Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 530/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) określił C. sp. z o. o. sp. k. z/s w W. (dalej: Skarżąca, Strona) kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń i luty 2013 r.

Powyższa decyzja została wydana po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, w toku której ustalono, że Skarżąca ujęła w rejestrze zakupów oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 faktury dotyczące dostaw hurtowych ilości tekstyliów, wystawione przez K. sp. z o.o. z/s w W. oraz T. sp. z o.o. z/s w W.

Zdaniem NUS, faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", Strona nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z treści tych dokumentów. Kontrahenci Skarżącej nie prowadzili bowiem faktycznej działalności handlowej, nie posiadali środków trwałych, powierzchni magazynowych, nie zatrudniali pracowników, nie posiadali także siedziby umożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej.

Decyzją z [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) utrzymał w mocy powyższe orzeczenie.

Organ odwoławczy uznał, że NUS zasadnie stwierdził, iż wystawcy faktur nie byli faktycznymi dostawcami towaru do Skarżącej. Działalnością firm K. i T. zajmowali się wyłącznie ich prezesi, którzy rzadko przebywali w Polsce. W toku postępowania nie stwierdzono natomiast dowodów na prowadzenie działalności handlowej, w tym również w formie pośrednictwa. Spółki te nie ponosiły żadnych kosztów działalności. Pomimo formalnej rejestracji ograniczały się do przyjmowania i wystawiania faktur, dokumentujących transakcje między innymi podmiotami.

DIS wskazał, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Nie zadbała bowiem o zawarcie umów z dostawcami oraz o należyte dokumentowanie dostaw towaru. Ponadto Strona pozbawiła się wpływu na dobór kontrahentów, gdyż powierzyła te czynności firmie J. sp. z o.o. z/s w P. Następnie dokonywała płatności podmiotom wskazanym przez tę spółkę. Sama nie podejmowała żadnej inicjatywy w celu nawiązania bezpośrednich kontaktów z firmami K. i T. Nie posiadała żadnych informacji na ich temat. Nie skorzystała z uprawnienia do sprawdzenia tych podmiotów, przewidzianego w art. 96 ust. 13 Uptu.

Wyrokiem z 17 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3838/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję DIS.

W uzasadnieniu WSA w Warszawie podzielił pogląd organów, że firmy K. i T. nie były rzeczywistymi dostawcami towaru do Skarżącej, jednakże nie zostało dostatecznie wykazane, iż Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy. Zdaniem WSA, DIS nie przeanalizował szczegółów współpracy z firmą J. w kontekście posiadania, a następnie przekazywania Skarżącej informacji o kontrahentach. Ponadto DIS nie zbadał, czy J. mogła budzić zaufanie Strony w związku z posiadanym doświadczeniem w branży tekstylnej. Wreszcie DIS nie odniósł się do stanowiska Skarżącej, że w ramach kontroli prowadzonej w firmie A. sp. z o.o., nie była kwestionowana rzetelność firmy K.

Decyzją z [...] grudnia 2015 r. DIS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powtórzył argumentację przedstawioną przez WSA w Warszawie w wyroku III SA/Wa 3838/14 i w tym zakresie zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowych czynności wyjaśniających.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania NUS wydał decyzję z [...] lipca 2016 r., w której określił Stronie kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń i luty 2013 r. Tym razem jednak NUS, oprócz uznania za nierzetelne faktur wystawionych przez K. i T., zakwestionował również faktury wystawione przez H. sp. z o.o. i R. sp. z o.o.

NUS uznał, że faktury wystawione przez wszystkich wymienionych kontrahentów dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. NUS stwierdził ponadto, że Strona nie dochowała należytej staranności w ramach tych transakcji, a zatem uzasadnione było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu.

Decyzją z [...] listopada 2016 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że faktury wystawione na rzecz Strony przez K., T., H. i R. dotyczyły zdarzeń gospodarczych, które nie zostały dokonane między podmiotami wykazanymi na tych fakturach.

DIS zauważył, że wobec kontrahentów Spółki zostały przeprowadzone postępowania kontrolne, w toku których ustalono, że firmy te uczestniczyły w obrocie tzw. pustymi fakturami.

