Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 873/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości i podatku rolnego za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.141(dwa tysiące sto czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Kolegium"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako "O.p.") po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o. w Ł. (dalej jako "skarżącą" lub "Spółka") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Ł. z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł oraz w podatku rolnym za 2012 r. w kwocie [...] zł i stwierdzającej nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2012 r. w pozostałym zakresie.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismem z dnia 19 grudnia 2016 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 w łącznej wysokości [...] zł, tj. za 2011 r. w kwocie [...] zł, w 2012 r. w kwocie [...] zł, w 2013 r. w kwocie [...] zł, w 2014 r. w kwocie [...] zł, w 2015 r. w kwocie [...] zł oraz w 2016 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazała, że przyczyną powstania nadpłaty było nieprawidłowe opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wskazanych działek z uwagi na ich oznaczenie w rejestrze gruntów jako kwalifikujące do wyłączenia z opodatkowania tym podatkiem, a także określonych budynków z uwagi na błędnie przyjęte powierzchnie użytkowe do celów podstawy opodatkowania. Wraz z wnioskiem skarżąca złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011-2016 oraz deklarację na podatek rolny za ten okres.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Burmistrz Miasta Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Burmistrz Miasta Ł. włączył do postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. dokumenty w postaci protokołu oględzin zarządzonych w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz stanowisko spółki złożone w nn. sprawie.

Decyzję z dnia [...] r. Burmistrz Miasta Ł. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł oraz w podatku rolnym za 2012 r. w kwocie [...] zł oraz stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2012 r. w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu wskazał, że w złożonej w dniu 25 stycznia 2012 r. deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. skarżąca wykazała wartość należnego podatku od nieruchomości na kwotę [...] zł wskazując jako podstawę opodatkowania powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2, powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2 oraz wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] zł.

W dniu 15 lutego 2012 r. Spółka złożyła korektę powyższej deklaracji wskazując wartość należnego podatku od nieruchomości na kwotę [...] zł wskazując jako podstawę opodatkowania powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2, powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2 oraz wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] zł.

Następnie wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości Spółka złożyła korektę kolejną deklaracji określając wartość należnego podatku od nieruchomości na kwotę [...] zł wskazując jako podstawę opodatkowania powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2, powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m2 oraz wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] zł. Jednocześnie skarżąca złożyła deklarację na podatek rolny za rok 2012 wykazując wysokości należnego podatku na kwotę [...] zł wskazując jako podstawę opodatkowania grunty rolne różnych klas o powierzchniach odpowiednio [...] ha (RIVa), [...] ha (RIIIb), [...] ha (RIVb), [...] ha (Ps IV) oraz [...] ha (Ł IV).

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy powołał na wstępie treść art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617 ze zm., dalej jako "u.p.r.") oraz art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") oraz zacytował obszerne fragmenty wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącą możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz gruntów znajdujących się pod liniami energetycznymi. Odnosząc się do stanu sprawy wskazał, że w wyniku czynności sprawdzających ustalono, że 9 z 10 działek wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jako grunty rolne zajęta jest na prowadzona przez podatnika działalność gospodarczą. Organ stwierdził, że na części z nich znajdują się parkingi, tereny są zdegradowane, nierówne z widocznymi nasypami i skarpami, sztucznie ukształtowanym terenem, przez działki przebiegają linie elektroenergetyczne, na działkach posadowione są słupy wysokiego napięcia. Tym samym, w ocenie organu podatkowego, na żadnej z tych działek nie może być mowy o wykorzystywaniu ich zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacji (grunty rolne). Jednocześnie ostatnia ze wskazanych działek nie jest zajęta na prowadzona działalność gospodarczą, a zatem powinna być opodatkowana podatkiem rolnym. W odniesieniu do powierzchni budynków organ podatkowy wskazał, że nie kwestionuje wskazanych przez skarżącą powierzchni poszczególnych budynków oraz dokonanych pomiarów, jednakże w jego ocenie, obiekty przylegające do dwóch z nich należało uznać za budynki podlegające opodatkowaniu w związku z treścią art. 1a u.o.p.l. Powołując się na wyroki sądów administracyjnych organ podatkowy stwierdził, że obiekty te – wskazywane przez Spółkę jako wiaty – są wydzielone ze wszystkich stron trwałymi przegrodami wykonanymi z blach przytwierdzonej do filarów wbetonowanych w grunt. W jednej z tych przegród wmontowano bramę wjazdową. Wejście do tych obiektów możliwe jest albo poprzez te bramę albo z budynku, do którego obiekt ten przylega. Ponadto przestrzeń pomiędzy przegrodami a dachem wypełniona jest prętami uniemożliwiającymi jakikolwiek dostęp do środka, zaś dach wykonany jest z blach stalowej wspartej na konstrukcjach stalowych wspartych na słupach wbetonowanych w grunt (tych samych do których przymocowane są przegrody) Organ podatkowy wskazał, że wiata stanowi część budynku, jest z nim fizycznie i funkcjonalnie powiązana. Tym samym organ podatkowy doliczył [...] m2 powierzchni użytkowej przyległych budynków z blachy trapezowej i falistej oraz [...] m2 powierzchni użytkowej przyległych budynków z blachy trapezowej. Oceniając wskazaną wartość opodatkowania budowli organ podatkowy uznał, że prawidłowo obiekt oczyszczalni ścieków wskazywany jest jako budowla w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i tym samym uznał dane podane przez Spółkę.

Wskazując na treść art. 72 § 1 i art. 75 § 4a O.p. organ podatkowy określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. na łączną kwotę [...] zł i wskazał, że różnica pomiędzy podatkiem uiszczonym a określonym w decyzji wynosi [...] zł. Jednocześnie wskazał, że na spółce ciąży obowiązek zapłaty kwoty [...] zł tytułem podatku rolnego za 2012 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

a. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. i art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1629 ze zm.) poprzez uznanie, że przedmiotowe działki gruntu nie korzystają z wyłączenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości, pomimo posiadania stosownych oznaczeń ewidencyjnych;

b. art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 i 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, że część obiektu w postaci wiaty jest opodatkowana jak budynek, tj. od powierzchni użytkowej;

c. art. 72 § 1 O.p. poprzez niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości;

II. przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz błędna i wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Tym samym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania wskazała, że jedynie w odniesieniu do dwóch działek organ podatkowy miał podstawy do odmowy stwierdzenia nadpłaty, albowiem znajdują się na nich słupy energetyczne. Pozostałe zaś działki zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej jedynie w części w jakiej mają oznaczenia B, Ba oraz dr, co powoduje, że nie jest możliwe uznanie, że w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka opisała przy tym szczegółowo obiekty znajdujące się na działkach. Jednocześnie zaznaczyła, że fakt przebiegania linii energetycznych nad działkami nie ma wpływu na uznanie, czy działka zajęta jest na działalność gospodarczą. Brak zatem odniesienia się do ewidencji gruntów, która stanowi podstawę do naliczenia podatku powoduje wadliwość wydanej decyzji. W odniesieniu do wiat skarżąca stanęła na stanowisku, że ich powierzchnia użytkowa nie powinna być wliczona do podstawy opodatkowania, albowiem nie spełniają definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium podzieliło stanowisko organu podatkowego co do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości 9 z 10 działek wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskazując na treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Kolegium wywiodło, że ustalenia dokonane przez organ podatkowy co do sposobu ich zagospodarowania, jak również z uwagi na znajdujące się na nich urządzenia czy elementy infrastruktury powodują, że działki te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do zrzutów skarżącej co do zakresu zajęcia działek oraz braku wpływu usytuowania linii energetycznych na klasyfikację gruntów i konieczności zastosowania jedynie danych z ewidencji gruntów i budynków Kolegium wskazało, że przedmiotowe grunty nie są w posiadaniu rolnika prowadzącego gospodarstwo rolne, a podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Jednocześnie grunty te nie są wykorzystywane przez skarżącą zgodnie z ich przeznaczeniem wynikającym z klasyfikacji, tj. na działalność rolną lub leśną, a zatem co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem do nieruchomości. Jednocześnie organ odwoławczy wskazując na ustalenia poczynione przez organ dotyczące "wiat" uznał za prawidłowe doliczenie ich powierzchni użytkowej do podstawy opodatkowania wskazując przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych. Tym samym za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu uzasadniającą podniesione zarzuty naruszenia:

III. prawa materialnego, tj.:

a. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. i art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1629 ze zm.) poprzez uznanie, że przedmiotowe działki gruntu nie korzystają z wyłączenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości, pomimo posiadania stosownych oznaczeń ewidencyjnych;

b. art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 i 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, że część obiektu w postaci wiaty jest opodatkowana jak budynek, tj. od powierzchni użytkowej;

c. art. 72 § 1 O.p. poprzez niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości;

IV. przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz błędna i wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Tym samym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Wymaga zaakcentowania, że strona skarżąca wniosła sześć skarg, dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2011 – 2016. Sąd sprawy te – na zasadzie art. 111 § 2 p.p.s.a. – połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania. Wymaga nadto wskazania, że spór we wszystkich sprawach był tożsamy i dotyczył zasadności opodatkowania:

- gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako gruntów rolnych;

- obiektów dostawionych do dwóch magazynów uznanych przez organy podatkowe budynkami.

Z powodów wyżej wskazanych uzasadnienia w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 872/17 – I SA/Gl 877/17 będą tożsame.

Strona skarżąca podniosła zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W zakresie tych pierwszych Spółka zarzuciła organom naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wadliwe ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oceniając prawidłowość zaskarżonych decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające ich wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów.

Przenosząc te ogólne rozważania na grunt badanej sprawy, przyjdzie wskazać, że wobec kategorycznego zakwestionowania przez Spółkę stanowiska organu I instancji zwłaszcza w zakresie przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego, obowiązkiem SKO było odniesienie się do tych zarzutów. Tymczasem w zaskarżonej decyzji Kolegium ograniczyło się do zacytowania przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, orzecznictwa sądowego i powielenia argumentacji organu I instancji w odniesieniu do ustaleń stanu faktycznego.

Wymaga zaakcentowania, że jednym z zarzutów odwołania ( lit. h – powielonym w skardze) była kwestia nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu do działek, które w ewidencji gruntów i budynków posiadają różne kwalifikacje gleboznawcze. Przykładowo, Spółka wskazała, że na działce nr [...] znajduje się co prawda parking oraz słupy wysokiego napięcia, jednakże są one położone w części oznaczonej symbolem B. Podobne zarzuty dotyczyły także działek o numerach [...], [...], [...], [...], [...]. Organ odwoławczy powtarzając za organem I instancji ustalenia dotyczące stanu faktycznego wskazał na przeprowadzone w dniu 3 lutego oględziny, jednakże – co wymaga podkreślenia – ustalenia poczynione w ich trakcie, nie pozwalają na weryfikację twierdzeń Spółki, gdyż dotyczą całych działek. Przyjdzie nadto wskazać, że w aktach podatkowych znajdują się wydruki Informacji o działkach stanowiących przedmiot opodatkowania, z których wynika, że działki stanowiące własność skarżącej, mają zróżnicowaną kwalifikację gleboznawczą. Przykładowo, działka o numerze [...] o łącznej powierzchni [...] ha, składa się z gruntów oznaczonych jako R, klasa IVa i IIIb, Ps oraz B. W sumie z Informacji tych wynika, że 9 działek posiada zróżnicowaną kwalifikację gleboznawczą, w tym wszystkie z tych działek obejmują użytki rolne. Na marginesie Sąd wskazuje, że SKO – podobnie jak Sąd – nie było w stanie ustalić stanu faktycznego odpowiadającemu rzeczywistości, gdyż materiał zgromadzony w sprawie nie dawał ku temu podstaw. Rację należy przyznać skarżącej Spółce, że w sprawie kluczowe znaczenia mają dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże same dane wynikające z ewidencji – w określonych stanach faktycznych nie przesądzają – co należy podkreślić i o czym będzie mowa poniżej – o sposobie opodatkowania gruntu. Stosownie do treści art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1629 z późn. zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. (ust. 1). Organy i jednostki organizacyjne realizujące zadania, o których mowa w ust. 1, współdziałają z organami Służby Geodezyjnej i Kartograficznej w zakresie utworzenia i sfinansowania systemu dostępu i wymiany danych między ewidencją gruntów i budynków a ewidencjami i rejestrami publicznymi prowadzonymi przez te organy i jednostki organizacyjne (ust. 2).

Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika, są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1628/12, pub. CBOSA). Tak więc organ podatkowy, przyjmując deklaracje od podatników, czy – jak w badanym przypadku – korektę deklaracji winien zbadać czy wykazane w Informacji podatkowej dane potwierdzają stan faktyczny. Organ ma dostęp do ww. ewidencji oraz cały arsenał instrumentów prawnych umożliwiających poczynienie ustaleń dotyczących podstawy i podmiotu opodatkowania.

Przyjdzie nadto wskazać, że o sposobie opodatkowania użytku rolnego przesądzają uregulowania zawarte zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak i w ustawie o podatku rolnym.

Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z zapisem tym koresponduje treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l., stanowiąca, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wykładnia gramatyczna tych norm nie budzi wątpliwości i prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają nieruchomości sklasyfikowane jako użytki rolne, chyba, że zostały one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym pojęcie "zajęte na prowadzenie działalności" winno być odczytywane jako faktyczne wykorzystywanie tych nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Zatem sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że grunty te są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej. Potwierdza to wykładnia systemowa, gdyż w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazuje na sam tylko fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Powyższa teza wynika z brzmienia powołanych przepisów, niemniej ma również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych: jeżeli okaże się, że podatnik posiada użytki rolne i leśne, to należy stwierdzić, czy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Powołane prawne uregulowania przesądzają o tym, że opodatkowanie gruntu rolnego podatkiem od nieruchomości wymaga od organów wykazania, że grunt ten jest faktycznie "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że kryterium zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej ustawodawca posługuje się także w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. dotyczącym zwolnień podatkowych gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, co wobec podnoszonej przez Spółkę kwestii braku wykorzystywania nieużytków na cele działalności gospodarczej, ma również istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W badanej sprawie – jak wyżej wskazano – organy takich ustaleń nie poczyniły, przyjmując, że skoro na działce, która obejmuje grunty o różnej kwalifikacji gleboznawczej posadowione są określone obiekty, to grunt rolny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka konstatacja byłaby uprawniona jedynie w sytuacji, gdyby cała działka obejmowała grunt rolny. W sytuacji, gdy działka obejmuje różne grunty obowiązkiem organów jest ustalenie, czy grunt sklasyfikowany jako użytek rolny jest na tę działalność zajęty.

Wymaga dodatkowo wskazania, że na organie odwoławczym ciąży obowiązek – stosownie do art. 235 O.p. – zbadania sprawy od początku, czemu w tej sprawie Kolegium nie uczyniło zadość. Gdyby bowiem SKO odniosło podniesione w odwołaniu zarzuty do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszłoby do wniosku, że zgromadzony materiał nie daje podstaw do przyjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia, a to z tej przyczyny, że nie rozstrzyga podstawowej kwestii a to takiej, czy grunt będący w posiadaniu skarżącej Spółki oznaczony w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne jest faktyczne zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej – jak twierdzi organ podatkowy I instancji – czy też nie jest – jak twierdzi Spółka.

Jedną z kluczowych zasad postępowania podatkowego jest zasada przekonywania zawarta w art. 124 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (por. wyrok WSA z dnia 9 grudnia 2010 r., I SA/Op 556/10). Organ podatkowy, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 124 O.p. W sytuacji zatem, gdy strona postępowania przypisuje określonym zdarzeniom, faktom czy okolicznościom decydujące dla wyniku sprawy znaczenie, będzie naruszać prawo i uchybiać zasadzie przekonywania i wyjaśniania sformułowanej w art. 124 O.p. takie niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie organu, które w uzasadnieniu nie będzie odnosiło się w sposób rzeczywisty do przedstawionych argumentów.

Uzasadnienie decyzji, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p. nie może ograniczać się tylko do przedstawienia i umotywowania własnego stanowiska organu, jeżeli w toku postępowania strona podniosła zarzuty, zapatrując się na faktyczną bądź prawną ocenę sprawy odmiennie, niż organ podatkowy. Innymi słowy, skoro przyjęte przez organ przesłanki faktyczne lub prawne budzą zastrzeżenia strony, w uzasadnieniu decyzji organ winien odnieść się do tych wątpliwości (por. wyrok WSA z dnia 12 maja 2009 r., II SA/Kr 340/09).

Brak odniesienia się przez organ rozstrzygający sprawę do podnoszonych przez stronę zarzutów stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a to z kolei skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. wyrok WSA z dnia 14 kwietnia 2005 r., III SA/Wa 180/05, wyrok WSA z dnia 24 marca 2009 r.,I SA/Kr 1380/08, wyrok WSA z dnia 12 maja 2009 r., II SA/Kr 340/09.

Organ odwoławczy, pomijając całkowicie zarzuty strony co do braku zajęcia spornego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej naruszył art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Organ powinien wyjaśnić, jak rozumie pojęcie "zajęcia gruntu" na prowadzenie działalności gospodarczej i czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy ten warunek jest spełniony.

Przyjdzie dodatkowo wskazać, iż rozważania organów dotyczące zajęcia gruntów na działalność gospodarczą w sytuacji, gdy posadowione są na nich słupy energetyczne – zdaniem Sądu zostały oparte o orzecznictwo, które nie przekłada się bezpośrednio na badaną sprawę. Organy powołały się bowiem na wyroki dotyczące wyłączenia z opodatkowania podatkiem leśnym gruntów zajętych na frakcje energetyczne, na których działalność leśna nie może być prowadzona. Zasadnie zatem Spółka podniosła, że słupy energetyczne stanowią własność innego podmiotu gospodarczego i że jej sytuacja jest zgoła inna, gdyż ich posadowienie na gruncie rolnym nie przesądza, że grunt ten zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej.

Nie spełnia też – w ocenie Sądu – wymogu prawidłowego wyjaśnienia sprawy kwestia dostawionych do dwóch magazynów wiat. Zacytowanie bowiem definicji budynku oraz stwierdzenie, że wiaty posiadają cechy budynku i powołanie wyroków sądów nie może być uznane, za prawidłowe uzasadnienie decyzji. O tym, czy dany obiekt spełnia definicję budynku, czy też innego obiektu budowlanego decydują właściwości konkretnego/kwalifikowanego obiektu.

Z danych przedłożonych przez Spółkę (ewidencja środków trwałych) wynika, że jedna z wiat stanowi oddzielny od magazynu środek trwały i że jest amortyzowany od wartości początkowej [...] zł. Organy podatkowe przyjęły, że wiaty spełniają definicję budynków, jednakże z rozważań tych nie wynika, jaki element każdej z tych wiat uznano za fundament. Organ I instancji wskazał co prawda, że wiaty "są wydzielone trwałymi przegrodami wykonanymi z blachy przytwierdzonej do filarów wbetonowanych w grunt" jednakże nie przesądził, że właśnie ten element tj. "filar wbetonowany w grunt" uznaje za fundament. Organ odwoławczy powtórzył argumentację organu I instancji zarówno co do faktów, jak i co do prawa.

W opisanej sytuacji za zasadne należało uznać zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego – na tym etapie postępowania sądowego – Sąd uznał za przedwczesne. Ocena prawidłowości bowiem kwalifikacji prawnej wymaga właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż to on rozstrzyga o zastosowaniu konkretnej normy prawnej.

Rozpoznając ponownie sprawę, organy podatkowe przede wszystkim zgromadzą materiał dowodowy, który będzie mógł stanowić podstawę ustalenia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody organy ocenią według zasady wynikającej z art. 191 O.p. Organ odwoławczy będzie przy tym miał na względzie wskazania Sądu zawarte w niniejszym wyroku. Jeżeli organ uważa, że grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i nie podziela przedstawionej przez skarżącą argumentacji, do czego oczywiście ma prawo, to przede wszystkim powinien dowieść/ustalić, że sporne grunty zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej a nadto powinien szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko, wyjaśniając dlaczego argumenty strony uznaje za niezasadne.

Z powodu wskazanego powyżej, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 2.141 zł obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (924zł), ½ kosztów zastępstwa procesowego (1.200 zł) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).

Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I OZ 1870/15, CBOSA). W badanej sprawie Sąd wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest jedną z sześciu skarg Spółki, w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego pełnomocnika. Zarzuty we wszystkich skargach zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego, jak i zastosowanych przepisów stanowią jednolitą argumentację. Sąd uznał przy tym, że użyte w treści art. 206 p.p.s.a. sformułowanie "kosztów postępowania" obejmuje całe koszty postępowania sądowego. Taki wniosek uzasadnia brzmienie art. 211 i 212 p.p.s.a., zgodnie z którymi koszty sądowe obejmują opłaty sądowe i zwrot wydatków, a opłatami sądowymi są wpis i opłata kancelaryjna. Natomiast zwrot wydatków obejmuje wydatki, jakie tytułem wynagrodzenia poniosła strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, według stawek określonych w odrębnych przepisach. Biorąc pod uwagę nakład pracy pełnomocnika – przy jednobrzmiących 6 skargach – Sąd z tytułu jego wynagrodzenia zasądził je w ¼ części. W rozpoznawanej sprawie zastosowano § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).