Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 459/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 11a pkt 2
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1591
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t. jedn.

SENTENCJA

Dnia 25 czerwca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów – działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 (słownie: dwieście 00/100) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiot skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stanowi indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] r. o Nr [...] w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zamiany nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą W.

Interpretacja powyższa została wydana w związku z wnioskiem złożonym do organu przez skarżącą stronę Gminę W.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina W. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Jest miastem na prawach powiatu bowiem w myśl art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.) miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Jednocześnie na podstawie art. 92 ust. 1 powołanej ustawy funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje rada miasta i prezydent miasta.

Na podstawie ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) tworzy się zasoby nieruchomości: Skarbu Państwa, gminne, powiatowe i wojewódzkie. Do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w wieczyste użytkowanie oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa. Na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta. Natomiast zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, ust. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a starostowie wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej (art. 23 ust. 1 ustawy).

Starosta (prezydent miasta) jest więc statio fisci Skarbu Państwa (patrz wyrok NSA z 17 maja 2006 r. sygn. akt I OSK 888/05). Starosta (prezydent miasta na prawach powiatu) niewątpliwie nie jest organem Skarbu Państwa. Reprezentując Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami powinien być traktowany jako statio fisci Skarbu Państwa i dlatego prezydent miasta na prawach powiatu ma interes prawny we wniesieniu skargi na decyzję uszczuplającą zasób nieruchomości Skarbu Państwa, którymi dotychczas gospodarował.

Gmina W. i Skarb Państwa planują dokonanie czynności zamiany nieruchomości wchodzących w skład zasobu Skarbu Państwa i Gminy, która to czynność dozwolona jest w art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienionych nieruchomości. Wnioskodawca wskazał, że Gmina W. zastosowała się do wyroku NSA z dnia 14 maja 2009 r. Sygn. akt I FSK 293/O8 w którym stwierdzono, że podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wykonania czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami Skarbu Państwa jest Gmina W. W powołanym orzeczeniu Sąd stwierdził, iż podatnikiem podatku VAT nie może być starosta (prezydent miasta na prawach powiatu), ponieważ nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Starosta (prezydent miasta na prawach podmiotu) nigdy, nie działa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność. Prezydent miasta na prawach powiatu jest z kolei organem, o którym mowa w art. 11a pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym (...) zarówno starosta jak i prezydent miasta na prawach powiatu nie stanowią odrębnych "bytów" organizacyjnych. Działają oni wyłącznie w obrębie jednostki samorządu terytorialnego, a więc w ramach bądź to powiatu, bądź miasta będącego gminą na prawach powiatu. Podejmowane zatem przez nich działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego w sprawie przez Gminę W. Prezydent W. jako statio fisci Skarbu Państwa nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu wykonywanych czynności na mieniu Skarbu Państwa. Podatnikiem od tych czynności jest Gmina W. W planowanej zamianie nieruchomości Gmina W. jako właściciel nieruchomości przeniesie własność na rzecz Skarbu Państwa w imieniu którego działa Prezydent W., jednakże faktura VAT powinna być wystawiona na nabywcę czyli Gminę W. Rozpatrując transakcje dostawy nieruchomości przez Skarb Państwa można dojść do wniosku, że sprzedawcą na fakturze VAT powinna być Gmina W. (Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta W. nie może być podatnikiem VAT), nabywcą również powinna być Gmina W.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy czynność zamiany nieruchomości należącej do zasobu Gminy W. w zamian za nieruchomość należącą do zasobu Skarbu Państwa będzie opodatkowaną podatkiem VAT dostawą towaru?

W ocenie wnioskodawcy zamiana nieruchomości stanowi w istocie dwie opodatkowane podatkiem VAT dostawy towarów. W opisanym stanie faktycznym jak wskazuje strona koniecznym jest rozstrzygnięcie czy możliwym jest dokonanie opodatkowania podatkiem VAT dostawy w ramach podmiotowości jednego podatnika. Gmina W. spełnia bowiem warunki uznania jej za podatnika podatku VAT co strona wykazała w opisie stanu faktycznego sprawy, zaś Prezydent miasta W. działający jako statio fisci Skarbu Państwa nie spełnia warunków uznania za podatnika podatku VAT, a od wykonywanych przez niego czynności podatnikiem jest Gmina W.

