Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 431/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2022 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.1218.2021.3.AP w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.1218.2021.2.MAP; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego J. W. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 16 maja 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie przepisu art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) dalej jako: O.p., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku J. W. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w dniu 15 grudnia 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek J. W. o wydanie interpretacji indywidualnej – w sprawie, która dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Wezwaniem z 4 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, ponieważ zawierał on braki formalne. Pismem z 4 marca 2022 r. wnioskodawca odpowiedział na wezwanie. Natomiast w dniu 16 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku strony bez rozpatrzenia. Strona wniosła na powyższe postanowienie zażalenie zarzucając naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3, a także art. 169 § 1 oraz § 4 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji z tego powodu, że we wniosku nie przedstawiono informacji o zaklasyfikowaniu opisanych czynności do PKWiU, podczas gdy to na organie interpretacyjnym ciąży obowiązek określenia stawki podatku (przedmiot wniosku), a w konsekwencji organ ma obowiązek zakwalifikować opisane czynności do PKWiU, jeśli od tego zależy stawka podatku (ryczałtu). W konkluzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia 16 maja 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielając ustalenia i wywiedzioną na ich podstawie ocenę organu I instancji, utrzymał w mocy postanowienie z dnia 16 marca 2022 r.

Organ wyjaśnił, iż granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Przepis art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązuje występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Przy czym termin "wyczerpujące" przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oznacza konieczność przedstawienia we wniosku danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w prezentowanym stanie rzeczy. Spełnienie powyższych warunków jest konieczne, aby organ podatkowy mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi na złożony wniosek. Wyjaśniono, że organ wydając interpretację indywidualną w sprawie, każdorazowo bierze pod uwagę przedstawiony we wniosku stan sprawy i ocenia trafność stanowiska wnioskodawcy. Wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest bowiem przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy. Oznacza to, że organ upoważniony uznaje, czy w świetle przepisów prawa podatkowego stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe albo nieprawidłowe, jednakże tylko w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji indywidualnej są zatem, w myśl art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa - przepisy prawa podatkowego. Decydujące znaczenie przy określaniu zakresu spraw będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, mają unormowania zawarte w art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie wskazano, że przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Dalej organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W razie wątpliwości organu, co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wzywa on wnioskodawcę – w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa – o sprecyzowanie opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub też o usunięcie innych braków wniosku. Natomiast stanowisko organu wydającego indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Następnie podniesiono, że na mocy art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, jeżeli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ wzywa zainteresowanego do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Stosownie do art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. W związku z tym, że ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 4 marca 2022 r. wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, a uzupełnienie dotyczyło opisu zdarzenia przyszłego, tj. wskazania: - pod jakim symbolem sklasyfikowane jest przygotowywanie treści audiowizualnych, stanowiących przedmiot złożonego wniosku, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Przy czym wezwano do podania konkretnych symboli PKWiU działalności gospodarczej, podkreślając, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do dokonania takiej klasyfikacji, - czy prowadzona przez stronę działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne? Wskazano, że wniosek z 15 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w swojej formie zawierał wątpliwości, które nie pozwoliły na jego rozpatrzenie, a działanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, poprzez wezwanie wnioskodawcy do usunięcia braków i złożenia dodatkowych wyjaśnień, było jak najbardziej zasadne. Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP 4 marca 2022 r. (data doręczenia 4 marca 2022 r.) i 4 marca 2022 r. wpłynęło również za pośrednictwem platformy ePUAP uzupełnienie wniosku. Analiza ww. uzupełnienia wykazała, że wnioskodawca nie zastosował się w pełni do zaleceń podanych w wezwaniu z 4 marca 2022 r. i nie usunął wszystkich braków wskazanych w wezwaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Dokonując uzupełnienia wniosku wnioskodawca nie doprecyzował opisu sprawy poprzez wskazanie, pod jakim symbolem sklasyfikowane jest przygotowywanie treści audiowizualnych, stanowiących przedmiot złożonego wniosku, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał m.in., że nie wie, jaki jest symbol PKWiU działalności opisanej we wniosku, dodając, że od tego zależy stawka ryczałtu, więc prosi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wyjaśnienie tej kwestii. Wnioskodawca nie udzielił również odpowiedzi na pytanie, czy prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podając, że nie wie, czy prowadzona działalność gospodarcza jest działalnością usługową w rozumieniu PKWiU, do której odwołuje się art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dodał przy tym, że od tego zależy stawka ryczałtu, więc prosi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wyjaśnienie tej kwestii.

