Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 239/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie jest stosowany w postępowaniu sądowym. To przepis obowiązujący organy w toku prowadzonego postępowania podatkowego, które w postępowaniu sądowym może zostać skontrolowane tylko pośrednio poprzez powołanie odpowiedniego przepisu ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

2. Za zobowiązanie podatkowe wymagalne należy uznać tylko takie zobowiązanie, którego wierzyciel może żądać, natomiast w wypadku zobowiązań podatkowych, powstających poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania /art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, chociaż stają się one już zaległe z upływem terminu płatności, niezbędnym warunkiem wykonania tego rodzaju zobowiązań w drodze postępowania egzekucyjnego jest decyzja organu podatkowego.

TEZY

1. Art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie jest stosowany w postępowaniu sądowym. To przepis obowiązujący organy w toku prowadzonego postępowania podatkowego, które w postępowaniu sądowym może zostać skontrolowane tylko pośrednio poprzez powołanie odpowiedniego przepisu ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

2. Za zobowiązanie podatkowe wymagalne należy uznać tylko takie zobowiązanie, którego wierzyciel może żądać, natomiast w wypadku zobowiązań podatkowych, powstających poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania /art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, chociaż stają się one już zaległe z upływem terminu płatności, niezbędnym warunkiem wykonania tego rodzaju zobowiązań w drodze postępowania egzekucyjnego jest decyzja organu podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA Dariusz Dudra, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 2307/03 w sprawie ze skargi Anny R.–P. i Adama P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 września 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 239/05

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 października 2004 r. (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uwzględnił skargę Anny R.-P. i Adama P., uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 września 2003 r. (...) w przedmiocie określenia skarżącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 kwietnia 2003 r. (...) określającą Annie R.-P. i Adamowi P. wskazany wyżej podatek oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek.

Decyzja organu pierwszej instancji była następstwem stwierdzenia w toku kontroli, iż skarżący zawyżyli koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwoty stanowiące część odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, która nie została przekazana na wyodrębniony rachunek bankowy oraz kwotę nie uznaną za wydatek dotyczący 1997 r., a także kwotę wydatkowaną na wymianę instalacji centralnego ogrzewania z elektrycznego na olejowe. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji powyższe wydatki nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto nie uwzględniono odliczenia z tytułu wydatku inwestycyjnego poniesionego na zakup nieruchomości przez Annę R.-P. i Stefana Z. - wspólników spółki cywilnej Zakład Produkcyjny "D.-L." sc.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił stanowisko zajęte w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu zakwestionowano twierdzenie pełnomocnika skarżących, iż kwota wynikająca z faktury z dnia 12 września 1997 r. nie była zaksięgowana w listopadzie. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie potwierdzały ten fakt.

Odmówiono jednocześnie zakwalifikowania wydatków związanych z instalacją centralnego ogrzewania jako wydatków dotyczących prac remontowych podnosząc, iż istotną cechą remontu jest to, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego, a eksploatacja prowadzi do utrzymania parametrów posiadanych przez środek trwały w momencie oddawania go do używania. W ocenie organów podatkowych wymianę instalacji centralnego ogrzewania z elektrycznego na ogrzewanie olejowe, jakiej dokonali wspólnicy spółki "D.-L." należy uznać za nakłady inwestycyjne, polegające na stworzeniu od podstaw ogrzewania olejowego budynku. Wpłynęło to na ulepszenie środka trwałego i spowodowało zwiększenie jego wartości użytkowej. Biorąc pod uwagę poszczególne wydatki poniesione przez wspólników, a także treść faktury z dnia 17 listopada 1997 r., z której wynikało, iż doszło do przeróbki instalacji centralnego ogrzewania oraz montażu kotła olejowego, którego poprzednio nie posiadano, organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż wykonane prace nie polegały na konserwacji ani na naprawie istniejącej instalacji, lecz na zmianie systemu grzewczego. Tym samym nie był to remont lecz przebudowa, czyli zmiana istniejącego stanu obiektu na inny.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się z podniesionym w odwołaniu zarzutem pozbawienia podatnika prawa do odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych za rok 1997. Organ odwoławczy powołał się na przepis par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171 ze zm./, zgodnie z którym warunkiem uzyskania prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych w roku podatkowym od dochodu do opodatkowania jest brak zaległych oraz wymagalnych zobowiązań z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne lub składek na Fundusz Pracy, określonych w odrębnych przepisach.

Organ wywodził, iż skoro z akt rozpatrywanej sprawy wynika, iż wspólnicy spółki cywilnej "D.-L." zawyżyli w 1997 r. koszty uzyskania przychodów, co spowodowało powstanie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok oraz posiadali zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., określoną decyzją z dnia 19 sierpnia 2002 r. (...) tym samym nie nabyli prawa do ulgi inwestycyjnej.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżący zarzucili temu rozstrzygnięciu naruszenie art. 121-122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a ponadto par. 2 ust. 1 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. wnosząc o jej uchylenie. Skarżący powtórzyli argumenty podniesione uprzednio w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Podkreślili, że organy podatkowe nie uwzględniły specyfiki sytuacji, w której konieczne było wykonanie prac w ramach remontu instalacji centralnego ogrzewania. Skarżący nie zgodzili się z twierdzeniami organów podatkowych dotyczącymi odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych, powołując się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 26 czerwca 1996 r. (...). Na dowód zaksięgowania kwoty wynikającej z faktury z dnia 12 września 1997 r. w miesiącu wrześniu, a nie - jak twierdził organ odwoławczy - w listopadzie, załączyli wydruk dziennika księgowań za wymienione okresy z dnia 10 października 2003 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uznał skargę za częściowo uzasadnioną.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do kwestii nieuwzględnienia przez organy podatkowe ulgi inwestycyjnej z tytułu zakupu nieruchomości. Sąd przypomniał, iż w toku postępowania wyjaśniającego, organ pierwszej instancji, na podstawie pism z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Z. oraz (...) Urzędu Skarbowego w G., a ponadto informacji działu księgowości (...) Urzędu Skarbowego w G. ustalił, iż na dzień odliczenia wydatków inwestycyjnych Anna R.-P. nie posiadała zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, jak też nie miała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikających ze składanych zeznań i deklaracji. Mimo to organy podatkowe odmówiły prawa do odliczenia ulgi inwestycyjnej powołując się na fakt posiadania przez nią zaległości podatkowych za lata 1996 i 1997.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił powyższego stanowiska wskazując, iż w par. 2 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r., obowiązującym w 1996 r., mowa jest o zobowiązaniach zaległych oraz wymagalnych, a nie o zobowiązaniach tylko zaległych. Zamiarem ustawodawcy było zatem uzależnienie nabycia prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych od dochodu nie tylko od tego, czy w dniu odliczenia u podatnika występowała zaległość podatkowa, ale także od tego, czy zaległość ta była wówczas wymagalna. Dla wyjaśnienia pojęcia wymagalności odwołano się do ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./, na gruncie której pojęcie to jest utożsamiane z pojęciem wykonalności. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, iż zaległe zobowiązanie podatkowe może nie być jednocześnie zobowiązaniem wymagalnym, tzn. nie podlegającym wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Podkreślono, iż zobowiązania podatkowe, chociaż stają się zaległe z chwilą upływu określonego w przepisach terminu płatności, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok z dnia 4 marca 1993 r. SA/Wr 1799/92 - ONSA 1993 Nr 3 poz. 80/, niezbędnym warunkiem wykonania tego rodzaju zobowiązań w drodze postępowania egzekucyjnego jest decyzja organu podatkowego.

Sąd zgodził się z poglądem Z. Leońskiego /por. glosa do wymienionego wyroku NSA, Monitor Prawniczy 1994 nr 2 str. 52/, że nieskonkretyzowanie treści obowiązku w formie decyzji oznacza, że nie jest on jeszcze wymagalnym i dlatego nie ma wątpliwości, iż w 1997 r., a więc w momencie dokonywania odliczenia od podatku z tytułu ulgi inwestycyjnej wspólnicy spółki cywilnej "D.- L." nie byli zobowiązani do zapłaty zaległego podatku za lata 1996 i 1997. Obowiązek zapłaty, a zatem wymagalność podatku, powstała dopiero z chwilą wydania decyzji określających należny podatek dochodowy, tj. w 2002 r. /decyzja określająca zaległość za 1996 r./ i w 2003 r. /decyzja określająca zaległość za 1997 r./. Podkreślono, iż do czasu wydania niniejszych decyzji formalną podstawą wiedzy organu o sposobie wykonania obowiązku podatkowego za 1996 r. i 1997 r. mogły być jedynie zeznania podatkowe, które zgodnie z art. 21 par. 2 Ordynacji podatkowej, korzystają z przywileju domniemania prawdziwości.

Drugim zagadnieniem jakie rozstrzygnięto była kwestia oceny charakteru wydatków poniesionych na wymianę systemu grzewczego z elektrycznego na olejowy. Sąd odwołując się do orzecznictwa sądowego dotyczącego różnic między nakładami na remont i nakładami na ulepszenie środka trwałego uznał, iż prace prowadzące do wymiany systemu grzewczego na nowocześniejszy, niezależnie od okoliczności i uwarunkowań tychże czynności, bezspornie prowadzą do ulepszenia - modernizacji środka trwałego, jakim jest budynek. Jednakże w ocenie Sądu organ podatkowy nie dokonał dostatecznej weryfikacji, czy wszystkie wydatki poniesione przez wspólników spółki "D.-L." dotyczyły modernizacji środka trwałego, czy niektóre z nich, jak na przykład wydatki na zawory i materiały instalacyjne, mogły dotyczyć remontu. Zdaniem Sądu niewystarczające wyjaśnienie tej materii w toku postępowania administracyjnego stanowi naruszenie art. 187 par. 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do problemu zaksięgowania faktury z dnia 12 września 1997 r. uznano, iż oparcie się przez organ odwoławczy wyłącznie na odręcznej adnotacji osoby kontrolującej, umieszczonej na kserokopii niniejszej faktury nie było wystarczające do jednoznacznego stwierdzenia, iż zaksięgowanie nastąpiło w listopadzie. Tym bardziej, że okoliczność zaksięgowania faktury we wrześniu była podnoszona w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Od przedstawionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w K., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi skarżących na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 18 września 2003 r. oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i zastosowanie oraz przyjęcie, iż organ podatkowy naruszył zasady prawdy obiektywnej poprzez niewyjaśnienie, czy wszystkie poniesione wydatki dotyczą modernizacji środka trwałego,

2. naruszenie przepisu prawa materialnego, to jest par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż skarżący spełnili warunki uzyskania ulgi inwestycyjnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż z brzmienia par. 7 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. wynika, że podatnicy tracą prawo do odliczeń, jeżeli za dany rok podatkowy, w którym skorzystali lub zakończyli korzystanie z odliczeń /par. 2 ust. 3 pkt 2 i par. 5 ust. 4 rozporządzenia/ wystąpią u nich za poszczególne lata zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochody budżetu państwa. Zdaniem organu, przy rozpatrywaniu czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczeń wydatków istotne znaczenie ma fakt posiadania przez nie zaległości w spłacie podatków, a nie to, że zobowiązania są wymagalne, to jest termin ich płatności jeszcze nie upłynął, co potwierdzać mają powołane w skardze kasacyjnej wyroki sądów administracyjnych z dnia 27 listopada 2001 r. I SA/Ka 1876/00 oraz z dnia 21 października 2004 r. I SA/Ka 2308/03 które - co podkreśla organ - zapadły w analogicznym stanie faktycznym jak sprawy niniejszej.

Organ podkreślił również, iż badanie każdego z poszczególnych wydatków przeznaczonych na wymianę instalacji cieplnej byłoby niecelowe wobec faktu, iż wszystkie wydatki dotyczyły inwestycji jaką była wymiana systemu grzewczego, co potwierdza poz. 9 faktury z dnia 17 listopada 1997 r. (...) wskazująca, iż wydatki udokumentowane niniejszą fakturą dotyczyły przeróbki instalacji centralnego ogrzewania, a nie jego remontu.

Ponadto podniesiono, iż nieprawdą jest jakoby skarżący w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wskazywali, iż faktura z dnia 12 września 1997 r. została zaksięgowana we wrześniu. Skarżący ograniczyli się wyłącznie do stwierdzenia, iż nie zaksięgowano faktury w listopadzie nie przedstawiając na to żadnych dowodów, mimo iż zgodnie z art. 222 Ordynacji podatkowej oraz powszechnie przyjętym poglądem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i doktrynie prawa administracyjnego, dowód w tym zakresie obciąża skarżących.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Anna R.-P. oraz Adam P. wnieśli o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznanej sprawie nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroków lub postanowień kończących postępowanie w sprawie. Jej przedmiotem powinny być zatem uchybienia zarzucane wskazanym orzeczeniom sądowym, w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania. Jak chodzi o te ostatnie, to skarga kasacyjna powinna dotyczyć naruszeń procedury sądowej, których dopuszczono się w zaskarżonym skargą orzeczeniu sądu administracyjnego pierwszej instancji. Taka konkluzja wynika z brzmienia art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

Z kolei art. 174 powyższej ustawy przewiduje, że skargę kasacyjną można wnieść jedynie w oparciu o dwie podstawy, to jest naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1 art. 174/ oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy /pkt 2 art. 174/.

W skardze kasacyjnej złożonej w sprawie niniejszej pierwszym w kolejności zarzucie, opartym o pkt 1 art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, autor skargi zarzuca naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i zastosowanie.

Tak sformułowana podstawa kasacyjna jest oczywiście błędna, pozostaje bowiem w sprzeczności z przywołanymi wyżej przepisami prawa.

Nie może przecież budzić wątpliwości, że art. 122 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem prawa materialnego lecz procesowego. Świadczy o tym jego treść, którą to na organy podatkowe nakłada się obowiązek podejmowania wszelkiego niezbędnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto omawiany przepis zamieszczony jest wśród przepisów regulujących ogólne zasady postępowania podatkowego, w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej.

Podnieść też należy, że w świetle art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przepisowi postępowania nie można zarzucić błędnej wykładni dokonanej w zaskarżonym orzeczeniu lecz uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wreszcie art. 122 Ordynacji podatkowej nie był stosowany w postępowaniu sądowym; jest to przepis obowiązujący organy w toku prowadzonego postępowania podatkowego, które w postępowaniu sądowym może zostać skontrolowane tylko pośrednio poprzez powołanie odpowiedniego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czego w sprawie niniejszej nie uczyniono.

Mając powyższe na uwadze, zarzut dotyczący naruszenia art. 122 Ordynacji jako nie odpowiadający wymogom określonym w powołanych przepisach Prawa o postępowania przed sądami nie jest zarzutem prawnie skutecznym i jako taki nie może być przedmiotem merytorycznego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, a mianowicie błędnej wykładni przepisu par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171 ze zm./, to stwierdzić trzeba, że zarzut ten nie jest usprawiedliwiony, gdyż brak jest przesłanek do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując wykładni tego przepisu prawa mylnie rozumiał treść zawartej w nim normy prawnej.

Zgodnie z powołanym przepisem rozporządzenia Rady Ministrów odliczenie wydatków inwestycyjnych od dochodu było możliwe, jeżeli przed ich dokonaniem podatnik posiadał zaległe oraz wymagalne zobowiązania z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa, składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na Fundusz Pracy. Podkreślić należy, że utrata prawa do odliczenia wskazanych wydatków następowała w wypadku, gdy określone w omawianym przepisie zobowiązania publicznoprawne charakteryzowały się łącznie dwiema cechami, a więc były zaległe oraz wymagalne. Wnioskując a contrario odliczenie wydatków mogło nastąpić więc w wypadku, gdy wystąpiła w danym stanie faktycznym tylko jedna cecha przewidziana w powołanym przepisie prawa, to jest np. gdy dana należność publicznoprawna była tylko zaległa, a nie była jednocześnie wymagalna.

Przyjęcie zatem wykładni przedmiotowego przepisu, dokonanej w sprawie niniejszej przez organy podatkowe, prowadziłoby w konsekwencji do wniosku, że wymóg wymagalności zobowiązania publicznoprawnego byłyby zamieszczony przez ustawodawcę zbędnie i niepotrzebnie. Taki wniosek pozostawałby w oczywistej sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Należy podzielić pogląd Sądu wyrażony w zaskarżonym wyroku, że pojęcie wymagalne zobowiązanie nie występuje w prawie podatkowym; za nieuprawnione należy także uznać posługiwanie się tym pojęciem w znaczeniu, jakie przypisuje się mu w prawie cywilnym.

Sąd trafnie przyjął również, że pojęcie wymagalności użyte w przepisie par. 2 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. należy raczej rozumieć analogicznie, jako pojęcie wymagalności używane w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./, a szczególności w art. 27 par. 1 pkt 3 i art. 26 tej ustawy. Podzielił w ten sposób stanowisko, jakie zaprezentowane zostało już w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 1999 r. I SA/Łd 1617/97.

W rezultacie przyjąć trzeba, iż za zobowiązanie podatkowe wymagalne należy uznać tylko takie zobowiązanie, którego wierzyciel może żądać. W wypadku zobowiązań podatkowych, powstających poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania /art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, chociaż stają się one już zaległe z upływem terminu płatności, to niezbędnym warunkiem wykonania tego rodzaju zobowiązań w drodze postępowania egzekucyjnego jest decyzja organu podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 4 marca 1993 r. SA/Wr 1799/92 - ONSA 1993 Nr 3 poz. 80 - a także glosa do tego wyroku Z. Leońskiego - Monitor Prawniczy 1994 nr 2 str. 52/. Decyzje takie odnośnie skarżących, jak wynika z zaskarżonego wyroku, zapadły w 2002 r.; i tak decyzją z dnia 19 sierpnia 2002 r. określono zaległość podatkową za 1996 r., decyzją zaś z dnia 4 kwietnia 2003 r. - zaległość podatkową za 1997 r./. W tej sytuacji należy stwierdzić, że przed dokonaniem wydatków inwestycyjnych w 1997 r. skarżący nie posiadali wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, a zatem spełniali warunek odliczenia od dochodu, przewidziany w przepisie par. 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171 ze zm./.

Skoro zatem skarga kasacyjna w sprawie niniejszej nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, należało ją oddalić w oparciu o przepis art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.