Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 611/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2018 r do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wpłynęła skarga [...] (zwanych dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (zwanego dalej: Dyrektor IAS) z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (zwanego dalej: Naczelnik) z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 r.

Skarga została złożona w następującym stanie faktycznym sprawy.

W dniu [...] kwietnia 2017 r. skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 r. (PIT-37).

Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2017 r. skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł. Do korekty zeznania PIT-37 za 2016 r., załączona została "Informacja dodatkowa do PIT-37 za 2016 - korekty", w której wskazano, że kwota [...]zł, o którą pomniejszono przychód, stanowi odszkodowanie z [...]

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik wydał opisaną na wstępie decyzję, którą odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że wypłacona skarżącemu w 2016 roku na podstawie § 7 ust. 2 lit. b [...] kwota stanowi, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, bowiem nie zalicza się jej do kategorii przychodów objętych zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odwołanie od powyższej złożyli skarżący, zarzucając naruszenie przepisów zobowiązujących organy do działania w sposób budzący zaufanie, w szczególności poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne uzasadnienie i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną interpretację i w konsekwencji przyjęcie przez organ, że komentowany przepis nie daje podstaw do zwolnienia z podatku odszkodowania wypłaconego Stronie.

Powołując się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a i lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujący zwolnienie z opodatkowania odszkodowań oraz zadośćuczynień z wyjątkiem odpraw oraz na przepis art. 2a Ordynacji podatkowej, normujący zagadnienie rozstrzygania wątpliwości co do treści prawa podatkowego na korzyść podatnika oraz stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w postanowieniu z dnia 09 marca 2013 r. S 2/13 skarżący stanęli na stanowisku, że interpretacja przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 dokonywana zgodnie z zasadami konstytucyjnymi wskazuje na objęcie zwolnieniem podatkowym odszkodowań wypłaconych na podstawie normatywnych źródeł prawa pracy i winna mieć zastosowanie w niniejszej sprawie.

W ocenie stron organ pierwszej instancji uznał, że otrzymana przez pracownika rekompensata znajduje swoje oparcie w porozumieniu zawartym na podstawie umowy społecznej, co powoduje że otrzymane świadczenie nie może być objęte zwolnieniem na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołujący nie dopatrzyli się przy tym podstaw do przyjęcia przez organ, że podstawą wypłat jest porozumienie zbiorowe, które należy do przepisów zbiorowego prawa pracy i dlaczego nie można uznać ich za układ zbiorowy w rozumieniu prawa pracy. W ocenie skarżący decyzja nie zawiera zatem prawidłowego uzasadnienia. (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Skarżący wskazali także, że nie negują zasady powszechności opodatkowania, jednak ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady. Podnosili, że w przypadku gdy wynik wykładni językowej pozwala na różne rozumienie tekstu prawnego należy sięgnąć po inne rodzaje wykładni tj. systemowej i celowościowej. Analiza przepisów dokonana przez organ jest, zdaniem skarżących – niewystarczająca. Organ nie wyjaśnił, nie ocenił i nie uzasadnił dlaczego sporne świadczenie podpada pod przypadki wyłączone ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Strony, źródłem wypłaty spornego w sprawie odszkodowania jest Kodeks pracy, a o charakterze tego świadczenia przesądzają regulacje art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy i dowody przedłożone przez Stronę. Zawarcie przez Stronę porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o pracę nie przesądza o tym, że sporna wypłata nie miała charakteru odszkodowania. Odszkodowanie dotyczyło zawinionego działania pracodawcy, który nie dotrzymał terminów gwarancji zatrudnienia wynikających z zawartych porozumień. Rekompensata szkody przyznana pracownikowi dotyczyła pozbawienia bezpieczeństwa wynikającego z ciągłości zatrudnienia i komfortu psychicznego z tym związanego.

Reasumując strona wskazała, że organ zaniechał ustalenia charakteru prawnego wyżej wymienionych świadczeń pieniężnych, co stanowi naruszenie przepisów o charakterze bezwzględnie obowiązującym, co do wymogów uzasadnienia decyzji rozstrzygającej sprawę. Zgodnie natomiast z art. 59 ust. 2 in fine Konstytucji oraz art. 9 i przepisami działu XI ustawy Kodeks pracy, układy zbiorowe pracy oraz inne porozumienia pracownicze stanowią normatywne źródła prawa pracy, określające zarówno obowiązki jak i uprawnienia pracodawców oraz pracobiorców. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego skarżący wywodzili, że postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy tak jak przepisy aktów rangi ustawowej.

