Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3406/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 216/13 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 216/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 13 grudnia 2012 r. nr ..., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

I.2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z 13 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 18 września 2012 r. w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 111.971 zł. Organy zakwestionowały bowiem rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w działalności prowadzonej przez podatnika w przedsiębiorstwie, w którym był wspólnikiem (udział 50 %) - "M." s.j. M. M., M. L. w Z. Zdaniem organów podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe o kwotę 63.622 zł, co było spowodowane ujęciem w dokumentacji księgowej spółki jawnej faktur z tytułu prac remontowych, na których jako wystawca widnieje A. A. W., które to faktury nie dokumentowały dostawy usług przez ich wystawcę w kwocie łącznej 669.708,50 zł, co oznacza, że wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, a równocześnie podwyższały dochód spółki o tę kwotę, z czego na skarżącego przypadało 334.854,25 zł. Sytuacja ta spowodowała naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.).

Powyższego ustalenia dokonano na podstawie obszernego materiału dowodowego, w skład którego wchodziły m.in. zeznania czterdziestu trzech świadków oraz dokumenty zgromadzone w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. A. W. Z materiału tego wynikało, że A. W. nie posiadała technicznych i kadrowych możliwości świadczenia usług, a wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Świadczyły o tym zwłaszcza zeznania pracowników zatrudnionych przez A. W. w latach 2005-2006, którzy nie potwierdzili żadnych czynności na rzecz spółki skarżącego. A. nie nabywał też usług będących przedmiotem faktur wystawionych dla spółki skarżącego od innych podmiotów. Zatrudnieni przez A. W. pracownicy administracyjni nie posiadali zaś kwalifikacji wymaganych do specjalistycznych robót na obiektach hutniczych realizowanych przez spółkę skarżącego. Nie stwierdzono przy tym żadnych dokumentów potwierdzających pobyt pracowników tej firmy w wymienionych miejscach wykonywania usług, co zostało wnikliwie zbadane. Faktyczny przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej w 2006 r. przez A. W. polegał przede wszystkim na usługach prowadzenia innym podmiotom ksiąg podatkowych i ksiąg rachunkowych, produkcji i montażu haków holowniczych do samochodów, produkcji i sprzedaży oraz wynajmu przyczepek do samochodów oraz świadczeniu drobnych usług remontowych. Wykonywanie takich właśnie usług potwierdzili w swoich zeznaniach pracownicy oraz kontrahenci tej firmy. Wynikało to też z ilości, wartości i asortymentu zakupionych przez nią materiałów i usług. A. W. nie ewidencjonowała zresztą w księgach rzeczywistych dowodów zapłaty z faktur wystawionych dla spółki skarżącego, ale wystawiała i księgowała fikcyjne dowody zapłaty gotówkowej "KP". A. W. nie stawiła się na wezwania celem przesłuchania w charakterze świadka i odmówiła zeznań w przesłuchaniu w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec jej firmy. Organy na wniosek skarżącego wezwały ją ponownie na przesłuchanie, ale wówczas odmówiła odpowiedzi na wszystkie pytania.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że do określenia możliwości przerobowych spółki skarżącego wystarczyła analiza stanu zatrudnienia i obłożenia zadaniami tej spółki. Skoro podatnik nie przedstawił żadnych środków dowodowych wskazujących na przeprowadzenie transakcji, a jedynie wskazywał, że dowodem tym są zakwestionowane faktury, to wydatki nimi udokumentowane podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego ocena dowodów dokonana na poprzednim etapie postępowania nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów.

I.3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił:

1) naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) polegające na niepełnej ocenie materiału dowodowego i ograniczenie się tylko do swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, które umożliwiły wymierzenie podatku, mimo że zebrany materiał dowodowy wskazywał na faktycznie wykonane roboty;

2) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pobieżne wyjaśnienie okoliczności wykonywanych usług przez podmioty zewnętrzne, gdy tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynikało, że wykonane produkty zostały dostarczone inwestorowi;

3) pominięcie faktu, że podatnik rozliczył zobowiązanie podatkowe do wysokości 48.349 zł, a z zaskarżonej decyzji nie wynika, czy dokonana wpłata podatku za 2006 r. została ujęta w tej decyzji, czy też ustalone zobowiązanie podatkowe jest dodatkowym zobowiązaniem podatkowym ponad kwotę wpłaconego podatku.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Sąd ten przyjął stan faktyczny sprawy przedstawiony w uzasadnieniach decyzji organów. W odniesieniu do ustaleń faktycznych WSA podkreślił, że organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom dwóch świadków (S. M. i J. M.), a także samego skarżącego z uwagi na ich sprzeczność co do wykonanych prac i czasu ich wykonania. Świadkowie ci nie wskazali bowiem żadnego rodzaju prac, które wynikałyby ze spornych faktur, ani nie potrafili zidentyfikować osób, które jakoby z nimi współpracowały. Ich zeznania były też zweryfikowane w świetle informacji przekazanych przez podmioty, na terenie których usługi miały być świadczone, oraz firmę zajmującą się ich ochroną, która nie stwierdziła przepustek wystawionych dla nich czy ich wjazdów na teren, na którym wykonywane były usługi opisane w zakwestionowanych fakturach. Ustaleń w sprawie dokonano również w oparciu o analizę sytuacji kadrowej tak wystawcy, jak i nabywcy usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach z wyszczególnieniem wszystkich ich pracowników, z podaniem m.in. ich specjalizacji, okresów delegacji, czasu pracy i urlopów. WSA wskazał, że organy podatkowe nie kwestionowały wykonania usług przez podatnika oraz ich sprzedaży, lecz to, że usługi te nie zostały wykonane przez firmę "A.", a tym samym nie mogły być zakupione od tej firmy. W ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnienie decyzji organów podatkowych i zawarta tam ocena dowodów czyni zadość art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA faktury, jako dokumenty prywatne, nie były wystarczające do uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów, bowiem z innych dowodów wynikało, że nie doszło do wykonania usług w nich wskazanych. Jeżeli zaś podatnik dokonuje określonych płatności, powinny one być ekwiwalentem za dostarczone towary bądź wyświadczone usługi, te bowiem zostały wykorzystane, np. przy sprzedaży towarów i usług przez samego podatnika przynosząc mu przychody. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku przyczynowego pomiędzy kosztem a przychodem. Aby wykazać, że konkretny wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów nie wystarczy dostarczenie towarów i wykonanie usług przez kogokolwiek, lecz konieczne jest wykonanie tych świadczeń przez podmiot (lub jego podwykonawców), na rzecz którego wydatek ten nastąpił.

Zdaniem WSA w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały cały dostępny im materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia, co pozwoliło na odmowę zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów podatnika. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał dowody, które uznał za wiarygodne, oraz te, którym nie dał wiary, podając przyczyny uzasadniające taką ocenę. W opinii Sądu pierwszej instancji takie uzasadnienie faktyczne i prawne, bardzo szczegółowe i obszerne, w pełni realizuje art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Sąd wskazał, że przedmiotem oceny organów podatkowych nie była świadomość podatnika co do formalnej lub materialnej prawdziwości spornych faktur, gdyż ocena ta - z uwagi na stosowane w sprawie prawo materialne (podatek dochodowy) oraz okoliczności istotne dla jej rozstrzygnięcia (brak wykonania przez wystawców opisanych w fakturach czynności) - była bezprzedmiotowa.

II. Podatnik działający przez swojego pełnomocnika - radcę prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o orzeczenie o kosztach postępowania, w tym o kosztach zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 120 § 1, art. 122, art.124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 i art. 191, a także art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a., bowiem WSA oddalił skargę, mimo że powinien był uchylić decyzje organów obu instancji (zgodnie z żądaniem skargi), gdyż doszło do rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, gdyż organy podatkowe pominęły dowody mające wpływ na ostateczną decyzję, w szczególności zeznania świadków, co Sąd pierwszej instancji powinien dostrzec, a skoro tego nie uczynił, to naruszył art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., a ponadto zamiast dokonać oceny materiału zasugerował się wcześniejszymi rozstrzygnięciami, które są nieprawomocne.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

W sprawie tej skargę kasacyjną oparto jedynie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazać więc trzeba, że zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy - należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, a także wykazać, że wpływ tego naruszenia na wynik sprawy mógł być na tyle istotny, że gdyby nie to uchybienie, to Sąd pierwszej instancji podjąłby inne rozstrzygnięcie. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, o który przepis mogło stronie chodzić, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu. W celu zachowania wysokich standardów skargi kasacyjnej, skarga ta jest obarczona tzw. przymusem adwokackim (art. 175 p.p.s.a.) przenoszącym wymogi skargi kasacyjnej ze strony postępowania na profesjonalistę.

IV.2. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 lit. c (prawidłowo powinno być art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 120 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 i art. 191, a także art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej nie wyeksplikował, na czym polegało naruszenie poszczególnych wskazanych w tym zarzucie przepisów. W orzecznictwie podkreśla się zaś, że w świetle art. 174 p.p.s.a. wymienienie w zarzucie szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, bez wskazania konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (vide wyroki NSA: z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 928/13; z 19 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2957/12 i powołane w nim orzeczenia; orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy z poszczególnymi regulacjami Ordynacji podatkowej. Tym samym analizowany zarzut należy ocenić jako nieprecyzyjny, bowiem ogólne argumenty powołane w uzasadnieniu tego zarzutu nie przemawiają za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji którejkolwiek z tych norm procesowych. Powołanie przez skarżącego szeregu przepisów bez szczegółowego uzasadnienia zarzutu czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest w istocie zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skargi kasacyjnej. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z uzasadnienia tego wynika bowiem, że skarżący de facto neguje jedynie ocenę materiału dowodowego i tylko tego zakresu dotyczy jego wywód.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, bowiem pominęły korzystne dla strony powtórne zeznania świadków, z których wynikało, że A. W. zatrudniała w sposób nieformalny pracowników, specjalistów różnych dziedzin, którzy wykonywali sporne prace dla strony. Skarżący omówił niektóre dowody w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, uznając, że nie wynika z nich, aby prace na rzecz skarżącego nie zostały wykonane. Według strony zeznania świadków dowodzą, że w firmie A. W. zatrudnionych było nie mniej niż 15 mężczyzn, z czego od 5 do 7 legalnie, zaś różnice w zeznaniach dwóch świadków potwierdzających wykonywanie prac dla strony są bez znaczenia, a żaden z kontrahentów spółki skarżącego nie wykluczył możliwości wykonywania prac na ich obiektach przez osoby oddelegowane przez A. W..

Odnosząc się do argumentacji w tym względzie, wskazać przede wszystkim trzeba, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje, zwłaszcza gdy znaczną część materiału dowodowego stanowią zeznania świadków wypowiadających się na temat okoliczności mających miejsce kilka lat wcześniej. Taki materiał dowodowy z oczywistych względów nie będzie się odznaczał absolutną spójnością. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle zbioru wszystkich elementów, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona nie wykazała, by doszło do naruszenia wyżej wskazanych reguł wnioskowania, a zwłaszcza by uchybienie takie mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy – jak tego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast dokonaną w skardze kasacyjnej konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Podkreślając konieczność dokonania wszechstronnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów strona sama takiej oceny unika, koncentrując się na wybiórczo dobranych dowodach i dokonując ich samodzielnej oceny na swoją korzyść, nie bacząc zaś na pozostałe dowody. Taki tok rozumowania nie może prowadzić do oczekiwanych przez stronę skutków. Zwłaszcza że - jak wyżej zostało podkreślone - strona nie wskazała, aby zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to m.in. twierdzenia, że A. W. zatrudniała pracowników nieformalnie. Kwestia ta jest dla rozstrzygnięcia tej sprawy drugorzędna. Nawet gdyby bowiem uznać, że strona zasadnie podnosi, że w firmie A. W. niektóre osoby pracowały na czarno, to nie można automatycznie przyjąć, jak zdaje się uważać strona, że takie osoby niewątpliwie wykonały na rzecz skarżącego roboty opisane w zakwestionowanych przez organy fakturach. Taki wniosek nie jest bowiem na tle przedstawionych okoliczności konkretny i logiczny - wszak strona insynuując zatrudnienie na czarno, nie podała, kogo i do jakich prac i wykonanych na czyją rzecz A. W. zatrudniała nieformalnie. Z podkreślanych przez skarżącego fragmentów materiału dowodowego skarżący wysnuwa jedynie domyślne okoliczności, tymczasem z tych samych fragmentów zeznań może wynikać wiele różnych wniosków, w tym m.in. taki, jak wskazuje strona. W postępowaniu podatkowym nie chodzi jednakże o ustalenia hipotetyczne, a o prawdę materialną (vide art. 122 Ordynacji podatkowej). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej, nie oznacza przyjmowania takiej wersji wydarzeń, która jest najkorzystniejsza dla strony, tylko dlatego, że niektóre z dowodów sugerują możliwość jej wystąpienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma więc potrzeby analizowania poszczególnych zeznań dla stwierdzenia, ilu pracowników istotnie pracowało dla A. W.. Co prawda badanie dokumentów pracowniczych firmy A. W. stanowiło jedną z czynności dowodowych mających świadczyć o niewykonaniu spornych prac przez zatrudnione przez nią osoby, jednak nie można uznać, by skarżący skuteczne podważył twierdzenia organ, skoro powołał się jedynie na wyrwane z kontekstu fragmenty zeznań, a nie baczył na okoliczności, które jawią się z całokształtu zebranego materiału dowodowego. Co więcej skarżący jednocześnie nie zakwestionował pozostałych zebranych w sprawie dowodów, jak i ich oceny.

Skarżący z jednej strony zarzucił organom stronniczość, lecz z drugiej - sam wziął pod uwagę tylko te dowody, które świadczyły na jego korzyść (bądź ewentualnie nie świadczyły na jego niekorzyść), co w sposób oczywisty nie prowadzi do zrekonstruowania miarodajnego stanu faktycznego. Skarżący pominął w swoich wywodach, że organy dokonały ustaleń faktycznych (zaaprobowanych następnie przez WSA) na podstawie szeregu dowodów, w tym także dotyczących firmy A. W. np. zeznań świadków oraz wynikających z nich rozbieżności i niejasności czy braku dowodów co do obecności pracowników A. W. na terenie prac, które rzekomo wykonywali. Przykładowo można w tym miejscu podnieść, że skarżący uznał, że w zeznaniach W. S. nie ma spółki skarżącego jako podmiotu, dla którego wystawiano puste faktury. Nie oznacza to jednak, że puste faktury nie były dla spółki wystawiane. Tak sformułowane zeznania wskazują bowiem na ogólną praktykę stosowaną w firmie A. W. co do wystawiania pustych faktur. Taka konkluzja zwiększa zaś prawdopodobieństwo wystąpienia tego procederu również w odniesieniu do innych kontrahentów tej firmy niż wymienione w zeznaniach, w tym do spółki skarżącego. Ocena organów sprowadzająca się do stwierdzenia, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, dokonana zaś została w oparciu o kompleksową analizę materiału dowodowego i nie wykracza poza granice zakreślone w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji oparł swe rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym i ocenionym stanie faktycznym, a podniesione w tym względzie zarzuty kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

IV.3. Strona w skardze kasacyjnej odwołała się też do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z 20 czerwca 2012 r. oraz opartego na tym wyroku orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie konieczności badania świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym w celu zakwestionowania w podatku od towarów i usług możliwości odliczenia podatku naliczonego w ramach nieprawidłowej transakcji od podatku należnego. Pomijając już to, że argumenty te mają zastosowanie w sprawach dotyczących podatku VAT, niniejsza zaś sprawa dotyczy kwestii kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, to wskazać trzeba, że skarżący błędnie odczytuje tezy tego wyroku TSUE. W powoływanym wyroku w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatóságaw Trybunał - potwierdzając swoje wcześniejsze poglądy co do niezgodności z przepisami unijnymi praktyki odmawiania podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu - wyraźnie stwierdził, że opierają się one na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (vide teza 44 tego wyroku). Ocena świadomości nabywcy ma zatem znaczenie w sytuacjach, gdy transakcja została dokonana, ale np. przez inny podmiot niż wystawca faktury. Z niepodważonych ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wynika zaś, że czynności wskazane w spornych fakturach nie zostały dokonane, konieczność badania świadomości podatnika co do nieprawidłowości transakcji nie jest więc relewantna dla tej sprawy.

IV.4. Strona zarzuciła też, że WSA odwołał się do innego nieprawomocnego orzeczenia dotyczącego skarżącego. Sąd ten w istocie bowiem uznał, że zgadza się z argumentacją przedstawioną w sprawie I SA/Gl 247/12 i powołał się na orzecznictwo wskazane w tamtym wyroku. Ze skargi kasacyjnej nie wynika jednak, jaki przepis miałby być naruszony przez takie działanie WSA. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał też, jaki miało to wpływ na wynik sprawy. Na marginesie wskazać zaś trzeba, że NSA wyrokiem z 10 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3140/12 oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku WSA powoływanego przez Sąd pierwszej instancji.

IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).