Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 447/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 193 par.1, 187 par.1, 122, 191, 23, 129, 123, 178 par.1, 210 par. 1 pkt 6 i par.4,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.22 ust. 1,
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi P.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor) decyzją [...] nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: naczelnika) z [...] nr [...] określającą P. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej wg stawki 19% za 2014 r. w kwocie 7.819 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od przyjętych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące, i określił:

- zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej wg stawki 19% za 2014 r. w kwocie 7.285 zł,

- wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 309 zł, liczonych na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2014 r., tj. na dzień 30 stycznia 2015 r. od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń 2014 r. w kwocie 53 zł, luty 2014 r. w kwocie 49 zł, marzec 2014 r. w kwocie 43 zł, kwiecień 2014 r. w kwocie 39 zł, maj 2014 r. w kwocie 33 zł, czerwiec 2014 r. w kwocie 28 zł, lipiec 2014 r. w kwocie 23 zł, sierpień 2014 r. w kwocie 18 zł, wrzesień 2014 r. w kwocie 14 zł, październik 2014 r. w kwocie 9 zł, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek za poszczególne miesiące 2014 r. w kwocie 607 zł.

Organ wyjaśnił, że P. Z. w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. "Z." P. Z. w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych, tj. blachodachówki, blachy płaskiej i blachy trapezowej, okien i drzwi PCV oraz elementów orynnowania, świadczenia usług wymiany pokryć dachowych oraz montażu okien. Opodatkowany był na zasadach określonych przepisem art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., i dla potrzeb ewidencyjnych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Przeprowadzona kontrola za rok 2014 oraz wszczęte w jej następstwie postępowanie podatkowe wykazały nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Naczelnik decyzją z 10 stycznia

2017 r. określił P. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej wg stawki 19% za 2014 r. w kwocie 23.334 zł oraz określił odsetki za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2014 r., tj. na dzień 30 stycznia 2015 r. od przyjętych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dyrektor decyzją z [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Naczelnik w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania wydał wymienioną na wstępie decyzję z 10 października 2018 r. Utrzymując ją w mocy Dyrektor wyjaśnił, że dla celów podatku dochodowego

w 2014 r. P. Z. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W wyniku analizy przedłożonych przez podatnika arkuszy inwentaryzacyjnych stwierdzono, że podsumowanie spisu z natury Nr [...] z 31 grudnia 2013 r.

(222.228,59 zł) odpowiada wartości ujętej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, natomiast podsumowanie arkusza Nr [...]757,73 zł różni się od wartości remanentu końcowego ujętego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (100.748,09 zł.). Podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaniżył wartość remanentu końcowego o kwotę 9,64 zł. Wpisanie nieprawidłowej wartości remanentu końcowego oznacza naruszenie § 27 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm.).

Wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód ewidencjonowany był na podstawie faktur VAT, które dotyczyły sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz na podstawie raportów miesięcznych z drukarki fiskalnej, na której ewidencjonowano sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Podatnik, uwzględniając ustalenia kontroli skorygował zapis dotyczący sprzedaży dla A. oraz B.. W sporządzonym protokole z badania ksiąg podatkowych organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W toku postępowania wystąpił do 7 podmiotów gospodarczych z zapytaniem dotyczącym prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży blachy, blachodachówek, świadczenia usług montażu dachów i systemów rynnowych. Po uzyskaniu odpowiedzi od przedsiębiorców naczelnik określił P. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem oszacowanego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 7.819 zł, tj. niższej niż kwota 15.515 zł określona decyzją z 10 stycznia 2017 r. Organ uznał, że w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wystąpiły uszkodzenia materiałów handlowych.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor stwierdził, że przychód podatnika z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych został zaniżony o kwotę 140.170,15 zł, a nie jak określił to organ w zaskarżonej decyzji o kwotę 142.978,53 zł. Powstała różnica wynika z podwójnego zaliczenia przez organ pierwszej instancji już ujętej w przychodach przez stronę kwoty 2.811,40 zł, w ogólnym rozliczeniu przychodów z działalności gospodarczej za 2014 r. Z uwagi na powyższe dyrektor ponownie oszacował przychód podatnika za 2014 r. Wskazał, że P. Z. wykazał w przychodach dziewięć faktur VAT wystawionych 31 grudnia 2014 r. na łączną kwotę netto 2.811,40 zł dla S.M., A.K., H.J., A.B. D.S., S.D., J.T.. Wykazana na wystawionych dla tych podmiotów fakturach VAT wartość sprzedaży 3.458,02 zł rażąco odbiega od kwoty, za którą podatnik nabył towary sprzedane na podstawie tych faktur, a cena sprzedaży rażąco odbiega od wartości tych towarów. Z uwagi na stwierdzoną nierzetelność, księgę przychodów i rozchodów w trybie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej pominięto jako dowód w postępowaniu podatkowym, a podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowana została indywidualna metoda szacowania, pozwalająca na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości. Wartość sprzedaży materiałów wyszczególnionych na 9 fakturach wystawionych przez P. Z. w dniu 31 grudnia 2014 r. na łączną kwotę netto 2.811,40 zł została oszacowana w oparciu o wartość netto zakupu towarów wymienionych na fakturach, zwiększając wartość zakupu o średnią marżę stosowaną przez podatnika dla poszczególnych grup towarów. Oszacowania wartości przychodu ze sprzedaży dokonano z uwzględnieniem ubytków naturalnych (uszkodzeń towarów) w wysokości 3% oraz związanej z tym przeceny towarów w wysokości 30% i 50%, w zależności od daty nabycia towaru. Przy ustalaniu wartości zakupów netto zostały wzięte pod uwagę daty nabycia towarów handlowych naniesione przez podatnika na kopiach przedmiotowych faktur. Daty te wskazały dokumenty tj. faktury nabycia, spis remanentowy, z których ustalono jednostkowe ceny zakupów netto poszczególnych towarów. Następnie ustalono średnie marże dla poszczególnych grup towarowych.

Dla grup towarów stanowiących największy udział procentowy w sprzedaży ogółem wynikającej z przedmiotowych faktur, do danej pozycji z faktury dokumentującej zakup przyporządkowano odpowiadającą jej pozycję z faktury dokumentującej sprzedaż, uzyskując w ten sposób parę liczb (wartość zakupu netto i wartość sprzedaży netto/przeliczenie z kwoty brutto podanej na większości faktur). Z uwagi na fakt, że podatnik często dokonywał zakupu pod konkretnego klienta, to ilość zakupionego towaru (głównie blach, blachodachówek, elementów orynnowania) pozwalała na przyporządkowanie do danej faktury zakupu odpowiadającej jej faktury sprzedaży. Ustalono w ten sposób średnią cenę zakupu netto i średnią cenę sprzedaży netto dla od kilku do kilkudziesięciu pozycji w poszczególnych grupach towarowych, a na ich podstawie średnią marżę stosowaną przez podatnika dla sprzedaży danego rodzaju towaru.

Dla towarów, dla których nie można było przyporządkować konkretnej faktury zakupu do odpowiadającej jej faktury sprzedaży, ustalono średnią cenę zakupu na podstawie od kilku do kilkunastu cen zakupu netto wynikających z faktur zakupów i spisu z natury oraz ustalono średnią cenę sprzedaży na podstawie od kilku do kilkunastu cen sprzedaży netto wynikających z faktur sprzedaży (przeliczenie z kwoty brutto podanej na większości faktur). Na podstawie relacji średniej ceny sprzedaży netto i średniej ceny zakupu netto ustalono średnią marżę dla poszczególnych towarów.

Dla towarów mało reprezentatywnych (rzadko występujących na fakturach zakupu i sprzedaży) ustalono marżę na podstawie pojedynczych cen sprzedaży danego towaru. Nie została ustalona marża dla niektórych towarów, których łączna wartość wg cen zakupów netto wynosi 467,25 zł. W tym przypadku jako cenę sprzedaży netto przyjęto cenę netto zakupu towaru.

Wskutek przyporządkowania ceny zakupu netto wraz z ustalonymi średnimi marżami sprzedaży została określona wartość sprzedaży netto z poszczególnych 9 faktur dla towarów handlowych nabytych przez podatnika w 2014 r., 2013 r. i latach wcześniejszych. Szacowania podstawy opodatkowania dokonano na podstawie zgromadzonych dowodów w postaci ww. 9 faktur dokumentujących sprzedaż towarów handlowych w diametralnie zaniżonych cenach, zeznań świadków - nabywców towarów handlowych widniejących na przedmiotowych fakturach oraz odpowiedzi przedsiębiorców zajmujących się podobną działalnością gospodarczą.

Z akt sprawy wynika, że na okoliczność sprzedaży materiałów handlowych, w tym głównie blachy dachowej organ przesłuchał w charakterze strony P. Z. oraz w charakterze świadków nabywców materiałów budowlanych, tj. S.M., A. K., H. J., A. B., D. S., S. D. oraz K. T.. Ponadto organ wystąpił do producentów blach ( A. sp. z o.o., B. Sp. j., C.) o udzielenie informacji w zakresie transportu blachy, jej przechowywania oraz warunków reklamacji i udzielanej gwarancji na sprzedaną blachę. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ wystąpił również do kolejnych przedsiębiorców o informacje dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży blachy, blachodachówek, świadczenia usług montażu dachów i systemów rynnowych, w tym uszkodzeń mechanicznych przypadków wystąpienia tzw. "białej rdzy, dokonywania przecen uszkodzonych towarów, kształtowania cen przecenionych towarów w stosunku do ceny zakupu, procentu, jaki w skali rocznej stanowią towary przecenione z powodu uszkodzeń, w odniesieniu do zakupionych towarów. Z uwagi na przepis art. 179 § Ordynacji podatkowej nadesłane odpowiedzi naczelnik postanowieniem z 6 czerwca 2018 r. wyłączył z akt sprawy.

W ocenie organu, zeznania składane przez świadków nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podkreślali oni, że dokonywali zakupu towarów składowanych wiele lat. Natomiast jak wynika ze wskazanych z dat nabycia tych towarów, w większości był to towar zakupiony w 2014 r., więc nie można mówić, że był magazynowany przez kilka lat. W ocenie organu nie są racjonalne zeznania co do sposobu zagospodarowania części zakupionego towaru, obicie boków ścian szopy, pokrycie dachów szop, ogrodzenie spacerniaka dla kur, pokrycie budynku gospodarczego, oddania na złom. Według zeznań, świadkowie znali stan towaru w momencie zakupu, mimo wszystko zdecydowali się na jego zakup, po to by następnie sprzedać jego część na złom. Świadkowie podkreślali, że zakupiony towar stanowił resztki materiałów na magazynie, elementy rozkompletowane.

Organ przedstawił informacje producentów blach stanowiące odpowiedzi na zapytania organu dotyczące transportu, magazynowania blachy, warunków jej przechowywania, warunków gwarancji lub reklamacji zakupionego u tych producentów towaru.

Przesłuchany dwukrotnie P. Z. wyjaśnił, że wyprzedaż w firmie w 2014 r. była pierwszą i póki co jedyną wyprzedażą. Przechowując materiały budowlane na swoim placu, bądź dowożąc je do klientów nie ma wpływu na pogodę i w związku z tym na warunki w jakich ta blacha jest składowana. Wskazał, że klienci zamawiają towar według wcześniejszego oszacowania i są to z reguły większe ilości niż są im potrzebne do wykonania planowanej inwestycji. Dzieje się tak z obawy, by dostarczonego towaru nie brakło na wykonanie całego dachu, ewentualne braki mogłyby spowodować zalanie budynku, czy też zerwanie przez wiatr poszycia. Podniósł, że stosuje zasadę, że towar niewykorzystany w czasie prac podlega zwrotowi, pozostający towar wraca na magazyn, a klient dostaje fakturę i płaci za towar, który został zużyty na jego dach. Towar, który zostaje kilkakrotnie przewożony i przebywający na terenie budowy nie zawsze nadaje się do ponownej pełnowartościowej sprzedaży. Towar podlegający wyprzedaży to również towar zalegający z powodu niewywiązania się przez klientów z umów ustnych. Określenie ilości potrzebnego materiału odbywa się na podstawie projektów w firmie lub na miejscu inwestycji po dokonaniu pomiaru przez podatnika lub pracownika.

Zdaniem organu zeznania podatnika nie wpływają na zmianę stanowiska w zakresie wystawienia i zaewidencjonowania nierzetelnych faktur dokumentujących sprzedaż towarów przecenionych w 2014 r. Porównanie towarów zawartych w spisie z natury z towarami wymienionymi w fakturach z 31 grudnia 2014 r. dotyczącymi towarów przecenionych, przy których naniesione zostały daty z 2014 r. wskazuje, że towary te zostały nabyte w 2014 r., gdyż nie występują w spisie z natury z 31 grudnia 2013 r., lub występują sporadycznie, ale w ilościach mniejszych, niż te wykazane na przedmiotowych fakturach dotyczących towarów przecenionych. W ocenie organu trudno dać wiarę wyjaśnieniom podatnika, że nie można określić faktycznie potrzebnej ilości blachy na jego przykrycie, tym bardziej, że dokonują tego fachowcy. W dokumentacji z łatwością można znaleźć faktury na zakup blachy i odpowiadające im faktury sprzedaży, gdzie ilość blachy zakupionej odpowiada ilości blachy sprzedanej (nawet do dwóch miejsc po przecinku), co oznacza, że dokładnie wyliczono ilość blachy i tyle sprzedano, bez dokonywania zwrotu towaru, który mógłby zalegać potem na magazynie. Organ wskazał na brak wiarygodności zeznań.

W ocenie organu podatnik zaniżył przychód wystawiając w dniu 16 grudnia 2014 r. fakturę dla J. T. za wykonanie usługi montażu okien w mieszkaniu na kwotę 629,63 zł brutto. Organ uznał za wiarygodne zeznania J. T. złożone w dniu 3 grudnia 2015 r. w których wyjaśnił on, że za usługę zapłacił kwotę 1300-1400 zł. Wskazał, że wyjaśnienia świadka dotyczące częstych wizyt i zakupów dokonywanych przez niego w firmie PHU Z. w żaden sposób nie tłumaczą faktu, że trzykrotnie przesłuchiwany złożył radykalnie sprzeczne ze sobą zeznania dotyczące okoliczności zakupu okien.

W sprawie wystąpiły równocześnie nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 1.600 zł związane z pobytem w Hotelu "G." T.G. od 6 lutego 2014 r. do 9 lutego 2014 r., dla dwóch osób. Z wyjaśnień podatnika wynika, że faktura ta dotyczy szkolenia (spotkania biznesowego) z nowości firmy A., w którym uczestniczyli: z firmy A. W.P. oraz z firmy Z. P. Z. i M.B.. Z odpowiedzi hotelu wynika, że wystawiona faktura dotyczy pobytu dwóch osób dorosłych - P. Z. oraz osoby towarzyszącej przedstawionej wyłącznie z imienia jako Pani M.. W piśmie wskazano, że świadczenie "pobyt z oferty" kwota 1.728 zł zawiera koszt usługi noclegowej oraz gastronomicznej, na którą składają się śniadania i obiady. Nie dotyczy natomiast ewentualnego kosztu szkolenia.

