Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 397/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17
journal: Dz.U. 1998 nr 141 poz 913
law: Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r.
article: art. 247 § 1 pkt 3, art. 169 § 1 § 4, art. 219, art. 122, art. 144, art. 217 § 2, art. 187 § 1 O.p.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 183 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Julia Słomińska, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. GmbH z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 405/12 w sprawie ze skargi C. GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. GmbH z siedzibą w Niemczech na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 405/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: "skarżąca" lub "strona") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 listopada 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia.

1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia, czy w wyniku wydania postanowienia organu pierwszej instancji, o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku strony o zwrot podatku VAT, doszło do rażącego naruszenia prawa w związku z wezwaniem strony, w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), do uzupełnienia ww. wniosku o: prawidłowy formularz wniosku o zwrot podatku VAT, zgodny ze wzorem stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm, dalej: "rozporządzenie") oraz o oryginał tłumaczenia przysięgłego na język polski treści zaświadczenia z dnia 13 marca 2008 r., o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności. W wezwaniu poinformowano stronę, że zgodnie z art. 169 § 1 O.p. nieuzupełnienie braków formalnych w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania organu podatkowego, spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

1.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca stanęła na stanowisku, iż jedynym trybem doręczeń, który w sposób rażący nie naruszałby art. 122 O.p., byłby tryb doręczeń za pośrednictwem odpowiednich władz niemieckich, stosownie do art. 17 ust. 1 i 5 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 913, ze zm., dalej: "Konwencja"). Zdaniem skarżącej organ podatkowy rażąco naruszył art. 169 § 4 i art. 122 w związku z art. 144 O.p. i art. 17 Konwencji. Skarżąca argumentowała, że wybór przez Naczelnika Urzędu, trybu określonego w art. 17 ust. 3 Konwencji, tj. w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej, powinien być odczytany jako celowe prowadzenie postępowania w taki sposób, aby uniemożliwić niemieckiemu podatnikowi realizację prawa wynikającego z przepisów rozporządzenia, tj. prawa do zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego w Polsce. W opinii spółki, w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Naczelnik Urzędu w sposób nieprawidłowy skorzystał z trybu doręczeń wskazanego w art. 17 ust. 3 Konwencji, a tym samym dopuścił się rażącego naruszenia zasady wprowadzonej przepisem art. 122 O.p., gdyż skierował do spółki wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku dopiero po upływie prawie 5 miesięcy od dnia jego złożenia. Sąd wskazał, że skarżąca nie podważyła samego faktu doręczenia, lecz zmierzała do wykazania braku winy, wskazując na trudności ze zrozumieniem wezwania sformułowanego w obcym dla niej języku.

1.4. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji zaakcentował, że kontroli sądu poddane zostało postanowienie wydane w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznego rozstrzygnięcia, unormowane w rozdziale 18 Działu IV O.p. w związku z art. 219 O.p.

Zauważył, że wniosek o zwrot podatku, jaki złożyła skarżąca jest podaniem w rozumieniu 169 § 1 O.p. Słusznie zatem, zdaniem sądu, organ zwrócił się z żądaniem przedłożenia prawidłowego formularza wniosku o zwrot podatku VAT oraz oryginału tłumaczenia przysięgłego na język polski treści zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Sąd wskazał, że obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, nie mogą być uznane za dowód, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem (art. 27 Konstytucji RP).

1.5. Sąd pierwszej instancji zauważył, że przepisy prawa polskiego i przepisy wspólnotowe określają stosunkowo długi okres na złożenie wniosku a tym samym skompletowania wszystkich niezbędnych dokumentów (faktur oraz odpowiednich zaświadczeń). Zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia oraz art. 7 ust. 1 VIII Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG, dalej: "VIII Dyrektywa"), wniosek o zwrot podatku można złożyć w terminie do 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Wniosek skarżącej dotyczy okresu, kiedy Polska była już członkiem Unii Europejskiej, a wydane - na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") - rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. stanowiło implementację do krajowego porządku prawnego, postanowień zawartych w VIII Dyrektywie.

