Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 555/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 187 par 1, art. 191. art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Protokolant Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5. 617 ( pięć tysięcy sześćset siedemnaście ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce z o.o. A, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 30 czerwca 2006r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2002r. do sierpnia 2003r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2002r. do czerwca 2003r.

Decyzją z dnia 31 lipca 2007r., po rozpatrzeniu odwołania od opisanej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił ją i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż z uchylonej decyzji nie wynika, z jakich powodów uznano ewidencję sprzedaży za nierzetelną. Stwierdził, iż w celu prawidłowego określenia obrotu uzyskiwanego przez Spółkę zasadne jest przesłuchanie sprzedawców prowadzących poszczególne punkty handlowe Spółki na okoliczność ustalenia co się składa na wartości globalne dziennych zestawień sprzedaży bezrachunkowej, które zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży Spółki prowadzonej dla potrzeb VAT. Za dowolne uznał organ odwoławczy przyjęcie założenia przez organ I instancji, iż ręczne ewidencje odzwierciedlają rzeczywisty obrót Spółki w przypadku dokonywania zapisów przez niezidentyfikowanych współpracowników przesłuchanych świadków. Wskazał na konieczność przesłuchania T. N. oraz wyjaśnienia roli kwot ujętych w odręcznych ewidencjach z dopiskiem "[...]". Zaznaczył, iż wyjaśnienia wymaga również kwestia zaistniałych różnic dotyczących dziennych zestawień sprzedaży bezgotówkowej, które zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży Spółki prowadzonej dla potrzeb VAT i przeniesione do deklaracji VAT-7. Nadto stwierdził, że organ I instancji winien rozważyć zarzuty i wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu i ustosunkować się do nich.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, organ kontroli skarbowej, decyzją z dnia 16 maja 2008r., określił Spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2002r. do sierpnia 2003r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2003r. Organ ten odrzucił ewidencje sprzedaży VAT za wymieniony okres, jako nierzetelne, gdyż dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Według ustaleń organu nie zaewidencjonowano w nich obrotu wynikającego z ręcznych zestawień sprzedaży w wysokości 994.686,15 zł. Na podstawie art.23§2 Ordynacji podatkowej organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania i określił ją na podstawie danych wynikających z ewidencji sprzedaży uzupełnionych o dane z odręcznych zestawień sprzedaży prowadzonych na luźnych kartkach papieru przez sprzedawców w punktach handlowych Spółki.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła, iż organ nie odniósł się do zarzutów odwołania z dnia 14 lipca 2006r. w zakresie przyjęcia za dowód kserokopii notatek i zeszytów, i zastąpienia nimi dokumentów i ewidencji VAT. Wskazała, że zeznania świadków nie doprowadziły do ustaleń, że prowadzone odręcznie zestawienia sprzedaży są prawdziwe i odzwierciedlają cały obrót Spółki. Podkreśliła, że M.M. nie została przesłuchana, a świadkowie A.S. i D.P. nie byli zatrudnieni w Spółce, ale w Przedsiębiorstwie A – M. G. Według Spółki odręczne zestawienia skupu i sprzedaży w punkcie handlowym w DH B mogą dotyczyć innego podmiotu gospodarczego, a nie Spółki A. Podniosła, iż organ nie włączył wcześniejszych zeznań A.S. oraz nie przesłuchał ponownie L. K. Bezzasadnie też przyjął za wiarygodne zapisy dokonane przez "Panią "[...]", która nie została przesłuchana. Zakwestionowała także zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą różnowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 października 2008r., Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2003r., uchylił decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w tymże podatku za miesiące od grudnia 2002r. do czerwca 2003r. i w tym zakresie orzekł merytorycznie, a także uchylił decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i w tym zakresie umorzył postępowanie.

