Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1517/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167,178
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2022 r. sprawy ze skargi V. P. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2021 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Szefa Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2021 r. V. P. Sp. z o.o. w S. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

- terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów dokonanych w latach 2017-2019 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

- terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług, dostawy towarów wraz z montażem oraz innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

- terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług, dostawy towarów wraz z montażem, odwrotnego obciążenia oraz innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy dokonanych w latach 2017-2019 (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

V. P. sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy V. zajmującej się projektowaniem, produkcją oraz sprzedażą specjalistycznych wyrobów ceramicznych i systemów kontroli przetopu metali dla przemysłu. Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka między innymi:

- dokonywała i dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (udokumentowanego fakturą), na terytorium kraju od podmiotów posiadających status podatnika podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim należącym do Unii Europejskiej (dalej: WNT);

- nabywała i nabywa usługi od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest Polska (dalej: import usług);

- nabywała i nabywa towary od podmiotów zagranicznych nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla których miejscem dostawy (opodatkowania) jest Polska, tj. towary, do których rozliczenia zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Są to w szczególności towary instalowane lub montowane na terytorium Polski, przy czym czynności wykonywane przez podmioty zagraniczne nie ograniczają się w tych przypadkach wyłącznie do prostego montażu umożliwiającego funkcjonowanie towaru zgodnie z jego przeznaczeniem (dalej: dostawa towarów z montażem);

- nabywała na terytorium Polski, od podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, towary i usługi, w stosunku do których do końca października 2019 r. obowiązek rozliczenia VAT należnego spoczywał na Spółce (dalej: krajowe odwrotne obciążenie). Wskazane powyżej towary i usługi nabywane przez Spółkę były i są przez Wnioskodawcę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z ww. transakcjami, dochodziło do sytuacji, w których Wnioskodawca nie uwzględnił kwoty podatku należnego wynikającej z tytułu danej transakcji we właściwej deklaracji dla podatku od towarów i usług (lub korekcie właściwej deklaracji), złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych w ramach opisanych transakcji towarów i usług. Przykładowe przyczyny nieuwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji (lub korekcie deklaracji) we wskazanym powyżej 3-miesięcznym okresie są następujące:

1) zbyt późne wystawienie faktury przez kontrahenta,

2) opóźnienie w doręczeniu terminowo wystawionej faktury przez kontrahenta,

3) wadliwe wystawienie faktury przez kontrahenta (np. w zakresie ustalonej ceny świadczenia czy błędnie opisanego przedmiotu świadczenia),

4) wystawienie przez kontrahenta faktury z wadliwą stawką kwotową (np. 23%, w sytuacji gdy świadczenie objęte było krajowym odwrotnym obciążeniem),

5) początkowo pomyłkowa kwalifikacja świadczenia np. jako WNT, podczas gdy tak naprawdę świadczenie polegało na dostawie z montażem.

W konsekwencji powyższych sytuacji Wnioskodawca nie wykazywał podatku należnego i naliczonego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do poszczególnych transakcji upłynął obowiązek podatkowy. Robił to po tym terminie, poprzez korektę właściwych deklaracji VAT. Jednocześnie, Wnioskodawca przewiduje, zwłaszcza mając na względzie wyżej wskazane przyczyny, iż w przyszłości również będzie dochodziło do sytuacji, w których nie będzie w stanie uwzględnić kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji dla podatku od towarów i usług, względnie w korekcie właściwej deklaracji, złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do świadczeń nabytych w ramach poszczególnych typów transakcji.

Spółka jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia (nie rozlicza się współczynnikiem). Wszystkie zakupy, o których mowa powyżej w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, dają i będą dawać pełne prawo do odliczenia. Późniejsze (niż 3 miesiące) wykazanie podatku należnego poprzez korektę właściwej deklaracji nie będzie związane z żadnym nadużyciem, oszustwem czy dążeniem do zmniejszenia podatku. Wnioskodawca dokładał i będzie dokładał należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w ciągu 3 miesięcy we właściwej deklaracji, jednak mogą się one zdarzać, tak jak zostało to opisane w niniejszym wniosku.

Końcowo, Wnioskodawca podkreślił, iż nabywając towary lub usługi w ramach transakcji przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, każdorazowo pozostaje on w dobrej wierze. Opisane w niniejszym wniosku transakcje nie są związane z oszustwem (nadużyciem) w VAT, a podmioty w nich uczestniczące działają zgodnie z prawem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy Wnioskodawca jest obecnie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym (w tej samej deklaracji), w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tej transakcji, nawet jeżeli VAT należny wykazany zostanie w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy z tytułu WNT?

2) Czy (wskazana w pkt 1) możliwość odliczania podatku VAT naliczonego z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym (w tej samej deklaracji), w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tej transakcji, nawet jeżeli VAT należny jest wykazywany w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy z tytułu towarów nabytych w ramach WNT, dotyczy również historycznych okresów (styczeń 2017 r. – maj 2021 r.), jeżeli ich korekta byłaby dokonywana obecnie?

3) Czy Wnioskodawca jest obecnie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu innych niż WNT transakcji opisanych w treści wniosku (import usług, dostawy z montażem oraz inne zakupy rozliczane zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT) w tym samym okresie rozliczeniowym (w tej samej deklaracji), w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tych transakcji, nawet jeżeli VAT należny z ich tytułu wykazany zostanie w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy z tytułu świadczeń nabytych w ramach tych transakcji?

4) Czy (wskazana w pkt 3) możliwość odliczania podatku VAT naliczonego z tytułu innych niż WNT transakcji opisanych w treści wniosku (import usług, dostawy z montażem, inne zakupy rozliczane zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT oraz historyczne krajowe odwrotne obciążenie, obowiązujące do końca października 2019 r.), w tym samym okresie rozliczeniowym (w tej samej deklaracji), w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tych transakcji, nawet jeżeli VAT należny wykazany zostanie w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy, dotyczy również historycznych okresów (styczeń 2017 r. – maj 2021 r.), jeżeli ich korekta byłaby dokonywana obecnie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym (w tej samej deklaracji), w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tej transakcji, nawet jeżeli VAT należny wykazany zostanie w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy z tytułu WNT (stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1).

2) Spółka może odliczać VAT naliczony z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym (w tej samej deklaracji), w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tej transakcji, nawet jeżeli VAT należny jest wykazywany w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy z tytułu towarów nabytych w ramach WNT, również w odniesieniu do historycznych okresów (styczeń 2017 r. – maj 2021 r.), jeżeli ich korekta byłaby dokonywana obecnie (stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2).

3) Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu innych niż WNT transakcji opisanych w treści wniosku (import usług, dostawy z montażem oraz inne zakupy rozliczane zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT) w tym samym okresie rozliczeniowym (w tej samej deklaracji), w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tych transakcji, nawet jeżeli VAT należny z ich tytułu wykazany zostanie w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy z tytułu świadczeń nabytych w ramach tych transakcji (stanowisko w odniesieniu do pytania nr 3).

4) Spółka może odliczać VAT naliczony z tytułu innych niż WNT transakcji opisanych w treści wniosku (import usług, dostawy z montażem, inne zakupy rozliczane zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, oraz historyczne krajowe odwrotne obciążenie, obowiązujące do końca października 2019 r.), w tym samym okresie rozliczeniowym (w tej samej deklaracji), w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tych transakcji, nawet jeżeli VAT należny wykazany zostanie w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy, również w odniesieniu do historycznych okresów (styczeń 2017 r. – maj 2021 r.), jeżeli ich korekta byłaby dokonywana obecnie (stanowisko do pytania nr 4).

Interpretacją indywidualną z dnia 31 sierpnia 2021 r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podano, iż zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Natomiast w myśl art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.) – zwanej dalej "Dyrektywą", prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Na podstawie art. 168 lit. c ww. Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i).

Przepis art. 178 lit. c cyt. Dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki – w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5.

