Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2115/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 694/11 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 694/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. G. (dalej powoływanego jako: "podatnik", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 12 kwietnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r.

Wyrok ten zapadł na gruncie następującego stanu faktycznego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 24 marca 2005 r. określił podatnikowi, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "G.", zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące styczeń - grudzień 2002 r.

Decyzją z dnia 5 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W wyniku przeprowadzenia dodatkowego postępowania organ kontroli skarbowej wydał w dniu 20 lutego 2007 r. decyzję, w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r.

Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 18 lipca 2007 r. ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego wniesiona została skarga do WSA w Łodzi, który wyrokiem z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1125/07 oddalił skargę.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 11 grudnia 2007 r. decyzję, w której ponownie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w 2002 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą PHU "G." w C. k/S.. Przedmiotem działalności firmy była produkcja, kupażowanie i rozlewanie win, piwa i innych napojów alkoholowych o zawartości alkoholu do 18%, handel hurtowy i detaliczny napojami alkoholowymi. W firmie "G." stwierdzono następujące nieprawidłowości:

- zaniżenie podatku należnego o łączną kwotę 5.553,13 zł z tytułu zużycia towarów na cele reklamy i reprezentacji,

- zaniżenie podatku należnego o kwotę 33.576,53 zł w miesiącach styczeń-czerwiec i sierpień-grudzień 2002 r. oraz zawyżenie tego podatku w lipcu 2002 r. o kwotę 6.883,41 zł z tytułu dzierżawy nieruchomości położonej w S. na podstawie umowy zawartej pomiędzy D. G. a Spółką z o.o. "G." (jedynym udziałowcem tej Spółki był D. G.) - kontrolujący uznali, że strony umowy, wykorzystując powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), wartość czynszu dzierżawnego ustaliły w sposób znacznie odbiegający od ceny rynkowej;

- zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 93.084,39 zł, wynikające z 38 faktur wystawionych przez firmę "B." - B. L., dokumentujących dostawę koncentratu jabłkowego do produkcji win, które w ocenie organu kontroli skarbowej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji;

- zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 8.242,37 zł, wynikające z faktury wystawionej przez firmę "L." – M. I., dokumentującej wydatek na zakup usługi dezynfekcji zbiorników produkcyjnych i maszyn, która nie została uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 286.000 zł wynikającą z faktur wystawionych przez firmę PHU "P." – P. S., dokumentujących wydatki na zakup linii technologicznej do rozlewu wina oraz zbiorników, które nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 992,91 zł wynikającą z faktur dokumentujących zakup paliwa, usług naprawy i przeglądów pojazdów oddanych do używania firmie "M.", w związku z usługami marketingowymi świadczonymi przez tę firmę na rzecz firmy "G.", które nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 17 grudnia 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2002 r., ze względu na ich przedawnienie oraz określił zobowiązanie podatkowe za grudzień 2002 r. w wysokości 209.384 zł.

Jednakże WSA w Łodzi, po rozpoznaniu skargi złożonej na powyższą decyzję, wyrokiem z dnia 29 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 157/09 uchylił tę decyzję, uznając, że organy podatkowe naruszyły przepis prawa materialnego (art. 17 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.), poprzez jego nieprawidłową wykładnię i zastosowanie oraz przepisy prawa procesowego (art. 122, art. 180 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p." ) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W odniesieniu do stwierdzonych przez organy podatkowe nieprawidłowości w zakresie dzierżawy nieruchomości położonej w S., Sąd wskazał, że aby wnioskować, że powiązania kapitałowe (lub inne opisane w ust. 2 art.17 ustawy o VAT z 1993 r.) mają wpływ na cenę transakcyjną, należy w pierwszej kolejności zidentyfikować przedmiot, którego cena sprzedaży (dzierżawy, najmu) ma być badana, czego w tej sprawie organy nie uczyniły – nie ustaliły bez żadnej wątpliwości, czy na terenie obiektu w S. znajduje się stacja benzynowa, czy nie. Sąd zwrócił uwagę, że obiekt w S. jest wysoko wyspecjalizowany, a specjalizacja obiektu wcale nie musi oznaczać, że wysokość czynszu dzierżawnego takiego obiektu musi być koniecznie wyższa od obiektów niewyspecjalizowanych.

Z kolei w odniesieniu do błędnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "B." - B. L., Sąd wskazał, iż organy podatkowe, przesłuchując pod nieobecność pełnomocnika skarżącego świadków naruszyły treść art. 190 O.p., przy czym naruszenie tego przepisu ma znaczenie dla wyniku sprawy tylko w odniesieniu do B. L..

Odnosząc się do zasadniczego argumentu skargi, iż zadeklarowany podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B." był prawidłowy oraz ewidencje i deklaracje "G." i "B." są ze sobą zgodne w tym zakresie, a w posiadaniu "B." znajdują się kopie faktur wystawionych dla "G." oraz że taka sytuacja faktyczna zachodzi także w relacjach pomiędzy "G." a firmą R. S., Sąd podzielił argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, który zauważył, że pełnomocnik nie wyjaśnił, dlaczego owe dokumenty mają kapitalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nadto zdaniem WSA organy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, mogły uznać, że wszystkie te dokumenty mają charakter fikcyjny, nie dokumentujący rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie organ kontroli i organ odwoławczy oparły się na zeznaniach świadka S., do czego miały prawo.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 czerwca 2010 r. uchylił decyzję Dyrektora UKS z dnia 11 grudnia 2007 r. i sprawę przekazał temu organowi do ponownego rozpoznania.

W dniu 15 listopada 2010 r. Dyrektor UKS wydał kolejną decyzję, którą określił D. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w kwocie 206.825 zł, a decyzja ta została utrzymana w mocy, po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2011 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał też, iż organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, że firma "B." – B. L. nie dokonała czynności, jakie zostały wykazane w spornych fakturach. W trakcie kontroli przeprowadzonej w tej firmie ustalono, że funkcjonował łańcuch podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu koncentratem owocowym i moszczem. Firma ta nabywała towary od R. S., od Sp. z o.o. "M." (której jedynym właścicielem był R. S.) oraz firmy handlowej "W.". W dniu 7 grudnia 2005 r. R. S. zeznał, iż wystawiał tylko faktury dla firmy "B." na sprzedaż moszczu i koncentratu jabłkowego; nie kupował również takiego towaru od hurtowni "D.", co potwierdzili także właściciele tej hurtowni. Organ odwoławczy powołał się także na zeznania P. L. – właściciela firmy "W.", który wskazał na fikcyjny charakter prowadzonej działalności gospodarczej, podkreślając, iż nigdy nie miał kontaktów z firmami winiarskimi.

W dniu 22 września 2010 r. przesłuchano także B. L., który udzielił tylko ogólnikowych odpowiedzi co do zakresu działalności swojej firmy, nie potrafił odtworzyć przebiegu transakcji z firmą "G.", nie potrafił wskazać innych dostawców moszczu i koncentratu owocowego (poza wskazanymi przez kontrolującego).

W ocenie organu odwoławczego analiza całego materiału dowodowego daje podstawę do stwierdzenia, że surowce wykorzystywane przez PHU "G." do produkcji wyrobów winiarskich nie pochodziły od firmy "B.", a zatem faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W stosunku do tego podmiotu w dniu 8 czerwca 2006 r. została wydana także decyzja przez Dyrektora UKS w Ł. w zakresie podatku VAT, w której wykazano, że podmiot ten nie dokonywał sprzedaży moszczu i koncentratu owocowego, co wiązało się z zakwestionowaniem zarówno podatku naliczonego (przy zakupie tego towaru), jaki podatku należnego (przy jego sprzedaży).

Decyzja z 12 kwietnia 2011 r. została przez podatnika zaskarżona do WSA w Łodzi. Skarżący podniósł następujące zarzuty:

- naruszenie art. 14c ust. 1, 2 i 3 oraz art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak poinformowania skarżącego o możliwości złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r.;

- naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku, co wiąże się z jego istotą polegającą na jego neutralności, wyrażającą się na poszczególnych etapach obrotu zasadą kompensacji podatku należnego i naliczonego;

- naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

WSA podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie zarówno Sąd w składzie orzekającym, jak i Dyrektor Izby Skarbowej są związani oceną prawną i wskazaniami zawartymi w powyższym wyroku WSA z 29 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 157/09.

W ocenie Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zastosował się w pełni do wskazań WSA w Łodzi. Odstąpiono od oszacowania obrotu wynikającego z wydzierżawienia nieruchomości w S. oraz C., m.in. ze względu na niestwierdzenie istnienia stacji paliw w tych obiektach, co spowodowało też, iż w sprawie nie zastosowano art. 17 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Przesłuchano również, przy udziale pełnomocnika strony, świadka – B. L. i dokonano oceny tego dowodu w kontekście całego zebranego materiału dowodowego.

W zaskarżonej decyzji zakwestionowano podatnikowi tylko prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionej przez firmę "B." – B. L.. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż firma "B." nie dokonała żadnego zakupu koncentratu owocowego i moszczu od R. S., od Sp. z o.o. "M." oraz od firmy handlowej "W.", a zatem nie mogła ich dalej odsprzedać.

Podatnik nie przedstawił żadnych innych dokumentów, oprócz spornych faktur, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towarów od firmy "B.". Nie można więc zarzucić organom podatkowym, że w tym zakresie sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Organy podatkowe w zakresie tych czynności zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p.

Sąd przywołał fragment w/w wyroku WSA w Łodzi, którym przesądzono, że organy – nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów – mogły uznać, że dokumenty (sporne faktury i ich kopie, ewidencje podatkowe oraz deklaracje VAT-7 firm "G." i "B.") mają charakter fikcyjny.

Organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcia oparł na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Tego zaś wniosku, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, dlaczego nie uznał za wiarygodne zeznań: B. L. z dnia 2 września 2010 r., członków jego rodziny oraz jego pracownika.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14c ust. 1, 2 i 3 oraz art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, Sąd uznał (podzielając stanowisko organu), że pierwotne postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 9 lutego 2004 r., a protokół z tej kontroli został sporządzony w dniu 13 października 2004 r. W tym okresie nie obowiązywał jeszcze art. 14c ustawy o kontroli skarbowej (w zakresie możliwości skorygowania deklaracji podatkowej), który dodano do tego aktu dopiero ustawą z dnia 22 września 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 191, poz. 1413). Postępowanie kontrolne prowadzone w roku 2010 miało na celu jedynie uzupełnienie materiału dowodowego sprawy i nie zakończyło się sporządzeniem protokołu kontroli, co nie dawało też podstaw do zastosowania art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie:

zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

na podstawie art. 174 pkt 2, w związku z art. 153, i w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "u.p.p.s.a."), uchylenie się od dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie stwierdzenia, że Sąd jest związany poprzednim wyrokiem (str.10), w sytuacji, kiedy Sąd zaleca uzupełnienie postępowania dowodowego, na skutek czego powstaje materiał dowodowy co do tego, że transakcja dokonywana jest pomiędzy świadkiem L., a mocodawcą autora skargi kasacyjnej (a nie pomiędzy p. S. i klientem autora skargi kasacyjnej), co potwierdzają obie jej strony, a także wystawione dokumenty oraz przesłuchani świadkowie: L. i D., a także fakt notoryjny, że bez tej dostawy nie byłoby produkcji w zakładzie skarżącego,

na podstawie art.174 pkt 2, w związku z art. 151 i art.145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

art. 151 u.p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o przepis art.145 § 1 pkt 1 lit. c, albowiem Sąd w wyroku zaakceptował naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.art.120, art.121 § 1, 122,123, 180, 188, 191 O.p., polegające na przyjęciu aktualnie – in fine, że po uchyleniu przez Sąd decyzji wymiarowej, przeprowadzone postępowanie dowodowe nic do sprawy nie wniosło, zwłaszcza w zakresie § 48 ust. 4pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego, w sytuacji, kiedy ocenie faktycznej powinny podlegać wyłącznie relacje firmy p. L. i p. G. w aspekcie możliwości prowadzenia produkcji w firmie mocodawcy autora skargi kasacyjnej bez zakupów 41.000 kg koncentratu 3, 6, 17 grudnia 2002 r., a także przy nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony,

a także w związku z art. 14c ust. 1 i 2 art. 24 ust. 4 (po zmianach) Ustawy o kontroli skarbowej, przez przyjęcie, że upoważnienie do kontroli z dnia 9 lipca 2010 r. dotyczące prowadzenia postępowania kontrolnego, nie wywołuje skutków zastrzeżonych w tym przepisie,

3) na podstawie art. 174 pkt 1, w związku z art.151 i art.145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a., w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. przez zaakceptowanie odmowy prawa do obniżenia podatku, w sytuacji, kiedy sprzedający i kupujący towar potwierdzają zaistnienie transakcji i wystawienie dokumentu - faktury, bez tego towaru nie byłoby produkcji w grudniu 2002 r., w aspekcie - w zasadzie braku związku z tą transakcją (za wyjątkiem dwóch przypadków) stosunków pomiędzy p. S. a L..

Wskazując na powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, a nadto, o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania przed NSA, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględniania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż sformułowane w niej zarzuty są niezasadne.

Autor skargi kasacyjnej orzeczeniu Sądu pierwszej instancji zarzucił zarówno naruszenie przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), jak i naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. `

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie narusza ani przepisów postępowania, ani też przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej podatnika.

Przede wszystkim za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 153 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie się przez Sąd od dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie stwierdzenia, że Sąd jest związany poprzednim wyrokiem, w sytuacji kiedy Sąd zalecił uzupełnienie postępowania dowodowego, na skutek czego powstał materiał dowodowy co do tego, że transakcja była dokonana między B. L. a D. G., co potwierdzają obie jej strony, przesłuchani świadkowie oraz fakt, iż bez tej dostawy nie byłoby produkcji w zakładzie skarżącego.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo odniósł się do zarzutów skargi podatnika, a rozstrzygnięcie swoje wydał w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. WSA zauważył, że przedmiotowa sprawa była już rozpatrywana przez WSA w Łodzi i przypomniał wyroki tego Sądu z 6 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1125/07 oraz z 29 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 157/09, przy czym decydujące znaczenie miał ten ostatni wyrok. Słusznie powołując się na art. 153 p.p.s.a. WSA przyjął, że zarówno Sąd, jak i organ podatkowy są związani oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 157/09, po czym Sąd ten dokonał szczegółowej analizy wykonania przez organ wskazań co do dalszego postępowania zawartych we wcześniejszych wyrokach zapadłych w tej sprawie. Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej "w zaskarżonej decyzji w pełni zastosował się do wskazań WSA w Łodzi" – str. 8 uzasadnienia wyroku z 18 sierpnia 2011 r. Sąd zauważył, że odstąpiono od oszacowania obrotu wynikającego z wydzierżawienia nieruchomości w S. i C. oraz przesłuchano - przy udziale pełnomocnika strony – świadka, B. L. oraz dokonano oceny tego dowodu w kontekście całego zebranego materiału dowodowego.

Sąd pierwszej instancji miał obowiązek dokonać kontroli działalności organu podatkowego pod względem jej zgodności z prawem i z obowiązku tego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd ten się wywiązał, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, jakie okoliczności faktyczne legły u podstaw wydanego wyroku.

Należy zwrócić uwagę autora skargi kasacyjnej, że dla pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego nie jest konieczne dowiedzenie, że dana transakcja w ogóle nie miała miejsca, ale wystarczy wykazanie, że transakcja ta nie odbyła się między podmiotami wskazanymi na fakturze, a zatem pozbawienie prawa do obniżenia podatku nie musi być równoznaczne z zakwestionowaniem samej transakcji (na co wskazywały już w sprawie zarówno organy, jak i WSA w Łodzi w wyroku I SA/Łd 157/09). W uzasadnieniu decyzji z 12 kwietnia 2011 r. stwierdzono: "Podsumowując powyższe tut. Organ stwierdza, że organ pierwszej instancji nie kwestionuje w zaskarżonej decyzji, że Podatnik w ogóle nie zakupił koncentratu jabłkowego, lecz stwierdza, że sprzedawcą tego surowca nie była firma "B." B. L., lecz inny, bliżej nieokreślony podmiot. Dane określone w spornych fakturach są zatem nieprawdziwe" (str. 11 decyzji).

Nie może zatem być uwzględniony zawarty w skardze kasacyjnej argument odnoszący się do trwającej w zakładzie D. G. produkcji. Zasadnie na gruncie rozpatrywanej sprawy przyjęto, że – oprócz spornych faktur - podatnik nie przedstawił żadnych innych dokumentów, które potwierdziłyby rzeczywistą dostawę towaru od firmy "B.".

Również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy, zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i zaakceptowanie przez Sąd naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.art.120, art.121 § 1, 122, 123, 180, 188, 191 O.p., należy uznać za całkowicie niezasadny.

Sąd uznał m.in., że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy w sprawie, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz że ocena zebranego materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Wbrew stanowisku kasatora na aprobatę zasługuje stanowisko WSA w Łodzi, który wskazał, że wyrokiem I SA/Łd 157/09 przesadzono, że organy – nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów – mogły uznać, że wszystkie dokumenty (faktury i ich kopie, a także ewidencje podatkowe i deklaracje VAT-7 firm "G." i "B.") mają charakter fikcyjny, nie dokumentujący rzeczywistych zdarzeń; w tym zakresie organy oparły się na zeznaniach świadka S., do czego miały prawo. Nadto Sąd orzekł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podstawą zakwestionowania odliczenia podatku ze spornych faktur nie był brak ich kopii u wystawcy, czy też drobne nieprawidłowości sprzedawcy, ale ustalenie, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Według Sądu wniosku, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w świetle zebranego materiału dowodowego, nie sposób podważyć. Organ odwoławczy wyjaśnił też, dlaczego nie uznał za wiarygodne zeznań B. L., członków jego rodziny oraz pracownika (str. 10 uzasadnienia wyroku).

Należy w całej rozciągłości podzielić przyjęte przez Sąd pierwszej instancji założenie, że skoro B. L. nie potrafił wskazać innych dostawców moszczu owocowego i koncentratu, a organy udowodniły, że nie nabył ich od R. S., Sp. z o.o. "M." ani firmy "W.", to nie mógł ich też dalej odsprzedać firmie "G.".

Za niezasadny należy też uznać kolejny z zarzutów, dotyczący naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej przez przyjęcie, że upoważnienie do kontroli z 9 lipca 2010 r. dotyczące prowadzenia postępowania kontrolnego nie wywołuje skutków zastrzeżonych w tym przepisie. Jak już wskazywał zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i Sąd pierwszej instancji, dopiero ustawa z 22 września 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 191, poz. 1413) dodała art. 14c, a postępowanie kontrolne w sprawie zostało wszczęte 9 lutego 2004 r., zaś protokół kontroli został sporządzony 13 października 2004 r., a zatem w okresie, kiedy przepisy art. 14c ust. 1-7 jeszcze nie obowiązywały.

Przepisy art. 14c ust. 1 -7, co również było już wyjaśniane w ww. sprawie przez organ podatkowy, zostały po raz kolejny zmienione ustawą z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858). Z art. 9 ust. 1 ww. ustawy wynikało, że postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie zmieniającej ustawy (30 lipca 2010 r.) prowadzi się według przepisów dotychczasowych.

Natomiast upoważnienie z 9 lipca 2010 r. zostało wydane w oparciu m.in. o art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Postępowanie z 2010 r. miało jedynie na celu uzupełnienie materiału dowodowego sprawy i nie zakończyło się sporządzeniem protokołu kontroli.

Wreszcie za bezzasadny, w świetle powyższych ustaleń, należy uznać zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 151 i art.145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a., w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.

Warunkiem koniecznym do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko fakt posiadania przez podatnika odpowiedniej faktury, ale faktura ta musi stwierdzać i odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług. Skoro zaś prawidłowo na gruncie niniejszej sprawy przyjęto, że sporne faktury mają charakter fikcyjny, nie dokumentujący rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zasadnie zakwestionowano podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów w grudniu 2002 r.

Nadto, jak to zostało zaakcentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z 12 kwietnia 2011 r., niewystarczającym dla prawa odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znajdował się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to właśnie w wykonaniu czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru (tak też NSA z wyroku z 4 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 960/05).

Skoro w sprawie udowodniono, że podatnik nie nabył towarów od firmy "B." B. L., to dane określone w spornych fakturach są nieprawdziwe, a zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego.

Końcowo należy jeszcze nadmienić, że rozpatrywana sprawa dotyczy grudnia 2002 r., a więc okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej. To powoduje zaś, że do sprawy tej nie znajduje zastosowania orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Niemniej jednak można w tym miejscu wskazać na wyrok Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W orzeczeniu tym Trybunał nakazał badanie dobrej wiary podatnika, który odlicza podatek naliczony przy zakupie towarów i usług, uznając, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

Zauważyć przy tym trzeba, że wyrok ten dotyczył sytuacji, w której wykazano, że niewątpliwym dostawcą towarów lub usług był podmiot wskazany w fakturze. Tymczasem z ustaleń dokonanych w rozpatrywanej sprawie wynika, że wykorzystywane przez PHU "G." surowce nie pochodziły od podmiotu wskazanego w spornych fakturach. Jak wskazano na stronie 8 uzasadniania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 12 kwietnia 2011 r.: "Z powtórnej analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że wykorzystywane przez PHU "G." surowce w postaci koncentratów do produkcji wyrobów winiarskich nie pochodziły od firmy "B." B. L. W trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie "B." ustalono, że funkcjonował łańcuch podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu koncentratem owocowym i moszczem. Z akt sprawy wynika bowiem, że powyższa firma ww. towary "nabyła" od: firmy Pana R. S. z siedzibą w G. (...), "M." Sp. z o.o. (jednym z właścicieli ww. Spółki był Pan R. S.), z siedzibą w Ł. (...) oraz firmy handlowej "W." z siedzibą w C. (...).".

Zatem nawet zakładając, że przedmiotowa sprawa dotyczyłaby okresu poakcesyjnego, co dawałoby podstawy do rozważenia możliwości zastosowania powyższego wyroku Trybunału, to, w danych okolicznościach faktycznych, omówione wyżej założenia Trybunału w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" i tak nie znalazłyby wobec podatnika zastosowania.

Mając na względzie bezzasadność skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 powyższej ustawy.