Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 305/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 124, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 26 ust 7 a pkt 12, art. 26 ust 1 pkt 6 ust 1, pkt 14
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 78 poz 1  art. 7
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Wersja ujednolicona) (Tekst mający znaczenie dla EOG).
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a, art. 250
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 3 ust 1 pkt 2 w zw z par. 2 ust 3
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi L.K. i W.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2008 r. niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim ustanowionemu z urzędu doradcy podatkowemu T.Z. tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych obejmującą należny podatek od towarów i usług.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2014 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia W. i L.K. wysokości dochodu za 2008 r., który nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego w kwocie 34.959,89 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Dokonując wspólnego rozliczenia skarżący złożyli 24 lutego 2009r. w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-37 za 2008 r. o wysokości osiągniętego dochodu. Następnie 4 lutego 2010 r. złożyli korektę zeznania wraz z pismem wyjaśniającym przyczyny jej złożenia. W korekcie skarżący wykazali między innymi: odliczenia od dochodu wykazane w PIT/0 - wydatki na cele rehabilitacyjne w wysokościach 2.435,23 zł (W.K.) i 2.280,00 zł (L.K.), odliczenia od podatku z tytułu ulgi na wychowanie dzieci wykazane w PIT/0 w wysokościach 954,75 zł (W.K.) i 1.173,70 zł (L.K.), odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych wykazanych w PIT/D w wysokości 3.995,03 zł oraz nadpłatę w wysokości 3.023,00 zł.

Ponieważ w wyniku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2014 r. nr [...] wydanej w postępowaniu za 2007r. zmianie uległa wysokość wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia w lata następnych na kwotę 1.982,01 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z [...] marca 2014 r. wezwał skarżących do złożenia korekt zeznań PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2008 – 2012. Dodatkowo organ I instancji wezwał skarżących do okazania dokumentów potwierdzających prawo do skorzystania z ulg – rehabilitacyjnej oraz z tytułu wychowania dziecka.

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji skarżący przedłożyli: roczne obliczenie podatku przez organ rentowy PIT 40A za 2008 r. W.K., informację PIT-11 L.K., kserokopię orzeczenia o niepełnosprawności córki – Ż.K. z [...] sierpnia 2008r., zmianę orzeczenia o niepełnosprawności Ż.K. z [...] sierpnia 2008 r., zeszyt prowadzony przez lekarza specjalistę, potwierdzający przyjmowanie leków oraz korzystanie z zabiegów leczniczo – rehabilitacyjnych przez Ż.K., kserokopię karty informacyjnej leczenia szpitalnego z [...] marca 2002 r. dotyczącą Ż.K., dwie strony książeczki RUM Ż.K., kserokopię orzeczenia o niepełnosprawności L.K. z [...] listopada 2008 r., dowód rejestracyjny samochodu marki [...] nr rej. [...], decyzję Starosty z [...] września 2006 r. dla W.K. potwierdzającą posiadanie samochodu [...], dowód rejestracyjny [...] samochodu osobowego marki [...], kartę pojazdu seria [...], kserokopię opinii lekarza specjalisty dotyczącą L.K. o konieczności stałego leczenia rehabilitacyjnego, kserokopię zaświadczenia NZOZ z dnia [...] sierpnia 2008 r., faktury VAT na leki wystawione na Ż.K., faktury VAT na leki wystawione na L.K..

Ponadto do protokołu z przeprowadzonych czynności sprawdzających

w dniu [...] maja 2014 r. skarżąca wyjaśniła, że z wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2008 r. odliczenia kwoty 2.280 zł korzystał jej mąż z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne Ż.K.. Skarżąca wyjaśniła także, że córka korzystała z zabiegów leczniczo – rehabilitacyjnych m.in. z immunoterapii swoistej, preparatem [...], na dowód czego przedstawiła zeszyt z zapisami potwierdzonymi przez lekarza specjalistę.

Organ I instancji stwierdził, że ze złożonych przez skarżących dokumentów

oraz wyjaśnień wynikało, że z wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2008 r. odliczenia kwoty 2.435,23 zł korzystała sama skarżąca – kwota 2.280 zł dotyczyła używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne, natomiast kwota 155,23 dotyczyła wydatków poniesionych na zakup leków dla córki skarżących.