W motywach decyzji organ wskazał, iż w okresie, którego dotyczy decyzja, Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży telefonów komórkowych, sprzedaży kart telefonicznych typu "[...]", itp. Działalność była prowadzona w punktach handlowych w O.: DH C, CH D, DH B (lokal na parterze i na I piętrze) oraz lokale przy ul. B. i ul. K. W żadnych z tych punktów nie zainstalowano kasy rejestrującej. W trakcie przeszukania mieszkania M. G. (właściciela Przedsiębiorstwa Handlowego A oraz udziałowca i prokurenta Spółki A) znaleziono m.in. dokumenty dotyczące Spółki, w tym: odręczne zestawienia zakupów i sprzedaży prowadzone przez sprzedawców w poszczególnych punktach handlowych, protokoły odbiorcze, spisy z natury. Organ I instancji w toku postępowania przesłuchał w charakterze świadków:

- M. K. – sprzedawcę w punkcie handlowym w CH D,

- J. S. – sprzedawcę w punkcie handlowym w DH C na I piętrze,

- D. P. – sprzedawcę w punkcie handlowym przy ul. K.,

- L. K. – sprzedawcę w punkcie handlowym przy ul. K.,

- E. S. – sprzedawcę w punkcie handlowym przy ul. B.,

- A. S. – sprzedawcę w punkcie handlowym w DH B na paterze,

- T. N. – serwisanta telefonów komórkowych,

- R. R. – księgową Spółki.

Organ odwoławczy stwierdził, iż T.N. i R.R. nie mieli bezpośredniego związku ze sprzedażą i ich wiedza na temat ewidencjonowania sprzedaży i rozliczania sprzedawców była niewielka. T.N. potwierdził jedynie, że istniała ewidencja na kartkach. Księgowa zaś zeznała, że dokumentację księgową i deklarację VAT-7 sporządzała na podstawie dziennych zestawień sprzedaży sporządzanych przez pracowników Spółki. D.P. nie zaprzeczył jednoznacznie, że prowadził okazane jemu ewidencje i odmówił odpowiedzi na pytania, a A.S. przyznał jedynie, że prowadził ewidencje. Z zeznań pozostałych świadków wynika, że funkcjonowała zasada, zgodnie z którą w ręcznych ewidencjach wykazywany był cały obrót osiągnięty w danym punkcie handlowym. Ewidencja ta służyła bowiem rozliczaniu sprzedawców ze stanu gotówki i ilości towarów. Zeznania te organ uznał za wiarygodne gdyż były zgodne, a świadkowie odpowiadali w sposób wyczerpujący i pełny.

Z powyższego wynika, ze Spółka prowadziła podwójną dokumentację dotyczącą sprzedaży. Tę "oficjalną", na którą składały się dzienne zestawienia sprzedaży sporządzane przez pracowników poszczególnych punktów handlowych, faktury VAT , które były ewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT i wykazywane w deklaracjach VAT-7 oraz tę "nieoficjalną", która służyła do rozliczania pracowników z gotówki i towaru. Wartości wykazywane w ręcznych ewidencjach nie były wykazywane ani w rejestrach sprzedaży VAT, ani w deklaracjach VAT-7. Wynika z nich jednoznacznie jakiego rodzaju towar, w jakiej ilości i jakiej wartości został kupiony i sprzedany w danym dniu i w danym punkcie handlowym. Stąd organ nie podzielił zarzutów dotyczących niesłusznego przyjęcia, że odręczne zestawienia prowadzone przez sprzedawców odzwierciedlają faktyczny rozmiar działalności Spółki.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż postępowanie prowadzono na podstawie dokumentów nie mających cech oryginału, nieczytelnych, jednostronnie podpisanych, zawierających niezrozumiałe zapiski, organ stwierdził, iż zestawienia te są czytelne, zabezpieczone zostały w ramach prowadzonego dochodzenia karnego skarbowego, a ich prawdziwość została potwierdzona przez pracowników Spółki.

Organ II instancji nie podzielił zarzutu w zakresie skutków braku zeznań "Pani "[...]", której to nie przesłuchano, gdyż nie jest znane ani jej nazwisko, ani miejsce zamieszkania. Zaznaczył, że z zeznań M.K., która wspólnie z "Panią "[...]" prowadziła ewidencje i wspólnie się rozliczała, wynika, iż prowadziła ona ewidencję w sposób rzetelny. Dlatego też za prawidłowe uznał przyjęcie jako dowodu w sprawie całej ręcznie prowadzonej ewidencji w punkcie handlowym w CH D, a nie tylko tej części, w której znajdują się zapisy dokonane przez M.K.

Odnosząc się do zarzutu braku ponownego przesłuchania L. K., organ stwierdził, iż próbował przeprowadzić ponowne jego przesłuchanie, ale dwa wezwania kierowane do świadka wróciły z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Ocenione jednak zostały zeznania tego świadka złożone w dniu 22 maja 2006r.

Zarzut dotyczący nie przesłuchania M. M., która była zatrudniona jako sprzedawca w Spółce w punkcie handlowym w DH C., organ odwoławczy podzielił i stwierdził, że bez uprzedniej weryfikacji zapisów dokonanej w ewidencji sprzedaży prowadzonej w DH C., ewidencji tej nie można uwzględnić jako dowodu w sprawie.

W kwestii zeznań A. S. organ zaznaczył, iż organ I instancji podjął próbę jego przesłuchania w sprawie prowadzonej wobec należącej do niego firmy B, ale nie wyraził on zgody na przesłuchanie. Dyrektor Izby podkreślił przy tym, że strona nie wnosiła o włączenia do akt niniejszej sprawy jakichkolwiek protokołów z zeznań tego świadka składanych w innych postępowaniach.

Organ II instancji stwierdził, iż w toku postępowania doszło do naruszenia art.190 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż pełnomocnik strony został zawiadomiony o dacie i miejscu planowanego przesłuchania świadków bez zachowania 7-dniowego terminu, ale mimo tych nieprawidłowości brał udział we wszystkich przesłuchaniach i nie wnosił o ponowne przesłuchanie świadków. Okoliczności te nie mogą więc stanowić samoistnej podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji.

Organ uznał, w świetle ustalonego stanu faktycznego, iż prowadzone przez Spółkę w okresie od grudnia 2002r. do czerwca 2003r. ewidencje sprzedaży dla potrzeb VAT są nierzetelne, gdyż w wyniku skonfrontowania wartości wynikających z odręcznych zestawień sprzedaży z wartościami, które zostały uwzględnione, stwierdzono, że Spółka nie zaewidencjonowała całego obrotu osiągniętego w poszczególnych punktach handlowych. Łączna wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży wynosi 952.154,20 zł.

Powołując się na art.23 §1 i 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż słusznie odstąpił organ kontroli skarbowej od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Uchylając decyzję w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umarzając w tym zakresie postępowanie, Dyrektor Izby stwierdził naruszenie przez organ I instancji art.109 ust.4, 5, 7 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U nr 54, poz.535 ze zm.).

Za chybione uznał zaś organ zarzuty w kwestii pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z tym, że nie realizowała obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kas rejestrujących. Spółka z dniem 18 grudnia 2002r. przekroczyła wartość obrotu na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w wysokości 20.000 zł, zatem z tym dniem winna rozpocząć ewidencjonowanie obrotu za pośrednictwem kas rejestrujących.

Powołując się na art.29 ust.1 i art.32 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.), organ uznał, że skoro Spółka nie udokumentowała danej transakcji fakturą VAT to uznawała, że dostawa miała miejsce na rzecz osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. Organy przyjęły taki sam sposób rozumowania. W decyzji organu I instancji błędnie natomiast wyliczono kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zastosowano bowiem ww. sankcję do całego podatku naliczonego jaki został przez Spółkę wykazany w deklaracjach VAT-7, a zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 1998r., sygn. akt FPS 7/98 : " naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art.29 ust.1 ustawy z 8.1.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powoduje, że na podstawie art.29 ust.2 ustawy traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług tylko do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących." W konsekwencji powyższego organ odwoławczy wyliczył w zaskarżonej decyzji wysokość sankcji, o której mowa w art.29 ust.2 cytowanej ustawy i wartość podatku naliczonego do odliczenia w poszczególnych miesiącach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na opisaną decyzję Spółka A zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art.29 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz naruszenie art.121§1, art.122, art.123,§1, art.180, art.181, art.190, art.191, art.187§1 i art.210§4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniosła, iż w świetle wskazań zawartych w decyzji organu odwoławczego z dnia 31 lipca 2007r. niezrozumiałe jest nie podzielenie zarzutów odwołania w zakresie skutków jakie wywołuje brak weryfikacji zapisów dokonywanych przez "Panią "[...]". W ocenie Spółki nie można uznać zeznań M.K. za wiarygodne, gdyż są one sprzeczne, na co podała przykłady. Zarzuciła, że organ nie wyodrębnił zapisów dokonanych przez M.K. oraz L.K. Skarżąca stwierdziła, iż A.S. oraz D.P. nie byli zatrudnieni w Spółce i nie mogli mieć wiedzy na temat spraw Spółki. Osoby te były pracownikami Przedsiębiorstwa A - M.G. Tym samym odręczne zestawienia przyporządkowane jako prowadzone przez wymienione osoby niesłusznie zostały uznane za ewidencję dokumentującą sprzedaż Spółki. Sam odcisk pieczęci Spółki na tych zestawieniach nie może być podstawą przypisania ich jako dokumentujących sprzedaż Spółki. Podkreśliła, że organ nie włączył wcześniejszych zeznań A.S. do akt niniejszego postępowania i nie ustosunkował się do jego twierdzeń. Zaznaczyła, że dokumenty na których oparły się organy nie mają cech oryginału, większość to nieczytelne i wyblakłe kserokopie z faksu, wielokrotnie nie ma podstaw, że dotyczą one Spółki, są jednostronnie podpisane lub w ogóle nie podpisane. Spółka podtrzymała zarzut wnoszony w odwołaniu dotyczący naruszenia art.190 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu w kwestii obliczenia sankcji z art.29 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż przepis ten nie przewiduje możliwości zastosowania metody proporcjonalnej obliczenia sankcji. Obliczenie sankcji winno nastąpić w oparciu o stan faktyczny wynikający z dokumentów, a nie z zastosowaniem metody udziału. Wskazała, że za miesiące od marca do czerwca 2003r. wartość podatku należnego wyliczona przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie jest zgodna z wartościami podatku należnego wykazanego w rozliczeniu VAT za poszczególne miesiące. Z uzasadnienia decyzji nie można wywnioskować skąd wynikają te różnice, czym naruszono art.210§4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w rozpoznanej sprawie dotyczy określenia przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z ustaleniem , że Spółka ewidencje sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za sporne miesiące prowadziła nierzetelnie. Powyższe zaś było efektem stwierdzenia, w następstwie skonfrontowania wartości wynikających z odręcznych zestawień sprzedaży prowadzonych przez pracowników Spółki z wartościami sprzedaży wynikającymi z prowadzonych przez Spółkę rejestrami sprzedaży VAT, że Spółka nie zaewidencjonowała sprzedaży o łącznej wartości 952.154,20 zł.

Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest zatem ustalenie, czy ewidencje prowadzone przez sprzedawców w poszczególnych punktach handlowych Spółki odzwierciedlały rzeczywistą sprzedaż. W ocenie sądu nie można uznać, że organ podatkowy wykazał ponad wszelką wątpliwość, że wszystkie ewidencje prowadzone przez sprzedawców są rzetelne.

Zgodnie z art.187§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podkreślić przy tym należy użyte w ustawie słowo "cały". Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art.122 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że określa regułę przeprowadzania postępowania dowodowego nazwaną zasadą kompletności. Przyjmuje się, że materiał dowodowy może być uznany za zupełny, jeżeli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, zrealizowano wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość (vide Komentarz do Ustawy Ordynacja Podatkowa Cezary Kosikowski, Henryk Dzwonkowski, Andrzej Huchla, Dom Wydawniczy ABC, 2003r., srt.497 ).

Przesłuchany w dniu 22 maja 2006r. A. S. zeznał, że pracował w Przedsiębiorstwie A – M. G. i zajmował się sprzedażą w punkcie handlowym DH B. na parterze. Po okazaniu ręcznie prowadzonych ewidencji zakupu i sprzedaży świadek zeznał, że prowadził te ewidencje oraz, że był już przesłuchiwany w sprawie ich prowadzenia, nie ma nic do dodania, a jego poprzednie zeznania są aktualne "[...]". Organ nie włączył zeznań, o których mowa wyżej, do akt niniejszej sprawy. W motywach zaskarżonej decyzji stwierdził natomiast, iż organ I instancji faktycznie podjął próbę przesłuchania A.S. w sprawie prowadzonej wobec należącej do niego firmy B, ale świadek nie wyraził zgody na przesłuchanie. Zaznaczył też, że wówczas przesłuchanie miało dotyczyć ręcznych ewidencji prowadzonych przez pracowników firmy B. Po pierwsze stwierdzić należy, iż niedopuszczalne jest powoływanie się na dowody, których nie ma w aktach sprawy, gdyż nie sposób ich w ogóle zweryfikować. Po drugie nie wiadomo dokładnie co potwierdził świadek - czy prowadzenie ręcznych ewidencji sprzedaży firmy B, czy też Spółki A skoro zeznając stwierdził, że w sprawie okazanych ewidencji był już wcześniej przesłuchiwany. Dodatkową trudność w sprawie stanowi fakt, iż - jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - w tym samym punkcie handlowym, tj. w DH B na parterze, gdzie pracował A.S., działalność prowadziła zarówno Spółka A, Przedsiębiorstwo A – M. G., jak i firma należąca do świadka B. Po trzecie zaś nie można zgodzić się z organem, iż skoro strona nie wniosła wprost o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez włączenie do akt sprawy spornego protokołu to organ jest z obowiązku tego zwolniony. Przecież to organ zobligowany jest do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art.187§1 Ordynacji podatkowej). Obowiązku tego nie może przerzucać na strony postępowania.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż w celu wykluczenia wątpliwości jakie dowody rzeczowe zostały okazane świadkowi, w protokole przesłuchania należy określić dokładnie jakie karty świadkowi okazano. Wówczas nie byłoby wątpliwości, które karty zostały sporządzone przez danego świadka i w związku z tym, które można uznać za odzwierciedlające rzeczywisty obrót Spółki. Taki sposób przesłuchiwania konieczny jest zwłaszcza w przypadku, gdy poszczególne kartki nie są przez kogokolwiek podpisane, a dodatkowo są to mało czytelne, czy wręcz nieczytelne kserokopie. W takiej sytuacji w celu potwierdzenia ich sporządzenia przez daną osobę niezbędne jest dokładne zaznaczenie na temat jakiej karty świadek się wypowiada, sporządzenie czego potwierdza. Tylko w ten sposób możliwe będzie uznanie określonej karty za dowód w sprawie, zgodnie z art.180§1 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że ręczne ewidencje prowadzone w punkcie handlowym zlokalizowanym przy ul. K. w okresie od 18.12.2002r. do 18.01.2003r. są rzetelne wyłącznie na podstawie zeznań L. K. Świadek ten jednakże jednoznacznie stwierdził, iż w punkcie tym nie pracował sam lecz wraz z innymi osobami, których danych personalnych nie pamięta. Zeznał przy tym, że również inni pracownicy dokonywali wpisów w przedmiotowej ewidencji. Pomimo możliwości wyodrębnienia zapisów dokonywanych w ewidencji przez tego świadka, organ nie uczynił powyższego, ale automatycznie przyjął, iż całość jest rzetelna "[...]".

Analogiczna sytuacja dotyczy ewidencji prowadzonej w punkcie handlowym w CH D. W tym to punkcie towar skupowała i sprzedawała m. in. M.K., która zeznała w toku postępowania, iż prowadziła okazaną jej ewidencję ręczną. Zeznała jednakże również, iż w punkcie tym pracowała także "Pani "[...]", której nazwiska nie zna. Świadek stwierdziła, iż "Pani "[...]" pracowała za nią jak miała urlop lub dzień wolny. Wskazała w jakich dniach zapisów w ewidencji dokonywała "Pani "[...]" Zeznała również, iż w niektóre dni pracowała razem z "Panią "[...]", gdyż część zapisów w ewidencji z danych dni jest dokonana przez nią, a część przez "Panią "[...]". Stwierdziła przy tym, że wie, iż "Pani "[...]" wpisywała do ewidencji całą dokonaną sprzedaż, ponieważ w niektóre dni pracowały razem oraz, że ewidencja była prowadzona rzetelnie "[...]". Na podstawie opisanych zeznań organy obu instancji uznały ręczną ewidencję prowadzoną w CH D za rzetelną w całości. Zeznania te uznały bowiem za wiarygodne i wystarczające do zakwestionowania w tym zakresie zapisów w księgach Spółki.

W tym miejscu zauważyć należy, iż uchylając pierwszą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydaną w niniejszej sprawie (decyzja z dnia 30 czerwca 2006r.), organ odwoławczy wskazał, iż w celu prawidłowego określenia obrotu uzyskiwanego przez Spółkę zasadne jest przesłuchanie sprzedawców prowadzących poszczególne punkty handlowe Spółki. W przypadku ewidencji prowadzonych przez L.K. i M.K. , organ odwoławczy zalecił ustalić, które zapisy dokonywali sami przesłuchiwani, aby wyodrębnić faktyczny obrót, który ewidencjonowali. Organ II instancji stwierdził, iż w sprawie naruszono art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez organ I instancji założenia, że ręczne ewidencje odzwierciedlają rzeczywisty obrót Spółki i w tej części danie wiarę zeznaniom osób prowadzących ewidencje oraz przyjęcie, że osoby te mogą potwierdzić prawidłowość zapisów dokonywanych przez bliżej niezidentyfikowanych współpracowników "[...]". Pomimo powyższych wskazań oraz braku możliwości ustalenia osób współpracujących z wymienionych świadkami i ich przesłuchania, organ I instancji za rzetelne uznał wszystkie zapisy dokonywane w ręcznych ewidencjach prowadzonych w punktach handlowych w CH D oraz przy ul. K. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy takiego postępowania nie zakwestionował, uznając je za prawidłowe. W ocenie Sądu powyższe narusza zarówno zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej, jak i zasadę zaufania do organów podatkowych, określoną w art.121 §1 Ordynacji.

Nadto stwierdzić należy, iż organ odwoławczy – wbrew własnym wytycznym zawartym w decyzji z dnia 31 lipca 2007r. odnośnie konieczności rozważenia i odniesienia się przez organ I instancji do zarzutów i wniosków zawartych w odwołaniu – sam, w zaskarżonej decyzji, nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania. Strona kwestionowała bowiem wiarygodność zeznań złożonych przez M.K., podając przykłady niespójności oraz niezgodności jej zeznań ze stanem faktycznym. Organ stwierdził jedynie, iż zeznania złożone przez tego świadka są kluczowe, gdyż były wyczerpujące i pełne. W żaden sposób nie odniósł się do twierdzeń podatnika.

Za dowolną uznał także Sąd ocenę dowodu z zeznań D.P. "[...]". Z zeznań tego świadka wynika, iż był on zatrudniony w Przedsiębiorstwie A - M.G. i pracował w punkcie handlowym przy ul. K. Z informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w O. wynika, iż w okresie objętym kontrolą, osoba ta nie była zgłoszona do ZUS jako pracownik Spółki A. Wśród dowodów rzeczowych nie ma żadnych ewidencji, czy też protokołów z jego podpisami. Nie można więc ustalić na jakiej podstawie organ II instancji w zaskarżonej decyzji stwierdził, że osoba ta była pracownikiem Spółki.

Zauważyć również należy, że materiał dowodowy został potraktowany wybiórczo. Analizie poddano część zgromadzonego materiału dowodowego. Pominięte zostały materiały dotyczące punktu handlowego w DH E. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wymieniając punkty handlowe, w których Spółka prowadziła w przedmiotowym okresie działalność nie wymienił wcale punktu mieszczącego się w DH E., przy czym wyliczenie zawarte w uzasadnieniu nie jest przykładowe, lecz pełne "[...]". Nie sposób zatem stwierdzić, czy organy podatkowe uznały, iż w tym punkcie handlowym nie były prowadzone ręczne ewidencje i w tym zakresie prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe uznały za rzetelne, czy też uznały, że w punkcie tym Spółka w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu za zasadne uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia art.121§1, art.122 , art.187§1 oraz art.191 i art.210§4 Ordynacji podatkowej.

Opisane przykłady wybiórczego potraktowania dowodów wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów. Stwierdzić również należy, iż zgromadzony materiał dowodowy nie jest pełny.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i do dokonania oceny udowodnienia okoliczności na podstawie całego zebranego materiału. Powyższe musi znaleźć odzwierciedlenie w czytelnym uzasadnieniu decyzji, które odpowiadać będzie warunkom określonym w art.210§4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów związanych z nieprawidłowym zawiadamianiem pełnomocnika skarżącej Spółki o terminach przeprowadzenia dowodów i w konsekwencji powyższego naruszeniem art.123 §1 i art.190 §1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż doszło do naruszenia art.190 §1 Ordynacji. Strona jednakże miała zapewniony czynny udział w toku całego postępowania i nie wnosiła o ponowne przesłuchanie świadków, a zatem wywieść należy, iż do przesłuchań tych zdążyła się przygotować. Zatem naruszenie postępowania tylko w tym zakresie nie powodowałoby uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż nie miałoby ono istotnego wpływu na wynik postępowania . Tym niemniej zaznaczyć należy, iż zawiadamiając stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu organ winien uczynić to z zachowaniem 7-dniowego terminu, o którym mowa w powołanym przepisie.

Wskazane błędy proceduralne powodują, że przedwczesne byłoby odnoszenie się do dokonanej przez organ podatkowy oceny prawnej stanu faktycznego.

Z powyższych względów Sąd, uznając, że doszło do naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowania przed sadami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na postawie art.200 w związku z art.205 §2 w związku z §4 p.p.s.a.. O tym, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a.