Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 341/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2014-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art.4
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art.3 ust.1 pkt 9
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art.1 § 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi R. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego R. R. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2013 r., uzupełnionym 14 marca 2014 r., R. R. (dalej jako Skarżący, Wnioskodawca) zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z wykupem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz z tytułu otrzymania przez tę spółkę majątku po likwidacji funduszu inwestycyjnego.

We wniosku wskazano, że:

I. Wnioskodawca - osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania

w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce ("Wnioskodawca") jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego ("."). Drugim właścicielem certyfikatów inwestycyjnych F. jest osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce ("O."). Wnioskodawca i O. są właścicielami razem wszystkich certyfikatów inwestycyjnych F.

II. Ojciec Wnioskodawcy i brat Wnioskodawcy są również wspólnikami:

(i) spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce ("R."), oraz (ii) spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce ("Z.").

III. F. oraz R. są wspólnikami czterech spółek komandytowo-akcyjnych z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("D. - S."). Struktura właścicielska D. – S. przedstawia się następująco: R. jest właścicielami jednej akcji w każdej z D. – S. oraz R. jest komplementariuszem tych spółek, a właścicielem reszty akcji w każdej z D. – S. jest F. W 2014 r., Z. zostanie również wspornikiem D. - S. Po tym zdarzeniu, struktura właścicielska D. – S. przedstawiać się będzie następująco: R. i Z. będą właścicielami każda z nich po jednej akcji w każdej z D. – S. oraz R. Z. będą komplementariuszami tych spółek, a właścicielem reszty akcji w każdej z D. – S. jest F.

IV. Dodatkowo, D. – S., F. oraz R.są wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("H."). Struktura właścicielska H.przedstawia się następująco: każda z D. – S. jest właścicielem 20 % akcji H., R. jest właścicielem jednej akcji H.i jednocześnie jest komplementariuszem H., a F. będzie właścicielem reszty akcji w H. W 2014 r., Z. zostanie również wspornikiem H. Po tym zdarzeniu, struktura właścicielska H.przedstawiać się będzie następująco: każda z D. – S. będzie właścicielem 20 % akcji H., R. i Z. będą właścicielem każda z nich po jednej akcji. H.i jednocześnie będą komplementariuszami H., a F. będzie właścicielem reszty akcji w H.

V. Wnioskodawca oraz O. zamierzają wszystkie swoje certyfikaty inwestycyjne F. darować, na podstawie umowy darowizny uregulowanej w Kodeksie Cywilnym, na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce (" I."), w której są również akcjonariuszami w proporcji, w której są właścicielami certyfikatów inwestycyjnych F.. Komplementariuszem I. jest R. (ta spółka jest również właścicielem również jednej akcji I.). Po przystąpieniu Z. do I., Z.będzie również komplementariuszem I.raz będzie właścicielem jednej akcji I. I.nie prowadzi działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi.

VI. I.została założona w 2013 r. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu spółki I. rok obrotowy I. rwał od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada roku następnego. W wyniku zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sadowym w październiku 2013 r. zmiany statutu I.w zakresie roku obrotowego, rok obrotowy I. po dokonanej zmianie - będzie trwał od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego. Zatem, pierwszy rok obrotowy I.po dokonanej zmianie będzie trwał od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r.

VII. Wszystkie certyfikaty inwestycyjne F. których właścicielem po dokonanej darowiźnie będzie I. zostaną wykupione (możliwość taka przewidziana jest w statucie F.. Na dzień wykupu certyfikatów inwestycyjnych F. przez I. wartość certyfikatów inwestycyjnych F. jest większa niż w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę. Równocześnie z wykupem certyfikatów inwestycyjnych F. F. sprzeda na rzecz I.- akcje D.- S. oraz H. Cena za akcje D. – S. i H. zostanie uregulowana przez I. na rzecz F.w ten sposób, iż wierzytelność F. wobec I.o zapłatę ceny sprzedaży zostanie potrącona z wierzytelnością I. wobec F. o wypłatę kwot z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych F. Po ww. transakcji wykupu certyfikatów inwestycyjnych F. dojdzie do likwidacji F., którego jedynym majątkiem będą środki pieniężne ewentualnie wierzytelności uzyskane ze sprzedaży składników majątku.

W związku z powyższym Skarżący sformułował pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, że po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu

w podatku dochodowym od osób fizycznych (i) z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych F. przez I., w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, oraz (ii) z tytułu otrzymania majątku w związku z likwidacją F. przez I.,

w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób przyjąć, że wykup certyfikatów Inwestycyjnych F. będzie stanowił dla niego również przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych na podstawie art. 17 ust. 1

pkt 5 ustawy o PIT. Na gruncie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, spółka komandytowo-akcyjna posiada bowiem podmiotowość prawną, tzn. może być podmiotem praw i obowiązków, tzn. certyfikaty inwestycyjne F. należą do spółki komandytowo-akcyjnej, a nie do jej wspólników. Stanowisko co do momentu powstania przychodu w podatku CIT/podatku PIT po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wyrażono w dwóch uchwałach NSA z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12) i z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11.

Dlatego też strona stoi na stanowisku, że prawidłowe jest stanowisko,

iż nie dojdzie do powstania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych F. przez I., w której jest akcjonariuszem. Prawidłowe jest też stanowisko, iż wartość majątku otrzymanego przez I. w związku z likwidacją F. nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu w podatku PIT.

W wydanej 31 marca 2014 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ odwołał się do przepisów nowelizujących ustawę z dnia 26 lipca

1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) oraz ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

(Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Przytoczył m.in. treść art. 4 ust. 1 i 2 ustawy dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy

o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387). Wskazał, że istniejące

przed 31 grudnia 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne posiadające siedzibę

lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli co najmniej jednym

z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym

od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Na mocy bowiem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast

do dochodów (przychodów) Wnioskodawcy (akcjonariusza) spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z tytułu uczestnictwa w tej spółce, od 1 stycznia 2014 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w "nowym" brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą.

Minister Finansów przytoczył następnie treść art. 5a pkt 28 lit. c, pkt 29

i pkt 31, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdził,

że konsekwencją nadania spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie odpowiedniego reżimu podatkowego, tzn. dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu

do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych,

tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej,

tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani

od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Żaden z nich - a zatem i Wnioskodawca jako akcjonariusz - nie jest więc opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną działalności gospodarczej i osiąganych przez tę spółkę przychodów. Opodatkowanie z tego tytułu następuje bowiem na poziomie samej spółki według stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania zawarte w cytowanej ustawie

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie o podatku dochodowym

od osób prawnych, w wyniku wykupu certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz z tytułu otrzymania

przez tę spółkę majątku po likwidacji funduszu inwestycyjnego, nie powstanie

u Wnioskodawcy - akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej - dochód

do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ zauważył, że stanowisko Wnioskodawcy - aczkolwiek w części zbieżne z oceną organu - nie może być uznane za prawidłowe, gdyż jego uzasadnienie odwołuje się do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2014 r.

W konsekwencji oparcie stanowiska na tezach wynikających z przytoczonych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje - w świetle istotnej zmiany stanu prawnego - uzasadnienia w odniesieniu do niniejszej sprawy. Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego mającego miejsce w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik Skarżącego złożył do Sądu skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzucił niezgodność z prawem, ze względu na błędne uznanie, że istniejące

przed 31 grudnia 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne posiadające siedzibę

lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli co najmniej jednym

z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku PIT), począwszy od dnia

1 stycznia 2014 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W ocenie pełnomocnika organ łamie przepisy ustawy o rachunkowości nakazując spółce komandytowo-akcyjnej przyjąć jako rok obrotowy okres (rok kalendarzowy) zgodny z rokiem podatkowym jednego ze wspólników tej spółki. Przepisy ustawy o rachunkowości są autonomiczne w stosunku do przepisów podatkowych. Prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o PIT i ustawy

o rachunkowości prowadzi do wniosku, iż: 1) spółka komandytowo-akcyjna może mieć inny rok obrotowy niż rok kalendarzowy również w sytuacji, gdy jednym

ze wspólników jest osoba fizyczna; oraz 2) osoba fizyczna (wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej) ma obowiązek rozliczać podatek PIT - stosownie

do postanowień ustawy o PIT i Ordynacji podatkowej - wyłącznie w roku kalendarzowym; oraz 3) rozliczenie podatku PIT w roku kalendarzowym przez osobę fizyczną (wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej) nastąpi na podstawie przepisów ustawy o PIT (w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu z tej spółki

i momentu poniesienia kosztu uzyskania tego przychodu) na podstawie zapisów

z ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej, niezależnie od tego jaki rok obrotowy ta spółka wybrała.

Zdaniem autora skargi Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej mają dowolność w określeniu roku obrotowego spółki, byleby rok ten stanowił

12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych (poza przypadkiem zmiany roku obrotowego). Przyjęcie za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów wyrażonego

w interpretacji indywidualnej oznaczałoby, że w przypadku przystąpienia wspólnika będącego osobą fizyczną do spółki osobowej (np. spółki komandytowo-akcyjnej),

w której pozostałymi wspólnikami są osoby prawne z rokiem obrotowym

(i podatkowym) innym niż rok kalendarzowy, takie przystąpienie osoby fizycznej

do spółki osobowej, rodziłoby zawsze konieczność zmiany roku obrotowego spółki osobowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna, bowiem Minister Finansów dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej w skrócie jako: "ustawa

z 8 listopada 2013 r."), stwierdzając, że istniejące przed 31 grudnia 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne posiadające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia

1 stycznia 2014 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., Konsekwencją takiego założenia było przyjęcie, że spółce komandytowo-akcyjnej wskazanej we wniosku przyznano

od 1 stycznia 2014 r., podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych skutkujące powstaniem dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce

w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4 ust.1 ustawy z 8 listopada 2013 r. w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce,

z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Jednocześnie w myśl postanowień art. 4 ust. 2 ww. ustawy, spółka, która powstała po dniu wejścia w życie powołanego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Nowela weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem

art. 4 ust. 2, który wszedł w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia (art. 11

ww. ustawy nowelizacyjnej).

W art.4 ustawy z 8 listopada 2013 r. ustawodawca posługuje się pojęciem "roku obrotowego", pojęciem, które nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych. Wyjaśnienie pojęcie roku obrotowego można natomiast znaleźć

w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 – dalej: "u.o.r."). Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r. ilekroć w ustawie

jest mowa o roku obrotowym; rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również

do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa,

na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność

w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe

i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi

i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 1 u.o.r., ilekroć w ustawie jest mowa

o jednostce rozumie się przez to podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1

tej ustawy. W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 1 u.o.r. przepisy tej ustawy stosuje się,

z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu

na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek handlowych (osobowych

i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego. Spółkami handlowymi w myśl postanowień art.1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r.

poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h."),są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Powyższe oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka handlowa jest podmiotem zobowiązanym do ustalenia swojego roku obrotowego zgodnie

z przepisami ustawy o rachunkowości. Rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien obejmować okres roku kalendarzowego lub inny okres trwający

12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych. Spółka komandytowo-akcyjna może również dokonać zmiany ustalonego roku obrotowego, przy czym jak wskazano

w art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r. pierwszy po zmianie rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Zmiana roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej jest skuteczna po podjęciu uchwały walnego zgromadzenia wspólników spółki komandytowo-akcyjnej i z dniem dokonania wpisu zmiany w rejestrze przedsiębiorców KRS. Wpis w rejestrze przedsiębiorców KRS

jest wpisem konstytutywnym, tj. od momentu jego dokonania następuje skuteczna zmiana roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej (zob. interpretacje indywidualne: z dnia [...] maja 2014 r., [...]; z dnia [...] maja

2014 r.,[...] oraz z dnia [...] maja 2014 r., [...], www.mofnet.gov.pl).

Z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wynika, dokonano skutecznej zmiany roku obrotowego I., zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 u.o.r. Jest on dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy i obejmuje okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r.

Dokonując analizy przepisów ustawy z dnia 8 listopada 2013 r., Sąd doszedł do przekonania, że spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Z wykładni a contrario art. 4 ust. 2 ustawy z 8 listopada 2013 r. wynika, na co słusznie wskazuje się w powołanych interpretacjach indywidualnych, że spółka komandytowo-akcyjna, która powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej nie jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego

od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego.

Tym samym spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy z 8 listopada 2013 r.,

do końca zmienionego roku obrotowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy według przepisów obowiązujących w chwili podlegania opodatkowaniu. Spółka natomiast stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych

od dnia następującego po zakończeniu zmienionego roku obrotowego i dopiero

od tego dnia znajdą do niej zastosowanie przepisy art. 1 i art. 2 ustawy nowelizującej oraz ustawy o CIT.

Ustawa z 8 listopada 2013 r. została ogłoszona 27 listopada 2013 r.,

tym samym przepis art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej wszedł w życie 12 grudnia 2013 r. (art.11 ustawy z 8 listopada 2013 r.). Oznacza to, że zgodnie z art. 4 ust. 2 tej ustawy nowelizującej wykładanym a contrario, do spółki komandytowo-akcyjnej, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r. nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą aż do zakończenia przyjętego

przez nią zmienionego roku obrotowego.

Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowym.

Przykładowo w wyroku z dnia 9 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 650/14 (dostępny w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych), stwierdził, "(...) że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej w S. może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego S. od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe". Podobne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 694/14, (dostępny w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku

z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 553/14, (dostępny w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych).

W świetle powyższego należy uznać, że organ dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. stwierdzając, że spółka komandytowo-akcyjna wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym

od 1 stycznia 2014 r. W konsekwencji organ nieprawidłowo uznał, że opodatkowanie przychodu osiąganego przez tą spółkę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej następuje na poziomie samej spółki według stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydając ponownie interpretację organ winien tymczasem określić skutki tych zdarzeń właśnie w zakresie opodatkowania Skarżącego z tego tytułu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zachował status podatnika podatku dochodowego w zakresie opodatkowania dochodów osiąganych przez spółkę.

Do opisanej we wniosku spółki komandytowo-akcyjnej nie mają bowiem zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, aż do zakończenia przyjętego przez nią zmienionego roku obrotowego.

Z tych powodów zaskarżoną interpretację indywidualną uchylono,

o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270

ze zm.). Rozstrzygnięcie o niewykonalności interpretacji indywidualnej Sąd wydal

w oparciu o art. 152 ww. ustawy, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.