Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1608/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), protokolant Ilona Makaruk, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 815/16 w sprawie ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 8 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 815/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi W.G. ( dalej jako; Skarżący ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 8 lipca 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, oddalił skargę.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. Decyzją z dnia 19 maja 2015 r Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 grudnia 2014 r., orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu Zakładów Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. wraz

z odsetkami za zwłokę.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 maja 2015 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który postanowieniem z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 790/15 skargę odrzucił.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 grudnia 2015 r. w sprawie II FZ 894/15 oddalił zażalenie na ww. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

2.2. W dniu 7 stycznia 2016 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 maja 2015 r. Minister Finansów przekazał pismo Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lublinie celem załatwienia zgodnie z właściwością.

We wniosku strona zarzuciła wydanie przez organ ostatecznej decyzji

z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. ) dalej jako ,,O.p’’, poprzez naruszenie przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, unormowanej w art. 17 § 1 i art. 17a O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 148, 123 § 1 i art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie decyzji z rażącą obrazą prawa polegającą na naruszeniu zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania.

2.3. Decyzją z dnia 22 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 19 maja 2015 r. ze względu na brak przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p.

2.4. Na skutek rozpoznania odwołania strony, decyzją z dnia 8 lipca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

3.1. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art 3 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez zaniechanie ustalenia na terenie właściwości jakiego urzędu skarbowego były wykonywane w spornym okresie czynności Zakładów Z. sp. z o.o. w B.,

2) art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 i 17a O.p. poprzez powielenie uprzednio dokonanych wadliwych ustaleń, że organem właściwym miejscowo do orzekania o odpowiedzialności podatnika za zobowiązania spółki Zakłady Z. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług był Urząd Skarbowy w B.,

3) art. 121 § 1 i 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez pominięcie w treści uzasadnienia rozważań prawnych w kwestii właściwości miejscowej organu podatkowego w sytuacji, gdy postępowanie względem osoby trzeciej zostało wszczęte po ustaniu bytu prawnego podatnika

3.2. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wskazanym wyrokiem z dnia 17 lutego 2017 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w szczególności użytego w tym przepisie pojęcia: "rażącego naruszenia prawa", po czym zauważył, że skarżący dopatrywał się rażącego naruszenia prawa w tym, że miał zostać pozbawiony, czy ograniczony w prawach strony przy orzekaniu przez organy podatkowe o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. W ocenie Sądu, prezentowane stanowisko jest błędne. Możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, czy skuteczność doręczenia postanowienia informującego o kolejnym terminie załatwienia sprawy podatkowej nie mają żadnego związku z przesłankami stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Skarżący nie wykazał, aby opisywane przez niego postępowanie organów podatkowych mogło w jakikolwiek sposób wpłynąć na wynik sprawy, a więc jakie istotne okoliczności miałyby nie zostać wyjaśnione w toku zwykłego postępowania podatkowego. Trudno więc zasadnie mówić o jakimkolwiek istotnym dla wyniku sprawy naruszeniu prawa, a tym bardziej rażącym. Dodatkowo trzeba zauważyć, że nawet kiedy organ nie wykona obowiązku wynikającego z art. 200 § O.p., decyzja wydana w takich warunkach będzie zgodna z prawem, jeśli strona nie wykaże, że powyższe zaniechanie mogło mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Kwestię powyższą wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale sygn. akt FPS 6/04.

Okoliczność, że Skarżący nie doprowadził do sądowej kontroli legalności decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu podatkowym ma ten skutek, że utracił on prawo skutecznego podnoszenia wszelkich zarzutów naruszenia prawa.

Przechodząc do oceny zarzutu dotyczącego nieustalenia prawidłowej właściwości miejscowej organu podatkowego Sąd zważył, że również w tej materii Skarżący nie ma racji. Wbrew wywodom skarżącego, organem podatkowym I instancji właściwym miejscowo do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki był właśnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., który wydał decyzję w tym przedmiocie. Zgodnie z art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Przepis ten przyjmuje zatem zasadę, że podstawą do ustalenia właściwości miejscowej organu są przede wszystkim ustawy podatkowe. Stosownie zaś do art. 17a O.p., organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Regulacja ta stanowi odstępstwo do zasady przyjętej w art. 17 § 1 O.p. i ma na celu usprawnienie postępowania poprzez przekazanie orzekania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika organowi orzekającemu w sprawie zobowiązania tego podatnika. Ten organ bowiem jest najlepiej zorientowany w kwestiach istotnych z punktu widzenia przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika. Przesłanki te przecież zasadniczo nawiązują do sytuacji faktycznej i prawnej samego podatnika.

W momencie wszczęcia postępowania w kwestii odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki (we wrześniu 2014 r.), spółka o statusie podatnika niespornie już nie istniała w związku z zakończeniem upadłości likwidacyjnej w lipcu 2012 r. W następstwie została wykreślona z rejestru przedsiębiorców w sierpniu 2012 r. Jednak wbrew oczekiwaniom skarżącego w zaistniałej sytuacji nie było żadnych podstaw do odejścia od stosowania art. 17a O.p. Ustawodawca nie przyjął rozwiązania - co wynika z treści art. 17a O.p. - aby ustanie bytu prawnego podatnika miało zmieniać właściwość miejscową organu podatkowego na potrzeby orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości tego podatnika. Zatem bez względu na to czy spółka istniała, czy też już nie, organem właściwym miejscowo do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za jej zaległości podatkowe był organ I instancji wyznaczony przez art. 17a O.p. Nie ulega również wątpliwości, że nawet jeśli spółka przestała istnieć, organy podatkowe pomimo tego były nie tylko uprawnione, ale zobowiązane (art. 120 O.p.) orzekać o odpowiedzialności skarżącego za jej zaległości podatkowe. Podkreśla się bowiem akcesoryjność tej szczególnej postaci odpowiedzialności podatkowej w stosunku do odpowiedzialności podatkowej samego podatnika i jak długo istnieje zaległość podatkowa, tak długo wchodzi w rachubę stosowanie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.t.u., właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

z zastrzeżeniem ust. 2-5. Z kolei art. 3 ust. 2 u.p.t.u. mówi o tym, że jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej – ze względu na adres siedziby (pkt 1), osób fizycznych

– ze względu na miejsce zamieszkania (pkt 2). Dokonana na mocy art. 10 ustawy

o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1649 ze zm.) zmiana art. 3 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie miała wpływu na właściwość organu podatkowego w analizowanej sprawie (zgodnie z art. 31 ww. ustawy nowelizującej zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.).

Z przytoczonych unormowań prawnych wynika, że przy ustalaniu właściwości miejscowej organów podatkowych w odniesieniu do VAT podstawową okolicznością jest ustalenie miejsca wykonywania przez podatnika działalności (czynności opodatkowanych). Tymczasem spółka w skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zgłoszeniu identyfikacyjnym wyraźnie oświadczyła,

że będzie prowadziła działalność gospodarczą pod adresami: [...] (właściwość miejscowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.) oraz [...] (właściwość miejscowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.). Pod drugim z wymienionych adresów miała być też przechowywana dokumentacja spółki. Podatnik również w Urzędzie Skarbowym w B. złożył zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów

i usług oraz informację dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, a w dalszej kolejności do tego właśnie organu podatkowego składał deklaracje podatkowe VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. W B. spółka świadczyła też podlegającą opodatkowaniu VAT usługę podnajmu nieruchomości lokalowych. Syndyk masy upadłości w okresie prowadzenia wobec spółki postępowania upadłościowego składał korekty VAT-7 i na zakończenie zgłoszenie o zaprzestaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT-Z również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Spółka nie informowała organu podatkowego o zmianach w zakresie siedziby czy miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd uznał zatem, że dane oferowane przez spółkę Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. nie uległy zmianom aż do ustania jej bytu prawnego. Co więcej, były zgodne ze stanem rzeczywistym.

Skoro spółka podała dwa miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie objętym działaniem dwóch urzędów skarbowych, właściwość miejscową zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wyznaczyła siedziba spółki w dacie ustania jej bytu prawnego i wykreślenia z rejestru przedsiębiorców. Siedzibą osoby prawnej, jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowią inaczej, jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający (art. 41 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 166 § 1 Kodeksu spółek handlowych, siedziba spółki podlega obowiązkowi rejestracyjnemu w rejestrze przedsiębiorców. Podatnik zarejestrował swoją siedzibę w B. (fakt niesporny). Ujawnione w KRS informacje, zgodnie z art. 14 do art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym korzystają z domniemania ich prawdziwości. Zasadą jest, że dane wpisane do KRS odpowiadają stanowi faktycznemu. Racjonalnie rzecz oceniając trudno przyjąć, że skarżący, wcześniej przecież członek zarządu spółki, dopiero po ustaniu jej bytu zdał sobie sprawę z tego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie był organem podatkowym miejscowo właściwym. Sąd zgodził się z organem co do tego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. był miejscowo właściwy do wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego trafnie organ ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 247 §1 O.p. mogące uzasadniać stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, w szczególności te, do których nawiązywał Skarżący w swojej argumentacji.

5.1. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w trybie art. 179a p.p.s.a. i ponowne rozpoznanie sprawy oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów według norm przepisanych, a ponadto rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia, tj.:

a) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo

że rozstrzygnięcie, którego stwierdzenia nieważności domaga się skarżący zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa poprzez naruszenie zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania i braku informacji o możliwości zapoznania się przez Skarżącego z materiałem dowodowym, a także niepoinformowaniu o przedłużeniu toczącego się postępowania co skutkowało ograniczeniem bez własnej winy udział strony w stadiach postępowania poprzedzających wydanie decyzji przez co decyzja, której stwierdzenia nieważności domagała się strona naruszała art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 148, art. 123 § 1 i art. 240 § 1 pkt 4 O.p.;

b) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie i brak zastosowania powołanych przepisów oraz zaniechanie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, co było w sprawie konieczne ze względu na wadliwe ustalenie przez organ podatkowy, że organem miejscowo właściwym do orzekania o odpowiedzialności Skarżącego za spółkę z tytułu podatku od towarów i usług był Urząd Skarbowy w B., mimo że na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej spółka, którą wcześniej reprezentował została wykreślona z KRS, przez co zaskarżona decyzja naruszała art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 i 17a O.p;

c) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie i brak zastosowania powołanych przepisów, co było w sprawie konieczne ze względu na zaniechanie rozważenia przez organy podatkowe kwestii na terenie jakiego Urzędu Skarbowego były wykonywane w spornym okresie czynności spółki, przez co zaskarżona decyzja naruszała art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p;

2) naruszenie art. 3 ust 1 i 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym na dzień orzekania przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie poprzez wadliwą wykładnię tych przepisów polegającą na stwierdzeniu, iż Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej w B. był organem właściwym do wydania przedmiotowej decyzji, podczas gdy organem właściwym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w C.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna wobec braku uzasadnionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie prawidłowo odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu Zakładów Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę.

Skarżący we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wskazał, że została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organu podatkowego ( art. 247 § 1 pkt 1 O.p.) oraz rażącym naruszeniem prawa ( art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ), poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego, braku informacji o możliwości zapoznania się przez stronę z materiałem dowodowym, a także niepoinformowaniu o przedłużeniu toczącego się postępowania.

Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że decyzja ostateczna, której stwierdzenia nieważności wnosił Skarżący nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz została wydana przez organ właściwy do orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki.

Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają do kwestionowania dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny wydanej decyzji w zakresie istnienia powołanych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, uznając za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że w sprawie nie zaistniały przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, powiązany przez autora skargi kasacyjnej z naruszeniem przepisów art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 148, art. 123 § 1 i art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi powinien być rozumiany w ten sposób, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, mimo że podmiot skarżący wnosił o jego uchylenie. Naruszenie przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. może nastąpić w przypadku, gdy sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę, wykraczając poza jej granice albo nie zauważy niewskazanego w skardze naruszenia prawa przez organy administracji orzekające w sprawie.

W niniejszej sprawie nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji powyższych uchybień. Wojewódzki Sąd Administracyjny zbadał w zakresie zgodności z prawem postępowanie i rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, której przedmiotem była odmowa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Sąd również poddał ocenie argumentację Skarżącego dotyczącą braku doręczeń w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego; postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie przedłużenia terminu zakończenia postępowania oraz w przedmiocie wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że Skarżący nie wykazał aby opisywane przez niego postępowanie organów podatkowych mogło w jakikolwiek sposób wpłynąć na wynik sprawy, a więc jakie istotne okoliczności miałyby nie zostać wyjaśnione w toku zwykłego postępowania. Sąd zasadnie również podkreślił, że niewykonanie obowiązku wynikającego z art. 200 §1 O.p. w sytuacji gdy strona nie wykaże, że powyższe zaniechanie mogło mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy, nie oznacza, że decyzja wydana w takich warunkach będzie niezgodna z prawem.

Natomiast powołany przez stronę przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie uzależnia dopuszczalności stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej od wystąpienia jakiegokolwiek naruszenia prawa, lecz musi to być kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o rażącym charakterze. Rażące naruszenie prawa to naruszenie mające charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności można ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i oczywisty. Naruszenie prawa musi być tak jednoznaczne, że nie daje się pogodzić z zasadą praworządności (art. 120 O.p.) i bez względu na obowiązywanie zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) konieczne jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Jak wyżej stwierdzono Skarżący nie wykazał, że powoływane przez niego okoliczności dotyczące prowadzonego postępowania podatkowego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym bardziej że doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Poza tym, brak udziału strony, bez własnej winy w postępowaniu, stanowi podstawę do wznowienia postępowania ( art. 240 § 1 pkt 4 O.p. ), a więc odrębnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej, a który to przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. W konsekwencji bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 148, art. 123 § 1 i art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu strony odnośnie naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę decyzji polegającą na niestwierdzeniu naruszenia przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 i 17a O.p.

Przepis art. 17 § 1 O.p. reguluje zasady określania właściwości miejscowej organów podatkowych, stanowiąc że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Natomiast zgodnie z treścią art. 17a O.p., organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta.

Interpretacja przepisu art. 17a Ordynacji podatkowej, regulującego kwestie właściwości organu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, powinna uwzględniać cel regulacji, jakim było odejście od ogólnej zasady ustalania właściwości miejscowej organów podatkowych – według miejsca zamieszkania zobowiązanego zawartej w art. 17 § 1 O.p. – na rzecz zasady prymatu właściwości organu podatkowego właściwego dla podatnika, za którego zobowiązanie ponosi odpowiedzialność osoba trzecia. Jest oczywiste, że omawiana modyfikacja ogólnej reguły ustalania właściwości miejscowej organu podatkowego nie jest zasadniczym celem, który miał być osiągnięty poprzez wprowadzenie przepisu art. 17a Ordynacji podatkowej, bowiem tym celem jest zapewnienie sprawności postępowania podatkowego, zarówno w aspekcie szybkości, jak i jego uproszczenia.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że uwzględnianie celu regulacji prawnej jest podstawową dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która więc w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, winna znaleźć zastosowanie przy interpretacji przepisu art. 17a O.p.

W związku z powyższym prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji, że cel jaki związany jest z tym przepisem, decydować będzie o tym, że o właściwości w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania za dany rok podatkowy bądź inny okres rozliczeniowy, decydować będzie właściwość organu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego podatnika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozstrzyganej sprawy, zauważyć należy, że bezsporne jest, że w momencie wszczęcia postępowania postanowieniem z dnia 18 września 2014 r. w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z o.o. Zakłady Z. za jej zaległości podatkowe, spółka ta już nie istniała, bowiem została wykreślona z rejestru w sierpniu 2012 r. po zakończeniu postępowania upadłościowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa okoliczność utraty bytu prawnego spółki z o.o. pozostaje bez wpływu na ustalenie właściwości miejscowej w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe tej spółki. Przepis art. 17a O.p. kategorycznie ustala właściwość organów w tej wyszczególnionej kategorii spraw podatkowych i jakiekolwiek odchodzenie od jednoznacznie sformułowanej zasady stanowiłoby naruszenie przepisów postępowania w zakresie dotyczącym właściwości miejscowej organów podatkowych.

Natomiast twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w sytuacji utraty bytu prawnego osoby prawnej będącej podatnikiem, za której zaległości podatkowe prowadzone jest postępowanie wobec osoby trzeciej, właściwość organu winna być rozstrzygana w oparciu o art. 17 O.p., nie zaś w oparciu o art. 17a O.p. i w rezultacie przyjęcie właściwości organu według miejsca zamieszkania osoby trzeciej, nie znajduje żadnego uzasadnienia normatywnego. Powołany przepis art. 17 O.p. dotyczy określenia właściwości miejscowej organu według miejsca zamieszkania podatnika, którym Skarżący w prowadzonym postępowaniu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nie był, bowiem przedmiotowe postępowanie prowadzone było wobec niego jako byłego członka zarządu spółki z o.o., a więc osoby trzeciej w rozumieniu art. 116 § 4 O.p. Natomiast podatnikiem w rozumieniu art. 17a O.p. jest spółka, za której zobowiązania ponosi odpowiedzialność Skarżący jako osoba trzecia.

Zatem wykreślenie będącej podatnikiem spółki z rejestru przedsiębiorców nie skutkowało zmianą właściwości miejscowej organu podatkowego właściwego do rozpoznania sprawy, a wydana decyzja ostateczna nie była obarczona kwalifikowaną wadą z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., co Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia i brak zastosowania powołanych przepisów w związku z zaniechaniem rozważenia przez organy podatkowe kwestii na terenie jakiego urzędu skarbowego były wykonywane w spornym okresie czynności spółki, przez co zaskarżona decyzja miała naruszać art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.

Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia wskazanych przepisów poprzez brak przeprowadzenia dowodów, które by jednoznacznie rozstrzygały, gdzie Zakłady Z. spółka z o.o. wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 O.p. ( zasada prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 O.p. to do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ określa jakie fakty powinny być ustalone i za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy uczynił zadość wymaganiom wynikającym z powołanych przepisów postępowania podatkowego, w szczególności w kwestii dotyczącej ustalenia właściwości organu podatkowego.

Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla potrzeb podatku VAT spółka dokonała zgłoszenia identyfikacyjnego, w którym wykazała prowadzenie działalności gospodarczej pod dwoma adresami tj. w miejscowości Z. oraz w B., dla których właściwymi miejscowo były różne organy podatkowe, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. Jak ustalono, zakład produkcyjny spółki zlokalizowany był na obszarze właściwym dla pierwszego z wymienionych organów. Natomiast pod adresem siedziby spółki w B. miała być przechowywana dokumentacja spółki. Również w Urzędzie Skarbowym w B. zostały złożone; zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT, informacja dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz deklaracje dla celów podatku VAT.

Ponadto, organ ustalił, że skarżąca Spółka świadczyła w B. umowy podnajmu nieruchomości lokalowych. Powyższe potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy umowy podnajmu z dnia 30 stycznia 2009 r. oraz z dnia 2 listopada 2009 r., z treści których m.in. wynika obowiązek zapłaty czynszu przez podnajemcę oraz należny podatek od towarów i usług. Podkreślić należy, że kwestionując postanowienia umowy podnajmu strona nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, a jej argumentacja sprowadza się zaś do prostego zaprzeczenia wykonania umowy. Takie stanowisko, w świetle zasady określającej ciężar dowodu nie mogło znaleźć aprobaty. W konsekwencji uznać należy, że zadeklarowane przez spółkę miejsca prowadzenia działalności gospodarczej były związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rezultacie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej uczynił zadość obowiązkom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, w zakresie dokonania ustaleń dotyczących właściwości miejscowej organu podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w konsekwencji braku zasadności wskazanych powyżej zarzutów należy przyjąć, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

6.5. Niezasadny okazał się też zarzut naruszenia prawa materialnego art. 3 ust 1 i 2 u.p.t.u. przez wadliwą wykładnię tych przepisów, która skutkowała nieprawidłowym ustaleniem właściwości miejscowej organów podatkowych.

W rozpoznawanej sprawie zaległości podatkowe spółki, powstały w podatku od towarów i usług, dlatego do ustalenia organu właściwego dla spółki jako podatnika, zgodnie z wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 17 § 1 O.p., znajdują zastosowanie przepisy ustawy podatkowej.

Przepis art. 3 ust 1 u.p.t.u. ( w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) przewidywał natomiast, że właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5 . Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej – ze względu na adres siedziby, osób fizycznych – ze względu na miejsce zamieszkania (art. 3 ust. 2).

Przepis ten jest czytelny i nie powoduje wątpliwości interpretacyjnych. Wprowadza on jednoznaczne zasady ustalania właściwości miejscowej organów podatkowych, przy czym z jego treści nie wynika potrzeba ustalania, w którym z miejsc wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, które z nich było wiodące względem drugiego. W przypadku zatem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie działania co najmniej dwóch urzędów skarbowych, zawsze decyduje adres siedziby osoby prawnej.

Skoro jak powyżej zostało wskazane strona nie zakwestionowała skutecznie ustaleń w zakresie wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez spółkę z o.o. Zakłady Z. z siedzibą B. na terenie objętym zakresem działania dwóch urzędów skarbowych, to zgodnie z powołanym art. 3 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., właściwość miejscową organu ustala się ze względu na adres siedziby spółki. Natomiast argument autora skargi kasacyjnej, że umowa podnajmu nie miała związku z postępowaniem w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług nie ma żadnego znaczenia dla oceny czy czynności opodatkowane podatkiem VAT były wykonywane na terenie działania dwóch urzędów skarbowych.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie naruszył art. 3 ust 1 i 2 u.p.t.u. akceptując pogląd, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. był organem właściwym do wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.

6.6. Reasumując Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że nie zaistniały przesłanki wskazane w art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług i w rezultacie prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

6.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.