Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 462/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 183 § 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 201 § pkt. 2,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. i K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 772/07 w sprawie ze skargi S. K. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. i K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 grudnia 2007 r., I SA/Bd 772/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 20 września 2007 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z 28 września 2006r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: w 2005r. K. K. prowadził działalność gospodarczą w spółce cywilnej z M. K. w zakresie transportu ciężarowego (udziały po 50 %). Działalność gospodarcza opodatkowana była na zasadach ogólnych, a zapisów zdarzeń gospodarczych dokonywano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W Urzędzie Skarbowym w Ś. 13 lutego 2006r. złożono zeznanie roczne o wysokości dochodów małżonków osiągniętych w 2005r., tj. PIT - 36. W zeznaniu tym wykazano: przychody z tytułu prowadzonej przez męża działalności gospodarczej w kwocie 927.148,80zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 910.009,95 zł, dochód w kwocie 17,138,85zł. Należny podatek dochodowy od osób fizycznych, z uwagi na odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne, nie wystąpił.

W wyniku czynności kontrolnych, przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji stwierdzono występowanie szeregu nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, które następnie miały wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za ten rok. W konsekwencji powyższego - koszty uzyskania przychodów spółki cywilnej ostatecznie ustalono w wysokości 1.682.786,92zł (koszty przypadające na 1 wspólnika 841.393,46zł). Natomiast wykazany przez spółkę przychód z działalności gospodarczej ustalono w kwocie 1.853.486,25zł (przychód przypadający na 1 wspólnika 926.743,13zł). Zatem dochód spółki za 2005r. ustalono w wysokości 170.699,33zł, a dochód przypadający na K. K. wyniósł 85.349,67zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, przy uwzględnieniu pozostałych odliczeń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś., decyzją z 28 września 2006r. Nr [...], określił podatnikom, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r.

Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 20 września 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zebrane w sprawie materiały dowodowe, a zwłaszcza protokoły przesłuchania K. K. z 5 lipca 2005r., jak i 27 września 2005r., wskazują na nierzetelność dokonanych transakcji zakupu paliwa. K. K. zeznał bowiem, iż działalność gospodarcza firmy "P." polegała na pośrednictwie w sprzedaży paliw i innych towarów, jednakże on sam nie posiadał koncesji na obrót paliwami wydawanej przez Urząd Regulacji Energetyki w Warszawie. Ponadto nie dokonywał osobiście zakupów i sprzedaży paliwa, nie posiadał środków pieniężnych na jego zakup, nie przechowywał paliwa oraz nie dysponował odpowiednimi środkami transportowymi do jego przewozu. Prowadzona przez niego działalność gospodarcza, polegała jedynie na wystawianiu dokumentów KP i WZ oraz faktur sprzedaży, na podstawie zestawienia otrzymanego od firmy "A.", która była odpowiedzialna za dostawę paliwa do nabywcy, zresztą według sporządzonego przez siebie zestawienia oraz odbiór gotówki. Jednakże, w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie PPUH "P." K. K. ustalono, iż faktury zakupu paliwa pochodziły od firm: Zakład Produkcyjno - Handlowy "A." M. S., S. ul. P. [...], oraz "M." Sp. z o.o. G., ul. P. [...] - które nie prowadzą działalności gospodarczej i nie składają do właściwych urzędów skarbowych żadnych deklaracji. Jak zatem ustalono, firma "P." K. K.- nie posiadając koncesji na handel paliwami, wystawiała faktury na sprzedaż paliwa zakupionego od firm, które praktycznie nie istniały i nie prowadziły działalności gospodarczej.

Wobec powyższych ustaleń, za zasadne uznano stanowisko organu pierwszej instancji, iż transakcje gospodarcze, udokumentowane trzema spornymi fakturami VAT, nie miały miejsca, a w konsekwencji faktury te nie mogą być podstawą do zaliczenia powyższych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej.

Na potwierdzenie zawarcia wyżej wymienionych transakcji dotyczących zakupu paliwa od PPUH "P." K. K., podatnik przedłożył organowi podatkowemu pierwszej instancji zestawienie pobranej gotówki z Banku Spółdzielczego w N. za okres 6 grudnia – 17 grudnia 2004 r., kserokopie wyciągów bankowych z rachunku gospodarczego prowadzonego dla rozliczeń związanych z działalnością gospodarczą przez Bank Spółdzielczy w N. dla s.c. M., K. K. "T." oraz kserokopie odcinków czeków gotówkowych.

W ocenie organu odwoławczego przedstawione dokumenty nie były wystarczającym dowodem potwierdzającym rzeczywiste zawarcie transakcji określonych w zakwestionowanych fakturach i poniesienie spornych wydatków. Powołując się na § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) wskazano, że analiza wyciągów bankowych wskazała, iż transakcję z 22 stycznia 2005r. (faktura nr 49/0112005 na kwotę 13.473,68 zł brutto) oraz z 9 lutego 2005r. (faktura nr 18/0212005 na kwotę 5.953.60 zł brutto) i z 28 lutego 2005r. (faktura nr 58/02/2005 na kwotę 9.442,80 zł brutto) poprzedza wypłata gotówki z konta z 18 stycznia 2005r. w wysokości 20.000,00 zł. Natomiast zarówno transakcję z 5 kwietnia 2005r. (faktura nr 9/04/2005 na kwotę 14.054.40 zł brutto), jak i transakcję z 12 kwietnia 2005r. (faktura nr 19/0412005 na kwotę 13.615.20 zł brutto) poprzedza wypłata gotówki z konta z dnia 02.04.2005r. na kwotę 20.000,00 zł. Z kolei, transakcja z 29 marca 2005r. (faktura nr 61/0312005 na kwotę 16.714.00 zł brutto) poprzedzona jest wypłatami gotówki z 21 marca 2005r. w wysokości 20.000,00 zł, jak i z dnia 29 marca 2005 r. w kwocie 10.000,00 zł.

W świetle powyższego, zdaniem organu drugiej instancji bezsporne jest, że same wyciągi bankowe nie świadczą o tym, że pobrana gotówka została przeznaczona na zapłacenie należności za paliwo, lecz wskazują na regulowanie tymi środkami również innych zobowiązań. Ponadto 23 sierpnia 2006r. podatnik zeznał, iż nie posiada żadnego dowodu dokumentującego wpłatę pieniędzy za dostarczone paliwo, a jedynie przedłożone, faktury VAT i dowody wpłat KP, które otrzymywano pocztą z firmy "P." w ciągu 2 - 3 dni od daty zakupu paliwa. Organ nie dał wiary twierdzeniom, iż nie znając kierowców obcej firmy, strona wręczała im, bez żadnego pokwitowania, gotówkę w wysokościach wynikających z faktur, tj. 16.714,00 zł, 14.054,40 zł i 13.712,80 zł. Takie postępowanie pozostaje w sprzeczności z racjonalnym działaniem podmiotu gospodarczego.

Wobec tego, iż z przedłożonego wyciągu nie wynika jednoznacznie, aby wypłaty gotówki z konta dotyczyły zapłaty za kupione od K. K. paliwo, organ nie przyjął, iż nastąpił zakup paliwa, a spółka poniosła określony wydatek. Przedłożone faktury VAT, dowody WZ, jak i KP wystawione przez firmę "P.", nie mogą zatem stanowić podstawy do zaliczenia spornej kwoty w koszty.

Odnosząc się do zarzutów strony, odnośnie odstąpienia od przesłuchania świadka M. S., właściciela firmy "A.", organ odwoławczy wyjaśnił, iż z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z 22 listopada 2005r. wynika, iż kontrola przeprowadzona przez właściwy dla M. S. organ podatkowy stwierdziła, iż firma "A." M. S. S., ul. P. [...] (NIP [...]) jest podmiotem, który nie składa żadnych deklaracji i nie prowadzi działalności.

Powyższe, potwierdza również pismo Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z 21 lipca 2005r. Nr [...]. Wprawdzie z 1 stycznia 1996r. M. S., zam. przy ul. R. [...] w G., zgłosił rozpoczęcie pozarolniczej działalności gospodarczej - Zakład Produkcyjno - Handlowy "A." z siedzibą w G. przy ul. H. [...], jednakże z dniem 2 stycznia 1997r. zawiesił prowadzoną działalność i do dnia 21 lipca 2005r. nie poinformował o jej wznowieniu. Podmiot ten nie figuruje również w ewidencji podatników VAT, a jedynym zeznaniem jakie złożył jest zeznanie PIT - 30 za 1996r. Ustalenia te dowodzą, iż skoro wskazana na fakturach zakupu firma "A." nie prowadzi legalnej działalności gospodarczej, to dokumenty, na których firma ta widnieje jako wystawca nie mogą być rzetelne.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących odstąpienia od przesłuchania w charakterze świadków, pracowników spółki T. – M. i K. K. wyjaśniono, iż w ocenie organu odwoławczego, ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego stan faktyczny wskazuje, że przeprowadzenie tego dowodu stało się zbędne, gdyż przedmiotem postępowania jest wiarygodna ocena dokumentów na podstawie których doszło do legalnego nabycia paliwa.

Za niezasadne uznano również stwierdzenie, iż korzystną okolicznością dla spółki K. jest to, iż w 2005r. zakupili ogółem 336.659,47 litrów paliwa, z czego na "P." przypada jedynie 53.400 litrów, w kwocie 144.694,00 zł. Bowiem warunkiem zaliczenia każdego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego prawidłowe udokumentowanie i nie ma znaczenia ilość zakupionego paliwa. Z kolei, stosunkowo wysoki udział kosztów zakupu paliwa w uzyskanym przychodzie spółki (62,93%) ma znaczenie w sprawie, gdyż dowodzi, że część transakcji zakupu paliwa w ogóle nie miała miejsca. Tym bardziej, że dokonany w krótkim odstępie czasu (od 11 stycznia do 31 maja 2005r.) zakup 53.400 litrów paliwa z firmy "P." stanowi 41% zakupów paliwa w tych 5 miesiącach. Poza tym dokonywano bieżących zakupów z pozostałych firm w ilościach zbliżonych do zakupów realizowanych w poszczególnych miesiącach 2005r. Powyższe nie znajduje też odzwierciedlenia w zwiększonej sprzedaży usług transportowych, które w tych miesiącach nie były szczególnie wyższe od uzyskanych w większości miesięcy tego roku.

3. W skardze do sądu administracyjnego zarzucono naruszenie art., 2 Konstytucji RP, art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 125 § 1 o.p. W uzasadnieniu odniesiono, iż zaskarżona decyzja jest przedwczesna, bowiem należało wstrzymać postępowanie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 30 maja 2007r., I SA/Bd 302/07.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej wskazał, że skarżący jako podstawowy zarzut podnoszą okoliczność przedwczesnego wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie strony postępowanie w sprawie podatku dochodowego powinno być zawieszone do czasy rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W ocenie sądu pierwszej instancji zarzut ten był całkowicie bezpodstawny. Powołując się na treść art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) wskazano, że przepis ten wyznacza podstawy obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego w przypadku, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest koniecznością uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego należącego do kompetencji sądu lub innego organu. W ocenie sądu rozstrzygnięcie w sprawie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług nie stanowi zagadnienia wstępnego od którego zależy wydanie decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym. Chociaż pożądane jest aby ustalenie wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług było skorelowane z ustaleniami wielkości przychodu w toczącym się postępowaniu w sprawie podatku dochodowego to jednak postępowania te są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń, w jednym dotyczących obrotu w drugim - przychodu.

Odnosząc się do istoty sporu wskazano, że objęto nim ustalenia dotyczące działalności męża rozliczającego się wraz z żoną. Konkretnie, możliwości rozliczenia w kosztach wydatków wykazanych w fakturach wystawionych na sprzedaż paliwa od jednego dostawcy.

W odpowiedzi na zarzuty skargi podniesiono, iż zasada prawdy materialnej, zobowiązuje organ do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów służy dokonywaniu ustaleń prawdziwych, gdyż tylko możliwość swobodnego wyciągania logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego pozwala na obiektywne i bezstronne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. To oznacza, że aby ocena materiału nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, uwzględnione wszystkie dowody, ustalenia dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy.

W sprawie, podstawę stanowił art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ordynacja podatkowa ani tym bardziej ustawa o podatku dochodowym nie wskazuje w sposób jednoznaczny na kim spoczywa ciężar dowodzenia. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentnie korzyści albowiem ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, iż poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu. Oczywiście nie oznacza to całkowitego zwolnienia organu podatkowego od podejmowania czynności procesowych mających na celu ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

W ocenie Sądu, organ nie uchybił prawu w sposób, który dawałby podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy. Protokoły przesłuchania rzekomego dostawcy paliwa wskazują na nierzetelność dokonanych transakcji sprzedaży. Kontrahent zeznał, iż jego działalność gospodarcza polegała na pośrednictwie w sprzedaży paliw i innych towarów, jednakże on sam nie posiadał koncesji na obrót paliwami wydawanej przez Urząd Regulacji Energetyki w Warszawie. Ponadto nie dokonywał osobiście zakupów i sprzedaży paliwa, nie posiadał środków pieniężnych na jego zakup, nie przechowywał paliwa oraz nie dysponował odpowiednimi środkami transportowymi do jego przewozu. Prowadzona przez niego działalność gospodarcza, polegała jedynie na wystawianiu dokumentów KP i WZ oraz faktur sprzedaży, na podstawie zestawienia otrzymanego od innej firmy, która była odpowiedzialna za dostawę paliwa do nabywcy, według sporządzonego przez siebie zestawienia oraz odbiór gotówki. Ustalono, że faktury zakupu paliwa pochodziły od firm, które nie prowadzą działalności gospodarczej i nie składają do właściwych urzędów skarbowych żadnych. Jedyne przedstawione przez skarżących dowody w postaci wyciągów bankowych, nie pozwalają na przyjęcie, że istniał logiczny związek pomiędzy następującymi chronologicznie wypłatami gotówki z konta, a płatnościami za sporne faktury. Organ mógł przyjąć, że wyciągi te nie świadczą o tym, że pobrana gotówka została przeznaczona na zapłacenie należności za paliwo, lecz wskazują na regulowanie tymi środkami również innych zobowiązań.

Materiał dowodowy był zupełny. Wszystkie dowody zebrane w sprawie zostały ocenione, a odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych została przez organ uzasadniona. Uzasadnienia te zostały ocenione przez Sąd w świetle art. 188 o.p. Sąd uznał, że organ prawidłowo merytorycznie zaniechał przeprowadzenia dowodów z przesłuchań wskazanych przez podatnika świadków, gdyż istotną okolicznością w sprawie było poniesienie wydatku w związku z zapłatą za konkretne paliwo, co obejmują zebrane dokumenty; a nie jedynie fizyczna dostawa paliwa, co z kolei było podstawą wniosku (pismo strony z 14 sierpnia 2007r.). Jak zauważył organ, przedmiotem postępowania była wiarygodna ocena dokumentów na podstawie których doszło do legalnego nabycia paliwa. Zatem pozostawały jedynie faktury, wystawione i przyjęte w tak wątpliwych okolicznościach. Mając również na uwadze zasady doświadczenia życiowego, skarżący nie mógł oczekiwać, iż będą one mogły stanowić podstawę do obniżenia przychodu, nawet jeśli chodziło jedynie o cząstkę zakupów dokonanych ogółem. Dodatkowo należy wskazać, iż z akt sprawy bezsprzecznie wynika, iż M. S. nie prowadził działalności gospodarczej. Pismo Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 1 lipca 2005r. [...] (k - 3 akt administracyjnych) wskazuje, iż pan M. S. zgłosił, iż od dnia 02 stycznia 1997r. zawiesza zgłoszoną działalność na czas nieokreślony i do dnia sporządzenia pisma nie poinformował o jej wznowieniu.

Sąd natomiast stwierdził uchybienie proceduralne, jakim był brak odpowiedniej formy odmowy przeprowadzenia dowodu, jednakże nie mogło to mieć wpływu na wynik sprawy.

5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w wyniku usprawiedliwienia i akceptacji uchybień organów podatkowych z zakresu gromadzenia i oceny dowodów, co obraża art. 122, 191 i 201 § 1 pkt 2 o.p. Zarzucono także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w wyniku błędnego uzasadnienia wyroku.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis ten nakłada na autora skargi kasacyjnej obowiązek wskazania konkretnych, naruszonych przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego i procesowego.

Dokonując oceny przedmiotowej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej wobec zaskarżonego wyroku podniesiony został zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2 skutkujące wydaniem orzeczenia mimo uchybień organów w zakresie gromadzenia i oceny dowodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut jest chybiony. Nie sposób bowiem podzielić poglądu, że sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dopuścił się takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby twierdzenie, że miały wpływ na wynik sprawy. W judykaturze podkreśla się, że użycie słowa "wpływ" w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że pomiędzy wydanym orzeczeniem a błędem postępowania musi zachodzić związek przyczynowy. W skardze kasacyjnej należy zatem wykazać zarówno fakt naruszenia przepisów procesowych, jak i uprawdopodobnić istnienie owego potencjalnego związku. Zgodzić się też trzeba z tezą, że nie trzeba udowadniać, że gdyby nie stwierdzone w sprawie naruszenie przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie byłoby inne. Wystarczy bowiem wykazać, że realnie istniała taka możliwość (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2007 r., II OSK 660/06, LEX nr 325277). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej skargi kasacyjnej wskazać należy, że niepodobna w niej dostrzec argumentów, które by w sposób przekonujący uzasadniały twierdzenie o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji prawa. Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to zostały one sformułowane w sposób wysoce nieprecyzyjny, a poza tym z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, które konkretnie argumenty przytoczone w jej lakonicznym uzasadnieniu odnoszą się do poszczególnych przepisów procesowych wskazanych jako podstawy kasacyjne.

Podniesione zarzuty sformułowane zostały w sposób na tyle ogólny, iż nie wynika z nich jednoznacznie, na czym konkretnie polegały zarzucane organom podatkowym i niedostrzeżone przez sąd pierwszej instancji naruszenia poszczególnych, wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, do jakich konkretnie okoliczności faktycznych sprawy się one odnoszą oraz jaki wpływ uchybienia w tym zakresie mogły mieć na wynik sprawy. Sąd kasacyjny związany granicami skargi kasacyjnej dokonując oceny zasadności zawartych w niej zarzutów nie może domyślać się, jakie konkretnie dowody zdaniem pełnomocnika skarżących zostały pominięte oraz do wykazania, jakich okoliczności faktycznych miałyby one służyć. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe podjęły wszelkie działania, które były niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy , który to obowiązek ciążył na nich z mocy art. 122 o.p. Również w związku z prowadzonym postępowaniem dowodowym organy podatkowe nie dopuściły się uchybień, które umożliwiałyby sformułowanie przez sąd pierwszej instancji oceny prawnej uzasadniającej uchylenie zaskarżonej decyzji. Niezasadny jest przy tym ogólnikowo sformułowany zarzut polegający na oparciu przez organy podatkowe rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym wobec zignorowania wniosków dowodowych strony skarżącej. Sąd pierwszej instancji w obszernym fragmencie uzasadnienia (str. 6-7) ustosunkował się i wyjaśnił, że wnioski dowodowe strony zmierzające do wykazania okoliczności nieistotnych z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy prawidłowo zgodnie z art. 188 o.p. nie zostały uwzględnione w postępowaniu dowodowym. Zastrzeżenia sądu budził jednie brak zachowania wymaganej formy w postaci postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, jednakże jak wskazał WSA uchybienie to pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy w istocie nie był skomplikowany, sprowadzał się bowiem do ustalenia, że spółka cywilna, której współwłaścicielem jest K. K. nie udokumentowała w prawidłowy sposób poniesienia wydatków na zakup paliwa na podstawie zakwestionowanych faktur. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 191 o.p., ponieważ w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uprawione było przyjęcie, że sprzedaż udokumentowana spornymi fakturami w rzeczywistości nie miała miejsca. Jak ustalono w postępowaniu podatkowym, ich wystawca nie miał bowiem koncesji na obrót paliwami nie dokonywał osobiście zakupów ani sprzedaży paliwa ani nie dysponował środkami transportowymi do jego przewozu, był jedynie pośrednikiem, zaś zakwestionowane faktury zakupu paliwa pochodziły od firm, które nie prowadziły działalności gospodarczej. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Nie może być traktowany jako zasadny, adresowany wobec sądu pierwszej instancji zarzut niedostrzeżenia uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, oparty na twierdzeniu, iż sąd ten pominął zarzut niezebrania w sprawie wszystkich możliwych dowodów. Zarzut ten sprowadza się do próby podważenia dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez sąd jako prawidłowe ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których zostały one dokonane. Sąd pierwszej instancji dokonawszy analizy zachowania organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego uznał je za prawidłowe, a swobodną ocenę dowodów za dokonaną zgodnie z jej zasadami.

Za gołosłowny uznać należy zarzut naruszenia przepisu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. polegający na niedopatrzeniu się przez sąd pierwszej instancji okoliczności uzasadniających zawieszenie postępowania, poprzez rozważenie w uzasadnieniu jedynie okoliczności dotyczących występowania w sprawie tzw. zagadnienia wstępnego. Formułując go autor skargi kasacyjnej nie wskazał jaki wpływ uchybienie to mogło mieć na wynik sprawy. Nie wykazał, że zawieszenie postępowania podatkowego, do czasu uprawomocnienia się decyzji dotyczącej rozliczenia podatku VAT spółki cywilnej "T" M. i K. K. mogłoby doprowadzić do innego rozstrzygnięcia w sprawie. Niezależnie od błędów w uzasadnieniu powyższego zarzutu stwierdzić należy, iż przekonanie strony, iż w sprawie zachodziły podstawy zawieszenia postępowania nie jest zasadne. Zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Według kasatora "zasadnicze znaczenia dla sprawy posiada kwestia wstępna, czyli ustalenie przychodów i kosztów spółki cywilnej "T" M. i K. K., gdyż dochody wspólników osiągnięte z tej spółki stanowiły podstawę rozliczeń K. K. i jego żony S. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych". WSA prawidłowo wskazał, że postępowania dotyczące podatku dochodowego wspólników spółki cywilnej i postępowanie w sprawie określenia spółce cywilnej wielkości podatku od towarów i usług są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organ podatkowy dokonuje odrębnych ustaleń zmierzających do określenia wielkości przychodu lub obrotu. Fakt, że postępowania te były prowadzone przez ten sam organ oraz, że materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania w sprawie VAT były wykorzystywane na potrzeby ustaleń w zakresie podatku dochodowego nie powoduje, że rozstrzygnięcie w przedmiocie VAT staje się zagadnieniem wstępnym w sprawie podatku dochodowego.

Wskazane wyżej względy powodują że za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a.. Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej w sprawie nie zachodziły określone tym artykułem podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż niepodobna dostrzec, by organy podatkowe naruszyły wskazane w niej przepisy Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do drugiego zgłoszonego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania - art. 141 § 4 p.p.s.a., należy wskazać, że jest on całkowicie chybiony. Przede wszystkim brak jest szczegółowego wskazania w czym konkretnie skarżący upatruje jego uchybienia określonego jako "błędne uzasadnienie wyroku". Zgodnie z treścią powołanego przepisu sąd ma obowiązek takiego uzasadnienia wyroku, by zawierało zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W zaskarżonym wyroku sąd wywiązał się z minimum obowiązków, jakie nakłada na niego zdanie pierwsze wymienionego przepisu. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji nie odniósł się jedynie do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe zasady demokratycznego państwa prawnego. Nie oznacza to jednak, że zachodziły tym samym przesłanki uzasadniające uchylenie zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku, generalnie zawiera wszystkie te elementy, które w przywołanym przypisie wymieniono jako obowiązkowe. Zwięźle przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Oznacza to, innymi słowy, że wywód sądu pierwszej instancji dostarcza wystarczających informacji na temat każdego z tych aspektów sprawy, pozwalając na ustalenie zastosowanych przepisów i motywów, którymi kierował się sąd, oddalając skargę. Wykładnia przeprowadzona przez sąd jest jednoznaczna i nie pozostawia żadnych wątpliwości co do jego stanowiska w sprawie. Skarżący zarzucili sądowi pierwszej instancji brak prawidłowego odniesienia się do kwestii obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny na str. 3-4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyraźnie wskazał, dlaczego w rozstrzyganej sprawie brak było przesłanek do zastosowania przewidzianej w art. 201 § 1 o.p. instytucji zawieszenia postępowania. Sąd ten właściwie ocenił i wyczerpująco uzasadnił dlaczego okoliczności, na które strona wskazywała w swojej skardze dotyczące braku ostatecznego rozstrzygnięcia w zakresie przychodów i kosztów spółki cywilnej prowadzonej przez skarżącego nie stanowią zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Oceny tej nie zmienia wysuwana na poparcie podniesionego zarzutu argumentacja "zdroworozsądkowa" sądy bowiem zgodnie z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażoną w przepisie art. 2 Konstytucji RP orzekają na podstawie przepisów prawa. W istocie więc zarzucana sądowi pierwszej instancji nieprawidłowość uzasadnienia polega na rozstrzygnięciu niezgodnie z oczekiwaniami. skarżących, która to okoliczność nie powoduje, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).