Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 903/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 31/10 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 31/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 8 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 29 czerwca 2009 r., określającą podatnikowi, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma Produkcyjna W. Z. W., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i maj 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się bowiem z organem pierwszej instancji, że podatnik bezzasadnie obniżył podatek należny za ww. okresy rozliczeniowe o podatek naliczony wynikający z 3 faktur VAT wystawionych przez S. R., prowadzącego działalność pod firmą S. R. Produkcja-Handel-Usługi, gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Swoich ustaleń organy dokonały w szczególności na podstawie zeznań samego skarżącego, jego kontrahenta – S. R., pracowników przedsiębiorstwa skarżącego, w tym głównej księgowej. S. R. zeznał, że faktury wystawiane skarżącemu nie dokumentują faktycznej sprzedaży, lecz są fakturami pustymi. W czasie, gdy wystawiane były faktury, nie zatrudniał pracowników, nie był też w stanie wyprodukować wykazanej w fakturach ilości stelaży będących przedmiotem rzekomej sprzedaży. Wykonywał natomiast w tym czasie usługi w zakresie stolarstwa i drobne usługi budowlane. Faktury wystawiał w samochodzie, przed spotkaniem ze skarżącym, który odbierał je osobiście, płacąc za każdą wystawioną fakturę po 1.500 zł. Nie otrzymywał pozostałej kwoty, na którą opiewała faktura, mimo iż całą kwotę z faktury kwitował.

Organy uznały, że o fikcyjności zdarzeń udokumentowanych spornymi fakturami świadczy ponadto okoliczność, iż to, że stelaże przyjeżdżają właśnie z firmy S. R. nie jest faktem zaobserwowanym przez świadków osobiście – żaden ze świadków podczas odbioru stelaży nie spotkał S. R. ani osoby, którą zidentyfikował jako pracownika jego firmy, nikt nie potrafił podać danych identyfikujących samochód, którym zwykle dokonywano transportu, ani danych firmy przewozowej. Ze stelażami nigdy nie przywożono do firmy dokumentów dotyczących towaru (faktura, dokumenty magazynowe lub spedycyjne), o tym skąd pochodzi towar świadkowie wiedzą wyłącznie od skarżącego, nie jest więc to wiedza własna świadków. Mimo bardzo intensywnej współpracy z kontrahentem świadkowie w zasadzie nie obserwowali bytności S. R. w firmie W. Żaden ze świadków nie obsługiwał płatności dla firmy R., żaden też nie zaobserwował, aby dokonywano płatności określonych w fakturach. Organy podkreśliły, że wszystkie faktury wystawione przez S. R. opiewają na tę samą kwotę, mimo iż dotyczą różnych asortymentów towarów (stelaże do foteli, kanap). Na niektórych fakturach znajduje się dopisek "z materiału powierzonego", co jednak nie przekłada się na cenę towarów, brak też jest not korygujących wystawionych przez stronę na tę okoliczność. Pomimo dużej wysokości obrotów z firmą R. (2.305.800 zł - w ciągu 18 miesięcy) płatności dokonywane były w gotówce, z pominięciem profesjonalnych służb księgowo-kasowych zatrudnianych przez stronę, poza siedzibą lub zakładem którejkolwiek z firm, przy czym w kasie firmy niejednokrotnie brakowało gotówki na owe płatności. Organy nie dały wiary zeznaniom skarżącego, który wskazał, że prawdopodobnie posiada umowę pisemną z kontrahentem, ale nie był w stanie jej przedłożyć bezpośrednio po zakończeniu przesłuchania. Skarżący wyjaśnił, iż zamówienia na stelaże składał ustnie, w momencie dokonywania wypłat, w samochodzie przy banku lub telefonicznie. Nie wiedział z czyjego materiału były wykonywane stelaże, lecz nie był to jego materiał. Skarżący nie wiedział ile stelaży tygodniowo był w stanie wyprodukować kontrahent. Stelaże były różnych rodzajów, lecz na wszystkie stosowano jedną cenę. Stelaże były z reguły dostarczane transportem wykonawcy, cena za stelaże zawierała koszt transportu. Rozliczeniami gotówkowymi zajmował się właściciel osobiście. Jednorazowo płacił R. 15.000-20.000 zł. Płatność odbywała się w samochodzie przed bankiem w O. Dowody KW oddawał do zaksięgowania w terminie późniejszym, czasami nawet tydzień lub miesiąc po fakcie wypłaty gotówki. Za faktury od R. płacił najczęściej w dniu jej otrzymania. Pomimo, iż firma od 2007r. jest na pełnej księgowości, nie rozróżniał gotówki własnej (prywatnej) i firmowej. Natomiast dokumenty KW nie odzwierciedlały stanu faktycznego, lecz były dopasowywane pod konto kasa.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie:

- art. 86 ust.1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez odebranie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony;

- zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy;

- art. 122 O.p., przez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenia postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej;

- art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy dowolnej oceny faktów, jak również brak odniesienia do częstych wskazań strony, iż oceniane czynności niewątpliwie miały miejsce;

- art. 187 § 1 O.p., przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo aktywnego udziału strony wskazującej dowody, które miały istotny wpływ na wynik postępowania.

Skarżący podniósł, że organy podatkowe bezzasadnie pominęły niektóre dowody z zeznań świadków, wybierając z nich jedynie fragmenty, które wyrwane z kontekstu, przemawiały przeciwko skarżącemu. W ocenie skarżącego organy faworyzowały S. R., dając wiarę wszystkim jego zeznaniom, mimo że są one miejscami sprzeczne ze sobą. Organy nie wyjaśniły również skąd – jeśli nie od S. R. – pochodziły użyte przez skarżącego stelaże. Powołując się na przepisy Dyrektywy, skarżący wywiódł, że skoro S. R. był podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT, to wystawiając faktury zawarł w nich rzeczywiste dane, zgodnie z umową zawartą ze skarżącym, a zatem przysługuje mu (skarżącemu) pełne prawo do obniżenia podatku należnego.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Olsztynie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżącego w zakresie niewyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Za błędne Sąd uznał przy tym stanowisko skarżącego, że istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy ma ustalenie skąd pochodziły stelaże meblowe użyte przez niego do produkcji. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie istotne było jedynie ustalenie, czy wystąpiło zdarzenie gospodarcze polegające na sprzedaży skarżącemu stelaży meblowych przez firmę S. R.

3.3. Sąd uznał, że zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu w zakresie zakwestionowania spornych faktur, w świetle zebranych dowodów, jest prawidłowe. Wbrew zarzutom strony, organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zeznań świadków, lecz wyciągnął z nich – zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów – odmienne niż strona wnioski, tj. że nie jest możliwe wyprodukowanie przez S. R. 63 partii towarów ( po 150 kompletów każda) w przeciągu 20 miesięcy (od października 2006 r. do maja 2008 r.). Również zeznania sąsiadów S. R., ocenione zgodnie z tą zasadą, stanowiły podstawę do zajęcia przez organ stanowiska o prowadzeniu w niewielkim zakresie działalności przez S. R. i nie mogły przemawiać za przyjęciem stanowiska o wyprodukowaniu towaru widniejącego na spornych fakturach. Uwzględnienie z kolei zeznań świadka M. K., iż mógł przewieść skarżącemu jedną partię palet z firmy S. R., i tym samym przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z 1 faktury dokumentującej zakup 1 partii stelaży, nie przesądza – w ocenie Sądu – o wadliwej ocenie materiału dowodowego. Wskazuje jedynie, iż organ, kierując się zasadą in dubio pro tributario, wątpliwości w zakresie dostawy 1 partii palet rozstrzygnął na korzyść skarżącego. W tym wypadku, organ nie dysponował materiałem dowodowym przemawiającym na rzecz przyjęcia tezy dowodowej przeciwnej. Również twierdzenia o faworyzowaniu zeznań S. R. kosztem zeznań strony są, w ocenie Sądu, bezpodstawne. Zeznania świadka zostały bowiem potwierdzone innymi dowodami. Także dokonywane przez S. R. zakupy w hurtowniach olsztyńskich na około 20-30 tys. zł (co podniesiono w skardze) nie dowodzą realizacji produkcji dla skarżącego. Świadczą jedynie o prowadzonej przez S. R. działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, zasadnie wykluczono też możliwość zawarcia umowy współpracy pomiędzy skarżącym a S. R. Jak wynika bowiem z akt sprawy, przedmiotowa umowa współpracy została zawarta pomiędzy S. R. a spółką z o.o. I. z D. reprezentowaną przez skarżącego. Przedmiotem tej umowy było wyprodukowanie i sprzedaż dla odbiorcy stelaży meblowych w ilości 200 szt. miesięcznie. Jednakże fakt, iż w 2003 r. S. R. produkował stelaże meblowe w ww. ilości dla innego pomiotu, nie dowodzi, iż w latach 2006-2008 produkował 400-500 szt. stelaży miesięcznie dla samego skarżącego. Stanowisko organu w tym zakresie, jako logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, zasługuje na aprobatę, tym bardziej, że z zeznań S. R. wynika, że nie zawierał on umowy ze skarżącym na produkcję i sprzedaż stelaży meblowych.

3.4. Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Sąd wskazał, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować, faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. W ocenie Sądu, materiał dowodowy pozwolił organowi odwoławczemu na jednoznaczne i poprawne wysnucie wniosku o nieistnieniu zdarzeń gospodarczych opisanych w spornych fakturach, a zatem należy uznać, że podatnik ten nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te rzekome transakcje sprzedaży.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku podatnik złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił Sądowi pierwszej instancji:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE przez odebranie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony;

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot do tego uprawniony, prowadzący działalność gospodarczą;

II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego organy podatkowe dopuściły się w toku postępowania podatkowego, tj:

- zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 O.p. przez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy;

- art. 122 O.p. przez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej;

- art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy dowolnej oceny faktów, jak również brak odniesienia do częstych wskazań strony, iż oceniane czynności niewątpliwie miały miejsce;

- art. 187 § 1 O.p. przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo aktywnego udziału strony wskazującej dowody potwierdzające jej racje.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor podziela stanowisko Sądu w kwestii tego, iż odliczenie podatku VAT możliwe jest tylko na podstawie faktury dokumentującej rzeczywisty obrót. Jednocześnie jednak skarżący zarzucił Sądowi, że w niniejszej sprawie nie zostały dostatecznie udowodnione okoliczności wskazujące na fikcyjny charakter transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Wobec tego, brak było podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku WSA w Olsztynie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, stwierdzając tym samym zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p., którym to zarzutem strona skarżąca usiłuje podważyć poczynione w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne wynikające z dokonanej przez organy podatkowe oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

5.2. Odnosząc się do kwestii prawidłowości ustalenia w tej sprawie jej stanu faktycznego, stwierdzić należy, że oczywistym jest, iż stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kontrolując jednak prawidłowość stosowania się organów podatkowych do norm tych przepisów, Sąd pierwszej instancji obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy – w tym przypadku dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych w kontekście prawidłowości zastosowania wobec skarżącego normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Jeżeli składający skargę kasacyjną kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych prowadzących do zastosowania tych norm poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, zarzucając organom, a tym samym Sądowi, niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, winien wskazać nie tylko na istniejące – jego zdaniem – braki oraz sprzeczności tego materiału, lecz również, jaki wpływ te sprzeczności lub niekompletności mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałyby organom skarbowym na zastosowanie wobec skarżącego norm powyższych przepisów. Innymi słowy, składający skargę kasacyjną powinien w takim przypadku wskazać, że środki dowodowe, które organy podatkowe powinny jeszcze w sprawie przeprowadzić, mogą doprowadzić do innego niż ustalony przez nie podatkowoprawnego stanu faktycznego tej sprawy. W tej konkretnej sprawie, w której składający skargę kasacyjną wskazał na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p., powinien on w uzasadnieniu tej skargi szczegółowo wskazać nie tylko w czym konkretnie upatruje niekompletności materiału dowodowego sprawy, lecz winien to uczynić na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą (S. R.), a skarżącym. Następnie, domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, powinien wykazać, że środki dowodowe, których z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. nie przeprowadzono, należy przeprowadzić w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisu, gdyż mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

5.3. Za bezpodstawne, w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. – w zakresie prawa odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur S. R. – należy zatem uznać stwierdzenie skargi kasacyjnej, że dopiero ustalenie, że sporne stelaże zostały wyprodukowane przez inny podmiot, przesądziłoby o racji organu podatkowego i trafności orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Zebrany bowiem w sprawie materiał dowodowy oraz – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – nienaruszająca zasady swobodnej oceny jego analiza, w sposób wystarczający wykazuje, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych czynności ich wystawcy. Za bezpodstawne w szczególności należy uznać twierdzenie skargi kasacyjnej, że w sposób niezasadny, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, faworyzowano zeznania S. R., a nie dano wiary wyjaśnieniom skarżącego. Na większą bowiem wiarygodność S. R. wskazują inne ustalone w tej sprawie okoliczności, a w szczególności analiza przedstawiająca brak obiektywnej możliwości wyprodukowania przez S. R. – w okolicznościach funkcjonowania jego firmy – zakwestionowanej ilości stelaży, oraz zasady rozliczania się skarżącego z zakwestionowanych faktur z tymże wystawcą, z którym wykazał obrót w niebagatelnej kwocie brutto 2.305.800 zł, a rozliczał się z pominięciem rachunku bankowego, swoich służb finansowych, zasad rachunkowości i poza miejscem prowadzenia działalności. Jeżeli podatnik nie przestrzega standardów przejrzystego i rzetelnego prowadzenia swojej działalności gospodarczej, obniża w toczącym się następnie postępowaniu podatkowym swoją wiarygodność, co skutkować może niekorzystną dla niego oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak ma to miejsce w tej sprawie.

5.4. W tej sytuacji, za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 191 O.p., gdyż nie można się zgodzić z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że ocena zebranego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego jest dowolna. Sąd pierwszej instancji trafnie w tym przypadku wykazał w uzasadnieniu swojego orzeczenia, że organy podatkowe w żadnym przypadku nie naruszyły wynikającej z tego przepisu zasady swobodnej oceny dowodów, dokonując logicznego wywodu, na podstawie jakich dowodów poczyniły swoje ustalenia faktyczne, a odmówiły wiarygodności pozostałym środkom dowodowym.

5.5. Bezskuteczność sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nietrafnym czyni również podniesiony w tejże skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż przy ustalonym w tejże sprawie, a niepodważonym zarzutami skargi kasacyjnej, stanie faktycznym, Sąd pierwszej instancji nie uchybił przepisom art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., które stanowiły w tej sprawie materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, jak również art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., który zasadniczo nie stanowił takiej podstawy orzeczenia organu odwoławczego.

5.5. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. formułuje ogólną normę, zgodnie z którą "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego".

Natomiast zgodnie z obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności".

5.6. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

5.7. Przepis 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

5.8. Tymczasem w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. To samo wynika zresztą z przywołanych w skardze kasacyjnej art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE, z których wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepisy te jednoznacznie wskazują, że odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy – musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy.

5.9 Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

5.10. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

5.11. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.