Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1533/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1, art. 174, art. 183 par. 1, art. 185 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 67 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1919/05 w sprawie ze skargi Andrzeja M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 4 października 2005 r. (...) w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenia zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na rzecz radcy prawnego Kazimiery B. - ustanowionego z urzędu - zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej w kwocie 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) podwyższonej o należny podatek od towarów i usług oraz udokumentowanych wydatków w kwocie 271 zł 16 gr. (słownie: dwieście siedemdziesiąt jeden złotych szesnaście groszy).


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2006 r. /I SA/Gl 1919/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Andrzeja M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 4 października 2005 r. (...) w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenia zaległości podatkowej.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, że Andrzej M., pismem z dnia 7 czerwca 2005 r. zwrócił się do Wójta Gminy N. o umorzenie należności w wysokości 479,40 zł, stanowiącej zaległość podatkową z tytułu I i II raty podatku od nieruchomości za rok 2005 wraz z odsetkami za zwłokę. W piśmie tym stwierdził, że renta jaką otrzymuje w wysokości 475,16 zł miesięcznie /obciążona egzekucją administracyjną/ nie wystarcza na zaspokojenie potrzeb podatnika i jego rodziny, dlatego korzysta również z pomocy OPS w N. W uzasadnieniu wniosku podał, że jest niepełnosprawnym.

Organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 8 czerwca 2005 r. wezwał podatnika do stawiennictwa w Urzędzie Gminy w celu złożenia oświadczenia o stanie majątkowym. Zażądano również od podatnika szeregu dokumentów potwierdzających jego stan majątkowy.

W odpowiedzi na to pismo, podatnik pismem z dnia 11 czerwca 2005 r. zawiadomił, że odmawia rozmowy oraz składania w sprawie zeznań "dyletanckim marionetkom i intrygantkom organu podatkowego". Podkreślił jednocześnie, że nie ma majątku ani żadnych dokumentów o posiadaniu majątku, a jego żona i córka są zarejestrowane w Urzędzie Pracy w R. i nie korzystają z zasiłku dla bezrobotnych. Wskazał, że ma prawo do renty inwalidzkiej dla II grupy inwalidów.

W związku z żądaniem podatnika organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Powiatowego Urzędu Pracy w R., Starostwa Powiatowego Wydział Komunikacji, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w N., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - o udzielenie informacji pozwalających na ustalenie sytuacji materialnej podatnika.

Na podstawie powyższych ustaleń Wójt Gminy N., decyzją z dnia 14 lipca 2005 r. umorzył w części I oraz II ratę podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 220 zł z należnymi odsetkami za zwłokę. Podatnikowi pozostawiono do zapłaty kwotę 233,60 zł.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że świadczenia wypłacone podatnikowi przez ZUS za okres od stycznia do maja 2005 r. wyniosły 3.163 zł netto. Podkreślono, że w tym czasie otrzymywał on również pomoc z Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w wysokości 1.739,20 zł. Wójt nadto ustalił, że decyzją z dnia 19 stycznia 2005 r. rodzinie M. został przyznany przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej zasiłek okresowy w wysokości po 249 zł miesięcznie za styczeń, luty, marzec 2005 r. Organ nadto ustalił, że żona podatnika jako bezrobotna, jest zarejestrowana w Urzędzie Pracy, bez prawa do zasiłku. Wskazano, że podatnik ma również dwie pełnoletnie córki, z których jedna przebywa za granicą. Podkreślono, że podatnik jest właścicielem działki gruntu o powierzchni 0,1715 ha, który zdaniem organu może być wykorzystywany do upraw sezonowych, a nadto budynek mieszkalny o pow. 135 m kw., budynek gospodarczy o pow. 91,32 m kw., a także samochód ciężarowy AVIA.

Zaakcentowano, że pełnoletnia córka podatnika nie figuruje w ewidencji osób poszukujących pracę. Wskazano również, iż organ podatkowy wielokrotnie umarzał całość lub część zaległości podatkowych A. M. wobec gminy, a podatnik i tak nie był zadowolony z tych ulg i domagał się umorzenia podatku w całości, nie czyniąc żadnych kroków w kierunku zmiany sytuacji finansowej rodziny.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podatnik nie może być corocznie zwalniany w całości z opłacania podatku od nieruchomości, mimo trudnej sytuacji finansowej, ponieważ nie może być faworyzowany względem innych podatników, będących również w bardzo trudnej sytuacji.

Uznając istnienie ważnego interesu podatnika, podniesiono także konieczność respektowania interesu publicznego, wiążącego się działaniami organu gminy w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców. Zaakcentowano, że przez interes publiczny należy rozumieć interes ogółu mieszkańców wspólnoty samorządowej, jaką jest gmina, w tym również równość podatników wobec spełnienia obowiązków publicznoprawnych. Podkreślono, że podstawowym źródłem zasilania budżetu gminy są podatki, a odmowa ich uiszczania przez podatników dysponujących składnikami majątkowymi może spowodować, że organy gminy nie będą w stanie udzielić jakichkolwiek świadczeń osobom najbardziej potrzebującym.

Podatnik w odwołaniu od powyższej decyzji zakwestionował ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji. M.in. wskazał, że w zaskarżonej decyzji źle i nieuczciwie wyolbrzymiono miesięczny dochód podatnika, który za rozpatrywany okres /styczeń-maj/ na jedną osobę wynosił 126,66 zł. Podkreślił, że źle wykazano wielkość pomocy udzielanej w różnej formie przez GOPS w N., ponieważ nie wykazuje ona pomocy żywnościowej przyznawanej najuboższej ludności Unii Europejskiej. Wskazał, że OPS nie przyznał świadczeń na pokrycie podatków, a udokumentowany dochód umożliwia mu przeżycie połowy miesiąca i na osobę jest niższy od ustawowego minimum socjalnego. Stwierdził, że stanowiący jego własność samochód AVIA, z braku potrzeb transportowych od 2000 r. jest wycofany z ruchu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 4 października 2005 r. (...) utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności Samorządowe Kolegium Odwoławcze odniosło się do treści art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie w rozpatrywanym przypadku i stwierdziło, że udzielanie ulg stanowi wyjątek od zasady płacenia podatków. Podkreślono, że w stosunku prawnopodatkowym można wyróżnić dwie strony, tj. organ podatkowy i podmiot zobowiązany do płacenia podatku. Wskazano, że podmioty te mają z reguły sprzeczne interesy i różne prawa do ich dochodzenia. Zaakcentowano, że brzmienie art. 67 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, iż decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej pozostawiona została do uznania organów podatkowych.

Uznając poprawność dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności procesowych, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględniło argumentację Wójta Gminy N. Podkreślono, iż rzeczywiście w wyliczeniach organu podatkowego pierwszej instancji nastąpiła pomyłka, gdyż podana kwota świadczenia wypłaconego przez ZUS jest kwotą brutto, a nie netto, a pomoc udzielona przez GOPS w N. za okres od stycznia do maja opiewa na kwotę 1.739,20 zł. Przyjęto jednocześnie skorygowaną wartość świadczeń otrzymanych przez podatnika, przyjmując dochód "netto" i w związku z tym stwierdzono, że podatnik łącznie za okres od stycznia do maja 2005 r. otrzymał świadczenia w kwocie 4.272,57 zł, co miesięcznie daje 845,51 zł. Równocześnie uznano, że podatnik faktycznie znajduje się w trudnej sytuacji materialnej /korzysta on z pomocy państwa i gminy, a środki jakie uzyskuje nie wystarczają na zaspokojenie w całości potrzeb podatnika i jego rodziny/. Uznając wystąpienie przesłanki z art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej "ważnego interesu podatnika", podkreślono, że organ pierwszej instancji winien był ustalić czy umorzenie zaległości podatkowej jest możliwe, a jeśli tak to w jakiej części. Zaakcentowano również, iż chodzi o to, by podatnik nie doszedł do przekonania, że wobec trudnej sytuacji materialnej umarzanie zaległości podatkowych należy mu się niejako "z urzędu". Zwrócono uwagę, że wystąpienie przesłanek określonych w art. 67 par. 1 Ordynacji nie jest równoznaczne z obowiązkiem organu podatkowego do pozytywnego rozpatrzenia wniosku podatnika i to w całości. Podkreślono, że organ podatkowy pierwszej instancji nie ma obowiązku udzielania pomocy każdej osobie znajdującej się trudnej sytuacji finansowej.

W końcowym fragmencie uzasadnienia zaznaczono, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy sytuacji rodzinnej i finansowej podatnika, mimo iż ten "odmówił rozmowy i składania jakichkolwiek zeznań".

3. Na powyższą decyzję skargę wniósł podatnik. W uzasadnieniu skargi podjął polemikę z organem odwoławczym, stwierdzając, iż jego rozstrzygnięcie jest wynikiem nielogicznego i stronniczego rozumowania. Zarzuca, iż SKO potwierdzając popełnioną przez organ podatkowy pierwszej instancji pomyłkę co do wysokości dochodu rodziny, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną.

W dalszej części uzasadnienia stwierdza, że zaskarżona decyzja ignoruje "ustawowe minimum socjalne i w konsekwencji ogranicza inwalidzie i "jego niezawinionej rodzinie" niedostateczne środki do życia. Podkreślił, że znajduje się w fatalnej sytuacji materialnej i aby żyć dopuszcza się kradzieży.

4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

5. W oddzielnym piśmie procesowym skarżący wniósł o zwolnienie z kosztów sądowych oraz ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika. Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2005 r. referendarz sądowy w WSA w Gliwicach zwolnił skarżącego od kosztów sądowych oraz ustanowił radcę prawnego.

6. Pełnomocnik strony złożył pismo, uzupełnił skargę żądaniem uchylenia decyzji Wójta Gminy N. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Nadto wniósł o "orzeczenie zgodnie z wnioskiem podatnika o całkowitym umorzeniu podatku", ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zażądał również zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu pisma procesowego zarzucił "naruszenie art. 67 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez naruszenie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego", a nadto zastosowanie przez organ podatkowy dowolnej oceny zamiast swobodnej oceny decyzji.

Wskazał również na naruszenie art. 187 par. 1 Ordynacji poprzez niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności koniecznych dla rozstrzygnięcia oraz błędnego ustalenia sytuacji materialnej rodziny skarżącego, a także zasad sprawiedliwości społecznej. W uzasadnieniu pełnomocnik strony - radca prawny zwrócił uwagę, że upływ czasu pomiędzy wydaniem decyzji pierwszej instancji i drugiej instancji, a następnie rozpoznaniem skargi zdecydowanie pogorszył sytuację materialną skarżącego, czego nie rozważył organ II instancji.

Podczas rozprawy w dniu 9 czerwca 2006 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał swoje stanowisko podnosząc dodatkowo, że organ odwoławczy uchylił decyzję dotyczącą rat za III i IV kwartał 2005 r., z uwagi na braki ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Na pytanie Sądu oświadczył, że nie zapoznał się z decyzją SKO, nie jest w jej posiadaniu, a wiedzę o niej uzyskał od skarżącego.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga nie jest uzasadniona. Nadto podkreślił, iż sąd administracyjny nie dysponuje uprawnieniami reformacyjnymi, a zatem nie jest władny zmieniać zaskarżonej decyzji albo uchylić jej i orzec co do istoty sprawy, czego żąda pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 20 marca 2006 r.

W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto, iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w przepisie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego.

Na wstępie jednak trzeba zaznaczyć, iż skutkiem przydania przez ustawodawcę organowi podatkowemu pierwszej instancji, w sprawach o umorzenie zaległości podatkowej kompetencji dyskrecjonalnej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrujące odwołanie od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w wypadku stwierdzenia naruszenia prawa, może jedynie uchylić decyzję bez prawa rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Powyższe wynika wprost z treści art. 233 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle którego to przepisu SKO jest uprawnione do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organowi podatkowemu pierwszej instancji. Jak już zaznaczono decyzje oparte o przepis art. 67 par. 1 Ordynacji nie należą do kategorii tzw. decyzji związanych. Organ odwoławczy zatem nie był uprawniony do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, czego zdaje się oczekiwać autor skargi, nie mógł też nakazać organowi podatkowemu pierwszej instancji uwzględnienia jego wniosku. W szczególności Samorządowe Kolegium Odwoławcze, oceniając legalność decyzji pierwszoinstancyjnej, nie mogło odnieść się do sytuacji materialnej podatnika między wydaniem decyzji odwoławczej, a rozpatrzeniem skargi, co zarzuca pełnomocnik strony w uzasadnieniu pisma procesowego z dnia 20 marca 2006 r.

Sąd I instancji nie dopatrzył się również w rozstrzygnięciu organów obu instancji naruszenia prawa w zakresie umożliwiającym wzruszenie zaskarżonej decyzji.

Z faktu, iż decyzje podejmowane na podstawie art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej mają charakter rozstrzygnięć uznaniowych wynika, iż Sąd nie ma uprawnień do merytorycznej kontroli takich decyzji. Kontrola sądu obejmuje zatem wyłącznie badanie prawidłowości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji.

Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen pozaprawnych. Granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie - czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem.

Wbrew stanowisku skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż organy dokonały prawidłowego ustalenia sytuacji materialnej podatnika, na podstawie zebranego przez siebie materiału dowodowego, a przyjęte w oparciu o ten materiał rozstrzygnięcie nie wykracza poza granice dopuszczalnego uznania administracyjnego. Dokonano również wnikliwej analizy przedstawionych przez stronę argumentów.

W skardze do sądu administracyjnego strona zwraca uwagę na swoją bardzo trudną sytuację materialną. Zapewne z powyższych okoliczności podatnik wywodzi istnienie przesłanki umorzenia zaległości podatkowej - "ważnego interesu podatnika". Na wykazywaniu istnienia tej przesłanki koncentruje się również pełnomocnik podatnika. W petitum swego pisma procesowego z dnia 20 marca 2006 r. zwraca wprawdzie uwagę na naruszenie przez organ odwoławczy "interesu publicznego", to jednak zasadniczy wątek jego wystąpienia stanowią okoliczności sytuacji materialnej skarżącego, wskazywania na jego ubóstwo, a zatem chodzi tu o przesłankę "ważnego interesu podatnika". Przez przesłankę "interesu publicznego" pełnomocnik strony rozumie wyłącznie sytuację, w której zapłacenie podatku przez podatnika spowoduje jego sięgnięcie do zwiększonej pomocy społecznej.

Jednakże, co należy podkreślić, zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie polemizuje z tymi twierdzeniami. Co więcej w uzasadnieniu decyzji wyraźnie zwraca się uwagę na bardzo ciężką sytuację materialną podatnika i jego rodziny, wskazując jednocześnie, iż w rozpatrywanym przypadku zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika". Stąd też bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie sytuacji materialnej rodziny skarżącego, skoro ustalenia te miały służyć wyłącznie wykazaniu istnienia /bądź nie/ przesłanki ważnego interesu podatnika. Na marginesie trzeba jednak podnieść, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania strony i organu podatkowego. Oznacza to, iż organ jest wprawdzie obowiązany do wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy /w tym wypadku sytuacji materialnej podatnika/, ale sama strona nie może zachowywać się w postępowaniu biernie, jeżeli odnosi okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe, a które to okoliczności wymagają weryfikacji przez organ, w ramach obowiązku wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej. Strona, odmawiając udziału w postępowaniu administracyjnym, sama pozbawiła się możliwości przedstawienia organowi podatkowemu dodatkowych argumentów i dowodów, potwierdzających słuszność jej żądania, a organ w takim wypadku obowiązany byłby je rozpatrzyć. W tych warunkach działania organu pierwszej instancji, polegające na zabieganiu o informacje dotyczące sytuacji materialnej podatnika i jego rodziny, w takich instytucjach, jak: Powiatowy Urząd Pracy w R., Starostwo Powiatowe Wydział Komunikacji, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w N., Zakład Ubezpieczeń Społecznych, należy uznać za prawidłowe.

W zaistniałej sytuacji organ podatkowy był uprawniony do podjęcia decyzji, w oparciu o zebrany przez siebie materiał dowodowy i nie można podnosić zarzutu, iż nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym /art. 122 O.p./.

Trzeba też mieć na uwadze, że w rozpatrywanym przypadku organ podatkowy uwzględnił częściowo wniosek strony, dokonując /w ok. połowie/ umorzenia zaległości podatkowej. Nie bez znaczenia dla oceny trafności zapadłego rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że decyzja o umorzeniu zaległego podatku ma charakter uznaniowy i musi uwzględniać również interes publiczny.

Pełnomocnik skarżącego wiąże pojęcie interesu publicznego wyłącznie z okolicznością, iż ściągnięcie podatku /w nieumorzonej części/ od podatnika spowoduje jego sięgnięcie do zwiększonej pomocy społecznej. Sąd uznał, iż jest to zbyt wąskie i jednostronne pojmowanie pojęcia "interes publiczny", tym bardziej, że podatnik i jego rodzina już z tej pomocy publicznej korzystają. W orzecznictwie utarł się pogląd, iż pojęcie interesu publicznego wiąże się z dyrektywą postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, słuszność, zaufanie obywateli do organów władzy, równość itp. W tym świetle odmowa umorzenia podatnikowi całości zaległości podatkowej nie będzie sprzeczna z tym interesem. Trafnie bowiem organ zauważył, iż gospodarkę finansową w gminie prowadzi się na podstawie budżetu, którego podstawowym źródłem są podatki. Odmowa ich uiszczenia przez podatników dysponujących składnikami majątkowymi podlegającymi opodatkowaniu może spowodować, że organy gmin nie będą udzielać jakichkolwiek świadczeń osobom najbardziej potrzebującym, żyjącym w skrajnej nędzy, chorym, bezradnym życiowo, czyli osobom pozbawionym nie tylko podstawowego źródła utrzymania jak np. renta inwalidzka, ale również lokalu mieszkalnego.

Nie można zgodzić się również z tezą, jaka wynika z zarzutów podatnika, iż brak wolnych środków finansowych, nawet na uregulowanie w ratach pomniejszonej należności podatkowej, automatycznie wiązać się winien z przyznaniem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Powyższa okoliczność stanowić może wyłącznie podstawę oceny, czy spełnione są ustawowe przesłanki zastosowania ulgi określone w art. 67 par. 1. Natomiast nawet w razie ustalenia, iż warunki takie występują, organ może podjąć decyzję odmowną, podając w uzasadnieniu rozstrzygnięcia stosowne motywy takiej decyzji. Jak już wcześniej zaznaczono organ podatkowy, dokonując częściowego umorzenia zaległości podatkowej, przyznał, iż podatnik znajduje się w sytuacji uzasadniającej udzielenie pomocy publicznej, przewidzianej art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Częściowe uwzględnienie żądania podatnika zostało we właściwy i wyczerpujący sposób uzasadnione, stąd też ocenę decyzji pierwszoinstancyjnej, dokonaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, należy uznać za prawidłową.

Z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, że brak jest podstaw do tego, by kwestionować ocenę dokonaną w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe i dopatrywać się naruszeń prawa, których stwierdzenie skutkować musiałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem z trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski.

W sumie zatem należało skargę uznać za bezzasadną co skutkować musiało jej oddaleniem na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Zgodnie z par. 16 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu, /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./ wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej powinien zawierać oświadczenie, że opłaty nie zostały zapłacone w całości lub w części. Ponieważ ustanowiony z urzędu pełnomocnik strony - radca prawny - oświadczenia takiego nie złożył przed zamknięciem rozprawy, sąd nie zasądził kosztów zastępstwa procesowego.

8. W skardze kasacyjnej Andrzej M., reprezentowany przez radcę prawnego Kazimierę B. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie zawężającej wykładni art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez przyjęcie, że zaskarżona decyzja odmawiająca w części ulgi podatkowej w tej konkretnej sprawie nie narusza interesu podatnika ani też interesu publicznego,

2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, że decyzje oparte o przepis art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej nie podlegają merytorycznej kontroli Sądu, a skarga oparta na tej podstawie prawnej i faktycznej podlega rozpoznaniu wyłącznie w zakresie badania prawidłowości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, oraz badania formalnej prawidłowości decyzji,

3. naruszenie przepisów postępowania art. 122 w zw. z art. 187 i 191 i art. 210 par. 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że organy podatkowe dokonały prawidłowego ustalenia sytuacji materialnej skarżącego i słusznie odmówiły zastosowania ulgi podatkowej do całości zobowiązania,

4. sprzeczność ustaleń Sądu ze stanem faktycznym polegającą na przyjęciu jako udowodnionego faktu potrzeby pomocy Gminy osobom bezdomnym, podczas gdy faktycznie takich osób na terenie Gminy N. nie zarejestrowano.

Wskazując na powyższe zarzuty wnosi o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania,

ewentualnie, w razie częściowego uwzględnienia zarzutów niniejszej skargi o:

2. uchylenie zaskarżonego wyroku, jak również decyzji obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wójtowi Gminy N..

Jednocześnie wnosi o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej.

Ponadto oświadczył, że opłaty z tytułu świadczonej pomocy prawnej - sporządzenia skargi kasacyjnej nie zostały zapłacone przez skarżącego w całości, ani w części.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, iż skarżący w żaden sposób nie może się zgodzić ze stanowiskiem Sądu I instancji. Negatywne rozstrzygnięcie dotyczące umorzenia zaległości podatkowej powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

W wyjątkowych okolicznościach prawo dopuszcza jednak możliwość sądowej kontroli takich decyzji pod względem celowości i prawidłowości zastosowania tzw. uznania administracyjnego. Takie gwarancje daje skarżącemu Konstytucja RP.

Organom podatkowym i Sądowi znana jest trudna sytuacja materialna skarżącego, która nie ulegnie zmianie na lepsze przez następne lata.

Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie potwierdza tę wiedzę.

Sąd I instancji niesłusznie ocenił, że w niniejszej sprawie nie został naruszony ważny interes podatnika przez odmowę udzielenia ulgi podatkowej w nieumorzonej części, a dalsze sięgnięcie do finansów Gminy naruszy interes publiczny. Należy podkreślić, że w sprawach podatkowych interes publiczny jest niemal zawsze sprzeczny z interesem podatnika.

Sąd I instancji przyjął, że w sprawie skarżącego interesem publicznym jest w szczególności prowadzenie przez Gminę gospodarki finansowej zgodnie z założeniami budżetu, którego podstawowym źródłem są podatki, natomiast fakt, że ściągnięcie podatku od podatnika w drodze egzekucji, spowoduje jego sięgnięcie do zwiększonej pomocy społecznej.

Wbrew twierdzeniom organów podatkowych i Sądu I instancji, skarżący nie domaga się faworyzowania, wnosi jedynie o rzetelną i obiektywną ocenę swojej sytuacji materialnej. Nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy organy państwa lub samorządu terytorialnego niweczą sens przyznawanej przez siebie pomocy skarżącemu, w konkretnej sytuacji pomocy społecznej, bądź nieodpłatnej pomocy prawnej.

Z jednej strony skarżący otrzymuje pomoc społeczną, zwolnienie z opłat sądowych, lub radcę prawnego z urzędu, a z drugiej strony odmawia mu się w majestacie prawa, prawa do ulgi podatkowej, chociaż sytuacja materialna skarżącego nie ulega zmianie, a koszty społeczne tej ulgi są nieznaczne, argumentując takie stanowisko interesem publicznym, co w konsekwencji daje dużo wyższe koszty społeczne. Takiej sytuacji nie można wytłumaczyć tylko i wyłącznie uznaniowym charakterem działania organu podatkowego. Sąd I instancji orzekający wprawdzie przyznał, że istnieją przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej dla skarżącego, ale nie uzasadnił logicznie dlaczego nie można tej ulgi zastosować do całości zobowiązania podatkowego. W sprawie skarżącego występują nadzwyczajne okoliczności, które mogą zachwiać podstawami egzystencji jego i jego rodziny.

Należy zaznaczyć, że obecna sytuacja skarżącego nie jest przez niego zawiniona, lecz powstała wskutek nieszczęśliwego wypadku, który uniemożliwił mu jakiekolwiek zarobkowanie. Skarżący jest bowiem całkowicie niezdolny do pracy /okoliczność bezsporna/.

Reasumując powyższe wywody należy stwierdzić, że za zastosowaniem ulgi podatkowej do całości zobowiązania w niniejszej sprawie przemawia zarówno ważny interes podatnika, jak również interes publiczny, tj. uniknięcie takiej sytuacji, że skarżący sięgnie po następną zwiększoną pomoc publiczną.

9. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i jego przedstawiciel nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna Andrzeja M. nie zasługuje na uwzględnienie.

10. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią przepisu art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub prawa procesowego, który - jej zdaniem - został naruszony to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu. Zatem sądowi odwoławczemu nie wolno samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować.

11. Nadto trzeba zwrócić uwagę, iż o ile zasadniczy wniosek skargi kasacyjnej w świetle treści art. 185 par. 1 p.p.s.a. jest dopuszczalny, to już wniosek ewentualny nie jest do końca prawidłowy, gdyż w myśl art. 188 p.p.s.a. możliwe jest jedynie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, przy czym w myśl art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. możliwe jest jedynie uchylenie decyzji, bez dodania słów "i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wójtowi Gminy N.".

12. Co prawda strona skarżąca nie powołała się na przepis art. 174 p.p.s.a., w myśl którego skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/, jednakże z petitum skargi kasacyjnej wynika, iż opiera się ona na obu podstawach kasacyjnych.

13. Jednakże zarzut skargi kasacyjnej sprowadzający się do sprzeczności ustaleń Sądu ze stanem faktycznym polegający na przyjęciu jako udowodnionego faktu potrzeby pomocy Gminy osobom bezdomnym, podczas gdy faktycznie takich osób na terenie Gminy N. nie zarejestrowano, bez wskazania konkretnego przepisu, w ogóle nie nadaje się do rozważenia. Tym samym trzeba uznać za chybiony. Tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 1290/04 /ONSA 2005 nr 5 poz. 95/.

14. Z kolei w sytuacji, gdy autorka skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

15. W zakresie naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca zgłosiła jedynie zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187, 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu trzeba podkreślić, iż adresatem zarzutu naruszenia prawa może być tylko sąd I instancji. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna. Zatem nie stanowi wskazania prawidłowej podstawy kasacyjnej powołanie wyłącznie przepisów procedury podatkowej. Tak też już stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/045 /ONSA 2004 nr 2 poz. 36/ uznając, że powołanie w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Tym samym powyższy zarzut należy uznać za bezzasadny.

16. Tym samym skoro strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, również zarzut naruszenia prawa materialnego to jest art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za nietrafny. Ustaleń faktycznych sprawy, będących wynikiem określonej oceny dowodów, nie można zwalczać zarzutami naruszenia prawa materialnego.

17. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Orzeczenie w zakresie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków uzasadnia przepis art. 250 p.p.s.a. oraz par. 15 w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.