W.P. z firmy A. poinformował, że uczestniczył w szkoleniu w dniach 6 - 9 lutego 2014 r. w Hotelu G. w Wiśle oraz, że z tytułu uczestnictwa w szkoleniu nie ponosił żadnych wydatków. Nie udzielił informacji o osobach, które uczestniczyły w szkoleniu w Wiśle, nie podał też tematu szkolenia. Zeznał, że uczestniczył w spotkaniu biznesowym o charakterze szkoleniowym dotyczącym zasad wprowadzania nowego produktu tj. blachodachówki o nazwie karpiówka. Nie potrafił wskazać kiedy dotarł do Wisły, ani w jakich dniach spotkanie się odbywało. Organ uznał zeznania świadka za niewiarygodne.

W ocenie organu koszt ten dotyczy wyjazdu prywatnego i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W dokumentacji podatkowej nie przedłożono żadnych dokumentów dotyczących opisanego wyjazdu, w tym faktury dokumentującej kosztu pobytu W.P., innych dokumentów dotyczących opisanego wyjazdu, przedłożono jedynie broszurę reklamową: "K. jedyna taka blachodachówka". Ujęcie faktury za usługi noclegowe, które nie są związane z prowadzoną działalnością, stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 p.d.o.f. i skutkuje zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.600 zł.

W PKPiR za 2014 r. (wersja po korekcie) ujęto za lipiec 2014 r. kwotę 1.505,93 zł z tytułu "usługa noclegowa" i "opłata miejscowa". Z wyjaśnień P. Z. wynika, że faktura ta dotyczy wyjazdu szkoleniowego. W szkoleniu według oświadczenia podatnika uczestniczyli podatnik, M.B.i D.S.. Z pisma D. Sp. z o.o. wynika, że na terenie ośrodka w terminie 4 – 11 lipca 2014 r. przebywał P. Z., który wynajmował domek letniskowy. Wystawiona faktura nr [...] dotyczyła należności z tytułu wynajęcia domku oraz opłaty klimatycznej. W karcie meldunkowej został zgłoszony pobyt P. Z., M.B., oraz N.B. i J. Z. (wskazanych na karcie jako dzieci w wieku 4-12 lat). Spółka nie otrzymała zlecenia organizacji szkolenia od firmy F.H.U. "Z. P. Z." oraz nie ma informacji na temat organizacji szkolenia dla innych przedsiębiorców przez D. w tym okresie. Podatnik nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego przebywanie w ośrodku D.S. Jako niewiarygodne organ ocenił zeznania D.S.. Jakkolwiek potwierdził on, że uczestniczył szkoleniu, jako miejsce szkolenia wskazał domek letniskowy nad jeziorem, że tematami szkolenia było obliczanie więźby dachowej na dach, wprowadzenie nowych powłok na dach i przeciwdziałanie konkurencji, to w trakcie przesłuchania zmieniał swoje zeznania co do ilości osób uczestniczących w szkoleniu. Stwierdził, że uczestniczył w szkoleniu 8 godzin, które jego zdaniem trwało 2 dni. Nie dysponował żadnym dowodem potwierdzającym jego pobyt we wskazanym okresie w W.. Zdaniem organu, skoro podatnik posiada w swojej dokumentacji wyłącznie fakturę dokumentującą pobyt 4 osób - dwóch osób dorosłych, tj. P. Z. i M.B. oraz dwójki dzieci, tj. N.B. i J. Z., koszt ten nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i ma charakter prywatny. Ujęcie faktury na usługi noclegowe, które nie są związane z prowadzoną działalnością skutkuje zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.505,93 zł.

Organ podkreślił, że wyjazd do W. (w góry) zorganizowany w okresie zimowym (w lutym) i wyjazd na Mazury zorganizowany w okresie letnim (w lipcu) zbiega się z okresem najbardziej popularnych terminów wypoczynków w danych rejonach kraju. Za typowo rekreacyjnym i prywatnym charakterem tych wyjazdów świadczy ich skład osobowy. W obydwu przypadkach w wyjazdach uczestniczyła M. B., a w jednym z nich również dwoje dzieci i pies.

Organ zakwestionował ponadto ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (po korekcie) jako kosztu podatkowego kwoty 200 zł, stanowiącej zaliczkę na usługę - umieszczenie reklamy na 5000 sztuk książeczek opłat wystawioną przez E.. Organ wyjaśnił, że wpłacana zaliczka na poczet ceny towaru czy usługi nie ma charakteru definitywnego, może zostać zwrócona i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wskazał też na wadliwe ujęcie jako kosztu za lipiec 2014 r. faktury nr [...]. Wyjaśnił, że skoro należność z tej faktury została uregulowana 5 sierpnia 2014 r., zatem kwota 403,68 zł stanowi koszt uzyskania przychodu w sierpniu 2014 r.

W oparciu o art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że w prowadzonej przez P. Z. podatkowej księdze przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów i kosztów za 2014 r. nie uznaje się za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. Kwota niewpisanego przychodu wynosi 140.799,78 zł (przekracza 0,5% kwoty przychodu wykazanego w PKPiR za 2014 r.) W związku z powyższym stwierdzono, że PKPiR w części dotyczącej przychodu prowadzona była nierzetelnie.

Kwota błędnie wpisanego kosztu wynosi 3.305,93 zł, co nie przekracza 0,5% kwoty kosztów wykazanych w PKPiR za 2014 r. W związku z powyższym stwierdzono, że PKPiR za 2014 r. w części dotyczącej kosztów prowadzona była wadliwie.

W zeznaniu rocznym PIT-36L za 2014 r. oraz w jego korektach P. Z. nie odliczył składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Wobec powyższego ustalono na podstawie przedłożonych dokumentów przysługujące podatnikowi odliczenia z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 8.597,56 zł oraz odliczenie na ubezpieczenie społeczne (7,75%) w wysokości 2.786,73 zł.

Uwzględniając wszystkie wyżej opisane ustalenia dyrektor określił przychód z tytułu prowadzonej przez P. Z. w 2014 r. działalności gospodarczej w kwocie 1.787.017,11 zł, skorygowanej w stosunku do określonego w decyzji organu I instancji w wysokości 1.789.828,51 zł o kwotę 2.811,40 zł, zaewidencjonowaną już w PKPiR za 2014 r. przez podatnika. Jednocześnie określono koszty uzyskania przychodów za 2014 r. w kwocie 1.725.412,16 zł. Należne zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wyniosło 7.285 zł. Następnie organ dokonał wyliczenia wysokości miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014r.: 7.285 zł / 12 miesięcy = 607 zł oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień 30 stycznia 2015 r. od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości 309 zł.

Dyrektor podniósł, że naczelnik prawidłowo wykorzystał jako materiał dowodowy dokumenty wyłączone z akt sprawy na podstawie art. 179 § Ordynacji podatkowej, z uwagi na konieczność ochrony interesu publicznego, co szczegółowo uzasadniono w wydanych postanowieniach organu pierwszej instancji. Na postanowienie organu pierwszej instancji z [...] nr [...] w sprawie odmowy możliwości zapoznania się z pełną treścią dokumentów wyłączonych z akt sprawy strona nie wniosła zażalenia. W sprawie nie wystąpiła również konieczność korzystania z opinii biegłego.

P. Z. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzję dyrektora. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 p.d.o.f., oraz § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 1037 ze zm.), a także naruszenie przepisów dotyczących postępowania, tj. art. 23, art. 120, art. 123 § 1, art. 129, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 190 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej,

W uzasadnieniu podniósł, że naczelnik w ponownie prowadzonym postępowaniu wystąpił rzekomo do kilku przedsiębiorców zajmujących się podobną działalnością z prośbą o informacje dotyczące strat w materiałach, ubytków powodujących obniżenie wartości, "białej korozji" itp. Dane ich zostały zanonimizowane, a w aktach sprawy znajdują się różne odpowiedzi. Zdaniem skarżącego, trudno jest je w ogóle zweryfikować w zakresie wymogów kompletnego gromadzenia materiału dowodowego i jego obiektywnej weryfikacji. Nie wiadomo, czy podmioty, do których wystąpiono prowadzą działalność w warunkach dających się porównać z tymi, jakie ma skarżący. Brak możliwości ich oceny, skutkujący choćby brakiem możliwości wnioskowania o przesłuchanie ich w charakterze świadków, gdzie strona mogłaby zadawać pytania, powoduje, że doszło do naruszenia w sposób rażący zasady jawności postępowania wyrażonej w art. 129 Ordynacji podatkowej, którego nie uchyliły ani nie zmieniły przepisy o RODO. Skutkuje to także naruszeniem art. 123 § 1 tej ustawy, czyli zasady czynnego udziału strony. Fakt występowania zjawiska tzw. "białej korozji" potwierdził przesłuchany w charakterze świadka jeden z głównych dostawców skarżącego, producent blachy dla pokryć dachowych, przedstawiciel firmy A. K.P.. W takiej sytuacji jedynym obiektywnym dowodem mogłaby być opinia biegłego.

Skarżący wielokrotnie podkreślał w obszernie składanych wyjaśnieniach, czego nie zakwestionowano w postępowaniu, że wyprzedaż uszkodzonych i skorodowanych blach dotyczyła materiałów zgromadzonych przez niego na przestrzeni wielu lat, miała charakter jednorazowy, incydentalny, zastępowała złomowanie, gdyż niepełnowartościowy materiał został wykorzystany przez nabywców m.in. w pomieszczeniach gospodarczych, co potwierdzili kolejno przesłuchani w charakterze świadków. Żaden ze świadków nie zaprzeczył, że nabył towary za cenę podaną na fakturach i nie wskazał innej. Wielu podkreślało, że nabyli blachę i inne elementy tylko ze względu na ich cenę, nie analizując zakupu pod kątem natychmiastowego wykorzystania. Świadkowie nie odnosili się i prowadzący postępowanie ich o to nie pytali, w którym roku wyprzedawany towar został wyprodukowany lub kiedy nabył go skarżący. Organ stwierdził, że z akt wynika, iż wyprzedawany towar pochodzi z zakupów dokonanych w roku 2014. Ani z ksiąg, ani ze spisów z natury z lat poprzednich nie wynika, by teza ta znalazła oparcie w zgromadzonych dowodach. Organ nie wykazał, aby wyprzedawane towary miały jakiekolwiek inne zastosowanie niż te, o których zeznawali świadkowie.

Nie można także interpretować na niekorzyść skarżącego wewnętrznie sprzecznych i zmienianych kilkukrotnie zeznań J. T. dotyczących montażu okien. Zdaniem skarżącego, zastosowanie oszacowania podstawy opodatkowania nie znajdowało w tej sprawie uzasadnienia. Dokumenty źródłowe nie zostały podważone, fakt dokonania sprzedaży na warunkach zaewidencjonowanych w księgach potwierdzony został innymi dowodami, w tym zeznaniami nabywców.

Zakwestionowane wydatki dotyczące spotkań biznesowych zawierają się w pojęciu kosztów zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Przekładały się one na współpracę i zakupy w firmach, których przedstawiciele brali w nich udział. Szkolenia są także niezbędne, jeżeli uwzględni się trudne warunki konkurencji rynkowej oraz procedury wymagane przez dostawców P. Z. Niemożliwe do zaakceptowania jest kwestionowanie wydatków dotyczących spotkań z konkretnymi kontrahentami, z którymi skarżący współpracował i współpracuje. Nie jest kwestionowany w tego typu imprezach udział członków rodzin. D.S. potwierdził, że pobyt w W. miał charakter szkoleniowy. W.P. potwierdził z kolei biznesowy charakter spotkania w hotelu w W.. Nieuznanie ich za wydatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zostało przez organ udowodnione.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2019.2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz.U.2018.1302 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę, w wyżej zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie jest uzasadniona, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podzielił też i uznał za niewadliwe ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego. Znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a Sąd przyjął je za podstawę dalszych rozważań.

Przedmiotem sprawy jest ocena prawidłowości określenia skarżącemu przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Określenie zobowiązania było konsekwencją podwyższenia przychodu o wartość ustalonej w drodze oszacowania sprzedaży materiałów wyszczególnionych na 9 fakturach, wystawionych przez P. Z. w dniu 31 grudnia 2014 r., wartość sprzedaży okien z montażem oraz korekty podstawy opodatkowania przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługę hotelową i wynajem domku letniskowego.

Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wadliwie ustalonego stanu faktycznego, przez wadliwą ocenę materiału dowodowego co skutkowało naruszeniem prawa materialnego art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przeprowadzona ocena legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, a także czynności podejmowanych przez organ w toku prowadzonego postępowania podatkowego pozwala stwierdzić, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zebrały dowody a dokonały ich oceny nie wykraczające poza ramy określone w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu organ podatkowy miał podstawę by uznać, że księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów była w 2014 r. prowadzona nierzetelnie zaś w części dotyczącej kosztów była prowadzona wadliwie.

Z przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy jako szczególny rodzaj dokumentu korzystają z domniemania prawdziwości zawartych nich zapisów. Dla oceny, czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. W sytuacji, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, gdy analiza zapisów wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, gdy istnieją rozbieżności między zapisami księgi, a dokumentami źródłowymi lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń należy uznać ją za nierzetelną i nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Organ podatkowy opierając się na ustaleniach kontroli podatkowej, spisach towarów na koniec 2013 r. i na zakończenie 2014 r. wykazał nierzetelność ewidencji po stronie sprzedaży polegającą na zaniżeniu przychodu z 9 faktur VAT wystawionych w dniu 31 grudnia 2014 r. na łączną kwotę 3458,02 zł brutto (2811,40 zł. netto) oraz przychodu ze sprzedaży okien. Wykazana na fakturach wartość sprzedaży rażąco odbiegała od kwoty nabycia, jak również od wartości materiałów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Podnoszone przez skarżącego przyczyny obniżenia ceny zostały przez organ ocenione zgodnie z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ skutecznie podważył zeznania podatnika oraz świadków (nabywców towarów), że cena sprzedaży uwidoczniona na zakwestionowanych fakturach wynikała z obniżenia wartości towaru będącej konsekwencją uszkodzeń wynikających z upływu czasu, warunków przechowywania, faktu, że sprzedaż dotyczyła resztek towarów, elementów rozkompletowanych. Istotnym dla oceny było porównanie stanów remanentowych na koniec 2013 i 2014 r. Jak zauważył organ analiza danych zawartych w spisie z natury wskazuje, że towary objęte zakwestionowanymi fakturami z 31 grudnia 2014 r., zostały, co do zasady nabyte w 2014 r. Nie zostały bowiem ujęte, ewentualnie występują sporadycznie, w ilościach mniejszych niż wykazane na przedmiotowych fakturach w spisie z natury na koniec 2013 r. Wielkość sprzedaży udokumentowanej fakturą S.M. nie pozwala na przyjęcie, że obniżenie cen wynikało ze sprzedaży resztek blachodachówki. Jak zasadnie podnosi organ budzi wątpliwości przyjęty przez podatnika sposób wyprzedaży ograniczony do grona zaufanych osób jak również rozmiar i skala przeceny towarów, nie spotykana u innych przedsiębiorców prowadzących podobną działalność gospodarczą. Uzasadnione wątpliwości budzą też wskazane jako przyczyny wyprzedaży - zwroty niewykorzystanych towarów w sytuacji, gdy powierzchnia dachu jest mierzalna, o czym świadczą znajdujące się w dokumentacji faktury zakupu odpowiadające fakturom sprzedaży. Sąd podziela ustalenia że doszło do zaniżenia przychodu z tytułu udokumentowanej fakturą z 16 grudnia 2014 r. sprzedaży usługi montażu okien dla J. T.. Nie narusza zasad określonych w art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej ocena jako wiarygodnych zeznań J. T. złożonych w dniu 3 grudnia 2015 r., w których określił wartość usługi na kwotę 1300 -1400 zł. Ocenę tę wzmacnia zestawienie wskazywanej przez J. T. daty złożenia zamówienia z fakturą zakupu przez firmę skarżącego zamontowanych o niego okien za kwotę 1109.70 zł. Uwzględniając zasady opłacalności prowadzenia działalności gospodarczej nie jest możliwe przyjęcie zamówienia na montaż okien wraz z materiałem o wartości wskazanej w fakturze - 620 zł, tj. kwotę dwukrotnie niższą niż cena zakupu. Także eksponowane przez organ sprzeczności między kolejnymi zeznaniami złożonymi przez świadka dotyczące tak przyjęcia zamówienia, przyczyny obniżenia ceny z uwagi na stwierdzoną na etapie montażu jakość dostarczonych okien, czynią kolejne zeznania niewiarygodnymi.

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy został zgromadzony w sposób pełny i wyczerpujący i takiej też ocenie został poddany. Księga przychodów i rozchodów części dotyczącej przychodów w 2014 r. nie spełniała wymogu rzetelności pozwalającego na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Dokonana przez organy ocena, nie narusza zasad określonych w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący, kwestionując ustalenia organów podatkowych i zarzucając naruszenie przepisów postępowania, nie przedstawił dowodów podważających stanowisko organów podatkowych. To na skarżącym ciąży obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Jeżeli tego nie czyni, samo kontestowanie działań organów podatkowych nie jest wystarczające dla wykazania swoich racji.

Ustalenie, że zapisy zawarte w księdze przychodów i rozchodów nie obrazowały rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej dawało podstawę, w oparciu o przepis art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, do nie uznania księgi w części dotyczącej przychodu za dowód w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją odrzucenia ksiąg podatkowych jest utrata przez nie szczególnej mocy dowodowej. Jakkolwiek są one nadal dowodem w postępowaniu, to podlegają, tak jak inne dokumenty, swobodnej ocenie pod kątem prawdziwości zawartych w nich zapisów. W sytuacji, gdy prowadzona dokumentacja oraz inne dowody uzyskane w toku postępowania zawierają dane wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania następuje to zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - na podstawie tych danych. Natomiast jeśli te dane nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ jest zobowiązany do uzasadnienia wyboru metody oszacowania. W przedmiotowej sprawie organ wyjaśnił przyczyny dla których uznał, że brak jest podstaw do stosowania jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej w czystej postaci, wskazując, że chodziło o doszacowanie podstawy opodatkowania. Należy zauważyć, że mimo szerokiego wachlarza metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. Wybór sposobu szacowania powinien być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Wybrana metoda musi spełniać określoną w tym przepisie dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej zaś organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy.

Zdaniem organu, uwzględniając dostępne dane wynikające z dokumentów źródłowych zebranych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, zeznań świadków, skarżącego, odpowiedzi przedsiębiorców istniała możliwość określenia podstawy opodatkowania w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organu pierwszej i drugiej instancji przedstawiono szczegółowe omówienie metody przyjętej do wyliczenia podstawy opodatkowania. Wartość sprzedaży materiałów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach została oszacowana w oparciu o wartość netto zakupu (ustaloną przy uwzględnieniu daty nabycia towarów wskazanych przez podatnika, uwzględnieniu spisów remanentowych), zwiększoną o średnią marżę stosowaną przez podatnika dla poszczególnych grup towarów, z uwzględnieniem ubytków naturalnych (w wysokości 3% ustalonej jako średnia wskazana przez przedsiębiorcę, który podał największą skalę uszkodzenia towarów) oraz przeceny towarów w zależności od daty nabycia 30% w 2014 r. i 50% w 2013 i wcześniej.

Sąd nie dopatrzył się błędów i nieprawidłowości, które dyskwalifikowałyby przyjętą metodę. W orzecznictwie jak i w doktrynie ugruntowany jest pogląd, że wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1540/11 dostępny jak i powołane orzecznictwo na orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia rzeczywistego obrotu. (por. wyrok WSA w Lublinie z 10 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 581/06, wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 553/09). "Zatem kryterium oceny zasadności zastosowania indywidualnej metody oszacowania powinien być zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz stosowne przepisy Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiący, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym" (zob. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3076/13). Przyjęta przez organy metoda szacowania polegająca na wyliczeniu przychodu w oparciu o dostępne dane zgromadzone w toku postępowania znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jest logiczna, spójna, uwzględnia rodzaj prowadzonej działalności i zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, co wypełnia wymóg z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamych. Ustalenie takie zawiera w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. wyrok NSA z 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 651/13). Każda metoda szacowania podstawy opodatkowania może być obarczona błędem, bowiem istotą szacowania jest określenie podstawy opodatkowania nie wysokości odpowiadającej rzeczywistej sprzedaży ale zbliżonej do sprzedaży faktycznej.

Sąd podziela ustalenia i ocenę organu który zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku związanego z pobytem w okresie od 6 do 9 lutego 2014 r. dwóch osób w Hotelu G., udokumentowanego fakturą VAT nr [...] oraz wydatku udokumentowanego fakturą nr [...] związanego z wynajęciem domku letniskowego oraz uiszczeniem opłaty klimatycznej w okresie od 4 do 11 lipca 2014 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Związek ten należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Nie będzie traktowany jako koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania. Skoro zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, to tym samym ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie podatnik takiego związku zakwestionowanych wydatków z przychodami nie wykazał. Faktura nr [...], która według wyjaśnień podatnika miała dokumentować spotkanie biznesowe dotyczyła pobytu dwóch osób - skarżącego i osoby towarzyszącej – Pani M., obejmowała wyłącznie usługę noclegową dla dwóch osób. Brak udokumentowania wydatków związanych z pobytem uczestnika spotkania W.P. – udziałowca Spółki jawnej A., sprzeczności jego wyjaśnień i zeznań na temat ponoszenia kosztów związanych z uczestnictwem w tym spotkaniu uzasadnia stanowisko organu, że związek wydatków za usługi noclegowe w Hotelu G. z prowadzoną działalnością gospodarczą nie został wykazany. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodu stanowi też przyjęcie za koszt podatkowy wydatku związanego z wynajęciem domku letniskowego oraz uiszczeniem opłaty klimatycznej. Należy podzielić ocenę organu, który wskazał, że twierdzenia podatnika co do charakteru wydatków nie korespondują z wyjaśnieniami przekazanymi przez Resort N.. Kartą meldunkową został potwierdzony pobyt w ośrodku oprócz skarżącego, M.B. oraz dwojga dzieci. Brak dowodów potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z organizacją szkolenia, w tym związanych z pobytem w ośrodku D.S., w zestawieniu z wskazanymi przez organ sprzecznościami w jego zeznaniach, czyni uzasadnionym stanowisko organu, że wydatki na wynajęcie domku letniskowego miały charakter prywatny. Wbrew zarzutom skargi tezy o biznesowym i szkoleniowym charakterze spotkań Wiśle i w Wilkasach nie można wyprowadzić z zeznań W.P. i D.S.. Organ w sposób uprawniony uznał te zeznania za niewiarygodne wskazując na ich wewnętrzne sprzeczności, jak również dokonując ich oceny w powiązaniu z informacją pozyskaną z hotelu i ośrodka dotyczącą osób korzystających z usług, zakresu usług. Dokonana ocena nie narusza zasad określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Argumentacja skargi, koncentruje się na wykazaniu, że koszty spotkań integracyjnych, biznesowych, koszty szkoleń są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Należy zauważyć, że przyczyną dla której organ zakwestionował zasadność zaliczenia wydatków na usługę noclegową, wynajęcie domku letniskowego do kosztów podatkowych było uznanie, że są to wydatki poniesione na cele prywatne podatnika, nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 129 i art. 123 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy stanowi odstępstwo od zasady jawności postępowania dla strony wyrażonej w art. 129 Ordynacji podatkowej i jako wyjątek może nastąpić jedynie w sytuacjach określonych przez ustawodawcę. W świetle art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej zarówno w toku postępowania, jak i po jego zakończeniu strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo podatnika do wglądu w akta sprawy, wynikające z art. 178 Ordynacji podatkowej, nie ma charakteru absolutnego i doznaje ograniczeń przewidzianych w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie organ ograniczył swobodny dostęp strony do akt prowadzonej wobec niej sprawy z uwagi na ochronę interesu publicznego. Należy jednak zauważyć, że strona miała możliwość zapoznania się z tymi dokumentami, po ich zanonimizowaniu, co oznacza, że miała możliwość ustosunkowania się do informacji wynikających z pism jak również podważania wynikających z nich danych.

Z powyższych względów Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 129 i art. 123 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ realizując wymóg art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej wskazał fakty, które stały się podstawą do postawienia tezy, że księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie i w sposób wadliwy, wyjaśnił przesłanki zastosowanej metody ustalenia podstawy opodatkowania, wskazał dowody na podstawie których uznał, że wydatki na usługę hotelową oraz wynajęcie domku letniskowego nie są kosztami uzyskania przychodu.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. Zarzut naruszenia art. 14 ust. 1, art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie jest uzasadniony.

Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzających naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s. oddalił skargę.