Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1211/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, § 4, art. 221a § 1, art. 227
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: Art. 13 ust. 1, ust. 2, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 11, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. F. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 30 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 czerwca 2021 r. nr [...] Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 28 lutego 2021 r. nr [...] określającą M.F. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. w wysokości 2.208,00 zł.

Powyższe decyzje Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził wobec M.F. kontrolę celno-skarbową nr [...] w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. Nieprawidłowości stwierdzone w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej zostały opisane w wyniku kontroli nr [...] z dnia 31 maja 2019 r. doręczonym w dniu 13 czerwca 2019 r.

W związku z niezłożeniem przez M.F. korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 83 ust. 1 tej ustawy.

Z uwagi na fakt, że wobec M.F., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą R., Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził postępowania kontrolne w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za lata 2012-2015, które zostały zakończone wydaniem stosownych decyzji, wobec tożsamości osób i podmiotów występujących w okresach poprzedzających organ I instancji wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach przeprowadzonych za poprzednie okresy rozliczeniowe włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 30 maja 2019 r.

W efekcie postępowania przeprowadzonego w I instancji, na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów ustalono, że w II kwartale 2016 r. R. ujął w rejestrach zakupu i odliczył jako podatek naliczony w II kwartale 2016 r. kwoty podatku VAT wynikające z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o.: [...] z dnia 14 grudnia 2015 r. na kwotę 137.535,00 netto, 31.633,05 VAT i 169.168,05 brutto, numer ewidencyjny w rejestrze zakupu [...]; [...] z dnia 29 grudnia 2015 r. na kwotę 120.900,00 zł netto, 27.807,00 zł VAT i 148.707 zł brutto, numer ewidencyjny w rejestrze zakupu [...]; [...]z dnia 29 grudnia 2015 r. na kwotę 133.304,00 zł netto, 30.659,92 zł VAT i 163.963,92 zł brutto, numer ewidencyjny w rejestrze zakupu [...]; [...] z dnia 30 grudnia 2015 r. na kwotę 151.397,00 zł netto, 34.821,31 zł VAT i 186.218,31 zł brutto, numer ewidencyjny w rejestrze zakupu [...];[...]z dnia 30 grudnia 2015 r. na kwotę 141.288,00 zł netto, 32.496,24 zł VAT i 173.784,24 zł brutto, numer ewidencyjny w rejestrze zakupu [...]. Wartość brutto zakupionego towaru wyniosła 841.841,52 zł w tym VAT 157.417,52 zł.

Towary wskazane na ww. fakturach wystawionych przez P. sp. z o.o. zostały następnie wykazane na dokumentach opisujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do czeskiego podmiotu O. s.r.o.: [...] z dnia 12 stycznia 2016 r. na kwotę 168.606,00 netto; [...] z dnia 12 stycznia 2016 r. na kwotę 128.690,40 netto; [...] z dnia 15 kwietnia 2016 r. na kwotę 140.244,00 netto; [...] z dnia 15 kwietnia 2016 r. na kwotę 154.632,64 netto; [...] z dnia 15 kwietnia 2016 r. na kwotę 175.620,52 netto; [...] z dnia 15 kwietnia 2016 r. na kwotę 163.894,08 netto. Wartość sprzedanego towaru wyniosła 931.687,64 zł, w tym w II kwartale 2016 r. 634.391,24 zł.

Z otrzymanych od strony potwierdzeń realizacji przelewu wynika, że J.T. - właściciel O. s.r.o., dokonał na rzecz R. przelewów tytułem zapłaty za wystawione dla O. s.r.o. faktury sprzedaży: [...] na kwotę 168.606,00 zł, [...] na kwotę 50.000,00 zł, [...] na kwotę 23.500,00 zł, [...] na kwotę 55.190,00 zł i [...] na kwotę 40.244,00 zł. Strona nie przedstawiła potwierdzeń zapłaty częściowo za fakturę [...] oraz za faktury [...], [...] i [...] w łącznej kwocie 594.146,08 zł.

Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami strona nie posiada dokumentów PZ do faktur dotyczących zakupu towarów od firmy P. Sp. z o.o. i towar ten nie był przyjmowany na magazyn, ponieważ jego zakup był dokonany na potrzeby konkretnego, wcześniej złożonego przez O. s.r.o. zamówienia.

W decyzji z dnia 28 lutego 2020 r. nr [...] Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził więc, że czynności opisane zarówno fakturami zakupu wystawionymi na rzecz R., jak również fakturami sprzedaży wystawionymi przez R. na rzecz O. s.r.o. nie miały rzeczywistego charakteru ponieważ brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających nabycie przez P. sp. z o.o. części samochodowych, które spółka ta mogłaby następnie odsprzedać stronie, a zatem brak było towaru mającego być przedmiotem transakcji pomiędzy R. a dwoma ww. podmiotami. Według stanowiska organu I instancji, M.F. miał świadomość, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z nadużyciem (przestępstwem, oszustwem) popełnionym przez dostawcę towarów działającego na wcześniejszych etapach obrotu.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. M.F. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji organu I instancji odwołujący zarzucił naruszenie:

1. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niestosowanie się do przepisów prawa w kontroli i postępowaniu podatkowym, wadliwe gromadzenie dowodów, dowolną ich ocenę w miejsce swobodnej i pominięcie dyspozycji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-189/18 z dnia 16 października 2019 r.

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przez brak realizacji dyspozycji art. 120 Ordynacji podatkowej, w tym w związku z art. 122 tej ustawy, brak działania mającego na celu przesłuchanie świadków, budowanie i nieuprawnione uzasadnianie wymyślonego scenariusza działania strony W.ew stanowi faktycznemu i prawu.

3. art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie informowania strony o gromadzonych dowodach, ich znaczeniu prawnym i faktycznym i związku z przepisami postępowania.

4. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przesłuchania świadków, gdy było to możliwe, jak i zgromadzeniu materiału dowodowego z postępowań powiązanych z toczonym wobec strony.

5. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zapoznania strony z materiałami z innych postępowań powiązanych z prowadzonym.

6. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez długotrwałe prowadzenie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego przy zaniechaniu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (wszczęcie kontroli 5 lipca 2017 r., wydanie decyzji 28 lutego 2020 r., czyli 32 miesiące).

7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez nieuprawnione zastosowanie, gdyż nie przedstawiono ani jednego dowodu uzasadniającego twierdzenie o braku rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Decyzją z dnia 30 czerwca 2021 r. nr [...] Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 28 lutego 2020 r. nr [...].

W uzasadnieniu swojej decyzji organ w pierwszej kolejności wskazał, że wobec M.F., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą R., przeprowadzono liczne kontrole za poprzednie okresy rozliczeniowe, które wykazały, że obok rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej podatnik niejednokrotnie ujmował w księgach rachunkowych dokumenty majce potwierdzać transakcje nie mające rzeczywistego charakteru, a zakwestionowane w niniejszej sprawie transakcje wpisują się w ww. schemat działania. Orzekający w II instancji organ podniósł, że w decyzji wydanej za 2012 r. ustalono, że R. nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: N. Sp. z o.o., S., E. Sp. z o.o., J. oraz U., dotyczące, zgodnie z opisem na tych dokumentach zakupu maszyn budowlanych, wykonania robót budowlanych czy zakupu mebli. Faktury te nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Z kolei w decyzji dotyczącej 2013 r. stwierdzono, że R. M.F. zaewidencjonował nabycie towarów i usług m.in. od: N. sp. z o.o. w K., E. sp. z o.o. w L., M., R., które to transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich występującymi. W decyzji obejmującym swoim zakresem 2014 r. ustalono zaś, że R. M.F. zaewidencjonował nabycie towarów i usług m.in. od: M. oraz I. Sp. z o.o. w K., które to faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ II instancji stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie stanu faktycznego i jego ocena w zakresie transakcji opisanych fakturami pomiędzy P. sp. z o.o. a R. M.F. oraz pomiędzy R. M.F. a O. s.r.o.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził, że na podstawie odpisu z KRS odnośnie podmiotu P. sp. z o.o. ustalił, że P. sp. z o.o. z siedzibą w P. została zarejestrowana w KRS w dniu 21 kwietnia 2015 r., a jej kapitał zakładowy wynosi 5.000 zł, obecnie spółka nie posiada żadnego zgłoszonego do KRS adresu siedziby. Ponadto spółka nie złożyła żadnego sprawozdania finansowego. Początkowo udziałowcem spółki był podmiot B. sp. z o.o. w P., a osobami uprawnionymi do reprezentowania spółki byli: M.L. - prezes zarządu i B.H. - członek zarządu. Z wpisu nr 4 z dnia 25 września 2015 r. wynika, że jedynym udziałowcem spółki stał się M.C., który został zarazem jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania spółki jako prezes jej zarządu. Z kolei z wpisu nr 6 z dnia 11 maja 2018 r. wynika, że udziałowcem spółki jest nadal M.C., jednakże został on wykreślony jako prezes jednoosobowego zarządu, w związku z czym w KRS obecnie brak jest wskazanych osób upoważnionych do reprezentowania ww. spółki.

