Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 254/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par 1 i 2, art. 14c par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4, ust. 11
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 345/20 w sprawie ze skargi K. S.A. w L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. S.A. w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 345/20.

1.2. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. S.A. w L. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora KIS z dnia 15 maja 2020 r. uchylił to postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie tego samego organu z dnia 3 marca 2020 r. o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Relacja ze stanu sprawy

2.1. Dyrektor KIS uznał, że należało odmówić wszczęcia postępowania z wniosku Spółki złożonego w dniu 3 grudnia 2019 r., a to na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.)

2.2. W ocenie organu podatkowego: - Spółka wprawdzie w swoim wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe, sprecyzowała pytania i wyraziła własne stanowisko, ale uczyniła to w sposób, który uniemożliwiał wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; - składając wniosek Spółka oczekiwała ogólnego stanowiska w zakresie wskazania zasad gromadzenia dokumentacji uprawniającej do zastosowania 0% stawki podatku VAT dla transakcji WDT z jej udziałem; - opis zdarzenia przyszłego i niepewnego sformułowany został w sposób ogólny i niedookreślony, gdyż Spółka nie doprecyzowała konkretnych dokumentów oraz konkretnych "sytuacji", jakie będzie posiadała w odniesieniu do każdego z przypadków; - nie zachodziła potrzeba wezwania Spółki do uzupełnienia wniosku, gdyż sam przedmiot interpretacji nie dotyczył konsekwencji podatkowych na terytorium Polski w podatku VAT w związku z dokonaniem WDT i przy posiadaniu konkretnego zestawu dokumentów mających potwierdzać wywiezienie towarów z tego terytorium i ich dostarczenie do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE; - jedyną intencją Spółki było uzyskanie ogólnej wiedzy co do poprawności postępowania w przyszłości w zakresie gromadzenia dokumentacji, która uprawniałaby ją do zastosowania od dnia 1 stycznia 2020 r. 0% stawki podatku VAT do transakcji WDT, a nie uzyskanie interpretacji indywidualnej w konkretnym zdarzeniu przyszłym; - Spółka nie wykazała cech indywidualizujących opisane zdarzenie, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego przez nią stanowiska.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 165a § 1 w związku z art. 14h, art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 14b § 2, § 2a i § 3 O.p. przez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej był kompletny i dotyczył konkretnej sytuacji Spółki związanej z transakcjami WDT na tle nowych uregulowań prawnych z zakresu tej materii, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2020 r., a wprowadzonych rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 311/10), którym przewidziano rozwiązania nietożsame z krajowymi regulacjami zawartymi w przepisach art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.)

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową ocenę złożonego wniosku jako niekwalifikującego się do załatwienia w drodze wydania interpretacji indywidualnej.

4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że: - w sytuacji, gdy obowiązek udokumentowania transakcji wywozu towaru poza terytorium Polski (w ramach WDT) wynika od dnia 1 stycznia 2020 r. z dwóch różnych regulacji prawnych, tj. z art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. oraz z art. 45a wprowadzonego rozporządzeniem nr 2018/1912 zmieniającym rozporządzenie nr 282/2011, to istotne jest, aby podatnicy mogli uzyskać jasne stanowisko uprawnionego organu, jak w konkretnej sytuacji, dotyczącej ich działalności, mogą realizować owe transakcje nie narażając się na uchybienie swoim obowiązkom podatkowym, ale też jak mogą korzystać z przysługujących im praw, a temu celowi służy interpretacja indywidualna; - stanowisko zaprezentowane przez organ nie zasługiwało na aprobatę, gdyż zmierzało do nałożenia na Spółkę obowiązku jednoznacznego sformułowania opisu konkretnego zdarzenia przyszłego, które może zaistnieć tylko w odniesieniu do tej Spółki, uznając, iż w przeciwnym razie można by mówić o wydaniu przez ten organ interpretacji ogólnej, a nie indywidualnej; - Dyrektor KIS nie posiada uprawnienia do uzależniania merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, gdyż ze swej natury takie zdarzenie jest niepewne i warunkowe; - w tej jednak sprawie przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe są prawdopodobne, gdyż Spółka wskazała nie tylko w wyczerpujący sposób stan faktyczny związany z prowadzoną przez nią działalnością, ale też wykazała, że problemy zawarte we wniosku są realne; - wadliwa była zaprezentowana przez organ ocena jakoby wniosek nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, lecz w celu wydania tzw. interpretacji ogólnej, czemu przeczyła okoliczność, że Spółka zadała pytania o mogące wystąpić zdarzenia przyszłe w rozumieniu art. 14b § 2 O.p.; - jeśli natomiast zdaniem organu stan faktyczny nie został opisany we wniosku z dostateczną precyzją, to brak taki nie może stać się podstawą odmowy wszczęcia postępowania, ale winien podlegać usunięciu w drodze wezwania do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p.; - w tej jednak sprawie organ wykluczył, aby zachodziła potrzeba wezwania do uzupełnienia wniosku; - przyjął natomiast, iż sam przedmiot wnioskowanej interpretacji nie dotyczył konsekwencji podatkowych w podatku VAT dla Spółki na terytorium Polski w związku z dokonaniem WDT; - tego ostatniego zapatrywania nie można było podzielić, gdyż w sytuacji, w której przepisy krajowe i unijne określają w odmienny sposób wymogi co do dokumentowania WDT, a Spółka wskazuje na dokumenty, jakimi może potwierdzić wywóz towaru z kraju (w tym dokument CMR) i powołuje się na spełnienie innych warunków, uzasadnione staje się jej żądanie, aby z powodu takich właśnie odmiennych ram prawnych, warunkujących uznanie wywozu towaru za WDT i zastosowanie 0% stawki podatku VAT, uzyskać merytoryczną interpretację.

4.2. Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził, że oba postanowienia Dyrektora KIS zostały wydane z naruszeniem art. 165a § 1 i art. 14b § 1 i § 2 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co prowadziło do wyeliminowania tych aktów z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Dyrektor KIS zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

5.2. Sądowi pierwszej instancji Dyrektor KIS zarzucił naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 1 i § 2 O.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania i przyjęcie, że Spółka przedstawiła taki opis zdarzenia przyszłego, który wymagał merytorycznej oceny w ramach postępowania interpretacyjnego przed Dyrektorem KIS, w sytuacji, gdy przedłożony do rozpoznania wniosek nie spełniał warunku zaprezentowania w nim indywidualnej sprawy Spółki na skutek dokonania opisu nieskonkretyzowanego dotyczącego możliwych do wystąpienia sytuacji w ramach prowadzonej przez nią działalności, a odnoszących się do dokumentowania wywozu towarów poza terytorium Polski (w ramach WDT) i tym samym obejmującego szereg sytuacji, stanów faktycznych, które wymagają indywidualnej oceny.

5.3. Spółka nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarżąca w prawem określonym terminie - 14 dni od doręczenia jej odpisu skargi kasacyjnej - nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej mogło nastąpić z uwzględnieniem oświadczenia Dyrektora KIS w tym przedmiocie, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a to po myśli art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) Tak badana okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

6.4 Porządkowo należało jednak najpierw odnotować, że niektóre aspekty wypowiedzi Sądu pierwszej instancji nie miały istotnego znaczenia dla wyniku kontrolowanej sprawy podatkowej lub nie przystawały do zapatrywań faktycznie wyrażonych w postanowieniach Dyrektora KIS, do czego słusznie nawiązano w skardze kasacyjnej.

6.4.1. Do tej kategorii zaliczały się wywody Sądu pierwszej instancji na temat nieprowadzenia postępowania dowodowego w ramach wydawania interpretacji indywidualnej oraz dotyczące rozumienia pojęcia "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", którym posłużono się w art. 14b § 3 O.p. (pkt 3.1-3.5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) Na tle bowiem tych zagadnień Sąd nie wykazał błędów leżących po stronie organu podatkowego, ani tym bardziej nie uznał, aby doszło do naruszenia przez Dyrektora KIS treści art. 14b § 3 O.p. Przepis ten nie został też przywołany w ramach podstawy prawnej uchylenia obu postanowień (zob. pkt 5 i 5.2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Nadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: "Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie sprowadzało się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy żądanie Spółki zawarte w treści wniosku o(powinno być:- przyp. NSA) interpretacji przepisów prawa podatkowego obligowało Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, czy też (słowozbędne, gdyż w tym zakresie zachodziła alternatywa rozłączna, a nie łączna możliwych zachowań orzeczniczych organu - przyp. NSA) uprawnione było stwierdzenie, że wydanie interpretacji na wniosek Spółki wykracza poza obowiązki tego organu określone w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, co uzasadniałoby odmowę wszczęcia postępowania w sprawie na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej." Wymienione tu przepisy, a zwłaszcza pierwszy z nich, były zatem kluczowe dla wyniku sprawy i faktycznie na nich koncentrowało się sedno sporu wokół sposobu załatwienia wniosku Spółki, tzn. jego merytorycznego rozpatrzenia albo formalnego zakończenia sprawy nim inicjowanej.

6.4.2. Podobnie uwagi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dotyczące usuwania braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (zawarte w części pkt: 4.4 i 4.8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) jawiły się jako zupełnie drugorzędne. Organ nie stwierdził bowiem wystąpienia takich braków i uznał - co równocześnie odnotował ten Sąd, choć nie podzielił jako stanowiska trafnego - że złożony wniosek Spółki (przez wzgląd na jego przedmiot, tj. zawartą w nim materię i sposób jej ujęcia) w ogóle nie kwalifikował się do wydania interpretacji indywidualnej. Nie tyle zatem chodziło organowi o samo postrzeganie okoliczności opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego jako niedostatecznie precyzyjnych na użytek oceny podatkowej, lecz że ów stan nakreślony przez Spółkę nie identyfikował jej indywidualnej sprawy w podatku VAT, mogącej być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego w znaczeniu, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. W takim więc ujęciu wniosek nie był zdaniem organu obarczony brakiem, który mógłby kwalifikować się do usunięcia w stosownym trybie (art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.), co właśnie stwierdził Dyrektor KIS w zaskarżonym postanowieniu i czego nie podważał Sąd pierwszej instancji kontrolując jego legalność.

6.4.3. Chybione było także zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że stanowisko organu nie zasługiwało na aprobatę, gdyż zmierzało do nałożenia na Spółkę obowiązku jednoznacznego sformułowania opisu konkretnego zdarzenia przyszłego, które może zaistnieć tylko w odniesieniu do tej Spółki. Wypowiedzi organu, odmiennie niż przyjął Sąd, nie zawierały poglądu, że warunkiem wydania interpretacji indywidualnej było wystąpienie takiego zdarzenia przyszłego, które byłoby właściwe tylko dla Skarżącej, tj. K. S.A. Dyrektor KIS uważał natomiast - co było zapatrywaniem słusznym - że zdarzenie przedstawiane do oceny podatkowej musi zawierać dostatecznie indywidualizujące je cechy, właściwe dla indywidualnej sprawy wnioskodawcy, czyli w istocie dające podstawy do wydania interpretacji indywidualnej, nie zaś wyrażenia na jego tle wyłącznie zapatrywań o ogólnym i uniwersalnym zarazem charakterze.

6.4.4. Nieporozumieniem było z kolei wytknięcie przez Sąd Dyrektorowi KIS, że nie posiada uprawnień do uzależnienia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Organ podatkowy w wydanych postanowieniach nie twierdził bowiem, aby tego rodzaju zależność istniała.

Wręcz przeciwnie, nawet w skardze kasacyjnej Dyrektor KIS podał, że akceptuje ogólne tezy powołane przez Sąd pierwszej instancji, a oparte na wyroku z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1047/11, że art. 14b § 1 O.p. pozwala podmiotowi uprawnionemu na sformułowanie wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, które dopiero ma lub może się zdarzyć, zaś każde zdarzenie przyszłe jest ze swej natury niepewne i warunkowe. Nie zgodził się natomiast z prostym przełożeniem tych tez na sprawę Spółki, podnosząc, że organ nie jest uprawniony do wydania interpretacji o jedynie ogólnym wskazaniu, jakie dokumenty od dnia 1 stycznia 2020 r. można uznać za uprawniające do zastosowania 0% stawki podatku VAT wobec transakcji WDT.

6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne były zapatrywania Dyrektora KIS (str. 6 skargi kasacyjnej), że: - w świetle przepisów art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 O.p. przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być przepisy prawa podatkowego, które odnoszą się do sfery opodatkowania zainteresowanego/ wnioskodawcy, tj. takie, które spowodowały lub mogą u niego spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej; - przepis art. 14b § 1 O.p. wymaga, aby między sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o wydanie interpretacji, a zainteresowanym (wnioskodawcą) istniał związek wyrażający się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania samego zainteresowanego (wnioskodawcy) na terytorium Polski; - tymczasem opis sprawy oraz zadane we wniosku pytania wskazywały, iż przedmiotem wątpliwości Spółki było uzyskanie ogólnych informacji (wiedzy) na użytek stosowania od dnia 1 stycznia 2020 r. stawki 0% podatku VAT dla transkacji WDT w kontekście gromadzenia na tę okoliczność dokumentacji prawem wymienionej, w sytuacji zaistnienia i nałożenia się na siebie dwu reżimów prawnych (krajowego i unijnego), w szczególności zaś uznania listu przewozowego CMR za dowód wysyłki towaru do innego niż Polska państwa członkowskiego UE; - oczekiwana przez Spółkę interpretacja sprowadzała się zatem do ustalenia ramowych zasad postępowania w zakresie posiadania dokumentacji uprawniającej do tego rodzaju stawki podatkowej.

6.6. Mając na uwadze treść wniosku z dnia 26 listopada 2019 r. (wpływ do organu w dniu 3 grudnia 2019 r.) skonstatować należało, że problemy, których oceny podatkowej oczekiwała Spółka, nie mogły stanowić materii właściwej dla rozważenia i przesądzenia w drodze wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

6.6.1. Powodem złożenia wymienionego wniosku przez Spółkę było to, że z dniem 1 stycznia 2020 r. wchodziły w życie przepisy art. 45a rozporządzenia nr 282/2011, które wprowadzone zostały rozporządzeniem nr 2018/1912, o cesze bezpośredniego ich stosowania w Polsce, przy jednoczesnym zachowaniu krajowych regulacji ustawowych odnoszących się do tożsamych zagadnień, zamieszczonych w przepisach art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. Obie te grupy regulacji prawnych Spółka wymieniła wprost we wniosku jako przepisy prawa podatkowego wymagające interpretacji (oceny co do ich konkretnego zastosowania).

6.6.2. W związku z powyższym Spółka oczekiwała stanowiska organu, czy od dnia 1 stycznia 2020 r. udokumentowanie wywozu towarów będących przedmiotem realizowanej przez nią transakcji WDT (z Polski do kraju UE innego niż Polska) w sposób określony w art. 42 ust. 3, ust. 4 lub ust. 11 u.p.t.u. jest wystarczające dla zastosowania 0% stawki podatku VAT, w przypadku braku posiadania przez sprzedawcę (tu: Spółkę) dokumentów wskazanych w rozporządzeniu nr 282/2011, zmienionym rozporządzeniem nr 2018/1912. Zdaniem Spółki uznać należało, że od podanej daty w przypadku braku dokumentacji wywozu towarów określonej w rozporządzeniu unijnym, wywóz sprzedawanych przez nią towarów do innego kraju UE udokumentowany w sposób określony w art. 42 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., jak również w każdy inny sposób w związku z art. 42 ust. 11 u.p.t.u., jest wystarczający do uznania, iż doszło do dostawy kwalifikowanej jako WDT z 0% stawką podatku VAT (po spełnieniu również innych warunków wymaganych dla zastosowania tej stawki, innych niż związanych z udokumentowaniem wywozu).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przywołanym zakresie tak ujęty wniosek, a zwłaszcza motywy jemu towarzyszące w ramach własnego stanowiska zainteresowanego (str. 6 i 7 uzasadnienia wniosku) w istocie sprowadzały się do sformułowania abstrakcyjnej oceny na temat zależności występującej między przepisami krajowymi a unijnymi na tle i w kontekście stosowania wspomnianej stawki podatkowej, czyli oceny mającej charakter ogólny.

Budowa samego pytania nie zawierała elementów charakterystycznych dla indywidualnej sprawy Spółki - nie było w nim zakotwiczonych konkretnych elementów zdarzenia przyszłego, na tle którego istniałby indywidualny problem podatkowy wymagający interpretacji. Sama zaś mająca stać się przedmiotem oceny prawnej organu podatkowego odpowiedź Spółki - czyli kluczowy element wniosku o interpretację indywidualną jakim wedle terminologii ustawy jest "przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego" (art. 14b § 3 in fine O.p.) - była możliwa do wyrażenia w zupełnym oderwaniu od konkretnych elementów takiego zdarzenia. Innymi słowy, nawet bez jakiegokolwiek wcześniejszego opisu zdarzenia przyszłego o zamkniętej grupie faktów nań się mających składać, także możliwe byłoby sformułowanie stanowiska, które wyraziła Spółka. Ten zatem aspekt wniosku wprost świadczył o tym, że nie chodziło w nim o wydanie interpretacji w ramach indywidualnej sprawy wnioskodawcy (tu: Spółki), lecz o generalne/ uniwersalne przyznanie, że jeśli podatnik nie może wypełnić wymogów dokumentacyjnych przewidzianych w rozporządzeniu unijnym, to wolno mu poprzestać na udokumentowaniu WDT według reguł zawartych w przepisach prawa krajowego. Oczekiwano więc zaproponowania prawnego rozwiązania ale nie na użytek oceny sprawy indywidualnej, lecz na rzecz rozwiązania wyartykułowanej we wniosku kolizji norm, w sytuacji, gdy jednym z nich (unijnym) wnioskodawca nie mógłby sprostać.

Nie była to zatem sytuacja tożsama z taką, w której zainteresowany podmiot najpierw podaje konkretne parametry identyfikujące jego przyszłą sytuację - zdarzenie, tzn. wymienia zestaw ściśle określonych dokumentów w nim występujących, a następnie przy tym wyczerpującym i zarazem precyzyjnie podanym wyliczeniu, przypisanym do konkretnego przypadku o zamkniętym zakresie dokumentacyjnym danej transakcji WDT, którym będzie dysponował, prezentuje pogląd prawny co do skutków jakie jego zdaniem powinny one (te konkretnie wymienione dokumenty) wywoływać w płaszczyźnie stosowania stawki podatku VAT.

6.6.3. Drugie pytanie objęte wnioskiem sprowadzało się natomiast do próby znalezienia odpowiedzi prawnej co do tego, czy listy przewozowe CMR mające być w posiadaniu Spółki - zarówno gdy obowiązek wywozu towarów spoczywa na Spółce, jak i na nabywcy - mogą zostać uznane za jeden z dokumentów właściwych do udokumentowania WDT w rozumieniu rozporządzenia nr 282/2011. Zdaniem Spółki posiadane przez nią egzemplarze takich listów - w obu przypadkach - uznać należy za dowód wysyłki/transportu w rozumieniu art. 45a ust. 3 lit. a tego rozporządzenia.

Słusznie i na tym polu podniósł Dyrektor KIS w skardze kasacyjnej, że intencją Spółki było uzyskanie tylko ogólnej wiedzy w tym zakresie, czyli ustalenie ramowych zasad postępowania co do posiadania dokumentacji tego rodzaju. Wyrażenie bowiem oceny, czy w konkretnym przypadku zgromadzono dowody właściwe do udokumentowania WDT nie ogranicza się tylko do listów przewozowych CMR, które wprost przecież wymieniono w art. 45a ust. 3 lit. a rozporządzenia nr 282/2011 jako dowód stricte wysyłki lub transportu. Dążenie więc tylko do potwierdzenia w drodze interpretacji indywidualnej tego, co przepis wprost w swojej treści wymienia, nie ma cech sprawy indywidualnej. Nawiązywanie we wniosku jedynie do tego rodzaju dokumentu, bez osadzenia go w całym kompleksie dokumentacji, jaka będzie składać się na konkretny przypadek przyszłej transakcji mającej stanowić WDT, było próbą wadliwego wykorzystania instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dążenie zatem do odpowiedzi, że dany dokument CMR wystarcza - jest właściwy do udokumentowania WDT, bez przedstawienia całokształtu innych jeszcze materiałów, którymi w odniesieniu do konkretnej, planowanej transkacji będzie ad casum dysponować Spółka, nie poddawało się procesowi uzyskania indywidualnej oceny prawnej w tym zakresie. Wniosek w tej mierze nie nakreślał sprawy właściwej dla zainteresowanego, lecz wyłącznie jej niewielki wycinek, który Spółka mylnie postrzegała jako uprawniający ją do uzyskania takowej interpretacji.

6.6.4. Zgodzić należało się z Sądem pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy obowiązek udokumentowania transakcji wywozu towaru poza terytorium Polski (w ramach WDT) wynika od dnia 1 stycznia 2020 r. z dwóch różnych regulacji prawnych, tj. z art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. oraz z art. 45a wprowadzonego rozporządzeniem nr 2018/1912 zmieniającym rozporządzenie nr 282/2011, to istotne jest, aby podatnicy mogli uzyskać jasne stanowisko uprawnionego organu, jak w konkretnej sytuacji, dotyczącej ich działalności, mogą realizować owe transakcje nie narażając się na uchybienie swoim obowiązkom podatkowym, ale też jak mogą korzystać z przysługujących im praw. Temu celowi rzeczywiście może służyć interpretacja indywidualna, ale jej wydanie jest możliwe wtedy, gdy we wniosku zostanie przedstawiona indywidualna sprawa zainteresowanego (wnioskodawcy). W analizowanym zaś przypadku Spółki takowej sprawy opartej na zdarzeniu przyszłym - odmiennie niż uważał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - we wniosku z dnia 26 listopada 2019 r. nie wykazano.

6.7. Wobec zaprezentowanych już rozważań zasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 w związku z § 2 O.p. na skutek wadliwego przyjęcia, że złożony wniosek kwalifikował się do merytorycznego załatwienia, tj. że obejmował indywidualną sprawę Spółki wymagającą wydania interpretacji indywidualnej. W następstwie tej wady trafny okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez niezasadne uchylenie postanowień Dyrektora KIS, w których słusznie przyjęto, że ziściła się przesłanka do odmowy wszczęcia postępowania z wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku VAT.

6.8. W takim stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy, a sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Wystąpiły tym samym przesłanki do wydania orzeczenia:

1) na podstawie art. 188 P.p.s.a. - w punkcie pierwszym sentencji - o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości,

2) na podstawie art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a. - w punkcie drugim sentencji - o oddaleniu skargi jako niezasadnej.

6.9. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w punkcie trzecim sentencji na podstawie przepisów art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.

Koszty te w łącznej kwocie 460 zł zasądzono od Spółki na rzecz Dyrektora KIS. Objęły one sumę wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenia za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez pełnomocnika organu w osobie radcy prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji (360 zł, tj. 75% z 480 zł).

Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Dyrektora KIS ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 poz. 265, z późn. zm.)

6.10. Sentencja niniejszego wyroku została utrwalona w systemie teleinformatycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym każdego z sędziów składu orzekającego, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 137 § 5 P.p.s.a. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.

Od chwili, w której - przy wykorzystaniu wskazanych tu uwarunkowań technicznych - cały skład orzekający podpisał sentencję wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, Sąd jest związany wydanym wyrokiem, a to po myśli art. 144 in fine w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.