Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 676/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 200 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 6 lutego 2015 r. T. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (zwana dalej: "Podatnik", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...]. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Jak wynika z akt sprawy, na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] maja 2011 r. zostało przeprowadzone w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. W wyniku czynności przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego stwierdzono następujące nieprawidłowości:

1) Strona dokonała nieprawidłowego obliczenia podatku należnego za III i IV kwartał 2009 r. oraz dokonała nieprawidłowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za III i IV kwartał 2009 r.,

2) Strona wystawiała faktury sprzedaży usług, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., w związku ze stwierdzeniem w toku postępowania kontrolnego powyższych nieprawidłowości określił Stronie wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r. oraz wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn zm., dalej: "ustawa o VAT"), z tytułu wystawienia czternastu faktur w III i IV kwartale 2009 r. Przedmiotowa decyzja nie została prawidłowo doręczona, zaś odwołanie od tej decyzji zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. uznane postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. za niedopuszczalne.

Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ponownie określił Stronie wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r. oraz wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia czternastu faktur w III i IV kwartale 2009 r. Decyzja ta została prawidłowo doręczona Stronie w dniu 24 listopada 2014 r.

Od tej decyzji Strona pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu zarzucono decyzji organu kontroli naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749, z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego sprawy, zaniechanie wykonania szeregu wnioskowanych przez Stronę czynności zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy, wydanie decyzji w oparciu o wadliwy i niewiarygodny materiał dowodowy oraz w oparciu o tendencyjną i nieobiektywną interpretację tego materiału dowodowego.

Odwołanie wpłynęło do Izby Skarbowej w W. w dniu 22 grudnia 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznając odwołanie za niezasadne wydał przywołaną na wstępie decyzję z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2014 r.

Według organu II instancji przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są dwie kwestie: po pierwsze, prawidłowość uznania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., że faktury wystawione na rzecz Strony przez X. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., (dalej również: "X.") oraz B. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., (dalej również: "B.") nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych czynności gospodarczych, a w związku z tym Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych na tych fakturach, oraz po drugie, ustalenie organów podatkowych, że faktury wystawione przez Stronę na rzecz J. Sp. z o.o., ul. [...], [...] W., (dalej również: "J.") nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych czynności gospodarczych, jednak na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Strona zobowiązana jest do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego na tych fakturach.

W ocenie organu II instancji dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego uprawniają do stwierdzenia, że:

— J. wskazana na fakturach jako rzekomy nabywca usług od J.W. (rzekomego podwykonawcy) nie mogła wykonać żadnych usług na rzecz X. i B.;

— X. i B. (podwykonawcy Strony) nie mogły w kolejnej fazie obrotu w rzeczywistości wykonać żadnych usług na rzecz Strony;

— Strona (podwykonawca J.) nie mogła w kolejnej fazie obrotu w rzeczywistości wykonać żadnych usług na rzecz J..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że X. i B. podjęły i wykonały jakiekolwiek zlecenia na rzecz Strony. Brak jest również dowodów, że Strona wykonała jakiekolwiek zlecenia na rzecz J., a rzekoma usługa "pośrednictwa przy wykonywaniu robót budowlanych" polegała na przyjmowaniu od B. i X. oraz wystawianiu na rzecz J. faktur VAT, które nie znajdowały potwierdzenia w rzeczywistości.

Strona nie potrafiła wyjaśnić, jakie konkretnie usługi budowlane realizowane zostały na zlecenie J. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Strona nie tylko nie kontrolowała poprawności, przebiegu realizacji i terminowości realizacji zleconych prac, ale wręcz nic nie wiedziała na temat realizowanych prac (jaki był zakres prac, kto i kiedy je wykonał i czy w ogóle zostały wykonane). W swoich wyjaśnieniach G.S. – Prezes Zarządu Spółki, stwierdził jedynie, że zdarzenia, jakich dotyczyły faktury za usługi budowlane, "opisane są w treści faktur". Strona nie posiadała żadnych projektów ani protokołów odbioru prac – prace były udokumentowane jedynie fakturami wystawianymi przez Stronę. Strona nie dysponowała projektami i dokumentacjami prac wykonywanych przez podwykonawców – w posiadaniu dokumentacji robót była natomiast firma J., która przekazała niezbędną dokumentację podwykonawcom wskazanym przez T. (X. i B.).

Z zeznań R. K. wynika, że ustalił on z D.J., że gdy Spółka otrzyma zlecenie od firmy J., to zleci dalsze wykonanie usługi wskazanej przez niego firmie, to jest X. lub B., a on przejmie kontrolę nad realizacją tego zlecenia i poinformuje telefonicznie Spółkę o wykonaniu usługi i można będzie wówczas tę usługę fakturować.

Pełna kontrola nad przebiegiem wykonawstwa przez podwykonawców zleconych przez T. prac była sprawowana przez firmę J.. Firma ta przejęła także bezpośredni nadzór i kierownictwo nad pracami realizowanymi przez podwykonawców Strony, to jest X. i B.. Firma J. dysponowała także kalkulacją i wyceną zlecanych prac.

Zapłata dla podwykonawców za wykonane prace była dokonywana przez Spółkę po uprzednim upewnieniu się u zleceniodawcy, czy roboty zostały w pełni wykonane co do zakresu i terminu. Dla uznania przez Spółkę prac za wykonane wystarczały ustne zapewnienia D.J. o wykonaniu prac.

Ponadto ustalono, że podwykonawcą X. i B. była firma J.. Zakres prac z faktur wystawionych przez Stronę na rzecz J. pokrywa się nie tylko z zakresem prac z faktur X. i B. na rzecz Strony, ale także z zakresem prac z faktur z J. na rzecz X. i B.. Ustalono również, że D.J. w czasie rozmów handlowych reprezentował zarówno firmę J., jak i firmy X. i B..

Płatności na rzecz B. i X. realizowane były przez Spółkę w formie gotówkowej. Również płatności od J. przyjmowane były przez Spółkę w formie gotówkowej. Płatności w formie gotówkowej były dokonywane nawet w przypadku, gdy w fakturach jako formę płatności określono "przelew".

D.J. zeznając w dniu 29 lutego 2012 r. stwierdził, że firma J. była podwykonawcą X. i B., ale nie w ramach tych samych prac, które wykonywały na rzecz Spółki T.. Wyjaśnił, że "Prawdopodobnie pracownice, które wypisywały faktury zamiast bardziej szczegółowo opisać zakres prac poszły na łatwiznę i przepisały zakres do kolejnych faktur. W tej chwili nie potrafię sobie przypomnieć, jakie dokumenty wskazywałyby na to, że te usługi były jednak różne, ale postaram się wyjaśnić tą sprawę bardziej szczegółowo na piśmie." Pracownice zajmujące się wystawianiem faktur w firmach J., X. i B. zeznały jednak, że faktury były wystawiane zgodnie z zapisami z informacji przekazanych przez D.J. za pomocą komunikatora, na kartce lub ustnie. D.J. w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 30 marca 2012 r. (data prezentaty) dotyczących kontaktów handlowych J., X. i B. ze Stroną stwierdził między innymi, że prace pomocnicze na Stadionie [...] w W. "zawierały w sobie w szczególności prace pomocnicze przy pierwomontażu ślizgów i wszystkie prace, które kierownicy budowy z firmy A. (firma [...], główny realizator budowy) mi przekazali". W celu zweryfikowania tych wyjaśnień D.J. wystąpiono w dniu 11 kwietnia 2012 r. do firmy A. Spółka z o.o. z wnioskiem o stosowne wyjaśnienia i pismem z dnia 7 maja 2012 r. uzyskano wyjaśnienia, że firma A. w 2009 r., jak również do chwili obecnej nie utrzymywała kontaktów handlowych ze Stroną, B., X. i J..

Do akt postępowania kontrolnego włączono dowody z innych postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., to jest z postępowania kontrolnego nr [...] wobec J.W., [...] W., ul. [...], postępowania kontrolnego nr [...] wobec X., postępowania kontrolnego nr [...] wobec B. oraz postępowania kontrolnego nr [...] wobec J.

Na podstawie analizy ustaleń z powyższych postępowań kontrolnych stwierdzono, że firmy: J.W., J., B. i X. funkcjonowały w 2009 r. jako kolejne ogniwa, które wystawiały fikcyjne faktury wykazujące te same towary i usługi w tym samym miesiącu, a nawet w tym samym dniu. J.W. w latach 2008 - 2010 był wystawcą faktur między innymi dla X. oraz J.. J.W. nie zatrudniał żadnych pracowników. Z decyzji nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. dotyczącej B. wynika, że J.W. przedstawiono w Prokuraturze zarzuty, m. in. że: "w okresie od 2 stycznia 2009 r. do 27 lutego 2010 r. w W., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi osobami będąc osobą uprawnioną do wystawiania dokumentów w postaci faktur VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach podmiotów gospodarczych W.J. i J. poświadczył nieprawdę wystawiając wyszczególnione w treści postanowienia faktury VAT". Z treści protokołu przesłuchania J.W. z dnia 3 grudnia 2010 r. wynika, że po przedstawieniu mu zarzutów zawartych w ww. postanowieniu przyznał się on do ich popełnienia. J.W. potwierdził zatem, że wystawiane przez niego faktury dokumentujące między innymi świadczenie usług budowlanych na rzecz X. oraz J. nie są zgodne z prawdą. Tym samym J.W. nie wykonał ich w rzeczywistości. Wszystkie faktury VAT wystawione w 2009 r. przez J.W. (w tym wystawione na rzecz J., B. i X.) nie dokumentowały w związku z tym rzeczywistej sprzedaży towarów i świadczenia usług, są zatem fakturami "pustymi".

Stwierdzono również, że firmy J., B., X. i firma J.W. albo nie zatrudniały pracowników budowlanych w ogóle, albo zatrudniały pracowników budowlanych, ale w niewystarczającej ilości, nie posiadały wystarczającego zaplecza technicznego. Pracownicy budowlani nie potwierdzili pracy na budowach wykazanych w fakturach sprzedaży. Pracownicy biurowi firm J., B. i X., zajmujący się poszukiwaniem pracowników i zakupem materiałów, nie słyszeli o większości robót wykazanych w fakturach sprzedaży. W firmach J., B. i X. nie stwierdzono żadnych dowodów potwierdzających, że nabywane usługi wskazane na fakturach były rzeczywiście wykonane, a towary rzeczywiście dostarczane do nabywcy. Z analizy treści faktur oraz dat i cen transakcji wynika, iż J. refakturowała te same towary i usługi, które "nabyła" od J.W., niezwłocznie po ich "zakupie", za cenę powiększoną o niewielką marżę. Następnie B. i X. refakturowały na Stronę te same usługi, które "nabyły" od J. niezwłocznie po ich zakupie, za cenę powiększoną o niewielką marżę. Zakres prac określony w fakturach sprzedaży wystawianych przez te podmioty jest tożsamy z zakresem prac z faktur zakupu. Strona w przypadku 17 z 24 faktur "zakupu" usług dokonanych w 2009 r., niezwłocznie po ich "zakupie" z B. i X. refakturowała je następnie na J., za cenę powiększoną o niewielką marżę.

Organ kontroli na wniosek Strony ponownie przeprowadził dowody z zeznań świadków (J.W., R.M., M.C., J.M., S.W., J.R. oraz M.S.), które potwierdziły poprzednie ustalenia, zarówno dokonane w toku postępowania prowadzonego u Strony, jak też ustalenia dokonane w toku postępowań przeprowadzonych w J., B. i X.

Podsumowując, zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że:

— J.W. nie świadczył żadnych usług, ani nie sprzedawał żadnych towarów dla J., a jedynie wystawiał faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw;

— J. refakturowała następnie te fikcyjne usługi na rzecz X. i B., zatem nie świadczyła żadnych usług, ani nie sprzedawała żadnych towarów dla tych spółek, a jedynie wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw. J. dokonując fikcyjnego zakupu usług, nie mogła dokonywać ich odsprzedaży;

— X. i B. refakturowały te fikcyjne usługi na rzecz Strony. Zatem nie świadczyły żadnych usług, ani nie sprzedawały żadnych towarów dla Spółki, a jedynie wystawiały faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw. Podmioty te dokonując fikcyjnego zakupu usług nie mogły dokonywać ich odsprzedaży;

— Strona z kolei refakturowała te fikcyjne usługi z powrotem na rzecz J.. Strona nie świadczyła więc żadnych usług, ani nie sprzedawała żadnych towarów dla w/w podmiotu, a jedynie wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw. Strona dokonując fikcyjnego zakupu usług, nie mogła dokonywać ich rzeczywistej odsprzedaży. Stwierdzono, że Strona:

a) nie dokonała zakupu usług od Spółki X. i B. w kwocie ogółem 655 070,00 zł netto. Strona zawyżyła zatem podatek naliczony:

— w III kwartale 2009r. o kwotę 53.563,40 zł,

— w IV kwartale 2009r. o kwotę 90.552,00 zł,

b) nie dokonała w 2009 r. rzeczywistej sprzedaży usług na rzecz J. w kwocie ogółem 498 100 zł netto, co skutkowało tym, że Strona w 2009 r. zawyżyła podatek należny:

— w III kwartale 2009r. o kwotę 48 202,00 zł,

— w IV kwartale 2009r. o kwotę 61 380,00 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w niniejszej sprawie nie zaistniała konieczność badania dobrej wiary Strony w relacjach z X. oraz B., ponieważ usługi wymienione na zakwestionowanych fakturach w ogóle nie zostały na rzecz Strony wykonane. Zauważono jednak, że Strona nie posiada poza fakturami jakichkolwiek dowodów wykonania usług na Jej rzecz przez X. oraz B.. Strona wyzbyła się jakiejkolwiek kontroli na rzekomą realizacją usług przez swoich kontrahentów. Wszelkich ustaleń pomiędzy zleceniodawcą a podwykonawcami Strony miał dokonywać D.J., przy czym wszystkie te podmioty były praktycznie pod jego kontrolą.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał ten zarzut za nietrafny. Organ podkreślił, że materiał dowodowy został zebrany w zgodzie z naczelnymi regułami postępowania wskazanymi w art. 122 i art. 187 § Ordynacji podatkowej, zaś ocena materiału dowodowego była kompleksowa i odpowiadała zasadzie wskazanej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, jak również o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto, w przypadku nieuwględnienia przez Sąd wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, Skarżąca wniosła o:

1. przeprowadzenie dowodów potwierdzających fakt wykonania usług będących przedmiotem kwestionowanych przez organ odwoławczy faktur poprzez ustalenie, na rzecz jakich odbiorców końcowych były te usługi wykonane, i przesłuchanie w charakterze świadków przedstawicieli tych firm na potwierdzenie faktu wykonania tych usług przez firmy: X., B. I J.;

2. włączenie do materiału dowodowego postępowania przed Sądem odwołania Skarżącej z dnia 5 grudnia 2014 r. wraz z kompletem załączników, wysłanego do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (za pośrednictwem UKS L.);

3. przesłuchanie w charakterze świadka następujących osób:

- R.K. - na okoliczność potwierdzenia faktów podanych w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS L.;

- T.K. - prezesa firmy B. na potwierdzenie faktu rzeczywistego wykonania na rzecz tej firmy usług budowlanych przez: B., X. i J. zgodnie z fakturami, kwestionowanymi przez organ podatkowy;

- C.R. - prezesa firmy G. Sp. z o.o. na okoliczność j.w.;

- D.J. - na okoliczność dowodów potwierdzających wykonanie usług budowlanych w obiektach spółki J. w M. opisanych fakturami, które są kwestionowane przez organ odwoławczy;

4. uzupełnienie materiału dowodowego o inne dowody wskazane przez T. we wnioskach składanych do organu l instancji (UKS L.), a zawarte w odwołaniach z dnia 5.12.2014r. i w załącznikach do tych odwołań.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 180 § 1, 181 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie i oddalenie zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych, mających fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

2) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący, bez jego kompletnego zebrania, z pominięciem dowodów zgłaszanych przez Skarżącą;

3) art. 121, 122 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, która ma wady w zakresie ustalenia stanu faktycznego (nie wyjaśniając dokładnie stanu faktycznego sprawy) oraz poprzez zaniechanie wykonania szeregu wnioskowanych przez podatnika czynności zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy;

4) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego niezgodnie z intencją ustawodawcy.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że Strona podczas postępowania kontrolnego złożyła wnioski dowodowe mające na celu ustalenie, czy usługi kwestionowane przez organ kontroli (opisane wystawionymi fakturami) były rzeczywiście wykonane, czy też nie. Wnioski te zostały przez organ kontroli odrzucone, a cała ocena materiału dowodowego została oparta na zeznaniach świadków (często słabo zorientowanych w zakresie działalności spółek: X., B. i J.) i na wystawionych przez te firmy fakturach. Pominięte zostały dokumenty sprzedaży tych usług do końcowych odbiorców i nie dokonano sprawdzenia u końcowych odbiorców, czy usługi te zostały faktycznie wykonane.

Zakwestionowano rzetelność i obiektywizm działań Dyrektora Izby Skarbowej w W., który w ciągu trzech dni przeprowadził postępowanie odwoławcze zakończone zaskarżoną decyzją. Zarzucono, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie przeprowadził żadnego postępowania odwoławczego, tylko skopiował tekst uzasadnienia decyzji organu l instancji, dokonując drobnych zmian, polegających na zmianie pojedynczych słów lub szyku wyrazów. Takie działanie w ocenie Skarżącej podważa zaufanie obywateli do Państwa i jest sprzeczne z normami współżycia społecznego oraz rażąco narusza art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Skarżący w piśmie z dnia 23 listopada 2015 r. podtrzymał zarzuty sformułowane w skardze.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Dodać także należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, s. 29 uzasadnienia).

Przyjęcie w art. 133 § 1 zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności), zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Nie budzi żadnych wątpliwości teza, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być prowadzone postępowanie dowodowe z zeznań świadków (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2000 r., I SA 428/99, LEX nr 55767).

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Skarżąca podnosi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nie kwestionując prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie i oddalenie zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych należy zauważyć, że pierwszy z tych przepisów zawiera definicję dowodu w postępowaniu podatkowym, zaś drugi zawiera katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 188 wskazuje, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wnioski dowodowe Skarżącej zostały oddalone nie z tego powodu, że Skarżąca domagała się przeprowadzenia dowodów sprzecznych z postanowieniami art. 180 § 1 i art. 181, ale dlatego, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania przedstawicieli kontrahentów J. nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Należy w tym miejscu zauważyć, że do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy, i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego. Po drugie, przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, powinien on zostać dopuszczony (por. wyrok NSA w Katowicach z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Przyjęcie tezy odmiennej prowadziłoby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje ona prawo do czynnego udziału w postępowaniu, a mianowicie skutecznego zgłaszania wniosków dowodowych. Odmowa przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu w celu wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ pierwszej instancji nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie uzasadnia uwzględnienia skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenia zaskarżonej decyzji (wyrok NSA w Warszawie z dnia 17 marca 1986 r., III SA 1160/85, ONSA 1986, nr 1, poz. 19).

Trzeba mieć na uwadze, że zupełność stanu faktycznego nie oznacza konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2005 r., II FSK 69/05, LEX nr 850014). Nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która obiektywnie powinna być w sprawie zastosowana. Mówiąc inaczej, nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., I FSK 256/07, LEX nr 369129).

Powstaje zatem pytanie o znaczenie dla przedmiotowej sprawy dowodów wnioskowanych przez Skarżącą. Odpowiedź na to pytanie wymaga przedstawienia regulacji prawa materialnego dotyczących rozpatrywanej sprawy.

Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. To samo wynika z art. 17 ust. 2 lit. a Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz.U. L 15, s. 24), (dalej: "VI Dyrektywy VAT"), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku, gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej;

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (vide wyrok ETS z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Nie chodzi przy tym o to, aby za fakturą stały jakiekolwiek czynności dokonane. Faktura winna bowiem stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji oraz np. prawidłowej kwoty, ilości. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji, gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego.

Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Skarżąca składając wnioski dowodowe zmierzała do wykazania, że czynności, których dotyczyły zakwestionowane faktury, zostały rzeczywiście dokonane. Należy w tym miejscu przypomnieć, że fakt dokonania czynności, do której odnosi się faktura, nie oznacza jeszcze, że faktura dokumentuje faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Konieczne jest bowiem jeszcze udowodnienie, że czynności zostały dokonane przez wystawcę faktury, a nie przez inny podmiot. Zasadnie zatem organy odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę uznając je za nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący, bez jego kompletnego zebrania, z pominięciem dowodów zgłaszanych przez Skarżącą, należy zauważyć, że przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Nie stanowi zatem naruszenia ww. przepisu nieprzeprowadzenie przez organ dowodów, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, lecz także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności.

W ocenie Sądu organy podatkowe dopełniły wymagań wynikających z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – został zebrany obszerny materiał dowodowy i został on wyczerpująco rozpatrzony, co doprowadziło do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Tym samym nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wykonania szeregu wnioskowanych przez podatnika czynności zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy oraz wydanie decyzji bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego niezgodnie z intencją ustawodawcy należy zauważyć, że zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania, a w wypadkach wskazanych w ustawie także zażalenia) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA w Warszawie: z dnia 25 września 2001 r., III SA 913/00, niepubl., oraz z dnia 19 marca 2002 r., III SA 1861/00, niepubl.).

Z powyższej konstatacji należy wyprowadzić wniosek, że obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności. Ten sposób procedowania pozbawia podatnika ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesu (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 23 maja 2001 r., III SA 1602/00, niepubl.).

Ustawodawca różnicuje termin załatwienia sprawy w zależności od stopnia jej skomplikowania. Zasadniczo sprawa wymagająca postępowania wyjaśniającego powinna być załatwiona w terminie miesiąca od dnia wszczęcia postępowania. Tylko wyjątkowo, dla spraw szczególnie skomplikowanych, termin ten może wynosić 2 miesiące. Przepis nie wyjaśnia, jaką sprawę można uznać za szczególnie skomplikowaną. W istocie zatem to organ orzekający w każdym przypadku będzie rozstrzygał, czy konkretna sprawa budzi tak wiele wątpliwości natury faktycznej i prawnej, że można ją zaliczyć do spraw skomplikowanych.

Jeżeli chodzi o postępowanie odwoławcze, ustawa wprowadza jednolity termin 2 miesięcy na załatwienie sprawy. Także jednolity termin, ale dłuższy, bo wynoszący nie więcej, niż 3 miesiące, przewidziany jest na załatwianie spraw, w których przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy.

Ustawa nakłada na organ mający załatwić sprawę wymagającą postępowania dowodowego obowiązek działania bez zbędnej zwłoki. Sformułowanie "bez zbędnej zwłoki" należy rozumieć jako generalną dyrektywę dotyczącą załatwiania wszystkich spraw w postępowaniu podatkowym w taki sposób, aby nie tylko dochować terminów zakreślonych w ustawie, lecz także w miarę możliwości załatwiać sprawy w terminach krótszych, niż wyznaczone. Z powyższą dyrektywą pozostaje w związku unormowanie zawarte art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zgodnie zaś z § 2 tego artykułu sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie.

Powstaje zatem pytanie, czy organ odwoławczy otrzymując odwołanie w dniu 22 grudnia 2014 r. oraz wydając decyzję w dniu [...] grudnia 2014 r. dopełnił wymagań wynikających z zasady dwuinstancyjności.

Porównanie treści zaskarżonej decyzji z treścią decyzji wydanej w pierwszej instancji nie potwierdza zarzutu Skarżącej, że uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest wierną kopią uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji uzupełnioną opisami wykładni różnych aspektów prawa podatkowego i orzeczeń sądów rozpatrujących różne przypadki naruszania prawa podatkowego, niekoniecznie mające związek z postępowaniem prowadzonym wobec T..

Krótki odstęp czasu pomiędzy otrzymaniem odwołania a wydaniem decyzji nie świadczy sam w sobie o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Skoro sprawy należy w miarę możliwości załatwiać w terminach krótszych, niż wyznaczone, zaś sprawy niewymagające zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień należy załatwiać niezwłocznie, to nie można zakładać a priori, że nie jest możliwe rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy w ciągu tygodnia od otrzymania odwołania. Wydanie decyzji w takim terminie wiąże się jednakże z naruszeniem art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Zagadnienie prawne dotyczące zastosowania art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu odwoławczym stało się przedmiotem rozważań w uchwale NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt 6/04. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi zarówno o materiał zebrany przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji (por. M. Masternak: Glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999 r., SA/Sz 1046/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001, nr 1 str. 86 i nast.). Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji, wyrażone w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, a stanowisko to należy do materiału dowodowego (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002 r., sygn. akt FPS 3/02, ONSA 2003, nr 1, poz. 6). Zauważyć dalej należy, że prawo strony do wypowiedzenia się "...w sprawie zebranego materiału..." oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie (por. M. Masternak, op. cit. str. 87-88). Wreszcie na uwagę zasługuje okoliczność, że proponowane początkowo w projekcie rządowym z dnia 6 marca 2002 r. wyłączenie z art. 200 § 1 sytuacji, w których decyzja ma zostać wydana li tylko na podstawie dowodów znanych stronie, nie zostało przez Rząd podtrzymane, czego dowodem jest druk sejmowy nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002 r.

Reasumując, zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Czym innym jednak jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia wspomnianego przepisu, a czym innym zagadnienie, czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji lub postanowienia możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech niżej wymienionych naruszeń prawa:

a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracyjny, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się nadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji w oderwaniu od faktu, czy dokonane naruszenie mogło albo nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Wypowiedzenie się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego jest niewątpliwie czynnością istotną. Tyle tylko, że trzeba odróżnić sytuację, w której przeprowadzono daną czynność bez udziału strony, od sytuacji, w której w ogóle nie przeprowadzono danej czynności. Jeżeli np. w sprawie występowało kilka stron, a jedną z nich pominięto przy wykonaniu czynności z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, to można rozważać przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W takim wypadku doszło bowiem do fazy postępowania przewidzianej w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w której jedna ze stron nie brała udziału i tym samym została potraktowana gorzej od stron pozostałych. Jeżeli natomiast w ogóle nie zastosowano trybu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, to znaczy, że pominięto fazę, o której mowa w tym przepisie. Innymi słowy, w omawianym wypadku nie mamy do czynienia z brakiem udziału strony w przeprowadzanej czynności, lecz z nieprzeprowadzeniem tej czynności. Jest to zupełnie inny rodzaj naruszenia prawa. Nie stanowi on podstawy wznowienia postępowania. Można go porównać z nieprzesłuchaniem istotnego w sprawie świadka. Nikt nie ma wątpliwości, że pominięcie nawet istotnego dowodu nie uzasadnia wznowienia postępowania. Gdyby jednak dowód przeprowadzono, ale strona nie brałaby udziału w tej czynności, mielibyśmy klasyczny przypadek przewidziany w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

To oznacza, że niezastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art.240 § 1 pkt 4 tej ustawy.

W każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej podnosi strona, to w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie powinno to nasuwać trudności, skoro bowiem skarżący twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi, wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Skarżąca zarówno nie podniosła zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i nie wskazała, w jaki sposób uniemożliwienie jej wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego miało wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie w skardze do sądu administracyjnego podniesiono szereg zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, jednakże zarzuty te nie są nowe – były one uprzednio podnoszone przez Skarżącą, stały się przedmiotem rozważań organu odwoławczego i wyniki tych rozważań zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.