Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1406/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 198 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 911/15 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 10 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 911/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej jako "SKO") z dnia 10 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 18 grudnia 2014 r. Burmistrz Miasta O. (dalej jako "Burmistrz") określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 2 273 zł.

Decyzją z dnia 10 czerwca 2015 r. SKO utrzymało w mocy powyższą decyzję. W motywach rozstrzygnięcia wskazało, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r. stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l." oraz Uchwały Rady Miejskiej w O. z dnia 30 października 2008 r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za 2009 r. Dalej SKO zacytowało treść art. 2 ust. 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz stwierdziło, że z akt sprawy wynika, iż Spółka jest właścicielem zbiorników na gaz płynny położonych na terenie gminy O. i nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości.

SKO wyjaśniło, że postanowieniem z dnia 27 maja 2013 r. Burmistrz z urzędu wszczął postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., które zakończył wydaniem decyzji w dniu 21 maja 2014 r. Postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte już w 2010 r. Decyzja z dnia 19 kwietnia 2010 r. określająca Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. została - w wyniku wniesionego odwołania - utrzymana w mocy decyzją SKO z dnia 24 czerwca 2010 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/GI 957/10 skargę na tę decyzję oddalił. W wyniku wniesienia skargi kasacyjnej powołany wyżej wyrok został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2012 r. sygn. akt II FSK 1355/11 uchylony, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, który wyrokiem z dnia 10 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/GI 1254/12 uchylił zaskarżoną decyzję SKO. Sąd zarzucił organom podatkowym naruszenie wyrażonej w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) zasady prawdy obiektywnej, która to zasada skonkretyzowana jest w art. 187 § 1 ww. ustawy. SKO decyzją z dnia 26 kwietnia 2013 r. uchyliło decyzję Burmistrza z dnia 19 kwietnia 2010 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W świetle powyższego SKO stwierdziło, iż wydanie kolejnego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego było zbędne, gdyż postępowanie wszczęte w 2010 r. nie zostało zakończone. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż z treści tego postanowienia wynika, że jest to kontynuacja wszczętego wcześniej postępowania.

Dalej SKO zaznaczyło, że rozpatrując sprawę ponownie Burmistrz w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalił, że posiadane przez Spółkę zbiorniki są usytuowane na prywatnych posesjach osób fizycznych i oddane im w dzierżawę. W trakcie oględzin nieruchomości, na terenie których usytuowane są zbiorniki ustalono, że są to zbiorniki naziemne lub podziemne na gaz LPG o poj. 2700l, posadowione na płycie fundamentowej, zgodnie z pozwoleniem na budowę instalacji gazowej wewnętrznej wraz z instalacją zbiornikową na gaz płynny propan-butan i instalacją zewnętrzną. Służą do zasilania domu gazem.

Pismem z dnia 12 marca 2014 r. Burmistrz wezwał Spółkę do podania wartości zbiorników ustalonej na dzień 1 stycznia 2009 r., stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Pismem z dnia 24 marca 2014 r. Spółka poinformowała, iż wartość zbiorników wg stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. została wskazana w piśmie z dnia 24 czerwca 2013 r.

Decyzją z dnia 21 maja 2014 r. Burmistrz określił Spółce sporne zobowiązanie podatkowe na kwotę 1 474 zł, przyjmując wartość podaną przez Spółkę w piśmie z dnia 24 czerwca 2013 r.

Decyzja ta została przez SKO uchylona decyzją z dnia 24 listopada 2014 r. z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania wyjaśniającego.

Powołaną na wstępie decyzją z dnia 18 grudnia 2014 r. Burmistrz określił Spółce zobowiązanie na kwotę 2 273 zł.

Po analizie stanu faktycznego i prawnego sprawy SKO stwierdziło, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji jest zgodna z prawem. Zaznaczyło, że w niniejszej sprawie Burmistrz ustalił, iż zbiorniki na gaz płynny LPG są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.) i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO wskazało też, że aby urządzenie techniczne zostało zakwalifikowane jako urządzenie budowlane musi spełniać łącznie trzy warunki: 1) musi być związane z obiektem budowlanym, 2) musi zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, 3) musi to być urządzenie o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego.

Zdaniem SKO, każdy ze spornych zbiorników LPG jest bez wątpienia związany z obiektem budowlanym i wykorzystywany jako element instalacji grzewczej budynku mieszkalnego, położonego w O. (w jednym przypadku jest to hotel-restauracja). Z załączonych do protokołu kontroli dokumentów wynika, że są to zbiorniki naziemne lub podziemne posadowione na płytach fundamentowych wraz z osprzętem. Instalacje gazowe zbiornikowe zostały wykonane zgodnie z wymogami prawa budowlanego. Spełnione są także pozostałe przesłanki uznania zbiornika na gaz LPG za urządzenia budowlane. Zbiornik ten jest wykorzystywany jako element instalacji grzewczej budynku, a więc daje możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zbiornik stanowi uzupełnienie instalacji grzewczej, a celem jego zamontowania jest magazynowanie gazu płynnego. SKO dodało, że skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na dostawę gazu, to bez zbiornika otrzymanie gazu byłoby niemożliwe. Zatem zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego poprzez dostarczanie gazu. Sama instalacja grzewcza, podobnie jak sam zbiornik nie pełnią funkcji grzewczych, gdyż dopiero połączenie tych elementów pozwala na ogrzewanie budynku, a więc daje możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie SKO, zbiornik LPG posiada także cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Nie stanowi on samodzielnego urządzenia, lecz jest elementem instalacji grzewczej, na którą składają się też inne elementy.

W konsekwencji SKO doszło do wniosku, że w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do uznania spornych zbiorników za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

Wartość przedmiotu opodatkowania została ustalona na podstawie przedłożonych przez Spółkę pism z dnia 22 marca 2010 r., 24 czerwca 2013 r. i 14 sierpnia 2013 r., przy czym Burmistrz w odniesieniu do kilku zbiorników uwzględnił, że obowiązek podatkowy powstał w trakcie roku podatkowego 2009, gdyż zbiorniki te zostały zakupione od poprzedniego właściciela, a zatem obowiązek podatkowy od tych zbiorników powstał w zgodzie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 190 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej SKO stwierdziło, że Burmistrz postanowieniem z dnia 13 stycznia 2014 r. zawiadomił Spółkę o zarządzeniu w okresie od 27 stycznia do 28 lutego 2014 r. oględzin spornych zbiorników. Postanowienie to doręczono Spółce z dniu 17 stycznia 2014 r. i z tym dniem miała już wiedzę zarówno o terminie jaki i miejscu oględzin. O konkretnej dacie i godzinie oględzin Burmistrz poinformował Spółkę zawiadomieniem doręczonym jej za pośrednictwem poczty oraz faksem. Pełnomocnik Spółki brał udział w oględzinach w dniach 12-13 lutego 2014 r.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, a także art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zbiornik LPG stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy jak chce tego Spółka zbiornik jest urządzeniem technicznym, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W pierwszej kolejności Sąd zaznaczył, że działał w warunkach związania stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 10 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1254/12.

Następnie, odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 190 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka w dniu 17 stycznia 2014 r. otrzymała postanowienie Burmistrza informujące o wyznaczeniu terminu oględzin zbiorników znajdujących się na terenie gminy O. w okresie od 27 stycznia do 28 lutego 2014 r. Zdaniem Sądu, Spółka już od ww. daty miała zatem wiedzę zarówno o terminie jak i miejscu oględzin, co pozwalało na podjęcie stosownych czynności mających na celu organizację uczestnictwa w nich. Dodał, że zorganizowanie oględzin wymagało przede wszystkim uczestnictwa właścicieli nieruchomości, na których posadowione były zbiorniki LPG oraz uzgodnienia z nimi daty i godziny. Burmistrz dokonał tych uzgodnień i o każdym poinformował Spółkę. Informacje te zostały jej przekazane w pismach, które co prawda doręczono z niewielkim uchybieniem przewidzianego w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej terminu. Sąd zauważył jednak, że pisma te stanowiły konkretyzację informacji wcześniej podanych (z zachowaniem terminu), co do których Spółka miała już wiedzę, a nadto informacje te przekazano jej także faksem w terminie ustawowym. Pełnomocnik Spółki brał udział w tych czynnościach w dniach 12-13 lutego 2014 r. Formułując zarzutów naruszenia art. 190 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, Spółka nie wykazała zatem, że czynności podjęte przez Burmistrza w jakikolwiek sposób uniemożliwiały jej czynny udział w postępowaniu.

