Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1332/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 221 ust. 1, art. 222 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 13 i 15, art. 33 ust. 3, art. 34 ust. 4, art. 39
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Protokolant asystent sędziego Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 15 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Gdyni od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gd 36/15 w sprawie ze skargi [A] Spółki Akcyjnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...]; [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; 2. zasądza od [A] S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 36/15, po rozpoznaniu skargi [A] Spółki Akcyjnej w G. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z [...] listopada 2014 r., nr [...], [...], w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru, należności celnych oraz podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gdańsku z [...] września 2014r., stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia.

Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdańsku, w odniesieniu do zgłoszenia celnego z dnia [...] października 2011 r., nr [...]: określił dla towaru - sworznie oraz zabezpieczenia ze stali -pozycję taryfy celnej jako 7318 29 00 90 ze stawką celną 3,7%, określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych typu A00 podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 466 PLN, odstąpił od poboru odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne, od kwoty cła określonej w pkt 2 określił kwotę podatku VAT z tytułu importu towaru w wysokości 26.917 PLN, odstąpił od poboru odsetek, o których mowa art. 37 ust. 1a ustawy o podatków od towarów i usług - od różnicy kwoty podatku VAT.

W podstawie prawnej powołano m.in. art. 20 ust. 1, ust. 3 i ust. 6, art. 67, art. 78, art. 214 ust. 1, art. 221 ust. 1, art. 222 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992), rozporządzenie Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 284 z 2010r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 3, art. 34 ust. 4, art. 39, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.).

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu [...] października 2011 r. [...] S.A. w G. złożyła zgłoszenie celne, wnosząc o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu części do koparek, w tym: "zębów, sworzni i zabezpieczeń", które zaklasyfikowano do pozycji 8431 49 80 00 ze stawką 0%.

Spółka przedłożyła firmowe katalogi osprzętu koparek i przykładowe śruby wraz z nakrętkami, tożsame z ujętymi w zgłoszeniu celnym. Wniosła o odstąpienie od zmiany klasyfikacji sworzni i zabezpieczeń, wskazując, że sprowadzane części zamienne do koparek gąsienicowych od 1998 r. klasyfikowała do pozycji 8431, która to pozycja dotychczas nie była kwestionowana.

Weryfikując zgłoszenie organ wskazał, że pozycja 7318 Taryfy celnej obejmuje: "wkręty, śruby, nakrętki, wkręty do podkładów, haki gwintowane, nity, zawleczki, przetyczki, podkładki oraz wyroby podobne z żeliwa lub stali". Uwaga 1a lit. b do sekcji XVI Taryfy celnej wyklucza klasyfikację m.in. "części ogólnego użytku", jako części maszyn ujętych w dziale 84. Natomiast uwaga 2a do sekcji XV definiuje pojęcie: "części ogólnego użytku", jako artykuły objęte pozycją 7307, 7312, 7315, 7317 lub 7318 wykonane z metali nieszlachetnych.

Naczelnik UC mając na uwadze regułę 1 i 6 ORINS, dokonał klasyfikacji sprowadzonych sworzni i zabezpieczeń do kodu TARIC 7318 29 00 90, obejmującego pozostałe wyroby niegwintowane ze stawką 3,7%. Zmiana klasyfikacji taryfowej skutkowała zmianą stawki celnej i określeniem niezaksięgowanej kwoty cła, a w konsekwencji zmianą wymiaru należnego zobowiązania w podatku VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w Gdyni decyzją z dnia [...] listopada 2014 r utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem importu były części do maszyn budowlanych, jednak opierając się na zasadach klasyfikacji taryfowej towarów nie można stwierdzić, że części te należy klasyfikować do tej samej pozycji Wspólnej Taryfy Celnej.

Maszyny budowlane takie jak koparki i ładowarki oraz ich części klasyfikuje się do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej. Uwaga 1 (g) do tej sekcji stanowi, iż sekcja ta nie obejmuje części ogólnego stosowania określone w uwadze 2 do sekcji XV, z metali nieszlachetnych (sekcja XV), lub podobnych towarów, z tworzyw sztucznych (dział 39). Z kolei uwaga 2 (b) dopuszcza zaklasyfikowanie do sekcji XVI m.in. pozostałych części maszyn, jeśli nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie do określonego rodzaju maszyny lub do pewnej liczby maszyn objętych tą samą pozycją, wraz z tymi maszynami lub odpowiednio do m.in. pozycji 8431 pod warunkiem uwzględnienia treści uwagi 1 do niniejszej sekcji, uwagi 1 do działu 84 i uwagi 1 do działu 85. Treść uwagi 2 do sekcji XV dotyczy "części ogólnego użytku".

Dalej organ wskazał, że pozycja 7318 Taryfy Celnej obejmuje: "wkręty, śruby, nakrętki, wkręty do podkładów, haki gwintowane, nity, zawleczki, przetyczki, podkładki (włącznie z podkładkami sprężystymi) oraz wyroby podobne, z żeliwa lub stali". Dyrektor IC podkreślił, że z wyjaśnień strony, dowodów oraz próbek towaru wynika, że przedmiotem importu są wyroby podobne do przywołanych w Notach wyjaśniających do tej pozycji.

Są one wymienione z nazwy w pkt (A) oraz (D) tych not. Należy więc uznać, że sworznie i zabezpieczenia - pierścienie osadcze, stanowią wyroby ogólnego stosowania zgodnie z uwagą 2 do sekcji XV Wspólnej Taryfy Celnej.

Importowane produkty nie są gwintowane, zatem właściwą jest podpozycja 7318 29, obejmująca pozostałe wyroby niegwintowane. Ponieważ wyroby są przeznaczone do maszyn budowlanych typu koparka i ładowarka, właściwym dla nich jest kod TARIC 7318 29 00 90.

Organ odwoławczy dodał, że powołane przez spółkę wiążące informacje taryfowe wydane przez organy celne Wielkiej Brytanii, Włoch i Austrii mogą służyć jedynie jako materiał pomocniczy do zastosowania prawidłowej klasyfikacji. Ponadto w bazie EBTI istnieją decyzje WIT wydane przez niemieckie władze celne na towar opisany tak jak towar importowany przez spółkę, gdzie klasyfikuje się go do kodu TARIC 7318 29 00 90.

W ocenie organu odwoławczego nie zaszły przesłanki do zastosowania art. 220 ust.2 lit. b WKC, tj. do odstąpienia od retrospektywnego księgowania należności celnych. W okresie poprzedzającym przyjęcie przedmiotowego zgłoszenia nie można mówić o utrwalonym stanowisku organów celnych poprzez przyjmowanie błędnej klasyfikacji taryfowej. Sam fakt dopuszczenia do obrotu towaru z zastosowaniem błędnych elementów kalkulacyjnych nie stanowi wystarczającej przesłanki do stwierdzenia błędu organu celnego.

[A] S.A. w G. zaskarżyła opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W ocenie skarżącej sworznie nie mogą być zakwalifikowane do żadnej z sekcji i działów, ponieważ żadna z nich nie obejmuje frazy "sworzeń" bądź "sworznie". Przy klasyfikacji sworzni powinna być stosowana Reguła 4 ORINS, zgodnie z którą "towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z powyższymi regułami, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone".

Zdaniem skarżącej poprawna klasyfikacja towaru to pozycja 8431. Omawianego towaru można jej zdaniem użyć jedynie do określonych marką, numerem i rodzajem maszyn budowlanych i nie można go nabyć w sklepach powszechnego użytku. Przedmiotowe towary są skatalogowane, mają swoje indywidualne numery, na podstawie których dopasowuje się je do odpowiednich maszyn budowlanych. Sworznie i zabezpieczenia można użyć wyłącznie do danego zęba z określonego systemu czy modelu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wskazanym wyżej wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną.

Sąd I instancji wyjaśnił, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy przedmiotowy towar - sworznie i zabezpieczenia - są częściami ogólnego stosowania (częściami ogólnego użytku), a przesądzenie tej kwestii determinowało zaklasyfikowanie towaru bądź jako części koparek - do pozycji 8431 49 20 - jak uczyniła to skarżąca, bądź jako wyroby podobne do wkrętów, śrub, nakrętek itp., klasyfikowane w pozycji 7318 29 00 - jak uczyniły to organy.

Przedmiotem importu w niniejszej sprawie - co nie było sporne, były - w potocznym rozumieniu - części do maszyn budowlanych, koparek- sworznie i zabezpieczenia. Używane są one do łączenia części ruchomej - zęba łyżki koparki - z częścią stałą - łyżką koparki. Mają wytrzymałą stalową konstrukcję, a ich kształty i wymiary są uzależnione od tego, do jakiego typu zęba mają być użyte.

Maszyny budowlane - koparki klasyfikuje się do kodu 8429 w sekcji XVI Wspólnej taryfy celnej.

Zgodnie z treścią uwagi 2b do tej sekcji, części maszyn, jeżeli nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie do określonego rodzaju maszyny należy klasyfikować wraz z tymi maszynami lub odpowiednio - do pozycji 8431 (w niniejszym przypadku).

8431 Części nadające się do stosowania wyłącznie lub głównie do urządzeń objętych pozycjami od 8425 do 8430

- Urządzeń objętych pozycją 8426, 8429 lub 8430

8431 49 — - Pozostałe

8431 49 20 - - - Z żeliwa lub staliwa.

Zdaniem Sądu istotne jest jednak, że wymieniona wyżej uwaga 2b pozwala na tego rodzaju klasyfikację jedynie pod warunkiem uwzględnienia treści uwagi 1. Uwaga 1g stwierdza, że sekcja XV nie obejmuje części ogólnego stosowania określonych w uwadze 2 do sekcji XV, z metali nieszlachetnych ( sekcja XV).

Uwaga 2 do sekcji XV brzmi następująco: w całej nomenklaturze wyrażenie "części ogólnego użytku" oznacza:

a) artykuły objęte pozycją 7307,7312, 7315, 7317 lub 7318 i podobne artykuły z pozostałych metali nieszlachetnych;

b) sprężyny i pióra do resorów, wykonane z metali nieszlachetnych, inne niż sprężyny do zegarów lub zegarków (pozycja 9114);

c) artykuły objęte pozycjami 8301, 8301, 8308, 8310 i ramy oraz lustra z metalu nieszlachetnego, objęte pozycją 8306.

Pozycja 7318 Taryfy Celnej obejmuje wkręty, śruby, nakrętki, wkręty do podkładów, haki gwintowane, nity, zawleczki, przetyczki, podkładki (włącznie z podkładkami sprężystymi) oraz wyroby podobne, z żeliwa lub stali.

Zdaniem Sądu I instancji zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej, ogłoszonymi w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. z 2006 r. Nr 86 poz. 880 zał.) - odnoszący się do pozycji 7318 punkt (A), wskazywany przez organ odwoławczy, dotyczy wkrętów, śrub i nakrętek.

Sąd wskazał, że sworzeń będący przedmiotowym towarem nie jest śrubą, nakrętką, innym wkrętem czy podobnym produktem, o jakim mowa w tym punkcie wyjaśnień do Taryfy celnej. W punkcie tym wymieniono też z nazwy "sworznie gwintowane".

Opis przedmiotowego towaru wyklucza zaklasyfikowanie go jako "sworznia gwintowanego".

Produkt taki - sworznie - wymienione są z nazwy w punkcie (D) wyjaśnień do omawianej pozycji Taryfy celnej. Jednak, zdaniem Sądu, są one tam wymienione nie jako omawiany towar czy produkt, ale pomocniczo, jako element opisu innego produktu - zawleczek - w kontekście umieszczania tego właśnie produktu - zawleczek - w otworach sworzni.

Zdaniem Sądu nie można uznać, że w rozumieniu wyjaśnień do Taryfy celnej towary "sworzeń" i "przetyczka" są pojęciami tożsamymi.

Ponadto z wyjaśnień do Taryfy w tej części wynika, że przetyczki są używane do podobnych celów, co zawleczki, tylko są od nich większe i mocniejsze, a zawleczki służą m.in. do wkładania w otwory we wrzecionach, wałach, sworzniach- wobec tego nie jest możliwe, by w rozumieniu taryfy celnej przetyczki można było utożsamiać ze sworzniami, jak zrobiły to organy.

Zdaniem Sądu I instancji błędnie organ uznał, że przedmiotowy towar jest wymieniony wprost w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, bowiem mowa w nich o sworzniu gwintowanym i przetyczce, które nie są sworzniami, czyli przedmiotowymi towarami.

W konsekwencji błędna jest też dodatkowa argumentacja, dotycząca tłumaczenia angielskiej nazwy towaru - podano w nim również określenie przetyczka.

W tej sytuacji, w ocenie Sądu, organy błędnie przyjęły, że przedmiotowe sworznie należy uznać za części ogólnego użytku.

Z kolei przedmiotowe zabezpieczenia organy uznały za pierścienie osadcze, wymienione w punkcie (D) wyjaśnień do Taryfy celnej, lecz zdaniem Sądu uczyniły to arbitralnie, nie dokonując żadnego omówienia tego rodzaju przyporządkowania.

W ocenie Sądu I instancji dokonana przez organy klasyfikacja taryfowa przedmiotowych towarów do kodu 7318 29 00 90, opierająca się na założeniu, że są to części ogólnego stosowania (części ogólnego użytku) jest błędna.

Sąd I instancji podzielił stanowisko spółki że przedmiotowe towary należy klasyfikować do kodu 8431 49 20, jako części nadające się do stosowania wyłącznie lub głównie do urządzeń objętych pozycją 8429. Mają one oddzielne numery katalogowe i przeznaczone są jedynie do określonych maszyn.

Wadliwa klasyfikacja towaru pociągnęła za sobą wadliwe określenie niezaksięgowanej kwoty należności celnych oraz kwoty podatku VAT z tytułu importu.

Na koniec Sąd I instancji podkreślił, że skarżąca od wielu lat - co nie było przez organy kwestionowane - dokonuje klasyfikacji przedmiotowych towarów w taki sam sposób, jak uczyniła to w przedmiotowym zgłoszeniu, a istniejące wiążące informacje taryfowe wydane w paru krajach Unii, klasyfikujące towar tak, jak uczyniła to skarżąca (niezależnie od istnienia dwóch innych) wskazują na zasadność jej stanowiska.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną, wywiódł Dyrektor Izby Celnej w Gdyni. Zaskarżył wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił:

I. naruszenie prawa procesowego :

1. art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę aprobaty dla uzasadnionej oceny organu celnego zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego subsumpcji do norm zawartych w Wspólnej Taryfie Celnej tj. rozporządzeniu nr 2658/87 z 23 lipca 1987 roku Rada (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej i załączniku Nr I do rozporządzenia obejmującym Nomenklaturę Scaloną w stosunku do przedmiotowych sworzni i zabezpieczeń i w konsekwencji błędnym uznaniem przez WSA, iż zgłoszone przez skarżąca sworznie kwalifikują się do kodu 8431, a nie do prawidłowego kodu 7318;

2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. u. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie oraz niezastosowanie w sprawie art. 151 p.p.s.a. i nieoddalenie skargi [A] S.A.

II. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 1 i ust. 6 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w zw. z art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe przyporządkowanie do pozycji Taryfy Celnej i w konsekwencji błędne zaklasyfikowanie przedmiotowych sworzni do kodu - 8431 49 20 zamiast prawidłowego kodu TARIC 7318 29 00 90.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Gdyni przedstawił argumenty na poparcie przedstawionych zarzutów.

[A] S.A. w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach i zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej, a z urzędu sąd odwoławczy bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która w sprawie niniejszej nie występuje.

Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą.

Powyższe oznacza, że Sąd kasacyjny nie może zajmować się kwestiami, które nie znajdują odpowiedniego odzwierciedlenia w zarzutach skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Naruszenie prawa materialnego, będące następstwem jego błędnej wykładni, można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu czyli polega na mylnym zrozumieniu zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też terminu występującego w jego treści.

Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod jej hipotezę.

W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie składające się na obie podstawy kasacyjne zarzuty odnoszą się do identyfikacji towaru, określonego jako sworznie i zabezpieczenia (w potocznym rozumieniu - części do maszyn budowlanych, koparek) dla potrzeb Wspólnej Taryfy Celnej w tym sensie, iż zdaniem skarżącego kasacyjnie organu Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione ich zastosowanie oraz niezastosowanie w sprawie art. 151 p.p.s.a. i nieoddalenie skargi na skutek błędnej wykładni art. 20 ust. 1 i ust. 6 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w zw. z art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe przyporządkowanie do pozycji Taryfy Celnej i w konsekwencji błędne zaklasyfikowanie przedmiotowych sworzni do kodu - 8431 49 20 zamiast prawidłowego kodu TARIC 7318 29 00 90.

Przyczyną tego było naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę aprobaty dla uzasadnionej oceny organu celnego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż cały proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy Celnej, z natury rzeczy wymagający odniesienia się do poszczególnych pozycji i podpozycji Taryfy oraz uwag i wyjaśnień do niej, mieści się w sferze ustaleń faktycznych (v. wyrok NSA z 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34).

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął zatem, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należy traktować jako dotyczące procesu identyfikacji towaru dla celów klasyfikacji Wspólnej Taryfy Celnej, mieszczącego się w sferze ustaleń faktycznych.

W konsekwencji, oceny wymaga zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania w powiązaniu z przepisami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego w zakresie sformułowanym w pkt II petitum skargi kasacyjnej.

Te, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okazały się trafne.

Przypomnieć należy, że Spółka w zgłoszeniu celnym zadeklarowała towar - sworznie oraz zabezpieczenia (części używane do łączenia części ruchomej, zęba łyżki koparki, z częścią stałą, wraz z zabezpieczeniami) klasyfikując go do kodu 8431 49 80 00 ze stawką 0%, jako części maszyn nadające się do stosowania wyłącznie lub głównie do urządzeń objętych pozycją 8429.

Organy celne weryfikując tę klasyfikację uznały, że towar powinien zostać zaklasyfikowany jako części ogólnego użytku do kodu TARIC 7318 29 00 90, obejmującego pozostałe wyroby niegwintowane ze stawką 3,7%.

Sąd I instancji nie zaakceptował stanowiska organów celnych przyjmując, że opis przedmiotowego towaru wyklucza zaklasyfikowanie go jako towaru, o którym mowa w wyjaśnieniach do przyjętej przez organy pozycji Taryfy.

W wyjaśnieniach tych, jak wskazał mowa jest bowiem o "sworzniu gwintowanym" jakim bezspornie nie jest przedmiotowy towar. Dalej Sąd wyjaśnił, że produkt taki - sworznie - wymienione są z nazwy w punkcie (D) wyjaśnień do omawianej pozycji Taryfy celnej. Jednak, zdaniem Sądu, są one tam wymienione nie jako omawiany towar czy produkt, ale pomocniczo, jako element opisu innego produktu – zawleczek - w kontekście umieszczania tego właśnie produktu- zawleczek - w otworach sworzni.

W rezultacie, zdaniem Sądu I instancji błędnie organy celne uznały, że przedmiotowy towar jest wymieniony wprost w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, bowiem mowa w nich jedynie o "sworzniu gwintowanym" i "przetyczce", które nie są sworzniami, czyli przedmiotowymi towarami.

Odnosząc się natomiast do "zabezpieczeń", zdaniem Sądu I instancji organy uznając je za "pierścienie osadcze", wymienione w punkcie (D) wyjaśnień do Taryfy celnej, uczyniły to arbitralnie, nie dokonując omówienia tego rodzaju przyporządkowania.

Odnosząc się do tak zarysowanej istoty sporu prawnego w sprawie, w punkcie wyjścia podkreślić należy, że uwzględniając przedmiot regulacji zawartej w art. 1 i art. 2 rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz określone nią cele, nie może budzić żadnych wątpliwości, że jej istota, jaka wprost i wyraźnie wynika z wprowadzenia do wymienionego aktu prawa unijnego, wyraża się przede wszystkim w tym, aby Nomenklatura Scalona i każda inna nomenklatura w całości lub częściowo oparta na niej lub dodająca do niej podpodziały stosowana była w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie.

Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (zbieżne z Ogólnymi regułami interpretacji Systemu Zharmonizowanego), mają zapewnić właściwą klasyfikację taryfową towarów.

Zgodnie z regułą 1 wyżej wspominanych: tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi wskazanymi dalej regułami.

Reguła 6 ma charakter uzupełniający. Stanowi że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł. Należy przy tym uwzględnić, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Jedną z podstawowych instytucji mających zapewnić brak rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych są Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które są publikowane zgodnie z procedurą uregulowaną w art. 9 ust. 1 lit. a) tiret drugie i art. 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Mogą odwoływać się do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i powinny być uważane za ich dopełnienie i używane w połączeniu z nimi. Opinie klasyfikacyjne lub noty wyjaśniające nie mogą stanowić samoistnej podstawy prawnej, tym niemniej wyznaczają właściwe kierunki klasyfikacji taryfowej i są powszechnie respektowane przez organy celne i sądy w krajach UE.

Sprowadzonym przez Spółkę towarem, jak przyjęły organy celne były sworznie wraz zabezpieczeniami w formie pierścieni osadczych przeznaczone do maszyn budowlanych (koparek).

Sąd I instancji przyjął możliwość zaklasyfikowania towaru w oparciu o regułę 1 oraz 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej wykluczając na tej podstawie możliwość przyjętego przez organ celny kodu TARIC 7318 29 00 90.

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, że klasyfikacja taryfowa, zgodnie z przyjętą przez organy celne obu instancji jest nieprawidłowa, ze względu na to, iż pozycja Taryfy 7318 przyjęta przez organy obejmująca części ogólnego użytku nie wymienia sworzni, jak też nie wymieniają "sworzni" Noty wyjaśniające obejmując tą pozycją jedynie "sworznie gwintowane", a w pkt D wyjaśnień używając słowo "sworzeń" do opisu innego towaru.

Podkreślić w tym miejscu należy, że wskazywana przez organy celne pozycja 7318 Nomenklatury Scalonej obejmuje "wkręty, śruby, nakrętki, wkręty do podkładów, haki gwintowane, nity, zawleczki, przetyczki, podkładki (włącznie z podkładkami sprężystymi) oraz wyroby podobne, z żeliwa lub stali".

Na podstawowym najbardziej ogólnym poziomie, pozycja ta dzieli się na podpozycje właściwe dla wyrobów gwintowanych oraz niegwintowanych.

Odnośna podpozycja ta dzieli się, wyczerpująco, na podpozycje właściwe dla: "podkładek sprężystych i ustalających", "pozostałych podkładek", "nitów", "zawleczek przetyczek" oraz "pozostałych", bardziej szczegółowo nieokreślonych wyrobów niegwintowanych z żeliwa lub stali, objętych zakresem pozycji, a możliwych do ustalenia poprzez wskazanie na podobieństwo do wkrętów, śrub, nakrętek, wkrętów do podkładów, haków gwintowanych, nitów, zawleczek, przetyczek lub podkładek.

W treści pozycji istotnie nie ma mowy o jakimkolwiek rodzaju sworzni. Nie wskazano ich także w nazwie którejkolwiek podpozycji dotyczącej wyrobów gwintowanych lub niegwintowanych z pozycji 7318.

Towar tego rodzaju jest jednakże wymieniony jedynie w Notach wyjaśniających, które w ramach przykładowego wyliczenia wskazują, że powyżej zacytowana pozycja obejmuje w szczególności min "sworznie gwintowane".

Błędem jest jednak wniosek, jak zasadnie wskazuje skarżący kasacyjnie organ, że niewskazanie w notach sworzni niegwintowanych oznacza wyłączenie ich z pozycji 7318.

Również odwołanie się do Not wyjaśniających prowadzi do takiego wniosku, bowiem brak jest racjonalnego rozróżnienia dla przyjęcia, jak uczynił to Sąd I instancji, odrębności towarów - sworzni gwintowanych i sworzni niegwintowanych.

Gwintowanie sworznia, jak zasadnie zwraca uwagę organ odwoławczy nie zmienia w sposób zasadniczy budowy, a przede wszystkim zastosowania tego rodzaju wyrobu.

Jest określonym rozwiązaniem technologicznym nie zaś miarą odmienności tych dwóch rodzajów produktów.

Zaakceptowanie stanowiska klasyfikacyjnego Sądu I instancji, to jest wyeliminowanie z pozycji 7318 sworzni niegwintowanych, prowadziłoby do sytuacji, w której nie byłoby możliwości racjonalnego zaklasyfikowania sworzni niegwintowanych nieprzeznaczonych do konkretnych maszyn, względnie do nieakceptowalnego klasyfikowania wyrobów o niemal identycznej budowie i funkcjach do różnych pozycji taryfowych.

Wskazany przez Spółkę CN 8431 49 20 zawarty w sekcji XVI Tabeli stawek celnych jest właściwy w odniesieniu do części nadających się do stosowani wyłącznie lub głównie w urządzeniach objętych pozycją 8429, to jest do maszyn budowlanych, takich jak np. spycharki czy koparki.

Zgodnie z uwagą 1(g) do sekcji XVI sekcja ta nie obejmuje części ogólnego stosowania określonych w uwadze 2 do sekcji XV, z metali nieszlachetnych oraz uwagę 2 do sekcji XV, zgodnie z którą w całej nomenklaturze wyrażenie "części ogólnego użytku" oznacza między innymi artykuły objęte pozycją 7307,7312, 7315, 7317 lub 7318 i podobne artykuły z pozostałych metali nieszlachetnych.

