Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2159/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 473/19 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Kr 473/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uwzględnił skargę H. sp. z o.o. w K. (dalej: "skarżąca", "strona" lub "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "organ" lub "organ odwoławczy") z 8 marca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ, a mianowicie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 211, art. 212, art. 216 § 1, art. 217 § 1 pkt 2, art. 274b § 1 art. 277, art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 poz. 201 ze zm., dalej: "O.p") na skutek uznania, że postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku, aby mogło wywołać skutek prawny, powinno zostać doręczone stronie przed upływem terminu określonego w ustawie (60 dni lub 25 dni), gdy przy dokonaniu prawidłowej kontroli należało uznać, że termin do dokonania zwrotu jest terminem dla organu, w którym organ powinien wykonać określoną czynność (tj. dokonać zwrotu lub wydać postanowienie o przedłużeniu terminu) natomiast doręczenie może już nastąpić po wskazanej dacie, co powinno skutkować oddaleniem skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez uznanie, że kasatoryjne orzeczenie organu drugiej instancji, mocą którego wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało uchylone, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, przerywa ciągłość tego terminu, gdy tymczasem należało przyjąć, że na skutek uchylenia tego postanowienia cały czas sprawa przedłużenia jest w toku (poczynając od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia z 17 września

2018 r. do 15 stycznia 2019 r. - tj. wydania ostatecznego postanowienia kończącego postępowanie administracyjne w tym przedmiocie);

3) art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie orzeczenia polegające na uznaniu, że postanowienie z 8 marca 2019 r. nie przedłuża terminu zwrotu różnicy podatku, ponieważ poprzedzają je postanowienia, które są wadliwe, gdy tymczasem Sąd powinien ocenić zaskarżone postanowienie mając na względzie wyrok z 8 maja 2019 w sprawie I SA/Kr 335/19 dotyczący wcześniejszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu za sierpień 2018 r. i przedstawić argumentację dlaczego nie honoruje tego orzeczenia odnośnie zgodności z prawem postanowienia poprzedzającego zaskarżone postanowienie.

Ponadto organ zarzucił naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "termin do dokonania zwrotu", należy rozumieć w ten sposób, że przed jego upływem podatnikowi należy doręczyć postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, gdy przy dokonaniu prawidłowej wykładni należało przyjąć, że ‘’termin do dokonania zwrotu" jest terminem, w którym organ dokonuje zwrotu różnicy podatku lub w przypadku wątpliwości, co do zasadności zwrotu, wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu.

3.2. Na wstępie zauważyć należy, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, że skuteczne przedłużenie termin zwrotu podatku w rozumieniu art. 87 ust. 2 lub ust. 6 ustawy o VAT, możliwe jest jedynie przed upływem tego terminu (s. 6 skargi kasacyjnej). W tych okolicznościach spornym pozostaje zatem to, czy dla zaistnienia wskazanego wyżej skutku koniecznym jest - jak twierdzi organ podatkowy - samo wydanie postanowienia przedłużającego zwrot, czy też jak podnosi Sąd pierwszej instancji wydanie, ale i doręczenie tego postanowienia Spółce przed upływem terminu dla dokonania zwrotu podatku.

3.3. W tle zakreślonego problemu sporna pozostaje także dalej idąca kwestia (wynikająca z administracyjnego postępowania zażaleniowego), a mianowicie jaki skutek dla bytu prawnego pierwszego w sprawie postanowienia przedłużającego zwrot podatku (postanowienie z 17 września 2018 r.) wywiera postanowienie kasatoryjne organu odwoławczego, na skutek którego organ ten w całości uchylił przedmiotowe postanowienie i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (postanowienie z 16 października 2018 r.).

Innymi słowy, czy w tym przypadku należy uznać - tak jak orzekł Sąd pierwszej instancji, że wraz z uchyleniem postanowienia o przedłużeniu skutek w postaci prolongowania terminu zwrotu podatku został unicestwiony, co oznacza, że po stronie Spółki powstała nadpłata w tym podatku, czy też - jak twierdzi organ podatkowy - skutek prawny w postaci przedłużenia pozostał w mocy, a więc Spółka nie nabyła prawa do zwrotu VAT, gdyż ponowne rozpoznanie sprawy nie zmieniło faktu, że "cały czas sprawa przedłużenia jest w toku".

3.4. W tym kontekście organ w swych zarzutach podniósł jeszcze dodatkową kwestię, a mianowicie, że prawidłowość pierwotnego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT była pośrednio poddana kontroli legalności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z 8 maja 2019 r. w sprawie I SA/Kr 335/19), który utrzymał w mocy postanowienie organu odwoławczego z 19 stycznia

2019 r. o oddaleniu zażalenia na drugie w ciągu przedłużeń postanowienie naczelnika urzędu skarbowego z 10 grudnia 2018 r. Oznacza to w ocenie kasatora, że pierwsze z postanowień stało się prawomocnie, a więc korzysta z powagi rzeczy osądzonej, co (na zasadzie ne bis in idem) uniemożliwiało już ponowne otwarcie i zbadanie przez Sąd kwestii skuteczności tego postanowienia.

3.5. Pierwsza kwestia, do której należy się odnieść, a która umknęła pełnomocnikowi organu wynika wprost z literalnego brzmienia przepisów zawartych w Rozdziale 11 Działu III Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Prawomocność orzeczeń, art. 168-172). Mowa tam - zgodnie zresztą z tytułem omawianej jednostki redakcyjnej - wyłącznie o skutkach prawomocnych orzeczeń. Tymczasem powoływany przez organ wyrok z 8 maja 2019 r. w sprawie I SA/Kr 335/19 takiego przymiotu nie posiadał i nie posiada (jako wyrok nieprawomocny). Oparcie argumentacji skargi kasacyjnej na nieprawomocnym w dniu jej wniesienia orzeczeniu Sądu pierwszej instancji - pomijając już to, że wyrok ten, jeszcze przed rozstrzygnięciem niniejszej sprawy został uchylony wraz z orzeczeniami organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji (zob. wyr. NSA z 6 grudnia 2019 r. w sprawie I FSK 1801/19) – było wadliwe. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez "nie honorowanie" przez Sąd meriti nieprawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 maja 2019 w sprawie I SA/Kr 335/19 okazał się całkowicie chybiony.

3.6. Przechodząc do dwóch kolejnych kwestii, zauważyć należy na wstępie, że nie są one problematyczne, o ile uwzględni się aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, bez jego zawężania do wyroków wydanych w latach 2005 i 2012 (s. 9 skargi kas.) lub wyroków z lat 2016 i 2017 (s. 6 skargi kas.) - do czego właściwie sprowadza się uzasadnienie stanowiska organu zaprezentowane w skardze kasacyjnej. Przede wszystkim jednak wątpliwości w tej sprawie rozwiewa treść prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1801/19. W orzeczeniu tym przesądzono te kwestie w zakresie legalności pierwszego przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług. W konsekwencji uchylono zaskarżony, korzystny dla organu wyrok Sądu pierwszej instancji, a także uchylono postanowienie organu odwoławczego z 15 stycznia 2019r. oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji z 10 grudnia 2018 r. w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2018r. Uchylono więc w sposób prawomocny przedłużenie zwrotu podatku. Wyrok ten, zgodnie z treścią art. 170 p.p.s.a., jest wiążący między innymi w niniejszej sprawie.

3.7. W pierwszym przypadku (zarzut nr 2) unicestwienie materialnoprawnego skutku postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT w sytuacji uchylenia orzeczenia organu podatkowego przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia nie powinno budzić wątpliwości po uchwale tutejszego Sądu z 26 lutego 2018 r. w sprawie I FPS 5/17. W drugim zaś przypadku (zarzut nr 1) analogiczny skutek do powołanej wyżej uchwały NSA wywarł wyrok tut. Sądu

z 23 kwietnia 2018 r. w sprawie I FSK 255/17 wydany w składzie siedmiu sędziów i zaaprobowany w późniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących tego, że przedłużenie zwrotu podatku VAT dokonane jest terminowo jedynie wówczas gdy przed upływem terminu wyznaczonego zgodnie z art. 87 ust. 2 lub ust. 6 ustawy o VAT wydano i doręczono podatnikowi postanowienie w tym przedmiocie. W obu powyższych kwestiach takie też stanowisko wyrażono w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1801/19, dotyczącym przecież analizowanego pierwotnego przedłużenia terminu.

3.8. W tych okolicznościach zarzut o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt l lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. podlegał oddaleniu, gdyż Sąd ten trafnie zauważył, że drugie z postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT (postanowienie z 10 grudnia 2018 r.) zostało skarżącej Spółce doręczone po upływie terminu zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, co wynika z faktu, że postanowienie pierwotne o przedłużeniu zwrotu do 1 grudnia 2018 r. zostało uchylone przez organ odwoławczy. Okoliczność tą przesądzono też w prawomocnym wyroku NSA wydanym w dniu 6 grudnia 2019 r., I FSK 1801/19, który zapadł już po wydaniu zaskarżonego wyroku oraz po wniesieniu przedmiotowej skargi kasacyjnej.

3.9. Druga kwestia (zarzut nr 1) dotyczy tego, że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy w podatku VAT konieczne jest wydanie i doręczenie postanowienia w tym przedmiocie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Choć kwestia ta w świetle konstatacji poczynionej w pkt 3.8. jest pozbawiona znaczenia, gdyż w momencie wydania ponownego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy VAT istniała już po stronie podatnika nadpłata w tym podatku, to wobec argumentacji skargi kasacyjnej (która z niezrozumiałych powodów zdaje się nie dostrzegać aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie) - Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne szerzej odnieść się również do tego zarzutu organu.

3.10. Na tym tle przypomnienia wymaga, że zgodnie ze stanowiskiem tut. Sądu wyrażonym w powołanym wyżej wyroku z 23 kwietnia 2018 r. w sprawie I FSK 255/17 - uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej może nastąpić wyłącznie przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie wydania i doręczenia aktu administracyjnego. Przy czym trybem właściwym dla doręczenia nie jest tryb wskazany w art. 12 § 6 pkt 2 O.p.

Powyższe oznacza, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, termin do dokonania zwrotu nie jest "terminem dla organu" (niejako terminem wewnętrznym) "w którym organ powinien wykonać określoną czynność" w postaci wydania postanowienia o przedłużeniu terminu. Wydanie tego rodzaju aktu administracyjnego kształtuje sytuację prawną jednostki i dlatego wymaga poszanowania zasady oficjalności działania organów administracji publicznej (podatkowych).

W wymiarze systemowym zaproponowany przez organ sposób rozumienia zasady oficjalności (manifestujący się w sposobie rozumienia pojęcia "wydania" aktu administracyjnego) prowadziłby do niedającego się zaakceptować konfliktu z innymi wartościami chronionymi konstytucyjnie, w szczególności zasadą legalizmu (wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP) i związanym z nią zakazem domniemywania kompetencji organów władzy publicznej, jak również zasadą demokratycznego państwa prawnego (wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP) oraz wywodzonej z niej zasadą zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. W realiach niniejszej sprawy rozumieć przez to należy m.in., to że naruszone zostałoby uprawnione przekonanie skarżącej Spółki, że jeżeli nie doręczono jej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, to tym samym zwrot różnicy podatku nastąpi w określonym terminie od dnia złożenia rozliczenia. Konsekwentne przyjęcie zapatrywania organu co do wykładni pojęcia "wydania" aktu administracyjnego niewątpliwe powodowałoby zaistnienie po stronie podatnika stanu niepewności, którego wystąpienie negatywnie ocenił Trybunał Konstytucyjny w kontekście powołanych wyżej zasad. W niniejszej sprawie zasady te wiążą się z kolei z prawem do rozporządzania powstałą z mocy prawa nadpłatą (zob. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r. w sprawie P 41/10, OTK-A 2012/6/65). Niedostrzeganie tego aspektu prowadziłoby w równiej mierze do konfliktu wartości na poziomie unijnego systemu podatku VAT, w szczególności ograniczenia prawa do odliczenia (zob. szerzej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 Alicja Sosnowska ECLI:EU:C:2008:395, pkt 13-23). Wreszcie, w polu zainteresowania organu winno być w szczególności to, że konkretyzację wymienionych wyżej wartości konstytucyjnych i wspólnotowych - na poziomie ustawowym - zapewniają zasady ogólne wyrażone w art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które są bezwzględnie kierowane do organu podatkowego, jako gospodarza prowadzonego przez niego postępowania.

3.11. Mając na uwadze te fundamentalne zasady porządku prawnego koniecznym stało się odniesienie również do drugiego z zarzutów organu i przypomnienie – za wyrokiem w sprawie I FSK 255/17 – że dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT konieczne było wydanie i doręczenie Spółce skarżącej postanowienia w tym przedmiocie przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przedstawione stanowisko znajduje swój wyraz także w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych jeszcze przed wniesieniem skargi kasacyjnej (zob. przykładowo wyroki NSA tylko z czerwca 2019 r., kolejno z: 27 czerwca 2019 r., I FSK 495/19; z 26 czerwca 2019 r., I FSK 783/19; z 19 czerwca 2019 r., I FSK 689/19; z 7 czerwca 2019, I FSK 557/19).

3.12. Wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są zatem bezzasadne. Jak wynika z prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1801/19, organ podatkowy nie przedłużył skutecznie pierwotnego terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. Dlatego też drugie, skarżone w niniejszej sprawie, przedłużenie terminu było wadliwe.

3.13. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

-----------------------

1