Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 678/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." Zabezpieczenia Przeciwpożarowe sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 16/05 w sprawie ze skargi "F." Zabezpieczenia Przeciwpożarowe sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz "F." Zabezpieczenia Przeciwpożarowe sp. z o.o. w S. kwotę 900,00 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2006 r., I SA/Sz 16/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "F." Zabezpieczenia Przeciwpożarowe sp. z o.o., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 listopada 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

Zaskarżony akt prawny utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji określające na kwotę 67.884 zł wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. W jego podstawach prawnych powołano art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137. poz. 926 ze zm./, dalej O.p. oraz art. 7 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, dalej p.d.o.p. Spółka w zeznaniu rocznym /ostatecznym/ wykazała stratę w wysokości 116.2078,42 zł.

W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że przedmiotem działalności podatnika było m.in. wykonywanie instalacji tryskaczowych przeciwpożarowych wodnych, powietrznych i gazowych, instalacji alarmu pożaru, projektów instalacji sygnalizacji przeciwpożarowych, instalacji wykrywania pożaru i gaszenia. Zdaniem organu I instancji podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o wydatki wynikające z:

- faktury VAT (...) z dnia 7 października 2002 r., dotyczącej prowizji za doprowadzenie do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej w Fabryce Mebli "S." w Z.,

- faktury VAT (...) z dnia 22 października 2002 r., dotyczącej prowizji za doprowadzenie do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej i gaśniczej gazowej "A." w Fabryce Pasz i Komponentów Paszowych "S." w S.,

- faktury VAT (...) z dnia 11 listopada 2002 r., dotyczącej wynagrodzenia za doprowadzenie do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gazowej "A." w obiekcie Fabryka Opon "S." w O. S.A.,

- faktury VAT (...) z dnia 18 listopada 2002 r., dotyczącej wynagrodzenia za wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej w obiekcie "O." w U.,

- faktury VAT (...) z dnia 29 listopada 2002 r., dotyczącej wynagrodzenia za doprowadzenie do wykonania instalacji gazowej "A." w obiekcie Fabryka Płyt G.,

- faktury VAT (...) z dnia 29 grudnia 2002 r., dotyczącej koncepcji i projektu ujęcia wody ze zbiornika powierzchniowego dla obiektu "O." w U.,

- faktury VAT (...) z dnia 30 grudnia 2002 r., dotyczącej projektu budynku przepompowni, zasilania instalacji przeciwpożarowej dla obiektu "O." w U.

na łączną wartość usług 281.652 zł /netto/

/wszystkie faktury zostały wystawione przez Marka Z. działającego pod firmą "E." w S. i "E-P." w G./,

- faktury VAT (...) z dnia 17 grudnia 2002 r. na kwotę 65.000 zł, dotyczącej prac w obiektach "S." w O., w tym robót drogowych, sanitarno-grzewczych, przywracania stanu nawierzchni i instalacji, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowej wraz z materiałami wykonywanych od maja 2001 r. do grudnia 2002r.

- faktury VAT nr 30 z dnia 30 grudnia 2002 r. na kwotę 105.000 zł, dotyczącej prac w obiektach "S." S.A. w Z. i L., robót ziemnych, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowych, nadzoru budowlanego, robót ogólnobudowlanych wraz z materiałami od lipca 2001 r. do grudnia 2002 r. - faktura ta została zakwestionowana w części odnoszącej się do prac w Lubawie /o wartości 12.000 zł/

/obie faktury zostały wystawione przez firmę Salon Techniki Grzewczej Jarosław K. w S./.

Organ uznał, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Organ I instancji dokonał analizy wydatków wykazanych poszczególnymi fakturami wystawionymi przez firmę "E." pod kątem ich celowości i uznał, że zgromadzone dowody /umowy z firmą "E.", protokoły zdawczoodbiorcze, którymi przekazywane były Spółce "F." raporty o poszczególnych kontrahentach sporządzone przez "E.", wyjaśnienia kontrahentów i właściciela "E." /kwalifikacje Marka Z./ nie potwierdzają, aby usługi udokumentowane fakturami miały związek z przychodami Spółki. Dowody te nie potwierdzają bowiem, że dzięki działalności Marka Z. doszło do pozyskania kontrahentów lub uzgodnienia korzystniejszych warunków umów.

W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej spółka podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 p.d.o.p. oraz art. 187, art. 191, art. 199, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 oraz art. 291 par. 2 O.p.

Zdaniem spółki każdy z ww. wydatków ma związek z uzyskanym w badanym roku podatkowym przychodem. Żaden z tych wydatków nie kwalifikuje się też do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 p.d.o.p. Nie zachodzi także w żadnym z przypadków taka relacja między spółką a wystawcami ww. faktur, która uzasadniałaby zastosowanie art. 11 p.d.o.p.

Spółka podkreśliła, że umowy o współpracę zawarte z Markiem Z., mogą stwarzać wrażenie, iż przedmiotem działań podejmowanych przez Marka Z. działającego pod firmą "E." było pośredniczenie pomiędzy spółką a jej potencjalnym klientem, przy zawieraniu kontraktu na wykonanie instalacji przeciwpożarowej. Jednak działania prowadzone przez firmę "E." polegały na zbieraniu określonych informacji o kontrahencie, o czym świadczy treść zeznań prezesa spółki. Chodziło o informacje, które mogłyby zostać przez spółkę wykorzystane jako skuteczne narzędzie przy prowadzeniu negocjacji z kontrahentem, w celu zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczych i /lub/ przeciwpożarowych.

Podano następnie, że informacje zbierane dla spółki przez "E." dotyczyły w szczególności:

- planów inwestycyjnych kontrahenta i/lub inwestycji już realizowanych,

- potrzeb kontrahenta w zakresie posiadania instalacji gaśniczych/ przeciwpożarowych w jego obiektach oraz ewentualnego ryzyka wystąpienia pożaru,

- zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez potencjalnego kontrahenta, możliwości finansowych kontrahenta /w tym możliwości otrzymania przez wykonawcę zaliczek na poczet realizowanych prac/, a także jego wiarygodności w zakresie realizacji zobowiązań pieniężnych,

- członków zarządu kontrahenta i posiadanych przez nich kompetencji decyzyjnych, sugerowanych technik negocjacyjnych, jakie należy stosować w rozmowach z kontrahentem i poszczególnymi jego przedstawicielami,

- potencjalnych konkurentów spółki w zakresie ubiegania się o kontrakt na wykonanie instalacji,

- ewentualnych preferencji kontrahenta w zakresie wyboru wykonawców i/lub podwykonawców robót,

- sugestii co do rozwiązań koncepcyjnych przy projektowaniu i wykonawstwie instalacji gaśniczych,

- innych danych, które mogłyby być pomocne przy przygotowywaniu oferty dla kontrahenta.

Według Spółki, uzyskanie informacji miało umożliwić spółce maksymalizację szans na wybór przez kontrahenta właśnie "F." jako wykonawcy instalacji gaśniczych. Oprócz jakości i wartości oferowanych usług, znaczącą rolę odgrywają bowiem informacje handlowe oraz rozeznanie indywidualnych potrzeb odbiorców oferowanych usług. A zatem uzasadnione, według spółki, jest angażowanie wywiadowni gospodarczej, konsultantów czy doradców. Jednym z takich podmiotów, według spółki, jest firma "E.".

Wyjaśniono przy tym, że spółka nie archiwizowała otrzymanych wcześniej od "E." notatek i korespondencji e-mail-owej, w której przekazywano "F." na bieżąco informacje o kontrahencie - jeszcze na etapie prowadzonych negocjacji. Okres między przekazaniem raportu, a datą wystawienia faktury nie przekraczał 7 dni, umowy zostały podpisane w maju 2001 r. zaś kontrakty z inwestorami zawarte zostały w drugiej połowie 2002 r., gdyż zebranie informacji, które finalnie zostały umieszczone w raportach, wymagało na ogół dłuższego, co najmniej kilkumiesięcznego, okresu czasu.

W odwołaniu spółka zaznaczyła także, iż musi posiadać informacje o inwestycjach planowanych i prowadzonych przez inne podmioty, gdyż tylko wtedy jest w stanie składać oferty na wykonanie instalacji gaśniczych i przeciwpożarowych.

Dodatkowo odnośnie do usług związanych z nawiązaniem współpracy z "O.", spółka wskazała, że Marek Z. nie jest profesjonalnym projektantem specjalistycznych urządzeń i nie posiada formalnych uprawnień do wykonywania podobnych projektów, nie może występować ani jako autor lub współautor tego rodzaju opracowań w obrocie prawnym i gospodarczym. Przygotował natomiast koncepcję i zgromadził część materiałów i informacji niezbędnych dla prowadzenia prac w przedmiotowym zakresie.

Spółka nie zgadza się ze stwierdzeniem organu kontroli skarbowej, iż Marek Z. posługiwał się podwykonawcami przy wykonywaniu umowy, zgodnie bowiem z powszechnie przyjętym rozumieniem termin ten oznacza inny podmiot gospodarczy /przedsiębiorcę/ działający na zlecenie wykonawcy, a nie pracownika, czy osoby zatrudnione w oparciu o umowę zlecenia czy umowę o dzieło.

Wartość techniczna i ekonomiczna tej dokumentacji nie jest również przedmiotem sporu, co oznacza, iż spółka z pewnością poniosła koszty w kwotach zaliczonych przez nią do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiot sporu sprowadza się do podmiotu, który przygotował dokumentację, a nie do zasadności poniesienia samych kosztów lub do ich wysokości. A skoro tak, to zdaniem spółki, ewentualne nieprawidłowości mogłyby dotyczyć jedynie samego udokumentowania kosztów na gruncie ustawy o rachunkowości /faktura wystawiona przez inny podmiot/. Nieprawidłowości te nie odnoszą się natomiast z pewnością do rozliczania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnośnie do wydatków związanych z wykonaniem przez firmę "ST" prac wykończeniowych, poprawek i robót gwarancyjnych w obiekcie firmy "S.", zakład w L. spółka stwierdziła, że mimo poniesienia tych wydatków w 2002 r., nie osiągnęła w tymże roku żadnych przychodów związanych z tymi kosztami, gdyż przychody zostały osiągnięte już w latach wcześniejszych /prace faktycznie zakończono w 2001 r./. Nie oznacza to jednak według spółki, iż jedynym właściwym sposobem rozliczenia podatkowego tych kosztów było ich odniesienie do roku, w którym powstały przychody związane z wykonaniem kontraktu nr 64/2000, tj. w drodze dokonania korekty zeznań podatkowych za lata wcześniejsze. Odnoszenie przedmiotowego wydatku do roku, w którym uzyskano przychód z kontraktu 64/2000 byłoby zasadne tylko w sytuacji, kiedy spółce znana byłaby wartość i zakres prac koniecznych do wykonania w przyszłości.

Naruszenie art. 187 O.p. nastąpiło zdaniem spółki poprzez brak ustosunkowania się do większości argumentów i wyjaśnień przedstawionych przez spółkę w piśmie z dnia 16 marca 2004 r. i w następnych, jak również do dowodów przemawiających na korzyść spółki, w szczególności w zakresie prac wykonywanych przez "ST". Naruszenie art. 191 O.p. wynika w ocenie spółki z nieuwzględnienia dowodów w postaci protokołów zdawczo-odbiorczych podpisanych przez "F." i "S.-O.", jak również załączników do umowy z dnia 10 września 2001" r., mimo iż potwierdzają faktyczny charakter prac wykonywanych przez "ST" w obiektach "S.". Art. 199 O.p. uchybiono poprzez uniemożliwienie ustanowienia pełnomocnika przez prezesa spółki na okoliczność przesłuchania stron. Z kolei naruszenie art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 O.p. nastąpiło przez wydanie zaskarżonej decyzji bez uwzględnienia całości zebranego materiału dowodowego, a w szczególności dowodów przemawiających na korzyść spółki. Dodatkowo w ocenie strony naruszono art. 291 par. 2 O.p. poprzez zawiadomienie kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń do protokołu z kontroli z naruszeniem ustawowego terminu.

Na zakończenie spółka zarzuciła, iż postępowanie kontrolne prowadzone było przez inspektora kontroli skarbowej - w okresie od dnia 27 maja 2004 r. do dnia 5 sierpnia 2004 r., tj. do dnia wydania decyzji - bez ważnego upoważnienia do prowadzenia czynności kontrolnych.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż w dniu 5 maja 2001 r. skarżąca spółka zawarła z firmą "E.", prowadzoną przez Marka Z., umowę współpracy nr 6/01, której przedmiotem było zobowiązanie się przez firmę "E." do obsługi skarżącej pod względem doprowadzenia do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej gazowej "A." w Fabryce Pasz i Koncentratów Paszowych "S." w S.

Wobec stwierdzenia przez organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji, iż nie doszło do faktycznego wykonania usług pośrednictwa w zawieraniu kontraktów przez "E.", spółka przedstawiła w odwołaniu, a także w pismach z dnia 21 września 2004 r., z dnia 11 października 2004 r. oraz z dnia 14 października 2004 r. stanowisko, iż przedmiotem umów o współpracę nie było pośredniczenie, choć zapisy w nich zawarte mogły stwarzać takie wrażenie. Zdaniem spółki działania prowadzone przez firmę "E." polegały na zbieraniu określonych informacji o kontrahencie, które mogłyby zostać przez nią wykorzystane jako skuteczne narzędzie przy prowadzeniu negocjacji z kontrahentem, w celu zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczych i/lub przeciwpożarowych.

Jednakże w ocenie organu II instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika odmienny stan faktyczny niż przedstawiony przez spółkę w toku postępowania kontrolnego, w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli, a także w odwołaniu oraz kolejnych pismach składanych w toku postępowania odwoławczego. Gdyby stan faktyczny przedstawiał się tak jak to określa podatnik tj. że Marek Z. prowadzący działalność pod firmą "E." zbierał informacje o potencjalnych klientach firmy Zabezpieczenia Przeciwpożarowe "F.", które w przyszłości miały przydać się do zawarcia z nimi umów, to niemożliwym byłoby sformułowanie umowy o współpracę nr 6/01 a także kolejnych zawartych przez spółkę umów, w sposób taki jaki to uczynił podatnik. Niemożliwe było by więc nadanie im treści: "doprowadzenie do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej gazowej "A." w fabryce Pasz i Koncentratów Paszowych "S." w S.". W umowie tej wskazano nazwę firmy, z którą umowa na instalację przeciwpożarową ma być zawarta oraz rodzaj instalacji, a więc konstruując umowę o współpracy zarówno "F." jak i "E." wiedziały już, że partnerem "F." będzie firma "S." w S., a także znano już potrzeby w zakresie ochrony przeciwpożarowej swojego partnera, tj. "S." w S.

Zgodnie z pismem spółki "S." w S. z dnia 30 marca 2004 r., wszelkie dane techniczne pomieszczeń, plany budynków zostały przesłane spółce "F." przez "S." w S. wraz z zapytaniem ofertowym, w wyniku którego spółka "F." złożyła ofertę na wykonanie instalacji przeciwpożarowej. Wszelkie zatem zapewnienia, iż to dzięki cennym informacjom przekazanym przez Marka Z. doszło do skojarzenia partnerów i zawarcia umowy między "F.", a "S." w S. są w tym przypadku nieprawdziwe, skoro same strony umowy o współpracę, formułując tę umowę dały przejaw temu, iż znane są im warunki umowy zawartej z ww. spółką "S." w S.

Argumentacja spółki, że informacje przekazywane przez "E." dotyczyły niekiedy również aktualnego klienta jest równie nietrafna, jak ta dotycząca przyszłych klientów. Trzeba bowiem zauważyć, iż w momencie podjęcia współpracy z nową firmą spółka nie potrzebowała już informacji o kontrahencie z innych źródeł, niż własne obserwacje i kontakty bezpośrednie. Wiadomości o tym, jaki jest zakres działalności gospodarczej usługobiorcy, jakie inwestycje już zrealizował i jakie będzie realizował, a zatem jakie są jego potrzeby w zakresie posiadania instalacji gaśniczych, a ponadto kto reprezentuje kontrahenta, kto ma moc decyzyjną i czy zamawiający udziela zaliczek, podatnik mógł zdobyć sam.

Nie mogą również zasługiwać zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na uwzględnienie argumenty co do wagi, cenności i celności wniesionych do spółki przez Marka Z. rozwiązań koncepcyjnych, zważywszy na jego nietechniczne wykształcenie. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, że firma specjalistyczna, zatrudniająca inżynierów, opiera swoje rozwiązania techniczne w tak wąskiej dziedzinie jaką są instalacje przeciwpożarowe o ogólne spostrzeżenia osoby z wykształceniem średnim ogólnym, a ponadto ceni te wskazówki jak profesjonalną wiedzę techniczną.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył następnie, że w odwołaniu spółka sugeruje, iż dzięki informacjom przekazanym przez "E." mogła przygotować, a następnie skierować do potencjalnego klienta, ofertę w takim kształcie, by zmaksymalizować szansę na zawarcie kontraktu. Jak wynika jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, to właśnie ci potencjalni kontrahenci-zleceniodawcy wysyłali do spółki zapytania ofertowe dotyczące wykonania ściśle określonych prac, zatem bezcelowe było w takim przypadku zawieranie umowy o współpracę z firmą "E.". Marek Z. określił w toku przesłuchania swoją pracę jako częste podróże po kraju i spotkania z ludźmi. Jednak dodał, że nie pamięta nazwisk osób, z którymi przeprowadzał rozmowy, a odnośnie do sposobu pracy zeznał, że "takie informacje zbiera się różnie, przeważnie wyciąga się je od ludzi na luźnych spotkaniach, często nie wiedzą oni, że informacje są wyciągane".

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż sam fakt zawarcia umowy o współpracę nr 6/01, wystawienia przedmiotowej faktury, jej zapłaty, a także przedstawienia raportu, nie potwierdza jeszcze rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wskazanych na tej fakturze. Nie zmieniają tej oceny również przedstawione przez spółkę liczne wyjaśnienia.

Następnie zauważono, że w dniu 15 maja 2001 r. skarżąca spółka zawarła z ww. firmą "E." umowę współpracy nr 7/01. Przedmiotem wskazanej umowy było zobowiązanie się przez firmę "E." do obsługi spółki "F." pod względem doprowadzenia do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej w Fabryce Mebli "S." w Z. Zgodnie z dowodem KP (...) spółka wypłaciła w dniu 29 czerwca 2001 r. Markowi Z. zaliczkę na poczet wykonania umowy.

Kolejne dokumenty zebrane w sprawie, według oceny organu odwoławczego, świadczą jednak o tym, iż umowa ta nie została faktycznie wykonana. W dniu 11 lipca 2002 r. spółka zawarła bowiem umowę (...) z firmą "S.", której przedmiotem było wykonanie według projektu technicznego spółki "F." systemu instalacji gaśniczej tryskaczowej. Natomiast protokół zdawczo-odbiorczy, dotyczący przekazania przez "E." informacji niezbędnych według spółki, do wystosowania oferty do kontrahenta, tj. "S.", został podpisany dopiero w dniu 1 października 2002 r.

Jak wynika również ze zgromadzonych w postępowaniu dokumentów oba podmioty, tj. "S." i "F.", współpracowały ze sobą już w 2000 r. w wykonaniu umowy z dnia 17 lipca 2000 r., a także umowy z dnia 26 marca 2001 r., na podstawie której spółka świadczyła usługi konserwacji instalacji przeciwpożarowej w oddziale spółki "S." w L. W związku z tym argumentacja spółki, iż firma "E." dostarczyła podatnikowi informacji o zakresie działalności gospodarczej kontrahenta /spółki "S."/, potrzebach kontrahenta w zakresie posiadania instalacji gaśniczych/przeciwpożarowych, czy też możliwości otrzymania przez wykonawcę zaliczek na poczet realizowanych prac, nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie można także wobec całego zebranego w toku postępowania materiału dowodowego przychylić się do argumentacji spółki, iż były jej niezbędne na tym etapie stosunków gospodarczych ze spółką "S." informacje o tym, kto zasiada w zarządzie spółki zamawiającej instalację oraz jakie zastosować metody negocjacji, skoro spółka już umowę taką zawarła wcześniej. Ponadto w trakcie postępowania ustalono, na podstawie dowodów przedstawionych przez spółkę "S.", iż to ona zwróciła się do "F." w dniu 26 kwietnia 2002 r. z ofertą na wykonanie instalacji przeciwpożarowej i równocześnie przekazała podatnikowi dane techniczne niezbędne do przygotowania oferty.

W konkluzji wywiedziono, że skarżąca spółka posiadała wszelkie niezbędne informacje, umożliwiające złożenie oferty na wykonanie instalacji przeciwpożarowej od swojego kontrahenta, a także w wyniku poprzednich z nim kontaktów i nie potrzebowała już tych danych od osób trzecich, szczególnie po dniu 11 lipca 2002 r., tj. dniu zawarcia kontraktu ze "S.".

Analogiczną argumentację przytoczono odnosząc się do pozostałych umów zawartych przez podatnika z firmą "E.", prowadzoną przez Marka Z.

Wskazano tu na umowę współpracy nr 14/01 z dnia 25 maja 2001 r. pomiędzy spółką "F." a firmą "E.", której przedmiotem było zobowiązanie się przez firmę "E." do obsługi spółki "F." pod względem doprowadzenia do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej gazowej "A." w obiekcie Fabryka Opon "S.-O." S.A. Zgodnie z dowodem KP (...) spółka wypłaciła w dniu 25 maja 2001 r. Markowi Z. zaliczkę na poczet wykonania umowy (...).

Tym dowodom przeciwstawiono dowód w postaci umowy ze "S.-O." S.A. z dnia 28 lutego 2002 r. i protokół zdawczo odbiorczy /podpisany dopiero w dniu 4 listopada 2002 r./, dotyczący przekazania przez "E." informacji niezbędnych według spółki, do wystosowania oferty do kontrahenta, tj. "S." w O. Ponadto wskazano na wcześniejszą współpracę obu podmiotów /"S." w O. i podatnika/ - umowy z dnia 6 kwietnia 2001 r., 3 września 2001 r. i 10 września 2001 r. Wreszcie powołano się na pismo spółki "S." w O. z dnia 21 maja 2004 r., z którego wynikało, iż to ona zwróciła się do "F." w dniu 12 lutego 2002 r. z zapytaniem ofertowym na wykonanie instalacji przeciwpożarowej i równocześnie przekazała spółce dokumentację niezbędną do przygotowania oferty.

Następnie przywołano umowę o współpracę (...) z dnia 25 maja 2001 r. pomiędzy "F." a "E.", której przedmiotem było zobowiązanie się przez firmę "E." do obsługi spółki "F." pod względem doprowadzenia do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej gazowej "A." w obiekcie Fabryki Płyt G. Zgodnie z dowodem KP (...) spółka wypłaciła w dniu 25 maja 2001 r. Markowi Z. zaliczkę na poczet wykonania umowy.

Tym dowodom przeciwstawiono umowę spółki z "PG." S.A. z dnia 25 września 2002 r. oraz protokół zdawczo odbiorczy /podpisany dopiero w dniu 22 listopada 2002 r./, dotyczący przekazania przez "E." informacji niezbędnych, według spółki, do wystosowania oferty do kontrahenta. Ponadto powołano się na okoliczność, iż to "PG." S.A. zainicjowała w maju 2002 r. współpracę poprzez wysłanie do firmy "C." ze S. zapytania ofertowego na wykonanie instalacji przeciwpożarowej i równocześnie przekazanie dokumentacji niezbędnej do przygotowania oferty, na które w efekcie odpowiedzi udzieliła spółka "F.".

Kolejno wskazano na umowę współpracy (...) z dnia 25 maja 2001 r. pomiędzy "F." a "E.", której przedmiotem było zobowiązanie się przez firmę "E." do obsługi spółki "F." pod względem doprowadzenia do zawarcia kontraktu na wykonanie instalacji gaśniczej tryskaczowej w obiekcie "O." w U. Ponadto powołano się na umowę z dnia 21 września 2001 r. (...), dotyczącą opracowania koncepcji i projektu ujęcia wody ze zbiornika powierzchniowego dla obiektu "O." oraz umowę (...) /z tej samej daty/, której przedmiotem było opracowanie projektu budynku przepompowni zasilania instalacji przeciwpożarowej wraz z koncepcją zagospodarowania terenu dla obiektu "O.". Zgodnie z dowodami KP (...) spółka wypłaciła w dniu 25 maja 2001 r. zaliczkę Markowi Z. na poczet wykonania ww. umów.

Organ odwoławczy pierwszej z ww. umów przeciwstawił umowę z dnia 14 listopada 2002 r. z firmą "O.", której przedmiotem było sporządzenie kompleksowej dokumentacji projektowej systemu instalacji tryskaczowej i wykonanie systemu instalacji tryskaczowej. Wykonanie umowy obejmowało sporządzenie kompleksowej dokumentacji projektowej systemu instalacji tryskaczowej w budynkach i na terenie stanowiącym własność zamawiającego /położonym w W./, po uprzednim zbadaniu i ocenie wody w zbiorniku wodnym, znajdującym się na terenie siedziby "O.", pod kątem przydatności do instalacji tryskaczowej oraz dokonaniu oceny i wskazaniu parametrów projektowanej instalacji tryskaczowej dla potrzeb zamawiającego. Ponadto wykonanie umowy polegało na wykonaniu projektu koncepcyjnego systemu, który po zaakceptowaniu przez zamawiającego będzie podstawą sporządzenia kompleksowej dokumentacji projektowej instalacji tryskaczowej. Dokumentacja projektowa, zgodnie z umową, miała zostać wykonana na podstawie m.in. danych dotyczących terenu i budynku, niezbędnych do sporządzenia dokumentacji projektowej, a będących w posiadaniu "O.", decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, oględzin terenu i budynków, których projekt dotyczy, zapoznania się z dokumentacją budynku i istniejących instalacji, w tym wodociągowych, które miały zostać podłączone do systemu tryskaczowego. Organ podatkowy wskazał następnie na protokół zdawczo odbiorczy, dotyczący przekazania przez "E." informacji niezbędnych, według spółki, do wystosowania oferty do kontrahenta, tj. "O." /podpisany dopiero w dniu 12 listopada 2002 r./. Powołano się również na wcześniejszą współpracę podatnika z "O." /w 2000 r./, kiedy to "O." złożyła "F." zaproszenie do złożenia oferty i przesłała odpowiednią dokumentację techniczną, a w dniu 14 grudnia 2000 r. przedstawiciele spółki mogli sami dokonać wizji lokalnej w spółce "O.", która zorganizowała w tym celu spotkanie w W. W tym czasie nie doszło do zawarcia kontraktu ze względu na brak możliwości finansowych po stronie "O.". Firma ta jednak do projektu swojego powróciła w dniu 5 lipca 2002 r., składając ponownie zapytanie ofertowe "F.". Ustalono również, iż to "O." zwróciła się do "F." w dniu 9 października 2002 r. z zapytaniem o możliwość wykorzystania stawu jako zbiornika retencyjnego.

We wszystkich omawianych przypadkach organ konkludował, iż w świetle zgromadzonych dowodów nie można skutecznie twierdzić /jak to czyni spółka w odwołaniu/, że pośrednictwo "E." było niezbędne dla powzięcia informacji o zapotrzebowaniu kontrahentów na instalacje przeciwpożarowe, czy też dla uzyskania wiadomości o tym, kto zasiada w zarządzie kontrahentów oraz jakie zastosować metody negocjacji. Przy wykazanym etapie zaawansowania podatnika we współpracy z kontrahentami, nie potrzebował on usług "E." w podnoszonym przez niego zakresie.

Mechanizmu działania spółki i jej współpracy z "E." nie potwierdzają również oświadczenia kontrahentów spółki, którzy zawarli ze spółką umowy, włączone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 24 maja 2004 r. w poczet dowodów i materiałów w przedmiotowej sprawie. Żadna z firm wskazanych przez spółkę, jako ta z którą zawarto umowy dzięki informacjom przekazanym przez "E.", nie potwierdziła faktu, iż inicjatorem powyższych transakcji był podatnik. Wskazane osoby podjęły decyzję o wysłaniu zapytania ofertowego do spółki samodzielnie, bez wyprzedzającej oferty ze strony spółki.

Ponadto z ustaleń organu podatkowego wynikało, iż zeznania Marka Z. w charakterze świadka /z dnia 8 kwietnia 2004 r./ były nieprawdziwe, co do miejsca prowadzonej działalności gospodarczej. Marek Z. zeznał, iż w 2002 r. prowadził działalność "przy ul. Ś. 43a w S. i w G. przy ul. R. 5. Adres przy ul. Ś. był aktualny do października 2002 r., a od listopada 2003 r. aktualny był adres przy ul. R. 5 w G.". Z pisma Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w G. z dnia 26 stycznia 2004 r. wynika, że Marek Z. nie prowadził działalności pod adresem G., ul. R. 5. W piśmie tym stwierdzono, że w wyniku podjętych działań ustalono, iż Marek Z. jedynie wynajął pomieszczenia przy ul. R. 5, jednak ani nie zajął pomieszczeń, ani nie dokonywał za nie płatności, dlatego wynajmujący rozwiązał umowę najmu z dniem 31 maja 2003 r. Z materiału dowodowego wynika również, iż Marek Z. wynajmował pomieszczenie przy ul. Ś. 43 w S. jedynie od dnia 1 sierpnia 1998 r. do dnia 16 kwietnia 2002 r.

Zauważono wreszcie, iż protokoły zdawczo odbiorcze wskazane przez spółkę, a także treść raportów, utwierdzają w przekonaniu, iż przekazane były one bez poprzedzenia ich wcześniejszą wymianą cennych i niezbędnych informacji, jak to określa spółka, o potencjalnych kontrahentach spółki. Gdyby było tak, jak na to wskazuje podatnik w odpowiedzi na argumentację organu kontroli skarbowej, raporty miałyby inną postać również pod względem języka /zastosowano czas teraźniejszy i przyszły/ sprawozdania dotyczącego zdarzeń przeszłych a nie zawierałyby uwag, których lektura pozwala sądzić, iż przeznaczone są do natychmiastowego wykorzystania np. "(...) wskazany pośpiech i precyzja w działaniu". Nie można pominąć także oceny takich walorów jak użyteczność przekazanych informacji, o czym świadczyć ma np. w odniesieniu do firmy, której prezes jest Niemcem zapis "łatwy do obróbki przez człowieka kompetentnego w branży, znającego dobrze niemiecki". Zauważono w tym kontekście, że spółka dużo miejsca w odwołaniu poświęca zdolnościom interpersonalnym Marka Z. i jego umiejętnościom postrzegania rzeczywistości gospodarczej, a jednocześnie przyznaje, że nie posiada on stosownego przygotowania technicznego do tego, by przygotowywać niektóre rozwiązania "koncepcyjne" /stwierdza np., iż "zlecenie zadania takiej właśnie firmie, a nie wyspecjalizowanej pozwoliło na ustalenie wynagrodzenia na odpowiednio niższym poziomie"/.

Organ II instancji zwrócił też uwagę na fakt, że spółka w odwołaniu przywołuje na poparcie swojego stanowiska wyroki sądu administracyjnego, zgodnie z którymi fakt wykonania usług materialnych nie zawsze musi być potwierdzony dokumentami, jeżeli po przeprowadzeniu innych dowodów można udowodnić ich wykonanie, a także udowodnieniu, że tego rodzaju usługi nie wchodzą w zakres obowiązków pracowników firmy lub nie w takim zakresie w jakim zostały uzupełnione przez usługodawcę z zewnątrz. Dyrektor Izby Skarbowej nie przychylił się do tej argumentacji ze względu na okoliczność, iż zarządzanie spółką wchodzi w zakres obowiązków członków zarządu spółki i jeśli spółka nie zatrudnia pracowników o takim zakresie obowiązków, to z pewnością cały ciężar tych prac spoczywa właśnie na zarządzie. Ponadto zauważono, iż spółka jak i jej partner "E.", w pismach kierowanych do organu kontroli skarbowej, jak i składanych w toku postępowania odwoławczego, akcentowali fakt, iż informacje zdobyte przez Marka Z. są tajne i mają charakter poufny i z tego względu nie zachowała się inna dokumentacja niż raporty o firmach, które podatnik okazał w trakcie postępowania kontrolnego, po kilkukrotnym wezwaniu przez organ kontroli skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z twierdzeniem spółki, iż informacje przekazywane jej przez samych kontrahentów wraz zapytaniem ofertowym były dla spółki mniej cenne, czy wręcz nieprzydatne w porównaniu z tymi, które przekazywał jej Marek Z. w rozmowach, e-mail-ach i faksach lub w postaci luźnych notatek, które pomimo swojej wagi do dzisiejszego dnia się nie zachowały. Okoliczności te jednocześnie dowodzą, że spółka nie polegała na doświadczeniach zdobytych podczas poprzednich negocjacji z danym kontrahentem, jak to było w przypadku "S." w O., czy obserwacji dokonanych przez członków zarządu lub pracowników np. w czasie wizytacji w "O.", tylko opierała swoje działania na informacjach przekazanych przez osobę trzecią - nieuprawnioną w świetle uzyskanych informacji o jej doświadczeniu i przygotowaniu zawodowym - do wydawania jakichkolwiek opinii czy ekspertyz technicznych, gospodarczych, czy psychologicznych. Wskazano tu na nieprofesjonalne określenia typu: "należy zaproponować wszystkie produkty "F.", "sprzedaż idzie im jak szalona i firma ma nadpłynność finansową" lub "łatwy do obróbki przez człowieka kompetentnego".

Organ odwoławczy podniósł również, że spółka w trakcie postępowania akcentowała, iż na rynku jest wiele silniejszych od niej podmiotów i informacje uzyskiwane dzięki Markowi Z. pozwoliły jej być bardziej konkurencyjną w stosunku do tych podmiotów. Tymczasem z drugiej strony z treści odwołania wyłania się inny obraz, iż to firma poprzez swoją współpracę z różnymi podmiotami wyrobiła sobie taką markę, że nie musiała się odwoływać do luźnych informacji, które spływały do jej siedziby dzięki podróżom Marka Z. Spółka twierdzi bowiem, iż po podpisaniu kontraktu ze "S." w O. w dniu 6 kwietnia 2001 r. była pewna, że będzie jej zlecone wykonanie projektowej instalacji, a przecież umowa o współpracę z "E." została podpisana w odniesieniu do tej spółki w dniu 25 maja 2001 r.

Dyrektor Izby Skarbowej konkludował, że skoro omówione wyżej usługi nie zostały de facto wykonane, to nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p.

Organ podatkowy nie podzielił również stanowiska podatnika, co do kwestii współpracy "F." z firmą Salon Techniki Grzewczej /"ST"/ Jarosław K. i związanych z tym wydatków /wynikających z faktur VAT nr 28 z 17 grudnia 2002 r. i nr 30 z dnia 30 grudnia 2002 r./.

Pierwszy z zakwestionowanych wydatków dotyczy prac w obiektach "S.", tj. robót drogowych, sanitarno-grzewczych, przywracania stanu nawierzchni i instalacji, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowej /wraz z materiałami/. Drugi z wydatków dotyczy prac w obiektach "S." S.A. w L. i Z., tj. robót ziemnych, budowy stacji zaworowych przy wykonywaniu robót instalacji tryskaczowej, nadzoru budowlanego, robót ogólnobudowlanych /wraz z materiałami/. W obu wskazanych przypadkach prace wykonywane były zdaniem spółki od maja 2001 r. do grudnia 2002 r.

Organ odwoławczy zauważył, że spółka okazała umowę z firmą "ST" w dniu 16 marca 2004 r. pomimo wcześniejszego /w dniu 23 stycznia 2004 r./ oświadczenia, iż nie posiada umów z "ST" jako podwykonawcą robót w obiektach "S." i "S.". Natomiast z przekazanego protokołu odbioru robót budowlano-remontowych w okresie od maja 2001 r. do grudnia 2002 r. wynika, że "ST" wykonał roboty ziemne, sanitarno-grzewcze, roboty polegające na przywracaniu stanu nawierzchni i instalacji. W związku z tym, zgodnie z dokumentami, podwykonawca został zobowiązany do wykonania zlecenia /w dniu 1 kwietnia 2001 r./ i miał je wykonać wcześniej niż "F." podpisała umowę ze "S." /w dniu 28 lutego 2002 r./. W kontekście uzasadnienia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz "E." można w ocenie organu stwierdzić, iż odbyło się to nawet przed podpisaniem umów o współpracę z Markiem Z., a zatem według oświadczeń spółki nie mogła mieć ona w maju 2001 r. pewności, iż umowa ze "S." w O. zostanie faktycznie zawarta.

Wobec powyższego wydatki poniesione na rzecz "ST" we wskazanym zakresie, a wynikające w faktury nr 28, nie mogą, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stanowić kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p.

Następnie zauważono, że faktura nr 30 dotyczy kontraktu nr 64/02 z dnia 11 lipca 2002 r., który realizowany był w L. Na podstawie pisma "F." z dnia 17 lutego 2004 r. stwierdzono, iż wartość prac wymienionych w ww. fakturze, wystawionej przez Salon Techniki Grzewczej, odpowiadająca kontraktowi w L. - wynosi 12.000 zł. W toku postępowania organ kontroli skarbowej wykazał jednak, iż wymienione w protokołach zdawczo-odbiorczych oraz protokołach wykonania prac konserwacyjnych czynności, nie zostały wykonane przez Salon Techniki Grzewczej, lecz przez innych podwykonawców.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał także za niezasadny zarzut rozpatrzenia przedmiotowej sprawy w oparciu o przepis art. 11 p.d.o.p. Podstawę zaskarżonej decyzji stanowi bowiem art. 15 ust. 1 tej ustawy. W zaskarżonej decyzji nie odwoływano się do istnienia powiązań kapitałowych lub osobowych pomiędzy "F.", a Markiem Z., które prowadzą do niewykazania dochodu lub jego zaniżenia, lecz wykazano, że nie wykonano usług, na które spółka ponosiła wydatki w związku z czym wydatki te nie miały związku z uzyskanym przychodem.

Podobnie nie doszło zdaniem organu wyższego stopnia do naruszenia norm postępowania dowodowego /w szczególności art. 191, art. 199 i art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 O.p./. Organ kontroli skarbowej rozpatrzył cały materiał dowodowy, przywołując w treści decyzji poszczególne dowody, którym dał wiarę, i którym odmówił wiarygodności. W ten sposób odtworzono prawnopodatkowy stan faktyczny z 2002 r., do którego następnie zastosowano właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wszystkie te elementy zostały uwidocznione w decyzji organu I instancji. Ponadto prezes spółki wyraził zgodę na dokonanie czynności przesłuchania, poprzez złożenie podpisu pod protokołem z przesłuchania strony z dnia 12 stycznia 2004 r.

Zauważono także, iż pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 291 par. 1 O.p. Przekroczenie 14-dniowego terminu do rozpatrzenia zastrzeżeń podatnika do protokołu z kontroli i zawiadomienia kontrolowanego o sposobie ich załatwienia wynikało z konieczności wnikliwego zbadania uwag wniesionych przez stronę, czego wynikiem było zgromadzenie jeszcze ponad 200 stron materiału dowodowego.

Organ nadrzędny wykluczył także możliwość działania pracowników organu I instancji bez stosownego upoważnienia. Upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia 2 grudnia 2003 r. przedłużone zostało do dnia 26 maja 2004 r. Kontrola skarbowa została natomiast zakończona z dniem 2 marca 2004 r., wraz z podpisaniem protokołu z kontroli. Po dniu 26 maja 2004 r. dokonywano jedynie czynności, do których pracownicy byli odrębnie umocowani na podstawie upoważnienia z dnia 18 maja 2004 r., które to czynności organ II instancji szczegółowo wymienił.

W skardze na opisaną powyżej decyzję spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 p.d.o.p., art. 120, art. 127, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 i art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 O.p. W motywach środka zaskarżenia podtrzymano argumentację przytoczoną w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Oddalając skargę Sąd zauważył, że kwestią, wymagającą przesądzenia w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy poniesione przez skarżącą spółkę w 2002 r. wydatki na rzecz firm "E." i "E.-P", należących do Marka Z. oraz firmy Salon Techniki Grzewczej Jarosław K. mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p.

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w tym przepisie oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. że ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, organy podatkowe miały uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że między ww. wydatkami skarżącej spółki, a uzyskanym przychodem brak jest związku przyczynowego, przy czym ocenie tej, przy uwzględnieniu również zasad doświadczenia życiowego, nie można przypisać cech dowolności.

Z materiału sprawy nie wynika, aby skarżąca w sposób przekonywujący wykazała, że związek taki zachodzi w odniesieniu do wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzenia /prowizji/ Markowi Z. - właścicielowi firm "E." i "E.-P". Analizując szczegółowo każdą z umów, zawartych przez spółkę z firmą "E." i "E.-P", organ odwoławczy logicznie i spójnie wyjaśnił dlaczego nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że usługi świadczone przez Marka Z. /polegające na przekazywaniu informacji na temat potencjalnego kontrahenta/, doprowadziły do zawarcia kontraktu z danym kontrahentem i pozwalały spółce na skuteczne konkurowanie z innymi podmiotami w ubieganiu się o umowę na wykonanie instalacji gaśniczych i przeciwpożarowych w obiektach tegoż kontrahenta. Biorąc bowiem pod uwagę takie okoliczności sprawy jak to, iż z ofertą na wykonanie instalacji z niezbędną dokumentacją występowali przyszli kontrahenci skarżącej, że z niektórymi spółka współpracowała już wcześniej i niepotrzebne były informacje od osób trzecich o potrzebach kontrahenta w zakresie posiadania instalacji gaśniczych/przeciwpożarowych, uzasadnione było stwierdzenie, że przedstawione przez skarżącą usługi firmy "E." i "E.-P" nie mogły doprowadzić do polepszenia osiąganych efektów ekonomicznych.

Nie bez znaczenia dla oceny tego działania miały również zeznania przesłuchanego w toku postępowania Marka Z., który nie był w stanie określić na czym konkretnie polegała jego współpraca ze skarżącą, oraz że w czterech przypadkach przekazanie przez niego raportów nastąpiło już po zawarciu przez spółkę kontraktów z inwestorami.

Nie kwestionując zatem cywilnoprawnego aspektu umów skarżącej organy podatkowe miały w ocenie Sądu podstawę zakwestionować wynikające z nich skutki podatkowe, tj. odmówić uznania wydatkowanych na rzecz Marka Z. kwot za koszty uzyskania przychodu.

Logiczna jest również, zdaniem Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego w kwestii faktur VAT wystawionych przez firmę Salon Techniki Grzewczej Jarosław K. Celem wydatku na rzecz firmy "ST" nie było zwiększenie przychodów podatnika, lecz zminimalizowanie obciążeń podatkowych. Jak bowiem wyczerpująco wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, żaden z przedstawionych w toku postępowania protokołów wykonania robót w obiektach "S." nie potwierdzał wykonania robót wymienionych w fakturze VAT nr 28 z dnia 17 grudnia 2002 r.

Skarżąca nie udowodniła również wykonania w obiekcie w L. przez "ST" prac opłaconych na podstawie faktury VAT nr 30 z dnia 30 grudnia 2002 r.

Sąd konkludował, że w toku całego postępowania strona nie wykazała, że opisane wyżej koszty zostały poniesione w sposób racjonalny oraz że usługi te w ogóle zostały wykonane. Nie udowodniła więc, że poniesienie wydatków związanych z zakupem tych usług od ww. podmiotów skutkowało uzyskaniem przychodu.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, które powołano w skardze. Wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone wnikliwym postępowaniem dowodowym, w trakcie którego zebrano dowody, poddane następnie ocenie w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego, czemu dano wyraz w uzasadnieniach decyzji zarówno organu I i II instancji.

Powyższe orzeczenie Sądu I instancji zostało zaskarżone przez spółkę skargą kasacyjną z dnia 17 marca 2006 r., w której domagano się jego uchylenia całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Podstawę żądań spółki stanowiły zarzuty naruszenia art. 3 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" oraz par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a. w zw. z art. 121 par. 1, art. 122, art. 127, art. 187 par. 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Ponadto zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 p.d.o.p.

W uzasadnieniu środka odwoławczego wskazano na wstępie na szczególny charakter prowadzonej przez skarżącego przedsiębiorcę działalności i zwrócono ponownie uwagę na szczególne znaczenie informacji handlowej w warunkach konkurencji rynkowej /zdobywanej przez konsultantów, wywiadownie gospodarcze, czy doradców/. Następnie przypomniano /wskazywany już uprzednio w skardze i odwołaniu/ charakter informacji zdobywanych przez firmy prowadzone przez Marka Z., wskazując na ich podobieństwo do informacji uzyskiwanych przez wywiadownie gospodarcze. Podkreślono, że w celu optymalizacji kosztów skarżąca prowadzi działalność poprzez podwykonawców. Również część prac projektowych, szczególnie odnoszących się do początkowej fazy projektowania i opracowania ogólnej koncepcji projektu /co nie wymaga ani szczególnych uprawnień formalnych ani specjalistycznej wiedzy technicznej/, zlecana jest podmiotom zewnętrznym. Jednym z takich podmiotów była firma "E.". "E." nie był podmiotem wyspecjalizowanym w realizacji szczegółowych, całościowych prac projektowych, jednak w pożądanym przez skarżącą zakresie dysponował możliwościami pozwalającymi na przygotowanie materiałów wymaganych przez "F.". W realizacji zadań powierzonych przez spółkę, firma "E." korzystała również ze swoich własnych podwykonawców oraz konsultacji udzielanych przez specjalistów, którzy posiadają stosowne kwalifikacje dla wykonania określonych zadań. Z drugiej strony, powierzenie przedmiotowego zadania takiej właśnie firmie jak "E.", a nie firmie wyspecjalizowanej, pozwoliło na ustalenie wynagrodzenia za wykonane prace na odpowiednio niższym poziomie. Podobnie niejednokrotnie zlecane jest podwykonawcom wykonywanie pewnych pomocniczych prac o charakterze budowlanym i ziemnym, przy realizacji instalacji przeciwpożarowych w dużych obiektach /jak to miało miejsce w przypadku firmy "ST"/. Z uwagi na pomocniczy charakter tych prac nie są one szczegółowo opisane w zawieranych przez skarżącą kontraktach. W konsekwencji też, nie sporządza się na ogół żadnej specjalnej dokumentacji związanej z wykonaniem tego rodzaju prac. Nie znajduje to bowiem racjonalnego uzasadnienia. Podobnie nie sporządza się dokumentacji w przypadku wykonywania prac o charakterze przygotowawczym czy poprawkowym lub napraw w ramach gwarancji w instalacjach wcześniej wykonanych przez skarżącą i odebranych przez inwestora. Nie ma bowiem takiej potrzeby.

Przechodząc kolejno do wskazanych w środku odwoławczym zarzutów naruszenia prawa procesowego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 121 par. 1, art. 122, art. 127, art. 187 par. 1, art. 188 oraz art. 191 O.p./, skarżąca spółka stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił w ogóle istotnych dowodów przemawiających na jej korzyść. Organ odwoławczy zaniechał również niezbędnych, w ocenie strony, czynności dowodowych w zakresie prowadzonego postępowania, pomimo iż stosowne wnioski dowodowe zostały przez skarżącą złożone. Ten stan rzeczy niesłusznie zaakceptowano w zaskarżonym wyroku. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji skarżąca wyraźnie określiła w skardze dowody, które zostały pominięte przez organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy /a także wnioski z tych dowodów wynikające/. Skarżąca wskazała również środki dowodowe /przesłuchanie Marka Z. i Jarosława K. w charakterze świadka/, jakimi organ odwoławczy powinien był się posłużyć celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem strony na błędną ocenę stanu faktycznego sprawy rzutowało w szczególności pominięcie przez organ odwoławczy następujących dowodów:

- załącznika nr 3 do pisma skarżącej z dnia 16 marca 2004 r. "Zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołów kontroli z dnia 2 marca 2004 r.", zawierającego wyjaśnienia dotyczące zasad realizacji prac projektowych w inwestycjach /dokument ma istotne znaczenie w aspekcie kwestionowania przez organ kontroli i organ odwoławczy możliwości wykonania przez Marka Z. prac koncepcyjnych i projektowych, z uwagi na brak kwalifikacji i uprawnień w zakresie projektowania/;

- umowy z dnia 10 września 2001 r., zawartej ze "S.", potwierdzającej, iż zobowiązanie skarżącej obejmuje również czynności w ramach których niezbędne jest wykonanie kwestionowanych przez organy podatkowe prac ziemnych i budowlanych /por. w szczególności załączniki B, E i F do ww. umowy/;

- protokółu Technicznego Przeglądu Robót z dnia 5 lipca 2002 r., sporządzonego przez "S.", związanego z wykonaniem na terenie "S." "instalacji pierścieniowej przeciwpożarowej - roboty drogowe" /z protokołu tego, w szczególności z pkt 3 w części "Usterki - uwagi i zalecenia komisji, odbiory oraz terminy wykonania" wynika, iż skarżąca zobowiązana była do wykonania określonych prac ziemnych w ramach szerszego zadania inwestycyjnego, związanego z tworzeniem instalacji przeciwpożarowej, definiowanego przez inwestora - "S." - jako roboty drogowe; powyższe określenie, stosowane przez "S.", koresponduje z treścią protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 2 grudnia 2002 r. podpisanego przez skarżącą i "ST" oraz odpisem faktury nr 28 z dnia 17 grudnia 2002 r., wystawionej przez "ST", gdzie również użyto określenia roboty drogowe/;

- oferty cenowej skarżącej dla "S." z dnia 5 lipca 2001 r., która stanowiła podstawę do zawarcia kontraktu z dnia 10 września 2001 r., na wykonanie instalacji przeciwpożarowej w obiektach nr 65 i 33 /formularz cenowy stanowiący załącznik nr 1 do przedmiotowej oferty, precyzujący zakres robót, jakie będą wykonywane w ramach przedmiotowej umowy, wymienia m.in. "ułożenie kabla między halą kontroli końcowej a strażą pożarną" - poz. 3.2 formularza - oraz "podłączenie do sieci dosyłowej pierścieniowej" rurą, o długości 100 m - poz. 4.19 formularza/;

- umowy nr 28/01 z dnia 12 października 2001 r. zawartej pomiędzy Olsztyńskim Przedsiębiorstwem Instalacji Sanitarnych i Elektrycznych sp. z o.o. a skarżącą, dotyczącej wykonania wizualizacji sygnalizacji pożaru w obiekcie "S." /jak wynika z par. 1 ust. 2 pkt 3 umowy, skarżąca zobowiązana była m.in. do poprowadzenia światłowodu "na trasie pompownia wody pożarowej a pomieszczeniem straży pożarnej na terenie "S." w O. S.A."; zgodnie natomiast par. 8 ust. 4 umowy spółka zobowiązana była, po zakończeniu realizowanych prac, do "uporządkowania terenu budowy i przekazania go w terminie odbioru robót - prace powyższe zostały wykonane przez "ST" i zostały objęte kwestionowaną przez organy podatkowe fakturą/;

- oświadczenia Marka Z. z dnia 8 marca 2004 r. i z dnia 30 września 2004 r., w których potwierdza on fakt wykonania oraz charakter usług polegających na zbieraniu dla skarżącej informacji o kontrahentach, a także wskazuje sposób pozyskiwania tych informacji oraz ich przekazywania spółce.

Z pierwszego z przywołanych dowodów wynika zdaniem skarżącej, jak odbywała się realizacja projektów, w które zaangażowana była firma "E.". Podkreślono, że już na etapie postępowania kontrolnego wyjaśniano, że formalne uprawnienia projektowe wymagane są dopiero na etapie przygotowania projektu budowlanego. Stąd zarzuty organów podatkowych, co do braku posiadania przez Marka Z. formalnego wykształcenia technicznego oraz odpowiednich kwalifikacji, stanowiące jedną z podstaw kwestionowania wydatków skarżącej w przedmiotowym zakresie, należy uznać za bezzasadne. Do tej kwestii Sąd I instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia w żaden sposób.

Z kolejnych czterech przywołanych dowodów wynika, iż skarżąca była zobowiązania do wykonania prac o charakterze budowlanym i ziemnym /czy drogowym/, w ramach realizacji instalacji przeciwpożarowej w obiektach "S.". Tego zaś rodzaju prac skarżąca nie wykonuje we własnym zakresie lecz zleca je podwykonawcom takim jak "ST". Faktura za ww. prace została wystawiona skarżącej przez "ST", a organ kontroli i organ odwoławczy nie wskazały jakiegokolwiek innego podmiotu jako możliwego wykonawcy tych usług. Ocena Sądu, co do spójności stanowiska organów w ww. zakresie jest wadliwa. Logiczna analiza dowodów wskazanych powyżej, które zostały całkowicie pominięte przy rozpatrywaniu sprawy, musi bowiem powadzić przynajmniej do konkluzji, iż niezbędnym wydaje się przesłuchanie wykonawcy tych robót na okoliczność ich wykonania /wniosek skarżącej w tym zakresie został odrzucony/.

Piąty wskazany przez stronę dowód potwierdza, że informacje o kontrahentach pozyskiwane przez "E." na rzecz skarżącej, przekazywane były "F." na bieżąco, w miarę ich pozyskiwania, a więc z pewnością jeszcze przed zawarciem przez skarżącą kontraktów, w których pozyskaniu informacje te miały być pomocne. Dokument ten wyjaśnia również, dlaczego same raporty sporządzone przez "E." zostały przekazane skarżącej w terminie znacznie późniejszym. Wobec twierdzenia organu kontroli i organu odwoławczego, powtórzonego również przez WSA w uzasadnieniu wyroku, iż przedmiotowe usługi nie mogły przyczynić się do zawarcia kontraktów przez skarżącą m.in. dlatego, iż przekazanie raportów potwierdzających ich wykonanie nastąpiło "już po zawarciu przez spółkę kontraktów z inwestorami", powołany wyżej dowód ma bardzo istotne znaczenie dla prawidłowej oceny faktycznych okoliczności sprawy.

Pominięcie ww. dowodów skutkowało naruszeniem art. 187 par. 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Kolejno skarżąca zwróciła uwagę, że organy podatkowe i w konsekwencji Sąd I instancji, pominęły informacje przedstawione w najistotniejszej części raportów "E." /na co skarżąca zwracała uwagę na każdym etapie postępowań/, które to informacje miały decydujące znaczenie dla skarżącej. Kwestionując wartość raportów skoncentrowano się na zawartych w nich informacjach mniej istotnych, które miały rzeczywiście dla skarżącej znaczenie drugorzędne.

Ponadto wskazano na wnioski dowodowe strony o przesłuchanie w charakterze świadków Marka Z. /"E."/ i Jarosława K. /"ST"/. Skarżąca wnioskowała w toku postępowania odwoławczego /pismo z dnia 11 października 2004 r./ o przesłuchanie ww. świadków w sytuacji, gdyby zdaniem organu II instancji przedstawione przez nią wyjaśnienia i nowe dowody w sprawie, wniesione w ślad za ww. pismem, były nadal niewystarczające. Tych czynności organ wyższego stopnia nie wykonał. Przeprowadzenie przesłuchania pana Jarosława K. zostało uznane za zasadne przez organ kontroli skarbowej. Przesłuchanie nie doszło jednak do skutku z bliżej nie znanych skarżącej przyczyn. Zdaniem strony, skoro Skarżąca przedstawiła szereg istotnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie przez panów Z. i K. kwestionowanych usług, a organ odwoławczy nie był w stanie przeciwstawić im istotnych kontrdowodów, mogących wystarczająco uzasadniać stawiane przez Dyrektora Izby skarbowej zarzuty, to mając wątpliwości co do zasadności argumentów skarżącej, był zobowiązany - zgodnie z art. 188 O.p. - przeprowadzić wnioskowane przesłuchania, które powinny być kluczowym dowodem w sprawie. W tym kontekście zwrócono również uwagę, że Marek Z. był już wprawdzie przesłuchiwany przez organ I instancji, jednak strona wnioskowała o ponowne przesłuchanie go, w szczególności na okoliczność "sposobu, formy oraz czasu przekazania" spółce informacji na temat kontrahentów. Kwestia ta nie była przedmiotem wcześniejszego przesłuchania przeprowadzonego w dniu 8 kwietnia 2004 r., a ma istotne znaczenie dla sprawy w świetle zarzutów podniesionych w decyzji organu kontroli skarbowej, weryfikowanej przez organ nadrzędny. W tej sytuacji brak był zdaniem skarżącej podstaw do nieuwzględnienia jej wniosku dowodowego /przesłuchanie Jarosława K./, a tym bardziej do nierozpatrzenia wniosku w ogóle /przesłuchanie pana Marka Piotra Z. - co stanowi zarazem naruszenie art. 216 par. 1 i 2 O.p./. Niespornych dowodów nie mogą zastąpić spekulacje na temat np. niewłaściwej formy zdania zastosowanej w raportach potwierdzających wykonanie usług przez firmę "E." /zastosowano czas przyszły/. Te istotne uchybienia przepisom postępowania również zostały przez Sąd I instancji skwitowane lakonicznie i ogólnikowo.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 127 O.p. strona wywiodła, że w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatkowanej przez "F." na rzecz "ST", w związku z usługami wykonanymi w obiektach "S.", organ odwoławczy oparł się wyłącznie na ocenie materiału dowodowego dokonanej przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził ponownej, niezależnej oceny zebranego materiału dowodowego, a więc nie przeprowadził faktycznie postępowania w II instancji.

Wskazane uchybienia procesowe doprowadziły zdaniem skarżącej w konsekwencji do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego /w szczególności określonych w art. 121 par. 1 i art. 122 O.p. Natomiast Sąd pozostawiając sporny akt prawny w obrocie prawnym dopuścił się w konsekwencji naruszenia nie tylko art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" /w zw. z przytoczonymi wyżej przepisami postępowania podatkowego/, ale również art. 3 par. 1 p.p.s.a. Na poparcie swojej tezy przywołano orzecznictwo sądowe, w którym zawarto rozważania, co do modelowego postępowania dowodowego w sprawie podatkowej.

W błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy /niekompletnym/ doszło w ocenie skarżącej spółki do naruszenia art. 15 ust. 1 p.d.o.p. /nie było podstaw do subsumpcji/. Zakwestionowanie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez "F." na rzecz "E." i "ST" było przedwczesne i nieuzasadnione w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Nie sposób było bowiem precyzyjnie ustalić ich związek z uzyskanym przychodem. Tym samym doszło również do naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.

Na zakończenie podniesiono, iż w uzasadnieniu skargi do Sądu I instancji spółka przedstawiła obszerną odpowiedź na wszelkie zarzuty organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazując na błędne wnioski wyciągane przez Dyrektora Izby Skarbowej z określonych faktów, a często brak logiki w argumentach organu odwoławczego. Lakoniczna treść uzasadnienia wyroku zdaje się wskazywać, iż Sąd nie zapoznał się z całością argumentacji skarżącej przedstawionej w skardze, opierając się wyłącznie na pozbawionym obiektywizmu stanowisku organu odwoławczego. Sąd nie wywiązał się tym samym z obowiązku kontroli prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy prawa materialnego, pomimo iż uchybienia popełnione przez ten organ zostały dowiedzione przez skarżącą. Sąd wojewódzki naruszył tym samym art. 3 par. 1 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zdaniem organu podatkowego błędnie powołano w podstawach skargi kasacyjnej art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 3 par. 1 p.p.s.a. Pierwszy z ww. przepisów nie może stanowić samodzielnej podstawy zaskarżenia, natomiast drugi określa właściwość rzeczową sądów administracyjnych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Sąd uzasadnił również w sposób spójny i logiczny, że spółka nie wykazała, aby istniał związek przyczynowo skutkowy, pomiędzy osiągniętym przez nią przychodem, a wydatkami na rzecz "E." i "ST" /art. 15 ust. 1 p.d.o.p./.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia stosownych przepisów postępowania podatkowego organ zauważył, iż nie były one stosowane na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Podniósł jednakże zarazem, iż wbrew twierdzeniem skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie prowadzono zgodnie z odpowiednimi normami procesowymi /w szczególności art. 121, art. 122 i art. 187 O.p./. Na pełną aprobatę zasługuje pogląd Sądu, iż organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu wyjaśniania stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. organ wskazał, iż spółka w swym piśmie uzależniła konieczność przesłuchania świadka Marka Z., od woli organu odwoławczego. Nie można zatem przyjąć, iż był to wniosek dowodowy w rozumieniu art. 188 O.p.

Organ nie podzielił wreszcie twierdzenia strony, co do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. wskazując na wyczerpujące przedstawienie swoich racji w uzasadnieniu spornej decyzji.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu wnosiła jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszym rzędzie Sąd odwoławczy zwrócił uwagę na konstrukcję zarzutów niniejszej skargi kasacyjnej. Zawiera ona zarzuty naruszenia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa procesowego i materialnego oraz niezbędną do oceny zastosowania drugiej grupy wymienionych przepisów polemikę z ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę orzekania Sądu I instancji /więcej o wzajemnej relacji zarzutów procesowych i materialnoprawnych w kontekście zarzutu niewłaściwego stosowania przepisu prawa materialnego por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 nr 4 poz. 67; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 281/05 - Lex nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., FSK 2680/04 - Lex nr 173052/. Nie jest przy tym prawdą - jak wydaje się sugerować organ podatkowy - iż w przedmiotowym środku odwoławczym powołano jako odrębne podstawy zaskarżenia przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. został powiązany ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej przepisami prawa podatkowego materialnego i procesowego, a powiązanie to wynika zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia. Nieuzasadniony jest też dla Sądu odwoławczego argument organu, iż art. 3 par. 1 p.p.s.a. nie mógł zostać naruszony przez Sąd wojewódzki tylko z tego względu, że jest to ogólne unormowanie określające właściwość rzeczową sądów administracyjnych.

Zadaniem sądu administracyjnego, stosownie do art. 3 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, jest kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach kontroli legalności zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji organu podatkowego Sąd zobowiązany jest, stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" i "c" w zw. z art. 145 par. 2 p.p.s.a. zbadać czy w toku postępowania instancyjnego nie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie stwierdzenia takiego naruszenia Sąd obowiązany jest uchylić zaskarżoną decyzję. Do takiego wyniku postępowania przed sądem administracyjnym powinno doprowadzić również stwierdzone naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./.

Skarżąca spółka wywodzi w skardze kasacyjnej, że Sąd naruszył wskazane wyżej przepisy ustawy procesowej, ponieważ oddalił skargę na decyzję, mimo że została ona wydana z naruszeniem tak przepisów postępowania podatkowego /art. 121 par. 1, art. 122, art. 127, art. 187 par. 1, art. 188 oraz art. 191 O.p./, jak i prawa materialnego /art. 15 ust. 1 p.d.o.p./. W konsekwencji doszło też zdaniem strony do uchybienia art. 3 par. 1 p.p.s.a.

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie Sądu odwoławczego poglądem, w razie wskazania w skardze kasacyjnej obydwu podstaw zaskarżenia wyroku sądu I instancji w pierwszej kolejności podlegają rozpoznaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 nr 6 poz. 120/. Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Zarzuty odnoszące się do naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej są w części uzasadnione. Zauważyć bowiem należy, że ocena Sądu dotycząca zupełności kontrolowanego postępowania dowodowego oraz wyczerpującej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jest nader lakoniczna i ogólnikowa, jednakże niepostawienie zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. uniemożliwia sądowi kasacyjnemu uchylenie zaskarżonego wyroku z powodu jego niewyczerpującego uzasadnienia /nie odniesiono się w nim do poszczególnych zarzutów skargi i nie wykazano, iż nie doszło w postępowaniu instancyjnym do wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania podatkowego co doprowadziło do oddalenia skargi/.

Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku w odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków skarżącej spółki prowadzi do wniosku, że Sąd wojewódzki ograniczył się w nim do dość lakonicznego skwitowania zarzutów skargi bez ustosunkowania się do poszczególnych zarzutów w niej podniesionych, uzasadnionych obszerną argumentacją, wskazującą na określone uchybienia popełnione przez organy administracji publicznej w toku procedowania.

Sąd odniósł się w wyroku do ustaleń faktycznych i oceny całokształtu okoliczności sprawy w świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego dokonanej w zaskarżonej decyzji, uznając ją za logiczną i spójną, zgodną z doświadczeniem życiowym. Mimo nieustosunkowania się do poszczególnych zarzutów skargi kontrolę Sądu w części odnoszącej się do wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Marka Z. - "E." można uznać za zgodną z zakresem kompetencji sądu administracyjnego. Sąd zauważył bowiem, iż w decyzji odwoławczej przeanalizowano każdą z umów zawartych z Markiem Z. przez skarżącą spółkę, oceniono wyjaśnienia prezesa Spółki i zeznania Marka Z. złożone w postępowaniu przed organem I instancji, raporty, okoliczności ich składania, kwalifikacje M. Z., przydatność jego usług dla celów wskazanych przez Spółkę.

Można tym samym uznać, iż Sąd stwierdził zasadnie, że w tym zakresie nie doszło do naruszenia przepisów procesowych odnoszących się do zasad postępowania podatkowego, obowiązku zebrania dowodów wyjaśniających okoliczności istotne dla sprawy i obiektywnej oceny materiału dowodowego.

W tym zakresie można było uznać, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje nierozpatrzenie wniosku o ponowne przesłuchanie M. Z., skoro organ poddał ocenie wszystkie okoliczności związane z wydatkami udokumentowanymi wystawionymi przez niego fakturami, rozważył również treść zeznań tego świadka. W tym kontekście zarzut nieuwzględnienia wniosku o ponowne przesłuchanie M. Z. jest uzasadniony jedynie w tym zakresie, w jakim wskazuje na niewydanie w tym zakresie stosownego postanowienia. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy zważywszy na bardzo wnikliwe postępowanie dowodowe wyjaśniające okoliczności sprawy w tym zakresie.

Odnośnie do wydatków na rzecz Jarosława K. /Salon Techniki Grzewczej/, wynikających 1/ faktury nr 30 z dnia 30 grudnia 2002 r. /prace ww. podwykonawcy w obiektach "S." S.A., w zakładzie w L./ ograniczono się do konkluzji, że skarżąca nie udowodniła ich wykonania przez "ST". 2/ faktury z dnia 17 grudnia 2002 r. /prace ww. podwykonawcy w obiektach "S."/ stwierdzono, iż "żaden z przedstawionych w toku postępowania protokołów robót w obiektach "S." nie potwierdzał wykonania robót wymienionych w fakturze VAT (...)".

Oceny tej nie można uznać za wyczerpującą.

Sąd nie ustosunkował się do przedstawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 188 O.p. wskutek nieprzesłuchania Jarosława K. na okoliczności istotne dla załatwienia sprawy, wskazane przez stronę w toku postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy nie uwzględniając wniosku dowodowego strony powinien był w decyzji wyjaśnić przyczyny takiego stanowiska. Decyzja odwoławcza w tej części nie odpowiada wymogom z art. 210 par. 4 O.p. Wbrew ocenie Sądu zawartej w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie zostało w tym zakresie wyczerpująco uzasadnione z powołaniem się na konkretne dowody i z ustosunkowaniem się do obszernych wyjaśnień strony w tym zakresie składanych w toku postępowania.

Sąd I instancji nie rozważył wnikliwie skargi w tym zakresie i bez wyczerpującej argumentacji uznał ja za nieuzasadnioną w tej części. Tym samym za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd nie w pełni dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji /naruszenia art. 3 par. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 122, 188 i 191 O.p./.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji powinien wnikliwie rozważyć i ocenić zasadność zarzutów skargi w części odnoszącej się do zawartego w decyzji odwoławczej rozstrzygnięcia w kwestii kosztów uzyskania przychodów wykazanych fakturami wystawionymi przez Jarosława K.

Sąd kasacyjny uznając za prawidłowe orzeczenie WSA w części odnoszącej się do ustaleń faktycznych zawartych w zaskarżonej decyzji w zakresie w wydatków wykazanych fakturami wystawionymi przez Marka Z. nie uwzględnił w tej części również zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 p.d.o.f. Stosownie bowiem do tego przepisu kosztami uzyskania przychodu są wyłącznie wydatki poniesione w celu jego uzyskania. Wykluczenie tego związku w omawianym przypadku dowodzi prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego i właściwej kontroli legalności decyzji przez sąd administracyjny I instancji w tym zakresie.

Podstawą prawną nin. wyroku stanowił art. 185 par. 1 p.p.s.a. Wobec uwzględnienia tylko w części skargi kasacyjnej na podstawie art. 206 p.p.s.a. orzeczono o zwrocie na rzecz strony skarżącej stosownej części kosztów postępowania kasacyjnego.