Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 898/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1 i 6, art. 16, art. 16 ust. 1 pkt 48, art. 16a-16m
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b § 1 i 6, art. 14c, art. 14e, art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2014 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] maja 2013 r. X Sp. z o.o. zwróciła się do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych.

Opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że X jest spółką zarządzającą portem lotniczym w [...]. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i świadczy głównie usługi związane z obsługą [...],[...], obsługą [...] oraz innych o podobnym charakterze na rzecz [...] oraz innych podmiotów wykonujących [...]. Spółka realizuje obecnie projekt inwestycyjny dotyczący rozbudowy i modernizacji infrastruktury [...] i [...], która to inwestycja jest wpisana w Wieloletni Plan Inwestycyjny spółki, a także w dokumenty strategiczne na poziomie lokalnym oraz regionalnym. Inwestycja realizowana jest przy współfinansowaniu ze środków Funduszu Spójności Unii Europejskiej w ramach Działania 6.3 Rozwój sieci lotniczej TEN-T. W skład realizowanej inwestycji wchodzą następujące zadania inwestycyjne: rozbudowa i modernizacja [...], budowa równoległej [...], rozbudowa płaszczyzn [...] oraz budowa stanowiska do [...]. Inwestycje są realizowane od [...] r., a planowane zakończenie przewidziane jest w [...] r. Nowopowstające środki trwałe są oddawane do użytkowania sukcesywnie. Środki z dofinansowania będą wpływać do spółki stopniowo do [...] r.

Ponadto spółka planuje, iż w miesiącu faktycznego każdorazowego wpływu środków pieniężnych na jej rachunek bankowy (z tytułu dotacji ze środków Funduszu Spójności Unii Europejskiej) - zmniejszone zostaną bieżące koszty uzyskania przychodu o taką kwotę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, w jakiej proporcji pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej odpowiednich środków trwałych. Począwszy od miesiąca, w którym dotacja zostanie otrzymana, bieżące odpisy amortyzacyjne zostaną pomniejszone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała pytanie, czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej w skrócie "ustawa o PDOP") spółka postąpi prawidłowo, gdy w miesiącu faktycznego wpływu środków pieniężnych z tytułu dotacji na rachunek bankowy spółki dokona jednorazowej korekty kosztów uzyskania przychodów dla przyjętych wcześniej do użytkowania środków trwałych według przedstawionego powyżej schematu i dokona wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości zrealizowanych odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaną dotacją.

Wnioskodawczyni wyraziła przekonanie, że jej planowane postępowanie jest prawidłowe. W pierwsze kolejności, spółka podkreśla, iż ustawa o PDOP nie zawiera jakichkolwiek regulacji normujących wprost sytuację przedstawioną w stanie faktycznym, ani nie wskazuje bezpośrednio w jaki sposób dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w sytuacji późniejszego otrzymania dotacji lub refundacji. W opinii spółki brak regulacji prawnej przedstawionego stanu faktycznego nie oznacza jednak, że podatnik winien dokonać korekty kosztów w okresach, w jakich zaliczone były odpisy amortyzacyjne. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W opinii spółki, do dnia, w którym zwrot ten nie nastąpi - czyli do dnia kiedy otrzyma środki z dotacji - odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych należy zaliczać do kosztów podatkowych w pełnej wysokości. Dopiero w dniu otrzymania dotacji spółka winna zmniejszyć kwotę odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów podatkowych proporcjonalnie do kwoty otrzymanej z dotacji. Po zakończeniu okresu amortyzacji wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych powiększających koszty podatkowe musi odpowiadać tej części wartości początkowej środków trwałych, która nie została sfinansowana z otrzymanej dotacji. Dodatkowo - zdaniem wnioskodawczyni - dokonane w pełnej wysokości - do dnia otrzymania dotacji - odpisy amortyzacyjne nie będą podlegały korekcie. Dotacja wpłynie bowiem jedynie na wielkość odpisów amortyzacyjnych, które będą mogły powiększyć koszt podatkowy, ale dopiero w dniu jej otrzymania.

W ocenie zainteresowanej, przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP powinien być interpretowany zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy, który wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Mając na uwadze brzmienie tego przepisu należy stwierdzić, iż w sytuacji braku zaistnienia przypadków określonych w art. 16, a rzutujących na rozmiar kosztów przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych, zakres kosztów uzyskania przychodu (z tytułu amortyzacji) wyznaczają jedynie przepisy art. 16a-16m ustawy o PDOP. Uwzględnienie przez podatnika przy obliczeniu dochodu odpisów, ustalanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m jest więc prawidłowe i jest uzasadnione na gruncie przepisów prawa. Z kolei zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych, wobec braku odmiennych postanowień, może powodować korektę kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Odnieść to należy także do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP. Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji.

Wnioskodawczyni wyraziła również przekonanie, iż do momentu faktycznego wpływu dotacji na rachunek bankowy podatnik zalicza w koszty uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne zgodnie z prawem w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP. W momencie wpływu dotacji na rachunek bankowy następuje faktyczny i uzasadniony z punktu ekonomicznego fizyczny zwrot wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych, o którym stanowi przepis art. 16 ust. 1 pkt. 48 ustawy o PDOP, ponieważ podatnik w tym momencie może dysponować środkami pieniężnymi, a ponadto cytowana ustawa również w tym momencie określa powstanie przychodu podatkowego z tytułu wpływu dotacji na rachunek bankowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 1, który podlega zwolnieniu w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 53 tej ustawy. Na potwierdzenie wyżej przedstawionych racji spółka przywołała odnośne orzecznictwo poszczególnych wojewódzkich sądów administracyjnych.

W interpretacji z dnia [...] czerwca 2013 r., Nr [...], Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz działający na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa") - uznał stanowisko zawarte we wniosku za nieprawidłowe.

Argumentując powyższe stanowisko organ podatkowy podniósł, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP), pod warunkiem, że wykaże on ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: (1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, (2) maszyny, urządzenia i środki transportu, (3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b (art. 16f ust. 1 ustawy o PDOP). Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Organ podatkowy podniósł następnie, iż w przedmiotowej sprawie, jako że wnioskodawczyni otrzymuje dofinansowanie ze środków unijnych na wytworzenie środków trwałych, zastosowanie znajdzie wyłączenie uregulowanie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP, które stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Z przepisu tego wynika, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Pozostała część niezwróconych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. Zdaniem organu podatkowego, częściowe sfinansowanie wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych środkami w postaci zwrotu poniesionych wydatków pozostaje bez wypływu na ustaloną wartość początkową. Powołany przepis znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatki na wytworzenie środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji rozwojowej z Funduszu Spójności. Powyższe oznacza, iż po otrzymaniu takiej dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. W związku z tym posługując się wykładnią literalną zacytowanej wyżej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP, organ stwierdził, iż korekta kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić wstecz.

W konkluzji, organ stwierdził, że spółka powinna zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków poprzez wsteczne skorygowanie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji, wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu X Sp. z o.o., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznanie, iż spółka postąpi prawidłowo, gdy w miesiącu faktycznego wpływu środków pieniężnych z tytułu dotacji na jej rachunek bankowy dokona jednorazowej korekty kosztów podatkowych dla przyjętych wcześniej do użytkowania środków trwałych według schematu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka wniosła także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt. 48 ustawy o PDOP, poprzez brak akceptacji stanowiska spółki i stwierdzenie, że powinna ona zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków poprzez wsteczne skorygowanie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych,

- przepisów prawa proceduralnego, w szczególności art. 121 oraz art. 14c w związku z art. 14 e Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny stanowiska spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie nieprawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, bez uwzględnienia orzecznictwa sądów, które wskazane zostały przez spółkę.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca podniosła, że art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wydatków, w stosunku do których możliwe jest wykazanie, iż ich poniesienie było ukierunkowane na uzyskanie przychodu, zachowanie bądź zabezpieczenie jego źródła (tzw. związek przyczynowo-skutkowy wydatku z przychodem). Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest zatem możliwość wykazania jego bezpośredniego bądź pośredniego związku z prowadzoną działalnością, przy czym nie jest konieczne, aby wydatek ostatecznie doprowadził do powstania przychodu (poniesienie wydatku ma lub jedynie może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu). Za koszty podatkowe można zatem uznać wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Warunkiem jest jednak, aby wydatki te nie były objęte zakresem przedmiotowym art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, który to przepis zawiera katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nawet w sytuacji, gdy wydatki te mają związek z uzyskaniem przychodu, zachowaniem bądź zabezpieczeniem jego źródła.

Zdaniem skarżącej bezsporne jest, iż wydatki - przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji - można sklasyfikować jako koszty podatkowe. Inwestycja przyczyni się bowiem do poprawy obsługi klientów oraz wzrostu wydajności spółki i tym samym, do wzrostu jej przychodów. Istotą niniejszej sprawy nie jest zatem możliwość zaliczenia wydatków ponoszonych w związku z inwestycją do kosztów podatkowych, lecz sposobu korekty tych kosztów w sytuacji, gdy spółka otrzyma dofinansowanie na realizację inwestycji. Kwestią sporną jest zatem sposób interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Zdaniem skarżącej, przywołany powyżej przepis normuje sytuacje, w których środki trwałe nie zostały w całości sfinansowane przez tego podatnika. Przedmiotowa regulacja odwołuje się bowiem do wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, które zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. W przypadku, gdy taka sytuacja ma miejsce, odpisy amortyzacyjne w części odpowiadającej zwróconej podatnikowi kwocie muszą być wyłączone z kosztów podatkowych. Jeżeli zatem środki trwałe podatnika zostały sfinansowane np. z dotacji, konieczne jest uwzględnienie faktu otrzymania takiej dotacji poprzez odpowiednią korektę kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP nie stanowi o sposobie dokonania takiej korekty. W związku z tym spółka zauważyła, iż nie można się zgodzić z twierdzeniem organu podatkowego jakoby korekta kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić wstecz. Zdaniem spółki, z literalnej treści przywołanej regulacji absolutnie nie można wyciągnąć wniosku, iż korekta kosztów uzyskania przychodów powinna zostać dokonana w sposób wsteczny.

W opinii skarżącej, w obecnym stanie prawnym brak jest regulacji prawnej przedstawionego stanu faktycznego, ponieważ żaden przepis ustawy o PDOP nie stanowi o zasadach na jakich w takich sytuacjach powinno się korygować odpisy amortyzacyjne. Zdaniem spółki, nieuprawnione jest zatem twierdzenie organu, iż przywołana ustawa, a w szczególności literalna treść jej art. 16 ust. 1 pkt 48 nakazuje dokonywać korekty odpisów amortyzacyjnych w sposób wsteczny. Co więcej, z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP można wysnuć zgoła przeciwny wniosek - iż literalna wykładnia tego przepisu wskazuje na niemożność dokonywania korekty kosztów poprzez wsteczne skorygowanie odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca w treści przepisu posłużył się określeniem "zwróconym podatnikowi" co implikuje wniosek, iż obowiązek korekty kosztów pojawi się dopiero w momencie, kiedy taki zwrot nastąpi, czyli w przedmiotowej sprawie - w momencie wpływu środków z dotacji na konto spółki.

Jednocześnie spółka zauważyła, iż nie można wymagać od podatnika, aby dokonał korekty w sposób wsteczny, w sytuacji gdy żaden przepis nie nakazuje wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków, które potencjalnie mogą być zwrócone w przyszłości. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której w momencie nabycia środków trwałych podatnik ma przyznaną dotację, której faktyczna wysokość jest uzależniona od spełnienia pewnych warunków lub od zewnętrznych czynników takich jak np. kurs euro - w takim przypadku dopiero po pewnym czasie okazuje się, jaka faktycznie kwota dotacji zostanie mu wypłacona. Ustawa o PDOP nie stanowi o konieczności uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym przyszłego dofinansowania działalności, nawet w sytuacji gdy podatnik ma wiedzę o otrzymaniu w przyszłości środków pomocowych. Innymi słowy, świadomość podatnika o możliwości uzyskania w przyszłości zwrotu wydatków na zakup środków trwałych nie będzie mieć wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania, gdyż w świetle regulacji cytowanej ustawy pozostaje to bez znaczenia. Podstawę opodatkowania ustala się bowiem zgodnie z zasadami przewidzianymi w przedmiotowej ustawie, które to zasady nie nakazują przy ustalaniu przychodów i kosztów uwzględniania kwoty przyszłej (potencjalnej) dotacji. Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie momentem, od którego należy dokonać korekty kosztów podatkowych poprzez korektę odpisów amortyzacyjnych - będzie moment wpływu środków z dotacji na rachunek bankowy spółki. Wpływ dotacji jest zdarzeniem pewnym, które niejako kreuje obowiązek korekty kosztów. Jednak taki obowiązek powinien mieć skutek przyszły od momentu wpływu dotacji. Z uwagi na fakt, iż wysokość odpisów amortyzacyjnych (i tym samym kosztów podatkowych) została na moment przyjęcia środków trwałych do ewidencji ustalona w prawidłowej wysokości, nie ma podstaw do twierdzenia, iż koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone (a taka byłaby konkluzja gdyby uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe). Pierwotnie bowiem skarżąca ustaliła odpisy amortyzacyjne w prawidłowej wysokości, dopiero zaś późniejsze otrzymanie dotacji spowodowało konieczność zmiany wysokości tych odpisów. Fakt ten, jako czasowo późniejszy, nie powinien wpływać negatywnie na sytuację podatkową spółki, która w momencie rozpoczęcia amortyzacji określiła wysokość odpisów w sposób prawidłowy, wynikający z przepisów ustawy o PDOP.

Spółka zwróciła dodatkowo uwagę, iż przyznawanie dotacji z funduszy unijnych wiąże się z pewną procedurą, której przebieg i zasady nie są zależne od skarżącej. I tak, w większości przypadków dotacje są przyznawane już po poniesieniu określonych kosztów przez beneficjenta. Dopiero po realizacji inwestycji, bądź jej części, beneficjent otrzymuje dotację, stanowiącą zwrot wydatków poniesionych na inwestycję. W praktyce zatem, gdyby przyjąć, iż stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe, podmiot który otrzymał dotację, mającą charakter zwrotu wydatków w związku z wcześniejszym samodzielnym sfinansowaniem inwestycji, zawsze byłby narażony na negatywne konsekwencje podatkowe uzyskania takiej dotacji. Przyjmując rozumowanie organu podatkowego, ostatecznie okazywałoby się, iż wpływ środków z dotacji powodowałby automatyczne, iż u beneficjenta powstawałaby zaległość podatkowa wraz z odsetkami, z uwagi na pierwotne zawyżenie kosztów podatkowych. Skarżąca podkreśliła zatem, iż zaskarżona interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP, powodująca taki skutek, nie znajduje oparcia w treści powyższego przepisu i stanowi naruszenie zasady pewności prawa. Podatnik ponosiłby bowiem negatywne konsekwencje podatkowe w sytuacji, gdy zastosował się do obowiązujących regulacji i wyznaczył wysokość odpisów amortyzacyjnych zgodnie z prawem, w oparciu o zasady przewidziane w ustawie o PDOP, zaś dopiero okoliczności, które wystąpiły w okresie późniejszym spowodowały konieczność modyfikacji rozliczenia podatkowego.

Skarżąca zwróciła również uwagę, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP powinien być interpretowany zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy, który wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 cytowanej ustawy. Zatem jeżeli zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie spółki, w związku z otrzymaniem dotacji powinna ona skorygować koszty podatkowe (odpisy amortyzacyjne) na bieżąco, w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała dotację. Zdaniem spółki organ podatkowy dokonał błędnej oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w szczególności błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP. Spółka w miesiącu wpływu środków z dotacji może zatem dokonać jednorazowej korekty kosztów uzyskania przychodów o taką kwotę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych w jakiej proporcji pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej odpowiednich środków trwałych. Począwszy zaś od miesiąca, w którym dotacja zostanie otrzymana, bieżące odpisy amortyzacyjne zostaną pomniejszone w takiej proporcji w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego.

Jednocześnie skarżąca podniosła, iż organ podatkowy naruszył także normy prawa proceduralnego, nie dokonując wykładni z uwzględnieniem wskazanego przez skarżącą orzecznictwa, które to zdaniem spółki powinno mieć zasadnicze znaczenie dla dokonywanej oceny. Przepisy Ordynacji podatkowej (art. 14e), jednoznacznie bowiem wskazują, iż interpretacja przepisów prawa powinna być dokonana przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Organ podatkowy, wydając zaskarżaną interpretację, nie uwzględnił orzecznictwa przytoczonego przez skarżącą w uzasadnieniu prawnym stanowiska zaprezentowanego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, jak również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Tym samym, w ocenie skarżącej, organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności art. 14e oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, wydając interpretację będącą przedmiotem zaskarżenia, w szczególności bez uwzględnienia orzecznictwa sądów, które wskazane zostało przez skarżącą. W tym miejscu skarżąca wyraźnie podkreśliła, iż organy podatkowe przy wydawaniu interpretacji prawa podatkowego są związane istniejącym w danej sprawie orzecznictwem polskich sądów administracyjnych.

Ponadto skarżąca podniosła, iż organ podatkowy naruszył art. 14c Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego stanowiska zaprezentowanego przez Ministra Finansów. W uzasadnieniu interpretacji organ przedstawił jedynie poszczególne przepisy ustawy o PDOP i wskazał, iż stanowisko spółki jest nieprawidłowe, ale nie dokonał jednak wykładni wskazanych przepisów.

Na poparcie argumentów zawartych w skardze, skarżąca przytoczyła stosowne orzecznictwo sądowoadministracyjne.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. – Dz. U z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Biorąc pod uwagę powołany powyżej przepis, bezsporna w sprawie jest konieczność dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych oraz kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem refundacji wydatków w w związku ze współfinansowaniem inwestycji ze środków Funduszu Spójności Unii Europejskiej w ramach Działania 6.3 Rozwój sieci lotniczej TEN-T.. Kwestią sporną jest natomiast okres, za jaki należy dokonać stosowanej korekty. W ocenie organu podatkowego po otrzymaniu dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania, tj. zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania, tj. zwiększenia podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. W związku z tym posługując się wykładnią literalną powołanego powyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP, organ stwierdził, iż korekta kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić wstecz.

W ocenie Sądu zaprezentowane stanowisko organu podatkowego nie zasługuje na aprobatę. Wykładnia taka opierając się jedynie na dyrektywach wykładni językowej, pomija nie tylko inne dyrektywy interpretacyjne, ale również prowadzi do wyniku nie dającego się zaakceptować na gruncie reguł aksjologicznych.

Formułując stanowisko, w zaskarżonej interpretacji, organ podatkowy pominął całkowicie negatywne konsekwencje podatkowe, które płyną dla skarżącej spółki z proponowanej przez organ metody korekty. Konsekwencją wykładni dokonanej przez organ podatkowy jest obowiązek uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych przez skarżącą spółkę. Przy czym konieczność ta nie wynika ani z uchybienia przez skarżącą spółkę normom prawa podatkowego, ani jakiegokolwiek popełnionego przez nią błędu. Obowiązek uiszczenia odsetek od zaległości, przyjmując za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, byłby immanentnie związany z korzystaniem ze środków unijnych. Tego rodzaju konstatacja prowadziłaby natomiast do wniosku współfinansowanie inwestycji ze środków unijnych przynosiłoby niczym nieuzasadnioną korzyść podatkową dla państwa w postaci odsetek od zaległości podatkowych, których w żaden sposób nie można byłoby uniknąć. Wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy sprzeczna jest także z istotą finansowania projektów ze środków Unii Europejskiej, gdyż prowadzi w konsekwencji do sytuacji, w której podatnicy korzystający ze środków unijnych ponoszą swoistą sankcję za swoją przedsiębiorczość w postaci obowiązku uiszczenia odsetek od zaległości podatkowych, z uwagi na to, że część wydatków, którą ponieśli została zrefundowana w ramach zawartych umów o dofinansowanie dopiero po poniesieniu wydatków.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia i mając wątpliwości co do przyjętej przez organ podatkowy wykładni przepisów prawa podatkowego należy podkreślić, że Sąd podziela przywołaną przez skarżącą spółkę argumentację, jaką przedstawił WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 01 marca 2011 r. , I SA/Bd 968/10 (podobny pogląd wyraził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2012 r. w sprawie o sygn. I SA/Wr 166/12 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 3 października 2012 r., I SA/Po 702/12). W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził, że w dacie otrzymania dotacji konieczna jest korekta o taką część dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiada udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że wykładnia prawa nie może sprawić, że korzystanie ze środków Unii Europejskiej będzie się automatycznie łączyło z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów w postaci odsetek od zaległości podatkowych, których uniknięcie nie będzie możliwe. Wynika to z przyjętej przez Unię Europejską metody refinansowania wydatków, w konsekwencji której podatnik najpierw musi sfinansować wydatki z własnych środków, a dopiero potem (niekiedy nawet po upływie kilku lat) otrzymuje ich zwrot na podstawie przedłożonej dokumentacji obejmującej, m.in. wykazanie poniesienia wydatków. Wnioskowanie organu podatkowego wynikające z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji prowadzi natomiast do sytuacji, w której – z powodu przyjętej metody refinansowania – uniknięcie odsetek od zaległości podatkowych, mimo braku uchybienia normom podatkowym, nie będzie możliwe.

Trafnie wywodzi zatem skarżąca spółka, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP powinien być interpretowany zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy, który wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 cytowanej ustawy. Zatem jeżeli zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku wyłączenia (korekty kosztów) powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Bez tego (zwrotu) podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji.

Konkludując powyższe wyjaśnienia należy podkreślić, że – w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę – w analizowanej sprawie nie było możliwe dokonanie innej wykładni niż zaprezentowana w tym uzasadnieniu i w konsekwencji nie było możliwe inne rozstrzygnięcie sprawy. Wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego organ nie może tracić z pola widzenia uzasadnionego interesu podatnika, który winien być chroniony. W przeciwnej sytuacji wykładnia przepisów prawa podatkowego, nawet jeżeli została oparta na literalnym ich brzmieniu jest wadliwa.

Tak więc, nieprawidłowo przyjął organ podatkowy, że spółka w związku z otrzymanymi dopłatami winna korygować koszty przychodu (odpisy amortyzacyjne) wstecz, w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku.

W związku z powyższym należy skonstatować, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP obliguje do wyłączenia począwszy od momentu otrzymania dotacji z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania. Przy czym korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Wydając ponownie interpretację, organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, uwzględniającą wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP.

W pozostałym zakresie zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa proceduralnego, w szczególności art. 121 oraz art. 14c w związku z art. 14e Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny stanowiska spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie nieprawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, bez uwzględnienia orzecznictwa sądów, które wskazane zostały przez spółkę. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki Minister Finansów dokonał wykładni przepisów objętych zakresem interpretacji, choć wykładnia ta, jak wskazano powyżej, była wadliwa. Ponadto w interpretacji organ podatkowy nie ma obowiązku odnosić się do powołanych przez stronę orzeczeń. Istota interpretacji sprowadza się do dokonania oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, a nie do polemiki z tezami powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych.

W związku z powyższym, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.