Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1997/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1,2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1997/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 stycznia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014 r., sprawy ze skargi C. M. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 października 2013 r. nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu naliczonych, pobranych i niewpłaconych zaliczek na, podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2008 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 20.06.2013 r. Nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej C. M. S. (zwanego dalej jako skarżącym ) wraz ze Spółką tj. E. Sp. z o.o., jako byłego Prezesa Zarządu Spółki E. Sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe z tytułu naliczonych, pobranych i nie wpłaconych na konto organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za m-c grudzień 2008 r., w kwocie niezapłaconej w wysokości 24.568,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 13.112,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 1.620,60 zł.,

Od decyzji tej złożone zostało odwołanie, w którym zarzucono naruszenie następujących przepisów w/w ustawy Ordynacja podatkowa:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b poprzez błędne jego zastosowanie polegające na uznaniu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło z winy skarżącego - art. 122 oraz art. 187 poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania skarżący wykazał, że nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki albowiem podczas pełnienia funkcji prezesa zarządu przebywał w Niemczech i nie angażował się w prowadzenie spółki , a osobą decyzyjną w Spółce była inna osoba , a także powołał pełnomocnika, aby w jego mieniu zarządzał Spółką, który informował go o dobrej kondycji Spółki.

Jednocześnie złożono wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków : D. J., M.S., S.H. oraz M.B., na okoliczność, że skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęciu postępowania układowego E.Sp. z o.o., a tym samym nie może ponosić odpowiedzialności na zasadzie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem nr [...] z dnia 07.10.2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Natomiast decyzją z 7 października 201 3 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji .

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołując przepisu regulujące przeniesienie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki wykazano , że wszystkie przesłanki do orzeczenie o takiej odpowiedzialności zostały w niniejszej sprawie spełnione.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, tzn. istniała zaległość podatkowa, a jej egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co potwierdza postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia 30.03.2012 r. nr [...], oraz zgromadzony materiał dowodowy

Akta sprawy potwierdzają prawidłowe wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 28.10.2009 r. nr [...] a Naczelnik Urzędu Skarbowego w treści decyzji z dnia 20.06.2013 r. wykazał bezskuteczność prowadzonej egzekucji opisując szczegółowo jej przebieg, potwierdzonej postanowieniem tego Organu w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia 30.03.2012 r. nr [...]

W toku postępowania egzekucyjnego wyczerpano wszelkie możliwe sposoby egzekucji skierowane do całego majątku dłużnika, lecz mimo to nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W związku z tym w ocenie organu należy uznać, że egzekucja zobowiązania prowadzona w stosunku do całego majątku Spółki okazała się bezskuteczna, przez co zostały spełnione przesłanki art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wykazano równocześnie , że C.M.S. pełnił funkcję w składzie zarządu Spółki w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego .

Dyrektor tut. Izby Skarbowej stwierdził , że celem normy art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria -spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu".

Dyspozycja art. 116 § 2 ww. ustawy wskazuje, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość.

Podnoszony argument, że podczas pełnienia funkcji prezesa zarządu skarżący przebywał w N i nie angażował się w prowadzenie spółki , a osobą decyzyjną w Spółce była inna osoba, a także powołał skarżący pełnomocnika, aby w jego mieniu zarządzał Spółką – zdanie organu jest za bezzasadny. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony.

Z uwagi na powyżej opisany charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia aby art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką.

Nie można bowiem z biernej postawy członka zarządu wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Przesłanki negatywne wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki to wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy.

W ocenie organu odwoławczego w toku postępowania podatkowego dokonano analizy sytuacji finansowej Spółki w kontekście wystąpienia przesłanek wskazujących na obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Akta sprawy potwierdzają, że w/w Spółka nie jest postawiona w stan likwidacji, jak i upadłości. Jak wynika z zaskarżonej decyzji z dnia 20.06.2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeanalizował sytuację finansową Spółki i ustalił, że z zeznania CIT-8 za 2006 r. wynikał dochód w wysokości 268.485,14 zł. Natomiast z korekty zeznania CIT-8 za 2007 r. wynikała strata w wysokości 2.949.821,58 zł. Kolejny rok podatkowy potwierdził złą sytuację finansową Spółki, gdyż z korekty zeznania CIT-8 za 2008 r. również wynikała strata w wysokości 2.369.666,65 zł.

Z akt sprawy wynika również, że Spółka wbrew wymogom prawa nie składała sprawozdań finansowych, ostatnie sprawozdanie złożone zostało za okres 01.01.2007 r. do 31.12.2007 r. Ze sprawozdania za 2007 r. wynika, że Spółka w 2007 r. osiągnęła stratę w wysokości 4.058.751,87 zł. Sytuacja majątkowa Spółki za rok obrotowy 01.01.2007 r. - 31.12.2007 r. przedstawiała się następująco: aktywa razem: 21.727.500,71 zł, aktywa trwałe: 215.634,09 zł, aktywa obrotowe: 21.511.866,62 zł, pasywa razem: 21.727.500,71 zł, kapitał własny: "-" 3.803.360.05 zł. zobowiązania i rezerwy na zobowiązania: 25.530.860,75 zł. Wynika z powyższego, że w 2007 r. zobowiązania Spółki były większe od wartości jej majątku, co oznacza, że Spółka klasyfikowała się do objęcia postępowaniem upadłościowym. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Organ I instancji zaskarżonej decyzji wnikliwie przeanalizował sytuację Spółki i prawidłowo uznał, iż już w 2007 r. Spółka borykała się z dużymi problemami finansowymi i w tym czasie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, a na pewno złożenie wniosku było zasadne po sporządzeniu sprawozdania finansowego za w/w rok podatkowy tj. po 28.06.2008 r. Bardzo istotnym przy tym stanie faktycznym jest fakt, że skarżący był związany z przedmiotową Spółką od czerwca 2006 r., najpierw jako współwłaściciel Spółki, a następnie na mocy uchwały z dnia 28.06.2006 r. został członkiem zarządu Spółki obejmując funkcję Wiceprezesa wraz ze Z.L. (Prezesem Zarządu). Funkcję Wiceprezesa pełnił skarżący nieprzerwanie do momentu gdy w dniu 29.09.2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w/w Spółki powołało skarżącego na Prezesa Zarządu - wówczas został jedynym członkiem zarządu. Powyższa analiza dowodzi, że jako członek zarządu skarżący miał nie tylko możliwość ale i obowiązek zapoznania się ze stanem finansowym Spółki, miał dostęp do w/w sprawozdania oraz wszelkich dokumentów Spółki i miał możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Tym bardziej, że już od momentu powołania na Prezesa Zarządu działał jako jednoosobowy zarząd. Powyższe dobitnie dowodzi, że nie złożył w ogóle wniosku, który zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej mógłby uwolnić go od przeniesienia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości Spółki. Miał pełną świadomość (a przynajmniej powinien ją mieć) z racji zajmowanego stanowiska jaka jest rzeczywista sytuacja finansowa Spółki.

Ponadto skarżący nie wykazał w przedmiotowym postępowaniu, że niezgłoszenie powyższych wniosków nastąpiło bez jego winy. Nie wykazał , że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał także skutecznie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiła by zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że odmówił postanowieniem nr [...] przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchań świadków albowiem skarżący nie wykazał w żaden sposób i nie przedstawił żadnego argumentu, dla którego przesłuchanie wskazanych świadków miałoby wnieść coś nowego i mającego znaczenie dla sprawy. Jak wynika z odwołania przesłanką egzoneracyjną odpowiedzialności były następujące okoliczności, które mieliby potwierdzić wnioskowani świadkowie:

- okoliczność przebywania w N. i nieangażowanie się w prowadzenie spraw Spółki,

- skarżący był informowany o wielomilionowych obrotach oraz dużych aktywach Spółki,

- skarżący nie miał wiedzy na temat istnienia zaległości podatkowych,

- osobą decyzyjną w Spółce była inna osoba, a skarżący nie miał faktycznych możliwości prowadzenia jej spraw,

W przekonaniu skarżącego sytuacja finansowa Spółki była korzystna, a przekonanie to wynikało z rozbudowanego portfela zamówień Spółki.

Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie ugruntowanej linii orzecznictwa sądowego stwierdził, że wnioskowane dowody nie mają żadnego znaczenia dla sprawy, bowiem powyższe wskazania mające być przedmiotem dowodu nie stanowią żadnej przesłanki uwalniającej. Wręcz przeciwnie, fakt, że mimo zajmowanego stanowiska zarówno w randze wiceprezesa jak i prezesa Spółki , skarżący nie interesował się faktycznym stanem jej finansów może jedynie dowodzić brak należytego sprawowania funkcji, a nie brak winy, o której mowa art. 116 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej, w tym, że nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczął postępowania układowego.

W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący jako wspólnik E.Sp. z o.o. od czerwca 2006 r. pełniący funkcję Wiceprezesa, a następnie Prezesa miał obowiązek zapoznać się z sytuacją finansową Spółki i niezwłocznie po uzyskaniu tych informacji złożyć wniosek o ogłoszeniu upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W tym stanie faktycznym przesłuchanie świadków na okoliczność potwierdzenia twierdzeń wskazanych w odwołaniu nie ma żadnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy.

W ocenie Dyrektora dodatkowym argumentem potwierdzającym, że w 2007 r., a szczególnie po sporządzeniu sprawozdania finansowego za w/w rok podatkowy tj. po 28.06.2008 r. winien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości jest fakt, iż począwszy od 2008 r. Spółka zaprzestała spłacać swoje zobowiązania wobec wierzycieli. Już tylko sama analiza zgromadzonych akt niniejszej sprawy, ujawnia zaległość z tytułu naliczonych, pobranych i nie wpłaconych na konto organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za m-c grudzień 2008 r., a także zaległości, które wystąpiły w połowie 2008 r. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (tytuły wykonawcze), a także wobec H.. Pomimo tego Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak wynika z pisma Sądu Rejonowego z dnia 27.09.2012 r. wniosek o ogłoszenie upadłości przedmiotowej Spółki złożył wierzyciel tj. H.w dniu 21.01.2010 r., jednakże został przez Sąd oddalony z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku Spółki. Ten fakt potwierdza jednoznacznie, że w roku 2010 było już za późno na zgłoszenie w/w wniosku, a władze Spółki w ogóle nie złożyły stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości.

Skarżący jako członek zarządu Spółki przy takiej sytuacji finansowej Spółki winien złożyć w/w wniosek , którego jednak nie złożył. Wystąpiły bowiem przesłanki wskazane w art. 10 i 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze do uznania Spółki za niewypłacalnego dłużnika, a co za tym idzie zgłoszenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. W ocenie organu zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 ww. ustawy nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie .

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił :

1.Naruszenie przepisów postępowania, w szczególności przepisu art. 122, 180 § 1 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej , poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego.

2. Błąd w ustaleniach faktycznych skutkujący naruszeniem przepisów prawa materialnego, a to art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b. Ordynacji podatkowej, poprzez błędne jego zastosowanie skutkujące odpowiedzialnością solidarną skarżącego, polegające na uznaniu, że skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

W uzasadnieniu skargi podniesiono , że organ podatkowy błędnie przyjął, że treść paragrafu 2 art. 116 Ordynacji podatkowej odnosiła się jedynie do posiadania formalnych uprawnień członka zarządu. Powyższe Dyrektor Izby Skarbowej argumentuje, dokonując niewłaściwej wykładni językowej omawianego przepisu wskazując, że sformułowanie "pełnienie obowiązków" nie odwołuje się do faktu wykonywania obowiązków, a jedynie do ich pełnienia, co w przypadku funkcji zarządzających, zgodnie z treścią uzasadnienia skarżonej decyzji, stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko".