1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że działanie organu podatkowego polegające na doręczeniu przesyłki za granicę zgodne było z przepisami prawa. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, organ doręczył zarówno pismo z dnia 3 października 2008 r., jak i postanowienie z dnia 31 grudnia 2008 r., w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, za pośrednictwem polskiego operatora publicznego − Poczty Polskiej. Dla przepisu art. 151 O.p. istotne jest, że przesyłka została nadana na adres właściwej osoby i doręczona osobie uprawnionej pod tym adresem. Natomiast uregulowania Konwencji dopuszczają dwa sposoby doręczania pism adresatowi: za pośrednictwem państwa proszonego (art. 17 ust. 1) oraz w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej Strony Konwencji (art. 17 ust. 3). Zgodnie z art. 17 ust. 4 Konwencji, żadne postanowienie konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez stronę, dokonane zgodnie z jej ustawodawstwem. Ponadto, sąd wskazał, że nie można uznać, że organy podatkowe powinny doręczać pisma za pośrednictwem odpowiednich władz niemieckich stosownie do art. 17 ust. 1 i 5 Konwencji, gdyż w 2008 r. Niemcy nie były stroną umowy.

1.7. Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie organ podatkowy działał na podstawie prawa, wezwał spółkę do usunięcia dostrzeżonych braków formalnych, dokonywał prawidłowych pouczeń o skutkach niedokonania czynności, do których spółka była wzywana, a także pouczeń o warunkach przywrócenia terminu − w razie jego uchybienia − do dokonania określonej czynności procesowej. Skarżącej umożliwiono uzupełnienie braków formalnych wniosku o zwrot podatku i uczyniono to wyczerpująco, informując ją o trybie, w jakim uzupełnienia należy dokonać.

1.8. Odnosząc się do argumentów strony dotyczących stosowania 7-dniowego terminu na uzupełnienie braków formalnych w odniesieniu do podatników zagranicznych oraz w tym argumentacji dotyczącej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1175/11, sąd pierwszej instancji zauważył, że interpretacja art. 169 § 1 O.p. dokonana przez stronę, odmienna od tej dokonanej przez organy podatkowe, nie może w niniejszym postępowaniu, dotyczącym kontroli postępowania administracyjnego toczącego się w trybie nadzwyczajnym, stanowić przesłanki do stwierdzenia, że wykładnia tego przepisu przedstawiona w zaskarżonym orzeczeniu jest sprzeczna z prawem. Sąd ponownie podkreślił, że sprawa dotyczy kwestii stwierdzenia nieważności, a więc dokonywanie wykładni zastosowanych w sprawie przepisów następuje przez pryzmat art. 247 O.p., a badaniu podlega to, czy dany przepis został naruszony w sposób rażący. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w trybie stwierdzenia nieważności nie może mieć miejsca kontrola taka jak w postępowaniu odwoławczym. Stąd wywiódł, że nie można uznać za skuteczne podważanie wykładni art. 169 § 1 O.p. - z samej istoty tego, że przepis ten mógł być wykładany w odmienny sposób wynika zasadniczo, że nie sposób mówić o rażącym naruszeniu prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W trakcie rozprawy pełnomocnik sprostował swój wniosek wskazując, że żądanie merytorycznego rozpoznania skargi stanowiło omyłkę pisarską.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie przepisów, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, pomimo wydania tego postanowienia z naruszeniem przepisu:

a) art. 247 § 1 pkt. 3 w zw. z art. 219 O.p., poprzez niestwierdzenie nieważności postanowienia z 2008 r., pomimo wydania tego postanowienia z rażącym naruszeniem przepisów:

- art. 169 § 4, art. 122 i 125 O.p. w związku z § 5 ust. 2 rozporządzenia,

- art. 169 § 4 i art. 122 w zw. z art. 144 O.p. oraz w zw. z art. 17 Konwencji,

- art. 120 i 121 O.p.,

- art. 12 oraz art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE") obecnie: art. 18 i 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/2 ze zm., dalej: "TFUE"),

b) art. 217 § 2 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez wadliwe przedstawienie uzasadnienia faktycznego rozpoznawanej sprawy, wynikające z nieprawidłowego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że:

- skarżąca nie zgłaszała problemów ze zrozumieniem treści pism do niej kierowanych, a tym samym na organach podatkowych nie ciążył obowiązek zwrócenia się do odpowiednich władz niemieckich o dostarczanie spółce pism przetłumaczonych na język niemiecki

- z treści pisma skarżącej z dnia 15 maja 2009 r. można wnioskować, że do skarżącej dotarło pismo Naczelnika zawierające wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku skarżącej o zwrot podatku VAT za 2007 r.

