Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1947/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 460/08 w sprawie ze skargi P. Sp. z o. o. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 27 grudnia 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towarów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Sp. z o. o. z/s w W. kwotę 450 ( słownie: czterysta pięćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1947/08

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 27 grudnia 2007r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towarów, uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd przedstawił, że wnioskiem z dnia 8 listopada 2006r. "P." Sp. z o.o. wystąpiła o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego w związku z importem towaru (roztworu mieszaniny substancji zapachowych — "O." zawierającego 41,55% etanolu, objętego klasyfikacją PCN 3302), objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie dokumentu SAD nr E13 140710/00/001250 z dnia 9 listopada 2001r.

Uzasadniając przedmiotowy wniosek Skarżąca wskazała, że importowany towar miał konsystencję płynnej esencji, która jest wykorzystywana jako komponent w procesie produkcji gazowanych napojów bezalkoholowych. Zgodnie z treścią pisma Urzędu Statystycznego, wyrób ten mieści się w grupie SWW 1249-2 "Esencje i pasty aromatyczne spożywcze". Podatek akcyzowy został wykazany w zgłoszeniu celnym, gdyż w skład importowanego towaru wchodził etanol. Podstawą wyliczenia podatku akcyzowego w odniesieniu do przedmiotowego towaru było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego.

Skarżąca wskazała na art. 217 Konstytucji RP i stwierdziła, że towary w rodzaju importowanych przez Skarżącą nie należą do żadnej kategorii wyrobów akcyzowych (z załącznika nr 6 do ustawy), to w konsekwencji analiza powyższych aktów prawnych rangi podustawowej nie może prowadzić do innych wniosków.

Powołując się na orzecznictwo Skarżąca wskazała również, że obecność alkoholu etylowego (wyrobu akcyzowego) w substancjach zapachowych, które nie są w świetle powyższej ustawy wyrobem akcyzowym, powoduje, iż towar ten nie jest obciążony podatkiem akcyzowym w wysokości określonej w rozporządzeniu wykonawczym.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu importu towaru - roztworu mieszaniny substancji zapachowych, zawierających 41,55% alkoholu etylowego, sklasyfikowanego do kodu PCN 3302 10 10 0, objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym wg w/w dokumentu SAD z 9 listopada 2001 r. Analizując treść rozporządzenia akcyzowego organ pierwszej instancji uznał, że obliczona i wykazana w zgłoszeniu celnym kwota podatku akcyzowego została ustalona w prawidłowej wysokości, a stanowisko Skarżącej, że zapłata podatku akcyzowego z tytułu importu aromatów (mieszaniny substancji zapachowych zawierających powyżej 1,2% obj. alkoholu, taryfikowanych do podpozycji 3302 10 była świadczeniem nienależnym, jest niewłaściwe.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: art. 34 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 2 ustawy o VAT z 1993r., poprzez przyjęcie, że importowany przez Skarżącą roztwór mieszaniny substancji zapachowych był opodatkowany podatkiem akcyzowym pomimo, iż Skarżąca wykazała, że nie zostały one wymienione w załączniku Nr 6 do tej ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, art. 72 § 1 pkt 1), art. 75 § 1 - 3 oraz 120 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w trybie art. 75 § 1 tejże ustawy, art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na interpretacji przepisów akcyzowych sprzecznej z konstytucyjną zasadą zezwalającą na określenie przedmiotów opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej.

Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, podkreślił, że roztwór mieszaniny substancji zapachowych — "O." (zawierający 41,155% alkoholu etylowego) był klasyfikowany - zgodnie z Systematycznym Wykazem Wyrobów, pod symbolem SWW: 1249-2 "Esencje i pasty aromatyczne spożywcze" - zgodnie z brzmieniem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), pod symbolem PKWiU: 24.63.10-75 - "mieszaniny substancji zapachowych oparte na jednej lub kilku takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle spożywczym i do produkcji napojów" - według Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) do podpoz. 3302 10 (kod PCN 3302 10 90 0).

Wskazał, że skoro przedmiotowe aromaty zostały ujęte w poz. 140 "Wykazu wyrobów akcyzowych" stanowiących zał. Nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, a wysokość podatku akcyzowego została ustalona w kwocie wskazanej w załączniku Nr 3 (poz. 15) i załączniku Nr 6 (poz. 12) do rozporządzenia akcyzowego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał przedmiotowe aromaty za wyroby akcyzowe na których ciąży podatek akcyzowy we wskazanej w rozporządzeniu kwocie.

W ocenie organu odwoławczego zasadność naliczenia tego podatku potwierdzał również fakt umieszczenia ww. towarów w rodzaju stosowanych jako surowce w przemyśle spożywczym o zawartości alkoholu powyżej 1,2% obj. w "Wykazie wyrobów akcyzowych" Ministra Finansów, jak również fakt ustalenia dla przedmiotowych towarów (aromatów) obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Odnosząc się zaś do twierdzeń Skarżącej, że towary objęte symbolem SWW 1249-2 (lub PKWiU 24.63.10-75), w tym także przedmiotowe aromaty, nie figurowały w "Wykazie wyrobów akcyzowych", stanowiącym zał. Nr 6 do ustawy o VAT z 1993r., a zatem nie mogą być uznane za wyroby akcyzowe w myśl tej ustawy oraz że przepisy przedmiotowej ustawy nie dają Ministrowi Finansów uprawnień do rozszerzania katalogu wyrobów akcyzowych o towary nie wymienione w zał. Nr 6 do ustawy, Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że załącznik Nr 6 do ustawy o VAT z 1 993r. wymienia kategorie wyrobów akcyzowych posługując się klasyfikacją SWW (PKWiU). W przypadku importu ma zastosowanie art. 54 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie minister właściwy do spraw finansów publicznych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw gospodarki, w uzgodnieniu z Prezesem GUS, określa, w drodze rozporządzenia, wykazy towarów wymienionych w załącznikach Nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Organ odwoławczy zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001r., sygn. akt K 32/99, orzekł zgodność art. 54 ust. 1, 2 i 4 ustawy o VAT z 1993r. z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Trybunału analiza obowiązującego ówcześnie stanu prawnego upoważniała do stwierdzenia, iż konstrukcja przedmiotu opodatkowania, stworzona przez art. 2 w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 54 ustawy o VAT z 1993r., nie naruszała wyrażonej w art. 217 Konstytucji zasady zupełności (wyłączności) ustawy w prawie daniowym, ani nie rozszerza przewidzianego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP zakresu źródeł powszechnie obowiązującego prawa.

Odnosząc się do okoliczności faktycznych, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że roztwór mieszaniny substancji zapachowych był stosowany w przemyśle spożywczym - wykorzystywany bezpośrednio przez importera, do produkcji innych wyrobów spożywczych, które następnie były sprzedawane konsumentowi. W tej sytuacji, kwota uiszczonej akcyzy była wkalkulowywana w cenę sprzedawanego produktu i to odbiorca ponosił faktyczny ciężar ekonomiczny zapłaconego podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego Skarżąca nie wykazała, iż zapłacony podatek nie został wkalkulowany w cenę produktu. Dokonała natomiast zgłoszenia przedmiotowego aromatu jako wyrobu akcyzowego, obliczając i wpłacając podatek akcyzowy z uwzględnieniem unormowań zawartych w art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 26 lutego 1982r. o cenach oraz załącznika Nr 3 (poz. 15) i załącznika Nr 6 (poz. 12) do rozporządzenia akcyzowego.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej powołał się na wyrok z 6 marca 2002r., sygn. akt P 7/00, w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu, ale za takiego nie można uznać osoby przekazującej podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zwrot podatku podatnikowi, jako osobie przekazującej, byłby w konsekwencji - zdaniem Trybunału - niczym nieusprawiedliwionym przysporzeniem ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego". Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że jakkolwiek omawiany wyrok nie dotyczył importu aromatów na bazie alkoholu, to jednak odnosił się do instytucji nadpłaty podatku, kwestii bezpodstawnego wzbogacania oraz pozycji osoby faktycznie zubożonej - czyli aspektów będących przedmiotem analizy i sporu w niniejszej sprawie. W jego ocenie, w przedmiotowej sprawie zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Należy bowiem pamiętać, iż Strona występując o zwrot podatku powinna wykazać istnienie okoliczności, które legły u jego podstaw. Skarżąca nie przedstawiła zaś dokumentów, iż faktycznie w cenę towaru nie zostały wliczone koszty uiszczonego podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego powyższe dawało podstawy do przyjęcia, iż podatek akcyzowy został ujęty w cenie sprzedanego towaru i zwrócony Skarżącej w cenie, którą otrzymała za ten towar.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 72 § 1 pkt 2) oraz art. 75 § 1-3 Ordynacji podatkowej, art. 34 ust. 1 w związku z art. 2 oraz w związku z załącznikiem Nr 6 do ustawy o VAT z 1993r. oraz § 1 ust. 1 pkt 3) w związku z poz. 15 załącznika Nr 3 do rozporządzenia z 22 grudnia 2000r. obniżającego stawki podatku akcyzowego dla towarów wymienionych w załączniku do tego rozporządzenia poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej Skarżącej prawa do stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy organy celne jako płatnik nienależnie pobrały podatek akcyzowy od towarów importowanych przez Spółkę, które w żaden sposób nie mogły być uznane za wyroby akcyzowe;

2) art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 1993r. w związku z § 1 ust. 1 pkt 3) w związku z poz. 15 załącznika Nr 3 rozporządzenia z 22 grudnia 2000r., poprzez uznanie, że rozporządzenie może być samodzielną podstawą do opodatkowania podatkiem akcyzowym towarów, które w myśl załącznika Nr 6 do u.p.t.u. w ogóle nie są wyrobami akcyzowymi oraz poprzez błędną interpretację przepisów tego rozporządzenia skutkującą naruszeniem zakresu delegacji ustawowej;

3) art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawach dotyczących podatku akcyzowego Skarżąca jako podatnik zobowiązana do zapłaty podatku (faktycznie pobranego przez płatnika) nie może ubiegać się o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji gdy podatek ten został pobrany nienależnie,

4) art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji dokonując interpretacji przepisów rozporządzenia w sposób ewidentnie niezgodny z przepisami ustawy o VAT z 1993r. w sytuacji, gdy całokształt materiału dowodowego oraz powoływane przez Skarżącą orzecznictwo i wcześniejsze rozstrzygnięcia organów podatkowych jednoznacznie wskazują na brak obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w sytuacji będącej przedmiotem wniosku Skarżącej oraz na zasadność stwierdzenia w przypadku Spółki nadpłaty w podatku akcyzowym i dokonania jej zwrotu na rzecz Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 34 ust. 1 w zw. z art. 2 ustawy o VAT z 1993r. oraz § 1 ust. 1 pkt 3) (poz. 15 zał. 3) rozporządzenia z 22 grudnia 2000r., przez jego niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji art. 217 Konstytucji RP, co miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, nie odpowiada prawu stanowisko organu w spornej kwestii, którą jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprowadzonej przez Skarżącą z zagranicy w dniu 26 września 2001r., na podstawie zgłoszenia celnego SAD, mieszaniny substancji zapachowych o nazwie O.

Sąd przyznał rację Skarżącej. Uznał, że sprowadzona przez nią z zagranicy mieszanina substancji zapachowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podkreślił należy, że stanowisko strony akceptowane jest w ukształtowanym jednolicie ww. orzecznictwie sądów administracyjnych.

Sąd wskazał, że kod taryfy celnej PCN nie rozstrzyga o zaliczeniu towaru do wyrobów akcyzowych. Opodatkowanie podatkiem akcyzowym zdeterminowane jest poprzez towary wymienione w załączniku do ustawy podatkowej. W tej kwestii miarodajna jest zatem klasyfikacja danego towaru do symbolu SWW określonego w załączniku nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r.

W ocenie Sądu, skoro ww. mieszanina substancji zapachowych jest zaliczona do symbolu SWW 1249-2, który to kod nie jest ujęty w załączniku Nr 6 do ustawy o VAT z 1993r., to podatek został zapłacony nienależnie. Nie wynika on bowiem z ustawy podatkowej.

Czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zostały określone w art. 34 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. i są nimi czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do powoływanej ustawy. Tak więc wyłącznie towary ujęte w tym załączniku mogą podlegać akcyzie. O tym, czy dany towar jest opodatkowany akcyzą decyduje w tym przypadku zaklasyfikowanie go do określonego w ustawie symbolu SWW. Jest to jedyny kwalifikator przewidziany przez ustawodawcę, wobec czego ustalenie istnienia obowiązku podatkowego według kodu taryfy celnej PCN nie znajduje umocowania ustawowego. Przyznał rację Skarżącej, że obowiązki podatkowe, w myśl postanowień art. 217 Konstytucji RP, tj. nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków - następuje w drodze ustawy.

Sąd stanął na stanowisku, że skoro bezsporne jest, że sprowadzony przez Skarżącą towar należy zaliczyć do symbolu SWW 1249-2, stwierdzić pozostaje, że w załączniku Nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r. nie jest ujęty wyrób o tym symbolu SWW i tym samym nie podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie zastosowania nie znajduje § 1 ust. 1 pkt 3) rozporządzenia z 22 grudnia 2000r. Przede wszystkim przepis ten nie określa wyrobów podlegających opodatkowaniu, lecz stanowi o obniżeniu stawek podatku akcyzowego wymienionych w art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. Oczywiste jest, że obniżoną stawkę można zastosować wyłącznie wówczas, gdy istnieje obowiązek podatkowy. W przypadku braku takiego obowiązku, co ma miejsce w niniejszej sprawie i co wywiedziono powyżej, przepis ten nie znajduje zastosowania.

Za zupełnie odmienną kwestię uznał celowość wprowadzania regulacji w przepisach rozporządzenia, która jest niekompatybilna z przepisami ustawy, tj. obniżanie stawki podatkowej w sytuacji, gdy nie istnieje obowiązek podatkowy, podobnie jak posługiwanie się innym niż w ustawie kwalifikatorem (w ustawie - symbol SWW, w rozporządzeniu - kod taryfy celnej PCN), ale ta materia pozostaje w gestii prawodawcy. Z tego faktu organy podatkowe nie mogą wywodzić niekorzystnych dla podatnika skutków.

Dodatkowo Sąd zauważył, że bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostaje podnoszona przez organ argumentacja, że Skarżąca wskutek zapłaty podatku akcyzowego nie została zubożona, ponieważ ciężar tego podatku został wkalkulowany w cenę produktu nabytego przez ostatecznego nabywcę. Przypomnienia wymaga, że na gruncie prawa daninowego regułą jest pierwszeństwo zasady wykładni językowej. Literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi zaś do wniosku, że uprawnionymi do wniosku o zwrot nadpłaty podatkowej są ci, którzy dokonali zapłaty podatku nienależnego. W jego ocenie powołany na ww. okoliczność wyrok TK (sygn. akt P 7/00) zapadł w konkretnej sprawie i odnosi się do odmiennego stanu faktycznego i prawnego.

Skład orzekający stwierdził, iż zapłacony podatek akcyzowy był podatkiem nienależnie uiszczonym i stanowił nadpłatę w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1) Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powyższe, orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżył wyrok w całości i zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) tj. przesłance wskazanej w art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, iż Skarżącej przysługuje prawo do nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku akcyzowego od importowanego towaru o nazwie handlowej O.;

2) naruszenie prawa materialnego - art. 145 §1 pkt 1) lit. a), tj. przesłance wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oparcie wyroku na przepisach art. 34 ust. 1 oraz zał. Nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

3) naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), tj. przesłance wskazanej w art. 174 pkt 1 w/w ustawy, poprzez błędną wykładnię przepisów art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że nadpłata podatku akcyzowego może nastąpić w oderwaniu od ustalenia podmiotu zubożonego

4) naruszenie przepisów art. 145 §1 pkt 1) lit c), tj. przesłance wskazanej w art. 174 pkt 2 w/w ustawy, poprzez bezpodstawne stwierdzenie naruszenia przepisów art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wg norm przepisanych.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej.

Kwestii nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej i jej ewentualnego zwrotu nie można badać w oderwaniu od istoty podatku akcyzowego i jego cenotwórczego charakteru, co wynika z przepisów art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 26 lutego 1982r. o cenach (j.t. Dz.U. Nr 27 z 1982r., poz. 195). Zarówno w cenach urzędowych, jak i regulowanych obowiązujących w 2001 r. uwzględniany był zarówno podatek VAT, jak i podatek akcyzowy oraz cło, a wysokość cen ustalano dokonując wzajemnej kalkulacji kosztów i zysku (art. 5 ust. 2 w/w ustawy o cenach). Jakkolwiek w ustawie o cenach z 1982r. nie ma mowy wprost o elementach, które wchodzą w skład tzw. cen umownych, niemniej jednak i w tym przypadku mowa jest o kalkulacji ceny dokonanej "na podstawie kosztów uzasadnionych" (art. 11 ust. 5) tzn. uwzględniających zyski i straty. W przedmiotowej sprawie, gdzie Spółka naliczyła i zapłaciła za importowany roztwór mieszaniny substancji zapachowych cło, podatek VAT oraz podatek akcyzowy — konsekwencją poniesionych kosztów musiało być ich wkalkulowanie w cenę zbytu finalnego towaru, czego Skarżąca nie kwestionowała; cena zbytu stanowi koszt własny wytwórcy powiększony o planowany zysk, na który nastawione są spółki kapitałowe. Potwierdzeniem faktu, iż w skład ceny płaconej przez konsumenta wchodzi podatek akcyzowy stanowią zapisy zawarte w ustawie o cenach z 5 lipca 2001 r. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 1) w/w ustawy "w cenie którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy...".

Charakter cenotwórczy podatku akcyzowego wynika też wprost z definicji tego podatku, którego cechą charakterystyczną jest "jednofazowy charakter jego poboru - akcyza uiszczona jest jednokrotnie, następnie zaś traktowana jako koszt wliczany do ceny zbycia, który finalnie ponoszony jest przez ostatecznego nabywcę produktu akcyzowego".

W świetle powyższego, organ celny nie podzielił stanowiska Sądu zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku, że okoliczność wliczenia podatku akcyzowego w koszty sprzedawanego towaru nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii, czy mamy w konkretnej sprawie do czynienia z nadpłatą czy też nie. Wbrew stanowisku WSA, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., w celu stwierdzenia prawa do nadpłaty i jej zwrotu z tytułu uiszczonego podatku akcyzowego, na podstawie art. 72 § 1 następn. Ordynacji podatkowej, należy ustalić osobę faktycznie zubożoną i stwierdzić, czy jest nią podmiot, który ten podatek zapłacił przy odprawie celnej towaru, czy jego finalny odbiorca (konsument).

