Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2581/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust.1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 849/17 w sprawie ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 18 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżonym wyrokiem z 9 marca 2018 r., I SA/Lu 849/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę I. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 18 lipca 2017 r. w przedmiocie określenia dochodu za 2011 r.

2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca, która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. :

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe stosownego postępowania dowodowego oraz wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków, przez co niemożliwym było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe jej rozstrzygnięcie,

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez odmowę jego zastosowania, mimo przekroczenia przez organy podatkowe granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj.

3) naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że w trakcie postępowania podatkowego złożyła wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków pięciu osób na okoliczność potwierdzenia współpracy z Z. P. oraz faktycznego wykonania przez Niego usług wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach VAT, które to wnioski nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy. Niezgodne z przepisami działanie organów (zaaprobowane następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny] doprowadziło w ostateczności do wadliwego ustalenia stanu faktycznego.

Zdaniem Skarżącej wbrew stanowisku wyrażonemu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim, organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego - nie ustalając okoliczności kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto organy dokonały całkowicie wybiórczej oceny dowodów. Z powodu powyższych naruszeń doszło do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów i w efekcie wydano rozstrzygnięcie w sposób oczywisty nieprawidłowe.

Błędne ustalenia (zaaprobowane przez WSA), że w przedmiotowej sprawie usługi wyszczególnione w kwestionowanych fakturach VAT faktycznie nie zostały wykonane przez Z. P. oraz, że Z. P. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej spowodowały błędne przyjęcie, iż sporne faktury na zakup usług nie mogły stanowić dowodu poniesienia wynikających z nich wydatków i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust 1 u.p.d.o.f.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje. Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Stawiając w skardze kasacyjnej szereg zarzutów naruszenia prawa procesowego Skarżąca podnosi, że WSA w Lublinie nie uchylił zaskarżonej decyzji mimo, że w wyniku nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków organ zarówno wadliwie ustalił stan faktyczny jak i w konsekwencji dokonał jego oceny z naruszeniem art.191 O.p.

Na wstępie wskazać należy, że prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 188 Op. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 O.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki NSA z: 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i 5 listopada 2011 r., I FSK 1892/09). Dlatego też nie znajduje uzasadnienia przesłuchanie w charakterze świadka M. T. Należy zauważyć, iż M. T. była zatrudniona w firmie Skarżącej jako główna księgowa do 15.08.2009 r. Tymczasem zaskarżona decyzja dotyczy roku 2011, kiedy już M. T. nie była pracownikiem, w związku z tym nie mogła posiadać wiedzy na okoliczność zakwestionowanych transakcji w 2011 r. W zakresie natomiast wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków brata Z. P.- K., M. M., M. L. i M. H., należy stwierdzić, iż zasadnie organ podatkowy uznał, że składając wniosek o przeprowadzenie dowodu należy określić nie tylko osobę, która powinna zostać przesłuchana, ale także wskazać okoliczności, na które ma zostać przesłuchany świadek. Nie wszystkie bowiem okoliczności, co do których świadek posiada wiedzę mogą stanowić dowód w sprawie, a jedynie okoliczności dla tej sprawy istotne, w zakresie których dana osoba może mieć wiedzę i które mogą w związku z tym mieć znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Wskazane przez Skarżącą osoby, były jak twierdzi, w oparciu o zeznania Z. P. zatrudnione przez niego na "czarno." Tymczasem z przedmiotowego protokołu wynika, że to Skarżąca zadając pytania świadkowi wskazywała na prace wykonane przez niego ale dla innych podmiotów niż Skarżąca i w związku z tym zatrudniania przez Z. P. na czarno ww. pracowników. W trakcie postępowania Skarżąca wskazywała natomiast, że prace na Jej rzecz, Z. P. wykonywał przy pomocy zatrudnionych "na czarno" A. D., D. M., A. K., a nie wskazanych we wniosku osób.

Mając na uwadze powyższe odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w/w osób w realiach przedmiotowej sprawy nie narusza art.188 O.p. bowiem z materiałów sprawy nie wynika jakikolwiek ich związek z przedmiotowym postępowaniem.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy naruszył art. 191 O.p. dowolnie oceniając materiał zgromadzony w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 191 O.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Skarżącej o nieprawidłowej ocenie zgromadzonych w postępowaniu dowodów. Skarżąca bagatelizuje i pomija dowody, w tym wypowiedzi świadków, które podważają jej twierdzenia, że prace opisane w spornych fakturach wykonała firma Z. P. Jednocześnie zaś nieproporcjonalnie wysoką wartość przypisuje dowodom, z których wynikają okoliczności niekwestionowane przez organy podatkowe lub okoliczności nieistotne z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organy podatkowe nie kwestionowały zawarcia przez Skarżącą i Z. P. umowy o realizacje usług budowlanych oraz zapisów tej umowy. Oczywistym jest, że w świetle tej umowy, jako podwykonawca Skarżącej, Z. P. miał wykonywać usługi w jej imieniu i na jej rzecz. Organy podatkowe podważyły natomiast faktyczną realizację tej umowy. Organy podatkowe nie kwestionowały również akcentowanej przez Skarżącą okoliczności, że sporne usługi zostały wykonane i że posiada ona dokumentację wykonania usług oraz jest wystawcą faktur dla końcowych odbiorców. Rzecz w tym, że samo ustalenie, że usługi zostały wykonane nie jest równoznaczne w wykazaniem, że wykonał je określony podmiot.

W sprawie zgromadzono szeroki i kompletny materiał dowodowy, materiały zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej, w tym m. in.: dokumenty źródłowe, tj. faktury sprzedaży VAT, faktury VAT dotyczące zakupu towarów i usług, bilingi rozmów telefonicznych, listy płac, umowy zawarte z pracownikami, pokwitowania - dowody wypłaty (KP), dowody wpłat składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne ZUS oraz deklaracje ZUS, umowę o świadczenie usług remontowo-budowlanych z dnia 01.07.2009 r. zawartą z Z. P. (wraz z aneksem), podatkową księgę przychodów i rozchodów (wydruk komputerowy) za badany okres, ekspertyzę kryminalistyczną dotyczącą podpisów na dokumentach złożonych przez Z. P., a także dowody w postaci protokołów z przesłuchań świadków.

Ocenę stanu faktycznego oparto na szerokim materiale dowodowym, a nie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, wyłącznie na zeznaniach źle usposobionych do niej osób. Fakt bowiem wykonania prac przez Z. P., współpracy z nim, czy zatrudnienia, nie potwierdził żaden ze świadków. Z ich zeznań wynika, że firma Skarżącej wykonywała prace, określone spornymi fakturami, w oparciu o własne siły, własnych pracowników (chociaż formalnie niezatrudnionych lub przebywających na urlopach bezpłatnych) oraz w oparciu o własne środki trwałe i stosowane w firmie procedury realizacji zleceń na rzecz klienta końcowego.

Ponadto z treści umowy z dnia 1.07.2009 r. wynika prawo wykorzystania przez Z. P. materiałów, sprzętu i środków transportu należących do Skarżącej. Zatem wiązało się to z udostępnieniem mu zaplecza technicznego i materiałów dla realizacji fakturowanych przez nią dostaw. Tymczasem z materiałów dowodowych nie wynika, aby Z. P. kwitował jakiekolwiek udostępnienia czy odbiór należących do Skarżącej pomieszczeń, materiałów, sprzętu czy samochodów, z których korzystano przy wykonywaniu usług. Jak wynika z akt sprawy Z. P. nie składał deklaracji PIT-4R, nie figuruje w rejestrze płatników ZUS, a w zeznaniu rocznym PIT- 36 nie wykazał żadnych przychodów i żadnych kosztów uzyskania przychodów oraz zerowe deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 roku.

W sprawie istotna jest także okoliczność, iż w dniu 17.02.2015 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w L. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wydał decyzje wymiarowe, w których określił Z. P. zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., z tytułu wystawienia faktur VAT i wprowadzenia ich do obiegu prawnego. Jednocześnie potwierdzono, że w złożonych deklaracjach VAT-7 za powyższy okres wystawca nie wykazał przedmiotowej sprzedaży. Z uwagi na bezskuteczny upływ terminu do wniesienia odwołania, wymienione decyzje nabrały waloru decyzji ostatecznych.

Należy także podkreślić związanie sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa (art.11 p.p.s.a.). Jak wynika z akt sprawy prawomocnym wyrokiem z dnia 26.10.2016 r., sygn. akt: [...] Sąd Rejonowy orzekł, iż Z. P. będąc podatnikiem od towarów i usług, w okresie od 12 stycznia 2010 r do 31 grudnia 2012 r, działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem tego samego zamiaru, wystawiał w sposób nierzetelny faktury VAT w ilości 99 sztuk na rzecz firmy A. I. P. z/s L,., ul. [...] oraz ul. [...], na łączną wysokość podatku VAT 52.317 zł, czym naruszono art. 108 ust. 1 w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd Rejonowy uznał Z. P. za winnego dokonania zarzucanego mu przestępstwa skarbowego wyczerpującego dyspozycję art. 62 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks.

Z przepisu art.11 p.p.s.a. wynika, że prejudycjalne znaczenie takiego wyroku nie zależy od tego czy skazana osoba jest stroną danego postępowania administracyjnego (podatkowego), a następnie postępowania sądowoadministracyjnego, czy też inną osobą, tak jak w rozpatrywanej sprawie kontrahentem strony (zob. np. wyroki NSA: z 1 kwietnia 2008 r., I FSK 433/07, z 26 marca 2010 r., I FSK 587/09, także wyrok NSA z 25 lipca 2017 r., I FSK 362/17. Celem tego przepisu jest dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądowym w związku z tak istotną okolicznością jak stwierdzenie faktu czy dana osoba popełniła przestępstwo, co należy do właściwości sądów karnych. Dlatego też ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe (zob. np. wyroki NSA: z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09, z 19 lipca 2017 r., I FSK 2204/15).

Stawiając zarzut naruszenia art.22 ust.1 u.p.d.o.f. Skarżąca podniosła, że błędne ustalenia, że w przedmiotowej sprawie usługi wyszczególnione w kwestionowanych fakturach VAT faktycznie nie zostały wykonane przez Z. P. oraz, że Z. P. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej spowodowały błędne przyjęcie, iż sporne faktury na zakup usług nie mogły stanowić dowodu poniesienia wynikających z nich wydatków i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji nie został skutecznie zakwestionowany zatem dalsze rozważania dotyczyć będą wyłącznie ww. przepisu prawa materialnego.

Przepis art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 2 cytowanej ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. W świetle zaś § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz §11 rozporządzenia, to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15). Mając na uwadze powyższe niezasadny jest również w konsekwencji zarzut naruszenia art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.

Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.