Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 90/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 247 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par 5 ust 1
journal: Dz.U. 2001 nr 19 poz 227
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001 r. w sprawie szczegółowego trybu ustalania wartości celnej przywożonych towarów.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędziowie del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A. Spółka Akcyjna" we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wr 235/09 w sprawie ze skargi "A. Spółka Akcyjna" we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych w przedmiocie określenia wartości celnej towaru oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "A. Spółka Akcyjna" we W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 18 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wr 235/09, oddalił skargę "[...]" S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych w zakresie określenia wartości celnej towaru dla potrzeb ustalenia kwoty podatku od towarów i usług, z następującym uzasadnieniem.

W dniu [...] czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. wydał decyzje, w których określił wartość celną nośników zawierających komputerowe oprogramowanie oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem opłat licencyjnych, których uiszczenie przez skarżącą było warunkiem sprzedaży tych towarów, sprowadzonych przez stronę na polski obszar celny, a których to opłat sama zainteresowana nie wykazała w zgłoszeniu celnym. Decyzje te stały się ostateczne i prawomocne.

"[...]" S.A. pismami z 2 października 2008 r., wystąpiła z wnioskami o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z [...] czerwca 2007 r., jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, tj. naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

W uzasadnieniu wniosku skarżąca powołała się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2008 r., w których Sąd ten uchylił wyroki WSA we W. wydane w identycznych sprawach, uznając, że organy celne niezasadnie doliczyły opłaty licencyjne do wartości celnej nośników zawierających oprogramowanie, a to oznacza, że decyzje z [...] czerwca 2007 r. wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa.

Dyrektor Izby Celnej we W., w odrębnych decyzjach z [...] grudnia 2008 r. - odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z [...] czerwca 2007 r.

Po wniesieniu odwołań od tych decyzji Dyrektor Izby Celnej we W. postanowieniem z [...] stycznia 2009 r., - działając na podstawie art. 90 ustawy z 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) – połączył sprawy w celu ich łącznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia, a następnie decyzją z [...] lutego 2009 r. utrzymał w mocy swoje decyzje z [...] grudnia 2008 r., odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z [...] czerwca 2007 r., albowiem nie nastąpiło rażące naruszenie prawa w sposób opisany we wniosku a rozbieżność w interpretacji § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 13 marca 2001 r. w sprawie trybu ustalania wartości celnej przywożonych towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalając skargę spółki na powyższą decyzję podzielił pogląd organu.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że istota merytorycznego sporu odnośnie zgodności (niezgodności) z prawem doliczenia do wartości celnej nośników oprogramowania opłat licencyjnych należnych z tytułu nabycia prawa do dysponowania samego oprogramowania polega na interpretacji § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 13 marca 2001 r. w sprawie trybu ustalania wartości celnej przywożonych towarów (Dz. U. Nr 19, poz. 227 ze zm.; dalej: rozporządzenie). Zgodnie z brzmieniem § 5 ust 1 cyt. rozporządzenia przy ustalaniu wartości celnej przywożonych nośników informacji zawierających dane lub instrukcje przeznaczone do przetwarzania danych uwzględnić należy, niezależnie od przepisów art. 23-31 Kodeksu celnego, wyłącznie koszt lub wartość samego nośnika informacji, pod warunkiem, że wartość nośnika i oprogramowania są podane odrębnie. Z przywołanego przepisu wynikają dwie dyspozycje: 1) zasadą jest mianowicie pomijanie wartości "danych", "instrukcji", "oprogramowania" przy określaniu wartości celnej nośnika tych "informacji", niezależnie od przepisów art. 23-31 Kodeksu celnego; 2) zasada ta nie ma jednak zastosowania, jeżeli wartość nośnika i oprogramowania nie "są podane odrębnie". Wątpliwości budzi sens ograniczenia zawierającego się w zwrocie "..., niezależnie od przepisów art. 23-31 Kodeksu celnego,...". Termin ten można bowiem rozumieć co najmniej dwojako: po pierwsze jako bezwzględne wyeliminowanie możliwości stosowania przepisów, do których zwrot ten odsyła; po drugie zaś, jako modyfikację zasad zawartych w tych przepisach, skoro nie można utożsamiać samej wartości oprogramowania z wysokością opłat licencyjnych za jego dystrybucję.

Podstawowe znaczenie dla sprawy ma wykładnia § 5 ust. 1 rozporządzenia, w części stanowiącej o wyłączeniu dopuszczalności pomijania wartości oprogramowania przy ustalaniu wartości celnej nośnika tegoż oprogramowania. Ponieważ w końcowym fragmencie przyjętego tam zapisu (od ostatniego przecinka do kropki) użyto określenia "są podane", a nie - innego sformułowania - na przykład "zostały wyodrębnione" powstaje pytanie "gdzie" w jakim dokumencie wartość nośnika i oprogramowania powinny być podane odrębnie? Czy ma to być jeden dokument, czy dopuszczalne jest wyodrębnienie obu wartości w osobnych dokumentach?, a jeśli tak, to jakich? (dowolnych - prywatnych, czy też jedynie urzędowych?). Na te pytania interpretowany przepis nie udziela żadnej odpowiedzi. Nie można zatem przyjmować, że jest to przepis sformułowany jasno i jednoznacznie. W każdym razie dla rozwiania podniesionych wątpliwości nie wystarcza poprzestanie na wykładni literalnej tego przepisu, która wątpliwości tych nie wyjaśnia.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że organy celne obu instancji przyjęły, iż dokumentem, w którym powinno nastąpić "odrębne podanie" obu wartości (nośnika i oprogramowania) jest zgłoszenie celne. Takiego kierunku interpretacji nie sposób a priori odrzucić, skoro zgłoszenie celne jest dokumentem mającym znaczenie dla wykazania pełnej wartości celnej importowanego towaru. Umożliwia też weryfikację poprawności zawartych tam danych, a w wypadku stwierdzenia ich nieprawidłowości - określenie właściwych kwot należności celnych i innych danych publicznych. Odmiennej wykładni dokonał Naczelny Sąd Administracyjny, której podstawową tezę można ująć następująco (na bazie wywodów uzasadnienia tych wyroków wydanych w tożsamych sprawach spółki, które spowodowały złożenie wniosków o stwierdzenie nieważności): skoro prawodawca nie określa wprost sposobu (trybu) "odrębnego podania" obu wartości, może to nastąpić w jakikolwiek sposób (w każdym dokumencie, np. w umowie licencyjnej). "Żadnego z przedstawionych kierunków interpretacji nie można uznać za oczywiście bezzasadny, absurdalny, pozbawiony sensu, dokonany bez uwzględnienia zasad logicznego rozumowania i niemający żadnego oparcia w tekście analizowanego przepisu. Jedynie tego typu zarzuty mogłyby zaś uzasadniać twierdzenie, że wykładnia § 5 ust. 1 rozporządzenia, dokonana przez organ celny pierwszej instancji, rażąco narusza prawo", co nie miało miejsca w rozpoznawanych sprawach.

Sąd podniósł, że w skargach na decyzje Dyrektora Izby Celnej wydane w tożsamych sprawach, nie sformułowano wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonych orzeczeń. Również Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniach wyroków uchylających pierwotne rozstrzygnięcia WSA we W., stwierdzając naruszenia przepisów przez organy celne, nie określił tych naruszeń mianem "rażących". Takiej kwalifikacji uchybień organów nie zastosował również Sąd, orzekając w tych sprawach. Uchylił on bowiem decyzje Dyrektora Izby Celnej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), a nie orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy.

Sąd podniósł, że w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych nie każde uchybienie może być skutecznie podniesione. "Zwykłe" naruszenia (także w zakresie błędnej wykładni przepisów) powinny oczywiście skutkować uchyleniem wadliwych orzeczeń w trybie nadzoru instancyjnego (strona nie poddała jednak w ogóle weryfikacji instancyjnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z [...] czerwca 2007 r.).

[...] S.A. z siedzibą we W. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA we W. ewentualnie wydania orzeczenia merytorycznego na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 145 § 1 art. 1 lit c) p.p.s.a. w ten sposób, iż Sąd pomimo obowiązku zbadania legalności przeprowadzonego przez organy celne postępowania nie zakwestionował naruszenia przez te organy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, na skutek czego organy te błędnie ustaliły, iż odmienne od zawartych w objętych wnioskiem decyzjach rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w tożsamej sprawie, nastąpiło na skutek dokonania przez ten Sąd odmiennej interpretacji przepisów mających zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem nastąpiło ono na skutek zastosowania przepisu, który w ogóle nie był stosowany przez organ wydający objęte wnioskiem o stwierdzenie nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa decyzje. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd właśnie w oparciu o to ustalenie, iż w sprawie zachodzi jedynie różnica w interpretacji przepisów, rozstrzygnął o braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji;

2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit c) p.p.s.a. w ten sposób, iż Sąd pomimo obowiązku zbadania legalności przeprowadzonego przez organy celne postępowania nie zakwestionował naruszenia przez te organy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, na skutek czego organy te błędnie ustaliły, iż odmienne od zawartych w objętych wnioskiem o umorzenie decyzjach, rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w tożsamej sprawie, nastąpiło na skutek dokonania przez ten Sąd odmiennej interpretacji przepisów mających zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem było ono wynikiem zastosowania wyłącznie literalnego brzmienia tych przepisów, bez odwoływania się do żadnych szczególnych metod wykładni. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd właśnie w oparciu o to ustalenie, iż w sprawie zachodzi różnica w interpretacji przepisów, rozstrzygnął o braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji;

3. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 art. 1 lit c) p.p.s.a. w ten sposób, iż Sąd pomimo obowiązku zbadania legalności przeprowadzonego przez organy celne postępowania nie zakwestionował naruszenia przez te organy art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę jego zastosowania i stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, pomimo zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie, tj. nałożenia kwestionowanymi decyzjami na Stronę obowiązku, który z tych przepisów nie wynikał;

4. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w rozumieniu tego przepisu nie stanowi rażącego naruszenia prawa odmowa zastosowania w sprawie § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 13 marca 2001 r. w sprawie szczegółowego trybu ustalania wartości celnej przywożonych towarów a także Decyzji 4.1. Komitetu Ustalania Wartości Celnej, w sytuacji kiedy takie wyłączenie nie wynikało z żadnego obowiązującego przepisu prawa. (Strona podnosi równolegle zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego z uwagi na występujące w tej kwestii w doktrynie i orzecznictwie rozbieżności: "Skarga kasacyjna jako kluczowy zarzut przywołuje błędną wykładnię przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Z tak sformułowanego zarzutu wynika, że organ wnoszący skargę traktuje powołany wyżej przepis Ordynacji podatkowej jako przepis prawa materialnego. Jest to stanowisko znajdujące uzasadnienie w prawnym charakterze przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji określonych w § 1 art. 247 Ordynacji podatkowej i akceptowane w doktrynie prawa podatkowego, gdyż wady decyzji uzasadniające takie stwierdzenie dotyczą samej istoty stosunku prawnego tworzonego przez ten akt (por. J. Borkowski [w:] "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005." Wyd. Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2005, str. 898)".- Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2005 r. II FSK 242/2005);

5. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w rozumieniu tego przepisu nie ma charakteru rażącego naruszenia § 5 ust. 1 rozporządzenia nakazanie Stronie doliczenia wartości oprogramowania do wartości celnej nośników, w sytuacji gdy przepis ten jasno i wyraźnie stanowił, iż Strona takiego obowiązku nie ma (jw.);

6. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a oraz art. 145 § 1 art. 1 lit c) p.p.s.a. w ten sposób, iż Sąd pomimo obowiązku zbadania legalności przeprowadzonego przez organy celne postępowania nie zakwestionował naruszenia przez te organy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy celne, mające obowiązek w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, całkowicie pominęły okoliczność, iż do wydania objętych wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji doszło m.in. na skutek dokonania przez organ wydający decyzję ustalenia dokładnie odwrotnego od wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ta okoliczność powinna być poddana ocenie organu pod tym kątem, czy dokonanie ustalenia oczywiście sprzecznego ze zgromadzonym w sprawie materiałem nie stanowi rażącego naruszenia art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie uzasadnia stwierdzenia nieważności decyzji wydanej na skutek takiego naruszenia. Sąd, nie kwestionując tego błędu, naruszył przepisy postępowania, a uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby go bowiem zakwestionował, musiałoby dojść do oceny pominiętej okoliczności, co powinno prowadzić do wskazanego wyżej wniosku i w konsekwencji do stwierdzenia nieważności decyzji;

7. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w rozumieniu tego przepisu dokonanie przez organy ustalenia dokładnie odwrotnego do wynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, iż opłaty licencyjne dotyczyły nośników, gdy tymczasem z pkt 13 umowy, którą organy cytowały w rozstrzygnięciach wynikało wprost, iż dotyczyły wyłączenie oprogramowania, nie stanowi rażącego naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej;

8. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w rozumieniu tego przepisu wyrażenie "rażące" oznacza wyłącznie "rzucające się w oczy, oczywiste, dające się łatwo stwierdzić", gdy tymczasem wyrażenie to oznacza także "oburzające, bulwersujące, horrendalne, gorszące, karygodne, przerażające, skandaliczne, wywołujące oburzenie/zgorszenie", a powołany przepis nie zawiera żadnych postanowień zawężających znaczenie tego wyrażenia. Na skutek takiej nieuprawnionej zawężającej interpretacji Sąd nie podzielił zarzutu strony dotyczącego rażącego naruszenia prawa wadliwych decyzji, pomimo iż decyzje te bezspornie naruszały prawo i naruszenie to miało charakter rażący w szerokim tego słowa znaczeniu.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła między innymi, że decyzje objęte wnioskiem o stwierdzenie nieważności wydane zostały z naruszeniem § 5 ust. 1 rozporządzenia oraz Decyzji nr 4.1. Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji i naruszenie to jest okolicznością bezsporną. Wbrew przesłankom wynikającym z § 5.1. rozporządzenia obarczono stronę obowiązkiem doliczania wartości oprogramowania do wartości celnej nośników.

Skarżąca podniosła, że obarczenie jej przez organy celne obowiązkiem doliczenia wartości oprogramowania do wartości nośników miało miejsce nie na skutek błędnej wykładni, ale w ogóle przy braku podstawy prawnej. W przepisach brak było przesłanki do obarczenia Spółki takim obowiązkiem. Taka sytuacja wprost kwalifikuje się do przyjęcia rażącego naruszenia prawa "O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono lub też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki."

Spółka podzieliła tezę organów celnych, iż do wydania wadliwych decyzji doszło na skutek odmiennej (od przyjętej przez NSA) interpretacji § 5 ust. 1 rozporządzenia. Jednakże WSA pominął jedną istotną okoliczność tę, iż organ wydający decyzje nie brał pod uwagę wskazanego przepisu. Wydał decyzje dlatego, że nie dostrzegł tego przepisu. Przepis ten, na skutek odwołania skarżącej, "pojawił się" dopiero w uzasadnieniu organu odwoławczego a następnie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W związku z tym, że organ wydający decyzję w ogóle nie brał przepisu pod uwagę to tym bardziej nie mógł mieć w stosunku do niego jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Równie chybione i nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym jest podzielone przez WSA ustalenie organów celnych, że w sprawie istniała odmienna (od prezentowanej przez skarżącą, a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny) interpretacja § 5 ust 1 rozporządzenia. Jeżeli treść przepisu budzi wątpliwości, dla których rozwiania nie wystarcza poprzestanie na samym tylko tekście przepisu (wykładni literalnej), to organ odwoławczy, a tym bardziej Wojewódzki Sąd Administracyjny winny sięgnąć do innych metod wykładni tegoż przepisu.

Skarżąca podkreśliła, że stanowisko WSA we W., który raz ocenia dany przepis jako niebudzący żadnych wątpliwości (o czym pisze wprost w uzasadnieniu) i dokonuje rozstrzygnięcia w oparciu o wykładnię gramatyczną, a następnie, kiedy to rozstrzygnięcie zostaje zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, ocenia ten przepis jako budzący wątpliwości i wymagający dodatkowych zabiegów interpretacyjnych, należy ocenić jako niekonsekwentne.

W ocenie autora skargi kasacyjnej nośnik i oprogramowanie stanowią odrębne przedmioty obrotu, których wartość może być ustalana i podawana odrębnie, w różnym czasie i pomiędzy różnymi podmiotami. Do transakcji pomiędzy zbywcą i nabywcą oprogramowania może dojść już po imporcie nośnika a także w ogóle bez jego pośrednictwa (przesłanie za pomocą Internetu albo udzielenie prawa do kopiowania oprogramowania przez nabywcę). Dlatego ustawodawca uczynił w tym wypadku wyjątek i zrezygnował z doliczania wartości oprogramowania do wartości nośnika. Z tego powodu, że wartość oprogramowania (jako przedmiotu zupełnie odrębnej transakcji) w chwili importu nośnika mogła jeszcze w ogóle nie istnieć. W tej sytuacji wymóg organu i Sądu, aby wartość oprogramowania była podana już w zgłoszeniu celnym, obok wartości nośnika, podważał sens tego wyjątku. Przecież gdyby to było możliwe to nie byłoby żadnej potrzeby czynić wyjątku i można by było doliczać wartość oprogramowania do wartości nośnika. Przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia byłby niepotrzebny.

Skarżąca spółka podniosła, że organ odmówił stwierdzenia nieważności decyzji, podając jako przyczynę tej odmowy okoliczność, iż decyzje zostały wydane na skutek przyjęcia odmiennej interpretacji przepisu. To stanowisko w całości podzielił Sąd. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż organ wydający decyzję w ogóle nie stosował przepisu, co do którego miał mieć rzekomo wątpliwości. Natomiast organ odwoławczy i Sąd wyraźnie oparły się na literalnym brzmieniu przepisu (czemu Sąd dał wyraz wprost w uzasadnieniu wyroku). Co więcej, uchyliły się od przeprowadzenia proponowanych przez skarżącą bardziej złożonych zabiegów interpretacyjnych, co może oznaczać tylko tyle, że przepis ten nie budził ich wątpliwości. Ani organy, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadzały żadnych szczególnych zabiegów interpretacyjnych. Żadnych szczególnych zabiegów interpretacyjnych nie był zmuszony przeprowadzić również Naczelny Sąd Administracyjny, stosując § 5 ust. 1 rozporządzenia. Również w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd nie przeprowadził żadnych mogących ujawnić takie wątpliwości zabiegów interpretacyjnych. Przyjął, że one istnieją, nie wyjaśniając jaką logiką się kierował.

Skarżąca zauważyła, że w tożsamych sprawach ograniczyła się do zarzutu "zwykłego" naruszenia prawa, bowiem taki zarzut był wystarczający dla osiągnięcia zamierzonego przez stronę celu, czyli uchylenia zaskarżonych orzeczeń. Nie było żadnej potrzeby, aby rozbudowywać postępowanie poprzez konieczność badania kolejnej przesłanki. Tożsama sprawa nie oznacza tej samej sprawy. To, że w tożsamej sprawie Sąd nie zrobił tego do czego obligowały go przepisy, nie zamyka skarżącej drogi do egzekwowania tego obowiązku w tożsamej sprawie. Z faktu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa, w żaden sposób nie wynika, że go nie ma. Rozpoznając sprawę po raz pierwszy WSA miał obowiązek uchylić decyzję z powodu jej niezgodności z prawem, ale tego nie uczynił. Zgodnie z proponowaną obecnie logiką, skoro Sąd miał obowiązek to uczynić ale tego nie uczynił, to niezgodności z prawem nie było. A jednak była, co wyraźnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny.

Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tejże skargi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Wniosek z 2 października 2008 r. dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji skarżący oparł na przesłance przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że przy wydawaniu decyzji ustalającej kwotę podatku od towarów i usług rażąco naruszono prawo w sposób w nim wskazany i powtórzony w skardze kasacyjnej.

Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został złożony i podyktowany wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r. I GSK 750- 755/07, 756-762/07, 1073/07, 1082/07, 1158/07, który uchylił zaskarżone wyroki i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania.

Dla porządku należy wyjaśnić, że sprawy, których dotyczą powołane przez stronę wyroki wydane zostały w wyniku zaskarżenia decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. zapadłych we wznowionym postępowaniu w sprawach zakończonych decyzjami o uznaniu zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. W tychże postępowaniach strona wykorzystała tryb odwoławczy oraz skorzystała z prawa wniesienia skarg do WSA, a także skarg kasacyjnych.

W stosunku do spraw będących przedmiotem niniejszego postępowania zastosowano zupełnie inną procedurę, a mianowicie Naczelnik Urzędu Celnego we W. wszczął z urzędu postępowania podatkowe celem określenia należnej kwoty podatku od towarów i usług po uprzednim ustaleniu wartości celnej towaru z uwzględnieniem opłat licencyjnych.

Wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego we W. decyzje z dnia [...] czerwca 2007 r., określające wartość celną towarów dla potrzeb podatkowych i należną kwotę podatku od towarów i usług, stały się decyzjami ostatecznymi, albowiem strona nie złożyła od nich odwołania.

Dopiero wspomniane na wstępie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego spowodowały, że strona po upływie roku od ich wydania wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, posiłkując się uzasadnieniami tychże wyroków.

Już chociażby z powyższych rozbieżności proceduralnych wynika, że sprawy rozstrzygnięte wymienionymi wyrokami i będące przedmiotem niniejszego postępowania nie są "tożsame", jak twierdzi strona, dla wykazania konieczności wydania korzystnego dla niej rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna jako zasadniczy zarzut stawia błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (pkt 4, 5, 7, 8) przez przyjęcie, iż odmowa zastosowania § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001 r. w sprawie szczegółowego trybu ustalania wartości celnej przywożonych towarów oraz Decyzji 4.1. Komitetu Ustalania Wartości Celnej nie stanowi rażącego naruszenia prawa (pkt 4). Z drugiej zaś strony błędna wykładnia polega w ocenie autora skargi kasacyjnej na rażącym naruszeniu § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia przez doliczenie wartości oprogramowania do wartości celnej nośników, czego przepis ten nie przewiduje (pkt 5).

Powyższe zarzuty dotyczą tej samej kwestii, tj. błędnej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jednak z zupełnie wykluczających się przyczyn, a mianowicie niezastosowania oraz rażącego naruszenia § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia.

Zarówno organ I, jak i II instancji zajmowały się wykładnią, zwłaszcza rozbieżną interpretacją § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia, a więc nie może być mowy o odmowie jego zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku szeroko odniósł się do interpretacji § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia i wątpliwości jakie nasuwa jego interpretacja, przywołując jednocześnie odmienną jego wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ta rozbieżność w interpretacji cyt. przepisu nie może w ocenie Sądu I instancji być uznana za oczywiście bezzasadną, pozbawioną sensu, co sprawia, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż rażąco naruszono § 5 ust. 1 rozporządzenia, a tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji.

Stanowisko to podziela Naczelny Sąd Administracyjny.

Skoro w ocenie strony treść przepisu § 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia nie budziła żadnych wątpliwości i wartości oprogramowania nie należało doliczać do wartości nośnika (co miało miejsce w niniejszym postępowaniu dla potrzeb określenia podatku od towarów i usług), to strona skarżąca powinna skorzystać z postępowania odwoławczego i sądowoadministracyjnego, które kierują się innymi regułami niż postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji.

Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (wykrok NSA z 13.06.2003 r. sygn. akt III SA 1473/01 – Biuletyn Skarbowy z 2004 r. nr 3, poz. 26, lex nr 109544). Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest wyłącznie ustalenie czy zachodzą lub nie przesłanki, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym postępowaniu – nowym w stosunku do postępowania, w którym zapadła ostateczna decyzja – organ orzekający a także Sąd nie przeprowadzają postępowania wyjaśniającego co do całokształtu sprawy, czego oczekuje autor skargi kasacyjnej. Nie można jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ono uznane za nieprawidłowe. Spór co do wykładni przepisów prawa materialnego nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Wbrew stanowisku skarżącej, Sąd I instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Nie naruszył również przepisów postępowania, przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji właściwą dla "postępowania nieważnościowego".

Chybione są w zasadzie tożsame zarzuty kasacyjne w pkt 1, 2, 6 podważające zaakceptowanie przez Sąd I instancji naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a.

Postępowanie nieważnościowe jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, jest nowym postępowaniem, w którym organ administracji nie orzeka co do istoty sprawy rozstrzygniętej w kwestionowanej decyzji. Nie naruszyły organy orzekające dla potrzeb tego postępowania art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz oceny dowodów.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.