Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 223/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 626
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 800/15 w sprawie ze skargi E.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 800/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 3 marca 2015 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Pismem z 13 stycznia 2014 r. Skarżący wystąpił o zwrot zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych z powodu unieważnienia aktu notarialnego w związku z rozwiązaniem umowy sprzedaży (aktem notarialnym z dnia 30 grudnia 2013 r. Rep. A nr [...]). Podatnik wskazał, iż pełnomocnik sprzedającego działał pod wpływem błędu, gdyż zawierając wyżej opisaną umowę sprzedaży nie wiedział, że mocodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości z innym kontrahentem. W związku z tym zaszła sytuacja, o jakiej mowa w art. 84 Kodeksu cywilnego, gdyż nieruchomość jest obciążona prawem osoby trzeciej.

Decyzją z 28 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 15.000,- zł, pobranego przez notariusza z tytułu umowy sprzedaży z dnia 23 grudnia 2013 r. Organ pierwszej instancji nie stwierdził przesłanek, wskazanych w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej: u.p.c.c.), skutkujących zwrotem podatku.

Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w G. w decyzji z 3 marca 2015 r. uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił naruszenie art. 187 § 1, w zw. z art. 121 § 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez nieprzeprowadzenie w sposób szczegółowy i wszechstronny postępowania dowodowego, w szczególności brak przesłuchania stron umowy i niedokonanie kluczowych ustaleń tj. okoliczności sporządzenia aktu notarialnego z dnia 23 grudnia 2013 r., świadomości E.C. co do działania pod wpływem błędu, a także celu i okoliczności sporządzenia aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2013 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że co do spornej nieruchomości została zawarta umowa przedwstępna z innym kontrahentem, lecz nie rodziła ona skutków prawnych na jakie wskazywał Skarżący. Zbywca nieruchomości zawarł co prawda z innym kontrahentem umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości w formie pisemnej, jednakże bez zachowania formy wymaganej dla umowy przyrzeczonej tj. aktu notarialnego. W konsekwencji strony nie mogły dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej. Na podstawie art. 390 § 1 k.c. można dochodzić jedynie naprawienia szkody, którą strona poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Mając zatem na względzie, że w rozpatrywanej sprawie nie można było mówić o błędzie przy składaniu oświadczenia woli w przedmiocie nabycia nieruchomości, bowiem pomiędzy treścią oświadczania a rzeczywistym stanem nie istniała żadna rozbieżność, nie doszło tym samym do ziszczenia się przesłanki zwrotu podatku, o jakich mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. W ocenie Sądu, brak było podstaw do tego, aby zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron umowy na okoliczność celu zawarcia umów z dnia 23 grudnia 2013 r. oraz z dnia 30 grudnia 2013 roku. Analiza obu aktów notarialnych, rozpatrywanych łącznie oraz w powiązaniu z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, nie pozostawiała wątpliwości, co do treści oświadczeń woli złożonych przez strony. Materiał ten był przy tym wystarczający do tego, aby ustalić, czy Skarżący, składając swoje oświadczenie o nabyciu nieruchomości, działał pod wpływem błędu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 84 k.c. w zw. art. 11 ust. 1 pkt 1) u.p.c.c. poprzez błędne przyjęcie, iż nieruchomość nie była obciążona prawem osoby trzeciej, a Skarżący, zawierając umowę sprzedaży, nie działał pod wpływem błędu, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż umowa ta nie była dotknięta nieważnością względną, której wystąpienie warunkuje zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych,

2) art. 58 § 2 k.c. poprzez błędne przyjęcie, iż umowa sprzedaży nie była dotknięta nieważnością, w sytuacji gdy czynność ta była sprzeczna z zasadami współżycia społecznego,

3) art. 59 k.c. i art. 527 k.c. poprzez błędne przyjęcie, iż nieruchomość nie była obciążona prawem osoby trzeciej, w sytuacji gdy A.B. mógł żądać uznania tej czynności za bezskuteczną w stosunku do niego i w konsekwencji dochodzić w drodze egzekucji z nieruchomości podwójnej wysokości wpłaconego zadatku.

Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 77 § 1 k.p.a poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego na istotne i sporne między stronami okoliczności, co doprowadziło do dokonania błędnych ustaleń faktycznych i prawnych, na których został oparty zaskarżony wyrok.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Jak stanowi art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej unormowane w art. 174 - art. 176 P.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16, “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego".

Powyższe uwagi są konieczne, gdyż sposób sformułowania rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyraźnie odbiega od uregulowanego w przepisach ustawy oraz ugruntowanego w praktyce sądowoadministracyjnej wzorca, istotnie utrudniając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do podniesionych w niej zarzutów.

Przede wszystkim wadliwe konstrukcyjnie są zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej – będący adwokatem – przeoczył bowiem oczywisty fakt, że postępowanie podatkowe w przedmiocie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, prowadzone było według przepisów proceduralnych zawartych w Ordynacji podatkowej, a nie w Kodeksie postępowania administracyjnego. Powoływanie zatem art. 77 § 1 tej ostatniej ustawy nie mogło prowadzić do skutecznego podważenia oceny sądu administracyjnego pierwszej instancji, w zakresie ustaleń faktycznych sprawy, gdyż organ tego przepisu w ogóle nie stosował w toku kontrolowanego postępowania. Ponadto zaakcentować należy, że powołanie się przed sądem kasacyjnym na uchybienia proceduralne, wymaga wykazania przez kasatora wpływu, jaki sugerowane naruszenia mogły mieć na wynik sprawy. Wniesiony środek zaskarżenia nie precyzuje, na czym konkretnie polega związek pomiędzy naruszeniami w zakresie przepisów postępowania a kwestionowanym przez kasatora rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym. W konsekwencji, oczywiście wadliwy sposób sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania uniemożliwia sądowi drugiej instancji identyfikację przedmiotu zaskarżenia oraz wyklucza merytoryczne odniesienie się przez ten sąd do sugerowanych uchybień procesowych.

