Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 277/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1 art. 75 par. 2 pkt 1 lit. a par. 3 art. 21 par. 1 pkt 1 art. 75 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2005 r. sprawy ze skargi "D" Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] do Pierwszego Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie wstępne o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez Spółkę z o.o. "T" z siedzibą w K. za rok podatkowy 2002 (wg wzoru CIT-8), z wykazanym w nim należnym podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] i kwotą tego podatku pozostającą do zapłaty w wysokości [...]. Kwota podatku należnego obliczona została od dochodu stanowiącego różnicę między sumą przychodów w wysokości [...], a kosztami ich uzyskania w wysokości [...], pomniejszonego o kwotę [...] z tytułu straty poniesionej w 2000 r. Natomiast w dniu [...] Spółka, działająca już pod zmienioną nazwą – "D" Spółka z o.o. z siedzibą w L., telefaksem złożyła do Pierwszego Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...], poprzedzony złożeniem w dniu [...] zeznania o ostatecznej wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2002 r., w którym wykazany został podatek należny w wysokości [...] i nadpłata w wysokości [...]. Wniesione telefaksem żądanie potwierdzone zostało pismem Spółki z dnia [...]. Jako podstawę żądania wskazano w nim przepis art.74 pkt 2 w związku z art.73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Korekta w obliczeniu podatku należnego spowodowana została zwiększeniem w rozliczeniu ostatecznym kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] w stosunku do kwoty pierwotnie wykazanej. W postępowaniu wyjaśniającym organ podatkowy ustalił, że wskazana kwota dotyczy wydatków na reprezentację i reklamę, z czego:

- kwota [...] stanowi przekroczenie rocznego limitu wydatków na reklamę prowadzoną w sposób niepubliczny i dotyczy nagród pieniężnych wypłaconych w miesiącu styczniu 2002 r. uczestnikom współorganizowanego przez Spółkę Konkursu Wiedzy Farmaceutycznej,

- kwota [...] stanowi wydatek poniesiony w miesiącu styczniu 2002 r. na zakup odtwarzacza (przekazanego w formie upominku jednej z aptek) nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Do zeznania ostatecznego Spółka przyjęła, że wydatki na nagrody w Konkursie stanowią w całości koszty reklamy publicznej, a wydatek na zakup odtwarzacza jest kosztem reprezentacji i reklamy limitowanej. W piśmie zaś z dnia [...] Spółka wyjaśniła, że przekwalifikowanie wydatków "...wynika z interpretacji decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] znak [...]..." uchylającej decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc styczeń 2002 r.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty, wskazując, że decyzja z dnia [...] nr [...] była rozstrzygnięciem kasacyjnym, w którym Izba Skarbowa nie zajęła merytorycznego stanowiska co do charakteru przeprowadzonego Konkursu Wiedzy Farmaceutycznej i, tym samym, nie dokonała kwalifikacji podatkowej poniesionych na ten cel w miesiącu styczniu 2002 r. wydatków. Kwestia natomiast prawidłowości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków Spółki z tytułu przeprowadzonego Konkursu była przedmiotem oceny dokonanej w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za 2001 r., zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], w której wydatki z tego tytułu zaliczone zostały do limitowanych kosztów reprezentacji i reklamy prowadzonej w sposób niepubliczny. W tej sytuacji, żądanie stwierdzenia nadpłaty jest nieuzasadnione, stwierdził w uzasadnieniu decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Spółka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie z dnia [...] w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art.72 § 1 pkt 1, art.73 § 2 pkt 1, art.77 § 1 pkt 1 lit, a w związku z § 3 i 4, art.76 § 1, art.76a § 1 oraz art.21 § 1 pkt 2 i art.51 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji braku decyzji organów podatkowych określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości innej niż deklarowana przez podatnika i przy istnieniu zaległości w podatku dochodowym za 2001 r.

W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy stwierdził, że współorganizowany przez Spółkę Konkurs Wiedzy Farmaceutycznej nie posiadał charakteru przedsięwzięcia reklamowego. Według organu odwoławczego, działania Spółki stanowiły reprezentację. Z jednolicie stosowanej przez organy podatkowe i sądy administracyjne praktyki orzeczniczej wynika bowiem, że – ze względu na brak ustawowej definicji reklamy i reprezentacji – zastosowanie znajduje słownikowe rozumienie tych pojęć. Na tej podstawie powszechnie przyjmuje się, że reklama jest przekazem skierowanym do potencjalnego nabywcy, przedmiotowo mogącym odnosić się zarówno do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak i oferowanego przezeń towaru lub usługi. Reprezentacja wiąże się natomiast z okazałością, wystawnością, a w przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, oznacza także tworzenie korzystnego, pozytywnego wizerunku, wywołującego jak najlepsze wrażenie. W obu przypadkach jest to forma oddziaływania na zewnątrz, z tym że reklama zawiera informacje o konkretnym towarze, usłudze czy podmiocie je oferującym, ponieważ służy kształtowaniu preferencji nabywcy i zachęcaniu go do ich zakupu od tego, a nie innego podmiotu. Z tego względu, reklama jest przekazem o charakterze subiektywnym i wartościującym, wynikającym z eksponowania zalet podmiotu bądź zachowań i rzeczy składających się na przedmiot jego działalności. Reprezentacja natomiast pozbawiona jest elementów wartościujących, oceniających czy zachęcających – służy jedynie za podstawę do zbudowania zamierzonej oceny. Tymczasem w wypowiedzi reklamowej zawarta już jest ocena, która stanowi istotną treść tego rodzaju przekazu.

Wobec tak przedstawionego rozumienia pojęć reprezentacja i reklama organ odwoławczy uznał, że działania składające się na Konkurs Wiedzy Farmaceutycznej nie miały charakteru reklamy. Działania te pozbawione były bowiem treści koniecznych do uznania ich za reklamę, gdyż nie zawierały jednoznacznych informacji o przedmiocie działalności Spółki, nie wskazywały na konkretne towary będące w jej ofercie oraz nie zawierały jakichkolwiek odniesień eksponujących, wartościujących, ocennych bądź zachęcających w odniesieniu czy to do Spółki, czy też towarów oferowanych przez nią do dystrybucji. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzony Konkurs mógł jedynie uświadamiać o fakcie istnienia w obrocie gospodarczym kontrolowanej Spółki w celu zapadnięcia tego faktu w pamięć, co mieści się w pojęciu reprezentacji.

Z kolei kwestię właściwej kwalifikacji wydatku w kwocie [...], poniesionego na zakup odtwarzacza, wobec zaliczenia wydatków z tytułu nagród w Konkursie Wiedzy Farmaceutycznej do kosztów reprezentacji, organ odwoławczy uznał za bez znaczenia w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ponieważ pozostawała ona bez wpływu na wysokość kosztów podatkowych, gdyż – nawet w przypadku zaliczenia tego wydatku do kosztów reprezentacji i reklamy prowadzonej w sposób niepubliczny – wysokość kosztów podatkowych nie uległaby zwiększeniu, ponieważ przewidziany dla tego rodzaju kosztów reklamy i reprezentacji limit podatkowy w wysokości [...] (0,25% przychodów za 2002 r.) wyczerpany został w całości wydatkami z tytułu spornych nagród w tym Konkursie.

Przedstawiona ocena okoliczności przywołanych na uzasadnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zdaniem organu odwoławczego, wykazała tym samym, że nie wystąpił stan noszący znamiona nadpłaty.

Odnośnie zaś do sposobu stosowania instytucji nadpłaty, organ odwoławczy wskazał na odmienny charakter postępowania wymiarowego od postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, wyjaśniając że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, w przeciwieństwie do postępowania wymiarowego, nie ma na celu badania całokształtu okoliczności, mających znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jest to postępowanie zawężone do oceny okoliczności podniesionych w żądaniu stwierdzenia nadpłaty, której wynik prowadzi do przyjęcia bądź odrzucenia korekty wykazującej nadpłatę. Organ podatkowy uznaje złożoną korektę, jeżeli jej prawidłowość nie budzi wątpliwości, a w razie, gdy żądanie stwierdzenia nadpłaty jest bezzasadne – odmawia jej stwierdzenia w formie decyzji. Negatywna ocena przez organ podatkowy okoliczności zgłoszonych w żądaniu stwierdzenia nadpłaty powoduje, że złożona korekta nie wywiera skutków prawnych, a wysokość zobowiązania podatkowego wynika z deklaracji korygowanej. Gdyby jednak ocena wniosku wykazała istnienie nadpłaty, tyle że w wysokości innej niż zgłoszona, organ podatkowy powinien wszcząć postępowanie zakończone wydaniem decyzji wymiarowej i, następnie, w odrębnej decyzji określić prawidłową wysokość nadpłaty, wyjaśnił w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz podniosła zarzut naruszenia przepisów:

1) art.77 § 4 w związku z art.77 § 3, art.72 § 1 pkt 1, art.73 § 2 pkt 1, art.77 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art.77 § 3 i 4, art.76 § 1 i art.76a § 1 oraz art.21 § 1-3 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., w sytuacji braku decyzji organów podatkowych określającej odmienną wysokość zobowiązania podatkowego, niż wynikająca z deklaracji podatkowej podatnika,

2)art.120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji w oparciu o stanowisko nieznajdujące uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, co podważa zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem strony skarżącej, nadpłata może wynikać z dwóch okoliczności albo z ostatecznego zeznania rocznego Spółki za 2002 r., albo z uchylenia decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc styczeń 2002 r. w związku z odwołaniem złożonym przez Spółkę, a wysokość zobowiązania w podatku dochodowym może wynikać albo z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, albo z decyzji organu podatkowego określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości odmiennej niż to wynika z deklaracji podatkowej podatnika. Tymczasem w sprawie dotychczas nie wydano żadnej odmiennej decyzji w sprawie określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 niż wynika to z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika.

Z uzasadnienia skargi wynika także, że skarżąca Spółka nie zgadza się z oceną organu podatkowego II instancji, iż decyzja kasacyjna Izby Skarbowej, uchylająca decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc styczeń 2002 r., nie ma wpływu na postępowanie w przedmiotowej sprawie. Według Spółki, skoro decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] została uchylona i postępowanie w sprawie zostało umorzone, to zastosowanie w sprawie znajdują przepisy art. 77 § 1 pkt 1 lit. b i art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, które nakazują organom podatkowym stwierdzenie nadpłaty z urzędu, jeżeli w ciągu 3 miesięcy od daty wydania decyzji pierwotnej nie zostanie wydana decyzja wymiarowa, a w tej sprawie podatnik wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego na rachunek Pierwszego Urzędu Skarbowego, określoną w decyzji tego organu z dnia [...], którą uchylono decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]. Skarżąca Spółka podkreśliła, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła na wyraźne żądanie Pierwszego Urzędu Skarbowego i wskazała, że kwota nadpłaty powinna być z urzędu w drodze postanowienia zaliczona na poczet zaległości podatkowych skarżącej Spółki w podatku dochodowym za rok 2001, a wynikającej z zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], czego nie uczyniono.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie, a także ponownie szczegółowo przedstawił okoliczności faktyczne sprawy i wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji, wskazując iż – zgodnie z przepisem art.75 § 3 w związku z § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej – postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych toczy się na wniosek podatnika. Stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym i następnie jej zwrot nie jest tym samym możliwy wyłącznie w oparciu o skorygowaną deklarację z wykazaną w niej nadpłatą. Prawidłowo zatem postąpił organ I instancji wzywając Spółkę pismem z dnia [...] do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jaka wykazana została w zeznaniu ostatecznym o wysokości dochodu osiągniętego w 2002 r. Zeznanie to, w rozumieniu art. 81 i 81a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiło korektę zeznania wstępnego, w którym wykazano, że na poczet podatku dochodowego za 2002 r. Spółka powinna dopłacić kwotę [...]. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez Spółkę za pomocą telefaksu w dniu [...] (potwierdzony został pismem, które wpłynęło do Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu [...] i otworzył, stosownie do treści przepisu art.165 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, postępowanie w tej sprawie. Sposób załatwienia wniosku uzależniony jest od jego treści i przewidzianego dla niego trybu postępowania. W niniejszej sprawie wniosek dotyczył żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych i jego załatwienie powinno być adekwatne do żądania, to jest, stosownie do treści przepisu art.75 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien uznać i zwrócić nadpłatę w kwocie wykazanej przez podatnika, bez potrzeby wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę, albo w drodze decyzji odmówić jej stwierdzenia, w razie uznania żądania za nieuzasadnione. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, sposób załatwienia przedmiotowej sprawy wynika z interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej, która odpowiada ich sformułowaniom i systematyce. Nieuznanie dokonanej korekty przez organy podatkowe zobowiązywało je jedynie do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Z kolei wykładnia systemowa wewnętrzna, pozwalająca na ustalenie znaczenia treści przepisów na podstawie ich umiejscowienia w obrębie jednego aktu prawnego i związków między nimi, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wskazuje na odrębność postępowania wymiarowego od postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Właściwe dla tych postępowań przepisy art.21 § 3 i art.75 § 4 Ordynacji podatkowej umieszczone zostały w odrębnych jej rozdziałach. Już choćby z tego wynika, że nadpłata jest instytucja specyficzną, a jej stwierdzenie następuje w postępowaniu odmiennym od postępowania wymiarowego prowadzonego na podstawie przepisu art.21 § 3 Ordynacji podatkowej. Za odrębnością instytucji nadpłaty i trybu jej stwierdzenia przemawia też uregulowanie dotyczące zawieszenia uprawnienia do korekty deklaracji na czas trwania postępowania wymiarowego (art.81 b ustawy). W przeciwnym razie, rozwiązanie to byłoby zbędne. Wskazać również należy na brak zapisu, który obligowałyby organ podatkowy do wszczęcia postępowania wymiarowego, w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nieuprawnione, według Dyrektora Izby Skarbowej, jest twierdzenie Spółki, że decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty wydana została w sytuacji, gdy przed datą wniesienia żądania o jej stwierdzenie wszczęte zostało postępowanie wymiarowe, w celu określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., i przy nieokreśleniu wysokości tego zobowiązania przez organ podatkowy, wobec uchylenia decyzji organu I instancji w tej sprawie, bowiem decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...], uchylona następnie decyzją Izby Skarbowej z dnia [...], do których odwołuje się skarżąca Spółka, nie dotyczyły podatku dochodowego za rok podatkowy 2002, ale zaliczki na jego poczet za miesiąc styczeń 2002 r., a w literaturze i orzecznictwie podatkowym powszechnie i bez zastrzeżeń akceptuje się odrębność zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek oraz zobowiązań z tytułu podatków. To, co łączy zaliczki na podatek z samym podatkiem (w szczególności podstawa opodatkowania) nie może podważać obu instytucji. W czasie wzajemnie się one wykluczają, Tak długo bowiem, jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe nie mogą powstać zobowiązania w zaliczkach na ten podatek (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2002 r. o sygn. akt I SA/Ka 17/01, wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2003 r. o sygn. akt I SA/Wr 864/01). Wobec istnienia odrębności zobowiązań z tytułu podatku i zaliczek na jego poczet oraz z uwagi na niewydanie przez organy podatkowe wobec Spółki decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r., nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów art.77 § 1 pkt 1 lit. b i art.77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zwrot ewentualnej nadpłaty – na tle okoliczności mających miejsce w niniejszej sprawie – następowałby nie w wyniku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ale na podstawie złożonego przez Spółkę żądania stwierdzenia nadpłaty i skorygowanego zeznania podatkowego. Z kolei o naruszeniu przepisu art.76 § 1 i art.76a § 1 Ordynacji podatkowej można by mówić w sytuacji, gdyby organy podatkowe nie kwestionując istnienia nadpłaty, dokonały jej likwidacji w sposób niezgodny z treścią tych przepisów. Jednak wobec wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, kwestia sposobu jej likwidacji nie wystąpiła. Tym samym kwestia, która nie zaistniała, z oczywistych względów nie mogła mieć związku z przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Stąd też zarzut naruszenia wskazanych przepisów jest nieuzasadniony. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej, stojąc na stanowisku, że nie zaistniały okoliczności pozwalające na uznanie wnioskowanej nadpłaty, wskazał, iż ocenie poddane zostały okoliczności przywołane na uzasadnienie wniosku o jej stwierdzenie. Podstawę tej oceny stanowił materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej, której przebieg udokumentowany został w protokole z dnia [...]. Na dokonaną ocenę tego materiału skarżąca Spółka we wniesionej skardze nie sformułowała zarzutów, stąd organ odwoławczy podtrzymuje w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa.

Sąd administracyjny, zgodnie treścią przepisu art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd rozpoznając skargę w tej sprawie, uznał że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i obowiązujący stan prawny, w szczególności organy te prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy rozdziału 9 Ordynacji podatkowej, kształtujące instytucję nadpłaty podatkowej.

Z przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż nadpłatą jest m.in. kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w związku z § 3 Ordynacji stanowi, że podatnikowi, którego zobowiązanie powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 kpt 1 Ordynacji, a więc na zasadzie samoobliczenia, i który w zeznaniu rocznym z tytułu podatku dochodowego wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej oraz wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, przysługuje uprawnienia do wystąpienia do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, przy czy podatnik występujący z takim wnioskiem zobligowany jest, na mocy przepisu § 3 art. 75 tejże Ordynacji, do złożenia wraz z wnioskiem skorygowanej deklaracji (zeznania).

Jak z tego uregulowania wynika, podatnik składający korektę zeznania rocznego w podatku dochodowym w celu stwierdzenia nadpłaty w tym tytule, powinien połączyć złożenie korekty z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, dlatego też słusznie organ podatkowy I instancji wezwał w tej sprawie skarżącą Spółkę do złożenia takiego wniosku, skoro złożona przez Spółkę korekta zeznania rocznego za 2002 r. zmierzała do uzyskania rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym.

Także dalsze, podjęte przez organ podatkowy I instancji czynności mające na celu wyjaśnienie, czy istnieją podstawy faktyczne i prawne do stwierdzenia wnioskowanej przez Spółkę nadpłaty, zgodne były z przepisami regulującymi procedurę tego postępowania, bowiem przepis art. 75 § 4 Ordynacji wskazuje, że w przypadku gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty i uznać należy, że – a contrario – gdy organ podatkowy stwierdzi, iż prawidłowość skorygowanego zeznania rodzi wątpliwości, przeprowadza postępowanie podatkowe i wydaje decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. I tak też w tej sprawie postąpił organ podatkowy I instancji. Przeprowadził postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia, czy wykazana w skorygowanym zeznaniu kwota – podwyższona w stosunku do pierwotnie wykazanej kwoty kosztów uzyskania przychodów o wysokość [...], wynikająca z zaliczenia przez Spółkę do wydatków roku podatkowego 2002:

- kwoty [...], stanowiącej wydatki na nagrody we współorganizowanym przez Spółkę Konkursie Wiedzy Farmaceutycznej, jako koszty reklamy publicznej,

- kwoty [...], z tytułu wydatku poniesionego w miesiącu styczniu 2002 r. na zakup odtwarzacza (przekazanego w formie upominku jednej z aptek), w ramach reprezentacji i reklamy limitowanej – nie budzi wątpliwości. W następstwie poczynionych ustaleń, organ ten stwierdził, że kwestia prawidłowości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków Spółki z tytułu przeprowadzonego Konkursu była już przedmiotem oceny dokonanej w postępowaniu dotyczącym rozliczenia Spółki z tytułu podatku dochodowego za 2001 r., zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], w której wydatki z tego tytułu zaliczone zostały do limitowanych kosztów reprezentacji i reklamy prowadzonej w sposób niepubliczny. W tej sytuacji, organ ten stwierdził, że żądanie stwierdzenia nadpłaty jest nieuzasadnione, i wobec tego odmówił Spółce decyzją z dnia [...] nr [...]stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok podatkowy 2002.

Podnieść należy dodatkowo, że także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 12 stycznia 2005 r. o sygn. akt SA/Sz 2272/03 potwierdził prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie klasyfikacji wydatków poniesionych przez Spółkę w 2001 r. na nagrody w Konkursie Wiedzy Farmaceutycznej oddalając skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

Prawidłowość ustaleń i ocen zawartych w decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego potwierdził organ odwoławczy w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, w którym poddał szczegółowej analizie charakter przedsięwzięcia reklamowego Spółki określanego jako Konkurs Wiedzy Farmaceutycznej. W następstwie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i wyrażonych poglądów prawnych organ ten stwierdził, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty wnioskowanej przez Spółkę, a wobec zaliczenia wydatków z tytułu nagród w Konkursie Wiedzy Farmaceutycznej do kosztów reprezentacji kwestia właściwej kwalifikacji wydatku w kwocie [...], poniesionego na zakup odtwarzacza, pozostaje, jak to słusznie uznał organ odwoławczy, bez znaczenia w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ponieważ pozostaje ona bez wpływu na wysokość kosztów podatkowych, gdyż nawet w przypadku zaliczenia tego wydatku do kosztów reprezentacji i reklamy prowadzonej w sposób niepubliczny wysokość kosztów podatkowych nie uległaby zwiększeniu, ponieważ przewidziany dla tego rodzaju kosztów reklamy i reprezentacji limit podatkowy w wysokości [...] (0,25% przychodów za 2002 r.) wyczerpany został w całości wydatkami z tytułu spornych nagród w tym Konkursie.

A zatem, prawidłowa jest, według składu orzekającego, przedstawiona przez organy podatkowe ocena okoliczności przywołanych na uzasadnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, która skutkowała uznaniem, że w sprawie nie wystąpiła nadpłata.

Szczegółowa i prawidłowa interpretacja przepisów dotyczących stwierdzenia nadpłaty przedstawiona dodatkowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, zasługuje – zdaniem Sądu – na pełną aprobatę.

Odnosząc się zaś do zarzutów skargi, iż bezpodstawna jest odmowa organów podatkowych stwierdzenia skarżącej Spółce nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., w sytuacji braku decyzji organów podatkowych, określającej odmienną wysokość zobowiązania podatkowego niż wynikająca z deklaracji podatkowej podatnika, uznać należy, że – wbrew wywodom i wnioskom skargi – fakt nierozliczenia przez organy podatkowe Spółki z podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. mimo prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, nie oznacza, że jest to stan niezgodny z prawem, a w szczególności ze wskazanymi w skardze przepisami art.77 § 4 w związku z art.77 § 3, art.72 § 1 pkt 1, art.73 § 2 pkt 1, art.77 § 1 pkt 1 lit.b w związku z art.77 § 3 i 4, art.76 § 1 i art.76a § 1 oraz art.21 § 1-3 Ordynacji podatkowej, bowiem żadne przepisy prawa nie obligują organy podatkowe do wydania decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku dochodowego w sytuacji prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Oczywiście, organy podatkowe mogą, aczkolwiek nie są do tego zobligowane, rozliczyć podatnika z tytułu podatku dochodowego w terminie zezwalającym im na podjęcie decyzji i nienarażenie się na zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 Ordynacji podatkowej), jednak decyzja w tej kwestii należy tylko do tych organów. Także powoływane przez stronę skarżącą przepisy art. 77 § 1 pkt 1 lit. b i § 3 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organy podatkowe obowiązek stwierdzenia nadpłaty z urzędu w terminie trzech miesięcy od wydania decyzji "pierwotnej", jak to określa skarżąca Spółka, w przypadku niewydania ponownej decyzji wymiarowej wskutek jej uchylenia, nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem nie dotyczy sytuacji, w której następuje uchylenie decyzji w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy, a taką niewątpliwie jest decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] uchylająca decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] określającą wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc styczeń 2002r.

Reasumując, stwierdzić należy, że organy podatkowe w sprawie tej właściwie zastosowały obowiązujące prawo i nie naruszyły uprawnień skarżącej Spółki mimo że – wbrew oczekiwaniom Spółki – przeprowadzone postępowanie podatkowe nie skutkowało rozliczeniem zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).