Z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynikało, że K. nabywała towar od firm nieprowadzących faktycznej działalności gospodarczej. Siedziba K. została zgłoszona pod adresem: W., [...], pod którym zarejestrowanych było kilkaset podmiotów. Spółka ta nie posiadała środków trwałych, powierzchni magazynowych, nie zatrudniała pracowników. Prezes spółki – C.L. nie mógł jednoosobowo aktywnie prowadzić i kontrolować wszystkich spraw K., bowiem wymagały one zaangażowania kilku osób w celu zapewnienia sprawnego funkcjonowania spółki. Samodzielne prowadzenie działalności w takim zakresie było niewiarygodne m.in. w świetle wyjaśnień, że prezes K. rzadko bywał na terenie Polski. Prezes spółki nie przeprowadzał również żadnych operacji na rachunku bankowym, operacje te przeprowadzały natomiast inne, nieznane i niepowiązane z K. osoby, co świadczyło o tym, że prezes K. był zaangażowany jedynie w formalne założenie spółki, a nie w jej działalność. Ponadto w toku postępowania kontrolnego nie udało się ustalić, gdzie fizycznie odbywało się drukowanie faktur wystawionych przez K., ani kto je wystawiał, nie ujawniono także korespondencji mailowej czy pocztowej niezbędnej do prowadzenia działalności.

Z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dotyczących T. wynikało, że spółka ta nabywała towary od firm, które zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Pod adresem siedziby spółki: W., ul. [...] znajdował się niewielki piętrowy budynek, w którym nie było żadnych hal (magazynów) i pomieszczenia [...]. Opisana przez świadka N.N. Nam forma prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej nie znalazła potwierdzenia w przedłożonych dokumentach, bowiem zakupy towarów w niektórych miesiącach przewyższały sprzedaż, a zatem niesprzedane towary powinny być gdzieś magazynowane (świadek zeznał, że działalność spółki nie wymagała miejsca przechowywania towarów, gdyż było to pośrednictwo), a ponadto brak było dowodów m.in. na ponoszone koszty działalności. Za niewiarygodne uznano także twierdzenia o jednoosobowym prowadzeniu działalności przez spółkę z uwagi na zakres działalności spółki.

Natomiast w odniesieniu do H. DIS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał wobec tej spółki decyzję z [...] grudnia 2014 r., w której stwierdził, że H. nie prowadziła rzeczywistej działalności, a wykazany w złożonych deklaracjach VAT podatek należny wynikał jedynie z wystawionych faktur, a nie z wykonywania czynności opodatkowanych. Z ustaleń poczynionych w tej decyzji wynikało, że H. w kontrolowanym okresie nie zatrudniała pracowników, o czym świadczył brak wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz brak deklaracji PIT-4R. Ponadto pod adresem wskazanym jako adres siedziby spółki: W., [...] nie przebywał żaden przedstawiciel lub organ zarządzający spółki, nie była też tam prowadzona żadna działalność gospodarcza. Podczas kontroli w H. nie stwierdzono posiadania jakichkolwiek zasobów majątkowych, rzeczowych oraz personalnych niezbędnych dla prowadzenia jakiejkolwiek działalności.

Z materiału dowodowego zgromadzonego i przesłanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wynikało, że również działalność gospodarcza R. była pozorna. Jak ustalono, adres wskazany jako adres rejestracyjny oraz adres prowadzenia działalności gospodarczej był nieprawdziwy ze względu na to, iż pod tym adresem mieściła się siedziba firmy T. świadczącej usługi w zakresie wirtualnego biura. Ponadto w miejscu wskazanym jako miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej spółki nie znajdowały się jej księgi podatkowe, brak było w tym miejscu także oznak jakiejkolwiek aktywności gospodarczej spółki. Z uwagi na brak istnienia miejsc, w których R. realnie mogła prowadzić działalność gospodarczą oraz wykreślenie adresu jej siedziby z KRS, spółkę tę należało zaliczyć do kategorii znikających podatników.

Zdaniem DIS, Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Organ odwoławczy zauważył, że Strona nie zawierała żadnych umów z wystawcami faktur, zaś sposób, w który podmioty te uzyskiwały towary i prawidłowość ich rozliczeń pozostawały poza zakresem jej wiedzy. Skarżąca nie zadbała także o zawarcie umów z dostawcami, dokumentowanie dostaw towaru, nie wyszukiwała sama kontrahentów powierzając te czynności J. Strona nie podejmowała żadnej inicjatywy w celu bezpośredniego nawiązania kontaktów z wystawcami spornych faktur i nie posiadała żadnych informacji na ich temat. Tym samym, w ocenie DIS, Spółka dokonywała płatności za dostawy towarów na zasadzie daleko posuniętego zaufania wobec kontrahentów przy jednoczesnym braku dokumentowania czynności w formie pisemnej (umowa, dokumentacja dostaw).

