Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1018/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a i 8b
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 906/11 w sprawie ze skargi W. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2011 r., nr ITPB3/415-9/11/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 906/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi W. M. (dalej: wnioskodawca, podatnik, skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów. We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Posiada 20% udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (S. [...]) – dalej też: "Spółka". Pozostałe 80% udziałów w Spółce posiada 4 wspólników, każdy po 20% udziałów.

Wnioskodawca rozważa jednoczesne (razem z innymi wspólnikami Spółki posiadającymi pozostałe 80% udziałów w Spółce) dokonanie, na podstawie jednej umowy, wymiany wszystkich posiadanych przez wspólników udziałów w Spółce S. na udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce albo na udziały spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji, spółka nabywająca (polska albo cypryjska) uzyskałaby 100% udziałów w Spółce S., dających bezwzględną większość praw głosu.

W zamian za posiadane przez wnioskodawcę udziały, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce albo spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze, wydałaby wnioskodawcy 20% swoich udziałów o wartości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów na moment wniesienia udziałów. Jednocześnie, (na podstawie tej samej umowy) pozostałym wspólnikom Spółki zostaną wydane udziały (każdemu po 20%) o wartości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów na moment ich wniesienia.

W wyniku wymiany 20% posiadanych przez wnioskodawcę udziałów w Spółce jednocześnie z pozostałymi wspólnikami na udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce albo na udziały spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, odpowiednio spółka polska albo spółka cypryjska uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce S., tj. 100%. Zostaną zatem spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego dokonanie wymiany wszystkich posiadanych przez wnioskodawcę udziałów (20%) w Spółce S., jednocześnie z innymi wspólnikami Spółki (na podstawie tej samej umowy), na udziały innej spółki (polskiej albo cypryjskiej), gdzie w konsekwencji spółka nabywająca uzyskałaby 100% udziałów w Spółce S. dających bezwzględną większość praw głosu, spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu (lub dochodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 24 ust. 8a i 8b tej ustawy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, wnioskodawca, powołując się na brzmienie art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że po spełnieniu wszystkich wymogów zawartych w tym przepisie, do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę.

Wnioskodawca uważa, że zostaną spełnione wszystkie warunki przewidziane w ww. przepisach, a więc do jego przychodów (dochodów) nie będzie zaliczona wartość udziałów przekazanych udziałowcom spółki nabywającej (polskiej albo cypryjskiej odpowiednio). Jego zdaniem przytoczone przepisy art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprost przesądzają, że w opisanym zdarzeniu przyszłym wymiana udziałów nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że przedstawione stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. odnosi się do "podmiotów uczestniczących w transakcji" - do stron transakcji wymiany, tj.:

1) spółki, która nabywa udziały (akcje) innej spółki i w zamian przekazuje własne udziały (akcje) na rzecz zbywcy,

2) podmiotu, który zbywca udziały (akcje) posiadane w innej spółce i w zamian otrzymuje udziały (akcje) spółki nabywającej ww. udziały (akcje) innej spółki.

Dalej organ zauważył, że w treści tego przepisu ustawodawca nie odnosi się do innych ewentualnych czynności dokonywanych przez spółkę nabywającą udziały (akcje) innej spółki, do transakcji tej spółki dokonywanych z innymi podmiotami. W przepisie tym nie ma więc mowy o "podmiotach uczestniczących w transakcjach".

Zdaniem organu, mając na względzie powyższe oraz okoliczność, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje u konkretnego podatnika i jest ściśle związane z jego zachowaniem (w tym dokonywaniem przez niego określonych czynności) oraz z zaistniałymi po jego stronie zdarzeniami, oceniając skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów należy wziąć pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kiedy kilku udziałowców dokonuje wymiany posiadanych przez siebie udziałów, stronami każdej z transakcji (wymiany udziałów) jest jeden z tych udziałowców - właściciel wymienianych udziałów i spółka otrzymująca udziały (spółka nabywająca). Tak więc oceny, czy wartość udziałów otrzymanych przez udziałowców będzie zaliczana do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego wspólnika analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

Według organu, powyższe oznacza, że odwołanie się w przepisie art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) do "udziałowców" miało na celu wskazanie jedynie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej, a nie służyło określeniu warunków stosowania zwolnienia.

Wobec tego, że - jak wskazuje opis zdarzenia przyszłego - zbycie udziałów posiadanych przez wnioskodawcę w Spółce S. na rzecz spółki polskiej albo spółki cypryjskiej, nie zapewni spółce nabywającej te udziały bezwzględnej większość praw głosów w Spółce S., jeżeli analogicznych transakcji nie dokonają inni wspólnicy Spółki S., organ stwierdził, że nie można zatem uznać, iż transakcja realizowana pomiędzy wnioskodawcą a spółką polską albo spółką cypryjską spełni warunki określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

W konsekwencji, wskutek otrzymania udziałów spółki polskiej albo spółki cypryjskiej wydanych w zamian za zbycie udziałów w Spółce, wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów spółki polskiej albo spółki cypryjskiej.

Po otrzymaniu odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca skierował na ww. interpretację indywidualną skargę do WSA w Szczecinie, który zaskarżonym wyrokiem uchylił ją na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a."

Sąd zauważył, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego w sposób oczywisty wynika, iż nie było zamiarem skarżącego uzyskanie interpretacji co do skutków podatkowych wymiany posiadanych przez niego 20% udziałów w Spółce S. na udziały w innej spółce, bowiem w takim stanie faktycznym (przy braku podobnych transakcji ze strony pozostałych wspólników Spółki) przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie mógłby mieć zastosowania i kwestia ta nie wywołuje żadnych wątpliwości uzasadniających wystąpienie o wydanie interpretacji. Skarżący wskazywał bowiem, że rozważa jednoczesne - razem z innymi wspólnikami Spółki posiadającymi pozostałe 80% udziałów w Spółce - dokonanie (na podstawie jednej umowy), wymiany wszystkich posiadanych przez wspólników Udziałów w Spółce S. na udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce albo na udziały spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, w konsekwencji, spółka nabywająca (polska albo cypryjska) uzyskałaby 100% udziałów w Spółce, dających bezwzględną większość praw głosu.

Sąd zaakcentował, że wskazywana we wniosku okoliczność (równoczesna wymiana udziałów przez wszystkich wspólników Spółki) stanowiła zasadniczy i w istocie jedyny powód wystąpienia o interpretację, natomiast organ uchylił się od odpowiedzi na pytanie uwzględniające taki hipotetyczny stan faktyczny.

Wprawdzie we wniosku wskazując, że taka wymiana udziałów ma być dokonana "jednocześnie" dodano "(na podstawie tej samej umowy)", zasadnie jednak organ uznał, iż każdy ze wspólników odrębnie dokona wymiany posiadanych przez siebie 20% udziałów w Spółce, bowiem istotnie, nawet gdyby transakcje wymiany udziałów były sporządzone (spisane) w jednym akcie (umowie), niewątpliwie byłoby to 5 transakcji wymiany udziałów zawartych przez nabywającą spółkę z 5 wspólnikami Spółki.

W ocenie Sądu kwestia ta nie powinna mieć jednak znaczenia dla prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy, bowiem w podany wyżej sposób podkreślał on równoczesność tych transakcji, a ten fakt – jak wskazano wyżej – stanowił powód wystąpienia o interpretację. Organ interpretacyjny powinien więc dokonać oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy przy uwzględnieniu tego (hipotetycznego) faktu, a taka ocena – zdaniem Sądu – powinna prowadzić do odmiennego wniosku, niż przyjęty w interpretacji.

Sąd zauważył nadto, że w uzasadnieniu interpretacji stwierdzono, iż: "jak wskazuje opis zdarzenia przyszłego - zbycie udziałów posiadanych przez wnioskodawcę w Spółce na rzecz spółki polskiej albo spółki cypryjskiej, nie zapewni spółce nabywającej te udziały bezwzględnej większość praw głosów w Spółce, jeżeli analogicznych transakcji nie dokonają inni wspólnicy Spółki." Według Sądu ten dodany warunek utrudnia ocenę uzasadnienia prawnego stanowiska organu – nie jest bowiem jasne, czy organ potwierdził w ten sposób, że w razie dokonania takich "analogicznych" transakcji przez innych wspólników Spółki (a tak właśnie wskazywano we wniosku) spółka nabywająca skorzysta z przywileju podatkowego przewidzianego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., czy dotyczyć to będzie wszystkich 5 transakcji ze wspólnikami Spółki, a przede wszystkim, czy wraz z tą spółką z tego przywileju skorzystają odpowiednio wszyscy wspólnicy Spółki, w tym także – co najistotniejsze dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji – skarżący. Ta wątpliwość, wynikająca z niejasnego stwierdzenia organu, a dotycząca istoty spornego problemu, również przemawiała za uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Uznanie przez Sąd, że organ interpretacyjny powinien w interpretacji odnieść się do skutków podatkowych transakcji dokonanej przez skarżącego przy równoczesnym (założonym we wniosku) dokonaniu podobnych transakcji przez pozostałych wspólników Spółki wynika nie tylko z tego, iż tak zostało przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, lecz ma także uzasadnienie właśnie ze względu na sytuację prawną nabywającej spółki – co ma ścisły związek z sytuacją prawną (podatkową) skarżącego, o której wyjaśnienie wystąpił do organu interpretacyjnego.

Zasadnie bowiem organ w odpowiedzi na skargę zauważył, że "hipoteza normy prawnej zawartej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. została sformułowana "z perspektywy działania" spółki nabywającej udziały", a dopiero "dyspozycja ww. przepisu odnosi się do jego adresatów – podatników podatku dochodowego od osób fizycznych [...] – wskazując, że "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom)". Zarówno treść powołanego przepisu, jak i przytoczona jego wstępna analiza dokonana przez organ wskazuje na ścisły związek pomiędzy działaniami udziałowców Spółki, a sytuacją prawną (podatkową) spółki nabywającej, która przekłada się na sytuację prawną tychże udziałowców.

Prawidłowo też organ w interpretacji stwierdził, że unormowania zawarte w art. 24 ust. 8a i ust. 8b u.p.d.o.f. "gwarantują neutralność podatkową transakcji, w której przedmiotem wzajemnych świadczeń stron jest przenoszenie własności udziałów (akcji), jeżeli transakcja ta spełnia warunki określone przez ustawodawcę".

Sąd uznał za celowe przytoczenie treści tych nowych, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011 r., unormowań. Zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.: "Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f.: "W przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.".

Zdaniem Sądu z treści wymienionych przepisów wynika, że to zagwarantowanie neutralności podatkowej omawianych transakcji ułatwiać ma spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej.

Sąd skonstatował, że jeżeli spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" – przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w przepisie, nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Z przepisu tego wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały – jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki.

Dokonując więc analizy omawianego przepisu "z perspektywy" spółki nabywającej udziały Sąd doszedł do przekonania, że w przedmiotowej sprawie nabywając od skarżącego 20% udziałów w (innej) Spółce i równocześnie nabywając od 4 pozostałych wspólników Spółki w odrębnych transakcjach pozostałe 80% udziałów w Spółce (po 20% udziałów od każdego z 4 wspólników), w wyniku tych 5 transakcji spółka nabywająca uzyska 100% udziałów w Spółce. Spełniony więc będzie wymóg przewidziany w ww. przepisie (spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce).

Powyższe stwierdzenie oparto na równoczesności nabycia wszystkich udziałów Spółki - tak też przedstawiono hipotetyczne zdarzenie we wniosku o interpretację. Sąd podkreślił, że równoczesność wymaga, aby wszystkie te transakcje odbyły się w jednym dniu (daty takich transakcji można ustalić np. w zapisach rejestrowych spółki nabywającej – do których odsyła też przytoczony w interpretacji przepis art. 17 ust. 1a w pkt. 1 i 2 u.p.d.o.f.). W ocenie Sądu fakt, iż spółka nabywa w taki sposób udziały (po 20%) od kilku (wszystkich) udziałowców Spółki nie przekreśla możliwości skorzystania przez spółkę z omawianego przywileju podatkowego. Przyjęcie przeciwnego poglądu oznaczałoby bowiem, że mimo łącznego nabycia 100% udziałów w Spółce i zrealizowania obu ww. celów którym ma służyć analizowane unormowanie ustawowe, spółka nabywająca stałaby się podatnikiem podatku od dochodu z takich transakcji, co byłoby zaprzeczeniem celu wprowadzonych w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Gdyby takie równoczesne nabycie w 5 transakcjach po 20% udziałów w Spółce miało być dla celów podatkowych traktowane odrębnie, oznaczałoby to, iż pierwsze dwie transakcje, na podstawie których spółka nabyła łącznie 40% udziałów w Spółce nie wywołałoby dla spółki nabywającej skutku, o którym mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., natomiast przy trzeciej takiej transakcji uzyskałaby już bezwzględną większość (60%) praw głosu w Spółce, a przy kolejnych dwóch transakcjach – posiadając już bezwzględną większość praw głosu – zwiększałaby ilość udziałów w Spółce (co także przewidziano w analizowanym przepisie). Gdyby więc wszystkie te 5 transakcji traktować odrębnie (jak się sugeruje w interpretacji) to spółka skorzystałaby z omawianego przywileju podatkowego w odniesieniu do trzeciej, czwartej i piątej transakcji nabycia (wymiany) udziałów, a w konsekwencji tego tylko trzeci, czwarty i piąty zbywca udziałów mógłby również korzystać z tego przywileju. Gdyby nawet kwestionować takie prawo trzeciego zbywcy (uznając – jak w interpretacji - że zbywa on /a spółka nabywa/ tylko 20% udziałów w Spółce, a prawo wspólnika nie może zależeć od działań innych podatników), to bez wątpienia zarówno spółka, jak i czwarty i piąty zbywający udziałowiec, nabyliby prawo z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., bowiem ich transakcje wypełniałyby dyspozycję pkt. 2 w tym przepisie – spółka nabywająca posiadając już bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, ("w wyniku nabycia") zwiększała ilość udziałów w tej spółce.

Zdaniem Sądu takie różne potraktowanie praw wspólników zbywających udziały, których sytuacja faktyczna byłaby tożsama, naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (równego traktowania przez organy państwa). Takie nierówne potraktowanie praw tych udziałowców nie może być uzależniane od tak nieistotnych przesłanek, jak np. kolejność podpisywania umów lub ich numeracja – a tak byłoby w sytuacji opisanej we wniosku, przy równoczesnym zawieraniu tych 5 transakcji. Można też zauważyć, że wszyscy udziałowcy Spółki mogliby być reprezentowani przez jednego pełnomocnika (w tym np. członka zarządu tej spółki), co podkreślałoby faktyczną równoczesność tych transakcji. Wskazywanie na udział członka zarządu Spółki w tych czynnościach nie ma wprawdzie znaczenia prawnego, jednak w sytuacji gdy wszyscy udziałowcy Spółki zamierzają zbyć (przez wymianę ze spółką nabywającą) wszystkie udziały, uczestniczenie członka (członków) zarządu zarówno w negocjacjach ze spółką nabywającą jak i w czynnościach prawnych z tym związanych jest wysoce prawdopodobne i logiczne. Także ze strony spółki nabywającej fakt, iż zamierza ona nabyć wszystkie udziały w Spółce uzasadniałoby prowadzenie negocjacji właśnie za pośrednictwem zarządu Spółki – co oczywiście nie jest niezbędne i nie wpływa na prawa stron transakcji, jednak podkreśla faktyczny związek między tymi 5 transakcjami.

Takie równoczesne nabycie wszystkich udziałów w Spółce może być zresztą warunkiem, od którego spółka nabywająca – z różnych istotnych dla siebie powodów, także np. podatkowych - uzależnić może nabycie (wymianę) udziałów.

Reasumując Sąd uznał, że w zamierzonej sytuacji faktycznej opisanej we wniosku spółka nabywająca w wyniku równoczesnego (w podanym wyżej rozumieniu) nabycia od wszystkich udziałowców Spółki bezwzględną większość praw głosu (100%) w tej Spółce, uzyska prawo przewidziane w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. (do jej przychodów nie będzie zaliczona wartość wszystkich udziałów nabytych przez spółkę), a w konsekwencji podobne prawo uzyskają dotychczasowi wspólnicy Spółki (do ich przychodów nie będzie zaliczona wartość udziałów przekazanych im przez spółkę nabywającą ich udziały). Inne (w tym różne) potraktowanie sytuacji prawnej tych podmiotów w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację - w ocenie Sądu - naruszałoby art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Sąd nie odnosił się do pozostałych wymogów przewidzianych w art. 24 ust. 8a i ust. 8b u.p.d.o.f., bowiem spełnienie tych wymogów nie było kwestionowane w interpretacji.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 24 ust. 8a i 8b w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą nieprawidłową oceną przez Sąd możliwości zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającego na przyjęciu, że w przypadku dokonania wymiany posiadanych przez wnioskodawcę udziałów (20%) w spółce, jednocześnie z innymi wspólnikami spółki na podstawie tej samej umowy, na udziały innej spółki, w wyniku równoczesnej wymiany spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów wnioskodawcy, nie będzie zaliczona wartość udziałów przekazanych mu przez spółkę nabywającą jego udziały;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo i w konsekwencji uchylenie interpretacji mimo, że do takich naruszeń nie doszło.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że gdy skutkiem nabycia udziałów posiadanych przez wnioskodawcę nie było uzyskanie przez spółkę nabywającą bezwzględnej większości praw do głosu w spółce, której udziały są nabywane, warunek o którym mowa w art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. nie zostanie spełniony. Z przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zdarzenia przyszłego organ wyprowadził wniosek, że zbycie udziałów posiadanych przez wnioskodawcę w Spółce S. na rzecz spółki polskiej albo spółki cypryjskiej, nie zapewni spółce nabywającej te udziały bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały są nabywane, jeżeli analogicznych transakcji nie dokonają inni jej wspólnicy. Organ zwrócił przy tym uwagę, że w piśmie doprecyzowującym opis zdarzenia przyszłego (na pytanie organu, czy w wyniku wymiany 20% udziałów strony w spółce S. na udziały innej spółki z o.o., spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw do głosu w spółce S.) wnioskodawca odpowiedział, że w wyniku wymiany posiadanych przez niego 20% udziałów w spółce S., jednocześnie z pozostałymi wspólnikami na udziały innej spółki z o.o., spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość głosów w spółce S. Organ podtrzymał więc swoje wcześniejsze stanowisko, że spełnienie warunku zapewnienia spółce polskiej lub cypryjskiej bezwzględnej większości praw głosów w spółce S., zależne jest od działań innych wspólników, a zatem od zaistnienia okoliczności, która nie wynika z treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrowersje między stronami postępowania administracyjnego, zainicjowanego wnioskiem W. M. o wydanie indywidualnej interpretacji, a następnie postępowania sądowo-administracyjnego, dotyczą możliwości zastosowania (w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji) art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane [...], do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podzielił stanowisko wnioskodawcy, że skoro na podstawie jednej umowy dojdzie do równoczesnego zbycia przez niego oraz pozostałych 4 wspólników spółki z o.o. S. wszystkich udziałów tej spółki innej spółce z o.o. (z siedzibą w Polsce albo na Cyprze), w zamian za udziały w spółce nabywającej, to spełnione zostaną warunki, o których mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. (spółka nabywająca udziały uzyska bezwzględną, bo 100-procentową, większość praw do głosu w S. Spółce z o.o.), w związku z czym do przychodów wspólników zbywających udziały w spółce S. nie będzie zaliczona wartość udziałów przekazanych im przez spółkę nabywającą udziały.

Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny, według którego, gdy w wyniku nabycia udziałów posiadanych przez wnioskodawcę nie było uzyskanie przez spółkę nabywającą bezwzględnej większości praw do głosu w spółce, której udziały są nabywane, warunek o którym mowa w art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. nie zostanie spełniony. Organ, dokonując interpretacji wymienionego przepisu, odnosi kryteria jego zastosowania wyłącznie do transakcji dokonywanej przez wnioskodawcę (zbywającego 20% udziałów w spółce S.), uznając zarazem, że skoro spełnienie warunku zapewnienia spółce polskiej lub cypryjskiej bezwzględnej większości praw głosów w spółce S., zależne jest od działań innych wspólników, to są to okoliczności, które nie wynikają z treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu (prezentowanym zarówno w zaskarżonej interpretacji, jak i skardze kasacyjnej) w pełni podziela pogląd oraz ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku WSA w Szczecinie, w kwestii interpretacji art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

Przed dokonaniem wykładni przytoczonej regulacji art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wypada przypomnieć, że przepis ten został wprowadzony do ustawy podatkowej w związku z potrzebą dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych, tj. Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich...

Jak słusznie zauważył WSA w Szczecinie w zaskarżonym wyroku, przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, a w konsekwencji i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. mają gwarantować neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Z przepisu tego wynika więc symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały - jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki.

Zgodzić też należy się z poglądem, że reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, iż przepis art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. uzależnia wyłączenie z opodatkowania udziałowca biorącego udział w transakcji wymiany udziałów od warunku nabycia bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, do której wnoszone są udziały lub akcje. Przepis ten nie przewiduje jednak konieczności wniesienia takiego większościowego pakietu przez jedną osobę. Istotne natomiast znaczenie dla oceny możliwości zastosowania wymienionej regulacji, ma moment (dzień), w którym warunek uzyskania bezwzględnej większości praw do głosu w spółce, do której wnoszone są udziały lub akcje, został spełniony. Organ interpretacyjny pomija natomiast, że wymieniając we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji okoliczności stanu faktycznego, strona wyraźnie wskazała, że razem z nią (jednocześnie i na podstawie jednej umowy) dojdzie do przeniesienia wszystkich udziałów w S. Spółce z o.o. na spółkę z o.o. z siedzibą w Polsce lub na Cyprze, w zamian za udziały spółki nabywającej. Uznać zatem należy, że – stosownie do powyższego przepisu - ze zwolnienia może skorzystać grupa udziałowców (akcjonariuszy), którzy wniosą udziały (akcje) dające spółce nabywającej większość praw głosu.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 69/13, że choć ustawodawca przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. sformułował w sposób nieprecyzyjny, to w sytuacji, w której skarżący i pozostali udziałowcy Spółki I przeniosą udziały w Spółce I do Spółki II jednocześnie (w tym samym dniu i na podstawie tego samego aktu notarialnego) zaprezentowana przez organ wykładnia art. 24 ust.8a u.p.d.o.f., sprowadzająca się do stwierdzenia, że "... zasady ustawy podatkowej sprzeciwiają się uwzględnieniu przy ustalaniu przychodów danego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców" jest zbyt arbitralna. Jest ona bowiem sprzeczna nie tylko z celami Dyrektywy 2009/133/WE, ale także z uzasadnieniem projektu do zmian PIT. Z tych też względów uzasadniona jest teza, że na gruncie przepisów art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców i spółki nabywającej. Za słuszny należy również uznać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., że skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów do u.p.d.o.f. jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport.

W rezultacie zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. uznając, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego przepis ten nie znajdzie zastosowania. Zastosowania natomiast w tych okolicznościach nie znajduje przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W konsekwencji, dokonując oceny zaskarżonej interpretacji, Sąd pierwszej instancji uprawniony był do oparcia swego rozstrzygnięcia na art. 146 § 1 p.p.s.a., w świetle którego sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.