Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 436/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26, art. 28
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 191, art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 14 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14 września 2012r. wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz.749), dalej jako: [O.p.] oraz na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11, art. 28 ust. 1 pkt 2 i art. 68 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.)- dalej jako: [u.p.a.], Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 25 maja 2012r. określającą "A"S.A. w G. (dalej jako: Spółka, "A") zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2008r. w wysokości 1.045.278,00 zł.

Jak ustalił organ I instancji, Spółka prowadziła działalność w zakresie produkcji, magazynowania oraz sprzedaży piwa - w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w podległych sobie składach podatkowych, dysponując zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego uzyskanym na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 29.04.2004r. W złożonej deklaracji oraz korekcie deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikami AKC-3/C za sierpień 2008r. wykazała ogółem podatek akcyzowy od piwa w wysokości 829.460,00 zł, który został przez nią zapłacony.

Spółka dokonywała sprzedaży piwa poza procedurą zawieszenia akcyzy, nabyć wewnątrzwspólnotowych, jak również dokonywała wyprowadzenia ze składu podatkowego piwa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, celem dokonania dostaw krajowych oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Organ I instancji w przypadku dostaw krajowych, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, stwierdził nieprawidłowości dotyczące prowadzenia ksiąg, jednak uznał, że nie mają one wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Wyliczenia należnej kwoty podatku akcyzowego z tego tytułu organ dokonał w Tabeli nr 1.

Odnośnie wysyłek piwa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w tym do kontrahentów z terenu UE stwierdzono, że piwo wysyłane było z zastosowaniem Administracyjnych Dokumentów Towarzyszących (ADT). Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następowało po otrzymaniu karty 3 ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów. W trakcie kontroli nie stwierdzono przypadków przekroczenia terminu zakończenia procedury zawieszenia podatku akcyzowego wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.04.2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81 poz. 744) – dalej jako: [rozporządzenie z 19.04.2004 r.].

Ponadto z dokumentacji Spółki wynikało, że w sierpniu 2008 r. zrealizowała ona w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wysyłki wyrobów akcyzowych w ilości 2850,12 hl o°Plato 8,1 i 1315,44 hl o °Plato 5,0 oraz 219,24 hl o °Plato 13,2 do podmiotu "B"[...], Włochy, wskazując jako miejsce dostawy: "BX" Włochy. W tym zakresie ustalono, że firma "B"(wskazana w ADT jako odbiorca przesyłek) nigdy nie zamawiała ani nie otrzymała dostaw piwa, także jako podmiot "BX".

W związku z powyższym w ramach prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, pismem z dnia 12.05.2010r., wystąpił za pośrednictwem Ministerstwa Finansów Departamentu Podatku Akcyzowego i Ekologicznego Wydział Wymiany Informacji Akcyzowych ELO do organu współpracującego - włoskiej administracji celnej, o weryfikację przesyłek dokonanych z "A" G. S.A do wskazanego w dokumentach włoskiego podmiotu "B". Włoska administracja celna pismem z dnia 10.03.2011r. oznaczonym jako: Protokół [...] udzieliła odpowiedzi, że przedsiębiorstwo "B"sp. z o. o. z siedzibą w Mediolanie, nie dokonało żadnych zakupów piwa od dostawców z UE, a do składu celnego w miejscu przeznaczenia, prowadzonego przez spółkę "BX", nie wpłynęły partie piwa przeznaczone dla spółki "B". Nadto administracja włoska wskazała, że pieczęć z logo Republiki Włoskiej z napisem Urząd Techniczno- Finansowy (13) Mediolan, znajdująca się na przedstawionych dokumentach ADT jest uważana za fałszywą, ponieważ nie figuruje na stanie byłego Urzędu Techniczno-Finansowego w Mediolanie (obecnie Urzędu Celnego w Mediolanie 1). Poinformowała także, że włoska administracja celna prowadzi wobec nieznanych sprawców czynności śledcze w tym zakresie.

Według ustaleń organu, w/w przesyłki realizowane były przez zewnętrznych przewoźników, natomiast płatności za dostawy dokonano w formie wpłat na rachunek bankowy Spółki przez "C"J. M.. Realizacja dostaw następowała na podstawie zamówień składanych przez firmę "C"M. J. działającej na podstawie umowy agencyjnej z dnia 3 listopada 2006r. - jako agent spółki, zobowiązany do podjęcia wszelkich czynności służących do wykonania umowy sprzedaży piwa pomiędzy "A" a kontrahentem - "B" W ocenie Naczelnika, ze zgromadzonego materiału dowodowego (protokoły przesłuchania pracowników spółki - kierownika ds. eksportu J. S., Prezesa Zarządu Spółki - S. K., V-ce Prezesa i Dyrektora Generalnego Spółki - A. M.) wynikało, że "A" w kontrolowanym okresie nie zawierały żadnych umów lub kontraktów z włoską firmą - "B" na dostawy piwa do Włoch, a ich agent M. J. również nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających faktyczne pośrednictwo w dostawach piwa na rzecz włoskiej firmy. Z zeznań świadka - przewoźnika J. O. prowadzącego firmę "Y" wynika, że firma świadczyła usługę transportową przewozu piwa na firmę "B"na podstawie jednego zlecenia przesłanego i potwierdzonego w formie elektronicznej przez pracownika "A"- J.S.. W zleceniu tym określono miejsce dostawy towaru jako [...]., Węgry, [...]. Za wykonaną usługę polegającą na przewiezieniu piwa z "A" na terytorium Węgier, kierowcy otrzymywali zapłatę w formie gotówki, a odbiorca towaru potwierdzał w każdym przypadku odbiór piwa poprzez nabicie pieczątki na dokumencie CMR. Kierowcy nie weryfikowali nazwy firmy, do której dostarczano towar, ani danych osób odbierających towar. W żadnym wypadku kierowcy nie dokonywali transportu do Włoch, zawsze miejscem odbioru była firma węgierska. Fakt zlecenia przewozu przedmiotowych dostaw na teren Węgier przez pracowników strony znajduje również potwierdzenie w zeznaniach świadka - J. S. - Kierownika działu Eksportu Spółki.

Nadto organ zwrócił uwagę na wynikającą z "Ewidencji administracyjnych dokumentów towarzyszących wyrobów akcyzowych wysłanych ze składu podatkowego [...]" niezgodność dat wysyłki towaru do "B" Milano z datami odbioru wyrobów według dokumentów ADT w powiązaniu z poszczególnymi środkami transportowymi. Jak wskazał organ zestawiając te dane, w tym samym przedziale czasowym przy wykorzystaniu tego samego zestawu samochodowego wykonywano różne wykluczające się czynności związane z dostawą piwa.

W świetle dokonanych ustaleń faktycznych organ I instancji stwierdził, że piwo, wykazywane według dokumentów Spółki jako kupowane przez włoską firmę "B", nigdy nie było tam dostarczane, co potwierdziły włoskie organy podatkowe wskazując, że piwo nie zostało dostarczone do włoskiego składu podatkowego "BX" w Milano. Nadto ten skład podatkowy nie zawierał transakcji z firmą "B", a pieczątki i podpisy na sprawdzonych dokumentach ADT są uważane za fałszywe. Według zeznań przewoźników, miejsca dostawy piwa były inne, niż w wskazane na fakturach wystawionych dla włoskiego nabywcy przez Spółkę oraz na dokumentach ADT, przy czym zlecenia wyjazdu oraz dokumenty przewozowe były przygotowywane i przekazywane firmom transportowym przez pracowników Spółki.

Po przedstawieniu regulacji prawnych tak w zakresie prawa krajowego jak i wspólnotowego (art.2 pkt 2, art. 4 ust. 1, art.6 ust.1, art.19 ust. 1-3, art. 26 ust. 2, art. 27 ust.4, art. 28 ust. 1, 2 i 68 ust. 1-3 u.p.a. oraz art.6 ust. 1 lit. a, ust.2, art.20, art.15 ust.3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. WE L. 76 z dnia 23.03.1992 r.), jak też rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej udokumentowania (Dz.U. z 2004r. nr 89, poz. 849 ze zm.), Naczelnik wyliczył należny podatek od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w związku z ich wyprowadzeniem ze składu podatkowego na terytorium kraju, zgodnie z deklaracją strony. Natomiast odnośnie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w związku z ich wyprowadzeniem ze składu podatkowego w celu realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych do podmiotu "B", organ wskazał, że doszło do nieprawidłowości w realizacji w/w dostaw wewnątrzwspólnotowych. Procedura zawieszenia poboru akcyzy, którą objęta była produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym Spółki, zdaniem organu I instancji, nie przekształciła się w procedurę zawieszenia poboru akcyzy w związku z przemieszczaniem wewnątrzwspólnotowym tego wyrobu. Realizowane wysyłki piwa nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i w stosunku do tych dostaw piwa powstał obowiązek podatkowy w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym i wyprowadzeniem tych wyrobów ze składu poza wskazaną procedurą tj. w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, wynikającą z art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zatem, według organu, w stosunku do tych wyrobów obowiązek podatkowy związany z wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, powstał w dniu ich wyprowadzenia i przekształcił się w zobowiązanie podatkowe.

Ponieważ z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, aby strona w złożonej deklaracji dla podatku akcyzowego AKC3 wraz z załącznikami AKC-3/C za sierpień 2008 r. zadeklarowała podatek akcyzowy od dostaw wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w stosunku do których zakończyła się procedura zawieszenia poboru akcyzy, jak również nie uiściła należnych od tych dostaw wpłat dziennych podatku, do zadeklarowanej przez Spółkę kwoty Naczelnik Urzędu Celnego doliczył kwotę akcyzy wynikającą z tytułu czynności wyprowadzenia wyrobu poza procedurą w celu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik decyzją z dnia 25.05.2012r. określił "A"G. S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r. w wysokości 1.045.278,00 zł, na co składały się:

1. kwota 821.939,00 zł z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego

2. kwota 223.339,00 zł z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego w celu realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

a) art. 28 ust. 1 pkt 2) u.p.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o okoliczności, które nie zostały ustalone na podstawie zebranego materiału dowodowego, lecz w oparciu o domniemanie okoliczności stanu faktycznego, w wyniku czego Naczelnik nie wykazał spełnienia przesłanek wskazanych w art. 28 ust. 1 pkt 2) u.p.a. i błędnie uznał, że obowiązek podatkowy powstał w dniu wyprowadzenia wyrobów poza teren składu podatkowego;

b) art. 20 Dyrektywy 92/12/EWG poprzez uznanie, że omawiany przepis nie ma zastosowania w sprawie Spółki, ponieważ dotyczy nieprawidłowości w czasie przemieszczania wyrobu akcyzowego, a w ocenie organu procedura zawieszenia poboru akcyzy w związku z przemieszczaniem wyrobu w ogóle nie została rozpoczęta, co skutkowało uznaniem, że do naruszenia procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego i powstania obowiązku podatkowego doszło na terytorium Polski

2. Przepisów postępowania:

a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy co do dostaw dokonywanych dla "B", polegające na braku wyjaśnienia wielu istotnych wątpliwości stanu faktycznego sprawy oraz nieprzeprowadzeniu dowodów, o które wnioskowała Spółka.

Stawiając powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W pierwszej kolejności zarzucono naruszenie art. 20 Dyrektywy 92/12/EWG wskazując, że przepisy Dyrektywy 92/12/EWG nie zostały w sposób prawidłowy implementowane na grunt przepisów prawa polskiego, co znajduje potwierdzenie w przywołanym przez spółkę wyroku NSA. Spółka podkreśliła przy tym, że organ nie dokonał prawidłowych ustaleń dotyczących tego, na terytorium którego państwa doszło do naruszenia procedury zawieszenia podatku akcyzowego. Organ przyjął, że do nieprawidłowości doszło na terytorium Polski, opierając się na wyrwanym z kontekstu zeznaniu pracownika Spółki, pomimo, że nie znajduje ono oparcia w stanie faktycznym sprawy. Tym samym Naczelnik oparł się na domniemanych okolicznościach stanu faktycznego i uznał, że do naruszenia doszło na terytorium Polski, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że nieprawidłowości te miały miejsce poza terytorium kraju.

Odnośnie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Spółka wskazała, że Naczelnik w decyzji nie wyjaśnił wielu wątpliwości stanu faktycznego sprawy, a nadto wszystkie wątpliwości wyjaśnił na jej niekorzyść. W ocenie Spółki, Naczelnik nie podjął również wszystkich koniecznych czynności procesowych mających na celu wyjaśnienie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie rozważył treści zeznań M. J. z dnia 1 grudnia 2008r., które wyjaśniają istotne elementy stosunku prawnego łączącego Spółkę i "C"M. J. oraz nie przesłuchał M. J., który wedle zeznań M. J. pełnił istotną rolę w kontaktach handlowych ze Spółką i w realizacji umowy z dnia 3 listopada 2006r., a to świadczy o wybiórczym zgromadzeniu materiału dowodowego i jego niepełnej ocenie.

Zakwestionowano także stanowisko organu I instancji przyjmujące, że w ogóle nie doszło do rozpoczęcia procedury zawieszenia poboru akcyzy, gdyż zdaniem strony, organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Spółka wskazała na treść art. 26 ust. 2 pkt 1 i art. 27 ust. 4 u.p.a., podkreślając, że zawieszenie poboru akcyzy w związku z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest możliwe przy spełnieniu przez podatnika dwóch warunków:

1) dołączenia do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych administracyjnego dokumentu towarzyszącego;

2) złożenia we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Zdaniem Spółki, w jej przypadku oba warunki zostały spełnione, a wykrycie przez organ oszustwa, którego ofiarą padła Spółka, nie może zmienić oceny co do prawidłowego wszczęcia procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego.

Spółka zakwestionowała także ustalenia Naczelnika dotyczące transportu towarów oparte na zeznaniach świadków J. S., J. O. oraz piśmie władz włoskich dotyczącym pieczęci na ADT. Podkreśliła, że zeznania J.S. zostały źle odczytane, a zeznania J. O. pozbawione są wiarygodności. Pominięto okoliczność, że firma transportowa "Y". świadczyła także usługi transportowe na rzecz spółki wożąc towar do innych kontrahentów na Węgrzech. Ponadto o braku prawidłowych ustaleń w zakresie transportu towarów dla "B" świadczy m.in. fakt, że część dostaw na rzecz "B" dokonywana była z wykorzystaniem usług węgierskich, czeskich i słowackich firm przewozowych. Tym samym ustalenia organu co do przebiegu transportu towarów dla "B" zostały oparte o wybiórczy materiał dowodowy, gdyż pominięto szereg okoliczności istotnych dla prawidłowej i pełnej oceny okoliczności uzasadniających zastosowanie art. 28 ust. 1 pkt 2) u.p.a.

Spółka zarzuciła też brak samodzielnych ustaleń odnośnie pieczęci widniejącej na dokumentach ADT związanych z transakcjami z. "B" Materiał dowodowy sprawy w tym zakresie opiera się wyłącznie na domniemaniach płynących z odpowiedzi włoskich władz celnych z dnia 10.03.2011 r. Nr [...]. Choć z treści pisma wynika, że pieczęć nie figuruje na stanie byłego Urzędu Techniczno- Finansowego w Mediolanie, to nie może ono stanowić wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia. Brak jest informacji czy włoskie władze powołały biegłego, który jednoznacznie potwierdziłby okoliczność fałszerstwa omawianej pieczęci. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, tylko prawidłowe ustalenia organu co do autentyczności pieczęci na ADT związanych z transakcjami z "B" i całokształtu okoliczności sprawy, mogą stanowić podstawę do wydania decyzji.

W toku postępowania odwoławczego strona złożyła szereg pism i wniosków dowodowych, domagając się przesłuchania świadków i strony postępowania na okoliczność: dochowania dobrej wiary przez Spółkę, prawidłowości wszczęcia procedury zawieszenia poboru akcyzy jak też miejsca wystąpienia nieprawidłowości oraz ustalenia danych adresowych kierowców zagranicznych firm transportowych i osób działających w ramach tych firm transportowych odpowiedzialnych za transporty piwa w okresie od grudnia 2006r. do września 2008r. - celem ustalenia faktów dotyczących przebiegów transportu piwa, wszczęcia procedury zawieszenia poboru akcyzy, miejsca wystąpienia nieprawidłowości związanych z wykonywanymi dostawami piwa oraz okoliczności zmiany miejsca przeznaczenia towarów. Dodatkowo przedłożyła protokoły przesłuchań świadków z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Opolu, Wydział V Śledczy, sygn. akt [...] wnosząc o włączenie tych protokołów do akt sprawy oraz dokonanie analizy dodatkowego materiału dowodowego w zakresie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące w okresie od grudnia 2006r. do września 2008r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 14 września 2012r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy zgodził się z oceną organu I instancji, że zebrane w sprawie dowody wskazują na niedostarczenie wyrobów akcyzowych do wskazanego, w chwili wysyłki wyrobu ze składu podatkowego w dokumentach ADT, odbiorcy na terytorium Włoch. Wyroby zostały dostarczone na terytorium Węgier nieuprawnionemu odbiorcy, przy czym widniejące na kartach dokumentów ADT pieczęci potwierdzające odbiór wyrobów na terytorium Włoch uznane zostały za fałszywe.

