Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 945/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 139, art. 180, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Hanna Kamińska Cezary Pryca (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H. "Ł." S.A. w Ł. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 26 września 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 962/08 w sprawie ze skargi H. "Ł." S.A. w Ł. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od H. "Ł." S.A. w Ł. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt III SA/GL 962/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę H. "Ł." S.A. w Ł. G. (dalej H. Ł.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne.

W dniu 24 sierpnia 2005 r. H. Ł. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o zwrot podatku akcyzowego od zakupionej w lipcu 2005 r. energii elektrycznej, określając kwotę przysługującego jej zwrotu w wysokości 891.934,60 zł.

Decyzją z dnia [...] października 2005 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał kwotę zwrotu podatku zawartego w cenie energii elektrycznej zakupionej przez spółkę w miesiącu lipcu 2005 r. w wysokości 871.992,04 zł.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...], po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowił: uznać kwotę zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie energii elektrycznej zakupionej w lipcu 2005 r. w wysokości 890.764,00 zł, odmówić zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie energii elektrycznej zakupionej w lipcu 2005 r. w wysokości 1.171,00 zł, dokonać zwrotu kwoty 18.772,00 zł. Organ I instancji podkreślił również, iż kwota 871.992,04 zł została zwrócona na konto podatnika w dniu 18 października 2005 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż energia elektryczna zakupiona przez H. Ł. od Zakładów Azotowych w C. zgodnie z fakturami nr: 00418/EE/2005, 00419/EE/2005 i 00420/EE/2005 z dnia 31 lipca 2005 r., na łączną ilość 13,633 MWh, została pierwotnie sprzedana Zakładom Azotowym w C. przez G. w ilości 771,407 MWh wg faktury FW/23770/0705/R z dnia 31 lipca 2005 r.; część tej energii stanowiła energia pochodząca ze źródeł odnawialnych w ilości 23,914 MWh. Organ uznał, że część energii elektrycznej sprzedanej H. zgodnie z fakturami nr 00418/EE/2005, 00419/EE/2005 i 00420/EE/2005 z dnia 31 lipca 2005 r., zawierała energię pochodzącą ze źródeł odnawialnych (3,1% - 4, 267 MWh).

Konkludując organ I instancji stwierdził, iż sprzedaż energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych wynikała z obowiązku nałożonego na sprzedawcę energii elektrycznej przez prawo, to jest § 10 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 9 grudnia 2004 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła wytwarzanych w odnawialnych źródłach energii (Dz. U. Nr 267, poz.2656 ze zm.). Organ podał, że energia elektryczna wytworzona z odnawialnych źródeł energii w oparciu o art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej ustawa o podatku akcyzowym) jest zwolniona od akcyzy. Ponieważ zwolnienie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm., dalej rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) jest realizowane przez zwrot kwoty akcyzy od nabytej energii elektrycznej (§ 4 ust. 3 ww. rozporządzenia), to w ocenie organu energia, od której nie została zapłacona akcyza, nie może stanowić podstawy do zwrotu podatku akcyzowego.

Pismem z dnia 21 grudnia 2007 r. H. Ł. wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, iż H. Ł. przysługuje prawo do zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupionej energii elektrycznej. Jednocześnie jednak organ II instancji, po dokonaniu kontroli prawidłowości postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ I instancji, przyznał rację temu organowi, stwierdzając, iż zwolnienia i ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, gdyż są one odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami: pogłębiania zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, a rozpatrywane dowody zostały uwzględnione przy zastosowaniu zasady swobodnej oceny dowodów.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...], wniosła H. Ł. do WSA w G. Strona skarżąca zakwestionowała powyższą decyzję w całości, żądając jej uchylenia jako naruszającej prawo oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając powyższą skargę wskazał, iż prawo do zwrotu akcyzy w rozpoznawanej sprawie nie powstaje z mocy samego prawa (ex lege) bez konieczności i bez podstawy prawnej do wydawania w tym przedmiocie decyzji. Podstawą powstania tego prawa jest wydanie decyzji przez organ celny I instancji (właściwego naczelnika urzędu celnego), w której to decyzji określa on uznaną kwotę zwrotu akcyzy. Sąd wskazał, że kwota zwrotu akcyzy wskazana przez wnioskodawcę we wniosku, a kwota zwrotu akcyzy uznana przez organ celny I instancji w wydanej decyzji mogą się różnić od siebie w zależności od wyników postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ celny przed wydaniem decyzji, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu dowody zebrane w tej kwestii przez organ celny I instancji i ich ocena są wystarczające do uznania, iż od wskazanej w decyzji części energii elektrycznej nie była zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji nie może ona być przedmiotem zwrotu, ponieważ nie była zawarta w cenie nabytej przez H. Ł. energii elektrycznej.

Sąd I instancji nie zgodził się z zarzutami skarżącej dotyczącymi dowodów, za pomocą których organ I instancji ustalił tę okoliczność. W ocenie Sądu dowody zebrane w sprawie przez organ celny I instancji, w postaci oświadczeń kontrahentów H. Ł., były wystarczające do uznania, iż od część energii elektrycznej kontrahenci skarżącej nie zapłacili akcyzy, ponieważ była to energia elektryczna pochodząca ze źródeł odnawialnych.

Sąd I instancji stwierdził nadto, że skarżąca kwestionując ustalenia organu celnego I instancji nie przedstawiła żadnego dowodu, z którego wynikałoby, iż w cenie energii elektrycznej zakupionej od jej kontrahentów w przedmiotowym miesiącu nie było zawartych 3,1 % energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, a zatem energii, od której nie zapłacono podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Nie jest takim dowodem, zdaniem Sądu, również fakt, że informacji takiej nie zawierają w swojej treści faktury VAT objęte przedmiotowym postępowaniem, ponieważ obowiązek taki nie wynika z przepisów prawa. Natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) w § 9 określa, co powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży. Ust. 14 tegoż przepisu stanowi, że: "Na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wskazanych w tej fakturze". Sąd stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że kontrahenci skarżącej nie określili w fakturach VAT stwierdzających sprzedaż stronie skarżącej energii elektrycznej kwoty podatku akcyzowego, a zatem skarżąca nie zażądała od nich określenia kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie sprzedawanej energii elektrycznej. W konsekwencji przedmiotowe faktury VAT nie mogą być powoływane jako dowód tego, iż od całości energii elektrycznej nabytej przez skarżącą był zapłacony podatek akcyzowy.

Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem terminu określonego § 4 ust. 10 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, Sąd podkreślił, że postępowanie w sprawie toczyło się dwukrotnie, z uwagi na fakt, iż pierwsza decyzja organu I instancji została uchylona przez organ II instancji i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Z akt sprawy wynika, że strona była informowana, zgodnie z art. 140 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) o niemożliwości załatwienia sprawy w terminie, o powodach tego stanu i o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Również zarzut zwrócenia "niespornej kwoty" z naruszeniem terminu bez odsetek ustawowych od 2005 r. i konieczność zastosowania w tej sprawie art. 72-80 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem dodatkowa kwota podlegająca zwrotowi na rzecz Huty została ustalona dopiero po przeprowadzeniu ponownego postępowania wyjaśniającego, na skutek uzupełnienia, na wezwania organu I instancji, dokumentów przez skarżąca Hutę, a zatem nie była to "kwota niesporna". Po drugie w niniejszej sprawie pryncypialnymi przepisami regulującymi sytuację związaną z rozpatrywaną sprawą są przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, który nie reguluje kwestii odsetek w takim przypadku. W niniejszej sprawie nie można mówić o powstaniu nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym z powstaniem odsetek ustawowych od takiej nadpłaty.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w G. dnia 26 września 2008 r., sygn. akt III SA/GL 962/08, wniosła H. Ł. Strona wnosząca skargę kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest:

1. art. 23 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w zw. z art. 9a ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, według stanu prawnego obowiązującego w 2004 r. (j. t. Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504, ze zm.) oraz z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 2004 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła wytwarzanych w odnawialnych źródłach energii poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., że istnieją podstawy do pomniejszenia przez organ celny I instancji z ogólnej ilość energii elektrycznej 3,1% tejże energii jako pochodzącej ze źródeł odnawialnych;

2. art. 139 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez błędne ustalenie Sądu dotyczące naruszenia terminu załatwienia sprawy tj. przyjęcie, iż strona informowana była o niemożliwości załatwienia sprawy w terminie, a także przyjęciu, iż strona nie skorzystała z możliwości ponaglenia organu celnego I instancji;

3. przepisów art. 72-80 Ordynacji podatkowej w zakresie niezasądzenia odsetek ustawowych za opóźnienie przez organ administracji celnej zwrotu podatku w wysokości 18.772,00 zł za okres po upływie 60 dni od daty doręczenia organowi II stopnia odwołania strony.

Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej, mimo naruszenia przepisów przez organ administracji podatkowej w toku postępowania podatkowego, to jest uchybienie przez organ administracji podatkowej przepisom art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, których to uchybień Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał za stanowiące wystarczającą podstawę do uwzględnienia skargi, przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż organ administracji celnej w sposób zupełny zrealizował obowiązek wyczerpującego zebrania i rozważenia materiału dowodowego w sprawie, w szczególności w sposób prawidłowy rozważył i ocenił wartość dowodów - treści faktur VAT wystawionych przez dostawców energii elektrycznej "A.-A." S.A. w miesiącu lipcu 2005 r., z których wynika, iż H. Ł. nie sprzedano energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych, danie wiary jedynie oświadczeniom ww. podmiotu z wyjaśnieniem zasad obowiązujących przy obrocie tzw. "energią zieloną", które w żaden sposób nie wykazały (brak jakichkolwiek pomiarów, wydruków ze struktury dostaw do poszczególnych odbiorców z podziałem dostarczanej energii elektrycznej na poszczególne składniki - tzw. energię czarną, zieloną i czerwoną, oraz dowodów w postaci zestawienia zakupów Świadectw Pochodzenia za cały okres obrachunkowy a nie jedynie za lipiec 2005 r.);

2. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie w rozważaniach zaskarżonego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób adekwatny, dlaczego nie stwierdził naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także niewłaściwe ustosunkowanie się do istotnych zarzutów skarżącej dotyczących terminów rozliczania przez przedsiębiorstwa energetyczne energii tzw. zielonej w cyklu rocznym, a nie miesięcznym oraz brak właściwej oceny podniesionego przez skarżącą zarzutu, co za tym idzie brak umotywowania dokonanej w rozstrzygnięciu oceny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. To organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji.

Zdaniem kasatora postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności organ podatkowy nie uwzględnił treści faktur wystawionych "A.-A." S.A. w lipcu 2005 r., z których jednoznacznie wynika, iż H. Ł. nie sprzedano energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Strona zwróciła uwagę, iż jeśliby wytwórcy energii elektrycznej dostarczyli energię elektryczną pochodzącą ze źródeł odnawialnych, to musieliby zawrzeć tę informację w treści faktur VAT.

W ocenie strony to organ celny winien w sposób nie budzący wątpliwości ustalić rzeczywistą ilość sprzedanej H. Ł. energii tzw. zielonej, nie poprzestając tylko na oświadczeniach jej kontrahentów. Obliczenie i rozliczenie ilości wytwarzanej energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych przez przedsiębiorstwa energetyczne dokonuje się zgodnie z procedurą rozliczeń, na podstawie wskazań urządzeń i przyrządów pomiarowych.

Strona wnosząca skargę kasacyjną nie zgodziła się również ze stanowiskiem Sądu I instancji w kwestii bezczynności organu celnego, podnosząc, że podejmowała liczne kroki zmierzające do terminowego załatwienia sprawy zwrotu akcyzy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres sądowego rozpoznania sprawy, poza nieważnością postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych przez autora skargi kasacyjnej.

W sprawie, skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., a więc na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz na mającym, zdaniem skarżącej, istotny wpływ na wynik sprawy, naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył w pierwszej kolejności, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy celne art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż organ w sposób zupełny zrealizował obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie, a także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzuty składające się na tę podstawę kasacyjną sprowadzają się w rezultacie do zakwestionowania przez stronę prawidłowości przeprowadzonego przez organ celny postępowania dowodowego, a także stanowiska Sądu I instancji, który nie uznał uchybień organu za wystarczającą podstawę do uwzględnienia skargi.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione zarzuty są niezasadne. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym łączą się ściśle inne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, zarówno przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i przepis art. 191 tej ustawy, w którym zawarta jest zasada swobodnej oceny dowodów.

Sąd I instancji prawidłowo uznał, że w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego wnioski organów celnych są uzasadnione i przekonywujące oraz nie naruszają wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że zgromadzone w postępowaniu dowody w postaci oświadczeń dostawców energii oraz faktur na zakupioną przez H. Ł. energię, są wystarczające do uznania, iż od wskazanej w decyzji części energii ze źródeł odnawialnych nie była zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji nie może ona być przedmiotem zwrotu. Dlatego też bezcelowe było przeprowadzanie dalszych dowodów wskazanych przez skarżącą. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu - wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nie może. Jeżeli strona zapłaciła podatek akcyzowy od całości energii wskazanej na fakturach, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonała tej zapłaty, i w razie sporu powinna była przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania. Tym bardziej, że strona miała możliwość uzyskania potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego na fakturze. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, takie uprawnienie strony wynikało z § 9 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z którym na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wskazanych w tej fakturze. Strona z takiej możliwości nie skorzystała.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że nie było podstaw do przyjęcia, aby Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c - przez odmowę uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji rozpatrzył sprawę z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego i doszedł do przekonania, że organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy kierując się normami prawa materialnego dotyczącymi ustalania kwoty zwrotu podatku akcyzowego prawidłowo ocenił, jakie fakty miały istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy i jakie dowody dla udowodnienia tych faktów były potrzebne i wystarczające.

Zdaniem NSA nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Ten przepis prawa procesowego określając składniki uzasadnienia wyroku stanowi, że winno ono zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. Z treści uzasadnienia wyroku wydanego w rozpoznawanej sprawie wynika, że Sąd I instancji - niezwiązany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) - rozstrzygnął w granicach sprawy, w której wydana została zaskarżona decyzja. Sąd zawarł w uzasadnieniu elementy konieczne, w tym wskazał podstawy prawne stanowiące oparcie dla rozstrzygnięcia i należycie je wyjaśnił. Podkreślić nadto należy, że zawarte w uzasadnieniu wyroku ustalenia znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach postępowania administracyjnego. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że konstrukcja zarzutu naruszenia art. 23 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w zw. z art. 9a ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne oraz z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 2004 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła wytwarzanych w odnawialnych źródłach energii, nie spełnia w pełni wymagań wskazanych w przepisach art. 174 pkt 1 i w art. 176 p.p.s.a. Po pierwsze z petitum skargi kasacyjnej wynika, że podnosząc powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej w istocie chciał podważyć przyjęty przez Sąd stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Argumentował bowiem, iż Sąd miał błędnie przyjąć, że istnieją podstawy do pomniejszenia przez organ celny I instancji z ogólnej ilości energii elektrycznej 3,1% tejże energii, jako pochodzącej ze źródeł odnawialnych. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej oprócz przytoczenia treści niektórych tylko przepisów, autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym miałaby polegać ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie i nie sprecyzował w żaden sposób swojego stanowiska wobec zaskarżonego wyroku w tym zakresie. W związku z powyższym zarzut ten należy uznać za chybiony.

Za nieuzasadniony należy również uznać kolejny zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego - art. 139 Ordynacji podatkowej w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Podobnie jak wyżej, w ramach tego zarzutu zakwestionowano stan faktyczny sprawy przez błędne ustalenie Sądu dotyczące naruszenia terminu załatwienia sprawy przyjęciem, że strona była informowana o niemożliwości załatwienia sprawy w terminie, a także przyjęciem, iż strona nie skorzystała z możliwości ponaglenia organu I instancji. Pomijając nawet błąd w konstrukcji tego zarzutu, należy wskazać, że upływ terminów do załatwienia sprawy nie pozbawia organu podatkowego ani właściwości w sprawie, ani kompetencji do jej załatwienia, ani też nie wpływa na ważność dokonanych już czynności, jak i czynności podjętych po upływie terminu, bo sam fakt upływu takiego terminu nie ma cech przedawnienia orzekania w sprawie. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor zgadza się z tym poglądem, natomiast wskazuje, że ochroną przed niekorzystnymi skutkami jakie dla strony postępowania może spowodować zwłoka organu, są przepisy art. 72-80 Ordynacji podatkowej. Jednak zarzut naruszenia tych przepisów również należy uznać za niezasadny. Przepisy te dotyczą kwestii nadpłaty, która nie jest przedmiotem niniejszej sprawy. Sąd I instancji prawidłowo wskazał, dlaczego przepisy te nie mają w sprawie zastosowania.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1, orzekł jak w sentencji wyroku.