Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 432/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 3 i 5, art. 11 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 178 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] r., nr [...] , którą określono J. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące:

- marzec 2007 r. w wysokości [...] zł,

- maj 2007 r. w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2007 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2007 r. w wysokości [...] zł,

- sierpień 2007 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2007 r. w wysokości [...] zł,

- październik 2007 r. w wysokości [...] zł.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął postanowieniem z dnia [...] r. postępowanie kontrolne wobec J. , właściciela "A" . , w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W postępowaniu tym Organ ustalił następujące okoliczności.

2.1. J. K. w okresie od [...] r. do [...] r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, co potwierdził organ podatkowy właściwy miejscowo dla przedsiębiorcy, tj. Naczelnik Urzędu Celnego w R. w piśmie z dnia [...] r.

2.2. W marcu 2007 r. i od maja do października 2007 r. firma "A" zawarła transakcje zakupu oleju napędowego z firmą P."B" S. K. z siedzibą w N. przy ul. [...] , od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Transakcje te były dokumentowane stosownymi fakturami VAT. Łączna wartość brutto tych zakupów wynosiła [...] zł. W treści siedmiu z tych faktur znajdował się zapis o wliczeniu w cenę paliwa podatku akcyzowego, jednakże kwoty akcyzy nie zostały wyszczególnione. W przypadku dwóch faktur (nr [...] z dnia [...] r. i [...] z dnia [...] r. brak było takiego zapisu). Formą zapłaty zawartą w fakturach była gotówka.

2.3. Nabyty olej napędowy został zużyty do napędu samochodów ciężarowych wykorzystywanych przez firmę "A" w działalności gospodarczej przy świadczeniu usług transportu drogowego (zeznania J. K. - protokół przesłuchania Strony z dnia [...] r.).

2.4. Postanowieniem z dnia [...] r. Organ włączył do akt sprawy między innymi dowody w postaci materiałów z postępowania kontrolnego (sprawa nr [...] ) prowadzonego wobec S. K. właściciela firmy "B" a także materiały procesowe przekazane przez Prokuraturę Okręgową w O. , które zgromadzone zostały w postępowaniu karnym (sygn. akt [...] ) prowadzonym przeciwko S. K. .

2.4.1. Z materiałów tych wynikało, że S. K. między innymi w 2007 r. wprowadzał do obrotu poprzez swoją firmę "B" olej napędowy niewiadomego pochodzenia, posługując się fałszywymi fakturami zakupu VAT, mającymi pozorować legalność transakcji. Jako dostawcy oleju napędowego dla P."B" S. K. , których zakup był dokumentowany fakturami VAT, sprzedawanego następnie w 2007 r. między innymi J. K. , wskazane były następujące podmioty:

1/ "C" Sp. z o.o. ul. [...] M. (NIP [...] ),

2/ "D" Sp. z o.o., ul. [...] , [...] K. (NIP [...] ),

3/ "E" Spółka Jawna R. S. , K. S. , ul. [...] , [...] K. (NIP [...] ),

4/ "F’ Sp. z o.o. we W. Oddział [...] , ul. [...] , [...] O. (NIP [...] ).

2.4.2. Żadna z wyszczególnionych Spółek nie sprzedała oleju napędowego P.P.U.H. "B" S. K. z siedzibą w N. , nie wystawiła faktur, które miały dokumentować tę sprzedaż i nie zapłaciła podatku akcyzowego należnego od paliwa wykazanego w fakturach. Fakt niezapłacenia podatku akcyzowego przez wyszczególnione Spółki, wskazane jako dostawcy paliwa do firmy ""B" ", został ustalony między innymi na podstawie: pisma Naczelnika Urzędu Celnego w K. , właściwego miejscowo ze względu na adresy siedziby Spółek: "C" , "D" i "F’ (pismo z dnia [...] r., nr [...]), na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Celnego w R. , właściwego miejscowo ze względu na adres siedziby Spółki "E" (pismo z dnia [...] r., nr [...] ) oraz pisma Naczelnika Urzędu Celnego we W. , właściwego miejscowo ze względu na adres siedziby Spółki "F’ (pismo z dnia [...] r., nr [...] ).

2.4.3. Firma "B" S. K. w N. od paliwa, którego zakup udokumentowano od Spółek fałszywymi fakturami VAT i które zostało sprzedane między innymi "A" , nie zapłaciła należnego od przedmiotowego paliwa podatku akcyzowego. Fakt ten został potwierdzony przez właściwego miejscowo ze względu na adres siedziby podmiotu "B" Naczelnika Urzędu Celnego w R.(pismo z dnia [...] r., nr [...]). Wynika też z zeznań złożonych przez S. K. przesłuchanego w charakterze Strony w toczącym się wobec jego osoby postępowaniu kontrolnym (protokół z dnia [...] r.) oraz przesłuchanego w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J. K.

2.5. Podatku akcyzowego od paliwa zakupionego od firmy ""B" " S. K. nie zapłacił także J. K. , czego potwierdzeniem jest pismo Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r.

2.6. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, w dniu [...] r. J. K. został przesłuchany w charakterze Strony. Zeznał, że paliwo nabyte od firmy "B" przeznaczył na cele własne, tj. zaopatrzenie samochodów ciężarowych w paliwo, gdyż świadczył usługi transportowe. Odnosząc się do współpracy nawiązanej z firmą "B" S. K. wyjaśnił, iż to S. K. sam zaproponował sprzedaż. S. K. zna od dawna: "Jesteśmy z jednej miejscowości". Powodem dla którego nabywał paliwo właśnie z firmy "B" było to, że: "Cena była niższa od pozostałych dostawców. Poza tym K. miał bazę po sąsiedzku na ul. [...] ". Jak następnie wyjaśnił firma "B" przywoziła olej napędowy albo samochodem ciężarowym cysterną o pojemności 10.000 litrów, albo ciągnikami siodłowymi z naczepami o pojemności większej gdzieś około 40.000 litrów. Na pytanie, kto z firmy "B" uczestniczył w transakcjach dostawy przez nią paliw do firmy "A" zeznał, iż: "Paliwo przywoziły cysterny i nie wiem kto był kierowcą tych cystern. Wiem, że zamówienia kierowałem telefonicznie do pana S. K. . A rozliczenia finansowe też były z nim prowadzone, tj. przeważnie gotówkę za paliwo osobiście panu S. K. przekazywała moja żona, bo pomaga mi w finansach, ja sporadycznie". Oświadczył: "Pamiętam, że K. dostarczał świadectwa jakości paliwa. Jednak ja nie bardzo znałem się na atestach i ich nie analizowałem. Nie dociekałem skąd K. miał paliwo i kto był wskazany na tych atestach". Nie dokonywał sprawdzenia jakości paliwa dostarczanego przez firmę "B" z własnej inicjatywy i we własnym zakresie. W dniu [...] r. zeznał także, że nie żądał od firmy "B" ujawnienia źródła pochodzenia nabytego oleju napędowego. Na pytanie, czy żądał przed zawarciem każdej transakcji od firmy "B" dowodów świadczących o zapłaceniu podatku akcyzowego na poprzednich etapach obrotu, zeznał: "Z tego co pamiętam, to była zawarta umowa z K. i w tej umowie jest zapis o zapłaceniu akcyzy. Z tego powodują nie dociekałem, kto zapłacił akcyzę. Poza tym adnotacja o zapłaceniu akcyzy była umieszczana na fakturach". Jak zeznał, nie wie dlaczego na niektórych fakturach wystawionych przez firmę "B" brak jest adnotacji, że w cenę paliwa wliczono podatek akcyzowy. Dodatkowo zeznał, że wszystkie faktury dokumentujące zakup oleju napędowego ujęte w księgach rachunkowych firmy "A" , które zostały wystawione przez firmę "B" są rzetelne i stwierdzają rzeczywiste transakcje.

2.7. W dniu [...] r Organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J. K. , przesłuchał w charakterze świadka S. K. . S. K. wyjaśnił, że dostarczał paliwo do J. K. , z którym podpisał umowę handlową. Paliwo woził samochodem dostawczym blaszakiem, na którym był zbiornik na paliwo-mauzer 1.000 litrowy, albo cysterną 15.000 litrów. Paliwo to pochodziło od dostawców, których załatwiał jego pracownik Z. C., on sam nie pamięta kto w 2007 r. dostarczał paliwo do firmy ""B" ". Na pytanie kontrolujących na podstawie jakich dokumentów umieszczał adnotację o zapłaceniu podatku akcyzowego w fakturach sprzedaży paliw wystawianych na rzecz odbiorców firmy ""B" ", w tym do firmy "A" , zeznał, że na fakturach zakupu była adnotacja, że w cenę paliwa wliczony jest podatek akcyzowy, uważał że kupuje paliwo z akcyzą. Oświadczył, że firma "B" nie była nigdy podatnikiem podatku akcyzowego. Z kolei odpowiadając na pytanie, czy próbował ustalić, czy od nabytego przez firmę "B" oleju napędowego został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu, oznajmił: "Nie dochodziłem tego". Źródeł pochodzenia paliwa nie sprawdzał, był na bazie w S. ale nie pamięta kiedy to było. Nie żądał od dostawców paliw do firmy "B" jakichkolwiek dokumentów świadczących choćby pośrednio o zapłaceniu podatku akcyzowego, bądź przedstawienia dokumentów świadczących o zarejestrowaniu tych dostawców jako podatników podatku akcyzowego. Dalej zeznał: "Nie wiedziałem, że od akcyzy są urzędy celne i że akcyza jest zapłacona". Nie może wskazać żadnego podmiotu, który faktycznie zapłacił podatek akcyzowy od paliwa dostarczonego firmie "B" w 2007 r. Nigdy nie był w siedzibach lub miejscach prowadzenia działalności gospodarczej firm wskazanych w fakturach ujętych w 2007 r. w księgach rachunkowych firmy "B" jako dostawcy paliw. Na pytanie, czy którakolwiek z firm wskazanych w fakturach, jako dostawca paliw do firmy "B" przekazała mu jakiekolwiek dokumenty lub inne dowody, które mogłyby świadczyć o zapłaceniu podatku akcyzowego od paliwa dostarczanego przez te firmy do jego przedsiębiorstwa, stwierdził że tym zajmował się C. . Osobiście nie nawiązał współpracy z żadnym z dostawców. Świadek zeznał także, że nie kontaktował się z przedstawicielami dostawców, nie może wskazać żadnej takiej osoby, dostawców pozyskiwał i kontaktował się z nimi Z. C. . Nie zna imion, nazwisk, pseudonimów ani nie potrafi opisać wyglądu osób, które przyjeżdżały z dostawami paliw, bo nie miał z nimi żadnego kontaktu. Firmę "B" w kontaktach z dostawcami reprezentował zawsze C. . Osobiście odbierał gotówkę za dostarczone paliwo od firmy ""A" " J. K. . Zapłatę za paliwo w firmie ""A" ", robiła Pani K. .

2.8. W dniu [...] r. przesłuchany został Z. C. . Zeznał, iż w firmie "B" był kierownikiem zaopatrzenia. Pozyskiwał dostawców i odbiorców paliw firmy ""B" ". Zajmował się największymi odbiorcami firmy ""B" ", a tymi mniejszymi, którzy tankowali do 10.000 litrów zajmował się S. K. . Jak zeznał w 2007 r. paliwo do firmy "B" było dostarczane przez M. M. prowadzącego bazę paliw w S. , który dostarczał faktury z nazwami kilkunastu firm oraz A. i D., którzy dostarczali faktury z nazwami firm: "C" i "D" , współpracę z nimi nawiązał osobiście. Na pytanie zadane przez organ kontroli skarbowej, na jakiej podstawie w fakturach wystawianych przez firmę "B" dokumentujących sprzedaż paliwa na rzecz firmy "A" umieszczano adnotację o treści "w cenę paliwa wliczono podatek akcyzowy", wyjaśnił iż nie wie, nie zajmował się w ogóle sprawami podatku akcyzowego, faktury na sprzedaż paliw wystawiał S. K. albo księgowa. S. K. nigdy nie kazał mu żądać jakichkolwiek dokumentów dotyczących zapłaty podatku akcyzowego od naszych dostawców, tj. od M. , A. i D. . Jak wyjaśnił, tylko on miał kontakt z dostawcami paliw do firmy ""B" ", tj. M. M. , A. i D. , nigdy nie dociekał skąd pochodziło paliwo dostarczane przez ww. dostawców oraz czy na którymkolwiek z wcześniejszych etapów obrotu tym paliwem ktokolwiek zapłacił podatek akcyzowy. Świadek nigdy nie podjął prób ustalenia źródeł pochodzenia paliwa nabywanego przez firmę ""B" ", następnie sprzedawanego J. K. , ale wie, że paliwo to, tj. olej napędowy dostarczały cysterny albo od A. i D. albo cysterna biało-niebieska od M. . W większości dostawami oleju do J. K. zajmował się S. K. i on odebrał od J. K. wszystkie pieniądze w gotówce za dostarczone paliwo. Na pytanie, czy którakolwiek z firm wskazanych w fakturach, jako dostawca paliw do firmy "B" przekazała jakiekolwiek dokumenty lub inne dowody mogące świadczyć o zapłaceniu podatku akcyzowego od paliwa dostarczanego do firmy "B" wyjaśnił że nie, bo nigdy nie miał kontaktu z tymi firmami, tylko z M. , A. i D. . Nigdy nie był w siedzibach lub miejscach prowadzenia działalności gospodarczej firm wskazanych na fakturach ujętych w 2007 r. w księgach rachunkowych firmy ""B" ". Nie potrafi podać nazwisk osób o imionach A. i D. , ich miejsc pobytu, miejsc zamieszkania, miejsca pobytu i zamieszkania M. . Odnośnie zasad handlu w firmie "B" zeznał, że firma "B" nie magazynowała paliw, a ich dostawcy (M. , A. i D. ) dostarczali paliwo swoimi cysternami "bezpośrednio do naszych odbiorców" m.in. do firmy J. K. . "Między mną a tymi dostawcami, tj. A. i D. i M. była taka umowa, że my czyli firma "B" mamy wyłączność na sprzedaż paliw. Oni nie chcieli, żeby naszym odbiorcom było wiadomo, skąd jest paliwo. Jak zeznał odbiorcy firmy ""B" ", mieli bezpośredni kontakt z dostawcami".

2.9. Dodatkowo S. K. przesłuchany w charakterze Strony między innymi w dniu [...] r. w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego zeznał, że podstawową działalnością jego firmy był handel hurtowy paliwem, gdzie paliwo nabywane przez firmę "B" dostarczane było bezpośrednio do odbiorców jego firmy z pominięciem magazynów firmy ""B" ". Jak wyjaśnił: "Polegało to na tym, że nasi dostawcy dostarczali paliwo bezpośrednio do naszych odbiorców. Zbiorniki posiadałem, były one w T. na bazie firmy "B" przy ul. [...], jednak prawie nigdy z nich nie korzystałem bo chodziło o szybką sprzedaż żeby mieć pieniądze na następne zakupy paliw". W latach 2006-2008 paliwo do firmy "B" dostarczali wyłącznie jej dostawcy, gdyż firma nie posiadała samochodów przystosowanych do przewozu paliwa. Nie sprawdzał firm transportowych i kierowców, którzy przywozili paliwo. Dokumenty dotyczące dostaw przywoził albo kierowca albo inne osoby, które przyjeżdżały za cysternami. Stwierdził, że współpracę handlową ze Spółkami: "F" , "E" , "D" , "C" nawiązał osobiście. Nie potrafił jednak powiedzieć kto reprezentował te firmy, czy były reprezentowane przez te same osoby, jak często i w jakich okolicznościach spotykał się z tymi osobami oraz czy doszło do zawarcia na piśmie jakichkolwiek umów z ww. dostawcami paliw. Przesłuchiwany wskazał na swego pracownika Z. C. jako osobę odpowiedzialną w firmie "B" za handel hurtowy paliwami, który tym samym może więcej wyjaśnić w kwestii dostaw. Rozliczeń finansowych z dostawcami dokonywał C. , który był upoważniony do rachunków bankowych firmy ""B" ". C. wypłacał pieniądze z banku i płacił dostawcom tj. albo kierowcy, albo osobom które przyjechały z kierowcą lub za cysterną samochodem osobowym. Jak zeznał: "C. przekazywał pieniądze pobrane z banku od naszych odbiorców, a ja osobiście jak otrzymałem gotówkę od naszych odbiorców tę gotówkę przekazywałem naszym dostawcom i otrzymywałem od nich dowód KP".

2.10. W protokole przesłuchania z dnia [...] r. S. K. potwierdził, że jego firma "B" nigdy nie była podatnikiem podatku akcyzowego, a on sam nie podejmował prób ustalenia, czy od nabywanego oleju napędowego przez firmę "B" był uiszczany podatek akcyzowy, bo miał faktury od firm paliwowych i na nich było napisane, że akcyza zapłacona. Jeżeli na fakturach takiej informacji nie było, to "musiałem mieć jakieś oświadczenia, ale ich nie posiada ". Na pytanie, czy podjął próby ustalenia źródła pochodzenia paliwa dostarczanego firmie "B" odpowiedział, iż raz udało mu się wejść na teren jakiegoś zakładu w S. , gdzie były jakieś rury, ale nie pamięta kto i kiedy pokazał mu ten zakład. Odpowiadając na pytanie, czy żądał od swoich dostawców przedstawienia zaświadczeń wydanych przez właściwych naczelników urzędów celnych, że są zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, stwierdził, że nie żądał takich dokumentów, nie wiedział, że "od akcyzy są urzędy celne". Jak zeznał w latach 2006-2008 osobiście był w jednej firmie "chyba "F’ , było to w Olzie. Człowiek o imieniu P. pokazał mu z daleka jakiś zakład. "Ja nawet nie chciałem tam wchodzić". Na pytanie w jaki sposób nawiązał współpracę z firmami wskazanymi w fakturach VAT ujętych w księgach rachunkowych firmy "B" jako dostawcy paliw, zeznał "Ktoś do mnie przyjechał na L (...) do mojego domu w N (...) Ch (...). Nie wiem kto to był i z jakiej był firmy z ofertą sprzedaży mi paliwa. Resztę trudno mi powiedzieć jak rozpocząłem współpracę. Były też spotkania na stacjach benzynowych nie tylko moich, ale na różnych stacjach benzynowych, nie wiem z kim się spotykałem i z jakich byli oni firm. Odnośnie wskazania okoliczności nawiązania współpracy z dostawcami paliw wyjaśnił, iż "Ja nie byłem w żadnej z ww. firm. Ci mężczyźni co przyjeżdżali na różne stacje paliw mercedesami lub BMW odszukali mnie i sami zaoferowali mojej firmie "B" żebym kupował od nich paliwo. Ja się z nimi nie spotykałem się w innych miejscach niż na stacjach paliw". Potwierdził także, że nikt z jego pracowników nie był u żadnego z dostawców firmy ""B" ".

2.11. Przesłuchany przez CBŚ w O. w charakterze świadka w dniu [...] r. M. M. zeznał, że zna Z. C. , który pracował w firmie "B" S. K. . "Wszelkie sprawy związane z obrotem paliwem z tą firmą załatwiałem z Z. C. ". Potwierdził, że był współwłaścicielem bazy paliwowej w S. przy ul. M. . Jednak zdecydowanie oświadczył, że dostawy paliwa miały miejsce przed 2006 r. Jak zeznał dostawy oleju napędowego do firmy "B" realizowała "G" Spółka z o.o. z siedzibą w G. , której był udziałowcem "gdzieś do początku 2005 r.". W trakcie ww. przesłuchania zeznał, że widział S. K. na swojej bazie w S. , niemniej wszystkie formalności załatwiał z Z. C. . "Za paliwo Firma "B" płaciła nam przelewem". Jak nadmienił Spółka została sprzedana w 2005 r., nie posiada żadnych dokumentów, nie pamięta nabywcy.

2.12. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec S. K. Organ kontroli skarbowej ustalił, że ""C" " Sp. z o.o. w 2007 r. nie posiadała siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w M. przy ul. [...] . Powyższy fakt został potwierdzony w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. Adres Spółki "C" w M. przy ul. [...] został podany we wszystkich fakturach VAT ujętych w księgach rachunkowych firmy "B" S. K. w 2007 r., w których jako dostawcę przedmiotowego paliwa wskazano "C" Sp. z o.o. Na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. ustalono, że od [...] r. jedynym wspólnikiem Spółki był B. K.. Zgodnie z umową sprzedaży udziałów z dnia [...] r. B. K. zbył wszystkie udziały tej spółki na rzecz R. F. , który od [...] r. miał pełnić funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki.

2.12.1. B. K. zeznał w śledztwie prowadzonym przez CBS, że w dniu [...] r. zakupił 100% udziałów Spółki, chociaż nie dysponował żadnymi środkami pieniężnymi. Pieniądze wyłożył na ten cel ojczym jego dziewczyny. Jak zeznał: "Spółka nie posiadała żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, nie kupowała i nie sprzedawała paliwa i innych towarów, nie zatrudniała pracowników. Biuro Spółki w chwili zakupienia przez niego udziałów znajdowało się w M. przy ul. [...] , jednak po zakupie musiałem opuścić to pomieszczenie biurowe, z tego co wiem to pomieszczenia te nie były opłacane". Wskazał też, że: "Ja dziś zdaję sobie sprawę że tylko firmowałem nazwiskiem tę spółkę". Oświadczył: "W czasie pełnienia przez mnie funkcji prezesa Spółki "C" nie została zawarta żadna transakcja zakupu i sprzedaży paliwa i innych towarów. Ja nie miałem kontaktów z żadnymi dostawcami paliw (...)". Środki pieniężne na zakup paliw miał załatwić ojczym jego dziewczyny, jednak nic mu nie jest wiadomo, aby spółka dysponowała jakimikolwiek stacjami paliw, zbiornikami magazynowymi. Jak określił okazane mu w trakcie przesłuchania dowody (faktury, druki WZ, KP z 2007 r.), które miały dokumentować sprzedaż przez "C" Spółkę z o.o. z siedzibą w M. przy ul. [...] paliwa (oleju napędowego) na rzecz nabywcy P."B" S. K. z siedzibą w N. nic mu nie mówią. "My nie sprzedawaliśmy żadnego paliwa, nie znam Firmy "B" nie znam S. K. , nic mi nie wiadomo w zakresie zbywania paliwa tej firmie. Faktury te, dowody KP i WZ nie zostały wytworzone przeze mnie, nie ma tam moich podpisów, moich zapisów". Jak stwierdził: "Ja po tym wszystkim jestem przekonany, że zostałem w to wszystko wprowadzony celowo (...) tylko i wyłącznie w celu stworzenia pozorów działalności gospodarczej".

2.12.2. Kolejny prezes i właściciel 100% udziałów w Spółce R. F. przesłuchiwany jako świadek przez CBŚ w O. zeznał w śledztwie, że był fikcyjnym prezesem. Stanowisko prezesa lub dyrektora zaproponował mu w zamian za korzyści materialne jego znajomy działający na zlecenie "ludzi z G. ", którzy chcieli żeby znaleźć im kogoś kto zostanie prezesem ich firmy. Zeznał, iż za podpisanie dokumentów o nabyciu przez niego udziałów Spółki i dokumentów w urzędzie w K. (nie wiedział co to był za urząd i jakie dokumenty podpisywał) dostał 200 zł i telefon komórkowy. Nie wykonywał w Spółce żadnych czynności, nie brał udziału w żadnych transakcjach, nie podpisywał dokumentów, nie jest mu wiadomo gdzie Spółka miała siedzibę, czym się zajmowała i czy zatrudniała pracowników. Okazanych w trakcie przesłuchania faktur wystawionych dla "B" nigdy wcześniej nie widział, nie zna firmy "B" S. K. . Zeznał też, że Spółka "nigdy nie działała za mojego prezesowania, to jest do dzisiaj, bo jak wynika z papierów nadal jestem Prezesem tej spółki i jej właścicielem". Po okazaniu mu protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] r., na mocy którego miał zostać powołany na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki zeznał: " Pierwszy raz widzę na oczy taki protokół, nie jest to mój podpis (...). Ktoś musiał się za mnie podpisać "F. R. ". Nie jest to moje pismo ja się tak nie podpisuję".

2.13. Organ ustalił również, że Spółka "D" od [...] r. nie posiada siedziby w K. przy ul. [...] . Adres Spółki przy ul. [...] został podany we wszystkich fakturach VAT ujętych w księgach rachunkowych firmy "B" S. K. w 2007 r., w których jako dostawcę przedmiotowego paliwa wskazano "D" Sp. z o.o.

2.13.1. Przesłuchiwany przez CBŚ wiceprezes zarządu Spółki A. K. zeznał, że bezpośrednią przyczyną zakończenia działalności gospodarczej w 2005 r. przez Spółkę było śledztwo prowadzone przez funkcjonariuszy CBŚ w J. dotyczące obrotu nielegalnym paliwem. Jak zeznał do 2004 r. za sprzedaż paliw odpowiedzialny był prezes T. J. . Po tym okresie Spółka nie prowadziła sprzedaży paliw. Jak zaznaczył w okresie wystawiania okazanych mu faktur "spółka de facto nie miała żadnej siedziby, ponieważ ja i drugi współwłaściciel byliśmy tymczasowo aresztowani (...)". Zeznając w dniu [...] r., oświadczył, że według niego na okazanych mu dokumentach nie widnieje podpis T. J. . Nie jest mu znana firma "B" S. K. . Okazane mu w trakcie przesłuchania dokumenty - faktury dokumentujące sprzedaż paliw na rzecz firmy "B" w 2007 r., w których jako dostawcę wskazano Spółkę zostały sfałszowane, nie wie kto był wystawcą sfałszowanych dokumentów.

2.13.2. Z zeznania drugiego wspólnika Spółki T. B. przesłuchanego w charakterze świadka przez CBŚ w O. w dniu [...] r. wynika, że w 2005 r. "wycofał się" ze Spółki. Jako przyczynę niedopilnowania zgłoszenia tej zmian w KRS podał: "Miałem własne kłopoty w tym okresie i tak naprawdę te sprawy zostały odłożone na bok". Jak zeznał, nic mu nie jest wiadomo o nawiązaniu współpracy z firmą "B" S. K. , nic mu nie mówi nazwisko S. K. . W związku z okazanymi mu dokumentami (faktury, druki: WZ, KP) za 2007 r. i 2008 r. stwierdził, że okazane mu dokumenty potwierdzają sprzedaż paliwa w okresie kiedy został zatrzymany przez policję i prokuraturę, w areszcie śledczym przebywał od [...] r. do [...] r. Powyższy fakt potwierdza znajdujące się w aktach sprawy pismo Centralnego Biura Śledczego KGP Wydział w O. z dnia [...] r. Z powyższego pisma wynika także, że A. K. przebywał w areszcie śledczym od [...] r. do [...] r.

2.13.3. T. J. przesłuchiwany przez CBŚ w charakterze świadka, którego pieczęć o treści "Prezes Zarządu T. J. " i podpis widniał na fakturach VAT rzekomo wystawionych przez Spółkę dla "B" S. K. zeznał, że istotnie do jego obowiązków w Spółce należało m.in. wystawianie faktur dokumentujących sprzedaż paliw. Natomiast odnosząc się do okazanych faktur, druków KP i WZ świadczących o sprzedaży paliw przez Spółkę nabywcy P. "B" S. K. w latach 2007-2008 stwierdził, że dokumenty są sfałszowane, ponieważ w czasie jak były wystawione nie był już prezesem Spółki, nigdy nie wystawiał dokumentów które zostały mu okazane, na okazanych dokumentach nie widnieje jego podpis. T. J. przesłuchiwany w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec S. K. zeznał, że w Spółce był zatrudniony na różnych stanowiskach w okresie od [...] r. do [...] r. Nie potrafił powiedzieć, czy pieczęć znajdująca się na fakturach i dowodach KP o treści "Prezes Zarządu T. J. ", jest tą którą posługiwał się gdy pełnił funkcję prezesa w Spółce, podpis jest jednak podrobiony. Nie wie kto wystawiał te dokumenty. Nie zna S. K. . Nie posiada wiedzy czy spółka prowadziła działalność w latach od 2006 r. do 2008 r.

2.14. Odnośnie firmy "E" Spółka Jawna R. S. , K. S. przesłuchany w dniu [...] r. przez Organ kontroli skarbowej zeznał, że okazane mu faktury rzekomo wystawiane przez Spółkę dla "B" są sfałszowane, a podpisy widniejące na tych dokumentach nie zostały złożone przez pracownika Spółki. Stwierdził, że nie jest to pierwszy przypadek nielegalnego użycia danych adresowych i nazwy Spółki "E" . W ewidencji Spółki znajdują się faktury VAT o numerach widniejących na okazanych mu fakturach, jednakże numery te przypisane są do faktur VAT wystawionych na rzecz innych klientów stacji paliw w K. . Nie zna S. K. , jego Spółka nigdy nie zawierała żadnych transakcji, w tym sprzedaży paliw z firmą ""B" ". Przesłuchiwany przez funkcjonariusza CBS w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko S. K. , R. S. zeznał m.in. iż Spółka nigdy nie współpracowała z firmą ""B" ", nigdy nie nabywała paliw od tego kontrahenta i nigdy nic mu nie sprzedawała. Faktury, na podstawie których jego Spółka miała dokonać sprzedaży paliwa S. K. zostały sfałszowane.

Fakt posiadania przez Spółkę faktur o numerach tożsamych z numerami faktur wystawionych dla P."B" S. K. , ale wystawionych na innych odbiorców, znalazł potwierdzenie w trakcie czynności sprawdzających, podjętych przez organ kontroli skarbowej w Spółce "E" (protokół z dnia [...] r.).

2.15. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego Organ kontroli skarbowej ustalił, że "F’ Sp. z o.o. nigdy nie posiadała siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym w fakturach VAT adresem, tj. [...] O. , ul. [...] . Z dokumentacji wynika także, że Spółka w dniu [...] r. zawarła ze "H" w G. umowę dzierżawy nieruchomości położonej pod ww. adresem (w umowie tej użyto pisowni nazwy Spółki ""F" "). Z zeznań świadków w osobach członków Zarządu "I" wynika, że Spółka zawarła umowę dzierżawy ww. nieruchomości w celu stworzenia pozorów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w wydzierżawionych jej obiektach. Umowa ta nigdy nie była realizowana. Jej działania ograniczyły się jedynie do opłacenia czynszu za trzy miesiące: wrzesień, październik i listopad 2005 r. Zgodnie z zeznaniami świadków zarówno przed jak i po zawarciu umowy Spółkę reprezentował wyłącznie jeden mężczyzna P. T. - Prezes Zarządu. Na podstawie danych w KRS (wpis o nr [...] ) ustalono, że Spółka, począwszy od [...] r. figuruje w rejestrze KRS pod nazwą ""J"" Spółka z o.o. Ustalono także, że ww. zmiana firmy nie wiązała się ze zmianą siedziby Spółki, która zgodnie z KRS ma znajdować się w K. przy ul. [...]. Z informacji administratora Zrzeszenia Właścicieli i Zarządców Domów w K. , ul. [...] i przekazanej umowy najmu [...] wynikało, że Spółka wynajęła w tym budynku lokal z przeznaczeniem na jej siedzibę. Umowa obowiązująca od 1 maja 2003 r. została przez Spółkę wypowiedziana po upływie niespełna miesiąca, a jako powód wypowiedzenia podany był fakt rozwiązania. Pismo z dnia [...] r. zostało podpisane przez Prezesa Zarządu Spółki Z. T. , który zgodnie z KRS jest prezesem od 8 kwietnia 2003 r., a jedynym wspólnikiem od [...] r. jest M.M. W toku postępowania kontrolnego i postępowania karnego prowadzonego wobec S. K. nie udało się Organowi kontroli skarbowej ustalić miejsc pobytu Z. T. i M. M. . Nie ustalono także miejsca pobytu P. T. wskazanego w wystawionych w 2007 r. fakturach VAT jako ich wystawca Prezes Zarządu P. T. . W protokole przesłuchania podejrzanego P. T. przez Prokuraturę Okręgową w K. z dnia [...] r. podejrzany przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, które miały legalizować obrót paliwami niewiadomego pochodzenia. "Ja w ramach firmy "F" pomagałem ludziom "fakturować paliwo". Polegało to na tym, że uwiarygodniałem zakup firmy "F" paliwa osobom, które mnie o to prosiły. Ja nigdy faktycznie paliwa nie sprzedawałem, ani nie kupowałem. Zajmowałem się jedynie dokumentacyjnie taką działalnością. Paliwo kupowało u mnie w tym sensie, że ja wystawiałem fakturę bardzo wielu osobom. Jedna z takich to S. K. , firma "B" ".

3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] r. określił J. K. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec 2007 r., maj 2007 r., czerwiec 2007 r., lipiec 2007 r., sierpień 2007 r., wrzesień 2007 r., październik 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł.

3.1. Organ ten uznał, że z ustalonego stanu faktycznego oraz zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, że firma "B" S. K. wprowadziła do obrotu olej napędowy niewiadomego pochodzenia. W celu zalegalizowania tego paliwa posłużyła się fakturami VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W konsekwencji od przedmiotowego paliwa nie został zapłacony podatek akcyzowy. W związku z tym nabywca tego paliwa, czyli J. K. stał się podatnikiem podatku akcyzowego za te okresy rozliczeniowe na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a. z 2004 r.).

3.2. Wskazał, że paliwo nabyte przez Stronę spełniało przesłanki skutkujące obowiązkiem zaliczenia go do wyrobów akcyzowych zgodnie z przepisem art. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r., według którego wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w Załączniku nr 1 do tej ustawy. Przytoczył też przepis art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., na mocy którego opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości oraz przepis art. 4 ust. 4 przewidujący opodatkowanie przedmiotowych czynności niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Jednocześnie powołany został przepis art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r., w myśl którego podatnikami podatku akcyzowego są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Stwierdził jednocześnie, że Strona nabywając paliwo od firmy ""B" ", od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem i tym samym zostały spełnione przesłanki, by na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. ustalić obowiązek podatkowy z tego tytułu. Organ przyjął, że daty wystawienia faktur VAT przez firmę "B" na rzecz Strony były datami powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Do ustalenia podstawy opodatkowania przyjął zgodnie z przepisem art. 10 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. ilości wyrobu akcyzowego wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę ""B" ". Natomiast dla obliczenia podatku akcyzowego za marzec 2007 r. i od maja do października 2007 r. dla przedmiotowego paliwa silnikowego przyjęto stawki podatku określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w wysokości wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 279, poz. 2763) - 1.882 zł/1.000 litrów (poz. 4 Załącznika nr 1 do rozporządzenia).

4. W odwołaniu z dnia [...] r. Strona wnosiła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy,

- orzeczenie w powyższym zakresie co do istoty sprawy i umorzenie postępowania,

- wstrzymanie wykonania decyzji do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia. Zarzuciła przy tym:

1/ rażące naruszenie zasad procedury podatkowej, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 743 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), w szczególności:

a/ art. 121 O.p., poprzez prowadzenie czynności w sposób sprzeczny z zasadą zaufania, przez m.in. jednokierunkowo pro fiskalne działania Organu, wyjaśnianie wszelkich niejasności lub wątpliwości dotyczących stanu faktycznego jednoznacznie na niekorzyść Strony, prowadzenie postępowania w sposób niestaranny i niepoprawny merytorycznie,

b/ art. 120 oraz art. 123 O.p., poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie w sposób niezrozumiały dla Strony co do przesłanek jakimi kierował się Organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji,

c/ art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, a mianowicie: bez należytego uzasadnienia swojego stanowiska oraz braku faktycznego przeprowadzenia dowodów, tj. między innymi wystąpienia do Operatorów Logistycznych Paliw Płynnych w Polsce w celu potwierdzenia, czy dostawcy oleju napędowego, tj. "C" Spółka z o.o. ul. [...] , [...] M. , "D" Spółka z o.o., ul. [...] , [...] K. , "E" Spółka Jawna R. S. , K. S. , ul. [...] , [...] K. , "F" Spółka z o.o. ul. [...] , [...] O. , czy magazynowały paliwo w tych B. ; do Laboratoriów Paliw Płynnych w Polsce o sprawozdania lub opinie w sprawie jakości paliwa, celem potwierdzenia, czy S. K. lub te Spółki - dokonywały badania jakości paliwa;

d/ art. 191 O.p., poprzez wybiórcze traktowanie zebranego w toku postępowania w sprawie materiału dowodowego;

e/ art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 178 § 1 O.p., poprzez brak numeracji, parafowania lub sporządzenia spisu akt prowadzonych przez Organ skarbowy, skutkujący brakiem pewności zapoznania się Strony z pełną dokumentacją zebraną w postępowaniu kontrolnym;

f/ art. 172 w zw. z art. 291 § 2 O.p., poprzez brak pouczenia w protokole o możliwości wniesienia ewentualnych zastrzeżeń i wyjaśnień, co pozbawiło Stronę prawa odniesienia się do treści ustaleń zawartych w doręczonym protokole,

2/ naruszenie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm., zwanej dalej u.k.s.), w szczególności art. 13 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego, jako odpowiednika postępowania podatkowego bez wszczęcia kontroli podatkowej,

3/ naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w szczególności:

art. 4 ust. 3, art.6 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i 2 u.p.a. z 2004 r., poprzez ich błędną interpretację i nieprawidłowe uznanie, że na Stronie ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu zużycia nabytego paliwa z niewiadomego źródła, gdy brak było po temu uzasadnionych przesłanek,

4/ naruszenie przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm., zwanej dalej u.s.dz.g.), w szczególności;

a/ art. 79 ust. 1 u.s.dz.g., poprzez dokonywanie czynności kontrolnych w ramach kontroli podatkowej pod pozorem gromadzenia materiału dowodowego i sposobu jego zbierania,

b/ art. 79a ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.dz.g., wobec podjęcia i wykonywania przez Organ kontroli czynności kontrolnych z naruszeniem przepisów.

5. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

5.1. Na wstępie zauważył, że fikcyjność faktur ustalona przez Organ pierwszej instancji odnosiła się do etapu zakupu paliwa przez S. K. od wyżej wymienionych Spółek, a nie sprzedaży paliwa Stronie. Zaznaczył jednak, że to firma "B" wprowadziła do obrotu olei napędowy niewiadomego pochodzenia oraz że w celu zalegalizowania tego paliwa, posłużyła się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Podkreślił również, że od przedmiotowego paliwa nie został zapłacony podatek akcyzowy.

5.2. Zdaniem Organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podmioty widniejące na fakturach VAT dokumentujących w 2007 r. dostawy oleju napędowego do firmy "B" S. K. i figurujące w KRS (Spółki "C" , "D" oraz "F’ ) nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nie dokonywały zakupu paliwa płynnego i nie sprzedawały tego paliwa, nie uiszczały podatku akcyzowego i nie składały deklaracji dla celów podatku akcyzowego. Spółki te nie posiadały również środków trwałych, nie zatrudniały pracowników, nie miały zaplecza paliwowego, albo nie potwierdziły sprzedaży paliwa do firmy "B" ("E" Spółka Jawna). Nazwy oraz dane adresowe i rejestracyjne tych podmiotów gospodarczych zostały wykorzystane przez nieustalone osoby do wystawiania fikcyjnych faktur VAT na rzecz firmy "B" S. K. . Żadna z osób uczestniczących w obrocie paliwem o nieustalonej jakości i parametrach nie uiściła należnego podatku. Nie udało się ustalić faktycznego źródła pochodzenia paliwa, bowiem nie udało się zidentyfikować jego rzeczywistych dostawców, gdyż faktury dokumentujące zakup paliwa przez S. K. od Spółek "C" , "D" , "E" oraz "F’ były sfałszowane i miały na celu stworzenie pozorów legalności obrotu gospodarczego.

5.3. Organ podkreślił, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów mogących potwierdzić, że od nabywanych paliw został uiszczony należny podatek. Z kolei Organy pierwszej instancji ustalił, iż zawierał transakcje skutkujące wprowadzeniem do obrotu paliw niewiadomej jakości i nieznanego pochodzenia.

5.4. Według Organu odwoławczego poprzez pojęcie "rzeczywiste zdarzenia gospodarcze" należy rozumieć w niniejszej sprawie, taką transakcję kupna/sprzedaży, w której znane jest źródło pochodzenia i parametry jakościowe oleju napędowego, a należne podatki zostały zapłacone. Legalność transakcji nie polega bowiem tylko na posiadaniu przez sprzedawcę i nabywcę faktur VAT dokumentujących sam fakt zakupu oleju napędowego, na których kontrahent zawarł informację, że cena zawiera podatek akcyzowy, ale także na udokumentowaniu wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem obrotu. Tym bardziej, że oświadczenia zawarte w części faktur odnośnie zawarcia w cenie nabycia podatku akcyzowego nie były prawdziwe, gdyż w rzeczywistości podatek ten nie został zadeklarowany i zapłacony, a w części faktur takich oświadczeń w ogóle nie było.

5.4.1. W związku z tym zauważył, że wprawdzie Strona zawarła umowę handlową dnia [...] r. z P."B" S. K. , jednak dostawy odbywały się niezgodnie z postanowieniami tej umowy. Z § 3 przedmiotowej umowy wynikało, że przyjęcie paliw płynnych będzie poprzedzane badaniem jakościowym przeprowadzonym przez odbiorcę lub dostawcę, a zgodnie z jej § 6 ust. 1, że zapłata nastąpi po przyjęciu paliwa przez odbiorcę (po sprawdzeniu jakości i ilości paliwa), a z ust. 2, że należności zostaną przesłane przelewem elektronicznym zgodnie z warunkami terminem płatności wystawionym na fakturze. Mając to na uwadze oraz fakt, że żadna z dostaw nie odbyła się zgodnie z umową Organ stwierdził, że z tego można wyprowadzić wniosek, że umowa ta została sporządzona tylko w celu pozorowania legalności przedsięwzięcia, a zwłaszcza wobec:

- braku badań jakościowych paliwa przed jego przyjęciem, którymi to badaniami Strona (protokół przesłuchania z dnia [...] r.) nie była zainteresowana, z własnej inicjatywy i we własnym zakresie nie dokonywała sprawdzenia jakości paliwa dostarczanego przez firmę ""B" "; co prawda zeznała, iż pamięta, że S. K. dostarczał świadectwa jakości paliwa, jednakże "Nie dociekałem skąd K. miał paliwo i kto był wskazany na tych atestach", dokumentów tych nie ujawniła, tak w trakcie postępowania kontrolnego jak również w postępowaniu odwoławczym;

- zapłaty gotówkowej następującej "z ręki do ręki" bezpośrednio po dostawie, wbrew regulacji w cytowanym powyżej § 6 umowy.

5.4.2. Wskazał również na § 2 przedmiotowej umowy ("Strony zobowiązuje się do zachowania w tajemnicy wynikających ze współpracy informacji mogących narazić je na straty. Dotyczy to przede wszystkim informacji dotyczących źródeł zaopatrzenia w paliwa, cen i stosowanych upustów") przyjmując, że wprost wynika z tego, iż Strona mogła znać podmiot, który dostarczał paliwo do firmy ""B" ", zwłaszcza, że podmiot ten dostarczał paliwo bezpośrednio do firmy Strony, tj. z pominięciem magazynów firmy "B" S. K. .

5.4.3. Zaznaczył, że z przesłuchania Strony wynika, że nie żądała ona przed zawarciem każdej transakcji od dostawcy dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, dokumentów potwierdzających pochodzenie i jakość paliwa, np. świadectw lub certyfikatów. Nie dociekała, dlaczego na niektórych fakturach wystawionych przez firmę "B" brak jest adnotacji, że w cenę paliwa wliczono podatek akcyzowy. Zaś nadzorując jako przedsiębiorca odbiór paliw bezpośrednio z pominięciem magazynów firmy ""B" ", niezidentyfikowanym transportem z naruszeniem warunków zawartej umowy handlowej, powinna była wiedzieć, że uczestniczy w obrocie paliwem z nieustalonego źródła. Wynika z tego niedbałość o udokumentowanie transakcji nabycia paliw płynnych od S. K. , chociaż w przypadku wyrobów akcyzowych wymagana jest szczególna ostrożność, gdyż ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został jednak rozliczony, spoczywa na każdym uczestniku obrotu wyrobami akcyzowymi w równym stopniu. Ustawa o podatku akcyzowym określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony.

5.4.4. Organ zaważył, że wątpliwości Strony, co do rzetelności zawieranych transakcji z firmą S. K. nie wzbudzał fakt zapłaty za dostawy paliwa gotówką, co nie stanowi normy w legalnych kontaktach handlowych. Podkreślił przy tym, że niezależnie od transakcji dokonywanych z firmą "B" w 2007 r. Strona nabyła także olej napędowy od dwóch innych firm, tj. "K" z Nowego Chechła oraz "L" z T. dokonując zapłaty w formie przelewów. Zauważył także, że gotówkowy sposób płatności przy rozliczaniu transakcji za dostarczone paliwo ze S. K. , był sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.s.dz.g., zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Zdaniem Organu odwoławczego wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty. Za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 czerwca 2009 r., I SA/Go 209/09, powtórzył, że: "Zrezygnowanie przez skarżącego z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Wyżej wskazane okoliczności uzasadniają przyjęcie, że skarżący powinien wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo jest niewiadomego pochodzenia albowiem w obrocie legalnym paliwem, pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami nie dokonuje się płatności gotówką". Powołał się też na podobne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., I SA/Wr 486/10, stwierdzając, że znamienne dla nielegalnych transakcji jest też przyjęcie, wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa, rozliczenia w formie gotówkowej. Doświadczenie życiowe nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw uczy, że nieuczciwym transakcjom zawsze towarzyszy ta forma rozliczeń. W efekcie tego wskazał, że rezygnacja przez Stronę z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego oraz wbrew postanowieniom podpisanej przez niego umowy z dnia 15 stycznia 2007 r. była równocześnie zgodą na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. To uzasadnia przyjęcie stanowiska, że Strona powinna wiedzieć, że nabywane przez nią paliwo jest niewiadomego pochodzenia, albowiem w obrocie legalnym paliwem, pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami dokonującymi legalnego obrotu paliwem nie dokonuje się płatności gotówką.

5.5. Organ uznał za chybiony zarzut niepodjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a mianowicie bez należytego uzasadnienia swojego stanowiska oraz braku faktycznego przeprowadzenia dowodów, tj. między innymi wystąpienia do Operatorów Logistycznych Paliw Płynnych w Polsce czy dostawcy oleju napędowego, tj. "C" Sp. z o. o, "D" Sp. z o.o., "E" Spółka Jawna, "F’ Sp. z o.o. magazynowały paliwa w tych B. , do Laboratoriów Paliw Płynnych w Polsce o sprawozdania lub opinie w sprawie jakości paliwa, celem potwierdzenia, czy S. K. lub te Spółki dokonywali badania jakości paliwa. Zdaniem Organu odwoławczego z materiału dowodowego sprawy jednoznacznie wynika, że Spółki: "C" , "D" , "E" , "F’ w 2007 r. albo nie prowadziły działalności gospodarczej, albo nie potwierdziły dostaw paliw do firmy "B" ("E" Spółka Jawna), a faktury rzekomo przez nie wystawione były sfałszowane. Faktury te wytworzone przez bliżej nieustalone osoby miały jedynie służyć do ukrycia faktycznego miejsca zakupu oleju napędowego oraz zalegalizowania paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Natomiast S. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B" nie magazynował paliwa u operatorów logistycznych (sprzedaż następowała w dniu dostawy), a także nie przeprowadzał badań laboratoryjnych oleju.

5.6. Jeszcze raz wskazał, że Organ kontroli skarbowej należycie udokumentował, że od zakupionego oleju napędowego nie została zapłacona akcyza, natomiast Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego, tym samym nie wykazała, że od nabytego paliwa została zapłacona akcyza. Strona wprawdzie wskazywała, że podmioty do których się zwracała odmówiły udzielenia jej informacji ze względu na ochronę danych, ale nie przedstawiła jednak żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Organ nie zgodził się z poglądem, że to na Organach podatkowych ciążył wyłączny obowiązek ustalenia rzeczywistych dostawców paliwa do Strony, gdyż organy podatkowe nie mogą wyręczać Strony w gromadzeniu dowodów, które jako rzetelny przedsiębiorca, powinna sama gromadzić na etapie zawierania każdej transakcji zakupu paliwa na potwierdzenie, że paliwo pochodzi z legalnego źródła.

5.7. Według Organu odwoławczego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, nie znajduje także potwierdzenia zarzut naruszenia zasady szybkości działania (art. 125 O.p.), poprzez prowadzenie - jak podnosi Strona - postępowania podatkowego przez 35 miesięcy, na dowód przedkładając wraz z odwołaniem - protokół nr [...] z dnia [...] r. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego przeprowadzonych w firmie "A" , w którym nie wydano "żadnych zaleceń , czy też "zastrzeżeń". Organ zauważył, że postanowienie z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec Strony w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. zostało doręczone w dniu 16 kwietnia 2012 r., po uprzednim zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 21 marca 2012 r., doręczonym w dniu 28 marca 2012 r., a decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana w dniu 16 lipca 2012 r., czyli po 90 dniach. Natomiast czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego przeprowadzone w dniu [...] r. w siedzibie "A" , zostały przeprowadzone w trybie art. 13b ust. 1 u.k.s. (kontrola krzyżowa) w zakresie transakcji handlowych z firmą P."B" S. K. za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r.

5.8. Ustosunkowując się do zarzutu przeprowadzenia kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego, a w związku z tym pochopne wydanie decyzji określającej zobowiązania podatkowe zaznaczył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w trakcie postępowania kontrolnego, nie prowadził kontroli podatkowej, wobec tego nie mogły zostać naruszone przepisy w zakresie jej wszczęcia, prowadzenia, czasu jej trwania, dokumentowania sposobu jej przebiegu określone w art. 79, art. 79a, art. 83 u.s.dz.g. i art. 283 § 1, art. 284 § 2, art. 290, art. 291 O.p. W związku z powyższym bezpodstawny uznał zarzut naruszenia ogólnej zasady legalizmu i praworządności (art. 120 O.p.). Zauważył między innymi, że zgodnie z treścią art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. postępowanie kontrolne jest to postępowanie podatkowe, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej, natomiast kontrola podatkowa jest to kontrola, o której mowa w Dziale VI Ordynacji podatkowej (art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s.). Wprawdzie zgodnie z treścią art. 13 ust. 3 i 5 u.k.s. organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, ale jest to czynność fakultatywna, a nie obligatoryjna. Zauważył przy tym, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, w zakresie gromadzenia dowodów z braku odmiennego uregulowania, zastosowanie ma przepisy art. 181 O.p., z którego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji nr [...] z dnia [...] r. na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ust. 1 u.k.s. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec 2007 r. i od maja do października 2007 r. oraz wynikiem kontroli nr [...] z dnia [...] r. na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b i art. 27 ust. 1 i 2 u.k.s. za miesiące: styczeń, luty, kwiecień listopad i grudzień 2007 r. Wynika z tego, że Organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s., tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej, o której mowa w Dziale VI Ordynacji podatkowej.

5.9. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Strony, że w przedmiotowej sprawie Organ kontroli skarbowej naruszył art. 79 ust. 1, art. 79a ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.dz.g., poprzez dokonywanie czynności kontrolnych w ramach kontroli podatkowej. Wskazał przy tym, że przepisy art. 281 § 1 i art. 285a § 1 O.p. stanowią o kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia przeprowadzanej u przedsiębiorcy, w jego siedzibie, mającej przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Postępowanie kontrolne nie jest kontrolą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej regulujące uprawnienia przedsiębiorców, dotyczą wyłącznie przeprowadzonej kontroli w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Powołał się na analogiczny pogląd wyrażony w postanowieniu NSA z dnia 27 października 2011 r., I FSK 1539/11 i wyroki NSA z dnia 18 marca 2011 r., I GSK 142/10 i z dnia 17 listopada 2011 r., II FSK 993/10. Stwierdził, że postępowanie kontrolne jest szczególnego rodzaju procedurą administracyjną, łączącą w sobie uprawnienia kontrolne i policyjne, a także właściwe postępowaniu podatkowemu - uprawnienia orzecznicze. Nie jest to jednak ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa. W postępowaniu kontrolnym podejmowane są działania wykraczające poza zespół czynności składających się na teoretyczny model kontroli. Prowadzący to postępowanie organ nie ogranicza się bowiem do porównania stanu obowiązującego (wyznaczeń) ze stanem faktycznym (wykonań), lecz podejmuje także działania władcze.

5.10. Uznał, iż Organ kontroli skarbowej zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Dążąc do realizacji zasady prawdy obiektywnej, podjął wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy. Stosownie do art. 181 O.p. miał prawo skorzystać zarówno z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie P."B" S. K. , jak i z materiałów z toczącego się postępowania karnego, a także z innych postępowań. Strona w każdym stadium postępowania mogła się z nimi zapoznać. Prawo zgłaszania wniosków dowodowych przysługiwało Stronie przez cały czas trwania postępowania kontrolnego. W toku postępowania umożliwiono Stronie wzięcie czynnego udziału na każdym etapie postępowania, co poświadcza pozostająca w aktach sprawy doręczona Stronie korespondencja. W myśl art. 178 § 1 O.p. Strona miała prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, a na podstawie art. 24 ust. 4 u.k.s. przed wydaniem decyzji Organ kontroli skarbowej wyznaczył 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ramach tego stwierdził, że ustawa Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ podatkowy obowiązku sporządzenia spisu akt sprawy. W świetle powyższego zarzut naruszenia przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 178 § 1 O.p. uznał za nietrafny. Podkreślił przy tym, że zgodnie adnotacją inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. metryka postępowania kontrolnego nr [...] sporządzona w związku z § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 marca 2012 r. w sprawie wzoru i sposobu prowadzenia metryki sprawy (Dz. U. z 2012 r., poz.246) była prowadzona przy wykorzystaniu narzędzia informatycznego.

5.11. Odnosząc się natomiast do podniesionego przez Stronę zarzutu naruszenia przepisów materialnych, w szczególności art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2 u.p.a. z 2004 r. wyjaśnił, co następuje:

5.11.1. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. Wprawdzie istotnie podatek ten powinien być zapłacony na najwcześniejszym etapie obrotu, to jednak, wbrew twierdzeniom Strony nie zwalnia z obowiązku podatkowego powstałego u nabywcy towaru akcyzowego. Stanowisko prezentowane w odwołaniu, że Organ nie udowodnił faktu niezapłacenia akcyzy od paliwa sprzedanego przez P."B" S. K. na rzecz Strony uznał za nietrafne. Według Organu wystarczającym do przyjęcia, że na Stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytego paliwa silnikowego, udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawca występuje podmiot P. "B" S. K. , było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, a nie przesłanek takich, jak brak świadomości w zakresie nieobciążenia akcyzą nabywanych wyrobów akcyzowych, dobra wiara nabywcy i tym podobne. Żaden z dowodów nie zaprzeczył ustaleniom Organu, że Strona kupowała do napędu samochodów ciężarowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej olej napędowy o nieustalonym pochodzeniu, od którego podatek akcyzowy nie został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. Podkreślił przy tym, że z ustalonych okoliczności jednak wynika, iż to Strona z własnej inicjatywy nie podjęła żadnych prób sprawdzenia kontrahenta, nie zachowała należytej ostrożności rzetelnego kupca przy zawieraniu transakcji. Znajdowało to wyraz m.in. w nabywaniu paliwa na podstawie odręcznie sporządzonych przez S. K. faktur VAT, zwłaszcza że niektóre z nich nie zawierały adnotacji o zapłaceniu podatku akcyzowego, płatności gotówką przy rozliczaniu się za dostarczone paliwo, a nie przelewem, co musiało wywołać u Strony wątpliwości co do legalności spornego paliwa (praktyka taka nie była stosowana do innych dostawców paliwa w 2007 r.). Zaś nadzorując odbiór paliw dostarczanych niezidentyfikowanym transportem nie otrzymując przy tym żadnych atestów lub certyfikatów jakościowych tegoż paliwa, powinna była wiedzieć, że uczestniczy w obrocie paliwem z nieustalonego źródła.

5.11.2. Według Organu ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku w żadnym przepisie nie wskazuje, od którego z nich w pierwszym rzędzie należy żądać zapłaty podatku, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony.

5.11.3. Podkreślił, że w przypadku gdy Strona kwestionuje ustalenia organu podatkowego winna przedstawić dowody na potwierdzenie swoich racji, w myśl obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Tym samym to Strona powinna wykazać, że od nabytego, a następnie zużytego w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wyrobu akcyzowego, został uiszczony podatek akcyzowy. W postępowaniu podatkowym należy opierać się na udokumentowanych faktach, a nie na domniemaniach. W związku z tym za bezpodstawne uznał stanowisko Strony, że zbędne było oczekiwanie, aby przedstawiła dowody, które potwierdzałyby, iż paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła, tym bardziej, że żadne organy kontrolujące, min. PIH, SANEPID, Inspekcja Transportu Drogowego, itp. nigdy nie zakwestionowały jakości paliwa w samochodach, którymi Strona wykonywała usługi transportu drogowego (krajowego i międzynarodowego).

5.11.4. Odnosząc się do przywołanego w odwołaniu wyroku WSA w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r., I SA/Po 643/11, zauważył, że przedmiotowy wyrok rozstrzyga w stanie prawnym opartym na ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z póżn. zm.), a nie na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

5.11.5. Z art. 4 u.p.a. z 2004 r. w powiązaniu z uregulowaniem obowiązku podatkowego w art. 6 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.192.76.1 z późn. zm., zwanej dyrektywą 92/12/EWG) oraz regulacji poszczególnych instytucji podatku akcyzowego wynika, że podatek akcyzowy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych staje się wymagalny w momencie wydania wyrobu akcyzowego do konsumpcji, co w praktyce oznacza wydanie wyrobu ze składu podatkowego (zakładu produkcyjnego), gdy następuje to poza systemem zawieszenia poboru akcyzy. Tak więc, o ustalonym podmiocie od którego organ podatkowy mógłby żądać zapłaty akcyzy można mówić, gdy jest ustalony producent wyrobów akcyzowych, bądź ich sprzedawca. Jeżeli tego podmiotu nie da się w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu bez względu na to, czy działał w dobrej czy złej wierze nabywając wyroby, od których nie została zapłacona akcyza.

5.11.6. Ustosunkowując się do uwag złożonych przez Stronę pismach w toku postępowania odwoławczego Organ stwierdził, że nie zawierały one żadnych wniosków dowodowych, a jedynie wyrażały subiektywną ocenę sprawy zaprezentowaną wcześniej w odwołaniu, a ponadto uwagi i sugestie by określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dostawcy paliwa S. K. . Przywołał też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r., akt I GSK 560/10, z którego wynika, że nie znajduje oparcia w przepisach prawa stanowisko uzależniające powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od świadomego działania, czy też wiedzy nabywcy towaru podlegającego akcyzie o braku jego zapłacenia na wcześniejszym "etapie" obrotu. Wymienienie w art. 4 u.p.a. z 2004 r. wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano ten podatek w kwocie niższej niż należna (art.4 ust.3), jasno wskazuje na zamiar ustawodawcy, którym było zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania akcyzy. W myśl art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego, ale tylko wówczas, jeśli uprzednio nie została opłacona akcyza w należnej wysokości. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie stwierdził, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku nabywcę jako podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Nie znajduje oparcia w treści art. 11 ust. 1 i 2 u.p.a. z 2004 r. ani w żadnym innym przepisie ustawy teza, iż podatnikiem podatku akcyzowego powinien być podmiot, który wiedział, że kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę. Wskazał też, że przedstawiona przez interpretacja Ministra Finansów dotyczy innego stanu prawnego, gdyż w przedmiotowej sprawie podstawę materialno-prawną decyzji, określającej podatek akcyzowy za marzec 2007 r. i od maja do października 2007 r. stanowi art. 4 ust. 3 w związku z art. 11 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

6. W skardze z dnia [...] r. Strona skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także "orzeczenia w powyższym zakresie, co do istoty sprawy i umorzenie ww. decyzji", wskazała na naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

a/ art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i 2 u.p.a. z 2004 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie będące sutkiem błędnej wykładni prowadzącej do uznania, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego była Strona skarżąca,

b/ przepisów dyrektywy 92/12/EWG w szczególności;

- art. 4 lit. a, d i e i art. 6 ust. 1 lit. a – c w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. zaznaczając, że w wyniku tego błędnie uznano Stronę skarżącą za podatnika pomijając, że przepisy unijne wiążą wymagalność zapłaty z nielegalną produkcją i nielegalnym importem, które to czynności wiążą się z posiadaniem wyrobów akcyzowych,

- art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji w związku z obwieszczeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M. P Nr 20, poz. 359) oraz

- art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej w zakresie w jakim nie zastosowano dyrektywy 92/12/EWG,

2/ przepisów postępowania, w szczególności:

a/ art. 121 O.p., poprzez prowadzenie czynności w sposób sprzeczny z zasadą zaufania, przez m.in. jednokierunkowo pro fiskalne działania Organu, wyjaśnianie wszelkich niejasności lub wątpliwości dotyczących stanu faktycznego jednoznacznie na niekorzyść Strony, prowadzenie postępowania w sposób niestaranny i niepoprawny merytorycznie,

b/ art. 120 oraz art. 123 O.p., poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie w sposób niezrozumiały dla Strony co do przesłanek jakimi kierował się Organ przy wydawani zaskarżonej decyzji,

c/ art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, a mianowicie: bez należytego uzasadnienia swojego stanowiska oraz braku faktycznego przeprowadzenia dowodów, tj. między innymi wystąpienia do Operatorów Logistycznych Paliw Płynnych w Polsce w celu potwierdzenia, czy dostawcy oleju napędowego, tj. "C" Spółka z o.o. ul. [...] , [...] M. , "D" Spółka z o.o., ul. [...], [...] K. oraz "M" Sp. z o.o., ul. [...] , [...] W. – magazynowały paliwa w B. w Polsce oraz wystąpienia do Laboratoriów Paliw Płynnych w Polsce o sprawdzenia lub opinie w sprawie jakości paliwa celem potwierdzenia, czy S. K. lub te Spółki - dokonywały badań jakości paliwa;

d/ art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 178 § 1 O.p., poprzez brak numeracji, parafowania lub sporządzenia spisu akt prowadzonych przez organ skarbowy, skutkujący brakiem pewności zapoznania się strony z pełną dokumentacją zebraną w postępowaniu kontrolnym;

e/ art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieustalenie stanu faktycznego istotnego do rozstrzygnięcia sprawy, w zakresie niezbędnym do ustalenia powstania obowiązku podatkowego obciążającego inny podmiot,

f/ art. 191 O.p., poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności; wyjaśnienia, czy Spółki sprzedające olej napędowy S. K. jako pierwsze wprowadziły paliwo do obrotu na terytorium kraju (były producentami, importerami ewentualnie nabywały olej napędowy wewnątrzwspólnotowo) i z tego tytułu zobowiązane były do zapłaty podatku akcyzowego, czy też działały jako kolejne ogniwo w sprzedaży tego towaru, np. nabywały ten towar od polskich producentów,

g/ art. 200 § 1 O.p., poprzez wymuszenie do wypowiedzenia się Strony do protokołu w dniu zapoznania jej w siedzibie Organu skarbowego z zebranym materiałem dowodowym, zamiast sporządzenia pisemnej adnotacji z jakimi dokumentami zgromadzonymi przez ten Organ zapoznano Stronę,

3/ naruszenie przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.), w szczególności;

a/ art. 79 ust. 1 u.s.dz.g., poprzez dokonywanie czynności kontrolnych w ramach kontroli podatkowej pod pozorem gromadzenia materiału dowodowego i sposobu jego zbierania,

b/ art. 79a ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.dz.g., wobec podjęcia i wykonywania przez Organ kontroli czynności kontrolnych z naruszeniem przepisów.

7. Odpowiadając na skargę Organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie argumentując tak jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

8. W piśmie z dnia [...] r., do którego dołączyła stosowne pisma Organów podatkowych uzyskane między innymi w trybie dostępu do informacji publicznej, Strona skarżąca wskazała dodatkowo na naruszenie:

1/ art. 9a ust. 2 u.k.s., poprzez prowadzenie kontroli oraz wydanie decyzji z naruszeniem właściwości Organu,

2/ art. 4 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego pomimo że powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem innej czynności opodatkowanej, gdzie kwota akcyzy została określona w decyzji,

3/ art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 4, art. 6 i art. 7 O.p. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że o podmiocie, w stosunku do którego zostanie skierowana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe decyduje organ kontroli skarbowej, a nie przepis ustawy,

4/ art. 80 u.s.dz.g., poprzez przeprowadzenie kontroli poza siedzibą Strony bez jej zgody,

5/ art. 122 O.p., poprzez błędne ustalenie, że S. K. nie był posiadaczem olej napędowego, który dostarczony był Stronie oraz bezpodstawne przyjęcie, że Strona była jedynym zidentyfikowanym podmiotem, który posiadał olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza,

6/ art. 191 O.p., poprzez arbitralne przyjęcie, że istniał podmiot, który zlecił S. K. dostarczenie oleju napędowego Stronie, pomimo stwierdzenia, że w toku postępowania nie udało się go ustalić.

9. Organ odwoławczy ustosunkował się do powyższych zarzutów w piśmie z dnia [...] r. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Przedłożył też kserokopię pisma Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., na podstawie którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. prowadził kontrolę skarbową wobec Strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2007 r.

10. Na rozprawie dnia 6 grudnia 2013 r. Pełnomocnik Strony skarżącej powołał się na zarzuty zawarte w skardze i piśmie z dnia [...] r. wskazując, że cofa zarzut naruszenia art. 9a u.k.s. wobec przedłożenia upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Pełnomocnik Organu odwoławczego wnosił o oddalenie skargi zaznaczając, że dotychczas nie została wydana decyzja wobec S. K. .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

11. Skarga nie jest zasadna.

12. Stan prawny sprawy obowiązujący w 2007 r.

12.1. Zgodnie z art. 4 ust. 3 – 5 u.p.a. z 2004 r. (podkreślenia i pogrubienia Sądu):

Art. 4

(...)

3. Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

4. Czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

5. Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

12.2. Przepis art. 11 ust. 1 i 2 u.p.a. z 2004 r. stanowi:

Art. 11

1. Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami".

2. Podatnikami są również podmioty:

1) nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości;

2) u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1;

3) będące zleceniobiorcami usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy.

12.3. Jeśli chodzi o przedmiot opodatkowania określony w art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. polegający na nabyciu lub posiadaniu przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości w kontekście jednofazowości podatku akcyzowego określonej w art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r., to obecnie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych przyjmuje się, że:

1/ przepis art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. stanowi rodzaj ogólnego przepisu sankcyjnego, na podstawie którego organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty; oznacza to, że posiadacz wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie (zob. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., I GSK 611/11, LEX nr 1341417),

2/ z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku; mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu; brak jest regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz); tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji) (zob. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., I GSK 611/11, LEX nr 1341417),

3/ z przepisu art. 4 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. nie wynika pierwszeństwo powstania obowiązku podatkowego producenta przed obowiązkiem podatkowym podmiotów pojawiających się na późniejszych etapach obrotu wyrobem akcyzowym; uzyskanie statusu podatnika uzależnione jest bowiem od faktu zaistnienia zdarzenia skutkującego postaniem obowiązku podatkowego, tj. dokonania, w warunkach określonych ustawą, czynności opodatkowanej; są nimi również takie czynności, które zostały wykonane bez zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa (zob. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., I GSK 160/11, LEX nr 1218805; wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 marca 2013 r., III SA/Łd 1019/12, LEX nr 1303716),

4/ udowodnienie przez organ, iż paliwo było niewiadomego pochodzenia (nabyte na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjną firmę) pozwala wnioskować, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany ani określony; w tej sytuacji obowiązek podatkowy obciąża nabywcę, chyba że zostanie wykazane, iż akcyza na wcześniejszym etapie została już zadeklarowana albo określona (zob. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., I GSK 169/11, POP 2012/4/399),

5/ gdy w odniesieniu do wyrobu akcyzowego obowiązek podatkowy powstał wskutek jednej z czynności wymienionych w art. 4 ust. 1-3 u.p.a. z 2004 r., to wówczas nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności wymienionej w przepisie jako podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jednak tylko jeśli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości; gdy podatnik posiada wyrób akcyzowy z niezapłaconą akcyzą lub zapłaconą w niższej, niż należna wysokości, to staje się podatnikiem podatku akcyzowego (zob. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., I GSK 860/11, LEX nr 1333076),

6/ z art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy powstaje w takiej sytuacji, gdy akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie została określona lub zadeklarowana (zob. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., I GSK 1706/11, LEX nr 1334564),

7/ dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu; wyegzekwowanie obowiązku odprowadzenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym stanowi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej przez uczestnika późniejszego obrotu tym towarem (zob. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., I GSK 846/11, LEX nr 1339567).

12.4. Również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), z powołaniem się na art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 1 lit. a - c dyrektywy 92/12/EWG obowiązującej do dnia 1 kwietnia 2010 r., wskazuje się, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja oraz import wyrobów akcyzowych, ale też samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego. Uznano, że posiadanie przez podmiot wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, jest w skutkach zrównane z wydaniem tego wyrobu akcyzowego do konsumpcji. W rezultacie TSUE przyjął, że fakt posiadania tego wyrobu poza systemem zawieszeń podlega opodatkowaniu akcyzą, o ile dotąd wyrób ten nie został opodatkowany (zob. wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 2001 r., C-325/99, w sprawie G. van de Water a Staatsecretaris van Financien, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu, a teza przetłumaczona z angielskiej wersji językowej w LEX nr 83220; na wyrok ten powołał się NSA w wyroku z dnia 17 maja 2012 r., I GSK 489/11 i z dnia 12 października 2011 r., I GSK 586/10, LEX nr 1148886).

12.5. W podatku akcyzowym brak jest podstaw prawnych lub stosownego orzecznictwa, na które można powołać się, tak jak przy korzystaniu z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w podatku od towarów i usług, aby zaakceptować stanowisko, że podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. powinien być tylko ten podmiot, który wiedział lub w okolicznościach faktycznych danej sprawy powinien wiedzieć, że należna kwota akcyzy na poprzednim etapie obrotu nie została rozliczona przez dostawcę. Taka świadomość nie stanowi przesłanki do uznania nabywcy towaru akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza, za podatnika. Z tego też względu, to czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, nie stanowi warunku normatywnego opodatkowania. Nabywca takiego towaru może jedynie uchylić się od opodatkowania, gdy wykaże istnienie określonych okoliczności faktycznych, tzn. że: akcyza została wcześniej zapłacona (art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r.), czy chociażby określona przez organ podatkowy w decyzji lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r.). Tylko w tym sensie nabywca wyrobów akcyzowych prowadzący działalność gospodarczą powinien zachować należytą staranność, tzn. tak działać, aby móc wykazać, że te okoliczności zaistniały na wcześniejszym etapie obrotu. W tym zakresie w powołanym już wyroku z dnia 5 kwietnia 2001 r., C-325/99, TSUE stwierdził tylko, że o ustalonym podmiocie, od którego organ podatkowy mógłby żądać zapłaty akcyzy można mówić, gdy jest ustalony producent wyrobów akcyzowych. Natomiast, jeżeli tego podmiotu nie da się ustalić, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu bez względu na to, czy działał w dobrej czy złej wierze nabywając i sprzedając wyroby, od których nie została zapłacona akcyza (zwrócił na to uwagę NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 maja 2012 r., I GSK 489/11). Należy jednak zauważyć, że w wyroku z dnia 18 maja 2012 r., I GSK 545/11, NSA wskazał na możliwość odstąpienia od określenia zobowiązania podatkowego ze względu na rygorystyczną regulację art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. odczytywaną w powiązaniu z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. 2004 r. i przy stosowaniu art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z niej zasady sprawiedliwości podatkowej wyrażającej się w zasadzie równości i powszechności opodatkowania.

13. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że Organy pierwszej i drugiej instancji nie naruszyły nie tylko prawa materialnego, gdyż dokonały jego prawidłowej wykładni i zastosowania, ale też prawa procesowego, ponieważ wszechstronnie wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy, zebrały właściwy materiał dowodowy i oceniły go nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów.

13.1. Obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje na to, że Strona skarżąca nabywając w poszczególnych miesiącach 2007 r. olej napędowy od firmy "B" S. K. nabyła wyrób akcyzowy, od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. Podatku tego nie zadeklarowała i nie uiściła ani Strona, ani jego zbywca S. K. , ani podmioty wymienione jako sprzedawcy w fakturach wystawionych na firmę "B" S. K. , tj. "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "E" Spółka Jawna i "F’ Sp. z o.o. Z zebranych materiałów dowodowych wynika nawet, że Spółki te nie sprzedawały oleju napędowego firmie "B" S. K. oraz nie wystawiały faktur, które miały dokumentować taką sprzedaż. Oznacza to, że w 2007 r. S. K. wprowadzał do obrotu poprzez swoją firmę "B" olej napędowy niewiadomego pochodzenia dostarczany przez nieznane podmioty określane jako "A. " i "D. ", posługując się fałszywymi fakturami zakupu, mającymi pozorować legalność transakcji. Tym samym, od strony procesowej, zasadne Organy zakwestionowały między innymi oświadczenia zawarte w części faktur wystawionych przez S. K. , z których wynikało, że podatek akcyzowy został rozliczony przez dostawcę. W związku z tym spełnione zostały warunki do uznania Strony skarżącej za podatnika podatku akcyzowego na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 3, 4 i 5 u.p.a. z 2004 r. i powstania z tego tytułu obowiązku zapłaty podatku.

13.2. Organy w sposób wyczerpujący wyjaśniły stan faktyczny sprawy nie naruszając w szczególności przepisu art. 122 O.p. Mianowicie zweryfikowały obrót przedmiotowym paliwem udokumentowany stosownymi fakturami, do których mogły dotrzeć. W sytuacji pojawienia się fikcyjnego obrotu nie można było wymagać od Organów tak daleko idących ustaleń, które prowadziłyby do określenia źródeł pochodzenia nabytego paliwa, tj. dotarcia do innych podmiotów, które mogły dokonywać obrotu paliwem zanim weszli w jego posiadanie nieznani mężczyźni określani jako "A. " i "D. ", którzy następnie sprzedali je S. K. , a w efekcie nawet ustalenia producenta lub importera tego paliwa.

14. Analizując zarzuty zawarte w skardze i piśmie procesowym Sąd uznał, że są one niezasadne.

14.1. Naruszenie prawa materialnego.

14.1.1. Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz wykładnię przepisów zaprezentowaną w pkt 12.3. i 12.4. niniejszego uzasadnienia Sąd stwierdził, że Organy pierwszej i drugiej instancji prawidłowo uznały, że w tym stanie faktycznym i prawnym Strona skarżąca była podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego, dlatego nie zostały naruszone przepisy art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i 2 u.p.a. z 2004 r. Z przepisów art. 4 ust. 3 i 5 u.p.a. z 2004 r., odczytywanych nawet w zw. z art. 2 Konstytucji RP, tak jak z art. 4 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, a dla Organów w niniejszej sprawie obowiązek dokonania określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w stosunku do wcześniejszych posiadaczy spornego paliwa z pominięciem Strony skarżącej, np. w stosunku do ustalonego zbywcy paliwa S. K. . Sąd podzielając stanowisko wyrażone w wyżej wymienionych wyrokach sądów administracyjnych i wyroku TSUE nie może zgodzić się z poglądem Strony skarżącej, opierającym się na wyrokach wymienionych na str. 16 skargi, że za zidentyfikowany podmiot obowiązany do uiszczenia akcyzy i rozliczenia podatku należało uznać S. K. , od którego Organy miały prawo żądać zapłaty podatku z pominięciem Strony skarżącej. Organy mogły domagać się zapłaty tego podatku od Strony skarżącej, gdyż wykazały, że należny podatek akcyzowy nie został zapłacony, określony lub zadeklarowany na jednej z poprzednich faz obrotu, a Strona skarżąca nie przeprowadziła skutecznego przeciwdowodu. Samo stwierdzenie Strony, że "nabywca wyrobu akcyzowego zharmonizowanego – przy intencji ustawodawcy sprowadzającej się do opodatkowania tych wyrobów już w pierwszej fazie obrotu – ma prawo przypuszczać, że towar ten został opodatkowany akcyzą" nie sposób uznać za dowód lub fakt powszechnie znany. Na Stronie spoczywał też obowiązek wykazywania aktywności w przedstawianiu dowodów na powyższe okoliczności, co obalałoby twierdzenia i dowody przedstawione przez Organy, ponieważ to Strona wywodziła z tego korzystne dla siebie skutki prawne.

14.1.2. Chociaż na gruncie podatku akcyzowego należyta staranność przy nabyciu towaru podlegającego akcyzie nie zwalnia podatnika z obowiązku zapłaty podatku po zaistnieniu przesłanek z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 2 u.p.a. z 2004 r., to nawet przyjmując pogląd Strony skarżącej z uwzględnieniem wyroku NSA z dnia 18 maja 2012 r., I GSK 545/11, że prawnie taka możliwość występuje, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie Organy wykazały, że takie wyłączenie nie zaistniało. Organ zazadnie wskazał, że rezygnacja przez Stronę z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego oraz wbrew postanowieniom podpisanej przez niego umowy z dnia 15 stycznia 2007 r. była równocześnie zgodą na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. To uzasadnia przyjęcie stanowiska, że Strona powinna wiedzieć, że nabywane przez nią paliwo jest niewiadomego pochodzenia, albowiem w obrocie legalnym paliwem, pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami dokonującymi legalnego obrotu paliwem nie dokonuje się płatności gotówką.

[...] zł.

jednakże kwoty akcyzy nie zostały wyszczególnione.

S. K. sam zaproponował sprzedaż

Cena była niższa od pozostałych dostawców

w tej umowie jest zapis o zapłaceniu akcyzy

na niektórych fakturach wystawionych przez firmę "B" brak jest adnotacji, że w cenę paliwa wliczono podatek akcyzowy

uważał że kupuje paliwo z akcyzą.

. Nie żądał od dostawców paliw do firmy "B" jakichkolwiek dokumentów świadczących choćby pośrednio o zapłaceniu podatku akcyzowego, bądź przedstawienia dokumentów świadczących o zarejestrowaniu tych dostawców jako podatników podatku akcyzowego

Osobiście odbierał gotówkę za dostarczone paliwo od firmy ""A" " J. K.

faktury na sprzedaż paliw wystawiał S. K. albo księgowa

S. K. nigdy nie kazał mu żądać jakichkolwiek dokumentów dotyczących zapłaty podatku akcyzowego od naszych dostawców, tj. od M. , A. i D.

Nie potrafi podać nazwisk osób o imionach A. i D. , ich miejsc pobytu, miejsc zamieszkania, miejsca pobytu i zamieszkania M.

dostawy paliwa miały miejsce przed 2006 r.

dostawy paliwa miały miejsce przed 2006 r. "G" Spółka z o.o. z siedzibą w G. , której był udziałowcem

5.1. Na wstępie zauważył, że fikcyjność faktur ustalona przez Organ pierwszej instancji odnosiła się do etapu zakupu paliwa przez S. K. od wyżej wymienionych Spółek, a nie sprzedaży paliwa Stronie.

5.2. Zdaniem Organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podmioty widniejące na fakturach VAT dokumentujących w 2007 r. dostawy oleju napędowego do firmy "B" S. K. i figurujące w KRS (Spółki "C" , "D" oraz "F’ ) nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nie dokonywały zakupu paliwa płynnego i nie sprzedawały tego paliwa, nie uiszczały podatku akcyzowego i nie składały deklaracji dla celów podatku akcyzowego.

nie potwierdziły sprzedaży paliwa do firmy "B" ("E" Spółka Jawna).

Spółek "C" , "D" , "E" oraz "F’ były sfałszowane i miały na celu stworzenie pozorów legalności obrotu gospodarczego

5.4.1. W związku z tym zauważył, że wprawdzie Strona zawarła umowę handlową dnia 15 stycznia 2007 r. z P."B" S. K. , jednak dostawy odbywały się niezgodnie z postanowieniami tej umowy. Z § 3 przedmiotowej umowy wynikało, że przyjęcie paliw płynnych będzie poprzedzane badaniem jakościowym przeprowadzonym przez odbiorcę lub dostawcę, a zgodnie z jej § 6 ust. 1, że zapłata nastąpi po przyjęciu paliwa przez odbiorcę (po sprawdzeniu jakości i ilości paliwa), a z ust. 2, że należności zostaną przesłane przelewem elektronicznym zgodnie z warunkami terminem płatności wystawionym na fakturze.

umowa ta została sporządzona tylko w celu pozorowania legalności przedsięwzięcia

z powodów podanych powyżej. Tym samym nie można doszukać się naruszenia powyego przepisu i z tej przyczyny. Dowóz paliwa "prymitywnymi metodami transportu" nie stanowi jedynego elementu, który może wpływać na niską cenę paliwa. Certyfikaty jakości paliwa miałyby znaczenie w ustaleniu, że pochodziło ono z legalnego źródła, a nie wykazania dobrej jakości paliwa.

14.1.3. Z prawa unijnego i orzecznictwa TSUE wyraźnie wynika, jak Sąd zauważył w pkt 12.4. niniejszego uzasadnienia, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest również posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza. Powiązanie tego z nielegalną produkcją i nielegalnym importem nie jest ścisłe, tzn. że z tytułu posiadania odpowiada tylko podmiot będący takim producent lub importerem. W skutkach posiadanie takie należy zrównać z wydaniem tego wyrobu akcyzowego do konsumpcji. W związku z tym podmiot nabywający nieopodatkowany wyrób akcyzowy staje się podatnikiem należnego z tego tytułu podatku akcyzowego. Tym samym prawo krajowe, tj. art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, nie stoi w sprzeczności z przepisami unijnymi w szczególności z art. 4 lit. a, d i e i art. 6 ust. 1 lit. a – c dyrektywy 92/12/EWG i art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej. Nie można też zasadnie twierdzić, że został naruszony art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji w związku z obwieszczeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M. P Nr 20, poz. 359). W niniejszej sprawie Strona skarżąca nie tylko posiadała olej napędowy, od którego nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona należna akcyza, ale nawet zużyła go na cele prowadzonej działalności transportowej, czyli dokonała jego konsumpcji. Mając to na uwadze należy jeszcze raz stwierdzić, że Organy nie pominęły tych regulacji uznając Stronę skarżącą za podatnika.

14.1.4. Z dowodów zebranych w sprawie nie wynika, że w stosunku do nabytego przez Stronę skarżącą w 2007 r. oleju napędowego powstał obowiązek podatkowy na wcześniejszym etapie obrotu. Mimo podjętych działań Organy nie mogły też ustalić źródła pochodzenia tego paliwa, czyli np. jego producenta lub importera, a tym samym podmiotu, który mógłby wcześniej uiścić podatek akcyzowy. W szczególności taki obowiązek nie wynikał z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [... ] r. określającej S. K. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2008 r., która to decyzja została dołączona przez Pełnomocnika Strony skarżącej do pisma z dnia [...] r. W tym zakresie słusznie podkreślił Organ odwoławczy, że decyzja ta nie może mieć znaczenia w sprawie, ponieważ dotyczy innych okresów rozliczeniowych, a mianowicie sprzedaży oleju napędowego przez S. K. w 2008 r., a nie w 2007 r. Z tej przyczyny zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. nie mógł być uznany za zasadny.

14.1.5. To, że w przedmiotowej sprawie za podatnika podatku akcyzowego należało uznać Stronę skarżącą wynikało z okoliczności faktycznych sprawy prawidłowo ocenionych na podstawie przepisów procesowych i przesłanek określonych w wyżej wymienionych przepisach materialnych. Jeśli hipotezy poszczególnych norm prawnych wynikające z tych przepisów zostały wypełnione, to Organy stosując prawo były zobowiązane zastosować się do dyspozycji z nich wynikających i określić stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe. Tym samym o tym, czy należało wydać właściwe decyzje nie decydowały arbitralnie Organy, tylko wynikało to z właściwych przepisów materialnych i procesowych. Sąd nie doszukał się naruszenia art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 4, art. 6 i art. 7 O.p. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

14.2. Naruszenie przepisów postępowania.

14.2.1. Dokonując ogólnej oceny działań Organów nie można uznać ich za jednokierunkowo pro fiskalne, niestaranne i niepoprawne merytorycznie. Nie została naruszona zasada zaufania wyrażona w art. 121 O.p.

14.2.2. Organy w uzasadnieniach wydanych decyzji wskazały jakimi przesłankami kierowały się przy określeniu zobowiązań podatkowych i z jakich przepisów one wynikały. Prowadząc postępowania w tym zakresie nie naruszyły art. 120 oraz art. 123 O.p.

14.2.3. Po ustaleniu, że Strona skarżąca rzeczywiście nabyła olej napędowy, ale faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego S. K. były fałszywe i że S. K. i widniejące na tych fakturach Spółki nie deklarowały i nie zapłaciły z tego tytułu podatku akcyzowego, nie zachodziła konieczność podjęcia dodatkowych czynności procesowych, np. poprzez wystąpienie do Operatorów Logistycznych Paliw Płynnych w Polsce w celu potwierdzenia, czy Spółki te magazynowały paliwa w B. w Polsce oraz wystąpienia do Laboratoriów Paliw Płynnych w Polsce o sprawozdania lub opinie w sprawie jakości paliwa celem potwierdzenia, czy S. K. lub Spółki - dokonywały badań jakości paliwa. Biorąc pod uwagę to, że z art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., jako ogólnego przepisu sankcyjnego, nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, ewentualne okoliczności ustalone na podstawie tych czynności nie mogły mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Organy nie kwestionowały faktu, że S. K. był posiadaczem zbytego paliwa, czyli nie naruszono art. 122 O.p., ale, jak Sąd wskazał w pkt 14.1.1. niniejszego uzasadnienia, nie zmienia to dokonanej oceny okoliczności faktycznych sprawy. Organy nie były zobowiązane określać zobowiązania według kolejności posiadania oleju napędowego bez zapłaconej akcyzy, czyli chociażby w stosunku do S. K. z pominięciem Strony skarżącej. S. K. określono zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r. i jeśliby Strona nabyła taki olej napędowy w tych okresach, to wówczas zachodziłyby podstawy do odstąpienia określenia zobowiązania stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. W związku z tym nie można zasadnie twierdzić, że został naruszony art. 122 O.p.

14.2.4. Strona jedynie ogólnie wskazywała na fakt braku numeracji, parafowania lub sporządzenia spisu akt prowadzonych przez Organ pierwszej instancji, co miało skutkować brakiem pewności zapoznania się z pełną dokumentacją zebraną w postępowaniu kontrolnym. Badając ten zarzut Sąd stwierdził, że akta są ponumerowane i sporządzone są stosowne spisy akt. Odpowiadając na taki zarzut zawarty w odwołaniu Organ pierwszej instancji w swoim stanowisku z dnia [...] r. zauważył, że Strona nie przeglądała akt na tym etapie postępowania i że stwierdzenia te są nieprawdziwe, ponieważ każdy dokument miał nadany numer zawierający między innymi numer prowadzonego postępowania oraz numer kolejny dokumentu, a każdy dowód wymagający parafowania był parafowany. Na bieżąco prowadzony był też spis akt. W tym stanie rzeczy trudno takie stanowisko Organu zakwestionować. Poza tym Strona nie wykazała konkretnie, jak ewentualnie takie zaniechanie mogło wpłynąć na nieprawidłowość wydanego rozstrzygnięcia, np. poprzez włączenie do akt istotnych dowodów w sprawie, z którymi Strona nie mogła się zapoznać. Tym samym nie wystąpiło naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 178 § 1 O.p.

14.2.5. Wystąpienie samego obowiązku podatkowego w stosunku do danego wyrobu akcyzowego na podstawie innej czynności nie jest wystarczające do nie powstania obowiązku podatkowego na podstawie innej czynności stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r., gdyż wcześniej kwota akcyzy ma być jeszcze przynajmniej określona w stosownej decyzji lub zadeklarowana przez poprzedniego podatnika. W niniejszej sprawie Organy prawidłowo ustaliły wszystkie istotne okoliczności faktyczne niezbędne do określenia zobowiązań podatkowych, gdzie zakresem podmiotowym i przedmiotowym opodatkowania została objęta Strona skarżąca i dokonywane czynności z pominięciem innych podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu. Pomimo podjętych działań Organy nie ustaliły, aby określone podmioty, tzn. S. K. lub podmioty widniejące na fakturach sprzedaży, tj. Spółki, uiściły należny podatek akcyzowy (art. 4 ust. 3 u.p.a. z 2004 r.) albo chociażby zadeklarowały jego wysokość lub jego kwotę określono na podstawie stosownych decyzji (art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r). Ustaleń tych dokonały w oparciu o materiał dowodowy zebrany bezpośrednio w tym postępowaniu w postaci między innymi przesłuchań Strony oraz świadków, a także faktur, dowodów księgowych i informacji otrzymanych z właściwych organów podatkowych oraz dokumentów uzyskanych z innych postępowań podatkowych i karnych, które mogą stanowić dopuszczalne dowody w sprawie na podstawie art. 180 § 1 O.p. Z przepisu tego ani z innych przepisów procesowych nie wynika obowiązek ponawiania czynności przesłuchań świadków lub stron, w sytuacji gdy protokoły z tych przesłuchań są włączane do akt danej sprawy. Słusznie podkreślił Organ odwoławczy, że zeznania te były spójne, nie było między nimi sprzeczności i w zestawieniu z pozostałymi dowodami potwierdziły dokonane ustalenia, a Strona mimo posiadania prawa inicjonowania określonych dowodów, nie składała wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań określonych osób. Wszelkie dowody z innych postępowań zostały włączone do akt niniejszej sprawy i szczegółowo opisane w postanowieniu z dnia [...] r., które zostało doręczone Stronie tego samego dnia. W związku z tym Sąd uznał, że nie naruszono art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

14.2.6. Zasada swobodnej oceny dowodów wynikająca z art. 191 O.p. nie została naruszona. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że Spółki sprzedały olej napędowy S. K. . Jak ustalono wystawione faktury, gdzie jako sprzedawcy widniały Spółki, okazały się fikcyjne. Faktyczna dostawa oleju napędowego była dokonywana przez niezidentyfikowane osoby określane jako "D. " i "A. ". Tym samym nie można zasadnie zarzucać Organom, że nie ustaliły, a tym bardziej, że dokonały nieprawidłowej oceny zebranego materiału, jeśli chodzi o to, czy Spółki sprzedające olej napędowy S. K. jako pierwsze wprowadziły paliwo do obrotu na terytorium kraju (były producentami, importerami ewentualnie nabywały olej napędowy wewnątrzwspólnotowo) i z tego tytułu zobowiązane były do zapłaty podatku akcyzowego, czy też działały jako kolejne ogniwo w sprzedaży tego towaru, np. nabywały ten towar od polskich producentów.

14.2.7. Z pism kierowanych do Strony wynika, że Organy umożliwiły Stronie czynny udział na każdym etapie postępowania poprzez możliwość wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, a na podstawie art. 24 ust. 4 u.k.s. przed wydaniem decyzji Organ pierwszej instancji wyznaczył stosowny termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W postępowaniu przed Organem pierwszej instancji Strona nie skorzystała z tych praw. Nie uczestniczyła też w przesłuchaniach świadków. Z aktami sprawy zapoznała się dnia [...] r. przed Organem odwoławczym. Tym samy niezrozumiały jest dla Sądu zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., poprzez wymuszenie do wypowiedzenia się Strony do protokołu w dniu zapoznania jej w siedzibie Organu skarbowego z zebranym materiałem dowodowym, zamiast sporządzenia pisemnej adnotacji z jakimi dokumentami zgromadzonymi przez ten Organ zapoznano Stronę.

14.3. Odnosząc się do zarzutu przeprowadzenia kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego należy zgodzić się ze stanowiskiem Organu odwoławczego, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w niniejszej sprawie prowadził kontrolę skarbową zakończoną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ust. 1 u.k.s. decyzją z dnia 16 lipca 2012 r. określającą zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec 2007 r. i od maja do października 2007 r. oraz na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b i art. 27 ust. 1 i 2 u.k.s. wynikiem kontroli z dnia [...] r., nr [...], za miesiące: styczeń, luty, kwiecień listopad i grudzień 2007 r. Oznacza to, że Organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s., tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej, o której mowa w Dziale VI Ordynacji podatkowej. Wobec tego nie mogły zostać naruszone przepisy w zakresie wszczęcia, prowadzenia, czasu trwania, dokumentowania sposobu przebiegu kontroli podatkowej określone w art. 79, art. 79a, art. 83 u.s.dz.g. i art. 283 § 1, art. 284 § 2, art. 290, art. 291 O.p. Poza tym na podstawie art. 13 ust. 1a u.k.s. w zw. z art. 282b § 1 O.p. pismem z dnia [...] r. (doręczonym [...] r.) Strona została zawiadomiona o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Strona nie wyjaśniła szczegółowo w jakich sytuacjach kontrola została przeprowadzona poza siedzibą Strony bez jej zgody w ramach naruszenia art. 80a u.s.dz.g. Słusznie wskazał Organ odwoławczy, powołując się na stosowne wyroki, że przepisy art. 281 § 1 i art. 285a § 1 O.p. odnoszą się do kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia przeprowadzanej u przedsiębiorcy, w jego siedzibie, mającej przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa i że postępowanie kontrolne nie jest kontrolą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Rzeczywiście rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej regulujące uprawnienia przedsiębiorców, dotyczą wyłącznie przeprowadzonej kontroli w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne nie jest ani postępowaniem podatkowym, ani kontrolą podatkową.

14.4. Jeśli chodzi o zarzut pozbawienia Strony prawa do korekty deklaracji, to z art. 14c ust. 1 u.k.s. wynika, że uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 O.p., ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast stosownie do ust. 2 tego artykułu kontrolowany może, ale w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4 u.k.s., skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Termin określony w art. 24 ust. 4 u.k.s. jest terminem siedmiodniowym wyznaczonym w celu zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia [...] r. Strona została zawiadomiona o wyznaczeniu powyższego terminu. W tym terminie mogła skorzystać z prawa do korekty deklaracji.

14.4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził kontrolę skarbową działalności Strony skarżącej mającej siedzibę w T. na podstawie upoważnienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., którego kserokopię Organ odwoławczy dołączył do pisma z dnia [...] r., wydanego na mocy art. 10 ust. 2 pkt 11 u.k.s. Tym samym nie został naruszony art. 9a ust. 2 u.k.s. Poza tym zarzut ten został wycofany przez Pełnomocnika Strony skarżącej na rozprawie.

17. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).