Z kolei z pisma ZUS z dnia 27 czerwca 2018 r. wynika, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie posiada w swoich zbiorach żadnych danych o podmiocie P. sp. z o.o., co oznacza, że spółka ta nie została w ogóle zgłoszona do ZUS jako płatnik składek, ani nie zgłosiła też żadnych pracowników.

Na podstawie danych z bazy D. za lata 2015-2018 ustalono też, że P. sp. z o.o. nie złożyła dotychczas żadnej deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), a w zakresie podatku VAT złożyła deklarację VAT-7K tylko za II kwartał 2015 r. W deklaracji tej wykazano: podstawę opodatkowania w kwocie 4.029.800 zł (kwotę tą w całości stanowiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie 4.010.600 zł netto i 922.438 zł VAT, razem kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 922.438 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika) w kwocie 922.438 zł. Organ ustalił także, że w wyniku przeprowadzonego wobec P. sp. z o.o. przez Urząd Skarbowy w K. postępowania podatkowego wydana została decyzja określająca wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2015 r. w kwocie 0 zł. Organ stwierdził, że jak zatem wynika z powyższego za II kwartał 2016r. spółka P.. sp. z o.o. nie złożyła żadnej deklaracji VAT.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. wskazał, że do akt niniejszej sprawy włączono pozyskane z postępowań prowadzonych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. o nr [...] oraz [...] protokoły przesłuchania M.C. w charakterze świadka z dnia 2 czerwca 2017 r., 22 czerwca 2017 r. i 19 marca 2018 r. Organ stwierdził, że nie dał wiary zeznaniom M.C. w zakresie w jakim miał potwierdzać rzeczywisty charakter transakcji zawieranych między jego firmami (P. sp. z o.o. oraz K.) i ich kontrahentami. Zeznania M.C. dotyczące zatrudnianych w 2015 r. w P. sp. z o.o. pracowników nie znalazły bowiem potwierdzenia ani w informacji przekazanej z ZUS, ani też w wyjaśnieniach bądź zeznaniach osób mających być zatrudnione w P. sp. z o.o. (I.C., G.G., K.G.). G.G. w swoich zeznaniach wskazał m.in., że ani w spółce V., ani w spółce P. sp. z o.o. nie pełnił żadnej formalnej funkcji. K.G. w złożonych zeznaniach nie potwierdził, aby został zatrudniony w P. sp. z o.o. lub pełnił w tej spółce jakiekolwiek funkcje. Tym niemniej ostatni z ww. brał udział w procederze w sposób nieformalny o czym świadczy jego dostęp do konta podmiotu.

Organ stwierdził, że w związku z tym, iż z zeznań M.C. wynika, że części samochodowe odsprzedane M.F. nabyte zostały od A.S. w aktach sprawy zgromadzono materiał dowodowy dotyczący weryfikacji transakcji zawartych przez P. sp. z o.o. z A.S.

Z informacji pozyskanych z systemu VIES za lata 2015-2016 wynika, że P. sp. z o.o. w ww. okresie aktywna była tylko w II i III kwartale 2015 r. i nie wykazała w ogóle żadnej transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Również A.S. w ww. okresie nie wykazała żadnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do jakiegokolwiek polskiego podmiotu.

Zdaniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K., z powyższego wynika zatem, że zeznania M.C. o nabyciu części samochodowych od A.S. nie znajdują potwierdzenia nie tylko w ustaleniach dotyczących szwedzkiej firmy A.S., ale nawet w ustaleniach dotyczących P. sp. z o.o., która nie złożyła żadnej deklaracji, z której wynikałoby, że w 2015 r. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od A.S.

Orzekający w II instancji organ wskazał, że z odpowiedzi uzyskanych od szwedzkiej administracji podatkowej, dotyczących transakcji sprzedaży przez P. sp. z o.o. A.S. w II kwartale 2015 r. nitów i sprężyn specjalistycznych ze stali (w zamian za które, wobec braku płatności M.C. miał otrzymać części samochodowe mające być następnie odsprzedane do strony) wynika, że A.S. nie deklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie potwierdzono też dostawy towarów do Szwecji. Z odpowiedzi od szwedzkiej administracji podatkowej z dnia 24 listopada 2015 r. wynika również, że A.S. nie zna P. sp. z o.o. Szwedzka administracja podatkowa uzyskała wyciąg z rachunku bankowego A.S. i ustalono, że na rachunku tym były tylko małe sumy wpływów i rozchodów z konta. Tymczasem z dokumentów załączonych do zapytań SCAC wynika, że w maju i czerwcu 2015 r. P. sp. z o.o. wystawiła na rzecz A.S. 7 faktur na łączną kwotę 4.029.800 zł, tytułem sprzedaży nitów specjalistycznych i sprężyn specjalistycznych. Organ wskazał, że z końcowej odpowiedzi szwedzkich organów podatkowych z dnia 14 kwietnia 2016 r. wynika, że zakończyły one kontrolę bez jakiegokolwiek wpływu na opłaty VAT dla A.S., z takiego powodu, że nie zakupiła ona towarów i nigdy nie były one wysłane do Szwecji. Nadto szwedzkie organy podatkowe ustaliły, że podpis na przekazanej w załączeniu do zapytania SCAC umowie współpracy handlowej między P. sp. z o.o. i A.S. nie jest poprawny i nie jest zgodny z dokumentami, które A.S. podpisała. Podsumowując, szwedzki organ podatkowy uznał, że towary nigdy nie zostały przewiezione do Szwecji, zobowiązanie VAT leży po stronie polskiej, ponieważ nie było żadnego nabycia w Szwecji.

W ocenie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K., na brak wiarygodności zeznań M.C. wskazują również materiały przekazane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. tj. protokół kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec P. sp. z o.o. za II kwartał 2015 r. oraz wydanej w następstwie tego protokołu decyzji z dnia 14 grudnia 2017 r. Z materiałów tych wynika, że ustalenia dokonane wobec P. sp. z o.o. i kontrahentów tej spółki pozwoliły na jednoznaczne stwierdzenie, że w przedmiotowym okresie rozliczeniowym P. sp. z o.o. nie dokonała zakupu nitów i sprężyn wykazanych na fakturach od spółki E.2 i od firmy K., bowiem transakcje te sprowadzały się wyłącznie do wystawienia fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wykazał, że w złożonej za II kwartał 2015 r. deklaracji VAT-7K P. sp. z o.o. dokonała zawyżenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 4.029.800 zł oraz zawyżenia nabyć towarów i usług pozostałych o kwotę netto 4.010.600 zł oraz kwoty podatku naliczonego o kwotę 922.438,01 zł i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. w wysokości 0 zł. Za dowiedzione Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. uznał, że w II kwartale 2015 r. P. sp. z o.o. nie dokonała zakupu nitów i sprężyn wykazanych w fakturach od E.2 i od K. Faktury te uznane zostały za tzw. "puste faktury". Według Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. P. sp. z o.o. w ww. okresie była ogniwem łańcucha stworzonego pomiędzy podmiotami krajowymi oraz z wykorzystaniem danych podmiotu ze Szwecji, czego celem było dokonanie oszustwa podatkowego polegającego na uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W łańcuchu transakcji spółka występowała jako tzw. "broker", tj. podatnik otrzymujący nienależny zwrot podatku. Tzw. "znikającymi podatnikami", tj. podatnikami nierozliczającymi się lub których rozliczenie jest niemożliwe do sprawdzenia w opisywanym łańcuchu były E.2, M.2 oraz W. Nierozliczony przez te podmioty podatek należny, został następnie odliczony przez tzw. "podmioty pośredniczące", będące kolejnymi ogniwami (E.3, K.), których zadaniem było uwiarygodnienie transakcji, a także utrudnienie organom podatkowym ustalenie faktycznego celu obrotu w opisanym powyżej łańcuchu. To od podmiotów pochodzących z tych dwóch grup (znikający podatnik - E.2, podatnik pośredniczący - K.) P. sp. z o.o. wykazała nabycie towarów (nitów i sprężyn), które rzekomo odsprzedała na rzecz A.S. i w rozliczeniu za które miała nabyć części samochodowe wykazane na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz R. M.F. i M.3 sp. z o.o.

W ocenie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K., wskazane powyżej stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w zakresie fikcyjnego charakteru transakcji, w których udział brały P. sp. z o.o., K., E.3, E.2 sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz M.2 sp. z o.o. potwierdza, że P. sp. z o.o. nie mogła dokonać zakupu nitów od wskazanych powyżej podmiotów. W związku z powyższym oraz faktem, iż A.S. nie zna w ogóle podmiotu P. sp. z o.o. i nie potwierdziła zawarcia transakcji z tym podmiotem oraz to, że transakcje nabycia nitów i sprężyn przez P. sp. z o.o. nie miały w rzeczywistości miejsca, nasuwa się, zdaniem organu II instancji, jedyny logiczny w tej sytuacji wniosek, że rzekome transakcje nabycia części samochodowych przez P. sp. z o.o. od A.S. w rozliczeniu za nity i sprężyny również nie miały miejsca. Brak jest też jakichkolwiek wiarygodnych dowodów wskazujących w ogóle na nabycie przez P. sp. z o.o. części samochodowych, czy to od A.S., czy też od innych podmiotów. Tym samym rzekome transakcje odsprzedaży przez P. sp. z o.o. części samochodowych nabytych od A.S. również uznać należy za niemające rzeczywistego charakteru. Tym bardziej, że jak wynika z danych pozyskanych ze szwedzkiej administracji podatkowej towary w postaci nitów nigdy nie zostały przewiezione do Szwecji.

Orzekający w niniejszej sprawie w II instancji organ ustalił, że sprzedany rzekomo przez firmę P. sp. z o.o. (należącą do M.C. i reprezentowaną przez niego) towar, wracał następnie za pośrednictwem innych podmiotów do kolejnej firmy M.C. - P.H.U. K. co ustalono m.in. na podstawie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wobec P.H.U. K.. Zdaniem organu, w przypadku podmiotów działających w warunkach rynkowych takie działanie byłoby nielogiczne, pozbawione ekonomicznego sensu. Racjonalnie działające podmioty gospodarcze, celem maksymalizacji swoich zysków, dążą bowiem do skrócenia łańcucha dostaw, a nie jego wydłużania.

Odnośnie natomiast O. s.r.o. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K., na podstawie odpowiedzi uzyskanych na SCAC ustalił, że czeski organ podatkowy nie ma kontaktu z ww. podmiotem; siedziba spółki znajdowała się w wirtualnym biurze, a pod tym samym adresem znajduje się biuro rachunkowe E.4 s.r.o., świadczące uprzednio usługi księgowe na rzecz O. s.r.o., obecnie biuro to nie ma kontaktu z podatnikiem; menadżerem O. s.r.o. jest polski obywatel – J.T.; O. s.r.o. nie dysponowała odpowiednimi zasobami technicznymi, materialnymi, ani osobowymi, nie dysponowała lokalem ani placem do przechowywania towaru. W dniu 12 sierpnia 2017 r. spółka otrzymała status nierzetelnego podatnika VAT, a w dniu 11 września 2017 r. została wykreślona w drodze likwidacji. Ww. spółka nie deklarowała za listopad i grudzień 2015 r. żadnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Za okres od lutego do grudnia 2016 r. spółka składała tylko zerowe deklaracje VAT. Poza tym czeski organ podatkowy nie posiada informacji na temat faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez ten podmiot.

Organ II instancji stwierdził, że niepowodzeniem zakończyły się podejmowane przez organ I instancji próby przesłuchania J.T. w charakterze świadka. Natomiast postanowieniem z dnia 30 maja 2019 r. włączono do postępowania pozyskane z Prokuratury Okręgowej w C. zeznania J.T. z dnia 1 czerwca 2017 r.

Na podstawie ustalonego stanu faktycznego Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził zatem, że obrót przez R. M.F. częściami samochodowymi miał wyłącznie charakter przepływu dokumentów i w ramach którego doszło do oszustw podatkowych z udziałem tzw. "znikających podatników". Z ustalonego stanu faktycznego wynika bowiem, że wskazane na przedmiotowych fakturach części samochodowe, były następnie przedmiotem fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Towary te były ponownie (fakturowo) wprowadzane na terytorium Polski. Zdaniem organu, za znikającego podatnika należy uznać P. sp. z o.o., który to podmiot, nie dysponował towarem mającym być przedmiotem sprzedaży na rzecz strony. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających nabycie przez P. sp. z o.o. części samochodowych od A.S., które spółka ta mogłaby następnie odsprzedać stronie. Również transakcje z podmiotem O. s.r.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wywóz przedmiotowych towarów za granice nie miał w rzeczywistości miejsca. Organ II instancji wyjaśnił, że jak wynika z oświadczeń o wywozie towarów za granicę, sygnowanych pieczątką O. s.r.o., towar widniejący na wskazanych fakturach wystawionych przez R. M.F. dla O. s.r.o., miał być dostarczony samochodem dostawczym marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] i samochodem dostawczym marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] . Ustalono, że [...] był leasingowany firmie W.2, natomiast [...] również na zasadzie leasingu był użytkowany w firmie C.. Zarówno P.D. i K.G. zostali wezwani na przesłuchanie w charakterze świadków. Dodatkowo na przesłuchanie w charakterze świadka został wezwany także A.K., który według pozyskanych informacji, był w kontrolowanym okresie pracownikiem

W.2. Wezwania wysłane do P.D. i A.K. zostały zwrócone przez operatora pocztowego z powodu niepodjęcia przesyłki. Na wezwanie stawiła się natomiast K.G., która podczas przesłuchania zeznała, że w 2016 r. jej firma nie prowadziła żadnych usług transportowych a jedynie zajmowała się wynajmem samochodów. Samochód [...] został wynajęty w 2016 r. innej firmie prawdopodobnie V.2 sp. z o.o.

W ocenie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K., słusznie organ I instancji uznał zeznania J.T. za niewiarygodne. Z zeznań tych wynika bowiem, że nie interesowała go zupełnie kontrola prowadzona przez czeski organ podatkowy wobec O. s.r.o., a w swoich zeznaniach odnośnie szczegółów transakcji każdorazowo odsyłał do dokumentów źródłowych O. s.r.o., wskazując, że znajdują się one w biurze rachunkowym prowadzącym księgowość O. s.r.o., po czym pod koniec swoich zeznań wyjaśnił, że z uwagi na zaległości w płatnościach za wynajem biura i obsługę księgową nie ma dostępu do dokumentów O. s.r.o. Zdaniem organu, działanie J.T. miało na celu uniemożliwienie weryfikacji transakcji według dokumentów zawartych przez O. s.r.o. Z ww. zeznań wynika również, że co do zasady J.T. nie weryfikował zawartości pudełek z towarem, ograniczał się do przyjęcia, że w pudełku jest towar zgodny z opisem na przyklejonej na pudełku naklejce. Tylko w jednym przypadku, jak zeznał J.T., rozpakował on towar, bo jedna paczka była lżejsza od identycznej i okazało się, że w szafie warsztatowej brakowało elementów i reklamował to u W. z M.3. W ocenie organu, J.T. nie weryfikował w rzeczywistości towaru będącego przedmiotem obrotu. W związku z powyższym organ nie dał wiary zeznaniom J.T. w ww. zakresie. Nadto ww. nie weryfikował swoich kontrahentów, nie sprawdzał nawet, czy mają aktywny numer NIP dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził, że przedstawione powyżej ustalenia wskazują, że transakcje wykazywane przez O. s.r.o. miały sztuczny charakter, a zachowanie J.T., który nie był zainteresowany ani weryfikacją towaru, ani też weryfikacją kontrahentów, jest zaprzeczeniem działania racjonalnego, zachowującego należytą staranność przedsiębiorcy. Organ II instancji wskazał również, że z dokonanych ustaleń wynika, że świadek mieszkał na terytorium Polski, a wśród kontrahentów O. s.r.o. nie wskazał żadnych kontrahentów czeskich, a jedynie dostawców i nabywców z Polski i jednego nabywcę z Armenii. Zatem prowadzenie przez niego faktycznej działalności w Czechach pozbawione byłoby sensu.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. zwrócił przy tym uwagę, że ustalone przez czeski organ podatkowy okoliczności prowadzenia działalności przez J.T. pozostają w sprzeczności ze złożonymi przez niego zeznaniami. J.T. zeznał bowiem, że firma O. s.r.o. posiadała wynajęty magazyn w miejscowości C., podczas gdy jak ustaliły czeskie organy podatkowe O. s.r.o. nie dysponowała lokalem ani placem do przechowywania towaru. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie cały obrót odbywał się jedynie na papierze, a strony wyżej wskazanych transakcji nie dysponowały towarem wykazanym na ww. fakturach. Rzekomy towar w postaci części samochodowych, które miały być pozyskane w zamian za nity, które miały być sprzedane A.S., był przez M.C. sprzedawany do polskich podmiotów w tym R. M.F., następnie był wykazywany jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do O. s.r.o., skąd fakturowo powracał do jednej z firm M.C. - w przedmiotowej sprawie do P.H.U. K..

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. podniósł, że jak wynika z przesłuchania z dnia 23 stycznia 2018 r., M.F. generalnie nie pamięta żadnych szczegółów wielusettysięcznych transakcji sprzedaży towarów do Czech sprzed niespełna dwóch lat, pomimo iż, jak zeznał, były to przypadki jednostkowe. Z przesłuchania wynika również, że wszelkie czynności dotyczące tych transakcji, poza samym podjęciem ostatecznej decyzji o transakcjach, zostały wykonane przez jego pracowników. W.M., który miał negocjować z J.T. umowę na dostawę części do spółki O. zeznał jednak, że nie był obecny przy wszystkich transakcjach wysyłki części. Z kolei M.M. koordynujący pracę serwisu w oddziale ul. [...] w K., z którego realizowane były wysyłki poinformował podczas przesłuchania, że asortyment towaru na zamówienie spółki O. kompletował z części, które były na magazynie i otrzymanych od dostawców. Zdaniem organu, jest to sprzeczne z złożonymi wyjaśnieniami M.F., że towar został dostarczony pod konkretne zamówienie. Również wątpliwym jest, że towar nabyty pod indywidulane zamówienie był przechowywany na magazynie firmy, choć strona oświadczyła, że nie było wystawionych dokumentów PZ z uwagi, że towar został przetransportowany bezpośrednio do obiorcy.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż strona była podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści podatkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług, poprzez wykorzystywanie przy rozliczaniu podatku od towarów i usług faktur VAT, wystawionych na rzecz R. M.F., niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych, a jedynie mających uwiarygodnić przeprowadzenie takich czynności. Zdaniem organu, na fikcyjność dokonywanych operacji wskazuje charakterystyczny sposób działania firm zaangażowanych w łańcuch transakcji stwarzających jedynie formalne pozory istnienia, jednakże w rzeczywistości nie uczestniczących w obrocie gospodarczym. Na podstawie ustaleń i zgromadzonych dowodów organ stwierdził, iż wystawcy zakwestionowanych faktur zakupowych nie mogli dostarczać towarów i wykonać usług, które miały być objęte fakturami, wystawionymi przez te podmioty na rzecz R. M.F., gdyż brak jest wiarygodnych dowodów na istnienie towaru, podmioty te nie dysponowały żadnym majątkiem trwałym, nie posiadały specjalistycznego sprzętu, nie zatrudniały pracowników, brak też jest dowodów, by firmy te zlecały przedmiotowe prace kolejnym podwykonawcom. Według organu II instancji, ograniczenie się przez ww. podmioty wyłącznie do wystawiania faktur, podczas gdy nie dysponowały ani towarem, ani bazą techniczną, ani pracowniczą, która umożliwiałaby im wykonanie usług remontowo -budowlanych, przy braku jakichkolwiek dowodów, że zostały one wykonane, niewątpliwie daje podstawy do stwierdzenia, że w rzeczywistości firmy te były podmiotami wystawiającymi "puste" faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji będących ich przedmiotem. Organ podkreślił, iż z reguły możliwość przeprowadzenia kontroli w ww. firmach była znacznie utrudniona tak w toku niniejszego postępowania jak również w toku czynności podejmowanych przez inne organy podatkowe, celem zweryfikowania spornych czynności, gdyż w rzeczywistości nie funkcjonowały pod wskazywanymi przez nie adresami (ich siedziby wskazane w KRS zazwyczaj mieściły się w wirtualnych biurach, a dodatkowo były już nieaktualne). Również pozyskanie dokumentacji księgowej ww. podmiotów z reguły było niemożliwe, bądź to ze względu na brak kontaktu z osobami reprezentującymi te podmioty, bądź też ze względu na celowe działanie osób związanych z tymi podmiotami, mające uniemożliwić weryfikację transakcji i ukrycie faktu wyprowadzania pieniędzy z tych podmiotów. W przypadku podmiotu P. sp. z o.o. na rzecz którego strona dokonywała płatności przelewami stwierdzono, że środki finansowe otrzymane od strony były przez spółkę przelewane na osobiste rachunki bankowe osób trzecich i następnie wypłacane w gotówce. Organ wskazał też, że w przypadku zakwestionowanych faktur charakterystycznym jest brak kontaktu z kontrahentami strony, wystawiającymi te faktury oraz brak dostępu do ich ksiąg podatkowych. W ocenie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K., brak kontaktu z kontrahentami strony, a także w większości przypadków kontaktu z osobami reprezentującymi te podmioty oraz brak dostępu do ksiąg podatkowych tych kontrahentów wynikał z chęci uniemożliwienia weryfikacji transakcji i ustalenia, co stało się ze środkami finansowymi pochodzącymi z zapłat za wystawione przez te podmioty faktury. Organ zauważył przy tym, że cechą charakterystyczną dla ww. podmiotów, wystawiających faktury VAT na rzecz R. jest fakt, iż nierzadko działalność tych podmiotów była przedmiotem zainteresowania różnych organów podatkowych bądź organów ścigania.

Zdaniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K., z poczynionych ustaleń wynika bezsprzecznie, iż "działalność" firm, których transakcje ze stroną zostały zakwestionowane, ograniczała się jedynie do tworzenia dowodów źródłowych, w tym faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały nadać procederowi charakter legalności i zgodności z obowiązującymi przepisami prawa. Tego typu firmy biorące udział w opisywanym procederze, nie przedstawiałyby obrazu wiarygodnego i rzetelnego kontrahenta w realnych, prawdziwych relacjach oraz zgodnych z prawem transakcjach.

Ponadto Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. wskazał, że w przedmiotowej sprawie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i ustalone okoliczności faktyczne zakwestionował również dwie transakcje sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz O. s.r.o., kwalifikując je, jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak bowiem ustalono towary wyszczególnione na fakturach wystawionych na rzecz ww. podmiotu, strona miała rzekomo nabyć od P. sp. z o.o., która jednak pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, a w rzeczywistości wystawiały jedynie faktury VAT niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K., przedstawione powyżej ustalenia wskazują jednoznacznie, że transakcje wykazywane przez O. s.r.o. nie miały rzeczywistego charakteru, a zachowanie J.T., który nie był zainteresowany ani weryfikacją rzekomego towaru, ani też weryfikacją kontrahentów, jest zaprzeczeniem działania racjonalnego, zachowującego należytą staranność przedsiębiorcy. Na brak wiarygodności zeznań J.T. wskazują jednak, zdaniem organu, przede wszystkim ustalenia, z których wynika, że podmioty takie jak K., A. sp. z o.o. i O. s.r.o. trudniły się uczestnictwem w łańcuchach fikcyjnych transakcji, których jedynym celem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Udział strony w ww. pozornych transakcjach, jako dużego, znanego, działającego na rynku od wielu lat podmiotu, miał za zadanie uwiarygodnić te transakcje i umożliwić uczestnikom ww. procederu pozyskanie nienależnej kwoty podatku VAT. Udział strony w opisanym procederze miał więc charakter zamierzony i w pełni świadomy.

Ponadto organ II instancji wskazał, że w przypadku strony ujęcie w jej księgach podatkowych faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych nie miało incydentalnego charakteru. Przeprowadzone wobec strony postępowania kontrolne za lata 2012-2015 wskazują bowiem, że posługiwanie się nierzetelnymi fakturami stanowiło od kilku lat stały element prowadzonej przez nią "działalności". W różnych jej okresach zmieniali się tylko wystawcy fikcyjnych faktur. Zdaniem organu, powyższe dowodzi również uczestnictwa w oszustwie bądź nadużyciu. Lakoniczne wyjaśnienia strony, dotyczące okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami, których faktury zostały zakwestionowane, jak również brak dowodów wskazujących na podjęcie faktycznych, a nie pozorowanych prób weryfikacji tych kontrahentów, również potwierdzają brak rzeczywistego charakteru wykazanych na dokumentach transakcji.

Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził, że z treści tych przepisów można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura -podmiotami gospodarczymi.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. wyjaśnił, że wskazane przepisy należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę oraz w konsekwencji jej odbiorcę, czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. W niniejszej sprawie grupa podmiotów dokonywała pomiędzy sobą wymiany faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

W ocenie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K., opisane okoliczności jednoznacznie wskazują, że poza dokumentami w postaci faktur oraz dokonanych przelewów brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić dostawy towarów na rzecz strony przez wskazane podmioty. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów prowadzi do wniosku, że faktury VAT za dostawy towaru na rzecz strony, na których jako dostawcy widnieje P. sp. z o.o., nie potwierdzają przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W związku z poczynionymi ustaleniami, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził, że M.F. zawyżył podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o., ujętych w stosownych rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług i wykazany w deklaracji VAT-7 za II kwartał 2016 r.

Powołując się z kolei na treść art. 19a ust. 1 oraz art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług organ II instancji stwierdził, że w przypadku faktur wystawionych przez stronę na O. s.r.o. nie można mówić o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, gdyż, jak wynika z dokonanych w niniejszej decyzji ustaleń, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z powyższym nie powinny być one uwzględnione w podstawie opodatkowania wskazanej w deklaracjach VAT za II kwartał 2016 r. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, iż nastąpiło także zawyżenie kwot wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w złożonych przez Spółkę deklaracjach VAT-7 za II kwartał 2016 r.

Za nieuprawnione Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. uznał zarzuty podniesione w odwołaniu. Organ stwierdził, że w ramach przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego oraz postępowania odwoławczego zgromadzono obszerny materiał dowodowy pozwalający na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika organ I instancji informował stronę w zakresie wszystkich przeprowadzanych dowodów w tym pozyskanych z innych przeprowadzonych wobec strony postępowań. Do pełnomocnika kierowano również stosowne zawiadomienia o wyznaczeniu terminu przesłuchania świadków, a osoby umocowane przez stronę brały udział w przesłuchaniach świadków m.in. W.M. w dniu 15 lutego 2018 r. oraz M.M. w dniu 21 lutego 2018 r. Odnośnie natomiast materiałów pozyskanych z innych postępowań organ II instancji stwierdził, że były one włączane do niniejszego postępowania stosownymi postanowieniami, które zostały doręczone ówczesnemu pełnomocnikowi strony. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. podkreślił, że włączone do sprawy przesłuchania świadków w tym przede wszystkim M.C. dotyczyły opisu transakcji pomiędzy stroną a P. sp. z o.o. nie tylko mających miejsce w ramach przeprowadzonych wobec strony postępowań, ale również obejmowały swym zakresem okres objęty niniejszym postępowaniem. Stąd za niezasadny organ uznał zarzut pełnomocnika odnośnie konieczności ponownego przesłuchania świadków.

Odnośnie zarzutu wskazującego, że wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu protokołów przesłuchań z innych postępowań "jest sprzeczne z nakazami wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-189/18 z dnia 16 października 2019 r., organ stwierdził, że w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę dyrektywę interpretacyjną wynikającą z ww. wyroku TSUE, nie budzi wątpliwości dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. wyjaśnił, że w niniejszej sprawie organ podatkowy oparł swoją decyzję m.in. na materiale dowodowym zgromadzonym w ramach postępowań przeprowadzonych wobec strony za poprzednie okresy rozliczeniowe. Organ podkreślił, że włączone dokumenty były już stronie znane bowiem były zgromadzone w ramach postępowań jej dotyczących. Ponadto wszystkie dokumenty na jakie organ I instancji powołuje się w wydanej decyzji zostały włączone do niniejszego postępowania. Strona miała możliwość zapoznania się z ww. dokumentami na każdym etapie zarówno kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego jak również postępowania odwoławczego. Strona nie skorzystała jednak z ww. uprawnienia również w sytuacji wyznaczenia jej przez organ I instancji, przez wydaniem decyzji, siedmiodniowego termu do zapoznania się z materiałem dowodowym. Ponadto wszystkie przesłuchania, na które organ powołał się w wydanej decyzji zostały szczegółowo ocenione ze wskazaniem, którym twierdzeniom organ dał wiarę lub nie dał wiary i dlaczego.

Odnośnie zarzutu dotyczącego długotrwałego prowadzenie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego organ II instancji wskazał, że o każdym przedłużeniu terminu do zakończenia sprawy strona był informowana stosownymi zawiadomieniami ze wskazaniem przyczyn powodujących konieczność takiego przedłużenia.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. stanął na stanowisku, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego została przeprowadzona w sposób spójny i logiczny na podstawie bardzo szerokiego zespołu środków dowodowych (przesłuchania świadków, oględziny, informacje od kontrahentów, informacje pozyskane od zagranicznych administracji podatkowych). Zebrany materiał dowodowy pozwolił na zrekonstruowanie stanu faktycznego, który jednoznacznie wskazuje na fakt, że transakcje pomiędzy stroną a P. s.p. z o.o. oraz O. s.r.o. nie miały rzeczywistego charakteru, co zostało szczegółowo opisane w decyzji.

Odnośnie wniosku o przeprowadzenie rozprawy organ II Instancji uznał, iż jest on bezzasadny. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W powyższym zakresie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy z dnia 29 kwietnia 2021r., w którym uzasadnił swoje stanowisko w tej sprawie.

Odnośnie podniesionego w piśmie z dnia 12 kwietnia 2021 r. zarzutu, że organy podatkowe nie wypełniły dyspozycji art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, co powoduje naruszenie tego przepisu w stopniu rażącym (przez pominiecie), gdy dyspozycje art. 221 § 1 Ordynacji podatkowej i jej art. 235 nakazują jego odpowiednie stosowanie, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził, że jest on bezzasadny. Organ wyjaśnił, że z dniem 1 marca 2017 r. mocą ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej dodany został art. 221a, ustanawiający obok art. 221 Ordynacji podatkowej, wyjątek od zasady dewolutywności środka zaskarżenia, jakim jest odwołanie od decyzji. Zgodnie z brzmieniem tej normy, w przypadku wydania w pierwszej instancji, na podstawie art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji:

- wydanej w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej,

- o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowe - akcyjnej wydanej w kontroli celno-skarbowej albo w postępowaniu podatkowym, w przypadku gdy kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa lub komandytowe - akcyjna została rozwiązana w trakcie kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W przypadku natomiast wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzje wskazane w art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego.

Z przepisu art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że w sytuacji określonej w tym przepisie znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu odwoławczym, w tym art. 226 i art. 227 tej ustawy. Regulacja zawarta w art. 227 Ordynacji podatkowej określa termin, w jakim organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie ma przekazać to odwołanie wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu oraz konieczność ustosunkowania się do przedstawionych zarzutów i poinformowania strony o sposobie ustosunkowania się do nich. Odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega na zwykłym stosowaniu wprost określonych przepisów odniesienia, z tym jednak że całkowicie nie mają zastosowania bądź też w pewnej części swej treści ulegają zmianie, te spośród nich które ze względu na treść swych postanowień są bezprzedmiotowe lub całkowicie sprzeczne z przepisami normującymi dane stosunki, do których mają być one zastosowane. Zawsze należy wybierać rozwiązania bliższe naturze stosunków podstawowych oraz specyfice i celom regulacji podstawowej.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. wskazał, że przepis art. 227 Ordynacji podatkowej dotyczy sytuacji, gdy organ odwoławczy jest innym organem niż organ, który wydał decyzję w I instancji. Jeśli ten sam organ podatkowy pełni w danej sprawie funkcję zarówno organu I instancji jak i organu odwoławczego (art. 13 § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej) należy uznać, że odwołanie wpływa do tego organu jako organu odwoławczego. Organ ten posiada już także akta sprawy, na podstawie których wydał decyzję w tej sprawie w I instancji. Tym samym procedura określona w art. 227 Ordynacji podatkowej, nie może być stosowana w postępowaniu realizowanym w tym samym organie będącym organem odwoławczym. Zdaniem organu, z powyższego wynika zatem, że w przypadku, o którym mowa w art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej, odpowiednie stosowanie przepisu art. 227 Ordynacji podatkowej polega na tym, że nie ma obowiązku przekazywania przez naczelnika urzędu celno-skarbowego odwołania od decyzji wydanej przez niego w I instancji (art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej), a zatem nie ma również obowiązku ustosunkowania się do zarzutów odwołania i informowania strony o sposobie ustosunkowania się do zarzutów (art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej).

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. podkreślił, że wykorzystał wszelkie środki dowodowe jakie były możliwe do zgromadzenia w niniejszej sprawie. Przeprowadzona kontrola celno-skarbowa miała charakter wielowątkowy i dotyczyła wielu podmiotów. Wykorzystano w niej zarówno dowody bezpośrednie jak i pośrednie. W dokonanej ocenie materiału dowodowego organ podatkowy wskazał, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił tego przymiotu wraz ze wskazaniem jakie przesłanki nim kierowały. Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był kompletny i nie wymagał uzupełnienia na etapie II instancji.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. M.F. pismem z dnia 12 sierpnia 2021 r. wniósł na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją tego organu z dnia 28 lutego 2020 r. nr [...] . Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił rażące naruszenie:

1. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niestosowanie się do przepisów prawa w kontroli i postępowaniu podatkowym, wadliwe gromadzenie dowodów, dowolną ich ocenę w miejsce swobodnej i pominięcie dyspozycji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-189/18 z dnia 16 października 2019 r.;

2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przez brak realizacji dyspozycji art. 120 Ordynacji podatkowej, w tym w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, brak działania mającego na celu przesłuchanie świadków, budowanie i nieuprawnione uzasadnianie wymyślonego scenariusza działania strony Wbrew stanowi faktycznemu i prawu;

3. art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie informowania strony o przepisach pozostających w związku z niniejszym postępowaniem, gromadzonych dowodach, ich znaczeniu prawnym i faktycznym i związku z tymi przepisami;

4. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania świadków, gdy było to możliwe, jak i zgromadzeniu materiału dowodowego z postępowań powiązanych z toczonym wobec strony;

5. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zapoznania strony z materiałami z innych postępowań powiązanych z prowadzonym;

6. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez długotrwałe prowadzenie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego przy zaniechaniu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego (wszczęcie kontroli 5 lipca 2017 r., wydanie decyzji w pierwszej instancji 28 lutego 2020 r., czyli 32 miesiące i w drugiej instancji 30 czerwca 2021 r., czyli 48 miesięcy, przy czym w postępowaniu drugoinstancyjnym przez 16 miesięcy nie wykonano żadnych czynności dowodowych);

7. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ kontroli skarbowej, że wysokość podatku jest inna, niż wskazana w deklaracji, podczas gdy podatnik prawidłowo obliczył wysokość zobowiązania podatkowego, a ustalenia organu dotyczące kontrahentów kontrolowanego i transakcji z nimi dokonanych są błędne;

8. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie przez organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, pomimo że kontrola trwała ponad 4 lata;

9. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez podejmowanie niewiążących ustaleń, odmiennych od wniosków wypływających ze zgromadzonego materiału dowodowego i poprzez nieprzeanalizowanie przez organ całego materiału dowodowego, wybiórcze potraktowanie dowodów, podczas gdy przy ustalaniu stanu faktycznego organ ma obowiązek wziąć pod uwagę cały materiał dowodowy;

10. art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ, że księgi podatkowe, prowadzone są w sposób nierzetelny, a w konsekwencji nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy księgi podatkowe prowadzone są w sposób rzetelny i prawidłowy i odzwierciedlają zdarzenia, które miały miejsce;

11. art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

12. art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania merytorycznej podstawy prawnej, a ograniczenie się do wskazania formalnej podstawy prawnej wydania decyzji;

13. art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, przez jego pominięcie;

14. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez nieuprawnione zastosowanie, gdyż nie przedstawiono ani jednego dowodu uzasadniającego twierdzenie o braku rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W uzasadnieniu skargi skarżący przytoczył argumenty, które jego zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. wniósł o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym. Odpis odpowiedzi na skargę został doręczony pełnomocnikowi skarżącego drogą elektroniczną w dniu 28 października 2021 r. Pełnomocnik skarżącego nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Co więcej już w treść skargi oświadczył, że się jej zrzeka.

W następnej kolejności stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia 28 lutego 2021 r. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. stwierdzić należy, że zobowiązanie to przedawniało się z dniem 31 grudnia 2021 r. Decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. (jako organu I instancji) została wydana w dniu 28 lutego 2021 r., natomiast decyzja tego organu wydana w II instancji w dniu 30 czerwca 2021 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego.

Skoro więc w sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, to organ podatkowy orzekający w obu instancjach był uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy.

Przechodząc do oceny legalności wydanych decyzji stwierdzić należy, że z uwagi na to, że skarżący w skardze artykułuje zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań, powinny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, ustaleń faktycznych, możliwa jest ocena procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa materialnego.

Na wstępie zaznaczyć należy, że nie może odnieść skutku, argumentacja skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organ podatkowy (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który skarżący powiązał z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Jak wynika z akt sprawy skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą R., ujął w rejestrach zakupu i odliczył jako podatek naliczony w II kwartale 2016 r. kwoty podatku VAT wynikające z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. Wartość brutto zakupionego towaru wyniosła 841.841,52 zł w tym VAT 157.417,52 zł. Towary opisane w tych fakturach zostały następnie wykazane na dokumentach opisujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do czeskiego podmiotu O. s.r.o. Wartość sprzedanego towaru wyniosła 931.687,64 zł, w tym w II kwartale 2016 r. 634.391,24 zł.

Na podstawie odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego organ podatkowy ustalił, że P. sp. z o.o. z siedzibą w P. została zarejestrowana w KRS w dniu 21 kwietnia 2015 r., a jej kapitał zakładowy wynosi 5.000 zł. Udziały w spółce objął jedyny wspólnik B. sp. z o.o. z siedzibą w P. Na podstawie umowy zbycia udziałów z dnia 15 czerwca 2015 r. B. sp. z o.o. zbyła 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.000 zł w spółce P. sp. z o.o. na rzecz M.C., który został jedynym udziałowcem tej spółki a zarazem jedyną osobą uprawnioną do jej reprezentowania jako prezes zarządu. Postanowieniem Sądu z dnia 14 marca 2018 r. wykreślono z KRS dotychczasowy adres siedziby P. sp. z o.o. w P., a postanowieniem z dnia 11 maja 2018 r. wykreślono w KRS M.C. z funkcji prezesa zarządu tej spółki. Spółka nie posiadała zatem zgłoszonego do KRS adresu siedziby ani osób uprawnionych do jej reprezentowania, a z dniem 18 lutego 2021 r. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego.

Z kolei z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 27 czerwca 2018 r. wynika, że P. sp. z o.o. nie została w ogóle zgłoszona do ZUS jako płatnik składek, ani nie zgłosiła też żadnych pracowników. Natomiast na podstawie danych z bazy D. za lata 2015-2018 ustalono, że P. sp. z o.o. nie złożyła dotychczas żadnej deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), a w zakresie podatku VAT złożyła deklarację VAT-7K tylko za II kwartał 2015 r. W wyniku przeprowadzonego wobec P. sp. z o.o. przez Urząd Skarbowy w K. postępowania podatkowego wydana została decyzja określająca wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2015 r. w kwocie 0 zł.

Do akt sprawy włączono również pozyskane z postępowań prowadzonych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. o nr [...] protokoły przesłuchania M.C. w charakterze świadka z dnia 2 czerwca 2017 r., 22 czerwca 2017 r. i 19 marca 2018 r. Z zeznań tych wynika m.in., że części samochodowe, które P. sp. z o.o. sprzedawała do R. M.F. otrzymała w ramach rozliczenia z firmą A.S.. Jak jednak wynika z informacji pozyskanych przez organ z systemu VIES za lata 2015-2016 P. sp. z o.o. w ww. okresie aktywna była tylko w II i III kwartale 2015 r. i nie wykazała w ogóle żadnej transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Również A.S. w ww. okresie nie wykazała żadnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do jakiegokolwiek polskiego podmiotu. Tym samym prawidłowo organ uznał, że zeznania M.C. o nabyciu części samochodowych od A.S. są niewiarygodne. Nie znajdują one bowiem potwierdzenia ani w ustaleniach dotyczących szwedzkiej firmy A.S., ani w ustaleniach dotyczących P. sp. z o.o., która nie złożyła żadnej deklaracji, z której wynikałoby, że w 2015 r. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od A.S.. Zresztą również z informacji uzyskanych od szwedzkiej administracji podatkowej wynika, że A.S. nie zna P. sp. z o.o., nie deklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ani nie potwierdzono też dostawy towarów do Szwecji. Nadto szwedzkie organy podatkowe ustaliły, że podpis na przekazanej w załączeniu do zapytania SCAC umowie współpracy handlowej między P. sp. z o.o. i A.S. nie jest poprawny i nie jest zgodny z dokumentami, które A.S. podpisała. W związku z tym szwedzki organ podatkowy uznał, że towary nigdy nie zostały przewiezione do Szwecji.

W aktach sprawy znajdują się również materiały przekazane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., tj. protokół kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec P. sp. z o.o. za II kwartał 2015 r. oraz wydanej w następstwie tego protokołu decyzji z dnia 14 grudnia 2017 r. Z materiałów tych wynika, że w przedmiotowym okresie rozliczeniowym P. sp. z o.o. nie dokonała zakupu nitów i sprężyn wykazanych na fakturach od spółki E.2 i od firmy K., bowiem transakcje te sprowadzały się wyłącznie do wystawienia fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Faktury zakupu ujęte w przedłożonych rejestrach zakupu, z których spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji (tzw. "puste faktury"), które miały stanowić dla spółki P. podstawę do wykazania podatku naliczonego niezapłaconego przez wystawcę i tym samym umożliwić dokonanie oszustwa podatkowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem, że P. sp. z o.o. nie nabywała i w konsekwencji nie sprzedawała nitów i sprężyn, które rzekomo miała następnie odsprzedać na rzecz A.S. i w rozliczeniu za które miała nabyć części samochodowe wykazane m.in. na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz R. M.F.. Tym samym prawidłowo organ podatkowy uznał, że transakcje odsprzedaży przez P. sp. z o.o. na rzecz skarżącego części samochodowych nabytych od A.S. nie mają rzeczywistego charakteru.

Odnośnie natomiast firmy O. s.r.o. z akt sprawy wynika, że czeski organ podatkowy nie może nawiązać z nią kontaktu, gdyż jej siedziba znajduje się w wirtualnym biurze, a znajdujące się tam biuro rachunkowe nie ma kontaktu z podatnikiem. Z uzyskanych przez organ od czeskiego organu podatkowego informacji wynika również, że O. s.r.o. nie dysponowała odpowiednimi zasobami technicznymi, materialnymi, ani osobowymi. Nie dysponowała też lokalem ani placem do przechowywania towaru. W dniu 12 sierpnia 2017 r. spółka otrzymała status nierzetelnego podatnika VAT, a w dniu 11 września 2017 r. została wykreślona w drodze likwidacji. Za okres od lutego do grudnia 2016 r. spółka składała tylko zerowe deklaracje VAT. Czeski organ podatkowy nie posiadał informacji na temat faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez ten podmiot.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu obu rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podatkowy dokładnie wyjaśnił na podstawie jakich dowodów doszedł do przekonania, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur, nie miały faktycznie miejsca. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organ podatkowy stanie faktycznym.

Wyjaśnić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 181 § 1 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania. W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie (zawiadomienie z dnia 30 października 2019 r., k. 81 akt administracyjnych oraz postanowienie z dnia 24 marca 2021 r., k. 18 akt odwoławczych).

Odnośnie natomiast podnoszonej w treści skargi kwestii wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adóés Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, Sąd wskazuje, że odmiennie niż w postępowaniu, na tle którego wydano ww. orzeczenie, w niniejszej sprawie organ nie zaprezentował skarżącemu streszczeń, lecz włączył do akt zarówno decyzje podatkowe, jak również część materiałów wykorzystanych w odrębnych sprawach. W kontrolowanej sprawie organ podatkowy włączył do akt sprawy materiał zgromadzony w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Dokumenty te nie były jednak jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Przebieg postępowania prowadzonego wobec skarżącego nie przystaje więc do okoliczności będących podstawą wydania wyroku TSUE w sprawie Glencore. W szczególności w sprawie niniejszej skarżący miał dostęp do wszystkich tych dowodów, które mogły być wykorzystane w jego obronie.

W związku z powyższym Sąd uznał, że organ podatkowy zgromadził pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach obu decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organ podatkowy zgromadził wszelkie dostępne dowody, dokonał wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzył stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

W tym kontekście podać także należy, że skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organ oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy przekonywujących argumentów, które wskazywałyby na braki zebranego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Należy także zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym, nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań, podejmowanych przez te organy. W sprawie brak było konieczności powtarzania czynności dowodowych utrwalonych w toku innych postępowań, w sytuacji, gdy prawidłowo zostały one włączone przez organ w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ, wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organ podatkowy.

Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, a strona żąda przeprowadzenia dowodu w tym zakresie, to żądania tego nie należy uwzględniać. Organ podatkowy nie jest bowiem zobligowany do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organ dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organ podatkowy w sposób rzetelny i skrupulatny zebrał materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak – zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem skarżący nie zdołał podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organ podatkowy w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszył. Ustosunkował się bowiem do twierdzeń i wniosków skarżącego. Nadto skarżący był informowany podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiany o wyznaczeniu mu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.

Wbrew twierdzeniom skargi Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez brak wskazania pełnej podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. decyzja powinna zawierać m.in. powołanie podstawy prawnej, a w myśl art. 210 § 4 tej ustawy uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie jej podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. W rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, czyli przepisy prawa procesowego określający rodzaje rozstrzygnięć wydawanych przez organ odwoławczy. Jednakże w treści uzasadnienia tej decyzji wskazane zostały przepisy prawa materialnego, czyli ustawy o podatku od towarów i usług będące podstawą prawną zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, wskazanie takie jest spełnieniem wymogu wynikającego z powyższych przepisów, gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, które przepisy prawa materialnego stanowiły podstawą jej wydania.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 193 § 6 O.p. Zgodnie z treścią § 1 tego przepisu, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 tej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 O.p.). O rzetelności ksiąg podatkowych można mówić wtedy, gdy zawarte w nich dowody księgowe stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Jeśli z zebranego w danej sprawie materiału dowodowego wynika, tak jak w niniejszej sprawie, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące nabycie towaru lub świadczenie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, to nie mogą być one uznane za rzetelne. Ze znajdującego się w aktach administracyjnych protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 6 września 2019 r. wynika, że faktury sprzedaży wystawione przez P. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego oraz faktury sprzedaży wystawione przez firmę skarżącego na rzecz O. s.r.o. są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym organ podatkowy stwierdził, że księgi te nie będą stanowiły w tym zakresie dowodu tego, co wynika z zapisów w nich dokonanych. Należy przy tym również wyjaśnić, że nawet brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 227 § 2 O.p. Zgodnie z art. 227 § 1 O.p organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że wyda decyzję na podstawie art. 226. Organ podatkowy przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich (§ 2 art. 227 O.p.). W związku z przebudową aparatu skarbowego i modelu postępowania podatkowego, ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) znowelizowano także przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, między innymi poprzez dodanie przepisu art. 221a. W myśl § 1 tego przepisu, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Do przepisów tych należy m.in. zacytowany art. 227 § 2 O.p. W doktrynie oraz orzecznictwie podkreśla się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa oznacza bądź stosowanie odnośnych przepisów bez żadnych zmian do innego zakresu odniesienia, bądź stosowanie ich z pewnymi zmianami, bądź też niestosowanie tych przepisów do innego zakresu odniesienia (por. m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 2006 r. sygn. akt III CZP 56/06, OSNC 2007, nr 3, poz. 43, wyrok Sąd Najwyższego z dnia 15 lutego 2008 r. sygn. akt I CSK 357/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt II SA/Ke 119/13 ). W ocenie Sądu, przepis art. 227 § 2 w ogóle nie ma zastosowania w postępowaniu odwoławczym, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności (przeniesienie rozpoznania środka odwoławczego do organu wyższego stopnia). W gruncie rzeczy nie dochodzi bowiem do przekazania akt sprawy do organu odwoławczego, bo w sensie instytucjonalnym jest to ten sam organ (Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowe), zaś stanowiskiem organu podatkowego I instancji do odwołania byłoby stanowisko tego samego organu, który będzie rozpoznawał odwołanie. Jednak zakładając nawet czysto hipotetycznie , że doszło w istocie do naruszenia art. 227 § 2 O.p, to i tak owo naruszenie nie mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, bowiem skarżący nie wykazał, żeby owo naruszenie mogło mieć istotny wypływ na wynik postępowania, a tylko taka wada zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. może spowodować postulowany skutek.

Za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Nie oznacza jednak, że okoliczności faktyczne mają być badane w sposób pobieżny. Szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu. Taka postawa organu kontrolnego - ukierunkowana wyłącznie na szybkie załatwienie sprawy - stałaby także w sprzeczności z pozostałymi zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, podejmowane przez organ w niniejszej sprawie czynności były czasochłonne, gdyż ze względu na łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcjach konieczne było pozyskiwanie przez ten organ informacji z różnych źródeł w tym od czeskich i szwedzkich organów podatkowych. Pozyskane w ten sposób informacje były niezbędne dla ustalenia, czy transakcje opisane w kwestionowanych fakturach rzeczywiście miały miejsce, czy też miały charakter pozorny. Informacje te pozwalały bowiem ustalić, czy podmioty uczestniczące w transakcjach faktycznie prowadziły działalność gospodarczą, tj. czy zatrudniały pracowników, czy też dysponowały nieruchomościami, na których ta działalność była prowadzona. Z oczywistych więc względów przeprowadzenie postępowania wymagało więcej czasu. Nadmienić również trzeba, że charakter łańcucha dostaw powoduje, że z kolejnymi wystąpieniami o dalsze sprawdzenie podmiotów uczestniczących w tym łańcuchu organ może wystąpić dopiero po otrzymaniu informacji o kolejnych dostawcach. Skutkiem tego było z kolei przedłużenie, bez winy organu, czasu trwania postępowania, o czym każdorazowo skarżący był informowany z podaniem przyczyny przedłużenia postępowania oraz nowego terminu jego zakończenia.

Skoro zatem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, należy odnieść się do podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Wyjaśnić należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Jednak w ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy zbędnym jest analizowanie kwestii dobrej wiary po stronie skarżącego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy ma bowiem znaczenie jedynie w sytuacji gdy czynność została dokonana (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 282/12). Zasada, że klauzula dobrej wiary ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1698/12) znajduje swoje potwierdzenie także w orzecznictwie TSUE. Dla przykładu wskazać można wyrok wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (Mahagében kft, pkt 44 – 45).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ podatkowy skutecznie wykazał, że skarżący brał udział w transakcjach, w których występowały faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji analiza kwestii tzw. dobrej wiary podatnika jest zupełnie niecelowa.

Po analizie akt sprawy orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że rację ma organ podatkowy, że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego oraz faktury sprzedaży wystawione przez firmę skarżącego na rzecz O. s.r.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak wynika z akt sprawy faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego dotyczyły części samochodowych, które P. Sp. z o.o. miała otrzymać od A.S. w ramach rozliczenia za dostarczone jej nity i sprężyny. Jak to już jednak zostało powyżej wskazane z ustaleń organu podatkowego wynika, że P. sp. z o.o. nie dokonała zakupu nitów i sprężyn wykazanych na fakturach od spółki E.2 i od firmy K., bowiem transakcje te sprowadzały się wyłącznie do wystawienia fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Tym samym spółka P. nie mogła dostarczyć tych nitów i sprężyn A.S. i w zamian otrzymać części samochodowe. Zresztą A.S. nie tylko nie potwierdziła, że takie transakcje pomiędzy jej firmą a P. sp. z o.o. miały miejsce, ale oświadczyła, że w ogóle nie zna takiej spółki. Zeznania A.S. potwierdziły ustalenia szwedzkiego organu podatkowego, który stwierdził, że nity i sprężyny nigdy nie zostały przewiezione do Szwecji. Wątpliwości szwedzkiego organu podatkowego wzbudziła też autentyczność podpisu A.S. na umowie współpracy zawartej pomiędzy nią a P. Sp. z o.o. W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro transakcje nabycia części samochodowych przez P. sp. z o.o. od A.S. w rozliczeniu za nity i sprężyny nie miały miejsca, to również transakcje odsprzedaży przez P. sp. z o.o. tych części samochodowych firmie skarżącego nie miały rzeczywistego charakteru. Spółka P. nie mogła bowiem odsprzedać skarżącemu części samochodowych skoro nimi nie dysponowała.

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności potwierdzają stanowisko organu podatkowego, że wystawione przez P. Sp. z o.o. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. W związku z tym w niniejszej sprawie prawidłowo został zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Odnośnie transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz O. s.r.o. wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Z kolei art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Jednocześnie ustawa o podatku od towarów i usług określa katalog dokumentów podstawowych (art. 42 ust. 3 i 4) oraz uzupełniających (art. 42 ust. 11), za pomocą których możliwe jest wykazanie faktu wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Zatem dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek – wynikającej z art. 42 u.p.t.u. (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 u.p.t.u. (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, a w tym pojęciu a priori mieści się, że powinny być zidentyfikowane w ogóle, tj. co do ich tożsamości (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1078/17).

Odnosząc wskazane wyżej ustalenia w zakresie stanu faktycznego niniejszej sprawy do wyżej cytowanych uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług zauważyć należy, że skarżący nie dokonał WDT na rzecz wskazanej w zakwestionowanych fakturach spółki O. s.r.o. Skoro bowiem skarżący nie mógł nabyć części samochodowych od P. Sp. z o.o., gdyż jak wynika z akt sprawy spółka ta nimi nie dysponowała, to nie mógł ich również sprzedać ww. czeskiej spółce. Poza tym z akt sprawy wynika, że towar widniejący na wskazanych fakturach, miał być dostarczony do O. s.r.o. samochodem dostawczym marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] i samochodem dostawczym marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] . [...] był leasingowany firmie W.2, natomiast [...] również na zasadzie leasingu był użytkowany w firmie C. Jednak przesłuchana w charakterze świadka K.G. zeznała, że w 2016 r. jej firma nie prowadziła żadnych usług transportowych a jedynie zajmowała się wynajmem samochodów. Samochód [...] został wynajęty w 2016 r. innej firmie prawdopodobnie V.2 sp. z o.o.

Podsumowując stwierdzić należy, że organ podatkowy prawidłowo odmówił skarżącemu prawa do ujęcia po stronie podatku naliczonego za II kwartał 2016 r. kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o., jak i prawa do wykazania jako WDT kwot wynikających z faktur wystawionych dla O. s.r.o. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza bowiem, że P. sp. z o.o. nie dysponowała częściami samochodowymi, które następnie miały być sprzedawane na rzecz firmy skarżącego i które ten następnie sprzedawał O. s.r.o. Z przedstawionych przez organ podatkowy dowodów wyłania się natomiast schemat, w którym sprzedany przez firmę P. Sp. z o.o. towar wracał za pośrednictwem firmy skarżącego oraz O. s.r.o. do K.. Transakcje miały miejsce tylko i wyłącznie na papierze i nie wiązały się z rzeczywistym, fizycznym przekazaniem towaru, gdyż ten nie istniał. Pierwszym i ostatnim ogniwem tego schematu były dwie spółki należące do M.C., co jak słusznie zauważył organ było nielogiczne i pozbawione ekonomicznego sensu, gdyż wydłużało łańcuch dostaw, zwiększając koszty i tym samym zmniejszając osiągane zyski.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja wydana w I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.