DIS odniósł się także do zarzutu naruszenia art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", wskazując, że organ pierwszej instancji w oparciu o nowo zgromadzony materiał dowodowy miał prawo wydać skarżoną decyzję określającą kwoty do zwrotu w wysokościach niższych niż w decyzji z [...] czerwca 2014 r.

DIS wskazał ponadto, że z dokonanych ustaleń wynikało, iż J. nie posiadała niezbędnego doświadczenia w handlu tekstyliami. Była podmiotem od niedawna funkcjonującym na rynku. Co więcej, zgodnie z treścią umowy zawartej ze Skarżącą nie mogła podpisywać w jej imieniu umów handlowych.

Skarżąca złożyła skargę do WSA w Warszawie na powyższą decyzję, w której wniosła o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

1) art. 5 ust. 2 Uptu, poprzez uznanie, że nie doszło do dostawy towarów w wyniku naruszenia form i warunków wynikających z innych przepisów prawa;

2) art. 7 ust. 1 Uptu, poprzez uznanie, że nie doszło do dostaw towarów mimo przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;

3) art. 7 ust. 8 Uptu, poprzez nieuznanie, iż w stwierdzonym stanie faktycznym dochodziło do tzw. "łańcuchowych dostaw towarów";

4) art. 15 ust. 1 i ust. 2 Uptu, poprzez nieuznanie K., T., H. i R. za podatników podatku od towarów i usług, mogących dokonywać dostawy towarów na rzecz Spółki;

5) art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez uniemożliwienie Stronie odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonywanymi zakupami towarów, które były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz były przez Spółkę faktycznie dokonywane, a wszystkie inne warunki odliczenia spełnione oraz wprowadzenie dodatkowych warunków odliczania podatku naliczonego;

6) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a Uptu, poprzez bezzasadną odmowę Stronie możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów towarów w sytuacji, gdy nie zostały spełnione znamiona wskazane w tym przepisie;

7) art. 167, art. 168, art. 169, art.178 i innych Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), zwanej dalej "Dyrektywą 112";

8) art. 180, art. 187, art. 191 i art. 199a § 3 Op, polegające na pominięciu w zaskarżonej decyzji faktu dokonywania płatności przez Spółkę za dostarczane towary, otrzymywania towarów od wskazanych podmiotów i wykorzystywania ich w prowadzonej działalności, a także niedokonaniu ustaleń odnośnie stosunków prawnych istniejących między dostawcami, kontrahentami a Spółką;

9) art. 120 i art. 121 § 1 Op, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez pomijanie korzystnych dla Strony dowodów, obarczanie jej skutkami naruszeń prawa przez inne podmioty, prowadzeniu postępowania dowodowego opartego wyłącznie na dowodach pośrednich oraz dowodach niedotyczących Strony lecz wyłącznie jej kontrahentów i osób trzecich, z którymi ci kontrahenci współpracowali, które wskazują wyłącznie na naruszenia prawa przez kontrahentów Skarżącej, nie wskazując rzekomych naruszeń prawa poczynionych przez Spółkę prowadzących do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego, niewykazanie przesłanek opisanych w cytowanych przepisach, które pozwalałyby odmówić Stronie odliczenia podatku naliczonego oraz inne działania i naruszenia opisane w niniejszej skardze;

10) art. 234 Op, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Strony;

11) art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", poprzez zaniechanie przez organy podatkowe zbadania kwestii dobrej wiary Strony w kwestionowanych w postępowaniu transakcjach, pomimo jednoznacznych zaleceń w tym zakresie zawartych w wyroku WSA w Warszawie z 17 lipca 2015 r, sygn. akt III SA/Wa 3838/14.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

` W piśmie procesowym z 30 listopada 2017 r. Strona uzupełniła uzasadnienie zarzutów przedstawionych w skardze. Zawarła w nim również uwagi polemiczne do treści odpowiedzi na skargę złożonej przez DIS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 Ppsa, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa).

Przedmiot sporu w niniejszym postępowaniu stanowiły transakcje nabycia przez Skarżącą hurtowych ilości tekstyliów, których dostawcami miały być wymienione w treści decyzji podmioty wietnamskie. Przy czym działania Spółki ograniczały się do odbioru faktur oraz dokonywania płatności kontrahentom, których pozyskiwanie zleciła firmie J. na podstawie zawartej z tym podmiotem umowy ramowej. Ponadto J. zajmowała się kompleksową obsługą dokonywanych transakcji, począwszy od zbierania zamówień od odbiorców. Do zleconych jej zadań należał także odbiór, magazynowanie i przygotowanie towaru do wysyłki, a także realizacja samych dostaw. W wyniku tych czynności, zgodnie z ustaleniami organów, Spółka przy udziale J., nabyła jednak towar, którego dostawcami nie były podmioty wskazane w treści faktur. Organy uznały więc, że nie mogła odliczyć podatku naliczonego ujętego w tych dokumentach.

W punkcie wyjścia do rozważań na temat legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że zakres rozpoznania sprawy przez Sąd uległ istotnemu zawężeniu. W sprawie zapadł bowiem wyrok z 17 lipca 2015 r., III SA/Wa 3838/14, w którym tut. Sąd uchylił decyzję DIS z [...] października 2014 r. uznawszy, że w kwestii ewentualnego zachowania przez Spółkę należytej staranności organ nie odniósł się do wszystkich okoliczności podniesionych w skardze. Wyrok ten, wobec niewniesienia skargi kasacyjnej przez żadną ze stron postępowania, stał się prawomocny po upływie terminu do dokonania tej czynności procesowej. To z kolei spowodowało, że ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu stała się wiążąca, stosownie do treści art. 170 Ppsa.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1 i 2 Uptu, w przypadku transakcji z firmami K. i T., nie mogły zasługiwać na uwzględnienie, gdyż w tym zakresie tut. Sąd wypowiedział się już prawomocnie w powołanym wyroku. Tytułem przypomnienia wskazać należy jedynie, że WSA w Warszawie uznał, iż wymienione podmioty nie dysponowały prawem do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie mogły zatem przenieść tego prawa na Skarżącą. Stąd wniosek, że firmy te nie były rzeczywistymi dostawcami towaru w rozumieniu powołanych przepisów Uptu, i to zarówno w ramach zwykłych dostaw, jak też w ramach tzw. "dostaw łańcuchowych". Ponadto, z racji stwierdzenia, że ich działalność ograniczała się wyłącznie do wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur", sprzecznym z dyspozycją art. 15 ust. 1 i 2 Uptu byłoby uznanie ich za podmioty działające w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Dodać należy, że przedstawiona w wyroku z 17 lipca 2015 r., III SA/Wa 3838/14 ocena działalności dwóch wymienionych kontrahentów znajduje pełne zastosowanie także w przypadku firm H. i R. Okoliczności, które w toku postępowania przedstawiły organy podatkowe wskazywały, że sposób działania wszystkich czterech rzekomych dostawców Spółki był w zasadzie analogiczny.

Firma H. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie była najemcą lokalu na terenie W., nie miała żadnych zasobów majątkowych, rzeczowych ani personalnych. Nie posiadała dokumentacji księgowej. Nie można było również nawiązać kontaktu z jej prezesem.

Także firma R. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem. W miejscu tym nie znaleziono bowiem żadnych oznak prowadzenia działalności, ani też jakiejkolwiek dokumentacji księgowej. Z firmą tą nie można było nawiązać kontaktu. Podobnie jak H., nie posiadała żadnych zasobów majątkowych, rzeczowych ani personalnych.

Zdaniem Sądu, organy, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Op zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, z którego wynikało, że H. i R. nie były faktycznymi dostawcami towaru do Skarżącej. Organy obu instancji dokonały także prawidłowej oceny zebranych dowodów, odpowiadającej dyspozycji art. 191 Op.

Z powyższych względów zarzuty naruszenia art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1 i 2 Uptu w przypadku transakcji z firmami H. i R. także okazały się nieuprawnione. Podmioty te, podobnie jak K. i T., pozorowały jedynie dostawy towarów, funkcjonując wyłącznie jako instrument dla celów uzyskiwania niezgodnym z prawem korzyści podatkowych.

W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie miała zatem zasadność pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. W tym bowiem zakresie w poprzednim wyroku WSA w Warszawie uznał, że organy nie wyjaśniły wszystkich wątpliwości, gdyż nie odniosły się do wszystkich argumentów przedstawionych przez Skarżącą.

Przy czym podkreślenia wymaga, że na obecnym etapie postępowania nie jest sporna wykładnia powołanych przepisów. WSA w wyroku z 17 lipca 2015 r. dokonał bowiem wiążącej ich interpretacji, wskazującej przypadki, gdy w celu zakwestionowania prawa do odliczenia z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy muszą z urzędu badać działania podatnika w tzw. "dobrej wierze". Jednym z tych przypadków jest, tak jak w rozpoznawanej sprawie, wystawienie faktury przez podmiot niebędący rzeczywistym dostawcą towaru, gdy podatnik otrzymał towar zgodny z treścią tego dokumentu. Odbiorca faktury może bowiem nieświadomie paść ofiarą oszustwa wystawcy, lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Dla zastosowania powołanego przepisu, w stanie faktycznym tej sprawy, organy musiały zatem wykazać, że podatnik wiedział lub przy należytej staranności mógł wiedzieć, iż transakcja, w której uczestniczy stanowi nadużycie podatkowe.

W ocenie Sądu, ustalenia organów w kwestii dochowania należytej staranności przez Skarżącą okazało się wystarczające dla uznania, że ponosi ona pełną odpowiedzialność za dobór niewłaściwych kontrahentów, którymi okazali się wystawcy zakwestionowanych faktur. Z dołączonej do akt sprawy umowy ramowej wynika bowiem, że spółka J. nie była uprawniona do zawierania w wiążących umów z pozyskanymi dostawcami tekstyliów. Ten element transakcji spoczywał zatem w całości na Skarżącej. Spółka C. z żadnym z podmiotów wietnamskich umowy jednak nie zwarła. Tym samym Strona nie nawiązała bezpośredniego kontaktu z kontrahentami, choć to ona miała zakupić od nich towar, być odbiorcą wystawianych przez nich faktur, a następnie wywodzić z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji uprawnione jest stanowisko organów, że Skarżąca w sposób zawiniony przyjęła faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie sprawdziła bowiem skąd pochodzi zamawiany towar, oraz czy jego dostawców można uznać za podmioty rzetelne. Jak słusznie wywiodły organy, Skarżąca sama pozbawiła się wpływu na dobór dostawców, jak też możliwości jakiejkolwiek ich kontroli.

Z akt sprawy wynika ponadto, że twierdzenie Skarżącej, jakoby J. posiadała kilkunastoletnie doświadczenie w hurtowym handlu tekstyliami nie znalazło poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Był to bowiem podmiot zarejestrowany nieco ponad rok przed zawarciem umowy ze Skarżącą, którego prezes zarządu sama przyznała, że jako młoda firma nie mieli środków na obsługę transakcji do supermarketów. Skarżąca, występująca jako podmiot będący w stanie sfinansować takie przedsięwzięcie, miała obowiązek w znacznie większym stopniu kontrolować jego legalność. W szczególności winna zadbać o kontakt z dostawcami towaru, chociażby poprzez zawarcie stosownych umów, spotkania z właścicielami firm w podanych w fakturach miejscach prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, z samego tylko faktu, że dwóch przedstawicieli J. (S.J. i A.W.) posiadało doświadczenie w handlu tekstyliami z firmami wietnamskimi, Spółka nie miała podstaw wywodzić, iż ma do czynienia z firmą, która dopilnuje, aby towar pochodził od tych samych dostawców co wystawiane faktury. Wręcz przeciwnie, jako nabywca towaru, podmiot przyjmujący faktury oraz odpowiedzialność podatkową z tego tytułu, Strona, chcąc zadbać należycie o swoje interesy, musiała sama dokładnie sprawdzić źródło pochodzenia towaru i jego dostawców, a przynajmniej zlecić i wyegzekwować wykonanie tych czynności przez współpracującego z nią pośrednika.

Tymczasem rzetelność wystawców faktur nie została zweryfikowana. Inaczej nie da się bowiem wytłumaczyć powodów, dla których Strona jak dotąd nie była w stanie przedstawić jakikolwiek dowodu swojej staranności. Sam fakt, że DIS dokonał w tym zakresie nadinterpretacji zeznań Sławomira Jarosławskiego, który nie był pytany o dokonywanie czynności weryfikacyjnych, nie może prowadzić do wniosku, iż Skarżąca takie dowody posiada. Zresztą za całkowicie sprzeczne z zasadami logiki byłoby twierdzenie, że Strona, będąc w posiadaniu materiałów świadczących o pozytywnej weryfikacji kontrahentów, wiedząc, iż są one istotne z punktu widzenia zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, nie dostrzegła jak dotąd konieczności ich ujawnienia, bazując w zasadzie cały czas na niekwestionowanym w tej sprawie przedmiotowym aspekcie transakcji.

Sąd, oceniając transakcje nabycia tekstyliów stwierdza, że faktury dokumentujące te czynności okazały się nierzetelne z przyczyn podmiotowych. Wskazani w fakturach sprzedawcy nie dysponowali prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mogli przenieść tego prawa na Skarżącą. Okoliczność ta, mimo zakupu przez Skarżącą towaru odpowiadającego treści wystawionych faktur, była wystarczającym powodem do uznania, że faktury wystawione przez wymienionych kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z punktu widzenia wskazanych powyżej okoliczności, nie można było uznać, że Spółka dochowała staranności kupieckiej bazując na informacji o niestwierdzeniu nieprawidłowości przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w protokole kontroli przeprowadzonej u innego kontrahenta K., tj. w firmie A. sp. z o.o. Postępowanie względem tego podmiotu nie zostało bowiem jak dotąd zakończone, gdyż organ pierwszej instancji nie otrzymał odpowiedzi od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w zakresie ustaleń kontroli prowadzonej w firmie K. W ocenie Sądu, istotniejsze były zresztą pozostałe okoliczności, które na skutek poprzedniego wyroku WSA w Warszawie zostały wyjaśnione w zaskarżonej decyzji. DIS opisał w niej szczegółowo przebieg transakcji, które odbywały się poza kontrolą Skarżącej. Zwrócił również uwagę na nawiązanie współpracy z rzekomymi dostawcami, z którymi Spółka, oprócz wpłat na podane konta oraz otrzymywania drogą mailową faktur, nie miała w zasadzie żadnej styczności.

Wobec ustaleń organów, że sporne faktury były nierzetelne od strony podmiotowej, drugorzędne znaczenie miały okoliczności podane przez Stronę w złożonej skardze. Organy nie kwestionowały bowiem, że Spółka otrzymała towar zgodny z zamówieniem i treścią faktur, który był transportowany do magazynu J. lub bezpośrednio do finalnego nabywcy. Nie było również sporne, że Skarżąca rozliczała się z dostawcami w formie przelewów bankowych oraz, iż stosowała marże odpowiadające warunkom rynkowym. Żadna z tych okoliczności nie potwierdzała jednak autentyczności źródła pochodzenia towaru.

Wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły art. 180, art. 187 Op, albowiem badając działania Strony zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, z którego wynikało, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji z podmiotami wietnamskimi.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 191 Op, gdyż uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo oceniony. Ocena dowodów nie nosiła znamion dowolnej. Organy przedstawiły logiczną i spójną argumentację prowadzącą do wniosku, że Skarżąca, przyjmując faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w treści tych dokumentów, nie działała w tzw. "dobrej wierze".

W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego nie było także powodów do zastosowania art. 199a § 3 Op i wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego w celu wyjaśnienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W kompetencji organów podatkowych leżało bowiem zbadanie, czy rzeczywisty cele i zamiary stron transakcji były zgodne z treścią wystawionych faktur. Stwierdzenie na gruncie prawa podatkowego nierzetelności podmiotowej tych dokumentów uprawniało z kolei organy do ustalenia odmiennych skutków podatkowych od tych pierwotnie zadeklarowanych.

Podkreślić należy, że z art. 199a § 1 i 2 Op, wynika prawo organu podatkowego do określenia skutków czynności cywilnoprawnych wyłącznie na gruncie prawa podatkowego. Należy podkreślić, że uprawnienie to oznacza powinność samodzielnego badania rzeczywistej treści stosunków cywilnoprawnych dla celów prawnopodatkowych. Organ podatkowy, pomimo wprowadzonego unormowania art. 199a § 3 Op, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Taka sytuacja w sprawie natomiast nie wystąpiła. Z tych względów zarzut naruszenia art. 199a § 3 Op należało uznać za chybiony.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia przez DIS art. 234 Op. Organ odwoławczy utrzymał bowiem w mocy decyzję, od której wniesiono odwołanie. DIS nie wydał zatem decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, gdyż z jego orzeczenia wynikały te same, co w przypadku decyzji NUS, konsekwencje podatkowe.

Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły również pozostałych, wymienionych w skardze przepisów, normujących zasady ogólne postępowania podatkowego.

Podsumowując, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Wobec niezakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych niezasadne okazały się również zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu w zw. z art. 167, art. 168, art. 169 i art.178 Dyrektywy 112.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.