Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2930/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 21, art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 6/13 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, o sygn. akt I SA/Sz 6/13, oddalił skargę K. G. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w S. dnia 22 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 17 sierpnia 2012 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału do ½ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w budynku w S. Uzasadniając organ I instancji wskazał, że w 2008 r. Skarżąca nabyła w drodze darowizny od męża udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, następnie w dniu 6 czerwca 2011 r. wraz z mężem dokonała sprzedaży tego lokalu. Skarżąca w terminie do dnia 30 kwietnia 2012 r. nie złożyła zeznania, w którym wykazałaby podatek do zapłaty z tytułu zbycia udziału w prawie do lokalu, nie zapłaciła podatku oraz nie złożyła oświadczenia o zameldowaniu w sprzedanym lokalu mieszkalnym. Pismem z dnia 27 kwietnia 2012 r. Skarżąca poinformowała, że sprzedała mieszkanie, które nabyła w drodze darowizny i złożyła oświadczenie, że całą sumę uzyskaną z jego sprzedaży wykorzystała na zakończenie budowy domu jednorodzinnego. Organ podatkowy I instancji ustalił, że odpłatne zbycie w 2011 r. udziału w ½ części w spółdzielczym prawie własnościowym do lokalu mieszkalnego położonym w S. stanowi źródło przychodu wskazane w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, dalej zwana: "u.p.d.o.f."), gdyż nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. w 2008 r. i nie nastąpiło w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej. Złożone w dniu 27 kwietnia 2012 r. przez Skarżącą oświadczenie nie mogło być uznane za oświadczenie o jakim mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., gdyż nie zawierało treści, z której wynikałaby deklaracja spełnienia przez Skarżącą warunków do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 22 listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przytoczył treść znajdujących zastosowanie przepisów i podzielił zapatrywanie organu I instancji co do tego, że złożone przez Skarżącą oświadczenie nie spełnia warunków o jakich mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., jednocześnie organ nie zakwestionował faktu zameldowania Skarżącej w zbytym lokalu.

2.1. W skardze do WSA w Szczecinie, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo istnienia podstaw do jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na naruszenie przez organ I instancji: art. 21 § 3 w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do zaistniałej sytuacji, tj. niewyjaśnienie przy udziale Strony celu złożonych oświadczeń oraz okoliczności faktycznych, art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie do ustalenia stanu faktycznego dosłownej treści złożonego w dniu 27 kwietnia 2012 r. wraz z zeznaniem rocznym oświadczenia woli z pominięciem celu dokonanej czynności prawnej w świetle zaistniałych okoliczności, art. 121 § 1 oraz art. 121 § 2 oraz art. 188 w zw. z art. 180 i art. 181, art. 199a, i art. 194 Ordynacji podatkowej,

- art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej wskutek sanowania przez organ odwoławczy wadliwych decyzji administracyjnych rażąco naruszających prawo i obciążenie ich negatywnymi konsekwencjami podatnika, który działa w zaufaniu do organów administracji publicznej,

- art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz.483 ze zm., dalej zwana: "Konstytucja RP").

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd I instancji stwierdził, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, jeżeli zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Nabycie udziału we własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego w rozpoznawanej sprawie przez Skarżącą nastąpiło w 2008 r. Jednocześnie Sąd I instancji zwrócił uwagę, że jednym z zwolnień obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r. była tzw. ulga meldunkowa. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) tej ustawy wolne od podatku dochodowego były przychody uzyskane z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu wymienionym w tym przepisie na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Z kolei zgodnie z treścią art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie o jakim mowa w art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f., miało zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złożył oświadczenie, że spełniał warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. WSA w Szczecinie zwrócił uwagę, że Skarżąca w dniu 27 kwietnia 2012 r. nadała w Urzędzie Pocztowym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. przesyłkę zawierającą oświadczenie z dnia 27 kwietnia 2012 r. oraz kserokopie dwóch aktów notarialnych: z dnia 6 czerwca 2012 r. – umowy sprzedaży przez małżonków G. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz z dnia 26 maja 2008r. – darowizny udziału ½ części w prawie do tego lokalu przez małżonka na rzecz Skarżącej. Niemniej w oświadczeniu Skarżąca nie wspomniała w żaden sposób o tym, że w zbywanym lokalu była zameldowana, nie wskazała nawet, że zamieszkiwała w tym lokalu. W ocenie Sądu I instancji brak było jakiegokolwiek łącznika pomiędzy oświadczeniem, a ulgą meldunkową. Wskazane oświadczenie nie odnosiło się w żaden sposób do ulgi o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w rezultacie uprawniony był wniosek, iż w rozpoznawanej sprawie powstała sytuacja braku oświadczenia podatnika. Jednocześnie WSA nie dopatrzył się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz Konstytucji RP.

3.1. W skardze kasacyjnej, pełnomocnik Skarżącej na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie. Naruszenie prawa polegało na zaakceptowaniu i przyjęciu do wydanego orzeczenia przez Sąd I instancji błędnie ustalonego stanu faktycznego przez organy podatkowe obu instancji, dokonanego z pominięciem art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z rażącym naruszeniem: art. 199a Ordynacji podatkowej w związku z błędnie dokonaną wykładnią tego przepisu, art. 194, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a Ordynacji podatkowej oraz art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, dalej zwana: "k.c.") poprzez przyjęcie do stanu faktycznego dosłownej treści złożonego w dniu 27 kwietnia 2012 r. wraz z zeznaniem rocznym oświadczenia woli z pominięciem celu dokonanej czynności prawnej w świetle zaistniałych okoliczności,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 121, art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z rażącym z naruszeniem art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do zaistniałej sytuacji,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z rażącym z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zebrany w postępowaniu nie uzasadnia wydanego rozstrzygnięcia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z rażącym z naruszeniem art. 2, art. 3 i art. 32 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż samo złożenie oświadczenia o zameldowania jest warunkiem sine qua non skorzystania z ulgi.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W kolejnych punktach skargi kasacyjnej zamieszczonych w jej treści wyartykułowano wyłącznie zarzuty naruszenia prawa procesowego. Uzasadniając je jednak autorka skargi kasacyjnej w głównej mierze odwołuje się do wykładni przepisów prawa materialnego i poprzez ich pryzmat odnosi się do podniesionych naruszeń procedury. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do prawidłowej wykładni wskazywanych w skardze kasacyjnej art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 65 § 1 i 2 k.c. i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż właściwe rozumienie tych przepisów pozwoli dopiero na ocenę podniesionych zarzutów prawa procesowego. Należy zatem zauważyć, że z uwagi na art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209 poz. 1316 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., z tym, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.of. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. należy złożyć w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i innych praw majątkowych. Wynika z tego, że podatniczką chcąc skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c u.p.d.o.f. dotyczącego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego powinna złożyć do dnia 30 kwietnia 2012 r. we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie przewidziane w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. mówiące o tym, że spełnia warunki do zwolnienia, czyli, że była zameldowana w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, czyli przed 6 czerwca 2011 r. Należy wobec tego zauważyć, że rozpatrywane zwolnienie przedmiotowe z tytułu dokonania odpłatnego zbycia prawa majątkowego, jakim jest udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, pod warunkiem jednak, że spełni on określone przepisami warunki. Są zaś nimi: 1. zameldowanie podatnika w sprzedanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia - co w rozpatrywanej sprawie nie stanowi przedmiotu sporu oraz 2. złożenie we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do 30 kwietnia po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Tylko zatem spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Jak wskazano zaś w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2014 r., w sprawie II FSK 1064/12 (publ. LEX nr 1487941) jeżeli ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Warunek wobec tego terminowego złożenia oświadczenia, który został określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., ma charakter konstytutywny, a jego spełnienie jest niezbędną przesłanką kształtującą uprawnienie do zastosowania zwolnienia podatkowego. Ponadto jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2011 r., w sprawie II FSK 2071/09 (publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA") trudno w tym przypadku dopatrzeć się przesłanek odstąpienia od zasady wykładni językowej i literalnej interpretacji badanego przepisu prawa podatkowego, skoro wykładnia odmienna, prowadząca do uznania deklaratoryjnego charakteru spornego oświadczenia, miałaby charakter wykładni rozszerzającej, która w odniesieniu do interpretacji przepisów o ulgach i zwolnieniach podatkowych jest niedopuszczalna. Dodatkowym potwierdzeniem słuszności dokonanej wykładni jest zgodność znaczenia językowego spornego przepisu z rezultatami wykładni systemowej wewnętrznej poprzez wzajemne powiązanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 in fine i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. przepisami odsyłającymi oraz wykładni celowościowej (zakreślenie terminu służy ograniczeniu prawa do zwolnienia jedynie do wypadków wskazanych wyraźnie w ustawie). Należy także podkreślić, że termin do złożenia takowego oświadczenia ma charakter materialnoprawny i jego złożenie po określonej dacie (w stanie faktycznym sprawy po 30 kwietnia 2012 r.) jest bezskuteczne. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., w sprawie II FSK 1803/12 (publ. CBOSA), terminy prawa materialnego do wykonywania określonych uprawnień nazywane są zbiorczą nazwą terminów zawitych lub prekluzyjnych. Wśród realizowanych przez nie celów na gruncie prawa podatkowego należy podkreślić ich stabilizacyjną funkcję dla stosunku prawnopodatkowego. Charakteryzuje je znaczny rygoryzm, polegający przede wszystkim na tym, że na skutek bezczynności podmiotu uprawnionego ( w rozpatrywanym przypadku podatnika), w ciągu określonego przepisem ustawy okresu, następuje definitywne wygaśnięcie przysługującego mu prawa. Tym samym z samej istoty bezskuteczny upływ terminu wynikający z normy pomieszczonej w ustawie podatkowej, powoduje nieodwracalną utratę możliwości skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania. Ponadto z normy tej wynika także długość i początek terminu zawitego, a mianowicie okres od 1 stycznia do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym lub wywołuje skutek prawny materialnej trwałości ukształtowanych praw podatnika.

4.3. Nie można także podzielić wywodów skargi kasacyjnej co do wykładni art. 65 § 1 i 2 k.c. oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Oświadczenie o korzystaniu ze zwolnienia od opodatkowania przewidziane w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie jest elementem czynności prawnej, czy umowy i wobec tego nie można mówić, że po złożeniu przez podatniczkę oświadczenia z dnia 27 kwietnia 2012 r. o wykorzystaniu sumy uzyskanej ze sprzedaży do zakończenia budowy domu jednorodzinnego po stronie organu podatkowego pojawił się wynikający z prawa materialnego obowiązek badania zamiaru i celu takiej "czynności prawnej". Instytucja czynności prawnej wynikająca z tych przepisów dotyczy podmiotów prawa cywilnego, które w ten sposób mogą same kształtować wiążące je stosunki cywilnoprawne. Tymczasem oświadczenie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie może być rozumiane jako przejaw kształtowania stosunku cywilnoprawnego oraz element czynności prawnej. Ma ono charakter zdarzenia prawnego, z którym ściśle określona norma prawna (wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 126 in fine u.p.d.o.f.) wiąże wskazane w jej dyspozycji konsekwencje prawne w postaci zwolnienia z opodatkowania. Jest to zatem czynność konwencjonalna i jedynie poprzez należyte jej dokonanie powstają lub ustają, czy też zmieniają się obowiązki prawne jakichś podmiotów (por. Z. Ziembiński, Logika praktyczna, PWN 1984, str. 98). Sam zatem generalny zamiar, czy wola skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania leżąca po stronie podatnika jest niewystarczająca.

4.4. Za bezzasadne należy uznać w konsekwencji także zarzuty naruszenia przez Sąd meriti art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zostały poddane kontroli legalności decyzji ustalenia organów podatkowych co do stanu faktycznego sprawy. Zgromadzone zostały także wszystkie niezbędne dla sprawy dowody, które poddano prawidłowej ocenie. Wbrew twierdzeniom strony w akcie notarialnym z dnia 6 czerwca 2011 r. o nr repertorium A 1119/2011 brak jest jakiegokolwiek oświadczenia podatniczki o korzystaniu ze zwolnienia podatkowego z uwagi na tzw. "ulgę meldunkową", jak również nie opisano w nim żadnego zaświadczenia o zameldowaniu podatniczki przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia lokalu. Jedynym stwierdzeniem w tym dokumencie, które zostało dołączone do oświadczenia z dnia 27 kwietnia 2012 r., a dotyczącym zameldowania jest opis zaświadczenia o braku osób zameldowanych na pobyt stały zamieszczony w § 2 pkt 4 aktu notarialnego. Trudno z tego zapisu wywodzić okoliczność złożenia przez podatniczkę oświadczenia z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. we właściwym urzędzie skarbowym. Dowód ten został prawidłowo oceniony przez organy podatkowe co spotkało się z akceptacją dokonaną przez Sąd I instancji. Nie można także przyjąć, aby poprzez złożenie pisma z dnia 28 maja 2012 r. podatniczka jedynie wyjaśniła treść i wolę swojego wcześniejszego oświadczenia jako mającego na celu skorzystanie ze zwolnienia. Przyjąć należało, że dopiero tym pismem po raz pierwszy złożyła ona oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Jak jednak wskazano powyżej z uwagi na materialnoprawny charakter tego rodzaju oświadczeń zostało ono złożone po terminie. W ramach zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie mogły uznać oświadczenia o wydatkowaniu przychodu na cele mieszkaniowe jako tożsamego, a nawet równoważnego z oświadczeniem o korzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej.

4.5. Nie można podzielić także zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku wszystkie wymogi przewidziane w tym przepisie i pozwala na jego pełną kontrolę instancyjną.

4.6. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przez WSA w Szczecinie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że do dnia 30 kwietnia 2012 r. nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe, ani tez czynności sprawdzające przed organem podatkowym, które miałyby na celu weryfikację złożonego oświadczenia. Dopiero w dniu 7 maja 2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło pismo podatniczki z dnia 27 kwietnia 2012 r. Organ podatkowy zatem w terminie do złożenia oświadczenia o skorzystaniu ze zwolnienia nie miał żadnej możliwości, aby pouczyć ją o możliwości skorzystania z ulgi, czy też udzielić po myśli art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego. Z uwagi na zaprezentowaną powyżej wykładnię art. 65 § 1 i 2 k.c. oraz art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej brak było też podstaw do przesłuchiwania w charakterze strony podatniczki na okoliczność jej zamiaru skorzystania z ulgi. Jak wskazano powyżej także z dokumentu stanowiącego akt notarialny nie można było wyinterpretować zamiaru i celu skorzystania z ulgi podatkowej, ponieważ nie zawierał on w tym względzie żadnych treści, a oświadczenie w tym przedmiocie zostało złożone dopiero pismem z dnia 28 maja 2012 r. Tym samym nie doszło w sprawie także do naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na marginesie tych uwag należy wskazać, że od dnia zbycia udziału podatniczka mogła uzyskać informację co do możliwości i warunków skorzystania ze zwolnienia korzystając z interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, bądź nawet telefonicznie korzystając z usług Krajowej Informacji Podatkowej.

4.7. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia art. 2, art. 3 i art. 32 Konstytucji RP. Pomijając nawet, że art. 32 Konstytucji dzieli się na dwie jednostki redakcyjne, z których żadna nie została wskazana w skardze kasacyjnej należy podkreślić, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) u.p.d.o.f. cechą istotną, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników, jest zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia oraz złożenie stosownego oświadczenie w zakreślonym terminie. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej, przyjęcie, że ze zwolnienia mogą korzystać podatnicy, którzy byli zameldowani przez wymagany dla zwolnienia okres w lokalu bez spełnienia drugiego warunku jakim jest złożenie oświadczenia prowadziłoby do wyniku sprzecznego z zasadą demokratycznego państwa prawnego. Należy wobec tego podzielić wyrażony już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że kryterium wykładni zgodnej z Konstytucją RP wymaga przyjęcia rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. możliwego do wywiedzenia w drodze wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, w tym celowościowej (por. wyrok z dnia 9 października 2013 r., w sprawie II FSK 2814/11, publ. LEX nr 1410623). Nie uzasadniono w skardze kasacyjnej zaś na czym miałoby polegać naruszenie art. 3 Konstytucji RP, stanowiącego o jednolitości Rzeczpospolitej Polskiej, co w świetle art. 183 § 1 w zw. z art. 176 p.p.s.a. z uwagi na zakres związania granicami skargi kasacyjnej oraz obowiązkiem przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnieniem, uniemożliwia kontrolę instancyjną tak sformułowanego zarzutu.

4.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

-----------------------

9