Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 487/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] października 2022 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 czerwca 2022 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 16 marca 2022 r., nr [...], odmawiającą B. K. (zw. dalej: "podatnikiem" bądź "skarżącym") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 rok.

Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco:

18 lutego 2022 r. podatnik złożył do organu I instancji wniosek w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2022. Podatnik wskazał, że jest marynarzem zatrudnionym na stanowisku starszego mechanika w T. na statku zaopatrzeniowym T. , który należy do przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w [...]. Roczna jego pensja wynosi [...] GBP, zaś pensja miesięczna [...] GBP. Podatki oraz ubezpieczenie społeczne płacone są w [...]. W 2022 r. podatnik nie będzie osiągał żadnych dochodów na terytorium Polski.

Do wniosku podatnik przedłożył oświadczenie z 16 lutego 2022 r. w dwóch egzemplarzach: w języku polskim i angielskim oraz kserokopie 4 stron Książeczki Żeglarskiej.

Pismem z 24 lutego 2022 r., organ I instancji zwrócił się do podatnika z prośbą o wskazanie nazwy statku oraz określenie i udokumentowanie rodzaju przewożonych ładunków oraz informację, kto osiąga zyski z uprawiania żeglugi i gdzie odprowadzane są podatki od zysków osiąganych z żeglugi tej jednostki.

Odpowiadając na powyższe pismo, podatnik wskazał, że pojęcie "transport" nie jest definiowane w Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., nr 250, poz. 1840, zw. dalej: "Konwencja").Pojęcie to należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym.

Nadto, w kwestii definicji transportu morskiego i pojęcia transportu międzynarodowego, podatnik powołał się na załącznik II Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) oraz Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29).

Transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Podatnik podkreślił, że o wykonywaniu przez danego marynarza pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie decyduje samo oznaczenie statku, ale jego faktyczne wykorzystanie. Dodał, że aktualnie pracuje na statku T. , może jednak zostać przeniesiony na inny statek w każdym momencie, co wynika z kontraktu zawartego z pracodawcą. Do pisma podatnik załączył: skan dziennika pokładowego statku T. , certyfikaty klasy statku, oświadczenie z 1 marca 2022 r. z którego wynika m.in., że statek przewozi ładunki w transporcie międzynarodowym i w najbliższym czasie może zawijać do portów w Szkocji, Anglii, Norwegii i Holandii.

Decyzją z 16 marca 2022 roku, organ I instancji odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.

Organ I instancji stwierdził, że podatnik nie spełnił jednej z przesłanek art. 14 ust. 3 Konwencji, tj. wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek T. jest statkiem typu Offshore Tug/ Supply Ship, tj. przybrzeżnym statkiem wsparcia, holownikiem/statkiem dostawczym na morzu, a eksploatacja tego statku, w tym transport odbywają się wyłącznie w Wielkiej Brytanii.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Nakreślając ramy prawne sprawy organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy - w kontekście art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zw. dalej: "O.p."), podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu podatnika przewidywanego na 2022 r.

Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest przesłanka, która dotyczy eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym (przy jednoczesnym uwzględnieniu spełnienia dwóch pozostałych przesłanek). Ponieważ w Konwencji nie zdefiniowano pojęcia "transport", istotne jest zdaniem organu, przeanalizowanie jego znaczenia w rozumieniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu transport (w tym transport międzynarodowy) to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków.

Odwołując się do orzecznictwa sądowego organ odwoławczy wskazał, że "transport międzynarodowy statkiem morskim" oznacza przewóz osób lub ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Przy czym, definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Skupia się ona raczej na podkreśleniu międzynarodowego charakteru transportu.

Organ odwoławczy dodał, że nie pomija w żaden sposób definicji "transportu międzynarodowego" zawartej w Konwencji, ale ze względu na brak wyjaśnienia terminu "transport", konieczne jest jej dookreślenie i wskazanie, czym w istocie jest transport.

Dla wykazania słuszności prezentowanego stanowiska, odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", organ odwoławczy przywołał Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U. UE. L 2009.141.29) a konkretnie jej art. 2a. Organ wskazał, że pod literą b) tego artykułu zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń\ i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

Organ odwoławczy nie zakwestionował, że statek T. pełni funkcję statku dostawczego. Z informacji zamieszczonych na stronie internetowej Tidewater (www.tdw.com) wynikało, że statek ten jest jednostką, która należy do floty platformowych statków dostawczych (platform supply vessels), zaprojektowanych do przewozu szerokiej gamy ładunków. Platformowe statki dostawcze mogą przewozić znaczne ilości paliwa, wody, płynów wiertniczych, cementu w zbiornikach pod pokładem, otwarte pokłady mogą przewozić duże ilości materiału, takiego jak obudowy, rury wiertnicze i różne inne ładunki pokładowe.

Organ odwoławczy nie zakwestionował również tego, że statek T. jest mobilny i może przewozić osoby i rzeczy materialne, co potwierdzają przedstawione przez podatnika dowody.

Zdaniem organu odwoławczego, nie oznacza to jednak, że źródłem jego dochodów jest zarobkowy przewóz towarów i pasażerów. Tylko bowiem w takim przypadku można byłoby uznać, że jest to statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Z manifestu ładunkowego z 16 lutego 2022 r. wynika, że statek T. , przewozi odpady metalowe oraz baterie litowe z platformy wiertniczej (T. ) do A. ). Zatem eksploatacja tego statku nie stanowi transportu międzynarodowego. Jego przemieszczanie się związane jest z obsługą platformy wiertniczej. Statki typu PSV (platform supply vessels) to statki specjalnie zaprojektowane do zaopatrywania morskich platform wiertniczych i gazowych (en.wikipedia.org). Podstawową funkcją większości tych statków jest wsparcie logistyczne i transport towarów, narzędzi, sprzętu i personelu na i z morskich platform wiertniczych i innych konstrukcji morskich. Należą one do szerokiej kategorii statków typu offshore (OSV - Offshore Support Vessels). Morskie statki pomocnicze (OSV) służą do wykonywania różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych.

Również z ogólnodostępnych informacji zawartych na stronach internetowych www.vesselfinder.com i www.marinetraffic.com wynika że, statek T. na którym podatnik świadczy pracę najemną, jest statkiem typu Offshore Tug/Supply Ship, tj. przybrzeżnym statkiem wsparcia - holownikiem/ statkiem dostawczym na morzu. Analiza lokalizacji dokonana na podstawie informacji zamieszczonych na stronie vesselfinder.com wykazała, że statki te przemieszczają się pomiędzy portami danego kraju, a platformami wiertniczymi. Statek T. odwiedzał porty wyłącznie w [...] i pływał do platformy wiertniczej T. (styczeń-luty 2022r.), a obecnie do platformy N. C. (maj 2022 r.).

Zdaniem organu odwoławczego, nie jest to dowód na wykonywanie transportu międzynarodowego. Przemieszczanie się tego typu jednostek pomiędzy portami jest bowiem związane z obsługą platform wiertniczych oraz innych konstrukcji przybrzeżnych.

Organ odwoławczy powołał się także na rejestr wydawany przez norweskie towarzystwo klasyfikacyjne Det Norske Veritas (DNV), z którego wynika, że statek T. jest statkiem typu Supply Vessel, którego głównym przeznaczeniem jest zdolność do sprawowania obowiązków w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa (gotowości) dla jednostek lub instalacji offshore. Ten sam pogląd reprezentowany jest w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, do których organ się odwołał.

Organ odwoławczy stwierdził, że brak jest zatem podstaw to uznania, że organ I instancji naruszył art. 27g ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., zw. dalej. "u.p.d.o.f."). Organ dodał, że przepis ten dotyczy stosowania ulgi abolicyjnej, a podjęte rozstrzygnięcie w żaden sposób nie przesądza o braku możliwości skorzystania z tej ulgi.

W ocenie organu odwoławczego, zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w zgodzie z obowiązującymi przepisami. W rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji, gdyż podatnik nie uprawdopodobnił, żeby omawiana jednostka była eksploatowana w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu tej Konwencji. Podatnik nie spełnił zatem jednej z trzech obowiązkowych przesłanek, które warunkują możliwość jej zastosowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ewentualnie, skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez ograniczenie mu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2022. Jednocześnie skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z odcinków wypłaty wraz z tłumaczeniem przysięgłym na okoliczność (w celu wykazania faktów): wysokości podatków płaconych przez skarżącego w Wielkiej Brytanii.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

2. art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji poprzez uznanie, że statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, pomijając jednocześnie dostarczone przez skarżącego dokumenty potwierdzające eksploatację statku w transporcie międzynarodowym;

3. art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz.1540 ze zm., zw. dalej: "O.p."), poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych nie będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego na dany rok.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego, poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., poprzez:

a) nieuwzględnienie jako dowodów w sprawie skanów dziennika pokładowego,

b) wyprowadzenie nielogicznych i nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym wniosków przez organy podatkowe na podstawie własnej oceny i uznania organów,

c) niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego,

d) dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że skarżący nie wykonuje pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 ustawy). Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie, skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r., z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem zatrudnionym na stanowisku starszego mechanika w T. LTD na statku zaopatrzeniowym [...], który należy do przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Roczna jego pensja wynosi [...] GBP, zaś pensja miesięczna [...] GBP. Podatki oraz ubezpieczenie społeczne płacone są w Wielkiej Brytanii. W 2022 r. skarżący nie będzie osiągał żadnych dochodów na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Podkreślić przy tym należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ uznał, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona, z czym zgadza się również Sąd.

Organ zauważył, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym skarżący miał w 2022r. świadczyć pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Strona skarżąca uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Zdaniem Sądu, uprawnione jest w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209).

W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym, poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, LEX nr 2610634; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, LEX nr 2268810).

Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych, ustaliły, że statek [...] na którym skarżący miał w 2022 r. wykonywać pracę, jest statkiem typu Offshore Tug/ Supply Ship, tj. przybrzeżnym statkiem wsparcia, holownikiem/ statkiem dostawczym na morzu, a eksploatacja tego statku, w tym transport odbywają się wyłącznie w [...]. Z informacji zamieszczonych na stronie internetowej Tidewater wynikało, że statek ten jest jednostką, która należy do floty platformowych statków dostawczych (platform supply vessels), zaprojektowanych do przewozu szerokiej gamy ładunków. Platformowe statki dostawcze mogą przewozić znaczne ilości paliwa, wody, płynów wiertniczych, cementu w zbiornikach pod pokładem, otwarte pokłady mogą przewozić duże ilości materiału, takiego jak obudowy, rury wiertnicze i różne inne ładunki pokładowe. Z przedłożonego przez skarżącego manifestu ładunkowego z 16 lutego 2022 r. wynikało, że statek [...], przewozi odpady metalowe oraz baterie litowe z platformy wiertniczej (T. A.) do A. Zatem eksploatacja tego statku nie stanowiła transportu międzynarodowego. Jego przemieszczanie się związane było z obsługą platformy wiertniczej. Statki typu PSV (platform supply vessels) to statki specjalnie zaprojektowane do zaopatrywania morskich platform wiertniczych i gazowych Podstawową funkcją większości tych statków jest wsparcie logistyczne i transport towarów, narzędzi, sprzętu i personelu na i z morskich platform wiertniczych i innych konstrukcji morskich. Należą one do szerokiej kategorii statków typu offshore (OSV - Offshore Support Vessels). Morskie statki pomocnicze (OSV) służą do wykonywania różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych.

Również z ogólnodostępnych informacji zawartych na stronach internetowych www.vesselfinder.com i www.marinetraffic.com wynikało że, statek [...] na którym skarżący świadczy pracę najemną jest statkiem typu Offshore Tug/Supply Ship, tj. przybrzeżnym statkiem wsparcia - holownikiem/ statkiem dostawczym na morzu. Analiza lokalizacji dokonana na podstawie informacji zamieszczonych na stronie vesselfinder.com wykazała, że statki te przemieszczają się pomiędzy portami danego kraju, a platformami wiertniczymi. Statek [...] odwiedzał porty wyłącznie w [...] i pływał do platformy wiertniczej T. A. (styczeń-luty 2022 r.), a obecnie do platformy N. C. (maj 2022 r.).

Niezasadny jest zatem zarzut skargi, że organ odwoławczy przyjął stan faktyczny na podstawie informacji dostępnych na stronach internetowych, a nie na podstawie materiału dowodowego, który został przedłożony przez skarżącego. Prawidłowa zatem jest ocena organu, że również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczących armatorów, typów statków i ich ruchu, mogą stanowić dowody w sprawie, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dlatego też nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 w związku z art. 187 § 1 oraz w związku z art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 523/22).

Zatem, wbrew odmiennej opinii skarżącego, bez wątpienia trzeba stwierdzić, że statek [...], nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Pomimo tego, że statek ten może się przemieszczać między różnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Raz jeszcze wskazać należy, że przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest wyłącznie z obsługą platform wiertniczych oraz innych konstrukcji przybrzeżnych, a generowane przez takie statki przychody, nie wynikają z transportu morskiego. Organ nie zakwestionował przy tym, że statek ten pełni funkcję statku dostawczego co potwierdzają przedłożone przez skarżącego dowody: manifest ładunkowy z 6 lutego 2O22 r., certyfikat konstrukcyjny dotyczący bezpieczeństwa statku towarowego z 16 kwietnia 2018 r., deklarację pakowania niebezpiecznych towarów. Nie oznacza to jednak, że źródłem jego dochodów jest zarobkowy przewóz towarów i pasażerów. Tylko bowiem w takim przypadku można byłoby uznać, że jest to statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym

Wbrew zarzutom skargi, organ nie kwestionował wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dokumentów. Dokumenty te stanowiły dowód w sprawie, o czym świadczy to, że podlegały gruntownej analizie i ocenie. Nie potwierdzały one jednak okoliczności wykonywania przez statek [...] transportu międzynarodowego.

Skoro zatem warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia już jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem skarżącego, w zakresie naruszenia przywołanych w skardze przepisów proceduralnych (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.), bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom skarżącego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.

Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym statku morskiego [...]. W konsekwencji powyższego, w tej sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść skarżącego, bowiem w tym przypadku nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy.

Reasumując, organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze obowiązujący stan prawny od 1 stycznia 2020 r., tj. w tym w szczególności normę art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania art. 22 Konwencji zmienionymi przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI), a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów oceniły prawidłowo.

Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Wielkiej Brytanii przychodów z pracy najemnej.

Oddalając wniosek o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, Sąd miał na uwadze, że w sprawie nie występują żadne istotne wątpliwości, dla których wyjaśnienia konieczne byłoby przeprowadzenie dalszych dowodów. Tymczasem, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W tym stanie sprawy, uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Wyroki sądów administracyjnych przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.