Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 389/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 czerwca 2006 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, którą odmówiono D. G. umorzenia odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia 19 września 2006 r. odmówił D. G. umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 140.197,00 zł naliczonych na dzień 24 stycznia 2006 r. od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 89.263,60 zł. Motywując rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że strona nie wykazała istnienia szczególnych okoliczności uzasadniających udzielenie ulgi w zapłacie odsetek od zaległości podatkowej. Stwierdzono, że wobec złożonego przez małżonków D. i S. G. wniosku o wspólne opodatkowanie dochodów za rok 1998 bez znaczenia jest okoliczność, że do powstania zaległości podatkowej doprowadziło nieprawidłowe rozliczenie dochodów, których źródłem była działalność gospodarcza prowadzona przez S. G. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego ewentualne prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec strony nie może zagrozić jej egzystencji. Strona uzyskuje środki od ojca dziecka, a także dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokości 900 zł, zamieszkuje w mieszkaniu stanowiącym własność teściów. Wskazano, że kwota uzyskiwana w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego z wynagrodzenia podatniczki wynosiła 25,55 zł. Aktualnie, w związku z postanowieniem sądu administracyjnego o wstrzymaniu wykonania decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. egzekucja nie jest prowadzona. Organ pierwszej instancji podkreślił, że na poczet zaległości podatkowej ze strony małżonków G. nie wpłynęła żadna kwota, co wskazuje na brak woli dobrowolnego, choćby częściowego, wykonania zobowiązania podatkowego. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie niniejszej nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji ustosunkował się także do zarzutu strony kwestionującego wysokość należnych odsetek na dzień złożenia wniosku o ich umorzenie.

D. G. wniosła odwołanie od opisanej wyżej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie art. 70 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. zgodnie z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 192, art. 210 § 1pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższe odwołująca podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie ustalił, iż w żadnej części nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Ponadto, organ pierwszej instancji nie wykonał wskazań zawartych w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, co do konieczności wyjaśnienia okoliczności związanych z przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W ocenie strony odwołującej bieg terminu przedawniania przedmiotowego zobowiązania, w części przekraczającej kwotę 44.646,80 zł, nie został przerwany, nie miało również miejsce zawieszenie biegu tego terminu. Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania odwołująca stwierdziła, że organ pierwszej instancji przyjął nieprawidłową (zawyżoną) kwotę zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego za rok 1998 oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił wszystkich okresów przerw w naliczaniu odsetek. Zawarte w kwestionowanej decyzji ustalenia co do sytuacji finansowej oraz rodzinnej strony pozostają w sprzeczności z zaoferowanymi przez stronę dowodami oraz argumentacją strony zawartą we wniosku o umorzenie odsetek, mają charakter ogólny i nie dotyczą konkretnej sytuacji podatniczki. Podnosząc zarzut braku rzetelnej analizy sytuacji finansowej wnioskodawczyni na dzień rozpatrywania wniosku strona zarzuciła, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił, że cały ciężar spłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę spoczywa obecnie wyłącznie na wnioskodawczyni. Odwołująca podniosła, że pogorszenie sytuacji finansowej nastąpiło z przyczyn od niej całkowicie niezależnych, albowiem nie przyczyniła się w żaden sposób do powstania przedmiotowej zaległości. Odwołująca zarzuciła, że organ podatkowy w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji pominął jej deklarację, iż podejmie wszelkie starania w celu uregulowania należności głównej, uiszczenie której jest możliwe po uzyskaniu pomocy rodziny i przyjaciół. Odwołująca zaakcentowała ponadto, że, organ podatkowy sporządził błędne zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowej, czym wprowadził ją w błąd.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 lutego 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, że postępowanie w sprawie umorzenia należności podatkowych jest postępowaniem odrębnym zarówno w stosunku do postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jak też postępowania, którego przedmiotem jest egzekucja tych należności. Wskazano, że w orzecznictwie sądowo – administracyjnym ukształtował się pogląd, że w decyzji dotyczącej umorzenia należności podatkowych organy podatkowe nie mają obowiązku ustosunkowania się do zarzutów w powyższym zakresie, w tym również dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, rozpatrzenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę wymaga uprzedniego uzyskania informacji czy należności objęte wnioskiem są nadal wymagalne, bowiem zobowiązanie, które wygasło na skutek przedawnienia nie może drugi raz wygasnąć na skutek umorzenia. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyjaśnienie okoliczności związanych z przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Z odpowiedzi organu pierwszej instancji wynikało, że termin przedawnienia przedmiotowej zaległości podatkowej upływa z dniem 1 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej zastrzegł, że w postępowaniu w sprawie umorzenia zaległości podatkowej nie jest uprawniony do badania zasadności powyższego ustalenia. Organ odwoławczy wskazał następnie, że w świetle art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podstawowym obowiązkiem organów podatkowych jest wnikliwe badanie, czy w podlegającej rozpatrzeniu sprawie podatkowej wystąpiły przesłanki do umorzenia odsetek za zwłokę spowodowane ważnym interesem podatnika lub też wynikające z interesu publicznego. Powołując się na zasadę wynikającą z art. 6 kodeksu cywilnego organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek wykazania istnienia przesłanek umorzenia spoczywa na wnioskodawcy. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wziął pod uwagę wszystkie okoliczności wskazane we wniosku podatniczki o umorzenie odsetek za zwłokę. Zauważył ponadto, że odmienna ocena tych okoliczności i dowodów aniżeli prezentowana przez podatniczkę nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, oraz nie usprawiedliwia zarzutu, iż decyzja nie zawiera w tym w zakresie uzasadnienia odpowiadającego wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i ust. 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do argumentu, iż podatniczka nie przyczyniła się w żaden sposób do powstania zaległości podatkowej organ odwoławczy wskazał, iż skorzystanie przez małżonków z łącznego opodatkowania dochodów oznacza, że niezależnie od zdarzeń późniejszych będzie to skutkowało wspólną odpowiedzialnością małżonków za łączne zobowiązanie podatkowe. Ocena sytuacji materialnej i rodzinnej nie dawała, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, podstaw umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Stwierdzono, że sytuacja finansowa podatniczki nie jest łatwa, jednakże uzyskiwane dochody pozwalają pokryć jej niezbędne wydatki. Ponadto, zastosowany środek egzekucyjny nie zagraża w sposób istotny egzystencji podatniczki. Odnosząc się do zarzutu błędnego określenia wysokości zaległości podatkowej w zaświadczeniu sporządzonym przez urząd skarbowy wyjaśniono, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Wskazano, że to podatnik jest obowiązany samodzielnie naliczać odsetki za zwłokę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania kwestionowanej decyzji. Organ odwoławczy stwierdził także, że wbrew twierdzeniom podnoszonym w odwołaniu D. G. nie podjęła żadnych działań potwierdzających, iż dobrowolnie zamierza uiścić zaległość podatkową.

D. G. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2007 r. zarzucając naruszenie przepisów:

• art. 70 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r. zgodnie z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw),

• art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa,

• art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 127, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 w zw. z art. 210 § 4, art. 216, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca zarzucając powyższe wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 września 2006 r. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). Uzasadniając skargę skarżąca stwierdziła, że pismem z dnia 24 stycznia 2006 r. złożyła wniosek o umorzenie w całości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. określonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 1 grudnia 2003 r. W ocenie skarżącej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2007 r. została wydana z naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, mimo iż wystąpiły przesłanki do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz przepis art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, mimo iż zaniechania dowodowe organu pierwszej instancji wskazywały na konieczność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej. Wskazano, że organ pierwszej instancji nie zastosował się do wskazań zawartych w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2006r. Nie zostały wyjaśnione okoliczności związane z przerwą biegu terminu przedawnienia zobowiązania względem D. G. Strona skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy powołał się w sposób ogólny na orzecznictwo sądów administracyjnych, jednak nie wskazał konkretnych orzeczeń i miejsca ich publikacji, czym uniemożliwił stronie ustosunkowanie się do tych orzeczeń. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące argumentacji prezentowanej przez stronę jest nietrafne z następujących przyczyn. Wnioskodawczyni w piśmie z dnia 24 stycznia 2006 r. o udzielenie ulgi wskazała jedynie, iż wnosi o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Wnioskodawczyni nie podała wartości odsetek za zwłokę naliczonych na dzień złożenia podania. W tej sytuacji ustalenie prawidłowej wysokości odsetek za zwłokę było podstawowym obowiązkiem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym dotyczącym umorzenia odsetek za zwłokę. Aby dokonać powyższego ustalenia faktycznego organ podatkowy obowiązany był zbadać, czy zobowiązanie podatkowe nie wygasło na skutek przedawnienia i od jakiej kwoty powinny być naliczane odsetki objęte wnioskiem o udzielenie ulgi. Strona skarżąca w toku niniejszego postępowania nie kwestionowała prawidłowości określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 1 grudnia 2003 r. lecz jedynie powoływała się na przedawnienie części zobowiązania w dacie złożenia podania o udzielenie ulgi. Skarżąca podkreśliła, że wyliczenie odsetek za zwłokę na dzień złożenia wniosku było niezbędne w celu ustalenia przedmiotu sprawy. Zdaniem strony skarżącej kwota odsetek przyjęta przez organy podatkowe na dzień wydania decyzji przez organy obu instancji jest rażąco za wysoka. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie dokonał samodzielnych ustaleń dotyczących przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, do czego był zobligowany, bowiem przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie jest on upoważniony do badania zasadności ustaleń organu pierwszej instancji i, że jest tymi ustaleniami związany. W ocenie skarżącej stanowisko organu pierwszej instancji, że przedmiotowa zaległość nie uległa przedawnieniu ze względu na zastosowany w postępowaniu egzekucyjnym środek egzekucyjny – zajęcie wynagrodzenia za pracę S. G. jest lakoniczne i ogólnikowe, i w istocie oznacza, że organy nie ustosunkowały się do zarzutu przedawnienia zobowiązania w części przekraczającej kwotę 44.646,80 zł. Środek egzekucyjny dotyczył tylko i wyłącznie ½ zaległości podatkowej wynikającej z decyzji wymiarowej. W pozostałej części zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Potwierdzeniem powyższego stanowiska są zdaniem strony okoliczności zaistniałe w postępowaniu egzekucyjnym. Strona skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe I i II instancji nie dokonały rzetelnej analizy sytuacji finansowej skarżącej w oparciu o zaoferowane przez stronę dowody i błędnie przyjęły, iż sytuacja skarżącej nie uzasadnia przyznania jej ulgi w zapłacie podatków. Argumentacja organów podatkowych w tym zakresie ma charakter ogólny i nie dotyczy sytuacji skarżącej. Nie uwzględniono, iż zadłużenie powstało z przyczyn niezależnych od skarżącej, oraz okoliczności, że skarżąca złożyła deklarację, iż podejmie wszelkie starania w celu uregulowania należności głównej. Strona skarżąca podniosła także, że organ odwoławczy błędnie przyjął, iż wystawienie przez Urząd Skarbowy błędnego zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowej nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, gdyż wysokość odsetek wynikała z prawomocnych decyzji wymiarowych. D. G. zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej zaniechał wydania w sprawie postanowień określających zakres postępowania dowodowego, w szczególności postanowienia określającego zakres uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą pisemności, organ podatkowy jest zobowiązany do dokumentowania w formie pisemnej wszelkich czynności podejmowanych w celu załatwienia sprawy. Zaniechanie przez organy podatkowe wydania postanowień dowodowych spowodowało, że strona przed wydaniem decyzji nie wiedziała jakie okoliczności faktyczne są przedmiotem dowodów przeprowadzanych z urzędu i nie mogła zgłosić dowodów na tezy przeciwne. Pełnomocnikowi skarżącej nie został doręczony odpis pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2006 r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Końcowo strona skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe obu instancji nie rozpatrzyły, w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokonały błędnych ustaleń faktycznych dotyczących sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącej w odniesieniu do przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego nie mogły zawrzeć w uzasadnieniu swoich decyzji uzasadnień faktycznych odpowiadających wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie nie zawiera oceny poszczególnych dowodów, z podaniem – w przypadku dowodów z dokumentów – konkretnej karty akt. Uzasadnienie nie zawiera spójnego, logicznego i wyczerpującego wyjaśnienia, dlaczego pewne dowody uznano za wiarygodne, a inne odrzucono.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Strona skarżąca złożyła pismo z dnia 26 lipca 2007 r., w którym ustosunkowała się do argumentów przedstawionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę

W dniu 23 sierpnia 2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wpłynęło pismo Dyrektora Izby Skarbowej nawiązujące do pisma skarżącej z dnia 26 lipca 2007 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga D. G. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Regulacja powyższa ma charakter tzw. "uznania administracyjnego". Oznacza to tyle, że ocena, czy w konkretnym przypadku zachodzą wyjątkowe okoliczności została pozostawiona organowi podatkowemu (wyroki NSA z dnia 14 lutego 1992 r. SA/Kr 1762/91 POP 1995/1/4 i z dnia 25 czerwca 1997 r. III SA 190/96). Decyzje te podlegają ograniczonej kontroli sądowej. Kontroli nie podlega samo uznanie administracyjne lecz kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, i czy ocena tego materiału nie przekracza granic swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). Jak wskazał NSA np. w wyrokach z dnia 8 kwietnia 1998 r. I SA/Ka 1494/96 czy z dnia 28 stycznia 1998 I SA/Wr 2028/96 nawet niesporne wystąpienie okoliczności gospodarczo lub społecznie uzasadnionych oraz przypadków zapewnienia bytu podatnika nie obliguje organu podatkowego do zaniechania poboru podatku czy zastosowania innego typu ulg (podobnie B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska "Zobowiązania podatkowe. Ordynacja podatkowa - komentarz" Toruń 1999 str. 239-240). W wyroku z dnia 23.09.1999 r. Sygn. akt SA/Sz 1116/98 (LEX nr 39718), NSA zauważył, że ustalenie przez organy podatkowe, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie ulgi, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale samo przez się nie zobowiązuje organu podatkowego do wydania pozytywnej dla podatnika decyzji. Organ podatkowy, wydając niekorzystną dla podatnika decyzję ze sfery uznania administracyjnego, ma obowiązek wykazania w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, dlaczego nie załatwiono sprawy w sposób zgodny z żądaniem podatnika.

W niniejszym przypadku nie można organom podatkowym przypisać, że wydawały decyzję w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego, czy dokonując dowolnej jego oceny. Analiza zaskarżonej decyzji, jak również dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy, dowodzi, że w sposób wnikliwy i dostatecznie szczegółowy rozważono okoliczności i fakty istotne dla wyniku postępowania. Dokonano tym samym zabiegu indywidualizacji przesłanek ujętych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, badając zwłaszcza sytuację majątkową i warunki egzystencji skarżącej. Okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie ustalono na podstawie materiału dowodowego zaoferowanego przez stronę. Z tych materiałów dowodowych wynikało, iż skarżąca osiąga dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokości 900 zł, (650 zł netto), otrzymuje tytułem ugody sądowej zawartej z ojcem dziecka – S. G. świadczenie pieniężne w wysokości 700 zł. W odniesieniu do ostatnio wymienionego źródła dochodów organ wziął pod uwagę, iż świadczenia te nie wpływają regularnie. Ustalono także, że skarżąca wraz z dzieckiem zamieszkuje w domu teściów i nie ponosi wydatków z tym związanych, z wyłączeniem opłat za telefon w wysokości około 60 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że zajęcie egzekucyjne na poczet przedmiotowej zaległości wynosi 25,25 zł. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, uprawnione jest twierdzenie organu odwoławczego, iż w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności odpowiadające określeniu "ważnego interesu strony" lub "interesu publicznego". Przedstawione w tym zakresie przez organy podatkowe wyjaśnienia są spójne, logiczne i przekonujące. Ustalając stan faktyczny sprawy i interpretując ustawowe zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", nie naruszono granic uznania administracyjnego. Przeciwnie, wszechstronnie oceniono sytuację skarżącej, formułując na tej podstawie prawidłową konkluzję prawną. W tej sytuacji oceny tej nie mogły podważyć zarzuty podniesione w skardze, a sprowadzające się do odmiennej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (wyrok WSA w Warszawie z 22.03.2006 r. Sygn. akt III SA/Wa 53/06, LEX nr 204717). "Ważny interes", o którym mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, musi istnieć obiektywnie, a nie wyłącznie w przekonaniu podatnika składającego wniosek o przyznanie ulgi (wyrok WSA w Białymstoku z 06.07.2006 r. Sygn. akt I SA/Bk 134/05, LEX nr 187915). W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zobiektywizowane kryteria oceny, przede wszystkim na zasadę powszechności i równości opodatkowania. Wskazując następnie, że ulga w zapłacie podatku stanowi wyjątek od zasady ogólnej płacenia podatków stwierdził, że sytuacja w jakiej znajduje się skarżąca nie uzasadnia odstępstwa od wyżej wymienionych zasad ogólnych poprzez umorzenie odsetek za zwłokę.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo wskazały, że okoliczność, iż małżonkowie S. i D. G. nie pozostają ze sobą w faktycznym pożyciu nie uzasadnia umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. Podzielić należy pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA, iż skorzystanie przez małżonków z uprawnienia przewidzianego w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) wywołuje skutki, które może odwrócić tylko ich rozłączne opodatkowanie w drodze decyzji wydanej w trybie art. 45 ust. 6 tej ustawy, i to tylko z tej przyczyny, iż nie spełniali oni przepisanych warunków do łącznego opodatkowania. Konsekwencją powyższego jest trwałość łącznego opodatkowania małżonków za dany rok podatkowy, choćby sama wysokość należnego od małżonków podatku została określona w innej wysokości niż zeznana z powodu ustalenia innej podstawy opodatkowania (dochodu i odliczeń od dochodu (wyrok NSA z 24.06.1998 r. Sygn. akt I SA/Gd 620/96, ONSA 1999/1/37). Stwierdzić ponadto należy, że owa trwałość dotyczy także sytuacji, gdy małżonkowie, którzy wniosek o wspólne opodatkowanie złożyli po zakończeniu roku podatkowego się rozstali. Bez znaczenie jest także okoliczność, że zaległość podatkowa była skutkiem działań jednego z małżonków. Wbrew zarzutom skargi orany podatkowe obu instancji ustosunkowały się do deklaracji D. G., iż zamierza zapłacić należność główną. Wskazano, że skarżąca nie uiściła dobrowolnie żadnej kwoty na poczet przedmiotowej zaległości.

Odnosząc się do zarzutów przedawnienia oraz wadliwego określenia wysokości odsetek za zwłokę podzielić należy co do zasady pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę nie może być traktowane jako postępowanie zastępcze w stosunku zarówno do postępowania wymiarowego, jak i postępowania egzekucyjnego. W toku tego postępowania nie można prowadzić weryfikacji decyzji określającej zaległość podatkową. NSA w wyroku z 10.12.1998 r. Sygn. akt III SA 1432/97, LEX nr 37146, stwierdził, że istota postępowania w sprawach uregulowanych w art. 31 ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych zakłada akceptację przez podatnika wielkości zaległości podatkowych i odsetek i postępowanie to nie jest miejscem sporu o ich wysokość.

Pogląd powyższy nie sprzeciwia się jednak stanowisku, że zarzut przedawnienia powinien zostać oceniony przez organy prowadzące postępowanie. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązanie podatkowe, w tym odsetki za zwłokę, nie mogą wygasnąć dwukrotnie – raz poprzez przedawnienie, dwa – na skutek umorzenia. Sąd stwierdzając uchybienia organu drugiej instancji w tym zakresie, w szczególności nie znajduje podstaw twierdzenie, że organ odwoławczy jest związany stanowiskiem organu pierwszej instancji uznał, iż naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie nie miało istotnego wpływu na wynika niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu rozważenie powyższego zarzutu wymaga ustalenia charakteru zobowiązania podatkowego powstałego wskutek wspólnego rozliczenia dochodów przez małżonków. Za niesporne należy przyjąć, że wobec S. G. organy podatkowe zastosowały środek egzekucyjny celem egzekucji zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Artykułu 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można traktować jedynie jako przepisu określającego techniczny sposób obliczenia podatku dochodowego. Wymienione w nim warunki pozwalające na skorzystanie z preferencyjnego sposobu opodatkowania, tworzą odrębną instytucję prawa podatkowego - tj. instytucję wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. art. 6 ust. 2 powołanej ustawy był jedyną regulacją odnoszącą się do instytucji wspólnego opodatkowania małżonków. Tym samym, w tym okresie brak było regulacji, która w bezpośredni sposób wskazywałaby, że małżonkowie opodatkowani w sposób określony w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są solidarnie odpowiedzialni za zobowiązanie podatkowe wynikające ze wspólnie złożonego zeznania. W ocenie Sądu, zasada solidarnej odpowiedzialności, wynika jednak z samego art. 6 ust. 2 powołanej ustawy, który określa charakter instytucji wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepis ten nie tworzy nowego podmiotu opodatkowania. Adresowany jest jednak do ściśle określonej kategorii podatników tj. małżonków, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa oraz pozostających w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy. Tym samym przyznaje on uprawnienie, w wyniku skorzystania z którego, jedno zobowiązanie podatkowe obciąża niewątpliwie dwóch podatników. Argument, że art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje małżonków za jedną stronę postępowania, nie przemawia więc za odrzuceniem koncepcji ich solidarnej odpowiedzialności. Istota tej odpowiedzialności wyraża się bowiem właśnie w tym, że kilka podmiotów odpowiada wspólnie za jedno zobowiązanie, w taki sposób, że wierzyciel może żądać zaspokojenia całości świadczenia od każdego z nich. Zatem w ocenie Sądu sam charakter wykonywanego przez małżonków prawa, świadczy, o tym iż ponoszą oni solidarną odpowiedzialność za obciążające ich wspólnie zobowiązanie. Solidarna odpowiedzialność małżonków wynika w tym przypadku niejako z podjętej przez nich samodzielnie decyzji o chęci skorzystaniu z prawa do wspólnego opodatkowania dochodów oraz z faktu pozostawania przez małżonków w ustroju wspólności majątkowej.

Przyjęcie, że małżonkowie nie są solidarnie odpowiedzialni za zobowiązanie, prowadzi do rezultatów, które nie dają się pogodzić z celem, któremu ma służyć instytucja wspólnego opodatkowania. Z założenia wspólne opodatkowanie miało pozwolić małżonkom na dokonanie korzystniejszego dla nich rozliczenia podatku dochodowego. Ponieważ wspólne opodatkowanie nie w każdym przypadku, jest korzystniejsze, ustawodawca przewidział możliwość wyboru rodzaju opodatkowania przez małżonków. Uczynił to jednak przy oczywistym założeniu, że z możliwości wspólnego opodatkowania będą korzystały jedynie te małżeństwa, dla których będzie ono preferencyjne, a więc przede wszystkim małżonkowie, pomiędzy dochodami których istnieje wyraźna dysproporcja. Sytuacja taka miała również miejsce w przedmiotowej sprawie. Przyjęcie, że małżonkowie odpowiadają odrębnie za część zobowiązania, łączy się z koniecznością określenia reguł wskazujących na zakres odpowiedzialności każdego z nich ("wielkość części" w jakiej każdy z nich jest odpowiedzialny za zobowiązanie). Kryteria według których byłaby obliczana wielkość części są trudne do określenia - wątpliwości Sądu nie budzi jednocześnie, brak możliwości wyinterpretowania tych reguł z art. 6 ust. 2 wyżej powołanej ustawy. Niezależnie od tego, podkreślenia wymaga, że zarówno koncepcja odpowiedzialności za zobowiązanie w równych częściach, jak i koncepcja odpowiedzialności w częściach proporcjonalnych do dochodu każdego z małżonków, sprzeciwia się naturze instytucji wspólnego opodatkowania oraz powoduje, że w większości wypadków dla jednego z małżonków wspólne opodatkowanie dochodów utraci walor preferencyjności (wyrok NSA Sygn. akt II FSK 878/06, niepubl.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że przerwanie biegu terminu przedawnienia w sprawie niniejszej miało skutek w odniesieniu do całego, łącznego zobowiązania podatkowego małżonków, a nie poszczególnych jego części. Nadto wskazać należy, że art. 70 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do twierdzenia, że jedno zobowiązanie podatkowe (łączne zobowiązanie małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych) może się przedawnić w części.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego ustalenia wysokości odsetek na dzień wydania decyzji zauważyć należy, że nie ma on znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Organ podatkowy nie ma obowiązku naliczania w decyzji o umorzeniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych ich wysokości, co wynika z treści art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej. Nadto, skarżąca wystąpiła o ich umorzenie w pełnej wysokości. Pogląd skarżącej, iż brak określenia kwoty odsetek za zwłokę we wniosku o ich umorzenie obligowało organ podatkowy do określenia ich wysokości jest nieuzasadniony. Ponadto stwierdzić należy, że obowiązek taki jest niecelowy, skoro przedmiotem umorzenia ma być kwota odsetek należnych na dzień złożenia wniosku, czyli w przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia odsetki na ten dzień będą wynosiły "0" niezależnie od ewentualnego sporu co do ich wysokości. Zatem, kwestia wysokości odsetek za zwłokę nie jest istotnym elementem postępowania, którego celem jest ustalenie czy w sprawie zachodzą przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego uzasadniające umorzenie odsetek od zaległości podatkowej. Jednocześnie należy zauważyć, że skuteczny prawnie zarzut nieprawidłowego określenia wysokości odsetek od egzekwowanych zaległości podatkowych powinien być podnoszony w postępowaniu egzekucyjnym.

Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zatem obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego w taki sposób, aby można było stwierdzić czy przesłanki te występują. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ustalenie, czy w sprawie nastąpiło przedawnienie nie było brakiem tego rodzaju, że obligowało organ odwoławczy do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Sądu w okolicznościach rozpatrywanej sprawy uzasadnione było zastosowanie procedury określonej w art. 229 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy również, że instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma charakter obiektywny, zatem o przedawnieniu możemy mówić jedynie wtedy, gdy zaistnieją stosowne przesłanki. Niedoskonałość działań organów podatkowych, aczkolwiek niepożądana, nie ma wpływu na istotę niniejszego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut braku uzasadnienie dlaczego organ podatkowy jednym dowodom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy podatkowe uwzględniły wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, dokonując jedynie odmiennej, od prezentowanej przez skarżącą, oceny. Uchybienie polegające na braku doręczenia skarżącej odpisu pisma, którym organ odwoławczy zlecił ustalenie okoliczności związanych z przedawnieniem niniejszego zobowiązania nie miało, w ocenie Sądu, wpływu na wynik sprawy. Zauważyć należy, że strona skarżąca mogła z przedmiotowym pismem, jak i z odpowiedzią zapoznać się, oraz wypowiedzieć się co do jego treści przed wydaniem decyzji. Zarzut braku podania numeru konkretnej karty akt pozostaje bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.