Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 168/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 644
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
article: art. 15 zzr ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 46 pkt 20 w zw. z art. 76, art. 68
journal: Dz.U. 2020 poz 875
law: Ustawa z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS- CoV-2
article: art. 120, art. 121§1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 lipca 2021 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. Uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 370 (trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

J.K. (powoływany dalej jako "skarżący:, "strona"), reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływanego dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS" z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (powoływanego dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Naczelnik") z dnia z dnia [...] października 2020r. nr [...] ustalającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1227 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Postanowieniem z [...] października 2019 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po zmarłym J.K. na podstawie ustawy nabył syn J.K. w 1/3 części. Postanowienie to uprawomocniło się 8 listopada 2019 r.

W dniu 27 maja 2020 r. (data nadania w placówce pocztowej) skarżący wniósł do Urzędu Skarbowego zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu majątku po zmarłym ojcu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że ww. zgłoszenie zostało złożone po terminie określonym w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r., poz. 644 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.s.d."), w konsekwencji [...] czerwca 2020 r. wezwał skarżącego do złożenia zeznania podatkowego SD-3.

W dniu 3 lipca 2020 r. skarżący złożył korektę zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 w drodze spadku, w której skorygował i określił wartość nabytych rzeczy.

Ponadto w piśmie z dnia [...] lipca 2020 r. (data wpływu do organu 6 lipca 2020 r.) pełnomocnik skarżącego poinformował Naczelnika, że skarżący nie złoży formularza SD-3 albowiem w jego ocenie nie przekroczył on terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Wskazał, że przepisy ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm. – powoływanej dalej jako: "ustawa o przeciwdziałaniu COVID-19"), które przewidywały wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenie biegu terminów procesowych do czasu odwołania stanów epidemicznych, które zostały uchylone z dniem 16.05.2020 r. Jednocześnie stwierdził, że niezrozumienie budzi postawa organu, który stara się wykazać, iż podatnik złożył deklarację po terminie, skoro część okresu przewidzianego na jej złożenie mieści się w okresie pandemii.

Postanowieniem z [...] lipca 2020 r. Naczelnik wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym J.K..

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik włączył do akt postępowania materiały zgromadzone w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających.

Następnie wezwaniem z [...] sierpnia 2020 r. wezwał skarżącego do przedłożenia oświadczenia czy spełnia warunki do zastosowania ulgi z art. 16 u.p.s.d. oraz o przedłożenie dokumentów potwierdzających obciążenie nabytego majątku

W piśmie z [...] sierpnia 2020 r. (data wpływu 17.08.2020 r.) pełnomocnik skarżącego wskazał, że skarżący nie przedłoży oświadczenia w sprawie spełnienia warunków do zastosowania względem niego ulgi oraz rachunków potwierdzających obciążenie nabytego majątku albowiem uznaje, iż wszelkie formalności związane ze zgłoszeniem nabycia spadku do właściwego Urzędu Skarbowego złożył w terminie.

W piśmie z dnia [...] sierpnia 2020 r. organ ponownie wezwał stronę o przedłożenie ww. dokumentów, jednakże skarżący pozostawił je bez odpowiedzi.

Decyzją z dnia [...] października 2020 r. Naczelnik ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków o darowizn w wysokości 1.227 zł.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że warunkiem zwolnienia na podstawie art. 4a u.p.s.d. jest zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w określonym w ustawie terminie. Nie zgłoszenie w terminie określonym ustawą rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku skutkuje utratą prawa do zwolnienia tych rzeczy i praw od podatku od spadków i darowizn, gdyż zwolnieniu podlegają tylko zgłoszone w terminie ustawowym rzeczy lub prawa majątkowe.

Wskazał, że postanowienie Sądu Rejonowego sygn. akt [...] z [...] października 2019 r. o nabyciu spadku po zmarłym J.K. uprawomocniło się 8 listopada 2019 r., termin do złożenia zgłoszenia upłynął więc 8 maja 2020 r. Tymczasem skarżący zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu majątku po zmarłym ojcu złożył 27 maja 2020 r. (data nadania na poczcie), to jest po terminie określonym w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

Naczelnik stwierdził, że ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o przeciwdziałaniu Covid-19 w art. 15 zzr ust. 1 wskazuje, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg wymienionych w tym ustępie terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis posługuje się określeniem "przepisy prawa administracyjnego", natomiast prawo podatkowe stanowi odrębną gałąź prawa o daleko idącej autonomii. Art. 15zzr ust. 1 nie znajduje zastosowania do terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, wobec czego nie obejmuje terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d..

Organ pierwszej instancji ustalił, że w skład nabytego przez skarżącego majątku wchodzą:

• lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o pow. użytk. 60,9 m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości nr [...]; nabyty udział o nabyciu majątku 1/3 o wartości rynkowej 33.333,00 zł,

• samochód osobowy marki [...] nr rejestracyjny [...] rok produkcji 1999 r.; nabyty udział 1/3 o wartości rynkowej 167,00 zł,

• lokal niemieszkalny - garaż Nr 3, NR KW [...]; nabyty udział 1/3 o wartości rynkowej 2.500,00 zł.

Wyjaśnił, że w celu ustalenia czystej wartości nabytego przez skarżącego majątku zwrócił się o przedłożenie dokumentów potwierdzających obciążenie nabytego w drodze spadku oraz wskazania, czy spełnia on warunki do zastosowania ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jednakże skarżący dokumentów tych nie przedłożył. W konsekwencji jako obciążenie spadku organ podatkowy uznał poniesione przez spadkobierców koszty opłaty sądowej w wysokości 55,00 zł związane z przeprowadzeniem sprawy spadkowej oraz opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa wskazane we wniosku do Sądu Rejonowego z [...] czerwca 2019 r. złożonego przez pełnomocnika skarżącego o stwierdzenie nabycia spadku. Naczelnik wskazał, że łączna wysokość długów i ciężarów obciążających masę spadkową wynosi 72,00 zł, z czego na udział spadkobiercy przypada 24,00 zł (1/3 z 72,00 zł). Zatem czysta wartość przedmiotu spadku podlegająca opodatkowaniu wynosi 35.976,00 zł (36.000,00 zł - 24,00 zł).

W sprawie zastosowano ulgę podatkową przewidzianą w treści art. 16 u.p.s.d. Organ pierwszej instancji poinformował przy tym stronę, że w przypadku niezachowania warunków do skorzystania z ulgi nastąpi wygaśnięcie decyzji, a podatek należny z tytułu nabycia spadku naliczony zostanie bez uwzględnienia ulgi.

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania, wyłączono kwotę wolną od podatku stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy, tj. w przypadku osoby zaliczonej do grupy podatkowej Grupa 1, kwotę 9 637,00 zł.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej błąd w ustaleniach faktycznych przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na błędnym uznaniu, iż zgłosił po terminie fakt nabycia spadku po zmarłym J.K. tj. po upływie 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego, Wydział Cywilny, sygn. akt [...] z dnia [...] października 2019r., podczas gdy zgłoszenie dokonane w dniu 8 maja 2020 r. należy uznać za złożone w terminie z uwagi na pandemię COVID-19 i wstrzymanie terminów procesowych w okresie od 14 marca 2020 r. do 24 maja 2020 r. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i ustalenie, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn wynosi 0,00 zł.

Decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, iż termin zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych został zawieszony na podstawie art. 15zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19) na okres 54 dni, tj. od 31 marca 2020 r. (data wejścia w życie ww. przepisu) do 23 maja 2020 r.

Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przedmiotowy przepis posługuje się określeniem "przepisy prawa administracyjnego", natomiast prawo podatkowe stanowi odrębną gałąź prawa o daleko idącej autonomii. W ocenie organu odwoławczego art. 15zzr ust. 1 nie znajduje zatem zastosowania do terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, wobec czego nie obejmuje terminu, o

którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. ust. 1a u.p.s.d.

Organ odwoławczy nie przychylił się od zarzutów odwołania, jakoby niezłożenie zeznania w tym terminie wynikało z faktu funkcjonowania w ograniczonym zakresie instytucji administracji publicznej z uwagi na pandemię COVID-19. Zaznaczył, że okresie od 13 marca 2020 r. do 7 maja 2020 r. urzędy skarbowe w kraju były dostępne dla podatników, poprzez możliwość składania dokumentów do urn znajdujących się w wyznaczonym do tego pomieszczeniu, ponadto, istniała możliwość przesłania zgłoszenia za pośrednictwem operatora pocztowego, czy też wniesienia go w formie elektronicznej.

W ocenie organu odwoławczego złożenie zgłoszenia SD-Z2 przez skarżącego w dniu 27 maja 2020 r. nastąpiło po upływie 6-miesięcznego terminu ustawowego, który nie uległ zawieszeniu na okres 54 dni na podstawie powyżej cytowanych przepisów prawa, a zatem złożenie zeznania nie mogło odnieść skutku w postaci zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisów art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 1a u.p.s.d.

Organ odwoławczy jako prawidłowe ocenił wyliczenia poczynione przez organ pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję J.K. wniósł skargę zarzucając jej błąd w ustaleniach faktycznych przyjęty za podstawą rozstrzygnięcia, polegający na błędnym uznaniu, iż zgłosił po terminie fakt nabycia spadku po zmarłym J.K. tj. po upływie 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego, Wydział Cywilny, sygn. akt [...] z dnia [...] października 2019r., podczas gdy zgłoszenie takie (dokonane w dniu 8 maja 2020 r.) należy uznać za złożone w terminie z uwagi na pandemię COVID 19 i wstrzymanie terminów procesowych w okresie od 14 marca 2020 r., do 24 maja 2020 r.

Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2020 r., i ustalenie, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn wynosi 0,00 zł.

Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (powoływanej dalej jako: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Wyjaśnić również trzeba, że niniejsza sprawa, z uwagi na zgodnie wnioski stron w tym zakresie, na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a. została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia z dnia [...] października 2020 r. ustalającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości 1227 zł.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Zgodnie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze omawianej ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów (art. 8 ust. 1 u.p.s.d.). Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.) Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.s.d. wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Przepis art. 14 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Do I grupy podatkowej zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów (art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d.).

Ustawa o podatku od spadków i darowizn przewiduje jednak, wskazane w niej zwolnienia od tego podatku. Stosownie do treści art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez zstępnych (...), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Warunkiem ww. zwolnienia nabycia majątku w drodze spadku od osób wstępnych (m.in. ojciec) jest zatem obowiązek poinformowania właściwego organu podatkowego o okolicznościach nabycia poszczególnych składników majątkowych, wskazania zakresu danych niezbędnych do identyfikacji podatnika, oraz pozyskanych w drodze spadku rzeczy lub prawa majątkowych - w terminie wskazanym w ustawie. Termin 6 miesięcy do złożenia zgłoszenia podmiotowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego. O takim jego charakterze przesądza nie tylko fakt, że został on określony w przepisach prawa materialnego, ale też i skutki, które wywołuje jego niezachowanie, określone w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie) powoduje, iż nie podlega on przywróceniu, lecz powoduje utratę zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do i grupy podatkowej.

Przypomnieć należy, że od 2020 r. przyszło nam mierzyć się ze szczególnym czasem związanym z pandemią Covid-19. Stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od dnia 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii obowiązuje od dnia 20 marca 2020 r.

W związku z zaistniałą sytuacją w dniu 2 marca 2020 r. uchwalona została ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ("ustawa o przeciwdziałaniu COVID-19"), która weszła w życie 8 marca 2020 r. Natomiast w dniu 31 marca 2020 r., ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw dodano do ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 art. 15 zzr.

Zgodnie z art. 15 zzr ust. 1 ww. ustawy w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

2) przedawnienia,

3) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

4) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

5) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

- nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Wyjaśnić przy tym trzeba, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że wykładnia językowa ww. przepisu prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii – obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przyjęcie wykładni przeciwnej, tj. ograniczenie mocy obowiązującej przepisu art. 15zzr ust. 1 ww. ustawy do okresu od jego wejścia w życie do uchylenia, tzn. z wyłączeniem okresu stanu zagrożenia epidemicznego, stanowiłoby wyraz zaprzeczenia zasadzie racjonalności ustawodawcy. Wynik takiej wykładni prowadzi bowiem do sytuacji, w której uchwalony przepis w chwili jego wejścia w życie jest już częściowo niewykonalny i nie znajduje zastosowania. Racjonalność ustawodawcy, który w sposób jawny proceduje projekt ustawy zawierający w swej treści odniesienie do stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie uchwala ten projekt w niezmienionej wersji, mimo że stan ten został już zniesiony, przemawia za uznaniem że ustawodawca, który dał uprzednio obywatelom swego rodzaju promesę ochrony prawnej na czas stanu zagrożenia epidemicznego, mimo zniesienia tego stanu, ochronę tę wprowadza z mocą wsteczną. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 charakteru retroaktywnego (por.: postanowienie NSA z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FZ 540/20; postanowienie NSA z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt II GZ 360/20).

Przepis art. 15zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r., poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 1 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg nie rozpoczął się na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, rozpoczynają bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Ponieważ ustawa ta weszła w życie dnia 16 maja 2020 r., o czym stanowi jej art. 76, siódmy dzień od jej wejścia w życie to dzień 23 maja 2020 r. i dopiero dzień po nim, to jest dzień 24 maja 2020 r. jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej. Terminy, których bieg nie rozpoczął się, biegną poczynając od dnia 24 maja 2020 r. (ten dzień jest ich dniem pierwszym).

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi możliwość skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 15 zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19.

Zdaniem skarżącego 6 miesięczny termin wynikający z ww. przepisu uległ zawieszeniu od 14 marca 2020 r. i ponownie rozpoczął swój bieg 24 maja 2020 r. z uwagi na przepisy: art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 oraz art. 1 pkt 14 ustawy zmieniającej z 31 marca 2020r. ze względu na art. 46 pkt 20 ustawy zmieniającej z 14 maja 2020 r., które mają zastosowanie do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Z kolei w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania, iż termin zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych został zawieszony na podstawie art. 15zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 bowiem przepis ten posługuje się określeniem "przepisy prawa administracyjnego", natomiast prawo podatkowe stanowi odrębną gałąź prawa o daleko idącej autonomii. Nie znajduje on zatem zastosowania do terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, wobec czego nie obejmuje terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. ust. 1a u.p.s.d.

Zaznaczyć należy, że tożsamy problem był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie za dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 965/20, wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 574/20, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 147/21, wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 85/21). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione w ww. orzeczeniach dlatego też odwoła się do tez w nich przywołanych.

Wyjaśnić trzeba, że użyte przez ustawodawcę w art. 15 zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 pojęcie "prawa administracyjnego" nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując zatem wykładni powyższej normy prawnej podkreślić należy, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Generalnie określa się w polskiej, współczesnej kulturze prawnej cel wykładni jako "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa" (M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 4 uzupełnione, Warszawa 2008, str. 257). Przy czym każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej.

Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości.

Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18).

Mając na uwadze powyższe reguły wykładni odwołać się należy do celu wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji. Sąd nie ma w tym zakresie wątpliwości, że celem art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa, w tym terminom o charakterze materialnym. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci zawieszenia biegu terminów prawa materialnego/zawitych przewidzianych przepisami prawa administracyjnego na czas stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

W ocenie Sądu, w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, przyjąć należy szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego" a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego. Niewątpliwie termin, o którym stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zalicza się do terminów powyżej wskazanych, skoro od jego zachowania/braku zachowania uzależnione zostało prawo skarżącego do zwolnienia podatkowego bądź pozbawienie go takiego prawa.

Wskazać należy, że jednym z podstawowych podziałów prawa, już od czasów rzymskich, był podział na prawo prywatne i prawo publiczne. Mimo upływu setek lat podział ten zachowuje w dalszym ciągu aktualność. Co więcej ma on znaczenie dla stanowienia, a następnie stosowania (w tym także wykładni) przepisów należących do tych dwóch części prawa, również prawa podatkowego. Prawo publiczne odnosi się do interesu państwa a prawo prywatne dotyczy korzyści poszczególnych jednostek. Do tego pierwszego można zatem zaliczyć prawo: konstytucyjne, administracyjne, finansowe, podatkowe, a do drugiego: prawo cywilne, handlowe, rodzinne, wekslowe. Wyróżnia się także trzy wielkie działy prawa: prawo cywilne, karne i administracyjne (S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 1997 r., str. 192; A. Kucharski, Metodologiczny status nauki prawa podatkowego w świetle prób wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s. 12; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 13).

Zaznaczyć należy, że prawo pozytywne dzieli się na gałęzie. Nie jest to jednak dzieło ustawodawcy, lecz wynik ustaleń dokonywanych w doktrynie prawa. Konieczności dokonania takiej klasyfikacji należy upatrywać nie tylko w potrzebach praktyki, ale decydują o tym również względy teoretyczne (T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 1996, s. 90; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości ....." str. 14). Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że o ile prawo podatkowe traktowane było przez wiele lat jako jeden z działów prawa finansowego, to obecnie powszechnie przyjmuje się, że jest ono odrębną gałęzią prawa. Prawo podatkowe jako gałąź prawa, wywodzące się z prawa administracyjnego – pozostaje w dalszym ciągu silnie z nim związane. Podkreślić bowiem trzeba, że stosunek zobowiązaniowy w prawie podatkowym wykazuje się brakiem równorzędności, a tym samym podległością jednego podmiotu stosunku – drugiemu, co wynika z władztwa podatkowego. Taki element dominacji organów administracji nad pozostałymi uczestnikami stosunku powoduje, że prawo administracyjne oraz prawo podatkowe nadal mają wiele zbieżnych, zasadniczych cech (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 20; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 19).

Mając na uwadze powyższe rozważania prawne, przez pryzmat dyrektyw wykładni historycznej i celowościowej przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w ocenie Sądu, nie sposób uznać, że celem wprowadzenia spornego przepisu art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Nie ma przy tym wątpliwości, że prawo podatkowe należy do prawa publicznego i choć preferuje interes ogółu to z drugiej strony powinno to skutkować zwiększoną ochroną podatnika. Takie działanie ustawodawcy, w ocenie Sądu, byłoby nie do pogodzenia również z zasadą racjonalnego działania ustawodawcy. Racjonalny ustawodawca - konstruując treść ww. przepisów – miał w szczególności na uwadze pojawienie się okoliczności (pandemia COVID-19) utrudniających realizację wymaganych czynności, w zakreślonych terminach - z czego mogą wynikać negatywne skutki. W powyższym kontekście odczytywać należy działania racjonalnego prawodawcy przyjmując, że w omawianych przepisach nie chodziło jedynie o przepisy prawa administracyjnego w ścisłym tego słowa znaczeniu, ale także o przepisy prawa podatkowego.

W art. 15 zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 poszczególne regulacje prawa publicznego, w tym przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie zostały z reguły uwzględnione wprost czego przyczyn, w ocenie Sądu, nie sposób tłumaczyć inaczej, jak oczywistością przyjęcia przez racjonalnego ustawodawcę, że bieg terminów materialnych przewidzianych w tych regulacjach "nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu".

Wskazać również należy, że zbieżne z wynikiem ww. celowościowej i historycznej wykładni przepisu art. 15zzr ust. 1 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 są również wyniki jego wykładni systemowej zewnętrznej. Sąd zauważa bowiem, że przepisy P.p.s.a. nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych. Norma art. 1 P.p.s.a. normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Także wyniki wykładni funkcjonalnej ww. przepisu pokrywają się z wynikiem wykładni celowościowej i systemowej zewnętrznej.

Sąd zauważa ponadto, że również prokonstytucyjna wykładnia ww. przepisu wskazuje na zasadność ww. oceny uregulowania zawartego w art. 15 zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19. Przepis art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. W ocenie Sądu, przyjęcie stanowiska organów podatkowych w spornym zakresie stanowiłoby naruszenie podstawowych norm Konstytucyjnych, w tym art. 2 Konstytucji RP. Odnosząc się bowiem do wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa wskazać należy, że jest ona zasadą o stosunkowo ogólnej treści, spajającą szereg innych zasad, w tym zasady pewności i określoności prawa czy też ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku. Poszanowanie zasady zaufania oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nie ograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa. Prawo powinno być stanowione i stosowane tak, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. W prawie podatkowym, ze względu na wysoki stopień jego ingerencji w sferę wolności i własności obywatela, zasada ta nabiera szczególnego znaczenia (wyrok NSA z 09 marca 1995 r., I SA/Po 3015/94 wraz z aprobującą glosą Ł. Karczyńskiego, "Edukacja Prawnicza" nr 10/2005).

Wobec powyższego zgodzić się należy, ze skarżącym, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ błędnie uznał, że skarżący po terminie zgłosił fakt nabycia spadku po zmarłym ojcu.

W rozpoznawanej sprawie postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] października 2019 r. sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku przez skarżącego uprawomocniło się 8 listopada 2019 r. Od tej daty zaczął biec skarżącemu 6 miesięczny termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Jednakże z uwagi na treść art. 15zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 uległ on zawieszeniu na okres 54 dni. Stwierdzić zatem należy, że złożone przez skarżącego w dniu 27 maja 2020 r. zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu majątku po zmarłym ojcu zostało złożone w terminie i uprawniało go do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

W tych okolicznościach ustalenie skarżącemu przez organ zobowiązania podatkowego w podatku od spadków o darowizn jest wadliwe. Decyzje organów podatkowych zostały bowiem wydane z pominięciem art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 15 zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Taka postawa organów podatkowych godzi też w zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej, które nakazują organom działanie na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wskazania wynikające z niniejszego uzasadnienia, w szczególności dotyczące wykładni art. 15 zzr ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19.

Mając na uwadze stwierdzone w sprawie uchybienia Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art.200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.