Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 376/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6302 Kontyngenty taryfowe, pozwolenia, cła  antydumpingowe i inne ograniczenia w obrocie towarowym z zagranicą
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.127, art.229, art.233
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art.78,art.220 ust.1, art.221 ust.3
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1996 nr 56 poz 1 art.11 ust.2
law: Rozporządzenie Rady (WE) NR 384/96 z dnia 22 grudnia 1995 r. sprawie ochrony przed przywozem produktów po cenach dumpingowych z  krajów niebędących członkami Wspólnoty Europejskiej.
journal: Dz.U.UE.L 1999 nr 136 poz 1 art.9 ust.2 i 4
law: Rozporządzenie nr  1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 25 maja 1999 r. dotyczące dochodzeń prowadzonych przez Europejski  Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 16 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "K." P. i P. D. Spółki jawnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gd 352/12 w sprawie ze skargi "K." P. i P. K. Spółki jawnej w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie cła antydumpingowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "K." P. i P. D. Spółki jawnej w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. Spółki Jawnej w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. w przedmiocie cła antydumpingowego.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego G. określił dla towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] sierpnia 2008 r. kraj pochodzenia - Chiny; stawkę cła antydumpingowego w wysokości 66.1% z kodem dodatkowym A999; niezaksięgowaną kwotę cła antydumpingowego ostatecznego (A30), podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości [...] zł oraz orzekł o poborze odsetek.

Organ podał, że agencja celna działając w imieniu K. Spółki Jawnej zgłosiła celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu - towar importowany z Tajlandii wg faktury z dnia [...] sierpnia 2008 r., nr [...] (świetlówki energooszczędne kompaktowe ze scaloną elektroniką). Zgłoszenie zostało przyjęte i zaewidencjonowane pod numerem OGL [...]. Obejmując towar przedmiotową procedurą kwotę należności celnych określono w wysokości [...] zł (stawka celna erga omnes 2,7 %). Pochodzenie towaru zostało zadeklarowane jako Tajlandia na podstawie załączonego świadectwa pochodzenia nr [...].

W związku z informacją z Europejskiego Biura Antykorupcyjnego OLAF nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w G. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli ww. zgłoszenia celnego. Jak wynika z raportu nr [...] producent sprowadzonych świetlówek tajlandzka firma H. montowała je wyłącznie z podzespołów importowanych oraz pochodzących z Chin. Rola firmy H., która została wpisana w świadectwie pochodzenia jako producent/eksporter polegała wyłącznie na łączeniu podzespołów.

Reguły niepreferencynego pochodzenia towarów zawarte są w art. 22 - 26 WKC. W sytuacji, gdy w produkcję towarów zaangażowanych jest kilka krajów, to zastosowanie ma art. 24 WKC. Zgodnie z tym przepisem krajem pochodzenia jest kraj, w którym towar został poddany ostatniej istotnej obróbce lub przetworzeniu jeżeli: ta obróbka lub przetworzenie jest uzasadnione ekonomicznie, przedsiębiorstwo ma wyposażenie do tego celu, obróbka ta lub przetworzenie doprowadziła do wyprodukowania nowego produktu lub stanowi istotny etap produkcji.

W niniejszej sprawie warunki te nie zostały spełnione i świetlówki nie nabyły niepreferencyjnego tajlandzkiego pochodzenia, a zachowały pochodzenie z Chin.

Dla świetlówek energooszczędnych kompaktowych ze scaloną elektroniką, które są klasyfikowane do kodu Taric pochodzących z Chin, zostało nałożone cło antydumpingowe rozporządzeniem Rady (WE) nr 1205/2007 z dnia 15 października 2007 r. nakładające w następstwie przeglądu wygaśnięcia zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 384/96, cła antydumpingowe na przywóz świetlówek kompaktowych ze scaloną elektroniką (CFL-i) pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej i rozszerzające zakres stosowania na przywóz tego samego produktu wysyłanego z Socjalistycznej Republiki Wietnamu, Islamskiej Republiki Pakistanu i Republiki Filipin. Ponadto, z uwagi na fakt, że firma H. będąca producentem towaru nie została wymieniona z nazwy w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1205/2007 zasadnym było przyjęcie kodu dodatkowego A999. Dla powyższego kodu określona została stawka cła antydumpingowego ostatecznego 66,1%. Organ uznał również, że wystąpiły przesłanki naliczenia odsetek od należności celnych wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne.

W odwołaniu od tej decyzji, spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie należności lub umorzenie postępowania oraz o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego - w zakresie określenia producenta chińskiego, od którego tajlandzka firma H., zakupiła przedmiotowe świetlówki. Przede wszystkim jednak skarżąca zakwestionowała istnienie podstaw do retrospektywnego zaksięgowania długu celnego.

Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia [...] marca 2012 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej poboru odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne i orzekł o odstąpieniu od ich naliczenia. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy kraju pochodzenia przywiezionych z Tajlandii świetlówek energooszczędnych ze scaloną elektroniką i nałożonego cła antydumpingowego z uwagi na wyniki postępowania weryfikacyjnego przeprowadzonego przez OLAF.

