Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 859/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1 i 2, art. 174, art. 176, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 188.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 233 par. 1 pkt 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 6 ust. 5, art. 4 ust. 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 5, art. 6, art. 6 ust. 1, art. 21 ust. 5.
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 5, art. 18a ust. 9.
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 6 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1654/07 w sprawie ze skargi E."B." S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz E. "B." S.A. w B. kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1654/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w sprawie ze skargi E. "B." S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2007 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...] i postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] maja 2007 r., nr [...].

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał na następujący stan sprawy:

W dniu 19 stycznia 2007 r. Spółka w oparciu o przepis art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji co do stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie niezgodności polskich przepisów z przepisami wspólnotowymi co do opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej przez producentów. Spółka podała w uzasadnieniu, że przedmiotem jej działalności jest produkcja oraz sprzedaż ciepła i energii elektrycznej, której odbiorcą jest firma E. S.A. Oddział w B., a która dopiero zakupioną energię elektryczną przesyła i sprzedaje odbiorcom finalnym. Wskazała też, że Spółka nalicza podatek akcyzowy od wyprodukowanej, ale zużytej na własne potrzeby energii elektrycznej.

Równocześnie wyraziła pogląd, że przepisy krajowe regulujące podatek akcyzowy nakazujące opodatkowanie tym podatkiem czynności sprzedaży energii elektrycznej przez producentów są od dnia 1 stycznia 2006 r. niezgodne z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L.03.283.51), zwanej dalej Dyrektywą energetyczną, na mocy którego to przepisu obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje dopiero z chwilą dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) do odbiorcy końcowego, czyli konsumenta energii elektrycznej. W związku z tym, mając na uwadze zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, na zasadzie art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP Spółka przyjęła, że jako producent energii elektrycznej od tego terminu nie powinna płacić podatku akcyzowego od wytwarzania energii elektrycznej i ma prawo wystąpić o zwrot nadpłaty podatku już uiszczonego.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał na treść art. 4 ust. 1 pkt 3 i poz. 61 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwaną dalej u.p.a.) i stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobu akcyzowego, którym jest energia elektryczna. Zdaniem organu przepisy Dyrektywy energetycznej nie określają prawa producentów energii elektrycznej do niepłacenia podatku akcyzowego w związku z dyspozycją jej przepisu art. 21 ust. 5. Zaznaczono, że przepis ten nie określa prawa podatnika, czyli producenta energii elektrycznej, do nie płacenia podatku w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej. Analizując treść powyższego przepisu, organ podatkowy doszedł do wniosku, że producenta energii elektrycznej nie można uznać za osobę uprawnioną precyzyjnie i bezwarunkowo do niepodlegania obowiązkowi podatkowemu oraz uznał, że przepis ten stanowiąc o momencie powstania zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga, na kim to zobowiązanie ciąży. Zauważono również, iż jeśli producent będzie dostarczał energię elektryczną do odbiorców końcowych, to właśnie on będzie dystrybutorem i podatnikiem podatku akcyzowego, a tym samym, że w tym zakresie moment powstania obowiązku podatkowego w przepisach krajowych jest zgodny z prawem wspólnotowym. Ponadto wskazano, że z zapisów preambuły Dyrektywy energetycznej wynika, iż przepisy fiskalne ustanawiane w związku z implementacją ram wspólnotowych dla opodatkowania produktów energetycznych i elektryczności należą do kompetencji państw członkowskich, a jej przepisy nie regulują kwestii terminów zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej jak również podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku.

Rozpatrując zażalenie Spółki na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. uznał, iż nie zasługiwało ono na uwzględnienie. Organ odwoławczy stwierdził w szczególności, iż Spółka sprzedając energię elektryczną (wyrób akcyzowy), doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na gruncie przepisów krajowych, które mają moc obowiązującą i powinny być stosowane przez organy podatkowe na podstawie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Według organu istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową nie powoduje automatycznie nieważności przepisu krajowego. Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku naruszenia przepisów wspólnotowych sposób postępowania określa art. 226 TWE, który reguluje tryb dyscyplinowania państw członkowskich poprzez działania Komisji Europejskiej. Natomiast organy podatkowe nie mają instrumentów prawnych pozwalających im na dokonywanie oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, czyli że mają obowiązek stosowania regulacji krajowych, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP, czy też z prawem wspólnotowym.

Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lipca 2007 r. uznając, że zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, gdyż w świetle obowiązujących przepisów krajowych Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego i w związku z tym na niej ciąży obowiązek obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. Według organu, nie przeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego. Organ przy tym uznał, że postanowienia Dyrektywy energetycznej w odniesieniu do przedstawionej przez Spółkę kwestii nie mogą być stosowane bezpośrednio, ponieważ nie są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając zasadność skargi wniesionej od powyższej decyzji podkreślił, iż wydane orzeczenia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji - w ramach instytucji interpretacji podatkowych - były następstwem przyjęcia przez nie, że w świetle krajowych przepisów obowiązujących po dniu 1 stycznia 2006 r. zachodziły podstawy do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności sprzedaży przez producenta energii elektrycznej dystrybutorowi, a jednocześnie brak było podstaw do stosowania w tym zakresie przepisów prawa wspólnotowego.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w zakresie podatku akcyzowego podstawowym aktem prawnym jest dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 92.76.1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą horyzontalną. Natomiast Dyrektywa energetyczna, stosownie do art. 1 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej, jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną (art. 2 ust. 2 Dyrektywy energetycznej). Dalej Sąd wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 zd. 1 Dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.

Analiza przepisu ogólnego art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, czyli z chwilą dopuszczenia do konsumpcji. W ten sposób uchwycony jest moment dostawy energii elektrycznej do zużycia, co wynika też ze zd. 2 art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Oznacza to, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie tak długo, jak energia elektryczna nie zostanie dostarczona odbiorcom finalnym. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż w ten sposób przepisy wspólnotowe nie pozwalają przy opodatkowaniu energii elektrycznej cofać się do etapu sprzedaży energii przez jej producenta dystrybutorowi (redystrybutorowi) lub między dystrybutorami, a tym bardziej samego etapu procesu produkcji. Nie oznacza to jednak, że producent nie może być uznany za dystrybutora energii elektrycznej, jeśli sprzedaje ją bezpośrednio konsumentowi bez udziału pośredników.

Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że uprawnienie wynikające dla Państwa Członkowskiego z art. 21 ust. 5 akapit czwarty zd. 3 Dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innych momentów powstania obowiązku podatkowego sprzecznie z powyższymi przepisami bezwzględnie obowiązującymi. Uprawnienie do ustalenia procedury nie wiąże się z zagadnieniem materialnym, jakim jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenia podatnika podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że na gruncie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w praktyce za moment wydania energii elektrycznej przyjmuje się koniec miesiąca na podstawie odczytów liczników pomiaru energii w miejscach ich dostawy zakładając, że akceptacja faktury przez odbiorcę stanowi potwierdzenie, że energia elektryczna została faktycznie wydana (komentarz do art. 6 u.p.a [w:] Sz. Parulski Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005). W takiej sytuacji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, dalszy etap obrotu - sprzedaż pomiędzy, np. kolejnymi dystrybutorami i w końcu między ostatnim dystrybutorem i konsumentem, w świetle przepisów krajowych, nie podlega już opodatkowaniu ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania wyrażoną w art. 4 ust. 5 u.p.a., ale pod warunkiem, że kwota akcyzy zostanie chociażby określona lub zadeklarowana w należnej wysokości przez producenta lub jednego z dystrybutorów, który nie dokonuje sprzedaży konsumentowi. Dopiero, gdy podmioty te nie określą lub nie zadeklarują należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej między sobą, sprzedaż energii elektrycznej konsumentowi przez ostatniego dystrybutora (redystrybutora) podlega opodatkowaniu, tak jak wymagają tego przepisy wspólnotowe. W związku z tym należało przyjąć, zdaniem Sądu, że pod pojęciem sprzedaży określonej w przepisach krajowych mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi (ostatecznemu odbiorcy), o którym mowa w prawie wspólnotowym. Wówczas zgodnie z przepisami krajowymi następuje sprzedaż wyrobu akcyzowego i jego wydanie konsumentowi. Tym samym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zachodzi tylko częściowa sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w ramach danych norm.

Mając na uwadze taki stan faktyczny i prawny Wojewódzki Sąd Administracyjny postawił tezę, że jeśli nie występuje sprzeczność przepisu krajowego ze wspólnotowym w pełnym zakresie obowiązywania jego normy, a jedynie w pewnej jej części, to nie zachodzi podstawa do pominięcia takiej normy w konkretnej sprawie ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa, a tylko konieczność dokonania jej prowspólnotowej wykładni zatem taka wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej prowadzi do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu - między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem).

Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa:

1. materialnego, tj.

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, poprzez dokonanie błędnej wykładni, co doprowadziło do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy jego etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem).

2. procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej p.p.s.a., poprzez:

- błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe dokonując interpretacji powyższych przepisów prawa krajowego na każdym etapie postępowania bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (będącą producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi, a interpretacja dokonana przez organy była błędna,

- uwzględnienie skargi chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w niej wymienionych.

W uzasadnieniu podniesiono, iż w świetle obowiązujących przepisów E. "B." S.A. jest podatnikiem podatku akcyzowego i w związku z tym na niej ciąży obowiązek obliczenia i zapłaty tego podatku.

Kasator podniósł również, że od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej jej dorobek prawny stał się częścią także wewnętrznego porządku prawnego. na organy stosujące praw w Polsce nałożono zatem obowiązek zarówno bezpośredniego stosowania prawa stanowionego przez wspólnotę jaki i przyznano pierwszeństwo w stosowaniu bezpośrednio prawa stanowionego przez prawodawcę wspólnotowego w razie jego kolizji z krajowymi ustawami.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, istota sporu powinna sprowadzać się do właściwej wykładni i zakresu normowania art. 21 ust 5 Dyrektywy energetycznej. W tym zakresie wskazano, że celem wydania tego aktu prawnego było objecie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej drugim celem było ustalenie minimalnego poziomu opodatkowania. Powiązanie tych celów z zapisem art. 21 ust. 5 zdanie 1 Dyrektywy energetycznej oznaczało, w ocenie kasatora, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Norma zatem wyrażona w tym przepisie nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Odnosi się ona do momentu dostawy, a nie do zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od podatku akcyzowego od energii eklektycznej. Dopiero zatem w tym przepisie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, doszło do wskazania momentu wymagalności podatku akcyzowego na minimalnym poziomie wyłącznie poprzez zrównanie producenta z dystrybutorem, a zatem poprzez podmiot podlegający opodatkowaniu. Tym samym należało przyjąć, iż art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej nie może stanowić podstawy wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami.

Autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, iż art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić w zakresie bezpośredniego skutku w stosunkach wertykalnych narzędzia do odstąpienia do zastosowania przepisu krajowego w postaci art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Nie ma wobec tego możliwości do wykluczenia od stosowania przepisu krajowego. Skoro de facto nie jest on sprzeczny z przepisami Dyrektywy energetycznej. Nie ma tutaj podstaw do przyjęcia tzw. "zastosowania negatywnego" przepisów prawa pochodnego Unii Europejskiej, gdyż są one indyferentne dla opodatkowania innych podmiotów niż dystrybutorzy i redystrybutorzy energii elektrycznej.

Kasator wskazał ponadto, że w wyroku Sąd dokonał błędnej wykładni, na podstawie której wywnioskował, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). Uwzględniając skargę, Sąd zdaniem autora skargi kasacyjnej, błędnie przyjął, ze organy podatkowe dokonują interpretacji powyższych przepisów prawa krajowego na każdym etapie postępowania bezpodstawnie uznał stronę skarżącą (będącą producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną E. "B." S.A. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w tych granicach, jakie sama strona wnosząca ten środek odwoławczy nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2, a która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną w powyższych granicach, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Wniesiona przez organ skarga kasacyjna została oparta na obydwu określonych w art. 174 p.p.s.a. podstawach, zarzucając, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi), a także z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 188 p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe dokonując interpretacji powyższych przepisów prawa krajowego na każdym etapie postępowania bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (będącą producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi, a interpretacja dokonana przez organy była błędna, oraz poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w niej wymienionych.

W związku z oparciem skargi kasacyjnej na obydwu określonych w art. 174 p.p.s.a. podstawach uzasadnione jest zbadanie w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy stan faktyczny stanowiący podstawę wyroku został ustalony w sposób prawidłowy.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego przepisu pomiędzy uchybieniem procesowym sądu a wydanym w sprawie orzeczeniem musi zatem zachodzić potencjalny związek przyczynowy. Skarżący formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd przepisów postępowania musi wskazać konkretny przepis prawa procesowego, który został naruszony, a ponadto wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia określa w sposób jednoznaczny przepis art. 176 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykonał tego obowiązku, ponieważ w podstawie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania co prawda powołał przepisy, które, jego zdaniem, naruszyć miał Sąd I instancji (tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 188 p.p.s.a.), jednakże tego nie uzasadnił, gdyż uzasadnienie tego zarzutu – zawarte jedynie w jednym akapicie petitum skargi kasacyjnej – jest całkowicie oderwane od rzeczywistej treści tych przepisów.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny niewątpliwie "stwierdził" naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, i stosownie to uzasadnił (vide str. 17/18 uzasadnienia wyroku), a zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należało uznać za chybiony.

Równie chybiony, a przede wszystkim całkowicie niezrozumiały, jest zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 188 p.p.s.a. Przepis ten stanowi: "Jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku".

Nie ulega wątpliwości, że "adresatem" tego przepisu (art. 188 p.p.s.a.) jest wyłącznie Naczelny Sąd Administracyjny, a nie Sąd I instancji. W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny niewątpliwie nie mógł stosować (i nie stosował) tego przepisu, a jego przywołanie w skardze kasacyjnej w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (naruszenia przepisów postępowania) wydaje się dość przypadkowe, najoględniej mówiąc, i jest co najmniej niezrozumiałe, zwłaszcza że ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w treści jej uzasadnienia, kwestia ta (dotycząca naruszenia skarżonym wyrokiem art. 188 p.p.s.a.) w ogóle nie była poruszana.

W tej sytuacji podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania należało uznać za nieuzasadniony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również usprawiedliwiony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni wymienionych w petitum skargi przepisów prawa materialnego. Merytoryczną ocenę tego zarzutu należy rozpocząć od analizy przepisów prawa wspólnotowego mających zastosowanie w stanie faktycznym sprawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zawarte w tym przepisie odwołanie do art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej ma znaczenie dla wykładni analizowanego przepisu, ponieważ art. 5 reguluje przedmiot opodatkowania, natomiast art. 6 ust. 1 określa chwilę powstania obowiązku podatkowego stanowiąc, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Zawarte w art. 21 ust. 5 odesłanie do ww. przepisów Dyrektywy horyzontalnej wskazuje więc, że Dyrektywa energetyczna zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej.

Sąd I instancji trafnie wskazał, że analiza przepisu ogólnego – art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego – art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi. W chwili dostawy energii elektrycznej przez producenta na rzecz dystrybutora (redystrybutora) energia elektryczna nie jest w ogóle przedmiotem opodatkowania. Stanowisko, iż podatek akcyzowy staje się wymagalny dopiero z chwilą dostarczenia energii elektrycznej do konsumpcji (zużycia) znajduje potwierdzenie w zd. 2 art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Przepis ten wskazuje osobę zobowiązaną do uiszczenia podatku akcyzowego, w sytuacji gdy dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dostawa energii elektrycznej do zużycia. Reguła wyrażona w tym przepisie stanowi odstępstwo od zasady wyrażonej w zd. 1 art. 21 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, w myśl której dystrybutor (redystrybutor) płaci zawsze podatek akcyzowy, gdy dokonuje dostawy energii elektrycznej do zużycia w państwie członkowskim, w którym prowadzi działalność gospodarczą.

Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że uprawnienie dla państwa członkowskiego zawarte w art. 21 ust. 5 akapit czwarty zd. 3 Dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innego momentu powstania obowiązku podatkowego, ponieważ uprawnienie do ustalania procedury nie upoważnia do regulowania zagadnienia materialnego, jakim niewątpliwie jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenia podatnika podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej Rzeczypospolita Polska miała implementować regulacje obu omawianych dyrektyw do krajowego porządku prawnego do dnia 1 stycznia 2006 r. W wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. C-475/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Polska nie dostosowała do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej jest wymagalny.

Z przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a., który do dnia 1 stycznia 2006 r. nie został dostosowany do treści regulacji zawartej w art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej wynika, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania. Przepis art. 6 ust. 5 u.p.a. określa zatem inaczej moment powstania obowiązku podatkowego niż reguluje to art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Przy zastosowaniu jednak prowspólnotowej wykładni należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej, określonym w art. 6 ust. 5 u.p.a. mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy.

Sąd I instancji stosując prowspólnotową wykładnię przepisów art.4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej prawidłowo zatem orzekł, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem, tak jak w rozpoznawanej sprawie, sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi.

Zastosowana przez Sąd I instancji wykładnia uwzględnia obowiązujący w polskim porządku prawnym przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, co czyni chybionym zarzut naruszenia przez Sąd I instancji powołanych w petitum skargi przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.