Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 742/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  19   ust.  1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2007 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A sp. jawna A. B., J. M. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wszczął wobec A spółka jawna A. B., J. M. w L. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń należności budżetowych za 2002 r. zakończone wydaniem protokołu kontroli, a następnie decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, w której określono za maj, sierpień, wrzesień, październik oraz listopad wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach różnych niż określone przez spółkę w złożonych deklaracjach, zaś w czerwcu, lipcu oraz grudniu określono zobowiązanie w podatku od towar i usług.

Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ kontroli skarbowej po ponownym przeprowadzeniu postępowania na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził m. in., iż kontrolowana spółka:

- w rozliczeniu za czerwiec 2002 r. bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie [...], wynikający z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo B Sp. z o.o. w L. za wykonanie "Koncepcji Programowo - Przestrzennej na zadanie: Zagospodarowanie terenu pod budowę Centrum Handlowego w T. G. wg umowy z dnia [...] Nr [...],

- w rozliczeniu za lipiec 2002 r. bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie [...], wynikający z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo B Sp. z o.o. w L. za wykonanie "Koncepcji Programowo - Przestrzennej na obiekt: Centrum Handlowe R. Ś.".

Organ I instancji stwierdził, że wymienione w tych fakturach usługi nie zostały wykonane, wobec czego spółka dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur naruszyła przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

W ocenie organu I instancji powyższe nieprawidłowości skutkowały naruszeniem art. 27 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż prowadzona przez Spółkę ewidencja sprzedaży za maj 2002 r. oraz ewidencja zakupu za maj, czerwiec, lipiec 2002 r. jest nieprawidłowa, w konsekwencji powyższego nieprawidłowe są deklaracje VAT-7 za okres od maja do grudnia 2002 r.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzji z dnia [...], nr [...], określającą A sp. jawnej B., M. w L. za:

- maj 2002 r.- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...],

- czerwiec 2002 r. – kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...],

- lipiec 2002 r.- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...],

- sierpień 2002 r.- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...],

- wrzesień 2002 r.- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...],

- październik 2002 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...],

- listopad 2002 r.- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...],

-grudzień 2002 r.- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...].

W odwołaniu skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej pozbawienia prawa odliczenia podatku od towarów i usług w czerwcu z faktury Nr [...] i w lipcu z faktury Nr [...] zarzucając, że przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając swoje zarzuty spółka w pierwszej kolejności nie zgodziła się z ustaleniami organu I instancji zawartymi w przedmiotowej decyzji w części dotyczącej uznania operacji gospodarczych potwierdzonych fakturami VAT Nr [...], wystawionymi przez Przedsiębiorstwo B sp. z o.o. w L. za czynności niedokonane i w związku z tym pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a zarządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżąca zarzuciła ponadto, że w uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia w powyższym zakresie organ I instancji przytoczył w wybiórczy sposób zeznania świadków i wyjaśnienia strony, poprzez wybieranie zdań i ich fragmentów z kontekstu zeznań, aby w ten sposób zdyskredytować zeznania świadków. Zdaniem strony skarżącej w trakcie przesłuchań świadomie stosowano specjalny sposób zadawania pytań mający na celu zdenerwowanie świadków. Strona zwróciła nadto uwagę, iż w przedmiotowej decyzji jedynie zacytowano zeznania J. P. złożone w 2005 r., pomimo wniosku spółki i zaleceń organu II instancji dotyczących powtórnego przesłuchania tego świadka, co zdaniem skarżącej stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej.

Spółka podniosła także, że organ I instancji bezpodstawnie uzasadnił odrzucenie zeznań świadków J. P., M. P., K. S. oraz R. B. stwierdzeniem, że zeznania tych świadków są sprzeczne z materiałami dowodowymi zebranymi w sprawie, gdy tymczasem, zdaniem skarżącej, wszystkie materiały i dowody w sprawie wskazują, że przedmiotowa usługa została wykonana przez firmę B.

Skarżąca ponadto stwierdziła, że w złożonych zeznaniach J. P. kłamał, jednakże fakt oszukania przez niego organów podatkowych poprzez odliczenie podatku naliczonego z czynności niedokonanej (fikcyjna firma i faktura) nie można przenosić w wymiarze fiskalnym na spółkę, bowiem dowody fikcyjności (nieistnienie podwykonawcy z W.) dotyczą firmy B , nie zaś spółki A . W dalszej części uzasadnienia spółka podniosła, iż niezrozumiałe jest dla niej twierdzenie organu I instancji, że przedmiotowe usługi zakupione od firmy B nie zostały przez skarżącą odsprzedane, gdyż, jak to podkreśliła, na podstawie przedmiotowych koncepcji programowo-przestrzennych wykonano projekty, a następnie wybudowano i odsprzedano obiekty tj. Centra Handlowe w T. G. i R. Ś.

Skarżąca spółka zwrócił się nadto w odwołaniu o rozważenie, czy nie celowym byłoby powołanie biegłego w celu rozstrzygnięcia jakie zasady obowiązują przy opracowywaniu "koncepcji zagospodarowania przestrzennego", gdyż w jej przekonaniu organ I instancji w swoich rozstrzygnięciach wszedł w kompetencje biegłego z zakresu budownictwa, projektowania i prawa budowlanego.

Spółka podniosła również, że nie przesłuchanie przedstawicieli oraz żadnego z byłych pracowników firmy C, z pomieszczeń, której to firmy, według zeznań, korzystał J. P., dowodzi nierzetelnego zebrania materiału dowodowego, a tym samym braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie wymaganym przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej organ I instancji nie zebrał wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia, źle ocenił zebrane w sprawie dowody oraz nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, w tym m. in. nie poparł dowodami swojego twierdzenia, że dostarczone przez spółkę mapy wykonała firma D, która nota bene jest nieznana stronie.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji i decyzją z dnia [...], nr [...], zaskarżone rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że organ I instancji zasadnie odmówił spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, bowiem jak wykazano, B w rzeczywistości nie wykonało przedmiotowych usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, czyli tym samym spółka usług tych nie nabyła, co oznacza, że dokonała odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach z naruszeniem przepisów art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak też przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem tego organu wobec powyższego za niezasadny należy uznać zarzut niesłusznego uznania operacji gospodarczych potwierdzonych przedmiotowymi fakturami za czynności niedokonane i w związku z tym utraty, na podstawie wymienionych wyżej przepisów, prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Odpowiadając natomiast na zawarte w odwołaniu zarzuty o naruszeniu przepisów prawa proceduralnego, organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego i podatkowego wyczerpująco zebrano materiał dowodowy i w sposób dokładny ustalono stan faktyczny sprawy, zaś podjęte przez organ I instancji w sprawie rozstrzygnięcie zostało oparte na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej powtórnego dowodu z przesłuchania J. P., organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie nastąpiło naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że wniosek o powtórne przesłuchanie J. P. w celu doprecyzowania jego zeznań został złożony w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...], jednak postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia tego dowodu, bowiem jego przedmiotem byłyby okoliczności wystarczająca stwierdzone innymi przedstawionymi przez stronę dowodami oraz dowodami zebranymi w toku postępowania. Organ odwoławczy stwierdził także, iż w decyzji uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie zalecono ponownego przesłuchania J. P., lecz wskazano na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego dla ustalenia zasadności obciążenia kosztów spornymi fakturami. Organ II instancji nie podzielił stanowiska strony, iż spółka jawna A nie może ponosić konsekwencji podatkowych przez firmę B , bowiem spółka jawna zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur, które dokumentują czynności niewykonane. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że ponowne przesłuchanie J. P. nie zmieniłoby ustalonego stanu faktyczno-prawnego. W ocenie organu II instancji również w sposobie prowadzenia przesłuchań świadków brak jest wskazanych w odwołaniu uchybień, gdyż zadawane przez organ podatkowy pierwszej instancji pytania miały na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i doprecyzowanie ogólnikowych wypowiedzi świadków. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że wprawdzie organ podatkowy pierwszej instancji oceniając dostarczone przez spółkę mapy, niesłusznie stwierdził, że do wykonania koncepcji programowo-przestrzennych konieczne są uprawnienia projektowe oraz, że powinny one odpowiadać takim samym wymogom jak projekty, jednakże fakt ten nie zmienia dokonanej oceny prawidłowości decyzji organu niższej instancji, gdyż J. P. - prezes B - nie opierał swoich twierdzeń w zakresie wykonania przedmiotowych koncepcji na fakcie posiadania bądź nie posiadania uprawnień do projektowania. W kwestii powołania biegłego, organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy sporne faktury VAT dokumentują wykonane w rzeczywistości przez B usługi na rzecz A sp. jawnej, a ponieważ zebrany w sprawie materiał zawiera wystarczające dowody na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego to nie było podstaw do skorzystania z opinii biegłego. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że celem powołania biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik skarżącego zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części w jakiej określa ona zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec- grudzień 2002 r. zarzucając, iż decyzja ta została wydana:

