Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1316/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 2 w zw. z art. 74 pkt 5
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od gier oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 punkt 1, art. 72 § 1 punkt 1, art. 75 § 2 punkt 1b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej także u.g.h.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...], nr [...] odmawiającą A Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej Spółka lub skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2010 r., wpłaconego z tytułu prowadzenia gier na automatach w salonach gier.

Do wydania decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

Spółka zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za okres od stycznia do czerwca 2010 r. w podatku od gier wpłaconego z tytułu prowadzenia gier na automatach w salonach gier, załączając korekty deklaracji dla podatku od gier POG-4 wraz z załącznikami POG-4/A. Uzasadniając korekty deklaracji Spółka stwierdziła, iż pierwotnie błędnie wykazała podatek do zapłaty na podstawie i w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 2 w związku z art. 74 punkt 5 ustawy o grach hazardowych, zamiast na podstawie art. 45 ust. 1 punkt 4 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.). Skorygowany sposób wyliczenia podatku wynika, zdaniem Spółki, z faktu braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, a zatem braku skuteczności działania tej ustawy wobec Spółki. Z tego powodu Spółka uznała, że przepis, który zwiększył stawkę podatku od gier z tytułu gier na automatach urządzanych w salonach gier, zawarty w ustawie, której projekt podlegał notyfikacji, nie znajduje zastosowania przy obliczaniu zobowiązania podatkowego w podatku od gier. Dlatego też wobec złożonej korekty deklaracji za ww. okresy i zapłatą podatku w wysokości wykazanej w pierwotnej deklaracji, w opinii Spółki, wystąpiła napłata podatku od gier:

- za miesiąc styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł,

- za miesiąc luty 2010 r. w kwocie [...] zł,

- za miesiąc marzec 2010 r. w kwocie [...] zł,

- za miesiąc kwiecień 2010 r. w kwocie [...] zł,

- za miesiąc maj 2010 r. w kwocie [...] zł,

- za miesiąc czerwiec w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za wskazany okres. Na skutek złożonego przez Spółkę odwołania, organ II instancji – Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za okres od stycznia do czerwca 2010 r. wpłaconego z tytułu prowadzenia gier na automatach w salonach gier. W uzasadnieniu organ I instancji – odnosząc się do wniosku strony – uznał, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych i w związku z tym nie podlega ona obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej. Podał, że organy zgodnie z art. 7 Konstytucji RP i art. 122 Ordynacji podatkowej, działają na podstawie przepisów prawa, w tym przypadku ustawy o grach hazardowych, której niekonstytucyjności nie stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie zatem z art. 74 punkt 5 tej ustawy dla gry na automacie w salonach gier, stawka podatku od gier wynosi 50%.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, strona wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1, 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez nieodniesienie się do treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz jego argumentacji,

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów z dokumentów (t.j. korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisją Europejską) oraz uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej we wniosku spółki,

3) art. 1 punkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998 r. ze zm.) w związku z przepisami o grach hazardowych, zawierającą w opinii pełnomocnika przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach ustawy o grach hazardowych, której projekt wbrew obowiązkowi z art. 8 i art. 9 Dyrektywy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej,

4) art. 139 ust. 1 ustawy o grach poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji zastosowanie znajdowała stawka podatku określona w art. 45a ustawy o grach i zakładach wzajemnych.

Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, analizie materiału zgromadzonego w sprawie oraz obowiązujących przepisów prawa w tym zakresie, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że myśl art. 139 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w podatku od gier z tytułu gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach stosuje się stawkę podatku określoną w art. 74 punkt 5 tj. 50% kwoty stanowiącej różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłacona do automatu, a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier. Wskazane przez Spółkę kwoty stanowiące podstawę opodatkowania są takie same zarówno w pierwotnych deklaracjach, jak również w złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku korektach deklaracji za okres od stycznia do lipca 2010 r. Głównym zarzutem strony w przedmiotowej sprawie był fakt stosowania stawki podatku od gier za przedmiotowe okresy z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach w salonach gier na automatach na podstawie art. 139 ust. 2 obowiązującej w czasie prowadzenia tej działalności ustawy dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych tj. 50% zamiast stawki 45% na podstawie art. 45 ust. 1 punkt 4 obowiązującej w dniu otrzymania zezwolenia ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. W ocenie organu nie stanowi to nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że Dyrektywa 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998 z późn. zm.) określa m.in. obowiązki państw członkowskich w zakresie notyfikacji Komisji aktów prawnych zawierających przepisy techniczne. Powyższa Dyrektywa została implementowana do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039 z poźn. zm.), w którym zostały określone zasady notyfikacji norm i aktów prawnych. Akty prawne zawierające przepisy techniczne notyfikuje koordynator krajowego systemu, którym jest minister właściwy do spraw gospodarki, po ich otrzymaniu od ministra kierującego określonym działem. Biorąc pod uwagę, że w niniejszym przypadku inicjatywa w sprawie notyfikacji należała do ministra finansów oraz z uwagi na fakt, że ustawa o grach hazardowych nie została skierowana do procesu notyfikacji przez Komisję Europejską, należy przyjąć, iż właściwe organy odpowiedzialne za proces notyfikacji stwierdziły brak zapisów technicznych w przedmiotowym akcie prawnym. Ponadto powołana Dyrektywa, jak stanowi jej tytuł, odnosi się do usług społeczeństwa informacyjnego. Z zapisu art. 1 punkt 2 tej Dyrektywy, zawierającego definicję usługi społeczeństwa informacyjnego, wynika, iż jest to usługa, która spełnia w trakcie jej świadczenia jednocześnie cztery wymogi tj.: jest świadczona za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną, na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Natomiast działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość i nie jest świadczona drogą elektroniczną. Nie stanowi zatem usługi w rozumieniu art. 1 punkt 2 wymienionej Dyrektywy, dlatego też nie podlega jej regulacjom.

Zaznaczył także organ, iż ze względu na obowiązek notyfikowania norm i przepisów technicznych, przepisy dotyczące tych zagadnień wyłączono do odrębnego projektu, tj. projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, który został notyfikowany Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r.

Dalej organ zauważył, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Jest ona przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność, polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Przepisy art. 139 ust. 1 (na które wskazuje Spółka) oraz art. 139 ust. 2 (będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji) ustawy o grach hazardowych nie mają charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegały obowiązkowi notyfikacji. Należy również wskazać na art. 8 punkt 1 akapit szósty Dyrektywy w którym zastrzeżono, iż w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 punkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub państw członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka.

Zdaniem organu nie można także kwestionowanych przez Spółkę przepisów postrzegać, jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej – TFUE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TFUE. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, np. związane z zezwoleniem na jej urządzanie wyłącznie w określonych miejscach (kasynach), jeżeli są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, czy też służą przeciwdziałaniu nadużyciom finansowym, oraz nie mają charakteru dyskryminacyjnego, nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Tak też stanowi przepis § 5 punkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r., w świetle którego nie podlegają notyfikacji akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, jeżeli mają one na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego.

W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, iż wobec braku stwierdzenia naruszenia Dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r., oraz uznania zasadności stosowania przepisu art. 139 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisie zgodnym z prawem europejskim, nie znajdują uzasadnienia zarzuty Spółki odnoszące się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów unijnych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa europejskiego, a to art. 1 punkt 11 Dyrektywy 98.34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie postępowanie toczyło się w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od gier, którego wysokość została wskazana w art. 139 ust. l ustawy o grach hazardowych, czyli w zakresie nieobjętym orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podkreślił, że z wyroku z dnia 19 lipca 2012r., w sprawach połączonych nr C- 213/11, C-214/11 i C-217/11 w sposób jednoznaczny wynika, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) nie stwierdził, aby przepisy zawarte w art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych były przepisami technicznymi i wymagały notyfikacji (w rozumieniu art. 1 punkt 11 Dyrektywy nr 98/34), więc nadal obowiązują one w polskim systemie prawnym.

Polemizując z dalszymi zarzutami organ wskazał, iż wobec braku stwierdzenia naruszenia Dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r., oraz uznania zasadności stosowania przepisu art. 139 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisie zgodnym z prawem europejskim, zarzuty Spółki odnoszące się do naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP nie znajdują uzasadnienia.

Wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) zasada zaufania do państwa i prawa, a także zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone ustawą o grach hazardowych, a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 2, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier. Ustawa o grach hazardowych nie pozbawiła bowiem Spółki ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej urządzania gier na automatach w salonach gier, nie pozbawiła również innych podmiotów prowadzących działalność w tym zakresie prawa do dalszego jej prowadzenia aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń na jej prowadzenie, którego to prawa okres trwania jest z woli ustawodawcy wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez te podmioty nakładów na rozpoczęcie działalności oraz do ochrony ich interesów w toku. Należy podkreślić, że Spółka w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, a jedynie została zmieniona stawka podatku.

