Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1401/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 11, art. 107 par. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 272/21 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 272/21, po rozpoznaniu skargi J. P. (dalej: skarżący) na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS) z [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za okres od grudnia 2020 r. do lutego 2021 r. – uchylił zaskarżoną decyzję.

WSA orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Skarżący [...] marca 2021 r. wystąpił do ZUS z wnioskiem o zwolnienie z obowiązku opłacenia składek dla płatników prowadzących 30 listopada 2020 r. działalność w branżach określonych w rozporządzeniu (RDZ-B7) za grudzień 2020 r., styczeń 2021 r. oraz luty 2021 r. Jako przeważającą działalność według PKD podał kod 90.01.Z. We wniosku oświadczył m.in., że przychód uzyskany w lutym 2021 r. był niższy o co najmniej 40% w porównaniu do przychodu uzyskanego w lutym 2020 r.

ZUS decyzją z [...] marca 2021 r. – wydaną na podstawie art. 31zq ust. 7 i art. 31zy ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.; dalej; ustawa COVID) i § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. poz. 371; dalej: rozporządzenie COVID) – odmówił skarżącemu prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne za okres od 1 grudnia 2020 r. do 28 lutego 2021 r.

W uzasadnieniu decyzji ZUS wskazał, że skarżący we wniosku o zwolnienie z opłacenia ww. składek podał kod PKD 90.01.Z, który wg rejestru CEIDG nie został potwierdzony na ostatni dzień miesiąca – luty 2020 r. w porównaniu, do którego nastąpił spadek przychodu. Z ustaleń organu wynika, że w lutym 2020 r. skarżący wykonywał działalność na podstawie innego kodu PKD, tj. 90.03.Z. Zmiany kodu PKD na 90.01.Z dokonał [...] października 2020 r. co oznacza, że nie można porównać spadku przychodów w lutym 2021 r. o co najmniej 40% w stosunku do przychodu w lutym 2020 r. uzyskanego z tej samej działalności. W związku z tym ZUS uznał, że skarżącemu nie przysługuje prawo do wnioskowanego zwolnienia.

W wyniku rozpoznania skargi WSA uchylił ww. decyzję ZUS.

W motywach wyroku WSA wskazał, że na gruncie przepisów § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia COVID organ pozbawił skarżącego prawa do zwolnienia ze składek, gdyż w luty 2020 r. wykonywał on działalność na podstawie innego kodu PKD, czyli 90.03.Z. Zmiany kodu PKD na 90.01.Z dokonano [...] października 2020 r. Nadto organ stwierdził, że nie miał w związku z tym możliwości porównania spadku przychodów w lutym 2021 r. o co najmniej 40% w stosunku do przychodu w lutym 2020 r. uzyskanego z tej samej działalności.

WSA uznał, że powyższe stanowisko ZUS nie zostało we właściwy sposób uzasadnione, co narusza art. 8, art. 11 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, ze zm., dalej: kpa). Bowiem ZUS nie przeprowadził wywodu prawnego uzasadniającego pozbawienie skarżącego prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania składek od grudnia 2020 r. do lutego 2021 r. W uzasadnieniu nie przedstawiono toku rozumowania, który doprowadził organ do konkluzji, że warunkiem zwolnienia jest to, aby w lutym 2021 r. skarżący wykonywał jako przeważającą działalność gospodarczą oznaczoną tym samym kodem PKD, co działalność prowadzona w lutym 2020 r., tzn., aby w lutym 2020 r. i lutym 2021 r. przeważająca działalność była oznaczona tym samym kodem (PKD 90.01.Z). Jest to szczególnie istotne, gdy weźmie się pod uwagę, że w § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID ustawodawca nie powtórzył zwrotu "z tej działalności" w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed 1 listopada 2020 r. W rezultacie uzasadnienie nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Brak jakiegokolwiek wywodu organu w tym względzie powoduje, że strona odczytuje stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji w ten sposób, iż poza sporem jest kwestia spadku przychodu skarżącego o co najmniej 40%, ale w zaskarżonej decyzji nie przedstawiono argumentów tłumaczących, dlaczego pozbawienie skarżącego prawa do zwolnienia jest uzasadnione.

ZUS uznał, że skarżącemu nie przysługuje zwolnienie ze składek z tego powodu, że w lutym 2020 r. nie prowadził on rodzaju działalności oznaczonej podanym we wniosku kodem PKD.

WSA wskazał, że w orzecznictwie na gruncie art. 31zo ust. 10 ustawy COVID prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym analizowany przepis nie stawia warunku aby przychód uzyskany w listopadzie 2019 r. był również przychodem z "tej", tj. kwalifikowanej odpowiednim PKD działalności, przepis art. 31zo ust. 10 ustawy COVID stanowi o tym, że przychód uzyskany w listopadzie z tej działalności ma być niższy od przychodu uzyskanego w listopadzie 2019 r. W końcowej części tego przepisu ustawodawca nie powtórzył zwrotu "z tej działalności", zatem literalna wykładnia przepisu art. 31zo ust. 10 ustawy COVID prowadzi do wniosku, że przychód z kwalifikowanej działalności jest przyrównywany do przychodu z działalności w 2019 r. Okoliczność, czy w listopadzie 2019 r. płatnik składek prowadził kwalifikującą go do zwolnienia od składek działalność pozostaje bez znaczenia i jest nadmiernym warunkiem stawianym przez organ niedającym się wyinterpretować z analizowanego przepisu. Gdyby intencją ustawodawcy było przyrównanie przychodu z działalności kwalifikowanej do przychodu z tego rodzaju działalności sprzed roku, czyli z listopada 2019 r., w końcowej części użyłby także sformułowania "tej działalności", a skoro takie sformułowanie przez ustawodawcę nie zostało użyte, to nie sposób jest domniemywać, jak to uczynił organ istnienia kolejnego warunku przyznania zwolnienia od opłacania składek.

WSA wskazał, że niezależnie od tego, że powyższy pogląd został sformułowany w odniesieniu do innego przepisu aniżeli będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie, to z uwagi na analogiczne brzmienie tych przepisów bez wątpienia znajduje on zastosowanie w niniejszej sprawie.

Ponadto analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że ZUS w istocie rzeczy nie odniósł się w ogóle do zwolnienia z opłacania składek za miesiące grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. Wprawdzie w sentencji decyzji powołano przepis § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID, to do tego przepisu organ nie nawiązał w uzasadnieniu decyzji z [...] marca 2021 r. Zatem decyzja ta pozbawiona jest uzasadnienia rozstrzygnięcia o odmowie zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenie zdrowotne od grudnia 2020 r. do stycznia 2021 r. Przy czym nie zmienia tego fakt podobieństw w brzmieniu ust. 1 i 2 w § 10 rozporządzenia COVID.

W efekcie WSA uznał, że zaskarżona decyzja ZUS narusza art. 8, art. 11 i art. 107 § 3 kpa i § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia COVID i na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa) orzekł o jej uchyleniu.

ZUS wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia wyroku i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto ZUS oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa):

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. art. 8, art. 11 i art. 107 § 3 kpa oraz §10 ust. 2 rozporządzenia COVID wydanego w zw. z art. 31zy ustawy COVID, poprzez błędne przyjęcie przez WSA, iż w toku postępowania prowadzonego w sprawie o zwolnienie z opłacenia należności z tytułu składek za okres od 1 grudnia 2020 r. do 28 lutego 2021 r. i poprzez wydaną decyzję ZUS naruszył ww. przepisy, gdyż stanowisko organu nie zostało we właściwy sposób uzasadnione w zaskarżonej decyzji, tj. zdaniem WSA nie został przedstawiony wywód prawny, podczas gdy wszystkie niezbędne elementy decyzji, jakie określa kpa zostały w niej zamieszczone, w tym stan faktyczny sprawy, podstawa prawna i wskazanie, przyczyn odmowy a zatem wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej, a w istocie przyczyną uchylenia decyzji przez WSA była treść rozstrzygnięcia zawarta w decyzji, która nie jest zgodna z zapatrywaniem WSA co do wykładni przepisów ustawy o COVID, co nie stanowi o wadliwości decyzji pod kątem jej elementów;

2. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), tj.:

a) § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia COVID, poprzez ich błędną wykładnię, dokonaną w sposób rozszerzający, wbrew intencją racjonalnie działającego prawodawcy, wypaczającą cele ustawy COVID i rozporządzenia COVID w zakresie udzielenia wsparcia najbardziej poszkodowanym przedsiębiorcom działającym w wymienionych branżach, które znalazły się w trudnej sytuacji związanej przede wszystkim z okresowo wprowadzanymi na obszarze RP ograniczeniami w prowadzeniu działalności gospodarczej w trakcie pandemii, co doprowadziło do wykładni w sposób tworzący lukę prawną, podczas gdy wykładnia językowa prowadzi do wniosków, zgodnych z celem zaprojektowanego systemu, tj. udzielania pomocy przedsiębiorcom z branż wymienionych w przepisie, a zatem porównanie ich dochodów winno być dokonane w zakresie wskazanej w przepisie branży a nie jakiejkolwiek działalności.

Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, ponieważ zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Stosownie do art. 182 § 2 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżący kasacyjnie organ (ZUS) zrzekł się rozprawy, a J. P. nie zażądał jej przeprowadzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ppsa, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Jednak warunek ten trzeba zmodyfikować w przypadku postawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa, który warunkuje zakres i granice postępowania, a więc sposób stosowania przepisów procesowych.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją, a zatem rozpoznanie skargi kasacyjnej należało rozpocząć od zarzutów materialnych.

Odnosząc się do zarzutu ujętego w punkcie 2. petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on usprawiedliwiony.

W omawianym zarzucie skarżący kasacyjnie ZUS wskazuje, że WSA naruszył § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia COVID, poprzez ich błędną wykładnię. ZUS wskazuje, że udzielania pomocy przedsiębiorcom z branż wymienionych w przepisie, a zatem porównanie ich dochodów winno być dokonane w zakresie wskazanej w przepisie branży a nie jakiejkolwiek działalności, jak uznał WSA.

Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID – zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 51.10.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r. lub we wrześniu 2020 r, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r.

W myśl zaś § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID – zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od dnia 1 lutego 2021 r. do dnia 28 lutego 2021 r. wykazanych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ten okres, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 49.32.Z, 49.39.Z, 51.10.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub w lutym 2020 r., lub we wrześniu 2020 r., jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r.

Mając na uwadze treść ww. przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na potrzebę wzięcia pod uwagę – na co trafnie wskazuje skarżący kasacyjnie ZUS – celu ustawodawcy jaki przyświecał ustanowieniu ww. przepisów, a mianowicie wsparcie finansowe branż, które najbardziej ucierpiały z powodu ograniczeń wywołanych przez COVID. Zauważyć należy, że "pomocą COVID" nie zostali objęci wszyscy przedsiębiorcy, a tylko ci, których PKD przeważającej działalności został enumeratywnie wymieniony. Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID przedsiębiorcę "zwalnia się z obowiązku opłacania należnych składek (...) jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek do dnia 1 listopada 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub analogicznym miesiącu roku poprzedniego lub lutego 2020 r. lub we wrześniu 2020 r.". Podobnie stanowi § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID.

Błędna jest wykładnia WSA jakoby racjonalnie działający prawodawca miał kilkukrotnie w jednym zdaniu powtarzać te same określenia, dla określonego rozumienia przepisów. Zacytowany przepis nie budzi wątpliwości w świetle celów regulacji COVID, że porównanie przychodów winno być dokonane w zakresie rodzaju przeważającej działalności wskazanej w tym przepisie. Wykładnia rozszerzająca ww. przepisu dokonywana przez WSA powoduje wytworzenie się luki prawnej, powodującej, że z przepisów ustanowionych dla określonej grupy przedsiębiorców będą mogli skorzystać również przedsiębiorcy, dla których ustawodawca nie przewidział zwolnienia z opłacania składek. Skoro bowiem celem zaprojektowanego systemu pomocy było i jest udzielanie pomocy przedsiębiorcom z branż najbardziej poszkodowanych, to nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że krąg tych podmiotów ulega rozszerzeniu o przedsiębiorców, którzy w roku porównywalnym wykonywali działalność z jakimkolwiek kodem PKD. W zamyśle prawodawcy, to właśnie przedsiębiorcy z określonych branż najbardziej ucierpieli w związku z ograniczeniami wywołanymi przez COVID, a zatem to przychody z tych właśnie określonych działalności mogą być porównane jako wykazujące spadek minimum o 40% w porównaniu z przychodami z tych działalności sprzed pandemii i wywołanych tym stanem ograniczeń.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia językowa i posłużenie się przez ustawę sformułowaniem "z tej działalności" wskazuje na wyłączną interpretację działalności ściśle sklasyfikowanej w ramach jednego kodu działalności przeważającej prowadzonej przez płatnika, bez konieczności uciekania się do wykładni systemowej i funkcjonalnej w oparciu o odrębne przepisy ustaw, w tym powołanych przez WSA ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przywołany przez WSA na potwierdzenia swoich racji wyrok WSA w Szczecinie z 29 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 247/21 został uchylony przez NSA wyrokiem z 17 listopada 2021 r. sygn. akt I GSK 832/21. Ponadto podgląd zbieżny z przedstawionym przez Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie został zawarty w wyrokach NSA z 5 listopada 2021 r. sygn. akt I GSK 720/21, z 4 lutego 2022 r. sygn. akt I GSK 1224/21 i 24 lutego 2022 r. sygn. akt I GSK 1287/21 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Co prawda były to orzeczenia oparte na przepisie art. 31zo ust. 10 i ust. 11 ustawy COVID ale są to przepisy o tożsamej treści prawnej co przepisy § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia COVID.

Przy czym pamiętać należy – co ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie i co miało ostatecznie wpływ na wynik rozstrzygnięcia – że ZUS nie może przyjmować bezkrytycznie danych zawartych w rejestrze REGON, a w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze REGON, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności wnioskodawcy. Bowiem rozwiązanie przyjęte w § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia COVID, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą, którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to organ nie ma potrzeby weryfikować stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeśli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym, gdy bardziej wykazuje to innymi dowodami), to organ ma obowiązek przeprowadzić ustalenia dotyczące stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, które są do takich ustaleń konieczne, stosując przy tym przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 75 § 1 stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że pogląd taki znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA: z 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I GSK 1145/21, z 4 marca 2022 r. sygn. akt I GSK 1412/21; z 5 listopada 2021 r., sygn. akt I GSK 754/21).

Ma to szczególne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, w której skarżący od początku postępowania dowodził (popierając to licznymi dowodami), że faktycznie wykonywał w lutym 2020 r. jako przeważającą działalność objętą kodem PKD 90.01.Z., tj. działalność związaną z wystawianiem przedstawień artystycznych, czyli działalność objętą pomocą COVID.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uznanie za usprawiedliwiony zarzutu materialnego skargi kasacyjnej, nie przekłada się jednak na zasadność zarzutów procesowych sformułowanych w punkcie 1. skargi kasacyjnej. W ramach tych zarzutów ZUS zarzucił WSA naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. art. 8, art. 11 i art. 107 § 3 kpa oraz § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID wydanego w zw. z art. 31zy ustawy COVID, poprzez błędne przyjęcie przez WSA, iż w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie i poprzez wydaną decyzję ZUS naruszył ww. przepisy, gdyż stanowisko organu nie zostało we właściwy sposób uzasadnione w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że tak jak zaznaczono wyżej, istotne w sprawie jest ustalenie rzeczywistej a nie formalnie prowadzonej przeważającej działalności gospodarczej przez wnioskodawcę. W rozpoznawanej sprawie takiego postępowania ustalającego ZUS nie przeprowadził, w sytuacji, gdy skarżący od początku wskazywał, że prowadzi działalność związaną z wystawianiem przedstawień artystycznych (PKD 90.01.Z).

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że choć błędnie argumentując to jednak WSA prawidłowo orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Zatem zarzuty ZUS, jakoby WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w. art. 8, art. 11 i art. 107 § 3 kpa i § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID, okazały się nieusprawiedliwione.

Reasumując, WSA prawidłowo orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji ZUS, jednak wyłączną przyczyną tych rozstrzygnięć jest brak ustalenia jaką rzeczywiście przeważającą działalność gospodarczą prowadził skarżący w lutym 2020 r., czy była to faktycznie zadeklarowana przez niego działalność o kodzie PKD 90.01.Z (Działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych) czy nieobjętą pomocą COVID działalność o kodzie PKD 90.03.Z (Artystyczna i literacka działalność twórcza). Wymaga to przeprowadzenia dodatkowo postępowania wyjaśniającego przez organ, a następnie wydania decyzji spełniającej kryteria prawidłowego jej uzasadnienia o jakich mowa w art. 107 § 3 kpa. Gdy okaże się, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania przez ZUS, że faktycznie skarżący w lutym 2020 r. wykonywał przeważającą działalność gospodarczą objętą kodem PKD 90.01.Z, to zastosowanie wobec niego przepisów pomocy COVID będzie uzasadnione

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, wyrok WSA odpowiada prawu. Zgodnie bowiem z art. 184 ppsa – Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Kontrolowane orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo mylnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja wyroku nie uległaby zmianie. Oznacza to, że organ, ponownie rozpoznając sprawę, nie jest związany w rozumieniu art. 153 ppsa oceną prawną, zawartą w tym fragmencie uzasadnienia. W to miejsce bowiem wiążąca jest ocena prawna zawarta w niniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną.