Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1349/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi L.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] ; [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej "organ pierwszej instancji" lub "NUS") postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Ł. H. (dalej: "Skarżący") w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

NUS decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 58.886,00 zł. W uzasadnieniu decyzji NUS stwierdził, że otrzymana w 2014 r. przez Skarżącego odprawa o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia [...] września 1999 r., dalej "ZUZP" w kwocie 154.145,52 zł nie stanowi odszkodowania, do którego znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.".

W odwołaniu Skarżący wniósł o zmianę ww. decyzji przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 10.216,00 zł, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że świadczenie uzyskane przez Skarżącego nie stanowi odszkodowania, podczas gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia wskazanego przepisu nakazuje stwierdzić, że uzyskana odprawa, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP stanowi wolne od podatku odszkodowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIS") decyzją z 25 lutego 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji DIS odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazując, że ostatni ze wskazywanych przepisów wszedł w życie na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), dalej "ustawa zmieniająca". Organ odwoławczy zauważył, że w brzmieniu do dnia 3 października 2014 roku tj. przed nowelizacją, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku dochodowego były jedynie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami wskazanymi w dalszej części przepisu. DIS zwrócił uwagę, że nowelizacja uzupełniła art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. o inne normatywne źródła prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), dalej "K.p.". Przepis art. 9 § 1 K.p. wskazuje, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Znowelizowany przepis miał zastosowanie do dochodów uzyskanych od stycznia 2017 r.

Według DIS, wypłacona Skarżącemu przez pracodawcę w 2014 r. odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP spełniała jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., do których zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w [...] wprowadzony Zarządzeniem nr [...] z dnia [...] maja 2014 r.

DIS wskazał również, że warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest odszkodowawczy charakter świadczeń, do których ma zastosowanie (odszkodowania i zadośćuczynienia). Z kolei odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku. Skarżący, w następstwie złożonego wniosku o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zawarł w dniu [...] maja 2014 r. z Przedsiębiorstwem [...] w ramach Regulaminu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, Porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę, na mocy którego otrzymał w 2014 r. m.in. odprawę pieniężną w kwocie brutto 154.145,52 zł, tj. w wysokości ustalonej na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP. DIS zauważył, że Skarżący przystępując z własnej woli do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron zdawał sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w porozumieniu świadczenia pieniężne. Skarżący nie doznał uszczerbku w swym majątku, czyli nie doznał straty, a więc nie wystąpiła szkoda.

DIS zaznaczył, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej, i tym samym zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., był wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Biorąc pod uwagę, że w niniejszej sprawie źródłem świadczenia było porozumienie rozwiązujące stosunek pracy zawarte przez Skarżącego z pracodawcą w dniu [...] maja 2014 r., brak było podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Zdaniem organu odwoławczego, otrzymane przez Skarżącą świadczenie nie stanowiło ani odszkodowania, ani zadośćuczynienia, ponieważ odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego.

Reasumując, zdaniem DIS, Skarżący nie ma racji twierdząc, że przychód uzyskany tytułem odprawy otrzymanej w związku z rozwiązaniem umowy o pracę podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a decyzja wydana przez organ pierwszej instancji była prawidłowa.

W dniu 31 marca 2016 r. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie oraz zobowiązanie organ do wydania w określonym terminie decyzji wskazując sposób rozstrzygnięcia sprawy przez ustalenie, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wynosi 10.261,00 zł oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnie polegającą na uznaniu, że przychód uzyskany przez Skarżącego tytułem odprawy otrzymanej w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z Przedsiębiorstwem [...] podlega zwolnieniu, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, podczas gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że odprawa uzyskana przez Skarżącego stanowi odszkodowanie z tytułu zakończenia stosunku pracy między stronami, którego zakończenie ze swojego założenia pozbawia Skarżącego uzyskiwanego wynagrodzenia, a więc prowadzi do wyrządzenia Skarżącemu szkody w postaci utraconych przyszłych korzyści - damnum emergens.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. |

|Skarga nie jest zasadna. |

|Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dopatrzył się także |

|innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. |

|Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy otrzymana przez Skarżącego odprawa i odszkodowanie, przewidziane w Regulaminie PDO w |

|zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego |

|wypłacone mu świadczenia mieszczą się w pojęciu odszkodowania (zadośćuczynienia), do którego zastosowanie znajduje zwolnienie określone w|

|tym przepisie. Organy podatkowe stanęły natomiast na stanowisku, że ww. świadczenia nie są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21|

|ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż nie są ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, ale stanowią przychód ze stosunku pracy podlegający |

|opodatkowaniu. |

|Zdaniem Sądu za prawidłowe uznać należy stwierdzenia organów podatkowych, że odprawa wypłacona Skarżącemu przez pracodawcę na podstawie |

|ZUZP nie była odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. |

|Podkreślenia przede wszystkim wymaga, że prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze |

|zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy, co z kolei wiąże|

|się z wypowiedzeniem dotychczasowych warunków pracy i płacy (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08, LEX nr |

|1746679). Niewątpliwie w prawie pracy chroniona jest stabilność zatrudnienia, co nie oznacza jednak absolutnej gwarancji pozostawania w |

|takim stosunku. Zasada ta bowiem w praktyce doznaje ograniczeń w związku np. z ryzykiem gospodarczym przedsiębiorcy (pracodawcy zarazem),|

|które przekłada się na ryzyko utraty pracy przez pracownika. Trudno zatem uznać, że pracodawca ponosi odpowiedzialność za samo zwolnienie|

|pracowników będące skutkiem ryzyka związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest |

|jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z |

|pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o |

|których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną |

|ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 K.p. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez |

|organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o |

|rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady |

|wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 2009 r., II PK 313/08 (LEX nr 1746679), |

|dotyczącym ZUZP obowiązującego u pracodawcy Skarżącego wskazano, że Układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników |

|reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów |

|społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem |

|partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z ZUZP, to nie można uznać, że działanie pracodawcy|

|było działaniem bezprawnym. |

|W orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem |

|i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości |

|zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w |

|ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). |

|Słusznie w związku z tym przyjęły organy, że występująca w niniejszej sprawie odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone |

|korzyści, a rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą, a pracownikiem. PDO był bowiem wynikiem uzgodnień |

|między pracodawcą, a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. A zatem, chociaż pozbawienie Skarżącego w |

|analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy (u danego pracodawcy) nastąpiło z przyczyn leżących po |

|stronie pracodawcy, to jednak było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności |

|wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 K.c. |

|Żaden z przepisów kodeksu cywilnego (jak też kodeksu pracy) nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z|

|prawem rozwiązania umowy o pracę (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 29 listopada 2005r., sygn. akt I SA/Po 2919/03 CBOSA). Działanie zakładu |

|pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem |

|uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania |

|racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i |

|zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych (zob. wyrok WSA w Łodzi z 28 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 309/05,|

|CBOSA). |

|Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w uzasadnieniu wyroku z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08 Sąd Najwyższy stwierdził, że pracodawca |

|[...] zawarł dobrowolnie ze związkami zawodowymi Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy, przewidujący niezwykle korzystne (bardzo wysokie w |

|porównaniu z wysokością odprawy przewidzianej w art. 8 ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami |

|stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników) odprawy dla pracowników zwalnianych z pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy |

|(opisanych jako restrukturyzacja, podział, likwidacja [...], reorganizacja powodująca zwolnienia pracowników lub inna zmiana struktury |

|przedsiębiorstwa). Zauważyć jednocześnie należy, że w wyroku tym brak jakichkolwiek stwierdzeń Sądu Najwyższego o odszkodowawczym |

|charakterze odpraw przewidzianych w art. 245 ust. 2 ZUZP. Kwestią sporną w sprawie, w której zapadł ten wyrok było to czy każda zmiana |

|organizacyjna, o której mowa w art. 245 ust. 2 ZUZP (restrukturyzacja, podział, likwidacja [...], reorganizacja powodująca zwolnienia |

|pracowników lub inna zmiana struktury przedsiębiorstwa), w wyniku której zwalniani są pracownicy, daje podstawy do otrzymania odprawy, |

|czy tylko taka zmiana, w wyniku której powstaną odrębne podmioty prawa. Uwagi te odnieść należy również do wyroku Sądu Najwyższego z 12 |

|sierpnia 2009r., II PK 8/09. |

|Zauważyć należy, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r., z mocy art. 14 ustawy zmieniającej, zastosowanie miał art. 21 ust. 1 |

|pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania|

|lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych |

|wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają |

|wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa|

|w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem: |

|a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, |

|b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn |

|niedotyczących pracowników, |

|c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, |

|d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, |

|e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, |

|f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody |

|są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, |

|g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. |

|Przepis ten odwołuje się zatem wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p, wyliczając te źródła również w ustawie |

|podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 |

|(OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy |

|innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy |

|wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 K.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują |

|bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego |

|(Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów |

|piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, |

|Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy,|

|wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). |

|Niewątpliwie zatem zwolnienie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w 2014 r., których wysokość wynikała wprost z |

|postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlegałoby zatem także odszkodowanie|

|lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008r.,|

|II PK 261/07, OSNP z 2009r., nr 1-16, poz. 200), pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. |

|a-g) u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie, jak już wskazano, organy podatkowe prawidłowo uznały, że sporna odprawa nie jest odszkodowaniem |

|(zadośćuczynieniem) z uwagi na brak bezprawności działania pracodawcy. |

|Zauważyć jednakże należy, że jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2016r., II FSK 1861/16, użyte w|

|art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w|

|prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału |

|Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007r., SK 18/05 (publ. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że |

|ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako |

|"odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody |

|rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z |

|tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie |

|wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003r., |

|SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy |

|stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że |

|użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. |

|Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami |

|prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą |

|treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto |

|wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. |

|Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa|

|pracy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z |

|desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano|

|wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z |

|prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. |

|Zważyć jednakże należy, że sporny dochód Skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika|

|na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w ZUZP, w Układzie |

|użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku |

|pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o |

|szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, |

|jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009r., I PK 41/09, LEX |

|nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na |

|podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por.|

|powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013r.). |

|Tymczasem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów|

|o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów |

|zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została |

|wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących |

|pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte|

|w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. |

|Zdaniem Sądu, brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego |

|traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących |

|spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości |

|powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób |

|charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji |

|prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych |

|wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja |

|osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby |

|zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby|

|większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 |

|u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym |

|zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, |

|czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (zob. wyrok |

|Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2016r. II FSK 1861/16, CBOSA). |

|W konsekwencji stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że wypłacona Skarżącemu odprawa przewidziana w Regulaminie PDO w|

|zw. z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. |

|Należy wskazać, że wojewódzkie sądy administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach |

|dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez Skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. |

|(zob. np. wyroki: WSA w Warszawie z: 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1544/15 oraz III SA/Wa 1572/15, 5 kwietnia 2016r., III SA/Wa|

|1398/15, 28 czerwca 2016r. III SA/Wa 2557/15; WSA w Gdańsku z 23 lutego 2016r., I SA/Gd 4/16; WSA w Lublinie z 16 marca 2016r., I SA/Lu |

|1314/15; WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016r., I SA/Kr 90/16; WSA w Białymstoku z 6 kwietnia 2016r., I SA/Bk 1324/15; WSA w Szczecinie z 7 |

|kwietnia 2016r., I SA/Sz 123/16; dostępne CBOSA). |

|Wypłacona Skarżącemu odprawa, o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami |

|stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844) objęta jest zakresem wyłączenia ze zwolnienia od podatku |

|ustanowionym przez art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. |

|Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami |

|administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.), oddalił skargę. |