Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1021/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 1-3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r., nr 79, poz. 856 z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. nr 198, poz. 1925) – po rozpatrzeniu odwołania A Spółka Akcyjna z siedzibą w K., od decyzji Burmistrza Miasta R. z dnia [...] Nr [...] (znak sprawy: [...]) w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 – utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przybliżył dotychczasowy przebieg postępowania, według chronologii zdarzeń, wskazując przy tym prawne regulacje przedmiotu. W tych ramach odnotował, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1–3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613, z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.o.l.") – opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami tego podatku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 tej ustawy są osoby prawne będące ich właścicielami, czy też użytkownikami wieczystymi gruntów.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał także, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony w dniu 27 grudnia 2012 r. poprzez doręczenie odpisów tytułów wykonawczych wraz z równoczesnym pobraniem w kasie podatnika gotówki w postaci części należności zobowiązanego (wyjaśnienia organu I instancji z dnia 4 kwietnia 2013 r. oraz wyjaśnienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 4 kwietnia 2013 roku). Stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego

W dalszej kolejności zaznaczył, że postępowaniem podatkowym zostały objęte wszystkie nieruchomości nabyte przez A S.A. znajdujące się na terenie gminy R.. Wskazał, że o ile w rozpatrywanej sprawie, pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym I instancji, nie ma sporu co do opodatkowania gruntów i budynków, o tyle w odniesieniu do budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą brak jest jednolitego stanowiska. W sprawie w dalszym ciągu istnieje spór, co do właściwego ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania w kategorii budowle związane z działalnością gospodarczą usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych. Przy czym, jak podał, w odniesieniu do budowli wykazywanych przez podatnika w księgach rachunkowych jako "Budowle dla Górnictwa i Kopalnictwa" rodzaju 200, podatnik przypisał każdej z nich specyficzną, branżową nazwę, pod którą kryje się niejednorodny środek trwały, w skład którego wchodzi kilka pojedynczych budowli. Podkreślił, że podatnik na żadnym etapie postępowania dobrowolnie nie wskazał żadnej budowli wchodzącej w skład takiego środka trwałego umiejscowionej pod ziemią. W związku z tym, zaakcentował, że ustaleń w tym zakresie dokonał organ podatkowy I instancji na podstawie kart wyrobisk górniczych, jak również przeprowadzonych oględzin. Podając przykładowo, że w skład środka trwałego pod nazwą "Szyb wydobywczy I" wchodzi: obudowa, pięć rodzajów rurociągów oraz kabel elektryczny. Szczegółowy wykaz wszystkich elementów składowych poszczególnych środków trwałych rodzaju 200 KŚT został zawarty w rubrykach 4 i 5 załącznika do zaskarżonej decyzji, w pozycjach od 1 do 179 oraz na stronie 42 operatu szacunkowego z dnia 19 listopada 2012 r., stronach od 13 do 20 operatu szacunkowego z dnia 13 grudnia 2011 r. Rozstrzygając podstawową kwestię dotyczącą określenia przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, stwierdził, że stanowisko w tej sprawie zostało zawarte między innymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 693/11 oraz I SA/Gl 694/11 z dnia 19 stycznia 2012 r., które dotyczyły określenia przez Burmistrza Miasta R., temu samemu podatnikowi, wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004 i 2005. Mając na uwadze wskazania zawarte w powołanych orzeczeniach, organ podatkowy I instancji w dniu 28 maja 2012 r. oraz w dniu 5 lipca 2012 r. wezwał A S.A. między innymi do przedłożenia:

1) wykazu budowli, wg stanu na dzień 1 stycznia 2007 r., znajdujących się na terenie gminy R., w tym budowli oraz urządzeń budowlano–inżynieryjnych znajdujących się w wyrobiskach górniczych, wyłączonych według podatnika z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z podaniem rodzaju wg KŚT, ich lokalizacji, nazwy, wartości początkowej stanowiącej podstawę naliczania podatku od nieruchomości zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

2) wypisów z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – kartoteki środków trwałych – dotyczących poszczególnych składników majątkowych stanowiących budowle, dla wszystkich oddziałów A S.A. z podaniem ich nazwy, rodzaju, wartości początkowej oraz daty powstania i wygaśnięcia obowiązku podatkowego.

W dniu 16 lipca 2012 r. podatnik przesłał organowi podatkowemu trzynaście wykazów (załączników) zawierających obiekty (grunty, budynki i budowle) podlegające bądź zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Następnie pismem z dnia 26 września 2012 r. przesłał wykaz gruntów podlegających opodatkowaniu od dnia 1 stycznia 2007 r., jak również wykaz budowli podlegających opodatkowaniu na rok 2007, budowli znajdujących się w budynkach oraz budowli znajdujących się w pasie drogowym dróg publicznych wraz z podaniem ich wartości Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wśród budowli zwolnionych z opodatkowania podatnik wymienił wszystkie środki trwałe rodzaju 200 KŚT nazywane przez niego "wyrobiskami górniczymi", których na potrzeby podatku od nieruchomości nie uznał za budowle. Natomiast zgodnie z prowadzonymi przez niego księgami podatkowymi i ewidencjami dokonał od tych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych.

Podkreślił, że organ podatkowy I instancji, na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego roku podatkowego 2007 wykorzystał również dokumentację podatkową dotyczącą roku podatkowego 2006, gdyż w znacznej większości stanowiła ona bazę dla ustalenia poszczególnych przedmiotów opodatkowania znajdujących się w wyrobiskach górniczych. Podniósł, że w operacie szacunkowym określającym wartość budowli podziemnych, sporządzonym w dniu 13 grudnia 2011 r., szczegółowej analizie poddano wszystkie obiekty i urządzenia znajdujące się w kapitalnych wyrobiskach górniczych wykazywanych przez A S.A., następnie wyodrębniono poszczególne budowle z pominięciem pozostałego wyposażenia nie kwalifikującego się w poczet budowli. Dla tak wyszczególnionych budowli biegli ustalili ich wartość. Z kolei, w odniesieniu do wyrobisk górniczych ujawnionych w 2007 r., lecz istniejących przed tym rokiem organ podatkowy I instancji powołał biegłego, który dokonał dodatkowej weryfikacji i wyceny znajdujących się w tych wyrobiskach budowli.

Zaznaczył, że mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie:

a) budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U z 2010 r. nr 243, poz. 1623, dalej: Pr. bud.), w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy,

b) urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co – jeżeli nie zostały wskazane w wprost – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten pozwala zatem uznać za budowlę obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a także urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy.

Odwołując się do treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 – stwierdził, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Podniósł, że art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, do którego odsyła ustawa podatkowa, zawiera przykładowe wyliczenie elementów składowych jej zakresu. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z kolei "wyrobisko górnicze", to zgodnie z art. 6 pkt 17 Prawa górniczego i geologicznego (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 163, poz. 981 ze zm.) – pusta przestrzeń powstała w nieruchomości gruntowej lub górotworze.

Według podatnika obudowy, linie kablowe, rurociągi oraz inne sieci techniczne składające się na kompletny środek trwały rodzaju 200 KŚT, to urządzenia techniczne stanowiące część składową wyrobiska górniczego, dlatego nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast według Kolegium, to budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Organ odwoławczy stwierdził, że rozbieżności poglądów w kwestii możliwości zaliczania określonych obiektów do budowli wynikają między innymi, ze stosowania przez podatnika – przy okazji deklarowania poszczególnych obiektów do opodatkowania – potocznych, często branżowych nazw, bądź też nazw przybliżających miejsce ich położenia (budowla wymieniona w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego o nazwie: "linie kolejowe" została przez podatnika określona, jako: "tory wąskie", "tor kolei podziemnej", "tor kolejki", itd. Wszystkie te nazwy oznaczają to samo. Innym przykładem stosowania specyficznych, branżowych określeń jest przykładowe wyliczenie nazw dla budowli rodzaju 200 KŚT "Komora zajezdni elektrowozów", "Komora napraw wozów", "Komora dyspozytora" itd. W tym przypadku – jak ocenił – mimo, iż w nazwie występuje wspólny człon – każdy z tych obiektów oznacza coś innego, a dodatkowo pod nazwą tą ukrywa się kilka niezależnych od siebie budowli. Z semantycznego punktu widzenia nie da się ustalić z jakim obiektem mamy do czynienia, gdyż podatnik w pierwszym przypadku dla określenia tej samej kategorii budowli zastosował różne nazwy, natomiast w drugim przypadku zastosował częściowo tę samą nazwę. Z drugiej zaś strony, pomimo iż przypisał tym obiektom konkretne nazwy, aktualnie zamiennie posługuje się pojęciem "wyrobiska górniczego" w odniesieniu do całego obiektu, bądź też jego części.

W dalszej kolejności Kolegium przytoczyło orzecznictwo sądowoadministracyjne, w którym wskazano na problemy, jakie pojawiają się w związku z wykorzystaniem opisu semantycznego do interpretacji prawniczej, a także najważniejsze mankamenty definicji słownikowych, m.in. wyroki NSA z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 113/06 oraz sygn. akt II FSK 1215/05, a także z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1292/05.

Zaznaczyło przy tym, że A S.A. ujmuje w swoich księgach rachunkowych całe środki trwałe rodzaju 200 KŚT (nazywane przez nią wyrobiskami górniczymi), jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" pod specyficznymi nazwami, określonymi wyłącznie dla spółek węglowych. W swojej ewidencji księgowej nie wykazuje poszczególnych ich elementów składowych, ani też ich wartości, mimo że każdy środek trwały rodzaju 200 jest niejednorodnym środkiem składającym z kilku samodzielnych budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Powyższe – w jego ocenie – wynika z tego, że podatnik zawsze środki trwałe rodzaju 200 traktował w całości jako budowle, tak je ujmował i ujmuje w swojej ewidencji. Żadnej innej ewidencji na potrzeby podatku od nieruchomości nie prowadził i nie prowadzi. Prowadzona ewidencja służy bowiem nie tylko ustaleniom dotyczącym posiadanego przez podatnika majątku (dla potrzeb podatku od nieruchomości, podatku dochodowego od osób prawnych), lecz przede wszystkim zaś stanowi ewidencję księgową, która pod groźbą kary winna być prowadzona rzetelnie.

Odnosząc się do zarzutu braku rozważań – czy obiekty uznane przez organ I instancji za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości były urządzeniami technicznymi związanymi z obiektami wyrobisk górniczych w sposób zapewniający możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, Kolegium uznało, że kierując się poglądem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/10, w pierwszej kolejności należało ustalić, czy analizowane obiekty zostały wymienione wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i dopiero wówczas, gdy taka kwalifikacja nie jest możliwa należy poszukiwać możliwości zakwalifikowania danego obiektu do urządzeń budowlanych scharakteryzowanych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Jego zdaniem organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie właściwie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Natomiast w odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzącej w skład środka trwałego rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można było ich przypisać do wyżej wskazanych obiektów organ podatkowy I instancji odstąpił od ich opodatkowania.

Kolegium wskazało także, że w oparciu o wyjaśnienia podatnika, jak również wykazy obiektów i instalacji zabudowanych w wyrobiskach górniczych, protokoły oględzin z dnia 7 grudnia 2011 r. i z dnia 6 listopada 2012 r., a przede wszystkim opinie biegłych w sprawie operatu szacunkowego określającego wartość budowli podziemnych oraz w sprawie przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach do budowli lub urządzeń budowlanych wskazanych w prawie budowlanym, a także w sprawie operatu szacunkowego określającego wartość budowli podziemnych niewskazanych do opodatkowania w 2007 r. w sprawie uzupełnienia do operatu szacunkowego określającego wartość budowli podziemnych – ustalone zostały wszystkie części składowe tych obiektów oraz ich wartość.

Jednocześnie podkreśliło, że niemalże całość ustaleń dotyczących zidentyfikowania poszczególnych budowli znajdujących się w wyrobiskach górniczych została poczyniona w trakcie postępowania podatkowego za rok 2006. W związku z czym za bezzasadny uznało zarzut że organ pierwszoinstancyjny nie sprecyzował bliżej o jakie konkretnie budowle chodzi. Analogicznie odniosło się do zarzutu przedwczesnego określenie ich wartości przez biegłego. Jako przykład podało, że w "przekopie zachodnim poz. 600" znajduje się obudowa, rurociąg p.poż., rurociąg sprężonego powietrza oraz kabel, natomiast w "podszybiu szybu L III" znajdują się: obudowa, rurociąg p.poż, rurociąg sprężonego powietrza, rurociąg odwadniania, tor kolei podziemnej oraz kabel itd. Jego zdaniem każdy z tych elementów składowych (obiektów) można przypisać do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

W związku z tym organ drugoinstancyjny podkreślił, że każdy z nich jest identyczny z budowlami rodzaju 211, 220, 221 umieszczanymi pod ziemią, z tym że jedne są elementami niejednorodnych środków trwałych, natomiast drugie samodzielnymi pojedynczymi budowlami. Wskazując przy tym, że:

1) obudowa, to konstrukcja oporowa, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu;

2) rurociągi, kable, światłowody itd. – to sieci uzbrojenia terenu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.) – do sieci uzbrojenia terenu zalicza się wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, a także podziemne budowle jak tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp.;

3) linie kolejowe – to element sieci kolejowej składający się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego.

Zwrócił przy tym uwagę, że w literaturze dotyczącej budowli podziemnych, wszystkie instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające zaliczane są do budowli podziemnych (zob. S.P. Glinicki, Budowle podziemne, Białystok 1994, str. 172– 181). Urządzenia i instalacje hydrotechniczne, wodociągowe, kolektory zbiorcze oraz transportowe zalicza się do obiektów o charakterze liniowym, których wspólną cechę jest to, że odbywa się w nich ruch ciał znajdujących się w stanie stałym, płynnym lub gazowym. Skoro sieci uzbrojenia terenu, do których zalicza się przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne zostały wprost wymienione w treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jako budowle, to w ocenie organu odwoławczego wskazane przez stronę instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych, jako elementy składowe środka trwałego rodzaju 200, jak również samodzielne budowle rodzaju 211, 212, 220 i 221 były w roku 2007 przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zaakcentował, że stanowisko zbieżne z prezentowanym wyraził NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt FSK 508/07.

Dokonując analizy całości dokumentacji zebranej przez organ I instancji, jak również treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdził, że przedmiot opodatkowania został prawidłowo zidentyfikowany. Niezależnie bowiem od tego, czy sporne obiekty wymienione w załączniku do zaskarżonej decyzji, jako elementy składowe środków trwałych rodzaju 200 w poz. od 1 do 179, czy też samodzielne budowle rodzaju 211, 220, 221 – zostaną zakwalifikowane do "konstrukcji oporowych" (obudowy), "sieci uzbrojenia terenu", "sieci techniczne" (rurociągi, linie energetyczne, teletechniczne itd.), "dróg kolejowych" (tory wąskie), czy też do urządzeń budowlanych (trakcja elektryczna związana z obiektem budowlanym w postaci linii kolejowej) zawsze będziemy mieli do czynienia z budowlą określoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Kolegium podzieliło pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt II FSK 635/08 z dnia 7 października 2009 r. zgodnie z którym "opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikające z art. 2 i 217 Konstytucji". Niemniej jednak – na co zwróciło uwagę – w rozpatrywanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Podniosło także, że stanowisko w części dotyczącej budowli rodzaju 211, 212 oraz 220, 221 zawarte zostało w wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/G1 1039/12 z dnia 20 marca 2013 r.

Podsumowując ustalenia w zakresie przedmiotu opodatkowania Kolegium stwierdziło, że sporne obiekty wymienione w załączniku do zaskarżonej decyzji posiadają cechy pozwalające uznać je za desygnaty nazw budowli zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zgodnie z powołanym przepisem pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zwróciło uwagę, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawą opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie natomiast z ust. 7 tego przepisu, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość. Organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.).

Argumentując, w dalszej kolejności, organ odwoławczy zaznaczył, że organ podatkowy I instancji powołał na biegłych spośród rzeczoznawców majątkowych, którzy ustalili tę wartość a sposób wyliczenia wartości poszczególnych budowli został zawarty w dołączonych do akt operatach szacunkowych z dnia 19 listopada 2012 r. oraz z dnia 13 grudnia 2011 r.

Mając powyższe na uwadze organ drugoinstancyjny zaakceptował w pełni pogląd organu pierwszej instancji i stwierdził, że w wyniku analizy całokształtu zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, nie znalazł podstaw do zajęcia w przedmiotowej sprawie odmiennego stanowiska od zaprezentowanego w zaskarżonej w trybie odwoławczym decyzji organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, żądając jej uchylenia w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, a to art. 187 § 1 i 3 oraz art. 197 § 1 O.p. oraz prawa materialnego, a to art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 la ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 tej ustawy, które – w jej ocenie – miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył zasadnicze argumenty zawarte w odwołaniu podkreślając, że "wyrobisko nie jest abstrakcją, wytworem wyobraźni, lecz namacalną przestrzenią w górotworze, powstałą w wyniku prowadzonych robót górniczych". Przestrzeń ta – jak podał – stanowi efekt fizycznych czynności zmierzających do wykonania w górotworze włomu i jego zabezpieczenia. Podkreślił, że wbrew wywodom biegłego, obudowy ze względu na swe przeznaczenie ściśle powiązane są z podziemnymi wyrobiskami górniczymi. Wskazywał na to w szczególności § 168 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz. U. Nr 139, poz. 1169, z późn. zm.), zgodnie z którym każde wyrobisko powinno mieć obudowę dostosowaną do warunków geologiczno-górniczych. W jego ocenie nie może budzić wątpliwości, że obudowa stanowi nieodzowny wręcz element podziemnego wyrobiska górniczego, nie jest zaś samodzielnym obiektem budowlanym. Argumentując wskazał także, że budowy, jako kwalifikujące się w poczet tego rodzaju urządzeń technicznych, które funkcjonalnie są związane z podziemnymi wyrobiskami górniczymi ("służą" wyrobiskom), nie mogą być zakwalifikowane ani w poczet wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowli, rozumianych jako samodzielne obiekty budowlane, ani też w poczet zdefiniowanych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego urządzeń budowlanych, gdyż jak zostało to już wcześniej wskazane wyrobiska nie są obiektami budowlanymi.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze Kolegium podtrzymało w całości swoje dotychczasowe stanowisko oraz wyjaśniło, że obiekty znajdujące się pod ziemią, to budowle expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jak również budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium przedstawiło również wyjaśnienia odnośnie przyjętej dla tych budowli wartości początkowej powtarzając w tym zakresie argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on w części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organu podatkowego jak i strony skarżącej. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organ drugiej instancji przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe wskazały, jakie fakty w badanym stanie faktycznym uznały za udowodnione w celu ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i wydania rozstrzygnięcia. Przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustosunkowując się do wszystkich podniesionych w trakcie jego prowadzenia okoliczności, uwzględniając także oceny prawne i wskazania zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, opubl. Dz.U. Nr 206, poz 1228. Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego podjęte zostało, co prawda na kanwie innego roku podatkowego i innego podatnika jednakże ma ono, co należy podkreślić, postać wyroku interpretacyjnego. Powyższe nakazuje przytoczenie niektórych prezentowanych przez Trybunał Konstytucyjny poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego – i to prawidłowo zrealizowały organy podatkowe.

Zdaniem Sądu, zasadnym jest zaakcentowanie za Trybunałem Konstytucyjnym – że w sytuacji kwalifikowania przez organy podatkowe poszczególnych obiektów i urządzeń do przedmiotów opodatkowania – należy uwzględnić pogląd, zgodnie z którym, jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy podatkowe. Prezentując stanowisko Trybunału Konstytucyjnego należy jednocześnie podkreślić, że Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu ustawy podatkowej niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym.

Jednocześnie wskazać należy, że Trybunał akcentował konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, a co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego.

W ocenie Sądu organy podatkowe w uzasadnianiu wydanych decyzji wskazały cechy charakterystyczne dla poszczególnych, nota bene objętych sporem, przedmiotów opodatkowania, które pozwoliły uznać je za desygnaty nazw budowli zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Organy te wnikliwie i wszechstronnie dokonały ustaleń, czy odpowiadają one budowlom wymienionym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, i czy w roku podatkowym, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, stanowiły kompletne oraz zdatne do użytku obiekty – co znalazło wyraz w motywach zaskarżonego orzeczenia i co zostało szczegółowo przedstawione powyżej przy okazji prezentowania stanowiska organów pierwszo i drugoinstancyjnego. Organy te zasadnie wskazały, które przedmioty klasyfikują się jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a które odpowiadają budowlom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wymienionym w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy, przy pomocy przedstawionego przez podatnika wyciągu z ewidencji środków trwałych oraz przyporządkowanemu im numerowi KŚT, dążył do ustalenia, czy stanowią one jedynie element wyrobiska górniczego, czy też były to obiekty od niego niezależne, co znalazło odzwierciedlenie w objętej badaniem decyzji.

Sąd orzekający w sprawie w pełni akceptuje stanowiska wyrażone w przywołanych przez organ drugoinstancyjny orzeczeniach sądów, które zostały przywołane powyżej a nadto szczegółowo zaprezentowane w objętej skargą decyzji.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). Wprawdzie ustawa ta określa przy tym budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury (art. 3 pkt 3), zaś z definicji obiektu budowlanego wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury, jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które explicite zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Ustawa Prawo budowlane do budowli zalicza między innymi, sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, a Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni pogląd ten podziela, ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a z uwagi na ich techniczny charakter brak podstaw, aby odwołać się do ich znaczenia w języku potocznym. Sąd podziela także pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10, że nie należy wykorzystywać definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy też w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Definiują one bowiem pojęcia sieci uzbrojenia terenu oraz uzbrojenia terenu dla potrzeb tych ustaw. Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być natomiast odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Wynika z nich w szczególności, że do obiektów budowlanych zalicza się, między innymi, sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI), przy czym w wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 tej ustawy rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej, zaś w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz.1055) sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Na okoliczności te zwrócili uwagę powołani w toku postępowania pierwszoinstancyjnego biegli i brak jest podstaw do kwestionowania wyrażonej przez nich oceny.

Stanowisko zbieżne z powyższym wyraził WSA w Krakowie w wyroku z dnia 10 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1225/13.

W świetle powyższego za bezzasadne należało uzna zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Podobnie należało także ocenić zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe nie naruszyły art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 O.p. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. W ocenie Sądu w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania, w odniesieniu do gruntów budynków i budowli znajdujących się w posiadaniu skarżącej Spółki w badanym roku podatkowym. Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a oceny, czy dana okoliczność została udowodniona dokonano na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podjęta ocena materiału dowodowego, niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało także dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne, a tym samym odpowiadało wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Mając więc na uwadze powyższe należało jednoznacznie stwierdzić, że – wbrew twierdzeniom skargi – organ podatkowy nie naruszył prawa procesowego ani materialnego.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, orzekł jak w sentencji.