Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 612/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 124 art. 187 par. 1 art. 191 art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi P. Spółka Akcyjna z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza M. z dnia [...] r. nr [...] , określającą P. Spółce Akcyjnej z siedzibą w P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017 w łącznej kwocie [...] zł.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego sprawy przedstawiają się następująco:

Postanowieniem z dnia 06.02.2017 r. Burmistrz M. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia ww. Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017, powołując się na wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 25.03.2015 r. z którego wynika, że Spółka użytkuje grunty Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych o większej powierzchni niż wykazana w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2017.

Organ podatkowy stwierdził, że Spółka niezasadnie nie ujęła w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2017 grunty o pow. [...] m2 związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a dzierżawione od Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych. Spółka dla obliczenia podatku wykazała jedynie powierzchnię gruntów własnych [...] m2 - obrębu W. oraz grunty dzierżawione o pow. [...] ha - jako iloczyn długości posiadanego rurociągu do przesyłu paliw/ropy naftowej, tj. 2.672 m2 i przyjętej hipotetycznie szerokości pasa gruntu zajętego pod rurociągi - 1,4 m. Natomiast z przedłożonego przez Nadleśnictwo M.10 lipca 2015 r. wykazu gruntów objętych umową z dnia 6.11.2002 r. wynika, że na terenie Gminy M. przez rurociąg "P." zajęte są grunty o pow. [...] m2.

W związku z tym organ I instancji ww. decyzją z dnia 16.03.2017 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017 od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (dzierżawionych), od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (własnych) oraz od budowli.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716, ze zm.) - dalej: "u.p.o.l." - w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459) - dalej : "Kc" - przez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym wobec których Spółka nie wykazuje cech posiadacza zależnego;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 3051 Kc przez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących

do Lasów Państwowych, wobec których Spółka nie wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu), tylko co najwyżej cechy posiadacza służebności przesyłu;

- art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. przez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Lasów Państwowych, będących w faktycznym władaniu Nadleśnictwa;

- art. 3 ust. 2 u.p.o.l. i art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne przez uznanie Spółki za podatnika podatku od spornych gruntów, mimo że zapisy ewidencji gruntów i budynków nie pozwalają na jednoznaczne wywiedzenie takich wniosków, a także przez bezwzględne przyznanie prymatu niektórym zapisom ewidencji, przy jednoczesnym pominięciu pozostałych zapisów, świadczących, że zarządcą spornych gruntów jest Nadleśnictwo;

2) naruszenie prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - dalej: "O.p." - przez wydanie decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania;

- art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady in dubio pro tributario, z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. przez brak rozpatrzenia całego materiału zgromadzonego w sprawie i rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji w części w jakiej organ dokonał przypisu podatku z tytułu opodatkowania gruntów należących do Lasów Państwowych oraz o orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze stanowiskiem Spółki.

Organ odwoławczy ww. decyzją z dnia 30.05.2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał,

że Spółka w dniu 30.01.2017 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2017, wykazując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej –[...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł. Łączna kwota podatku obliczona przez Spółkę wyniosła [...] zł.

Organ przytoczył treść art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 2. ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy Spółka w związku z zawarciem w dniu 6.11.2002 r. umowy z Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych, działającym w imieniu m.in. Nadleśnictwa M., była w 2017 r. posiadaczem pasa gruntu o szerokości stanowiącej 1,40 m i długości [...] m, tj. [...] m2 - jak uważa Spółka, czy też pasa gruntów o powierzchni [...] m2, na którą składały się powierzchnie oznaczone w ewidencji gruntów i budynków użytkiem "Tr", występującym w 6 działkach z obrębu G oraz 1 działce z obrębu S. O., które - zdaniem organu - stanowią przedmiot ww. umowy, a tym samym, w stosunku do jakiej powierzchni gruntów Spółka była podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z § 1 ust. 1 ww. umowy jej przedmiotem było oddanie do korzystania przez Spółkę pasa gruntów zajętego na potrzeby utrzymania istniejących rurociągów naftowych, pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów oraz pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych. Powierzchnię pasa gruntu oddanych do korzystania, zgodnie z § 2 ust. 2 umowy, miał wskazywać załącznik nr 5, określający również szerokość i powierzchnię zajętego pasa gruntów, z uwzględnieniem aktualizacji pomiarów geodezyjnych tych gruntów. Spółka (zgodnie z § 2 ust. 1) zobowiązana została do dokonania takiej aktualizacji, przeprowadzenia zmian w ewidencji i dostarczenia zaktualizowanych map i aktualnego wypisu z rejestru gruntów.

Załącznik nr 5, zastąpiony następnie załącznikiem nr 6, wskazywał bowiem jedynie numery działek i długość pasa samego rurociągu w metrach bieżących (część 1) oraz zestawienie długości tras zajętych na linie światłowodowe na gruntach Lasów Państwowych (zał. nr 3 część I), w tym przypadającą w gminie M. [..] mb. Za udostępnianie gruntów Spółka była zobowiązana zapłacić wynagrodzenie określone w § 4 umowy.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego (pisma z 9.07.2015 r. Nadleśnictwa M. zeznań st. specjalisty Służby Leśnej w tym nadleśnictwie) organ ustalił, że powierzchnia gruntów Nadleśnictwa na terenie Gminy M. zajęta pod rurociąg "P." wg stanu na dzień 9.07.2015 r. wynosiła [...] ha, grunty sklasyfikowano jako Tr - tereny różne, na gruntach tych ww. nadleśnictwo nie prowadziło gospodarki leśnej. Ponadto organ podatkowy uzyskał opisy taksacyjne z planu urządzenia lasu, które potwierdziły wyłączenie gruntów oznaczonych użytkiem Tr z gospodarki leśnej.

Z kolei z dowodu z oględzin jednej z działek (nr [...]), na której został zlokalizowany rurociąg, wynikało, że na pasie gruntu o szerokości 1,4 m nie byłoby możliwe przeprowadzenie prac konserwacyjnych. Okoliczność ta zaprzeczała twierdzeniom Strony, że przedmiotem umowy jest pas gruntu o szerokości 1,4 m.

Organ zauważył, że z wyniku z kontroli z dnia 25.03.2015 r. sporządzonego przez UKS w B. wynikało, iż Spółka zaniżyła powierzchnię pasa gruntów zajętego na potrzeby utrzymania rurociągów i światłowodów należących do P. w Gminie M., deklarując je niezgodnie z postanowieniami umowy, tj. niezgodnie z uzyskanymi pomiarami geodezyjnymi wykonanymi (w myśl § 2 umowy) przez firmę P. sp. z o.o. Spółka deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię gruntów obliczoną wg jednostronnie przyjętej przez siebie metody obliczenia, tj. długość rurociągu pomnożoną przez przyjętą hipotetycznie szerokość pasa, przyjmując na terenie Nadleśnictwa M.– szerokość 1,4 m.

Z ustaleń kontroli UKS wynikało, że Spółka już w 2009 r. posiadała dane dotyczące geodezyjnych pomiarów pasów technicznych zajętych przez rurociągi i towarzyszące im kable światłowodowe i teletechniczne, a zatem znała powierzchnię oddzielonych betonowymi słupkami pasów zajętych na potrzeby utrzymania rurociągów i linii światłowodowych. Oznaczało to, że Spółka od początku miała świadomość, iż przyjęta szerokość pasa gruntu nie jest prawidłowa, zaś jednostronne przyjęcie sposobu obliczenia powierzchni pasa gruntu, miało na celu obniżenie należnych płatności podatku od nieruchomości.

Spółka dla rozliczenia się z podatku od nieruchomości nie posłużyła się więc wykonanymi w trybie § 2 ust. 2 umowy z dnia 6.11.2002 r. pomiarami, lecz zadeklarowała do opodatkowania szerokość pasa na podstawie ujawnionego przez UKS wewnętrznego pisma z dnia 14.04.2003 r. W piśmie tym m.in zaznaczono, że po wykonaniu odpowiedniej dokumentacji będzie możliwe złożenie korekty deklaracji podatkowej.

Organ zauważył, że zgodnie z § 137 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. określającego warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać m.in. rurociągi przesyłowe, dalekosiężne służące do transportu paliw i ropy naftowej i ich usytuowanie, wewnątrz strefy bezpieczeństwa (j.t. Dz.U.2014.1853 ze zm.), niedopuszczalne jest wznoszenie budowli, urządzeń stałych składów i magazynów oraz zalesianie. Z kolei ustalenia organu kontroli wskazywały, że utrzymaniem tzw. pasów bezpieczeństwa, np. oczyszczaniem z drzew, krzewów (samosiejek) i wykaszaniem zajmuje się P. Ustalenia te potwierdziła również Strona w odwołaniu, wskazując, że jedyną ingerencją Spółki w przedmiotowy grunt są konieczne prace związane z pasem bezpieczeństwa, które sprowadzają się po pierwsze: do czynności określonych bezwzględnie obowiązującymi normami prawnymi, a po drugie: dotyczą pasa gruntu zajętego na potrzeby utrzymania rurociągów i światłowodów Spółki.

Organ stwierdził, że wbrew sugestiom Strony, § 9 umowy nie odnosi się wyłącznie do terenów sąsiednich, mowa jest w nim o odpowiedzialności Spółki za szkody wyrządzone na terenie będącym przedmiotem umowy oraz na terenie sąsiednim, przy czym zaznaczył, że odpowiedzialność ta dotyczy szkód związanych z eksploatacją, konserwacją rurociągów i urządzeń towarzyszących wyrządzonych na tych terenach, tj. objętych dzierżawą oraz sąsiednich. Z regulacji tej nie sposób jednak wyprowadzić wniosku, że prace konserwacyjne odbywają się na terenie sąsiednim.

Podobnie za błędną organ odwoławczy uznał prezentowaną przez Spółkę wykładnię § 11 umowy. W zapisie tym Dyrektor Generalny zastrzegł sobie prawo do wejścia na przedmiot dzierżawy, w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ochronnej na sąsiednich gruntach.

Organ zauważył, że choć organ I instancji w decyzji nie wskazał kiedy nastąpiła zmiana użytku na działkach, to posługując się ustaleniami zawartymi w protokole badania ksiąg podatkowych, stwierdził, że zmiana ta miała związek z budową rurociągu "P.". Organ kontroli (UKS) wskazał bowiem na porozumienie z dnia 26.02.1972 r. zawarte pomiędzy O. Z. L. P. w S. a P. E. R. N. "P." w P., w którym strony powołały się na decyzję z dnia 6.04.1970 r. przekazującą na potrzeby budowy i eksploatacji rurociągu pasy gruntów leśnych przebiegających przez oddziały nr [...] Nadleśnictwa M. Już wówczas dla eksploatacji rurociągu przewidziano 3 m szerokości pasa gruntu.

Skoro zatem rurociąg nie zmienił swego położenia ani też gabarytu, wywodzenie przez Spółkę, że pas gruntu o szerokości 1,40 m jest pasem wystarczającym do utrzymania rurociągu jest zupełnie bezpodstawne. Analiza § 1 umowy z dnia 6.11.2002 r. nie pozwala na przyjęcie, że poza zakresem umowy jest grunt konieczny do utrzymania/eksploatacji rurociągu.

W ocenie organu odwoławczego nie ulega więc wątpliwości, że Spółka na podstawie umowy z dnia 6.11.2002 r. otrzymała do odpłatnego korzystania pas gruntu, na którym zlokalizowano rurociąg oraz linie telekomunikacyjne, obejmujący nie tylko powierzchnię zajętą fizycznie przez rurociąg, ale także powierzchnie niezbędną do utrzymania tego rurociągu, którą sprecyzować miały pomiary geodezyjne. Udostępnienie Spółce gruntów organ uznał więc za skutek czynności mającej cechy przypisane nie tylko posiadaniu służebności przesyłu (gruntowej), o której mowa w art. 3051 Kc, lecz za przekazanie ich w posiadanie temu podmiotowi stosownie do treści art. 336 Kc.

Organ stwierdził też, że zmiana użytku z leśnego na Tr w ww. 7 działkach nastąpiła w związku z budową i eksploatacją rurociągu "P." – to w związku z tą okolicznością tereny te zostały wyłączone z produkcji leśnej, uzyskując użytek Tr. Natomiast pomiary geodezyjne o których mowa w § 2 umowy z dnia 6.11.2002 r., wykonane przez P. sp. z o.o., faktycznie nie stały się przedmiotem aktualizacji danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, gdyż powierzchnie wynikające z tych pomiarów są większe niż użytek Tr ujawniony w ewidencji gruntów i budynków.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu Strony o profiskalnym rozstrzygnięciu organu podatkowego w sprawie, skoro materiał pozyskany przez UKS wykazał, że Strona jest podatnikiem w zakresie działek o powierzchni [...] ha. Organ I instancji

do opodatkowania przyjął natomiast powierzchnię użytku Tr wynikającą z zapisów ewidencji gruntów i budynków dla ww. działek, a zatem pow. wynoszącą [...] ha. Taką powierzchnię potwierdziło Nadleśnictwo M.

W ocenie organu odwoławczego nie ma wątpliwości, że grunty oznaczone

w działkach nr: [...] użytkiem Tr zostały udostępnione Spółce w celu utrzymania - umożliwienia eksploatacji rurociągów i linii światłowodowych czyli w celu wykonywania prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nie ma więc potrzeby wykazywania, że grunt jest zajęty na prowadzenie działalności, skoro przesłanka ta jest istotna dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych użytkiem Ls (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Organ zaznaczył, że obowiązek podatkowy Spółki mógł być analizowany także w zakresie użytku Ls w działkach nr[...], tj. w zakresie wynikającym z pomiarów geodezyjnych spółki P. jako grunty zajęte pod utrzymanie rurociągu, jednak organ odwoławczy rozważania takie uznał za zbędne, bowiem w świetle art. 234 O.p. uprawnienie podatnika wynikające z decyzji podatkowej nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu I instancji.

Organ zauważył też, że UKS w B. ujawnił przygotowane w imieniu P. przez spółkę P. wnioski o zmianę w ewidencji gruntów użytków w działkach nr [...] , polegające na zwiększeniu powierzchni użytków Tr poprzez zmniejszenie powierzchni użytków Ls. Ujawniono też, że wniosek dotyczący zmian w zakresie pozyskanych nowych pomiarów pasa technicznego został przez spółkę P. wysłany do Nadleśnictwa M., lecz z uwagi na nieprzeprowadzenie przez Stronę procedury wyłączenia gruntów leśnych z produkcji leśnej w części dotyczącej zmiany użytku z Ls na Tr zgodnie z ustawą o ochronie gruntów rolnych i leśnych, do czego zobowiązała się Skarżąca w trybie § 2 umowy z dnia 6.11.2002 r., Nadleśnictwo odmówiło złożenia podpisu i skierowania wniosków o wprowadzenia zmian do Starostwa w G.

Tym samym nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia Spółki, że użytek Tr ujawniony w ww. działkach nie ma związku z eksploatacją rurociągu "P.", a tym samym, że grunty te nie są objęte przedmiotem umowy z dnia 6.11.2002 r., przekazanym do odpłatnego korzystania Spółce. Materiał zgromadzony w sprawie - zdaniem organu - pozwolił więc w sposób niebudzący wątpliwości na ustalenie, że Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości co najmniej w zakresie powierzchni działek nr: [...] , oznaczonych użytkiem Tr.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego Spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 336 Kc przez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących

do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku do których Spółka nie wykazuje cech posiadacza zależnego;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 3051 Kc przez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości z tytułu gruntów należących do Lasów Państwowych, w stosunku do których Spółka nie wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu), tylko co najwyżej cechy posiadacza prawa (tj. służebności przesyłu), a także przyjęcie, iż korzystanie z rzeczy w formie służebności wiąże się z przeniesieniem jej posiadania i powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Spółki;

- art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. przez uznanie Spółki

za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów Lasów Państwowych, które są we faktycznym władaniu Nadleśnictwa i w stosunku do których to Lasy Państwowe pozostają domniemanym podatnikiem;

- art. 3 ust. 2 u.p.o.l. i art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2016 r. poz. 1629) – dalej: "Pgk" - przez uznanie Spółki za podatnika od spornych gruntów, mimo iż zapisy ewidencji gruntów i budynków nie pozwalają na jednoznaczne wywiedzenie takich wniosków, a także poprzez bezwzględne przyznanie prymatu niektórym zapisom ewidencji, przy jednoczesnym pominięciu pozostałych zapisów, świadczących wbrew zapadłemu rozstrzygnięciu, że Spółka nie jest zarządcą spornych gruntów;

2) naruszenie przepisów procesowych mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego oraz wskazanych w tym punkcie przepisów postępowania;

- art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie i pominięciu wszelkich okoliczności świadczących na korzyść podatnika;

- art. 124, a także art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny z pominięciem argumentów świadczących na korzyść podatnika i dokonanie niewłaściwej subsumpcji przepisów prawa pod okoliczności faktyczne sprawy i w rezultacie niezrealizowanie m.in. zasady przekonywania.

Podnosząc takie zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w części doszacowującej podatek z tytułu gruntów Lasów Państwowych oraz zasądzenie na rzecz Spółki od organu odwoławczego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że organ niezasadnie przyjął, iż użytkuje ona od Lasów Państwowych grunty o powierzchni [...] m2. Spółka oświadczyła, że powierzchnia ta nie jest zajęta przez nią na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i w związku z tym prawidłowo opodatkowuje powierzchnię

[...] m2 gruntów oddanych jej w dzierżawę na podstawie umowy z nadleśnictwem (zajętych pod istniejący rurociąg). Organ, wskazując na powierzchnię [...] m2 nie oparł się na literalnym brzmieniu umowy, lecz w oparciu o zebrany materiał dowodowy, dokonał nadinterpretacji dotyczącej okoliczności faktycznych.

Organ, wskazując na ww. powierzchnię zbagatelizował zatem istotne postanowienia umowy z nadleśnictwem, która jako dokument manifestujący zgodną wolę stron i stanowiący tytuł prawny do oddania gruntów w użytkowanie, powinna stanowić zasadniczy dowód w sprawie i podstawę wydanego rozstrzygnięcia. Niedopuszczalne jest bowiem dokonywanie interpretacji postanowień umowy nie zważając na cel jej zawarcia, charakter wiążącego strony stosunku prawnego,

a w szczególności okoliczności faktyczne towarzyszące jej zawarciu.

Skarżąca obszernie odniosła się do postanowień umowy i wskazała, że prawidłowo uiszcza podatek od nieruchomości od pasa gruntu zajętego przez rurociągi i światłowody. Co do kwestii związanych z brakiem posiadania zależnego, wskazała m.in., że nie statuuje stanu posiadania konieczność sporadycznego wykonania na pasie czynności związanych z zapewnieniem utrzymania gruntów w stanie umożliwiającym prawidłową, bezpieczną i bezawaryjną eksploatację rurociągów. Zdaniem Skarżącej bez znaczenia jest również ustalenie, że na pasie o szerokości 1,4 m nie jest możliwe przeprowadzenie prac konserwatorskich. W ocenie Spółki, organ naruszył przepisy wskazane w petitum skargi, uznając ją za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów należących do Lasów Państwowych, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku do których Spółka nie wykazuje cech posiadacza zależnego, a zatem również nie jest podatnikiem ww. podatku.

Skarżąca omawiając obszernie służebność przesyłu wskazała m.in, że z analizy treści postanowień umowy z ww. nadleśnictwem wyłonił się wniosek, że przysługuje jej bardzo wąski zakres uprawnień względem spornego gruntu, który de facto bardziej może przypominać służebność gruntową/przesyłu, aniżeli dzierżawę i tym samym jakąkolwiek formę posiadania. Skoro Spółka jest posiadaczem prawa a nie rzeczy, to nie jest posiadaczem przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomość. Nie ma zatem podstaw prawnych, by uznawać ją za podatnika tego podatku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta nie narusza prawa i dlatego skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l.: "Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, (...),

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

2. Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

W myśl art. 2. ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym pojęcie to oznacza "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a." – nie mającym znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Określenie "działalność gospodarcza" oznacza natomiast - działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 - (art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Kwestią sporną pomiędzy stronami rozpoznawanej sprawy jest to czy Skarżąca w związku z zawarciem w dniu 6.11.2002 r. umowy z Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych działającym w imieniu 29 Nadleśnictw, w tym Nadleśnictwa M., była w roku 2017 posiadaczem pasa gruntu o szerokości stanowiącej [...] m i długości [...] m, tj. [...] m2 - jak uważa skarżąca Spółka, czy też pasa gruntów o powierzchni [..] m2, na którą składają się powierzchnie oznaczone w ewidencji gruntów i budynków użytkiem "Tr" występującym w działkach o nr: [...] - z obrębu G. oraz działce nr [...] z obrębu S. O. - które zdaniem organu stanowią przedmiot ww. umowy. Spór dotyczy więc ustalenia powierzchni gruntów, w stosunku do której skarżąca Spółka była w 2017 r. podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Kwestia przekazania Spółce gruntów w celu budowy i utrzymania m.in. ww. rurociągu uregulowana została w ww. umowie zawartej przez Spółkę z Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych w dniu 6.11.2002 r. Niesporny jest przy tym status Nadleśnictwa M.(w imieniu i na rzecz którego działał Dyrektor Generalny Lasów Państwowych) jako reprezentanta interesu Skarbu Państwa i jednostki podejmującej za niego czynności, w tym cywilnoprawne (stacio fisci), któremu przysługuje prawo własności. Zawierające ww. umowę P. E. R. N. "P." S.A. działa obecnie pod firmą P. S.A.

Zdaniem Sądu, na podstawie treści tej umowy oraz innych zebranych w sprawie i wskazanych w zaskarżonej decyzji dowodów, prawidłowo organy obu instancji ustaliły, że Skarżąca jest posiadaczem opisanych wyżej gruntów, w których posadowiony jest rurociąg naftowy i linia światłowodowa, o powierzchni wskazanej w zaskarżonej decyzji, na których to gruntach prowadzi działalność gospodarczą (eksploatuje rurociąg i linię światłowodową), jest więc podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do tych gruntów. Do przejęcia w posiadanie tych gruntów doszło bowiem na podstawie ww. umowy zawartej z reprezentantem właściciela (Skarbu Państwa).

Grunty te ("pas gruntu") zostały bowiem "oddane do korzystania przez P." na potrzeby "utrzymania istniejących rurociągów naftowych" oraz "pod budowę i utrzymanie nowych rurociągów", a także "pod budowę i utrzymanie linii światłowodowych" (§ 1 pkt 1 umowy).

W umowie nie określono jednak powierzchni przekazanych Spółce do ww. korzystania gruntów, z tego powodu sporna jest ta powierzchnia.

Przyjęta przez Spółkę w deklaracji podatkowej i wskazywana w rozpoznawanej sprawie powierzchnia tego gruntu wynika z pomnożenia długości rurociągu przez jego szerokość (1,4 m). Na marginesie należy tu zauważyć, że - jak wynika z ustaleń UKS w B – Spółka na terenach innych nadleśnictw deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię gruntów obliczoną według ww. jednostronnie przyjętej przez siebie metody obliczenia, stosując w zależności od poszczególnych odcinków rurociągu "P." szerokości: 1,4, 0,8 i 0,3 m (tj. szerokość rurociągu).

Podkreślić jednak należy, że taki sposób ustalenia tej powierzchni nie tylko nie wynika z zapisów umowy lecz także – zdaniem Sądu – nie wskazuje na to zgodny zamiar stron i cel umowy – jak uważa Spółka.

Stanowisku Spółki przeczą bowiem istotne logiczne argumenty. Gdyby bowiem taki był zgodny zamiar stron umowy to nic nie stało na przeszkodzie zawarciu odpowiedniego, prostego i jednoznacznego zapisu w umowie, że przekazywany jest pas gruntu o szerokości odpowiadającej istniejącemu lub planowanemu rurociągowi albo wprost wskazując jego szerokość (np. 1,4 m) – skoro zapisano trudniejszą, wymagającą szczegółowego wyliczenia, jego długość na poszczególnych odcinkach.

Zauważyć tu jednak wypada, iż w istocie – co podkreśla organ, potwierdzają oględziny rurociągu i przyznaje Spółka - niemożliwa byłoby technicznie budowa rurociągu a następnie jego utrzymanie, przy korzystaniu przez Spółkę ("pod budowę i utrzymanie rurociągu") z pasa gruntu o szerokości 1,4 m (albo 0,8, 0,3 m), przy czym umowa nie rozróżniała pasa gruntu "pod budowę" a następnie – innej szerokości – pasa na "utrzymanie rurociągu", traktując je jednolicie. Zasadnie przy tym zauważył organ odwoławczy, że "utrzymanie rurociągu" to jego eksploatacja, a zatem również konserwowanie, usuwanie awarii, wymiana elementów itp.

Nie można też podzielić argumentacji Skarżącej, że na podstawie ww. umowy jest posiadaczem (także dla celów podatku od nieruchomości) jedynie ww. pasa gruntu o szerokości 1,4 m, a w pozostałym zakresie, a więc także w zakresie tzw. pasa bezpieczeństwa określonego w przepisach o warunkach technicznych, nie jest jego posiadaczem, bowiem jest to tzw. teren sąsiedni, wskazywany w umowie.

Zauważyć należy, że teren "sąsiedni" jest wymieniony w umowie w § 9, w którym mowa o odpowiedzialności Spółki za szkody wyrządzone na "terenie będącym przedmiotem umowy oraz na terenie sąsiednim". Z postanowienia tego trudno jednak wyciągnąć wniosek mający potwierdzać stanowisko Spółki, bowiem odnosi się ono do wszelkich szkód jakie mogłyby ponieść Lasy Państwowe wskutek eksploatacji rurociągu, zwłaszcza na tzw. terenie sąsiednim do przekazanego Spółce, na którym Nadleśnictwo prowadzi gospodarkę leśną. Na gruntach przekazanych Spółce takiej działalności nie prowadzi i m.in. dlatego tereny te zostały w ewidencji gruntów wyłączone z terenów oznaczonych jako lasy (Ls) i oznaczone jako tereny różne (Tr) – podobnie w planie urządzenia lasu.

Wskazać tu należy, że w § 136 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Gospodarki dla rurociągów przesyłowych dalekosiężnych ustalono strefy bezpieczeństwa ("których środek stanowi oś rurociągu") a w ust. 2 określono minimalne szerokości tych stref, wynoszące - w zależności od średnicy takiego rurociągu – 12, 16 albo 20 m.

Wprawdzie – co podkreśla Skarżąca – w § 137 ust. 1 stwierdzono, że strefa bezpieczeństwa może być użytkowana zgodnie z pierwotnym jej przeznaczeniem, to jednak w ust. 2 tego paragrafu wskazano, że "wewnątrz strefy bezpieczeństwa niedopuszczalne jest wznoszenie budowli, urządzanie stałych składów i magazynów oraz zalesianie".

Niewątpliwie więc zakaz zalesiania dotyczy terenów leśnych, przez które przebiega taki rurociąg i dlatego przedmiotowy, sporny teren został wyłączony przez Nadleśnictwo z gospodarki leśnej.

Zdaniem Sądu, również wskazane w § 11 umowy "sąsiednie grunty" nie potwierdzają, a wręcz zaprzeczają stanowisku Skarżącej. W postanowieniu tym Dyrektor Generalny zastrzegł sobie bowiem prawo wejścia na tereny przekazane Spółce, "w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ochronnej na gruntach sąsiednich". Gdyby gruntami "sąsiednimi" miały być grunty tzw. pasa bezpieczeństwa – z wyłączeniem pasa o szerokości rurociągu (1,4 m), jak uważa Spółka - to nie sposób byłoby przyjąć, że Lasy Państwowe zastrzegły sobie prawo wejścia właśnie (jedynie) na ten pas o szerokości 1,4 m (albo 0,8 lub 0,3) i - co więcej - bezpośrednio obok rurociągu (czyli na "gruntach sąsiednich" - jak uważa Spółka) miałyby prowadzić działalność gospodarczą i ochronną. Taki wniosek byłby więc niezrozumiały zarówno z punktu widzenia bezpiecznego działania rurociągu i wskazanego wyżej wyłączenia tego terenu z gospodarki leśnej, poza tym nakładałyby się na tym terenie uprawnienia i obowiązki stron (prawo do korzystania – w istocie wyłącznego - z tego terenu w celu konserwacji rurociągu i obowiązek właściwego utrzymania gruntu przez Spółkę, w tym oczyszczanie z drzew i krzewów (samosiejek) oraz wykaszanie, a ze strony Lasów Państwowych – uprawnienie do działalności gospodarczej i ochronnej (jakiego rodzaju, skoro zakazane jest na tym terenie utrzymywanie lasu/zalesianie?).

Uznać więc należy, że § 11 umowy (wraz z § 2) wskazuje właśnie na zgodny zamiar stron umowy jednak w innym znaczeniu niż prezentuje to Skarżąca. W paragrafie tym określono bowiem odmienną zasadę, iż to Lasy Państwowe uzyskały prawo wejścia na przekazany Spółce teren (a nie prawo wejścia – służebność - Spółki na teren będący we władaniu Nadleśnictwa) - ale tylko w celu działalności gospodarczej i ochronnej "na gruntach sąsiednich", czyli na gruntach pozostających we władaniu Nadleśnictwa, na których może ono prowadzić gospodarkę leśną. Taki zapis umowy o "prawie wejścia" Nadleśnictwa byłby niezrozumiały, gdyby gruntów tych (pasa bezpieczeństwa, w którym ułożono rurociąg) nie przekazano w posiadanie Spółki.

Istotnym argumentem przeczącym "zgodnemu zamiarowi stron umowy" prezentowanemu przez Spółkę jest też brzmienie § 2 umowy, w którym szczegółowo określono nałożone na Spółkę ("w odniesieniu do gruntów o których mowa w § 1 ust. 1", czyli gruntów przekazanych Spółce do korzystania), tj.: dokonania aktualizacji pomiarów geodezyjnych, przeprowadzenia zmian w ewidencji i dostarczenia zaktualizowanych map i aktualnego wypisu z rejestru gruntów. Powierzchnię pasa gruntu oddanego do korzystania, zgodnie z § 2 ust. 2 umowy, miał wskazywać załącznik nr 5, określający również szerokość i powierzchnię zajętego pasa gruntów, "z uwzględnieniem aktualizacji pomiarów geodezyjnych, o których mowa w ust. 1".

Jak wynika z materiału dowodowego sprawy pomiary takie zostały wykonane przez firmę P. sp. z o.o. na zlecenie Spółki i już w 2009 r. posiadała ona geodezyjne pomiary pasów technicznych zajętych przez rurociągi i znała powierzchnię oddzielonych betonowymi słupkami pasów zajętych na potrzeby utrzymania rurociągów i linii światłowodowych. Spółka P w imieniu P. przygotowała i przekazała Nadleśnictwu wnioski o zmianę w ewidencji gruntów użytków we wskazanych działkach, polegające na zwiększeniu powierzchni użytków Tr poprzez zmniejszenie powierzchni użytków Ls, lecz z uwagi na nieprzeprowadzenie przez Spółkę procedury wyłączenia gruntów leśnych z produkcji leśnej w tej części - do czego zobowiązała się Skarżąca stosownie do § 2 ww. umowy - Nadleśnictwo odmówiło ich podpisania i skierowania do organu ewidencyjnego w celu wprowadzenia zmian w ewidencji.

Z przeprowadzonych oględzin jednej z działek na której został zlokalizowany rurociąg (udokumentowanych 21 zdjęciami), wynika też nie tylko to, że na pasie gruntu o szerokości 1,4 m nie byłoby możliwe przeprowadzenie prac konserwacyjnych rurociągu (co potwierdziła Spółka) ale sporządzone zdjęcia potwierdzają także, iż wzdłuż rurociągu przebiega szeroki pas gruntu, pozbawiony roślinności, oznaczony słupkami granicznymi, co potwierdza fakt, że na pasie bezpieczeństwa Nadleśnictwo nie prowadzi działalności gospodarczej. Jednocześnie przeczy to również stanowisku Spółki, że teren ten pozostaje w faktycznym władaniu Nadleśnictwa i że to właśnie Lasy Państwowe "pozostają domniemanym podatnikiem" wobec tych gruntów.

Uznać też należy, że skoro Spółka nie kwestionuje faktu, iż na podstawie umowy z dnia 6.11.2002 r. stała się posiadaczem gruntu nad rurociągiem, odpowiadającego szerokości rurociągu, to zarówno analiza postanowień tej umowy i zgromadzone w sprawie materiały dowodowe pozwalają na stwierdzenie, że również w odniesieniu do gruntów pasa bezpieczeństwa o powierzchni przedstawionej przez Nadleśnictwo (mniejszej niż wynika z opisanych powyżej pomiarów geodezyjnych) Skarżąca jest też posiadaczem zależnym tych gruntów w rozumieniu art. 336 Kc, gdyż bez posiadania tego pasa bezpieczeństwa niemożliwe byłoby (zarówno wobec wymogów prawnych jak i technicznych) właściwe utrzymanie rurociągu. Podkreślić przy tym wypada, że wskazywany pas techniczny (mierzony od osi rurociągu) zawiera w sobie zatem również grunt nad rurociągiem – nie jest więc gruntem "sąsiednim" do gruntu nad rurociągiem – jak sugeruje Skarżąca. Takiego rozróżnienia (gruntów nad rurociągiem i pozostałych gruntów pasa bezpieczeństwa nie zawierają przepisy, jak również nie wynika on – zdaniem Sądu ale także Nadleśnictwa i organów podatkowych – z postanowień ww. umowy.

Powyższe stwierdzenia nie pozwalają więc na przyjęcie, że skarżąca Spółka jest jedynie posiadaczem prawa (służebności gruntowej) w stosunku do przedmiotowych gruntów (pasa bezpieczeństwa - z wyłączeniem gruntu nad rurociągiem, co do którego nie kwestionuje faktu posiadania). To stwierdzenie Spółka może w przyszłości podważyć, po ewentualnym ustanowieniu z Nadleśnictwem służebności przesyłu.

Sąd nie znalazł więc postaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się dodatkowo do zarzutu naruszenia przepisów ustawy podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 Pgk - przez uznanie Spółki za podatnika od spornych gruntów, mimo iż zapisy ewidencji gruntów i budynków nie pozwalają na jednoznaczne wywiedzenie takich wniosków, stwierdzić należy, że – jak wskazano powyżej – wyniki pomiarów geodezyjnych nie zostały (z przyczyn leżących po stronie Spółki) wprowadzone do ewidencji gruntów, jednak wpisane zostały we wskazanych działkach zmiany dotyczące przeznaczenia gruntów z Ls na Tr – "tereny różne", obejmujące grunty przeznaczone pod rurociągi naftowe i towarzyszące im światłowody. Jak ustalił organ odwoławczy, opisana zmiana użytku w przedmiotowych działkach miała związek z budową i eksploatacją rurociągu "P.". Zasadnie w tym zakresie organ ten wskazał, że ewidencja gruntów i budynków jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., co oznacza zgodność z prawdą wynikających z jego treści okoliczności. Co do zasady o sposobie klasyfikacji gruntu, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystywania nieruchomości, ile jej przeznaczenie wskazane w ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ust. 1 Pgk). Na gruncie ustaw podatkowych, w tym u.p.o.l. oraz ustawy o lasach, ewidencja zyskała w tym względzie walor normatywny - dla wyznaczania zakresu opodatkowania (m.in. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt ll FSK 3226/12).

Ewidencja gruntów i budynków w zakresie wskazanego użytku jest więc wiążąca dla organu podatkowego i wprawdzie nie decyduje ona o tym kto jest podatnikiem w podatku od nieruchomości, jednak w rozpoznawanej sprawie ustalenia podatnika organy podatkowe dokonały na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario). Sąd nie stwierdził bowiem aby w prowadzonym postępowaniu podatkowym została naruszona "zasada zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w sprawie i pominięciu wszelkich okoliczności świadczących na korzyść podatnika". W istocie Skarżąca nie przedstawiła przekonujących argumentów potwierdzających takie zarzuty.

Zdaniem Sądu, nie zostały też naruszone przepisy art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem materiał dowodowy sprawy został w pełni zgromadzony i w sposób wyczerpujący rozpatrzony a uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszelkie elementy prawem przewidziane i w sposób przekonujący wyjaśnia zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy.

Mając wszystko powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.