Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 322/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art, 30 f ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1774/19 w sprawie ze skargi P. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P.G.kwotę 1257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1774/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę P. G. (dalej: "Skarżący") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym i posiada 100% udziałów w spółce cypryjskiej działającej w formie prawnej Limited Liability Company będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: C.). C. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na Cyprze od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia ich źródła (jest cypryjskim rezydentem podatkowym). Przedmiotem działalności C. jest działalność holdingowa i inwestycyjna, w szczególności nabywanie, posiadanie, zarządzanie oraz zbywanie udziałów spółek (dalej: spółki), w tym spółek osobowych niemających osobowości prawnej (dalej: spółki osobowe). Spółki posiadają siedzibę lub zarząd w innym państwie niż Polska, przy czym spółki osobowe - zgodnie z przepisami prawa podatkowego państwa, w którym posiadają siedzibę - nie są traktowane jako osoby prawne oraz nie podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Obecnie spółki osobowe mają siedzibę m.in. w Wielkiej Brytanii (w tym Jersey). C. osiąga dochód (nadwyżkę przychodów nad kosztami) lub stratę (nadwyżkę kosztów nad przychodami) z prowadzonej działalności gospodarczej. Głównym źródłem przychodów C. (ponad 50% ogólnej kwoty przychodów) są przychody z udziału w spółkach osobowych. Przychód z udziału w spółkach osobowych otrzymywany przez C. będącym cypryjskim rezydentem podatkowym jest zwolniony z opodatkowania na Cyprze na podstawie wewnętrznych cypryjskich przepisów podatkowych.

Skarżący w oparciu o tak opisane zdarzenie przyszłe sformułował następujące pytania:

1) czy C. będzie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w danym roku podatkowym w świetle art. 30f ust. 3 pkt 3) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w przypadku uzyskania przez nią w tym roku podatkowym co najmniej 50% przychodów z tytułu udziału w spółkach osobowych?

2) w przypadku gdy C. zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną to czy podstawę obliczenia podatku wnioskodawcy, o której mowa w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. za dany rok podatkowy stanowić będzie dochód C. uzyskany w tym roku podatkowym pomniejszony o kwotę dywidendy wypłaconej przez C. na rzecz wnioskodawcy oraz kwotę z odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę udziału w C., otrzymanej przez wnioskodawcę do końca dziewiątego miesiąca roku podatkowego następującego po roku podatkowym C., za który dokonywane jest rozliczenie?

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżący, stwierdził, że w sytuacji gdy 50% przychodów C. za dany rok podatkowy uzyskanych zostanie z tytułu udziału w spółkach, które posiadają siedzibę lub zarząd w innym państwie niż Polska oraz zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa nie są traktowane jako osoby prawne oraz nie podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, C. nie spełni warunku przewidzianego w art. 30f ust. 3 pkt 3) lit. b) u.p.d.o.f., a tym samym nie będzie w tym roku podatkowym uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną w świetle art. 30f ust. 3 ww. u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego przychody C. jako wspólnika spółek osobowych należy uznać za przychody z działalności gospodarczej.

Odnośnie kwestii wskazanej w pytaniu drugim, Skarżący uznał, że w przypadku gdy w danym roku podatkowym C. zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną podstawę obliczenia podatku wnioskodawcy, o której mowa w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. za dany rok podatkowy stanowić będzie dochód C. uzyskany w tym roku podatkowym pomniejszony, o kwotę dywidendy wypłaconej przez C. na rzecz wnioskodawcy oraz kwotę z odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę udziału w C., otrzymanej przez wnioskodawcę do końca dziewiątego miesiąca roku podatkowego następującego po roku podatkowym C., za który dokonywane jest rozliczenie.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2016 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów powołując się na ustawę z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do u.p.d.o.f. regulacje między innymi w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ww. ustawy) stwierdził, że spółka kapitałowa mająca siedzibę na Cyprze powinna zostać uznana za spółkę zagraniczną zarówno ze względu na miejsce siedziby (Cypr), jak i okoliczność posiadania udziału w spółce przez skarżącego.

Organ uznał, iż nie zajdą przesłanki wymienione w art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., gdyż nie zaistniała którakolwiek z samodzielnych podstaw uznania spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Spółka posiada natomiast siedzibę na terytorium Republiki Cypru, która nie została uznana przez Ministra Finansów za kraj stosujący szkodliwą konkurencję, podatkową w rozporządzeniu z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 599). Dalej Minister wskazał na zawartą w dniu 4 czerwca 1992 r. Umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 ze zm.) oraz podpisany w dniu 22 marca 2012 r. protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1383).

Z kolei badając przesłanki uznania za zagraniczną spółkę kontrolowaną spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (C.) o których mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. organ uznał, iż zostały spełnione warunki w zakresie poziomu kontroli (art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.f.) oraz struktury przychodów (art. 30 f ust. 3 pkt 3 lit. b) oraz poziomu opodatkowania (art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c). Minister stwierdził, jednocześnie iż w przypadku gdy spółki osobowe będą uzyskiwać ponad 50% przychodów ze źródeł, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., to z uwagi na ich transparentność, spółka z siedzibą na Cyprze będzie stanowić zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu u.p.d.o.f., o której mowa w art. 30f ust. 3 ww. ustawy.

Odnosząc się do pytania drugiego organ podatkowy stwierdził, że odpowiedź na to pytanie jest bezprzedmiotowa, gdyż zagraniczna spółka kontrolowana (C.) mająca siedzibę na terytorium Cypru, podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości dochodów i spełnia przesłanki wymienione w art. 30f ust. 20 ww. ustawy, prowadząc w tym państwie - rzeczywistą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 30f ust. 18 u.p.d.o.f., i w konsekwencji Skarżący będąc właścicielem udziałów reprezentujących 100% kapitału zakładowego spółki (C.) z siedzibą na terytorium Cypru nie będzie zobowiązany do ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu dochodów osiąganych przez C. zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 30f ust. 5-7 ww. ustawy oraz do prowadzenia rejestru zagranicznej spółki kontrolowanej, jak również prowadzenia ewidencji zaistniałych zdarzeń gospodarczych, zgodnie z art. 30f ust. 15 u.p.d.o.f.

Skarżący, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na:

- uznaniu, że dochody cypryjskiej spółki w formie prawnej Limited Liability Company (będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o.), w której Skarżący posiada 100% udziałów (dalej: C.) z tytułu udziału C. w spółkach niemających osobowości prawnej (dalej: spółki osobowe) mieszczą się w kategorii określonej w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ww. ustawy,

- uznaniu, że w kwestii oceny stosowania przepisu art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. decydujące znaczenie odgrywa kwalifikacja danego przychodu na poziomie jego przepływu do spółek osobowych, a nie jego klasyfikacja do określonego źródła przychodów, wyraźnie wskazana dla przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych na gruncie ww. ustawy lub ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz uznanie, że w związku z tym C. stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu u.p.d.o.f.,

2) art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c) u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu polegającą na uznaniu, że może on zostać zastosowany w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez C.

WSA w motywach pisemnych zaskarżonego wyroku wskazał, że w sprawie niniejszej poza sporem pozostaje kwestia, że względem wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji cypryjskiej spółce (C.) nie zachodzą przesłanki opisane w art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Spór natomiast dotyczy tego, czy względem opisanej spółki spełnione są przesłanki opisane w art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie WSA także podnoszone w skardze przez Skarżącego argumenty, wskazujące, że kluczowa dla spełnienia przesłanek z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. ma forma organizacyjna podmiotu, z którego C. uzyskuje przeważający przychód a nie charakter przychodu wypracowanego przez taką spółkę osobową, nie zasługują na aprobatę. Natomiast twierdzenia skargi, jakoby organ interpretacyjny uzasadniając swoje stanowisko pominął zupełnie wykładnię językową, opierając się wyłącznie na wykładni funkcjonalnej, nie może wskazywać na niezgodność z prawem wydanej interpretacji. W tym zakresie WSA odniósł się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego zgodnie z którym wykładnia językowa w zakresie przepisów prawa podatkowego nie jest bezwzględnie nadrzędna nad innymi wykładniami, nawet w sytuacji gdy inne rozumienie danego przepisu jest mniej korzystne dla podatnika. W świetle powyższego, oparcie się przez organ w zaskarżonej interpretacji nie tylko na wykładni językowej ale również celowościowej i funkcjonalnej art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. nie może być postrzegane jako naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa czy też budzenia zaufania do organów podatkowych.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a ponadto o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 190 p.p.s.a., polegającym na nieuprawnionym przyjęciu przez Sąd, że w wyroku NSA z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2522/17 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") dokonał wiążącej wykładni przepisów prawa, podczas gdy w wyroku NSA nie opowiedział się za prawidłowością stanowiska żadnej ze stron co do sposobu wykładni przepisów prawa będących przedmiotem Interpretacji, a jedynie udzielił Sądowi wskazówek co do konieczności właściwego uargumentowania stanowiska wyrażonego przez Sąd w zaskarżonym wyroku;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 30 f ust. 3 pkt 3 lit. "b" u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na:

- uznaniu, że dochody cypryjskiej spółki w formie prawnej Limited Liability Company, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o., w której Skarżący posiada 100% udziałów z tytułu udziału tej spółki w zyskach niemających osobowości prawnej mieszczą się w katalogu przychodów określonych w art. 30 f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. oraz

- uznaniu, że dla stosowania przepisu art. 30 f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. decydujące znaczenie ma kwalifikacja danego przychodu na poziomie spółek osobowych, w których udział ma spółka cypryjska, a nie na poziomie spółki cypryjskiej, w sytuacji w której przychody z tytułu udziału w zyskach podmiotów niemających osobowości prawnej nie stanowia przychodów, o których mowa w art. 30 f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. (a kwalfikacja danego przychodu na poziomie spółek osobowych, których udział w zyskach ma spółka cypryjska nie ma znaczenia dla ustalenia przychodu osiąganego przez spółkę cypryjską;

b) art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. "c" u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do uznania, że przepis ten może zostać zastosowany w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez spółkę cypryjską;

c) art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p"), poprzez błędna wykładnię polegająca na uznaniu, że przepis ten nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia czy przychody spółki cypryjskiej osiągane z tytułu udziału w zyskach osób niemających osobowości prawnej stanowią przychody, o których mowa w art. 30 f ust. 3 pkt 3 lit. "b" u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu i uwzględnienie jego znaczenia w systemie norm prawa podatkowego powinna doprowadzić do wniosku, ze przychody te stanowią przychody z działalności gospodarczej, a więc przychody nie objęte zamkniętym katalogiem art. 30 f ust. 3 pkt 3 lit. "b" u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu uszczegółowiono powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zwiera usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy udział w zyskach spółek osobowych stanowi przychód, o którym mowa w przepisie art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. "b" u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 30 f ust. 3 pkt 3 lit. "b" u.p.d.o.f., zagraniczna spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25 % udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach;

b) co najmniej 50 % przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7 pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków z wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych;

c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. "b", uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Zatem przepis art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. "b" u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog przychodów uznawanych za tzw. "przychody pasywne", tj. przychody:

- z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych;

- ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji;

- z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Organ interpretacyjny, a w ślad za nim WSA, zakwalifikowały bowiem, opisaną we wniosku o interpretację, spółkę cypryjską, będącą odpowiednikiem polskiej spółki z o.o., do kategorii zagranicznych spółek kontrolowanych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za takim stanowiskiem organu interpretacyjnego przemawiać miały warunki rzutujące na poziom kontroli, struktura przychodów oraz poziom opodatkowania. Występują więc przesłanki wymienione w art. 30f ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji, w przypadku w którym spółki osobowe będą uzyskiwać ponad 50% przychodów z tzw. źródeł pasywnych w rozumieniu przepisów art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f., spółka cypryjska stanowić będzie zagraniczną spółkę kontrolowaną. Do konstatacji takiej organ interpretacyjny doszedł biorąc pod uwagę transparentny charakter spółek osobowych, których dochody stanowiły główne źródło przychodów spółki cypryjskiej, tj. przekraczające poziom 50%, będącej udziałowcem tych spółek.

Z takim stanowiskiem organu interpretacyjnego oraz WSA nie sposób się zgodzić. Aby Spółka Cypryjska mogła spełnić warunek, o którym mowa a art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest aby osiągała co najmniej 50 % jej przychodu z tytułu przychodów wskazanych w tym przepisie. Powoduje to, że przychody z udziału w zyskach spółki osobowej są inna kategorią niż przychody z udziału w zyskach osoby prawnej. Tymczasem, większość przychodów osiąganych przez Spółkę Cypryjską ma pochodzić z udziału w zyskach ze spółek osobowych. Spółki osobowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż takim podatkiem podlega dopiero dochód osiągany przez każdego wspólnika. W konsekwencji należy uznać, że przychody z udziału w zyskach spółki osobowej są inną kategoria niż przychody w udziału w zyskach osoby prawnej.

Taki sposób wykładni wskazuje, że organ interpretacyjny, jak również WSA nie dostrzegły różnicy pomiędzy zyskiem spółki osobowej i źródła jego pochodzenia, a przychodem wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 K.s.h. spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, oznacza to, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Podstawowymi atrybutami związanymi z podmiotowością prawną są: nabywanie przez spółkę praw (w tym nabywanie nieruchomości), a także zaciąganie zobowiązań, co oznacza, że spółka ma zdolność do czynności prawnych. Spółka osobowa jest wyodrębniona organizacyjnie i majątkowo. Oznacza to, że stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym. Wyodrębnienie to nie niweczy jednak zasad posiłkowej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki (zob. Andrzej Kidyba, komentarz do art. 8 K.s.h., LEX dostęp z [2020-10-05]). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że opodatkowaniu podlegają nie dochody spółki osobowej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników, do którego ustalenia należy stosować reguły powołane w ustawie podatkowej. W świetle przywołanego przepisu, jak już wspomniano wcześniej, czym innym są: zysk spółki osobowej i źródła jego pochodzenia (np. nieodpłatne świadczenie), a czym innym przychód wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por., m. in., wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 grudnia 2015, sygn. akt II FSK 2770/13; 8 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1019/11; 14 września 2012 r., sygn. akt II FSK 216/11, publ. CBOSA).

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Uznając w rozpoznanej sprawie istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną dla potrzeb rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok całości oraz interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.