Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 719/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 4, ust. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt  1lit. a, art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma zastosowanie w każdej sytuacji, w której dochodzi do ustanowienia odrębnej własności lokalu, bez względu na formę, w jakiej wyodrębniono nieruchomość lokalową, czy też to, że przedmiotem wyodrębnienia była jedynie część lokali znajdujących się w budynku. Przepis ten ma zatem zastosowanie także wtedy, gdy właściciel nieruchomości wyodrębnia własność lokalu w drodze jednostronnej czynności prawnej dla siebie.

Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do ust. 4 tego artykułu. Specyfika art. 3 ust. 5 u.p.o.l. polega na tym, że przepis ten nie przewiduje solidarnego opodatkowania współwłaścicieli, lecz wprowadza regułę odrębnego opodatkowania właścicieli lokali. W stosunku zatem do statuowanej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe wynikające ze stosunku współwłasności art. 3 ust. 5 u.p.o.l. modyfikuje zakres opodatkowania i ogranicza go – w odniesieniu do właścicieli nieruchomości lokalowych - jedynie do części wyznaczonej stosunkiem powierzchni użytkowej wyodrębnionego lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Zawarte w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odniesienie do współwłasności dotyczy współwłasności gruntu oraz części budynku, a więc w istocie nieruchomości wspólnej, o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali, co przy uwzględnieniu ratio legis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. oraz pierwszoplanowej, przy stosowaniu tego przepisu, roli zdarzenia prawnego w postaci wyodrębnienia własność lokali, pozwala na stwierdzenie, że w przepisie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. chodzi nie tyle o współwłasność rzeczy w rozumieniu art. 195 Kodeksu cywilnego, lecz o wspólność gruntu oraz części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (nieruchomość wspólną), która powstaje pomiędzy właścicielem lokalu wyodrębnionego oraz właścicielem lokali niewyodrębnionych, także wówczas, gdy do wyodrębnienia nieruchomości lokalowej dochodzi w drodze jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości, a więc także wtedy, gdy właścicielem lokalu wyodrębnionego oraz właścicielem lokali niewyodrębnionych jest ten sam podmiot.

TEZY

Art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma zastosowanie w każdej sytuacji, w której dochodzi do ustanowienia odrębnej własności lokalu, bez względu na formę, w jakiej wyodrębniono nieruchomość lokalową, czy też to, że przedmiotem wyodrębnienia była jedynie część lokali znajdujących się w budynku. Przepis ten ma zatem zastosowanie także wtedy, gdy właściciel nieruchomości wyodrębnia własność lokalu w drodze jednostronnej czynności prawnej dla siebie.

Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do ust. 4 tego artykułu. Specyfika art. 3 ust. 5 u.p.o.l. polega na tym, że przepis ten nie przewiduje solidarnego opodatkowania współwłaścicieli, lecz wprowadza regułę odrębnego opodatkowania właścicieli lokali. W stosunku zatem do statuowanej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe wynikające ze stosunku współwłasności art. 3 ust. 5 u.p.o.l. modyfikuje zakres opodatkowania i ogranicza go – w odniesieniu do właścicieli nieruchomości lokalowych - jedynie do części wyznaczonej stosunkiem powierzchni użytkowej wyodrębnionego lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Zawarte w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odniesienie do współwłasności dotyczy współwłasności gruntu oraz części budynku, a więc w istocie nieruchomości wspólnej, o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali, co przy uwzględnieniu ratio legis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. oraz pierwszoplanowej, przy stosowaniu tego przepisu, roli zdarzenia prawnego w postaci wyodrębnienia własność lokali, pozwala na stwierdzenie, że w przepisie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. chodzi nie tyle o współwłasność rzeczy w rozumieniu art. 195 Kodeksu cywilnego, lecz o wspólność gruntu oraz części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (nieruchomość wspólną), która powstaje pomiędzy właścicielem lokalu wyodrębnionego oraz właścicielem lokali niewyodrębnionych, także wówczas, gdy do wyodrębnienia nieruchomości lokalowej dochodzi w drodze jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości, a więc także wtedy, gdy właścicielem lokalu wyodrębnionego oraz właścicielem lokali niewyodrębnionych jest ten sam podmiot.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Grzegorz Grymuza (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi C. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Burmistrza Miasta na rzecz C. [...] zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] Burmistrz K., po rozpatrzeniu wniosku [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej jako wnioskodawca lub skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości, uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

