Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 969/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 art. 10 ust. 2 pkt 3 art. 14 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 r. sprawy ze skargi B. S. – K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż stanowisko B. S.-K. (zwana też wnioskodawczynią), przedstawione we wniosku z dnia [...] 2009 r., uzupełnionym w dniu [...] 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zniesienia współwłasności nieruchomości i ruchomości jest nieprawidłowe.

Przedmiotową interpretację wydano w następującym stanie faktycznym. Wnioskodawczyni była wspólnikiem spółki cywilnej, w oparciu o którą wraz z drugim wspólnikiem prowadziła działalność gospodarczą w postaci ośrodka narciarskiego. Umowa spółki cywilnej została zawarta pomiędzy wnioskodawczynią a drugim ze wspólników w dniu [...] 1996 r. Spółka została rozwiązana w dniu [...] 2008 r. na skutek wypowiedzenia swego udziału przez drugiego ze wspólników.

Wnioskodawczyni i jej wspólnik byli współwłaścicielami we wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej kilku nieruchomości gruntowych, na których prowadzili wspólnie działalność gospodarczą. Nieruchomości te nabyte zostały przez wnioskodawczynię i drugiego wspólnika w 1996 r. i 1997 r. Ponadto wnioskodawczyni i drugiemu wspólnikowi na podstawie trzech umów sprzedaży z 1987r. przysługiwało we wspólności łącznej wspólników spółki cywilnej prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności budynków i urządzeń stanowiących przedmiot odrębnej własności, na które składały się: stacja wyciągu dolnego, hotel i garaż oraz zadaszenie koła przewojowego. Wspólnikom spółki cywilnej przysługiwało również prawo własności rzeczy ruchomych, tj. dwóch agregatów, które zostały nabyte w latach 2003-2004.

W wyniku rozwiązania spółki cywilnej współwłasność łączna wspólników przekształciła się z mocy prawa, zgodnie z art. 875 § 1 kodeksu cywilnego we współwłasność w częściach ułamkowych. Już po rozwiązaniu spółki cywilnej wnioskodawczyni z wykorzystaniem majątku stanowiącego współwłasność jej i drugiego ze wspólników prowadziła do połowy [...] 2009 r. działalność gospodarczą jako osoba fizyczna.

We wniosku o interpretację wskazano także, iż wnioskodawczyni i drugi ze współwłaścicieli zamierzają zawrzeć umowę zniesienia współwłasności dotyczącą majątku, na którym do dnia [...] 2008 r. prowadzili działalności gospodarczą w formie spółki cywilnej, poprzez przyznanie prawa własności i prawa użytkowania wieczystego wszystkich stanowiących ich współwłasność nieruchomości oraz urządzeń i rzeczy ruchomych w całości jednemu współwłaścicielowi za spłatą na rzecz drugiego współwłaściciela. W uzupełnieniu wniosku z dnia [...] 2009 r. wskazano m. in., iż składniki majątku będące przedmiotem planowanej umowy zniesienia współwłasności

nie stanowiły środków trwałych w prowadzonej przez wnioskodawczynię indywidualnej działalności gospodarczej, nieruchomości gruntowe, stanowiące współwłasność wspólników oraz pozostające w użytkowaniu wieczystym nie stanowiły środków trwałych spółki cywilnej, której wspólnikiem była wnioskodawczyni, w ewidencji środków trwałych spółki znajdowała się nieruchomość budynkowa, stacja wyciągu dolnego, zadaszenie koła przewojowego oraz dwa agregaty, w wyniku planowanej umowy zniesienia współwłasności wnioskodawczyni ma otrzymać spłatę należącego do niej udziału we współwłasności.

Na tle wskazanego stanu faktycznego strona wnioskująca zadała pytanie o to: Czy spłata na rzecz jednego z współwłaścicieli dokonana przez drugiego współwłaściciela na mocy umowy o zniesienie współwłasności dotyczącej majątku, na którym do dnia [...] 2008 r. prowadzona była działalność gospodarcza w formie spółki cywilnej, a w oparciu o którą nastąpi przyznanie prawa własności i prawa użytkowania wieczystego wszystkich stanowiących współwłasność wnioskodawczyni i drugiego ze współwłaścicieli nieruchomości oraz urządzeń i rzeczy ruchomych w całości na rzecz jednego współwłaściciela, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, skoro nieruchomości i prawo użytkowania wieczystego gruntów zostały nabyte w latach: 1987, 1996 i 1997, a ruchomości w latach 2003-2004 i w połowie [...] 2009 r., przestała być prowadzona przez jednego ze współwłaścicieli z wykorzystaniem majątku działalność gospodarcza?

Prezentując własne stanowisko wnioskodawczyni podkreślała, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ,c) i d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350)

źródłem przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów i innych rzeczy, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku opłatnego zbycia nieruchomości i majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Zdaniem wnioskodawczyni z powyższego wynika, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego oraz innych rzeczy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia. Zgodnie bowiem z ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz mianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) wprowadzono obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007 r. zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o treść art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do przychodu z odpłatnego nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a)-c), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Wnioskodawczyni i jej wspólnik nabyli stanowiące ich współwłasność nieruchomości w 1996 i 1997. Prawo wieczystego użytkowania gruntów zostało przez nich nabyte w 1987 r. Z uwagi na upływ pięcioletniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez wspólników nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, przychód uzyskany przez jednego współwłaściciela z tytułu spłaty dokonanej przez drugiego współwłaściciela na mocy umowy o zniesienie współwłasności, nie będzie w ogóle podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a ta nie będzie stanowiła podlegającego opodatkowaniu źródła przychodów. W stanowisku wnioskodawczyni podkreślano, iż z dniem rozwiązania spółki cywilnej nie uległ zmianie w żadnej mierze status własnościowy majątku nabytego przez byłych wspólników spółki cywilnej - w dalszym ciągu pozostali oni bowiem współwłaścicielami tego majątku, z tym że współwłasność przekształciła się z dniem rozwiązania spółki cywilnej we współwłasność w częściach ułamkowych.

