Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 399/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 9b ust. 4, 5, art. 13 ust. 1, art. 99a ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", działający jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu sprawy z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, działającego jako organ pierwszej instancji, z dnia [...] grudnia 2017 r., określającej K. K., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2017 r. w kwocie 2.117.862 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wobec podatniczki przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa, wszczęta w dniu 4 lipca 2017 r., na podstawie upoważnienia z dnia 29 czerwca 2017 r., w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2017 r. W dniu 26 października 2017 r. doręczono zaś stronie postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za maj 2017 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wskazaną wyżej decyzją z dnia 19 grudnia 2017 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, jako organ pierwszej instancji, określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2017 r. w kwocie 2.117.862 zł. Organ stwierdził bowiem, że podatniczka w dniu 4 maja 2017 r. dokonała transakcji sprzedaży 4.617,70 kg suszu tytoniowego na rzecz nieustalonego odbiorcy (w tym wydania przedmiotu transakcji i przyjęcia zapłaty należności w kwocie 52.000 zł), bez naliczenia podatku akcyzowego, w łącznej kwocie 2.117.862 zł, przez co naruszyła przepisy art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie - Dz.U. z 2017 r., poz. 43).

W wyniku rozpoznania sprawy z odwołania strony organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu jest ustalenie czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszło do transakcji sprzedaży suszu tytoniowego, w warunkach określonych w treści art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Z akt sprawy wynika, że w trakcie przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego czynności kontroli pojazdu w S. , gm. K. w dniu 4 maja 2017 r., ujawniony został susz tytoniowy, przewożony samochodem ciężarowym marki MAN należącym do "A" L. z naczepą typu T. , numer rejestracyjny [...] M. G., kierowca tego pojazdu nie okazał żadnych dokumentów przewozowych oraz numeru SENT, potwierdzającego rejestrację realizowanego transportu w tym systemie. Zgodnie zaś z przepisami ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.) przewóz suszu tytoniowego podlega rejestracji w systemie SENT. Podczas wykonywania przewozu kierowcy towarzyszyła A. H.. Ustalono również, że transport realizowany był przez przewoźnika - "B", D. M..

W ramach ww. czynności kontroli zostali przesłuchani w charakterze świadków M. G., A. H. oraz P. M. (mąż właścicielki firmy transportowej). Na podstawie zeznań wymienionych świadków nie było możliwe ustalenie, kto był nabywcą suszu tytoniowego, jak też, gdzie finalnie susz miał zostać dostarczony. Z zeznań wskazanych świadków wynikało natomiast, że załadunek suszu tytoniowego dokonany został w gospodarstwie rolnym położonym w B. , gm. O., należącym do podatniczki i jej małżonka.

Z suszu zatrzymanego jako dowód rzeczowy, pobrane zostały próbki towaru. Laboratorium Celne Urzędu Celno-Skarbowego w B. przeprowadziło badania tych próbek, w wyniku których stwierdzono, że przedmiotowe próbki uznać należy za susz tytoniowy (bez określenia jego klasy, sortu oraz wartości), podlegający ustawie o podatku akcyzowym. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. przedstawiono podatniczce zarzuty uchylania się od opodatkowania oraz nieujawnienia właściwemu organowi podatkowemu (w tym przypadku Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z.) przedmiotu i podstawy opodatkowania, a przez to narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku akcyzowym. Po przedstawieniu podatniczce zarzutów złożyła ona w tym samym dniu zeznania i przyznała się do sprzedaży suszu tytoniowego w dniu 4 maja 2017 r. nieznanym osobom w ilości 4.617,70 kg za cenę łączną 52.000 zł. Podatniczka zeznała, że sprzedany przez nią susz tytoniowy pochodził z własnego gospodarstwa rolnego - wspólnie z mężem uprawiają około 10 hektarów tytoniu. Gospodarstwo jest wspólne, ma nadany numer, który przypisany jest do jej męża, na umowach kontraktacji tytoniu również widnieją dane męża. Wydajność uprawy z jednego hektara to około 3 tony suszu. Sprzedane liście tytoniu stanowiły nadwyżkę z zakontraktowanej do sprzedaży ilości 25 ton. Podatniczka wyjaśniła, że nie zna mężczyzn, którzy przyjechali po tytoń, nie ma do nich numerów kontaktowych, nigdy wcześniej ich nie widziała, nie sprawdzała żadnych dokumentów, które mogłyby świadczyć, że kupujący jest podmiotem uprawnionym do zakupu suszu tytoniowego, opierała się wyłącznie na twierdzeniach kupujących. Nie wiedziała również dokąd susz miał zostać zawieziony, zapłatę za sprzedany tytoń otrzymała od nich w gotówce, w kwocie 52.000 zł. W dniu 19 października 2017 r. składając ponownie zeznania podatniczka potwierdziła dokonanie przez nią sprzedaży suszu tytoniowego za kwotę 52.000 zł otrzymaną w gotówce. Z kolei, podczas zapoznawania się z materiałem dowodowym, w dniu 1 grudnia 2017 r. oświadczyła, że sprzedała tytoń nie wiedząc, że robi coś niezgodnego z prawem, nabywca suszu tytoniowego ją oszukał, ponieważ miał jej wysłać fakturę. Przyjęte przez nią pieniądze stanowiły formę zaliczki, a należność miała być przesłana jej na rachunek bankowy i wtedy zaliczka miała być zwrócona nabywcy w gotówce.

Organ pierwszej instancji dokonując oceny złożonych przez podatniczkę zeznań, stwierdził, że w wielu aspektach są one niespójne. Zauważył bowiem organ, że transakcja sprzedaży suszu tytoniowego pochodzącego z gospodarstwa rolnego, którego współwłaścicielem jest strona, z dnia 4 maja 2017 r., nie była pierwszą transakcją sprzedaży suszu, gdyż małżonkowie uprawiają tytoń od 30 lat. Wyjaśnienia strony dotyczące nieznajomości i niewiedzy odnośnie do postępowania w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego są zatem, zdaniem organu podatkowego, niewiarygodne. Podatniczka dwukrotnie w swoich zeznaniach wskazywała, że zapłata za sprzedany susz tytoniowy to przyjęte przez nią w dniu 4 maja 2017 r. 52.000 zł. Twierdzenie podatniczki, że pieniądze, przyjęte przez nią w gotówce, były formą zaliczki, a należność po wystawieniu faktury VAT-RR miała zostać jej przekazana na rachunek bankowy i wtedy zaliczkę zwrócono by nabywcy suszu w gotówce, również jest niespójne z innymi jej zeznaniami. Podatniczka podczas zeznań podkreślała bowiem, że nie zna osób, które kupiły od niej susz, nie zna ich danych oraz numerów telefonów. W tej sytuacji niemożliwe więc byłoby zwrócenie tej tzw. zaliczki lub ewentualne, dochodzenie jakichkolwiek roszczeń o zapłatę. W tej części zeznaniom podatniczki trudno zatem przypisać walor wiarygodności. Pozostałe zeznania, dotyczące okoliczności dokonania transakcji sprzedaży suszu tytoniowego, złożone przez podatniczkę i innych świadków są ze sobą zgodne (z wyjątkiem nieistotnych szczegółów) i zostały uznane za wiarygodne.

Organ podatkowy zaznaczył, że strona nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających, by susz tytoniowy sprzedany został podmiotowi uprawnionemu, tj. prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Nie ustalono również danych nabywcy suszu tytoniowego, ponieważ zarówno strona, jak i świadkowie uczestniczący w przewozie przedmiotowego suszu tytoniowego, nie podali tych danych.

W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji podatniczka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła, że nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności, a mianowicie kto i w jakim celu dokonywał rzekomego zakupu suszu tytoniowego. Skoro nie ma odbiorcy, to nie było też dostawy, więc i przesłanek wymienionych w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, do sprzedaży więc nie doszło nie z winy podatniczki. Podatniczka podniosła również, że wydanie towaru nie spełnia ustawowych warunków sprzedaży, zaliczka jest tylko jednym z elementów możliwej sprzedaży, a nadto, że nie miała świadomości istnienia określonych zasad dla sprzedaży suszu, a obowiązek monitorowania ciążył na przewoźniku i obciążanie rzekomego dostawcy konsekwencjami tego czynu jest bezpodstawne.

W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, że podatniczka dokonała transakcji sprzedaży suszu tytoniowego (wyrobu akcyzowego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym), o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- strona dysponowała suszem tytoniowym, który jak zeznała stanowił nadwyżkę z zakontraktowanej do sprzedaży ilości 25. ton,

- strona sprzedała susz tytoniowy mężczyznom, którzy cyt.: "przyjechali po tytoń",

- strona wydała nabywcy przedmiot sprzedaży, który został załadowany na naczepę wskazanego wyżej, zatrzymanego do kontroli pojazdu - co znalazło potwierdzenie w zeznaniach świadków,

- strona otrzymała za wydany susz tytoniowy od nabywcy kwotę 52.000 zł,

- zleceniodawca transportu kontaktował się telefonicznie z przedstawicielem firmy przewozowej,

- kierowca potwierdził obecność dwóch nieznanych mężczyzn, którzy samochodem osobowym przyjechali z nim na posesję strony i uczestniczyli w załadunku,

- po wydaniu towaru strona nie dysponowała nim jak właściciel, dysponował nim nabywca,

- strona potwierdziła, iż nabywcy suszu sami ważyli susz i dokonywali zapisów z tej czynności w zabezpieczonym w toku czynności zeszycie, a ona dokonała końcowych obliczeń dotyczących wagi wydanego suszu.

Zdaniem organu podatkowego podatniczka wbrew swoim twierdzeniom miała świadomość istnienia określonych zasad przy sprzedaży suszu tytoniowego i ich stosowania wcześniej, gdyż jak sama przyznała podczas przesłuchania w dniu 19 października 2017 r. cyt.: "nigdy wcześniej nie sprzedawaliśmy tytoniu osobom poza kontraktacją". Stwierdzenie to świadczy o tym, że strona wie w jaki sposób sprzedaż tytoniu odbywała się dotychczas oraz że transakcja, którą zawarła odbiegała okolicznościami od wcześniejszych transakcji i odbyła się poza systemem kontraktacji, z naruszeniem obowiązków wynikających z przepisów art. 9b ust. 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem organu odwoławczego w decyzji pierwszej instancji prawidłowo przyjęto, że podatniczka dokonała transakcji sprzedaży suszu tytoniowego, przez co w oparciu o art. 13 ust. 1 stała się podatnikiem podatku akcyzowego. W przedmiotowej sprawie susz tytoniowy, nieoznaczony znakami akcyzy, został sprzedany podmiotowi innemu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, a zatem jego sprzedaż podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 458,64 zł za kilogram.

Organ przypomniał, że w przypadku suszu tytoniowego, zgodnie z art. 24a ustawy o podatku akcyzowym, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3. Podatniczka, nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego za maj 2017 r. i nie wykazała sprzedaży suszu tytoniowego w ilości 4.617,70 kg oraz nie wpłaciła podatku akcyzowego należnego od tej transakcji.

W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie ustalono danych odbiorców, co pozostaje jednak bez wpływu na ustalenie, iż sprzedaż miała miejsce. Strona składając zeznania kilkakrotnie twierdziła, że sprzedała susz tytoniowy nieznanym jej osobom, wydała go oraz otrzymała za niego zapłatę. Zeznania świadków, stanowiące dowody w niniejszej sprawie, także potwierdziły te fakty. Nieustalenie danych nabywcy suszu tytoniowego nie oznacza, że odbiorca taki nie istniał. Inne okoliczności (wydanie towaru, zorganizowanie transportu, zapłata gotówką za wydany susz tytoniowy) świadczą o tym, że towar odebrały konkretne osoby, choć o nieustalonych personaliach i one również zapłaciły skarżącej za wydany im tytoń. Brak danych tych osób nie oznacza, że nie ma odbiorcy, jak twierdzi strona.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że dostawa, o której mowa w zaskarżonej decyzji, nie była ewentualna, gdyż bezsprzecznym pozostaje to, że susz tytoniowy w ustalonej ilości został wydany osobom, które za niego zapłaciły bezpośrednio po jego odbiorze. W rzeczywistości doszło do dostawy suszu tytoniowego, za który odbierający zapłacił gotówką, dlatego też twierdzenie strony, że przekazana kwota była zaliczką "na poczet ewentualnej dostawy" jest niewiarygodne.

W skardze na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, wydaną w drugiej instancji, podatniczka wniosła o jej uchylenie, wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem, wydanym w pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż:

- nie dokonano oceny wyjaśnień wniesionych w trakcie zapoznania się z aktami sprawy - brak takiej czynności w aktach postępowania i w skarżonej decyzji;

- nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności a mianowicie kto i w jakim celu dokonywał rzekomego zakupu suszu tytoniowego, skoro nie ma odbiorcy nie ma też elementu dokonania dostawy;

- nie ustalono czy odbiorca był zobowiązany do wystawienia dokumentu, tj. faktury VAT RR i zapłaty całej należności, a nie tylko zaliczki na poczet ewentualnej dostawy;

- skoro brak jest jednej ze stron transakcji, brak jest również przesłanek wymienionych w art 9b ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. brak elementu sprzedaży;

- art 9b ust. 4 i 5 stanowi jakie są obowiązki sprzedawcy. Skoro brak elementu sprzedaży, nie mogą być też spełnione pozostałe elementy, tj. należyta staranność. Zaliczka jest tylko jednym z elementów możliwej sprzedaży. W tym przypadku wydanie towaru nie spełnia ustawowych warunków sprzedaży.

Skarżąca podkreśliła także, że nie miała świadomości istnienia określonych zasad dla sprzedaży suszu tytoniowego.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W dniu 17 sierpnia 2018 r. do tut. Sądu wpłynął wniosek skarżącej o przeprowadzenie mediacji. Wniosek ten skarżąca uzasadniała odmiennym, niż przyjęty przez organ, stanem faktycznym – brak możliwości dysponowania suszem przez skarżącą oraz dotykające ją zaburzenia świadomości. Pismem z dnia 31 sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przedstawił stanowisko, że nie istnieje pole do mediacji, gdyż ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją oraz obowiązujący stan prawny dotyczący podatku akcyzowego, zdaniem organu, uniemożliwiają porozumienie stron w ramach postępowania mediacyjnego. Sąd skierował sprawę do rozpoznania na rozprawie.

Pełnomocnik skarżącej, uzupełniając skargę pismem z dnia 5 listopada 2018 r., zarzucił naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 120 w zw. z art. 121 § 1, 122, 191 i 192 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego odnośnie do okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy oraz art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 9a ust. 2 pkt 1, art. 99a ust. 2 i ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a także konstytucyjnej normy o ochronie własności, o której mowa w art. 64 ust. 3 i art. 21 ust. 1 Konstytucji. Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji wydanej w pierwszej i drugiej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wskazał, że strona złożyła wniosek o mediację wraz załącznikami, które powinny być rozpatrzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (zaświadczenie lekarskie z 12 sierpnia 2017 r. stwierdzające leczenie od kilku lat naczyniowego bólu głowy; zaświadczenie lekarskie z 12 lipca 2018 r., stwierdzające leczenie od kilku lat naczyniowego bólu głowy, wymagającego nadal leczenia; zaświadczenie od lekarza psychiatry z 19 lipca 2018 r., stwierdzające zaburzenia depresyjne i lękowe mieszane, wymagające nadal systematycznego leczenia; oświadczenie R. K. z dnia 16 lipca 2018 r.; umowa z dnia 10 stycznia 2017 r. między K. K. i R. K.).

Następnie pełnomocnik skarżącej wyraził pogląd, że decyzję skierowano do skarżącej, jako niewłaściwej osoby, niemającej świadomości podjętych czynności związanych z wydaniem suszu tytoniowego, z majątku osobistego męża pochodzącego z wydzierżawionej przez niego działki rolnej. Skarżąca więc nie dysponowała suszem tytoniowym, pochodzącym z działki dzierżawionej odrębnie i osobiście przez R. K. – rolnika ryczałtowego i z której pożytki stanowiły jego odrębną własność. Organy nie ustaliły osoby, która dokonała nabycia suszu tytoniowego, stąd naruszenie art. 535 § 1 K.c., który jest stosowany zgodnie z art. 9b ust. 2 w związku z art. 9a ust. 2 pkt 1. Twierdzenie, że towar został wydany osobie nieznanej i nieuprawnionej jest co najmniej przedwczesne. Organ podatkowy nie jest zaś zainteresowany kto jest nabywcą suszu tytoniowego, jaki jest jego status prawny, czy transakcja była częścią dostawy wewnątrzunijnej lub eksportu. Nie przesłuchano również kluczowego świadka, czyli męża strony. Pełnomocnik skarżącej zaznaczył też, że podjęte w dniu 4 maja 2017 r. "na legitymację" czynności kontrolne oraz postawienie skarżącej zarzutów z art. 54 § 1 K.k.s., uniemożliwiły złożenie deklaracji podatkowej i jej ewentualna korektę, jako że deklaracje złożone w trakcie kontroli nie wywołują skutków prawnych. Pełnomocnik zarzucił również, że organ podatkowy nie uwzględnił stanu prawnego obowiązującego w dniu 4 maja 2017 r. Argumentując za tym zarzutem podniósł, że należy dokonać analizy, co zmieniła ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o organizacji niektórych rynków rolnych (Dz.U. poz. 2216). Jego zdaniem, znaczenie mianowicie ma to, że od 15 grudnia 2017 r. nie podlega opodatkowaniu akcyzą sprzedaż połączona z eksportem lub wewnątrzwspólnotową dostawą suszu tytoniowego dokonywana przez podmiot prowadzący skład podatkowy, grupę producentów suszu tytoniowego zrzeszającą rolników lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Zaakcentował, że sprzedaż suszu tytoniowego samodzielnie przez rolnika połączona z eksportem albo dostawą wewnątrzwspólnotową będzie możliwa, ale wiązała się będzie z obowiązkiem zapłaty akcyzy, chyba, że wykaże on, iż doszło do przemieszczenia transgranicznego niebędącego sprzedażą oraz czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 9b ustawy o podatku akcyzowym. Organy podatkowe powinny więc ustalić i rozważyć, czy nie miało miejsca wyłączenie z opodatkowania eksportu, czy też dostawy wewnątrzunijnej suszu tytoniowego i organ nie zbadał czy nabywca nie był pośrednikiem w dostawie wewnątrzwspólnotowej, czy też eksporterem. Nakładanie jakichkolwiek obowiązków akcyzowych na sprzedaż zagraniczną suszu tytoniowego nie będzie prawidłowe w świetle przepisów art. 40 ustawy o podatku akcyzowym. Następnie pełnomocnik podkreślił, że art. 9b ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wprowadza zasadę jednokrotności akcyzy na susz tytoniowy, że możliwość określenia podatku akcyzowego w drodze decyzji nie zdejmuje z organu podatkowego obowiązku ustalenia nabywcy suszu tytoniowego i jego statusu prawnego i zakończył rozważania w tym zakresie stwierdzeniem, że aby kolejny podmiot w łańcuchu obrotu nie był zobowiązany do zapłaty akcyzy, nie jest konieczna faktyczna zapłata akcyzy przez jego sprzedawcę.

Zdaniem pełnomocnika znaczenie ma ustalenie czy w sprawie doszło do transakcji sprzedaży suszu tytoniowego, czy tylko do wydania suszu przez osobę nieuprawnioną, spełniającą dyspozycje wynikające z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i czy stan faktyczny uprawnia do nałożenia podatku akcyzowego na stronę skarżącą – w brzmieniu obowiązującym do 15 grudnia 2017 r. Organ podatkowy wydając decyzję - zdaniem pełnomocnika - nie uwzględnił, że skarżąca nie miała świadomości konsekwencji wydania suszu tytoniowego (ze względu na leczenie neurologiczne i psychiatryczne). Odbiorcy na jej pytanie czy mają "papiery uprawniające do zakupu suszu odpowiedzieli, że mają "okazując teczkę koloru białego formatu A-4, która leżała wcześniej na siedzeniu samochodu". Skarżąca nie mogła sprzedać suszu tytoniowego, bo nie była jego właścicielem i nie miała zgody jego właściciela. Właściciel suszu dowiedział się o jego wydaniu podczas przeszukania jego mieszkania i gospodarstwa rolnego przez organ celny w nocy z 4 na 5 maja 2017 r., przy wydawaniu tytoniu go nie było.

Na rozprawie pełnomocnik wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu – postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. z dnia [...] czerwca 2018 r. o podjęciu zawieszonego dochodzenia w sprawie przeciwko skarżącej, podejrzanej o przestępstwo określone w art. 54 § 1 K.k.s. Sąd postanowił dowód dopuścić i przeprowadzić dowód uzupełniający ze wskazanego dokumentu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), dalej: "P.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (pkt 2) albo stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa (pkt 3), jeżeli zachodzą określone przyczyny. Jednocześnie sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w tych granicach Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa.

Skarga zarzuca naruszenie zarówno przepisów postępowania, poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego odnośnie do okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, jak i przepisów prawa materialnego – wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy zasadniczej państwa. Pełnomocnik skarżącej stoi również na stanowisku, że organ podatkowy nie uwzględnił stanu prawnego obowiązującego w dniu 4 maja 2017 r. Wobec tak sformułowanych zarzutów zasadne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do treści przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.) do wyrobów akcyzowych zalicza się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Jak o tym stanowi art. 99a ust. 1 powołanej ustawy, za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. W załączniku nr 1, pod pozycją 45. wskazany został, jako wyrób akcyzowy, susz tytoniowy, bez względu na kod CN. Z kolei na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot, który jednocześnie z tą sprzedażą dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego.

Zgodnie z treścią art. 9b ust. 2a za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8, tj. m.in. sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Kodeks cywilny w art. 535 § 1 stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Jak o tym stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Podatnikiem może być nabywca lub posiadacz suszu tytoniowego, niebędący podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym, grupą producentów lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i – co należy podkreślić - nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego (art. 13 ust. 1 pkt 2a). Zgodnie z kolei z treścią art. 11a pkt 2 w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania suszu tytoniowego. Na podstawie art. 24a, w przypadku suszu tytoniowego podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

Podstawą opodatkowania w przypadku suszu tytoniowego jest, jak o tym stanowi art. 99a ust. 2 ustawy podatkowej, ilość tego suszu wyrażona w kilogramach. Stawka zaś wynosi, zgodnie z treścią ustępu 3. tego artykułu 229,32 zł za każdy kilogram. Jednakże w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy - bez jego oznaczenia znakami akcyzy, na podstawie art. 99a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy wynosi 458,64 zł za każdy kilogram.

Różnicując w znaczący sposób stawki akcyzy od suszu tytoniowego (tj. przewidując znacznie wyższą stawkę w przypadku sprzedaży podmiotowi innemu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy - bez jego oznaczenia znakami akcyzy), ustawodawca nałożył na sprzedawcę - przepisem art. 9b ust. 4 - obowiązek ustalenia czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Aby umożliwić sprzedawcy realizację tego obowiązku, ustawodawca upoważnił go do żądania od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo decyzji o dokonaniu wpisu do rejestru, przewidując, że w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy (art. 9b ust. 5).

W tym miejscu zaznaczyć należy, że organ podatkowy zastosował właściwe, tj. obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego skarżącej, przepisy prawa materialnego. Pełnomocnik skarżącej w uzupełnieniu skargi dokonuje analizy przepisów art. 9b ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 października 2017 r., sam jednak konkluduje, że nie mogą mieć one zastosowania do stanu faktycznego z dnia 4 maja 2017 r. Formułowane na tle zmiany treści przepisu art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zarzuty, że organ podatkowy nie zbadał czy transakcja dokonana przez skarżącą nie stanowiła jednocześnie eksportu lub dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego, co powodowałyby wyłączenie tej transakcji z opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie mają jakiegokolwiek oparcia w ustalonych faktach. Ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonych dowodów nie wskazują w jakikolwiek sposób aby skarżąca dokonując sprzedaży suszu tytoniowego, dokonała jednocześnie z tą sprzedażą dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu suszu tytoniowego.

Odnosząc przytoczone wyżej przepisy ustawy o podatku akcyzowym do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że – jak zeznawała skarżąca w dniu 4 lipca 2017 r. oraz w dniu 19 października 2017 r., przesłuchiwana w charakterze podejrzanego – prowadzi ona wspólnie z mężem gospodarstwo rolne w B. nr 71 oraz ma z mężem współwłasność majątkową. W aktach sprawy znajdują się wydruki treści ksiąg wieczystych (aktualne na 13 czerwca 2017 r.), według których K. i R. małżonkowie K. na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej są właścicielami m.in. działki rolnej zabudowanej oraz współwłaścicielami (z synem D. ) działki rolnej zabudowanej w B. [...] Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika z kolei, że skarżąca posiada, jako składniki majątku, na których może zostać dokonane zabezpieczenie, gospodarstwo rolne położone w B. na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej z R. K..

Z twierdzeń skarżącej, przedstawionych w piśmie z dnia 17 sierpnia 2018 r., złożonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, udokumentowanych zaświadczeniami lekarskimi z dnia 12 sierpnia 2017 r., 12 i 19 lipca 2018 r., wynika, że leczy się ona od kilku lat z powodu naczyniowego bólu głowy oraz stwierdzono u niej zaburzenia depresyjne i lękowe mieszane, wymagające dalszego leczenia. Składając zeznanie w charakterze podejrzanego w dniu 4 lipca 2017 r. oświadczyła, że nie leczy się psychiatrycznie.

Zeznając w charakterze podejrzanego z dniu 4 lipca 2017 r., przyznała się do zarzucanego jej czynu, tj. że w okresie od 4 maja 2017 r. do 26 czerwca 2017 r. uchylając się od opodatkowania nie ujawniła właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz nie złożyła deklaracji podatkowej za maj 2017 r., wbrew obowiązkowi, z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego w ilości 4617,70 kg, innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, od którego nie została zapłacona akcyza, przez co naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego w wysokości 2.117.862 zł. Ze złożonych przez nią wówczas wyjaśnień wynika, że w prowadzonym z mężem gospodarstwie tytoń uprawiają już 30 lat, zakontraktowali ok. 25 ton, uprawiają ok 10 ha tytoniu. W dniu 4 maja 2017 r. do skarżącej przebywającej na działce obok domu w B. nr 71 zgłosiło się dwóch nieznanych jej mężczyzn, wyrażających chęć nabycia tytoniu. Na pytanie skarżącej odpowiedzieli, że mają odpowiednie dokumenty i mogą kupić tytoń legalnie. Po obejrzeniu suszu tytoniowego wyrazili chęć jego zakupu. Skarżąca i owi mężczyźni uzgodnili cenę (11,50 za kg). Następnie spakowali susz do czarnych worków foliowych i zważyli w obecności skarżącej. Zapiski dotyczące czynności ważenia znajdują się w zeszycie wydanym w toku przeszukania w nocy z 4 na 5 maja 2017 r. Według zeznań skarżącej, po kilku godzinach ci dwaj mężczyźni wrócili z samochodem ciężarowym, na który susz został załadowany. Nabywcy zapłacili gotówką – łącznie 52.000 zł. Skarżąca nie wie gdzie tytoń miał być wywieziony, po sprzedaży nikt się z nią nie kontaktował. Dokonanej sprzedaży skarżąca nigdzie nie zgłaszała, nie wiedziała, że musi zgłosić, myślała, że kupcy działają legalnie, choć nie sprawdzała dokumentów. Męża i syna nie było w domu, byli w polu, wrócili ok. 9. wieczorem. Z kolei w protokole z dnia 1 grudnia 2017 r. z czynności zapoznania strony z aktami postępowania znajduje się oświadczenie skarżącej, według którego sprzedała ona tytoń nie wiedząc, że robi coś niezgodnego z prawem, nabywca suszu ją oszukał, ponieważ miał wystawić fakturę, przyjęte przez nią pieniądze stanowiły formę zaliczki, a należność miał być przesłana na jej rachunek bankowy i wtedy zaliczka miała być zwrócona nabywcy w gotówce.

Zeznania skarżącej co do sprzedaży suszu tytoniowego znajdują potwierdzenie w treści zeznań świadków: M. G. – kierowcy samochodu ciężarowego, którym transportowano susz tytoniowy, załadowany u skarżącej, A. H. - osoby, która towarzyszyła kierowcy podczas załadunku i transportowania suszu tytoniowego oraz P. M. – męża właścicielki firmy transportowej, realizującej transport. Pierwszy ze świadków zeznał, że w dniu 4 maja 2017 r. otrzymał polecenie od P. M., przejazdu do miejscowości B. i załadunku tytoniu. Do miejsca załadunku doprowadził go nieznajomy mężczyzna, oczekujący przed tą miejscowością w samochodzie Audi (którego numeru rejestracyjnego zeznający nie pamięta). Na terenie posesji znajdowali się czterej mężczyźni, dwaj z samochodu Audi, i dwaj z posesji, z której zabierał tytoń. W K. samochód wiozący susz tytoniowy, załadowany u skarżącej, został zatrzymany przez Straż Graniczną. Po przyjeździe funkcjonariuszy z Urzędu Celno-Skarbowego, samochód i zeznającego zabrano do Urzędu Celnego w Z.. Świadek nie wiedział, że transport tytoniu należy zgłosić. A. H. zeznała, że w miejscu załadunku nie wysiadała z kabiny, za K. zostali zatrzymani przez Straż Graniczną, nie ma żadnych danych dotyczących załadunku. Kurs miał być atrakcyjny – 1.000 zł płatne gotówką. Z kolei P. M. zeznał, że giełdzie transportowej TRASN.EU 4 maja 2017 r. ok. godziny 8. znalazł ofertę kursu do L.. Zleceniodawca, z którym skontaktował się telefonicznie za kurs miał zapłacić przy odbiorze. Kierowca zadzwonił, że został z ładunkiem zatrzymany przez Straż Graniczną. Ok. 17., kiedy zeznający chciał się skontaktować ze zleceniodawcą transportu, jego telefon był nieaktywny. D. K. – syn skarżącej w dniu 4 lipca 2017 r. zeznał, że w dniu sprzedaży tytoniu był na polu, ojciec nic mu nie mówił o tytoniu, dzień po sprzedaży dowiedział się, że jakaś firma kupiła tytoń od mamy, miała to być firma legalna, która później miała wystawić fakturę, faktura nie została wystawiona.

Zeznania świadków znajdują z kolei potwierdzenie w treści protokołu kontroli rozpoczętej 4 maja 2017 r. o godz. 16.20, a zakończonej 5 maja 2017 r. o godz. 2.10, przeprowadzonej na podstawie ustawy o monitorowaniu drogowego przewozu towarów. Wynika z niego, że w przestrzeni ładunkowej samochodu kierowanego przez M. G., stwierdzono czarne worki foliowe z suszem tytoniowym i brak numeru SENT oraz dokumentów przewozowych.

W dniu 5 maja 2017 r. Urząd Celno-Skarbowy dokonał zatrzymania rzeczy, m.in. samochodu oraz suszu tytoniowego zapakowanego w czarne worki foliowe w ilości 4640 kg (różnica ciężaru samochodu załadowanego i rozładowanego według wagi najazdowej stacjonarnej). Po dokonaniu ważenia zatrzymanego towaru na legalizowanej wadze dziesiętnej otrzymano wynik 4617,70 kg, co wykazano w protokole rozbieżności z dnia 9 maja 2017 r. w zakresie ustalenia wagi zatrzymanego suszu tytoniowego. Próbki towaru przekazano do badań Laboratorium Celnego P. Urzędu Celno-Skarbowego. Według sprawozdania z badań przekazane próbki zawierają tytoń nieodżyłowany, nieprzetworzony, suszony rurowo-ogniowo; tego rodzaju tytoń w procesie produkcyjnym może być wykorzystany do sporządzania krajanek tytoniowych, czyli tytoniu do palenia.

W świetle przedstawionych wyżej faktów, ustalonych na podstawie wskazanych dowodów, odniesionych od przytoczonych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organu podatkowego, że skarżąca w dniu 4 maja 2017 r. dokonała sprzedaży suszu tytoniowego w ilości 4.617,70 kg, a zatem czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Podniesiony w uzupełnieniu skargi zarzut, że skarżąca nie dokonała sprzedaży bowiem nie dysponowała suszem tytoniowym, który pochodził z działki niewchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, bo dzierżawionej osobiście przez R. K., a tylko wydała susz tytoniowy jako osoba nieuprawniona jest, w ocenie Sądu, całkowicie bezzasadny. Po pierwsze, dlatego, że z zeznań skarżącej wynika, iż tytoń pochodzi z gospodarstwa prowadzonego przez nią wspólnie z mężem. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika zaś, że skarżąca jest właścicielem, na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej gospodarstwa rolnego, z treści ksiąg wieczystych natomiast, że działki rolne zabudowanie i niezabudowane położone w Babicach są objęte wspólnością majątkową małżeńską skarżącej i R. K.. Po drugie, z tego względu, że twierdzenie o pochodzeniu suszu z uprawy tytoniu na tej czy innej działce jest zupełnie gołosłowne, fakt zgłoszenia uprawy na danych działkach w ramach kontraktacji, co podnosił pełnomocnik, nie dowodzi, że sprzedany przez skarżącą w dniu 4 maja 2017 r. susz tytoniowy pochodził z uprawy tytoniu na tych konkretnych działkach (pomijając, że nie miałoby to znaczenia dla oceny, iż uzyskany został w ramach wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego).

Przedstawiona przez skarżącą Sądowi przy piśmie z dnia 17 sierpnia 2018 r. umowa datowana na 10 stycznia 2017 r., zawarta między R. K. i K. K. na ustanowienie odrębnych dochodów na odrębne potrzeby każdego z nich z uwagi na zawarcie dzierżawy działki przez R. K., z której wynika, że R. K. będzie na potrzeby osobiste korzystał z dochodów pochodzących z uprawy tytoniu na dzierżawionej działce, nie zmienia oceny co do sprzedaży przez skarżącą suszu tytoniowego. Ze wskazanej umowy nie wynika, wbrew przekonaniu męża skarżącej, wyrażonemu w oświadczeniu z dnia 16 lipca 2018 r., że tytoń pochodził z jego majątku odrębnego. Umowa ta ani w swojej treści nie zawierała postanowień o podziale majątku, ani – gdyby nawet zawierała wskazaną treść – nie miała formy aktu notarialnego, wymaganej przez art. 47 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy dla umowy majątkowej małżeńskiej. Ze względu zaś na to, że przedstawiona została po roku i czterech miesiącach od wydania i doręczenia skarżącej zaskarżonej decyzji, a mimo, że datowana na 10 stycznia 2017 r. (cztery miesiące przed zdarzeniem powodującym powstanie u skarżącej obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, sześć miesięcy przed wszczęciem w stosunku do skarżącej postępowania karnego i kontroli celno-skarbowej oraz dziewięć miesięcy przed doręczeniem skarżącej postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe) skarżąca w toku prowadzonych w stosunku do niej postępowań na nią się nie powołała, ani jej nie przedstawiła, Sąd ocenia datowanie tej umowy jako niewiarygodne.

Twierdzenia skarżącej co do doświadczanych przez nią napięć emocjonalnych, wyrażone w piśmie z dnia 17 sierpnia 2018 r. oraz sugestie pełnomocnika skarżącej, wyrażone w uzupełnieniu skargi z dnia 5 listopada 2018 r., co do stanu świadomości skarżącej w zakresie konsekwencji prawnych wydania suszu, ze względu na leczenie neurologiczne i psychiatryczne, także nie podważają w żaden sposób prawidłowości ustaleń organu podatkowego, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Z twierdzeń tych nie można wyprowadzić wniosku, że skarżąca w dniu 4 maja 2017 r. nie była zdolna do dokonania sprzedaży suszu tytoniowego w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Trzeba nadto zauważyć, że zeznając zarówno w dniu 4 lipca 2017 r., jak i w dniu 19 października 2017 r., oświadczyła, że nie jest leczona psychiatrycznie. Zaświadczenie od lekarza psychiatry stwierdzające zaburzenia depresyjne i lekowe mieszane, wymagające leczenia skarżąca otrzymała natomiast, jak sama wskazuje, w dniu 19 lipca 2018 r., czyli po upływie ponad roku od sprzedaży suszu tytoniowego. Biorąc zaś pod uwagę, że skarżąca wraz z mężem, jak sama zeznała w dniu 4 lipca 2017 r., uprawiają tytoń już od 30 lat, że pytała nieznanych sobie nabywców czy mogą kupić tytoń (na co odpowiedzieli, że mają dokumenty i mogą kupić legalnie) oraz że przesłuchiwana w dniu 4 lipca 2017 r. przyznała się do zarzucanego jej czynu, stanowiącego przestępstwo skarbowe, nie można dać wiary jej twierdzeniu, wyrażonemu w zeznaniu z dnia 19 października 2017 r. oraz oświadczeniu z dnia 1 grudnia 2017 r., że nie wiedziała, iż robi coś niezgodnego z prawem. Niezależnie od tego zauważyć trzeba, że nieznajomość regulacji podatkowych przez podatnika nie powoduje zniesienia obowiązku podatkowego.

W świetle zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowej materiałów nie budzi wątpliwości, że przedmiotem sprzedaży dokonanej przez skarżącą w dniu 4 maja 2017 r. był susz tytoniowy w ilości 4617,70 kg, że uzgodniono wówczas cenę sprzedaży, która została wypłacona gotówką, a susz tytoniowy został wydany nabywcy i wobec tego - kiedy powstał obowiązek podatkowy skarżącej. Nie budzi również wątpliwości, że skarżąca, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 9b ust. 4 ustawy podatkowej, nie ustaliła, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Nie skorzystała skarżąca z uprawnienia przyznanego podatnikowi w ustępie 5 powołanego wyżej artykułu, by zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo decyzji o dokonaniu wpisu do rejestru, o której mowa w art. 20a ust. 4, by w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy. Nie stanowiło wykorzystania owego uprawnienia podatnika i ustalenia, że sprzedaż suszu dokonana została na rzecz podmiotu uprawnionego do nabycia suszu za cenę niezawierającą akcyzy, przyjęcie oświadczenia nabywców, że mają odpowiednie dokumenty "okazując teczkę koloru białego formatu A-4, która leżała wcześniej na siedzeniu samochodu".

Wobec takich ustaleń, w świetle powołanych przepisów zawartych w art. 9b ust. 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym, jako nieuzasadnione należy ocenić twierdzenia zawarte w skardze i uzupełnieniu skargi, że organ podatkowy zaniedbał swoje obowiązki przez to, że nie ustalił kto był odbiorcą wydanego suszu, jaki był jego status prawny oraz kto wypłacił skarżącej zaliczkę, ani też twierdzenie zawarte w skardze, że skoro nie ustalono kto i w jakim celu dokonał zakupu suszu tytoniowego to brak jest jednej ze stron transakcji, a zatem nie doszło do sprzedaży. Do sprzedaży bowiem doszło, jak zeznała kilkakrotnie sama skarżąca, jednak na rzecz nabywców nieznanych skarżącej. Ustaleń powyższych nie podważa treść postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej z dnia 7 czerwca 2018 r. o podjęciu zawieszonego dochodzenia wobec podejrzanej K. K., z którego wynika, że podejrzana przekazała susz tytoniowy ustalonym osobom, które mają status osób podejrzewanych o popełnienie przestępstw akcyzowych. Zdaniem Sądu, obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ciąży na podatniku, gdyż z własnej inicjatywy i we własnym zakresie przysługuje mu możliwość ubiegania się o dokumenty potwierdzające zaistniałe zdarzenia gospodarcze. Obarczanie organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika jest nieuzasadnione gdy sam podatnik nie chce lub nie potrafi ich wykazać, a ustalenie niektórych istotnych dla sprawy okoliczności jest poza zakresem możliwości organu podatkowego z uwagi na fakt, iż wie o nich tylko podatnik (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt II GSK 2525/16).

