Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 449/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3, art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174, art. 120 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 249
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 26 a (B) ust. 1, ust. 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 285 a § 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: W stanie prawnym i faktycznym istniejącym po dniu 1 maja 2004 r., "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zachodzi nie tylko wtedy, gdy istnieje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, ale także wówczas, gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, która to norma prawna, poprzez proste zestawienie, pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym.

TEZY

W stanie prawnym i faktycznym istniejącym po dniu 1 maja 2004 r., "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zachodzi nie tylko wtedy, gdy istnieje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, ale także wówczas, gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, która to norma prawna, poprzez proste zestawienie, pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. I. Sp. z o. o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 621/08 w sprawie ze skargi M. I. Sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz M. I. Sp. z o. o. w R. kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt III SA/GL 621/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. I. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 marca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z 10 listopada 2006 r. Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. określił Spółce z o.o. "M. I.l" w Rybniku w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2004 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc.

W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej wydał 13 lutego 2007 r. decyzję, którą utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B..

Pismem z dnia 30 października 2007 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 13 lutego 2007 r. Spółka stwierdziła, że decyzja ta została wydana z zastosowaniem art. 174 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), który wyłącza możliwość przyjęcia marży jako podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży towarów używanych nabytych przed 30 kwietnia 2004 r., a sprzedawanych po tej dacie. Zdaniem Spółki regulacja taka jest sprzeczna z art. 26 a/ część B ust. 1 i 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EC) i narusza podstawowe zasady podatku od wartości dodanej.

Decyzją z 3 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem Spółki. W jej uzasadnieniu stwierdził, że rażące naruszenie prawa zachodzi w przypadku naruszenia przepisu, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu i polega na wydaniu orzeczenia naruszającego zawartą w nim normę prawną w sposób oczywisty, wyraźny i bezsporny. Powołując się następnie na art. 3 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") stwierdził, że organy władzy publicznej obowiązane są do działania na podstawie i w granicach prawa, a w czerwcu 2004 r. obowiązywał art. 174 ustawy o VAT, który wykluczał możliwość stosowania procedury polegającej na opodatkowaniu marży do dostaw towarów używanych nabytych lub uprzednio importowanych przed 1 maja 2004 r. Podkreślił przy tym, że art. 174 O.p. był przepisem przejściowym, odnoszącym się do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 maja 2004 r. i jako taki był dopuszczalny, także z punktu widzenia przepisów wspólnotowych. Natomiast zasadą przyjętą w ustawie o VAT w stosunku do opodatkowania dostawy towarów używanych jest zasada wynikająca z art. 120, który jest bezpośrednią implementacją art. 26 a/ część B ust. 1 i 3 VI Dyrektywy Rady Wspólnoty Europejskiej.

Spółka złożyła odwołanie od omówionej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, powtarzając co do zasady twierdzenia zaprezentowane uprzednio we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu. Podkreśliła przy tym, że zdarzenie powodujące konieczność ustalenia podstawy opodatkowania miało miejsce pod rządami ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT i po wejściu Polski do Unii Europejskiej, powinno zatem nastąpić zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego.

Odwołanie to nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną decyzją z 13 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swą wcześniejszą decyzję, podtrzymując zawartą w niej argumentację, ze szczególnym podkreśleniem charakteru przejściowego przepisu zawartego w art. 174 ustawy o VAT.

W skardze na tę decyzję Spółka zawarła wniosek o jej uchylenie. W uzasadnieniu ponownie podkreśliła, iż w sposób niewłaściwy dokonana została implementacja do ustawy o VAT przepisów VI Dyrektywy Rady w części dotyczącej opodatkowania dostawy towarów używanych, bowiem przepis art. 174, który ogranicza możliwość zastosowania procedury polegającej na opodatkowaniu samej marży tylko do towarów nabytych po 30 kwietnia 2004 r. jest niezgodny z art. 26 a/ część B ust. 1 i 3 VI Dyrektywy Rady oraz z fundamentalnymi zasadami funkcjonowania podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska. Swoje dotychczasowe wywody poparł opinią o zgodności projektu ustawy o VAT z prawem Unii Europejskiej, sporządzoną przez Komitet Integracji Europejskiej na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Komitecie Integracji Europejskiej (Dz. U. Nr 106, poz. 494).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zaskarżonym wyrokiem, nie uwzględnił skargi.

W pierwszej kolejności Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu na nadzwyczajny tryb postępowania, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji jako wyjątku od zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych ustanowionej w art. 128 tej ustawy. Sąd uznał, że przesłanką stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jest rażące naruszenie prawa, polegające na oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Następnie Sąd zauważył, że przedmiotowa decyzja dotyczy zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. i została wydana w oparciu o przepis art. 174 ustawy o VAT. Sąd przytoczył treść tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2004 r. W ocenie Sądu, w przepisie tym ustawodawca jasno wyraził zasadę, w myśl której podatnicy wykonujący czynności polegające na dostawie towarów używanych, nabytych lub importowanych uprzednio przez nich dla celów prowadzonej działalności, mogą stosować procedurę polegającą na opodatkowaniu marży jedynie w odniesieniu do dostaw wskazanych powyżej towarów, nabytych lub uprzednio przez nich importowanych po dniu 30 kwietnia 2004 r. Czynności mające za przedmiot towary nabyte lub importowane przed tym dniem, nie mogły korzystać z opodatkowania ich z zastosowaniem procedury opodatkowania marży, a więc na zasadach określonych w art. 120. Zdaniem Sądu stan prawa krajowego nie budził tu żadnych wątpliwości. Organ podatkowy zastosował więc jasny i niebudzący wątpliwości przepis prawa krajowego rangi ustawowej, do czego zobowiązywał go art. 7 Konstytucji wraz z art. 120 O.p. Zachował się zatem zgodnie z zasadą praworządności, której istota polega na działaniu na podstawie i w granicach prawa, a zatem na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Według Sądu I instancji, kwestia tego czy organy administracji mają uprawnienie do odmowy zastosowania obowiązującego przepisu ustawowego jest problematyczna, co znajduje wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego, w tym przypadku rozporządzeń Ministra Finansów, z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub, w przypadku istnienia wątpliwości co do wykładni prawa Unii Europejskiej, wystosowania przez nie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie ocenia, czy w decyzji objętej żądaniem uchylenia doszło do jej wydania z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie ze znaczeniem pojęcia rażącego naruszenia prawa, zajęcie stanowiska w kwestii budzącej wątpliwości, podlegającej różnorodnej wykładni, dopóki mieści się w granicach dopuszczalnych nie może być zdaniem Sądu uznane za rażące naruszenie prawa. Nie może też być uznane za rażące naruszenie prawa zastosowanie przez organ administracji państwowej przepisu rangi ustawowej, który w swej treści nie budzi zastrzeżeń interpretacyjnych.

Dodatkowo Sąd zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zapadły już wyroki uznające, że przepis art. 174 ustawy o podatku od towarów i usług narusza postanowienia art. 26 lit. a/ (B) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. Jednak w żadnym z tych wyroków sądy nie stwierdziły nieważności decyzji wydanych z zastosowaniem art. 174, a jedynie uchyliły je, powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a."). Przepis ten pozwala na uchylenie decyzji, jeśli została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, co oznacza, że sądy te nie dopatrzyły się rażącego naruszenia prawa, bo wówczas zapadłyby wyroki stwierdzające nieważność decyzji z powołaniem art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, iż nie zachodzą określone w tym przepisie przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego,

- art. 7 Konstytucji RP oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie do oceny naruszenia prawa, jakiego dopuścił się organ administracji publicznej – Dyrektor Izby Skarbowej przy wydaniu decyzji z dnia 13 marca 2008 r.,

- art. 120 § 1 O.p., poprzez stwierdzenie, iż zarzut rażącego naruszenia prawa poprzez wydanie decyzji sprzecznej z treścią znajdującej bezpośrednie zastosowanie normy prawa wspólnotowego nie odnosi się do działania organu administracji publicznej niebędącego sądem, z uwagi na okoliczność niemożności odmowy zastosowania przez organ administracji publicznej "przepisu aktu podstawowego" nawet jeśli organ ten uważa go za "sprzeczny z aktem rangi ustawowej",

- art. 26 lit. a/ (B) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EEC) w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004, nr 90, poz. 864/2), poprzez jego niezastosowanie do oceny naruszenia prawa dokonanego przez organ administracji publicznej (organ podatkowy) przy wydawaniu decyzji z dnia 13 marca 2008 r.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 stycznia 2008 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 13 lutego 2007 r. i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki, powołując się na orzecznictwo Trybunału Europejskiego podkreślił, że w sytuacji sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym organ stosujący prawo ma obowiązek zastosowania prawa wspólnotowego i niestosowania sprzecznego z nim prawa krajowego. Dalej autor skargi kasacyjnej wywodził, iż skuteczność prawa wspólnotowego nie może być podważona ze względu na jego sprzeczność z prawami podstawowymi określonymi w konstytucji krajowej. Tym samym, zdaniem Spółki Trybunał potwierdził prymat całego prawa wspólnotowego nad prawem konstytucyjnym państw członkowskich.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i odnosi zamierzony skutek.

Na wstępie należy podkreślić, że sposób zredagowania zarzutów w rozpoznawanym środku odwoławczym zawiera pewne wady konstrukcyjne. Autor skargi kasacyjnej, będący przecież adwokatem, a więc profesjonalnym pełnomocnikiem, formułując bowiem zarzuty, nie uwzględnił, że przedmiotem kontroli instancyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tenże Sąd zaś nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie zobowiązany jest do kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Zatem podnosząc zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej należało powołać również stosowny przepis Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to akt prawny reguluje postępowanie sądowoadministracyjne. Pomimo tych wad konstrukcyjnych, biorąc jednak pod uwagę uchwałę całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1, zarzuty skargi kasacyjnej rozpoznano merytorycznie.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Organ podatkowy uznał bowiem, że brak jest przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. do stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego. Zdaniem organu nie doszło bowiem do rażącego naruszenia prawa. Stanowisko to zaakceptował Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Uznał bowiem, że nie doszło do kwalifikowanego naruszenia art. 174 ustawy o VAT. Organ podatkowy zastosował przecież jasny i niebudzący wątpliwości przepis prawa. Uzasadniając to stanowisko powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny na przyjęte powszechnie w orzecznictwie sądowym i teorii rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa jako na oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją.

Z powyższego wynika, że Sąd I instancji opowiada się za podejściem kasacyjnym (formalnym), a nie apelacyjnym do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia i dość konsekwentnie reprezentowana jest w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96, ONSA 1998, nr 3, poz. 101; 4 marca 1999 r., II SA 1918/98; 16 grudnia 2002 r., III SA 293/02, Biul. Skarbowy 2003, nr 4, s. 30; 13 maja 2003 r., III SA 2395/01; 24 listopada 2003 r., III SA 845/02; 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 13; 19 września 2006 r., II FSK 1204/05; 20 października 2006 r., II FSK 113/06; 21 maja 2009 r., II FSK 131/08. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. H. Poleszak, Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przez NSA, "Nowe Prawo" 1984, nr 1, s. 25; J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź - Zielona Góra 1997, s. 102; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny nr 11 z 2006 r., s. 68 i 69; S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 753-755; B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2009, s. 321-323).

Akceptując powyższą linię orzecznictwa w zakresie wykładni pojęcia rażącego naruszenia prawa, użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. należy podkreślić, że została ona wypracowana w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Zatem argumentacja Sądu I instancji, w ówczesnym stanie prawnym, była by w pełni uzasadniona i trafna. Z dniem 1 maja 2004 r. jednak sytuacja uległa radykalnej zmianie albowiem polski system prawny znacznie się poszerzył. Prawo wspólnotowe stało się bowiem również źródłem obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 249 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (poprzednio, przed wejściem w życie Traktatu Lizbońskiego – Traktat o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej) dyrektywy wiążą każde Państwo Członkowskie, do którego są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zgodnie z zasadą prymatu prawa wspólnotowego, w sytuacji, gdy prawo krajowe jest niezgodne z zapisami dyrektyw, nie może być ono stosowane. Z kolei zasada skutku bezpośredniego określa, że jeśli regulacje dyrektyw są szczegółowe, bezwarunkowe i jednoznaczne, to wówczas mogą one znajdować zastosowanie zamiast niezgodnych z nimi przepisów krajowych.

Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że w stanie prawnym i faktycznym istniejącym po dniu 1 maja 2004 r., "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zachodzi nie tylko wtedy, gdy istnieje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, ale także wówczas, gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, która to norma prawna, poprzez proste zestawienie, pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym. Zatem sądy, jak i organy administracji publicznej w procesie stosowania prawa, dokonując odkodowania treści normy prawnej, nie mogą poprzestać jedynie na prostym odczytaniu treści przepisu krajowego. Nawet w sytuacji braku wątpliwości w zakresie jego interpretacji, zobowiązane są również do analizy unormowań prawa wspólnotowego, w tym w szczególności regulacji zawartych w dyrektywach. Należy bowiem ocenić, czy w sposób prawidłowy dokonano implementacji zapisów dyrektyw do prawa krajowego.

Warto również podkreślić, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 19 września 2006 r., w sprawach połączonych C-392/04, C-422/04 i-21 Germany GmbH, Arcor AG & Co. KG przeciwko Republice Federalnej Niemiec (http:/curia.europa.eu) wskazał, że z zasady równoważności wynika, by całość uregulowań dotyczących środka prawnego znajdowała zastosowanie jednakowo do środków prawnych opartych na naruszeniu prawa wspólnotowego oraz tych opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego. Jeśli zatem zgodnie z prawem krajowym organ administracji ma obowiązek uchylić ostateczną decyzję administracyjną, która jest oczywiście niezgodna z prawem krajowym, taki sam obowiązek powinien dotyczyć sytuacji, gdy decyzja ta jest oczywiście niezgodna z prawem wspólnotowym.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy wskazać, że istotnie przepis art. 174 ustawy o VAT w brzmieniu wówczas obowiązującym nie budził wątpliwości co do jego treści. Przepis ten stanowił, że w przypadkach, o których mowa w art. 120, procedura polegająca na opodatkowaniu marży ma zastosowanie do dostaw towarów nabytych lub uprzednio importowanych przez podatników, o których mowa w art. 120 ust. 4, po dniu 30 kwietnia 2004 r. Organ podatkowy, biorąc pod uwagę treść art. 120 odczytał ten przepis w ten sposób, że w przypadku dostawy towarów używanych, nabytych przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej podstawą opodatkowania podatkiem nie może być wyłącznie marża. Tym czasem unormowania w tym zakresie zawarte w szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku są również w swej treści jednoznaczne. W art. 26a (B) ust. 1 określono, że w odniesieniu do dostaw używanych towarów, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, dokonywanych przez podlegających opodatkowaniu pośredników Państwa Członkowskie stosować będą szczególne przepisy w zakresie opodatkowania marży zysku uzyskanej przez takich pośredników zgodnie z następującymi przepisami. W ustępie 3 tego przepisu wskazano, że podstawą opodatkowania przy dostawie towarów używanych jest marża zysku uzyskanego przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej odnoszącą się do marży zysku. Ta marża zysku jest równa różnicy między ceną sprzedaży uzyskaną przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika a ceną ich kupna. Wyżej wskazane unormowania Dyrektywy zostały implementowane wprost w sposób prawidłowy do prawa krajowego w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Analizowany zaś przepis art. 174 ustawy o VAT ma charakter przejściowy. Wspomniany przepis art. 26a VI Dyrektywy regulujący specjalne zasady opodatkowania towarów nie wprowadza takiego czasowego rozróżnienia, ani nie daje państwu członkowskiemu podstaw do jego wprowadzenia. Przepis ten jest jasny, bezwarunkowy i nie zawiera elementu uznania, czyli spełnia warunki do bezpośredniego stosowania. Zatem krajowy przepis przejściowy nie może pozbawić prawa podatnika do opodatkowania samej marży, przy dostawie towaru, ze względu na to, że jego import nastąpił przed dniem 1 maja 2004 r. W związku z tym zachodzi oczywista sprzeczność między przepisem prawa wspólnotowego a przepisem krajowym, jakim jest art. 174 ustawy o VAT.

W judykaturze nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że przepis art. 174 ustawy o VAT, jako sprzeczny z prawem wspólnotowym oraz podstawowymi zasadami konstrukcyjnymi podatku od wartości dodanej, a mianowicie zasadą neutralności oraz zakazem podwójnego opodatkowania nie może być stosowany. Potwierdzenie tego można znaleźć w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2006 r., I SA/Wr 1058/06, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2006 r., III SA/Gl 609/06, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2006 r., I SA/Wr 879/06 (wszystkie orzeczenia opublikowane w bazie internetowej orzeczeń www.nsa.gov.pl). Dlatego też należy uznać za wadliwą wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 O.p., dokonaną przez organ podatkowy, a zaakceptowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku, sprowadzającą pojęcie rażącego prawa do oczywistej sprzeczności pomiędzy brzmieniem przepisu prawa krajowego a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, bez jakiejkolwiek refleksji i próby oceny treści tej normy z brzmieniem zapisów szóstej Dyrektywy. Zwłaszcza, że jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2009 r., II FSK 131/08 "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Zasada trwałości decyzji ostatecznych nie może oznaczać braku możliwości wyeliminowania w przepisanym trybie decyzji w oczywisty sposób sprzecznej z unormowaniami prawa wspólnotowego.

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że organy administracji publicznej nie mają uprawnienia do odmowy zastosowania obowiązującego przepisu ustawowego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powyższe uprawnienie nie jest oczywiste i jest przedmiotem sporu. W tym zakresie powołał się na poglądy wyrażane w judykaturze. Jednakże należy podkreślić, że przytoczony przez Sąd I instancji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2005 r. FSK 2467/04 dotyczy innego zagadnienia. Zgodnie bowiem z zasadą praworządności, wyrażoną w art. 120 O.p., organy administracji publicznej są związane aktami prawnymi, korzystającymi z domniemania zgodności z Konstytucją RP. Dopóki to domniemanie nie zostanie wzruszone na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego organy zobowiązane są stosować te przepisy. Dotyczy to jednak norm krajowych. Jeżeli chodzi o stosowanie prawa wspólnotowego to obowiązek taki spoczywa na każdym organie stosującym prawo. Nie tylko na sądach, ale również na organach administracji publicznej. Nie ma bowiem żadnego domniemania zgodności norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Zatem organ administracji publicznej, bez konieczności czekania na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, obowiązany jest oceniać zgodność przepisów krajowych, nawet rangi ustawowej, z prawem wspólnotowym i w procesie stosowania prawa dokonywać wykładni prowspólnotowej przepisów prawa krajowego. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest bowiem obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych (por. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2009 r., I FSK 4/08).

Dodatkowo należy wskazać, że z dniem 10 kwietnia 2010 r. do postępowania sądowoadministracyjnego wprowadzono instytucję skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. W art. 285a § 3 p.p.s.a. wskazano, że od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga nie przysługuje, z wyjątkiem gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Powyższa regulacja w sposób pośredni potwierdza, że pojęcie rażącego naruszenia prawa", użyte w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. należy rozumieć także jako oczywistą sprzeczność decyzji z prawem wspólnotowym.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.