Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1454/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4, ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2015r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. P. kwotę 3.780 zł (słownie: trzy tysiące siedemset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący D. P. w dniu 14 kwietnia 2015r. złożył deklarację VAT-7 za marzec 2015r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (Naczelnik US), wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni.

Postanowieniem z [...] maja 2015r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 2015r. wszczętej na podstawie upoważnienia z 12 maja 2015r.

W ramach czynności kontrolnych ustalono, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 1 kwietnia 1989r. w zakresie usług transportowych w kraju i za granicą. Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego zgodnie z wpisem w ewidencji działalności gospodarczej do dnia 10 grudnia 2014r. był transport drogowy towarów ([...]). Od 10 grudnia 2014r. została dokonana zmiana we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej poprzez dodanie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną. Ustalono, że do celów wspomagania produkcji roślinnej wykorzystywany będzie zestaw uprawno-siewny M. [...], S. [...] zakupiony 3 marca 2015r. Zakup środka trwałego został udokumentowany fakturą [...] (netto [...] zł, VAT [...] zł) wystawioną [...] marca 2015r. przez firmę M. [...] M. Z.. Faktura została opłacona 20 marca 2015r.

Skarżący zawarł w dniu 25 czerwca 2014r. umowę z A. [...] ([...]). Umowa dotyczyła przyznania pomocy w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007 - 2013. Umowa przyznawała pomoc na zakup maszyn rolniczych w celu rozwinięcia działalności gospodarczej o świadczenie usług dla gospodarstw rolnych. Agencja zobowiązała się do wypłaty [...] zł na warunkach określonych w umowie, tj. 50% poniesionych kosztów.

Ponadto ustalono, że Skarżący prowadzi wspólnie z żoną J. P. gospodarstwo rolne. J. P. w dniu 28 grudnia 2006r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. zgłoszenie V.[...] i od dnia 1 stycznia 2007r. zrezygnowała ze zwolnienia z VAT i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

W związku z faktem niezłożenia korekty deklaracji podatkowej uwzględniającej ustalenia kontroli podatkowej, postanowieniem z 16 lipca 2015r. wszczęto wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za marzec 2015r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] grudnia 2015r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2015r. w wysokości [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że w przypadku prowadzonego wspólnie z innymi osobami gospodarstwa rolnego podatnikiem jest tylko ta osoba, która złoży zgłoszenie V. [...] z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Z uwagi na fakt, iż J. P. złożyła takie zgłoszenie 28 grudnia 2006r., natomiast Skarżący jedynie zaktualizował wpis do ewidencji prowadzonej działalności gospodarczej i to dopiero w dniu 10 grudnia 2014r., to tylko J. P. może zostać uznana za podatnika z tytułu wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego. Zatem wszelkie faktury związane z tym gospodarstwem powinny być wystawiane z tytułu sprzedaży przez J. P.. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie jako nabywca na fakturach wystawianych przez kontrahentów. Zatem Skarżący nie był uprawniony do rozliczenia w swojej deklaracji VAT faktury z tytułu zakupu siewnika, bowiem odliczyć podatek z tej faktury władna jest jedynie J. P..

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, żądając jej uchylenia z powodu naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego siewnika z uwagi na błędne przyjęcie, iż Skarżący nie może być podatnikiem z tytułu świadczenia usług, dla których wykorzystywać będzie zakupiony siewnik. Rozwijając swój zarzut Skarżący stwierdził, że stanowisko organu I instancji narusza konstytucyjną zasadę wolności w podejmowaniu działalności gospodarczej. Ponadto, zdaniem Skarżącego, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, ponieważ przepisy te dotyczą sytuacji wyłącznego prowadzenia gospodarstwa rolnego lub działalności rolniczej przez osoby fizyczne. Natomiast Skarżący nie prowadzi wyłącznie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług rolniczych (gdyż ponadto świadczy usługi transportowe) ani też nie prowadzi wyłącznie gospodarstwa rolnego (gdyż prowadzi dodatkowo pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie transportu towarów). Tym samym Skarżący powinien być uznany za podatnika również w zakresie działalności rolniczej i przez to uprawniony do odliczenia podatku z tytułu zakupu siewnika. Ponadto pismem z 26 lutego 2016r. Skarżący wniósł o zastosowanie przy wydawaniu rozstrzygnięcia przez organ II instancji art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."). Z uwagi bowiem na różnicę zdań w interpretowaniu art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT przez organy podatkowe i Skarżącego zasadne jest rozstrzygnięcie powyższej wątpliwości na korzyść podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS) decyzją z [...] marca 2016r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Skarżący był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup siewnika.

Następnie Dyrektor IS podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało unormowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, które wynika z zasady neutralności podatku od towarów i usług. Każdy przypadek odliczenia tego podatku musi wprost wynikać z obowiązujących przepisów. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, iż podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, ponieważ ciężarem tego podatku winien być obciążony wyłącznie konsument. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. Zasada ta została potwierdzona w art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Seria L, Nr 06.347.1, z późn. zm.) - dalej: "Dyrektywa 112". Na konieczność jej przestrzegania, wskazywał też wielokrotnie TSUE.

Dalej Dyrektor IS argumentował, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika VAT (wykonującego czynności opodatkowane). Tylko bowiem podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Chodzi tutaj o podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. Status podatnika (wyjąwszy wyjątkowy przypadek związany z wewnątrzwspólnotową dostawą nowych środków transportu) związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o podatku do towarów i usług). Ponadto prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o podatku do towarów i usług). Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje po pierwsze podatnikowi, a po drugie jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Dyrektora IS w niniejszej sprawie, zasadniczą kwestią wymagającą wyjaśnienia jest to czy małżonek rolnika, który złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 96 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT i jest czynnym podatnikiem VAT, może w ramach własnej działalności gospodarczej świadczyć usługi rolnicze jako samodzielny podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Natomiast w myśl art. 15 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Z brzmienia art. 96 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

Powołany przepis w sposób szczególny i specyficzny dla osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne formułuje status podatnika podatku od towarów i usług. Dopuszcza zatem, mając na uwadze fakt, że gospodarstwo rolne może stanowić współwłasność kilku osób, że podatnikiem VAT czynnym jest tylko jedna osoba. W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2 ustawy o VAT).

Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika, że ustawodawca przyjął, iż w sytuacji, gdy gospodarstwo rolne jest prowadzone wspólnie przez kilka osób, podatnikiem VAT czynnym może zostać tylko jedna osoba.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych ([...]) oraz bambusa ([...]), a także świadczenie usług rolniczych.

Na podstawie art. 2 pkt 16 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o gospodarstwie rolnym - rozumie się przez to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013r., poz. 1381 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku rolnym"), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Art. 1 cytowanej ustawy wskazuje na grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Przez usługi rolnicze, w myśl art. 2 pkt 21 ustawy o VAT, rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o VAT.

Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885), podklasa 01.61.Z (działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną) obejmuje: działalność rolniczą świadczoną na zlecenie (w zakresie: przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia; pielęgnowania, zraszania, opryskiwania upraw, włączając usługi agrolotnicze; przycinania drzew owocowych oraz winorośli; przesadzania ryżu, przerywania buraków; zbiorów; zwalczania szkodników (włączając króliki) związanego z rolnictwem; utrzymanie terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym); eksploatację systemów irygacyjnych dla celów rolniczych; wynajem maszyn rolniczych z obsługą. W klasyfikacji tej wskazano wyraźnie, że usługi zaklasyfikowane do grupowania 01.61.Z stanowią działalność rolniczą.

W ocenie Dyrektora IS, w świetle wyżej przytoczonych przepisów działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy o VAT) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy o VAT posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Natomiast wykonywanie czynności polegających na świadczeniu usług rolniczych stanowi wykonywanie działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Następnie Dyrektor IS podniósł, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i z tego tytułu jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 10 grudnia 2014r. została dokonana zmiana we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej poprzez dodanie działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną. Ustalono, iż do celów wspomagania produkcji roślinnej wykorzystywany będzie zestaw uprawno-siewny zakupiony 3 marca 2015r. Zakup środka trwałego został udokumentowany fakturą. Skarżący zawarł umowę z A. [...] na przyznanie pomocy na zakup maszyn rolniczych w celu rozwinięcia działalności gospodarczej o świadczenie usług dla gospodarstw rolnych w wysokości 50% poniesionych kosztów. Ponadto Skarżący prowadzi wspólnie z żoną J. P. gospodarstwo rolne. J. P. 28 grudnia 2006r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. zgłoszenie V. [...] i od 1 stycznia 2007r. zrezygnowała ze zwolnienia z VAT i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Odnosząc opisany stan faktyczny do przedstawionego stanu prawnego Dyrektor IS zauważył, że Skarżący, dokonując aktualizacji zgłoszenia we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, jako rodzaj wykonywanej działalności dodał obok obecnie prowadzonej działalności transportowej także działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną. Powyższa działalność w świetle art. 2 pkt 15 w zw. z art. 2 pkt 21 ustawy o VAT, oraz poz. 35 załącznika do tej ustawy, jak również definicji na gruncie PKD, jest niewątpliwie działalnością rolniczą.

W opinii organu odwoławczego, skoro prowadzone gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, którego reprezentantem jest żona (z uwagi na fakt zarejestrowania się przez nią - w imieniu całego gospodarstwa - jako "podatnika VAT czynnego"), to tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że w związku ze świadczeniem w ramach własnej działalności gospodarczej usług rolniczych, mógł on również zarejestrować się jako podatnik VAT czynny oraz rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych. Świadczenie usługi rolniczej nie stanowi bowiem odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. Z powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT jednoznacznie wynika, iż w sytuacji, gdy gospodarstwo rolne jest prowadzone przez kilka osób (w tym również przez osoby pozostające w związku małżeńskim), podatnikiem VAT czynnym może zostać tylko jedna osoba - ta, która jako pierwsza dokona zgłoszenia rejestracyjnego (art. 96 ust. 2 ustawy o VAT).

W przedmiotowej sprawie to żona Skarżącego złożyła w 2006r. zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, w którym zrezygnowała ze zwolnienia w podatku i od 1 stycznia 2007r. jest podatnikiem VAT czynnym z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Natomiast Skarżący, mimo że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu towaru od 1989r., to dopiero od 2014r. zgłosił w ewidencji prowadzonej działalności, iż zamierza się zajmować również działalnością rolniczą.

Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący świadczący usługi rolnicze nie może w świetle wykładni powyższych przepisów ustawy o VAT być samodzielnym, odrębnym od małżonki, podatnikiem czynnym VAT. Przepis art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne za podatnika uważa osobę, która złożyła stosowne zgłoszenie rejestracyjne. Trafnie zatem przyjął organ pierwszej instancji, iż to żona Skarżącego, która w 2006r. dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzonej działalności rolniczej, a nie Skarżący.

Dyrektor IS podniósł, że stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowo administracyjnym, wskazując m.in. na wyrok z 29 maja 2014r., I FSK 757/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "(...) w sytuacji, gdy gospodarstwo rolne stanowi współwłasność kilku osób (w tym również współwłasność małżeńską - jak w konkretnym przypadku), podatnikiem VAT czynnym może zostać tylko jedna osoba, która dokona zgłoszenia rejestracyjnego. Jak już wskazano wyżej działalnością rolniczą, stosownie do art. 2 pkt 15 u.p.t.u., jest także świadczenie usług rolniczych. W konkretnym przypadku to mąż skarżącej w 2006r. zrezygnował ze zwolnienia VAT i jest podatnikiem VAT z gospodarstwa - złożył, co również wcześniej podniesiono, zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 u.pt.u., a ponadto prowadzi działalność wspomagającą produkcję roślinną. Powyższa argumentacja wskazuje, iż skarżąca świadcząca usługi rolnicze nie może w świetle wykładni powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług być samodzielnym, odrębnym od męża, podatnikiem czynnym VAT".

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że przepisy art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT dotyczą sytuacji wyłącznego prowadzenia gospodarstwa rolnego lub działalności rolniczej, podczas gdy Skarżący nie prowadzi wyłącznie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług rolniczych, ani też nie prowadzi wyłącznie gospodarstwa rolnego (gdyż prowadzi dodatkowo pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie transportu towarów) przez co cytowane przepisy nie mają do niego zastosowania, Dyrektor IS stwierdził, iż zarzut ten jest nieuzasadniony. Wskazał, że zarzutowi temu przeczy m.in. stanowisko doktryny prawniczej, która wyraża wprost przeciwne stanowisko: "Należy także zwrócić uwagę na fakt, iż ustawodawca odnosi się do przypadku, gdy osoby, o których mowa w art. 15 ust. 4, prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Oznacza to, iż w przypadku gdy osoby te prowadzą także inną działalność, choćby niepodlegającą opodatkowaniu, regulacji tej nie stosuje się. Zważywszy na konstrukcję przepisu, należy przyjąć, iż ograniczenie to ma zastosowanie do działalności prowadzonej przez tę samą grupę osób. Jeżeli więc poszczególni członkowie zespołu zajmują się także inną działalnością, natomiast cała grupa prowadzi wyłącznie (jako grupa) gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie, wówczas w odniesieniu do tej grupy omawiany przepis znajdzie zastosowanie." (VAT. Komentarz, wyd. 10. Tomasz Michalik, str. 244). Zdaniem organu odwoławczego Skarżący błędnie zdekodował hipotezę normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Przepis ten odnosi się bowiem do grupy osób fizycznych, których wspólna, grupowa działalność ogranicza się jedynie (wyłącznie) do prowadzenia gospodarstwa rolnego. W sytuacji, gdy dany członek grupy wspólnie z innymi prowadzi działalność rolniczą, a oprócz tego samodzielnie (tzn. już bez pomocy osób z tej grupy) prowadzi działalność pozarolniczą to status podatnika będzie mu przysługiwał wyłącznie w zakresie tych czynności pozarolniczych. Podatnikiem z zakresu czynności rolniczych będzie bowiem wyłącznie osoba fizyczna dokonująca zgłoszenia gospodarstwa rolnego do opodatkowania. Natomiast jeśli dana grupa osób, oprócz wspólnego gospodarstwa rolnego prowadziłaby również wspólnie inną pozarolniczą działalność gospodarczą to wówczas art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT nie miałby zastosowania. W tym ostatnim przypadku podatnikami z tytułu wspólnego prowadzenia tych różnych działalności (zarówno rolniczej jak i nierolniczej) byliby poszczególni członkowie grupy z osobna.

W opinii Dyrektora IS oczywistym jest, że osoba fizyczna współprowadząca wraz z innymi osobami gospodarstwo rolne, może nabyć status podatnika VAT z tytułu prowadzenia odrębnej, pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak taka osoba będzie chciała wykonywać poszczególne czynności gospodarcze dotyczące wspólnego gospodarstwa rolnego, to z tytułu tych czynności nie będzie mogła rozliczać podatku VAT we własnym imieniu jako podatnik. W takim przypadku podatnikiem będzie wyłącznie osoba zgłaszająca jako pierwsza działalność rolniczą zgodnie z art. 96 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższe prowadzi do konkluzji, iż rozliczanie czynności gospodarczych dotyczących wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego jest jakby "zarezerwowane'" dla podatnika dokonującego zgłoszenia, będącego swoistym przedstawicielem gospodarstwa rolnego w kontaktach gospodarczych z perspektywy systemu podatku VAT. Pogląd taki potwierdzają również tezy zawarte w piśmiennictwie prawnopodatkowym: "Przepisy wprowadzają szczególną zasadę dotyczącą rodzinnych czy szerzej, wieloosobowych gospodarstw rolnych - otóż w takich przypadkach zgłoszenie rejestracyjne powinno zostać dokonane wyłącznie przez jedną z osób. na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i która będzie wystawiać faktury sprzedaży. Z formalnego punktu widzenia ta osoba będzie podatnikiem (...). Należy zaznaczyć, iż nie ma przeszkód ku temu, aby inni udziałowcy gospodarstwa rolnego byli odrębnymi podatnikami, ale w odniesieniu do działalności innej niż wykonywana przez to gospodarstwo." (VAT. Komentarz, wyd. 10. Tomasz Michalik, str. 934).

W ocenie Dyrektora IS mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT. Skarżącego nie można bowiem uznać za podatnika VAT w zakresie prowadzenia działalności rolniczej, a więc zakupione towary i usługi służące do wykonywania tej działalności nie są w żaden sposób związane z wykonywaniem przez Skarżącego czynności opodatkowanych. Podatnikiem z tytułu działalności rolniczej jest wyłącznie J. P. i to ona byłaby uprawniona do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie siewnika.

Dalej Dyrektor IS stwierdził, że trudno odnieść się do zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 584 ze zm.), ponieważ Skarżący nie wskazał żadnego konkretnego przepisu, który jego zdaniem został naruszony. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik US rozpatrując przedmiotową sprawę prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego ustawy o VAT. Przepisy podatkowe stanowią z zasady konstrukcję kompleksową (pełną) i hermetyczną, a stosowanie pojęć lub instytucji z innych ustaw, możliwe jest jedynie w przypadku wyraźnego odesłania i w ściśle określonym zakresie. Z braku zatem wyraźnego odesłania do treści ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, brak jest podstaw do stosowania unormowań tej ustawy na gruncie rozpoznawanej sprawy. Zatem nie można regulacji ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odnosić bezpośrednio do konstrukcji podatku VAT, szczególnie w sytuacji, gdy ustawa o VAT samodzielnie reguluje kwestie związane ze skutkami prawno-podatkowymi prowadzenia gospodarstwa rolnego i wykonywania działalności rolniczej.

W ocenie Dyrektora IS, z tych samych przyczyn za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia konstytucyjnej zasady wolności w podejmowaniu działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ nie stwierdził, że przedsiębiorca nie może prowadzić działalności rolniczej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą (usługi transportowe), a zatem nie może, w świetle obowiązujących przepisów, być samodzielnym, odrębnym od żony podatnikiem czynnym VAT w zakresie prowadzenia gospodarstwa rolnego lub wykonywania działalności rolniczej. Ewentualny zakaz lub ograniczenie prowadzenia działalności rolniczej znajduje się poza zasięgiem obowiązywania ustawy o VAT, ta bowiem reguluje co najwyżej skutki prowadzenia tej działalności i to wyłącznie w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem świadczenie usług rolniczych nie jest odrębnym, od prowadzenia gospodarstwa rolnego, rodzajem działalności gospodarczej. W konsekwencji Skarżący, z uwagi na wcześniejsze zarejestrowanie jego małżonki, nie może uzyskać statusu podatnika VAT czynnego w zakresie świadczenia usług rolniczych (por. wyrok WSA w Białymstoku z 30 stycznia 2013r., I SA/Bk 364/12).

Odnosząc się do wniosku Skarżącego o zastosowanie art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, Dyrektor IS podniósł, że wytyczne, co do stosowania wyrażonej wprost w tekście znowelizowanej Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario, zostały przedstawione przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z 29 grudnia 2015r. (nr [...]). Zgodnie z tymi wytycznymi: "Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy albo - jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości - poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazywany przez podatnika. [...] W przypadku gdy - w ocenie organu - przepis art. 2a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania należy wykazać, że podatnik, wysuwając inną argumentację i stawiając tezę o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości, nie ma racji, gdyż np. powoływał nieadekwatne do stanu faktycznego przepisy, przyjmował błędne założenia interpretacyjne, mylił się w rozumowaniu, bądź też jego argumentacja była na tyle słaba w zestawieniu z argumentacją przeciwną, że nie można uznać istnienia niedających się usunąć wątpliwości. Wymaga tego realizacja wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania.". Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że niezasadnym byłoby posłużenie się wnioskowaną regulacją z uwagi na fakt, iż w sprawie w ogóle nie wystąpiły wątpliwości co do treści art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Skarżący przyjął błędne założenia interpretacyjne uznając, iż art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT skierowany jest do jednej osoby fizycznej prowadzącej wyłącznie działalność rolniczą, podczas gdy adresatem spornej normy prawnej jest grupa osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą. W powyższym zakresie uzasadnienie niniejszej decyzji wyczerpująco przedstawia wykładnię spornych przepisów zarówno w rozumieniu organów podatkowych jak i przedstawicieli doktryny prawniczej oraz sądów administracyjnych. Natomiast fakt, iż Skarżący postępowania nie zgadza się z niekorzystną dla niego interpretacją danego przepisu nie oznacza, że w sprawie występują niedające się usunąć wątpliwości prawne. Wątpliwości takie muszą mieć charakter zobiektywizowany.

Podsumowując Dyrektor IS stwierdził, że w świetle ustalonego stanu faktycznego należało uznać, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu siewnika. Skarżący bowiem nie nabył skutecznie statusu podatnika VAT czynnego w zakresie wykonywania działalności rolniczej, a zatem nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia w ramach jakiej działalności będą wykonywane usługi siewu przy pomocy zakupionego siewnika, w jaki sposób będzie użytkowany zakupiony siewnik, tylko uznanie a priori że Skarżący będzie świadczył usługi rolnicze w ramach prowadzonego przez żonę gospodarstwa;

- art. 15 ust. 4 i 5 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w wyniku uznania, iż Skarżący nie jest podatnikiem VAT z tytułu świadczenia usług rolniczych wykonywanych w ramach odrębnej od gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej w związku z czym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu siewnika niezbędnego do świadczenia usług.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że użytkuje zakupiony siewnik poza gospodarstwem rolnym i odrębnie od gospodarstwa rolnego prowadzonego przez żonę świadczy usługi siewu. Skarżący jest zatem podatnikiem z tytułu świadczenia usług wspomagających produkcję roślinną i zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem przedmiotowego siewnika. Skarżący podkreślił, że w doktrynie prezentowany jest także pogląd, którego organ odwoławczy nie powołał, iż małżonek rolnika może świadczyć usługi rolnicze jako odrębny podatnik VAT, o ile czyni to poza gospodarstwem rolnym swojego małżonka, co w szczególności oznacza, iż używane przez niego maszyny i urządzenia do świadczenia tych usług rolniczych nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego prowadzonego przez małżonka (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, teza 45).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że zakupiony – przy wykorzystaniu środków przyznanych Skarżącemu w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 – zestaw uprawno-siewny M. [...] Skarżący nabył do świadczenia usług rolniczych, a w związku z tym, że Skarżący jest współwłaścicielem gospodarstwa rolnego a osobą, która może zostać uznana za podatnika podatku VAT z tytułu wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego jest żona Skarżącego – J. P., a świadczenie usług rolniczych jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego, to Skarżącego nie można uznać za podatnika VAT w zakresie prowadzenia działalności rolniczej, a więc zakupione towary i usługi służące do wykonywania tej działalności nie są w żaden sposób związane z wykonywaniem przez Skarżącego czynności opodatkowanych. Skarżącemu nie przysługiwało zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnikiem z tytułu działalności rolniczej jest wyłącznie J. P. i to ona byłaby uprawniona do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowej maszyny.

W związku z tak zarysowanym zagadnieniem zważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl natomiast art. 2 pkt 15 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o działalności rolniczej - rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych ([...]) oraz bambusa ([...]), a także świadczenie usług rolniczych.

W art. 2 ustawy o VAT zdefiniowano także takie pojęcia jak: gospodarstwo rolne (pkt 16), gospodarstwo leśne (pkt 17), gospodarstwo rybackie (pkt 18), rolnik ryczałtowy (pkt 19), produkty rolne (pkt 20), usługi rolnicze (pkt 21).

I tak poprzez gospodarstwo rolne – rozumieć należy gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Poprzez gospodarstwo leśne - rozumie się gospodarstwo prowadzone przez podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku leśnym. Poprzez gospodarstwo rybackie - rozumie się prowadzenie działalności w zakresie chowu i hodowli ryb oraz innych organizmów żyjących w wodzie.

Gospodarstwem rolnym jest zatem gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1ha lub 1ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Art. 1 cyt. ustawy wskazuje na grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem gruntami związanymi z działalnością rolniczą są jedynie grunty będące użytkami rolnymi lub gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi na użytkach rolnych.

Z kolei rolnik ryczałtowy - to rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 2 pkt 19 ustawy o VAT).

Produkty rolne - to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim (art. 2 pkt 20 ustawy o VAT).

Natomiast usługi rolnicze - to usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy (art. 2 pkt 21 ustawy o VAT).

Podkreślenia wymaga, że z zawartej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT definicji "działalności rolniczej" nie wynika, aby taką działalnością mogła być wyłącznie działalność prowadzona w ramach gospodarstwa rolnego. Wszak do prowadzenia wskazanych w tym przepisie rodzajów działalności nie zawsze potrzebny jest obszar gruntów (użytków rolnych lub gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych) o łącznej powierzchni przekraczającej 1ha lub 1ha przeliczeniowy. Z definicji "usług rolniczych" zawartych w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 2 do tej ustawy, również nie wynika, że aby wskazane tam usługi zakwalifikować jako usługi rolnicze, to koniecznym jest aby były one świadczone przez rolnika w ramach jego gospodarstwa rolnego. Innymi słowy usługi rolnicze, o których mowa w ustawie o VAT, mogą być świadczone nie tylko w ramach gospodarstwa rolnego, czyli albo poza gospodarstwem rolnym albo przez osoby, które nie mają gospodarstwa rolnego.

Zauważyć także należy, że w ustawie o VAT nie zawarto odrębnej definicji pojęcia "rolnik".

Taką natomiast odrębną definicję tego pojęcia zawarł ustawodawca unijny w art. 295 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym pojęcie "rolnik" oznacza każdego podatnika prowadzącego działalność w ramach gospodarstwa rolnego, leśnego lub rybackiego. Tak więc miano rolnika ma jedynie osoba, która prowadzi działalność w ramach gospodarstwa rolnego (leśnego lub rybackiego).

Z kolei pojęcia "gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie" oznaczają gospodarstwa uznane za takie przez każde państwo członkowskie w ramach działalności produkcyjnej wymienionej w załączniku VII (art. 295 ust. 1 pkt 2 Dyrektywy 112). "Rolnik ryczałtowy" w świetle art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 to każdy rolnik objęty systemem ryczałtowym przewidzianym rozdziale 2 "Wspólny system ryczałtowy dla rolników".

Załącznik VII zawiera wykaz czynności związanych z produkcją rolną, o których mowa w art. 295 ust. 1 pkt 4 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym wykazem czynnościami związanymi z produkcją rolną są: (1) Uprawa: a) uprawa roli, łącznie z uprawą winorośli; b) uprawa owoców (łącznie z oliwkami) i warzyw, kwiatów oraz roślin ozdobnych, zarówno gruntowych, jak i szklarniowych; c) uprawa grzybów, roślin przyprawowych, nasion i sadzonek; d) prowadzenie szkółek; (2) hodowla wraz z uprawą gruntu: a) hodowla zwierząt; b) hodowla drobiu; c) hodowla królików; d) pszczelarstwo; e) hodowla jedwabników; f) hodowla ślimaków; (3) leśnictwo; (4) rybołówstwo: a) połowy ryb słodkowodnych; b) hodowla ryb; c) hodowla małży, ostryg oraz innych mięczaków i skorupiaków; d) hodowla żab.

Przy czym w świetle art. 295 ust. 1 pkt 4 Dyrektywy 112 "produkty rolne" oznaczają towary wyprodukowane w gospodarstwach rolnych, leśnych lub rybackich w poszczególnych państwach członkowskich w ramach czynności wymienionych w załączniku VII.

W świetle wskazanych definicji zawartych w art. 295 ust. 1 pkt 1 i 2 Dyrektywy 112 przymiot rolnika ma wyłącznie podmiot, który prowadzi działalność produkcyjną wymienioną w załączniku nr VII w ramach gospodarstwa rolnego (leśnego/rybackiego). Zatem gdy działalność produkcyjna wymieniona w załączniku nr VII nie jest prowadzona w ramach gospodarstwa rolnego (leśnego/rybackiego), podmiot prowadzący taką działalność, nie ma przymiotu rolnika w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 112.

Zważyć jednocześnie należy, że w art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112 ustawodawca unijny zawarł również definicję "usług rolniczych". Zgodnie z tą definicją "usługi rolnicze" oznaczają usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej.

Załącznik VIII zawiera przykładowy wykaz usług rolniczych, o których mowa w art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112. Wśród tych przykładów wskazano: (1) prace przy uprawie ziemi, koszenie, młócenie, wyciskanie, zbiór i żniwa, sianie i sadzenie; (2) pakowanie i przygotowywanie do sprzedaży, np. suszenie, czyszczenie, rozdrabnianie, odkażanie oraz silosowanie produktów rolnych; (3) przechowywanie produktów rolnych; (4) dozór nad trzodą, chów i tucz; (5) wynajem do celów rolniczych sprzętu używanego zwykle w gospodarstwach rolnych, leśnych lub rybackich; (6) pomoc techniczna; (7) zwalczanie chwastów i szkodników, opylanie i opryskiwanie upraw oraz ziemi; (8) obsługa sprzętu nawadniającego i odwadniającego; (9) obcinanie gałęzi, ścinanie drzew i inne usługi leśne.

Tak więc usługami rolniczymi w świetle Dyrektywy 112 są usługi świadczone przez podatnika prowadzącego działalność w ramach gospodarstwa rolnego (leśnego/rybackiego) z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym (leśnym/rybackim), a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. Usługi rolnicze to usługi, które rolnik jest w stanie świadczyć przy użyciu siły roboczej lub sprzętu, jakich z reguły używa w celach uprawy swojego gospodarstwa rolnego.

Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 lipca 2004r. sygn. C-321/02 (opubl. ZOTSiS 2004/7B-/I-7101), najem zalicza się do usług rolniczych, o których mowa w przepisie artykułu 25 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112) wówczas, gdy dotyczy sprzętu zwykle używanego przez producenta rolnego w jego gospodarstwie rolnym.

Zgodnie z tym wyrokiem najem, dzierżawa lub użytkowanie, w których producent rolny rozporządził przysługującym mu wyłącznym prawem do korzystania z nieruchomości na rzecz innego producenta rolnego celem pobierania przez niego pożytków, nie są objęte systemem przewidzianym w rzeczonym art. 25 Szóstej Dyrektywy ze względu na to, że producent, który rozporządził takim prawem, nie może już zwykle używać tych składników majątku. Z tych samych przyczyn powyższy wniosek dotyczy również długoterminowego najmu wszelkich innych składników gospodarstwa, w stosunku do których najemca nabywa prawo do wyłącznego korzystania (por. pkt 27, 31, 34, 37 i sentencja).

Zwrócić też należy uwagę na opinię Rzecznika Generalnego przedstawioną w dniu [...] marca 2004r. we wskazanej sprawie [...], w której podniósł on m.in., że usługi rolnicze zgodnie z art. 25 ust. 2 tiret piąte Szóstej Dyrektywy są to usługi wymienione w załączniku B, świadczone przez producenta rolnego, z wykorzystaniem jego siły roboczej i/lub za pomocą sprzętu, w który zwykle wyposażone jest jego gospodarstwo rolne. Z definicji tej jasno wynika, że chodzi o usługi, które rolnik jest w stanie świadczyć przy użyciu siły roboczej i sprzętu, jakich z reguły używa w celach uprawy swojego gospodarstwa rolnego. W związku z tym należy przyjąć, że poczynione w załączniku B tiret piąte szóstej dyrektywy odesłanie do wynajmu do celów rolniczych sprzętu zwykle używanego w gospodarstwach rolniczych powinno być rozumiane w świetle definicji zawartej w art. 25 ust. 2 tiret piąte tej dyrektywy jako oznaczające wynajem przez rolnika sprzętu, którego z reguły używa on w celu prowadzenia swojego gospodarstwa rolnego (pkt 23, 24 i 25 opinii). Rzecznik Generalny wskazał też na konieczność zachowania jednej z podstawowych zasad podatku VAT, mianowicie zasady neutralności. Zasada ta stanowi, że osoby dokonujące takich samych transakcji i takie same transakcje powinny, być traktowane w ten sam sposób. Czwarty motyw Szóstej Dyrektywy potwierdza, że neutralny charakter podatku VAT w odniesieniu do pochodzenia towarów i usług jest warunkiem osiągnięcia wspólnego rynku opierającego się na zasadach uczciwej konkurencji.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że skoro w świetle art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112 usługi rolnicze to usługi, które rolnik jest w stanie świadczyć przy użyciu siły roboczej lub sprzętu, jakich z reguły używa w celach uprawy swojego gospodarstwa rolnego, to nie można twierdzić, że skoro dane usługi świadczy rolnik, to zawsze odbywa się to przy użyciu siły roboczej jakiej zwykle używa on w celach uprawy swojego gospodarstwa rolnego. Zbędny byłby wówczas ten człon definicji "usług rolniczych", który odnosi się do usług świadczonych przez rolnika z wykorzystaniem jego siły roboczej. Dodać można, że w innych Państwach Członkowskich UE powszechnym jest, że osoby posiadające gospodarstwa rolne zatrudniają inne osoby na potrzeby prowadzenia tych gospodarstw. W Polsce taka praktyka również już występuje.

Ponadto z przepisów art. 295 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że podmiot, który posiada gospodarstwo rolne i prowadzi w ramach tego gospodarstwa działalność polegającą na produkcji produktów rolnych oraz świadczeniu usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 5 tej dyrektywy, może również prowadzić inną działalność gospodarczą jako np. świadczący usługi. Taka odrębna działalność gospodarcza w zakresie usług (aby miała charakter odrębny) nie może natomiast być prowadzona z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym (leśnym/rybackim), a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej.

Innymi słowy, jeżeli rolnik posiadający gospodarstwo rolne zakupi maszyny, które nie wejdą w skład swoistego "przedsiębiorstwa" jakim jest gospodarstwo rolne i nie będą one w tym gospodarstwie wykorzystywane (np. czy to z uwagi na ich charakter – bo będą to maszyny budowlane; czy też z uwagi na okoliczność, iż pomimo że są to maszyny rolnicze to przy ich użyciu są świadczone wyłącznie usługi na rzecz innych podmiotów; czy też charakter produkcji danego gospodarstwa wyklucza wykorzystanie danego rodzaju maszyn rolniczych), to nie można przyjąć, że usługi świadczone przy wykorzystaniu tych maszyn na rzecz innych podmiotów będą świadczone w ramach gospodarstwa rolnego. Nie można też przyjąć, że podmiot ten w tym zakresie będzie świadczył usługi rolnicze w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112. Podmiot ten będzie świadczył usługi inne niż usługi rolnicze w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112.

W ocenie Sądu, w przypadku gdy dany podmiot prowadzi działalność produkcyjną wymienioną w załączniku nr VII lub usługi wymienione w załączniku nr VIII, ale ta działalność nie jest prowadzona w ramach gospodarstwa rolnego (leśnego/rybackiego), to taki podmiot działa jako producent lub świadczący usługi, a nie rolnik. Podkreślenia wymaga, że potocznie także poprzez rolnika rozumie się osobę, która prowadzi działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego. Osoba, która świadczy usługi zaklasyfikowane według PKD jako rolnicze, ale nie w ramach gospodarstwa rolnego (bo go np. nie posiada), nie jest uważana za rolnika. Dodać można, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego "rolnictwo" oznacza "dziedzinę gospodarki obejmującą uprawę ziemi i roślin oraz hodowlę zwierząt", a synonimami określenia "rolnik" są "chłop" i "gospodarz" (spj.pwn.pl).

Niewątpliwie definicja "usług rolniczych" przyjęta w art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112 jest nieco inna niż w polskiej ustawie o VAT.

Z przepisów ustawy o VAT oraz załącznika nr 2 do tej ustawy wynika, że usługami rolniczymi są m.in. usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt (PKWiU 01.6 ex), a także wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych, bez obsługi (PKWiU 77.31.10.0). Pojęcie usług rolniczych zdefiniowano zatem w ustawie o VAT w sposób bardzo ogólny. Przy definiowaniu usług rolniczych polski ustawodawca pominął to zastrzeżenie, że "usługi rolnicze" zgodnie z art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 25 ust. 1 pkt 5 Szóstej Dyrektywy) oznaczają usługi świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. Ponadto jak już wskazano polski ustawodawca nie zawarł definicji "rolnika", a zgodnie z art. 295 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 112 "rolnik" to ten podatnik, który prowadzi działalność w ramach gospodarstwa rolnego.

Zdaniem Sądu, w związku z powyższym, a w szczególności z uwagi na nieprecyzyjną implementację przepisu art. 295 Dyrektywy 112 w zakresie definicji usług rolniczych oraz definicji rolnika, możliwe jest zastosowanie bezpośrednio przepisu wspólnotowego.

Zwłaszcza, że Skarżący podnosił, iż nabył przedmiotowy sprzęt (zestaw uprawno-siewny) nie na potrzeby gospodarstwa rolnego, ale na potrzeby prowadzonej przez niego odrębnej działalności gospodarczej. Skarżący wskazywał, że przedmiotową maszynę zakupił tylko dla potrzeb działalności gospodarczej, a zakup ten dofinansowany został ze środków A. [...]. Skarżący w toku postępowania przed organami konsekwentnie podnosił, że działalność usługowa, na potrzeby której zakupił tę maszynę, jest świadczona tylko w ramach działalności gospodarczej, na rzecz innych podmiotów (osób). Dowodząc tego powoływał się m.in. na treść umowy zawartej z ARiMR w ramach "Programu w zakresie osi 3" "Jakość życia na obszarach wiejskich i różnicowanie gospodarki wiejskiej", działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej".

Wskazać w tym miejscu należy, że chronologia zdarzeń wskazuje, iż Skarżący dokonał zmiany w ewidencji działalności gospodarczej poprzez rozszerzenie wskazanego w tej ewidencji zakresu (przedmiotu) działalności gospodarczej, poprzez dodanie symbolu PKD "01.61.Z - działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną", w związku ze staraniem się o uzyskanie pomocy (dofinansowania) na zakup przedmiotowego zestawu uprawno-siewnego. Umowę z A. [...] zawarł wszak w dniu [...] czerwca 2014r., a następnie 10 grudnia 2014r. dokonał przedmiotowej zmiany w ewidencji działalności gospodarczej. Przedmiotową maszynę zakupił 3 marca 2015r., a jak wskazał Dyrektor IS - zgodnie z umową zawartą ze Skarżącym A. [...] zobowiązała się do wypłaty [...] zł, tj. 50% poniesionych kosztów (po spełnieniu warunków określonych w umowie). Z uwagi na brak w aktach umowy zawartej przez Skarżącego z A. [...] w dniu 25 czerwca 2014r., brak jest też możliwości dokonania oceny przez Sąd tego dowodu, pomimo że organy obu instancji odnoszą się do jej zapisów. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że takie procedowanie organów narusza przepisy postępowania, w tym art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższego, wskazać należy, że Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, iż co do zasady dokonanie tego rodzaju wpisu w ewidencji działalności gospodarczej jest z reguły wynikającym z umowy z A. [...] warunkiem otrzymania pomocy w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Co istotne w ramach tego programu udzielana była pomoc rolnikom (ich domownikom oraz małżonkom) w celu prowadzenia przez nich działalności pozarolniczej, stanowiącej dla nich dodatkowe źródło dochodu. Zgodnie z załącznikiem rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 7 października 2007r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (Dz. U. Nr 200, poz. 1442), działalność o symbolu "01.61.Z (PKD)" wykazana została jako działalność nierolnicza, na którą może zostać przyznana pomoc finansowa w ramach działania "Różnicowanie w kierunku działalności nierolniczej".

Zatem zakup przedmiotowej maszyny był dofinansowany z programu pomocowego mającego na celu aktywizację mieszkańców obszarów wiejskich do podejmowania działalności nierolniczej.

Tak więc dokonując ww. zmiany w ewidencji działalności gospodarczej, Skarżący mógł być przekonany, że dokonuje rozszerzenia prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej o usługi nierolnicze. Zwłaszcza, że poza tą zmianą w ewidencji działalności gospodarczej, nie poczynił żadnych innych działań, które świadczyłyby, iż jego zamiarem było świadczenie usług rolniczych, a tym bardziej, że jego zamiarem było świadczenie usług rolniczych w ramach gospodarstwa rolnego prowadzonego razem z żoną, a przede wszystkim organy podatkowe nie dokonały ustaleń w tym zakresie.

Powołane natomiast okoliczności wskazują, że zakup ten nie był na potrzeby prowadzonego przez Skarżącego gospodarstwa rolnego, co oznaczać może, że usługi świadczone przy użyciu tego sprzętu, nie stanowią usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112.

W związku z powyższym, mając na względzie wskazane okoliczności, uznać należy, że powoływanie się w istocie wyłącznie na zapisy w ewidencji działalności gospodarczej nie może być przesądzające do stwierdzenia, iż Skarżący świadczy usługi rolnicze, a tym bardziej że świadczy je w ramach prowadzonego wraz z żoną gospodarstwa rolnego. Mając w szczególności na względzie treść art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112.

Według przepisów wspólnotowych usługami rolniczymi są bowiem: "usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej".

W konsekwencji stwierdzić należy, że okoliczność czy zestaw uprawno-siewny był wykorzystywany w gospodarstwie rolnym Skarżącego, mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tymczasem w niniejszej sprawie brak jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie. Brak tych ustaleń stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie wskazały żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że przedmiotowa maszyna została nabyta na potrzeby prowadzonego przez Skarżącego gospodarstwa rolnego, ani że była w tym gospodarstwie wykorzystywana. Organy nie wykazały też, aby Skarżący świadczył usługi rolnicze przy użyciu innych maszyn wykorzystywanych w prowadzonym przez Skarżącego gospodarstwie rolnym, a więc aby w ramach gospodarstwa rolnego świadczył usługi rolnicze. Tym samym organy podatkowe nie dokonały żadnych ustaleń, z których wynikałoby, że Skarżący rzeczywiście świadczy usługi rolnicze, o których mowa w art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112.

Podkreślenia wymaga, że bez wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu rzeczywistego wykorzystywania zakupionej maszyny, tj. czy była ona wykorzystywana w gospodarstwie rolnym Skarżącego, nie jest możliwe ustalenie czy świadczone przez Skarżącego usługi z wykorzystaniem tego sprzętu, stanowią usługi rolnicze wykonywane przez rolnika, czy nie. Samo dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej działalności, która w świetle klasyfikacji P. [...] i P. [...] jest działalnością rolniczą, nie może być okolicznością przesądzającą o charakterze spornych usług na tle regulacji dotyczących podatku VAT.

W związku z powyższym, decydujący winien być zatem rzeczywisty sposób użytkowania tej maszyny, tj. czy była ona wykorzystywana w gospodarstwie rolnym prowadzonym przez Skarżącego wraz z żoną, czy była ona wykorzystywana wyłącznie poza tym gospodarstwem. W przypadku bowiem gdy ta maszyna nie była wykorzystywana w gospodarstwie rolnym Skarżącego prowadzonym wraz z żoną, to nie można uznać, że Skarżący świadczył usługi rolnicze (art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112), a już zwłaszcza, że świadczył je w ramach gospodarstwa rolnego.

Jak już bowiem wskazano, jeżeli maszyna ta nie była wykorzystywana w gospodarstwie rolnym należącym do Skarżącego, to świadczone z wykorzystaniem tej maszyny usługi nie stanowiły usług rolniczych (art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112), a Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanego zakupu tej maszyny, skoro jej zakup miał służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 czerwca 2016r., III SA/Wa 1062/16, CBOSA).

Pozbawienie Skarżącego w takim przypadku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie przedmiotowej maszyny godziłoby w fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT.

W związku z argumentacją organu wskazać również należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 5 ustawy o VAT przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Pierwszy z tych przepisów dotyczy sytuacji, gdy kilka osób (np. małżeństwo) razem prowadzi wyłącznie gospodarstwo rolne. Drugi gdy kilka osób razem prowadzi wyłącznie działalność rolniczą, ale nie w ramach gospodarstwa rolnego (leśnego, rybackiego).

Natomiast art. 96 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie zaś z art. 96 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że ustawa o VAT zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne (leśne/rybackie) oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne (leśne/rybackie). Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne. Przyjęta fikcja prawna - wymienione gospodarstwa to w istocie funkcjonalne działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo - ma uprościć rozliczenia podatkowe. Wówczas bowiem (formalnym) podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która (jak gdyby w imieniu gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik.

Przepisy ustawy wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest jedynie jedna osoba fizyczna spośród tych, które razem prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że wówczas faktury dotyczące tegoż gospodarstwa będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży produktów rolnych.

W ocenie Sądu, członek rodziny osoby fizycznej składającej zgłoszenie rejestracyjne "w imieniu" gospodarstwa rolnego, nawet jeśli prowadzi łącznie z tą osobą gospodarstwo rolne, jak najbardziej może być odrębnym podatnikiem, jeśli prowadzi inną działalność gospodarczą (nie w ramach tego gospodarstwa). Nie można wskazanych przepisów rozumieć w ten sposób, że osoby fizyczne pracujące w gospodarstwie rolnym razem z osobą, która "w imieniu" tego gospodarstwa zarejestrowała się jako podatnik, nie mogą być odrębnymi podatnikami. Przepisy art. 15 ust. 1-5, art. 96 ust. 1-2 oraz art. 2 ustawy o VAT, w ocenie Sądu nie dają podstaw do tego aby uznawać, że małżonek osoby prowadzącej gospodarstwo rolne w ogóle nie mógł być podatnikiem w zakresie usług rolniczych (zdefiniowanych w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT). Jeśli będzie użytkował posiadane maszyny i urządzenia (za pomocą których będzie świadczył usługi) poza gospodarstwem rolnym na rzecz innych podmiotów, to te usługi będą wykonywane poza tym gospodarstwem. Nie muszą być zatem włączone do gospodarstwa rolnego. Jeżeli określone maszyny i urządzenia nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego z tytułu prowadzenia którego podatnikiem VAT jest jeden z małżonków, a są wykorzystywane przez drugiego z małżonków do świadczenia usług, o których mowa w art. 2 pkt 21 ustawy o VAT, poza tym gospodarstwem rolnym, to ten drugi małżonek winien być uznany za podatnika VAT czynnego, któremu w związku z dokonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych maszyn i urządzeń (zob. też A. Bartosiewicz komentarz do art. 15 i art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług [w:] VAT. Komentarz, WKP 2017, Lex Omega).

W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że Skarżący wraz z małżonką J. P. posiadają i prowadzą gospodarstwo rolne. Innymi słowy razem prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne. W sprawie brak ustaleń, aby osoby te razem prowadziły wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w art. 15 ust. 4 ustawy o VAT przypadkach, tj. w innych ramach niż gospodarstwo rolne (art. 15 ust. 5 ustawy o VAT).

Skoro Skarżący wraz z małżonką J. P. razem prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, to w zakresie działalności prowadzonej w ramach tego gospodarstwa rolnego, podatnikiem jest J. P., która zarejestrowała się w tym zakresie jako podatnik. Jeżeli natomiast jakakolwiek działalność opodatkowana VAT jest prowadzona jedynie przez Skarżącego poza gospodarstwem rolnym, to podatnikiem podatku VAT w tym zakresie jest Skarżący i biorąc pod uwagę zasadę neutralności podatku VAT – to Skarżącemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z tą działalnością prowadzoną jedynie przez Skarżącego.

Ponadto zauważenia wymaga, że z treści art. 96 ust. 2 ustawy o VAT nie można wywodzić, iż skoro to żona Skarżącego jako pierwsza zarejestrowała się jako podatnik VAT w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, to ona będzie wyłącznie uprawniona do wystawiania faktur z tytułu świadczenia usług rolniczych (art. 96 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 21 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 2 do tej ustawy). Przepis ten w ogóle nie odnosi się do wystawiania przez wskazaną w tym przepisie osobę faktur dotyczących usług.

Zgodnie z art. 96 ust. 2 ustawy o VAT zgłoszenie rejestracyjne (w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5) może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Przepis ten o ile wskazuje, że zgłoszenie powinno nastąpić przez osobę, na którą wystawiane będą faktury przy zakupie towarów i usług, to określając jakie ta osoba będzie wystawiała faktury, wskazuje wyłącznie na faktury sprzedaży produktów rolnych. Przepis ten nic nie mówi o wystawianiu przez taką osobę faktur dotyczących świadczenia usług rolniczych. Z kolei poprzez produkty rolnicze, zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy o VAT należy rozumieć towary wymienione w załączniku nr 2 do tej ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Definicja ta zatem również dotyczy wyłącznie towarów.

Jak już wskazano kwestią wymagającą ustalenia jest – czy przedmiotowa maszyna została zakupiona na potrzeby gospodarstwa rolnego prowadzonego przez Skarżącego wraz z żoną i czy jest w tym gospodarstwie wykorzystywana. Od tych ustaleń zależy bowiem czy Skarżący świadczy usługi rolnicze w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112 (świadczone w ramach gospodarstwa rolnego), czy też świadczy przy użyciu tej maszyny usługi inne niż rolnicze w ramach działalności gospodarczej innej niż rolnicza (poza własnym gospodarstwem rolnym).

Dodatkowo wskazać należy, że skoro w świetle regulacji dotyczących przyznawania osobom z obszarów wiejskich (w tym rolnikom) pomocy finansowej na zakup maszyn, celem ich wykorzystywania poza gospodarstwem rolnym należącym do beneficjentów tej pomocy i prowadzenia działalności usługowej na rzecz innych podmiotów, taka działalność była działalnością nierolniczą, to regulacje te zbieżne były z regulacją art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112. Ponadto choć niewątpliwie przepisy dotyczące przyznawania pomocy finansowej w ramach programów pomocowych Unii Europejskiej mogą posługiwać się własnymi definicjami, odrębnymi od tych stworzonych na potrzeby podatku VAT, to nie może być tak, że ustawodawca poprzez tworzenie takich odrębnych definicji może zastawiać swoistą pułapkę na obywateli poprzez wprowadzanie ich w błąd co do charakteru prowadzonej przez tych obywateli działalności gospodarczej. W takiej sytuacji obywatel nie powinien ponosić negatywnych skutków, gdyż sprzeczne byłoby to z zasadami wynikającymi z art. 2 Konstytucji RP, w tym z zasadą praworządności, zasadą demokratycznego państwa prawa, czy zasadą zaufania do organów Państwa.

Wbrew też stanowisku Dyrektora IS, wskazane przepisy prawa podatkowego, biorąc przy tym pod uwagę regulacje dotyczące przyznawania pomocy finansowej z UE, nie są tak niewątpliwej treści, aby w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 2a O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy wyjaśni przede wszystkim, czy w świetle art. 295 ust. 1 pkt 5 Dyrektywy 112 i okoliczności zaistniałych w niniejszej sprawie, Skarżący świadczy usługi, które stanowią usługi rolnicze, czy też jest to działalność, którą uznać trzeba za działalność inną niż rolnicza prowadzona poza gospodarstwem rolnym. W tym celu organ powinien przede wszystkim dokonać ustaleń, czy zakupiona w 2015r. ww. maszyna była wykorzystywana w prowadzonym przez Skarżącego wraz z żoną gospodarstwie rolnym.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości [...] zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie [...] zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł.