Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 989/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. S.K.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy - A Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna (dalej także: Spółka) zawarte we wniosku z dnia 2 kwietnia 2015 r., uzupełnionym pismem z 9 kwietnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy od 1 listopada 2015 r. Wnioskodawca uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Relacjonując przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe organ interpretacyjny podał, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną

z siedzibą w Polsce, która została zawiązana w 2013 r. Zgodnie z obecnym brzmieniem statutu Spółki (§ 37 Statutu) rokiem obrotowym Spółki jest okres kolejnych 12 miesięcy trwający od dnia 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Zatem rok obrotowy Spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od dnia 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończył się po dniu 1 stycznia 2014 r. Spółka przed końcem swojego poprzedniego roku obrotowego dokonała jego zmiany. Zgodnie z poprzednim brzmieniem statutu Spółki rokiem obrotowym Wnioskodawcy był okres od 1 grudnia do 30 listopada kolejnego roku. Jednak na skutek podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały o zmianie tego roku obrotowego, podjętej i zarejestrowanej w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed

31 października 2013 r., rok obrotowy Spółki wskazany w statucie uległ zmianie na okres od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed dniem 12 grudnia 2013 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. do dnia dzisiejszego zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w okresie od 12 grudnia 2013 r. do dnia dzisiejszego. Akcjonariuszami wnioskodawczyni były w 2013 r. i są w chwili składania wniosku osoby fizyczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 listopada 2015 r.?

Przedstawiając stanowisko Wnioskodawcy organ interpretacyjny podał, że zdaniem Spółki, ponieważ jej rok obrotowy trwa do dnia 31 października 2015 r. w konsekwencji stanie się on z dniem 1 listopada 2015 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia

29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. 2013 r., poz. 330 ze zm.) in fine (...) w przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Spółka dokonała zmiany pierwotnego roku obrotowego trwającego od 1 grudnia do 30 listopada wybierając jako swój nowy rok obrotowy okres od 1 listopada do 31 października. W konsekwencji rok obrotowy, który rozpoczął się 1 grudnia 2013 r. nie mógłby trwać do 31 października 2014 r. (zgodnie z nowym brzmieniem statutu), gdyż wówczas miałby mniej niż 12 miesięcy. Oznacza to, że pierwszy rok obrotowy Spółki po zmianie powinien trwać dłużej niż 12 miesięcy, a tym samym będzie trwać do 31 października 2015 r.

Wobec powyższego, rok obrotowy Wnioskodawcy trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego, tj. do 31 października 2015 r., co oznacza że Spółka nie stała się z dniem 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji nie miała obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych do dnia 31 października 2015 r. Wnioskodawca stanie się bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 listopada 2015 r.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od zacytowania art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dalej także: "u.p.d.o.p."), zgodnie z którym ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

- spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Dalej podano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także: "Nowelizacja") spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "S.K.A."), nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej także: u.p.d.o.f.). Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. Przychody wspólnika będącego osobą fizyczną, spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą zaliczane były do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. przychody (i koszty) z udziału w S.K.A. u każdego podatnika będącego komplementariuszem S.K.A. określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, natomiast przychodami (będącymi równocześnie dochodami) akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy.

Zgodnie natomiast z zasadą wyrażoną w art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje u.p.d.o.f. Ustawa ta nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego, zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym jest zawsze rok kalendarzowy.

Z kolei ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330, ze zm.) w art. 3 pkt 9 określa, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Wspomniana ustawa nie jest – jak podkreślił organ interpretacyjny - ustawą podatkową, a zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego niż ustawa podatkowa. Tak więc dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę, że wspólnicy S.K.A. będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, to stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, S.K.A. (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi, że S.K.A. nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów u.p.d.o.f.

Zdaniem organu interpretacyjnego S.K.A. powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

W dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji wskazano, że art. 4 ust. 1 Nowelizacji stanowi, że w przypadku S.K.A. posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdził, że skoro Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której wspólnikami są m.in. osoby fizyczne (akcjonariusze), to w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy; dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się 31 grudnia 2013 r.

Uwzględniając powyższe organ interpretacyjny wyraził więc pogląd, że art. 4 Nowelizacji do S.K.A., w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, nie znajduje zastosowania.

W tym stanie rzeczy istniejąca przed 31 grudnia 2013 r. S.K.A., posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r., podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym rok podatkowy S.K.A. rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2014 r., a nie - jak twierdzi Wnioskodawca - rozpocznie się dopiero po zakończeniu obecnego roku obrotowego.

W odpowiedzi z dnia 17 lipca 2015 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 czerwca 2015 r., w którym przedstawiono ponowioną następnie w skardze argumentację organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia:

1. art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że spółki komandytowo-akcyjne, których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego Nowelizacji i od dnia 1 stycznia 2014 r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem skarżącej prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników S.K.A. i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a do wymienionych w tym przepisie sytuacji, do końca roku obrotowego Spółki nadal stosuje się przepisy u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.;

2. art. 4 ust. 2 Nowelizacji poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby Spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014 r. oraz opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego skarżącej. Zdaniem skarżącej prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które przewiduje jedynie dwie sytuacje zobowiązujące S.K.A. do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i rozpoczęcia roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia że Spółka, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie pozostaje od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dlatego nie ma obowiązku zapłaty zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Spółki;

3. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ interpretacyjny nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie wymyślonych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów Nowelizacji;

4. art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez organ interpretacyjny w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zarówno wobec wydania interpretacji, która w swojej treści jest niezgodna z treścią przepisów prawa (w tym art. 4 ust. 1-2 Nowelizacji) i wypacza ich sens, jak również poprzez zaprzeczenie powszechnie przyjętej zasadzie interpretacyjnej przepisów prawa, tj. zasadzie racjonalności ustawodawcy, a to poprzez wymyślanie i uznawanie za obowiązujące pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów Nowelizacji, a także wobec wydania przez ten sam organ sprzecznych interpretacji indywidualnych w odstępie krótszym niż 5 tygodni;

5. art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa, zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i podniósł, że właściwa ocena stanowiska Wnioskodawcy powinna potwierdzać jego zasadność, gdyż niezależnie od tego czy akcjonariuszem Wnioskodawcy jest osoba fizyczna czy osoba prawna Spółka korzysta z przepisów przejściowych Nowelizacji i nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a więc także nie stała się od 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie miała obowiązku uiszczania zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Spółki oraz uzyska status podatnika podatku dochodowego w dniu 1 listopada 2015 r.

W skardze zawarto także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron.

Dalej pełnomocnik skarżącej rozwijając zarzuty skargi wskazał, że zaskarżona interpretacja jest nieprawidłowa, gdyż:

a) art. 4 ust. 1 Nowelizacji wprost wskazuje, iż odnosi się on zarówno do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych; w konsekwencji ustawodawca wprost przewidział korzystanie przez spółki komandytowo-akcyjne, w których akcjonariuszami są osoby fizyczne, z przepisów przejściowych Nowelizacji,

b) spółka komandytowo-akcyjna nie jest uprawniona ani zobowiązana do ustalania składu swojego akcjonariatu, ani nie ma możliwości ustalania takiego składu akcjonariatu w sposób, który zapewniałby jej pełną wiedzę o składzie jej akcjonariuszy i o zmianach w tym składzie,

c) żaden przepis prawa nie przewiduje obowiązku lub możliwości zamknięcia ksiąg spółki komandytowo-akcyjnej w związku ze zmianami w składzie jej akcjonariuszy, ani nie uzależnia roku obrotowego spółki od aktualnego roku obrotowego jej akcjonariuszy,

d) jedynym dokumentem określającym rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej jest jej statut,

e) organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do komplementariusza i jego roku obrotowego, arbitralnie przyjmując, iż - tak należy to odczytywać - tylko rok obrotowy akcjonariusza wpływa na możliwość bądź brak możliwości przyjęcia przez spółkę roku obrotowego innego niż kalendarzowy,

f) wprowadzenie przepisów przejściowych Nowelizacji (w tym art. 4 ust. 1-2) miało zapewnić możliwość dostosowania się do nowych przepisów wszystkich spółek komandytowo-akcyjnych, a nie tylko tych, których wspólnikami są wyłącznie osoby prawne, na co wyznaczono im czas do końca roku obrotowego przyjętego de facto przed dniem 12 grudnia 2013 r.,

g) przyjmując stanowisko organu interpretacyjnego należałoby przyjąć, że fakt wstąpienia do Spółki osoby fizycznej jako jej akcjonariusza w dowolnym momencie 2013 r. powodować miał konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki na dzień 31 grudnia 2013 r., niezależnie od tego czy Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o takim zdarzeniu. Tym samym Spółka nie miała możliwości zastosowania się do takiego wymogu. Jednocześnie gdyby akcjonariuszami Spółki były inne podmioty, w tym osoby prawne, w tym także takie, które przyjęty rok obrotowy inny niż kalendarzowy, to taka zmiana akcjonariatu Spółki (niekoniecznie Spółce znana) powodować miałaby zmianę sposobu rozliczeń podatku dochodowego z tytułu zysku osiąganego w ramach Spółki. Jest to sprzeczne z przepisami przejściowymi Nowelizacji, które gwarantowały zachowanie jednokrotności opodatkowania dochodu SKA do określonego momentu. Takie zasady mieli prawo uwzględniać w swoich planach gospodarczych, w tym inwestycyjnych wspólnicy Spółki działając w zaufaniu do Państwa i ustanowionego przez nie prawa.

h) przyjmując stanowisko organu interpretacyjnego, według którego ze względu na obowiązek stosowania przyjętego roku obrotowego również dla celów podatkowych, spółki osobowe (w tym S.K.A.) mają obowiązek przyjmować rok obrotowy właściwy rokowi podatkowemu jej wspólników - osób fizycznych, tj. w praktyce rok kalendarzowy – należy postawić pytanie - na podstawie jakich przepisów prawa wyciągnięto wniosek, jakoby spółki osobowe miały dostosowywać rok obrotowy do roku podatkowego wspólników - osób fizycznych, a nie wspólników - osób prawnych? Organ interpretacyjny nie wskazał żadnych przepisów, z których wynika, że w sytuacji, w której w S.K.A. akcje posiada jednocześnie osoba fizyczna i osoba prawna o roku podatkowym innym niż kalendarzowy, rok obrotowy takiej SKA ma być dostosowany do roku podatkowego osoby fizycznej, a nie osoby prawnej?

i) zaskarżona interpretacja narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa oraz konstytucyjną zasadę równego traktowania przez organy władzy publicznej (czyli organ interpretacyjny) poprzez wydanie negatywnej interpretacji w oparciu o zróżnicowanie tej samej kategorii podmiotów (S.K.A.) ze względu na rodzaj wspólnika takiego podmiotu - na co ten podmiot (S.K.A.) nie ma w praktyce żadnego wpływu,

j) organ interpretacyjny arbitralnie (bez wskazania podstawy prawnej) ustala dodatkowy warunek zastosowania przepisów przejściowych Nowelizacji dla określonej kategorii S.K.A., tym samym według interpretacji o statusie podatnika podatku dochodowego wnioskodawcy decyduje działanie podmiotów trzecich o określonych cechach charakterystycznych (są to wyłącznie osoby fizyczne), a nie przepisy ustawy podatkowej. Oznacza to, że interpretacja narusza przepis Konstytucji wskazujący, że wszystkie istotne elementy stanu podatkowoprawnego (m.in. podmiot, przedmiot) powinny być uregulowane w drodze ustawy,

k) organ interpretacyjny w analogicznych stanach faktycznych wydał interpretacje indywidualne, które potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy, a zmieniając swoje stanowisko nie wskazał żadnych argumentów uzasadniających tę zmianę.