Podniesione zarzuty materialnoprawne również dalekie są do precyzji i koherencji. Jak stanowi art. 11 ust. 1 pkt 1) u.p.c.c., podatek od czynności cywilnoprawnych, zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli chylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). W realiach rozpoznawanej sprawy, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nabyta przez niego nieruchomość nie była obciążona prawem osoby trzeciej, a zatem nie można mówić w tym wypadku o błędzie w zakresie złożonego oświadczenia woli. Jak trafnie wskazał sąd administracyjny pierwszej instancji: "żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej może być zrealizowane na drodze sądowej tylko wtedy, gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy. W przeciwnym razie bowiem osiągnięcie podstawowego celu umowy przedwstępnej jest wyłączone, a uchylenie się przez stronę zobowiązaną od obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej stanowi jedynie przesłankę jej odpowiedzialności odszkodowawczej, pomijając oczywiście kwestię ewentualnych rozliczeń z tytułu świadczeń spełnionych przez strony przy zawarciu umowy" (str. 10 pisemnych motywów zaskarżonego wyroku). Podzielając powyższy pogląd, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że po stronie kontrahenta, z którym sprzedający nieruchomość zawarł umowę przedwstępną nie powstało roszczenie, które mogłoby naruszać prawo własności Skarżącego, czy prowadzić do uchylenia zaistniałych skutków prawnych w zakresie prawa zobowiązań czy prawa rzeczowego (przeniesienie własności nieruchomości).

Całkowicie chybiony jest, odwołujący się do art. 59 i art. 527 k.c., argument, że nabyta nieruchomość obciążona była prawem osoby trzeciej. Jak trafnie wskazuje się w piśmiennictwie, "pomimo podobieństwa skutków prawnych sankcji nieważności względnej oraz czynności dotkniętej sankcją bezskuteczności względnej orzeczonej przez sąd, w tym ostatnim przypadku podatnik, który uiścił należny podatek od ważnej i skutecznej czynności prawnej, nie jest uprawniony do otrzymania jego zwrotu. Przesądza o tym literalne brzmienie art. 11 ust. 1 u.p.c.c. ustalającego zamknięty katalog sytuacji, w których może następować zwrot podatku oraz zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym rozumiany również jako zakaz tworzenia nowych (rozszerzania katalogu) ulg i zwolnień podatkowych" (por. Z. Ofiarski, Komentarz do art.11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ABC, 2009).

Ponadto zaakcentować należy, że czym innym jest nieruchomość jako wyodrębniony przedmiot prawa rzeczowego, a czym inny majątek, w skład którego ta nieruchomość wchodzi. Wobec faktu, że umowa przedwstępna, na którą powołuje się Skarżący, nie była zawarta w formie aktu notarialnego, kontrahent sprzedającego nie mógł kierować żadnych roszczeń w stosunku do samej nieruchomości; dysponował ewentualnie roszczeniem odszkodowawczym względem sprzedającego, z tytułu szkód poniesionych w związku z niezawarciem umowy przyrzeczonej. W tej sytuacji nietrafiony jest argument, że strona umowy przedwstępnej będzie mogła dochodzić w drodze egzekucji z nieruchomości podwójnej wysokości wpłaconego zadatku. Ewentualne roszczenia odszkodowawcze kontrahent mógłby egzekwować wyłącznie z majątku sprzedającego nieruchomość, w skład którego – od chwili przeniesienia własności nieruchomości na Skarżącego – nie wchodziła już sporna nieruchomość.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 58 § 2 k.c. Abstrahując od faktu, że Skarżący nie przedstawił żadnych argumentów, dowodzących iż w sprawie istotnie wystąpiły przesłanki określone we wskazanym powyżej przepisie, podkreślenia wymaga fakt, że nieważność bezwzględna skutkowałaby powstaniem nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p., a nie zwrotem podatku od czynności cywilnoprawnych w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1) u.p.c.c. (por. Z. Ofiarski, Komentarz do art.11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ABC, 2009).

Na zakończenie zwrócić należy uwagę, że twierdzenie Skarżącego, iż umowa kupna nieruchomości dotknięta była nieważnością względną spowodowaną błędem nabywcy, pozostaje w wyraźnej sprzeczności z dalszymi czynnościami prawnymi podjętymi przez strony. Skarżący zawarł bowiem ze zbywcą nieruchomości umowę rozwiązującą poprzednio zawartą umowę sprzedaży. Gdyby Skarżący istotnie pozostawał w błędzie co do stanu prawnego nieruchomości, zawieranie umowy rozwiązującej byłoby bezcelowe. Podjęte kroki prawne przemawiają za trafnością konstatacji, iż w rozpoznawanej sprawie nie zaistniał błąd w rozumieniu art. 84 k.c., który uzasadniałby dokonanie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1) u.p.c.c.

W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie na podstawie art. 199 i art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.