Zdaniem skarżącego powyższa argumentacja pozostaje w sprzeczności z wykładnią językową przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem użyte przez ustawodawcę sformułowanie odnosi się do "wypełniania jakichś obowiązków", co niewątpliwie zasadza się na rzeczywistym podejmowaniu działań, czy partycypowaniu w procesach decyzyjnych dotyczących spraw Spółki.

Odnosząc się do wskazanego przez organ podatkowy charakteru prawnego funkcji członka zarządu, z którą wiąże się zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki kierowanej Spółki, wykraczającej poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, argument ten jest zasadny o tyle, o ile członek zarządu nie powołał pełnomocnika do wykonywania spoczywających na nim obowiązków, co miało miejsce w przypadku skarżącego. Okoliczność nie może pozostać bez znaczenia dla oceny ewentualnej winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego.

W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Przystępując do rozważań na temat ustalonego stanu faktycznego sprawy, pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżący w skardze zarzucił naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej . Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została z kolei zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie naruszyło wyżej wskazanych zasad.

Organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej , a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej we wskazanym powyżej art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji.

W ocenie Sądu organ podatkowy nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zawnioskowanych świadków. Wnioski dowodowe składane przez stronę zostały rzetelnie analizowane i rozpatrzone i z uwagi na fakt , że nie zasługiwały na uwzględnienie zostały odrzucone postanowieniem , w którym zawarto obszerne uzasadnienie przyczyn stanowiska organu. Zwrócić bowiem należy uwagę , że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Oznacza to , że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia dowodu jeżeli dotyczy on okoliczności nieistotnych dla sprawy.

Zaznaczyć natomiast należy, że skarżący wnioski dowodowe składał na okoliczności, które nie były negowane przez organy podatkowe . Organy nie kwestionowały faktu , że skarżący przebywał w Niemczech i nie angażował się w prowadzenie Spółki , a także powołał pełnomocnika, aby w jego mieniu zarządzał Spółką, jak również , że pełnomocnik ten informował go o dobrej kondycji spółki. Z okoliczności tej wyciągnęły odmienny niż skarżący wniosek , uznając , że jest to okoliczność nie mająca znaczenie dla sprawy . Jeżeli zatem okoliczności faktyczne nie były sporne brak zatem było podstaw do przeprowadzenia w tym zakresie dowodu.

Kwestią sporną natomiast jest czy podnoszone przez skarżącego okoliczności mogą uwolnić go od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki.

Stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie, gdy dana osoba była członkiem jej zarządu, a egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, to osoba ta może się zwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe (lit. a) albo, że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jej winy (lit. b) albo wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa (lit. c).

Powyższe unormowanie, ustanawiają subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za te zaległości samej spółki.

Dokonując sprawdzenia legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy prawidłowo dokonały ustaleń faktycznych ustalając odpowiedzialnym za zobowiązania podatkowe Spółki E. Sp. z o.o. C.. jako członka zarządu, który pełnił swoje obowiązki w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe Spółki. Teza ta wynika z całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych zgromadzonych i przeanalizowanych przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie.

Na wstępie należy zauważyć, że skarżący w okresie powstawania zaległości podatkowych spółki figurował, jako członek zarządu w Krajowym Rejestrze Sądowym i okoliczność ta nie jest sporna.

Natomiast istota sporu sprowadza się do prawidłowego rozumienia pojęcia "pełnienie obowiązków członka zarządu". Zdaniem skarżącego, pod tym pojęciem należy rozumieć jedynie rzeczywiste, czynne, faktyczne wykonywanie tych obowiązków przez członka zarządu a nie piastowanie bierne tej funkcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie podziela jednak tego stanowiska.

Prawo podatkowe nie definiuje pojęcia "pełnienie obowiązków". Nie istnieją, więc prawne wiążące kryteria pozwalające w sposób pozbawiony wątpliwości zdefiniować to pojęcie. W przypadku braku w prawie podatkowym definicji określonego pojęcia, należy w sprawach podatkowych stosować to pojęcie w znaczeniu potocznym (wyrok NSA z dnia 26 października 1994 r., III SA 252/94).

Taka metoda wykładni przepisu jest poprawna metodologicznie przy wykorzystaniu wydawnictw leksykalnych nadążających za rozwojem nauki, spełniających postulat współczesności (wyrok NSA z dnia 21 lipca 1990 r., SA Kr 692/90).

W potocznym znaczeniu pojęcie to może być wieloznaczne, gdyż można go rozumieć zarówno, jako sprawowanie, wykonywanie określonych czynności bądź funkcji, ale także obejmowanie, bądź piastowanie jakiegoś stanowiska. W Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN, (w wersji elektronicznej www.sjp.pwn.pl) "pełnić" oznacza sprawować funkcję, wypełniać obowiązki, natomiast "pełniący obowiązki" to osoba pełniąca jakieś funkcje czasowo, w czyimś zastępstwie.

Analiza tego pojęcia w znaczeniu potocznym pokazuje, że rozumienie tego pojęcia nie wyklucza się. Wręcz przeciwnie pełnienie obowiązków w znaczeniu posiadania mandatu, piastowania stanowiska jest pojęciem szerszym, w którym zawiera się również faktyczne rzeczywiste wykonywanie funkcji. Zdaniem Sądu brak jest jednak podstaw do tego, aby znaczenie tego pojęcia zawężać tylko i wyłącznie do znaczenia węższego. Aby bowiem skutecznie reprezentować spółkę, dokonywać faktycznych czynności, członek zarządu musi posiadać ku temu stosowne uprawnienia (mandat). Jeżeli bowiem w potocznym znaczeniu nadajemy temu pojęciu oba zakresy znaczeniowe węższe i szersze to nie ma podstaw prawnych i logicznych, aby na gruncie języka prawnego nadawać tylko i wyłącznie jedno z tych znaczeń.

Zdaniem sądu "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas.

Inne rozumienie tego przepisu byłoby pozbawione logiki i sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Celem tego uregulowania było, bowiem określenie przypadków subsydiarnej odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, bądź innej osoby prawnej. Daje ono Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek pełnienia przez nich funkcji członków zarządu. Wykładnia omawianego przepisu powinna uwzględniać wobec tego przede wszystkim funkcję ochrony praw Skarbu Państwa - podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych.

Zwrócić należy uwagę, iż wykładnia językowa (gramatyczna) jest pierwszym i wstępnym etapem egzegezy tekstu. Jej cechą szczególną jest naturalna, niemożliwa do wyeliminowania chwiejność semantyczna języka prawnego, co powoduje w wypadku, gdy chwiejność ta (rozbieżność między sensem i znakiem, terminem) staje się szczególnie wyraźna - konieczność sięgnięcia do innych metod wykładni, ... wspomniana chwiejność semantyczna ulega intensyfikacji, gdy sam ustawodawca nie zachowuje dyscypliny językowej, gdy używa różnych terminów na oznaczenie tych samych zjawisk, gdy działa niezgodnie z regułami prawidłowej techniki legislacyjnej (wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995 r., III ARN 22/95).

Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest, bowiem tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również czasami do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowywania intencji i celów ustawodawcy (wyrok SN z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92).

Za taką jak wyżej interpretacją art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej przemawia fakt, że ustawodawca w art. 116 § 4 przesądził zasady odpowiedzialności rozszerzając ją również do byłego członka zarządu, czyli do odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązanie w czasie pełnienia przez niego funkcji w organie osoby prawnej nawet po wygaśnięciu mandatu.

Nie można, bowiem z biernej postawy członka zarządu wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Przyjmując, bowiem taką wykładnię tego przepisu osoby powołane do kierowania spółką uniknęliby odpowiedzialności za zobowiązania spółki tylko, dlatego, że aktywnie nie uczestniczyli w zarządzaniu spółką, czyli de facto unikali sprawowania funkcji, do której zostali powołani.

Mając powyższe na uwadze Sąd podziela pogląd doktryny, że art. § 2 art. 116 Ordynacji podatkowej jedynie doprecyzowywuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu. Natomiast bierna postawa członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez zarządcę od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale wręcz przeciwnie uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniającej od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. (Bartosz Draniewicz glosa do wyroku WSA z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt II SA 2889/02).

Podobnie w tej kwestii wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że użyte w treści art. 116 § 2 o.p. sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności.( Wyrok NSA z 19.02.2013 r. sygn. akt I GSK 1340/11, podobnie NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09).

Również nie ma umocowania prawnego stanowisko skarżącego , że powołanie pełnomocnika do wykonywania spoczywających na członku zarządu obowiązków powoduje możliwość uwolnienia się od tej odpowiedzialności. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej nie przewiduje bowiem takiej przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki jak również nie przewiduje odpowiedzialności samego pełnomocnika. W takiej sytuacji uwolnienie się z odpowiedzialności przez członka zarządu powodowałoby brak tej odpowiedzialności w ogóle .

Odpowiedzialność pełnomocnika przewidziana jest jedynie w przypadku , gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "w organizacji" powstaje z chwilą podpisania umowy spółki. Spółka z o.o. w organizacji jest reprezentowana przez zarząd albo pełnomocnika powołanego jednomyślną uchwałą wspólników. Sp. z o.o. działa "w organizacji" do momentu rejestracji w KRS.

Natomiast w trakcie działalności spółki , jeżeli umowa spółki lub uchwała wspólników nie stanowi inaczej, każdy członek zarządu może ustanowić swojego pełnomocnika. Podkreślić jednak należy , że samo ustanowienie pełnomocnika nie wywołuje żadnych skutków podatkowych albowiem czynność ta wywiera jedynie skutki wyłącznie w sferze stosunków cywilnoprawnych – uprawnia pełnomocnika do występowania w imieniu członka zarządu bądź spółki.

Błędy w działaniu pełnomocnika mogą być jedynie podstawą roszczeń cywilnoprawnych a nie uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Podkreślić bowiem należy , że w drodze jednostronnej czynności prawnej jaką jest ustanowienie pełnomocnika nie można przenosić skutecznie na inny podmiot obowiązków publicznoprawnych jeżeli nie jest to w sposób wyraźny uregulowane w przepisach prawa .

Osoba, która wyraziła zgodę na powołanie do zarządu spółki ze świadomością, że sprawami spółki faktycznie nie będzie się zajmować, a będzie się nimi zajmowała inna osoba, i godziła się na taki stan rzeczy, w pełni ponosi ryzyko działalności tej spółki i odpowiedzialność za nietrafne przedsięwzięcia gospodarcze, czy też wręcz działania na szkodę spółki osób dopuszczonych za jej zgodą do faktycznego zarządzania spółką. ( Wyrok NSA z 19.02.2013 r. sygn. akt I GSK 239/12)

Dlatego też skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wykazując , że w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu , przebywał za granicą , i nie miał wiedzy na temat istnienia zaległości podatkowych.

Rzeczą członków zarządu spółki jest bowiem takie zorganizowanie prowadzonych spraw spółki , w tym i nadzoru nad księgowością, obiegiem informacji , podziałem obowiązków w tym funkcjonowania pełnomocnika by nie wystąpiły w tym zakresie żadne nieprawidłowości , gdyż w razie ich stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze spółkę i członków zarządu w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższych okoliczności nie można się zgodzić z zarzutem skarżącego , że wykazał brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Organy podatkowe natomiast prawidłowo zastosowały art. 116 § 1 i 2, art. 107 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a zatem nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy uznać, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).