Dyrektor podkreślił, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym przewidują ściśle zamknięty katalog określający, kiedy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie. Zawarto go w art. 26 u.p.a. Inne sytuacje, nieprzewidziane w ustawie i niemieszczące się w tym katalogu, nie mogą prowadzić do skutecznego zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W ocenie organu zgromadzone w sprawie dowody dały wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że wyroby akcyzowe zharmonizowane już z chwilą wyprowadzenia ze składu podatkowego przeznaczone były dla odbiorcy innego niż podmiot wskazany w dokumentach ADT. Zatem nie mamy do czynienia z sytuacją, w której mogło nastąpić rozpoczęcie procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z przemieszczeniem wyrobu. Dla prawidłowego dokumentowania tej procedury ściśle określono wymogi związane ze wskazaniem w ADT miejsca przeznaczenia, z możliwością jego zmiany, ale tylko pod określonymi rygorami, w związku np. z nieprzewidzianymi okolicznościami losowymi i przy dochowaniu określonych obowiązków informacyjnych. Natomiast jak wynika z akt sprawy, podmiot wskazany w ADT nigdy nie zamawiał i nie dokonywał zakupu piwa od Spółki, a pieczęcie potwierdzające odbiór tego wyrobu są uznawane za fałszywe.

Zdaniem Dyrektora Izby powyższe okoliczności wskazują na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a., spowodowało powstanie, w momencie wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego, obowiązku zapłacenia akcyzy. W myśl art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.a., wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy stanowi zakończenie procedury zawieszenia poboru i skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego. Ponieważ w omawianej sytuacji mechanizm powodujący powstanie przesunięcia czasowego pomiędzy momentem powstania obowiązku podatkowego, a momentem przekształcenia się tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe, czyli skonkretyzowaną co do wysokości, terminu i miejsca oraz beneficjenta powinność przymusowego świadczenia pieniężnego zakończył funkcjonowanie, obowiązek podatkowy przekształcił się w zobowiązanie podatkowe w momencie wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego.

Wyprowadzony w ten sposób ze składu podatkowego wyrób akcyzowy zharmonizowany w postaci piwa opodatkowany jest stawką 6,86 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu przy zastosowaniu jako podstawy opodatkowania - liczby hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato (art. 68 ust. 3 i 4 u.p.a.). A zatem prawidłowa wysokość podatku akcyzowego dotycząca tych czynności w stosunku do łącznej ilości wyrobu 2850,12 hl gotowego wyrobu przy stopniu Plato 8,1 wynosi 158366,00 zł i 219,24 hl gotowego wyrobu przy stopniu Plato 13,2 wynosi 19853,00 zł oraz 1315,44 hl gotowego wyrobu przy stopniu Plato 5,0 wynosi 45120,00 zł.

Ponieważ pozostała część dokonanych przez stronę czynności podlegających opodatkowaniu w sierpniu 2008 r. nie budziła zastrzeżeń, łączne zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc wyniosło 1.045.278,00 zł (821.939,00 zł + 223.339,00 zł).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.a., Dyrektor uznał ten zarzut za bezzasadny i wskazał, że w niniejszej sprawie dla określenia zobowiązania podatkowego zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia była kwestia ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, co nastąpiło z chwilą dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Wyrób w składzie podatkowym znajdował się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zatem - jak podkreślił organ odwoławczy - koniecznym stało się ustalenie, czy procedura ta znalazła ponowne zastosowanie (zgodnie z art. 26 u.p.a.) z tytułu przemieszczania wyrobu, czy też została zakończona z chwilą wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego.

Zdaniem Dyrektora, okoliczności skutkujące zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z chwilą wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego i powstaniem obowiązku podatkowego zostały w sprawie dowiedzione. Zasadniczym dowodem jest pismo władz włoskich, potwierdzające brak przemieszczania wyrobu akcyzowego pomiędzy składami Spółki a "B" oraz podważające prawdziwość umieszczonych na dokumentach ADT pieczęci władz włoskich. Pismo władz włoskich dowodzi, że przedsiębiorstwo "B" nie dokonywało żadnych zakupów piwa od dostawców z UE oraz, że do składu odbiorcy "BX" nie wpłynęły partie piwa dla "B" Nadto z treści pisma bezsprzecznie wynika, że okrągła pieczęć umieszczona na dokumentach ADT jest uważana za fałszywą. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że takiemu pismu władz włoskich należy przyznać szczególną moc dowodową i uznać je za wystarczający dowód na potwierdzenie wskazanych w nim faktów. Organ zauważył także, iż pozostały materiał dowodowy jasno wskazuje, a Spółka tego nie kwestionuje, że wysłane wyroby akcyzowe w rzeczywistości nigdy na terytorium Włoch nie dotarły. Dostarczono je na terytorium Węgier. Taki materiał dowodowy, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Opolu, jest wystarczający do przyjęcia, że nastąpiło wyprowadzenie wyrobu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i powstał obowiązek podatkowy.

Odnosząc się do przywoływanych i kwestionowanych w odwołaniu przez Spółkę dowodów w postaci przesłuchań świadków, Dyrektor wskazał, że zeznania kierowców i przedstawicieli firm transportowych mają w niniejszej sprawie charakter wtórny. W opinii organu, fakt wysyłki wyrobów do podmiotu nieuprawnionego został potwierdzony innymi dowodami, a przesłuchani świadkowie okoliczności te w swych zeznaniach potwierdzają, opisując mechanizm dokonywanego na przestrzeni kilkunastu miesięcy obrotu piwem. Zdaniem organu podatkowego, zgromadzony materiał, w tym pochodzący z postępowania karnego, dowodzi bezsprzecznie, że wyprowadzone przez Spółkę ze składu podatkowego wyroby akcyzowe nie były przeznaczone do przemieszczania na terytorium Włoch i w rzeczywistości tam nie dotarły, co szczegółowo zostało opisane w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów J. S.. Zatem już przed rozpoczęciem przemieszczania znane było miejsce przeznaczenia piwa, co przeczy twierdzeniom Spółki o jej niewiedzy i intencjach. Dyrektor nie podzielił również zarzutu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i oparcia ustaleń na domniemanym stanie faktycznym, a odnośnie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów wskazał, że okoliczności, które należało ustalić w sprawie, zostały wykazane innymi dowodami i przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę nie miałoby wpływu na wydane rozstrzygnięcie.

Dyrektor Izby Celnej za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 20 Dyrektywy 92/12/EWG stwierdzając, że przepis ten w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć w ogóle zastosowania, gdyż dotyczy on wszelkich naruszeń powstałych w trakcie przemieszczania wyrobu akcyzowego wymagającego nałożenia podatku, a w tej sprawie procedura zawieszenia poboru akcyzy w związku z przemieszczaniem wyrobu nie została w ogóle rozpoczęta. Organ podkreślił, że nigdy nie doszło do umowy między Spółką a kontrahentem włoskim, co oznacza, że żadna zmiana miejsca przeznaczenia nie nastąpiła, gdyż piwo już w momencie wysyłki przeznaczone było do dostawy w inne miejsce niż wskazane w dokumentach ADT. Z tych względów twierdzenia Spółki, że dopiero po wyprowadzeniu piwa ze składu podatkowego następowała, z winy osób trzecich, zmiana miejsca przeznaczenia, organ uznał za bezpodstawne i wskazał na brak należytej staranności przy dobieraniu kontrahentów i dokonywaniu transakcji przez Spółkę, która ponosi ryzyko nieprawidłowości w tej procedurze.

W ustalonym stanie faktycznym, zdaniem Dyrektora, nie ma żadnego uzasadnienia poszukiwanie, na terytorium którego z państw doszło do naruszenia czegoś, co nie zostało rozpoczęte. Z tego powodu ocena prawidłowości implementacji przepisów Dyrektywy 92/12/EWG i jej stosowania przez organy podatkowe pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy.

Za nieuzasadniony uznano też zarzut dotyczący ustaleń organu I instancji wskazujących na nieistnienie stosunku prawnego między Spółką a "B", w tym domniemania przez organ okoliczności stanu faktycznego. Dyrektor podkreślił, że dla prawidłowości procedury zawieszenia poboru akcyzy podczas przemieszczania ważne jest, kto w tej procedurze występuje jako podmiot wysyłający i odbierający oraz czy są to podmioty uprawnione do stosowania tej procedury. Tym samym powoływanie się przez Spółkę na fakt, iż cały przebieg transakcji handlowych odbywał się z udziałem agentów, pośredników, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Za niesłuszne uznano także zarzuty o braku samodzielnych ustaleń organów co do uznania za fałszywe pieczęci władz włoskich. Jak już wskazano wyżej, Dyrektor podkreślił, że pismo władz włoskich potwierdza zarówno brak przemieszczenia wyrobu akcyzowego pomiędzy składami Spółki a "B" jak i podważa prawdziwość umieszczonych na dokumentach ADT pieczęci władz włoskich. Z pisma tego bezspornie wynika, że przedsiębiorstwo "B" nie dokonywało żadnych zakupów piwa od dostawców z UE oraz, że do składu odbiorcy "BX" nie wpłynęły partie piwa dla "B", a okrągła pieczęć na dokumentach ADT jest uważana za fałszywą. Zdaniem Dyrektora, pismo władz włoskich skutecznie podważa wynikającą z art. 194 O.p. moc dowodową ADT. Odnośnie powołania biegłego w sprawie pieczęci, organ wskazał, że nie było podstaw do takiego postępowania, skoro władze włoskie takiej pieczęci w swoich zasobach nie posiadają, biegły nie miałby odpowiedniego materiału porównawczego, wzorca, pozwalającego wydać właściwą opinię.

