Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 809/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.122, art. 180 § 1, art.181, art. 188, art.187 § 1, art. 197 § 1, art.191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.3 ust.1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust.4, art. 106
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. Spółka komandytowo-akcyjna w likwidacji w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2955/14 w sprawie ze skargi G. Spółka komandytowo-akcyjna w likwidacji w Katowicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 lutego 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2955/14 oddalił skargę G. S.K.A. w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] września 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Warszawie wydał decyzję z [...] czerwca 2014 r., określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w maju 2009 r. samochodu osobowego marki Audi Q7, wyprodukowanego w 2009 r., o pojemności silnika 5934 cm3, w kwocie 84 714 zł.

Decyzją z [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu organ powołał się na ustawę z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: upa) i rozporządzenie Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Wskazał, że o klasyfikacji pojazdu do pozycji HS 8703 decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Organ II instancji wskazał także, że ocena powyższych cech powinna być dokonana na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Organ uznał, że pojazd został przemieszczony na terytorium kraju 3 czerwca 2009 r., bowiem tego dnia przeprowadzono na terytorium kraju jego badanie techniczne, potwierdzone zaświadczeniem.

Organ odwoławczy dokonując ustaleń zasadniczych cech pojazdu posłużył się informacją przekazaną przez przedstawiciela producenta, Volkswagen Group Polska z [...] czerwca 2014 r., z której wynika, że pojazd ten został wyprodukowany jako osobowy, 7-miejscowy, nadwoziem rodzaju kombi, przeszklonym, 5-drzwiowym, posiadającym wewnątrz jednolitą tapicerkę oraz nieposiadającym przegrody stałej. Następnie, wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia tego samochodu posłużył się elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT, zgodnie z którym istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym). Ustalono, że pojazd marki Audi Q7 był 5-miejscowym samochodem osobowym o nadwoziu typu kombi z czterema drzwiami bocznymi i klapą bagażnika (2+2+1). Posiadał nadany na etapie produkcji wygląd i ogół cech co najmniej na poziomie: 6 poduszek powietrznych; czujników parkowania plus – przód/tył z wizualizacją na ekranie MMI; czujnik odległości przy parkowaniu przód/tył z wizualizacją zmierzchowych świateł; elektryczną regulację lędźwiową foteli przednich; elektrycznie wspomagane otwierania i zamykania pokrywy bagażnika; foteli przednich sportowych elektrycznie regulowanych; elektrycznie regulowane szyby przód/tył; klimatyzacji automatycznej; kolumny kierowcy regulowanej w dwóch płaszczyznach; komputera pokładowego; lusterek bocznych regulowanych i składanych elektrycznie, z funkcją p/oślepieniową; lusterka wewnętrznego z funkcją p/oślepieniową; ogrzewanych dyszy spryskiwaczy; ogrzewanych foteli przód/tył; przygotowania do montażu telefony GSM (Bluetooth) głośnomówiącego; radia CD; systemu nawigacji satelitarnej MMI ze zmieniarką + kolorowego wyświetlacza FIS; szyb barwionych; zielonych; świateł do jazdy dziennej LED; wskaźnika niezapiętych pasów bezpieczeństwa; wspomagania układu kierowniczego - Servotronic; centralnego zamka z pilotem. Na zewnątrz pojazd wyposażono w felgi aluminiowe 20 (5-ramienne) z ogumieniem 295/40; lampy ksenonowe PLUS ze spryskiwaczami; srebrne listwy ozdobne wokół szyb; relingi dachowe w kolorze srebrnym. Wnętrze pojazdu wykończono tapicerką Verano. Kierownica trzyramienna, wielofunkcyjna z funkcją zmiany biegów. Konsola środkowa w skórze. Lampki do czytania przód/tył. Podłokietnik przedni z uchwytami na napoje. Podłokietnik i klamki drzwi w skórze. Przystosowanie do montażu fotelika dziecięcego ISOFIX. Schowki pod przednimi fotelami. Siatka zabezpieczająca bagaż. Skórzana dźwignia zmiany biegów. Tylne oparcie składane, dzielone. Dodatkowe oświetlenia wnętrza. Został również wyposażony w systemy podwyższające bezpieczeństwo podróży jak: ABS, ASR, ESP, system kontroli ciśnienia w ogumieniu. Posiadał napęd z silnikiem o pojemności "sześciu" litrów i moc 368 kW (500 kM); automatyczną (sześciobiegową) skrzynią biegów; przenoszony na obie osie ze sportowymi felgami z metali lekkich 20 cali.

W dniu [...] czerwca 2009 r. pojazd został zarejestrowany (tylko na eksport) przez podatnika na terytorium RFN jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią. Następnie, 3 czerwca 2009 r. przeszedł na terytorium Polski badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego. Jak wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, uprawniony diagnosta wskazał, że pojazd posiada siedem miejsc siedzących oraz jest samochodem ciężarowym typu VAN. Z zaświadczenia nie wynika natomiast, że pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową.

Przedmiotowy samochód został następnie sprzedany 3 czerwca 2009 r. podmiotowi o nazwie G. S.K.A. W tym samym dniu G. S.K.A., sprzedał samochód na rzecz A. Sp. z o.o.

W dniu [...] czerwca 2009 r. dokonano jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju, natomiast 18 czerwca 2009 r. pojazd ponownie przeszedł badanie techniczne, podczas którego stwierdzono, że w samochodzie zdemontowano przegrodę (kratkę) oraz zamontowano siedzenie z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa w oryginalnych fabrycznych zamocowaniach.

Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, iż w pojeździe nie wprowadzono żadnych zmian konstrukcyjnych. Reasumując organ przyjął, że ogólny wygląd i ogół cech pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Ogólny bowiem wygląd i ogół cech pojazdu, w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 718; dalej: ppsa) Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Wskazał, że dla prawidłowości określenia pojazdu, jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu. Klasyfikacji taryfowej wyrobów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej).

Sąd I instancji stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pojazd w dniu przemieszczenia na terytorium kraju (za taki przyjęto datę pierwszego badania technicznego), tj. w dniu 3 czerwca 2009 r. był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadanych na etapie procesu produkcyjnego, nie uległ zmianie. Cechy pojazdu wskazywały jednoznacznie na jego przeznaczenie jako samochodu osobowego (np. klimatyzacja, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach z przodu jak i z tyłu, barwione szyby czy wysokiej klasy fabryczny sprzęt audio) nie uległy zmianie. Powyższe wskazuje, że w pojeździe nie wprowadzono zmian konstrukcyjnych.

Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 194 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Op). Działając w oparciu o przepisy dotyczące taryfy celnej organ ustalił do jakiego kodu taryfy należy przyporządkować samochód osobowy, nie kwestionując przy tym, że pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy w oparciu o przepisy zarówno niemieckie, jak i polskie. Za bezzasadny uznał również zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Op, uznając, iż organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z zasadami wyrażonymi w tych przepisach. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Op poprzez niepowołanie biegłego. W sprawie nie były bowiem wymagane wiadomości specjalne, a organy podatkowe są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. Dalej powołując się na orzecznictwo wskazał, że opinie statystyczne są jednym z dowodów w sprawie i - jak każdy dowód - podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie w ramach swobodnej oceny dowodów. Sąd podkreślił również, że fakt nieuwzględnienia przez organy dowodów rejestracyjnych wydanych w Niemczech i w Polsce nie może mieć znaczenia dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, bowiem przepisy prawa o ruchu drogowym mają jedynie zastosowanie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie zaś do określenia podatku akcyzowego.

Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia złożyła skarżąca zarzucając:

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z przepisami Op, tj.:

- naruszenie art. 121 § 1 Op poprzez wydanie decyzji na podstawie wybranych dokumentów i pominięcie istotnych faktów, co skutkowało naruszeniem zaufania do organów podatkowych;

- naruszenie art. 122 Op poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego sprzecznego z prawdą materialną, poprzez niezwrócenie uwagi na fakt, że przedmiotowy samochód został nabyty oraz zarejestrowany jako ciężarowy, co oznacza, że skarżący nie dokonał w nich żadnych przeróbek, które pozwoliłyby zakwalifikować do pojazdów ciężarowych;

- naruszenie art. 181, art. 187, art. 191 Op poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, tj. uznanie przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy na podstawie wybranych informacji z pominięciem istotnych z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia faktów, że samochód został nabyty jako ciężarowy oraz niekorzystnie z zastosowania opinii klasyfikacyjnej wydawanej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego [...] jak również z powołania biegłego rzeczoznawcy w zakresie konstrukcji samochodów;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 194 § 1 i 2 Op przez pominięcie dowodu z dokumentów urzędowych sporządzonych przez niemieckie oraz polskie władze powiatowe;

Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ ppsa w związku z naruszeniem art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 upa z 6 grudnia 2008 r., poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie, co w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego doprowadziło do objęcia opodatkowaniem podatku akcyzowym przedmiotowego pojazdu, w sytuacji, gdy samochód został sprowadzony jako ciężarowy, a co za tym idzie nie podlegał temu podatkowi;

- niewłaściwe zastosowanie polegające na uwzględnieniu tego przepisu, pomimo iż narusza on art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie zasady pewności prawa, gdyż przepis uniemożliwiał podatnikowi opodatkowanie akcyzą nabytego samochodu jako ciężarowego, a stwierdzenie, iż nabyto samochód osobowy może nastąpić dopiero wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w § 2 art. 183 ppsa.

Środek prawny został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ppsa.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnosząca skargę kasacyjną podniosła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 Op.

Stosownie do art. 176 ppsa skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany, a nadto, zgodnie z art. 174 pkt 2 ppsa powinna wskazywać na istotę tego naruszenia oraz że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawany zarzut nie spełnia tych wymogów.

Z jego analizy oraz towarzyszącej mu argumentacji można wnioskować, że został on oparty na odmiennej, niż organu i Sądu I instancji ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co automatycznie nie musi oznaczać naruszenia procedury podatkowej, a w ślad za nią i sądowej. Jak zostało wcześniej wskazane wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego z ewentualnym powołaniem się na właściwe przepisy postępowania podatkowego, ale też do uzasadnienia swojego stanowiska, co jednak nie może polegać na podniesieniu ogólnikowych o charakterze polemicznym twierdzeń, tak jak ma to miejsce w tej sprawie.

Zakres postępowania dowodowego jest każdorazowo wyznaczany przez przedmiot tego postępowania, a więc prawo materialne regulujące daną materię.

W stanie prawnym właściwym dla tej sprawy akcyzie podlegało wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 upa).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 upa do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Tym samym każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN.

W razie wystąpienia wątpliwości przy klasyfikacji określonego pojazdu organ podatkowy posiłkowo może skorzystać z wyjaśnień zawartych w Notach wyjaśniających do HS i CN. Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie w swoim orzecznictwie wyrażał pogląd, że mimo, iż Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych) nie są prawnie wiążące, a ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie może wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, to są one pomocne w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji - v. wyrok z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C - 320/11, C - 330/11, C - 328/11 i C - 383/11 (publ. www.eur-lex.europa.eu).

Rozpoznanie tej sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organ podatkowy był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy czy towarowy), co z kolei wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe.

Dodatkowo, w przypadku samochodów o podwójnej funkcji, tzw. osobowo - towarowej należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

W stanie sprawy przeprowadzone przez organ czynności dowodowe nie doprowadziły, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, do nieprawidłowego określenia cech pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynie pozwoliły w sposób obiektywny ocenić pojazd pod względem jego zasadniczego przeznaczenia.

Wypada też wskazać, w nawiązaniu do argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, że dokumenty wydawane na podstawie przepisów o ruchu drogowym (tak zagraniczne jak i krajowe) nie mają wiążącego charakteru przy klasyfikowaniu pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego i podlegają one ocenie przez organ podatkowy jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Klasyfikacja pojazdów na podstawie przepisów o ruchu drogowym ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa pasażerów oraz ruchu na drogach. Natomiast klasyfikacja dla potrzeb podatku akcyzowego jest dokonywana na podstawie CN. Potwierdza to liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie przesądza automatycznie o klasyfikacji, w rozumieniu przepisów upa. Pozwala na to duża autonomiczność prawa podatkowego, występujący w prawie dualizmu pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego".

Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy wypada zauważyć, że przedmiotowy pojazd został zaprojektowany przez producenta jako pojazd z siedmioma miejscami do siedzenia, z nadwoziem typu KOMBI, całkowicie przeszkolonym, bez przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej oraz z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Został też wyposażony w urządzenia i wyposażenie kojarzące się z pojazdami do przewozu osób.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika nadto, że pojazd został zarejestrowany w Niemczech [...] czerwca 2009 r. jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią i siedmioma miejscami do siedzenia.

Z zaświadczenia wydanego w dniu 3 czerwca 2009 r., po przeprowadzeniu badań technicznych na terytorium kraju, wynika, że pojazd posiada siedem miejsc do siedzenia i nadwozie typu van. Natomiast z pisma z 18 czerwca 2009 r. o zgłoszeniu zmian wynika, że dokonano zmiany kategorii samochodu ciężarowego na samochód osobowy.

Ponadto w aktach znajduje się pismo z [...] czerwca 2014 r. pochodzące od Volkswagen Group Polska Sp. z o.o., z którego wynika, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy, siedmiomiejscowy, z nadwoziem typu kombi, pięciodrzwiowym, przeszklonym, bez przegrody stałej, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem.

Tak więc należało przyjąć, wobec braku innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych przystosowujących pojazd do przewozu wyłącznie towaru, że organ podatkowy prawidłowo uznał, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd na moment powstania obowiązku podatkowego charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystywanie w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu będącego przedmiotem postępowania zadecydowała przede wszystkim jego budowa przystosowana do przewozu osób i niezbędne wyposażenie służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów, która mimo dokonywanych zmian pozostała niezmieniona, w tym sensie, że w dalszym ciągu pojazd posiadał konstrukcję samochodu osobowego, nadaną przez producenta. Trzeba bowiem przychylić się do poglądu, że zmiany polegające na dostosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników i nie ingerujące w konstrukcję pojazdu nie wpływają na klasyfikację pojazdu, która powinna mieć obiektywny charakter, niezależny od woli użytkowników pojazdów. Stąd też prawidłowo organ podatkowy, a następnie Sąd I instancji ocenił dokumenty wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym, wskazujące na ciężarowy charakter pojazdu, że dla klasyfikacji CN pojazdu nie mają one wiążącego znaczenia i podlegają ocenie wespół z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Do takich wniosków prowadzi też porównanie przykładowo wskazanych w Notach wyjaśniających do HS i CN cech projektowych pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i 8704 z ustaleniami, jakie miały miejsce w rozpoznawanych sprawach.

Według Not wyjaśniających do CN tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo - towarowe", o których mowa w pozycji CN 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zaklasyfikowana pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. W przypadku tzw. samochodów osobowo - towarowych przy zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8704 wymagane jest, aby część tylna pojazdu (za kierowcą) była przystosowana do przewozu wyłącznie towaru, co nie miało miejsca w rozpoznawanych sprawach.

Trzeba też zauważyć, że stosownie do Not wyjaśniających do CN, w wersji obowiązującej od marca 2007 r., do pozycji CN 8704 należy klasyfikować pojazdy typu VAN z jednym rzędem siedzeń, które nie posiadają żadnych stałych punktów kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. A contrario, do pozycji CN 8703 - pojazdy typu VAN, które posiadają w tylnej części kabiny stałe punkty kotwiczenia oraz urządzenia do instalowania tylnych siedzeń jak też wyposażone w pasy bezpieczeństwa, a więc tak jak miało to miejsce w tych sprawach.

Z powyższych względów, skoro pojazd objęty postępowaniem posiadał cechy przypisywane pojazdom z funkcją osobową, a nadto, postępowanie wykazało istnienie fabrycznych punktów kotwiczenia siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, to należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania podatkowego, co ewentualnie mogłoby stanowić podstawę do podważenia wydanego przez Sąd I instancji wyroku.

Powołane w skardze kasacyjnej przepisy Op nie nakładają na organ podatkowy, jak tego oczekuje wnosząca skargę kasacyjną, nieograniczonego obowiązku gromadzenia materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 122 Op, wyrażającym naczelną zasadę postępowania podatkowego - zasadę prawdy obiektywnej oraz będącym jej gwarantem procesowym art. 187 § 1 Op, organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jako dowód powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181, art. 188 Op).

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ wywiązał się z tego obowiązku. W sprawie nie zachodziła konieczność zasięgnięcia opinii biegłego specjalisty z zakresu techniki samochodowej na okoliczność cech pojazdu.

W myśl art. 197 § 1 Op w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Z treści tego przepisu wynika więc, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co wyraża słowo "może". Granice tej swobody wyznacza zwłaszcza art. 122 Op, statuujący w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stąd słuszność rezygnacji ze środka dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego należy ocenić wespół z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Tym samym stwierdzenie przez organ a następnie przez Sąd I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny wykazał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy i mimo dokonywanych w nim zmian przez kolejnych jego użytkowników nie utracił tego charakteru, pozbawiło racji przeprowadzenie środka dowodowego z opinii biegłego. Ocena zakresu i rodzaju dokonanych w tym pojeździe zmian nie wymagała bowiem posiadania wiedzy specjalistycznej w stopniu uzasadniającym zasięgnięcie opinii eksperta. Miały one powszechny charakter.

Nietrafny jest też zarzut nieskorzystania przy klasyfikacji pojazdu z opinii organu statystycznego.

Wprawdzie art. 30 pkt 2 (poprzednio art. 30 ust. 2) ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (j.t. z 2012 r. poz. 591 ze zm.) nakłada na podmioty gospodarki narodowej obowiązek stosowania w prowadzonej ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości standardów klasyfikacyjnych, ustalonych - na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy - rozporządzeniem Rady Ministrów, niemniej jednak wypada zauważyć, że i w tym wypadku opinia organu statystycznego podlega ocenie organu podatkowego na ogólnych zasadach, jak każdy inny dowód. Słusznie Sąd I instancji zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że interpretacje wydawane przez organy statystyczne nie stanowią dla strony źródła obowiązku czy uprawnienia, nie są też decyzjami w rozumieniu kpa, które podlegałyby kontroli sądowoadministracyjnej. Ustawa o statystyce publicznej nie zobowiązuje też do zastosowania się do interpretacji tych standardów i nomenklatur, wydawanych przez organy statystyczne. Z przepisów ustawy o statystyce publicznej wynika wprost, że prawem powszechnie obowiązującym są jedynie standardowe klasyfikacje i nomenklatury, a nie interpretacje (art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 25 ust. 2, art. 40 ust. 1 i 2).

Z powyższych względów należy stwierdzić, że dokonana przez organ podatkowy klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie jest rezultatem przyjęcia błędnych kryteriów oceny dowodów, czy też przekroczenia granicy swobodnej ich oceny (art. 191 Op). Jak wcześniej zostało wskazane o zaklasyfikowaniu pojazdu zadecydowały cechy właściwe dla tego pojazdu, których ustalenie należy do organu podatkowego i stanowi element stanu faktycznego. Natomiast dokonanie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów zgromadzonych w sprawie (np. dowodów rejestracyjnych pojazdów, świadectw homologacji, zaświadczeń diagnosty, czy też zakresu i charakteru zmian w pojeździe) nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Podsumowując, za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z właściwymi przepisami Op.

Powołany przepis stanowi podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji, co oznacza, że ma on zastosowanie jedynie wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wcześniej zostało wykazane zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a tym samym Sąd I instancji prawidłowo zastosował art. 151 ppsa. W myśl tego przepisu, w brzmieniu właściwym dla sprawy, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4 upa oraz art. 2 Konstytucji RP) przez jego niewłaściwe zastosowanie należy zauważyć, że wobec nieskuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, za podstawę jego rozpoznania mógł być przyjęty wyłącznie stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania, z którego wynika, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy.

Zarzut naruszenia prawa materialnego nie służy bowiem kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Te mogą być podważane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego jest możliwa jedynie na podstawie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, który został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia.

W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może mieć postać błędnej subsumcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną.

Zatem, skoro przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy, niezarejestrowany na terytorium kraju (co nie jest przedmiotem sporu), to wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej na stronie ciążył z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (art. 106 w zw. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 upa), co wskazuje, że art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 upa miał w sprawie zastosowanie.

W związku z powyższym nie doszło też do naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji RP). Regulacja w zakresie podatku akcyzowego nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych po stronie osób nabywających pojazdy. Jak zostało wcześniej wskazane, ustawodawca w art. 100 ust. 4 upa wprowadził własną definicję "samochodu osobowego", co jest wynikiem znacznej autonomiczności prawa podatkowego i przyjętego w prawie krajowym dualizmu pojęciowego. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odczytywać tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (v. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., s. 69).

Nadto, z istoty należności publicznoprawnych wynika, że ta sfera prawa pozostaje w gestii państwa, co oznacza, że o powstaniu obowiązku podatkowego nie decyduje sam zainteresowany, lecz ustawy podatkowe. Znajduje to potwierdzenie w zasadach konstytucyjnych, a zwłaszcza w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wyrażających zasadę władztwa daninowego państwa (uprawnia państwo i jego organy do nakładania podatków) oraz zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Zasady te tworzą łącznie wzorzec kontroli konstytucyjnych norm podatkowych. Pełnią one również funkcję gwarancyjną, zapewniającą transparentność przepisów. Zobowiązują też państwo i jego organy do tego, by nakładanie podatków następowało w drodze ustawy, rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daninowego.

Również sam fakt zarejestrowania pojazdu dla celów ustawy o ruchu drogowym jako samochód ciężarowy nie oznacza, że dla celów podatku akcyzowego będzie on również uznany jako samochód ciężarowy. Kompetencje do wiążącego wypowiadania się w zakresie podatku akcyzowego mają wyłącznie organy podatkowe. W tym względzie podatnik może się powoływać skutecznie jedynie na wypowiedź organów podatkowych. Dopiero bowiem uznanie samochodu za osobowy na moment powstania obowiązku podatkowego, do którego to ustalenia organy podatkowe doszły po przeprowadzeniu postępowania dowodowego przy zastosowaniu metodologii przyjętej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za dopuszczalną i zgodną z naczelnymi zasadami postępowania dowodowego z Op, nie stanowi naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Dodatkowo, wypada też zauważyć, że skarżący kasacyjnie jako profesjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą miał możliwość potwierdzenia prawidłowości swojego działania w zakresie nieopodatkowania nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, zwracając się do właściwego organu o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, czego jednak nie uczynił.

To oznacza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego.

Podsumowując, skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.