Stosownie do cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do

obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki wstępne, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe warunki – jak wynika z okoliczności sprawy – zostaną spełnione przez Wnioskodawcę. W sytuacji, gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy, to stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadku powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy), muszą być spełnione następujące warunki szczegółowe:

- podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do

nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

- podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku WNT istotne jest równoczesne posiadanie faktury dokumentującej transakcję oraz uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. w tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego) – przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W konsekwencji spełnienia warunków podanych powyżej – dotyczących WNT – w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale zrealizuje je w deklaracji podatkowej składanej "na bieżąco". Bowiem w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 ustawy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej – stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy.

W przypadku transakcji WNT, w okolicznościach nieotrzymania faktury wystawionej na rzecz podatnika przez unijnego dostawcę w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, zastosowanie znajdą regulacje prawne zawarte w art. 86 ust. 10g oraz art. 86 ust. 10h ustawy – dotyczące pomniejszenia i powiększenia kwoty podatku naliczonego w odpowiednich okresach rozliczeniowych. Z powodu nieotrzymania terminowo faktury nie powstanie bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy.

Zauważyć ponadto należy, że podatnik nie traci bezwzględnie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nawet wówczas, gdy nie dokonał tego w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10 ustawy, pod warunkiem, że stosownych korekt dokona nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem zachowana została zasada neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług.

Jednakże mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz krajowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca nie uwzględnił kwoty podatku należnego z tytułu transakcji, o której mowa we wniosku, we właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, to Zainteresowany nie ma podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny.

Jak wskazano w cytowanym wyżej art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, jest otrzymanie faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy oraz uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym (w tej samej deklaracji), w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tej transakcji, nawet jeżeli VAT należny wykazany zostanie w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz, że Spółka może odliczać VAT naliczony z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym (w tej samej deklaracji), w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tej transakcji, nawet jeżeli VAT należny jest wykazywany w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy z tytułu towarów nabytych w ramach WNT, również w odniesieniu do historycznych okresów (styczeń 2017 r. – maj 2021 r.), jeżeli ich korekta byłaby dokonywana obecnie.

Zatem, na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał możliwości odliczania podatku VAT naliczonego z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tej transakcji, jeżeli VAT należny jest wykazywany w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy z tytułu towarów nabytych w ramach WNT, dotyczy to również historycznych okresów (styczeń 2017 r. – maj 2021 r.), jeżeli ich korekta byłaby dokonywana obecnie. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług – rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki

organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

- w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Jak wskazano wyżej, na mocy art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2

pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak już wskazano w art. 86 ust. 13a ustawy, jeżeli podatnik w odniesieniu do dostawy

towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do powyższych regulacji, w sytuacji, gdy następuje dostawa towarów bądź

świadczenie usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 podatnikiem jest ich nabywca bądź usługobiorca, to stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a-c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku importu usług, dostawy towarów wraz z montażem oraz innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy), podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy). W tych okolicznościach to wyłącznie sam podatnik – uwzględniając terminowo w deklaracji podatkowej podatek należny z tytułu importu usług – może równocześnie skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji spełnienia warunków podanych powyżej, dotyczących importu usług, dostawy towarów wraz z montażem oraz innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy w terminie późniejszym (niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy), podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale zrealizuje je w deklaracji podatkowej składanej "na bieżąco". Bowiem w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej – stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy.

W przypadku importu usług dostawy towarów wraz z montażem oraz innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, brak faktury lub opóźnienie w jej otrzymaniu nie stoi na przeszkodzie terminowego uwzględnienia podatku należnego, tj. w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Wymóg posiadania faktury lub też prawidłowo sporządzonej faktury nie został bowiem wymieniony w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, jako warunek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy.

Wnioskodawca nie traci bezwzględnie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od importu usług dostawy towarów wraz z montażem oraz innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, nawet wówczas, gdy nie dokonał tego w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10 ustawy, pod warunkiem, że stosownych korekt dokona nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przypadku, w którym podatek należny z tytułu importu usług dostawy towarów wraz z montażem oraz innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, nie został wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, przez złożenie korekty deklaracji VAT. Brak otrzymania faktury lub opóźnienie w jej otrzymaniu z powodu późnego wystawienia faktury przez kontrahenta, opóźnienia w doręczeniu terminowo wystawionej faktury przez kontrahenta, wadliwe wystawienie faktury przez kontrahenta bądź wystawienie przez kontrahenta faktury z wadliwą stawką, nie stanowi przeszkody w terminowym – tj. zgodnym z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy – uwzględnieniu podatku należnego w deklaracji podatkowej.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie mógł, w odniesieniu do importowanych usług

dostawy towarów wraz z montażem oraz innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy – uwzględniając kwotę podatku należnego z tytułu nabycia usług w deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca jest obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy – dokonać obniżenia tej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym.

Nie można więc zgodzić się z oceną Wnioskodawcy, że Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu innych niż WNT transakcji opisanych w treści wniosku (import usług, dostawy z montażem oraz inne zakupy rozliczane zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT) w tym samym okresie rozliczeniowym (w tej samej deklaracji), w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tych transakcji, nawet jeżeli VAT należny z ich tytułu wykazany zostanie w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy z tytułu świadczeń nabytych w ramach tych transakcji

Zatem uwzględniając obowiązujące przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu innych niż WNT transakcji opisanych w treści wniosku (import usług, dostawy z montażem oraz inne zakupy rozliczane zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT) w tym samym okresie rozliczeniowym (w tej samej deklaracji), w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tych transakcji, nawet jeżeli VAT należny z ich tytułu wykazany zostanie w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy z tytułu świadczeń nabytych w ramach tych transakcji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 uznano za nieprawidłowe.

W zakresie możliwości odliczania podatku VAT naliczonego z tytułu innych niż WNT transakcji opisanych w treści wniosku (import usług, dostawy z montażem, inne zakupy rozliczane zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT oraz historyczne krajowe odwrotne obciążenie, obowiązujące do końca października 2019 r.) w tym samym okresie rozliczeniowym (w tej samej deklaracji), w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tych transakcji, nawet jeżeli VAT należny wykazany zostanie w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy, dotyczy to również historycznych okresów (styczeń 2017 r. – maj 2021 r.), jeżeli ich korekta byłaby dokonywana obecnie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy w wersji obowiązującej do 31 października 2019 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w wersji obowiązującej do 31 października 2019 r.,

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Na mocy art. 17 ust. 1c ustawy w wersji obowiązującej do 31 października 2019 r., w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy

przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Art. 17 ust. 1d ustawy w wersji obowiązującej do 31 października 2019 r. wskazuje że za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie

odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy (art. 17. ust. 1e ustawy w wersji obowiązującej do 31 października 2019 r.).

Natomiast z art. 17 ust. 1f ustawy w wersji obowiązującej do 31 października 2019 r. wynika, że w przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w ust. 1c, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji.

Jak stanowi art. 17 ust. 1g ustawy w wersji obowiązującej do 31 października 2019 r., w przypadku gdy po otrzymaniu całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy, następuje zmiana określenia podatnika dla tej dostawy, korekty rozliczenia zapłaty w związku z tą zmianą dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów.

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy w wersji obowiązującej do 31 października 2019 r.).

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy w wersji obowiązującej do 31 października 2019 r., kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich

nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Jak już wskazano w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca oraz dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca – powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 13a ustawy, w odniesieniu do importu usług, dostawy towarów wraz z montażem, innych zakupów dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług oraz historycznego krajowego odwrotnego obciążenia obowiązującego do końca października 2019 r., jeżeli nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do powyższych regulacji, w sytuacji, gdy następowała dostawa towarów bądź świadczenie usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 podatnikiem oraz historyczne krajowe odwrotne obciążenie, obowiązujące do końca października 2019 r. jest ich nabywca bądź usługobiorca, to stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a-c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstawało, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku importu usług, dostawy towarów wraz z montażem, innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy oraz historycznego krajowego odwrotnego obciążenia, obowiązującego do końca października 2019 r., aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy), podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy). W tych okolicznościach to wyłącznie sam podatnik – uwzględniając terminowo w deklaracji podatkowej podatek należny z tytułu importu usług – mógł równocześnie skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji spełnienia warunków podanych powyżej, dotyczących importu usług, dostawy towarów wraz z montażem, innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy oraz historycznego krajowego odwrotnego obciążenia, obowiązującego do końca października 2019 r. w terminie późniejszym (niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy), podatnik nie utracił prawa do odliczenia podatku, ale zrealizuje je w deklaracji podatkowej składanej "na bieżąco". Bowiem w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której był on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, podatnik mógł odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej – stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy.

W przypadku importu usług, dostawy towarów wraz z montażem, innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy oraz historycznego krajowego odwrotnego obciążenia, obowiązującego do końca października 2019 r., brak faktury lub opóźnienie w jej otrzymaniu nie stało więc na przeszkodzie terminowego uwzględnienia podatku należnego, tj. w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Wymóg posiadania faktury lub też prawidłowo sporządzonej faktury nie został bowiem wymieniony w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, jako warunek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy.

W przypadku, w którym podatek należny z tytułu importu usług, dostawy towarów wraz z montażem, innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy oraz historycznego krajowego odwrotnego obciążenia, obowiązującego do końca października 2019 r., nie został wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, przez złożenie korekty deklaracji VAT. Brak otrzymania faktury lub opóźnienie w jej otrzymaniu z powodu późnego wystawienia faktury przez kontrahenta, opóźnienia w doręczeniu terminowo wystawionej faktury przez kontrahenta, wadliwe wystawienie faktury przez kontrahenta bądź wystawienie przez kontrahenta faktury z wadliwą stawką, nie stanowi przeszkody w terminowym – tj. zgodnym z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy – uwzględnieniu podatku należnego w deklaracji podatkowej.

W konsekwencji, Wnioskodawca ma prawo w odniesieniu do importu usług, dostawy towarów wraz z montażem, innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt ustawy oraz historycznego krajowego odwrotnego obciążenia, obowiązującego do końca października 2019 r.– uwzględniając kwotę podatku należnego z tytułu nabycia usług w deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca jest obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy – dokonać obniżenia tej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym.

W ocenie organu nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu innych niż WNT transakcji opisanych w treści wniosku (importu usług, dostawy towarów wraz z montażem, innych zakupów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy oraz historycznego krajowego odwrotnego obciążenia, obowiązującego do końca października 2019 r.) w tym samym okresie rozliczeniowym (w tej samej deklaracji), w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tych transakcji, nawet jeżeli VAT należny z ich tytułu wykazany zostanie w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy z tytułu świadczeń nabytych w ramach tych transakcji

Zatem uwzględniając obowiązujące przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu innych niż WNT transakcji opisanych w treści wniosku (import usług, dostawa towarów wraz z montażem, inne zakupy rozliczane zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy oraz historyczne krajowe odwrotne obciążenie, obowiązujące do końca października 2019 r.) w tym samym okresie rozliczeniowym (w tej samej deklaracji), w którym zostanie wykazany podatek należny z tytułu tych transakcji, nawet jeżeli VAT należny z ich tytułu wykazany zostanie w terminie późniejszym niż 3 miesiące od końca miesiąca, w którym upłynął obowiązek podatkowy z tytułu świadczeń nabytych w ramach tych transakcji.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacja podatkowa oraz art. 7, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1-3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady praworządności poprzez zignorowanie przy wydanym rozstrzygnięciu istniejącej hierarchii źródeł prawa, w tym prawa Unii Europejskiej, co skutkowało dokonaniem wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego z pominięciem brzmienia art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego tzn. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT) poprzez błędne przyjęcie, że przepisy te miały zastosowanie w sprawie, mimo iż były sprzeczne z art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa i zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT i wyrażonej w nim zasady neutralności oraz art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy VAT (z uwzględnieniem interpretacji tych przepisów przez TSUE), a w konsekwencji wydanie interpretacji wskazującej, iż realizacja prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Spółkę w tym samym okresie rozliczeniowym co podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących import usług, WNT lub transakcji krajowych rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia uzależnione jest od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W uzasadnieniu podkreślono, iż w świetle wyroku TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie sygn. C895/19 przepisy Dyrektywy VAT "(...) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy".

W konsekwencji nie ulega wątpliwości, iż w ramach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, skarżąca powinna móc odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazała podatek należny. Bez znaczenia powinien pozostać przy tym moment, w którym korekta właściwej deklaracji jest składana. Termin trzech miesięcy na korektę (ujęcie podatku należnego) jest bowiem wyłącznie warunkiem formalnym odliczenia, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały przez spółkę materialnoprawne przesłanki odliczenia.

Wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Zgodnie z treścią art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie sąd konstatuje, że akt ten narusza prawo w sposób eliminujący go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla przedstawionych poniżej rozważań jest wskazanie, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej sądy krajowe stały się jednocześnie sądami unijnymi i jako takie zobligowane zostały do uwzględniania europejskiego porządku prawnego na każdym etapie rozpatrywania podlegającej ich kognicji sprawy. Dochodzenie uprawnień mających swoje źródło w ustawodawstwie unijnym następuje bowiem przed sądami krajowymi, które z racji zagwarantowanej im niezawisłości dysponują efektywnymi i uwzględniającymi okoliczności konkretnego przypadku instrumentami zapewnienia maksymalnej skuteczności prawu unijnemu (zob. Z. Kmieciak, "Zasada autonomii proceduralnej państw członkowskich UE i jej konsekwencje dla procesu orzekania przez sądy administracyjne i organy administracji publicznej", "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2009, nr 2). Stwierdzone sprzeczności pomiędzy prawem krajowym i prawem unijnym powinny zostać rozstrzygnięte z uwzględnieniem zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad prawem krajowym. Przez prowspólnotową wykładnię norm krajowych należy rozumieć nadanie przepisom krajowym takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa unijnego. Jednocześnie przyjmuje się, że zastosowanie zasady pierwszeństwa poprzedza stwierdzenie sprzeczności między normą krajową, a europejską, a zatem zaistnienie stanu, w którym nie jest możliwe jednoczesne spełnienie tych dwóch norm mających wspólny zakres zastosowania.

Sądy państw członkowskich Unii Europejskiej nie powinny przyjmować innej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, niż zawarta w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanych w trybie prejudycjalnym, które to orzeczenia kreowane są w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich na podstawie art. 267 (uprzednio 234 TWE) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską. (Dz. U.UE.C.306.1, Wersje skonsolidowane Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Dz.U.UE 2010/C 83/01) z dniem 1 grudnia 2009 r.) Zgodnie z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji R.P., Polska podpisując Traktat Akcesyjny zobowiązała się do przestrzegania przepisów obowiązujących w Unii Europejskiej, w tym zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obowiązujących w Unii dyrektyw. Polska zobowiązana jest zatem do respektowania nie tylko przepisów krajowych ale także przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347 s.1 i nast. ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112"). Rolą dyrektywy jest m.in. wskazywanie właściwej interpretacji przepisów krajowych (pośrednie stosowanie dyrektywy). Jeżeli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawią się wątpliwości tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa w takim przypadku jest nadal przepis krajowy, którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 r. K 18/04 OTK-A 2005/5/49)

Wyroki Trybunału Sprawiedliwości U.E. są pomocą dla sądu krajowego, zwłaszcza stanowiącego transpozycję regulacji wspólnotowej takiego aktu jak dyrektywa Rady UE. Wykładnia prawa zawarta w tych wyrokach powinna być zatem uwzględniana przez sądy krajowe.

Podobnie organy podatkowe, w tym organy wydające interpretacje podatkowe zobowiązane są, także w procesie wydawania interpretacji, do uwzględniania - przy wykładni przepisów prawa wspólnotowego oraz przepisów prawa krajowego, które zostały implementowane z prawa wspólnotowego - orzeczeń TSUE. Analiza orzecznictwa TSUE przy wydawaniu interpretacji przez organy podatkowe wynika z przepisu art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe skutkuje tym, że organ podatkowy ma również obowiązek odniesienia się do podnoszonych we wniosku o interpretację poglądów zawartych w orzeczeniach TSUE.

Dokonując wykładni przepisów krajowych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobowiązany był więc do ich interpretacji zapewniającej zgodność z regulacjami Unii Europejskiej. W tym zakresie należało zatem pominąć przepisy krajowe, a w ich miejsce zastosować odpowiednie przepisy Dyrektywy VAT, tj. art. 167 w zw. ze 178 tejże. Konieczność przestrzegania wyrażonej w nich zasady neutralności szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE, por. orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja). Zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa lub spowodować, że podatnik zostanie obciążony ciężarem ekonomicznym tego podatku.

W świetle zasady neutralności, procedury ustalone przez państwa członkowskie, powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności.

Oznacza to, że, unormowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczące podatnika VAT, powinny respektować również zasadę proporcjonalności. W celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frčres, Rec. s. 2889, pkt 19). Jak wynika z wyroku Trybunału z 26 czerwca 1990r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec. s. I-2515, pkt 10 oraz ostatnio wydany wyrok TSUE z dnia 9 lipca 2015r. w sprawie C-183/14). Zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, czy środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, tj. nieobciążania nim ekonomicznie podatnika.

Przedmiotowe, przywoływane przez organ i wiodące jego zdaniem dla rozstrzygnięcia wniosku regulacje ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017r. w zakresie w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia, a nie dochował jedynie formalnych warunków odliczenia (nie z własnej winy i nie z chęci oszustwa – tak jak w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację) powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w tych warunkach zaległości podatkowej. Zaległość ta powstaje w konsekwencji braku możliwości rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Powstanie obowiązku zapłaty odsetek jak również narażenie podatnika na konsekwencje stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli podatkowej powodują, iż podatnik nie będzie uwolniony od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej, a w tym przecież celu prawo do odliczenia zostało wprowadzone.

Przepisy te wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa. Odsetki bowiem także muszą być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust 10b i 10i. Jest to skutek nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy VAT powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia.

Zarówno w wyroku w sprawie C-518/14 Senatex, jak i w sprawie C-183/14 Salomie i Oltean TSUE stwierdził, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku oraz uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne, czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia, niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje, niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralności.

Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych.

Uprawnione jest zatem stanowisko skarżącej, że jeszcze przed wydaniem orzeczenia TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie sygn. C895/19 organy podatkowe obowiązane były do uwzględnienia zasad wynikających z przywołanych wyżej przepisów unijnych i orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości U.E.

Tym samym rolą organu, oprócz literalnej wykładni przepisów ustawy o VAT, była ich interpretacja z uwzględnieniem Dyrektywy 2006/112/WE oraz prowspólnotowej wykładni dokonanej przez TSUE. W sytuacji, gdy organ nie uczynił tego, należało przyjąć, że naruszył art. 14 e § 1 oraz art.120 i 121w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej oraz powołane w skardze normy konstytucyjne.

W konsekwencji uzasadnione okazały się także zarzuty dotyczące obrazy przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Nie budzi wątpliwości, że wobec treści wyroku TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie sygn. C895/19 przepisy Dyrektywy VAT "(...) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy".

Wobec powyższego przyjąć należy, iż w ramach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, skarżąca powinna móc odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca, w tym samym okresie, w którym wykazała podatek należny. Bez znaczenia jest moment, w którym korekta właściwej deklaracji została złożona. Termin trzech miesięcy na korektę (ujęcie podatku należnego) jest bowiem wyłącznie warunkiem formalnym odliczenia, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wcześniej spełnione zostały przez spółkę materialnoprawne przesłanki odliczenia.

Mając na uwadze przedstawione wywody, na podstawie art. 146 § 1 ustawy o p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu zaskarżonej interpretacji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu będzie ocena przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, zwłaszcza wyroku TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie sygn. C895/19, mając na uwadze regułę, iż korzystają one z pierwszeństwa przed prawem krajowym państwa członkowskiego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.