Ponadto, skoro intencją ustawodawcy wprowadzającego do obrotu prawnego nowe przepisy w zakresie gier hazardowych, było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz uzasadniony interes państwa w monitorowaniu i regulowaniu rynku gier hazardowych (jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych), to tym samym należy uznać, że ustanowione ograniczenia i zakazy odnośnie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszają powoływanych przez Spółkę zasad i wartości konstytucyjnych.

Organ dodał, iż nie naruszył w toku postępowania przepisów prawa procesowego zawartych w Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Sądu, w której zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz 210 § 1 punkt 6 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych,

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2, art. 22 w związku z art. 20, art. 31 ust. 3 w związku z art. 21 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych niezgodnego z tymi przepisami,

- art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach,

- art. 1 punkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym jej art. 139 ust. 1 ustawy o grach, pomimo że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących,

- art. 139 ust. 1 ustawy o grach przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej,

- art. 72 § 1 punkt 1 i art. 75 § 2 punkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie spółki nadpłaty w podatku od gier.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Jednocześnie złożył wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich następujących pytań prawnych:

1) Czy art. 1 punkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych powinien być rozumiany w ten sposób, iż obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania?

2) Czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy, uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?

Ponadto pełnomocnik strony skarżącej wniósł również o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytań prawnych:

1) Czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych, w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?

2) Czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?

3) Czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?

Skarżąca wniosła także o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia ww. pytań prawnych. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż organ z naruszeniem prawa odmówił uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikacje projektu ustawy o grach hazardowych oraz pomiędzy tymi organami, a Komisją Europejską, przez co dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Ponadto Spółka zaprezentował również swoje stanowisko w sprawie obowiązku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej podtrzymując pogląd, iż notyfikacji powinna podlegać cała ustawa, w tym art. 139 ust. 1, bowiem przedmiotem opodatkowania są faktycznie urządzenia do gier, a nie same gry, ponieważ podatek jest naliczany ryczałtowo od każdego zainstalowanego urządzenia. Zdaniem Spółki art. 139 ust. 1 ustawy o grach jest także przepisem technicznym, gdyż jest to norma na kilku poziomach wpływająca na popyt na urządzenia (automaty do gier) i swobodny nimi obrót.

W dalszej części uzasadnienia skarżąca wskazała, iż opodatkowanie podatkiem od gier może mieć faktycznie charakter środka równoważnego z niedopuszczalnym ograniczeniem ilościowym w obrocie towarami w ramach UE (art. 34 TFUE). Drastyczne, nieproporcjonalne i nie motywowane fiskalnie opodatkowanie gier na automatach o niskich wygranych (a faktycznie tychże automatów), bezpośrednio wpływające na rentowność działalności w tym obszarze odnosi, zdaniem Spółki, skutek w postaci faktycznego ograniczenia gwarantowanych traktatowo swobód przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) i świadczenia usług (art. 56 TFUE), między państwami członkowskimi i ich obywatelami oraz spółkami. W ocenie Spółki sąd administracyjny, jako sąd wspólnotowy, posiada kompetencje do tego, aby samodzielnie odmówić zastosowania przepisów, które z naruszeniem Dyrektywy 98/34/WE nie zostały notyfikowane i orzec z ich pominięciem.

Celem rozstrzygnięcia tych kwestii skarżąca wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w trybie art. 267 TFUE pytań prawnych, których treść przedstawiono wyżej.

Skarżąca podniosła również, że art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest niezgodny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej zauważając, że po wprowadzeniu wyższej stawki podatku ryczałtowego działalność w wielu dotychczas punktach gier stanie się nieopłacalna i w konsekwencji prowadzi do likwidacji dużej liczby punktów. Drastyczna zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier, zdaniem Spółki, narusza przede wszystkim fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku, związaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Ponadto, w ocenie Spółki, przepisy art. 139 ust. 1 i 2 są nieproporcjonalne dla realizacji przypisywanego im celu, a przez to niezgodne z art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Ustawodawca bowiem, zdaniem Spółki, nie może wolności działalności gospodarczej reglamentować w sposób dowolny, a art. 22 Konstytucji stawia w tym względzie dwa warunki: w płaszczyźnie formalnej wymaga, by ograniczenie było wprowadzone w drodze ustawy, w płaszczyźnie materialnej - by uzasadnione było "ważnym interesem publicznym". Oznacza to, iż wszelka ingerencja musi być dokonywana środkami adekwatnymi do zamierzonego celu. Ustawodawca musi zatem każdorazowo wykazać, iż ograniczenie wolności działalności gospodarczej służy ochronie szczególnie istotnego interesu publicznego.

