Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 156/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz NSA Danuta Małysz Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. J. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2017 r., zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w 2009 r. J. J. prowadził działalność gospodarczą pod firmą: "Wytwórnia S. " z/s L. , polegającą na produkcji spirytusu surowego, świadczeniu usług transportowych, usług najmu oraz handlu towarami i materiałami.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził, że Wytwórnia S. w poszczególnych miesiącach 2009 r. zaniżyła podatek należny o kwotę ogółem [...] zł, na skutek nieujawnienia w ewidencjach dostaw obrotu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz P. sp. z o.o. oraz zawyżyła podatek naliczony o kwotę ogółem [...] zł, na skutek ujęcia w ewidencjach nabyć faktur VAT i odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, które dokumentowały czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT oraz nabycia towarów i usług niewykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy na wstępie swoich rozważań odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. uległyby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2014 r., zaś za grudzień 2009 r. z dniem [...] grudnia 2015 r., jednak w sprawie wystąpiły przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ nadmienił, że finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał postanowienie z dnia [...] października 2014 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 kks, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., poprzez bezzasadne odliczenie w w/w miesiącach podatku naliczonego, tj. w sytuacji gdy odliczenie takie nie przysługiwało.

Pismem z dnia [...] października 2014 r. (doręczonym [...] listopada 2014 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] powiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie przygotowawcze prowadzone przeciwko podatnikowi, podejrzanemu o popełnienie wyżej opisanego przestępstwa skarbowego nie zostało prawomocnie zakończone. Tym samym, wobec zawieszenia w dniu [...] października 2014 r. biegu terminu przedawnienia, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jest on uprawniony do wydania przedmiotowego rozstrzygnięcia.

W toku dalszych rozważań organ wskazał na ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym, z których wynika, że w 2009 r. podatnik, poza prowadzoną działalnością pod firmą Wytwórnia S. był udziałowcem w spółkach:

1) P. sp. z o.o., w której posiadał 99,02% udziałów,

2) G. sp. z o.o., w której posiadał 100% udziałów,

3) B. sp. z o.o., w której posiadał 50% udziałów,

4) P. sp. z o. o., w której posiadał 12,70% udziałów.

Natomiast małżonka podatnika M. J. prowadziła w 2009 r. działalność gospodarczą pod firmą: H. .

Z podmiotami powiązanymi wymienionymi pod poz. 1-3 oraz z H. , Wytwórnia S. realizowała w 2009 r. transakcje gospodarcze. Pod adresem W. , J. J., L. , działalność prowadziła również firma E. sp. z o.o., [...], ul. [...], występując pod nazwą "Z. ". Przedmiotem działalności tej spółki było m.in. zbieranie odpadów, odzysk surowców z materiałów segregowanych, rekultywacja i pozostała działalność usługowa związana z gospodarką odpadami.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że oprócz wyżej opisanych form aktywności gospodarczej podatnik prowadził również działalność rolniczą i jako rolnik ryczałtowy użytkował grunty rolne w C. w gminie M. o powierzchni 387,3427 ha i w H. w gminie D. o powierzchni 506,94 ha. Dodatkowo zajmował się prowadzeniem gospodarstwa rolnego o powierzchni 144,76 ha położonego na terenie gmin W. i B. , stanowiącego własność M. J. (małżonki).

W odniesieniu do zarzutu niewłaściwego wyznaczenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] do przeprowadzenia postępowań kontrolnych wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, organ odwoławczy zauważył, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 7/16 stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r. do dnia 28 lutego 2017 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł, na podstawie art. 10 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej udzielić Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczania dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 11 tej ustawy.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy o kontroli skarbowej. Wymienione przepisy odnoszą się do kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Według organu wbrew twierdzeniom strony w przedmiotowej sprawie nie dokonano żadnych czynności zastrzeżonych dla kontroli podatkowej. W konsekwencji dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego, nie są dotknięte sankcją wynikającą z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i mogą być wykorzystane w postępowaniu. Zdaniem organu wbrew przekonaniu strony, w realiach analizowanej sprawy nie doszło do wszczęcia kontroli podatkowej, ani do uzyskania dowodów w postępowaniu podatkowym w sposób sprzeczny z prawem. Dlatego organ uznał, że nie są trafne zarzuty formułowane przez stronę dotyczące naruszenia art. 77 ust. 6 i art. 79 ust, 1, art, 82 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 13 ust. 5 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz w zw. z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 180 Ordynacji podatkowej. Nie ma żadnych przesłanek faktycznych czy prawnych do rozpoznania obejścia prawa przez organ kontroli skarbowej poprzez niewłaściwą kwalifikację prowadzonego postępowania. Odmienne stanowisko należy zdaniem organu postrzegać wyłącznie jako subiektywne przekonanie strony.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie pozwala również na uznanie kolejnego zarzutu odwołania, tj. naruszenia art. 35 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego polegającego na niezałatwieniu sprzeciwu na czynności kontrolne, bowiem z akt sprawy wynika, że strona w trakcie prowadzonego postępowania nie złożyła sprzeciwu na czynności kontrolne.

W ocenie organu odwoławczego przy ustalaniu stanu faktycznego organ kontroli skarbowej zasadnie skorzystał z dokumentów źródłowych uzyskanych od kontrahentów podatnika oraz właściwie włączył do akt przedmiotowej sprawy m.in.: materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach prowadzonych wobec podatnika w zakresie rozliczenia VAT oraz podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 - 2008 (w tym wydane decyzje podatkowe zarówno w zakresie VAT, podatku akcyzowego jak i podatku dochodowego od osób fizycznych, czy zeznania świadków), oraz spółki S. , w której podatnik był głównym udziałowcem, za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 - 2008 (w tym akta z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki S. i wydane decyzje), gdyż mechanizm działalności strony w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym był ten sam, czego w trakcie postępowania odwoławczego nie podważono.

W odniesieniu do ustaleń w zakresie podatku należnego z tytułu świadczenia w 2009 r. usług wynajmu środków transportu, organ odwoławczy stwierdził, że trzy samochody (tj.: SCANIA o nr rej. [...], RENAULT Premium Route o nr rej. [...] oraz Fiat STILO o nr rej. [...]) stanowiące własność podatnika oraz ujęte w środkach trwałych Wytwórni S. użytkowane były nieodpłatnie w poszczególnych miesiącach 2009 r. przez spółkę S.. Okoliczność tą potwierdzają dowody zgromadzone w sprawie (między innymi dowody zakupu paliwa, zestawienia pn. Stacja Paliw L., ewidencje dostaw i zużycia oleju napędowego grzewczego, faktury VAT wystawione na rzecz spółki S. na okoliczność ich eksploatacji, w tym okresowego badania technicznego, remontu i wykorzystywania do przewozu materiałów do produkcji (węgla), protokoły przesłuchania świadków – pracowników zatrudnionych w firmach podatnika). Zatem, w ocenie organu odwoławczego - organ pierwszej instancji zasadnie określił obrót z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług wynajmu środków transportu, stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem należnym, w oparciu o art. 29 ust. 12 ustawy o VAT, tj. w wysokości poniesionych przez stronę kosztów m.in. napraw i badań technicznych samochodów ciężarowych nieodpłatnie użytkowanych przez spółkę S..

W zakresie zawyżenia podatku naliczonego organ wymienił dowody, na podstawie których, strona bezpodstawnie ujęła w rejestrach nabyć i odliczyła podatek VAT. Były to:

1. Faktury VAT wystawione tytułem opłat za wezwanie do zapłaty przez B. sp. z o.o. i V. S.A. w łącznej kwocie netto [...] zł. Podatnik odliczył z tego tytułu podatek VAT w kwocie [...]zł.

W ocenie organu wezwanie do zapłaty nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, zatem VAT wynikający z faktur mających dokumentować wykonanie tych czynności nie podlega odliczeniu.

2. Faktury wystawione przez H. , które w części dokumentują wydatki poniesione na nabycie oleju napędowego grzewczego ekoterm plus niewykorzystanego do czynności opodatkowanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę oraz zużytego do napędu samochodu osobowego.

Podatnik w rejestrach nabyć w 2009 r. ujął faktury dokumentujące nabycie 239.955 l oleju napędowego grzewczego ekoterm plus i odliczył z tego tytułu VAT w kwocie [...]zł. W ocenie organów podatkowych olej napędowy grzewczy ekoterm plus nie został w całości wykorzystany przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Wytwórnia S. .

W celu ustalenia rzeczywistego obrotu olejem napędowym grzewczym ekoterm plus pomiędzy firmą strony, a Hurtownią ALKO organ dokonał porównania danych wynikających z dowodów dotyczących transakcji w zakresie obrotu olejem ekoterm plus w łańcuchu dostaw: spółka O. —> H. —> Wytwórnia S. , z danymi wynikającymi z m.in.: zestawień pn. Stacja Paliw L.. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż na Stację Paliw w L. przyjęto olej napędowy grzewczy ekoterm plus z Bazy Paliw w K. w ilości co najmniej 209.524 l (brak danych dotyczących dostaw za miesiące kwiecień i wrzesień 2009 r.) oraz 387 l paliwa od innych dostawców.

Organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo przedstawił dokonane ustalenia w odniesieniu do powyższych faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego. Organ zawarł w tabeli, a także dokonał opisu w zakresie wydania oleju napędowego grzewczego. Wskazał, że 71.080 l oleju napędowego grzewczego ekoterm plus strona przyjęła na Stację Paliw do L. i wydała do miejscowości, w których prowadziła gospodarstwa rolne (tj. H. i C. ), H. J., M. G. i innym osobom nie obciążając z tego tytułu fakturami VAT sprzedaży, do samochodów osobowych lub innych pojazdów nieużytkowanych w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika oraz do maszyn rolniczych wykorzystywanych w gospodarstwie rolnym stanowiącym własność małżonki M. J..

3. Faktury wystawione przez Agencję Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w [...] o łącznej wartości netto [...] zł, podatek naliczony- [...] zł.

Podatnik w rejestrach nabyć za 2009 r. ujął faktury, które zostały wystawione tytułem usługi dzierżawy gorzelni rolniczej w [...] za lata 2007 i 2008, stosownie do zawartej umowy. Organ odwoławczy stwierdził, na podstawie zgromadzonego materiału dobowego oraz analizy treści wystawionych przez stronę faktur VAT, że podatnik nie wykorzystywał w/w nieruchomości do działalności gospodarczej w latach 2007, 2008 i 2009, aż do momentu nabycia jej na własność i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych Wytwórni, co miało miejsce w dniu 7 maja 2009 r.

Zatem, w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił prawa do odliczenia VAT z faktur, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

4. Faktury wystawione przez Wydawnictwo F. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto [...] zł i podatku naliczonego [...] zł.

Strona w rejestrach nabyć za 2009 r. ujęła (wymienione w decyzji) faktury, które zostały wystawione tytułem zakupu aktualizacji przepisów w zakresie wykonywania transportu drogowego. Zdaniem organu podatkowego do przedmiotowych faktur będzie mieć zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - pomimo wystawienia ich na rzecz Wytwórni S. - albowiem dokumentują one zakupy materiałów wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki S., w której podatnik był głównym udziałowcem.

5. Faktury VAT dokumentujące zakupy towarów i usług przeznaczonych do prowadzonej przez podatnika jako rolnika ryczałtowanego działalności rolniczej oraz do prowadzenia gospodarstwa rolnego w L. i B. , stanowiącego własność małżonki strony M. J..

Powyższe dotyczy: usług leasingu ciągnika rolniczego New Holland, zakupu części zamiennych do maszyn rolniczych oraz usług napraw maszyn rolniczych dokonywanych w Przedsiębiorstwie Handlowo-Produkcyjnym R. S.A., zakupu wszelkiego rodzaju towarów i materiałów stanowiących części zamienne do maszyn rolniczych udokumentowanych fakturami VAT, w przeważającej części wystawionymi przez podmioty posiadające siedzibę w miejscowościach położonych w pobliżu gospodarstw rolnych strony, zakupu nawozów, zakupu worków silobag do kiszenia kukurydzy, zakupu mieszanki 0-32.

Organ ustalił, że w spornym okresie w rejestrach nabyć podatnik zewidencjonował 12 faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. tytułem leasingu ciągnika rolniczego New Holland o łącznej wartości netto [...] zł i odliczył VAT z nich wynikający w łącznej kwocie [...]zł. Ciągnik ten był wykorzystywany w działalności rolniczej. Powyższe, zdaniem organu, potwierdzają ustalenia w zakresie wydania ze Stacji Paliw L. paliwa do maszyn rolniczych oraz zeznania świadków, m.in. kierownika Wytwórni F. S., pracowników podatnika: E. B. i L. N., którzy zeznali, że do działalności gospodarczej wykorzystywano ciągnik bez numeru rejestracyjnego, którym podwożono surowce do produkcji destylatu, natomiast pozostałe ciągniki, także wyżej wymieniony New Holland, wykorzystywane były do prowadzenia gospodarstw rolnych, w tym do wywozu wywaru na pola M. J.. Poza tym strona do leasingowanego ciągnika rolniczego w 2009 r. nie nabywała oleju napędowego, ani nie zużyła tzw. "paliwa" przyjętego na Stację Paliw L. (tj. oleju napędowego grzewczego ekoterm plus). W postępowaniu podatkowym wykazano także, że ciągnik ten nie służył do wywożenia odpadów do firmy E. . Organ dodał, że powyższa kwestia podlegała już ocenie sądu administracyjnego, który w wyroku o sygn. akt I SA/Lu 288/18 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. zgodził się z ustaleniami organów podatkowych w zakresie nieprawidłowego zewidencjonowania faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o., tytułem leasingu ciągnika rolniczego New Holland.

Zdaniem organu podatkowego nie można uznać za zasadny zarzut dotyczący zakwestionowania przez organ pierwszej instancji odliczeń VAT od zakupionych części zamiennych do maszyn rolniczych m.in.: od spółek R. , Ax, Ak oraz ich napraw dokonywanych przez spółkę R. .

Według organu odwoławczego organ pierwszej instancji trafnie zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur dotyczących zakupu usług i części zamiennych do maszyn rolniczych, które to zakupy służyły prowadzeniu działalności rolniczej przez podatnika i jego małżonkę.

Spółka R. to firma handlowo-usługowa oferująca różne typy maszyn rolniczych (m.in.: New Holland, Zetor, Kongskilde), urządzeń, części zamiennych oraz usług serwisowych gwarancyjnych i pogwarancyjnych. Analiza treści faktur dokumentujących zakupy w tej firmie prowadzi do wniosku, że dotyczyły one części do maszyn rolniczych, np. brezent do kombajnu lub wykonania naprawy instalacji elektrycznej ciągnika rolniczego New Holland. Nadto odbioru towarów dokonywały osoby zatrudnione w gospodarstwach rolnych K. W. lub M. G., zarządca gospodarstwa rolnego w C. .

Nadto organy ustaliły, że w przeważającej części faktury VAT dokumentujące zakupy maszyn rolniczych i części zamiennych do nich wystawione zostały przez podmioty posiadające siedziby w miejscowościach położonych w pobliżu gospodarstw rolnych prowadzonych przez stronę. Na potwierdzenie zajętego stanowiska organ wskazał na zakupy dokonane w spółce Ax mającej siedzibę w W. czyli miejscowości nie oddalonej od miejsca użytkowania gruntów należących do M. J.. Organ zauważył, że wbrew argumentom strony nieracjonowanym i nieekonomicznym byłoby dokonywanie zakupów w miejscowości oddalonej o 347 km od miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem ujęcie w rejestrach nabyć za 2009 r. faktur dotyczących ww. spółki, na odwrocie których dokonano opisu, że były to materiały eksploatacyjne przeznaczone do bieżących napraw w gorzelni rolniczej należało uznać za niewłaściwe skoro ich wystawca w piśmie z dnia [...] października 2014 r., z poszczególnych faktur wskazał konkretne pozycje zakupów części zamiennych do maszyn rolniczych, ciągników rolniczych bądź innych urządzeń wykorzystywanych w rolnictwie.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie popełnił również błędu odmawiając charakteru kosztów, wydatkom (a tym samym pozbawił prawa do obniżenia podatku należnego) na nabycie od firmy Ak s.c. [...] worków silobag do pakowania kukurydzy w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT - [...] zł. W ocenie organu służyły one działalności rolniczej, co wynika z przeanalizowanych przez organ zeznań świadków: M. C. (kierownika G. ) i F. S. (kierownika Wytwórni). Zasadność zajętego stanowiska znalazła również potwierdzenie w piśmie spółki Ak z dnia [...] października 2015 r., w którym poinformowała, że usługę pakowania ziarna kukurydzy - udokumentowaną fakturą VAT z dnia [...] grudnia 2009 r. wykonała w miejscowości C., na terenie Z. , tj. gospodarstwa rolnego.

Organ stwierdził, że podatnik zakupił w firmie PU-H C. sp. z o.o.: w 2008 r. 15,5 t fosforanu amonu (faktura VAT z dnia [...] lipca 2008 r., której duplikat kontrahent wystawił w dniu [...] lutego 2009 r.) na wartość netto [...] zł i podatek VAT - [...] zł i w 2009 r. 24 t NP. B. (faktura z dnia [...] grudnia 2009 r.) na wartość netto [...] zł i podatek VAT- [...] zł, które według adnotacji zawartych na fakturach zużyto do produkcji alkoholu etylowego jako pożywkę dla drożdży, oraz w firmie G. s.j. na przestrzeni 1 miesiąca (tj. od dnia 2 lutego do dnia [...] kwietnia 2009r.) 327,44 ton nawozów wapniowych o łącznej wartości netto [...] zł, VAT - [...] zł, które według adnotacji zawartych na fakturach zużyto do odkwaszania zacierów i melasy.

W kwestii tych wydatków na zakup nawozów sztucznych, ujętych w rejestrach organ stwierdził, że dotyczą one odmiennej od prowadzonej działalności gospodarczej sfery aktywności zawodowej strony, co za tym idzie brak jest możliwości uznania ich wykorzystania w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Zatem za uprawniony należy uznać wniosek, że przeznaczenie nawozów sztucznych na cel inny niż podstawowy winno być wyjątkowo precyzyjnie i szczegółowo udokumentowane. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie strona takich dowodów nie przedstawiła zatem nie można uznać, iż sporne nawozy były w rzeczywistości wykorzystywane w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej pod firmą Wytwórnia S. G. L..

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stronie nie przysługiwało także prawo do odliczenia VAT z 10 faktur zakupu mieszanki 0-32 oraz 1 faktury zaliczkowej, wystawionych przez K. Ś. sp. z o.o., na łączną wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy mając na uwadze stanowisko strony w zakresie wykorzystania mieszanki 0-32 do utwardzenia dróg dojazdowych do pól, na które wylewany był wywar stwierdził, iż dróg dojazdowych do pól utwardzonych zakupioną mieszanką 0-32 nie wykorzystano dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, lecz w działalności rolniczej.

6. Faktury dokumentujące zakupy części, materiałów eksploatacyjnych i paliwa do środków transportu niewykorzystywanych w Wytwórni S. .

W odniesieniu do powyższego organ odwoławczy potwierdził wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji ustalenia, że wobec samochodów: Fiat PUNTO o nr rej. [...] wydzierżawionego spółce G. oraz Toyota o nr rej. [...] użytkowanego przez M. G., zarządcę gospodarstwa rolnego w C. , zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach, z uwagi na fakt niewykorzystywania ich w Wytwórni S. G. L.. Organ wskazał, iż faktury dokumentujące zakupy części, materiałów eksploatacyjnych i paliwa do ww. środków transportu - w przeważającej większości - wystawione zostały w miejscowościach znajdujących się w niedalekiej odległości od miejsc, w których faktycznie były użytkowane, tj. w L. (siedziba spółki G. ) oraz w C. (miejsce prowadzenia gospodarstwa rolnego).

W dalszej części decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę na wymogi warunkujące możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Organ podatkowy stwierdził naruszenie przez stronę art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ w rejestrach za 2009 r. strona ewidencjonowała transakcje dokumentujące nabycia towarów i usług, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, tj. dokumentowały nabycia:

- związane z prowadzonymi przez stronę gospodarstwami rolnymi oraz gospodarstwem rolnym stanowiącym własność M. J., prowadzeniem którego zajmowała się strona,

- oleju napędowego na cele niezwiązane z działalnością Wytwórni S. (w tym na cele rolnicze oraz do samochodu osobowego),

- części i materiałów eksploatacyjnych oraz paliwa do środków transportu niewykorzystywanych w Wytwórni S.

Konkludując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa proceduralnego, wymienionych w odwołaniu oraz pismach procesowych stanowiących uzupełnienie zarzutów odwołania. Organ podatkowy nie zakwestionował również całej prowadzonej dokumentacji rachunkowej.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie został zebrany i rozpatrzony w całości, a fakt, iż rezultaty przeprowadzonej oceny są niekorzystne dla strony nie daje podstaw do zarzucania naruszenia przepisów prawa. Ocena materiału dowodowego, która doprowadziła do odmiennych ustaleń nie może budzić zastrzeżeń, a tym bardziej nie uprawnia do stawiania zarzutu, iż organ podatkowy prowadząc niniejszą sprawę dokonał ustaleń bez oparcia podjętego rozstrzygnięcia o całość materiału dowodowego.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku przyjęciem, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy poprzez niezastosowanie tych norm prawnych i uznanie, że wszczęte dochodzenie w sprawie zaniżenia zobowiązań podatkowych nie miało przymiotu działań pozornych mających wyłącznie na celu zawieszenie biegu przedawnienia. Po wszczęciu dochodzenia, przed samym upływem okresu przedawnienia zobowiązań i wykonaniu kilku czynności, które w ocenie skarżącego miały charakter działań pozornych, zawiesił to postępowanie na podstawie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego,

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika wątpliwości, co do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2009 r.

W uzasadnieniu skargi podatnik rozwinął wskazane powyżej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2019 r. pełnomocnik skarżącego podniósł zarzuty:

1/ naruszenia 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem tych przepisów i rozstrzygnięcie sprawy na podstawie niepełnego stanu faktycznego;

2/ naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2, art. 19 ust. 16, ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT;

W uzasadnieniu pisma pełnomocnik skarżącego podniósł, że materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż zakwestionowane w decyzji towary i usługi były przeznaczone do rolniczej działalności skarżącego oraz do prowadzenia gospodarstwa rolnego stanowiącego własność M. J.. Powyższe ustalenia zostały oparte wyłącznie na domniemaniach, wbrew zasadom logicznego rozumowania i z pominięciem dowodów korzystnych dla skarżącego (np. opinii Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego), a także bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który w braku wiedzy specjalistycznej organów winien być powołany.

Organy podatkowe pominęły istotną okoliczność, że skarżący prowadzący działalność w zakresie produkcji spirytusu na mocy decyzji Starosty [...] był zobowiązany do zagospodarowania produktu odpadowego w postaci wywaru. Wykonując obowiązki wynikające z ww. decyzji skarżący wywoził wywar na okoliczne pola oraz je wapnował. Fakt, że w tym czasie żona skarżącego prowadziła gospodarstwo rolne jedynie uprościł i obniżył koszty zagospodarowania odpadów. Wywóz produktu odpadowego i jego rozprowadzenie po polach wymaga korzystania z ciągników i innych maszyn rolniczych. Te z kolei wymagają napraw i wymiany zużytych w wyniku eksploatacji elementów. Tym samym wydatki na zakup lub leasing maszyn rolniczych, w tym ciągników, części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych winny być przypisane do działalności gospodarczej.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, iż w działalności gospodarczej skarżącego wykorzystywane były maszyny rolnicze. Organy nie odniosły się w wyczerpujący sposób do wyjaśnień PPHU "Ax" s.c. G.. M., T.. M. w przedmiocie możliwości wykorzystania części zamiennych do maszyn rolniczych.

Pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku dokonane zostało bez szczegółowej analizy asortymentu, wyłącznie w oparciu o osobę kupującego (M. G.) i miejsce zakupu oraz oświadczenie sprzedawców o możliwym przeznaczeniu części zamiennych i urządzeń. W konsekwencji zakwestionowano zakup części zamiennych (urządzeń), które nie mają nic wspólnego z rolnictwem, np. narzędzia warsztatowe, śruby, smary czy preparat WD 40 itp., przeznaczonych do maszyn w gorzelni, środków transportu, narzędzi i innych materiałów pomocniczych w niej wykorzystywanych, których nazwy w żaden sposób nie wskazują na ich rolnicze przeznaczenie.

Decyzji również zarzucono nieadekwatną, a przez to tendencyjną i jednostronną ocenę zeznań strony co do wykorzystania nawozów w działalności gospodarczej - produkcji alkoholu i ich ilości, w sytuacji gdy wyjaśnienia złożone przez Instytut Biotechnologii Przemysłu Rolno - Spożywczego jednoznacznie potwierdziły fakt, iż zakwestionowane przez organ nawozy są niezbędne w procesie produkcji alkoholu. Organy zaakceptowały wykorzystywanie wody amoniakalnej, która była kilkukrotnie kupowana i podobnie jak w przypadku nawozów skarżący nie prowadził szczegółowej ewidencji zużycia, ale od razu zaliczał w koszty w momencie zakupu. Zaskarżona decyzja została wydana bez wyjaśnienia, czy środki chemiczne zakwestionowane przez organ, a także ich ilość, są niezbędne w produkcji spirytusu.

W ocenie pełnomocnika skarżącego ostatecznym dowodem na stosowanie nawozów sztucznych do produkcji jest dowód w postaci oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które pracownicy UKS przeprowadzili z własnej inicjatywy w dniu [...] maja 2010 r. i stwierdzili, że w pomieszczeniu Wytwórni znajdują się 2 worki mocznika 46N o wadze 500 kg. Nie powinno być zatem wątpliwości, że skarżącemu przysługiwało odliczenie podatku z tytułu nabycia nawozów od PU-H C. Sp. z o.o.

Nadto skarżący nie zgadza się z oceną organów, iż doszło do nieodpłatnego oddania w użytkowanie pojazdów SCANIA, RENAULT Premium Route i Fiat STILO, które podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy VAT. Abstrahując jednak od powyższego pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ niewłaściwie ustalił datę powstania obowiązku podatkowego dla tych zdarzeń w oparciu o art. 19 ust. 16 w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT.

Skarżący nie zgodził się z oceną organu, iż faktury VAT wystawione tytułem opłat za wezwanie do zapłaty przez P. sp. z o. o. i B. sp. z o.o. zostały wystawione na udokumentowanie czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2019 r. pełnomocnik skarżącego zarzucił ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia usług dzierżawy gorzelni rolniczej w L. za lata 2007 i 2008. W jego ocenie wydzierżawienie w 2004 r. przez skarżącego działającego w charakterze podatnika gorzelni i wniesienie tej dzierżawy jako wkład niepieniężny do Spółki Jawnej G. , J. powoduje, że istnieje ścisły związek pomiędzy nabyciem usługi dzierżawy a działalnością gospodarczą podatnika prowadzoną pod nazwą Wytwórnia S.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Żaden z zarzutów skarżącego nie zasługiwał na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia.

