Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 869/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6, , art. 72 § 1, art. 74a, art. 75 § 3, art. 21 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 87 ust. 7, art. 89a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 717/15 w sprawie ze skargi W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

UZSADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 9.12.2015 r., sygn. akt I SA/Lu 717/15, oddalił skargę W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (dalej określana jako: skarżąca, strona, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 29.04.2015 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

1.2. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30.12.2013 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. w wysokości 11.653,00 zł.

Z kolei decyzją z dnia 30.12.2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce za miesiąc lipiec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 11.653,00 zł. Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie Spółka wskazaną kwotę 11.653,00 zł zadeklarowała w złożonej w dniu 20.08.2012 r. deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. a następnie w dniu 27.08.2012 r. dokonała jej wpłaty tytułem zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż kwota ta nie stanowi nienależnie zapłaconego podatku, a tym samym nie jest nadpłatą.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zauważył, że w rozpatrywanej sprawie Spółka dokonała wpłaty kwoty w łącznej wysokości 668.806,00 zł tytułem zobowiązania podatkowego za miesiące marzec i listopad 2011 r. oraz lipiec 2012 r. Stwierdził, iż nadpłatą jest, stosownie do treści art. 72 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) [dalej jako: O.p.] zarówno świadczenie podatkowe nadpłacone, jak i uiszczone nienależnie. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Ze świadczeniem nienależnym mamy do czynienia wtedy, gdy podatnik dokonuje wpłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Podatek jest uiszczony nienależnie, gdy podatnik wpłacił organowi podatkowemu określoną kwotę pieniężną, mimo że nie był do tego zobowiązany - zarówno w momencie wpłaty, jak i na skutek zdarzeń, które zaszły po jej dokonaniu.

Dalej wyjaśnił, że nie jest nadpłatą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w konstrukcji podatku od towarów i usług. Zwrot na rachunek bankowy podatnika lub przeniesienie na miesiąc następny tej nadwyżki są dokonywane na zasadach szczególnych uregulowanych w ustawie o podatku od towarów i usług, a nie na gruncie O.p. Nie można zatem przyjąć, że wspomniana różnica stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Będzie ona jednak nadpłatą, zgodnie z dyspozycją art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., w skrócie u.p.t.u.) wówczas, gdy podatnik nie otrzyma jej zwrotu w ustawowo określonym terminie.

W ocenie organu odwoławczego Spółka bezzasadnie domaga się stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, wskazując jako podstawę przepis art. 89a u.p.t.u. Przewidziana w tym przepisie możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego odbywa się na zasadach przewidzianych w przepisach art. 86 i 87 ww. ustawy. W konsekwencji powyższego nadpłata w stanie faktycznym sprawy miałaby miejsce dopiero wówczas, gdyby urząd skarbowy uchybił terminowi zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W niniejszej sprawie Spółka w dniu 31.08.2012 r. wniosła do Urzędu Skarbowego korektę deklaracji VAT-7 za przedmiotowy miesiąc wykazując w niej kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł. Postanowieniem z dnia 26.10.2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie sprawdzające celem weryfikacji zasadności zwrotu zadeklarowanej kwoty. W ten sposób organ pierwszej instancji przedłużył termin 60 dni zakreślony do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a tym samym zapobiegł powstaniu nadpłaty podatku. Następnie postanowieniem z dnia 18.03.2013 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu oceny prawidłowości rozliczenia podatku VAT za lipiec 2012 r. zakończone decyzją z dnia 30.12.2013 r.

Mając na uwadze opisane okoliczności faktyczne organ wyjaśnił, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty musi uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest również możliwe w postępowaniu mającym za przedmiot stwierdzenie nadpłaty badanie prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze wniesionej na powyższą decyzję Spółka podniosła zarzuty naruszenia: art. 187 § 1 O.p. z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranych w sprawie dowodów; art. 191 O.p. z uwagi na dowolną ocenę całokształtu zebranego materiału dowodowego; art. 72 § 1 pkt 1 O.p. z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie, bowiem w przedmiotowej sprawie wystąpił podatek nadpłacony; art. 89a ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.; art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.t.u.; art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 13 pkt 2 lit. d oraz ust. 14 u.p.t.u.; art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

2.2. Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu I instancji.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) [dalej jako: P.p.s.a.] skargę oddalił.

