Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1949/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 99a ust 1 i ust 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 242/15 w sprawie ze skargi A. Z. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 1949/15

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyrokiem z dnia 1 czerwca 2015 r. (I SA/Rz 242/15) oddalił skargę [...] na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że we wniosku z dnia 12 sierpnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, [...]przedstawił zdarzenie przyszłe, stwierdzając że ma zamiar rozpoczęcia hurtowej i detalicznej sprzedaży na rynku krajowym nieprzetworzonych liści tytoniu klientom, którzy nie mają statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego i nie są składem podatkowym. W uzupełnieniu wniosku podał, że ma status pośredniczącego podmiotu tytoniowego, nie jest producentem suszu tytoniowego, nie nabywa suszu tytoniowego od innych podmiotów, a wniosek nie dotyczy suszu tytoniowego, ale nieprzetworzonych liści tytoniu.

Wnioskodawca zadał pytanie czy w świetle obowiązującego stanu prawnego, może sprzedawać na rynku krajowym bez podatku akcyzowego hurtowo i detalicznie, nieprzetworzone liście tytoniu klientom, którzy nie mają statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego i nie są składem podatkowym.

Zdaniem wnioskodawcy, art. 7 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456), w szczególności art. 99a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. Nr 752) - zwanej dalej "u.p.a.", wprowadzający definicję suszu tytoniowego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, są przepisami technicznymi, jako regulacje pośrednio ograniczające wprowadzenie do obrotu produktów, a w szczególności przepisy wpływające na wielkość obrotu produktami i usługami za pomocą instrumentów podatkowych i mają obowiązek być notyfikowane do Komisji Europejskiej. Skoro nie były - nie obowiązują. Wnioskodawca powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE odnoszące się do niemożności stosowania przez organy państwowe przepisów technicznych, których notyfikacji zaniechano, do osób fizycznych lub prawnych, które powołują się na ten fakt.

Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Odwołując się do art 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 11 pkt 23b u.p.a., organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega obrót wyrobami akcyzowymi, za które uznaje się m.in. susz tytoniowy, tj. zgodnie z art. art. 99a ust. 1 u.p.a. - tytoń bez względu na jego wilgotność, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

Oznacza to, że za susz tytoniowy przyjmuje się każdą część tytoniu nie połączoną z rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia. Na gruncie przepisów krajowych nieprzetworzone liście tytoniu stanowią zatem - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - susz tytoniowy i co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w przypadkach określonych w art. 9b ust. 1 ustawy.

Powołując się na treść art. 9b ust. 1 u.p.a. organ stwierdził, że sprzedaż klientom nieprzetworzonych liści tytoniu będących suszem tytoniowym, stanowi przedmiot opodatkowania i wiąże się z zapłatą podatku akcyzowego.

W kwestii obowiązku notyfikacji przepisu o charakterze technicznym, organ powołując się na orzeczenia sądów powszechnych, stwierdził że, brak notyfikacji takiego przepisu nie upoważnia organu administracyjnego do automatycznej odmowy jego zastosowania na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Organ administracji nie ma bowiem instrumentów do skutecznego badania zgodności prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego, wobec czego nie może odmówić stosowania obowiązującego przepisu prawa, który korzysta z domniemania konstytucyjności. Dopóki przepis prawa krajowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy administracji, mimo jego technicznego charakteru.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca podtrzymał zajęte stanowisko, zarzucając organowi naruszenie prawa. Organ podatkowy nie stwierdził jednak podstaw do zmiany wydanej uprzednio indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zostały wniesione dwie odrębne skargi, w których pełnomocnicy [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podnieśli tożsame w swej treści zarzuty naruszenia: art. 14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", art. 99a ust. 1 u.p.a. oraz art. 7 w zw. z art. 87 ust 1 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargi organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę wskazał, że w jego ocenie, art. 99a u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. nie był "przepisem technicznym", o którym mowa w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, a co za tym idzie, jego wprowadzenie w życie nie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej.

Sąd zaznaczył, że konieczność notyfikacji projektowanych przepisów technicznych wynika z faktu, iż tego typu uregulowania traktowane są jako bariery wspólnotowego rynku wewnętrznego. Zgodnie z trzecim i czwartym motywem dyrektywy 98/34/WE, wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędne wymagania oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Powołana dyrektywa 98/34/WE ma więc na celu ochronę – za pomocą kontroli prewencyjnej – swobodnego przepływu towarów, który jest jedną z podstaw Unii, oraz że kontrola ta jest o tyle przydatna, iż przepisy techniczne objęte tą dyrektywą, mogą stanowić przeszkody w handlu między państwami członkowskimi, które to przeszkody dopuszczalne są jedynie wówczas, gdy są one niezbędne, aby spełnić wymogi nadrzędne, których przestrzeganie leży w interesie ogólnym. Chodzi zatem o to, aby państwa członkowskie poprzez wprowadzanie krajowych wymogów co do oferowanych na ich rynkach produktów lub usług, nie utrudniały konkurencji takim samym lub porównywalnym produktom lub usługom pochodzącym z innych państw członkowskich.

W celu ograniczenia możliwości zakłócania swobody przepływu towarów i usług na rynku wspólnotowym w ww. dyrektywie stosunkowo szeroko określono definicję "przepisów technicznych". W najnowszym orzeczeniu dotyczącym tego zagadnienia, tj. ww. wyroku Ivansson i in. z dnia 10 lipca 2014 r., Trybunał Sprawiedliwości wskazał na ugruntowane poglądy w zakresie sposobu rozumienia "przepisów technicznych" z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału są to trzy kategorie, to znaczy po pierwsze - "specyfikacja techniczna" w rozumieniu art. 1 pkt 3 tej dyrektywy, po drugie - "inne wymagania", zdefiniowane w art. 1 pkt 4 tej dyrektywy, a po trzecie - kategoria, o której mowa w art. 1 pkt 11 dyrektywy, która obejmuje przepisy ustawodawcze, wykonawcze i administracyjne zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu albo zakazujące świadczenia, bądź korzystania z usługi lub podejmowania działalności jako dostawca usług.

Oczywistym jest, w ocenie Sądu I instancji, że definicja suszu tytoniowego oraz przepisy dotyczące jego opodatkowania, nie należą do trzeciej z ww. kategorii, ponieważ nie wprowadzają one jakichkolwiek zakazów. Powołany art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE stanowi wprawdzie, że przepisy techniczne obejmują de facto: specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi, ale zastrzega, że wymogi te mają wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług. Ta część przepisu wskazuje właśnie, na niedopuszczalność wspomagania produkcji lub usług krajowych (o konkretnych parametrach technicznych), poprzez narzucanie ich wszystkim oferowanym produktom i usługom o porównywalnym przeznaczeniu.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości pojęcie "specyfikacja techniczna" zakłada, że krajowy przepis odnosi się zawsze do produktu lub jego opakowania jako takich, a zatem ustala jedną z wymaganych cech produktu. Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem organów, dla wykładni definicji suszu tytoniowego z art. 99a u.p.a., nie miał znaczenia stopień wilgotności liści tytoniowych, co - zdaniem Sądu I instancji - wklucza traktowanie tego przepisu jako "specyfikacji technicznej" powiązanej ze środkami fiskalnymi. Z kolei zgodnie z art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE "inne wymagania" oznaczają wymagania inne niż specyfikacje techniczne, nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. Nałożenie na susz tytoniowy podatku akcyzowego nie jest warunkiem "użytkowania, powtórnego przetwarzania, ponowne zastosowania lub składowania".

W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie była "przepisem technicznym" z art. 1 dyrektywy 98/34/WE nowelizacja u.p.a., jaka miała miejsce z dniem 1 stycznia 2013 r., a polegająca w szczególności na dodaniu do ustawy art. 99a przez art. 7 pkt 15, mocą ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2012 r. poz. 1456).

Sąd I instancji nie podzielił zarzutu skarżącego, że organ naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak oceny stanowiska wnioskodawcy i brak uzasadnienia prawnego tej oceny, w przedmiocie braku ratyfikacji przepisów wprowadzających opodatkowanie podatkiem akcyzowym suszu tytoniowego, a także przez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w przedmiotowym zakresie.

Od wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 1 czerwca 2015 r. pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 99a ust. 1 u.p.a. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w art. 99a u.p.a. mowa jest o suszu tytoniowym, za który uznaje się każdą część tytoniu nie połączoną z rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia, podczas gdy taka interpretacja nie uwzględnia drugiej części zdania, tj. przeznaczenia suszu tytoniowego, czyniąc w tym zakresie tę część przepisu zbędną, a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi strony, lecz jej oddalenie,

2) prawa procesowego - art. 134 w zw. z art. 141 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 99a u.p.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2, art. 120 O.p., poprzez nieuwzględnienie obowiązujących przepisów prawnych w postaci art. 99a ust. 6 u.p.a., ustanawiającego zakaz sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż posiadającemu status pośredniczącego podmiotu tytoniowego lub prowadzącego skład podatkowy, luzem bez opakowania, ust. 3 dotyczącego wyliczenia stawki podatku akcyzowego za każdy kilogram suszu tytoniowego,

3) prawa procesowego - art. 134 w zw. z art. 141 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 123 i 124 u.p.a., w zw. z art. 14c § 1 i § 2 i art. 120 O.p., poprzez nieuwzględnienie obowiązujących przepisów prawnych w postaci art. 120, 122, 123 i 124 u.p.a. i wydanych na ich podstawie rozporządzeń wykonawczych, a zwłaszcza rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, które to przepisy wprowadzają szczegółowe zasady dotyczące umieszczania znaków akcyzy na opakowaniu towaru w postaci suszu tytoniowego, zdejmowania znaków akcyzy, wymogi co do opakowania jednostkowe - wyrobu akcyzowego;

4) prawa procesowego - art. 134 w zw. z art. 141 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 6 u.p.a., w zw. z art. 14c § 1 i § 2 i art. 120 O.p., poprzez nieuwzględnienie obowiązujących przepisów prawnych w postaci art. 9b ust. 1 pkt 6 u.p.a., który to przepis w rzeczywistości ustanawia ograniczenie co do nabycia lub posiadania przez osobę nie posiadającą statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego, podmiotu prowadzącego skład podatkowy, lub niebędącą rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy towaru w postaci suszu tytoniowego,

5) prawa procesowego - art. 134 w zw. z art. 141 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 7 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, w zw. z art. 7 w zw. z art 87 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji - poprzez oparcie ustaleń na przepisach u.p.a., które nie zostały poddane procesowi notyfikacji, pomimo istnienia takiego obowiązku, co powoduje, że przepisy te są sprzeczne z prawem unijnym, mającym pierwszeństwo przed prawem krajowym. W konsekwencji zakwestionowane przepisy tej ustawy, wymienione powyżej, dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym suszu tytoniowego, zakazujące sprzedaży luzem bez opakowania, zakazujące sprzedaży lub posiadania bez uiszczenia podatku akcyzowego osobom innym niż pośredniczący podmiot tytoniowy lub prowadzący skład podatkowy albo niebędącym rolnikiem, czy też przepisy rozporządzenia określające miejsce nakładania znaków akcyzowych na opakowanie jednostkowe, nie mogą być stosowane wobec podmiotów, które się na ową wadę powołują.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej wniesiono uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, ewentualnie wniesiono o zmianę zaskarżonego orzeczenia i uznanie, iż stanowisko strony skarżącej zaprezentowane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w sytuacjach określonych w § 2 tego przepisu, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Istota sporu w omawianej sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji obrotu nieprzetworzonymi liśćmi tytoniowymi oraz oceny czy przepisy wprowadzające opodatkowanie podatkiem akcyzowym suszu tytoniowego mają charakter techniczny i w związku z tym, podlegały notyfikacji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji (ukształtowanym ostatecznie przez art. 7 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej - Dz.U. z 2013 r., poz. 1645), wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Susz tytoniowy został objęty podatkiem akcyzowym z dniem 1 stycznia 2013 r. Od tej daty do końca 2013 r. zgodnie z 99a ust. 1 u.p.a. za susz tytoniowy uznawało się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. W związku z tak nieprecyzyjną definicją ustawową niektóre podmioty zajmujące się produkcją i dystrybucją suszu do celów konsumpcyjnych stworzyły koncepcję "wilgotnego" czy też "mokrego" suszu tytoniowego, który nie spełniał Polskiej Normy ze względu na wyższą wilgotność. Na tej podstawie podmioty starały się dowodzić, że taki mokry tytoń nie stanowi suszu tytoniowego.

W wyniku zmiany ustawy od 1 stycznia 2014 r. za susz tytoniowy uznaje się tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Aby wyeliminować nawet najdalej idące próby omijania tego przepisu, ustawodawca jasno wskazał, że tego rodzaju tytoń stanowi susz tytoniowy bez względu na wilgotność. W praktyce tak brzmiąca definicja suszu tytoniowego zablokowała jakiekolwiek dalsze próby obejścia tego przepisu.

Powyższe oznacza, że pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 99a ust. 1 u.p.a. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w art. 99a u.p.a. mowa jest o suszu tytoniowym, za który uznaje się każdą część tytoniu nie połączoną z rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia – nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do zasadniczych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących technicznego charakteru przepisów polskiej ustawy, należy wskazać na wstępie, że od początku opodatkowania akcyzą suszu tytoniowego podstawą opodatkowania suszu tytoniowego jest ilość tego suszu wyrażona w kilogramach. Stawka akcyzy na susz tytoniowy od 1 stycznia 2014 r. wynosi [...] zł za każdy kilogram (art. 99a ust. 3 u.pa.). Jednocześnie w art. 99a ust. 4 u.pa. ustawodawca przewidział sanacyjną, wyższą stawkę akcyzy ([...] zł za każdy kilogram), która dotyczy:

- wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, bez jego oznaczenia znakami akcyzy, lub

- sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, bez jego oznaczenia znakami akcyzy, lub

- nabycia lub posiadania suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy, grupę producentów lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu.

Natomiast art. 99a ust. 6 pkt 2 u.p.a. stanowi, że nie dokonuje się sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy luzem bez opakowania. W tej normie prawnej wprowadzono zasadę, że liście tytoniowe muszą być oferowane na sprzedaż w opakowaniu.

W myśl art. 9b ust. 1 u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

2) sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

3) import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

4) zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;

5) zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych;

6) nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

Odnosząc się do treści tych przepisów w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że dyrektywa 98/34/WE, do której odwołuje się skarżący, służyć ma - jak wynika z jej preambuły - wspieraniu swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych dotyczących przepływu towarów bądź środków o skutkach równoważnych jest, jak podkreślono w punkcie 2 preambuły do dyrektywy, jedną z podstawowych zasad Wspólnoty. Realizacji tego celu ma służyć jak największa przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw wprowadzania norm i przepisów technicznych (punkt 3 preambuły). Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (punkt 4 preambuły). Komisja musi w związku z tym posiadać dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych, a umożliwić ten dostęp mają państwa członkowskie poprzez powiadamianie Komisji o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych (punkt 5 preambuły). W art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE nałożono na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazania Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Wraz z tekstem przepisów powinny przekazać także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie oraz tekst podstawowych przepisów prawnych oraz innych regulacji, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tego tekstu jest niezbędna do prawidłowej oceny implikacji, jakie niesie za sobą projekt przepisów technicznych.

Przepisy techniczne zostały zdefiniowane w art. 1 pkt 11 dyrektywy jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Produkt zdefiniowano na potrzeby dyrektywy jako każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi (art. 1 pkt 1 dyrektywy), a usługę jako każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, świadczoną normalnie za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług.

Ugruntowane poglądy w zakresie sposobu rozumienia "przepisów technicznych" z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE omówił Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 10 lipca 2014 r. w sprawie C-307/13 Ivansson i in. - do którego trafnie odwołał się Sąd I instancji, wskazując na trzy kategorie takich przepisów. Są nimi: specyfikacje techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 3 tej dyrektywy, inne wymagania zdefiniowane w art. 1 pkt 4 oraz przepisy ustawodawcze, wykonawcze i administracyjne zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu albo zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub podejmowania działalności jako dostawca usług.

Należy podzielić ocenę Sądu I instancji, że definicja suszu podatkowego oraz przepisy dotyczące jego opodatkowania nie mogą być zaliczone do trzeciej z tych kategorii, ponieważ omawiane polskie przepisy nie wprowadzają jakichkolwiek zakazów. Wprawdzie art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE stanowi, że przepisy techniczne obejmują de facto: specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi, zastrzega jednak, że wymogi te mają wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług. Tymczasem zastosowanie opodatkowania akcyzą suszu tytoniowego w polskiej u.p.a. nie wpływa na konsumpcję opodatkowanych towarów kosztem nieopodatkowanych, ponieważ ustawa ta zakłada opodatkowanie suszu tytoniowego niezależnie od jego pochodzenia i etapu obrotu, jeżeli na wcześniejszych etapach podatek akcyzowy nie został zapłacony.

W treści art. 99a ust. 1 u.p.a. ustawodawca nie określił też cech suszu tytoniowego przez odwołanie się co do jakości, parametrów technicznych lub wymiarów, do nazewnictwa, symboli, badań, czy też procedury oceny zgodności tego produktu, bądź wymagań dotyczących metod i procesów produkcji produktów rolnych. Nie jest to więc norma o charakterze specyfikacji technicznej z art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości pojęcie "specyfikacja techniczna" zakłada, że krajowy przepis odnosi się zawsze do produktu lub jego opakowania jako takich, a zatem ustala jedną z wymaganych cech produktu (wyrok Schwibbert, C-20/05 oraz powołane tam orzecznictwo). Tymczasem dla wykładni definicji suszu tytoniowego nie miał znaczenia stopień wilgotności liści tytoniowych.

Nałożenie na susz tytoniowy podatku akcyzowego nie jest też warunkiem "użytkowania, powtórnego przetwarzania, ponownego zastosowania lub składowania". Nie można zatem polskich przepisów zakwalifikować do "innych wymagań", niż specyfikacje techniczne, oznaczających zgodnie z art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE wymagania nałożone na produkt w celu ochrony, w szczególności konsumentów i środowiska, które wpływają na jego cykl życiowy po wprowadzeniu go na rynek, takie jak warunki użytkowania, powtórne przetwarzanie, ponowne zastosowanie lub składowanie, gdzie takie warunki mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót.

Należy zwrócić uwagę, że art. 99a ust. 3 u.p.a., w którym została określona stawka kwotowa podatku akcyzowego liczona za każdy kilogram suszu tytoniowego jest przepisem o charakterze typowo fiskalnym. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie suszu tytoniowego w przypadku czynności określonych w art. 9b u.p.a.

Natomiast przepis art. 99a ust. 6 pkt 2 u.p.a. nie reguluje żadnego elementu konstrukcji podatku i jest bez znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w oparciu o art. 99a ust. 4 pkt 2 i ust. 5 u.p.a. Zawiera on jedynie zasadę sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy w opakowaniu, co wiąże się z obowiązkiem oznaczenia tego wyrobu znakami akcyzy, ale nie wynikającym z tej normy prawnej. Wprowadzenie zasady oferowania na sprzedaż suszu tytoniowego w opakowaniu nie oznacza określenia cech produktu w zakresie jego opakowania w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE, gdyż w przepisie tym w żadnym zakresie ustawodawca nie określił jakichkolwiek cech, które byłyby wymagane dla tego opakowania. Dodać należy, że zastosowanie stawki akcyzy w wysokości określonej w art. 99a ust. 4 u.p.a. jest skutkiem sprzedaży suszu tytoniowego lub jego nabycia czy posiadania przez podmioty wskazane w tym przepisie oraz w art. 99a ust. 5 u.p.a. bez jego oznaczania znakami akcyzy.

Powyższe regulacje związane są z określeniem szeroko rozumianego przedmiotu opodatkowania. Wskazać zatem należy, że odnosząc się do konstrukcji przedmiotu podatku, w doktrynie wskazuje się na trzy sposoby definiowania tego elementu zmiennego konstrukcji podatku. Grupa, w której przedmiot podatku został unormowany w sposób najbardziej rozbudowany charakteryzuje się tym, że ustawodawca określił zdarzenia stanowiące przedmiot podatku, a następnie wskazał "obiekty", do których zdarzenia te się odnoszą (zob. M. Kalinowski Przedmiot podatku, Toruń 2013 r., s. 15). Taki sposób unormowania przedmiotu opodatkowania występuje m.in. w podatku akcyzowym. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga wobec treści art. 99a u.p.a. odwołania się też do art. 9b i art. 13 u.p.a., określających zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania. Przy uwzględnieniu tych regulacji wskazać należy, że w art. 9b u.p.a. ustawodawca określił jakie zdarzenia (czynności), których przedmiotem jest susz tytoniowy, zostały opodatkowane podatkiem akcyzowym, zaś w art. 99a ust. 1 u.p.a. wskazał "obiekt", do którego tak określone zdarzenia się odnoszą, czyli susz tytoniowy, który zdefiniował w sposób opisany.

Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym, która wprowadziła opodatkowanie suszu tytoniowego, nie dotyczyła żadnej z sytuacji wskazanych w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, nie było więc konieczności poddania polskich przepisów procedurze notyfikacji. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z 26 maja 2017 r., I GSK 399/17 oraz z 25 maja 2017 r., I GSK 1351/15 i argumentację tam zaprezentowaną podziela również skład orzekający w dniu dzisiejszym.

W skardze kasacyjnej zarzucono też, że za techniczne należy także uznać przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, w zakresie w jakim nakładają obowiązek oznaczania opakowań jednostkowych, w których sprzedawany będzie susz tytoniowy. Skarżący nie wskazał jednak, o które konkretnie przepisy mu chodzi, co nie pozwala na ich identyfikację. Stosowne regulacje w zakresie oznaczania wyrobów znakami akcyzy zostały zawarte w znowelizowanej ustawie o podatku akcyzowym, jednakże przepisy te nie zostały wymienione przez autora skargi kasacyjnej. W tym zakresie tak określone zarzuty nie spełniają wymagań z art. 176 P.p.s.a. i tym samym nie poddają się kontroli kasacyjnej.

Z przyczyn wyżej opisanych wszystkie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej także nie zasługują na uwzględnienie. Dotyczy to również zarzutu związanego z naruszeniem art. 7 w zw. z art 87 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, gdyż nie doszło tu do kolizji wymienionych przepisów polskiej u.p.a. z przepisami unijnymi, które powinny być stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo.

Tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).