Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 696/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116 par. 1-2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 541/10 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług za okres maj - sierpień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez B. W.(dalej - skarżąca) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 541/10), którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 maja 2010 r. (Nr [...]) w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj – sierpień 2004 r.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Spółka z o.o. A. z siedzibą w K. (dalej – spółka) posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, które wynikały ze złożonych deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące: od maja do sierpnia 2004 r., w łącznej kwocie 153.291,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. Spółka posiadała również inne zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu niewykonywania obowiązków płatnika, z tytułu podatków i opłat lokalnych, składek na ubezpieczenia społeczne i z innych tytułów opiewających na 1.481.896,48 zł i dochodzonych na drodze egzekucyjnej na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez licznych wierzycieli.

Postępowanie egzekucyjne z tytułu powyższych zaległości w podatku od towarów i usług zostało wszczęte przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. na postawie czterech tytułów wykonawczych, doręczonych spółce w okresie od 20 października 2004 r. do 3 grudnia 2004 r. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano jedynie bezskutecznego zajęcia konta bankowego spółki, a zajęte ruchomości w dniu 17 listopada 2009 r. zostały sprzedane łącznie zaledwie za kwotę 500,00 zł i w całości przekazane na pokrycie kosztów egzekucyjnych. Ponadto, zajęta przez organ egzekucyjny przysługująca spółce wierzytelność PW "N." S.A. w kwocie 28.000,00 zł została zrealizowana w dniu 6 stycznia 2010 r. i w całości rozliczona na poczet kosztów egzekucyjnych (głównie ZUS), pokrywając jednak jedynie ich nieznaczną część.

Wobec bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, postanowieniem z dnia 12 lutego 2009 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącej – jako członka Zarządu – za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług od maja do sierpnia 2004 r. w łącznej kwocie 153.291,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Następnie, decyzją z dnia 18 grudnia 2009 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako członka Zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu:

- podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT-7 od maja do sierpnia 2004 r. w łącznej kwocie 153.291,60 zł,

- odsetek za zwłokę od powyższych zaległości obliczonych na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 100.746,00 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji ustalił, że skarżąca w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych pełniła funkcję członka zarządu spółki i nie wykazała, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jej winy. Ponadto przyjął, że wszczęte wobec spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, gdyż brak było aktywów spółki w stosunku, do których przeprowadzone postępowanie egzekucyjne doprowadziłoby do zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpoznaniu odwołania złożonego przez skarżącą, utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ I instancji odwołaniu. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji nie podzielił zarzutów skarżącej, że decyzja organu I instancji wydana została przedwcześnie i całe postępowanie przeprowadzone przez ten organ było przedwczesne. Podkreślił, że decyzja o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki została wydana zgodnie z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, na podstawie zaległości podatkowych, które wynikały ze składanych przez spółkę deklaracji podatkowych VAT-7. Prawidłowość składanych deklaracji nie była nigdy kwestionowana przez organ podatkowy, a więc organ podatkowy nie był zobligowany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Tym samym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za wskazany okres nigdy nie zostało wszczęte i nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji zaznaczył, że skarżąca, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie, w którym w spółce tej pełniła funkcję członka zarządu, powinna wskazać majątek spółki, który byłby wystarczający na pokrycie zaległości podatkowych. Podkreślił, że skarżąca, mimo złożenia wniosku o przesłuchanie jej w charakterze strony, nie stawiła się na przesłuchanie wyznaczone na dzień 28 maja 2009 r. i że jej pełnomocnik cofnął wniosek o przesłuchanie skarżącej. W tej sytuacji organ I instancji zweryfikował informacje dotyczące majątku spółki na podstawie zeznań J. K., który pełnił funkcję członka Zarządu spółki. Co do posiadanych przez spółkę udziałów w "M." sp. z o.o. z siedzibą w P., to – jak podkreślono w uzasadnieniu – spółka o takiej nazwie i adresie nie figurowała w Krajowym Rejestrze Sądowym. Organ I instancji podjął dwukrotnie próbę wyjaśnienia istnienia ewentualnych udziałów wskazanych jako mienie spółki. W piśmie z dnia 9 lipca 2009 r. (doręczonym skutecznie adresatowi dnia 10 lipca 2009 r.) oraz drugim pismem z dnia 19 sierpnia 2009 r. (również skutecznie doręczonym dnia 24 sierpnia 2009 r.) wezwano J. K. do przedłożenia umowy dotyczącej nabycia udziałów we wskazanej firmie. Adresat na powyższe wezwania w żaden sposób nie zareagował a skarżąca także w żaden sposób nie udokumentowała posiadania przez spółkę udziałów w "M.". Co do wskazanej w odwołaniu wierzytelności zasądzonej wyrokiem sądu od M. J. organ II instancji wyjaśnił, że również nie może ona zostać uznana za wskazanie mienia spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowych. Sąd powszechny wyznaczył bowiem M.J. 2-letni termin do naprawienia szkody, licząc od dnia uprawomocnienia się orzeczenia, które nastąpiło w dniu 19 marca 2003 r., a zatem roszczenie to stało się wymagalne z dniem 20 marca 2005 r., tj. ponad 5 lat temu. Przez cały ten czas spółka nie wyegzekwowała jednak zasądzonej kwoty, które w konsekwencji uległy przedawnieniu. Według organu II instancji w żadnej mierze nie można było uznać za okoliczność egzoneracyjną wskazania wierzytelności od spółki PW "N." S.A. Z akt sprawy wynikało bowiem, że była to wierzytelność sporna, której kwota jest organom podatkowym nieznana. Strony przez długi czas nie mogły dojść do porozumienia co do wielkości wierzytelności a sam fakt potwierdzenia co do zasady istnienia zobowiązania przez spółkę PW "N." S.A. wobec spółki "A.", bez określenia kwoty nieuregulowanego zobowiązania, w żadnej mierze nie mógł stanowić okoliczności uzasadniającej zwolnienie od odpowiedzialności z uwagi na wskazanie majątku, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległych zobowiązań podatkowych. Aby bowiem uwolnić się skutecznie z określonej odpowiedzialności należy – jak podkreślił organ II instancji – wskazać mienie, z którego egzekucja umożliwi eliminację lub znaczącą redukcję zadłużenia, a więc mienie, którego wartość będzie adekwatna do kwoty zaległości podatkowych. W przedmiotowej sprawie zainteresowane strony nie mogły kwoty tej ustalić o czym świadczył między innymi fakt złożenia przez spółkę w dniu 25 listopada 2009 r. wniosku do Sądu Rejonowego w P., Wydział IX Gospodarczy o zawezwanie do próby ugodowej w sprawie o zapłatę przez PW "N." S.A. kwoty 1.600.000,00 zł. Złożenie takiego wniosku nie gwarantowało jednak doprowadzenia do ugody, tym samym nie dawało żadnych gwarancji do uznania przez PW "N." S.A. na rzecz spółki kwoty wystarczającej na pokrycie zaległości podatkowych. Ponadto organ II instancji wskazał, że nie wystarczy samo uznanie przez wierzytelności w wymaganej kwocie, gdyż istotna jest przede wszystkim możliwość faktycznego zrealizowania tej wierzytelności. Następnie organ II instancji, odnosząc się do zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania przez organ I instancji wskazał, że są one niezasadne, gdyż nigdy nie prowadzono wspólnego postępowania zmierzającego do orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec skarżącej oraz J.K. Postępowania wobec tych osób toczyły się w tym samym czasie, jednak prowadzone były niezależnie.

2. Skarga do Sądu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca podniosła następujące zarzuty:

1. organy podatkowe błędnie przyjęły, że zobowiązane były jedynie wykazać fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko podmiotowi, z kolei ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu,

2. wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe odwołały się do instytucji domniemania,

3. organy podatkowe błędnie przyjęły, że postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku spółki okazało się bezskuteczne,

4. decyzja została wydana pomimo, że skarżąca wskazała mienie spółki umożliwiające zaspokojenie zaległości podatkowych,

5. postępowanie w sprawie zostało wszczęte przedwcześnie i zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie;

6. postępowanie prowadzono jednocześnie w dwóch różnych sprawach dotyczących różnych zobowiązań podatkowych i przeciwko dwóm różnym osobom,

7. prowadzenie w jednym postępowaniu dwóch spraw – przeciwko J. K. i skarżącej skutkowało sytuacją, w której strona była również świadkiem w postępowaniu. Powołanie strony jednocześnie jako świadka narusza jej prawa jako strony mające wpływ na postępowanie,

8. organy podatkowe, wydając zaskarżoną decyzję, naruszyły jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, zawartą w art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę, przyjął w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe obu instancji, wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyły przepisów dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za cudzy dług podatkowy. Skarżąca, jak podkreślił Sąd I instancji, pełniła funkcję Prezesa Zarządu spółki w okresie od dnia 2 stycznia 2003 r. do dnia 23 maja 2006 r. a zaległości podatkowe wynikały z niezakwestionowanych przez organy podatkowe deklaracji VAT – 7. Prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne okazało się w całości bezskuteczne i – jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku – organy podatkowe miały wszelkie podstawy prawne i faktyczne do przyjęcia, że skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. I tak wskazane przez skarżącą udziały spółki w "M." sp. z o.o. w P. okazały się być fikcyjne, bowiem spółka o takiej nazwie i adresie nie figurowała w Krajowym Rejestrze Sądowym. Także wskazana przez skarżącą cywilnoprawna wierzytelność spółki zasądzona wyrokiem sądu od M. J. uległa przedawnieniu na skutek jej nieegzekwowania przez samego wierzyciela. Z przedawnionej wierzytelności nie sposób chociażby w części zaspokoić zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu I instancji nie mogła również stanowić przesłanki uwalniającej skarżącej – jako członka zarządu spółki – od odpowiedzialności wskazana bliżej nieokreślona i niesprecyzowana ani co do wielkości, tytułu i terminu spełnienia hipotetyczna wierzytelność należna spółce od PW "N." S.A. z siedzibą w K. Brakowało bowiem podstaw prawnych do tego, by organy podatkowe mogły z takich niesprecyzowanych wierzytelności i wzajemnych spornych roszczeń cywilnoprawnych pomiędzy spółkami zaspakajać w drodze przymusowej egzekucji zaległości podatkowe jednej z nich. Nic jednak nie stoi na przeszkodzie – jak podkreślił Sąd I instancji – aby po sfinalizowaniu na drodze postępowania przed sądem powszechnym roszczeń, po uprawomocnieniu się wyroków, skarżąca powołała się na nie przez właściwym organem podatkowym. W ten sposób organy podatkowe będą zobowiązane najpierw do prowadzenia egzekucji z owych prawomocnych wyroków zasądzających wierzytelność na rzecz spółki, z uwagi na subsydiarny charakter odpowiedzialności osób trzecich. Sąd I instancji wskazał na to, że ze znanej mu z urzędu sprawy I SA/Po 1996/10 wiadomym mu jest o niezakończonych i toczących się sporach cywilnoprawnych pomiędzy spółką a PW "N." S.A. Zauważył w tym kontekście, że organy podatkowe nie mogą wyręczać osób prawnych aby dbały o własne interesy majątkowe i dochodziły przed sądami powszechnymi swoich roszczeń cywilnoprawnych.

4. Skarga kasacyjna

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na:

- błędne przyjęcie, że organy podatkowe, wydając decyzje o pociągnięciu do odpowiedzialności skarżącej, jedynego członka zarządu, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa powszechnie obowiązującego,

- błędne przyjęcie, że skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części,

- błędne przyjęcie, że udziały spółki w "M." Sp. z o.o. okazały się fikcyjne z uwagi na fakt, że spółka nie figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym,

- błędne przyjęcie, że wierzytelność zasądzona wyrokiem sądowym od M. J. na rzecz spółki uległa przedawnieniu,

- niekonsekwentne w stosunku do sprawy o sygn. akt I SA/Po 196/10 (mylnie wskazywanej w uzasadnieniu skarżonego wyroku jako sprawa o sygn. akt I SA/Po 1996/10) przyjęcie w niniejszej sprawie przez Sąd I instancji, że brak jest podstaw prawnych do tego, by organy podatkowe mogły ze wzajemnych spornych roszczeń cywilnoprawnych zaspokajać w drodze przymusowej egzekucji zaległości podatkowe jednej ze stron, skoro w sprawie o sygn. akt I SA/Po 196/10 Sąd I instancji przyjmuje, że organ podatkowy jest uprawniony, pomimo istnienia spornych wierzytelności kontrahentów do wydania postanowienia określającego wysokość wierzytelności,

- nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji do licznych istotnych zarzutów skarżącej zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 maja 2010 r.,

- pominięcie przez Sąd I instancji kwestii prowadzenia przez organy podatkowe jednego postępowania jednocześnie w dwóch różnych sprawach, dotyczących różnych zobowiązań podatkowych i przeciwko dwóm różnym osobom (przeciwko J. K. oraz skarżącej),

- pominięcie okoliczności prowadzenia w jednym postępowaniu dwóch spraw przeciwko J. K. i skarżącej, co skutkowało sytuacją, w której strona była również świadkiem w postępowaniu. Powołanie strony jednocześnie jako świadka naruszyło jej prawa jako strony mające wpływ na postępowanie,

- naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 116 Ordynacji podatkowej,

- niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ II instancji, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przystępując do rozpoznania wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej podkreślenia na wstępie wymaga to, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), poza niewystępującymi w tej sprawie wypadkami nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i dlatego niezbędne jest wskazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną podstaw prawnych, o których mowa w art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wnoszący skargę kasacyjną powinien przytoczyć jej podstawy, czyli skonkretyzować postawione zarzuty poprzez określenie przepisów prawa – materialnego lub procesowego – które zostały (jego zdaniem) naruszone w zaskarżonym orzeczeniu. Takie ukształtowanie wymagań, jakim winna odpowiadać skarga kasacyjna, jest – jak na tle analogicznego stanu prawnego wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 lutego 1997 r. (sygn. akt I PKN 68 /96, OSNP z 1997r., nr 18, poz. 339) – powiązane z ustanowieniem tzw. przymusu adwokackiego, czyli obowiązku wnoszenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnych pełnomocników, tj. adwokatów, radców prawnych i doradców podatkowych (art. 175 § 3 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Naczelny Sąd Administracyjny – będąc związany wymienionymi w skardze podstawami kasacyjnymi – nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nie wymienionymi w skardze kasacyjnej.

Przypomnienie powyższych uwag o charakterze ogólnym i porządkującym stało się konieczne, gdyż wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna nie odpowiada w pełni wymogom stawianym przez przepisy prawa, tj. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Autor skargi kasacyjnej zasadniczo postawił w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania, wobec czego można wnioskować, że skargę kasacyjną opiera na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można jednak pominąć, że w ramach tak ogólnie powołanej podstawy wskazuje także na naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 116 Ordynacji podatkowej.

Zasadnicze uwagi jakie należy skierować pod adresem rozpoznawanej skargi kasacyjnej dotyczą jednak tego, że autor skargi kasacyjnej, wskazując na szereg uchybień powstałych na tle gromadzenia i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego pominął istotną kwestię, a mianowicie nie wskazał ani w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu na jakikolwiek przepis postępowania podatkowego, który miał zastosowanie w tym postępowaniu i który, w jego ocenie, został naruszony przez organy podatkowe. Samo powołanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącego podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji w przypadku naruszenia przepisów postępowania, nie wystarcza jednak by skutecznie zakwestionować ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny. Wówczas Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2009 r. OPS 10/09, ONSAiWSA z 2010 r., Nr 1, poz. 1).

Powyższe oznacza, że w skardze kasacyjnej, opartej na podstawie z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, nie jest wystarczające powołanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wskazanie w sposób opisowy błędów popełnionych przez organy podatkowe w procesie gromadzenia a następnie oceny dowodów oraz ustalania stanu faktycznego, bez powiązania wskazanych uchybień z odpowiednim przepisem postępowania, który został naruszony. Jest to konieczne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie wolno mu badać, czy w procesie wydawania zaskarżonego orzeczenia doszło do naruszenia niewskazanego w skardze kasacyjnej przepisu postępowania, Sąd ten, wobec treści art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie może wyręczać w tej kwestii autora skargi kasacyjnej, gdyż nie jest uprawniony do precyzowania kierunków i zakresu zaskarżenia.

W konsekwencji powyższych uwag należało przyjąć, że brak wskazania przepisów postępowania podatkowego, które były stosowane (lub powinny być stosowane) przy ustaleniu stanu faktycznego nie pozwalało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na podważenie stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego i przyjętego w zaskarżonym wyroku za prawidłowy, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że skarżąca skutecznie nie uwolniła się od ciążącej nań odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Dla porządku przypomnieć tylko trzeba, że zakres i kierunek postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe wyznaczała w tej sprawie treść art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w których określono zasady przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek kapitałowych na członków ich zarządu.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że zawarto w nich przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych ostatnich oraz przesłanki negatywne (egzogeneracyjne), wyłączające taką odpowiedzialność.

Przesłanki pozytywne, których wykazanie (udowodnienie) obciąża organy podatkowe to:

a/ istnienie zaległości podatkowych spółki kapitałowej,

b/ pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz

c/ bezskuteczność egzekucji.

Przesłanki negatywne (egzoneracyjne), których udowodnienie obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność to:

a/ wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b/ wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

c/ wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części.

W tym kontekście nadmienić należy, że jedyne przepisy Ordynacji podatkowej, które zostały powołane w skardze kasacyjnej, to art. 116 Ordynacji podatkowej oraz 121 Ordynacji podatkowej. Powołane przepisy w żaden sposób nie dostarczają jednak możliwości weryfikacji poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz oceny, dokonanej w tym zakresie przez Sąd I instancji.

Pierwszy z powołanych przepisów, tj. art. 116 Ordynacji podatkowej stanowi normę z zakresu prawa materialnego, a zatem jego naruszenie nie mogło skutkować uchyleniem decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a ponadto został powołany w sposób nieprecyzyjny, tj. z pominięciem jednostek redakcyjnych na które się dzieli. Brak ten uniemożliwiał kontrolę kasacyjną tego zarzutu. Koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacji jest bowiem wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji (analogicznie: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732).

Na marginesie zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej niezasadnie wskazał na naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, gdyż wykładnia tego przepisu nie stanowiła kwestii spornej w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe oraz Sąd I instancji mogły co najwyżej dokonać niewłaściwego zastosowania (błędnej subsumbcji) tegoż przepisu, jednakże tylko w sytuacji, w której skarżąca wykazałaby istnienie jednej z przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności za długi spółki. Wobec jednak niepodważenia ustaleń faktycznych, które warunkują zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji związania Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjętymi przez organy podatkowe oraz przez Sąd I instancji ustaleniami, zastosowanie tego przepisu nie mogło budzić wątpliwości.

Wskazanie naruszenia drugiego z powołanych przepisów, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej, regulującego zasadę zaufania do organów podatkowych, poprzez prowadzenie jednego postępowania względem dwóch różnych osób nie mogło zostać uwzględnione, albowiem wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej postępowanie wobec skarżącej dotyczyło orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres maj – sierpień 2004 r., podczas, gdy postępowanie wobec J. K. za okres późniejszy: wrzesień – grudzień 2007 r. oraz styczeń – maj 2008 r., kiedy to skarżąca nie była już członkiem zarządu tej spółki. Na poparcie natomiast twierdzeń o błędach popełnionych w ramach obu tych postępowań nie został sformułowany żaden konkretny zarzut naruszenia przepisów postępowania, który mógłby podlegać ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto, z ustaleń Sądu I instancji wynika, że organy podatkowe, w związku z zaległościami podatkowymi spółki prowadziły szereg postępowań względem różnych osób za różne okresy rozliczeniowe, w którym to działaniu, wobec braku bardziej szczegółowych zarzutów skargi kasacyjnej, nie sposób dopatrzeć się naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Na zakończenie trzeba podkreślić, że nie poddawał się ocenie zawarty w skardze kasacyjnej zarzut, że Sąd I instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do "licznych istotnych podnoszonych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 maja 2010 r. zarzutów skarżącej", gdyż także w tej części skarga kasacyjna zawierała braki; nie wskazano bowiem, który przepis ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został naruszony. Naczelny Sąd Administracyjny – jak to już powiedziano – nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji. Ponadto wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kiedy uzasadnienie jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, a to w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. a w związku z § 6 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).