Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2169/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1f pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2013 r. sprawy ze skargi S. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

S. M. (zwany dalej "Skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 25 lutego 2010 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe.

Skarżący do listopada 2009 roku był jedynym udziałowcem spółki Przedsiębiorstwo Handlowe B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). Skarżący posiadał w Spółce [...]udziałów o łącznej wartości nominalnej 4.050.000 zł. Początkowo objął w Spółce 500 udziałów, które w całości pokrył wkładem pieniężnym, a następnie na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 22 grudnia 2006 r., na mocy której kapitał zakładowy Spółki został podwyższony z [...]zł do [...]zł, poprzez ustanowienie 40.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy (o łącznej wartości 4.000.000 zł), Skarżący objął wszystkie nowo utworzone udziały. Na ich pokrycie Skarżący wniósł jako aport przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) – zwanej dalej: "K.c.") prowadzone pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowe "B." S. M. Jednocześnie Spółka przejęła również zobowiązania związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. W dniu 30 listopada 2009 r. Skarżący zawarł z nabywcą udziałów umowę, na mocy której zbył na jego rzecz wszystkie posiadane przez siebie udziały w Spółce, stanowiące 100% jej kapitału zakładowego. Skarżący w związku z powyższą transakcją będzie zobowiązany do rozliczenia dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: "Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, iż zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 w związku z art. 5a pkt 3 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), określając wartość przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki na podstawie ksiąg przedsiębiorstwa, w celu obliczenia kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład pieniężny w postaci tego przedsiębiorstwa, nie powinno się uwzględnić wartości zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem, przejętych przez Spółkę ?"

Skarżący przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazał, iż na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowane tym podatkiem są przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem podlegającym opodatkowaniu jest w tym przypadku różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.. W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny, koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów ustala się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Jednak wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów. A zatem dochodem podlegającym opodatkowaniu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która na podstawie art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako "K.s.h.") posiada osobowość prawną, objętych w zamian za wkład pieniężny, będzie kwota uzyskana z tytułu sprzedaży pomniejszona o wydatki dokonane na objęcie sprzedawanych udziałów. Natomiast sposób obliczenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w przypadku, gdy objęcie tych udziałów nastąpiło w zamian za przedsiębiorstwo, został określony w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.. W takiej sytuacji, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia udziałów, jednak nie wyższa niż wartość nominalna sprzedawanych udziałów z dnia ich objęcia. Oznacza to, iż gdy udziały objęto w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa, w celu określenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia takich udziałów niezbędne jest określenie wartości przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, na dzień objęcia udziałów. Należy tego dokonać na podstawie ksiąg przedsiębiorstwa, badając wartość przedsiębiorstwa na dzień objęcia udziałów przez sprzedającego. Kluczowe z powyższego względu jest więc zdefiniowanie pojęcia "przedsiębiorstwo" użyte w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. oraz elementów wchodzących w jego skład. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje pojęcie przedsiębiorstwa w art. 5a pkt 3. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W konsekwencji, za każdym razem kiedy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuję się pojęciem "przedsiębiorstwa" należy przez to rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Skarżący dokonał następnie analizy pojęcia "przedsiębiorstwa" zawartego w art. 551 K.c., wskazując iż ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 49, poz. 408) ustawodawca z dniem 25 września 2003 r. wykreślił z definicji przedsiębiorstwa zawartej w Kodeksie cywilnym zobowiązania przedsiębiorstwa jako jego składnik. Biorąc powyższe pod uwagę należy zatem zdaniem Skarżącego uznać, iż wskutek powyższej zmiany, tj. wyeliminowania z treści art. 551 k.c. zobowiązań, obecnie obowiązujące przepisy stanowią, iż zobowiązania nie są częścią przedsiębiorstwa. Jednocześnie ze względu na fakt, iż zgodnie z Kodeksem cywilnym zobowiązania nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa, również ta sama ocena powinna być przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego kosztami uzyskania przychodów będzie w takiej sytuacji wartość przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia udziałów przez osobę dokującą sprzedaży. Wartość przedsiębiorstwa należy obliczyć sumując wartości jego poszczególnych aktywów, w szczególności tych wymienionych w art. 551 k.c., według danych z ksiąg przedsiębiorstwa, na dzień objęcia udziałów przez podatnika, dokonującego sprzedaży. Ze względu na fakt, iż wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter przykładowy, kosztami uzyskania przychodu mogą być również inne wartości niewymienione w tym przepisie. Jednak, należy podkreślić, iż przy wycenie przedsiębiorstwa nie będą brane pod uwagę zobowiązania, jako że na podstawie Kodeksu cywilnego nie wchodzą one w jego skład. W przypadku gdyby tak ustalone koszty uzyskania przychodu byłyby większe niż wartość nominalna udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo, według stanu z dnia ich objęcia, kosztem uzyskania przychodu będzie zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. wspomniana wartość nominalna udziałów. Tak ustalone koszty pomniejszą przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce.

W interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2010 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "organem interpretującym"), uznał przedstawione przez Skarżącego stanowisko w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów - za nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, organ interpretujący zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwa sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną:

1) według art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

a) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

b) wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia;

2) według art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Następnie nawiązując do definicji "przedsiębiorstwa" zawartej w art. 551 K.c. organ interpretujący wskazał, że wyłączenie zobowiązań i obciążeń związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa z katalogu składników przedsiębiorstwa w art. 551 k.c. miało na celu jedynie uznanie, że dla skutecznego przejścia zobowiązań ze zbywcy na nabywcę w przypadku zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest zachowanie reguł z art. 519 K.c., a nie uznanie, że ustawodawca mówiąc o przedsiębiorstwie mówi tylko i wyłączenie o jego aktywach, natomiast zobowiązania są elementem zupełnie od aktywów odrębnym i ewentualne ich przejęcie należy traktować oddzielnie od transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Trudno bowiem mówić o przedsiębiorstwie jako funkcjonalnej całości bez brania pod uwagę jego zobowiązań. Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, iż w podatkowym rozumieniu przedsiębiorstwa pojęcie zobowiązań powinno być uwzględnione, zdaniem organu interpretującego, zawiera definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., w myśl której ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja ta przesądza, iż w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą również zobowiązania. Skoro zatem zobowiązania stanowią część majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to tym samym w ujęciu podatkowym są one składnikami majątku samego przedsiębiorstwa, obejmującego swoim zakresem wyodrębnione z niego organizacyjnie i finansowo elementy.

Organ interpretujący zauważył również, że w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca nie posługuje się pojęciami "wartość bilansowa" lub "wartość księgowa" przedsiębiorstwa. Określenie przychodów, kosztów i dochodu dla celów podatkowych jest niezależną operacją dokonywana wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć przy określeniu tych przychodów, kosztów i dochodu podatnik korzysta z informacji wynikających z ksiąg przedsiębiorstwa. Zgodnie z ogólną normą określoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przeciwieństwie więc do zasad rachunkowych, do podatkowych kosztów można zaliczać jedynie koszty rzeczywiście poniesione, nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych dokonywanej dla celów rachunkowych. Na tle powyższego określenie wartości przedsiębiorstwa wnoszonego przez Skarżącego bez uwzględniania wartości zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem jest zdaniem organ interpretującego niezasadne. Z tego też względu biorąc powyższe pod uwagę, organ interpretujący uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w pismie z dnia 4 sierpnia 2010 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2010 r.

Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2010 r. naruszenie art. 22 ust. 1f pkt 2 w związku z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego nieprawidłową interpretację polegającą na uznaniu, iż zobowiązania przedsiębiorstwa wnoszonego przez Skarżącego aportem do spółki Przedsiębiorstwo Handlowe B. Sp. z o.o., powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu wartości przedsiębiorstwa stanowiącej koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w ww. spółce, objętych w zamian za ww. przedsiębiorstwo. Powyższe naruszenie miało zdaniem Skarżącego wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do przyjęcia przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej powołanych przepisów prawa materialnego niezgodnie z ich treścią normatywną, jak również ze stanowiskiem Skarżącego, zawartym we wniosku z dnia 25 lutego 2010 r.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.

Zdaniem Skarżącego, nowelizacja Kodeksu cywilnego, która weszła w życie w dniu 25 września 2003 r., wykluczyła z definicj przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 K.c. jego zobowiązania, co potwierdzają powołane w treści wniosku o interpretację indywidualną liczne stanowiska doktryny i judykatury. Mając na uwadze, iż przepisy u.p.d.o.f. w celu zdefiniowania przedsiębiorstwa odwołują się do wskazanego powyżej przepisu Kodeksu cywilnego, należy zdaniem Skarżącego uznać, iż ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o przedsiębiorstwie należy przez to rozumieć zorganizowany zespół składników majątkowych, w skład którego jednak nie wchodzą zobowiązania. W konsekwencji, ustalając koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo (tj. ustalając wartość tego przedsiębiorstwa na dzień objęcia udziałów), nie należy brać pod uwagę zobowiązań przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu swojej skargi Skarżący powtórzył również argumenty przemawiające w jego ocenie za zasadnością jego stanowiska, które przedstawił wcześniej w skardze.

W piśmie z dnia 8 października 2010 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2613/10 oddalił skargę, wniesioną przez Skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wniesionej przez Skarżącego, wyrokiem z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2299/11 uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2613/10 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał niepełnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Na początku swoich rozważań Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że w art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca stwierdzając, iż kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wskazał jednocześnie, jak ta wartość powinna być ustalona. Stwierdził więc, że chodzi o wartość wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa, co oznacza że odesłał w tej mierze do odpowiednich danych księgowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka ta winna zostać dostrzeżona i pogłębiona w dalszej analizie tego przepisu. Jednakże wywody Sądu pierwszej instancji skoncentrowały się na tezie, iż nowelizacja art. 551 k.c. nie determinuje automatycznie rezultatów wykładni art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje:

Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy

administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej jako "p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie zaś do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jak też nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy chodzi do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1, a mianowicie, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny( Por. komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.).

Oznacza to, że Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, związany jest oceną prawa materialnego, dokonaną w wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 23 lipca 2013 r., dotyczącym wykładnia art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.

W sprawie niniejszej kwestią sporną było to czy zobowiązania przedsiębiorstwa, wniesionego aportem do spółki kapitałowej mogą przekształcić się w koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce, otrzymanego w zamian za opisany aport.

Zdaniem Skarżącego, na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., koszty stanowią wartość przedsiębiorstwa, wynikającą z ksiąg rachunkowych, nie wyższą aniżeli wartości nominalna sprzedawanych udziałów.

W ocenie Ministra Finansów koszty uzyskania przychodów w razie zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną mogą być ustalone na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W przypadku podstawy w przepisie art. 22 ust. 1f – przedsiębiorstwo to zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto Minister zaznaczył, że w przeciwieństwie do zasad rachunkowych, do podatkowych kosztów można zaliczać jedynie koszty rzeczywiście poniesione, nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte bieżącej wycenie składników majątkowych dokonywanej dla celów rachunkowych.

Sąd przychylił się do stanowiska Ministra Finansów, dostrzegając przy tym, że zgodnie z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. przedsiębiorstwo to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, a zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącymi przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielne realizujące te zadania.

Brzmienie tego przepisu pochodzi z ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), który obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Przepis art. 22 ust. 1f wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. wprowadzony ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104): w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

2) wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia."

Takie też przepis posiadał brzmienie w dacie złożenia wniosku przez Skarżącego oraz w dniu 31 maja 2010 r. to jest w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów.

Przepis art. 551 K.c. w analizowanym brzmieniu wszedł w życie w dniu 25 września 2003 r. wprowadzony ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49, poz. 408).

Analiza przepisów w ujęciu historycznym wskazuje zatem, że są one wzajemnie powiązane, łącznie z definicją przedsiębiorstwa zawartą w Kodeksie cywilnym. A więc kluczem do odpowiedzi w jaki sposób określić wartość przedsiębiorstwa ustalaną na potrzeby określenia kosztów uzyskania przychodów jest treść art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., który jako wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wskazuje wartość wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa. Koncepcję tę potwierdzają tezy dwóch wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1811/11 i II FSK 1935/11 o treści:

- "W art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) ustawodawca nic tylko stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, lecz wskazał jednocześnie, jak ta wartość powinna być ustalona - jest to wartość wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa".

- "Kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa spółki cywilnej zobowiązanej do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z art. 22 ust. l f pkt 2 w związku z art. 24a ust. l i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200 r. Nr l4, poz. 176 ze zm.) nie mogą być zobowiązania i należności spółki cywilnej nie ujęte w księgach przedsiębiorstwa."

Wyroki te zostały wydane pod rządami zmienionego już art. 22 ust. 1f pkt 2, który z dniem 1 stycznia 2011 r. otrzymał brzmienie wprowadzone ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) o treści: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikające z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Natomiast przepis art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. dodany został przez ustawę z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104). W wersji obowiązującej w dacie wniosku stanowił- osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o." Wprowadzony więc przepis art. 22 ust. 1f pkt 2, po 1 stycznia 2011 r, powoływał się na przepis art. 24a ust. 1, przepis który został wprowadzony wcześniej, równolegle z art. 22 ust 1 f pkt 2,do przepisów tej samej ustawy.

W ocenie Sądu w przypadku nowelizacji, obowiązującej po 1 stycznia 2011 r chodziło jedynie o potwierdzenie, że przy ocenie kosztów uzyskania przychodów z tego źródła chodzi o dane wynikające z "ksiąg przedsiębiorstwa" prowadzonych dla celów podatkowych. Potwierdza to sporządzone uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, w którym stwierdzono, że zmiana art. 22 w ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. ma na celu usuniecie wątpliwości interpretacyjnych, dotyczących sposobu określania kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z obecną redakcją tego przepisu ustalenie kosztów w tej sytuacji następuje na podstawie wartości aportu wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa.

Jednakże Minister Finansów wydając interpretację indywidualną nacisk położył przy wartości przedsiębiorstwa na koszty rzeczywiste poniesione, a więc koszty podatkowe nie zaś wynikające z wyceny składników majątkowych, którymi posługuje się ustawa o rachunkowości, a więc wartościami z ksiąg rachunkowych. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2013 r. II FSK 2299/11, który uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wydany w tej sprawie, stwierdził: "W przepisie tym jednoznacznie wskazano na "wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa". W tej sytuacji, inaczej niż to wskazano w zaskarżonym wyroku, dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tego źródła nie miały decydującego znaczenia definicje przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa wprowadzone w art. 5a pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. Decydujące znaczenie miało to, w jaki sposób wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części została przedstawiona w księgach przedsiębiorstwa. Przez księgi przedsiębiorstwa na gruncie u.p.d.o.f. należy rozumieć prawidłowo prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów (księgę) i księgi rachunkowe, do których prowadzenia zobowiązuje podatników art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, iż przedsiębiorstwo (Przedsiębiorstwo Handlowe "B." S. M.) wniesione do spółki kapitałowej jako wkład niepieniężny dla celów podatkowych zobowiązane było prowadzić księgi podatkowe. Przepis art. 24a ust. 1 in fine u.p.d.o.f. określa ogólne zasady prowadzenia ksiąg podatkowych oraz ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten wskazuje, że księgi podatkowe powinny być prowadzone zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. W przypadku podatkowej księgi przychodów i rozchodów są to przepisy -wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 24a ust. 7 ww. ustawy - rozporządzenia Ministra Finansów. Podmioty zobowiązane do prowadzenia ksiąg powinny uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o u.p.d.o.f. Z treści przepisów ustawy wprowadzających obowiązek prowadzenia tego rodzaju księgi (art. 24a ust. 1 i 7 u.p.d.o.f), jak również przepisów rozporządzenia Ministra Finansów nie wynika obowiązek ujęcia w tego rodzaju księgach należności i zobowiązań podatnika związanych z prowadzoną działalnością, z której dochód podlega opodatkowaniu. Wykładnia art. 22 ust. 1 f pkt 2 u.p.d.o.f. dokonana z pominięciem tych regulacji prowadzi do nałożenia na podatnika obowiązku niemożliwego do wykonania - podania na podstawie ksiąg przedsiębiorstwa danych, które co do zasady nie są w nich ujmowane. W przepisie tym chodzi o księgi przedsiębiorstwa prowadzone dla celów podatkowych, co potwierdza nowelizacja tego przepisu dokonana w art. 1 pkt 12 lit. c ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.). Od dnia 1 stycznia 2011 r. (data wejścia w życie przepisu znowelizowanego) przepis ten uzyskał brzmienie "przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia". W stosunku do poprzednio obowiązującego i mającego zastosowanie w sprawie został uzupełniony przez dodanie słów "przyjętej dla celów podatkowych" oraz "o których mowa w art. 24a ust. 1". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku tej nowelizacji chodziło jedynie o potwierdzenie, że przy ocenie kosztów uzyskania przychodów z tego źródła chodziło o dane wynikające z "ksiąg przedsiębiorstwa" prowadzonych dla celów podatkowych. Potwierdza to uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, w którym stwierdzono, że zmiana art. 22 w ust. 1f pkt 2 ustawy PIT ma na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych, dotyczących sposobu określania kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z obecną redakcją tego przepisu, ustalenie kosztów w tej sytuacji następuje na podstawie wartości aportu "wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa".

Sąd podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – co do zasady tam wyrażonej. Zaskarżona interpretacja nie zawierała omówienia zmian wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2011r. z oczywistych względów, została wydana przed wejściem w życie dokonanych zmian i na wniosek o interpretacje indywidualną sprzed tych zmian, ale jest zgodna z przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny interpretacją przedmiotowych przepisów, obowiązujących przed 1 stycznia 2011 i po tej dacie.

Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

15608709N: 015608709