Europejskie Biuro Antykorupcyjne OLAF ustaliło, w oparciu o informacje i dokumenty dostarczone przez władze Tajlandii, że firma H. importowała podzespoły i inne części CFL-i z Chin. Podzespoły przywożone z Chin klasyfikowane były do poz. 8539, która jest taka sama, jak pozycja produktu końcowego. Wartość części importowanych z Chin wynosiła 85% ceny ex - works produktu końcowego, a zatem towar ten w wyniku braku spełnienia warunków określonych w art. 24 WKC posiada chińskie niepreferencyjne pochodzenie.

Z materiału dowodowego wynika, że świetlówki wyeksportowane przez H., były w rzeczywistości pochodzenia chińskiego, a tym samym, jak stwierdza raport OLAF, powinny podlegać cłu antydumpingowemu na import wyrobów z tego kraju w wysokości 66,1%. W dacie przyjęcia zgłoszenia celnego dla importowanego towaru Taryfa Celna Wspólnot Europejskich przewidywała stawkę celną erga omnes (konwencyjną) w wysokości 2,7 % oraz środek taryfowy w postaci cła antydumpingowego (A30) w wysokości 66,1 % (kod dodatkowy A999), zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) nr 1205/2007 z dnia 15 października 2007 r.

Dyrektor Izby Celnej w G. uznał, że są podstawy do odstąpienia od naliczania odsetek z art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo Celne, ponieważ strona nie miała wpływu na wydanie dowodu pochodzenia, jak też, nie miała możliwości faktycznego sprawdzenia danych w nim zawartych.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie było podstaw do zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, gdyż wskazanie tajlandzkiego pochodzenia towaru w zgłoszeniu celnym nie wynikło z błędu organu.

Za zasadny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący podstaw zawieszenia, a następnie podjęcia postępowania. Jednak stwierdził, że naruszenia proceduralne w żaden sposób nie rzutowały na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Zarzuty naruszenia art. 221 ust. 3 WKC i art. 236 WKC, uznał za niezasadny, gdyż strona nie wykazała przyczyn ich naruszenia. Nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 1 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady nr 1205/2007 z dnia 15 października 2007 r.

Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124, akt. 127, art. 229, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 55 ustawy Prawo celne, art. 217, art. 220 ust. 1 i ust. 2, art. 221 ust. 2 lit. b, art. 221 § 3, art. 243 WKC.

Odwołując się do raportu Europejskiego Biura Antykorupcyjnego OLAF nr [...] podniosła, że konieczne było uprzednie ustalenie producenta świetlówek. Organ odwoławczy, zdaniem strony, naruszył zaś art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że wskazane braki w materiale dowodowym mogą być usunięte przez organ odwoławczy, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Skarżąca wskazała także na przewlekłość postępowania, które przed organem odwoławczym trwało ponad 10 miesięcy, co jej zdaniem, było spowodowane prawdopodobieństwem, że w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G., organ celny pierwszej instancji nie będzie w stanie zgromadzić materiału dowodowego pozwalającego na wydanie prawidłowej decyzji określającej wysokość cła antydumpingowego przed okresem przedawnienia - art. 221 ust. 3 WKC. Stanowi to naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 221 ust. 3 WKC, podważające zaufanie do działań organów prowadzących postępowanie podatkowe i celne.

Zdaniem skarżącej, zasadnicze znaczenie dla wydania zaskarżonej decyzji miało pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] lutego 2012 r., znak [...], zgodnie z którym OLAF potwierdził, że świetlówki kompaktowe ze scaloną elektroniką (CLF-i) nie zostały wytworzone przez żadne z chińskich przedsiębiorstw wymienionych w Rozporządzeniu (WE) nr 1205/2007. Pismo to nie zostało włączone do akt sprawy, czym naruszono art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podnosiła, że zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika o zaksięgowaniu długu celnego nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. W przedmiotowej sprawie zgłoszenie celne zostało dokonane w dniu [...] sierpnia 2008 r., a trzyletni termin przedawnienia upłynął w dniu [...] sierpnia 2011 r. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-264/08 i wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 746/07 wywodziła, że aby można było mówić o skutecznym powiadomieniu dłużnika, o którym mowa w art. 221 ust. 1 WKC, konieczne jest wydanie przez organ celny i doręczenie dłużnikowi decyzji, na mocy której została obliczona w sposób prawidłowy kwota długu celnego, określona została osoba dłużnika, a tym samym doszło do jej zaksięgowania przez organ celny. W niniejszej sprawie obliczenie kwoty długu celnego nie mogło mieć miejsca jeśli organy celne nie dysponowały elementem kalkulacyjnym do jego obliczenia, a więc stawką cła antydumpingowego. Rozporządzenie nr 1205/2007 w art. 1 ust. 2 różnicuje wysokość stawki cła antydumpingowego stosowanego do cen netto przed ocleniem na granicy Wspólnoty w zależności czy importowane świetlówki kompaktowe ze scaloną elektroniką (CLF-i) pochodzące z Chin zostały wyprodukowane przez jednego z producentów w nim wskazanych. Mając odpowiednie dane pozwalające na określenie producenta świetlówek objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym organ mógł zastosować odpowiednią stawkę celną, której wysokość została zawarta w przedziale od 0 % do 66,1 % dla pozostałych przedsiębiorstw nie wymienionych ww. rozporządzeniu wytwarzanych w Chinach. Tymczasem organ pierwszej instancji dowolnie i zupełnie bezpodstawnie założył, że importowane towary objęte są najwyższą możliwą stawką cła antydumpingowego nie podejmując jakichkolwiek prób zweryfikowania poczynionych założeń.

