Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 999/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122,  180, 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi H. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5.375,00 (pięć tysięcy trzysta siedemdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...], w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r .

Organ kontroli skarbowej w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził, iż w miesiącach luty, marzec, kwiecień od lipca do grudnia 2003r. podatniczka wystawiła 9 faktur VAT na rzecz "A" A. C. z siedzibą we W. na łączną kwotę netto 314.380 zł, VAT 69.163,60 zł dokumentujących czynności (usługi transportowe), które w rzeczywistości nie miały miejsca, a jedynym celem wystawienia tych faktur było zmniejszenie obciążeń podatkowych ciążących na ich odbiorcy, tj. "A" A. C., opodatkowanym w 2003r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, podczas, gdy dochody podatniczki były opodatkowane zryczałtowaną stawką 8,5%.

Stwierdzono także, że podatniczka nie okazała żadnych dokumentów potwierdzających świadczenie usług, jak również podatniczka oraz jej mąż oraz A. C. nie przedstawili żadnych szczegółowych okoliczności w tym zakresie, składając lakoniczne i mało konkretne zeznania i wyjaśnienia, które okazały się sprzeczne w konfrontacji z innymi dowodami, jak również sprzeczne same ze sobą. Celem ustalenia stanu faktycznego sprawy przeprowadzono szereg dodatkowych czynności w tym m.in. przesłuchano szereg świadków, wezwano stronę kilkakrotnie do przedłożenia stosownych wyjaśnień. Skorzystano również z wyjaśnień Prezesa Zarządu "B"; jak też Dyrektora ds. technicznych "C" S.A. i Dyrektora Finansowo Administracyjnego "D" sp z o.o., przeprowadzono także kontrolę w firmie A. C. W dniu 27.05.2008r. przesłuchano Z. L. i J. B.

Oceniając powyższe dowody organ kontroli skarbowej stwierdził, że ewidencjonując powyższe faktury VAT, zgodnie z zasadą określoną w art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu") w rejestrach sprzedaży VAT i deklarując kwoty podatku wyszczególnione na fakturach strona skarżąca naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy o ptu, zgodnie, z którym podstawa opodatkowania jest obrót tzn. kwota należna z tytułu sprzedaży lub świadczenia usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Ponieważ przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało, że czynności nie zostały w rzeczywistości wykonane, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

W kontekście stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie wystawionych przez podatniczkę faktur VAT na rzecz firmy A. C., dokumentujących świadczenie usług, które nie zostały przez firmę podatniczki wykonane organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, ze bezzasadnie obniżyła ona podatek należny o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane tj. zakup oleju napędowego od spółki z o.o. "E", co stosownie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o ptu powoduje, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający za poszczególne miesiące 2003r.

Ponadto stwierdzono bezzasadne obniżenie przez stronę skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentujących zakup benzyny bezołowiowej Pb-95, wystawionych przez R. B., właściciela Stacji Paliw w Z. zużytej do napędu samochodu ciężarowego S. [...], podczas, gdy zarówno silnik tego samochodu nie był przystosowany do spalania tego rodzaju paliwa, jak i niewykorzystywania przez podatniczkę tego samochodu w prowadzonej działalności gospodarczej, stwierdzając przy tym naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o ptu (szczegółowo opisane na s. 183-191 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji).

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami uznano, że podatniczka naruszyła art. 27 ust. 4 ustawy o ptu, jak też stwierdzono nierzetelność ksiąg na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej "O.p.") tj. ewidencji zakupów VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2003r. w zakresie, w jakim dokonano odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa silnikowych wystawionych w 2003r. przez P.H.U. "E" sp. z o.o. w Za. oraz Stację Paliw R. B. z siedzibą w Z. w części zakupionej benzyny bezołowiowej Pb-95 przeznaczonej przez skarżącą do celów nie związanych z prowadzoną w 2003r. działalnością gospodarczą; jak też ewidencji sprzedaży VAT za marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2003r. w zakresie wykazanych do opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wartości usług wynikających z wystawionych w 2003r. przez stronę skarżącą faktur VAT, których odbiorcą było "A" A. C.

W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji – na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o ptu (art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o ptu po dniu 31.08.2003r. oraz art. 21 ust. 1 ustawy o ptu określił zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń i od marca do grudnia 2003r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2003r.