Odnosząc się do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak wskazała strona podatkowi VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów, przez którą należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel – art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pojęcie "przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel" rozumiane jest w znaczeniu ekonomicznym a nie cywilnoprawnym. W stanie faktycznym sprawy wedle wnioskodawcy dojdzie do cywilnego przejścia własności z Gminy W. na Skarb Państwa i ze Skarbu Państwa na Gminę W., jednakże nie dojdzie do ekonomicznego przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Mieniem którego właścicielem była Gmina gospodarować będzie Prezydent działający jako statio fisci Skarbu Państwa, natomiast mieniem którego właścicielem był Skarb Państwa działający przez Prezydenta W. będzie własnością Gminy. Zatem w sensie ekonomicznym nie dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, gdyż prawo to pozostanie nadal przy Gminie W. lub jej organie tj. Prezydencie W. Konkludując stwierdził wnioskodawca, iż ukształtowanie podmiotowości prawno–podatkowej Gminy W. w zakresie podatku VAT oraz jej organu tj. Prezydenta W. reprezentującego Skarb Państwa powoduje, że pomiędzy tymi podmiotami nie może dojść do opodatkowanej podatkiem VAT czynności. Dalej zauważa wnioskodawca, iż Gmina dokumentując transakcję przeniesienia własności nieruchomości na Skarb Państwa musiałaby wystawić fakturę VAT i jako nabywcę wskazać Gminę W. również transakcja przeniesienia własności ze Skarbu Państwa na Gminę byłaby zafakturowana w tożsamy sposób. Każda z tych faktur włączona byłaby do rejestru podatku należnego VAT Gminy W., która zobowiązana byłaby do zapłaty podatku VAT zarówno od transakcji dokonanej na rzecz Skarbu Państwa jak i przez Skarb Państwa. Uznanie zatem takiej transakcji za dostawę towarów spowodowałoby konieczność zapłaty podatku VAT przez Gminę W. z tytułu obu transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów w stanowiącej przedmiot skargi interpretacji indywidualnej uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Przywołał organ brzmienie przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) stwierdzając iż w świetle tych przepisów odpłatna dostawa gruntu objęta jest opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Wskazał iż z przywołanych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów muszą mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może przybrać postać rzeczową – zapłatę w innym towarze.

Przywołał organ definicję umowy zamiany z art. 603 kodeksu cywilnego uznając, iż umowę zamiany nieruchomości należy uznać jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli jest ona dokonana przez podatnika podatku VAT o jakim mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał Minister Finansów, iż konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ponadto odniósł się organ do § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zgodnie z którym zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze przywołane przepisy uznał Minister Finansów, iż opisana we wniosku czynność zamiany gruntów pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą W. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedstawionym stanie faktycznym mamy bowiem do czynienia z dwoma odrębnymi dostawami towarów podlegającymi opodatkowaniem na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Za takim rozstrzygnięciem przemawiają wedle dokonującego interpretacji następujące argumenty wywiedzione z przepisów prawa powołanych we wniosku o interpretację. Wskazał Minister Finansów iż organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta) działa jako organ tej jednostki, a wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie prezydent miasta w sprawach gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa działa jako reprezentant Skarbu Państwa. Prezydent W. w przedmiotowej sprawie działa zatem w dwojakiej roli: z jednej strony przekazuje nieruchomość należącą do Gminy W. na rzecz Skarbu Państwa z drugiej strony wydaje nieruchomość należącą do Skarbu Państwa na rzecz Gminy W.. Organ przywołał art. 11 a ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) art. 11 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami art. 14 ust. 3, art. 4 pkt 9 b1, art. 21, 23 ust. 1, 25, ustawy powołanej wyżej.

Odwołał się organ do art. 33 ustawy kodeks cywilny zgodnie z którym osobą prawną jest Skarb Państwa. Wskazał, że Skarb Państwa stanowi osobę prawną

"sui generis" ("uważany jest"). W obrocie Skarb Państwa bierze udział przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi, co w konsekwencji w każdej sprawie przeciwko Skarbowi Państwa zachodzi potrzeba ustalenia właściwego statio fisci. Ponadto Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych osób prawnych, zatem każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa. Jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową, jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności. Skoro jak wywodzi Minister Finansów prezydent miasta na prawach powiatu nie jest podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą to nie może być on podatnikiem podatku od towarów i usług . Podatnikiem zaś jest Gmina (Miasto) i ona dokonuje rozliczenia w podatku VAT. W rozpatrywanym podanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym wnioskodawca występuje w roli właściciela nieruchomości – Gminy, z kolei dokonując w zamian za tę nieruchomość – zamiany (dostawy) nieruchomości z zasobów Skarbu Państwa reprezentuje Skarb Państwa. Własność nieruchomości zostaje przeniesiona na tego samego podatnika, ale co jest istotne na inny podmiot. Podkreślił organ, iż warunkiem dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot w sprawie prawo własności nieruchomości zostanie przeniesione z gminy W. na Skarb Państwa oraz ze Skarbu Państwa na gminę W.

W konkluzji organ dokonujący interpretacji stwierdził, iż w sprawie dochodzi do dwóch odrębnych dostaw podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy czym odpłatność za nieruchomości w obu tych przypadkach stanowi inna nieruchomość.

Do przedmiotowych dostaw nie może mieć zastosowanie wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT bowiem do zamiany nieruchomości dochodzi w drodze umów cywilnoprawnych. Organ przywołując regulacje prawne w art. 106 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, iż podatnik podatku VAT zobligowany jest dokumentować obrót fakturą VAT. Taką fakturę co dodatkowo wynika z § 4 ust. 1 i § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawianiu faktur, sposobu ich przechowywania (...) wystawia sprzedawca będący podatnikiem VAT. Faktura zaś winna zawierać dane umożliwiające identyfikację stron transakcji gospodarczej. Stwierdził organ, iż obowiązujące przepisy przywołane wyżej nie wykluczają by w przypadku transakcji realizowanych przez dwa odrębne podmioty, zobowiązanym do ich udokumentowania i opodatkowania podatkiem od towarów i usług był ten sam podatnik. W obrocie gospodarczym występują wówczas dwie faktury VAT zawierające podatek należny dające po spełnieniu warunków z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wedle Ministra Finansów wnioskodawca ma obowiązek udokumentować przedmiotowe dostawy nieruchomości fakturami VAT, na których jako nabywcę i sprzedawcę wskazać należy Gminę W. działającą jednocześnie w imieniu własnym i jako reprezentant Skarbu Państwa.

Gmina W. pismem z dnia 29 grudnia 2011 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia 2 lutego 2012 r.) podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

W skardze wnioskodawca zarzucił naruszenie prawa materialnego;

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054), poprzez uznanie, iż zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą dokonywana w ramach podmiotowości prawno-podatkowej Gminy W. stanowi opodatkowaną VAT dostawę towarów;

2) art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), poprzez uznanie, iż Gmina powinna udokumentować transakcje zamiany fakturami VAT, na których jako nabywcę i sprzedawcę należy wskazać Gminę W., która działa jednocześnie we własnym imieniu i jako reprezentant Skarbu Państwa.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona powołała następujące wyroki:

- NSA z dnia 9 października 2008 r.. sygn. akt I FSK 1398/07,

- NSA z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 293/08.

W związku z powyższym Skarżąca wnosi o:

• uchylenie interpretacji indywidualnej w całości,

• zasądzenie od Organu podatkowego na rzecz Strony kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając naruszenie wskazanych przepisów przez organ dokonujący interpretacji przywołała skarżąca argumentację wskazaną we wniosku o interpretację.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przywołane w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiot skargi stanowi interpretacja indywidualna wydana z upoważnienia Ministra Finansów – przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.

Według art. 14c § 1 zd. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie zaś z § 2 art. 14c w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. zajął stanowisko, że czynność zamiany gruntów pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą W. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podważając prawidłowość interpretacji indywidualnej skarżąca podjęła wykazanie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie dochodzi do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają opłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 2 pkt 6, towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynku i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Po myśli art. 7 ust. 1 pkt 1, przez dostawę towarów rozumie się prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z przytoczonej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest, odpłatna dostawa towarów, w tym gruntów, która musi być dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż między Gminą W. a Skarbem Państwa ma dojść do zamiany gruntów.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wskazania podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wykonywania

czynności związanych z gospodarowaniem nieruchomościami stanowiącymi własność

Skarbu Państwa.

Ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje podatnika podatku od towarów i usług innymi słowy wskazuje na kim ciąży obowiązek podatkowy. Kluczowe znaczenie ma w powyższej kwestii art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika z niego, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w art. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Skarb Państwa w kontekście przedmiotowej sprawy (przyjętego stanu faktycznego) nie sposób uznać za podmiot odpowiadający wymaganiom art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jest on wprawdzie osobą prawną co przesądza art. 33 kc, jednakże nie spełnia dalszych przesłanek z

art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Nie wykonuje on bowiem samodzielnie działalności gospodarczej. We wszystkich w zasadzie przypadkach prowadzenia działalności dotyczącej mienia stanowiącego własność Skarbu Państwa, podmiotami, które to czynią, są jednostki organizacyjne na ogół wyodrębnione w tym właśnie celu. Oznacza to, że zamiarem ustawodawcy było wykreowanie sytuacji, w ramach których zawsze istnieje substrat zarówno organizacyjny jak i majątkowy Skarbu Państwa.

Jednym z przypadków działania w imieniu Skarbu Państwa jest dokonywanie czynności gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Z ustawy tej wynika z zastrzeżeniem przewidzianych wyjątków iż organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Rozwinięciem tej ogólnej zasady jest unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1 który to przepis stanowi, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują z zastrzeżeniem (nie mającym w sprawie znaczenia) starostowie wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Odnotować przy czym należy, że zgodnie z art. 4 pkt 9b1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście – należy przez to rozumieć również prezydenta na prawach powiatu. Fakt, iż w czynnościach dotyczących obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa starosta czy prezydent na prawach powiatu reprezentuje Skarb Państwa nie oznacza, iż reprezentanci są podatnikami podatku do towarów i usług. Podatnikiem nie może być starosta (prezydent miasta na prawach powiatu), gdyż nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Prezydent miasta na prawach powiatu (starosta) nie działa na własny rachunek i na swoją odpowiedzialność chociażby z tego powodu, że nie jest ze względu na brak wyodrębnienia jednostką organizacyjną. Prezydent miasta na prawach powiatu jest organem, o którym mowa w art. 11a pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym. Jest więc organem gminy będącej miastem na prawach powiatu. Prezydent miasta na prawach powiatu podejmuje działania, które w istocie są działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Wykonując zadania zlecone przez ustawodawcę prezydent miasta na prawach powiatu w istocie działa jedynie jako organ jednostki samorządowej, zaś gospodarując nieruchomościami, których właścicielem jest Skarb Państwa działa w imieniu i na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. Zatem podatnikiem podatku VAT od czynności wykonywanych w imieniu Skarbu Państwa jest Gmina W. Gmina W. jest również podatnikiem podatku VAT od czynności objętych opodatkowaniem podatkiem VAT na mieniu wchodzącym w skład zasobów nieruchomości gmin.

Reasumując ustawa o gospodarce nieruchomościami w sposób szczególny reguluje zasadę gospodarowania zasobami nieruchomości gmin, powiatu i Skarbu Państwa. Gmina W. jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywaniu opodatkowanych podatkiem VAT czynności na mieniu wchodzącym w skład zasobów Skarbu Państwa, powiatu oraz gminy. Skutkuje to tym, że pomimo, że Prezydent W. (statio fisci Skarbu Państwa) działa jako reprezentant Skarbu Państwa w razie wykonywania czynności na mieniu Skarbu Państwa podatek VAT od tej czynności odprowadza Gmina W. Gmina W. odprowadza do budżetu państwa podatek należny z tytułu czynności wykonywanych we własnym imieniu – jako gmina i miasto na prawach powiatu – oraz z tytułu czynności wykonywanych w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa.

Umowa zamiany nieruchomości którą zamierzają dokonać Skarb Państwa z Gminą W. jest niewątpliwie czynnością odpłatną. Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, iż odpłatność za nieruchomość przy umowie zamiany stanowi inna nieruchomość jak również że do zamiany nieruchomości dochodzi w drodze umowy cywilnoprawnej.

W rozpatrywanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją jaką jest zamiana nieruchomości między Skarbem Państwa a Gminą W., gdzie gmina W. jest podatnikiem VAT obu stron transakcji. W rozumieniu prawa cywilnego ta wyjątkowa szczególna sytuacja uwarunkowana jest właśnie poprzez fakt iż ustawodawca zdecydował się zorganizować obrót nieruchomościami Skarbu Państwa z Gminą w sposób szczególny określając dla tych transakcji jednego podatnika podatku od towarów i usług.

Rację należy przyznać Ministrowi Finansów, iż warunkiem uznania zamiany nieruchomości jest dokonanie tejże czynności przez podatnika podatku od towarów i usług. Taka dostawa może być dokonana przez podatnika VAT na rzecz podmiotu posiadającego również status podatnika VAT jak i na podmiot nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług.

Skoro o czym była mowa wyżej podatnikiem Skarbu Państwa w zakresie gospodarowania jego nieruchomościami jest Gmina W. to wedle Sądu na gruncie prawa podatkowego Gminę W. jako podatnika VAT Skarbu Państwa należy uznać za podmiot dokonujący w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, dostawy towaru – zamiany nieruchomości. Odwołać się wypada w tym miejscu do przywołanej wcześniej definicji dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług a mianowicie, iż dokonujący dostawy (podatnik VAT) musi dokonać rozporządzenia towarem jak właściciel. Dla zrealizowania warunku ,,rozporządzenia towarem jak właściciel" musi nastąpić ekonomiczne przeniesienie władztwa przedmiotowego towaru (w sprawie nieruchomości). Przy dostawie towaru w rozumieniu ustawy VAT decydujące znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczny a nie prawny aspekt transakcji w ramach której podatnik VAT przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem aby mówić o dostawie towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług winno nastąpić wyzbycie się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT. W rozpatrywanym stanie faktycznym przy zamianie nieruchomości ten warunek nie zostanie ziszczony. Stanowiące przedmiot zamiany nieruchomości były przed dokonaniem tej cywilnoprawnej czynności zamiany we władaniu podatnika VAT dokonującego transakcji i nadal po jej dokonaniu pozostają we władaniu podatnika VAT tj. Gminy W. Nie sposób zatem przyjąć, iż po stronie podatnika dokonującego zamiany nieruchomości doszło do rozporządzenia rzeczą jak właściciel skoro władztwo nad nieruchomościami będącymi przedmiotem zamiany nadal pozostaje przy podatniku VAT Gminie W. Nieruchomością znajdującą się w zasobach gminnych która została zbyta na rzecz Skarbu Państwa gospodarować nadal będzie Gmina, zaś nieruchomością stanowiąca własność Skarbu Państwa zbytą na rzecz Gminy również nadal będzie gospodarować Gmina. Wynika to z faktu ukształtowania przez ustawodawcę w taki właśnie sposób gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność podmiotu jakim jest Skarb Państwa z podmiotem jakim jest Gmina W. Niewątpliwie zamiana nieruchomości pomiędzy Skarbem Państwa a Gminą W. doprowadzi do zmiany stosunków własnościowych w aspekcie prawa cywilnego, ale na gruncie prawa podatkowego taka transakcja nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu iż nie dojdzie przy tej transakcji do ,,rozporządzenia towarem jak właściciel" przez podatnika jakim jest Gmina W.

Dodatkowym argumentem wykluczającym możliwości opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowej zamiany nieruchomości stanowi art. 106 ust. 8 ustawy o VAT zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej wystawiają faktury VAT stwierdzające zaistniałe zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W fakturze tej należy określić zarówno sprzedawcę jak i nabywcę. Przy przedmiotowych zamianach zarówno jako sprzedawcę i nabywcę należałoby wskazać jedynie Gminę W. z przyczyn o których mowa wyżej. Powyższe potwierdza brak ,,rozporządzenia towarem jak właściciel" skoro po stronie sprzedawcy i nabywcy na gruncie regulacji podatku od towarów i usług mamy do czynienia z jednym podmiotem dokonującym transakcji zamiany nieruchomości.

Reasumując uznał Sąd iż stanowiąca przedmiot skargi interpretacja podlegać winna uchyleniu.

Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej winien organ uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną.

Uchylenie zaskarżonej interpretacji Sąd dokonał na podstawie art. 146 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 ustawy powołanej wyżej.