Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1099/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 par 2, art. 134 par 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 3 i 5, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 25 ust. 1 pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6, art. 17 ust. 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Teza: W sprawach dotyczących skarg na indywidualne interpretacje podatkowe Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 134 § 1 u.p.p.s.a., rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy, tj. w granicach zakreślonych przez stronę we wniosku o interpretację i nie może dokonywać interpretacji in abstracto dotyczących innych stanów faktycznych i prawnych niż tego żądała strona.

TEZY

W sprawach dotyczących skarg na indywidualne interpretacje podatkowe Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 134 § 1 u.p.p.s.a., rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy, tj. w granicach zakreślonych przez stronę we wniosku o interpretację i nie może dokonywać interpretacji in abstracto dotyczących innych stanów faktycznych i prawnych niż tego żądała strona.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 147/09 w sprawie ze skargi M. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1099/09

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2009 r, sygn. akt I SA/Kr 147/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi M. Sp. z o.o. w K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2006 r. oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji.

2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania

2.1. M. Sp. z o.o. - nazywana dalej "Spółką", wystąpiła dnia 30 sierpnia 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku Spółka wskazała, że w dniu 25 marca 2005 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu. Obowiązujące w dniu zawarcia umowy leasingu ograniczenia (matematyczny wzór zawarty w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), nazywany potocznie wzorem Lisaka) w odliczaniu podatku naliczonego przy zakupie paliwa nie miały zastosowania do sytuacji Spółki (art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r.). Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005 r., w związku z nadaniem nowego brzmienia art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, samochód nie spełniał określonych w powołanym przepisie wymogów -jego dopuszczalna masa nie przekraczała 3,5 ton.

Zdaniem Spółki, uprawnienie do odliczania podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do tegoż samochodu powinno nadal jej przysługiwać na zasadzie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - zwanej dalej "VI Dyrektywą", które to przepisy ograniczyły możliwość rozszerzania przez państwa członkowskie katalogu wyłączeń odliczeń podatku naliczonego w stosunku do katalogu wyłączeń przewidzianych na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy.

2.2. Postanowieniem z dnia 3 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

K. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że obowiązujące od 22 sierpnia 2005 r. przepisy krajowe art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT uniemożliwiają

IFSK 1099/09

odliczenie podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa. Dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że nie jest uprawniony do oceny zgodności przepisów krajowych z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, która to dyrektywa nie może też być źródłem prawa krajowego w Rzeczypospolitej Polskiej.

3. Decyzją z dnia 15 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie

uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, zarzut braku zgodności przepisów krajowych z art. 17

ust. 6 VI Dyrektywy był niezasadny, a to dlatego, że Rzeczypospolita Polska

uprawniona była do zachowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego

istniejących na dzień wejścia w życie tej Dyrektywy.

4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie

oraz w pismach przedkładanych Sądowi strony sporu podtrzymały swoje

dotychczasowe stanowiska w sprawie.

3.1. Postanowieniem z dnia 17 maja 2007 r., sygn. I SA/Kr 603/06, Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Krakowie zawieszając krajowe postępowanie sądowe, wystąpił

do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z zapytaniem prejudycjalnym w

przedmiocie sporu.

3.2. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. C-414/07 Trybunał

Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii

Europejskiej) uznał, że: "artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady

77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw

członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od

wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu,

by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa

wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do

odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do

samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu,

zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami

ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy

- te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych

ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo

członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej

wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w

stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

IFSK 1099/09

3.3. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich uznał, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń (teza 41 wyroku).

Sąd krajowy, który zgodnie z tym, co przypomniano w pkt 32 niniejszego wyroku, ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem szóstej dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o podatku VAT spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej (teza 42 wyroku).

Natomiast należy zauważyć, że zgodnie z treścią wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zmiana ustawy o podatku VAT wprowadzona ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r., która weszła w życie w dniu 22 sierpnia 2005 r., spowodowała rozszerzenie zakresu zastosowania tych ograniczeń w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy w stosunku do Rzeczypospolitej Polskiej, co w świetle orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy (teza 43 wyroku).

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego - w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. 1-9981, pkt 77) (teza 44 wyroku).

IFSK 1099/09

3.4. Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął postępowanie sądowe.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Zdaniem Sądu,

podniesione w skardze argumenty Spółki oparte na treści art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, w

świetle stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (pkt 36 i 37

zapadłego w rozpatrywanej sprawie ww. wyroku o sygn. C-414/07), były w całości

zasadne. Tym samym organy podatkowe dokonując interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 3 i art.

86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. w

sposób ograniczający prawa Spółki, po tej dacie, do odliczania podatku naliczonego,

naruszyły ww. przepisy prawa materialnego ustawy o VAT.

4.2. Niemniej jednak, rozpatrując skargę Spółki w trybie art. 134 ustawy z dnia 30

sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r.

nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), tj. nie będąc związany wnioskami i

zarzutami skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny powziął wątpliwość co do kształtu

normy prawnej określającej podstawę i zakres uprawnień Spółki do odliczania podatku

naliczonego związanego z paliwem wykorzystywanym do leasingowanego samochodu.

W szczególności dla Sądu istotne było ustalenie (w związku z podnoszonymi w

piśmiennictwie i orzecznictwie wątpliwościami co do prawidłowej implementacji VI

Dyrektywy w zakresie prawa do odliczeń) czy przepisy ustawy o VAT w formie

obowiązującej w okresie od 1 maja 2004 do 21 sierpnia 2005r. nie zawierały

niedopuszczalnego odstępstwa od klauzuli stałości (określonej w art. 17 ust. 6 akapit

drugi VI Dyrektywy) pozwalającej państwu członkowskiemu na zachowanie ograniczeń

w pełnym odliczaniu podatku naliczonego związanym z działalnością podlegającą

opodatkowaniu, tj. zachowanie ograniczeń sprzecznych z celem VI Dyrektywy

przewidzianym w jej art. 17 ust. 2.

W związku z powołaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w odpowiedzi na zadane w niniejszej sprawie pytanie prejudycjalne, orzeczeń w sprawach C-212/04 i C-144/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny potraktował je jako integralną część wskazówek dotyczących wykładni przepisów wspólnotowych. W takim to sposobie przekazania wskazówek co do wykładni prawa krajowego znalazł podstawę do stosowania przy interpretacji spornych przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, zasad wykładni prawa polskiego opartych na konstytucyjnych wartościach, a także stosowania zasady efektywności (skuteczności) prawa

IFSK1099/09

wspólnotowego nakazującej maksymalne dążenie do osiągnięcia skutku zakładanego przez przepis prawa wspólnotowego.

Uwzględniając powyższą wykładnię Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich co do daty, w której ma być oceniany stan prawny wynikający z porządku prawa krajowego w celu określenia treści zmienianych przepisów prawa krajowego w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie VI dyrektywy (pkt 32 uzasadnienia wyroku w sprawie C-414/07), zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, należało oceny takiej dokonać in abstracto, w oderwaniu od konkretnej sytuacji Spółki.

4.3. W ocenie Sądu, wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę z dniem 1 maja 2004 r. nowych przepisów zwiększających ładowność samochodów (obliczoną zgodnie z wzorem zawartym w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r), której osiągnięcie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie samochodu innych niż osobowe oraz odliczenie podatku naliczonego zawartego w wydatkach na paliwo do tego samochodu, ograniczyło możliwość korzystania z odliczeń w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdzie ustawodawca jako graniczne przyjął kryterium 500 kg ładowności.

Według Sądu, okoliczność ta już sama w sobie stanowiła podstawę do pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w całości przepisów art. 86 ust. 3 i art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r do 21 sierpnia 2005 r. - z uwagi na ocenę prawną wyrażoną przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wydanym w sprawie wyroku o sygn. C-414/07, w którym Trybunał nakazał sądowi krajowemu powstrzymać się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (pkt 44 uzasadnienia wyroku) w razie ustalenia, że nowe przepisy ustawy o VAT, wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej.

IFSK 1099/09

W opinii Sądu pierwszej instancji, nie miało przy tym znaczenia, że w rzeczywistości ww. art. 86 ust. 3 i 5 oraz odwołujący się do nich art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r do 21 sierpnia 2005 r. tylko w części zwiększyły zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie samochodów i wykorzystywanego do nich paliwa. Zmiana kryteriów (ładowność i rozmiary) opisujących samochody, co do których wprowadzono z dniem 1 maja 2004 r. ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego z jednoczesną zmianą przepisów dotyczących homologacji, a następnie kolejna zmiana kryteriów ograniczeń, jaka nastąpiła z dniem 22 sierpnia 2005 r., spowodowała, że nie jest możliwa żadna inna interpretacja obowiązujących od 1 maja 2004 r. (a później zmienionych od 22 sierpnia 2005 r.) przepisów ustawy o VAT w części dotyczącej ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w wydatkach poniesionych na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności zgodnie z celem VI Dyrektywy określonej w art. 17 ust. 2 -jak pominięcie przepisu krajowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że pierwszoplanowym celem w interpretacji przepisu prawa krajowego jest cel zakładany przez VI Dyrektywę czyli neutralność podatkowa podatku od towarów i usług wymagająca możliwie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nabywanych towarach i usługach związanych z działalnością opodatkowaną. Natomiast, znajdująca się w tejże Dyrektywie, klauzula stałości, określająca poziom dopuszczalnych ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, nie może być interpretowana jako cel dyrektywy, gdyż w istocie jest ona sprzeczna z tym celem (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-414/07).

4.4. W związku z tym nie było również możliwe, zdaniem Sądu, że Spółka uprawniona byłaby do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego samochodu w granicach art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także, że uprawnienie takie nabywałaby w razie późniejszej zmiany przepisów ustawy o VAT zmniejszających zakres ograniczeń, co sprowadzałoby się do zastosowania tzw. zasady "ustawy względniejszej". Stosując tego typu wykładnię należałoby bowiem każdorazowo badać hipotetyczną sytuację Spółki na dzień 30 kwietnia 2004 r. i na dzień 1 maja 2004 r. (a także później w razie każdej zmiany przepisów) w oderwaniu od brzmienia konkretnego dowodu rejestracyjnego i świadectwa homologacyjnego. Obowiązujący od 1 maja 2004 r. art. 88 ust. 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia

IFSK 1099/09

2005 r.) w sposób wyraźny wprowadził do ustawy konieczność posiadania homologacji potwierdzającej typ (osobowy lub inny) samochodu. Powyższe wynikało z brzmienia cytowanego powyżej art. 86 ust.5 ustawy o VAT.

Ponadto, ze zmian (wzajemnie się krzyżujących) przepisów ustawy - Prawo drogowe, rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz kolejnych nowelizacji ustawy o VAT nie jest możliwe ustalenie jednolitej normy prawnej odwołującej się z jednej strony do uchylonych z dniem 1 maja 2004 r. przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uwzględniającej przy tym kryterium świadectwa homologacji w stanie prawnym na 30 kwietnia 2004 r., 1 maja 2004 (z ewentualnymi zmianami na dzień 6 stycznia 2006 r.) oraz uwzględniającej kryteria opisujące typ samochodów, których dotyczyły ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w stanie prawnym obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.

4.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji, sąd krajowy dokonując wykładni

prowspólnotowej zgodnej z celami dyrektywy, a także wykładni dokonywanej zgodnie z

zasadą skuteczności prawa wspólnotowego nie może samodzielnie (jak władza

prawodawcza) konstruować norm prawnych faktycznie nieistniejących w krajowym

porządku prawnym, tj. opartych na nieistniejących (uchylonych) przepisach prawa

krajowego, a dodatkowo tak skomplikowanych (jak w sposób opisany powyżej), że

nakładających na strony sporu (organy podatkowe i podatników) konieczność

przeprowadzenia wnikliwej analizy wymagającej wiedzy specjalistycznej (w zakresie

przepisów dotyczących homologacji samochodów).

W oparciu o powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił poglądów tej części sądów administracyjnych, które dostrzegając niedopuszczalność rozszerzenia ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego z dniem 1 maja 2004 r. przyjęły jednocześnie, że dotychczasowemu ograniczeniu z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. "... będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jeżeli jednak zaistnieją sytuacje, w których przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 (...) będzie zmniejszał rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to jemu należy przyznać pierwszeństwo w stosowaniu w odniesieniu do tych konkretnych podatników. W tylko bowiem takich sytuacjach należy przyjąć, że ww. przepis będzie zgodny z celem VI Dyrektywy".

4.6. Sąd wskazał również, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie stwierdzał, iż

niejasność przepisów i nieprecyzyjność norm prawnych - podważają zaufanie obywateli

IFSK 1099/09

do państwa i stanowionego przez nie prawa. Biorąc powyższe pod uwagę WSA nie podzielił poglądów co do wykładni art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT zaprezentowanej w ww. orzeczeniach sądów administracyjnych ponieważ taka wykładnia pozostawiłaby wiele niejasności. Skomplikowana procedura ustalania czy konkretny samochód uprawnia do odliczeń (podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa) utrudniłaby po 1 maja 2004 r. korzystanie z prawa do odliczeń gwarantowanych prawem krajowym, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy co również sprzeczne jest z sposobem rozumienia klauzuli stałości.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, rekonstruowanie normy prawnej w kształcie proponowanym również przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej (powołującego się na stanowisko Ministra Finansów w zakresie stosowania przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r. z uwzględnieniem obowiązku posiadania homologacji na inne samochody niż osobowe przy dokonywaniu odliczeń) wymagałoby przyjęcia założenia, że zmiany przepisów dotyczących świadectw homologacji (z uwzględnieniem skutków stosowania tego typu przepisów w innych krajach członkowskich Wspólnoty Europejskiej) nie zmieniały zasad kwalifikacji typów pojazdów. Założenia takiego nie można przyjąć z góry, ponieważ każda zmiana przepisów, niepolegająca na wprowadzeniu w życie tożsamego brzmienia przepisów w porównaniu do przepisów uchylanych, może zawsze skutkować zmianami uprawnień lub obowiązków wynikających z wprowadzanych zmian. W konsekwencji wykładnia prawa krajowego w formie proponowanej przez pełnomocnika organu podatkowego, doprowadziłaby do całkowitego pominięcia brzmienia przepisu obowiązującej w krajowym porządku ustawy o VAT i jednoczesnego stworzenia nowej normy prawnej w oparciu o przepis uchylony (art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) z uwzględnieniem konieczności porównywania skutków zmian dotyczących przepisów prawa drogowego (rozporządzenia w sprawie świadectw homologacji były rozporządzeniami wykonawczymi do ustawy - Prawo drogowe). Źródłem prawa nie byłby jednak wtedy przepis ustawowy ale orzeczenie sądu, co sprzeczne jest z art. 84 i 217 Konstytucji, nakazującym nakładanie podatków jedynie w drodze ustawy.

W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w konsekwencji przekroczenia z dniem 1 maja 2004 r. przez państwo polskie granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku

IFSK1099/09

naliczonego zawartym w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W szczególności nie ma w całości zastosowania obowiązujący obecnie (tj. w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie naruszyły przepisy prawa materialnego art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r do 21 sierpnia 2005 r. a także normy z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005r.

5. Skarga kasacyjna

5.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył

powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego

rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5.2. Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu:

art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust.3 i 5 (omyłkowo wskazanym w punkcie 34

wyroku jako ust.6) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004

r. do 21 sierpnia 2005 r., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, prowadzącą do ich

pominięcia jako nie znajdujących zastosowania, a opartą na podstawie błędnej oceny,

że powołane przepisy, wykraczając poza granice określone w art. 17 ust.6 akapit drugi

VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej sprzeczne były w całości z jej celami;

art. 2, art. 7 i art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 p.u.s.a, art. 3 § 1 i 2 pkt 4

u.p.p.s.a. i w związku z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie ww.

przepisów w związku z przekroczeniem granic kontroli Sądu zaskarżonym wyrokiem i

orzeczenie - poza granicami sprawy — że wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r.

przepisy ustawy o podatku od towarów i usług będą powodowały rozszerzenie

ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed 1 maja 2004 r. co do

możliwości odliczania podatku naliczonego, a tym samym że przepisy art. 86 ust. 3 i 5

oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia

2005 r.) nie będą miały w ogóle zastosowania do określenia począwszy od 1 maja 2004

r. zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, zatem również w zakresie

pozostającym poza przedmiotem sprawy (w związku z brakiem wniesienia skargi).

5.3. Według autora skargi kasacyjnej art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i 5 w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., są

IFSK1099/09

niezgodne z VI Dyrektywą wyłącznie w tym zakresie, w którym wprowadziły one ograniczenia odliczenia podatku naliczonego w większym stopniu niż ograniczenia istniejące w dniu 30 kwietnia 2004 r. Jego zdaniem, w wyroku w sprawie C-414/07 Trybunał wskazał, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Dlatego też jeśli jednak kwestia dotyczy przypadków w których nie została naruszona zasada stałości, (w odniesieniu do kategorii samochodów od których odliczenie nie przysługiwało zarówno na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie, np. od samochodów osobowych), nie ma żadnych przeciwwskazań, wynikających zarówno z prawa wspólnotowego, jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, do stosowania przepisów prawa krajowego obowiązujących w dniu 1 maja 2004 r. i po tej dacie. Pełnomocnik organu wskazał, że powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w piśmiennictwie.

W opinii autora skargi kasacyjnej, nie budzi wątpliwości podnoszona przez sąd kwestia, że pierwszoplanowym celem zakładanym przez VI Dyrektywę jest neutralność podatkowa i pełne odliczenie podatku VAT związanego z działalnością opodatkowaną. Jednakże zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu, na co wskazał Trybunał w pkt 29 wyroku w sprawie C-414/07.

Na poparcie swojego stanowiska autor skargi kasacyjnej wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych.

Dalej, nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że wzajemnie się krzyżujące przepisy ustawy Prawo drogowe oraz rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy oraz kolejne nowelizacje ustawy o podatku VAT uniemożliwiają ustalenie jednolitej normy prawnej odwołującej się z jednej strony do przepisów o podatku od towarów i usług obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r., uwzględniającej przy tym kryterium świadectwa homologacji w stanie prawnym na 30 kwietnia 2004 r. Zmiany w przepisach dotyczących homologacji pojazdów, tj. uchylenie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów samochodowych: i przyczep (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30) oraz wydanie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 ze zm.) nie wpłynęły na zmianę zasad kwalifikacji

I FSK 1099/09

typów pojazdów w odniesieniu do pojazdów innych niż samochody osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

W ocenie pełnomocnika organu, argument Sądu, dotyczący stopnia skomplikowania sprawy, ma charakter pozaprawny, ale należy zwrócić uwagę, że w sprawie homologacji, zmianom - na co wskazał Sąd orzekający- ulegały głównie regulacje w zakresie procedur, które nie mają bezpośredniego znaczenia dla postępowań podatkowych. Natomiast istnienie ciągłości ograniczeń pozwala - czego dowodzą przytoczone wyroki - na przyjęcie konstrukcji prawnej, umożliwiającej organom podatkowym i podatnikom na korzystanie przy rekonstrukcji obowiązujących norm podatkowych z przepisach ustaw o VAT, formalnie uchylonych bądź zmienionych.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się również z oceną dokonaną przez Sąd in abstracto (w oderwaniu od konkretnej sytuacji spółki), że sąd ten "zmuszony był do dokonania ogólnej wykładni polskich przepisów ustawy o VAT obowiązujących w dniu 1 maja 2004 r. w celu ustalenia obowiązującej w tej dacie, normy prawnej określającej sposób odliczenia podatku naliczonego". Jego zdaniem, ocena dokonana przez Sąd wykraczała poza zakres rozpatrywanej sprawy. Jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego w uzasadnieniu wyroku, obowiązujące w dniu zawarcia umowy leasingu ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego przy zakupie paliwa nie miały zastosowania do sytuacji Spółki. Powyższa kwestia nie była również przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej.

6. Zagadnienie prawne budzące wątpliwości

Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 u.p.p.s.a, przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

" Czy w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C - 414/07 w sprawie "M." spółki z o.o. w K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. sąd krajowy - sąd administracyjny przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ustęp 6 akapit 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej powinien uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z przepisów ustawy z dnia 8

11

IFSK1099/09

stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., czy też powinien uznać, że naruszenie tej zasady skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu ?"

6.2. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 u.p.p.s.a. odmówił podjęcia uchwały.

1. Na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011 r. pełnomocnik Dyrektora Izby

Skarbowej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej.

2. Pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie

kosztów postępowania.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe

zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ

na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego i procesowego.

8.2. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, gdyż wyniki ich oceny mogą wpłynąć na zasadność zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie naruszył wskazane przepisy postępowania. W szczególności należy podkreślić, że zakres przedmiotowy skargi został określony w art. 3 § 2 u.p.p.s.a. Stosownie do treści tego przepisu kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmowały między innymi orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (pkt 4), a od 1 lipca 2007 r. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (pkt 4a). Postępowanie przed sądem administracyjnym jest wszczynane w wyniku skargi uprawnionego podmiotu

IFSK 1099/09

skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Oznacza to, że sąd z urzędu nie może podejmować czynności bez skutecznego zaskarżenia wymienionych aktów administracyjnych.

Z kolei z przepisu art. 134 § 1 u.p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice danej sprawy wyznaczał wniosek strony o udzielenie stosownej interpretacji. W tym miejscu należy przypomnieć, że obowiązujące w dniu zawarcia umowy leasingu ograniczenia (matematyczny wzór zawarty w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), nazywany potocznie wzorem Lisaka) w odliczaniu podatku naliczonego przy zakupie paliwa nie miały zastosowania do sytuacji Spółki (art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r.). Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005 r., w związku z nadaniem nowego brzmienia art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, samochód nie spełniał określonych w powołanym przepisie wymogów - jego dopuszczalna masa nie przekraczała 3,5 t. A zatem obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie było zbadanie prawidłowości zastosowanej wykładni przepisów prawa jedynie za okres wskazany przez podatnika we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Nie można zgodzić się z poglądem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że art. 134 u.p.p.s.a. upoważniał Sąd pierwszej instancji do oceny prawidłowości dokonanej przez Polskę implementacji przepisów w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 u.p.u.s.a. Dodatkowo przestawioną argumentację wzmacniają wskazane w skardze kasacyjnej przepisy konstytucyjne, a zwłaszcza art. 184 Konstytucji RP wyznaczający kontrolę sądowoadministracyjną w zakresie określonym w ustawie zarzuty oraz art. 7 ustawy zasadniczej nakazujący stosować zasadę praworządności, tj. działać na podstawie i w granicach prawa.

Reasumując dotychczasowe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w sprawach dotyczących skarg na indywidualne interpretacje podatkowe Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 134 § 1 u.p.p.s.a., rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy, tj. w granicach zakreślonych przez stronę we wniosku o interpretację i nie może dokonywać interpretacji in abstracto dotyczących innych stanów faktycznych i prawnych niż tego żądała strona.

IFSK1099/09

8.3. Należy również uznać za trafny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest zakres rozumienia tzw. klauzuli standstill określonej w art. 17 ust. 8 VI Dyrektywy w świetle wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-414/07 M. W orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych można wskazać na dwa odmienne stanowiska w tym zakresie. Zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym przez WSA w Krakowie w zaskarżonym wyroku oraz w wyroku z dnia z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 176/09) w konsekwencji przekroczenia przez państwo polskie granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, poprzez przyjęcie po dniu akcesji przepisów ograniczających prawo podatnika do odliczenia, wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartym w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług nie mogą być stosowane. Powoduje to konieczność pominięcia przepisów polskich sprzecznych z prawem unijnym i przyznanie prawa do odliczenia na podstawie bezpośrednio skutecznych przepisów VI Dyrektywy.

Inne wojewódzkie sądy administracyjne przyjmują zaś, że wyrok ETS wyłącza jedynie możliwość dalszego ograniczania prawa podatnika do odliczenia na mocy przepisów krajowych przyjętych po przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z tym stanowiskiem, wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia przewidziane w ustawodawstwie polskim w okresie do 30 kwietnia 2004 r. mogą być dalej stosowane, na mocy tzw. klauzuli standstill określonej w art. 17 ust. 8 VI Dyrektywy VAT (zob. np. wyroki WSA; we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2009 r, sygn. akt I SA/Wr 969/08; w Olsztynie z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 59/09; w Warszawie z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 23/09; w Kielcach z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 251/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 960/09).

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny opowiada się za stanowiskiem, że klauzula standstill może być stosowana w ograniczonym zakresie. Nie do pogodzenia z zasadami wykładni prawa podatkowego jest pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku, że do celów badania zakresu naruszenia zasady stałości nie można odtworzyć normy prawnej prawa materialnego obowiązującego przez wejściem w życie nowych przepisów

IFSK1099/09

obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. po 1 maja 2004 r. W tym miejscu należy podkreślić, że organy podatkowe, jak i sądy administracyjne dokonują wykładni przepisów prawa materialnego w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. często gdy przepis prawa materialnego już nie obowiązuje. A zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny, który potrafił skierować trafne pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej bez trudu powinien odtworzyć normę prawną obowiązującą z przed akcesji Polski do Unii a następnie porównać ją z normą wprowadzoną później.

8.4. W zakresie szczegółowego rozumienia zasady standstill Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni podziela poglądy zawarte w wyroku NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że "artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

W tezie tej ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją.

W konsekwencji ETS stwierdził (teza 44 wyroku), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego - w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego

IFSK1099/09

z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. 1-9981, pkt 77)".

Jednocześnie jednak w tezie 41 orzeczenia ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia wżycie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń."

Z powyższych zatem stwierdzeń ETS wynika jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego - w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem zatem działania sądu krajowego jest zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną, a zatem w tej sytuacji - z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

Podnieść przy tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być

IFSK1099/09

jednak stosowana w zakresie w jakim pozostaje w sprzeczności z normę prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej.

Analizując zatem wpływ omawianego orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 M. na stosowanie obowiązujących od 1 maja 2004 r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić przede wszystkim należy, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem, odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami, w zakresie w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie u.p.t.u. z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdu lub leasingu).

Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 M., należy dokonać oceny czy i w jakim zakresie obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 wzw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u.-w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie w jakim zakresie normy tych przepisów - jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach - znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium wynikającym z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do dnia 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie

IFSK 1099/09

sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania -przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. - granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Tym samym skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia M.F. z 2002 r. - przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie.

Oznacza to, że nie można podzielić poglądu, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 ma wynikać, że od 1 maja 2004 r. nie mają- poza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabyciu paliwa to tych pojazdów.

Przedstawione wywody prawne zawarte w cytowanym wyroku NSA z dnia 10 marca 2011 r. , sygn. akt I FSK 517/10 zasługują na pełną aprobatę.

8.5 W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powinien zbadać naruszenie zasady standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy

IFSK 1099/09

przez porównanie art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.) z regulacją obowiązującą z przed akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dnia z 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wraz z przepisami wykonawczymi.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien dokonać oceny naruszenia zasady stałości zgodnie z wcześniej dokonaną wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i w granicach wniosku strony o interpretację, tj. za okres od dnia 22 sierpnia 2005 r. W szczególności należy mieć na względnie, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie uchyla norma prawa krajowego a jedynie nakazuje ograniczenie ich stosowania jedynie do ściśle określonych stanów faktycznych, w których naruszono zasadę stałości.

8.6. W związku z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 207 § 2 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości mając na względzie

fakt, że to nie w wyniku działań Spółki nastąpiło wydanie orzeczenia niezgodnego z prawem.