Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 18/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2009 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.617 złotych (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A.C. w deklaracjach VAT – 7 wykazał zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. w łącznej wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia 24 czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A.C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. w łącznej wysokości [...] zł.

W następstwie wniesionego przez podatnika odwołania decyzją z dnia 31 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Uzasadniając swoją decyzję wskazał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w miesiącach od stycznia do grudnia 2003 r. przez "A" s.c. P.W., T.S. (dalej w skrócie zwana Spółką) uznając, że dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane.

Organ wskazał, że w okresie od stycznia do grudnia 2003 r. podatnik świadczył usługi inwentaryzacyjne wyłącznie na rzecz "B" S.A. z siedzibą w G. Z tą spółką, A.C. zawarł jednocześnie umowę dzierżawy sprzętu komputerowego w postaci notebooka, drukarki, terminali z dokami komunikacyjnymi, zestawu komputerowego oraz oprogramowania. W związku z tym, w ocenie organu podatkowego A.C. posiadał sprzęt niezbędny do sporządzania i drukowania dokumentów inwentaryzacyjnych, zgodnie z zawartą umową, a więc nie musiał w tej mierze korzystać z podwykonawców. Do tego, na brak możliwości korzystania z osób trzecich, przy realizacji umowy zawartej ze spółką "B" świadczą zapisy umowy zawartej z tym podmiotem. Z umowy tej wynika bowiem obowiązek uzyskania zgody spółki "B" na posługiwanie się podwykonawcami, a takiej zgody w ocenie organu podatnik nigdy nie otrzymał.

Organ odwoławczy doszedł jednocześnie do wniosku, że Spółka nie była w stanie zrealizować prac zleconych jej przez A.C., albowiem nie dysponowała odpowiednimi urządzeniami niezbędnymi do wykonania usługi. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że Spółka, do realizacji przedmiotu umowy miała nabywać papier, drukarki oraz tonery od "C" sp z o.o. Tymczasem spółka ta nie była dostawcą tych materiałów, a faktury w których widniała jako sprzedawca zostały sfałszowane.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że wspólnicy Spółki byli zatrudniani przez podatnika na umowę o pracę, w pełnym wymiarze czasu pracy. W związku tym organ doszedł do wniosku, że wspólnicy Spółki, poza stosunkiem pracy nie mogli realizować zleceń podatnika, albowiem ilość czasu jaki poświęcali na wykonywanie zadań w ramach stosunku pracy, nie pozwalała na świadczenie dodatkowych usług w rozmiarze wynikającym z faktur VAT wystawionych przez Spółkę.

W zakresie odmowny przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G.S. organ odwoławczy zaznaczył, że wiedza tej osoby na temat usług świadczonych przez Spółkę nie mogła być większa niż wiedza samych wspólników. Ponadto przeprowadzone postępowanie dowiodło, że Spółka nie dysponowała sprzętem niezbędnym do realizacji zlecenia. Stąd organ odwoławczy uznał przesłuchanie tej osoby za bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł również podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A.C. w charakterze strony. W tej mierze nie wskazano bowiem, na jaką okoliczność miałby on zostać przesłuchany, a poza tym podatnik miał zagwarantowane prawo do czynnego udziału w postępowaniu.

Od powyższego rozstrzygnięcie A.C. wniósł skargę do sądu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) oraz art. 121 § 1, art. 178 § 1 i 3, art. 187 § 1, art. 191, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił, że decyzja została wydana bez należytego zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. W tej mierze wskazał na to, że w dniu 23 października 2008 r. stawił się w siedzibie organu podatkowego i z uwagi na obszerność akt podatkowych, złożył wniosek o wydanie kserokopii szeregu dokumentów. Kserokopie te zostały mu doręczone w dniu 29 października, a więc w ocenie skarżącego od tej chwili zyskał możliwość wypowiedzenia się co do materiału dowodowego, co też niezwłocznie uczynił. Tymczasem decyzja została przez Dyrektora Izby Skarbowej wydana w dniu 31 października 2008 r., a więc bez uprzedniego, skutecznego umożliwienia wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego.

Podatnik wskazał również, że organ podatkowy bezpodstawnie uznał, iż usługi świadczone przez spółkę "A", nie zostały w rzeczywistości wykonane. Po pierwsze nie świadczy o tym okoliczność, że ta spółka nie posiadała sprzętu komputerowego. Z faktu, że sprzęt komputerowy nie został nabyty od "C" nie można bowiem wywodzić, iż Spółka tego sprzętu w ogóle nie posiadała. Okoliczności tej nie zbadał jednak organ podatkowy, albowiem nie sprawdził czy nie został on zbyty, utylizowany lub w inny sposób utracony. Ponadto podatnik zarzucił, że organ podatkowy (pomimo posiadanej w tej mierze wiedzy) nie uwzględnił, iż Spółka dysponowała sprzętem komputerowym wniesionym do niej aportem. W powyższych okolicznościach skarżący za dowolne uznał ustalenie, że Spółka nie posiadała sprzętu i oprogramowania niezbędnego do realizacji prac zleconych jej przez A.C.

Skarżący stwierdził także, że za nieprawidłową należy uznać argumentację organu, jakoby wspólnicy Spółki nie byli w stanie wykonać zleceń podatnika z uwagi na pozostawanie z nim w stosunku pracy. Zdaniem podatnika, ustalenia organów podatkowych dotyczące czasu pracy wspólników Spółki nie przeczą bowiem możliwości realizacji zleceń skarżącego w czasie wolnym od pracy. Za stanowiskiem podatnika przemawia również to, że część inwentaryzacji odbywała się nocami, a do tego niejednokrotnie w kilku sklepach w obrębie jednego miasta. Odnośnie dowodu z zeznań T.S. skarżący wskazał, że protokół z przesłuchania tego świadka nie został włączony do akt sprawy, albowiem organ podatkowy nie uczynił tego postanowieniem z dnia 28 lutego 2008 r.

Skarżący wskazał ponadto, że podatnik uzyskał aprobatę spółki "B" na wykonywanie zlecenia przez wspólników Spółki; zaznaczył także, że regulowanie należności za wykonane zlecenia w formie gotówkowej, nie może automatycznie przesądzać o niewykonaniu usług przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentacje zaprezentowana w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do tego, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę cywilną "A" od stycznia do grudnia 2003 roku.

W odniesieniu do kwestii spornej wskazać należy, że zasada odliczeń podatku naliczonego wyrażona została w art. 19 ust. 1-2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT. Stosownie do treści wskazanego powyższej przepisu podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Podkreślenia wymaga przy tym to, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wyłączone zostało przez § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późno zm.). Przywołany przepis stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z wyrażonej w tym przepisie zasady, wynika dla organu podatkowego obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa".

Konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w tym przepisie stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzający dyrektywę zupełności postępowania dowodowego. Norma ta z jednej strony obliguje organy podatkowe do podejmowania działań mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, niezbędnego do wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z drugiej strony, obowiązkowi temu towarzyszy konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, wzięcie pod uwagę, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Rozpatrzenie materiału dowodowego musi być wyczerpujące, a zatem wszechstronne, dogłębne, szczegółowe, gruntowne, dokładne. Dopiero takie rozpatrzenie całości materiału dowodowego daje możliwość dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie może stanowić podstawę do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów. Rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają zatem uzasadnienie na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/2002, niepubl.). Zwrócenia uwagi wymaga przy tym to, że organ podatkowy, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu, może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów.

W kontekście powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy nie spełnia powyższych wymogów.

Mając na względzie treść powoływanego wyżej przepisu Rozporządzenia, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę, albowiem ta nie wykonała prac zleconych jej przez A.C. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było poczynione założenie, że Spółka nie dysponowała niezbędnym sprzętem komputerowym do realizacji powierzonych jej zadań, albowiem takiego nie nabyła od "C", czego w ocenie organu podatkowego dowodzi przeprowadzone postępowanie. Nie przesądzając w chwili obecnej o prawidłowości dokonanych w tej mierze ustaleń stwierdzić należy, że wnioskowanie organu podatkowego o braku możliwości realizacji powierzonych zleceń, było przedwczesne, albowiem nie opierało się na całościowej analizie materiału dowodowego. Jak wynika bowiem z akt sprawy, Spółka mogła posiadać sprzęt komputerowy mogący służyć realizacji zleceń podatnika. Jak na to zwrócił uwagę pełnomocnik strony, z treści zeznań świadka T.S., jak również z dokumentacji Spółki wynika, że sprzęt taki został wniesiony do Spółki tytułem aportu i stanowił jej środek trwały. W tej mierze zachodziła więc konieczność zweryfikowania prawdziwości twierdzeń świadka oraz przedłożonej dokumentacji. Dodatkowo istniała konieczność rozważenia tego, czy był to sprzęt zdatny do wykonania zlecenia, w szczególności, czy posiadane drukarki pozwalały na wydrukowanie znacznej ilości dokumentów inwentaryzacyjnych. Dopiero wówczas, gdyby stwierdzone zostało, że Spółka nie posiadała sprzętu komputerowego wniesionego aportem do Spółki, bądź też, że nie istniały techniczne możliwości wykonania zleceń przy użyciu tych urządzeń, możliwe byłoby wyprowadzenie wniosków do jakich doszedł organ podatkowy.

O wadliwości rozstrzygnięcia organu odwoławczego przesądza ponadto autorytatywne ustalenie dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej, że podatnik miał możliwość wykonania umowy zawartej ze spółką "B" przy zastosowaniu środków, którymi sam dysponował tj. jego własnych komputerów oraz sprzętu dzierżawionego od tego podmiotu. W ocenie Sądu tak kategoryczne stwierdzenie było niedopuszczalne wobec nie przeprowadzenia przez ten organ dokładnej analizy tego, czy rodzaj posiadanego sprzętu umożliwiał wykonywanie czynności inwentaryzacyjnych, w szczególności drukowania znacznej ilości dokumentacji. Jest to o tyle istotne, że z treści jednego z pism spółki "B" wynika, iż dzierżawiony przez podatnika sprzęt, nie był wystarczający do świadczenia przez niego tego rodzaju usług. Za dowolny należy przy tym uznać argument, że o możliwości samodzielnej realizacji zlecenia miałoby świadczyć posiadanie projektora. W szczególności, biorąc pod uwagę zakres zleconych prac polegający na inwentaryzacji oraz tworzeniu baz danych, organ odwoławczy nie wskazał w jakim zakresie projektor multimedialny miałby stanowić narzędzie przydatne w realizacji przedmiotu umowy.

Za wadliwe Sąd uznał również zaniechanie przeprowadzenia szeregu dowodów z osobowych źródeł dowodowych. W szczególności, wobec istniejących sprzeczności i wątpliwości co do tego, czy wspólnicy Spółki dysponowali sprzętem niezbędnym do wykonania zleconych prac i jakie było źródło jego pochodzenia (a więc czy i został nabyty od "C", czy też stanowił środki trwale Spółki) zachodziła konieczność przesłuchania P.W. oraz strony postępowania. Konieczność przeprowadzenia tych dowodów jawi się również w związku z tym, że jednym z argumentów organu podatkowego było to, iż wspólnicy Spółki nie byli w stanie realizować powierzonych im zleceń z uwagi na świadczenie pracy na rzecz podatnika. Zważyć jednak należy, że w tej mierze organ podatkowy swoje ustalenia oparł jedynie na zeznaniach T.S., bezkrytycznie przyjmując za wiarygodne jego twierdzenia, podczas gdy miał możliwość i powinność ich zweryfikowania poprzez przesłuchanie drugiego wspólnika oraz zleceniodawcy tj. A.C. Wskazać w tym miejscu należy, ze wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, postanowienie z dnia 28 lutego 2008 r. nie zawiera rozstrzygnięcia o dopuszczeniu dowodu z zeznań T.S., a jedynie o dopuszczeniu dowodu z szeregu decyzji podatkowych. Jeżeli więc swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy opiera na zeznaniach tej osoby, to dopuszczenie dowodu z tych zeznań złożonych w innym postępowaniu podatkowym, powinno znajdować swoje odzwierciedlenie w postanowieniu o dopuszczeniu dowodu poprzez wyraźne powołanie się na odpowiedni protokół. W przeciwnym wypadku zachodzić będzie konieczność ponownego przesłuchania świadka w postępowaniu toczącym się w sprawie wymiaru podatku VAT.

Dla pełnego zobrazowania stanu faktycznego zasadne było również przesłuchanie G.S. Będąc bowiem osobą, która znajdowała się w zespole inwentaryzacyjnym – co wynika ze zgromadzonej w aktach dokumentacji, mógł on dostarczyć wiedzy o tym, czy wspólnicy Spółki współdziałali w wykonaniu zleceń, określenia zakresu tego współdziałania, rodzaju czynności podejmowanych przez te osoby, czasu poświęcanego na realizację zadań, ewentualnie dostarczyć informacji na temat korzystania przez Spółkę ze sprzętu komputerowego, jego rodzaju oraz tego, czy stanowił on własność Spółki czy też innego podmiotu.

Należy przy tym zaznaczyć, że okoliczność, iż wspólnicy Spółki dysponowali określoną wiedzą o realizacji zleceń nie może automatycznie przesądzać o tym, że G.S. posiadał informacje mniej istotne, pozbawione znaczenia dla toczącego się postępowania. Postawienie tak jednoznacznej tezy, bez uprzedniego przesłuchania świadka i przeanalizowania treści złożonych przez niego zeznań w kontekście pozostałego materiału dowodowego, jest nieuprawnione i narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Zwrócenia uwagi wymaga również to, ze zeznania G.S. mogą mieć istotne znaczenie z punktu widzenia ustaleń organu podatkowego, dotyczących czasu pracy poświęcanego przez wspólników Spółki na wykonanie zleceń. Skoro bowiem jednym z argumentów organu odwoławczego było to, że T.S. i P.W. nie mieli możliwości wykonywania zleceń podatnika z uwagi na obowiązki wykonywane w ramach stosunku pracy, to świadek ten, jako osoba współdziałająca przy sporządzaniu spisów inwentaryzacyjnych, może dostarczyć niezbędnych informacji pozwalających na zweryfikowanie twierdzeń podatnika oraz zeznań wspólników, poprzez ich akceptację lub zanegowanie.

W ocenie Sądu dopiero przeprowadzenie tych dowodów pozwoli organowi podatkowemu dokładnie ustalić stan faktyczny. Wobec natomiast ich braku, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uznać należy za niekompletny, a przeprowadzone przez organ podatkowy wnioskowanie i ocenę dowodów za dowolną, a nie swobodną. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być bowiem dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści.

Mając powyższe na względzie, stosownie do wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd wskazuje, że w dalszym toku postępowania podatkowego organ odwoławczy powinien rozważyć całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności konieczne jest odniesienie się do tego, czy Spółka dysponowała sprzętem komputerowym wniesionym tytułem aportu jak również, czy z uwagi na rodzaj i zakres prac sprzęt ten umożliwiał realizację zleceń podatnika. Ponadto organ podatkowy winien przesłuchać P.W., G.S. oraz A.C. Dopiero całość tak zgromadzonego materiału dowodowego, pozwoli na ustalenie, które fakty należy uznać za udowodnione, a które nie. Organ powinien mieć przy tym na uwadze konieczność wskazania, które z dowodów uznał za wiarygodne źródło, a którym dowodom odmówił wiarygodności ze wskazaniem, z jakich powodów to uczynił.

Sąd nie podziela przy tym zarzutów skarżącego odnoszących się do nie zagwarantowania stronie czynnego udziału w postępowaniu. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że pismo wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 29 września 2008 r., co wynika wprost z adnotacji znajdującej się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki (k. 130, t III akt administracyjnych). Wyznaczony termin upływał więc 6 października 2008 r. Tymczasem pełnomocnik podatnika podjął swoje działania dopiero w dniu 23 października 2008 r., stawiając się w siedzibie organu podatkowego i wnosząc o sporządzenie i doręczenie kserokopii dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. W tych okolicznościach bez znaczenia dla sprawy pozostaje to, że pełnomocnik otrzymał kserokopie dokumentów już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Nie może budzić wątpliwości, że organ podatkowy zapewnił podatnikowi możliwość zapoznania się z aktami postępowania i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Skoro jednak podatnik, w ustawowym terminie z tego prawa nie skorzystał, to nie może czynić zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zarzut taki nie może się bowiem ostać w sytuacji, gdy strona ogranicza swoje prawa nie podejmując stosownych działań w ustawowym terminie. W tej sytuacji nie sposób również uznać, że decyzja została wydana pomimo braku zajęcia stanowiska co do zebranego materiału dowodowego.

Sąd nie aprobuje również argumentacji strony odnoszącej się do skutków -wadliwego w jej ocenie - powiadomienia o przesłuchaniu świadka. O wadliwości decyzji z powodu niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu można by mówić, gdyby naruszenie to dawało podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Jak stanowi art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Sytuacja o jakiej mowa w tym przepisie zachodzi więc nie tylko wówczas, gdy strona nie uczestniczyła w czynności postępowania, ale istotne, aby brak uczestnictwa strony był wynikiem jej niezawinionego działania. Skoro jednak podatnik pomimo zawiadomienia go o przeprowadzaniu czynności dowodowych, z własnej woli nie bierze w nich udziału i nie stawia się na przesłuchanie, tym samym nie można twierdzić, że dochodzi do ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.