Prezentując swoje stanowisko wnioskodawczyni podkreślała, iż analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w stosunku do zniesienia współwłasności

ruchomości, stanowiących współwłasność byłych wspólników spółki cywilnej, podając, że skoro zostały one nabyte w latach 2003-2004, a w połowie [...] 2009 r. przestała być prowadzona z ich wykorzystaniem działalności gospodarcza - ich odpłatne zbycie dokonane na mocy umowy o zniesienie współwłasności za spłatą na rzecz jednego ze współwłaścicieli przez drugiego współwłaściciela nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od fizycznych z uwagi na upływ półrocznego terminu, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie.

Reasumując swoje stanowisko wnioskodawczyni podkreślała, iż skoro od uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu spłaty dokonanej na mocy umowy zniesienia współwłasności, upłynęło pięć lat od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntów, stanowiących majątek wspólny, a w stosunku do ruchomości - pół roku, to brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. sygn. akt [...].

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej przedstawiając na tle zdarzenia przyszłego własne stanowisko wskazywał, iż zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej k.c.). Zgodnie z art. 860 § 1 k.c. przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie - w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 k. c. - wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Spółka cywilna nie posiada własnego, odrębnego majątku. Właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 k.c.). W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną, Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Z chwilą rozwiązania spółki współwłasność łączna zmienia się we współwłasność w częściach ułamkowych (art. 875 § 1 k.c.).

Analizując przepisy kodeksu cywilnego organ interpretacyjny wskazywał, iż w myśl art. 210 k.c. każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć, Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić. Każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości (art. 211 k.c.).

Organ interpretacyjny wskazywał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz, 176 ze zm. dalej też u.p.d.o.f.) odrębnym źródłem przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu: - pozarolnicza działalność gospodarcza, odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c. wieczystego użytkowania gruntów, d. innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Organ wskazywał, iż w myśl art. 10 ust. 2 pkt. 3 ww, ustawy przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Organ interpretacyjny wskazywał także, iż w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Organ interpretacyjny akcentował także, iż stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza [...] zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust, 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy),

W ocenie organu interpretacyjnego z powyższych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

W interpretacji podkreślono także, iż przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w cyt. art. 14 ust, 2 pkt 1 ww. ustawy. Dokonując jednak wykładni przepisów ww, ustawy w tym zakresie organ interpretacyjny stwierdził, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi w związku z prowadzoną działalnością. Podkreślono, iż art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, a w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Dlatego też każdego innego składnika (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), wykorzystywanego w działalności gospodarczej lub mającego związek z wykonywaną kiedyś działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe organ interpretacyjny stwierdził, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych rzeczy. Odpłatne zbycie oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Zniesienie współwłasności polegające na przyznaniu rzeczy jednemu ze współwłaścicieli podczas gdy drugi otrzymuje spłatę, jest formą odpłatnego zbycia, bowiem spłata w takim przypadku jest wyrażoną w pieniądzu równowartością udziału we wspólnym prawie.

Organ interpretacyjny akcentował, iż z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawczyni wraz z drugą osobą jest współwłaścicielką nieruchomości gruntowych, prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz będących przedmiotem odrębnej własności budynków i urządzeń, tj. stacji wyciągu dolnego, hotelu i garażu, zadaszenia koła przewojowego, a także rzeczy ruchomych (agregatów). Wszystkie ww. składniki majątku wykorzystywane były w prowadzonej przez wnioskodawczynię zarówno w formie spółki cywilnej jak i indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym tylko część z nich stanowiła środki trwałe w ww. spółce cywilnej. Natomiast żaden z ww. składników majątku nie stanowił środka trwałego w prowadzonej przez wnioskodawczynię indywidualnej działalności gospodarczej. Spółka cywilna uległa rozwiązaniu. Wnioskodawczyni zaprzestała także prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej. Obecnie planuje zawrzeć umowę zniesienia współwłasności ww. składników majątku, w wyniku której otrzyma spłatę swojego udziału we współwłasności.

Organ interpretacyjny wskazał mając na względzie przywoływane wyżej przepisy, iż przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności, dokonanego w drodze umowy zniesienia współwłasności, wszystkich ww. składników majątku będzie stanowić przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychód ten pomniejszony o koszty uzyskania przychodu stanowić będzie podlegający opodatkowaniu dochód z ww. źródła przychodów. W ocenie organu interpretacyjnego z uwagi na powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywoływanej we wniosku interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazano, iż została ona wydana na gruncie odmiennego stanu faktycznego oraz w konkretnej sprawie innego podmiotu, nie jest więc wiążąca dla organu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik B. S.-K. radca prawny D. P. indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów zarzucił: naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych poprzez jego nie zastosowanie w sprawie; naruszenie art. 10 ust. 2 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zniesienie współwłasności pomiędzy wnioskodawczynią a drugim ze współwłaścicieli nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawczynię i stanowić będzie przychód ze źródła jakim jest działalność gospodarcza; naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nieprawidłowa wykładnię polegająca na przyjęciu, iż zniesienie współwłasności pomiędzy wnioskodawczynią a drugim ze współwłaścicieli nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawczynię i stanowić będzie przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pełnomocnik wnioskodawczyni wniósł o: zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. w zakresie, w którym przychód uzyskany z tytułu spłaty dokonanej na mocy umowy zniesienia współwłasności, skoro od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek wspólny, upłynęło pięć lat, a w stosunku do ruchomości - pół roku, a zniesienie współwłasności nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawczynię, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska strona domagająca się usunięcia naruszenia prawa podkreślała, iż nawet pomimo faktu, iż wnioskodawczyni nadal prowadzi działalność gospodarczą, nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu podatkowego, że zniesienie współwłasności pomiędzy współwłaścicielami poprzez odpłatne przeniesienie udziału w majątku z jednego współwłaściciela na drugiego, stanowić będzie przychód, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pełnomocnik podkreślał, iż ze współwłasnością mamy do czynienia w sytuacji, gdy prawo własności tej samej rzeczy służy niepodzielnie więcej niż jednej osobie, zaś każdemu ze współwłaścicieli przysługują wszystkie atrybuty prawa własności (tzn. wszystkie uprawnienia składające się na własność). Niepodzielność oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie do jej części odpowiadającej udziałowi (art. 195 k.c.). Polskie prawo zna dwa rodzaje współwłasności: współwłasność w częściach ułamkowych i współwłasność łączną (art. 196 § 1 k.c.). Współwłasność w częściach ułamkowych, w której każdemu współwłaścicielowi przysługuje udział w prawie własności określony ułamkiem, jest samoistnym stosunkiem prawnym, regulowanym wyłącznie przez prawo rzeczowe. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych domniemywa się, że udziały współwłaścicieli są równe (art. 197 k.c.). Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.) i jest uprawniony do współposiadania i współkorzystania z rzeczy wspólnej w zakresie, w jakim można to pogodzić z posiadaniem i korzystaniem przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 k.c.). Pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną (art. 207 k.c.). W obecnym prawie polskim, jak i w innych rozwiniętych systemach prawnych, współwłasność uznaje się za wyjątek od reguły, którą jest przysługiwanie własności jednemu podmiotowi, dlatego też, wyjąwszy wyjątki, każdy współwłaściciel ma prawo żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to można wyłączyć tylko specjalną umową między współwłaścicielami, nie dłużej jednak niż na 5 lat (art. 210 k.c.). Roszczenie o zniesienie współwłasności nie ulega przedawnieniu (art. 220 k.c.), czyli może zostać podniesione w każdym czasie. Zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo na podstawie orzeczenia sądu. Treść umowy o zniesienie współwłasności, zgodnie z zasadą swobody umów, może być dowolna. Natomiast sądowe zniesienie współwłasności rządzi się zasadami określonymi w art. 211-217 k.c. Możliwość wystąpienia z żądaniem zniesienia współwłasności jest prawem podmiotowym każdego ze współwłaścicieli. Prawo to jest realizowane niezależnie od woli pozostałych uprawnionych.

Zdaniem pełnomocnika wnioskodawczyni biorąc pod uwagę, iż uprawnienie do zniesienia współwłasności jest prawem podmiotowym każdego ze współwłaścicieli, które można realizować bądź w formie umowy bądź na drodze sądowej, nie sposób uznać, by było ono wykonywane przez wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni i drugi ze współwłaścicieli zamierzają znieść współwłasność majątku wspólnego, nabytego przed około 15-20 laty, którego zamiarem nabycia nie było dokonanie dalszej odsprzedaży. W czasie, gdy wnioskodawczyni i drugi ze współwłaścicieli nabywali przedmiotowe nieruchomości i rzeczy ruchome, ich zamiarem nie było bowiem dalsze wprowadzenie ich do obrotu, tylko użytkowanie na własny rachunek., co też czynili. Nie można zatem uznać, by zniesienie współwłasności własnego majątku, dokonane pomiędzy współwłaścicielami, którym zamiarem nie było dokonanie jego dalszej odsprzedaży, następowało w wykonaniu działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego oraz innych rzeczy, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Pełnomocnik podkreślał, iż sformułowanie "w wykonaniu działalności gospodarczej" oznacza, iż zbycie musi być dokonywane m. in. w sposób powtarzalny, zorganizowany i systematyczny (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, ONSAiWSA 2007/5/120). Zdaniem pełnomocnika oceniając w zgodzie z powyższym rozumieniem transakcję zamierzoną przez wnioskodawczynię, uznać należy, że nie mieści się ona w pojęciu wykonywania działalności gospodarczej. Zniesienie współwłasności pomiędzy wnioskodawczynią a drugim z współwłaścicieli będzie miało bowiem charakter jednostkowy i incydentalny (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt I SA/GD 2219/00; wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1666/06 ). Pełnomocnik podkreślał, iż podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, stosownie do treści którego "Sprzedaż nieruchomości, która jest zdarzeniem incydentalnym, niepowtarzającym się systematycznie w sposób zorganizowany, uzasadnia twierdzenie, że sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w ramach wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej i nie stanowi źródła przychodu z tego tytułu ".

W ocenie strony wnoszącej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skoro literalna wykładnia przepisu art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stanowisko orzekających w podobnych sprawach Sądów uzasadnia uznanie przez wnioskodawcę, iż odpłatne zbycie udziału we współwłasności, dokonane na rzecz drugiego ze współwłaścicieli na mocy umowy zniesienia współwłasności, w sytuacji gdy majątek wspólny został nabyty przed piętnastu-dwudziestu laty i zamiarem jego nabycia przez współwłaścicieli nie było dokonanie jego odsprzedaży, nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, a jakakolwiek inna interpretacja przedmiotowego przepisu winna zostać uznana za dokonaną contra legem.

Reasumując swoje wywody pełnomocnik wnioskodawczyni podkreślał, iż przychód uzyskany z tytułu spłaty dokonanej na mocy umowy zniesienia współwłasności, skoro od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek wspólny, upłynęło pięć lat, a w stosunku do ruchomości - pół roku, zaś zniesienie współwłasności nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej współwłaściciela dokonującego zbycia, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do podniesionych w wezwaniu zarzutów organ podkreślał, iż bezzasadne jest twierdzenie o konieczności sprostowania "błędnego" założenia organu, iż wnioskodawczyni zaprzestała prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej. Organ wskazał, iż we wniosku z dnia 5 maja 2009 r. o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, iż wzywająca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, która została rozwiązana w dniu [...] 2008 r. Następnie stwierdzono, iż działalności jako osoba fizyczna zaprzestała w połowie [...] 2009 r. Organ akcentował, iż we wniosku nie wskazano natomiast, że jednocześnie bądź też po zakończeniu prowadzenia tej działalności, wzywająca prowadzi nadal jakąkolwiek inną działalność gospodarczą. Z uwagi na powyższe organ interpretacyjny podkreślał, że w myśl zaś art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podkreślał, iż wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku oraz zawartym w nim stanowiskiem. Skoro zatem we wniosku wskazano, iż wzywająca zaprzestała prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej opisanej we wniosku i równocześnie nie wskazano, że prowadzi ona jakąkolwiek inną działalność, zasadnym było przyjęcie, iż nie prowadzi ona już żadnej pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ nadmienił również, iż okoliczność powyższa nie miała w istocie wpływu na wydane w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie.

Organ interpretacyjny podkreślał, iż poza sporem pozostaje fakt, iż zniesienie współwłasności, polegające na przyznaniu jednemu ze współwłaścicieli prawa własności wskazanych we wniosku składników majątku z obowiązkiem spłaty drugiego współwłaściciela, stanowi odpłatne zbycie, powodujące powstanie przychodu. Jednakże zdaniem pełnomocnika wzywającej organ błędnie zakwalifikował uzyskany z tego tytułu przychód do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza a nie do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podkreślał, iż o tym czy dany składnik majątku jest środkiem trwałym bądź wartością niematerialną i prawną decyduje spełnienie przesłanek wskazanych w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie fakt uwzględnienia ich w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przepisy nie uzależniają bowiem faktu istnienia środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej od jej wprowadzenia do ww. ewidencji. W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

maszyny, urządzenia i środki transportu,

inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowyokreślonejwart.23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z art. 22c ust. 1 pkt 1 amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Organ podkreślał, iż z wniosku wynika, iż przedmiotem planowanego odpłatnego zbycia w drodze zniesienia współwłasności będzie zbycie udziału we współwłasności składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej przez wnioskodawczynię najpierw w formie spółki cywilnej a później indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. udział we współwłasności nieruchomości gruntowych, prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynków stanowiących odrębną własność i urządzeń tj. stacji wyciągu dolnego, hotelu i garażu, zadaszenia koła przewojowego, a także rzeczy ruchomych (agregatów). Żaden z ww. składników majątku nie został uznany za środek trwały w prowadzonej przez wzywającą indywidualnej działalności gospodarczej. Przy czym budynki, urządzenia oraz agregaty stanowiły środki trwałe w prowadzonej przez wzywającą w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast nieruchomości gruntowe oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu nie zostały zaliczone przez spółkę do kategorii środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Organ podkreślał, iż nie zmienia to jednak faktu, że w świetle przepisów prawa taki środek trwały i wartość niematerialną i prawną stanowiły. Organ podkreślał, iż z powyższego wynika, że przedmiotem planowanego odpłatnego zbycia dokonywanego w drodze zniesienia współwłasności, będą składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w prowadzonej przez wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej oraz wykorzystywane przez nią także w indywidualnej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ wskazał, iż nie sposób zatem zgodzić się z zarzutami wzywającej, iż organ dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 10 ust. 2 pkt 3 i art. 14 ust. 1 ww. ustawy poprzez przyjęcie, iż zniesienie współwłasności pomiędzy wnioskodawczynią a drugim ze współwłaścicieli nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawczynię i stanowić będzie przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z uwagi bowiem na fakt, iż przedmiotem planowanego odpłatnego zbycia będą środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, przychód z tego zbycia będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec powyższego do opodatkowania tego przychodu nie znajdzie zastosowanie cyt. wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Organ interpretacyjny odnosząc się do powołanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa orzeczeń sądów stwierdził, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu. Ponadto zauważono, iż wyroki dotyczą innych niż przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stanów faktycznych oraz odmiennego stanu prawnego.

W skardze pełnomocnik B. S.-K. (dalej zwana skarżącą) radca prawny D. P. indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów zarzucił: naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych poprzez jego nie zastosowanie w sprawie; naruszenie art. 10 ust. 2 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zniesienie współwłasności pomiędzy wnioskodawczynią a drugim ze współwłaścicieli nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawczynię i stanowić będzie przychód ze źródła jakim jest działalność gospodarcza; naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nieprawidłowa wykładnię polegająca na przyjęciu, iż zniesienie współwłasności pomiędzy wnioskodawczynią a drugim ze współwłaścicieli nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawczynię i stanowić będzie przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza; naruszenie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nieprawidłowa wykładnię polegająca na przyjęciu, iż zniesienie współwłasności składników majątku, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego pomiędzy wnioskodawczynią a drugim ze współwłaścicieli stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o: uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. w zakresie, w którym przychód uzyskany z tytułu spłaty dokonanej na mocy umowy zniesienia współwłasności, skoro od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek wspólny, upłynęło pięć lat, a w stosunku do ruchomości - pół roku, a zniesienie współwłasności nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą wnioskodawczynię, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska strona skarżąca przedstawiła obszernie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W ocenie strony skarżącej nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że zniesienie współwłasności pomiędzy współwłaścicielami poprzez odpłatne przeniesienie udziału w majątku z jednego współwłaściciela na drugiego, stanowić będzie przychód z pozarolnicze działalności gospodarczej.

Pełnomocnik skarżącej przypominając swoje wywody z wezwania do usunięcia naruszenia prawa wskazywał, iż ze współwłasnością mamy do czynienia w sytuacji, gdy prawo własności tej same rzeczy służy niepodzielnie więcej niż jednej osobie, zaś każdemu ze współwłaścicieli przysługują wszystkie atrybuty prawa własności (tzn. wszystkie uprawnienia składające się na własność).

Pełnomocnik skarżącej podkreślał, że biorąc pod uwagę, iż uprawnienie do zniesienia współwłasności jest prawem podmiotowym każdego ze współwłaścicieli, które można realizować bądź w formie umowy bądź w drodze sądowej, nie sposób uznać, by było ono wykonywane przez skarżącą wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni i drugi ze współwłaścicieli zamierzają znieść współwłasność majątku wspólnego, nabytego przed około 15-20 laty, którego zamiarem nabycia nie było dokonanie dalszej odsprzedaży. W czasie, gdy skarżąca wnioskodawczyni i drugi ze współwłaścicieli nabywali przedmiotowe nieruchomości i rzeczy ruchome, ich zamiarem nie było bowiem dalsze wprowadzenie ich do obrotu, tylko użytkowanie na własny rachunek., co też czynili. Nie możne zatem uznać, by zniesienie współwłasności własnego majątku, dokonane pomiędzy współwłaścicielami, którym zamiarem nie było dokonanie jego dalszej odsprzedaży, następowało w wykonaniu działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatki; dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego oraz innych rzeczy, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika podkreślić należy, iż sformułowanie "w wykonaniu działalności gospodarczej" oznacza, iż zbycie musi być dokonywane m. in. w sposób powtarzalny, zorganizowany i systematyczny (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, ONSAiWSA 2007/5/120). Oceniając w zgodzie z powyższym rozumieniem transakcję zamierzoną przez wnioskodawczynię, zdaniem pełnomocnika uznać należy, że nie mieści się ona w pojęciu wykonywania działalności gospodarczej. Zniesienie współwłasności pomiędzy wnioskodawczynią a drugim z współwłaścicieli będzie miało bowiem charakter jednostkowy i incydentalny (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r, sygn. akt I SA/GD 2219/00; wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1666/06 ). Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, stosownie do treści którego "Sprzedaż nieruchomości, która jest zdarzeniem incydentalnym, niepowtarzającym się systematycznie w sposób zorganizowany, uzasadnia twierdzenie, że sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w ramach wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej i nie stanowi źródła przychodu z tego tytułu".

W ocenie pełnomocnika skarżącej, składniki majątku w postaci nieruchomości gruntowych, pozostających we współwłasności wspólników oraz w użytkowaniu wieczystym, będące przedmiotem planowanego zniesienia współwłasności, nie mieszczą się, wbrew stanowisku organu podatkowego, wśród składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomości te nie stanowiły środków trwałych w prowadzonej

przez skarżącą osobiście i w postaci spółki cywilnej działalności gospodarczej, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2008 r. IIISA/Wa 709/2008, "Podatnik, który po rozwiązaniu spółki sprzedaje udział w nieruchomości, która nie była wpisana wcześniej do ewidencji, nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej. Transakcja będzie podlegała regułom opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości przez osobę fizyczną. Dlatego jeżeli podatnik dokona sprzedaży udziału po upływie pięciu lat od daty jego nabycia, przychód ze sprzedaży nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ". Przywołując obszernie uzasadnienie ww. wyroku pełnomocnik akcentował w jego oparciu, iż " Stosownie do art. 14 ust. 1 za przychód, z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 1 przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

środkami trwałymi,

składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. l, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza [...] zł,

wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. l i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zdaniem Sądu użycie w treści art. 14 ust. 2 pkt 1 partykuły "również" wskazuje jednoznacznie, że chociaż przychód w nim wymieniony jest przychodem z działalności gospodarczej, to jednak jest to przychód innego rodzaju niż ujęty (wymieniony) w art. 14 ust. 1. Innymi słowy, przychodem z działalności gospodarczej są nie tylko należności, jakie podatnik uzyskuje w wyniku jej realizowania (np. ze sprzedaży wyprodukowanych wyrobów), ale także to, co uzyska ze sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych w tej działalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt IIFSK 612/05; Lex 270031).

Jednakże ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy określił sprzedaż, jakich konkretnie składników majątkowych stanowi przychód z działalności gospodarczej. Wskazał bowiem ich wspólną cechę, a mianowicie "ujęcie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych" (w dalszej części uzasadnienia określanej jako "ewidencja"). W przepisie tym ustawodawca wskazał również dodatkowo te składniki majątkowe, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej także wtedy, gdy podatnik nie ujął ich w ewidencji (są to składniki majątku wymienione pod lit. b), spółdzielcze własnościowi prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie).

W ocenie Sądu powyższe oznacza, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 stanowi kompletną regulację co do przedmiotowego zakresu opodatkowania zbycia składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Jedyną okolicznością, jaką w tej sytuacji należało ustalić, było to, czy opisany przez skarżącego przedmiot sprzedaży posiadał cechy określone przez ustawodawcę w art. 14 ust. 2 pkt 1. Minister Finansów stanął na stanowisku, że sprzedaż składników majątkowych, nie spełniających warunków z art. 14 ust. 2 pkt 1 (a dokładnie nie ujętych w ewidencji), powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1. Zdaniem Sądu koncepcja taka zbędną czyni regulację z art. 14 ust. 2 pkt 1 w brzmieniu nadanym jej przez ustawodawcę i już tego powodu nie może być zaakceptowana. W jej świetle wystarczyłby bowiem ogólny zapis, że przychodem jest sprzedaż składników majątkowych) wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Skoro jednak ustawodawca zdecydował się w omawianym przepisie wymienić konkretne (a nie wszystkie) składniki majątkowe nie ujęte w ewidencji, których sprzedaż generuje przychód z działalności gospodarczej, to uznał najwyraźniej za zasadną rezygnację z opodatkowania jako przychodu z tej działalności sprzedaży innych tego rodzaju (nie wpisanych do ewidencji) składników majątkowych. Zauważyć należy, że do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawodawca dostosował definicji dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku (art. 24 ust. 2 zdanie drugie). Przychód uzyskany ze sprzedaży jest dochodem tylko wtedy, gdy przedmiotem sprzedaży były składniki wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit b). W pozostałych przypadkach przy naliczeniu dochodu uwzględnia się m.in. odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej określonego składnika. Zasadnie Skarżący wskazywał znaczenie art. 24 ust. 2 dla interpretacji.(... ). Sąd doszedł do przekonania, że z punktu widzenia opodatkowania sprzedaży składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, bez znaczenia jest okoliczność, że Skarżący nie zrealizował wynikającego z art. 22d ust. 2 obowiązku wpisania do ewidencji wymienionych w art 22a-22c środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W art. 14 ust. 2 pkt i ustawodawca posłużył się zwrotem "ujęte w ewidencji środków trwałych ...", nie zaś np. "podlegające wpisaniu do ewidencji środków trwałych". Ponadto wprawdzie przewidział możliwość opodatkowania przychodu ze zbycia składników majątku nie ujętych w ewidencji, ale tylko niektórych. Zdaniem Sądu świadczy to, iż ustawodawca za istotny uznał stan faktycznie zaistniały co do wpisania określonych składników do ewidencji, a nie stan pożądany (wymagany) zgodnie 2 przepisami. Ma to swoje uzasadnienie w tym, że nieujęcie w ewidencji środka trwałego (czy tej wartości niematerialnej lub prawnej) pociąga za sobą skutki w zakresie kosztów uzyskanie przychodów. Od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozostawionych poza ewidencją nie można bowiem dokonywać odpisów amortyzacyjnych ".

Zdaniem pełnomocnika skarżącej skoro literalna wykładnia przepisu art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stanowisko orzekających w podobnych sprawach Sądów uzasadnia uznanie przez wnioskodawcę, iż odpłatne zbycie udziału we współwłasności, dokonane na rzecz drugiego ze współwłaścicieli na mocy umowy zniesienia współwłasności, w sytuacji gdy majątek wspólny został nabyty przez piętnastu-dwudziestu laty i zamiarem jego nabycia przez współwłaścicieli nie było dokonanie jego odsprzedaży, nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, zaś składniki majątku podlegające zniesieniu współwłasności nie mieszczą się, wbrew stanowisku organu podatkowego, wśród składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakakolwiek inna interpretacja przedmiotowego przepisu winna zostać uznana za dokonaną contra legem.

Sumując swoje stanowisko autor skargi jeszcze raz podkreślał, iż przychód uzyskany z tytułu spłaty dokonanej na mocy umowy zniesienia współwłasności, skoro od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek wspólny, upłynęło pięć lat, a w stosunku do ruchomości - pół roku, zaś zniesienie współwłasności nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej współwłaściciela dokonującego zbycia, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 r. pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego skargę należało oddalić.

Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy jest bezsporny i został przedstawiony powyżej przy okazji omawiania stanowiska strony skarżącej oraz organu interpretacyjnego. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż postępowanie podatkowe, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego ( art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) w indywidualnej sprawie wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych zniesienia współwłasności nieruchomości i ruchomości. Z akt sprawy wynika, że wnioskodawczyni wystąpiła w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie czy spłata na rzecz jednego z współwłaścicieli dokonana przez drugiego współwłaściciela na mocy umowy o zniesienie współwłasności dotyczącej majątku, na którym do dnia [...] 2008 r. prowadzona była działalność gospodarcza w formie spółki cywilnej, a w oparciu o którą nastąpi przyznanie prawa własności i prawa użytkowania wieczystego wszystkich stanowiących współwłasność wnioskodawczyni i drugiego ze współwłaścicieli nieruchomości oraz urządzeń i rzeczy ruchomych w całości na rzecz jednego współwłaściciela, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, skoro nieruchomości i prawo użytkowania wieczystego gruntów zostały nabyte w latach: 1987, 1996 i 1997, a ruchomości w latach 2003-2004 i w połowie [...] 2009 r., przestała być prowadzona przez jednego ze współwłaścicieli z wykorzystaniem majątku działalność gospodarcza?

Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Sąd podkreśla, iż istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika zdaniem Sądu właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Sąd przychyla się do stanowiska organu interpretacyjnego i podkreśla, że poza sporem pozostaje uznanie, iż zniesienie współwłasności składników majątkowych (zarówno nieruchomości jak i ruchomości) w drodze umowy zawartej między współwłaścicielami, na mocy której jeden z dotychczasowych współwłaścicieli staje się wyłącznym właścicielem tych składników majątkowych w zamian za spłatę udziału we współwłasności drugiego współwłaściciela, stanowi odpłatne zbycie, co z kolei musi skutkować powstaniem przychodu. Istota sporu sprowadza się zatem do kwalifikacji uzyskanego w wyniku zawarcia umowy zniesienia współwłasności przychodu do odpowiedniego źródła przychodów oraz skutków podatkowych dokonanej kwalifikacji.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań Sądu jest zatem przepis art. 10 u.p.d.o.f., który zawiera katalog źródeł przychodów. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt. 3 i 8 tego przepisu:

pozarolnicza działalność gospodarcza oraz

odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego

oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d. innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z kolei z art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, wynika, iż przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż z przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego zarówno we wniosku jak i w kolejnych pismach procesowych wynika, iż strona nie wycofała wskazywanych we wniosku składników majątkowych z działalności gospodarczej w wyżej zakreślonym sześcioletnim terminie, co zdaniem Sądu jest bezsporne, bowiem strona zarówno we wniosku jaki w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podkreślała, iż składniki majątku jakie mają być przedmiotem umowy zniesienia współwłasności był przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej do 31 grudnia 2008 r., a ponadto sama strona wykorzystywała je w prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej do połowy [...] 2009 r.

Wskazać w tym miejscu należy, iż art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie do przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, wykorzystywanych w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zaledwie w jednym przypadku tj. gdy przedmiot zbycia stanowi nieruchomość o charakterze mieszkalnym. W myśl bowiem art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Natomiast z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

środkami trwałymi,

a) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. l, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza [...] zł,

wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zastrzec przyjdzie, iż do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

Zdaniem Sądu ze wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż zbycie nieruchomości (za wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) oraz innych składników majątku, wykorzystywanych w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym także środków trwałych, czy też wartości niematerialnych i prawnych, przesądza o powstaniu przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotnym warunkiem jest to, aby pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątkowe zostały wycofane z prowadzonej działalności a datą ich zbycia upłynęło mniej niż 6 lat, co jak już podkreślono nie miało miejsca.

Sąd nie podzielił zatem stanowiska strony skarżącej, która uważa, że przychód jaki powstaje na skutek spłaty za zniesienie współwłasności ww. składników majątkowych będzie stanowił przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z faktem upływu pięciu lat od nabycia nieruchomości i pół roku od nabycia rzeczy ruchomych nie będzie opodatkowany. Podkreślić jeszcze raz należy, iż art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą, jako jedno ze źródeł przychodów. Nie ulega wątpliwości, że przychody uzyskiwane z tego źródła są innymi przychodami, niż określone w pozostałych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1, w tym w pkt 8 u.p.d.o.f., które w różny sposób mogą być opodatkowane, o czym przesądzają przepisy szczególne.

Podkreślenia wymaga, iż art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie zawiera definicji przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Znaczenia tego określenia należy poszukiwać w innych przepisach ww. ustawy. Przychód ze zbycia nieruchomości, w zależności od spełnienia pewnych dodatkowych uwarunkowań, można kwalifikować bądź do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), bądź to do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). W ocenie Sądu rację ma organ interpretacyjny, który podkreśla, iż wykluczenie jednego z wymienionych źródeł przychodów (w rozpatrywanym przypadku źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) powoduje, że uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przychód należy kwalifikować, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym miejscu Sąd wskazuje, iż w dodanym do ustawy podatkowej przepisie art. 5a pkt 6 (z dniem 1 stycznia 2003 r.) ustawodawca stanowi, że przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową: 1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; 2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; 3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do przychodów z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w ustawie.

Ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych, wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a osiągnięcie przychodu jest wynikiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód ten będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej.

Sąd zwraca uwagę, iż w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wyrażona została pewna zasadę ogólna, dotycząca kwalifikacji kwot do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Regulacja ta nie stanowi definicji przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a raczej wskazuje jak ustalać moment powstania przychodu z działalności gospodarczej – wprowadza regułę memoriałową (przychód ten stanowią kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane). Nadal jednak przepis ten nie określa co to jest przychód z działalności gospodarczej. Niejako w sposób dorozumiany można uznać, że o kwalifikacji danego przychodu (kwoty należnej z określonego źródła przychodów) przesądza jego związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (przychód wynika z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej). Jednakże dalsze przepisy art. 14 u.p.d.o.f. wprowadzają pewne dodatkowe obwarowania do tak szeroko nakreślonej reguły. Mają one charakter rozszerzający (art. 14 ust. 2 pkt 1- wskazuje na to użyte w tym przepisie określenie "również") oraz zawężający (np. art. 14 ust. 2c) Szczególne znaczenie w rozpatrywanym przypadku ma art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

W art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca dokonał wyliczenia katalogu przychodów, które "również" uznaje się za przychód z działalności gospodarczej. Dla powstania przychodu z działalności gospodarczej konieczne jest, aby określone w komentowanym przepisie składniki majątku były wykorzystywane w działalności gospodarczej (lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej). Przepis stanowi wyraźnie o wykorzystywanych składnikach majątku. Nie ogranicza się zatem w żadnym razie tylko do składników majątku obecnie używanych w działalności gospodarczej, czy też do określonego rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem określonego składnika majątkowego. Reguły gramatyczne języka polskiego nakazują przyjąć, iż chodzi tu o składniki majątku, które są albo były używane, użytkowane w prowadzonej działalności gospodarczej w jakiejkolwiek jej formie. Przepis będzie dotyczył zatem zarówno składników majątkowych, które w chwili zbycia są używane w działalności, jak i składników majątkowych, które były, lecz już nie są, używane w działalności w chwili ich zbycia.

W rozpatrywanym przypadku jak wskazano poza sporem jest okoliczność, że skarżąca – będąc przedsiębiorcą - wykorzystywała przedmiotowe nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej do końca 2008 r. wraz ze wspólnikiem, a do połowy [...] 2009 r. w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Przypomnieć w tym miejscu należy, iż z dniem 1 stycznia 2003 r. nastąpiły zmiany w stanie prawnym. Wcześniej bowiem przychodu z działalności gospodarczej nie stanowiły przychody ze zbycia jakiejkolwiek nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntu. Obecnie wyłączanie dotyczy tylko przychodów ze zbycia nieruchomości i praw "mieszkalnych" (m.in. budynku mieszkalnego i gruntu związanego z tym budynkiem). Stosownie bowiem do obowiązującego obecnie art. 10 ust. 2 pkt 3 pkt 3 u.p.d.o.f., przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Wyłączenie to (tzn. zanegowanie możliwości kwalifikowania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy) nie dotyczy sytuacji uregulowanej w art. 10 ust. 3 ww. ustawy (przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy mają jednakże zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie). Nie ulega zatem wątpliwości, że cechy wymienione w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. nie dotyczą składników majątkowych o których mowa w rozpatrywanym przypadku.

Wskazać także przyjdzie, iż w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, ujętymi w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem Sądu dla zakwalifikowania więc przychodów z odpłatnego zbycia określonych składników majątku, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, do przychodów z działalności gospodarczej, decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodów ze sposobem wykorzystywania tych składników.

Jednocześnie, na co należy zwrócić uwagę, iż część wymienionych we wniosku składniki majątkowe to środki trwałe. W odniesieniu do pozostałych fakt ten wynika z samej definicji środka trwałego określonej art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego przypadku, przez środki trwałe rozumie się, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Do środków trwałych zalicza się m.in. nieruchomości, w tym grunty. Skarżąca wnioskodawczyni wymienione środki trwałe wykorzystywała w prowadzeniu działalności gospodarczej, co również jest niesporne. Okoliczność, że okres używania przedmiotowych składników majątkowych wynosi ponad rok nie budzi wątpliwości, tym bardziej, że faktycznie wykorzystywano je w działalności gospodarczej wnioskodawczyni, a do końca 2008 r. wnioskodawczyni i wspólnika przez dłuższy okres czasu.

W tych okolicznościach treść art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że podatnik ma obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych składników majątku stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (zwraca się na ten obowiązek również uwagę w piśmiennictwie por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki: komentarz do przepisu art. 22c u.p.d.o.f. [w:] Komentarz, Lex 2009, pkt 8 i 9). W ocenie Sądu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje okoliczność, że podatnik części tychże składników w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie wprowadził, skoro miał taki obowiązek. Trzeba też pamiętać, że wprowadzeniu do ewidencji podlegają też środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zarówno podlegające amortyzacji, jak i te, których nie można amortyzować (a zatem również grunty – art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f.). Wyjątkowo tylko wprowadzeniu do ewidencji nie podlegają środki trwałe (wartości niematerialne i prawne), których wartość początkowa nie przekracza [...] zł.

Przyjęcie stanowiska, że wskutek naruszenia bezwzględnie obowiązującego przepisu ustawy, podatnik ma prawo do uzyskania lepszego rezultatu podatkowego niż w sytuacji wypełnienia ustawowego obowiązku, kłóci się z zasadą praworządności. Sąd nie podziela w związku z powyższym obszernie cytowanych w skardze poglądów zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyrok z dnia 17 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 709/08), że podatnik, który po rozwiązaniu spółki sprzedaje udział w nieruchomości, która nie była wpisana wcześniej do ewidencji, nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, a transakcja będzie podlegała regułom opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości przez osobę fizyczną, a także całego wywodu pełnomocnika skarżącej, iż odpłatne zbycie udziału we współwłasności, dokonane na rzec drugiego ze współwłaścicieli dokonane na mocy umowy zniesienia współwłasności, w sytuacji gdy majątek wspólny został nabyty przez piętnastu-dwudziestu laty i zamiarem jego nabycia przez współwłaścicieli nie było dokonanie jego odsprzedaży, nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, zaś składniki majątku podlegające zniesieniu współwłasności nie mieszczą się, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, wśród składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego interpretacja art. 10 ust. 1 pkt. 3 i 8, art. 10 ust. 2 pkt. 3, art. 14 ust. 1 , art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winna być dokonywana z uwzględnieniem innych przepisów tej ustawy, w tym regulujących obowiązki podatnika co do wprowadzenia określonych składników majątku do ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. Przeciwny pogląd prowadzi do wniosku, że regulacja art. 22d ust. 2 może zostać przez podatnika samowolnie pominięta, w związku z dążeniem do wywołania pożądanych przez niego skutków podatkowych, korzystniejszych od tych, które uzyskałby wypełniając ustawowe obowiązki. Działania takie stanowią ewidentne nadużycie prawa, co nie może być akceptowane w praworządnym państwie.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd podkreśla, iż podstawową przesłanką zaliczenia przychodu z ww. odpłatnego zbycia do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w aktualnym stanie prawnym, jest fakt wykorzystywania zbywanych składników majątku w prowadzonej działalności. Sprzedaż, czy inne odpłatne zbycie (zniesienie współwłasności w zamian z spłatę) składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej (np. środka trwałego) stanowi zawsze przychód z tej działalności, niezależnie od tego czy zbycie jest przedmiotem wykonywanej działalności. Powołane w tym zakresie przez stronę skarżącą orzeczenia sądowe wydane zostały w innych (niż przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe) stanach faktycznych oraz odmiennym stanie prawnym i nie mogły mieć wpływu na podjęte przez Sąd rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na względzie nie można zgodzić się z zarzutami skarżącej, iż w wydanej interpretacji indywidualnej działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. niewłaściwie zinterpretował art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy, skoro skarga została uznana za nieuzasadnioną należało orzec o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.