Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 5/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 118
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2011r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 2 czerwca 2008r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 2 czerwca 2008 r. o Nr [...] umarzająca jako bezprzedmiotowe postępowanie odwoławcze w części obejmującej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2002r. oraz utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 18 grudnia 2007 r. w zakresie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na A. G. jako członka zarządu Spółki z o.o. A za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r.

Jak ustalił Dyrektor, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, działając na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, orzekł o odpowiedzialności A. G. jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2002 w łącznej kwocie 594.369,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji 430.150,00 zł.

Uzasadniając decyzję organ I instancji wskazał, że podstawą orzeczonej odpowiedzialności było:

- członkostwo skarżącego w Zarządzie Spółki z o.o. A w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe spółki

- niewywiązywanie się przez spółkę z ciążących na niej obowiązków podatkowych powodujących powstanie zaległości podatkowej,

- bezskuteczność egzekucji, z uwagi na brak majątku spółki, a także niemożność doręczenia tytułów wykonawczych pod adresem przez spółkę wskazanym,

- niewystąpienie przesłanek określonych w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki.

Nie godząc się z wydaną decyzją A.G. wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, że stosownie do dyspozycji tego przepisu, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło pięć lat. Skarżący podkreślił przy tym, że przez określenie "wydanie decyzji" należy rozumieć jej doręczenie, a nie datę wydania decyzji, która w rzeczywistości jest tylko datą jej sporządzenia i na poparcie swojego stanowiska przytoczył wyrok WSA z 20 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Wr 613/98, w którym sąd stwierdził, że jedynie data wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego (data doręczenia) jest miarodajna dla oceny stanu prawnego, w którym sprawa została załatwiona przez organ podatkowy. Powołał się także na definicję pojęcia "wydania decyzji" zawartą w ustawie Prawo celne i stwierdził, że zaskarżoną decyzję doręczono w dniu 2 stycznia 2008r., a zatem upłynął już pięcioletni termin uprawniający organ podatkowy do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania Spółki z o.o. "A" z tytułu podatku VAT za okres od I do XI 2002r., co powinno skutkować uchyleniem decyzji w tej części.

Nadto skarżący wskazał na naruszenie art.116 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż egzekucja wobec Spółki "A" nigdy nie została wszczęta, zatem nie można mówić o jej bezskuteczności. Podkreślił również, że tytuły wykonawcze nigdy nie zostały doręczone, nawet w trybie doręczenia zastępczego, a spółka nie prowadzi już działalności, nie składa deklaracji podatkowych i nie zatrudnia pracowników. Na poparcie swoich wywodów skarżący przywołał wyroki sądów administracyjnych, w tym WSA w Warszawie sygn. akt III S.A./Wr 2286/2006 i sygn. akt III S.A/Wa 3951/2006 oraz WSA w Bydgoszczy (sygn. akt I S.A./Bk 31/2006). Jednocześnie zauważył, że organ egzekucyjny nie wykorzystał wszystkich możliwych środków egzekucyjnych, w tym nie wykorzystał wszystkich możliwości doręczenia tytułów wykonawczych. W dodatkowym piśmie z dnia 7 kwietnia 2008r., podtrzymując dotychczasowe zarzuty podkreślił, że zaległości podatkowe w spółce powstały w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w okresie, gdy nie był już prezesem spółki, a przyczyną ich powstania było nieprzedstawienie przez obecny zarząd spółki stosownej dokumentacji. Samo wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w okresie, gdy nie był już prezesem spółki, a w czasie, gdy pełnił tę funkcję, nie było podstaw do wszczęcia postępowania układowego czy upadłościowego, co potwierdza dokumentacja bilansowa Spółki "A" za 2001r.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo orzekł na podstawie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa o odpowiedzialności A.G. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A". Jednak w świetle uregulowań art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, część zobowiązań uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007r. tj. po wydaniu przez organ I instancji zaskarżonej decyzji. Zgodnie z przywołanym artykułem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem przedawnieniu uległy zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2002r. w łącznej kwocie 522.877,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W stosunku do tych zobowiązań upłynął 5-letni okres przedawnienia, a jednocześnie nie zaistniały żadne z przesłanek określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej, które spowodowałyby zawieszenie lub przerwałyby bieg terminu przedawnienia, w szczególności nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. Dlatego też w części obejmującej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. postępowanie odwoławcze umorzono jako bezprzedmiotowe. Jednocześnie Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji orzekającą o przeniesieniu odpowiedzialności na A.G. za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r.

Odnośnie tego miesiąca Dyrektor wskazał, że termin płatności stosownie do art. 26 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) mijał 25 stycznia 2003r., zatem w odniesieniu do tej zaległości nie upłynął jeszcze 5-cio letni okres liczony od końca roku 2003.

Nadto organ odwoławczy zauważył, iż nie ma znaczenia, że decyzja została doręczona dopiero w dniu 2 stycznia 2008r., gdyż zgodnie z art. 118 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r., stosownie do uregulowania art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) z uwagi na to, że zaległości za I—XI 2002r. powstały przed tym dniem, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zatem termin ten liczy się nie do dnia doręczenia, lecz od wydania decyzji. Pojęć tych nie można utożsamiać czy też stosować zamiennie. Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, pod pojęciem "wydanie" decyzji należy rozumieć czynność organu administracji, polegającą na podpisaniu decyzji zawierającej wymagane prawem elementy, a nie jej doręczenie. Z tego też względu, to nie data doręczenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania spółki decyduje, czy w sprawie nastąpił upływ terminu do wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia, lecz data jej wydania. Na poparcie takiego stanowiska Dyrektor odwołał się do Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007r., sygn. akt I FPS 5/07, w której Sąd jednoznacznie wypowiedział się, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza jej doręczenia. W uchwale tej Sąd stwierdził także, że "w przypadku decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich wiązanie uprawnienia organów do ich wydania z doręczeniem, mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe i na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania". Dyrektor wskazał też, że wprawdzie uchwała odnosi się do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003r., niemniej jednak z uwagi na to, że treść § 1 art. 118 ustawy Ordynacja podatkowa nie została zmieniona po 1 stycznia 2003r. (ustawodawca w § 1 pozostawił sformułowanie "wydanie decyzji" a nie "doręczenie decyzji"), to będzie miała także zastosowanie do stanu prawnego zaistniałego po dniu 1 stycznia 2003r. Zatem, skoro zaskarżona decyzja odnośnie miesiąca grudnia 2002r. została wydana z zachowaniem 5-letniego terminu przewidzianego dla tej czynności, to fakt jej doręczenia w roku 2008r., nie ma wpływu na zmianę stanowiska w tym zakresie.