Odnosząc się do podważanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchań świadków Dyrektor wskazał, że dowody te potwierdzają fakty wynikające z pisma władz włoskich i nie przeczą twierdzeniom Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, opartym na całokształcie materiału dowodowego, iż wyprowadzane przez Spółkę ze składu podatkowego wyroby akcyzowe nie były przeznaczone do przemieszczania na terytorium Włoch i w rzeczywistości tam nie dotarły. Dyrektor podkreślił przy tym, że dowodem o istotnym znaczeniu w tej sprawie jest pismo celnych władz włoskich, które są właściwe do potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych i do momentu, kiedy takiego potwierdzenia nie przedstawią, innym dowodom należy odmówić wiarygodności. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że aby uznać ADT za dokument urzędowy należałoby jednocześnie uznać, iż został on sporządzony przez uprawniony do tego organ, który urzędowo stwierdza w tym dokumencie daną okoliczność. Zatem, to organ państwa członkowskiego przeznaczenia towaru jest organem uprawnionym, który w dokumencie ADT stwierdza dostarczenie wyrobu do miejsca przeznaczenia. W niniejszej sprawie właściwy włoski organ celny tego nie potwierdził, podważając skutecznie wiarygodność dokumentu urzędowego ADT.

Jednocześnie Dyrektor odmówił przeprowadzenia wnioskowanych na etapie postępowania przed organem II instancji dowodów na okoliczność dochowania przez spółkę dobrej wiary przy transakcji z "B" oraz prawidłowego wszczęcia procedury zawieszenia poboru akcyzy, zmiany miejsca przeznaczenia, a także miejsca wystąpienia nieprawidłowości. Zdaniem Dyrektora, zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a wskazywane przez spółkę okoliczności nie mają dla tego rozstrzygnięcia znaczenia. Nieistotna dla powstania obowiązku podatkowego jest dobra wiara spółki, a okoliczności związane z miejscem przeznaczenia wyrobu czy miejscem wystąpienia nieprawidłowości zostały potwierdzone innymi dowodami. Odnośnie pism spółki z dnia 2.08.2012r. i 6.08.2012r. i zawartych w nich wniosków dotyczących protokołów przesłuchań świadków z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Opolu Wydział V Śledczy o sygn. akt [...], organ odwoławczy wskazał, że dokonał ich oceny i nie mają one znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia, co opisano szczegółowo w uzasadnieniu decyzji.

Nadto Dyrektor Izby odmówił wystąpienia do właściwych władz skarbowych państw obcych na podstawie Rozporządzenia Rady (UE) nr 389/2012 z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych oraz uchylenia rozporządzenia (WE) nr 2073/2004 (Dz. U. UE L z dnia 8 maja 2012 r.) o ustalenie danych adresowych kierowców zagranicznych firm transportowych oraz osób działających w ramach tych firm transportowych odpowiedzialnych za transporty piwa, a także o przesłuchanie kierowców tych firm oraz osób działających w ramach tych firm transportowych odpowiedzialnych za transporty piwa w okresie grudzień 2006 - wrzesień 2008 r. na okoliczność przebiegu transportów piwa, wszczęcia procedury zawieszenia poboru akcyzy, miejsca wystąpienia nieprawidłowości związanych z wykonywanymi dostawami piwa oraz okoliczności zmiany miejsca przeznaczenia towarów i wskazał, że powyższe okoliczności zostały potwierdzone innymi dowodami. Dyrektor zauważył przy tym, że wnioski te zostały złożone w obliczu zbliżającego się przedawnienia zobowiązania podatkowego i jego zdaniem zostały złożone celem przedłużenia postępowania.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przejawiające się w błędnym, bo opartym na domniemanych okolicznościach stanie faktycznym sprawy prowadzącym do stwierdzenia, że w ogóle nie doszło do rozpoczęcia procedury zawieszenia poboru akcyzy; art. 20 Dyrektywy 92/12/EWG poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do skarżącej jako, że dotyczy nieprawidłowości powstałych w trakcie przemieszczania wyrobu akcyzowego, podczas gdy, zdaniem Dyrektora, nie doszło do rozpoczęcia procedury zawieszenia poboru akcyzy;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego, jak też naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 2 i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego wzorcowi ustawowemu i nieodniesienie się w tym uzasadnieniu do argumentacji skarżącej oraz naruszenie zasady informowania poprzez takie skonstruowanie uzasadnienia decyzji, które nie pozwala skarżącej poznać motywów rozstrzygnięcia Dyrektora. Stawiając powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Nadto zarzuciła naruszenie przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.), wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji organów I i II instancji.

W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła argumentację z odwołania co do wszystkich kwestii spornych.

Wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego podkreśliła, że w wyniku błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym Dyrektor przyjął fikcję prawną, na podstawie której uznał, że do nieprawidłowości doszło w momencie wysyłki towarów, co doprowadziło do błędnego niezastosowania art. 20 Dyrektywy 92/12/EWG, z którego wynika obowiązek zbadania przez organy podatkowe okoliczności powstania nieprawidłowości. W szczególności organ powinien ustalić, na terytorium którego Państwa Członkowskiego doszło do nieprawidłowości. Powołując się na wyrok NSA sygn. akt I GSK 741/09 wydany, jej zdaniem, w tożsamym stanie faktycznym, zwróciła uwagę na konieczność bezpośredniego stosowania art. 20 Dyrektywy.

Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego Spółka przede wszystkim wskazała na wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy, wynikający z zaniechania przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego oraz wydania rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o informację władz włoskich. Podkreśliła, że wadliwie ustalony stan faktyczny jest konsekwencją zaniechania przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, nieustalenia miejsca powstania nieprawidłowości przy przemieszczaniu towarów, pominięcia takich okoliczności jak dobra wiara Spółki i należyta staranność przy doborze kontrahentów. Przywołała na poparcie swojego stanowiska wyrok TSUE wydany na gruncie podatku od wartości dodanej oraz wyroki sądów administracyjnych dotyczące podatku VAT, podkreślając, konieczność zbadania przez organy dobrej wiary i dochowania przez Spółkę aktów staranności przy transakcjach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wskazując z kolei na naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 2 i art. 124 O.p. zwróciła uwagę na domniemania dotyczące stanu faktycznego, niekompletny materiał dowodowy i ogólne odniesienie przez organ odwoławczy do dokonywanych dostaw, bez analizy stanu faktycznego w kontekście poszczególnych transportów piwa. Końcowo Spółka domagała się także stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji, bowiem jej zdaniem nieprawidłowości miały miejsce na terytorium innego Państwa Członkowskiego i zgodnie z art. 20 Dyrektywy 92/12/EWG do opodatkowania podatkiem akcyzowym powinno dojść w miejscu powstałych nieprawidłowości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko wraz z argumentacją faktyczną i prawną.

Zdaniem Dyrektora, brzmienie art. 20 Dyrektywy 92/12/EWG wskazuje, że przepis ten dotyczy wszelkich naruszeń powstałych w trakcie przemieszczania wyrobu akcyzowego wymagającego nałożenia podatku. Natomiast w niniejszej sprawie procedura zawieszenia poboru akcyzy nie została w związku z przemieszczaniem wyrobu w ogóle rozpoczęta. Potwierdzenie dostarczenia wyrobów przy pomocy sfałszowanej pieczęci władz włoskich miało charakter wtórny w stosunku do faktu wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru podatku. Dyrektor zwrócił przy tym uwagę na art. 6 ust. 1 lit. a Dyrektywy, zgodnie z którym za konsumpcję wyrobów akcyzowych (dopuszczenie do konsumpcji) należy uważać wszelkie odstępstwa od systemu zawieszenia podatku, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa. Zdaniem Dyrektora, takim odstępstwem od systemu zawieszenia poboru podatku jest wysyłka wyrobów akcyzowych z naruszeniem przepisów o zawieszeniu poboru, prowadząca do wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza tą procedurą, co oznacza dopuszczenie tak wyprowadzonych wyrobów do konsumpcji i to w kraju, w którym do takiego wyprowadzenia doszło. Zatem zastosowanie w rozpatrywanej sprawie polskich przepisów regulujących podatek akcyzowy i procedury jego poboru nie prowadzi do naruszenia przepisów Dyrektywy 92/12/EWG, gdyż przepisy te są zgodne z przepisami Dyrektywy. Dyrektor wskazał przy tym, że niezrozumiałe jest sugerowanie przez skarżącą konieczności zastosowania art. 20 Dyrektywy 92/12/EWG w sytuacji, gdy krajowe przepisy w sposób kompletny regulują kwestie opodatkowania wyrobów w przypadku dopuszczenia do konsumpcji, jak i naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Strona może się powoływać na zapisy dyrektyw wyłącznie w przypadku, gdy nie zostały one prawidłowo implementowane na grunt prawa krajowego. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Tym samym należy uznać, że zarzut ten jest bezzasadny.

Dyrektor za chybione uznał powoływanie się przez skarżącą na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2010 r. (sygn. akt I GSK 741/09), wydany jej zdaniem w tożsamej sprawie i podkreślił, że o ile zbieżne w stanach faktycznych rozpatrywanych spraw jest to, że sfałszowane zostały potwierdzenia odbioru wyrobów, o tyle w zasadniczej dla niniejszej sprawy kwestii rozpoczęcia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tożsamość taka nie zachodzi.

Dyrektor zauważył jednocześnie, że w zasadzie w skardze Spółka nie kwestionuje, iż do przeznaczenia wyrobu do wysyłki na Węgry zamiast do Włoch doszło już na terytorium kraju, a jedynie usiłuje wykazać, że moment ten nastąpił na dalszym etapie wysyłki i spowodowały to osoby trzecie, a Spółka działała w dobrej wierze. Odnośnie tych argumentów i przywoływanego w skardze orzecznictwa Dyrektor wskazał, że dotyczy ono podatku od towarów i usług i nie może być pomocne dla wykładni przepisów o podatku akcyzowym, gdyż obrót wewnątrzwspólnotowy wyrobami akcyzowymi odbywa się w oparciu o sformalizowane i podlegające ścisłej kontroli procedury. Obowiązkowe stosowanie administracyjnych dokumentów towarzyszących o ściśle określonej treści, wraz z systemem zabezpieczeń oraz zaangażowanie organów podatkowych w proces realizacji procedury zawieszenia poboru akcyzy (np. poprzez udzielanie stosowanych zezwoleń czy potwierdzanie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy), jak również szczegółowe regulacje prawne w przypadku powstania nieprawidłowości wykluczają możliwość zastosowania wykładni dotyczącej podatku VAT na gruncie podatku akcyzowego. Na powstanie z mocy prawa obowiązku podatkowego nie ma wpływu ani dobra wiara, ani wina podatnika. To wyłącznie zaistnienie czynności lub określonego stanu faktycznego, o których mowa w przepisach, powoduje określone skutki prawno - podatkowe. Także wątek karny nie ma znaczenia dla zobowiązania podatkowego, natomiast pomocna może być analiza materiału dowodowego włączonego do sprawy z postępowania karnego, w tym postanowienia o przedstawieniu zarzutów pracownikowi Spółki, które potwierdza, że do przeznaczenia wyrobu dla nieuprawnionego podmiotu doszło już na etapie wysyłki wyrobu. Nie bez znaczenia przy tym jest okoliczność, że wysyłane do Włoch piwo oznaczone było etykietami w języku węgierskim, co dodatkowo potwierdza zamiar wysłania piwa, jeszcze przed jego wyprowadzeniem ze składu podatkowego, nie do Włoch, ale na Węgry.

W piśmie procesowym z dnia 4 stycznia 2013r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. i skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE dotyczących zgodności z art. 20 Dyrektywy 92/12/EWG:

1) uznania, że w przypadku zaistnienia nieprawidłowości w ogóle nie dochodzi do wszczęcia procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego

2) nałożenia podatku akcyzowego w przypadku naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, bez konieczności ustalenia miejsca, w którym faktycznie powstały nieprawidłowości i w konsekwencji nałożenia podatku akcyzowego na podstawie domniemanych okoliczności stanu faktycznego w miejscu wysyłki na podmiot prowadzący skład podatkowy, który nie odpowiada za powstałe nieprawidłowości.

Nadto wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu poprzez włączenie do akt sprawy zestawienia transportów dokonanych na rzecz "B" w okresie od listopada 2006r. do września 2008r. na okoliczność nieustalenia przez organ przebiegu transportu piwa w odniesieniu do poszczególnych dostaw oraz braku ustalenia miejsca powstania nieprawidłowości, w sytuacji, gdy konieczne było dokonanie ustaleń w tym zakresie, a w szczególności przesłuchanie kierowców zagranicznych firm transportowych.

W dniu 8 stycznia 2013r. do tut. Sądu wpłynęło kolejne pismo procesowe, zawierające nowe zarzuty naruszenia przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego oraz naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Odnosząc się w szczególności do kwestii dostaw roku 2008 podkreślono, że w przedmiotowej sprawie doszło do rażącego naruszenia zasad postępowania dowodowego, jak również naruszenia prawa skarżącej do rozpatrzenia jej spraw w toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego.

W piśmie tym zawarto również wniosek o wpisanie do protokołu rozprawy na podstawie art. 105 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zastrzeżenia w sytuacji oddalenia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przedłożonego zestawienia transportu piwa.

Sąd na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013r. powyższe wnioski oddalił, wpisując do protokołu rozprawy stosowne zastrzeżenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012r. poz. 270 t.j.) dalej – [p.p.s.a.], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy zakwestionowane dostawy piwa dokonywane były w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak wywodzi skarżąca, czy też, jak twierdzą organy, przemieszczenie wyrobu akcyzowego następowało poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w sytuacji, gdy wyroby zostały od samego początku wyprowadzone ze składu podatkowego z przeznaczeniem dla innego odbiorcy niż ujawniony w dokumencie ADT.

Rozpatrzenie tego zarzutu musi być jednak poprzedzone oceną trafności zarzutów naruszenia przepisów procesowych, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, poprzedzony właściwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, daje podstawę do prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. (art. 121 § 1), przy czym stosownie do art. 121 § 2 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Nadto podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy został ustalony z poszanowaniem obowiązujących reguł procesowych, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego Spółka wskazała przede wszystkim na wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o informację władz włoskich i wadliwie ustalony w oparciu o nią stan faktyczny sprawy. W zarzutach wskazywano na zaniechanie przez organy podatkowe przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w dalszym zakresie, w tym w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, mających na celu ustalenie miejsca (momentu) powstania nieprawidłowości przy przemieszczaniu towarów. Ta okoliczność według skarżącej jest istotna dla ustalenia miejsca, w którym doszło do powstania obowiązku w podatku akcyzowym z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości zaistniałe w procedurze przemieszczania wyrobu akcyzowego. Wadliwością postępowania było także w ocenie Spółki pominięcie takich okoliczności jak jej dobra wiara, czy dochowanie należytej staranności przy doborze kontrahentów.

Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, w tym z zeznań świadków i poprzestanie na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania oraz materiale włączonym z kontroli podatkowej, została przez organy uzasadniona w sposób przekonujący oraz użyta argumentacja była adekwatna do charakteru prowadzonego postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego w swoim postanowieniu o odmowie przeprowadzenia określonych dowodów wskazał i uzasadnił przyczyny ich nieuwzględnienia. Podobnie Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do kolejnych wniosków dowodowych Spółki wskazał na przyczyny odmowy ich przeprowadzenia, podkreślając, że okoliczności, które należało ustalić w sprawie, zostały wykazane innymi dowodami i przeprowadzenie ich byłoby zbyteczne, co w kontekście przesłanek opisanych w art. 188 O.p. należy ocenić jako działanie prawidłowe. Dyrektor w zaskarżonej decyzji przedstawił również stanowisko dotyczące materiałów z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Opolu podkreślając, że nie mają one znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia, co opisano szczegółowo w uzasadnieniu decyzji. Podobnie nieadekwatne dla charakteru sprawy byłoby poszukiwanie, na terytorium którego z państw doszło do naruszenia procedury przemieszczania wyrobu akcyzowego w sytuacji, gdy organy stanęły na stanowisku, że w ogóle nie doszło do zainicjowania tejże procedury.

Podkreślić przy tym należy, że o przydatności poszczególnych dowodów w niniejszym postępowaniu organy decydowały mając na względzie zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego i w sposób logiczny, spójny wykazały przyczyny, dla których odmówiono przeprowadzenia poszczególnych dowodów oraz oceniły ich znaczenie dla wydanych rozstrzygnięć. Oceny tej nie dyskwalifikuje dodatkowa uwaga Dyrektora Izby Celnej wskazująca na, jego zdaniem, celowe przedłużanie postępowania ze względu na zbliżający się termin przedawnienia.

Odnosząc się z kolei do wnioskowanych przez Spółkę dowodów mających wykazać, że nie uczestniczyła ona w procederze wysyłki piwa na Węgry, że działała w dobrej wierze oraz że osoby trzecie winne są zmiany miejsca przeznaczenia wyrobu, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że okoliczności te w realiach rozpoznawanej sprawy nie miały wpływu na ocenę powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy słusznie wskazał w wydanej decyzji, że istotne dla sprawy okoliczności związane z przebiegiem zakwestionowanych dostaw zostały potwierdzone innymi dowodami, a przede wszystkim informacją uzyskaną od włoskich władz celnych.

Organ w sposób prawidłowy zinterpretował informacje uzyskane od włoskich władz celnych na podstawie Rozporządzenia Rady (WE) nr 2073/2004 z dnia 16.11.2004r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych (Dz.U.UE.L.2004.359.1) - dalej zwane Rozporządzeniem WE- dotyczące weryfikacji przesyłek skarżącej Spółki do włoskiego podmiotu "B" w oparciu o sporne dokumenty ADT (178 sztuk).

Niezbędnym jest podkreślenie, że uzyskanie przez polskie organy podatkowe powyższej informacji nastąpiło w ramach szczególnego trybu współpracy i wymiany informacji w dziedzinie podatków akcyzowych, uregulowanego w przepisach wspólnotowych, które szczegółowo określiły zarówno zasady uzyskiwania określonych danych dotyczących przebiegu dostaw i przepływu wyrobów akcyzowych, jak i uregulowały skutki prawne takich informacji udzielanych przez właściwe organy podatkowe Państw Członkowskich.

Podstawowym powodem wprowadzeniem tych regulacji unijnych, jak wynika z zapisów samego Rozporządzenia WE było stwierdzenie, iż nadużycia finansowe w Unii Europejskiej mają poważne konsekwencje dla budżetów krajowych i mogą prowadzić do zakłóceń konkurencji w przepływie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, a zatem mają wpływ na działanie rynku wewnętrznego ( 1). Dlatego też ścisła współpraca jest pożądana między władzami administracyjnymi Państw Członkowskich odpowiedzialnymi za wprowadzenie w życie środków przyjętych w tym zakresie w celu zwalczania nadużyć finansowych ( 2), a władze administracyjne Państw Członkowskich muszą udzielić sobie wzajemnej pomocy i współpracować z Komisją, dla zapewnienia prawidłowego stosowania zasad odnoszących się do przepływu wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oraz pobierania podatków akcyzowych (3)

W związku z tym, iż cel niniejszego rozporządzenia, mianowicie uproszczenie i wzmocnienie współpracy administracyjnej między Państwami Członkowskimi, nie może być osiągnięty przez Państwa Członkowskie działające samodzielnie, a może ze względu na wymóg jednolitości i skuteczności być lepiej osiągnięty na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może przyjmować środki, zgodnie z zasadą pomocniczości, określoną w art. 5 Traktatu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności, określoną w tym artykule, niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tego celu (15).

W ramach szczegółowych już regulacji tego Rozporządzenia, mających służyć realizacji wyżej wskazanych celów ustanowienia zasad współpracy administracji w dziedzinie podatków akcyzowych, między innymi w art. 31 przewidziano, że informacje przekazywane na mocy niniejszego rozporządzenia są objęte tajemnicą służbową i korzystają z takiej samej ochrony, jaką objęte są podobne informacje na mocy zarówno prawa krajowego Państwa Członkowskiego, które otrzymuje informacje, jak i odpowiednich przepisów mających zastosowanie do władz Wspólnoty i można używać takich informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku, poboru lub kontroli administracyjnej podatków akcyzowych, kontrolowania przepływu wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, analiz ryzyka oraz dochodzeń. Można ich także używać w związku z postępowaniem sądowym lub administracyjnym, które mogą skutkować karami pieniężnymi, wszczętym na skutek naruszenia prawa podatkowego, bez uszczerbku dla ogólnych zasad i przepisów prawnych regulujących prawa oskarżonych i świadków w takich postępowaniach. Również można używać tych informacji do określania innych podatków, ceł i opłat objętych art. 2 dyrektywy 76/308/EWG.

Nadto zgodnie z art. 32 omawianego Rozporządzenia WE sprawozdania, oświadczenia oraz wszelkie inne dokumenty, ich potwierdzone kopie albo wyciągi z nich otrzymane przez urzędników organu współpracującego oraz przekazane organowi wnioskującemu w ramach pomocy przewidzianej w niniejszym rozporządzeniu mogą być użyte jako dowody przez właściwe władze Państwa Członkowskiego organu wnioskującego na takiej samej podstawie, na jakiej mogą być używane podobne dokumenty dostarczone przez inny organ tego państwa.

Mając na względzie przywołane regulacje unijne organy w ramach rozpatrywanej sprawy miały pełne podstawy aby przyjąć, że widniejąca na przedłożonych im dokumentach pieczęć jest uznawana za fałszywą. Co więcej, z informacji właściwych organów włoskiej administracji podatkowej wynikało, że określona pieczęć w ogóle nie figurowała na stanie byłego Urzędu Techniczno-Finansowego w Mediolanie. Skoro pieczęci takiej nie było, nie było zatem materiału porównawczego niezbędnego dla przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, o który strona zabiegała w toku postępowania. Nadto, gdy z uzyskanej odpowiedzi wynikało, że pieczęć na dokumentach ADT znajdujących się w posiadaniu Spółki nie odpowiadała wzorcom, jakimi dysponowały władze włoskie, to wiarygodność dokumentu urzędowego (ADT) została przez organy skutecznie podważona, w tym także jego moc dowodowa wynikająca z art. 194 O.p. Szeroką argumentację organu odwoławczego w tej kwestii należy w pełni podzielić, jak też jego stanowisko, iż to organ państwa przeznaczenia jest organem uprawnionym, który w dokumencie ADT stwierdza dostarczenie wyrobu do miejsca przeznaczenia i jego informacja wskazująca na niepotwierdzenie dostawy wyrobów jest wystarczającym dowodem podważającym wiarygodność dokumentu ADT.

Z omawianego pisma władz włoskich wynika zatem – co trafnie akcentował organ odwoławczy - brak potwierdzenia rzeczywistego przemieszczenia wyrobu akcyzowego pomiędzy składami Spółki a "B", która ponadto nie dokonywała żadnych zakupów piwa od dostawców z U.E.

Tym samym brak jest podstaw do aprobaty stanowiska skarżącej o spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 27 ust. 4 u.p.a. (dołączenie do przewożonych wyrobów administracyjnego dokumentu towarzyszącego i złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego); choć bowiem formalnie dysponowała ona dokumentem ADT, to potwierdzał on dane niezgodne z rzeczywistością, co jednoznacznie wynikało z materiału dowodowego sprawy. Skarżąca nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu podważającego to ustalenie.

Przechodząc do podnoszonego w skardze zagadnienia braku należytej implementacji w prawie krajowym przepisu art. 20 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L. 76, s. 1), w myśl którego podatek akcyzowy należny jest w tym państwie członkowskim, w którym przestępstwo (nieprawidłowość) popełniono, zgodzić się trzeba ze stanowiskiem Spółki.

W polskich przepisach dotyczących podatku akcyzowego (w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie) brak było stosownych regulacji odnoszących się do zagadnienia skutków popełnienia przestępstwa w trakcie przemieszczania wewnątrzwspólnotowego towaru podlegającego opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, a to w celu uchylenia się od jego zapłaty, co jest przedmiotem regulacji przepisów art. 20 omawianej Dyrektywy. Taką właśnie okoliczność podnosiła skarżąca, zarzucając organom podatkowym nieprzeprowadzenie stosownego postępowania zmierzającego do ustalenia, w którym z państw (Polska, Węgry, czy też Republika Włoska) doszło do popełnienie przestępstwa powodującego zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstanie obowiązku jej uiszczenia.

Zważywszy na zasadę pierwszeństwa ustawodawstwa unijnego nad przepisami krajowymi, polskie przepisy powinny być interpretowane przez organy podatkowe i sądy w zgodności z omawianą Dyrektywą, a treść art. 20 Dyrektywy 92/12/EWG nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż w sytuacji wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione.

Powyższa argumentacja skarżącej byłaby trafna w sytuacji, gdyby przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że doszło do popełnienia przestępstwa w trakcie realizowania przez Spółkę przemieszczenia wyrobu akcyzowego do wskazywanego w dokumentach ADT odbiorcy.

Taka jednak sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, gdyż jak słusznie zważyły organy obu instancji, zgromadzone w sprawie dowody wykazały, że w wystawionych przez Spółkę dokumentach ADT, dotyczących zakwestionowanych dostaw, wykazano jako ich odbiorcę przedsiębiorstwo "B" sp. z o. o. z siedzibą w Mediolanie, które nie dokonało żadnych zakupów piwa od dostawców z UE, podczas gdy według dokumentów ADT dostawa towaru miała nastąpić do składu podatkowego w miejscu przeznaczenia , prowadzonego przez Spółkę "BX".

Obie te okoliczności, a mianowicie, że przedsiębiorstwo "B" nie dokonywało żadnych zakupów piwa od dostawców z UE oraz, że do składu podatkowego "BX" nie wpłynęły partie piwa dla "B" potwierdziła w swojej informacji włoska administracja podatkowa.

W tym względzie należy też odwołać się do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe co do przebiegu spornych dostaw i procesu wystawiania dokumentów ADT, z których wynika , że odbiorcą tychże dostaw były podmioty węgierskie.

Stwierdzenie to znajduje oparcie w ustaleniu, że wyroby akcyzowe zharmonizowane już w chwili ich wyprowadzenia ze składu podatkowego, były przeznaczone do dostawy dla podmiotu innego, niż wskazany w dokumentach ADT. Ustalenia powyższe zostały prawidłowo poczynione m.in. na podstawie zeznań świadków świadczących usługi transportu (J. O., K. Z.), jednoznacznie potwierdzających, że już w zleceniu przewozu piwa otrzymanym drogą elektroniczną od kierownika działu eksportu Spółki J. S., wskazano jako miejsce dostawy towaru miejscowość na terenie Węgier, a nie – jak to wynikało z dokumentów ADT – Mediolan. Sugestie pełnomocnika, iż zmiana miejsca dostawy nastąpiła z inicjatywy przewoźnika są zupełnie dowolne. Dodać należy, że potwierdzenie stanowiska organu znalazło potwierdzenie w treści uzasadnienia postanowienia Prokuratury Okręgowej w Opolu z dnia 20 maja 2011 r. (w sprawie o sygn. akt [...]) o przedstawieniu zarzutów J. S. , że w okresie od 14 listopada 2006 r. do 23 września 2008 r. będąc pracownikiem "A" w G. zajmującym się pozyskiwaniem i obsługą odbiorców zagranicznych, podając pracownikom zajmującym się sporządzaniem dokumentacji dotyczącej sprzedaży i wywozu piwa za granicę niezgodne z prawdą dane, poświadczył nieprawdę w 179 fakturach VAT na sumę 1.492.940,47 euro, Administracyjnych Dokumentach Towarzyszących, Międzynarodowych Samochodowych Listach Przewozowych CMR oraz dowodach dostawy związanych z wywozem poza granice Rzeczpospolitej Polskiej piwa wyprodukowanego przez "A" w G., poprzez wskazywanie niezgodnie z faktycznym stanem, iż nabywcą piwa była firma "B" a miejscem dostarczenia sprzedanego i transportowanego piwa był skład celny w Mediolanie ("BX".) we Włoszech, podczas gdy piwo było w rzeczywistości dostarczane do miejscowości położonych na terytorium Węgier, w tym do [...] i [...].

W ramach toczącego się postępowania karnego doszło zatem do ustaleń co do poświadczenia nieprawdy w wystawionych przez Spółkę (jej pracownika) dokumentach (fakturach VAT, dokumentach ADT i CMR) związanych z wywozem zakwestionowanych wyrobów akcyzowych.

Niewątpliwie zatem wskazywane przez Spółkę dokumenty ADT, które według niej miały potwierdzać wszczęcie procedury przemieszczania wyrobów z zawieszeniem poboru akcyzy, nie tylko nie odzwierciedlały rzeczywistego przeznaczenia objętych nimi dostaw, ale zostały uznane przez polskie organy ścigania za poświadczające nieprawdę.

Wprawdzie - na co zwraca szczególną uwagę skarżąca - w sprawie nie przeprowadzono wnioskowanych przez nią dowodów, między innymi z przesłuchania osób dokonujących transportu spornych dostaw w 2008 r., a organy oparły się wyłącznie na materiałach zebranych w stosunku do dostaw dokonywanych we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, to jednakże w ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia tych dowodów, nie wpłynęła w żadnym stopniu na prawidłowości końcowego stanowiska organu wyrażonego w ramach zaskarżonej decyzji.

Nie budzi bowiem wątpliwości, że bez względu na osobę konkretnego przewoźnika zakwestionowane dostawy piwa w rzeczywistości nie były przeznaczone do włoskiego odbiorcy wskazanego w dokumentach ADT.

Powołanie się natomiast na ustalenia dotyczące wcześniejszego okresu niewątpliwie wskazywało na charakter i sposób wywozu przedmiotowych wyrobów akcyzowych do węgierskiego odbiorcy, w stosunku do którego nie doszło do zastosowania procedury przemieszczania wyrobu akcyzowego z zawieszeniem poboru akcyzy.

Ponieważ ten proceder był również stosowany w stosunku do kolejnych dostaw towaru, w tym także w roku 2008, uprawnionym było w celu jego zobrazowania odwołanie się do wcześniejszych dostaw i poczynionych w stosunku do nich ustaleń.

Reasumując tę część rozważań podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na niedomogi postępowania dowodowego skutkujące wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne.

W tym miejscu podkreślenia także wymaga prawo organów podatkowych do dokonywania swobodnej oceny dowodów.

W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Na ten sposób rozumienia tej zasady postępowania zwrócono też uwagę w Komentarzu – Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S.Babiarz B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydaw. LexisNexis –W-wa 2004 (str. 529 i następne), podkreślając brak związania organu podatkowego regułami dowodowymi i istotnej roli jego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy równoczesnym uwzględnieniu wiedzy, doświadczenia i logiki.

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do spornych dostaw doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, już na etapie ich wyprowadzania ze składu podatkowego.

Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

W tym stanie sprawy Sąd podzielił w całości ustalony przez organ odwoławczy stan fatyczny sprawy, uznając go za zgodny z zebranym materiałem dowodowym, równocześnie przyjmując go za własny.

W tym stanie faktycznym odnieść należy się do stanowiska organów podatkowych oby instancji, że nie zostały spełnione wskazane w art. 26 u.p.a. przesłanki zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Zgodnie z ust. 1 wskazanego przepisu, pobór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są:

1) produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym;

2) przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju;

3) zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu.

Pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest również zawieszony (ust. 2), jeżeli wyroby są:

1) przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej;

2) eksportowane ze składu podatkowego do odbiorcy na terytorium państwa trzeciego, a przewóz tych wyrobów odbywa się przez terytorium Wspólnoty Europejskiej;

3) dostarczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do nabywcy będącego podmiotem upoważnionym przez właściwy organ podatkowy państwa członkowskiego do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy;

4) nabywane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju przez prowadzącego skład podatkowy.

Jednym z warunków zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jest przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium Unii Europejskiej.

Przemieszczanie wyrobów akcyzowych pomiędzy składami podatkowymi pozwala na dystrybucję wyrobów na terenie całego kraju lub Unii Europejskiej bez obowiązku uiszczania podatku akcyzowego. Zgodnie z przepisami akcyzowymi przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się na podstawie dokumentu ADT. Wyroby akcyzowe przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, co do zasady, nie mogą być dostarczone do innego miejsca niż wskazane w dokumencie ADT. Zmiana miejsca przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych możliwa jest jedynie przez zmianę danych dotyczących miejsca odbioru określonego na dokumencie ADT. Zmiany tego rodzaju może jednak wprowadzić tylko podmiot prowadzący skład podatkowy, który wystawił administracyjny dokument towarzyszący. Podmiot ten jest uprawniony do wskazania nowego odbiorcy lub nowego miejsca przeznaczenia. Informacja o zmianach dokonanych w dokumencie ADT powinna być przekazana przez prowadzącego skład podatkowy właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w praktyce komórce szczególnego nadzoru podatkowego, która opieczętowała dany dokument, a przekazanie informacji o zmianie miejsca przeznaczenia na dokumencie ADT powinno nastąpić w dniu dokonania zmiany miejsca przeznaczenia poprzez przesłanie faksem karty 2 tego dokumentu do właściwego podmiotu.

Dodatkowo, podmioty prowadzące składy podatkowe zobowiązane są do prowadzenia ewidencji dokumentów ADT, na podstawie których otrzymali oni wyroby akcyzowe zharmonizowane i winna ona zawierać analogiczne dane jak w przypadku dokumentów ADT, na podstawie których nastąpiła wysyłka wyrobów akcyzowych.

Natomiast w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe wyprowadzane są celem wydania ich do konsumpcji, tj. bezpośredniej sprzedaży konsumentom lub też sprzedaży tych wyrobów podmiotom pośredniczącym, którzy nie są uprawnieni do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, powoduje to, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy zostaje zakończona w momencie fizycznego wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza teren składu podatkowego. W konsekwencji w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poza procedurę zawieszenia obowiązek podatkowy w stosunku do wyprowadzanych wyrobów będzie powstawał w podatku akcyzowym z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza teren składu podatkowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie będzie zatem powstawać zarówno gdy wyroby akcyzowe będą wyprowadzane ze składu podatkowego w ramach dostawy towarów, jak również w sytuacji gdy podmiot prowadzący skład podatkowy wyprowadzi wyroby poza teren składu do innego magazynu nieposiadającego statusu składu podatkowego. (por. S.Parulski, Komentarz Lex do art. 26 u.p.a.). Stanowi o tym art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Mając na względzie powyższe uwagi, organy podatkowe słusznie uznały, że posłużenie się przez Spółkę wystawionymi przez nią dokumentami ADT, zawierającymi nieprawdziwe oznaczenie odbiorcy wyrobów akcyzowych, w sytuacji gdy dokonywana dostawa przeznaczona była dla innego odbiorcy, w stosunku do którego nie wystawiono dokumentu ADT, że już z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego Spółki doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, a tym samym do powstania w tej dacie obowiązku podatkowego.

Tylko wtedy można uznać, że nadal trwa procedura zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, gdy ma miejsce rzeczywiste przemieszczane tego wyrobu między składami podatkowymi na terenie Unii Europejskiej. .

Gdyby w niniejszej sprawie rzeczywiście tak było, to wszelkie zmiany miejsca przeznaczenia należałoby uznać za naruszenie omawianej procedury, a tym samym – jak chce tego skarżąca - należałoby poszukiwać miejsca tego naruszenia.

Ustalone okoliczności niniejszej sprawy nie dają jednakże podstaw do takiego wnioskowania. W szczególności z ustaleń tych wynika, że nie wystąpiła sytuacja, powodująca kontynuację procedury zawieszenia akcyzy w związku z przemieszczeniem wyrobu akcyzowego. Podkreślić należy, że dla prawidłowego dokumentowania tej procedury w ścisły sposób określono wymogi związane ze wskazaniem w dokumentach ADT miejsca przeznaczenia - możliwego do zmiany pod określonymi rygorami. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Zgromadzone w sprawie dowody bezsprzecznie wykazały, że wyroby akcyzowe zharmonizowane już z chwilą wyprowadzenia ze składu podatkowego przeznaczone były dla innego odbiorcy, niż podmiot wskazany w dokumentach ADT. Jak wynika z pisma władz włoskich, przedsiębiorstwo "B" nie dokonywało żadnych zakupów piwa od dostawców z UE i do składu odbiorcy "BX" nie wpłynęły partie piwa z przeznaczeniem dla "B" Podmiot wskazany w dokumentach ADT nigdy nie zamawiał i nie dokonywał zakupu piwa od Spółki, a okrągła pieczęć umieszczona na dokumentach ADT była pieczęcią fałszywą. Okoliczności te bezsprzecznie wskazują na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, zatem prawidłowo przyjęły organy na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a., że w momencie wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego dokonano czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Skoro nastąpiło wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia akcyzy i powstał obowiązek zapłaty akcyzy na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a., to w konsekwencji zaistniały przesłanki do zastosowania art. 28 ust.1 pkt 2 u.p.a. i wbrew zarzutom skarżącej, nie doszło do naruszenia tego przepisu.

Uznanie za prawidłowe stanowiska o nierozpoczęciu procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych skutkuje nietrafnością zarzutu o naruszeniu art. 20 Dyrektywy 92/12/EWG. gdyż przepis ten dotyczy jedynie naruszeń powstałych w trakcie przemieszczania wyrobu akcyzowego, wymagających nałożenia podatku.

Tymczasem wobec prawidłowego ustalenia, że procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona już na etapie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego Spółki brak było podstaw do zastosowania uregulowania art. 20 Dyrektywy92/12/EWG. Tym samym bez znaczenia pozostawało także zagadnienie wadliwości jego implementacji do polskiego porządku prawnego. To zaś skutkowało bezzasadnością podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia przez organy I i II instancji art. 247 § 1 pkt 1 O.p. tj. wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości skutkującym stwierdzeniem nieważności wydanych decyzji.

Z tych względów także Sąd oddalił wnioski o skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych dotyczących zgodności wskazanych przez skarżącą zagadnień z art. 20 Dyrektywy 92/12/EWG/.

Całkowicie również nietrafny jest pogląd skarżącej o konieczności stosowania orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE w zakresie podatku VAT przy dokonywaniu wykładni przepisów o podatku akcyzowym, co jej zdaniem miałoby odnosić się do kwestii istnienia dobrej wiary po stronie Spółki przy dokonywaniu zakwestionowanych dostaw piwa. Przywołane w skardze orzecznictwo NSA nie przystaje do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w szczególności z uwagi na zupełnie inną konstrukcję podatku akcyzowego jako świadczenia jednofazowego.

Nadto, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, obrót wewnątrzwspólnotowy wyrobami akcyzowymi odbywa się w oparciu o sformalizowane i podlegające ścisłej kontroli procedury, obowiązkowe stosowanie administracyjnych dokumentów towarzyszących o ściśle określonej treści, wraz z systemem zabezpieczeń.

Dlatego też w realiach niniejszej sprawy dla powstałego zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia podnoszona przez Spółkę dobra wiara. Można jedynie zauważyć, iż z analizy materiału dowodowego włączonego do sprawy z postępowania karnego, w tym z postanowienia o przedstawieniu zarzutów pracownikowi Spółki, wynika, że do skierowania wyrobu na Węgry, tj. do nieuprawnionego podmiotu, doszło już na etapie jego wysyłki. A nie bez znaczenia jest również i to, że piwo mające być wysyłane do Włoch oznaczone było etykietami w języku węgierskim, co dodatkowo dowodzi, że piwo miało być wysłane na Węgry, a nie jak wykazywano w dokumentach ADT do Włoch.

Końcowo na marginesie można zauważyć, że również w sytuacji podzielenia stanowiska skarżącej, iż dysponowanie dokumentami ADT oraz złożenie stosownego zabezpieczenia rozpoczyna procedurę zawieszenia poboru akcyzy w przemieszczaniu wyrobu akcyzowego, to i tak mając na uwadze uregulowanie art. 20 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, podatek akcyzowy byłby należny w Polsce jako w państwie, w którym doszło do ujawnienia nieprawidłowość w związku z wystawieniem dokumentów ADT.

Odnośnie wniosku złożonego na rozprawie o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu wskazać należy, że stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przedłożone przez stronę zestawienie transportów za okres od listopada 2006r. do września 2008r. wymogom tym nie odpowiada, gdyż jak wskazano powyżej, istotne wątpliwości w niniejszej sprawie nie występują wobec jednoznacznego ustalenia faktu braku procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z przemieszczeniem.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 2 i art. 124 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § 4 O.p., a uzasadnienie faktyczne decyzji wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę, ze szczególnym uwzględnieniem znaczenia poszczególnych dowodów dla oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym także przyczyn, dla których organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. W uzasadnieniu prawnym organ zawarł wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wprawdzie w decyzji organu odwoławczego brak jest zestawienia poszczególnych dostaw piwa, które zawarł organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu, to jednak Dyrektor Izby wskazał łączną ilość wyrobu gotowego podlegającego opodatkowaniu przy uwzględnieniu odpowiednich stopni Plato, wskazał także podstawę opodatkowania i wyliczył należne zobowiązanie podatkowe. Wielkości tych strona nie kwestionuje w skardze i nie były one sporne w toku postępowania. Podane przez organ odwoławczy wielkości i wyliczenia dotyczące zobowiązania podatkowego są tożsame z wyliczeniami zawartymi w decyzji organu I instancji. Zatem i w tej kwestii organy wywiązały się z obowiązków wynikających z art. 121 § 2 i 124 O.p.

Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich ewentualnego nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i nader szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną.

Niepodzielono także kolejnych zarzutów skargi zawartych w stanowiącym jej uzupełnienie piśmie procesowym z dnia 8.01.2013 r., a dotyczących rażącego naruszenia przepisów art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, a to art. 123 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ postępowania dowodowego dotyczącego przebiegu transportów wykonywanych przez zagraniczne firmy transportowe. Skarżąca wskazywane rażące naruszenie prawa wiązała z faktem zmiany na etapie postępowania odwoławczego stanowiska organu w kwestii braku skutecznego wszczęcia procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego w sytuacji, gdy organ I instancji opierał swoje rozstrzygnięcie jedynie na nieprawidłowościach zaistniałych w toku tej procedury.

Sąd zauważa, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika, w ramach decyzji organu I instancji w jej uzasadnieniu wyraźnie wskazano, że procedura zawieszenia poboru akcyzy, którą objęta była produkcja i przetwarzanie wyrobów zharmonizowanych na składzie podatkowym Spółki, nie przeistoczyła się w procedurę zawieszenia poboru akcyzy w związku z przemieszczaniem wewnątrzwspólnotowym wyrobu akcyzowego. Stwierdzono zatem, że realizowane wysyłki nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Stanowisko to zostało w pełni zaakceptowane przez organ odwoławczy, a zatem nie zaistniała w sprawie sytuacja procesowa wskazywana w piśmie procesowym pełnomocnika Spółki, jakoby stanowiska organów I i II instancji były w tej kwestii odmienne i przez to naruszono zasadę dwuinstancyjności.

Można jedynie zauważyć, że nawet gdyby opisywana przez pełnomocnika sytuacja miała miejsce, to i tak organ odwoławczy w ramach własnych kompetencji umocowany jest, a wręcz obowiązany, do przeprowadzenia ponownej, samodzielnej oceny merytorycznej ustaleń organu I instancji. O ile zatem ponowna ocena merytoryczna dokonywana na etapie postępowania odwoławczego obejmuje tożsame ustalenia faktyczne, organ odwoławczy uprawniony jest do ich samodzielnej oceny, w granicach tej samej sprawy. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, którego przedmiotem jest nie tyle weryfikacja decyzji organu I instancji, ale ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej.

Zauważyć również należy, że nie wszystkie wady postępowania podatkowego mogą stanowić podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdyż w ramach art. 145 p.p.s.a ustawodawca zastrzegł, iż musi to być takie naruszenie przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takich zaś naruszeń w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.