Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 768/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 170
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Arkadiusz Tomczak (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 134/17 w sprawie ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowań zakończonych decyzją w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 134/17, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., po rozpoznaniu skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z [...] listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania, uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł o kosztach postępowania sądowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismami z 22 sierpnia 2016 r. R. G. zwrócił się o wznowienie postępowań w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Celnej w Gdyni:

- z [...] września 2011 r. określającymi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym spółce A, którymi utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni

- z [...] sierpnia 2012 r., którymi umorzono postępowania odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni

Decyzjami z [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni odmówił wznowienia wskazanych postępowań.

Strona skarżąca złożyła odwołania od decyzji odmawiających wznowienia postępowań, wnosząc o ich uchylenie

Dyrektor Izby Celnej w Gdyni postanowieniem z 3 listopada 2016 r. połączył do wspólnego prowadzenia 9 postępowań odwoławczych, a następnie decyzją z [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzje, którymi odmówiono wznowienia postępowań

Dyrektor Izby Celnej w Gdyni przywołując brzmienie art. 240 § 1 pkt 11 i art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – dalej jako "O.p.", podtrzymał stanowisko organu I instancji, że w sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania, albowiem wniosek nie pochodził od strony postępowania. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że skarżący jako wspólnik zlikwidowanej spółki jawnej może zostać uznany za stronę w postępowaniu. Powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwa wskazał, że po przeprowadzonej likwidacji i wykreśleniu spółki z rejestru występują skutki analogiczne jak w przypadku śmierci osoby fizycznej, a wspólników nie należy traktować jak jej spadkobierców, a więc następców prawnych spółki, która zakończyła swój byt. Poza postępowaniem likwidacyjnym i po zakończonym bycie prawnym związanym z wykreśleniem spółki nie można realizować przysługujących jej praw, a wspólników nie można traktować jako jej następców prawnych. Organ wskazał, że byli wspólnicy zlikwidowanej spółki jawnej jako osoby trzecie w rozumieniu Ordynacji podatkowej (art. 115 § 1 O.p.) nie mają interesu prawnego w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie opisanej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Gdyni.

Decyzji zarzucono naruszenie art. 115 § 1, art. 133 § 1, art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 2, art. 64 ust. 1 i 3, art. 3 Konstytucji RP poprzez błędne ustalenie, że na gruncie niniejszej sprawy nie zachodzi związek pomiędzy ustalonym w sprawie stanem faktycznym a wskazanymi wyżej przepisami poddanymi wykładni opartej o wiedzę, poglądy doktryny oraz orzecznictwo NSA i WSA, co spowodowało, że organ uznał, że skarżący nie jest stroną postępowania o wznowienie i w konsekwencji wydał zaskarżoną decyzję, w sytuacji, w której prawidłowo przeprowadzona wykładnia zastosowanych przepisów prowadzi do ustalenia, że skarżący jest stroną tego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 4 kwietnia 2017 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Wyjaśnił, że treść art. 243 § 3 O.p. należy odczytywać w ten sposób, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminu do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 O.p. (wyroki NSA z 20 czerwca 1991 r., IV SA 487/91, ONSA z 1991 r. Nr 2, poz. 50; z 31 lipca 2003 r., III SA 3125/01, LEX nr 90439).

Zdaniem Sądu I instancji prokonstytucyjna wykładnia Ordynacji podatkowej przyznaje byłym wspólnikom spółki jawnej analogiczne uprawnienia, jakie mają byli wspólnicy spółki cywilnej w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaconego podatku. Celem zastosowania tej wykładni jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej.

Sąd I instancji wskazał, że kwestia legitymacji strony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty była badana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 (publ. OTK-A 2009/3/26) stwierdził, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, Nr 85, poz. 727, Nr 86, poz. 732 i Nr 143, poz. 1199, z 2006 r. Nr 66, poz. 470, Nr 104, poz. 708, Nr 143, poz. 1031, Nr 217, poz. 1590 i Nr 225, poz. 1635, z 2007 r. Nr 112, poz. 769, Nr 120, poz. 818, Nr 192, poz. 1378 i Nr 225, poz. 1671, z 2008 r. Nr 118, poz. 745, Nr 141, poz. 888, Nr 180, poz. 1109 i Nr 209, poz. 1316, 1318 i 1320 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97) w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji. Sąd I instancji wyjaśnił, że co prawda rozważania Trybunału dotyczyły jedynie wspólników spółki cywilnej, niemniej jednak, uwzględniając że pomiędzy taką spółką a spółką jawną występują pewne normatywne różnice, należało uznać, że nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku mógł i wypowiedział się tylko co do sytuacji byłych wspólników spółek cywilnych, gdyż z mocy art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym był związany granicami pytania prawnego. Natomiast dokonana nowelizacja art. 75 § 2 O.p. ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. nr 197, poz. 1306) - w związku koniecznością wykonania obowiązku wynikającego z przywołanego wyroku – uwzględniła jedynie regulacje dotyczące sytuacji byłych wspólników spółki cywilnej. W tej sytuacji należało uznać, że w konsekwencji takich działań sytuacja byłych wspólników spółek jawnych oraz innych spółek nieposiadających osobowości prawnej nie została w sposób prawidłowy uregulowana, czemu sprzeciwiają konstytucyjne zasady równości (art. 32 ust. 1) oraz poszanowania własności (art. 64 ust 1 i 3). Sąd I instancji wskazał też, że w kwestii przyznania byłemu wspólnikowi spółki jawnej uprawnień do występowania jako strona w postępowaniu dotyczącym zwrotu nadpłaty podatku wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 703/12 (publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), który uznał, że prokonstytucyjna wykładnia przepisu art. 75 § 2 oraz art. 81 § 1 O.p., tj. wykładnia zgodna z art. 2, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 3 Konstytucji, wymaga przyznania byłym wspólnikom spółki jawnej analogicznych uprawnień, jakie mają byli wspólnicy spółki cywilnej. W ocenie NSA brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, że w zakresie zwrotu różnicy podatku VAT byli wspólnicy spółek cywilnych i spółek jawnych są zrównani w swoich prawach, natomiast w zakresie wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, ich prawa nie są równe.

WSA zauważył, że stosownie art. 133 § 2a O.p. stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku. Zgodnie z art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, wynikające z działalności tej spółki. Natomiast § 2 stanowi, że przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz za zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy również był on wspólnikiem. Wskazał, że skoro byłemu wspólnikowi spółki cywilnej przyznano możliwość ubiegania się o zwrot podatku, to również w odniesieniu do spółki jawnej należy postąpić analogicznie, albowiem w omawianej sytuacji również istnieje podmiot, któremu można zwrócić nienależnie pobraną akcyzę.

Sąd I instancji wyjaśnił wreszcie, że rozwiązanie spółki jawnej nie oznacza, że ustał byt prawny podmiotów uprawnionych do występowania w charakterze stron postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty i zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego, prowadzonego w ramach wznowienia tego postępowania na podstawie art. 240 - 246 O.p. Działający w imieniu rozwiązanej spółki jawnej jej byli wspólnicy, jako osoby fizyczne posiadają zdaniem WSA przymiot stron postępowania w rozumieniu art. 241 § 1 w związku z art. 133 O.p.

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku opisanemu wyrokowi zarzucił:

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez WSA ocen prawnych zawartych w orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących kwestii uzyskania przez skarżącą przymiotu strony w postępowaniach dotyczących decyzji wydanych w stosunku do zlikwidowanej spółki jawnej i określających jej zobowiązania podatkowe,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 241 § l w związku z art. 133 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś §§ 1, 2a i 2b tego przepisu, poprzez uznanie, że działający w imieniu rozwiązanej spółki jawnej jej byli wspólnicy, jako osoby fizyczne posiadają przymiot stron postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań podatkowych spółki,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie zaistniały podstawy do odmowy wznowienia postępowania podatkowego.

Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał m.in., że w ramach postępowania podatkowego, w toku którego doszło do rozwiązania spółki jawnej, organ podatkowy wydał w konsekwencji tej okoliczności decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi skarżącego (jako byłego wspólnika) do WSA w Gdańsku, który postanowieniem z 10 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1183/12 odrzucił skargę stwierdzając, że "(...) postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego, w którym dochodzi do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, może toczyć się jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie. Stroną takiego postępowania nie mogą być natomiast wspólnicy spółki jawnej, albowiem nie mają interesu prawnego w postępowaniu, które odnosi się do zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika, podmiotu odrębnego od osób będących wspólnikami spółki. Powyższa reguła dotyczy również byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej". Stanowisko to zostało zaakceptowane postanowieniem NSA z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 343/13, wydanym na skutek skargi kasacyjnej skarżącej. Powyższe orzeczenia - jako prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych - wiązały organ i WSA w Gdańsku w zakresie spraw dotyczących zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki jawnej, której wspólnikiem był skarżący. Skarżący kasacyjnie organ podkreślił przy tym, że sprawa, w której doszło do umorzenia postępowania odwoławczego miała za przedmiot te same zobowiązania podatkowe, które były przedmiotem wniosku skarżącego o wznowienie postępowania podatkowego. Była to zatem ta sama "sprawa administracyjna (przedmiotowo i podmiotowo), rozpatrywana jedynie w różnych trybach przez organ podatkowy oraz sądy administracyjne. Zauważył też, że WSA w Gdańsku odnośnie R. i B. G. w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od marca do czerwca oraz od września do grudnia 2009 roku wydał jednobrzmiące postanowienia o sygn. akt I SA/Gd od 1182 do 1197/12, w których zwarł tożsamą ocenę prawną co do kwestii następstwa prawnego skarżących. Skargi kasacyjne od tych postanowień zostały przez NSA oddalone. Tym samym w każdym z miesięcy objętych wnioskiem o wznowienie postępowania wyrażona została ocena prawna co do kwestii byłego wspólnika spółki jawnej jako strony postępowania wznowieniowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Za podstawę wyroku z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 134/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni. Pismami z 22 sierpnia 2016 r. R. G. wniósł o wznowienie postępowań w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z [...] września 2011 r. określającymi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym spółce jawnej oraz decyzjami z [...] sierpnia 2012 r. umarzającymi postępowania odwoławcze.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 4 kwietnia 2013 r., I GSK 343/13 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej R. G. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1183/12 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z [...]

sierpnia 2012 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku akcyzowego oddalił skargę kasacyjną prezentując następujący pogląd: "Postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego, w którym dochodzi do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe, może toczyć się jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie. Byli wspólnicy zlikwidowanej spółki jawnej jako osoby trzecie w rozumieniu Ordynacji podatkowej (art. 115 § 1 tej ustawy) nie mają interesu prawnego w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika. Zarówno przepisy ustawy o podatku akcyzowym, jak i ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują następstwa prawnego wspólników w przypadku zlikwidowania spółki jawnej i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego. Rozwiązanie bądź likwidacja spółki jawnej powoduje utratę przez nią podmiotowości podatkowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Skoro zgodnie z przepisami prawa materialnego, podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka jawna, to w momencie jej likwidacji - wykreślenia z KRS - wspólnicy tracą legitymację do występowania w postępowaniu dotyczącym zobowiązań spółki, w tym do składania odwołań od decyzji kierowanych do spółki, jak również nie nabywają automatycznie statusu strony jako byli wspólnicy zlikwidowanej spółki w postępowaniu sądowoadministracyjnym, gdyż nie są następcami prawnymi spółki jawnej, a jedynie osobami trzecimi w rozumieniu Ordynacji podatkowej, w stosunku do których może zostać ewentualnie wydana - w odrębnym postępowaniu - decyzja o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki."

Według art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak podnosi się w orzecznictwie sądowym, istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydając rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2225/16, LEX nr 2559675). Skoro moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty w nim wymienione muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, oznacza to, że w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 561/2018, LEX nr 2536679). Skutek pozytywny prawomocności orzeczenia sądu administracyjnego statuuje związanie sądów administracyjnych, stron postępowania sądowoadministracyjnego, innych sądów oraz innych organów państwowych i innych podmiotów stanem prawnym wynikającym z treści prawomocnego orzeczenia, to jest wyrażoną w nim oceną zgodności z prawem skontrolowanego aktu lub czynności organu administracji publicznej. Nie jest zatem dopuszczalne formułowanie przez strony (uczestników) postępowania sądowoadministracyjnego, organy administracji publicznej i inne organy państwowe, sądy administracyjne i inne sądy ustaleń oraz ocen prawnych sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt I OSK 1057/16, LEX nr 2486260). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 224/16, LEX nr 2465037).

Orzeczenie pozytywne zawarte w wyroku oddalającym skargę (postanowieniu odrzucającym skargę) powoduje, że w obiegu prawnym pozostaje zaskarżony akt. W tym wypadku, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił skargę na decyzję ostateczną z [...] sierpnia 2011 r., tym samym podzielił argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu tej decyzji. Z kolei, prawomocne orzeczenie pozytywne zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalającym skargę kasacyjną (postanowienie z 4 kwietnia 2013 r., I GSK 343/13) od postanowienia Sądu I instancji spowodowało ten skutek, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu.

Jak wspomniano chociaż co do zasady, stan związania ograniczony jest do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, nie oznacza to, że dla prawidłowego odczytania treści sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 marca 2013 r., II GSK 2322/11 (LEX nr 1334127) stwierdził, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym orzeczeniem. Skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w późniejszym postępowaniu ta kwestia nie może być już w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów objętych orzeczeniem prejudycjalnym, a nie tylko ograniczenie określonego środka dowodowego (por.: wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002 r., V CKN 1110/00, LEX nr 74492). W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99 (ONSA 2001, Nr 1, poz. 7) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że określenie "w granicach danej sprawy" wskazuje, że chodzi o sprawę administracyjną w ujęciu materialnym. Natomiast, zgodnie ze stanowiskiem doktryny (B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym postanowieniu z 4 kwietnia 2013 r. dokonał wykładni prawa. Wykładnia prawa to wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa, ich wiążące odkodowanie (ustalenie jednoznacznej normy) w konkretnej sprawie, co umożliwia prawidłowe ich zastosowanie w sprawie. W tym wypadku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd o prawidłowości umorzenia postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym obecnie skargą kasacyjną wyroku z 4 kwietnia 2017 r. nie uwzględnił związania wynikającego z art. 170 p.p.s.a. prawomocnym postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2013 r., sygn.. akt I GSK 343/13. Tym samym należy stwierdzić, że Sąd I instancji nie uwzględnił w tej sprawie ostatecznego przesądzenia kwestii spornej (legitymacji): Skoro zgodnie z przepisami prawa materialnego, podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka jawna, to w momencie jej likwidacji - wykreślenia z KRS - wspólnicy tracą legitymację do występowania w postępowaniu dotyczącym zobowiązań spółki, w tym do składania odwołań od decyzji kierowanych do spółki, jak również nie nabywają automatycznie statusu strony jako byli wspólnicy zlikwidowanej spółki w postępowaniu sądowoadministracyjnym, gdyż nie są następcami prawnymi spółki jawnej. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku opiera się na podstawach sprzecznych ze stanowiskiem zaprezentowanym w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym postanowieniu. Taka argumentacja podważa i narusza stanowisko interpretacyjne zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym prawomocnym postanowieniu.

Pamiętać tez należy, że WSA w Gdańsku odnośnie R. i B. G. w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od marca do czerwca oraz od września do grudnia 2009 roku wydał także jednobrzmiące postanowienia o sygn. akt I SA/Gd od 1182 do 1197/12, w których zwarł tożsamą ocenę prawną co do kwestii następstwa prawnego skarżących. Skargi kasacyjne od tych postanowień zostały przez NSA oddalone. Tym samym w każdym z miesięcy objętych wnioskiem o wznowienie postępowania wyrażona została ocena prawna co do kwestii byłego wspólnika spółki jawnej jako strony postępowania wznowieniowego.

Przedstawione okoliczności sprawiają, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są uzasadnione. Z uwagi na merytoryczną treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie miało wpływu na jej skuteczność wskazanie w punkcie 1 petititum wniesionego środka naruszenie art.153 p.p.s.a. zamiast art. 170 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, ponieważ uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a. Na koszty te składają się opłata od skargi kasacyjnej (100 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika organu (360 zł) zgodnie z § 14 ust. pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).