Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1463/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1463/05 | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 marca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie: WSA Urszula Zięba, Asesor WSA Maja Chodacka, Protokolant: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2007r., sprawy ze skargi L. i T. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z dnia 16 sierpnia 2005r Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...] określił L. i T.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w wysokości [...]zł.

W wydanej decyzji zwiększono przychód do opodatkowania z prowadzonej przez T. S. działalności gospodarczej o kwotę [...] zł stanowiącą według organu skarbowego część zwróconej wierzytelności przysługującej ww. z tytułu niezapłacenia za zakupione towary przez M. K. właściciela firmy U. Kwota ta została zaliczona do przychodów w związku z wypłatą dokonaną w dniu [...] 1999r. przez Urząd Gminy w [...] na rzecz T. S.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] powyższą decyzją skorygował także koszty uzyskania przychodów w stosunku do wykazanych w zeznaniu podatkowym za 1999r. o łączną kwotę [...] zł.

Organ kontroli skarbowej stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Kwota ta stanowiła różnicę pomiędzy wysokością odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego Peugeot, obliczonych przez organ kontroli w kwocie [...] zł, które są kosztami uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zaliczoną przez podatnika w koszty uzyskania przychodów kwotą [...] zł.

Organ kontroli skarbowej stwierdził również zawyżenie kosztów uzyskania przychodów:

1. o kwotę [...] zł dotyczącą różnicy pomiędzy kwotą składek na ubezpieczenie AC oraz ubezpieczenie komunikacyjne AC/NW samochodu Peugeot 406 ST 4D zaliczoną przez podatnika w koszty uzyskania przychodu a kwotą, która zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogła być zaliczona w koszty. Obliczona przez organ kontroli skarbowej na podstawie powołanego powyżej przepisu łączna kwota składek wyniosła [...] zł ([...] zł + [...] zł), natomiast podatnik zaliczył w ciężar kosztów kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł).

2. o kwotę [...] zł, stanowiącą koszt wykonania i zamontowania wiaty przez Zakład Ślusarski – P. G., uznając, iż wiata jest środkiem trwałym o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż l rok, dlatego też wydatek ten w kosztach uzyskania przychodów mógł być uwzględniony jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. Podatnik nie udowodnił, iż przedmiotową wiatę użytkował krócej niż 1 rok.

3. o kwoty stanowiące wartość netto wynikające z faktur wystawionych przez inne firmy za usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Dotyczyło to faktur wystawionych przez:

• B. B. - Zakład Usług Budowlanych i Handlu, na łączną kwotę netto [...] zł. Fakturami tymi wykazano wykonanie robót budowlano - instalacyjnych, wykonanie kanalizacji sanitarnej, pompowanie wody z wykopów pod kolektor sanitarny, wykonanie robót ziemnych koparką, wykonanie instalacji nawiewno-wywiewnej wraz z montażem urządzeń w magazynie wyrobów gotowych firmy "P " S.A. w [...] kanalizacji sanitarnej w gminie [...] oraz linii produkcyjnej nr 3 w firmie "C " w [...]

• A.Z. - firma "A " w [...] na kwotę netto [...] zł. Faktury dotyczyły wykonania usług transportowych w zakresie wywozu ziemi, robót rekultywacyjnych po kanalizacji po kanalizacji sanitarnej w gminie [...], montażu urządzeń wentylacyjnych w "C " w [...], a także usług badania rynku,

• Spółkę cywilną "E " w [...] na łączną kwotę [...] zł. Faktury dotyczyły robót ziemnych koparko-spycharką, robót ziemnych spychaczem, robót ziemnych koparko-ładowarką usługi transportowe, roboty walcem,

• W. N. - firma "N" w [...] na kwotę [...] zł. Faktury zostały wystawione za montaż przepompowni ścieków - etap I — budowa kanalizacji [...] roboty ziemne spychowe, montaż elementów wentylacji mechanicznej w C w [...]

• S. B. - Zakład Produkcyjno-Usługowy Urządzeń, Instalacji Sanitarnych i Przemysłowych w [...] oraz Przedsiębiorstwo Budowlano-Montażowe "D " Spółka z o.o. w [...] na łączną kwotę [...] zł. Wystawione faktury dotyczyły wykonania kanalizacji sanitarnej w gminie [...] etap I (wykonanie przepychów pod drogą wykonania usług koparką Caterpilar), wykonanie wentylacji mechanicznej w hali nr3 C, wykonania usług marketingowych,

• E. O. - Zakład Remontowo-Budowlany "E" w [...] na kwotę [...] zł. Faktury dotyczyły wykonania centralnego ogrzewania w magazynie wyrobów gotowych P w [...], wykonania robót instalacyjno-montażowych w C w [...]

• M. R. - Firma Handlowo-Usługowa "M" na kwotę [...] zł. Faktury dotyczyły wykonania przepompowni ścieków wraz z montażem osprzętu na terenie budowy przepompowni ścieków w [...] oraz wykonania wentylacji mechanicznej hali nr 3,

• T.Ż. - Firma Budowlano-Handlowa "P " w [...] na kwotę [...] zł. Faktury dotyczyły wykonania robót ziemnych przy budowie kanalizacji w [...].

4. o kwotę [...] zł stanowiącą wydatki poniesione w związku z pracami remontowo-budowlanymi w budynku biurowo-magazynowym w [...]. Według organu były to wydatki związane z adaptacją pomieszczeń magazynowych na biura i jako wydatki na ulepszenie środka trwałego winny zwiększać wartość początkową tego budynku, a nie mogły być bezpośrednio zaliczone w koszty uzyskania przychodów,

5. o kwotę [...] zł stanowiącą wydatki na rozmowy telefoniczne, udokumentowane fakturami wystawionymi na nazwisko L. S.

Powyższe ustalenia dokonane zostały w oparciu o obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym o zeznania i wyjaśnienia złożone przez wystawców faktur tj. B. B. właściciela Zakładu Usług Budowlanych i Handlu, który zeznał m.in., iż przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej nie wykonywał żadnych robót budowlanych na rzecz firmy T. należącej do T. S.. Przedmiotowe faktury wystawił w drodze rewanżu za to, że T. S. w przeszłości pożyczył mu pieniądze, A. Z. właściciela firmy "A ", który zeznał, że wystawiał faktury fikcyjne za usługi, których nigdy nie wykonywał. Od każdej fikcyjnej faktury otrzymywał 10% wartości netto faktury. Również w przypadku firmy D. zeznania świadków (A. K., G. B., J. K.) potwierdziły fikcyjność wystawionych faktur. W przypadku firmy "E " ustalono,, że taka firma w ogóle nie istnieje. W przypadku firmy "N" ustalenia faktyczne opierały się także na zeznaniach pracowników, którzy nie potwierdzili faktu wykonania zakwestionowanych robót, a także na wykazaniu sprzeczności w zeznaniach W.N. właściciela firmy oraz danych zawartych w kosztorysach załączonych do faktur. Z kolei E. O. właściciel firmy "E." zeznał m.in., że prowadził małą firmę budowlaną, w której nie posiadał specjalistycznego sprzętu i nie zatrudniał pracowników, nie posiadał także uprawnień do wykonywania robót instalacyjnych przy sieciach wodnych, centralnego ogrzewania, wentylacyjnych wykazanych w fakturach. Nigdy nie poznał T. S. i nigdy nie był w jego firmie, nigdy też nie wykonywał robót na rzecz firmy T.

W świetle zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji przyjął, iż ww. wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w 1999r. na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż faktury dokumentujące te wydatki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zostało wniesione odwołanie z dnia [...] 2005r., w którym decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa kwalifikujące się do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie dotyczyło przepisów art. 210 § 1 pkt 4, art. 123, art. 191, art. 180-200 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł, że wydana decyzja nie wypełnia normy prawnej określonej w art. 210 Ordynacji podatkowej. Według pełnomocnika strony można się tylko domyślić, że za podstawę prawną przyj ety został przepis art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołanie zarzuca także lakoniczność uzasadnienia prawnego polegającego na odwołaniu się do ogólnej zasady określonej w art. 22 ust. 1 bez wskazania zastosowania przepisu art. 23 na podstawie, którego dokonano rozstrzygnięcia. W ocenie odwołujących się organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił okoliczności oraz nie wskazał dowodów na okoliczność użytkowania wiaty blaszanej przez okres dłuższy niż rok, jak również nie wyjaśnił wszystkich okoliczności związanych z usługami telekomunikacyjnymi. W odwołaniu podniesiono, iż wydatki wyspecyfikowane na stronie 43-46 decyzji związane z modernizacją i ulepszeniem środka trwałego są w większości wydatkami związanymi z remontem, a więc stanowią koszty uzyskania przychodów. Pełnomocnik stron wskazał także na ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu w wyniku:

1) nieskutecznego doręczenia stronie protokołu w miejscu pracy podatnika w sytuacji, gdy przebywał on na zwolnieniu lekarskim,

2) nieskutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego wobec L. i T.S. na skutek nie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi, co czyni wydaną decyzję nieważną z mocy prawa,

3) faktu odmowy sporządzenia odpisów i kopii z akt sprawy, co stanowi naruszenie art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej,

4) braku możliwości czynnego udziału w postępowaniu oraz wypowiedzenia się tak przez L.S., jak i T. S., co powoduje, iż okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniu nie mogą być uznane za udowodnione.

Według pełnomocnika, dokonane przez organ kontroli skarbowej ustalenia były tendencyjne i nie oparte na prawdzie obiektywnej. Dowodem na to jest zakwestionowanie braku u wykonawcy tj. firmy "N" protokołów odbioru robót, co świadczy o pobieżnym przeprowadzeniu kontroli i dopasowywaniu materiału dowodowego do z góry założonej tezy, a także uznanie za wiarygodne zeznań pracowników będących często pod wpływem alkoholu, a nieuznanie za takie zeznań właścicieli firm. Powyższe okoliczności wskazują, zdaniem odwołujących się na przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady praw4y obiektywnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się całością akt sprawy, decyzją z dnia 16 sierpnia 2005r. Nr [...] uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w całości i określił wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania za częściowo zasadne. Stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do zwiększenia przez organ pierwszej instancji przychodu o kwotę [...] zł, a także do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. R. ([...]zł) i T.Ż. ([...]zł) oraz wydatków związanych z pracami remontowo-budowlanymi ([...]zł) i rozmowami telefonicznymi ([...]zł).

Bezzasadny natomiast jest w ocenie organu odwoławczego, zarzut nie wskazania w uzasadnieniu decyzji, który z punktów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został zastosowany, bowiem jako podstawę rozstrzygnięcia powołano art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również bezpodstawny jest zarzut naruszenia zasady czynnego udziału stron w postępowaniu poprzez doręczenie protokołu z przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie "T " osobie nieupoważnionej. Jak wynika bowiem z pełnomocnictwa pocztowego, załączonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] do ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, M. M., która poświadczyła odbiór protokołu w dniu [...] 2004r. była upoważniona przez Pana T.S. do odbioru przesyłek listowych od dnia [...] 2000r. do odwołania.

Natomiast doręczenie postanowienia z dnia [...] 2005r. o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec L. S. i T. S. nastąpiło na adres domowy, ponieważ dotyczyło obojga małżonków, a pełnomocnik nie posiadał pełnomocnictwa L.S., które zostało dopiero udzielone w dniu [...] 2005r., a złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...] w dniu [...] 2005r.

Organ odwoławczy uznał za nieprawdziwy zarzut odwołania, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] odmówił pełnomocnikowi sporządzenia kserokopii dokumentów z akt sprawy. W odpowiedzi na wniosek o sporządzenie kserokopii dokumentów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] pismem z dnia [...] 2004r. poinformował pełnomocnika, że w każdym stadium postępowania przysługuje mu prawo sporządzania notatek, kopii, odpisów oraz o możliwości żądania uwierzytelnienia kopii dokumentów lub wydania z akt uwierzytelnionych kopii dokumentów, które to czynności podlegają opłacie skarbowej. W piśmie tym zaznaczono, że w każdym czasie pełnomocnik może stawić się w Urzędzie celem sporządzenia kopii żądanych dokumentów, które nastąpi po uprzednim wniesieniu opłaty skarbowej we właściwej wysokości. Z akt sprawy nie wynika, aby pełnomocnik stawił się w UKS i na żądanie wydania kopii konkretnych dokumentów odmówiono mu ich sporządzenia. Organ odwoławczy odrzucił również zarzut, że L. S. nie brała udziału w postępowaniu kontrolnym uznając go za bezzasadny, bowiem postępowanie kontrolne dotyczyło Firmy Handlowo-Usługowej "T ", w którym w/w. nie była stroną.

Odnosząc się do zarzutu, co do dowolnej oceny materiału dowodowego, o czym miałoby świadczyć przyjęcie za wiarygodne zeznania pracowników firmy "N", a odrzucenie zeznań W. N. i T. S, organ odwoławczy podniósł, że złożone zeznania zostały poddane szczegółowej analizie i dodatkowo poparte danymi wynikającymi z dokumentów, z których wynikał brak jakichkolwiek dowodów na zakup usług na podwykonawstwo robót dla firmy "T ".

Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] została wniesiona skarga z dnia [...] 2005r do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...]

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 4, art. 123, art. 191, art. 180-200 i art. 120 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżących nie zgodził się z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wykonanie i zamontowanie wiaty i uznaniem, że był to wydatek na nabycie środka trwałego, albowiem nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego w celu ustalenia okresu użytkowania przedmiotowej wiaty.

Według pełnomocnika nie zapewniono stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, ponieważ:

1) protokół z przeprowadzonej kontroli podatkowej został doręczony z naruszeniem zasad określonych w przepisach art. 148 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tzn. osobie nieupoważnionej do odbioru korespondencji,

2) postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec L. i T. S. zostało przesłane na adres domowy podatników, pomimo iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] był w posiadaniu pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego,

3) w odpowiedzi na wniosek pełnomocnika o sporządzenie kserokopii wyszczególnionych z akt sprawy dokumentów, Dyrektor odmówił ich sporządzenia, warunkując wniesieniem opłaty skarbowej od każdej strony odpisu, nie określając sumarycznie kwoty,

4) uznano za dowód w postępowaniu dowody przesłuchania przeprowadzone w ramach innego postępowania kontrolnego (prowadzonego wobec W.N.), czym naruszono zasadę czynnego udziału strony, albowiem skarżący nie miał możliwości brania udziału w tych przesłuchaniach i nie był o nich powiadomiony

Zdaniem pełnomocnika naruszono także zasadę swobodnej oceny dowodów, a ustalenia dokonane w wydanej decyzji są tendencyjne i nie oparte na prawdzie obiektywnej, a co należy odnieść przede wszystkim do zakwestionowania w toku postępowania faktu świadczenia usług na rzecz skarżącego przez W. N. Pełnomocnik zarzucił, że przyjęto za wiarygodne jedynie zeznania pracowników zatrudnionych w firmie "N", odrzucając zeznania W. N.i skarżącego, nie dokonując innych czynności dowodowych, które mogłyby potwierdzić wykonanie robót udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, np. wizji lokalnej.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, zdaniem pełnomocnika, że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę z dnia [...] 2005r. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze zostało postawionych szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem skarżących miało istotny wpływ na podjęte przez organy rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik skarżących zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez cyt. "dokonanie przez organy obu instancji błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, albowiem rozstrzygnięcia w tym dokonano w oparciu dokument poniesienia wydatku, nie prowadząc żadnego postępowania dowodowego, z którego w sposób bezsporny wynikałby fakt takiej właśnie kwalifikacji, jakiej dokonał Dyrektor Izby Skarbowej w [...]". Powyższa konstatacja odnosiła się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na wykonanie i zamontowanie wiaty magazynowej.

Przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ( z treści uzasadnienia skargi wynika, iż zarzut dotyczy tego przepisu, a nie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) stanowi, iż decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

W ocenie Sądu powyższy zarzut jest chybiony, albowiem zaskarżona decyzja zawiera na stronie 3 obszerne uzasadnienie przyczyn, dla których przedmiotowy wydatek został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów z przytoczeniem odpowiednich przepisów mających zastosowanie w tej sprawie tj. art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz § 2 ust. 1, § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), co wyczerpuje normatywne przesłanki określone dla uzasadnienia prawnego i faktycznego w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy wskazać, iż art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie może być naruszony poprzez "dokonanie błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego".

Niemniej jednak, dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia z urzędu w tym zakresie, Sąd nie podzielił zarzutu skargi, iż organy w tej kwestii nie wyjaśniły żadnych okoliczności jak również nie zgromadziły żadnego materiału dowodowego i w konsekwencji dokonały błędnych ustaleń stanu faktycznego. W świetle przepisów § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do środków trwałych zalicza: 1) nieruchomości, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Jeżeli wartość składników majątkowych wymienionych w pkt 1-3 nie przekracza [...] zł podatnik może nie zaliczać tych składników do środków trwałych (§2 ust. 3)

Bezspornym w sprawie jest, że skarżący do kosztów uzyskania przychodów zaliczyli wydatek na wykonanie i zamontowanie wiaty magazynowej o wartości [...] zł, a więc wydatek związany ze składnikiem majątku, który, co do zasady stanowił środek trwały. Według kwalifikacji środków trwałych wiaty stanowią "Konstrukcje wsporne, nośne wraz z zadaszeniami" grupa 2 rodzaj 299 ( KRST Warszawa 1997). Budowle te nie są trwale związane z ziemią i mogą być w każdej chwili rozebrane lub przeniesione. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ( Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.) wiaty zaliczane są do tymczasowych obiektów budowlanych ( por. wyrok NSA z dnia 17 marca 1999r., sygn. akt 1672/97).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. W tym przypadku poniesiony wydatek może być zaliczony w koszty wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Podatnik ma prawo uznać, że dany (nabyty lub wytworzony) składnik majątku -bez względu na wartość będzie przez niego używany nie dłużej niż 1 rok i w związku z tym wydatek na nabycie(koszt wytworzenia) zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. O tym jak długo będzie używany dany składnik przez podatnika decyduje on sam. Decyzję w tej kwestii podejmuje w momencie przyjęcia do używania, dokonując stosownych zapisów w prowadzonej dokumentacji księgowej (ewidencji wyposażenia). W przypadku, gdy składnik majątku z istoty swej jest zaliczany do środków trwałych o okresie używania dłuższym niż 1 rok, podatnik powinien dysponować dowodami, które świadczyłyby, iż dany środek trwały rzeczywiście był wykorzystywany nie dłużej niż 1 rok, co uzasadniało zaliczenie poniesionego wydatku bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący w toku postępowania kontrolnego takiego dowodu nie przedstawił. Również wezwany przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] o przedłożenie "dowodów potwierdzających okres użytkowania wiaty magazynowej wykonanej i zamontowanej w firmie "T" w 1999r. np. ewidencja wyposażenia za 2000r." (pismo z dnia [...] 2005r. Nr [...]), skarżący nie tylko takich dowodów nie przedstawił, lecz w ogóle nie odpowiedział na pismo organu odwoławczego. Za nieskuteczny należy uznać zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu tj. art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie protokołu z przeprowadzonej kontroli nie skarżącemu, ale pracownikowi w firmie skarżącego.

Zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej pisma mogą być również doręczone w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

Z treści art. 148 Ordynacji podatkowej wynika, iż przepis ten dwukrotnie mówi o doręczaniu pism w miejscu pracy (§ 1 i § 2). Uwzględniając racjonalność ustawodawcy, za w pełni zasadny uznać należy pogląd, że są to dwa różne miejsca pracy. O ile w pierwszym przypadku (§1) chodzi o zakład pracy, w którym adresat pisma jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę czy innej umowy (zlecenia, agencji itp.), a więc o miejsce, w którym występuje on jako pracobiorca, to w drugim przypadku ( § 2) ustawodawca ma na myśli miejsce pracy jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, samodzielnie i na własny rachunek. W pierwszej sytuacji doręczenie musi nastąpić do rąk adresata i nie mogą za niego skutecznie odebrać pisma osoby upoważnione do działania w imieniu pracodawcy (zakładu pracy). Natomiast w drugiej sytuacji, a więc w przypadku doręczenia w miejscu pracy adresata, będącym miejscem prowadzenia przezeń działalności gospodarczej, doręczenie nastąpić może także do rąk osoby upoważnionej przezeń do odbioru korespondencji (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2000 r., sygn. akt SA/Sz 251/99).

Osoba, która odebrała przesyłkę z protokołem kontroli była upoważniona od dnia [...] 2000r. do odwołania do odbioru m.in. wszelkich przesyłek listowych kierowanych na adres firmy F.H.U. "T " oraz adres T.S.. Formułując ten zarzut nie wykazano, aby protokół nie został przekazany skarżącemu, albo przekazano go ze zwłoką. Tym samym należy przyjąć, iż sposób doręczenia protokołu kontroli nie skutkował ujemnymi konsekwencjami procesowymi dla skarżącego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu pominięcia udziału pełnomocnika w postępowaniu poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego bezpośrednio L. i T. S. na ich adres domowy należy na wstępie zauważyć, iż w myśl art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. z 2004 r. Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm.) wszczęcie postępowania następuje z zastrzeżeniem art. 284a ustawy -Ordynacja podatkowa w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z zastrzeżeniem art. 284a ustawy - Ordynacja podatkowa ( w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.).

W doktrynie oraz orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że dopiero od momentu doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organy podatkowe czynności wywołują skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120 - 129 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2113/04). Dlatego zarzut naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie udziału pełnomocnika w postępowaniu mógłby być skutecznie postawiony w sytuacji, gdyby już w toku postępowania kontrolnego - po doręczeniu skarżącym postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego - organ kontroli skarbowej, pomijając pełnomocnika, doręczał wszelkie pisma bezpośrednio skarżącym.

W kontekście powyższego zasługują więc na akceptację wyjaśnienia organów podatkowych, iż postanowienie z dnia [...] 2005 r. dotyczyło wszczęcia postępowania kontrolnego w stosunku do L. i T. S. w związku ze złożeniem wspólnego zeznania podatkowego za 1999 r. Jak wynika z akt sprawy pełnomocnik na ten dzień nie posiadał pełnomocnictwa od L. S. (pełnomocnictwo zostało udzielone dopiero w dniu [...] 2005 r. a okazane organowi skarbowemu w dniu [...] 2005 r.). Oczywiście organ kontroli skarbowej dysponując tylko pełnomocnictwem od T. S. mógł postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego doręczyć zarówno pełnomocnikowi skarżącego jak i odrębnie skarżącej L. S.. Jednakże w ocenie Sądu, organ kontroli skarbowej doręczając przedmiotowe postanowienie bezpośrednio obojgu małżonkom w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne w konsekwencji zmierzało do weryfikacji wspólnego zeznania podatkowego, nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. Strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (§3).

W skardze został postawiony zarzut, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] odmówił "sporządzenia wyszczególnionych z akt sprawy dokumentów domagając się uprzedniego uiszczenia opłaty skarbowej ([...] zł) od każdej strony odpisów nie określając jaka to ma być sumaryczna kwota". W piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] 2004 r. będącego odpowiedzią na wniosek pełnomocnika z dnia [...] 2004r. wyjaśniono, iż w każdym czasie pełnomocnik może stawić się w siedzibie Urzędu celem sporządzenia kopii żądanych dokumentów, które nastąpi po uprzednim wniesieniu opłaty skarbowej we właściwej wysokości. Z akt sprawy nie wynika, aby pełnomocnik stawił się w urzędzie i odmówiono mu wydania odpisów wskazanych przez niego dokumentów z akt sprawy. W myśl art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stronę obciążają koszty sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178 Ordynacji podatkowej. Zatem nie można czynić organowi kontroli skarbowej, iż uzależniał sporządzenie i wydanie odpisów z akt od uiszczenia stosownej opłaty. Niezrozumiałe jest przy tym zarzut, że organ nie określił sumarycznej kwoty, skoro jak pełnomocnik wywodzi dalej w skardze, on sam nie był w stanie określić ilości dokumentów, co do których wnosił o sporządzenie ich odpisów. Należy również podkreślić, że stosownie do art. 179 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Na to postanowienie służy zażalenie.

W aktach sprawy brak dowodu, że pełnomocnik podjął jakiekolwiek czynności zmierzające poprzez dostępne środki prawne do "wyegzekwowania" przysługujących stronie (pełnomocnikowi), praw wynikających z art. 178 Ordynacji podatkowej, skoro jak twierdzi prawa te zostały pogwałcone. Należy również odrzucić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zarzut ten został odniesiony do zakwestionowania przez organy podatkowe faktu świadczenia na rzecz skarżącego usług przez firmę "N" należącej do W.N.

Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta znajduje swoje urzeczywistnienie m.in. poprzez obowiązek należytego uzasadnienia faktycznego decyzji ( art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W obszernym uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia (str. 18-21) organ kontroli skarbowej wskazał dlaczego uznał za wiarygodne zeznania pracowników zatrudnionych w firmie "N", a odrzucił zeznania W. N. oraz zeznania T. S. Również organ odwoławczy analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zebrany przez organ kontroli skarbowej jak i uzupełniony w ramach postępowania odwoławczego (postanowienie o włączeniu do akt sprawy dokumentów z akt śledztwa sygn. akt [...] Prokuratury Rejonowej w [...]) dokonał wszechstronnej oceny zeznań świadków pod względem ich wzajemnej spójności oraz zgodności z innymi posiadanymi dowodami i dla tej oceny fakt nieposiadania przez W. N. protokołów odbioru robót nie miał żadnego znaczenia, co również znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu przeprowadzana ocena zgromadzonych w tym zakresie dowodów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak z powyższego wynika organ podatkowy może wykorzystać materiał dowodowy w tym protokoły z przesłuchania świadków, zgromadzone w postępowaniu kontrolnym lub postępowaniu karnym. Skarżący tak w toku postępowania przez organem pierwszej instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego miała możliwość wypowiedzenia się do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W myśl art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, że "w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystania z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej".

Pełnomocnik skarżących zarzucając naruszenie art. 180 - 200 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej nie wskazał, w którym momencie postępowania podatkowego przepisy te zostały naruszone i na czym to naruszenie miałoby polegać, ograniczając się jedynie do przywołania zasady prawdy obiektywnej oraz . zasady praworządności oraz niektórych przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z przytoczeniem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Do tak ogólnikowo sformułowanych zarzutów Sąd nie może się odnieść, szczególnie w sytuacji, gdy zarzut dotyczy naruszenia wszystkich przepisów zawartych w rozdziale 12 działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Dowody".

Pełnomocnik skarżących tak w toku postępowania podatkowego jak również w skardze sądowej, kwestionując zasadność podjętych w sprawie decyzji, skoncentrował się wyłącznie na postawieniu organom zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które w ocenie Sądu okazały się bezzasadne i niemające istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Podkreślenia wymaga fakt, iż skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, wyłącznie poprzez wytknięcie rzekomych uchybień proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego nie przedstawili żadnych dowodów, które podważałyby te ustalenia. Należy pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.