Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1831/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 października 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 399/20 w sprawie ze skargi N. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 28 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od N. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 3227 (słownie: trzy tysiące dwieście dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Decyzją z 11 września 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej również: "Naczelnik US") określił N. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą D. z siedzibą w F. (dalej: "skarżąca"), za kwiecień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 879.591 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 1.324.855 zł

1.2. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżąca w złożonej 22 maja 2015 r. deklaracji wykazała: nabycie towarów i usług o wartości netto 8.374.393 zł oraz podatek naliczony z tego tytułu w wysokości 1.912.650 zł; sprzedaż na terytorium kraju według stawki 23% o wartości netto 1.369.891 zł oraz podatek VAT z tego tytułu w wysokości 315.075 zł; sprzedaż na terytorium kraju według stawki 8% o wartości netto 100.115 zł oraz podatek VAT z tego tytułu w wysokości 8.009,00 zł; sprzedaż na terytorium kraju w procedurze TAX FREE (stawka 0%) o wartości netto 1.048.379,00 zł; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o wartości netto 1.150.919 zł oraz podatek VAT z tego tytułu w wysokości 264.711 zł; wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (stawka 0%) o wartości 6.020.347 zł.

1.3. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ stwierdził, że skarżąca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą zgłoszoną do CEiDG w 2001 r. a jako główny jej przedmiot zgłoszono sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną. Od 2001 r. skarżąca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT składającym deklaracje za okresy miesięczne VAT 7, jest też zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. W badanym okresie skarżąca zajmowała się handlem chemią gospodarczą i artykułami spożywczymi. Sprzedaż ewidencjonowano wystawiając faktury VAT oraz przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT") w kwietniu 2015 r. (zadeklarowanej na łączną kwotę 7.316.515 zł) była głównie kawa [...] w gramaturze 500g. Największą sprzedaż zrealizowano na rzecz 4 podmiotów, tj.: [...]). Zapłatę należności z tytułu wystawionych faktur WDT otrzymywała w formie przelewów na rachunek bankowy. Do każdej faktury dołączony był list przewozowy CMR.

1.4. Naczelnik US ustalił ponadto, że towary zostały zakupione przez skarżącą u krajowych dostawców, którymi w kwietniu 2015 r. byli: [...].

1.5. Zdaniem organu, wystawione przez skarżącą faktury VAT, na których ujęto wewnątrzwspólnotową dostawę kawy [...] 500 g na rzecz S. w łącznej kwocie 2.043.041,44 zł nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu I instancji, skarżąca pozorowała dostawy na rzecz tego podmiotu w celu otrzymania nienależnego zwrotu podatku VAT.

1.6. W odniesieniu do S. organ podatkowy ustalił, że dostawa towarów realizowana była przez firmy przewozowe [...]. Przesłuchany w sprawie H. K., świadczący usługi na rzecz litewskiej firmy spedycyjnej U. na pytanie, czy w drodze powrotnej jechał "na pusto" czy też wracał z towarem odpowiedział, że "nie wie, nie pamięta". Z kolei P. I. zeznał, że woził do M. na Litwie kawę, która była ładowana w magazynie firmy D. Kawa ta była rozładowywana w Mariampolu przez magazynierów, którzy sprawdzali nalepki, następnie ładowali towar i następował transport powrotny do Polski, do W. Podczas wywozu towaru na Litwę nadawcą towaru była firma skarżącej, zaś odbiorcą S., natomiast podczas transportu powrotnego nadawcą towaru była firma S. a odbiorcą firma 3.

1.7. Z listów CMR wynika, że miejscem przeznaczenia nie była Estonia, lecz Litwa (M.). Towar dostarczany był do przedsiębiorstwa [...] gdzie znajdował się magazyn wynajmowany od tego przedsiębiorstwa przez S. Kontakty handlowe pomiędzy ww. podmiotami realizowane były: z ramienia skarżącej przez P. D. i P. D., zaś z ramienia S.- przez jedynego członka zarządu J. V., który składał zamówienia na towar za pośrednictwem poczty elektronicznej. Transport został zamówiony przez kupującego, kawę załadowano w Polsce pod adresem, gdzie znajduje się biuro i magazyn firmy D., natomiast rozładowano w M..