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i podtrzymał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że w trakcie prowadzonej kontroli w firmie strony skarżącej kilkakrotnie wzywano ją do przedłożenia świadczonych przez stronę skarżącą w 2003r. usług na rzecz poszczególnych odbiorców usług, jednakże takich dokumentów strona nie przedstawiła. Strona skarżąca nie udzieliła też odpowiedzi na kierowane wielokrotnie do niej wezwania celu złożenia stosownych wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Stąd też organ podatkowy podjął szereg czynności dowodowych celem ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji udowodnił, że operacje gospodarcze na rzecz A. C. dokonywane przez stronę skarżącą nie zostały rzeczywiście dokonane. Także organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "E" i R. B.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W skardze zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego, jak i zasad postępowania proceduralnego, w szczególności naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, jak też dokonanie błędnej oceny zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 4 ustawy o ptu;

- naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o ptu poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego ze stacji Paliw w Za. oraz etyliny do samochodu marki S. [...];

- naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez brak powołania podstawy prawnej przy zakwestionowaniu podatnikowi podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż przez niego usług na rzecz jednego z kontrahentów. W uzasadnieniu skargi zarzucono także nie uwzględnienie wniosków dowodowych strony skarżącej, przez co odebrano stronie możliwości wykorzystania wszystkich środków dowodowych mogących w znaczący sposób przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego; naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasad swobodnej oceny dowodów poprzez danie wiary zeznaniom Z. L. i J. B. a odmawiając mocy dowodowej zeznaniom pracowników "A" A. C., skarżącej, jej męża i A. C. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe żądały od niej przedstawienia szczegółowej dokumentacji, co do wykonanej usługi mimo, ze na gruncie prawa podatkowego nie była zobligowana do prowadzenia szczegółowej dokumentacji. Wskazywała, że organ pomylił miejsca wykonania prac albowiem w okolicach Wa. było kilka urobisk bazaltu i [...] firmy zajmujące się wydobyciem i eksploatacją złóż bazaltu. Prace te były wykonywane na Wb. i K. a nie na terenie firmy "B". W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie podjęto próby wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy dokumentami kasowymi, będącymi w posiadaniu skarżącej i jej kontrahenta – "A" A. C., jak i wyciągach bankowych strony skarżącej.

Odnośnie zakwestionowania faktur od "E" stwierdzono, ze organ podatkowy nie przeprowadził nowych środków dowodowych opierając się na wcześniej dokonanych czynnościach, ponadto cała argumentacja przedstawiona przez organ kontroli skarbowej wskazuje jedynie na nieprawidłowości w dokumentowaniu przychodów w firmie "E" przerzucając negatywne skutki tych nieprawidłowości na firmę skarżącej.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpatrując skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał analizy zasad regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, skupiając się na unormowaniach zawartych w art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że nałożenie na organy podatkowe obowiązków wynikających z tych przepisów w zakresie ustalania stanu faktycznego nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Podatnik chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek powinien współpracować z organami podatkowymi, przy czym ta współpraca nie może ograniczać się do niepopartych niczym twierdzeń, a powinna prowadzić do przedstawienia dokumentów potwierdzających konkretne fakty.

W związku z powyższym Sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że w odniesieniu do oceny charakteru czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi przez H. R. na rzecz firmy A. C. organy podatkowe nie naruszyły art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej. W związku z tym bezpodstawne były zarzuty błędnego zastosowania w zaskarżonych decyzjach art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przemawiał za przyjęciem, że zdarzenia gospodarcze w postaci świadczonych przez skarżącą usług transportowych w istocie nie miały miejsca, Skarżąca nie okazała, bowiem żadnych dokumentów potwierdzających świadczenie zakwestionowanych usług. Organy podatkowe stwierdziły brak stosownych dokumentów, potwierdzających udokumentowane fakturami zdarzenia gospodarcze, z których wynikałaby ilość przejechanych km, rodzaj sprzętu użytego do świadczenia usług, karty drogowe, inne ewidencje, kalkulacje wartości poszczególnych usług.

Sąd zwrócił uwagę na bierną postawę strony, która nie przyczyniła się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca ponadto nie potrafiła wskazać, kto oprócz pracowników i jej męża, obsługiwał wspomniane urządzenia, w szczególności nie potrafiła wskazać imion i nazwisk osób zatrudnionych w firmie A. C., którzy byli operatorami lub kierowcami jej sprzętu. Dodatkowo zeznała, że rozliczanie się z kontrahentem najczęściej odbywało się w formie gotówkowej do rąk męża, lecz zdarzało się również regulowanie zobowiązań za pośrednictwem banku. Wskazała, że jej mąż przynosił do domu pieniądze w kwotach od 500 zł do 10.000 zł lecz nie widziała ich pokwitowań. Natomiast pokwitowania dla firmy A. C. były wystawiane odręcznie w formie dokumentów Kp i Kw. Skarżąca, wobec okazania dokumentów zabezpieczonych w siedzibie kontrahenta, wystawionych na jej firmę, stwierdziła, że dokumenty te nie są jej znane.

Sąd powołał się również na zeznania męża skarżącej – M. R., który, mimo, że zajmował się działalnością gospodarczą żony, nie potrafił podać szczegółów związanych ze świadczonymi na rzecz A. C. usługami. Sąd wskazał również na zeznania pracowników skarżącej, S. P. i D. R., obsługujących sprzęt wykorzystywany do wykonania usług oraz A. C., jak również pracowników jego firmy tj. I. P., S. B., M. B., których wyjaśnienia także nie pozwalały w sposób jednoznaczny ustalić przebiegu zakwestionowanej współpracy.

Sąd powołał się ponadto na ustalenia organów, z których wynikało, że działalność firmy A. C. (załadunek i transport kamienia) odbywała się na terenach kopalni w okolicach W. Były to kopalnie: Wb. i K. należące do "F" S.A. w O., jak też na terenie "B" S.A. w Wa. Analizując usługi świadczone przez A. C. na rzecz "F" S.A. w O., Sąd powołał zeznania świadków Z. L. i J. B. oraz dokumenty WZ, z których wynikało, że kontrahent skarżącej wykorzystywał tylko posiadany przez siebie park maszynowy, który obsługiwali jego pracownicy. Ponadto na teren kopalni nie było przywożone przez firmę skarżącej paliwo dla pracującego tam sprzętu. Jeśli chodzi natomiast o usługi świadczone na rzecz "B" S.A. w Wa., to również w tym przypadku stwierdzono, że żaden z należących do skarżącej samochodów ciężarowych nie pracował na terenie kopalni. Fakt ten został potwierdzony przez firmę "B" w piśmie z dnia 29 czerwca 2006 r.

Sąd podzielił stanowisko organów, że uzasadnione wątpliwości związane z wykonaniem przez H. R. zakwestionowanych usług wynikały również faktu, że firma A. C. dysponowała wielokrotnie większym parkiem maszynowym i zatrudniała w 2003 r. wielokrotnie więcej pracowników niż skarżąca

Sąd odniósł się również do pisma firmy "B" z dnia 22 grudnia 2004 r., wyrażającego niepokój odnośnie stanu parku maszynowego firmy A. C. i stwierdził, że jest ono bez znaczenia dla sprawy, gdyż dotyczy innego roku podatkowego, a poza tym wskazuje na konieczność zabezpieczenia środków transportowych na 2005 r. Ponadto jako dowód na okoliczność, że kontrahent skarżącej całość robót na rzecz spółki "B" wykonał we własnym zakresie, Sąd powołał zestawienie robót firmy A. C. w okresie od 1 stycznia 2003r do 31 grudnia 2003 r.

Sąd stwierdził również, że zarzut strony, iż organy pominęły treść umowy z dnia 2 stycznia 2003 r., zawartej przez skarżącą z A. C. dotyczącej świadczenia usług na rzecz tego ostatniego był niezasadny. Zwrócił przy tym uwagę, że umowa była ogólna i w świetle braku innych dowodów oraz wyjaśnień strony nie mogła świadczyć o tym, że wynikające z faktur transakcje rzeczywiście miały miejsce.

Za bezzasadne Sąd uznał także kwestionowanie przez skarżącą ustaleń organów i wnioskowanie o kolejne przesłuchanie świadków już raz przesłuchanych czy wręcz żądanie ustalania rozbieżności między świadkami, w braku wskazywania przez nią konkretnych faktów i dokumentacji. Zgodził się przy tym ze stanowiskiem organów w sprawie odmowy przesłuchania D. P. i S. K. ze względu na to, że ich zeznania nie mogłyby skutecznie podważyć zestawień zawierających informacje takie jak: nazwisko kierowcy, ilość kursów, suma ton przewiezionego surowca. Sąd stwierdził, że okoliczności, które mogłyby wynikać z zeznań tych świadków zostały wystarczająco ustalone innymi dowodami. Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w braku przesłuchania B. L., gdyż w aktach sprawy za 2003 r. nie pojawiło się jego nazwisko.

Przechodząc do oceny stanowiska organów związanych z zakupem oleju napędowego od "E" sp. z o.o. Sąd podkreślił, że kluczowe znaczenie miała rozbieżność w zeznaniach pracowników tej firmy, pracowników skarżącej, M. R. oraz losowo wybranych mieszkańców Za. W szczególności Sąd wskazał na zeznania męża skarżącej, który najpierw stwierdził, że nie rozliczał w 2003 r. pracowników z ilości zatankowanego i zużytego paliwa, by następnie, po złożonych w tym zakresie zeznaniach pracowników stacji, zeznać, iż pracownicy po zatankowaniu paliw na stacjach, przekazywali jemu i małżonce dokumenty WZ, świadczące o pobraniu odpowiedniej ilości i rodzaju paliwa. Na wezwanie organu strona nie była w stanie tych dokumentów przedstawić.

Sąd powołał się również na zeznania głównej księgowej "E" J. C., z których wynikało, że faktury VAT dla firmy skarżącej były wystawiane na podstawie dowodów WZ. Kopii tych faktur wymieniony kontrahent jednak nie przechowywał. J. C. wskazała ponadto, że na wyraźne żądanie skarżącej, na fakturach sprzedaży nie zamieszczano numerów rejestracyjnych pojazdów, do których tankowano olej napędowy.

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organy faktur wystawianych przez R. B. na zakup przez skarżącą benzyny bezołowiowej Pb-95 do samochodu ciężarowego S. [...], Sąd podtrzymał w całości stanowisko organów. Uznał, że udowodniły one, iż skarżąca nie wykorzystała wspomnianego samochodu w prowadzonej działalności gospodarczej oraz, że silnik tego samochodu nie był przystosowany do spalania tego rodzaju paliwa. Za bezzasadne, w ocenie Sądu, było zatem powoływanie na tę ostatnią okoliczność biegłego.

Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołała:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 199 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskutek wadliwej kontroli postępowania administracyjnego, prowadzonego z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, oraz ustaleń organu leżących u podstaw zaskarżonej decyzji, dokonanych w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz w wyniku nieprawidłowej oceny zebranych dowodów, a w konsekwencji na skutek nieuchylenia tej decyzji ze względu na istotne uchybienia w tym zakresie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczne przerzucenie na stronę obowiązku dowodzenia wątpliwych dla organu okoliczności oraz zaaprobowaniu rozstrzygania ewentualnych wątpliwości na niekorzyść skarżącej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej wskutek pominięcia szeregu zarzutów podnoszonych w skardze, w szczególności odnoszącego się do uznania przez organ faktu wykonania przez stronę usług na rzecz "A" A. C., wynikającego z protokołu kontroli i następnie wyrażonego w decyzjach wydawanych w latach 2005 i 2006, a od którego organ w dalszym toku postępowania odstąpił;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 291 i z art. 290 oraz w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP ze względu na niezakwestionowanie zmiany ustaleń faktycznych przyjętych w protokole kontroli w zakresie usług świadczonych na rzecz "A" A. C.;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, wyrażające się uznaniem, że organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, przyjmując, że okoliczności te zostały wykazane innymi dowodami (na niekorzyść strony), oraz iż nie było możliwie zweryfikowanie treści ewidencji ważonego surowca poprzez zeznania świadków;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. poprzez uznanie, że nie było konieczne ponowne przesłuchanie wszystkich świadków zeznających w latach 2004 i 2005 na okoliczność wykonywania prac na terenie kopalni Wb. i K., w sytuacji gdy organ początkowo nie kwestionował tych zdarzeń, uznając przy tym te zeznania za wiarygodne; po zmianie stanowiska w tym zakresie pełne wyjaśnienie stanu faktycznego, przy zapewnieniu stronie czynnego udziału (zadawanie pytań w kwestiach wątpliwych), wymagało powtórzenia tych czynności, ewentualnie przeprowadzenia także konfrontacji w niezbędnym zakresie;

7) art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. wskutek wadliwej oceny pisma "B" S.A. z dnia 22 grudnia 2004 r.

