Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 492/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2008-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2196
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego
article: art. 3 ust. 1 pkt 3,  art. 35 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 4 ust. 1 pkt 3,  ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Błesiński Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

W okresie od stycznia 2004r. do lutego 2005r. J. K. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo A z siedzibą w "[...]", której przedmiotem było prowadzenie kiosku z gazetami i punktem LOTTO. Z zebranego, w takcie kontroli przeprowadzonej przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wobec wymienionego podatnika, materiału dowodowego wynika, że w okresie od stycznia 2004r. do lutego 2005r. nabywał on produkty zawierające skażony alkohol etylowy, a następnie dokonywał jego odkażenia i odbarwienia w celu sprzedaży jako wyrób spirytusowy z przeznaczeniem do konsumpcji.

Organ I instancji decyzją z dnia "[...]" określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2004r. do lipca 2004r. oraz za styczeń 2005r.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy wymienioną decyzję organu I instancji.

W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż kontrolowany w okresie do lipca 2004r. nabywał skażony alkohol w Spółce A w "[...]" w postaci produktu o nazwie koncentrat do mycia szyb "6". Towar kupowany był na podstawie faktur VAT, w których jako nabywca figurował podmiot Przedsiębiorstwo B. Jednakże z zabranych w toku postępowania dowodów jednoznacznie wynika, że faktycznym nabywcą towarów był J.K., gdyż wyłącznie on kontaktował się ze spółką A i składał zamówienia, płatności za zakupiony towar realizowane były z należącego do niego rachunku bankowego oraz organizował on odbiór towarów. Nadto zarówno J.K. jak i S.S. przyznali się do zarejestrowania fikcyjnej działalności pod nazwą Przedsiębiorstwo B, natomiast S.S. nigdy nie prowadził zarejestrowanej na swoje nazwisko działalności gospodarczej i nie składał żadnych deklaracji do Urzędu Skarbowego. Od sierpnia 2004r. skażony alkohol etylowy kupowany był na paragony fiskalne w Przedsiębiorstwie C, w postaci podpałki do grilla.

Z ustaleń kontroli wynika, że odkażony alkohol etylowy w kontrolowanym okresie sprzedawany był jako spirytus w plastikowych opakowaniach lub po przelaniu do butelek z naklejonymi etykietami: "Spirytus rektyfikowany", "Spirytus gdański", "Spirytus lubelski" jako spirytus spożywczy, albo też po zmieszaniu z wodą destylowaną i przelaniu do butelek oznaczonych jako wódka: "Wódka Targowa", "Remoff". Wszyscy przesłuchani nabywcy ww. wyrobów spirytusowych przyznali, że kupowali je w celach konsumpcyjnych lub do dalszej dystrybucji jako wyroby alkoholowe.

Ze zgromadzonych dowodów wynika, że w 2004r. odbarwianiem i odkażaniem skażonego spirytusu i jego dalszym przerobem zajmował się J.K., a od sierpnia 2004r. pomagał mu w tym Z.S..

Na podstawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że w okresie od stycznia 2004r. do lutego 2005r. całym przedsięwzięciem kierował J.K., który wyszukiwał dostawców skażonego alkoholu etylowego, zamawiał towar, organizował jego dostawy, dokonywał płatności za zakupiony towar i go przechowywał, a następnie organizował i nadzorował oczyszczanie skażonego alkoholu oraz dalszy jego przerób aż do momentu zbytu. Z dostaw zorganizowanych przez J.K. korzystał również Z. D., który oprócz sporadycznego dowożenia towaru dla kontrahentów J.K., dokonywał na własny rachunek odkażenia skażonego spirytusu i jego dalszego przerobu na wyroby spirytusowe, a następnie sam organizował zbyt na wyprodukowany towar. Rola Z.S. w okresie od stycznia do lipca 2004r. polegała na odbieraniu towaru z "[...]", a od sierpnia 2004r. na odbarwianiu i odkażaniu na zlecenie J.K. skażonego alkoholu i produkcji wyrobów spirytusowych. Za wykonanie zleconych prac Z.S. wynagrodzenie płacił J.K. Rola S.S. sprowadzała się natomiast tylko do bycia figurantem, na którego nazwisko zarejestrowano działalność gospodarczą w celu zakupu skażonego alkoholu etylowego.

Organ II instancji zaznaczył, że w księgach rachunkowych prowadzonych przez J.K. w związku z zarejestrowana działalnością gospodarczą w 2004r. od w okresie od stycznia do lutego 2005r. podatnik nie ujął żadnych kwot związanych z zakupem skażonego alkoholu, jego przerobem i sprzedażą, w związku z czym prowadzone przez niego księgi uznano za nierzetelne.

Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji wydana została w oparciu o obowiązujące w stanie faktycznym przepisy prawa podatkowego. Zgodnie z obowiązującą do 30 kwietnia 2004r. ustawą z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., dalej zwaną ustawą VAT) wyrobami akcyzowymi są towary wymienione w załączniku nr 6 do ustawy. W poz.13 ww. załącznika wymieniony natomiast został alkohol etylowy (PKWiU 15.92). Nadto organ przywołał art.34 ust.1 i art.35 ust.1 pkt 3 ustawy VAT oraz 12 ust.1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz.2196). Organ II instancji powołał również obowiązującą od 1 maja 2004r. ustawę z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 68, poz.623 ze zm.), w której w art.2 pkt 1 określono, iż użyte w ustawie określenie Wyroby akcyzowe oznacza wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, w którym wskazano m.in. alkohol etylowy i inne alkohole, skażone w dowolnej mocy (PKWiU 15.92.12). Powołano także art.4 ust.1 pkt 3 i ust.4 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy stwierdził, iż J.K. dokonywał sprzedaży wyrobu akcyzowego – alkoholu etylowego, który wydzielał z nabytego koncentratu płynu do mycia szyb i podpałki do grilla, zatem wyrobów od których we wcześniejszej fazie obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony wg stawek określonych jak dla alkoholu etylowego. Następnie dokonywał odkażenia i odbarwienia nabytych wyrobów, rozlania do butelek i sprzedaży jako wyrobów spirytusowych z przeznaczeniem do celów spożywczych. Zatem w ocenie organu podatnik wytwarzał i następnie sprzedawał wyroby akcyzowe, od których winien był odprowadzić podatek akcyzowy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że zgodnie z ustawą VAT opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż alkoholu etylowego (PKWiU 15.92), a stosownie do klasyfikacji wyrobów i usług w klasie alkoholu etylowego mieści się m.in. alkohol etylowy skażony (PKWiU 15.92.12). Dlatego też organ uznał za błędne twierdzenie podatnika, że alkohol etylowy skażony, jako niewymieniony w wykazie wyrobów akcyzowych, nie podlegał do 30 kwietnia 2004r. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podkreślił, że J.K. stał się podatnikiem akcyzy z uwagi na wytwarzanie i sprzedaż alkoholu etylowego, od którego nie została odprowadzona akcyza, a nie jak twierdzi strona w odwołaniu z uwagi na obrót alkoholem etylowym skażonym.

Organ nie zgodził się także z twierdzeniem podatnika, iż całą odpowiedzialność przypisano wyłącznie jemu. Organ stwierdził, że w trakcie postępowania kontrolnego szczegółowo ustalono stan faktyczny związany z działalnością prowadzona w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów alkoholowych oraz role jakie w tym procederze odegrały inne osoby. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że w okresie objętym kontrolą zarówno J.K., jak i Z.D. prowadzili działalność polegającą na odkażaniu i odbarwianiu skażonego alkoholu etylowego, ale każdy z nich robił to na własny rachunek, samodzielnie we własnych pomieszczeniach i sprzedawał swoim klientom. Jedynym wspólnym elementem współpracy w tym okresie była możliwość korzystania przez Z.D. z produktów zawierających skażony alkohol, zakupionych przez J.K.. Inne osoby, które zostały ustalone w trakcie postępowania to nabywcy wytworzonego spirytusu lub osoby, które jak Z.S. były zatrudnione przez J.K. do wykonywania określonych prac za określone wynagrodzenie. Dlatego, w ocenie organu nie znajduje uzasadnienie twierdzenie podatnika, że prowadzone przez niego działania należałoby zakwalifikować jako prowadzenie działalności przez jednostkę organizacyjną nie posiadająca osobowości prawnej.

Organ II instancji podkreślił, iż akcyzą opodatkowano wyłącznie ustalone w trakcie postępowania ilości alkoholu etylowego, które sprzedał J.K. Ilość alkoholu przerabianą w kontrolowanym okresie przez Z.D. ustalono na podstawie zebranych dowodów . Kwestionując powyższą ilość strona powołuje się wyłącznie na fakt, iż wyrokiem Sądu Rejonowego w "[...]" skazano Z.D. za współsprawstwo kierownicze, nie wskazuje natomiast żadnych innych dowodów, które mogłyby te ustalenia zmienić i wpłynąć na rozstrzygnięcie. Jednocześnie organ zaznaczył, że wyrok Sądu Rejonowego w "[...]" obejmuje okres od października 2002r. do lutego 2005r., zaś postępowanie kontrolne obejmowało okres od stycznia 2004r. do lutego 2005r., a z ustaleń postępowania dowodowego wynika, że rola Z.D. w tym czasie zmieniała się. Podniósł przy tym, że wyrok sądu w sprawie karnej w żaden sposób nie rozstrzyga o odpowiedzialności podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził również, iż brak jest podstaw do przypisania odpowiedzialności podatkowej z tytułu zakupu i odbarwiania skażonego alkoholu etylowego S.S., gdyż jego rola ograniczała się wyłącznie do zarejestrowania działalności gospodarczej na jego nazwisko. Był on jedynie figurantem, na którego zarejestrowaną działalność gospodarczą wystawiono faktury VAT. Zamawianie i zakup towaru, jego transport oraz płatności organizował i przeprowadzał J.K., bez wiedzy i udziału S.S..

W skardze na opisaną decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji polegający na przypisaniu J.K. całej i wyłącznej odpowiedzialności za zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia do lipca 2004r. i styczeń 2005r. oraz rażące naruszenie art.3 ust.1 pkt 3 ustawy VAT poprzez opodatkowanie akcyzą za okres od stycznia do kwietnia 2004r. czynności podatnika, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i naruszenie art.4 ust.1 i 5 w zw. z art.11 ust.2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, przez ustalenie, że doszło do wyprodukowania alkoholu etylowego, w konsekwencji opodatkowania akcyzą nie wyprodukowania alkoholu etylowego, a sprzedaży alkoholu etylowego, a tym samym pominiecie w opodatkowaniu podmiotów którym J.K. zlecał wytwarzanie alkoholu etylowego. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż nie może budzić wątpliwości, że co najmniej dwie osoby: J.K. i Z.D. z racji pełnionych funkcji kierowniczych ponoszą identyczną odpowiedzialność podatkową i próba przypisania skarżącemu całej ilości skażonego alkoholu wprowadzonego do obrotu pomniejszonej tylko o ilości, co do których przyznał się Z.D. jest rażącym naruszeniem art.35 ust.1 pkt 3 ustawy VAT oraz art.11 ust.1 w zw. z art.11 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego przy tego rodzaju działalności jaką była prowadza wspólnie i w porozumieniu przez osoby wymienione w wyroku Sądu Rejonowego w "[...]" z dnia 11 stycznia 2006r. ewentualnym podatnikiem winna być jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Skarżący stwierdził, że płyn do spryskiwaczy samochodowych i podpałkę do grilla nabywało Przedsiębiorstwo B (tylko trzy pierwsze zakupy dokonała firma J.K.), a zatem chcąc przypisać odpowiedzialność według firm, które zgłosiły obowiązek podatkowy, organ winien określić zobowiązanie według tych zakupów i ewentualnie rozważyć odpowiedzialność poszczególnych osób za zobowiązania podatkowe wymienionych firm w kontekście art.113 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego nie do przyjęcie jest próba przerzucania na podatnika ciężaru dowodu współsprawstwa kierowniczego Z. D., gdyż to organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i rozpatrzyć pełen materiał dowodowy w sprawie, a nie żądać wskazania przez stronę dowodów, tym bardziej, że organ dysponuje materiałem dowodowym zebranym w sprawie karnej, z których wynika kierownicza rola Z.D. w grupie przestępczej. Organ pominął, że skazanie w sprawie karnej za kierowanie grupą przestępczą dotyczyło zarówno skarżącego jak i Z.D.. Powołując art.3 ust.1 pkt 3 ustawy VAT skarżący podkreślił, że istotą tego przepisu jest wyłączenie spod opodatkowania czynności zabronionych przez prawo. Państwo nie może poprzez opodatkowanie czerpać korzyści z czynności, których samo zabroniło i za które podatnik odpowiada karnie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i argumenty w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art.133 i 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.), sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględnienie skargi prowadzi, w myśl art.145§1 pkt 1 lit.a –c p.p.s.a do uchylenia decyzji, co następuje wówczas, gdy sąd stwierdzi:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

- inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art.145§1 pkt 2 p.ps.a. sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 k.p.a. lub innych przepisach. W rozpatrywanej sprawie tymi innymi przepisami są przepisy Ordynacji podatkowej, która w art.247§1 pkt 3 jako jedną z podstaw do stwierdzenia nieważności wymienia wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Z utrwalonego w powyższym zakresie orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że żądając stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Nie każde bowiem naruszenie prawa ma charakter rażący. Występuje tylko wtedy, gdy decyzja organu podatkowego w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem sąd nie dopatrzył się nie tylko "rażącego", ale również "zwykłego" naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadniałoby ich uchylenie.