1.8. Organ ustalił, że zakupione u skarżącej towary S. odsprzedawała w spornym okresie łotewskiej spółce SI. w siedzibą w R.. S. zadeklarował zakup i odsprzedaż towarów jako transakcje wewnątrzwspólnotowe trójstronne. Estońskie władze podatkowe wskazały, że adres siedziby tej spółki jest ryzykownym adresem, pod którym jest zarejestrowanych wiele podejrzanych firm. Na liście płac tej spółki nigdy nie było żadnych pracowników, estońskie władze podejrzewają, że spółka ta może działać jako spółka wiodąca. Na fakturach wystawionych przez spółkę S. miejsce załadunku jest tożsame z miejscem rozładunku towarów, co oznacza, że towar będący przedmiotem transakcji pomiędzy spółkami S. znajdował się cały czas w tym samym miejscu. Firma dokonała zapłaty za zakupione towary w pełnej kwocie za pośrednictwem rachunku bankowego. Łotewskie władze nie wykryły w trakcie kontroli dowodów podających w wątpliwość transakcje pomiędzy [...].

1.9. Następnie towary zakupione od spółki S. zostały sprzedane przez Si. na rzecz polskiej firmy 3. Kontrahent ten dokonał zapłaty w pełnej kwocie z rachunku bankowego należącego do A. towar natomiast został dostarczony do magazynu [...]. Koszty transportu z B. do magazynu w M. na Litwie ponosiła S., natomiast z M. do S. – SI.

1.10. Odnośnie 3. . Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 30 października 2014 r. do 14 września 2015 r. – kiedy to została wykreślona z rejestru. Posiadała siedzibę w wirtualnym biurze. Spółka złożyła do urzędu jedynie zerową deklarację VAT-7K za IV kwartał 2014 r. Nie złożyła informacji podsumowujących VAT-UE. Z decyzji dyrektora UKS w G. z 21 czerwca 2016 r. wynika m.in., że nie prowadziła ona działalności gospodarczej, w toku postępowania nie dostarczyła żadnej dokumentacji księgowo – podatkowej; w okresie styczeń – marzec 2015 r. otrzymała wpłaty od firmy A. na kwotę 20.060.967,67 zł. W tym samym okresie spółka 3. wypłaciła kwotę 3.123.319,60 EURO na rzecz SI. Po analizie przepływów finansowych organ przyjął, że spółka 3. nie posiadała własnych środków, a płatności za towar dokonywała z chwilą otrzymania środków od kontrahenta.

1.11. Odnośnie C. sp. z o.o. sp. k., która była głównym dostawcą kawy do skarżącej w badanym okresie ustalono, że do każdej wystawionej przez nią faktury był dołączony list przewozowy CMR. Przeprowadzenie w spółce kontroli wszczętej 6 sierpnia 2015 r. okazało się niemożliwe z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Ustalono, że spółka nie posiada siedziby i miejsca prowadzenia działalności pod wskazanym adresem – znajduje się tam kamienica z siedzibami różnych firm., brak jest magazynu czy strefy produkcyjnej, a umowa podnajmu adresu została rozwiązana z dniem 22 kwietnia 2015 r. Z dniem 29 lutego 2016 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT, a 16 marca 2016 r również z KRS (na wniosek tej spółki). Organ zauważył, że kwoty wynikające z faktur wystawionych przez C. na rzecz skarżącej mieszczą się w obrocie wykazanym w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. Ustalono, że w kontrolowanym okresie spółka była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Jednocześnie wskazano, że Prokuratura Rejonowa w P. prowadzi śledztwo przeciwko m.in. J. R. (prezesowi zarządu tej spółki) przestawiając zarzut działania w zorganizowanej grupie przestępczej, a J. R. występuje w tym postępowaniu od 4 listopada 2014 r. w charakterze podejrzanego.

1.12. Odnośnie B. ustalono, że wystawioną przez tę spółkę fakturę skarżąca opłaciła przelewem. B. ujęta tą fakturę w ewidencji sprzedaży, a podatek należny rozliczyła w deklaracji VAT-7. Spółka ta kawę nabywała od spółki W. w W. na podstawie faktur, które były opłacane przelewem. Przedmiotem wykonywanej działalności B. jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, spółka wynajmowała pomieszczenia magazynowo – biurowe. Co do spółki W. istnieją ustalenia, że uczestniczyła w karuzeli podatkowej pełniąc w niej rolę bufora, jednak Naczelnik [...] UCS w P. stwierdził brak wystarczających dowodów na brak staranności ze strony prezesa zarządu B. przy zawieraniu transakcji z tą spółką.

1.13. Odnośnie I. sp. z o.o. sp. k. ustalono, że w spornym okresie była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji dokonując analizy faktur wystawionych przez tą spółkę w marcu 2015 r. na rzecz skarżącej wskazał, że kawę wykazaną w nich I. nabyła od spółki A. W przypadku faktury ujętej przez skarżącą w ewidencji zakupów w kwietniu 2015 r. organ ustalił, że towar został zakupiony od A. sp. z o.o. w G. Towar przewieziono bezpośrednio z magazynu tej spółki do magazynu skarżącej. Jak ustalono, spółka A. zawarła z I. umowę pośrednictwa handlowego (w zakresie pozyskiwania klientów). Zakup towarów I. finansowała z pieniędzy otrzymywanych od skarżącej. Organ ustalił, że spółka A. wydawała towar spółce I. bez otrzymania zapłaty, towar jechał do magazynu skarżącej, skarżąca płaciła spółce I. , a ta płaciła spółce A. Spółka ta nabywała towar od H. sp. z o.o. w W., w której nie udało się przeprowadzić kontroli z uwag na brak kontaktu z przedstawicielami, spółka ta złożyła deklaracje VAT 7K za pierwszy i drugi kwartał 2015 r.

1.14. Organ ustalił, że w spornym okresie skarżąca zarejestrowała też dwie faktury wystawione przez S. sp. z o.o., które opłaciła przelewami bankowymi. Odnośnie S. ustalono, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W 2015 r. przedmiotem sprzedaży była kawa i batony M., chociaż wg zaświadczenia REGON przeważającym rodzajem działalności gospodarczej była sprzedaż hurtowa metali i rud metali. Spółka S. zaewidencjonowała faktury wystawione na skarżącą w rejestrze sprzedaży i rozliczyła podatek. Jej dostawcą była D. sp. z o.o. w P., której S. zapłaciła po otrzymaniu zapłaty od skarżącej. Skarżąca nie zawierała pisemnych umów z S., kontakt odbywał się z P. D. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po przeprowadzeniu kontroli w spółce S. uznał, że była ona jednym z ogniw łańcuchów transakcji mających cechy typowe dla karuzeli podatkowych, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała.

1.15. Odnośnie transakcji z H. ustalono, że zapłaty za wystawione przez ten podmiot faktury skarżąca zapłaciła przelewami bankowymi. H. ujęła sprzedaż w ewidencji sprzedaży i rozliczyła podatek VAT. Podmiot ten prowadzi działalność od października 2013 r. W trakcie przeprowadzonych oględzin stwierdzono istnienie miejsca prowadzenia działalności (magazyn, kontenery), gdzie w dniu oględzin znajdował się towar w postaci kawy i herbaty. Jednocześnie ustalono, że H. nabywała towar od K. sp. z o.o. w R. i opłaciła je przelewami bankowymi.

1.16. Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, organ podatkowy I instancji stwierdził, że nie znalazł podstaw do kwestionowania wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych przez skarżącą na rzecz [...], jednakże wystawione przez nią faktury VAT, na których ujęto wewnątrzwspólnotową dostawę kawy na rzecz S. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, zaś skarżąca pozorowała dostawy na rzecz tego podmiotu w celu uzyskania korzyści podatkowej. Organ wskazał, że kawa widniejąca na ww. fakturach, za pośrednictwem S. z siedzibą w R. (Łotwa), wracała na terytorium kraju do 3. sp. z o.o. w W., która była podmiotem fikcyjnym (tzw. "znikający podatnik"), bowiem jej rola sprowadzała się wyłącznie do wprowadzenia na terytorium kraju towarów bez rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i wygenerowania podatku naliczonego do odliczenia przez kolejny podmiot – A. sp. z o.o. w W.. O powyższym świadczy w ocenie organu mechanizm płatności polegający na tym, że S. najpierw otrzymywała przelew bankowy od dalszego nabywcy towaru tj. SI., a dopiero następnie dokonywała zapłaty na rzecz skarżącej. Z kolei SI. finansowała transakcje ze środków otrzymanych od 3. sp. z o.o. w W., ta z kolei ze środków otrzymanych od A. sp. z o.o. w W. Biorąc pod uwagę okoliczność faktycznego dokonania transportu towaru na Litwę oraz jego powrót tego samego dnia do miejscowości S., a także art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2018, poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o PTU") organ podatkowy stwierdził, że skarżąca niezasadnie ujęła w rejestrze VAT faktury wystawione tytułem WDT na rzecz S., przez co zawyżyła ona w kwietniu 2015 r. wartość WDT o kwotę 2.043.041,44 zł, którą to wartość wzięto z rejestru WDT.

1.17. W ocenie organu, w toku postępowania nie zebrano dowodów wskazujących w sposób jednoznaczny na świadomy udział skarżącej lub innych osób zarządzających prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem, w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa w zakresie podatku VAT. Organ poczynił w tym względzie wnioski na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu prowadzonym za wcześniejsze miesiące tj. od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r., w którym to okresie skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz łotewskiej firmy S. , zarządzanej przez te same osoby, co w przypadku spółki S. (J. V., G. M.), przy czym schemat transakcji był taki sam, jak w przypadku dostaw dla S. , z tą różnicą, że SI. towar zakupiony od N. K. sprzedawała nie na rzecz spółki 3., lecz na rzecz G.Sp. z o.o., którą uznano za tzw. znikającego podatnika. Organ stwierdził, że okres rozliczeniowy, którego dotyczy niniejsza decyzja, czyli kwiecień 2015 r., nie może być traktowany w oderwaniu od ustaleń poczynionych w toku postępowania prowadzonego za wcześniejsze miesiące, lecz winien być traktowany właśnie jako kontynuacja okresu sierpień 2014 r. - styczeń 2015 r.

1.18. Organ wskazał, że wystąpił też do Prokuratury Regionalnej w B. z zapytaniem, czy w toku śledztwa zgromadzono dowody wskazujące na świadomy udział skarżącej w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku VAT. Pismem z 8 marca 2019 r. Prokuratura poinformowała, że w toku śledztwa nie przedstawiono zarzutów skarżącej ani osobom działającym w jej imieniu, a materiał dowodowy nie pozwala na wnioskowanie, że osoby te brały udział w transakcjach mających na celu nadużycia w podatku VAT.

1.19. W ocenie organu, skokowy wzrost wartości dostaw wewnątrzwspólnotowych, który nastąpił w 2014 r., powiązania osobowe pomiędzy SI. i S.oraz znaczna częstotliwość i wysoka wartość transakcji sprzedaży dokonywanych na rzecz ww. podmiotów, przedkładająca się na wymierne korzyści finansowe powinien był wzbudzić w osobach zarządzających przedsiębiorstwem skarżącej podejrzenie istnienia mechanizmu tzw. karuzel podatkowych, których przedmiotem często była kawa. Organ powołał się ponadto na korespondencję elektroniczną z dnia 13 października 2014 r. pomiędzy osobą o imieniu G. a P. D., który był osobą faktycznie zarządzającą przedsiębiorstwem skarżącej, z której – zdaniem organu - wynika, że wiedział on o tym, że towar wywożony na Litwę, tego samego dnia wróci do Polski, co powinno było skłonić go do zaprzestania współpracy z S..

1.20. Decyzją z 28 lutego 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy ww. decyzję.

2. skarga do sądu administracyjnego.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca, działając przez pełnomocnika, zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.

2.2. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 ze zm. dalej: "Dyrektywa 112") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo dokonania błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez ten organ, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej, mimo że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów;

2) art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 112 poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo odmowy uwzględnienia przez organ I instancji w rozliczeniu podatku VAT skarżącej podatku naliczonego zapłaconego kontrahentom, mimo iż transakcje z tymi podmiotami prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności;

a także naruszenie przepisów postępowania:

3) art. 187, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego poprzez:

- wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

- wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT,

- rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

- pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur mimo braku udowodnienia, iż skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez podwykonawców kontrahentów,

4) art. 165 § 2 o.p. w zw. z art. 180 i 181 o.p. poprzez włączenie do akt przedmiotowego postępowania rozstrzygnięć i dokumentów, które zostały wydane i zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, wobec innych podatników i dotyczących innych okresów, które wykraczają poza zakres wyznaczony w ramach postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 7 listopada 2016 r., czym organy dopuściły się naruszenia prawa skarżącej do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez brak zapewnienia możliwości wglądu do akt postępowań, w ramach których rozstrzygnięcia te zostały wydane,

5) art. 120, art. 121, 122, art. 123 oraz art. 124 o.p. w zw. z art. 187 o.p. i art. 199 o.p. poprzez brak uchylenia decyzji I instancji mimo odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej przez organ I instancji w ramach postanowienia z dnia 14 sierpnia 2019 r., a także brak uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania odwoławczego przez organ II instancji w ramach postanowienia z dnia 31 stycznia 2020 r.

3. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 7 października 2020 r., I SA/Bk 399/20, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

3.2. Sąd pierwszej instancji zauważył, że spór w sprawie dotyczy prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem kawy [...]widniejącej na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz estońskiej firmy S.

3.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle całokształtu okoliczności rozpatrywanej sprawy, organy podatkowe nie wskazały w sposób wystarczający, na podstawie jakich przesłanek skarżąca powinna była mieć świadomość, czy też choćby podejrzenia co do tego, że dostawcy kawy, a następnie jej nabywcy, dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zebrany materiał dowodowy koncentruje się raczej na wskazaniu dowodów świadczących o istnieniu zorganizowanego procederu oraz na zakwestionowaniu transakcji dokonywanych przez kontrahentów skarżącej, lecz nie zawiera dowodów wskazujących w sposób jednoznaczny na jej świadome działania, czy też niedochowanie przez nią należytej staranności w tym względzie. Okoliczności wskazujące, że podmioty te były nierzetelne i nie rozliczały się z budżetem państwa z podatku VAT, zostały wykazane dopiero po przeprowadzeniu postępowań podatkowych w stosunku do tych podmiotów w okresie późniejszym, co więcej dzięki wykorzystaniu przez organy podatkowe środków, którymi skarżąca nie mogła dysponować.

3.4. W rezultacie Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji weźmie pod uwagę wskazania zawarte w uzasadnieniu. Organ powinien rozważyć, czy jest w stanie wskazać dowody na świadomy udział skarżącej w nielegalnym procederze.

3.5. Sąd pierwszej instancji zaznaczył także, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi naruszenia art. 165 § 2 w zw. z art. 181 w zw. z art. 192 o.p. poprzez wyłączenie z postępowania rozstrzygnięć i dokumentów, które zostały zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe.

3.6. Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, że z art. 55 i 56 Rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 07.10.2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1 ze zm.) wynika, że wszelkiego rodzaju dowody pozyskane na podstawie przepisów rozporządzenia przez państwo występujące z wnioskiem są traktowane w taki sam sposób, jak stosowne dokumenty - takiego samego rodzaju - które zostałyby pozyskane wewnątrz danego państwa. Oznacza to, że uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 o.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Zarzuty skargi kwestionujące takie dowody Sąd uznaje za niezasługujące na aprobatę.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 1 listopada 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 października 2020r., I SA/Bk 399/20.

4.2. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019, poz. 2325 t.j.; dalej: p.p.s.a.), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. polegające na wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej i uchyleniu przez WSA zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 28 lutego 2020r., nr [...] oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11 września 2019r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2015r. oraz braku wskazania jakie przepisy prawa zostały naruszone przez organy podatkowe w/w decyzjami,

2. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę przez WSA całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz pobieżną i wybiórczą, a tym samym dowolną jego ocenę nieuwzględniającą wszystkich okoliczności, na podstawie których ustalono stan faktyczny oraz bezzasadnym przyjęciu, iż skoro Skarżąca N. K. dysponowała towarem - kawą [...] stanowiącym przedmiot obrotu, zaś w zakresie WDT posiadała stosowną dokumentację, to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż działania Skarżącej wpisują się w model świadomego oszustwa w zakresie podatku VAT, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej całokształt okoliczności sprawy oraz prawidłowa ocena materiału dowodowego wskazuje, iż Skarżąca wiedziała, iż nabywając kawę wykorzystywaną do następnie symulowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw jako transakcji mających na celu nadużycie w zakresie podatku VAT bierze świadomy udział w karuzelowym obrocie kawą,

3. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia przez WSA w granicach danej sprawy jak też brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku oceny zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego i materialnego i tym samym brak zawarcia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, co uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku. Sporządzenie wadliwego o niejasnej treści uzasadnienia wyroku, jak również sformułowanie przez WSA błędnych wskazań co do dalszego postępowania, powoduje u organów uzasadnione wątpliwości w zakresie ich realizacji.

4.3. Wskazując na powyższe zarzuty, stosownie do treści art. 176 § 2 p.p.s.a., art. 185 § 1 p.p.s.a., art. 188 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

N. K., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 21 grudnia 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Przede wszystkim należy zauważyć, że trafnie zwrócił uwagę Autor skargi kasacyjnej, że nie sposób zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zarzucając organom podatkowym wadliwość przeprowadzenia postępowania nie wskazał, jakie konkretnie przepisy prawa zostały naruszone wydanymi w sprawie decyzjami.

7.2. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w każdym uzasadnieniu wyroku szczególne znaczenie ma właśnie wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymogu tego nie spełnia ani ogólne powołanie się na zastosowane w sprawie przepisy prawa, ani też ograniczenie się do stwierdzenia, że doszło do naruszenia prawa. Za takim stwierdzeniem musi bowiem podążać dokonana samodzielnie przez sąd analiza całej sprawy, łącznie z wyjaśnieniem podstawy prawnej i argumentami przemawiającymi za jej zastosowaniem. Ogólnikowe, uzasadnienie stanowi więc uchybienie, które może mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem w praktyce uniemożliwia stronie polemikę z oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2012 r., I OSK 228/12 – wszystkie powołane wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym też kontekście podkreśla się również, że uzasadnienie wyroku powinno odnosić się do wzorca kontroli legalności zaskarżonego działania/zaniechania organu administracji, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia wyznaczenia ram materialnoprawnych i przepisów postępowania, które miały lub powinny mieć zastosowanie w danej sprawie.

7.3. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uzasadniające uwzględnienie skargi przez sąd, wymagają powiązania z innymi przepisami, same w sobie nie stanowiąc kompletnej informacji na temat stwierdzonych uchybień. Wynika to wyraźnie z ich treści i oznacza to, że jeśli z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia nie wynika, jakie przepisy prawa materialnego lub postępowania zostały w ocenie sądu naruszone, nie jest czytelne, z jakich przyczyn uznał on, że ma podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2015 r., I OSK 1688/13).

7.4. Natomiast zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Dodatkowo w przypadku uwzględnienia skargi i konieczności ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ (jak w niniejszej sprawie) uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszne jest stanowisko organu wyrażone w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów wskazanych w powyższym przepisie, przy czym uchybienia dotyczą przede wszystkim podania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

7.5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wymogu zawarcia w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, należy zauważyć, że te elementy uzasadnienia muszą pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji sposobu, w jaki sąd orzekający doszedł do wniosku o zgodności bądź niezgodności ocenianej decyzji z prawem, tj. zbadanie, czy sąd nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Przede wszystkim w uzasadnieniu winna zostać uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05). Uzasadnienie orzeczenia, które nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd I instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, uznać należy za dotknięte wadą, która nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2006 r., II OSK 1109/05).

7.6. Tymczasem w sprawie poddanej sądowej kontroli sadowej w tym postępowaniu mamy właśnie do czynienia z sytuacją, gdzie Sąd pierwszej instancji nie wyartykułował w sposób jednoznaczny stwierdzonych naruszeń, utrudniając dokonanie rzeczowej kontroli swego stanowiska wszystkim powyższym podmiotom, a przede wszystkim organowi, który ma ponownie rozpoznawać sprawę, i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, którego rolą jest kontrola prawidłowości zaprezentowanego toku rozumowania. W swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji nie powołał żadnego przepisu postępowania. Rację ma zatem Autor skargi kasacyjnej, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, jaki przepisy postępowania organ naruszył, na czym ewentualne naruszenie polegało i w jaki sposób organ powinien prowadzić ponowne postępowanie, by uchybienia te wyeliminować. W rezultacie sformułowane przez Sąd pierwszej instancji wytyczne co do dalszego postępowania są wadliwe. Stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że "ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji weźmie pod uwagę wskazania sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Organ powinien rozważyć, czy jest w stanie wskazać dowody na świadomy udział skarżącej w nielegalnym procederze.", bez jednoczesnego wyjaśnienia podstaw prawnych działania organu i wskazania jakie przepisy zostały naruszone i jak tych uchybień uniknąć obarczone jest wadą, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7.8. Tym samym na uwzględnienie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. (zarzut podniesiony w punkcie 1) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. (zarzut podniesiony w punkcie 3). Rację ma Autor skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu wyroku zabrakło oceny zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego i materialnego. Tym samym brak zawarcia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku. Sporządzenie wadliwego o niejasnej treści uzasadnienia wyroku, jak również sformułowanie przez WSA błędnych wskazań co do dalszego postępowania, powoduje u organów uzasadnione wątpliwości w zakresie ich realizacji.

8.1. Na uwzględnienie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. (puknt 2 skargi kasacyjnej). Zasadnie wywiódł Autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz dokonał pobieżnej i wybiórczej, a tym samym dowolnej jego oceny nieuwzględniającej wszystkich okoliczności, na podstawie których ustalono stan faktyczny oraz bezzasadnie przyjął, iż skoro skarżąca N. K. dysponowała towarem - kawą [...], stanowiącym przedmiot obrotu, zaś w zakresie WDT posiadała stosowną dokumentację, to brak jest podstaw do stwierdzenia, iż działania skarżącej wpisują się w model świadomego oszustwa w zakresie VAT.

8.2. Należy przyznać rację Autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji, oceniając poszczególne dowody w oderwaniu od siebie nie zauważył, że transakcje zawierane przez skarżącą wskazują na mechanizm oszustwa karuzelowego, w której strona uczestniczyła świadomie.

8.3. Trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach Unii Europejskiej. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje, o których mowa przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne.

8.4. W tym kontekście należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że skarżąca nie wyraziła zgody na złożenie zeznań w charakterze strony. Pełnomocnik skarżącej udzielił w jej imieniu pisemnych wyjaśnień, z których wynika, że większość kontrahentów zarówno dostawców jak i odbiorców znana jest skarżącej z rozmów handlowych na targach i podobnych okolicznościach. Umowy pisemne nie były zawierane zaś warunki dostaw negocjowane były telefonicznie lub drogą elektroniczną. Skarżąca nie znała osobiście wszystkich dostawców i odbiorców kawy [...]. Kontaktami z dostawcami i odbiorcami zajmował się pracownik firmy D. P. D., przez którego składane były zamówienia na zakup kawy. Wystawieniem faktur sprzedażowych zajmowali się pracownicy firmy D., mianowicie: córka skarżącej E. D., zięć skarżącej P. D. oraz wnuczka skarżącej P. D.

8.5. Dostawcami skarżącej były podmioty: [...]. Wobec szczegółowo przedstawionego w zaskarżonych decyzjach mechanizmu działania tych podmiotów, Sąd pierwszej instancji ograniczył się do stwierdzenia, że "każdy z ww. podmiotów był czynnym zarejestrowanym podatnikami VAT. Co więcej, skarżąca otrzymywała towar i płatności na czas, w związku z tym z jej perspektywy były to prawidłowe transakcje i trudno oczekiwać, aby cokolwiek powinno było w owym okresie wzbudzić jej wątpliwości co do rzetelności zarówno kontrahentów, jak i samych transakcji. Organy nie wskazały przekonujących okoliczności, które powinny były wzbudzić czujność skarżącej. Fakt powiązania podmiotów osobowo i kapitałowo jest zjawiskiem powszechnym, dopuszczonym przez prawo i nie jest okolicznością nadzwyczajną, że jedna osoba zasiada w zarządzie lub posiada udziały kilku spółek, które ze sobą kooperują." Rację ma jednak Autor skargi kasacyjnej, że charakterystyczne dla obrotu dokonywanego z zamiarem oszustwa jest pozorowanie legalności podejmowanych działań, w świetle czego, uzyskanie informacji o zarejestrowaniu kontrahenta w odpowiednich rejestrach, czy ewidencjach, nie może uchodzić za dostateczne, w sytuacji gdy okoliczności transakcji budzą poważne wątpliwości odnośnie rzeczywistych ich (transakcji) celów. W tym kontekście ocena Sądu pierwszej instancji jest powierzchowna i nie uwzględnia specyfiki działalności w ramach karuzeli podatkowej.

8.6. Zgodzić się również należy z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji pominął całkowicie okoliczności braku bezpośrednich kontaktów skarżącej z dostawcami oraz podmiotem S., do którego realizowane były wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Relacje te ograniczone były do zamówień za pośrednictwem poczty internetowej. Nie zawierano umów czy jakichkolwiek innych gwarancji służących zabezpieczeniu realizacji transakcji zawieranych przez skarżącą.

8.7. Z zeznań P. D. – zięcia skarżącej i jednocześnie jej pracownika wynika, iż S. sama zgłosiła się do firmy D. z zapytaniem o dostępność kawy. Nie pamiętał on z kim kontaktował się z firmy S. D. nie zawarła z S. pisemnej umowy regulującej zasady współpracy, organizację transportu, płatności, ubezpieczenie tworu i gwarancję, mimo iż kwota, na które opiewały faktury była znaczna i wynosiła miesiącu kwietniu 2015r. 2.043.041,44 zł. Zamówienia na towar były składane przez Internet. Transport kawy zawsze był organizowany przez S. i to odbiorca ponosił jego koszty. Firma D. nie sprawdzała, czy towar faktycznie dojechał do zagranicznego odbiorcy, gdyż w tym zakresie opierała się na zaufaniu do firm transportowych. Trafnie w tej sytuacji wskazał Autor skargi kasacyjnej, że nie są zgodne z regułami rynkowymi, logiką i doświadczeniem życiowym transakcje WDT nawiązane z nowym zagranicznym odbiorcą kawy S., który sam zgłasza się do skarżącej, któremu skarżąca przekazuje bez zawarcia pisemnej umowy towar - kawę i nagłe zwiększa obroty handlowe o kilka milionów złotych bez ubezpieczenia towaru od jego ewentualnego zaginięcia oraz gwarancji wykonania umowy, tym bardziej, iż transportu kawy nie organizowała skarżąca. S. płaciła za towar kupowany od firmy D. przelewami bankowymi. Z historii rachunku bankowego S. wynika, że spółka ta najpierw otrzymywała przelew bankowy od "nabywcy" towaru, tj. od spółki S., która płaciła środkami otrzymanymi od spółki 3., a która z kolei finansowała transakcje ze środków otrzymanych od spółki A., a następnie ze środków tych spółka S. dokonywała zapłaty firmie D.

8.8. Ustalone przez organy okoliczności wskazują, że transakcje zawierane przez skarżącą, wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji, nie były typowymi. Skarżąca, powierzając prowadzenie swojej działalności gospodarczej (zięciowi [...] i córce [...]) oraz nie zajmując się sprawami firmy, zgodziła się na przyjęcie na siebie odpowiedzialności za postępowanie tych osób.

8.9. Należy również uwzględnić okoliczność, że od lutego 2014r., kiedy rozpoczęła się współpraca N. K. z nowym podmiotem – łotewską firmą SI., (którą zarządzały te same osoby co estońską firmą S. J. Y., G. M.) nagle nastąpił skokowy wzrost wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw przez firmę skarżącej. Pojawianie się spółki S.(przy uprzednio wskazywanym braku wiedzy Skarżącej i P. D. co do osób zarządzających tym podmiotem) prowadziło do jeszcze większego wzrostu "transakcji". W listopadzie 2014r. i marcu 2015r. łączna wartość WDT przekroczyła 10.000.000 zł. Ponadto kontrola podatkowa podjęta w zakresie zwrotu nadwyżek VAT za marzec, kwiecień i maj 2015r. w firmie skarżącej skutkowała natychmiastowym powrotem do obrotów sprzed nawiązania współpracy z firmą S.

8.10. W rezultacie na aprobatę zasługuje twierdzenie organu zawarte w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał całościowej oceny ustalonych okoliczności, lecz rozpoznał je w oderwaniu od siebie, podejmując osobną polemikę z poszczególnymi ustaleniami. Oceniając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy poddać szczegółowej analizie, czego zaniechał Sąd pierwszej instancji, okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem.

9. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Ponowienie, rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 28 lutego 2020 r., Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawione powyżej stanowisko.

10. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił w części od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, ze względu na znaczną liczbę wniesionych przez organ skarg kasacyjnych opartych na zbliżonych podstawach kasacyjnych i porównywalnym stanie faktycznym.

D. Mączyński R. Pęk A. Cudak