Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 738/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji w części i umorzono postępowanie administracyjne w części
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. z siedzibą w P. T. (poprzednio B. Spółki z o.o. z siedzibą w P. T.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] – w częściach dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do listopada 2011 r.; 2. umarza postępowanie podatkowe w zakresie opisanym w pkt 1; 3. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r.; 4. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 58.198 (pięćdziesiąt osiem tysięcy sto dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wydaną wobec A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. T. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] marca 2021 r., określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2011 r. Spółka w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w składzie podatkowym nr PL[...] (zezwolenie Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] oraz z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...]) polegającą na produkcji m.in. piwa, wina niemusującego i niemusujących napojów fermentowanych innych niż wino i piwo. W wyniku analizy akt weryfikacyjnych (winiarnia i Browar) oraz protokołów kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. ustalono, że Spółka w 2011 r. produkowała napój piwny (14 i 17 ° [...]) z "piwa z własnych nastawów 19° [...]".

Na podstawie protokołów z obrachunku "napoju piwnego" oraz dokumentów przedłożonych przez Spółkę, w tym zgłoszenia zamiaru produkcji piwa z dnia 14 października 2010 r. oraz metryczek nastawów stwierdzono, iż ww. podmiot błędnie klasyfikował produkowany przez siebie "napój piwny" do kodu CN 22060059 w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a przez to stosował niewłaściwą stawkę tj. 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień [...]. Powyższy wyrób akcyzowy to zdaniem Spółki mieszanina piwa i napoju bezalkoholowego. Organ wskazał, że z dokumentów zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika, iż udział surowców słodowanych w brzeczce nastawnej, na bazie której produkowano ww. "napój piwny" wynosił w badanym okresie nie więcej niż 7%. W sporządzonych brzeczkach w okresie objętym postępowaniem kontrolnym głównym składnikiem "piwa 19°[...]" przeznaczonego do produkcji "napojów piwnych" były surowce niesłodowane tj. syrop glukozowy 75 Bx, a nie surowce słodowane. Powyższe powoduje, że powstały wyrób nie jest piwem otrzymanym ze słodu, z pozycji CN 2203 00, staje się wyrobem otrzymanym np. z glukozy, do którego dodano pewną ilość słodu, wg technologii stosowanej w produkcji napojów fermentowanych. Aby mówić o piwie otrzymywanym ze słodu napój powinien pochodzić z fermentacji roztworu zawierającego słód, zaś syrop glukozowy może stanowić dodatek do tego napoju. Nie można zatem uznać za "piwo otrzymane ze słodu" o kodzie CN 2203 napoju pochodzącego z fermentacji syropu glukozowego, w którym słód stanowi dodatek. Z tego też powodu zdaniem organu kontroli skarbowej ww. "napój piwny" produkowany w 2011 r. winien być klasyfikowany do kodu CN 2206 w rozumieniu art. 96 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym a stawka właściwa dla tego wyrobu to 158 zł za 1 hektolitr tego wyrobu.

W dniu 31 grudnia 2015 r. do organu I instancji wpłynęło pismo strony wniosek o rozliczenie nadpłaty. W ww. piśmie wniesiono o dopuszczenie dowodów potwierdzających nadpłatę akcyzy od piw i napojów piwnych smakowych w wysokości 11.053,00 zł wytwarzanych i sprzedawanych przez A. w kontrolowanym okresie, a także o uwzględnienie tej nadpłaty w ewentualnej decyzji wymiarowej orzekającej o wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowała Spółka.

Dnia [...] grudnia 2015 r. organ I instancji wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej wysokości 34.281.358 zł.

Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania strony od powyższego rozstrzygnięcia, decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli skarbowej ustalono, że w 2011 r. Spółka produkowała napój piwny (14° i 17° [...]) "z piwa z własnych nastawów 19° [...]". Według Spółki produkowany przez nią napój piwny stanowi mieszaninę piwa i napoju bezalkoholowego. Organy ustaliły, że udział surowców słodowanych w brzeczce nastawnej, na bazie której produkowany był przedmiotowy napój piwny wynosił nie więcej niż 7 %. W sporządzanych brzeczkach głównym składnikiem "piwa 19° [...]" przeznaczonego do produkcji "napojów piwnych" był syrop glukozowy 75Bx, a nie surowce słodowane. Organy uznały więc, że powstały wyrób nie jest piwem otrzymanym ze słodu, z pozycji CN 2203 ze stawką 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato, lecz jest wyrobem otrzymanym z glukozy, do którego dodano pewną ilość słodu. Jest więc napojem fermentowanym, ze stawką 158 zł za 1 hektolitr tego wyrobu.

Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2017 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 781/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), oddalił skargę Spółki.

Uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia sąd wskazał, że istota sporu między stronami sprowadza się do tego, czy produkowane przez stronę w okresie objętym zaskarżoną decyzją wyroby - "napoje piwne" stanowią mieszaninę piwa i napoju bezalkoholowego, czy też są mieszaniną pozostałego napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego. Źródłem tego sporu jest to, czy półprodukt do produkcji tego wyrobu, do którego wytworzenia użyto 6,8% ekstraktu słodowego i 93,2% syropu glukozowego, jest, jak argumentuje Spółka, piwem klasyfikowanym do kodu CN 2203, czy też pozostałym napojem fermentowanym klasyfikowanym do kodu CN 2206, jak dowodzi organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu I instancji z uwagi na istotę zaistniałego w tej sprawie sporu kluczowe znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj. pozycja CN 2203 i 2206. Pierwsza z nich obejmuje "Piwo otrzymane ze słodu", druga zaś "Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

WSA po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie uznał za prawidłową wykładnię pojęcia "piwo" dokonaną przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zdaniem WSA brak normatywnego określenia udziału procentowego składników niesłodowanych w piwie słodowym nie może powodować, że do pozycji CN 2203 zaliczony będzie wyrób, który z uwagi na proporcję składników niesłodowanych (ok 93% syropu glukozowego) do składników słodowanych (ok. 6,8 %) nie ma charakteru piwa otrzymanego ze słodu, gdyż jest de facto wyrobem otrzymanym z glukozy, do którego tylko dodano pewną ilość słodu, według technologii stosowanej w produkcji napojów fermentowanych. Sąd podzielił pogląd, że muszą być zachowane proporcje surowców słodowanych i niesłodowanych i aby napój fermentowany mógł być uznany za piwo z pozycji CN 2203 składniki słodowane muszą wynosić ponad 50%. Wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w sprawie niesporna jest zawartość syropu glukozowego w ilości dziesięciokrotnie przewyższającej zawartość ekstraktu słodowego w składzie nastawu (przed fermentacją), a to powoduje, że otrzymany napój alkoholowy nie mógł być klasyfikowany do pozycji CN 2203 (piwo). Skoro sporny półprodukt nie mieści się w pozycji CN 2203, wyrobu produkowanego przez skarżącą nie można było uznać za napój na bazie piwa i napoju bezalkoholowego klasyfikowanego do kodu CN 2206 w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2011, nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej jako: "u.p.a.") lecz za wyrób będący mieszaniną pozostałego napoju fermentowanego z napojem bezalkoholowym, objętym pozycją CN 2206 00 w rozumieniu art. 96 ust. 1 u.p.a.

Sąd I instancji przyznał rację organowi, który podnosił, iż sporny wyrób należało zakwalifikować do CN 2206 jako napój fermentowany zdefiniowany w art. 96 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Z tego względu również zarzut błędnego zastosowania przez organ art. 96 ust. 1 u.p.a. uznał za niezasadny. Napoje piwne produkowane przez Spółkę w 2011 r. prawidłowo zostały zaklasyfikowane na gruncie akcyzy jako napój fermentowany w rozumieniu art. 96 ust. 1 u.p.a., a nie jako piwo w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a. Zdaniem WSA przyjęcie stanowiska strony skarżącej oznaczałoby, że za piwo uznawane byłyby także te napoje alkoholowe, w których ilość słodu byłaby minimalna, mimo, że już z samego tytułu pozycji CN 2203 wynika, że piwo w rozumieniu Taryfy Celnej to piwo otrzymywane ze słodu, a więc, że słód jest jego podstawowym składnikiem.

WSA odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako: "Ordynacja podatkowa" lub "o.p.") poprzez dokonanie ustalenia podstawy faktycznej decyzji w oparciu o nienormatywne kryteria klasyfikacyjne z pominięciem przedstawianych przez Spółkę dowodów w odniesieniu do ustaleń odnoszących się do spornych produktów szczególnie przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie browarnictwa oceniającego cechy organoleptyczne napoju wytwarzanego przez Spółkę, nieuwzględnienia opinii konsumentów, oparcie się na informacjach z Internetu i opinii konkurencyjnych wobec Spółki podmiotów uznał, że jest on niezasadny. Dla rozstrzygnięcia sprawy decydujące znaczenie miał nie budzący wątpliwości skład napoju piwnego produkowanego przez Spółkę. Fakt, że nowe receptury i technologie mogą doprowadzić do powstania wyrobu o innym składzie, a podobnym smaku, zapachu i wyglądzie nie może prowadzić do uznania, że jest to taki sam wyrób. Co najwyżej można więc mówić w takim wypadku o wyrobie podobnym do piwa.

W ocenie Sądu I instancji zaskarżona decyzja nie narusza art. 72 § 2 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 3-4 u.p.a. oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa. W sprawie nie doszło do opodatkowania akcyzą substancji słodzących dodawanych po fermentacji piwa, co z kolei skutkowałoby wyłączeniem tych substancji z podstawy opodatkowania i stwierdzeniem nadpłaty dokonanej przez skarżącą w związku z wliczeniem jej do podstawy opodatkowania. Zdaniem WSA w niniejszej sprawie nie sposób zgodzić się ze Spółką, że organy celne opodatkowały substancje słodzące, do których zaliczany jest miód pszczeli wielokwiatowy czy aromat miodowy, dodawane po zakończeniu fermentacji wyrobu, klasyfikowanego przez spółkę jako piwo. Przedmiotem sporu między stronami w sprawie była klasyfikacja napoju fermentowanego, a to z uwagi na zastosowany do jego produkcji półprodukt nazywany przez spółkę jako piwo 190 [...] i zaklasyfikowany do kodu CN 2203, nie zaś piwo smakowe, produkowane na bazie piwa tradycyjnego, do którego po zakończeniu procesu fermentacji dodawane są substancje słodzące.

Zdaniem WSA materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany zgodnie z art. 120, art. 121, art. 187 w zw. z art. 198 o.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. O wadliwości tego postępowania nie decyduje fakt nie powołania z urzędu – wobec przedłożonych przez Spółkę prywatnych opinii – biegłego na okoliczność udziału procentowego słodu i glukozy w wyrobie, klasyfikowanym jako piwo, co oznaczałoby naruszenie art. 197 § 1 o.p. Stosownie do tegoż przepisu w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie biegłego z uwagi na zawarty w tym przepisie zwrot "może powołać" należy do uznania organu, co oznacza, że nie jest on związany wnioskiem strony w tym zakresie, a tym bardziej jej sugestią. Musi jednakże mieć na względnie to, aby jego działania nie naruszały art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zdaniem WSA w rozpoznawanej sprawie, organ mógł odstąpić od powołania biegłego nie naruszając zasad regulujących postępowanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 499/17 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2016 r.

W ocenie sądu kasacyjnego sąd I instancji nie dostrzegł, że organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz dyspozycję art. 187 ww. ustawy, poprzez to, że nie przeprowadziły w sprawie w sposób prawidłowy postępowania wyjaśniającego, niezbędnego do wydania prawidłowej decyzji wymiarowej. Odnosi się to do braku ustaleń w zakresie określenia wielkości produkcji piw smakowych w Spółce w spornym okresie. Ustalenie tej okoliczności, w świetle uwag dotyczących zawyżenia przez Spółkę zobowiązania podatkowego jest niezbędne do określenia podatku w prawidłowej wysokości.

NSA stwierdził również, że zaskarżony wyrok narusza art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię przejawiającą się odejściem od wykładni literalnej tego przepisu i uznaniem przez sąd pierwszej instancji, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu produkcji i sprzedaży piwa i napojów piwnych smakowych, w sytuacji gdy ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W konsekwencji tego naruszenia WSA błędnie uznał, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie.

Ponadto w ocenie sądu drugiej instancji, nie ma znaczenia w zakresie opodatkowania piwa ze słodu procentowy udział składników słodowych i składników niesłodowych. Istotne są bowiem cechy organoleptyczne tego wyrobu, czy odpowiadają one cechą organoleptycznym piwa. NSA zauważył, że z orzecznictwa TSUE wynika, iż obiektywne odczucia związane z oceną danego napoju alkoholowego, jego cechami organoleptycznymi, charakterystycznym smakiem i zapachem, są decydujące w sprawach jego klasyfikacji. O klasyfikacji akcyzowej wyrobu nie powinien decydować w pierwszej kolejności proces produkcyjny (ani użyte surowce), lecz obiektywne cechy i właściwości gotowego wyrobu z perspektywy jego odbiorców (konsumentów), a więc właśnie smak, zapach i cechy wizualne finalnego wyrobu.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w ponownym postępowaniu zobowiązał organy do przeprowadzenia postępowania dowodowego pod kątem cech organoleptycznych produkowanego przez Spółkę wyrobu, bazując na procedurze jego wytwarzania, z uwzględnianiem badania laboratoryjnego i wniosków dowodowych strony, w tym jeśli zajdzie taka potrzeba także opinii biegłego. W zakresie opodatkowania piw smakowych zobowiązał zaś do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w myśl powołanego wyżej wyroku TSUE C-30/17, w konsekwencji bez opodatkowania akcyzą dodatków słodzących dodanych po zakończeniu procesu fermentacji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, biorąc pod uwagę uzasadnienie wyroku NSA sygn. akt I GSK 499/17 z dnia 24 stycznia 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Należało przede wszystkim:

1/ prawidłowo ustalić z jakim wyrobem mamy do czynienia, czy sporny wyrób "Piwo 19 [...]" jest piwem czy napojem fermentowanym. Organy podatkowe, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, nie mogą i nie powinny ograniczać w postępowaniu podatkowym zakresu środków dowodowych;

2/ uwzględnić i rozpatrzyć wnioski dowodowe składane w toku postępowania przez Spółkę A.;

3/ prawidłowo ustalić, jaka jest kwota nadpłaty po stronie A. w związku z zapłatą akcyzy od piw smakowych;

4/przeprowadzić postępowanie dowodowe pod kątem cech organoleptycznych produkowanego przez Spółkę wyrobu, bazując na procedurze jego wytwarzania, z uwzględnieniem badania laboratoryjnego i wniosków dowodowych strony, w tym jeżeli zajdzie taka potrzeba także opinii biegłego.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno -Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] marca 2021 r. określił Spółce z o.o. A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., zaś za miesiąc grudzień 2011 r. z dniem 31 grudnia 2017 r.

W rozpatrywanej sprawie szczególne znaczenie ma treść art. 70 § 2 pkt 1 O.p. W myśl postanowień przywołanego artykułu - bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej.

W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011 r. nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia 12 maja 2016 r., tj. daty wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. nr [...], do dnia [...] września 2021 r., tj. terminu płatności ostatniej raty podatku ustalonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. w decyzji nr [...], zmieniającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. nr [...], którą z kolei zmieniono decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. nr [...]. Jednakże uchylenie w dniu [...] lipca 2020 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2015 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2011 r., stanowiącej podstawę wydanych decyzji ratalnych, powoduje, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia wywołane wydaniem decyzji ratalnych kończy się z dniem 27 lipca 2020 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że organ I instancji był uprawniony do wydania rozstrzygnięcia w sprawie w dniu [...] marca 2021 r., bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony w okresie od dnia 12 maja 2016 r. do dnia 27 lipca 2020 r. Zatem zawieszenie terminu biegu przedawnienia nastąpiło na 233 dni przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Jeżeli brać pod uwagę zawieszenie terminu przedawnienia z uwagi na decyzję "ratalną" to zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r. przedawniłoby się w dniu 17 marca 2021 r.

Organ zauważył ponadto, że na bieg terminu przedawnienia miało również wpływ wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] sierpnia 2016 r. postępowanie przygotowawcze w sprawie A. Sp. z o.o. o przestępstwo karne skarbowe z art. 56 § 1 kks w zbiegu z art.61 § kks w związku z art. 7 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 38 § 2 pkt 1 kks. polegające na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji wyrobów akcyzowych oraz zastosowaniu niewłaściwej stawki akcyzy, czego wynikiem było podawanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych dla podatku akcyzowego o nazwie: "napój piwny" za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Celnego w P. T. i zaniżenie należnej od tych wyrobów akcyzy o kwotę 3.815.320 zł. Podatnik - Spółka z o.o. A. została zawiadomiona o powyższym zawieszeniu postępowania pismem Naczelnika Urzędu Celnego w P.T. z dnia 13 września 2016 r. (pismo zostało doręczone stronie w dniu 15 września 2016 r.). Następnie postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. postępowanie karne skarbowe zostało umorzone.

Nadto dnia 16 sierpnia 2016 r. została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2016 r. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 781/16 WSA w Łodzi oddalił wniesiony środek zaskarżenia podzielając w uzasadnieniu wyroku argumentację organów podatkowych. Wskutek wniesionej skargi kasacyjnej w dniu 24 stycznia 2020 r. zapadł wyrok NSA sygn. akt I GSK 499/17 uchylający wyrok WSA w Łodzi oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2016 r. Wyrok NSA wraz z aktami sprawy wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w Ł. w dniu[...] maja 2020 r. Zatem w okresie od dnia 16 sierpnia 2016 r. do dnia 26 maja 2020 r. zawieszony był bieg terminu przedawnienia.

W okresie trwania zawieszenia zobowiązania (z uwagi na decyzje ratalne), tj. od dnia 12 maja 2016 r. do dnia 17 marca 2021 r., pismem z dnia 17 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. poinformował podatnika - Spółkę z o.o. A. oraz pełnomocnika - doradcę podatkowego J. M., o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. uległ zawieszeniu od dnia 26 sierpnia 2016 r. do dnia 30 października 2020 r. w związku z wszczęciem w dniu 26 sierpnia 2016 r. postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania i uprawomocnieniem z dniem 30 października 2020 r. postanowienia o umorzeniu postępowania przygotowawczego.

Mając na uwadze powyższe, organ skonstatował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. został zawieszony od dnia 12 maja 2016 r., w związku z wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. decyzją rozkładająca należność na raty do dnia 30 października 2020 r. tj. do dnia uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania przygotowawczego. Bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia 31 października 2020 r. i kończy się w dniu 21 czerwca 2021 r. za okres od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r., natomiast za grudzień 2011 r. upłynie w dniu 21 czerwca 2022 r.

Przechodząc do meritum sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że procedura wytwarzania półproduktu o nazwie "Piwo 19° [...]" przeznaczonego do zmieszania z napojami bezalkoholowymi została szczegółowo opisana oraz udokumentowana przez Spółkę w aneksach do akt weryfikacyjnych.

Należy wyjaśnić, że strona, jako producent wyrobów akcyzowych, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy określonych w poz. 13 (wyroby objęte kodem CN 2203) i 26 (wyroby objęte kodem CN 2206 00) tabeli stanowiącej załącznik nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zobowiązana była na podstawie § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. nr 222, poz. 1757 ze zm.) do informowania Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. o zmianie danych wynikających, m.in. z opisu procesu technologicznego i postępowania technicznego oraz instrukcji wewnętrznego obiegu dokumentacji produkcyjnej w stosunku do stanu stwierdzonego w wyniku urzędowego sprawdzenia.

Organ odwoławczy zauważył, że z aneksu nr 18 do akt weryfikacyjnych (winiarni), złożonego w dniu 7 maja 2010 r., wynika, że Spółka dokonała zmiany polegającej na przejęciu przez winiarnię prowadzenia fermentacji piwa służącego do produkcji napojów piwnych, będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych. Po zmianie, w winiarni miały być wykonywane również wszystkie dalsze czynności technologiczne do rozlewu napojów piwnych włącznie. Warki miały być wykonywane w browarze i przekazane na winiarnię. Po skończonej fermentacji całość miała być odwirowana i dodane do niej miły być środki klarujące (zol krzemowy, bentonit, węgiel aktywny, kwas cytrynowy), a "obrobione" piwo przekazywane do klarowania. Ponadto aneksem nr 18 Spółka poinformowała, że zamierza nastawiać na potrzeby napojów piwnych piwo 19° Plato załączając przykładowe receptury napoju piwnego 8% i 10% alk. z przedmiotowego piwa.

Następnie w dniu 7 czerwca 2010 r. strona złożyła uzupełnienie do aneksu nr 18 do akt weryfikacyjnych (winiarni). Poinformowała w nim, że do prowadzenia fermentacji piwa przyjętego z browaru przeznaczone będą tanki fermentacyjne od nr NP1 do nr NP15. Po zakończeniu procesu fermentacji piwa i wykonaniu niezbędnych czynności technologicznych (obróbka z dodatkiem kwasu cytrynowego, środków klarujących, węgla aktywnego, dozwolonych substancji dodatkowych), piwo po II fazie magazynowane będzie w tankach od nr NP 16 do nr NP22, nr NP24, od nr NP26 do nr NP30. W zgłoszeniu zaktualizowano również fazy produkcji napoju piwnego począwszy od wyprodukowania piwa aż do rozlewu napoju piwnego do opakowań jednostkowych ze wskazaniem miejsca ich odbywania, tj.:

- I faza produkcji - warzenie, chłodzenie brzeczki, zaszczepienie drożdżami i przekazanie na winiarnię - odbywać się będzie w browarze;

- II faza produkcji - fermentacja, leżakowanie i filtracja - odbywać się będzie na winiarni;

- III faza produkcji - sporządzenie kupaży i rozlew do opakowań jednostkowych - prowadzona będzie na winiarni.

Poza tym w dniu 25 czerwca 2010 r. Spółka złożyła instrukcję postępowania technologicznego przy przekazywaniu piwa z browaru, wykorzystywanego do produkcji napojów alkoholowych, będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych (napojów piwnych). Zgodnie z powyższą instrukcją, piwo nastawne zmieszane z drożdżami przekazane będzie z browaru na winiarnię po I fazie produkcji. Przekazanie zostanie udokumentowane na podstawie dokumentu MM wraz z kopią dokumentu "Przebieg gotowania warki". Dokumentacja procesu fermentacji obejmuje zapisy w metryczkach nastawów piwa, kartach pojemnika oraz dokumentach: fermentacja i leżakowanie.

Po zakończeniu procesu fermentacji do piwa dodane zostaną dozwolone substancje dodatkowe (m.in. kwas cytrynowy, bentonit, węgiel aktywny, zol kwasu krzemowego). Ilość dodanego kwasu cytrynowego odnotowana będzie w metryczce nastawów piwa oraz w kartotece kwasu cytrynowego. Dodawanie ww. dodatków odbywać się będzie po przewirowaniu lub przepompowaniu odfermentowanego piwa do zbiorników operacyjnych z mieszadłami. Po tych czynnościach piwo przekazane będzie do zbiorników leżakowych piwa. Po osiągnięciu właściwej klarowności piwo obciągnięte będzie do pustych tanków leżakowych, co odnotowane zostanie w dokumencie "filtracja piwa". Takie klarowne i stabilne piwo odnotowane zostanie w kartach pojemnika.

Z kolei zgłoszeniem zamiaru produkcji z dnia 14 października 2010 r. strona poinformowała, że z uwagi na potrzeby technologiczne zamierza zmodyfikować postępowanie technologiczne w zakresie produkcji piwa przeznaczonego do mieszania z napojem bezalkoholowym celem uzyskania piwa dla winiarni o koncentracji ekstraktu 19° Plato. Zgodnie ze zmodyfikowanym opisem postępowania technologicznego, warka o pojemności 175 hl z ekstraktem 8° [...] (uzyskana zgodnie z recepturą obowiązującą dla piwa jasnego) po schłodzeniu do temperatury 20° C zostanie przepompowana do tankofermentora nr 8 i zadana drożdżami browarnymi. Z kolei z winiarni do tankofermentora nr 8 zostanie przepompowany syrop glukozowy o koncentracji 75 Brix w ilości 24.740 kg. Zawartość tankofermentora nr 8 zostanie wystandaryzowana do zawartości ekstraktu 19° [...] poprzez dodanie odpowiedniej ilości wody do objętości 1.050 hl. Potrzebna ilość wody zostanie odmierzona w kadzi osadowej na warzelni (kadź posiada legalizowany płynowskaz).

Wynikający z wyżej opisanego zgłoszenia bilans masy ekstraktu w brzeczce 19% e.w. przedstawia się następująco:

- 1.050 x 19° Plato = 19.950 kg ekstraktu - całkowita zawartość ekstraktu w 1.050 hl piwa 19° Plato,

- 175 hl x 8° Plato = 1.400 kg ekstraktu ze słodu pochodzącego z warki piwnej 8% e.w. o objętości 175 hl,

- 24.740 kg x 0,75 Brix = 18.555 kg ekstraktu z 24.740 kg syropu glukozowego o koncentracji cukru 75 Brix,

- 1.400 kg + 18.555 kg = 19.950 kg całkowita zawartość ekstraktu w brzeczce.

W dniu 22 października 2010 r. Spółka złożyła do akt weryfikacyjnych (winiarni) aneks dotyczący przyjęcia z browaru do fermentacji na winiarnię piwa nastawnego 19° Plato (według receptury zgłoszonej przez browar) i wykonywania "napojów piwnych" o mocach nominalnych 8%, 10%, oraz 11% z piwa 19° Plato. Do aneksu zostały załączone przykładowe receptury kupaży "napojów piwnych" z "piwa 19° Plato".

Organ odwoławczy wyjaśnił, że został zmniejszony udział surowców słodowanych podlegających fermentacji na korzyść surowców niesłodowanych, natomiast po zakończeniu procesu fermentacji były dodawane dozwolone substancje dodatkowe (m.in. zol kwasu krzemowego, kwas cytrynowy, bentonit, oraz węgiel aktywny).

Procedura wytwarzania "napojów piwnych", w tym spornego półproduktu o nazwie "Piwo 19° Plato", została również szczegółowo opisana przez P. K. (kierownika winiarni) w toku jego przesłuchania w charakterze świadka w dniu 18 października 2012 r.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 5 listopada 2012 r. R. R., zatrudniony w Spółce z o.o. A. na stanowisku specjalisty do spraw produkcji piwa, potwierdził fakt, że brak białka w piwie powoduje, że piwo nie ma piany.

Jak wynika z powyższych zeznań, półprodukt o nazwie "Piwo 19° Plato" po zakończonej fermentacji był poddawany dalszym czynnościom technologicznym, tj. usunięciu białka (tym samym piany) poprzez dodanie zolu kwasu krzemowego, kwasu cytrynowego oraz bentonitu, odbarwianie poprzez używanie węgla aktywnego, następnie separacja osadów (wirówka) i ewentualna fdtracja. Tak otrzymany półprodukt o nazwie "Piwo 19° Plato" służył do sporządzania "napojów piwnych".

Dodatek środków klarujących, tj.: zolu krzemowego, bentonitu, węgla aktywnego, kwasu cytrynowego do piwa po zakończonej fermentacji, o czym zeznał do protokołu przesłuchania P. K. w dniu 18 października 2012 r., znajduje potwierdzenie w wyżej opisanych zgłoszeniach składanych przez Spółkę do akt weryfikacyjnych (m.in. aneks nr 18 do akt weryfikacyjnych winiarni z dnia 6 maja 2010 r., instrukcja postępowania technologicznego z dnia 25 czerwca 2010 r.).

Zastosowanie węgla aktywnego do usuwania niepożądanych barwników zostało również potwierdzone przez [...]Urząd Celno-Skarbowy w W. Dział Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe w piśmie z dnia 10 września 2020 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że w swojej decyzji z dnia [...] marca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. na potwierdzenie wpływu procedury wytwarzania piwa, w tym doboru surowców produkcyjnych, na cechy organoleptyczne otrzymanego piwa (półproduktu napoju piwnego), powołał się na publikację dr hab. inż. Edyty Kordialik-Bogackiej oraz na przedstawione przez stronę za pismem z dnia 16 listopada 2015 r. opinie, tj.: prof. dr hab. Andrzeja Brudzyńskiego, dr inż. Aleksandra Poredy, dr hab. inż. Józefa Błażewicza.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z przedstawionych publikacji i opinii ekspertów browarnictwa wynika, jeżeli intencją producenta jest otrzymanie piwa o możliwie najniższej zawartości białka ze względu na charakter wyrobu końcowego, można zastąpić część brzeczki czysto słodowej, niosącej ze sobą duży ładunek białka, roztworem syropu glukozowego, który praktycznie białka nie zawiera.

W przypadku użycia do produkcji piwa dużej ilości syropu glukozowego, można spodziewać się, że piany będzie mniej. Ponieważ, jak wynika z powyższych publikacji i opinii, największe znaczenie dla pienistości piwa ma słód, natomiast syrop glukozowy nie wnosi do piwa żadnych związków pozytywnie wpływających na trwałość piany, tylko zmniejsza pulę tych związków wprowadzanych wraz ze słodem, to użycie w produkcji piwa syropu glukozowego jako zamiennika części słodu powoduje zmniejszenie stężenia związków pianotwórczych wprowadzanych ze słodem, m.in. polipeptydów, polifenoli.

Wprawdzie prof. dr hab. Andrzej Brudzyński w "Opinii na temat jakości piwa otrzymywanego ze wsadu surowcowego złożonego ze słodu przy większościowym udziale surowców niesłodowanych z perspektywy procesu browarniczego i percepcji konsumenckiej" pisze o cechach organoleptycznych piwa, ale trudno jest wywieść z tej opinii, jakie konkretnie cechy organoleptyczne właściwe dla piwa posiada piwo będące przedmiotem przedstawionej opinii.

Organ zaznaczył ponadto, że zarówno ekspertyza dr hab. inż. Józefa Błażewicza, jak również ekspertyza dr inż. Aleksandra Poredy nie odnoszą się do procedury wytwarzania półproduktu pod nazwą "Piwo 19° Plato", wynikającej ze zmian/aneksów zgłoszonych do akt weryfikacyjnych oraz zeznań P. K. złożonych w dniu 18 października 2012 r. do protokołu przesłuchania. Obie ekspertyzy w opisie produkcji piwa dotyczącym pierwszego obciągu piwa pomijają dodatek węgla aktywnego do obciągniętego piwa po zakończonej fermentacji.

Organ wyjaśnił, że dokonanie oceny cech organoleptycznych na podstawie badania laboratoryjnego w odniesieniu do spornego wyrobu jest niemożliwe i niewykonalne z uwagi na fakt, że półprodukt pn. "Piwo 19° Plato" produkowany z bazy piwnej wytwarzanej z ok. 7% ekstraktu słodowego oraz ok. 93% syropu glukozowego nie jest sporządzany przez Spółkę od dnia 15 czerwca 2012 r., czyli jeszcze przed wszczęciem niniejszego postępowania kontrolnego (w dniu 26 maja 2015 r.).

Wobec braku próbki półproduktu pod nazwą "Piwo 19° Plato", produkowanego z brzeczki piwnej wytwarzanej z ok. 7% ekstraktu słodowego oraz ok. 93% syropu glukozowego, zweryfikowano cechy organoleptyczne półproduktu pod nazwą "Piwo 19° Plato", produkowanego według podobnej procedury wytwarzania, ale z ok. 51% udziałem surowców słodowanych oraz ok. 49% syropu glukozowego na podstawie Sprawozdania z badań Głównego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych Laboratorium Specjalistycznego w G. nr [...] z dnia 4 czerwca 2013 r. W ocenie organu zmodyfikowana procedura wytwarzania półproduktu pn. "Piwo 19° Plato" była podobna do procedury wytwarzania półproduktu pn. "Piwo 19° Plato" z ok. 7% ekstraktu słodowego oraz ok. 93% syropu glukozowego.

Wyniki badania w zakresie oceny organoleptycznej próbki półproduktu pod nazwą "Piwo 19° Plato" produkowanego z ok. 51% udziałem surowców słodowanych zgodnie ze Sprawozdaniem z badań nr [...] przedstawiają się następująco:

- zapach - alkoholowy, kwasowy, z nikłym zapachem chmielowym,

- smak - alkoholowy, kwaśny, rozgrzewający, bez posmaku goryczki,

- typowość zabarwienia - barwa słomkowo-złocista, jasna,

- pienistość - piwo przelewane do otwartego naczynia degustacyjnego z wysokości ok. 20 cm tworzy bardzo nikłą, białą, rzadką pianę zanikającą po upływie ok. 10 sekund od momentu przelania. Trwałość piany - 0 min,

- nasycenie dwutlenkiem węgla - piwo przelewane do otwartego naczynia degustacyjnego wykazuje bardzo złe nasycenie C02, charakteryzujące się sporadycznym wydzielaniem drobnych pęcherzyków C02, a przy próbie smakowej brakiem odczucia szczypania w język.

Organ odwoławczy zauważył, że Laboratorium Specjalistyczne w Gdyni przeprowadziło badania organoleptycznej oceny w zakresie: zapachu, smaku, typowości zabarwienia, pienistości oraz nasycenia dwutlenkiem węgla metodą prostego testu opisowego według PN-74/A-79093. Główny Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych w pismach z dnia 13 października 2020 r. i 10 listopada 2020 r. poinformował, że metoda badania cech organoleptycznych piwa ujęta w normie PN-74/A-79093 jest metodą prostego testu opisowego, w której wynik dla danej cechy organoleptycznej przedstawiony jest w formie opisu.

W odniesieniu do wyników badań ujętych w Sprawozdaniu z badań Głównego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych Laboratorium Specjalistycznego w G. nr [...] z dnia 4 czerwca 2013 r. [....] Urząd Celno-Skarbowy w W. Dział - Centralne Laboratorium Celno -Skarbowe wyraził swoje zdanie, iż przy założeniu, że omawiane towary ("piwo z brzeczki piwnej z ok. 51 % udziałem surowców słodowanych" oraz "piwo z brzeczki piwnej z ok. 7% udziałem brzeczki słodowanej") zostały wyprodukowane z zastosowaniem tych samych surowców oraz z zastosowaniem tego samego procesu technologicznego prawdopodobnym jest, iż produkt otrzymany z brzeczki piwnej z 7% udziałem surowców słodowanych będzie wykazywał mniej wyraziste cechy organoleptyczne charakterystyczne dla piwa niż produkt uzyskany z brzeczki piwnej zawierającej 51% surowców słodowanych.

W ocenie organu, powyższe ustalenia pozwalają stwierdzić, że skoro półprodukt pod nazwą "Piwo 19° Plato" z brzeczki piwnej z ok. 51% udziałem surowców słodowanych posiadał w zakresie cech organoleptycznych właściwych dla piwa, tj.: zapachu - nikły zapach chmielowy, smaku - bez posmaku goryczki, pienistości - piwo przelewane do otwartego naczynia degustacyjnego z wysokości ok. 20 cm tworzy bardzo nikłą, białą, rzadką pianę zanikającą po upływie ok. 10 sekund od momentu przelania; trwałość piany - 0 min, nasycenia dwutlenkiem węgla - piwo przelewane do otwartego naczynia degustacyjnego wykazuje bardzo złe nasycenie C02, charakteryzujące się sporadycznym wydzielaniem drobnych pęcherzyków C02, a przy próbie smakowej brakiem odczucia szczypania w język, to półprodukt pn. "Piwo 19° Plato" z brzeczki piwnej z ok. 7% udziałem surowców słodowanych będzie posiadał jeszcze mniej wyraziste cechy organoleptyczne właściwe dla piwa.

Odnosząc się do przedłożonego przez stronę dowodu w postaci raportu "Test ślepy napojów alkoholowych" z dnia 31 sierpnia 2015 r., zawierającego zanonimizowane wyniki badań konsumenckich przeprowadzonych przez TNS Polska S.A. na zlecenie Spółki A. organ stwierdził, że "Piwo 19° Plato" stanowiło półprodukt, wykorzystywany do produkcji napojów alkoholowych, będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych ("napojów piwnych"). Tym samym półprodukt "Piwo 19° Plato" nie stanowił wyrobu gotowego, ostatecznego w procesie produkcji, przeznaczonego do konsumpcji.

Natomiast produkty testowe, będące przedmiotem testu konsumenckiego, wobec przekazania ich do konsumpcji musiały stanowić wyrób gotowy, w odniesieniu do których proces produkcyjny został całkowicie zakończony. Zatem nie można porównywać cech organoleptycznych "Piwa 19° Plato", stanowiącego półprodukt "napojów piwnych" z cechami organoleptycznymi produktów testowych, będących przedmiotem badań konsumenckich.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] marca 2021 r. wyjaśnił, że pozostałe dowody, złożone przez stronę wraz z pismem z dnia 16 listopada 2015 r., wobec wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 499/17 oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-195/18 z dnia 13 marca 2019 r., pozostają bezprzedmiotowe. Nie dowodzą one, że cechy organoleptyczne półproduktu pod nazwą "Piwo 19° Plato" odpowiadają cechom organoleptycznym piwa, pozwalającymi zakwalifikować ten wyrób jako "piwo otrzymywane ze słodu" objęte pozycją 2203 scalonej nomenklatury.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. zasadnie przyjął, że półprodukt pod nazwą "Piwo 19° Plato", przeznaczony do produkcji wyrobu końcowego, klasyfikowanego jako "napój na bazie piwa i napoju bezalkoholowego", nie był "piwem otrzymywanym ze słodu" o kodzie CN 2203, lecz stanowił pozostały napój fermentowany (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - CN 2206. Zatem należy stwierdzić , że wykazywany przez podmiot w deklaracji AKC-4/C wyrób końcowy w postaci napoju na bazie piwa i napoju bezalkoholowego w rzeczywistości był napojem na bazie pozostałego napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego.

W myśl postanowień ustawy o podatku akcyzowym prawidłowa klasyfikacja tego wyrobu to 2206 - niemusujące napoje fermentowane - niebędące musującymi napojami fermentowanymi, określonymi w punkcie 1 - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1, oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1:

a) rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, lecz nieprzekraczającej 10 % objętości, albo

b) rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10 % objętości, lecz nieprzekraczającej 15 % objętości

- pod warunkiem, że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji (art. 96 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym), zaś prawidłowa stawka akcyzy dla tego wyrobu wynosi 158 zł od hektolitra gotowego wyrobu, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Podatnik dokonał błędnej klasyfikacji w zakresie zaliczenia przedmiotowego wyrobu do piwa (art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) i przez to zastosował niewłaściwą stawkę akcyzy w wysokości 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w toku prowadzonego postępowania dotyczącego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za 2011 r. ustalił, że Spółka będąc podatnikiem spełniającym warunki określone w § 17 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień, miała prawo w roku podatkowym 2011 do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, określonego w § 17 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień, tj. w wysokości 9 zł/hl.

Realizując zalecenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 499/17, w zakresie prawidłowego ustalenia, jaka jest kwota nadpłaty po stronie Spółki w związku z zapłatą akcyzy od piw smakowych organ I instancji wziął pod uwagę orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-30/17 z dnia 17 maja 2018 r., zgodnie z którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji.

Z kolei realizując wniosek strony zawarty w piśmie pt. " Pismo w sprawie -wniosek o rozliczenie nadpłaty" z dnia 28 grudnia 2015 r., sprecyzowany pismem z dnia 28 listopada 2020 r. organ I instancji poddał analizie materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym, w tym protokół kontroli obrachunkowej piwa za 2011 r., protokoły mieszania piw smakowych: "[...] 13,1 Plato", "[...] 13,5 Plato" oraz "[...] 13,0 Plato", raporty rozlewu oraz kalkulacja nadpłaty. Ustalono, że po zakończeniu fermentacji podczas mieszania piwa aromatyzowanego celem otrzymania ww. piw smakowych dodawana była tzw. zaprawa, na którą składały się m.in. cukier, kwas cytrynowy, soki owocowe oraz miód. Protokoły mieszania ww. piw smakowych dokumentują, że ekstrakt zaprawy nie pochodzi z ekstraktu brzeczki podstawowej piwa na wybiciu go z warzelni. Zatem przy ustalaniu podstawy opodatkowania ww. piw smakowych należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym zaprawy dodanej po zakończeniu fermentacji.

W wyniku przeliczenia ekstraktu zaprawy na podatek akcyzowy, przy uwzględnieniu zaniku produkcyjnego oraz przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego dla piwa 7,79 zl/hl x °Plato, stwierdzono nadpłatę w podatku akcyzowym od piw smakowych "[...] 13,1 Plato", "[...] 13,5 Plato" oraz "[...] 13,0 Plato":

- za miesiąc listopad 2011 r. w kwocie 28 zł, co odpowiada 3,59 hl x "Plato,

- za miesiąc grudzień 2011 r. w kwocie 11.032 zł, co odpowiada 1.416,17 hl x °Plato.

Wyliczenia kwoty podatku akcyzowego organ I instancji dokonał w następujący sposób: w przypadku okresów rozliczeniowych, w których stwierdzono nadpłatę w podatku akcyzowym od piw smakowych "[...] 13,1 Plato", "[...] 13,5 Plato" oraz "[...] 13,0 Plato", dokonując powyższych wyliczeń, w listopadzie 2011 r. ilość wyrobów wg stawki 7,79 zł/hl x °Plato została pomniejszona o ilość 3,59 hl x °Plato odpowiadającą nadpłacie w podatku akcyzowym od piw smakowych za ten miesiąc w kwocie 28 zł, z kolei w grudniu 2011 r. ilość wyrobów wg stawki 7,79 zł/hl x °Plato została pomniejszona o ilość 1.416,17 hl x °Plato, odpowiadającą nadpłacie w podatku akcyzowym od piw smakowych za ten miesiąc w kwocie 11.032 zł.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż w związku z tym, że strona produkowany przez siebie "napój piwny", zaklasyfikowany do kodu CN 2206 00 59, opodatkowała stawką akcyzy stosowaną dla piwa jako mieszaninę piwa i napoju bezalkoholowego zgodnie z art. 94 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, zamiast stawką akcyzy dotyczącą napojów fermentowanych (art. 96 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym), organ I instancji zasadnie uznał, że strona zaniżyła należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. B. Spółka z o.o. w P. T. (poprzednio A. sp. z o.o. w P. T.) zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji kreującej zaległość podatkową w kwocie przekraczającej 4.000.000 złotych w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, którego ta rzekoma zaległość ma dotyczyć wygasło wcześniej wskutek przedawnienia;

2) art. 234 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez:

- rozstrzygnięcie na niekorzyść odwołującej się, tj. A., w kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego powołując się na okoliczności, które w ogóle nie były brane pod uwagę przez organ I instancji i pojawiły się dopiero w uzasadnieniu decyzji DIAS, a mianowicie rzekomego postępowania karnoskarbowego mającego zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego A. za 2011 r.;

- rozstrzygnięcie niekorzystne dla Spółki, pomimo że sam Naczelnik przekazując odwołanie do DIAS w piśmie z dnia 16 kwietnia 2021 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r. z uwagi na przedawnienie z dniem 19 marca 2021 r. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe i w tym zakresie umorzenie postępowania w sprawie oraz utrzymanie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2011 r.;

- potraktowanie postępowania przygotowawczego prowadzonego w sprawie jako zawieszającego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2011 r., mimo że postępowanie to zostało wszczęte wyłącznie instrumentalnie, nie doprowadzając do przedstawienia komukolwiek zarzutów (faza in rem, a nie ad personam), o czym świadczy choćby fakt umorzenia tego postępowania (informacja o jego umorzeniu przesłana do pełnomocnika pismem z dnia 17 grudnia 2020 r.);

3) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie przejawiające się niewykonaniem zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych w prawomocnym wyroku z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 499/17 w zakresie m.in. zbadania cech organoleptycznych produkowanego przez Spółkę wyrobu (napoju) w okresie, którego dotyczy to postępowanie,

4) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 233 § 2 zd. 2 O.p. poprzez niewykonanie przez Naczelnika ŁUCS wytycznych organu odwoławczego, który wcześniej uchylił poprzednią decyzję organu I instancji i niedostrzeżenie tej okoliczności przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.;

5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. polegającej na swobodnej (dowolnej) ocenie dowodów:

- nie badając wyrobu, którego dotyczy to postępowanie, a w efekcie nie udowadniając postawionej tezy i opierając decyzję wyłącznie o domniemania i wnioskowanie z prawdopodobieństwa;

- odmawiając postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2021 r. przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów w postaci opinii z dnia 26 sierpnia 2019 r. dotyczacej wyników badania próbki piwa wyprodukowanego przez A., autorstwa mgr inż. D. M., Kierownika Pracowni Piwa i Słodu w Instytucie Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego im. Prof. W. D. w W. (dalej "Opinia 1BPRS") na okoliczność ustalenia merytorycznej i technologicznie poprawnej oceny, czy badana próbka pobrana z tanku po III fazie produkcji piwa zawiera cechy piwa oraz analizy przyczyn, dla których badanie cech organoleptycznych piwa powinno obejmować wyrób końcowy, a nie półprodukt (np. bazę piwną) (Opinia IBPRS stanowi załącznik do skargi);

- odmawiając postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2021 r. przeprowadzenia wnioskowanych przez A. dowodów, których przeprowadzenie miałoby fundamentalne znaczenie dla sprawy, a bez ich przeprowadzenia materiał dowodowy jest zbyt ogólnikowy i nie realizuje zasady prawdy obiektywnej;

- pozorując "uzupełnienie" materiału dowodowego w sytuacji, gdy materiał przywołany w tym fragmencie decyzji DIAS znany był organom podatkowym już wcześniej, tj. przed wydaniem wyroku NSA, będąc elementem materiału dowodowego, do którego odnosi się wyrok NSA;

- całkowicie zniekształcając treści płynące z opinii eksperckich przedłożonych przez stronę (m.in. prof. Brudzińskiego, prof. Dzwonkowskiego, prof. Błażewicza oraz dr inż. Poredy, a także wyniki badań konsumenckich TNS Polska;

- całkowicie pomijając Wiążące Informacje Taryfowe złożone do akt sprawy przez Spółkę;

- opierając większość wyników o zeznania świadka, byłego pracownika Spółki i byłego kierownika winiarni, P. K.;

- rezygnując z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie browarnictwa oceniającego cechy organoleptyczne napoju wytworzonego z Piwa 19 Plato, - uznając za miarodajne informacje zaczerpnięte z intemetu, tj. dostępną w intemecie opinię/publikację dr hab. Edyty Kordalik-Bogackiej "prof. uczelni", która to opinia zawiera ogólnikowe tezy, nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy i nie odnosi się do spornego wyrobu;

- błędnie oceniając sprawozdanie z badań Głównego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych Laboratorium Specjalistycznego w G. nr [...] r., a w zasadzie nieprofesjonalnie opierając się na ogólnikowych stwierdzeniach o braku goryczki i uczucia szczypania w język, jako mających decydować o klasyfikacji półproduktu, pomijając przy tym np. wpływ barwy słomkowo-złocistej, czy zapachu chmielowego na końcową klasyfikację;

oraz przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 94 ust. 1 oraz art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. oraz art.2 Dyrektywy 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i próbę opodatkowania piwa wytarzanego przez Spółkę na zasadach właściwych dla napojów fermentowanych niebędących piwem w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2022 r. organ odniósł się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i podlega uwzględnieniu.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 - dalej jako: "p.u.s.a."), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 -150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie. W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.). Nadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Pierwszą i zasadniczą kwestią, którą sąd wziął pod uwagę w rozpatrywanej sprawie jest kwestia przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała NSA z 29 września 2014 r., II FPS 4/13). Z kolei, w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej.

W niniejszej sprawie, w ocenie organu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011 r. nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia 12 maja 2016 r., tj. daty wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. nr [...], do dnia [...] września 2021 r., tj. terminu płatności ostatniej raty podatku ustalonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. w decyzji nr [...], zmieniającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. nr [...], którą z kolei zmieniono decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. nr [...]. Jednakże uchylenie w dniu [...] lipca 2020 r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2015 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2011 r., stanowiącej podstawę wydanych decyzji ratalnych, powoduje, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia wywołane wydaniem decyzji ratalnych kończy się z dniem 27 lipca 2020 r.

W ocenie strony skarżącej, z uwagi na okoliczność, iż decyzje ratalne zostały wydane w związku z wadliwą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2015 r., nie mają one wpływu na bieg terminu przedawnienia.

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1130/14, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe stanowiła podstawę do rozłożenia zaległości podatkowej na raty i wydanie decyzji ratalnej powoduje zawieszenie biegu przedawnienia. Natomiast jej uchylenie czy też uchylenie decyzji określającej zobowiązanie niweczy jedynie skutek zawieszenia w zakresie terminu do jakiego to zawieszenie trwa. Z chwilą bowiem, gdy nie ma już decyzji określającej zobowiązanie i w konsekwencji ratalnej, logicznym jest, że nie można odwoływać się do terminu płatności ostatniej raty jaką przewidywała dana decyzja jako momentu, do którego trwa zawieszenie przedawnienia.

Zgodzić się zatem należy z poglądem wyrażonym w zakwestionowanej decyzji, że upadek decyzji wymiarowej, powoduje, że zawieszenie biegu terminu przedawniania wywołane wydaniem decyzji ratalnej z tą chwilą się kończy. Tym samym z uwagi na wydanie decyzji ratalny bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie był zawieszony od dnia 12 maja 2016 r. do dnia 27 lipca 2020 r.

Nadmienić również trzeba, że w dniu 16 sierpnia 2016 r. została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2016 r. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 781/16 WSA w Łodzi oddalił wniesiony środek zaskarżenia podzielając w uzasadnieniu wyroku argumentację organów podatkowych. Wskutek wniesionej skargi kasacyjnej w dniu 24 stycznia 2020 r. zapadł wyrok NSA sygn. akt I GSK 499/17 uchylający wyrok WSA w Łodzi oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] lipca 2016 r. Wyrok NSA wraz z aktami sprawy wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w Ł. w dniu [...] maja 2020 r. Zatem w okresie od dnia 16 sierpnia 2016 r. do dnia 26 maja 2020 r. zawieszony był bieg terminu przedawnienia. Okres ten w całości przypada na czas, kiedy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych był zawieszony z uwagi na wydanie decyzji ratalnych.

Wobec powyższego przystąpić należy do analizy trzeciej okoliczności mającej wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Stosownie do dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis w powołanym brzmieniu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku (w stanie prawnym od 2003 r.). Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało nowelizację ustawy i uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od dnia 15 października 2013 r. Dodano art. 70c O.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 cytowanej ustawy, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, wyraził tezę, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Jednocześnie NSA wskazał, że uchybienie w realizacji tej powinności należy traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Skład orzekający w przedmiotowej sprawie podziela powyższy pogląd i przyjmuje za własny, do czego jest zobowiązany po myśli art. 269 p.p.s.a.

W niniejszym postępowaniu w dniu 26 sierpnia 2016 r. (tj. w czasie trwania zawieszenia zobowiązania podatkowego z uwagi na decyzje ratalne) - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie A. Sp. z o.o. o przestępstwo karne skarbowe z art. 56 § 1 kks w zbiegu z art.61 § kks w związku z art. 7 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 38 § 2 pkt 1 kks. Polegające na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji wyrobów akcyzowych oraz zastosowaniu niewłaściwej stawki akcyzy, czego wynikiem było podawanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych dla podatku akcyzowego o nazwie: "napój piwny" za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. złożonych Naczelnikowi Urzędu Celnego w P. T. i zaniżenie należnej od tych wyrobów akcyzy o kwotę 3.815.320,00 zł. Podatnik - Spółka z o.o. A. została zawiadomiona o powyższym zawieszeniu postępowania pismem Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] września 2016 r. (pismo zostało doręczone stronie w dniu 15 września 2016 r.). Następnie postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. postępowanie karne skarbowe zostało umorzone.

Ponadto pismem z dnia 17 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T. poinformował podatnika - Spółkę z o.o. A. oraz pełnomocnika - doradcę podatkowego J. M. o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. uległ zawieszeniu od dnia 26 sierpnia 2016 r. do dnia 30 października 2020 r. w związku z wszczęciem w dniu 26 sierpnia 2016 r. postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania i uprawomocnieniem z dniem 30 października 2020 r. postanowienia o umorzeniu postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...]. Wskazane pismo zostało doręczone stronie w dniu 23 grudnia 2020 r., zaś jej pełnomocnikowi - 20 stycznia 2021 r.

Zawiadomienie wydane w oparciu o dyspozycję zawartą w art. 70c O.p. winno zostać doręczone pełnomocnikowi podatnika, najpóźniej z upływem 5 lat (art. 70 § 1 O.p.) licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. do dnia 31 grudnia 2016 r. (dla zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2011 r.) i 31 grudnia 2017 r. (dla zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r.).

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania powyższy wymóg nie został spelniony. Organ omawiane zawiadomienie doręczył podatnikowi (23 grudnia 2020 r.), który w tym czasie był reprezentowany w postępowaniach przed organami przez pełnomocnika zawodowego ustanowionego z wyboru. Pełnomocnik niniejsze zawiadomienie otrzymał dnia 20 stycznia 2021 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważyć przy tym należy, że zamierzonego przez organ skutku nie mogło odnieść skierowane do spółki pismo Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia 13 września 2016 r. (pismo zostało doręczone stronie w dniu 15 września 2016 r.). Po pierwsze w tym czasie strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Przepis art. 145 § 2 O.p. obliguje organ podatkowy do dokonywania doręczeń do rąk pełnomocnika, o ile został ustanowiony. Przedmiotowe zawiadomienie winno być więc doręczone pełnomocnikowi, a nie stronie. Doręczenie zawiadomienia bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika powoduje, że nie wywołuje ono skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stanowisko to potwierdza także cytowana uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 marca 2018 r. wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18. Po wtóre treść pisma nie wskazywała, by zostało ono wydane w trybie art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe, sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia 12 maja 2016 r., tj. daty wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. decyzji rozkładającej na raty zaległość podatkową w podatku akcyzowym wynikającą z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2011 r., do dnia 27 lipca 2020 r., tj. dnia uchylenia przez organ II instancji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...].12.2015 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia został zawieszony w okresie od dnia 12 maja 2016 r. do dnia 27 lipca 2020 r. (co stanowi łącznie 1.538 dni). Wobec powyższego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011 r. uległo przedawnieniu w dniu 19 marca 2021 r.

Na marginesie stwierdzić należy, że zdaniem sądu wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało przy tym charakter instrumentalny. Dokonując oceny sprawy w tym aspekcie, sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA w www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych (wskazana wyżej uchwała ma taki charakter), jak i uchwał konkretnych (podobnie A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki [w:] Jednostka w demokratycznym państwie prawa, red. J. Filipek, Bielsko-Biała 2003, s. 601). Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

Skoro wykładnia zawarta w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, to formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania. Nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna. Powyższy stan powoduje, że strony oraz inni uczestnicy postępowania są pośrednio związani mocą prawną uchwał, która polega na tym, iż podmioty te nie są w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale (zob. teza 6 do art. 269, Bogusław Dauter, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, opublik. LEX/el 2019).

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 cytowanej ustawy zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Jak wynika z treści powyższej uchwały, dokonanie przez sąd administracyjny, a wcześniej przez organ podatkowy, oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma polegać na ocenie wprost czasu i zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej, ale na analizie i wykazaniu, czy wszczęcie sprawy karnej skarbowej miało na celu rzeczywistą realizację celów postępowania karnego, czy też jedynie doprowadzenie do zahamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2022 r. organ przedstawiając wykaz czynności podjętych w trakcie postępowania karnego skarbowego wskazał na jego wszczęcie w dniu 26 sierpnia 2016 r., sporządzenie postanowienia o zawieszeniu śledztwa - w dniu 24 listopada 2016 r., przejecie postępowania do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową w P. T., podjęcie zawieszonego śledztwa w dniu 7 września 2020 r., dokonanie oględzin akt postępowania kontrolnego i sporządzenie kserokopii wybranych dokumentów w dniu 10 września 2020 r. oraz sporządzenie postanowienia o umorzeniu śledztwa w dniu 29 października 2020 r.

W kontekście powyższego zestawienia, jeśli istotnie organ odwoławczy opisał całą aktywność organu postępowania karnego, to zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p jawi się jako uzasadniony.

W odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r. podkreślić trzeba, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 499/17 uchylającym wyrok sądu pierwszej instancji oraz decyzję organu drugiej instancji sąd stwierdził, że w ponownym postępowaniu organy zobowiązane będą do przeprowadzenia postępowania dowodowego pod kątem cech organoleptycznych produkowanego przez Spółkę wyrobu, bazując na procedurze jego wytwarzania, z uwzględnianiem badania laboratoryjnego i wniosków dowodowych strony, w tym jeśli zajdzie taka potrzeba także opinii biegłego. W zakresie opodatkowania piw smakowych zobowiązane będą do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w myśl powołanego wyżej wyroku TSUE C-30/17, w konsekwencji bez opodatkowania akcyzą dodatków słodzących dodanych po zakończeniu procesu fermentacji.

Przypomnieć należy, że w orzecznictwie tak wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd o związaniu organu administracji i sądu ponownie rozpoznającego sprawę ocena prawną i wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wcześniejszego wyroku. Przepis art. 153 p.p.s.a., ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Co istotne, ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji.

Ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. To bezwzględne związanie oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie, a uchylenie się temu obowiązkowi stanowi naruszenie prawa skutkujące koniecznością uchylenia aktu wydanego w kolejnym postępowaniu administracyjnym, gdy strona akt ten zaskarży do sądu administracyjnego.

Zatem moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Tym samym wprawdzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie administracyjnym i na sądach, ale jest on wyłączony w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Taką zmianę stanu prawnego lub zmianę stanu faktycznego na moment orzekania organy administracyjne są zobowiązane uwzględniać z urzędu (zasada aktualności). Również sądy dokonujące później kontroli takiego aktu administracyjnego muszą ocenić, czy rzeczywiście nastąpiła zmiana stanu prawnego lub istotna zmiana stanu faktycznego, a więc czy zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od związania oceną prawną wyrażoną w uprzednim wyroku zgodnie z art. 153 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 20 grudnia 2018 r., II FSK 556/17; z 12 października 2018 r., I OSK 2719/16, dostępne w CBOSA).

Odnosząc powyżej przedstawioną argumentację do rozpoznawanej sprawy, istotne znaczenie ma stwierdzenie zawarte w kontrolowanej decyzji, że dokonanie oceny cech organoleptycznych na podstawie badania laboratoryjnego w odniesieniu do spornego wyrobu jest niemożliwe i niewykonalne z uwagi na fakt, że półprodukt pn. "Piwo 19° Plato" produkowany z bazy piwnej wytwarzanej z ok. 7% ekstraktu słodowego oraz ok. 93% syropu glukozowego nie jest sporządzany przez Spółkę A. od 15 czerwca 2012 r., czyli jeszcze przed wszczęciem niniejszego postępowania kontrolnego (w dniu 26 maja 2015 r.).

Wobec braku próbki półproduktu pod nazwą "Piwo 19° Plato", produkowanego z brzeczki piwnej wytwarzanej z ok. 7% ekstraktu słodowego oraz ok. 93% syropu glukozowego, zweryfikowano cechy organoleptyczne półproduktu pod nazwą "Piwo 19° Plato", produkowanego według podobnej procedury wytwarzania, ale z ok. 51% udziałem surowców słodowanych oraz ok. 49% syropu glukozowego na podstawie Sprawozdania z badań Głównego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych Laboratorium Specjalistycznego w G. nr [...] z dnia 04.06.2013 r. W ocenie organu zmodyfikowana procedura wytwarzania półproduktu pn. "Piwo 19° Plato" była podobna do procedury wytwarzania półproduktu pn. "Piwo 19° Plato" z ok. 7% ekstraktu słodowego oraz ok. 93% syropu glukozowego.

Zaważyć należy, że w piśmie z dnia 10 września 2020 r. skierowanym w odpowiedzi na prośbę [...] Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. o udzielenie wyjaśnień w sprawie cech organoleptycznych piwa wyprodukowanego z brzeczki piwnej z ok. 7% udziałem surowców słodowych, Dział – Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wskazał, że informacje zawarte w piśmie z dnia 31 sierpnia 2020 r. wskazują, iż wyniki badań zamieszczone w w/w sprawozdaniu z badań dotyczą próbki "piwa produkowanego z ok. 51 % udziałem surowców słodowanych". W związku z powyższym CWL nie może zająć stanowiska dotyczącego cech organoleptycznych piwa wyprodukowanego z brzeczki piwnej z ok. 7 % udziałem surowców słodowanych. Organ wskazał jedynie na prawdopodobieństwo, iż produkt otrzymany z brzeczki piwnej z 7% udziałem surowców słodowanych będzie wykazywał mniej wyraziste cechy organoleptyczne charakterystyczne dla piwa niż produkt uzyskany z brzeczki piwnej zawierającej 51% surowców słodowanych.

W ocenie sądu, tak dokonana analiza cech organoleptycznych półproduktu pod kątem smaku, aromatu czy też wyglądu została wykonana z naruszeniem zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 24 stycznia 2020 r., co doprowadziło do naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Organ wskazał co prawda na znajdujące się w aktach sprawy zeznania P. K., (kierownika winiarni), w których wskazano m.in., że w procesie produkcji napoju piwnego eliminowano smak i zapach piwa. W kontekście zaleceń NSA zawartych w wyroku z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 499/17, zeznania te są niewystarczającym dowodem pozwalającym na uznanie, że baza piwna, na której oparto produkcję "napoju piwnego", z uwagi na swoje cechy organoleptyczne, nie klasyfikowała się do kodu CN 2203. Zeznania te nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, czy "baza piwna" użyła do produkcji "napoju piwnego" posiadała cechy organoleptyczne charakterystyczne dla piwa czy też nie. Jak wcześniej wskazano takim dowodem byłyby badania laboratoryjne, którymi jednak organ nie dysponuje.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a. należało wyeliminować z obrotu prawnego zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji - w częściach dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. Jednocześnie, sąd w składzie orzekającym umorzył postępowanie administracyjne w sprawie w oparciu o art. 145 § 3 p.p.s.a., albowiem uznał, że z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego niewątpliwie zaistniała podstawa do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

W zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r. sąd orzekł w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

AKE.