8) art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 oraz w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. na skutek pominięcia przy wyrokowaniu treści protokołów przesłuchania D. P. oraz S. K.;

9) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku z użyciem niejednoznacznych sformułowań oraz w sposób niespójny i wewnętrznie sprzeczny;

10) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nieuzasadnienia rozstrzygnięcia w zakresie nieuwzględnienia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków A. C., B. L., D. P. i S. K. oraz pracowników firmy "E", a także o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego na okoliczność możliwości zasilania samochodu S. [...] etyliną 95.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu - radca prawny, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od wnoszącej skargę kasacyjną na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu organ zauważył, że podniesione przez stronę zarzuty dotyczące pominięcia przy orzekaniu niektórych dowodów (protokołów z przesłuchań D. P. i S. K.) są nieprawdziwe. Dowody te nie miały związku z rozpoznawaną sprawą, bowiem dotyczyły innego okresu rozliczeniowego, tj. 2004 r. Natomiast inne wnioskowane przez stronę dowody, których nie przeprowadził organ, dotyczyły okoliczności bezspornie udowodnionych innymi dowodami. Dlatego nie miały znaczenia dla sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 marca 2011 sygn. Akt I FSK 346/10 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego uznając za uzasadnione zrzuty naruszenia art. 197 § 1 i art. 199 art. 122 i art. 120 art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak przeprowadzenia innych niezbędnych do wyjaśnienia stanu sprawy dowodów osobowych w postaci przesłuchania świadków, o które wnioskowała strona, o czym będzie niżej mowa. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zaskarżonym wyroku błędnie uznano, iż w sprawie został zebrany pełny materiał dowodowy niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Ponadto Sąd Kasacyjny uznał, że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia art. 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie w zaskarżonym wyroku, że organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę przyjmując, że okoliczności te zostały wykazane innymi dowodami (na niekorzyść strony) oraz, iż nie było możliwe zweryfikowanie treści ewidencji ważonego surowca poprzez zeznania świadków. Wskazał także, że że kwestia zasadności odmowy ponownego przesłuchania świadków wnioskowana przez stronę powinna zostać jeszcze raz przeanalizowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w kontekście zarzutu dotyczącego zmiany pierwotnego stanowiska zajmowanego przez organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego, co do wykonywania usług transportowych na rzecz firmy A. C.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organy miały podstawy do zakwestionowania faktur dokumentujących zakup tego paliwa gdyż udowodniły na podstawie zebranego w postępowaniu i właściwie ocenionego materiału dowodowego, że benzyna bezołowiowa Pb – 95 nie mogła być zużyta do napędu samochodu ciężarowego S. [...], należącego do skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie podniesione zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, a mianowicie, iż została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu.

Podkreślić należy, że sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania, zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 346/10, uchylił zapadły poprzednio w niniejszej sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 3 listopada 2009 r., którym oddalono skargę skarżącej.

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny – rozpoznając ponownie skargę po uchyleniu poprzedniego wyroku – związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie Sądu, jak wynika z powyższego, dotyczy, zatem wykładni prawa, nie rozciąga się natomiast na ocenę stanu faktycznego, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. "Sąd, któremu sprawa została przekazana, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy:

a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny;

b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1577/08, publ. LEX nr 475283).

Uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu miało, zatem ten skutek, że Sąd, w orzekającym obecnie składzie, miał obowiązek ponownie rozpoznać skargę i ocenić jej zasadność badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia. Dokonując oceny zgodności z prawem postanowienia był – w odniesieniu do okoliczności, które były rozważane przez Naczelny Sąd Administracyjny – związany sformułowaną przez ten Sąd wykładnią prawa. Co do okoliczności nie będących przedmiotem orzekania przez NSA, miał obowiązek w całości samodzielnie dokonać ich oceny, mając na względzie zakres kognicji określony w art. 145 p.p.s.a.

Uwzględniając wskazania zawarte w wyroku NSA wskazać należy, iż organy nie wyjaśniły należycie stanu faktycznego w sprawie.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126) . Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest, więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok wsa w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810).

W niniejszej sprawie organy nie uczyniły zadość wyżej omówionym zasadom, nie przeprowadziwszy wszystkich niezbędnych dowodów w celu wyjaśnienia okoliczności świadczenia przez skarżącą usług na rzecz A. C.

W toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia art. 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę i przyjęcie że okoliczności te zostały wykazane innymi dowodami (na niekorzyść strony) oraz, iż nie było możliwe zweryfikowanie treści ewidencji ważonego surowca poprzez zeznania świadków.

Powołany art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy uznały, że zestawienie zawierające informacje takie jak: nazwisko kierowcy, ilość kursów, suma ton przewożonego surowca nie mogło być skutecznie podważone dowodami wnioskowanymi przez stronę, tj. dowodami z zeznań D. P. i S. K., pracownic "F" SA, ważących urobek, a analiza dokumentów WZ, jak też dowodów z przesłuchań świadków Z. L. i J. B. w sposób wystarczający wykazała, że pracownicy skarżącej nie brali udziału w pracach na terenie kopalni. Strona podnosiła jednak, że dokumenty WZ były wystawiane jedynie na potrzeby handlowe i wywozu towaru na zewnątrz kopalni. W działaniach tych jej pracownicy nie uczestniczyli. Podnosiła także, że może budzić wątpliwość wiarygodność zeznań osób odpowiadających za bezpieczeństwo na terenie zakładu, co do ewentualnego wykorzystywania innych samochodów. Strona utrzymywała, że osoby zatrudnione w jej firmie działały w ramach transportu surowca wewnątrz kopalni, co było dokumentowane ewidencją ważonego surowca. Strona podniosła, że ewidencja urobku transportowanego do przerobu zawierała m.in. nazwisko kierowców, jednak przy ważeniu nie sprawdzano nazwiska kierowcy przewożącego urobek danym pojazdem. W efekcie urobek w ciągu technologicznym transportowany był przez różne osoby. W związku z tym skarżąca uznała za konieczne przesłuchanie świadków, którzy po stronie kopalni brali udział w omawianym procesie i mogli wypowiedzieć się na temat rzetelności dokumentacji przedłożonej przez "F" SA. Zeznania tych świadków mogły także być pomocne przy ocenie wiarygodności zeznań innych świadków – Z. L. i J. B. Zwróciła też uwagę, że D. P. i S. K. zostały przesłuchane w toku postępowania kontrolnego dotyczącego 2004 r. W tym zakresie zasadne jest także przeanalizowanie protokołów przesłuchań D. P. oraz S. K. Protokoły te, mimo, że nie dotyczyły 2003 r., mogły przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych związanych z funkcjonowaniem zakładu, na terenie, którego miały być wykonywane przez pracowników skarżącej zakwestionowane usługi transportowe.

W ocenie Sądu, w tym stanie rzeczy odmowa przesłuchania D. P. i S. K. była nieuzasadniona i stanowiła naruszenie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim do takiej odmowy nie dawał podstaw art. 188 Ordynacji podatkowej gdyż strona zamierzała za pomocą tych dowodów osobowych dowieść okoliczność odmienną od prezentowanej przez organ – świadczenie usług na rzecz firmy A. C., udokumentowane zakwestionowanymi fakturami.

Ponadto należy stwierdzić, że kwestia zasadności odmowy ponownego przesłuchania świadków wnioskowanego przez stronę powinna zostać jeszcze raz przeanalizowana przez Organy w kontekście zarzutu dotyczącego zmiany pierwotnego stanowiska zajmowanego przez organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego, co do wykonywania usług transportowych na rzecz firmy A. C. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska strony o związaniu organów podatkowych treścią podpisanego protokołu kontroli, to jednak zbadania wymaga okoliczność czy zeznania składane w toku postępowania na etapie, w którym organ przyjmował założenie, że dane czynności były wykonywane, dają podstawę do dokonywania prawidłowych ustaleń przy przyjęciu odmiennego stanowiska.

W takim przypadku konieczne jest ponowne przeanalizowanie, którzy z przesłuchanych na początkowym etapie postępowania świadkowe mogą mieć wiedzę, co do rzeczywistego przebiegu kwestionowanych zdarzeń gospodarczych oraz czy w składanych przez nich zeznaniach kwestie te były w ogóle poruszane. Dotyczy to przede wszystkim pracowników Skarżącej.

Za zasadne należy uznać stanowisko strony odnośnie oceny pisma "B" S.A. z dnia 22 grudnia 2004 r. Jakkolwiek z pisma tego wynikało, że spółka ta pod koniec 2004 r. stwierdziła, iż środki, które A. C. przeznaczał na jej obsługę były nie wystarczające w stosunku do potrzeb i, że wprost nie można było z niego wywnioskować, iż w roku 2003 firma skarżącej była wykorzystywana do przewozu urobku w procesie technologicznym, to jednak dowód ten sygnalizował, że A. C. mógł potrzebować wsparcia innych firm ze swojej branży, jako podwykonawców. Oczywiście pismo to nie może mieć przesądzającego znaczenia dla oceny sytuacji w firmie kontrahenta strony w 2003 r., ale sygnalizuje okoliczność, która wymaga szczegółowego zbadania, chociażby za pomocą pominiętych dowodów osobowych i pogłębionej analizy potencjału firmy A. C. z punktu widzenia prowadzonej przez nią w 2003 r. działalności, w tym w zakresie udokumentowanym zakwestionowanymi fakturami. Okoliczność, że kontrahent strony dysponował wielokrotnie większym parkiem maszynowym i zatrudniał na przestrzeni 2003 r. wielokrotnie więcej pracowników niż skarżąca, nie przesądza o tym, że nie korzystał z usług zewnętrznych. W tym kontekście za zasadne należy uznać żądanie strony przeprowadzenia dalszych dowodów co do rozmiarów i zdolności przerobowych jego firmy.

Ponadto Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w przedmiocie zakwestionowania podatku naliczonego z zakupów oleju napędowego w ilości 37.637 l. na wartość netto 87.093,17 zł w oparciu o treść przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o ptu.

Stosownie do treści powołanego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o ptu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b (art. 19 ust. 2 ustawy o ptu). § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Powyższe wynikało ze sprzeczności składanych na tę samą okoliczność (tj. dokonywania tankowań na stacji paliw), zeznań przez pracowników firmy "E" z zeznaniami złożonymi przez zatrudnionych w firmie skarżącej pracowników oraz M. R. - męża skarżącej czy też zeznania losowo wybranych świadków (mieszkańców Za.). Należy zwłaszcza wskazać na sprzeczne zeznania M. R., który w dniu 21.10.2004r. stwierdził, że nie rozliczał w 2003r. pracowników z ilości zatankowanego i zużytego paliwa, natomiast w dniu 15.02.2005r. po złożonych w tym zakresie zeznaniach pracowników stacji stwierdził, ze pracownicy po zatankowaniu paliw silnikowych na stacjach, przekazali jemu i małżonce dokumenty WZ, świadczące, o pobraniu ze stacji paliw odpowiedniej ilości i rodzaju paliwa. Jednakże dokumentów takich strona skarżąca nie przedstawiła. Ponadto z oświadczenia J. C. (głównej księgowej spółki "E") wynika, że faktury VAT były wystawiane na podstawie dowodów WZ, ale okazanie ich kopii nie było możliwe , bo spółka ich nie przechowywała. Jednocześnie wyżej wymieniona wskazała, że na wyraźne żądanie firmy skarżącej, na fakturach sprzedaży nie zamieszczano numerów rejestracyjnych pojazdów, do których tankowano olej napędowy. Stąd też zakwestionowanie rzetelności faktur VAT wystawionych przez "E" nie wynika tylko z nieprawidłowości ustalonych w ww. firmie w zakresie ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestracyjnych, lecz również braku możliwości stwierdzenia rzeczywistego zakupu wspomnianego oleju napędowego i powiązania wspomnianego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Do czego przyczyniła się również sama strona skarżąca wobec braku stosownej dokumentacji prowadzonej działalności gospodarczej.

"Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało, więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785).

Słusznie również - zdaniem Sądu - organy podatkowe zakwestionowały prawo strony skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez R. B. dokumentujących zakup benzyny bezołowiowej Pb-95, dlatego, że art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Organy udowodniły, że wspomniana benzyna nie mogła być zużyta do napędu samochodu ciężarowego S. [...], podczas, gdy zarówno silnik tego samochodu nie był przystosowany do spalania tego rodzaju paliwa, jak i skarżąca nie wykorzystała wspomnianego samochodu w prowadzonej działalności gospodarczej. Bezzasadny jest w tym zakresie zarzut niepodołania w sprawie biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Natomiast w rozpatrywanej sprawie istotne było nie to, czy istnieje teoretyczna możliwość tankowania i wykorzystania takiego paliwa do napędu samochodu przystosowanego do innego paliwa, która powinna być oceniona przez osobę dysponującą specjalnymi wiadomościami, ale czy zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki w analizowanej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą miało to miejsce. Należy zauważyć, że ustalenie tego faktu zostało poprzedzone kompleksowym postępowaniem dowodowym. W toku prowadzonych czynności, strona wyjaśniła wprawdzie, w jaki sposób w posiadanym przez nią pojeździe doszło do zmiany silnika z wysokoprężnego na benzynowy, lecz nie przedstawiła wiarygodnych powodów, dla których używała paliwa, które nie dość, że było droższe od zalecanego, to jeszcze potencjalnie prowadziło do uszkodzeń pojazdu. Organ do akt sprawy dołączył szereg dowodów świadczących o niekorzystnym wpływie benzyny bezołowiowej na pojazdy, do których napędzania zalecana była benzyna uniwersalna. Uzyskał informacje, że tankowanie benzyny bezołowiowej do silnika, znajdującego się w samochodzie skarżącej, prowadziłoby do jego uszkodzenia. Ponadto skarżąca nie była w stanie przedstawić dowodów na dokonanie wymiany części, dostosowującej posiadany pojazd do napędzania benzyną bezołowiową, zaś jej mąż – M. R. stwierdził, że tankował paliwo bezołowiowe, gdyż było lepsze i bardziej ekologiczne.

Reasumując powyższe należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że to skarżąca prowadząca działalność gospodarczą zobowiązana była do dochowania należytej staranności wyrażającej się również w takim prowadzeniu dokumentacji VAT, aby umożliwić organom sprawdzenie rzeczywistego przebiegu przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Usprawiedliwieniem, co do braku takiej dokumentacji nie może być fakt wybrania zryczałtowanej formy opodatkowania, która dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, nie zaś podatku od towarów i usług. W braku stosownej dokumentacji przy biernej postawie skarżącej, jak też lakoniczności jej stwierdzeń i osób najbardziej zaangażowanych we wspomniane transakcje gospodarcze, nie jest pozbawione racji twierdzenie organów, że gdyby faktycznie sporne transakcje miały miejsce strona skarżąca nie miałaby problemów z przedstawieniem stanu faktycznego w tym zakresie.

Reasumując, na skutek wskazanych na wstępie naruszeń przepisów o postępowaniu Sąd uznał, iż organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w zakresie wysokości przychodów roku podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji.

W ponownym postępowaniu organy winny w sposób kompletny wyjaśnić stan faktyczny w sprawie, uwzględniając te z wniosków dowodowych skarżącej, które zgłaszane są z teza przeciwną niż stawiana przez organ. W tym celu zasadne będzie także wezwanie Skarżącej do sprecyzowania wniosku dotyczącego ponownego przesłuchani świadków przez wskazanie, którzy ze świadków powinni być przesłuchani i na jaka okoliczność.

Konieczne będzie także ustalenie rzeczywistych rozmiarów firmy A. C. w 2003r i porównanie tych informacji z danymi co do rzeczywistego zakresu świadczonych przez niego usług. Dopiero porównanie tych wielkości pozwoli na ocenę ewentualnego zapotrzebowania na usługi Skarżącej, jako podwykonawcy.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez Skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 212 poz. 2075.).

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana