Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1544/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, , po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 3/19 w sprawie ze skargi P. K. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 13 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 września 2019 r., I SA/Bk 3/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P. K. (dalej: skarżący) na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 13 listopada 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący przebywa w areszcie śledczym. Organ I instancji próbował doręczyć skarżącemu decyzję podatkową za pośrednictwem swoich pracowników, którzy udali się do aresztu śledczego, ale w dniu 6 września 2018 r. skarżący odmówił jej przyjęcia. Następnie skontaktował się telefonicznie z organem i poprosił o ponowne przesłanie mu decyzji, tym razem za pośrednictwem poczty. Decyzję otrzymał w dniu 20 września 2018 r. W dniu 21 września 2018 r. skarżący złożył od niej odwołanie.

3. Organ postanowieniem z dnia 13 listopada 2018 r. stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia – termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 20 września 2018 r. Zdaniem organu w sprawie nie ma znaczenia podnoszony przez skarżącego fakt, że nie otrzymał on osobiście w dniu 6 września 2018 r. decyzji. Odmowa przyjęcia, w przypadku prawidłowego odnotowania tego faktu przez doręczającego w formie odpowiedniej adnotacji, co miało miejsce w sprawie i zwrotu pisma nadawcy, wywołuje ten sam skutek, co doręczenie. Jako datę doręczenia traktuje się w takim przypadku dzień odmowy jego przyjęcia przez adresata, podany w adnotacji przez doręczającego. W dniu 11 września 2018 r. na zgłoszony telefonicznie przez skarżącego wniosek, kserokopia decyzji została mu przesłana za pośrednictwem poczty. Skarżący odebrał przesyłkę w dniu 20 września 2018 r. Zdaniem organu nie zmienia to faktu, że doręczenie decyzji nastąpiło już w dniu 6 września 2018 r. i od tej daty liczony był termin do złożenia odwołania.

4. W skardze skarżący zarzucił naruszenie m.in.

– art. 120, 121, 122, 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: ord. pod.) – przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia całego materiału dowodowego w sprawie, skutkujące bezpodstawnym uznaniem, że odwołanie od decyzji z dnia 5 września 2018 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu,

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę, wskazując, że pracownicy urzędu udali się w dniu 6 września 2018 r. osobiście do aresztu śledczego, w którym skarżący przebywał w celu doręczenia mu decyzji. Skarżący odmówił przyjęcia decyzji. Stosownie do treści art. 153 ord. pod., pracownicy urzędu sporządzili adnotację o odmowie przyjęcia decyzji ze wskazaniem daty odmowy

(6 września 2018 r.). Decyzja wraz z adnotacją została pozostawiona w aktach sprawy. Zdaniem sądu nie ma znaczenia fakt, że skarżący nie otrzymał osobiście

w dniu 6 września 2018 r. decyzji. Odmowa przyjęcia, w przypadku prawidłowego odnotowania tego faktu przez doręczającego w formie odpowiedniej adnotacji, co też miało miejsce w niniejszej sprawie i zwrotu pisma nadawcy, wywołuje ten sam skutek co doręczenie. Jako datę doręczenia traktuje się w takim przypadku dzień odmowy jego przyjęcia przez adresata, podany w adnotacji przez doręczającego.

6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z:

– art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: ord. pod.) i art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod.;

– art. 144 § 1 pkt 1 ord. pod., art. 217b § 1–4 kodeksu karnego wykonawczego, § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie regulaminu organizacyjno-porządkowego wykonywania tymczasowego aresztowania z dnia 22 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 2290) przez niewykonanie przez sąd prawidłowo obowiązku kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz zaakceptowanie stanowiska organu, w sytuacji gdy nie podjęto wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie ustalono, czy zastosowano obowiązujące zasady doręczania osobie aresztowanej decyzji podatkowych, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że organ podatkowy dokonał skutecznego doręczenia skarżącemu decyzji podatkowej w dniu 6 września 2018 r.;

– art. 106 § 3 p.p.s.a. przez oddalenie przez WSA w Białymstoku wniosków dowodowych skarżącego, pomimo że dowody te pozostawały w związku z oceną legalności zaskarżonego postanowienia i pozwalały na wyjaśnienie istotnych wątpliwości dotyczących prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji podatkowej,

co miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania;

– przyznanie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu według norm przepisanych, koszty te nie zostały zapłacone w całości ani w części;

– nieprzeprowadzanie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. W pierwszej kolejności należy dokonać oceny zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że "Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości, przy czym postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych, bowiem dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Natomiast przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć konieczność odroczenia rozprawy" (wyroki NSA: z dnia 25 września 2018 r., I OSK 814/18, LEX nr 2578611 i z dnia 20 grudnia 2018 r., I FSK 290/17, LEX nr 2610881).

Tymczasem wniosek dowodu skarżącego nie zmierzał do wyjaśnienia wątpliwości, tych przecież nie wskazano, lecz zmierzał do wykazania, że w dniu 6 września 2018 r. nie doszło do odmowy doręczenia decyzji i wykazania, że sporządzona adnotacja o odmowie przyjęcia decyzji jest niezgodna

z rzeczywistością. Poza tym przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie wprowadza obowiązku dopuszczenia dowodu z dokumentu, stwarza tylko możliwość, która wynika z użycia w przepisie słowa "może". Jednakże ta możliwość jest określona przesłankami: niezbędność dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i niemożliwość nadmiernego przedłużenia tego postępowania. Sąd pierwszej instancji nie miał w tym zakresie żadnych wątpliwości, tak co do daty odmowy przyjęcia decyzji, jak i faktu odmowy jej przyjęcia. Zwrócić tu uwagę należy także na to, że powstaje pytanie skąd skarżący wiedział w dniu 11 września 2018 r. o wydaniu decyzji podatkowej,

o doręczenie której zwrócił się telefoniczne i ją otrzymał.

Gdyby nie było faktu odmowy przyjęcia decyzji przez skarżącego w dniu 6 września 2018 r. to nie powinno być też wniosku skarżącego o jej doręczenie złożonego telefoniczne w dniu 11 września 2018 r. Ta okoliczność ze strony logiki faktów jednoznacznie prowadzi do wniosku, że i fakt doręczenia decyzji i odmowa jej przyjęcia przez skarżącego w dniu 6 września 2018 r. miały miejsce i zdarzenia te są okolicznościami prawdziwymi. Nie budzi także wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że zgodne z prawem było przyjęcie poglądu co do daty nadania przez skarżącego odwołania. Dowodem na to, że nastąpiło to w dniu 21 września 2018 r., a nie 20 września 2018 r. jak twierdzi skarżący, jest kserokopia rejestru korespondencji urzędowej wychodzącej od osadzonych, jak też pieczęci datownika na kopercie. Oba te dokumenty potwierdzają fakt nadania odwołania

w dniu 21 września 2018 r., a nie stwarzają żadnych wątpliwości w tym zakresie. Twierdzenie skarżącego o proteście służby więziennej nie zasługiwało na uwzględnienie, gdyż samo w sobie nie oznacza to, że gdyby nawet taki był, to nie obalałby on domniemania doręczenia pisma w dniu 21 września 2018 r. do administracji aresztu śledczego.

Nie można w końcu zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 144 § 1 pkt 1 ord. pod. Z jego treści wynika, że: "Organ podatkowy doręcza pisma:

1) za pokwitowaniem, ze pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub (...)".

Przepis ten wskazuje na równorzędne formy i przypadki doręczenia korespondencji tymczasowo aresztowanym. Oznacza to, że w świetle art. 144 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 19997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) w pełni uprawniony jest pogląd o dopuszczalności doręczenia przesyłki osobie tymczasowo aresztowanej w areszcie śledczym, także przez pracowników organu podatkowego, a możliwości tej nie wyklucza ani art. 217b § 1–4 k.k.w., ani też § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2016 r. – Regulamin organizacyjno-porządkowy wykonywania tymczasowego aresztowania (Dz.U. z 2016 r. poz. 2290). Przepisy te bowiem

w istocie rzeczy regulują tryb przesyłania korespondencji tymczasowo aresztowanych. Jedynie § 20 ust. 1 regulaminu stwierdza, że korespondencję adresowaną do tymczasowo aresztowanego doręcza mu wyznaczony

funkcjonariusz lub pracownik. Z wykładni art. 144 § 1 pkt 1 ord. pod.

i § 20 ust. 1 regulaminu należy wyprowadzić wniosek, że w § 20 ust. 1 uregulowany został przypadek, w którym przesyłka do tymczasowo aresztowanego została przesłana pocztą, a nie przez pracowników urzędu obsługującego organ podatkowy. Gdyby było inaczej w przepisach tych, byłoby to zastrzeżenie zamieszczone.

8. W tym stanie sprawy nie można przyjąć, by sąd pierwszej instancji naruszył także przepisy art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 p.p.s.a. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.