Wobec nieudzielenia odpowiedzi na ww. pytania w sposób jasny i precyzyjny, organ podniósł, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie mógł dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia możliwości opodatkowania uzyskiwanych przez wnioskodawcę przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Pomimo uzupełnienia wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł, że w dalszym ciągu nie miał wiedzy pod jakimi symbolami klasyfikacji statystycznej zostały sklasyfikowane usługi świadczone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie posiadał również informacji, czy prowadzona działalność gospodarcza jest działalnością usługową, zgodnie z definicją wskazaną w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zatem zdaniem organu II instancji, prawidłowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w swoim postanowieniu wskazał, że wniosek nie został uzupełniony we wskazanym zakresie, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej.

Dalej wyjaśniono, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonuje wyłącznie analizy okoliczności w ramach przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, nie ma możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest organem, który dokonuje ustalenia właściwego symbolu klasyfikacji PKWiU usług świadczonych przez podatnika, gdyż nie mieści się to w ramach określonych w Rozdziale 1a Działu II ustawy Ordynacja podatkowa – Interpretacje przepisów prawa podatkowego, ani też nie regulują tego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też inne przepisy prawa podatkowego. Kwestie te regulują odrębne, niepodatkowe przepisy prawa. Odpowiedzialność za prawidłowe sklasyfikowanie wykonywanych czynności ponosi zatem wnioskodawca i to na nim ciążył obowiązek wskazania symbolu klasyfikacji PKWiU, dotyczącej wykonywanych przez Pana usług.

W celu ustalenia możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oraz właściwej stawki podatku niezbędne jest wskazanie symbolu PKWiU (Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015 r.) wykonywanych usług. Kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. W przypadku trudności w ustaleniu symbolu PKWiU zainteresowany podmiot może zwrócić się o jego wskazanie i o wydanie opinii do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Łodzi. Dodano, że powyższe wynika z komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z którym zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane, według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Pomocna w tym zakresie może być również strona internetowa Głównego Urzędu Statystycznego.

Podkreślono, że wnioskodawca oczekiwał od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnienia, jaki jest symbol PKWiU działalności opisanej we wniosku oraz ustalenia, czy prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest działalnością usługową w rozumieniu PKWiU, do której odwołuje się art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów Zatem, wskazane wyżej braki uzupełnienia nie pozwalały na merytoryczne rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, bowiem dokonuje on wyłącznie analizy okoliczności w ramach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Nie ma więc możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego. Treść wezwania została sformułowana wystarczająco precyzyjnie, aby wnioskodawca mógł zrozumieć, jakie obowiązki na nim ciążą i prawidłowo uzupełnić wniosek o wszystkie wskazane w nim elementy.

Zatem, zasadnym było pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku z dnia 15 grudnia 2021 r., uzupełnionego pismem z 4 marca 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne bez rozpatrzenia. Podniesiono, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych, a ponadto to w interesie wnioskodawcy było przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zdarzenia przyszłego w sposób, który je właściwie konkretyzuje.

Podsumowując, organ uznał, że postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia jest prawidłowe i nie ma podstaw do jego uchylenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. W. zarzucił powyższemu postanowieniu naruszenie przepisów:

1) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia poprzedzającego zaskarżone postanowienie, podczas gdy postanowienie utrzymane w mocy nie odpowiada prawu z poniższych przyczyn;

2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia w sytuacji, w której skarżący wyczerpująco przedstawił zdarzenie przyszłe i własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 O.p;

3) art. 14b § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do dokonania klasyfikacji czynności do PKWiU i rozpatrzenia, czy opisana działalność jest usługowa, podczas gdy to na organie interpretacyjnym ciąży obowiązek określenia stawki podatku (przedmiot wniosku w niniejszej sprawie), a w konsekwencji organ ma obowiązek zakwalifikować opisane czynności do PKWiU, jeśli od tego zależy stawka podatku (ryczałtu).

W związku z powyższym skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i postanowienia go poprzedzającego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie zaś do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) - dalej P.p.s.a., sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu między stronami niniejszej sprawy sprowadza się do oceny zasadności wezwania strony do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie właściwej pozycji PKWiU dla czynności wykonywanych przez skarżącego w ramach planowanej działalności gospodarczej.

Powyższy problem był już rozpatrywany przez tutejszy Sąd na przykład w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 23/19 i I SA/Łd 722/21. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowane w nich stanowisko i w dalszych rozważaniach przywoła argumentację zawartą w motywach ww. wyroków.

Przechodząc zatem do oceny merytorycznej zaskarżonego postanowienia, przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepisy art. 14b § 1-3 O.p., stawiają przed wnioskiem o udzielenie interpretacji wymagania, aby był on złożony na piśmie i wyczerpująco przedstawiał stan faktyczny sprawy oraz zawierał własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

W dalszej kolejności wskazać należy, że stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, faktem zaś jest "to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości; zdarzenie, zjawisko; określony stan rzeczy"; "wyczerpujący" to "przedstawiający jakieś zagadnienie wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo; gruntowny, dokładny". Stan faktyczny musi więc być przedstawiony w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 906/06 - dostępny, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Kwestią przedstawienia stanu faktycznego wielokrotnie zajmowały się sądy administracyjne. I tak na przykład w wyroku WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 636/10) stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku (art. 14c § 1 O.p.).

Zgodzić się należy także z poglądem wyrażonym przez WSA w Łodzi, że "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany (wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 622/15). Skonstatować zatem należy, że obowiązkiem występującego z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Mając z kolei na uwadze, że w postępowaniu interpretacyjnym znajduje zastosowanie zasada legalizmu organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p., przepisu art. 169 § 1 O.p., uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. Wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować przepis art. 14g § 1 O.p. (powołany powyżej wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 622/15). Wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji organ powinien wykazać związek pomiędzy stawianymi w wezwaniu pytaniami a określonymi przepisami prawa materialnego. Brak takiego uzasadnienia uniemożliwia sądowi administracyjnemu kontrolę legalności wezwania w toku postępowania wywołanego skargą na postanowienie organu pozostawiające wniosek o wydanie interpretacji bez rozpoznania. Organ winien wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera. Powinien również - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego) – wykazać, że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Nie wystarczy samo kategoryczne stwierdzenie, że ten element stanu faktycznego (informacja) jest niezbędny do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia wskazanego we wniosku (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 144/18 wraz z przywołanymi tam wyrokami sądów administracyjnych I oraz II instancji ).

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy wskazać należy, że istota sporu sprowadza się do kwestii, czy wynikający z art. 14b § 3 Op. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego obejmuje obowiązek wskazania symbolu klasyfikacji statystycznej w odniesieniu do czynności opisanych we wniosku.

Jak wynika z akt sprawy, wnioskodawca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazał, że zamierza rozpocząć prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; nie zajdą okoliczności wskazane w art. 8 ustawy; w terminie złoży oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 9 ustawy; w ramach działalności będzie przygotowywał treść audiowizualną do filmów o tematyce edukacyjno-publicystycznej; treść audiowizualna filmów stanowić będzie utwór chroniony prawem autorskim; przychód z działalności gospodarczej będzie osiągał z odpłatnego przeniesienia (sprzedaży) autorskich praw majątkowych do utworów tego rodzaju. Wnioskodawca zadał pytanie, ile wynosi ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów wskazanych we wniosku.

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, to do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby było inaczej to w "zwykłych" postępowaniach wymiarowych organy podatkowe byłyby związane klasyfikacją statystyczną dokonaną przez producenta lub usługodawcę. Klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiącymi usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług) - przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenie klasyfikacyjne, powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się czynności wykonywane i opisane przez wnioskodawcę. Pogląd, według którego przyjmowane przez przepisy prawa podatkowego klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i także podlegają procesowi wykładni przez organy podatkowe, w orzecznictwie sądowym uznać należy za utrwalony (por. sygn. akt I FSK 179/16, sygn. akt I FSK 938/16, sygn. akt I SA/Sz 144/18, sygn. akt I SA/Bd 1055/17, sygn. akt I SA/Sz 988/17, sygn. akt I SA/Po 981/17, sygn. akt I SA/Kr 1206/15, sygn. akt I SA/Lu 770/18, sygn. akt I FSK 2412/15). WSA w Łodzi dał temu wyraz chociażby w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 657/18 oraz I SA/Łd 25/19. Sąd w składzie orzekającym w pełni pogląd ten podziela.

Należy przy tym podkreślić, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej to wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nie lokować ziszczenia się tej części normy prawnopodatkowej w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź uczynić ją (tę klasyfikację) elementem części faktycznej wniosku i nie objąć wątpliwościami prawnymi. Przewidziane bowiem w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy (vide postanowienie NSA z dnia 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FPS 3/19).

Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, zbędne było w realiach analizowanej sprawy, pytanie wnioskodawcy o pozycję PKWiU właściwą dla opisanych przez niego czynności wykonywanych w ramach planowanej działalności gospodarczej. Bez względu na odpowiedź wnioskodawcy, obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie jego wątpliwości prawnych dotyczących przepisów prawa podatkowego, które powinien zastosować, aby prawidłowo rozliczyć podatek dochodowy. Skoro przepisy prawa podatkowego nawiązują do pozycji PKWiU, w takiej sytuacji rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych wnioskodawcy wymaga od organu także, jeśli nie przede wszystkim, samodzielnego odniesienia się do tej klasyfikacji. Ustawodawca podatkowy odwołując się w przyjętych unormowaniach do PKWiU uczynił bowiem z tej klasyfikacji element normy prawnej.

W rezultacie Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, która stwierdziła, że rolą organu jest przypisanie opisanych przez nią czynności do właściwej pozycji PKWiU, gdyż jej wątpliwości prawne w punkcie wyjścia dotyczą właściwej pozycji tej klasyfikacji, co z kolei ma wpływ na stawkę ryczałtu. Odmienny pogląd organu nie może zostać zaakceptowany. Podanie pozycji PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. W omawianym spornym zakresie nie chodzi przecież o to, jaką aktywność skarżący realizuje bądź zamierza realizować, ale jak tę aktywność kwalifikuje prawo podatkowe (ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne), a w jego ramach przyjęta przez ustawodawcę podatkowego klasyfikacja PKWiU. Te same argumenty odnieść należy do wezwania o wskazanie, czy prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza jest działalnością usługową w rozumieniu PKWiU, do której odwołuje się art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zdaniem sądu, uzależnienie odpowiedzi na pytanie od podania symboli PKWiU stanowi przejaw nadmiernego formalizmu, nieznajdującego oparcia w art. 14b § 3 Op.

Sąd stoi na stanowisku, że co prawda postępowaniu interpretacyjnym organy podatkowe mogą wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednak różnicowanie w ustawach podatkowych przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, czy zwolnień podatkowych poprzez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada na organy podatkowe uprawnienie, a zarazem obowiązek weryfikowania, prawidłowości obranej klasyfikacji statystycznej. W tym zakresie organy podatkowe nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1114/07 czy też wyrok NSA z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2421/15 oraz wyroki WSA w Warszawie: z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2325/09 oraz z dnia 11 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1349/07).

Mając na uwadze powyższe oraz treść wezwania organu do uzupełnienia złożonego wniosku uznać należy, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do żądania przez organ w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., aby dla wskazanych we wniosku świadczonych czynności, strona skarżąca w terminie 7 dni wskazała właściwe symbole PKWiU oraz wypowiedziała się, czy prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza jest działalnością usługową w rozumieniu PKWiU, do której odwołuje się art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, co oznacza, że organ naruszył powyższe przepisy przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Uzależnianie odpowiedzi na pytanie od podania symboli PKWiU nie znajduje oparcia w art. 14b § 3 Op. W konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym postępowaniu organ oceni stanowisko skarżącego co do sformułowanego we wniosku pytania przy uwzględnieniu stanowiska, że wynikający z treści art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie obejmuje obowiązku wskazania symbolu klasyfikacji statystycznych czynności opisanych przez ten podmiot.

Z uwagi na trafność zarzutów skargi zaskarżone postanowienie należało uchylić, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.

mj