Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 864/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo, skierować pytanie do Trybunału Sprawiedliwości, zawiesić postępowanie przed NSA
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Po 718/13 w sprawie ze skargi P. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a: 1) na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: "Czy przeniesienie własności nieruchomości gruntowej (rzeczy) przez podatnika VAT na rzecz: a) Skarbu Państwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa, lub b) gminy, powiatu lub województwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu (odpłatną dostawę towaru) w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006 Nr L 347 s. 1 i nast.; dalej dyrektywa VAT)?" 2) na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.


UZASADNIENIE

1. Ramy prawne

Ramy prawne obejmują przepisy prawa unijnego i krajowego dotyczące podatku od wartości dodanej, zwanego w Polsce podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

1.1. Przepisy prawa unijnego

- Art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. 2006 Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej powoływana również jako "dyrektywa VAT") stanowi:

Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

- Art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi:

"Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

- Art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi:

"Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

1.2. Przepisy prawa krajowego (polskiego)

- Art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej powoływana również jako "ustawa o VAT") stanowi:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

- Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

- Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

- Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

- Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

2. Stan faktyczny sprawy

2.1. Postępowanie podatkowe przed organem podatkowym.

2.1.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego P. S.A. (dalej powoływana również jako: "Spółka" lub "Skarżąca") wskazała, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług, którego przedmiotem działalności jest m.in. obrót nieruchomościami. Spółka, w związku z zaległościami podatkowymi z tytułu niezapłaconych opłat adiacenckich wystąpiła do Gminy C. (dalej powoływana również jako "Gmina") z wnioskiem o zawarcie umowy o przeniesienie w zamian za te zaległości na rzecz Gminy własność nieruchomości gruntowej niezabudowanej. W dniu 5 lutego 2013 r. strony zawarły umowę przeniesienia własności nieruchomości. Zgodnie z treścią aktu Spółka, w celu częściowego rozliczenia się z gminą z tytułu opłaty adiacenckiej, powodującego częściowe wygaśniecie zobowiązania podatkowego, przeniosła ona na rzecz Gminy prawo własności niezabudowanej nieruchomości, zaś Gmina prawo to przyjęła.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zwróciła się do Ministra Finansów (dalej powoływany również jako: "organ interpretacyjny" lub "organ podatkowy") o odpowiedź na pytania:

1) Czy przeniesienie na wniosek Spółki na rzecz jednostki samorządu terytorialnego (Gminy), własności nieruchomości w zamian za zaległości podatkowe z tytułu opłat adiacenckich podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy w związku z czynnością przeniesienia własności nieruchomości na rzecz gminy spółka zobowiązana jest do wystawienia faktury VAT dokumentującej dokonane przeniesienie?

Zdaniem spółki przeniesienie na jej wniosek na rzecz jednostki samorządu terytorialnego (Gminy), własności nieruchomości w zamian za zaległości z tytułu opłat adiacenckich (mające charakter zaległości podatkowych) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała art. 66 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Powołała ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. I FSK 1635/10 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd wskazał, iż na tle analizowanej przez niego sprawy aktualny pozostaje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w uchwale z dnia 8 października 2007 r., o sygn. I FPS 2/07 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.1.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2013 r. Minister Finansów uznał, zaprezentowane we wniosku stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, iż w wyniku przeniesienia przez spółkę na rzecz gminy własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej powstałej w wyniku podziału gmina rozporządza przedmiotową nieruchomością jak właściciel, a przedmiotowe przeniesienie ma charakter odpłatny, gdyż spółka przenosząc prawo własności zmniejsza swoje zobowiązanie podatkowe (z tytułu niezapłaconych opłat adiacenckich) wobec gminy. Zatem czynność przeniesienia prawa własności ww. nieruchomości na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organu ustawodawca nie wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetu. Dokonanie takiej czynności przewidzianej przepisami art. 66 § 1 pkt 2 O.p. jest szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co nie zmienia faktu, że przeniesienie prawa własności jest czynnością, która zgodnie z powołanymi przepisami podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wygaśnięcie zobowiązania na podstawie ww. przepisu jest następstwem zawarcia umowy cywilnoprawnej pomiędzy zobowiązanym do zapłaty podatku a gminą. Zdaniem organu powołana uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 października 2007 r., o sygn. I FPS 2/07 dotyczyła stanu prawnego obowiązującego do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem nie odnosi się do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

Odnosząc się do kwestii udokumentowania przez spółkę ww. transakcji fakturą VAT organ wskazał, iż w myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Z uwagi na fakt, że czynność przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej powstałej w wyniku podziału na rzecz Gminy w zamian za zaległości podatkowe stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Spółka winna wystawić fakturę VAT w celu udokumentowania ww. transakcji.

2.2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi

2.2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej powoływany również jako "Sąd pierwszej instancji"), Spółka wnosząc m.in. o uchylenie interpretacji z dnia 10 maja 2013 r. zarzuciła naruszenie w niej:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 66 § 1 pkt 2 O.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, tzn. przyjęcie, iż czynność przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu zobowiązania podatkowego stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług;

- art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż w opisanej wyżej sytuacji czynność przeniesienia własności nieruchomości powinna zostać udokumentowana fakturą VAT;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez niedokonanie wykładni przywołanych przepisów, co w rażący sposób podważa zasadę budowania zaufania do organów podatkowych;

- art. 14a i art. 14c § 2 O.p., poprzez jednostronne interpretowanie przepisów uzasadniających przyjęte stanowisko, mimo że w razie zajęcia negatywnego stanowiska ustawa obliguje Ministra Finansów do sporządzenia uzasadnienia prawnego, uwzględniającego także orzecznictwo sądów administracyjnych.

2.2.2. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Po 718/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 maja 2013 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w zaskarżonej interpretacji organ ją wydający naruszył przepis art. 121 § 1 O.p. wyrażający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez zlekceważenie uchwały NSA wydanej w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 2/07 i nieprzeanalizowanie tez postawionych w tej uchwale. Powyższe skutkowało, zdaniem WSA, naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i uznanie, że przeniesienie własności nieruchomości celem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w trybie przewidzianym w art. 66 O.p. stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, że spółka winna wystawić fakturę VAT w celu udokumentowania transakcji.

Sąd pierwszej instancji zauważył, iż z art. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług może powstać w wypadku przeniesienia własności towarów z nakazu organu władzy publicznej, czy też z mocy samego prawa, ale wyłącznie w sytuacji gdy następuje to w zamian za odszkodowanie, tj. na zasadzie ekwiwalentności. Wówczas dwustronna czynność prawna byłaby również czynnością wzajemną, rodzącą obowiązek świadczenia przez obie strony tejże czynności i to wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego.

W związku z tym za kluczowy dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy Sąd uznał art. 66 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa - w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że uregulowanie to dotyczy "szczególnego przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego", co wyklucza potraktowanie tego rodzaju czynności jako klasycznej umowy o charakterze cywilnoprawnym. W konsekwencji w ocenie Sądu pierwszej instancji, na tle rozpoznawanej sprawy aktualny pozostaje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z dnia 8 października 2007 r. o sygn. akt I FPS 2/07, zgodnie z którym przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wspomniana uchwała wprawdzie podjęta została na gruncie uprzednio obowiązującej ustawy o VAT z 1993 r. jednakże znajduje ona zastosowanie w badanej sprawie, bowiem istota problemu dotyczy nie tyle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ale mechanizmu poboru podatku na gruncie Ordynacji podatkowej.

2.2.3. Wyrok Sądu pierwszej instancji został zaskarżony przez organ podatkowy skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej powoływany również jako: "NSA", "Sąd drugiej instancji", "Sąd krajowy"), w której podniesiono zarzuty naruszenia:

1) art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przeniesienie przez spółkę na rzecz jednostki samorządu terytorialnego (gminy), własności nieruchomości w zamian za zaległości podatkowe z tytułu opłat adiacenckich nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w tym przepisie, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż w związku z faktem, że w wyniku przeniesienia przez spółkę na rzecz gminy własności przedmiotowej nieruchomości gmina rozporządza przedmiotową nieruchomością jak właściciel, a przedmiotowe przeniesienie ma charakter odpłatny, gdyż spółka przenosząc prawo własności zmniejsza swoje zobowiązanie podatkowe (z tytułu niezapłaconych opłat adiacenckich) wobec gminy, czynność ta stanowi dostawę towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie do czynności przeniesienie na rzecz jednostki samorządu terytorialnego własności nieruchomości w zamian za zaległości podatkowe - będące rezultatem błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż czynność ta nie stanowi dostawy towarów.

2.2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie.

2.2.5. Sąd drugiej instancji zdecydował się na zadanie Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej powoływany także jako: "TS" lub "Trybunał") wskazanego w sentencji postanowienia pytania prejudycjalnego i zawiesił postępowanie w sprawie.

3. Uzasadnienie pytania prejudycjalnego

3.1. Dopuszczalność pytania prejudycjalnego.

3.1.1. NSA jest sądem krajowym, którego orzeczenia zgodnie z prawem polskim nie podlegają zaskarżeniu, w rozumieniu art. 267 zdanie trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. 2012 r. Nr C 326, s. 1 i nast.; dalej powoływany również jako "TFUE").

3.1.2. Wniosek o wykładnię przepisów dyrektywy VAT dotyczy sprawy w zakresie VAT w okresie rozliczeniowym 2013 r. czyli po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

3.1.3. Istota sporu przed sądem krajowym dotyczy prawidłowości wykładni polskich przepisów stanowiących wdrożenie do polskiego porządku prawnego postanowień dyrektywy VAT – w szczególności art. 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 14 ust. 1. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sporu zawisłego przed sądem krajowym konieczne jest więc przesądzenie prawidłowej wykładni postanowień dyrektywy VAT.

3.2. Uzasadnienie pytania prejudycjalnego.

3.2.1. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonana przez podatnika działającego w takim charakterze.

3.2.2. Z definicją dostawy towarów nierozerwalnie łączy się pojęcie "ekonomicznego władztwa nad rzeczą", zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Przy dostawie towaru kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, jak i cel danej dostawy. Trybunał wielokrotnie zwracał uwagę na ekonomiczny sens transakcji, wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (vide sprawy Auto Tease Holland B.V., C-185/01; Don Bosco Onroerend Goed BV, C-461/08). Z użytego w powołanym przepisie dyrektywy VAT zwrotu "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" wynika, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem.

3.2.3. Dla opodatkowania dostawy towarów niezbędne jest aby była to czynność odpłatna. Pojęcie odpłatności nie zostało zdefiniowane na gruncie VI dyrektywy ani dyrektywy VAT. Dla jego sprecyzowania należy odwołać się do orzecznictwa TS, w którym przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, tom I str. 20).

3.2.4. Odpłatna dostawa towarów aby podlegać podatkowi VAT musi być również dokonana przez podatnika działającego w takim charakterze (art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT). Za podatnika VAT, zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT uznaje się każdą osobę prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalnością gospodarczą" jest natomiast wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

3.2.5. W rozpoznawanej sprawie nie było wątpliwości, że podmiotem dokonującym czynności istotnej z punktu widzenia podatku VAT był podatnik VAT. Niespornym było również to, iż w wyniku umowy zawartej pomiędzy Spółką a Gminą doszło do przeniesienia na ten ostatni podmiot prawa do rozporządzania rzeczą (gruntem) jak właściciel i to zarówno na płaszczyźnie ekonomicznej jak i prawnej.

3.3. Wątpliwości Sądu krajowego, uzasadniające zwrócenie się do Trybunału, wzbudziło natomiast to, czy za odpłatną dostawę towaru można było uznać przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel dokonaną w zamian za wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a więc czy w sprawie możemy mówić o odpłatności w rozumieniu przepisów dyrektywy VAT.

3.3.1. Z łączącej Strony umowy wynikało, że Spółka, w celu częściowego rozliczenia się z gminą z tytułu opłaty adiacenckiej, powodującego częściowe wygaśniecie zobowiązania podatkowego, przeniosła ona na rzecz Gminy prawo własności niezabudowanej nieruchomości, zaś Gmina prawo to przyjęła.

Należy zauważyć, że płatność mimo, iż stanowi świadczenie nie jest sama w sobie czynnością opodatkowaną i nie stanowi elementu definicji ani dostawy towarów ani świadczenia usług.

3.3.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w uchwale z dnia 8 października 2007 r., o sygn. I FPS 2/07 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uchwale tej zauważono, wychodząc z zawartej w art. 6 Ordynacji podatkowej legalnej definicji podatku (jako publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającego z ustawy podatkowej), że określenie podatku jako świadczenia pieniężnego nie oznacza, że pojęcie to jest tożsame znaczeniowo z pojęciem "świadczenia pieniężnego" (...). Podatek nie jest bowiem świadczeniem pieniężnym, które może być uzyskiwane "w zamian" za inne świadczenie (czy "w miejsce" innego świadczenia), ponieważ zasadniczą cechą podatku jest jego jednostronność i nieekwiwalentność. Podatnik, regulując podatek, nie uzyskuje nic w zamian. Również organy państwa (samorządu terytorialnego), zgadzając się na pobranie podatku (a ściślej - podatku, który stał się już zaległością podatkową, na skutek niezapłacenia w terminie) przy wykorzystaniu umownej formy przeniesienia własności, przewidzianej w art. 66 § 2 Ordynacji podatkowej, nie dokonują ekwiwalentnej czynności prawnej, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wykonują one jedynie swoje kompetencje w zakresie egzekwowania dochodów publicznych w sferze imperium państwa, jeżeli nawet odbywa się to przy wykorzystaniu instrumentów prywatnoprawnych (...). Istotnym argumentem przemawiającym przeciwko uznaniu przeniesienia własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, był dla NSA w omawianej uchwale, argument związany z charakterem tego podatku. Jest to podatek obrotowy, który ma dotyczyć konsumpcji, co przejawia się z jednej strony w jego neutralności dla podatnika, a z drugiej, w faktycznym obciążeniu tym podatkiem finalnego odbiorcy - konsumenta. Konstrukcja podatku od towarów i usług, oparta na systemie odliczania podatku naliczonego z wcześniejszej fazy obrotu, jest nastawiona na czynności powstałe w obrocie gospodarczym, w związku z którymi powstaje wartość dodana. A za takie czynności nie można uznać wywiązywania się z obowiązków podatkowych, jeżeli nawet dochodzi do nich w formie rzeczowej (a nie pieniężnej) unormowanej w części dotyczącej przeniesienia prawa własności przepisami prawa cywilnego, bowiem podmiot, który dokonuje takiego przeniesienia, reguluje w ten sposób swoje zaległości podatkowe, a nie wydaje towar w miejsce świadczenia pieniężnego. Również druga strona takiej czynności nie jest konsumentem (ani przedsiębiorcą), tylko organem państwa, uzyskującym dla Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego odpowiedni dochód budżetowy.

3.3.3. Tymczasem, jak już sygnalizowano w pkt 3.2.3., w rozumieniu cywilistycznym odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, musi więc istnieć wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Zgodnie natomiast z orzecznictwem TS odpłatność w rozumieniu VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. Konieczny jest jednak bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia (np. wyrok TS w sprawach: Tolsma, C-16/93; de Andrade, C-213/99; Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej C-404/99). Według TS wynagrodzeniem za świadczenie usług nie może być np. ryczałtowy zwrot wydatków i pokrycie osiąganych strat (wyrok TS z dnia 1 lipca 1972r. w sprawie BAZ Bausystem AG a Finanzamt München für Korperschafte, C-222/81). Trybunał wskazuje na brak podstaw do opodatkowania odszkodowań oraz kar umownych, także na gruncie VI Dyrektywy. Podnosi on, iż pobieranie zadatków przy zawieraniu kontraktów nie podlega opodatkowaniu. Wręczenie zadatku nie jest bowiem bezpośrednio związane z żadnym świadczeniem wzajemnym ze strony przedsiębiorcy. Stanowi odszkodowanie ryczałtowe przysługujące na wypadek wycofania się jednej ze stron z zawartego porozumienia i nie podlegają opodatkowaniu VAT. Nie można go także uznać za zapłatę za zobowiązanie do powstrzymania się od zawarcia z innym klientem kontraktu (wyrok TS w sprawie Société Thermale d'Eugénie-les-Bains, C-277/05).

3.3.4. Skoro zatem podatek nie jest świadczeniem pieniężnym, które może być uzyskiwane "w zamian" za inne świadczenie (czy "w miejsce" innego świadczenia), ponieważ zasadniczą cechą podatku jest jego jednostronność i nieekwiwalentność, a konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia, to czy przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel dokonane w zamian za wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, jest czynnością opodatkowaną VAT, w rozumieniu powoływanej dyrektywy VAT?

4. Podsumowanie.

Przedstawione wątpliwości związane z wykładnią przepisów dyrektywy VAT uzasadniają zwrócenie się do TS z pytaniem prejudycjalnym na podstawie art. 267 zdanie trzecie TFUE. Przesądzenie prawidłowej wykładni art. 2 ust. 1 lit. a oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT zdecyduje o możliwości zastosowania w sprawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed sądem krajowym.

5. Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego.

W związku z wystąpieniem z pytaniami prejudycjalnymi, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który nakazuje sądowi zawieszenie postępowania z urzędu w razie przedstawienia przez sąd w tym postępowaniu pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej.