Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2010/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. i D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 63/15 w sprawie ze skargi M. B. i D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. B. i D. B. kwotę 470 (słownie: czterysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 63/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. B. i D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Powyższe orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że latach 2007-2010 skarżący prowadzili niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, w ramach której samodzielnie bądź wspólnie z małżonkiem lub innymi osobami, nabywali lokale mieszkalne, które były przedmiotem dalszej odprzedaży.

W 2010 r. skarżący wynajmowali lokale mieszkalne, z których przychody opodatkowali na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Organ podatkowy zakwalifikował przychody osiągnięte za ten okres do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". W 2010 r. skarżący nie uzyskali przychodu ze sprzedaży nieruchomości, natomiast uzyskali przychód z tytułu najmu.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 24 listopada 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ocenił, że zarzuty prawnoprocesowe, za wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 292 w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez doręczenie protokołu kontroli podatkowej skarżącemu, są niezasadne. W ocenie organu, doręczenie podatnikowi zamiast powołanemu w sprawie pełnomocnikowi, protokołu kontroli podatkowej narusza wprawdzie art. 145 § 2 O.p., jednak wbrew twierdzeniu zawartemu w odwołaniu, naruszenie to nie pozbawiło podatników czynnego udziału w postępowaniu.

Odnosząc się do naruszenia art. 291c O.p. polegającego na niezawiadomieniu strony o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jak również przez prowadzenie kontroli podatkowej "z niezrozumiałych przyczyn bardzo długo" organ podkreślił, że normy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) mają zastosowanie do podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą legalnie, tj. zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. W niniejszej sprawie natomiast prowadzenie działalności zostało stwierdzone w wyniku kontroli podatkowej, stąd też - zdaniem organu - skarżący nie mogli korzystać z ochrony przewidzianej dla przedsiębiorców w tej ustawie.

Organ odwoławczy ocenił, że o zarobkowym charakterze dokonywanych przez skarżących w latach 2005-2010 czynności, jak również o dokonywaniu czynności handlowych w sposób ciągły, świadczą transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości. W ocenie organu, skarżący z obrotu nieruchomościami osiągali istotne dochody, uzyskując przychody znacznie przekraczające koszty związane z ich nabywaniem, co - poza ciągłością - świadczy o rentowności przedsięwzięcia. Oceniając opisane transakcje, ich częstotliwość, zyski ze sprzedaży, uprawniona była – zdaniem organu – ocena, zgodnie z którą podatnicy nabywali nieruchomości wyłącznie w celu dokonywania sprzedaży z zyskiem, czemu nie sprzeciwia się osiąganie przed sprzedażą dochodów z tytułu najmu nieruchomości.

Zdaniem organu odwoławczego, zawodowy charakter prowadzonej przez skarżących czynności przejawiał się głównie tym, że podejmowane działania nie były okazjonalne (np. w ciągu miesiąca zakup pięciu lokali mieszkalnych), a metraż kupowanych lokali gwarantował większy popyt. Organ zwrócił także uwagę na sfinansowanie zakupów z lat 2005-2009 z siedmiu kredytów zaciąganych w bankach, które w związku z dużą konkurencją pomiędzy bankami w latach 2006-2007, udzielały korzystnych warunków w zakresie szybkiego wydawania decyzji kredytowych i obniżania barier zdolności kredytowej. Zdaniem organu, o powtarzalności transakcji oraz profesjonalnej organizacji sprzedaży świadczy fakt, że czynności podatników w latach 2005 -2010 odbywały się w taki sposób, iż za każdym razem można było dokonać zarówno jednej, jak i kilku sprzedaży.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że dokonywane przez skarżących, w latach 2005-2010 czynności w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości (głównie lokali mieszkalnych), jak również wynajem tych lokali, wyczerpują hipotezę art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji musiały być uznane za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Podatnicy wnieśli skargę na decyzję organu odwoławczego, w której zarzucili naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 136, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 292 i art. 290 § 6 O.p. oraz art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie skarżących, wskutek nieprawidłowego doręczenia protokołu kontroli nie wprowadzono go do obrotu prawnego, a tym samym nie można było wszcząć w niniejszej sprawie postępowania podatkowego. Skarżący zarzucili organowi odwoławczemu naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez niedokonanie własnej oceny i analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący podnieśli, że organ odwoławczy nie przeanalizował szczegółowo przyczyn i okoliczności związanych z nabyciem oraz zbyciem każdej z nieruchomości. Zarzucili, że nieprawomocne orzeczenia oddalające skargi w innych sprawach z udziałem skarżących, nie mogą przesądzać o tym, że część transakcji mogła dotyczyć ich majątku osobistego.

Skarżący podnieśli, że nabywanie mieszkań za środki pochodzące z zaciągniętych kredytów nie może przesądzać o prowadzeniu działalności gospodarczej, albowiem cechą przedsiębiorcy jest posiadanie własnego kapitału, a nie jego brak, jak w przypadku skarżących. Zdaniem skarżących organy podatkowe wskazując na zorganizowany charakter działalności skarżących nie podały żadnego argumentu na poparcie tej tezy.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że zagadnienie charakteru prowadzonej działalności przez skarżących na przestrzeni kilku lat było przedmiotem oceny przez WSA w Bydgoszczy w wyrokach: z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 4/14, z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 409/14, z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 739/14 - w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiednio za 2007 r., 2008 r. i 2009 r. oraz w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 224/13 w przedmiocie podatku od towarów i usług, od którego wniesiona przez skarżących skarga kasacyjna została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1899/13.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych zawartych w skardze, sąd uznał, że nie uzasadniają one uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ nawet przy uznaniu ich zasadności, strona skarżąca nie wykazała, że naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ocenił, że doręczenie protokołu z kontroli stronie, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, stanowi naruszenie art. 292 w związku z art. 136 i art. 145 § 2 O.p., jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Podatnik nie został pozbawiony możliwości czynnego udziału w sprawie i obrony swoich interesów.

Odnośnie meritum sprawy sąd stwierdził, że aby ocenić, czy transakcje wynajmu lokali w 2010 r. miały charakter działań gospodarczych podejmowanych przez skarżących, należało przeanalizować transakcje, które były dokonywane w latach wcześniejszych (2005-2009) oraz w roku późniejszym – w 2011, ponieważ szersza perspektywa czasowa, wychodząca poza analizowany rok podatkowy, oddaje istotę działalności skarżących. Zestawienie transakcji skarżących z zakresu obrotu nieruchomościami w latach 2005-2011 wskazuje na szeroki zakres tej działalności, której skarżący nie potrafili w sposób przekonywujący przypisać innego charakteru, w szczególności wskazującego na realizację osobistych celów związanych z zarządzaniem prywatnym majątkiem.

Zdaniem sądu, tezę organów podatkowych o gospodarczym celu podejmowanych transakcji potwierdza niski przychód osiągany przez skarżących w analizowanych latach podatkowych z innych źródeł w stosunku do wielkości przychodów z czynności zakwalifikowanych przez organ jako działalność gospodarcza.

Te proporcje zdaniem sądu wskazują, że działalność skarżących na przestrzeni kilku lat podatkowych nie miała marginalnego charakteru wobec innych źródeł przychodu, lecz w zakresie wpływów – stanowiła istotne źródło tego przychodu. Nie sposób także uznać, że był to zarząd prywatnym majątkiem, ponieważ obrót nieruchomościami nie stanowił formy inwestowania w prywatny majątek zarobionych wcześniej środków, lecz był zasadniczym źródłem kreowania tego majątku.

Za nieprzekonywujące sąd uznał argumenty skargi, co do błędnej oceny okoliczności towarzyszących transakcjom, jak wspomaganie się kredytami hipotecznymi na ich sfinansowanie. W tym zakresie wywody skarżących dotyczące konieczności posiadania kapitału na realizację przedsięwzięć komercyjnych, czy zasady korzystania z określonego typu kredytów bankowych jako cecha działań gospodarczych, są nieprzekonywujące ani nie mają uzasadnienia w praktyce funkcjonowania życia gospodarczego. Sąd ocenił, że twierdzenie, że skarżący jako korzystający z kredytów hipotecznych, nie mogli prowadzić działalności gospodarczej, nie ma żadnego oparcia w prawie ani praktyce.

Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wnieśli małżonkowie B. zaskarżając ów wyrok w całości. Zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s,a. z tego powodu, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd nie odniósł się rzeczowo do wszystkich istotnych w sprawie zarzutów zawartych w skardze dotyczących naruszenia wskazanych przez skarżących zasad prowadzenia postępowania podatkowego, gdyż ograniczenie się przez sąd do stwierdzenia, iż "w ocenie sądu, nie doszło także do - wskazywanych przez skarżących w skardze naruszeń prawa w zakresie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p." nie spełniło ustawowych wymogów; sąd nie uzasadnił również w przekonujący sposób dokonanej oceny prawnej zaskarżonej decyzji polegającej na przyjęciu, że skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami, a co za tym idzie nie uzasadnił w przekonujący sposób dokonanej oceny prawnej zaskarżonej decyzji, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w takiej sytuacji skarżący nie poznali argumentacji prawnej sądu, która była podstawą wydania zaskarżonego wyroku a wówczas orzeczenie sądu nie poddaje się kontroli;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a.:

a) w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na zaakceptowaniu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy w wyniku czego uznano, że sprzedaż nieruchomości dokonana przez skarżących w 2010 r. wyczerpuje przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że czynności te powinny być zakwalifikowane jako dokonane na podstawie art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f.,

b) w związku z art. 290 § 6, art. 291 § 4, art. 145 § 2 w zw. z art. 292 oraz art. 120 i art. 123 § 1 O.p. wskutek doręczenia protokołu kontroli skarżącemu D. B. z pominięciem jego pełnomocnika, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przed zakończeniem kontroli podatkowej wszczęto postępowanie podatkowe, zatem toczyły się wobec strony równolegle dwa różne postępowania w tej samej sprawie, w wyniku czego doszło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy powinna ona być uwzględniona;

3) w związku z art. 290 § 6, art. 291 § 4, art. 145 § 2 w zw. z art. 292 oraz art.120 i 123 § 1 O.p. wskutek doręczenia protokołu kontroli skarżącemu D. B. z pominięciem jego pełnomocnika, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przed zakończeniem kontroli podatkowej wszczęto postępowanie podatkowe, zatem toczyły się wobec strony równolegle dwa różne postępowania w tej samej sprawie w wyniku czego doszło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy powinna ona być uwzględniona.

Strona skarżąca, na wypadek gdyby sąd kasacyjny zaakceptował ocenę, że nieruchomości były zbyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 2c w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie, gdyż charakter nieruchomości (mieszkalne) i fakt, że nie były one wprowadzone do ewidencji środków trwałych przesądzał o tym, że przychody z ich zbycia nie mogły być zaliczone do źródła przychodów wskazanego w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który sąd błędnie w takim przypadku zastosował. Zdaniem strony skarżącej skarga w związku z tym powinna być na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uwzględniona.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa skarżących przez radcę prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że doręczenie protokołu kontroli podatkowej bezpośrednio stronie zamiast pełnomocnikowi nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania. W toku kontroli podatkowej doręczeń powinno się dokonywać pełnomocnikowi, jeżeli takiego strona ustanowiła (art.136 w zw. z art.292 O.p.). W tym przypadku pozostaje poza sporem, że protokół z kontroli doręczono stronie. Jednakże mimo tego uchybienia pełnomocnik strony złożył zastrzeżenia do protokołu. Strona nie została zatem pozbawiona uprawnienia zarówno co do złożenia zastrzeżeń do protokołu, jak i do dokonania korekty deklaracji. Treść protokołu była jej bowiem znana. Z tych względów uchybienie w toku kontroli podatkowej nie miało i nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, w której protokół ten stanowił jeden z dowodów. Nie było zatem uzasadnionych podstaw do zastosowania przez Sąd pierwszej instancji z tego powodu środka kontroli, o jakim mowa w art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Wadliwe doręczenie, jeżeli nie wywołuje negatywnych skutków dla strony, nie może być powodem uchylenia decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 r., I FSK 1307/14, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podzielić natomiast należy zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. i art.145 §1 pkt 1 lit.c) i § 2 i art.151 p.p.s.a. w zw. z art.180 § 1, art.187 § 1, art.191, art.120, art.121 § 1, art.122 O.p. Zarzucając naruszenie tych przepisów skarżący wskazali na błędną ocenę materiału dowodowego w wyniku czego uznano, że sprzedaż nieruchomości dokonana przez skarżących w 2010 r. wyczerpuje przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy skarżący w tym roku prowadzili działalność polegającą na najmie lokali. W uzasadnieniu skargi skarżący kwestionują jednak uznanie za pozarolniczą działalność gospodarczą działalność polegającą na najmie lokali.

Okolicznością niesporną pozostaje fakt, że skarżący w latach poprzedzających badany okres podatkowy dokonywali nabycia i sprzedaży lokali mieszkalnych. Z niekwestionowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że w analizowanym roku podatkowym skarżący nie uzyskali przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Uzyskali jednak przychody z tytułu najmu prowadzonego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Twierdzenie, że przychody z działalności w postaci najmu nieruchomości (lokali mieszkalnych) należy zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art.10 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f.), organy wywiodły z faktu, że przedmiotem najmu były składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Sąd pierwszej instancji zgodził się z oceną ustaleń faktycznych dokonaną przez organy, która skutkowała wnioskiem, że dokonywane transakcje wynajmu lokali w 2010 r, na tle zakupu i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni kilku lat, miały charakter działań gospodarczych, podejmowanych przez skarżących działających jako przedsiębiorcy. Okoliczności faktyczne uzasadniają w ocenie Sądu pierwszej instancji stwierdzenie, że od samego początku zakupione lokale miały służyć stronie skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej. Pierwotnie miały służyć wynajmowi, ale gdy okazało się, że dochód z tego tytułu nie jest rentowny strona przekwalifikowała swoją działalność na handlową.

Z treści skargi wynika natomiast, że strona skarżąca prezentuje pogląd, że przychody z najmu nie mogą być w ogóle zakwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej, albowiem stanowią odrębne źródło przychodów. Skoro skarżący nabywali lokale mieszkalne z zamiarem ich wynajmu, a nie obrotu handlowego, to lokale te nie mogły być traktowane zdaniem skarżących jako towar i nie stanowiły składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Według skarżących przychód z tego tytułu powinien być uznany za przychód ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f.,

Wobec przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń w zakresie stanu faktycznego, skutkujących zaliczeniem do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w analizowanym roku podatkowym, przychodów osiągniętych w tym roku jedynie z wynajmu mieszkań, konieczne było odniesienie się w zaskarżonym wyroku do okoliczności faktycznych uzasadniających takie stanowisko w zakresie działalności polegającej stricte na wynajmie lokali. Sąd nie dokonał jednak oceny zasadności tej kwalifikacji w świetle poczynionych ustaleń faktycznych. Nie dokonał także kwalifikacji prawnej działalności strony skarżącej w zakresie najmu w odniesieniu do art.10 ust.1 pkt.3 pkt.6 i art.14 ust.2 pkt.11 i art.5 a pkt.6 u.p.d.o.f.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza i najem (podnajem itd.) są odrębnymi źródłami przychodów, z tym jednak, że w przypadku objęcia najmem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, przychody z tego najmu są także przychodami z działalności gospodarczej. Jeśli więc najem dotyczy takich właśnie składników, to wówczas przychody z tego najmu będą przypisane do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących ze źródła wyodrębnionego, tj. z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6). Jeśli natomiast podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada składników majątku związanych z taką działalnością, ale wynajmuje składniki swojego (osobistego, prywatnego) majątku, to wówczas przychody z tego najmu będą kwalifikowane jako pochodzące z tego odrębnego źródła, tj. z najmu. Dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą ustawodawca uznał za konieczne m.in. łączne spełnienie trzech warunków: (1) prowadzenie jej w celu osiągnięcia dochodu, (2) wykonywanie w sposób ciągły, (3) prowadzenie w sposób zorganizowany. Ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy.

Wbrew stanowisku skarżących nie można wykluczyć, że najem nieruchomości w roku 2010 dokonywany był w ramach działalności gospodarczej, należy jednak wykazać, że działalność ta w analizowanym roku podatkowym cechowała się profesjonalizmem, celowością podejmowanych działań, uporządkowaniem, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 4.04.2014 r. II FSK 1092/12).

Sąd nie wyjaśnił dostatecznie swojego stanowiska co do oceny prawidłowości i zupełności ustaleń faktycznych pozwalających na przyjęcie, że działalność skarżących w 2010 r. w zakresie najmu lokali posiadała wskazane wyżej cechy, pozwalające na przyjęcie, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza. Skarżący wyjaśniali, że są współwłaścicielami mieszkania w G. nabytego z małż. R. jako zabezpieczenie na starość. Wynajmują mieszkanie studentom z przerwami, kiedy nie korzystają z tego lokalu w wakacje. Przychód z najmu przeznaczali na spłatę rat kredytu. Drugi lokal w B. przy ul. W. także był wynajmowany. Lokal ten został sprzedany w czerwcu 2011 r. Wynajem tego lokalu w okresie poprzedzającym jego sprzedaż również uznano za działalność gospodarczą. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia także nie jest dostatecznie jasne, nie pozwala na poznanie procesu myślowego, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Odnosząc stan faktyczny do obowiązującego stanu prawnego Sąd ten wskazał na prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego przez organy podatkowe w świetle przepisów O.p. (art.120, art.121, art.122 w zw. z art.187 § 1, art.191 oraz art.123 § 1). Merytoryczną ocenę prowadzonej przez stronę skarżącą działalności jako działalności gospodarczej oparł na stanowisku wyrażonym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bez odniesienia się do art.10 ust.1 pkt.3 pkt.6 i art.14 ust.2 pkt.11 i art.5 a pkt.6 u.p.d.o.f.

Uzasadnienie wyroku, zgodnie z art.141 § 4 p.p.s.a., powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ramach tego elementu uzasadnienia sąd przedstawia, dlaczego uznał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia za ustaloną prawidłowo bądź nieprawidłowo, jak rozumie przepisy prawa, które mają zastosowanie w sprawie (jakie metody i dyrektywy wykładni zastosował i jaki był wynik tego procesu myślowego), dlaczego konkretne przepisy mają bądź nie mają zastosowanie w sprawie. Uzasadnienie ma przekonać stronę, że sąd wziął pod uwagę cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, ocenił jego zupełność i ocenę dowodów, przeanalizował stan prawny i przeprowadził kontrolę zastosowania przepisów prawa materialnego przez organy administracji publicznej.

Motywy wyroku, które nie zawierają relacji procesu myślowego, prowadzącego sąd do wydania wyroku, nie pozwalają sądowi odwoławczemu na kontrolę instancyjną, nie spełniają też wymogu przekonywania strony o zasadności rozstrzygnięcia. Tego rodzaju naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. jest uchybieniem istotnym, mającym wpływ na wynik sprawy i uzasadniającym uchylenie wyroku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2016 r., II FSK 1767/14, z dnia 6 czerwca 2016 r. II FSK 1336/14 z dnia 23 października 2014 r., II FSK 1561/13, z dnia 1 grudnia 2011 r., I FSK 206/11).

Nie można się zatem zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia, a dokonana przez nie ocena tego materiału nie była dowolna. Twierdzenie takie nie zostało w uzasadnieniu wyroku dostatecznie uzasadnione. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). Dla oceny, czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13.). Na pojęcie "zorganizowanie", jak wskazano w wyroku z dnia 9 marca 2016 r., II FSK 423/16, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. NSA nie neguje, że ciągłe, zorganizowane wynajmowanie lokali mieszkalnych, specjalnie nabywanych na ten cel na przestrzeni kilku lat podatkowych, może świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku można jednak wywodzić, że przedmiotem najmu w analizowanym roku podatkowym były dwa mieszkania. Sąd pierwszej instancji, nie przywołał w uzasadnieniu takich ustaleń organów podatkowych, które świadczyłyby o zorganizowanej działalności polegającej na najmie każdego z tych lokali. Nie wyjaśnił dlaczego najem tych lokali nie może być uznany za zarząd majątkiem prywatnym.

Uchybienia procesowe czynią przedwczesnym dokonanie oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 5a pkt 6 w zw. z art.10 ust.1 pkt 3 i w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Dopóki nie zostanie prawidłowo oceniony zebrany przez organy podatkowe stan faktyczny, pod kątem prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na najmie lokali w analizowanym roku podatkowym, nie można stwierdzić, czy przepis prawa został zastosowany prawidłowo.

Naruszenie przepisów postępowania miało charakter istotny i mogło wpłynąć na wynik sprawy. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 2 pkt 2 lit. b) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).