Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 921/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 12a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 124
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2015 nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w Sz. (dalej zwana Spółką, Skarżącą lub Wnioskodawcą) złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

We wniosku dotyczącym zdarzenia przyszłego wskazano, iż podstawowa działalność Spółki to budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych i użytkowych. Wyjaśniono, że na podstawie wydanej przez Starostę G. decyzji z dnia [...] r. o pozwoleniu na budowę, zmienionej decyzją z dnia [...] r., zwanych dalej łącznie "Pozwoleniem na budowę", na nieruchomości położonej w P. Spółka realizuje inwestycję, polegającą na wybudowaniu lokali, stanowiących wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynków izby lub zespoły izb przeznaczone do stałego całorocznego pobytu ludzi, zwane dalej apartamentami, które będą znajdować się w 3 budynkach o funkcji rekreacyjnej wypoczynkowej oraz w 1 budynku o funkcji rekreacyjnej wypoczynkowej z lokalami handlowymi i gastronomicznymi - zwanych dalej łącznie budynkami, wraz z wewnętrznymi i zewnętrznymi instalacjami sanitarnymi i elektrycznymi, miejscami parkingowymi, drogami wewnętrznymi, śmietnikiem oraz rozbiórką 12 parterowych obiektów usługowych.

W pozwoleniu na budowę wydanym na podstawie przepisów prawa budowlanego ww. obiekty zostały zaliczone do następujących kategorii obiektów budowlanych:

1) 3 budynki o funkcji rekreacyjnej wypoczynkowej - XIV - budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego jak: hotele, motele, pensjonaty, domy wypoczynkowe, schroniska turystyczne,

2) 1 budynek rekreacyjny wypoczynkowy, handlowy i gastronomiczny - XIV - budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego jak: hotele, motele, pensjonaty, domy wypoczynkowe, schroniska turystyczne i XVII - budynki handlu, gastronomii i usług jak: sklepy, centra handlowe, domy towarowe, hale targowe, restauracje, bary, kasyna, dyskoteki, warsztaty rzemieślnicze, stacje obsługi pojazdów, myjnie samochodowe, garaże powyżej 2 stanowisk, budynki dworcowe,

3) śmietnik - VIII - inne budowle.

Wskazano, że w budynkach znajdować się będzie następująca liczba lokali:

1) w 3 budynkach o funkcji rekreacyjnej wypoczynkowej -168 szt. apartamentów,

2) w czwartym budynku o funkcji rekreacyjnej wypoczynkowej z lokalami handlowymi i gastronomicznymi: a) 26 apartamentów; b) 6 lokali gastronomicznych; c) 11 lokali handlowych.

Apartamenty będą miały postać samodzielnych lokali, co oznacza, że będą stanowić wydzielony w obrębie budynku zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi. Lokale gastronomiczne i handlowe będą stanowić samodzielne lokale użytkowe. Podkreślono jako istotne, że apartamenty cechować będzie pełna funkcjonalność mieszkalna tzn. składać się będą z pokoi, wydzielonych pomieszczeń sanitarnych oraz aneksów kuchennych, do których doprowadzone będą wszelkie niezbędne przyłącza mediów tak, aby zaspokajać potrzeby mieszkaniowe. Oznacza to, że każdy z apartamentów będzie mógł funkcjonować jako odrębny lokal o charakterze mieszkalnym.

Apartamenty będą przeznaczone na sprzedaż i będą wykorzystywane przez nabywców tych lokali do zamieszkania lub wynajmowania na rzecz osób trzecich. Prawo własności lokali będzie przenoszone na podstawie umów w formie aktu notarialnego. Po sprzedaży, na podstawie umowy o przeniesieniu własności będzie zakładana księga wieczysta dla każdego apartamentu, z ustanowionym dla niego udziałem w nieruchomości wspólnej (w gruncie i częściach wspólnych budynku). Powierzchnia każdego apartamentu nie będzie przekraczać 150 m2. Ponadto Spółka wskazała, że apartamenty będą zajmować:

- 100% całkowitej powierzchni użytkowej 3 ww. budynków o funkcji rekreacyjnej wypoczynkowej,

- 42% całkowitej powierzchni użytkowej czwartego budynku o funkcji rekreacyjnej wypoczynkowej z lokalami handlowymi i gastronomicznymi.

