Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 508/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 31 października 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 3 i 9
journal: Dz.U. 2003 nr 207 poz 2016
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.  - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych K. P. M. S.A. Oddziału Z. G. L. w L. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 692/06 10 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 652/06 26 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 824/06 w sprawie ze skarg K. P. M. S.A. Oddziału Z. G. L. w L. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 17 lutego 2006 r. nr [...], nr [...] 22 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 , 2004, 2005 rok oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

Wyrokami z: 24 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 629/06,

10 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 652/06 i

26 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 824/06,

wydanymi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargi K. S.A. Oddział "L." w L. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego L.

z 17 lutego 2006 r. nr [...] i

nr [...] i

z 22 marca 2006 r. nr [...]

w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2003, 2004 i 2005.

Z uzasadnień wyroków wynikało, że decyzjami z 10 maja 2005 r., 3 sierpnia 2005 r. i 14 września 2005 r. Prezydent Miasta L. określił Spółce te zobowiązania biorąc pod uwagę przedstawione przez nią dane dotyczące poszczególnych przedmiotów opodatkowania, w tym zagospodarowanie wyrobisk górniczych, w skład których wchodziły: szyby, szybiki, komory główne, przekopy i chodniki. Organ podatkowy I instancji, jako podstawę opodatkowania budowli przyjął ich wartości zadeklarowane. Uznał bowiem, że zlokalizowane w wyrobisku górniczym urządzenia budowlane stanowiły budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bez tego typu urządzeń i obiektów zakład górniczy nie mógłby normalnie funkcjonować.

Organ wskazał na zmianę ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadzoną od 1 stycznia 2003 r., która definiując, w art. 1a ust. 1 pkt 2 pojęcie "budowli" jako obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a także urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, związanego z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, definitywnie rozstrzygnęła, iż budowlą jest nie tylko sam obiekt lecz i wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego normalne funkcjonowanie. Oznaczało to, że wyrobisko górnicze, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt, lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów lub urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych.

Na tę decyzję Prokurator Okręgowy w L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wskazanymi decyzjami utrzymało w mocy decyzje wymiarowe powołując się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawarte w wyroku z 9 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3364/02, w którym przyjęto, że wyrobisko górnicze, stanowiące zespół poszczególnych budowli i urządzeń stanowi obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego, a w konsekwencji budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium uznało, że skoro wyrobiska służą niewątpliwie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, to tym samym powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Kolegium bez znaczenia dla opodatkowania zespołu obiektów i urządzeń, stanowiących część składową wyrobiska górniczego, podatkiem od nieruchomości było ich umiejscowienie (pod ziemią czy też na jej powierzchni), gdyż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i regulacje Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniała opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. W ocenie kolegium dokonana w 2002 r. nowelizacja usuwała wątpliwości co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych, przesądzając jednoznacznie o ich opodatkowaniu.

Wskazane decyzje stały się z kolei przedmiotem skarg wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez podatnika. Spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2003-2005 polegające na błędnej wykładni tych przepisów i, w konsekwencji, błędnym przyjęciu, iż obiekty zakładu górniczego znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym były budowlami w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu skarg Spółka stwierdziła, że decyzje Kolegium oparte zostały na nieuzasadnionym zawężeniu (ograniczonym tylko do art. 3) zastosowania przepisów Prawa budowlanego w celu zdefiniowania pojęcia budowli na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Spółki konieczne było zastosowanie ogółu przepisów Prawa budowlanego w celu ustalenia, czy dany obiekt mógł zostać uznany za budowlę dla celów podatku od nieruchomości. Ustawodawca bowiem w odesłaniu do Prawa budowlanego nie wskazał konkretnych przepisów tego aktu, co oznaczało, iż w celu zdefiniowania pojęcia budowli należało uwzględnić wszystkie właściwe w tym zakresie przepisy powołanego aktu prawnego, a więc z uwzględnieniem ewentualnych przepisów ograniczających definicje wprowadzane zwyczajowo w pierwszych częściach aktów prawnych. Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego, ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych.

W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało w całości swoją dotychczasową argumentację i wniosło o ich oddalenie.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi nie były zasadne.

Rozstrzygnięcie sporu w sprawach sprowadzało się do wyjaśnienia, czy podziemne wyrobiska górnicze kwalifikowały się do kategorii przedmiotowej określanej mianem nieruchomości, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Unormowania dotyczące podatku od nieruchomości zawierały przepisy rozdziału 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 października 2002 r., o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych... Przepisy art. 2 ustawy określały ramy przedmiotowe opodatkowania tym podatkiem - rozstrzygały "co" podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Regulacje ust. 1 art. 2 ustawy stanowiły, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały:

grunty,

budynki lub ich części,

budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wykładnia językowa tego przepisu nie pozostawiała wątpliwości co do tego, że pojęcie nieruchomości przyjęte dla potrzeb podatku od nieruchomości nie odpowiadało cywilnoprawnemu rozumieniu nieruchomości, wynikającemu z art. 46 K.c. było to jednak dobre prawo ustawodawcy, aby dla potrzeb określonej regulacji wprowadzać pewien sposób rozumienia określonego pojęcia, nawet jeżeli w innej regulacji ma ono zgoła inne konotacje. Odnośnie przedmiotu sporu zaistniałego w sprawie, zdaniem Sądu, należało na wstępie wyjaśnić, czy w którejś ze wskazanych kategorii przedmiotowych podatku od nieruchomości mieściło się (podziemne) "wyrobisko górnicze". Bez wątpienia wyrobisk górniczych nie można było zakwalifikować do kategorii przedmiotu opodatkowania wskazanych w pkt 1 i 2, tj. do gruntów i budynków oraz ich części (w orzecznictwie sądowym jak i doktrynie stanowisko to zostało przyjęte bez zastrzeżeń). Zatem wyrobiska górnicze mogły być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości gdy spełniały dwa kryteria: stanowiły budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Drugie z kryteriów, tj. związek wyrobisk górniczych z działalnością K. S.A. Oddział L., był bezsporny. Tym samym do rozstrzygnięcia pozostawała kwestia, czy wyrobiska górnicze można było zakwalifikować jako budowlę, bądź jej część związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja terminu "budowla" zawarta została w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej; termin ten oznaczał "obiekt budowlany" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Cytowana definicja odwoływała się wprost do przepisów Prawa budowlanego, ale tylko w takim zakresie, w jakim przepisy te definiowały pojęcia: obiekt budowlany i urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. Tak więc Prawo budowlane zostało potraktowane przez ustawę podatkową instrumentalnie, gdyż "wyjęta" została z niego wyłącznie definicja obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego. Przepis art. 3 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane stanowił, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Za budowlę zaś uważa się, zgodnie z pkt 3 art. 3, każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, tunele, przepusty techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przepis art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego za urządzenia budowlane uznaje natomiast urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Ujęcie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazywało na szerokie rozumienie tego pojęcia przez ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. Upraszczając należało przyjąć, że budowlą w rozumieniu przepisów tej ustawy był nie tylko sam obiekt ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiały jego funkcjonalne użytkowanie. Budowlę stanowiły poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności.

Powyższe dawało podstawę do stwierdzenia, iż także "Wyrobisko górnicze powinno być traktowane jako budowla składająca się z wielu obiektów i urządzeń budowlanych funkcjonalnie powiązanych, tak aby wydobywać kopalinę. W tak rozumianym wyrobisku górniczym znajdują się szyby, sztolnie, szybki, rurociągi, linie energetyczne, wentylacyjne itp. obiekty budowlane, które same w sobie stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Są one częścią składową wyrobiska górniczego jako budowli służącej prowadzeniu działalności gospodarczej. To od wartości budowli i urządzeń składających się na wyrobisko naliczany jest podatek od nieruchomości". (L. Etel, Podatek od nieruchomości a podziemne wyrobiska górnicze, "Finanse Komunalne" 2003, nr 2, s. 22) Zdaniem Sądu bez znaczenia dla opodatkowania takiego zespołu obiektów (urządzeń) podatkiem od nieruchomości było ich umiejscowienie (pod ziemią czy też na jej powierzchni), gdyż ani przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani tym bardziej regulacje Prawa budowlanego, do których wprost odwoływała się ta ustawa, nie uzależniały opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. Miało to jedynie znaczenie dla definiowania pojęcia zakładu górniczego w rozumieniu Prawa górniczego i geologicznego.

W ocenie Sądu regulacje nie związanych z przedmiotem i podmiotami opodatkowania ustaw niepodatkowych, w tym ustawy Prawo budowlane (w zakresie w jakim nie odwoływała się do niej wprost ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) i ustawy Prawo geologiczne i górnicze nie mogły mieć wpływu na określanie zobowiązań podatkowych. Każda bowiem z tych ustaw zawierała odrębny przedmiot regulacji, w tym swoiste dla tego przedmiotu definicje.

Reasumując Sąd stwierdził, że wyrobisko górnicze - stanowiące zespół poszczególnych budowli i urządzeń stanowiło obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego, a w konsekwencji budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Mając na uwadze fakt, że - w rozpoznawanej sprawie - przedmiotowe wyrobiska służyły działalności gospodarczej Spółki, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd podzielił w tym względzie w całości pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż "Po dniu 1.1.2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 PodLokU z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 PrBudU" (wyrok NSA z 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04, M.Podat. 2006, nr 6, s. 44).

W skargach kasacyjnych od opisanych wyroków K. Miedź S.A. O "L." wniosła o ich uchylenie w całości i rozpoznanie skarg oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.

Wyrokom zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni:

art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej u.p.o.l.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, poprzez przyjęcie, iż obiekty zakładu górniczego znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym są budowlami w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

art. 58 Prawa geologicznego i górniczego poprzez błędne przyjęcie, że wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wydobywania kopaliny ze złoża pomimo znajdowania się pod ziemią podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniach skarg kasacyjnych ich autor wskazał co następuje:

Zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. przez pojęcie budowli należało rozumieć "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewni możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Zacytowany przepis nie definiuje wprost pojęcia "budowli", lecz wskazuje, iż dla analizy zasadności zakwalifikowania danego obiektu jako budowli dla celów u.p.o.l. należy posłużyć się przepisami Prawa budowlanego w celu weryfikacji, czy na gruncie tych przepisów dany obiekt stanowi "obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury" lub "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Posługując się przepisami Prawa budowlanego przy definiowaniu przedmiotu opodatkowania dla celów podatku od nieruchomości ustawodawca nie powołał konkretnych przepisów tego Prawa, lecz zastosował tzw. szerokie odesłanie ("(...) w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego (...)"). Oznaczało to, iż ustawodawca wskazał na konieczność uwzględnienia wszystkich przepisów Prawa budowlanego właściwych do przesądzenia czy dany obiekt spełnia kryteria kwalifikacji na gruncie Prawa budowlanego jako "obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury" lub "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W opinii Skarżącej nieuzasadnione było postulowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ograniczenie zastosowania przepisów Prawa budowlanego w analizowanym zakresie tylko do przepisu art. 3 Prawa... zawierającego definicje pojęć występujących w ustawie, z pominięciem pozostałych przepisów tego aktu prawnego, wprowadzających ograniczenia w jego stosowaniu - a zatem ograniczających zakres pojęć definiowanych w początkowych przepisach tego aktu.

W świetle powyższego Skarżąca zdecydowanie nie zgadza się ze stwierdzeniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartymi w uzasadnieniach kwestionowanych orzeczeń, a mianowicie, że "cytowana definicja budowli odwołuje się wprost do przepisów Prawa budowlanego, ale tylko w takim zakresie, w jakim przepisy te definiują pojęcia: obiekt budowlany i urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, a tym samym, że prawo budowlane zostało potraktowane przez ustawę o podatkach i opłatach lokalnych na swój sposób instrumentalnie, gdyż z tej ostatniej ustawy została -wyjęta- niejako definicja obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego". Konsekwentnie Skarżąca stwierdza, że błędne rozstrzygnięcie Sądu oparte jest na bezzasadnie zawężonym (ograniczonym tylko do przepisów art. 3) zastosowaniu przepisów Prawa budowlanego w celu zdefiniowania pojęcia budowli na gruncie przepisów u.p.o.l., co skutkowało błędną wykładnią kluczowego dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornej sprawy pojęcia budowli na gruncie przepisów tej ustawy. Wskazana wadliwość stanowiska przyjętego przez Sąd w pełni uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku.

Skarżąca wskazuje, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego "ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych", a zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 1 "przepisy ustawy nie naruszają przepisów odrębnych, a w szczególności prawa geologicznego i górniczego - w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładu górniczego". Zgodnie z powołanymi przepisami regulującymi zakres stosowania Prawa budowlanego oraz relację przepisów Prawa budowlanego do przepisów odrębnych należy stwierdzić, iż fakt, że przepisy Prawa budowlanego nie mogą być zastosowane w odniesieniu do wyrobisk górniczych oznaczał w szczególności, iż obiekty znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym nie mogły być weryfikowane pod kątem możliwości zakwalifikowania ich jako obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego.

Z uwagi na niemożność zastosowania przepisów Prawa budowlanego w odniesieniu do wyrobisk górniczych, bezpodstawne było twierdzenie, iż obiekty umieszczone w podziemnym wyrobisku górniczym stanowią budowle w rozumieniu przepisów tego Prawa; przepisów tej ustawy do podziemnych wyrobisk bowiem w ogóle się nie stosuje. Ponadto, z uwagi na fakt, iż w odniesieniu do "obiektów budowlanych zakładu górniczego" przepisy Prawa budowlanego nie naruszają przepisów odrębnych, autor skargi stwierdził, że interpretacja przepisów Prawa budowlanego nie mogła prowadzić do wniosków sprzecznych z przepisami odrębnymi; w analizowanym zakresie z przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. Nr 27, poz. 96 ze zm., dalej Prawo górnicze). Zgodnie z przepisem art. 58 Prawa górniczego obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi.

Powyższe wnioski oraz sposób wykładni analizowanych przepisów w pełni potwierdzała uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 12 marca 2002 r. (sygn. akt III ZP 34/01), w której Sąd jednoznacznie stwierdził, iż zarówno podziemne wyrobisko górnicze jako całość jak i obiekty w nim umieszczone nie spełniały kryteriów kwalifikacji jako budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Mimo że uchwała została podjęta w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jest ona aktualna także w stosunku do opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych podatkiem od nieruchomości po 1 stycznia 2003 r. Definiując w uchwale pojęcie "budowli" dla celów u.p.o.l. Sąd Najwyższy - podobnie jak ustawodawca w treści u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. powołał właściwe przepisy Prawa budowlanego określające poszczególne kategorie obiektów budowlanych i na tej podstawie oparł swoje rozstrzygnięcie. Skarżąca podniosła ponadto, że zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy nowelizującej u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2003 r., celem wprowadzanych zmian nie było rozszerzenie zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez odwołanie się do przepisów Prawa budowlanego.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 23 listopada 2002 r. o Sądzie Najwyższym (Dz.U. Nr 240, poz. 2052 ze zm.) Sąd Najwyższy jest organem władzy sądowniczej, powołanym do sprawowania wymiaru sprawiedliwości m.in. przez podejmowanie uchwał rozstrzygających zagadnienia prawne. Konsekwentnie, uchwały Sądu Najwyższego mają zasadnicze znaczenie dla porządku prawnego w Polsce i powinny stanowić istotną przesłankę uwzględnianą przez sądy przy wydawaniu orzeczeń w sprawach, w których istotne - wątpliwe wcześniej - zagadnienia prawne zostały rozstrzygnięte przez skład siedmiu sędziów Sądu Najwyższego.

Uzasadniając kwestionowane orzeczenia WSA oparł się na swoiście rozumianych przesłankach celowościowych i stwierdził, iż "uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania (na powierzchni ziemi, czy też pod ziemią) nie ma żadnego uzasadnienia w świetle u.p.o.l. i pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania" Skarżąca wskazuje, iż realizacja zasady równości opodatkowania polega przede wszystkim na nakładaniu na zbieżne stany faktyczne (precyzyjnie określone ustawą podatkową) opodatkowania na równych zasadach określonych ustawą podatkową. Zasada równości opodatkowania nie może być natomiast realizowana w drodze uznaniowego nakładania przez organy administracyjne bądź sądy obowiązku podatkowego na stany faktyczne, które w subiektywnej opinii tego organu są podobne do stanu faktycznego objętego obowiązkiem podatkowym określonym w ustawie i z tego powodu także zasługują na objęcie zakresem opodatkowania. Pogląd o braku podstaw do objęcia podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych był wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. orzeczenie z 6 listopada 1996 r. sygn. akt SA/Ka 1913/95; uchwała składu 5 sędziów NSA z 18 grudnia 1997 r. sygn. akt FPK 24/97; uchwała składu 7 sędziów NSA z 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 2/01) oraz przez Sąd Najwyższy w uchwale z 12 marca 2002 r., co oznaczało, że gdyby przyjąć tezę WSA, iż brak opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych podatkiem od nieruchomości narusza konstytucyjną zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania, należałoby stwierdzić, iż powyższe składy orzekające (w tym powołane do rozstrzygania zagadnień prawnych w formie uchwał) trwale łamały fundamentalną zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania oraz naruszały Konstytucję Rzeczpospolitej Polskiej.

Zgodnie z przepisem art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej nakładanie podatków następuje w drodze ustawy. Konsekwentnie, zakres ingerencji państwa poprzez nałożenie obowiązku podatkowego musi być interpretowany w sposób ścisły. Milczenie ustawodawcy odnośnie objęcia obowiązkiem podatkowym stanu faktycznego związanego z posiadaniem wyrobisk górniczych powinno być równoznaczne z uznaniem wyrobisk górniczych za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odpowiadając na opisane skargi kasacyjne Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o ich oddalenie, wskazując, że:

Problematyka opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., a wynikającym z ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1683), była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Między innymi w wyroku z dnia 9 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3364/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że wyrobisko górnicze - stanowiące zespół poszczególnych budowli i urządzeń stanowi obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego a w konsekwencji budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która niewątpliwie służąc prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Taki pogląd znalazł również swoje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 656/05. W orzeczeniu tym Sąd jako dodatkową okoliczność potwierdzającą trafność stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wskazał na treść art. 2 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który wśród zwolnionych od opodatkowania budowli nie wymienia budowli znajdujących się wyrobiskach górniczych.

W jednobrzmiących pismach procesowych z 6 czerwca 2008 r. wniesionych do opisanych spraw K. S.A. Oddział "L." w L. przedstawiła:

dodatkowe uzasadnienie podstaw skarg kasacyjnych,

wniosek o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego "co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą..." uznając, że od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem,

wniosek o przedstawienie sprawy składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec istnienia zasadniczych wątpliwości dotyczących stosowania w praktyce sądów administracyjnych przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego.

Do pisma dołączone zostały opinie prawne:

prof. dr. hab. Z. T. z 30 maja 2006 r.,

prof. dr. hab. L. M. z 31 maja 2006 r.,

prof. zw. dr. hab. A. L. z 29 maja 2006 r.

na temat zasadności i poprawności interpretacji dokonanej przez NSA w wyroku z 3 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 656/05 oraz przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 9 lutego 2004 r. sygn. akt II SA/Wr 3364/03 w kwestii uznania podziemnego wyrobiska górniczego za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wnioski zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalone na rozprawie w dniu 11 czerwca 2008 r.

Po połączeniu spraw z opisanych skarg kasacyjnych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia (art. 111 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie miały one uzasadnionych podstaw.

Sąd nie dopatrzył się bowiem oparcia skarżonych wyroków na błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) w brzmieniu tych przepisów z lat 2003-2005.

Art. 2 ust. 1 powołanej ustawy stanowił (niezmiennie w omawianym okresie), że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub (podkr. NSA obiekty budowlane:

1) grunty,

2) budynki lub ich części,

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawa nie definiowała - dla własnych potrzeb - pojęcia nieruchomości gruntowej. Zasadne w tej sytuacji było zatem, powszechne w praktyce organów podatkowych i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, odnoszenie się do definicji funkcjonującej już w obrocie prawnym, a mianowicie do treści art. 46 § 1 K.c., zgodnie z którym "nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej..."

W literaturze przedmiotu pod pojęciem "wyrobisko górnicze" rozumie się pustą przestrzeń w składach skorupy ziemskiej powstałą wskutek urobienia i usunięcia skał (Leksykon górniczy, praca zbiorowa, Katowice 1989, cyt. za - powołaną przez stronę skarżącą - uchwałą Sądu Najwyższego z 12 marca 2002 r. sygn. akt III ZP 34/01); art. 6 pkt 10 Prawa geologicznego i górniczego definiuje wyrobisko górnicze jako "przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych". Podziemne wyrobisko górnicze nie mieściło się w cytowanej wyżej definicji nieruchomości gruntowej, a zatem nie było - w omawianych latach - przedmiotem opodatkowania wymienionym w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Spór między Spółką - podatniczką, a organami podatkowymi, rozstrzygnięty skarżonymi wyrokami WSA we Wrocławiu, dotyczył potraktowania wszelkich instalacji i urządzeń zamontowanych w wyrobiskach jako przedmiotu opodatkowania wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, tzn. jako budowli związanych z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej.

Związek "instalacji" w wyrobiskach z działalnością gospodarczą Spółki na żadnym etapie postępowania nie był kwestionowany dlatego nie było potrzeby prowadzenia wywodów na temat obowiązków jakie ciążyły na przedsiębiorcy posiadającym koncesję na wydobywanie kopalin w ramach "zakładu górniczego z mocy przywołanego wyżej Prawa geologicznego i górniczego".

Ustawa podatkowa, począwszy od 1 stycznia 2003 r. określenie "budowla" zdefiniowała w art. 1a pkt 2 stanowiąc, że jest to "obiekt budowlany" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także "urządzenie budowlane" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak to stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 776/06 (LEX nr 338531) stosowne przepisy Prawa budowlanego przez wskazane odesłanie z art. 1a pkt 2 ustawy podatkowej weszły do materialnego prawa podatkowego i stanowiły podstawę prawną rozstrzygnięcia o wysokości podatku od nieruchomości obciążającego skarżącą Spółkę za lata 2003, 2004, 2005. Definicje, do których odsyłał art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zamieszczone zostały w art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.). Mimo kilkakrotnej zmiany Prawa budowlanego, na co zwrócił uwagę autor skarg, definicje budowli nie uległy zmianie co do istoty.

Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podzielił pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 656/05, będącego przedmiotem polemicznych opinii przedstawionych przez skarżącą Spółkę przy piśmie procesowym z 6 czerwca 2008 r., co do tego, że "Zestawienie zakresów znaczeniowych pojęć budowli użytych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w prawie budowlanym prowadzi do wniosku, że zakres tego pojęcia użyty w ustawie podatkowej jest szerszy gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Trzeba zatem uznać, że (...) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest jedynie prostym odesłaniem do przepisów prawa budowlanego, a zawiera treści o charakterze normatywnym. Z tego też powodu nie jest pozbawione podstaw twierdzenie, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie. W rzeczywistości sprowadzają się one do definicji budowli i urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, zawartych w przepisach art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane".

Z tej przyczyny nie miały znaczenia dla sprawy podatkowej inne (poza definiującymi) postanowienia przepisów Prawa budowlanego, w tym art. 2 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 wyłączające stosowanie tej ustawy do wyrobisk górniczych oraz stanowiące, że nie naruszają one prawa geologicznego i górniczego w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych.

Przepis art. 58 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947), którego naruszenie skarżąca zarzucała, w ogóle nie miał w sprawie zastosowania; nie mógł być zatem naruszony przez WSA skarżonymi wyrokami.

W wynika z niego, że nie są obiektami budowlanymi zakładu górniczego obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego położone pod powierzchnią ziemi. Nie są one obiektami zakładu, ale nadal są obiektami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego, a przez to i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (E. Etel, Podatek od nieruchomości a podziemne wyrobiska górnicze, teza nr 2, LEX 38266/2).

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy".

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wyłączyła ze swojego zakresu przedmiotowego budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych - vide jej art. 2 ust. 3. Tego aspektu nie uwzględnili autorzy przedstawionych przez skarżącą Spółkę opinii prawnych.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.