Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 883/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 1, art. 2 pkt 10, art. 253 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 146 poz 1546
law: Ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1246/14 w sprawie ze skargi C. [...] mbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz C. [...] mbH z siedzibą w Niemczech kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1246/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi C. [...] mbH z siedzibą w Niemczech uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2007 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 458 903 zł, w związku z wykazaniem w pierwotnym zeznaniu CIT-8 za 2007 r. nienależnego, zdaniem spółki, zobowiązania podatkowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w następstwie określenia skarżącej decyzją z dnia 28 listopada 2013 r. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 458.903,00 zł, rozpatrzył wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty i decyzją z dnia 12 grudnia 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 458.903,00 zł. W toku postępowania stwierdzono, iż kwota faktycznie zapłaconego podatku za 2007 r. odpowiadała wysokości podatku należnego za tenże rok. Decyzją z 10 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że decyzja w zakresie stwierdzenia nadpłaty jest konsekwencją decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

2. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że organ uznał, iż jedynie skarżącą, będącą niemiecką spółką inwestycyjną można uznać za polskiego podatnika w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski. Skarżąca jest cywilnoprawnym właścicielem majątku zarządzanych przez siebie Funduszy, którego część w formie nieruchomości znajduje się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wyłącznie spółka uzyskuje przychody z wynajmu nieruchomości, bądź ponosi koszty np. z tytułu zarządzania nieruchomościami. Spółka posiada prawne i ekonomiczne władztwo nad wynajmowaną nieruchomością i w konsekwencji, jest ona podmiotem, któremu należy przypisać dochód osiągnięty na terytorium Polski, w tym m.in. z wynajmu nieruchomości. Zastosowanie zatem zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") można rozpatrywać jedynie w odniesieniu do spółki. Jednakże nie jest ona funduszem inwestycyjnym w rozumieniu tego przepisu, a jedynie podmiotem zarządzającym takimi funduszami. Podmiot niebędący funduszem inwestycyjnym nie może więc skorzystać ze zwolnienia, bo zgodnie z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne. Następnie Sąd zaznaczył, że organ swoje stanowisko zbudował wyłącznie na podstawie literalnej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., przy uwzględnieniu art. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu do prawidłowej interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. konieczne było rozważenie, czy skarżąca spółka może być uznana za fundusz inwestycyjny na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, z późn. zm., dalej "u.f.i."). Zdaniem Sądu takich rozważań zabrakło w zaskarżonej decyzji. Sąd zaznaczył, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skarżąca, którą określił mianem spółki zarządzającej, nie jest funduszem inwestycyjnym. Uczynił to jednak w sposób abstrakcyjny, bo nie poparty żadnym przepisem prawa, a w szczególności ww. u.f.i. Sąd dodał, że skarżąca spółka podała, że posiada status spółki inwestycyjnej. O spółce inwestycyjnej, jak i o spółce zarządzającej, mowa jest w przepisach u.f.i., w odniesieniu do podmiotów zagranicznych prowadzących działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Sądu zasadniczą kwestią jest ustalenie statusu skarżącej w świetle przepisów ww. ustawy, gdyż tylko wówczas można będzie stwierdzić, czy jest ona funduszem inwestycyjnym, czy też nim nie jest. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organy na tę okoliczność ustaleń nie poczyniły.

Reasumując Sąd podniósł, że organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany będzie poczynić ustalenia na okoliczność określenia statusu skarżącej spółki, jako funduszu inwestycyjnego, wskazując przy tym dowody, które stanowić będą podstawę ustaleń. Ponadto powinien wziąć pod uwagę rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu zagranicznego, a nie jego formę prawną oraz rozważyć, czy polskie przepisy nie nakładają na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższego ciężaru podatkowego, niż na podatnika polskiego, biorąc przy tym pod uwagę regulacje zawartą w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania prawem przypisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz art. 1, art. 2 pkt 10 i art. 253 ust. 4 u.f.i., poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła Sąd pierwszej instancji do uznania, że zagraniczna spółka zarządzająca korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. niezależnie od spełnienia wymogów równoważnych wymogom przewidzianym przez przepisy krajowe dla funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w Polsce.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako konsekwencji uchylenia się przez Sąd pierwszej instancji od kontroli prawidłowości działania organów podatkowych pod kątem zgodności z prawem, poprzez brak dokonania oceny wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji przesłanek uznania, że spółka nie może być uznana za fundusz inwestycyjny ze względu na brak spełnienia wymogów równoważnych wymogom przewidzianym przez przepisy krajowe dla funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w Polsce;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji jako zawierającej wadliwe uzasadnienie faktyczne a więc z pominięciem przedstawienia stanu faktycznego uznanego za miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy decyzja zawierała prawidłowe i pełne uzasadnienie, a stan faktyczny w niniejszej sprawie nie był sporny między stronami;

- art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania i ograniczenie się do nakazania w uzasadnieniu orzeczenia w ramach wskazań co do dalszego działania, aby organ podatkowy ustalił, czy spółka może być uznana za fundusz inwestycyjny, podczas gdy takie ustalenia znajdują się w decyzji organu zarówno pierwszej jak i drugiej instancji i nie zostały one przez Sąd ocenione jako wadliwe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie. W jej ocenie, zarzuty podniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej nie mają usprawiedliwionych podstaw.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła wykładni oraz ewentualnego zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami u.f.i., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., a więc w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2011 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że powyższe zagadnienie było przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków wydawanych w analogicznych sprawach w odniesieniu, bezpośrednio lub za pośrednictwem "polskich" podmiotów działających w charakterze płatników do podmiotów zagranicznych z innych państw członkowskich UE działających na terytorium Polski w różnej formule organizacyjno- prawnej, co było rezultatem uwarunkowań prawnych wynikających z prawa państwa ich siedziby, ale w zbliżonym jak "polskie fundusze inwestycyjne" zakresie i sposobie działania.

Wyrażone w tychże wyrokach stanowisko poszczególnych składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnia twierdzenie o istnieniu w tej mierze jednolitego i utrwalonego już orzecznictwa tego Sądu (m.in. wyroki: z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1308/11, z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 725/11, z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt 1005/11, z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 755/12, z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2691/12). We wszystkich tych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne wniesione przez organy podatkowe od wyroków sądów pierwszej instancji uchylających wydane przez te organy rozstrzygnięcia, które oparte były, podobnie jak w sprawie niniejszej, na literalnym brzmieniu spornego przepisu, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., bez uwzględnienia całego kontekstu prawnego, który wynikał z innych przepisów, w tym zwłaszcza odnośnych uregulowań prawa unijnego. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał konieczność uwzględnienia przy interpretacji powyższego przepisu jego otoczenia prawnego, które to otoczenie stanowiły przepisy prawa unijnego, w tym Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (obecnie TFUE). W tym kontekście zwracał uwagę na obowiązek respektowania prawa unijnego, w tym wynikających z postanowień traktatowych zasad niedyskryminacji oraz swobody przepływu kapitału. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazywał ponadto na prymat prawa unijnego nad normami prawa krajowego w przypadku ich sprzeczności oraz postulat dokonywania takiej wykładni przepisu prawa krajowego (wykładnia prowspólnotowa), aby sprzeczności takiej uniknąć. Te kierunkowe dyrektywy wykładni adresowane były do organów podatkowych w celu ich uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Ponadto w zakresie "porównywalności" zagranicznych podmiotów do "polskich funduszy inwestycyjnych" podkreślano, że istotniejsze znaczenie mają rzeczywiste funkcje podmiotu zagranicznego, a nie jego forma prawna.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku przytoczył w obszernym zakresie wszystkie najbardziej istotne argumenty prawne, zaczerpnięte ze wspomnianego wyżej orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i na nich głównie oparł wydane w sprawie rozstrzygnięcie.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności za niezasadny uznać należy zarzut podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczący naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku z wymienionymi przepisami u.f.i., przede wszystkim z tego powodu, że Sąd w istocie nie prezentował w sprawie przypisywanego mu stwierdzenia, na którym zarzut ten został oparty. Sąd nie twierdził bowiem, że "zagraniczna spółka zarządzająca korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., niezależnie od spełnienia wymogów równoważnych wymogom przewidzianym przez przepisy krajowe dla funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w Polsce, lecz jedynie zalecił organowi podatkowemu ponowną analizę prawną całego spornego zagadnienia związanego z wykładnią i ewentualnym zastosowaniem w sprawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., tym razem jednak również z zastosowaniem wykładni systemowej, z uwzględnieniem przepisów u.f.i. oraz relacji prawnych, jakie zachodzą pomiędzy tym przepisem prawa krajowego a odnośnymi regulacjami prawa unijnego. Zwłaszcza przepisami ustanawiającymi europejskie zasady traktatowe, takie jak, m.in. zasada swobody przedsiębiorczości oraz zasada swobodnego przepływu kapitału.

Jest to, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko trafne, zwłaszcza, że istniały wątpliwości, co do prawidłowości implementacji przepisów prawa unijnego w zakresie opodatkowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych. Świadczy o tym również wskazane i częściowo przytoczone w skardze kasacyjnej na poparcie opartego na literalnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. stanowiska organów podatkowych, uzasadnienie do wspomnianej już wcześniej nowelizacji u.p.d.o.p., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. i która polegała, m.in. na wprowadzeniu nowego przepisu, tj. art. 6 ust. 1 pkt 10a przewidującego zwolnienie od podatku "instytucji wspólnego inwestowania" mających siedzibę w innym niż Polska państwie EU lub państwie należącym do EOG. Nowelizacja ta stanowiła następstwo wszczętego przez Komisję Europejską w trybie art. 226 Traktatu WE postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. We wniosku z dnia 14 maja 2009 r., IP/09/780, Komisja Europejska zwróciła się do Polski o zakończenie dyskryminacyjnego opodatkowania zagranicznych funduszy emerytalnych, funduszy inwestycyjnych i instytucji finansowych. W piśmie tym wskazano, że przepisy krajowe, na mocy których zwolnieniem podatkowym objęto jedynie polskie fundusze inwestycyjne i emerytalne, "stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, zagwarantowanego na mocy art. 56 Traktatu WE oraz swobody przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 Traktatu WE". W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że obowiązujący stan prawny prowadził "do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093. W celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, stosownego rozszerzenia o fundusze inwestycyjne i emerytalne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach UE lub EOG, wymaga katalog zwolnień podmiotowych zawarty w art. 6 ustawy CIT. Należy zaznaczyć, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. [...] W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne."

Powyższe nie oznacza jednak, co jednoznacznie wynika z omówionego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia wejścia w życie wspomnianej wyżej nowelizacji nie należało poszukiwać takich sposobów wykładni przepisów prawa krajowego, w tym przypadku art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami u.f.i., które pozwoliłyby na respektowanie równoprawnego traktowania zagranicznych instytucji, porównywalnych do krajowych funduszy inwestycyjnych, niezależnie od różnic co do formy organizacyjno- prawnej, w jakiej one funkcjonują.

Niezasadny jest również drugi zarzut skargi kasacyjnej, w którym Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak dokonania w uzasadnieniu wyroku oceny stanowiska organu podatkowego, co do przesłanek pozwalających przyjąć, że spółka nie może być uznana za fundusz inwestycyjnych. Sąd wskazał bowiem powody, o których była już mowa, z jakich uznał, że analiza prawna dokonana przez organy podatkowe jest niewystarczająca a zastosowana wykładnia przepisów niepełna, gdyż pomija wykładnię systemową, nie uwzględniając przepisów u.f.i. w kontekście unormowań prawa unijnego.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, na których oparty został kolejny jej zarzut, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 141 § 4 p.p.s.a., powodem uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji nie były względy natury procesowej odnoszące się do uchybień organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd nie twierdził również, co przypisuje mu się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego. Wprawdzie we wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd zawarł stwierdzenie, że "organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę zobowiązany jest poczynić ustalenia na okoliczność określenia statusu spółki jako funduszu inwestycyjnego, według wyżej wskazanych kryteriów, wskazując przy tym dowody, które stanowić będą podstawę ustaleń. "Nie ulega jednak wątpliwości, że zalecając ustalenie statusu spółki, Sądowi chodziło o analizę prawną przepisów prawa materialnego, co jednoznacznie wynika z dalszych stwierdzeń Sądu, w których wyjaśnił, że wobec braku rzetelnej analizy prawnej co do statusu spółki jako funduszu inwestycyjnego, nie odniósł się do zarzutów naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej oraz ze wskazanej przez Sąd podstawy rozstrzygnięcia, tj. wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Niezależnie od powyższego analizowany zarzut zawiera w sobie sprzeczność pomiędzy treścią wskazanego jako naruszony przepisu, tj. art., 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., stanowiącym dla sądu pierwszej instancji podstawę prawną do uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego a opisem i uzasadnieniem sposobu naruszenia tego przepisu, gdzie mowa była o niezasadnych zastrzeżeniach Sądu odnośnie do postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Ponadto skarga kasacyjna nie zawiera wyjaśnień, jaki był związek tak określonego naruszenia prawa z drugim wskazanym w tym zarzucie jako naruszony przepisem, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a.

Natomiast słuszne jest zauważenie poczynione w skardze kasacyjnej, że skoro organ podatkowy nie kwestionował wyjaśnień udzielonych przez spółkę w zakresie zasad jej funkcjonowania na podstawie prawa niemieckiego i jej roli względem zarządzanego przez nią Funduszu, to nie było w sprawie sporu co do stanu faktycznego sprawy. Potwierdza to jednak tylko stanowisko Sądu, że kwestia sporna usytuowana była w sferze prawa materialnego. Kwestia ta, według Sądu, dotyczyła statusu Spółki i zarazem określenia podmiotu, który mógłby być ewentualnym beneficjentem zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Według organów podatkowych, sama spółka nie jest funduszem inwestycyjnym, lecz podmiotem zarządzającym takimi funduszem i z tego względu nie podlega podmiotowemu zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Natomiast Fundusz, w świetle polskich przepisów podatkowych, nie posiada statusu podatnika, co wynika z art. 1 u.p.d.o.p. Skoro zatem Fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków, a jedynie masą majątkową bez osobowości prawnej i zdolności do czynności prawnych, nie jest możliwe korzystanie przez niego ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Stanowisko takie podyktowane było zatem względami podmiotowymi, wywodzonymi wyłącznie z uregulowań prawa krajowego, a w ocenie organów podatkowych, z dwóch wchodzących w rachubę podmiotów, żaden z nich, choć z różnych powodów, nie mógł być beneficjentem tego zwolnienia. Natomiast powyższy przepis powinien być odczytywany, o czym była już mowa i na co wskazywał Sąd pierwszej instancji, w sposób, który pozwoliłby zapewnienie realizacji europejskich zasad traktatowych tj. swobodnego przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości. Nie czyniła temu zadość wykładnia tego przepisu dokonana przez organy podatkowe i słusznie została zakwestionowana przez Sąd pierwszej instancji.

Nie można też uznać zasadności ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., w którym Dyrektor Izby Skarbowej zwracał uwagę na ogólnikowość wskazań Sądu co do dalszego postępowania.

Według Sądu, wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie powinna się ograniczać do wykładni literalnej i powinna zostać dokonana również w ujęciu systemowym, w tym w kontekście wymienionych przepisów u.f.i. odnoszących się, m.in. do spółek zarządzających. Wykładni tej należało również dokonać z uwzględnieniem przepisów unijnych, w tym zwłaszcza tych, ustanawiających traktatowe zasady niedyskryminacji, swobody przedsiębiorczości i przepływu kapitału. Przy ponownej analizie tego przepisu należało także, według Sądu, wziąć pod uwagę rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu zagranicznego a nie jego formę prawną. Wskazać przy tym należy, ze organ podatkowy nie może obowiązku na nim ciążącego przerzucać na sąd i oczekiwać gotowego rozwiązania i przedstawienia analizy prawnej co do statusu podmiotu zagranicznego.

W kwestii dla sprawy bardzo istotnej, tj. podmiotowości prawnopodatkowej podmiotów prawa niemieckiego należy jeszcze odnotować dwie zasługujące na uwagę wypowiedzi sądów administracyjnych, które organy podatkowe również powinny wziąć pod uwagę przy ponownej analizie prawnej sprawy. W prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 861/14 rozpatrując analogiczny jak w sprawie niniejszej problem Sąd ten trafnie stwierdził, iż "jeżeli z uwarunkowań wynikających z prawa niemieckiego wynika, że osiąganie dochodów przez Fundusze odbywa się przez Spółkę nimi zarządzającą, to dochody te należy uznać za dochody Spółki jako podatnika podatku dochodowego uregulowanego w u.p.d.o.p., przynależne jednocześnie Funduszom przez to, że zgodnie z regulacjami właściwymi dla tych Funduszy zawartymi w prawie niemieckim i w umowach, dochody te, pomimo że osiągane są przez Spółkę jako właściciela środków służących uzyskaniu tych dochodów to są jednocześnie uzyskiwane na rachunek tych Funduszy. (...) Spełnienie warunków zwolnienia wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 10 lit. a) - f) u.p.d.o.p. należy oceniać łącznie w stosunku do Spółki i Funduszy przez nią zarządzanych, gdyż z treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także pism składanych w toku postępowania przez Skarżącą wynika, że na podstawie postanowień prawa niemieckiego Spółka i Fundusze stanowią instytucję inwestującą środki powierzone przez inne podmioty. Z regulacji tych wynika, że Spółka i Fundusze łącznie tworzą instytucję wspólnego inwestowania i funkcjonowanie odrębne tych podmiotów jako instytucji inwestowania w świetle prawa niemieckiego, nie byłoby możliwe." Wprawdzie wypowiedź ta odnosiła się do stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2011 r., a więc po już po wejściu w życie nowelizacji u.p.d.o.p. polegającej na dodaniu art. 6 ust. 1 pkt 10a, niemniej wobec dotychczasowego stanowiska organów podatkowych i przytaczanych na jego poparcie argumentów, jest ono aktualne również w uprzednim stanie prawnym. Na konieczność uwzględnienia przez organy podatkowe powiązań kapitałowych i organizacyjnych pomiędzy niemiecką spółką zarządzającą tj. jej oddziałem w Polsce a zarządzanym przez nią funduszem zwrócił także uwagę w analogicznej do niniejszej sprawie, a więc również dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym niemieckiej spółki kapitałowej zarządzającej niemieckim funduszem w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3308/14.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do treści art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Na podstawie tego ostatniego przepisu Sąd zasądził na rzecz Spółki połowę wynagrodzenia jej pełnomocnika tj. 2.700 zł, jakie byłoby zasądzone bez zastosowania tego przepisu tj. 5.400 zł, zważywszy, że odpowiedzi na skargę kasacyjną w sprawie niniejszej oraz w sprawie o sygn. akt II FSK 882/15 były jednobrzmiące.