Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 467/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 34 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz 968
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Sędzia WSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 528/06 w sprawie ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz A. D. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 528/06, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi A. D., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 11 maja 2006 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 20 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że zaskarżonym postanowieniem z 11 maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 20 lutego 2006 r. zawierające stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych pismem z 16 lutego 2006 r. zarzutów podatnika odnoszących się do tytułu wykonawczego nr [...] z 8 lutego 2006 r., zgodnie z którym to stanowiskiem zarzuty podniesione przez podatnika nie zasługiwały na uwzględnienie. Tytuł egzekucyjny obejmował zaległe zobowiązanie A. D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Dłużnik, pismem z 16 lutego 2006 r., zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tego tytułu wskazując, że postępowanie egzekucyjne jest prowadzone mimo postanowienia nr [...] z 23 czerwca 2005 r. wstrzymującego wykonanie decyzji, na podstawie której prowadzona była egzekucja, do czasu jej uprawomocnienia się (art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), oraz podnosząc, że egzekucja jest prowadzona na podstawie decyzji, która została uchylona w bliżej nieokreślonej części przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzją z 30 stycznia 2006 r. (art. 33 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W piśmie zawierającym zarzuty podatnik wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 8 lutego 2006 r.

Pismo organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przekazał – na podstawie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – do wierzyciela, celem uzyskania jego stanowiska i jednocześnie wstrzymał postępowanie egzekucyjne do czasu rozpoznania zarzutów. Tenże Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., jako wierzyciel, postanowieniem nr [...] z 20 lutego 2006 r. stwierdził, iż zarzuty podniesione przez podatnika (dotyczące wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 33 pkt 2 i 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ w dacie wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzji nr [...] z 30 stycznia 2006 r. (uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z 30 maja 2005 r. w części i obniżającej A. D. podatek dochodowy z kwoty 626 667,10 zł do kwoty 592 226 zł) postanowienie z 23 czerwca 2005 r., wstrzymujące w części dotyczącej spornej kwoty wraz z odsetkami za zwłokę wykonanie decyzji wymiarowej.

Na to postanowienie A. D. złożył zażalenie, ponawiając argumentację przedstawioną w piśmie zawierającym zarzuty oraz wskazując, że prawomocność decyzji nie mogła być rozumiana jako jej ostateczność oraz że z tytułu wykonawczego nie wynikało, na podstawie której części decyzji został on wystawiony – tj. na podstawie części utrzymującej w mocy czy na podstawie części zmienionej.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., rozpatrując zażalenie, nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego postanowienia poprzez uwzględnienie zarzutów jako zasadnych, czego domagał się A. D.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. nr [...] z 11 maja 2006 r. A. D. zarzucił naruszenie art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej i art. 33 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi powtórzył zarzuty podniesione wcześniej w piśmie z 16 lutego 2006 r. oraz w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 20 lutego 2006 r. Skarżący podkreślił, że organ odwoławczy uprawniony był do wydania rozstrzygnięcia co do meritum sprawy jedynie w zakresie, w jakim uchylił decyzję organu pierwszej instancji. Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją nr [...] z 30 stycznia 2006 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Nr [...] z 30 maja 2005 r. w części i obniżył A. D. podatek dochodowy z kwoty 626 667,10 zł do kwoty 592 226 zł, to przynajmniej w części takiej kwoty decyzja organu pierwszej instancji musiała zostać uchylona, a co za tym idzie nie mogła stanowić podstawy prawnej wystawionego tytułu wykonawczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał na art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynikało, że sąd administracyjny rozstrzygając w granicach sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą skargi.

W ocenie Sądu, wydanie postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. jako wierzyciela, w sytuacji gdy był on jednocześnie organem egzekucyjnym, było naruszeniem art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), stanowiącego, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 tej ustawy, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 pkt 8 tej ustawy, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Wykładnia tego przepisu, która doprowadziła organ do sytuacji, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wystawił tytuł wykonawczy i wszczął na jego podstawie postępowanie egzekucyjne, po czym zwrócił się do samego siebie o stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, była całkowicie nieracjonalna.

Obowiązująca w postępowaniu egzekucyjnym zasada działania wnikliwie i szybko, przy zastosowaniu najprostszych środków prowadzących do jej załatwienia (art. 12 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej K.p.a.) w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), przy uwzględnieniu postulatu racjonalnego ustawodawcy, musiała prowadzić do wniosku o niedopuszczalności wydawania przez ten sam organ odrębnych postanowień w zakresie zgłoszonych zarzutów w trybie art. 34 § 1 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zgodnie z tym drugim przepisem organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego).

Trudno było uznać za celowe zwracanie się organu egzekucyjnego do samego siebie o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów, skoro ich rozpoznanie i wydanie w tym przedmiocie postanowienia należy do kompetencji organu egzekucyjnego będącego wierzycielem (podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) w wyroku z 6 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 474/05, niepubl.; zob. też wyrok NSA z 20 lutego 1998 r. sygn. akt l SA/Łd 911/96, ONSA 1999, z. 4, poz. 148; tak też T. Jędrzejowski i P. Rączka, Postępowanie egzekucyjne w administracji z komentarzem, Gdańsk 2000, s. 103; Z. Leoński, [w:] R. Hauser, Z. Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2003, s. 105).

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie było niezgodne z art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz naruszało art. 12 K.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co miało wpływ na wynik sprawy, i co uzasadniało jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, niecelowe było odnoszenie się do zarzutów podniesionych w skardze, skoro zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. jako wierzyciela zostało wydane na skutek zastosowania "trybu", który nie powinien zostać zastosowany w sprawie; a zatem nie powinno być wydane.

W skardze kasacyjnej od opisanego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, względnie uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 34 § 1 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, że w przypadku tożsamości organu egzekucyjnego i wierzyciela, wierzyciel nie wydaje postanowienia zawierającego jego stanowisko w przedmiocie zgłoszenia zarzutów;

2) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., a w szczególności:

– art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy poprzez nieprawidłowe ustalenie i niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, niewzięcie pod uwagę przez WSA w Gdańsku wszystkich okoliczności sprawy wynikających z całości zebranego materiału dowodowego, w celu ustalenia, czy zostało naruszone prawo materialne,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie postanowienia w wyniku błędnego uznania, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (zgłoszone w rozumieniu art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) były szczególnym rodzajem środka zaskarżenia przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wniesienie zarzutu wszczynało postępowanie zmierzające do jego rozpoznania i rozstrzygnięcia. W postępowaniu tym organ egzekucyjny powinien, zgodnie z zasadą czynnego udziału stron, zapewnić udział nie tylko zobowiązanemu, ale także wierzycielowi. Udział wierzyciela wyrażał się w zajęciu przez niego stanowiska w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów. Stanowisko winno być wyrażone w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 34 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Odstępstwo od tej zasady przewidziane zostało w art. 34 § 1a ustawy, zgodnie z którym, jeżeli zarzut jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel nie zajmuje merytorycznego stanowiska w sprawie, lecz zobligowany jest wydać postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Postanowienie wierzyciela z powyższego zakresu było niezaskarżalne.

Z treści art. 34 § 1 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynikało, iż w każdym przypadku wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wierzyciel wydaje postanowienie w tym zakresie, zawierające stanowisko w sprawie zgłoszonego zarzutu bądź stwierdzające jego niedopuszczalność. Tym samym było naruszenie przepisów prawa stosowanie uproszczonego i skróconego trybu postępowania na podstawie art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bez obowiązku wydania przez wierzyciela (odpowiednio naczelnika urzędu skarbowego) postanowienia, w sytuacji gdy organ ten jest jednocześnie organem egzekucyjnym.

Z tych też względów skarżący organ stanął na stanowisku, iż zasadnym było odrzucenie wykładni celowościowej dokonanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 528/06 z uwagi na wyraźne wskazanie w art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organu właściwego do rozpoznania i rozstrzygnięcia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Ocena, że zbędne jest stanowisko wierzyciela w sytuacji gdy jest on jednocześnie organem egzekucyjnym (czyli występuje tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego) prowadziła do naruszenia zakazu wynikającego z art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zdanie drugie) stanowiącego, iż organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Badanie tych okoliczności przez organ prowadzący egzekucję administracyjną zamieniłoby postępowanie egzekucyjne (co do zasady o charakterze wykonawczym) w kolejną fazę postępowania rozpoznawczego.

Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje pewne uproszczenia w sytuacji gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Zasadą określoną w art. 26 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji było wszczęcie egzekucji administracyjnej na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego. Uproszczenie wprowadzone przez ustawodawcę polegało na tym, że nie był wymagany wniosek wierzyciela, gdy organ ten był jednocześnie organem egzekucyjnym – art. 26 § 4 powołanej ustawy. Jeżeli zatem w analogiczny sposób nie uregulowano uproszczenia postępowania w zakresie zgłoszonych zarzutów w sytuacji gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym to znaczy, że regulacja zawarta w art. 34 § 1 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ma zastosowanie we wszystkich przypadkach zgłoszenia zarzutów organowi egzekucyjnemu.

Zaskarżony wyrok, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w G., wydany został również z naruszeniem przepisów proceduralnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 12 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w G. nie miała uzasadnionych podstaw.

Problem realizacji postanowień art. 34 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) w sytuacji gdy organ egzekucyjny był równocześnie wierzycielem egzekwowanej należności, był już wcześniej przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skład Sądu orzekający w sprawie niniejszej w pełni podzielił stanowisko zawarte w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r. sygn. akt FPS 4/06 (opubl. w Systemie Informacji prawnej, LEX – 266785; ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 112; ZNSA 2007, nr 4, poz. 87; "Prokuratura i Prawo" 2008, nr 1, s. 52) co do tego, że: "Wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji..., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe".

Ani zarzuty skargi kasacyjnej, ani ich uzasadnienie nie zawierały argumentów wskazujących na konieczność weryfikacji zaprezentowanego wyżej stanowiska.

Wykładnia gramatyczna przywołanego przepisu nie nastręczała większych trudności. Była ona zgodna z zaprezentowaną w rozpoznawanej skardze Dyrektora Izby Skarbowej. Zgłoszone zarzuty organ egzekucyjny rozpoznawał po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym w zakresie zarzutów, wskazanych w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela była dla organu wiążąca. W sytuacji tożsamości organu egzekucyjnego i wierzyciela, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, organ egzekucyjny – naczelnik urzędu skarbowego uzyskiwał stanowisko wierzyciela od "samego siebie" – tego samego naczelnika tego samego urzędu skarbowego.

W przywołanym wyroku z 25 czerwca 2007 r. NSA wskazał m.in., że "w doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, iż dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął m.in., Sąd Najwyższy w wyroku z 8 stycznia 1993 r. sygn. akt III ARN 84/92 oraz w uchwale z 7 marca 1995 r. sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP 1993, nr 10, poz. 183), w których stwierdził: «(...) Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie – jeżeli nie przede wszystkim – celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy». Podobne stanowisko zajął również R. Mastalski, który w swojej książce poświęconej prawu podatkowemu pisze: «(...) Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość» (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, wyd. C.H. Beck Warszawa 1995, s. 106).

Jeśli zatem rezultaty wykładni gramatycznej prowadzą do nielogicznych wniosków, że w sytuacji gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela, a więc «uzyskać stanowisko od samego siebie» w zakresie zgłoszonych zarzutów, należy sięgnąć do wykładni systemowej i celowościowej."

Stosując zasady takiej wykładni należało dojść do wniosku, "że potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu – najpierw jako wierzyciel i oddzielnie – jako organ egzekucyjny. Przyjmowanie stanowiska odmiennego, a więc przyjmowanie, że stanowisko w formie podlegającego zaskarżeniu postanowienia wierzyciel obowiązany jest zajmować także wtedy, gdy jest on równocześnie organem egzekucyjnym, wskazywać musiałoby na to, że ustawodawca jest nieracjonalny, skoro temu samemu podmiotowi (wierzycielowi będącemu zarazem organem egzekucyjnym) w tejże samej kwestii (zasadność zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego) nakazuje wypowiadać się dwukrotnie, przyjmując przy tym zasadę, że jako organ egzekucyjny podmiot ten związany jest swoją wypowiedzią wyrażoną w odpowiedniej formie w roli wierzyciela i że każde z tych stanowisk, wyrażone przez ten sam podmiot występujący w różnej roli, podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Przeciwnie, za w pełni racjonalne uznać należy takie stanowisko w rozpatrywanej kwestii, które kierując się z jednej strony potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej zaś strony w niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesu prawnego, przyjmuje brak podstawy prawnej do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję".

Nie budzi wątpliwości założenie, że celem omawianej regulacji prawnej jest poddanie kontroli instancyjnej oraz, na dalszym etapie, kontroli sądowoadministracyjnej, stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa jest w przepisie art. 33 pkt 1-5 tej ustawy, oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcie polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela. Założyć także należy, że celem wprowadzenia, znowelizowanym ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 125, poz. 1368), przepisem art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tego dodatkowego etapu w postępowaniu egzekucyjnym, tj. uzyskiwania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie do organu odwoławczego, a na postanowienie organu odwoławczego – skarga do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270), nie było przedłużanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji gdy zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na które przysługują mu takie same środki zaskarżania, jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów".

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 § 1 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.