Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1689/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par.1 pkt 8
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.190 ust. 4, art.2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 30 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 2 pkt 2 w związku z art. 4
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1101
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 268/06 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 268/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "T" S.A. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 marca 2006 r., nr (...), w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Opisanym powyżej rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji z dnia 14 grudnia 2005 r. (odmawiającej uchylenia decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 12 listopada 2001r.), iż spółka w latach 1997-2000 posiadała status zakładu pracy chronionej nadany jej na czas nieokreślony. Organ odwoławczy wskazał, że przepisy ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 46, poz. 201 ze zm.) nie określały okresu na jaki nadawany był status zakładu pracy chronionej. Oznaczało to, że spółka w okresie od 17 kwietnia 1997 r., dopóki spełniała warunki określone w art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy, posiadała bezterminowo status zakładu pracy chronionej. Obowiązująca od 1 stycznia 1998r. ustawa z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) uchyliła ustawę z dnia 9 maja 1991r. i wprowadziła w art. 30 zapis, iż decyzje przyznające status zakładu pracy chronionej wydawane są na okres trzech lat, a zatem na czas określony. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż ustawa ta nie zawierała uregulowań przejściowych, które stanowiłyby, że decyzje wydane na podstawie poprzednich przepisów tracą ważność z dniem utraty mocy uchylonej ustawy lub w określonym terminie po jej uchyleniu. Zdaniem organu odwoławczego, brak takich uregulowań oznaczał, iż po dniu 1 stycznia 1998r. funkcjonowały zakłady mające status zakładu pracy chronionej przyznany na czas określony (na podstawie nowej ustawy) oraz zakłady, którym status zakładu pracy chronionej przyznano na czas nieokreślony, o ile nadal, jak skarżąca spółka, spełniały warunki określone w art. 28 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r.

Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował także, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 nie dotyczył spółki. Stwierdził, iż brak przywołania w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego ustawy z dnia 9 maja 1991r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych wskazywał, że nie odnosi się ono do zakładów pracy chronionej mających status takiego zakładu nadany na podstawie tej ustawy. Oznaczało to, że tej grupie zakładów pracy chronionej zlikwidowanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przepisem art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie naruszało zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 245§1 pkt 1 i art. 240§1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa), poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 12 listopada 2001 r. na skutek niezastosowania art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz błędnej wykładni art. 2 Konstytucji RP, a także pkt 2 wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r.(K 45/01);

2) art. 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej, a także art. 210 §1 pkt 6

Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nie

rozpatrzenie całego materiału dowodowego, przejawiające się w nieustaleniu, czy strona dokonała długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie pracy chronionej.

Pełnomocnik skarżącej spółki w uzasadnieniu skargi wywodził, że spółka należy do kręgu podmiotów, o mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (K 45/01), czyli do tych przedsiębiorców, prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy zostali pozbawieni uprawnień określonych w art. 31 ust.1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r.), którzy także w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Według skarżącej, Trybunał Konstytucyjny nie powołał w swoim rozstrzygnięciu ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, ponieważ ustawa ta została uchylona, a fakt ten, w ocenie skarżącej, nie wyklucza jej z kręgu podmiotów, do których odnosi się tenże wyrok.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w obszernym uzasadnieniu wyroku dokonał szczegółowej analizy treści orzeczenia Trybunału z dnia 25 czerwca 2002 r. W ocenie Sądu, z treści sentencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika, iż wyrok ten odnosi się tylko do podmiotów, które uzyskały status zakładu pracy chronionej na podstawie decyzji wydawanych na okres trzech lat i spełniały łącznie wszystkie kryteria określone w rozstrzygnięciu Trybunału Konstytucyjnego, i wobec tych podmiotów można mówić o utracie mocy obowiązującej art.2 ust. 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd stwierdził także, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej powołanych w nim przepisów i nie wyeliminował całkowicie ich z systemu prawa. Przepisy te zachowały moc obowiązującą w stosunku do tej grupy podatników, co do których nie można przyjąć, że odnoszą się do nich konsekwencje wydanego przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, wynikające z zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku związanych z podjętymi przez podatników inwestycjami.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd I instancji stwierdził, że kwestionowanie w toku postępowania sądowego konstytucyjności przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako niezgodnego z Konstytucją RP w odniesieniu do takich podmiotów jak spółka nie mogło przynieść oczekiwanego rezultatu w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu I instancji, zbadanie konstytucyjności tego przepisu nie mogłoby mieć wpływu na wynik sprawy. Ponieważ podstawą wznowienia był przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie było możliwe wykreowanie na etapie postępowania sądowego podstawy wznowienia nieistniejącej w chwili składania wniosku o wznowienie. Biorąc pod uwagę reżim postępowania o wznowienie, w ocenie Sądu, nie było dopuszczalne by zarówno organy podatkowe rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania jak i sąd rozpoznający skargę na decyzje jakie w wyniku wznowienia postępowania zapadły, mogli w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, że zasada równości wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji wymaga by skutki orzeczenia Trybunału rozciągnąć także na podmioty znajdujące się w podobnej, jeśli nie identycznej, sytuacji jak te, których wyrok Trybunału dotyczy.

Sąd uznał za trafnie twierdzenie organu podatkowego, że brak w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej uregulowań przejściowych, które stanowiłyby, że decyzje wydane na podstawie poprzednich przepisów tracą ważność z dniem utraty mocy uchylonej ustawy spowodował taki stan, że po dniu 1 stycznia 1998 r. funkcjonowały zakłady mające status zakładu pracy chronionej przyznany na czas określony decyzja wydaną na podstawie przepisów obowiązujących po tej dacie oraz takie zakłady, którym na czas nieokreślony przyznano status zakładu pracy chronionej na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów o ile spełniały warunki określone w art. 28 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Rozstrzygnięcie powyższe zostało zaskarżone przez pełnomocnika spółki na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej u.p.p.s.a.) skargą kasacyjną, w której zarzucono:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95 poz.1101) w zw. z art. art. 2, 8 ust 2 oraz 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP oraz pkt 2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., (sygn. akt K 45/01) oraz art. 66 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102 poz. 643 ze zm.) - poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek błędnej wykładni w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a m. in. wadliwego ustalenia, że "(...)z treści sentencji tego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika, iż wyrok ten odnosi się tylko do podmiotów, które uzyskały status zakładu pracy chronionej na podstawie decyzji wydawanych na okres trzech lat w oparciu o art. 30 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2000 r.) spełniających oczywiście pozostałe kryteria wyraźnie określone w rozstrzygnięciu Trybunału i tylko wobec podmiotów spełniających łącznie te wszystkie kryteria, można mówić o utracie mocy obowiązującej art. 2 ust. 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", a w efekcie przyjęcie, że wyrok ten nie dotyczy strony skarżącej, która posiadała status zakładu pracy chronionej, przyznany na podstawie decyzji, wydanej w oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46 poz. 201 ze zm.), która w swej treści nie zawierała terminu jej obowiązywania, chociaż Trybunał Konstytucyjny w/w wyrokiem orzekł o niezgodności z Konstytucją RP " art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust 1 zdanie drugie ww. ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., a zatem wyznaczył w nim trzyletni horyzont czasowy ochrony praw nabytych i interesów w toku przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy spełniają zawarte w tym orzeczeniu przesłanki przedmiotowe, natomiast nie ograniczył jego mocy obowiązującej tylko do przedsiębiorców, którzy posiadali ten status przyznany "na podstawie decyzji wydawanych na okres trzech lat".

2) art. 2 Konstytucji RP w zw. pkt 2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 w zw. z art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95 poz. 1101), a to wszystko w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię, w szczególności na skutek przyjęcia: "iż wyrok ten odnosi się tylko do podmiotów, które uzyskały status zakładu pracy chronionej na podstawie decyzji wydawanych na okres trzech lat.", chociaż takie zawężenie zakresu podmiotowego orzeczenia Trybunału pozostaje w rażącej sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami: demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasadę sprawiedliwości społecznej, oraz równości wobec prawa oraz prawa do równego traktowania przez władze publiczne, a w konsekwencji naruszenie także: art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz pkt 2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 oraz art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w/w wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który jest ostateczny i posiada moc powszechnie obowiązującą od chwili ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (tj. od dnia 5 lipca 2002 r.), nie dotyczy strony skarżącej, chociaż jest objęta jego zakresem podmiotowym i przedmiotowym;

3) art. 31 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r.

o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - w brzmieniu nadanym art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w zw. z art. 190 ust 1 i ust 3, art. 2 Konstytucji RP oraz pkt 2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 - poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek przyjęcia, że strona skarżąca, prowadząca zakład pracy chronionej, nie była objęta w roku 2000 zwolnieniem od podatków dochodowych w stosunku do tego zakładu, pomimo że pierwszy z przywołanych wyżej przepisów nie miał wtedy do strony zastosowania w związku objęciem jej skutkami ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego;

4) art. 2 pkt 2 i art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1i ust 2 Konstytucji RP - poprzez niewłaściwe zastosowanie (w przypadku, gdyby wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 nie dotyczył strony) m. in. na skutek przyjęcia, że powyższe przepisy nie są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim w roku 2000 pozbawiają stronę skarżącą, która była przedsiębiorcą prowadzącym zakład pracy chronionej na podstawie decyzji wydanej w oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym

w dniu 30 listopada 1999 r., chociaż powyższą nowelą zostały naruszone jej prawa

nabyte i interesy w toku, wyrażone w art. 2 Konstytucji RP, gdyż była przedsiębiorcą prowadzącym zakład pracy chronionej, który - w okresie poprzedzającym tę nowelizację - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w tym zakładzie.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit a), b) i c) u.p.p.s.a., a także w związku z art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387) - poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organów podatkowych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach niniejszej sprawy, zakończonych decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia 12 listopada 2001 r., a nadto zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 marca 2006 r. oraz utrzymaną nią w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 grudnia 2005 r. oraz nieuchylenie powyższych decyzji, chociaż zostały wydane z uwzględnieniem przepisów art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt 45/01 (dotyczącym także strony) uznał za niezgodne z Konstytucją, a zatem zachodziła w sprawie podstawa prawna do wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej; naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jego brak spowodowałby zapewne uchylenie wymienionych decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie;

2) art. 8 ust 1 i ust. 2 oraz art. 87 ust. 1, art. 178 ust 1 Konstytucji RP w zw. z art. 2

i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni wyroku Trybunału

Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 z pominięciem art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP; naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ich uwzględnienie przy wykładni w/w wyroku Trybunału doprowadziłoby zapewne do uchylenia zaskarżonej decyzji;

3) art. 8 ust. 1 i ust 2, art. 87 ust. 1 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 2

Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., a także art. 3 § 1 w zw. z art. 134, art. 135

i art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - w przypadku, gdyby istotnie w/w wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczył strony

- poprzez nieodmówienie zastosowania w sprawie przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo, iż w zakresie w jakim pozbawił stronę skarżącą w roku 2000 uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej na podstawie decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych wydanej także przed 1 stycznia 1998 r., którzy (jak np. strona skarżąca ) - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, zatrudnionych w ich zakładach, a w konsekwencji dokonanie wadliwej kontroli zgodności z prawem, objętej wznowionym postępowaniem, decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 12 listopada 2001 r., która została wydana na podstawie sprzecznego z Konstytucją RP przepisu art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 w/w ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., a więc z rażącym naruszeniem prawa, kwalifikującym ten akt do stwierdzenia nieważności; naruszenie tych przepisów niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro jego brak spowodowałby stwierdzenie nieważności w/w decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 12 listopada 2001 r.;

4) art. 193 Konstytucji RP oraz art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale

Konstytucyjnym w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji oraz art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także w zw. z:

a) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art 145 § 1 pkt 1 lit b) w związku z art. 3 § 1, art. 134 i art. 135 u.p.p.s.a. oraz z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej;

b) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 2) w związku z art. 3 § 1, art. 134 i art. 135 u.p.p.s.a. oraz z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w (brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r.), jak również z art. 24 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i zmianie niektórych innych ustaw

- poprzez nieprzedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do ewentualnej niezgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także w stosunku do przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy uzyskali ten status na podstawie ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, chociaż Sąd pierwszej instancji powziął poważne wątpliwości co do konstytucyjności tego przepisu; zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż orzeczenie przez Trybunał niekonstytucyjności powyższego przepisu ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. także w stosunku do w/w podmiotów, dawałoby podstawę:

- do uchylenia decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 12 listopada 2001 r., na skutek naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (w oparciu o przepisy wymienione w pkt 4 lit. a);

- stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 12 listopada

2001r., jako wydanej bez podstawy prawnej (w oparciu o przepisy wymienione w pkt 4 lit. b);

5)art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 135 u.p.p.s.a w zw. z art. art. 122,187, 188 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 grudnia 2005 r. , polegającą na zaakceptowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. art. 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej, który niedokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy oraz nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, w szczególności przedstawionego przez stronę skarżącą, na okoliczność rozpoczęcia przed ogłoszeniem ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych długookresowych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie; uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że dokonanie ustaleń w tym przedmiocie było niezbędne dla rozpatrzenia istoty sprawy, a w szczególności, czy strona skarżąca została pozbawiona zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wynikającymi z art. 2 Konstytucji RP, a zatem także czy dotyczy jej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.

W związku z powyższymi zarzutami kasacyjnymi sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej : Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Działając w obszarze przytoczonego unormowania konstytucyjnego organy podatkowe wniosek strony skarżącej, powołujący się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie (sygn. akt ) K 45/01 i zmierzający ostatecznie (w istocie rzeczy) do utraty bytu prawnego i wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., rozpoznały w przewidzianym w Ordynacji podatkowej trybie prawnym wznowienia postępowania administracyjnego, rozstrzygnięcia swe wywodząc z rozważenia przesłanki wznowienia wymienionej w art. 240 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej; zgodnie z wymienionym zapisem prawnym : w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Podkreślić należy, że trafność i adekwatność do roszczeń strony powyższego wyboru trybu prawnego i przesłanki wznowienia administracyjnego postępowania podatkowego nie były przedmiotem rozważań Sądu I instancji ani też przedmiotem zarzutów rozpoznanej skargi kasacyjnej. Wobec powyższego zagadnienie to nie mogło stać się przedmiotem merytorycznego osądu Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej. Zważyć bowiem należy, że, na podstawie art. 183 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę zasadniczo wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 174 i art. 176 u.p.p.s.a. Wobec powyższego przedmiotem niniejszego postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym mogło być tylko postępowanie i stanowisko Sądu I instancji w zakresie analizy legalności kontrolowanego postępowania administracyjnego, które dotyczyło wznowienia wcześniejszego (wymiarowego) postępowania podatkowego w obszarze przesłanki wynikającej z unormowania art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Wynika z tego, że problematyka legalności - ewentualnie : naruszenia prawa, podstawy prawnej czy też konstytucyjności składających się na nią przepisów - ostatecznej decyzji administracyjnej określającej stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, w zakresie wykraczającym poza normatywny obszar przesłanki dochodzonego w sprawie wznowienia postępowania, to jest art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, nie mogła stanowić przedmiotu niniejszego postępowania sądowego. Podkreślić należy, że w granicach sprawy - to jest zaskarżonego do Sądu I instancji rozstrzygnięcia administracyjnego i zakresu kontroli wykonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny nie był upoważniony do merytorycznego badania zgodności z prawem ostatecznej decyzji podatkowej za rok 2000, a tylko do analizy stanowiska Sądu I instancji w obszarze możliwości realizacji przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że wybór drogi i podstawy prawnej wzruszenia bytu prawnego przywoływanej decyzji ostatecznej, ze skutkami dla art. 183 § 1 u.p.p.s.a. nie został zakwestionowany zarzutami rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Z tego też powodu brak było podstaw i możliwości prawnych wystąpienia w sprawie niniejszej z zapytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność z ustawą zasadniczą przepisów prawa, przy wykorzystaniu których organy podatkowe wydały decyzję o określeniu stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok. Konstytucyjność art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości i nie była kwestionowana przez stronę skarżącą, natomiast to właśnie w obszarze tego unormowania wydane zostały w sprawie niniejszej decyzje odmawiające wznowienia wcześniejszego wymiarowego postępowania podatkowego. Podkreślić także należy, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej można wznowić postępowanie administracyjne i w ramach tego uchylić wydaną w nim decyzję ostateczną wyłącznie w oparciu o adekwatne do sprawy zapadłe już orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, a nie - ewentualne, przyszłe - rozstrzygnięcie Trybunału, którego strona dopiero dochodzi.

Przystępując do funkcjonalnej analizy w sprawie niniejszej możliwości realizacji przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego unormowanej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej przytoczyć należy punkt drugi sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie (sygn. akt) K 45/01, na który strona skarżąca się powołuje. W rozstrzygnięciu tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, co następuje: Art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej powyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 3o listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Z treści przytoczonego orzeczenia wynika w sposób niewątpliwy, że Trybunał Konstytucyjny wypowiada się w nim i analizuje kontrolowane pod względem zgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej unormowanie art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie w odniesieniu do przywoływanych przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz ochrony uprawnień, które mogą z nich wynikać. Treść rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w rozważanym zakresie jest więc jasna i jednoznaczna, tym bardziej, że determinował ją zakres wniosku o zbadanie zgodności z prawem art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 wskazywanej ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., który sformułowany został tylko w zakresie unormowań i uprawnień wynikających z ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Zważyć należy, że, na podstawie art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. wydanym w sprawie (sygn. akt) K 45/01, na który powołuje się wnoszący skargę kasacyjną, Trybunał Konstytucyjny nie wypowiadał się i nie rozstrzygał w przedmiocie zgodności art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze standardami wyprowadzanymi z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w odniesieniu do unormowań i uprawnień wynikających ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 ze zm.), na podstawie której strona skarżąca uzyskała i realizowała status zakładu pracy chronionej. Trybunał nie mógł nawet orzec w tym zakresie, albowiem, na podstawie art. 66 (cyt.) ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, związany był granicami wniosku, który zbadania przywoływanych w nim przepisów ustawy nowelizującej prawo podatkowe w konstytucyjnym odniesieniu do unormowań i uprawnień wynikających z ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych się nie domagał. Zagadnienie zgodności art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze standardami art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście unormowań i ewentualnej ochrony uprawnień wynikających z ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych nie zostało rozstrzygnięte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie (sygn. akt) K 45/01 ; orzeczenie tego wyroku, w tym również w zakresie znaczenia (oraz potrzeby ustalania i oceny) długotrwałych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych, nie mogło mieć do strony skarżącej zastosowania. Rozważając teoretycznie - problematyka ta mogła stanowić przedmiot wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego, ale nie w sprawie niniejszej, w której dokonany został, nie zakwestionowany w skardze kasacyjnej, wybór trybu prawnego wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie przesłanki uprawniającej do pozytywnego rozstrzygnięcia w oparciu o już wydane, a nie potencjalnie tylko możliwe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.

Z tych rozważonych i przedstawionych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjne ocenił, że wszystkie zarzuty rozpoznanej skargi kasacyjnej były niezasadne, co uprawniało i zobowiązywało do orzeczenia na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.