Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1202/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2007 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od wewnątrz- wspólnotowego nabycia towaru o d d a l a s k a r g ę /-/ J. Małecki


UZASADNIENIE

J.S. nabył w obrocie wewnątrz wspólnotowym w roku 2005 samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2004, o pojemności silnika 2720 cm2. Od tego nabycia wewnątrz wspólnotowego podatnik zapłacił podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki 13,6%.

Pismem z dnia [...] 2006r. strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...]. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku w powyższym zakresie.

Pismem z dnia [...]2006 r. strona złożyła do Dyrektora Izby Celnej , za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego , odwołanie od w/w decyzji, wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w całości i uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...].2006r.

W odwołaniu strona wskazuje, iż wobec przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, w kraju obowiązuje prawo wspólnotowe, będące częścią polskiego porządku prawnego. W przypadku sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed krajowym. Podobna zasada wynika z treści przepisów zawartych w art. 91 Konstytucji RP. Wobec tego, zdaniem strony, organy państwowe mają obowiązek respektowania przepisów prawa unijnego.

Odwołujący wskazuje na art. 90 TWE, który zakazuje dyskryminacji w opodatkowaniu wyrobów innych państw członkowskich. Zgodnie z w/w przepisami podatki wewnętrzne powinny być nakładane w tej samej wysokości na wyroby zarówno krajowe jak i importowane.

Odwołujący się powołuje również orzeczenia ETS, w myśl których podatek uznaje się za pośrednio dyskryminujący, jeśli nakłada takie same obciążenia podatkowe, jednakże faktycznie tylko produkty importowane dotyka w sposób bardziej obciążający. Z faktu niezarejestrowania samochodu na terytorium kraju, przesadzającego o powstaniu obowiązku podatkowego, wynika iż podatek dotyczy wyłącznie pojazdów sprowadzanych z innych państw członkowskich, nie zaś używanych pojazdów sprzedawanych i wcześniej zarejestrowanych w kraju. Tego typu dyskryminacja narusza zasadę neutralności podatkowej. Zdaniem strony, wobec powyższego, regulacja art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie respektuje zasady niedyskryminacji zawartej w art. 90TWE. Strona zauważa, iż zgodnie z zasadą nadrzędności prawa wspólnotowego Naczelnik Urzędu Celnego zobowiązany był odmówić zastosowania prawa krajowego.

Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...]z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu przyznaje, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo Unii Europejskiej. Traktat ten został ogłoszony w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 30 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 864). Zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania, będącą jedną z zasad prawa Wspólnotowego, każdy obywatel państwa członkowskiego Wspólnoty ma prawo żądać zastosowania wobec niego przepisów prawa Unii Europejskiej. Prawo wspólnotowe ma charakter nadrzędny w stosunku do przepisów prawa krajowego państw członkowskich. W przypadku konfliktu pomiędzy przepisami prawa wspólnotowego, a przepisami prawa krajowego nadrzędne są normy prawa wspólnotowego.

Organ odwoławczy nie zgadza się jednak ze stanowiskiem strony jakoby organ podatkowy nakładając na stronę zobowiązanie w podatku akcyzowym na podstawie art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) i rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825), naruszył art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Art. 90 TWE stanowi, iż żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Mając ten przepis na względzie należy stwierdzić, że jeżeli w danym państwie członkowskim ustawodawca nakłada na jakiś produkt krajowy podatek, to również podobny towar przywożony z państwa członkowskiego może być objęty opodatkowaniem wewnętrznym zgodnie z art. 90 Traktatu, w celu ustawienia obu towarów w podobnej sytuacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego pobór podatku akcyzowego nie jest w świetle cytowanego wyżej przepisu dyskryminujący dla samochodów pochodzących z innych krajów członkowskich. Na podstawie dyspozycji zawartej w art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju, a także importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podatkowi akcyzowemu podlegają więc zarówno samochody osobowe nabywane z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, jak i samochody krajowe. Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, iż wszystkie samochody osobowe są obciążone tą samą stawką podatku akcyzowego, bez względu na kraj z którego pochodzą. Jedynie data pierwszej rejestracji samochodu, liczona od daty produkcji może powodować wzrost stawki akcyzy.

Została zatem zachowana bezstronność systemu podatkowego, tym samym nie doszło do naruszenia art. 90 TWE. Ponadto stwierdza, że ustawa o podatku akcyzowym nie posługuje się pojęciem "samochód używany". Przyjęła ona jedno wspólne kryterium dla wyodrębnienia tych samochodów, które podlegają opodatkowaniu akcyzą. Jest nim pierwsza rejestracja na terytorium Polski. W związku z tym, zarówno samochód wyprodukowany w kraju, jak i nabyty w innym kraju członkowskim obciążony będzie podatkiem akcyzowym. Nie można zatem mówić w tym przypadku o dyskryminacji.

Zauważyć też należy, iż zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W artykule tym wyrażona została zasada legalizmu, z której wynika m.in., iż organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, zanim w przewidzianych prawem trybach nie utracą one mocy obowiązującej. Stanowisko przeciwne oznaczałoby podważanie obowiązywania porządku prawnego w państwie. W przedmiotowej sprawie podatek akcyzowy został pobrany na podstawie obowiązującego przepisu prawa podatkowego zawartego w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn.zm.).

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu skarżący powyższej decyzji oraz utrzymanej przez nią w mocy decyzji instancji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisu art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r. nr 29, poz. 257 ze zm.) i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004r. nr 87, poz. 825 ze zm.) wbrew postanowieniom art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie obu decyzji w całości i zasadzenie kosztów postępowania sądowego.

Skarżący cytując art. 90 TWE, zakazujący dyskryminacji towarów importowanych wskazuje, iż zakazana jest dyskryminacja produktów podobnych. Na poparcie tego twierdzenia skarżący, przywołuje orzeczenia C-168/78 i C-345/93, zgodnie z którymi jako produkty podobne ocenić należy towary mające podobne właściwości i służące zaspokojeniu podobnych potrzeb zarówno w stosunku do używanych pojazdów krajowych jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Zdaniem strony, zgodnie z orzeczeniem Trybunału sprawie C-112/84 podatek uznaje się za pośrednio dyskryminujący, jeśli faktycznie tylko produkty importowane dotyka w sposób bardziej obciążający. Strona wskazuje, że obowiązek podatkowy przewidziany w art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przy przyjęciu jako kryterium przesądzającym o powstaniu obowiązku podatkowego faktu niezarejestrowania samochodu na terytorium kraju powoduje, iż powstaje on wyłącznie w przypadku aut sprowadzanych z innych państw członkowskich, nie zaś w przypadku używanych samochodów sprzedawanych na terytorium RP, wcześniej już zarejestrowanych. Wobec powyższego, regulacja art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie respektuje zasady niedyskryminacji zawartej art. 90 TWE. Ponadto strona podnosi, iż naruszona została jedna z fundamentalnych dla funkcjonowania Wspólnoty Europejskiej zasad, tj. zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad krajowym. Na poparcie tej tezy skarżący wskazuje na orzeczenie ETS w sprawie 6/64 (1964), zgodnie z którym w przypadku sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym organ stosujący prawo ma obowiązek zastosowania prawa wspólnotowego i niestosowania sprzecznego z nim prawa krajowego.

Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzji Nr [...] z dnia [...]r., iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie którego na stronę zostało nałożone zobowiązanie w podatku akcyzowym nie naruszają art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wyjaśnia, że zgodnie z art. 90 TWE żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Z przepisu tego wynika, że jeżeli w danym państwie członkowskim ustawodawstwo nakłada na jakiś produkt krajowy podatek, to również podobny towar przywożony z zagranicy innego państwa członkowskiego może być objęty opodatkowaniem wewnętrznym zgodnie z art. 90 Traktatu, w celu ustawienia obu towarów w podobnej sytuacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego nakładany podatek akcyzowy nie prowadzi do dyskryminacji samochodów pochodzących z innych krajów członkowskich. Zgodnie z art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, a także importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podatkowi akcyzowemu podlegają więc zarówno samochody osobowe nabywane z innych państw członkowskich Unii Europejskiej jak i samochody krajowe. Należy również zaznaczyć, iż wszystkie samochody osobowe są obciążone tą samą stawką podatku akcyzowego, bez względu na kraj, z którego pochodzą tj. 3,1 % lub 13,6% podstawy opodatkowania.

Jedynie data pierwszej rejestracji samochodu, liczona od daty produkcji może powodować wzrost stawki akcyzy. Została, zatem zachowana bezstronność systemu podatkowego, tym samym nie doszło do naruszenia, art. 90 TWE.

Nie zgadza się z twierdzeniem, że obciążenie strony obowiązkiem zapłaty akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu nierównego traktowania takich pojazdów w porównaniu z nabyciem samochodu używanego w kraju. Należy zwrócić uwagę na to, że ustawa o podatku akcyzowym nie posługuje się pojęciem samochodów "używanych" i "nieużywanych". Zgodnie z tą ustawą opodatkowaniu podlegają samochody osobowe niezarejestrowane w kraju, niezależnie od tego, czy zostały one wyprodukowane i sprzedane w kraju, czy wyprodukowane w innym kraju członkowskim i tam nabyte. Obie kategorie tych pojazdów podlegają opodatkowaniu akcyzą i, co należy podkreślić, według tej samej stawki. Wzrost tej stawki jest uzależniony od daty produkcji pojazdu, jednak nie można tego uznać za dyskryminujące, bowiem owa wyższa stawka dotyczy również samochodów krajowych. Niesłuszny więc jest zarzut dyskryminacji pojazdów nabywanych w innych krajach członkowskich.

Dyrektor Izby Celnej zgadza się z twierdzeniem strony, że organy podatkowe stosujące prawo są zobowiązane zastosować prawo wspólnotowe w przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Uznając, że przepis prawa polskiego jest sprzeczny z prawem wspólnotowym powinny one odmówić zastosowania tego przepisu. Jednak zdaniem Dyrektora tutejszej Izby Celnej przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych nie naruszają regulacji art. 90 TWE, w związku z tym brak było podstaw do odstąpienia od zastosowania art. 80 i następnych powyższej ustawy. Niezastosowanie wspomnianych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym byłoby niezgodne z zasadą praworządności. Mając to na uwadze, pobór podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu należało uznać za zasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie opisane wyżej okoliczności faktyczne są niesporne. Spór między stronami dotyczy natomiast opodatkowania w Polsce podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe. Niesporne winno być, że samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi w rozumieniu ustawy. Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10 w związku z art. 75 ustawy.

Na podatnikach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych - po ich przywozie do kraju - ciąży na podstawie art. 76 ust. 1 ustawy obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego i zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, ,licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Obowiązkowi zapłacenia akcyzy podlegają samochody osobowe niezarejstrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są:

1. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju,

2. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego /art. 80 ust. 1 i 2 ustawy/,

Z powyższych uregulowań wynika jednoznacznie, że akcyzie podlegają /na gruncie polskiej ustawy o podatku akcyzowym (zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju (pkt 1) oraz importowane i nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (pkt 2).

Akcyzie podlegają w Polsce samochody osobowe niezarejstrowane na terytorium kraju. W przypadku krajowej sprzedaży samochodów osobowych podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują nabycia samochodów przed ich pierwszą rejestracją. Z tego wynika, że krajowa sprzedaż samochodów osobowych używanych nie podlega akcyzie, skoro jej przedmiotem są samochody już wcześniej zarejestrowane.

W związku z powyższym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowaniu będą podlegały również używane samochody osobowe nabyte w innym państwie Unii Europejskiej, jako niezarejestrowane w Polsce.

Opodatkowanie polską akcyzą unijnych samochodów przywożonych z innych państw Członkowskich Unii Europejskiej wzbudziło wątpliwości co do ich zgodności z unijnym prawem traktatowym.

Wątpliwości te wynikają z treści § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm./, który wysokość stawek akcyzowych uzależnia od m.in. wieku sprowadzanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji.

Stosownie do treści art. 87 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ratyfikowane umowy międzynarodowe, po ich ogłoszeniu w dzienniku ustaw stanową część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane chyba, że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy ( art. 91 ust.1 Konstytucji).

Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową ( art. 91 ust. 2 Konstytucji).

Na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP ustanawiającego pierwszeństwo prawa stanowionego przez organizację międzynarodową, w przypadku kolizji z ustawami od daty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe Unii obowiązuje także w Polsce i powinno być stosowane bezpośrednio przez organy polskiej władzy publicznej. Prawo wspólnotowe spełnia więc funkcję nadrzędną nad ustawodawstwem krajowym. W dniu 16 kwietnia 2003r. Rzeczpospolita Polska podpisała z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej Traktat o przystąpieniu do Unii Europejskiej ( Dz. U. Nr 90, poz. 864 z 2004r.). Stosowanie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu od dania przystąpienia do Unii Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Od dnia 01 maja 2004r. normy prawa wspólnotowego stały się częścią polskiego porządku prawnego. Traktat Wspólnot Europejskich został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003r.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami pierwszeństwo przed przepisami zawartymi w krajowym systemie prawa podatkowego ma więc art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wynika z niego, że Państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary z Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe ( zasada niedyskryminacji w ramach wspólnego rynku).

Powyższa kwestia wzbudziła wątpliwości natury prawnej co do zgodności polskich rozwiązań z prawem unijnym i w konsekwencji stała się przedmiotem pytania prejudycjalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska postanowieniem z dnia 22 czerwca 2005r. wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości o rozstrzygnięcie następujących zagadnień:

1. Czy przepis art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w którym

został zawarty zakaz nakładania między Państwami Członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym zakazuje Państwu Członkowskiemu stosowania art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), z którego wynika, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy pobierany jest od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwsza rejestracją na terenie kraju?

Czy przepis art. 90 zdanie pierwsze Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe zezwala Państwu Członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 polskiej ustawy o podatku akcyzowym?

3. Czy przepis art. 90 zdanie drugie Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty, zezwala Państwu Członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w polskim rozporządzeniu wykonawczym § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego - Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) na samochody używane sprowadzane z innych Państw Członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży?

4. Czy przepis art. 28 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dotyczący tego, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi oraz jednocześnie przy uwzględnieniu treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania dotyczący tego, że dopuszczalne jest nakładanie przez Państwa Członkowskie podatków akcyzowych na towary inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy pod warunkiem niezwiększenia - na skutek tego - formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, zakazuje Państwu Członkowskiemu utrzymania w mocy art. 81 polskiej ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie pięciu dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego?

Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C - 313/05 orzekł, co następuje:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

Artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. A art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w analogicznym stanie faktycznym i prawnym jak Sąd który skierował przedmiotowe pytanie prejudycjalne, jest związany wyrokiem ETS z dnia 18 stycznia 2007 r.

Mając na uwadze orzeczenie ETS Sąd orzekający wskazuje, iż podatek akcyzowy, nałożony ustawą o podatku akcyzowym, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, ani też nie sprzeciwia się art. 28 TWE, ustanawiającemu zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym.

Natomiast polska ustawa o podatku akcyzowym narusza zakaz dyskryminacji wyrażony w art. 90 akapit pierwszy TWE. Dlatego w punkcie drugim sentencji wyroku ETS orzekł, iż artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek.

Takie stanowisko nie sprzeciwia się co do zasady opodatkowaniu akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednak zgodnie z wykładnią przedstawioną w powyższym wyroku przez ETS podatek nakładany w Polsce nie może w sposób mniej korzystny traktować towarów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej i następnie wwożonych na teren kraju, od towarów nabywanych na jego terytorium. Oznacza to, że niezgodne z prawem wspólnotowym są te postanowienia polskiej ustawy podatkowej, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek.

Powyższą sformułowania rodzą szereg konsekwencji na gruncie rozpatrywanej sprawy.

Po pierwsze, omawiany wyrok ETS nie sprzeciwia się co do zasady obowiązywaniu w Polsce podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie. Podatek taki jest dopuszczalny w świetle art. 90 akapit 1 TWE, pod warunkiem, że zostanie nałożony według określonych w wyroku przez ETS reguł.

Po drugie, kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska, nie może przewyższać rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Miarodajna ocena polskich uregulowań podatkowych, z punktu widzenia zasady niedyskryminacji podatkowej wyrażonej w art. 90 akapit 1 TWE, może odbyć się dzięki porównaniu dwóch podstawowych elementów konstrukcji podatku, które wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem nie tylko stawki podatkowej, ale również podstawy opodatkowania. Skoro więc nabywcy używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie na terenie kraju nie są zobowiązani do uiszczenia podatku według podwyższonej, na podstawie §7 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2006 r. ), stawki to zwiększona stawka podatkowa, sięgająca nawet 65% podstawy opodatkowania, nie może również znaleźć zastosowania do używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. W konsekwencji, wobec używanych samochodów osobowych nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dopuszczalne jest stosowanie wyłącznie stawki w wysokości 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 i 3,1% dla pozostałych samochodów osobowych.

Zrównanie stawki podatku na samochody osobowe nabywane w kraju i w innych Państwach Członkowskich nie daje jednak jeszcze gwarancji zgodności opodatkowania z zasadą niedyskryminacji podatkowej. Istotnym problemem jest również to, czy "kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów" jest taka sama. Spełnienie tego warunku opisanego w wyroku ETS jest możliwe dopiero po ujednoliceniu podstaw opodatkowania samochodów osobowych nabywanych w Polsce i w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zauważa, że polska ustawa nie posługuje się pojęciem "wartości rynkowej" pojazdu ani w odniesieniu do samochodów nabywanych w kraju, ani tym bardziej do samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Natomiast na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Określając podstawę opodatkowania polski ustawodawca, zarówno w przypadku nabycia krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie stosuje kryterium "wartości rynkowej" towaru, lecz posługuje się kryterium "kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszonej o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów" i "kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić". Mając na względzie powyższe uregulowania dotyczące polskiego podatku akcyzowego, przez "wartość rynkową podobnych pojazdów", do której nawiązuje ETS w drugim punkcie sentencji wyroku należy rozumieć odpowiednio kwotę należną z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów i kwotę, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Także z wyroku ETS nie można wnioskować o niezgodności podstaw opodatkowania określonych jakimkolwiek przepisem prawa wspólnotowego. ETS zakwestionował jedynie uregulowania dotyczące stawki a nie podstawy opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że omawiany wyrok ETS zakazuje stosowania wyższej stawki na używane samochody osobowe nabywane w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej, niż na podobne pojazdy nabywane w Polsce. Wyrok ten nie rozstrzyga kwestii możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania, gdyż ten element konstrukcji podatku nie wpływa na dyskryminację podatkową samochodów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej.

Po trzecie, omawiany wyrok ETS odnosi się wyłącznie do opodatkowania używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej. Oznacza to, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych samochodów osobowych (nie starszych niż dwuletnie) podatek akcyzowy nakładany w Polsce nie sprzeciwia się zasadzie niedyskryminacji podatkowej wyrażonej w art. 90 akapit 1 TWE. Tym samym omawiany wyrok ETS nie stanowi podstawy weryfikowania wysokości opodatkowania w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe rozważania, należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły ani obowiązujących regulacji prawa krajowego, ani wspólnotowego. W przypadku opodatkowania akcyzą wewnątrz- wspólnotowego nabycia samochodów nie starszych niż dwuletnie nie dochodzi bowiem do dyskryminacji podatkowej w rozumieniu art. 90 akapit 1 TWE, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną przez ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. (C-313/05). ETS dopuścił bowiem co do zasady możliwość nakładania podatku akcyzowego na samochody sprowadzane z Państw Członkowskich innych niż Polska, o ile podatek ten nie wprowadza dyskryminacji podatkowej w rozumieniu art. 90 akapit 1 TWE. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych nie starszych niż dwuletnie nie można uznać regulacji podatkowych obowiązujących w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych za dyskryminujące. Zgodnie z §7 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego skarżący był bowiem zobowiązany do uiszczenia podatku obliczonego według stawek obowiązujących w przypadku nabycia samochodu osobowego w kraju. Stawki te nie ulegały zwiększaniu na skutek zastosowania zawartego w powołanym przepisie wzoru. Nie można więc mówić, że warunki opodatkowania towarów pochodzących z Państw Członkowskich innych niż polska były mniej korzystne, a więc miały charakter dyskryminujący. Na dyskryminację nie wskazuje również konstrukcja podstawy opodatkowania, co bezpośrednio wynika z treści orzeczenia ETS, który tego elementu konstrukcji podatku nie poddał w wątpliwość.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej , gdyż nie narusza ona przepisów prawa podatkowego. Podstawy tego rodzaju nie może stanowić również omawiany powyżej wyrok ETS, gdyż nie odnosi się on wprost do nabycia samochodów osobowych nie starszych niż dwuletnie. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że z treści wyroku ETS nie można wywieść tezy, iż podatek akcyzowy co do zasady nie mógł być nakładany na samochody osobowe nabywane w Państwach Członkowskich innych niż Polska. Wręcz przeciwnie, ETS dopuścił możliwość wprowadzenia do polskiego systemu prawnego opodatkowania akcyzą nabycia samochodów osobowych sprowadzanych do Polski z innych Państw Członkowskich, pod warunkiem, że regulacje podatkowe nie będą wprowadzały dyskryminacji, a jak wykazano powyżej, w rozpatrywanej sprawie polskie regulacje podatkowe nie miały charakteru dyskryminującego, ponieważ w istocie nie zobowiązywały do uiszczenia podatku akcyzowego w kwocie wyższej lub w mniej korzystnych warunkach niż miało to miejsce w przypadku nabycia towarów w kraju.

Skarżący złożył wniosek o rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym. Zgodnie z treścią art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ Sąd zawiadomił Dyrektora Izby Celnej o złożeniu powyższego wniosku. Dyrektor Izby Celnej nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Powstały więc przesłanki do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym.

Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/J. Małecki