Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 997/97
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 1999-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Działalność gospodarcza
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Gdy praca małżonka podatnika świadczona jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej /jednego źródła przychodów/, czyli ma na celu uzyskiwanie przychodów z tej działalności, to niezależnie od tego, w jakiej świadczona jest formie /czy bezumownie, czy na podstawie umowy o pracę, czy też umowy zlecenia lub umowy o dzieło/, jej wartość nie stanowi kosztu uzyskania przychodu /art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./.

TEZY

Gdy praca małżonka podatnika świadczona jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej /jednego źródła przychodów/, czyli ma na celu uzyskiwanie przychodów z tej działalności, to niezależnie od tego, w jakiej świadczona jest formie /czy bezumownie, czy na podstawie umowy o pracę, czy też umowy zlecenia lub umowy o dzieło/, jej wartość nie stanowi kosztu uzyskania przychodu /art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi skargi Elżbiety S.-B. i Zenona B. na decyzję Izby Skarbowej (...) w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. i na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz.368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 i 3 - zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżących dwa tysiące czterysta osiemdziesiąt złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W zeznaniu PIT-31 o wspólnych dochodach małżonków, uzyskanych w 1993 r. Zenon B. wykazał kwotę 12.600.000 st. zł przychodu uzyskaną tytułem wynagrodzenia za pracę i kwotę 600.000.000 st. zł przychodu z samodzielnej działalności /z 50 procentowym kosztem uzyskania/, natomiast Elżbieta S.-B. wykazała kwotę 1.227.146.300 st. zł przychodu z działalności gospodarczej - prowadzonego wspólnie z małżonkiem Biura Architektonicznego. Z tytułu tej działalności wykazano w zeznaniu koszty uzyskania w wysokości 938.052.340 st. zł i dochód w wysokości 289.093.960 st. zł. Podatek zadeklarowany przez małżonków za rok podatkowy wyniósł 189.328.000 st. zł /zaliczkami zapłacono 157.515.000 st. zł/.

Z zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że małżonkowie B. od 20 lutego 1992 r. wspólnie prowadzili Biuro Architektoniczne, od 1 września 1993 r. działalność była zarejestrowana tylko na Elżbietę S.-B. Taki stan rzeczy wynika również ze składanych w trakcie roku podatkowego deklaracji na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy.

W dniu 25 stycznia 1996 r. Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe w celu sprowadzenia poprawności zeznania podatkowego za 1993 rok. Po zapoznaniu podatników z analizą materiału dowodowego /w tym przedłożonych przez stronę dowodów źródłowych/ Urząd Skarbowy decyzją z 25 czerwca 1996 r. określił wysokość podatku dochodowego należnego za 1993 r. na kwotę 44.113,20 zł /po denominacji/, uznając przy tym za dowód prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dochód Zenona B. przyjęto w wysokości zeznanej, natomiast dochód z działalności gospodarczej przyjęto w wysokości 918.245.600 st. zł jako różnicę między wykazanym przychodem, a uznanymi kosztami uzyskania przychodu w wysokości 308.900.640 zł. Na wydatki w łącznej wysokości 629.151.700 st. zł, nieuznane za koszt uzyskania przychodów złożyły się:

1/ wynagrodzenie wypłacone małżonkowi Zenonowi B. w sumie 600.000.000 st. zł /na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/,

2/ koszty remontu i modernizacji lokalu wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej - w wysokości 18.800.000 st. zł,

3/ wydatki za zakup faksu i transformatora na łączną kwotę 10.351.700 st. zł.Izba Skarbowa uwzględniła odwołanie podatników w części dotyczącej kosztów wymienionych w pkt 2 i 3, w związku z tym decyzją z dnia 28 maja 1997 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części i obniżyła dochód do kwoty 1.200.721.660 st. zł, a podatek dochodowy do 42.947,10 zł /po denominacji/. Organ odwoławczy uznał, że Urząd Skarbowy zasadnie - stosownie do powołanej podstawy prawnej - nie uwzględnił za koszt uzyskania przychodów wynagrodzenia w kwocie 600.000.000 st. zł, wypłaconego małżonkowi za wykonanie projektu architektonicznego, ponieważ ten przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Elżbieta S.-B. i Zenon B. wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów procesowych, w szczególności art. art. 7, art. 77 i art. 107 Kpa, ponieważ nie dokonano wyczerpującej i obiektywnej analizy okoliczności faktycznych sprawy i nie ustosunkowano się do twierdzeń podatników. Skarżący zarzucili, że decyzja Izby Skarbowej nie usunęła wątpliwości zgłaszanych w odwołaniu odnośnie do dokonanych przez Urząd Skarbowy ustaleń co do wysokości dochodu do opodatkowania, wskutek tego nie jest dla nich jasny zakres ciążącego na nich obowiązku podatkowego. Zauważyli, że ich działania dotyczące rozliczenia prac projektowych wykonanych dla Banku G. S.A.- Oddział w B. zostały podjęte po konsultacjach z pracownikami Urzędu Skarbowego i Naczelnikiem tego Urzędu. Skarżący powołali się na orzecznictwo NSA odnoszące się do skutków udzielenia błędnej informacji przez pracowników organu właściwego do załatwienia sprawy. Zarzucili, że w efekcie utrzymania w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w części dotyczącej rozliczenia przychodów w kwocie 600.000.000 st. zł. uwzględnionych w sumie przychodów z działalności gospodarczej, a drugi raz w przychodach Zenona B. z samodzielnej działalności, doszło do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Skarżący przedstawili wyliczenie, z którego - ich zdaniem - wynika, że w zaskarżonej decyzji przyjęto, że razem uzyskali przychody w wysokości 1.839.746.000 st. zł, co sprzeczne jest z materiałem dowodowym.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, bez ustosunkowania się do przedstawionych przez skarżących wątpliwości co do ustalenia dochodu małżonków za rok podatkowy.

W dniu 28 października 1999 r. skarżący złożyli do akt sprawy uzupełniające pismo procesowe, w którym zwrócili uwagę na wyrok wydany w podobnej sprawie przez NSA - I SA/Po 332/97. Ustosunkowując się do tego pisma Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko, zauważając, że żadne okoliczności nie mogą spowodować uznania pracy współmałżonka, również takiej, która znalazła wyraz w opracowaniu dzieła, za koszt uzyskania przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna w części, w której zarzuca, że w zaskarżonej decyzji, oraz poprzedzającej ją decyzji organ I instancji nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Małżonkowie B. w zeznaniu rocznym za rok 1993 wnioskowali o łączne opodatkowanie ich dochodów.

Możliwość taką - jako odstępstwo od sformułowanej w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./  zasady odrębnego opodatkowania małżonków przewiduje art. 6 ust. 2 tej ustawy.

Przepis ten stanowi, że małżonkowie, podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy ich dochodów. W tym wypadku podatek ustala się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

Z przepisu tego wynika, iż podstawę opodatkowania małżonków ustala się od połowy sumy uzyskanych przez nich w ciągu roku podatkowego dochodów, niezależnie od tego czy dochód ten wchodzi w skład majątku dorobkowego małżonków /wspólności ustawowej małżeńskiej/, czy też stanowi majątek odrębny jednego z małżonków.

Jednakże o możliwości wspólnego opodatkowania małżonków przesądza obowiązywanie między małżonkami wspólności majątkowej /niewyłączenie tej wspólności wskutek zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej/. W sprawie niniejszej nie ustalono /choćby poprzez przesłuchanie strony/, czy ta podstawowa przesłanka została w sprawie spełniona.

Przede wszystkim jednak należy stwierdzić brak konsekwencji organów przy ustalaniu łącznych dochodów małżonków. Z jednej strony bowiem przyjęto wykazane w zeznaniu podatników przychody, w skład których - poza przychodem z działalności gospodarczej skarżącej - wchodził przychód zeznany przez Zenona B. z samodzielnej działalności architektonicznej /odrębnego źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, z drugiej strony nie uwzględniono wypłaconego mu za wykonanie projektu architektonicznego wynagrodzenia, jako koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej z uwagi na to, że wypłata została dokonana przez małżonkę podatnika.

Organ załatwiający sprawę, zgodnie z art. 80 Kpa, obowiązany jest ocenić okoliczność istotną dla rozstrzygnięcia sprawy na tle całokształtu materiału dowodowego, w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, od których zależy wielkość zobowiązania podatkowego. Z analizy zapisów znajdujących się w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej przez Elżbietę S.-B. /do końca sierpnia również przez małżonka/ w celu rejestrowania przychodów i rozchodów Biura Architektonicznego wynika, iż w analizowanym roku podatkowym po stronie przychodów ujawniono wyłącznie przychody uzyskane od Banku (...) S.A. - Oddział w B. Te wpisy wskazują na to, że należność za wykonywane na rzecz inwestora prace przekazana została w kilku etapach, z czego można wnosić, że również wykonanie prac projektowych rozłożone było w czasie: część została wykonana do końca sierpnia, część w pozostałym okresie roku.

W aktach sprawy zabrakło podstawowego dokumentu, który powinien być przedmiotem analizy organu dokonującego wymiaru zobowiązania tj. umowy między Bankiem i osobami reprezentującymi Biuro Architektoniczne.

Organy podatkowe, koncentrując się na wykładni art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy, pominęły całkowicie analizę zasadniczego elementu ustalenia dochodu, tj. wielkości przychodu małżonków B.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności.

Należało zatem ustalić, czy kwoty wypłacone małżonkom B. przez Bank G. zostały przekazane jako należność za sprzedaż /wykonanie usługi/ projektu architektonicznego stosownie do łączącej strony umowy /i stanowiły tym samym przychód z działalności gospodarczej/, czy też może zostały w części przekazane Zenonowi B. jako "wolnemu strzelcowi" /jak to określa strona skarżąca/ za wykonanie projektu architektonicznego /po wyrejestrowaniu z ewidencji działalności gospodarczej jako osoby współprowadzącej Biuro/.

Jeśli oboje małżonkowie z tytułu umowy z inwestorem uzyskali do swojego majątku łączny przychód w wysokości uwzględnionej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to część tej kwoty, wypłacona Zenonowi B. przez małżonkę jako wynagrodzenie za wykonanie projektu na podstawie zawartej między nimi umowy o dzieło, nie może być ponownie włączona /po uwzględnieniu przysługujących twórcom kosztów uzyskania/ do sumy dochodów małżonków.

Organ orzekający w sprawie powinien ocenić na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy w istocie miała miejsce samodzielna działalność Zenona B., o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz równolegle prowadzona - od września 1993 r. działalność gospodarcza jego żony, czy też - mimo formalnego wystąpienia Zenona B. z Biura - działalność była kontynuowana przez oboje małżonków. Należy zwrócić uwagę na fakt, że skarżąca nie zatrudniała innych architektów /co potwierdzono na rozprawie sądowej/. Ocena ta powinna być dokonana w oparciu o analizę umowy z Bankiem G., wystawione rachunki, jak również na podstawie dokonywanych przez Bank wypłat należności.

W ocenie Sądu, gdy praca małżonka podatnika świadczona jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej /jednego źródła przychodów/, czyli ma na celu uzyskiwanie przychodów z tej działalności, to z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy, niezależnie od tego w jakiej świadczona jest formie /czy to bezumownie, czy na podstawie umowy o pracę, czy też umowy zlecenia lub umowy o dzieło/, jej wartość nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Rzeczą organu jest zatem ustalenie, czy wykonanie przez Zenona B. projektu architektonicznego miało na celu uzyskanie przychodu przez jego małżonkę w ramach prowadzonego Biura Architektonicznego, czy też uzyskanie przez niego przychodu z samodzielnie prowadzonej działalności architektonicznej. W pierwszej wersji wypłacone przez Bank pieniądze będą stanowiły w całości przychód z działalności gospodarczej, a wartość pracy małżonka, który wykonał projekt zamówiony przez inwestora nie będzie mogła być na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 cytowanej ustawy uwzględniona jako koszt uzyskania tego przychodu, w drugiej przychód w wysokości 600.000.000 st. zł powinien być przyjęty wyłącznie przy ustalaniu dochodu Zenona B.

W zaskarżonej decyzji - jak słusznie zauważają skarżący doszło do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu - kwoty 600.000.000 st. zł - raz w ramach działalności gospodarczej żony, po raz drugi w ramach samodzielnej działalności męża.

Wskutek powierzchownej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego oraz przepisy proceduralne w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, z tego względu NSA na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 i 3 ustawy o NSA orzekł jak w sentencji.