Obszerna, szczegółowa argumentacja podniesiona przez autora skargi na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona na str. 6-20 skargi. Pełnomocnik skarżącej podał także, iż stanowisko skarżącej zostało uznane za prawidłowe m.in. w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu [...] o nr [...] i nr [...],[...],[...], a także pośrednio w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...], w której stwierdzono, że "pomimo zatem zmiany przepisów prawa podatkowego, dotyczących opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych, kwestię opodatkowania Wnioskodawcy będącego w takiej spółce akcjonariuszem należy rozpatrywać w kontekście postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.". Zdaniem autora skargi, taka rozbieżność rażąco naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej,) a ponadto szkodzi jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego (art. 14a ust. 1 w zw. z art. 14b ust. 1 Ordynacji podatkowej).

Autor skargi podkreślił także, iż stanowisko prezentowane przez skarżącą zostało potwierdzone w dotyczących tożsamego stanu faktycznego wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym m.in. WSA w Gdańsku (sygn. akt: I SA/Gd 722/14, I SA/Gd 650/14), WSA w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 694/14), WSA w Łodzi, sygn. akt: I SA/Łd 663/14, I SA/Łd 767/14, I SA/Łd 804/14, I SA/Łd 704/14, I SA/Łd 781/14, I SA/Łd 818/14, I SA/Łd 768/14, I SA/Łd 732/14, I SA/Łd 731/14, WSA w Rzeszowie, sygn. akt: I SA/Rz 553/14, I SA/Rz 576/14, I SA/Rz 577/14 oraz WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2061/14.

W konkluzji pełnomocnik skarżącej podniósł, że

a) art. 4 ust. 1 Nowelizacji wprost wskazuje, że odnosi się on zarówno do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych,

b) spółka komandytowo-akcyjna nie jest uprawniona ani zobowiązana do ustalania składu swojego akcjonariatu, nie ma też możliwości ustalania takiego składu akcjonariatu,

c) żaden przepis prawa nie przewiduje obowiązku zamknięcia ksiąg spółki komandytowo- akcyjnej w związku ze zmianami w jej akcjonariacie, ani nie uzależnia roku obrotowego spółki od aktualnego roku podatkowego jej akcjonariuszy,

d) jedynym dokumentem określającym rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej jest jej statut,

e) organ interpretacyjny całkowicie pomija komplementariusza i jego rok obrotowy, arbitralnie przyjmując, iż to rok obrotowy akcjonariusza wpływa na dopuszczalność przyjęcia przez spółkę roku obrotowego innego niż kalendarzowy,

f) próba zastosowania stanowiska organu interpretacyjnego w praktyce obrotu gospodarczego prowadzić może do wielu sytuacji absurdalnych, nielogicznych albo wręcz niemożliwych efektywnie do wykonania,

g) wprowadzenie przepisów przejściowych Nowelizacji miało zapewnić możliwość dostosowania się do nowych przepisów wszelkich spółek komandytowo-akcyjnych,

a nie tylko tych, których wspólnikami są osoby prawne,

h) ten sam organ interpretacyjny wydał interpretacje indywidualne, które w analogicznych stanach faktycznych potwierdzają stanowisko skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej także: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że interpretacja ta wydana została z naruszeniem prawa.

Istota sporu koncentruje się wokół dopuszczalności określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszami są osoby fizyczne a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia momentu, w którym zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także: Nowelizacja) spółka taka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne, wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze Spółka, odnosząc się do art. 4 ust. 2 Nowelizacji twierdziła, że przepis ten nie ma do niej zastosowania. Wskazywała bowiem, że nie jest ani spółką powstałą po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., nie jest też spółką, która dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu. W tym stanie rzeczy jej rok obrotowy będzie trwał, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości oraz przyjętym brzmieniem statutu do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego. Dopiero po zakończeniu tego roku., tj. po dniu 31 października 2015 r. Spółka od dnia 1 listopada 2015 r. uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników S.K.A. była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) S.K.A. posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy; dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji art. 4 ustawy nowelizującej do S.K.A., w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, de facto nie znajduje zastosowania. Tak więc istniejąca przed 31 grudnia 2013 r. S.K.A. posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r, podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Rok podatkowy S.K.A. rozpoczął się zatem w dniu 1 stycznia 2014 r., a nie - jak twierdzi Wnioskodawca - rozpocznie się dopiero po zakończeniu obecnego roku obrotowego.

Zarysowany powyżej spór był już przedmiotem bardzo wielu orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych wymienionych przykładowo w skardze, w tym także orzeczenia dotyczącego momentu, w którym ma nastąpić zamknięcie ksiąg rachunkowych, wydanego na skutek skargi tej samej skarżącej Spółki, którą uwzględniono nieprawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 798/14, dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w nich stanowisko z związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie Nowelizacji spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie nowelizacji z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe, natomiast poprzednie zasady rozliczania przychodów wynikające z u.p.d.o.f. mogą dotyczyć jedynie niektórych spółek, tych, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 Nowelizacji w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 Nowelizacji spółka o której mowa w ust. 1, która:

1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Spółka w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazała, że jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce, która została zawiązana w 2013 r. Zgodnie z obecnym brzmieniem statutu Spółki rokiem obrotowym Spółki jest okres kolejnych 12 miesięcy trwający od dnia 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Zatem rok obrotowy Spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od dnia 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończył się po dniu 1 stycznia 2014 r. Spółka przed końcem swojego poprzedniego roku obrotowego dokonała jego zmiany. Zgodnie z poprzednim brzmieniem statutu Spółki rokiem obrotowym Wnioskodawcy był okres od 1 grudnia do 30 listopada kolejnego roku. Jednak na skutek podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały o zmianie tego roku obrotowego, podjętej i zarejestrowanej w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed

31 października 2013 r., rok obrotowy Spółki wskazany w statucie uległ zmianie na okres od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS przed dniem 12 grudnia 2013 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego, w związku z czym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w okresie od 12 grudnia 2013 r. do dnia złożenia wniosku. Akcjonariuszami Wnioskodawcy były w 2013 r. i są w chwili składania wniosku osoby fizyczne.

W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, skład orzekający w niniejszej sprawie uznał stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że Spółka nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, za nieprawidłowe.

O ile należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że u.p.d.o.f. nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się ww. art. 11 Ordynacji podatkowej, o tyle w ocenie Sądu błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, iż skarżąca spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy).

Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy nowelizującej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących spółek komandytowo-akcyjnych. Zasady określania roku obrotowego reguluje cyt. wyżej ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także spółki komandytowo-akcyjne) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 oraz z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12).

Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe).

A zatem przyjęty przez S.K.A. na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie, co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Podkreślenia wymaga również, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w S.K.A. może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego S.K.A. od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiła by sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.

Sąd zwraca także uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek, rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności, pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się z rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Słusznie wskazuje strona skarżąca w skardze na specyfikę spółek komandytowo-akcyjnych, w których to akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. W przypadku spółek notowanych na parkiecie New Connect fluktuacja akcji takich podmiotów może być jeszcze większa, a akcje na okaziciela, w ciągu jednego dnia, mogą zmieniać właścicieli wielokrotnie. W tym kontekście w pełni uzasadnione są argumenty skarżącej, że obrót akcjami Spółki może w wielu przypadkach odbywać się nawet bez jej wiedzy. To oznacza, że SKA może nie mieć świadomości, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie czy Spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 Nowelizacji dotyczy w sposób wyraźny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Sąd zwraca ponadto uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej także: "k.s.h."), tj. art. 61 § 1, dotyczący wypowiedzenia umowy spółki jawnej, który stanowi, że jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego, a także art. 126 k.s.h. zgodnie, z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; 2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Ustawodawca we wspomnianych przepisach posłużył się terminem "rok obrotowy" (tak też w regulacjach dotyczących spółek partnerskich - art. 100 k.s.h.). Natomiast w art. 452 § 2 k.s.h. przewidziano, że w terminie trzydziestu dni po upływie każdego roku kalendarzowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego wykaz akcji objętych w danym roku celem uaktualnienia wpisu kapitału zakładowego.

Skoro zatem ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuje się pojęciami "rok obrotowy" i "rok kalendarzowy" przypisanie im tego samego znaczenia byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy. Zarówno bowiem w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 1650/07 i wyrok NSA z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 700/07), jak i poglądach doktryny (J. Wróblewski. Zagadnienia teorii wykładni prawa ludowego. Warszawa 1959. s. 240 i n.; J. Wróblewski. Rozumienie prawa i jego wykładnia. Wrocław 1990, s.79-80; J. Wróblewski. Sądowe stosowanie prawa. Warszawa 1988 r. s.125; B. Brzeziński. Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002, s. 19-34; R. Mastalski. Granice wytycza wykładnia językowa. Rzeczpospolita 2000, nr 169, C-3; S. Wronkowska, M. Zieliński. Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych. Warszawa 1993, s. 17 i n.; J. Nowacki, Z. Tabor. Wstęp do prawoznawstwa. Kraków 2002, s. 227-229.) przyjmuje się, iż istotną regułą wykładni językowej jest to, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych" oraz, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia".

Zauważenia także wymaga, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to, czy wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych są osoby fizyczne czy osoby prawne.

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania, wskazać należy, że na mocy odesłania, zawartego w art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego odpowiednio stosuje się m.in. przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to także, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszenie zasady budzenia zaufania ma miejsce w sytuacji przyjęcia przez Ministra Finansów odmiennego stanowiska, aniżeli w poprzednio wydanych w takim samym stanie faktycznym interpretacjach podatkowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 515/10). Dodatkowo wypada stwierdzić, że niezależnie od zasady budzenia zaufania, z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Co prawda taki cel nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak w wypadku interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 Ordynacji), niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II. tej ustawy wynika, że również w wypadku interpretacji indywidualnych zachodzi konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wskazuje na to chociażby art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej ustanawiający dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji. Również art. 14e Ordynacji przewiduje możliwość zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Powyższe wskazuje, zdaniem Sądu, że organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może posługiwać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Rozważania te są aktualne na gruncie kontrolowanej sprawy, gdyż organ wydający zaskarżoną interpretację bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w innych interpretacjach przywołanych przez Wnioskodawcę, a potwierdzających jego racje.

Podkreślenia również wymaga, że omawiana problematyka stanowi przedmiot bardzo licznych, nieprawomocnych wprawdzie, orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, do których organ interpretacyjny w ogóle się nie ustosunkował. Postępowanie interpretacyjne jest – jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę – postępowaniem szczególnym o uproszczonym charakterze, niemniej jednak przyjęcie stanowiska całkowicie odmiennego od tego, które prezentuje jednolita, ugruntowana i szczegółowo umotywowana linia orzecznicza sądów I instancji, wymaga rzetelnej polemiki, której w zaskarżonej interpretacji (a także w odpowiedzi na skargę) w ogóle nie podjęto.

Bez wątpienia zatem doszło do naruszenia przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h § 1 Ordynacji podatkowej.

Reasumując Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego – art. 4 Nowelizacji odnosi się także do tych spółek komandytowo-akcyjnych, w których co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna, a spółka taka była w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. uprawniona do przyjęcia innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy. W tym stanie rzeczy przyjęty rok obrotowy trwający od 1 listopada do 31 października będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez stronę w statucie roku obrotowego, a więc Spółka nie stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 r.

Z powyższego wynika, że zaskarżona interpretacja, w której organ interpretacyjny bezpodstawnie uznał, że art. 4 Nowelizacji de facto nie znajduje zastosowania do spółek komandytowo-akcyjnych, w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna narusza prawo. Skoro bowiem "ustawodawca w art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że S.K.A. w przypadku gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne" (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2589/14, LEX nr 1747034)

Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zobowiązania organu interpretacyjnego do uwzględnienia przedstawionego powyżej stanowiska Sądu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 3 ust.1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).