Natomiast lokale o charakterze niemieszkalnym (lokale gastronomiczne i handlowe) stanowić będą 58% powierzchni użytkowej czwartego budynku o funkcji rekreacyjnej wypoczynkowej z lokalami handlowymi i gastronomicznymi.

Pismem z dnia 13 marca 2014 r. Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. wskazał, że apartamenty mieszczą się w grupowaniu: KST /Klasyfikacja Środków Trwałych/ grupa 1 rodzaj 122 "Lokale mieszkalne, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego".

Pismem z dnia [...] r, znak: [...] Dyrektor Wydziału Urbanistyki i Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w G. stwierdził, że w zaświadczeniach o samodzielności lokali, które zostaną wystawione dla apartamentów zostaną one zakwalifikowane jako: "lokale rekreacyjne lub apartamenty wypoczynkowe, z wydzielonymi trwałymi ścianami izbami lub zespołami izb wraz z pomieszczeniami pomocniczymi przeznaczonymi do stałego pobytu ludzi".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawką podatku VAT Spółka winna opodatkować sprzedaż apartamentów, które będą znajdować się w:

1) 3 budynkach o funkcji rekreacyjnej wypoczynkowej,

2) 1 budynku o funkcji rekreacyjnej wypoczynkowej z lokalami handlowymi i gastronomicznymi, w sytuacji gdy Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. pismem z dnia [...] r., znak: [...] stwierdził, że ww. budynki mieszczą się w następujących grupowaniach:

• trzy budynki o funkcji rekreacyjnej wypoczynkowej (wskazane w pkt 1 powyżej) składających się według GUS w całości z lokali mieszkalnych (apartamentów) PKOB grupa 112 klasa 1122 "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach",

• budynek rekreacyjno-wypoczynkowy z lokalami handlowymi i gastronomicznymi (wskazany w pkt 2 powyżej), w którym co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele handlowo - usługowe - PKOB grupa 123 klasa 1230 "Budynki handlowo - usługowe".

Natomiast pismem z dnia [...] r., znak: [...] przedmiotowe apartamenty - wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynków izby lub zespoły izb, przeznaczone do stałego całorocznego pobytu ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych - zgodnie z zasadami metodycznymi Klasyfikacji Środków Trwałych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. (Dz. U., Nr 242, poz. 1622) zaklasyfikował w następujący sposób:

KŚT grupa 1 rodzaj 122 "Lokale mieszkalne, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu", a pismem z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektor Wydziału Urbanistyki i Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w G. stwierdził, że w zaświadczeniach o samodzielności lokali, które zostaną wystawione dla Apartamentów zostaną one zakwalifikowane jako: "lokale rekreacyjne lub apartamenty wypoczynkowe, z wydzielonymi trwałymi ścianami izbami lub zespołami izb wraz z pomieszczeniami pomocniczymi przeznaczonymi do stałego pobytu ludzi".

Spółka przedstawiając własne stanowisko w sprawie, przywołała brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 5a, art. 2 pkt 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a pkt 1 i 2 , art. 41 ust. 12 i 12 lit. a, b, c, art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) dalej zwanej "u.p.t.u."

W ocenie Skarżącej, w świetle ww. przepisów podatkowych apartamenty należy uznać za mieszkania, a w konsekwencji zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust 12 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. sprzedaż apartamentów winna być opodatkowana stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 8%. Na zakończenie Skarżąca wskazała interpretację indywidualną z dnia [...] r. znak: [...], na mocy której powyższe stanowisko Skarżącej uznane zostało za prawidłowe. Interpretacja wydana została jednak przed wydaniem pozwolenia na budowę jak i również przed wskazaniem przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł., że apartamenty mieszczą się w grupowaniu KŚT grupa 1 rodzaj 122 "Lokale mieszkalne, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego":

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, przyjmując że dla dostawy lokali niestanowiących lokali mieszkalnych zastosowanie znajdzie stawka podstawowa.

Nie zgadzając się z treścią udzielonej interpretacji, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z 28 maja 2015 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w B. skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji poprzez uznanie stanowiska Skarżącej za prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 5a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 41 ust. 12a u.p.t.u.,

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) dalej "o.p." poprzez niepodjęcie przez organ czynności zmierzających do zebrania w niniejszej sprawie całokształtu materiału dowodowego,

- art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 124 o.p. poprzez nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy.

Skarżąca wskazała w uzasadnieniu skargi, że organ dla oceny przeznaczenia lokali w budynku powinien się kierować klasyfikacjami dokonanymi przez Główny Urząd Statystyczny. Zatem biorąc pod uwagę, to że Główny Urząd Statystyczny pismem w sprawie klasyfikacji budynków zakwalifikował je jako mieszczące się w grupowaniach: PKOB grupa 112 klasa 1122 "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach", zaś same apartamenty zostały sklasyfikowane przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. do grupy KŚT grupa 1 rodzaj 122 "Lokale mieszkalne, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego" to ta klasyfikacja w świetle ww. przepisów była jedyną i wiążącą dla organu dla oceny, jaką stawką podatku VAT należy opodatkować sprzedaż apartamentów.

Dlatego - zdaniem Skarżącej - bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy była treść pisma z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektora Wydziału Urbanistyki i Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w G. określającego w sposób abstrakcyjny jakie zostanie w przyszłości wskazane przeznaczenie apartamentów w zaświadczeniach o samodzielności lokali, które zostaną wystawione dla apartamentów.

Skarżąca wskazała, że w prawomocnej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak: [...] wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dla [...] S.A. z siedzibą w W. - generalnego wykonawcy robót budowlanych w zakresie budowy ww. budynków, w których znajdują się przedmiotowe apartamenty, a która to interpretacja dotyczyła udzielenia odpowiedzi na pytanie jaką stawką podatku VAT Spółka ta powinna opodatkować świadczenie usług budowlanych wykonywanych przy trzech ww. budynkach o funkcji rekreacyjnej wypoczynkowej, potwierdzono prawidłowość stanowiska [...] S.A. z siedzibą w W. Jak wskazała Skarżąca, w interpretacji tej potwierdzono również stanowisko [...] S.A., że biorąc pod uwagę, iż 3 budynki o funkcji rekreacyjnej wypoczynkowej, składające się według GUS w całości z lokali mieszkalnych (apartamentów) Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. pismem z dnia [...] r. znak: [...] również zakwalifikował jako mieszczące się w następujących grupowaniach: PKOB grupa 112 klasa 1122 "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach", to świadczenie usług budowlanych wykonywanych przy trzech ww. budynkach o funkcji rekreacyjnej wypoczynkowej powinno być opodatkowane według obniżonej (8 %) stawki podatku VAT.

W ocenie Skarżącej, potwierdza to, że w niniejszej sprawie stanowisko jest prawidłowe i że organ wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się naruszenia prawa. Skarżąca wskazała nadto, że fakt wydania niniejszej interpretacji z naruszeniem przepisów, sprzecznej z interpretacją wydaną dla spółki [...] S.A. z siedzibą w W. - pomimo tego samego przedmiotu budowy - obiektów budownictwa mieszkaniowego, a potem sprzedaży ich części w relacji wykonawca - inwestor, uzasadnia stwierdzenie, że Minister Finansów stosuje niejednolicie przepisy prawa podatkowego, w zależności od tego, który upoważniony organ je interpretuje - Dyrektor Izby Skarbowej w B. czy Dyrektor Izby Skarbowej w W. - co w sposób niewątpliwy podważa podstawową zasadę zaufania do organów podatkowych wynikającą wprost z art. 121 § 1 o.p.

Zdaniem Skarżącej należy zwrócić uwagę, że "obiekty budownictwa mieszkaniowego" są jednoznacznie, zrozumiale i w pełni zdefiniowane w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. – jako obiekty sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, więc żadne inne elementy nie mogą wpływać na charakter takich obiektów ani ich części. Te obiekty zostały zakwalifikowane przez uprawniony do tego ośrodek klasyfikacji GUS do działu 11 klasyfikacji PKOB - mającej oparcie w art. 40 ustawy o statystyce publicznej i wprowadzonej w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, Powoływanie więc, jak to uczyniono w uzasadnieniu interpretacji, pisma informacyjnego starosty o rodzaju zaświadczeń będących zdarzeniem przyszłym i niepewnym, zamiast narzuconej ustawą o podatku od towarów i usług klasyfikacji statystycznej /dział 11 PKOB/ wykracza również poza działania organu na podstawie przepisów prawa - co wprost jest sprzeczne także z art. 120 o.p.

Dodatkowo Skarżąca wskazała, że organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ograniczył się do stwierdzenia, że odmawia usunięcia naruszenia prawa, nie wskazując na żadne uzasadnienie tego stanowiska. Biorąc to pod uwagę, Skarżąca stwierdza, że w pełni zasadny jest również zarzut naruszenia art. 124 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii sprowadzającej się do ustalenia stawki podatku, jaka powinna być stosowana przy sprzedaży przez Skarżącą opisanych we wniosku apartamentów.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 5a u.p.t.u. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisówo statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %;

2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 u.p.t.u., przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12b u.p.t.u., do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wynika z art. 2 pkt 12 u.p.t.u., poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się ona do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w u.p.t.u. lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy lokalu mieszkalnego czy użytkowego oraz czy czynność mieści się w zakresie określonym w art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u.

Z przywołanego art. 5a u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że jeżeli dla towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze przewidują symbole statystyczne to należy się nimi posługiwać. Zgodzić należy się jednak z organem, że ustawodawca symbole statystyczne PKOB wskazane w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. odnosi m.in. do dostawy, budowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., zaś przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych. Art. 41 ust. 12a u.p.t.u przewiduje więc, że w obiektach budownictwa mieszkaniowego do których należy stosować klasyfikację, o czym stanowi art. 2 ust. 12 u.p.t.u., mogą znajdować się lokale użytkowe w stosunku do których u.p.t.u. ani przepisy wykonawcze takiego wymogu już nie przewidują. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Skarżącą nie jest dostawa czy budowa obiektu budowalnego, w odniesieniu do którego tą klasyfikację należy brać pod uwagę. Ponieważ w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia mamy do czynienia z czynnościami dostawy apartamentów, trafne jest stwierdzenie, że w celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest określenie, jakie lokal ten spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Ponieważ u.p.t.u. oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami z innych dziedzin prawa - ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodzić należy się z poglądem, że dla oceny czy dany lokal jest lokalem mieszkalnym nie wystarczy, jeśli jako lokal rekreacyjny lub wypoczynkowy, a co za tym idzie użytkowy (co jest stwierdzone dokumentem urzędowym wydanym przez właściwy organ oraz znajdzie potwierdzenie w akcie notarialnym), spełnia on warunki techniczne lokalu mieszkalnego. Z preferencji bowiem może jedynie korzystać lokal spełniający definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego. O tym zaś przesądza, zgodnie z przywołanym art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali treść zaświadczenia wydanego przez starostę, a także treść aktu notarialnego, gdzie określa się przedmiot sprzedaży (lokal użytkowy lub lokal mieszkalny).

Stwierdzenie Skarżącej, że "bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy była treść pisma wyłącznie o charakterze informacyjnym z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektora Wydziału Urbanistyki i Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w G., określającego w sposób abstrakcyjny jakie zostanie w przyszłości wskazane przeznaczenie apartamentów w zaświadczeniach o samodzielności lokali, które zostaną wystawione dla apartamentów'', jest nieuzasadnione. Wobec braku w u.p.t.u. definicji lokalu mieszkalnego i użytkowego, organ zasadnie posiłkował się w tym zakresie przepisami ustawy o własności lokali. Skarżąca w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia wskazała, że "w zaświadczeniach o samodzielności lokali, które zostaną wystawione dla apartamentów będą zakwalifikowane jako lokale rekreacyjne lub apartamenty wypoczynkowe z wydzielonymi trwałymi ścianami izbami lub zespołami izb wraz z pomieszczeniami pomocniczymi przeznaczonymi do stałego pobytu ludzi". W tak przedstawionych okolicznościach zgodzić należy się z organem, że zaświadczenie Starosty nie jest dokumentem abstrakcyjnym, gdyż ma rangę potwierdzającą przeznaczenie lokalu określoną w przepisach.

Chybione są zatem zarzuty Skarżącej, że obiekty w których znajdują się lokale będące przedmiotem zapytania mieszczą się w PKOB 1122, gdyż to nie budynki będą przedmiotem dokonywanej przez Skarżącą dostawy lecz apartamenty, które nie spełniają warunków aby uznać je za lokale mieszalne. Wobec powyższego bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje wskazanie Skarżącej, że przedmiotowe apartamenty mieszczą się w Klasyfikacji Środków Trwałych - w grupie 1 rodzaj 122 "Lokale mieszkalne, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego".

Nietrafny jest również zarzut Skarżącej, że zaskarżona interpretacja jest wydana z naruszeniem przepisów i w sprzeczności z interpretacją wydaną dla spółki [...] S.A. z siedzibą w W. - generalnego wykonawcy robót budowlanych w zakresie budowy budynków, w których znajdują się przedmiotowe apartamenty. Wskazany przez Skarżącą podmiot i wydana dla niego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacja dotyczyła w istocie robót budowlanych, w postaci budowy budynków, które zaklasyfikowano w PKOB w grupie 112 klasa 1122 "Budynki o trzech i więcej mieszkaniach", a nie dotyczyła sprzedaży poszczególnych apartamentów jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zatem zaskarżona interpretacja nie jest sprzeczna z interpretacją wydaną dla spółki [...].

Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sprzedaż apartamentów które zostaną określone w zaświadczeniach Starosty, wydanych na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali, jako lokale rekreacyjne lub apartamenty wypoczynkowe nie korzysta ze stawki preferencyjnej VAT, a stawka podatku wynosi w tym przypadku 23%.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r. I FSK 1976/13 wprowadzenie preferencyjnej stawki podatkowej miało bowiem rozwiązywać określony problem społeczny (zwiększać dostępność do własnych mieszkań), a nie obniżać koszty budowy obiektów turystycznych, rekreacyjnych itp., których podstawowym zadaniem jest realizowanie innych niż mieszkaniowe potrzeby konsumentów. W niniejszej sprawie nie tylko pismo Starosty, ale także dokumenty związane z udzieleniem pozwolenia na budowę wskazują, iż celem wybudowania przedmiotowych apartamentów nie ma być zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych – korzystających z preferencyjnej stawki podatkowej, ale spełnianie funkcji rekreacyjnej i wypoczynkowej.

Należy też wskazać na stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2014 roku sygn. akt I FSK 702/13, w którym Sąd uznał, że opodatkowaniu niższą stawką VAT nie podlega sprzedaż lokali określonych w aktach notarialnych jako użytkowe, o charakterze turystycznym. Obniżona stawka VAT ma bowiem zastosowanie w przypadku lokali mieszkalnych. NSA orzekł, iż wysokość stawki VAT determinuje charakter lokalu w momencie jego sprzedaży, a nie późniejszy sposób jego wykorzystywania przez nabywcę.

Przechodząc z kolei zarzutów Skarżącej w zakresie naruszenia przepisów prawa proceduralnego stwierdzić należy co następuje.

Zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższy przepis rozwija zasadę legalizmu i praworządności, w myśl której organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, opierał się i działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zatem zarzut naruszenia powyższego przepisu należy uznać za nietrafny.

Z kolei na podstawie art. 121 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów wyjaśniła zapisy ustawowe, odmienna natomiast ocena prawna stanowiska Skarżącej nie dowodzi, że naruszono zasady określone w art. 121 wskazanej ustawy. Jak wyjaśniono wyżej wydana interpretacja nie stoi też w sprzeczności z interpretacja wydaną dla głównego wykonawcy budynków w których znajdują się sporne apartamenty. W konsekwencji stwierdzić należy, że wbrew zarzutom Skarżącej, nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia powyższego przepisu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 124 o.p należy wskazać, że w art. 14h o.p. ustawodawca wskazał, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140. art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV o.p. Z powyższego wynika, że przepis art. 14h o.p. nie odsyła do art. 124 o.p. Tym samym, zarzut naruszenia art. 124 o.p. jest niezasadny, gdyż wskazany przepis nie ma zastosowania w kwestiach dotyczących interpretacji indywidualnych.

Natomiast co do zarzutu dotyczącego braku uzasadnienia stanowiska zawartego w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa, należy za organem wskazać, że z przepisów dotyczących "Interpretacji przepisów prawa podatkowego" zawartych w rozdziale la działu II o.p. wynika, że interpretacje indywidualne nie podlegają zaskarżeniu w toku postępowania prowadzonego przez organy je wydające. Nie przewidziano bowiem regulacji, która takie uprawnienie by wprowadzała. Mocą art. 14c § 3 o.p., interpretacja indywidualna zawierać ma pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z kolei w art. 52 § 3 p.p.s.a. wskazano, że jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi (taka sytuacja ma miejsce w przypadku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego), skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu interpretacji indywidualnej - do usunięcia naruszenia prawa.

W takiej sytuacji skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o czym stanowi art. 53 § 2 p.p.s.a.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że wszelkie aspekty istotne z punktu widzenia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji muszą być rozważone przez organ na etapie udzielania interpretacji. To interpretacja powinna zawierać szczegółową argumentację organu i to ona podlega ocenie sądu. Późniejsze wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stanowi bowiem wymóg, który należy spełnić aby móc skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi. Uprawniony podmiot składając takie wezwanie daje do zrozumienia organowi, aby podjął on działania zmierzające do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, bo w przypadku pozostawienia aktu w kształcie dotychczasowym, zostanie uruchomiony tryb sądowego wyeliminowania tegoż aktu z obrotu prawnego. W ten sposób, jeszcze przed wszczęciem postępowania sądowego, organ ma szansę ocenić zasadność żądania strony i ewentualnie podjąć własne działania zmierzające do "naprawienia" aktu niezgodnego z prawem.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest swojego rodzaju rozstrzygnięciem podjętym w postępowaniu odwoławczym, służącym weryfikacji wadliwości interpretacji. Istotna zmiana argumentacji organu winna być dokonana poprzez zmianę interpretacji, nawet gdy sama ocena stanowiska wnioskodawcy pozostaje taka sama. Interpretacja zawierać bowiem powinna informację o sposobie zastosowania prawa podatkowego i to na interpretację, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, może się powołać podatnik przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej.

Mając na uwadze wskazany charakter wezwania do usunięcia naruszenia prawa, ustawodawca z góry założył, iż organ może, ale nie musi uczynić użytku z tej "zapowiedzi skargi". Z cytowanego już art. 53 § 2 p.p.s.a. wynika, że reakcją organu może być albo odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa albo pozostanie biernym w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na wezwanie, przy czym oba te przypadki mają wskazany wyżej wpływ na sposób liczenia terminu do wniesienia skargi na akt objęty wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.

W przedmiotowej sprawie, pismem z dnia 28 maja 2015 r organ odnosząc się do zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa ocenił ich zasadność stwierdzając, że brak jest podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] r. znak [...], nie będąc jednocześnie zobowiązanym do wskazywania w jego treści, szczegółowego uzasadnienia.

Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną