Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 539/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 par. 1 i 4, art. 53 par. 1-2 i 4-5,  art. 59 par. 1 pkt 9 i  par. 2 pkt 5, art. 62 par. 4,  art. 70 par. 1, art. 107 par. 1 i  par. 2 pkt 1,  art. 108 par. 2, art. 109 par. 1, art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a i  lit. b, art. 120, art. 121 par. 1, art
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10, art. 11 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 87 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 202 par. 4-5, art. 208 par. 2, art. 299
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 20 października 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi MD na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie pobranych, a niewpłaconych zaliczek oraz umarzającej postępowanie w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności strony za koszty egzekucyjne oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] działając na podstawie art. 207 § 1, art.107 § 1 i § 2, art. 108, art. 109, art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 52 § 1 ust 2, art. 53 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej o.p.), art. 38 ust. 1 oraz art. 42 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54 poz. 535 ze zm., zwana dalej u.p.t.u.) orzekł o:

1. solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.D., członka zarządu "X" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. za zaległości podatkowe spółki z tytułu:

- podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z deklaracji PIT-4 za okres od [...] do [...] w łącznej kwocie [...] zł., należnych odsetek za zwłokę na dzień wydania niniejszej decyzji w łącznej kwocie [...] zł. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł.

- podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za okres od [...] do [...], od [...] do [...], od [...] do [...] i od [...] do [...] w łącznej kwocie [...] zł., należnych odsetek za zwłokę na dzień wydania niniejszej decyzji w łącznej kwocie [...] zł. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...] zł.

2. odpowiedzialności podatkowej M.D., jako jedynego członka zarządu "X." Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w W. za zaległości podatkowe z tytułu:

- podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z deklaracji PIT-4 za [...] w kwocie [...] zł. wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia [...] do dnia wydania niniejszej decyzji w kwocie [...] zł.

- podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za [...] w kwocie [...] zł. wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia [...] do dnia wydania niniejszej decyzji w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą powstały zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT-7 oraz zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z deklaracji PIT-4 za w.w miesiące. W celu dochodzenia należności Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce, które okazało się bezskuteczne. Na podstawie zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego organ ustalił, że M.D. pełnił funkcję członka zarządu "X." Sp. z o. o. w likwidacji w okresie od dnia [...] do [...], a A.P. pełniła funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od [...] do [...]. Dalej, opierając się na przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwana dalej k.s.h.), organ wywiódł, że w sytuacji gdy zarząd spółki jest wieloosobowy to wszyscy jego członkowie, bez względu na wewnętrzne usytuowanie organizacyjne w strukturze zarządu (np. prezes, wiceprezes, członek zarządu), są obowiązani i uprawnieni do wspólnego prowadzenia spraw spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Zasadą jest równość praw i obowiązków członków zarządu. W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie od [...] do [...] – M.D. i A.P. odpowiadają solidarnie, a za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie od [...] do [...] M.D. odpowiada osobiście i niepodzielnie.

Ponadto organ podkreślił, że złożone przez skarżącego wyjaśnienia, iż przyjęcie przez niego funkcji członka zarządu uwarunkowane zostało rozdzieleniem obowiązków pomiędzy członków zarządu "X." Sp. z o. o. (na mocy uchwały Nr [...] z dnia [...] zarządu spółki w sprawie ustalenia podziału pracy pomiędzy członków zarządu skarżący miał realizować zadania produkcyjne) oraz jego oświadczenie z dnia [...], w którym wskazał, że był on przekonany, iż sprawy finansowe były prowadzone prawidłowo przez Biuro Ekonomiczno-Finansowe podległe prezesowi zarządu, nie mają wpływu na określony w przepisie art. 116 § 1 o.p. ustawowy rygor solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za zobowiązania podatkowe zarządzanego podmiotu. Organ stwierdził, że żaden przepis o.p. nie pozwala aby na mocy umowy cywilnoprawnej członkowie zarządu mogli uchylić się od odpowiedzialności podatkowej związanej z wykonywaną funkcją w spółce z o.o.. Podkreślił przy tym, że ewentualne umowy mogą mieć jedynie znaczenie w rozliczeniach regresowych pomiędzy członkami zarządu oraz członkami zarządu a spółką.

Końcowo Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że skarżący nie wskazał aby w rzeczywistości istniały jakiekolwiek przesłanki określone w art. 116 § 1 o.p., które uzasadniłaby fakt odstąpienia od orzekania o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe "X." Sp. z o. o. w likwidacji. Organ zaznaczył, iż złożony przez spółkę w dniu [...] wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu został postanowieniem Sądu Rejonowego w P. Wydział [...] z dnia [...], sygn. akt: [...], oddalony gdyż majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania, a co za tym idzie roszczenia wierzycieli nie mogły zostać zaspokojone nawet w części, a tym samym nie zostałby zrealizowany nadrzędny cel postępowania upadłościowego. Powyższe, zdaniem organu, oznacza, że skarżący nie wypełnił przesłanki zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., zwalniającej jego jako członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wskazał, że cytowany przepis o.p. nie uzależnia zwolnienia od odpowiedzialności od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku co do zasadności jednakże wniosek ten musi być rozpoznany, co oznacza, że w istocie rzeczy nie chodzi o jego złożenie, ale zgłoszenie we właściwym czasie.

Postanowieniem z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w ww. decyzji w zakresie dotyczącym wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego dla podatku od towarów i usług (w sentencji i uzasadnieniu decyzji kwotę [...] zł. zastąpił kwotą [...] zł.).

Uwzględniając zażalenie na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w P., postanowieniem z dnia [...], uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w ww. sprawie stwierdzając, iż błędne wskazanie kwoty kosztów postępowania egzekucyjnego w rozpatrywanej sprawie nie może zostać uznane za oczywistą omyłkę podlegającą sprostowaniu postanowieniem.

W odwołaniu z dnia [....] M.D., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o braku przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika i zobowiązania podatkowe płatnika lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

a) art. 120 o.p. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2) lit b) o.p. w zw. z art. 30 § 1 i § 4 o.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe płatnika przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika;

b) art. 120 o.p. w zw. z art. 207 § 1 o.p. w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 1) o.p. poprzez objęcie decyzją orzeczeń o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika i płatnika, gdy tymczasem przepisy o.p. wyraźnie odróżniają od siebie zobowiązania podatkowe podatnika oraz zobowiązania podatkowe płatnika

c) art. 120 o.p. w zw. z art. 109 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisów o.p., które nie mogły mieć zastosowania w niniejszej sprawie, tj. na podstawie art. 53 § 1, § 2, § 4 i § 5 ust. 1 o.p., gdy tymczasem zgodnie z art. 109 § 1 o.p. w sprawach o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich stosuje się odpowiednio wyłącznie art. 53 § 3 o.p.

d) art. 120 o.p. w zw. z art. 107 § 1 o.p. w związku z przeprowadzeniem postępowania w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika i płatnika bez udziału innych osób równocześnie i solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe podatnika lub płatnika;

e) art. 122 o.p. w zw. z art. 116 § 1 i 4 o.p. poprzez niepoczynienie ustaleń, co do wszystkich osób będących członkami zarządu w okresie objętym decyzją, gdy tymczasem z wpisu nr [...] do rejestru przedsiębiorców KRS z dnia [...] wynika, że obok M.D. członkami zarządu w okresie objętym decyzją byli A.P. oraz C.S.

f) art. 120 o.p. w zw. z art. 207 § 1 o.p. w zw. z art. art. 47 § 1 o.p. w zw. z art. 109 § 1 o.p. i art. art. 59 § 1 pkt 9 o.p. i art. 59 § 2 pkt 5 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez niecelowe wydanie decyzji w zakresie zobowiązań podatkowych osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika lub płatnika za okresy do [...] (włącznie), których termin wymagalności zobowiązania wynikającego z decyzji nastąpi po dniu [...] (z dniem [...] upływa 14-dniowy termin, o którym mowa w art. 47 § 1 o.p. w zw. z art. 109 § 1 o.p.), a więc w zakresie zobowiązań podatkowych, które zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. i art. 59 § 2 pkt 5 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. z dniem [...] wygasły;

g) art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) o.p. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie niezgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości,

h) art. 122 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) oraz lit. b) o.p. poprzez niepodjęcie żadnych działań w celu precyzyjnego i wyczerpującego wyjaśnienia:

- czy złożony wniosek o ogłoszenie upadłości "X." Sp. z o.o. był wnioskiem zgłoszonym we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.;

- czy w przypadku, gdyby zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości był zgłoszony po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., jak przyjęto w decyzji niezgłoszenie w terminie takiego wniosku nastąpiło bez winy osoby trzeciej w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p.;

i) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie sprawy w sposób daleki od budzącego zaufanie do organów podatkowych,

W uzasadnieniu odwołania podniósł m.in., że wniosek o ogłoszenie upadłości został przez niego zgłoszony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Wskazał, że organ określając właściwy czas na zgłoszenie ww. wniosku oparł się jedynie na wykładni przepisów prawa upadłościowego, a pominął cały kontekst sprawy, w tym ocenę działań skarżącego. Skarżący podkreślił także, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. zobowiązuje organ do dokonania ustaleń w zakresie zawinienia osoby trzeciej. Podkreślił, że objął funkcję członka zarządu spółki w [...], a w ramach podziału obowiązków zajął się sprawami innymi niż sprawy finansowe. Sprawy finansowe, ważne i istotne dla spółki, znajdowały się w kompetencji innego członka zarządu. Zaznaczył, że gdy pod koniec [...] roku, pierwszego roku kalendarzowego pełnienia funkcji członka zarządu, otrzymał - jeszcze nawet niepełne - informacje o sytuacji majątkowej i finansowej spółki, doprowadził do natychmiastowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podniósł także, że wniosek zgłosił jeszcze przed formalnym zamknięciem roku obrachunkowego. W zaskarżonej decyzji ww. kwestie zostały w ogóle pominięte.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 107 § 1, § 2 pkt 1, 2 i 4 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4, oraz art. 208 § 1 o.p. postanowił uchylić zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności M.D. za koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł. i umorzyć postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji w wydanej decyzji nie pominął kwestii ustalenia pełnego kręgu osób wchodzących w skład zarządu spółki. Podkreślił, że w okresie objętym przedmiotową decyzją członkiem zarządu spółki poza skarżącym i A.P. był również C.S. Z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] stan na dzień [...] wynikało, że w okresie od [...]. do [...] w zarządzie spółki figurowały następujące osoby:

1. C.S. data dokonania wpisu: [...], data wykreślenia: [...];

2. A.P. data dokonania wpisu: [...], data wykreślenia: [...];

3. M.D. data dokonania wpisu: [...], data wykreślenia: [...].

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z protokołu z dnia [...], nr [...], z posiedzenia Rady Nadzorczej "X." Sp. z o.o. wynika, że podczas ww. posiedzenia C.S. złożył pismo informujące o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki. Dalej organ wskazał, że dla rozstrzygania spraw dotyczących czasookresu członkostwa w zarządzie spółki z o.o. nie ma znaczenia data dokonania wpisu lub wykreślenia członka zarządu w Krajowym Rejestrze Sądowym gdyż wpis do rejestru nie kreuje stanu prawnego, lecz ma jedynie charakter deklaratoryjny, a zatem mandat C.S. jako członka zarządu wygasł w dniu [...]. Wobec powyższego C.S. nie mógł ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wymienione w przedmiotowej decyzji za miesiące w niej wskazane gdyż w tym czasie nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki.

Ponadto organ drugiej instancji wskazał, że względem drugiego członka zarządu spółki – A.P. - pełniącej w tym czasie obowiązki prezesa zarządu, prowadzone było odrębne postępowanie w zakresie orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] decyzji nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na uchwałę NSA z dnia 9 marca 2009 r., nr I FPS 4/080, za bezzasadny uznał zarzut prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności M.D. za przedmiotowe zobowiązania podatkowe spółki bez udziału innych osób, równocześnie i solidarnie odpowiedzialnych za te zobowiązania, oraz nieprowadzenia postępowania w przedmiotowej sprawie wobec wszystkich członków zarządu spółki. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż solidarny charakter odpowiedzialności członków zarządu nie wymaga ich wspólnego uczestnictwa w postępowaniu, w stosunku bowiem do każdego z nich istnieje niezależnie podstawa do wszczęcia takiego postępowania, każdy z nich może powoływać się na inne okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności, ze skutkiem niezależnym od pozostałych członków zarządu.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że zarzut skarżącego, iż z treści decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności M.D. za przedmiotowe zaległości nie wynika bezpośrednio czy organ podatkowy zajmował się kwestią odpowiedzialności A.P., nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia przez ten organ podatkowy przepisów art. 122 o.p.

Odnosząc się do argumentu skarżącego o faktycznym nieuczestniczeniu w zarządzaniu sprawami finansowymi spółki organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zasadnie nie uznał powyższego zarzutu za okoliczność uzasadniającą wyłączenie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w zakresie orzeczonym w przedmiotowej decyzji. Skarżący w piśmie z dnia [...] stwierdził, że funkcję członka zarządu przyjął żądając od Rady Nadzorczej rozdziału obowiązków pomiędzy członków zarządu. Sprawy finansowe znajdowały się w kompetencji drugiego członka zarządu – A.P. oraz Rady Nadzorczej. Zdaniem organu skarżący w odwołaniu nie wykazał, aby został pozbawiony możliwości prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji. Organ zatem uznał, iż prowadzenie spraw finansowych spółki przez A.P. oraz bierność skarżącego w tym zakresie wynikała wyłącznie z dokonanego w spółce wewnętrznego podziału obowiązków, a ewentualna nieznajomość bieżącej sytuacji finansowej spółki przez skarżącego była skutkiem braku jego zainteresowania tą kwestią i stanowiła zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków członka zarządu.

Odwołując się do art. 116 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że odpowiedzialność podatkowa członka zarządu została uzależniona od kryterium formalnego jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Nie jest ona uzależniona w żaden sposób od zakresu (rodzaju) faktycznie wykonywanych przez niego czynności. Wszelkie organizacyjne podziały obowiązków i kompetencji pomiędzy poszczególnych członków zarządu są wewnętrzną sprawą spółki i nie mają wpływu na ich odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe płatnika przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w trybie art. 30 § 1 i § 4 o.p. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - "X." Sp. z o.o. z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych i określił wysokość należności z tytułu tego podatku za poszczególne miesiące [...] i [...] w decyzjach. Fakt, iż organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności M.D. za przedmiotowe zobowiązania podatkowe "X." Sp. z o.o. w likwidacji nie zawarł informacji dotyczącej wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika - "X." Sp. z o.o. nie powoduje naruszenia przepisów art. 108 o.p., gdyż powyższy przepis wskazuje jednoznacznie, że postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym wszczęcie postępowania podatkowego w powyższym zakresie nastąpiło w dniu [...], a zatem decyzje o odpowiedzialności podatkowej płatnika zostały przez organ podatkowy doręczone przed wszczęciem tego postępowania.

Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że organ podatkowy pierwszej instancji umożliwił skarżącemu w trybie art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 o.p. czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zatem w trakcie tego postępowania skarżący miał możliwość wglądu w akta sprawy, w tym również dostęp do ww. decyzji orzekających o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również ze stanowiskiem skarżącego, iż wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji jednej decyzji w dwóch odrębnych sprawach, mianowicie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika i płatnika, spowodowało naruszenie art. 120 w zw. z art. 207, art. 107 §1 i § 2 pkt 1 o.p. Organ wskazał, że wydanie jednej decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej za zaległości "X." Sp. z o.o. z tytułu obowiązków ciążących na niej jako na podatniku podatku od towarów i usług oraz płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych jest kwestią "techniczną", która nie może przesądzać o jej poprawności (ważności), tym bardziej że przepisy o.p. nie przewidują obowiązku prowadzenia odrębnych postępowań podatkowych w powyższym zakresie.

Odpowiadając na zarzut dotyczący niecelowego wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. decyzji orzekającej o odpowiedzialności M.D. za zaległości podatkowe "X." Spółka z o.o. w likwidacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT - 4) za okres od [...] do [...] oraz podatku od towarów i usług (VAT-7) za okres od [...] do [...], krótko przed terminem płatności wynikającym z decyzji wygasły, organ podatkowy, powołując się na przepisy art. 70 § 1 i § 4 o.p. wskazał, że w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. oraz przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. postępowania egzekucyjnego zastosowane zostały zgodnie z powyższymi przepisami podatkowymi środki egzekucyjne, które spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia - w postaci zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunków bankowych, i na skutek których przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu z dniem [...]. Zatem zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 59 § 2 pkt 5 w związku z art. 70 § 1 o.p. został uznany jako bezzasadny.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska skarżącego, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożony w Sądzie Rejonowym w P. w dniu [...], został zgłoszony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit a o.p. Jako błędne uznał także stanowisko skarżącego wyrażone w uzupełnieniu do odwołania z dnia [...] według, którego termin "we właściwym czasie" użyty przez ustawodawcę w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. nie jest powiązany z przepisami prawa upadłościowego lecz ma charakter niedookreślony, elastyczny. Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wskazał, iż w praktyce podatkowej i orzecznictwie ukształtował się jednolity pogląd, w myśl którego ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło "we właściwym czasie" powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., zwana dalej u.p.u.n.). Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bądź w przypadku osoby prawnej, zobowiązania przekraczają wartość majątku nawet, gdy zobowiązania te wykonuje. Zatem w przypadku wystąpienia jednej z powyższych okoliczności reprezentant osoby prawnej w myśl przepisów art. 21 ust. 1 u.p.u.n. jest zobowiązany do złożenia takiego wniosku w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zaprzestano płacenia długów lub majątek nie wystarczył na ich zaspokojenie. Organ odwoławczy podkreślił, że z załączonego do złożonego przez "X." Sp. z o.o. wniosku o ogłoszenie upadłości, spisu wierzycieli i wysokości wierzytelności wynika, iż spółka na dzień [...] (t.j. na dzień objęcia funkcji członka zarządu przez skarżącego) posiadała zaległe zobowiązania publicznoprawne wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek ZUS za okresy [...], [...], [...], [...], [...] z terminami płatności przypadającymi od [...] do [...], Urzędu Skarbowego w W. z tytułu PCC-1 z terminami płatności przypadającymi od [...] do [...], Urzędu Miasta i Gminy W. z tytułu podatku od nieruchomości (S.) za okres [...], [...], z terminami płatności przypadającymi od [...] do [...], Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób niepełnosprawnych z tytułu odpisów PRFON za miesiące [...], [...], [...] z terminami płatności od [...] do [...] oraz zaległości cywilnoprawne w łącznej kwocie ponad [...] zł. W świetle powyższego organ stwierdził, iż już w momencie objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu wystąpiła przesłanka trwałego zaprzestania płacenia długów. Ponadto organ wskazał, że analiza bilansu spółki sporządzonego na dzień [...] wykazała, iż wartość zobowiązań w kwocie [...] zł. znacznie przewyższała majątek spółki szacowany na kwotę [...] zł., co wskazało na wystąpienie drugiej przesłanki określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy uznał, iż skarżący objął funkcję członka zarządu już w czasie, gdy spółka była niewypłacalna. Zatem winien niezwłocznie po rozpoczęciu sprawowania swojej funkcji i po zaznajomieniu się z sytuacją finansową podjąć działania wymagane przepisami u.p.u.n. Jednakże pomimo istnienia powyższych okoliczności skarżący nie wystąpił we właściwym czasie tj. w terminie dwóch tygodni od objęcia funkcji członka zarządu do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Stosowny wniosek skutecznie został zgłoszony dopiero w dniu [...], następnie zmodyfikowany pismem z dnia [...] w ten sposób, że dotychczasowe żądanie o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu zmieniono wnosząc o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku. Postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy w P. Wydział [...], sygn. akt [...], oddalił powyższy wniosek z uwagi na fakt, iż majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W uzasadnieniu postanowienia sąd wskazał, iż już w pierwszej połowie [...] roku wystąpiło dla spółki poważne zachwianie płynności finansowej spowodowane ogłoszeniem upadłości przez kluczowych kontrahentów oraz koniecznością obsługi kosztów restrukturyzacji "X." S.A. Nawet pomimo uzyskania w [...] pomocy ze środków publicznych w kwocie [...] zł. spółka nie była w stanie wygenerować zysku. Łączna wartość zobowiązań spółki na dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynosiła [...] zł. w tym zobowiązania publicznoprawne [...] zł. oraz wobec pracowników [...] zł. Nadto o problemach spółki świadczył szereg okoliczności, na które wskazywał również skarżący w piśmie z dnia [...] - podpalenie biurowca oraz aresztowanie pracownika spółki za kradzież [...] zł. (zdarzenia te miały miejsce na krótko przed objęciem funkcji członka zarządu przez M.D.). Powyższe okoliczności w ocenie organu czyniły zasadnym uznanie, iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło z przekroczeniem właściwego czasu wynikającego z dyspozycji art. 21 ust. 1 u.p.u.n. oraz art. 116 o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto brak podstaw do przyjęcia, że opóźnienie w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. Zaistnienie okoliczności wskazanych w u.p.u.n., dotyczących sytuacji majątkowej przedsiębiorcy aktualizuje obowiązek jego reprezentantów do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Obowiązek ten ma charakter formalny i nie znosi go indywidualna ocena członka zarządu co do możliwości pozyskania zewnętrznego dofinansowania tj. zaciągnięcia kolejnego zobowiązania (porozumienie zawarte w dniu [...] w sprawie finansowania procesu restrukturyzacji pomiędzy [...] "A." Sp. z o. o. a "X." Sp. z o.o.). Dlatego też ewentualne przewidywania osób reprezentujących przedsiębiorcę co do możliwości uzyskania "gwarancji płynności finansowej", pozostały bez wpływu na obowiązek tych osób do skutecznego zgłoszenia wniosku w sytuacji gdy wystąpiły ku temu przesłanki. Subiektywne przekonanie skarżącego iż "perspektywy finansowe dla spółki były obiecujące, a pozyskanie zewnętrznych źródeł finansowania gwarantowało płynność finansową" również nie stanowiło przesłanki egzoneracyjnej. Organ odwoławczy uznał także, że przedstawione przez skarżącego w piśmie z dnia [...] okoliczności towarzyszące zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości tj. rozgraniczenie kompetencji w ramach zarządu i powierzenie skarżącemu zadań związanych z produkcją i wdrażaniem nowych działań inwestycyjnych nie mogły stanowić o braku jego winy w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie. Wskazał jednocześnie, iż skarżący zgodnie z art. 208 § 2 k.s.h. miał prawo do prowadzenia wszystkich spraw spółki w tym także spraw związanych z jej finansami. Organ podkreślił, że M.D. z racji pełnionej funkcji członka zarządu był uprawniony i zobowiązany do kontrolowania finansów i majątku spółki.

Organ odwoławczy przedstawiając szczegółowe rozliczenie kwot wynikających ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7 oraz korekt tych deklaracji za okresy rozliczeniowe [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] oraz [...] wyjaśnił również podniesioną przez skarżącego kwestię rozbieżności pomiędzy kwotami zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące wykazanymi w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] orzekającej o odpowiedzialności M.D. za zaległości "X." Sp. z o.o., a kwotami wynikającymi z korekt deklaracji VAT-7 spółki za ww. miesiące, będącymi w posiadaniu skarżącego.

Ponadto ustosunkowując się do zarzutu braku podstaw prawnych do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe w wysokości wynikającej z korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez likwidatora po dniu zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego w związku z postawieniem spółki w stan likwidacji, organ odwoławczy wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa w drodze samoobliczenia dokonanego przez podatnika. Podatnik obowiązany jest bowiem w sposób prawidłowy w deklaracji wskazać podatek VAT, a jeśli uczynił to w sposób wadliwy, obowiązany jest błąd ten naprawić składając stosowną korektę. Złożenie korekty deklaracji nie zmienia jednakże momentu powstania tego zobowiązania, gdyż powstaje ono w związku ze zdarzeniem, które miało miejsce w okresie, za który sporządzona jest deklaracja podatkowa. W konsekwencji tego skarżący ponosi odpowiedzialność nie tylko za kwoty wynikające z pierwotnie złożonych deklaracji VAT-7, ale również za kwoty wynikające z korekt tych deklaracji, dokonanych po zakończeniu pełnienia przez nią funkcji członka zarządu i złożonych przez likwidatora spółki - uprawnionego do prowadzenia jej spraw po postawieniu w stan likwidacji.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawne uznał również podniesione w odwołaniu oraz w pismach skarżącego z dnia [...] i [...] zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. W jego ocenie postępowanie w sprawie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia wszystkich przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, zebrał i ocenił zgromadzony materiał dowodowy i na jego podstawie podjął zgodne z przepisami prawa rozstrzygnięcie.

W skardze z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.D. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości,

b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. poprzez uznanie, że brak jest podstaw do przyjęcia, że opóźnienie w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego.

c) art. 120 o.p. w zw. z art. 207 § 1 o.p. w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 1) o.p. poprzez objęcie decyzją Naczelnika oraz decyzją Dyrektora orzeczeń o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika i płatnika, przyjmując przy tym, że orzekanie w takich sprawach w ramach jednej decyzji jest "kwestią techniczną"

d) art. 120 o.p. w zw. z art. 107 § 1 o.p. w związku z przeprowadzeniem postępowania w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika i płatnika bez udziału innych osób równocześnie i solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe podatnika lub płatnika;

e) art. 122 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) oraz lit. b) o.p. poprzez niepodjęcie żadnych działań w celu precyzyjnego i wyczerpującego wyjaśnienia:

- czy złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "X." Sp. z o.o. był wnioskiem zgłoszonym we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.;

- czy w przypadku, gdyby zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości był zgłoszony po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., jak przyjęto w decyzji Naczelnika oraz decyzji Dyrektora - niezgłoszenie w terminie takiego wniosku nastąpiło bez winy osoby trzeciej w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p.;

f) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie sprawy w sposób daleki od budzącego zaufanie do organów podatkowych,

W uzasadnieniu skarżący powołał się na argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z dnia [...] skarżący uzupełnił skargę zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

1) art. 116 § 2 o.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania podatkowe, które nie powstały w czasie pełnienie przez niego funkcji członka zarządu;

2) art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) i b) o.p. w zw. z art. 122 i art. 187 o.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu pomimo istnienia i wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie lub ewentualnie, że brak jest winy po jego stronie w niezgłoszeniu takiego wniosku.

W uzasadnieniu pisma skarżący podniósł m.in., że zaległości podatkowe spółki wymienione w zaskarżonych decyzjach nie istniały w momencie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Wskazał, że z analizy tabel zawartej w zaskarżonej decyzji wynika, że w chwili składania pierwotnych rozliczeń - deklaracji VAT 7 za poszczególne okresy - zawsze w podatku VAT występowała kwota do zwrotu na rachunek bankowy lub kwota do zapłaty, która była od razu pokryta kwotą zwrotu podatku za poprzedni miesiąc w formie zaliczenia dokonywanego postanowieniem o zaliczeniu wydawanym w trybie art. 62 § 4 o.p. Zaległości jak wynika z obliczeń przedstawionych dopiero przez Dyrektora Izby Skarbowej powstawały dopiero w momencie składania korekt deklaracji, w których dochodziło nawet do zwiększenia podatku naliczonego, a tym samym ewentualnie podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Każdorazowo korekty w których zmieniono formę rozliczenia ze zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy w trybie art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. na przeniesienie na następny okres rozliczeniowy składane były dopiero po wygaśnięciu pełnionej przez skarżącego funkcji członka zarządu. W ocenie skarżącego z opisanego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej mechanizmu rozliczenia podatku jasno wynika, że dopiero złożenie korekt deklaracji VAT 7 spowodowało powstanie zaległości podatkowych, a w tym okresie skarżący nie był już członkiem zarządu spółki i nie miał żadnego wpływu na powstanie dopiero w tej dacie zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na powyższe pismo stwierdził, że nie podziela zawartych w nim zarzutów i w pełni podtrzymuje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i w zaskarżonej decyzji.

W dniu [...] skarżący wniósł do Sądu wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej p.p.s.a.) dowodów z dokumentów prywatnych w rozumieniu art. 245 k.p.c. w postaci:

a) oświadczenia Ł.S., byłego członka Rady Nadzorczej Podatnika, aktualnie pracownika [...], zawartego w Opinii na temat działań Zarządu Spółki "X." Sp. z o.o., którego członkiem był M.D. z dnia [...];

na okoliczność:

- warunków towarzyszących przeprowadzeniu postępowania kwalifikacyjnego na członka zarządu spółki, w wyniku którego skarżący objął funkcję członka zarządu (otrzymanie [...] zł. środków publicznych w ramach pomocy publicznej przez spółkę w [...] roku; "porzucenie" spółki w [...] przez ówczesnego prezesa Zarządu C.S.; próby podpalenia w [...] biurowca spółki przez [...]);

- sytuacji ekonomiczno-finansowej spółki w [...], znanej i ocenianej z perspektywy [...] (konieczność uporządkowania spraw produkcyjnych; konieczność zabezpieczenia sytuacji finansowej spółki; pozytywne opinie, co do szans postępowania restrukturyzacyjnego spółki; atuty spółki w procesie inwestycyjnym);

- zaangażowania przedstawicieli Ministerstwa Skarbu Państwa i Agencji Rozwoju Przemysłu w ramach działań nakierowanych na pozyskanie inwestora; znaczenia podjętej w [...] współpracy z [...] "A." Sp. z o.o. z siedzibą w K.;

- zakończenia w [...] współpracy z [...] "A." Sp. z o.o. z siedzibą w K.; działań restrukturyzacyjnych podjętych przez zarząd spółki, w ramach którego pełnił funkcję skarżący od [...];

- znaczenia spółki na lokalnym rynku pracy;

- terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w [...];

b) oświadczenia T.K., byłego i obecnego Burmistrza Miasta i Gminy W., zawartego w piśmie z dnia [...];

na okoliczność:

- znaczenia spółki na lokalnym rynku pracy;

- atutów spółki w procesie inwestycyjnym;

- zaangażowania przedstawicieli władz lokalnych w ramach działań nakierowanych na pozyskanie inwestora dla spółki;

c) oświadczenia A.D., byłego Przewodniczącego Komisji Międzyzakładowej NSZZ "Solidarność" X., aktualnie kierownika administracyjnego Regionu Wielkopolska NSZZ "Solidarność" zawartego w piśmie z dnia [...];

na okoliczność:

- znaczenia spółki na lokalnym rynku pracy;

- atutów spółki w procesie inwestycyjnym;

- pozyskania przez spółkę w [...] środków publicznych w ramach pomocy publicznej; "porzucenia" spółki przez prezesa zarządu C.S.; warunków towarzyszących powołaniu skarżącego na funkcję członka zarządu spółki (zakres obowiązków, akceptacja załogi);

- możliwości pozyskania wiedzy o sytuacji finansowej spółki w okresie po "porzuceniu" spółki przez prezesa zarządu spółki – C.S. (w tym kwestia istnienia powszechnej wiedzy jedynie, co do "olbrzymiego" zaangażowania środków publicznych oraz działalność biegłych po "porzuceniu" spółki mających za zadanie ustalenie sytuacji finansowej spółki);

- zaangażowania przedstawicieli władz lokalnych w ramach działań nakierowanych

na pozyskanie inwestora; próby podpalenia biurowca spółki oraz dokonania kradzieży środków pieniężnych spółki przez [...] spółki;

- działań restrukturyzacyjnych skarżącego od [...];

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Na wstępie należy podkreślić, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który należy przyjąć za podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego.

Stosownie do treści przepisu art. 116 § 1 o.p. członek zarządu sp. z o.o. odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: 1. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe, albo 2. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu sp. z o.o. odpowiada solidarnie ze spółką również wówczas gdy nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Należy także podkreślić, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 o.p.). Cytowane wyżej przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 o.p.).

Należy wskazać, że dla przypisania osobie trzeciej odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki kapitałowej konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zaległości podatkowych w okresie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność - członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (spółki) spoczywa na organach podatkowych. W ocenie Sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko "X." Sp. z o.o. w likwidacji są prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy, przeciwko spółce prowadzone były postępowania egzekucyjne, w tym dotyczące zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oraz dotyczące podatku dochodowego w zakresie pobranych, a niewpłaconyvch zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, za sporne okresy. Na powyższe zaległości podatkowe zostały wystawione tytuły wykonawcze i zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. Komornik Sądowy postanowieniami z dnia [...], [...] i [...] umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność prowadzonej egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki "X." Sp. z o.o. w likwidacji potwierdził również Sąd Rejonowy w P. Wydział [...] postanowieniem z dnia [...], w sprawie [...], którym oddalono wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie kosztów postępowania.

Bezsporne między stronami jest, iż skarżący M.D. w okresie objętym przedmiotową decyzją był członkiem zarządu spółki "X.". Wbrew twierdzeniu skarżącego organy w wydanych decyzjach nie pominęły kwestii ustalenia pełnego kręgu osób wchodzących w skład zarządu spółki. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] wynikało, że w okresie od [...] do [...] w zarządzie spółki figurowały następujące osoby: C.S., A.P., M.D. Z protokołu z dnia [...], nr [...], z posiedzenia Rady Nadzorczej "X." Sp. z o.o. wynika, że podczas ww. posiedzenia C.S. złożył pismo informujące o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki. W myśl przepisu art. 202 § 4 k.s.h. mandat członka zarządu wygasa wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu. Rezygnacja z pełnienia funkcji członka zarządu następuje poprzez złożenie oświadczenia woli i jest ona skuteczna - zgodnie z art. 61 i 746 § 2 k.c. w zw. z art. 202 § 5 k.s.h .- w chwili zakomunikowania go spółce, którą w tym przypadku reprezentuje rada nadzorcza. Jest to jednostronna czynność prawna, jej skuteczność nie zależy od jej przyjęcia przez spółkę ani od istnienia i podania ważnych powodów, następuje ona ze skutkiem ex nunc. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 marca 2009 w sprawie I SA/Łd 1452/08, LEX nr 550368) Dla rozstrzygania spraw dotyczących członkostwa w zarządzie spółki z o.o. nie ma znaczenia data dokonania wpisu lub wykreślenia członka zarządu w Krajowym Rejestrze Sądowym gdyż wpis do rejestru nie kreuje stanu prawnego, lecz ma jedynie charakter deklaratoryjny, a zatem mandat C.S. jako członka zarządu wygasł w dniu [...]. Wobec powyższego C.S. nie mógł ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wymienione w przedmiotowej decyzji za miesiące w niej wskazane gdyż w tym czasie nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki.

Ponadto, jak wskazał organ drugiej instancji względem drugiego członka zarządu spółki – A.P. - pełniącej w tym czasie obowiązki prezesa zarządu, prowadzone było odrębne postępowanie w zakresie orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] decyzji. Za bezzasadny należało więc uznać zarzut prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności M.D. za zobowiązania podatkowe spółki bez udziału innych osób, równocześnie i solidarnie odpowiedzialnych za te zobowiązania, oraz nieprowadzenia postępowania w sprawie wobec wszystkich członków zarządu spółki. W uchwale z dnia 9 marca 2009r w sprawie I FPS 4/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 o.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmują wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Racje więc ma organ, twierdząc, iż solidarny charakter odpowiedzialności członków zarządu nie wymaga ich wspólnego uczestnictwa w postępowaniu, w stosunku bowiem do każdego z nich istnieje niezależnie podstawa do wszczęcia takiego postępowania, każdy z nich może powoływać się na inne okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności, ze skutkiem niezależnym od pozostałych członków zarządu.

Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że wynikające z art. 116 § 1 o.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce zostały, zdaniem Sądu, w dostateczny sposób wykazane.

Na skarżącym z kolei spoczywał ciężar wykazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności, co oznacza stosownie do treści art. 116 § 1 o.p., wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, bądź wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie Sądu również druga z przesłanek negatywnych uwalniających członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania nie została spełniona.

Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 116 § 1 lit. a o.p. W jego opinii, organy podatkowe nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości czy i w jakiej dacie zachodziły przesłanki do ogłoszenia wniosku o upadłości spółki. Zdaniem skarżącego, jego wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie i stanowi przesłankę do uwolnienia go od odpowiedzialności za zaległości spółki. Wskazać należy, że przesłanką ogłoszenia upadłości, stosownie do art. 10 p.u.n. jest niewypłacalność dłużnika. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeśli nie wykonuje on wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 p.u.n.). Dłużnika będącego osobą prawną, uważa się za niewypłacalnego także wówczas, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku nawet, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n., osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości. Z taką koniecznością mamy także do czynienia w przypadku osób prawnych, gdy zobowiązania podmiotu przekroczą wartość jego aktywów, i to nawet wówczas, gdy na bieżąco regulowane są zobowiązania.

Jak wyżej wskazano, warunkiem uwolnienia się skarżącego z odpowiedzialności za zaległości spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez nią długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała.

W ocenie organów Spółka nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z załączonego do złożonego przez "X." Sp. z o.o. wniosku o ogłoszenie upadłości, spisu wierzycieli i wysokości wierzytelności wynikało, iż spółka na dzień [...] (t.j. na dzień objęcia funkcji członka zarządu przez skarżącego) posiadała zaległe zobowiązania publicznoprawne wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek ZUS Urzędu Skarbowego w W. z tytułu PCC-1 z terminami płatności przypadającymi od [...] do [...], Urzędu Miasta i Gminy W. z tytułu podatku od nieruchomości, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z tytułu odpisów PRFON oraz zaległości cywilnoprawne w łącznej kwocie ponad [...] zł. W świetle powyższego organ stwierdził, iż już w momencie objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu wystąpiła przesłanka trwałego zaprzestania płacenia długów. Ponadto organ wskazał, że analiza bilansu spółki sporządzonego na dzień [...] wykazała, iż wartość zobowiązań w kwocie [...] zł. znacznie przewyższała majątek spółki szacowany na kwotę [...] zł., co wskazało na wystąpienie drugiej przesłanki określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy uznał, iż skarżący objął funkcję członka zarządu już w czasie, gdy spółka była niewypłacalna. Zatem winien niezwłocznie po rozpoczęciu sprawowania swojej funkcji i po zaznajomieniu się z sytuacją finansową podjąć działania wymagane przepisami u.p.u.n. Jednakże pomimo istnienia powyższych okoliczności skarżący nie wystąpił we właściwym czasie tj. w terminie dwóch tygodni od objęcia funkcji członka zarządu do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Stosowny wniosek skutecznie został zgłoszony dopiero w dniu [...] postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy w P. Wydział [...], sygn. akt [...], oddalił powyższy wniosek z uwagi na fakt, iż majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W uzasadnieniu postanowienia sąd wskazał, iż już w pierwszej połowie [...] r. wystąpiło dla spółki poważne zachwianie płynności finansowej spowodowane ogłoszeniem upadłości przez kluczowych kontrahentów oraz koniecznością obsługi kosztów restrukturyzacji "X." S.A. Nawet pomimo uzyskania w [...] pomocy ze środków publicznych w kwocie [...] zł. spółka nie była w stanie wygenerować zysku. Łączna wartość zobowiązań spółki na dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynosiła [...] zł. w tym zobowiązania publicznoprawne [...] zł. oraz wobec pracowników [...] zł. Nadto o problemach spółki świadczył szereg okoliczności, na które wskazywał również skarżący w piśmie z dnia [...] - podpalenie biurowca oraz aresztowanie pracownika spółki za kradzież [...] zł. (zdarzenia te miały miejsce na krótko przed objęciem funkcji członka zarządu przez M.D.). Powyższe okoliczności w ocenie organu czyniły zasadnym uznanie, iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło z przekroczeniem właściwego czasu wynikającego z dyspozycji art. 21 ust. 1 u.p.u.n. oraz art. 116 o.p.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej analizując sytuację finansową spółki prawidłowo ustalił stan jej zobowiązań i ocenił, iż zarząd spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo, że wiedzę o złej kondycji finansowej spółki posiadał od samego początku działalności. Jak wynika bowiem ze sprawozdania z działalności zarządu jako organu spółki "X." za okres od [...] do [...] (k 176-187) już począwszy od [...] (tj. od momentu objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu) zarząd przedkładał radzie nadzorczej wszelkie informacje dotyczące sytuacji finansowej spółki w tym sprawozdanie finansowe za rok [...] wraz z opinią biegłego rewidenta, kopie protokołów z kontroli Urzędu Skarbowego, miesięczne wyniki finansowe za rok 2005. Niezależnie od powyższych wniosków, należy podkreślić, że w razie wskazywania przez członka zarządu okoliczności zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, podobnie jak na gruncie odpowiedzialności określonej w art. 299 k.s.h. (poprzednio art. 298 § 1 k.h.), członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08, z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07, z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07).

Słusznie też, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził przy tym brak podstaw do przyjęcia, że opóźnienie w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że zaistnienie okoliczności wskazanych w u.p.u.n., dotyczących sytuacji majątkowej przedsiębiorcy aktualizuje obowiązek jego reprezentantów do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Obowiązek ten ma charakter formalny i nie znosi go indywidualna ocena członka zarządu co do możliwości pozyskania zewnętrznego dofinansowania tj. zaciągnięcia kolejnego zobowiązania (porozumienie zawarte w dniu [...] w sprawie finansowania procesu restrukturyzacji pomiędzy [...] "A." Sp. z o. o. a "X." Sp. z o.o.). Dlatego też ewentualne przewidywania osób reprezentujących przedsiębiorcę co do możliwości uzyskania "gwarancji płynności finansowej", pozostały bez wpływu na obowiązek tych osób do skutecznego zgłoszenia wniosku w sytuacji gdy wystąpiły ku temu przesłanki. Subiektywne przekonanie skarżącego iż "perspektywy finansowe dla spółki były obiecujące, a pozyskanie zewnętrznych źródeł finansowania gwarantowało płynność finansową" również nie stanowiło przesłanki egzoneracyjnej. Słusznie organ również stwierdził, iż nie wyłączają odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu okoliczności towarzyszące zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości tj. rozgraniczenie kompetencji w ramach zarządu i powierzenie skarżącemu zadań związanych z produkcją i wdrażaniem nowych działań inwestycyjnych. Po pierwsze treść uchwały [...] z dnia [...] w sprawie ustalenia podziału pracy pomiędzy członków zarządu w żaden sposób nie wskazuje na to, iż M.D. został pozbawiony prawa decydowania o sprawach finansowych spółki. Zgodnie zaś z przepisem art. 208 § 2.k.s.h. każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Oznacza to, ze M.D. miał nie tylko miał prawo ale i obowiązek prowadzenia wszystkich spraw spółki w tym także spraw związanych z jej finansami.

Nie zasługuje również na uwzględnienie, jako okoliczność wyłączająca winę skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości to, iż podejmował on działania zmierzające do pozyskania inwestora zewnętrznego oraz angażowanie się Ministra Skarbu w celu ratowania spółki jako ważnego pracodawcę i podatnika w regionie. Zdaniem Sądu argumentacja w zakresie przedmiotowej przesłanki egzoneracyjnej ma w istocie bardziej charakter słusznościowy aniżeli prawny. Nie negując podejmowanych przez skarżącego działań mających na celu ratowanie spółki należy stwierdzić, że nie są to okoliczności, które wyłączałyby jego winę w rozumieniu art. 116 § 1 o.p.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżoną decyzją organ zasadnie uznał, że złożenie wniosku o upadłość spółki w dniu [...] nie mogło być uznane w stosunku do skarżącego za przesłankę egzoneracyjną wskazaną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. w zakresie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, których dotyczyła zaskarżona decyzja.

Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów prywatnych - oświadczeń: Ł.S., T.K., A.D. na okoliczność wykazania przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego Z przepisu art. 106. § 3 ppsa wynika, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Okoliczności na które miałyby być przeprowadzone zawnioskowane dowody w ocenie Sądu nie budziły wątpliwości bowiem organy ich nie kwestionowały. Ich zdaniem nie stanowiły one jednak przesłanki egzoneracyjnej.

Co się zaś tyczy zarzutu braku podstaw prawnych do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe w wysokości wynikającej z korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez likwidatora po dniu zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego w związku z postawieniem spółki w stan likwidacji, Sąd uznał go również za nieuzasadniony. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia w którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Obowiązuje tu zasada samoobliczenia przez podatnika ciążącego na nim podatku. W zasadzie moment powstania zobowiązania podatkowego pokrywa się w tym przypadku z powstaniem obowiązku podatkowego tj. ogólnie rzecz biorąc z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Podatnik obowiązany jest w sposób prawidłowy w deklaracji wskazać podatek VAT, a jeśli uczynił to w sposób wadliwy, obowiązany jest błąd ten naprawić składając stosowną korektę. Złożenie korekty deklaracji nie zmienia jednakże momentu powstania tego zobowiązania, gdyż powstaje ono w związku ze zdarzeniem, które miało miejsce w okresie, za który sporządzona jest deklaracja podatkowa. W konsekwencji tego skarżący ponosi odpowiedzialność nie tylko za kwoty wynikające z pierwotnie złożonych deklaracji VAT-7, ale również za kwoty wynikające z korekt tych deklaracji, dokonanych po zakończeniu pełnienia przez nią funkcji członka zarządu i złożonych przez likwidatora spółki - uprawnionego do prowadzenia jej spraw po postawieniu w stan likwidacji.

Także zarzuty procesowe podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Na wstępie należy wskazać, że postępowanie podatkowe zostało uregulowane w dziale IV o.p.. Zgodnie z przepisami zawartymi w tej części cyt. ustawy, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), a następnie, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Mając na uwadze powyższe reguły, Sąd uznał, że wbrew zarzutowi ujętemu w skardze, sposób procesowania organów odpowiadał wszelkim rygorom przewidzianym w przepisach o.p. W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego organy ustaliły stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości, zgodnie z poszanowaniem obowiązujących zasad prawa, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Podstawę podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, uzupełniony następnie w trakcie postępowania odwoławczego, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów o.p. normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, nie stwierdzając ani naruszenia prawa procesowego, ani materialnego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53 poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.