Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2935/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14k § 1 i § 3, art. 14m, art. 14n
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Sprawa Skarżącego – P.K. była rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 6 sierpnia 2015r. sygn. akt II FSK 1130/13 - po uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 grudnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1325/12, uchylającego postanowienie Ministra Finansów (dalej zwany: "Ministrem") z [...] lutego 2012r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f.") - przekazał ją do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

NSA podkreślił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, dalej zwana: "O.p.") powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

Zdaniem NSA w sprawie nie było podstaw, aby wzywać podatnika do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p., stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h O.p. Aby zastosować art. 169 § 1 O.p. organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Tymczasem spełnienie tego warunku w okolicznościach sprawy, z uwagi na sposób, w jaki wniosek został sformułowany, było niemożliwe. Wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ podatkowy, co stałoby w opozycji do art. 14b § 3 O.p.

NSA, mając na uwadze, że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku Skarżącego przedstawiono w sposób abstrakcyjny, niejednoznaczny, wielowątkowy, wielowariantowy, a także po części jedynie przykładowy, stwierdził, że w rezultacie powyższe uniemożliwiło udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego we wszystkich możliwych wariantach, które na podstawie informacji wskazanych we wniosku mogą zaistnieć.

NSA uznał, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez multiplikację wzajemnie powiązanych sytuacji i przypadków, które mogą lub nie zdarzyć się w przyszłości doprowadziło w istocie do ich kwantyfikacji, co może powodować dalsze ich rozmnożenie. W zależności zatem od rodzaju akcji (imienne lub na okaziciela), sposobu ich nabycia (odpłatnie lub nieodpłatnie) oraz źródeł przychodów uzyskiwanych przez przyszłą SKA, możliwe byłoby skonstruowanie - przez multiplikację zdarzeń i ustanowienie kwantyfikatora - wielu zdarzeń przyszłych w zakresie wszystkich z zadanych pytań, wynikających z tak szerokiego i ogólnego ich zarysu, przedstawionego przez ubiegającego się o interpretację potencjalnego przyszłego podatnika podatku dochodowego.

W związku z tym NSA podzielił pogląd Ministra, że gdy podatnik nie opisał w sposób jasny i niebudzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, to należało uznać, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek, co jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpatrując sprawę stwierdza, że Skarżący we wniosku 2 listopada 2011r. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej p.d.f. w zakresie rozliczeń podatkowych akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (dalej zwana: "SKA"), będącego osobą fizyczną.

Skarżący, przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, iż będąc osobą fizyczną, będzie akcjonariuszem SKA, która powstanie w trybie przekształcenia sp. z o.o. (E. sp. z o.o.), w której obecnie jest wspólnikiem. Wskazał również, iż podjął pierwsze kroki w celu przekształcenia sp. z o.o. w SKA. Zaznaczył, że jako akcjonariusz SKA może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. W związku z tym będzie miał udział w zyskach SKA, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej (ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała). W ramach reinwestycji zysków osiągniętych z podstawowej działalności inwestycyjnej SKA będzie nabywała oraz zbywała: a) akcje i udziały w spółkach kapitałowych, b) prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.f.") oraz w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2005r. nr 183, poz. 1538, dalej zwana: "u.o.i.f."), do którego odsyła art. 5a pkt 11 u.p.d.f., c) zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.o.i.f., do którego odsyła art. 17 ust 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.f., d) pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f. oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f., do którego odsyła art. 5a pkt 13 u.p.d.f.

Skarżący wskazał, że SKA dokonywać będzie odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych. SKA uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 i 10 u.p.d.f. W niektórych SKA obrót instrumentami finansowymi, jako przedmiot działalności będzie ujawniony w KRS, w innych nie. Skarżący na etapie składania wniosku nie może w sposób precyzyjny określić, co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA, według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji, jako akcjonariusz nie będzie miał wpływu na treść statutu i jego ewentualną zmianę. Podkreślił, że w każdym przypadku, niezależnie od właściwego wpisu w KRS zgodnego z PKD, faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej, obok m.in. sprzedaży towarów i usług, będzie odpłatne zbywanie papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych i praw pochodnych. SKA będzie bowiem wykonywała co najmniej kilka takich transakcji w trakcie roku, w celach zarobkowych oraz w sposób zorganizowany i ciągły.

Skarżący w związku z tym zapytał:

1) czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., a tym samym - w zależności od wyboru Skarżącego - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f.?

2) skoro SKA uzyskiwać będzie ww. przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych (przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 u.p.d.f.). czy przychód po stronie Skarżącego nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? Innymi słowy czy przychód u Skarżącego, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w momencie, gdy przychody z odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz przychody z realizacji praw wynikających z praw pochodnych oraz pochodnych instrumentów finansowych będą przez SKA faktycznie otrzymane, pozostawione do jej dyspozycji bądź należne lub w momencie, gdy SKA dokona realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych?

3) czy posiadanie przez Skarżącego statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?

4) czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na p.d.f. Skarżący, na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.f. będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA?

5) co stanowi podstawę opodatkowania faktycznie otrzymanych dochodów Skarżącego z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f. jest faktycznie otrzymana dywidenda z SKA?

3. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") postanowieniem z [...] stycznia 2012r. odmówił wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Skarżącego z 2 listopada 2011r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu podniósł, że analiza wniosku Skarżącego wskazuje, że jego przedmiotem nie jest interpretacja wymienionych przez Skarżącego przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Istota wniosku sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardziej odpowiadającym interpretacji ogólnej niż interpretacji indywidualnej, uwzględniającego wszelkie rozważane przez Skarżącego alternatywy uczestnictwa, jako akcjonariusza w rodzaju podmiotu, jakim jest SKA. Skarżący zażądał udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez niego opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować Skarżącemu ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w wyliczonych we wniosku kategoriach zdarzeń. Podkreślił przy tym, że liczba zdarzeń przyszłych wskazanych w ww. wniosku, może być nieograniczona, więc w istocie przedmiotem wniosku jest nieokreślona liczba wariantów, które mogą wystąpić u Skarżącego, jako akcjonariusza. Z uwagi na niedającą się określić liczbę zdarzeń przyszłych, które mogą zrealizować się w opisanej we wniosku sytuacji, nie ma możliwości usunięcia wskazanej przeszkody dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku, poprzez jego uzupełnienie, w tym doprecyzowanie opisanej przyszłej sytuacji faktycznej w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Minister nie jest w stanie ocenić kwestii wypełnienia przez Skarżącego wymogu formalnego uiszczenia opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14f § 1 i 2 O.p., bowiem jest ona uzależniona od liczby zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku.

W konkluzji stwierdził, że wskazane cechy wniosku Skarżącego nie pozwalają na uznanie, że stanowi on wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Uznał także, iż wniosek Skarżącego może mieć charakter czysto poglądowy i został złożony w celu zapoznania się z poglądem ministra właściwego do spraw finansów publicznych odnośnie do zasad rozliczeń podatkowych akcjonariuszy SKA będących podatnikami podatku dochodowego, w celu przeprowadzenia dyskusji odnośnie zasadności poglądów, jakie pojawiają się w tym temacie w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych, ze szczególnych uwzględnieniem kwestii wpływu charakteru należności otrzymywanych przez SKA na rozliczenia podatkowe ich wspólników będących akcjonariuszami.

4. Strona w zażaleniu wniosła o uchylenie ww. postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku przez wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postanowieniu zarzuciła naruszenie: a) art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b O.p., b) art. 14b § 1 O.p. przez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w art. 14b O.p. oraz uznanie, iż wskazany wniosek ma charakter wniosku o wydanie ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, c) art. 14d O.p. w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku i w konsekwencji wydanie tzw. milczącej interpretacji, d) art. 121 O.p. przez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez Skarżącego spełnia wymogi wskazane w rozdziale 1a O.p., co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, e) art. 120 O.p. przez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. stopień prawdopodobieństwa wystąpienia określonego zdarzenia przyszłego czy duża ilość zdarzeń przyszłych, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa, f) art. 125 § 1 O.p. przez wskazanie, iż opis zdarzenia przyszłego zawiera zbyt wiele zdarzeń gospodarczych, przez co Minister Finansów wymaga od Skarżącego składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji.

W ocenie Skarżącego, w przypadku gdy wszystkie przesłanki - wymogi wymienione w art. 14a-14p O.p. - zostały spełnione, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów rozdziału 1a O.p. Minister Finansów był zobowiązany do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczył liczne interpretacje indywidualne oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

5. Minister Finansów postanowieniem z [...] lutego 2012r. utrzymał w mocy ww. postanowienie z [...] stycznia 2012r., odwołując się do art. 14b § 1-3, § 4 i art. 14k-14n O.p.

Minister stwierdził, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wszczynane na wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy na gruncie przepisów prawa podatkowego. Wyjaśnił, że status zainteresowanego posiada każdy podmiot, który chce uzyskać interpretację indywidualną w celu prawidłowej realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego - w celu wyjaśnienia bądź ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków podatkowoprawnych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy, obowiązku podatkowego lub jego zobowiązania podatkowego. Zastosowanie się do uzyskanej interpretacji indywidualnej (art. 14k-14n O.p.) jest możliwe, jeżeli rozstrzygnięcie dotyczy kwestii objęcia zainteresowanego - ściślej sytuacji faktycznej jaka zaistniała lub zaistnieje po stronie zainteresowanego - zakresem zastosowania normy prawnej zawartej w interpretowanym przepisie prawa podatkowego (z zastrzeżeniem art. 14n § 1 O.p.). Przedmiotem interpretacji mogą być zatem przepisy prawa podatkowego zawierające normy prawne adresowane do wnioskodawcy - normy, do których wnioskodawca mógłby się zastosować. Podkreślił, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji ze skutkiem ochronnym jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), stanowiąc jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji indywidualnej, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Minister mając na uwadze, że ocena kwestii możliwości wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej wymaga rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę, stwierdził, że analiza wniosku Skarżącego z 2 listopada 2011r., jak również zarzutów zaprezentowanych w zażaleniu wskazuje, iż argumentacja Skarżącego sprowadza się do bezwzględnego żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardziej odpowiadającym interpretacji ogólnej niż interpretacji indywidualnej, uwzględniającego wszelkie rozważane przez Stronę alternatywne warianty, opcje zdarzeń, jakie mogą potencjalnie mieć miejsce w spółce (spółkach), w której (których) będzie on akcjonariuszem, a które to zdarzenia mogą spowodować powstanie przychodu podatkowego. Skarżący żąda udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez niego opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować mu ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich sytuacji mieszczących się w wyliczonych przez niego kategoriach zdarzeń.

W ocenie Ministra przedmiotem wniosku jest nieokreślona liczba wariantów, które mogą wystąpić u Skarżącego, jako akcjonariusza skoro liczba zdarzeń przyszłych, o których mowa w przedmiotowym wniosku może być nieograniczona. W sprawie nie można też jednoznacznie stwierdzić, czy Skarżący będzie akcjonariuszem tylko jednej SKA, czy kilku lub kilkunastu i czy wcześniejszy opis zdarzeń przyszłych (w którym opisał różne warianty działalności SKA) dotyczą wszystkich czy tylko niektórych SKA. Taka konstrukcja przyszłej sytuacji faktycznej nie pozwala na uznanie, że wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w szczególności nie pozwalała na określenie liczby zdarzeń przyszłych, które miałyby być objęte zakresem przedmiotowym żądanego rozstrzygnięcia. Jedynym przejawem zindywidualizowania sprawy będącej przedmiotem wniosku jest wskazanie Skarżącego jako podmiotu, którego obowiązków podatkowych miałaby dotyczyć interpretacja indywidualna. Pozostałe elementy (podmiotowe i przedmiotowe), które powinny służyć zdefiniowaniu sprawy (w szczególności z uwagi na zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z omawianą instytucją) w jego opinii pozostają niezindywidualizowane.

Minister stanął też na stanowisku, że nie ma możliwości usunięcia wskazanej przeszkody w merytorycznym rozpatrzeniu wniosku, przez jego uzupełnienie - w tym doprecyzowanie opisanej przyszłej sytuacji faktycznej w trybie art. 169 § 1 w zw. Z art. 14h O.p., z uwagi na niedającą się określić liczbę zdarzeń przyszłych, które mogą zrealizować się w opisanej we wniosku sytuacji. Uznał też, iż nie jest w stanie ocenić kwestii wypełnienia przez Skarżącego wymogu formalnego uiszczenia opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (art. 14f § 1 i 2 O.p.), gdyż jej wysokość jest uzależniona od liczby zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku. Wniosek Skarżącego, z uwagi na powyższe cechy, nie może być uznany za wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., zaś Skarżący chce uzyskać ocenę prawną potwierdzającą lub zaprzeczającą słuszności jego stanowiska, co do szeregu zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych. Na etapie składania wniosku Skarżący nie potrafił uszczegółowić jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego, gdyż przedstawił szereg koncepcji zdarzeń prawnych, przy czym każde z tych zdarzeń powinno być ocenione na podstawie innego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Minister biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (m.in. otwarty i niedoprecyzowany charakter zdarzeń) uznał powyższy wniosek za próbę uzyskania przez Skarżącego ogólnego poglądu w sprawie, z przyczyn czysto poznawczych oraz wskazał, że żaden przepis regulujący instytucję wydawania interpretacji indywidualnych nie nakłada na organy podatkowe dokonujące takich interpretacji obowiązku ustosunkowania się do poglądów zawartych w pismach innych organów, a jedynie obowiązek oceny zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska w danej sprawie.

Minister uznał zarzut naruszenia przepisów proceduralnych za brak akceptacji stanowiska zajętego przez organ, nie zaś za rzeczywiste uchybienia proceduralne mające wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14d O.p. stwierdził, iż jest on bezzasadny, gdyż skutek określony w tym przepisie może nastąpić tylko w sprawie, w której obiektywnie rzecz biorąc interpretacja mogłaby zostać wydana. Natomiast w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, mając na względzie treść wniosku, postawione pytanie oraz zajęte stanowisko, Skarżący nie mógł być uznany za "zainteresowanego" składającego wniosek w swojej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Skoro więc wniosek nie mógł skutecznie wszcząć postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, to nie mógł, nastąpić skutek określony w art. 14o O.p., polegający na uznaniu, iż wobec przekroczenia 3 miesięcznego terminu została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącego w pełnym zakresie.

Minister Finansów, odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 169 O.p. wyjaśnił, iż w sprawie na organie wydającym interpretację nie ciążył obowiązek wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku z uwagi na poziom jego abstrakcyjności, niedookreśloną liczbę zdarzeń przyszłych oraz jego niezindywidualizowany charakter. Poszukiwanie natomiast okoliczności faktycznych, ukierunkowanie Skarżącego, czy też wyklarowanie wniosku w taki sposób, aby niemożliwe było zastosowanie art. 165a w związku z art. 14h O.p. nie byłoby działaniem legitymizowanym przepisami prawa. Minister przytaczając treść wyroku WSA w Warszawie z 11 marca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 2854/08 za bezpodstawne uznał żądanie domagania się od organu wydającego interpretację by ten zdefiniował słowa lub też sposób w jakimi należałoby opisać we wniosku zdarzenie gospodarcze.

6. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o: stwierdzenie nieważności obu ww. postanowień, w związku z rażącym naruszeniem przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie postanowienia z [...] lutego 2012r. bez podstawy prawnej, ewentualnie o: uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, w związku z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy oraz o potwierdzenie, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p., w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w art. 14o O.p., względnie o uznanie, iż stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku jest w całości prawidłowe, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: a) art. 226 w związku z art. 239 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] stycznia 2012r. w sytuacji, gdy zażalenie zasługiwało w całości na uwzględnienie, b) art. 14b § 3 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] stycznia 2012r. i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej pomimo, iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione przez Skarżącego, c) art. 14a O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] stycznia 2012r., czego skutkiem było niewydanie interpretacji indywidualnej, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, d) art. 14b § 5 O.p. i art. 165a § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] stycznia 2012r., w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej bez spełnienia przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, e) art. 14d O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia z [...] stycznia 2012r., na podstawie którego nie wydano interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku, f) art. 120 O.p. w związku z art. 14d O.p. przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia z [...] stycznia 2012r. dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącego, g) art. 121 O.p. w związku z art. 14h O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach innych podatników, h) art. 125 O.p. w związku z art. 14b O.p. przez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez organy podatkowe, a interpretacje w tych sprawach wydawane. Naruszenie zasady szybkości postępowania polegało też na tym, że Skarżący nadal zainteresowany uzyskaniem indywidualnej interpretacji złoży zamiast jednego kilka, a nawet dziesięć nowych wniosków, które będą opisywały zdarzenie przyszłe oraz zawierały pytania, co spowoduje wszczęcie nowych postępowań w tej samej sprawie.

W uzasadnieniu Skarżący podnosząc, że spełnił wymogi określone w art. 14a-14p O.p. wskazał, że nie ciążył na nim obowiązek przedstawienia dowodów związanych ze stanem faktycznym, bądź zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreślił przy tym, że jego celem było uzyskanie rzetelnej informacji dotyczącej jego indywidualnej sytuacji w zakresie obowiązków podatkowych. Wskazał, że pytał o konkretne przepisy, a nie o system prawa podatkowego. W ocenie Skarżącego, pytania zadane we wniosku odnosiły się do konkretnych obowiązków prawnopodatkowych jakie powstaną w momencie, kiedy Skarżący zostanie wspólnikiem SKA, a SKA będzie uczestniczyć w obrocie gospodarczym. Wskazał, że w obecnej sytuacji nie wie, w jaki sposób powinien być prawidłowo sformułowany wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w jego sprawie.

W zakresie alternatywnego charakteru wniosku wyjaśnił, że to Minister zakwestionował stosowanie spójnika "lub". Brak jest jednak ku temu podstaw prawnych, gdyż nie wpływa to na możliwość wydania interpretacji indywidualnej, gdyż spójnik "lub" wprowadza alternatywę łączną, co oznacza, że zamiast jednego zdarzenia przyszłego są dwa. Wnioskodawca może zaś pytać w jednym wniosku o więcej niż jedno zdarzenie przyszłe, czego nie zabraniają przepisy O.p. W jego przekonaniu we wniosku nie wskazano alternatywnych opcji zdarzeń, a jedynie wymienione zostały planowe działania SKA. Zatem zdarzenie przyszłe miało charakter "konkretny" i odnosiło się wykładni wybranych przepisów prawa podatkowego, a nie do "stosowania prawa podatkowego w ogóle". W związku z powyższym Strona doszła do przekonania, że Minister Finansów wydając zaskarżone postanowienie ograniczył jego prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny, wydłużając postępowanie w jego sprawie i mnożąc dziesiątki kolejnych postępowań.

Skarżący stanął na stanowisku, że odmowy wszczęcia postępowania dokonano bez podstawy prawnej, a organ nie podał argumentacji odnoszącej się do naruszenia zasad zaufania do organów podatkowych i szybkości postępowania. Nieprawidłowa była też sugestia dotyczącą ujęcia we wniosku zbyt dużej ilości zdarzeń przyszłych. Najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza bowiem jego stanowisko, iż złożony wniosek był w pełni poprawny i spełniał wymogi wskazane w rozdziale 1a O.p. Wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania lub o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, nie stanowi realizacji ustawowego obowiązku organów podatkowych do wydania interpretacji indywidualnej, w odpowiedzi na skutecznie złożony wniosek. Nie są to także akty, których wydanie nie wlicza się do biegu terminu zgodnie z art. 139 § 4 O.p. Skoro wydanie postanowienia o odmowie lub pozostawieniu bez rozpatrzenia nie przerywa biegu terminu na wydanie interpretacji, wraz z upływem 3 miesięcy od otrzymania wniosku przez organ wydający interpretację dopuszcza się naruszenia art. 14d O.p., a bezpośrednią konsekwencją, zgodnie z art. 14o § 1 O.p., jest uznanie, że wydano interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska Skarżącego w pełnym zakresie - tzw. milcząca interpretacja. Skarżący zaznaczył przy tym, że kwestia zasad opodatkowania akcjonariusza SKA została ostatecznie rozstrzygnięcia w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/11.

7. Minister w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

8. Minister w piśmie procesowym z 7 sierpnia 2012r. przywołał treść wyroku WSA w Gdańsku z 7 marca 2012r. sygn. akt I SA/Gd 1328/11, dotyczącego zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących d.d.f. w zakresie zagadnień związanych z rozliczeniami podatkowymi akcjonariusza SKA podkreślając, iż powyższy wyrok jest potwierdzeniem jego stanowiska w sprawie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, zwana dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sąd wskazuje również na treść art. 190 zd. 1 P.p.s.a., z którego wynika, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

3. Sąd, mając powyższe przepisy na względzie oraz płynące z nich wnioski stwierdza, że na dokonanie ocen Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie rzutowało w istotny sposób rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny – na skutek wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 grudnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1325/12, uchylającego postanowienie Ministra Finansów z 28 lutego 2012r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie p.d.f. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Wyżej wskazane orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2015r. sygn. akt II FSK 1130/13 jest orzeczeniem prawomocnym i wiąże nie tylko strony postępowania i sąd, który je wydał, ale również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby (art. 170 P.p.s.a.). Wyrokiem tym związany jest również WSA w Warszawie na mocy art. 190 zd. 1 P.p.s.a.

W orzecznictwie i doktrynie zauważa się, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądowego, określona w art. 170 P.p.s.a., powoduje w odniesieniu do sądów, iż podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu nie może ona być zatem już ponownie badana (por. wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 686/07 i przywołane tam: glosa J. Kunickiego do postanowienia Sądu Najwyższego z 21 października 1999r. sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, s. 365). Skoro związanie wynikające z przywołanego przepisu odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok – w tym wyrok NSA.

Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w ramach ponownego rozpoznania sprawy, związany jest na mocy art. 190 P.p.s.a. w związku z art. 170 P.p.s.a., poglądami prawnymi wyrażonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu z 6 sierpnia 2015r. sygn. akt II FSK 1130/13.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w związku z tym stwierdza, że wniesiona przez Skarżącego skarga na postanowienie Ministra Finansów z [...] lutego 2012r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie, nie mogła być uwzględniona.

Minister Finansów wydając zaskarżone postanowienie, na mocy którego utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] stycznia 2012r., w sposób należyty zastosował zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego, a uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera pełne uzasadnienie, dlaczego w sprawie nie mogło być prowadzone postępowanie i interpretacyjne i dlaczego niemożliwe było wydanie interpretacji indywidualnej z podaniem podstawy prawnej i argumentów, które przemawiały za nieuwzględnieniem zarzutów podniesionych w zażaleniu przez Skarżącego.

Na wstępie wskazać należy, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i 3, art. 14m oraz art. 14n O.p.).

Wydanie interpretacji indywidualnej, ze swej istoty, powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego, na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Podkreślić jednak należy, że zainteresowany powinien we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawić stan faktyczny, który powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia p.d.f. za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

Tymczasem w sprawie Skarżący opisał zdarzenie przyszłe w sposób abstrakcyjny, niejednoznaczny, wielowątkowy, wielowariantowy, a także po części jedynie przykładowy, we wszystkich możliwych wariantach, które na podstawie informacji wskazanych we wniosku mogą zaistnieć. Tym samym prawidłowe było uznanie przez Ministra Finansów w zaskarżonym postanowieniu, że powyższe uniemożliwiło udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Argumentacja Skarżącego sprowadza się bowiem do bezwzględnego żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardziej odpowiadającym interpretacji ogólnej niż interpretacji indywidualnej, uwzględniającego wszelkie rozważane przez Stronę alternatywne warianty, opcje zdarzeń, jakie mogą potencjalnie mieć miejsce w spółce (spółkach), w której (których) będzie on akcjonariuszem, a które to zdarzenia mogą spowodować powstanie przychodu podatkowego. Trafnie Minister Finansów przyjął więc, że Skarżący żądał udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez niego opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować mu ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich sytuacji mieszczących się w wyliczonych przez niego kategoriach zdarzeń – co nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Podana we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej konstrukcja przyszłej sytuacji faktycznej nie pozwala na uznanie, że wniosek Skarżącego dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w szczególności nie pozwalała na określenie liczby zdarzeń przyszłych, które miałyby być objęte zakresem żądanej interpretacji. Jedynym przejawem zindywidualizowania sprawy będącej przedmiotem wniosku było wskazanie Skarżącego jako podmiotu, którego obowiązków podatkowych miałaby dotyczyć interpretacja indywidualna. Rację ma jednak Minister Finansów, że jest to okoliczność niewystarczająca, gdyż pozostałe elementy (podmiotowe i przedmiotowe), które powinny służyć zdefiniowaniu sprawy (w szczególności z uwagi na zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z omawianą instytucją) nie zostały zindywidualizowane. Przedmiotem wniosku była bowiem nieokreślona liczba wariantów, które mogą wystąpić u Skarżącego, jako akcjonariusza, bo liczba zdarzeń przyszłych była nieograniczona. W sprawie nie można też jednoznacznie stwierdzić, czy Skarżący będzie akcjonariuszem tylko jednej SKA, czy kilku lub kilkunastu i czy wcześniejszy opis zdarzeń przyszłych (w którym opisał różne warianty działalności SKA) dotyczą wszystkich czy tylko niektórych SKA.

W związku z tym nie można było uznać, że Skarżący chciał uzyskać interpretację indywidualną, w której chroniony byłby wyłącznie jego interes, zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej. Skarżący nie przedstawił bowiem w sposób wyczerpujący i dokładny zdarzeń i to w sposób, który by je właściwie konkretyzował. Bez tego, co najwyżej, mogłaby być zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna jest natomiast aktem, w którym organ przez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska.

Przedmiotem wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest zaś kontrola prawidłowości - legalności - oceny wyrażonej przez Ministra Finansów także w postanowieniach, których przedmiotem jest odmowa wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, co wynika z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.

Zdaniem Sądu o ile w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie, w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tyle w przypadku sądowej kontroli legalności postanowień wydawanych w związku z instytucją interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowoadministracyjnej tworzy treść wniosku o wydanie ww. interpretacji indywidualnej wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającego ocenie organu, który został powołany do wydawania interpretacji indywidualnych (por. też wyrok NSA z 8 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1862/09, LEX nr 1079946).

Sąd w związku z tym stwierdza, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia.

W judykaturze zaś "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 2356/13, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125).

Ponadto podkreślić należy, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z tym, Minister Finansów w istocie nie stosuje przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazuje, czy dany przepis znajduje lub nie znajduje zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p.).

Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, Prawo i Podatki 2013/818-19).

Rację ma zatem Minister Finansów wskazując w zaskarżonym postanowieniu, że w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji jednoznaczny a nie wariantowy stan faktyczny powinien wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, zaś organy powołany do wydawania interpretacji indywidualnych nie jest uprawniony do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Prawidłowe było więc uznanie przez Ministra Finansów w zaskarżonym postanowieniu, że w sprawie nie było możliwości usunięcia wskazanej przeszkody w merytorycznym rozpatrzeniu wniosku, przez jego uzupełnienie - w tym doprecyzowanie opisanej przyszłej sytuacji faktycznej w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Skarżący przez sformułowanie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podał de facto niedającą się określić liczbę zdarzeń przyszłych, które mogą zrealizować się w opisanej we wniosku sytuacji. Na etapie składania wniosku Skarżący nie potrafił też uszczegółowić jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego, gdyż przedstawił szereg koncepcji zdarzeń prawnych, przy czym każde z tych zdarzeń powinno być ocenione na podstawie innego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście powyższych rozważań prawidłowe było więc stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym nie było podstaw, aby wzywać podatnika do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p., stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h O.p. Do zastosowania art. 169 § 1 O.p. organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki formalne zawarte są we wniosku. Tymczasem spełnienie tego warunku w okolicznościach sprawy, z uwagi na sposób, w jaki wniosek został sformułowany, było niemożliwe. Wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ podatkowy, co stałoby w opozycji do art. 14b § 3 O.p. Tym samym należy podzielić ocenę organu interpretacyjnego, że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku Skarżącego nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został przedstawiony w sposób abstrakcyjny, niejednoznaczny, wielowątkowy, wielowariantowy, a także po części jedynie przykładowy, co zarówno wezwanie do jego doprecyzowania a w rezultacie uniemożliwiało udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego we wszystkich możliwych wariantach, które na podstawie informacji wskazanych we wniosku mogą zaistnieć.

Skoro Skarżący zaznaczył, iż jako osoba, która planuje dopiero przystąpić do SKA jako akcjonariusz, w wyniku przekształcenia sp. z o.o., w której jest wspólnikiem, może posiadać akcje imienne lub na okaziciela i w ramach reinwestycji zysków osiągniętych z podstawowej działalności inwestycyjnej SKA będzie nabywała oraz zbywała: a) akcje i udziały w spółkach kapitałowych, b) prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. i w art. 3 pkt 1 lit. a) u.o.i.f., do którego odsyła art. 5a pkt 11 u.p.d.f., c) zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.o.i.f., do którego odsyła art. 17 ust 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.f., d) pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f. oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.o.i.f., do którego odsyła art. 5a pkt 13 u.p.d.f.; zaś SKA dokonywać będzie odpłatnego zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych; SKA uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 i 10 u.p.d.f.; Skarżący nie mógł też w sposób precyzyjny określić, co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA, według klasyfikacji

- należało dojść do przekonania, mając na względzie także treść art. 190 P.p.s.a. i wydany w sprawie, wiążący wyrok NSA z 6 sierpnia 2015r. sygn. akt II FSK 1130/13, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez multiplikację wzajemnie powiązanych sytuacji i przypadków, które mogą lub nie zdarzyć się w przyszłości doprowadziło w istocie do ich kwantyfikacji, co może powodować dalsze ich rozmnożenie. W zależności zatem od rodzaju akcji (imienne lub na okaziciela), sposobu ich nabycia (odpłatnie lub nieodpłatnie) oraz źródeł przychodów uzyskiwanych przez przyszłą SKA, możliwe byłoby skonstruowanie - poprzez multiplikację zdarzeń i ustanowienie kwantyfikatora - wielu zdarzeń przyszłych w zakresie wszystkich z zadanych pytań, wynikających z tak szerokiego i ogólnego ich zarysu, przedstawionego przez ubiegającego się o interpretację potencjalnego przyszłego podatnika podatku dochodowego.

Konsekwencją powyższego było więc trafne wskazanie przez Ministra Finansów, że uniemożliwia to Skarżącemu określenie opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który stanowi wymóg formalny (art. 14f § 1 i 2 O.p.). Wysokość ww. opłaty uzależniona jest bowiem od liczby zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku.

5. Skoro wniosek Skarżącego, z uwagi na powyższe cechy, nie mógł być obiektywnie uznany za wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., zaś Skarżący dążył do uzyskania oceny prawnej, która miałaby potwierdzać lub zaprzeczać słuszności jego stanowiska, co do szeregu zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych, zasadne było wydanie przez Ministra Finansów postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną, stosownie do treści art. 165a O.p. w związku z art. 14h O.p.

Analiza wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prowadzi bowiem do wniosku, że w sprawie zabrakło wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny bądź zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej. Skarżący nie mógł więc zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 O.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 O.p).

W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy przedstawione w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 864/12, LEX nr 1375766; 9 października 2013r. sygn. akt I FSK 1501/12, LEX nr 1375761; 20 stycznia 2015r. sygn. akt II FSK 3251/12; 25 lutego 2015r. sygn. akt II FSK 900/13; 10 marca 2015r. sygn. akt II FSK 103/13 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h O.p. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio O.p. powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

6. Zdaniem Sądu warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, które być może będą miały miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej (por. wyrok NSA z 27 września 2013r. sygn. akt II FSK 330/12, LEX nr 1558262). Trafne było więc podniesienie w zaskarżonym postanowieniu, że skonstruowania wniosku (m.in. otwarty i niedoprecyzowany charakter zdarzeń) wskazuje, że wniosek ten stanowi próbę uzyskania przez Skarżącego ogólnego poglądu w sprawie, z przyczyn czysto poznawczych.

Sąd uznaje również, że Minister Finansów w sposób precyzyjny i prawidłowy ustosunkował się do podnoszonych przez Skarżącego zarzutów zażalenia, wyjaśniając z jakich powodów nie uznaje ich za zasadne. Oceny te mieszczą się w treści art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest przede wszystkim stanowisko Ministra, że zarzuty o charakterze proceduralnym stanowią de facto brak akceptacji stanowiska zajętego przez organ uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnych, nie zaś za rzeczywiste uchybienia proceduralne, mające wpływ na podjęte postanowienie. Za zasadny nie może być przede wszystkim uznany zarzutu naruszenia art. 14d O.p. gdyż skutek określony w tym przepisie może nastąpić tylko w sprawie, w której obiektywnie rzecz biorąc interpretacja mogłaby zostać wydana. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, mając na względzie treść wniosku, postawione pytanie oraz zajęte stanowisko, Skarżący nie mógł być uznany za "zainteresowanego" składającego wniosek w swojej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Skoro więc wniosek złożony przez Skarżącego nie mógł skutecznie wszcząć postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, to nie mógł, nastąpić skutek określony w art. 14o O.p., polegający na uznaniu, iż wobec przekroczenia 3 miesięcznego terminu została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącego w pełnym zakresie

7. W kontekście powyższych rozważań za prawidłowe i w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie opisał w sposób jasny i niebudzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, to organ interpretacyjny zmuszony był uznać, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek.

W związku z tym organ powołany do wydawania interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 165a § 1 O.p., w zaskarżonym postanowieniu zasadnie odmówił wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem Skarżącego z 2 listopada 2011r.

8. Sąd w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.