2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe przedstawienie stanu sprawy polegające na bezpodstawnym uznaniu, że skarżącej umożliwiono uzupełnienie braków formalnych wniosku.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że organy podatkowe w sposób rażący naruszyły zasady:

- podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p), bowiem prowadziły postępowanie podatkowe w taki sposób, aby skarżąca nie mogła skutecznie usunąć braków formalnych wniosku, ani ponownie złożyć wniosku w terminie wynikającym z § 5 ust. 2 rozporządzenia,

- działania w sposób wnikliwy i szybki, posługując się możliwie najprostszymi środkami do jej załatwienia (art. 125 § 1 O.p.), bowiem dopuściły się 5-miesięcznej zwłoki z wysłaniem do skarżącej wezwania do usunięcia braków formalnych, które były dostrzegalne na pierwszy rzut oka (m.in. brak prawidłowego formularza),

- niezwłocznego załatwiania spraw, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień (art. 125 § 2 O.p.), bowiem dopuściły się 5-miesięcznej zwłoki z wysłaniem do skarżącej wezwania do usunięcia braków formalnych, mimo że dostrzeżenie braków formalnych nie wymagało zbierania dowodów, informacji ani wyjaśnień.

Ponadto, spółka wskazała, że organ może skutecznie korzystać ze wszystkich dostępnych trybów dostarczania dokumentów wskazanych w treści art. 17 Konwencji, jednakże wybór prawidłowego trybu jest determinowany zasadą wynikającą z art. 122 O.p. W opinii spółki, organ w sposób nieprawidłowy skorzystał z trybu doręczeń wskazanego w art. 17 ust. 3 Konwencji, a tym samym dopuścił się rażącego naruszenia zasady wprowadzonej przepisem art. 122 O.p. Zdaniem skarżącej, wadliwe zastosowanie art. 17 Konwencji skutkuje również tym, że postanowienie z 2008 r. powinno być uznane za wydane z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, tj. przepisów art. 120 i 121 O.p., bowiem:

- wbrew przepisowi art. 120 O.p., organ prowadził postępowanie na podstawie przepisów, które nie mogły mieć zastosowania w sprawie, a jednocześnie nie działał na postawie przepisów, które powinny były zostać zastosowane w sprawie,

- wbrew przepisowi art. 121 §1 O.p., organ prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bowiem zignorował okoliczność, że spółka, będąca podatnikiem niemieckim, zwróciła się z wnioskiem w języku niemieckim (a tym samym mogła mieć problem ze zrozumieniem pisma sformułowanego w języku polskim), i zastosował tryb postępowania, który z bardzo wysokim prawdopodobieństwem mógł zakończyć się postanowieniem o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia,

- wbrew przepisowi art. 121 § 2 O.p., organy podatkowe nie udzielały niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, a w szczególności nie udzieliły niezbędnych informacji o przepisach Konwencji mogących mieć zastosowanie w sprawie.

Zdaniem skarżącej, postanowienie z 2008 r. zostało wydane z rażącym naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów pochodzących z różnych krajów członkowskich, a także rażącym naruszeniem zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz zakazu dyskryminacji podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami w ramach Unii Europejskiej.

W ocenie spółki, wadliwe jest uzasadnienia faktyczne skarżonego postanowienia z dnia 23 listopada 2011. r. Skarżąca argumentowała, że wada ta polega na nieuzasadnionym przyjęciu, że spółka nie zgłaszała problemów ze zrozumieniem treści pism do niej kierowanych, a tym samym na nieuzasadnionym przyjęciu, że na organach podatkowych nie ciążył obowiązek zwrócenia się do odpowiednich władz niemieckich o dostarczanie spółce pism przetłumaczonych na język niemiecki.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. 1 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.2. Na ocenę merytoryczną zarzutów podniesionych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej w dużej mierze miała wpływ regulacja zawarta w art. 183 § 1 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

3.3. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu kwestionowanego ostatecznego postanowienia przede wszystkim w tym, że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku było doręczone w sposób nieprawidłowy. Nie zastosowano bowiem zapisów art. 17 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. ( Dz. U. Nr 141, poz. 913 ze zm.) i doręczenie nie nastąpiło w języku niemieckim za pośrednictwem organów niemieckich. Stanowisko to było konsekwentnie prezentowane w toku postępowania, poczynając od wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia.

W związku z tym zarzutem należy podkreślić, że sąd pierwszej instancji w swych pisemnych motywach trafnie wskazał, że w 2008 r., a więc w momencie dokonywania kwestionowanych doręczeń, umowa międzynarodowa z 1988 r. nie został ratyfikowana przez Republikę Federalną Niemiec. Sam fakt jej podpisania, a więc notyfikacji, nie oznacza, że umowa taka staje się częścią systemu prawnego danego państwa. Dopiero ratyfikacja przeprowadzona w sposób przewidziany przez prawo wewnętrzne powoduje, że staje się prawem obowiązującym. Jak już wskazano, Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok wyraźnie podkreślił brak ratyfikacji tej umowy przez Republikę Federalną Niemiec. Okoliczność ta została całkowicie zbagatelizowana przez autora skargi kasacyjnej. W swym środku odwoławczym nie polemizował z tą oceną prawną, nadal podtrzymując zarzut naruszenia art. 17 tej umowy międzynarodowej.

Konsekwencją braku ratyfikacji tej umowy jest to, że polski organ podatkowy nie miał obowiązku stosowania tej konwencji przy doręczaniu pism podatnikowi z siedzibą w Niemczech. Także tenże podmiot z RFN nie miał prawa powoływać się na zapisy tej umowy.

3.4. Ponadto należy podkreślić, że nawet, gdyby powyższa Konwencja obowiązywała w Republice Federalnej Niemiec to nie można zgodzić się z kasatorem, że przedmiotowe wezwanie było niezgodne z jej zapisami. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 5 tej umowy jeżeli jakiś dokument jest dostarczony zgodnie z tym artykułem, to nie wymaga się dołączenia tłumaczenia. W dalszej części tego przepisu wskazano, że gdy stwierdzi się, że adresat nie jest w stanie zrozumieć języka, w którym dokument został sporządzony, Państwo proszone zadba o jego przetłumaczenie lub sporządzenie streszczenia w jego języku lub w jednym z jego oficjalnych języków. Z drugiej strony to Państwo może poprosić Państwo wnioskujące, aby dokument był przetłumaczony lub aby było dołączone do niego streszczenie w jednym z oficjalnych języków Państwa proszonego, będącego członkiem Rady Europy bądź OECD. Trzeba jednak podkreślić, że dyspozycja tej normy prawnej w postaci tego, "że adresat nie jest w stanie zrozumieć języka, w którym dokument został sporządzony", nie może się odnosić do dużego podmiotu gospodarczego, który na terenie Polski dokonuje szereg operacji gospodarczych.

3.5. Z uwagi na powyższe bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 O.p. i art. 169 § 4 i art. 122 w zw. z art. 144 O.p. oraz w zw. z art. 17 Konwencji.

3.6. Autor skargi kasacyjnej rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu postanowienia dopatrywał się w szeregu uchybieniach związanych z doręczeniem wezwania do uzupełniania braków formalnych wniosku. Przede wszystkim wskazywał na zbyt krótki, bo siedmiodniowy termin, który jest w istocie dla stron spoza Polski niemożliwy do dotrzymania. W konsekwencji doprowadziło to do dyskryminacji podmiotów pochodzących z innych państw członkowskich. Powyższe twierdzenia jednak nie mogą wpłynąć na uwzględnienie skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie i to z dwóch powodów.

Po pierwsze, w rozpoznawanym środku odwoławczym nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 169 § 1 O.p. W przepisie tym zaś określono ów siedmiodniowy termin do uzupełnienia braków formalnych wniosków. Zgodnie z wcześniej wskazanym art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może dokonywać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku tylko i wyłącznie w granicach zarzutów skargi kasacyjnej. Skoro nie podniesiono w środku odwoławczym zarzutu rażącego naruszenia art. 169 § 1 O.p., sąd odwoławczy nie ma w tym zakresie obowiązku badania prawidłowości zastosowania prawa.

Po drugie, należy wprawdzie zgodzić się z tym, że w judykaturze sądów administracyjnych wyrażono pogląd, że termin ten powinien być adekwatny do możliwości uzupełnienia przez wnioskodawcę wymaganych braków. Uwzględniając, że wezwanie do uzupełnienia takich braków redagowane jest w stosunku do wnioskodawcy zagranicznego w języku polskim i wymaga przetłumaczenia, a następnie uzupełnienia stosownego braku poprzez nadanie go w sposób, który – zgodnie z polskimi przepisami – zapewni zachowanie wyznaczonego terminu, określenie 7-dniowego terminu na uzupełnienie takiego braku, nie może być uznane za wyznaczenie terminu adekwatnego do możliwości uzupełnienia przez wnioskodawcę wymaganych braków wniosku. Z założenia bowiem termin ten należy uznać za nierealny do zachowania przez zagranicznego wnioskodawcę. Stanowisko to znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wskazać na wyroki z dnia: 15 maja 2012 r., I FSK 1175/11; 26 kwietnia 2013 r., I FSK 811/12; 21 sierpnia I FSK 1029/12. Jednakże należy podkreślić, że powyższe orzeczenia zapadły w stanach faktycznych, w których zagraniczny podatnik reagował na wezwania polskiego organu podatkowego. Z przyczyn obiektywnych czynił to z uchybieniem terminu. Przekroczenie to nie było znaczące.

W niniejszej sprawie zaś strona w ogóle nie reagowała na wezwania organu podatkowego. Wezwanie do uzupełnienia braków formalnych doręczono 27 października 2008 r. Pozostało ono bez żadnej reakcji. Postanowienie z dnia 31 grudnia 2008 r. o pozostawieniu pisma bez rozpatrzenia również nie spotkało się z procesową reakcją strony. Podmiot niemiecki dopiero po dwóch latach, a mianowicie 11 stycznia 2011 r. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia. Trudno więc uznać, że niemiecki podatnik, który przecież jest dużym przedsiębiorcą dochowywał należytej staranności w zakresie reprezentowania swych interesów. Opieszałość w zakresie swych działań może doprowadzić do konkluzji, że żaden termin procesowy nawet miesięczny, czy też kwartalny nie był by adekwatny dla skarżącego.

3.7. Nie można po dwóch latach od wydania postanowienia, powołując się na zasadę równości, obalać wszystkie ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcia, powołując się na: rażące naruszenie zasady równego traktowania podmiotów pochodzących z różnych krajów członkowskich, rażące naruszenie zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz zakaz dyskryminacji podmiotów biorących udział w obrocie gospodarczym w ramach Unii Europejskiej. W sytuacji, gdyby zaakceptować takie argumenty, że w stosunku do zagranicznych podatników z innych państw członkowskich nie obowiązują żadne terminy procesowe, bez względu na zachowanie tego podmiotu świadczące o aktach staranności, doszłoby do dyskryminacji polskich podmiotów w stosunku, do których bezwzględnie obowiązują terminy procesowe. Stąd też w żadnej mierze nie można mówić o rażącym naruszeniu art. 12 oraz art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE") obecnie: art. 18 i 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/2 ze zm., dalej: "TFUE").

3.8. Uwzględniając powyższe uwagi należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, wyrażone w zaskarżonym wyroku, że przedmiotowe postanowienie rażąco nie narusza prawa. Brak było zatem przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. do stwierdzenia nieważności tego postanowienia. Wyrażenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym. W orzecznictwie sądów administracyjnych zdaje się dominować podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym orzeczeniem. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. "Rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (por. wyrok NSA z 30 marca 2006 r., I FSK 763/05, CBOSA). Stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia z przyczyn rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy organ ustali, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa, które miało charakter rażący. Chodzi tu więc z reguły o przypadki, gdy decyzja podjęta została wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa nadano uprawnienie lub go odmówiono, albo też, gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem czy uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji lub postanowienia pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia z tego powodu powinno zatem dotyczyć tylko przypadków ewidentnego bezprawia, którego nikt nie może tolerować ani usprawiedliwiać (por. wyrok NSA z 4 marca 1999 r., II SA 1918/98, LEX; wyrok z 20 października 2006 r., II FSK 113/06, CBOSA; wyrok NSA z 19 września 2006 r., II FSK 1204/05, CBOSA). Jak wyżej wskazano przy wydawaniu kwestionowanego postanowienia nie doszło do takich sytuacji.

3.9. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powołuje się między innymi na uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 449/09, ONSAiWSA 2011, nr 6, poz. 116. W orzeczeniu tym wyrażono pogląd, że w stanie prawnym i faktycznym po dniu 1 maja 2004 r. "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zachodzi nie tylko wtedy, gdy występuje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, ale także wówczas, gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną na podstawie przepisu prawa krajowego, który przez proste zestawienie pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym. Należy jednak podkreślić, że każde orzeczenie zapada w specyficznym stanie faktycznym i prawnym. Zatem zacytowanie tezy wyroku nie zawsze jest adekwatne do innej sprawy. W związku z tym należy przypomnieć, że w powyższej sprawie sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że decyzja ostateczna nie narusza w rażący sposób prawa albowiem organ podatkowy zastosował jasny i niebudzący wątpliwości przepis prawa krajowego rangi ustawowej, a mianowicie art. 174 ustawy o VAT w brzmieniu z czerwca 2004 r. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że unormowania w tym zakresie zawarte w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L 77.145.1) są również w swej treści jednoznaczne. Zawarte były one w art. 26a (B) ust. 1 VI Dyrektywy. W związku z tym podkreślono, że zachodzi oczywista sprzeczność między przepisem prawa wspólnotowego, a mianowicie art. 26a (B) ust. 1 a przepisem krajowym, jakim jest art. 174 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe teza przytoczonego w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2010 r. całkowicie nie jest adekwatna do sytuacji prawnej i faktycznej w sprawie.

3.10. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej nie doszło również do naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Postanowienie zaskarżone do sądu pierwszej instancji w sposób prawidłowy przedstawia stan faktyczny w sprawie, który w istocie był w niniejszej sprawie bezsporny. Rozbieżności zachodziły jedynie w zakresie interpretacji skutków prawnych tych zdarzeń.

3.11. Nie doszło także do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest to, że wadliwie przedstawiono stan sprawy, gdyż bezpodstawnie uznano, że skarżącej umożliwiono uzupełnienie braków formalnych wniosku.

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe.

3.12. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia nie naruszył zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przede wszystkim trafnie uznał, że postępowanie wywołane żądaniem stwierdzenia nieważności postanowienia ma specyficzny charakter. Jest to bowiem postępowanie nadzwyczajne, którego przedmiotem jest wyeliminowanie decyzji lub postanowień dotkniętych ciężkimi istotnymi wadami, które enumeratywnie zostały wymienione w art. 247 § 1 O.p. Zatem przedmiotem postępowania podatkowego wywołanego żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji nie było ponowne rozpoznanie sprawy celem weryfikacji wszelkich wad aktu administracyjnego tylko ustalenie, czy doszło do rażącego naruszenia prawa. Tym samym podmiot, który nie skorzystał z prawa do wniesienia odwołania, nie może w postępowaniu wywołanym żądaniem stwierdzenia nieważności, wniesionym dwa lata po upływie terminu do wniesienia odwołania, domagać się kontroli w tak szerokim zakresie, jaki przysługiwałby mu w ramach postępowania odwoławczego.

3.13. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

3.14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).