Należy zgodzić się w tej sytuacji ze stanowiskiem organu, że wszelkie produkty, które można zaklasyfikować do pozycji 7318 bez względu na to, czy są częściami specjalnie zaprojektowanymi do maszyn wyspecyfikowanych w sekcji XVI należy klasyfikować do tej pozycji. Tym samym za uzasadnione uznać należało podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia błędnej wykładni art. 20 ust. 1 i ust. 6 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w zw. z art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

W odniesieniu do klasyfikacji zabezpieczeń wskazanych przez organ jako pierścienie osadcze Sąd I instancji nie wypowiedział się merytorycznie. Mimo sklasyfikowania tego towaru przez organy celne do kodu 7318 z powołaniem się na noty wyjaśniające, przypisał organom celnym naruszenie przepisów postępowania poprzez dokonanie ich arbitralnej, niewystarczająco uzasadnionej klasyfikacji.

Powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego co uzasadnia skuteczność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej (w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego) oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy). W efekcie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej (organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona).

Odnosząc się natomiast do podniesionej przez Sąd I instancji kwestii wiążących informacji taryfowych przedstawianych w trakcie postępowania celnego, przemawiających jego zdaniem za uznaniem prawidłowości klasyfikacji przyjętej przez spółkę wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się w tym przedmiocie wskazując, że wiążąca informacja taryfowa jako powszechnie dostępna stanowi niewątpliwie komunikat taryfikacyjny dla zainteresowanych podmiotów i jeśli organ uważa, że wyrażone w nich stanowisko jest błędne, to mimo, że formalnie nie jest nią związany, musi działać szczególnie rozważnie, aby nie naruszać zaufania, jakim z natury rzeczy osoby powinny obdarzyć organy administracji (por. wyrok NSA z 25 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1231/12).

Zgodzić należy się również, że mimo iż wydana w danej sprawie informacja taryfowa nie wiąże organów celnych w innych sprawach, nie oznacza, że organ nie powinien zbadać, czy i jak dalece sytuacja jest analogiczna do sytuacji, w której została ona wydana (por. wyrok NSA z 27 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 467/10). Powyższe stwierdzenia Naczelnego Sądu Administracyjnego są zbieżne ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - "okoliczność, że organy celne innego państwa członkowskiego wydały na rzecz osoby trzeciej względem sporu zawisłego przed takim sądem wiążącą informację taryfową dla określonego towaru, która, jak się wydaje, zawiera odmienną wykładnię pozycji CN od wykładni, która wedle oceny tego sądu powinna być stosowana dla wyrobu podobnego, będącego przedmiotem wskazanego sporu, powinna niewątpliwie skłonić sąd do zachowania szczególnej ostrożności przy dokonywaniu oceny dotyczącej ewentualnego braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania CN" (por. wyrok TS z 15 września 2003 r. sygn. akt C-495/01, publ. Lex nr 223377).

W sprawie niniejszej jednakże poza sporem pozostaje, że przedstawione przez Spółkę oraz powołane przez Dyrektora IC w Gdyni Wiążące Informacje Taryfowe wskazują na rozbieżności w zakresie praktyki klasyfikacyjnej podobnych towarów, w obrocie prawnym Unii Europejskiej, między kodami przyjętymi przez Spółkę, a zastosowanymi przez organ. Powyższe oznacza, iż o prawidłowości przyjętej klasyfikacji taryfowej decyduje w danej indywidualnej sprawie ustalony stan faktyczny.

W kontekście powyższego za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w punkcie I pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej, poprzez niezaaprobowanie przez Sąd I instancji, jako prawidłowego ustalenia przez organy celne stanu faktycznego sprawy.

Sąd I instancji rozpoznając sprawę ponownie powinien uwzględnić powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego, a przede wszystkim wziąć pod rozwagę, ponownie badając legalność wydanej w sprawie decyzji, przedstawioną w ustalonym stanie faktycznym sprawy wykładnię przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przepisów dotyczących klasyfikacji taryfowej, określonych załącznikiem I do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 zmienionym Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 861/2010 z 5 października 2010 r.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego, na które składa się wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (180 zł) wydane zostało na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).