Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 28/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, WSA del. Lidia Ciechomska–Florek (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 862/09 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 862/09 oddalił skargę D. S., prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą P. [...] i S. [...] " A."; dalej jako strona, skarżąca lub spółka, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G., z 25 września 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Jako podstawę prawną zaskarżonego wyroku Sąd wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); dalej jako p.p.s.a.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przyjął następujący stan faktyczny sprawy:

Strona w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2006 r.( PIT – 36 L) wykazała przychód w kwocie 2. 493.725,55 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 2.228.245,84 zł i dochód w kwocie 265.479,71 zł. Należny podatek dochodowy wykazała w wysokości 47. 409,00 zł.

Po przeprowadzeniu kontroli, Dyrektor UKS określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 150. 838.00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z 24 września 2008 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego, Dyrektor UKS decyzją z 15 czerwca 2009 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 72. 286,00 zł. Organ podatkowy zakwestionował wysokość wykazanych przez skarżącą wydatków na zakup ryb, wątroby i ikry. Koszt zakupu ww. towarów wyliczył szacunkowo na kwotę 826.854,88 zł stosując metodę porównawczą zewnętrzną. Średnią cenę zakupu poszczególnych gatunków ryb oraz wątroby i ikry skorygował o 30%. Pozostałe koszty przyjął w kwocie zeznanej przez skarżącą.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z 25 września 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, że księgi przychodów i rozchodów prowadzone przez skarżącą są nierzetelne i nie mogą w zakresie wydatków stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Wskazane przez skarżącą wydatki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu udokumentowane zostały bowiem dowodami wewnętrznymi, wystawianymi na koniec każdego miesiąca. Zawierały jedynie ogólną ilość zakupionego towaru i jego łączną wartość. Nie zawierały informacji kto był kontrahentem skarżącej, kiedy doszło do transakcji, jaką rzeczywistą ilość towaru zakupiono i w jakiej wysokości poniesiono wydatek na zakup poszczególnych asortymentów dokonany w danym miesiącu. Skarżąca nie posiadała wiarygodnych dowodów potwierdzających wysokość poniesionych przez nią wydatków tj. przelewów bankowych czy pokwitowań.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżąca wniosła o uchylenie zarówno decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji. Zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1, art. 9 ust. 2 w związku z art. 24 ust 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. p o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 tj.) ; dalej jako u.p.d.o.f. oraz art. 23, art. 122, art. 180 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzutów wskazała, że dla stwierdzenia poniesienia określonego kosztu, bez znaczenia pozostaje prawidłowość dokumentacji potwierdzającej tą okoliczność.

Zarzuciła, że organy podatkowe przy szacowaniu nie zastosowały metody porównawczej wewnętrznej, a przy ustalaniu cen zakupu ryb nie uwzględniły rentowności porównywalnych firm i stosowanych w nich marż. Ponadto, organ odwoławczy bezpodstawnie i w sposób dowolny obniżył koszty zakupu ryb o 30 % , nie uzasadniając swego stanowiska.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpatrując skargę uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Stwierdził, że stanowisko organów podatkowych w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza obowiązujących przepisów prawa, tym bardziej, że organy podatkowe nie podważyły samego faktu nabycia ryb, wątroby oraz ikry. Organy nie zakwestionowały też przychodów osiąganych przez skarżącą. Sąd uznał, że powyższe okoliczności nie przekładają się automatycznie na możliwość przyjęcia, że skarżąca poniosła wydatki na zakup ryb w oznaczonej wysokości, a przy tym nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów. Zdaniem Sądu, samo posiadanie dokumentów wewnętrznych nie jest dowodem poniesienia wydatków na zakup towarów w określonej wysokości. Organy podatkowe miały w tej sytuacji prawo do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut skarżącej o nieprawidłowym wyborze jednej z dostępnych metod oszacowania stwierdzając, iż wybór konkretnej metody oszacowania jest uprawnieniem organu podatkowego. Sąd podkreślił, że w myśl art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wynik końcowy w postaci ustalenia dochodu. Sąd starannie uzasadnił ocenę dokonanej przez siebie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji we wszystkich jej aspektach. Ustosunkował się również do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez skarżącą w skardze.

Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji pomniejszenie wyniku oszacowania ceny zakupu ryb, ikry i wątroby o 30 % zaniżając koszty uzyskania przychodu poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu prawa materialnego w okolicznościach faktycznych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą; art. 9 ust. 2 w związku z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez eliminację 30 % kosztów bezpośrednio związanych ze sprzedażą towarów handlowych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego w okolicznościach faktycznych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą; naruszenie przepisów prawa materialnego zawartych w § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.); dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów i uznanie, że prowadzona przez skarżącą dokumentacja księgowa jest nierzetelna i prowadzona w sposób wadliwy, zaś zapisy dokonywane w księdze w oparciu o dowody wewnętrzne miesięcznie dokumentujące faktyczne zakupy towarów od rybaków za nieposiadające waloru dowodowego dokonanych transakcji handlowych. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej skarżąca powołała się na doktrynę prawa podatkowego oraz orzecznictwo. Podkreśliła, że pomiędzy dokonanymi przez nią wydatkami a osiągnięciem przychodu istnieje niekwestionowany, zarówno przez organy podatkowe jak i Sąd, związek przyczynowo – skutkowy, który powoduje, że określone wydatki można uznać za koszt uzyskania przychodu. Powołała art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w myśl którego kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Podkreśliła, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące kosztów uzyskania przychodu nie określają wprost zasad, według których powinno być dokumentowane poniesienie kosztów. Powołała wyroki NSA i WSA. Powołując jako podstawę art. 193 w związku z art. 61 § 1 pkt 1 p.p.s.a. złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonego wyroku, z uwagi na okoliczności szczególne, które przemawiają za uwzględnieniem wniosku i stosownie go udokumentowała. Wniosła też o częściowe zwolnienie z uiszczenia opłaty sądowej od skargi ponad kwotę 100 zł.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowane w niej zarzuty oparte zostały na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów. Jako formę naruszenia prawa materialnego skarżąca wskazała błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powołanych wyżej przepisów.

W uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca podniosła bezzasadne i niczym nie uzasadnione pomniejszenie, w wyniku oszacowania, ceny zakupu surowców (ryb, ikry, wątroby) o 30 % i tym samym obniżenie kosztów uzyskania przychodów oraz nietrafne uznanie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej należy zwrócić uwagę, że skarżąca nie wykazała wadliwości w wykładni lub w zastosowaniu powołanych przepisów prawa przez Sąd pierwszej instancji lub – co za tym idzie – przez organy administracji. Na skutek braku sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w zakresie dokonanych ustaleń faktycznych, argumentacja skargi kasacyjnej w tej mierze może być oceniona wyłącznie jako polemika z ustaleniami Sądu. Nie daje natomiast podstaw do kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości dokonanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, w odniesieniu do których zastosowano kwestionowane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można uzasadniać zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, wyłącznie polemiką z dokonaną przez Sąd administracyjny pierwszej instancji oceną - co do zgodności z prawem - oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2008 r. II FSK 323/07, z 7 stycznia 2011 r. II FSK 1615/09).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje na łączenie w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania razem z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego – mimo niewyrażenia wprost zarzutów naruszenia procedury dotyczących ustalania stanu faktycznego i kontroli Sądu. Z uwagi na sformalizowanie skargi kasacyjnej i związanie jej zarzutami wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a., tak sformułowana skarga kasacyjna nie daje podstaw do podważenia wykładni lub niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji wskazanych przepisów prawa materialnego z uwagi na brak zarzutów dotyczących wad w ustaleniu stanu faktycznego. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż zarzut naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku, jeśli jest oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez wnoszącego skargę kasacyjną poglądu w tej kwestii. Badanie zasadności podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia prawa materialnego można dokonywać jedynie na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z dnia 30 marca 2010 r., I FSK 275/09, LEX nr 593865, z dnia 14 lipca 2010 r., I FSK 1310/09, niepubl., z dnia 9 czerwca 2009 r. I FSK 503/09, LEX nr 510713, z dnia 10 lipca 2008 r., II OSK 816/07, LEX nr 486045, z dnia 18 kwietnia 2008 r., II FSK 326/07, LEX nr 471244). Stąd tak skonstruowane i uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą zostać przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznane w sposób zgodny z oczekiwanym przez skarżącą skutkiem procesowym. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny ubocznie jedynie zauważa, co następuje; Odnosząc się do sporu w zakresie wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazać należy, iż przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, skarżąca powinna wykazać wysokość poniesionych kosztów. Powinna dysponować określonymi dokumentami, z których będzie wynikało, iż zakupiony towar tj. ryby, ikra i wątroby rybie zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, kiedy doszło do transakcji, jaką ilość towaru skarżąca zakupiła i w jakiej wysokości poniosła wydatek w danym dniu. Udokumentowanie wydatków "dowodami wewnętrznymi", które nie potwierdzały tak poczynienia wydatku, jak też ilości i ceny nabytego towaru uniemożliwia zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Zauważyć należy, że brak udokumentowania wydatków skarżącej w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie można by było poddać formalnej weryfikacji, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Brak dokumentów spełniających te warunki powoduje, że nie sposób wydatków we wskazanej przez skarżącą wysokości 1.088.720,20 zł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Pogląd, na który powołuje się skarżąca, a który Naczelny Sąd Administracyjny podziela, że kosztami uzyskania przychodu są w s z e l k i e koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu nie zwalnia podatnika od obowiązku rzetelnego i właściwego dokumentowania poniesienia tych kosztów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretna cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – " CBOSA").

Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., oparty na przeciwnym stanowisku, jakie w tej mierze zaprezentowano w skardze kasacyjnej należało więc uznać za niezasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wobec nieudokumentowania przez skarżącą zdarzeń gospodarczych mających wykazać jej wydatki w sposób rzetelny, dokumentami sporządzonymi zgodnie z wymogami przepisów prawa trafnie w zakwestionowanym wyroku Sąd pierwszej instancji wywiódł, że księgi za 2006 r. były nierzetelne. O nierzetelności księgi przesądziły dokonane w niej zapisy po stronie kosztów uzyskania przychodu, które nie zostały potwierdzone dowodami, w tym dowodami księgowymi sporządzonymi w precyzyjnie określonej prawem formie. Brak skutecznego podważenia okoliczności stanu faktycznego powodował, że powyższa ocena była, jak najbardziej zasadna. Dokonane ustalenia wskazują, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów (ustalonych ostatecznie na kwotę 826854,88 zł) było spowodowane wykazaną przez organy podatkowe niemożliwością ustalenia istotnych cech transakcji. To zaś w świetle § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów uzasadniało stwierdzenie nieprawidłowości dotyczących ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwencją powyższego było nie uznanie ich, jako dowodu w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i tym samym konieczność oszacowania podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 9 ust. 2 w związku z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez eliminację 30% kosztów bezpośrednio związanych ze sprzedażą towarów handlowych stwierdzić należy, że zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał, że w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy, podatkowe miały prawo skorygować ustaloną w drodze oszacowania zewnętrznego wysokość kosztów poniesionych przez skarżącą pomniejszając je o 30 % wskaźnik. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają sztywnych wytycznych i reguł jakie należy stosować w ramach danej metody szacowania. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że "istotne jest to, aby zastosowanie określonej metody służyło ustaleniu wyniku zbliżonego do rzeczywistego, tj. do realnej wysokości poniesionych wydatków na zakup ryb, a przy tym, aby wybór określonego sposobu wyliczenia został wyczerpująco wyjaśniony i słusznie stwierdził, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest koniecznością i konsekwencją nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przyjmując, iż skarżąca dokonywała zakupu towarów od podmiotów działających "nielegalnie", nieopłacających składek ZUS i podatków organy podatkowe zasadnie obniżyły poniesione przez skarżącą koszty o 30%.

Zarzut naruszenia § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest więc nieuzasadniony. Ustalony bowiem w sprawie i nie zakwestionowany w skardze kasacyjnej stan faktyczny sprawy obligował organ podatkowy do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji stanowisko, co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania oraz zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą, było prawidłowe. Wskazać także należy, że konsekwencją dokumentowania zakupu dowodami wewnętrznymi, które nie spełniają wymogów wynikających z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów czyli nie są dokonywane "w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów" może być całkowite wyłączenie z kosztów określonych wydatków. NSA zauważa, że przy niedopełnieniu przesłanek należytego dokumentowania transakcji i braku możliwości sprawdzenia wystąpienia tych transakcji organy podatkowe, mimo prawnej możliwości całkowitego wyłączenia z kosztów określonych wydatków, przyjęły dokonywanie dostaw na rzecz skarżącej przez podmioty działające "nielegalnie" tj. bez opłacania podatków i składek.

Nietrafne jest także odwoływanie się w skardze kasacyjnej do okoliczności powoływanych i przytaczanych w skardze do sądu pierwszej instancji. Należy pamiętać, że skarga kasacyjna jest odrębnym środkiem zaskarżenia, który na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. wiąże swoimi granicami Naczelny Sąd Administracyjny.

NSA w całej rozciągłości podziela poglądy wynikające z przywołanych przez skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych, z tym zastrzeżeniem, że nie mają one korzystnego dla skarżącej wpływu na wynik sprawy. Po pierwsze dlatego, że nie jest bezsporny fakt poniesienia przez skarżącą zadeklarowanego przez nią kosztu w zadeklarowanej przez nią wysokości. Jest wręcz odwrotnie. Po drugie, brak określenia dokładnych zasad udokumentowania kosztów (wyrok z 13 marca 2001 III SA 68/00) nie dotyczy niniejszej sprawy z uwagi na treść § 12 rozporządzenia Ministra Finansów. Po trzecie, fakt, że poniesienie kosztu może być udowodnione każdym dowodem zasługującym na wiarę (SA/Ka 1460/95, I SA/Kr 1100/96), na który powołuje się skarżąca nie oznacza, że przedstawiła ona takie dowody oraz że jej dowody zasługują na wiarę. Po czwarte, art. 199 Ordynacji podatkowej i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów wskazują co i w jakich okolicznościach może być dowodem potwierdzającym poniesienie kosztu, zatem z uwzględnieniem tych uwag należy rozważać wskazania Sądu zawarte w wyroku z 11 lipca 1997 r. I SA/Gd 491/96. Po piąte, skarżąca nie wykazała innymi dowodami wysokości poniesionych kosztów, zatem wskazania z wyroku z 20 lutego 2002 r. III SA 3431/00 nie mają zastosowania.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U z 2012 r., poz. 149 tekst ujednolicony).