Ponadto organy celne naruszyły art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, który określa przesłanki odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. Skarżąca podkreśliła, że europejskim organem, który może wprowadzić w błąd może być również organ państwa trzeciego. Z uwagi na okoliczność, że skarżąca dysponowała autentycznym świadectwem pochodzenia wystawionym przez Ministerstwo Handlu Tajlandii można stwierdzić, iż możliwości wykrycia błędu przez skarżącą były ograniczone. Działając przez profesjonalnego pełnomocnika dokonała zgłoszenia celnego w oparciu o autentyczne dokumenty, stosując w zgłoszeniu taryfikację celną potwierdzoną otrzymanym świadectwem WIT z dnia [...] grudnia 2007 r. wystawionym przez Dyrektora Izby Celnej w W. w odniesieniu do identycznych towarów jak te, które zostały objęte zgłoszeniem celnym z dnia [...] sierpnia 2008 r. Podważała również stanowisko organu odwoławczego, że wydanie nieprawidłowego świadectwa pochodzenia towaru przez organ celny kraju trzeciego może być traktowane jako błąd organu celnego, tylko w przypadku, gdy wydawane przez ten organ świadectwo dotyczyło potwierdzenia preferencyjnego pochodzenia towaru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę spółki.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że chwili przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 30 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 286 z 2007 r. ze zm.), jak również rozporządzenie Rady (WE) nr 1205/2007 z dnia 15 października 2007 r. nakładające, w następstwie przeglądu wygaśnięcia zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 384/96, cła antydumpingowe na przywóz świetlówek kompaktowych ze scaloną elektroniką (CFL-i) pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej i rozszerzające zakres stosowania na przywóz tego samego produktu wysyłanego z Socjalistycznej Republiki Wietnamu, Islamskiej Republiki Pakistanu i Republiki Filipin (D. Urz. WE L 272.1 z 2007 r.).

W art. 1 ust. 1 rozporządzenia 1205/2007 określono, że nakłada się ostateczne cło antydumpingowe na przywóz kompaktowych świetlówek wyładowczych ze scaloną elektroniką, zasilanych prądem zmiennym (w tym kompaktowych świetlówek wyładowczych ze scaloną elektroniką zasilanych zarówno prądem zmiennym, jak i prądem stałym), z jedną lub więcej szklanymi rurkami, ze wszystkimi elementami oświetleniowymi i elektronicznymi częściami składowymi przymocowanymi do trzonka świetlówki lub w niego wmontowanymi, objętych kodem CN ex 8539 31 90 (kod TARIC 8539 31 90 95) i pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej. W art. 1 ust. 2 rozporządzenia określono zaś - w formie tabeli - stawki cła antydumpingowego stosowane do cen netto na granicy Wspólnoty, przed ocleniem produktów wytwarzanych przez niżej wymienione przedsiębiorstwa oraz dodatkowe kody taryfy Taric. Rozpiętość stawki cła antydumpingowego wynosi od 0 do 66,1 %, w zależności od tego jakie przedsiębiorstwo wytwarza świetlówki. W ostatnim wierszu "wszystkie inne przedsiębiorstwa" i wskazano stawkę 66.1 %.

W dniu [...] lutego 2012 r. Ministerstwo Finansów poinformowało m.in., że Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) potwierdził, że przedmiotowe świetlówki nie zostały wytworzone przez żadne z chińskich przedsiębiorstw wymienionych w rozporządzeniu nr 1470/2001 z dnia 16 lipca 2001 r. (rozporządzenie podstawowe) i w rozporządzeniu nr 1205/2007. Dlatego uprawnionym było zastosowanie najwyższej stawki cła antydumpingowego w wysokości 66,1 %.

Sąd wskazał, iż zgodnie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Decyzja kasacyjna może być wydana tylko w sytuacji objętej dyspozycją przywołanego przepisu. Nie ulega wątpliwości, że stanowi ona wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Stosowanie zaś do unormowania zawartego w art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Takie żądanie uzupełnienia postępowania dowodowego odnośnie ustalenia producenta chińskiego świetlówek zostało złożone przez skarżącą spółkę w odwołaniu. W konsekwencji tego wniosku, organ odwoławczy zwrócił się do Ministerstwa Finansów o uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie. Jednak w okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać, aby dokonanie przedmiotowego ustalenia wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i wydania decyzji kasacyjnej.

Sąd nie podzielił również stanowiska strony skarżącej odnośnie do naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej - postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że ta sama sprawa winna być dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta przez dwa organy. Organ odwoławczy nie może się ograniczać tylko do kontroli lub oceny decyzji organu pierwszej instancji lecz jest zobowiązany do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy i może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Przeprowadzenia postępowania uzupełniającego nie narusza zasady dwuinstancyjności, albowiem ponownie rozpatrując sprawę, jest uprawniony nie tylko do sprawdzenia prawidłowości orzeczenia, ale i skorygowania jego ewentualnych wad.

Sąd I instancji zgodził się ze skarżącą spółką, że w niniejszej sprawie postępowanie odwoławcze znacznie przekroczyło ustawowy termin przewidziany do załatwienia sprawy - art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Jednak okoliczność ta nie mogła również stanowić podstawy do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej (o co wnioskowała strona w toku postępowania odwoławczego w związku z przewlekłością postępowania). W zaistniałej sytuacji nie można też uznać, aby działanie organu odwoławczego "celowo i świadomie" zmierzało do niedopuszczenia upływu terminu przedawnienia i naruszało art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 221 ust 3 WKC.

