Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3272/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 170, art. 171, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184, art. 190, art. 204 pkt 2, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2, art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 356/18 w sprawie ze skargi "B." S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 28 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz "B." S.A. z siedzibą w B. kwotę 1500 (słownie: tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 20189r., sygn. akt I SA/Lu 356/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi B. S.A. w B. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie (dalej: Kolegium lub organ odwoławczy) z dnia 28 stycznia 2015r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy L. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 28 października 2014r.

Przedstawiając stan sprawy WSA w Lublinie wskazał, że w ocenie organu pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania Spółka prawidłowo zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty i budynki, natomiast zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości z tytułu budowli, bowiem nie ujęła w deklaracji budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych (przekop, pochylnia, zajezdnia lokomotyw), składników majątkowych stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w postaci tuneli, rurociągów, torowiska kolei spągowej oraz kolejki podwieszanej.

Po rozpatrzeniu odwołania Kolegium decyzją z dnia 28 stycznia 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia oraz podzielając kwalifikację podatkową obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych Spółki, jak również aprobując przyjęte przez organ pierwszej instancji ustalenia dotyczące podstawy opodatkowania. W ocenie Kolegium znajdujący się w przestrzeni chodników, przekopu, pochylni i zajezdni lokomotyw, ciąg obudów górniczych połączonych ze sobą i umiejscowionych w odrębnym korytarzu kopalni stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Poszczególne elementy obudów połączone ze sobą w jedną konstrukcję w obrębie korytarza tworzą tunel – odrębny obiekt budowlany, stanowiący całość techniczno-użytkową oraz stawiający opór naprężeniom górotworu. Są to zatem budowle w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013, poz. 1409 ze zm. - dalej: u.p.b.) Z kolei rurociągi przeciwpożarowe i odwadniające, torowiska kolei spągowej umiejscowione w korytarzach kopalni oraz kolejki podwieszane stanowią obiekty budowlane, niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, a będące całością techniczno-użytkową, a zatem klasyfikowane jako budowle – sieci techniczne. W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, odnośnie wartości budowli, organ przyjął kwoty podane przez Spółkę.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła zarzuty naruszenia:

1/ art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji, a także dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, dotyczących przedmiotu opodatkowania;

2/ art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r., poz. 849 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., a także art. 217 i art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "tunel" i ustalenie znaczenia tego pojęcia bez uwzględnienia określonych cech, funkcji i charakterystyki tego rodzaju obiektów; zaniechanie dokonania wykładni pojęcia "sieci technicznych" i ustalenia znaczenia tego pojęcia oraz jego zakresu przedmiotowego; uznanie, że dla kwalifikacji obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest konieczne poczynienie ustaleń faktycznych co do posiadania przez dany obiekt cech konkretnego rodzaju budowli; niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów;

3/ art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób, który nie pozwala na kontrolę sądową, z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 9 października 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 512/15, WSA w Lublinie oddalił skargę. W wyniku skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z dnia 14 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 313/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, podzielając zarzut, że uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, a ocena o zgodności z prawem zaskarżonego aktu sformułowana została bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji o niespornym stanie faktycznym sprawy, Spółka w toku całego postępowania konsekwentnie kwestionowała prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a także sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji w istocie dokonał własnych ustaleń faktycznych w sprawie i zakwalifikował sporne obiekty, to jest obudowy i mocowane w nich kolejki oraz rurociągi jako sieci techniczne, w sytuacji gdy ustalenia organów podatkowych, oparte na opinii biegłych, były w sprawie odmienne. Ocena, której dokonał Sąd pierwszej instancji nie została oparta na ustaleniach postępowania dowodowego, w tym opinii biegłych i nie może być uznana za precyzyjną oraz rzetelną. W tego rodzaju postępowaniu, zdaniem NSA, niezbędnym jest oparcie się na opinii biegłych i ich fachowych informacjach dotyczących przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, WSA w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Oceniając prawidłowość przeprowadzonego postępowania przez organy podatkowe - w świetle wyroku NSA uchylającego poprzedni wyrok oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09 – Sąd pierwszej instancji stwierdził, że opinie biegłych (ekspertyza prof. M. K. oraz opinia biegłych mgr inż. D. Z., inż. J. K. i mgr inż. J. J.), stanowiące kluczowy element materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie pozwalają na wytyczenie jednoznacznej granicy między wyrobiskiem a budowlami umieszczonymi w tym wyrobisku, co ma decydujące znaczenie w tego rodzaju sprawach. Kluczową kwestią jest to, czy jest i gdzie przebiega granica między obudową stanowiącą element wyrobiska (nie podlegający opodatkowaniu), a obudową stanowiącą budowlę umieszczoną w tym wyrobisku, których opodatkowanie za w pełni uzasadnione uznał TK. Na pytania te trzeba odpowiedzieć w odniesieniu do każdego spornego elementu infrastruktury technicznej umiejscowionego w wyrobisku. W ocenie Sądu pierwszej instancji, opinie biegłych wykorzystane przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, nie spełniają cech umożliwiających dokonanie w sposób niebudzący wątpliwości tych kluczowych dla sprawy ustaleń. W opinii tej biegli wskazali na rodzaj obudów zastosowanych w poszczególnych przestrzeniach – wyrobiskach górniczych. Są to obudowy wykonane w konstrukcji stalowej o przekroju łukowym, z obudową z betoników i podłożem betonowym. Biegli wywiedli najpierw ogólnie, że obiekty budowlane zlokalizowane w wyrobiskach górniczych, dla których charakterystycznym elementem konstrukcyjnym jest obudowa, rozumiana jako ogół środków technicznych zapewniających stabilność i trwałość wyrobiska, stanowią kategorię tuneli w rozumieniu prawa budowlanego. Z kolei obiekty, których charakterystycznym parametrem jest długość w rodzaju linii kolejowych, rurociągów, linii energetycznych i teletechnicznych, linii kablowych naziemnych i podziemnych stanowią obiekty sieci technicznych w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Odnosząc się w dalszej kolejności do konkretnych obiektów znajdujących się w przestrzeniach wyrobisk górniczych należących do Spółki, zakwalifikowali pochylnię, zajezdnię lokomotyw i przekop ze względu na charakterystyczny element obudowy do kategorii tuneli. Z kolei znajdujące się w tych przestrzeniach rurociągi, kable teletechniczne i energetyczne, kolejkę podwieszaną i torowisko kolei podziemnej, bez opisania ich wyglądu, cech, funkcji, zakwalifikowali jako obiekty sieci technicznych. Analogiczne konkluzje w odniesieniu do obiektów budowlanych zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych zawarte są we włączonej do akt ekspertyzie, która jest nadzwyczaj ogólnikowa, większą jej część zajmuje opis teoretycznej klasyfikacji obiektów budowlanych, nie zawiera żadnych odniesień do konkretnych obiektów będących w posiadaniu Spółki, nie odnosi się w ogóle do obiektów, które organy zakwalifikowały do sieci technicznych. W takim ujęciu ekspertyza jest wręcz nieprzydatna w sprawie, z uwagi na brak analizy odnoszonej do konkretnych obiektów należących do Spółki. Powyższa opinia i ekspertyza, nawet w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, nie dawały podstaw do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie opodatkowania obiektów należących do strony skarżącej podatkiem od nieruchomości. Zarówno w opinii, jak i ekspertyzie brak jest jakiegokolwiek opisu pozostałych (poza obudowami górniczymi) obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych objętych podatkiem od nieruchomości, poza wskazaniem ich nazw. Biegli ograniczyli się do stwierdzenia, że są to obiekty sieci technicznych, bez jakiejkolwiek ich analizy pod kątem cech technicznych, fizycznych, czy funkcjonalnych występowania między nimi określonych powiązań, pozwalających na ujęcie ich, jako całości techniczno-użytkowej. Biegli nie wyjaśnili zatem, w oparciu o jakie kryteria sformułowali takie wnioski. Z kolei organ odwoławczy nader ogólnikowo stwierdził, że elementy te "stanowią obiekty budowlane niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, a będące całością techniczno-użytkową. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, uznające ww. obiekty za budowle – sieci techniczne". Tak sformułowane uzasadnienie nie wyjaśnia, jakimi kryteriami organ odwoławczy kierował się przyjmując, że wymienione obiekty są "sieciami technicznymi" wymienionymi w art. 3 pkt 3 u.p.b., ale także, że są one "całością techniczno-użytkową" (art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b.). Nie podano, co konkretnie uznano za stanowiące jedną całość, a cechy techniczne i użytkowe tych obiektów nie zostały ani opisane ani przeanalizowane. Oznacza to, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało w tym aspekcie sporządzone z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. Te same błędy popełnił organ pierwszej instancji.

Ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie wymagają odpowiednio mocnej podstawy w rzetelnej, fachowej i pełnej opinii biegłych. Zadaniem organu podatkowego jest takie sformułowanie pytań do biegłych, aby udzielając na nie odpowiedzi dostatecznie precyzyjnie opisali (w ujęciu abstrakcyjnym) cechy budowli mających stanowić przedmiot odniesienia, a następnie wskazali, w jakim zakresie obiekty będące przedmiotem sporu odpowiadają tym cechom, co pozwoli na odpowiednio jednoznaczne stwierdzenie, czy dany obiekt odpowiada cechom klasyfikacyjnym takiego obiektu, który może być przedmiotem opodatkowania jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie były natomiast zasadne argumenty strony skarżącej, zmierzające do wykazania, że za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 lit. b) i pkt 3 u.p.b. nie może być uznany obiekt, który nie jest trwale związany z gruntem, wobec czego wyjaśnienie tej okoliczności jest istotne w niniejszej sprawie.

Kolegium w złożonej skardze kasacyjnej, zarzuciło zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.

- poprzez niedokonanie kontroli legalności decyzji w zakresie ustaleń i ocen prawnych na podstawie całokształtu materiału dowodowego,

- w sytuacji, gdy z wyroku NSA wynikało, iż ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji winien był zbadać ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, dokonać kontroli ocen prawnych sformułowanych w decyzji (które uwzględniały całokształt materiału dowodowego) oraz odnieść się do zarzutów Spółki. Sąd pominął, iż stan faktyczny został w sprawie ustalony na podstawie tabeli złożonej przez Spółkę zawierającej zestawienie podziemnych wyrobisk górniczych w znaczeniu kompleksowym. W zestawieniu tym strona skarżąca wyjaśniła, że w trzech przestrzeniach wyrobisk znajdują się obudowy górnicze, rurociągi przeciwpożarowe i odwadniające, torowiska kolei spągowej oraz kolejka podwieszana;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 210 § 4 O.p. poprzez stwierdzenie w wyroku, że w decyzji naruszono przepisy postępowania, ponieważ decyzja odnosi się do wyrobisk, a nie wyłącznie do budowli oraz poprzez stwierdzenie w wyroku, iż uzasadnienie decyzji zostało sporządzone z naruszeniem art. 210 § 4 O.p., w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynikały wystarczające dane w zakresie rzeczywistego stanu faktycznego (zgodnego ze stanem stwierdzonym w wyroku TK): tj. istnienia wyrobisk w znaczeniu fizycznym, kompleksowym i technicznym. Materiał dowodowy zawiera charakterystykę rodzajów obudów górniczych, ich tworzywa, cech i funkcji, a w konsekwencji - pozwalał na dokonanie w decyzji ustaleń faktycznych i ocen prawnych skutkujących stwierdzeniem istnienia przedmiotu (i podstawy) opodatkowania - tuneli, z uwzględnieniem prokonstytucyjnej wykładni pojęcia tunelu (wyłączenie przestrzeni z przedmiotu i podstawy opodatkowania), a dalsze postępowanie dowodowe byłoby zbędne. Dowody, po wszechstronnym rozważeniu przedłożonego zestawienia (zawierającego nazwy trzech przestrzeni spójnych z nazewnictwem Spółki), pozwoliły organom podatkowym na ustalenie cech obiektów i na ich kwalifikację prawną. Kwalifikacja prawna została dokonana przez organy podatkowe, a nie biegłych. Prawidłowo opodatkowano budowle (wyrobiska w znaczeniu technicznym) identyfikowane m.in. poprzez ich zlokalizowanie w konkretnych wyrobiskach (w znaczeniu kompleksowym). W decyzji nie zostały opodatkowane przestrzenie tj. wyrobiska w znaczeniu fizycznym. Używanie nazw wyrobisk w znaczeniu fizycznym pozwalało na weryfikację obiektów w nich zlokalizowanych - ze szczegółowymi danymi przedłożonymi przez Spółkę co do wyrobisk w znaczeniu kompleksowym na dzień 1 stycznia 2011 r.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 122 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez stwierdzenie w wyroku, iż opinia i ekspertyza nawet w powiązaniu z pozostałymi dowodami nie dawały podstaw do rozstrzygnięcia w sprawie, w sytuacji, gdy całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dostarczył wiadomości specjalnych w zakresie: istnienia obiektów, rodzajów obudów górniczych, ich tworzywa, cech, charakterystyki i funkcji, a w konsekwencji – pozwalał na dokonanie w decyzji ustaleń faktycznych i ocen prawnych skutkujących stwierdzeniem istnienia przedmiotu (i podstawy) opodatkowania – tuneli, z uwzględnieniem prokonstytucyjnej wykładni pojęcia tunelu (wyłączenie przestrzeni z przedmiotu i podstawy opodatkowania). Szczegółowe dane faktyczne wynikały nadto ze złożonego przez Spółkę wykazu wyrobisk w znaczeniu kompleksowym. W konsekwencji dalsze postępowanie dowodowe byłoby zbędne. Materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania w decyzji ustaleń faktycznych i ocen prawnych skutkujących stwierdzeniem istnienia przedmiotu (i podstawy) opodatkowania – sieci technicznych. W sprawie zachodziły podstawy do wydania przez Kolegium decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p.

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 122 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez zawarcie w wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania: w zakresie poszukiwania granicy między obudową stanowiącą element wyrobiska (nie podlegający opodatkowaniu) a obudową stanowiącą budowlę umieszczoną w tym wyrobisku - co do każdego spornego elementu oraz poprzez wskazanie na potrzebę ustalenia, czy obudowy górnicze są w ogóle odrębne od wyrobiska, w sytuacji, gdy w świetle wykładni w/w przepisów wynikającej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego niemożliwe jest zrealizowanie w/w wskazań, ponieważ żadna część obudowy nie może stanowić elementu przestrzeni (wyrobiska w znaczeniu fizycznym). Dokonywanie ustaleń nakazanych w uzasadnieniu wyroku wykraczać będzie poza zakres ustaleń możliwych, celowych i niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a dalsze postępowanie dowodowe byłoby zbędne;

5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4, art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 122 O.p. wyrażające się w błędnym wskazaniu przez Sąd na celowość sporządzania nowej opinii na okoliczność 1) ustalenia abstrakcyjnych cech budowli mających stanowić przedmiot odniesienia, a następnie 2) wskazania, w jakim zakresie przedmioty sporu odpowiadają tym cechom, w sytuacji, gdy tak sformułowana teza dowodowa wymagałaby dokonania przez organ podatkowe wstępnych założeń co do obiektów, gdyż według Sądu należy zapytać: 1) o precyzyjny opis cech abstrakcyjnych wybranej budowli np. tuneli, konstrukcji oporowych, sieci technicznych czy kolejowych dróg szynowych 2) o stwierdzenie, czy i w jakim zakresie przedmioty sporu odpowiadają tym cechom. Tak sporządzona opinia nie opisze innych elementów stanu faktycznego niż założone wcześniej przez organy (wynikające z dotychczasowego orzecznictwa sądowego), gdyż teza dowodowa ukierunkuje opinię na założone rodzaje budowli, sugerując biegłym odpowiedzi zakładane przez organ. W konsekwencji tak zalecone postępowanie dowodowe naruszy art. 187 § 1, art. 191, art. 122 O.p. Kolegium podniosło, że wiadomości specjalne wynikały z: opinii biegłych, ekspertyzy prof. K., opinii prywatnej Spółki sporządzonej przez prof. K., opinii prywatnej Spółki sporządzonej przez Instytut G. Kwalifikacji prawnej dokonują organy podatkowe (nadto z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, iż związek techniczno-użytkowy jest zagadnieniem prawnym: sygn. akt II FSK 3/16, sygn. akt II FSK 1941/15, sygn. akt II FSK 2671/15). Rurociągi były w 2011r. sklasyfikowane jako obiekt budowlany - sieci techniczne w załączniku do u.p.b. kat. XXVI, nie stanowiły budynku ani obiektu małej architektury, nadto od dnia 17 lipca 2010 r. do u.p.b. wprowadzono przepis art. 3 pkt 3a, klasyfikujący rurociągi jako obiekty liniowe - obiekty budowlane, których charakterystycznym parametrem jest długość. Dane faktyczne przedłożone przez Spółkę w zakresie wyrobisk w znaczeniu kompleksowym były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W sprawie nie zachodziły przesłanki do wydania przez Kolegium decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p.

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 122 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez pominięcie okoliczności, że w decyzji prawidłowo ustalono przedmiot i podstawę opodatkowania - zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, po ustaleniu cech obiektów, przyporządkowaniu im nazw budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., w sytuacji, gdy w decyzji wypełniono wskazania wynikające z orzeczenia Trybunału, a w szczególności wskazano, iż kryterium prawidłowego opodatkowania wyrobisk w znaczeniu technicznym jest wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów drążenia wyrobiska w znaczeniu fizycznym i kosztów umieszczenia w nim budowli, co w niniejszej sprawie uczyniono na podstawie wiarygodnego dowodu – przedłożonego przez Spółkę zestawienia, które zawiera wyodrębnienie kosztów drążenia wyrobiska w znaczeniu fizycznym, kosztów umieszczenia w nim budowli oraz wartości samych obiektów – sporządzonego na dzień 1 stycznia 2011r. - załącznik do pisma Spółki z dnia 19 maja 2014r.;

7/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 180 § 1 O.p. poprzez pomięcie przez Sąd pierwszej instancji dowodu z zestawienia obiektów budowlanych przedłożonego przez Spółkę z pismem z dnia 19 maja 2014 r.: Podział wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych (w znaczeniu kompleksowym) będących środkami trwałymi Rodzaju 200 według KŚT położonych w obrębie Gminy L. według stanu na dzień 1 stycznia 2011r., w konsekwencji Sąd nie ocenił legalności decyzji w świetle całokształtu materiału dowodowego (lakonicznie ujętego przez Sąd pierwszej instancji jako "pozostałe dowody")

8/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 170 i 171 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez wadliwą ocenę skutków prawnych wyroków NSA sygn. akt II FSK 2870/15, sygn. akt II FSK 2871/15 oraz II FSK 2869/15 (sprostowane postanowieniami NSA z dnia 9 maja 2018r.) w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2009 wobec tych samych obiektów Spółki w gminie L., w odniesieniu do takich samych obiektów w gminie C. za 2009 i 2012 rok, w sytuacji, gdy prawomocne wyroki NSA wydane wobec Kolegium i Spółki przeprowadziły pozytywną kontrolę legalności decyzji podatkowych oraz zaakceptowały ocenę, że te same obiekty położone w tej samej gminie – w roku 2009 - stanowią tunele i sieci techniczne. Potwierdzono powyższe w wyrokach NSA II FSK 1846/16 oraz II FSK 2616/16 dotyczących gminy P. za 2011 i 2012;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 190, art. 153 p.p.s.a. - przez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 190 ust. 1 w zw. z art. 217, art. 84 i art. 2 Konstytucji RP, bowiem Sąd pierwszej instancji nie zastosował wykładni ww. przepisów prawa materialnego (ustalonej w interpretacyjnym wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 33/09), z której wynika, że przedmiotem opodatkowania w sprawie są wyrobiska w znaczeniu technicznym, umiejscowione w wyrobiskach w znaczeniu fizycznym. Sąd uznał, że skoro w postępowaniu dowodowym odnoszono się do wyrobisk w znaczeniu fizycznym (używano nazw wyrobisk), a nie wyłącznie do budowli, zatem naruszono wzorzec interpretacyjny wynikający z wyroku TK. Sąd ocenił, że obiekty nie stanowią tuneli, ponieważ pojęcie tunel obejmuje nie tylko obudowę tunelu, lecz także przejazd lub przejście, które ona obudowuje. W konsekwencji Sąd ocenił, że decyzja naruszała przepisy postępowania, ponieważ przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wyjaśniło okoliczności istotnych dla zastosowania przepisów prawa materialnego i rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji, gdy z prawidłowej wykładni w/w przepisów prawa materialnego (ustalonej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 33/09) wynika, że przedmiotem opodatkowania w sprawie są budowle (wyrobiska w znaczeniu technicznym), umiejscowione w przestrzeniach (wyrobiskach w znaczeniu fizycznym). Z wyroku Trybunału wynika, że przedmiotem opodatkowania nie może być przestrzeń – co dotyczy również budowli tunelu. Trybunał w wyroku wyjaśnił, że w praktyce kryteriami pozwalającymi na ustalenie prawidłowości ujęcia przedmiotu i podstawy opodatkowania są łącznie: 1) prawidłowe przyporządkowanie obiektom budowlanym ustawowej nazwy budowli (wyrobisk w znaczeniu technicznym) oraz 2) niezaliczenie do podstawy opodatkowania - kosztów powstania wyrobiska w znaczeniu fizycznym. W niniejszej sprawie organy podatkowe wypełniły ww. kryteria, w decyzji opisano: jakie budowle są zlokalizowane w poszczególnych przestrzeniach, opierając się na wiadomościach specjalnych i danych faktycznych wynikających z materiału dowodowego sprawy. Sąd pierwszej instancji pominął wzorzec wykładni prokonstytucyjnej (jakkolwiek powołał wyrok TK) i dokonał własnej wykładni w/w przepisów. W konsekwencji, aby ustalić istnienie budowli – Sąd nakazał dokonanie czynności dowodowych niemożliwych do zrealizowania oraz skutkujących naruszeniem przepisów postępowania tj.: 1) poszukiwań granicy między obudową stanowiącą element wyrobiska (nie podlegający opodatkowaniu), a obudową stanowiącą budowlę umieszczoną w tym wyrobisku – co do każdego elementu umiejscowionego w wyrobisku, 2) ustalenia, czy obiekty umiejscowione w wyrobisku są odrębne od wyrobiska, 3) dopuszczenie dowodu z opinii biegłych na wiadomości specjalne (które w wystarczającym zakresie już znajdują się w aktach sprawy lub wynikają z zasad logiki, wiedzy ogólnej i doświadczenia życiowego, jak i z orzecznictwa) co do cech obiektów w odniesieniu do zasugerowanych przez organ biegłym budowli oraz co do jednoznacznego stwierdzenia, czy przedmioty sporu odpowiadają tym cechom (co stanowić będzie kwalifikację przez biegłych). Powyższa wykładania prawa materialnego (i będące jej konsekwencją zalecenia) powoduje w praktyce niemożność opodatkowania budowli wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydobywania węgla kamiennego – z uwagi na zakres tych zaleceń.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok – pomimo częściowo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu.

W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Należy również podkreślić, że niniejsza sprawa była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 313/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie. W związku z powyższym ponownie wydany wyrok przez Sąd pierwszej instancji winien być oceniany z uwzględnieniem treści art. 190 p.p.s.a,. zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Spór w niniejszej sprawie koncentrował się na kwestii, czy obiekty położone w podziemnych wyrobiskach górniczych stanowią budowle jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku WSA w Lublinie wskazał, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji włączył do akt postępowania uwierzytelnioną kopię opinii biegłych, oraz ekspertyzę biegłego dotyczące możliwości uznania obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych za budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów u.p.b. Sąd pierwszej instancji ocenił, że powyższa opinia i ekspertyza, nawet w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, nie dawały podstaw do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie opodatkowania strony skarżącej podatkiem od nieruchomości.

W aktach sprawy znajduje się ww. ekspertyza sporządzona przez prof. dr hab. inż. M. K., która ma charakter ogólnego opracowania wskazującego na cechy oraz funkcje spełniane przez obudowy wyrobisk górniczych. W aktach sprawy znajduje się również opinia sporządzona przez mgr inż. D. Z., inż. J. K. i mgr inż. J. J., która zawiera opis i charakterystyki techniczne obudów górniczych zainstalowanych w kopalni Spółki. Opinia ta została sporządzona na zlecenie organu podatkowego i odnosi się do obudów będących przedmiotem niniejszej sprawy. W opinii zawarte są fotografie przedstawiające wygląd przedmiotowych obudów. Uwzględniono w niej też oględziny przedmiotowych obudów przeprowadzone w dniu 25 września 2012r. przez pracownika organu podatkowego pierwszej instancji, które zostały utrwalone w protokole dołączonym do opinii.

W aktach sprawy znajdują się również opracowania przedłożone przez stronę skarżącą: Analiza możliwości zakwalifikowania obiektów, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych Spółki oraz możliwości zakwalifikowania tych wyrobisk jako ,,tuneli’’, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. - sporządzona przez Instytut G. Polskiej Akademii Nauk oraz opinia z dnia 12 listopada 2013 r. sporządzona prof. nadzw. dr hab. inż. W. K. z Katedry G., Wydziału G. [...], dotycząca stosowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych należących do Spółki obudowy łukowej oraz znajdujących się w tych wyrobiskach obiektów pod kątem oceny ich połączenia z gruntem. Ponadto Spółka w szeregu pism kierowanych do organu podatkowego składała wyjaśnienia, co do możliwości zakwalifikowania określonych obiektów do budowli, mogących stanowić przedmiot opodatkowania, jak również przedkładała dokumenty, w tym zawierające zestawienie podziemnych wyrobisk górniczych wraz z nazwami poszczególnych obiektów, wskazując przy tym ich wartość.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle zebranego materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że na obecnym etapie nie jest możliwym rozważenie zakwalifikowania obudów górniczych, jako budowli podlegających opodatkowaniu. W szczególności błędnie zostało przyjęte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że sporządzona na zlecenie organu opinia, nie zawiera opisu technicznego przedmiotowych obudów. Jak sam podaje WSA w Lublinie, "W opinii tej biegli wskazali na rodzaj obudów zastosowanych w poszczególnych przestrzeniach – wyrobiskach górniczych. Są to obudowy wykonane w konstrukcji stalowej o przekroju łukowym, z obudową z betoników i podłożem betonowym". Oznacza to, że organy podatkowe dysponowały opisem technicznym stosowanych obudów. Dodać również należy, że w dokumencie sporządzonym na wniosek Spółki przez PAN przedstawione zostały wywody dotyczące funkcji i przeznaczenia obudów górniczych. Materiały te zawierają charakterystykę obudów górniczych, ich tworzywa oraz charakterystycznych cech. Innym dokumentem przedstawionym przez Spółkę była opinia Prof. Nadzw. dr hab. inż. W. K. również zawierająca wiadomości specjalistyczne. Na funkcję obudów zwraca także uwagę M. K. w Ekspertyzie, do której odnosił się bezpośrednio Sąd pierwszej instancji. Oczywiście zgodzić należy się z poglądem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ma ona charakter ogólny i nie odnosi się bezpośrednio do obudów podlegających opodatkowaniu, niemniej jednak zawiera ogólne informacje co do konstrukcji i przeznaczenia obudów górniczych. Organy podatkowe dysponowały zatem nie tylko materiałem dowodowym w postaci opisu przedmiotowych obudów górniczych, lecz również specjalistycznymi informacjami na temat konstrukcji i przeznaczenia stosowanych w górnictwie obudów górniczych.

Z wymienionych dokumentów wynika, że obudowy górnicze występujące w niniejszej sprawie są to obiekty wytworzone metodami budowlanymi z szeregu połączonych ze sobą elementów metalowych lub wykonanych z innych materiałów, utrzymujące grunt lub górotwór w stanie stateczności, tj. w równowadze przez podparcie, rozparcie lub podtrzymanie, w celu zapewnienia istnienia "korytarza" przez przeszkodę gruntową lub pod nią. Obudowy te tworzą wydłużoną przestrzeń w górotworze, zabezpieczając ją przed oddziaływaniem czynnika znajdującego się na zewnątrz zabudowy. Przestrzeń ta dzięki zabezpieczeniu jej przed negatywnym oddziaływaniem czynnika zewnętrznego w postaci górotworu może być w sposób trwały wykorzystywana do przemieszczania ludzi i maszyn, a także do zainstalowania w nich obiektów o charakterze technicznym takich jak rurociągi, kolejki podwieszane i tory kolejki spągowej.

Za błędny należy również uznać pogląd WSA w Lublinie, że w sporządzonej na zlecenie organu podatkowego opinii biegli podali, iż budowlą jest pochylnia 5/1, zajezdnia lokomotyw, przekop N-1, co uniemożliwiało kwalifikację obudów górniczych znajdujących się w wyrobiskach górniczych. Użyte przez biegłych pojęcia odzwierciedlają pewien stan faktyczny w odniesieniu do przestrzeni w jakich umieszczone są obudowy górnicze, jednakże zawarte w nich opisy dotyczące samych obudów umożliwiają dokonanie oceny ich charakteru technicznego i funkcjonalnego. W związku z powyższym błędnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że odniesienie się w opiniach do pojęć właściwych dla wyrobiska górniczego uniemożliwiało dokonanie oceny, czy obudowy górnicze znajdujące się w wyrobiskach górniczych stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji za błędny należy uznać pogląd Sądu pierwszej instancji, że "opinie biegłych (....), stanowiące kluczowy element materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie pozwalają na wytyczenie jednoznacznej granicy między wyrobiskiem a budowlami umieszczonymi w tym wyrobisku, co ma decydujące znaczenie w tego rodzaju sprawach (...)".

Organy podatkowe zgromadziły zatem materiał dowodowy w oparciu, o który mogą podjąć rozstrzygnięcie, co do możliwości zakwalifikowania obudów górniczych do podlegających opodatkowaniu budowli. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, w sprawie nie ma wobec powyższego bezwzględnej potrzeby powołania kolejnego biegłego.

Ponadto za błędny należało uznać pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że biegli powinni precyzyjnie opisać (w ujęciu abstrakcyjnym) cechy budowli mających stanowić przedmiot odniesienia, a następnie wskazać, w jakim zakresie obiekty będące przedmiotem sporu odpowiadają tym cechom. Tak sformułowane wytyczne sprowadzają się w istocie do tego, że to biegli, nie zaś organy podatkowe, będą kwalifikowali określone obiekty do budowli podlegających opodatkowaniu. Tymczasem to organ podatkowy dokonuje takiej kwalifikacji, a nie biegły, którego rolą jest umożliwienie dokonania tej oceny poprzez przedstawienie informacji wymagających specjalistycznej wiedzy.

W powyższym zakresie za zasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.

Jednakże pomimo uznania za zasadne zarzutów naruszenia powyższych przepisów, uchybienie im przez Sąd pierwszej instancji, nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem rozstrzygnięcie było prawidłowe ze względu na stwierdzone uchybienia skutkujące naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadnie bowiem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarówno w opinii, jak i ekspertyzie brak jest jakiegokolwiek opisu pozostałych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych: rurociągów (przeciwpożarowych i odwadniających), torowiska kolei spągowej oraz kolejki podwieszanej, objętych podatkiem od nieruchomości, poza wskazaniem ich nazw. Kwalifikacja tych obiektów do sieci technicznych dokonana została bez ich analizy pod kątem cech technicznych, fizycznych, czy funkcjonalnych, występowania między nimi określonych powiązań, pozwalających na ujęcie ich jako całości techniczno-użytkowej. Biegli nie wyjaśnili zatem, w oparciu o jakie kryteria dokonali stosownej kwalifikacji.

Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie o sygn. akt II FSK 313/16 również uznał, że Sąd oparł swoje oceny na ,,niespornym wyglądzie" przedmiotowych obiektów, nie wyjaśniając wcale jakie to cechy wyglądu tychże obiektów świadczą o tym, że stanowią one sieć techniczną. W związku z powyższym WSA ponownie rozpoznając sprawę z uwzględnieniem treści art. 190 p.p.s.a. prawidłowo stwierdził brak w materiale dowodowym (opinii i ekspertyzie) jakiegokolwiek opisu wymienionych obiektów oraz że ich kwalifikacja do sieci technicznych została dokonana bez analizy pod kątem cech technicznych, fizycznych czy funkcjonalnych. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, również pozostały materiał dowodowy nie zawiera opisu cech technicznych wymienionych obiektów pozwalających na dokonanie oceny, czy stanowią one sieć techniczną. Stanowiska tego nie może także zmienić pogląd Kolegium zawarty w piśmie z dnia 28 grudnia 2018 r., że w opinii Prof. ndzw. dr hab. inż. W. K. przedstawiono cechy charakterystyczne takich obiektów. Opinia ta nie odnosi się bowiem do obiektów uznanych za przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie. Nie wiadomo wobec powyższego, czy cechy techniczne i użytkowe opisanych w opinii obiektów odpowiadają cechom technicznym i użytkowym obiektów poddanych opodatkowaniu. Organy podatkowe nie przeprowadziły takiego porównania. Nie można zatem przyjąć, że obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym Spółki są tożsame z obiektami opisanymi w tej opinii.

W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że powołana przez Kolegium opinia i ekspertyza w tym zakresie, nawet w powiązaniu z pozostałymi dowodami (bowiem one również nie zawierają opisu tych obiektów), nie dawały podstaw do przyjęcia rozstrzygnięcia w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W rezultacie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że doszło do naruszenia w niniejszej sprawie przepisów art. 187 § 1 i 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Prawidłowa tym kontekście jest również ocena Sądu pierwszej instancji, co do spełnienia wymogów decyzji w zakresie oceny faktycznej i prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p. Jak już wskazano, nie tylko biegli nie wyjaśnili w oparciu o jakie kryteria dokonali stosownej kwalifikacji obiektów jako całości techniczno - użytkowej, ale również organy w wydanych decyzjach nie przedstawiły stosownej argumentacji w zakresie identyfikacji oraz kwalifikacji poszczególnych obiektów. W związku z powyższym ze względu na wskazane braki uzasadnienia decyzji, Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził naruszenie art. 210 § 4 O.p.

Powyższe uzasadnia konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, celem wskazania cech technicznych, fizycznych oraz funkcjonalnych ww. obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych i występujących między nimi powiązań techniczno-użytkowych, pozwalających na ujęcie tych obiektów jako sieć techniczna.

Organ podatkowy będzie przy tym zobowiązany do rozważenia, czy w tym zakresie koniecznym jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Jak wynika bowiem z art. 197 § 1 O.p., gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Przesłanką powołania biegłego w toku postępowania jest więc stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Nie może to być więc wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego. Podkreślenia przy tym wymaga, że w sprawach z zakresu opodatkowania budowli dowód w postaci opinii biegłego ma szczególnie istotne znaczenie. Ustalenie bowiem, czy mamy do czynienia w określonej sytuacji z obiektem, który może być uznany za budowlę, w większości przypadków wymaga posiadania wiedzy specjalnej. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku dowód taki jest wymagany. Na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzonych braków w postępowaniu dowodowym w omawianym zakresie, jak również wobec tego, że w aktach sprawy znajduje się przedłożona przez Spółkę opinia W. K., która jednak w aspekcie omawianego problemu nie została poddana analizie organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny wyrazić poglądu, co do konieczności przeprowadzenia takiego dowodu. Jeżeli organ podatkowy zdecyduje się na dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, nie będzie związany wytycznymi przedstawionymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z przyczyn podanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia.

Powyższe wywody, odnośnie konieczności powołania biegłego (zarówno w zakresie obudów górniczych, jak i pozostałych obiektów), nie pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym w wyroku z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 313/16, uchylającym poprzedni wyrok WSA w Lublinie. Przypomnieć bowiem należy, że bezpośrednim powodem uchylenia wcześniejszego wyroku było poczynienie przez WSA w Lublinie własnych ustaleń faktycznych, które były odmienne od ustaleń organów podatkowych. W tym kontekście NSA podkreślił, że organy podatkowe opierały się na opinii biegłych, która w sprawie była konieczna (choć już nie zostało przesądzone, czy zarówno w zakresie kwalifikacji obudów górniczych – co wydaje się oczywiste – czy też również pozostałych obiektów), zaś Sąd pierwszej instancji na ich wyglądzie i wyjaśnieniach podatnika.

Dlatego też w omawianej części za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., które sprowadzały się do podważenia prawidłowości kontroli działalności organów podatkowych dokonanej przez WSA w Lublinie, skutkującą uchyleniem decyzji Kolegium i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a polegającą na błędnych ustaleniach faktycznych dokonanych przez Sąd pierwszej instancji i w konsekwencji wywiedzeniu błędnej oceny prawnej o uchybieniu przepisom postępowania podatkowego.

Za bezzasadny należało także uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a, zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zwierało wskazane elementy. Zostały w nim zawarte stwierdzenia, które w sposób jasny wskazywały powody, dla których Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną. Okoliczność, że część tych stwierdzeń była błędna nie zmienia faktu, że rozważania Sądu pierwszej instancji były jasne i kompletne. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 8 maja 2018r., sygn. akt II FSK 403/2018; z dnia 6 marca 2013r., sygn. akt II GSK 2243/11; z dnia 20 marca 2013r., sygn. akt II FSK 2230/11 - CBOSA). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. skarga kasacyjna może zostać uwzględniona także wtedy, gdy wady uzasadnienia wyroku uniemożliwiają jego merytoryczną kontrolę (por. wyroki NSA: z dnia 13 marca 2018r., sygn. akt II GSK 811/16: z dnia 28 września 2010r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010r., sygn. akt II FSK 1479/09 - CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwalało na skontrolowanie go przez Naczelny Sąd Administracyjny, zatem przedmiotowy zarzut nie mógł zostać uwzględniony także z powodu tej przesłanki naruszania art. 141 § 4 p.p.s.a.

Bezzasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 170 i 171 p.p.s.a., gdyż korzystne dla organów podatkowych wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane zostały wprawdzie w zbliżonym lub niekiedy identycznym stanie faktycznym, niemniej jednak dotyczyły one innych okresów opodatkowania oraz odrębnych przedmiotów. Wydane one zostały ponadto w odrębnych sprawach i tym samym nie mogą być wiążące w niniejszej sprawie. Dlatego też przyjęcie odmiennego stanowiska, co do oceny zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, nie stanowi naruszenia przepisów art. 170 i 171 p.p.s.a. Dla porządku należy wskazać, że również w zbliżonych stanach faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny oddalał skargi kasacyjne Kolegium.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnoszącego się do powyższych zarzutów, Kolegium stwierdziło również, że sytuacja, w której zapadają wyrokowi na tle tożsamego stanu faktycznego i prawnego jest nie do pogodzenia z zasadami wynikającym art. 2 i art. 7 Konstytucji. Stanowiska tego jednak nie rozwinęło i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do tego zarzutu, gdyż nie jest uprawniony do formułowania za stronę argumentacji służącej uzasadnieniu podniesionego zarzutu, co wynika z art. 176 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a.

Z tego samego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a., gdyż Kolegium poza postawieniem zarzutu naruszenia tego przepisu, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle się do niego nie odniosło.

Za przedwczesne należy natomiast uznać rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Będzie to możliwe dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy zostanie prawidłowo ustalony. Przedwczesnymi były w związku z tym także wywody Sądu pierwszej instancji, który zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenia kwestionujące możliwość uznania obudów górniczych za budowle (tunele). Stanowisko takie może zostać ewentualnie wyrażone wówczas, gdy stan faktyczny sprawy zostanie ustalony, zgodnie z regułami wynikającymi z zasad postępowania dowodowego. Dlatego też wywody WSA w Lublinie w tym zakresie, nie mogą być wiążące dla organów podatkowych, przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Zarzuty skargi kasacyjnej we wskazanym w niniejszym uzasadnieniu zakresie okazały się uzasadnione, niemniej jednak zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Ponieważ przepisy p.p.s.a. nie przewidują możliwości zaskarżania samego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, tak w całości, jak i w części, zmianę wyrażonej w uzasadnieniu takiego orzeczenia niekorzystnej dla strony wnoszącej skargę kasacyjną oceny prawnej, może ona uzyskać w drodze zaskarżenia całego orzeczenia. W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym – wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2017r., sygn. akt II FSK 2331/15 – CBOSA). Dlatego też w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe będą związane oceną prawną odnoszącą się do ponownie prowadzonego postępowania dowodowego, wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu, w części kwestionującej ocenę Sądu pierwszej instancji.

Podstawę do zasądzenia od Kolegium kosztów postępowania, stanowił art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zastosował dyspozycję wynikającą z art. 207 § 2 p.p.s.a., z której wynika możliwość odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części, w przypadkach szczególnie uzasadnionych. Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia na rzecz Spółki zwrotu pełnych kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał okoliczność, że ten sam pełnomocnik strony skarżącej stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w trzech sprawach, w których przedmiotem rozpoznania były jednobrzmiące skargi kasacyjne w identycznym stanie faktycznym i prawnym. Ponadto we wszystkich tych sprawach sporządzone zostały takie same odpowiedzi na skargi kasacyjne.