Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 933/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 700/04 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowego S. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowego S. Spółki z o.o. w W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17.03.2006 r., sygn. I SA/Wr 700/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowego S. sp. z o.o. w W. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r.

Jak wynika z akt sprawy PPU S. sp. z o.o. zajmuje się remontami automatów tokarskich i serwisowania maszyn, w celu ich naprawy. Maszyny sprowadzane są na polski obszar celny, a następnie po wykonaniu usługi wywożone za granicę. Spółka opodatkowywała usługi remontowe stawką 0% z tyt. eksportu usług – w momencie otrzymania zapłaty za wyremontowane maszyny, nie wcześniej jednak niż w dacie wywozu maszyn za granicę. W wyniku czynności kontrolnych dokonanych przez Urząd Skarbowy ustalono, że Spółka ujęła w rejestrze sprzedaży VAT za kwiecień 2002 fakturę eksportową nr 1/04/02/Z na kwotę 38.000 USD oraz fakturę eksportową nr 2/04/02/Z na kwotę 33.000 USD. W tym samym miesiącu deklarowała w sprzedaży eksportowej – wg stawki 0% VAT – kwotę otrzymaną wcześniej, tytułem zaliczki na poczet wykonanej w miesiącu rozliczeniowym usług. Organ I instancji uznał, że obowiązek podatkowy od kwoty otrzymanej zaliczki powstał w okresie wcześniejszym i zmniejszył sprzedaż eksportową za ten miesiąc.

Spór w sprawie dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek otrzymanych przez Spółkę na poczet eksportu usług związanych z remontami automatów tokarskich. Organy zarzuciły Spółce, że deklarując w kwietniu 2002 r. obowiązek podatkowy wg 0% stawki VAT – zawyżyła wartość sprzedaży eksportowej z tyt. przekazanych wcześniej zaliczek. Takie stanowisko organy oparły na przepisach ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwaną dalej "ustawą o VAT", tj. art. 39 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust 8 "b" pkt 7 i art. 6 ust 8 "d" oraz na § 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisów tych wywiodły, że obowiązek podatkowy z tytułu "zaliczek" przekazanych na poczet usług eksportowych – powstał w 2001 r. - gdy spółka otrzymała tytułem gwarancji kwoty na poczet przyszłych usług remontu automatów tokarskich. Organy nie podzieliły podnoszonych przez Spółkę zarzutów, że przekazane przez kontrahenta zagranicznego pieniądze nie były w chwili ich otrzymania zapłatą za usługę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – spółka wniosła o uchylenie spornych decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego – przez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust 8 "d" pkt 7 ustawy o VAT. Spółka stwierdziła, że kwestionuje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do "zaliczek" otrzymanych w 2001 r. – przed uznaniem usługi za eksportową i podważa wywodzenie przez organy skutków podatkowych z przepisów obowiązujących od dnia 26.03.2002 r. (wprowadzonych ustawą z dnia 15.02.2002 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz o zmianie ustawy o Policji oraz zmianie ustawy Kodeks wykroczeń – Dz. U. Nr 19, poz. 185). W ocenie skarżącej, podstawy rozstrzygnięć nie mógł tez stanowić § 6 ust. 3 rozporządzenia, bowiem zgodnie z przyjętą w Konstytucji zasadą – nakładanie podatków oraz określanie istotnych elementów zobowiązań publicznoprawnych regulowane jest w drodze ustawy a nie aktów o charakterze wykonawczym.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że powołane w decyzji przepisy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego i mają zastosowanie od chwili uznania usługi za eksportową. Regulacja zawarta w art. 6 ust. 8 ustawy o VAT ma charakter kompleksowy i teść zawarta w poszczególnych jednostkach redakcyjnych musi być stosowana z uwzględnieniem wzajemnych powiązań. Otrzymanie zapłaty z tytułu eksportu usług rodzi powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 8 "b" pkt 7 ustawy o VAT. Tym samym odesłanie w przepisie art. 6 ust. 8 "d" do przypadku określonego w ust. 8 "b" pkt 7 oznacza powstanie obowiązku podatkowego od części zapłaty jak też od otrzymanych przed wykonaniem usługi zaliczek jedynie wówczas, gdy dotyczy eksportu usług. Sąd wskazał, że wadliwość rozstrzygnięcia polegała na przyjęciu momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z otrzymaniem zapłaty zaliczek z tytułu eksportu usług (art. 6 ust. 8 "b" pkt 7 i art. 6 ust. 8 "d" ustawy o VAT) w oderwaniu od definicji eksportu usług określonej w art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT oraz § 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. Tak przyjęta subsumcja ww. przepisów do ustalonego stanu faktycznego naruszyła prawo materialne poprzez wadliwe jego zastosowanie.

Jednocześnie sąd nie podzielił zarzutów skargi, które odnosiły się do niekonstytucyjności zastosowanych w sprawie przepisów wykonawczych.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, oraz o zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia:

1. przepisów postępowania, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 6 ust. 8 "b" pkt 7 i art. 6 ust. 8 "d", także art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT oraz § 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r., podczas gdy do naruszenia tych przepisów nie doszło. Wobec powyższego należało na podstawie art. 151 popsa orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia przepisów prawa materialnego.

- art. 141 § 4 popsa poprzez wydanie wyroku niezgodnie z dyspozycją tego przepisu, a mianowicie nie zawarcie w nim wskazania co do dalszego toku postępowania, podczas gdy Sąd Administracyjny uwzględniając skargę winien zawrzeć w uzasadnieniu element, o którym mowa powyżej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. prawa materialnego, tj.

- przez błędną wykładnię art. 6 ust. 8 "b" pkt 7, art. 6 ust. 8 "d" w związku z art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT oraz § 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. i przyjęcie, iż obowiązek podatkowy z tytułu zapłaty zaliczki na poczet usług uszlachetniania czynnego powstał dopiero w momencie wywiezienia remontowanych urządzeń za granicę – dopiero z tą chwilą można było mówić o eksporcie usług, podczas gdy otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części,

- przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług i uznanie, iż w przedmiotowej sprawie można stosować powołany przepis, bowiem świadczone przez skarżącą usługi nie miały charakteru usług eksportowych, stąd dopiero zapłata co najmniej połowy należności zrodziłaby powstanie obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek, podczas gdy na podstawie art. 6 ust. 8 "b" pkt 7, art. 6 ust. 8 "d", otrzymanie części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Autor skargi kasacyjnej podniósł w szczególności, że błędna wykładnia art. 6 ust. 8 "b" pkt 7, art. 6 ust. 8 "d" w związku z art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, oraz § 58 rozporządzenia polegała na tym, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że wskazane przepisy nie różnicują eksportu usług na usługi zdefiniowane w art. 4 pkt 6 ustawy o VAT, lub uznane za eksport w rozumieniu art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Tym samym w przypadku zaliczki związanej za usługę przerobu uszlachetniającego (uznanego za eksport dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej) nie można stosować postanowień art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, bowiem przywołany przepis sam wyklucza taką możliwość poprzez zapis "z zastrzeżeniem ust. 7 "b", ust. 8 "b" pkt 2- 4, 7 i 9–13 oraz ust. 8 "c" i 8 "d". Wobec tego przyjęcie stanowiska jakie zajął Sąd I instancji, iż obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki na poczet usług wymienionych w art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, powstaje dopiero po spełnieniu warunków określonych w przepisie wykonawczym do ustawy, tj. § 58 rozporządzenia, a szczególnie wywiezienie towaru poza granice kraju, nie znajduje oparcia we wskazanych przepisach.

Strona kolejno stwierdziła, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest powiązany z końcowym efektem świadczonych usług. Przepis art. 18 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje, bowiem na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT przy świadczeniu usług przez podatnika, odsyłając do przepisów dotyczących eksportu usług. Natomiast odrębne uregulowania dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego i takie też przepisy organ podatkowy zastosował. Wynika z powyższego, zdaniem strony, że Sąd I instancji błędnie wskazał, iż dopiero z chwilą uznania usługi za usługę eksportową podatnik ma prawo zaewidencjonować i zadeklarować w wartości sprzedaży opodatkowanej 0% stawkę VAT należności otrzymane zarówno jako zapłata za usługę eksportową, ale też zaliczki otrzymane przed wykonaniem usługi, które należnościami z tytułu eksporty usług stały się dopiero, gdy spełnione zostały warunki dla uznania usługi za usługę eksportową.

Strona podniosła także, że wyrokowi Sądu I instancji należy postawić zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błąd w subsumcji. W niniejszej sprawie przepis powołany przez WSA czyli art. 6 ust 8 ustawy o VAT nie mógł mieć zastosowania, bowiem do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego właściwe były przepisy art. 6 ust. 8 "b" pkt 7, art. 6 ust. 8 "d", które w sposób ściśle określony wskazywał, iż otrzymanie całości lub części zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części; dotyczy to również zadatków, zaliczek także otrzymanych przed wykonaniem usługi.

`Końcowo dodano, że rozstrzygnięciu WSA postawić należy zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 popsa, a mianowicie, iż wyrok WSA nie zawiera wskazówek dla organu co do dalszego toku postępowania, a powyższe ma istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wskazano, bowiem dalszego toku postępowania, po uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną PPU S. sp. z o.o. wniosła o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 12.06.2007 r. strony potrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

W punkcie wyjścia takiej oceny zauważyć trzeba, że w roztrząsanym tu przypadku spór wywołuje kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług świadczonych przez podatnika w ramach procedury celnej uszlachetniania czynnego na rzecz kontrahenta zagranicznego.

Mianowicie organy podatkowe uważają w sprawie, że skoro przedmiotowe usługi są usługami eksportowymi to moment ten determinowany jest regulacjami zawartymi w przepisach art. 6 ust. 8 lit. b pkt 7 w zw. z ust. 8 lit d ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Pierwsza z nich stanowiła przy tym, że "obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą [...] otrzymania całości lub części zapłaty albo otrzymania towaru – z tytułu eksportu usług, z wyłączeniem usług wymienionych w pkt 2 lit. a) i b)". Zgodnie zaś z treścią drugiej "w przypadkach określonych w ust. 7b, ust. 8b pkt 2 – 4, 7, 9 i 11 – 13 otrzymanie części zapłaty, a w przypadkach określonych w ust. 8b pkt 5, 6 i 14 – uiszczenie części zapłaty, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części; dotyczy to również zadatków, zaliczek, przedpłat i rat, także otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi". Innymi słowy według nich w przypadku rzeczonych usług otrzymanie za nie nawet części zapłaty w postaci zadatku, zaliczki, przedpłaty czy też raty powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części przy czym o ile towary, których usługi te dotyczą nie zostały wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych właściwą stawką podatkową jest stawka podstawowa (22%).

Odwołując się zatem do powyższego rozumowania wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu kwestionuje przeciwne stanowisko Sądu I instancji twierdząc przede wszystkim, iż narusza ono wskazane w przedmiotowej skardze przepisy prawa materialnego.

Z zarzutami tymi trudno się wszakże zgodzić. Otóż zgodnie z przepisem art. 4 pkt 6 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług (...) pod pojęciem eksportu usług rozumieć należy "usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej". A contrario zatem wszelkie usługi wykonywane przez podatnika w granicach Rzeczypospolitej Polskiej są usługami krajowymi. Taki charakter mają także usługi wykonywane w ramach procedury celnej uszlachetniania czynnego, istota których sprowadza się przecież do podejmowania względem danego towaru czynności, mających na celu podniesienie jego wartości, które realizowane są w obrębie polskiego obszaru celnego (por. m. in.: A. Drwiłło, "Procedury celne w świetle przepisów kodeksu celnego" [z 1997 r., który w sprawie znajduje zastosowanie], Wyd. Praw. LEX 1998 r., str. 121 – 126). Niewątpliwie są to zatem czynności wykonywane w granicach Rzeczypospolitej Polskiej przez co nie można zasadnie twierdzić, iż do tego typu czynności przystaje przywołana wyżej "vatowska" definicja "eksportu usług". Taki ich status (usług wykonywanych w kraju) przesądza zarazem o wszelkich wynikających z tego faktu konsekwencjach publicznoprawnych w tym między innymi dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, który winien być oceniany na zasadach ogólnych, wynikających w okolicznościach sprawy z przepisu art. 6 ust. 1 w zw. z ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Sygnalizowany wyżej status niektórych usług, w tym między innymi tych z jakimi mamy do czynienia w roztrząsanym tu przypadku, może ulec zmianie. Konsekwencja tak wynika bowiem z regulacji zawartej w przepisie art. 39 ustawy o podatku od towarów i usług (...), która w znajdującym zastosowanie w sprawie zakresie stanowi, że "eksportem usług w rozumieniu ustawy są również [...] usługi polegające na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów przywiezionych na polski obszar celny, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych" (art. 39 ust. 1 pkt 5).

Przywołana treść normatywna ujawnia zatem tę właściwość, iż zmianę statusu usługi realizowanej w ramach procedury celnej uszlachetniania czynnego ustawodawca uzależnia od spełnienia warunku sprowadzającego się do wywozu towaru objętego tą procedurą za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Innymi słowy treść art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...) sprawia, że dopiero wywóz z kraju towaru podlegającego procedurze celnej uszlachetniania czynnego nadaje usługom wykonywanym w ramach tej procedury status usług eksportowych. Warunek ten ma zatem charakter konstytutywny. Dopokąd bowiem ów warunek, określony wskazanym wyżej przepisem, nie zostanie spełniony dana usług wykonywana w ramach procedury uszlachetniania czynnego posiadać będzie status usługi "krajowej" ze wszelkimi tego konsekwencjami prawnymi, na co wyżej zwrócono już uwagę.

Reasumując zatem powyższe uwagi stwierdzić trzeba, że skoro po myśli art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...) warunkiem uznania usług podejmowanych w ramach procedury celnej uszlachetniania czynnego towarów jest ich wywóz za granicę to do tej chwili korzystają one ze statusu usług krajowych, w rezultacie czego moment powstania obowiązku podatkowego wyznacza jej art. 6 ust. 1 w zw. z ust. 8.

Powyższe uwarunkowanie trafnie dostrzeżone zostało przez Sąd I instancji w związku z czym wbrew temu co twierdzi wnoszący skargę kasacyjną nie może być mowy o naruszeniu prawa materialnego zarówno w sferze jego interpretacji jak i subsumpcji.

Wniosek taki sprawia zarazem, że za nieuzasadnione uznać także należy zarzuty naruszenia prawa procesowego, które – wnosząc z treści uzasadnienia przedmiotowej skargi – pozostawały w ścisłym związku z wyżej omówionymi zarzutami naruszenia prawa materialnego.

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami uznać należało, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.