Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1166/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącej – B. B., wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 543.656 zł.

Dyrektor UKS w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego m. in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. ustalił, że Skarżąca nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów łączną kwotę 2.012.751,50 zł wynikającą z faktur wystawionych przez: F. S. B., F. sp. z o.o., I. R. W., W. sp. z o.o., C. M. C., Firmę Remontowo - Budowlaną A. M. oraz firmę Usługi Ogólnobudowlane T. J..

Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, uchylił w całości powyższą decyzję Dyrektora UKS oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Decyzją z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor UKS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 543.656 zł.

Dyrektor UKS dokonał następujących ustaleń w stosunku do wydatków dotyczących usług wynikających z faktur wystawionych przez wymienione powyżej podmioty, podkreślając, że przedmiotowe usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawców faktur.

1) F. S. B..

Według organu z treści zeznań złożonych przez S. B. do protokółu przesłuchania świadka z dnia 13 października 2009 r. można wywnioskować, że podmiot F. S. B. nie zrealizował usług, na które wystawił przedmiotowe faktury. J. B. nie zatrudniał on pracowników, nie współpracował z żadnymi podwykonawcami w tym zakresie, nie posiadał własnych magazynów ani środków trwałych. Nie miał realnych możliwości świadczenia usług o takim charakterze na taką skalę. Także Skarżąca nie przedłożyła przekonywujących dowodów wskazujących na fakt wykonania przez F. S. B. usług wymienionych w wystawionych fakturach.

2) F. sp. z o.o.

Organ wskazał, że do akt postępowania włączono wyciąg z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. dotyczącej F. sp. z o.o. W zakresie usług transportowych, na które F. sp. z o.o. wystawił faktury dla Skarżącej, wydatki F. sp. z o.o. z tytułu zakupu usług transportowych dotyczyły firm: F., G., H., O. Z. O., R.. Dwa pierwsze powyższe podmioty są podmiotami nieistniejącymi, zaś firma O. Z. O. nie wystawiała w 2004 r. faktur VAT, ani nie wykonywała żadnych usług dla F. sp. z o.o. Z protokołu przesłuchania R. W. (prezesa zarządu F.) w dniu 27 czerwca 2012 r. w charakterze świadka, wynika, że świadek nie wskazał w jakich miejscowościach były świadczone usługi transportowe zespołów promocyjnych dla Z. oraz akcji promocyjnej R. oraz A. oraz nie określił okresu świadczenia usług. Nie wskazał z jakich materiałów były wykonane konstrukcje stoisk promocyjnych oraz w jakich miejscowościach. Nie pamiętał czy spółka korzystała z podwykonawców. Według organu F. sp. z o.o. nie mogła być wykonawcą usług z tytułu których wystawiła faktury VAT na rzecz Skarżącej. Powyższa spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała sprzętem służącym realizacji usług o takim charakterze i w takich rozmiarach. R. W. nie posiadał wiedzy w zakresie usług wskazanych w tytułach wystawionych faktur.

3) I. R. W..

Według organu firma I. R. W. nie zatrudniała żadnych osób, nie składała deklaracji podatkowych, nie prowadziła ksiąg podatkowych. Wystawca faktur nie dysponował zasobami ludzkimi (również nie korzystał z podwykonawców) i technicznymi pozwalającymi na samodzielne świadczenie zakwestionowanych usług oraz nie posiadał wiedzy w zakresie usług wskazanych w tytułach wystawionych faktur. Z protokołu przesłuchania R. W. w charakterze świadka w dniu 27 czerwca 2012 r. wynikało, że świadek nie potrafił wskazać miejsc i czasu świadczenia usług oraz osób biorących udział w obsłudze technicznej.

Dyrektor UKS podkreślił ponadto, że względem R. W. wydano decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. w której zakwestionowano wszystkie 15 faktur wystawionych przez I. na rzecz Skarżącej. Według organu z uwagi na brak dowodów na faktyczną realizację tych konkretnych transakcji (wymienionych w fakturach wystawionych przez I.), okoliczność, iż Skarżąca zrealizowała usługi zlecone jej przez inny podmiot, nie stanowi przesłanki zaliczenia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur do kosztów podatkowych Skarżącej. W niniejszej sprawie nie jest sporna okoliczność, iż Skarżąca przeprowadziła akcje promocyjne, a jedynie, że wyszczególnione w fakturach usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane, a tym samym brak jest podstaw zakwalifikowania wskazywanych kwot do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej.

4) W. sp. z o.o.,

Według organu z materiału dowodowego wynika, że W. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 26 kwietnia 2004 r. Powyższa spółka nie dokonywała żadnych rozliczeń z budżetem od 2004 r. Nie stwierdzono także, aby spółka prowadziła działalność gospodarczą pod wskazanym przez siebie adresem. Również Skarżąca w trakcie przesłuchania nie udzieliła precyzyjnych informacji co do realizacji usług wynikających z faktur wystawionych przez powyższy podmiot. Organ podjął próbę wezwania w celu przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu W. sp. z o.o., J. C. oraz J. C.. J. C. nie stawił się na wezwanie, lecz przesłał oświadczenie z którego wynika, że padł ofiarą nadużyć po zgubieniu swojego dowodu osobistego i o sprawie nie wie nic. Natomiast J. C. nie odebrał skierowanych wezwań.

Dyrektor UKS podkreślił przy tym, że nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, w szczególności gdy dotychczas zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza rzeczywistej realizacji usług przez W. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej.

5) C. M. C..

Według organu z materiału dowodowego wynika, że M. C. nie składał żadnych deklaracji i zeznań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Ostatnie i jedyne deklaracje złożone zostały za lipiec i wrzesień 2002 r. M. C. oświadczył, że w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w znikomym stopniu i przez cały ten okres nie zatrudniał pracowników. Poinformował, że dokumentacja podatkowa za 2004 r. zaginęła, wobec tego nie jest w stanie przedstawić, ani odtworzyć dokumentów firmy. Sama Skarżąca zeznała zaś, że nie wie czy M. C. zatrudniał wykwalifikowanych pracowników oraz czy korzystał z usług podwykonawców. Nie wiedziała kto był faktycznym wykonawcą zlecenia. Z zeznań złożonych w dniu 27 czerwca 2012 r. w charakterze świadka przez M. C. wynikało, że to jego firma wystawiła faktury, nie zatrudniał osób na umowę o pracę, lecz na umowę zlecenie i umowę o dzieło, korzystał z podwykonawców. Świadek nie wskazał jednak osób zatrudnionych na umowę zlecenie i umowę o dzieło, jak również podwykonawców z wyjątkiem W. J., z którym współpracował przy obsłudze projektora. Treść zeznań świadka cechowała znaczna ogólnikowość i niekonsekwencja.

Z uwagi zatem na uznanie zeznań świadka M. C. za niewiarygodne, Dyrektor UKS nie uznał za koszty uzyskania przychodu Skarżącej kwot wynikających z faktur wystawionych przez C. M. C..

6) Firma Remontowo - Budowlana A. M..

Według organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że A. M. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] czerwca 2009 r. został wykreślony z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że A. M. mimo ciążącego obowiązku nie składał deklaracji od kwietnia 2004 r. do dnia wydania postanowienia o wykreśleniu z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Jednocześnie ustalono, że A. M. złożył deklarację PIT-5 za luty 2004 r. wykazując przychody w kwocie 20.000 zł.

7) Usługi Ogólnobudowlane T. J..

Organ pierwszej instancji wskazał, że T. J. przesłuchany w charakterze strony w dniu 26 listopada 2009 r. zeznał, że usługi świadczył osobiście i przez podwykonawców tj. T. Z., P. T., R. W. oraz brata A. J.. Zeznał również, że nie posiada uprawnień do wykonywania instalacji elektrycznej, alarmowej i przy tych pracach korzystał z podwykonawców. W toku kolejnego przesłuchania w charakterze strony w dniu 12 lipca 2010 r. T. J. poproszony o przedstawienie dowodów na okoliczność usług świadczonych przez podwykonawców stwierdził, że P. T., T. Z. i R. W. nie byli jego podwykonawcami. Jak zaś wynika z opisanych wcześniej ustaleń zarówno F. sp. z o.o., której prezesem był R. W., jak też firma I. R. W. nie miały realnej możliwości wykonania usług w charakterze podwykonawców firmy Usługi Ogólnobudowlane T. J.. T. J. nie pamiętał ponadto okoliczności świadczenia usług w stopniu pozwalającym uznać, że rzeczywiście je zrealizował. Także z przedłożonych dokumentów nie wynika, aby P. T. w 2004 r. świadczył jakiekolwiek usługi na rzecz firmy T. J.. Wykonania usług nie potwierdził także przesłuchania P. T. w charakterze świadka w dniu 21 września 2012 r., ani z przesłuchań w charakterze świadka T. Z. w dniu 28 marca 2012 r. oraz B. G. w dniu 27 marca 2012 r., wyciągi z protokołów których włączono do akt niniejszej sprawy. Takie stanowisko ma oparcie także w zeznaniach M. B. z dnia 24 kwietnia 2012 r. - na okoliczność współpracy jego firmy z firmą Skarżącej oraz z firmą Usługi Ogólnobudowlane T. J.. Z informacji uzyskanych z Urzędów Skarbowych (w S., A., W., G.) wynikało ponadto, że T. J. nie zatrudniał pracowników na podstawie umów o pracę.

W związku z powyższym w ocenie Dyrektora UKS faktury wystawione przez firmę Usługi Ogólnobudowlane T. J. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak było zatem podstaw, aby wskazaną przez Skarżącą kwotę uznać za koszty uzyskania przychodów.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2 i art. 24 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", oraz w związku z art. 5 i art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez określenie w decyzji wyłącznie wysokości zobowiązania podatkowego z pominięciem istotnych elementów tj. określenia kwoty przychodów, kosztów ich uzyskania oraz dochodu i podstawy opodatkowania;

2) art. 9 ust. 2, art. 14 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do obniżenia przychodu uzyskanego ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, o wartość poniesionych kosztów uzyskania przychodu związanego z tym źródłem;

3) art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że faktura zaliczkowa dokumentuje przychód, który powinien zostać ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów;

4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez odmowę uznania wydatków związanych z działalnością gospodarczą za koszt uzyskania przychodu tylko na tej podstawie, że faktury dokumentujące wydatki wystawił konkretny podmiot, tj. bez odnoszenia się do obiektywnych okoliczności wystawienia każdej faktury z osobna;

5) art. 192 w związku z art. 121 § 1 i art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 oraz art. 194 § 3 i art. 200 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione;

6) art. 191 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

7) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności, błędy, a także podającego nieprawdę;

8) art. 194 Ordynacji Podatkowej - poprzez nieuwzględnienie dokumentów urzędowych jako dowód tego, co zostało w nich zapisane, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek przeciwdowodu;

9) art. 172 – art. 177 w związku z art. 126 oraz w związku z art. 180, art. 190 – art. 192 oraz art. 120, art. 121 i art. 123 O.p., poprzez zbieranie dowodów bez poinformowania o tym kogokolwiek, niesporządzanie jakichkolwiek adnotacji, protokołów z czynności kontrolnych;

10) art. 123 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1991 r. Nr 100, poz. 442 ze zm.) - dalej "u.k.s.", poprzez przeprowadzanie w toku kontroli podatkowej czynności, w których Skarżąca miała prawo uczestniczyć, bez informowania jej o tym i bez jej udziału;

11) art. 193 § 1 O.p., poprzez niewykazanie przez organy podatkowe, że prowadzone przez Skarżącą za sporny okres księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu faktycznego sprawy;

12) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez fikcyjne określenie zarzutów umożliwiające formalne wniesienie zarzutów natury karno-skarbowej, umożliwiających zawieszenie biegu przedawnienia.

Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. i stwierdził, że co do zasady zobowiązanie podatkowe Skarżącej za 2004 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 2 listopada 2009 r., tj. z dniem wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań B. B. B. m. in. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w dniu 2 listopada 2009 r. wydano postanowienie o przedstawieniu Skarżącej zarzutów m. in. w zakresie podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2004 r.; treść tego postanowienia ogłoszono Skarżącej w dniu 30 listopada 2009 r. Tym samym Skarżąca została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia, że bieg tego terminu uległ zawieszeniu. W konsekwencji przedmiotowe zobowiązania podatkowe Skarżącej nie uległo przedawnieniu. Wbrew zaś zarzutom Skarżącej, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., bowiem w niniejszym postępowaniu podatkowym brak jest podstaw do ustalania przesłanek wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z ogólną klauzulą określającą koszty uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W związku z powyższym, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy, muszą zostać łącznie spełnione następujące warunki: 1) koszt ten musi zostać poniesiony, 2) celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, 3) nie może on znajdować się w katalogu kosztów (zawartym w art. 23 u.p.d.o.f.), które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany. Dowody dokumentujące poniesione koszty muszą mieć potwierdzenie w realnych zdarzeniach gospodarczych. Jednocześnie wykazanie tych okoliczności, w razie pojawienia się wątpliwości, spoczywa na podatniku i oznacza, że nie wystarczy wykazać, iż zostały spełnione warunki formalne w postaci uzyskania faktury.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie Skarżąca zakwalifikowała do kosztów podatkowych m. in. wydatki dotyczące usług wynikających z faktur wystawionych przez wymienione podmioty, natomiast zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał stanowisko organu pierwszej instancji, że przedmiotowe usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wystawców faktur, a wynikające z nich wydatki w łącznej kwocie 2.012.751,50 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Skarżącej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w pierwszej kolejności, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność, że usługi zostały wykonane, dlatego jej twierdzenia podważające zeznania świadków są gołosłowne. Organ podkreślił, że Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, a organy zapewniły jej czynny udział w każdym stadium postępowania. Ponadto wbrew twierdzeniu Skarżącej Dyrektor UKS w decyzji przedstawił kwotę kosztów uzyskania przychodów, o którą należy obniżyć koszty uzyskania przychodu określone przez Skarżącą w zeznaniu za 2004 r. Poza tym organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, przeprowadził nowe dowody oraz odniósł się do nich w uzasadnieniu decyzji pomimo, że Skarżąca twierdzi odmiennie. Organ rozpatrzył przy tym także wnioski dowodowe złożone przez Skarżącą.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności i błędy, a także podającego nieprawdę, organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor UKS przytoczył w decyzji właściwe przepisy prawa, wskazał ich treści i relację do stanu faktycznego sprawy. Decyzja wskazywała ustalony przez organ stan faktyczny i określała przesłanki zastosowania danej kwalifikacji prawnej i ustala, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ nie przedstawił treści szeregu przeprowadzonych dowodów - np. tego co zdaniem Skarżącej wynika z czynności sprawdzających przeprowadzonych w A. P. K., T. Sp. z o.o., PPHU A. J., a także w firmie D., O., M., Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił powyższy zarzut w całości, bowiem organ pierwszej instancji nie kwestionował usług świadczonych przez wyżej wymienione podmioty.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 O.p., poprzez niewykazanie przez organy podatkowe, że prowadzone przez Skarżącą za sporny okres księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Dyrektor UKS ustalił, że prowadzona przez Skarżącą księga przychodów i rozchodów za okres od stycznia do grudnia 2004 r. była nierzetelna w zakresie w jakim zostały w niej zaksięgowane fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Jednocześnie w oparciu o treść art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Ponadto Skarżąca zadeklarowała prawidłową wysokość osiągniętych przychodów, pomimo błędnego ich wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na skutek pominięcia kilku faktur. Według organu uzasadnienie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. było niezrozumiałe. Z dokonanych ustaleń wynika, że przedmiotowa faktura nie została wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jednakże ostatecznie kwota z niej wynikająca została uwzględniona jako przychód podatkowy 2004 r., co zostało ocenione jako prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2 i art. 24 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 5 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że określenie kwoty przychodów zostało wykazane w decyzji organu pierwszej instancji, tak samo jak określenie kwoty wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, dochodu oraz podstawy opodatkowania. Należny podatek dochodowy od osób fizycznych został ustalony zgodnie z art.30c u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał także zarzutu art. 172 – art. 177 w związku z art. 126 oraz w związku z art. 180, art. 190 – art. 192 oraz art. 120, art. 121 i art. 123 O.p., poprzez zbieranie dowodów bez poinformowania o tym kogokolwiek, niesporządzanie jakichkolwiek adnotacji, protokołów z czynności kontrolnych. Podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, aby organ pierwszej instancji nie informował Skarżącej o przeprowadzanych dowodach oraz nie sporządzał żadnych adnotacji i protokołów.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z powodu rażącego naruszenia:

1) art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2 i art. 24 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 5 i art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p., poprzez określenie w zaskarżanej decyzji wyłącznie wysokości zobowiązania podatkowego z pominięciem istotnych elementów tj. określenia kwoty przychodów, kosztów ich uzyskania oraz dochodu i podstawy opodatkowania;

2) art. 9 ust. 2, art. 14 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do obniżenia przychodu uzyskanego ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, o wartość poniesionych kosztów uzyskania przychodu związanego z tym źródłem;

3) art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że faktura zaliczkowa dokumentuje przychód, który powinien zostać ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów;

4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez odmowę uznania wydatków związanych z działalnością gospodarczą za koszt uzyskania przychodu tylko na tej podstawie, że faktury dokumentujące wydatki wystawił konkretny podmiot, tj. bez odnoszenia się do obiektywnych okoliczności wystawienia każdej faktury z osobna;

5) art. 192 w związku z art. 121 § 1 i art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 3 i art. 200 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione;

6) art. 191 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

7) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności, błędy, a także podającego nieprawdę;

8) art. 194 O.p., poprzez nieuwzględnienie dokumentów urzędowych jako dowód tego, co zostało w nich zapisane, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek przeciwdowodu;

9) art. 172 – art. 177 w związku z art. 126 oraz w związku z art. 180, art. 190 – art. 192 oraz art. 120, art. 121 i art. 123 O.p., poprzez zbieranie dowodów bez poinformowania o tym kogokolwiek, niesporządzanie jakichkolwiek adnotacji, protokołów z czynności kontrolnych;

10) art. 123 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., poprzez przeprowadzanie w toku kontroli podatkowej czynności, w których Skarżąca miała prawo uczestniczyć, bez informowania jej o tym i bez jej udziału;

11) art. 193 § 1 O.p., poprzez niewykazanie przez organy podatkowe, że prowadzone przez Skarżącą za sporny okres księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu faktycznego sprawy;

12) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez fikcyjne określenie zarzutów umożliwiające formalne wniesienie zarzutów natury karno-skarbowej, umożliwiających zawieszenie biegu przedawnienia.

Skarżąca nie dostrzega związku wymienionych w zestawieniach kwot z zarzutami zawartymi w decyzji. W decyzji brakuje rozstrzygnięcia, iż Dyrektor UKS nie uznaje za koszty uzyskania przychodu wydatków opisanych w fakturach wstawionych do zestawień. Nie ma żadnego spójnego związku z prezentowanymi w zestawieniach fakturami, a zarzutami organów podatkowych. Kwoty przychodów wskazane w decyzjach są ogólnikowe i nie wiadomo, czy obejmują kwoty wszystkich faktur z zestawień, czy tylko niektórych. Organ stawia więc pośrednio zarzut, iż nie uznaje za koszty kwot wynikających z wszystkich faktur w zestawieniu, pomijając całkowicie wskazanie naruszeń prawa podatkowego przez Skarżącą wobec każdego wydatku z osobna. Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do nielogicznej i niezrozumiałej zasady negowania wszystkiego (in genere) zamiast konkretyzowania zarzutów wobec poszczególnych wydatków. W postępowaniu odwoławczym nie starał się nawet dokonać analizy zarzutów Skarżącej zawartych w odwołaniu.

Według Skarżącej Dyrektor UKS nie określił dochodu podlegającego opodatkowaniu. Naruszenie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. skutkuje nie tylko niejasnością wymiaru zobowiązania podatkowego ale skutecznie uniemożliwia Skarżącej polemikę i konkretyzację zarzutów wobec decyzji. Ponieważ Dyrektor UKS nie uznał za konieczne wyjaśnienie w jaki sposób określił zamieszczone w decyzji istotne elementy w postaci przychodów i kosztów, obliczenie wyniku działania arytmetycznego jest niemożliwe. Skarżąca podkreśliła, że pominięto w prezentacji niektóre faktury przychodowe, oraz nie wskazano które i dlaczego. Organ odwoławczy w zaskarżanej decyzji nie wyjaśnił zaś powodów takiej prezentacji oraz selekcji faktur. Dyrektor Izby Skarbowej nie odpiera też zarzutów tego, że wśród prezentowanych faktur brakuje co najmniej jednej - wystawionej zaliczkowej faktury Nr 12.02.04.

Skarżąca stwierdziła, że organ pierwszej instancji arbitralnie nie uznał wszystkich wydatków związanych z poszczególnymi wykonawcami, odnosząc zarzuty do generalnych przesłanek wobec kontrahenta Skarżącej, całkowicie pomijając dowodzenie wobec konkretnego wydatku. Polemika i argumentacja Skarżącej jest zatem znacznie utrudniona i stanowi raczej działanie w celu zapobieżenia pomięciu zarzutu aniżeli argumentacja przeciwko tezom organu. Skarżąca wskazała na inkwizycyjny charakter procesu administracyjnego (podatkowego).

Według Skarżącej Dyrektor UKS wydając ponowną decyzję powinien kierować się dyspozycją organu odwoławczego, który uchylił decyzję i wskazał zakresy, które wymagają ponownego rozpoznania. Organ pierwszej instancji przeprowadził nowe dowody, ale w uzasadnieniu decyzji nie wskazał, czy nowy dowód potwierdza zarzuty Skarżącej, czy też owe zarzuty oddala. Zatem znaczenie oraz wartość nowych środków dowodowych jest nieokreślona a konieczność przeprowadzenia dowodów, wskazana przez Dyrektora Izby Skarbowej nie została zaspokojona. Organ przedstawia ponadto jako fakty okoliczności nie wynikające z zeznań oraz dowodów materialnych, a wszelkim zeznaniom oraz dowodom przemawiającym na korzyść Skarżące nie dał wiary.

Skarżąca oceniła odmiennie także zeznania świadków zawarte w materiale dowodowym. Podkreśliła, że z każdego z argumentów Dyrektor Izby Skarbowej wysnuwa konstatację, że nie można zaliczyć wydatku do kosztów. Zasada oceny zdarzeń, opierająca się na doświadczeniu życiowym oraz racjonalności i logice są odrzucane.

Według Skarżącej w obu decyzjach organy nie przedstawiły treści szeregu przeprowadzonych dowodów np. z czynności sprawdzających przeprowadzonych w A. P. K., T. sp. z o.o., PPHU A. J., a także w firmie D., O., M.. Brak jest analizy dokumentów przedstawionych przez Skarżącą. Nie wiadomo zatem, co organy uznały za udowodnione oraz czy dały wiarę informacjom uzyskanym w wyniku powyższych czynności. Posłużono się niedopuszczalną zasadą generalizowania.

W ocenie Skarżącej postępowanie karno-skarbowe wszczęto tuż przed upływem terminu przedawnienia, po czym je zawieszono z braku dowodów, a jego jedynym celem było uzyskanie czasu na niczym nieskrępowanie i nielimitowane prowadzenie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji. Taka praktyka jest obecnie powszechna, jednakże zdaniem Skarżącej jest ona naganna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Natomiast, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie w dniu 2 listopada 2009 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe wiążące się m.in. z niewykonaniem zobowiązań Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W dniu 30 listopada 2009 r. Skarżącej zostały przedstawione zarzuty.

W związku z powyższym, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które nastąpiło poprzez wszczęcie w dniu 2 listopada 2009 r. dochodzenia o przestępstwo skarbowe, na dzień wydania decyzji zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Ponadto przedstawienie stronie zarzutów nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, zatem podatnik miał świadomość, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu i przedawnienie nie nastąpiło.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Według orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego tylko w przypadku braku informacji o wszczęciu postępowania nie ma zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Natomiast jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik uzyska informację o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia zostaje skutecznie zawieszony.

Biorąc pod uwagę fakt, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Skarżąca została powiadomiona o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe i nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tym samym zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego fikcyjnego określenia zarzutów umożliwiające formalne wniesienie zarzutów natury karno-skarbowej oraz zawieszenie biegu przedawnienia należy wskazać, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Organ wydający postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego musi dysponować informacjami, na podstawie których może przyjąć, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Ponieważ podejrzenie musi być uzasadnione, nie może opierać się na domysłach, czy wyczuciu organu postępowania przygotowawczego, lecz na konkretnych informacjach (J. Tylman [w:] T. Grzegorczyk, J. Tylman, Polskie postępowanie karne, Warszawa 2005, s. 594). Jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wszczęcie śledztwa jest obligatoryjne, co jest konsekwencją zasady legalizmu wynikającej z art. 10 § 1 k.p.k.

Jeśli już w chwili wszczęcia postępowania przygotowawczego istnieją podstawy do przyjęcia, że zachodzi podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, to w świetle postanowień art. 313 § 1 k.p.k. nie ma przeszkód sporządzenia i wydania - równocześnie z postanowieniem o wszczęciu śledztwa także postanowienia o przedstawieniu zarzutów (tak W. Grzeszczyk, Przebieg postępowania przygotowawczego [w:] Nowa kodyfikacja karna. Kodeks postępowania karnego. Krótkie Komentarze, Warszawa 1997, z. 5, s. 68). Warunkiem przedstawienia zarzutów jest istnienie uzasadnionego dostatecznie podejrzenia, że czyn popełniła określona osoba, a uzasadniać to mogą dane istniejące już w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że dostatecznie uzasadnione podejrzenie w odniesieniu do konkretnej osoby oznacza wyższy stopień podejrzenia tak co do faktu popełnienia przestępstwa, jak i co do osoby sprawcy. Nie chodzi zatem o ustalenie, że określona osoba popełniła przestępstwo, lecz o to, że zebrane dowody wskazują na wysokie prawdopodobieństwo tego faktu (uchwała SN z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt SNO 3/06).

Marszałek Sejmu w wyjaśnieniach w sprawie o sygn. akt P 30/11 wskazał, iż "nie wolno jednocześnie tracić z pola widzenia, że organy prowadzące postępowanie przygotowawcze - jako organy państwa - są związane zasadą legalizmu, zgodnie z którą czynności tych organów muszą mieścić się w granicach prawa. Osoba naruszająca obowiązki prawne (w analizowanej sprawie - niewywiązująca się ze zobowiązań podatkowych, wobec której istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa) musi liczyć się z tym, że państwo nie będzie respektować takich naruszeń, ale podejmie działania w celu skutecznego restytuowania stanu zgodnego z prawem. Z drugiej strony - w świetle zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji) - nie można zakładać, że organy prowadzące postępowanie przygotowawcze będą stosować art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nawet jeśli nie istnieją po temu żadne podstawy faktyczne czy prawne. Praktykę taką niewątpliwie należałoby wtedy określić jako niewłaściwą, mającą cechy ekscesu - wykroczenia poza dopuszczalne ramy prawne".

Biorąc zatem pod uwagę wymogi warunkujące możliwość wszczęcia postępowania przygotowawczego karnego czy karnoskarbowego, trudno zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że organy mogą w dowolny sposób wszczynać postępowania w sprawie popełnienia przestępstwa czy wykroczenia, mając jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Sąd podkreśla również, iż w rozpatrywanej sprawie mógł zostać zrealizowany cel jak zakłada zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Marszałek Sejmu we wskazanych powyżej wyjaśnieniach w sprawie o sygn. akt P 30/11 zaznaczył, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. gwarantuje nieprzedawnienie się zobowiązania podatkowego w razie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, "co z jednej strony pozwala prokuratorowi, a także finansowemu organowi postępowania przygotowawczego na postawienie zarzutu związanego z uszczupleniem, które jest możliwe do określenia, zaś z drugiej strony - umożliwia organowi podatkowemu, po zakończeniu ewentualnego postępowania karnego skarbowego, wydanie decyzji wymiarowych, wyliczenie kwoty uszczuplenia i efektywne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego".

W kontekście zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 123, art. 126, art. 172 – 177, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 190 - art. 192, art. 193, art. 194 i art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p., Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, dokonał sądowej kontroli zaskarżonej decyzji z dnia 5 lutego 2014 r., szczególnie zwracając uwagę na kwestię prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a w tym - czy organy prawidłowo oceniły materiał dowodowy, także po jego uzupełnieniu. O ile bowiem podstawą zakwestionowania prawa Skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 2.012.751,50 zł jest przepis prawa materialnego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., o tyle ocena prawidłowości zastosowania tej normy, poprzedzona być musi kontrolą poprawności dokonanych ustaleń faktycznych.

Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, możliwe jest bowiem w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Ustalenie istotnych w sprawie faktów i okoliczności jest główną osią sporu między stronami, a Skarżąca sformułowała liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi zatem w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przystępując do oceny zarzutów skargi kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

W kontekście tych zarzutów podkreślić jednak należy, że Skarżąca nie wykazała istotności wpływu analizowanych tu naruszeń na ostateczny wynik sprawy, odzwierciedlony w treści zaskarżonej decyzji.

Dokonując oceny zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, Sąd na wstępie podkreśla, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W świetle zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. istotną w tej kwestii jest wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych stwierdził, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (tak NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 545/11, LEX nr 1291571). Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w sprawach o sygn. akt: FSK 2528/04 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz FSK 1660/04 (publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32).

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Podkreślić także należy, że realizacja zasady prawdy obiektywnej nie oznacza dla organów podatkowych nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów.

Jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11, LEX nr 1336150).

Należy także zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Mając na uwadze zarzuty Skarżącej dotyczące sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego, Sąd zauważa, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego - w ocenie Sądu - Skarżąca prezentuje jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji.

W przedmiotowym postępowaniu ocena dowodów pozwoliła ustalić stan faktyczny sprawy i stwierdzić, że faktury otrzymane przez Skarżącą od firm: F. S. B., F. Sp. z o.o., I. R. W., W. Sp. z o.o., C. M. C., Firmy Remontowo-Budowlanej A. M., Usługi Ogólnobudowlane T. J. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy, wynika, że na zlecenie DUKS organ skarbowy dokonał czynności sprawdzających u kontrahenta Skarżącej - przedsiębiorcy J. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F. S. B..

W trakcie czynności sprawdzających przedsiębiorca J. B. nie przedłożył księgi przychodów i rozchodów, rejestrów sprzedaży i zakupów oraz deklaracji VAT-7 za 2004 r. Przedstawił posiadane kserokopie faktur sprzedaży za 2004 rok. Wśród przedstawionych faktur nie stwierdzono faktur VAT wystawionych dla B. B. B..

J. B. w trakcie czynności przeprowadzonych w dniu 29 września 2009 r. oświadczył, że nie pamięta czy wystawiał w 2004 r. faktury dla firmy B. B. B., ale potwierdził, że podpis i pieczątka na kserokopiach faktur VAT okazanych przez kontrolujących, a przekazanych przez DUKS należą do niego. J. B. oświadczył, że wszystkie dokumenty źródłowe uległy zagubieniu. Oświadczył również, że nie posiada przelewów bankowych za 2004 rok.

W trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 13 października 2009 r. J. B. zeznał, iż miał umowę z firmą Skarżącej, ale nie może jej odnaleźć. W 2004 r. firma B. B. była jego głównym kontrahentem. J. B. zeznał, że nie wie dlaczego nie wykazał faktur sprzedaży dla tej firmy w swoich ewidencjach. Z jego zeznań wynika, że nie zatrudniał on pracowników, nie współpracował z żadnymi podwykonawcami w tym zakresie, nie posiadał własnych magazynów ani środków trwałych.

W konsekwencji organ zasadnie ocenił, że j. B. nie miał realnych możliwości świadczenia usług na dużą skalę (faktury dotyczą usług za łączną kwotę netto przekraczającą 900.000,00 zł). Bez znaczenia pozostaje także podnoszona przez świadka okoliczność, że wymienione w wystawionych fakturach usługi można było realizować w oparciu o osoby chętne do pracy, które spotyka się podczas dużych imprez masowych.

Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji w pełni podziela stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym J. B. w trakcie przesłuchania opisując wystawione faktury dla firmy Skarżącej nie wskazał dowodów świadczących o wykonaniu usług w nich wykazanych.

W ocenie Sądu, skoro J. B. nie posiadał własnych magazynów ani środków trwałych i nie wskazał dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu usług, to nie mógł on być wykonawcą usług, z tytułu których wystawił faktury VAT na rzecz Skarżącej. Zasadnie również organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom kontrahenta Skarżącej, iż wymienione w spornych fakturach usługi można było realizować w oparciu o osoby chętne do pracy, które spotyka się podczas dużych imprez masowych.

Ponadto, w wypadku tych transakcji brak jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających ich przebieg, a sama Skarżąca nie potrafiła podać żadnych szczegółów, poza twierdzeniem, że J. B. wykonał usługi objęte spornymi fakturami.

Sąd zauważa, iż pomimo, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę J. B. opiewały na wysokie kwoty (od 25 000,00 do 153 520,00 zł), a łączna kwota netto wynikająca z tych faktur wynosiła 940 935,00 zł, Skarżąca poza bardzo ogólną umową z kontrahentem nie przedłożyła żadnej dokumentacji źródłowej na okoliczność wykonywania konkretnych czynności przez jego firmę.

Ponoszenie natomiast przez Skarżącą kosztów związanych z zapłatą za ww. faktury w sytuacji braku dokumentacji źródłowej na okoliczność wykonania usług przez J. B. (np. wycen usług i kosztorysów prac objętych zamówieniami uwzględniających rodzaj wykonywanych usług, zatwierdzonych projektów ulotek reklamowych produkowanych przez J. B., rachunków za produkcję materiałów reklamowych z drukarni, protokołów zdawczo-odbiorczych wynajmowanego sprzętu oświetleniowego) na łączną kwotę brutto ok. 1 mln złotych nie wyczerpuje znamion racjonalnego działania i wydaje się mało wiarygodne.

Z analizy akt sprawy, a w szczególności faktur wystawionych w 2004 r. przez J. B. dla innych kontrahentów wynika, że świadczył on usługi w bardzo niewielkim zakresie (dla kilku kontrahentów) w rejonie T. oraz U., a kwoty faktur wystawiane przez niego opiewały na maksymalnie kilka tysięcy złotych.

Ma rację organ podatkowy uznając, że firma F. S. B. nie miała żadnych możliwości świadczenia usług o takim charakterze i w takich rozmiarach jak te uwidocznione na wystawionych fakturach, a świadek nie wskazał wykonawców przedmiotowych usług.

Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie są również faktury sprzedaży usług wystawione dla Skarżącej przez firmy I. R. W. oraz F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (funkcję prezesa pełnił w niej R. W., właściciel I.), w związku z ujawnieniem podczas postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W., że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Sąd za prawidłowe przyjmuje ustalenia organu kontroli skarbowej poczynione w toku postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika by firmy I. i F. prowadziły jakąkolwiek działalność gospodarczą.

Z akt sprawy wynika, że właściciel firmy I. nie pamiętał tras, skąd i dokąd były przewożone pojazdy do oklejenia, ile ich było i kto wykonywał tę usługę. R. W. nie pamiętał na czym polegała obsługa techniczna w związku z akcją [...], ani w jakich miejscowościach świadczył usługę.

R. W., dostawca kwestionowanych usług dla Skarżącej, przesłuchiwany w dniu 27 czerwca 2012 r. pytany o to gdzie odbywał się montaż i demontaż ekranów pneumatycznych i stoisk promocyjnych, nie pamiętał ich wielkości, wyglądu ani materiałów, z jakich były wykonane. R. W. nie pamiętał również na czym polegała usługa transportowa do akcji [...], w jakich miesiącach była świadczona i w jakich miejscowościach.

Z zeznań świadka wynika również, że firma posiadała dwa czy trzy busy, czasem korzystała z wynajmu czy firm świadczących usługi transportowe, nie pamięta jednak do kogo wynajmowane samochody należały

W ocenie Sądu, niewiarygodny jest fakt, że podatnik który prowadzi działalność gospodarczą przez kilka lat, nie jest w stanie określić żadnych szczegółów na temat tej działalności i wykonywanych usług. Kierując się zasadami doświadczenia życiowego i logiki należy uznać, że powyższe potwierdza ponadto, że wystawca faktur nie wykonał opisanych w tych fakturach usług.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, firma I. była podmiotem, który od początku założenia działalności ani razu nie dopełniła ciążących na niej obowiązków składania deklaracji podatkowych i rozliczania zobowiązań w stosunku do Skarbu Państwa, chociażby z faktu wystawiania przez nią faktur VAT. Właściciel firmy (R. W.) pomimo wielokrotnych wezwań nie dokonał aktualizacji danych ewidencyjnych i nie złożył żadnych deklaracji VAT-7 ani PIT-5 w okresie rzekomego prowadzenia działalności.

W zakresie usług wykonywanych na rzecz Skarżącej przez Spółkę F., to z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że spółka ta nie była faktycznie stroną transakcji. Świadczą o tym dowody zebrane przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W., tj. faktury sprzedaży na rzecz Skarżącej, prawomocna decyzja DUKS w dniu [...] marca 2008 r. nr [...]. Organy skarbowe stwierdziły, że Spółka F. nie dysponowała w okresie objętym kontrolą zasobami ludzkimi i technicznymi pozwalającymi świadczyć samodzielnie usługi wymienione w fakturach wystawionych na rzecz swoich kontrahentów, w tym na rzecz Skarżącej. Z przedstawionej dokumentacji Spółki F. nie wynika zakup tego typu usług, które zostały sprzedane dla firmy B. B.. Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prawidłowo stwierdzili, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. F. Sp. z o.o. nie odwołując się od ustaleń decyzji, nie zakwestionowała tym samym ustaleń dotyczących rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Powyższe ustalenia potwierdza dowód z przesłuchania świadka R. W., który zeznał, iż nie pamięta czy F. Sp. z o.o. korzystała z podwykonawców przy świadczeniu usług dla Skarżącej, nie pamiętał składu transportowanych zespołów promocyjnych, miejscowości, w których świadczone były usługi transportu, a nawet w przybliżeniu okresu świadczenia usług, nie pamiętał również materiałów, z których miały być wykonane konstrukcje stoisk oraz w jakich miejscowościach, nie wiedział również jakich instalacji użyto.

Spółka F. w 2004 r. nie zatrudniała żadnych pracowników oraz nie posiadała na stanie sprzętu służącego do realizacji usług, a jedyną osobą był Prezes R. W. - nie potrafiący wskazać żadnych konkretnych osób, bądź podmiotów, które rzekomo miały wykonywać usługi, które fakturował.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że F. Sp. z o.o. nie posiadała żadnych zasobów pozwalających na wykonywanie usług, nie posiadała w swojej dokumentacji żadnych dowodów potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z podzlecaniem usług, nie posiadała w swojej dokumentacji żadnych umów cywilno-prawnych na wykonywanie jakichkolwiek usług w tym usług na rzecz firmy Skarżącej. W trakcie kontroli prezes R. W. nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o podzlecaniu jakichkolwiek usług, czy zatrudniania pracowników, w tym osób, które rzekomo świadczyły usługi na rzecz firmy Skarżącej.

Zdaniem Skarżącej, znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, iż wszystkie imprezy, których dotyczyły faktury wystawione przez firmy F. Sp. z o.o. i I. miały miejsce.

Fakt, że imprezy się odbyły, nie świadczy o tym, iż podwykonawcami były firmy F. Sp. z o.o. i I..

Sąd zauważa, że wbrew zarzutom skargi ciężar dowodu spoczywa nie tylko na organie, ale i na podatniku. Także na gruncie prawa podatkowego rozłożenie ciężaru dowodowego spoczywa na stronie, które skutki prawne wywodzi. Skarżąca nie może więc oczekiwać, że organy skarbowe mają nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów świadczących na jej korzyść. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami piśmiennictwa "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego". Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. prof. A. Hanusz, "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", Przegląd Podatkowy z 2004 r. nr 9, s. 49).

Zarzuty Skarżącej w powyższym zakresie są więc niezasadne. Nie można też mówić o braku czynności dowodowych w zakresie ustalenia rzeczywistych wykonawców usług określonych w kwestionowanych fakturach, ponieważ organy próbowały te fakty ustalić. Jednak wykonawcy usług opisanych w kwestionowanych fakturach nie byli w stanie precyzyjnie wskazać, kto te usługi wykonał zamiast nich, mówiąc jedynie ogólnikowo o podzlecaniu usług innym osobom, bez wskazywania jednak konkretnie o jakie osoby chodzi.

Jako prawidłową Sąd uznał również ocenę organów podatkowych odnośnie faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez firmę W. Sp. z o.o.

Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe wykazało, że ww. przedsiębiorca został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 26 kwietnia 2004 r. Od 2004 r. ww. Spółka nie dokonywała żadnych rozliczeń z budżetem. Nie stwierdzono także, aby Spółka prowadziła działalność gospodarczą pod wskazanym przez siebie adresem. Skarżąca w trakcie przesłuchania nie udzieliła precyzyjnych informacji co do realizacji usług wynikających z faktur wystawionych przez firmę W. Sp. z o.o. Skarżąca nie pamiętała osób z firmy W., nie wskazała adresów pod jakimi odbywały się szkolenia, adresu magazynu, gdzie miały być składowane materiały wykorzystywane dla potrzeb akcji promocyjnych. Strona nie wskazała również jakiego okresu i jakich akcji promocyjnych dotyczyły usługi transportowe.

W tym miejscu warto zauważyć, iż J. C. nie stawił się na wezwanie, przesłał natomiast oświadczenie z dnia 19 września 2012 r., w którym stwierdził, iż nie prowadził działalności gospodarczej, a w 2003 r. zgubił dowód osobisty, który został wykorzystany do nadużyć gospodarczych.

Natomiast, drugi członek zarządu W. Sp. z o.o. – J. C.. nie odebrał dwukrotnie wezwań organu kontroli skarbowej w celu przesłuchania w charakterze świadka. Wobec braku możliwości ustalenia miejsca pobytu świadka przesłuchanie nie było możliwe.

Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających przebieg zakwestionowanych transakcji. Skarżąca nie potrafiła podać żadnych szczegółów, poza twierdzeniem, że firma W. Sp. z o.o. wykonała usługi objęte spornymi fakturami.

Sąd zauważa, iż faktury wystawione przez firmę W. Sp. z o.o. dotyczą usług materialnych, np. wynajmu sal na szkolenia czy też produkcji ulotek, materiałów promocyjnych, gadżetów, kuponów konkursowych Idea. W przypadku wykonania takich usług materialnych nie jest trudną rzeczą wskazanie dowodów potwierdzających ich rzeczywiste wykonanie. Natomiast, Skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych dotyczących trwającej jedenaście miesięcy (od lutego do grudnia 2004 r.) współpracy z ww. podmiotem gospodarczym, np. odbioru ww. produktów i sali na szkolenia, korespondencji handlowej z tym kontrahentem lub spisu materiałów, które jakoby magazynował kontrahent.

W ocenie Sądu, uprawnione było zatem twierdzenie organów podatkowych, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy Skarżącą a tymi podmiotami.

DIS miał podstawy aby stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający i pozwala na uznanie, że transakcje udokumentowane spornymi faktury wystawione przez firmę W. Sp. z o.o. dla firmy Skarżącej m.in. tytułem: stoiska promocyjne do akcji dla B., montaż i demontaż, usługa promocyjna, transport sprzętu i ludzi, magazynowanie materiałów, za wynajem sal na szkolenia, produkcja materiałów promocyjnych, produkcja ulotek, obsługa techniczna, konsultacja, produkcja gadżetów reklamowych w rzeczywistości nie miały miejsca.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach tej sprawy organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły, że faktury otrzymane przez Skarżącą od firmy C. M. C., dokumentują czynności, które nie zostały wykonane.

Sąd podkreśla, iż z akt sprawy wynika, iż faktury wystawione w kontrolowanym okresie na rzecz Skarżącej przez ww. firmę obejmowały należność za: wynajem projektora do akcji "K.", przygotowanie spotu reklamowego do akcji "K.", oraz przygotowanie wizualizacji graficznej do akcji "K.".

Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca zeznała, że M. C. nie świadczył osobiście usług w zakresie realizacji tychże faktur. Ponadto, Skarżąca zeznała też, że nie wie czy M. C. zatrudniał wykwalifikowanych pracowników oraz czy korzystał z usług podwykonawców.

Organy podatkowe ustaliły, że M. C. prowadzący działalność gospodarczą pod ww. firmą nie składał żadnych deklaracji i zeznań za 2004 r., zaś ostatnie i jedyne deklaracje PIT-5 złożone zostały za lipiec i wrzesień 2002 r.

Ponadto, jak to podniósł organ pierwszej instancji, w oświadczeniu z dnia 19 stycznia 2010 r. M. C. stwierdził, że dokumentacja podatkowa za 2004 r. zaginęła, wobec tego nie jest w stanie przedstawić, ani odtworzyć dokumentów firmy.

Zasadniczymi zatem dowodami, na podstawie których organy podatkowe obu instancji ustaliły stan faktyczny sprawy są zeznania osób przesłuchanych, ponieważ niemożliwa była weryfikacja dokumentacji Skarżącej poprzez skonfrontowanie jej z dokumentacją firmy M. C., gdyż ta zaginęła.

Należy przypomnieć, iż w niniejszej sprawie przedmiotem transakcji Skarżącej z firmą M. C. był wynajem projektora do akcji "K.", przygotowanie spotu reklamowego do akcji "K. oraz przygotowanie wizualizacji graficznej do akcji "K.".

Zdaniem Sądu, powyższe usługi są usługami specjalistycznymi, do których wykonania potrzebna jest odpowiednia wiedza w zakresie wizualizacji graficznej i przygotowania spotu reklamowego dla dużej sieci telefonii komórkowej, a przede wszystkim sprzęt i wykwalifikowani pracownicy (np. graficy, informatycy, scenarzyści).

Należy zauważyć, że świadek M. C. nie podał ani jednej informacji uwiarygodniającej wykonanie usług na rzecz Skarżącej. Samo twierdzenie M. C., iż usługi na rzecz Skarżącej zostały wykonane, na co wskazuje Skarżąca w skardze, nie jest wystarczającym dowodem w świetle pozostałych zeznań nawet tego samego przedsiębiorcy. Świadek ten zeznał, że zatrudniał jedynie osoby na umowę zlecenie i umowę o dzieło, a do wykonania usług udokumentowanych fakturami zatrudniał podwykonawców, których nie potrafił wskazać. M. C. zeznał, że usługi wykonywane były m.in. przy użyciu należącego do niego projektora [...] lub [...] (danych technicznych urządzenia nie wskazał).

M. C. zeznał również, że nie jeździł z projektorem i nie potrafił wskazać konkretnych miejsc świadczenia usługi, ograniczając się do stwierdzenia, iż "oni jeździli po całej Polsce". W odniesieniu do przygotowywania spotu reklamowego świadek nie wskazał osób biorących udział w jego przygotowywaniu, nie pamiętał też treści, stwierdził jedynie, że dotyczył treści związanych z promocją operatora komórkowego.

Analiza zeznań osób przesłuchanych w niniejszej sprawie dawała organom podatkowym podstawy, by stwierdzić, że zebrane informacje wskazują, iż usługi świadczone przez M. C. polegały jedynie na wypisywaniu fikcyjnych faktur, które nie miały związku z wykonywaniem usług na rzecz Skarżącej, a zatem nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Zdaniem Sądu, z materiału dowodowego wynika również, że faktury wystawione przez Firmę Remontowo - Budowlaną A. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania ustalono, iż firma Remontowo - Budowlana A. M. wystawiła dla firmy Skarżącej faktury dotyczące remontów lokali biurowych w W. - ul. [...] oraz ul. [...], budowy konstrukcji dekoracji do koncertu [...] - ferie oraz przygotowania wymiennych paneli dekoracji do drugiego koncertu [...].

W toku postępowania dowodowego ustalono, iż A. M. pomimo ciążącego obowiązku nie składał deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług od kwietnia 2004 r. do dnia 15 czerwca 2009 r., przedsiębiorca ten złożył deklarację PIT-5 za luty 2004 r. wykazując przychody w kwocie 20.000,00 zł.

Słusznie zauważył DIS, że już w 2003 r. firma Usługi Ogólnobudowlane T. J. winna wykonać usługi renowacyjne w lokalu przy ul. [...] (kwiecień 2003 r.) oraz usługę odnowienia magazynku [...] należącego do lokalu ul. [...] (listopad 2003 r.).

Odnośnie lokalu przy ulicy [...] ustalono, że z umowy najmu lokalu przedłożonej przez Skarżącą wynika, że lokal jest całkowicie sprawny pod względem technicznym, w tym wyposażony w sprawne środki techniczne, zabezpieczające lokal przed skutkami włamania, kradzieży, pożaru oraz innych zdarzeń losowych lub działania czynników zewnętrznych, które mogą spowodować szkodę w lokalu.

Natomiast, z faktur wystawionych przez T. J. wynika, że w kwietniu 2003 r. dokonał podłączeń elektrycznych, podłączeń alarmowych, renowacji podłóg oraz ścian i sufitów. Jednocześnie ze złożonych zeznań wynika, że ww. nie posiada uprawnień do wykonywania instalacji elektrycznej oraz alarmowej. T. J. zeznał, że korzystał z podwykonawców, jednak dowodów na tę okoliczność nie przedstawił. T. J. zeznał także, że w 2004 r. poniósł wydatki związane z remontem lokalu przy ul. [...] pomimo, że nie wykazał z tego tytułu przychodów.

Sąd zauważa, iż W. Spółdzielnia Mieszkaniowa w W. pismem z dnia 4 marca 2011 r. poinformowała organ kontroli skarbowej, że w latach 2004 - 2009 spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu nr [...] przy ulicy [...] posiadała pani J. N.. Do ww. lokalu nie przynależały żadne magazynki. Administracja Osiedla nie była informowana o prowadzeniu działalności gospodarczej w powyższym lokalu. Z pism składanych przez J. N. do Administracji Osiedla B. wynika, że Skarżąca nie ponosiła żadnych kosztów związanych z zameldowaniem i rejestracją firmy w powyższym lokalu. Przesłuchana w dniu 28 marca 2012 r. J. N. zeznała, iż nie zawierała umowy na najem lokalu ze Skarżącą. J. N. oświadczyła też, że w latach 2003-2004 mieszkanie nie było remontowane. Była natomiast odświeżana piwnica, świadek nie pamiętał przez kogo.

Odnośnie faktur wystawionych przez firmę Usługi Ogólnobudowlane T. J. organy ustaliły, że ww. firma wystawiła dla firmy Skarżącej faktury m.in. dotyczące wykonania stoiska reklamowego, konstrukcji kasetonów reklamowych, montażu i transportu kasetonów, transportu materiałów reklamowych, obsługi imprezy promocyjnej.

Pan T.J. przesłuchany w dniu 26 listopada.2009 r. zeznał, że usługi świadczył osobiście i przez podwykonawców tj. T. Z., P. T., R. W. oraz brata A. J.. Zeznał również, że nie posiada uprawnień do wykonywania instalacji elektrycznej, alarmowej i przy tych pracach korzystał z podwykonawców.

W toku kolejnego przesłuchania stwierdził, że P. T., T. Z. i R. W. nie byli jego podwykonawcami.

Jednocześnie, jak wynika z opisanych wcześniej ustaleń zarówno F. Sp. z o.o., której prezesem był P. R. W., jak też firma I. R. W. nie miały realnej możliwości wykonania ww. usług w charakterze podwykonawców firmy Usługi Ogólnobudowlane T. J.. Świadek poproszony o wskazanie przychodów osiągniętych w związku z poniesionymi wydatkami na zakup paliwa zeznał, że to były one związane m.in. z akcjami promocyjnymi dla P. B. B.. Analiza miejsc zakupu paliwa nie potwierdza złożonych zeznań.

W zakresie ewentualnej współpracy T. J. z P. T. należy zauważyć, że z przedłożonych dokumentów nie wynika, aby P. T. w 2004 r. świadczył jakiekolwiek usługi na rzecz firmy T. J.. Z protokołu przesłuchania P. T. z dnia 21 września 2012 r. wynika, że świadek nie świadczył usług na rzecz firmy T. J., lecz sprzedawał jego firmie towary z branży elektrycznej.

Także z przesłuchań T. Z. z dnia 28 marca 2012 r. oraz B. G. z dnia 27 marca 2012 r. wynika, że nie świadczyli oni usług na rzecz Pani B. B. ani nie byli podwykonawcami J. przy świadczeniu przez niego usług dla firmy Pani B..

Natomiast z przesłuchania w dniu 24 kwietnia 2012 r. M. B. na okoliczność współpracy jego firmy z firmą P. B. B. oraz z firmą Usługi Ogólnobudowlane T. J. wynika, że Pani B. B. była jednym z podwykonawców akcji promocyjnej [...]. Pani B. zlecała przewóz sprzętu bezpośrednio Panu J.. Świadek zeznał również, że znane są mu osoby o nazwisku T. J., J. B., A. O., P. T.. Wskazał, że A. O. był bliskim współpracownikiem T. J., T. mógł zajmować się w tym czasie elektryką, J. B. odpowiedzialny był za sprzęt oświetleniowo - dźwiękowy, również za różne profile sceniczne, R. W. zajmował się transportem, logistyką tj. rozstawianie techniczne.

Z materiału dowodowego wynika, że Pani B. B. była podwykonawcą w akcji promocyjnej [...] względem firmy Pana M. B.. Należy zauważyć, że z treści faktur wystawionych przez Pana T. J. na rzecz B. B. B. wynika, że P. J. nie brał udziału w akcji promocyjnej [...]. Z faktur wystawionych przez B. B. B. dla firmy P. M. B. wynika, że Strona nie świadczyła usług transportowych dla akcji promocyjnej [...].

W ocenie Sądu z materiału dowodowego w niniejszej sprawie wynika, że faktury wystawione przez firmę Usługi Ogólnobudowlane T. J. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z informacji uzyskanych z Urzędów Skarbowych (w S., A., W., G.), jak również z zeznań świadków wynika, że P. J. nie zatrudniał pracowników na podstawie umów o pracę. Osoby wskazane jako podwykonawcy tj. P. T., P. G., P. Z. w trakcie przesłuchań zaprzeczyli, że byli podwykonawcami P. T. J..

Reasumując, z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, że firma T. J. nie świadczyła usług, wyszczególnionych w treści wystawionych faktur. W związku z powyższym brak jest podstaw, aby kwotę 193.443,00 zł uznać za koszty uzyskania przychodów Skarżącej.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy obu instancji miały prawo przyjąć, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach.

Z tych względów, mając też na uwadze poczynione na wstępie uwagi dotyczące podstawowych reguł postępowania podatkowego oraz prawidłową ocenę zebranych w sprawie dowodów, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, a Skarżąca miała możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów.

Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe, a zarazem kluczowe w sprawie ustalenie organów, które Sąd przyjmuje także jako własną podstawę rozstrzygnięcia w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, że wymienione w niej sporne faktury, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Takie ustalenia faktyczne pozwalają na przystąpienie do kolejnego etapu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, w ramach którego Sąd dokonuje oceny prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Pozostając przy kwestii naruszeń przepisów postępowania zarzuconych przez Skarżącą, Sąd, jako nietrafny, ocenił zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne, tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 123 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez przeprowadzenie w toku kontroli czynności, w których Skarżąca miała prawo uczestniczyć, bez informowania jej o tym i bez jej udziału, Sąd wskazuje, iż czynności sprawdzające dokonane zostały przez organ kontroli skarbowej w oparciu o przepis art. 13b ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 173 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Powyższe przepisy nie przewidują obecności kontrolowanego w trakcie przeprowadzanych czynności. Zarzut Skarżącej należy więc uznać za bezzasadny.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykazanie przez organy podatkowe, że prowadzone przez Skarżącą za sporny okres księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu faktycznego sprawy, Sąd stwierdza, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że prowadzona przez Stronę księga przychodów i rozchodów za okres od stycznia do grudnia 2004 r. jest nierzetelna w zakresie w jakim zostały w niej zaksięgowane fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Jednocześnie w oparciu o treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu braku w zaskarżonej decyzji kwoty zobowiązania podatkowego z pominięciem kosztów uzyskania oraz dochodu i podstawy opodatkowania, Sąd stwierdza, że określenie kwoty przychodów zostało wykazane na stronie 14 oraz na stronie 32 zaskarżonej decyzji. Określenie kwoty wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, dochodu oraz podstawy opodatkowania na stronie 32 zaskarżonej decyzji. Należny podatek dochodowy od osób fizycznych został ustalony zgodnie z art.30c updof (strona 32 decyzji).

Z akt sprawy nie wynika, aby organy nie informowały Skarżącej o przeprowadzanych dowodach.

Niezrozumiałe jest uzasadnienie zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 1) u.p.d.o.f. w zakresie sprzedaży wykazane w fakturze nr 012.02.04 z dnia 27 lutego.2004 r. Z dokonanych ustaleń wynika, że ww. faktura nie została wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jednakże ostatecznie kwota z niej wynikająca została uwzględniona jako przychód podatkowy 2004 r., co zostało ocenione jako prawidłowe.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie powołane w petitum i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego, jako konsekwencję dokonanych ustaleń faktycznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 - co w tej sprawie jest nieistotne).

Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, aby nastąpił w celu uzyskania przychodów, nie mieścił się w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., a ponadto - co istotne w tej sprawie - aby został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zwrot normatywny "koszty poniesione" oznacza tylko te koszty, które zostały faktycznie (rzeczywiście) przez podatnika poniesione. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Stąd też w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest: po pierwsze zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi i to u konkretnego sprzedawcy lub usługodawcy, za konkretną cenę, oraz po drugie odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Faktura jest nierzetelna w tym kontekście, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 140/13, Lex nr 1325446; wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12, Lex nr 1337016; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 2355/11, Lex nr 1358268; wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., II FSK 896/11, Lex nr 1306269; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r., III SA/Wa 2879/12, Lex nr 1333675; wyrok WSA w Opolu z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/Op 367/12, Lex nr 1233547).

Dlatego, trafnie organy podatkowe skupiły się ustaleniu rzeczywistości zdarzeń gospodarczych, których dotyczą faktury stanowiące bazę dla przyjęcia wydatków mających stanowić koszty uzyskania przychodów skarżącego.

W dalszej kolejności, już odwołując się do regulacji prawa procesowego (dowodowego) należy wskazać, że to podatnik winien wykazać, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu podatkowego, co oznacza obowiązek zgodnego z prawem ich udokumentowania i to w sposób nie budzący wątpliwości (wyroki NSA z dnia: 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04 - wszystkie publ. w CBOSA).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, nie naruszyły zatem ani art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ani powoływanych w skardze pozostałych regulacji prawa materialnego i procesowego. Podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została przyjęta w sposób zgodny z prawem, bez naruszenia w toku postępowania przepisów prawa procesowego.

Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w aktach sprawy Sąd uznał, iż prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w tych fakturach. Materiał dowodowy zebrany w aktach był wystarczający do wydania spornej obecnie decyzji. W toku postępowania organy zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej i wyczerpująco zebrały materiał dowodowy w sprawie. Został on także w sposób rzetelny poddany szczegółowej analizie, co zostało przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Każdy z dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Dokonana przez organy podatkowe - i aprobowana przez Sąd - ocena dowodów, została wskazana w niniejszym uzasadnieniu.

Sąd stwierdza, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych istotnych argumentów i dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Na organy podatkowe nie można bowiem nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających fakt poniesienia określonego wydatku, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika.

W zakresie naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wystarczy stwierdzić, że skoro ustalony stan faktyczny wskazuje, że wymienione przez organy podatkowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, to w konsekwencji nie dają one uprawnienia do zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży lub wykonania usługi jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Tylko w przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami (co w tej sprawie oczywiście nie zachodzi), a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki - przy spełnieniu wszystkich przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z 21 lipca 2011 r., II FSK 1682/10, Lex nr 898747; wyrok NSA z dnia 29 maja 2013 r., II FKS 1910/11, Lex nr 1329419). Znów należy zauważyć, że faktura jest nierzetelna jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 140/13, Lex nr 1325446; wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12, Lex nr 1337016; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 2355/11, Lex nr 1358268; wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., II FSK 896/11, Lex nr 1306269; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r., III SA/Wa 2879/12, Lex nr 1333675; wyrok WSA w Opolu z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/Op 367/12, Lex nr 1233547). Sąd orzekający w pełni podziela poczynione przez organ odwoławczy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, w szczególności, że opisane na zakwestionowanych fakturach usługi lub dostawy zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. Powyższe nie oznacza, że roboty (dostawy) w nich ujęte, w każdym przypadku nie zostały w jakimkolwiek zakresie w ogóle wykonane (bo w niektórych sytuacjach czynności mogły zostać podjęte), ale wyklucza ich wykonanie w całości przez wystawcę faktury, co w konsekwencji uniemożliwia zaliczenie przez Skarżącą do kwot wynikających z faktur do kosztów uzyskania przychodu.

W kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy, podkreślenia wymaga, iż firmy, które miały świadczyć dla Skarżącej zakwestionowane usługi były w większości jednoosobowe, bez możliwości wykonania usług o charakterze i rozmiarze wynikającym z faktur. Jak słusznie wykazuje DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci Strony nie prowadzili działalności gospodarczej (W.), byli wykreśleni z ewidencji VAT lub nie składali deklaracji podatkowych (W., M. C., A. M.), świadcząc usługi transportowe nie posiadali środków transportu (I., F.).

Tym samym okoliczności stanu faktycznego sprawy uprawniały organy do uznania, że doszło do nieprawidłowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych w spornych w fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku