Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 900/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Sędziowie sędzia NSA Marek Kołaczek sędzia NSA Małgorzata Niezgódka- Medek Protokolant Anna Rembowska po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 35/06 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy J. M. zwrotu podatku odprowadzonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru.

1.2. W niniejszej sprawie, dotyczącej zasadności poboru podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w świetle prawa wspólnotowego, Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny.

1.3. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż J. M. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy Mercedes, rok prod. 1997. Wykonał ciążący na nim obowiązek zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju, co zostało potwierdzone odpowiednim zaświadczeniem. Dnia 20 kwietnia 2005 r. podatnik złożył wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego, powołując się przy tym na niezgodność polskich przepisów podatkowych z prawem Unii Europejskiej.

1.4. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi odmówił podatnikowi zwrotu podatku akcyzowego. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) organ wskazał, iż J. M. wykonał obowiązki ciążące na nim z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego, w związku z czym niezasadny jest jego wniosek o zwrot zapłaconego podatku.

W kwestii niezgodności polskiego prawa podatkowego z przepisami wspólnotowymi Naczelnik Urzędu Celnego I w Łodzi podkreślił, iż państwa członkowskie zachowały prawo do ustalania podatków na wyroby akcyzowe niezharmonizowane - do których zalicza się samochody osobowe - zgodnie z własną polityką fiskalną. Stąd zarzuty podnoszone przez podatnika nie znajdują uzasadnienia.

1.5. Podatnik odwołał się od powyższej decyzji. Wnosząc o jej uchylenie i zwrot zapłaconego podatku akcyzowego wskazał na naruszenie przez organ przepisu art. 95 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą zawartego dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r. – Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31) dalej powoływany jako "TWE", formułującego zakaz dyskryminacji podatkowej, w myśl którego żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

1.6. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie powołanej podstawy prawnej. Podając prawidłową podstawę wskazał na art. 72 § 1, art. 73 § 1 i § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 3, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej powoływana jako "O.p.", oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W pozostałej części decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została utrzymana w mocy.

1.7. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż z Dyrektywy Rady EWG nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ustaleń ogólnych dotyczących produktów podlegających opodatkowaniu akcyzowemu i kontroli obrotu tymi produktami, wynika prawo państw członkowskich do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego na wyroby niezharmonizowane, do których zalicza się samochody osobowe.

Ponadto wskazano na bezzasadność zarzutu w kwestii niezgodności polskich przepisów podatkowych z przepisami TWE, w szczególności jeśli chodzi o art. 90. Powołując się na krajowe przepisy o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż obciążenie podatkowe dla używanych samochodów osobowych nabytych na terenie Polski i nabytych wewnątrzwspólnotowo jest identyczne.

Podkreślono również, iż w przypadku sprzeczności prawa wewnętrznego z prawem wspólnotowym organ podatkowy nie ma możliwości odmowy stosowania przepisów krajowych. Ocena spójności tych porządków prawnych nie leży w jego gestii.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. Zaskarżając powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Organowi odwoławczemu zarzucono naruszenie przepisów art. 90 TWE, art. 91 Konstytucji RP, art. 121 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 O.p.

2.3. W uzasadnieniu wskazano, iż w myśl art. 91 Konstytucji RP, ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego. Powinny być zatem stosowane przez organy administracji i mają pierwszeństwo przed ustawą, o ile ustawy nie da się pogodzić z umową.

W związku z powyższym niesłusznie organy podatkowe zastosowały w sprawie polskie przepisy w zakresie podatku akcyzowego, skoro są one sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z treścią art. 90 TWE.

Skarżący odwołał się również do treści art. 75 § 3 O.p. Wskazał przy tym, iż nie załączył do wniosku o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego skorygowanej deklaracji. Tłumaczył, iż nie dokonywał on samoobliczenia tego podatku, ale uiścił należną kwotę w wysokości wyliczonej przez pracownika Urzędu Celnego. Urząd Celny powinien zatem wezwać podatnika do uzupełnienia braków wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 O.p.

2.4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W kwestii naruszenia przepisów art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 O.p. organ odwoławczy stwierdził, iż skarżący nie był wzywany do złożenia deklaracji korygującej z uwagi na podjęcie decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną.

3.2. Powołując się na art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r., dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864), jak również przepisy Konstytucji RP, w tym art. 87, art. 89 i art. 91, Sąd zaznaczył, iż Polska od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej związana jest prawem wspólnotowym, a jego normy stają się automatycznie częścią polskiego porządku prawnego bez konieczności ich inkorporacji. Ponadto Sąd podkreślił, iż prawo traktatowe powinno być stosowane bezpośrednio, z pierwszeństwem wobec prawa krajowego w przypadku jego kolizji z uregulowaniami prawa wspólnotowego.

Sąd pierwszej instancji odwołał się także do art. 10 TWE. Stosownie do jego treści, państwa członkowskie obowiązane są podjąć wszelkie środki aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE oraz powstrzymywać się od działań, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu.

3.3. Realizacji owych celów sprzyja – w ocenie Sądu - sformułowany w art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej. Wskazano, iż zakaz dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jawnej, jak również dyskryminacji pośredniej, ukrytej. Sąd podkreślił, iż norma prawna wynikająca z omawianego przepisu jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy. Art. 90 TWE powinien być zatem stosowany bezpośrednio przez organy administracji. Organy podatkowe, czy też – w przypadku akcyzy – organy celne mają prawo, ale i obowiązek stosując prawo krajowe ocenić, czy nie jest ono sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w przypadku kolizji.

3.5. Sąd wskazał, iż zgodnie z polskim prawem podatkowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami podatku akcyzowego od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży takiego pojazdu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym). W praktyce oznacza to, iż samochody używane nabyte na terytorium kraju nie podlegają opodatkowaniu, gdyż zazwyczaj są już zarejestrowane. Tymczasem nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów używanych zawsze wiąże się z koniecznością ich zarejestrowania w Polsce. W ocenie Sądu polski system prawny wyraźnie różnicuje oba rodzaje towarów i skutkuje wyłączeniem z opodatkowania towarów krajowych, naruszając w ten sposób zakaz dyskryminacji wyrażony w art. 90 TWE.

W związku z powyższym Sąd uznał, iż art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej wyrażony w art. 90 TWE, a zatem podatku pobranego na ich podstawie nie można uznać za należny.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi zaskarżył ww. wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a.", wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej wyrażony w art. 90 TWE;

2) naruszenie art. 72 i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego stwierdzono, iż podatek pobrany na podstawie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie może być uznany za należny;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1, art. 3 § 1 i art. 113 § 1 P.p.s.a., poprzez zamknięcie rozprawy i uchylenie decyzji pomimo, że sprawa nie została wyjaśniona dostatecznie, w szczególności w aktach sprawy nie znalazł się żaden dowód, na podstawie którego uzasadnione byłoby twierdzenie Sądu, że polskie przepisy w zakresie podatku akcyzowego od samochodów dyskryminują samochody nabywane wewnątrzwspólnotowo.

Dyrektor Izby Celnej wniósł przy tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. Uzasadniając powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko co do braku podstaw do zwrotu zapłaconego przez skarżącego podatku akcyzowego. Powołując się na treść art. 72 i następnych O.p. wskazał, iż za nadpłatę uznaje się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W ocenie organu w niniejszej sprawie nie istnieje stan noszący znamiona nadpłaty.

Ponadto podkreślono, iż art. 90 TWE ma charakter reguły interpretacyjnej. Stanowi zatem pewną wytyczną dla państw członkowskich i może służyć wykładni przepisów krajowego prawa podatkowego. Nie może być jednak ze swej istoty źródłem praw i obowiązków indywidualnych osób.

Dyrektor Izby Celnej uznał, iż rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie zostało wydane w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, które w żadnej mierze nie są sprzeczne ze sformułowanym w art. 90 TWE zakazem dyskryminacji podatkowej. W ocenie organu polski system podatkowy przewiduje takie same stawki, sposób kwalifikacji, wysokość podstawy opodatkowania dla produktów krajowych i pochodzących z wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazano, iż w trakcie postępowania przed Sądem pierwszej instancji nie przeprowadzono dowodu na potwierdzenie tego, iż ustanowienie podatku akcyzowego od pojazdów nabywanych wewnątrzwspólnotowo doprowadziło do dyskryminacji pojazdów produkowanych na terenie innych państw członkowskich, a promowało produkcję pojazdów w Polsce. Nie przeanalizowano konkretnych danych statystycznych w tym przedmiocie, tymczasem wskazują one na gwałtowny wzrost liczbowy pojazdów używanych przywożonych z innych państw członkowskich.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

5.2. Dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego istotny jest fakt wydania w dniu 18 stycznia 2007 r. przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (Pierwsza Izba) wyroku w sprawie o sygn. akt C-313/05 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 TWE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Polska), w postępowaniu: Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie.

5.3. W okolicznościach sprawy analogicznych jak w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

"1) Czy przepis art. 25 [TWE], w którym został zawarty zakaz nakładania między państwami członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym, zakazuje państwu członkowskiemu stosowania art. 80 [ustawy o podatku akcyzowym] w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy pobierany jest od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwszą rejestracją na terenie kraju?

2) Czy przepis art. 90 [akapit pierwszy TWE], zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 [ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym]?

3) Czy przepis art. 90 [akapit drugi TWE], zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w § 7 [rozporządzenia] na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży?

4) Czy przepis art. 28 [TWE] dotyczący tego, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi, oraz jednocześnie przy uwzględnieniu treści art. 3 ust. 3 [dyrektywy 92/12] zakazuje państwu członkowskiemu utrzymania w mocy art. 81 [ustawy o podatku akcyzowym], zgodnie z którym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie pięciu dni, licząc od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego?".

5.4. ETS w powyższym wyroku w odpowiedzi na te pytania stwierdził, że:

"1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

5.5. Udzielając tych odpowiedzi Trybunał w szczególności stwierdził, że art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-387/01 Weigel, Rec. str. I-4981, pkt 66 i cytowane tam orzecznictwo, oraz ww. wyrok w sprawie Nádasdi i Németh, pkt 46). Przepis ten zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy (zob. ww. wyrok w sprawie Weigel, pkt 67 i cytowane tam orzecznictwo). Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

5.6. Trybunał podkreślił, że podatek akcyzowy sporny w postępowaniu przed sądem krajowym jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Gdy chodzi o pojazdy osobowe sprzedawane jako nowe lub używane w okresie dwóch lat, są one opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki.

5.7. Odnośnie podatku akcyzowego, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, Trybunał stwierdził, że stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825). Stosowanie tego wzoru prowadzi, jak to podkreśliła Komisja, przy czym nie zaprzeczył temu rząd polski, do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu.

5.8. W związku z tym ETS uznał, że na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna.

5.9. Z tych względów ETS udzielił powyższej odpowiedzi w punkcie 2, stwierdzając w niej de facto, że krajowe przepisy regulujące podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, odnoszące się do pojazdów używanych starszych niż dwa lata, mają charakter dyskryminujący, bowiem podatek akcyzowy zawarty w wartości rynkowej podobnych samochodów, które wcześniej zostały zarejestrowane w kraju, jest z reguły niższy od podatku płaconego z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia.

5.10. W świetle powyższego stwierdzić należy, że przepisy prawa materialnego, których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej, określające w Polsce zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, uznane zostały za sprzeczne z art. 90 akapit pierwszy TWE. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić ich naruszenia w sytuacji gdy orzekł o ich niezgodności z prawem wewnątrzwspólnotowym z tych samych względów co ETS, co w tej sytuacji zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie czyni nieskutecznymi. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 90 TWE, gdyż wykładnia tej normy dokonana przez Sąd koreluje z wywodami zawartymi w powyższym orzeczeniu ETS.

Wynika z tego, że Sąd pierwszej instancji nie mógł także dopuścić się naruszenia art. 72 i następnych O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, skoro z powyższego wyroku ETS wynika, iż podatek pobrany na podstawie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. odnośnie pojazdów używanych starszych niż dwa lata, należy uznać za nienależny;

5.11. Wskazać przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji był w pełni uprawniony do odmowy zastosowania przepisów krajowych z uwagi na stwierdzoną niezgodność tych przepisów z unormowaniem traktatu wspólnotowego (TWE).

Przepis art. 10 TWE jest źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, mówiącej o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności). Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym.

5.12. Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich (orzeczenie z 1964 r. w sprawie Flaminio Costa v. Enel (6/64), orzeczenie z 1970 r. w sprawie International Handelsgesellschaft mbH v. Einfur – und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel (11/70) i orzeczenie z 1977 r. w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanse dello Stato v. Simmenthal) wynika, iż w razie niezgodności między normą prawa krajowego a normą prawa wspólnotowego, sąd państwa członkowskiego powinien wydać orzeczenie na podstawie normy prawa wspólnotowego i odmówić zastosowania normy prawa krajowego. Niezgodność normy w tym wypadku jest rozumiana jako stan, w którym nie można spełnić równocześnie norm należących do obu omawianych systemów prawnych, mających choćby częściowo wspólny zakres zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg. Z jej pierwszeństwa korzystają zatem wszystkie normy prawa wspólnotowego zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, a także rozciąga się ona na wszystkie normy prawa krajowego. Poza tym zasada pierwszeństwa odnosi się również do orzecznictwa państw członkowskich, w tym także do orzecznictwa organów administracji państwowej.

5.13. Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

5.14. Uwzględnić również należy, że w przypadku stwierdzenia niezgodności normy prawa krajowego z normą TWE sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania sprzecznej z nią normy prawa krajowego (art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP).

5.15. Nie zasługują także na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem Sąd pierwszej instancji w żadnym wypadku swoim orzeczeniem nie przekroczył granic rozstrzyganej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, i był jak najbardziej Sądem uprawnionym do odmowy zastosowania przepisów krajowych z uwagi na stwierdzoną niezgodność tych przepisów z unormowaniem traktatu wspólnotowego (TWE). Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, niniejsza sprawa została wyjaśniona dostatecznie, a w świetle ustaleń Sądu pierwszej instancji, w pełni uzasadnione było jego twierdzenie, że polskie przepisy w zakresie podatku akcyzowego od samochodów dyskryminują samochody nabywane wewnątrzwspólnotowo

5.16. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.