Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 867/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  1  par.  1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 145  par. 1  pkt  1,  art.  134,  art.  151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 8  ust.  2  pkt  4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art.  40  ust.  2,3,  art.  8  ust.  2  pkt  4,  art.  12,  art.  13  ust.  1  pkt  1,  art.  86  ust.  1  pkt  2,  art.  88  ust.  1,  art.  89
journal: Dz.U. 2009 nr 168 poz 1323
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.
article: art. 124,  art.  120,  art.  121,  art.  122,  art.  187  par.  1,  art.  190,  art.  191,  art.  125
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant st. spec. - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2014 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez T. Sp. o.o. z Warszawie (zwanej dalej: skarżącą, spółką lub podatnikiem) jest decyzja Dyrektor Izby Celnej w [...] (zwanego dalej: Dyrektorem Izby, organem odwoławczym lub II instancji) z [...] lutego 2014r., Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (zwany dalej także Naczelnikiem Urzędu lub organem I instancji) z [...] listopada 2012r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2012. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. W dniu [...] marca 2012r. pracownicy Urzędu Celnego w R. przeprowadzili kontrolę na stacji paliw należącej do podatnika. W toku kontroli pobrano do badań laboratoryjnych próbkę oleju napędowego ze zbiornika nr 5 o poj. 20.000 l, w którym znajdowało się 16.000 litrów oleju napędowego. W wyniku przeprowadzonych badań stwierdzono, że badana próbka nie spełnia wymagań rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, poz. 1441, dalej: rozporządzenie z 9 grudnia 2008r.), gdyż profil chromatograficzny i skład chemiczny próbki nie jest typowy dla paliw i biopaliw ciekłych, natomiast charakterystyczny jest dla olejów ceramicznych, będących mieszaniną oleju napędowego oraz alkoholi długołańcuchowych (frakcji oxo).

Postanowieniem z [...] sierpnia 2012r. Naczelnik Urzędu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy marzec 2012r. Następnie decyzja z [...] listopada 2012r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazany okres w wysokości 29.152 zł.

Naczelnik Urzędu powołał się na art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169, poz. 1200, ze zm., dalej: ustawa o systemie monitorowania) i wyjaśnił, że wyniki badań pobranych próbek stosuje się do jakości całej partii paliwa znajdującego się w zbiorniku, z którego pobrano próbki. Dlatego też określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nastąpiło z tytułu posiadania przez skarżącą 16.000 litrów oleju o zawartości estrów metylowych kwasów tłuszczowych (...), którego profil chromatograficzny i skład chemiczny jest charakterystyczny dla olejów ceramicznych będących mieszaniną oleju napędowego oraz alkoholi długołańcuchowych (frakcji oxo), od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Organ podatkowy I instancji wyjaśnił również, że stosownie do § 1 pkt 2 rozporządzenia z 9 grudnia 2008r. wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach, ciągnikach rolniczych (...) wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, oznaczonego kodem CN [...] określa załącznik nr 2 do rozporządzenia. Wskazał także, że spółka posiadała olej napędowy o innym składzie fizykochemicznym, tj. z zawartością frakcji alkoholi długołańcuchowych (frakcja oxo), tzw. olej ceramiczny, niż zakupiony na podstawie uzyskanych w prowadzonym postępowaniu podatkowym faktur. Skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zakup oleju ceramicznego, dlatego też organ nie miał możliwości ustalenia, czy od tego wyrobu uiszczono podatek akcyzowy.

W związku z tym, że posiadane przez podatnika paliwo nie spełniało wymogów dla oleju napędowego określonych w ww. rozporządzeniu, Naczelnik Urzędu zakwalifikował je jako pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN (art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym – tekst jednolity Dz.U. z 2014r., poz. 752, dalej: u.p.a.).

Organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

Pismem z [...] grudnia 2012r., (data nadania) skarżąca na podstawie art. 220 i art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, gdyż nie posiadała paliwa ciekłego bez opłaconej akcyzy, a w szczególności nigdy nie dokonywał zakupu oleju ceramicznego, ani też nie oferował tego produktu na sprzedaż.

W uzasadnieniu podatnik stwierdził, że Naczelnik Urzędu błędnie wyprowadził wniosek o wprowadzeniu do obrotu paliwa ciekłego, nazywanego olejem ceramicznym. Przeprowadzone postępowanie nie wyjaśniło przyczyny zaistniałej nieprawidłowości, a wyprowadzone wnioski są zbyt wczesne i nie mające oparcia w materiale dowodowym.

Dyrektor Izby, w wyniku rozpoznania odwołania, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zaskarżoną decyzja z [...] lutego 2014r., sprostowaną postanowieniem z [...] marca 2014r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z [...] listopada 2012r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy sprawozdania z badań laboratoryjnych z [...] maja 2012r. sporządzonego przez akredytowane laboratorium, dotyczącego prób oleju napędowego pobranego do badań [...] marca 2012r. wynika, że przekazana próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) i 2 (e) do pozycji HS 2710, co umożliwia jej klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. Z uwagi na stwierdzoną obecność estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME) oraz zawartość siarki należy rozpatrzyć klasyfikację do kodu CN [...], tj. oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0;001% masy. Próbka w zakresie zawartości alkoholi długołańcuchowych (frakcji oxo) nie spełnią wymagań jakościowych, zawartych w rozporządzeniu z 9 grudnia 2008r.

Dyrektor Izby wskazał, że skarżąca przedstawiła faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego [...] o kodzie [...] oraz oleju napędowego arktycznego klasy 2 o kodzie [...] od [...]. w [...]. Ponadto przedstawiła orzeczenie laboratoryjne z [...] marca 2012r. dotyczące badania próbki paliwa przeprowadzonej przez Laboratorium Kontroli Jakości w [...] i z [...] marca 2012r. dotyczące badania próbki paliwa przeprowadzonej przez Laboratorium Paliw Płynnych w [....]. Z orzeczeń tych nie wynika, iż badane próbki zawierały alkohole długołańcuchowe frakcji oxo. Skarżąca wskazała, że olej napędowy przekazany na stację paliw w dniu [...] marca 2012r. pochodził z zakupu w dniu [...] marca 2012r., tj. wg faktury [...] z [...] marca 2012r., a przekazany na stację w dniu [...] marca 2012r. pochodził z zakupu z [...] marca 2012r. tj. wg faktury nr [...] z [...] marca 2012r. Spółka poinformowała także, że olej napędowy arktyczny był dodawany do zbiorników z olejem napędowym celem polepszenia jego parametrów w okresie zimowym.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zmieszanie w jednym zbiorniku oleju napędowego o różnych parametrach odporności na ujemne temperatury nie mogło spowodować wystąpienia frakcji oxo w badanej próbce, ponieważ wszystkie mieszane oleje napędowe musiały spełniać wymagania jakościowe dla paliw płynnych, a należy podkreślić, że dla żadnego oleju napędowego o polepszonych właściwościach fizykochemicznych Minister Gospodarki w rozporządzeniu z 9 grudnia 2008r. nie dopuścił występowania frakcji oxo w oleju napędowym stosowanym w pojazdach.

Dyrektor Izby wyjaśnił także, że przeprowadził dodatkowe postępowanie i wystąpił do kontrahenta podatnika O. Sp. z o.o. (aktualnie O. Sp. z o.o.), który to podmiot potwierdził dokonanie transakcji faktur VAT z [...] marca 2012r. i z [...] marca 2012r. Oświadczył jednocześnie, że nie jest podatnikiem podatku akcyzowego i płatnikiem podatku akcyzowego. Paliwa sprzedane T. Sp. z o.o. zostały zakupione od P. S.A. - podatnika podatku akcyzowego. Ponadto kontrahent skarżącej poinformował, że P. S.A. nie produkuje oleju ceramicznego i w związku z tym sprzedawany przez nią olej napędowy nie zawierał frakcji alkoholi długołańcuchowych (frakcji oxo). Kody CN dotyczące oleju napędowego sprzedanych skarżącej znajdują się na fakturach zakupowych wystawionych przez P.S.A., podatek akcyzowy również został wykazanych w tych fakturach. Kontrahent skarżącej przedstawiła ponadto orzeczenia laboratoryjne wystawione przez Laboratorium Paliw Płynnych w K. z [...] marca 2012r. i z [...] marca 2012r., z których wynika, że olej napędowy spełnia wymagania [...]. Z analizy przedstawionych dokumentów wynika, kod towaru wskazany przez P. S.A. to CN [...], natomiast kod wskazany przez O. to CN [...]. Organ także podkreślił, że kod CN [...] odpowiada kodowi CN [...], o którym mowa w rozporządzeniu z 9 grudnia 2008r.

W ocenie Dyrektora Izby różnica w kodach CN wynikająca z faktur wystawionych przez producenta i sprzedawcę nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia, ponieważ w przypadku obu kodów CN mamy do czynienia z olejem napędowym, różniącym się jedynie zawartością biokomponentów, a w przedmiotowej sprawie zawartość biokomponentów w wyrobie jest poza sporem. Dodatkowo spółka O. dokonywała jedynie refakturowania zakupionego towaru, co potwierdza fakt, że towary odbierane były bezpośrednio przez skarżącą własnym środkiem transportu z Bazy Magazynowej w [...].

Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie potwierdziło, że od posiadanych przez skarżącą 16.000 litrów oleju została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu ani, że posiadany olej został zakupiony na podstawie przedstawionych faktur. Z przedstawionych przez podatnika i jej kontrahenta orzeczeń laboratoryjnych wynika, iż przedmiotem dokonanego przez spółkę zakupu był olej napędowy spełniający wymagania Polskiej Normy (PN). Dlatego też uzasadniony jest wniosek, iż kontrahent zbył skarżącej olej napędowy o parametrach zgodnych z PN, innych jednak niż parametry posiadanego przez podatnika wyrobu, którego próbki zostały przebadane w czasie kontroli. Zatem posiadany przez skarżącą wyrób akcyzowy w postaci 16.000 litrów oleju napędowy z zawartością frakcji oxo, znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, ponieważ pochodzi z nieudokumentowanego źródła.

Dyrektor Izby wyjaśnił również, że spółka nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zakup oleju napędowego z frakcją oxo. Niewątpliwie natomiast podatnik posiadał wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a w wyniku postępowania podatkowego nie ustalono by podatek od tego wyrobu został zapłacony. Dlatego też zasadnie określono skarżącej zobowiązanie podatkowe od tego wyrobu.

Organ II instancji wskazał także, iż posiadany przez podatnika olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu z 9 grudnia 2008r., w sprawie należało zastosować stawkę określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., zgodnie z którym dla pozostałych paliw silnikowych stawka akcyzy wynosi 1.822 zł od 1.000 litrów. Organ określił również datę, w którym powstał obowiązek podatkowy na dzień 20 marca 2012r., tj. datę stwierdzenia wystąpienie stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu (data kontroli).

Pismem z [...] marca 2014r., (data nadania) spółka złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby z [...] lutego 2014r. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu. Zdaniem skarżącej działanie organu podatkowego narusza zasady ogólne określone w Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także przepisu ustawy o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie istniała żadna z przesłanek powstania obowiązku podatkowego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w sprawie nie była kwestionowana rzetelność ksiąg prowadzonych przez podatnika. Rzetelność ksiąg przejawia się m. in. tym, że sprzedano paliwo, zakupione na podstawie dowodów zakupu (faktur i dowodów dostawy paliw), o czym świadczy rozliczenie ilościowe. Funkcjonariusze celni sprawdzili wszystkie faktury zakupu pod kątem pobrania podatku akcyzowego, dotyczącego paliw i stwierdzono, iż w każdym przypadku dostawcy wywiązali się z obowiązku naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego oraz funkcjonują jako czynni podatnicy VAT.

Powyższe, zdaniem spółki, świadczy o tym, że nigdy ona nie wprowadziła do obrotu paliwa bez pochodzenia uwidocznionego w prowadzonej dokumentacji - a kontrolujący nigdy tego nie udowodnili. Nie jest więc prawdą stwierdzenie o "zupełnie innych parametrach niż olej napędowy zakupiony w firmie O. Sp. z o.o. Zupełnie inne parametry dotyczą więc słownie jednego parametru, a pozostałych kilkanaście jest zgodnych z dokumentacją dostawcy. Nie badano też paliwa dostarczonego przez firmę O. Sp. z o. o. przed jego przywozem do zbiorników kontrolowanego. Przekazane świadectwa jakości, certyfikaty, czy atesty mówiące o jakości paliwa są jedynie dokumentami prywatnymi i nie posiadają statusu dokumentów urzędowych. Nigdy też nie badano paliwa z konkretnych dostaw, co tym bardziej wskazuje na okoliczność, iż nieznana dla organu podatkowego jest jakość dostarczonego paliwa. Nadmieniam też, że dostawa paliwa z firmy O. Sp. z o. o. odbywała się zapewne bez zlewania paliwa w bazach paliwowych i konkretny towar ten nigdy nie był przedmiotem badań jakościowych.

Kontrolujący także nie dokonywali nigdy analizy sprzedaży pod kątem możliwości "dolania" nieewidencjonowanego paliwa do zbiorników skarżącej. Spółka wyjaśniła, że nie było nigdy sytuacji sprzedaży paliwa innego niż legalnie zakupione. Potwierdzają to ewidencja księgowa, analiza ilościowa i przesłuchania świadków.

Organy podatkowe nie podejmowały działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, w tym czynności sprawdzających czy parametry paliwa podane w certyfikatach, dokumentach dostawy i innych dokumentach, miały swoje potwierdzenie w realnie dokonywanych dostawach paliwa. Nie wyjaśniono przy tym, czy badaniu podlegała każda dostawa, kto dokonywał tych badań, czy badano paliwo dostarczane w każdym zbiorniku, jak badano jakość paliw, czy przed wlaniem paliwa do cysterny dokonywano dokładnego jej wyczyszczenia, czy możliwym jest powstanie uchybień jakościowych wskutek magazynowania paliw, jakie czynniki mogą powodować zmiany w jakości paliwa, czy różnice jakości paliw podane w certyfikatach i wynikach badania przez laboratorium w [...] można wyjaśnić, a przede wszystkim nie ustalono czy paliwo badane przez laboratorium w [...] jest efektem innej dostawy niż dostawy wykazane w ewidencji.

Skarżąca wyjaśniła, że oczywistym jest, iż badana próbka oleju napędowego nie spełniła norm jakościowych, odrębnie przewidzianych dla paliwa silnikowego. Jest to temat jakości paliwa, a nie ilości tego paliwa. Za skutki wprowadzenia do obrotu paliwa, o właściwościach naruszających normy jakościowe są odrębne kary, ale nie ma sankcji, polegającej na ustalaniu podatku akcyzowego od towaru z opłaconą akcyzą.

Zdaniem spółki jej jedynym błędem było przyjęcie paliwa pochodzącego rzekomo z P., bez własnych badań jakościowych. Zauważyła przy tym, że w Polsce wady jakościowe badanego paliwa dotyczą najczęściej produktu sprzedawanego przez O. S.A. Wskazała, że wady paliwa wynikają z upłynniania zapasów zimowych latem lub odwrotnie, z przyjmowania do baz paliwowych produktu z wielu dostaw, z braku wyczyszczonych zbiorników. Wskazała również, że O. S.A. produkował olej ceramiczny, który był dostępny w ich ofercie. Tak więc dostawa paliwa mogła zawierać drobne ilości tego produktu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd orzeka po przeprowadzeniu rozprawy na podstawie akt sprawy i nie jest związany zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a).

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w [...] (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które w istocie nie były przez skarżącą kwestionowane. Polemizowała ona wyłącznie z oceną ustaleń faktycznych dokonaną przez organy podatkowe i wyciągniętymi wnioskami.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] lutego 2014r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym skarżącej w miesiącu marcu 2012 r., a to w związku ze stwierdzeniem, że strona była w posiadaniu wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Na wstępie należy podkreślić, iż funkcjonariusze celni dysponujący stosownym upoważnieniem, w dniu [...] marca 2012r. r. dokonali kontroli w zakresie obrotu paliwami ciekłymi na stacji paliw należącej do strony. Kontroli dokonano w obecności pracownika stacji paliw. Z czynności kontroli sporządzili protokół, z którego m.in. wynika, że pobrano próbki ze zbiornika nr 5 o poj. 20 tys. litrów, w którym znajdowało się 16.000 litrów. Funkcjonariusze celni zgodnie z art. 40 ust. 2 i 3 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz.U. nr 168, poz. 1323) zapoznali pracownika stacji z treścią protokołu, do którego nie wniesiono uwag. Próba oleju napędowego została następnie przekazana do wyspecjalizowanego laboratorium celnego celem określenia klasyfikacji kodem CN. Podkreślić trzeba, iż w trakcie tych czynności, ani też w późniejszym okresie strona skarżąca nie zarzucała nieprawidłowości, co do sposobu pobrania próby. W sprawozdaniu z badań wskazano, że przekazana próbka spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) i 2 (e) do pozycji HS 2710, co umożliwia jej klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. Z uwagi na stwierdzoną obecność estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME) oraz zawartość siarki należy rozpatrzyć klasyfikację do kodu CN 2710 20 11 (oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0;001% masy). Laboratorium stwierdziło, że profil chromatograficzny i skład chemiczny próbki nie jest typowy dla paliw i biopaliw ciekłych, natomiast charakterystyczny jest dla badanych w laboratorium olejów ceramicznych, będących mieszaniną oleju napędowego oraz alkoholi długołańcuchowych (frakcji oxo). Stwierdzono zatem, że próbka w zakresie zawartości alkoholi długołańcuchowych (frakcji oxo) nie spełnią wymagań jakościowych, zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013r. poz. 1058). Dokonując zestawienia wyników kontroli i badań z posiadaną przez stronę dokumentacją, w tym fakturami zakupu paliwa oraz świadectwami ich jakości, stwierdzono, że produkt znajdujący się w zbiornikach w dniu kontroli stanowił wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedura zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie zapłacono tegoż podatku.

W sprawie mają więc zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wskazuje, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeśli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli nie stwierdzono, że podatek ten został zapłacony. Poczynione przez organ celny ustalenia pozwalają na zastosowanie dyspozycji przywołanego przepisu. W powołanych okolicznościach faktycznych sprawy datę powstania obowiązku podatkowego należy ustalić zgodnie z art. 12 u.p.a. jako dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego, zaś zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Należy zaznaczyć, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych dotyczącym poprzednio obowiązującego przepisu analogicznego do art. 8 u.p.a., tj. art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. (wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., I FSK 53/06, z 6 marca 2014 r. I GSK 628/12, z 7 lutego 2014 r. I GSK 702/12, orzeczenia dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl), które sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje wynika, że z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji). Innymi słowy oznacza to, iż w sytuacji gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem (zobacz wyrok WSA w Łodzi z 3 listopada 2010 r. I SA/Łd 801/10 czy NSA z dnia 7 lutego 2014 r. I GSK 696/12).

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zobowiązania podatkowego było posiadanie wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdyż strona skarżąca nie posiadała dowodu potwierdzającego zakup oleju ceramicznego (mieszanka oleju napędowego i alkoholi długołańcuchowych (frakcji oxo)), a organ podatkowy prowadząc postępowanie nie stwierdził, że podatek ten został zapłacony. Nie budzi także wątpliwości, że sporny produkt jest wyrobem akcyzowym i od tego towaru winien być uiszczony podatek akcyzowy. W wypadku paliwa legalnego pochodzenia, nie ma problemów z wykazaniem, że podatek akcyzowy na poprzednim etapie obrotu został zapłacony i kto obowiązku podatkowego dopełnił. W sprawach, gdzie źródło pochodzenia towaru jest nieustalone, to organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu. Jednakże nie jest to działanie jednostronne, bowiem wskazany przez organ podatnik może uwolnić się od obowiązku podatkowego wykazując zapłatę podatku na wcześniejszym etapie. W przedmiotowej sprawie organ, mimo prowadzonego postępowania wyjaśniającego, nie był w stanie ustalić pochodzenia tego produktu oraz nie ustalił, że od tego produktu została uiszczona akcyza. Także strona skarżąca nie wykazała źródła nabycia oraz nie przedstawiła dowodu uiszczenia akcyzy. Skarżąca w toku prowadzonego postępowania przedstawiła faktury VAT z [...], [...], [...], [...] i [...] marca 2012r. dotyczącą zakupu oleju napędowego [...] o kodzie CN [...] oraz fakturę VAT z [...] lutego 2012r. dotyczącą zakupu oleju napędowego arktycznego klasy 2 o kodzie CN [...]. Ponadto załączyła orzeczenie laboratoryjne z [...] marca 2012r. Nr [...] dotyczące badania próbki paliwa przeprowadzonej przez Laboratorium Kontroli Jakości w [...] i z [...] marca 2012r. nr [...] dotyczące badania próbki paliwa przeprowadzonej przez Laboratorium Paliw Płynnych w [...].

Zatem złożone dokumenty w żaden sposób nie potwierdzały zakupu oleju napędowego zawierającego alkohole długołańcuchowe (frakcji oxo). Zarówno faktury (zawierające określony kod CN), jak i badania laboratoryjne wskazywały na nabycie przez skarżącą oleju napędowego odpowiadającego wymaganiom rozporządzenia z 9 grudnia 2008r. Natomiast olej będący w posiadaniu skarżącej nie odpowiadał wymaganiom tego rozporządzenia. Mimo, jak słusznie wskazuje skarżąca dokumenty te mają charakter dowodów prywatnych, to jednak potwierdzają określone fakty, którym skarżąca oprócz gołosłownych twierdzeń nie potrafi przedstawić żadnych innych dowodów (nawet prywatnych) wskazujących na możliwość odmiennych ustaleń. Stąd prawidłowa był konstatacja organu, że od będącego w posiadaniu skarżącej wyrobu akcyzowego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu ani, że posiadany olej został zakupiony na podstawie przedstawionych faktur - brak jest jakiegokolwiek dowodu to potwierdzającego. Organy nie kwestionowały ksiąg finansowych, gdyż ich nie badały. Z protokołu kontroli jasno wynika, że skontrolowano jedynie dokumentację firmy w zakresie nabyć oleju napędowego, tj. ustalono, że na podstawie dokumentu [...] z [...] marca 2012r. przyjęto 16974 l. oleju napędowego oraz na podstawie dokumentu PZ nr [...] z [...] marca 2012r. przyjęto 32.065 l. Zatem bezzasadne są twierdzenia o rzetelności (czy też jej braku) ksiąg podatkowych, gdyż te księgi nie były przedmiotem badania i kontroli. Organ jedynie zasadnie wskazał, że skarżąca nie posiada dowodu nabycia oleju ceramicznego w ilości 16.000 l. oraz nie posiada dowodu potwierdzającego zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Słusznie także organ wskazał, że zmieszanie w jednym zbiorniku oleju napędowego o różnych parametrach odporności na ujemne temperatury nie mogło spowodować wystąpienia frakcji oxo w badanej próbce, ponieważ wszystkie mieszane oleje napędowe musiały spełniać wymagania jakościowe dla paliw płynnych, a dla żadnego oleju napędowego o polepszonych właściwościach fizykochemicznych Minister Gospodarki w rozporządzeniu z 9 grudnia 2008r. nie dopuścił występowania frakcji oxo w oleju napędowym stosowanym w pojazdach.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest konieczność dokonani wymiaru zobowiązania podatkowego, a to zgodnie z przepisami Rozdziału 1, Działu IV ustawy o podatku akcyzowym. Art. 86 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 1 u.p.a. jednoznacznie stanowią, że do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN[...] oraz od [...], a podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Natomiast art. 89 w ust. 1 określa stawki akcyzy na wyroby energetyczne i zgodnie z pkt 14 - dla pozostałych paliw silnikowych wynosi ona 1822,00 zł/1000 litrów. Stawka ta zasadnie została zastosowana, ze względu na to, że posiadany olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu z 9 grudnia 2008r.

Reasumując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby w sposób jednoznaczny wskazał na okoliczności, które doprowadziły do ustalenia przesłanek obciążenia skarżącej zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym. Strona nie przeciwstawiła tym ustaleniom dowodów, które pozwalałyby przyjąć, iż wyniki badań ustalające, że w zbiorniku znajdowało się paliwo nie spełniające wymagań dla oleju napędowego ze względu na obecność alkoholi długołańcuchowych, nie są prawidłowe. Należy podkreślić, że ustalono, iż profil chromatograficzny i skład chemiczny próbki nie jest typowy dla paliw i biopaliw ciekłych, co ze względu już na zasady logicznego myślenia nie może mieć uzasadnienia np. jak to sugeruje skarżąca w nieodpowiednim przechowywaniu, zmieszaniu oleju przejściowego z olejem standardowym, czy też w pozbywaniu się przez jej kontrahenta z zapasów. Ewidentnie bowiem w sprawozdaniu wskazano, że badana próbka stanowi olej ceramiczny, który powstał poprzez zmieszanie oleju napędowego oraz alkoholi długołańcuchowych (frakcji oxo).

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej również nie zasługują na uwzględnienie. W szczególności Dyrektor Izby nie naruszył zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej), a także prawidłowo sporządził uzasadnienie decyzji. Organy obu instancji działały na podstawie prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą zaufania do organów zawartą w art. 121 Ordynacji podatkowej, zaś stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określonej w art. 122 tej ustawy. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w zakresie jaki pozwalał na jego ocenę i wydanie rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających twierdzenia skarżącej, które tak jak w sprawie nie są potwierdzone jakimikolwiek dowodami czy też okolicznościami mogącymi świadczyć o zasadności twierdzeń skarżącej. Skarżąca jedynie hipotetycznie wskazuje na możliwości "zmieszania" oleju napędowego z alkoholami długołańcuchowymi na wcześniejszym etapie obrotu i co więcej okoliczności te powołuje w toku postępowania sądowego (skarga), czyli po zakończeniu postępowania podatkowego. W toku bowiem postępowania podatkowego w ramach obu instancji nie zgłaszała wniosków dowodowych. Organ prowadząc postępowanie nie stwierdził faktu "zmieszania" oleju na wcześniejszym etapie obrotu, gdyż zgromadzony materiał wskazywał, iż strona nabyła olej napędowy odpowiadający wymaganiom rozporządzenia z 9 grudnia 2008r. Natomiast ujawniony u strony wyrób akcyzowy tych parametrów nie spełniała. Przedstawione przez skarżącą dokumenty nie potwierdzały okoliczności, że pobrana próbka pochodziła z partii zakupionej przez spółkę od jego dostawcy, tj. O. Sp. z o.o. W tej sytuacji podniesione przez podatnika zarzuty są bezzasadne. Obowiązek w dochodzeniu prawdy materialnej nie polega na poszukiwaniu bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011r., I FSK 1044/10).

Sąd podkreśla, że Dyrektor Izby zgodnie z art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej podejmował czynności procesowe w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego, a następnie w sposób wyczerpujący go przeanalizował ustalając fakty i okoliczności pod kątem ich wiarygodności i mocy dowodowej.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów należy stwierdzić, iż ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie rozpatrzył sprawę i zaprezentował swoje stanowisko.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że strona zarzutu tego nie rozwinęła w uzasadnieniu skargi, ograniczając się jedynie do powołania numeru artykułu. Sąd natomiast badając sprawę z urzędu nie stwierdził naruszenia tego przepisu w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji.

Konkludując bezzasadne są zarzuty skargi wskazujące, że doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, należy bowiem podkreślić, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Skoro zatem strona skarżąca w oparciu o posiadaną dokumentację nie była w stanie podważyć ustaleń czynności kontrolnych popartych wynikami badań specjalistycznych, to jej stanowisko nie doprowadziło do skutecznego podważenia treści zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego, skargę, jako niezasadną oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.