Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 776/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi T.V.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "Naczelnikiem") w wyniku ustaleń poczynionych w trakcie wszczętego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. (dalej zwana: "Skarżącą" lub "Stroną") wraz ze spółką "H." sp. z o.o. (dalej zwana "Spółką") oraz T., K. oraz T.. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2012 r. w kwocie 1.123,23 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 519 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 27,90 zł,

- luty 2012 r. w kwocie 7.794 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.516 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 95,20 zł,

- marzec 2012 r. w kwocie 21.175 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 9.309 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 256,10 zł;

- kwiecień 2012 r. w kwocie 11.379 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.869 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 136,30 zł,

- maj 2012 r. w kwocie 17.753 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 7.378 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 210,40 zł,

- czerwiec 2012 r. w kwocie 8.003 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.230 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 93,90 zł;

- lipiec 2012 r. w kwocie 14.194 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.543 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 164,70 zł;

- sierpień 2012 r. w kwocie 2.527 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 958 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 29 zł;

Skarżąca w odwołaniu z 16 sierpnia 2017 r., wnosząc o uchylenie w całości decyzji Naczelnika z dnia [...] lipca 2017 r. i umorzenie postępowania w sprawie lub w przypadku stwierdzenia nieprzeprowadzenia przez Naczelnika istotnych dowodów, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez bezpodstawne orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki, pomimo nieustalenia, iż Strona faktycznie pełniła funkcję członka zarządu tej Spółki; a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które sprowadziło się jedynie do weryfikacji danych ujawnionych w odpowiednich rejestrach, a tym samym poprzez prowadzenie postępowania w celu uprawdopodobnienia z góry założonej tezy o nieprawidłowościach po stronie Strony, naruszające fundamentalną zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] lipca 2017 r.

Na wstępie zwrócił uwagę, że warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., tj. doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej został spełniony w sytuacji, gdy decyzja Naczelnika z [...] grudnia 2013 r. określająca Spółce m. in. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2012 r. w łącznej kwocie 85.129 zł po przeprowadzeniu kontroli prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. została doręczona Spółce w dniu 3 stycznia 2014 r., z kolei Naczelnik postanowieniem z dnia 11 maja 2017 r. (doręczonym 22 maja 2017 r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Według organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie spełniona została pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Zwrócił uwagę, iż w terminach płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. upływających w dniach od 27 lutego 2012 r. do 25 września 2012 r., Skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu ww. Spółki. Powyższy fakt potwierdza odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] - stan na dzień 15 marca 2017 r., w świetle którego Strona pełnia funkcję członka zarządu od 12 marca 2010 r. (wpis nr 9), brak informacji o odwołaniu jej z zarządu Spółki; Protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 1 lutego 2010 r., zgodnie z którym podjęto uchwałę o odwołaniu ze stanowiska wiceprezesa zarządu T. i powołaniu na stanowisko wiceprezesa zarządu Skarżącej; sprawozdanie finansowe Spółki za 2010 r. sporządzone w dniu 31 marca 2011 r. sygnowane pieczęcią oraz podpisem Skarżącej jako wiceprezesa zarządu Spółki, sprawozdanie finansowe Spółki za 2011 r. sporządzone w dniu 31 marca 2012 r. sygnowane pieczęcią oraz podpisem Skarżącej jako wiceprezesa zarządu Spółki; sprawozdanie finansowe Spółki za 2012 r. sygnowane pieczęcią oraz podpisem Skarżącej jako wiceprezesa zarządu Spółki; sprawozdanie finansowe Spółki za 2013 r. sygnowane pieczęcią oraz podpisem Skarżącej jako wiceprezesa zarządu Spółki.

W związku z powyższym Dyrektor doszedł do przekonania, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdza, że od dnia 1 lutego 2010 r. (brak informacji o odwołaniu Strony z zarządu Spółki) Skarżąca pełniła funkcję wiceprezesa zarządu Spółki.

Dyrektor, odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 O.p. czyli bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, wskazał, że działania podejmowane przez organ egzekucyjny na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za 01-08/2012 r. polegające na wystosowaniu zawiadomień z 11 września 2014 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w N. S.A. i w B. S.A., mające na celu wyegzekwowanie należności, nie przyniosły oczekiwanych rezultatów. Ww. banki w odpowiedzi poinformowały, iż nie prowadzą rachunków bankowych dla Spółki.

Ponadto organ zaznaczył, że w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny ustalił, iż pod adresem W., ul. [...] brak jest oznaczenia Spółki. Znajduje się tam budynek mieszkalny. Jednocześnie w Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz Księgach Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości nie znaleziono informacji o nieruchomościach Spółki. W Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, iż Spółka nie posiada pojazdów mechanicznych. Natomiast Strona nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie do wyjawienia majątku Spółki.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor zgodził się z organem pierwszej instancji co do zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność.

Dyrektor przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki zaznaczył, że z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego na dzień 15 marca 2017 r. oraz informacji odpowiadającej aktualnemu odpisowi z Rejestru Przedsiębiorców (stan na dzień 22 grudnia 2017 r.) wynika, iż nie był składany wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, ani nie toczy się postępowanie układowe lub naprawcze wobec Spółki. Według Dyrektora podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z uwagi na nieregulowanie zobowiązań podatkowych wystąpiła w maju 2012 r. bowiem w tym okresie skala i rozmiar nieregulowanych zobowiązań przybrały charakter trwały. Ponadto dokonując analizy sprawozdań finansowych Spółki za lata 2011-2013 r. doszedł do przekonania, że sytuacja Spółki się pogarszała, nastąpił wzrost zobowiązań, natomiast kapitał własny utrzymywał się na poziomie ujemnym w okresie 2012-2013 r.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu akt sprawy i dokonaniu własnej oceny zgromadzonych dowodów stwierdził, że majątek przedsiębiorcy charakteryzuje się wysoką zmiennością zarówno po stronie pasywów, jak i aktywów, a sporządzony na koniec roku obrotowego bilans jedynie porządkuje go według źródeł jego finansowania, co jednocześnie może utrudniać bieżącą ocenę kondycji finansowej Spółki pod kątem wystąpienia przesłanki z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 233 z późn. zm.; dalej zwana "u.p.u.n."). W ocenie organu odwoławczego właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki powinien być złożony w ciągu 2 tygodni licząc od terminu płatności podatku od towarów i usług za 03/2012 r. - to jest od dnia 25 kwietnia 2012 r.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor nie dał wiary stwierdzeniom, że w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżąca w żaden sposób nie mogła przewidzieć istnienia tych zobowiązań, które niewykonane w terminach płatności przerodziły się w dochodzone zaległości podatkowe. To właśnie w okresie, w którym funkcję członka zarządu sprawowała Strona Spółka poprzez wykorzystywanie w swojej działalności faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, naraziła Skarb Państwa na znaczne kwoty uszczupleń. Powyższe doprowadziło organ odwoławczy do konkluzji, że Strona, pełniąc funkcję członka zarządu w Spółce, która w rozliczeniach podatku od towarów i usług posługiwała się "pustymi fakturami", niewątpliwie miała możliwość przewidzenia wielkości zobowiązań podatkowych z tym związanych. Tym samym Strona miała również możliwość zorientowania się, że Spółka nie uiszczając wymagalnych prawem kwot podatków, była niewypłacalną w rozumieniu przepisów u.p.u.n.

Zdaniem Dyrektora o braku winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki można byłoby mówić w sytuacji, gdyby nie miała możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niej niezależnych, a nie jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w której taką możliwość miała, jednak z niej nie skorzystała.

Z kolei odnosząc się do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu zaznaczył, że Skarżąca nie wskazała żadnych składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania co do naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez bezpodstawne orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej Strony za zobowiązania Spółki pomimo nieustalenia, iż Skarżąca faktycznie pełniła funkcję członka zarządu tej Spółki. W jego ocenie zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżąca od 1 lutego 2010 r. pełniła funkcję wiceprezesa zarządu Spółki, z kolei brak jest informacji o odwołaniu jej z pełnienia tej funkcji. Mając na uwadze powyższe Strona znała również sytuację finansową Spółki, co poświadczała podpisami na bilansach oraz rachunkach zysków i strat Spółki. Natomiast nie wskazała dowodów potwierdzających niepełnienie przez nią funkcji członka zarządu Spółki wskazując jedynie zarzut, iż organ I instancji nie ustalił, czy faktycznie pełniła funkcję członka zarządu Spółki.

W dalszej części uzasadnienia za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które sprowadziło się jedynie do weryfikacji danych ujawnionych w odpowiednich rejestrach, a tym samym poprzez prowadzenie postępowania w celu uprawdopodobnienia z góry założonej tezy o nieprawidłowościach po stronie Podatnika, naruszające fundamentalną zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W jego przekonaniu Naczelnik zebrał materiał dowodowy w sprawie w sposób wyczerpujący i zupełny do czego był zobowiązany. Opierając się na tym materiale dowodowym dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego w sprawie.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nieprzeprowadzenia czynności dowodowych w postaci przesłuchania Skarżącej w charakterze Strony, które przyczyniłoby się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co pozwoliłoby na wydanie obiektywnego rozstrzygnięcia, stwierdził, że Skarżąca w każdym stadium postępowania, zawiadamiana była w trybie art. 123 § 1, w zw. z art. 200 O.p. o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Ponadto nie ulega wątpliwości, że organ I instancji realizując zasadę określoną w art. 124 O.p. zapewnił Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania oraz wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował wydając decyzję. Za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych dążył do ustalenia prawdy obiektywnej, czyli dokładnego ustalenia stanu faktycznego w myśl art. 122 O.p. Zauważył przy tym, iż Strona nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień i nie wniosła żadnych wniosków dowodowych w trakcie prowadzonego postępowania przed organem I instancji.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy nie znalazł podstaw do przeprowadzenia wskazanego powyżej dowodu, bowiem przesłanki pozytywne i brak przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności Skarżącej za powstałe zaległości Spółki zostały potwierdzone dowodami, które stanowiły materiał podlegający wszechstronnej ocenie w procesie orzekania. Jednocześnie organ zaznaczył, że przesłanki uwalniające Stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, a zatem okoliczności jej służące powinny być wykazane i udowodnione przy jej istotnym udziale i z jej inicjatywy. Tym samym przerzucanie na organy podatkowe działań mających na celu odnalezienie majątku, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części nie może odnieść zamierzonego skutku i uwolnić Stronę od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Reasumując Dyrektor stanął na stanowisku, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania prawidłowej oceny wystąpienia przesłanek pozytywnych i negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, czyli ustalenia, że w czasie, kiedy powstało zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za 01-08/2012 r. Strona była członkiem zarządu Spółki i z istoty rzeczy była odpowiedzialna za sprawy Spółki i miała obowiązek znać sytuację zarządzanego podmiotu oraz że egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna, a także dokonanie oceny wystąpienia okoliczności wyłączających tę odpowiedzialność. Tym samym zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie momentu trwałego zaprzestania płacenia przez Spółkę długów, a w konsekwencji na ustalenie, terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz zawinienia Strony w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości jak również ustalenia braku majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W skardze z 12 lutego 2018 r. Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie:

art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez bezpodstawne orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej Strony za zobowiązania Spółki pomimo nieustalenia, iż Skarżąca faktycznie pełniła funkcję członka zarządu tej Spółki;

art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które sprowadziło się jedynie do weryfikacji danych ujawnionych w odpowiednich rejestrach, a tym samym poprzez prowadzenie postępowania w celu uprawdopodobnienia z góry założonej tezy o nieprawidłowościach po stronie Skarżącej, naruszające fundamentalną zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

W uzasadnieniu skargi Skarżąca za bezpodstawne uznała zarzuty organów obu instancji stawiane w toku postępowania podatkowego i odwoławczego, gdyż Strona nie wykonywała faktycznie funkcji członka zarządu Spółki. W jej ocenie ani Naczelnik, ani Dyrektor w toku prowadzonych postępowań nie przeprowadzili postępowania dowodowego, którego wynik dawałby podstawę do orzeczenia wobec niej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 i 2 O.p. Działanie organów w przedmiotowej sprawie ograniczyło się jedynie do zweryfikowania informacji znajdujących się w aktach rejestrowych prowadzonych przez Sąd Rejonowy W. oraz odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców nr KRS [...], z których wynika, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w terminie płatności zobowiązań podatkowych za zaległości, z tytułu których orzeka odpowiedzialność.

Zdaniem Skarżącej zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i wśród poglądów wyrażanych w doktrynie odpowiedzialność osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., nie może być skierowana wobec takiej osoby, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości pełnienia takich obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki.

W jej przekonaniu organy obu instancji nie miały faktycznych podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącej za zobowiązania Spółki. Organy, poza powołaniem się na dane ujawnione w odpowiednich rejestrach, nie przedstawiły żadnych dowodów na poparcie podstawy swoich decyzji i nie wykazały, aby ze stanu faktycznego sprawy wynikała okoliczność faktycznego pełnienia przez nią funkcji członka zarządu w Spółce. Tym samym nie podjęły żadnych czynności dowodowych, które zmierzałyby do stwierdzenia, czy faktycznie wykonywała obowiązki członka zarządu.

Mając powyższe na uwadze za znamienne uznała, iż pomimo postawionych przez nią zarzutów oraz jasno wyrażonej gotowości na przeprowadzenie jej przesłuchania w charakterze Strony, Dyrektor nie podjął żadnego działania i bezrefleksyjnie zaakceptował stanowisko organu I instancji. Powyższe w jej przekonaniu świadczy o tym, że w przedmiotowej sprawie nie dążono do pełnego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, lecz tylko do pociągnięcia jej do odpowiedzialności za wszelką cenę. Jednocześnie zarzuciła niepodjęcie próby przesłuchania świadków w osobach ujawnionych jako pozostali członkowie zarządu Spółki.

Reasumując uznała, że organy obu instancji nie przeprowadziły żadnych czynności dowodowych, które przyczyniłyby się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co pozwoliłoby na wydanie obiektywnego rozstrzygnięcia.

Końcowo zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego uznała za uchybienie przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej, jako pełniącej funkcję członka zarządu H. sp. z o.o. wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Granice odpowiedzialności osób trzecich zakreślają przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z treścią art. 107 § 1 tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.). W myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji; art. 108 § 2 i § 3 O.p. określa formalne przesłanki, warunkujące dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Mając na uwadze, iż Skarżący, jako podstawę skargi, zakreślił m. in. naruszenie art. 116 § 1 i 2 O.p. wskazać należy, że zgodnie z art. 116 O.p., który był podstawą prawną wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć, za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.).

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności).

Przesłankami, od których ustawodawca uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, powstał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93).

Tylko i wyłącznie członek zarządu może wykazać istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Tylko na nim spoczywa obowiązek, ale i możliwość wykazania tych przesłanek.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne).

Zdaniem Sądu, zarówno Naczelnik jak i Dyrektor w prawidłowy sposób wykazali, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne.

W tym miejscu wskazać należy, że organy podatkowe zrealizowały także wymóg z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., gdyż jak wynika z akt sprawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki nastąpiło po doręczeniu Spółce decyzji określającej m.in. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2012 r. w łącznej kwocie 85.129 zł, co nastąpiło w dniu 3 stycznia 2014 r. (dzień doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2013 r.). Natomiast postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej wszczęto postanowieniem z dnia 11 maja 2017 r., doręczonym w dniu 22 maja 2017 r. Określony przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został więc spełniony, bowiem postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego nastąpiło po doręczeniu Spółce decyzji wymiarowej.

Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, iż Skarżąca od 1 lutego 2010 r., a co za tym idzie w terminach płatności podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2012 r. (tj. w dniach od 27 lutego do 25 września 2012 r.), pełniła funkcję wiceprezesa zarządu Spółki. Powyższy fakt potwierdzają: odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] - stan na dzień 15 marca 2017 r., w świetle którego Strona pełnia funkcję członka zarządu od 12 marca 2010 r. (wpis nr 9), brak informacji o odwołaniu jej z zarządu Spółki; Protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 1 lutego 2010 r., zgodnie z którym podjęto uchwałę o odwołaniu ze stanowiska wiceprezesa zarządu T. i powołaniu na stanowisko wiceprezesa zarządu Skarżącej; sprawozdanie finansowe Spółki za 2010 r. sporządzone w dniu 31 marca 2011 r. sygnowane pieczęcią oraz podpisem Skarżącej jako wiceprezes zarządu Spółki, sprawozdanie finansowe Spółki za 2011 r. sporządzone w dniu 31 marca 2012 r. sygnowane pieczęcią oraz podpisem Skarżącej jako wiceprezes zarządu Spółki; sprawozdanie finansowe Spółki za 2012 r. sygnowane pieczęcią oraz podpisem Skarżącej jako wiceprezes zarządu Spółki; sprawozdanie finansowe Spółki za 2013 r. sygnowane pieczęcią oraz podpisem Skarżącej jako wiceprezes zarządu Spółki.

W związku z powyższym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

W ocenie Sądu, wykazane również zostało, iż egzekucja zaległości prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, co stanowiło przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako osoby trzeciej.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Dowodzi tego rezultat prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], w toku których podjęto szereg czynności w celu zidentyfikowania majątku Spółki, z którego egzekucja doprowadziłaby do zaspokojenia długu podatkowego. W ramach tych czynności organ poszukiwał środków pieniężnych Spółki (zawiadomieniami z dnia 11 września 2014 r. dokonał próby zajęcia wierzytelności Spółki z rachunków bankowych w N. S.A. oraz B. S.A., lecz w odpowiedziach banków uzyskał informację o nieprowadzeniu rachunku bankowego dla ww. Spółki), poszukiwał majątku nieruchomego (w Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz Księgach Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, nie odnaleziono informacji o nieruchomościach Spółki), a także poszukiwał majątku ruchomego (uzyskana informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców potwierdziła fakt, iż Spółka nie posiada pojazdów mechanicznych). Dodatkowo ustalono, że Spółka nie zajmuje pomieszczeń pod adresem jej siedziby, czyli W. ul. [...]. Brak jest na nim oznaczenia Spółki. Ponadto nie udało się skontaktować z lokatorami lokalu nr [...]. W związku z tym oraz wobec braku majątku w Spółce organ postanowieniem z dnia 31 marca 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne.

W sytuacji, gdy wyżej wymienione czynności nie przyniosły żadnego rezultatu, a organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki mające na celu ustalenie majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa, zdaniem Sądu, organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. W tej sytuacji Dyrektor zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. właściwie ocenił materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Natomiast Skarżąca nie wskazała żadnego dowodu na istnienie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych.

Tym samym, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że w rozpoznawanej sprawie doszło do spełnienia dwóch pozytywnych przesłanek pozwalających na wydanie orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności.

Jednocześnie Skarżąca nie wskazała, aby w sprawie wystąpiły przesłanki wyłączające jej odpowiedzialność, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (tj. postępowanie układowe), ani też nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy. Skarżąca nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie był składany. Ponadto nie toczyło się postępowanie układowe lub naprawcze wobec Spółki. W związku z tym organy podatkowe zasadnie dokonały oceny czy w czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu Spółki zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość oraz jaki był właściwy czas do złożenia takiego wniosku.

W tym zakresie koniecznym jest odwołanie się do przepisów u.p.u.n. Z art. 10 tej ustawy wynika, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl natomiast art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Według art. 11 ust. 2 u.p.u.n. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań (zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych, przy czym to zaniechanie nie musi dotyczyć wszystkich zobowiązań), to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości. Z taką koniecznością mamy także do czynienia w przypadku osób prawnych, gdy zobowiązania podmiotu przekroczą wartość jego aktywów, i to nawet wówczas, gdy na bieżąco regulowane są zobowiązania. Warunkiem zwolnienia się przez stronę skarżącą z odpowiedzialności za zaległości spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez nią długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z akt sprawy wynika, iż w przypadku Spółki niewątpliwie wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość zarówno z art. 11 ust. 1, jak i art. 11 ust. 2 u.p.u.n., w okresie kiedy Skarżąca była członkiem jej zarządu, a więc już w maju 2012 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że to w tym okresie skala i rozmiar nieuregulowanych zobowiązań przybrały charakter trwały. Tym samym Sąd zaaprobował ustalenia organów podatkowych w tym zakresie.

Nie ulega wątpliwości, że w okresie tym sytuacja finansowa ulegała stopniowemu, ciągłemu pogorszeniu. Sprawozdania finansowe Spółki za 2011-2015r. potwierdzają, iż nastąpił wzrost zobowiązań, natomiast kapitał własny utrzymywał się na poziomie ujemnym w okresie 2012-2015 r. W 2011 r. aktywa trwałe i obrotowe wynosiły 703.516,47 zł, kapitał własny 206.815,50 zł, natomiast zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły 496.700,97 zł. W 2012 r. aktywa trwałe i obrotowe wynosiły 354.506,66 zł, kapitał własny utrzymywał się na poziomie ujemnym – [...] zł, natomiast zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły 682.610,70 zł. W 2013 r. aktywa trwałe i obrotowe wynosiły 476.959,74 zł, kapitał własny – [...] zł, natomiast zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wyniosły 802.905,52 zł.

Trafnie w tym zakresie wskazały organy podatkowe, że właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy ocenić przede wszystkim w odniesieniu do jej przyczyny. Tym samym jeżeli przyczyną jest zaprzestanie płacenia długów, to właściwy czas należy oceniać w odniesieniu do tej przyczyny. Zatem zaprzestanie regulowania zobowiązań jest obiektywną okolicznością, która obliguje zarząd Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w tym przypadku wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony w ciągu 2 tygodni licząc od terminu płatności podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. – to jest od dnia 25 kwietnia 2012 r. Podzielić tym samym należy stanowisko organów co do braku możliwości przewidzenia przez Stronę istnienia tych zobowiązań, które niewykonane w terminach płatności przerodziły się w dochodzone zaległości podatkowe, skoro zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przemawia za stwierdzeniem, że w okresie, w którym funkcję członka zarządu sprawowała Skarżąca, Spółka poprzez wykorzystywanie w swojej działalności faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych naraziła Skarb Państwa na znaczne kwoty uszczupleń. Tym samym Strona miała możliwość zorientowania się, że Spółka nie uiszczając wymagalnych prawem kwot podatków, była niewypłacalną w rozumieniu przepisów u.p.u.n.

Powyższe ustalenia dokonane przez organy obu instancji zasadnie potwierdzają, że już w maju 2012 r. Spółka – wbrew stanowisku Skarżącej - była niewypłacalna, a obowiązkiem Skarżącej było złożenie wówczas wniosku o ogłoszenie upadłości, czego nie uczyniła.

W związku z tym, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżąca w okresie pełnienia obowiązków w zarządzie Spółki nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

Skarżąca nie przedstawiła też mienia Spółki, które uwalniałoby ją od odpowiedzialności.

W związku z tym nie ulega wątpliwości, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza przesłanki odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2012 r.

Sąd biorąc powyższe ustalenia pod uwagę nie znalazł podstaw do uwzględnienia zgłoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez bezpodstawne orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej Strony za zobowiązania Spółki pomimo nieustalenia, iż faktycznie pełniła funkcję zarządu tej Spółki.

Jednocześnie za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., skoro Dyrektor szczegółowo wyjaśnił Skarżącej zasadność przesłanek, którymi się kierował przy załatwianiu sprawy i zagwarantowana została realizacja zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego zweryfikowano kondycję Spółki w okresie sprawowania przez Stronę funkcji w jej zarządzie, pod kątem podstaw wystąpienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości w świetle u.p.u.n. Podjętych zostało szereg czynności w celu zebrania materiału dowodowego, a w rezultacie ustalenia stanu faktycznego sprawy, a wyniki tych czynności zostały prawidłowo ocenione.

W związku z tym nie mógł znaleźć uzasadnienia zarzut niepodjęcia próby, zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji, przesłuchania Skarżącej w charakterze Strony, jak również przesłuchania świadków w osobach ujawnionych jako pozostali członkowie zarządu Spółki, skoro przesłanki pozytywne i brak przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności Strony za powstałe zaległości Spółki zostały potwierdzone dowodami, które stanowiły materiał podlegający wszechstronnej ocenie. Podjęte w sprawie rozstrzygnięcia świadczą jednoznacznie o tym, że zeznania wymienionych osób i Skarżącej nie przyczyniłyby się do odmiennej niż przedstawiona w zaskarżonej decyzji oceny okoliczności sprawy. Należy przy tym zauważyć, iż zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza wyczerpująco, iż w rozpatrywanej sprawie, jak bezspornie wykazano, podstawy do złożenia przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu.

Stąd Sąd nie dostrzegł wad w przeprowadzonym postępowaniu, które wypełnia standardy powyżej przywołanych przepisów. Z kolei ustalony przez organy stan faktyczny stanowił podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki na zasadzie art. 116 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.