Zgodnie z ustalonym i niekwestionowanym stanem faktycznym w okresie od stycznia 2004r. do lutego 2005r. J.K. kupował produkty zawierające skażony alkohol etylowy, a następnie dokonywał jego odkażenia i odbarwienia w celu sprzedaży jako wyrobów spirytusowych z przeznaczeniem do konsumpcji. Odkażony alkohol etylowy był sprzedawany jako spirytus w plastikowych opakowaniach lub po przelaniu do butelek z naklejonymi etykietami : "Spirytus rektyfikowany", "Spirytus lubelski", "Spirytus gdański" jako spirytus spożywczy, albo po zmieszaniu z wodą i przelaniu do butelek oznaczonych: "Wódka targowa", "Remoff" jako wódka. Wszyscy nabywcy ww. wyrobów spirytusowych przyznali, że kupowali je w celach konsumpcyjnych lub do dalszej dystrybucji jako wyroby alkoholowe. Również ze znajdującej się w aktach sprawy opinii Laboratorium Kryminalistycznego Komendy Wojewódzkiej Policji w "[...]" wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej wynika, że w badanych próbkach pobranych z materiału dowodowego zabezpieczonego w czasie przeszukania posesji u Z.D. oraz posesji w miejscowości "[...]", w trakcie którego zatrzymano J.K., stwierdzono: "obecność alkoholu etylowego przy braku lub obecności śladowych ilości (na granicy wykrywalności) innych substancji organicznych, w tym alkoholu metylowego. Ponadto, jedynie w próbce substancji płynnej ozn. Nr 50 stwierdzono większą, niż w pozostałych próbkach, ilość alkoholu metylowego (ilość charakterystyczna dla konsumpcyjnych płynów spirytusowych)".

W konsekwencji powyższego, w ocenie sądu, zasadnie stwierdziły organy podatkowe obu instancji, iż skarżący dokonywał sprzedaży wyrobów akcyzowych – alkoholu etylowego, a nie jak sugeruje skarga podpałki do grilla, czy koncentratu płynu do mycia szyb.

Zgodnie z art.34 ust.1 obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art.2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych "wyrobami akcyzowymi". W poz.13 ww. załącznika wymieniony zaś został alkohol etylowy. Zgodnie z obowiązującą od 1 maja 2004r. ustawą o podatku akcyzowym określenie "wyroby akcyzowe" oznacza wyroby podlegające akcyzie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku tym wymieniony został alkohol etylowy i inne alkohole skażone o dowolnej mocy.

Zgodnie z art.35 ust.1 pkt 3 ustawy VAT obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Stosownie do art.12 ust.1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego, zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających spirytus zakupiony po cenie niezawierającej podatku akcyzowego oraz po cenie zawierającej podatek akcyzowy w wysokości niższej od najwyższej stawki określonej dla spirytusu w załączniku nr 2 do rozporządzenia jeżeli sprzedaż jest dokonywana na inny cel niż było określone przy zakupie tego spirytusu. Również zgodnie z art.4 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, a stosownie do art.11 ust.1 tejże ustawy podatnikami akcyzy są m.in. osoby fizyczne, które dokonują czynności opodatkowaniu.

Powyższe skutkuje bezzasadnością zarzutu naruszenia art.3 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Podkreślić bowiem należy, iż zgodnie z art.2 ust.4 ustawy VAT czynności określone w ust.1 - 3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Analogiczne unormowanie zawiera art.4 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązujące przepisy prawa wielokrotnie określają szczególne warunki, formy, które muszą być spełnione, aby dana czynność wywołała określone skutki prawne. W przypadku, gdy wymogi te nie są spełnione, czynność uznawana jest za wykonaną z naruszeniem przepisów prawa. Jeżeli jednak przedmiotem takiej czynności są wyroby akcyzowe, to na mocy powołanych wyżej przepisów, czynność podlega opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem opodatkowaniu zawsze podlegają te czynności, do wykonania których konieczne jest posiadanie odpowiednich koncesji, zezwoleń, czy tez uprawnień zawodowych, niezależnie od tego, czy podatnik takie posiada (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1997r., sygn. akt III SA 981/96, Lex nr 32043, wyrok NSA z dnia 28 października 1999r., sygn. akt III SA 7670/98, Lex nr 40064). Przykładem takiej czynność może być produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poza składem podatkowym – art.30 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym, nakłada obowiązek wykonywania tej czynności w składzie podatkowym, ale jeżeli czynność ta będzie wykonana poza składem , obowiązek podatkowy w akcyzie powstanie. Obowiązek ten powstanie również wówczas, gdy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną akcyzą, z którą przepisy prawa wiążą obowiązek posiadania koncesji, czy zezwolenia (np. sprzedaż alkoholu). Obowiązek podatkowy w akcyzie powstanie także gdy, działalność gospodarcza prowadzona jest bez wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, czy też rejestracji jako podatnika akcyzy. Opodatkowaniu akcyzą nie podlegają natomiast czynności, których dokonanie jest wprost zabronione przez prawo, np. sprzedaż narkotyków.

Również z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS) wynika, że niektóre czynności, nawet zakazane przez prawo, mogą być przedmiotem opodatkowania. W orzeczeniu w sprawie C-3/97 (Regina v.J.C. Goodwin & E.T. Unstead) ETS uznał, że obrót podrabianymi towarami (kosmetykami) podlega VAT. W orzeczeniu C-455/98 (Tullihallitus v. Kaupo Salumets) uznał natomiast, że import przemycanych towarów (alkoholu) także podlega opodatkowaniu. Pomimo tego, że orzeczenia te dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług można odnieść je odpowiednio do opodatkowania podatku akcyzowym, gdyż w omawianym zakresie unormowania dotyczące podatku akcyzowego są analogiczne jak dotyczące podatku od towarów i usług. W powołanych wyrokach ETS powołał się natomiast m.in. na zasadę unikania jakichkolwiek zakłóceń konkurencji. W ocenie Trybunału opodatkowanie powinno obejmować te czynności, które co prawda były niezgodne z prawem, ale mogłyby być one dokonane jako legalne. Sprzedaż alkoholu mogłaby być legalna gdyby uzyskano koncesję. Nieobjęcie opodatkowaniem czynności zabronionych i sprzecznych z prawem prowadziłoby do znacznego zakłócenia konkurencji. Podmioty, które dokonywały czynności opodatkowanych akcyzą, jako sprzecznych z prawem, znajdowałyby się w znacznie lepszej sytuacji od podmiotów legalnie wykonujących swoje czynności. Ich towary, nieobciążone akcyzą, byłyby pod względem ceny znacznie bardziej atrakcyjne dla konsumentów.

Sąd podziela, prezentowaną w orzecznictwie i doktrynie tezę, że to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. W toku postępowania skarżący nie przedstawił natomiast żadnych dowodów na okoliczność innej ilości alkoholu sprzedanego przez Z. D., niż ustalona w toku postępowania przez organ podatkowy. Również w skardze powoływał się ogólnie na wyrok w sprawie karnej, którym Z.D. skazany został, tak jak i skarżący, m.in. za kierowanie, w okresie od 30 października 2002r. do 4 lutego 2005r., zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw polegających na odkażaniu skażonego alkoholu etylowego i wprowadzaniu do obrotu w celach spożywczych.

Brak jest podstaw prawnych do zaakceptowania stanowiska skarżącego, iż podatnikiem podatku akcyzowego w niniejszej sprawie powinna być grupa przestępcza, jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, iż organ podatkowy winien określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym również S.S. oraz rozważyć jego odpowiedzialność w kontekście art.113 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że rola S. S. ograniczała się wyłącznie do zarejestrowania na jego nazwisko działalności gospodarczej, w celu nabywania koncentratu płynu do mycia szyb. Osoba ta nie wytwarzała, ani nie sprzedawała wyrobów akcyzowych – alkoholu etylowego uzyskanego w wyniku odkażenia nabytego towaru. Z kolei odpowiedzialność wyżej wymienionego na podstawie art.113 Ordynacji podatkowej nie była przedmiotem rozważań organów podatkowych w toku niniejszego postępowania, gdyż inny był zakres postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji.

W świetle przedstawionych powyżej wywodów należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.