Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 608/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Krzysztof Targoński, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2007r. przy udziale – sprawy ze skargi A. G.- Firma A w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...]r. o nr [...], działając na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (t.j. Dz. Z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika Firma A A. G. w B. (reprezentowanego przez R. S. doradcę podatkowego z [...] w B.) zawarte we wniosku z dnia [...]r. w sprawie wydanie wiążącej interpretacji w kwestii uznania motocykla za pojazd samochodowy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozstrzygnięcie czy do motocykli będzie miał zastosowanie przepis art. 86 ust. 3 tej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 06 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) motocykle zostały zaliczone do działu 35 (Sprzęt transportowy pozostały) a nie do działu 34 (Pojazdy samochodowe, przyczepy i naczepy) co oznacza, że nie są one uznawane za pojazdy samochodowe.

Nie podzielając słuszności stanowiska podatnika organ pierwszej instancji podniósł, że skoro ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie rozstrzyga czy motocykle należy zaliczyć do pojazdów samochodowych, należy się w tej kwestii kierować przepisami ustawy z 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). W art. 2 pkt 33 ustawy Prawo o ruchu drogowym znalazła się bowiem definicja pojazdu samochodowego, zgodnie z którą motocykle również zalicząją się do tej grupy. W art. 2 pkt 45 cyt. ustawy znalazła się natomiast definicja motocykla, wprost zaliczająca motocykl do pojazdów samochodowych.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik strony złożył zażalenie i wniósł o uchylenie postanowienia w całości oraz o wydanie odpowiedniej decyzji przy zastosowaniu aktów prawnych odnoszących się do prawa podatkowego. Zarzucił niezasadne powołanie ustawy Prawo o ruchu drogowym, która nie została przeznaczona do stosowania w sprawach podatkowych oraz niesłuszne przyjęcie, że Polska Klasyfikacją Wyrobów i Usług stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997x. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 246 ze zm.), stosowana nadal na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług, nie zawiera określenia pojazdy samochodowe. Natomiast dział 34 "Pojazdy mechaniczne" zawiera zarówno pojazdy samochodowe do przewozu osób jak i towarów, a PKWiU wprowadzona z dniem 06.04.2004r. rozszerza pojęcie pojazdów samochodowych na całą grupę 34.1.

Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęć: samochodu osobowego ani pojazdu samochodowego. Jednakże w art. 86 ust. 4 (w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005r.) ustawodawca określając pojazdy specjalne - stwierdza, iż zarówno świadectwo homologacji jak i decyzja zwalniająca z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji winny być zgodne z przepisami prawa o ruchu drogowym. Oznacza to, iż dla potrzeb prawa podatkowego nie mogą być formułowane odrębne definicje, jeśli uprzednio zostały zdefiniowane w innych ustawach właściwych dla tego rodzaju zagadnień. Zatem zasadnie było powołanie ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo 0 ruchu drogowym, pojazdem samochodowym jest pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą25 km/h. Natomiast pkt 45 tegoz artykułu stanowi, iż motocykl to pojazd samochodowy jednośladowy lub z bocznym wózkiem -wielośladowy. Nadto organ odwoławczy wskazał, że zakwalifikowanie motocykla do pojazdów samochodowych, wynika także z konwencji o ruchu drogowym, podpisanej w Genewie w dniu 19 września 1949 r., która została przez nasze Państwo ratyfikowana i opublikowana w 1959 r. (Dz. U. Nr.54, poz.321). Artykuł 4 konwencji stanowi, iż pojazd samochodowy oznacza każdy pojazd poruszający się po drogach o własnym napędzie przy pomocy urządzenia mechanicznego, przeznaczony zazwyczaj do transportu osób lub towarów, a nie będący pojazdem poruszającym się po szynach lub połączonym z przewodami elektrycznymi. W kwestii zastosowania natomiast klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 06 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) do celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU),(...), nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2006r. We wskazanej zaś klasyfikacji motocykle mieszczą się w podsekcji "Sprzęt transportowy". W skład tej podsekcji wchodzą działy 34 i 35. Dział 34 zatytułowany: "Pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy" obejmuje: silniki spalinowe do pojazdów mechanicznych, pojazdy mechaniczne do przewozu osób, pojazdy mechaniczne do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia, nadwozia do pojazdów mechanicznych, przyczepy i naczepy, części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników. Z kolei dział 35 zatytułowany: "Sprzęt transportowy pozostały" obejmuje: statki i łodzie, tabor kolejowy i tramwajowy, statki powietrzne, pojazdy, pojazdy bez napędu mechanicznego, usługi napraw i konserwacji, remontu sprzętu transportowego oraz usługi złomowania statków. Tak wiec cytowana klasyfikacja dla określenia nazwy i zakresu przedmiotowego poszczególnych działów nie używa pojęcia "pojazdy samochodowe". Określenie to występuje w omawianej klasyfikacji w odniesieniu do niektórych pozycji z klasy 34.10 -"Pojazdy mechaniczne". I tak o pojazdach samochodowych mowa jest w odniesieniu do niektórych dziesięciocyfrówek z: pozycji 34.10.30-60 [Pojazdy samochodowe do przewozu osób (dziesięciu lub więcej razem z kierowe, wyposażone w silniki tłokowe wysoko- i średnioprężne oraz iskrowe), podkategorii 34.10.43 [Pojazdy samochodowe używane przeznaczone do przewozu towarów] oraz pozycji 34.10.54-90 [Pojazdy samochodowe specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej nie wymienione]. Jednakże nie można przyjąć, że na tej podstawie da się określić zamknięty katalog zawierający wszystkie pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005r.). Bezsprzecznie pojazdami samochodowymi są bowiem również autobusy i samochody ciężarowe mieszczące się w omawianej klasyfikacji w innych miejscach np. w kategorii: 34.10.3 [Pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu lub więcej osób] czy 34.10.4 [Pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów]. W związku z tym Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) nie może – zdanie organu II instancji - zostać użyta do ustalenia definicji "pojazdu samochodowego", a co za tym idzie nie sposób na jej podstawie jednoznacznie stwierdzić czy motocykl może być zaliczony do grupy pojazdów samochodowych. Dlatego też należy stwierdzić, że motocykle zaliczają się do pojazdów samochodowych, a w konsekwencji ograniczenia wynikąjące z art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT dotyczące odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu pojazdów samochodowych oraz paliwa do ich eksploatacji dotyczą również motocykli.

Z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się strona skarżąca składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz zasądzenie kosztów procesu. W zarzutach podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i brak podstaw do odwoływania się do definicji z ustawy Prawo o ruchu drogowym.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że spór dotyczy rozstrzygnięcie czy do motocykli będzie miał zastosowanie przepis art. 86 ust. 3 tej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Normy prawne obowiązujące do 21 sierpnia 2005r. (tj. w dacie złożenia wniosku w sprawie przedmiotowej interpretacji) art. 86 ust. 1 stanowiły, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 – które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania). Dalej przepis ten określał co stanowi kwotę podatku naliczonego. Natomiast sporny w rozpatrywanej sprawie ust. 3 art. 86, będący jednym z zastrzeżeń (od ust. 3 – 7) regulował odstępstwo od powyższej zasady. Zgodnie z jego normą w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona w podanym wzorze - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5 000 zł. Regulacja ta nie dotyczyła przypadków wymienionych w dalszej części art. 86 tj. gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowi przedmiot działalności podatnika; pojazdów specjalnych - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny; pojazdów samochodowych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika takie przeznaczenie.

W wyniku nowelizacji, po 21 sierpnia 2005r., art. 86 ust. 3 został zmieniony poprzez określenie dopuszczalnej masy całkowitej pojazdów, o których mowa w tym przepisie jako nieprzekraczającej 3,5 tony oraz ustalono, że kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6 000 zł.

Zmieniono także wyłączenia z tego przepisu dot. kategorii pojazdów. Powyższe jednak nie ma znaczenia w sprawie, gdyż wiążące jest brzmienie powoływanych norm z daty złożenia przedmiotowego wniosku.

W tym miejscu wskazać należy, że w świetle Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - § 2 - do celów m.in. podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), o której mowa w § 3, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2006 r. (obecnie termin ten przedłużono do końca 2007r.). Zaś wspomniany § 3 dotyczył klasyfikacji wprowadzonej mocą rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. W tejże klasyfikacji w tomie VI, podsekcji "DM" p.n. "Sprzęt transportowy" w dziale 34 wymieniono pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy. Jak wynika z zapisów tam zawartych dział ten obejmuje: silniki spalinowe do pojazdów mechanicznych, pojazdy mechaniczne do przewozu osób, pojazdy mechaniczne do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia, nadwozia do pojazdów mechanicznych, przyczepy i naczepy, części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników. Dział ten nie obejmuje natomiast taboru szynowego przeznaczonego wyłącznie do poruszania się po szynach. Wskazać należy, że pod symbolem 34.1 jako pojazdy mechaniczne ujęto zarówno różne rodzaje silników spalinowych, jak i różnorakie samochody osobowe, autobusy, pojazdy do transportu i pojazdy samochodowe do przewozu większej ilości osób.

Natomiast dział 35 p.n. "Sprzęt transportowy pozostały" obejmuje m. in.: statki i łodzie, tabor kolejowy i tramwajowy, statki powietrzne, pojazdy, pojazdy bez napędu mechanicznego, usługi napraw i konserwacji, remontu sprzętu transportowego oraz usługi złomowania statków. Dział ten nie obejmuje m. in.: obok różnego rodzaju podkładów kolejowych, tramwajowych; materiałów konstrukcyjnych; elektrycznych urządzeń sygnalizacyjnych również pojazdów trójśladowych mających charakter pojazdu samochodowego (klasa 34. 10). Natomiast pod symbolem 35.4 ujęto motocykle i rowery, o różnym wyposażeniu.

Podkreślić należy, że wszelkie obciążenia, ograniczenia podatkowe muszą wynikać z konkretnej normy prawnej rangi ustawowej i niedopuszczalna jest jakakolwiek rozszerzająca wykładnia woli ustawodawcy w tym zakresie.

Reasumując zatem powyższe należy wskazać, że objęte oznaczeniem 35.4 - motocykle o różnej pojemności i rodzaju silnika zostały ujęte jako kategoria pozostały sprzęt transportowy, któremu nie podlegają ani samochody osobowe, ani pojazdy samochodowe. Zresztą z zestawienia powyżej przytoczonych grupowań jednoznacz-nie wynika, że pod sprzętem transportowym pozostałym ujęto środki transportu, które nie można zaliczyć do samochodów osobowych itp., wyżej wymienionych.

Dlatego też w odniesieniu do motocykli nie mogą mieć zastosowania regulacje cytowanego na wstępie art. 86 ust.3, które dotyczą wyłącznie samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych.

Zresztą zasadność powyższego stanowiska potwierdzają także zapisy zawarte w klasyfikacji wprowadzonej mocą rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r., w których uprzednie oznaczenie "pojazdy mechaniczne" (34.1) zastąpiono pojęciem "pojazdy samochodowe", pozostawiając motocykle w grupie 35.4.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. o nr [...]. Na mocy art. 152 w/w ustawy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Stosownie do art. 200, art. 205 § 1 i 3, art. 209 cyt. ustawy oraz z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (...) (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.) zasądzono kwotę [...]zł ([...]zł – wpis sądowy, [...]zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa i [...]zł – koszt zastępstwa procesowego jednego pełnomocnika) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.