Organ wskazał, że w uchylonej decyzji organ odwoławczy powołał się na brzmienie poz. 140 "Wykazu wyrobów akcyzowych" stanowiących zał. Nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.12.1999r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie, jak również treść załącznika Nr 3 (poz. 15) i załącznika Nr 6 (poz. 12) do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000r. w sprawie podatku akcyzowego, ponieważ w rozporządzeniach tych, stanowiących zgodnie z art. 7 Konstytucji RP obowiązujące akty prawne, zostały wymienione aromaty spożywcze klasyfikowane do poz. 3302 taryfy celnej, czyli towar będący przedmiotem importu w niniejszej sprawie. Organ podatkowy nie kwestionował jednak ani faktu, iż sprowadzone towary są klasyfikowane zgodnie z Systematycznym Wykazem Wyrobów, pod symbolem SWW:1249-2 "Esencje i pasty aromatyczne spożywcze", ani, że zgodnie z brzmieniem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18.03.1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług widnieją pod symbolem PKWIU: 24.63.10-75, jako -"mieszaniny substancji zapachowych oparte na jednej lub kilku takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle spożywczym i do produkcji napojów". Organ odwoławczy nie twierdził także, że importowane aromaty zostały wymienione w Zał. Nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako wyroby akcyzowe, jak również, że nie może stwierdzić nadpłaty akcyzy zapłaconej z tytułu importu towarów i dokonać jej zwrotu, ponieważ podatek został uiszczony należnie. Organ podatkowy w ogóle nie zajmował się kwestią prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych aromatów spożywczych, lecz kwestią możliwości stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu w trybie art. 72 i następ. Ordynacji podatkowej. Tym samym, wskazana przez Sąd podstawa uchylenia zaskarżonej decyzji nie stanowiła rozstrzygających przepisów, w oparciu o które działał Dyrektor Izby Celnej w W., a zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 i Zał. Nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. jest zarzutem nietrafnym. Organ celny, wbrew twierdzeniom Sądu, nie przyjął, że importowane przez Spółkę aromaty były opodatkowane podatkiem akcyzowym pomimo, że nie zostały wymienione w załączniku nr 6 do ustaw, uznał jedynie, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, Stronie nie przysługuje zwrot podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu importu aromatów, ponieważ nie była osobą zubożoną.

Jak podano, zważywszy, że organy podatkowe nie zajmowały się kwestią prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych aromatów, nie mogły dopuścić się błędnej interpretacji aktów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. (tzn. powołanych powyżej rozporządzeń Ministra Finansów), co stanowi jeden z głównych zarzutów Sądu stanowiących podstawę uchylenia zaskarżonych decyzji.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Art. 72 Ordynacji generalnie rzecz ujmując określa nadpłatę jako "nienależnie zapłacony podatek". W takim też znaczeniu rozumiana jest nadpłata w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, zajmującym się nadpłatą powstałą w wyniku prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 7/OO z dnia 6 marca 2002 r. o niekonstytucyjności przepisu ustanawiającego określony podatek. W konsekwencji Ordynacja przyznaje osobie, która nienależny podatek zapłaciła, roszczenie o jego zwrot. Przyjęta przez wymienione przepisy Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje do instytucji nienależnego świadczenia. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego weszło. Punktem wyjścia przy interpretacji instytucji nadpłaty podatkowej musi być, w ocenie organu celnego, założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę. A zatem, w świetle przepisów prawa cywilnego regulujących instytucję bezpodstawnego wzbogacenia (art. 405- 410 Kodeksu cywilnego) zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu, osobie, która faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny zapłaconego podatku. W ocenie organu celnego ma to miejsce nawet wtedy, gdy nie wynika to z formalnej i literalnej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej prowadzącej do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, którzy byli zobowiązani do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów.

W przedmiotowej sprawie Spółka "P." była importerem aromatów, za które zapłaciła podatek akcyzowy. Wartość podatku akcyzowego wkalkulowała w cenę odsprzedawanego produktu finalnego (napoju), co oznacza, iż faktyczny ciężar ekonomiczny zapłaconego podatku akcyzowego poniósł ostateczny odbiorca (konsument). Spółka "P." nie jest więc osobą zubożoną i faktu tego nigdy nie kwestionowała na etapie postępowania wyjaśniającego, ani też nie przedstawiała żadnych dokumentów (dowodów) mających świadczyć, że jest inaczej. Spółka wniosła o zwrot podatku akcyzowego w kilka lat po odprawie celnej aromatów (tzn. po odzyskaniu zapłaconego podatku), wyłącznie jako nienależnie zapłaconego świadczenia, a nie z racji poniesionych z tytułu jego zapłaty strat finansowych. Powyższe stanowi, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., podstawę odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Zwrot podatku podatnikowi, który był tylko osobą przekazującą podatek, "byłby w konsekwencji niczym nieusprawiedliwionym przysporzeniem ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego" (yide orzeczenie TK P 7/OO z 06.03.2001 r.).

Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 7/OO z dnia 6 marca 2002 r., jakkolwiek zapadł w konkretnej sprawie i nie dotyczył importu aromatów na bazie alkoholu, to jednak odnosił się do instytucji nadpłaty podatku, kwestii bezpodstawnego wzbogacania oraz pozycji osoby faktycznie zubożonej — czyli dotyczył tych wszystkich aspektów, które były przedmiotem analizy i sporu w niniejszym postępowaniu. W ocenie organu celnego umniejszanie roli orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla wykładni ustaw oraz kształtowania się linii orzecznictwa sądownictwa administracyjnego jest niezasadne.

Analogiczne stanowisko dot. nadpłaty, zwrotu podatku akcyzowego i osoby zubożonej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt I FSK 83/05 z dnia 22.07.2005 r., I FSK 420/05 z dnia 04.01.2006 r., sygn. akt I FSK 1290/06 z dnia 17.10.2007 r. w wyrokach tych, NSA odniósł się również do kwestii ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego w kontekście przepisów Ordynacji podatkowej stwierdzając, iż "zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby i doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia " Sąd uznał, że "z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto ... "rzeczywiście poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku" W świetle powyższego, Dyrektor Izby Celnej w W. nie może zgodzić się ze stanowiskiem WSA zawartym w zaskarżonym wyroku, że "bez znaczenia dla rozpatrywanej spray pozostaje podnoszona przez organ argumentacja, że Skarżąca wskutek zapłaty podatku akcyzowego nie została zubożona, ponieważ ciężar tego podatku został wkalkulowany w cenę produktu nabytego przez ostatecznego nabywcę" W ocenie organu celnego, kwestia faktycznego zubożenia rozstrzyga o stwierdzeniu nadpłaty akcyzy na podst. art. 72 i następ. Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do jej zwrotu.

W imporcie aromatów, stanowiących składniki odsprzedawanych napojów, podatek akcyzowy był albo wliczany "od razu" tzn. w całości w koszty gotowych produktów (napojów), co oznacza, że od razu był przerzucany na nabywcę świadczeń, albo był wliczany po części w koszty gotowych produktów i w koszty własne firmy - rekompensowane, odzyskiwane przy najbliższej okazji (w trakcie kolejnych cykli produkcyjnych zakończonych sprzedażą towaru). Istotą Spółek, zgodnie z ich statusem, jest osiągnięcie określonego celu gospodarczego, jakim jest zysk. Ujemny bilans zysków i strat doprowadziłby firmę do bankructwa. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż Spółka z tytułu importu przedmiotowych aromatów strat nie wykazała.

Organ celny nie zajmował się kwestią prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych aromatów spożywczych, lecz kwestią możliwości stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu w trybie art. 72 i następ. Ordynacji podatkowej. Kwestia ta była badana w kontekście instytucji nienależnego świadczenia i osoby zubożonej, a ni w kontekście zał. Nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993r.

Ponadto, w ocenie organu celnego, stwierdzenie nadpłaty i zwrot akcyzy uiszczonej przez Spółkę "P." stanowiłby naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż doprowadziłby do nierównego traktowania przez administrację celną podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji faktycznej i identycznej sytuacji prawnej, tj. Spółki i podmiotów, które takiego zwrotu nie otrzymały (nie wystąpiły z wnioskiem o zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego lub którym takiego zwrotu odmówiono).

Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono. Wniosek o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego podatnik złożył na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezzasadnym jest zarzut oparty o naruszenie przepisów art. 145 §1 pkt 1) lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), tj. przesłance wskazanej w art. 174 pkt 2) w/w ustawy, poprzez bezpodstawne stwierdzenie naruszenia przepisów art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Autor skargi kasacyjnej uzasadnienia tego zarzutu dopatruje się w tym, że organ nie zajmował się kwestią prawidłowości opodatkowania, lecz kwestią samej nadpłaty, jej stwierdzeniem oraz zwrotem. W uzasadnieniu przywołano art. 32 Konstytucji RP ze względu na naruszenie zasady równości wobec tych, którzy nie wystąpili o zwrot nadpłaty, lub którym tego zwrotu odmówiono.

Tymczasem w zaskarżonym wyroku, sąd pierwszej instancji przywołał art. 217 Konstytucji RP przy okazji poczynionego wywodu zmierzającego do wykazania, że towar nie jest opodatkowany akcyzą, gdyż nie został wymieniony w zał. 6 do ustawy, a jedynie jest o nim mowa przy okazji obniżenia stawek w § 1 ust. 1 pkt 3) rozporządzenia wykonawczego z 22 grudnia 2000r.

Przede wszystkim należy odróżnić sytuację, w której sąd odmawia zastosowania przepisu rozporządzenia nakładającego obowiązek podatkowy, gdzie rzeczywiście ma zastosowanie art. 217 Konstytucji RP od sytuacji, kiedy to w ocenie sądu, a takie stanowisko wyraźnie zawarto w uzasadnieniu, wyrób nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż takiego obowiązku nie rodzi przepis podustawowy stanowiący jedynie o obniżeniu stawki podatkowej. Wprawdzie w wyroku nie oddzielono tych dwu sytuacji w sposób wyraźny, jednakże nie ma to znaczenia dla rozpoznania zarzutu, gdyż nie powiązano go z odpowiednimi przepisami, które dawałyby podstawę do oceny tej kwestii. Łącząc go jedynie z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., czyli z naruszeniem przepisów proceduralnych, nie zakreślono w sposób wystarczający granic, w jakich zarzut ten kwalifikowałby się do poddania go ocenie. Podobnie rzecz ma się w przypadku przywołanego, aczkolwiek nie połączonego z żadnym innym przepisem, art. 32 Konstytucji RP.

W tym miejscu można by przywołać treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2008r., II FSK 852/07, w którym stwierdzono, że w myśl art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Zgodnie zaś z utrwaloną już linią orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego - wyrażoną w orzeczeniach Trybunału nad ustawami w sprawach oznaczonych sygnaturami P 12/98, P 8/99, P 8/00, U 4/97, SK 19/99, a zwłaszcza w wyroku Pełnego Składu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2000 r. o sygn. P 4/99 - w żadnym przypadku podstawą odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawowych nie może być zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji. W myśl art. 8 ust. 2 Konstytucji RP formą bezpośredniego stosowania konstytucji jest współstosowanie interpretacyjne ustawy zasadniczej, a następuje ono gdy organ stosujący prawo ustala jego normę biorąc pod uwagę zarówno normę ustawową, jak i odpowiednią normę konstytucji (technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją). Przepisy ustawy zasadniczej dostarczają wskazówek pozwalających na właściwą wykładnię ustawy i innych aktów prawa powszechnie obowiązującego, ich zakresu stosowania a także zakresu ich obowiązywania. Bezpośredniość stosowania Konstytucji nie oznacza zatem kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa, jako że tryb tej kontroli został jednoznacznie ukształtowany przez samą ustawę zasadniczą. Przepis art. 188 Konstytucji RP zastrzega orzekanie w tych sprawach do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą, przewidziane w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca.

W takim wypadku zabrakło w skardze kasacyjnej wskazania, które z przepisów ustawy czy innych aktów prawa powszechnie obowiązującego zostały naruszone w świetle wskazówek płynących z art. 32 Konstytucji RP.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) tj. przesłance wskazanej w art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewłaściwe zastosowanie art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, iż skarżącej przysługuje prawo do nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku akcyzowego od importowanego towaru o nazwie handlowej O., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że i ten zarzut był niezasadny.

Tutaj autor skargi kasacyjnej argumentuje naruszenie prawa poprzez oderwanie zastosowania wymienionych przepisów ordynacji podatkowej od okoliczności faktycznej jaka było wkalkulowanie zapłaconej akcyzy w cenę zbytu finalnego towaru. Podatnik wyjaśnia na czym polegało to wliczenie, jednakże w zaskarżonym wyroku nie kwestionowano tej okoliczności. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, przy braku innej argumentacji, trudno jednoznacznie stwierdzić, co było zamiarem strony wnoszącej skargę kasacyjną. Dopiero niejako na koniec uzasadnienia tego zarzutu nawiązano do pominięcia przez sąd pierwszej instancji, okoliczności istotnej w odczuciu organu celnego, mianowicie tego, że w celu stwierdzenia prawa do nadpłaty i jej zwrotu z tytułu uiszczonego podatku akcyzowego należało ustalić osobę faktycznie zubożoną. Ten wątek rozwinięto w uzasadnieniu do kolejnego zarzutu, opartego na naruszeniu przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), tj. przesłance wskazanej w art. 174 pkt 1 w/w ustawy, poprzez błędną wykładnię przepisów art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że nadpłata podatku akcyzowego może nastąpić w oderwaniu od ustalenia podmiotu zubożonego.

Według organu celnego, konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje do instytucji nienależnego świadczenia, celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego weszło, punktem wyjścia przy interpretacji instytucji nadpłaty podatkowej musi być, założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę, a zatem, w świetle przepisów prawa cywilnego regulujących instytucję bezpodstawnego wzbogacenia (art. 405- 410 Kodeksu cywilnego) zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu, osobie, która faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny zapłaconego podatku. W ocenie organu celnego, ma to miejsce nawet wtedy, gdy nie wynika z formalnej i literalnej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej. Taka wykładnia bowiem, prowadzi do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, którzy byli zobowiązani do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów.