Biorąc pod uwagę zmienianie przez skarżącą zeznań odnośnie do charakteru wypłaconej jej przez nabywców suszu tytoniowego w dniu 4 maja 2017 r. kwoty 52.000 zł (początkowo twierdziła, że to cena za sprzedany susz tytoniowy, później, że to tylko zaliczka na poczet sprzedaży) oraz, że ta kwota, jako – według twierdzeń skarżącej - wypłacona jej gotówkowo zaliczka, ma być zwrócona w gotówce po dokonaniu przez nabywców zapłaty w formie przelewu, a ponadto że skarżąca nabywców w ogóle nie znała (widziała ich, jak zeznała, pierwszy raz w dniu sprzedaży, a potem też nie kontaktowali się), więc wydając sprzedany susz i godząc się na otrzymanie zapłaty w przyszłości od nieznajomych, z którymi nie ma żadnego kontaktu, podejmowała niezmiernie duże ryzyko (a doświadczenie życiowe wskazuje, że tak dużego ryzyka sprzedawcy nie podejmują), Sąd uznaje powyższe twierdzenia skarżącej, że wskazana kwota stanowi jedynie zaliczkę, a zapłata miała nastąpić później, za niewiarygodne.

W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut nieprzesłuchania R. K., jako kluczowego w sprawie świadka. Jak bowiem wynika z zeznań skarżącej, złożonych w dniu 4 lipca 2017 r., R. K. w czasie, gdy do skarżącej zgłosili się dwaj nieznani mężczyźni z ofertą zakupu suszu tytoniowego, w czasie pakowania i ważenia suszu, uzgadniania ceny oraz ładowania suszu na samochód i przyjęcia zapłaty nie było w gospodarstwie, zaś o fakcie sprzedaży skarżąca mężowi nie powiedziała. Znajduje to potwierdzenie w treści oświadczenia R. K. z dnia 16 lipca 2018 r., w którym wskazał, że o wydaniu suszu dowiedział się podczas nocnej rewizji w domu i gospodarstwie w nocy z 4 na 5 maja 2017 r.

Nie znajduje potwierdzenia sugestia wyrażona przez pełnomocnika w uzupełnieniu skargi o przekroczeniu trzymiesięcznego okresu prowadzenia kontroli celno-skarbowej. Postanowienie o jej wszczęciu doręczono skarżącej w dniu 4 lipca 2017 r., zaś wynik kontroli doręczono w dniu 4 października 2017 r.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej nie zaistniała sytuacja, w której zostałaby ona pozbawiona możliwości terminowego złożenia deklaracji podatkowej w podatku akcyzowym za maj 2017 r. ze względu na wszczęcie kontroli celno-skarbowej. Zgodnie z treścią art. 24a ustawy o podatku akcyzowym deklarację podatkową skarżąca powinna złożyć do dnia 25 czerwca 2017 r. Doręczenie skarżącej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej oraz przedstawienie zarzutów miało zaś miejsce w dniu 4 lipca 2017 r.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie skarżąca, jako podatniczka, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie złożyła deklaracji na podatek akcyzowy za maj 2017 r. i nie zapłaciła podatku. Organ podatkowy zgodnie z przytoczonym przepisem wydał więc decyzję określającą zobowiązanie skarżącej w podatku akcyzowym za maj 2017 r. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Ponieważ ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje ustalania zobowiązania w tym podatku przez organ podatkowy w formie decyzji, przyjąć należy, iż zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Tego sposobu powstawania zobowiązania w podatku akcyzowym organ podatkowy nie kwestionuje.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów. Postępowanie prowadzone było bowiem starannie i poprawnie, organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak tego wymaga art. 122 powołanej ustawy, ocena zebranych dowodów została dokonana zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, z uwzględnieniem wzajemnych powiązań pomiędzy nimi (a zatem zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z treści art. 191 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zauważyć bowiem należy, że zarówno przez wydaniem decyzji w pierwszej instancji, jak i w drugiej instancji organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca zaś z prawa do wypowiedzenia się w obu przypadkach skorzystała. Pełnomocnik skarżącej w uzupełnieniu skargi zarzucił organowi celnemu, że nie poinformował skarżącej, jako strony, o przesłuchiwanych w jej sprawie świadkach. Wskazać jednak trzeba, że świadkowie, których wymienia pełnomocnik, przesłuchani zostali na podstawie przepisów ustawy Kodeks postępowania karnego w ramach dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, a protokoły z ich przesłuchań włączone zostały do akt kontroli celno-skarbowej postanowieniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 94 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Zarzut powyższy nie jest więc zasadny.

W ocenie Sądu zapłata podatku, w wysokości i na zasadach określonych w ustawie podatkowej, zgodna jest z treścią art. 84 i 217 ustawy zasadniczej państwa. Każdy bowiem, jak o tym stanowi pierwszy z powołanych przepisów, jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków może być, jak zastrzega ustrojodawca w art. 217 Konstytucji, dokonywane wyłącznie w drodze ustawy. Co do zasady, niezasadne jest więc dopatrywanie się naruszenia konstytucyjnej zasady ochrony własności i prawa dziedziczenia, wynikającej z art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 ustawy zasadniczej państwa, poprzez wymiar i pobór podatków w wysokości i na zasadach wynikających z ustaw. Rozważając tę kwestię w odniesieniu do podatku akcyzowego, z punktu widzenia wysokości stawek tego podatku w ogóle, a w szczególności mających zastosowanie do wyrobów tytoniowych i suszu tytoniowego, nie można pomijać charakteru tej daniny jako podatku konsumpcyjnego o funkcji nie tylko fiskalnej, ale również prohibicyjnej. Ponadto, w przypadku zachowania sprzedawcy suszu tytoniowego w sposób zgodny z prawem, akcyza – poprzez ujęcie jej w cenie sprzedaży – przerzucona jest na nabywcę i nie obciąża w sensie ekonomicznym sprzedawcy. Z tego względu, Sąd stoi na stanowisku, że zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady ochrony własności w stosunku do skarżącej jest całkowicie bezzasadny.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej kwestie, uznając, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, zatem nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.