Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 387/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33, art. 165 par. 1, art. 200 par. 2, art. 207 par. 2, art. 137 par. 3, art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął kontrolę podatkową wobec A. P. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") za okres od 1 stycznia 2007 r. do 30 kwietnia 2012 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług.

Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zabezpieczył na majątku Skarżącego przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2007r. przybliżoną kwotę zobowiązania w łącznej wysokości 1.333.984,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 976.215,00 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ podatkowy wskazał, że zaistniałe w sprawie okoliczności, tj.:

– likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego,

– brak oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego,

– zadłużenie Skarżącego wobec banków,

– skala przewidywanych zobowiązań w stosunku do posiadanego majątku oraz osiąganych przychodów

uzasadniają obawę, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją wydaną w wyniku kontroli podatkowej nie zostanie wykonane.

Pismem z dnia 28 sierpnia 2013 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

– art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio Skarżącemu, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi, którego pełnomocnictwo znajduje się w aktach sprawy,

– art. 33 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane oraz wydanie jednej decyzji w sprawie zabezpieczenia płatności podatku od towarów i usług za cały rok, a nie odrębnie za poszczególne miesiące,

– art. 86 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie w stosunku do Strony ww. przepisu, mimo że dotyczy on likwidacji lub rozwiązania osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, natomiast Strona jest osobą fizyczną,

– art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych,

– art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego,

– art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wnikliwego zbadania sprawy,

– art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,

– art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W treści odwołania wskazał, iż przed organem I instancji działał przez pełnomocnika, mimo to Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał doręczenia zaskarżonej decyzji bezpośrednio Skarżącemu. Doręczenie decyzji Skarżącemu w sytuacji, gdy w postępowaniu uczestniczy pełnomocnik, nie ma żadnego znaczenia procesowego, ma jedynie charakter informacyjny. Z tych też względów pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika jest równoznaczne z pominięciem strony w toczącym się postępowaniu i tym samym uzasadnia jego wznowienie.

Jednocześnie Skarżący podniósł, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawarł tabelę, w której przyporządkował do poszczególnych miesięcy kwoty podatku naliczonego. Strona wskazała na obowiązek określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych przez organ danych, z wykluczeniem swobody działania organu w zakresie ustalenia wysokości należności podatkowej determinującej zakres zabezpieczenia.

W ocenie Skarżącego, brak jest jednak informacji, które pozwalałyby na weryfikację tych kwot, gdyż organ podatkowy nie poinformował skąd pochodzą poszczególne wielkości wskazane w tabeli, a decyzja o zabezpieczeniu powinna zawierać odrębne rozstrzygnięcia dotyczące zabezpieczenia za każdy miesiąc.

W odwołaniu podniesiono także, że art. 86 § 2 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się organ I instancji w zaskarżonej decyzji, dotyczy likwidacji lub rozwiązania osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Podatnik nie jest natomiast żadną z tych osób, ale z racji tego, że w jego sprawie wystąpiła okoliczność sprzedaży przedsiębiorstwa zastosowanie miałby do niego przepis art. 76 ustawy o rachunkowości. Trudno także czynić zarzut Stronie, że nie złożyła oświadczenia na podstawie art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej, jeśli § 2 tego przepisu daje taką możliwość.

Zdaniem Skarżącego, organ I instancji w uzasadnieniu przyczyn zabezpieczenia zobowiązania wskazał, iż nieruchomość stanowiąca własność Strony jest obciążona na rzecz banku, który jest także współwłaścicielem dwóch samochodów Skarżącego. Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie zweryfikował, czy zobowiązania będące przedmiotem zabezpieczenia są przez Stronę realizowane i jaka jest ich aktualna wysokość. Odnosząc się natomiast do należącej do Skarżącego nieruchomości organ wskazał, że jest ona obciążona hipoteką, bez podania jej wartości.

W ocenie Skarżącego, fakt zaciągnięcia kredytu oraz ustanowienia zabezpieczenia w formie hipoteki nie może świadczyć o złej kondycji finansowej, a wręcz odwrotnie, mechanizm przyznawania kredytów przez banki potwierdza, że Strona została pozytywnie zweryfikowana pod kątem zdolności kredytowej.

Ponadto, według Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie wskazał żadnych faktów uprawdopodabniających, że Skarżący próbuje wyzbyć się nieruchomości, czy też podejmuje inne działania, które utrudniałyby lub uniemożliwiałyby możliwość spełnienia w przyszłości zobowiązań podatkowych.

Dodatkowo Skarżący wskazał, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego jego sytuacja majątkowa stale się polepsza, a nie pogarsza. Wynika to z faktu, że z każdym miesiącem maleje zadłużenie z tytułu kredytu i co za tym idzie rośnie wartość nieobciążonych aktywów. Co do kwestii wysokości zadłużenia, wartości pojazdów, czy też spłaty zobowiązań - co zdaniem organu I instancji miałoby stanowić podstawę do ustanowienia współwłasności na samochodach - nie podjęto żadnej inicjatywy dowodowej celem potwierdzenia stawianych w tym zakresie tez.

Odnosząc się natomiast do likwidacji prowadzonej działalności oraz skali przewidywanych zobowiązań w stosunku do posiadanego majątku zwrócono uwagę, że brak jest możliwości takiego porównania, z uwagi na niewystarczające udowodnienie, czy nawet uprawdopodobnienie wysokości przyszłego zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie wskazał z jaką kwotą przychodu za 2012 r. chciałby prowadzić porównanie oraz z jakich przyczyn do porównania przyjął 2012 r., skoro minęło już ponad połowa miesięcy 2013 r. Zdaniem Skarżącego jest to tym bardziej nieuzasadnione, że reguluje bieżące zobowiązania cywilnoprawne, których wysokości organ I instancji również nie ustalił.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż organ I instancji w sposób prawidłowy przyjął, że w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, co znalazło odzwierciedlenie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych badanej sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż wskazana w zaskarżonej decyzji kwota zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę wyniosła łącznie 2.310.199,00 zł. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa. Tę bowiem określa tzw. decyzja wymiarowa. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej.

W ocenie organu odwoławczego, jakkolwiek wysokość zaległości nie może stanowić jedynej przesłanki zastosowania zabezpieczenia, to w rozpatrywanej sprawie kwota zaległości skonfrontowana z sytuacją finansową i majątkową Skarżącego prowadzi do wniosku, iż zachodzi realne niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania.

Organ odwoławczy zauważył, iż Skarżący w deklaracji PIT-36 dotyczącej zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2012r. wykazał stratę w wysokości 6.775 zł, gdyż mimo uzyskania dochodu w kwocie 1.696.470 zł, wykazał również wysokie koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.703.245 zł. Ponadto Organ zauważył, iż kontrolą podatkową objęta została prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług za ponad 5 lat, co skutkuje zwiększeniem kwoty prognozowanych zobowiązań wraz z należnymi odsetkami do łącznej wysokości - 13.571.960 zł

Organ odwoławczy podkreślił, iż mimo wystosowanych wezwań Strona nie wykazała chęci współpracy z organem podatkowym i dane na temat jej sytuacji majątkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił we własnym zakresie. Z dokonanych ustaleń wynikało, że Strona jest właścicielem nieruchomości, która jest obciążona na rzecz banku, jak również jest posiadaczem dwóch aut, których współwłaścicielem jest także bank.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż o ile Strona posiada majątek o dość znacznej wartości, to tylko w części jest jego właścicielem.

W tej sytuacji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ I instancji w sposób prawidłowy przyjął, iż majątek Strony może być w całości zajęty przez wierzycieli lub nawet w części przez nich przejęty, a Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonując zabezpieczenia nie miałby pierwszeństwa zaspokojenia z posiadanych przez Podatnika składników majątku nieruchomego.

W ocenie organu II instancji, odmowa złożenia przez Skarżącego oświadczenia majątkowego uzasadnia obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie w sposób dobrowolny wykonane, a ewentualna jego egzekucja może być utrudniona lub nieskuteczna.

Organ II instancji za nietrafny uznał zarzut braku analizy obecnego stanu finansowego Skarżącego, skoro sam Skarżący odmówił współpracy z organami podatkowymi w tym zakresie.

Według organu odwoławczego, wywodzenie korzystnych dla Skarżącego skutków z faktu niezłożenia oświadczenia majątkowego niweczyłoby sens instytucji zabezpieczenia. Za nieracjonalne uznał kwestionowanie zasadności zastosowania zabezpieczenia przy jednoczesnej odmowie ujawnienia stanu majątkowego, potwierdzającego brak przesłanek warunkujących to zabezpieczenie.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro nie zachodzi obawa niewykonania zobowiązania, to w interesie Skarżącego winno być wykazanie tej okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej brak współpracy w powyższym zakresie z organem podatkowym uznał za symptomatyczne i wskazujące na możliwe utrudnienia przy egzekwowaniu należności.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska w kwestii przerzucania winy na organ podatkowy za niepełną weryfikację stanu majątkowego, finansowego i zdolności kredytowych Strony w sytuacji, gdy Skarżący dobrowolnie zrezygnował z dostarczenia danych służących do przeprowadzenia analizy w tym zakresie.

W ocenie organu odwoławczego, postawa Skarżącego wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo i obawę, że zobowiązanie określone decyzją wymiarową nie zostanie w sposób dobrowolny wykonane, co jednoznacznie uzasadniało konieczność wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przedmiotowej decyzji.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny stanowił przesłankę do powzięcia uzasadnionej obawy, iż przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Pozostałe zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz ograniczenie się do kontroli decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i polemiki ze stanowiskiem wyrażonym przez Skarżącego w treści odwołania;

- art. 33 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane a organ podatkowy ustalił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania,

- art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zastosowanie w stosunku do Skarżącego pomimo tego, iż Skarżący zbył przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego wraz z dokumentami, a także pominięcie treści art. 76 ustawy o rachunkowości;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez nie podjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego;

- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wnikliwego zbadania sprawy;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego;

- art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego;

- art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio Skarżącemu a nie ustanowionemu pełnomocnikowi, którego pełnomocnictwo znajduje się w aktach sprawy.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż organ I instancji przedstawił w formie tabeli przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego przy czym nie przedstawił informacji, które pozwoliłyby na jej weryfikację.

W ocenie Skarżącego, konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na których podstawie ta przybliżona wysokość została określona.

Skarżący stwierdził, iż organ odwoławczy nie wskazał dowodów uzasadniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie w sposób dobrowolny wykonane, a ewentualna egzekucja może być utrudniona lub nieskuteczna. Taki wniosek nie może być usprawiedliwiony okolicznością odmowy współpracy Skarżącego z organami podatkowymi. Strona nie musi uzasadniać odmowy złożenia oświadczenia majątkowego i nie może też z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji.

Skarżący zarzucił organom podatkowym brak przeprowadzenia analizy, czy jego majątek może być zajęty w całości lub w części przez wierzycieli, nie ustalił wysokości obciążenia hipotecznego i wartości nieruchomości.

W ocenie Skarżącego, organy podatkowe błędnie uznały, iż okoliczność posiadania przez Skarżącego kredytu świadczy o kondycji finansowej, tudzież fakt bycia współwłaścicielem pojazdów.

W opinii Skarżącego, okoliczność posiadania kredytów bankowych świadczy o pozytywnej weryfikacji pod kątem zdolności kredytowej Strony i możliwości spłaty kredytu.

W odniesieniu do zarzutu pominięcia art. 76 ustawy o rachunkowości Skarżący wskazał, iż zgodnie z treścią tego przepisu obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej jednostek, które zakończyły działalność w wyniku połączenia z inną jednostką lub przekształcenia formy prawnej spoczywa na jednostce kontynuującej działalność. W związku ze zbyciem przedsiębiorstwa Skarżącego był on zobowiązany do przekazania ksiąg i dokumentów firmy nabywcy, zatem nie istnieje możliwość aby te same dokumenty znajdowały się w posiadaniu zbywcy oraz nabywcy przedsiębiorstwa, czego konsekwencją jest fakt, że Skarżący nie posiada przedmiotowych dokumentów.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wskazano, iż jakkolwiek w sprawie Strona ustanowiła pełnomocnika, to organ I instancji doręczył decyzję w przedmiocie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego bezpośrednio Skarżącemu, przez co decyzja organu I instancji nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: “p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie uchybiają prawu.

Pierwsza z kwestii spornych w rozpatrywanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy postępowanie zabezpieczające jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania kontrolnego, a w konsekwencji czy pełnomocnictwo udzielone przez stronę w postępowaniu kontrolnym wywołuje również skutki prawne w postępowaniu zabezpieczającym.

Stosownie do art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). W myśl art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Z uwagi na cel tego postępowania, należy zauważyć, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. Postępowanie to ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania.

Wbrew twierdzeniom strony, analiza przepisów Ordynacji podatkowej wskazuje, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego. Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). Przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie zabezpieczenia (§ 5 pkt 4). Z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że do wszczęcia z urzędu postępowania zabezpieczającego nie jest wymagane wydanie postanowienia i doręczenie go stronie tego postępowania, a więc odstępuje się do sformalizowanego wszczęcia postępowania. Do postępowania zabezpieczającego zastosowanie znajduje natomiast art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza wszczęcie w tej kwestii odrębnego postępowania, zazwyczaj z urzędu.

O odrębności postępowania zabezpieczającego świadczy również treść art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach m. in. zabezpieczenia nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Gdyby nie wyłączenie zamieszczone w art. 200 § 2 pkt 2 w postępowaniu zabezpieczającym konieczne byłoby, jak np. w postępowaniu podatkowym wymiarowym, wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy również zwrócić uwagę, że o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy orzeka w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4 ), kończąc odrębne postępowanie w tej sprawie, bowiem w myśl art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Natomiast określenie użyte w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej.

Odrębność postępowania w sprawie zabezpieczenia powoduje konieczność założenia przez organ podatkowy akt tego postępowania, odrębnych od akt postępowania kontrolnego lub postępowania wymiarowego. Stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego, albo kontroli podatkowej. Organ podatkowy nie jest uprawniony, ani też zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone. Tak więc pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego. Jeżeli w rozpatrywanej sprawie, pełnomocnictwo zostało złożone tylko do akt postępowania kontrolnego, to organ podatkowy pierwsze instancji zasadnie doręczył decyzję określającą przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika zaległości podatkowych stronie tego postępowania, a nie pełnomocnikowi umocowanemu do działania w postępowaniu kontrolnym. Natomiast organ odwoławczy zasadnie rozpatrzył odwołanie od tej decyzji. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio Skarżącemu a nie ustanowionemu pełnomocnikowi, którego pełnomocnictwo znajduje się w aktach sprawy.

Bez względu jednak na to, czy podzieli się pogląd Skarżącego, czy też stanowisko organów podatkowych, ewentualne uchybienie w zakresie doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie mogło mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że decyzja o zabezpieczeniu, mimo wysłania jej bezpośrednio do Skarżącego trafiła również do rąk pełnomocnika, o czym świadczy okoliczność, że pełnomocnik zapoznał się z jej treścią i w przewidzianym prawem terminie sformułował w oparciu o nią odwołanie, a następnie po uzyskaniu decyzji od organu odwoławczego, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08), w szczególności kiedy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób skuteczny i z odpowiednim zakresem umocowania, a doręczenie zostało dokonano z jego pominięciem. Również wówczas przyjmuje się, że doręczenie, aczkolwiek z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, nastąpiło (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 283/07). Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być bowiem uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 130/05 oraz powołany w nim wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98 - również wydane na gruncie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Prezentowany powyżej pogląd sądów administracyjnych, co należy raz jeszcze podkreślić, jest o tyle uzasadniony o ile dotyczy skutków procesowych a nie materialnych.

Mając powyższe na uwadze trudno zatem uznać, że wykazywane w skardze naruszenie przez organy podatkowe przepisów proceduralnych mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

Jak już powyżej wskazano, celem postępowania zabezpieczającego jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach postępowania zabezpieczającego organ podatkowy winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Ponadto w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej, obliczone zgodnie z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Jednakże nie przeprowadza się dla celów określenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego, wykorzystuje się bowiem dane zgromadzone w postępowaniu kontrolnym lub w postępowaniu wymiarowym.

Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006r. sygn. akt II FSK 373/05, opubl. CBOSA). Treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11, opubl. CBOSA). Przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, t. I, s. 289-290). Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie (por. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1230/10 i z dnia 11 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, opubl. CBOSA).

Nie można się więc zgodzić ze stroną skarżącą, jakoby decyzja została wydana bez materiału dowodowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych wraz z wymagalnymi odsetkami, opierając się w tym zakresie na materiale dowodowym zgromadzonym, w szczególności w postępowaniu kontrolnym.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12, iż należy wskazać, że na gruncie art. 33 Ordynacji podatkowej mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. Zauważyć należy, że w powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012 Nr 6, opubl. Legalis). Stąd też organy podatkowe nie były zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej.

Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej.

Według Sądu, organy podatkowe prawidłowo uzasadniły obawę, że zabezpieczone zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez porównanie wielkości majątku Skarżącego, wysokości osiągniętych przez niego dochodów we wskazanym okresie czasu z przybliżoną wysokością zobowiązania podatkowego, które zostało zabezpieczone wraz z odsetkami.

W ocenie Sądu, organ zasadnie uznał, że istnieje po stronie Skarżącego istotne ograniczenie możliwości zapłaty kwoty zobowiązania w przyszłości, które skutkowało powstaniem obawy, iż przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Należy zauważyć, iż organ uwzględnił sytuację majątkową Skarżącego.

Przede wszystkim w decyzji zwrócono uwagę na okoliczność, że nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Analiza zaś znajdującej się w dyspozycji organu podatkowego na dzień wydania decyzji deklaracji PIT-36 dotyczącej zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2012 r. wskazuje, iż Skarżący wykazał stratę w wysokości 6.775 zł, gdyż mimo uzyskania dochodu w kwocie 1.696.470 zł, wykazał również wysokie koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.703.245 zł.

Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że konsekwencją stwierdzenia tego faktu była obawa, że przy wykazanej wysokości dochodów Skarżący nie ma możliwości zgromadzenia środków finansowych w wystarczającej wysokości pozwalającej uregulować przybliżoną kwotę tego zobowiązania. Należy zauważyć, że wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy objęte kontrolą wyniesie 13.571.960,00 zł.

Ponadto, z dokonanych ustaleń wynikało, że Skarżący jest właścicielem nieruchomości, która jest obciążona na rzecz banku, jak również jest posiadaczem dwóch aut, których współwłaścicielem jest także bank.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zaistniały okoliczności wskazujące, że majątek Strony może być w całości zajęty przez wierzycieli lub nawet w części przez nich przejęty, a Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie dokonując zabezpieczenia nie miałby pierwszeństwa zaspokojenia z posiadanych przez Skarżącego składników majątku nieruchomego. Jak z tego wynika aktualny stan aktywów podatnika oraz stan jego zadłużenia jak również łączna wysokość hipotek obciążających jego majątek w konfrontacji z wysokością potencjalnych zaległości podatkowych uzasadnia obawę, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać dobrowolnie wykonane.

Warto w tym miejscu podkreślić, że jeśli w opisanej sytuacji prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego nie występowało, to Skarżący, jako podmiot najlepiej poinformowany o własnej sytuacji majątkowej i własnych zdolnościach płatniczych, bez żadnych trudności był w stanie wykazać, że nie zachodzi, wsparta uprawdopodobnieniem, obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Strona natomiast w toku postępowania nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, które uzasadniałyby przyjęcie odmiennego stanowiska. Co więcej wskazując, że organy podatkowe nie zgromadziły dowodów uzasadniających zabezpieczenie, nie przedłożyła dokumentów, które pozwalałyby na weryfikację przyjętych danych. Z możliwości takiej strona skarżąca nie skorzystała też ani w odwołaniu ani w skardze do sądu administracyjnego. Z akt administracyjnych wynika, że postawa Skarżącego była całkowicie bierna.

Należy podkreślić, że obowiązek zbierania dowodów na potwierdzenie pewnych okoliczności przez organy podatkowe nie ma charakteru nieograniczonego i uzyskanie pewnych określonych informacji było możliwe przy udziale Skarżącego. Informacje o przyczynie stwierdzonych uszczupleń podatkowych oraz innych prowadzonych wobec Skarżącego postępowaniach na gruncie kodeksu karnego oraz kodeksu karnego skarbowego w związku z uszczupleniem należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług dodatkowo wzmocniły obawę niewykonania zobowiązania przez Skarżącego.

Nie można też wziąć pod uwagę zastrzeżeń Skarżącego zawartych w odwołaniu co do ustaleń, które były podstawą do określenia w decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Należy bowiem wyjaśnić, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania.

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo tego, iż Skarżący zbył przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego wraz z dokumentami, a także pominięcie treści art. 76 ustawy o rachunkowości.

Organ bowiem zasadnie wskazał w zaskarżonej decyzji, iż zgodnie z przepisem art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powiązany z okresem przedawnienia obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumenty jaki przewiduje wyżej wskazany przepis nakazuje przyjąć, że ryzykiem podatnika jest zabezpieczenie urządzeń księgowych dla ewentualnego wykorzystania ich w postępowaniu podatkowym, kontrolnym lub sprawdzającym. Zasada powyższa jest szczególnie wyeksponowana w odniesieniu do podatku od towarów i usług, który to podatek ma charakter formalny, przy którym obieg faktur i rejestracja, a co za tym idzie przechowywanie tych dokumentów, ma szczególne znaczenie (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 221/02). Żaden przepis prawa nie zwalnia podatnika od obowiązku posiadania stosownych dokumentów niezbędnych dla rozliczenia podatku w przypadku ich utraty i to niezależnie od przyczyny (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 209/10).

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Brak także przesłanek, które pozwalałyby na przyjęcie, iż czynności w postępowaniu zostały przeprowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Dokonano rzetelnej analizy okoliczności sprawy - w tym stanu majątkowego podatnika i jego deklaracji podatkowych. Ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (stosownie do wymogu art. 124, art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. i zasługuje na akceptację.

Reasumując powyższe wywody zaskarżoną decyzję uznać należało za prawidłową i zgodną z prawem.

Mając to na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji