Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1375/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 14c par. 1-3, art. 14h, art. 14k, art. 120, art. 121 par. 1,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas (spr.) Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 786/19 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 grudnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 786/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 stycznia 2019 r. (nr 0114-KDIP2.2.4010.609.2018.2.AG) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez organ podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z:

- art. 14c § 1-3 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p.") przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, na skutek przyjęcia, że organ w wydanej interpretacji indywidualnej nie odniósł się w sposób należyty do przedstawionego opisu stanu faktycznego, a swoje stanowisko oparł wyłącznie na podanym przez skarżącą symbolu PKWiU oraz zamieścił niedopuszczalne zastrzeżenie co do prawidłowości podanego przez stronę w opisie stanu faktycznego symbolu PKWiU, podczas gdy organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego, w którym wskazał stan prawny mający zastosowanie w niniejszej sprawie oraz przyczyny, dla których opisanym usługom przypisał bądź nie przypisał cech kwalifikujących je do katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") – czym, wbrew twierdzeniom Sądu, wypełnił obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, przy jednoczesnym słusznym przyjęciu, że klasyfikacja PKWiU winna stanowić element stanu faktycznego sprawy;

- art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez błędne uznanie, że organ interpretacyjny oparł wykładnie przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wyłącznie o klasyfikację PKWiU czym dopuścił się naruszenia ww. wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylił na tej podstawie interpretację Dyrektora KIS, podczas gdy organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem klasyfikacji PKWiU, co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanej przez organ interpretacji indywidualnej, choć powinien skargę strony oddalić.

Ponadto pełnomocnik organu podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię i uznanie, że dla stwierdzenia czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi "są nie są" usługami wymienionymi w powołanym przepisie lub nie stanowią świadczenia o podobnych charakterze do usług wymienionych w powołanym przepisie, i uznania, że usługi te nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. nie ma konieczności badania opisanych usług również przez ich klasyfikację PKWiU.

2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Spółki, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Spór w sprawie sprowadza się przede wszystkim do rozstrzygnięcia, czy organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że jednym z zasadniczych elementów stanu faktycznego pozwalającym ocenić, czy dane świadczenia podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jest podział usług wynikający z PKWiU.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, grupowanie PKWiU nie może stanowić podstawy do ustalenia wydatków podlegających ograniczeniu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Przywołany przepis nie odwołuje się bowiem do tej klasyfikacji, a jego wykładnia gramatyczna wymaga, aby wymienione w nim świadczenia były rozumiane zgodnie z ich językowym znaczeniem, nie zaś w odniesieniu do klasyfikacji statystycznej.

Organ natomiast wywodzi w skardze kasacyjnej, że nawet jeżeli przepis ten nie odnosi się do klasyfikacji PKWiU, interpretując znaczenie poszczególnych świadczeń należy uwzględnić podział usług wynikający z PKWiU. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest bowiem, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Organ znając klasyfikację PKWiU może w sposób precyzyjny określić, jaki rzeczywisty charakter mogą mieć nabywane przez Spółkę usługi. Klasyfikacja PKWiU ma również na celu zachowanie jednolitości w wydawaniu interpretacji w zakresie zastosowania ograniczeń w stosowaniu art. 15e u.p.d.o.p. Tym samym podanie kodu PKWiU było niezbędne dla jednoznacznego określenia, czy dane świadczenia powinny zostać objęte ograniczeniami wynikającymi z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

3.3. Kwestia wykorzystywania klasyfikacji PKWiU w postępowaniach interpretacyjnych przy stosowaniu art. 15e u.p.d.o.p. była już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 26 sierpnia 2020 r., II FSK 2565/19; 10 lutego 2021 r., II FSK 2840/18; 11 lutego 2021 r., II FSK 2467/20; 19 lutego 2021 r., II FSK 2441/20; 3 czerwca 2022 r., II FSK 2735/19; 21 czerwca 2022 r., II FSK 2776/19; 29 czerwca 2022 r., II FSK 22/20; 14 września 2022 r., II FSK 3213/19). W orzecznictwie podkreśla się, że art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie odwołuje się do kwalifikacji PKWiU – a co za tym idzie wynikające z niego skutki prawnopodatkowe występują niezależnie od tego, jak usługi wskazane w tym przepisie klasyfikowane są w PKWiU. Równocześnie dokonanie kwalifikacji danej usługi na gruncie PKWiU powinno mieć miejsce jedynie, wówczas gdy przepisy regulujące zasady opodatkowania w sposób wyraźny uzależniają określenie konsekwencji podatkowych od takiej klasyfikacji statystycznej. Niewątpliwie w postępowaniu interpretacyjnym, organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w przywołanym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela powyższe stanowisko.

Zasadnicze znaczenie dla powyższej oceny ma zatem wykładnia językowa art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jedną z podstawowych dyrektyw tej wykładni jest dyrektywa języka potocznego, nakazująca w pierwszej kolejności nadać normie takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym. Dopiero, wówczas gdy danemu pojęciu ustawodawca nadał znaczenie swoiste, należy rozumieć je we wskazany sposób (dyrektywa języka prawnego). Wymaga to jednak, co do zasady, sformułowania definicji legalnej w danym akcie, bądź też zawarcia w danym przepisie wyraźnego odesłania do innego aktu. Tym samym, skoro w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie odniósł się do klasyfikacji PKWiU, należało sięgnąć do językowych definicji tych pojęć. Samą zaś klasyfikację należało potraktować co najwyżej pomocniczo, skoro nie jest ona elementem stanu faktycznego objętego hipotezą wykładanej normy prawnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się również, że dokonanie kwalifikacji danej usługi na gruncie PKWiU powinno mieć miejsce jedynie, wówczas gdy przepisy regulujące zasady opodatkowania w sposób wyraźny uzależniają określenie konsekwencji podatkowych od takiej klasyfikacji statystycznej – tak jak ma to miejsce w przypadku podatku od towarów i usług, który uzależnia zastosowanie właściwej stawki podatkowej od przypisania przedmiotu dostawy do danego kodu statystycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 358/19; 24 września 2020 r., sygn. akt I GSK 912/17; 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17 i I FSK 730/17; 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2086/16; 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 10/17; 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 829/16; 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16; 19 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2441/20 oraz 9 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 639/19). Innymi słowy tylko w sytuacji, kiedy ustawodawca w przepisach podatkowych wprost powołuje się na kwalifikacje wyrobów i usług według reguł ustalonych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, klasyfikacja statystyczna towaru lub usługi stanowi element oceny prawnopodatkowej.

Należy przy tym podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Przemawia za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (zob. np. uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSP 1/1, publ. CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie nie występują przyczyny, dla których zachodziłaby konieczność uzupełnienia i modyfikowania wyniku wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, czy też systemowe.

3.4. W świetle powyższego należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że odwołanie się przez organ do klasyfikacji PKWiU wykraczało poza językową treść art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podstawą oceny, czy dane świadczenie podlega ograniczeniom wynikającym z tego przepisu, powinien być zatem dokładny opis tych świadczeń, a nie ich klasyfikacja statystyczna.

Tymczasem organ już w pierwszym zdaniu własnej oceny prawnej zaznaczył, że "wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji." Dalej zaś wskazał, że "niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego."

3.5. Powyższe oznacza, że jako chybione należy ocenić sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z ich treści wynika bowiem, że miały one charakter wtórny względem zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego. W tym zakresie argumentacja prawna została bowiem podporządkowana tezie, zgodnie z którą w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. klasyfikacja PKWiU stanowi element stanu faktycznego sprawy i ma wpływ na ocenę, czy dane świadczenie posiada cechy kwalifikujące je do katalogu czynności wymienionych w tym przepisie.

Stąd też, skoro prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku przeciwnego – wbrew temu co wywodzi pełnomocnik organu – należało przyjąć, że klasyfikacja PKWiU nie stanowiła wiążącego elementu stanu faktycznego w rozumieniu art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 O.p. i nie mogła mieć decydującego znaczenia dla oceny prawidłowości stanowiska zajętego we wniosku przez Spółkę. Oznacza to również, że organ nie miał podstawy, aby wzywać Spółkę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego o ten element.

Równie krytycznie należy ocenić zawarte w zaskarżonej interpretacji sformułowanie, zgodnie z którym "w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność." Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, powyższe zastrzeżenie w nieuprawniony sposób ogranicza funkcję ochronną interpretacji indywidualnej, wynikającą z art. 14k O.p. Oczywistym jest, że interpretacja ma charakter wiążący jedynie, wówczas gdy przedstawiony w niej stan faktyczny nie odbiega od rzeczywistości, niemniej jednak nie można funkcji ochronnej wiązać z okolicznościami, które nie leżą w granicach wytyczonych przez hipotezę wykładanej normy prawa materialnego.

3.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.