Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1454/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 263/13 w sprawie ze skargi E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 grudnia 2012 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2007 r. oraz od maja do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 263/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 12 grudnia 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. oraz miesiące od maja do grudnia 2007 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 26 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił spółce wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez spółkę. Organ pierwszej instancji zakwestionował możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 6 faktur VAT wystawionych przez E. spółkę z o.o., bowiem faktury te nie dokumentowały czynności rzeczywiście wykonanych przez ich wystawcę.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że postępowanie podatkowe wykazało, że spółka E. nie była dostawcą towarów, które zostały wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT. W związku z powyższym skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur. Ustalono to m.in. na podstawie zeznań przesłuchiwanych w sprawie świadków - pracowników spółki.

3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła naruszenie art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3, art. 200, art. 210, art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy Rady. Zdaniem spółki nie doszło w tej sprawie do przerwania biegu przedawnienia, a spółka otrzymała decyzję dopiero w 2013 r., już po upływie terminu przedawnienia.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd ten stwierdził, że w sprawie tej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 2012 r., jak twierdziła skarżąca. Termin przedawnienia uległ bowiem zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Strona została poinformowana pismem z 5 grudnia 2012 r. - doręczonym stronie 10 grudnia 2012 r., że 3 grudnia 2012 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania przez spółkę.

W opinii Sądu pierwszej instancji dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Organy podatkowe przeprowadziły zaś postępowanie w sposób wyczerpujący. WSA nie stwierdził również naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin wszystkich towarów, które zostały nabyte przez spółkę w 2007 r. i 2008 r. Organy podatkowe podważały bowiem, że sporne towary zostały nabyte od podmiotu wskazanego w fakturach VAT jako ich wystawca, a nie że w ogóle zostały nabyte przez stronę.

WSA nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Strona w toku postępowania była bowiem informowana o czynnościach postępowania, miała możliwość uczestniczenia w przeprowadzonych czynnościach dowodowych, składania oświadczeń i wniosków oraz wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z czego skorzystała. Stronie wyjaśniano również zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy. Nie uchybiono również art. 125 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy prowadził postępowanie rzetelnie, bez zbędnej zwłoki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie był zasadny zarzut naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, skoro organ zawarł w decyzji wymagane tym przepisem elementy. WSA stwierdził, że w sprawie tej nie zaistniała konieczność zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jako że w sprawie tej spór dotyczył ustaleń faktycznych.

Zdaniem WSA Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawa materialnego. Stan faktyczny wynikał zaś m.in. z zeznań pracowników spółki, którzy nie posiadali wiedzy o współpracy ze spółką E.. Spółka ta nie mogła więc być dostawcą towarów dla skarżącej. Spółka E. miała nabywać wszelkie materiały od spółki E., ale zeznania świadków tego nie potwierdziły. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka E. była podmiotem fikcyjnym, nie prowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonującym dostaw towarów ani usług. Nie dokonywała więc dostaw towarów i usług na rzecz spółki E..

Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że prawidłowo na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ przyjął, że faktury wystawione przez E. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to przysługuje jedynie, gdy faktura dokumentuje faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie:

1. przepisów postępowania:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze m.; dalej p.p.s.a.) przez przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, a następnie wydanie na tej podstawie zaskarżonego orzeczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, co w sposób istotny wpływało na rozstrzygnięcie w sprawie;

2. prawa materialnego:

- błędne czy wręcz fikcyjne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, mimo braku przesłania do podatnika postanowienia o wszczęciu postępowania (in rem) oraz braku wszczęcia postępowania (in personam);

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu założenia, że 6 faktur zakupowych nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, mimo że transakcje z dostawcą prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze z dopełnieniem wszelkich czynności, w tym z okazaniem towaru zakupionego i zużytego do wykonania przez podatnika zakontraktowanych usług;

- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów służących działalności opodatkowanej, co narusza naczelną zasadę systemu podatku od wartości dodanej - zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT podmiotów uczestniczących w obrocie;

- art. 17 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ust. 1 VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE wskutek odmowy przez organ uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT podatku naliczonego zapłaconego dostawcy za 6 faktur zakupowych, mimo że transakcje z tym podmiotem prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności dostawcy, a ponadto towar zakupiony posłużył do wykonania usług zakontraktowanych w działalności opodatkowanej.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym pełnomocnik skarżącej uzupełnił uzasadnienie zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Ze względu jednak na zgłoszony w niej zarzut nieprawidłowego przyjęcia, że w sprawie tej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności ocenić należy zasadność tego zarzutu.

9.1. Dla oceny zarzutu błędnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Skarżąca inaczej niż Sąd pierwszej instancji interpretuje ten wyrok Trybunału.

Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego było brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadane przez art. 1 art. 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. poz. 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło bowiem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej we wskazanym wyżej brzmieniu. W wyroku P 30/11 Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

9.2. Wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym negatywnym o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz..., s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

9.3. Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W pkt 7 części III uzasadnienia wyroku P 30/11 zatytułowanym "Skutki orzeczenia" dodatkowo wskazano, że Trybunał zwraca jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Stanowisko, że skutki wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozciągnąć można również na treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu od 1 września 2005 r. bez występowania z pytaniem do Trybunał Konstytucyjnego utrwalone jest już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( vide np. wyroki z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 472/13 i z 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 690/13).

9.4. We wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej k.k.s.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej k.p.k.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, wbrew temu co sugeruje autor skargi kasacyjnej, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam. W wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym NSA wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Istotna jest bowiem w tym przypadku wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym.

W części III pkt 5.2. uzasadnienia wyroku P 30/11 Trybunał stwierdził, oceniając regulację zawartą w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pod kątem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, że Nie znaczy to, że – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Nie ma więc żadnego uzasadnienia stanowisko skarżącej, by dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe ad personam.

9.5. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie budzi wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżąca przed upływem terminu przedawnienia, które w tej sprawie nastąpiłoby z końcem 2012 r. została zawiadomiona o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o zawieszeniu w związku z tym biegu terminu przedawnienia. W aktach administracyjnych znajduje się bowiem pismo z 5 grudnia 2012 r. zawiadamiające skarżącą, że zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i potwierdzenie odbioru tego pisma przez skarżącą z 10 grudnia 2012 r. (k. 40 i k. 49 akt administracyjnych). Skoro skarżąca uzyskała wiedzę o toczącym się postępowaniu o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez nią zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia, to trudno podzielić zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

10. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego również, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, Sąd ten dokonał też oceny tego stanu faktycznego. To, że skarżąca nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego tylko przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania przepisów prawa.

11. W ramach zarzutów dotyczących przepisów postępowania skarżąca wskazała także na naruszenie art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W petitum skargi kasacyjnej skarżąca nie wskazuje, w jaki sposób doszło w tej sprawie do naruszenia tych przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest też wskazania, w jaki sposób podane w tym zarzucie przepisy zostały naruszone. Wskazano w nim jedynie, że w skarżonym orzeczeniu, jak i decyzji brak podstawowego materiału dowodowego związanego ze sprawą. Nie podaje się przy tym, jakie jeszcze dowody w sprawie tej powinny być przeprowadzone. Podnosząc, że Sąd i organy nie dopuściły dowodu zawnioskowanego przez stronę w piśmie z 20 sierpnia 2012 r. nie wskazuje się, o jaki dowód w tym przypadku chodzi oraz jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć przeprowadzenie tego dowodu.

Przypomnieć w tej sytuacji należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Ogólnikowość sformułowanych w skardze zarzutów w zakresie naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania, a także brak ich sprecyzowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich ocenę. Ani bowiem w petitum skargi kasacyjnej, ani też w uzasadnieniu nie podaje się, jakie dowody w tej sprawie powinny być przeprowadzone. Nie powinno budzić wątpliwości to, że to na organie spoczywa ze względu na treść art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Zarzucając w skardze kasacyjnej niekompletność materiału dowodowego należy jednak podać, jakie zdaniem strony dowody w tej sprawie powinny być jeszcze przeprowadzone oraz jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć pominięcie tych dowodów. Kwestionując ocenę materiału dowodowego wskazać też należy, w czym konkretnie strona upatruje naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Braki w tym zakresie czynią tak sformułowany zarzut nieskutecznym.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą środków dowodowych w postępowaniu podatkowym jest ich zgodność z prawem. W art. 181 Ordynacji podatkowej wymienia się przykładowo co może być dowodem. Katalog środków dowodowych wymienionych w tym przepisie wskazuje, że Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Włączając w poczet materiału dowodowego tej sprawy materiały z innych postępowań, wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie naruszono wskazanych wyżej przepisów.

Nie można więc uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie został podważony w skardze kasacyjnej stan faktyczny ustalony przez organy i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za własny.

12.1. Wobec nie podważenia w skardze kasacyjnej ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest więc tenże stan faktyczny. Wynika zaś z niego, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka E. nie mogła dostarczyć towarów skarżącej, gdyż nie nabyła ich wcześniej od jedynego swojego dostawcy spółki E.. Ta ostania spółka, jak wynika z niepodważonych w sprawie ustaleń, była bowiem podmiotem fikcyjnym. Skoro więc uwidoczniona w fakturach jako wystawca spółka E. nie nabyła towaru objętego tymi fakturami, to też nie mogła tych towarów dostarczyć skarżącej. Zakwestionowane faktury, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, są więc fakturami pustymi. Powoływany w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nie ma więc odniesienia do okoliczności tej sprawy. W sprawach tych co wyraźnie wynika z uzasadnienia orzeczenia TSUE transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana. Określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (vide teza 44). W takich okolicznościach, jak stwierdził TSUE, podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa wynikającego z pkt 56-61 wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (vide teza 45). Skoro w tej sprawie faktury nie dokumentowały faktycznej dostawy, to kwestia świadomości czy braku świadomości skarżącej, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, dla oceny prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach nie ma znaczenia. Jak to trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie czynności, które zostały faktycznie dokonane. Sama bowiem faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej dokonanego. Skoro zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca, to nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów obu dyrektyw. Właśnie interpretując te przepisy TSUE między innymi w wyroku w sprawach połączonych C-439/12 i C-440/12 stwierdzenia swoje opierał na założeniu, że czynności objęte pytaniem prejudycjalnym zostały dokonane.

12.2. Nie mogło w tej sytuacji też dojść do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Z przepisów tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w związku z nabyciem towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach z tytułu nabycia towarów i usług, co w tej sprawie nie miało miejsca.

12.3. Skoro ze stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie wynika, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, to trudno podzielić zarzut skargi kasacyjnej błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się więc w dyspozycji tej normy.

13. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę stosownie do art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.