Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2853/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 2 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Bogdan Lubiński po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2015 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1175/14 w sprawie ze skargi H. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 24 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1175/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w pkt I) oddalił skargę H. T. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lesznie z dnia 24 września 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu II raty za 2014 r. z tytułu łącznego zobowiązania w podatku od nieruchomości i podatku rolnym. Sąd w pkt II) przyznał od Skarbu Państwa – WSA w Poznaniu - pełnomocnikowi Skarżącego kwotę 295,20 zł uwzględniającą podatek od towarów i usług w wysokości 55,20 zł tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej Skarżącemu z urzędu.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że decyzją z dnia 6 maja 2014 r. Wójt Gminy P., po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego z dnia 3 marca 2014 r., odmówił umorzenia zaległości podatkowych za 2014 r.

Decyzją z dnia 23 czerwca 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lesznie, po rozpatrzeniu odwołania, uchyliło decyzję organu I instancji w całości i w tym zakresie orzekło o odmowie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu I raty za 2014 r. W odniesieniu do pozostałych rat organ odwoławczy wskazał, że przepisy art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") przewidują jedynie możliwość umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. W dniu, w którym Wójt Gminy P. orzekał w przedmiotowej sprawie brak było więc podstaw prawnych do umorzenia (odmowy umorzenia) II, III i IV raty 2014 r., gdyż raty te w dniu 6 maja 2014 r. nie stanowiły jeszcze zaległości podatkowych.

Decyzją z dnia 4 sierpnia 2014 r. Wójt Gminy P. odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych z tytułu II raty 2014 r. w kwocie 358 zł.

Decyzją z dnia 24 września 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lesznie, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Skarżący wniósł o umorzenie zaległości podatkowej za 2014 r. W uzasadnieniu skargi, wskazując na swoją trudną sytuację, podkreślił, że nie uchyla się od płacenia podatków. Ponadto zarzucił, że wbrew twierdzeniom organów, stan techniczny jego domu oraz budynków gospodarczych uniemożliwia ich wynajem.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności decyzji.

Omawiając pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" WSA uznał, że organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i w sposób uprawniony uznały, iż brak jest wystarczających przesłanek do udzielenia Skarżącemu ulgi w postaci umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej z tytułu łącznego zobowiązania w podatku od nieruchomości i podatku rolnym.

Zdaniem Sądu, w toku postępowania organy prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy. Ponadto wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcia w wydanych decyzjach obu instancji. Prowadziły postępowanie wyjaśniające zgodnie z obowiązującymi zasadami, zbadały sytuację materialną Skarżącego, wzięły pod uwagę jego sytuację zdrowotną oraz poddały ocenie wszelkie argumenty i dowody, na które powoływał się Skarżący. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, gdyż opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie i doktrynie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej i mieści się w ramach przyznawanego organom uznania administracyjnego.

W ocenie WSA, organy podatkowe analizując sytuację majątkową Skarżącego prawidłowo wskazały, że Podatnik w maju 2011 r. sprzedał za 18.000 zł grunt rolny o pow. 0,86 ha, mógł zatem kwotę przeznaczyć na przyszłe zobowiązania podatkowe związane z nieruchomościami, których jest właścicielem. Ponadto, organy podatkowe prawidłowo zwróciły uwagę, że Podatnik jest właścicielem nieruchomości położonej w S. [...] o pow. 0,36 ha użytków rolnych zabudowanych budynkami mieszkalnym oraz 3 budynkami gospodarczymi w stanie zdatnym do użytkowania. Nieruchomości te mogą być wynajmowane lub też w inny sposób wykorzystywane w celu uzyskania dochodu. Z materiału dowodowego wynika, że działka nr [...] jest uprawiana, a zatem grunt należący do Skarżącego jest w rzeczywistości wykorzystywany w celach rolniczych. Fakt zaś posiadania przez Skarżącego wskazanego majątku, a także umocowanego do zarządzania tym majątkiem pełnomocnika, stwarza realną możliwość jego wynajęcia lub wydzierżawienia i uzyskania z tego tytułu dochodu w postaci np. czynszu najmu lub czynszu z dzierżawy.

Skarżący upatrywał uzasadnienia dla udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w aktualnie trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej. Organy dokonały analizy stanu majątkowego Skarżącego oraz jego sytuacji rodzinnej. Sąd podzielił stanowisko organów, że okoliczności podnoszone przez Skarżącego, biorąc pod uwagę również interes publiczny, nie uzasadniają dostatecznie wniosku Podatnika o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Słusznie organ I instancji zaakcentował, że w sytuacji gdy Podatnik nie osiąga dochodów z tytułu pracy, z uwagi na fakt przebywania w areszcie śledczym, jednak dysponuje majątkiem, z którego może osiągnąć dochód poprzez najem budynku mieszkalnego i gospodarczych, czy też oddania w użytkowanie użytków rolnych, umorzenie zaległości podatkowych byłoby sprzeczne z interesem publicznym, gdyż uszczupliłoby i tak niewystarczające na realizację zadań ustawowych dochody podatkowe Gminy. Takiej argumentacji, zdaniem Sądu, nie można odmówić prawidłowości.

Powyższy wyrok został zaskarżony co do pkt I) skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, a także rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w związku z podniesionym w skardze zarzutem naruszenia przepisów postępowania.

Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- w art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji naruszyły normy art. 7, art. 77 § 1 art. 80 k.p.a. oraz dodatkowo organ II instancji art. 136 k.p.a., poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż Skarżący przebywając obecnie w Zakładzie Karnym w W. ma możliwość wynajmowania swoich budynków mieszkalnych i gospodarczych, położonych w S., czy też wykorzystywania w inny sposób, w sytuacji, gdy z ustaleń poczynionych przez organ I instancji, II instancji i przyjętych bezkrytycznie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wynika, że w związku z pobytem Skarżącego w Zakładzie Karnym i w związku z faktem nie pozostawania Skarżącego w bliskich relacjach z innymi osobami (w szczególności z osobami łączącymi Skarżącego z nimi więzami pokrewieństwa wobec braku jakichkolwiek tego rodzaju więzi, jak również wobec obiektywnej możliwości ustanowienia osoby trzeciej pełnomocnikiem do podejmowania czynności faktycznych i prawnych w stosunku do nieruchomości Skarżącego) Skarżący nie ma jakiejkolwiek możliwości realizacji czynności sugerowanych przez organy administracyjne, a tym samym nie ma jakiejkolwiek możliwości uzyskania środków finansowych na pokrycie należności podatkowych, co w konsekwencji uzasadnia istnienie po stronie Skarżącego ważnego interesu podatnika, a które to uchybienia organów administracyjnych przy prawidłowej ocenie całokształtu okoliczności sprawy winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lesznie z dnia 24 września 2014 roku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu i skierowaniem sprawy do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Jak wynika z treści art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym nawet ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i/lub procesowego doszło i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 306/08, LEX nr 510714).

Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją zastosowanego przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. A zatem w skardze kasacyjnej nie tylko należy wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08, LEX nr 521952; z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08, LEX nr 511302; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07, LEX nr 497211).

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zarzut naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie może odnieść zamierzonego skutku. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII.

Z kolei stosownie do treści art. 2 § 1 pkt 1 ord. pod., przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe.

W niniejszej sprawie organy podatkowe wydały decyzję na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Artykuł 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że Sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi, bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza ono natomiast, że Sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. I tego właśnie dokonał WSA w Poznaniu.

Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o jakim mowa w wskazanym przepisie oznacza jedynie to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy chcąc skutecznie postawić zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. strona skarżąca powinna wykazać, iż Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy.

Powyższe oznacza, że argumentacja autora skargi kasacyjnej dotycząca sytuacji osobistej i majątkowej Skarżącego, a stanowiąca uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., nie mogła odnieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku.

Na zakończenie Naczelny Sad Administracyjny przypomina, że stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Użyte przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowanie "może" oraz sformułowanie nieostre "w przypadkach uzasadnionych" oznacza, że mamy do czynienia z sytuacją tzw. uznania administracyjnego, która upoważnia organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym do dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonym (Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270-271).

A zatem podejmując "wolicjonalną" decyzję w przedmiocie ulgi w wykonaniu podatku, organ podatkowy dokonuje jej subsumcji pod dyspozycję art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wyrażoną w jego treści zwrotem "organ może". Wynika z tego, że organ podatkowy podejmuje i wydaje decyzję w przedmiocie zastosowania przywoływanej ulgi podatkowej, co oznacza, że w przypadku stwierdzenia realizacji przestanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może także odmówić jej zastosowania, jeżeli podejmie taką decyzję i w obszarze okoliczności rozpoznanej indywidualnej sprawy stanowisko to uzasadni w sposób spełniający rygory i standardy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja o odmowie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest decyzją w przedmiocie jej zastosowania, a więc mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowym w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (zob. J. Brolik, Postępowanie podatkowe w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, publ. Przegląd Podatkowy nr 8/2012, s. 45.). Zatem nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma prawnego obowiązku udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1717/10; z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1873/10, dostępne w CBOSA).

Wypada zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji dużo miejsca poświęcił ogólnym wywodom - co do szczególnego charakteru postępowania prowadzonego na podstawie art. 67a ord. pod. oraz co do sposobu rozumienia określonych w tym przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego".

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

[pic]