Dalej Dyrektor wskazał, że decyzją z dnia 13 lipca 2007r., Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, określił Spółce z o.o. "A" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od I do XII 2002r. w łącznej kwocie 597.285,00 zł , w tym za grudzień 2002r. w kwocie 72.083,00 zł. Decyzję wysłano na adres siedziby spółki w Opolu przy ul. Dworskiej 2 i doręczenie nastąpiło w trybie art. 151 a w zw. z art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem spółka wyprowadziła się, nie podając nowego adresu swojej siedziby. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahenta spółki - "B" S.A. w upadłości, od którego spółka wynajmowała lokal użytkowy na swoją siedzibę, stwierdzono m.in., że we wrześniu 2002r. "B" S.A. w upadłości sprzedała budynek, w którym mieściła się siedziba Spółki z o.o. "A". Z dokumentów udostępnionych przez nową właścicielkę obiektu – M. W. wynikało, że od grudnia 2002r. spółka nie wynajmowała już pomieszczenia przy ul. D. Kontrolującym nie udało się ustalić nowego adresu siedziby spółki, a sama spółka nie poczyniła żadnych zmian w tym zakresie w Krajowym Rejestrze Sądowym. Okoliczności te zostały szczegółowo opisane w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 13 lipca 2007r.

W dniu 7 sierpnia 2007r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wystawił trzy tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...], [...] obejmujące wszystkie zaległości spółki z tytułu podatku VAT od stycznia do grudnia 2002r. Tytuły te nie zostały jednak doręczone spółce przez organ egzekucyjny w sposób przewidziany dla tej czynności, a określony w art. 45 Kodeksu postępowania administracyjnego - tj. pod adresem spółki. Jak wynika bowiem z notatki służbowej sporządzonej w dniu 16 października 2007r. przez poborcę skarbowego Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, spółka nie prowadziła działalności pod tym adresem i od 2003r. nie składała deklaracji podatkowych. Poborca podjął również próbę skontaktowania się z obecnym prezesem spółki – K. C. (który nie przebywał pod adresem wskazywanym jako miejsce jego zamieszkania) i ustalił na podstawie informacji przekazanych przez rodziców, że nie zamieszkuje on pod tym adresem, przebywa poza Opolem nie utrzymując kontaktu z rodzicami.

Mając na względzie te ustalenia Dyrektor doszedł do przekonania, iż spółka nie dopełniła ciążącego na niej, stosownie do art. 146 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązku polegającego na poinformowaniu organu podatkowego o zmianie adresu swojej siedziby. Nowej siedziby nie udało się też ustalić organowi egzekucyjnemu.

Nadto Dyrektor ustalił na podstawie pełnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącego Spółki z o.o. "A" (nr [...]), że od dnia zawarcia umowy spółki, tj. od 19 grudnia 2001r. do dnia 26 lutego 2003r., A.G. pełnił funkcję prezesa zarządu (jednoosobowego) w Spółce z o.o. "A" .

W toku postępowania prowadzonego przeciwko spółce, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji, przesłuchano obydwu prezesów spółki, przeprowadzono także czynności sprawdzające u kontrahentów spółki. Z zeznań K. C. (prezesa Spółki "A" od dnia 26 lutego 2003r.) wynikało, że nie posiada on dokumentacji prowadzonej przez niego firmy i nie wie gdzie się ta dokumentacja znajduje. Spółkę nabył za namową poprzedniego prezesa, za udziały w spółce nie zapłacił, bowiem wszystkie koszty związane z przejęciem spółki pokrył A.G.. Ponieważ nie zdołano ustalić, gdzie znajduje się dokumentacja Spółki "A", kontrolujący odtworzyli dokumentację i w drodze oszacowania obrotu ustalili wysokość należnego zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2002, co szczegółowo zostało opisane we wskazanej wyżej decyzji.

Odwołując się do treści art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., gdyż zobowiązanie za XII 2002r. powstało w styczniu 2003r., przy uwzględnieniu art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dyrektor wskazał na przesłanki odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek. Odpowiadają oni solidarnie całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie lub, gdy ogłoszenie upadłości oraz zaniechanie wszczęcia postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu, stosownie do treści § 2 tego przepisu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu.

Mając na względzie treść powołanych przepisów Dyrektor podkreślił, że konstrukcja odpowiedzialności osoby trzeciej, oparta jest na zasadzie subsydiarności, co oznacza, że osoba trzecia odpowiada dopiero po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji w stosunku do podatnika. Jednocześnie zwrócił uwagę, iż z art. 116 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że przepisy dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej stosuje się również do byłego członka zarządu. Stąd czynności kontrolne oraz wydanie decyzji wymiarowej w okresie, kiedy A.G. nie pełnił już funkcji prezesa zarządu, jak również brak dokumentacji spółki wynikający z zaniechania następnego prezesa, nie mają znaczenia dla odpowiedzialności skarżącego.

Jednocześnie organ odwoławczy nie podzielił zarzutów dotyczących niewykazania bezskuteczności egzekucji i podkreślił, że wprawdzie w tej sprawie nie doszło do doręczenia tytułów wykonawczych, a zatem postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte, to jednak okoliczności związane z niemożnością wszczęcia egzekucji wskazują na jej bezskuteczność. Jak wynika bowiem z relacji poborcy skarbowego z dnia 16 października 2007r., który podjął próbę doręczenia tytułów wykonawczych w miejscu siedziby Spółki "A", spółka nie prowadziła działalności pod tym adresem od roku 2003. Spółka nie przedłożyła w organie podatkowym żadnych informacji o nowym adresie swojej siedziby, jak również nie wskazała innego adresu do doręczeń kierowanej do niej korespondencji. Takie działanie spółki, zdaniem organu odwoławczego należy ocenić jako świadome utrudnianie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo Dyrektor zwrócił uwagę, że w aktach znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym brak jest jakichkolwiek danych dotyczących nowego adresu spółki, jak i majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. Spółka nie odpowiedziała na wezwanie tego Sądu z dnia 17 stycznia 2005r. o złożenie sprawozdania finansowego za rok 2002. Nie złożyła również sprawozdania finansowego do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu. Przesłuchiwany w charakterze świadka A.G. w roku 2004 nie udzielił w tym zakresie żadnych informacji zasłaniając się brakiem pamięci, bądź odmawiając w oparciu o art. 196 ustawy Ordynacja podatkowa, udzielenia jakichkolwiek informacji na te tematy.

Mając na względzie te ustalenia Dyrektor uznał, że zasadne było stwierdzenie bezskuteczności egzekucji i podkreślił, że z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika jedynie wymóg wykazania bezskuteczności egzekucji, a nie wymóg przeprowadzenia egzekucji. W ocenie organu odwoławczego, ze względów opisanych wyżej, niemożliwe było wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a to wskazuje na bezskuteczność egzekucji. Na poparcie tego stanowiska Dyrektor odwołał się do piśmiennictwa, w tym do komentarza do "Prawa gospodarczego i handlowego" autorstwa A. M. i A. K. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, że dla ustalenia odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania wystarczające jest wykazanie przez wierzyciela, iż egzekucja z majątku spółki nie doprowadziłaby do zaspokojenia zobowiązania. Zatem, skoro z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącego spółki wynika, iż majątek spółki w chwili jej założenia stanowił jedynie wniesiony wkład pieniężny w wysokości 50.000 zł. i w aktach brak jest jakichkolwiek informacji o innych składnikach majątkowych spółki, jak również brak jest bilansów spółki, to wniosek dotyczący bezskuteczności egzekucji jest zasadny. Wiedzy na temat ewentualnego majątku spółki nie posiadał także A.G., który do protokołu przesłuchania go w charakterze świadka (włączonego do akt niniejszego postępowania) zeznał, że nie pamięta, w jakich innych bankach (oprócz Banku PKO S.A.), spółka posiadała swoje rachunki, ani czy w momencie sprzedaży spółki na jej rachunku istniały jakieś środki pieniężne, jak również tego, czy podejmował z tego konta jakieś pieniądze po sprzedaży firmy. Nie pamiętał także nazw współpracujących ze spółką kontrahentów. Do protokołu oświadczył, że spółka nie posiadała majątku, a całą dokumentację spółki przekazał jej nowemu prezesowi – K. C. Słuchany z kolei w dniu 9 sierpnia 2006r. w charakterze świadka A.G. (protokół przesłuchania także włączony do akt niniejszej sprawy) odmówił udzielenia odpowiedzi na pytanie czy spółka posiadała lub wynajmowała samochody, komputery lub inne maszyny lub urządzenia. Przy czym, jak wynika z przesłuchania K. C., przywołanego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 13 lipca 2007r., zaprzeczył on, iż otrzymał jakiekolwiek dokumenty dotyczące spółki od A.G.. Te okoliczności świadczą zdaniem Dyrektora, że już w grudniu 2002r. Spółka "A" nie prowadziła działalności w lokalu przy ul. D., chociaż adres ten w dalszym ciągu widniał w dokumentach znajdujących się Krajowym Rejestrze Sądowym oraz wskazują na bezskuteczność egzekucji i prawidłowość działania organu egzekucyjnego przy próbie doręczenia tytułów egzekucyjnych.

Dyrektor podkreślił przy tym, że nie było podstaw do tego, aby decyzję czy tytuły egzekucyjne doręczać byłemu prezesowi zarządu, czy też aktualnemu prezesowi na adres jego zamieszkania, bowiem zgodnie z dyspozycją art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności — osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. W odniesieniu do korespondencji związanej z postępowaniem egzekucyjnym odpowiednio zastosowanie ma art. 45 Kpa. Dlatego też w sytuacji, gdy spółka nie wskazała innego adresu dla korespondencji, brak było możliwości kierowania korespondencji do spółki pod adres inny, niż wskazany jako jej siedziba. Na poparcie takiego stanowiska Dyrektor przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Odnosząc się z kolei do przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor stwierdził, że w toku postępowania nie wskazano mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Już organ I instancji wzywał A.G. do ujawnienia majątku spółki, umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych oraz wskazania czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo, że zaniechanie tych obowiązków nie nastąpiło z winy A.G.. Wprawdzie pismo wzywające zostało doręczone w trybie zastępczym, jednak już po zapoznaniu się z jego treścią skarżący nie przedstawił żadnych informacji o majątku spółki, ograniczając się do stwierdzenia, że nieprowadzenie działalności czy nieskładanie deklaracji podatkowych nie przesądza o braku majątku spółki, gdyż mogą istnieć należności od byłych kontrahentów. Na poparcie tych twierdzeń skarżący nie wskazał żadnych konkretów, a jak zauważył Dyrektor tylko takie mienie, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa i realna do przeprowadzenia uwalnia od odpowiedzialności członka zarządu.

Nadto Dyrektor podkreślił, że A.G. nie wykazał także, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Dlatego też brak jest podstaw do uwolnienia go od odpowiedzialności na podstawie tej przesłanki. Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do zwolnienia w oparciu o tę przesłankę, a to właśnie na nim spoczywa ciężar wykazania takich okoliczności.

Dalej Dyrektor zauważył, że przesłanki prawne ogłoszenia upadłości lub zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego zawarte są w przepisach prawa upadłościowego i układowego, tj. w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r., nr 118, poz. 512 ze zm.) i rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836 ze zm.).

Ustalenia odnośnie "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy dokonać w trybie określonym w art. 5 § 1 i 2 prawa upadłościowego. W myśl wskazanych przepisów, przesłankami upadłości są: zaprzestanie płacenia długów oraz stan polegający na tym, że majątek przedsiębiorcy nie wystarcza na zaspokojenie długów. Wystąpienie tylko jednej z tych przesłanek obliguje już podmiot do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W celu uwolnienia się od odpowiedzialności nie wystarczy wykazać, iż w ogóle zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, gdyż istotne jest także, czy zgłoszenia tego dokonano we właściwym czasie, czyli w takim, w którym zarząd spółki, nie mogąc zrealizować zobowiązań względem wszystkich wierzycieli, złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób ochronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie lub wszcząć postępowanie układowe w celu zapobieżenia upadłości i zabezpieczenia interesów wierzycieli.

Przy czym "dzień zaprzestania płacenia długów", o którym mowa w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, nie może być utożsamiany z sytuacją całkowitego zaprzestania płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, bowiem wówczas nie mogłoby już być mowy o racjonalnym wykorzystaniu instytucji upadłości dla ochrony wierzycieli. Podsumowując tę część uzasadnienia Dyrektor wskazał, że w celu uwolnienie się od odpowiedzialności nie wystarczy wykazać, że w ogóle wszczęto postępowanie układowe czy zgłoszono wniosek o upadłość, ale musi to nastąpić we właściwym czasie.

W niniejszej sprawie organy wprawdzie nie dysponowały dokumentami finansowymi spółki, gdyż ani A.G. nie przedłożył ich w toku postępowania, podobnie, jak nie uczynił tego jego następca, przy czym obaj twierdzili, że nie dysponowali dokumentami (A,G. gdyż przekazał je następcy, a ten - gdyż nie otrzymał ich od A.G.), co utrudnia wskazanie właściwego momentu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Tym niemniej zdaniem Dyrektora, materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy pozwala na jednoznacznie stwierdzenie konieczności złożenia takiego wniosku przez skarżącego. Jak wynika z poczynionych ustaleń, kapitał podstawowy Spółki "A" w momencie jej zawiązania wynosił 50.000 zł. Wszystkie udziały w nowo powstałej spółce objął skarżący jako jedyny jej wspólnik i prezes zarządu (jednoosobowego). Funkcję tę pełnił od 19 grudnia 2001r. do 26 lutego 2003r., kiedy to zbył wszystkie udziały, o wartości nominalnej 50.000,00zł. Jednakże nabywca tych udziałów stwierdził, że nie uiścił z tego tytułu żadnej kwoty, co oznaczało, że faktycznie przejął udziały spółki nieodpłatnie. Zatem, w okresie prowadzenia działalności, kapitał spółki nie powiększył się. Nie stwierdzono, aby spółka posiadała nieruchomości, a działalność prowadziła w wynajmowanym lokalu. Także charakter prowadzonej przez Spółkę "A" działalności nie wskazuje na konieczność posiadania majątku, który byłby jej niezbędny do jej prowadzenia. Spółka prowadziła działalność w zakresie reklamy. Podpisywała umowy na reklamę z różnymi firmami, a realizacja zawartej umowy odbywała się poprzez zamieszczanie reklam w gazetkach reklamowych, kolportaż ulotek, reklamy w radio i przy wykorzystaniu "mobili" (czyli odpowiednio przystosowanych do reklamy aut). Brak majątku spółki potwierdził skarżący w protokole z dnia 4 czerwca 2004r., wypowiadając się, że spółka nie posiadała jakiegokolwiek majątku. W miesiącu lutym 2002r. (pierwszy miesiąc po rejestracji spółki), zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych wynosiły 76.400,00 zł, co oznacza, że już wówczas nie znajdowały pokrycia w majątku spółki, którego równowartość stanowił kapitał zakładowy w wysokości 50.000,00 zł. Z każdym miesiącem stan zobowiązań powiększał się, osiągając łącznie kwotę 1.320.817,00 zł, w tym z tytułu podatku VAT za miesiące od I do XII 2002r. — 594.369,00 zł oraz w podatku dochodowym od osób prawnych — 726.448,00 zł. Wprawdzie A.G. wskazał, iż w okresie, gdy był prezesem spółki, nie występowały zaległości podatkowe, a należne podatki odprowadzane były do budżetu państwa, to jednak prawidłowość tych rozliczeń została zakwestionowana w trakcie kontroli. Zarówno zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT, jak i podatku dochodowego od osób prawnych powstaje z mocy ustawy, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem obowiązek ich zapłaty powstał w okresie, gdy skarżący był prezesem spółki. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu jedynie potwierdziła to zobowiązanie, określając je w prawidłowej wysokości. Z treści tego rozstrzygnięcia jednoznacznie wynika, iż spółka zaniżała kwoty należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2002r. Zatem wina za taki stan rzeczy obciążała prezesa spółki, co wobec niewywiązania się z ciążących na spółce zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, doprowadziło do niewypłacalności spółki już na początku jej działalności.

Skarżący jako członek zarządu Spółki z o.o. "A" miał stały dostęp do jej ksiąg rachunkowych i powinien na bieżąco kontrolować stan finansów oraz prawidłowość rozliczeń, a nadto powinien w odpowiednim czasie podjąć działania prowadzące do zabezpieczenia zarówno interesów spółki, jak i jej wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. Z tych względów Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów już w 2002r., bowiem zobowiązania spółki wówczas przewyższały jej majątek. W ocenie organu odwoławczego skarżący dopuszczając do naruszenia przepisów podatkowych przez spółkę, którą zarządzał, był świadom tego, że majątek spółki w przypadku prawidłowego rozliczenia nie będzie wystarczający do uregulowania ciążących na niej zobowiązań. Zatem, w okresie, kiedy pełnił funkcję prezesa spółki, istniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Skarżący obowiązku tego nie dopełnił.

Niezależnie od tych okoliczności Dyrektor wskazał, iż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Z ustaleń wynika, że na poczet podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2002r. spółka dokonała wpłat w kwocie 2.916,00 zł, natomiast tytułem podatku dochodowego od osób prawnych wpłaciła 3.709,00 zł, co w porównaniu z zaległościami w tych podatkach w wysokościach stanowiących odpowiednio kwotę 594.369,00 zł i 726.448,00 zł (łącznie 1.307.817,00 zł), stanowi znikomy procent (0,5%). W tej sytuacji uprawnione jest stwierdzenie, że zaistniała w sprawie druga przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość, jaką jest zaprzestanie płacenia długów.

W skardze skierowanej do WSA w Opolu powielono zarzuty z postępowania odwoławczego, a mianowicie, że egzekucja wobec spółki nigdy nie została wszczęta i że nie można mówić o jej bezskuteczności, gdyż do tego niezbędne jest formalne wszczęcie egzekucji, w wyniku której nie dojdzie do zaspokojenia wierzyciela, a organ egzekucyjny wyczerpie wszystkie dostępne środki egzekucyjne. Skarżący podkreślił, że w czasie, kiedy stwierdzono w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowości w spółce, on już nie pełnił funkcji prezesa, a w okresie, kiedy pełnił tę funkcję, nie było podstaw do wszczęcia postępowania układowego lub upadłościowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślając, iż skoro niemożliwe było wszczęcie postępowania egzekucyjnego z winy leżącej po stronie spółki, to dowodzi to bezskuteczności egzekucji. Zdaniem Dyrektora z art. 116 § 1 O.p. wynika wymóg wykazania bezskuteczności egzekucji, a nie wymóg przeprowadzenia egzekucji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie można bezskuteczności egzekucji stwierdzić poza postępowaniem egzekucyjnym. Odnosząc się do miesiąca grudnia 2002 r., Sąd uznał, mając na względzie brzmienie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz sentencję i fragmenty uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (dalej: uchwała II FPS 6/08) oraz jej moc wiążącą wywodzoną z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego w oparciu o art. 145 § 1 P.p.s.a. Sąd podkreślił przy tym, iż w sprawie bezsporne jest to, że egzekucja administracyjna wobec spółki nie została wszczęta (nie doszło do doręczenia tytułów wykonawczych, gdyż spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym przez siebie adresem, a innego adresu do doręczeń nie było). Nadto w aktach znajdujących się w KRS brak było danych dotyczących majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja.

Odwołując się do treści uchwały NSA Sąd wskazał, iż nie można bezskuteczności egzekucji stwierdzić poza postępowaniem egzekucyjnym. Podzielając ten pogląd Sąd skonstatował, że organy podatkowe nie stwierdziły bezskuteczności egzekucji, bowiem nie wszczęły, a tym samym nie prowadziły postępowania egzekucyjnego wobec spółki, za zobowiązania której, miał odpowiadać skarżący.

Jednocześnie jako prawidłowe Sąd ocenił umorzenie postępowania odwoławczego w części odnoszącej się do orzeczenia odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań spółki.

Od wyroku tego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p poprzez uwzględnienie skargi w wyniku błędnego uznania, że organy podatkowe wadliwie oceniły stan faktyczny sprawy, uznając, iż wystąpiła przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji. Nadto naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w rozstrzygnięciu do argumentacji organów podatkowych o braku możliwości wszczęcia i prowadzenia skutecznej egzekucji, co wypełniało przesłankę bezskuteczności egzekucji, określoną w art. 116 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 269 § 1 P.p.s.a. poprzez uznanie, iż Sąd pierwszej instancji był związany uchwałą II FPS 6/08, w przypadku, gdy uchwała ta nie odnosiła się wprost do sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie. Zarzucono także naruszenie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 3 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne ustalenie w punkcie III wyroku wysokości zasądzonych od Dyrektora IS kosztów postępowania i art. 141 § 4 w związku z art. 200 oraz 205 § 2 i § 3 P.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia odnoszącego się do wysokości zasądzonych w rozstrzygnięciu kosztów. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego zarzucono z kolei naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpiła przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji, a organy podatkowe niewłaściwie zastosowały wspomniany przepis.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty miały usprawiedliwione podstawy.

W pierwszej kolejności NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji słusznie wywodził, że z treści art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika, iż w przypadku zagadnienia prawnego pojawiającego się w danej sprawie nie jest dopuszczalne wydanie orzeczenia wyrażającego pogląd prawny odmienny od wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącej tożsamego zagadnienia prawnego, a Sąd orzekający mający inne zdanie, może jedynie ponowić wniosek o rozstrzygnięcie tegoż zagadnienia przez odpowiedni skład Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu dokonał nazbyt uproszczonego odczytania stanowiska wyrażonego w uchwale II FPS 6/08. Przede wszystkim nie dostrzegł, że uchwała ta w pierwszej kolejności wyrażała zasadę, według której należy ustalać wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., dopuszczając jednocześnie wyjątek polegający na odstąpieniu od tej zasady w określonych okolicznościach. Przypominając motywy, które legły u podstaw wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2008 r., L.dz. BO-4660-33/08, dotyczącego rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego: "Czy stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane na podstawie formalnego aktu procesowego wydanego przez organ egzekucyjny po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego czy też ustalenie wspomnianej bezskuteczności może nastąpić na podstawie każdego dowodu.", NSA podkreślił, że już w przedstawionym zagadnieniu i jego motywach tkwiło założenie, że dotyczy ono możliwego do zastosowania przez organ podatkowy wyboru, a mianowicie albo konieczności odwołania się do formalnego aktu procesowego wydanego w postępowaniu egzekucyjnym albo wykorzystania wszelkich innych obiektywnych dowodów spoza postępowania egzekucyjnego, jako uprawniających do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Analizując zarówno motywy jak i argumentację przedstawioną poszerzonemu składowi NSA oraz treść podjętej uchwały, także w kontekście krytycznego stanowiska Sądu Najwyższego wyrażonego w uchwale z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt I UZP 4/09, NSA wskazał, że rozstrzygnięcie powiększonego składu w swoim założeniu odnosiło się do sytuacji, w której w ogóle możliwe jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Wynika to zarówno z istoty zagadnienia prawnego przedstawionego przez Prezesa NSA w formie cytowanego powyżej pytania o charakterze zamkniętym i zawartej w nim alternatywy, jak również z dwuczłonowej sentencji analizowanej uchwały i jej motywów. W pkt 1 uchwały wskazano bowiem, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 listopada 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Natomiast w pkt 2 uchwały wskazano, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Zatem, jak podkreślił NSA w wydanym wyroku, w pkt 1 sentencji uchwały sformułowano pewną zasadę wyrażającą się w "powinności" dokonywania stwierdzania bezskuteczności egzekucji po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, dopuszczając jednak odstępstwo od niej, o czym świadczą pisemne motywy tego rozstrzygnięcia. Pogląd, że z uchwały wynika zasada, od której dopuszczalne są wyjątki potwierdza przy tym także pkt 2 jej sentencji, który w świetle wprost wskazanego w uzasadnieniu uchwały wyjątku, daje podstawę do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie tylko dowodami pozyskanymi w wyniku postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległości podatnika, ale również "każdego prawnie dopuszczalnego dowodu", gdy nie ma uzasadnionej konieczności wszczęcia kolejnego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że nawet wówczas, gdy nie ma przeszkód do wszczęcia postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległości podatkowe spółki kapitałowej, usprawiedliwione jest niekiedy stwierdzenie bezskuteczności egzekucji takich zaległości poza postępowaniem egzekucyjnym.

Dalej NSA podkreślił, że gdyby intencją składu podejmującego uchwałę było wyrażenie zasady bezwzględnie obowiązującej, od której niedopuszczalne byłoby wyprowadzanie jakichkolwiek wyjątków, to zapewne zostałby ona sformułowana inaczej, np. w formule: "Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., możliwe jest wyłącznie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego" (por. stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w uchwale z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt I UZP 4/09, krytycznie odnoszące się do odstępstwa wskazanego w uchwale II FPS 6/08).

Sąd kasacyjny zwrócił również uwagę, że "w motywach Naczelnego Sądu Administracyjnego podanych w uchwale II FPS 6/08 nie ma wypowiedzi, która odnosiłaby się do sytuacji, gdy nie istnieje możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki, za której zaległości podatkowego ma odpowiadać członek jej zarządu (lub były członek). Tego rodzaju sytuacja nie była przedmiotem oceny zawartej w uchwale. Niemniej jednak skoro uchwała akceptuje wyjątkowo (słusznie zresztą) także taką sytuację, w której można odstąpić od wszczęcia postępowania egzekucyjnego (mimo, że nie ma przeszkód do jego wszczęcia), to przyjąć należy, że obiektywnie istniejące przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki kapitałowej, za której zaległości ma odpowiadać członek jej zarządu (były członek) dają dostateczną podstawę do tego, aby uznać iż zachodzi bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, w rozumieniu art. 116 § 1 O.p."

Uzupełniająco uzasadniając to stanowisko Sąd odwołał się do łacińskiej paremii "impossibilium nulla obligatio est" (łac. nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych), podkreślając, że jako stanowiąca fundament zasady praworządności, winna ona być także respektowana w szeroko rozumianej sferze prawa publicznego i wskazał, że nie można wprowadzać norm przewidujących obowiązki (uprawnienia) niewykonalne, a wykładnia przepisów stwarzająca stan niemożliwy do wykonania powinna z góry zostać uznana za niewłaściwą.

Podsumowując NSA stwierdził, iż nie powinno budzić wątpliwości, "że jeśli w ogóle nie można wszcząć postępowania egzekucyjnego, to sama ta okoliczność jest równoznaczna z tym, że nie jest również możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec spółki. W takim stanie rzeczy egzekucja "okazuje się" bezskuteczna, albowiem cecha taka ziszcza się przez fakt braku podstaw umożliwiających przymusowe egzekwowanie zaległości podatkowych z majątku spółki. Nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona."

W takim stanie rzeczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonując uproszczonego (zawężającego) odczytania treści uchwały II FPS 6/08, wadliwie ustalił pogląd prawny z niej wynikający, co stanowiło o trafności zarzutu skargi kasacyjnej wyrażonego w pkt 1 tiret trzecie, dotyczącego związania płynącego z art. 269 § 1 P.p.s.a.

Wobec powyższego za usprawiedliwiony uznano także zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 O.p. na skutek nieodniesienia się do okoliczności i argumentacji organów podatkowych dotyczących braku możliwości wszczęcia i tym samym prowadzenia skutecznej egzekucji. Prawidłowe odczytanie treści uchwały i w konsekwencji dokonanie wykładni art. 116 § 1 O.p. wymagało dokonania oceny, czy istotnie istniały usprawiedliwione przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Ocena taka rzutowałaby bezpośrednio na stwierdzenie, czy spełniona została podstawowa przesłanka do wydania zaskarżonej decyzji, a mianowicie bezskuteczność egzekucji.

NSA podkreślił, że w tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien w pierwszej kolejności ocenić, czy wszczęcie postępowania egzekucyjnego rzeczywiście było niemożliwe i zależnie od wyników tej oceny, uznać, że przedwczesne było orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego - gdyby nie istniały realne przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego, bądź mógłby przystąpić do oceny pozostałych elementów mających świadczyć o zasadności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego - gdyby postępowanie egzekucyjne w ogóle nie mogło być wszczęte, a tym samym egzekucja byłaby bezskuteczna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej P.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 P.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie podkreślić należy, iż stosownie do art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu wykładnią prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Jak już opisano wyżej, NSA w wydanym w tej sprawie wyroku wskazał, iż WSA powinien w pierwszej kolejności ocenić, czy wszczęcie postępowania egzekucyjnego rzeczywiście było niemożliwe i zależnie od wyników tej oceny, uznać, że przedwczesne było orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego - gdyby nie istniały realne przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego, bądź mógłby przystąpić do oceny pozostałych elementów mających świadczyć o zasadności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego - gdyby postępowanie egzekucyjne w ogóle nie mogło być wszczęte, a tym samym egzekucja byłaby bezskuteczna. Nadto Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że wprawdzie w motywach Naczelnego Sądu Administracyjnego podanych w uchwale II FPS 6/08 nie ma wypowiedzi, która odnosiłaby się do sytuacji, gdy nie istnieje możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec spółki, za której zaległości podatkowego ma odpowiadać członek jej zarządu (lub były członek), to jednak skoro uchwała akceptuje wyjątkowo także taką sytuację, w której można odstąpić od wszczęcia postępowania egzekucyjnego (mimo, że nie ma przeszkód do jego wszczęcia), to przyjąć należy, że obiektywnie istniejące przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki kapitałowej, za której zaległości ma odpowiadać członek jej zarządu (były członek) dają dostateczną podstawę do tego, aby uznać iż zachodzi bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że "jeśli w ogóle nie można wszcząć postępowania egzekucyjnego, to sama ta okoliczność jest równoznaczna z tym, że nie jest również możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec spółki. W takim stanie rzeczy egzekucja "okazuje się" bezskuteczna, albowiem cecha taka ziszcza się przez fakt braku podstaw umożliwiających przymusowe egzekwowanie zaległości podatkowych z majątku spółki. Nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona."

Przechodząc w dalszej części do zbadania zarzutów związanych z przeniesieniem odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na skarżącego jako członka zarządu, należy podkreślić, że przedmiotem sporu jest w niniejszej sprawie kwestia dotycząca przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na A.G. jako osoby trzeciej za zaległości Spółki z o.o "A" w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002r. Nie jest natomiast sporne to, że postępowanie organu odwoławczego w momencie jego wszczęcia było w części obejmującej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2002 r. bezprzedmiotowe, ze względu na przedawnienie zobowiązania . Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z dyspozycją art. 233 § 1 pkt 3, w związku z treścią art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, prawidłowo umorzył w tej części postępowanie odwoławcze.

Dalej wskazać należy, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w dacie przekształcenia zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, bez względu na czas orzekania w tym przedmiocie. W związku z powyższym do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości wynikające ze zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. i odsetki za zwłokę od tej zaległości należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003r.

W myśl art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe, także odsetki od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Katalog osób trzecich określają przepisy art. 110 - do 117 O.p., przy czym w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 116 O.p., który reguluje zakres odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe takiej spółki. W myśl § 4 art. 116 wskazanej ustawy, przepisy § 1-3 tego artykułu stosuje się także do byłych członków zarządu spółki. Odpowiedzialność osób trzecich, w tym członków zarządów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma więc charakter akcesoryjny i występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, jest przy tym uzależniona od istnienia tego zobowiązania. Jeśli bowiem zobowiązanie podatkowe wygasa wobec podatnika (spółki), wygasa także wobec osoby trzeciej, w tym przypadku wobec członka zarządu spółki. Stosowne regulacje zawarto w art. 118 § 1 i 2 O.p., w myśl którego nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (§1), a przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1 i § 3-5 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata (§2).

Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie upłynął termin przedawnienia prawa do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości wynikające ze zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. i odsetki za zwłokę od tych zaległości. Dochodzona przez organy podatkowe zaległość podatkowa, powstała w związku z nieuregulowaniem w ustawowym terminie przez Spółkę z o.o. "A" zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za XII 2002r., które powstało i przekształciło się w zaległość w styczniu 2003r., w czasie, gdy skarżący był członkiem zarządu Spółki. Termin płatności, stosownie do art. 26 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) mijał bowiem 25 stycznia 2003r., zatem w odniesieniu do tej zaległości nie upłynął jeszcze 5-cio letni okres do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności, który to okres powinien być w tym przypadku liczony od końca 2003 r. i upłynął w dniu 31 grudnia 2008 r. Natomiast decyzja organu odwoławczego wydana została 2 czerwca 2008r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącego 3 czerwca 2008r., a więc przed upływem tego terminu.

Uzupełniająco zaznaczyć należy, że skarżący mylnie wiązał instytucję wydania decyzji z instytucją doręczenia decyzji. W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 5/07 dotyczącej wprawdzie stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003r., jednak jak słusznie zauważył organ odwoławczy wobec treści tego przepisu po 1 stycznia 2003r. uchwała ta ma zastosowanie także do nowego stanu prawnego.

Stosownie do treści art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych w roku 2003 kształtowały się następująco :

• za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadali solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części,

• odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmowała zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (por. wyrok NSA z 6 marca 2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425, wyroki WSA w Opolu: z dnia 17.05.2007r., sygn. akt I SA/Op 263/06, z dnia 13.06.2007r., sygn. akt I SA/Op 49/07, z dnia 28.05.2008r., sygn. akt I SA/Op 81/08 – publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawał fakt, iż skarżący w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług pełnił funkcję członka zarządu Spółki z o.o. "A", jak też niespornym jest to, iż w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, a także nie wszczęto w tym okresie postępowania układowego.

Zasadniczy zarzut skargi sprowadzał się do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych dotyczących spełnienia jednej z przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe, a mianowicie bezskuteczności egzekucji, jak również wskazywania, iż przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały w okresie, gdy skarżący nie był już członkiem zarządu. Jak podkreślono w skardze egzekucja wobec Spółki z o.o. "A" nigdy nie została wszczęta, zatem nie można mówić o jej bezskuteczności, a zdaniem pełnomocnika o bezskuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy została ona w sposób formalny wszczęta i w jej wyniku nie zaspokojono wierzyciela, a nadto organ egzekucyjny wyczerpał wszystkie dostępne środki egzekucyjne.

Stanowisko to w świetle przywołanego wyżej wyroku NSA należy uznać za chybione. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wprost, że w sytuacji, gdy w ogóle nie można wszcząć postępowania egzekucyjnego, to okoliczność ta bezsprzecznie świadczy o braku możliwości przeprowadzenia jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej, a to z kolei skutkuje bezskutecznością egzekucji. Innymi słowy, jeżeli egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona, to ziszcza się warunek bezskuteczności egzekucji, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zatem w realiach niniejszej sprawy ocenić należy, czy w sytuacji, gdy nie wszczęto postępowania egzekucyjnego, ziścił się warunek bezskuteczności egzekucji, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z ustaleń faktycznych, Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określająca Spółce z o.o. "A" zobowiązanie w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2002r. w kwocie 72.083,00 zł wysłana została na adres siedziby spółki przy ul. Dworskiej w Opolu. Jej doręczenie nastąpiło w trybie art. 151a w związku z art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem spółka wyprowadziła się, nie podając nowego adresu swojej siedziby. Do grudnia 2002r. spółka wynajmowała pod tym adresem lokal użytkowy. Opuszczając wynajmowany lokal spółka nie wskazała organom podatkowym nowego adresu, nie poczyniła również żadnych zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym. W tym okresie to jeszcze skarżący był prezesem spółki i, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, był on odpowiedzialny za zgłoszenie zmian dotyczących adresu siedziby spółki zarówno w KRS, jak i w organach podatkowych. W stosunku do spółki podjęto próbę wszczęcia egzekucji, wystawiono trzy tytuły wykonawcze obejmujące wszystkie zaległości spółki z tytułu podatku VAT za rok 2002, w tym za grudzień 2002r. Tytułów tych jednak nie doręczono spółce w sposób przewidziany dla tej czynności (zgodnie z art. 45 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego), gdyż jak opisano to wyżej, spółka nie dopełniła ciążących na niej obowiązków dotyczących zgłoszenia we właściwym organie nowego adresu swojej siedziby. Jak wynikało z ustaleń poborcy skarbowego, spółka nie prowadziła działalności pod adresem figurującym w Krajowym Rejestrze Sądowym i to już od 2003r., nie składała też deklaracji podatkowych. Nie udało się także skontaktować z obecnym prezesem spółki. Organy nie dysponowały dokumentacją spółki, obaj prezesi słuchani wcześniej zaprzeczali temu, aby była w ich posiadaniu (obwiniając się wzajemnie). W sądzie rejestrowym spółka nie składała sprawozdań finansowych (bilansów), nie były one także składane w urzędzie skarbowym, a skarżący słuchany na te okoliczności wskazywał jedynie, że przekazał dokumentację finansową spółki jej nabywcy, że spółka nie posiadała żadnego majątku i zasłaniał się niepamięcią bądź odmawiał odpowiedzi na poszczególne pytania. W oparciu o dane wynikające z Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że jedynym majątkiem spółki były udziały wniesione przez skarżącego w wysokości 50.000 zł.

Te okoliczności bezsprzecznie wskazują na brak realnej możliwości wszczęcia egzekucji i wyegzekwowania zaległości podatkowych, bowiem spółka jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą była "nieuchwytna", gdyż wyprowadziła się z miejsca, w którym pierwotnie działalność ta była prowadzona i nie wskazała nowego adresu. Pamiętać przy tym należy, że do postępowania egzekucyjnego, zgodnie z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym dotyczące doręczeń. W myśl art. 45 Kpa jednostkom organizacyjnym i organizacjom społecznym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. Przepis art. 44 stosuje się odpowiednio. Skoro spółka wyprowadziła się z miejsca, w którym dotychczas prowadziła działalność i nie można ustalić jej nowego adresu, a praktycznie spółka w ogóle zaprzestała prowadzenia działalności, organy prawidłowo uznały, iż nie można było wszcząć egzekucji. Nadto spółka nie dysponowała żadnym majątkiem, korzystała z wynajmowanych pomieszczeń, a charakter jej działalności (co szczegółowo opisano zaskarżonej decyzji) nie wymagał dysponowania określonym majątkiem. Także sam skarżący zaprzeczył temu, aby spółka dysponowała jakimś majątkiem i nie wskazał żadnego mienia, z którego można byłoby, chociaż częściowo, zaspokoić istniejące zaległości podatkowe. Dodatkowo podkreślić należy, że dokumentacja finansowa spółki w zasadzie zaginęła, a sprawozdania finansowe nie były w ogóle przez spółkę przedkładane w sądzie rejestrowym czy w organach. Co również istotne, już w miesiącu lutym 2002r. (pierwszy miesiąc rozliczenia po rejestracji spółki) zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych wynosiły 76.400,00 zł i z każdym miesiącem ten stan ulegał zwiększeniu.

Z tych względów, zdaniem Sądu, uprawniony jest pogląd co do bezskuteczności egzekucji wobec spółki, tym samym ziściła się druga przesłanka z art. 116 § 1 O.p. uprawniająca organy do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu w okresie, gdy zaległość ta powstała.

Z kolei ocena przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki wymaga odniesienia do obowiązujących w momencie powstania zaległości przepisów regulujących zagadnienia upadłości i postępowania układowego.

W przypadku upadłości było to Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe ( Dz. U. Nr 118 z 1991 r., poz. 512 ze zm. ). Stosownie do art. 1 § 1 tego Rozporządzenia przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów będzie uznany za upadłego. Natomiast w myśl § 2 powołanego artykułu, upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Z kolei zgodnie z art. 5 § 2 reprezentant przedsiębiorcy będącego osobą prawną ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek przedsiębiorcy nie wystarcza na zaspokojenie długów. Oznacza to, że przesłankami do ogłoszenia upadłości w tym przypadku przedsiębiorcy (osoby prawnej) jest zaprzestanie płacenia długów i brak majątku na zaspokojenie długów.

W przypadku postępowania układowego przesłanki do uruchomienia takiego postępowania określone zostały w art. 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym ( Dz. U. nr 38 z 1950r., poz. 349 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 wskazanego Rozporządzenia, otwarcie postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami może żądać przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia wskutek wyjątkowych i niezależnych od siebie okoliczności.

Obowiązek wykazania istnienia przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ciąży na członku zarządu.

Sąd podzielił w tym zakresie w całości stanowisko prezentowane przez organy. Już organ I instancji wzywał A.G. do ujawnienia majątku spółki, umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych oraz wskazania czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo, że zaniechanie tych obowiązków nie nastąpiło z winy A.G.. Wprawdzie pismo wzywające zostało doręczone w trybie zastępczym, jednak już po zapoznaniu się z jego treścią skarżący nie przedstawił żadnych informacji o majątku spółki, ograniczając się do stwierdzenia, że nieprowadzenie działalności czy nieskładanie deklaracji podatkowych nie przesądza o braku majątku spółki, gdyż mogą istnieć należności od byłych kontrahentów. Na poparcie tych twierdzeń skarżący nie wskazał żadnych konkretów, a jak zauważył Dyrektor tylko takie mienie, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa i realna do przeprowadzenia uwalnia od odpowiedzialności członka zarządu.

W niniejszym postępowaniu skarżący nie wykazał ani jednej przesłanki egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie skarżący stwierdził, iż w okresie gdy był prezesem spółki, spółka nie posiadała żadnych zaległości podatkowych, a do budżetu państwa odprowadzane były podatki wynikające ze składanych deklaracji, to słusznie podkreślił Dyrektor, iż prawidłowość tych rozliczeń została zakwestionowana w trakcie kontroli, gdyż spółka zaniżała kwoty należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. Ponieważ zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT powstaje z mocy ustawy, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, to obowiązek zapłaty powstał w przypadku podatku VAT za grudzień 2002r, w miesiącu styczniu 2003r. Wówczas to właśnie skarżący był prezesem Spółki "A". Dlatego też za chybiony należy uznać zarzut wskazujący na brak zadłużeń spółki w momencie, gdy skarżący był jej prezesem oraz zarzut dotyczący braku winy przy niezłożeniu wniosku o upadłość. Organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, że za powyższe zaniedbania winę ponosi skarżący i już na początku działalności spółki jej zobowiązania przewyższały jedyny majątek spółki - kapitał zakładowy. Słusznie podkreślono w decyzji, że skarżący miał stały dostęp do ksiąg rachunkowych spółki i powinien podjąć działania prowadzące do zabezpieczenia zarówno interesów spółki, jak i jej wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. Będąc prezesem powinien na bieżąco kontrolować stan finansów spółki i prawidłowość rozliczeń, również podatkowych. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że już w 2002r. majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie jej długów, gdyż zobowiązania spółki przewyższały jej majątek. Zatem, wbrew twierdzeniom skargi, uznać należy, że w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa spółki, istniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, lecz on tego obowiązku nie dopełnił. Wprawdzie organy nie dysponowały sprawozdaniami finansowymi spółki, i jej dokumentacją finansową, co znacznie utrudniało określenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość, to jednak zdaniem sądu, dokonana przez Dyrektora analiza danych wynikających z decyzji wymiarowej, jak i ustaleń poczynionych w toku niniejszego postępowania, pozwoliła na realne określenie tego czasu. Uzupełniająco dodać należy, że skarżący na etapie całego postępowania nie przedłożył jakichkolwiek dowodów wykazujących słuszność jego twierdzeń, a samo odwołanie się do dokumentacji bilansowej roku 2001, która miałaby dowodzić dobrej kondycji finansowej spółki (bez jej przedłożenia), nie zwalnia go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Co istotne ta dokumentacja dotyczyłaby bardzo krótkiego okresu działalności spółki, gdyż spółka powstała w dniu 19 grudnia 2001r.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.