Sąd podkreślił, że z uwagi na fakt, iż zgłoszenie celne w przedmiotowej sprawie nastąpiło w dniu [...] sierpnia 2008 r., to z dniem [...] sierpnia 2011 r. organy celne traciły możliwość powiadomienia skarżącej spółki o jakichkolwiek należnościach celnych, co wynika z art. 221 ust. 3 WKC. Z upływem tego terminu roszczenie o pokrycie długu celnego ulega przedawnieniu (co jest równoważne z przedawnieniem samego długu, a zatem z jego wygaśnięciem). Należy jednak pokreślić, że przed upływem tego okresu, w dniu [...] kwietnia 2011 r., została wydana decyzja organu pierwszej instancji, organ zawiadomił więc stronę o kwocie należności celnych przed upływem okresu przedawnienia. Decyzja ta została doręczona skarżącej spółce w dniu [...] maja 2011 r. (okoliczność poza sporem).

Nie może też ulegać wątpliwości, że decyzja organu pierwszej instancji prawidłowo określała wysokość stawki - 66.1% oraz prawidłową wysokość cła antydumpingowego, a tym samym nastąpiło skuteczne powiadomienie o należnościach celnych (art. 221 ust. 1 WKC). Prawidłowość przyjętej stawki została potwierdzona i ostatecznie zweryfikowana w drodze uzupełniającego postępowania dowodowego zainicjowanego przez stronę w postępowaniu odwoławczym. Skoro organ odwoławczy były zobowiązany do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oraz uzupełnił postępowanie dowodowe, które jednoznacznie potwierdziło prawidłowość przyjętej stawki, to nie można uznać, że nie doszło do skutecznego powiadomienia skarżącej o wysokości należności celnej. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, aby organ pierwszej instancji dowolnie i zupełnie bezpodstawnie założył, że importowane towary objęte są najwyższą stawką cła antydumpingowego. Z wniosków końcowych raportu OLAF wynikało m.in. - "W rzeczywistości CFL-i świetlówki eksportowane przez firmę H. powinny zachować pochodzenie chińskie oraz powinny podlegać zapłacie cła antydumpingowego według stawki 66,1 % od importu do UE". Organ ten natomiast nie podjął innych czynności, które pozwoliłyby na zweryfikowanie przyjętej wysokości stawki (uczynił to jednak organ odwoławczy).

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b WKC, Sad I instancji podniósł, że z raportu OLAF wynika, że organy celne Tajlandii wystawiając przedmiotowe świadectwo zostały wprowadzone w błąd przez eksportera, który we wnioskach o wydanie świadectw nie ujawnił chińskiego pochodzenia świetlówek. W tej sytuacji, wydanie przedmiotowego świadectwa nie stanowi błędu organu. W zgłoszeniu celnym zostało zadeklarowane niezgodnie ze stanem faktycznym pochodzenie towaru i załączono nieprawidłowy dowód jego pochodzenia. Treść przepisu art. 220 ust. 2 lit. b) zdanie drugie WKC nakazuje traktować wydanie świadectwa przez organ kraju trzeciego jako błąd organu celnego, jednak dotyczy to potwierdzenia preferencyjnego statusu towaru. Skarżąca, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, myli jednak błąd, o jakim mowa w art. 220 ust. 2 lit. b WKC z uregulowaniami art. 65 ust. 5 Prawa celnego, pozwalającymi organom celnym na odstąpienie od poboru odsetek w sytuacji, gdy podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania zgłaszającego.

Zarzuty skargi wiążą się też z twierdzeniem skarżącej, że pozostawała ona w usprawiedliwionym błędzie co do autentyczności świadectw, dysponowała odpowiednimi dokumentami wskazującymi, że importowany towar miał Tajlandzkie pochodzenie. Z przepisu wynika również, że wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu samych organów celnych, jeżeli zostało ono wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera z wyjątkiem przypadku, gdy organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Z materiału dowodowego, zwłaszcza raportu OLAF, wynika, że błąd co do pochodzenia towaru z Tajlandii był spowodowany umyślnym działaniem eksportera.

Odnośnie Wiążącej Informacji Taryfowej z dnia 11 grudnia 2007 r., jaką uzyskała skarżąca spółka w stosunku do podobnego towaru sprowadzanego z Tajlandii, Sąd I instancji uznał, że nie jest ona wiążąca w sprawie dotyczącej potwierdzenia pochodzenia towaru. Raport OLAF z misji w Tajlandii został sporządzony po wydaniu tej informacji taryfowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła K. Spółka Jawna zaskarżając ten wyrok i wnosząc o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 217 ust. 1, art. 220 ust. 1 i art. 221 ust. 1 i 3 WKC poprzez ich błędną wykładnię, co było następstwem niezastosowania w rozstrzyganej sprawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 stycznia 2010 roku w sprawie C - 264/08, który w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie jako element krajowego porządku prawnego. W konsekwencji, w związku z pominięciem w rozstrzygnięciu Sądu I instancji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, doszło do naruszenia art. 1 § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej a także art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z ich niezastosowaniem do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

2. art. 217 ust. 1 i art. 220 ust. 1 WKC poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie doszło do skutecznego i zgodnego z prawem zaksięgowania kwoty długu celnego;

3. art. 221 ust. 1 i 3 w zw. z art. 217 ust. 1 WKC poprzez ich błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że w sprawie doszło do skutecznego powiadomienia o wysokości długu celnego;

4. art. 221 ust. 3 w zw. z art. 243 WKC poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu do powiadomienia dłużnika o cle antydampingowym, o którym mowa w tym przepisie;

5. art. 220 ust. 1 i art. 217 ust. 1 WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż doszło zaksięgowania cła antydampingowego;

6. art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego błędne zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

7. art. 220 ust 1 lit. b) WKC poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zaaprobowanie niedokonania odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych w sytuacji, kiedy wystąpiły odpowiednie przesłanki.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a szczególności:

1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie do rozstrzygnięcia "sprawy" pomimo wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego, którymi obciążona była decyzja Dyrektora Izby Celnej w G., w konsekwencji czego Sąd I instancji powinien był dojść do wniosku, iż rozstrzygnięcie to naruszaja prawo, co powinno było doprowadzić do uwzględnienia skargi;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. jako że, wyrok został oparty na nieprawidłowych ustaleniach stanu fatycznego dokonanych przez organy celne I i II instancji a zaakceptowanych przez WSA w Gdańsku, a to co do treści raportu Europejskiego Biura Antykorupcyjnego OLAF w zakresie wytycznych odnośnie stawki cła antydumpingowego;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 127 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy celne zasady dwuinstancyjności postępowania celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Z zarzutów tych wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. w przedmiocie określenia kraju pochodzenia towarów objętych zgłoszeniem celnym, stawki cła antydumpingowego w wysokości 66,1% oraz niezaksięgowanej kwoty cła antydumpingowego ostatecznego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu, a także poboru odsetek stwierdził, że nie narusza ono prawa. Według Sądu, ustalenia faktyczne, które przeprowadzone zostały w rozpatrywanej sprawie bez naruszenia przepisów postępowania, i których zasadniczy element stanowiły ustalenia oraz wnioski zawarte w raporcie Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) w sprawie unikania cła antydumpingowego od importu świetlówek kompaktowych ze scaloną elektroniką, w świetle postanowień rozporządzenia Rady (WE) nr 1205/2007 z dnia 15 października 2007 r. nakładającego w następstwie przeglądu wygaśnięcia zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 384/96 cła antydumpingowe na przywóz świetlówek kompaktowych ze scaloną elektroniką (CLF-i) pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej i rozszerzających zakres stosowania na przywóz tego samego produktu wysłanego z Socjalistycznej Republiki Wietnamu, Islamskiej Republiki Pakistanu i Republiki Filipin uzasadniały nałożenie cła antydumpingowego ostatecznego ze stawką 66,1% na towary objęte zgłoszeniem celnym z dnia [...] sierpnia 2008 r. Zgłoszeniem tym zawnioskowane zostały do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu energooszczędne świetlówki kompaktowe ze scaloną elektroniką (CLF-i), w odniesieniu do których, jak wynikało z informacji OLAF, władze administracyjne Tajlandii wycofały świadectwo pochodzenia, którym potwierdziły tajlandzkie pochodzenie tego towaru. Towar wyeksportowany z Tajlandii przez firmę H. do Unii Europejskiej, w tym do Polski, był bowiem w rzeczywistości pochodzenia chińskiego, a ponadto nie został wytworzony przez żadne z chińskich przedsiębiorstw wymienionych w rozporządzeniu podstawowym nr 1470/2001, ani też w rozporządzeniu nr 1205/2007, co skutkowało zastosowaniem cła antydumpingowego w stawce 66,1%

Podważając zasadność tego stanowiska, strona skarżąca kasacyjnie wywodziła natomiast, że w sytuacji, gdy dopiero w dniu [...] lutego 2012 r. Ministerstwo Finansów potwierdziło, że objęty zgłoszeniem celnym towar nie został wytworzony przez żadne z chińskich przedsiębiorstw wymienionych w rozporządzeniach nr 1470/2001 oraz nr 1205/2007, brak było podstaw, aby uznać, że merytoryczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2012 r., którą utrzymana została decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] kwietnia 2011 r., nie jest niezgodna z prawem. Skoro bowiem organ I instancji nie dysponował wiedzą o konkretnym źródle pochodzenia importowanego towaru, tj. o źródle jego wytworzenia, to we wskazanych okolicznościach organ odwoławczy powinien był wydać decyzję kasacyjną, albowiem wskazana okoliczność stanowić powinna przedmiot ustaleń organu celnego I instancji. W związku z tym wywodziła, że w rozpatrywanej sprawie, z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów WKC, nie doszło do zawieszenia biegu terminu, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC, a w konsekwencji do skutecznego powiadomienia strony o wysokości długu celnego, ani też do skutecznego zaksięgowania jego kwoty. Podnosiła również, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, niezasadnie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów celnych o braku podstaw do zastosowania art. 220 ust. 1 lit. b) WKC.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się w punkcie wyjścia do postawionych w pkt II petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przypomnieć należy, że o ich skuteczności nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Z punktu widzenia przedstawionych uwag, zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. (pkt II ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej), art. 145 § 1 pkt 1 lit. ac) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.(pkt II ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 127 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (pkt II ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej) uznać należy za nieskuteczne, a tym samym za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim dlatego, że podważając, przez pryzmat tych zarzutów, zasadność oceny Sądu I instancji, że postępowanie prowadzone przed organami celnymi obydwu instancji oraz przeprowadzone w nim ustalenia faktyczne były prawidłowe, nie uwzględnia charakteru istoty zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej. Z orzecznictwa sądwoadministracyjnego jednoznacznie wynika, że istota przyjętych w tej mierze rozwiązań prawnych zakłada, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota tak rozumianego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, od którego wniesione zostało odwołanie (por. np.: wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10; wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1019/11). Zwłaszcza, że odwołanie, w tym zawarte w nim zarzuty przeciw decyzji oraz określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, otwierając prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym, nie wyznacza granic ponownego rozpoznania i ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez podatkowy organ odwoławczy (por. B. Adamiak, Czy rozprawa uprości postępowanie odwoławcze, Jur.Podat., 2007 nr 1, s. 37 i n.). Przy tym za oczywiste uznać należy, że odwoławczy organ podatkowy może ponownie rozpoznać sprawę podatkową, tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji w ogóle przeprowadził postępowanie rozpoznawcze, tj. postępowanie wyjaśniające. Brak rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji, w świetle przedstawionego powyżej rozumienia zasady dwuinstancyjności, zamyka więc możliwość rozpoznania sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji. Decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może więc wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, a mianowicie wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Kasacyjna decyzja organu odwoławczego ma więc charakter wyjątku (wyłomu) od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy.

Z punktu widzenia przedstawionych uwag stwierdzić należy, że w pełni zasadnie Sąd I instancji ocenił, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Celnej w G. wydana została bez naruszenia art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej, co w rozpatrywanej sprawie - gdy chodzi o zarzut naruszenia tych przepisów - wiązało się z kwestią wskazania przedsiębiorstwa produkującego elementy świetlówek w Chinach oraz potwierdzenia na etapie postępowania odwoławczego, że importowane świetlówki kompaktowe nie zostały wytworzone przez żadne z chińskich przedsiębiorstw wymienionych w rozporządzeniu nr 1470/2001 i w rozporządzeniu nr 1205/2007, i co tym samym miało potwierdzać zasadność stosowania cła antydumpingowego w stawce 66,1%. Co bowiem istotne, wskazane postępowanie uzupełniające zmierzające do wyjaśnienia i rozpatrzenia przez organ odwoławczy wszystkich okoliczności rozpatrywanej sprawy prowadzone było na wniosek strony. Ponadto - co ma najistotniejsze znaczenie - fakt prowadzenia przez organ odwoławczy omawianego postępowania uzupełniającego oraz jego "przedmiot" ograniczający się do przedstawionego powyżej zagadnienia, w świetle przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej, nie może świadczyć o tym, że organ I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał, albo że prowadzone przed nim postępowanie wyjaśniające charakteryzowało się daleko idący deficytem w zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji. Zwłaszcza gdy w tym względzie podkreślić, że w postępowaniu wszczętym na podstawie art. 78 WKC, ich zasadniczy trzon stanowiły jednoznaczne ustalenia raportu OLAF oraz równie jednoznaczne jego wnioski, które w rozpatrywanej sprawie nie stanowią przedmiotu sporu. Stanowił on, w prowadzonym postępowaniu celnym, dowód o podstawowym dla rozstrzygnięcia sprawy charakterze. Z art. 9 ust. 2 rozporządzenia nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady wprost wynika, że raport, o którym mowa w ust. 1 przywołanego przepisu, stanowi dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym Państwa Członkowskiego, który ponadto posiada ten sam walor (wartość) dowodowy, jak podobne dokumenty generowane w postępowaniach prowadzonych przed organami krajowymi. Z kolei z ust. 4 art. 9 przywołanego rozporządzenia wynika, że wskazany raport, jak również wszystkie powiązane z nim dokumenty przesyłane są danej instytucji, organowi, urzędowi lub agencji które podejmują działania, w szczególności dyscyplinarne i prawne wymagane wynikami dochodzenia. Normatywna treść przywołanych przepisów, nie może również nie uwzględniać treści art. 1 i art. 2 rozporządzenia nr 1073/1999 r. Nie może również nie uwzględniać jego celów wyraźnie deklarowanych przez prawodawcę unijnego zwłaszcza w pkt 13, pkt 16 i pkt 21 wprowadzenia do przywołanego rozporządzenia.

Z przywołanej regulacji wynika więc, że wskazany raport OLAF stanowił, jak najbardziej dopuszczalny dowód w prowadzonym, przez odpowiednie polskie władze krajowe, w pełni autonomicznym postępowaniu celnym ukierunkowanym na przeprowadzenie kontroli zgłoszenia celnego, na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu świetlówki kompaktowe ze scaloną elektroniką, który to dowód podlegał ocenie organów na ogólnych zasadach.

W postępowaniu przez organem celnym I instancji, ustalenia i wnioski przywołanego raportu uzasadniały, jego zdaniem, zastosowanie dla importowanych towarów cła antydumpingowego w stawce 66,1 %, albowiem jego producent, tajlandzka firma H., montował je wyłącznie z podzespołów importowanych oraz pochodzących z Chin i nie został wymieniony z nazwy w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1205/2007. W sytuacji więc, gdy w postępowaniu przed organem odwoławczym doszło do potwierdzenia przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych, że objęte zgłoszeniem celnym towary nie zostały wytworzone przez żadne z chińskich przedsiębiorstw wymienionych w rozporządzeniu nr 1470/2001 i w rozporządzeniu nr 1205/2007, co skutkując potwierdzeniem zasadności stosowania przez organ I instancji cła antydumpingowego w stawce 66,1% wyraziło się - w rezultacie ponownego rozpoznawania sprawy przez Dyrektora Izby Celnej w G., w utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. - to nie ma podstaw, aby twierdzić, że potwierdzenie wskazanej okoliczności wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a w związku z tym, że wymagało wydania decyzji kasacyjnej i nie mogło nastąpić w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Zwłaszcza, gdy jednocześnie podnieść, że konieczny dla wydania decyzji kasacyjnej wymóg "uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części", o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należałoby rozumieć we wskazany powyżej sposób i przy jednoczesnym uwzględnieniu konsekwencji wypływających z treści art. 127 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej. Wyrażają się one w tym, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie tego przepisu organ odwoławczy, w określonym w nim trybie, zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego, nie obowiązuje wyłączenie dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, ani też jakikolwiek zakaz ich uwzględniania. Z zasady prawdy obiektywnej wynika więc dla organu odwoławczego obowiązek uwzględniania tego rodzaju "nowości", chyba że wykraczają one poza granice tożsamości sprawy. Decyzji kasacyjnej zaś - stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania określonymi w przepisie art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej - towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z omawianym przepisem organ odwoławczy może więc przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, co oznacza obowiązek oceny nie tylko dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

Wobec powyższego nie ma postaw, aby twierdzić, że zawarta w zaskarżonym wyroku ocena odnośnie do prawidłowości postępowania prowadzonego w rozpatrywanej sprawie przed organami celnymi obydwu instancji była wadliwa. Tym bardziej, że strona skarżąca kasacyjnie nie wyjaśniła i nie wykazała na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez odwoławczy organ celny, a w konsekwencji i przez Sąd I instancji, który kontrolowaną decyzję uznał za zgodną z prawem. Wymagało to bowiem, wykazania ziszczenia się określonych tym przepisem przesłanek wydania decyzji kasacyjnej, w relacji do rezultatu postępowania wyjaśniającego i rozpoznawczego prowadzonego przez organ I instancji, a w tym kontekście, w relacji do zakresu przeprowadzonego przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Tego rodzaju zabieg argumentacyjny, który wymagał odniesienia się do wzajemnych relacji między treścią art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej, a przez pryzmat okoliczności stanu faktycznego sprawy i zebranego w niej materiału dowodowego, do równoczesnego odniesienia się do dopuszczalnego zakresu stosowania tych przepisów w celu wykazania spełnienia przesłanek wydania decyzji kasacyjnej i braku przesłanek prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie został jednak przez autora skargi przedstawiony, co skutkuje oceną, że nie wykazał on również wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Oceną postawionych w pkt I petitum skargi kasacyjnej zarzutów błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania wymienionych w nich przepisów prawa materialnego, poprzedzić należy natomiast przypomnieniem, że zarzut błędnej wykładni prawa to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez Sąd I instancji. Wymaga on, aby mógł być rozpatrzony, wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładania danego przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka – w opozycji do tej, którą przedstawił Sąd I instancji - powinna być jego prawidłowa wykładania, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej. Wobec tego, że naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, jej autor wiąże również z niewłaściwym ich zastosowaniem przypomnieć należy, że zarzut "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być on zastosowany. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega więc na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innym słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest, jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu. Ze sposobu, w jaki postawiony został zarzut naruszenia wymienionych przepisów WKC wynika, że autor skargi kasacyjnej odniósł je do wskazanej powyżej formy pozytywnej, co wyrażało się w prezentowaniu stanowiska, że w sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych, że dłużnik nie został skutecznie powiadomiony o kwocie należności celnych, że nie doszło do skutecznego i zgodnego z prawem zaksięgowania kwoty długu celnego (pkt I ppkt 1 – 6 petitum skargi kasacyjnej)

Zarzut błędnej wykładni przepisów WKC, które wymienione zostały w przywołanym punkcie skargi kasacyjnej nie może być uznany za skuteczny.

Z tego mianowicie powodu, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd I instancji przedstawił w nim swoje stanowisko odnośnie do określonego kierunku interpretacji wskazanych przepisów WKC. Stąd też, nie sposób ocenić jego prawidłowości z punktu widzenia tych argumentów strony skarżącej kasacyjnie, które eksponuje ona w uzasadnieniu swojego stanowiska. Między innymi, odnosi się do nieuprawnionego, jej zdaniem, odwoływania się do tego etapu, czy też elementu rekonstrukcji tych przepisów, który wiąże z "matematyczną tożsamością wyników uzyskanych przez organy". W sytuacji, gdy jak to już podkreślono, Sąd I instancji nie dokonywał wykładni tych przepisów WKC – w uzasadnieniu wyroku przywołał na s. 15 i s. 17 art. 221 ust. 3 WKC; na s. 18 art. 221 ust. 1 WKC; nie przywoływał również pozostałych spośród przepisów WKC, których naruszenie przez błędną wykładnię zarzucono – ani też nie dokonywał wykładni art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, których naruszenie przez błędną wykładnię zarzuca strona skarżąca kasacyjnie, to tak postawione zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą odnieść oczekiwanego przez nią skutku.

W związku natomiast z tym, że zarzut błędnego zastosowania (bądź niezastosowania) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia wymienionych w pkt I pkt 1 – 6 petitum skargi kasacyjnej przepisów Konstytucji RP, Traktatu oraz przepisów WKC nie mogą odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżąca kasacyjnie z tego powodu, że ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania nie zostały skutecznie podważone z punktu widzenia ich prawidłowości i zgodności z prawem. Próba podważania tychże ustaleń poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego - z czym w istocie rzeczy mamy do czynienia, zważywszy na polemiczny charakter stanowiska strony skarżącej kasacyjnie odnośnie do wystąpienia w rozpatrywanej sprawie sytuacji i stanów faktycznych objętych hipotezami norm prawnych dekodowanych z wymienionych przepisów, zwłaszcza zaś z przepisów WKC, i z czym wiąże wadliwość ich stosowania - również nie może odnieść oczekiwanego skutku. Podnieść należy również, że nie ma podstaw, aby twierdzić, że Sąd I instancji nie odniósł się do zagadnienia wiążącego się z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C - 264/08 i jego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. W odniesieniu do tej kwestii, skarżąca kasacyjnie również nie wyjaśniła, ani też nie wykazała, że ze względu na okoliczności faktyczne, na gruncie których wyrażony został pogląd prawny zawarty w tym wyroku, uznać należało go za adekwatny w rozpatrywanej sprawie.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 pkt 1 lit. b) WKC – jakkolwiek w petitum skargi kasacyjnej, tj. jest w jej pkt I pkt 7, jej autor wskazał na naruszenia art. 220 ust. 1 lit. b) WKC, to uznać należy to jednak za oczywistą omyłkę, albowiem w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia przywołał już właściwy przepis z argumentacją wprost do niego się odwołującą.

Podnosząc, że instytucja retrospektywnego zaksięgowania należności celnych służy doprowadzeniu do zgodności kwoty należności celnych wynikającej z przepisów prawa celnego z kwotą zaksięgowaną i wymaganą od zobowiązanego, wyjaśnić należy, że w sytuacjach określonych przywołanym przepisem organy celne odstępują od realizacji obowiązku retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. W zakresie odnoszącym się do sytuacji objętej hipotezą przepisu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego nie dokonuje się, jeżeli łącznie spełnione następujące przesłanki: 1) zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych; 2) błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności; 3) osoba zobowiązana działała w dobrej wierze; 4) osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Przy tym - jak wynika z przywołanego przepisu – jeżeli preferencyjny status towaru potwierdzony został w ramach systemu współpracy administracyjnej z udziałem organów państwa trzeciego, wydanie przez te organy świadectwa, o ile stwierdzono jego nieprawidłowość, stanowi błąd, którego w racjonalny sposób nie można było wykryć w rozumieniu pierwszego akapitu. Jednakże wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu, jeżeli świadectwo zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, z wyjątkiem przypadku, gdy w szczególności jest oczywiste, że organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji.

W związku z powyższym, zasadnie należy stwierdzić, że hipotezą przepisu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC nie są objęte sytuacje polegające na wprowadzeniu organu w błąd przez zobowiązanego (por. sprawa C – 348/89), co oznacza, że retrospektywne zaksięgowanie długu celnego uniemożliwia tylko tzw. "samodzielny" błąd organów celnych, nie zaś taki, który nastąpił wskutek przyczynienia się do jego powstania przez zobowiązanego. W konsekwencji, błędy które powstały poza sferą działania organów, tj. np. błędy kontrahentów, obciążają importera, który taki danymi (błędnymi; niezgodnymi z rzeczywistym stanem rzeczy) się posłużył. To bowiem zgłaszający towar do dopuszczenia do obrotu odpowiada za działania swoich kontrahentów i powinien podjąć działania zmierzające do zabezpieczenia się przed ich nieuczciwym działaniem. W każdym więc przypadku ryzyko obciąża importera niezależnie od jego przeświadczenia, że sprowadzany towar spełnia warunki pozwalające na uznanie, że pochodzi on z kraju, co do którego Wspólnota stosuje preferencyjne stawki celne (C – 827/79; C – 97/95). Skuteczne powołanie się zaś przez zobowiązanego na przesłankę dobrej wiary jest możliwe, o ile udowodni on, że w okresie dokonywania transakcji skutkujących powstaniem długu celnego, zachował należytą staranność, aby upewnić się, że zostały spełnione wszystkie warunki skorzystania z preferencji celnych. Co przy tym istotne, fakt wstępnego przyjęcia świadectwa pochodzenia towaru przez organy celne państwa członkowskiego, nie może stanowić argumentu o prawidłowości tego świadectwa, albowiem działania organów celnych podejmowane w ramach wstępnej akceptacji świadectw pochodzenia nie stanowią przeszkody do przeprowadzenia następczej ich weryfikacji (por. sprawa C – 293/04).

Stwierdzić należy więc, że brak jest podstaw, aby zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 WKC uznać za usprawiedliwiony. Zwłaszcza, gdy w tym względzie podkreślić w szczególności to, że strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 220 ust. 2 WKC przez błędne jego zastosowanie, przy jednoczesnym braku postawienia tego rodzaju zarzutu naruszenia przepisów postępowania, który zmierzałby do podważenia faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, w zakresie, w jakim na ich gruncie przyjęto, że określone przywołanym przepisem (lit. b) przesłanki odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. W tego rodzaju sytuacji, jak również wobec powyżej przedstawionych argumentów, tak postawiony zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 WKC, nie mógł więc odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.