Zatem w skardze kasacyjnej żąda się złamania literalnej wykładni przepisu, wskazując na treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i wymienionych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Otóż wskazane orzeczenia dotyczyły sytuacji, w jakiej znalazł się podatnik, gdy obowiązek podatkowy powstał i był wymagalny na podstawie przepisu podustawowego, co było sprzeczne z Konstytucją RP. Takiej też sytuacji dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2001r., P 7/00. Przy obecnej ocenie nie sposób zlekceważyć wartości, jakie powodowały Trybunałem, by sprzeciwić się zwrotowi nadpłaconego podatku. I tak, przede wszystkim stanowisko w tej sprawie było wynikiem zbadania skutków konstytucyjnoprawnych, jakie wywiera stwierdzenie niezgodności zaskarżonego przepisu z art. 217 Konstytucji ze względu na poważne następstwa finansowe i ustrojowe orzeczenia TK w przedmiotowej sprawie. Stwierdzono, że ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy - to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możności całkowitego anulowania, automatycznego "skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom przepisu art. 217 Konstytucji - ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe; zaś one przekształciły się w wymagalne zobowiązania. Za istotne uznano, że istotą nadpłaty w polskim prawie podatkowym jest to, iż odnosi się ona - w badanym zakresie - do uprzednio istniejących, ukształtowanych i spełnionych obowiązków, zmieniając je w nienależnie uiszczone świadczenie ( podkreślenie NSA). Zważywszy na specyficzny charakter podatku akcyzowego z jednej strony i naturę prawną tzn. nadpłaty podatkowej z drugiej, stwierdzono, iż brak jest prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów a powstaniem po stronie podmiotu - wskazanego jako podatnik badanym przepisem - prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego.

Trybunał potwierdził, że uprawnionymi do zwrotu są nawet wszyscy ci, których przepis, uchylony w wyniku orzeczenia TK, w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca bowiem, normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło. Uznał, że prawidłowa wykładnia nie może jednak abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku, ale połączył to z tym, że wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa jako konsekwencja orzeczenia TK o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano.

"Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Uznanie niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z art. 217 Konstytucji nie może wywoływać takich skutków, które pozostawałyby w sprzeczności z elementarnym poczuciem słuszności. W zgodzie z art. 2 Konstytucji, zarówno w aspekcie zasady państwa prawnego, jak i zasady sprawiedliwości społecznej, pozostaje tylko taka interpretacja, która uznaje, że zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem zubożenia którego wzbogacenie to nastąpiło. Ta fundamentalna zasada dla całego systemu prawa nie może być ograniczona na poziomie ustawowym przez instytucję nadpłaty podatkowej. Z tego też względu TK uznał za konieczne ograniczenie skutków nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TK, do tych podmiotów, kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa rzeczywiście nastąpiło."

Konkludując, w wyroku odstąpiono od wykładni literalnej wyraźnie wiążąc to z potrzebą wynikającą w sytuacji, gdy chodziło o akcyzę nałożoną i pobieraną legalnie, co w sprawie nie miało miejsca. Sąd pierwszej instancji uznał, a czego autor skargi kasacyjnej nie podważył, że od początku nie było przepisu, który dawałby podstawę do zapłaty akcyzy. Mimo odniesienia się do art. 217 Konstytucji RP, nie odmówił zastosowania żadnego z przepisów.

Co więcej, w wyroku z 27 grudnia 2004r., SK 35/02, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, formuła wyroku zastosowana w sprawie o sygn. P 7/00 nie może być mechanicznie przeniesiona do każdej sytuacji, w której mamy do czynienia z istnieniem nadpłaty podatku powstałej w wyniku orzeczenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę zapłaty podatku akcyzowego, czy innej formy podatku o charakterze w istocie obrotowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brakuje podstaw do tego by odstąpić od wykładni literalnej przepisów ordynacji podatkowej, która prowadzi do wniosku, że uprawnionymi do wniosku o zwrot nadpłaty podatkowej są ci, którzy dokonali zapłaty podatku nienależnego i prawidłowo tak przyjęto w zaskarżonym wyroku. Zatem nie naruszono art. 72 § 1 ordynacji podatkowej w stwierdzeniu, że nie jest istotnym, iż skarżąca wskutek zapłaty podatku akcyzowego nie została zubożona, a zapłacony przez skarżącą podatek był podatkiem uiszczonym i stanowił nadpłatę. WSA przyjął, że to P. sp. z o.o. w W. zapłaciła podatek i ta okoliczność faktyczna stanowiła podstawę do prawidłowej oceny prawnej, iż zapłacony podatek stanowił nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 op.

Za całkowicie nietrafny uznano zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 145 §1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. poprzez oparcie wyroku na przepisach art. 34 ust. 1 oraz zał. Nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co argumentowano tym, że organ nie zajmował się tą kwestią.

Art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. obliguje Wojewódzki Sąd Administracyjny do uchylenia decyzji w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 34 ust. 1 wraz załącznikiem nr 6 stanowią podstawę materialną orzeczenia, i połączenie tych dwu przepisów w żaden sposób nie stanowi obrębu do stawiania zarzutu sprzeciwiającemu się orzekaniu w materii rzekomo innej niż w kontrolowanej decyzji. W takim wypadku można by przywołać art. 134 p.p.s.a., ale ten nie został przywołany. Zarzut ten nie tylko źle sformułowany, jest niezrozumiały również z tego względu, że w wyroku wyraźnie przedstawiono, że organy zajmowały się prawidłowością opodatkowania, czego nie podważono w sposób jaki wymaga tego art. 174 p.p.s.a.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) p.p.s.a.