Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1240/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14  ust. 2e i  ust. 2f
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi P. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik P.M. wniósł skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego z [...] r., znak: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych związanych z wystąpieniem ze spółki komandytowej innego niż wnioskodawca wspólnika tej spółki.

2. Zaskarżona interpretacja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono w ramach opisu zdarzenia przyszłego, że wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wraz z dwiema innymi osobami fizycznymi jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: spółka). Komplementariuszem w spółce komandytowej jest spółka z o.o. Spółka powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w sierpniu 2014. r. (dalej: SKA). Z kolei SKA powstała z przekształcenia spółki jawnej w 2012 r., która to spółka jawna powstała z kolei przekształcenia spółki cywilnej w 2001 r.

Spółka posiada udziały w spółce córce, działającej w formie spółki z o.o., nabyte w 2013 r. przez SKA w zamian za wkład pieniężny (udziały w spółce córce). W SKA nie podejmowano uchwał o wypłacie dywidendy, ani o wypłacie zaliczek na poczet wypłaty dywidendy. W SKA wnioskodawca posiadał status akcjonariusza, w związku z czym, wobec braku uchwały o wypłacie dywidendy, obowiązek podatkowy u niego w trakcie funkcjonowania SKA nie powstał w związku z brakiem podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy.

Od momentu powstania spółki, zgodnie z ogólnymi zasadami, wspólnicy na bieżąco wpłacają zaliczki na podatek dochodowy i opodatkowują bieżący dochód. Podobnie działo się w spółce cywilnej i jawnej.

W przyszłości w związku z chęcią przekazania prowadzenia działalności gospodarczej młodszym członkom rodziny, jeden ze wspólników (dalej: wspólnik) wystąpi ze spółki, w trybie przewidzianym w umowie spółki, tj. złoży oświadczenie o wystąpieniu ze spółki osobie uprawnionej do reprezentowania spółki.

Zgodnie z umową spółki, w przypadku wystąpienia ze spółki wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci udziałów w spółce córce. Jeśli spółka nie będzie posiadać udziałów w spółce córce wspólnik otrzyma ich równowartość w gotówce.

2.2. W związku z powyższym zadano pytanie: czy w razie wystąpienia ze spółki, po stronie wnioskodawcy, jako komandytariusza spółki (na moment wystąpienia wspólnika) powstanie przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach wystąpienia spółka wyda wspólnikowi wyłącznie udziały w spółce córce, a jeśli przychód powstanie to w jakiej wysokości?

2.3. Zdaniem wnioskodawcy, wydanie wspólnikowi udziałów w spółce córce nie będzie rodziło po jego stronie (jako komandytariusza spółki) przychodu i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu tego stanowiska podano, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a powołanego przepisu, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, jak stanowi art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Stosownie do zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku.

W wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki dojdzie do przekazania mu majątku spółki w postaci udziałów w spółce córce. Wnioskodawca jednak nie otrzyma od spółki żadnego świadczenia. W konsekwencji, po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w związku z brakiem otrzymania jakiegokolwiek definitywnego przysporzenia. Ustawa podatkowa nie zawiera przepisów wiążących wydanie wspólnikowi, który występuje ze spółki osobowej, składników majątku ze skutkiem w postaci powstania obowiązku podatkowego po stronie pozostałych wspólników, pozostających w spółce.

Mając na uwadze powyższe wnioskodawca uznał, że etap wystąpienia będzie neutralny dla niego, jako wspólnika spółki komandytowej, na moment jego przeprowadzenia.

3.1. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazując, że w momencie przekazania występującemu ze spółki wspólnikowi udziałów w spółce z o.o., dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu u.p.d.o.f. W takiej bowiem sytuacji dojdzie do wykonania zobowiązania ciążącego na spółce komandytowej w formie świadczenia niepieniężnego, a zatem do wypełnienia przesłanek wynikających z art 14 ust. 2e i 2f u.p.d.o.f. Przychodem wnioskodawcy, tj. wspólnika pozostającego w spółce, będzie zatem przypadająca na niego (zgodnie z wysokością posiadanego udziału w zysku spółki) wartość uregulowanego zobowiązania wobec wspólnika występującego ze spółki, albo wartość rynkowa udziałów w spółce z o.o. przekazanych występującemu wspólnikowi, w przypadku gdy wartość ta będzie wyższa niż wartość uregulowanego zobowiązania.

3.2. Pismem z 13 lipca 2015 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W wyniku rozpatrzenia zarzutów ujętych w tym wezwaniu, pismem z 13 sierpnia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji.

3.3. W skardze zarzucono naruszenie art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydanie innemu niż wnioskodawca wspólnikowi spółki komandytowej składnika majątku w związku z wystąpieniem tego innego wspólnika ze spółki komandytowej, będzie skutkować powstaniem po stronie wnioskodawcy przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym, jako wykonanie przez spółkę komandytową świadczenia niepieniężnego w wyniku uregulowania zobowiązania.

Strona skarżąca wniosła na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonej interpretacji wskazując, że w ponownie wydanej interpretacji dokonana przez organ ocena stanowiska wnioskodawcy powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni. Poza tym wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi najpierw zacytowano umowę spółki komandytowej w zakresie wynagrodzenia ustępującego ze spółki wspólnika stwierdzając, że w przypadku każdego ze wspólników umowa spółki komandytowej przewiduje określenie wysokości wynagrodzenia, które dany wspólnik otrzyma w związku z wystąpieniem ze spółki. W przypadku części wspólników zobowiązanie to będzie miało charakter pieniężny, w przypadku części wspólników będzie miało ono charakter niepieniężny. Oznacza to, że charakter zobowiązania spółki komandytowej do wypłaty wynagrodzenia jest od początku - w przypadku wspólnika, o którego przypadek wnioskodawca pytał we wniosku - niepieniężny. W konsekwencji spółka komandytowa wydając wspólnikowi udziały w spółce córce nie reguluje w sposób niepieniężny innego zobowiązania, a spełnia swoje zobowiązanie, którego charakter jest od początku niepieniężny.

Zdaniem skarżącego argumentacja organu, że w momencie przekazania występującemu ze spółki wspólnikowi udziałów w spółce córce dojdzie do powstania

przychodu podatkowego w rozumieniu u.p.d.o.f. nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący wskazał, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zdaniem skarżącego dla prawidłowego zinterpretowania tego przepisu należy zastanowić się przede wszystkim nad treścią pojęcia "zobowiązanie". Ponieważ na gruncie u.p.d.o.f. pojęcie to nie znajduje definicji legalnej, odpowiedniej treści można szukać chociażby w Kodeksie cywilnym. I tak, według art. 353 tego Kodeksu, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Jednakże w tym znaczeniu, zobowiązanie może być zarówno pieniężne i niepieniężne. Dokonując wykładni art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. należy posiłkować się celem jaki ten przepis miał realizować. Uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), jako ten cel wskazuje zapobieżenie praktykom ekonomizacji tzw. cichych rezerw, które towarzyszą wydawaniu składnika majątkowego w sytuacji, gdy dłużnik ma uregulować zobowiązanie pieniężne.

Prawidłowa wykładnia art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. powinna prowadzić do uznania, że przepis ten dotyczy stanu faktycznego, w którym dłużnik reguluje ciążące na nim zobowiązanie (nr 1) przez wykonanie świadczenia (nr 2). Tymczasem w sytuacji wnioskodawcy, zobowiązanie spółki komandytowej (nr 1) jest od początku jednorodnie zobowiązaniem niepieniężnym i w takiej formie zostanie wykonane. Spółka komandytowa nie ureguluje zobowiązania nr 1 w postaci wykonania świadczenia nr 2. Obydwa te zobowiązania/świadczenia o których mówi przepis art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. musiałyby tu zajść jednocześnie. Taka wykładnia przepisu art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., rozwinięta ad absurdum prowadziłaby do sytuacji, w której w momencie sprzedaży samochodu podatnik powinien rozpoznać przychód dwa razy: raz w związku z otrzymaniem ceny za samochód oraz drugi raz w związku z przeniesieniem własności samochodu, czyli uregulowaniem zobowiązania w formie niepieniężnej.

Ponadto strona skarżąca podniosła, że wykładnia prezentowana przez organ zdaje się także nie brać pod uwagę użycia przez ustawodawcę w treści art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., dwóch odrębnych sformułowań - świadczenie i zobowiązanie. Przychód zgodnie z treścią tego przepisu występuje jedynie w razie spełnienia przez podatnika jego zobowiązania, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki, świadczeniem niepieniężnym. W konsekwencji tym bardziej uzasadnione jest uznanie, że ustawodawca pod pojęciem zobowiązania rozumie wyłącznie zobowiązanie pieniężne, a przepis miałby dotyczyć wyłącznie regulowania zobowiązania pieniężnego świadczeniem niepieniężnym.

Dalej podniesiono, że nie sposób przyjąć, że racjonalny ustawodawca w art. 12 ust. 3 pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.f. rozróżniłby konsekwencje otrzymania przez występującego ze spółki osobowej wspólnika środków pieniężnych lub składnika majątku, a następnie, na potrzeby art. 14 ust. 2e i 2f u.p.d.o.f. uznał, że wspólnik występując ze spółki osobowej otrzymuje zawsze środki pieniężne, a składniki majątku mogą zostać przekazane jako świadczenie w miejsce pierwotnego - pieniężnego - świadczenia. Należy też na omawianą kwestię spojrzeć od strony systemowej i podkreślić, że wystąpienie ze spółki osobowej oraz jej likwidacja nie jest opodatkowane u jej wspólników, zatem nadmiernym fiskalizmem jest obłożenie podatkiem pozostałych podmiotów, tj. innych wspólników spółki osobowej. W konsekwencji, przekazanie udziałów w spółce córce przez spółkę komandytową, w wyniku realizacji postanowień umowy spółki komandytowej, nie może być uznane za przychód stanowiący źródło dochodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u wnioskodawcy.

Skarżący powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące "ekonomizacji cichych rezerw" (wyroki w sprawach: II FSK 1384/10, II FSK 1638/11, II FSK 835/12, II FSK 2562/12, II FSK 2595/12, II FSK 2950/12). Wskazał, że we wszystkich tych wyrokach, zapadłych zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, NSA deliberował nad pojęciem odpłatnego zbycia składników majątku spółki i wskazał, że wydanie składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej lub względnie wypłaty dywidendy niepieniężnej, nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie ustaw o podatkach dochodowych.

W dalszej kolejności skarżący zwrócił uwagę, że zaprezentowana przez organ wykładnia musiałaby się odnosić także analogicznie do sytuacji likwidacji spółki osobowej. W przypadku likwidacji takiej spółki i wydania jej wspólnikom niepieniężnych składników majątku, trzymając się wykładni zaproponowanej przez organ należy twierdzić, że wspólnicy na skutek wydania pozostałym wspólnikom składników majątku likwidowanej spółki w naturze, uzyskują przychód. Taka wykładnia byłaby zaś wprost sprzeczna z treścią i sensem przepisów art. 14 ust. 3 pkt 12 w zw. z 14 ust. 2 pkt 17 u.p.d.o.f., wprowadzających zwolnienie z opodatkowania wypłat otrzymanych ze spółki osobowej tytułem otrzymania majątku likwidacyjnego w naturze. Przyjmując interpretację zaproponowaną przez organ należałoby przyjąć, że co prawda wydanie majątku spółki osobowej w naturze jej wspólnikowi nie pozostaje opodatkowane u tego wspólnika, to jednak jest opodatkowane u pozostałych wspólników pomimo braku jasnego wyrażenia takiej woli przez ustawodawcę.

Na marginesie skarżący zauważył, że wspólnicy na skutek wydania występującemu wspólnikowi składników majątku spółki osobowej, w związku z jego wystąpieniem nie uzyskują żadnego definitywnego przysporzenia, które mogłoby zostać uznane za ich przychód. Tylko zaś taki przychód powinien podlegać opodatkowaniu. Cechą wspólną wszystkich zdarzeń rodzących skutki podatkowe dla podatnika w świetle u.p.d.o.f. jest bowiem "wejście do majątku podatnika takiej wartości która może powiększyć jego aktywa, tj. aktywa, którymi podatnik może rozporządzać jak własnymi". W analizowanym przypadku, przekazanie majątku spółki komandytowej jej udziałowcom w trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z2013 r., poz. 1030 ze zm. – dalej: k.s.h.) nie spowoduje powstania po stronie wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności przekazanie majątku w związku z wystąpieniem wspólnika nie będzie związane z wypłatą na rzecz spółki komandytowej lub wnioskodawcy wynagrodzenia, czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie.

3.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Stosownie do - obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. - art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Poza tym, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się niezasadna. Zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób wyżej opisany a zatem skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

5. Strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

Stosownie do tego przepisu – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2015 r. – w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (ust. 2e).

Przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (ust. 2f).

Zasadniczym argumentem strony skarżącej jest twierdzenie, że zacytowany przepis odnosi się tylko do zobowiązań pieniężnych i obejmuje sytuacje spełnienia świadczenia niepieniężnego (świadczenia rzeczowego) w miejsce świadczenia pieniężnego. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zobowiązanie spółki wobec występującego wspólnika jest zaś od początku zobowiązaniem niepieniężnym.

5.1. W odniesieniu do tego argumentu po pierwsze należy stwierdzić, że interpretowany przepis nie precyzuje, czy obejmuje zakresem zastosowania tylko zobowiązania pieniężne, czy także zobowiązania niepieniężne. W art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. ustawodawca mówi ogólnie o uregulowaniu "zobowiązania". Tym samym strona skarżąca forsując swoją koncepcję wyraźnie domaga się zawężenia wniosków wynikających z interpretacji literalnej przepisu. Dalsze sformułowanie zawarte w art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. o treści "w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu)" nie upoważnia do takiego zawężenia językowego rozumienia przepisu, ponieważ ma tylko charakter egzemplifikacyjny. Wynika to ze sformułowania "w tym".

Zgodnie z zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie rozróżnienia, że dotyczy on tylko zobowiązań pieniężnych, nie powinien tego tym bardziej czynić interpretator czy podmiot, którego stosowany przepis dotyczy (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., I FSK 329/14; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., I FSK 290/14; wyrok NSA z dnia 15 października 2010 r., I OSK 1061/10 – publ. CBOSA). Zatem zgodnie z analizowanym przepisem wykonanie każdego zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Dotyczy to długu wymienionego wprost w ustawie (z tytułu zaciągniętej pożyczki i kredytu) oraz innych zobowiązań, np. z tytułu zakupu rzeczy i praw, zobowiązań dotyczących wypłaty odszkodowania, czy też wypłaty wartości udziału kapitałowego – o którym bezpośrednio poniżej.

5.2. Po drugie strona skarżąca bazując na twierdzeniu, że spółka komandytowa tytułem ciążącego na niej zobowiązania spłaci występującego wspólnika świadczeniem niepieniężnym (udziały w spółce z o.o.) spełniając tym samym zobowiązanie niepieniężne – nie dostrzega następującej kwestii.

Zgodnie z – mającym zastosowanie na podstawie art. 103 k.s.h. do spółki komandytowej - art. 65 k.s.h.: w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki (§ 1). Jednocześnie § 3 stanowi, że ów udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu.

Należy więc podkreślić, że ustawodawca postanowił, że na wypadek wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego tego wspólnika w majątku spółki ustala się na podstawie odrębnie (specjalnie) na ten cel sporządzonego bilansu. Bilans z kolei, jest to usystematyzowane zestawienie wyrażonych w mierniku pieniężnym składników majątku oraz źródeł ich finansowania, sporządzone na określony dzień i w ściśle określonej formie (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 65, LEX, teza 1). Po drugie udział występującego wspólnika ze spółki komandytowej na podstawie art. 103 w związku z art. 65 § 3 k.s.h. powinien być wypłacony w postaci pieniężnej.

Zobowiązane spółki wobec występującego wspólnika ma więc – według postanowień ustawy - postać zobowiązania pieniężnego, a co do tej kategorii zobowiązań, wydaje się, że nawet strona skarżąca nie ma wątpliwości, iż znajduje zastosowanie art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. W związku z wystąpieniem wspólnika spółka ma obowiązek wypłacić mu wartość udziału kapitałowego, która jest oznaczana w pieniądzu (udział oznacza się na podstawie bilansu).

Orzecznictwo sądowe dopuszcza jednak aby umowa spółki (jak w analizowanym przypadku) przewidywała możliwość uregulowania przez wspólników kwestii wzajemnych rozliczeń odmiennie niż to wynika z art. 65 § 3 k.s.h. (wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2012 r., I ACa 1196/12, Lex nr 1293625).

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że zgodnie z umową spółki, w przypadku wystąpienia ze spółki wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci udziałów w spółce z .o.o. Jeśli spółka nie będzie posiadać udziałów w spółce z o.o. wspólnik otrzyma ich równowartość w gotówce.

Mając zatem na uwadze jednocześnie art. 65 k.s.h. oraz postanowienia umowy spółki należy stwierdzić, że zobowiązanie spółki do wypłaty udziału kapitałowego ustępującemu wspólnikowi (o którego chodzi w zdarzeniu przyszłym) zostało uregulowane w ten sposób, że:

- z ustawy wynika, że spółka powinna oznaczyć (obliczyć) w pieniądzu wartość udziału kapitałowego należnego wspólnikowi,

- oznaczony w pieniądzu udział kapitałowy (jego równowartość) podlega wypłaceniu także w pieniądzu,

- w umowie spółki wskazano na możliwość przekazania ustępującemu wspólnikowi udziałów w innej spółce (spółce z o.o.),

- w umowie spółki powrócono do zasady ustawowej, stwierdzając, że na wypadek nie posiadania przez spółkę komandytową udziałów w spółce z o.o. wspólnik otrzyma ich równowartość w gotówce.

W odniesieniu do mającego taką postać zobowiązania spółki komandytowej należy przyjąć, że ma ono postać zobowiązania pieniężnego sensu largo. Na gruncie Kodeksu cywilnego można bowiem mówić o zobowiązaniach pieniężnych w ścisłym i szerokim tego słowa znaczeniu. Przez zobowiązanie pieniężne sensu stricto należy rozumieć zobowiązanie, w którym świadczenie polega na tym, że dłużnik ma przekazać wierzycielowi pewną sumę pieniędzy, uosabiającą określoną wartość majątkową (T. Wiśniewski w pracy zbiorowej pod red. G. Bieńka: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, tom 1, Warszawa 1999, s. 39-40, 43). Do zobowiązań pieniężnych sensu stricto zalicza się zobowiązania, w których świadczenie pieniężne występuje jako świadczenie główne (pożyczka, zapłata ceny), zaś zobowiązania pieniężne w sensie szerokim to także zobowiązania, w których pieniądz jest świadczeniem zastępczym (T. Wiśniewski, op. cit., 43-44).

Wracając do realiów tej sprawy należy więc przypomnieć, że zasadniczo, zgodnie z ustawą, zobowiązanie spółki powinno być spełnione w pieniądzu, umowa spółki dopuściła jego spełnienie przez przekazanie występującemu wspólnikowi udziałów w innej spółce – po czym zastrzegła, że w razie nie posiadania przez spółkę komandytową udziałów w spółce z o.o. wspólnik otrzyma ich równowartość w gotówce. W tym przypadku świadczenie pieniężne jest zatem nie tylko świadczeniem zastępczym (na wypadek nie posiadania udziałów w spółce z o.o.), ale nadto świadczeniem "wyjściowym", przewidzianym przez regulację ustawową.

5.3. W odniesieniu do przedstawionych ostatnio argumentów oraz argumentu nawiązującego do kanonu wykładni językowej lege non distinquente nec nostrum est distinquere, Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do takiej wykładni art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., iż przepis ten ma zastosowanie tylko do uregulowania zobowiązania pieniężnego, a tym bardziej tylko do zobowiązania pieniężnego sensu stricto. Do takiej zaś konkluzji musiałaby sprowadzać się koncepcja interpretacyjna forsowana przez stronę skarżącą.

6. Wniosków wynikających z wykładni językowej nie mogą zmienić powoływane przez skarżącego argumenty mające charakter pozajęzykowy.

W skardze wskazano art. 12 ust. 3 pkt 11 i pkt 12, lecz wydaje się, iż doszło do pomyłki pisarskiej, ponieważ z uzasadnienia tej części skargi wynika, że autor odnosi się do art. 14 ust. 3 pkt 11 i 12 u.p.d.o.f. Te przepisy dotyczą jednak wspólnika, który występuje ze spółki i przewidują wyjątki od zasady zaliczenia przychodów wspólnika do przychodów z działalności gospodarczej. W konsekwencji tychże regulacji należy przyjąć, że art. 14 u.p.d.o.f. tylko w zakresie, o jakim mowa w ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 lit. b) wskazuje przypadki, w których przychód z tytułu udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2015 r., II FSK 1072/13, Lex nr 1774042). Materia regulowana przez te przepisy jest zatem zasadniczo inna niż materia regulowana przez art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., który przede wszystkim określa causam uzyskania przychodu (wykonanie świadczenia niepieniężnego regulującego całość lub część zobowiązania), a nie tylko sposób jego przyporządkowania do określonego źródła. Wniosek ten należy odnieść także do powołanego w skardze art. 14 ust. 2 pkt 17 u.p.d.o.f.

Tezy strony skarżącej nie potwierdza także – wbrew stanowisku zawartemu w skardze – uzasadnienie ustawy wprowadzającej do systemu prawa art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. Analiza adekwatnej do rozpatrywanego sporu prawnego części (pkt "Ad. 4") uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), we fragmencie zacytowana w skardze, w żaden sposób nie uzasadnia wniosku, iż zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z objęcia zastosowaniem nowego przepisu stanów faktycznych jak opisanych we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Przeciwnie odniesienie uwag zawartych w uzasadnieniu projektu do treści art. 65 § 1 i 3 k.s.h. stanowiących o wypłacie występującemu wspólnikowi wartości udziału kapitałowego obliczonego w pieniądzu i zasadniczo wypłacanego w pieniądzu, skłania do wniosków niekorzystnych dla strony skarżącej.

7. Powoływane w skardze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględniają stan prawny sprzed wprowadzenia do ustawy podatkowej art. 14 ust. 2e. Wskazane wyroki dotyczą wykładni pojęcia "odpłatne zbycie" na tle art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (odpowiednio art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) stanowiącego o tym, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia określonych składników majątku i wyrażają pogląd, że wypłata dywidendy, czy wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały mają charakter świadczeń jednostronnych i nieekwiwalentnych i jeśli wypłata następuje w formie niepieniężnej nie mogą być uznane za "odpłatne zbycie". Na gruncie art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. nie chodzi zaś o kwalifikację przychodu w racji "odpłatnego zbycia" a w związku z wykonaniem świadczenia niepieniężnego.

8. Nietrafny jest również zarzut skargi, że wspólnicy na skutek wydania występującemu wspólnikowi udziałów w spółce z o.o. nie uzyskują żadnego definitywnego przysporzenia, które mogłoby zostać uznane za ich przychód. W tym zakresie trzeba zauważyć, że art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. ma charakter szczególny wobec zasady wynikającej z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i z jego treści jednoznacznie wynika, że nie wiąże powstania przychodu w nim wyrażonego z przysporzeniem w majątku podatnika.

9. Z tych wszystkich względów skarga została oddalona.