Wobec podniesionych zarzutów wskazujących na niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych, zdaniem Spółki, uzasadnione jest zwrócenie się w przedmiotowym postępowaniu do Trybunału Konstytucyjnego z ww. pytaniami prawnymi.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację akcentując, iż w zaskarżonej decyzji organ odniósł się do wniosku o przeprowadzenie dowodu wskazując m.in. na fakt braku możliwości oceny procesu legislacyjnego ustawy o grach hazardowych i obowiązku przestrzegania powszechnie obowiązującego prawa, w tym spornej ustawy o grach hazardowych, dlatego też zasadnym była odmowa przeprowadzenia dowodu z korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy z Komisją Europejską, gdyż ocena zawartości tej korespondencji z wyżej wymienionych przyczyn nie miałaby żadnego znaczenia przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Podkreślił również należy, że organ prowadząc postępowanie zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokonał jego prawidłowej analizy i oceny, ustalając prawidłowy stan faktyczny i prawny w sprawie, dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym odniósł się do argumentów Spółki podniesionych we wniosku.

Skarżąca, w piśmie procesowym z dnia 21 marca 2012 r., podniosła dodatkowe argumenty przemawiające o konieczności notyfikacji całego projektu ustawy o grach hazardowych, co jej zdaniem znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gd 557/12, w której Sąd zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prawnym rozstrzygniętym w przywołanym wyroku w sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11. Ponadto skarżąca ponownie przedstawiła argumenty w kwestii notyfikacji Komisji Europejskiej art. 139 ust. 1 w związku z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych jako przepisów technicznych. Skarżąca wskazała, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie ustawy, w stosunku do której nie dopełniono obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej, co czyni ją bezskuteczną, Uważa bowiem, że skoro TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. (połączone sprawy C-213/11, C-214/11, C-217/11) uznał art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych za przepis techniczny, to tym samym cała ustawa podlegała notyfikacji (vide orzeczenia TSUE nr C-247/94 Komisja przeciwko Włochom i C-145/97 Komisja przeciwko Królestwu Belgii). Ponadto, zdaniem skarżącej, w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. TSUE w ogólny sposób odniósł się do przepisów ustawy o grach hazardowych nie zawężając swojego stanowiska tylko do norm będących przedmiotem pytań prawnych sądu krajowego, zatem art. 139 ust. 1 w związku z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach do gier o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier. Ustawa o grach hazardowych, w ocenie skarżącej, zawiera przepisy techniczne, w tym art. 139 ust. 1 oraz pozostający w ścisłym związku z tym przepisem art. 129 ust. 3 ww. ustawy, który wprowadza opis cech produktu co sprawia, że jest specyfikacją techniczną, a tym samym jest przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, podlegającym notyfikacji. W opinii skarżącej projekt ustawy o grach hazardowych, z uwagi na treść przepisu art. 23 ust. 1 ww. ustawy oraz przepisy wskazane w skardze, podlegał notyfikacji, co potwierdza treść poradnika Ministra Gospodarki, jak również praktyka notyfikacyjna państw członkowskich.

Organ II instancji w piśmie procesowym z dnia 5 kwietnia 2013 r. odpowiedział, że argumentacja zawarta w piśmie procesowym skarżącej z dnia 21 marca 2013 r. w przeważającej części dotyczy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł. miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zaskarżona decyzja dotyczy natomiast odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od gier urządzanych w salonach gier na automatach. W takim przypadku zgodnie z art. 139 ust. 2 w związku z art. 74 punkt 5 ww. ustawy stawka podatku wynosi 50% kwoty stanowiącej różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu, a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier. Skarżąca zatem wywodzi, że podatek powinien być wyliczony na podstawie art. 45 ust. 1 punkt 4 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009 r. ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z którym stawka ta wynosiła 45%.

Zdaniem organu Trybunał uznał jedynie, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy zawarte w ustawie o grach hazardowych, które mogłyby powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne", w przypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości i/lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy jednak do sądu krajowego. Organ powołując orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że w wyrokach dotyczących stosowania ustawy o grach hazardowych, w kwestii podatku od gier, prezentujących pogląd dotyczący notyfikacji ustawy hazardowej, sądy jednolicie wskazywały, że w tym zakresie, ustawa ta nie zawiera rozwiązań sprzecznych z prawem unijnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Strona skarżąca kwestionuje stanowisko organów, które odmawiając uwzględnienia złożonej przez nią korekty deklaracji na podatek od gier za okres od stycznia do czerwca 2010 r., stwierdziły, że w okresie objętym postępowaniem powinna była ona uiszczać podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 2 w związku z art. 74 punkt 5 ustawy o grach hazardowych, tj. według stawki podatku w wysokości 50% kwoty stanowiącej różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu, a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier. Polemizując z tym rozstrzygnięciem, strona podniosła zarzuty związane z naruszeniem przepisów Dyrektywy 98/34/WE, Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE), Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji RP.

Wstępnie należy zaznaczyć, zgodnie z poczynioną przez organ uwagą, iż argumentacja strony w przeważającej części dotyczy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł. miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zaskarżona decyzja dotyczy natomiast odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od gier urządzanych na automatach w salonach gier. W takim przypadku zgodnie z art. 139 ust. 2 w związku z art. 74 punkt 5 ww. ustawy stawka podatku wynosi 50% kwoty stanowiącej różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu, a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier. Skarżąca wywodzi, że podatek powinien być wyliczony na podstawie art. 45 ust. 1 punkt 4 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009 r. ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z którym stawka ta wynosiła 45%.

Dla oceny zasadności stanowisk stron sporu w niniejszej sprawie niezbędne jest ustalenie, czy mający zastosowanie w niniejszej sprawie przepis art. 139 ust. 2 u.g.h. w związku z art. 74 punkt 5 u.g.h. jest przepisem który podlegał notyfikacji Komisji zgodnie z przepisami Dyrektywy 98/34/WE. Oceny takiej dokonały sądy administracyjne w licznych wyrokach dotyczących stanów faktycznych, w których zastosowanie znajdował przepis art. 139 ust. 1 wymienionej ustawy, jednak wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie poglądy podziela Sąd także w niniejszej sprawie, w odniesieniu do przepisu art. 139 ust. 2 w związku z art. 74 punkt 5 u.g.h.

Naczelny Sąd Administracyjny, w wyrokach z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2266/11, II FSK 1099/11 i II FSK 2491/11 w sposób jednoznaczny ocenił, że normy podatkowe ujęte w art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie noszą cech przepisów technicznych w znaczeniu ścisłym. Nie są zatem środkami podatkowymi wpływającymi na wielkość popytu na produkty w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE oraz implementującego ją rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych. W ocenie NSA, przyjęcie innego założenia, skutkowałoby uznaniem, że obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi.

Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, w pełni podzielił przedstawione wyżej stanowisko NSA, które koresponduje również z oceną wyrażoną w wielu wydanych wcześniej orzeczeniach sądów administracyjnych I instancji, m.in. w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 35/12, w Warszawie z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1197/12, w Gliwicach z dnia 25 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 623/11, z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 301/12, z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1166/12, jak również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1628/12, z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 2988/12. Przedstawiona w uzasadnieniach tych wyroków argumentacja – zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie – zasługuje na pełną aprobatę i ma w całości odniesienie do rozpoznawanej skargi. Poniższe odwołanie się do treści uzasadnień wcześniej wydanych przez tut. Sąd wyroków jest ponadto podyktowane identycznością zarzutów i argumentacji skarg wniesionych w imieniu skarżącej Spółki i innych podmiotów prowadzących analogiczną działalność gospodarczą i kwestionujących wysokość podatku od gier, obliczonego na podstawie art. 139 ustawy o grach hazardowych.

Punktem wyjścia dla rozważań pozwalających na ocenę prawidłowości przedstawionego w uzasadnieniu skargi stanowiska jest brzmienie unormowań z zakresu wewnętrznego porządku prawnego, co do których strona sformułowała zarzut niezgodności z prawem unijnym i normami Konstytucji RP. Wskazać w związku z tym należy, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r., tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, normuje ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w jej rozdziale 12 zatytułowanym "Przepisy przejściowe i dostosowujące" (art. 117 – 143). W świetle art. 129 ust. 1 tej ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przy czym zgodnie z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Stosownie zaś do art. 135 ust. 1 zd. 1 ustawy o grach hazardowych zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1 – 3, przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Zgodnie natomiast z art. 139 ust. 2 ustawy o grach hazardowych w podatku od gier z tytułu gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach stosuje się stawkę podatku określoną w art. 74 punkt 5, zgodnie z którym stawka podatku od gier wynosi dla gry na automacie, gry cylindrycznej, gry w kości, gry w karty, z wyłączeniem pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera – 50 %.

Skarżąca kwestionuje zastosowanie wobec niej powołanego przepisu, albowiem jej zdaniem ustawa o grach hazardowych – z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej – nie może wywoływać skutków prawnych wobec adresatów jej norm, a zatem do opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych winny być nadal stosowane przepisy art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Obowiązujący do końca 2009 r. przepis art. 45 ust. 1 punkt 4 tej ustawy stanowił, że "stawka podatku od gier wynosi dla gier prowadzonych w kasynach gry i w salonach gier na automatach oraz dla wideoloterii – 45 %". Strona skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C -213/11, C-214/11/ i C-217/11.

Zasadniczym argumentem, jaki w ocenie stronie skarżącej przesądzał o istnieniu po jej stronie nadpłaty było naruszenie prawa unijnego poprzez brak notyfikacji przepisu określającego wysokość opodatkowania podatkiem od gier urządzania gier na automatach o niskich wygranych, które to naruszenie w ocenie strony skarżącej winno skutkować odmową zastosowania przez sąd przepisu prawa krajowego, tj. art. 139 u.g.h. Obowiązek dokonania notyfikacji tego przepisu skarżąca wywodzi z art.1 punkt 1 i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE.

Z preambuły Dyrektywy 98/34/WE wynika, że celem rozwiązań przyjętych w dyrektywie była likwidacja barier prawnych w tworzeniu jednolitego rynku wewnętrznego, początkowo jedynie na poziomie swobodnego przepływu towarów, a od sierpnia 1998 r. także usług tzw. społeczeństwa informacyjnego (na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. zmieniającej Dyrektywę 98/34/WE ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych - Dz. U. UE z dnia 5 sierpnia 1998 r. L 217, s. 18). Stworzony przez Dyrektywę 98/34/WE mechanizm tzw. notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym w zakresie wspomnianego przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług. W wymiarze praktycznym, procedura notyfikacji zapewnić ma, zgodnie ze wspólnotową zasadą "wzajemnego uznawania", by każde państwo członkowskie zaakceptowało na swoim terytorium sprzedaż produktu, który został legalnie wytworzony lub wprowadzony na rynek w innym państwie członkowskim, z zastrzeżeniem, że w przypadkach tzw. uzasadnionych interesów państwa (kwestie ochrony zdrowia i bezpieczeństwa), produkty takie muszą gwarantować równoważny poziom ochrony. Następstwem akceptacji produktów z pozostałych krajów Wspólnoty jest wzajemne uznawanie przepisów dotyczących projektowania, wytwarzania i badania produktów, a także, stosowanych procedur oceny zgodności. W odniesieniu do swobody świadczenia usług, zasada "wzajemnego uznawania" oznacza, że przepisy krajowe, które nie uwzględniają wymagań już spełnionych przez podmiot gospodarczy w państwie członkowskim, w którym ma on swoją siedzibę i w którym oferuje swoje usługi, zostaną uznane za nieproporcjonalne ograniczenie, a zatem będą niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 306/11).

Oceniając, czy w odniesieniu do powołanej wyżej regulacji prawnej istniał obowiązek notyfikacji w trybie ustanowionym Dyrektywą 98/34/WE, wskazać należy, że w świetle preambuły jednym z celów tej dyrektywy było zapewnienie jak największej przejrzystości w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych (punkt 3). W punkcie 4 preambuły wskazano, że bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Z uwagi na wpływ norm technicznych na jedną z zasad konstytuujących Unię, dotyczącą swobodnego przepływu towarów, Parlament Europejski i Rada Unii Europejskiej ustanowiły w/w dyrektywą obowiązek powiadamiania Komisji i Państw Członkowskich o projektach przepisów technicznych (punkt 5 i 6 preambuły) w celu eliminowania lub zmniejszania barier, które na skutek tych przepisów mogłyby powstać w stosunku do swobodnego przepływu towarów (punkt 13 preambuły). Zaznaczyć ponadto należy, że Dyrektywa 98/34/WE została implementowana do krajowego porządku prawnego w drodze rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych.

Pojęcie przepisów technicznych zostało użyte w art. 1 punkt 11 Dyrektywy, w myśl którego pojęcie to obejmuje specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. W świetle art. 1 punkt 11 Dyrektywy przepisy techniczne obejmują de facto:

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne,

- dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych,

- specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

Obowiązek notyfikacji przepisów technicznych został natomiast sformułowany w art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, który stanowi, że z zastrzeżeniem art. 10, Państwa Członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Przekazują Komisji także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie. Akapit 6 tego przepisu stanowi natomiast, że w odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 punkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub państw członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, ustanawiający stawkę podatku od gier na automatach o niskich wygranych art. 139 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Sąd podziela w tym zakresie przedstawione we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie z którym przepis ten nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie - ze względu na jego fiskalny charakter - skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przepis ten nie może być zatem uznany za przepis techniczny, gdyż przedmiot jego regulacji ogranicza się wyłącznie do określenia wysokości stawki podatku, a kształtowanie wysokości stawki podatku, wobec braku harmonizacji w tym zakresie, należy do sfery swobodnego i samodzielnego działania Państw Członkowskich.

W kontekście zarzutów skargi, w świetle których znaczący, w aspekcie definicji przepisów technicznych, jest podział na produkty i usługi, wskazać należy, że zakres przedmiotowy Dyrektywy 98/34/WE obejmuje produkty i usługi społeczeństwa informacyjnego, co wynika z jej art. 1 punkt 1 i punkt 2. W świetle art. 1 punkt 1 Dyrektywy "produkt" oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rolnymi, zaś zgodnie z art. 1 punkt 2 dyrektywy pojęcie "usługi" obejmuje każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każdą usługę normalnie świadczoną za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy, przy czym do celów tej definicji świadczenie usługi:

- "na odległość" oznacza usługę świadczoną bez równoczesnej obecności stron,

- "drogą elektroniczną" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych,

- "na indywidualne żądanie odbiorcy" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie.

W świetle powołanego wyżej unormowania nie ulega wątpliwości, iż usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona ani na odległość, ani też nie jest świadczona drogą elektroniczną, a tym samym nie jest ona usługą w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE.

Powyżej przedstawionego poglądu nie zmienia wydanie przez TSUE wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Trybunał orzekł, że artykuł 1 punkt 11 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej Dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Podkreślić należy, że wyrok ten wydany został na skutek pytań prejudycjalnych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dotyczących norm zawartych w art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i nie odnosi się on do art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych określającego zryczałtowaną stawkę podatku od gier (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 557/12).

Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdził, że nie wystąpiły podstawy do zwrócenia się do TSUE w trybie prejudycjalnym o wykładnię art. 1 punkt 11 Dyrektywy 98/34/WE w zakresie dotyczącym konieczności notyfikacji art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (zgodnie w wnioskiem sformułowanym w skardze). Skutek naruszenia obowiązku notyfikacji w postaci braku związania albo treścią całego aktu prawnego albo treścią (normami prawnymi) jego poszczególnego przepisu (przepisów) nie budzi zastrzeżeń. Niesporne jest też, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Nie może także nasuwać jakichkolwiek wątpliwości, że przepis art. 139 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym wyżej wyroku z dnia 14 grudnia 2012 r. prowadzenie gier hazardowych przynosi bardzo duże zyski, lecz osiągane są one w wyniku eksploatacji ekonomicznej naturalnej skłonności społeczeństwa do hazardu. Dwa przeciwstawne aspekty: duże zyski i ujemne społeczne skutki powodują, że w krajach europejskich, w tym w Polsce, z reguły państwo w sposób restrykcyjny reglamentuje prowadzenie gier hazardowych. W państwach członkowskich Unii Europejskiej takich jak Francja, Portugalia czy Łotwa gry na automaty o niskich wygranych mogą być prowadzone tylko w kasynach bądź w licencjonowanych ośrodkach gier, podobne rozwiązania prawne ograniczające liczbę miejsc prowadzenia gier na automatach i zakazujące tej działalności poza kasynami gry funkcjonują w Szwajcarii, natomiast w Norwegii państwo ma monopol na gry na automatach o niskich wygranych. Działalność dotycząca gier hazardowych jest działalnością gospodarczą. Ze względu jednak na szczególny charakter tej działalności, dotyczącej problematyki hazardu, zasada swobody i równości gospodarczej, podlega w tej dziedzinie działalności ograniczeniom, wynikającym z przepisów ustawy regulującej prowadzenie gier hazardowych, jako ustawy szczególnej do ustawy o działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 19 września 1990 r., II SA/Wa 460/90, Mon. Praw. 1993, nr 3, s. 88).

Prawo Wspólnot Europejskich nie reguluje kompleksowo problematyki gier hazardowych. Zgodnie z zasadą subsydiarności, unormowanie tej kwestii pozostawiono kompetentnym władzom państw członkowskich. Sąd zauważa, iż prowadzenie gier hazardowych przynosi bardzo duże zyski, lecz osiągane są one w wyniku eksploatacji ekonomicznej naturalnej skłonności społeczeństwa do hazardu. Dwa przeciwstawne aspekty: duże zyski i ujemne społeczne skutki powodują, że w krajach europejskich, w tym w Polsce, z reguły państwo w sposób restrykcyjny reglamentuje prowadzenie gier hazardowych. W orzecznictwie wskazuje się na fakt, iż nadrzędnym celem ustawy regulującej prowadzenie gier hazardowych jest potrzeba pełnej kontroli państwa nad zjawiskiem hazardu, które może negatywnie wpływać na grupy społeczne. Pomimo tego, że hazard cechuje się w pewnym sensie pozytywnie np. zaspokaja potrzebę rozrywki i relaksu, to jednak fakt ten nie może przyćmić negatywnych konsekwencji (w dłuższej perspektywie) wynikających z jego uprawiania (zob. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 267/06, LEX nr 326279).

Decyzja o podwyższeniu wysokości stawki podatku od gier, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów świadczących tego typu usługi, wpisuje się w zakres respektowanej przez TSUE swobody regulacyjnej ustawodawcy krajowego, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony. Ogólna dostępność do licznych miejsc, w których oferowane są usługi polegające na grach na automatach o niskich wygranych słusznie spotyka się z przeciwdziałaniem ze strony instytucji państwa.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącej w kwestii niezgodności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP, w szczególności z zasadą praworządności, ochrony interesów w toku i zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, należy wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez Sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z ustawą zasadniczą, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, nie dającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy.

Tymczasem w niniejszej sprawie Sąd uznał, iż przepis art. 139 ust. 2 ustawy o grach hazardowych (jako właściwy w niniejszej sprawie) nie narusza standardu konstytucyjnego. Podzielając w tym zakresie stanowisko i argumentację przedstawianą już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazać należy, iż skarżąca nie utraciła żadnego prawa podmiotowego i nadal może prowadzić działalność w ramach posiadanych zezwoleń. Fakt otrzymania zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier nie gwarantował jej, że stawka podatku od automatów do gier o niskich wygranych nie zostanie zmieniona. Co prawda każde nałożenie podatków lub ciężarów publicznych jest ingerencją w prawo majątkowe (prawo własności), to sam ten fakt nie przesądza o naruszeniu konstytucyjnych praw lub wolności. Należy w tym miejscu zwrócić również uwagę, że zwiększone obciążenie fiskalne dla podmiotów prowadzących działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach, nie miało aż tak drastycznego skutku, gdyż wbrew wyrażanym przez skarżącą obawom, nie doprowadziło do likwidacji prowadzonej przez nią działalności.

Należy podkreślić, że skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa, a jedynie została zmieniona stawka podatku (podobnie jak to ma miejsce w przypadku innych podatków, chociażby ostatnie zmiany w zakresie stawek podatku VAT). Wynikało to wyłącznie z określonego stanu prawnego, z którego zmianą strona mogła się liczyć, zważywszy na wielokrotnie ogłaszane w mediach publicznych informacje o podjęciu działań ustawodawczych, mających na celu zmianę omawianej materii prawnej, w związku z potrzebą zwiększenia ochrony społeczeństwa i porządku publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz kontroli rynku gier hazardowych.

W ocenie Sądu, nie zaszła więc potrzeba zwrócenia się przez tutejszy Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanymi przez Skarżącą pytaniami prawnymi co do zgodności art. 139 ust. 2 ustawy o grach hazardowych z normami Konstytucji RP.

Dokonawszy kontroli zaskarżonej obecnie decyzji, Sąd stwierdził, że brak jest również podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 punkt 6 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku o ich przeprowadzenie, a tym samym od orzekania na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych.

Wbrew zarzutom oraz argumentacji skargi z analizy akt sprawy wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. W tym więc kontekście stwierdzić należy, iż ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia uzasadnia twierdzenie, że postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych - istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analizy akt sprawy i uzasadnień zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia.

Dowody zebrane i przeprowadzone w sprawie, organy podatkowe oceniły zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją zasady swobodnej oceny dowodów, rozumianej jako adresowanej do organów podatkowych dyrektywy, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności jest to, że rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale komplementarnie wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, co uzasadnia twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Spełniają one tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co prowadzi również do wniosku, że prawidłowo realizuje funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej, w tym funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Wyżej przedstawiona argumentacja potwierdza, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 72 § 1 punkt 1 oraz art.75 § 2 punkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej polegający, zdaniem skarżącej, na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier.

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.