Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 136/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia [...] maja 2004r., nr [...] wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przeprowadzono kontrolę podatkową firmy A sp. z o.o. z siedzibą w T. Zastrzeżenia do protokołu kontroli wraz z materiałem dowodowym zostały następnie przesłane (z uwagi na zmianę siedziby spółki) do Naczelnika Urzędu Skarbowego, który postanowieniem z dnia [...] maja 2005r., nr [...] wszczął postępowanie w sprawie określenia A spółce z o.o. z siedzibą w P., ul. [...] wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003.

Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 1, 4 i 6, art.16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2003 zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę [...] zł, poprzez zawyżenie między innymi kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, na która składają się:

- kwota [...] zł stanowiąca wydatki poniesione na zakup usług doradztwa od Biura B A.W.; wydatków powyższych nie uznano za koszt podatkowy z uwagi na brak wiarygodnych dokumentów uzasadniających ponoszenie przez spółkę wydatków na zakup doradztwa od powyższej firmy oraz ze względu na brak związku poniesionych wydatków z przychodem,

- kwota [...] zł stanowiąca wydatki poniesione na zakup usługi dystrybucyjnej od firmy C Sp. z o.o.; wydatków powyższych nie uznano za koszt podatkowy spółki z uwagi na brak dokumentacji, z której wynikałby jakikolwiek związek pomiędzy sprzedażą towarów handlowych przez spółkę z o.o. A do firm D i E, a czynnościami dokonanymi rzekomo przez spółkę z o.o. C w P.; wskazano ponadto, że w badanym okresie C Sp. z o.o. nie wykonała na rzecz podatnika żadnej usługi dystrybucji towarów, gdyż umowa między stronami została podpisana dopiero w dniu [...] sierpnia 2003r.,

- kwota [...] zł stanowiąca wydatki poniesione na zakup usługi konsultingowej, w zakresie pozyskania środków finansowych, od firmy C Sp. z o.o.; powyższych wydatków nie uznano za koszt uzyskania przychodów z uwagi na to, że nie przedłożono żadnej dokumentacji dotyczącej współpracy między podatnikiem, a spółką C w powyższym zakresie oraz, że nie wykazano, na czym polegały usługi,

- kwota [...] zł stanowiąca wydatki poniesione za usługi świadczone przez A Sp. z o.o. w zakresie demontażu oraz przewozu maszyn i urządzeń do produkcji wyrobów cukierniczych, powyższych wydatków nie uznano za koszt uzyskania przychodów, gdyż w dniu dokonania transakcji związanych z demontażem oraz transportem maszyn i urządzeń, podatnik, czyli spółka A nie była już ich właścicielem, a zatem odniesienie w koszty podatkowe przedmiotowych wydatków narusza art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie wystąpił związek poniesionych wydatków z przychodami,

- kwota [...] zł stanowiąca wartość naliczonych odsetek, należnych Przedsiębiorstwu F sp. z o.o., stosowanie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań , w tym również od pożyczek (kredytów),

-kwota [...] zł, którą obciążono pozostałe przychody operacyjne, na podstawie faktury VAT z dnia [...] kwietnia 2001r., nr [...], wystawionej przez Przedsiębiorstwo F Sp. z o.o. z tytułu czynszu najmu nieruchomości za kwiecień 2001r., gdyż wydatek nie dotyczył przychodów roku 2003,

- kwota [...]zł stanowiąca amortyzację środków trwałych, powyższych wydatków nie uznano za koszt uzyskania przychodów spółki, gdyż spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykorzystanie amortyzowanych urządzeń do prowadzonej działalności gospodarczej oraz dokumentów związanych z transportem, montażem i demontażem urządzeń, badań technicznych lub innych kosztów związanych z wprowadzeniem urządzeń do działalności.

Od powyższej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji spółka wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Pismem z dnia [...] września 2006r. pełnomocnik spółki wyjaśnił, iż nie kwestionuje zawartego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia co do kwoty odsetek w wysokości [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędną jego interpretację oraz niesłuszne zakwestionowanie określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, art. 16 a § 1 tejże ustawy, poprzez jego błędna interpretację oraz przyjęcie, że spółka nie była uprawniona zaliczać odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mających wpływ na wynik rozstrzygnięcia, w tym art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego zastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki za 2003r. wraz z odsetkami, w sytuacji, gdy nie powinny one być zastosowane, art. 125 § 1 tejże ustawy za nieuzasadnioną zwłokę w prowadzeniu postępowania, art. 140 § 1 poprzez brak wskazania przyczyny przedłużenia postępowania oraz art.210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4, poprzez błędy formalne zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Odnośnie nie uznania za koszt uzyskania przychodu poniesionego przez spółkę wydatku na rzecz Biura B A.W. w kwocie łącznej [...] zł, organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu [...] stycznia 2003r. pomiędzy spółką (zleceniodawcą), a A.W., prowadzącą Biuro B zawarta została umowa, mocą której zleceniodawca zlecił zleceniobiorcy prowadzenie doradztwa w zakresie obejmującym finanse, dystrybucję i marketing. Zleceniobiorca był zobowiązany do składania zleceniodawcy w okresach kwartalnych sprawozdań zawierających opis podjętych działań i ich efekty, wnioski i zamierzenia na przyszłość. Stosownie do § 5 łączącej strony umowy, zleceniodawca zobowiązał się płacić zleceniobiorcy wynagrodzenie w wysokości [...] zł miesięcznie plus VAT 22 %, po przedstawieniu przez zleceniobiorcę faktury VAT w terminie 7 dni od jej otrzymania. Spółka podnosiła natomiast, iż zajmuje się produkcją słodyczy, a nadto, że nie zatrudnia specjalistów wykonujących czynności doradcze, marketingowe i analityczne, zaś z uwagi na profil działalności, konieczne było nabywanie przez spółkę usług doradczych od firmy zewnętrznej. Organ odwoławczy w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy stwierdził, podobnie jak organ pierwszej instancji, iż zakres zawartej przez podatnika z A.W. umowy z dnia [...] stycznia 2003r. oraz sposób realizacji postanowień w niej zawartych nie dają podstaw do uznania, iż wydatki w kwocie [...] zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Podatnik wskazał, że usługi świadczone przez A.W. polegały na: stałej analizie rynku cukierniczego, pozyskiwaniu informacji o nowych technikach sprzedaży w branży cukierniczej, analizie dotyczącej nowych produktów na rynku, analizie i idei związanych z możliwością wprowadzania nowych produktów, doraźnej pomocy w zakresie rozwiązywania bieżących potrzeb. Przesłuchana w charakterze świadka A.W. oświadczyła, że sprawozdania z działalności, co kwartał składane były w siedzibie firmy G Sp. z o.o. lub w siedzibie firmy księgowej H w T. Z przedłożonych przez spółkę analiz i opinii sporządzonych na jej rzecz nie wynika, jaki był ich związek z przychodami spółki, nadto stwierdzono, że część sprawozdań stanowi zbiór wydruków komputerowych zawierających ogólnie dostępne dane na temat firm cukierniczych, pozyskane z Internetu oraz ogólnie dostępne dane na temat umów leasingu, kredytu czy pożyczki wraz z omówieniem wad i zalet poszczególnych umów, czy też materiały ogólnie dostępne przygotowane przez firmę I S.A. na temat firmy J S.A. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż odnosząc dany wydatek w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien działać z obiektywnie dającą się ustalić świadomością, iż dany wydatek zapewne przyczyni się do osiągnięcia lub zwiększenia osiąganych przychodów w przyszłości, przy czym realne wystąpienie skutku w postaci zwiększenia przychodów pozostaje już bez wpływu na kierunek dokonanej uprzednio kwalifikacji kosztowej. Nadto- na podatniku ciąży – jak podkreślono- udowodnienie faktu wystąpienia związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy wskazał, że chcąc wykazać związek przyczynowo-skutkowy między kosztami, a przychodami podatnik jest obowiązany przedstawić organom podatkowym odpowiednie dowody w tym zakresie. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że poza powyżej wskazanymi analizami, czy sprawozdaniami, spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów, które świadczyć by mogły, iż zawarty w dniu [...] stycznia 2003r. kontrakt był rzeczywiście realizowany. Spółka wskazała, z jakich usług korzystała w ramach stałej współpracy z biurem A.W., jednak przedłożone materiały nie potwierdziły wykonania takich czynności, lecz stanowią jedynie ogólno dostępne informacje z prasy i Internetu. Samo oświadczenie spółki, że spółka korzystała z konkretnych usług bez materialnego odzwierciedlenia, na czym te usługi polegały, nie może być uznane za wystarczające dla przyjęcia, że usługi te miały lub mogły mieć wpływ na uzyskane przychody. Z uwagi zatem na brak dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług oraz z uwagi na niewykazanie ich związku z przychodem, organ odwoławczy potwierdził trafność stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji co do konieczności wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika wydatków w łącznej wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym, na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2005r., sygn. akt III FSK 618/05, w którym stwierdzono, że "udowodnienie wykonania usług niematerialnych, jakimi są usługi doradcze, spoczywa na podatniku. Za wystarczający dowód tego nie mogą być uznane pisma nieopatrzone datą, ani podpisem, czy ogólnikowe zeznania świadków. Brak przekonujących dowodów wykonania takich usług uniemożliwia zaliczenie wydatków z nimi związanych do kosztów uzyskania przychodów".

Odnośnie kolejnej kwestii, tj. nie uznania za koszt podatkowy spółki kwoty [...] zł wydatkowanej na zakup od firmy C Sp. z o.o. usługi konsultingowej w zakresie pozyskiwania środków finansowych, na podstawie faktury z dnia [...] września 2003r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż spółka, mimo wezwania, nie przedstawiła żadnej dokumentacji dotyczącej współpracy ze spółką z o.o. C w powyższym zakresie, nie przedstawiła także dokumentacji do wniosku kredytowego. Podatnik natomiast podnosi, że usługa konsultingowa (w tym doradztwo finansowe) była wykonana, skoro bank, po negocjacjach odmówił spółce przyznania kredytu, nadto, że spółka nie zatrudniała żadnych specjalistów z dziedziny finansów, a zatem konieczne było zakupienie tych usług od podmiotów zewnętrznych. Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji stanął jednak na stanowisku, że skoro podatnik nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o wykonaniu spornej usługi konsultingowej, nie można tym samym odnieść w koszty podatkowe poniesionych na zapłatę wydatków. Wskazano, że prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z obowiązkiem i ryzykiem ponoszenia różnych wydatków, ale tylko te, których związek pośredni lub bezpośredni z przychodem można ustalić, będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, zaś konsekwencje nietrafnych decyzji gospodarczych nie mogą być przerzucane na Skarb Państwa. W zaistniałej sytuacji, spółka, mimo powoływania się na fakt wystąpienia związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem, nie wykazała racjonalności poniesionych wydatków (powierzyła bowiem wykonywanie podobnego zakresu czynności A.W. i spółce C, w której prezesem była również A. W.) ani też ich należycie nie udokumentowała. Przedstawienie decyzji banku o odmowie udzielenia spółce kredytu oraz faktura VAT nie stanowią dowodów wystarczających do udokumentowania związku przyczynowo-skutkowego poniesionych wydatków z przychodami spółki.

Organ odwoławczy potwierdził również zasadność stanowiska organu pierwszej instancji co do nieuzanania za koszt podatkowy spółki poniesionych przez nią wydatków na zakup od firmy C Sp. z o.o. usługi dystrybucyjnej za I, II i III kwartał 2003r. W dniu [...] sierpnia 2003r. pomiędzy podatnikiem, działającym pod nazwą G Sp. z o.o., a wyżej wskazaną firmą C zawarto porozumienie o współpracy handlowej, na mocy którego dystrybutor zobowiązał się między innymi do nabywania od sprzedającego wyrobów cukierniczych opatrzonych znakami firmy K Sp. z o.o. , jak również do zbywania wyrobów odbiorcom hurtowym, czy też zbywania towarów na eksport. Dystrybutor oświadczył, że jest podmiotem gospodarczym posiadającym zorganizowaną dystrybucję wyrobów cukierniczych. W ocenie odwołującej, ustalenia organu pierwszej instancji mogą co najwyżej prowadzić do wniosku, że faktura z dnia [...] września 2003r., nr [...] została nieprawidłowo wystawiona (źle opisano na fakturze okres, w którym była świadczona usługa dystrybucyjna), nie oznacza to jednak, że usługa nie została wykonana. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył natomiast, że faktura z dnia [...] września 2003r. wystawiona przez firmę C dotyczy I, II i III kwartału 2003r., zaś umowa podpisana została dopiero w dniu [...] sierpnia 2003r., nadto, w oparciu o wydruk zapisów kont spółki C za okres od [...] stycznia 2003r. do [...] grudnia 2003r. wskazano, że podatnik nie nabywał wyrobów cukierniczych od spółki z o.o. C , podatnik sprzedał natomiast spółce C towary, jednakże dopiero w grudniu 2003r., natomiast w dniu wystawienia przedmiotowej faktury z dnia [...] września 2003r. sprzedaż nie miała miejsca. Zwrócono również uwagę i na to, że sama spółka w zastrzeżeniach do protokołu kontroli potwierdziła, iż w okresie między I a końcem III kwartału 2003r. nie doszło do sprzedaży wytworzonych przez nią wyrobów spółce C. Podatnik nie wyjaśnił, jakie konkretnie działania wykonała spółka C, nie przedstawił również, w jaki sposób wyliczono kwoty należności za usługi dystrybucyjne, nie przedstawiła żadnych dokumentów mogących potwierdzić okoliczność wykonania usługi dystrybucyjnej, ani jakichkolwiek materiałów, z których wynikałby związek pomiędzy sprzedażą towarów handlowych przez spółkę firmom D i E, a czynnościami dokonanymi przez spółkę C w ramach zawartej umowy, tym samym sporne wydatki nie mogą stanowić w ocenie organu odwoławczego kosztu uzyskania przychodu.

Odnośnie kolejnego punktu spornego, tj. nieuznania za koszt podatkowy spółki wydatków w kwocie [...] zł poniesionych za demontaż maszyn i urządzeń do produkcji wyrobów cukierniczych na podstawie faktury VAT z dnia [...] września 2003r., nr [...] na kwotę [...] zł oraz faktury VAT z dnia [...] września 2003r., nr [...] na kwotę [...] zł, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe ruchomości w postaci maszyn i urządzeń zostały w dniu [...] września 2003r. sprzedane (co znalazło potwierdzenie w wystawionych przez podatnika fakturach VAT na rzecz D. K. oraz na rzecz sp. z o.o. N). Spółka argumentowała, że odnosząc poniesione wydatki w ciężar kosztów podatkowych nie była już wprawdzie właścicielem ruchomości, lecz niezabezpieczenie ich transportu, skutkowałoby ponoszeniem odpowiedzialności cywilnoprawnej, a zatem po stronie spółki istniał zamiar uzyskania przychodu, poprzez działania mające na celu uniknięcie wyrządzenia szkody i zapłaty ewentualnego odszkodowania. W opinii organu odwoławczego trudno doszukać się związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi przez spółkę powyższymi wydatkami a jej przychodami, skoro w dniu dokonania transakcji związanych z demontażem maszyn i urządzeń, podatnik nie był już ich właścicielem, co zresztą sam potwierdził. Spółka nie przedłożyła także żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że jest zobowiązana do dostarczenia maszyn i urządzeń kupującemu, a jej twierdzenia odnośnie istnienia przesłanek odpowiedzialności cywilnoprawnej są bezzasadne, skoro ani z umowy, ani z ugody zastrzeżenie takie nie wynika. Sporne wydatki zostały zatem wyeliminowane z kosztów podatkowych spółki.

Podobnie jak powyżej, do kosztów uzyskania przychodów podatnika nie zaliczono także odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł dotyczących zakupionych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych automatów zawijających. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w lipcu 2003r. spółka zakupiła od firm L Sp. z o.o. dwa automaty zawijający [...] typ [...]. W dniach [...] i [...] lipca automaty te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a następnie w dniu [...] września 2003r. urządzenia te zostały sprzedane Zakładowi Ł Sp. z o.o. za [...] zł. Podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być odpisy amortyzacyjne środków trwałych. Środki trwałe jednak muszą zostać oddane do używania, muszą być też wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze oraz musi istnieć związek między amortyzacją, a przychodami podatnika. Podkreślono, że spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających przekazanie do użytkowania i wykorzystania w działalności przedmiotowych automatów, jak również nie wskazała miejsca, danych podmiotu lub osób dokonujących ich montażu i uruchomienia. A zatem w ocenie organu odwoławczego, odpisy amortyzacyjne dotyczące środków trwałych nie wykorzystywanych- wbrew twierdzeniom spółki- w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej nie mogą stanowić jego kosztu uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy potwierdził także prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji odnośnie nie uznania za koszt podatkowy spółki kwoty [...] zł dotyczącej czynszu najmu nieruchomości za miesiąc kwiecień 2001r., bowiem faktura wystawiona przez Przedsiębiorstwo F Sp. z o.o. wpłynęła do spółki w dniu [...] kwietnia 2001r. i kwota z niej wynikająca nie może być odniesiona w ciężar kosztów podatkowych spółki dopiero w roku 2003. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko w sytuacji, gdy zarachowanie kosztu w danym roku nie było możliwe (np. gdy podatnik otrzymał rachunek z opóźnieniem), wówczas koszt ten potrąca w roku, w którym został faktycznie poniesiony.

Wypowiadając się w kwestii podniesionych w odwołaniu zarzutów odnośnie naruszenia przepisów art. 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że zarzucane naruszenia nie miały miejsca. Organ pierwszej instancji zakwestionował część wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji natomiast określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. oraz poinformował o konieczności naliczenia odsetek od zaległości (ale ich nie obliczył), do czego był uprawniony w oparciu o przepis art. 21 § 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutu przewlekłości postępowania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że to pełnomocnik spółki zobowiązał się do przedłożenia dodatkowych materiałów i dokumentów, jednakże w efekcie nie uczynił tego, lecz wniósł o przedłużenie terminu, nadto nie skorzystał z uprawnień przewidzianych w art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przyznał rację stronie, że w zawiadomieniach organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2006r. i z dnia [...] czerwca 2006r. brak jest wskazania przyczyny niedotrzymania terminu, jednakże okoliczność ta nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia. Z uwagi na zmianę właściwości miejscowej spółki, organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o przesłanie kserokopii zeznania rocznego [...] za okres od [...].2003r. do [...]2003r. oraz sprawozdania finansowego za rok 2003r. Powyższe dokumenty organ pierwszej instancji otrzymał w dniu [...] czerwca 2006r. Nadto za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż wszystkie sporne okoliczności zostały w decyzji szczegółowo omówione, wyjaśniono stan faktyczny poszczególnych zdarzeń gospodarczych z przywołaniem treści przepisów prawa podatkowego, które miały miejsce w każdej z poszczególnych kwestii spornych.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor izby Skarbowej wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W skardze z dnia [...] grudnia 2006r. zarzucono naruszenie art. 122, 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozpatrzenia zarzutów zgłoszonych w odwołaniu, naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie mocy dowodowej dowodom z faktur VAT, które odzwierciedlają rzeczywiste transakcje między podmiotami gospodarczymi, a których organ odwoławczy nie uznał, z przesłuchania A.W., gdyż jej przesłuchanie przez organ podatkowy było jednostronne, naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie ustalenia, iż poniesione koszty nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oprócz powyższych zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, skarżący zarzucił także naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędna interpretację oraz niesłuszne zakwestionowanie określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, błędne określenie kryteriów zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych, szczególnie zaś kryterium celowości ekonomicznej i niezbędności danych wydatków oraz naruszenie art. 16 § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną interpretację oraz przyjęcie, że skarżąca nie była uprawniona zaliczyć odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w wysokości [...] zł oraz decyzji organu pierwszej instancji.

Odnośnie nie uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na rzecz A.W. za zakup usług doradztwa w zakresie finansów, dystrybucji i marketingu (w kwocie [...] zł) oraz wydatku na zakup od spółki C usługi konsultingowej (w kwocie [...] zł), skarżąca, przytaczając wcześniejsze ustalenia organów podatkowych zauważyła, że w orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej, zaś w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie uznał wystawionych przez podmiot gospodarczy faktur VAT, mimo, że uczestniczyły one w obrocie gospodarczym. Uznanie danego wydatku za koszt podatkowy powinno być -w ocenie skarżącej- uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. Nie należy zatem do organów podatkowych- jak dalej wywodzi strona- badanie celowości i efektywności nakładów gospodarczych podatnika, lecz jedynie, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków przeznaczonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. O celowości ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą decyduje podatnik, a nie organ podatkowy. Ponadto, jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej (księgach rachunkowych), podlegają one uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania, jako koszty uzyskania przychodu, bez potrzeby ich udowadniania w inny sposób. Ustawodawca posługuje się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", nie posługuje się natomiast sformułowaniem "skutek". A zatem brak skutku, tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. Skarżący podniósł zatem, że nie uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie usług doradczych i konsultingowych jest nieuzasadnione. W obu bowiem przypadkach podmioty wykonujące usługi na rzecz skarżącej wystawiły faktury VAT, które udokumentowały zaistniałe zdarzenia. Bezpodstawnie zatem przyjęto, że przedmiotowe usługi nie zostały w ogóle wykonane oraz, że nie wykazano, jakie efekty ekonomiczne spółka dzięki nim osiągnęła. Powyższe stanowisko pozostaje jednak w sprzeczności z praktyką sądową , gdyż wystawione faktury VAT w sposób jednoznaczny określają fakt dokonania sprzedaży miedzy podmiotami gospodarczymi. Nadto wystarczy wykazanie, że działanie podatnika było uzasadnione wiedzą o związku przyczynowo-skutkowym wydatków i potencjalnych przychodów, gdyż ustawodawca, jak podnosi skarżący, nie uzależnia możliwości zaliczenia danego wydatku w koszty podatkowe od zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego. Strona stoi na stanowisku, że zakup usługi konsultingowej od spółki C był związany z działalnością gospodarczą podatnika oraz, że zmierzał do osiągnięcia przychodu w postaci pozyskania kredytu bankowego, którego w efekcie skarżąca jednak nie otrzymała. Na okoliczność, że usługa konsultingowa została wykonana świadczy w ocenie skarżącej przesłuchanie A.W. Skarżąca zakwestionowała również zdanie organów podatkowych, iż powierzyła wykonanie usług o podobnym zakresie dwóm różnym podmiotom i podkreśliła , że ustawa podatkowa nie ustanawia warunku minimalizacji kosztów, zaś ocena funkcjonowania podatnika optymalności podejmowanych decyzji gospodarczych nie należy do organów podatkowych.

W kwestii nieuznania za koszt podatkowy wydatków w łącznej kwocie [...] zł, poniesionych na zakup usług dystrybucyjnej od spółki C skarżąca podniosła, iż faktura VAT w oparciu, o którą spółka A otrzymała zapłatę, nie budziła wątpliwości organów. Należy zatem , jak uważa skarżąca, uznać, że nie ma żadnych podstaw do jej zakwestionowania, skoro spółka C nabyła towar od skarżącego celem jego dalszej odsprzedaży. Ustalenia organów podatkowych mogą prowadzić jedynie do wniosku, że faktura VAT została nieprawidłowo wystawiona pod względem formalnym, a nie merytorycznym, tj., że źle opisano na fakturze okres, w którym była świadczona usługa dystrybucyjna. Ten błąd formalny nie oznacza jednak, ze faktura nie została wykonana, a co za tym idzie, że wydatek na usługę nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W przedmiocie kwoty [...] zł poniesionej przez skarżącą tytułem wydatków z tytułu usług świadczonych przez firmę L Sp. z o.o. (demontaż i transport maszyn i urządzeń), skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu, który podkreśla, że w chwili dokonania transakcji skarżący nie był właścicielem przedmiotowych ruchomości, a z faktury VAT nie wynika, iż w cenie sprzedaży maszyn i urządzeń, będących przedmiotem umowy, zawarte były koszty usług transportu i demontażu. Skarżąca podnosi, iż żaden przepis prawa nie wymaga, aby podatnik musiał być właścicielem przedmiotu umowy. Po stronie spółki istniał nadto zamiar uzyskania przychodu poprzez działania mające na celu uniknięcia wyrządzenia szkody i zapłaty ewentualnego odszkodowania.

Rozwijając zarzut nieuwzględnienia w kosztach podatkowych spółki odpisów amortyzacyjnych maszyn zawijających, skarżący podniósł, że wykorzystywał maszyny w działalności gospodarczej w branży produkcji wyrobów cukierniczych, zaś jedynymi dokumentami świadczącymi o posiadaniu tych środków były faktury zakupu, na podstawie których maszyny wprowadzono do ewidencji środków trwałych. Dowodem na poparcie okoliczności, że dokonany zakup środków trwałych był związany z działalnością spółki są faktury dokumentujące sprzedaż produkowanych wyrobów cukierniczych. Obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie nakładają na właścicieli środków trwałych posiadania innych dokumentów niż dokumenty nabycia, a takim dokumentem jest na pewno faktura VAT, które posiada.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty skargi za bezzasadne i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnośnie kwoty [...] zł stanowiącej wartość naliczonych odsetek należnych Przedsiębiorstwu F sp. z o.o., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił dodatkowo, że przedmiotowy wydatek nie był sporny, gdyż jak wyjaśniła sama spółka w piśmie z dnia [...] 09.2006r. , cyt. "złożone odwołanie nie kwestionuje zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji co do kwoty przedmiotowych odsetek", jednakże po dokonaniu analizy całości zebranego w sprawie materiału, nie znaleziono mimo wszystko podstaw do zaliczenia powyższego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył, co następuje:

Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i z formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania czy organy podatkowe w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu indywidualnego.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 124 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów administracji podatkowej w kwestii określenia spółce z o.o. A z siedzibą w P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Z drugiej natomiast strony wojewódzki sąd administracyjny orzekając o legalności wydanych decyzji winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia w wyniku postępowania sądowoadministracyjnego sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis inpeius).

Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami jest kwestia nie zaliczenia do podatkowych kosztów przez organy podatkowe siedmiu wydatków ,w tym dotyczących: zakupu usług doradztwa od Biura B A.W. zakupu od firmy C sp. z o.o. usługi dystrybucyjnej za I-III kwartał; zakupu usługi konsultingowej od firmy C sp. z o.o.; usług świadczonych przez "firmę L sp. z o.o. w zakresie demontażu i przewozu maszyn do produkcji wyrobów cukierniczych; odpisów amortyzacyjnych od zakupionych od firmy L sp. z o.o. automatów zwijających; wydatków z tytułu wynajmu nieruchomości od spółki z o.o. F wynikających z faktury wystawionej w dniu [...] kwietnia 2001 r.; wartości naliczonych odsetek przez spółkę F z tytułu opóźnionej zapłaty czynszu.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż te dwa ostatnie zarzuty skargi są nieuzasadnione i dlatego w tym zakresie uznał, iż organy podatkowe obu instancji trafnie zakwestionowały jako koszt uzyskania przychodu 2003 r. kwotę [...] zł z tytułu zaległego czynszu najmu za 2001 r. oraz kwotę [...] zł z tytułu zaległych odsetek.

Sąd nie dopatrzył się, by w powyższym zakresie zaskarżone decyzje naruszały obowiązujące materialne i procesowe prawo podatkowe.

Przede wszystkim należy wskazać na to, iż w konstrukcji prawnej każdego podatku dochodowego podstawowe znaczenie posiadają koszty uzyskania przychodów, gdyż wyznaczają one w dużej mierze podstawę opodatkowania w tym podatku (przychód minus koszty podatkowe jego uzyskania = dochód) i tym samym należny podatek. W ustawodawstwie podatkowym stosuje się różne techniki legislacyjne zdefiniowania dla potrzeb podatków dochodowym kategorii kosztów uzyskania przychodów. Polski ustawodawca podatkowy zarówno w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 22 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jak i w art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) posłużył się dla zdefiniowania kosztów na gruncie tychże podatków analogicznymi klauzulami generalnymi stanowiącymi, iż "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" z wyjątkami wyliczonymi taksatywnie w następnym artykule ustawy podatkowej. Na tle tak zdefiniowanych przez ustawodawcę polskiego kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. Utrwalona zatem w dotychczasowym orzecznictwie sądowym wydaje się by już określona linia orzecznicza rozumienia powyższej legalnej definicji kosztów podatkowych. I tak np. w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 1992 r., sygn. akt SA/Po 1392/01, ONSA 1993, z. 3, poz. 101 wyjaśniono już m.in., iż wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, ale pod warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz iż nie jest to wydatek wyłączony przez ustawę podatkową jako koszt podatkowy." Natomiast w wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 1996 r. zwrócono uwagę na to, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten winien być widoczny, a ponoszone wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. W innym z wyroków NSA z dnia 13 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Łd. 1086/97 "Prawo i Życie" 1999, nr 6 wskazano, że koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym nie należy utożsamiać z kosztem przychodu w rozumieniu ekonomicznym. Ten ostatni jest pojęciem szerszym i obejmuje również te stany faktyczne, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym nie są uznawane za koszt, choć są faktycznie ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia dochodu. Dlatego też skoro sama ustawa podatkowa określa zakres stosowanych w nim nazw, to nie ma żadnej potrzeby posługiwania się w tym względzie regułami zewnętrznej wykładni systemowej, a więc sięgania do pojęć prawnych wytworzonych na gruncie innych gałęzi prawa (np. w prawie bilansowym, prawie cywilnym).

Także kwestia ciężaru udowodnienia okoliczności związanych z prawidłowym (rzetelnym) udokumentowaniem poniesionych wydatków i wykazania, iż wydatki te zostały rzeczywiście poniesione z zamiarem uzyskania przychodów jest zasadniczo jednolicie traktowana w praktyce stosowania prawa oraz w orzecznictwie sądowym. Ciężar udowodnienia powyższych okoliczności spoczywa przede wszystkim na podatniku, jako podmiocie materialnie zainteresowanym w określeniu podstawy opodatkowania oraz w obniżeniu swego przychodu o poniesione wydatki - podmiocie zainteresowanym w obniżeniu swego ciężaru podatkowego. Tylko podatnik władny jest do określenia i wykazania związku przyczynowo-skutkowego przychodu z poniesionym wydatkiem (por. np. wyrok NSA z dnia 25.09.2002. sygn. akt I SA/Po 145/01).Także w wyroku NSA z dnia 27.09.2002 r. sygn. akt I SA/Po wyjaśniono już, że z uwagi na konieczność wystąpienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami, a przychodami możliwymi do osiągnięcia, to podatnik jest obowiązany przedstawić organom podatkowym odpowiednie w tym zakresie dowody". To zatem na podatniku podatku dochodowego od osób prawnych spoczywa zasadniczy ciężar udowodnienia tego, iż poniesiony przez niego wydatek nie tylko pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale również że poniesienie owych wydatków miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zgodnie też z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przedstawione jednak przez podatnika takie dowody na poniesione przez niego wydatki oraz ich związek przyczynowo-skutkowy z przychodem - podlegają ocenie organu podatkowego, zgodnie z obowiązującą w procedurze podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów (por.np. wyrok NSA z dnia 9 lipca 1999 r., sygn. akt III SA 5417/98, Lex nr 39706). Poniesione wydatki muszą być ponadto udokumentowane w formie określonej prawem podatkowym. Wypowiadając się w kwestii obowiązku prawidłowego dokumentowania wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów - Naczelny Sąd Administracyjny m.in. wyjaśnił już, że "o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje nie to, że podatnik faktycznie je poniósł, ale to, czy zostały one udokumentowane zgodnie z obowiązującymi przepisami (wyrok NSA z dnia 21 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 256/98). Natomiast w wyroku z dnia 5 lipca 1999 r. sygn. akt SA/Ka 2423/97 stwierdzono, że "Poprawne sporządzanie dokumentów i właściwe ich księgowanie obciąża podatnika. Dowód księgowy traktuje się jako dowód szczególny, który nie może by zastąpiony innymi dowodami, w rezultacie wydatki wyszczególnione w dokumentach, które nie odpowiadają wymaganiom określonym w przepisach o rachunkowości, nie uznaje się za udowodnione. Innymi słowy, wadliwy dokument pozbawia podatnika ex lege prawa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów." Podatnik nie może także skutkami nie wykonywania swych obowiązków prawnych związanych z prawidłowym dokumentowaniem przejawów swojej działalności gospodarczej obciążać organów podatkowych. W przypadku natomiast, gdy takich obowiązków prawnopodatkowych nie wykonują pracownicy podatnika (członkowie zarządu) czy jego kontrahenci, to może to być jedynie ewentualnie podstawą wystąpienia w stosunku do nich z roszczeniem cywilnoprawnym za powstałe szkody przed sądem powszechnym.

Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów skargi - skład orzekający stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, iż w dniu [...] stycznia 2003 r. pomiędzy Spółką A (zleceniodawcą) ,a Biurem B A.W. (zleceniobiorcą) zawarto umowę, w której stosownie do postanowień § 1 pkt 1, zleceniodawca zlecił zleceniobiorcy prowadzenie doradztwa w zakresie obejmującym finanse, dystrybucję i marketing. Zgodnie z treścią § 3 pkt 3, zleceniobiorca był zobowiązany do składania zleceniodawcy w okresach kwartalnych sprawozdań zawierających opis podjętych działań i ich efekty, wnioski i zamierzenia na przyszłość.

Stosownie do treści § 5 wskazanej umowy, zleceniodawca zobowiązał się zapłacić zleceniobiorcy wynagrodzenie w wysokości [...] zł miesięcznie plus VAT 22%. Wynagrodzenie miało być płatne przez zleceniodawcę po przedstawieniu przez zleceniobiorcę faktury VAT w terminie 7 dni od daty jej otrzymania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie doszukał się celowości ponoszenia wydatków za usługi doradczo finansowe wykonywane przez Biuro B A. W. Co prawda dopiero w dniu [...] lutego 2006 r. pełnomocnik spółki wraz z zastrzeżeniami wniesionymi do protokołu kontroli, dostarczył cztery teczki analiz i opinii sporządzonych przez Biuro B A.W. na rzecz spółki. Jednak zdaniem organu pierwszej instancji, materiały zebrane w trakcie kontroli, dowody dostarczone przez spółkę nie wykazywały związku poniesionych wydatków z przychodem, gdyż były to materiały z internetu i powszechnie dostępne. Organ odwoławczy w dniu [...]10.2006 r. wezwał podatnika o przedłożenie innych dokumentów lub dowodów na piśmie, które by potwierdziły wykonanie usług i ich efekty ekonomiczne. Strona jednak takowych dowodów uzupełniających nie przedłożyła.

Wobec tak przedstawiającego się stanu faktycznego sprawy organy podatkowe były uprawione do stwierdzenia, iż z uwagi na u normowania przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), że brak jest podstaw by wydatki na rzecz Biura B A.W.można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie zarzutu dotyczącego nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł, stanowiącej wydatki poniesione za usługi świadczone przez firmę L Sp. z o.o. w zakresie demontażu oraz przewozu maszyn i urządzeń do produkcji wyrobów cukierniczych ustalono, że Spółka zaliczyła we wrześniu 2003 r. do kosztów kwotę [...] zł w zakresie:

– demontaż maszyn i urządzeń do produkcji wyrobów cukierniczych, na podstawie faktury VAT z dnia [...] września 2003 r. nr [...], wartość netto [...] zł,-

– usługa transportowa dotycząca przewozu maszyn i urządzeń do produkcji wyrobów cukierniczych, na podstawie faktury VAT z dnia [...] września 2003 r. nr [...], wartość netto [...] zł. Ruchomości te zostały jednak sprzedane w dniu [...] września 2003 r., co znajduje potwierdzenie w fakturach VAT:

– nr [...] z dnia [...] września 2003 r., wartość netto [...] zł, nabywca K.D.,

– nr [...] z dnia [...] września 2003 r., wartość netto [...] zł, nabywca firma N z o.o.

Ze złożonych przez Spółkę w dniu [...] grudnia 2004 r. wyjaśnień, w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2004 r. nr [...] wynika, iż "(...) urządzenia te należało odebrać w dniach [...] września 2003 r. we W. przy ul. [...]. Krótki termin wyznaczony do wykonania obowiązku odbioru i brak możliwości technicznych po stronie firmy A spółka z o.o. w T. był przyczyną zlecenia wykonania tej usługi podmiotom zewnętrznym (...)."

Pomimo prośby o przedłożenie przez spółkę szczegółowego zakresu przedmiotowego zlecanych usług demontażu maszyn i urządzeń oraz usług transportowych, spółka takowych nie przedstawiła. W zastrzeżeniach z dnia [...] lutego 2005 r. do protokołu kontroli z dnia [...] lutego 2005 r. spółka dodała, iż "(...) W zakresie czynności demontażu i transportu (...) podkreślić należy, iż zgodnie z treścią załącznika nr 1 do ugody z dnia [...] 09.2003 r. zawartej między A, a firmą M S.A. w G. i Przedsiębiorstwem F spółka z o.o. we W., dotyczyły one wymienionych tam urządzeń. Liczba tych maszyn i urządzeń była znacznie większa niż wskazane w treści protokołu, sprzedane do D.K. i firmy N Sp. z o.o. we W.". Spółka jednak również w tym miejscu nie przedłożyła żadnych materiałów mogących potwierdzić wiarygodność podnoszonych argumentów.

Jak wynika z notatki służbowej sporządzonej w dniu [...] lutego 2006 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego, R.W. - pełniący obecnie funkcję prezesa spółki, zobowiązał się dostarczyć wszelkich informacji i zeznań, odnośnie zastrzeżeń wniesionych przez ówczesnego pełnomocnika spółki zawartych w piśmie z dnia [...] lutego 2005 r. Z akt sprawy wynika jednak, iż ostatecznie takowych wyjaśnień nie złożono.

Spółka potwierdziła fakt, iż w momencie świadczenia przedmiotowych usługi nie była właścicielem tych rzeczy, nie przedłożyła też żadnych dokumentów, które wskazywałyby na to, iż to ona była zobowiązana do dostarczenia tych maszyn i urządzeń kupującemu. Treść operacji gospodarczej jest wskazana na fakturze w sposób ogólnikowy (bez wskazania z jakiego miejsca i dokąd maszyny były transportowane, jakich konkretnie maszyn i urządzeń usługa ta dotyczyła). Również z faktur sprzedaży powyższych maszyn i urządzeń (faktury VAT z dnia [...] września 2003 r. nr [...] oraz [...]) nie wynika, by w cenie ich sprzedaży zawarte były koszty demontażu i transportu. Dlatego nie znajduje potwierdzenia stwierdzenie spółki, iż cyt.: "(...) brak ich transportu, stosownie do ustaleń, skutkowałoby jego odpowiedzialnością cywilnoprawną. Zatem w tej sytuacji istniał też zamiar uzyskania przychodu poprzez działania mające na celu uniknięcie wyrządzenia szkody i zapłaty ewentualnego odszkodowania (...)".

Organ podatkowy trafnie zatem zauważa, iż ani z umowy z dnia [...] września 2003 r., ani też z zawartej w dniu [...] września 2003 r. ugody, nie wynika, aby spółka w przypadku zwłoki w odbiorze urządzeń miała ponosić jakąkolwiek odpowiedzialność odszkodowawczą.

Zgodnie z treścią § 1 pkt 1 Spółki M i F zobowiązały się wydać firmie N p. z o.o.) w dniach [...] września 2003 r. rzeczy ruchome opisane w załączniku nr 1 do tej umowy. W pkt 2 wskazano, iż cyt.: "(...) W przypadku niemożności odebrania przez spółkę N hociażby jednej z rzeczy określonych w Załączniku Nr 1 z przyczyn zawinionych przez firmy M i F zobowiązani będą solidarnie do zapłaty firmie N kary umownej w wysokości [...] złotych za każdy dzień zwłoki, płatnej w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania. Firma N zastrzega sobie prawo dochodzenia odszkodowania ponad wysokość zastrzeżonej kary umownej na zasadach ogólnych (...)".

W dniu [...] października 2006 r. organ odwoławczy wezwał ponadto spółkę do przedłożenia dokumentów lub innych dowodów, w szczególności szczegółowego zakresu zlecanych usług demontażu maszyn i urządzeń, wskazania kto (imiennie) powyższe czynności wykonywał, wskazania miejsca do którego przetransportowano urządzenia, a także firmy.

Spółka jednak nie przedstawiła żądnych dokumentów.

Skład orzekający wskazuje też, iż w dniu [...] lipca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o przeprowadzenie kontroli u podatnika L w zakresie transakcji zawartych w okresie od [...] 2003 r. do [...] 2003 r. z podmiotem A Sp. z o.o. W wyniku podjętych czynności sprawdzających ustalono, że jedynym udziałowcem ,a zarazem prezesem L Sp. z o.o. był obywatel B. S.D. Z uwagi zaś na trudności nawiązania kontaktu z w/w nie można było przeprowadzić skutecznie kontroli w tejże firmie ani też ustalić faktycznego adresu siedziby oraz miejsca przechowywania dokumentów księgowych.

Dlatego organy podatkowe uprawnione były do przyjęcia, że brak jest podstaw do zakwalifikowania tych wydatków jako poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, zgodnie z wskazaną wyżej normą zawartą w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dniu dokonania transakcji związanych z demontażem oraz transportem rzeczy ruchomych spółka nie była już ich właścicielem (ruchomości te zostały sprzedane w dniu [...] września 2003 r., zaś faktury za demontaż i usługę transportową wystawiono w dnia[...] września 2003 r.). W świetle powyższego zarzuty strony i w tym zakresie należy uznać za bezzasadne.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 16 § 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z odpisami amortyzacyjnymi Sąd stwierdza, iż z ustaleń faktycznych wynika, że w lipcu 2003 r. spółka dokonała zakupu od firmy L sp. z o. o. na podstawie:

- faktury VAT z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...], wartość netto [...] zł automatu zawijającego[...], typ [...], rok produkcji 1986,

- faktury VAT z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...], wartość netto [....] zł automatu zawijającego [...], typ [...], rok produkcji 1986.

W dniach [...] i [...] lipca 2003 r. automaty te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Następnie urządzenia te zostały sprzedane w dniu [...] września 2003 r. za łączną kwotę [...] zł - nabywca Zakładu K Sp. z o.o. z siedzibą w B., faktura VAT z dnia [...] września 2003 r. Nr [...].

Ze złożonych przez Spółkę w dniu [..] grudnia 2004 r. wyjaśnień, w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2004 r. nr [...] wynika, iż "(...) Urządzenia te zostały zakupione w celu rozszerzenia oferty produkcyjnej firmy A Spółka z o.o. w T.. Urządzenia te przewieziono do Ł. (tam mieścił się główny zakład produkcyjny spółki). Jednakże wprowadzenie tego towaru na rynek okazało się przedsięwzięciem przerastającym możliwości finansowe spółki. W celu uniknięcia dalszych kosztów, maszyny te zbyto (...)".

Pomimo prośby organów podatkowych o przedłożenie przez spółkę dowodów potwierdzających przekazanie do użytkowania i wykorzystania w działalności przedmiotowych automatów, jak również wskazania miejsca, danych podmiotu lub osób dokonujących ich montażu i uruchomienia, spółka takowych nie przedłożyła. Natomiast w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji potwierdziła ona fakt, iż nie była i nie jest posiadaniu takowych dokumentów, stwierdzając, że "(...) nie sporządza ona odrębnych dokumentów, z których wynikałoby, że automaty te były wykorzystywane, jedynym dowodem tej okoliczności są faktury dokumentujące sprzedaż produkowanych wyrobów cukierniczych (...)" Spółka potwierdziła również fakt, że maszyny te nie były wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą (automaty zakupione zostały w celu poszerzenia oferty, której jednak nie poszerzono, z uwagi na możliwości finansowe spółki).

Organy podatkowe prawidłowo zatem rozstrzygnęły spór w oparciu o treść przepisu art. 16a ustawy podatkowej. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu amortyzacji podlegają nabyte lub wytworzone we własnym zakresie środki trwałe, jeżeli spełniają następujące warunki:

- stanowią własność lub współwłasność podatnika,

- są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Nie jest wystarczającym spełnienie dwóch z czterech wskazanych powyżej warunków, tj. aby środek trwały był zdatny do używania w dniu przyjęcia, a jego przewidywany okres używania wyniósł ponad rok, by móc dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Spółka naruszyła zatem przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a -16m, z uwzględnieniem art. 16.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nie rozpatrzenie zarzutów podniesionych przez stronę w złożonym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy – Sąd stwierdza, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego.

W zakresie sformułowanego przez skarżącą zarzutu naruszenia przepisu art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmówienie mocy dowodowej fakturom VAT, które odzwierciedlają rzeczywiste transakcje miedzy podmiotami gospodarczymi, a których organ nie uznał oraz potraktowanie jako jednostronne przesłuchanie A. W. oraz art. 191 wskazanej ustawy poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie ustalenia, iż poniesione koszty nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zauważa się, że przepisy te stanowią, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zebrany zaś w sprawie bardzo bogaty materiał dowodowy oraz ustalony stan faktyczny, nie dają podstaw do zaliczenia kwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Z tych zatem powodów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/M.Skwierzyńska

LF