Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 885/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. O. i Ł. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowań skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 23 lipca 2020r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 6 lutego 2020r., nr [...], którą odmówiono M. O. i Ł. O., wznowienia postępowań zakończonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 12 lutego 2016r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług spółki K. sp. cywilna M. O., Ł. O. za okres od sierpnia 2013r. do stycznia 2014r. oraz nr [...] z dnia 12 maja 2016r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług spółki K. sp. cywilna M. O., Ł. O. za lipiec 2014r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniach 8 i 9 lutego 2018r. DIAS w K. wydał wobec ww., jako byłych wspólników K. sp. cywilna, decyzje nr [...] i nr [...], umarzające postępowania odwoławcze od decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia 12 lutego 2016r. i z dnia 12 maja 2016r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2013r. do stycznia 2014r. i lipiec 2014r., z uwagi na fakt, iż stosownie do art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), w związku z rozwiązaniem w toku postępowania odwoławczego spółki cywilnej przez wspólników spółki, stały się one bezprzedmiotowe. Na ww. decyzje wniesione zostały skargi do WSA w Krakowie, który wyrokiem z dnia 31 lipca 2018r., sygn. akt I SA/Kr 419/18, oddalił skargi. Na powyższy wyrok wniesiona została skarga kasacyjna do NSA, jednakże postępowanie to nie zostało jeszcze ukończone.

W związku z umorzeniem postępowania odwoławczego, ww. decyzje Dyrektora UKS w K. z dnia 12 lutego 2016r. i z dnia 12 maja 2016r. stały się ostateczne.

W dniu 19 listopada 2019r. do DIAS w K. wpłynął wniosek z dnia 15 listopada 2019r., zawierający żądania w zakresie wznowienia postępowań zakończonych ww. ostatecznymi decyzjami. Wniosek ten został wniesiony przez ww., jako byłych wspólników K. sp. cywilna. Jako powód wniesienia żądania wskazano art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

Decyzją z dnia 6 lutego 2020r., DIAS odmówił wznowienia ww. postępowań wskazując, że wniosek został złożony przez ww., jako byłych wspólników spółki cywilnej K. sp. cywilna M. O., Ł. O.. Zatem wniosek ten został złożony przez osoby niebędące stroną w sprawie.

Od powyższej decyzji zostało złożone odwołanie przez ww., jako byłych wspólników K. sp. cywilna. Zarzucono w nim:

1. błędne wskazanie, że wniosek o wznowienie postępowania nie pochodził od podmiotu posiadającego status strony;

2. w konsekwencji naruszenie przez organ I instancji przepisu art. 243 § 3 o.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na odmowie wznowienia postępowania, mimo braku podstaw prawnych i faktycznych do takiego postąpienia. Z uwagi na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wznowienie postępowania.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego w sprawie, organ II instancji wydał decyzję z dnia 23 lipca 2020r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 240, 241 § 1, art. 243 § 1, art. 243 § 3, art. 133 o.p. i poczyniono wywody w zakresie ww. regulacji. Wskazano, że stronami postępowania podatkowego są podmioty, które zostały określone definicjami zawartymi w o.p. (podatnik, płatnik, inkasent), bądź w ustawach podatkowych albo też charakteryzują się cechami określonymi w odpowiednich przepisach (następcy prawni, osoby trzecie) i które jednocześnie wykazują się swoim interesem prawnym. Z kolei Spółka cywilna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże podatnikiem podatku VAT nie są wspólnicy, jako osoby fizyczne, lecz spółka, jako jednostka organizacyjna, utworzona zgodnie z przepisami prawa (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W przypadku spółki cywilnej, to ona, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym jest stroną praw i obowiązków, wynikających z ww. ustawy. Postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług, w którym dochodzi do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, może toczyć się jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie, a w żadnym przypadku interesu takiego nie można się dopatrzyć w ramach takiego postępowania po stronie innych podmiotów, w tym określonych w art. 110-117a o.p. Stroną takiego postępowania nie mogą być wspólnicy spółki cywilnej, bowiem nie mają interesu prawnego w postępowaniu, które odnosi się do zobowiązań podatkowych spółki cywilnej, jako podatnika, podmiotu odrębnego od osób będących wspólnikami spółki. Z chwilą rozwiązania spółki cywilnej traci ona swój byt prawny i status podatnika. Wyjątek stanowi treść przepisu art. 133 § 2a i § 2b o.p. W zakresie tego przepisu organ odwoławczy wywiódł, że przepis ten nadaje byłym wspólnikom spółki cywilnej status strony postępowania wyłącznie w sprawach dotyczących zwrotu podatku VAT oraz w sprawie

stwierdzenia nadpłaty zobowiązań podatkowych byłej spółki cywilnej, jeżeli był wspólnikiem w chwili rozwiązania spółki. Oznacza to, że były wspólnik spółki cywilnej nie posiada statusu stron postępowania w innych rodzajowo sprawach.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, wskazuje na ustanie bytu prawnego spółki cywilnej K. na etapie postępowania odwoławczego, tj. z dniem 10 września 2017r. Zatem od tego momentu do Spółki nie można było skierować decyzji, bowiem Spółka przestała być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 o.p. W związku z powyższym, zgodnie ze stanowiskiem NSA, wyrażonym w uchwale z dnia 30 stycznia 2017r., sygn. akt I FPS 5/16, w myśl którego, rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p., DIAS w K., umorzył postępowania odwoławcze z uwagi na ich bezprzedmiotowość. W kontekście przytoczonej uchwały, oznacza to, iż wspólnicy rozwiązując spółkę cywilną, trwale pozbawili się możliwości merytorycznego zakończenia postępowania odwoławczego. Badając dopuszczalność wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, organ II instancji stwierdził, iż wniosek został złożony przez ww., jako byłych wspólników spółki cywilnej K. Zatem wniosek ten został złożony przez osoby niebędące stroną w sprawie. Z tego względu, utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, uznając ją za prawidłową.

W ocenie organu II instancji, wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji prawidłowo zastosował art. 243 § 3 o.p., tj. odmówił wznowienia postępowania. Nie zgodzono się, że organ powinien wznowić postępowanie z uwagi na to, że kwestia statusu strony w niniejszej sprawie nie została prawomocnie zakończona. Odnosząc się do powyższego zwrócono uwagę, że wyrokiem z dnia 31 lipca 2018r. (sygn. akt I SA/Kr 419/18) WSA w Krakowie oddalił skargę na decyzję DIAS w K. z dnia 8 lutego 2018r. oraz z dnia 9 lutego 2018r., umarzające postępowanie odwoławcze w przedmiocie podatku od VAT za kolejne miesiące od sierpnia do grudnia 2013r. i za styczeń 2014r. oraz za lipiec 2014r. To, że złożono skargę kasacyjną od ww. wyroku nie ma, zdaniem organu odwoławczego, żadnego znaczenia w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzji zarzucili:

(1) błędne wskazanie, że wniosek o wznowienie postępowania nie pochodził od podmiotu posiadającego status strony,

(2) nieuwzględnienie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przez organ I instancji przepisu art. 243 § 3 o.p. - przez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na odmowie wznowienia postępowania, mimo braku podstaw prawnych i faktycznych do takiego postąpienia,

(3) nieuwzględnienie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art 2, art 7, art. 8 ust 2, art 32 ust 1, art 45 ust 1 oraz art 78 Konstytucji RP - przez ich nieuwzględnienie i pozbawienie podatnika prawa do środka odwoławczego,

(4) nieuwzględnienie, że kwestia, czy wniosek o wznowienie postępowania, pochodził od podmiotu posiadającego status strony ta nie została prawomocnie rozstrzygnięta, albowiem pełnomocnik stron działając w trybie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 p.p.s.a., wniósł skargę od wyroku wydanego w dniu 31 lipca 2018r. w postępowaniu sądowym przed WSA w Krakowie w połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawach do sygn. akt I SA/Kr 419/18 i 1 SA/Kr 420/18, doręczonego wraz z uzasadnieniem w dniu 29 listopada 2018r., zarzucając m.in.: naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ II Instancji w toku postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisów m.in.:

a) art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 oraz art. 78 Konstytucji RP – przez ich nieuwzględnienie,

b) art. 233 § 1 pkt 3 o.p. - przez jego niezasadne zastosowanie, polegające na umorzeniu postępowania odwoławczego mimo braku podstaw prawnych i faktycznych do takiego postąpienia,

c) art. 233 § 1 pkt 2 lit a) o.p. - przez niezasadną odmowę jego zastosowania,

d) art. 208 o.p. - przez jego niezastosowanie pomimo tego, że nastąpiły przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego w stosunku do spółki cywilnej z uwagi na podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania, a nie tylko samego postępowania odwoławczego, a powyższa skarga po dziś dzień nie została rozpoznana, a tym samym dokonana ocena przez organ w skarżonej decyzji kwestii, czy wniosek pochodził od strony czy też nie, jest przedwczesna,

(5) w konsekwencji powyższego także naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p. - a to, poprzez jego oczywiście nieprawidłowe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I Instancji, mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postąpienia.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawili uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej p.p.s.a.), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi.

Istotą sporu stała się kwestia, czy organy podatkowe prawidłowo rozpatrzyły wniosek skarżących o wznowienie postępowania oparty na przesłance z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, dochodząc do konkluzji, że wniosek ten – na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej – jest niedopuszczalny gdyż skarżący nie posiadają przymiotu strony w postępowaniu, którego wznowienia się domagali, prowadzonym przeciwko Spółce Cywilnej K. , w stosunku do której wnioskodawcy posiadają status byłych wspólników, po utracie bytu prawnego spółki z dniem 10 listopada 2017r., na skutek jej rozwiązania.

Rozpatrując zaistniały w sprawie spór w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie podkreśla się, że procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 op. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę, czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu.

Jedną z przesłanek wznowienia postępowania, określoną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, na którą powołuje się skarżący, jest sytuacja w której orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Zanim jednak organy podatkowe przystąpią do rozpatrywania ustawowych przesłanek wznowienia zbadać muszą czy zaistniały w sprawie przesłanki formalnoprawne dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego.

Organ podatkowy, zgodnie z art. 243 § 1 i § 2 cyt. ustawy, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które z kolei stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia, oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Gdy natomiast organ uzna wznowienie postępowania za niedopuszczalne, stosownie do treści art. 243 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, odmawia wznowienia postępowania, wydając stosowną decyzję.

Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podzielone zatem zostało na dwa etapy:

1. postępowanie wstępne - tzw. wznowieniowe, które poświęcone jest badaniu przesłanek formalnoprawnych, oraz

2. postępowanie wznowione, które rozpoczyna się po sprawdzeniu, że zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne, z chwilą wydania postanowienia o wznowieniu postępowania.

Etap pierwszy kończy się więc albo wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania, albo wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania.

W rozpoznanej sprawie mieliśmy do czynienia z wydaniem decyzji na etapie wstępnym, po stwierdzeniu niedopuszczalności wznowienia postępowań zakończonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 12 lutego 2016r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług spółki K. sp. cywilna M. O., Ł. O. za okres od sierpnia 2013r. do stycznia 2014r. oraz nr [...] z dnia 12 maja 2016r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług spółki K. sp. cywilna M. O., Ł. O. za lipiec 2014r. – na wniosek M. O. i Ł. O., byłych wspólników tej spółki.

Organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, wskazuje na ustanie bytu prawnego spółki cywilnej K. na etapie postępowania odwoławczego, tj. z dniem 10 września 2017r. Zatem od tego momentu do Spółki nie można było skierować decyzji, bowiem Spółka przestała być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 o.p. W związku z powyższym, zgodnie ze stanowiskiem NSA, wyrażonym w uchwale z dnia 30 stycznia 2017r., sygn. akt I FPS 5/16, w myśl którego, rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., umorzył postępowania odwoławcze z uwagi na ich bezprzedmiotowość. Argumentował - w kontekście przytoczonej uchwały - iż wspólnicy rozwiązując spółkę cywilną, trwale pozbawili się możliwości merytorycznego zakończenia postępowania odwoławczego. Badając dopuszczalność wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, organ obydwu instancji zasadnie zatem stwierdziły, iż wniosek został złożony przez M. O. i Ł. O., jako byłych wspólników spółki cywilnej K. a więc przez osoby niebędące stroną w sprawie.

Stanowisku temu nie można odmówić słuszności. Organ rozstrzygający w sprawie prawidłowo przytoczył bowiem jednolitą linię orzeczniczą uznającą, że osoby trzecie nie mają przymiotu strony w postępowaniu podatkowym w takich jak opisany przypadkach.

Sądy administracyjne powszechnie wskazują, że stronami postępowania podatkowego są podmioty, które zostały określone definicjami zawartymi w Ordynacji podatkowej (podatnik, płatnik, inkasent), bądź w ustawach podatkowych albo też charakteryzują się cechami określonymi w odpowiednich przepisach (następcy prawni, osoby trzecie) i które jednocześnie wykazują się swoim interesem prawnym. Spółka cywilna nie ma – co prawda – osobowości prawnej, jednakże jest podatnikiem podatku VAT, jako jednostka organizacyjna, utworzona zgodnie z przepisami prawa (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1221 ze zm.). W przypadku zatem spółki cywilnej, to ona, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej ( a nie jej wspólnicy, osoby fizyczne) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym jest stroną praw i obowiązków, wynikających z ww. ustawy. Tymczasem, postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług, w którym dochodzi do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, może toczyć się jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie, a w żadnym przypadku interesu takiego nie można się dopatrzyć w ramach takiego postępowania po stronie innych podmiotów, w tym określonych w art. 110-117a o.p. Stroną takiego postępowania nie mogą być wspólnicy spółki cywilnej, bowiem nie mają interesu prawnego w postępowaniu, które odnosi się do zobowiązań podatkowych spółki cywilnej, jako podatnika, podmiotu odrębnego od osób będących wspólnikami spółki. Z chwilą rozwiązania spółki cywilnej traci ona swój byt prawny i status podatnika. Wyjątek stanowi treść przepisu art. 133 § 2a i § 2b o.p. Przepisy te nadają byłym wspólnikom spółki cywilnej status strony postępowania wyłącznie w sprawach dotyczących zwrotu podatku Vat, jak również w sprawie

stwierdzenia nadpłaty zobowiązań podatkowych byłej spółki cywilnej, jeżeli był wspólnikiem w chwili rozwiązania spółki. Oznacza to, że były wspólnik spółki cywilnej nie posiada statusu stron postępowania w innych rodzajowo sprawach (por. przykładowo; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016r. sygn. I FSK 81/15, ONSAiWSA 2018/1/6 jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2009r. sygn. I SA/Po 416/09, LEX nr 513703).

Tezy te są powszechnie akceptowane i utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, na co zasadnie wskazał organ.

Organ powoływał się też na rozstrzygnięcie i uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 lipca 2018r. (sygn. akt I SA/Kr 419/18), który oddalił skargę na decyzję DIAS w K. z dnia 8 lutego 2018r. oraz z dnia 9 lutego 2018r., umarzające postępowanie odwoławcze w przedmiocie podatku od VAT za kolejne miesiące od sierpnia do grudnia 2013r. i za styczeń 2014r. oraz za lipiec 2014r. z uwagi na utratę bytu prawnego spółki cywilnej K. w trakcie trwania postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej wydanej przez organ I instancji.

Sąd argumentował, że "podejmując decyzję o rozwiązaniu i likwidacji spółki w trakcie trwającego postępowania podatkowego należy liczyć się ze skutkami prawnymi takiej decyzji z punktu widzenia prowadzonego postępowania (zob. wyroki NSA z 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1635/08 i 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 94/14, CBOSA). Należy też podkreślić, że skoro rozwiązanie spółki cywilnej nastąpiło w wyniku dobrowolnych i zgodnych oświadczeń woli wspólników, co miało miejsce zarówno w sprawie rozpatrywanej przez NSA jak i w niniejszej sprawie, to osoby te powinny mieć świadomość konsekwencji procesowych rozwiązania spółki cywilnej. Nie można zatem uznać, że w ten sposób dochodzi do naruszenia uprawnień byłych wspólników spółki cywilnej. W takiej sytuacji wspólnicy sami godzą się na określone skutki prawne podobnie jak np. w przypadku niezłożenia odwołania".

W tej sytuacji nie można zgodzić się z argumentacją skarżących w kwestii wykładni art. 133 Ordynacji podatkowej w kontekście zasadności ich udziału w postępowaniu dotyczącym określenia zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług.

Z treści art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu się odnosi lub której interesu prawnego działalnie organu podatkowego dotyczy. Zatem o posiadaniu przymiotu strony w postępowaniu podatkowym, w tym także w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania, decyduje niewątpliwie posiadanie przez dany podmiot interesu prawnego.

Tymczasem, zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie ugruntowany jest pogląd, że interes prawny musi być wywodzony z norm prawa materialnego. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych, a interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Tak więc osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. Zatem stroną jest tylko taki podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Jeśli więc chodzi o postępowania podatkowe wszczęte wobec K. spółka cywilna M. O., Ł. O. i zakończone wydaniem decyzji "wymiarowych", to bez wątpienia jedynie wobec tej spółki, jako jednostki organizacyjnej będącej płatnikiem podatku od towarów i usług, mogły być skonkretyzowane w tym postępowaniu jej uprawnienia i obowiązki podatkowe.

w wyroku z dnia 28 maja 2009r., sygn. akt I FSK 392/08 NSA stwierdził, że z faktu, iż w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych czy osoby trzecie, nie można wyprowadzić wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (por. także wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 1576/09, wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 336/05, wyrok z dnia 30 listopada 2004r., sygn. akt FSK 1269/04, a także wyrok NSA z dnia z dnia 28 września 2018r., sygn. akt I FSK 1631/16).

W kontekście powyższego należy uznać za całkowicie chybiony argument, że w sytuacji w jakiej znaleźli się skarżący zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania na ich wniosek.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdzić musiał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ podatkowy poddał bowiem prawidłowej analizie i ocenie przesłankę podmiotową wznowienia postępowania i na podstawie art. 241 § 1 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej orzekł o odmowie wznowienia postępowania w sprawie wskazanej przez skarżących.

Skoro nadto sprawa o wznowienie postępowania nie przeszła do etapu drugiego, czyli do fazy prowadzenia postępowania wznowieniowego, brak było podstaw do analizowania zasadności zaistnienia przesłanki z art 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, na którą powoływali się skarżący. Powyższy pogląd zaprezentowany został między innymi w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2018r. sygn. I FSK 82/16 gdzie wskazano, że jeżeli przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja o formalnym charakterze, wydana na podstawie art. 243 § 3 w zw. z art. 241 § 2 pkt 1 o.p. o odmowie wznowienia postępowania to ani organ podatkowy, ani następnie sąd administracyjny pierwszej instancji nie badają podstawy wznowienia. Takie badanie mogłoby zostać przeprowadzone jedynie wówczas, gdyby organ uznał dopuszczalność wznowienia postępowania. Nie było też żadnych podstaw proceduralnych by organy rozpoznające wniosek skarżących rozważać miały zastosowanie art. 208 o.p. w kontekście umorzenia postępowania przeprowadzonego w wymiarowej sprawie przed organem I instancji. Zarzuty w tym zakresie, rozpoznane zostaną ostatecznie przy okazji kontroli instancyjnej wyroku tut. Sądu z dnia 31 lipca 2017r. sygn. I SA/Kr 419/18, która dokonana zostanie przez NSA, rozpoznającego skargę kasacyjną, skarżących.

Skoro – jak wyżej wskazano – zaskarżona decyzja oraz decyzja wydana w I instancji opierały się na prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa oraz należytej, zgodnej z utrwalonym i jednolitym poglądem sądów administracyjnych ich wykładni, nie uprawnione było twierdzenie, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy Konstytucji RP. Zarzuty w tym zakresie nie zostały zresztą skonkretyzowane w sposób umożliwiający odniesienie się do nich.

Z tych przyczyn faktycznych i prawnych Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił