Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 85/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Wydatek na zapłatę odsetek od kredytu, zaciągniętego w celu pozyskania środków na wypłatę wynagrodzenia za wykupione udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Kwalifikacji tej nie może zmienić okoliczność, że zaciągnięcie kredytu jednocześnie służy zachowaniu płynności finansowej spółki, gdyż celem poniesienia kosztu odsetek jest przebudowa struktury własnościowej spółki, a nie uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

TEZY

Wydatek na zapłatę odsetek od kredytu, zaciągniętego w celu pozyskania środków na wypłatę wynagrodzenia za wykupione udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Kwalifikacji tej nie może zmienić okoliczność, że zaciągnięcie kredytu jednocześnie służy zachowaniu płynności finansowej spółki, gdyż celem poniesienia kosztu odsetek jest przebudowa struktury własnościowej spółki, a nie uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Małgorzata Wolf -Kalamala, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt I SA/Po 555/09 w sprawie ze skargi W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i skargę oddala, 2) zasądza od W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 85/10

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością W. z siedzibą w P. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Wnioskiem z dnia 13 listopada 2008 r. skarżąca Spółka zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując, że zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o wykupie w celu umorzenia udziałów należących do jednego ze wspólników, za wynagrodzeniem, bez obniżania kapitału zakładowego. Celem umorzenia udziałów jednego z kilku wspólników było ujednolicenie struktury wspólników, co wpłynie na usprawnienie procesu podejmowania decyzji przez walne zgromadzenie i tym samym usprawni działanie spółki. Ponieważ jednorazowa wypłata wynagrodzenia za wykupione udziały spowodowałaby czasową utratę płynności finansowej spółki, jej zarząd podjął decyzję o wzięciu na ten cel kredytu. W związku z takim stanem faktycznym skarżąca postawiła pytanie, czy odsetki od kredytu wziętego w celu zapewnienia spółce płynności finansowej stanowią koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), zajmując stanowisko, że odsetki te stanowią koszt uzyskania przychodów.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 lutego 2009 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że celem wskazanym w umowie kredytowej jest wykup udziałów od jednego ze wspólników w celu ich umorzenia, a to nie ma związku z osiąganymi przez spółkę przychodami, ani też z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Stanowisko to organ wydający interpretację podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 200 § 2 w związku z art. 192 i art. 199 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 192 ze zm.), podnosząc, że rzeczywistym celem zawarcia umowy kredytowej było zapewnienie spółce płynności finansowej w sytuacji, kiedy wypracowany przez spółkę zysk został przeznaczony na wypłatę wynagrodzenia za wykupione udziały, a instytucja umorzenia udziałów jest związana z funkcjonowaniem spółki jako podmiotu gospodarczego. Ponadto zawarty w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów nie wyklucza zaliczenia odsetek od kredytu, zarówno skapitalizowanych, jak i zapłaconych, do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca podniosła także, że organ wydający interpretację pominął okoliczność, iż środki uzyskane z kredytu zostały przeznaczone na zachowanie płynności finansowej spółki, opierając się tylko na dosłownym brzmieniu umowy kredytowej.

Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są także wszelkie wydatki, bez poniesienia których źródło przychodów mogłoby być narażone na niebezpieczeństwo, a są racjonalnie uzasadnione. Wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r. (II FSK 234/08) uznał, iż zaciągnięcie przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy należy traktować jako wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przeznaczony na zabezpieczenie źródła przychodów, toteż usprawiedliwione jest stanowisko, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są także odsetki od kredytu wykorzystanego na zapewnienie spółce płynności finansowej – zwłaszcza, że prawidłowe funkcjonowanie spółki jest elementem prowadzącym do zabezpieczenia źródła przychodów.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postawił zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p.

Podniósł w uzasadnieniu, że wzięcie kredytu przez spółkę nie było działaniem mającym ratować jej płynność finansową, lecz następstwem decyzji o umorzeniu udziałów jednego ze wspólników. Spółka w następstwie przeprowadzenia tej operacji nie uzyskała zatem żadnych dodatkowych przychodów, a jedynie przeprowadziła rozliczenia finansowe z byłym wspólnikiem. Regulowanie wewnętrznych zobowiązań pomiędzy wspólnikami, a następnie zaciąganie kredytu bankowego w celu uratowania płynności finansowej i wiarygodności rynkowej spółki, zmierza w istocie do obejścia norm prawa podatkowego za pomocą instytucji prawa prywatnego. Powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 czerwca 2009 r. (I SA/Op 179/09), w którym wypowiedziano pogląd, że użyty przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot "cel" zakłada potencjalny charakter przychodu, kładąc nacisk na zamiar podatnika i celowość jego postępowania, ponieważ istotny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a przychodem. Tymczasem skarżąca spółka nie uzyskała żadnych przychodów, a podjęte przez nią działania nie miały ekonomicznego uzasadnienia, co prowadzi do odmowy uznania odsetek od zaciągniętego kredytu za koszty uzyskania przychodów – zwłaszcza, że zgodnie z cytowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r. (II FSK 234/08) warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy jest, ażeby zaciągnięcie kredytu było racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie, podnosząc, że mimo wypracowania zysku spółka może nie posiadać środków finansowych w kwocie odpowiadającej wartości tego zysku ze względu na prowadzone inwestycje; może także nie posiadać wystarczających środków na wypłatę wynagrodzenia za udziały wykupione w celu ich umorzenia. Jednakże mając na względzie faktyczne przeznaczenie środków z kredytu na utrzymanie płynności finansowej i regulowanie bieżących zobowiązań należy stwierdzić, że służą one zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów, bowiem pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; stanowisko takie potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2008 r. (III SA/Wa 656/08).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji odsetek od kredytów zaciąganych przez spółki kapitałowe z powołaniem się na cel w postaci zapewnienia tym spółkom płynności finansowej, zagrożonej wypłatami dywidendy lub wynagrodzenia za umorzone akcje, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Judykaty te wskazują na niejednolitość poglądów w tej kwestii.

W szczególności w przywołanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r. (II FSK 234/08) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaciągnięcie przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy należy traktować jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem osiągnięcie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki akcyjnej, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów. Zarazem Sąd ten zastrzegł, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu; sytuacje, w której ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Z kolei w wyroku z dnia 22 września 2009 r. (II FSK 551/08) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdym przypadku [poniesienia wydatków w postaci – uzup. autora uzasadnienia] odsetek od pożyczki należy zbadać, czy służą one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie można uznać, iż wystarczającą przyczyną zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ogólnie sformułowana konieczność zapewnienia płynności finansowej podatnika, z pominięciem przyczyny, jaka wywołała niedostatek środków. Jeżeli można ustalić cel pożyczki, to wydatków na odsetki (związane wszak bezpośrednio z pożyczką) nie można uznać za koszty pośrednie, niezwiązane z konkretnymi przychodami. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przeznaczenie środków finansowych, pochodzących z pożyczki, na wypłatę wynagrodzenia za umorzone akcje, wyłącza możliwość zaliczenia odsetek od tej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze zaprezentowane poglądy Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną stwierdza, że punktem wyjścia dla prawnopodatkowej kwalifikacji wydatku na odsetki od kredytu zaciągniętego na cel określony jako wypłata wynagrodzenia za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wykupione w celu ich umorzenia, jest analiza normy zawartej w art. 15 ust. 1 in principio u.p.d.o.p. Skoro bowiem przepis ten stanowi (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone tylko wydatki kwalifikowane ze względu na cel ich poniesienia, zgodny z zakresem znaczeniowym definiensa (terminów definiujących). Z tego punktu widzenia wydatek na zapłatę odsetek od omawianego kredytu nie może być uznany za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ nie wykazuje ani bezpośredniego, ani pośredniego związku z przychodami – uzyskanie lub wysokość przychodów nie zależy bowiem od tego, jak rozdysponowane są udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a wydatek na wykup i umorzenie udziałów służy przeprowadzeniu rozliczeń pomiędzy udziałowcami spółki, a nie pomnażaniu przychodów. Usprawnienie procesu decyzyjnego, na którą to okoliczność powoływała się skarżąca argumentując w kierunku uznania odsetek za koszt uzyskania przychodów, może być następstwem reorganizacji wewnętrznej struktury spółki kapitałowej, jednakże celem takiego wydatku nie jest uzyskanie przychodów, ale zmiana układu kapitałowego i wzajemnych relacji udziałowców tej spółki. Podobnie trudno przyjąć, by wydatek ten miał służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, skoro semantyka tych zwrotów wskazuje, że "zachowanie" źródła przychodów to "utrzymanie go w stanie nie zmienionym", a "zabezpieczenie" źródła przychodów to "chronienie go przed czymś, przed zniszczeniem" ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom 3, s. 752 i 742). Wolno zauważyć, że dążenie do przebudowy struktury kapitałowej spółki jest przeciwieństwem utrzymania jej w stanie nie zmienionym, choć na pewno nie może oznaczać dążenia do jej zniszczenia; z drugiej strony trudno jednak podzielić zapatrywanie, jakoby nie przeprowadzenie operacji umorzenia części udziałów spółki i tym samym pozostawienia dotychczasowej liczby udziałowców mogło sprowadzić na nią niebezpieczeństwo utraty przychodów w przyszłości, skoro spółka w dotychczasowym kształcie przychody przekraczające koszty ich uzyskania jednak uzyskiwała. Uproszczenie procesu decyzyjnego niewątpliwie jest wartością samą w sobie, niemniej pozostaje w opozycji do innych wartości – jak na przykład pozyskania kapitału z większej liczby źródeł lub rozłożenia ryzyka gospodarczego na większy krąg udziałowców.

Jeżeli zatem zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. o uznaniu wydatku za koszt uzyskania przychodów decyduje cel jego poniesienia, którym musi być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek na odsetki od kredytu, poniesiony w celu pozyskania środków na wypłatę wynagrodzenia za wykupione udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. Kwalifikacji tej nie może zmienić okoliczność, że zaciągnięcie kredytu jednocześnie służy zachowaniu płynności finansowej spółki, gdyż celem poniesienia kosztu odsetek jest przebudowa struktury własnościowej spółki, a nie uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Odnosząc powyższą konkluzję do zarzutu postawionego w skardze kasacyjnej należy uznać, że jest on uzasadniony. Przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadząca do uznania za koszt uzyskania przychodów także odsetek od kredytu zaciągniętego w celu wypłaty wynagrodzenia za wykupione udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jest błędna, ponieważ rozszerza katalog wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodów także na wydatki poniesione w innym celu, niż uzyskanie przychodów, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość objęcia zakresem znaczeniowym tego przepisu także wydatków związanych z przebudową struktury własnościowej spółki kapitałowej. To, czy przebudowa ta w przyszłości usprawni proces decyzyjny w spółce, czy też spowoduje inne, być może także niekorzystne skutki dla jej funkcjonowania, nie może mieć znaczenia ze względu na treść normy zawartej w cytowanym przepisie. Należy także odróżnić pierwotny, rzeczywisty cel poniesienia kosztu odsetkowego, jakim jest doprowadzenie do umorzenia części udziałów spółki, od celu wtórnego, jakim jest poprawa płynności finansowej spółki, ponieważ w umowie kredytowej jako cel zaciągnięcia kredytu wskazano wykup udziałów, a nie zapewnienie płynności finansowej.

Jeśli chodzi o art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p., to przepisy te mają tylko pośredni związek z problematyką sprawy, ponieważ dotyczą wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytów i pożyczek oraz naliczonych, lecz nie zapłaconych lub umorzonych odsetek od kredytów i pożyczek. W przepisach tych przewidziano wprawdzie wyjątek polegający na uznaniu za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę skapitalizowanych odsetek od tych kredytów i pożyczek, ale wyjątek ten musi być odnoszony do ogólnej zasady, wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że wydatek na spłatę odsetek od kredytu może być kosztem uzyskania przychodów, ale tylko wtedy, gdy był poniesiony w celu uzyskania przychodów, a nie w innym celu.

Odnosząc się do argumentacji podniesionej w odpowiedzi na skargę kasacyjną należy na marginesie wskazać, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2008 r. (III SA/Wa 656/08), dotyczący zresztą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej, nie spotkał się z aprobatą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 r. (II FSK 208/08) wyrok ten uchylił.

Ponieważ skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy i zasługuje na uwzględnienie, ale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wyłącznie naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 P.p.s.a. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej nie zamieszczono wniosku o uchylenie skarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a tylko o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, niemniej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości pogląd, że Naczelny Sąd Administracyjny może wydać wyrok reformatoryjny także wtedy, gdy w skardze kasacyjnej nie zamieszczono stosownego wniosku, ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Sąd ten jest związany granicami skargi kasacyjnej w fazie jej rozpoznawania, a nie w fazie wyrokowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r., FSK 2536/04).

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.