Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1907/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15, art. 96 ust. 8 i 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i § 3, art. 247 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 865 § 2, art. 866, art. 103 § 1, art. 77 § 2, art. 65 § 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. i P. A.-S. s.c [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 351/11 w sprawie ze skargi A. R. i P. A.-S. s.c [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. i P. A.-S. s.c [...] na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 300 ( słownie: trzysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 1 września 2011 r. , sygn. akt I SA/Ke 351/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. s.c. S. J., M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 10 maja 2011 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2007 r.

2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że przedmiotem sporu było przede wszystkim ustalenie strony w postępowaniu, a mianowicie czy podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") była spółka cywilna A., czy też jeden ze wspólników S. J. Sąd wyjaśnił, że spółka prowadziła od 7 października 1998 r. działalność gospodarczą. W tym samym dniu, tj. 7 października 1998 r. zostało wydane przez Komisarza Rządowego dla Gminy K. zaświadczenie o wpisie spółki do ewidencji działalności gospodarczej. Następnie 26 października 1998 r. spółka dokonała rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, a w dniu 31 grudnia 2000 r. Urząd Skarbowy w K. wykreślił spółkę z tej ewidencji, ponieważ od maja 1999 r. nie składała ona deklaracji VAT-7.

Prezydent Miasta K. 15 września 2009 r. wydał decyzje o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej wpisów dotyczących działalności gospodarczej M. S. Powodem wykreślenia wpisów było zaprzestanie wykonywania przez niego działalności gospodarczej. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. po przyjęciu zgłoszenia M. S. o zaprzestaniu wykonywania przez niego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykreślił go jako podatnika VAT z dniem 14 września 2009 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. 21 października 2010 r. wydał wobec spółki decyzję w której określił za luty 2007 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Decyzja ta została utrzymana przez organ II instancji.

Z uwagi na to, że spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu, zawierając transakcje potwierdzone fakturami VAT, naliczając i pobierając podatek należny VAT, nie prowadziła ewidencji dla potrzeb podatku VAT i nie składała deklaracji VAT-7 organ określił dla spółki wartość sprzedaży netto oraz podatek należny za luty 2007 r. ustalając obrót spółki w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 4 i 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "O.p.").

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu skierowania decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie. Organ wskazał, że fakt wykreślenia M. S. z ewidencji działalności gospodarczej przy braku pisemnego oświadczenia o wypowiedzeniu swego udziału w spółce skierowanego do drugiego z dwojga wspólników, nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie obowiązywania umowy spółki. Także data zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, czy też data wykreślenia spółki (31 grudnia 2000 r.) z rejestru podatników podatku VAT nie ma decydującego znaczenia dla ustalenia daty rozwiązania spółki cywilnej. Zdaniem organu spółka istniała nadal i była stroną w przedmiotowej sprawie,

Odpowiadając na zarzut dotyczący naruszenia art. 865 § 2 w zw. z art. 866 i art. 103 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 – dalej: "K.c.") organ stwierdził, że sprzedaż samochodów i odzieży nie wykraczała poza umówiony zakres działalności spółki, wynikający z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach A. S.c. zarzuciła:

a) naruszenie art. 15 ustawy o VAT, przez przyjęcie, iż w przypadku dwóch przedmiotowych transakcji sprzedaży towarów, podatnikiem podatku od towarów i usług była A. s.c.,

b) naruszenie art. 865 § 2 w zw. z art. 866 w zw. z art. 103 § 1 K.c., przez przyjęcie, iż zawarte przez S. J. umowy sprzedaży towarów były umowami skutecznie zawartymi w imieniu spółki, a nie samego S. J.,

c) naruszenie przepisów O.p., a w szczególności:

- art. 247 § 1 pkt 5 O.p., przez skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, albowiem czynności opodatkowanych dokonywała nie spółka, lecz S. J., który w ramach prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej, bezprawnie wykorzystał do udokumentowania transakcji sprzedaży towarów, faktury z podaniem na nich jako dostawcy spółki cywilnej, którą w przeszłości prowadził z nim M. S.,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i jego ocenę z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, oraz naruszenia powyżej wskazanych przepisów,

