Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3074/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 14b § 2, art. 14f § 1-2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 640/13 w sprawie ze skarg A. R. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2013 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargi, 3) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Kr 640/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skarg A. R. (dalej również jako "Skarżący"), uchylił postanowienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2013 r. nr [...] i [...] oraz poprzedzające je rozstrzygnięcia wydane przez ten organ w I instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji stan sprawy.

2.1. Skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskami o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów. We wnioskach tych wskazał, że zostanie wspólnikiem spółek komandytowo-akcyjnych, które powstaną z przekształcenia spółki komandytowej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie spółki komandytowej oczekuje obecnie na rejestrację w KRS. Wnioskodawca będzie także wspólnikiem spółki jawnej

i komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako "SKA" natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako "Spółka osobowa"). W przyszłości Skarżący wystąpi ze Spółki osobowej. Skarżący przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez Skarżącego umowy Spółki osobowej

i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA), bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100%) akcji wnioskodawcy. Wystąpienie ze SKA nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Skarżącego ze statutu jako wspólnika tej spółki.

W ramach opisanych wyżej wystąpienia oraz likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1. Udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały odpłatnie nabyte przez Spółkę osobową;

2. Udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały uprzednio objęte przez Spółkę osobową:

a) w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ale też

b) objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

c) środki trwałe (ŚT) oraz wartości niematerialne i prawne (WNiP), które nie zostały wniesione do Spółki osobowej w drodze wkładu niepieniężnego.

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą Skarżącemu przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku udziałów nabytych oraz udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej

(w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. Co do udziałów nabytych oraz udziałów objętych Skarżący przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

W związku z powyższym Skarżący sformułował następujące pytania:

1) W jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych?;

2) W jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych?;

3) W jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych?;

4) W jaki sposób powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku:

a) odpłatnego zbycia ŚT oraz WNiP,

b) wniesienia aportem do spółki kapitałowej ŚT oraz WNiP?

Do tak zadanych pytań Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

2.2. Postanowieniami z dnia 11 grudnia 2012 r. nr [...]

i nr [...] organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Organ uznał, że celem wniosków nie jest interpretacja wymienionych przez Skarżącego przepisów prawa podatkowego, lecz żądanie wydania rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszelkie rozważane przez Skarżącego skutki podatkowe związane z likwidacją lub wystąpieniem ze "spółki osobowej", które mogą potencjalnie mieć miejsce, a której wnioskodawca może być wspólnikiem. Skarżący żąda tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez niego opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji, mieszczących się w wyliczonych we wniosku kategoriach zdarzeń. Liczba zdarzeń przyszłych,

o których mowa we wniosku, może być zaś nieograniczona. Konstrukcja przedstawionej przyszłej sytuacji nie pozwala w opinii organu na uznanie, że wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie co oznacza, że organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania interpretacji - zwłaszcza w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika

w szczególności, że opisane we wniosku przedsięwzięcie jest na etapie niesprecyzowanych planów (Skarżący nie wskazał, która spółka osobowa będzie zlikwidowana, a z której Skarżący wystąpi), a także opis zdarzenia przyszłego ma charakter wielowariantowy (organ podatkowy nie jest w stanie precyzyjnie ustalić ilości zdarzeń przyszłych, za które należna jest opłata). Organ zauważył także, że przedstawione zdarzenie przyszłe ma służyć optymalizacji podatkowej,

a instytucja interpretacji nie została stworzona dla celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań ani też wskazywania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe. Zdaniem organu treść wniosku wskazuje, że jest to w istocie wniosek o udzielnie porady z zakresu obowiązków podatkowych.

W zażaleniach na te postanowienia Skarżący wniósł o ich uchylnie w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonych wniosków poprzez wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. W opinii Skarżącego organ mógł bez żadnych przeszkód wydać bardzo krótkie i proste indywidualne interpretacje.

Postanowieniami z dnia 26 lutego 2013 r., działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, utrzymał w mocy postanowienia z dnia 11 grudnia 2012 r. podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź organu na skargę.

3.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił wydanym postanowieniom naruszenie: art. 14a, art. 14b § 3,

art. 14b § 5, art. 165a § 1 i art. 14b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie: "o.p.")

w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.), a także art. 120 w zw. z art. 14d o.p., art. 121 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 125 w zw. z art. 14h o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej.

4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Uwzględniając skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w tego rodzaju sprawach Minister Finansów nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Sąd nie zgodził się również z oceną, jakoby wniosek złożony przez Skarżącego miał charakter czysto poglądowy i nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Skarżący zadał pytanie o mogące wystąpić zdarzenia przyszłe

w rozumieniu art. 14b § 2 o.p. Fakt, że Skarżący wskazuje liczne, a być może nawet wszystkie, możliwe zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem może być spółka komandytowo-akcyjna, nie dyskwalifikuje wniosku, bo wszystkie te zdarzenia są przez niego rozważane. W ocenie Sądu stan faktyczny podany przez Skarżącego opisuje wprawdzie zdarzenia przyszłe, jednakże dość skonkretyzowane. Strona podaje wariantowość zdarzeń odnosząc je m.in. do rozwiązań prawnych uregulowanych w kodeksie spółek handlowych, jednakże część z tych rozwiązań wyeliminowała już we wniosku zawężając zdarzenia,

w zakresie których zadała pytania. Sformułowane pytania także nie budzą wątpliwości, bowiem odnoszą się do kosztów uzyskania przychodu, a zatem stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Jeżeli organ oczekiwał doprecyzowania zdarzenia przyszłego, bo Skarżący – jego zdaniem – nie podał istotnych danych, to był on uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169

§ 1 o.p., a nie do odmowy wszczęcia postępowania. W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 11 grudnia 2012 r. zostały wydane z naruszeniem art. 14b

§ 1 i § 2 oraz art. 165a o.p. Zdaniem Sądu, w sprawach doszło też do naruszenia art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p., albowiem Minister Finansów potraktował stronę skarżącą w sposób ewidentnie odmienny niż inne podmioty, o czym świadczą powołane przez stronę interpretacje wydane przez ten organ. Takie działanie Ministra Finansów nosi znamiona arbitralności i nie może zostać uznane za prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 2, art. 14c § 1 oraz

art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez uwzględnienie skarg strony skarżącej, uchylenie zaskarżonych postanowień i przyjęcie przez WSA, że w sprawach nie zaszły podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnych, czym organ naruszył art. 165a § 1 o.p., poprzez jego zastosowanie.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez uwzględnienie skarg strony skarżącej, uchylenie zaskarżonych postanowień

i przyjęcie przez WSA, że odmawiając wszczęcia postępowań w zakresie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ potraktował stronę skarżącą w sposób ewidentnie odmienny niż inne podmioty, o czym świadczą powołane przez stronę interpretacje wydane przez ten organ, a takie działanie nosi znamiona arbitralności i nie może zostać uznane za prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów podniósł, że sformułowane we wniosku problemowe zagadnienie uniemożliwiało wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na to, że przedstawione zostało w sposób wielowariantowy, z nieograniczoną ilością zdarzeń przyszłych, a także ze względu na gwarancyjny charakter interpretacji, który wyklucza dokonanie oceny prawnej abstrakcyjnych i hipotetycznych sytuacji faktycznych. Dodał ponadto, że sam fakt powołania przez skarżącego interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach nie obliguje organu do postąpienia w tożsamy sposób. Nie można oczekiwać, aby organ uznając, że zachodzą przeszkody dla wydania interpretacji na podstawie wniosku skarżącego, interpretacje tę wydał dlatego, że tak postąpiły inne organy.

5.2. Skarżący nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie należy podkreślić, że wszystkie wymienione w skardze kasacyjnej zarzuty dotykają zasadniczo jednej kwestii, a mianowicie błędnego uznania przez Sąd I instancji, że Minister Finansów nie miał uprawnienia do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne łączne odniesienie się do tych zarzutów i stwierdził, że usprawiedliwione podstawy znajduje w szczególności zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw.

z art. 14b § 2 o.p. Należy przy tym zauważyć, że w podobnych sprawach wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2090/12 i II FSK 23/14 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w tych orzeczeniach.

6.3. Trzeba zatem podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 2 o.p., wniosek

o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei art. 14b § 3 o.p. wskazuje, że składający wniosek

o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ustawodawca, używając w tym przepisie liczby pojedynczej w odniesieniu do "zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", świadomie zawęził zakres przedmiotowy wniosku do jednego stanu faktycznego albo do jednego zdarzenia przyszłego. Wniosek

o pisemną interpretację w indywidualnej sprawie jest bowiem niczym innym jak pytaniem o zasadność subsumcji przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa. Nie jest możliwa prawidłowa subsumcja, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe są formułowane alternatywnie, warunkowo, czy wielowariantowo.

Wykładnia językowa wskazanych przepisów znajduje również uzasadnienie

w wykładni systemowej. Z treści art. 14f § 2 o.p. wprost wynika, że w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Treść tego przepisu w konfrontacji z art. 14f § 1 o.p. i analizowanymi wcześniej art. 14b § 2 i § 3 o.p. nakazuje przyjąć, że odrębne stany faktyczne albo odrębne zdarzenia przyszłe powinny stanowić odrębne wnioski o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Myli się więc Sąd I instancji, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku interpretacyjnym może zawierać "liczne, a być może nawet wszystkie, możliwe zdarzenia gospodarcze". Taki pogląd jest nie tylko sprzeczny z treścią omawianych wcześnie przepisów, ale także z istotą i celem indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, a zwłaszcza ich funkcją gwarancyjną, eksponowaną słusznie przez organy interpretacyjne. Funkcja gwarancyjna realizowana jest poprzez zasadę nieszkodzenia zapisaną w art. 14k o.p., która wymaga od organu interpretacyjnego zajęcia stanowiska, które

w konkretnym, zindywidualizowanym stanie faktycznym, będzie dla niego wiążące. Wnioskodawca natomiast do zajętego w interpretacji stanowiska nie musi się zastosować, a w przypadku gdy zastosuje się, ma gwarancję nieponoszenia ujemnych konsekwencji.

Podkreślenia wymaga, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym. Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw

i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje prawa podmiotu uprawnionego do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego lub abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może

(w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. W sprawie niniejszej jednak istota sporu tkwi w tym, czy dopuszczalny jest wniosek o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego alternatywnie, czy warunkowo, przedstawiający zdarzenia przyszłe.

W judykaturze wskazuje się, że nie jest zdarzeniem przyszłym przedstawienie w trybie warunkowym wielu możliwości faktycznych działań wnioskodawcy. Pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany jednoznacznie charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku

o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12 – dostępny w CBOSA).

Na uwagę zasługuje również pogląd, zgodnie z którym we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio o.p., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego, niezbędnych do dokonania oceny prawnej

i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym. Brak przedstawienia

w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. w związku

z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13 – dostępne w CBOSA).

6.4. Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych tej sprawy, należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w złożonych przez Skarżącego wnioskach

o wydanie pisemnych interpretacji indywidualnych zawarte zostały wielowariantowe zagadnienia problemowe z bliżej nieskonkretyzowaną ilością zdarzeń przyszłych. W takiej sytuacji organ miał podstawy by uznać, że nie ma możliwości wydania interpretacji indywidualnej, która w sposób jednoznaczny przedstawiałaby ocenę stanowiska wnioskodawcy. W okolicznościach tej sprawy nie było też podstaw do stosowania art. 169 §1 o.p. i wyzwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że aby zastosować

art. 169 § 1 o.p. organ podatkowy musi wskazać jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku

(np. wyroki NSA: z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2875/13; z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2358/13 – dostępne w CBOSA). W tej sprawie spełnienie tego warunku było niemożliwe. Wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania zdarzenia przyszłego przez organ interpretacyjny, co stałoby w opozycji do treści art. 14b § 3 o.p.

6.5. Uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, a w szczególności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 o.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o oddaleniu skarg. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).