Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 317/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 737/13 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz K. W. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 737/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi K. W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 kwietnia 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 30 września 2010 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za styczeń 2003 r. Sąd stwierdził, że decyzje te nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 17 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 30 września 2010 r., którą określono K. W. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za styczeń 2003 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w styczniu 2003 r. K. W. bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe E. oraz Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe H., ponieważ – jak ustalono w trakcie postępowania podatkowego – czynności opisane w tych fakturach nie zostały dokonane. Wbrew stanowisku podatnika organ odwoławczy uznał przy tym, że opisane zobowiązanie objęte postępowaniem nie uległo przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2004 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2008 r. W sprawie zaistniały jednak zdarzenia powodujące jego przerwanie, o których mowa w art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), to jest: zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony. W dniu 16 sierpnia 2006 r., na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 14 lipca

2006 r., organ ten wystawił tytuł wykonawczy obejmujący przedmiotową zaległość podatnika. Na jego podstawie 22 sierpnia 2006 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika, o czym zawiadomiono tegoż podatnika, przesyłając jednocześnie odpis tytułu wykonawczego, w dniu 24 sierpnia 2006 r. W konsekwencji termin przedawnienia omawianego zobowiązania biegł na nowo od 25 sierpnia

2006 r. i upłynąłby z dniem 24 sierpnia 2011 r. Dalej organ wskazał, że po wniesieniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 lipca 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. wydał 20 listopada 2006 r. decyzję, która z kolei została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Bieg terminu przedawnienia uległ zatem zawieszeniu na okres 299 dni, tj. od dnia wniesienia skargi na powyższą decyzję (12 stycznia 2007 r.) do dnia zwrotu sprawy do organu odwoławczego po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy (6 listopada 2007 r.). Termin przedawnienia kończył zatem swój bieg z dniem 17 czerwca 2012 r., a ponieważ dzień ten przypadał w niedzielę to – mając na uwadze art. 12 § 5 O.p. – ostatnim dniem terminu okresu przedawnienia był 18 czerwca 2012 r. Pismem z 18 czerwca 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystąpił do Sądu Rejonowego w R. o ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości podatnika położonej w B., [...]. W konsekwencji w sprawie znalazł zastosowanie art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa, nie jest ono uzależnione od wydania decyzji określającej to zobowiązanie, a jedynie od ziszczenia się ustawowych zdarzeń kreujących obowiązek podatkowy. Nie miało więc znaczenia dla oceny skuteczności ustanowienia hipoteki przymusowej, z punktu widzenia przedawnienia, to czy ustanowienie hipoteki nastąpiło w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji nieostatecznej, czy też na podstawie decyzji ostatecznej. O tym, czy zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką w rozumieniu art. 70 § 8 O.p., przesądzał wpis w księdze wieczystej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 67 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j.: Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.; dalej: u.k.w.h.) oraz art. 35 § 1 O.p. hipoteka powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej. W myśl art. 29 u.k.w.h. wpis ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Skoro zatem w niniejszej sprawie wniosek o ustanowienie hipoteki został złożony przed upływem terminu przedawnienia, to należało uznać, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 8 O.p. Pismem z dnia 21 stycznia 2013 r., Sąd Rejonowy w R., Wydział Ksiąg Wieczystych poinformował, że po rozpoznaniu złożonych przez podatnika skarg na wpisy w dziale IV księgi wieczystej, postanowieniem z 21 grudnia 2012 r. zaskarżone wpisy utrzymał w mocy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi naruszenie:

1. art. 70 § 1 i 4 O.p., przez wydanie zaskarżonej decyzji po 17 czerwca

2012 r. tj. po upływie terminu określonego w tych przepisach i po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie, co naruszało art. 208

§ 1 O.p.;

2. art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 1a pkt 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez uznanie, że czynność egzekucyjna w postaci zajęcia rachunku bankowego jest środkiem egzekucyjnym, w sytuacji gdy z tego rachunku nie dokonano egzekucji z uwagi na brak środków, co naruszało art. 1a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

3. art. 70 § 8 O.p. przez bezpodstawne zastosowanie ww. przepisu i uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. był uprawniony do wystosowania w dniu 18 czerwca 2012 r. wniosku o wpis hipoteki przymusowej, który to wniosek został złożony przez ww. organ po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2003 r., który ukończył swój bieg najpóźniej 17 czerwca 2012 r., i która to czynność organu nie mogła mieć wpływu na możliwość kontynuowania postępowania podatkowego;

4. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez bezpodstawne wydanie decyzji w trybie tego przepisu, pomimo upływu na dzień wydania tej decyzji terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p.;

5. art. 12 § 5 O.p. przez jego bezprawne zastosowanie do regulacji art. 70 § 1, 4, 8 O.p. i przyjęcie, że ostatnim dniem terminu okresu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2003 r., który upływał według organu 17 czerwca 2012 r. tj. w niedzielę, jest przy zastosowaniu tego pierwszego przepisu, dzień 18 czerwca 2012 r. tj. dzień następny, co powodowałoby wydłużenie terminów przewidzianych w przepisach art. 70 § 1 i 4 O.p., które są przepisami prawa materialnego.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. Sąd podzielił stanowisko organu, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania w dniu 24 sierpnia 2006 r., środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Organ prawidłowo ocenił, że przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje również w sytuacji, gdy na zajętym rachunku bankowym brak jest środków płatniczych. W tych okolicznościach na podstawie art. 70 § 4 zd. 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, czyli od 25 sierpnia 2006 r.

Sąd przyjął również za organem, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres 299 dni, tj. od dnia 12 stycznia 2007 r. (czyli od dnia wniesienia skargi na wcześniejszą decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej z 20 listopada 2006 r. wydaną w tej sprawie), do dnia 6 listopada 2007 r., czyli dnia, w którym do organu wpłynął prawomocny wyrok WSA w Łodzi (z dnia 12 czerwca 2007 r., I SA/Łd 201/07). W efekcie termin przedawnienia kończył swój bieg 17 czerwca 2012 r. Ponieważ 17 czerwca 2012 r. przypadał w niedzielę, organ – zdaniem Sądu –prawidłowo uznał, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upływał z dniem następnym. Sąd zgodził się przy tym z organem, że wniosek o ustanowienie hipoteki został złożony przed upływem terminu przedawnienia, o czym przesądza treść art. 12 § 5 O.p., a zatem zastosowanie w sprawie znalazł przepis art. 70 § 8 O.p.

3.3. Sąd wskazał jednak, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, mocą którego Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Obecnym odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne (niekonstytucyjność wtórna), które zostały podniesione w wyroku z 8 października 2013 r. SK 40/12. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

3.4. Sąd podkreślił, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał, traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności. Podkreślił również, że przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto przepis taki nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie:

1. art. 133 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12, przez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, co spowodowało, że:

- WSA w uzasadnieniu orzeczenia nieuprawnienie przyjął, że ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.; naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w tym stanie rzeczy zaburzone zostały przez WSA jasno określone w Konstytucji RP wyłączne kompetencje Trybunału Konstytucyjnego do stwierdzenia niezgodności przepisów rangi ustawowej z ustawą zasadniczą, co oznacza de facto stwierdzenie niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. przez nieuprawniony konstytucyjnie sąd;

- nawet jeżeli przyjąć, że WSA był uprawniony do zastosowania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność z Konstytucją do formalnie innego przepisu, ale analogicznej treści, to podnieść trzeba, że stan faktyczny w sprawie analizowanej przez Trybunał i w sprawie niniejszej był odmienny, czego nie uwzględnił w uzasadnieniu wyroku WSA; Trybunał przepis art. 70 § 6 O.p. w kontekście postępowania zabezpieczającego podczas kontroli podatkowej, w sytuacji gdy ustanowienie hipoteki nastąpiło w innym stanie faktycznym niż w przedmiotowej sprawie, gdzie hipotekę ustanowiono po przeprowadzeniu postępowania podatkowego; ta różnica stanów faktycznych, której nie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie dawała – zdaniem skarżącej – podstaw prawnych do zastosowania analogii, a jej zastosowanie miało wpływ na błędny kierunek rozstrzygnięcia;

2. art. 7, art. 87, art. 188, art. 190 Konstytucji RP w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., przez:

- niezastosowanie art. 7 Konstytucji w ustalonym stanie faktycznym – naruszenie polegające na niezastosowaniu obowiązującego formalnie przepisu

art. 70 § 8 O.p., który nie został uchylony i nie utracił mocy obowiązującej w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na który powołał się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia;

- błędną wykładnię art. 87 Konstytucji, polegającą na nieuprawnionym zaliczeniu i potraktowaniu interpretacji zawartej w przedmiotowym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącej skutków prawnych ustanowienia hipoteki, do obowiązujących źródeł prawa, co stanowi naruszenie, bowiem nie ma w tej kwestii ustawowego upoważnienia;

- błędną wykładnię art. 188, przez uznanie, że badania zgodności przepisu rangi ustawy z konstytucją poprzez jego wykładnię z zastosowaniem analogii może dokonać inny niż Trybunał sąd;

- błędną poszerzającą wykładnię art. 190 Konstytucji, de facto uznającą, że powszechnie obowiązującą moc mają nie tylko sentencje wyroku stwierdzające niezgodność danego przepisu z Konstytucją, ale również walor ten ma uzasadnienie orzeczenia Trybunału, które może – zdaniem WSA – w niniejszej sprawie stanowić podstawę do niezastosowania formalnie obowiązującego przepisu prawa i obalenia domniemania zgodności z Konstytucją.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł przy tym o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i oddalenie skargi, ewentualnie – uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Podatnik w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Na tle sformułowanych zarzutów kasacyjnych zasadniczą kwestią sporną jest, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r.

SK 40/12, dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia

2002 r., odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r.

Rozpatrując na tle złożonej skargi kasacyjnej to zagadnienie zgodzić się zasadniczo należy ze stanowiskiem zajętym przez Sąd pierwszej instancji, a tym samym odmówić zasadności zarzutom skargi kasacyjnej.

5.2. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji trafnie podniósł, że w powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny, orzekając, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, jednocześnie stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle ww. art. 70 § 6 O.p., z uwagi na to, że, zawarta w art. 70 § 6 O.p. norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku".

W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) normy tego przepisu (art. 70 § 8 O.p.), co – zdaniem Trybunału – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej".

W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji, ustalając, czy art. 70 § 8 O.p. mógł stanowić podstawę prawną zaskarżonego skargą orzeczenia, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, był w pełni uprawniony do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu.

5.3. Skoro bowiem zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy – zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem – że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 O.p., od 1 stycznia 2003 r. w ramach

art. 70 § 8 O.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu.

5.4. Z tych względów za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 133 i art. 141 § 4 P.p.s.a. "przez nieuprawnione przyjęcie, że ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.", gdyż, mimo że orzeczenie o niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji nie skutkowało utratą mocy obowiązującej art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., to Sąd pierwszej instancji, kontrolując legalność zaskarżonego aktu administracyjnego, z uwzględnieniem wykładni zastosowanych w ramach tego aktu przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją, był – w oparciu o powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego – w pełni uprawniony do stwierdzenia, że przepis ten z uwagi na brak przymiotu konstytucyjności nie mógł stanowić legalnej podstawy prawnej zaskarżonego do sądu aktu (decyzji).

5.5. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 133 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie, że stan faktyczny w sprawie analizowanej przez Trybunał i w sprawie niniejszej był odmienny, czego nie uwzględnił w uzasadnieniu wyroku WSA.

Dla stwierdzenia bowiem niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. przez Trybunał Konstytucyjny, z uwagi na jego niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji, pozostaje bez znaczenia, że orzeczenie Trybunału zapadło na tle sprawy dotyczącej postępowania zabezpieczającego w ramach kontroli podatkowej, podczas gdy ustanowienie hipoteki w przedmiotowej sprawie nastąpiło po przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

Niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. została stwierdzona nie z uwagi na rodzaj postępowania, w ramach którego doszło do zabezpieczenia, poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości, lecz z uwagi na to, że Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że:

1. całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (zabezpieczonych hipoteką przymusową), a równocześnie

2. czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych)

- co prowadzi do naruszenia zasady równości ochrony praw majątkowych podatników.

5.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia przepisu

art. 70 § 8 O.p. – przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji – nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach

art. 70 § 8 O.p. – wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań.

Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w

art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w

art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w

art. 70 § 8 tej ustawy.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku".

5.7. Tymczasem zaprezentowane w skardze kasacyjnej rozumienie art. 70 § 8 O.p. pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż – uwzględniając treść i motywy omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego – prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał jednoznacznie zakwestionował w motywach ww. wyroku, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej.

Oczywiście stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., jednak – w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu – uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanej decyzji, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji.

5.8. W konsekwencji powyższego, za całkiem niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 7, art. 87, art. 188, art. 190 Konstytucji RP w związku z

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji nie pozostaje w sprzeczności z tymi normami. Rolą sądu administracyjnego jest dokonywanie wykładni przepisów prawa w taki sposób, aby ich stosowanie następowało w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi, tzn. nie prowadziło do pozostawiania w obrocie prawnym aktów administracyjnych sprzecznych z tymi zasadami. Te walory w rozpatrywanej sprawie spełnia zaskarżony wyrok, którym Sąd nie podważył w żaden sposób kompetencji Trybunału Konstytucyjnego w zakresie orzekania o zgodności ustaw z Konstytucją, lecz – z uwzględnieniem wytycznych tegoż Trybunału – na tle rozpatrywanego pod względem zgodności z prawem aktu administracyjnego stwierdził, że oparcie tego aktu na normie art. 70 § 8 O.p., czyni zaskarżoną decyzję sprzeczną z porządkiem konstytucyjnym, co wymagało jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, działając na podstawie art. 184 i

art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.