Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 88/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 2, art. 22 ust. 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"A" sp. z o.o. (dalej: "skarżąca") wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towarów za eksport opodatkowany stawką zero procent na tle następującego stanu faktycznego: skarżąca wyjaśniła, że jest podmiotem podatnik VAT, w tym na potrzeby transakcji unijnych jako podatnik VAT-UE. Skarżąca prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów ze stali m. in. konstrukcji stalowych. W ramach prowadzonej działalności dokonuje transakcji eksportu towarów. Współpracuje z nabywcą (dalej: "nabywca") będącym czynnym podatnikiem VAT, posiadającym siedzibę w Polsce a towary zakupione przez nabywcę od skarżącej są sprzedawane przez niego odbiorcom z krajów spoza terytorium UE (dalej: "kontrahent"). W łańcuchu dostaw występują najczęściej trzy podmioty: skarżąca , nabywca, kontrahent. Towary transportowane są bezpośrednio od skarżącej do kontrahenta. Zdarza się, że oprócz wskazanych trzech podmiotów w łańcuchu dostaw występuje jeszcze jeden podmiot, podwykonawca skarżącej (dalej: "podwykonawca"), od którego skarżąca kupuje towary. W takich przypadkach towary transportowane są bezpośrednio od podwykonawcy do kontrahenta lub od podwykonawcy do skarżącej. Podwykonawcy posiadają siedzibę prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Polski i są podatnikami VAT. Skarżąca zaznaczyła, że nie posiada wiedzy o występowaniu innych podmiotów w łańcuchu dostaw.

Miejscem przeznaczenia sprzedawanych towarów jest każdorazowo terytorium państwa trzeciego. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel między skarżącą a nabywcą następuje na terytorium Polski. Towary zostają wywiezione bezpośrednio z magazynu skarżącej lub podwykonawcy z pominięciem magazynu nabywcy. Dostawa towarów od skarżącej do nabywcy dokonywana jest na warunkach "Incoterms" EXW i FCA. Wywiezienie towaru nabytego od skarżącej jest dokonywane przez nabywcę lub na jego rzecz. Nabywca podejmuje faktyczne czynności związane z organizacją transportu, takie jak: współpraca z zewnętrznymi przewoźnikami, uzgadnianie z firmami transportowymi terminów odbioru towarów od skarżącej lub podwykonawcy, potwierdzenie dostępności towaru do odbioru. Nabywca obciąża skarżącą za koordynowanie dostaw towarów do kontrahenta. Czynności te obejmują kontakt z kontrahentem w sprawie przepływu dokumentów, tłumaczenie dokumentacji z języka urzędowego kontrahenta na język angielski, ustalanie technicznych rozwiązań, koordynację transportu drogowego i morskiego. Skarżąca podejmuje takie czynności jak wykonanie projektów: rozkrojów, detali, montaż sprzedanych towarów, wystawianie faktur sprzedaży, wystawianie specyfikacji materiałowej załadunku ze wskazywaniem na niej danych Nabywcy i adresu dostawy kontrahenta, zgłaszanie nabywcy gotowości do załadunku towarów, przekazywanie przewoźnikowi towarów do załadunku. Nabywca podejmuje faktyczne czynności w celu zorganizowania odpraw celnych i dostaw na warunkach DAP i EXW, we własnym imieniu zleca Agencji Celnej dokonanie odpraw oraz przedstawia dokumenty niezbędne do ich przeprowadzenia. W zgłoszeniu eksportowym wskazane zostają między innymi faktury dokumentujące sprzedaż od skarżącej na rzecz nabywcy i od nabywcy na rzecz kontrahenta. W związku z takim zgłoszeniem celnym skarżąca otrzymuje dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE, tzw. elektroniczny komunikat IE-599 (dalej: "potwierdzenie wywozu"). Potwierdzenie kontrahenta, kod "[...]" z następującym po nim numerem identyfikacji podatkowej skarżącej (z oznaczeniem "PL"), numer/numery faktury/faktur sprzedaży skarżącej na rzecz nabywcy, kraj przeznaczenia poza obszarem UE. W większości przypadków skarżąca otrzymuje potwierdzenie wywozu przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za okres, w którym powstaje obowiązek podatkowy. Z tytułu wymienionej sprzedaży skarżąca wystawia na nabywcę faktury ze stawką 0%. Stan faktyczny nie dotyczy towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych. Wskazano również, że opisane transakcje były dokonywane w przeszłości, są dokonywane obecnie i będą dokonywane w przyszłości.

Na wezwanie skarżąca wyjaśniła dodatkowo, że nabywca jest odpowiedzialny za organizację i dopełnienie wszelkich formalności związanych ze zgłoszeniem towarów do wywozu poza obszar celny UE, lecz nie działa w tym zakresie na rzecz skarżącej. Nabywca działa na własną rzecz. Koszty transportu ponosi nabywca i jego trakcie nie dochodzi do jego przerwania w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm. – dalej: "ustawa o PTU"). Transport odbywa się bezpośrednio od skarżącej do kontrahenta bez przerwania tej procedury. Odpowiedzialność za towar do momentu dostarczenia kontrahentowi ponosi nabywca. Towar zostaje wydany przez wnioskodawczynię bezpośrednio na rzecz nabywcy. Do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel dochodzi na terenie firmy skarżącej, gdzie przewoźnik nabywcy bezpośrednio odbiera towar wydany przez wnioskodawczynię. Nabywca jest odpowiedzialny za organizację transportu towarów z terytorium Polski (zarówno od skarżącej, jak i od podwykonawcy) i odbywa się on na jego rzecz. Towar jest wywożony przez firmę transportową działającą na rzecz nabywcy, który jest odpowiedzialny za wszelkie czynności związane z organizacją transportu. Nabywca wykonuje wymienione czynności na swoją rzecz aczkolwiek jest podmiotem działającym na rzecz kontrahenta. W przypadku gdy transport odbywa się bezpośrednio od podwykonawcy - nabywca jest podmiotem działającym na własną rzecz. Dostawy towarów pomiędzy skarżącą a Nabywcą odbywają się według międzynarodowych reguł handlowych EXW i FCA (Incoterms 2020). Z warunków dostawy wynika, że skarżąca wypełnia wszelkie ciążące na niej obowiązki wynikające z dostawy w momencie przekazania towaru nabywcy. Nabywca odbiera towar osobiście na terenie firmy skarżącej i ponosi koszty dostarczenia towarów we wskazane miejsce. Według reguły EXW przeniesienie ryzyka ze skarżącej na nabywcę następuje na terenie firmy skarżącej, gdzie nabywca odbiera towar i odpowiada za jego załadunek. Jedynym obowiązkiem skarżącej jest zapewnienie nabywcy dostępu do towarów. Nabywca ponosi koszty i ryzyko podczas transportu. Zgodnie z regułą FCA skarżąca zobowiązana jest przekazać nabywcy towar w ustalonej lokalizacji (firma skarżącej). Ryzyko z skarżącej na nabywcę przenoszone jest w momencie kiedy przewoźnik nabywcy odbierze towar z ustalonej lokalizacji. Nabywca odpowiada za dostarczenie towaru do kontrahenta, do określonego miejsca, natomiast jego rozładunek jest w gestii kontrahenta (zasada DAP). Nabywca pokrywa opłaty związane z dostarczeniem towaru do określonego miejsca docelowego w kraju kontrahenta poza terytorium UE i ponosi wszelkie ryzyko aż do momentu, w którym towar jest gotowy do rozładunku przez kontrahenta. Zgodnie z regułą EXW nabywca dostarcza towary do kontrahenta we wskazanym miejscu, w kraju kontrahenta poza terytorium UE. Skarżąca nie wykonuje żadnych czynności związanych z transportem towarów od niej do kontrahenta. Wszystkie te czynności leżą po stronie nabywcy. Do przeniesienia przez nabywcę na kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dochodzi w kraju trzecim, w N. lub I. , w miejscu wskazanym przez kontrahenta na terenie kraju trzeciego. Towar znajduje się w Polsce w momencie przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy skarżącą i nabywcą. Towar znajduje się w kraju trzecim w momencie przeniesienia na kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach transakcji dostawy towaru dokonywanej pomiędzy nabywcą a kontrahentem. Odpowiedzialność za towar do momentu dostarczenia go kontrahentowi ponosi nabywca zarówno gdy transport towarów odbywa się bezpośrednio od wnioskodawczyni, jak i dla sytuacji, gdy transport towarów odbywa się bezpośrednio od podwykonawcy. Towar zostaje wydany przez skarżącą bezpośrednio na rzecz nabywcy. Na rzecz nabywcy działa firma transportowa. Nabywca kupuje i sprzedaje ten sam towar. Na komunikacie celnym jako środek transportowy jest wpisana naczepa, która finalnie trafia do kontrahenta. Jest to ta sama naczepa od załadunku u skarżącej do rozładunku w kraju kontrahenta. Posiadane przez skarżącą dokumenty, łącznie, w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towar będący przedmiotem dostawy dokonanej przez skarżącą opuścił terytorium UE.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżąca zwróciła się do organu z pytaniem czy jest uprawniona, biorąc pod uwagę posiadane dokumenty, do uznania dokonywanych transakcji za eksport towarów opodatkowany w Polsce stawką VAT zero procent ?

W ocenie skarżącej na postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2020 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Dyrektor powołał m. in. art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 22 ust. 2, 2a i 3, art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 6, 6a i 11 ustawy o PTU. Z art. 22 ust. 2 ustawy o PTU wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi". Omawiany przepis - zdanie drugie - jak również art. 22 ust. 2a ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawa wskazuje, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Domniemanie to może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę. W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy.

W przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter "ruchomy", nie mają one jednak decydującego znaczenia. O przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została transakcja. Dla oceny, która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę.

W ocenie organu w okolicznościach niniejszej sprawy występują dwie dostawy, tj.: 1) dostawa między polską skarżącą (A) a polskim nabywcą (B) oraz 2) dostawa między polskim nabywcą (B) a kontrahentem spoza UE (C), przy czym towar transportowany jest od podmiotu A do kontrahenta spoza UE (C), a organizatorem transportu towarów do kraju trzeciego poza UE jest nabywca - drugi podmiot w łańcuchu dostaw.

Dokonując określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji. Z art. 22 ustawy o PTU wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma). W obowiązującym obecnie stanie prawnym, co prawda za modelową uznaje się sytuację, że transport będzie przyporządkowany pierwszej dostawie jednakże jeżeli z warunków dostawy i organizacji transportu wynikać będzie, że wysyłkę należy przyporządkować drugiej dostawie, to zasada podstawowa przestanie być stosowana.

W niniejszej sprawie w sytuacji, gdy skarżąca (z siedzibą w Polsce) jest pierwszym podmiotem w łańcuchu dostaw, natomiast nabywca (z siedzibą w Polsce) jest drugim podmiotem w łańcuchu dostaw i jednocześnie to nabywca organizuje transport towarów z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego, a przeniesienie prawa do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel ze skarżącej na nabywcę następuje na terytorium Polski to transport towarów należy przyporządkować dostawie realizowanej przez nabywcę, który jako nabywca również dokonuje dostawy towarów na rzecz swojego kontrahenta z kraju trzeciego. Z warunków dostawy wynika bowiem, że nabywca uzyskuje prawo do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel na terytorium Polski, tj. w państwie rozpoczęcia transportu towarów. Warunki te jednoznacznie wskazują, że już w Polsce towar jest własnością nabywcy. Transakcja pomiędzy skarżącą a nabywcą ma charakter nieruchomy czyli stanowi transakcję krajową. W rezultacie transakcja ta nie będzie stanowiła eksportu towarów albowiem transakcji tej nie będzie towarzyszyła wysyłka lub transport towarów poza granice UE. Skarżąca nie będzie zatem eksporterem na gruncie ustawy o PTU. Dostawa towarów dokonywana przez skarżącą na rzecz polskiego nabywcy stanowi dostawę nieruchomą podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast dostawa dokonywana przez nabywcę na rzecz kontrahenta z kraju trzeciego stanowi dostawę ruchomą (dostawę transgraniczną), w efekcie czego dostawa między nabywcą (B) a kontrahentem (C) posiada charakter międzynarodowy.

Skarżąca, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia oraz zobowiązania organu do wydania zmienionej interpretacji, ponadto zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła :

1) błędną wykładnię art. 22 ust. 2a ustawy o PTU poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację transport należy przyporządkować drugiej dostawie w łańcuchu, tj. dostawie realizowanej przez Nabywcę, który dokonuje dostawy towarów na rzecz swojego Kontrahenta z kraju trzeciego;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji indywidualnej nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p.") w związku z brakiem oceny stanowiska skarżącej odnośnie prawidłowości udokumentowania dostaw eksportowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym transport towaru należy przyporządkować dostawie realizowanej przez nabywcę na rzecz kontrahenta. Zdaniem skarżącej transport towaru należy przyporządkować realizowanej przez nią dostawie na rzecz nabywcy.

Rację w sporze należało przyznać skarżącej.

W świetle art. 7 ust. 8 ustawy o PTU, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o PTU , w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. W konsekwencji , w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są one wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy może mieć miejsce jedynie jedna wewnątrzwspólnotowa dostawa albo jedynie jeden eksport towaru.

Przepis art. 22 ust. 2a ustawy o PTU stanowi , że w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie. Wykładnia przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku (zasady), że w przypadku tych samych towarów, będących przedmiotem kolejnych dostaw, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy.

W myśl omawianej zasady w niniejszej sprawie wysyłkę lub transport należałoby przyporządkować dostawie dokonanej przez skarżącą na rzecz nabywcy. Zgodnie jednak z art. 22 ust. 2a in fine ustawy o PTU omawiana zasada nie znajduje zastosowania w sytuacji gdy z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować dostawie realizowanej przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy. Powołując się na omawiany wyjątek organ stanął na stanowisku, że wysyłkę lub transport należy przyporządkować dostawie realizowanej przez nabywcę na rzecz kontrahenta.

Przepis art. 22 ust. 2a in fine ustawy o PTU nie precyzuje jakie konkretnie warunki dostawy mają przemawiać za przyjęciem, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować dostawie realizowanej przez nabywcę, który również dokonuje ich dostawy. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości na tle dostaw wewnątrzwspólnotowych ukształtował się pogląd głoszący, że w celu ustalenia, do której z dwóch dostaw należy przypisać transport, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel miałoby miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy. Wreszcie należy dodać, że w celu ustalenia, czy dostawa może zostać zakwalifikowana jako "dostawa wewnątrzwspólnotowa", powinny być brane pod uwagę intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami [tak: wyrok TS z 21 lutego 2018 r., C-628/16, pkt 32 – 34; wyrok TS z 23 kwietnia 2020 r., C-401/18, pkt 43 – 46; wyrok TS z 19 grudnia 2018 r., C-414/17, pkt 70, 72 i 74; wyrok TS z 26 lipca 2017 r., C-386/16, pkt 34 – 37; wyrok TS z 16 grudnia 2010 r., C-430/09, pkt 27, 32, 33, 34, orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu].

W orzecznictwie stwierdza się również, że w odniesieniu do przesłanki dotyczącej wysyłki lub transportu towaru poza terytorium państwa członkowskiego dostawy należy zauważyć, że kwestia, kto posiada uprawnienia do rozporządzania towarami w czasie transportu międzywspólnotowego jest bez znaczenia, okoliczność, że transport jest wykonywany przez właściciela towarów lub na jego rachunek, może jednak być istotna dla decyzji przypisania takiego transportu pierwszej lub drugiej dostawie. Jednakże w przypadku gdy transport jest wykonywany przez osobę – lub na jej rachunek – która uczestniczy w obu operacjach okoliczność ta nie jest rozstrzygająca. Fakt, że drugi nabywca był zaangażowany w transport, nie stanowi okoliczności pozwalającej na stwierdzenie, że ten transport należy przypisać drugiej dostawie. Podobnie okoliczność, że towary nie zostały przetransportowane na adres pierwszych nabywców, nie pozwala wykluczyć, że transport wykonano w ramach pierwszej dostawy w zakresie, w jakim zastosowanie zwolnienia do dostawy wewnątrzwspólnotowej jest uzależnione od przesłanki, w świetle której transport musi zostać zakończony w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie dostawy, zatem adres, pod którym zakończono transport, nie ma znaczenia w tym względzie [tak: wyrok TS z 16 grudnia 2010 r., C-430/09, pkt 40 – 42].

W świetle powyższego sąd zgadza się z twierdzeniem organu zawartym w odpowiedzi na skargę, że przy określaniu, która dostawa jest ruchoma, a która nie, decydujące jest to, który z podmiotów organizuje transport towarów. W powołanym ostatnio wyroku TS doszedł do konkluzji, że transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego [pkt 45 oraz akapit drugi sentencji powołanego ostatnio orzeczenia]. W doktrynie prawa podatkowego analizując dotychczasowe orzecznictwo TS dotyczące zasad przyporządkowywania wysyłki lub transportu do konkretnej dostawy stwierdza się, że dla TS istotny jest moment przekazania (przeniesienia) władztwa nad towarem (prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) [tak: A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XIV, Warszawa 2020, art. 22, nb. 14, dostęp w bazie danych LEX].

W świetle powyższych rozważań wydanie zaskarżonej interpretacji wymagało m. in. jednoznacznego ustalenia momentu, w którym nastąpiło przeniesienie na rzecz końcowego nabywcy, tj. kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 22 ust. 2a in fine ustawy o PTU przypisanie wysyłki lub transportu towarów dostawie realizowanej przez nabywcę towarów, który dokonuje również ich dostawy musi znajdować uzasadnienie w warunkach dostawy. Pojęcie dostawy należy wiązać z pojęciem towarów, o których mowa we wcześniejszych fragmentach analizowanego przepisu. Przez dostawę towarów należy zaś rozumieć każdą czynność przeniesienia rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do faktycznego rozporządzania nią, tak jakby była ona właścicielem tej rzeczy. Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel nie wymaga, aby strona, na rzecz której ta rzecz zostaje przeniesiona, musiała ją posiadać fizycznie, ani że owa rzecz musiałaby fizycznie zostać przetransportowana do tej osoby lub że musiałaby ona ją fizycznie otrzymać. Operacji przemieszczenia produktów z jednego państwa do drugiego nie można uznać, za decydującą dla ustalenia, czy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione, poza wszelkimi innymi okolicznościami mogącymi uzasadniać założenie, że takie przemieszczenie miało miejsce w dniu tego transportu. Ponadto istnienie przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel oznacza, że strona, na rzecz której uprawnienie to zostało przeniesione, ma możliwość podejmowania decyzji mogących wpłynąć na sytuację prawną danego dobra, w tym w szczególności na decyzję o jego sprzedaży [tak: wyrok TS z 23 kwietnia 2020 r., C-401/18, pkt 36, 38, 39 i 40]. Zatem pojęcie "warunków dostawy" nie może być utożsamiane z pojęciem warunków wysyłki lub transportu. Przez pojęcie "warunków dostawy" należy rozumieć warunki przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Powyższy rezultat wykładni językowej art. 22 ust. 2a ustawy o PTU koreluje z poglądami TS, dla którego przy przyporządkowywaniu wysyłki lub transportu do konkretnej dostawy istotny jest moment przekazania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą do przeniesienia przez nabywcę na rzecz kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dochodzi w kraju trzecim, tj. w N. lub I. , w miejscu wskazanym przez kontrahenta. W rezultacie przyjąć należy, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez nabywcę na rzecz kontrahenta następuje po transporcie towaru poza granice UE. W tym kontekście zachodzą podstawy do stwierdzenia, że brak jest w sprawie przeszkód do przypisania transportu do dostawy realizowanej przez skarżącą na rzecz nabywcy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej soje stanowisko uzasadnia m. in. na faktem, że nabywca (z siedzibą w Polsce) jest drugim podmiotem w łańcuchu dostaw i jednocześnie to on organizuje transport towarów z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego. Tymczasem jak wynika z powyższych rozważań kwestia, kto posiada uprawnienia do rozporządzania towarami w czasie transportu międzywspólnotowego jest bez znaczenia. Dlatego stwierdzić należy, że organ nie wskazał warunków dostawy, z których wynikałoby, że wysyłkę lub transport towarów należałoby przyporządkować dostawie realizowanej na rzecz nabywcy, który dokonuje również ich dostawy. W konsekwencji nie zostały wskazane okoliczności uzasadniających zastosowanie wyjątku unormowanego w art. 22 ust. 2a in fine ustawy o PTU, takich jak przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na terenie Polski przed wysyłką lub transportem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor stwierdził, że wyrok TS z 16 grudnia 2010 r., C-430/09 należy odczytywać literalnie jedynie w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu. W odniesieniu zaś do transakcji o odmiennym przebiegu podnosi się, że wyrok ten należy odczytywać "adekwatnie do sytuacji". Wskazane orzeczenie zapadło na tle stanu faktycznego, w którym E. będąca spółką n. sprzedała kilka partii opon na warunkach "ex warehouse" na rzecz dwóch spółek z siedzibą w B. , M. oraz V. . Wskazane warunki dostawy oznaczały, że spółka E. była zobowiązana dostarczyć towar do swego magazynu w V. (N. ), a dalszy transport miał się odbyć na rachunek i ryzyko nabywców. Ci ostatni przy zawieraniu umów sprzedaży powiadomili spółkę E. , że towary zostaną przewiezione do B. . Przed dostawą towarów w ramach wykonania umów sprzedaży każdy z nabywców odsprzedał je spółce B. z siedzibą w B. , zastrzegając w ramach warunków dostawy, że transport towarów do zakładu spółki B. zostanie dokonany odpowiednio na rachunek i ryzyko spółki M. lub V.. Towary zostały odebrane przez przedstawiciela spółki M. i spółki V. z magazynu spółki E. w N. i przewiezione bezpośrednio do zakładu spółki B. w B. w ciężarówce z kierowcą udostępnionej tym spółkom odpłatnie przez B. [por. pkt 12, 14 i 15 tego orzeczenia]. W okolicznościach tej sprawy TS doszedł do wniosku, że transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Zastrzeżono przy tym, że to do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony [pkt 45 oraz akapit drugi sentencji]. W osądzanej obecnie sprawie pierwszy nabywca uzyskiwał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy (w Polsce), a jednocześnie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel było przenoszone na ostatecznego nabywcę w państwie przeznaczenia transportu (na terytorium państwa trzeciego). W konsekwencji przyjąć należy, że stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania w wyroku TS z 16 grudnia 2010 r., C-430/09 odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji.

W związku z twierdzeniem Dyrektora w odpowiedzi na skargę o ryzyku oderwania regulacji art. 22 ust. 2a ustawy o PTU od rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych sąd wskazuje , że regulacja zawarta w tym przepisie jak i całokształt regulacji zamieszczonych w rozdziale 1 działu V ustawy o PTU wyznaczają normatywne miejsce świadczenia przy dostawie towarów. Regulacje odnoszące się do miejsca świadczenia tylko w niektórych przypadkach oparte są na kryterium faktycznego miejsca wykonania danej czynności. Ilekroć ustawa odnosi się do miejsca, w którym czynność jest świadczona, należy pamiętać, że nie można przez to pojęcie rozumieć faktycznego miejsca wykonania czynności, lecz należy odnosić się do miejsca, które ustawa uznaje za "miejsce świadczenia". Miejsce świadczenia w istocie określa tylko i wyłącznie miejsce, gdzie czynność będzie opodatkowana, natomiast niekoniecznie mówi cokolwiek o miejscu wykonania danych czynności [A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XIV, Warszawa 2020, art. 22, nb. 1, dostęp w bazie danych LEX].

W rezultacie nietrafna jest argumentacja Dyrektora w odpowiedzi na skargę, że dopóki dostawa, tj. przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel nie jest powiązana z fizycznym przemieszeniem towaru z jednego państwa do innego, dopóty dostawa ta nie może być uznana za dostawę ruchomą. Regulacje zawarte w art. 22 ust. 3 ustawy o PTU mogą być stosowane dopiero po uprzednim zidentyfikowaniu dostawy ruchomej w oparciu o reguły wyrażone m. in. w art. 22 ust. 2a powołanego aktu. Reguły wyrażone w art. 22 ust. 3 ustawy o PTU nie mogą modyfikować regulacji zawartej w art. 22 ust. 2a tej ustawy.

Podsumowując sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza art. 22 ust. 2a ustawy o PTU. Mając na uwadze fakt, że do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez nabywcę na rzecz kontrahenta dochodzi dopiero po dokonaniu wywozu na terytorium państwa trzeciego, transport towarów należało przyporządkować zgodnie z zasadą wyrażoną w powołanym przepisie na rzecz dostawy realizowanej przez skarżącą na rzecz nabywcy. W rezultacie sąd uwzględnił także zarzut naruszenia art. 14c O.p. Błędne okazało się przyjęcie, że dostawa skarżącej na rzecz nabywcy będzie mieć charakter nieruchomy, a tym samym nie będzie ona stanowić eksportu towarów.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz rozważenie czy skarżąca biorąc pod uwagę posiadane dokumenty jest uprawniona do uznania dokonywanych transakcji za eksport towarów opodatkowany w Polsce stawką 0%. Z uwagi na brak rozstrzygnięcia przez organ tej kwestii na obecnym etapie postępowania sąd administracyjny nie jest uprawniony do wypowiedzenia się w powyższym zakresie. Kontrola sądowoadministracyjna omawianego zagadnienia musi bowiem zostać poprzedzona zajęciem przez organ stanowiska w tym zakresie.

Mając powyższe na wadze sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł , jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).