Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 816/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 180 par. 1,  art. 181, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 169
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] na podstawie m.in.: art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 1 pkt 2 i § 2, art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 , art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) określił PUH "X." Sp. j. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2006r. Uzasadniając wskazano, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych w okresie od kwietnia do września 2006 r. odliczała od podatku należnego podatek naliczony z faktur wystawionych przez "A." Sp. z o.o. w P. oraz "B." Sp. z o.o. w R. W zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "A." Sp. z o.o. organ kontroli skarbowej dokonał ustaleń na podstawie zeznań wspólników Spółki M. Ł. i K. M., przesłuchanych w charakterze strony. Ponadto postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. do prowadzonego postępowania włączył materiał dowodowy w postaci wyciągów z protokołów sporządzonych w toku śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. oraz wyciągów z protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, przekazanych przez Komendę Policji CBŚ Zarząd w P. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji włączył do materiału dowodowego wyciąg ze swojej decyzji z dnia [...], określającej Spółce "A." podatek do zapłaty za okres od stycznia do października 2006r.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że w [...] prezesem zarządu i jedynym udziałowcem "A." sp. z o.o. był W. F. - osoba niezdolna do samodzielnego zarządzania spółką, z uwagi na brak wiedzy i kwalifikacji w tym zakresie. Nie posiadał on wiedzy odnośnie stanu zatrudnienia w spółce i nie interesował się jej działalnością. Jego rola ograniczała się przede wszystkim do podpisywania faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego. Prezes zarządu spółki nie znał kontrahentów spółki, w tym R. M. "głównego dostawcy" paliwa do "A.". Wszelkie formalności związane z działalnością spółki, takie jak np. zawieranie umów, wypłata pieniędzy z rachunku bankowego spółki dokonywane były przez W. F. wyłącznie w obecności i pod nadzorem J. I. Prezes zarządu "A." po podjęciu środków pieniężnych nie dysponował nimi, były one przekazywane J. I. J. I. był nieformalnym współpracownikiem "A." odpowiedzialnym za "pilnowanie" prezesa spółki, aby ten realizował powierzone mu zdania. Spółka natomiast dokonywała obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli tzw. "pustymi fakturami". J. I. fałszował faktury VAT "zakupu" paliwa przez "A." od PPHU R. M., poprzez ich drukowanie, opieczętowywanie oraz podpisywanie się za R. M. w celu uprawdopodobnienia obrotu paliwem. Ustalono również, że za faktury VAT wystawione przez "A." tytułem sprzedaży paliwa, oznaczone jako płatne gotówką, płatności faktycznie nie były regulowane, natomiast "nabywcy paliwa" płacili "prowizję" w kwocie [...] od litra wypisanego na fakturze. Ustalono ponadto, że spółka "A." nie posiadała pojazdów przystosowanych do przewozu paliwa, bazy paliwowej i innych środków trwałych umożliwiających obrót paliwami płynnymi. Wspólnicy Skarżącej M. Ł. i K. M. wyjaśnili natomiast, że ich Spółka nabywała w 2006r. paliwo od "A.". Wskazali, że paliwo było dostarczane do bazy Skarżącej taborem "A.". Za zakupiony towar płacili gotówką.

Z kolei, na okoliczność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B." Sp. z o.o., oprócz zeznań wspólników Spółki M. Ł. i K. M., przesłuchano także Z. G. - poprzedniego właściciela "B." Sp. z o.o. oraz W. D. - prezesa spółki "B." w badanym okresie. Organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka "B." została założona w [...] przez pięciu wspólników. W okresie od [...] do [...] właścicielem, jedynym udziałowcem i prezesem zarządu był Z. G. W [...] wszystkie udziały w spółce nabył W. D., który w trakcie przesłuchania w dniu [...] wyjaśnił, że wymuszono na nim kupno tej spółki. Wskazał on także, że spółka "B." w latach [...] nie prowadziła żadnej działalności, nie posiadała żadnych środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała koncesji na obrót paliwami płynnymi. Wspólnicy Skarżącej M. Ł. i K. M. wyjaśnili, że dostawy paliwa ze spółki "B." wyglądały podobnie jak w przypadku "A." tzn. płatność następowała gotówką przy dostawie paliwa.

Zdaniem organu kontroli skarbowej z zeznań i wyjaśnień pracowników spółki "A." oraz właściciela "B." wynikało jednoznacznie, że spółki te w 2006r. nie dokonywały zakupów oleju napędowego, a zatem nie dysponowały paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. W okresie od kwietnia do września 2006r. działalność spółki "A." sprowadzała się do prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W przypadku spółki "B." w [...], do obrotu gospodarczego wprowadzono pięć faktur pozorujących sprzedaż oleju napędowego, podczas gdy w badanym okresie spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i nie dokonywała żadnych rozliczeń podatkowych. Ponadto organ wskazał, że obie w/w spółki nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowały infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: bazy paliwowe, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory, cysterny ciężarowe, a także nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami, tj. kierowców, osoby do obsługi klienta.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę "A." i "B." oraz nie uznał za dowód ewidencji zakupu prowadzonej przez Spółkę za miesiące od kwietnia do sierpnia 2006r., a za wrzesień 2006r. tylko w zakresie podatku naliczonego.

W odwołaniu z dnia [...] Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucając jej: błędne ustalenie stanu faktycznego, błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 u.p.t.u., błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. Uzasadniając zarzuty Spółka wskazała, iż organ skarbowy błędnie ustalił stan faktyczny poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez "A." oraz "B." dokumentowały transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. Zdaniem Skarżącej, "A." oraz "B." nie wystawiały "pustych faktur", a dostawa towaru miała faktycznie miejsce. Spółka nie wykluczyła, że faktury zakupu paliwa przez "A." od R. M. mogły być fałszywe a transakcje te były fikcyjne. Powyższe ustalenia zdaniem Skarżącej nie mają jednak znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ "A." mogła nabyć paliwo u innego nieustalonego dostawcy, bądź wytworzyć je we własnym zakresie. Zdaniem Skarżącej, stan faktyczny jest zupełnie inny od przedstawionego w zaskarżonej decyzji, co wynika choćby z akt sprawy prowadzonej w Prokuraturze Okręgowej w P. Ponadto Skarżąca podniosła, iż "A." była spółką legalnie zarejestrowaną w KRS, nie była w stanie upadłości lub likwidacji, jej prezesem był W. F. Wskazana spółka posiadała REGON, NIP oraz była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT (Skarżąca weryfikowała te informacje), posiadała legalną (zgodną z KRS, REGON i NIP) siedzibę w P. przy ul. [...], posiadała rachunek bankowy, prowadziła rachunkowość, prawdopodobnie zatrudniała, lub stwarzała pozory zatrudnienia wielu osób, w tym stale przebywających w siedzibie firmy. W ocenie Spółki powyższe okoliczności świadczą, że organ kontroli skarbowej rażąco naruszył zasadę ogólną prawdy obiektywnej. Skarżąca podniosła również, że "A." jest podmiotem nieuczciwym, wprowadzającym do obrotu paliwo pochodzące z nieujawnionych źródeł, dbając o pozory by nabywcy sądzili, iż sprzedaż jest zgodna z prawem, a państwo nie może przenosić na uczciwych podatników, fiskalnych konsekwencji działania grup przestępczych.

Odnośnie zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zdaniem Spółki, aby organ mógł ograniczyć lub wyłączyć podstawowe prawo podatnika do dokonywania odliczeń, wynikające z art. 86 u.p.t.u., powinien udowodnić jego winę w tym zakresie. Skarżąca wskazała także, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w/w ustawy, dotyczy on jedynie przypadku nie wykonania dostawy towaru lub usługi, a w rozpatrywanej sprawie towar został dostarczony. Organ I instancji nie udowodnił, że transakcja ta nie została dokonana.

Na potwierdzenie słuszności swoich wywodów skarżąca przywołała liczne orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS), w których Trybunał uznał, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane dyrektywą, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, poza motywami tożsamymi z zawartymi w decyzji organu I instancji, wskazał, że konfrontacja wyjaśnień wspólników Skarżącej M. Ł. i K. M. z zeznaniami W. F., J. I., R. B. (pracowników "A.") oraz W. D. - prezesa spółki "B.", dała podstawy do uznania, że Skarżąca nie zachowała staranności, jakiej można było od niej wymagać w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Organ stwierdził, że z zeznań K. M. i M. Ł. wynika w sposób jednoznaczny, że nie dysponowali oni informacjami potwierdzającymi wiarygodność kontrahentów, nie interesowali się bowiem źródłem pochodzenia dostarczanego paliwa. Jedynymi wskazanymi przez wspólników Skarżącej dowodami, potwierdzającymi dokonanie płatności z tytułu zakupu oleju napędowego są sporne faktury z adnotacją "zapłacono gotówką." Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a zwłaszcza, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady neutralności VAT wynikającej z art. 17 VI Dyrektywy, organ II instancji wskazał, że na gruncie tego aktu normatywnego można stwierdzić, że jeżeli zostanie wykazane, że dana faktura nie dokumentuje czynności, która spowodowała powstanie obowiązku podatkowego u jej wystawcy, nie daje ona prawa do odliczenia podatku jej posiadaczowi.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że z treści odwołania wynika, że dla Skarżącej najistotniejsza była dostawa towaru i poniesienie wydatku, a nie pochodzenie towaru, czy niezgodność wystawcy faktury z dostawcą paliwa. Takie stanowisko Spółki, w ocenie organu, nie zasługuje na aprobatę, albowiem sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, podczas gdy ani odbiorca towaru, ani wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika.

Spółka pismem z dnia [...] złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie całego materiału dowodowego, a także błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, co doprowadziło do niezgodnego ze stanem rzeczywistym przyjęcia, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury dokumentujące zakup paliwa stwierdzają czynności faktycznie niewykonane co doprowadziło do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących zakup paliwa;

2. naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez pominięcie dowodów znanych organowi z urzędu oraz naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez sztuczne kreowanie "stanu faktycznego" w celach profiskalnych wbrew zasadom logiki i obiektywnej oceny zgromadzonych dowodów

3. naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 o.p. przez to, iż w skarżonej decyzji i w toku poprzedzających ją postępowań organy podatkowe obu instancji, przy ocenie okoliczności, czy strona skarżąca przewidywała bądź mogła przewidywać, że dokonywane przez nią transakcje zakupu paliwa stanowią oszustwo podatkowe, a strona skarżąca uczestniczy w nielegalnym procederze, nie wzięły pod uwagę przywołanych przez stronę skarżącą okoliczności,

4. błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez "A." sp. z o.o. dokumentowały transakcje, które faktycznie nie miały miejsca, gdy tymczasem fakt dokonania dostawy paliwa przez tą spółkę został wystarczająco udowodniony,

5. błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez "B." sp. z o.o. dokumentowały transakcje, które faktycznie nie miały miejsca, gdy tymczasem fakt dokonania dostawy paliwa przez tą spółkę został wystarczająco udowodniony,

6. naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 u.p.t.u., tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z posiadanych przez podatnika faktur, których nielegalności organ I jak i II instancji nie udowodnił, oraz przeniesienie odpowiedzialności na podatnika za działania osób trzecich, co dalej skutkuje błędną wykładnią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez przyjęcie, że faktury te nie dokumentowały dokonanych dostaw, co stoi w sprzeczności z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym.

W uzasadnieniu skargi Spółka zakwestionowała prawidłowość zebrania i oceny dowodów, zarzuciła organom podatkowym nieumiejętność wysnuwania logicznych wniosków, manipulację i brak rzetelności przy ustalaniu stanu faktycznego. Skarżąca podkreśliła, że spółki "B." oraz "A." były spółkami prawa handlowego, posiadającymi wszelką dokumentację poświadczającą legalność ich działań, co wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji było przez Spółkę weryfikowane. Podczas transakcji okazywano wypisy z KRS, w których jako przedmiot działalności widniał handel paliwami, okazywano aktualne numery REGON, NIP czy też poświadczenia, że dostarczająca paliwo spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ocenie Spółki nie można jej zarzucić, że nie dochowała przy nabyciu paliwa należytej staranności. Jej zdaniem, zakwestionowane transakcje nie odbiegały w żaden sposób ani charakterem, ani sposobem przeprowadzenia, ani cenami paliwa od wielu innych transakcji nabycia paliwa "loco zbiornik nabywcy" jakich dokonywała i dokonuje Skarżąca. Zaznaczyła, że ze wszystkich badanych transakcji organy podatkowe zakwestionowały jedynie transakcje z w/w spółkami. Za chybiony uznała również zarzut, że zapłata była dokonywana gotówką co rzekomo miałoby nasuwać Skarżącej podejrzenia co do nielegalności transakcji.

Skarżąca w odniesieniu do ustaleń dot. transakcji ze spółką "B." przedstawiła cztery dowody. Do skargi dołączono:

1) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...], w sprawie określenia spółce "B." zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od [...] do [...] i za [...];

2) Informację Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. z dnia [...], sygn. [...], o zdarzeniu podlegającym wpisowi przez sąd rejestrowy z urzędu;

3) Postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. z dnia [...], sygn. [...], o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na wniosek "W." Sp. z o.o. wobec "B.";

4) Wniosek "E." S.A. z dnia [...] o udostępnienie informacji o spółce "B.";

Zdaniem Skarżącej w sprawie ustaleń dot. spółki "B." rażąco naruszono zasadę dążenia do prawdy obiektywnej, opierając rozstrzygnięcie decyzji wyłącznie na zeznaniach podstawionego figuranta – W. D. Wskazała, że przy ocenie stanu faktycznego pominięto istotny fragment zeznania W. D. "podejrzewam, że faktury mogły być wystawione przez byłych właścicieli Spółki". Wobec powyższego, prawidłowa ocena tego dowodu skutkować powinna uznaniem, że pomimo fikcyjnej, wymuszonej zmiany na stanowisku prezesa, spółka "B." bez zmian kontynuowała swoją działalność polegającą na handlu paliwami. Pominięto okoliczność, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi odrębny byt prawny (osobowość prawną) od osoby zajmującej funkcję prezesa zarządu. Stroną transakcji była spółka, także podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka a nie jej prezes, organy na etapie zbierania dowodów nieprawidłowo określiły strony tej transakcji, co nie mogło prowadzić do prawidłowej oceny zebranych dowodów i uznania argumentów Skarżącej. Pominięto w sprawie znaną organom z urzędu decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], określającą spółce "B." zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od [...] do [...], znajdującą się w aktach rejestrowych spółki "B.". Decyzja ta dowodzi, że wbrew twierdzeniom organów obu instancji:

a) spółka "B." w sposób zorganizowany i ciągły prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliwa,

b) paliwo dostarczane przez "B." pochodziło zarówno ze źródeł legalnych jak i nieujawnionych,

c) spółka "B." dokonywała dostaw paliwa (wynajętym transportem) pomimo tego, że nie dysponowała żadną infrastrukturą techniczną do prowadzenia obrotu paliwami ciekłymi (bazy paliwowe, cysterny ciężarowe).

W aktach rejestrowych spółki "B." znajdują się też inne dowody, które mogą świadczyć, iż spółka ta była w posiadaniu infrastruktury umożliwiającej dostarczanie paliwa.

Zdaniem Skarżącej w świetle dowodów oraz wobec wykazania pozorności wymuszonej zmiany na stanowisku prezesa zarządu/udziałowca, a także uwzględniając dowód z przesłuchania wspólników Skarżącej K. M. i M. Ł., należało uznać, że zarówno dostawcą paliwa jak i wystawcą kwestionowanych faktur była spółka "B.".

Skarżąca w odniesieniu do ustaleń dotyczących transakcji ze spółką "A." podniosła te same zarzuty co w odwołaniu. Nadto wskazała, że jej zdaniem, jednym z kluczowych faktów dla sprawy jest stwierdzenie organu I instancji w decyzji z dnia [...], znajdujące się na str. 11, linia 8 od góry oraz ponowione w skarżonej decyzji na str. 3: "A. firmowała jedynie obrót paliwem pochodzącym z nieujawnionego źródła, pozorując jakoby był on obrotem między podmiotami wskazanymi na fakturach"

Skarżąca podkreśliła, że nie mogła wiedzieć, że nabywany przez nią olej napędowy pochodzi z nielegalnych źródeł, i że uczestniczy w łańcuchu dostaw, w którym na jakimś etapie występuje wyłudzenie podatku. Istotą tzw. "pustych faktur" jest pozorność czynności prawnej opisanej fakturą. W niniejszej sprawie, faktury sprzedaży wystawione przez "A." nie były fakturami "pustymi", lecz dokumentowały faktycznie wykonany przez "A." obrót, a jedynie źródło pochodzenia towaru będącego w posiadaniu "A." było nieujawnione.

Skarżąca podniosła ponadto, że kluczowym dowodem w sprawie jest zeznanie J. I. (str. 13 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej), z którego wynika, że: "około 90% wszystkich wystawionych faktur to były faktury, tzn. nie szło za nimi paliwo." (...) "gdy klient dzwonił i pytał po ile jest paliwo i wskazywał miejsce dostawy, wówczas paliwo szło z H. z D. lub stacji H. z L. Faktury wystawiane były przez(...)". W ocenie Spółki powyższe zeznanie, wbrew temu co twierdzą organy podatkowe, dowodzi, że dostawy dokonane na rzecz Skarżącej należały do 10% legalnej działalności spółki "A.", o których mowa w zeznaniu J. I. (str. 14 decyzji). Skarżąca zaznaczyła, że wątek ten, bez uzasadnienia, nie był zbadany przez organy podatkowe.

Fikcyjność działań "B." i "A." ograniczała się jedynie do ukrycia faktu, że dostarczone paliwo jest de facto odbarwionym olejem opałowym. Spółki "B." i "A." w celu uniknięcia ewentualnej przyszłej odpowiedzialności na stanowisku prezesa umieściły zmanipulowanego figuranta, bądź zastraszonego i zmuszonego (jak w przypadku "B."), bądź takiego, który za kilkaset złotych podpisywał i zeznawał wszystko, czego żądały osoby sprawujące faktyczne władztwo w spółce (jak w przypadku "A."). Pozostaje to jednak bez wpływu na fakt, że zarówno "B." jak i "A." dokonywały rzeczywistych dostaw paliwa i robiły wszystko, by ich nabywcy byli przekonani, że dostarczany towar pochodzi z legalnych źródeł. Skarżąca podkreśliła również, że organy I i II instancji dały wiarę zeznaniom figurantów i przestępców, a odmówiły wiarygodności innym dowodom oraz zeznaniom wspólników Skarżącej – K. M. oraz M. Ł.

Spółka zarzuciła także, że w wydanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], w sprawie wymiaru podatku akcyzowego oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], w sprawie opłaty paliwowej, uznano, że fakt dokonania dostaw i fakt nabycia paliwa przez Skarżącą w ilościach i wartościach wynikających z zakwestionowanych faktur jest w pełni udowodniony, a zakwestionowane faktury oraz ilość i wartość udokumentowanego nimi paliwa służą jako podstawa naliczenia należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Wobec powyższego Skarżąca podniosła, że nie do końca wiadomo na podstawie jakiego "stanu faktycznego" dokonano rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Zdaniem Skarżącej brak dokonania dostawy nie został ponad wszelką wątpliwość udowodniony, a tylko takie stwierdzenie mogłoby uprawniać organy podatkowe do zakwestionowania podstawowego prawa podatnika podatku od towarów i usług jakim jest zasada potrącalności podatku, wynikająca z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W ocenie Skarżącej zgromadzony w trakcie postępowań oraz na etapie poprzednich postępowań materiał dowodowy prowadzi do stwierdzenia, że spółki zbywające paliwo towar taki posiadały i pozorując legalność w zakresie źródeł pochodzenia dostarczanego towaru dokonywały jego dostawy. To nie sama dostawa towaru, czy też faktura ją dokumentująca były dotknięte wadą a jedynie źródło pochodzenia dostarczanego towaru było nieujawnione. Skarżąca wskazała, że pomimo zachowania należytej staranności, nie mogła przypuszczać, iż towar pochodzi z nieujawnionego źródła.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwestii czy faktury zakupu paliwa wystawione przez spółki "A." i "B." dla Skarżącej w okresie od kwietnia do września 2006r. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji czy Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur.

W osnowie skargi Skarżąca sformułowała szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.) oraz zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ II instancji przepis prawa materialnego.

Z uwagi na zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki "A." i "B." należy w pierwszej kolejności podzielić te ustalenia organów podatkowych, które wskazywały, że w/w spółki w istocie nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży oleju napędowego Skarżącej. Zdaniem Sądu, nie można podważyć dokonanych przez organy ustaleń, które wskazują, że spółki "A." i "B." nie dokonywały w 2006r. zakupów oleju napędowego, a zatem nie dysponowały paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przede wszystkim należy wskazać, iż spółki te nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowały żadną infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, a także nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami. W sposób nie budzący wątpliwości wynika to z materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym oraz głównie w toku postępowań karnych, a następnie włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy na co zezwala przepis art. 180 § 1 i art. 181 o.p.

Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV o.p., w tym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 o.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności.

Podkreślenia wymaga, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dopuścił szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, z przesłuchań podejrzanych oraz wyjaśnień wspólników Skarżącej, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. W świetle powyższego należy uznać, iż słusznie stwierdzono w decyzjach organów podatkowych, że ustalenia przedmiotowego postępowania dowodzą tego, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółki "A." i "B." nie dokumentowały sprzedaży paliwa przez te podmioty na rzecz Skarżącej, a w konsekwencji, że Skarżąca nie mogła odliczyć podatku naliczonego wykazanego w w/w fakturach.

Zarzuty skargi w części dotyczącej naruszeń procedury podatkowej koncentrują się wokół zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów dotyczących zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.), zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) i oceny materiału dowodowego (art. 191 o.p.). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają zeznania złożone przez W. F., J. I., R. B. – pracowników i "współpracowników" "A.", oraz R. M. - rzekomego "głównego dostawcy" paliwa do "A.", a także wyjaśnienia Z. G. – poprzedniego właściciela "B." i zeznania W. D. – prezesa "B." w badanym okresie. Z informacji uzyskanych od w/w osób wynika jednoznacznie, iż zarówno spółka "A.", jak i spółka "B.", nie prowadziły w 2006r. działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami ciekłymi. Wystawiane przez "A." faktury miały charakter fikcyjny, podobnie jak cała działalność spółki, którą "kierował" W. F. – osoba nadużywająca alkoholu, niezdolna do samodzielnego zarządzania spółką z uwagi na brak wiedzy i kwalifikacji w tym zakresie. W celu uprawdopodobnienia obrotu paliwem przez "A." J. I. - nieformalny współpracownik spółki - sfabrykował dokumentację "zakupu" paliwa przez "A." od PPHU R. M. – firmy, która nigdy nie prowadziła żadnej działalności. W przypadku "B.", W. D. – prezes, właściciel i jedyny udziałowiec tej spółki od [...], zeznał, iż spółka w latach 2005-2006 nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Wymaga także szczególnego podkreślenia, że obie w/w spółki nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowały infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: bazy paliwowe, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory, cysterny ciężarowe, a także nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami, tj. kierowców, osoby do obsługi klienta. Zatrudnieniem objęci byli tylko pracownicy biurowi, a wykonywane przez nich czynności nie miały nic wspólnego z dokonywaniem dostawy paliwa, o którym stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u., mówiący, iż jest nią przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Żadna z osób zatrudnionych w sposób formalny lub nieformalny w Spółkach "A." i "B." nie dokonywała fizycznych dostaw towaru – oleju napędowego - do skarżącej Spółki. Powyższe okoliczności znajdują także potwierdzenie w zeznaniach innych świadków (Z. M., T. K., R. M.) oraz w treści zgromadzonych w sprawie dokumentów. W opinii Sądu, słuszne jest zatem stanowisko organów, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to, by spółki "A." i "B." nabywały olej napędowy, który mógłby być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz Skarżącej.

Za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut dokonania przez organy podatkowe błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Podstawą tego zarzutu było stwierdzenie przez organ I instancji w decyzji, iż: "A. firmowała jedynie obrót paliwem pochodzącym z nieujawnionego źródła, pozorując jakoby był on obrotem między podmiotami wskazanymi na fakturach." Ponadto Spółka wskazała, że kluczowym dla sprawy dowodem jest również zeznanie J. I., w którym stwierdził, iż: "około 90% wszystkich wystawionych faktur to były faktury, tzn. nie szło za nimi paliwo." (...) "gdy klient dzwonił i pytał po ile jest paliwo i wskazywał miejsce dostawy, wówczas paliwo szło z H. z D. lub stacji H. z L. Faktury wystawiane były przez(...)". Powyższe, w ocenie Spółki, miałoby wskazywać, że towar będący przedmiotem obrotu pomiędzy "A." a Skarżącą faktycznie istniał, towar był faktycznie dostarczony i to przez "A." sp. z o.o. a nie jakieś inne osoby, legalność transakcji była zaś potwierdzona na fakturach dokumentujących nabycie towaru. W ocenie Sądu, Skarżąca próbuje podważyć zebrany w sprawie materiał posługując się w tym celu wyjętym z kontekstu stwierdzeniem J. I., iż pewna część faktur wystawionych przez "A." (ok. 10%) potwierdzała dostarczenie przez tę spółkę oleju napędowego, pomijając przy tym dalszą część zeznania, z której wynika, iż: "za faktury wystawione przeztytułem sprzedaży paliwa, oznaczone jako płatne gotówką, płatności faktycznie nie były uregulowane, była natomiast płacona przezw kwocie <...> od litra wypisanego na fakturze, którą to kwotę dostarczali księgowym". Ponadto wskazać należy, że J. I. zeznał także iż słyszał od D. G., iż paliwo dostarczane ze stacji H. było odbarwiane za pomocą jakiegoś piasku morskiego i był to "kompletny szajs", z którego kontrahenci nie byli zadowoleni (wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...], k. 132 akt administracyjnych). Ze wskazanymi zeznaniami nie korespondują wypowiedzi wspólników Skarżącej, którzy podczas przesłuchania w charakterze strony nie zgłaszali żadnych uwag co do jakości rzekomo nabywanego od "A." paliwa. Tymczasem owe 10 % rzeczywistych dostaw, o których to jedynie słyszał J. I. dotyczyło w rzeczywistości odbarwianego w prymitywny sposób oleju opałowego.

W świetle powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia w toku postępowania przepisów prawa procesowego. Wypada także zauważyć, iż Skarżąca podniosła także zarzut naruszenie przez organy przepisu art. 188 o.p., a z akt sprawy nie wynika aby strona w toku postępowania zgłaszała jakikolwiek wniosek dowodowy. Treść skargi wskazuje natomiast, iż Spółka kwestionuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz dokonaną przez organy podatkowe jego ocenę.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że one również nie zasługują na akceptację, albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami.

Na wstępie tej części wywodu trzeba wskazać, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podnieść także należy, iż stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane – w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. u.p.t.u. – obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Oznacza to, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Biorąc to pod uwagę należy podkreślić, że organy obu instancji nie kwestionują faktu posiadania oleju napędowego przez Skarżącą. Z ustalonego stanu faktycznego wynika natomiast bezspornie, że spółki "A." jak i "B." nie miały obiektywnych możliwych dostawy oleju napędowego Skarżącej. Żadna z w/w spółek nie podejmowała czynności wskazanych w treści kwestionowanych faktur. Działalność "A." ograniczała się bowiem (prawie wyłącznie) do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń. "B." natomiast w ogóle nie prowadziła w 2006r. działalności. Z akt sprawy wynika, że faktury wystawione przez "A." tytułem sprzedaży paliwa, oznaczone jako płatne gotówką, nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – były to wyłącznie tzw. faktury kosztowe. Faktury rzekomo potwierdzające dostawy paliwa przez "B." de facto w ogóle nie były wystawione przez tę spółkę. W. D. – prezes, właściciel i jedyny udziałowiec "B." – zeznał bowiem, iż spółka w latach 2005-2006 nie prowadziła żadnej działalności. Ponadto należy podkreślić, iż organy podatkowe ustaliły, iż faktury wystawione przez PPHU R. M. na zakup paliwa przez "A." również nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a zatem spółka ta nie dysponowała paliwem, które następnie mogłaby sprzedać Skarżącej. Z ustaleń powyższych wynika, że olej napędowy nie mógł pochodzić od spółek, które były wskazane w treści faktury jako sprzedawca. Oznacza to zatem, wbrew twierdzeniom skargi, że faktury wystawione przez "A." oraz "B." nie odzwierciedlały stanu faktycznego, albowiem nie dokumentowały dostawy paliwa od jej faktycznego sprzedawcy.

Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić Skarżącej prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie.

Podkreślić także należy, iż organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 17 VI Dyrektywy zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio: ETS) gdyż odnoszą się one do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej", a nie dotyczą możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze VAT. Dobra wiara ma znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, a w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji. Trybunał stanął na stanowisku, że podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzającą jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy (tak np. ETS w orzeczeniu w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise). Z tożsamych przyczyn chybione jest także powołanie się na orzeczenie TSUE wydane w sprawie C-438/09 (B. Dankowski), albowiem stan faktyczny tej sprawy dotyczył zrealizowania dostawy przez podmiot jedynie niezarejestrowany, który wystawił fakturę na realną dostawę przez siebie wykonaną. Podstawą odliczenia jest zatem okoliczność, iż wykonana została stwierdzona fakturą transakcja, istnieje podmiot wystawiający fakturę i działa on obiektywnie w charakterze podatnika, a jedynie nie dokonuje rozliczenia podatku w deklaracjach podatkowych. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w przypadku faktur wystawianych przez "A." i "B.".

Abstrahując od w/w orzeczeń TSUE, podkreślenia wymaga, iż dobra wiara ma jednak znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze. Odróżnić jednakże należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Zgodnie bowiem z art. 169 k.c. nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Poza tym domniemanie dobrej wiary z art. 7 k.c. ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc dobra wiara nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (wyrok SN z 21.10.1987r., sygn. akt III CRN 286/87, OSNC 1989/11/185).

Podnieść jednakże trzeba, co słusznie zauważył organ odwoławczy, iż powołane okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub od innego podmiotu niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Na gruncie u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej – nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Wobec tego drugorzędnego znaczenia nabiera okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c. Zaznaczyć należy, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Trzeba również podkreślić, że biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy ze spółkami "A." i "B.", warunki dostawy oraz uzgodnioną gotówkową formę płatności kierowcy dostarczającemu paliwo, którego tożsamości K. M. i M. Ł. nie znali, wspólnicy Skarżącej powinni chociażby przypuszczać, że nabywają towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót i te przypuszczenia powinny spowodować określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury. W ocenie Sądu, trafnie organ II instancji wskazał w swojej decyzji, iż w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa.

W świetle powyższych okoliczności oraz ustaleń faktycznych sprawy, w tym zwłaszcza dokonanych na podstawie treści zeznań świadków i podejrzanych, należy uznać, iż strona skarżąca mogła przewidywać, iż działania podejmowane przez dostawcę paliwa mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. Tymczasem jak wynika z ustaleń faktycznych wspólnicy Skarżącej nie dokonali przed zakupem paliwa żadnych czynności, które miałyby na celu sprawdzenie wiarygodności dostawcy paliwa. Ocena zebranego materiału dowodowego (zeznań pracowników "A." potwierdzających fikcyjność działań spółki "A.", zeznań W. D. - prezesa "B.", iż spółka nie prowadziła żadnej działalności w latach 2005-2006, okoliczności nawiązania kontaktu z dostawcami, brak weryfikacji dostawców) doprowadziła do stwierdzenia, że podatnik przy dochowaniu należytej staranności niezbędnej w prowadzeniu działalności gospodarczej wiedział lub co najmniej mógł się dowiedzieć, że nabyte przez niego paliwo nie pochodziło od wystawcy faktury, której wystawienie miało jedynie stworzyć pozory legalności dokonanej transakcji. Wskazane okoliczności w sposób nie budzący wątpliwości pokazują, iż wspólnicy Skarżącej nie sprawdzili informacji dotyczących spółek dostarczających paliwo, a zatem nieprawdziwe są przedstawione w skardze twierdzenia strony, iż Spółka dochowała przy nabyciu towaru należytej staranności - "w szczególności podczas transakcji okazywano wypisy z KRS, w których jako przedmiot działalności widniał handel paliwami, okazywano aktualne numery REGON, NIP czy też poświadczenia, że dostarczająca Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT." Zdaniem Sądu, Skarżąca dokonała weryfikacji podmiotów wskazanych na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, ale uczyniła to ex post. Świadczą o tym zeznania M. Ł. i K. M., którzy w trakcie przesłuchania w charakterze strony, w sposób bardzo ogólnikowy mówili o współpracy ze spółkami "A." i "B.". Wspólnicy Skarżącej zgodni i pewni byli tylko w kwestii dotyczącej dokonywania płatności, tj., że dokonywali jej osobiście, i że zawsze płacili kierowcy, który dostarczał paliwo. Okoliczności sprawy wskazują zatem na to, że strona skarżąca miała świadomość nieprawidłowości lub co najmniej powinna taka świadomość posiadać. Nie sprawdzono bowiem przed transakcjami, albo w ich trakcie, statusu dostawców, nie zażądano koniecznej koncesji na handel hurtowy paliwami i dokonywano płatności w gotówce do rąk kierowcy.

Sąd nie podziela także zarzutu Spółki, iż kluczowe znaczenie dla sprawy ma dowód znany organom z urzędu, tj. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], określająca spółce B." zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od [...] do [...]. Ze wskazanej przez Skarżącą decyzji wynika, iż spółka "B." w okresie od [...] do [...] prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliwa, które pochodziło zarówno z legalnych jak i nieujawnionych źródeł. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził także, iż spółka "B." nie dysponowała żadną infrastrukturą techniczną do prowadzenia w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. W ocenie Sądu, przedłożony przez Skarżącą dowód nie ma żadnego znaczenia dla ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie albowiem dotyczy on innego okresu. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, iż w okresie objętym w/w decyzją właścicielem spółki była inna osoba – Z. G. Z akt sprawy wynika natomiast bezspornie, iż w [...] spółkę "B." nabył W. D., który zeznał, że spółka w latach 2005-2006 nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała żadnej bazy, żadnych środków trwałych, nie zatrudniała pracowników i nie posiadała koncesji na obrót paliwami.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut Skarżącej dotyczący manipulowania przez organy podatkowe stanem faktycznym sprawy. Spółka owego naruszenia dopatruje w profiskalnym działaniu organów przejawiającym się w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku akcyzowego oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], w sprawie opłaty paliwowej, w których organy uznały, że fakt dokonania dostaw i fakt nabycia paliwa przez Skarżącą i to w ilościach i wartościach wynikających z zakwestionowanych faktur jest w pełni udowodniony, a zakwestionowane faktury oraz ilość i wartość udokumentowanego nimi paliwa służyły jako podstawa naliczenia należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Zaznaczyć należy, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie kwestionował faktu posiadania przez Skarżącą paliwa, ale wyłącznie fakt dostarczenia paliwa przez podmioty wymienione jako sprzedawcy na spornych fakturach, tj. spółkę "A." i spółkę "B.". Wskazania wymaga natomiast, iż podstawą wydania "profiskalnych" decyzji, było słuszne stwierdzenie organów podatkowych, iż Skarżąca była w posiadaniu paliwa, od którego nie uiszczono stosownych opłat.

W tym stanie rzeczy nie stwierdzając naruszeń prawa procesowego i materialnego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 53, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.