- art. 199a O.p., przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, mimo zaistnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu podatnikiem podatku od towarów i usług w lutym 2007r. była spółka. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, że spółka istniała, bowiem nie została rozwiązana w sposób przewidziany prawem. Sąd wyjaśnił, że ze znajdującej się w aktach sprawy umowy spółki z 7 października 1998r. wynika, że została ona zawarta na czas nieoznaczony. Wynika też, że poza przypadkami wymienionymi w art. 874 K.c. spółka ulega rozwiązaniu w razie pozostania w niej tylko jednego wspólnika wskutek wystąpienia lub śmierci pozostałych, podjęcia jednomyślnej uchwały o jej rozwiązaniu, wydania prawomocnego wyroku sądowego orzekającego jej rozwiązanie. W związku z powyższym z dniem podjęcia uzgodnień pomiędzy S. J. i M. S. co do "faktycznego zaprzestania działalności spółki bez formalnej jej likwidacji" nie doszło do rozwiązania umowy spółki w sposób określony prawem. Oznacza to, że to spółka, a nie S. J. była podatnikiem podatku od towarów i usług. S. J. był nadal tylko wspólnikiem spółki, tak jak i nie przestał nim być M. S., który nie wypowiedział swojego udziału w spółce. Sąd stwierdził, że nieformalna umowa między wspólnikami nie może mieć jakichkolwiek skutków prawnych dla ustania bytu prawnego spółki.

Ponadto Sąd wskazał, że powyżej wskazane zapisy umowy spółki a także przepisy K.c. przewidujące sytuacje, w których dochodzi do rozwiązania spółki, nie wskazują, by o wystąpieniu wspólnika ze spółki decydowało wydanie decyzji o wykreśleniu podmiotu z ewidencji działalności gospodarczej. Wykreślenie M. S. z ewidencji działalności gospodarczej nie wywołało żadnych skutków prawnych w zakresie obowiązywania umowy spółki. Zdaniem Sądu fakt ten ma uboczne znaczenie dla sprawy, gdyż wykreślenie to nastąpiło na mocy decyzji Prezydenta Miasta K. z 15 września 2009r., natomiast zobowiązanie w podatku od towarów i usług dotyczy wcześniejszego okresu, tj. lutego 2007r.

Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi, w których spółka podnosiła, że czynności sprzedaży odzieży sportowej i samochodów dokonane zostały w sferze praw przekraczających zakres zwykłych czynności spółki. Jak bowiem wynikało z umowy spółki przedmiotem działalności spółki była nie tylko działalność reklamowa, ale także m.in. działalność komisowa, handel hurtowy i detaliczny wszelkimi artykułami spożywczymi i przemysłowymi (...) oraz pośrednictwo w tym zakresie. Dlatego sprzedaż samochodów i odzieży nie wykraczała zdaniem Sądu poza umówiony zakres działalności spółki. S. J. dokonał tych czynności w imieniu spółki, będąc do tego w pełni uprawnionym. Na ocenę tą nie mogą mieć natomiast wpływu akcentowane w skardze problemy alkoholowe S. J., bo sam fakt wystawiania faktur przez osobę dotkniętą choroba alkoholową nie przesądza o błędnym jej wystawianiu.

Nie znalazł w ocenie Sądu potwierdzenia argument skargi, że S. J. wykonywał czynności objęte fakturami we własnym imieniu, gdyż rejestracja samochodów była na jego nazwisko. Sąd wyjaśnił, ze sprzedany w lutym 2007 r. samochód marki ... zarejestrowany był na nazwisko I. S., nie zaś na spółkę czy też któregoś z jej wspólników.

Sąd odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu niezastosowania przez organ art. 199a § 3 O.p., wskazał że zgromadzone dowody nie budziły wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej w K. co do okoliczności, że faktury VAT nr ... i nr ... odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, z których jedną ze stron była skarżąca spółka. W tej sytuacji nie istniała potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja prawidłowo została skierowana do spółki. W sprawie nie zaszły bowiem żadne okoliczności wskazujące na fakt, że stroną umów sprzedaży był tylko jeden ze wspólników spółki – S. J.

6. W skardze kasacyjnej strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła:

1) naruszenie, w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, następujących przepisów postępowania:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191, w zw. z art. 199a § 1 O.p., przez oddalenie skargi, mimo iż powinna ona zostać uwzględniona z powodu nierozpatrzenia przez organ podatkowy całego materiału dowodowego i dokonanie przezeń jego oceny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i oświadczeń woli wspólników skarżącej spółki, co skutkowało ustaleniem przez organ stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością polegającego na uznaniu, że podatnikiem była skarżąca spółka, a nie samodzielnie S. J., a zatem doszło do naruszenia prawa materialnego zawartego w:

- art. 15 ustawy o VAT, przez zastosowanie go do podmiotu niebędącego podatnikiem,

- art. 865 § 2, 866, 103 § 1 K.c., przez przyjęcie - w przypadku uznania spółki za nierozwiązaną w 2002 r., że zawarte przez S. J. umowy sprzedaży były umowami skutecznie zawartymi w imieniu skarżącej spółki,

- art. 65 § 1 i 2 w zw. z art. 77 § 2 K.c., przez nieuznanie, iż skarżąca spółka została rozwiązana w 2002 r. w drodze zgodnych oświadczeń (uchwały) woli byłych wspólników złożonych w 2002 r., a potwierdzonych na piśmie w protokołach zeznań wspólników złożonych w ramach postępowania podatkowego,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ podatkowy miał w związku z istniejącymi wątpliwościami obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie:

- istnienia spółki cywilnej w datach dokonania czynności opodatkowanych,

- dokonania czynności opodatkowanych przez spółkę, a nie indywidualnie przez S. J., z którego to obowiązku organ się nie wywiązał,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 96 ust 8 i 9 ustawy o VAT, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z powodu niezachowania przez organ procedury polegającej na obowiązku wykreślenia podatnika z rejestru VAT w przypadku, gdy zaprzestał on od kilku lat dokonywania czynności opodatkowanych, szczególnie w okoliczności równoczesnego zaprzestania składania deklaracji VAT, co miało istotny wpływ na wynik, sprawy, gdyż zostałoby całkowicie wyjaśnione, że spółka zakończyła swój byt prawny na parę lat przed samowolnym wykonaniem czynności opodatkowanych przez S. J. bezprawnie posługującego się danymi rozwiązanej spółki,

d) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zgłoszonego na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego i zaprotokołowanego zarzutu naruszenia art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT, poprzez niewykreślenie przez organ spółki z rejestru VAT mimo zaprzestania przez nią dokonywania czynności opodatkowanych i składania deklaracji przez okres kilku lat od 2002 r., co spowodowało powstanie wątpliwości, że spółka nie została rozwiązana i ostatecznie wydano decyzję na spółkę, a nie na S. J., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a ponadto powoduje, iż wyrok nie nadaje się do merytorycznej kontrolnej oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny rozważań Sądu I instancji, jakie nim kierowały przy wydaniu wyroku,

e) ewentualnie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., przez niestwierdzenie nieważności decyzji ze względu na skierowane jej do pomiotu niebędącego stroną w sprawie,

2) naruszenie prawa materialnego zawartego w przepisach:

a) art. 15 ustawy o VAT, przez zastosowanie go do podmiotu niebędącego podatnikiem,

b) art. 65 § 1 i 2 w zw. z art. 77 § 2 K.c., przez nieuznanie, iż skarżąca spółka została rozwiązana w 2002 r. w drodze zgodnych oświadczeń (uchwały) woli byłych wspólników złożonych 2002 r., a potwierdzonych na piśmie w protokołach zeznań wspólników złożonych w ramach postępowania podatkowego,

c) art. 865 § 2, 866, 103 § 1 K.c. w zw. z § 6 pkt e i § 12 ust. 3 umowy spółki, przez S. J. umowy sprzedaży były umowami skutecznie zawartymi w imieniu skarżącej spółki.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w rozpatrywanej sprawie nie złożono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (vide wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

8.2. W rozpatrywanej jednak sprawie stawiając zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej kwestionuje przede wszystkim stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd I instancji, uznające że w spornym okresie podatnikiem pozostawała A. Spółka cywilna S. J. M. S. W ocenie autora skargi kasacyjnej czynności opodatkowanych dokonywał jedynie S. J.

Taki związek zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego uzasadnia ich rozpoznanie łączne.

Zatem podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma okoliczność, czy Spółka funkcjonowała w obrocie prawnym oraz czy pozostawała podatnikiem VAT.

8.3. W zakresie naruszenia przepisów postępowania w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułowano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191, w zw. z art. 199a § 1 O.p.

Powołanie się w skardze kasacyjnej na powyższe przepisy wymaga aby w tym miejscu przypomnieć, ze w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z.Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Natomiast zgodnie z art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z tych przepisów nie został naruszony w przedmiotowej sprawie.

W szczególności nie można podzielić poglądu, by naruszenia tych przepisów dopuściły się organy podatkowe w ten sposób, że dokonując ustaleń dotyczących istnienia spółki nie uwzględniły m.in. następujących okoliczności wskazujących, że obydwaj wspólnicy mieli zamiar zaprzestania wspólnej działalności w ramach spółki:

- że M. S. od kilku lat pracował w N.,

-że Spółka od lat, również za okresy poprzedzające miesiąc, za który określono zobowiązanie podatkowe nie składała deklaracji VAT,

- że M. S. nie udzielił pełnomocnictwa S. J. do prowadzenia A. w jego imieniu,

- wyjaśnień M. S. wskazujących, że "zarówno on jak i jego wspólnik doszli do porozumienia ( podjęcia ustnej /nieformalnej uchwały -potwierdzonej obecnie na piśmie poprzez podpisanie protokołów przesłuchań) dotyczącego rozwiązania spółki w drodze jej likwidacji przez nieskładanie dokumentów do Urzędów Skarbowych" ,

- wyjaśnień S. J. o aneksie zobowiązującym go do przejęcia odpowiedzialności za długi spółki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji przytoczył wystarczające okoliczności potwierdzające, że spółka w chwili powstania zobowiązania podatkowego pozostawała w obrocie prawnym.

Podzielić należy bowiem pogląd organów podatkowych oraz Sądu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie zaszła żadna z okoliczności przewidziana przez K.c. , czy w umowie spółki dających podstawę do przyjęcia, że została ona rozwiązana.

Przypomnieć należy, że z umowy spółki z dnia 7 października 1998r. wynika, że została ona zawarta na czas nieoznaczony. Z § 17 wynika natomiast, że spółka ulega rozwiązaniu w razie pozostania w niej tylko jednego wspólnika wskutek wystąpienia lub śmierci pozostałych, podjęcia jednomyślnej uchwały o jej rozwiązaniu, wydania prawomocnego wyroku sądowego orzekającego jej rozwiązanie.

W szczególności nie można podzielić poglądu autor skargi kasacyjnej, że do rozwiązania przedmiotowej spółki mogło dojść na skutek porozumienia stron.

Należy wyjaśnić, że umowa spółki cywilnej rozwiązuje się wyłącznie w sposób określony w tej umowie lub w Kodeksie cywilnym, tj. poprzez:

1) upływ czasu, na który została zawarta,

2) wypowiedzenie udziału przez wspólnika,

3) orzeczenie sądu o rozwiązaniu spółki,

4) ogłoszenie upadłości wspólnika.

Skoro w rozpatrywanej sprawie umowa została zawarta na czas nieoznaczony, spółka nie uległa rozwiązaniu wskutek orzeczenia sądu, czy też upadłości to jedyną możliwym sposobem rozwiązania spółki pozostawał jej wypowiedzenie przez jednego ze wspólników.

W rozpatrywanej sprawie, jak podkreślił to Sąd I instancji żaden ze wspólników nie przedstawił wypowiedzenia udziału w spółce.

Pomimo, że przepisy K.c. nie wymagają wprost zachowania dla wypowiedzenia udziału w spółce formy szczególnej, jednakże z uwagi na art. 77 § 2 w zw. z art. 860 § 2 K.c. wypowiedzenie powinno zostać stwierdzone pismem (J. Gudowski (w:)red. G. Bieniek, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, t. II, 2006, s. 697). Oznacza to zachowanie formy pisemnej dla celów dowodowych .

Ponadto autor skargi kasacyjnej nie powołuje się na okoliczność wypowiedzenia umowy spółki przez któregoś ze wspólników ale "na podjęcie nieformalnej uchwały". Ustna uchwała wspólników nie mogła stanowić podstawy do rozwiązania umowy spółki. Fakt wyjaśnienia do protokołu, w trakcie przesłuchania, że wspólnicy doszli do porozumienia co do wypowiedzenia umowy spółki, w żaden sposób nie może zatem potwierdzać okoliczności rozwiązania spółki.

Wobec powyższego nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 65 § 1 i 2 w zw. z art. 77 § 2 K.c., przez nieuznanie, iż skarżąca spółka została rozwiązana w 2002 r. w drodze zgodnych oświadczeń (uchwały) woli byłych wspólników złożonych w 2002 r., a potwierdzonych na piśmie w protokołach zeznań wspólników złożonych w ramach postępowania podatkowego.

Na marginesie tylko należy zaznaczyć, że art. 65§2 K.c. w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie mógł znaleźć zastosowania. Przepis ten stanowi, że "w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu". W rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowana treść pisemnej umowy spółki ale okoliczność jej rozwiązania. Natomiast treść art. 77 § 2 K.c. potwierdza jedynie stanowisko, że wypowiedzenie umowy spółki powinno nastąpić na piśmie. Zgodnie z tym przepisem "jeżeli umowa została zawarta w formie pisemnej, jej rozwiązanie za zgodą obu stron, jak również odstąpienie od niej albo jej wypowiedzenie powinno być stwierdzone pismem".

8.4. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że przepisy art. 187 § 1, w zw. z art. 191, w zw. z art. 199a § 1 O.p. zostały naruszone poprzez błędne ustalenie, że sprzedaż samochodów i ubrań mieściła się w zakresie określonym w umowie spółki.

Jak trafnie podkreślił to Sąd I instancji z umowy Spółki wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest nie tylko działalność reklamowa, o której mowa w § 6 lit. a) umowy, ale także działalność opisana w punktach od b) do g) § 6 umowy. Paragraf 6 lit.e) zawiera natomiast zapis, że przedmiotem działalności jest także działalność komisowa, handel hurtowy i detaliczny wszelkimi artykułami spożywczymi i przemysłowymi (...) oraz pośrednictwo w tym zakresie. Dlatego, sprzedaż samochodów i odzieży nie wykraczała poza umówiony zakres działalności Spółki, a przeciwnie - wchodziła w ramy tej umowy. S. J. dokonał tych czynności w imieniu Spółki, będąc do tego w pełni uprawnionym. Zgodnie bowiem z treścią art. 865 § 2 Kodeksu cywilnego, każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy, które nie przekraczają zakresu zwykłych czynności spółki. Przepis ten znalazł odzwierciedlenie w § 12 pkt 1 umowy Spółki, stanowiącym, ze każdy Wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw Spółki w zakresie nieprzekraczającym czynności zwykłego zarządu.

W tym już miejscu stwierdzić można, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały naruszone również przepisy art. 865 § 2, 866, 103 § 1 K.c., przez przyjęcie - w przypadku uznania spółki za nierozwiązaną w 2002 r., że zawarte przez S. J. umowy sprzedaży były umowami skutecznie zawartymi w imieniu skarżącej spółki.

Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje w związku z treścią § 6 pkt e i § 12 ustęp 3 umowy spółki. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje powoływanie się przez organy, a następnie przez sąd I instancji na zapis § 6 pkt e umowy spółki, gdzie jako przedmiot działalności spółki wskazano także działalność komisową, handel hurtowy i detaliczny wszelkimi artykułami spożywczymi i przemysłowymi. W jego ocenie nie świadczy to jednoznacznie, iż przedmiotowe transakcje sprzedaży samochodów i odzieży sportowej zawarte przez S. J. należały do czynności zwykłego zarządu i mogły zostać ze skutkiem dla spółki zawarte bez zgody wszystkich wspólników. Jak wskazuje zapis ten przedstawia jedynie co może być przedmiotem działalności spółki, a nie, że każda transakcja w tym zakresie, jeżeli zgodnie z § 12 ustęp 3 umowy, nie przekracza 50.000 złotych należy do czynności zwykłego zarządu.

Autor skargi kasacyjnej nie podnosi jednak, że którakolwiek z transakcji przekroczyła wartość 50.000 złotych. Nie można natomiast podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że zmiana przedmiotu działalności w stosunku do wcześniej wykonywanej należy uznać za przekroczenie zakresu zwykłego zarządu.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu I instancji, że sprzedaż towarów stanowiąca realizację zapisów umownych Spółki, stanowiła prowadzenie przez S. J. spraw nie przekraczających zakresu zwykłych czynności, do których to ważności nie wymagane było potwierdzenie przez drugiego wspólnika.

8.5. Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 199§3 O.p. Przepis ten stanowi, że "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa".

W orzecznictwie ukształtował się już pogląd zgodnie z którym, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie przepisu art. 199a § 3 O.p. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012r.,sygn. akt II FSK 1305/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego- www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę pogląd ten w pełni podziela.

Jak wyżej natomiast wskazano w rozpatrywanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości, co do istnienia spółki A. s.c.

8.6. W rozpatrywanej sprawie nie potwierdziły się również zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zgłoszonego na rozprawie przez pełnomocnika skarżącego i zaprotokołowanego, zarzutu naruszenia art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT, poprzez niewykreślenie przez organ spółki z rejestru VAT mimo zaprzestania przez nią dokonywania czynności opodatkowanych i składania deklaracji przez okres kilku lat od 2002 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej spowodowało to powstanie wątpliwości, że spółka nie została rozwiązana i ostatecznie wydano decyzję na spółkę, a nie na S. J.

Art. 141 § 4 P.p.s.a to przepis prawa procesowego. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wykazać, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 174 pkt2 O.p. nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku do zarzutu naruszenia art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT, poprzez brak wykreślenia przez organ spółki z rejestru VAT mimo zaprzestania przez nią dokonywania czynności opodatkowanych i składania deklaracji przez okres kilku lat od 2002 r.

Art. 96 ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone w sposób przewidziany w ustawie, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Natomiast zgodnie z art. 96 ust.9 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek wykreślenia podatnika z rejestru VAT, o których mowa w 96 ust.9 ustawy o VAT.

Natomiast ewentualna bezczynność organu podatkowego w wykreśleniu spółki z rejestru VAT mimo zaprzestania przez nią dokonywania czynności opodatkowanych i składania deklaracji tj. okoliczności wymienionych w art. 96 ust.8 ustawy o VAT pozostaje bez wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Zaniechanie takie nie mogło mieć żadnego wpływu na byt prawny spółki jako podatnika podatku od towarów i usług. Ewentualne wykreślenie z przedmiotowego rejestru nie ukształtowałoby bytu prawnopodatkowego przedmiotowej spółki. Jak wyżej bowiem wskazano spółka nadal istniała ponieważ nie ziściła się żadna z przesłanek jej rozwiązania. Natomiast jej podmiotowość podatkowa nie była zależna od wykreślenia z urzędu z rejestru podatników VAT ale od okoliczności, czy spółka wykonywała czynności opodatkowane w warunkach, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Przy czym przerwa w wykonywaniu czynności opodatkowanych nie dyskwalifikuje spółki jako podatnika.

8.7. Skoro jak wyżej wykazano spółka nie utraciła swojego bytu prawnopodatkowego i w konsekwencji to ona dokonała czynności opodatkowanych to nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., przez niestwierdzenie nieważności decyzji ze względu na skierowane jej do pomiotu niebędącego stroną w sprawie. Zarzut ten autor skargi kasacyjnej uzasadnia właśnie tym, że czynności opodatkowanych dokonywała nie spółka, lecz S. J. w ramach swojej indywidualnej działalności gospodarczej. Ponadto, jak wyżej w toku postępowania podatkowego nie zgromadzono materiałów dowodowych pozwalających na ustalenie, że Spółka uległa rozwiązaniu do chwili zakończenia tego postępowania.

8.8. Skoro w rozpatrywanej sprawie nie został podważony stan faktyczny z którego wynika, że w spornym okresie czynności opodatkowanych dokonywała spółka a nie jedynie S. J., to nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. art. 15 ustawy o VAT, przez zastosowanie go do podmiotu, który nie był podatnikiem.

9. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.