1) z rażącym naruszeniem przepisów postępowania wpływającym na wynik sprawy, a to art. 120, art. 121 ( 1, art. 122, art. 180 ( 1, art. 187 ( 1, art. 188, art. 191, art. 210 ( 4 i art. 229 Ordynacji podatkowej, przede wszystkim poprzez:

- naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego, w tym przerzuceniu na podatnika ciężaru dowodzenia pomimo zasady prawdy obiektywnej;

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego odmówienie wiary dowodom przeprowadzonym w toku postępowania;

- wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o wybraną część materiału dowodowego z pominięciem innych dowodów, bez odmówienia im wiarygodności i podania przyczyn, dla których organ nie czynił na ich podstawie ustaleń;

- błędy w ustaleniach faktycznych, które wynikają z faktu wybiórczego stosowania przez organ materiału dowodowego, manipulowania materiałem dowodowym oraz nieprzeprowadzeniem w toku postępowania wszystkich dowodów, które to miały istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego i prawdziwego stanu faktycznego;

- naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodu - przesłuchania zawnioskowanych przez stronę świadków;

- naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej przez nieskorzystanie z pomocy biegłego, pomimo wydania rozstrzygnięcia w sprawie, w której wymagane były wiadomości specjalne;

2) z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a zarządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił ponadto naruszenie przepisów art. 125 ( 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ do prowadzenia postępowania w sposób wnikliwy, art. 123 ( 1 Ordynacji podatkowej określającego, iż na organach podatkowych spoczywa obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym jego stadium, art. 190 ( 1 i ( 2 Ordynacji podatkowej zobowiązującego organy podatkowe do uwzględnienia żądania strony co do przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczność ta jest stwierdzona wystarczająco innym dowodem.

W uzasadnieniu powyższego skarżący dodaje, że wobec uznania przez stronę przeciwną wszelkich przedstawionych przez spółkę dowodów za niewystarczające, pominięcia części materiału dowodowego bez odmówienia mu wiarygodności oraz ignorowania pisemnych wyjaśnień to udział skarżącego w postępowaniu został praktycznie zredukowany do umożliwienia mu wglądu w akta sprawy. Ponadto Skarżący zarzuca, iż organy podatkowe I i II instancji założyły z góry, że wszystkie faktury wystawione przez B Sp. z o.o. powinny zostać zakwestionowane, jako że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co, zdaniem spółki, materiał dowodowy, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, został zebrany wybiórczo, jest niepełny i został oceniony w sposób podporządkowany z góry przyjętym tezom, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i zastąpienia jej dowolnością oceny materiału dowodowego.

Skarżąca podnosi ponadto, że twierdzenia strony przeciwnej odnośnie kwestii posiadania (wynajmowania) przez B Sp. z o.o. pomieszczeń, w których prowadzona miała być działalność spółki są niezgodne z zeznaniami J. P., prezesa B. Zdaniem skarżącej spółki zebrany materiał dowodowy w powyższym zakresie jest niewystarczający, nie zostały przesłuchane osoby reprezentujące podmioty, które miały wynajmować pomieszczenia spółce B, zaś niedokonanie przesłuchania M. Sz. z firmy E, który zdaniem Skarżącej wynajmował spółce B pomieszczenia w 2001 i 2002 r., mimo wnioskowania o to przesłuchanie, stanowi naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej dokonane przez organy podatkowe ustalenia odnośnie nieistnienia Przedsiębiorstwa F we W. przy ul. R. [...] nie są dowodem wystarczającym dla pozbawienia spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur.

Skarżąca zarzuca również, że strona przeciwna praktycznie odmówiła wiarygodności zeznaniom świadków, zeznaniom i wyjaśnieniom stron, przedmiotowej dokumentacji (mapy i inne dokumenty), wskazując jako podstawę jedynie to, iż nie przedstawili oni żadnych dowodów, tj. faktur, dowodów zapłaty, czy innych dokumentów, a zwłaszcza części opisowej koncepcji.

Ponadto skarżąca spółka podnosi, że brak części opisowej koncepcji nie może skutkować jakimikolwiek niekorzystnymi skutkami dla strony, gdyż przepisy prawa nie przewidują obowiązku przechowywania takich materiałów, jak koncepcje programowo-przestrzenne w dokumentacji spółki czy obiektu budowlanego.

Strona skarżąca zarzuca również, że podnoszone przez organy podatkowe ustalenia, iż koncepcje przestrzenne sporządzone zostały nie przez B Sp. z o.o., lecz przez [...] są nie poparte żadnymi dowodami, tym bardziej w sytuacji, gdy w rzeczywistości oznaczenie [...] może oznaczać program komputerowy, przy pomocy którego opracowano- narysowano mapy, nie zaś oznaczenie domniemanej firmy, gdyż brak jest innych danych, a w szczególności co do siedziby firmy, czy jej formy prawnej.

Ponadto skarżąca zarzuca, że nieuzasadnione jest podnoszenie przez organy podatkowe i wyciąganie jakichkolwiek negatywnych wniosków czy ustaleń z faktu, iż spółka przedłożyła w toku poprzedniego postępowania odwoławczego, a nie w toku kontroli podatkowej, kolejne dowody. Spółka podnosi też, iż nieuzasadnione jest stanowisko organu w zakresie, w jakim podważa on wartość przedłożonej dokumentacji z uwagi na jej braki w postaci m. in. braku podpisu projektanta. Skarżąca podkreśla jednocześnie, że brak jest przepisów regulujących, co ma składać się na taką koncepcję, gdyż obecnie zależy to tylko wyłącznie od inwestora, bowiem do sporządzania koncepcji programowo-przestrzennych nie stosuje się regulacji obowiązujących przy sporządzaniu projektu budowlanego.

Skarżąca zarzuciła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ brak jest, w jej przekonaniu, wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przy jednoczesnym wskazaniu przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Spółka podniosła również, że zarówno organ I instancji, jak i II instancji w ramach kolejnego postępowania odwoławczego w żaden konkretny sposób nie odniosły się do kwestii wartości dowodowej przedłożonych przez nią dokumentów w postaci koncepcji programowo- przestrzennych, wbrew wskazaniom strony przeciwnej zawartym w decyzji z dnia [...], co zdaniem skarżącej stanowi naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek zamiejscowy w L. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie stwierdzając, iż zawarte w skardze argumenty nie mogą stanowić przesłanki do zmiany dokonanego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...] nie narusza prawa.

Rozpoczynając rozważania należy zauważyć, iż główną podstawą materialną decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...], zaaprobowaną następnie w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, były przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) mówiące, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Cytowane przepisy powinny być w ten sposób rozumiane, że podatnik może skutecznie nabyć prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT dokumentujących wykonane usługi tylko wówczas, gdy wystawione faktury potwierdzają czynności faktycznie dokonane, czyli innym słowem jedynie w sytuacji, gdy doszło do faktycznego nabycia usług wykonanych przez wystawcę tych faktur. Brak prawa do przedmiotowego odliczenia wynika również z przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), które expressis verbis stanowią, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Przepisy Ordynacji podatkowej ani ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wskazują na kim spoczywa ciężar udowodnienia, że określone czynności faktyczne, będące podstawą wystawienia faktury VAT, zostały wykonane, jednakże biorąc pod uwagę okoliczność, iż, zaksięgowując w koszty działalności faktury za wykonanie koncepcji programowo-przestrzennych, wystawione przez Przedsiębiorstwo B sp. z o.o. w L., podatniczka obniża podatek należny o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, a więc odnosi z tego tytułu korzyści, stwierdzić należy, że to na niej ów ciężar spoczywa. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie, jeżeli argumentów w tej sprawie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika. Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w niepublikowanym wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r., wydanym w sprawie SA / Ka 2015 / 95k.

Podkreślić należy, iż w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1993 r., SA / P 1527 / 93, POP 1995 / 3 / 137, czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/94, niepubl.). W pełni podzielić trzeba w tym miejscu zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA 1959 / 03, (Mon. Podat. 2005, nr 4, s. 35), czy też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA / Ka 2784 / 95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. W związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy uznać prawo organów podatkowych do oceny skutków transakcji gospodarczych zawieranych przez skarżącego podatnika w aspekcie podatkowym, jednakże ocena taka winna być dokonana w sposób rzetelny z uwzględnieniem powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. W ramach tej oceny wskazane organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na wnikliwą ocenę konkretnej umowy cywilnoprawnej. Potwierdza to zasadę ogólną, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy, tj. zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przedsiębiorcy mogą w ramach swobody umów układać swoje stosunki zobowiązaniowe z kontrahentami w sposób, który uznają za właściwy, jednakże z tym ograniczeniem, iż te umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

Przechodząc na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd, po wnikliwym przeanalizowaniu akt administracyjnych pod kątem zasadności licznych zarzutów zawartych w skardze podatniczki, podzielił w pełni stanowisko organów podatkowych sprowadzające się do twierdzenia, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez B sp. z o.o., jest niemożliwe z uwagi na fakt nie wykazania przez skarżącą, iż usługi wymienione w tych fakturach zostały wykonane w rzeczywistości przez wystawcę tychże faktur. Stwierdzić należało jednomyślnie, iż organy podatkowe na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego miały podstawy do przyjęcia, iż rzeczona B sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. O prawidłowości przeprowadzonego rozumowania organów podatkowych przemawia nie tylko fakt, iż wskazana spółka nie posiadała pomieszczeń ani urządzeń technicznych przeznaczonych do prowadzenia tego typu działalności, czy też, iż nie zatrudniała pracowników, ale również i to, że nie ponosiła oficjalnie żadnych kosztów utrzymania w tym okresie. Nie sposób w tym miejscu pominąć i tego, że postępowanie dowodowe wykazało, iż B sp. z o.o. nie wykonywała we własnym zakresie żadnych prac w zakresie koncepcji programowo przestrzennych dotyczących Centrum Handlowo – Usługowego T. G. i C.Centrum Handlowo – Usługowego R. Ś., gdyż prace te miało wykonać Przedsiębiorstwo C we W., a także w niewielkim stopniu inne osoby fizyczne. Postępowanie wyjaśniające dowiodło jednak w sposób nie budzący wątpliwości, iż wskazane przedsiębiorstwo nie istnieje, zaś pozostali wykonawcy, przesłuchani w charakterze świadka, nie potrafili wskazać w sposób szczegółowy zakresu wykonanych prac, nie przedłożyli także żadnych dokumentów sporządzonych przez siebie, które mogłyby potwierdzić prawdziwość tych twierdzeń. Z kolei przedłożone przez spółkę jawną mapy nie zawierały w większości przypadków części opisowej, podpisu projektanta (opieczętowane były jedynie podpisem firmy B i J. P.), a niektóre z nich były opatrzone datami [...] i [...].

Sąd nie stwierdził także zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w kontekście wymogów ustanowionych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej.

Omawiając w kolejności numerycznej wskazane przez skarżącego przepisy stwierdzić należało w pierwszej kolejności, iż zaskarżona decyzja nie narusza, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasady praworządności, w myśl której organy podatkowe mogą działać tylko na podstawie przepisów prawa. Zasada ta jest powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, iż organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu, która w interesującej nas sferze stosowania prawa podatkowego sprowadza się do tego, iż aby mówić o decyzji odpowiadającej jej wymogom, to organ podatkowy, który ją wydaje, musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Tak ukształtowana zasada oznacza w konsekwencji, że organ nie może podejmować z jednej strony żadnych decyzji bez podstawy prawnej, z drugiej strony natomiast, taki organ nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Zatem uznanie, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają zasadę praworządności byłoby równoznaczne z przyjęciem, iż nie zostały one podjęte przez organ do tego uprawniony lub z przekroczeniem uprawnień, czego w rozstrzyganej sprawie nie stwierdzono, gdyż badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa w zakresie podatków należy do kompetencji organów podatkowych, które to organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z zastosowaniem procedur podatkowych.

W drugiej kolejności wypada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie.

W zakresie stosowania przepisów prawa materialnego zasada ta realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się na przykład wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy.

Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy Sąd stwierdza, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ nie miał potrzeby ustosunkowywania się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego, gdyż zastosowane przepisy są jasne i jednoznaczne. Natomiast wykazanie czy mamy do czynienia z nieprawidłowym obniżeniem podatku należnego przypisać trzeba postępowaniu dowodowemu. Zwrócić warto uwagę, iż w sytuacji uznania, że doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oznaczałoby to jedynie naruszenie przepisów proceduralnych. Tymczasem materiał dowodowy przeczy tak postawionej tezie. Wszystkie czynności w ramach postępowania organ wykonał, kierując się zasadą zaufania. Nie uchybił jakimkolwiek przepisom procesowym, ani przepisom prawa materialnego. Do materiałów postępowania włączył każdy dostępny dowód, dotyczący przedmiotu sprawy, bez względu na jego treść i wpływ na ustalenia kontroli. Zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu między innymi przez swobodny dostęp do akt sprawy, możliwość zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom, zgłaszania uwag do treści protokołów. W ramach oceny materiału dowodowego nie zaistniały przypadki rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony postępowania. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ, która nie zadawala skarżącego, nie może prowadzić jednak do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W dalszej kolejności stwierdzić należało, iż organ nie naruszył również, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, ponieważ organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z zasadą, wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem.

Również w sposób właściwy, o czym była już mowa we wcześniejszej części uzasadnienia, nastąpiło rozłożenie ciężaru dowodu, zaś dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza także zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do nieprzeprowadzenia dodatkowego dowodu z przesłuchania zawnioskowanych przez skarżącego świadków, należy stwierdzić, iż z uwagi na fakt stwierdzania okoliczności, które miały być przedmiotem tego dowodu, wystarczająco innymi dowodami, brak było podstaw do procedowania w tym kierunku, tym bardziej, iż organ podatkowy jest związany również wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą szybkości postępowania, która wymusza na organach wnikliwe i szybkie działanie, posługując się przy tym możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Sąd nie podzielił również podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nie zasięgnięcie w toku postępowania podatkowego opinii biegłego w celu określenia z jakich elementów składać się ma koncepcja programowo-przestrzenna, jakie są zasady jej sporządzania oraz czy przedstawione zachowane dokumenty stanowić mogą część takiej koncepcji. Przypomnieć można, iż tryb powoływania biegłego w postępowaniu podatkowym na wniosek strony określa art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje, że wniosek taki jest pozostawiony uznaniu organu podatkowemu. Żądanie to należy uwzględnić, gdy przedmiotem opinii biegłego jest okoliczność mająca znaczenie prawne dla sprawy, chyba że okoliczność ta została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy jak słusznie twierdzi organ podatkowy, nie wymaga wiedzy specjalnej, bowiem jest wystarczający na utalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego w tej materii.

W przypadku zarzutu naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej określającego granice postępowania dowodowego to również należało przyjąć, iż, zarzut ten jest niezasadny. Przepis ten określa, że organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie takiego postępowania organowi, który wydał decyzję. Granice postępowania dowodowego wyznaczają przede zasady: dwuinstancyjności i prawdy obiektywnej. Obie te zasady zostały przez organ odwoławczy zrealizowane, bowiem organ ten rozpoznał tylko sprawę, która była wcześniej rozstrzygnięta przez organ podatkowy pierwszej instancji, a w trakcie rozpoznania sprawy podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Na zakończenie należy stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji nie naruszyły również przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organy podatkowe uznały za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Podsumowując rozważania Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.