Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 212/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.181, art. 188 w zw. z art. 197, art. 190 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Adam Bącal Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. 2) Prokuratora Apelacyjnego w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1364/05 w sprawie ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] października 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od K.G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 24.899 zł (słownie: dwadzieścia cztery tysiące osiemset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi K.G., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001 r. oraz stwierdził, iż owa decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, że powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w części dotyczącej zobowiązania Przedsiębiorstwa A. prowadzonego przez K.G. w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, listopad i grudzień 2001 r. i w tej części określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż w deklaracji VAT – 7 za poszczególne miesiące 2001 r. nieprawidłowo określono wysokość podatku należnego i naliczonego, co spowodowało zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego.

Ponadto organy podatkowe ustaliły, iż między przedsiębiorstwem A., firmą B. prowadzoną przez P. G. oraz Spółką C. (sp. z o.o. z siedzibą w W.) istnieją ścisłe powiązania rodzinne i kapitałowe. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej trzy wskazane firmy stanowić miały jeden podmiot gospodarczy, a transakcje dokonywane między nimi nie mogą stanowić podstawy opodatkowania. Wszelkie zewnętrzne transakcje natomiast należałoby uznać za dokonane przez firmę podatnika.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji nie kwestionowano wzajemnych powiązań rodzinnych i kapitałowych między firmami, jednakże wskazano, iż każdy z podmiotów był odrębnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i odrębnie prowadził działalność gospodarczą. Strona uznała, iż na podstawie niekompletnego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie błędnie ustalono stan faktyczny.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poparł stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i uznał, iż B. i C. jedynie firmowały działalność podatnika, a zatem w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Świadczy o tym – w ocenie organu – chociażby fakt posiadania wspólnego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, wspólnej bazy kontrahentów, stosowanie tego samego oprogramowania, możliwość wglądu do baz danych każdej z firm oraz transferu danych między bazami itp.

3. W skardze na powyższą decyzję podatnik wskazał na naruszenie przez organy podatkowe art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 14 a, art. 15, art. 19 ust. 1 i 3, art. 27 ust. 4 i 5 u.p.t.u. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa". K.G. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzających, ewentualnie o ich uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty strona zaznaczyła, iż organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do pozbawienia podmiotowości dwóch podatników. W przedmiotowej sprawie – zdaniem skarżącego – należało raczej zastosować art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w związku z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a lub b lub c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 zm.).

Podkreślono także, iż nie zostały dostatecznie wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy. Strona zarzuciła organom podatkowym, iż poczyniły szereg ustaleń na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym – przygotowawczym, przeprowadzonym przez prokuraturę m.in. przeciwko stronie. Wskazano przede wszystkim na opinię biegłego z zakresu informatyki, która w ocenie skarżącego była niekompletna. Organy podatkowe oddaliły wniosek strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego informatyka, co – zdaniem strony – stanowiło naruszenie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej.

Uzupełniając zarzuty skargi, podatnik w kolejnym piśmie procesowym wskazał na naruszenie art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 26 u.p.t.u., art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 21 § 3, art. 181, art. 193 i art. 197 Ordynacji podatkowej.

Strona ponownie wskazała na błędy w ustaleniach organów podatkowych dotyczących stanu faktycznego sprawy, jak również na niekompletność materiału dowodowego.

4. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, iż skarga jest zasadna, odniósł się przede wszystkim do zarzutów dotyczących postępowania dowodowego. Podzielając zdanie strony Sąd wskazał, iż organy podatkowe ustalając stan faktyczny w sprawie oparły się przede wszystkim na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania karnego. Wprawdzie w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy Ordynacji podatkowej zezwalały na uwzględnienie w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w toku postępowania karnego, jednakże Sąd zwrócił uwagę na fakt, iż w rozpatrywanej sprawie było to postępowanie przygotowawcze, które ma charakter przyspieszony i uproszczony. Dowody zebrane podczas jego trwania są oceniane i weryfikowane dopiero podczas rozprawy głównej.

Sąd podkreślił również, iż włączenie do akt sprawy materiału dowodowego z postępowania karnego miało ten skutek, że stronę pozbawiono prawa czynnego udziału w postępowaniu dowodowym.

Ponadto niedopuszczalnym było uznanie wyjaśnień podejrzanych w postępowaniu karnym za zeznania świadków. Protokoły z przesłuchań tych osób – w ocenie Sądu – należało potraktować jak dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem ich mocy dowodowej.

Niesłusznie również oddalono wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego informatyka z uwagi na zgłoszone zastrzeżenia co do opinii sporządzonej w toku postępowania karnego. Na nieprecyzyjność opinii wskazuje fakt, iż w trakcie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej zlecił przesłuchanie biegłego w charakterze świadka na okoliczność wydania przedmiotowej opinii. Wykorzystano zatem nieznany Ordynacji podatkowej dowód w postaci uzupełniającego dowodu z ustnej opinii biegłego.

6. Od powyższego wyroku skargi kasacyjne złożyli: Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. i Prokurator Apelacyjny w Ł.

7. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a." w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 123 §, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że nie doszło w trakcie postępowania podatkowego do naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, organ podatkowy wskazał na naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 190 § 1 i 2 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe zobowiązane były do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu weryfikacji ustaleń poczynionych w trakcie postępowania karnego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe oceniając protokoły z przesłuchań podejrzanych w postępowaniu karnym, stanowiące dokumenty urzędowe w postępowaniu podatkowym, powinny rozważyć czy i jaki wpływ na treść wyjaśnień miała sytuacja tych osób w postępowaniu karnym w aspekcie postawionych im zarzutów;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180, 197 oraz art. 130 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż uzupełniający dowód z ustnej opinii biegłego stanowi dowód nieznany Ordynacji podatkowej, dopuszczenie go narusza przewidziane prawem rygory procesowe dowodzenia;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe niesłusznie odmówiły uwzględnienia wniosku skarżącego o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego z zakresu informatyki i brak wyjaśnień ze strony Sądu jaki wpływ miało to uchybienie na wynik postępowania;

5) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych w sprawie;

6) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie i sprawie o sygn. akt I SA/Łd 94/03, tożsamych jeśli chodzi o ich przedmiot niedopuszczalne jest uwzględnianie odmiennych ustaleń i tez, mimo uznania przez Sąd, iż o tożsamości spraw w rozumieniu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być mowy.

Uzasadniając powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż skarżący mógł zapoznać się i wypowiedzieć co do materiału zgromadzonego podczas postępowania karnego. Ponadto organ podatkowy przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w kwestii zebranych dowodów. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie o konieczności przeprowadzenia dodatkowej procedury dowodowej.

Ponadto podniesiono, iż katalog dowodów z art. 181 Ordynacji podatkowej jest katalogiem otwartym. Organ podatkowy za dopuszczalne przyjął zatem przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z ustnej opinii biegłego. Mimo iż biegły z zakresu informatyki został przesłuchany na okoliczność wydania opinii w toczącym się postępowaniu karnym, nie należy rozpatrywać jego wyjaśnień w kategorii zeznań świadka, gdyż powodowałoby to konieczność wyłączenia się biegłego z postępowania na podstawie art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Do materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym włączono także protokoły z wyjaśnień podejrzanych w postępowaniu karnym. Protokoły te stanowią – jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji – dokumenty urzędowe i jako takie zostały ocenione. Nie można zatem mówić o naruszeniu przez organy podatkowe art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu podatkowego bezpodstawny był wniosek skarżącego o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego z zakresu informatyki. Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, rozpatrując ów wniosek organ podatkowy obowiązany był ocenić czy okoliczności, których ustalenia dotyczy żądanie strony nie zostały już wyczerpująco sprawdzone innymi dowodami. W przedmiotowej sprawie ustalenia poczynione na podstawie pierwotnej opinii biegłego potwierdzone zostały chociażby w zeznaniach pracowników firm powiązanych, czy fakturami sprzedaży tych firm. Z uwagi na powyższe wniosek strony nie został uwzględniony.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł również, iż organy podatkowe powołały się w swych rozstrzygnięciach na zdarzenia i okoliczności mające miejsce w poszczególnych miesiącach analizowanego roku, wiążąc je z konkretnym wymiarem podatku od towarów i usług za dane miesiące. W związku z powyższym, zastrzeżenia Sądu w tej kwestii nie są uzasadnione, a wytyczne Sądu co do dalszego postępowania w sprawie budzą wątpliwości.

8. Prokurator Apelacyjny zaskarżył przedmiotowe orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji niesłusznie uznał, iż materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym został oceniony niezgodnie z przepisami, m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Prokurator odniósł się przede wszystkim do oceny Sądu o przyspieszonym i uproszczonym charakterze postępowania przygotowawczego wskazując, iż ocena ta nie jest uzasadniona. Świadczyć ma o tym zakres podmiotowy i przedmiotowy postępowania, jak również jego ramy czasowe.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż na etapie postępowania przygotowawczego strona ma prawo czynnego udziału w tym postępowaniu, o czym poucza się ją na piśmie. W przedmiotowej sprawie organ procesowy dopełnił ten obowiązek i K.G. mógł aktywnie wpływać na bieg postępowania.

Ponadto Prokurator podzielił opinię Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii włączenia do postępowania podatkowego protokołów z wyjaśnień podejrzanych w śledztwie, jak również w kwestii poprawności opinii biegłego z zakresu informatyki.

9. Odpowiadając na skargi kasacyjne pełnomocnik skarżącego wniósł o ich oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz.

W uzasadnieniu, odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona wskazała, iż skarga Prokuratora Apelacyjnego w Ł. jest niedopuszczalna z uwagi na ogólnikowość ujętych w niej zarzutów.

W kwestii zarzutów skarg kasacyjnych pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

10. Skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie.

11. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został ustalony w sposób należyty, na co złożyły się stwierdzone uchybienia: oparcie się przede wszystkim na materiale dowodowym pozyskanym w toku postępowania karnego, odmowa uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii innego biegłego informatyka, aniżeli tego który sporządził opinię na potrzeby postępowania karnego, jak również przesłuchanie tegoż ostatniego w charakterze świadka na okoliczność jego opinii.

12. Nie odnosząc się na tym etapie postępowania co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy, że zarzuty skarg kasacyjnych sformułowane pod adresem twierdzeń Sądu, co do występujących uchybień w postępowaniu dowodowym organów, są trafne.

13. Przede wszystkim zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 190 § 1 i 2 oraz z art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe zobowiązane były do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego umożliwiającego weryfikację ustaleń dokonanych w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania przygotowawczego.

14. Na wstępie zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie, zastosowanie znajduje art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2005 r. Zgodnie z wówczas obowiązującym brzmieniem tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym m.in. w postępowaniu karnym. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu (karnym), np. zeznania świadków, opinie biegłych, itp., udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Niewątpliwie wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości. Korzystanie w postępowaniu podatkowym zwłaszcza z protokołów zeznań świadków, które to czynności miały miejsce w innych postępowaniach, może budzić kontrowersje. Chodzi tu przede wszystkim o ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, oczywiście o ile strona była pozbawiona możliwości takiego udziału w ujętych w tych protokołach czynnościach w postępowaniu karnym. Samo zapoznanie się strony z dokumentem w toku postępowania podatkowego nie zmienia faktu, że stronie odbiera się możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej, w tym zadawania pytań osobie, której zeznanie zostało utrwalone w protokole z przesłuchania świadka w postępowaniu karnym, włączonego następnie do akt sprawy podatkowej (oczywiście tylko wtedy gdy w postępowaniu karnym strona była pozbawiona możliwości uczestniczenia w takim przesłuchaniu). Stosując zatem uprawnienie z art. 181 Ordynacji podatkowej należy mieć na uwadze, czy nie narusza ono zasady wyrażonej w art. 190 Ordynacji podatkowej, czyli prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko podatnikowi samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej. Podatnik ma bowiem prawo żądania przeprowadzenia dowodu, zgodnie z ogólną zasadą udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Prawo to zyskuje w szczególności na znaczeniu, gdy organ podatkowy czyni swoje ustalenia w oparciu o dokumenty sporządzone w innym postępowaniu, np. karnym, nakierowanym na inne cele niż postępowanie podatkowe. Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych "dowodowych" dokumentów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sadu pierwszej instancji, że to zakres wykorzystania w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu karnym waży o naruszeniu art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, czy też charakter środków dowodowych ujętych w tych dokumentach. Do naruszenia przez organ podatkowy art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 181 Ordynacji podatkowej dochodzi wówczas, gdy na podstawie art. 168 i art. 188 Ordynacji podatkowej strona składa wnioski dowodowe na tezy odmienne niż wykazane w dokumentach załączonych do tegoż postępowania z innego postępowania (np. jak w tej sprawie – karnego), a organ podatkowy z naruszeniem art. 188 odmawia ich uwzględnienia.

15. Nie można również zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego informatyka, w sytuacji gdy dysponował już opinią innego biegłego z tego zakresu, dopuścił się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie uwzględnił bowiem, że w efekcie sformułowanego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego informatyka, innego niż ten, którego opinia została sporządzona na potrzeby postępowania karnego, z uwagi na zgłoszone pod jej adresem zarzuty, organ odwoławczy zlecił jego przesłuchanie na te wątpliwe, zdaniem strony, okoliczności. Pełnomocnik podatnika był powiadomiony o tym przesłuchaniu, lecz nie wziął w nim udziału, podobnie jak w czynności zapoznania się z tym materiałem w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Mimo zatem stworzonej mu możliwości procesowej w przedmiocie ustosunkowania się do wynikających z tej czynności okoliczności oraz wpływu treści zeznań biegłego na dalszą zasadność jego wniosku dowodowego – pełnomocnik strony nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień.

Tymczasem, w sytuacji gdy w sprawie znajduje się już dowód z opinii biegłego, rozpatrzenie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego, wymaga rozważenia, nie tylko z punktu widzenia art. 188 Ordynacji podatkowej, lecz także art. 197 tej ustawy, normującego zasady powoływania biegłego w postępowaniu podatkowym.

Należy bowiem uwzględnić, że dowód z opinii biegłego dopuszcza się wtedy, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Jeżeli odnośnie okoliczności wymagających wiadomości specjalnych wydana już została jedna opinia biegłego, dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdyby okazało się, że biegły, który sporządził opinię nie spełniał kryteriów podmiotowych do występowania w charakterze biegłego lub sporządzona przez niego opinia nie wyjaśniała okoliczności, do wyjaśnienia których została powołana.

Jeżeli zatem strona zgłasza, jak w niniejszej sprawie, wątpliwości i zastrzeżenia do sporządzonej przez biegłego opinii, prawidłowo organ podatkowy zlecił przesłuchanie biegłego, w celu ustosunkowania się przez niego do podniesionych przez stronę okoliczności. Jeżeli po tej czynności strona nie sformułowała dalszych zastrzeżeń pod adresem opinii biegłego, należy uznać, że sporządzona przez biegłego opinia, uzupełniona jego zeznaniami, w pełni spełnia cel, dla którego została powołana. Brak wówczas również podstaw do podważania jej prawidłowości.

Tym samym przepis art. 188 w zw. z art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.) należy rozumieć w ten sposób, że w sprawie, w której sporządzona została opinia biegłego, wobec której nie sformułowano skutecznie zarzutów podważających jej wiarygodność, a tym samym wartości dowodowej, nie ma podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego na okoliczności objęte dowodem z dopuszczonej już w sprawie opinii.

W takiej sytuacji za trafne należy uznać zarzuty skarg kasacyjnych wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. art. 181, art. 188 i art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

16. Na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 197 oraz art. 130 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że niedopuszczalne jest przesłuchanie biegłego w charakterze świadka na okoliczności dotyczące wyjaśnienia zgłoszonych przez stronę wątpliwości co do sporządzonej przez niego opinii.

Przede wszystkim Sąd pominął, że wyłączenie o którym stanowi art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość powołania danej osoby jako biegłego w sprawie gdy w momencie powołania jej w tym charakterze ma już ona przymiot świadka, czyli osoby dysponującej informacjami o określonych faktach, mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w tej sprawie, wobec czego nie ma on zastosowania, gdy dana osoba powołana już w sprawie w charakterze biegłego, w sytuacji braku przesłanek negatywnych do jej powołania, wskazanych w art. 130 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zostaje przesłuchana w charakterze świadka na okoliczności związane z powołaniem jej jako biegłego w sprawie, tzn. uzupełnienie opinii, wyjaśnienie wątpliwości, czy też ustosunkowanie się do zastrzeżeń zgłoszonych pod adresem złożonej do akt sprawy opinii. Należy przy tym uwzględnić zdanie drugie art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej, w którym postanowiono, że w zakresie nieuregulowanym w art. 197 do biegłych stosuje się przepisy dotyczące przesłuchania świadków. Biegły przecież, podobnie jak świadek, wypowiada opinię dotyczącą stanu faktycznego, przy wykorzystaniu posiadanych przez siebie wiadomości specjalnych, co wskazuje, że podobnie jak świadek może zostać przesłuchany w przedmiocie okoliczności, które ma w sprawie wyjaśnić jako biegły. Brak możliwości przesłuchania biegłego w charakterze świadka w zakresie np. wymagającym uzupełnienia lub wyjaśnienia złożonej opinii, przy braku expressis verbis określonej w Ordynacji podatkowej instytucji przesłuchania biegłego, godziłoby w zasadę ogólną prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), czyli wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określona sprawą.

17. Trafnie również w skardze kasacyjnej pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku konkretnych wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania.

Jak słusznie bowiem stwierdzono w wyroku NSA z 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2033/04, LEX nr 173169, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz - w następstwie tego - doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem. Wymogów tych nie spełnia uzasadnienia wyroku, z którego wskazań co do dalszego postępowania trzeba i należy się tylko domyślać. Tego bowiem rodzaju i w tym zakresie wadliwe uzasadnienie skutkować może uzasadnioną niepewnością organu i strony w zakresie dalszych - mających mieć miejsce po wyroku - czynności postępowania administracyjnego, dla przeprowadzenia których Sąd uchylił dotychczas obowiązującą decyzję.

18. Z uwagi na zasadność powyższych zarzutów skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej i Prokuratora Apelacyjnego w Ł., Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.