Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2158/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87  ust. 2  zd. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145  par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi R. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. P. z dnia [...] nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. A. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia[...] kwietnia 2017 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 28 lipca 2015 r. R. A. (dalej: Skarżący/Strona) złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. deklarację VAT-7 za II kwartał 2015 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 27.485 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Z kolei w dniu 12 sierpnia 2015 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za II kwartał 2015 r., w której Strona wykazała wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 27.117 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

1.3. Postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. nr [...] NUS przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za II kwartał 2015 r w wysokości 27.117 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony. Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji stwierdził, że w związku ze złożoną deklaracją w dniu 14 września 2015 r. wszczęto u Skarżącego kontrolę podatkową za okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r., która nie została jeszcze zakończona.

1.4. NUS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] ponownie przedłużył termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 2015 r. w kwocie 27.117 zł do czasu zakończenia postępowania podatkowego w tej sprawie. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji podniósł, że w związku z ujawnionymi w trakcie kontroli nieprawidłowościami wszczęto wobec Strony w dniu 14 stycznia 2016 r. postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r., które jeszcze się nie zakończyło.

1.5. Skarżący nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, wezwał organ pierwszej instancji do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając mu naruszenie:

a) art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez uznanie, że możliwe jest skuteczne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług po upływie terminu do jego zwrotu,

b) art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wydanie postanowienia po upływie terminu, kiedy organ mógł to uczynić,

c) art. 83a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm., dalej "u.s.d.g.") poprzez niezastosowanie przerwy podczas prowadzonej kontroli.

1.6. Pismem z dnia 22 marca 2016 r. Skarżący wniósł skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

1.7. Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1270/16, Sąd odrzucił skargę powołując się w tym względzie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. W uchwale tej wskazano, że na postanowienie wydane w toku postępowania podatkowego przysługuje podatnikowi zażalenie, na które w następnej kolejności przewidziana jest możliwość złożenia skargi do sądu administracyjnego. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zalecił, aby wezwanie Strony z dnia 30 stycznia 2016 r. do usunięcia naruszenia prawa organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę rozpoznał jak zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji.

1.8. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie DIAS, zasadne było przedłużenie przez organ pierwszej instancji terminu zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. biorąc pod uwagę konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu tego podatku w ramach postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że możliwość skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za wskazany okres upłynęła już w dniu 11 grudnia 2015 r., tj. w dniu doręczenia Stronie protokołu kontroli podatkowej, a tym samym, że wydanie i doręczenie zaskarżonego postanowienia nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. DIAS wskazał na brzmienie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., z którego wynika, że organ jest uprawniony do przedłużania terminu zwrotu podatku VAT w takiej procedurze, w jakiej odbywają się czynności weryfikujące rozliczenie podatnika. Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji weryfikował rozliczenie Strony pierwotnie w ramach kontroli podatkowej, a następnie w ramach postępowania podatkowego wszczętego w dniu 14 stycznia 2016 r.

DIAS przyznał rację Skarżącemu, że stosownie do art. 291 § 4 O.p. kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Jednocześnie jednak organ odwoławczy zauważył, że po zakończeniu kontroli podatkowej podejmowane są czynności, które ściśle się z nią wiążą i należy je, zdaniem DIAS, uznać za czynności dokonywane w ramach postępowania kontrolnego. Do czynności tych organ odwoławczy zaliczył przedstawienie przez Stronę zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli (art. 291 § 1 O.p.), rozpatrzenie zastrzeżeń przez kontrolującego (art. 291 § 2 O.p.), złożenie przez podatnika deklaracji lub dokonanie przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości (art. 165b § 1 O.p.). Jak wyjaśnił organ odwoławczy, wszczęcie w dniu 14 stycznia 2016 r. postępowania podatkowego za badany okres nastąpiło w terminie określonym w art. 165b § 1 O.p., tj. w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, a zatem przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT w dniu 19 stycznia 2016 r. było prawnie dopuszczalne.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 83a u.s.d.g. organ odwoławczy wyjaśnił, że użyty w zaskarżonym postanowieniu zwrot z "przerwami" oznacza, że kontrola podatkowa prowadzona była w dniach od 14 września 2015 r. do 1 grudnia 2015 r., tj. nie w każdym dniu wymienionym w zaskarżonym postanowieniu.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący złożył na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. poprzez wydanie postanowienia bez właściwej podstawy prawnej, tj. w trybie czynności sprawdzających, a w konsekwencji wydanie postanowienia bez właściwego pouczenia o możliwości zażalenia oraz bez wskazania konkretnej daty, do której przedłuża się termin zwrotu podatku VAT,

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie polegające m.in. na uznaniu, że do przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest wymagane wszczęcie i prowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika,

- art. 87 ust. 7 u.p.t.u. poprzez pominięcie, iż różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p.,

- art. 274b O.p. poprzez uznanie, że w stosunku do Strony przedłużenie terminu zwrotu podatku nastąpiło w trakcie czynności sprawdzających, podczas gdy podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowi art. 216 § 1 O.p. i art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.,

- art. 86 i art. 87 u.p.t.u. poprzez ustalenie stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być neutralny,

- art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. poprzez wydanie postanowienia nie mającego oparcia w obowiązujących przepisach prawnych,

- art. 83a u.s.d.g. poprzez przyjęcie, że u Strony przeprowadzono kontrolę z przerwami, podczas gdy nie znajduje to oparcia w aktach kontroli podatkowej.

- oparcie stanowiska organu odwoławczego na nieprawomocnym orzeczeniu WSA w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 416/15.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

3.3. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

3.4. Badając legalność zaskarżonego postanowienia DIAS i poprzedzającego je postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r., Sąd stwierdził, że organy obu instancji naruszyły przepisy prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie postanowień.

3.5. Na wstępie odnieść się należy do przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...), jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

3.6. Zasadnicze znaczenie dla sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. Uchwała wydana przez Naczelny Sąd Administracyjny ma charakter wiążący, gdyż zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14).

W powołanej uchwale o sygn. akt I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

W uzasadnieniu uchwały podkreślono w szczególności, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających, gdyż wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe.

Tym samym przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

3.7. Odnosząc przytoczone powyżej tezy z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa podatkowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Przede wszystkim, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji narusza przepisy prawa podatkowego w zakresie, w jakim nie przewiduje konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług. W sentencji postanowienia z dnia [...] stycznia 2016 r. organ pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wskazał, że przedłuża termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za II kwartał 2015 r. "do czasu zakończenia postępowania podatkowego w tej sprawie", ale nie wskazał konkretnej daty zakończenia tego postępowania.

Tego rodzaju sformułowanie sentencji postanowienia sprzeciwia się stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartemu w uchwale o sygn. akt I FPS 2/16. Przypomnieć bowiem należy, że w uzasadnieniu tej uchwały Sąd zaznaczył, że tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. W ocenie NSA, pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na fakt, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie podziela te rozważania uznając, że każdorazowo postanowienie, na mocy którego naczelnik urzędu skarbowego dokonuje przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług powinno wskazywać przewidywany, najbardziej prawdopodobny termin zakończenia czynności związanych z tym zwrotem. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zamieszczenie w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług terminu, do jakiego to przedłużenie następuje ma znaczenie gwarancyjne dla podatnika, pozwala także na zbadanie zachowania reguły proporcjonalności tego instrumentu w konkretnej sytuacji. Dostrzeżenia wymaga, że celem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest umożliwienie organom podatkowym zweryfikowania prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia, jednak podatnik musi być o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony i może kwestionować przedłużenie jako wpływające na jego prawa i obowiązki. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy więc zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne. Jak wskazuje się w orzecznictwie, istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 536/14). Postanowienie takie daje więc podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym, kiedy powinien nastąpić zwrot podatku.

Wreszcie, przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że zasadniczym, gdy co do zwrotu nie występują wątpliwości i nie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 87 ust. 6 u.p.t.u., terminem na ten zwrot jest termin sześćdziesięciodniowy. Przepis ten zarazem pozwala, w razie gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, na przedłużenie tego terminu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Skoro zatem ów podstawowy termin został skwantyfikowany i określony jako 60 dni, to także termin, do którego następuje jego przedłużenie, powinien zostać określony w wydanym postanowieniu. Przyjęcie, że w warunkach, gdy ustawodawca wyraźnie określił termin zwrotu podatku, dopuszczalne jest jego przedłużenie w sposób nieokreślony, bezterminowy, to jest poprzez formułę odwołania się np. do zakończenia postępowania podatkowego w sprawie powoduje, że w istocie przedłużony termin zwrotu podatku staje się iluzoryczny i blankietowy.

Reasumując poprzez brak wskazania konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, organ pierwszej instancji naruszył zatem art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. W rezultacie organ odwoławczy w toku postępowania zażaleniowego niezasadnie utrzymał w mocy wadliwe rozstrzygnięcie.

Ponadto, wskazać należy, że sporne postanowienie z dnia [...] stycznia 2016 r. zostało wydane po zakończeniu kontroli podatkowej, która prowadzona była w okresie od 14 września 2015 r. do 11 grudnia 2015 r., w warunkach istnienia 39 - dniowej przerwy między zakończeniem tej kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego - postanowienie z dnia [...] stycznia 2016 r. o wszczęciu postepowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. z dniem 14 stycznia 2016 r. Powyższe oznacza, że przedłużony termin zwrotu podatku od towarów i usług w toku kontroli podatkowej upłynął z dniem 11 grudnia 2015 r. bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zakończył wówczas kontrolę podatkową. Późniejsze przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. nie może być wiec uznane za skuteczne, skoro termin ten wyekspirował.

3.8. Podsumowując, stwierdzić należy, że mając na uwadze art. 87 ust 2 zdanie 2 u.p.t.u. i dokonując wykładni tego przepisu z uwzględnieniem tez sformułowanych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji należało uchylić. Postanowienia te bowiem naruszają prawo, mimo że nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie.

3.9. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 zasądzając od DIAS na rzecz Skarżącego kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego odpowiadającą kwocie uiszczonego wpisu od skargi .