Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3075/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 1. 	art. 20 ust. 1 i ust. 3 updof poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżąca w 2005 r. uzyskała dochody z nieujawnionych źródeł, 2.	art. 20 ust. 3 updof poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe dokonując badania wysokości przychodów nieznajdujących pokry
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 199a § 3, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 124
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia del. WSA Marek Kraus, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2013 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec E. K. (dalej jako "Strona" lub "Skarżąca") postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz dochodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Powodem wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. była informacja o udzieleniu przez Stronę firmie "E." Sp. z o. o. pożyczki w wysokości 734.450,00 zł, tj. w wysokości przewyższającej kwotę zeznanego w 2005r. dochodu. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż nadwyżka poniesionych przez Stronę wydatków nad osiągniętymi przychodami w spornym roku wyniosła 295.422,22 zł.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości 221.567,00 zł.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz odstąpienie od ustalenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako "updof". Uzasadniając swoje stanowisko powołała się na środki finansowe uzyskane z tytułu umów depozytu nieprawidłowego. W jej ocenie organ podatkowy pierwszej instancji nie wykazał w sposób prawidłowy, iż w/w umowy miały charakter pozorny. Tym samym winny być one uznane jako źródło pokrycia wydatków poniesionych przez Stronę w spornym roku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. rozpatrując ponownie sprawę winien przede wszystkim rozważyć czy w sprawie niniejszej zachodzi konieczność wystąpienia do sądu powszechnego, zgodnie z art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako " Op", a wydając ponownie decyzję prawidłowo ją uzasadnić i wskazać podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia.

W toku przeprowadzonego ponownie postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, iż w 2005 r. różnica między dochodami (4.608.468,22 zł), a wydatkami (5.007.844,91 zł) Strony wynosiła 399.376,69 zł. W tym stanie rzeczy decyzją z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości 299.533,00 zł.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie w efekcie czego organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przyczynę uchylenia decyzji stanowił brak ustaleń w zakresie przychodów uzyskanych przez Stronę w latach poprzedzających kontrolowany rok. Ponadto, jak zauważył organ odwoławczy, w aktach sprawy brak jest informacji o momencie nabycia przez Skarżącą samochodów marki Honda Civic oraz Volvo, których deklarowana przez Stronę wartość to ok. 60.000,00 zł.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji uznał, iż Skarżąca w kontrolowanym roku poniosła wydatki na łączną kwotę 5.007.844,91 zł. Natomiast za udokumentowane źródła finansowania w/w wydatków oraz zgromadzonego mienia przyjęto kwotę 4.608.468,22 zł. Zatem, zgodnie z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dokonanymi w toku przeprowadzonego postępowania, nadwyżka poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia przez Stronę w 2005 r. nad mieniem zgromadzonym w badanym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosła 399.376,69 zł (5.007.844,91 zł 4.608.468,22 zł). W związku z powyższym organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] września 2011 r. ustalił Stronie wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości 299.533,00 zł.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 122 Op, art. 187 Op, oraz art. 191 Op poprzez naruszenie zasad dotyczących postępowania dowodowego,

- art. 124 Op w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez niespełnienie wymogów dotyczących uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji podatkowej,

- art. 121 Op poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania,

- art. 123 § 1 Op poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień i dowodów składanych przez Stronę bez należytego uzasadnienia,

- art. 199 a Op poprzez niewykonanie dyspozycji zamieszczonej w tym przepisie w zakresie oceny zdarzeń prawnych związanych z istotą stosunków cywilnoprawnych rodzących pośrednio zobowiązania podatkowe, co stanowi o niewykonaniu wytycznych zawartych w decyzji organu drugiej instancji,

- art. 20 ust 3 updof w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof poprzez nieuzasadnione ustalenie zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pomimo braku udowodnienia wystarczających podstaw do jego zastosowania.

W uzupełnieniu odwołania Strona złożyła pismo z dnia 2 lutego 2012 r., w którym wyjaśniła, iż brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do wezwań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynikał z jej częstych wyjazdów poza granice kraju. Jednocześnie wskazała, iż ustanowiony przez nią pełnomocnik nie poinformował jej o treści przedmiotowych wezwań. Ponadto Strona odniosła się do kwestii przychodów otrzymanych w 2004 r. z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio do spółki E.. Na tę okoliczność załączono dokumenty księgowe ww. spółki oraz wyciągi z rachunku bankowego Spółki za 2004 r.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Strona z przysługującego jej prawa skorzystała składając do akt sprawy pismo z dnia 24 czerwca 2012 r. Ustosunkowując się w nim do zebranego materiału dowodowego podtrzymała argumentację zawartą w złożonych uprzednio pismach procesowych. Dodatkowo wskazała, iż w jej ocenie, prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Jak bowiem wyjaśniła, wydanie decyzji przez organ odwoławczy jest rozstrzygnięciem w tej samej sprawie, która była przedmiotem postępowania przed organem pierwszej instancji. Tym samym upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 Op, w ocenie Strony winien skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy i umorzeniem postępowania w sprawie, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. od dochodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 174.788,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu powołał się na teść art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 187 § 1, art. 68 § 4 Op.

Organ odwoławczy uznał konieczność skorygowania przyjętych przez organ pierwszej instancji wysokości dochodów uzyskanych z tytułu rozliczeń z firmą E. Sp. z o.o. W zestawieniu poniesionych w kontrolowanym roku wydatków oraz uzyskanych dochodów przyjęto po stronie dochodów kwotę w wysokości 3.811.500,00 zł będącą różnicą między łączną kwotą przelewów z firmy E. na rzecz Strony (4.546.250,00 zł) a kwotą pożyczki udzielonej przez ww. spółkę na rzecz Skarżącej (734.750,00 zł). Wskazał, zgodnie z aktami sprawy (zestawienie zapisów na koncie nr 241 - 02 za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r.), z łącznej kwoty pożyczki 734.750,00 zł spółka przekazała przelewami bankowymi 569.750,00 zł. Kwota w wysokości 165.000,00 zł została natomiast przekazana Stronie w formie gotówkowej. Zatem łączna kwota przelewów z firmy E. (4.546.250 zł) winna być pomniejszona jedynie o tę część pożyczki, która została przekazana w formie bezgotówkowej (569.750,00 zł). W związku z powyższym organ pierwszej instancji zaniżył dochód Strony o kwotę 165.000,00 zł. Korygując ustalenia organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż kwota przelewów uzyskanych przez Stronę z firmy E. Sp. z o.o. wynosi 3.976.500,00 zł. (4.546.250,00 zł - 569.750,00 zł.), a nie jak to przyjęto w zaskarżonej decyzji 3.811.500,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy dokonał również analizy zeznania podatkowego Strony, PIT-37 za 2005 r. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organ kontrolny po stronie mienia zgromadzonego w spornym roku podatkowym uwzględnił kwotę wykazanego w ww. deklaracji dochodu w wysokości 16.773,00 zł uzyskanego przez Stronę z tytułu wynagrodzenia ze stosunku: pracy, służbowego, spółdzielczego i z pracy nakładczej, a także zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, wypłacone przez zakład pracy. Zatem organ pierwszej instancji ustalając kwotę środków jaką Strona mogła posiadać w 2005 r. oparł się na dochodach (16.773,00 zł) stanowiących różnicę pomiędzy przychodami (18.000,00 zł), a kosztami uzyskania przychodu (1.227,00 zł) wynikającymi wprost z powołanej deklaracji podatkowej. Tymczasem, jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1524/08 "przez mienie, o którym mowa w art. 20 ust 3 updof należy rozumieć tzw. czysty dochód, majątek, którym podatnik może dysponować (...)". Innymi słowy porównując poniesione wydatki do wartości zgromadzonych zasobów finansowych należy obliczyć rzeczywisty dochód, a nie podatkowy czy też księgowy. Przy ocenie, czy dochody pochodzą ze źródeł nieujawnionych, należy mieć na względzie te źródła, z których pochodzą przychody w sensie ekonomicznym, nie będące zarazem przychodami w sensie podatkowym czy rachunkowym. Zarówno bowiem rachunkowość jak i prawo podatkowe przewidują różne instytucje, które funkcjonują wyłącznie na potrzeby tych uregulowań, jednak nie odzwierciedlają rzeczywistego dochodu czy kosztów, tak jak np.: amortyzacja, rozliczenia międzyokresowe czy zryczałtowane koszty uzyskania przychodu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż organ podatkowy pierwszej instancji w sposób błędny ustalił wysokość faktycznie uzyskanych przez Stronę przychodów w spornym roku.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił w wyliczeniach za przedmiotowy rok odsetek dopisanych na rachunku bankowym Strony w Banku [...] w kwocie 3,90 zł. W tym kontekście należy podkreślić, iż odsetki od rachunków bankowych, jako pochodzące ze źródeł opodatkowanych, stanowią ujawnione dochody, które pozostawały w dyspozycji Skarżącej w badanym roku i jako takie należy je uwzględnić po stronie przychodów uzyskanych przez Stronę.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż popełniono błąd rachunkowy w zakresie wysokości wpłat dokonanych przez Stronę na własny rachunek bankowy w Banku [...] Z przedmiotowego rachunku bankowego Strony wynika bowiem, iż w 2005 r. łączna kwota wpłat własnych wynosiła 83.300,00 zł, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji 85.300,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej skorygował zatem kwoty wpłat własnych dokonanych w 2005 r. poprzez przyjęcie, iż wynosi ona 83.300,00 zł, nie zaś 85.300,00 zł. Skorygowania wymagają również poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia w zakresie wysokości odsetek od zadłużenia, prowizji oraz innych opłat związanych z posiadanym przez Stronę rachunkiem bankowym w Banku [...] oraz rachunkami kart kredytowych [...] oraz [...]. Z tego tytułu Strona poniosła w kontrolowanym roku wydatki w łącznej kwocie 3.939,62 zł, w tym opłaty związane z prowadzeniem rachunku bankowego w Banku [...] w kwocie 3.185,08 zł, opłaty związane z rachunkiem karty kredytowej [...] w kwocie 340,13 zł oraz opłaty związane z rachunkiem karty kredytowej [...] w kwocie 414,41 zł i w takiej wysokości kwoty te winny zostać przyjęte po stronie wydatków poniesionych przez Stronę w spornym roku.

Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. ujęta przez organ pierwszej instancji po stronie wydatków w pozycji "inne wydatki gotówkowe" kwota 883,20 zł (stanowiąca zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r.) oraz kwota 602,35 zł (poniesiona przez Stronę z tytułu podatku od nieruchomości) winny zostać wyłączone z łącznej kwoty 28.500,00 zł (inne wydatki gotówkowe) i uwzględnione jako odrębne pozycje wydatków spornego roku. Jak wynika bowiem z historii rachunku bankowego Strony w Banku [...] w dniu 6 marca 2005 r. Skarżąca dokonała zapłaty kwoty 234,60 zł oraz 367,75 zł z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. Tym samym ww. kwoty nie zostały uregulowane w formie gotówkowej lecz bezgotówkowej i jako takie nie mogą być ujęte jako poniesione przez Stronę w spornym roku wydatki gotówkowe. Nie budzi wątpliwości fakt, iż zaliczki potrącane przez płatników na podatek dochodowy od osób fizycznych również nie mogą stanowić wydatków gotówkowych Strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż łączna wysokość wydatków poniesionych w 2005 r. oraz mienia zgromadzonego na koniec powyższego roku przez Stronę wynosi 5.007.748.90 zł. Natomiast Skarżąca zgromadziła w 2005 r. przychody i była w posiadaniu mienia pieniężnego na początek tego roku w łącznej kwocie 4.774.699,12 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdza, iż suma poniesionych wydatków w 2005 r., w kwocie 233.049,78 zł (5.007.748,90 zł - 4.774.699,12 zł) nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Stronę w kontrolowanym roku i w latach wcześniejszych, pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowi przychód z nieujawnionych źródeł przychodów, o którym mowa w art. 20 ust. 3 updof. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, według stawki 75 % w kwocie 174.787,50 zł (po zaokrągleniu 174.788,00 zł).

W pozostałym zakresie organ odwoławczy uznał, iż zarzuty zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie.

W złożonej skardze Strona wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...] sierpnia 2012r. w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 20 ust. 1 i ust. 3 updof poprzez błędne przyjęcie, iż Skarżąca w 2005 r. uzyskała dochody z nieujawnionych źródeł,

2. art. 20 ust. 3 updof poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe dokonując badania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. mają prawo kwestionować legalność pochodzenia świadczeń otrzymanych w latach poprzedzających kontrolowany rok,

3. art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof poprzez nieprawidłowe obliczenie wydatków poniesionych przez Skarżącą w spornym roku,

4. art. 199a § 3 Op poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia wskazanych przez Skarżącą umów depozytu nieprawidłowego,

5. art. 122 Op, art. 180 § 1 Op oraz art. 187 § 1 Op poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy,

6. art. 191 Op poprzez pominięcie przy ocenie okoliczności stanu faktycznego i ich znaczenia dla sprawy, części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

7. art. 124 Op poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy.

W uzasadnieniu skargi Strona przywołała dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Dodatkowo podniosła, iż organy podatkowe, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, ustalając wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych pominęły część przychodów uzyskanych prze/ Skarżącą w latach 2001, 2003 i 2004, tj. w okresie poprzedzającym kontrolowany rok, Równocześnie, jej zdaniem, powołane w zaskarżonej decyzji okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 20 ust. 3 updof odnoszą się do okresów poprzedzających sporny rok. W tym zakresie Skarżąca wyjaśniła, iż postępowanie prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 updof ma na celu ustalenie dochodu w oparciu o znamiona majątkowe. Dochód ten powinien zaś zostać opodatkowany według zasad i w stosunku do roku, w którym został uzyskany, nie zaś w roku, w którym został wydatkowany. Tym samym przedmiotowe postępowanie powinno być prowadzone za lata 2001, 2003 i 2004, gdyż to właśnie w tym okresie Skarżąca uzyskała przychody zakwestionowane następnie przez organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym 2005 r. Z uwagi jednak na fakt, iż wskazane powyżej lata, w myśl art. 68 § 4 Op i art. 70 § 1 Op uległy przedawnieniu organ podatkowy próbuje wykazać istnienie przychodu z nieujawnionych źródeł w 2005 r. kwestionując środki, które w rzeczywistości Skarżąca osiągnęła w okresie poprzedzającym kontrolowany rok. Strona nadmieniła, iż żądanie od niej danych za okres sięgający kilku lat wstecz względem roku, za który prowadzone jest postępowanie podatkowe, stawia podatnika w nierównej sytuacji w stosunku do organów podatkowych. Ponadto w ocenie Skarżącej organ odwoławczy w sposób błędny ustalił stan faktyczny w zakresie wydatków poniesionych przez Skarżącą w spornym roku. W tym bowiem zakresie organ podatkowy przyjął po stronie wydatków poniesionych w 2005 r. kwotę 50.000,00 zł z tytułu nabycia udziałów w spółce z o.o. E.. Tymczasem Skarżąca nabyła udziały w ww. spółce na podstawie aktu notarialnego z dnia 15 lipca 2004 r. Rep. A nr [...] za kwotę 49.500,00 zł. Powyższe, w ocenie Strony, skutkuje naruszeniem art. 20 ust. 3 updof w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof.

W zakresie wskazanego naruszenia art. 199a § 3 Op Strona podniosła, iż wbrew twierdzeniom organu podatkowego, Skarżąca nie zmieniała stanowiska, co do sposobu wydatkowania kwoty będącej przedmiotem umów depozytu nieprawidłowego. Jak bowiem wyjaśniono Strona odnalazła dokumenty oraz przypomniała sobie na co wydatkowała przedmiotowe środki i stąd rozbieżności w stosunku do wyjaśnień i oświadczeń składanych przez nią na wcześniejszym etapie postępowania. Ponadto wskazane powyżej umowy depozytu nieprawidłowego zostały zgłoszone do opodatkowania i z tego tytułu został uiszczony podatek wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 180 § 1 Op Skarżąca podniosła, iż w myśl wskazanej powyżej regulacji jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie zaznaczył, iż przepis ten nie przewiduje ograniczeń czasowych w prawie do zgłaszania wniosków dowodowych w sprawie. W świetle powyższej argumentacji Skarżąca stwierdziła, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe bezpodstawnie nie uwzględniły w dokonanym rozliczeniu za 2005 r. przychodów otrzymanych przez Skarżącą w 2004 r. z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio do spółki z o. o. E. argumentując powyższe faktem późnego zgłoszenia wniosku dowodowego. Działanie powyższe stanowi naruszenie art. 187 Op oraz wynikającej z art. 121 Op zasady zaufania podatnika do organu podatkowego. Skarżąca podkreśliła, iż w zaskarżonej decyzji nie została zweryfikowana w sposób dostateczny sytuacja finansowa deponenta H. P..

Skarżąca stwierdziła również, iż w niniejszej sprawie w sposób wadliwy dokonano ustaleń w zakresie nadwyżki rzeczywistych wydatków nad faktycznymi wpływami w 2005 r. W jej ocenie organ podatkowy bezzasadnie po stronie wydatków poniesionych w spornym roku uwzględnił wydatki poniesione przez Skarżącą na rzecz spółek z o.o. E. oraz F.. Kwoty te zostały bowiem zwrócone Skarżącej w formie gotówki, co znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej ww. spółek.

W uzasadnieniu ostatniego z podniesionych zarzutów Skarżąca wskazała natomiast, iż organ odwoławczy naruszył wynikającą z art. 124 Op zasadę przekonywania. Jako przykład tego rodzaju naruszenia wskazała powoływanie się przez organ odwoławczy przy ocenie wskazanych przez Skarżącą źródeł pokrycia (depozyt nieprawidłowy, pożyczka, darowizny) wyłącznie na logikę i zasady doświadczenia życiowego, bez uwzględnienia specyfiki i kontekstu zgromadzonego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności oceniono najdalej idący zarzut podniesiony przez Skarżącą, a dotyczący przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji, który co prawda został wskazany na etapie postępowania odwoławczego jednak winien zostać zbadany przez Sąd z urzędu.

Stosownie do art. 68 § 4 Op zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Zobowiązanie podatkowe, o którym wyżej mowa powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Op, to jest z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej jego wysokość. Termin płatności podatku ustalonego taką decyzją wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia zgodnie z art. 47 § 1 Op. Wydana w stosunku do Skarżącej decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. została wydana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za ten rok , to jest od końca 2006 r. Decyzja ta została bowiem doręczona Skarżącej w 2011 r. Również termin płatności zobowiązania podatkowego ustalonego tą decyzją upływał w tym okresie. Zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem w myśl cytowanych wyżej przepisów zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie uległo przedawnieniu w chwili wydania zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącej, że organy podatkowe naruszyły 20 ust. 3 updof w związku art. 70 § 1 Op oraz art. 68 § 4 O.p. poprzez jak to określiła Strona "kwestionowanie legalności pochodzenia świadczeń" otrzymanych przed 2005 r. Zauważyć w tym miejscu należy, iż taki pogląd miał swe uzasadnienie w treści wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 498/09 oraz z dnia 17 lutego 2010 sygn. akt I SA/Bk 498/09 (publ.CBOSA). Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa jednak, iż argumentacja zawarta w powołanych orzeczeniach nie znalazła uznania w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (po wniesieniu skarg kasacyjnych od wyroków WSA). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 września 2011 r. sygn. akt II FSK 513/10 (dostępne w CBOSA) Powstanie nieprawidłowości przy samoobliczaniu zobowiązania podatkowego uprawnia organ podatkowy do wymierzenia podatku od dochodów nieujawnionych z zastosowaniem 75% stawki podatkowej, wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przy czym, podstawę opodatkowania stanowi dochód, który jest tożsamy z przychodem zdefiniowanym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Za pomocą opodatkowania dochodów nieujawnionych państwo przywraca równość w opodatkowaniu oraz wyrównuje, w miarę możliwości, ubytku budżetowe wynikające z ukrywania dochodów (por. wyrok TK z dnia 12 kwietnia 2011r., P 90/08). Jeżeli przyznać przymiot racjonalności ustawodawcy w odniesieniu do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. to wskazać należy, że w sprawie nie została spełniona okoliczność zwalniająca podatnika od opodatkowania, ponieważ nie został wykazany fakt pokrycia posiadania środków w "(...) mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Założeniem racjonalnego ustawodawcy jest to, że dochody podatników są opodatkowane w zakresie wskazanym w ustawie podatkowej. Bycie beneficjentem przedawnienia "normalnego" zobowiązania nie oznacza niemożliwości wypełnienia specyficznych przesłanek opodatkowania, odrębnie uregulowanej, w celu opodatkowania dochodu nieujawnionego, instytucji z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Oznacza to, że okoliczność przedawnienia może zwolnić podatnika od obowiązku zapłaty podatku należnego na skutek uzyskania (kiedyś) dochodu, ale nie zwalnia strony, która chce się uwolnić od obowiązku zapłaty innego podatku (od nieujawnionych źródeł), od wykazania pokrycia posiadanych środków w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Czym innym jest przedawnienie "normalnego" zobowiązania, czym innym zaś obowiązek udokumentowania na potrzeby art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Należy rozdzielić hipotetyczny obowiązek zapłaty podatku od (kiedyś) uzyskanego dochodu i ewentualnego przedawnienia od obowiązku udokumentowania posiadanych środków w postępowaniu o opodatkowanie dochodu z nieujawnionych źródeł. Fakt pokrycia posiadanych środków w źródłach nieopodatkowanych, pomimo istnienia takiego obowiązku, oznacza konieczność zapłaty podatku wg stawki 75%. Przedawnienie dotyczy zobowiązania podatkowego – i to innego niż będącego przedmiotem sporu – nie dotyczy zaś wykazania przesłanek uwalniających od podatku od nieujawnionych źródeł przychodu. Przy czym wykazanie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może nastąpić nie tylko na podstawie deklaracji podatkowych, co do których obowiązek przechowywania jest ograniczony w czasie. Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela cytowane wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W zakresie zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Op, art. 180 § 1 Op oraz art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, Sąd w pierwszej kolejności pragnie podkreślić, że postępowanie dotyczące ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł jest postępowaniem szczególnym. Jego specyfika względem innych postępowań podatkowych polega na tym, że to organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien wyjaśnić jaka była wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym i czy wydatki te znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zgromadził, o tyle z natury rzeczy i charakteru instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Tylko on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. wyroki NSA z 13 października 2010 r., II FSK 882 i 883/09 - dostępne w CBOSA). Organy podatkowe nie mają więc obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 120/07, dostępny w CBOSA). W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe przeprowadziły bardzo szczegółowe postępowanie dowodowe podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd nie podziela zatem stanowiska Skarżącej, iż organy podatkowe pominęły część przychodów uzyskanych przez Skarżącą w latach 2001, 2003 i 2004. Zdaniem Sądu organy podatkowe poddały analizie wszelkie przedstawione przez Skarżącą składniki mienia zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich mogące stanowić pokrycie jej wydatków i wartości mienia zgromadzonych w 2005 r. Ocenie poddano możliwość dysponowania przez Skarżącą kwotą 190.000,00 zł. wynikającą z dwóch umów depozytu nieprawidłowego, a otrzymaną (według Skarżącej) od H. P.. Szczegółowo zbadano w tym zakresie sytuację majątkową deponenta zwracając się w tej sprawie do organów podatkowych Republiki Francuskiej i porównując informacje tam uzyskane z jego zeznaniami. W świetle tych materiałów dowodowych przekonywujące jest dla Sądu stanowisko organów podatkowych, że H. P. nie wykonał wzmiankowanych umów depozytu prawidłowego, co oznacza, iż Skarżąca nie dysponowała środkami z tego tytułu. W tym miejscu podkreślić należy, iż w ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 199a § 3 Op. Zgodnie z przywołanym przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jednakże w niniejszej sprawie zdaniem Sądu cytowany przepis nie mógł mieć zastosowania albowiem spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umów depozytu nieprawidłowego. Dotyczy on zatem dokonanych przez organy podatkowe ustaleń stanu faktycznego sprawy. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1611/06 ...Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Przykładowo o ile zawarcie umowy przedstawicielstwa pomiędzy podatnikiem a pozostałymi spółkami było czynnością prawną, o tyle wykonanie tych umów należało do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy... Organy podatkowe zasadnie zdaniem Sądu odmówiły wiarygodności także dowodom dotyczącym dysponowania przez Skarżącą w 2005 r. środkami z tytułu pożyczki oraz darowizn uzyskanych od jej rodziców. Logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym są twierdzenia organów podatkowych, iż przy niewielkich dochodach Skarżącej w latach 2003 i 2004, uzyskane z tych tytułów środki mogły być przeznaczone na codzienne potrzeby. Prawidłowo zdaniem Sądu zostały ocenione także dowody dotyczące dysponowania przez Skarżącą w okresie objętym zaskarżoną decyzją środkami z tytułu zwrotu w 2004 r. dopłat wniesionych uprzednio do spółki z o. o. E. w 2004 r. w kwocie 770.000, 00 zł. Z jednej strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji podważył wiarygodność tego dowodu z uwagi na powołanie się przez Skarżącą na tą okoliczność po upływie trzech lat od wszczęcia postępowania w sprawie. Wątpliwości organu podatkowego w tym zakresie znajdują uznanie Sądu orzekającego w niniejszym składzie, albowiem mało prawdopodobne jest, aby osoba dysponująca tak znaczną kwotą zapomniała o tym i nie wskazywała przez okres ponad trzech lat prowadzenia postępowania dotyczącego art. 20 ust. 3 updof faktu posiadania tych środków jako pokrycia wydatków poniesionych w 2005r.

Dodatkowo odmawiając wiarygodności powyższego dowodu organ odwoławczy zasadnie wskazał na okoliczności, iż Skarżąca w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 23 lipca 2007 r. wskazała, iż na dzień 1 stycznia 2005 r. posiadała jedynie 5.000,00 zł. w gotówce, natomiast z wyciągu rachunku bankowego Skarżącej wynika, iż na tą chwilę jego saldo wynosiło minus 20.000, 00 zł. Te okoliczności zdaniem Sądu mają wpływ nie tylko na ocenę powyższego dowodu, ale także kwestii dysponowania przez Skarżącą w 2005 r. środkami pochodzącymi od jej rodziców jak i H. P.. Po pierwsze przyjmując, że Skarżąca otrzymała środki w łącznej kwocie 983.000,00 zł. przed dniem 1 stycznia 2005 r. to winny były być one powołane w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 23 lipca 2007 r. Po drugie mało prawdopodobne jest w ocenie Sądu to, iż Skarżąca posiadając tak znaczne środki obciążona była ujemnym saldem na rachunku bankowym w kwocie 20.000 zł.

Nieuzasadnione są również zdaniem Sądu zarzuty dotyczące wydatków poniesionych przez Skarżącą na rzecz spółek z o.o. E. oraz F.. O ile organy podatkowe wykazały w sposób bezsporny na podstawie wyciągów z kart kredytowych, iż wydatki takie zostały poniesione przez Skarżącą w 2005 r., o tyle brak w aktach sprawy wiarygodnych dowodów, że wydatki te zostały Skarżącej zwrócone. Chybiony jest również zarzut, iż organy podatkowe wadliwie określiły kwotę wydatków poniesionych przez Skarżącą na nabycie udziałów w spółce z o.o. E.. Ze znajdującego się w aktach sprawy wyciągu z rachunku bankowego Skarżącej w [...] wynika bowiem niezbicie, iż w dniu 30 czerwca 2005 r. zleciła ona przelew na rzecz E. sp. z o.o. na kwotę 50.000,00 zł w tytule którego wskazała "wpłata kapitału zakładowego". Zatem w ocenie Sądu przyjęta przez organy podatkowe kwota wydatku, o którym wyżej mowa jest prawidłowa. Stanowiła ona bowiem rzeczywistą kwotę wydatkowaną przez Skarżącą z tego tytułu. Nie ma natomiast znaczenia dla określenia wydatków podatnika, o których mowa w art. 20 ust. 3 updof podniesiona w skardze okoliczność, że Skarżąca nabyła udziały w tej spółce za kwotę 49.500,00 zł. W postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia zobowiązania od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów organy podatkowe badają wysokość faktycznie poniesionych wydatków w danym roku, a w tym zakresie bez znaczenia jest czy podatnik ponosił te wydatki w sposób racjonalny, to jest choćby zgodny z jego zobowiązaniami.

Zdaniem Sądu nie znajduje uzasadnienia także ostatni z podniesionych w skardze zarzutów, a dotyczący naruszenia art. 124 Op. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił Skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. W skardze brakuje argumentów podważających sposób przekonywania organu odwoławczego. Natomiast wyłącznie ta okoliczność, iż Skarżąca nie przyjmuje argumentacji organu nie przesądza zdaniem Sądu o naruszeniu zasady przekonywania stron.

Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.