Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1264/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 par. 1, art. 107, art. 108, art. 115
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust.3, art. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M., A. G., J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 355/05 w sprawie ze skarg Z. M., A.G., J. S., Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M., A. G. i J. S. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Z. M., A. G. oraz J. S. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 355/05. W wyroku tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę Z. M., A. G., J. S. oraz Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 marca 2002 r. w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 6 grudnia 2001 r., którą W. A. Z. P. Chr. – spółce cywilnej w składzie Z. W., J. S., A. G., Z. M. z siedzibą w D. określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r. na kwotę 767 570 zł oraz zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 2 539 207 zł, a ponadto orzeczono o odpowiedzialności wyżej wymienionych wspólników za tę zaległość podatkową. Wydając tę decyzję organ pierwszej instancji odwołał się do art. 19, art. 26, art. 27 ust. 8 i art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o podatku od towarów i usług", oraz § 41 i 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024, ze zm.), zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów".

W motywach orzeczenia organ kontroli skarbowej wskazał na ustalenia dokonane w toku kontroli. Wynikało z nich, że spółka cywilna W. A. powstała w dniu 20 marca 1995 r., zaś decyzjami Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 30 sierpnia i 27 listopada 1995 r. potwierdzono spełnianie przez nią warunków dla zakładu pracy chronionej. Początkowo spółka zajmowała się produkcją napojów gazowanych i niegazowanych oraz produkcją opakowań z tworzyw sztucznych w zakładach w K. i D. W trakcie działalności spółki nastąpiły zmiany w jej składzie osobowym oraz wielkości udziałów. W marcu 1998 r. do spółki przystąpili w miejsce ustępujących wspólników A. G. oraz Z. M. Po przystąpieniu tych osób podział udziałów został ustalony w sposób następujący: Z. W. – 36%, J. S. – 24 %, A. G. oraz Z. M. po 20%. Ponadto, po przystąpieniu nowych wspólników, spółka z dniem 25 maja 1998 r. poszerzyła przedmiot swojej działalności o "handel artykułami ropopochodnymi nieakcyzowymi". W chwili przystąpienia do spółki cywilnej W. A. A. G. oraz Z. M. posiadali też 67 % udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B. P. P. z siedzibą w S., która prowadziła handel artykułami ropopochodnymi.

Organ ustalił również, że spółka cywilna W. A. zawarła w dniu 26 czerwca 1998 r. z C. D. B. M. w W. umowę składu oleju opałowego w magazynie w T. Jednakże z tych magazynów nie korzystała. Nie była także w 1998 r. obciążana za usługi przeładunkowe i przechowania w magazynach na terenie J. W. w D. przez spółkę cywilną O. E. & S., z którą również zawarła stosowną umowę.

Spółka cywilna W. A. zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej dnia 30 sierpnia 2000 r.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że w rozliczeniu za czerwiec 1998 r. spółka cywilna uwzględniła trzy faktury wystawione na rzecz B. P. P. sp. z o.o., dokumentujące sprzedaż oleju opałowego oraz dokumentujące przekazanie przedpłaty. Natomiast w rozliczeniu za lipiec 1998 r. podatnik ujął sześć faktur wystawionych na jej rzecz przez różne podmioty krajowe, w tym dwie otrzymane w czerwcu tego roku, natomiast po stronie sprzedaży w tym miesiącu uwzględnił cztery faktury, w tym trzy wystawione na rzecz B. P. P. sp. z o.o.

Zdaniem organu kontroli skarbowej, transakcje zaewidencjonowane przez spółkę W. A., dotyczące oleju opałowego i nafty świetlnej miały na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług gdyż faktycznym kupującym te towary była B. P. P. sp. z o.o. Natomiast fakturowanie tych zakupów przez spółkę cywilną W. A. miało na celu wykorzystanie jej uprzywilejowanej podatkowo pozycji jako zakładu pracy chronionej. Takie stanowisko znajdowało potwierdzenie w okolicznościach związanych z zakwestionowanymi transakcjami. Zakupy, których miała dokonywać spółka W. A. były w rzeczywistości finansowane przez B. P. P. sp. z o.o. w postaci przedpłat, na które nie wystawiano faktur zaliczkowych. Także spółka cywilna T., należąca wyłącznie do A. G. i Z. M., za usługi transportowe wykonywane na terenie kraju obciążała bezpośrednio B. P. P. sp. z o.o., przewożąc towar od razu do podmiotów, które go kupiły od tej firmy. Również koszty związane z frachtem i ubezpieczeniem transportu morskiego były ponoszone najpierw przez B. P. P. sp. z o.o., a dopiero później refakturowane. Niekiedy wystawienie przez spółkę cywilną W. A. faktur sprzedaży na rzecz B. P. P. miało miejsce wcześniej niż wystawienie przez dostawcę (importera) otrzymanych przez nią faktur zakupu na ten sam towar. Organ kontroli zwrócił też uwagę, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 1 771 637 zł w rozliczeniu za lipiec 1998 r. została uzyskana przez spółkę W. A. w wyniku wykorzystania art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez rozliczenie w tym miesiącu, w którym sprzedaż była opodatkowana stawkami 0 % i 7%, dwóch faktur otrzymanych w czerwcu tego roku.

Stanowisko organu kontroli skarbowej podzielił organ odwoławczy. W obszernym uzasadnieniu, odwołując się do okoliczności faktycznych ustalonych w toku kontroli skarbowej, organ ten stwierdził, że celem działalności spółki cywilnej W. A. w zakresie handlu artykułami ropopochodnymi nieakcyzowymi było wykorzystanie jej uprzywilejowanej podatkowo pozycji jako zakładu pracy chronionej, wynikającej z art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 32 pkt 6 ustawy z dnia 17 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776, ze zm.), zaś sama działalność w tym zakresie polegała jedynie na wystawianiu i przyjmowaniu faktur. Dlatego też za trafny uznał pogląd zaprezentowany w decyzji organu pierwszej instancji, że czynności dokonywane przez WBW AQUA dotyczące olejów opałowych zostały podjęte w celu obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę m.in. na okoliczność, że spółka cywilna nie posiadała bazy paliwowej w posiadanych obiektach, nie wykorzystywała też w tym celu wydzierżawionych obiektów. Nie angażowała także w obrót paliwami ani środków trwałych, ani własnych środków pieniężnych i w zasadzie także pracy swoich pracowników, gdyż obrotem paliwami zajmowali się wyłącznie wspólnicy oraz dyrektor spółki J. A. Inni pracownicy, w tym niepełnosprawni, tak jak przed zmianami osobowymi w spółce, wykonywali pracę związaną z produkcją napojów i opakowań. Zdaniem organu odwoławczego, o realnym udziale W. A. w obrocie artykułami ropopochodnymi nie świadczyły także koncesja i pozwolenia na import, uzyskane w okresie późniejszym niż objęty tą decyzją Były one niezbędne do występowania spółki cywilnej w charakterze oficjalnego importera podczas gdy z materiału dowodowego wynikało, iż podmiotem faktycznie dokonującym i finansującym import była P. P. sp. z o.o.

Natomiast w czasie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, gdy podatnik nie posiadał jeszcze koncesji na import produktów ropopochodnych, mechanizm finansowania transakcji przebiegał w ten sposób, że przed przelewem za granicę określonej kwoty pieniędzy spółka cywilna W. A. otrzymywała od P. P. sp. z o.o. przedpłatę stanowiącą 100 % ceny za towar, który miał być zamówiony. Kwoty te następnie były przekazywane przez spółkę cywilną na rzecz zagranicznego kontrahenta w imieniu oficjalnych importerów. O kwoty przekazane za granicę pomniejszano faktury wystawiane na rzecz tych importerów. Podstawowa część sprowadzonego oleju (poza jednym przypadkiem sprzedaży na rzecz P.) trafiała do P. P. sp. z o.o., która pomniejszała należność o kwoty przekazane wcześniej spółce cywilnej. W ten sposób ani W. A., ani oficjalni importerzy nie angażowali własnych środków finansowych gdyż zakup importowanego paliwa był finansowany przez P. P. sp. z o.o. O tym, że ta ostatnio wymieniona spółka była rzeczywistym importerem produktów ropopochodnych świadczyło także opłacanie przez nią kosztów frachtu i ubezpieczenia, mimo że jako oficjalny importer występował inny podmiot. Koszty te były następnie refakturowane na tegoż importera, zaś pieniądze po dokonaniu potrąceń P. P. sp. z o.o. otrzymywała od W. A., czyli w istocie od samej siebie. Bezpośrednio na P. P. sp. z o.o. wystawiane były też faktury za transport oleju i nafty na terenie kraju, przy czym transportem zajmowała się spółka cywilna należąca do A. G. i Z. M. Transporty były ekspediowane przez T. od razu do odbiorców wskazanych przez P. P. sp. z o.o. i to jeszcze przed datą wystawienia faktury przez W. A.

Zdaniem organu odwoławczego, przedstawiony mechanizm pozwalał na stwierdzenie, że pieniądze wydatkowane na wstępie przez P. P. sp. z o.o. na zakup oleju powracały do niej oraz do firmy T. po odliczeniu wynagrodzenia W. A. i oficjalnych importerów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S., bezpośrednim celem włączenia spółki cywilnej W. A. do obrotu produktami ropopochodnymi było uzyskanie przez ten podmiot nienależnych korzyści w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od urzędu skarbowego oraz subwencji z PFRON. Brak było bowiem racjonalnych powodów z punktu widzenia celów prowadzenia działalności gospodarczej, dla których sprowadzony towar – sfinansowany przez P. P. sp. z o.o. – był najpierw sprzedawany spółce cywilnej W. A., a później odkupywany od niej przez rzeczywistego nabywcę. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na sposób ewidencji prowadzony przez podatnika, który potwierdzał, że wprowadzenie go do obrotu artykułami ropopochodnymi jako dodatkowego ogniwa, miało na celu wykorzystanie jego uprzywilejowanej pozycji podatkowej jako zakładu pracy chronionej.

Organ odwoławczy, powołując się na stanowisko zawarte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za nieuzasadnione uznał także zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące wadliwości decyzji orzekającej o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej W. A. oraz braku kompetencji organu kontroli skarbowej do orzekania w tym zakresie. Podniósł, że w przypadku rozwiązania spółki cywilnej w trakcie prowadzonego postępowania stroną tego postępowania są łącznie wszyscy wspólnicy, zaś właściwym do jego prowadzenia organ właściwy dla podatnika (spółki), który wydaje jedną decyzję. Ponadto regulacja szczególna zawarta w art. 115 § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", umożliwia wydanie decyzji o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej bez konieczności uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie pełnomocnicy Z. M., A. G., Z. W. i J. S. domagali się stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji lub ich uchylenia, zarzucając im naruszenie:

- art. 120 – 123, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 199 Ordynacji podatkowej,

- art. 10 ust. 2, art. 14a ust. 1 i 3, art. 19, art. 26, art. 27 i art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług,

- § 41 i § 54 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów,

- art. 5 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 7 § 1, art. 107, art. 108, art. 115, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej,

- art. 2, art. 3, art. 8 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 22 – 24 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54, poz. 572, ze zm.).

W uzasadnieniu skarżący kwestionowali sposób przeprowadzenia postępowania przez organ kontroli skarbowej i orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej w postępowaniu, w którym stroną powinna być ta spółka, nawet jeśli w międzyczasie zakończyła swoją działalność. Podważali też kompetencje organu kontroli skarbowej do wydawania decyzji w sprawie odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zobowiązania takiej spółki. Zwracali uwagę na istotne braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji organu pierwszej instancji, które zostały usankcjonowane przez organ odwoławczy, a także na wady postępowania dowodowego i naruszenie zasad ogólnych tego postępowania. Podnosili, że ujawnione fakty nie uprawniały do wyciągnięcia wniosku, iż udział spółki cywilnej W. A. w obrocie paliwami podyktowany był możliwością ominięcia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na skutek posiadania przez nią statusu zakładu pracy chronionej. Wywodzili, że włączenie się W. A. do tego obrotu było uzasadnione względami gospodarczymi i miało na celu poprawę efektów ekonomicznych podmiotu prowadzącego wcześniej działalność o sezonowym charakterze przy produkcji napojów. Podnosili, że ze sposobu prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych dokumentowanych fakturami, która jest czynnością techniczną nie można wnioskować o nieważności czynności prawnych, tym bardziej, że prowadząc ewidencję działali w granicach wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2004 r. sygn. akt SA/Sz 891/02 skarga jako nieuzasadniona została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który przejął sprawę do rozpoznania, po wprowadzeniu z dniem 1 stycznia 2004 r. dwuinstancyjnego sądownictwa administracyjnego.

Orzeczenie to zostało uchylone, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1634/04, który rozpoznał skargę kasacyjną pełnomocników skarżących. W uzasadnieniu Sąd kasacyjny za usprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia w zaskarżonym orzeczeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w jego motywach do podniesionych w skardze zarzutów natury procesowej. Ponadto wytknął Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu wadliwe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej kontroli zastosowania przez organy § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów. Zaznaczył, że uznanie danej czynności za sprzeczną z ustawą wymaga wskazania konkretnego przepisu ustawy, z którym ta czynność jest sprzeczna. Zwrócił uwagę, że Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał zakwestionowane czynności zakupu za nieważne z powodu ich sprzeczności z ustawą, podczas gdy organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przyjął, że zostały one podjęte w celu obejścia ustawy, co powinno zostać wyjaśnione.

Rozpatrując ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga jest nieuzasadniona. Stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż zaskarżone orzeczenia zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub uchybiły przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd dokonał analizy obowiązujących w sprawie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów. Podkreślił, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż w granicach swojej właściwości organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale wręcz zobowiązane do oceny ważności i skuteczności czynności cywilnoprawnych w zakresie ich skutków prawnopodatkowych. W związku z tym uznał, że ocena podatkowoprawnej skuteczności czynności prawnych zawieranych przez spółkę cywilną W. A., dotyczących jej działalności w zakresie "handlu artykułami ropopochodnymi nieakcyzowymi" miała podstawy prawne, zaś przeprowadzona przez te organy analiza czynności faktycznych towarzyszących tym czynnościom nie nasuwa zastrzeżeń. Wyprowadzone zaś z tej analizy wnioski co do charakteru tych czynności jako zmierzających do obejścia przepisów ustawy podatkowej należało uznać za uprawnione.

Sąd stwierdził, że takie uczestniczenie w obrocie gospodarczym podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej, którego wyłącznym celem jest przechwycenie części powstającej w tym obrocie wartości dodanej i w jego wyniku zmniejszenie odprowadzanego do budżetu państwa należnego podatku od towarów i usług jest niewątpliwie działaniem zmierzającym do obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i przez to prawnie nieskutecznym, zaś czynności prawne składające się na to działanie dotknięte są wadą nieważności stosownie do art. 58 K.c. Takim uczestnictwem w obrocie gospodarczym było ze strony W. A. podejmowanie się zakupów określonych towarów z zamiarem w istocie ich odsprzedaży P. P. sp. z o.o.

Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał za trafne stanowisko organów, że wyłączną inspirację do rezygnacji przez działającą już od jakiegoś czasu na rynku paliwowym P. P. sp. z o.o. na rzecz spółki cywilnej W. A. z części zysków możliwych do osiągania z "handlu artykułami ropopochodnymi nieakcyzowymi", stanowiły z jednej strony powiązania osobowo-kapitałowe łączące oba podmioty gospodarcze (dwaj wspólnicy spółki cywilnej byli zarazem większościowymi udziałowcami spółki prawa handlowego), z drugiej zaś strony status zakładu pracy chronionej posiadany przez spółkę cywilną. Status ten dawał W. A. w 1998 r. zwolnienie podatkowe z art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, które pozwalało w konsekwencji na zmniejszenie kwoty podatku od towarów i usług należnego w przeciwnym wypadku budżetowi państwa od P. P. sp. z o.o. (wyjątkowo od innego podmiotu uczestniczącego w krajowym obrocie tymi artykułami) z tytułu określonego obrotu towarem i pozostawienie, w ramach tego zwolnienia, części tej kwoty w dyspozycji WBW AQWA, czy to bezpośrednio, czy to w formie subwencji otrzymanych z PFRON (art. 14a ust. 3).

Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że art. 19 ust. 3 w zw. z art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. umożliwiał W. A., jako zakładowi pracy chronionej, do kształtowania w taki sposób rozliczenia w podatku od towarów i usług, aby w jednym okresie rozliczeniowym (czerwiec 1998 r.) uzyskiwać nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym (zwolnioną od wpłat do urzędu skarbowego), zaś w innym okresie (lipiec 1998 r.) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (podlegającą zwrotowi z urzędu skarbowego). Powodowało to uzyskiwanie przez tę spółkę cywilną takich korzyści podatkowych, które były nieosiągalne dla podatników współpracujących z nią w obrocie gospodarczym, które nie miały statusu zakładu pracy chronionej.

W konsekwencji Sąd uznał, że w wypadku gdy włączenie się W. A. w okolicznościach i na warunkach szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do obrotu produktami ropopochodnymi nieakcyzowymi, jako jego dodatkowego ogniwa pomiędzy importerem, a krajowym odbiorcą, miało na celu wyłącznie zmniejszenie wpływu do budżetu państwa podatku od towarów i usług należnego od tego obrotu, nie miało natomiast żadnego uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego dla uczestniczących w tym obrocie podmiotów gospodarczych, prawidłowe było stanowisko organów, iż taki udział W. A. w obrocie stanowił działanie zmierzające do obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w celu minimalizacji wpływów budżetowych z tytułu tego podatku. W związku z tym stwierdził, że organy miały prawo przyjąć, iż czynności prawne składające się na takie działanie (zakupy i sprzedaż) dotknięte były wadą nieważności, stosownie do art. 58 K.c., a zatem na gruncie prawa podatkowego były nieskuteczne. W kontekście takiej oceny, zdaniem Sądu, organy prawidłowo zastosowały § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów, kwestionując prawo do obniżenia podatku z faktur potwierdzających zakwestionowane czynności.

Sąd zauważył przy tym, że jakkolwiek w rozliczeniu za lipiec 1998 r., którego dotyczyła zaskarżona decyzja, W. A. nie korzystała wprost z przywileju zakładu pracy chronionej, wynikającego z art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług bowiem wykazała podlegającą zwrotowi z urzędu skarbowego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym powstałą w następstwie realizacji przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego za ten okres o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur otrzymanych w czerwcu 1998 r., to uzyskanie przez nią tego zwrotu było skutkiem posiadania przez nią statusu zakładu pracy chronionej. Pozyskanie przez podatnika z budżetu państwa środków w postaci przekazania na rachunek bankowy tej nadwyżki było możliwe tylko z uwagi na ten szczególny status.

Sąd zgodził się przy tym z tezą zawartą w skardze, że samo ewidencjonowanie w określony sposób zdarzeń gospodarczych nie oznaczało jeszcze dokonania czynności prawnej w celu obejścia przepisu prawa podatkowego gdyż ewidencjonowanie miało charakter czynności faktycznej o charakterze rejestracyjnym, a nie czynności prawnej takiej jak kupno czy sprzedaż. Jednak samo dokonanie czynności ewidencyjnej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług nie mogło przesądzić o skuteczności prawnopodatkowej ewidencjonowanej czynności prawnej. Niefortunne ujęcie tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym działania ewidencyjne W. A. uznane zostały za "czynności, o których mowa w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów" pozostawało jednak bez wpływu na ustalenia. Z całokształtu przedstawionego w tym uzasadnieniu materiału dowodowego wyprowadzone zostały przez organy podatkowe prawidłowe wnioski, co do tego że udział W. A. w obrocie produktami ropopochodnymi nieakcyzowymi, a więc dokonywanie przez nią zakupu i odsprzedaży, podjęty został w celu obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dla zminimalizowania wpływów budżetowych należnych od tego obrotu i przysporzenia sobie środków finansowych kosztem budżetu państwa.

Sąd nie podzielił także zarzutu skierowania decyzji do osób niebędących stroną postępowania, wskazując na to, że reguła z art. 115 Ordynacji podatkowej odnosiła się także do byłych wspólników spółki cywilnej. W razie rozwiązania takiej spółki, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, nie miała zastosowania zasada wynikająca z art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej i w jednym postępowaniu można było orzec o odpowiedzialności byłych wspólników, bez uprzedniego wydawania odrębnej decyzji określającej zaległości podatkowe spółki. Sąd dokonał analizy art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. W konsekwencji stwierdził, że skoro z art. 115 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie zakończenia kontroli skarbowej w rozpatrywanej sprawie, wynikało, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległe zobowiązania samej spółki, wynikłe z jej działalności, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej tejże spółki, to zgodne z prawem jest stanowisko organu odwoławczego uznające kompetencję organu kontroli skarbowej do orzekania o takiej odpowiedzialności w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne wszczęte zostało wobec samej spółki i prowadzone było dalej po jej rozwiązaniu.

Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania przez brak odniesienia się do zarzutu odwołania o wadliwym wszczęciu postępowania kontrolnego wobec wspólników, bez okazania im stosownego upoważnienia. Podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano argumenty przemawiające za bezzasadnością tego zarzutu. Podniósł, odwołując się do regulacji dotyczącej umowy spółki cywilnej (art. 860, art. 864, art. 865 § 1 K.c.), że wszczęcie postępowania kontrolnego, także w zakresie podatku od towarów i usług, wobec jednostki organizacyjnej jaką była spółka cywilna, oznaczało równoczesne wszczęcie postępowania wobec jej wspólników.

Za nietrafne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 22 i art. 23 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zapoznanie stron i ich pełnomocników z niekompletnym protokołem badania dokumentów i ewidencji, sporządzonym w toku kontroli skarbowej, podnosząc że organ odwoławczy ustosunkował się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazując na okoliczności, których w istocie nie podważono. Ponadto w skardze nie wskazano wpływu ewentualnych uchybień w tym zakresie na ostateczny wynik sprawy.

Sąd nie podzielił także zarzutu braku uwzględnienia w toku kontroli skarbowej wnioskowanych przez stronę dowodów z protokołu siedmiu wcześniejszych kontroli przeprowadzonych u podatnika w 1998 r. przez urząd skarbowy, w tym również kontroli dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług za lipiec tego roku. Za prawidłową uznał w tym zakresie argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że wcześniejsze kontrole nie zakończyły się wydaniem decyzji wymiarowych, nie miały zatem wpływu na wyniki tego postępowania, w którym w sposób kompleksowy zbadano dokumentację obrazującą działalność podatnika w zakresie obrotu produktami ropopochodnymi nieakcyzowymi.

W skardze kasacyjnej Z. M., A. G. i J. S., reprezentowani przez pełnomocników – radców prawnych zaskarżyli przedstawiony wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i wnieśli o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów za poprzednią instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W podstawach kasacyjnych zarzucili zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1) przepisów postępowania tj. art. 133 i art. 141 § 4 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy,

2) przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług,

- § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów oraz

- art. 58 K.c. przez błędną ich wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, a ponadto

- art. 5 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię,

- art. 7 § 1, art. 107, art. 108, art. 115 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący szczegółowo przedstawili rys historyczny rozpatrywanej sprawy.

Uzasadniając podstawy kasacyjne, naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. upatrywali w tym, że jakkolwiek w skardze zostało przedstawionych szereg konkretnych zarzutów natury procesowej, to Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustosunkował się do nich lub ustosunkował w sposób lakoniczny, nie wystarczający aby uznać sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, a szczególności aby uznać, że uzasadnienie czyni zadość wymaganiom przewidzianym w tym przepisie. Zdaniem skarżących, nieodniesienie się w ogóle, czy też niewystarczające się odniesienie w zaskarżonym wyroku do zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także naruszenia art. 2, art. 3, art. 8 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 22 i art. 23, a także art. 24 i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 7 § 1, art. 107, art. 108, art. 115, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 186 § 2, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej nie pozwala na dokonanie oceny, czy ewentualne zaistnienie wymienionych w skardze do sądu administracyjnego uchybień mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, zdaniem skarżących naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nastąpiło także przez jedynie lakoniczne odniesienie się do sformułowanego bardzo istotnego zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.

Naruszenia tego przepisu P.p.s.a. skarżący upatrywali również w braku odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do zawartych w skardze zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej. Podnieśli, że Sąd w zaskarżonym wyroku jedynie w sposób ogólny odniósł się do zarzucanych naruszeń, nie odnosząc się do zarzutów w zakresie naruszeń konkretnych wyżej wskazanych przepisów. Podtrzymali swoją ocenę prawną w tym zakresie, że organ kontroli skarbowej bez podstawy prawnej wszczął postępowanie kontrolne wobec byłych wspólników spółki cywilnej, niebędących stronami w sprawie. Stroną był podatnik - spółka cywilna WBW AQUA i wobec niej, nawet po jej rozwiązaniu, należało prowadzić postępowanie z uwagi na skutek ex tunc decyzji podatkowej. W związku z tym skarżący zarzucili organom orzekającym w sprawie rażące naruszenie prawa z uwagi na wadliwość prowadzonego postępowania kontrolnego, które powinno prowadzić do uchylenia wydanych przez nie decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Skarżący polemizowali również ze stanowiskiem tego Sądu dotyczącym kwestii kompetencyjnych, zarzucając mu niedozwoloną, rozszerzającą interpretację przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej, odnoszących się do uprawnień inspektora kontroli skarbowej do wydawania decyzji w części związanej z odpowiedzialnością wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżących, do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. doszło również z uwagi na nieodniesienie się w rzeczywistości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do meritum art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Sąd uznał zarzut nieprzedłożenia stronom lub ich pełnomocnikom przez inspektora kontroli skarbowej stosownego upoważnienia za niezasadny, jednakże nie wyjaśnił na podstawie jakich okoliczności do takiego wniosku doszedł. Samo wskazanie, że w aktach sprawy znajduje się stosowne upoważnienie nie było wystarczające. Sąd nie odniósł się także, naruszając tym art. 141 § 4 P.p.s.a., do zarzutu naruszenia przez inspektora art. 15 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niezapoznanie skarżących z ich prawami i obowiązkami, mimo że nie odniósł się do niego także organ odwoławczy.

Skarżący zarzucili również inspektor kontroli skarbowej rażące naruszenie prawa poprzez zapoznanie ich z niekompletnym protokołem z badania dokumentów i ewidencji przeprowadzonego w toku kontroli skarbowej, które zostało zbagatelizowane przez organ odwoławczy. Tym samym organy naruszyły art. 22 i art. 23 ustawy o kontroli skarbowej. Zarzut ten został jedynie pobieżnie oceniony przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, który jedynie odwołał się do treści zaskarżonego aktu, przez co także doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. skarżący upatrywali również w pominięciu w zaskarżonym wyroku odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w decyzji organu pierwszej instancji, które usankcjonowała decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, lakonicznie odnosząc się do wytkniętego w odwołaniu uchybienia. Podnosili również braki w uzasadnieniu prawnym decyzji obu instancji, które mimo powołania, a nawet przytoczenia podstaw prawnych rozstrzygnięcia w niedostateczny sposób wyjaśniały jakie konkretnie przesłanki je wypełniają.

Ponadto, zdaniem skarżących Sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez lakoniczne i niewystarczające odniesienie się do zarzutu naruszenia w zaskarżonych decyzjach art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegających na pominięciu uzyskania dowodów osobowych wnioskowanych przez strony, a także niewłączeniu materiałów z wcześniej przeprowadzonych kontroli u podatnika, jak również usankcjonowanie poważnych braków dowodowych w toku postępowania kontrolnego, przez co doszło do naruszenia art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucili Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. także w części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, która dotyczyła wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podnieśli, że Sąd akceptując jako prawidłową podstawę prawną decyzji § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów, w której odsyłano do art. 58 K.c., nie wskazał konkretnego przepisu ustawy, którego obejściu miały służyć czynności kupna – sprzedaży potwierdzone zakwestionowanymi fakturami.

Zdaniem skarżących, brak rozpoznania w zaskarżonym wyroku zarzutów dotyczących naruszenia w decyzjach organów obu instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § Ordynacji podatkowej spowodował również naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. Naruszenie tego ostatnio wymienione przepisu polegało także na nie rozważeniu przez Sąd przy rozpoznawaniu sprawy całych akt i pominięciu dowodów korzystnych dla podatnika.

Uzasadniając podstawy kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący zarzucili, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie ustosunkował się dostatecznie do obszernej argumentacji przedstawionej w tym zakresie w skardze, formułując w uzasadnieniu jedynie ogólne sformułowania na temat prawidłowego działania organów i celu podatku od towarów i usług. Podnieśli, że Sąd czynił spółce bezpodstawnie zarzut z faktu posiadania przez nią statusu zakładu pracy chronionej, a także zaakceptował błędne stanowisko organów, że zgodne z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ewidencjonowanie faktur stanowiło czynność prawną wyczerpującą przesłanki z art. 58 K.c.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną , sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły okoliczności objęte hipotezą art. 133 P.p.s.a. Dlatego też nie można skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenia tego przepisu. Także nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż sporządzone uzasadnienie odpowiada wymogom tego przepisu, pomijając nawet okoliczność, że artykuł ten, jak wynika z orzecznictwa, zasadniczo nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Organ podniósł również, że formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. skarżący nie określili na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu. Dopiero w uzasadnieniu wskazali przyczyny jego naruszenia. Jednocześnie nie wskazali na czym miałby polegać istotny wpływ tych naruszeń na wynik sprawy. Natomiast uzasadnienie tego zarzutu sformułowane zostało w taki sposób, jakby zarzut dotyczył naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a nie na naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a.

Za nieusprawiedliwione organ uznał także zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, podzielając w tym zakresie stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku. Podniósł również, że Sąd administracyjny pierwszej instancji nie dokonywał w tym orzeczeniu wykładni art. 5 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani też art. 7 § 1 i art. 107 Ordynacji podatkowej, jak również art. 58 K.c., który w ogóle nie miał w postępowaniu przed Sądem administracyjnym zastosowania. Stąd też, zarzuty dokonania błędnej wykładni tych przepisów nie zasługiwały na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W takim przypadku, w szczególności z uwagi na podniesienie w niej również zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego: art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 58 K.c., w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania.

W podstawach kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) skarżący wymienili art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. W obszernym uzasadnieniu dotyczącym tej grupy podstaw kasacyjnych skarżący skoncentrowali się przede wszystkim na naruszeniach art. 141 § 4 P.p.s.a. Upatrywali ich w wadliwym przeprowadzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie kontroli zaskarżonych decyzji, wskazując przy tym na te przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej, ustawie o kontroli skarbowej lub unormowaniach materialnych odnoszących się do podatku od towarów i usług (ustawie o podatku od towarów i usług, rozporządzeniu Ministra Finansów lub art. 58 K.c., do którego odsyłano w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c tego rozporządzenia), których błędne, ich zdaniem zastosowanie, zostało zaakceptowane w zaskarżonym wyroku. Taki sposób sformułowania podstawy kasacyjnej opartej na zarzucie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. został uznany przez stronę przeciwną – Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną za nieprawidłowy i uniemożliwiający merytoryczne odniesienie się do objętych tym zarzutem kwestii.

W związku z tym stanowiskiem Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jakkolwiek problem powołania art. 141 § 4 P.p.s.a. jako podstawy kasacyjnej budził rozbieżności w orzecznictwie i doktrynie, to w świetle uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. Nr 3, poz. 39), którą skład niniejszy podziela, przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając zaś na uwadze, że z uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. Nr 1, poz. 1) wynika, iż przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów – które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, skład orzekający rozpatrujący skargę kasacyjną uznaje za dopuszczalne rozpatrzenie zarzutów powiązanych przez skarżących z naruszeniem art. 141 § 1 P.p.s.a.

Odnosząc się kolejno do podniesionych w tym zakresie zarzutów za nieusprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się lub zbyt lakoniczne odniesienie w uzasadnieniu zaskarżonym wyroku do wszystkich wymienionych skardze jako naruszonych przepisów prawa materialnego lub postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, przedstawiając obszernie w 44 stronicowym uzasadnieniu stan sprawy - z uwagi na zgromadzony materiał dowodowy i treść motywów orzeczeń organów, a także stanowisko skarżących – wymienił przepisy, na których została oparli skarga, jak również przedstawił zasadnicze wątki jej uzasadnienia. Sąd administracyjny pierwszej instancji, uznając skargę za niezasadną, przyjął na wstępie, iż nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego względnie uchybiają przepisom postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W dalszej części uzasadnienia Sąd rozwinął argumentację dotyczącą kontroli tych przepisów, których zastosowanie w zaskarżonych decyzjach miało istotne znaczenie dla wyniku sprawy, odsyłając w niektórych przypadkach do argumentacji zawartej w szczegółowym, liczącym 35 stron, uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, które uznał za prawidłowe i które podzielił. Taki sposób sporządzenia uzasadnienia jak w zaskarżonym wyroku, w którym Sąd koncentruje się i wyjaśnia zagadnienia mające znaczenie w sprawie, w szczególności odnoszące się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nawet jeśli ogólnie odnosi się do oceny zasadności części zarzutów, nie przedstawiając stanowiska do każdego wskazanego w skardze jako naruszony przepisu, nie stanowi uchybienia art. 141 § 4 P.p.s.a., które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zbyt lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego do zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Na marginesie należy zauważyć, że skarżący nie powiązali tego zarzutu z konkretnym przepisem Ordynacji podatkowej, z którego zasada ta wynika, jednakże w uzasadnieniu wymienili art. 191 wśród kilkunastu innych przepisów tej ustawy, których zastosowanie przez organy nie zostało, ich zdaniem, odpowiednio ocenione przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontrola zastosowania art. 191 Ordynacji podatkowej została przeprowadzona w zaskarżonym wyroku, zaś konkluzja zawarta w uzasadnieniu tego orzeczenia jest prawidłowa, tak więc sposób przedstawienia stanowiska Sądu administracyjnego pierwszej instancji nie stanowi uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał bowiem (s. 36 uzasadnienia), że ustalenia i wnioski wyciągnięte przez organy orzekające z całokształtu materiału dowodowego, co do celu włączenia się W. A. ZPChr. s.c., w okolicznościach i na warunkach szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, są w pełni uzasadnione. Wcześniej (s. 16 – 21) szczegółowo opisał na podstawie jakich okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, że rola podatnika w obrocie artykułami ropopochodnymi nieakcyzowymi sprowadzała się do zbędnego z gospodarczego punktu widzenia ogniwa, które zostało wprowadzone do tego obrotu, jedynie z uwagi na korzyści podatkowe, które dawał status zakładu pracy chronionej posiadany przez spółkę w obowiązującym w 1998 r. stanie prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu Administracyjnego pierwszej instancji, że całokształt zebranego materiału dowodowego dawał organom podstawę do wyciągnięcia wniosku, iż formalne dokonywanie zakupów i sprzedaży tych artykułów przez zakład pracy chronionej – uprzywilejowany podatkowo w ówczesnym stanie prawnym - W. A. spółkę cywilną miało na celu przechwycenie części powstającej w tym obrocie wartości dodanej i w jego wyniku zmniejszenie odprowadzanego do budżetu podatku od towarów i usług, a nie uzyskanie zysku w wyniku normalnej działalności gospodarczej. Taka ocena wynikała w szczególności z przedstawionej wyżej organizacji importu artykułów ropopochodnych, transportu do ostatecznego nabywcy, obrotu środkami finansowymi, sposobu rozliczania się z podatku od towarów i usług, w sytuacji powiązań osobowych pomiędzy podatnikiem, a faktycznym importerem B. P. P. sp. z o.o.

Za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe odniesienie się w zaskarżonym wyroku do naruszenia art. 5 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo wyjaśnił w uzasadnieniu tego orzeczenia (s. 39 – 40), dlaczego zarzut skierowania decyzji do osób niebędących stroną w sprawie był bezzasadny. Taki bowiem zarzut w istocie wynika z powołanych przez skarżących przepisów prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie w toku kontroli skarbowej podatnik (spółka cywilna) zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też, w świetle art. 115 § 3 i 4 w zw. z wyłączeniem stosowania terminów przewidzianych w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 1991 r., w czasie wydania decyzji inspektora kontroli skarbowej, należało w takim orzeczeniu określić zarówno zobowiązanie podatnika (spółki cywilnej) i ciążącą na nim zaległość, jak i ustalić odpowiedzialność wspólników za tę zaległość. Jak podkreślano w piśmiennictwie w takim przypadku postępowanie w sprawie odpowiedzialności wspólnika łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego i postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Inny sposób interpretacji tych przepisów prowadziłby w przypadku utraty bytu prawnego przez podatnika w toku postępowania lub przed jego wszczęciem do wyłączenia odpowiedzialności wspólników za jego zobowiązania (zob. A. Olesińska w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 407 – 408). Podobne stanowisko znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA, w którym podkreślano nietypowy charakter postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich prowadzonego na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej. Zwracano w nim uwagę, że odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań tej spółki, skutkujących taką zaległością, czyniąc jednak takie orzeczenie elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. W związku z tym decyzja wydana w takim postępowaniu obejmuje zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i przeniesienie na jej byłych wspólników odpowiedzialności za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 212/06, Lex nr 285297). W związku z powyższym bezzasadny jest również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 115 Ordynacji podatkowej .

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu o zaakceptowaniu w zaskarżonym wyroku bezprawnego wydania przez inspektora kontroli skarbowej zaskarżonej decyzji i utrzymania jej w mocy przez organ odwoławczy, w szczególności w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki cywilnej poprzez niedozwoloną, rozszerzającą interpretację przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, które prezentuje również skład orzekający w niniejszej sprawie, że decyzja wydana w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki osobowej, za jej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, była równocześnie należącą do właściwości urzędów skarbowych decyzją w sprawie określenia podatków w rozumieniu art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., która mogła być wydana przez organ kontroli skarbowej (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 236/06, Lex nr 262131). W związku z tym w zaskarżonym wyroku nie doszło do naruszenia poprzez wadliwą kontrolę zastosowania w toku postępowania przed organami art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 2, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, a w konsekwencji niezastosowania art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie decyzji przez organ niewłaściwy w sprawie i usankcjonowania takiej decyzji przez organ odwoławczy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwiony także zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak właściwego odniesienia się do meritum art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Na s. 42 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił dlaczego uznał zarzuty w tym zakresie za nieusprawiedliwione, a argumenty organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 32) za odpowiadające prawu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z uwagi na nietypowy charakter postępowania prowadzonego na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy w toku kontroli skarbowej doszło do ustania bytu prawnego spółki cywilnej, nie zachodziła potrzeba przedstawiania byłym wspólnikom spółki cywilnej szczególnego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, jeżeli postępowanie kontrolne zostało wszczęte po okazaniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w takiej spółce, które zawierało zarówno oznaczenie podatnika, jak i jego składu osobowego poprzez wymienienie nazwisk wspólników. Należy też zauważyć, że w niniejszej sprawie po uzyskaniu informacji o rozwiązaniu spółki organ kontroli skarbowej powiadomił byłych wspólników, że postępowanie kontrolne jest kontynuowane.

Skarżący, podnosząc naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na brak odniesienia się do zarzutu naruszenia przez inspektor kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego art. 15 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewykonanie obowiązku zapoznania skarżących z ich prawami i obowiązkami, nie wskazali, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć to uchybienie. W związku z tym wymienione przepisy nie mogą stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący nie podali żadnych negatywnych skutków naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego, nie skonkretyzowali też czy to naruszenie miało mieć miejsce w przypadku wszczęcia postępowania wobec spółki cywilnej, czy w momencie jego kontynuowania po jej rozwiązaniu. Na marginesie można natomiast zauważyć, że w postępowaniu przed organami obu instancji skarżący czynnie uczestniczyli reprezentowani przez zawodowych pełnomocników.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z nieprawidłową oceną stosowania w postępowaniu kontrolnym art. 22 i art. 23 ustawy o kontroli skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do tego zarzutu podniesionego w skardze (s. 42 – 43 uzasadnienia), podzielając w tej materii stanowisko organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 33), z którego wynika, że p. Z. W. został zapoznany z całością protokołu, co zostało udokumentowane podpisem złożonym przez stronę na każdej karcie protokołu oraz na każdej karcie załączników. Ponadto organ zauważył, że strona w terminie przewidzianym do wniesienia zastrzeżeń nie wspomniała o niezapoznaniu jej z załącznikami do protokołu. Skarżący, stawiając ten zarzut, nie odnoszą się do stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego o podpisaniu przez jedną ze stron protokołu wraz załącznikami. Nie wskazują też, z jakim konkretnie materiałem dowodowym nie zostali zapoznani w postępowaniu kontrolnym i czy materiał ten był im nieznany na etapie postępowania odwoławczego. Przede wszystkim, co zresztą trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie wykazują, czy i w jakim ewentualnie zakresie to uchybienie, jeśli wystąpiło, mogło mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia w tym orzeczeniu oceny naruszenia w decyzji inspektora kontroli skarbowej art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący nie wskazali jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć to uchybienie w dokonaniu kontroli zgodności z prawem decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto stawiając ten zarzut skarżący w sposób ogólnikowy podnieśli, że wadliwe sformułowanie decyzji organu kontroli skarbowej doprowadziło inspektor do błędnych wniosków, co także wadliwie ugruntowane zostało decyzją organu odwoławczego, nie wskazując na czym te wady polegały poprzez odniesienie się konkretnie do tego materiału dowodowego, który, ich zdaniem, został pominięty czy wadliwie oceniony. Natomiast kwestia nieprawidłowego przedstawienia w uzasadnieniu prawnym zaskarżonych decyzji zagadnienia potraktowania prowadzenia ewidencji faktur w księgach rachunkowych jako czynności prawnej mającej na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług została krytycznie oceniona w zaskarżonym wyroku i w tym zakresie Sąd podzielił stanowisko skarżących, że sama czynność ewidencjonowania nie jest czynnością prawną, lecz czynnością o charakterze rejestracyjnym (s. 38 uzasadnienia). Jednakże Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że to uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy (s. 39 uzasadnienia). Sposób prowadzenia ewidencji przez spółkę, jakkolwiek nie naruszał art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowił jeden z elementów ilustrujących rzeczywisty charakter i cel jej uczestnictwa w obrocie artykułami ropopochodnymi nieakcyzowymi. Wobec powyższego również i ten zarzut należy uznać za nieusprawiedliwiony.

Za niemający istotnego wpływu na wynik sprawy, wobec szczegółowego przedstawienia w zaskarżonym wyroku stanowiska organu odwoławczego w sprawie dokonanych ustaleń i ich oceny, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez lakoniczne lub ogólne odniesienie się Sądu administracyjnego pierwszej instancji do naruszenia w postępowaniu art. 187 i art. 188, jak również art. 180, art. 181, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Sąd zaakceptował w tej materii (s. 43 uzasadnienia) argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, odsyłając do jej uzasadnienia. Wyjaśnił natomiast szczegółowo dlaczego podziela stanowisko organów orzekających w sprawie, że wyniki wcześniejszych formalnych kontroli podatnika przeprowadzonych przez urząd skarbowy nie mogły rzutować na ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej w całościowym i wszechstronnym postępowaniu kontrolnym.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. polegający na wadliwym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie jest usprawiedliwiony z uwagi na fakt, że niedostatki uzasadnienia w tym zakresie nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, a stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji co do wystąpienia obejścia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest prawidłowe. Wbrew stanowisku skarżących z motywów orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pośrednio wynika, obejściu którego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług służyły czynności kupna potwierdzone zakwestionowanymi fakturami. Jakkolwiek dokonując oceny zastosowania w zaskarżonych decyzjach § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów Wojewódzki Sąd Administracyjny istotnie powoływał się w sposób ogólny na obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to wywód prawny rozpoczął od analizy przepisów tej ustawy kształtujących podstawowy element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, którym było prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, udokumentowanym fakturami (art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Wymieniony przepis aktu wykonawczego stanowił jedynie przykład sytuacji, w której takie prawo do obniżenia nie przysługiwało z uwagi na brak realnego, z gospodarczego punktu widzenia, nabycia towarów i usług. W przypadkach, gdy taka sytuacja nastąpiła, jak wykazano w rozpatrywanej sprawie, istniały podstawy do zastosowania § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów i stwierdzenia, że nastąpiło obejście art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Celem tego przepisu, tak jak i art. 14a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., było bowiem zagwarantowanie prawa do obniżenia podatku (ewentualnego uzyskania jego zwrotu), czy innych korzyści związanych ze szczególnym statusem podatnika w przypadku zakładów pracy chronionej, w odniesieniu do czynności, które były elementami obrotu związanego z działalnością gospodarczą i miały wspomagać aktywizację zawodową osób niepełnosprawnych. Natomiast wykorzystywanie rozwiązań zawartych w tych przepisach do wygenerowania zysku ze sztucznie tworzonego obrotu, który nie miałby sensu w normalnej działalności gospodarczej, stanowiło ich nadużycie, które w ówczesnym stanie prawnym mogło być objęte hipotezą § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów.

Za nieusprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie w zaskarżonym wyroku podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonych decyzjach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również poprzez nieodniesienie się do całości materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Po pierwsze, jak już była o tym wyżej mowa, brak ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do każdego przepisu wskazanego w skardze jako naruszony, nie stanowiło uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy Sąd dokonał ogólnej oceny całości postępowania i odniósł się do kwestii mających znaczenie w sprawie. Po drugie, naruszenia art. 133 P.p.s.a. nie stanowi uznanie za prawidłowe ustaleń dokonanych przez organy orzekające w sprawie w oparciu o materiał dowodowy, oceniony przez nie jako wiarygodny, a niepodzielenie stanowiska strony w tej kwestii.

Wobec powyższego, z uwagi na wykazanie w toku postępowania, które Sąd Administracyjny pierwszej instancji zasadnie uznał za zgodne z prawem, że czynności spółki W. A., udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, w istocie stanowiły działania zmierzające do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nieusprawiedliwione zarzuty naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 58 K.c. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Należy przy tym zauważyć, o czym była już mowa wyżej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie zarzucił podatnikowi naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a także krytycznie ocenił sposób przedstawienia w zaskarżonych decyzjach wykorzystania możliwości wynikających z tego przepisu dla przyjęcia, że zaistniało obejście prawa. Natomiast mechanizm ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, z którego korzystał podatnik, był jednym z elementów dowodzących w jakim celu włączył się on do obrotu artykułami ropopochodnymi. Istotą nadużycia prawa podatkowego, które prawodawca w wymienionym wyżej przepisie rozporządzenia określił poprzez odesłanie do znanej prawu cywilnemu instytucji nieważności czynności prawnych, jest takie korzystanie z czynności prawnych i faktycznych, które gdy są oceniane odrębnie formalnie prawa nie naruszają, natomiast w ujęte w całości prowadzą do efektów sprzecznych z zasadami wynikającymi z ustaw podatkowych, w rozpatrywanej sprawie – z ustawy o podatku od towarów i usług.

Za niezasadne należy uznać również zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, jak również naruszenie w taki sposób pozostałych wymienionych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 7 § 1, art. 107, art. 108, art. 115 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie wskazał w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy skarżący nie wskazali na czym miała polegać błędna wykładnia tych przepisów i jaka interpretacja powinna być prawidłowa; zarzuty zaś w tej materii zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sprowadzały się w istocie do ich niewłaściwego zastosowania.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.