W ocenie skarżących interpretacja przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 dokonywana zgodnie z konstytucyjnymi zasadami równości i prawidłowej legislacji oraz zasady rozstrzygania wszystkich wątpliwości natury prawnej na korzyść podatnika wskazują na objęcie zwolnieniem podatkowym wypłaconego odszkodowania.

Strona zarzuciła ponadto niekonsekwentne stosowanie przez organ wyłącznie wykładni językowej, gdyż ustalając charakter spornego świadczenia organ przyjął, w jej ocenie, pozajęzykowe kryteria, mimo wskazania w § 2 pkt 2 porozumienia stron z dnia [...] października 2016 r., zaświadczeniu z dnia [...] marca 2017 r., jak i w [...], że wypłacone świadczenie stanowi odszkodowanie. Zdaniem skarżących dodatkowego komentarza wymaga przytoczony w decyzji fakt przeprowadzenia rozmowy telefonicznej z przedstawicielem [...], [...]. Według Strony, jeżeli w sprawie pozostawały okoliczności wymagające wyjaśnienia, to wyjaśnienia takie winny zostać pozyskane w formie pisemnej, co zapewniałoby prawo do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Tak się nie stało, co – według skarżących - zasadnym czyni zarzut pozbawienia Strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu.

Do odwołania skarżący załączyli interpretacje podatkowe (IPPB4/4511-262/16-4/IM, ITPB2/4511-1092/15/MU, IPPB4/4511- 922/16-6/MS2), które w ich ocenie potwierdzają zasadność zarzutów odwołania, a które pomimo ich przedłożenia do akt sprawy, nie zostały uwzględnione w rozstrzygnięciu przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie organu podatkowego pierwszej instancji.

Zdaniem organu otrzymane przez skarżącego świadczenie na podstawie "[...]" w wysokości [...] zł, nie stanowi przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej również: u.p.d.o.f.).

Opisując stan faktyczny w sprawę o organ wywodził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skrzący w okresie od [...] września 1996 r. do [...] września 2001 r. był zatrudniony w jednostkach organizacyjnych [...] a po zmianie pracodawcy na mocy art. 231 Kodeksu pracy w [...] Spółka z o.o. w okresie od [...] października 2001 r. do [...] października 2016 r. (świadectwo pracy z dnia [...] października 2016 r.).

W dniu [...] kwietnia 2015 r. został zawarty [...] a Organizacjami Związkowymi, który został następnie zmodyfikowany Aneksem numer [...] z dnia [...] maja 2015 r. Podstawą do zawarcia Paktu był art. 59 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 33 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji w związku z art. 2 ust. 6 ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" w związku z tym Pakt ten stanowi źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Zdaniem organu ze zmodyfikowanej treści [...] wynika, że został on zawarty w związku z przyszłą prywatyzacją (sprzedażą) Spółki i zawierał zobowiązania własne Spółki w zakresie ochrony interesów Pracowników oraz zobowiązania Spółki i Organizacji Związkowych w wykonaniu niektórych zobowiązań wobec Pracowników oraz zobowiązania PKP S.A. Jak podkreślił organ - w preambule wskazano, że zawarcie [...] związane było z procesem prywatyzacji Spółki. Jej przedmiotem były szeroko rozumiane prawa i obowiązki stron stosunku pracy, a zwłaszcza interesy zbiorowe Pracowników. Organ wywodził, że [...] kontynuuje i wzmacnia dialog społeczny sprzyjający rozwojowi Spółki. [...] został zawarty w celu zapewnienia Pracownikom przez Okres Gwarantowany utrzymania zatrudnienia oraz uprawnień wynikających z obowiązujących przepisów prawa. Strony wyraziły wolę ustanowienia obopólnie korzystnych stosunków pracowniczych i warunków socjalnych oraz podjęcia odpowiednich kroków zapewniających Pracownikom godne warunki płacy i pracy.

Kolejno organ wskazał, że regulacje dotyczące gwarancji zatrudnienia zawarte zostały w Rozdziale II [...]. W § 6 Paktu wskazano, że pracownicy objęci zostaną Gwarancją Zatrudnienia na zasadach ujętych w niniejszym Rozdziale. Z treści § 7 ust. 1 Paktu [...] wynika, że Spółka zobowiązuje się do nierozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, z zastrzeżeniem ust. 2, tj. bez wypłaty odpraw i odszkodowań, o których mowa w tym ustępie z:

. Pracownikami, na dzień zawarcia Paktu, zatrudnionymi na kolei krócej niż 10 lat - przez okres 2 lat od Dnia Prywatyzacji Spółki;

. Pracownikami, na dzień zawarcia Paktu, zatrudnionymi na kolei od ponad 10 do 30 lat - przez okres 4 lat od Dnia Prywatyzacji Spółki;

. Pracownikami, na dzień zawarcia Paktu, zatrudnionymi na kolei ponad 30 lat - przez okres 5 lat od Dnia Prywatyzacji Spółki, w każdym razie nie dłużej jednak niż do osiągnięcia przez Pracownika wieku emerytalnego, jeżeli okres zatrudnienia umożliwia mu uzyskanie prawa do emerytury w związku z osiągnięciem tego wieku.

Kolejno organ podniósł, że stosownie do § 7 ust. 2 Paktu [...], w przypadku rozwiązania przez Pracodawcę stosunku pracy z przyczyn niedotyczących Pracownika w rozumieniu Ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o Szczególnych Zasadach Rozwiązywania z Pracownikami Stosunków Pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w Okresie Gwarantowanym, Pracodawca ma obowiązek wypłacić Pracownikowi:

a) Odprawę przysługującą na podstawie przepisów Ustawy, która to odprawa wynosić będzie w zależności od stażu pracy pracownika u Pracodawcy od 1 do 3 wynagrodzeń, z zastrzeżeniem zachowania maksymalnego limitu 15-krotności minimalnego wynagrodzenia,

b) Odszkodowanie uzależnione od okresu zatrudnienia Pracownika na kolei, na dzień zawarcia niniejszego Paktu, w wysokości:

6 - krotności indywidualnego wynagrodzenia Pracownika w przypadku Zatrudnienia na

Kolei wynoszącego od 4 do 10 lat;

10 - krotności indywidualnego wynagrodzenia Pracownika w przypadku Zatrudnienia

na Kolei wynoszącego powyżej 10 do 30 lat;

18 - krotności indywidualnego wynagrodzenia Pracownika w przypadku Zatrudnienia

na Kolei wynoszącego powyżej 30 lat."

Organ zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się ponadto Porozumienie Stron datowane na dzień [...] października 2016 r. zawarte pomiędzy skarżącym, a Pracodawcą [...] o rozwiązaniu umowy o pracę z dniem [...] października 2016 r. W § 1 tego porozumienia, strony umowy (pracownik i pracodawca) oświadczają, że w związku ze zmianami organizacyjnymi rozwiązują umowę o pracę za porozumieniem, w trybie art. 10 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracownika. Na mocy ww. porozumienia (§ 2) w związku z rozwiązaniem umowy o pracę Pracodawca zobowiązał się do wypłacenia skarżącemu w terminie do dnia [...] listopada 2016 r.:

- odprawy w wysokości 3 miesięcznego wynagrodzenia, liczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy,

- odszkodowania za rozwiązanie umowy o pracę przysługującego na podstawie Paktu Gwarancji Pracowniczych w wysokości 10 - krotności indywidualnego wynagrodzenia pracownika liczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy.

Organ wskazał, że - jak wynika z treści § 3 ust. 2 Porozumienia - zostało ono zawarte po przeprowadzeniu przez pracodawcę i pracownika rozmowy. Pracownik potwierdza tam, że dysponował wystarczającym czasem na zrozumienie treści porozumienia i skonsultowanie jej z wybraną przez siebie osobą w tym także prawnikiem. Potwierdza, że rozumie tekst, znaczenie i skutki Porozumienia. Pracownik potwierdza, że Porozumienie jest dla niego korzystne i w pełni go satysfakcjonuje oraz że zawierając je nie działa pod żadną presją. W świetle powyższego Pracownik podjął, w ocenie organu, decyzję o zawarciu porozumienia.

Kolejno organ wywodził, że w zaświadczeniu sporządzonym przez [...] dnia [...] marca 2017 r. wskazano, że skarżącemu wypłacono odprawę ustawową w wysokości [...] zł oraz odszkodowanie z [...], wynikające z § 7 ust. 2b [...] w wysokości [...] zł.

Przenosząc ustalony powyżej stan faktyczny sprawy organ wywodził, co następuje.

W jego ocenie, na mocy art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W katalogu źródeł przychodów, zawartym w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako jedno ze źródeł przychodów wymieniono, w punkcie 1, stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Następnie organ przywołał treść art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podnosząc, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Tymczasem, jak wskazał organ, katalog przychodów, zwolnionych od opodatkowania, został zawarty w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 04 października 2014 r., stosowanym do dochodów uzyskanych od 01 stycznia 2014 r. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26.06.1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach

rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom

pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Następnie organ podniósł, że w przypadku przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i nie odczytywać rozszerzająco przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego bowiem wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle.

W tej mierze organ wskazał, że w przytoczonym art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 04 października 2014 r. dodano "oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.)". Wejście w życie tej nowelizacji nie zmieniło jednak, według organu, dotychczasowej zasady, zgodnie z którą wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy są wyłącznie odszkodowania i zadośćuczynienia.

Organ argumentował, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają co prawda definicji odszkodowania lub zadośćuczynienia tym niemniej rozumienie tych pojęć nie może, w jego ocenie, odbiegać od ich znaczenia przyjętego w systemie prawa cywilnego. Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Kodeks cywilny (jednolity tekst Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 Kodeksu cywilnego), która powstaje z mocy umowy, oraz deliktową (art. 415 Kodeksu cywilnego), wynikającą z czynów niedozwolonych. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i art. 363 Kodeksu cywilnego. Zdaniem organu świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą zaś jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem "krzywda". Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin "zadośćuczynienie", natomiast "odszkodowanie" wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego. Podkreślono, że w Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 300 Kodeksu pracy (jednolity tekst Dz.U. z 2018 r. poz. 917), w sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Przepisy Kodeksu pracy, posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (w tej mierze organ przywołał art. 45, art. 56 i w art. 58 Kodeksu Pracy). Podsumowująco organ skonstatował, że funkcję odszkodowawczą zatem w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym, pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do otrzymanych świadczeń, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, wymaga – zdaniem organu - aby spełnione były następujące warunki: muszą być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem do których nie mają zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i są następstwem zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę.

Przenoszą te rozważania na grunt sprawy organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że rozwiązanie umowy o pracę pomiędzy skarżącym a [...] nastąpiło w ramach grupowego zwolnienia na podstawie porozumienia stron z dnia [...] października 2016 r. o rozwiązaniu umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników. W § 2 tego porozumienia wskazano, że Podatnik otrzyma odprawę w wysokości 3 miesięcznego wynagrodzenia liczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy, należną pracownikowi na mocy art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, oraz odszkodowanie za rozwiązanie umowy o pracę, przysługujące na podstawie [...] w wysokości 10 - krotności indywidualnego wynagrodzenia liczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy. Powyższe zostało zaakceptowane przez skarżącego, a Podatnik z własnej woli zawarł w dniu [...] października 2016 r. porozumienie rozwiązujące umowę o pracę. W związku z tym rozwiązaniem umowy o pracę otrzymał świadczenie pieniężne - "odszkodowanie wynikające z § 7 ust. 2b [...]" z tytułu rozwiązania umowy o pracę, na podstawie porozumienia zawartego w dniu [...] października 2016 r. z [...]

Wypłata świadczenia nazwanego "odszkodowaniem wynikającym z § 7 ust. 2b [...]" skarżącemu, zdaniem organu, nie nastąpiła w związku z naruszeniem umowy o pracę przez pracodawcę. Jak wynika z treści § 7 ust. 2 [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r., w przypadku rozwiązania przez Pracodawcę stosunku pracy w Okresie Gwarantowanym z przyczyn niedotyczących Pracownika w rozumieniu ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, Pracodawca ma obowiązek wypłacić Pracownikowi: Odszkodowanie uzależnione od okresu zatrudnienia. Z powyższego wynika, według organu, że w związku z rozwiązaniem umowy o pracę wypłacono dodatkowe świadczenie ("odszkodowanie za rozwiązanie umowy o pracę"), lecz jego wypłata nie była związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą dla pracownika, a jedynie skutkiem zawartego porozumienia (Paktu Gwarancji Pracowniczych) pomiędzy pracodawcą, tj. [...] a Organizacjami Związkowymi, odnoszącego się do warunków pracy i płacy pracowników spółki. Zawarcie w dniu [...] października 2016 r. Porozumienia pomiędzy skarżącym a [...] w wyniku którego rozwiązano umowę o pracę, wskutek czego Pracownik nabył prawo do dodatkowego świadczenia w wysokości 10 - krotności indywidualnego wynagrodzenia - nie może zostać uznane za doznanie szkody majątkowej lub krzywdy, które mogłoby być zrekompensowane wypłatą dodatkowego świadczenia.

W ocenie organu odwoławczego wypłacenie dodatkowego świadczenia nie miało na celu wyrównania jakiegokolwiek uszczerbku skarżącemu, lecz złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji. Dokonanie wypłaty świadczenia przez [...] nie było skutkiem wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy zadośćuczynienia.

W ocenie Dyrektora IAS wypłata świadczenia nastąpiła na podstawie zawartego przez [...] sp. z o.o. a Organizacjami Związkowymi porozumienia w postaci [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. celem ustanowienia obopólnie korzystnych stosunków pracowniczych i warunków socjalnych oraz podjęcia odpowiednich kroków zapewniających Pracownikom godne warunki płacy i pracy.

Przedmiotowe świadczenie, bez względu na przydane mu miano, ma zatem charakter zbliżony do odprawy. Tymczasem odprawa ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej, pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia.

Zdaniem organu przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie Kodeksu Pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e. Natomiast świadczenie, które otrzymał skarżący nie posiada cech odszkodowania ani nie stanowi zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, ponieważ wypłacenie świadczenia nie nastąpiło w związku z naruszeniem umowy o pracę przez pracodawcę, ani też nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku Podatnika. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż przedmiotowe świadczenie wypłacone przez pracodawcę stanowiło swoistego rodzaju zapłatę za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Przedmiotowe świadczenie Podatnik uzyskał z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość świadczenia określono w tym przypadku w [...], a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika.

Kolejno organ wywodził, że wypłata odpraw (świadczeń) przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych. Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą, z woli ustawodawcy, rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki. Odszkodowanie zaś w każdym przypadku oznacza naprawienie szkody. Wypłacone w przedmiotowej sprawie świadczenie nie było jednak odszkodowaniem z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, dla którego podstawę prawną mógłby stanowić przepis art. 471 Kodeksu cywilnego, poprzez art. 300 Kodeksu pracy, ponieważ brak było podstawowego warunku roszczenia odszkodowawczego w postaci istnienia szkody (art. 361 Kodeksu cywilnego). Organ odwoławczy podkreślił, że pracodawca w oparciu o [...] przyznał Podatnikowi świadczenie nazwane odszkodowaniem za sam fakt rozwiązania umowy bez uzależnienia jego wypłaty od zaistniałej szkody. Tego rodzaju zobowiązanie stwarza roszczenie o spełnienie świadczenia (art. 353 Kodeksu cywilnego), a nie o odszkodowanie. W działaniach w postaci rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron nie można też doszukać się żadnej bezprawności.

Zdaniem organ u, w opisanym kontekście nie można przyjąć – jak sobie tego życzy skarżący -, że świadczenie wypłacone na podstawie § 7 ust. 2 lit. b [...] w związku z ustaniem stosunku pracy to "zadośćuczynienie" czy "odszkodowanie", podlegające zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Okoliczność, że [...], zawarty na podstawie art. 59 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest źródłem prawa, nie powoduje, że dokonywane na jego podstawie wypłaty świadczeń stanowią automatycznie odszkodowanie czy zadośćuczynienie, podlegające zwolnieniu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] nie miało miejsca także naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie z tym przepisem, zaskarżone decyzje zawierają zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Wskazują ustalony przez organy administracyjne stan faktyczny, okoliczności które miały miejsce w badanej sprawie, określa przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustala, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają określonej normie prawnej zastosowanej w sprawie. Zdaniem organu fakt uznania przez organy podatkowe, że sporne świadczenie nie miało charakteru odszkodowawczego, nie oznacza natomiast naruszenia przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor wskazał jednocześnie, że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, stąd brak było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, uregulowanej przepisem art. 2a Ordynacji podatkowej, i rozstrzygnięcia sprawy na korzyść Strony. W związku z powyższym nie dopatrzono się naruszenia przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, regulującego zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, do którego według Strony miało dojść wskutek niezastosowania zasady in dubio pro tributario na korzyść zasady in dubio pro fisco.

Organ odniósł się także do zarzutów stron dotyczący przeprowadzenia rozmowy telefonicznej z przedstawiciel [...] oraz załączonych do odwołania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w odmiennym stanie fatycznym.

Ostatecznie organ skonstatował, że wypłacone skarżącemu świadczenie nie stanowi odszkodowania czy zadośćuczynienia i nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skargę na decyzję Dyrektora IAS wnieśli skarżący zarzucając naruszenie przepisów:

1. art. 121 Ordynacji podatkowej zobowiązującego organy podatkowe do działania w sposób budzący do nich zaufanie, w szczególności poprzez niezastosowanie w sprawie zasady in dubio pro tributario na korzyść zasady in dubio pro fisco,

2. art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uzasadnienie i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy oraz nieuprawnione przyjęcie, że sporne świadczenie nie miało charakteru odszkodowawczego;

3. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację i w konsekwencji przyjęcie przez organ w zaskarżonej decyzji, że komentowany przepis nie daje podstaw do zwolnienia z podatku odszkodowania wypłaconego Stronie

i domagając się uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa w związku z art. 135 Ppsa.

Strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko przyjęte m.in. w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zdaniem skarżących sporne świadczenie w kwocie [...]zł jest odszkodowaniem, gdyż wypłacone zostało w związku z wystąpieniem po stronie podatnika - pracownika szkody majątkowej powstałej wskutek niewykonania przez pracodawcę zobowiązania polegającego na udzieleniu gwarancji zatrudnienia. Z kolei [...] (zwany dalej: PGP) stanowi źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W konsekwencji spełnione zostały wszystkie przesłanki do objęcia zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spornej kwoty wypłaconej Stronie. Na potwierdzenie swoich twierdzeń strona przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29.03.2018 r. sygn. akt I SA/Ol 131/18.

Ponadto skarżący wskazali że z ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników wynika, że ma ona zastosowanie w razie konieczności rozwiązania przez pracodawcę stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Ustawa określa zasady na jakich pracodawca może przeprowadzić tzw. "grupowe zwolnienia", tzn. jest zobowiązany do przeprowadzenia konsultacji ze związkami zawodowymi, zawiadomienia powiatowego urzędu pracy, dokonania wypowiedzeń stosunków pracy oraz wypłacenia zwalnianym pracownikom odpraw z tytułu rozwiązania stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia (art. 8) oraz w przypadku zwolnień indywidualnych z przyczyn niedotyczących pracowników (art. 10).

Według Skarżących porównanie tytułów prawnych do wypłaty odszkodowania z PGP oraz odprawy z ustawy wskazuje, że odprawa przysługująca na podstawie ustawy o szczególnych zasadach wypłacana jest dlatego, że doszło do rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, natomiast odszkodowanie z PGP przysługuje dlatego, że pracodawca nie wywiązał się z przyjętego zobowiązania jakim było udzielenie gwarancji zatrudnienia na określony czas. Zatem odprawa z ustawy wiąże się z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, zaś źródłem odszkodowania z PGP jest niedotrzymanie zobowiązania - gwarancji zatrudnienia. W ocenie Strony nie należy zatem zrównywać obu tych świadczeń na gruncie przepisu art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odszkodowanie wypłacone na podstawie PGP nie jest rodzajem odprawy wypłaconej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, wobec czego nie ma do niego zastosowanie wykluczenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący nie zgodzili się z organem odwoławczym, wskazując, że nie do zaakceptowania jest teza, iż sporne świadczenie nie ma charakteru odszkodowawczego lub zadośćuczynienia lecz wyłącznie charakter socjalny. Zdaniem Strony świadczenie to stanowi rekompensatę za utratę poczucia bezpieczeństwa związanego z zatrudnieniem i rekompensowało dyskomfort psychiczny z tym związany.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Organ odnosząc się do zarzutów skargi wskazał tez w szczególności, że wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kontekście świadczeń wypłaconych na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe, dokonał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1767/1, którego stanowisko organ przytoczył, powołując te orzecznictwo sadów wojewódzkich.

Zdaniem organu odwoławczego zwolnienie z opodatkowania świadczenia stanowiącego swego rodzaju rekompensatę z tytułu utraty źródła zarobkowania i w konsekwencji utraty spodziewanych zysków, nie realizuje celu odszkodowawczego, a zatem jego nieopodatkowanie, stanowiłoby dodatkową korzyść a jednocześnie osoba taka, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej, niż podatnik, dla którego otrzymane odszkodowanie ma charakter jedynie restytucyjny, przywracający utracony wskutek wyrządzonej szkody majątek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 roku, poz. 1302 z późn. zm., zwanej dalej – Ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W § 2 tego przepisu zamieszczono katalog przedmiotów działalności administracji publicznej podlegających kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu, sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach.

Na wstępie należy wskazać, że ustalony przez organy stan faktyczny w sprawie nie jest sporny, a prawidłowo ustalony stał się podstawą rozważań sądu.

Spór w sprawie ogniskuje się wokół interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści tego przepisu (w brzmieniu nadanym ustawą z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) wynika, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, zwanej dalej: K.p.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 K.p.

Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego. Z kolei w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego.

Wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1767/16 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazał, że użytych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęć nie można, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumieć tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W odniesieniu do zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonanej ustawą zmieniającą była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. wyroki NSA: z dnia 1 grudnia 2016 r., II FSK 1701/16, z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16).

W toku postępowania podatkowego oraz w skardze strona skarżąca akcentowała, że na gruncie analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., otrzymane świadczenie jest rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zamiarem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem z opodatkowania właśnie odszkodowania bądź zadośćuczynienia wypłaconego na podstawie przepisów prawa pracy (w tym regulaminów i postanowień wewnętrznych).

W ocenie Sądu trafne jest stanowisko organów podatkowych, że zważywszy na podstawę i charakter wypłaconego skarżącemu świadczenia, nie pełni ono funkcji odszkodowania ani zadośćuczynienia. W zakresie pierwszego z tych pojęć, w teorii prawa, przez szkodę rozumie się uszczerbek majątkowy lub niemajątkowy, jakiego doznaje poszkodowany w wyniku określonego działania lub zaniechania. Wobec tego, odszkodowaniem będzie świadczenie na rzecz poszkodowanego, polegające na naprawieniu szkody przez osobę, której działanie lub zaniechanie doprowadziło do jej powstania. Z kolei zadośćuczynienie jest formą wyrównania szkody niemajątkowej (wyrządzonej krzywdy). Obowiązek zapłaty zadośćuczynienia regulują w szczególności przepisy art. 445 Kodeksu cywilnego (zadośćuczynienie w razie uszkodzenia ciała, wywołania rozstroju zdrowia, utraty całkowicie lub częściowo zdolności do pracy zarobkowej, zwiększenia się potrzeb lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość, pozbawienia wolności oraz w wypadku skłonienia za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu), art. 446 § 4 Kodeksu cywilnego (zadośćuczynienie doznanej krzywdy spowodowanej śmiercią najbliższej osoby wskutek uszkodzenia jej ciała lub wywołania rozstroju zdrowia) i art. 448 Kodeksu cywilnego (zadośćuczynienie w razie naruszenia dóbr osobistych). Na gruncie prawa pracy podstawą żądania zadośćuczynienia jest art. 94ł § 3 Kodeksu pracy stanowiący, że pracownik, u którego mobbing wywołał rozstrój zdrowia, może dochodzić od pracodawcy odpowiedniej sumy tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę.

Otrzymane świadczenie nie stanowi również realizacji wynikających z Kodeksu pracy uprawnień odszkodowawczych pracownika, w sytuacji nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę, przewidzianych w art. 44-50 Kodeksu pracy.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że odszkodowanie jest należne w sytuacji, gdy pracodawca wypowiedział lub rozwiązał umowę o pracę z naruszeniem postanowień szeroko pojętych przepisów prawa pracy lub w inny sposób naruszył uprawnienia pracownika. Może to dotyczyć takich sytuacji jak np. bezprawne skrócenie okresu wypowiedzenia, nieuzasadnione wypowiedzenie umowy o pracę, niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia, wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem szczególnej ochrony pracownika, wypowiedzenie umowy o pracę z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu umów, czy naruszenie w stosunku do pracownika zasady równego traktowania w zatrudnieniu. Odszkodowanie, będące konsekwencją bezprawnych działań pracodawcy przewiduje również wspomniany art. 94ł § 4 Kodeksu pracy, stanowiący, że pracownik, który wskutek mobbingu rozwiązał umowę o pracę, ma prawo dochodzić od pracodawcy odszkodowania w wysokości nie niższej niż minimalne wynagrodzenie za pracę, ustalane na podstawie odrębnych przepisów.

Zatem niezgodne z prawem działania pracodawcy mogłyby rodzić obowiązek odszkodowawczy, co w tej sprawie zważywszy na podstawę wypłaconego skarżącemu świadczenia nie miało miejsca. Skoro wypłacone świadczenie wynika z zawartego porozumienia zbiorowego (PGP) - nie można przyjąć jak oczekuje tego skarżący, że miało ono charakter odszkodowania, a jako takie powinno korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Według Sądu zwolnienie z opodatkowania świadczenia stanowiącego swego rodzaju rekompensatę z tytułu utraty źródła zarobkowania i w konsekwencji utraty spodziewanych zysków, celu odszkodowawczego nie realizuje, a zatem jego nieopodatkowanie, stanowiłoby dodatkową korzyść a jednocześnie osoba taka, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej, niż podatnik, dla którego otrzymane odszkodowanie ma charakter jedynie restytucyjny, przywracający utracony wskutek wyrządzonej szkody majątek.

W ocenie Sądu, nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny charakteru otrzymanego świadczenia subiektywne przekonanie skarżącego o jego odszkodowawczym charakterze. Nazwanie świadczenia odszkodowaniem nie oznacza, że obiektywnie posiada ono taki charakter i zawiera się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia w znaczeniu jaki wynika z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skoro bowiem odszkodowanie jest świadczeniem, którego zasadniczym celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, która nastąpiła wbrew woli uprawnionego, natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej (krzywdy), to nie można przyjąć, że uzyskane przez skarżącego świadczenie wypełnia cechy tak rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia. Wypłacone skarżącemu świadczenie miało więc na celu zrekompensowanie skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy.

W opinii Sądu zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że wypłacone skarżącemu świadczenie jako "odszkodowanie", to w rzeczywistości dodatkowa, przyznana przez pracodawcę rekompensata, będąca w istocie rzeczy odprawą, gdyż zarówno cel, jak i procedura przyznania spornego świadczenia odpowiada odprawie, o której mowa w art. 21 ust. 3 lit. b u.p.d.o.f., a jego wysokość to wielokrotność odprawy przysługującej na podstawie ustawy. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 24 sierpnia 2017r., sygn. akt II FSK 2678/16, że odprawa wypłacona pracownikowi na podstawie porozumienia zbiorowego nie jest odszkodowaniem, ale zapłatą za rozwiązanie umowy o pracę.

Wbrew zatem stanowisku skarżącego wyrażonemu w złożonej skardze, zaskarżona decyzja nie narusza art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uznanie za prawidłowe stanowiska skarżącego prowadziłoby do istotnego naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości (art. 2), równości wobec prawa (art. 32 ust. 1) i powszechności opodatkowania, o której mowa w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W gorszej bowiem sytuacji byliby pracownicy, którzy otrzymują ustawowe świadczenia i co z praktyki wynika najniższe, natomiast w lepszej sytuacji podatkowej byliby pracownicy, którym pracodawcy - mając możliwości finansowe - przyznają wyższe świadczenia na mocy zawartego porozumienia zbiorowego.

W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych zasadę powszechności opodatkowania wyraża art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. doprecyzowano natomiast tę zasadę w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy, w myśl którego, za takie przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń (...).

Skład orzekający w spra wie, podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego podatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Gd 257/14, wyrok NSA z 15 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 344/12, wyrok NSA z 29 listopada 2013r., sygn. akt II FSK 2996/11, wyrok NSA z 8 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2201/12).

Skoro wypłacone świadczenie nie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to uwzględniając również powyższą regułę interpretacyjną, oczywistym jest, że nie może ono korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

W zaistniałych okolicznościach, na podstawie art. 151 Ppsa, orzeczono, jak w sentencji.