Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 543/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 332
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 174, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dariusz Dudra, Protokolant Karol Olton, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 560/04 w sprawie ze skargi Wiesława Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 sierpnia 2004 r., (...) w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2. zasądza od Wiesława Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.731 zł /słownie: dwa tysiące siedemset trzydzieści jeden/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 marca 2005 r., I SA/Bd 560/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości w sprawie ze skargi Wiesława Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 sierpnia 2004 r., (...) w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe.

Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 27 maja 2004 r., (...), którą orzeczono o odpowiedzialności Wiesława Ł. za zobowiązania podatkowe Jolanty Ł. z tytułu podatku od towarów i usług.

Sąd zważył, że z bezspornych okoliczności stanu faktycznego wynika, iż decyzją z dnia 8 maja 1998 r. Urząd Skarbowy w R. określił Jolancie Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 1996 r. do sierpnia 1997 r. oraz ustalił za ten okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 i 8 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Następnie wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 25 czerwca 1998 r. a doręczonych podatniczce dnia 27 października 1998 r. Z uwagi na śmierć zobowiązanej w dniu 11 lutego 2000 r. postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2000 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone.

Sąd wskazał, że decyzja w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy nie ustala żadnego nowego zobowiązania podatkowego i może być wydana, i wykonalna tylko jeżeli nie nastąpił jeszcze termin przedawnienia zobowiązania spadkodawcy.

Sąd stwierdził, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ weszła w życie dnia 1 stycznia 1998 r. /art. 344 ustawy z przewidzianymi w przepisie wyjątkami/. Zgodnie zaś art. 332 cyt. ustawy do odpowiedzialności osób trzecich o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy /tj. ustawy Ordynacja podatkowa/ stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten wskazuje zatem, iż do zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy Ordynacja podatkowa /tj. przed dniem 1 stycznia 1998 r./ do odpowiedzialności osób trzecich stosuje się przepisy materialne ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

W ocenie Sądu, z treści powołanego przepisu nie wynika żadne ograniczenie by stosować wyłącznie przepisy art. 40 do 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wręcz przeciwnie, interpretując literalnie odesłanie z art. 332 należy przyjąć, iż chodzi o stosowanie wszystkich przepisów o charakterze materialnoprawnym dotyczących orzekania o odpowiedzialności osób trzecich zawartych w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Oznacza to, że również kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego /przesłanka materialnoprawna/ oceniania winna być na gruncie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Sąd stwierdził, że w myśl dyspozycji art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r., zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie zaś do ust. 2 art. 30 bieg przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie na raty oraz przez czynność egzekucyjną o której zobowiązany został zawiadomiony. Po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie on na nowo /od dnia, w którym podatnik został zawiadomiony o pierwszej czynności egzekucyjnej/. Przedłużenie terminu nie może być jednak dłuższe niż dalszych 5 lat. W niniejszej sprawie przerwa biegu terminu przedawnienia nastąpiła w dniu 27 października 1998 r. i od tego dnia przedawnienie biegło ponownie - kolejne 5 lat.

W ocenie Sądu, zobowiązanie Jolanty Ł. z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1996, 1997, przedawniło się z końcem 2003 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spadkodawcy wydana została w dniu 27 maja 2004 r. gdy brak było podstaw do orzekania o tej odpowiedzialności z uwagi na przedawnienie zobowiązania obciążającego spadkodawcę.

Sąd za zasadne uznał wywody dotyczące przedawnienia zobowiązania ustalonego na podstawie art. 27 ust. 5 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem zobowiązanie to stało się zaległością już pod rządami ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem art. 332 nie miał do niego zastosowania.

Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi na decyzję, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: - art. 332 ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez przyjęcie, iż przepis ten odsyła do stosowania art. 30 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w zakresie obliczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku,

- przepisu art. 343 par. 1 pkt 3 w związku z art. 344 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że w stosunku do podatnika w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług zastosowanie ma przepis art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, zgodnie z art. 343 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 344 Ordynacji podatkowej z uwagi na wejście w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. ustawy Ordynacja podatkowa z tym dniem moc obowiązującą utraciła ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Jednakże w myśl przepisu przejściowego art. 332 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy winno się nadal stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Stwierdzono, że w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług pochodzi /z wyjątkiem zobowiązania dodatkowego/ z okresu przed 1 stycznia 1998 r. przepis ten niewątpliwie ma zastosowanie w sprawie.

Organ podatkowy nie zgodził się z zakresem jego zastosowania przez Sąd, gdyż wykładnia gramatyczna wymienionego przepisu wskazuje zakres jego stosowania. Przepis ten może znaleźć zastosowanie wyłącznie w stosunku do osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych a więc również spadkobiercy podatnika. Nie może natomiast stanowić podstawy prawnej do stosowania ustawy o zobowiązaniach podatkowych w stosunku do podatnika.

Wskazał, że pozycję prawną podatnika w sytuacji braku stosownych przepisów przejściowych w ustawie Ordynacja podatkowa wyznaczać muszą ogólne reguły kolizyjne. Ogólna zasada nieretroakcji nowej regulacji prawnej nie przesądza jednak kwestii jaką ustawę, dawną czy nową stosować do stosunków prawnych /zdarzeń prawnych/ powstałych wprawdzie pod rządami dawnej ustawy lecz trwających nadal pod rządami ustawy nowej, w sytuacji gdy ustawodawca nie wypowiedział się w tej sprawie. Stwierdził, że "milczenie" ustawodawcy co do tego w jakim zakresie ma obowiązywać nowy przepis oznacza, że mamy do czynienia z zasadą bezpośredniego działania nowego prawa. Zatem z chwilą wejścia w życie Ordynacji podatkowej winno się ją stosować zarówno do stosunków prawnych, które powstały dopiero po dacie jej wejścia w życie, jak i tych, które wprawdzie powstały wcześniej przed wejściem w życie nowych przepisów, ale które trwają nadal. Zatem od dnia 1 stycznia 1998 r. sytuację podatkową podatnika, w tym również w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, kształtować winny przepisy Ordynacji podatkowej.

Organ administracji stwierdził, że z uwagi na powyższe zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 343 par. 1 pkt 3 w związku z art. 344 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w stosunku do podatnika w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług zastosowanie ma przepis art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., kwestią podstawową której brak uwzględnienia przez Sąd przesądza o wadliwości wydanego orzeczenia jest okoliczność, że zdarzenie powodujące przerwę biegu przedawnienia zobowiązania podatniczki - w konkretnej sytuacji doręczenie jej tytułów wykonawczych oraz spisanie protokołu o stanie majątkowym - zaistniało w dniu 27 października 1998 r., a zatem już po wejściu w życie ustawy Ordynacja podatkowa. Podjęta przez organ administracji czynność egzekucyjna spowodowała przerwę biegu przedawnienia, której skutki oceniać należy zgodnie z obowiązującym wówczas art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie on na nowo dopiero od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w konkretnej sprawie postępowanie egzekucyjne zakończono w dniu 14 kwietnia 2000 r. i od następnego dnia rozpoczął bieg pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową spadkobiercy za zobowiązania podatkowe podatnika zauważył, że ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie zawierała przepisów bezpośrednio regulujących to zagadnienie. W tej sytuacji przyjąć należało zasadę, iż prawo to istniało tak długo, jak długo istniało zobowiązanie podatnika. Decyzja taka nie kreuje żadnego nowego zobowiązania, a orzeczona nią odpowiedzialność bazuje na istniejących zaległościach podatnika i dotyczy tylko ich zapłaty, co oznacza, że może być wydana i wykonalna tylko jeżeli nie nastąpił jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatnika /spadkodawcy/.

Organ administracji stwierdził, że w dacie wydania decyzji organu podatkowego orzekającej odpowiedzialność podatkową spadkobiercy tj. 27 maja 2004 r. zobowiązanie podatkowe podatnika nadal istniało. Błędem było przyjęcie przez Sąd, iż zobowiązanie to w oparciu o przepis art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wygasło skutkiem przedawnienia z dniem 31 grudnia 2003 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność spadkobiercy, a zaskarżona decyzja nie naruszała art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zasadny jest zatem zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego przez błędną wykładnie art. 332 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przepis ten w zakresie obliczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika odsyła do stosowania art. 30 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Wskazano, że nie posiada ona usprawiedliwionych podstaw, a przedstawione w niej zarzuty są całkowicie nieuzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174/.

W niniejszej sprawie zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 332 i 343 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty są zasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uzasadnił swojego poglądu co do stosowania wszystkich przepisów o charakterze materialnoprawnym dotyczących orzekania o odpowiedzialności osób trzecich zawartych w ustawie o zobowiązaniach podatkowych. W szczególności nie wskazał dlaczego kwestia przedawnienia zobowiązania podatnika, który zmarł już czasie obowiązywania Ordynacji podatkowej ma być oceniana na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Odwołanie się do "literalnego" brzmienia art. 332 nie jest przekonywające.

Redakcja tego przepisu wyraźnie nawiązuje do redakcji art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Tak też rozumiany był wspomniany przepis w orzecznictwie /zob. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1999 r., III SA 7064/98 /Monitor Podatkowy 2000 nr 8 str. 3/ oraz wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2000 r., III SA 110/99 /ONSA 2001 Nr 1 poz. 39/. W wyrokach tych wyraźnie zawężono stosowanie art. 332 Ordynacji podatkowej do przepisów art. 40-47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Trafnie zwraca uwagę strona skarżąca, że przepis ten może znaleźć zastosowanie wyłącznie w stosunku do osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych. Nie może natomiast stanowić podstawy prawnej do stosowania ustawy o zobowiązaniach podatkowych w stosunku do podatnika po dniu 1 stycznia 1998 r. W takiej sytuacji pozycję prawną podatnika - w sytuacji braku stosownych przepisów przejściowych - muszą wyznaczać ogólne reguły kolizyjne, czyli zasada bezpośredniego stosowania nowego prawa.

Oznacza to, że w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych od 1 stycznia 1998 r. sytuację podatkową podatnika wyznacza Ordynacja podatkowa.

Przerwa biegu przedawnienia oraz śmierć podatnika nastąpiła już pod rządami Ordynacji podatkowej, dlatego skutki tego zdarzenia należy oceniać według tej ustawy.

Dlatego zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 332 Ordynacji podatkowej należy uznać za zasadny.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.