Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 350/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 162 par. 1 i par. 2, art. 223 par. 2, art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 17
journal: Dz.U. 2012 poz 1529
law: Ustawa z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.) Sędzia WSA Marzanna Sałuda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest wydane na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: O.p.) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r., sygn. [...] odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ I instancji) z dnia [...]r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności P. S. (dalej: strona, skarżąca) jako osoby trzeciej.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, że ww decyzją organ I instancji orzekł o odpowiedzialności strony solidarnie ze Spółką "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. jako osoby trzeciej, w stosunku do Spółki za:

- za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres: III kwartał 2010 roku, październik i grudzień 2010 r. w kwocie [...] zł,

- odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych na dzień wydania decyzji wynoszące [...] zł,

- koszty egzekucyjne wynoszące [...] zł.

Przedmiotowa decyzja została doręczona adresatowi w dniu [...] r. w trybie art. 150 O.p.

2.2. Pismem z dnia [...] roku skarżący za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego - zwrócił się z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww decyzji dopełniając jednocześnie czynności, dla której określonym był termin.

Argumentując zasadność złożenia wniosku pełnomocnik stwierdził, iż decyzja organu I instancji nie została stronie doręczona.

Wiedzę o wydaniu takiej decyzji skarżący powziął po otrzymaniu od organu podatkowego w dniu [...]r. odpowiedzi na swoje pismo z dnia [...]r. Z informacji przekazanej przez organ pierwszej instancji wynikało, iż w dniu [...]r. wydano decyzję o odpowiedzialności strony solidarnie ze Spółką "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. za zobowiązania tej spółki w podatku VAT, którą doręczono w dniu [...]r. w trybie doręczenia zastępczego.

Pełnomocnik w dniu [...]r. zapoznał się w organie podatkowym z aktami sprawy oraz wykonał fotokopie dokumentów, w tym wydanej decyzji.

Zauważył, iż w dniu [...]r. (winno być [...]r.), kiedy to Poczta Polska pierwszy raz awizowała przesyłkę poleconą zawierającą zaskarżoną decyzję skarżącego nie było w mieszkaniu, natomiast ojciec skarżącego zapewnił, że w dniu [...]r. przez cały czas przebywał w domu. Skoro ojciec skarżącego przez cały dzień przebywał w mieszkaniu, to przesyłka powinna być doręczona zgodnie z art. 149 O.p. właśnie do rąk ojca, za jego pokwitowaniem. Ponadto zdaniem skarżącego zwrotne potwierdzenie odbioru zaskarżonej decyzji jest wadliwe i nie stanowi dokumentu urzędowego z uwagi na fakt, iż "...nie zostało opatrzone podpisem, ani datą osoby jej sporządzającej".

Ponadto "na kopercie znajdującej się w aktach brak jest opisu wskazującego przyczynę pozostawienia awiza. Nadto na kopercie nie znajdują się jakiekolwiek podpisy. Znaki graficzne znajdujące się obok dat nie spełniają cech podpisu, a mogą być najwyżej rozpatrywane w kategorii paraf. /.../Już w tym miejscu w ario odnotować, że przy pieczęci [...] awiza znajduje się inna parafa niż na dole w środku i w lewym dolnym rogu, którego duża cześć jest zasłonięta na skutek zszycia. /.../ Brak podpisów na dokumentach świadczących o rzekomym doręczeniu zastępczym, podważa skuteczność takiego doręczenia.

Ponadto z awiza tego wynika, że przesyłka została złożona na okres 7 dni (14 dni zostało przekreślone), oraz że w razie nie odebrania przesyłki przez adresata w tym terminie będzie ona uważana za doręczoną z upływem ostatniego dnia tego okresu tj. z dniem [...]r. Zawiadomienie było zatem nieprawidłowe w rozumieniu art. 150 O.p., skoro wynikało z niego, że przesyłka została złożona jedynie na 7, a nie 14 dni w placówce pocztowej, oraz że będzie można ją odebrać w tej placówce tylko przez 7 dni (a nie 14). a nadto, że w dniu [...]r. zostanie uznana za doręczoną. Ponadto skarżący zauważył, że to pierwsze (i jedyne jakie skarżący otrzymał) awizo zostało opatrzone parafą podobną do tej, która znajduje się na dole zwróconej organowi koperty. Tymczasem parafa przy dacie rzekomego ponownego awiza jest inna, co świadczy o tym, że to inna osoba /.../stwierdziła okoliczność złożenia [...] awiza. Skarżący stanowczo zaprzeczył aby otrzymał drugie awizo. Uważa, że pracownicy poczty mogli dopuścić się w tym zakresie uchybień. Nie będąc jednak stroną umowy o usługę dostarczania korespondencji, nie może złożyć reklamacji pocztowej.

Pełnomocnik wyjaśnił, iż jego mocodawca uznał, iż przesyłka polecona nie zawiera żadnego ważnego dokumentu, skoro pozostawiono ją na poczcie przez okres 7 a nie 14 dni. Natomiast uznał, że może zawierać kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu do zakończenia sprawy, gdyż w trakcie prowadzonego postępowania otrzymał już 13 takich postanowień.

2.3. Po rozpatrzeniu zawartego w odwołaniu wniosku z dnia [...]r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, zaskarżonym postanowieniem organ II instancji odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...]r., uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie nieuprawdopodobnieniem przez zainteresowanego braku winy w dochowaniu terminu.

Przed przystąpieniem do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, organ II instancji stwierdził, że doszło, wbrew twierdzeniom strony, do prawidłowego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji - w przeciwnym razie podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do skutecznego wniesienia odwołania.

W myśl przepisu art. 144 O.p., organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Osobom fizycznym pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, o czym stanowi przepis art. 148 § 1 cytowanej ustawy. Zgodnie z art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub 149 O.p. stosownie do art. 150 O.p. operator pocztowy w rozumieniu ww. ustawy Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu wyżej określonym. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu powyżej wskazanym umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Z kolei zgodnie z art. 12 § 1 i § 5 O.p., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy.

Przedkładając powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy organ II instancji stwierdził, iż w pierwszej kolejności zbadać należy prawidłowość doręczenia korespondencji we wskazanym trybie przez pryzmat przewidzianych w art. 150 § 1 - 2 O.p. przesłanek. Konieczne jest zatem stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Przyczyną złożenia pisma na okres 14 dni w placówce pocztowej jest bowiem niemożność doręczenia pisma w sposób przewidziany w tych przepisach. Osoba doręczająca pismo powinna zatem uczynić adnotację o niemożności jego doręczenia w sposób wskazany w tych przepisach, tj. adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Konieczne jest również stwierdzenie, że adresat był dwukrotnie w odpowiednich odstępach czasu zawiadamiany o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, przy czym zawiadomienia te były zamieszczane w wyznaczonych miejscach (oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję). Dochowanie powyższej procedury pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia przesyłki z upływem czternastego dnia od chwili zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej.

Jak wynika z treści zapisów i adnotacji na kopercie oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru, decyzja organu I instancji z dnia [...]r. została wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej na prawidłowy i aktualny adres zamieszkania skarżącego, tj. K. ul. [...].

Z powodu niemożności doręczenia przesyłki osobiście adresatowi w trybie art. 148 § 1 O.p., jak również z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu w trybie art. 149 O.p., przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Agencji Pocztowej ul. [...] w dniu [...]r. a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Na potwierdzeniu odbioru wypełniono pkt 2, który brzmi: "Z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1" (a zatem "adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu") - "przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Agencji Pocztowej ul. [...] w dniu [...]r., a zawiadomienie o pozostawieniu pisma w umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata" (na potwierdzeniu odbioru podkreślono zapis: "zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tym UP umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata"). Tak więc formularz potwierdzenia odbioru zawiera stwierdzenie, że doręczenie pisma nie było możliwe w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacja podatkowa. Adnotacja o pierwszym awizie tj. [...]r. została także umieszczona na kopercie zawierającej zaskarżoną decyzję, potwierdzoną pieczęcią operatora pocztowego oraz podpisem listonosza dokonującego doręczenia (parafą).

W ocenie organu II instancji, doręczyciel prawidłowo wskazał przyczyny złożenia pisma urzędowego w urzędzie pocztowym — niemożność doręczenia przesyłki: adresatowi, pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu. Podkreślenia wymaga, że na potwierdzeniu odbioru osoba doręczająca wypełniła tę jego część (pkt 2), która odnosi się do braku możliwości doręczenia przedmiotowej przesyłki w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Zaznaczenia przy tym wymaga, że w punkcie 4 potwierdzenia odbioru doręczyciel wskazuje natomiast przyczynę zwrotu przesyłki do nadawcy. Przyczyn tych może być kilka, w tym przyczyny uniemożliwiające doręczenie przesyłki w sposób właściwy, jak i w sposób zastępczy: "adresat zmarł", "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany", "adresat wyprowadził się", "adresat odmówił przyjęcia", "adresat nie podjął awizowanej przesyłki". Innych informacji o niemożności doręczenia druk potwierdzenia odbioru nie przewiduje. Co istotne, żaden przepis prawa nie przewiduje innego sposobu dokumentowania przez osobę doręczającą niemożności doręczenia w sposób przewidziany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. Żaden też przepis prawa nie przewiduje wymogu (obowiązku) podawania przyczyny braku możliwości doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 148 § 1 lub art. 149 ww. ustawy. Wymogu takiego nie zawierają niewątpliwie przepisy art. 150 § 1 - 2 O.p.

W punkcie 3 zwrotnego potwierdzenia odbioru wskazano datę [...]r. tj. powtórnego awizowania przesyłki listowej z uwagi na jej niepodjęcie w terminie 7 dni. Ta sama data z pieczęcią operatora pocztowego oraz podpisem listonosza doręczającego przesyłkę znajduje się na kopercie.

Zatem niewątpliwie drugie awizowanie, stosownie do treści art. 150 § 1 a O.p., miało miejsce trzeciego dnia po upływie 7- dniowego terminu, który adresat miał na podjęcie przesyłki na skutek pierwszego awizowania w dniu [...]r. Spełniony tym samym został warunek, zgodnie z którym powtórne awizowanie nie może nastąpić przed upływem siedmiodniowego okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej.

Na adresowej stronie przedmiotowej przesyłki widnieje również informacja o zwrocie tej przesyłki do nadawcy w dniu [...]r. jako niepodjętej w terminie. Osoba doręczająca wskazała zatem przyczynę zwrotu przesyłki do nadawcy (organu podatkowego). Również na kopercie przy adnotacji "nie podjęto w terminie" postawiono stempel pocztowy z datą zwrotu przesyłki nadawcy oraz widnieje także podpis (parafa) listonosza.

W świetle powyższego, niewątpliwie spełniony został wymóg przechowywana przesyłki w placówce pocztowej przez okres 14 dni. licząc od dnia następującego po dniu pierwszego awizowania, a więc zgodnie z dyspozycją art. 150 § 1 pkt 1 O.p. W związku bowiem z tym, że pierwsze awizowanie nastąpiło [...] r. to czternastodniowy termin przechowywania przesyłki w placówce pocztowej rozpoczął swój bieg w dniu [...]r. i upływał w dniu [...] r.

Podkreślenia wymaga, że wszystkie powyżej powołane adnotacje opatrzone są podpisami (nieczytelnymi) osoby doręczającej, a adnotacje na adresowej stronie przesyłki opatrzone są ponadto pieczęciami właściwego urzędu pocztowego.

W tym miejscu należy zauważyć, że osoba doręczająca przesyłkę listową nie ma obowiązku złożenia czytelnych podpisów, tym samym wystarczające jest złożenie jedynie podpisu nieczytelnego (parafy). Obowiązek złożenia czytelnego podpisu ciąży jedynie na osobie odbierającej przesyłkę, co jest niezbędne do ustalenia czy przesyłka została doręczona osobie uprawnionej do jej odbioru. Bez takiego czytelnego podpisu, niemożliwe byłoby późniejsze ustalenie, kto w rzeczywistości tę przesyłkę odebrał. Z kolei analiza rodzaju postawionych paraf, a co za tym idzie identyfikacja danego listonosza, jak i ustalanie czy przesyłkę doręczał jeden czy dwóch listonoszy nie mają żadnego wpływu na skuteczność doręczenia, ponadto dane te niewątpliwie wynikają z innych dokumentów, które są w posiadaniu Poczty Polskiej i nie ma przeszkód w ustaleniu, który z doręczycieli otrzymał daną przesyłkę i podejmował próbę jej doręczenia oraz pozostawiał stosowne zawiadomienia.

Należy również zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wskazuje się nawet, że brak podpisu doręczającego nie pozbawia zwrotnego potwierdzenia odbioru waloru dokumentu. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego, nawet jeżeli by przyjąć, że doręczający powinien się podpisać na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, to brak tego podpisu nie stanowi uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. A co za tym idzie okoliczność ta nie powinna przesądzać o nieskuteczności zastępczego doręczenia przesyłki (tak NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1030/08, CBOSA). Natomiast w przedmiotowej sprawie, co prawda na zwrotnym potwierdzeniu odbioru listonosz się nie podpisał, ale podpisy jego widnieją na zawiadomieniu i kopercie wraz ze stosownymi adnotacjami oraz stemplami pocztowymi.

W przypadku doręczenia pism przez pocztę (co miało miejsce w niniejszej sprawie), pokwitowanie odbioru pisma następuje na druku potwierdzenia odbioru, który zwracany jest nadawcy. Sposób doręczenia przesyłki tego rodzaju został uregulowany w ustawie z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012r., poz. 1529) oraz w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy, tj. w rozporządzeniu Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. z 2013r., poz. 545). Zgodnie z § 1 pkt 2 lit. c) wskazanego rozporządzenia, określa ono warunki wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego, dotyczących wymagań w zakresie przyjmowania i doręczania przesyłek pocztowych, w tym dokumentowania wykonania usługi doręczenia przesyłek rejestrowanych.

Z powyższych uregulowań wynika, że pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki musi spełniać przewidziane w nich wymogi co do formy i treści. Tym samym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi.

Jak podkreślano już wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., korzystającego z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) (por. wyroki NSA: z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 123/11; z 8 grudnia 20lir., sygn. akt I FSK 11/11; z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 865/11; z 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 41/07; postanowienie NSA z 4 listopada 2010 r., sygn. akt I FZ 419/10; CBOSA).

Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Natomiast domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Domniemania te oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy. Za udowodnione należy przyjąć to co wynika wprost z dokumentu. Oznacza to, że adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z kolei w sytuacji, gdy adnotacje te nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 1, § 1a i § 2 O.p. dopuszczalne jest prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości np. poprzez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki.

Na wniosek pełnomocnika skarżącego zawarty w piśmie z dnia [...]r., organ I instancji pismem z dnia [...]r. wystąpił do operatora pocztowego z prośbą o wyjaśnienie: (1) zasadności dokonania skreślenia "14" oraz podania daty [...]r. na zawiadomieniu o złożeniu przesyłki poleconej w postępowaniu administracyjnym, (2) braku powtórnego zawiadomienia o złożeniu przesyłki poleconej w postępowaniu administracyjnym w dniu [...] awizowania. (3) braku podpisu doręczającego na potwierdzeniu odbioru przesyłki poleconej.

W odpowiedzi na powyższe pismem z dnia [...]r. Poczta Polska Biuro Ładu Korporacyjnego i Zgodności poinformowała, że "...w wyniku podjętych czynności wyjaśniających ustalono na podstawie oświadczenia listonosza, że z uwagi na nieobecność pod wskazanym adresem osoby uprawnionej do odbioru ww. przesyłki poleconej, wystawił w dniu [...]r. zawiadomienie o jej awizowaniu i możliwości odbioru w Agencji Pocztowej i pozostawił je w skrzynce oddawczej adresata. /.../ Na otrzymanej od państwa kserokopii zawiadomienia, w miejscu przeznaczonym na podpis sporządzającego, widnieje parafa listonosza, dlatego uznajemy za bezzasadny zarzut dotyczący braku jego podpisu. Z dalszych ustaleń wynika, że w dniu [...]r. zostało wygenerowane z systemu komputerowego i przekazane listonoszowi do doręczenia powtórne zawiadomienie. Fakt ten został prawidłowo odnotowany przez pracownika Agencji Pocztowej na rewersie potwierdzenia odbioru omawianej przesyłki. Ponadto z oświadczenia listonosza wynika, że powtórne zawiadomienie na pewno zostało w ww. dniu doręczone przez niego do skrzynki oddawczej pod wskazanym adresem. /.../ Z przykrością natomiast przyznajemy, że listonosz na druku pierwszego zawiadomienia mylnie zakreślił termin przechowywania przesyłki jako 7 dni, zamiast 14, jak też wpisał mylna datę ostatecznego terminu jej odbioru tj. [...]r. zamiast [...]r. "

Organ odwoławczy podkreślił, iż z udzielonych wyjaśnień jednoznacznie wynika, iż listonosz doręczający w dniu [...]r. przesyłkę poleconą stronie nie zastał pod wskazanym adresem osoby uprawnionej do odbioru korespondencji, w związku z czym sporządził druk zawiadomienia o awizowaniu, który umieścił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Na druku zawiadomienia pozostawionego w skrzynce adresata faktycznie listonosz popełnił błąd skreślając "14" a pozostawiając 7 dni (jako okres przechowywania przesyłki w Agencji Pocztowej) i wskazując błędny termin odbioru przesyłki tj. [...]r. Jednakże po wygenerowaniu z systemu komputerowego powtórnego awiza w dniu [...]r., listonosz doręczył go do skrzynki pocztowej adresata, co zostało odnotowane przez pracownika Agencji Pocztowej na rewersie potwierdzenia odbioru omawianej przesyłki.

Dalej organ odwoławczy argumentował, że domniemanie prawdziwości oraz domniemanie zgodności z prawdą dokumentu urzędowego jaki stanowią adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) - mogą zostać obalone przeciwdowodem, co wynika z treści art. 194 § 3 O.p.

W związku z czym, aby obalić to domniemanie skarżący powinien był wystąpić do urzędu pocztowego z reklamacją w celu uzyskania potwierdzenia, że ww. adnotacje nie są zgodne z rzeczywistością. Wobec bowiem zastrzeżeń pod adresem realizacji doręczenia, adresat powinien wszcząć postępowanie reklamacyjne w celu obalenia ww. domniemania (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 734/11, CBOSA).

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 16 grudnia 2011 r., I FSK 1861/11 (publ. Lex nr 1148521): "dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie wraz z adnotacjami urzędowymi zamieszczonymi na przesyłce, jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Korzysta on z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Przedmiotowe domniemanie może być obalone, jednakże podejmując próbę dokonania tego, należy mieć na względzie, że dokumenty urzędowe są najbardziej wiarygodnymi środkami dowodowymi. Co za tym idzie, dowody przeciwne muszą być zdecydowanie przekonujące. Z całą pewnością obalenie domniemania doręczenia nie może nastąpić jedynie w oparciu o oświadczenia strony, czy też osoby jej bliskiej w zakresie doręczenia przesyłki przez Pocztę Polską. Strona, dopatrując się nieprawidłowości w działaniu doręczyciela, powinna złożyć stosowne zastrzeżenia i przeprowadzić w urzędzie pocztowym postępowanie reklamacyjne".

Zdaniem organu II instancji twierdzenia skarżącego, iż w dniu pierwszego awizowania przesyłki w miejscu zamieszkania przebywał cały czas dorosły domownik (ojciec), któremu przesyłka mogła być doręczona - nie mogą dowodzić, że dokument urzędowy, jakim są adnotacje na zwróconej przesyłce oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru, zawiera nieprawdziwy wpis odnośnie niemożności doręczenia przesyłki adresatowi, czy też pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, a także o awizowaniu przesyłki i pozostawieniu awizo w skrzynce pocztowej adresata (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1449/12, CBOSA).

W związku z czym organ odwoławczy uznał, iż zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 150 § 2 w związku z art. 148 § 1 i art. 149 O.p. jest niezasadny.

Odnosząc się natomiast do kwestii dokonania przez listonosza, na druku zawiadomienia, skreślenia "14" a pozostawiając "7" dni jako okres przechowywania przesyłki w Agencji Pocztowej, jednocześnie wskazując błędny termin odbioru przesyłki tj. [...]r. organ II instancji stwierdził, iż błąd ten został naprawiony przez Pocztę Polską poprzez wygenerowanie z systemu komputerowego powtórnego awiza w dniu [...]r. i doręczenie go przez listonosza do skrzynki oddawczej adresata z wykazaniem prawidłowego terminu zwrotu przesyłki nadawcy tj. [...]r. Powyższe zostało odnotowane przez pracownika Agencji Pocztowej na rewersie potwierdzenia odbioru omawianej przesyłki jak i w programie internetowym umożliwiającym śledzenie przesyłek pocztowych - Tracking.

Natomiast twierdzenie skarżącego, iż nie otrzymał do skrzynki pocztowej powtórnego awiza należy uznać za nieprawdziwe, gdyż twierdzenie to stoi w sprzeczności zarówno z oświadczeniem listonosza doręczającym powtórne awizo, zapisami na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i załączonej kopercie, jak i zapisami statusu przesyłki, dołączonym przez Stronę do wniosku, ze strony internetowej śledzenia przesyłek - Tracking. Wszystkie wyżej powołane dokumenty, potwierdzają fakt, iż powtórne awizo zostało wystawione, jak i doręczone przez listonosza do skrzynki adresata.

Zdaniem organu II instancji trudno zaakceptować twierdzenie skarżącego jako zasadne i poparte dowodami, jakoby nie było jego winy w niepodjęciu przesyłki listowej, gdyż - jak twierdzi - będąc wprowadzonym w błąd treścią pierwszego awiza i nie otrzymawszy [...] awiza uznał, iż przesyłka nie zawiera żadnego ważnego dokumentu i została zwrócona nadawcy. Powyższe twierdzenia stoją w sprzeczności z powołanymi wyżej dokumentami.

Organ odwoławczy podkreślił, że ciężar obalenia domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą dokumentu urzędowego spoczywa na stronie, a zatem inicjatywa w tej kwestii nie może być przeniesiona na organ podatkowy, który co warto podkreślić, dysponował kopertą wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru opatrzonymi stosownymi adnotacjami z pieczęciami właściwego urzędu pocztowego i podpisami listonosza, z których jednoznacznie wynika, że przesyłka mimo dwukrotnego awizowania nie została podjęta we właściwym terminie (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 734/11, CBOSA).

Niemniej organ podatkowy pierwszej instancji - na wniosek strony - wystąpił z reklamacją przedmiotowej przesyłki listowej do operatora pocztowego. Wyjaśnienia Poczty Polskiej zawarte w piśmie z dnia [...]r., jedynie potwierdzają prawidłowość i poprawność dokonanych zapisów, złożonych stempli pocztowych i podpisów osoby/osób uprawnionych.

Dalej organ II instancji argumentował, iż wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania podlega rozpatrzeniu przez uprawniony do tego organ, na podstawie przepisu art. 163 § 2 O.p., pod kątem przesłanek określonych w cytowanym art. 162 O.p. Wobec powyższego cztery przesłanki określone w przepisie art. 162 O.p. muszą wystąpić łącznie, tj: (1) wniesienie wniosku przez zainteresowanego o przywrócenie terminu, (2) uprawdopodobnienie braku winy zainteresowanego, (3) dochowanie (nieprzywracalnego) terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu, (4) dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której zakreślony był przywracalny termin (złożenie odwołania).

Art. 162 § 1 O.p., który nakłada na zainteresowanego obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy nie może być interpretowany w sposób rozszerzający, gdyż jest zasadą, że czynności procesowe powinny być dokonywane w terminie. "O braku winy strony można zatem mówić tylko wtedy, gdy istniała rzeczywista przyczyna, która spowodowała uchybienie terminowi. Przyczyna taka zachodzi wówczas, gdy dokonanie czynności w ogóle (w sensie obiektywnym) było wykluczone, jak również w takich przypadkach, w których w danych okolicznościach nie można było oczekiwać od strony, by zachowała dany termin procesowy. Ocena czy nastąpiło uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, należy do organu rozpatrującego wniosek. Spełnienie wymogu uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających wniosek o przywrócenie terminu nastąpi, jeżeli zostaną przytoczone okoliczności uzasadniające ten wniosek, to jest wskazujące na brak winy strony w uchybieniu terminu. Winą, w rozumieniu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, jest przy tym każda jej postać, w tym także niedbalstwo, jako jedna z form winy nieumyślnej" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 roku, Sygn. akt II FSK 604/12, CBOSA).

Zdaniem organu II instancji strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania, wskazując, że przyczyną jego uchybienia było wprowadzenie go w błąd przez operatora pocztowego treścią pierwszego (i jedynego) awiza. Zdaniem skarżącego skreślenie przez listonosza "14" i pozostawienie "7" dni pozostawienia przesyłki w placówce pocztowej oraz wskazanie daty zwrotu przesyłki do nadawcy na dzień [...]r. utwierdziło go w przekonaniu, iż przesyłka ta nie zawiera żadnego ważnego dokumentu.

Organ odwoławczy podkreślił, że błąd operatora pocztowego został naprawiony przez poprzez wygenerowanie z systemu komputerowego powtórnego awiza w dniu [...]r. i doręczenie go przez listonosza do skrzynki oddawczej adresata z wykazaniem prawidłowego terminu zwrotu przesyłki nadawcy tj. [...]r. Zatem drugie awizo, z prawidłowymi danymi, zostało doręczone do skrzynki odbiorczej adresata, w związku z czym skarżący miał możliwość podjęcia tej przesyłki, tym bardziej, że jak twierdzi do domu z pobytu poza [...] powrócił w dniu [...]r.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ocenie okoliczności sprawy o przywrócenie terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Zdaniem organu II instancji w realiach sprawy dokonanie czynności procesowej w terminie nie było wykluczone, a skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy. Przeciwnie strona postępowania podatkowego nie wykazała się należytą staranności, której można od niej oczekiwać i wymagać, w zakresie prowadzenia swych spraw.

Dokonując oceny wystąpienia pozostałych przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, określonych w art. 162 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony w ciągu siedmiu dni ([...]r. nadano w urzędzie pocztowym przesyłkę) od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu, to jest od dnia [...] roku, w którym pełnomocnik skarżącego zapoznał się w urzędzie z aktami sprawy, wraz ze złożeniem którego dopełniono czynności dla której zakreślony był termin. Spełniono zatem trzy z czterech przesłanek, które powodowałyby przywrócenie terminu.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze strona reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżając to postanowienie w całości zarzucił naruszenie:

1. art. 162 § 1 oraz art. 223 § 2 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2) O.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to poprzez wydanie w pierwszej kolejności postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a dopiero w konsekwencji tej odmowy - wydanie jako wtórnego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy organ w pierwszej kolejności powinien rozpoznać kwestię zachowania terminu do wniesienia odwołania i w razie stwierdzenia uchybienia tego terminu, najpierw winien wydać postanowienia stwierdzające to uchybienie, a dopiero po takim stwierdzeniu winien rozpoznać wniosek o przywrócenie terminu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 120, 121 i 122 oraz art. 180 § 1, 187 § 1 i § 3 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego na okoliczność niemożności doręczenia przesyłki pełnoletniemu domownikowi lub sąsiadowi, co miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy;

3. art. 194 § 1 oraz § 2 O.p., w związku z art. 17 Prawa pocztowego stosowanym a contrario oraz w związku z § 31 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego, poprzez uznanie, że znajdujący się w aktach sprawy formularz potwierdzenia odbioru ma walor dokumentu urzędowego, a także że w ogóle stanowi dokument, podczas gdy nie stanowi on nie tylko dokumentu urzędowego, ale nawet nie spełnia cech do uznania go za jakikolwiek dokument, co miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy;

4. art. 150 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy organ nie dysponuje żadnymi dowodami z dokumentów na okoliczność potwierdzenia spełnienia przesłanek warunkujących skorzystania z opisanego w tym przepisie trybu doręczenia zastępczego, co miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy;

5. art. 162 § 1 O.p., a to poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie związane z oczekiwaniem od skarżącego udowodnienia, że nie otrzymał [...] awiza, a tym samym udowodnienia braku winy, podczas gdy dla zastosowania tego przepisu wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie braku winy na podstawie całokształtu okoliczności związanych z ewentualnym uchybieniem terminu.

Mając powyższe na względzie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, oraz przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania; zasądzanie na rzecz skarżącego kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik strony podniósł, iż przedmiotowa decyzja nie została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p., a powołane we wniosku okoliczności, w tym treść postanowienia z dnia [...]r. mówiąca nie tylko o konieczności rozpatrzenia materiału dowodowego, ale także o konieczności jego zebrania, usprawiedliwiały przekonanie, że organ gromadzi jeszcze dalsze dowody, a tym samym usprawiedliwiały wniosek, że przed doręczeniem decyzji skarżący otrzyma co najmniej jeszcze jedna inna przesyłkę, zawierająca wymagane postanowienie - o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym.

Wszystkie powyższe okoliczności usprawiedliwiały przekonanie, że przesyłka której nie odebrał z powodu swojej nieobecności oraz zapoznania się z awizem po terminie na nim wskazanym, nie zawierała decyzji.

W tych okolicznościach skarżący oczekiwał kolejnej lub kolejnych przesyłek w sprawie. Nie sposób przy tym mówić o jakiejkolwiek jego winie.

Tymczasem kolejna przesyłka pochodząca od organu zawierała już upomnienie nr UP [...] z dnia [...]r. w którym został wezwany do zapłaty łącznie kwoty [...] zł. Dopiero prowadząc wyjaśnienia odnośnie tego wezwania, skarżący w piśmie z dnia [...]r. doręczonym w dniu [...]r. dowiedział się o wydaniu decyzji. Informację tę otrzymał również od swojego pełnomocnika, który w związku z ustaleniem przyczyn otrzymania powyższego upomnienia, w dniu [...]r. zapoznał się z aktami sprawy i ustalił, że w aktach znajduje się decyzja.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Dodatkowo wskazał, ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 162 § 1 oraz art. 223 § 2 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2) O.p., poprzez wydanie w pierwszej kolejności postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a następnie wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, zauważa się, że zaskarżone postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...]r. oraz postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji zostały wydane w tym samym dniu, tj. [...] r. Niezależnie jednak od tego, w ocenie organu rozstrzygnięcie dotyczące stwierdzenia uchybienia terminu było uzależnione od rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu. Powyższy pogląd jest prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1342/10, oraz z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK1663/10, CBOSA). Uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu wyłącza, bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka — Medek, Ordynacja Podatkowa, Komentarz. Wydanie 5. LexisNexis, Warszawa 2009, str. 801). Dopiero, więc odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania pozwala organowi, w takim przypadku, na stwierdzenie jego uchybienia stosownie do art. 222 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7.05.2014r., sygn. akt. I SA/Gd 1325/13, CBOSA).

Dalej organ podkreślił, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych, można znaleźć bardzo rozbieżne stanowiska i rozważania w przedmiocie wykładni i zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Stoi jednak na stanowisku, iż w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a co za tym idzie zbadać okoliczności niedochowania przez Zainteresowanego ustawowego terminu. Następnie, w przypadku nieuwzględnienia wyjaśnień strony, wydać postanowienie o odmowie przywrócenia terminu i stwierdzić że odwołanie złożono z uchybieniem terminu. W przypadku bowiem uznania przez organ podatkowy okoliczności niedochowania przez stronę ustawowego terminy do złożenia odwołania jako zasadne, w konsekwencji przywracając terminu do złożenia odwołania, bezpodstawne byłoby wydawanie postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

Złożenie przez stronę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania ma ten tylko skutek, że do czasu rozstrzygnięcia tego wniosku organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (por. A. Kabat, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, teza 3 do art. 228, s. 885 i powołane tam orzecznictwo). Jednakże po negatywnym rozstrzygnięciu wniosku o przywrócenie terminu wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest obligatoryjne.

Stanowisko organu II instancji, że w przypadku nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ ma obowiązek wydać postanowienie stwierdzające uchybienie temu terminowi jest zgodnie akceptowane w piśmiennictwie i ma szerokie odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 854/08, z 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 214/10, z 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1785/09, z 23 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1342/10; z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1663/10, z 29 kwietnia 2014 sygn. akt II FSK 1248/12, CBOSA).

Organ odwoławczy zauważył, że tego samego dnia tj. [...]r. wydał postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Nawet gdyby przyjąć, iż kolejność wydanych postanowień była nieprawidłowa, to takie działanie tut. organu podatkowego nie naruszyło art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007r., 1 CSK 459/06, ; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, ; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508).

W przedmiotowej sprawie, niezależnie od kolejności wydanych postanowień (a były wydane w tym samym dniu), rozstrzygnięcie byłoby tożsame.

4. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

4.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia na wstępie rozstrzygnąć należy jej aspekt proceduralny, a mianowicie sporną pomiędzy stroną a organem podatkowym kolejność wydania postanowień w przedmiocie uchybienia i terminowi oraz w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a więc naruszenia przez organ II instancji art. 162 § 1 oraz art. 223 § 2 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2) O.p.

Problematyka ta rodzi także rozbieżności, jak trafnie organ wskazał, w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Rozstrzygając w pierwszej kolejności to zagadnienie, Sąd przychyla się do poglądu, iż w pierwszej kolejności organ powinien rozpoznać rozstrzygnąć czy odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminowi do jego wniesienia (wyrok WSA w Kielcach z 24 maja 2016r. II SA/Ke 287/16, LEX nr 2054302, wyrok WSA w Warszawie z 12 lipca 2016r., III SA/Wa 2064/15, LEX nr 2113600, wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1445/11 (a także m.in. w wyrokach z tej samej daty o sygn. akt I FSK 1443/11, I FSK 1444/11 i I FSK 1446/11). W konsekwencji aprobując poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach powtórzyć można, szeroko uargumentowaną w nich tezę, że "wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim)". Skoro bowiem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że, aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi (wyrok NSA z dnia 5 maja 2015r. I FSK 322/14, LEX nr 1772741).

Stwierdzenie uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym (wyrok NSA z dnia 29 maja 2015r., FSK 340/14, iż LEX nr 1772757).

Taka sekwencja rozstrzygnięć wynika z samej treści art. 228 O.p. Oznacza to, iż Sąd nie podziela reprezentowanego przez organ II instancji stanowisko, którego konsekwencją było rozstrzygnięcie prawidłowości doręczenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej w postanowieniu dotyczącym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (np. wyrok WSA w Poznaniu z 17 czerwca 2015r., III SA/Po 1586/14, LEX nr 1758174 i powołane przez organ odwoławczy orzecznictwo).

Jednak takie procedowanie przez organ II instancji, znajdujące wszakże wsparcie w części orzecznictwa sądów administracyjnych, choć w ocenie składu orzekającego naruszające przepisy prawa procesowego, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Również skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wpływu takiego nie wykazał. Ponadto podkreślić należy, że oba postanowienia wydane zostały w tym samym dniu, co dodatkowo uzasadnia pogląd o braku wpływu na wynik sprawy.

Ustalenia faktyczne dokonane przez organ Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.5. Przechodząc do meritum wskazać należy, że stwierdzenie uchybienia terminowi wyklucza merytoryczne rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym i rozstrzygnięcie co do jej istoty. Umożliwia jednak rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Organ podatkowy jest bowiem w pierwszej kolejności, z mocy art. 223 § 2 pkt 1 O.p. zobowiązany stwierdzić, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Okoliczność ta stanowi kategorię obiektywną i jest zależna od uznania organu. Stwierdzenie bowiem wniesienia odwołania z przekroczeniem terminu, zobowiązuje organ do wydania postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji organ nie rozpoznaje sprawy merytorycznie (por. wyrok WSA w Gliwicach w sprawie III SA/Gl 351/16).

4.6. W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika w sposób niewątpliwy, że odwołanie wniesione zostało z uchybieniem określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. terminu. Zaskarżona decyzji doręczona w trybie art. 150 O.p. w dniu [...]r., zatem termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu [...]r. (sobota), co oznacza, że czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął [...]r. Natomiast ze stempla wynika, że odwołanie wniesione zostało [...]r.

W konsekwencji organ dokonując w pierwszej kolejności sprawdzenia spełnienia warunków formalnych i zachowania terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., zobowiązany był orzec na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Rozstrzygnięcie to powinno być poprzedzone ustaleniem, w sposób nie budzący wątpliwości, zarówno daty doręczenia decyzji jak też daty wniesienia odwołania, co też organ uczynił w postanowieniu o uchybieniu terminowi w sprawie o sygn. III SA/Gl 351/16.

4.7. Dalej wskazać przyjdzie, że co do zasady zgodnie z art. 148 O.p. osobom fizycznym pisma doręcza się pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane - w myśl art. 148 § 2 O.p., w siedzibie organu podatkowego oraz w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Natomiast w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie - vide: art. 148 § 3 O.p..

W przypadku niemożności doręczenia pisma adresatowi z uwagi na jego nieobecność w mieszkaniu art. 149 O.p. przewiduje możliwość tzw. doręczenia zastępczego, zgodnie z którym w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.

4.8. Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy podzielić należy stanowisko organu II instancji, że zaskarżona decyzja organu I instancji z dnia [...] r., jak wynika z pocztowego potwierdzenia odbioru numer(00) [...], została doręczona na adres zamieszkania wskazany przez stronę za pośrednictwem Poczty Polskiej tj. K., ul. [...] w trybie art. 149 O.p. Przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni w Agencji Pocztowej ul [...]. W dniu [...]r. a zawiadomienie o tym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W dniu [...]r. przesyłka została powtórnie awizowana z uwagi na jej niepodjęcie w terminie 7 dni.

Okoliczność ta wynika z pocztowego potwierdzenie odbioru powołanej wyżej przesyłki (pkt 3) oraz pieczęci operatora z podpisem listonosza na kopercie oraz pisma Poczty Polskiej Biuro Ładu Korporacyjnego i Zgodności z dnia [...]r.

Z udzielonych wyjaśnień jednoznacznie wynika, iż listonosz doręczający w dniu [...]r. przesyłkę poleconą stronie nie zastał pod wskazanym adresem osoby uprawnionej do odbioru korespondencji, w związku z czym sporządził druk zawiadomienia o awizowaniu, który umieścił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Na druku zawiadomienia pozostawionego w skrzynce adresata faktycznie listonosz popełnił błąd skreślając "14" a pozostawiając 7 dni (jako okres przechowywania przesyłki w Agencji Pocztowej) i wskazując błędny termin odbioru przesyłki tj. [...]r. Jednakże po wygenerowaniu z systemu komputerowego powtórnego awiza w dniu [...]r., listonosz doręczył go do skrzynki pocztowej adresata, co zostało odnotowane przez pracownika Agencji Pocztowej na rewersie potwierdzenia odbioru omawianej przesyłki.

Wskazać bowiem należy, że na druku potwierdzenia odbioru informacje o miejscu pozostawienia awiza i miejscu złożenia przesyłki listonosz umieszcza tylko przy pierwszym zawiadomieniu o awizowaniu przesyłki (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2016r. II FSK 993/14, LEX nr 2036827

4.9. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela także pogląd organu odwoławczego, że osoba doręczająca przesyłkę listową nie ma obowiązku złożenia czytelnych podpisów, tym samym wystarczające jest złożenie jedynie podpisu nieczytelnego (parafy). Obowiązek złożenia czytelnego podpisu ciąży jedynie na osobie odbierającej przesyłkę, co jest niezbędne do ustalenia czy przesyłka została doręczona osobie uprawnionej do jej odbioru. Bez takiego czytelnego podpisu, niemożliwe byłoby późniejsze ustalenie, kto w rzeczywistości tę przesyłkę odebrał.

Należy również zwrócić uwagę, że w orzecznictwie wskazuje się nawet, że brak podpisu doręczającego nie pozbawia zwrotnego potwierdzenia odbioru waloru dokumentu (tak NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1030/08, CBOSA). Natomiast w przedmiotowej sprawie, co prawda na zwrotnym potwierdzeniu odbioru listonosz się nie podpisał, ale podpisy jego widnieją na zawiadomieniu i kopercie wraz ze stosownymi adnotacjami oraz stemplami pocztowymi. Zatem zarzuty skarżącego dotyczące niezłożenia podpisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz złożeniu (nieczytelnego) podpisu na kopercie należy uznać za bezzasadny z uwagi na powyższe. Wskazać także należy, że z powołanego przez pełnomocnika orzecznictwa wynika, że dla skuteczności doręczenia przesyłki w trybie art. 150 O.p. konieczne jest przede wszystkim wykazanie, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Nie wynika jednak, że o prawidłowości doręczenia we wskazanym trybie przesądza czytelny podpis doręczyciela.

Istotę doręczenia zastępczego, w tym konstrukcji dwukrotnego awizowania stanowi stworzenie stronie (adresatowi) możliwości odbioru przesyłki pocztowej skierowanej do niej. Wykazanie, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać może nastąpić w oparciu o adnotacje zawarte na przesyłce pocztowej zwróconej do nadawcy, bowiem ta ma walor dokumentu urzędowego.

Mając na uwadze powyższe podzielić należy stanowisko organu II instancji, że 14-dniowy termin do przechowywania przesyłki, o którym mowa w art. 150 §1 O.p. został spełniony. Skoro pierwsze awizowanie nastąpiło [...]r., 14-dniowy termin rozpoczął swój bieg [...]r. to czternastodniowy termin upłynął [...]r.

4.10. Wskazać także należy, że w świetle art. 17 Prawa pocztowego potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego wydane przez placówkę pocztową operatora wyznaczonego ma moc dokumentu urzędowego. Przy czym w okresie 3 lat od dnia wejścia w życie (z dniem 1 stycznia 2013 r.) niniejszej ustawy Poczta Polska S.A. pełniła obowiązki operatora wyznaczonego (art. 178. ust. 1 w zw. z art. 192 Prawa pocztowego). A zatem pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 O.p., co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Trafnie również organ II instancji wskazał, iż strona nie obaliła domniemania wynikającego ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki w sposób akceptowany w powołanym przez organ orzecznictwie.

Reasumując, organ odwoławczy nie naruszył art. 194 § 1 oraz § 2 O.p. w związku z art. 17 Prawa pocztowego stosowanym a contrario oraz w związku z § 31 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego.

4.11. Mając na uwadze powyższe strona nie wykazała naruszenia art. 120, 121 i 122 oraz art. 180 § 1, 187 § 1 i § 3 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego na okoliczność niemożności doręczenia przesyłki pełnoletniemu domownikowi lub sąsiadowi, co miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na względzie art. 120 O.p. (zasada legalności, praworządności), zasadę zaufania (art. 121 O.p.) oraz wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

W ocenie Sądu za wystarczające uznać należy wyjaśnienia Poczty Polskiej zawarte w piśmie z dnia [...]r. dotyczące prawidłowości doręczenia przesyłki a także potwierdzenie odbioru tej przesyłki jako dokument urzędowy.

Podkreślić należy, że wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 O.p mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w art. 150 O.p. § 4. Dowodzenie zaś przesłanek prawidłowości fikcji prawnej doręczenia pisma dowodami, które nie wynikają z treści art. 150 O.p. nie może spotkać się z akceptacją, skoro sam już fakt stosowania tej instytucji prawnej stanowi odstępstwo od doręczenia właściwego, a zatem jego wymogi powinny być rygorystycznie przestrzegane do wykazania przesłanek jego zaistnienia (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2016r. I FSK 927/14, LEX nr 2035592).

W tym kontekście wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. To jednak art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Skoro wnioskowane przez stronę dowody dotyczyły okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami – dokumentami – to brak było podstaw do ich przeprowadzenia.

Organ ten, mając natomiast na względzie art. 162 O.p., dokonał oceny wskazanych we wniosku okoliczności w kontekście uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. W konsekwencji brak było podstaw prawnych do przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność.

4.12. Odnosząc się do kwestii odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania stwierdzić przyjdzie, że zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2).

Z treści powołanego przepisu wynikają cztery przesłanki, które muszą wystąpić łącznie (kumulatywnie): (1) dochowanie 7-dniowego (nieprzywracalnego) terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu, (2) wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu, (3) uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku swojej winy, (4) dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był ustanowiony przywracalny termin.

Rozważając spełnienie powyższych przesłanek Sąd podziela poglądu organu II instancji, że strona nie uprawdopodobniła jednak, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy. Podkreślić należy, że to strona powinna uprawdopodobnić brak winy (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 27 stycznia 2016r., I SA/Op 623/15, LEX nr 1998634).

Uprawdopodobnienie oznacza, iż uwiarygodnienie okoliczności, które spowodowały niemożność dokonania czynności w terminie, bez konieczności wykazywania ich w sposób ostateczny. Uprawdopodobnienie stanowi bowiem złagodzenie rygorów dowodowych odnośnie okoliczności usprawiedliwiających niedopełnienie czynności procesowej w terminie.

Z uwagi na fakt, iż art. 162 § 1 O.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji.

Brak winy w uchybieniu terminu powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o własne interesy. Przywrócenie terminu ma charakter wyjątkowy i nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Zatem, przywrócenie terminu może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku (wyrok WSA w Opolu z dnia 25 kwietnia 2016r., II SA/Op 462/15).

Przy ocenie przesłanki braku winy należy brać pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Przywrócenie terminu może więc mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę lub jej pełnomocnika zalicza się przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar, nieprawidłowe doręczenie pisma. Tylko w takich warunkach można przyjąć brak winy w uchybieniu terminu. Przywrócenie terminu nie jest natomiast możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 lutego 2016r., III SA/Łd 1274/15, LEX nr 2012488, por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 stycznia 2016r., I SA/Go 509/15, LEX nr 1987486).

Sąd podziela pogląd organu II instancji, że zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 2000/09, wyrok z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 647/08, wyrok z dnia 3 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 500/11, wyrok z dnia 3 czerwca 20011 r. sygn. akt III SA/GI 2284/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 stycznia 2016r., I SA/Kr 1549/15, LEX nr 1995615) podkreśla się, że o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, iż dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, s. 328-329; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 674-678, P. Pietrasz, Komentarz do art.162 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX nr 145249).

4.13. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać przyjdzie, że organ II instancji ocenił wskazaną przez stronę we wniosku o przywrócenie terminu argumentację. Doprowadziło to, zdaniem Sądu, do trafnej konkluzji, że skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Powołane we wniosku okoliczności tj. mylne przekonanie skarżącego o zawartości przesyłek kierowanych do niego jako strony postępowania i ustalanie w jakiej kolejności organ powinien kierować do niego pisma w toku prowadzonego postępowania w żadnej mierze nie mogą uprawdopodobniać braku winy. Wręcz przeciwnie świadczą o niedochowaniu przez stronę nienależytej staranności, a zatem nie stanowi przesłanki do przywrócenia terminu. Skarżący oczekuje bowiem od organu, iż organ ten będzie mu doręczał korespondencję w ustalonej przez skarżącego kolejności, która z oczywistych powodów organowi temu nie jest znana. Takie zachowanie strony uznać należy za nieracjonalne. Od strony postępowania należy bowiem oczekiwać i wymagać należytej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw i w tym też kontekście przesłanka braku winy w uchybieniu terminu nie została uprawdopodobniona.

Wskazać także należy, że strona podważając skuteczność doręczenia zastępczego w trybie art. 150 o.p. próbuje uprawdopodobnić brak winy w uchybieniu terminowi, co oczekiwanego przez skarżącego skutku nie może jednak odnieść (por. wyrok WSA we Wrocławie z dnia 4 maja 2016r. I SA/Wr 174/16, LEX nr 2084575, wyrok NSA z dnia 29 października 2015r. II FSK 2274/13, LEX nr 1818682).

4.14. Mając powyższe na uwadze Sąd, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.