Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2302/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 144 § 1 pkt 1, art. 223 § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielopolskim z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 57/18 w sprawie ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I SA/Go 57/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił postanowienie z dnia 29 listopada 2017 r., nr [...], Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej jako: "DIAS") w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł w następującym stanie faktycznym.

2. Decyzją z dnia 22 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (dalej w skrócie: "decyzja NUS") określił K. M. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. nieruchomości nabytej w 2008 r. Decyzja NUS została wysłana w dniu 22 sierpnia 2017 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. na wskazany przez stronę adres zamieszania, tj. [...], [...], Republika Federalna Niemiec.

W dniu 16 października 2017 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w N. strona reprezentowana przez radcę prawnego złożyła odwołanie od decyzji NUS. W uzasadnieniu odwołania zaznaczono, że przedmiotowa decyzja została doręczona stronie w dniu 3 października 2017 r., po uprzednim skierowaniu pisemnej prośby o jej doręczenie.

We wskazanym na wstępie zaskarżonym postanowieniu, DIAS stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśniono, że decyzja NUS nie została odebrana przez stronę w miejscu zamieszkania na terenie Niemiec. Z zapisów dokonanych na kopercie zawierającej ową decyzję NUS oraz z systemu śledzenia przesyłek Poczty Polskiej S.A. wynika, że próba doręczenia przesyłki przez niemieckiego operatora pocztowego nastąpiła w dniu 26 sierpnia 2017 r., o godz. 9:41. W związku z faktem, iż przesyłka nie została odebrana, po upływie terminu, w którym strona mogła odebrać korespondencję, operator rozpoczął procedurę jej zwrotu do nadawcy. Oprócz adnotacji, na kopercie znajduje się także nalepka CN 15 Deutsche Post z informacją o dokonanym zwrocie przesyłki w dniu 13 września 2017 r. oraz z zaznaczeniem powodu zwrotu – "nicht abgeholt"/"non reclame" ("nie podjął"). W dniu 28 września 2017 r. przesyłka została zwrócona nadawcy w Polsce. W oparciu o powyższe DIAS przyjął skutek doręczenia decyzji NUS z dniem 13 września 2017 r., a nie jak wskazał w odwołaniu pełnomocnik strony – z dniem 3 października 2017 r. Wobec powyższego organ wywiódł, że ustawowy czternastodniowy termin do wniesienia przedmiotowego odwołania upłynął z dniem 27 września 2017 r. Natomiast pełnomocnik strony złożył odwołanie w dniu 16 października 2017 r., tj. 19 dni po upływie ustawowego terminu. Z tych powodów organ odwoławczy stwierdził, że uchybiono terminowi określonemu w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.").

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., w wyniku rozpoznania skargi strony, zaskarżonym wyrokiem uchylił postanowienie DIAS. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko DIAS o skuteczności doręczenia jest przynajmniej przedwczesne. Podobnie oceniono kategoryczny pogląd skarżącego o konieczności uznania tej czynności za bezskuteczną, a w konsekwencji również jego żądanie uznania odwołania za wniesione w terminie. Sąd pierwszej instancji wyraził aprobatę dla postępowania NUS co do zastosowanego trybu doręczenia, tj. zgodnie z regulacjami Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 141, poz. 913 – dalej w skrócie: "Konwencja") oraz Regulaminu Poczty Listowej Światowego Związku Pocztowego sporządzonego w Bernie dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r., Nr 108, poz. 744 – dalej w skrócie: "Regulamin"). Zdaniem WSA, oceniając skuteczność doręczenia w niniejszej sprawie należało zauważyć, iż skutek doręczenia pisma za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej musi być oceniany na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa, w którym adresat ma siedzibę lub miejsce pobytu. W związku z powyższym uznano, że przepisy O.p. w zakresie doręczenia nie mają zastosowania na gruncie niniejszej sprawy.

Sąd pierwszej instancji zakwestionował jednak konkluzje DIAS, twierdząc, że organ nie poczynił żadnych ustaleń co do zgodności procesu doręczenia z przepisami prawa niemieckiego. Obowiązkiem organu winno być ustalenie, czy przepisy te przewidują przypadek tzw. doręczenia zastępczego i czy zaistniała w sprawie sytuacja, w związku z brakiem doręczenia skarżącemu przesyłek z adnotacją, że adresat nie podjął przesyłki, może być zinterpretowana jako wywołująca skutek doręczenia korespondencji adresatowi przesyłki. WSA za niewystarczające uznał odniesienie zgodności zapisów na zwróconej przesyłce z przepisami Regulaminu, ponieważ te przepisy, na które wskazał DIAS wyłącznie standaryzują obowiązki dokumentacyjne w międzynarodowym obrocie pocztowym. Obowiązki doręczyciela, jak również sama procedura doręczenia, w tym w szczególności co do awizacji oraz warunków uznania za skuteczne doręczenia przesyłki fizycznie nie odebranej przez adresata, muszą być oceniane z punktu widzenia wewnętrznych przepisów państwa miejsca pobytu adresata, czyli w niniejszej sprawie - prawa niemieckiego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził także, iż DIAS za dowód prawidłowości przebiegu procesu doręczenia przyjął wyłącznie zapisy na kopercie, posiłkując się wydrukiem tzw. trackingu. Wyrażono pogląd, że adnotacje na przesyłce dokonywane przez pracowników zagranicznych operatorów nie stanowią dokumentu urzędowego, z którym związane jest domniemanie ich zgodności z prawdą. W niniejszej sprawie DIAS powinien był zatem przynajmniej wyjaśnić zastrzeżenia skarżącego dotyczące doręczenia mu decyzji np. w drodze reklamacji, domagając się od Poczty Polskiej S.A. wyjaśnienia przebiegu procesu doręczenia, w tym również zasad dokonywania doręczenia przez niemieckiego operatora pocztowego.

4. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego DIAS, reprezentowany przez radcę prawnego, zakwestionował w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w WSA w Gorzowie Wlkp., bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów:

1) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 151 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji uchylenie go, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

2) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonego postanowienia, podczas gdy nie było ono dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku;

3) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

4) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 150 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwym zastosowaniu określonych w nim zasad doręczania pism w toku postępowania podatkowego.

Zdaniem organu skarżącego kasacyjnie terminem doręczenia decyzji NUS był dzień 13 września 2017 r. (w treści uzasadnienia błędnie oznaczono datę "13 września 2014 r." - co uznano za omyłkę pisarską). Od tego dnia obliczono czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji NUS. Opierając się na zapisach umieszczonych na zwróconej przesyłce, DIAS uznał, iż decyzję NUS doręczono w trybie tzw. doręczenia zastępczego (art. 150 § 4 O.p.). Skarżący zaś kwestionował podstawy do uznania doręczenia za skuteczne, co wywodził z twierdzenia o niepodjęciu przez operatora pocztowego próby doręczenia pod adresem na terenie Niemiec. W skardze kasacyjnej wskazano, że twierdzenie strony poparte jest jedynie oświadczeniem, że pod wskazanym adresem cały czas przebywała żona skarżącego – D. M., co nie ma pokrycia w żadnym dowodzie. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że skutek doręczenia pism powinien być przyjmowany według regulacji prawa niemieckiego, na podstawie przepisów prawa międzynarodowego wiążącego Rzeczpospolitą Polską oraz Republikę Federalną Niemiec.

Za bezpodstawne uznano kwestionowanie przez WSA doręczenia decyzji NUS przez niemieckiego operatora, skoro spełnione zostały wszystkie wymagania określone w Regulaminie, które stanowią międzynarodowe standardy obrotu korespondencją. Skoro operator niemiecki nie mógł doręczyć pisma w dniu 26 sierpnia 2017 r., to zasadnie pracownik niemieckiego urzędu pocztowego uczynił adnotację o tym, iż pisma nie podjęto (w dniu 13 września 2017 r.), a następnie przesyłka została zwrócona do organu polskiego. W ocenie pełnomocnika DIAS, nie ma podstaw, aby domagać się od poczty niemieckiej stosowania rozwiązania prawnego przewidzianego w art. 150 O.p. o przechowywaniu przesyłki przez okres 14 dni i dwukrotnym zawiadamianiu adresata o jej przechowywaniu. Każde państwo obowiązuje tryb doręczeń uregulowany jego wewnętrznym prawem, a przepisy Regulaminu nie zostały naruszone.

Organ skarżący kasacyjnie nie zgodził się z twierdzeniem WSA, że dla uznania przez organ podatkowy fikcji prawnej doręczenia decyzji NUS, wymagane jest otrzymanie informacji od operatora niemieckiego, który potwierdziłby dokonanie procedury pocztowej podobnej do polskiego awiza. W rozpatrywanej sprawie mowa jest o obywatelu Polski zamieszkującym na terenie Niemiec. W takiej sytuacji, należy przyjąć, że doręczenie przesyłki następuje na mocy przepisów regulujących zasady doręczeń w tym kraju, co wynika z przepisów prawa międzynarodowego. Za wystarczającą dla oceny prawidłowości doręczenia orzeczenia, może być uznana zgodność zapisów na zwróconej przesyłce z przepisami Regulaminu. Wyjaśnienia okoliczności związanych z tą czynnością materialno-techniczną nie są konieczne, gdy z adnotacji uczynionych przez zagranicznego operatora pocztowego na przesyłce wynika niezbicie, iż proces doręczenia przebiegł prawidłowo, a sama adnotacja nie zawiera błędów, czy braków w zapisach wymaganych procedurami międzynarodowymi.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej niezasadne jest podważanie adnotacji pracownika niemieckiego urzędu pocztowego oraz wynikających z treści Regulaminu zapisów świadczących o dokonanej próbie doręczenia decyzji NUS. Takie adnotacje należy traktować w analogiczny sposób jak zwrotne potwierdzenie odbioru, które w świetle orzecznictwa posiada doniosłość dokumentu urzędowego.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący uważa, że DIAS podejmuje polemikę prowadzącą do błędnych wniosków i nie zgodził się z zarzutem, jakoby nie dochował należytej staranności w zakresie swojego udziału w postępowaniu. W opinii strony zwrot na przesyłce – "nie podjął" wskazuje, że skarżący mógł podjąć pismo, ale nie wskazano gdzie i w jaki sposób, tj. czy doręczane pismo było gdzieś złożone do odbioru i czy był jakiś czas na jego odbiór, kto i w jakich okolicznościach i na jakiej podstawie dokonał tej adnotacji. Wszystkie te okoliczności są istotne dla sprawy i wymagają wyjaśnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty są zasadne.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej, opisanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

6.1. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na zagadnieniu skuteczności doręczenia decyzji NUS. To bowiem od rozstrzygnięcia tej kwestii spornej uzależniona jest ocena, czy odwołanie wniesione przez pełnomocnika skarżącego miało miejsce z zachowaniem 14-dniowego terminu.

Przepisy o doręczeniu pism w postępowaniu podatkowym zostały określone w rozdziale 5, działu III. O.p. Zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Zarówno powołany przepis, jak i pozostałe przepisy O.p. dotyczące obrotu korespondencji znajdują zastosowanie tylko i wyłącznie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Z uwagi na to, że skarżący wskazał swoje miejsce zamieszkania oraz adres do korespondencji na terenie Republiki Federalnej Niemiec w miejscowości H., przepisy O.p. w zakresie doręczenia nie znajdują zastosowania, co przyznał także Sąd pierwszej instancji. Taki wniosek jest wyprowadzany z hierarchii aktów normatywnych. Biorąc pod uwagę konstytucyjny porządek przepisów prawa powszechnie obowiązującego, należy zwrócić uwagę, co zasadnie podkreślano w toku postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego, że w niniejszej sprawie moment doręczenia należy ustalać według przepisów prawa niemieckiego, zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) Konwencji mającej pierwszeństwo przed O.p. Powołany przepis prawa międzynarodowego stanowi, że państwo proszone dostarcza dokumenty w sposób określony przez jego prawo wewnętrzne w zakresie dostarczania dokumentów o zasadniczo podobnym charakterze. Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że określenie, kiedy i w jaki sposób następuje doręczenie przesyłki należało ustalić na podstawie przepisów prawa niemieckiego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim Regulamin nie może stanowić podstawy w zakresie oceny doręczenia decyzji NUS. Choć Regulamin jest aktem ustanowionym przez organizację wyspecjalizowaną należącą do Organizacji Narodów Zjednoczonych – Światowy Związek Pocztowy, to jednak procedury pocztowe stanowią ujednolicenie standardów niezbędnych do doręczeń w obrocie międzynarodowym. Z treści przepisów zawartych w art. RL 137 ust. 3 pkt 3.1 Regulaminu potwierdzenie odbioru powinno zostać podpisane w pierwszej kolejności przez adresata, a gdy to nie jest możliwe przez inną osobę do tego upoważnioną na mocy przepisów kraju przeznaczenia. W przypadku zatem podpisania zwrotnego potwierdzenia odbioru można przyjąć, że pracownik urzędu pocztowego kraju przeznaczenia doręczył przesyłkę osobie upoważnionej, w myśl tych przepisów we wskazanej w tym potwierdzeniu, dacie. Ponadto z art. RL 147 wynika, że: 1) administracje pocztowe zapewniają zwrot przesyłek, które nie mogły zostać z jakiegokolwiek powodu doręczone adresatom. 2) termin przechowywania przesyłek podany jest w poniższych ustępach (...). Ogólne warunki Poczty Niemieckiej określające zasady doręczania listów (Allgemeine Geschaftsbedingungen der Deutschen Post AG - Brief Natonal https://www.deutschepost.de/de/a/agb.html) w punkcie 4.4. przewidują przechowywanie przesyłek niedostarczonych w ciągu siedmiu dni roboczych (w tym soboty), począwszy od następnego dnia po próbie pierwszej dostawy, do odbioru przez odbiorcę. Przepisy powyższych warunków nie przewidują doręczania adresatowi powtórnego zawiadomienia. Zgodnie z art. RL 147 ust. 5 pkt 5.1 z zastrzeżeniem przepisów kraju przeznaczenia, przesyłki niedoręczalne zwraca się do administracji pocztowej kraju nadania, której znaki opłaty znajdują się na przesyłce. Z kolei, z treści ust. 8 pkt 8.1 powyższego artykułu wynika, że przed zwróceniem do administracji kraju nadania przesyłek niedoręczonych z jakiegokolwiek powodu, urząd przeznaczenia powinien podać, po francusku, przyczynę niedoręczenia. Wyraźną i zwięzłą informację o przyczynie umieszcza się, o ile to możliwe, na przedniej stronie przesyłki, w następującej formie: "inconnu" ("nieznany"), "refusé" ("odmówił przyjęcia"), "déménagé" ("wyprowadził się"), "non réclamé" ("nie podjął"), "adresse insuffisante" ("niewystarczający adres") itp. Na kartkach pocztowych i drukach w kształcie kartek przyczynę niedoręczenia podaje się w prawej części przedniej strony. Informację tę podaje się za pomocą odcisku stempelka lub przyklejonej i właściwie wypełnionej nalepki CN 15. Każda administracja ma prawo dodać w jej własnym języku tłumaczenie przyczyny niedoręczenia i inne przydatne informacje. W obrocie między administracjami, które wyraziły na to zgodę, informacje te można podawać w jednym wybranym języku. Tak samo odręczne adnotacje o niedoręczeniu odnotowane przez pracowników poczty lub przez urzędy pocztowe można, w takim przypadku, uznać za wystarczające (ust. 8 pkt 8.2.). Wobec powyższego skoro przepisy Regulaminu oraz ogólnych warunków doręczania listów przez pocztę niemiecką nie przewidują dwukrotnej awizacji przesyłek, to brak jest podstaw do oczekiwania takiej awizacji.

Nie ulega wątpliwości, że przepisy prawa polskiego miały moc obowiązującą tylko na terenie RP, jednocześnie nie istniała żadna regulacja w prawie polskim i unijnym co do szczególnego trybu dokonywania doręczeń przesyłek w postępowaniu administracyjnym za granicą państwa, w którym przebywał adresat. Co istotne to sam skarżący zwrócił się do organu o doręczanie mu pism na adres w Niemczech, nie wskazując ani adresu mailowego (na platformie ePUAP), ani nie ustanawiając w Polsce pełnomocnika w sprawie (w tym pełnomocnika dla doręczeń). Wobec powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie istniała inna możliwość, jak tylko uznać, że adresat nie odebrał przesyłki we wspomnianym siedmiodniowym terminie, zgodnie z adnotacją dokonaną na przesyłce pocztowej zawierającej decyzję NUS. W sprawie brak jest podstaw do kwestionowania zapisów potwierdzających niepodjęcie przesyłki, a poczynionych na podstawie prawa państwa doręczenia. Strona wskazała adres do doręczeń na terenie innego państwa (Niemcy), a zatem powinna brać pod uwagę, że doręczenie będzie realizowane na zasadach obowiązujących operatora pocztowego w tym państwie, także w przypadku gdy doręczenie to jest kontynuacją czynności podjętych przez polskiego operatora pocztowego (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2020 r., o sygn. akt I OSK 138/20, publ. CBOSA).

6.2. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że niezasadne było kwestionowanie faktu odzwierciedlonego na przesyłce oraz nalepce CN 15, która jest elementem praktyki międzynarodowego obrotu korespondencji zgodnie z Regulaminem. Bezsporne jest, że próba doręczenia decyzji NUS nastąpiła w dniu 26 sierpnia 2017 r. o godzinie 9:41. Z uwagi na to, że pracownik niemieckiego urzędu pocztowego nie mógł doręczyć skarżącemu decyzji NUS tego dnia, pismo wróciło do urzędu pocztowego na okres siedmiu dni i z dniem 13 września 2017 r. dokonano adnotacji "nie podjął", po czym rozpoczęto procedurę odesłania decyzji NUS do nadawcy.

Mając na względzie art. 17 ust. 2 lit. a) Konwencji, a także przytoczone powyżej regulacje Regulaminu, moment doręczenia należy oceniać według prawa niemieckiego. Skoro pracownik niemieckiego urzędu pocztowego udokumentował próbę doręczenia , to nie ma podstaw do podważanie, że złożył pismo na okres ustalony w przepisach niemieckiego prawa pocztowego we właściwym urzędzie. Czyniąc zadość obowiązkom wynikającym z Regulaminu, władze pocztowe Republiki Federalnej Niemiec dokonały zwrotu pisma do nadawcy – NUS z naniesioną adnotacją "nie podjął". Przedmiotowa adnotacja stanowiła zatem zwieńczenie okresu, w którym skarżący mógł odebrać pismo. Skarżący miał czas powyżej siedmiu dni na podjęcie tego pisma według przepisów prawa niemieckiego. Po dacie 13 września 2017 r. naniesiono na przesyłkę adnotację "nie podjął", po czym zwrócono ją do nadawcy. Ta data zamknęła stronie możliwość odebrania decyzji NUS na terenie Niemiec.

Kwestionowanie daty, w której nastąpiło uznanie doręczenia Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym uznaje za bezpodstawne, bowiem z art. 17 ust. 4 Konwencji wynika, że żadne postanowienie konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez stronę, dokonanego zgodnie z jej ustawodawstwem. Podjęta próba doręczenia decyzji NUS skarżącemu, jak i fakt niepodjęcia jej w terminie siedmiu dni na terenie Niemiec jest bezsporne. Wobec jednoznacznie brzmiących zapisów na kopercie, że adresat nie podjął przesyłki, brak jest uzasadnionych podstaw do kwestionowania czynności wykonanych przy doręczeniu na terenie Niemiec jako niezgodnych z prawem niemieckim. Za gołosłowne uznać należy twierdzenia skarżącego jakoby nie miał on wiedzy gdzie i do kiedy może odebrać przesyłkę. Na mocy przepisów Konwencji, nieodebranie pisma na zasadach określonych w przepisach prawa niemieckiego nie może być traktowane jako nieważne na gruncie prawa polskiego (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 kwietnia 2015 r., o sygn. akt I SA/Go 90/15, publ. CBOSA).

Wobec powyższego należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że nieuzasadnione jest kwestionowanie adnotacji poczynionych na przesyłce, a także na nalepce CN 15. Sąd pierwszej instancji niezasadnie podważył ustalenia organu, żądając od DIAS za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. uzupełnienia informacji w sprawie. Nie wyjaśniono na jakiej podstawie WSA odrzucił w istocie adnotacje poczynione na przesyłce i nie uznał ich za dokument urzędowy. Nie wdając się w pogłębione rozważania, co jest dokumentem urzędowym, nie można zakładać a priori, że adnotacje na przesyłce, jak i nalepka CN 15 nie są w ogóle dowodami w myśl art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. Zgodnie z powołanymi przepisami, w postępowaniu podatkowym nie można mówić o enumeratywnym katalogu dowodów.

W sprawie bezsporne jest, że zgromadzone dowody, tj. adnotacja na przesyłce, nalepka CN 15 oraz wydruk z internetowego śledzenia przesyłek dowodzą tego, że próba doręczenia nastąpiła w dniu 26 sierpnia 2017 r. Na tej podstawie DIAS nie mógł mieć wątpliwości co do tego, że podjęto próbę doręczenia decyzji NUS, w związku z czym nie zachodziła potrzeba weryfikacji dalszych okoliczności, tj. miejsca złożenia przesyłki i czasu jej przechowywania. Strona nie wykazała w żaden sposób, aby zgromadzone dowody nie miały pokrycia z rzeczywistością. Poza oświadczeniem o obecności żony w miejscu zamieszkania w dacie próby doręczenia, nie przedstawiono żadnych kontrdowodów w sprawie.

6.3. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym uznał zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. za uzasadniony, przyjmując, że DIAS dokonał niezbędnych ustaleń w sprawie. Skoro poza sporem jest, że w dniu 26 sierpnia 2017 r. niemiecki operator pocztowy podjął próbę doręczenia przesyłki zawierającej decyzję NUS i nie została ona odebrana, to brak jest podstaw do podważania, że złożono ją we właściwym dla adresata urzędzie pocztowym, a po upływie terminu 7 dni, w którym strona mogła odebrać korespondencję, operator zagraniczny rozpoczął procedurę jej zwrotu do nadawcy. Przesyłka powróciła do Polski w dniu 28 września 2018 r. Zatem przyjęty przez DIAS dzień 13 września 2017 r. jako data doręczenia decyzji NUS jest najkorzystniejszym dla strony terminem. Jak wspomniano po tej dacie nie było już możliwości odebrania pisma na terenie Niemiec. Po nadaniu przesyłki zwrotnej niemożliwe też było doręczenie decyzji NUS skarżącemu. W związku z tym, zasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku, okoliczności doręczenia na terenie Niemiec nie wymagały żadnych dodatkowych ustaleń, a tym samym nie zachodziła podstawa do uchylenia inkryminowanego postanowienia. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. uznano za uprawniony.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie podziela zarzutu naruszenia art. 150 O.p., ponieważ ten przepis nie znajdował zastosowania w sprawie, w której przepisy prawa międzynarodowego odsyłają do innego niż polski, porządku prawnego. W niniejszej sprawie skutek doręczenia określa się na podstawie przepisów prawa niemieckiego. Nie można tego skutku transponować na grunt przepisów polskiej ustawy O.p.

6.4. Jako bezzasadny należy również ocenić zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., który nie został uzasadniony w sposób, odpowiadający dyspozycji art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów, w tym zwłaszcza istotny charakter i wpływ ewentualnych uchybień na wynik sprawy. Autor skargi nie wyjaśnił, czy jego zdaniem Sąd pierwszej instancji nie wykonał kontroli zaskarżonego aktu na podstawie akt sprawy, czyli np. w sposób oderwany od materiału zawartego w aktach sprawy, bądź czy i w jaki sposób wykroczył poza granice niniejszej sprawy, albo do jakich zarzutów czy wniosków skargi się nie doniósł. Przy czym należy zaznaczyć, że WSA nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą w skardze, lecz tylko do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., o sygn. akt II FSK 1907/09).

6.5. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a., uznał zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne, choć nie wszystkie zostały należycie umotywowane. Powyższe skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku w całości, a wobec wyjaśnienia sprawy w stopniu dostatecznym dla potrzeb rozstrzygnięcia, na podstawie art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a., orzeczono o oddaleniu skargi.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono, na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).