3.2. W uzasadnieniu przytoczył treść przepisów art. 72 § 1 O.p. i zaznaczył, że nie jest nadpłatą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w konstrukcji podatku od towarów i usług. Zwrot (bezpośredni lub pośredni) tej nadwyżki jest dokonywany na zasadach szczególnych uregulowanych w ustawie o podatku od towarów i usług, a nie Ordynacji podatkowej. Będzie ona jednak nadpłatą wówczas, gdy podatnik nie otrzyma jej zwrotu w ustawowo określonym terminie (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.). Nadpłatą jest także zmniejszenie kwoty podatku należnego lub zwiększenie kwoty podatku naliczonego w wyniku skorygowania deklaracji.

Sąd przypomniał, że Spółka w złożonej w dniu 20.08.2012 r. deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. zadeklarowała kwotę 11.653 zł, a następnie w dniu 27.08.2012 r. dokonała jej wpłaty tytułem zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. W dniu 31.08.2012 r. skarżąca wniosła do Urzędu Skarbowego korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. wykazując w niej kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł.

Decyzją z dnia 30.12.2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej za miesiąc lipiec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 11.653,00 zł.

W tej sytuacji zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawała okoliczność, że dwa tryby postępowań (postępowanie wymiarowe i postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty) uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej. Od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Słusznie zatem wskazano w zaskarżonej decyzji, iż skoro organ podatkowy za lipiec 2012 r. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku VAT, to wysokość podatku należnego w niniejszym postępowaniu musi być ustalona z uwzględnieniem tej decyzji.

Sąd meriti zgodził się z organem, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest również możliwe w postępowaniu mającym za przedmiot stwierdzenie nadpłaty badanie prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego też cała obszerna argumentacja skargi, co do okoliczności i faktów potwierdzających wykonanie określonych prac przez spółkę (i związane z tym postępowania sądowe w celu wyegzekwowania należności dla skarżącej Spółki) nie mogło być przedmiotem rozważań organów podatkowych w tym postępowaniu. W niniejszej sprawie przedmiotem badania powinna być okoliczność, czy za okres rozliczeniowy wskazany we wniosku wystąpiła nadpłata, w rozumieniu art. 72 O.p.

Jak długo będzie istniała w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości, niż wykazana w zeznaniu (korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r.), organy podatkowe nie mają możliwości wydania na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Sąd jednocześnie nie stwierdził naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.:

A) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w związku z:

1) art. 89a ust. 1, ust. 2 pkt 1-6, ust. 3 i ust 5 u.p.t.u. z uwagi na zaaprobowanie przez Sąd odmowy uwzględnienia ulgi na złe długi pomimo spełnienia przez Spółkę wszystkich warunków jej zastosowania oraz ujęcia we właściwym okresie rozliczeniowym (lipiec 2012 r.),

B) naruszeniach przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z:

1) art. 74a O.p., z uwagi na zaaprobowanie oczywiście wadliwej decyzji rozstrzygającej negatywnie co do części nadpłaty (11.653 zł), podczas gdy prawidłowa powinna rozstrzygać co do całości żądanego zwrotu (657.153 zł) albo co do całości żądanej nadpłaty (668.806 zł) pozytywnie albo negatywnie,

2) art. 74a, art. 75 § 2 pkt 1 lit b) w związku z 21 § 3 O.p., z uwagi na zaaprobowanie przez Sąd błędnego stanowiska organu, że stwierdzenie nadpłaty wymaga uprzednio każdorazowego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

3) art. 165b §, art. 21 § 2 i § 3 O.p., z uwagi na zaaprobowanie przez Sąd niezasadnego wszczęcia postępowania podatkowego, nieuprawnionego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz przyznania decyzji określającej pierwszeństwa przed deklaracją w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania pierwotnie deklarowanego i wykonanego przez Spółkę była taka sama, jak określona decyzją organu,

4) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. z uwagi na zaaprobowanie przez Sąd przyjęcia wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie z decyzją określającą, podczas gdy deklarowana przez Spółkę wysokość zobowiązania podatkowego była taka sama.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L.

4.3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

5.2. Na wstępie wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony.

5.3. Skarżąca stawiając zarzut naruszenia art. 74a O.p. podniosła, że wadliwie w decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty orzeczono negatywnie co do części nadpłaty (11.653 zł), podczas gdy prawidłowo decyzja powinna rozstrzygać co do całości żądanego zwrotu (657.153 zł) albo co do całości żądanej nadpłaty (668.806 zł) - pozytywnie albo negatywnie.

Odnosząc się do powyższego zarzutu przypomnieć należy, że kwota 11.653 zł stanowiła wysokość zobowiązania podatkowego (uiszczonego przez stronę), natomiast kwota 657.153 zł stanowiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (wynikającej z korekty deklaracji za lipiec 2012 r.).

W tej sytuacji prawidłowo wywiódł Sąd I instancji, podzielając argumentację organów, że wykazana kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów O.p. Za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, przy czym określenie nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku odnosi się do kwoty zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 6 tej ustawy, czyli świadczenia pieniężnego, jakie należy uiścić na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy. Natomiast podatek naliczony, będący elementem rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest podatkiem, o jakim mowa w art. 6 O.p., a co za tym idzie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym również nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Tak więc samo zadeklarowanie tej różnicy nie skutkuje jeszcze powstaniem nadpłaty.

Zatem nie jest nadpłatą różnica między podatkiem naliczonym a podatkiem należnym w podatku od towarów i usług. Sama konstrukcja tego podatku bowiem polega na odliczeniu podatku naliczonego od należnego. Nie można zatem przyjąć, że wspomniana różnica stanowi podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

W związku z powyższym prawidłowo organy wydały rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty (kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku), odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. w wysokości 11.653,00 zł. Niezasadnie twierdzi zatem skarżąca, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana niezgodnie z zakresem żądania zwrotu określonego w skorygowanej deklaracji, a także niezgodnie z zakresem żądania wynikającego z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, skoro jak już podniesiono powyżej, nadpłatą nie jest w rozumieniu przepisów O.p. zadeklarowana w korekcie deklaracji do zwrotu kwota nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

Stąd zarzut naruszenia art. 74 a O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

5.4. W ramach zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, skarżąca odwołując się do uchwały NSA z dnia 27.01.2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, podniosła zarzut niezasadnego wszczęcia postępowania podatkowego. W ocenie Spółki sprawa powinna być rozpoznana wyłącznie w postępowaniu o stwierdzeniu nadpłaty a nie -w sprawie określenia zobowiązania podatkowego zwłaszcza, że z rozstrzygnięć organów wynika, że wysokość zobowiązania podatkowego określona przez Spółkę w pierwotnej deklaracji za lipiec 2012 r. była prawidłowa, a organy kwestionują jedynie prawo uwzględnienia ulgi na złe długi w skorygowanej deklaracji za miesiąc lipiec 2012 r. w związku z tym organy podatkowe powinny ograniczyć swoje rozstrzygnięcie do stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty, natomiast Sąd powinien objąć kontrolą jedynie zasadność kwestionowania prawa do ulgi na złe długi oraz ujęcia tej ulgi w konkretnym okresie rozliczeniowym (art. 89a u.p.t.u.).

5.5. Odnosząc się do powyższego zarzutu zasadnym pozostaje przywołanie stanowiska odnoszącego się do wykładni art. 75 § 3 O.p. zaprezentowanego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 (którą całkowicie pominął w swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji). Pogląd zaprezentowany w tej uchwale odnosi się do zależności pomiędzy postępowaniem zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty a postępowaniem w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, znajduje więc przełożenie na stan faktyczny sprawy, w której korektą i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. skarżąca zainicjowała postępowanie, na które organ "odpowiedział" przeprowadzeniem postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za wskazany okres dokonując w jego ramach weryfikacji zasadności i poprawności przedmiotowej korekty.

5.6. Z powołanej uchwały wynika, że na gruncie art. 75 § 3 O.p. złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z załączoną do niego skorygowaną deklaracją podatkową nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, lecz wyłącznie stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych, podatkowo znaczących, okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji powołuje się podatnik. Stąd złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie zobowiązuje automatycznie organu do wszczynania z urzędu postępowania wymiarowego. Jednakże, nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, zwłaszcza wtedy gdy jest to uzasadnione zmianą deklaracji w całości albo w znacznej części pierwotnego samoobliczenia podatku, co wymaga kompleksowej kontroli, wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

5.7. Podkreślając, że są to dwa odrębne postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i odwrotnie - postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty.

5.8. Mając na uwadze powyższe stanowisko, należy podkreślić, że przedmiotem prowadzonego postępowania i wydanego w nim zaskarżonego rozstrzygnięcia jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w VAT za lipiec 2012 r. Decyzję tę organ wydał z uwzględnieniem istniejącej w obrocie prawnym wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za lipiec 2012 r. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 29.04.2015 r. Przy czym uzupełniająco wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14.03.2018 r., sygn. akt I FSK 900/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 716/15, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29.04.2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r.

5.9. W świetle opisanego przebiegu postępowania, prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sytuacji wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wydania decyzji wymiarowej, rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty nabiera wtórnego charakteru. Sprowadza się bowiem do ustalenia, na podstawie dokumentacji będącej w posiadaniu organu podatkowego, czy wystąpiła różnica między prawnie należną (wynikającą z decyzji) kwotą zobowiązania podatkowego, a dokonaną przez podatnika zapłatą. Decyzja w sprawie o stwierdzenie nadpłaty musi uwzględniać treść rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania, wpływając na ocenę wystąpienia nadpłaty. Stanowisko powyższe zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.09.2017 r., sygn. akt I FSK 2280/15 i Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w całości go podziela. Zatem za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej podniesiony w pkt B.4., dotyczący naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

5.10. Podobnie podzielając ocenę wyrażoną w powołanym wyroku NSA z dnia 29.09.2017 r. (sygn. akt I FSK 2280/15), zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, uwzględniając treść rozstrzygnięć objętych decyzjami w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w VAT za ten okres, nie było podstaw do wszczynania odrębnego postępowania wymiarowego. Zasadne jest zatem twierdzenie skarżącej, że rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinno, jako jedyne orzeczenie organu, zawierać ocenę zasadności skuteczności skorygowania deklaracji w kontekście zastosowania przez stronę ulgi na złe długi oraz ujęcia tej ulgi w konkretnym okresie rozliczeniowym art. (89a u.p.t.u.). Skoro jednak organ przeprowadził w tym zakresie dwa postępowania, które ostatecznie niekolizyjnie rozstrzygnęły o zasadności stanowiska skarżącej, to nie jest to uchybienie, które obecnie ocenić należy jako mające istotny wpływ na wynik sprawy.

5.11. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a. w zw. z art. 74a, art. 75 § 2 pkt 1 lit b) w związku z 21 § 3 O.p. oraz art. 165b §, art. 21 § 2 i § 3 O.p, gdyż nie realizowały warunku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, orzekając w granicach sprawy, nie mógłby na podstawie art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a. w niniejszym postępowaniu rozstrzygnąć o zasadności kwestionowania przez organy prawa do ulgi na złe długi, ponieważ nieprawidłowe postępowanie organów skutkowało wydaniem decyzji w dwóch odrębnych postępowaniach, w tym - decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. Zatem to Sąd rozpoznający skargę na decyzję wymiarową zobowiązany był do dokonania oceny słuszności stanowiska organów, m.in. w zakresie przepisów dotyczących ulgi na złe długi. Jakkolwiek takie procedowanie organów nie było zasadne, to nie było podstaw do uchylania zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy P.p.s.a., po to, by procesowo doprowadzić do wydania jednej decyzji, która w merytorycznej warstwie rozstrzygnięcia zawierałaby takie samo stanowisko.

5.12. Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do rozpoznawania zarzutów dotyczących prawa materialnego mających bezpośrednie przełożenie na decyzję wymiarową. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie jest kwestia rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją dotycząca nadpłaty, jej wystąpienia lub braku. Nie można zatem uznać za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów prawa materialnego, opisanych w pkt A.I. skargi kasacyjnej.

5.13. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy P.p.s.a.

-----------------------

10