1) w sytuacji, gdy zostanie ustanowiona odrębna własność dwóch samodzielnych lokali niemieszkalnych poprzez wpis do księgi wieczystej stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm. - dalej jako: "u.w.l." lub "ustawa o własności lokali"), a ich właścicielem będzie wyłącznie wnioskodawca, udział właściciela wyodrębnionych lokali w powierzchniach wspólnych powinien zostać ustalony według stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej? Innymi słowy, czy ustalając stosunek o którym mowa w art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. - dalej jako: "u.p.o.l." lub "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych") w celu obliczenia podatku od gruntu oraz części budynków stanowiących współwłasność przypadającą na każdy lokal, w liczniku ułamka znajdzie się powierzchnia użytkowa lokalu w mianowniku powierzchnia użytkowa wszystkich budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej,

2) czy wówczas obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od gruntu (działek) oraz od posadowionych na nim budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej, będzie obciążać wnioskodawcę wyłącznie w części ułamkowej wynikającej ze stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali do powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na gruncie, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej, i na wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w części przekraczającej ułamek obliczony w powyższy sposób,

3) czy w konsekwencji tego podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości będzie stanowić: powierzchnia użytkowa opisanych wyżej samodzielnych lokali niemieszkalnych, oraz obliczony w powyższy sposób ułamek powierzchni gruntu, obejmującego działki gruntu zabudowane nr 2873, 2881/1, 2881/9, 2881/4 i 2881/5 stanowiące nieruchomość wpisaną do księgi wieczystej nr [...], i obliczony w powyższy sposób ułamek powierzchni użytkowej tych budynków posadowionych na nieruchomości wpisanej do księgi wieczystej nr [...], które będą wchodzić w skład nieruchomości wspólnej,

4) czy ustalając stosunek o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w celu obliczenia podatku za część wspólną przypadającą na każdy lokal, w liczniku ułamka znajdzie się powierzchnia użytkowa lokalu a w mianowniku powierzchnia użytkowa wszystkich budynków, które usytuowane są na działkach 2881/4 i 2881/9,

5) czy w liczniku ułamka o którym mowa w art. 3 ust. 5 upoi, umieścić należy powierzchnię użytkową lokalu a w mianowniku ułamka powierzchnię użytkową całego budynku i tale ustalona proporcja określi zakres obowiązku podatkowego od gruntu na którym budynek się znajduje oraz części budynku (w którym wyodrębniono lokale) stanowiących współwłasność oraz pozostałych budynków, które usytuowane są na działkach 2881/4 i 2881/9.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

Wnioskiem z dnia [...] października 2015 r. wnioskodawca zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości.

Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, zgodnie z którym jest wieczystym użytkownikiem gruntu i właścicielem budynków stanowiących odrębne nieruchomości, dla których Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą nr [...], położonych w K. przy czym nieruchomość obejmuje działki gruntu zabudowane nr 2873, 2881/1, 2881/9, 2881/4 i 2881/5 w obrębie B. Na nieruchomości i znajdujących się na niej budynkach wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji przemysłowej. Na działkach nr 2881/4 i 2881/9 usytuowane są: 2-kondygnacyjny budynek oznaczony jako H., nr inwentarzowy [...], oraz inne budynki. W budynku oznaczonym jako H., nr inwentarzowy [...], znajdują się dwa samodzielne lokale niemieszkalne:

- o powierzchni użytkowej 127,83 m2, składający się z dwóch pomieszczeń laboratoryjnych;

- o powierzchni użytkowej 127,83 m2, składający się z pomieszczenia biurowego i magazynku.

Powyższe dwa samodzielne lokale niemieszkalne stanowią jedyne samodzielne lokale we wszystkich budynkach usytuowanych na nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Aktem notarialnym z dnia [...] sierpnia 2015 r. wnioskodawca ustanowił dla siebie odrębną własność obu samodzielnych lokali niemieszkalnych wskazanych wyżej. Wyodrębnione lokale pozostają własnością wnioskodawcy. We wskazanym wyżej akcie notarialnym Wnioskodawca wniósł do właściwego miejscowo Sądu Rejonowego w K., IV Wydział Ksiąg Wieczystych, o wyodrębnienie z księgi wieczystej [...] obu samodzielnych lokali niemieszkalnych wskazanych wyżej i o założenie dla nich nowych ksiąg wieczystych oraz o ujawnienie w nich Wnioskodawcy jako właściciela.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowane zostały pytania:

1. czy w sytuacji, gdy zostanie ustanowiona odrębna własność dwóch samodzielnych lokali niemieszkalnych opisanych wyżej poprzez wpis do księgi wieczystej stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, a ich właścicielem będzie wyłącznie wnioskodawca, udział właściciela wyodrębnionych lokali w powierzchniach wspólnych powinien zostać ustalony według stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej? Innymi słowy, czy ustalając stosunek o którym mowa w art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w celu obliczenia podatku od gruntu oraz części budynków stanowiących współwłasność przypadającą na każdy lokal, w liczniku ułamka znajdzie się powierzchnia użytkowa lokalu w mianowniku powierzchnia użytkowa wszystkich budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej opisanej w sianie faktycznym?

2. jeżeli odpowiedź na pytanie 1. będzie pozytywna to, czy wówczas obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od gruntu (działek) oraz od posadowionych na nim budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej, będzie obciążać wnioskodawcę wyłącznie w części ułamkowej wynikającej ze stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali do powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na gruncie, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej, i na wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w części przebaczającej ułamek obliczony w powyższy sposób?

3. jeżeli odpowiedź na pytania 1. i 2. będzie pozytywna to, czy w konsekwencji tego podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości będzie stanowić: powierzchnia użytkowa opisanych wyżej samodzielnych lokali niemieszkalnych, oraz obliczony w powyższy sposób ułamek powierzchni gruntu, obejmującego działki gruntu zabudowane nr 2873, 2881/1, 2881/9, 2881/4 i 2881/5, stanowiące nieruchomość wpisaną do księgi wieczystej nr [...], i obliczony w powyższy sposób ułamek powierzchni użytkowej tych budynków posadowionych na nieruchomości wpisanej do księgi wieczystej nr [...], które będą wchodzić w skład nieruchomości wspólnej?

4. jeżeli odpowiedź na pytania 1. 2. i 3. będzie negatywna to czy ustalając stosunek o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w celu obliczenia podatku za część wspólną przypadającą na każdy lokal, w liczniku ułamka znajdzie się powierzchnia użytkowa lokalu a w mianowniku powierzchnia użytkowa wszystkich budynków, które usytuowane są na działkach 2881/4 i 2881/9?

5. Jeżeli odpowiedź na pytania 1. 2. 3. i 4 będzie negatywna to czy M> liczniku ułamka o którym mowa w art. 3 ust. 5 upoi, umieścić należy powierzchnię użytkową lokalu a w mianowniku ułamka powierzchnię użytkową całego budynku i tak ustalona proporcja określi zakres obowiązku podatkowego od gruntu na którym budynek się znajduje oraz części budynku (w którym wyodrębniono lokale) stanowiących współwłasność oraz pozostałych budynków, które usytuowane są na działkach 2881/4 i 2881/9?

W ocenie wnioskodawcy pozytywnej odpowiedzi należało udzielić na pytania 1, 2 i 3 albowiem w sytuacji, gdy zostanie ustanowiona odrębna własność dwóch samodzielnych lokali niemieszkalnych opisanych wyżej poprzez wpis do księgi wieczystej stosownie do art. 7 ust. 2 u.w.l., a ich właścicielem będzie wyłącznie wnioskodawca, udział właściciela wyodrębnionych lokali w powierzchniach wspólnych powinien zostać ustalony według stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej. Tym samym ustalając stosunek o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w celu obliczenia podatku za część wspólną przypadającą na każdy lokal, w liczniku ułamka winna znaleźć się powierzchnia użytkowa lokalu a w mianowniku powierzchnia użytkowa wszystkich budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej.

Dokonując interpretacji organ podatkowy nie podzielił takiego stanowiska.

Organ wskazał, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że wnioskodawca wyodrębnił własność 2 lokali niemieszkalnych w jednym z budynków, których jest właścicielem, przy czym pozostaje jedynym właścicielem wszystkich budynków, usytuowanych na nieruchomości przy ul[...] w K.

Powyższe, w ocenie organu skutkowało tym, że brak było przesłanek, uprawniających do zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Jak stwierdził organ przepis ten podlega zastosowaniu w przypadku gdy doszło do sytuacji, w której:

- wyodrębniono własność lokali,

- występuje współwłasność gruntu oraz części budynku.

Dotyczy więc takich sytuacji, gdy wyodrębniono własność lokali, zaś część wspólna budynku i grunt pozostają we współwłasności. Przepis ten stanowi przy tym regulację kompletną w zakresie opodatkowania części wspólnych w takiej sytuacji i wykładnia pojęć w nim użytych może być stosowana w zgodzie z innymi regulacjami (np.: kodeksu cywilnego) tylko w przypadku, gdy prawo podatkowe nie zawiera definicji własnych.

Ponieważ prawo podatkowe nie zawiera definicji odrębnej własności lokali oraz współwłasności, pojęcia te muszą być wykładane w zgodzie z regulacjami je tworzącymi. Pojęcie odrębnej własności lokalu musi więc być rozumiane zgodnie z treścią art. 2 ust. 1-6 u.w.l., zaś ustanowienie odrębnej własności lokalu zgodnie z art. 7 i następnych tejże ustawy, co skutkuje przyjęciem, że wyodrębnienie lokalu może nastąpić również w drodze jednostronnej czynności prawnej, w sytuacji gdy dotychczasowy właściciel nieruchomości ustanawia w niej odrębną własność lokalu dla siebie. Innymi słowy, przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy tylko przedmiotów opodatkowania będących we współwłasności. Nie stanowi natomiast autonomicznej normy przewidzianej dla wszystkich przypadków gdy wyodrębniono własność lokali. Wskazany przepis wyraźnie stanowi o tym, że stosuje się go tylko w przypadku wyodrębnienia lokalu i gdy jakaś część nieruchomości pozostaje we współwłasności. Poprzez wyodrębnienie lokali faktycznie do każdego z nich niejako przynależy udział w częściach wspólnych, jednak trudno stwierdzić że te części wspólne stanowią współwłasność skoro właścicielem jest ten sam podmiot. A więc, do obliczania podatku nie ma znaczenia fakt dopuszczalności ustanowienia odrębnej własności lokali przez jednego właściciela.

Jak podkreślał organ taki sposób rozumienia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wynika bezpośrednio z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3084/16, który organ podatkowy w pełni podzielił, przytaczając prezentowane tam stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Powyższa interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego została zaskarżona do sądu administracyjnego przez [...] Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., który zarzucił jej naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i (w konsekwencji) niewłaściwej ocenie co do zastosowania art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) poprzez uznanie, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wskazując na takie zarzuty skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, lecz granicami danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uchylenie decyzji następuje w szczególności w przypadku, gdy zaskarżony akt narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a.).

W przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego zastosowania ma także art. 146 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu albowiem wydana została z naruszeniem prawa materialnego – art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wnioskodawca we wniesionej skardze zarzuca organowi naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Zarzut ten został sformułowany o tyle niewłaściwie, że w sytuacji, gdy błędne zastosowanie prawa materialnego spowodowane zostało mylnym zrozumieniem znaczenia przepisu to naruszenie polegające na nieprawidłowej wykładni prawa ma charakter pierwotny i powinno stanowić podstawę zarzutów skargi. Wówczas niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego jest pochodną błędnego odkodowania treści normy prawnej i ma charakter wtórny. W istocie, w takim przypadku nie następuje naruszenie polegające na niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego w znaczeniu ścisłym, co czyni podnoszenie takiego zarzutu bezprzedmiotowym.

Pomijając powyższe zastrzeżenia o charakterze formalnym stwierdzić należy, że trafnie skarżący zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego – art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez błędną wykładnię tego przepisu.

Wydana przez organ interpretacja indywidualna dotyczyła kwestii zastosowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. w stosunku do podatnika, który będąc właścicielem budynków i wieczystym użytkownikiem gruntu, w jednym z budynków wyodrębnił własność dwóch lokali w drodze jednostronnej czynności prawnej, a więc dla siebie.

0rgan, odwołując się do poglądu wyrażonego w jednym z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, że przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. może mieć zastosowanie tylko wówczas, gdy doszło do wyodrębnienia własność lokali oraz występuje współwłasność gruntu i części budynku. Do powstania takiej współwłasności nie dochodzi wówczas, gdy właściciel nieruchomości wyodrębnia własność lokalu w drodze jednostronnej czynności prawnej dla siebie.

W konsekwencji organ przyjął, że przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy tylko przedmiotów opodatkowania będących we współwłasności i nie może mieć zastosowania do sytuacji, w której dotychczasowy właściciel nieruchomości ustanawia w niej odrębną własność lokalu w drodze jednostronnej czynności prawnej dla siebie.

W ocenie Sądu takiej interpretacji przepisu art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podzielić nie można.

Celem wykładni prawa jest wyjaśnienie właściwej treści i rzeczywistego znaczenia przepisu prawnego.

Tytułem wstępu należy zauważyć, że dokonanie prawidłowej interpretacji art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest utrudnione z tej podstawowej przyczyny, że przepis ten w brzemieniu obowiązującym w 2015 r., tj. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. Nr 1045 ze zm.), sformułowany był wadliwie.

Powyższe choć istotnie utrudniało dokonanie właściwej wykładni przepisu, możliwości takiej nie wyłączało.

Wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dokonana przez organ jest wadliwa albowiem skupia się wyłącznie na jednym z elementów przepisu jaką jest współwłasność nieruchomości wspólnej.

Tym samym wykładania ta pomija pozostałe elementy hipotezy normy art. 3 ust. 5 u.p.o.l. oraz ratio legis przedmiotowego przepisu.

Organ wydając interpretację odwołał się do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3084/16, w którym stwierdzono, że do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dochodzi dopiero wtedy, gdy lokale z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej znajdują się we własności co najmniej dwóch podmiotów. W przypadku, gdy wszystkie lokale znajdują się we własności tego samego podmiotu, nie dochodzi do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości, a w konsekwencji nie będzie miał zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono również poglądy zdecydowanie odmienne.

Mając na uwadze, że stanowisko takie zajęto między innymi w wyrokach z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 497/15, z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1731/15, z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 453/16, z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2184/15 i z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 178/16 (wszystkie publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) za dominujące uznać należy stanowisko odmienne od zaprezentowanego przez organ.

Podzielając takie stanowisko oraz przedstawione w jego uzasadnieniu argumenty Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przyjmuje, że art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma zastosowanie w każdej sytuacji, w której dochodzi do ustanowienia odrębnej własności lokalu, bez względu na formę, w jakiej wyodrębniono nieruchomość lokalową, czy też to, że przedmiotem wyodrębnienia była jedynie część lokali znajdujących się w budynku.

Przepis ten ma zatem zastosowanie także wtedy, gdy właściciel nieruchomości wyodrębnia własność lokalu w drodze jednostronnej czynności prawnej dla siebie.

Oprócz argumentów przywoływanych w powoływanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2017 r., 20 lipca 2017 r. i 10 sierpnia 2017 r., które Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podziela i przyjmuje za własne, za takim rozumieniem art. 3 ust. 5 u.p.o.l. przemawia przede wszystkim wzgląd na ratio legis i wykładnię celowościowo-funkcjonalną przedmiotowego przepisu.

Specyfika art. 3 ust. 5 u.p.o.l. polega na tym, że przepis ten nie przewiduje solidarnego opodatkowania współwłaścicieli, lecz wprowadza regułę odrębnego - proporcjonalnego do stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku, opodatkowania właścicieli lokali.

Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do ust. 4 tego artykułu, o czym świadczy już choćby zawarte w ust. 4 sformułowanie "z zastrzeżeniem ust. 5".

W stosunku do statuowanej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe wynikające ze stosunku współwłasności art. 3 ust. 5 u.p.o.l. modyfikuje zakres opodatkowania i ogranicza go – w odniesieniu do właścicieli nieruchomości lokalowych - jedynie do części wyznaczonej stosunkiem powierzchni użytkowej wyodrębnionego lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Zdarzeniem prawnym, od którego ustawodawca uzależnił zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. pozostaje fakt wyodrębnienia własność lokali, przy czym dyspozycja przepisu prowadzi do wyłączenia solidarnej odpowiedzialności właścicieli lokali stanowiących odrębną własność za zobowiązanie podatkowe wynikające ze współwłasności, ograniczając je do części wyznaczonej stosunkiem powierzchni użytkowej wyodrębnionego lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Cel ten nie zostałby osiągnięty gdyby przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. interpretować w sposób zaproponowany przez organ. Przy takiej wykładni bowiem, pomimo wyodrębnienia własności lokali, nadal obowiązywałyby zasada solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe wynikające ze stosunku współwłasności.

Niewątpliwie, na co zwrócono uwagę w zaskarżonej interpretacji podatkowej i uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3084/16, w przepisie art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mowa jest również o współwłasności.

Sformułowanie to dotyczy współwłasności gruntu oraz części budynku, a więc w istocie nieruchomości wspólnej, o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali, co przy uwzględnieniu przywoływanego wyżej ratio legis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. oraz pierwszoplanowej, przy stosowaniu tego przepisu, roli zdarzenia prawnego w postaci wyodrębnienia własność lokali, pozwala na stwierdzenie, że w przepisie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. chodzi nie tyle o współwłasność rzeczy w rozumieniu art. 195 Kodeksu cywilnego, lecz o wspólność gruntu oraz części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (nieruchomość wspólną), która powstaje pomiędzy właścicielem lokalu wyodrębnionego oraz właścicielem lokali niewyodrębnionych, także wówczas, gdy do wyodrębnienia nieruchomości lokalowej dochodzi w drodze jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości, a więc także wtedy, gdy właścicielem lokalu wyodrębnionego oraz właścicielem lokali niewyodrębnionych jest ten sam podmiot.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma zastosowanie w każdej sytuacji, w której dochodzi do ustanowienia odrębnej własności lokalu, bez względu na formę w jakiej wyodrębniono nieruchomość lokalową.

Przepis ten ma zatem zastosowanie także wtedy, gdy, tak jak w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację podatkową, właściciel nieruchomości wyodrębnia własność lokalu w drodze jednostronnej czynności prawnej dla siebie.

Dokonując odmiennej interpretacji art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, co z mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, albowiem u podstaw uznania stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o interpretację podatkową za nieprawidłowe, legło błędne przyjęcie przez organ, że przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie ma zastosowania, gdy do wyodrębnienia własność lokali dochodzi w drodze jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości dla siebie. Stanowisko takie wynikało z błędnej interpretacji normy art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien rozpoznać wniosek skarżącej o interpretacje podatkową uwzględniając przedstawiony wyżej pogląd Sądu.

Ponowne postępowanie wymaga zatem powtórnej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, przy założeniu, że przepis art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma zastosowanie także wtedy, gdy właściciel nieruchomości wyodrębnia własność lokali w drodze jednostronnej czynności prawnej dla siebie.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Sąd uznał postawione w skardze zarzuty za zasadne i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na poniesione przez skarżącą koszty składały się kwoty: 200 zł uiszczonego wpisu (k.35 akt sądowoadministracyjnych), 17 zł opłaty od pełnomocnictwa (k.21 akt sądowoadministracyjnych) oraz kwota 240 zł wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej będącego doradcą podatkowym (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153)).