Wskazać, w tym miejscu należy, że w sprawie zastosowanie ma art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualny Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, co do zasady, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. uległo przedawnieniu końcem 2014 r. natomiast za grudzień 2009 r. z dniem 31 grudnia 2015 r. W przepisach Ordynacji podatkowej przewidziano jednak okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Sytuacja, o której wyżej mowa, ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Bieg terminu przedawnienia za okres objęty zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu, albowiem postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 kks, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., poprzez bezzasadne odliczenie w w/w miesiącach podatku naliczonego VAT, tj. w sytuacji gdy odliczenie takie nie przysługiwało.

Naczelnik Urzędu Celnego w C., wypełniając dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z dnia [...] października 2014 r., doręczonym w dniu [...] listopada 2014 r., zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Dla oceny prawidłowości postępowania organu podatkowego w zakresie powiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia istotne jest, że dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę następującej treści: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy." W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd uznał ten zarzut za niezasadny. Wskazać należy, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozstrzygania w przedmiocie prawidłowości wszczęcia i zawieszenia postępowania karnoskarbowego. Zważywszy na samodzielność organów postępowania karnego skarbowego w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe i ich obowiązek samodzielnego rozstrzygania zagadnień faktycznych i prawnych, brak jest podstaw prawnych do dokonywania oceny co do legalności, zasadności i celowości wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego także przez działający na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organ podatkowy. W postępowaniu karnym skarbowym obowiązuje zasada oficjalności ściągania, która nakłada obowiązek wszczęcia postępowania zawsze, jeżeli organy postępowania karnego mają wiedzę o okolicznościach mogących wskazywać na popełnienie przestępstwa. Obowiązek ten musi być zrealizowany w każdym czasie, nawet niedługo przed upływem terminów przedawnienia przewidzianych w przepisach prawa karnego skarbowego materialnego oraz przepisach o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Zwlekanie ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego nie może być przyczyną do zaniechania wszczęcia tego postępowania w ogóle, w celu uniknięcia zarzutu instrumentalności zachowania, bowiem nie pozwala na to zasada oficjalności ściągania (wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 288/18).

W ramach prawnych zakreślonych przywołanymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej dla przyjęcia, czy nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne są następujące okoliczności: musi nastąpić wszczęcie postępowania karnego skarbowego i musi istnieć relacja tego rodzaju, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a ponadto organ podatkowy musi w stosowny sposób powiadomić o tej okoliczności podatnika. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ podatkowy obowiązku, jak też nie przyznaje mu stosownego uprawnienia, do badania w toku postępowania podatkowego, czy owo postępowanie karne skarbowe zostało prawidłowo wszczęte i czy istnieją podstawy do jego prowadzenia. Istotne jest, że Ordynacja podatkowa skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wiąże z samym faktem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a nie z jego wynikiem.

W ocenie Sądu nie jest przeszkodą do rozpoznania skargi okoliczność, że przed Trybunałem Konstytucyjnym została wszczęta z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich a następnie bezterminowo odroczona sprawa o sygnaturze K 31/14 mająca na celu zbadanie zgodności art. 114a k.k.s. z art. 2 i art 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, z art 2 Konstytucji. Wszczęcie sprawy przed Trybunałem Konstytucyjnym nie obliguje automatycznie sądu do zawieszenia prowadzonego postępowania, bowiem wydanie orzeczenia przez Trybunał, w zależności od jego treści, będzie mogło stanowić podstawę żądania wznowienia postępowania sądowego (art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a".

W świetle powyższego stwierdzić należy, że postępowanie dotyczące zobowiązań w VAT za poszczególne miesiące 2009 r. nie przedawniło się, bowiem, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...] października 2014 r.

O zasadności podniesionego zarzutu przedawnienia nie świadczy także brak zastosowania przez organy w okolicznościach faktycznych sprawy art. 2a Ordynacji podatkowej, skoro nie miały one wątpliwości, co do treści art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i trybu jego stosowania. Należy przypomnieć, że zawarta w tym przepisie zasada rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakiejkolwiek rozbieżności w wykładni określonego przepisu prawa podatkowego, nawet stwierdzonej judykacyjnie, pierwszeństwo musi mieć wykładnia korzystna dla podatnika, choćby była nieprawidłowa (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 153/17).

W rozpoznawanej sprawie skarga, uzupełniona pismami procesowymi z dnia [...] i [...] czerwca 2019 r., została oparta na zarzutach naruszenia tak prawa procesowego, jak i materialnego. Te pierwsze sprowadzają się do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenia reguł swobodnej oceny zebranych dowodów. Te drugie sprowadzają się do błędnego zastosowania przepisów ustawy o VAT, co doprowadziło do bezpodstawnego pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a także do bezpodstawnego obciążenia skarżącego podatkiem należnym z tytułu nieodpłatnego oddania w użytkowanie środków transportu.

W ocenie Sądu zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują potwierdzenia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organy podatkowe, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarówno akta administracyjne, jak i uzasadnienie decyzji organów obu instancji potwierdzają, że zebrane w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych. Zebrany materiał dowodowy został poddany właściwej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Sąd na podstawie analizy akt sprawy uznał, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, które dotyczyły zakupu towarów i usług niezwiązanych z prowadzoną przez skarżącego pozarolniczą działalnością gospodarczą lub dokumentowały czynności niepodlegające opodatkowaniu. Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń, zaś stanowisko skarżącego pozostaje w tym zakresie wyłącznie polemiczne.

W ocenie Sądu, organy podatkowe przy prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, na który to aspekt sprawy szczególną uwagę zwracał skarżący, nie naruszyły również wskazanego w skardze przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dokonując właściwej, spójnej i logicznej oceny tego materiału i prawidłowej subsumcji poczynionych ustaleń pod właściwą normę prawną.

Zgodnie z powołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

Norma prawna zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowiąca realizację zasady neutralności podatkowej VAT, jednoznacznie wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z opisywaną regulacją odliczyć można podatek naliczony, o ile jest on związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. tymi, których następstwem jest określenie podatku należnego, to jest powstanie obowiązku podatkowego. Podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, o ile nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik, chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, ma obowiązek wykazać, że istnieją podstawy, aby to prawo zrealizować.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że skarżący oprócz prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą Wytwórnia S. polegającej na produkcji spirytusu surowego, świadczeniu usług transportowych, usług najmu oraz handlu towarami i materiałami prowadził również działalność rolniczą i jako rolnik ryczałtowy użytkował grunty rolne w C. w gminie M. o powierzchni 387,3427 ha i w H. w gminie D. o powierzchni 506,94 ha. Dodatkowo zajmował się prowadzeniem gospodarstwa rolnego o powierzchni 144,76 ha położonego na terenie gmin W. i B. , stanowiącego własność M. J. (małżonki). Bez wątpienia prowadzenie tak znacznej działalności rolniczej wymagało używania wielu maszyn i urządzeń rolniczych. Bez wątpienia też, jak słusznie wywodziły organy, niektóre z maszyn i urządzeń wykorzystywane do działalności rolniczej, potencjalnie mogły być wykorzystane w działalności gospodarczej, co nie oznacza jeszcze, że były w takiej działalności faktycznie wykorzystywane.

W skardze podatnik podważa ustalenia organów co do zakwestionowania wydatków w zakresie zakupu najogólniej mówiąc części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych do ciągników i maszyn rolniczych. W ocenie podatnika organ błędnie przyjął, że w działalności użytkowano tylko jeden ciągnik, bo pozostałe wykorzystywane do wywożenia wywaru i podorywki oraz innych prac na polach małżonki podatnika i podatnika, a zatem bez związku z czynnościami opodatkowanymi i w konsekwencji bezpodstawnie odmówił podatnikowi prawa do odliczenia wydatków poczynionych w związku z użytkowaniem i konserwacją tych maszyn i ciągników.

W ocenie Sądu organy posłużyły się obszernym i zupełnym materiałem dowodowym aby wykazać, że podatnik bezpodstawnie ujął w rejestrach nabyć i odliczył VAT z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług przeznaczonych w istocie do prowadzonej przez niego jako rolnika ryczałtowanego działalności rolniczej oraz do prowadzenia gospodarstwa rolnego jego małżonki, a nie działalności gospodarczej, co dotyczyło nabycia: oleju opałowego, usług leasingu ciągnika rolniczego New Holland o nr rej. [...], części zamiennych do maszyn rolniczych oraz usług napraw maszyn rolniczych dokonywanych w Przedsiębiorstwie Handlowo-Produkcyjnym R. S.A., wszelkiego rodzaju towarów i materiałów stanowiących części zamienne do maszyn rolniczych udokumentowanych fakturami VAT, w przeważającej części wystawionymi przez podmioty posiadające siedzibę w miejscowościach położonych w pobliżu gospodarstw rolnych prowadzonych przez skarżącego, nawozów, worków silobag do kiszenia kukurydzy i mieszanki 0-32.

Jak ustalił organ (na postawie zestawień produkcji i zużytych surowców za poszczególne miesiące 2009 r., wystawionych faktur na okoliczność sprzedaży oraz przekazania wywaru rolnikom indywidualnym oraz kartoteki wywaru załączanej pod niektóre faktury) wywar gorzelniczy (produkt uboczny powstały w procesie produkcji) odsprzedano do spółki B. - w ilości 200 ton, oraz przekazywano nieodpłatnie rolnikom indywidualnym - w ilości 12.36 ton, którzy to rolnicy odbierali wywar z gorzelni własnymi ciągnikami i we własnym zakresie dokonywali podorywek gleby po jego wylaniu. To pozawala, w ocenie Sądu, podzielić stanowisko organu, że przekazywanie wywaru rolnikowi ryczałtowemu w osobie małżonki skarżącego M. J. (bo na jej pola głównie wywożono wywar) powinno być tak samo traktowane jak przekazanie go innym rolnikom, a co za tym idzie, wykorzystanie w tym celu ciągników rolniczych nie stanowi wykorzystania ich w działalności gospodarczej, a rolniczej. Utylizacja wywaru leżała głównie w gestii M. J. posiadającej gospodarstwo rolne, uprawą którego zajmował się skarżący, a nie Wytwórni S.

Zatem, nie kwestionując obowiązków skarżącego do pozbycia się odpadów (zagospodarowania wywaru) nie można przyjąć, w okolicznościach analizowanej sprawy i wyżej przedstawionych faktów, że czynności wywożenia wywaru na pola jego małżonki, przeorywania, talerzowania pól, na które wylewano wywar, były czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Takie stanowisko pozostawałoby w sprzeczności z unormowaniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a sama okoliczność, że wywar polepsza wartości użytkowe gleby, to dodatkowy argument, że jego utylizacja leżała w gestii rolnika ryczałtowego, a nie podatnika.

Tym samym, wbrew twierdzeniom podatnika, nie jest dowolne stanowisko organu, że w ramach działalności gospodarczej skarżący wykorzystywał tylko jeden ciągnik (bez numeru rejestracyjnego) do przywożenia surowców do produkcji. Pozostałe wykorzystywane były w gospodarstwach rolnych. Poza tym podatnik nie podważył w żaden sposób, poza ogólnikowym twierdzeniem, że takie stanowisko organów podatkowych pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym ustaleń wyprowadzonych przede wszystkim z zeznań pracowników podatnika, a więc osób niewątpliwe zorientowanych, co do zakresu prac i wykorzystywanych urządzeń zarówno na potrzeby Wytwórni jak i w gospodarstwach rolnych.

O wykorzystywaniu w działalności gospodarczej skarżącego jedynie ciągnika bez numerów rejestracyjnych świadczą także ustalenia dokonane w postępowaniach podatkowych za lata 2006, 2007 i 2008.

Jak trafnie wskazał NSA w sprawie podatnika w zakresie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2006 r., sygn. akt I FSK 1235/16 "Za wykorzystywaniem ciągników do działalności gospodarczej nie przemawia argument skarżącego o dokonywaniu przy ich użyciu wywozu wywaru z gorzelni oraz przeorywania gruntów po rozlanym wywarze, skoro wywar ów traktowany był jako swoisty naturalny nawóz, a wywózka odbywała się z reguły na grunty rolne skarżącego lub jego małżonki (wywar ten zatem jako produkt uboczny produkcji destylatu służył użyźnianiu pól podatnika i jego żony). Z kolei inni rolnicy odbierali darmowy wywar własnymi ciągnikami i beczkowozami i we własnym zakresie dokonywali podorywek gleby. W tym kontekście uzasadniona i nie pozbawiona logiki i doświadczenia życiowego jest ocena organów i Sądu I instancji, że pozostałe ciągniki były używane wyłącznie do działalności rolniczej J. J. i M. J., a oceny tej nie zmienia podnoszona przez skarżącego okoliczność o jego obowiązkach jako przedsiębiorcy w zakresie zagospodarowania odpadu. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący czynił tego rodzaju zabiegi jako rolnik ryczałtowy na własnych (oraz małżonki) polach, a zaniechał tego na polach innych rolników odbierających wywar własnymi środkami transportowymi i we własnym zakresie użyźniając nim glebę.". Identyczne stanowisko przedstawił NSA w sprawie podatnika w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2006 r. do grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1781/16 oraz WSA w Lublinie w sprawie podatnika w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 288/18 (wyrok nieprawomocny).

W świetle powyższych ustaleń zasadnie organ odmówił skarżącemu prawa do odliczenia VAT wynikającego z 12 faktur wystawionych P. sp z o.o., wystawionych tytułem rat leasingowych za ciągnik rolniczy New Holland, jak i co do pozostałych zakupów związanych z eksploatacją ciągników wykorzystywanych w działalności rolniczej podatnika.

Organy szczegółowo przeanalizowały dokumenty źródłowe zgromadzone w sprawie i sporządziły na tę okoliczność m.in.: zestawienie faktur zakupu oleju opałowego od H. , zestawienie danych dotyczących rozchodu paliwa ze stacji paliw L. czy zestawienie przyjęć i wydań paliwa ze stacji paliw L. na określone cele.

W oparciu o zgromadzone dowody organy ustaliły, jaka ilość oleju opałowego została dostarczona do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a jaką podatnik wydał do maszyn rolniczych (z wyłączeniem wydań do ładowarki TUR), do miejscowości H. i C. , w których prowadził gospodarstwa rolne, do samochodów niewykorzystywanych w działalności gospodarczej, w tym do samochodu osobowego - Fiat STILO, H. J., do celów niewskazanych, do rozdrabniacza i niezatrudnionym w W. kierowcom oraz do ciągników użytkowanych w spółce S.. Ze sporządzonego przez organ pierwszej instancji szczegółowego zestawienia faktur dokumentujących nabycie oleju opałowego, który został przyjęty na Stację Paliw L., i który wydano na cele niezwiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej wynika, że skarżący wykorzystał na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą olej w ilości 71.080 l (tabela str. 17 decyzji organu pierwszej instancji, k. 7327 akt podatkowych).

Jak wskazano organy wykorzystały do swoich ustaleń włączone do akt sprawy zestawienia o nazwie "Ilość wydanego paliwa", "Stacja Paliw L.", zabezpieczone przez funkcjonariuszy celnych zawierające dane w zakresie dostawy na stację: co do daty, ilości i dostawcy oraz dane rozchodowe dotyczące również daty, godziny, ilości wydanego paliwa, stanów liczników samochodów, do których dokonano tankowań, nazwisk kierowców lub nazw miejscowości oraz nazw maszyn rolniczych, do których wydano paliwo. Powyższe zastawienie pozwoliło organom, co przedstawiono w decyzji organu pierwszej instancji w ujęciu tabelarycznym, na ustalenie ilości oleju niewykorzystanego do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ odwołał się tu również do zeznań M. G. - zarządcy gospodarstwa rolnego w C. , którego właścicielem był podatnik oraz pracujących dorywczo w tym gospodarstwie: T. W., Z. W., K. W., B. S., którzy potwierdzili zeznania zarządcy o tankowaniu maszyn rolniczych na terenie gospodarstwa i sporządzaniu rejestru wydanego paliwa.

Organ szczegółowo ustalając jaka ilość zakupionego oleju opałowego trafiła do poszczególnych miejscowości, gdzie prowadzone były gospodarstwa rolne, to jest: do H. i do C. , do zarządcy gospodarstwa M. G., do samochodów osobowych lub innych pojazdów nie wykorzystywanych w działalności gospodarczej, w tym do maszyn rolniczych wykorzystywanych w gospodarstwie rolnym małżonki podatnika i innych osób, poparł swoje ustalenia dowodami zarówno z dokumentów, jaki i ze źródeł osobowych w postaci zeznań pracowników Wytwórni, w tym zeznań F. S., kierownika Wytwórni, który wprost oświadczył, że paliwo było zabierane do S., do H. i C. w ilościach po kilka tysięcy litrów oraz że to paliwo przewożone było cysterną lub w mauzerach samochodem Mercedes należącym do firmy E. , czy P. K., kierowcy Wytwórni, który zeznał, że paliwo z L. było zawożone do innych firm skarżącego, do S. i chyba do C. . Okoliczności te potwierdził również P. R., zatrudniony w Wytwórni jako mechanik samochodowy.

Poza tym w ramach prowadzenia działalności rolniczej skarżący nie występował o dopłaty do paliwa wykorzystywanego do produkcji rolnej w latach 2008-2010, o czym poinformowały Urzędy Gminy w M. i D. , pomimo że takie uprawnienie, w świetle regulacji ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie części podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, posiadał. Oznacza to, że jako rolnik ryczałtowy nie nabywał oleju napędowego do gospodarstw rolnych, co z kolei patrząc na rozmiar prowadzonych gospodarstw i konieczność użytkowania w nich dużej ilości maszyn (jak zeznał F. S. z jego doświadczenia na 2.500 ha potrzebne było 12 ciągników i jeden pług) budzi uzasadnione wątpliwości.

W świetle powyższych ustaleń dowolne jest stanowisko skarżącego, że organ bezpodstawnie odmówił mu prawa od odliczenia VAT z tytułu zakupionego przez Wytwórnię S. paliwa wydanego następnie do maszyn rolniczych i ciągników. Poczynione przez organ ustalenia w zakresie wydań paliwa ze Stacji Paliw w L. oraz zeznania świadków stanowią, że skarżący, zarówno jako właściciel Wytwórni oraz jako zajmujący się prowadzeniem gospodarstwa rolnego należącego do M. J., nie rozgraniczał, do których działalności, to jest czy do gospodarczej, czy też do rolniczej wydawał paliwo. Ustalenia w zakresie rozchodów oleju opalowego organ oparł, jak wskazano na zapisach wynikających z zabezpieczonych przez funkcjonariuszy celnych zestawień o nazwie "Stacja Paliw L.", które uznał za wiarygodne, a której to wiarygodności podatnik nie podważył.

Poza wydaniami paliwa na potrzeby prowadzonych gospodarstw rolnych organy zakwestionowały także wydania paliwa do innych środków transportu.

Organ w oparciu o m.in. dowody w postaci ewidencji środków trwałych Wytwórni, rejestrów nabyć podatnika w konfrontacji z zapisami zestawienia "Stacja Paliw L." ustalił również i wykazał, że skarżący wydał paliwo do samochodów, których nie był właścicielem, najemcą, dzierżawcą czy leasingobiorcą. Powyższe dotyczy m. in. pojazdów: Citroen BERLINGO należącego do M. J., Rang Rover i Peugeot leasingowanych przez spółkę S., jak też oddanych do używania bądź będących własnością spółki S. ciągników siodłowych Scania. Paliwo wydano również do samochodu Fiat PANDA, mimo że przez cały 2009 rok, zgodnie z umową z [...] grudnia 2008 r. pojazd ten był wynajmowany podmiotowi powiązanemu ze skarżącym - spółce G. .

Zatem zasadne jest stanowisko organów, że olej opałowy wydany do tych pojazdów nie był wykorzystany do działalności gospodarczej skarżącego.

Bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku dokonane bez szczegółowej analizy asortymentu, wyłącznie w oparciu o osobę kupującego (M. G.) i miejsce zakupu oraz oświadczenie sprzedawców o możliwym przeznaczeniu części zamiennych i urządzeń.

Organ wyjaśnił, dlaczego nie uwzględnił w rozliczeniu poszczególnych wydatków, wskazując np. na takie okoliczności jak wystawienie faktur przez podmioty posiadające siedzibę w miejscowościach położnych w pobliżu prowadzonej przez podatnika działalności rolniczej (np. w T. i w S. - miejscowościach oddalonych od C. odpowiednio o 6 i 21 km, a od L., gdzie skarżący prowadził działalność gospodarczą, odpowiednio o 199 i 193 km), w tym dokumentujące zakupy dokonywane przez M. G. – zarządcę gospodarstwa rolnego w C. (zatrudnionego w Wytwórni od 2007 r., jako zarządca gospodarstwa rolnego w C. ), czy dokumentujące zakupy, które wprost z nazwy wskazują na działalność rolniczą, jak np. w przypadku faktury wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Produkcyjne R. w P. dokumentującej nabycie jarzma (uprząż bydła) i brezentu do kombajnu czy faktury wystawionej przez PHSP A. , w związku z nabyciem siatki Sita do kombajnu. Szczegółowa analiza rodzaju zakupów dokonanych od spółki R. wskazuje, że dotyczyły one części zamiennych do ciągników New Holland i Zetor, ładowarki oraz ich naprawy a także przeglądu rejestracyjnego samochodu Toyota. Organ analizując materiał źródłowy ustalił, że takich zakupów na szeroką skalę dokonywał właśnie M. G., czasami faktury odbierał K. W. zatrudniony dorywczo w gospodarstwie rolnym w C. .

Organy wyraźnie zatem wskazywały, że nazwy towarów wymienione na fakturach VAT ewidentnie świadczą o rolniczym celu dokonanego zakupu. Jeśli do tego uwzględni się pozostałe dowody, w postaci informacji uzyskanych od wystawców faktur, z których to informacji wynika, że zakupione przez Wytwórnię towary stanowią części zamienne do urządzeń i maszyn rolniczych (do ciągników, pługa, kombajnu) oraz fakt, że M. G. dokonujący wszystkich tych zakupów zajmował się przede wszystkim prowadzeniem gospodarstw rolnych, która to okoliczność wynika z szeregu wskazywanych i niepodważonych przez skarżącego okoliczności, to uprawnione jest stanowisko organów o tym, że powyższe towary nie mogły być wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w zeznaniach F. S., kierownika Wytwórni, który nie potrafił wskazać żadnego zakupu dokonanego przez M. G. dla potrzeb Wytwórni i przewiezionego z okolic C. do L..

Wprawdzie zakup części zamiennych w odległych od miejsca prowadzenia działalności gospodarczej firmach nie jest prawnie zabroniony, jednakże, ten aspekt należy oceniać w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Natomiast w sprawie niniejszej ten fakt w całościowym spojrzeniu na stan sprawy tylko umacnia ustalenia organów, wyprowadzone zresztą z obszernego i zupełnego dla podjęcia rozstrzygniecie materiału dowodowego, co do nadużycia przez skarżącego prawa do odliczenia VAT.

W ocenie Sądu najistotniejsze jest to, że podatnik w istocie ustaleń organów podatkowych nie podważył, prezentując jedynie niczym nie poparte stanowisko, że wyraźnie oddzielał wydatki związane z działalnością gospodarczą i te związane z działalnością rolniczą i że skoro dane maszyny wykorzystywał do działalności gospodarczej, to oczywistym jest, że zakup części, olejów, konserwacja, przeglądy, miały z tą działalnością związek.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że zakwestionowano zakup części zamiennych (urządzeń) i innych towarów, które nie mają nic wspólnego z rolnictwem, np. narzędzia warsztatowe, śruby, smary czy preparat WD40 itp., których nazwy w żaden sposób nie wskazują na ich rolnicze przeznaczenie podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że potencjalna możliwość wykorzystania tych części i urządzeń w działalności gospodarczej skarżącego nie oznacza, że były w takiej działalności wykorzystane. W świetle wyżej opisanych ustaleń organów podatkowych przedstawione w piśmie procesowym twierdzenia są wyłącznie polemiczne. Skarżący na poparcie swojej tezy i nawet przed sądem administracyjnym nie przedstawił żadnych dowodów mogących podważyć stanowisko organów podatkowych.

Podsumowując należy stwierdzić, że w związku z tym, iż podatnik w badanym okresie poza prowadzoną działalnością gospodarczą uprawiał też grunty rolne o znacznych obszarach i ponosił wydatki związane z działalnością rolniczą polegającą m.in. na używaniu wielu maszyn i urządzeń rolniczych prawidłowo zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur dotyczących zakupu usług i części zamiennych do maszyn rolniczych, które to zakupy służyły prowadzeniu działalności rolniczej przez skarżącego i jego żonę. Potwierdzają to okoliczności związane z dokonywanymi zakupami, informacje uzyskane od wystawców faktur VAT, a i same nazwy towarów wskazują rolniczy cel dokonanych zakupów.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w uzupełnieniu skargi mających wykazać, że ustalenia organów podatkowych w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych do maszyn i ciągników są nieprawidłowe stwierdzić należy, że odmienna ocena materiału dowodowego od oczekiwanej przez skarżącego nie stanowi o wadliwości decyzji. Organy przeprowadziły drobiazgowe postępowanie w sprawie, zgromadziły szereg dowodów i oceniły je we wzajemnej łączności, dlatego nie jest uzasadnione twierdzenie o naruszeniu przez nie zasad regulujących postępowanie podatkowe, w szczególności opisanych w art. 121 § 1, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zresztą podatnik prowadząc dwa rodzaje działalności, które podlegają różnym reżimom prawnym, sam nie zadbał o precyzyjne rozdzielenie zakupów dokonywanych w ich ramach, faktycznie łącząc działalność rolnika ryczałtowego z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Jak wskazał NSA w wyroku z 25 maja 2018 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1253/16, LEX nr 2506352 "skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu - przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów - że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób".

Ponadto podkreślić również należy, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma przecież nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Nie jest tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Natomiast w kwestii dopuszczenia opinii biegłego to zgodzić się należy z organem, że ocena, w jakim zakresie zakupione surowce i materiały/maszyny były wykorzystane w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej należy do uprawnień organów podatkowych i w tym zakresie nie było potrzeby korzystania z wiadomości specjalnych.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż organy podatkowe nie zakwestionowały prawa do odliczenia podatku naliczonego z szeregu faktur VAT ujętych w księgach Wytwórni, co do których nie wykazano, że zostały wykorzystane tylko do działalności rolniczej, jak chociażby faktury VAT wystawione przez podmioty prowadzące działalność w niedalekiej odległości od Wytwórni.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest też, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, stanowisko organu, że zakupione w 2009 r. worki silobag (rękawy do kiszenia kukurydzy) nie służyły do przechowywania kukurydzy w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Z zeznań świadków M. C. (kierownika G. ), L. N. (kierowcy ciągnika rolniczego) i F. S. (kierownika Wytwórni) wynika, że do produkcji spirytusu kupowano kukurydzę kiszoną, która była podwożona samochodami pod taśmociąg lub dmuchawę, świadkowie nie widzieli też aby w W. odbywało się kiszenie kukurydzy. Zasadność zajętego przez organ stanowiska znajduje potwierdzenie w piśmie spółki A. z dnia [...] października 2015 r., w którym poinformowano, że usługę pakowania ziarna kukurydzy, udokumentowaną fakturą z dnia [...] grudnia 2009 r. spółka wykonała w miejscowości C. na terenie gospodarstwa rolnego i do jej wykonania – spakowania 250 ton kukurydzy – wykorzystano rękaw foliowy i ziarno kukurydzy należące do skarżącego. Natomiast skarżący w postępowaniu podatkowym nie był w stanie wykazać, że pracownicy gorzelni zajmowali się kiszeniem kukurydzy. W tych okolicznościach należy podzielić stanowisko organu, że zakupione rękawy do kiszenia kukurydzy nie służyły do prowadzonej działalności gospodarczej.

W kwestii wydatków na zakup nawozów sztucznych ujętych w rejestrach faktur wystawionych przez firmy PU-H C. i G. zauważyć należy, że dotyczą odmiennej od prowadzonej działalności gospodarczej sfery aktywności zawodowej skarżącego. W tej sytuacji - wbrew twierdzeniom skarżącego – jest uprawniony wniosek, że przeznaczenie nawozów sztucznych na cel inny niż podstawowy winno być wyjątkowo precyzyjnie i szczegółowo udokumentowane. Taki zabieg leży w interesie skarżącego, gdyż umożliwia wykazanie się przed organem konkretnymi dowodami na okoliczność odmiennego przeznaczenia wydatków poniesionych na zakup nawozów sztucznych. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skarżący takich dowodów nie przedstawił.

Skarżący zarzucił, że organ pominął korzystne dla niego opinie i ekspertyzy.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały twierdzeń zawartych w tych dokumentach, a oceniły je zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i z odniesieniem do okoliczności danej sprawy. Same opinie specjalistyczne wskazujące jak dane procesy powinny lub mogą przebiegać nie dowodzą tego, że tak przebiegały w rzeczywistości w prowadzonej przez skarżącego działalności. Dodać przy tym należy, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu. Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje. Poza tym organ wywiódł, a podatnik tych ustaleń nie podważył, że daty nabycia nawozów sztucznych wynikające z faktur, tj. z dnia [...] lipca 2008 r. (duplikat z dnia [...] lutego 2009 r.), z dnia [...] grudnia 2009 r. (brak wykazania zakupionych nawozów w spisie z natury na dzień [...] grudnia 2009 r.) oraz od dnia [...] marca do dnia [...] kwietnia 2009 r. wskazują, że zakupów dokonywano sezonowo w okresie stosowania ich pod uprawy. Zakupów ww. nawozów, które jakoby zużywano w procesie produkcji, nie stwierdzono w pozostałych miesiącach 2009 r., pomimo że alkohol wytwarzano przez cały 2009 r. Ponadto fakt niedysponowania tymi nawozami w okresie od stycznia 2009 r. do marca 2009 r. (brak nawozów na stanie magazynowym na dzień [...] stycznia 2009 r.) przy jednoczesnym ustaleniu, że sukcesywnie do procesów gorzelniczych nabywano enzymy w firmie AB E. Poland sp. z o.o. i w firmie A. C. C. w D. oraz kwas siarkowy w firmie P. w L. wyraźnie wskazuje, iż nawozy wykorzystywano do upraw rolnych w produkcji rolnej, a nie w działalności gospodarczej. Nie stwierdzono również zapasów nawozów w remanentach na początek i koniec roku objętego niniejszym postępowaniem.

Jak uzasadniał organ z odwołaniem do zeznań świadków - rolników odbierających nieodpłatnie wywar gorzelniany, skarżący nie świadczył na ich rzecz żadnych usług typu oranie pola, czy zakup wapna. Nawozy wapniowe stosowano jedynie na grunty M. J. (zbywcy kukurydzy do produkcji destylatu), użytkowaniem których zajmował się skarżący. Zatem utylizacja wywaru, o czym była mowa wyżej, posiadającego właściwości użyźniające glebę, leżały w gestii M. J., a nie Wytwórni. Jak sam zresztą przyznaje skarżący zużycie nawozów wapniowych w 2009 r. wiązało się z potrzebą wapnowania gleb po wylewaniu wywaru (pismo skarżącego z dnia [...] listopada 2013 r.). Tym samym, pomimo obowiązku podatnika zagospodarowania odpadów nie można przyjąć, że zakup tych nawozów był związany z czynnościami opodatkowanymi. Nie można, tak jak chce skarżący skutków tego obowiązku zagospodarowania odpadów rozciągać tak szeroko, bo stawiało by to podatnika, który dodatkowo jest rolnikiem ryczałtowym i dodatkowo wykorzystuje grunty swojej małżonki, też rolnika ryczałtowego, w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników, nawet patrząc na specyfikę prowadzonej przez niego działalności. Wprawdzie przedsiębiorca powinien minimalizować koszty swojej działalności, ale musi to być zgodne z prawem. Tymczasem, nie można pomijać, że pozostali rolnicy sami dobierali wywar, sami nawozili swoje pola, i dokonywali podorywek. Podatnik wszystko to czynił w ramach prowadzenia gospodarstwa swojej małżonki, na jej polach jako głównego dostawcy kukurydzy wykorzystywanej w Wytwórni, przygotowując tym samym ziemię pod zbiory.

Wbrew podniesionym w uzupełnieniu skargi zarzutom o wykorzystywaniu w 2009 r. do produkcji destylatu nawozów sztucznych nie świadczy okoliczność, że w 2010 r. w budynku Wytwórni znajdowały się 2 worki mocznika. Po pierwsze ustalenie to dotyczy 2010 r. Po drugie wynika z niego jedynie to, że nawóz znajdował się na terenie Wytwórni. Natomiast, jak słusznie zauważają organy podatkowe skarżący w żaden sposób nie wykazał, że zakupione nawozy zużywał w prowadzonej działalności gospodarczej.

Stronie nie przysługuje także prawo do odliczenia podatku VAT z 11 faktur zakupu łącznie 571,40 ton mieszanki 0-32, w tym 1 faktury zaliczkowej, wystawionych przez spółkę K. Ś. na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...], którą według opisu zamieszczonego na odwrocie tych faktur wykorzystał do utwardzenia dróg dojazdowych do pól, na które wylewany był wywar. Zestawiając powyższe z faktem uprawiania przez skarżącego działalności rolniczej zarówno na swoich polach jak i polach należących do M. J. za zasadne należy uznać stanowisko organów podatkowych, że utwardzenie dróg dojazdowych do pól nie ma związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą lecz z działalnością rolniczą.

Organ podatkowy zakwestionował odliczenie VAT z faktur wystawionych przez Agencję Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w [...] o łącznej wartości netto [...] zł i podatku naliczonego [...] zł, tytułem usługi dzierżawy gorzelni rolniczej w L. za lata 2007 i 2008.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że na mocy umowy zawartej z Agencją Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w [...] skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: Wytwórnia S. , G. i R. w dniu [...] grudnia 2004 r. stał się dzierżawcą gorzelni położonej w L. . Następnie w dniu [...] stycznia 2005 r. skarżący wniósł do Spółki jawnej G. wkład niepieniężny w postaci dzierżawy ww. gorzelni rolniczej. Spółka jawna w dniu [...] marca 2005 r. przekształciła się w spółkę z o.o., gdzie skarżący pokrył 50 udziałów pokrytych aportem w postaci praw udziałowych przysługujących mu w spółce jawnej. W dniu [...] września 2005 r. skarżący stał się jedynym udziałowcem spółki "G. " w L. . Zaś z włączonych do akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] za lata 2007 i 2008 wynika, że skarżący w dowodach sprzedaży za ww. lata nie wykazał, aby w jakikolwiek sposób usługa dzierżawy nieruchomości w L. w tych latach została wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie uwzględniono jej również w bilansie sporządzonym na dzień [...] grudnia 2008 r. przez Wytwórnię S. . Dopiero w dniu [...] maja 2009 r. skarżący nabył ww. budynek gorzelni na własność i w dacie nabycia wprowadził go do ewidencji środków trwałych Wytwórni.

Biorąc powyższe pod uwagę zgodzić się należy z ustaleniami organów podatkowych, że skarżący nie wykorzystywał w latach 2007, 2008 i 2009 wydzierżawionego budynku gorzelni do działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą Wytwórnię S. , aż do momentu nabycia go na własność i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych Wytwórni. Zatem w ocenie Sądu organ prawidłowo odmówił prawa do odliczenia podatku VAT z ww. faktur, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez B. sp. z o.o. oraz V. S.A. faktur dokumentujących dokonanie czynności polegających na naliczeniu "opłaty za wezwanie do zapłaty".

Sama czynność ponaglenia (wezwania, monitowania) skarżącego nie może być traktowana jako świadczenie usług. Opłaty, którymi leasingodawca obciąża klientów w związku z niewywiązywaniem się lub nieterminowym wywiązywaniem ze spłaty ciążących na nich zobowiązań, są uznawane – co do zasady – za płatności o charakterze karnym (sankcyjnym), a zatem nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. Zapłata tych należności jest bowiem konsekwencją niezgodnego z zawartą umową zachowania się leasingobiorcy (nieterminowe płatności).

Aby można było mówić o usłudze musi pojawić się ekwiwalentność, wymierna korzyść po obu stronach. W przypadku zawiadomienia lub wezwania do zapłaty klient z tytułu tych działań nie nabywa żadnego świadczenia, z którego chociażby potencjalnie mógłby odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym. Na rzecz leasingobiorcy nie jest świadczona żadna usługa ani tym bardziej dostawa towaru. Czynności te nie wiążą się z usługą udostępnienia przedmiotu leasingu ale z niewywiązywaniem się z przyjętych zobowiązań. Są to czynność niepodlegające opodatkowaniu VAT. Zatem nawet w przypadku wystawienia na rzecz skarżącego faktury z tytułu dokonania czynności wezwania do zapłaty z wykazanym VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Prawidłowe jest również stanowisko organu, co do ustaleń w zakresie podatku VAT należnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz.1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 8 ust. 2 stanowi, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Jak ustalił organ, na podstawie dowodów, w tym: zestawień pn. Zbiornik ON nr 2, prowadzonych w S. w spółce S., zestawień pn. Stacja Paliw L. i Ilości wydanego paliwa, faktur VAT wystawionych na rzecz spółki S. na okoliczność eksploatacji pojazdów, w tym okresowego badania technicznego, remontu i wykorzystywania do przewozu materiałów do produkcji (węgla), skarżący w poszczególnych miesiącach 2009 r. oddał spółce S. do nieodpłatnego użytkowania ujęte w ewidencji środków trwałych Wytwórni S. ciągniki siodłowe SCANIA o nr rej. [...], RENAULT Premium Route o nr rej. [...] oraz samochód FIAT STILO o nr rej. [...]

Wiarygodność danych wykazanych w ewidencjach świadczą również zeznania świadków: B. K., kierowcy zatrudnionego od sierpnia 2008 r. w spółce S., J. W., zatrudnionego w spółce S. na stanowisku kierownika gorzelni, J. K., zatrudnionego w spółce S. na stanowisku kierownika transportu.

Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że o niewykorzystywaniu ww. pojazdów w działalności gospodarczej w poszczególnych miesiącach 2009 r., a tym samym o ich używaniu wówczas przez spółkę S., świadczą zebrane w postępowaniu podatkowym dowody. Ustalano, że pierwszego w 2009 r. tankowania ze znajdującego się w S. Zbiornika nr [...] dokonał pracownik spółki S. B. K.: do ciągnika SCANIA od [...] stycznia 2009 r. a do ciągnika RENAULT od [...] sierpnia 2009 r. Ze zbiornika Nr [...] w S. po tych datach do ww. pojazdów paliwa nie wydawano, natomiast stwierdzono sporadyczne, bo jednokrotne tankowanie ww. pojazdów dokonywane na stacji paliw. Nadto po tych datach ciągniki SCANIA i RENUALT były obsługiwane przez kierowców zatrudnionych w spółce S. B. K., P. M., M. O., M. K.. Ustalono także, że spółka S. ponosiła wydatki związane z bezumownym użytkowaniem pojazdów należących do skarżącego.

Z danych ujętych w zestawieniach pn. Zbiornik ON nr [...] wynika, że od [...] kwietnia 2009 r. wydawano paliwo również do samochodu Fiat STILO. Odbiorcami paliwa do wskazanego środka transportu byli pracownicy spółki S. o nazwiskach: Z., M., B., B.. Pojazd ten, ujęty w ewidencji środków trwałych W. nie był przedmiotem wynajmu do spółki S.. Jednocześnie faktury dokumentujące nabycia paliwa w P. ujęte w księgach Wytwórni dokumentują nabycie paliwa do tego pojazdu tylko w miesiącach styczeń – marzec 2009 r. Należy podzielić stanowisko organów, że powyższe oraz fakt ujęcia w rejestrach zakupów Wytwórni faktur dokumentujących wydatki na naprawy tego pojazdu wykonywane w miejscowościach położonych w niedalekiej odległości od S. - miejsca prowadzenia działalności przez spółkę S., tj. w Z. i L., stanowią o użytkowaniu tegoż pojazdu przez spółkę S..

Użytkowanie przez spółkę S. ww. ciągników siodłowych SCANIA i RENAULT Premium Route oraz samochodu Fiat STILO, nie poprzedzone zawarciem umowy, jak również dokonywaniem obciążeń z tego tytułu spółki S., dowodzi o nieodpłatnym świadczeniu usług ich wynajmu przez skarżącego.

Podzielić należy stanowisko skarżącego, że organy podatkowe w zakresie podatku należnego w części wskazały przepisy prawa materialnego nie obowiązujące w 2009 r. Nie zmienia to jednak faktu, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo określono moment powstania obowiązku podatkowego.

Organ ustalając datę powstania obowiązku podatkowego dla nieodpłatnego oddania w użytkowanie pojazdów SCANIA, RENAULT Premium Route i Fiat STILO stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał dla tych zdarzeń w oparciu o art. 19 ust. 16 w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4). W przypadku czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z ust. 1-5 (ust. 16). Zgodnie z art. 106 ust. 7 w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 wystawiane są faktury wewnętrzne.

W ocenie Sądu obowiązek wystawienia faktury, o którym mowa w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT nie dotyczy czynności nieodpłatnych. Faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym wystawionym zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Fakturowaniu podlega sprzedaż, którą co do zasady stanowią czynności odpłatne. Stwierdzić natomiast należy, że nie podlegają dokumentowaniu fakturą nieodpłatne świadczenia, które jedynie dla potrzeb ich opodatkowania zostały zrównane w skutkach podatkowych z czynnościami odpłatnymi.(por. wyrok z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 198/18). W przypadku nieodpłatnego świadczenia usług w 2009 r. ustawodawca przewidział dokumentowanie tych czynności fakturami wewnętrznymi.

Na odrębność faktury wewnętrznej wskazał ustawodawca w uzasadnieniu projektu do ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) z dniem 1 stycznia 2014 r., którą to ustawą uchylono przepis art. 106 ust. 7 ustawy o VAT umożliwiający wystawianie faktur wewnętrznych stwierdzając, że istotną zmianą w stosunku do aktualnego brzmienia ww. art. 106 ustawy o VAT jest propozycja wyeliminowania faktur wewnętrznych. Zmiana ta jest konieczna, z uwagi na fakt, iż właściwe regulacje prawa unijnego nie przewidują możliwości wymagania przez państwa członkowskie wystawiania tego rodzaju faktur. Faktura wewnętrzna nie jest zresztą istotnym dokumentem mającym wpływ na prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT - przykładowo można wskazać, iż nie jest ona dokumentem wprowadzanym do obiegu. Jest to bowiem jedynie dokument pomocniczy, w którym podatnik zawiera informacje niezbędne do dokonywania zapisów w ewidencji i deklaracji podatkowej.

Jak wyżej wykazano faktura i faktura wewnętrzna nie są to dokumenty tożsame. Nieodpłatne świadczenie usług, na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT powinno być udokumentowane fakturą wewnętrzną, a nie fakturą. Zatem, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, natomiast moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnego najmu środków transportu, zgodnie z art. 19 ust. 16 ustawy o VAT powinien być ustalony z uwzględnieniem art. 19 ust. 1 tej ustawy. Organ, mimo powołania niewłaściwych przepisów i błędnego uzasadnienia, w istocie prawidłowo określił powstanie obowiązku podatkowego na koniec każdego miesiąca, w którym skarżący nieodpłatnie świadczył usługi najmu.

Podsumowując, podzielić należy stanowisko organu, że dowody zgromadzone w aktach sprawy wskazują, iż zakwestionowane przez organ faktury dokumentowały nabycia towarów i usług, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W rezultacie prawidłowe są ustalenia organu, że podatnik w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2009 r. zawyżył podatek naliczony w wysokości wskazanej w decyzji, poprzez ujęcia w ewidencjach nabyć prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług faktur VAT i odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, które dokumentowały nabycia towarów i usług nie wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych lub nie podlegających opodatkowaniu. Zasadnie też uznał, że nieodpłatne świadczenie usług najmu (dzierżawy) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

Wobec powyższego niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.