Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 296/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust.1, art. 15 ust. 1 ust.3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2007 r. sprawy ze skargi Romana P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę 2. nakazuje zwrócić skarżącemu z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 300 zł (trzysta) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu zażalenia Romana P. z dnia [...] 2005 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu [...] 2005r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek Romana P. w sprawie wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług do czynności świadczonych przez syndyka sprawującego swoją funkcję w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu gospodarczego. Przedstawiając własne stanowisko podatnik stwierdził, że analiza przepisów prawa upadłościowego i naprawczego oraz ustawy o podatku od towarów i usług, w jego opinii, uzasadnia pogląd, że wynagrodzenie syndyka masy upadłości nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia [...] 2005 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. udzielił interpretacji, że stanowisko przedstawione przez wnioskującego jest nieprawidłowe i nie znajduje odzwierciedlenia w aktualnym stanie prawnym, bowiem czynności syndyka wykonującego powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Pismem z dnia [...] 2005 r. podatnik złożył zażalenie na ww. postanowienie i wniósł o jego uchylenie lub zmianę. Skarżący nie zgodził się z argumentacją Naczelnika Urzędu Skarbowego opartą na piśmie Podsekretarza Stanu z dnia 30 grudnia 2004r. Nr PPlO-8l2-1O22/04/MR/3545, iż czynności syndyka wykonującego powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżący zarzucił, że twierdzenie organu podatkowego, iż syndyk posiada licencję jest niezgodne z prawdą, gdyż w obecnym stanie prawnym jest on wpisany na listę syndyków.

Ponadto jego zdaniem nie istnieje możliwość bycia syndykiem w obrocie gospodarczym w oderwaniu od konkretnego postępowania upadłościowego. Powołanie na stanowisko syndyka odnosi się bowiem do konkretnego postępowania. Jednocześnie do powołania może dojść niezależnie od woli osoby powoływanej, a w celu odwołania syndyk musi złożyć wniosek w trybie art. 170 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Podkreślił, że skoro z art. 157 ust. 4 ww. ustawy wynika, że syndyk będący osobą fizyczną jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej, to oznacza że w ocenie ustawodawcy co do zasady nie jest on osobą prowadzącą działalność gospodarczą.

Strona uważa, że interpretacja art. 160 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa. Nie istnieje bowiem identyfikowalny odbiorca usługi. Ustalenie odbiorcy jest istotne ze względu na treść art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w celu wystawienia faktury. Odbiorcą usługi nie jest w opinii podatnika upadły, gdyż nie ma on wpływu na powołanie syndyka, syndyk dokonuje niekiedy czynności sprzecznych z interesem upadłego a także zakres czynności syndyka obejmuje również czynności niezwiązane z masą upadłości.

W odniesieniu do więzów syndyka z sądem w zakresie odpowiedzialności syndyka za wykonywane przez niego czynności skarżący wskazał, że polegają one między innymi na tym, że wykonanie czynności przez syndyka zgodnie z postanowieniem sędziego komisarza zwalnia go z odpowiedzialności.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. powołując się na treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśnił, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Natomiast art. 15 ust. 3 pkt 3 cytowanej ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, z których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności.

Z przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, iż syndyk jest powoływany przez sąd do wykonywania czynności w ramach postępowań upadłościowych, zgodnie zaś z art. 162 ust. 1 tej ustawy syndyk ma prawo za swoje czynności do wynagrodzenia odpowiadającego wykonanej pracy. Należności wypłacane syndykowi stanowią zatem przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu cyt. przepisu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje niezbędny warunek, aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, a mianowicie związanie wykonującego czynność ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Analiza przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze prowadzi do wniosku, że sąd powierzając danej osobie wypełnienie określonych ustawowo zadań nie określa ściśle warunków wykonywania pracy np. co do miejsca i czasu jej wykonywania. Chociaż przy wykonywaniu swojej funkcji syndyk podlega ustawie i najważniejsze decyzje musi konsultować z sędzią komisarzem i radą wierzycieli, jednakże w podstawowym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny. Zgodnie z art. 161 oraz 179 ww. ustawy syndyk może udzielać pełnomocnictw do dokonywania czynności prawnych, pełnomocnictw procesowych oraz, za zezwoleniem sędziego-komisarza, może zatrudniać inne osoby lub zlecić wykonanie czynności innym osobom.

Sposób ustalenia wynagrodzenia za czynności syndyka określony został w art. 162 omawianej ustawy. O wynagrodzeniu i zwrocie poniesionych wydatków orzeka sąd na wniosek zainteresowanych. Wynagrodzenie pokrywane jest z masy upadłości. Natomiast zgodnie z art. 165 ust. 2 tej ustawy ostateczna wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od zakresu i uzyskanych efektów podejmowanych działań.

W konstrukcji powoływania przez sąd syndyka, nawet przyjmując, że sąd jest zlecającym wykonanie czynności, nie jest możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności (w tym przypadku odpowiedzialność sądu). Konstrukcja powoływania syndyka, stanowi dla tych osób nie zlecenie wykonania czynności, lecz nakaz wykonywania takich czynności, na powołanych zaś osobach, a nie na sądzie spoczywa, odpowiedzialność za wykonanie tych czynności. Ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze nakreśla odpowiedzialność syndyka za podejmowane przez niego działania zarówno wobec sądu jak i wierzycieli. Zgodnie z art. 160 ww. ustawy syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości, natomiast ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków.

W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie może zatem korzystać ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w stosunku prawnym łączącym sąd z wyznaczonym do wykonania określonych czynności syndykiem nie występują wskazane wyżej przesłanki pozwalające na wyłączenie syndyka z kręgu podatników VAT.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z treści art. 157 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, że syndykiem może być osoba fizyczna posiadająca odpowiednią licencję. Jednakże w związku z brakiem stosownej ustawy regulującej zasady i tryb wydawania licencji jest to jak na razie przepis martwy i w istocie nadal funkcjonuje wpis na listę syndyków. Niemniej jednak, zdaniem organu, fakt ten pozostaje bez wpływu na dalsze rozważania, gdyż posiadanie licencji czy też wpisu świadczy o zamiarze wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Powołał się przy tym na wyrok z 7.03.2002r., sygn. I SA/Łd 115812001.

W dalszej części uzasadnienia organ podkreślił, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług zasadniczo odbiega od definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Definicja zawarta w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej ma charakter przedmiotowy, podczas gdy definicja podatkowa ma zasadniczo charakter podmiotowy. Z kolei pozarolnicza działalność gospodarcza w świetle ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych odwołuje się do definicji zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Oceny czy działalność prowadzona przez syndyka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy dokonać, w opinii Dyrektora, przy uwzględnieniu definicji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, bez znaczenia bowiem są definicje i wnioski wynikające z innych ustaw.

Następnie organ wyjaśnił, iż na gruncie ustawy obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ulegało wątpliwości, że z usługami mamy do czynienia tylko wtedy, gdy pomiędzy stronami istniał dobrowolnie zawiązany stosunek, z którego wynikało zobowiązanie usługodawcy do wykonania usługi. Natomiast zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatne świadczenie usług, przez które stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Wykonywanie więc czynności przez syndyka z nakazu sądu upadłościowego a na rzecz upadłego nie stoi w sprzeczności z przepisami w zakresie podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do więzów syndyka z sądem w zakresie odpowiedzialności syndyka za wykonywane przez niego czynności organ odwoławczy zauważył, że powołany przez podatnika argument w świetle uregulowania art. 160 ust. 3 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze jest bezzasadny. Albowiem to ostatecznie syndyk a nie sąd odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Zarzuca naruszenie prawa materialnego, które miało, jago zdaniem, wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust.1 cyt. ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w związku z niezastosowaniem art. 6 pkt 2 tej ustawy przez przyjęcie, że dokonywanie czynności w ramach funkcji syndyka jest odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji, że do czynności dokonywanych przez syndyka stosuje się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług,

Ponadto skarżący zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie

art. 15 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku towarów i usług przez zaliczenie syndyka do grona podatników podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podatnik zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 3 pkt.3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług poprzez stwierdzenie, że przepis ten nie ma zastosowania do czynności wykonywanych przez syndyka i w konsekwencji uznanie, iż czynności te, jako wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zasadniczo skarżący podtrzymał zarzuty zawarte wcześniej w odwołaniu. Dodatkowo wskazał na zbliżenie funkcji syndyka do statusu funkcjonariusza publicznego np. komornika sądowego, który nie jest podatnikiem podatku VAT.

Skarżący przeprowadził analizę przepisów prawa upadłościowego i naprawczego oraz poszczególnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i wyprowadził wniosek, że nawet, jeśli z ostrożności przyznać, że syndyk prowadzi działalność gospodarczą, na pewno nie można jej zakwalifikować jako działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie. Zdaniem skarżącego więź prawna tworząca stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług istnieje między sądem, jako zlecającym czynności syndykiem jako wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi powołując się w uzasadnieniu na argumenty podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 stycznia 2007r. sygn. akt I FPS 1/06 sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ww. ustawy kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Rozbieżność w stanowiskach stron dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy wynagrodzenie wnioskodawcy uzyskiwane w związku z pełnieniem funkcji syndyka masy upadłości jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W celu rozstrzygnięcia powyższego problemu należy przeanalizować przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT). Art. 8 ust. 1 stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt.1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemajacej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepisem istotnym z punktu widzenia analizowanej problematyki jest art. 15 ust. 1 i 3 pkt. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którymi podatnikami podatku od towarów i usług są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności; jednocześnie nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt. 2-8 ustawy z 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym te czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

- warunków wykonania tych czynności

- wynagrodzenia

- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich

Ostatni z warunków uzyskał obowiązujące, brzmienie po nowelizacji od 31 maja 2005r, kiedy to ustawodawca sprecyzował, o jaką odpowiedzialność dającego zlecenie chodzi wskazując, że chodzi o odpowiedzialność wobec osób trzecich. Przedmiotową zmianą położono kres wielu sporom interpretacyjnym, tym niemniej nadal pozostawia on sporo wątpliwości, czego dowodem jest także niniejsza sprawa. Art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej.

Należy wskazać, że art. 15 ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 4 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. W przepisie tym postanowiono, że użycie słowa "samodzielnie" w ust. 1 art. 4 Dyrektywy wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym tworzącym więzy między pracodawcą a pracownikiem, co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W świetle tej regulacji za podatników nie uważa się pracowników oraz innych osób pozostających w stosunku prawnym o charakterze zbliżonym do stosunku pracy w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia czy odpowiedzialności pracodawcy. Nie można zatem mówić o samodzielności działalności, gdy stosunek prawny posiada cechy charakterystyczne dla stosunku pracy tj. podporządkowanie pracownika pracodawcy, wymóg osobistego świadczenia pracy oraz obciążenie podmiotu zatrudniającego ryzykiem prowadzenia zakładu pracy, czyli odpowiedzialnością pracodawcy za szkody wyrządzone osobom trzecim przez pracownika w trakcie pracy. Jeśli stosunek prawny nie nosi takich cech wykonywane w oparciu o niego czynności mają przymiot samodzielności. Kryteria interpretacji pojęcia samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej wyznaczył Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie, którego analiza wykazuje, że za podatnika powinna być uważana osoba, która świadczy usługi na rzecz podmiotów trzecich, w zamian za co otrzymuje wynagrodzenie na swój rachunek (sprawa 235/85, C-202/90).

Sformułowania Szóstej Dyrektywy w powyższym zakresie mają charakter ogólny i wyznaczają pewne ramy dla kwalifikacji działalności jako samodzielnej, wiele zależy od regulacji krajowych i interpretacji przepisów krajowych, w niniejszym przypadku art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przy różnych możliwych interpretacjach należy wybrać takie jego znaczenie, które zapewnia zgodność normy krajowej z normą prawa wspólnotowego.

W niniejszej sprawie sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy nie przesądza o tym, że świadczenie nie jest wykonywane w sposób samodzielny. W piśmiennictwie i doktrynie nie jest kwestionowane, że syndyk jest samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji zadań ściśle przez prawo upadłościowe określonych pod nadzorem sędziego – komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego (tak A. Hycaj "Odpowiedzialność syndyka masy upadłości", Prawo Spółek nr 9/2003, str. 41). Działając w interesie wierzycieli, zabezpieczając interes upadłego, syndyk podejmuje czynności w tym postępowaniu, z których podmioty te uzyskują pewną korzyść.

Poddając analizie przepisy dotyczące funkcjonowania instytucji syndyka masy upadłości należy przede wszystkim podkreślić, że zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt. 6 ustawy z dnia 28 lutego 2003r Prawo upadłościowe i naprawcze, uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości, w którym wyznacza sędziego-komisarza oraz syndyka. Niewątpliwie syndyk jest organem postępowania upadłościowego, działającym samodzielnie w granicach zakreślonych przez prawo. Na mocy postanowienia o ogłoszeniu upadłości dochodzi do zawiązania stosunku prawnego, mniemającego charakteru cywilnoprawnego (brak podobieństwa do stosunku pracy lub stosunku obligacyjnego), lecz publicznoprawnego. Do powołania syndyka może dojść także przy braku akceptacji z jego strony, chcąc uzyskać zwolnienie z takiej funkcji musi wnieść o odwołanie go w trybie art. 170 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego.

Powyższe przepisy dowodzą spełnienia pierwszej z przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT, odnoszących się do warunków wykonywania czynności.

Wynagrodzenie, zgodnie z art. 162 ust. 1 syndyk otrzymuje z masy upadłości, chociaż art. 232 prawa upadłościowego i naprawczego przewiduje wyjątek od tej zasady. Wysokość, zasady oraz tryb przyznawania wynagrodzenia i zwrotu wydatków syndykowi określa prawo upadłościowe. Wysokość pozostaje w związku z wykonaną pracą. Dodatkowo w art. 163 przewidziano sytuację, gdy syndyk prowadzi przedsiębiorstwo upadłego, co uprawnia go do dodatkowego wynagrodzenia nieprzekraczającego 10% osiągniętego rocznego zysku.

Powyższe kwestie dotyczące wynagrodzenia dowodzą istnienia drugiej przesłanki z trzech wskazanych w art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT.

W sprawach dotyczących masy upadłości, zgodnie z art. 160 syndyk działa na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym, nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości, ale odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków wobec masy upadłości, wobec upadłego także w stosunku do wierzycieli masy. Odpowiada także na podstawie przepisów karnych, karno-skarbowych także za wykroczenia przeciwko prawom pracownika. Z art. 160 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika wprost, że syndyk odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków; tej odpowiedzialności nie przejmuje sąd, który go wyznaczył. Oznacza to, że w zakresie pełnionej funkcji syndyk ponosi ryzyko gospodarcze swoich działań, co do których ma dużą swobodę; jednocześnie nie ma przepisów, z których wynikałoby, że sąd powołujący syndyka do pełnienia tej funkcji w sprawie, ponosi za niego jakąś odpowiedzialność. Można sobie jedynie wyobrazić odpowiedzialność Skarbu Państwa za błędne powołanie na tę funkcję osoby, która faktycznie nie ma uprawnień syndyka, niemniej nie zmienia to istoty braku odpowiedzialności sądu za standardowe działania podejmowane w ramach pełnienia funkcji przez syndyka, spełniającego ustawowe warunki.

Czynności wykonywane przez syndyka powołanego przez sąd w trybie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie ma do nich zastosowania wyłączenie opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust 3 pkt 3 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższy pogląd stanowi kontynuację dotychczasowej linii orzecznictwa NSA (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. I FSK 1190/05. .

Przyjmując taki właśnie pogląd, należało w konsekwencji stwierdzić, iż dokonana przez organy podatkowe przedmiotowa interpretacja przepisów prawa podatkowego odpowiada prawu materialnemu i została wydana bez naruszenia przepisów postępowania.

Z tych względów Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.