Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 385/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 ; art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 15 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 stycznia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 22 ust. 6c i ust. 6e, art. 30e ust. 1 i 4, ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., nr 749 z późn. zm.)- dalej ,,O.p.", po rozpatrzeniu odwołania A. S. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 października 2014r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 19% od osiągniętego dochodu w kwocie 8.411,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji w dniu 26 października 2009 r. na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Skarżący dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w miejscowości G. M. gmina S. K., stanowiącej niezabudowany grunt nr [...] obszaru 0.1792 ha za kwotę 60.000,00 zł.

Z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] wynika, że Skarżący nabył przedmiotową nieruchomość w dniu 22 sierpnia 2007 r. za kwotę 15.000,00 zł.

W dniu 20 kwietnia 2010 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37, w którym wykazał jedynie dochody uzyskane w 2009 r. ze stosunku pracy.

Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. wezwał Skarżącego do skorygowania złożonego zeznania podatkowego w związku z niewykazaniem podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżący w piśmie z dnia 6 lutego 2014 r. poinformował, że działkę rolną nr [...] wchodzącą w skład prowadzonego gospodarstwa, zbył E. S. (matce), która kupiła ją w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, m.in. działkami nierolnymi jak i rolnymi. Wskutek sprzedaży nie nastąpiła zmiana sposobu jej wykorzystania, gdyż nadal stanowi ona działkę rolną.

W ocenie Skarżącego przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zwolniony jest z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., w związku z czym nie zachodzi potrzeba składania korekty.

Do przedłożonych wyjaśnień Skarżący załączył odpis decyzji Urzędu Gminy z dnia 4 lutego 2009 r. na łączne zobowiązanie z tytułu wymiaru podatku rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości za 2009 r., wypis z rejestru gruntów według stanu na dzień 18 czerwca 2007r. dotyczący działki nr [...], oraz zaświadczenie Prezydenta Miasta z dnia 6 stycznia 2005 r. o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej dotyczące przedsiębiorcy – E. S.

Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego według stawki 19% od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 26 października 2009 r.

3. Decyzją z dnia 17 października 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 8.411,00 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ I instancji stwierdził, że z uwagi na utratę charakteru rolnego sprzedanego gruntu, przychód uzyskany z transakcji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

4. Od powyższej decyzji Skarżący odwołał się w piśmie z dnia 4 listopada 2014r., w którym wniósł o uchylenie wydanej decyzji w całości.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że nabywczyni dokonała kupna przedmiotowej nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Przedmiotowy grunt według ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego stanowi użytek rolny kl. V., a przez dokonaną czynność sprzedaży nie utraciła ona charakteru rolnego. Zdaniem Skarżącego przedmiotowa działka nie została w sposób fizyczny zajęta na prowadzenie działalności innej niż działalność rolnicza.

Ponadto Skarżący wskazał, że dla przedmiotowej działki wydano decyzję o odmowie ustalenia warunków zabudowy budynkiem letniskowym wraz z niezbędnymi urządzeniami infrastruktury technicznej. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący wskazał, że dla utraty prawa do zwolnienia mają znaczenie okoliczności faktyczne a nie formalnoprawne.

W ocenie Skarżącego organ I instancji błędnie zinterpretował art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. uznając, że działka ta na skutek sprzedaży utraciła charakter rolny nie negując, że wchodziła ona w skład gospodarstwa rolnego Skarżącego.

5. Decyzją z dnia 15 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w odniesieniu do przychodu uzyskanego z transakcji sprzedaży przedmiotowej działki powinien znaleźć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., w związku z którym należało uznać, że tak uzyskany przychód korzystał ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; przy czym zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Zdaniem organu, u.p.d.o.f. nie zawiera definicji gospodarstwa rolnego, a zatem w celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła - zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy - do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.).

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadąjącej osobowości prawnej.

Uszczegóławiając jakiego rodzaju grunty wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy.

Organ stanął na stanowisku, że zwolnienie od podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

- grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,

- w chwili sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

- grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Zdaniem organu, z powyższych przepisów wynika, że możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. uzależniona jest od tego, czy zbywana nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne lub jego część składową. Dla oceny natomiast, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Warunkiem, od którego uzależnione jest zwolnienie przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub jej części wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest zatem zachowanie charakteru rolnego sprzedawanych nieruchomości lub ich części przez nabywcę.

W ocenie organu, utrata charakteru rolnego, w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. następuje przez wyłączenie gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Przekształcenie sposobu wykorzystania gruntów może nastąpić bezpośrednio po sprzedaży, może też być procesem rozłożonym w czasie. Dla możliwości skorzystania ze zwolnienia istotny jest sposób wykorzystania gruntów po sprzedaży. Sformułowanie ustawodawcy, że grunty nie mogą "w związku z tą sprzedażą" utracić charakteru rolnego lub leśnego oznacza bowiem, że ustawodawca nie zawęża zmiany charakteru gruntu czasowo jedynie do momentu sprzedaży. W ocenie organu, faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją.

Zdaniem organu, z akt niniejszej sprawy wynika wprawdzie, że przedmiotowa działka w chwili sprzedaży była niezabudowana, i stanowiła użytki rolne (§1 umowy sprzedaży - aktu notarialnego Rep. A Nr [...]), jednakże decydującym dla ustalenia, czy grunt utracił charakter rolny w związku z jego sprzedażą powinien być dzień sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia tej przesłanki przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne. Skoro bowiem podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.), to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu.

Tymczasem w niniejszej sprawie z zapisu § 8 umowy sprzedaży z dnia 26 października 2009 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]) jednoznacznie wynika, że nabywca przedmiotowej działki, tj. E. S. oświadczyła, że nabycia mniejszej nieruchomości dokonała w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (...).

Powyższa okoliczność zdaniem organu świadczy o tym, że w związku ze sprzedażą przedmiotowego gruntu utracił on - w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. - charakter rolny.

W chwili sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Skarżący znał bowiem zamiar nabywcy, tj. zakup celem dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sam Skarżący w treści odwołania wskazał zresztą, że przedmiotowa działka stanowi towar do odsprzedaży przez nabywcę, która prowadzi obrót nieruchomościami rolnymi i nierolniczymi.

W ocenie organu, w dniu dokonania transakcji Skarżący posiadał wiedzę, iż w związku z tą sprzedażą ciąży na nim obowiązek zapłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiągniętych z tej sprzedaży na zasadzie przewidzianej w art. 28 u.p.d.o.f.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że fakt zakupu przedmiotowej działki z zamiarem wykorzystania jej w obrocie nieruchomościami eliminuje możliwość zastosowania wobec przychodu uzyskanego ze sprzedaży zwolnienia zawartego w treści art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.. Nie zmieni tego również okoliczność powołana przez Skarżącego, jakoby w okresie od daty sprzedaży do dnia dzisiejszego nie nastąpiła zmiana charakteru rolnego (nadal stanowi użytek rolny). Brak przekształcenia gruntu potwierdza jedynie jego status prawny, tymczasem ustawodawca warunkuje zastosowanie zwolnienia przedmiotowego od tego, by nie zmienił się charakter zbywanego gruntu.

6. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący zaskarżył w całości decyzję z dnia 15 stycznia 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W treści wniesionej skargi Skarżący wniósł o uchylenie decyzji zarówno organu I jak i II instancji, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przez sprzedaż działki osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami utraciła ona charakter rolny i nie może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że przez transakcję sprzedaży nieruchomości osobie prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami nie utraciła swego charakteru rolnego. Stanowi ona bowiem nadal pomimo upływu 5 lat działkę rolną stanowiącą użytek rolny V klasy i wykorzystywana jest rolniczo. Skarżący wskazał ponadto, że dla przedmiotowej działki nie wydano pozwolenia na budowę a wręcz wydano decyzję odmowną dotyczącą budowy domku letniskowego, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy.

Skarżący podniósł również, że działka nie została w sposób fizyczny zajęta na inne cele niż rolne, a jedynie w sensie formalnym u nabywczyni stanowi towar handlowy, czyli działkę do dalszej sprzedaży w związku z prowadzoną działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami tak rolnymi jak i nierolniczymi.

Skarżący wskazał, że w kwestii utraty charakteru rolnego działki należałoby posiłkować się przepisami ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, co oznacza, że nie nastąpiło wyłączenie gruntu z produkcji, gdyż nie rozpoczęto innego niż rolnicze użytkowania.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie jest zasadna.

8.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

8.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych przez Skarżącego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z tytułu sprzedaży nieruchomości. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych objęte są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego pod warunkiem, że w związku ze sprzedażą nieruchomości te nie utracą charakteru rolnego lub leśnego. Zatem konieczne jest ustalenie, czy sprzedana nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna) i czy w związku ze sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego lub leśnego (przesłanka negatywna).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. z 2006 r. Dz. U. Nr 136, poz. 969 ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Okoliczność, iż zbywana działka gruntu wchodziła w skład gospodarstwa rolnego Skarżącego nie była kwestionowana przez organy podatkowe.

Dopiero na etapie odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w chwili sprzedaży tj. w dniu 26 października 2009 r. na rzecz E. S. przedmiotowa nieruchomość nie stanowiła - w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym - ani całości ani części gospodarstwa rolnego Skarżącego.

Zgodnie bowiem z powołanym artykułem za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Tymczasem nieruchomość zbyta przez Skarżącego obejmowała obszar 0,1792 ha. Ponadto, zdaniem organu, Skarżący ani w chwili sprzedaży ani w chwili zakupu tej nieruchomości nie był rolnikiem indywidualnym prowadzącym gospodarstwo w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego.

W ocenie Sądu w związku z tym, że w trakcie przeprowadzonego postępowania organy podatkowe nie kwestionowały istnienia pozytywnej przesłanki zwolnienia tj. że zbywana działka gruntu wchodziła w skład gospodarstwa rolnego, stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej dopiero na etapie odpowiedzi na skargę, że przedmiotowa nieruchomość nie stanowiła w rozumieniu art. 2 ust.1 ustawy o podatku rolnym ani całości ani części gospodarstwa rolnego nie może stanowić skutecznego argumentu wskazującego na brak istnienia pozytywnej przesłanki warunkującej zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

8.4. W związku z powyższym zdaniem Sądu, zagadnieniem istotnym z punktu widzenia prawidłowości rozstrzygnięcia była kwestia tego, czy zbyta przez podatnika nieruchomość utraciła charakter rolny; tylko bowiem stwierdzenie tej okoliczności prowadzić mogło do wniosku, że Skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Ustawodawca w u.p.d.o.f. nie wskazał, co rozumie przez pojęcie "charakter rolny lub leśny" gruntów oraz, jak należy rozumieć zwrot "grunty utraciły charakter rolny lub leśny w związku z tą sprzedażą".

Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Taki pogląd wyrażono m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, niepubl. z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, LEX nr 508214, w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03, ONSA i WSA 2005, nr 1, poz. 18, we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08, w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Gd 313/12 – dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, pojęcie utraty charakteru rolnego gruntów należy odnieść do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów podlegających sprzedaży, łączącego się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Należy także zwrócić uwagę na przywołane zarówno przez Dyrektora Izby Skarbowej jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 13 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Gd 313/12 orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2097/08 (LEX nr 585276).

W wyroku tym NSA stwierdził, że dla ustalenia, czy grunt utracił charakter rolny w związku z jego sprzedażą miarodajny jest dzień sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia tej przesłanki przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego np. zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przed zawarciem umowy wskazują na to, że kupuje nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej na cele inne niż rolne. Skoro bowiem podatnik jest zobowiązany do złożenia deklaracji w terminie płatności podatku (art. 28 ust. 4 u.p.d.o.f.), to powinien wiedzieć, czy podatek ten powinien zapłacić, czy też zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku, a tym samym powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntu.

8.5. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie narusza prawa. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz dokonana ocena prawna wskazują jednoznacznie, że zbyta przez podatnika działka gruntu utraciła swój rolny charakter w związku z dokonaną sprzedażą.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotowa działka w chwili sprzedaży była niezabudowana i stanowiła użytki rolne jednakże z zapisu § 8 umowy sprzedaży z dnia 26 października 2009r ( akt notarialny z dnia 26 października 2009 r. Rep. A Nr [...]) wynika, że nabywca przedmiotowej działki, tj. E. S., oświadczyła, że nabycie niniejszej nieruchomości dokonała w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (...).

Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania, w złożonym odwołaniu z dnia 4 listopada 2014r. jak i w skardze Skarżący stwierdził, że przedmiotowa działka nie została w sposób fizyczny zajęta na prowadzenie działalności innej niż działalność rolnicza, a stanowi towar do odsprzedaży przez nabywcę, która prowadzi obrót nieruchomościami rolnymi i nierolnymi.

Powyższa okoliczność zdaniem Sądu bezsprzecznie świadczy o tym, że w związku ze sprzedażą przedmiotowego gruntu utracił on - w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. - charakter rolny.

W chwili sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Skarżący znał bowiem zamiar nabywcy, tj. zakup celem dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie prowadzenia działalności rolniczej. Skarżący miał świadomość, że przedmiotowa działka stanowi towar do odsprzedaży przez nabywcę, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Na uwagę zasługuje również okoliczność wskazana przez organ pierwszej instancji, że przedmiotową działkę - jak wynika z decyzji Wójta Gminy z dnia 9 lutego 2009 r. o odmowie ustalenia warunków zabudowy ( karta 45 i następne akt administracyjnych sprawy) w sprawie z wniosku z dnia 18 kwietnia 2008r. Skarżącego skierowanego do Wójta Gminy o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku letniskowego wraz z niezbędnymi urządzeniami infrastruktury technicznej na każdej z działek nr ewid. [...] i [...] położonych w miejscowości M. G., Skarżący planował wykorzystać jako działkę letniskową.

Powyższe, zdaniem Sądu świadczy o tym, że intencją Skarżącego było wykorzystanie działki na cele rekreacyjne, w tym budowę obiektu letniskowego, a nie przeznaczenie na produkcję rolniczą.

8.6. W ocenie Sądu z zebranego materiału dowodowego wynika zatem, że E. S. nabywając od podatnika działkę gruntu nie czyniła tego z zamiarem prowadzenia na niej działalności rolnej. Podstawowym celem było pozyskanie gruntu w celu jego dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Od chwili zakupu grunt ten nie był w żaden sposób wykorzystywany dla prowadzenia działalności rolnej, a tym samym w związku z dokonaną sprzedażą działka gruntu utraciła swój rolny charakter, a zatem odpadła podstawa stosowania zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. jak i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8.7. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.