Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 808/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] (nr [...]) stwierdził, że stanowisko J. K.(dalej określanego zamiennie "wnioskodawcą") przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2015 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach z o.o. oraz ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej – jest nieprawidłowe.

Prezentując stan faktyczny wnioskodawca podał, iż aktem notarialnym zawartym w dniu 2 maja 2014 r. sprzedał za uzgodnioną cenę udziały w spółkach z o.o. oraz ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej. W umowie sprzedaży strony ustaliły, że cena będzie płatna w następujący sposób:

a) część ceny będzie płatna do dnia 23 maja 2014 r.

b) część ceny zostanie potrącona z wierzytelności tytułem zapłaty za nieruchomość

c) pozostała część ceny będzie płatna w ratach w ten sposób, że pierwsza będzie płatna do 31 grudnia 2014 r., druga rata do 31 grudnia 2015 r., trzecia rata do 31 grudnia 2016 r., czwarta rata do 31 grudnia 2017 r., piąta rata do 31 grudnia 2018 r. W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu pytanie: od których części ceny z tytułu zbycia wskazanych udziałów i praw Wnioskodawca powinien zapłacić podatek dochodowy za 2014 r. i w kolejnych latach?

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, iż przychód ze sprzedaży wskazanych udziałów i praw zaliczany jest do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje w momencie gdy roszczenie sprzedającego o zapłatę ceny staje się wymagalne. W przypadku rozłożenia płatności ceny za zbycie udziałów i praw na raty przychodem należnym w danym roku podatkowym są tylko te kwoty, których termin płatności przypada w tym roku podatkowym. W ocenie wnioskodawcy przychodem należnym za rok 2014 są wymagalne kwoty należne mu w tym roku choćby nie zostały wypłacone. Istotna jest bowiem data, w której wynikający z zawartej notarialnie umowy sprzedaży obowiązek spełnienia świadczenia powinien nastąpić. Wnioskodawca zaznaczył, że jego stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/GL 1023/13, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 74/13 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2402/11.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 9 ust. 1 i 2 art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej jako u.o.p.d.f. Analizując odpłatne zbycie udziałów w sp. z o.o. organ interpretacyjny wskazał, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w sp. z o.o. jest ich wartość rynkowa wynikająca z umowy sprzedaży wyrażona w cenie zbywanych udziałów, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, co wynika z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 17 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 u.o.p.d.f. Określając moment, w którym podatnik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 u.o.p.d.f., obowiązującym w 2014 r. oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy. W ocenie organu interpretacyjnego art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyraźnie odróżniają przychód należny od jego "faktycznego otrzymania", czyli "zapłaty". Jednocześnie wobec braku definicji legalnej w przepisach prawa podatkowego pojęcia "przychody należne" organ interpretacyjny odwołał się do definicji pojęcia "należny" według "Słownika języka polskiego" pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253) i stwierdził, że "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Oceniając skutki zawarcia umowy sprzedaży w oparciu o treść art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – dalej jako k.c., organ interpretacyjny wskazał, że zawarcie umowy sprzedaży skutkuje powstaniem po stronie sprzedającego zobowiązania do przeniesienia na rzecz nabywcy własności udziałów w spółkach z o.o., natomiast po stronie kupującego zapłaty ceny wynikającej z umowy. Te dwa elementy świadczą o powstaniu stosunku zobowiązaniowego pomiędzy obiema stronami transakcji, w którym po stronie sprzedającego powstaje wynikające z umowy sprzedaży zobowiązanie do przeniesienia własności udziałów, zaś po stronie sprzedającego zapłaty ceny wskazanej w umowie. Fakt zawarcia dodatkowego postanowienia w umowie o sposobie i terminach płatności nie ma znaczenia dla wielkości powstania tego zobowiązania. Organ interpretacyjny stwierdził, że dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia pozostaje fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, bowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, który wynika z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zaś zbyciem jest zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia udziałów następuje bowiem przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. To oznacza, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u Wnioskodawcy powstał przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.o.p.d.f. za 2014 r. W ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca powinien zatem zapłacić podatek od ceny sprzedaży udziałów spółek z o.o. ustalonej w umowie sprzedaży na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 oraz art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 4 pkt 2 u.o.p.d.o.f. Odnosząc się do podatkowych konsekwencji zbycia przez wspólnika spółki komandytowej ogółu praw i obowiązków w takiej spółce organ interpretacyjny wskazał, że W odróżnieniu od spółek kapitałowych, w spółkach komandytowych nie występują ani udziały (jak w spółce z o.o.), ani też akcje – czyli papiery wartościowe, będące nośnikiem uprawnień korporacyjnych. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej stanowi bowiem pewnego rodzaju "wiązkę uprawnień" zwaną "udziałem w spółce". Składają się na nią wszystkie przysługujące wspólnikowi prawa (prowadzenia spraw, reprezentacji, udziału w zyskach), jak i obowiązki (prowadzenie spraw, udział w stratach, powstrzymania się od działalności konkurencyjnej). Co ważne owego ogółu praw i obowiązków nie można podzielić (inaczej niż np. w przypadku spółki z o.o., gdzie w zasadzie swobodnie można zbyć część udziałów w spółce, nadal pozostając wspólnikiem), a przedmiotem obrotu może być jedynie wówczas, gdy umowa spółki przewiduje taką możliwość. Przywołując treść art. 10 § 1 i 2 oraz art. 122 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.)- dalej jako k.s.h. organ stwierdził, że prawa i obowiązku wspólnika spółki osobowej mogą być przeniesione na inną osobę tylko wówczas gdy umowa spółki tak stanowi, po uzyskaniu zgody wszystkich pozostałych wspólników, przy czym w przypadku takiego zbycia przez komandytariusza na nabywcę nie przechodzi prawo do prowadzenia spraw spółki. Organ interpretacyjny podniósł, że w przepisach podatkowych, w tym w art. 18 u.o.p.d.f., ustawodawca posłużył się pojęciem "prawa majątkowe", które nie zostało zdefiniowane na gruncie tych przepisów, zaś użycie w art. 18 sformułowania "w szczególności" wskazuje, że wymienione tam prawa majątkowe nie stanowią katalogu zamkniętego. Odwołując się do piśmiennictwa wyjaśnił, że pojęcie "prawo majątkowe" definiowane jest jako prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku ekonomicznym z interesem uprawnionego. Jest to określone uprawnienie podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Tym samym z uwagi na to, że katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, zasadne jest zaliczenie do niego również innych praw majątkowych nie wymienionych wprost ww. przepisie, w tym również sprzedaż osobom trzecim przez wspólnika spółki osobowej "ogółu praw i obowiązków" z tytułu uczestnictwa w spółce. Na potwierdzenie poprawności powyższego stanowiska organ interpretacyjny powołał uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt II FSP 5/08.

Rekapitulując tę część organ interpretacyjny zauważył, iż Wnioskodawca mylnie kwalifikuje sprzedać ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (komandytowej) jako przychody z kapitałów pieniężnych, albowiem należy zakwalifikować je do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 u.o.p.d.f. Wobec braku określenia przez ustawodawcę szczególnych rozwiązań w stosunku do sposobu rozliczenia sprzedaży udziału w spółce komandytowej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej w tym także komandytowej, należało uznać, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a zatem art. 8 ust. 1 u.o.p.d.f. , zaś po stronie podatnika ciąży obowiązek złożenia zeznania na podstawie art. 45 ust. 1 u.o.p.d.f. Organ interpretacyjny podkreślił ponownie, że przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem przychód ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej kwalifikowany według dyspozycji art. 18 ustawy powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji Wnioskodawcy pieniędzy lub wartości pieniężnych, czyli w chwili "faktycznego otrzymania"/"zapłaty", a więc w zupełnie innym momencie niż powstał przychód ze sprzedaży udziałów w spółkach z o.o., który jest przychodem należnym.

Podsumowując organ interpretacyjny wskazał, że mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy odróżnić sprzedaż udziałów w spółkach z o.o. od sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Przychód z ww. sprzedaży powstaje z różnych źródeł i wywołuje odmienne skutki podatkowe. Inny jest również moment powstania przychodu. W przypadku sprzedaży udziałów w spółkach z o.o. Wnioskodawca uzyskał przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy z kapitałów pieniężnych w momencie sprzedaży udziałów w spółkach z o.o., a więc w 2014 r. Wtedy to przychód z odpłatnego zbycia tych udziałów stał się należny czyli przysługujący, należący się Wnioskodawcy. Zatem bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego pozostaje fakt, że cena za zbywane udziały zostanie wypłacona Wnioskodawcy w rożny sposób w tym również w pięciu ratach w 2014 r., 2015 r., 2016 r., 2017 r. i w 2018 r. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym – zgodnie z art. 30b ustawy – podlega kwota należna wynikająca z umowy sprzedaży. Podatek z ww. tytułu przypadający na sprzedane udziały w spółkach z o.o. powinien zostać zapłacony do 30 kwietnia 2015 r. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej przychód ze sprzedaży powstanie – zgodnie z art. 18 ww. ustawy – w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji Wnioskodawcy pieniędzy lub wartości pieniężnych, a więc jeżeli płatność za sprzedany udział w spółce komandytowej została rozłożona na kilka rat, to przychód powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji każdej raty – nie zaś w momencie wymagalności.

Zatem w 2015 r. Wnioskodawca powinien zapłacić za 2014 r. podatek dochodowy od całości kwoty wynikającej z umowy sprzedaży udziałów w spółkach z o.o., bez względu na to, że płatność zostanie dokonana w różny sposób m.in. poprzez rozłożenie na raty. Natomiast sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, jeśli płatność za nie również została rozłożona na raty, będzie skutkowała powstaniem przychodu od otrzymanej lub postawionej do dyspozycji w 2014 r. kwoty raty i od tej kwoty Wnioskodawca powinien w 2015 r. uiścić podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych. Analogicznie postąpi on także w kolejnych latach, gdy zostanie mu wypłacona w danym roku podatkowym kolejna płatność z ww. tytułu.

Pismem z dnia 26 kwietnia 2015 r. skarżący wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa w części dotyczącej daty zapłaty podatku dochodowego od poszczególnych rat z tytułu sprzedaży udziałów w sp. z o.o. przyjmując interpretację dotyczącą zobowiązań podatkowych związanych ze sprzedażą ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. W wezwaniu tym skarżący podniósł, że twierdzenie organu interpretacyjnego, że bez znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego jest fakt, że cena za zbywane udziały w sp. z o.o. zostanie wypłacona w różny sposób, w tym w pięciu ratach, a zatem podatek za zbycie tych udziałów powinien zostać zapłacony do 30 kwietnia 2015 r. nie znajduje uzasadnienia w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. Skarżący podniósł, że w judykaturze i doktrynie przyjmuje się jednoznacznie, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.o.p.d.o.f. wprowadza odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, iż za przychody należy uważać sumy rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub pozostawione do dyspozycji. Przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. są kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest istotne czy osoba fizyczna otrzymała zapłatę czy też nie, jak również kiedy ją ewentualnie otrzyma, a jedynie ustalenie daty, w której podatnik może domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli daty wymagalności tego roszczenia. Skarżący powołał na poparcie tych twierdzeń wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2402/11. Tym samym, zdaniem skarżącego, jeżeli strony podpisały umowę sprzedaży udziałów z odroczonym terminem płatności, to dla sprzedawcy przychód powstaje w tym terminie, nie zaś w dacie podpisania umowy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany spornej interpretacji.

W skardze na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.działającego w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną w zakresie interpretacji dotyczącej daty zapłaty podatku dochodowego od poszczególnych rat z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z o.o. skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzucił naruszenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.o.p.d.f. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że przychód z tytułu sprzedaży udziałów w sp. z o.o. w przypadku rozłożenia płatności ceny na raty powstaje w dacie zbycia udziałów, rozumianego jako ich przeniesienie na kupującego, a nie w dacie wymagalności wierzytelności sprzedawcy o zapłatę poszczególnych rat, na które została w umowie sprzedaży rozłożona płatność za sprzedane udziały. Wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozbieżności w interpretacji pojęcia "przychody należne" jakim ustawodawca posłużył się w tym przepisie. Podniósł, że pojęcie to było przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji. Skarżący przytoczył przy tym stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2013 r. I SA/Gl 1023/12 oraz powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przyjmując powyższą argumentację za własną skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej części interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odpowiadając na zarzut zawarty w skardze organ interpretacyjny wskazał, że kierował się literalnym brzmieniem przepisu art. 11 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.o.p.d.f., które to przepisy wyraźnie odróżniają przychód należny od jego faktycznego otrzymania, czyli zapłacenia. Organ interpretacyjny powtórzył argumentację z interpretacji dotyczącej daty przeniesienia udziałów jako daty powstania przychodu wskazując jednocześnie, że nie podważa, iż cena płatna w ratach staje się wymagalna dopiero w momencie upływu ustalonego terminu wypłaty raty, jednakże przedmiotem sporu nie jest wymagalność zapłaty, a moment powstania obowiązku podatkowego. W przypadku sprzedaży udziałów w sp. z o.o. moment ten został określony jako należny choćby nie został faktycznie otrzymany bowiem art. 17 ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.f. nie wiąże obowiązku podatkowego z wymagalnością ceny. Tym samym skoro nabywca udziałów w sp. z o.o. otrzymał ich własność, to po stronie sprzedającego powstaje prawo do ceny za te udziały, zaś sposób jej zapłaty nie wpływa na skuteczność zawartej umowy. Istotne jest bowiem, że cena ze sprzedaży udziałów w sp. z o.o. należy się kupującemu, gdyż dokonał ich zbycia a cena stanowić będzie przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.o.p.d.f. Tym samym zarzut skarżącego dotyczący błędnej wykładni ww. przepisu należało uznać za bezzasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej w skrócie: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się właśnie z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. stanowiący, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przepis ten legł u podstaw zaskarżonej obecnie interpretacji i zarzut jego naruszenia został wyartykułowany w skardze. Problem interpretacji wskazanego przepisu stanowił niejednokrotnie przedmiot orzekania tut. Sądu. Uznając pogląd zawarty w dotychczasowych wyrokach za własny, skład orzekający w sprawie odwoła się do uzasadnienia wyroku z dnia 15 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1023/12 przyjmując je za własne.

Spór w tej sprawie sprowadza się do rozbieżności stanowisk stron, co do rozumienia pojęcia "przychody należne", jakim posłużył się ustawodawca w tym przepisie. Pełnomocnik strony skarżącej utrzymuje, że "przychody należne", to inaczej przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, w szczególności na gruncie art. 455 i 353¹ K.c. Minister Finansów, stosując wykładnię językową, uważa natomiast, że "przychody należne" to przychody przysługujące podatnikowi, które się należą i nie ma znaczenia, że nie zostały otrzymane.

Przyjęcie jednego z tych stanowisk ma istotne znaczenie dla określenia momentu powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów, a w rezultacie wpływa także na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że przybliżone wyżej zagadnienia było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji. W tym zakresie wskazać wypada zarówno te z orzeczeń, na które powołała się strona skarżąca, tj. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08 oraz z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09, jak również te, które zapadły w innych sprawach (przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 100/10).

W wyroku z dnia 9 czerwca 2010 roku, sygn. akt II FSK 282/09 Naczelny Sąd Administracyjny (LEX 585074) stwierdził, że "przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest przychodem z kapitału pieniężnego, a więc źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyjątek od tej zasady wprowadza między innymi, będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Stosownie do treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zatem w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepis ten wprowadził bowiem wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. "kasowej" definicji przychodu; są nimi przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 158/04; z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1709/06; R. Mastalski, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2002 r., I SA/Wr 2963/99, OSP 2003, nr 7-8, poz. 91). Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty.

Należy mieć na uwadze, że także w judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (por. wyroki NSA z dnia: 20 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2964/99; 4 września 2008 r., sygn. akt II FSK 820/07; 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06; 16 listopada 2006 r., II FSK 1375/05; 16 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 180/03).

W tym miejscu trzeba wyraźnie podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowej jest w tej sprawie pisemna interpretacja przepisów podatkowych, w przypadku której jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie. Zresztą sam ustawodawca przywiązuje do tego dużą wagę stwierdzając w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podobnie w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej określono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Należy zwrócić uwagę, że choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, LEX 477390; analogicznie przyjęto w innym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1435/09, LEX nr 549999). Rozważania te doznają wzmocnienia na gruncie wykorzystania przez Ministra Finansów orzecznictwa sądów administracyjnych przy budowaniu własnej strony internetowej. Otóż na stronie www.mf.gov.pl znajduje się zakładka "archiwum BIP", a w niej "interpretacje podatkowe", gdzie częstokroć przywołuje się wyroki sądów administracyjnych, szeregując je na równi z interpretacjami.

Wskazać również należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wielokrotnie w swoich wyrokach zwracał uwagę na znaczenie orzecznictwa sądowego przy wydawaniu indywidualnych interpretacji. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu. Z tych też względów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) omówienia istniejącego orzecznictwa sądowego, w tym wskazanych wyżej wyroków, tym bardziej, że powoływała się na nie strona skarżąca. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku sądowym (w szczególności w przypadku istnienia rozbieżności w orzecznictwie), ale w takim wypadku winien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska.

W rozpatrywanym przypadku Minister Finansów całkowicie pominął przywołane przez wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych.

Przypomnieć też należy, że dla sądu administracyjnego podstawą uchylenia indywidualnej interpretacji nie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale art. 146. O ile zatem – stosownie do treści tego pierwszego przepisu – sąd administracyjny nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia, jeżeli nie stwierdzi niejako kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, o tyle przepis art. 146 nie operuje kryterium naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenia przepisów procesowych, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do art. 146 § 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wyżej zasygnalizowane uchybienia, związane z naruszeniem przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do uprzednio powołanego art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie pozwalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący uwzględni oceny prawne Sądu wyrażone w niniejszym orzeczeniu.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku.

W punkcie drugim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów koszty postępowania sądowego w kwocie 200,00 złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości 200,00 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.