Zdaniem Sądu, w świetle całokształtu okoliczności sprawy powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na jej wynik, a w szczególności nie pozbawiło Spółki możliwości czynnego udziału w sprawie. Wysyłając zawiadomienie o terminie oględzin Burmistrz wypełnił jedną z generalnych zasad postępowania podatkowego określoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zwrócił uwagę również, że Spółka miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2014 r. Burmistrz wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Dalej Sąd zaznaczył, że Burmistrz przeprowadził oględziny nieruchomości, na których znajdowały się zbiorniki na gaz, co zostało potwierdzone protokołami wraz

z dokumentacją fotograficzną. Ze wszystkich protokołów wynika, że na terenie danej działki (wskazano jej numer) znajduje się zbiornik naziemny lub podziemny na gaz LPG (o stosownej pojemności) posadowiony na płycie fundamentowej, który służy do zasilania budynku gazem. W części protokołów zamieszczono informacje

o zgłoszeniu robót budowlanych do właściwego starostwa powiatowego oraz schemat zbiornika wraz z instalacją. Wskazane dane zostały potwierdzone podpisami osób uczestniczących w czynnościach. W oględzinach przeprowadzonych w dniach 12-13 lutego 2014 r. uczestniczył pełnomocnik Spółki, który do protokołu z dnia 12 lutego 2014 r. złożył zastrzeżenie i uwagi stanowiące załącznik do protokołu, w pozostałych złożył uwagi do protokołu o tej samej treści. Sąd podał, że wynikało z nich, iż zbiornik nie służy do zasilania domu gazem LPG, jest jednym

z elementów instalacji zbiornikowej gazu płynnego; zbiornika się nie buduje; w toku jego projektowania, wytwarzania, eksploatacji podlega regulacjom ustawy o dozorze technicznym; objęty jest dozorem technicznym UDT; zbiornik nie jest trwale związany z budynkiem, ani z gruntem; nie jest częścią składową budynku; posadowiony jest dla chwilowego użytku, po ustaniu umowy dzierżawy jest demontowany (odłączany od reszty instalacji zbiornikowej); przyłącze gazowe ukryte jest pod ziemią.

W ocenie Sądu, chybione są też zarzuty Spółki co do podjęcia przez SKO zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy i o potrzebie przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Sąd podał, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że wyjaśniono rozbieżności w wartościach budowli przyjętych do opodatkowania a wartościami wskazanymi przez Spółkę w pismach dnia z 22 marca 2010 r., 24 czerwca 2013 r. i 14 sierpnia 2013 r., co skutkowało stwierdzeniem, że Spółka w 2009 r. posiadała 35 zbiorników na gaz płynny położonych w O., w tym od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. w ilości 26 sztuk, od 11 marca do 31 grudnia 2009 r. w ilości 3 sztuk i od 20 kwietnia do 31 grudnia 2009 r. w ilości 6 sztuk, przyjmując ich wartość stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji. W dniu 24 czerwca 2013 r. Spółka przedłożyła zestawienie na dzień 1 stycznia 2009 r. posiadanych i położonych w O. zbiorników na gaz (22 sztuki), wskazując ceny nabycia i daty ich montażu. W zestawieniu tym nie ujęto zbiorników zakupionych w dniu 11 marca i 20 kwietnia 2009 r., w tym spornych 3 zbiorników. W zestawieniu z dnia 14 sierpnia 2013 r. Spółka poinformowała o lokalizacji 35 zbiorników na terenie O., cenie ich nabycia na dzień 1 stycznia 2010 r. i dacie montażu co do 27 zbiorników w latach 2000-2009 (3 zbiorniki jako montowane w 2009 r.). Nie wskazała daty montażu 8 zbiorników. Zbiorniki te według organów podatkowych montowane były na terenie O. przed dniem 1 stycznia 2009 r. W odpowiedzi na skargę SKO zauważyło, że gdyby Spółka zamontowała nowe zbiorniki (w 2009 r.) to data ich montażu byłaby wskazana w piśmie z dnia 24 czerwca 2013 r. Zbiorniki nabyte w 2009 r. zostały opodatkowane poczynając od miesiąca następującego po miesiącu nabycia.

Powołując się na art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l., Sąd podzielił stanowisko SKO, że z akt sprawy nie wynika aby Spółka wskazała zbiorniki montowane w 2009 r. do opodatkowania w tym roku. Zarzut dotyczący montażu trzech zbiorników w 2009 r. został podniesiony dopiero w skardze, a fakt ten ujawniono w toku prowadzonego postępowania podatkowego w piśmie z dnia 14 sierpnia 2013 r. (wartości na 2010 r.), w którym daty ich montażu wskazano na dzień 28 maj 2009 r. (2) i 17 października 2009 r. (1), zaś w piśmie z dnia 22 marca 2010 r. Spółka jako datę nabycia tych zbiorników podała dzień 28 listopada 2008 r. (2) i 11 marzec 2009 r. (1). Spółka nie wyjaśniła tych rozbieżności, ani nie przedstawiła dowodu dotyczącego montażu spornych zbiorników w 2009 r.

Przechodząc do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd podał, że podstawę do opodatkowania budowli należących do przedsiębiorców stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Dalej wskazał, że w zaskarżonej decyzji SKO uznało, że zbiornik nie stanowi budowli (co sugerował Burmistrz), lecz urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Ustalając, że zbiornik jest urządzeniem budowlanym SKO wzięło pod uwagę cechy owego zbiornika wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Wynika z nich, że zbiorniki są elementami tzw. instalacji zbiornikowej, które zostały zainstalowane w celu dostarczania gazu do budynku.

Sąd zwrócił uwagę, że Spółka nie kwestionowała faktu, iż zbiornik stanowi urządzenie techniczne. Podkreślił jednak, że nie każde urządzenie techniczne, które ma funkcjonalny związek z obiektem budowlanym, stanowi urządzenie budowlane. Zdaniem Sądu, nie ulegało wątpliwości, że sporne zbiorniki są związane z obiektem budowlanym. Istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest bowiem fizyczne połączenie, lecz związek funkcjonalny, polegający na zapewnieniu możliwości użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Sąd doszedł do wniosku, że w niniejszej sprawie owy zbiornik związany jest z obiektem budowlanym, bowiem wykorzystywany jest jako element instalacji grzewczej budynku, a więc zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Dodał, że dla określenia urządzenia budowlanego nie jest konieczne trwałe - w sensie fizycznym - połączenie go z obiektem budowlanym, a przede wszystkim nie jest konieczne uznanie go za część składową w rozumieniu prawa cywilnego. Można powiedzieć, że urządzenie budowlane jest częścią składową obiektu budowlanego w znaczeniu funkcjonalnym. Sąd wziął również pod uwagę, że aby uznać zbiornik LPG za urządzenie związane z budowlą, należy rozpoznać właściwie funkcje (przeznaczenie) tych urządzeń. Nie budziło wątpliwości Sądu, że celem zamontowania zbiornika było magazynowanie gazu płynnego wykorzystywanego przez instalację grzewczą domu. Stwierdził przy tym, że zbiornik stanowi uzupełnienie instalacji grzewczej, a fizyczne usytuowanie zbiornika nie ma znaczenia dla ustalenia obowiązku opodatkowania.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd uznał, że zbiornik zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Taka funkcja spornego zbiornika nie może być rozumiana wyłącznie w ten sposób, że bez takiego urządzenia obiekt budowlany nie jest w stanie w ogóle funkcjonować, nie nadaje się do użytkowania. Sąd wyjaśnił, że ustawodawca nie ustanowił takiego zastrzeżenia i przyjął, że urządzenie takie ma mieć jedynie na celu umożliwienie użytkowania budynku w określony sposób. Dodał, że skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na otrzymywanie gazu, to bez zbiornika dostarczanie gazu nie byłoby możliwe. Zatem zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego, poprzez dostarczanie gazu.

Nadto Sąd wskazał, że zbiornik LPG posiada także cechę przyłączy i urządzeń instalacyjnych. Za takim jego postrzeganiem przemawia jego konstrukcja i opis instalacji zawarty w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Zbiornik nie stanowi samodzielnego urządzenia, lecz jest elementem instalacji (okoliczność tę podnosiła sama Spółka). Zbiornik na gaz płynny jest elementem instalacji zbiornikowej, co znajduje potwierdzenie w definicji legalnej tej instalacji, zawartej w § 3 pkt 15 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych (Dz. U. Nr 74 poz. 836 z późn. zm.).

W konsekwencji Sąd stanął na stanowisku, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zbiornik na gaz płynny LPG w stanie faktycznym odnoszącym się do niniejszej sprawy jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt. 9 ustawy Prawo budowlane, a tym samym na podstawie ww. przepisów podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 198 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy; istotny wpływ naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego na wynik sprawy polegał na tym, że organy te nie przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego w zakresie przedmiotowo istotnych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego niniejszej sprawy, a pomimo tego przyjęły, że zbiornik na gaz płynny posiada cechy znamionujące urządzenie budowlane, ergo, stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie wskazując przy tym w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które fakty i na podstawie jakich dowodów uznały za udowodnione, co z kolei doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane i art. 6 ust. 5 u.p.o.l.;

- istotny wpływ naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał na wadliwości uzasadnienia wyroku oraz na tym, że Sąd w następstwie zaakceptowania braku poczynienia przez organy istotnych dla sprawy podatkowej ustaleń faktycznych - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji SKO, wskutek czego - zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez brak wyeksponowana przyjętego przez Sąd stanu faktycznego i jego rozpatrzenia w kontekście całego materiału dowodowego sprawy, poprzez brak odniesienia się do zarzutów skargi i twierdzeń Spółki wskazujących, że zbiornik na gaz płynny nie będący częścią składową budynku, nie będący urządzeniem samodzielnym, nie mogący samodzielnie dostarczyć gazu do budynku, stanowiący element instalacji zbiornikowej, nie spełniający cech przyłączy i urządzeń instalacyjnych - nie może być uznany za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane ergo budowlę, o której mowa w art. 2 ust 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

2) prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

a) dla stwierdzenia związania urządzenia technicznego z obiektem budowlanym nie ma znaczenia poziom ścisłości połączenia fizycznego urządzenia technicznego z obiektem budowlanym, lecz determinujące jest powiązanie funkcjonalne, co oznacza, że związek urządzenia technicznego z obiektem budowlanym dla uznania go za urządzenie budowlane nie musi być trwały i nieprzemijający, podczas gdy prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że urządzenie techniczne może być uznane za urządzenie budowlane tylko wtedy, gdy urządzenie techniczne jest trwale i nieprzemijająco związane z obiektem budowlanym,

b) zbiornik zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego (budynku) zgodnie z jego przeznaczeniem poprzez dostarczanie gazu, podczas gdy zbiornik fizycznie nie związany z budynkiem, będący jednym z elementów instalacji zbiornikowej, samodzielnie nie jest w stanie spełnić funkcji dostarczania gazu do budynku,

c) cechy zbiornika na gaz płynny odpowiadają cechom przyłączy i urządzeń instalacyjnych, podczas gdy zbiornik na gaz płynny jest urządzeniem technicznym stanowiącym element instalacji zbiornikowej w skład, której wchodzi również przyłącze, a zatem zbiornik nie może posiadać cech przyłączy i urządzeń instalacyjnych, skoro nie służy instalacji innego urządzenia, lecz sam jest instalowany do instalacji zbiornikowej, jak również nie służy przyłączeniu czegokolwiek innego, lecz sam jest przyłączany do instalacji,

- co doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania i wadliwego uznania przez Sąd, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie zastosowanej normy prawnej, tj. uznania, że zbiornik na gaz płynny (LPG) stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l., co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organów podatkowych obu instancji i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Jednocześnie wskazać należy, że zagadnienie kwalifikacji zbiorników na gaz płynny jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości było już wielokrotnie rozważane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd w składzie orzekającym w całości podziela stanowisko i zasadność argumentacji wyrażonej m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3532/14, z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 336/12, z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2841/12 oraz z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3837/13.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie potwierdza prawidłowość stanowiska o uznaniu zbiorników LPG za urządzenia budowlane stanowiące budowle, a więc przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystywana zgodnie z przeznaczeniem. Przyjęcie przez ustawodawcę podatkowego, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oznacza, iż opodatkowaniu podlegać będzie zarówno zbiornik, fundament, na którym jest on posadowiony, jak i związana z nim instalacja. Jest to bowiem całość techniczno-użytkowa. Nie można instalacji zbiornikowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "rozdzielać" na części budowlane i techniczne, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność. Zauważyć należy, że instalacja grzewcza budynku składa się z instalacji gazowej i instalacji zbiornikowej. Zbiornik na gaz płynny jest bez wątpienia jednym z elementów instalacji grzewczej danego budynku - instalacji zbiornikowej. Nie jest on jednak technicznie związany z tym budynkiem, lecz tylko funkcjonalnie. Jest to odrębny od budynku obiekt budowlany. W żadnym wypadku nie można go traktować jako instalacji wewnętrznej budynku. Na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości deklarowane do opodatkowania powinny więc być wszystkie elementy instalacji zbiornikowej. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu elementy instalacji gazowej, znajdujące się wewnątrz budynku, gdyż stanowią one jego część składową.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji odpowiada powyższemu poglądowi, stąd nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. W szczególności nie można się zgodzić, że wykładnia ta pomija "znaczenie poziomu ścisłości połączenia fizycznego urządzenia technicznego z obiektem budowlanym" - jak to ujęto w zarzucie. Twierdzenie, że związek ten winien być "trwały i nieprzemijający", po pierwsze, nie ma uzasadnienia normatywnego, a po drugie, nawet gdyby warunek ten dopuścić, jest on spełniony, jako że połączenie zbiornika z instalacją zbiornikową i instalacją grzewczą budynku jest "trwałe i nieprzemijające", jeśli jako kryterium przyjąć funkcjonowanie systemu grzewczego, który bez zasilania gazem zgromadzonym w zbiorniku działać nie może. Oczywiście technicznie możliwe jest podłączenie do instalacji zbiornikowej innego zbiornika paliwa, względnie do instalacji gazowej innego źródła zasilania, wreszcie do instalacji grzewczej innego źródła energii cieplnej, ale oznaczałoby to już jej przebudowę (rekonfigurację), istotnie zmieniającą sposób funkcjonowania systemu grzewczego. Ponadto, jakkolwiek rzeczywiście zbiornik na gaz płynny jako element instalacji zbiornikowej służy zasilaniu instalacji gazowej, ale po to, aby przez umożliwienie ogrzewania budynku zapewnić możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Można powiedzieć, że zasilanie instalacji gazowej przez instalację zbiornikową nie jest celem samym w sobie, gdyż znaczenia gospodarczego nabiera dopiero w sytuacji realizowania funkcji grzewczej; temu celowi służą bowiem te instalacje jako całość. Można się zgodzić, że zbiornik nie ma cech przyłączy i urządzeń instalacyjnych, ale ze względów wcześniej wyjaśnionych nie ma to znaczenia dla jego kwalifikacji prawnopodatkowej. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej nie można więc przyjąć, że błędna wykładnia prawa materialnego doprowadziła do jego niewłaściwego zastosowania przez przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie zastosowanej normy prawa materialnego, ponieważ dokonano prawidłowej wykładni prawa materialnego oraz prawo to właściwie zastosowano, przyjmując, że zbiornik na gaz płynny stanowi urządzenie budowlane jako element instalacji zbiornikowej, stanowiącej element instalacji grzewczej budynku; jest zatem budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

Niezasadne są także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 198 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, względnie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 P.p.s.a.

Wykładnia przepisów prawa materialnego zdeterminowała zakres prowadzonego postępowania, który dodatkowo wynikał też ze wskazań zawartych w zapadłym w sprawie prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1254/12. Z materiału dowodowego, gromadzonego przy nieograniczonej inicjatywie procesowej samej Spółki, jak prawidłowo potwierdził to Sąd pierwszej instancji, wynika, że zbiorniki na gaz płynny posiadały cechy znamionujące urządzenia budowlane. W ramach postępowania dowodowego przy udziale Spółki przeprowadzono oględziny, które dostarczyły niezbędnych informacji w zakresie posadowienia zbiorników, ich funkcji oraz sposobu połączenia z instalacją i budynkiem. Na żadnym etapie postępowania Spółka nie sformułowała konkretnych twierdzeń i wniosków mogących wpłynąć na dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, w szczególności adekwatnych do ram wyznaczonych przez przepisy prawa materialnego. Postawione w tym względzie zarzuty w najmniejszym stopniu nie podważyły przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, a ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Podkreślić w tym miejscu należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie przyjmuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie Spółki obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.

Wbrew ogólnym zaprzeczeniom Spółki postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 powiązanego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza natomiast, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

W toku postępowania podatkowego Spółka nie podważała ani przyjętego przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego, ani istnienia obowiązku podatkowego w stosunku do wszystkich zbiorników przez cały rok podatkowy, czy też ustalenia, że zbiorniki te zapewniały możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Jej działania procesowe nakierowane były nie na podważenie ustaleń faktycznych, a ich prawnopodatkową kwalifikację i temu służyły formułowane przez nią zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Tym samym, wielokrotnie formułowane, ogólne stwierdzenia w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, czy też, iż było ono niewystarczające i brak jest bezspornego ustalenia, że zbiorniki LPG były urządzeniem budowlanym, nie mogą zostać uznane na tym etapie postępowania za konstruktywne i zasadne. Spółka ograniczyła się do podważania w sposób ogólny zupełności postępowania dowodowego i w konsekwencji prawidłowości ustaleń faktycznych, a jednocześnie nie podjęła nawet próby subiektywnej rekonstrukcji stanu faktycznego. Chybione jest przy tym twierdzenie Spółki, jakoby organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, oparły się jedynie na ogólnym wyobrażeniu o cechach i funkcjach zbiornika LPG. Takiego twierdzenia z pewnością nie można budować w kontekście przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, w tym ustaleń dokonanych w trakcie oględzin tychże zbiorników. Nie znajduje przy tym żadnej akceptacji niczym nieuzasadnione podważanie przez Spółkę wartości dowodowej protokołów z oględzin, a tym samym zarzut naruszenia art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę określoną w tym przepisie, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie nie doszło do podważenia przez Spółkę prawidłowości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania, w tym naruszenia przywołanych przez nią zasad ogólnych tego postępowania, czy też przepisów opisujących wymogi formalne uzasadnienia decyzji SKO, co w konsekwencji uczyniło niezasadnymi sformułowane w tym kontekście zarzuty procesowe.

Nie można także podzielić podniesionych w skardze kasacyjnej zastrzeżeń odnośnie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie to spełnia bowiem wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Jeśli chodzi o "wyeksponowanie przyjętego stanu faktycznego" - jak ujęto to w skardze kasacyjnej - należy wskazać, że na s. 18 i 19 uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe, nie kwestionując poczynionych przez te organy ustaleń. Niezrozumiałe jest więc zastrzeżenie, że nie wiadomo, które ustalenia zostały przyjęte, a które nie. Trzeba też zauważyć, że stan faktyczny sprawy nie jest skomplikowany i wyraża się faktem posadowienia przez Spółkę zbiorników gazu płynnego o określonych cechach. Rzeczywistym problemem spornym jest natomiast prawnopodatkowa kwalifikacja tych zbiorników, co jest szeroko rozważane zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i w pismach procesowych Spółki (skardze i skardze kasacyjnej).

Z kolei zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. mógłby być uznany za adekwatny tylko wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej lub w jej wyniku zastosował inne środki, niż przewidziane w ustawie. Jednak w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji w wyniku przeprowadzenia wspomnianej kontroli zastosował art. 151 P.p.s.a., a więc środek przewidziany w ustawie, zarzut taki uznać należy za oczywiście chybiony.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny. Prowadzi to do uznania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i jako taka na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlega oddaleniu.