Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1088/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1; art. 7 ust. 1; art. 15 ust. 1 i 2;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 134 § 1; art. 141 § 4; art. ; at. 145 § 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 845/10 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz I. K. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 845/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi I.K. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 października 2010 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że bezsporne było to, że skarżąca prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży akcesoriów samochodowych i wynajmu lokali i była podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 11 mara 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") oraz bezsporne było również, że w 2006 r. dokonała odpłatnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej. Spór dotyczył tego, czy to zbycie dotyczyło majątku prywatnego, czy też ta nieruchomość wykorzystywana był do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, czy czynność ta dotyczyła wykonywanej działalności gospodarczej.

3. Zaś przebieg postępowania podatkowego był następujący: zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 7 maja 2010 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2006 r. w kwocie 8.394 zł.

Organ podatkowy I instancji po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, listopad 2004 r. marzec, listopad 2006 r. oraz maj i lipiec 2007 r., decyzją z dnia 7 maja 2010 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2006 r. w powyższej kwocie. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że strona prowadząc zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży akcesoriów samochodowych (w pierwszym półroczu 2006 r.) oraz wynajmu lokali wraz z re-fakturowaniem kosztów eksploatacji wynajmowanych lokali, dokonała również odpłatnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu. Zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu dokonane zostało z majątku wspólnego małżonków I. i J.K., Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że zbycie praw do gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 22% stawki. Stwierdził, że dokonana przez stronę czynność dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego powyższą działkę została dokonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a stronę jako wykonującą te czynności uznał za podatnika podatku VAT w tym zakresie. Organ podał, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2006r. strona zaniżyła podatek należny o kwotę 7.664 zł według udziału 50% w powyższej transakcji sprzedaży dokonanej wspólnie z mężem.

W odwołaniu strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.; art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 206.347.1 ze zm.); art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). Skarżąca podniosła, że głównym celem prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego w niniejszej sprawie było ustalenie, czy dokonując spornej transakcji strona działała jako podatnik podatku od towarów i usług, tj. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, zaskarżoną decyzją z dnia 15 października 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że strona sprzedała składnik majątku związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sporny grunt tj. działka nr [...] nie stanowił, wbrew zarzutom odwołania, majątku osobistego, albowiem został wydzielony z działki nr [...] nabytej przez stronę i jej męża nie na własne potrzeby, a do działalności gospodarczej. Dlatego też dostawę prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego w/w działkę, słusznie organ I instancji uznał za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, gdyż została dokonana w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej ze skutkiem w postaci uznania strony za podatnika VAT z tytułu tej transakcji. Ustosunkowując się do oświadczenia w odwołaniu, że to trudności finansowe zmusiły stronę do podzielenia nieruchomości i sprzedaży jej części organ wskazał, że w piśmie z dnia 10 grudnia 2009 r., będącym ustosunkowaniem się do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej stwierdzono, iż sprzedaż działki nr [...]była koniecznością w celu uzyskania środków na spłatę zadłużeń wobec Urzędu Miasta, M.S., firmy C. i innych. W ocenie organu odwoławczego sporna nieruchomość tj. działka nr [...], została wydzielona z majątku strony tj. działki nr [...] wykorzystywanej do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaż składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnośnie twierdzenia w odwołaniu, że ta część gruntu działki nr [...], z której została wyodrębniona działka o nr [...], zawsze traktowana była jako majątek osobisty, na której planowano postawić dom jednorodzinny, organ wskazał, że powyższe nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym i nie przedłożono na wezwanie organu dowodów potwierdzających to stanowisko. Przeczy zaś temu plan koncepcji zagospodarowania działki nr [...], opracowany przez architekta z dnia 24.05.2006 r., przedłożonego do złożonego przez małżonków wniosku o dokonanie podziału nieruchomości położonej w O. nr [...] do Urzędu Miasta z dnia 05.05.2006 r. Z planu wynika, że na tej działce projektowany był budynek handlowo - biurowy (na mapce rozrysowano budynek usługowo-mieszkalny).

Organ odwoławczy wskazał, że budynek warsztatu wybudowany na działce nr [...] został wprowadzony przez stronę do ewidencji środków trwałych z dniem 1 stycznia 2005 r. Z kolei działka nr [...] nie znalazła się w ewidencji środków trwałych, co podniesiono w odwołaniu. Odnośnie tej kwestii organ zauważył, iż prawo wieczystego użytkowania gruntu, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wartością niematerialną i prawną, od której nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 22c pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Jednakże w takiej sytuacji niewpisanie składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie oznacza, iż ten składnik nie służy prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Wobec dokonania stosownych wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2006r. Firmy Usługowo-Handlowej Warsztat Samochodowy, Myjnia Samochodowa I. J. K., za nieprawdziwą organ uznał argumentację, iż strona nie zaliczała w koszty prowadzonej działalności gospodarczej opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu oraz podatku od nieruchomości. Złożenie przez stronę korekty zeznania rocznego PIT-36 za 2006 r. dopiero na etapie postępowania odwoławczego nie zmienia faktu, że wydatki te były ujęte w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma wpływu również na ocenę tej okoliczności faktycznej tłumaczenie, iż prawdopodobną przyczyną błędnego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu w/w wydatków jest poważna choroba księgowego prowadzącego księgowość strony. Twierdzenia te nie zostały potwierdzone żadnym dowodem, a ocena pracy księgowego nie leży w gestii organu.

4. W złożonej od powyższej decyzji skardze, strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 3 pkt 9 O.p., poprzez błędne ich jednoczesne zastosowanie w niniejszej sprawie, art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez nie zastosowanie wyłącznie tej normy prawnej w celu ustalenia strona dokonując spornej transakcji działała jako podatnik podatku VAT, art. 3 pkt 9 O.p., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, że strona dokonała spornej transakcji w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak precyzyjnego wskazania, w ramach jakiego rodzaju działalność gospodarczą strona dokonała spornej transakcji, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia stanu faktycznego w pełnym zakresie, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, dokonaną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, czego skutkiem było uznanie, że skarżąca dokonując spornej transakcji działa jako podatnik VAT, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 O.p., poprzez odrzucenie jako dowodu w sprawie korekty zeznania rocznego PIT-36 za 2006r., art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez niewskazanie przyczyn odrzucenia jako dowodu w sprawie korekty zeznania rocznego PIT-36 za 2006 r.; art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 O.p., poprzez odrzucenie jako dowodu w sprawie protokołu z przesłuchania świadka M. D. oraz art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W uzasadnieniu powtórzono argumentację z odwołania.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga była zasadna, choć nie wszystkie jej argumenty uznał za uzasadnione.

Stwierdził przy tym, że zakres przedmiotowy opodatkowania VAT był sporny, w szczególności czy zbycie praw do gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd I instancji mając na uwadze treść przepisów unijnych, obowiązujących w roku 2006 (odpłatnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu dokonano w rozpatrywanej sprawie w listopadzie 2006r.), stwierdził, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze czy dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a po drugie czy czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT.

VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą; jako przykład może posłużyć przywołany przez stronę skarżącą wyrok ETS z 4 października 1995 r. C-291/92 Finanzamt Uelzen vs Dieter Armbrecht. W orzeczeniu tym ETS wskazał na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania, a mianowicie może (nie musi) on włączyć rzecz przeznaczoną na własny użytek do składników majątku związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W takim przypadku oszacowanie tej części jaka jest przeznaczona na potrzeby prywatne odbywa się w oparciu o propozycję w jakiej była ona używana na te cele, nie zaś w oparciu o podział fizyczny; ponadto warunkiem takiego postępowania jest manifestowanie przez podatnika, w trakcie całego roku, w którym posiada daną rzecz, woli utrzymania jej co najmniej w części w majątku prywatnym. W tym stanie faktycznym, tylko część podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru będzie podlegała odliczeniu od podatku należnego od podatnika - ta odpowiadająca działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.

W rozpoznawanej sprawie sąd I instancji podkreślił, iż jeżeli ustawodawca postanowił, że podlegającą opodatkowaniu VAT jest działalność handlowa również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, należy to rozumieć w ten sposób, że opodatkowaniu podlega chociażby jednorazowo czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie. Jednak na gruncie prawa polskiego nie ulega wątpliwości, że nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług jest możliwość zwrotu podatku naliczonego na rzecz takiej osoby.

Sąd I instancji po przeanalizowaniu orzecznictwa ETS i Naczelnego Sądu Administracyjnego i odnosząc je na grunt przedmiotowej sprawy wskazał, że organy podatkowe upatrując pojęcia działalności gospodarczej w intencji osoby fizycznej prowadzącej działalność z wykorzystaniem nieruchomości, co do której przysługiwało stronie prawo użytkowania wieczystego, dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zbycie praw do gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste i niewykorzystywanych do celów prowadzonej działalności gospodarczej, które nie zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Działka gruntu nr ewidencyjny [...] o powierzchni 851 m2 położona w O. nie była bowiem wykorzystywana w prowadzeniu przez skarżącą jakiejkolwiek działalności gospodarczej, co potwierdza okoliczność pozostawienia tego gruntu zupełnie niezagospodarowanego, jak też cel - dokonanie prywatnej inwestycji, niezwiązanej z działalnością przedsiębiorcy. Istotne w sprawie jest to, że nie była ona elementem przedsiębiorstwa i nie była ona wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej. Ta właśnie ocena prawna winna być podstawą rozstrzygnięcia organu przy ponownym załatwieniu sprawy.

O charakterze prawnym transakcji decyduje status działki gruntu w momencie jej sprzedaży. Powoływany w zaskarżonej decyzji wykaz obejmujący przedmiotową działkę, sporządzony przez właściciela gruntu (Gminę O.) na potrzeby przetargu w 2000 r. określał, że grunt ten przeznaczony jest w planie zagospodarowania przestrzennego "pod budownictwo usługowe nieuciążliwe uwzględniające sąsiedztwo lasu". Skarżąca przez cały okres dysponowania gruntem, pozostawiła część działki nr [..], po podziale jako działkę o nr [...], jako niezagospodarowaną, która nie była wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej natomiast przyjął, że materiał dowodowy świadczy, że skarżąca sprzedała składnik majątkowy związany z działalnością gospodarcza. Zatem nawiązał do przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613).

Sąd I instancji ustosunkowując się do zarzutów skargi stwierdził, iż rzeczywiście w sprawie ma zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W tym zakresie art. 3 pkt 9 O.p. może być pomocny o ile występują wątpliwości na tle stanu faktycznego danej sprawy. W sprawie będącej przedmiotem orzekania nie ma takich wątpliwości, zatem zastosowanie ma bezpośrednio art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodził się z autorem odwołania, że stronie nie można przypisać statusu handlowca z tytułu sprzedaży prawa do przedmiotowego gruntu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził natomiast, że strona sprzedała składnik majątku związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i z tą okolicznością wiązał obowiązek w podatku od towarów i usług. Z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie wynikało, że grunt nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej związek ten związek pojmował w ten sposób, że był on w posiadaniu przedsiębiorcy i zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego mogła być na nim umiejscowiona działalność gospodarcza. W świetle powyższych ustaleń i rozważań sąd I instancji nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż ustalony stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo.

Kwestia prawidłowości zaliczenia w ciężar kosztów wydatków związanych z posiadaniem prawa użytkowania wieczystego gruntów została ustalona w postępowaniu podatkowym. Skarżąca wyjaśniła, że nie wiedziała o wliczeniu w koszty prowadzonej przez nią działalności gospodarczej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu. Wskazała, że za ten błąd odpowiadał jej księgowy. Zaliczył on w koszty uzyskania przychodu wydatki na podatek od nieruchomości i opłaty roczne za użytkowanie wieczyste również od tej część działki, która nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej. W odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego do złożenia wyjaśnień w przedmiocie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów w/w wydatków, złożyła stosowną korektę zeznania PIT-36 za 2006r. i uregulowana została zaległość podatkowa, która powstała w związku z zaistniałą sytuacją.

Z punktu widzenia podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie miał fakt, że sporny grunt nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej. W konsekwencji błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., organy podatkowe obciążyły transakcję sprzedaży majątku prywatnego podatkiem VAT. Przedmiotowy grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy, był jego majątkiem prywatnym, osobistym, gdyż nie był on wykorzystywany do działalności gospodarczej. W związku z tym dokonując zbycia tego mienia skarżąca nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, gdyż sprzedaż tego prawa nie był związana z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe sąd I instancji na podstawie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w O., działając przez umocowanego w sprawie radcę prawnego, złożył skargę kasacyjną zaskarżając przedmiotowy wyrok w całości. Wniósł w niej o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasadzenie od strony przeciwnej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wymienionemu orzeczeniu zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."):

a) art. 3 § 1 oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez wadliwa kontrolę działalności organu administracji,

b) art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 poprzez błędna ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, ze organ podatkowy wydał zaskarżona decyzję z naruszeniem art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie p.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi,

c) art. 141 § 4 poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania Organu,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie (niezastosowanie), pomimo, iż w ustalonym w sprawie stanie faktyczny zachodzą przesłanki do uznania, iż skarżąca spełnia kryteria pozwalające uznać ja za podmiot określony w tym przepisie,

b) art. 6 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe jego zastosowanie (niezastosowanie).

8. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jej imieniu na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w O. nie znajduje usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

10. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, polegający na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie (niezastosowanie), pomimo iż w ustalonym w sprawie stanie faktycznym zachodzą przesłanki do uznania, iż skarżąca spełnia kryteria pozwalające uznać ja za podmiot określonym tym przepisie, a niezaakceptowanego przez Sąd I instancji nie jest trafny.

Zarzut ten – jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej – zasadniczo opiera się na założeniu, że z akt sprawy wynika, że w momencie dokonania transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu o nr [...], skarżąca była zarejestrowanym, podatnikiem podatku od towarów i usług – w pierwszym półroczu 2006r., prowadziła działalność w zakresie handlu akcesoriami samochodowymi, usług świadczonych w warsztacie i myjni samochodowej wybudowanej na działce nr [...], a w drugim półroczu 2006 r. świadczyła usługę najmu lokalu użytkowego w postaci tego obiektu, a z uwagi na ten fakt przyjąć należało, że czynności te miały charakter "gospodarczy". O zamiarze "komercyjnego" wykorzystania oddanego przez Gminę O. stronie wraz z małżonkiem do majątku wspólnego 1/3 części użytkowania wieczystego nieruchomości, stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni 1703 m2 w 2001 r., świadczyło ponadto – zdaniem organu podatkowego – że przedmiotową nieruchomość (działkę [...] ) strona nabyła z myślą wykorzystanie jej w działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego sporna nieruchomość nr [...] została wydzielona z majątku strony tj. działki [...] wykorzystywanej do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i dlatego dla organu podatkowego nie zrozumiałe jest na jakiej podstawie Sąd I instancji ustalił, że ta część gruntu działki [...] z której została wyodrębniona działka nr [...] zawsze traktowana była jako majątek osobisty. Zatem organ wskazuje, ze zgromadzone dowodowy w sprawie jak dokumentacja związana z zabudowa działki nr [...] dokumentacja związane z podziałem nieruchomości wraz z koncepcją zagospodarowania terenu, dokumentacja w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2006r., świadczą o tym, że sporna działka została nabyta w celu prowadzenia działalności gospodarczej Zatem sprzedaż jej części również związana jest z tą działalnością.

Bezspornym w niniejszej sprawie jest to, że skarżąca w 2006r. dokonała odpłatnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, a spór dotyczy tego czy to zbycie dotyczyło majątku prywatnego, czy też nieruchomość wykorzystywana była do wykonywania działalności gospodarczej, a w konsekwencji czy czynności ta dotyczyła wykonywanej działalności gospodarczej.

Wszystkie podane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności nie mogą jednak mieć charakteru przesądzającego i rozstrzygającego o tym, że planowana sprzedaż nastąpiła w ramach działalności gospodarczej i że tym samym skarżąca z tytułu tej sprzedaży stała się podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u..

Trzeba w tym miejscu odnotować, że w kwestii opodatkowania sprzedaży działek (gruntów) przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele budowlane wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) udzielając odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne.

W wyroku tym Trybunał stwierdził między innymi, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może tym samym stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy 2006/112/WE, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego przyjętego w tej sprawie za podstawę do wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopada 2006 r. oraz do wydania zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku podkreślić trzeba, że nie wynikało z niego aby skarżąca podejmowała działania, które wykraczałyby poza zwykłe korzystanie z nieruchomości. Sama sprzedaż gruntów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, nie świadczy, o tym, że tylko z tego powodu sprzedając te grunty jest ona podatnikiem VAT.

Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zbycie prawa do gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste i niewykorzystanych do celów prowadzonej działalności gospodarczej, które nie zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Działka gruntu nr ewidencyjny [...] o powierzchni 851m2 – przed podziałem w momencie nabycia prawa była częścią działki o nr [...] – nie była bowiem wykorzystywana w prowadzeniu przez skarżącą jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Co potwierdza okoliczność pozostawienia tego gruntu zupełnie niezagospodarowanego , jak tez cel – dokonanie prywatnej inwestycji, niezwiązanej z działalnością przedsiębiorcy. O charakterze prawnym transakcji decyduje status działki gruntu w momencie jej sprzedaży. Nie przesadza o tym okoliczność nabycia prawa użytkowania wieczystego do tego gruntu jako działki o nr [...] z przeznaczeniem jej wykorzystania w działalności gospodarczej. Jak wnika z ustaleń stanu faktycznego, skarżąca przez cały okres dysponowania gruntem, pozostawiła część działki o nr [...] , po podziale jako działkę o nr [...], jako niezagospodarowana, która nie była wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej, a organ odwoławczy błędnie przyjął co zasadnie ocenił sąd I instancji, że materiał dowodowy zebrany w sprawie świadczy o tym, że skarżąca sprzedała składnik majątkowy związany z działalnością gospodarcza. Sam organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodził się z autorem odwołania, że stronie nie można przypisać statusu handlowca z tytułu sprzedaży prawa do przedmiotowego gruntu ale stwierdził, że strona sprzedała składnik majątku związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i z ta okolicznością wiązał obowiązek w podatku od towarów i usług, a w rzeczywistości z ustaleń faktycznych wynika, że grunt nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej. Sąd I instancji dokonał właściwych ustaleń w kwestii stanu faktycznego w sprawie i prawidłowo wskazał, ze z punktu widzenia podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma fakt, że sporny grunt nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej, a organy podatkowe uznając, że tak nie jest dokonały błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i obciążyły transakcję sprzedaży majątku prywatnego skarżącej podatkiem VAT, czego nie mogły dokonać, ponieważ przedmiotowy grunt był jej majątkiem prywatnym, osobistym gdyż nie był wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej .

Sąd I instancji prawidłowo przeprowadził tok kontroli zaskarżonej decyzji i słusznie zarzucił Organowi I instancji, że nie wskazał w ramach jakiego rodzaju działalności gospodarczej podatniczka dokonała spornej transakcji, czy działała jako handlowiec, czy też sprzedawała majątek wykorzystywany w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Słuszne są zarzuty jakie stawiała strona, a sąd I instancji je podzielił, że organy podatkowe nie odniosły się w zaskarżonej decyzji, iż ta część gruntu działki nr [...] , z której wyodrębniona została działka nr [...] nigdy faktycznie nie była wykorzystywana w toku prowadzonej działalności gospodarczej, a strona wraz z małżonkiem traktowała ją jako majątek osobisty, gdyż na tej części planowane było postawienie domu jednorodzinnego. Po drugie działka nr [...] nigdy nie znalazła się w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa jako składnik tego przedsiębiorstwa. Kwestia prawidłowości zaliczenia w ciężar kosztów wydatków związanych z posiadaniem prawa użytkowania wieczystego gruntów, podnoszona przez organ podatkowy, została ustalona w postępowaniu podatkowym, gdzie skarżąca wyjaśniła, że nie wiedziała o wliczeniu w koszty opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, wskazując, ze za ten błąd odpowiadał jej księgowy. Skarżąca na wezwanie organu odwoławczego złożyła stosowną korektę zeznania PIT-36 za 2006r. i uregulowana została zaległość podatkowa, która powstała w związku z zaistniałą sytuacją. Wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że część działki [...], która w wyniku podziału stanowiła działkę o nr [...] zawsze należała do majątku prywatnego skarżącej i jej męża. Okoliczność, że na działce nr [...] został wybudowany budynek usługowy, który był wykorzystywany przez stronę w toku prowadzonej działalności nie ma znaczenia, gdyż na działce nr [..] nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, w tym miejscu, że VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz na takie które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą, na co należy powołać wyrok ETS z 4 października z dnia 4 października 1995 r. C-291/92 Finanzamt uelzen vs Dieter Armbrecht (na który zresztą powołał się sąd I instancji), w którym wskazano na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania.

W świetle powyższych ustaleń i rozważań Sąd odwoławczy nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, gdyż ustalony stan faktyczny przez sąd I instancji został prawidłowo dokonany. Z punktu widzenia podatku od towarów i usług sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i ustalił, że zasadnicze znaczenie ma fakt, że sporny grunt nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej, a organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok w całości odpowiada prawu oraz dokonano w nim prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2, co musiało mieć skutek w odmowie zastosowania – wbrew stanowisku organu odwoławczego – art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1. u.p.t.u. do ustalonego stanu faktycznego oraz nie skutkowało to naruszeniem w stopniu istotnym wpływającym na wynik sprawy przepisów proceduralnych przez sąd I instancji.

12. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w postaci zawarcia w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu, to skarga kasacyjna organu nie wykazuje konkretnie jaki wpływ zarzucone uchybienie miało na wynik sprawy, co jest konieczne w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Sąd I instancji dokonał prawidłowej identyfikacji przedmiotu sporu, oraz oceny zebranego materiału dowodowego i na tej podstawie ustalił stan faktyczny co przyczyniło się do prawidłowej subsumcji przepisów prawa do ustalonego stanu faktycznego.

13. Biorąc powyższe rozważania pod uwagę zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a jest bezzasadny, gdyż sąd I instancji prawidłowo dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji i przeprowadzonego postępowania, stwierdzając, że organ popełnił błędy w postępowaniu podatkowym, na co wskazał w zaskarżonym wyroku oraz że dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u, co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

14. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.