Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2018/99
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 2000-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 193 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 10 ust. 2-3
journal: Dz.U. 1995 nr 148 poz. 720
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Teza: Marża handlowa jest niewątpliwie istotnym składnikiem działalności handlowej, to ona bowiem decyduje o wysokości przychodu. Trafnie zatem organy podatkowe oceniły, że wynikająca z księgi podatkowej marża, zrealizowana przez skarżącego w wysokości odbiegającej od marż poszczególnych grup asortymentowanych towarów, stosowanych przy sprzedaży udokumentowanej, uzasadnia wniosek co do tego, że księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie wysokości przychodów i tym samym nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

TEZY

Marża handlowa jest niewątpliwie istotnym składnikiem działalności handlowej, to ona bowiem decyduje o wysokości przychodu. Trafnie zatem organy podatkowe oceniły, że wynikająca z księgi podatkowej marża, zrealizowana przez skarżącego w wysokości odbiegającej od marż poszczególnych grup asortymentowanych towarów, stosowanych przy sprzedaży udokumentowanej, uzasadnia wniosek co do tego, że księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie wysokości przychodów i tym samym nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa decyzją z dnia 17 września 1999 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 29 grudnia 1998 r. w sprawie określenia Markowi Z. zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok oraz wysokości odsetek od tej zaległości.

Decyzja ta zapadła w wyniku ustalenia, że skarżący w roku 1995 prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami spożywczymi w ramach Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "S.", która podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.

W dniu 1 kwietnia 1996 r. złożono w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku 1995 /PIT-30/, w którym wykazano:

- przychód w kwocie - 1.684.323,62 zł,

- koszty uzyskania przychodu w kwocie - 1.683.227,29 zł,

- łączny dochód w kwocie - 4.079,20 zł,

/w tym z działalności gospodarczej w kwocie - 1.096,33 zł/

- podstawę opodatkowania w kwocie - 2.219,20 zł,

/po odliczeniu wydatków mieszkaniowych w kwocie - 1.860,00 zł/,

- podatek dochodowy w kwocie - 309,39 zł.

Kontrola źródłowa przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej na okoliczność prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1995 r. wykazała szereg uchybień, które polegały na: nie zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów trzech faktur na ogólną kwotę 2.869,40 zł, dotyczących zakupu towarów handlowych w firmie "A.", nie udokumentowaniu zakupu kawy "G.-100 g", której sprzedaż stwierdzono w styczniu 1995 r., na kwotę 544,30 zł, błędnym ustaleniu wielkości dochodu ze sprzedaży środka trwałego oraz nierzetelnym sporządzeniu spisu towarów na dzień 1 stycznia 1995 r., w którym wykazano 380 zamiast 760 opakowań cukru pudru o wadze 0,5 kg każde.

Jednocześnie ujawniono występowanie sprzeczności ekonomicznych poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w roku 1995.

W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego w sprawie, w oparciu o dokumenty źródłowe, tj. faktury VAT i rachunki wystawione przez prowadzoną przez skarżącego firmę na sprzedaż towarów handlowych za styczeń i grudzień 1995 r., oraz wyrywkowo badanych w innych okresach, ustalono, że marża na towary handlowe kształtowała się w granicach 5,97 procent, podczas gdy z podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynikało, iż skarżący stosował średnioroczną marżę handlową na wszystkie grupy rodzajowe w wysokości 2,60 procent.

W związku z dokonanymi ustaleniami Inspektor Kontroli Skarbowej nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym za 1995 r. na podstawie art. 169 par. 2 Kpa i określił podstawę opodatkowania w drodze szacunku zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.

Powyższe ustalenia zostały przedstawione w protokole z badania dokumentów i ewidencji podatkowych z dnia 21 stycznia 1997 r. oraz wyniku kontroli z dnia 29 lutego 1997 r. sporządzonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej.

Skarżący w dniu 14 marca 1997 r. złożył żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, w którym zakwestionował ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej oraz fakt nieuwzględnienia wyjaśnień składanych przez Skarżącego w toku kontroli.

Urząd Skarbowy pismem z dnia 17 kwietnia 1997 r. zawiadomił skarżącego o wszczęciu postępowania podatkowego.

Organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie zarzutów przedstawionych przez skarżącego do ustaleń kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej, którego ustalenia przedstawiono w protokole z dnia 2 lipca 1997 r.

Urząd Skarbowy w toku postępowania podatkowego, po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego oraz składanych przez skarżącego wyjaśnień w dniu 12 lipca 1997 r., nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów w trybie art. 169 par. 2 Kpa z uwagi na fakt, iż prowadzona była nieprawidłowo zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym.

Podstawę opodatkowania ustalono szacunkowo na podstawie art. 11 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W konsekwencji Urząd Skarbowy decyzją z dnia 28 sierpnia 1997 r. określił skarżącemu należny podatek dochodowy za 1995 r. w kwocie 19.881,00 zł.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie do Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w części dotyczącej ustalenia przychodu w drodze szacunku.

Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej rozpatrując odwołanie skarżącego stwierdziła, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części i decyzją z dnia 14 listopada 1997 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Urząd Skarbowy ponownie przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia przychodu i dochodu za 1995 r. z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Wynik postępowania podatkowego przedstawiono w protokole z dnia 3 grudnia 1998 r.

Biorąc pod uwagę wytyczne Podatkowej Komisji Odwoławczej, organ podatkowy pierwszej instancji do ustalenia średniej marży przyjął 38 grup rodzajowych towarów handlowych występujących w sprzedaży udokumentowanej w całym roku podatkowym 1995, która stanowiła 42,71 procent obrotu i ustalił marżę dwoma sposobami w wysokości 5,54 procent i 4,57 procent, przyjmując do ustalenia przychodu z działalności handlowej marżę w wysokości 4,57 procent, stanowiącą średnią wynikającą z najniższej i najwyższej marży ustalonej z wystawionych rachunków.

W wyniku dokonanych ustaleń na podstawie art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej nie uznano za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów w postępowaniu podatkowym za 1995 r., ponieważ była prowadzona nieprawidłowo zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym.

W oparciu o ustaloną średnią marżę w wysokości 4,57 procent ustalono przychód z działalności gospodarczej w kwocie 1.709.886,30 zł.

Decyzją z dnia 29 grudnia 1998 r. Urząd Skarbowy określił skarżącemu zaległość w podatku dochodowym za 1995 r. w kwocie 7.220,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 9.751,00 zł.

Od tej decyzji wniesiono w terminie odwołanie do Izby Skarbowej z wnioskiem o jej uchylenie w całości.

W uzasadnieniu odwołania skarżący kwestionował przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji szacunkowej metody ustalenia przychodu, powołując się przy tym na przepisy par. 10 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm./.

W kwestii dowodu zakupu kawy "G.-100 g" oświadczył, iż wielokrotnie składał wyjaśnienia w toku postępowania, w tym m.in. w wyjaśnieniach do protokołu Urzędu Skarbowego z dnia 4 grudnia 1998 r.

Wyjaśnił, iż kwestionowaną kawę zakupił 7 stycznia 1995 r. jako kawę mieloną 100 g, co wynika z faktury, do której dołączył wzór opakowania. Zdaniem skarżącego na fakturze omyłkowo określono nazwę kawy.

Zarzucił także organowi podatkowemu pierwszej instancji, iż nie ustosunkował się do złożonych wyjaśnień, naruszając tym samym przepisy art. 210 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że nie podano przyczyny, dla której odmówiono wiarygodności przedstawionemu dowodowi. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, należy przyjąć, iż wyjaśnienie zostało skutecznie przyjęte.

Uważa również, iż o nierzetelności ksiąg nie może świadczyć marża ustalona przez Urząd Skarbowy. W ocenie skarżącego marża wynikająca z ksiąg uwzględniała całą sprzedaż, na którą składała się sprzedaż udokumentowana i bezrachunkowa. Zarzuca, iż Urząd Skarbowy dokonał wyliczenia marży w oparciu o 38 grup towarów handlowych, nie wyjaśniając, jakie przyjął kryterium ich doboru, ograniczając się jedynie do enigmatycznego wyjaśnienia, iż występowały najczęściej w sprzedaży udokumentowanej.

Podatnik zarzucił również fakt naruszenia przepisów art. 187, art. 191, art. 193 par. 6 i par. 8 Ordynacji podatkowej oraz niewyznaczenia 14-dniowego terminu do wniesienia zastrzeżeń i przedłożenia dowodów umożliwiających prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania.

Izba Skarbowa w postępowaniu odwoławczym w oparciu o zebrany materiał dowodowy w sprawie stwierdziła, iż zarzuty skarżącego podniesione w odwołaniu są nieuzasadnione i nie znajdując podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, decyzją z dnia 17 września 1999 r. utrzymała ją w mocy.

W uzasadnieniu w całości podzieliła pogląd wyrażony w decyzji Urzędu Skarbowego. Skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strona wnosi o uchylenie decyzji w całości jako niezgodnej z prawem. Zarzuca naruszenie przepisów prawa:

- par. 10 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720 ze zm./,

- art. 121 par. 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej podnosząc te same zarzuty co w odwołaniu. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie decyzji.

Izba Skarbowa stwierdziła, że zarzuty podniesione w skardze są bezpodstawne, w związku z czym podtrzymała swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza opodatkowana była na zasadach ogólnych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy tej formie opodatkowania ustalenie podstawy opodatkowania odbywa się na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów lub w księgach rachunkowych.

W wyniku badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego w roku 1995 oraz innych urządzeń księgowych i dowodów źródłowych ustalono jej nierzetelność.

W myśl art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Księgi prowadzone przez podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym tylko wtedy, gdy prowadzone są rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymaganiami.

Jednak nierzetelność ksiąg prowadzonych przez podatnika nie stanowi jedynej przesłanki nieuznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym, podstawę taką bowiem stanowić może również wynikająca z analizy tych ksiąg sprzeczność poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika lub znacznie niższy obrót od przeciętnego osiąganego w danej branży albo też rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia wydatków ponoszonych przez podatnika, a podatnik tych okoliczności nie wyjaśnił.

W rozpatrywanej sprawie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej wynika, iż do zakwestionowania prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 1995 i nieuznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym tego roku podatkowego doszło w wyniku analizy tej księgi i ustalenia, że wynikająca z niej zrealizowana przez podatnika marża handlowa odbiega zasadniczo od marży handlowej wynikającej z porównania cen sprzedaży udokumentowanej towarów handlowych z cenami ich zakupu.

W działalności handlowej stosowana marża handlowa jest niewątpliwie istotnym składnikiem tej działalności, to ona bowiem decyduje o wysokości przychodu. Trafnie zatem organy podatkowe oceniły, że wynikająca z księgi podatkowej marża, zrealizowana przez skarżącego w wysokości odbiegającej od marż poszczególnych grup asortymentowych towarów, stosowanych przy sprzedaży udokumentowanej, uzasadnia wniosek co do tego, że księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie wysokości przychodów i tym samym nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Odrzucenie dowodu z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie ustalenia wysokości przychodu oznacza, że przychód ten podlega ustaleniu na podstawie dowodów źródłowych, a w ich braku w drodze oszacowania. Tak więc, ustalenie wielkości przychodu ze sprzedaży udokumentowanej na podstawie dowodów obrazujących tę sprzedaż, przy zastosowaniu średniej marży wynikającej z dowodów źródłowych, znajduje swoje uzasadnienie.

Wybór metody oszacowania należy do organów podatkowych, musi być on jednak tak dokonany, aby przyjęta metoda była logiczna i znajdowała odniesienie w okolicznościach faktycznych sprawy i umożliwiała ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie jak najbardziej zbliżonej do faktycznie występującej. Z tego punktu widzenia zastosowana w sprawie niniejszej metoda szacowania, polegająca na powiększeniu kosztów zakupu towarów handlowych o średnią marżę, nie budzi zastrzeżeń.

Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia w decyzji organów podatkowych zasady z par. 10 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. stwierdzić należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Par. 10 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/ wprowadzają pewne granice tolerancji dla sytuacji, które zgodnie z definicją ogólną są nierzetelnościami księgi, które jednak prawodawca uznał za nie naruszające rzetelności księgi. Są to swojego rodzaju przypadki mniejszej wagi, co do których nie zachodzi potrzeba stosowania konsekwencji, jakie prawo wiąże z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych.

Jednakże zarówno przypadki wymienione w par. 10 ust. 2 pkt 1-5, jak i ust. 3 odnoszą się w całości do ogólnego pojęcia rzetelności księgi podatkowej, a więc dotyczą rozbieżności pomiędzy rzeczywistością a zapisami w księdze.

Skoro postępowanie przeprowadzone w sprawie doprowadziło do stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej w wyniku analizy tej księgi i dokumentów sprzedaży towarów i w efekcie zwiększeniu uległa podstawa opodatkowania, to należy uznać, że nie zaszły podstawy do zastosowania zapisu par. 10 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. Nierzetelność ksiąg podatkowych została bowiem stwierdzona z innych przyczyn, niż z powodu błędów w zapisach powodujących możliwość zastosowania tolerancji z par. 10 ust. 2 i 3 ww. rozporządzenia.

Nie budzi również wątpliwości ustalenie organów podatkowych, że skarżący nie udokumentował zakupu kawy "G-100 g", której sprzedaż w ilości 435 opakowań na wartość 544,30 zł stwierdzono w styczniu 1995 r.

Inspektor Kontroli Skarbowej w toku kontroli ustalił, iż skarżący nie udokumentował zakupu kwestionowanej kawy.

W tej kwestii w piśmie z dnia 14 stycznia 1997 r. skarżący oświadczył wprost, iż "(...) zakup kawy będącej przedmiotem kontroli dokonano od akwizytora podającego się za pracownika hurtowni. Cena zakupu kawy 100 g, w stosunku do innych była atrakcyjna, więc zapłaciłem gotówką, a fakturę obiecano przesłać pocztą, jednak tego nie uczyniono".

Ustalenia te znalazły wyraz w protokole badania dokumentów i ewidencji podatkowych, z którym skarżący został zapoznany. Świadczy o tym własnoręczny podpis skarżącego złożony na protokole w dniu 23 stycznia 1997 r.

Podkreślenia wymaga fakt, że skarżący nie podważył również zasadności dokonanego zapisu w tej kwestii w wyjaśnieniach z dnia 23 stycznia 1997 r. do ww. protokołu.

Przyjęcie więc przez organy podatkowe, iż skarżący nie udokumentował tego zakupu znajduje uzasadnienie w dowodach zgromadzonych w sprawie, a uzasadnienie tej okoliczności przez Urząd Skarbowy jest przekonujące i logiczne.

Należy zatem uznać, iż organy podatkowe dołożyły wszelkich starań celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności niezbędnych i istotnych w sprawie, dopuszczając wszystkie dowody zebrane w toku postępowania podatkowego /księgi podatkowe oraz inne materiały i dokumenty, które w zasadniczy sposób miały wpływ na prawidłowe jej rozstrzygnięcie/.

W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 193 par. 6 i par. 8 Ordynacji podatkowej należy się zgodzić, iż w protokole z dnia 3 grudnia 1998 r. nie znalazła się adnotacja o przysługującym skarżącemu prawie do wniesienia zastrzeżeń w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu.

Jednakże Urząd Skarbowy po zakończeniu postępowania podatkowego, pismem z dnia 4 grudnia 1998 r. wyznaczył skarżącemu 3-dniowy termin od doręczenia pisma na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej.

Korzystając z tego prawa w dniu 5 grudnia 1998 r. skarżący złożył wyjaśnienia do protokołu, jednocześnie przedkładając nowe dowody w sprawie, tj. protokoły strat za badany okres. Ponadto, jak wynika z materiału dowodowego, skarżący brał czynny udział na każdym etapie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej oraz postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy, składając wyjaśnienia i zastrzeżenia, jak również przedkładając nowe dowody w sprawie.

Zatem zarzut, iż organy podatkowe ograniczyły przysługujące skarżącemu prawo do uczestniczenia w toczącym się postępowaniu na każdym jego etapie - należy uznać - za nieuzasadniony.

Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wobec tego, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, skargę oddalono.