Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 650/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2002 roku do zwrotu na rachunek bankowy 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 650/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] nr [...], określającą A. S.A. w W. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2002 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 632.011 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w deklaracji podatkowej za ww. okres spółka wykazała do zwrotu bezpośredniego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 737.629 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wymienioną na wstępie decyzją z [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, zakwestionował wykazane przez podatnika rozliczenie podatku od towarów i usług i określił prawidłową, w jego ocenie, wysokość nadwyżki.

W motywach decyzji organ pierwszej instancji wskazał po pierwsze na kwestię premii transportowych wypłaconych przez spółkę współpracującym z nią firmom transportowym. W ocenie organu w rzeczywistości premie te nie stanowiły wynagrodzenia za faktycznie wykonane usługi transportowe, ponieważ – co wynikało z zeznań osób je otrzymujących – były one zwracane i przeznaczane na wypłaty dla właścicieli aptek, co odbywało się za zgodą i wiedzą kierownictwa spółki. W konsekwencji premie transportowe nie mogły być zaliczone od kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."). Skoro tak, to w myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; "ustawa o VAT"), podatek naliczony związany z ww. zakupami nie stanowił podstawy do pomniejszenia podatku należnego.

Po drugie organ pierwszej instancji odniósł się do kwestii zakupu kuponów żywieniowych, które następnie spółka przekazała wybranym pracownikom. Dokonując rozliczenia podatkowego podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] wystawionej przez spółkę B. z tytułu prowizji za świadczone usługi przy dostawie ww. kuponów żywieniowych. Organ uznał, że prowizja stanowiąca wynagrodzenie agenta za dostarczanie klientowi kuponów żywieniowych jest zakupem związanym z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu VAT tj. przekazaniem bonów żywieniowych na potrzeby pracowników. Stąd – zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o VAT – spółce nie przysługiwało prawo zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w ww. fakturze.

Po trzecie, organ pierwszej instancji zauważył, że spółka w badanym okresie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur nr [...] wystawionych przez spółkę B., dotyczących umieszczenia logo spółki A. na kuponach żywieniowych emitowanych przez B. Zdaniem organu pierwszej instancji z dostarczonych przez stronę dokumentów i wyjaśnień nie wynikało, aby koszty umieszczenia logo spółki na ww. kuponach, zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, co oznacza, że wydatków tych nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z powyższym, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, spółce nie przysługiwało prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych faktur.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu podniesiono m.in., że nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie innej niż zadeklarowana, która to decyzja kwestionowałaby możliwość zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów spółki.

W odniesieniu do premii transportowych spółka wskazała, że w latach 2000-2003 premie pieniężne dla podmiotów zaangażowanych w kontakty z aptekami i premie dla aptek były jednym z podstawowych rozwiązań marketingowych stosowanych na rynku farmaceutycznym. Marketingowe działania spółki polegające na wynagradzaniu (w formie premii transportowych) czynności związanych z reprezentowaniem spółki przez kierowców w kontaktach handlowych z aptekami należało uznać za celowe i uzasadnione ze względu na powszechną wiedzę o związkach przyczynowych między zachowaniem spółki na rynku hurtowej sprzedaży leków i wyrobów farmaceutycznych (wydatkowanym kosztem), a oczekiwanym skutkiem (przychodem ze sprzedaży towarów). Wydatki te były ponoszone w celu uzyskania i utrzymania rynku sprzedaży leków, tj. podstawowego źródła przychodów spółki. Wydatki te były zatem poniesione w celu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ dzięki nim spółka nie tylko mogła spodziewać się uzyskania przychodów, ale faktycznie przychody te uzyskała. W konsekwencji spółka mogła odliczyć od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających poniesienie ww. wydatków.

W odniesieniu do wydatków na bony żywieniowe spółka podniosła, że bony miały na celu zapewnienie wyżywienia pracowników i były bezpośrednio związane z faktem ich zatrudnienia przez spółkę. Skoro zaś sprzedaż towarów przez stronę podlegała opodatkowaniu VAT, to zapewnienie wyżywienia pracownikom spółki, było pośrednio związane z działalnością przedsiębiorstwa spółki i czynnościami opodatkowanymi VAT. Zdaniem strony, każdy związek ze sprzedażą opodatkowaną, zarówno bezpośredni, jak i pośredni, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług.

Z kolei odnosząc się do wydatków związanych z umieszczeniem logo spółki na kuponach B., zdaniem podatnika wydatki te zostały poniesione w celach reklamowych, przy czym była to reklama, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., tj. prowadzona publicznie, w inny sposób niż w środkach masowego przekazu. Reklama ta przy tym mogła trafić do bezpośrednich i pośrednich klientów spółki (właścicieli i pracowników aptek oraz pacjentów), czego zresztą organ pierwszej instancji nie zakwestionował. W konsekwencji należało uznać, że wydatki związane z umieszczeniem logo spółki na ww. kuponach były kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących te wydatki.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pełni podzielił ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji, jak też ocenę prawną tych ustaleń.

Odnosząc się do rzeczywistego przeznaczenia wydatków spółki na premie transportowe, organ odwoławczy podkreślił, że faktycznym ich celem, było nagradzanie aptek będących kontrahentami spółki, co dokonywało się za pośrednictwem firm transportowych. W konsekwencji wspomniane wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu VAT.

Wypowiadając się w kwestii zakupu kuponów żywieniowych, przekazanych następnie pracownikom spółki, organ odwoławczy zauważył, że bony towarowe stanowią rodzaj znaku legitymacyjnego upoważniającego do odbioru świadczenia tj. nie mieszczą się w definicji towaru, wyrażonej w art. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Dopiero ewentualna realizacja kuponów (pobranie towaru przez pracownika) w jednostce honorującej takie bony powoduje powstanie obowiązku podatkowego dla wydającego towar (akceptanta kuponu), pod warunkiem, że towar nie korzysta ze zwolnienia od VAT. Biorąc pod uwagę, że w myśl art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby zatrudnionych przez niego pracowników, uznać należy – zdaniem organu odwoławczego – że przekazanie przez spółkę na potrzeby pracowników bonów towarowych, które nie są towarami w rozumieniu przepisów ustawy, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Skoro zaś podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną (art. 20 ust. 2 ustawy o VAT), a w przedmiotowej sprawie niewątpliwie taki związek nie istniał (czynność przekazania kuponów pracownikom nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu), prowizja stanowiąca wynagrodzenie agenta za dostarczanie klientowi kuponów żywieniowych była zakupem związanym z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT – przekazaniem bonów żywieniowych na potrzeby pracowników.

Odnosząc się do oceny wydatku przeznaczonego na umieszczenie logo spółki na kuponach B., organ odwoławczy podkreślił brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wprowadzenie tychże kuponów na rynek farmaceutyczny. Przedmiotem działalności spółki była hurtowa sprzedaż leków i środków farmaceutycznych wyłącznie do aptek i szpitali. Aby działania reklamowe prowadzone przez spółkę mogły skutkować powstaniem bądź zwiększeniem przychodów, musiały być skierowane do wąskiego, ściśle określonego kręgu odbiorców towarów sprzedawanych przez spółkę, jakimi były apteki. Działania reklamowe skierowane do osób spoza tego kręgu nie mogły przynieść rezultatów w postaci zwiększenia przychodów. Skoro zaś ani podatnik, ani spółka B. nie potrafiła wskazać podmiotów, którym sprzedano sporne kupony, organ uznał, że podatnik nie wykazał związku ww. wydatku z jego przychodami. Skoro zaś wydatek ten nie mógł stanowić kosztu podatkowego, nie mógł być również uwzględniony w rozliczeniu VAT.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez spółkę A., która wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) w zakresie tzw. premii transportowych:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie, że premie transportowe nie zostały przez spółkę faktycznie zapłacone za usługi faktycznie wykonane przez przedsiębiorców świadczących usługi transportowe, w celu utrzymania i uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży towarów spółki oraz pominięcie okoliczności, że przedsiębiorcy świadczący usługi transportowe na rzecz spółki zatrzymywali dla siebie część wynagrodzenia stanowiącą równowartość podatku, a zatem – że VAT naliczony od usług transportowych w tej części nie mógł zostać odliczony przez spółkę;

- art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, skoro spółka prawidłowo uznawała wydatki ponoszone w związku z wypłatą premii transportowych za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego pominięcie, mimo że przepis ten miał zastosowanie w sprawie;

2) w zakresie kuponów żywieniowych, przekazanych pracownikom spółki:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie, że prowizja stanowiąca wynagrodzenie agenta za dostarczanie klientowi kuponów żywieniowych była zakupem związanym z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT — przekazaniem bonów żywieniowych na potrzeby pracowników;

- art. 20 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, polegającą na tym, że organy podatkowe błędnie uznały, że przepis ten powinien być rozumiany w ten sposób, że związek poniesionego wydatku ze sprzedażą opodatkowaną VAT musi mieć charakter ścisły, tzn. że zakupiona usługa musi służyć bezpośrednio czynności opodatkowanej, podczas gdy – zdaniem spółki – każdy związek poniesionego wydatku (zarówno bezpośredni, jak i pośredni) ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług;

- art. 19 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 2 ustawy o VAT przez jego pominięcie, mimo że przepis ten miał zastosowanie w sprawie;

3) w zakresie reklamy spółki na kuponach B.:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie, że wydatki na reklamę spółki na ww. kuponach nie zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu uzyskania przychodów z tej działalności;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieustalenie i niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności przez odmowę przeprowadzenia dowodu wskazanego przez spółkę o przesłuchanie świadka (T.K.), zatrudnionego w spółce na stanowisku Dyrektora Handlowego, na okoliczność związku przedmiotowych wydatków z przychodami oraz sposobu i etapów wdrażania programu lojalnościowego dla klientów aptek;

- art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie; zdaniem spółki art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie miał zastosowania, ponieważ spółka prawidłowo uznawała wydatki ponoszone na reklamę na kuponach za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego pominięcie, mimo że przepis ten miał zastosowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 19 lutego 2010 r., złożonym w toku postępowania sądowego, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem pełnomocnika strony decyzja Naczelnika US została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Wada ta nie została dostrzeżona przez organ odwoławczy, który utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zamiast na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej uchylić ją i przekazać sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi.

W motywach wniosku pełnomocnik strony powołał decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...], wydaną w toku postępowania, którego przedmiotem było określenie spółce prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. W decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organem właściwym w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych spółki za 2002 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. Skoro tak, to zdaniem pełnomocnika spółki, w sprawie dotyczącej VAT za jeden z miesięcy 2002 r. należało konsekwentnie uznać, że Naczelnik US był organem niewłaściwym do rozpoznania sprawy.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że kwestia właściwości organu podatkowego pierwszej instancji została już przesądzona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 4 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 429/07 oddalił skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] nr [...], której przedmiotem było uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia decyzji wydanej w przedmiocie określenia skarżącej spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2002 r., kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj, wrzesień, październik i listopad 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Spór w tej sprawie sprowadzał się do kwestii, czy Naczelnik US był organem właściwym do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w sprawie. Zdaniem WSA organ odwoławczy miał prawo do merytorycznego rozpoznania odwołania i zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy, organ pierwszej instancji był już właściwy do rozpoznania sprawy.

Stanowisko sądu pierwszej instancji podzielił NSA oddalając skargę kasacyjną od powyższego wyroku (wyrok z 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 114/08).

Ponadto, wyrokiem z 27 maja 2010 r., wydanym w sprawie I SA/Łd 279/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

W uzasadnieniu sąd podkreślił, że organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że wydatki związane z wypłatą tzw. premii transportowych nie stanowiły kosztów związanych ze świadczeniem usług transportowych. Wydatki te nie mogły być zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki w 2002 r. na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd uznał także, że zachodziły podstawy do przyjęcia, że wydatki na druk logo spółki i rozpowszechnianie kuponów nie stanowiły kosztów reklamy (i to prowadzonej publicznie) i w związku z tym nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Skarga kasacyjna od tego orzeczenia została oddalona przez NSA wyrokiem z 29 lutego 2012 r. w sprawie II FSK 2176/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż zupełnie z innych powodów niż zarzuty, które zostały w niej podniesione.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zostało wyjaśnione czy po dniu 31 grudnia 2007 r. organ odwoławczy miał możliwość orzekania w sprawie dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2002 r., czy też doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres.

Do stanu faktycznego sprawy ma zastosowanie uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009/5/87, POP 2009/4/343, Lex nr 499995, w której Sąd stwierdził, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Z treści uzasadnienia uchwały wynika jednoznacznie, że tezę tę należy odnieść również do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zatem to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten, a także prawo do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie.

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności.

Nie ma podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, chyba, że zaistnieją przesłanki do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. W przeciwnym razie zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32).

Przedmiotowa należność dotyczy listopada 2002 r., co oznacza, że możliwość jej określenia przedawnia się z końcem 2007 r. Tymczasem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została wydana [...], a więc po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie wykazał prawidłowo, że zaszły jakieś okoliczności przerywające, bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia, co powoduje naruszenie tego przepisu, stanowi również wadę uzasadnienia zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

W piśmie z dnia 10 lipca 2012 r. organ odwoławczy wyjaśnił jedynie, że w wyniku wydania określonych decyzji, dokonano odpowiedniego zaksięgowania na koncie podatnika, a nadpłatę za listopad 2002 r. zwrócono na rachunek bankowy podatnika.

Informacja taka nie stanowi jednak wystarczającej podstawy do przyjęcia, że zaistniały okoliczności dające Dyrektorowi Izby Skarbowej podstawę do wydania decyzji po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, np. z powodu wygaśnięcia zobowiązania za przedmiotowy okres. Sądowi z urzędu jest wiadome, że organ odwoławczy wprost wyraził taki pogląd w piśmie z dnia 5 lipca 2012 r., stanowiącym glos do protokołu w sprawach o analogicznym stanie faktycznym, prowadzonych przez WSA w Łodzi pod sygn. akt I SA/Łd 582, 583, 584, 642, 643, 644/12. W piśmie tym organ stwierdził, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zaliczenia nadpłaty na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Orzekając na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, Sąd nie dopatrzył się jednak żadnego dowodu potwierdzającego taką okoliczność. Nie stanowi o tym bowiem dokonanie przeksięgowań na koncie podatnika.

Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był organem właściwym do wydania decyzji w niniejszej sprawie.

Kwestię tę prawidłowo wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z 9 marca 2010 r., wskazując na wiążący w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 lipca 2007 r., I SA/Łd 429/07, oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] nr [...], uchylającą decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia skarżącej spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2002 r., kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj, wrzesień, październik i listopad 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Spór w tej sprawie sprowadzał się do kwestii, czy Naczelnik US był organem właściwym do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w sprawie. Zdaniem WSA w Łodzi organ odwoławczy miał prawo do merytorycznego rozpoznania odwołania i zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy, organ pierwszej instancji był już właściwy do rozpoznania sprawy.

Stanowisko sądu pierwszej instancji podzielił NSA w wyroku z 20 marca 2009 r., I FSK 114/08, oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z 4 lipca 2007 r.

W myśl art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyr. NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl).

Ponieważ Sąd nie dokonał merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, niemożliwym było również ustosunkowanie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

Sąd nie uwzględnił wniosku strony z dnia 27 czerwca 2012 r. o zawieszenie postępowania sądowego.

Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Gdyby nawet uznać, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku postępowania administracyjnego czy sądowoadministracyjnego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., to należy stwierdzić, że była ona przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 27 maja 2010 r., I SA/Łd 279/10, oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] nr [...]. Zdaniem Sądu, zawartym w uzasadnieniu tego wyroku, organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że wydatki związane z wypłatą tzw. premii transportowych nie stanowiły kosztów związanych ze świadczeniem usług transportowych. Wydatki te nie mogły być zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki w 2002 r. na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd uznał również, że zachodziły podstawy do przyjęcia, że wydatki na druk logo spółki i rozpowszechnianie kuponów nie stanowiły kosztów reklamy (i to prowadzonej publicznie) i w związku z tym nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Skargę kasacyjną od tego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 lutego 2012 r. w sprawie II FSK 2176/10.

We wniosku z 27 czerwca 2012 r. strona skarżąca wskazała na postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

Na podstawie art. 56 P.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu.

Wskazany przepis nakazuje zawieszenie postępowania sądowego w sytuacji wniesienia skargi na określony akt, w odniesieniu do którego wcześniej wszczęto postępowanie dotyczące jego zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności lub wznowienia postępowania. Sytuacja taka nie dotyczy jednak niniejszej sprawy, której przedmiotem jest określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2002 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Postępowanie w zakresie stwierdzenia nieważności – na które wskazuje strona skarżąca - dotyczy bowiem innej decyzji niż wydana w niniejszej sprawie, skoro jej przedmiotem jest wymiar podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do wykazania czy w sprawie zaszły okoliczności, mające oparcie w obowiązujących przepisach prawnych i dające podstawę do dokonania wymiaru podatku po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Pij.