Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 122/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 1a, art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8, art. 5
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 200 § 1, art. 274a § 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), , Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: O. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 919/13 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 12 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 2580 (słownie: dwa tysiące pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 919/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "T." S.A. w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (dalej jako "SKO") z dnia 12 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że SKO działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) decyzją z dnia 12 kwietnia 2010 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy L. z dnia 14 grudnia 2009 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 100 496 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO stwierdziło, że Wójt Gminy postanowieniem z dnia 9 czerwca 2008 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, wskutek złożenia przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. w dniu 15 stycznia 2008 r. pomniejszonej w stosunku do 2007 r. o wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Po wyznaczeniu Spółce 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, Wójt Gminy działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 1a, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", decyzją z dnia 12 sierpnia 2008 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 100 496 zł.

W toku postępowania Spółka wyjaśniła, że linie kablowe położone w kanalizacji nie są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego, nie stanowią całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową oraz nie mogą być uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.).

W ocenie SKO, rozstrzygnięcie spornej kwestii, którą było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej nie wymagało przeprowadzania czynności dowodowych, lecz jedynie procesu myślowego, polegającego na ocenie faktów w kontekście hipotezy normy prawnej. Za chybiony SKO uznało zarzut pominięcia przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. Wyjaśniło przy tym, że powołany akt prawny jest aktem wykonawczym Prawa budowlanego wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04, z którego wynika, że linie telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy czym na budowle składają się zarówno kanały, jak i kable.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez Spółkę, organy podatkowe nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią - wraz z kanalizacją kablową - całość techniczną (powiązanie techniczne) oraz całość użytkową (powiązanie funkcjonalne) i dlatego jako całość podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, a ponadto przyjęcie, że ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez Spółkę w deklaracji za poprzedni rok;

2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów Prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu przepisów u.p.o.l.;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.I., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l.;

4) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie;

5) art. 21 § 3 oraz art. 207 w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w związku z art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, gdyż nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r., w związku z tym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym.

Sąd rozpoznając skargę za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek nieprzedstawienia dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Organ podatkowy mógł zatem, w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., oprzeć się na danych wykazanych w deklaracji za 2007 r. oraz porównać je z wartościami wykazanymi w deklaracji sporządzonej za 2008 r. Słusznie przy tym Kolegium wskazało, że pełnomocnik nie kwestionuje de facto wartości przyjętej przez organ podatkowy do podstawy opodatkowania wynikającej z deklaracji za 2007 r. (w odniesieniu do kabli) tylko do nieustalenia tej wartości samodzielnie. Sąd przywołał stanowisko judykatury, w tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11, cytując jego obszerne fragmenty odnoszące się do zasad obliczania podatku od nieruchomości, obowiązków podatnika i organu podatkowego, w tym kwestię związaną z ciężarem dowodu w ramach takiego postępowania.

W dalszej kolejności Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji odniósł się do stanowiska Spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu, nie zgadzając się z prezentowanym przez Spółkę przeciwnym poglądem. Wskazał przy tym na prawne regulacje stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił ich znaczenie. To, że organ odwoławczy zakwestionował stanowisko Spółki nie oznacza, że naruszył takim działaniem wskazany przepis. W sytuacji bowiem, gdy uzasadnienie spełnia przesłanki określone w tym przepisie - a tak było w badanej sprawie - uznał zarzut jego naruszenia za pozbawiony racji. Nie jest bowiem obowiązkiem organu podatkowego polemizowanie z każdą podnoszoną przez stronę kwestią, czy z cytowanymi fragmentami literatury przedmiotu czy judykatury.

Zdaniem Sądu, bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania, mając na uwadze art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu u.p.o.l. Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie Prawo budowlane definicja "obiektu budowlanego" wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli.

Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość - sieć, status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartości tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego.

Po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Nie ma też podstaw odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową.

Przepisy Prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem. Wobec powyższego, nie można przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości z podstawy opodatkowania wyłączyć kabla kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, tworzą razem całość użytkowo-techniczną, a więc budowlę.

Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w szeregu wyroków sądów administracyjnych.

Sąd wskazał, że nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej mierze Sąd wypowiedział się przy okazji omawiania pierwszego zarzutu skargi i tu tylko w tym miejscu wskazał, że jak stanowi ww. przepis, ustaloną wartość na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, stanowiącą podstawę amortyzacji w tym roku - nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Sądu, oznacza to tyle, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości dokonane odpisy amortyzacyjne nie "przekładają" się na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę bierze się - dla określenia podstawy opodatkowania - w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych).

Chybiony, zdaniem Sądu, okazał się również zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji stosując się do wymogów art. 165 § 1 i art. 151 Ordynacji podatkowej wydał i doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego na adres wskazany przez Spółkę w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2008 r. W tym okresie organ podatkowy nie dysponował innym adresem wskazanym przez Spółkę, na który należało kierować korespondencję w związku ze składanymi za ten okres rozliczeniowy deklaracjami.

Odnosząc się z kolei do zarzutu zawartego w piśmie procesowym dotyczącego naruszenia przez SKO art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd wskazał na pkt 2 sentencji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, w którym stwierdzono, że "naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Oznacza to, że nie w każdej sytuacji naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej skutkować będzie uchyleniem zaskarżonej decyzji, lecz jedynie w takim przypadku, gdy naruszenie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że SKO nie przeprowadzało żadnego postępowania dowodowego, a rozstrzygnięcie oparło o materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji. Istotną jest okoliczność - na co już zwracano uwagę - że w rzeczywistości spór nie dotyczył faktów, ale wykładni prawa. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego zmierzają nie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego, ale do wyeliminowania w oparciu o te zarzuty zaskarżonej decyzji. Eksponowanie przez Spółkę tych zarzutów bez wykazania konkretnego ich wpływu na rozstrzygnięcie nie może jednak przynieść oczekiwanego przez nią efektu. Sąd podkreślił, że naruszenie prawa procesowego może być przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji tylko w sytuacji, gdy w sposób istotny miało wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości, a skarga ta została oparta na następujących podstawach:

1) naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. w związku z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., a także w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, w tym również niepowołania biegłego w celu ustalenia wartości spornych linii kablowych, a także wskutek błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyznaczenia terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i tym samym uniemożliwienie złożenia wniosków dowodowych, w tym wniosku o przeprowadzenie dowodu z księgi podatkowej.

2) naruszeniu prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię, w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez ich błędną wykładnię, w tym również w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP przy wykładni wskazanych przepisów u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego, polegające na:

- nieuwzględnieniu wynikającej z Konstytucji RP zasady określoności przepisów podatkowych,

- pominięciu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przy definiowaniu budowli na gruncie u.p.o.l.,

- uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie u.p.o.l. należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów prawa budowlanego - podczas, gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów prawa budowlanego,

- co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie są budowlami w rozumieniu u.p.o.l.;

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w zw. z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do Spółki linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l.;

c) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w 2008 r. wartości, która nie jest podstawą obliczenia amortyzacji wynikającą z ewidencji środków trwałych Spółki, ale kwotą zadeklarowaną przez Spółkę za poprzedni rok podatkowy.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę kasacyjną należało uwzględnić, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. w związku zarzutami naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniu, na którym oparty został ten zarzut, Sąd pierwszej nawiązując do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne, z powołaniem się na poglądy wyrażone w judykaturze, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko odnośnie do podstaw zastosowania tego przepisu w sprawie oraz podał powody, z jakich uznał, uwzględniając również działania samej Spółki, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało zarówno ww. przepisu u.p.o.l., jak i wskazywanych przez Spółkę przepisów Ordynacji podatkowej.

Nawet jeżeli, w kontekście okoliczności tej konkretnej sprawy, wyrażona przez Sąd pierwszej instancji ocena odnośnie do działań podejmowanych przez organy podatkowe nie była trafna, to samo w sobie nie stanowi to niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie czyni zasadnym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Jeżeli chodzi natomiast o zarzucane przez Spółkę Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do podnoszonego przez Spółkę zarzutu naruszenia art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., stwierdzić należy, że Spółka zarzutu naruszenia tychże przepisów u.p.o.l. w postępowaniu przed tym Sądem w ogóle nie podnosiła, ani też w żaden sposób, do przepisów tych nie nawiązywała.

Stosownie do powoływanego już wyżej art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Wartość budowli, co do zasady, podatnik powinien określić (w deklaracji na podatek od nieruchomości lub w innym oświadczeniu wiedzy). W orzecznictwie sądów administracyjnych za przeważający można uznać pogląd, prezentowany zresztą głównie w innych sprawach dotyczących określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości Spółce, że wartość budowli może być określona również na podstawie deklaracji poprzedzającej rok podatkowy, za który zobowiązanie ma być określone (wyroki NSA: z dnia 19 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2260/11, z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 470/12, z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 491/13). Deklaracja taka mieści się w otwartym katalogu środków dowodowych, określonym w art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Jednakże pogląd ten wyrażany był w sprawach, w których organy podatkowe najpierw podjęły działania zmierzające do uzyskania od podatnika dowodu w postaci ewidencji środków trwałych, z której to ewidencji wynikać będzie wartość środków trwałych, stanowiąca podstawę opodatkowania, bądź oświadczenia o tożsamości wartości kabli w roku poprzedzającym badany rok podatkowy i w badanym roku. Odmowa przedstawienia przez podatnika ewidencji środków trwałych (którą należało uwzględnić przy ocenie materiału dowodowego zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej) uprawniała wówczas organy podatkowe do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o inne posiadane dowody, w tym niekwestionowane deklaracje za rok poprzedzający, w których wykazano wartość budowli podlegającej opodatkowaniu. Sądy wskazywały również, że w odniesieniu do tej wartości podatnik nie podnosił merytorycznych zarzutów, pozwalających na jej podważenie (por. wyroki NSA: z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1310/10, z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1164/11, z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11).

W niniejszej sprawie organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, powołując się na art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 3 kwietnia 2008 r. wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r., a następnie pismem z dnia 23 kwietnia 2008 r. do złożenia korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Natomiast po wszczęciu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 9 czerwca 2008 r. organ podatkowy nie wzywał Spółki do wykazania wartości budowli wynikającej z ewidencji środków trwałych ani też do złożenia jakichkolwiek wyjaśnień odnośnie do podanej przez Spółkę w deklaracji podatkowej za 2008 r. wartości budowli, ale od razu wezwał Spółkę do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Podobnie było w ponownym postępowaniu przed organem pierwszej instancji przeprowadzonym w wyniku uchylenia przez SKO decyzją z dnia 9 listopada 2009 r. pierwotnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 12 sierpnia 2008 r. W postępowaniu odwoławczym również nie uzupełniono materiału dowodowego. Powyższe stanowiło o uchybieniu przez organy podatkowe w tym zakresie sprawy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie zostało dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji. W tym kontekście, a więc naruszenia przez organy podatkowe powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, należało także ocenić zarzut Spółki odnoszący się do naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Chociaż znany Sądowi odwoławczemu z urzędu sposób działania Spółki w szeregu innych postępowań mających za przedmiot określenie Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości ku takiemu wnioskowi nie skłania, to jednak nie można a priori wykluczyć, że w tej akurat sprawie w przypadku wyznaczenia Spółce przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, skorzystałaby ona z ostatniej szansy zgłoszenia argumentów oraz wniosków dowodowych, w tym wniosku o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, o czym to rozpisuje się Spółka w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących przedmiotu opodatkowania wskazać należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany już można uznać pogląd, że budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego, w stanie prawnym obowiązującym także w 2008 r., jest kanalizacja kablowa wraz ze znajdującymi się w niej liniami kablowymi (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 2017/10, z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1310/10, z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1951/09, z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1468/09, z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 484/10).

Podzielany jest on również przez część piśmiennictwa (por. L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki z 2009 r., nr 4, s. 34; R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26). Pogląd ten i uzasadniającą go argumentację Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela.

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Choć zgodzić się należy ze Spółką, iż odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa (nie odwołał się do konkretnego aktu prawnego, jak w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.), to jednak odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r. nr 11, poz. 166), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011 r. nr 11, poz. 71) uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie daninowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę należy uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli, bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono, m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć, zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego - wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015 - sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych, itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - art. 2 pkt 11, Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027, z późn. zm., czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80, poz. 717, z późn. zm.). Z dalszych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, iż do obiektów budowlanych zalicza się, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć telekomunikacyjną uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l.

Położone w kanalizacji kablowej (technicznej) kable można (w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym) uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l., czyli obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową. Pojęcie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się do budowli, a nie do związku obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 41-42). Nie budzi wątpliwości, że całość techniczno-użytkową mogą tworzyć zarówno kable, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jako jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

Natomiast ocena zasadności zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. byłaby przedwczesna, w świetle stwierdzonego wcześniej naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie, tj. ustalenia podstawy opodatkowania.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).