W toku podjętych czynności organ I instancji poinformował skarżących,

że stosownie do ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2014 r. nr [...] wydanej w przedmiocie określenia małżonkom K. wysokości dochodu za 2007 r., kwota wydatków mieszkaniowych do odliczenia w latach następnych wynosi 1.982,01 zł.

W kolejnej złożonej 22 maja 2014 r. korekcie zeznania PIT-37 za 2008 r. skarżący wyjaśnili, że jako podatnika wpisali L.K., zmieniono kwotę zaliczek pobranych przez płatnika od dochodów małżonka z kwoty 66 zł na 67 zł oraz zamieniono kwoty wydatków na cele rehabilitacyjne, gdyż kwotę 2.435,23 zł odliczono po stronie podatnika L.K..

W rezultacie ustalenia, że ww. korekcie nie uwzględniono prawidłowej kwoty ulgi z tytułu wydatków mieszkaniowych wynikających z decyzji ostatecznej

z [...] marca 2014 r., organ I instancji postanowieniem z [...] sierpnia 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec małżonków K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W toku tego postępowania włączono materiał dowodowy zebrany w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających

za 2008r. oraz ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2014r. nr [...].

Organ I instancji wezwał skarżących do dostarczenia dowodów potwierdzających konieczność stosowania w 2008 r. lub latach wcześniejszych (stale lub czasowo) przez Ż.K. leków [...] oraz leku robionego, wyszczególnionych na przedłożonych fakturach VAT. Jednocześnie organ poinformował skarżących, że z przedłożonych dokumentów nie wynikało, iż osoba niepełnosprawna powinna stosować wymienione wyżej leki stale lub czasowo.

W odpowiedzi 14 października 2014r. L.K. dostarczyła zaświadczenie z [...] sierpnia 2014r. wystawione przez lekarza specjalistę uzupełnione o zapis "ze względu na schorzenia pacjentka stosowała czasowo ww. leki".

W kolejnym wezwaniu organ podatkowy I instancji zwrócił się do skarżących

o dostarczenie dowodów potwierdzających korzystanie z innych zabiegów leczniczo – rehabilitacyjnych, na które ponoszone były w 2008 r. wydatki z tytułu używania samochodu celem dojazdów na zabiegi. Organ zwrócił się ponadto o podanie informacji w tym zakresie oraz dokonanie własnego szacunkowego wyliczenia kosztów poniesionych w 2008 r. na dojazd na zabiegi córki oraz L.K.. W odpowiedzi skarżąca przesłała swoje stanowisko w sprawie, do którego dołączyła trzy oświadczenia złożone przez L.K., w których wyjaśniła między innymi, że w 2008 r. wydatki na używanie samochodów dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne (dla jej potrzeb, jak również potrzeb jej dziecka) przekroczyły w każdym przypadku kwotę 2.280 zł. Organ I instancji zaznaczył, że skarżąca nie podała innych informacji, o które występował organ oraz nie dokonała szacunkowego wyliczenia kosztów poniesionych w 2008 r. na dojazd w 20078 roku na dojazd na zabiegi córki oraz L.K..

Decyzją z [...] grudnia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił małżonkom L. i W.K. wysokość dochodu za 2008r., który nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego w kwocie 34.959,89 zł.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził,

że przedłożone przez skarżących dokumenty nie uprawniały do skorzystania

z odliczenia wydatków poniesionych na zakup leków. Z dokumentów nie wynikało

w ocenie organu, przez jaki okres leki mające dotyczyć córki skarżących powinny być stosowanie w 2008 r. przez osobę niepełnosprawną. Organ zaznaczył, że w jego opinii dyspozycji tej nie wypełniło także zaświadczenie z [...] sierpnia 2014 r. wystawione przez lekarza specjalistę o nazwach leków zażywanych w 2008 r.

przez Ż.K., ponieważ z zaświadczenia nie wynikało w jakim okresie pacjentka miała je zażywać.

Organ I instancji stanął na stanowisku, że ilość potwierdzonych zabiegów i odległości pomiędzy miejscem zamieszkania L.K. i córki skarżącej a miejscami przeprowadzanych zabiegów leczniczo – rehabilitacyjnych nie uprawdopodobniły prawa do odliczenia górnych granic ulgi. Mając powyższe na uwadze organ I instancji obliczył ulgę na używanie samochodów dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne L.K. i jej córki.

Ponadto w wydanej decyzji organ I instancji stwierdził, że przyjął do rozliczenia wysokość wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia w latach następnych w kwocie określonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2013 r. nr [...] utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2014 r. nr [...].

Z uwagi na fakt, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zwiększyła się kwota podstawy opodatkowania, organ I instancji uwzględnił skarżącym ulgę z tytułu wychowywania małoletnich dzieci w pełnej wysokości

za dwoje dzieci.

Organ I instancji stwierdził, że opisane w decyzji nieprawidłowości nie spowodowały zmiany zobowiązania podatkowego wykazanego przez skarżących w zeznaniu podatkowym w związku z czym brak było podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na mocy art. 21§ 3 Ordynacji podatkowej.

Od decyzji organu i instancji skarżący wnieśli odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucili rozstrzygnięcie niejasności w przepisach na korzyść fiskusa oraz naruszanie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 125, art. 139 § 1 i 2, art. 209 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, iż w zaskarżonej decyzji pominięto wcześniejsze decyzje wydawane w stosunku do skarżących za lata 2005, 2006, 2007. Skarżący zwrócili uwagę na fakt odmowy przez organ podatkowy zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z ich wnioskiem z marca 2008 r.

Skarżący odnosząc się do stwierdzeń organu dotyczących zaświadczenia zauważyli, że nie ma określonego wzoru zaświadczenia lekarza specjalisty o stosowani leków czasowo. Zwrócili uwagę na okoliczność, że na przedłożonym zaświadczeniu widniały imię i nazwisko córki, adres zamieszkania, data wydania, miejscowość, informacja, że zaświadczenie wydał lekarz specjalista, że dotyczy wymienionych leków w roku 2008 r. oraz, że córka stosowała leki czasowo. Skarżąca wyraziła pogląd, że to lekarz specjalista decyduje jakie leki pacjent powinien stosować stale lub czasowo, a nie pracownik organu podatkowego.

Ponadto w sprawie odliczenia wydatków z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne skarżący stwierdzili, że nie było wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Z uwagi na brak obowiązku dokumentacji,

nie prowadzili zapisów jaką trasą w danym dniu jechali na zabiegi, a ponadto jeździli różnymi trasami. L.K. oświadczyła, że miała bardzo dużo zabiegów, z których korzystała poza miejscem zamieszkania i faktycznie poniosła wydatki powyżej 2.280 zł. Skarżąca wymieniła następujące typy zabiegów: agvavibron, prądy inferencyjne, biopron, ćwiczenia, jonoforezę, kąpiele mineralne, tusze – bisze i inne. Ponadto skarżąca zauważyła, że lekarz kierujący na rehabilitację na jednym zaświadczeniu nie może wypisać więcej niż 10 zabiegów. Dodatkowo skarżąca stwierdziła, że nie odpowiadała na wezwanie organu, gdyż została wprowadzona w błąd przez pracowników Urzędu Skarbowego.

Skarżący nie zgodzili się z ustaleniami organu I instancji opartymi na zastosowaniu przepisów rozporządzenia w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania dla celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Na poparcie argumentacji w tym zakresie powołali się na pismo Ministra Finansów

z 7 maja 2007 r.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wezwał skarżących o przedłożenie dokumentów potwierdzających odbycie w 2008r. przez L.K. zabiegów rehabilitacyjnych powołanych w treści odwołania. W odpowiedzi skarżący przedstawili zaświadczenia oraz dokument potwierdzający odbycie zabiegów

w październiku 2008 r. Zwrócili uwagę, iż dowód ten przedstawili już w trakcie czynności sprawdzających za 2008 r.

Decyzją z [...] maja 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy ocenił, iż w wydanej decyzji organ I instancji prawidłowo uwzględnił w dokonanym przez siebie rozliczeniu kwotę 1.982,01 zł jako wysokość odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych, które nie znalazły pokrycia w podatku za lata poprzedzające rok podatkowy.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie z [...] listopada 2013 r., do którego skarżący odnieśli się w odwołaniu, nie było wydane w postępowaniu zakończonym decyzją organu I instancji z [...] grudnia 2014 r. Organ II instancji dodał, że zasadność wydania tego postanowienia była poddana ocenie w decyzji ostatecznej z [...] marca 2014r. nr [...], w treści której Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż postanowieniem z [...] listopada 2013r. organ I instancji zasadnie odmówił włączenia do materiału dowodowego wskazanych przez stronę dokumentów, gdyż na ich podstawie strona dążyła do zakwestionowania ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej za 2006 r. w postaci ustalonej przez organ wysokości wydatków mieszkaniowych poniesionych w 2006 r., a podlegających odliczeniu w 2007 r.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy zostały skorygowane odliczenia wydatków a leki. Zauważył, że skarżący mimo wezwań organu nie przedłożyli zaświadczenia potwierdzającego konieczność ich stosowani stale lub czasowo. Tej oceny organu nie zmieniło przedłożone

przez skarżących zaświadczenie z [...] sierpnia 2014 r. wystawione przez lekarza specjalistę chorób wewnętrznych i medycyny rodzinnej M.C. – G., z którego treści wynikało, że leki stosowane były czasowo, lecz sformułowanie takie bez wskazania okresu w ocenie organu nie pozwalało na uznanie, że sporne wydatki mieściły się w zakresie przepisu art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując analizy składów wskazanych przez skarżącą leków organ wskazał, że produkt o nazwie [...] nie jest lekiem w myśl definicji ustawowej zawartej w ustawie z 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz. U. z 2008 r. nr 45 poz. 271 z późn.zm.). Odnosząc się do informacji zawartych w ulotce preparatu [...], organ stwierdził, że nie jest on lekiem. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że dowody w postaci książeczek RUM, w treści których figurują nazwy przepisanych leków, nie są wystarczające do skorzystania z przedmiotowej ulgi, gdyż samo przepisanie leku nie oznacza, że jest to lek stosowany stale lub czasowo. Z treści przedłożonych recept w ocenie organu odwoławczego nie wynikały żadne zalecenia co do okresu, w jakim lek winien być stosowany. Dlatego organ ocenił, że brak było podstaw do uznania, że odliczeniem powinny być objęte również wydatki na nabycie leków [...].

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania dokonanego

z inicjatywy organu I instancji szacunkowego wyliczenia wydatków poniesionych

w 2008r. na używanie samochodów małżonków dla potrzeb związanych

z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne L.K. i Ż.K..

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gorzowie Wielkopolskim zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 120,

art. 121 § 1 i § 2 art. 122, art. 124, art. 170 § 1 i § 2, art. 209 § 2 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 7, art.18, art. 32, art. 71 oraz art. 75 Konstytucji Rzeczypospolitej.

W uzasadnieniu wniesionej skargi skarżący przywołali szereg okoliczności oraz zarzutów dotyczących różnych postępowań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym także zakończonych decyzjami ostatecznymi za lata 2005, 2006 i 2007.

Skarżący stwierdzając, iż spełnili warunki do odliczenia leków w ramach ulgi rehabilitacyjnej, gdyż przedstawili faktury za leki, które były zakupione dla osoby niepełnosprawnej, będącej na ich utrzymaniu. Skarżący podkreślili, że lekarz specjalista stwierdził, iż osoba niepełnosprawna powinna przyjmować leki, na które były przedstawiane urzędowi skarbowemu recepty. Skarżący dodali, że na leki które mogły być zalecane ustnie przez lekarza także dostarczyli zaświadczenie, potwierdzające konieczność ich stosowania.

Skarżący ponownie podnieśli, że spełnili przesłanki uprawniające ich do odliczenia wydatków na używanie samochodu osobowego. W ich ocenie organy nie ustosunkowały się do zaświadczeń, które zostały dołączone do odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżący podnieśli, iż koszty używania samochodu to nie tylko "kilometrówka", ale również ubezpieczenia, naprawy bieżące, przeglądy techniczne, itd. Na poparcie swoich twierdzeń przytoczyli pismo nr DD3-0602-221/IMD/07/MB7-4928 Podsekretarza Stanu z 7 maja 2007 r. do Marszałka Sejmu.

Do skargi dołączono kopię karty informacyjnej leczenia szpitalnego w ośrodku rehabilitacji dziennej L.K. z [...] lutego 2008 r. wystawioną przez Ośrodek Rehabilitacji Dziennej Wojewódzkiego Szpitala.

W odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej

podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzjach I i II instancji.

Organ II instancji wskazał, że dołączona do skargi karta leczenia szpitalnego nie była przedłożona organom w postępowaniu.

Ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej w uzupełnieniu wniesionej skargi rozszerzył ją o zarzut:

– obrazy przepisu art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę uznania prawa

do odliczenia przez skarżącą w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków poniesionych na leki w sytuacji, kiedy lekarz specjalista stwierdził, że osoba niepełnosprawna powinna te leki stosować,

– naruszenia art. 191 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż leki stosowane przez skarżącą nie miały odpowiednich właściwości terapeutycznych pomimo nie posiadania odpowiedniej wiedzy w tym zakresie oraz bez oparcia rozstrzygnięcia

o właściwe dowody mogące być podstawą takich twierdzeń,

– obrazy przepisu art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę uznania prawa

do odliczenia przez skarżącą w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej dla potrzeb związanych

z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne.

Ponadto w oparciu o art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z karty informacyjnej leczenia szpitalnego w Ośrodku Rehabilitacji Dziennej na potwierdzenie faktu prawidłowego skorzystania z odliczenia kwoty ulgi rehabilitacyjnej.

Na rozprawie 2 grudnia 2015 r. Sąd postanowił przeprowadzić dowód z karty informacyjnej z [...] litego 2008 r. leczenia szpitalnego skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej,

a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy

nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały

przez przepisy art. 145 do art.150 cyt. wyżej ustawy. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja uchybia prawu.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest czy i w jakim zakresie skarżący w 2008 r. mieli prawo do rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych tzw. ulgi rehabilitacyjnej oraz związanych z nią wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne.

W stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: updof) odliczeniu podlegały wydatki

na leki, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi,

że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo). Warunkiem odliczenia powyższych wydatków było posiadanie przez osobę, której dotyczył wydatek orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo orzeczenia o niepełnosprawności osoby,

która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów (art. 26 ust. 7d pkt 1-3 updof). W sprawie ustalono, że skarżąca oraz jej córka posiadały w roku podatkowym 2008 orzeczenia o niepełnosprawności.

Organ I instancji stwierdził, że przyjęte jest posługiwanie się przez ustawodawcę określonymi zwrotami w sposób racjonalny, a co z tego wynika nie można przyjmować w procesie wykładni, iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, że są one "puste" i nic nie znaczące.

Podkreślenia jednak wymaga, że wyrażona w art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483) zasada legalizmu uzasadnia priorytetowe traktowanie wykładni językowej. W konsekwencji, wykładnia nie powinna łączyć się z dokonywaniem uogólnień czy uproszczeń ignorujących językowy aspekt danego unormowania. Również w doktrynie podkreśla się,

że zasada "clara non sunt interpretanda" powoduje, że jeżeli uzyskano w miarę jasne rezultaty wykładni językowej, to wykładnia pozajęzykowa (systemowa lub celowościowa) może jedynie rezultaty te dodatkowo potwierdzać czy wzmacniać (por. Adam Krzywoń "Podatki i inne daniny publiczne w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" Wydawnictwo Sejmowe Warszawa 2011 r.). Zatem organ podatkowy wskazując możliwy zakres pojęcia prawa podatkowego przy użyciu definicji określającej jego znaczenie z innej dziedziny prawa, nie może ograniczyć się do jej części czy modyfikować jej brzmienie w sposób dowolny, odpowiadający z góry przyjętemu założeniu, lecz powinien stosować ją w pełnym wymiarze, zgodnie z jej treścią (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach

z 9 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 302/08) .

W ocenie Sądu z normy wyrażonej w art. 26 ust. 7a pkt 12 updof wynika jasno, że jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki stale lub czasowo, to odliczeniu będą podlegały wydatki na leki, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł. Z językowego brzmienia tego przepisu wynika przede wszystkim, że to lekarz specjalista jest uprawniony do określenia, jakich preparatów powinna używać osoba niepełnosprawna.

Zatem organ dokonując wykładni pozajęzykowej celowościowej wykroczył poza wskazane wyżej ramy wykładni. W istocie bowiem analizowanie składu leków i próba przyporządkowania poszczególnych preparatów do definicji ustawowych zawartych w ustawie Prawo farmaceutyczne oznaczała zakwestionowanie zaświadczeń lekarskich. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe obu instancji posługując się w sposób wykraczający poza zasady postępowania podatkowego określone w art. 120, art. 121, art. 124, art. 191 Ordynacji podatkowej w trakcie prowadzonego postępowania nie wezwały lekarza specjalisty do wyjaśnienia wystawionego zaświadczenia ani nie powołały właściwego w tej materii biegłego. Jednakże ocena przedłożonych przez skarżącą faktur i ich treści oraz treści przedłożonych zaświadczeń była ukierunkowana na zakwestionowanie zasadności odliczenia poprzez zakwestionowanie treści tych dokumentów.

Dodatkowo warto wspomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach

w wyroku z 9 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 302/08 zawarł tezy, że "Definicja produktu leczniczego nie odnosi się do innych substancji niż opisane w art. 2 pkt 32 ustawy Prawo farmaceutyczne i nie eliminuje jako produktu leczniczego substancji stanowiących element diety, o ile służą celom wymienionym w cytowanym przepisie. O tym czy dana substancja (mieszanina substancji) jest produktem leczniczym,

a więc lekiem, decyduje jej przeznaczenie lub cel w jakim jest stosowana. Nie można więc wykluczyć, że w określonych warunkach dany produkt służący celom spożywczym jest równocześnie produktem leczniczym (Teza 1.). O tym czy dany produkt jest lekiem (produktem leczniczym), o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi stała lub czasowa konieczność jego stosowania przez osobę niepełnosprawną stwierdzone zaleceniem lekarza specjalisty. Jeżeli więc lekarz specjalista uzna, że osobie niepełnosprawnej ma być podawana stale np. jako niezbędne uzupełnienie diety, określona substancja o właściwościach opisanych w art. 2 pkt 32 ustawy z 2001 r. prawo farmaceutyczne, to tym samym substancja ta jest lekiem (produktem leczniczym), a poniesiony na jego nabycie wydatek mieści się w kategorii wydatków wymienionych w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.(Teza 2.)" Sąd podziela powyższy pogląd.

W świetle tych rozważań podkreślenia wymaga, że organ podatkowy

w sposób nieuprawniony odmówił skarżącej prawa do odliczenia wydatków na leki córki mimo, iż z zaświadczeń przedłożonych przez nią (k. 78 i 78v akt administracyjnych organu I instancji) wynika wprost, że lekarz specjalista uznał wymienione w nich preparaty za leki wpisując "Ze względu na schorzenie pacjentka stosowała czasowo ww. leki". Organ mimo nie podważenia tych zaświadczeń i jednocześnie nie posiadania fachowej wiedzy w tym zakresie, zakwestionował zawarte w nich zapisy.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy II instancji za prawidłową uznał wysokość wydatków związanych z tzw. ulgą rehabilitacyjną określoną przez organ

I instancji. Dokonując oceny materiału dowodowego także w tym zakresie organ odwoławczy naruszył zasady postępowania podatkowego, nie biorąc pod uwagę dowodu dostarczonego przez skarżącą 4 kwietnia 2015 r. w postaci odcinka

z książeczki RUM z [...] października 2008 r. (k. 21 akt administracyjnych organu

II instancji).

Prawo odliczenia przez podatnika od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne wynika z art. 26 ust. 1 pkt 6 updof. Zamknięty katalog tego rodzaju wydatków zawiera ust. 7a wymienionego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), który w punkcie 14 do tej grupy wydatków kwalifikował wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Zgodnie z treścią ust. 7d powołanego przepisu, warunkiem odliczenia tych wydatków jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach lub decyzji przyznającej rentę z tytuły całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną; albo orzeczenie o niepełnosprawności osoby, które nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Dokonując wykładni przepisów podatkowych określających przesłanki, których spełnienie pozwala podatnikowi na pomniejszenie dochodu o wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne nie można pomijać celu, który przyświecał ustawodawcy, przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, którym było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać bowiem rolę bodźca, zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 roku, sygn. akt II FSK 1373/05, LEX nr 264119). Zaznaczyć też należy, że w orzecznictwie i doktrynie powszechnie akceptowany jest już pogląd, zgonie z którym, art. 26 ust. 7c u.p.d.f., nie zwalnia od udowodnienia faktu poniesienia wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, a więc także tych poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a jedynie łagodzi rygory dowodowe - zezwala na dowiedzenie tej okoliczności innymi, niż dokumenty dowodami (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 października 2011 r., I SA/Gd 680/11, LEX nr 964792 i powołane tam orzecznictwo).

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się ponadto uwagę, że wyrażenie "konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne" zawarte w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f, w istotny sposób zawęża cel przejazdu, który upoważnia do zastosowania przedmiotowego odliczenia. W odliczeniu tym nie mieszczą się np. wizyty u lekarzy, wizyty kontrolne czy wskazanie dalszego sposobu leczenia. Nie ulega też wątpliwości, że czynności medyczne polegające na wizytach kontrolnych, czy też badaniach lekarskich, nie są tożsame z określeniem "zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne". Podnosi się także, że w przypadku dojazdów na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne brak obowiązków dokumentacyjnych odnośnie poniesionych wydatków nie zwalnia podatnika od obowiązku wykazania, że rzeczywiście z owych zabiegów korzystał (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r., I SA/Bd 610/14; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA

w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2011 r., I SA/GL 913/10, LEX nr 1120003).

W rozpoznawanej sprawie słusznie zauważyły organy obu instancji, że art. 26 ust. 7a pkt 14 updof nie ustanawia ryczałtu wysokości odliczenia wydatków

na przewozy osoby niepełnosprawnej na zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne. Prawidłowo także organy przyjęły dla celów wyliczenia kwoty przysługującej ulgi wysokość kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych na podstawie rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 23 października 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. 2007, nr 201, poz. 1462). W badanym roku podatkowym tzw. kilometrówka wynosiła dla pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 – 0,8358 zł/1km.

Jednakże ustalając wysokość przysługującego odliczenia organy powinny wziąć pod uwagę wszystkie dowody przedłożone przez stronę skarżącą.

W wydanej decyzji organ odwoławczy uznał za właściwe wyliczenia organu I instancji w tym zakresie, nie weryfikując wartości dowodowej przedłożonego przez skarżącą w postępowaniu odwoławczym odcinka RUM z dnia [...] października 2008 r.,

na którym prócz pieczątki lekarza zlecającego wykonanie zabiegów rehabilitacyjnych widnieje także pieczątka Rehabilitacji Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Nowy Szpital opatrzona datą [...] października 2008 r. Przedłożono przez skarżącą dowód powinien być zweryfikowany, czy potwierdza spełnienie przesłanek uprawniających do odliczenia kosztów dojazdów na zabiegi.

Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd na rozprawie przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentu dołączonego przez skarżącą do skargi – karty informacyjnej leczenia szpitalnego w Ośrodku Rehabilitacji Dziennej Wojewódzkiego Szpitala. Powyższy dowód nie był przedłożony organom w postępowaniu podatkowym i nie legł u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji, jednakże winien być wzięty pod uwagę przez organ przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

Za całkowicie niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi odnoszące się

do postępowań podatkowych podatku dochodowego od osób fizycznych

za 2005, 2006 i 2007 r. z uwagi na fakt, iż zostały one zakończone decyzjami ostatecznymi.

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni przedstawioną przez Sąd interpretację prawną przepisów i obliczy prawidłową wysokość tzw. ulgi rehabilitacyjnej oraz związanych z nią wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne w 2008 r., dając temu wyraz w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia.

W zaistniałych okolicznościach Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania nie orzeczono, gdyż skarżący zostali z nich zwolnieni na tym etapie postępowania. Koszty zastępstwa procesowego pełnomocnikowi z urzędu przyznane zostały na podstawie art. 250 P.p.s.a. oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia

za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 Nr 31 poz. 153).