Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1626/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 24 i art. 44 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2010 r. sprawy ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. O. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. O. - zwany dalej "Skarżącym", złożył w dniu 6 kwietnia 2009 r. (data wpływu do Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W., Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej.

Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe Skarżący wskazał, że zamierza zostać akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. W wypadku osiągnięcia przez spółkę zysku i podzielenia go na mocy uchwały walnego zgromadzenia, akcjonariuszom zostanie w przyszłości wypłacona dywidenda. Dywidenda ta będzie stanowić podlegający opodatkowaniu przychód akcjonariuszy.

W związku z powyższym, Skarżący zadał pytanie, czy dywidenda wypłacona akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f".

Zdaniem Skarżącego, osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, otrzymując dywidendę, uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przy czym obowiązek podatkowy powstaje z momentem wypłacenia dywidendy, podstawą opodatkowania jest kwota wypłacanej dywidendy, a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. poprzez pobranie ryczałtowego 19% podatku. Skarżący stwierdził, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...). Wskazał, że art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowi, iż zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% pobiera się od przychodów (dochodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Skarżący zauważył, iż użycie przez ustawodawcę przy wymienianiu kolejnej kategorii przychodów słowa "inne" nie wskazuje na potraktowanie dywidend wyłącznie jako zysków wypłacanych z tytułu udziałów lub akcji w osobach prawnych. Wyłącznie wymienione w drugiej kolejności określenie "inne przychody" dotyczy zysków z osób prawnych. Określenie "dywidend" dotyczy wszystkich zysków - zarówno tych z udziałów w osobach prawnych jak i jednostkach, które tej osobowości nie posiadają. Istotne jest bowiem użycie określenia "dywidenda".

"Dywidendy" wymienione we wskazanych wyżej przepisach obejmują zarówno zyski z osób prawnych jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (a więc w spółce nie posiadającej osobowości prawnej). Skarżący na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07, w którym Sąd uznał, że zasady budowy zdania wskazują, iż dookreślenie "(...) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" odnosi się wyłącznie do "innych przychodów" a nie do dywidend. Skarżący podniósł ponadto, że z uwagi na specyficzną pozycję właściciela akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, nie można uznać, iż jako właściciel tych akcji prowadzi on działalność gospodarczą. Skarżący wyjaśnił, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h.", do udziału w zyskach akcjonariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych stosuje się przepisy dotyczące dywidend ze spółek akcyjnych. Takie zaś unormowanie sposobu udziału akcjonariuszy w zyskach spółek komandytowo-akcyjnych powoduje m.in., że w spółce komandytowo-akcyjnej zysk lub strata brutto roku obrotowego powinien dzielić się na dwie części odpowiadające sumie wkładów akcjonariuszy (pokrytą część kapitału zakładowego) oraz sumie wkładów wniesionych przez komplementariuszy. Zysk/strata przypadający na skutek tego podziału komplementariuszom następnie podlega (...) zasadom odnoszącym się do spółki jawnej, natomiast zyskiem (netto) na akcje walne zgromadzenie gospodaruje na zasadach właściwych dla spółek akcyjnych i dopiero wówczas następuje uchwała co do przeznaczenia tej kwoty, budowa sumy dywidendowej (...) oraz podział dywidendy wraz z uwzględnieniem przywilejów. Skarżący wyjaśnił, że w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż w spółce komandytowo-akcyjnej wstępują w istocie dwie grupy wspólników o różnym statusie. Są to komplementariusze tzw. wspólnicy osobowi, odpowiadający wobec wierzycieli całym swoim majątkiem bez ograniczeń oraz akcjonariusze - wspólnicy nie odpowiadający osobiście za zobowiązania spółek. Istotą gospodarczą tej spółki jest powiązanie tzw. inwestora aktywnego (komplementariusza) z inwestorem pasywnym (akcjonariuszem). Inwestor aktywny faktycznie prowadzi przedsiębiorstwo spółki, natomiast inwestor pasywny praktycznie jedynie lokuje swoje wolne środki finansowe i z jego perspektywy, akcje spółki komandytowo-akcyjnej stanowią tylko jeden z rodzajów inwestycji kapitałowych (tak jak są nimi lokaty bankowe, lokaty w fundusze inwestycyjne, papiery wartościowe w tym obligacje, akcje lub udziały w spółkach kapitałowych). Spółka komandytowo-akcyjna w odróżnieniu od spółki komandytowej, nastawiona jest bowiem na poszukiwanie dużej liczby inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania. Temu celowi służy prawo emisji przez spółkę we własnym imieniu akcji, co umożliwia skojarzenie dużej liczby inwestorów, przy czym niknie więź osobowa pomiędzy poszczególnymi typami wspólników (komplementariuszami i akcjonariuszami), w przeciwieństwie do pozostałych spółek osobowych, gdzie wytwarza się więź osobowa. Z punktu widzenia akcjonariusza udział w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest przejawem prowadzonej działalności gospodarczej, ale stanowi formę lokaty kapitału. Z uwagi na brak możliwości prowadzenia spraw spółki akcjonariusz nie przystępuje do niej, aby realizować swoje własne pomysły na prowadzenie działalności gospodarczej, ale aby czerpać zyski z działalności prowadzonej przez komplementariuszy.

Skarżący zwrócił uwagę, że brak jest prawnej możliwości domagania się przez akcjonariuszy prawa do zysku w proporcji przypadającej im w stosunku do okresu posiadania akcji. Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy - akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podziału zysku. Skarżący ponownie powołał się na uzasadnienie wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07. Zwrócił uwagę, że nie może być tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. W jego ocenie, z przepisów k.s.h. wynika, iż wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych, uprawnieni są do zysku (dywidendy) w zależności od daty jego podziału. W związku z powyższym Skarżący stwierdził, że literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowiącego, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wyraźnie wskazuje, iż wypłacona przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidenda opodatkowana jest na zasadach, przewidzianych w tym przepisie. Dywidendy wymienione w tym przepisie obejmują zarówno zyski z osób prawnych jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (a więc w spółce nie posiadającej osobowości prawnej). Ponadto Skarżący wskazał, że jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej. Jego celem jako akcjonariusza jest pozyskiwanie zysków, jakie związane są z wypłacanymi przez spółkę dywidendami. To spółka, a nie akcjonariusz prowadzi działalność gospodarczą i generuje zyski. Zyski te następnie mogą zostać podzielone między wspólników w formie dywidendy. Przychód uzyskany przez akcjonariusza nie wynika z jego działalności gospodarczej, lecz jest konsekwencją prawa własności akcji w wypłacającej zysk spółce. Tym samym, zdaniem Skarżącego, otrzymana przez osobę fizyczną (akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej) dywidenda, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przy czym obowiązek podatkowy powstaje z momentem wypłacenia dywidendy, podstawą opodatkowania jest kwota wypłacanej dywidendy, a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. poprzez pobranie zryczałtowanego 19% podatku przez płatnika dywidendy.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 4 § 1 pkt 1, art. 125 i art. 147 § 1 k.s.h. Wyjaśnił, że w świetle tych przepisów, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych w art. 9a u.p.d.o.f., może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.). Minister Finansów zacytował treść art. 24 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 i art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wskazał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w u.p.d.o.f., a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Minister Finansów powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stwierdził, że dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Wskazał, że spółkę komandytowo-akcyjną pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 k.s.h. Spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Minister Finansów stwierdził, że skoro spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zdaniem Ministra Finansów, wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych przez niego przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend, jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Zważywszy, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną Minister Finansów stwierdził, że akcjonariusze nie mogą uzyskiwać od niej dochodu z tytułu dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Konsekwencją powyżej dokonanej kwalifikacji prawnej w stosunku do uzyskiwanego przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej dochodu, jest brak obowiązku potrącenia przez spółkę podatku od wypłacanych dywidend i innych dyspozycji zyskiem, gdyż zysk ten winien być opodatkowany jako zysk z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez spółkę - a zatem i przez jej akcjonariuszy, osiągnięty. W związku z powyższym, Minister Finansów wywiódł, że dochody uzyskane przez Skarżącego z dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną, co oznacza, że Skarżący ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku. Odnosząc się do powołanego przez Skarżącego we wniosku wyroku Minister Finansów stwierdził, że wyrok ten został wydany w indywidualnej sprawie i nie jest w innych sprawach wiążący.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz prawa proceduralnego, tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżący w uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodatkowo wskazał, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji swoje stanowisko opierał na analizie przepisów art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że pogląd Ministra Finansów oparty był wyłącznie o wykładnię językową przepisów podatkowych, natomiast nie uwzględniał opisanego we wniosku statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej określonego w k.s.h. Zdaniem Skarżącego, podejmując próbę sformułowania zasad opodatkowania dochodów akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej nie sposób dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów k.s.h., bowiem zastosowanie w tym konkretnym przypadku wyłącznie rezultatów wykładni językowej normy podatkowej musi prowadzić do przyjęcia rozwiązań nakładających na podatników obowiązki w praktyce niewykonalne, np. wyliczenie i odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z powyższym, stanowisko Ministra Finansów, które nakazuje ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariusza według identycznych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych - jest nieprawidłowe. Skarżący wskazał, że przy takim rozwiązaniu należałoby każdorazowo określać czas, przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami, co wiązałoby się z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem, kiedy zmienił się akcjonariusz. Skarżący ponadto podniósł, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie wskazał, na jakiej podstawie wyciągnął zawarte w swym rozstrzygnięciu wnioski. Wyjaśnił, że prawo podatkowe nie zawiera przepisów dotyczących zasad jego wykładni, a tym samym i takich przepisów, które ograniczałyby katalog dopuszczalnych metod i środków interpretacji. Nie ma żadnych normatywnych ograniczeń interpretacji przepisów wyłącznie do wykładni językowej. W takiej sytuacji ograniczenie się organu wyłącznie do rezultatów wykładni językowej, zdaniem Skarżącego, należy uznać za niewystarczające. Skarżący zauważył, że w celu ustalenia znaczenia analizowanego przepisu prawa zasadnym jest zastosowanie wyników również wykładni celowościowej i systemowej. Tym samym, w ocenie Skarżącego, w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie odniósł się w ogóle do argumentacji przedstawionej w treści wniosku celem uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy, czym dopuścił się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W ocenie Skarżącego, Minister Finansów w ogóle nie odniósł się do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji orzeczenia, a brak odniesienia się do wskazanych przez Skarżącego przykładów popierających zajęte przez niego stanowisko stanowi naruszenie obowiązków organu, wynikających z art. 14c Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego, również zasłanianie się, iż powołany we wniosku wyrok sądu administracyjnego dotyczy określonego stanu faktycznego, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami tych sądów, również nie zasługuje na aprobatę. Skarżący wyjaśnił, że zarówno w sprawie będącej przedmiotem wniosku o interpretację, jak i w sprawie będącej przedmiotem przywołanego w tym wniosku orzeczenia, kluczowy, identyczny element był ten sam - posiadanie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek tylko część zawartych w niej zarzutów i wspierających je argumentów jest zasadna.

Sprawa, która toczyła się przed organem podatkowym w trybie przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej normujących interpretacje przepisów prawa podatkowego, dotyczy - na tle przedstawionego we wniosku Skarżącego zdarzenia przyszłego - sposobu opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez osobę fizyczną jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Problem ten ze względu na ukształtowaną na gruncie k.s.h. szczególną pozycję prawną akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w porównaniu do innych wspólników spółek osobowych, na co słusznie zwraca uwagę Skarżący oraz z drugiej strony jednolite dla wszystkich wspólników spółek osobowych zasady ich opodatkowania przyjęte w u.p.d.o.f. - wywołuje poważne wątpliwości.

Jest on obecny również w orzecznictwie sądów administracyjnych (sądów pierwszej instancji) i nie można stwierdzić, aby był on w tym orzecznictwie traktowany w sposób jednolity. Wręcz przeciwnie, o tym, jak duże są różnice w podejściu do powyższego zagadnienia świadczy fakt, iż w dotychczasowym orzecznictwie można wyodrębnić w powyższym zakresie, co najmniej cztery jego kierunki.

Pierwszy z nich prezentuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1187/07. Nie wymaga on obszernego omówienia, jako że - to na tezach zaczerpniętych z tego właśnie orzeczenia opiera się w zasadniczej mierze argumentacja przedstawiana w niniejszej sprawie przez Skarżącego. Tylko więc dla krótkiego przypomnienia wskazać należy, iż według tego stanowiska, osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymując dywidendę uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przy czym obowiązek podatkowy powstaje w momencie wypłaty dywidendy. Podstawą opodatkowania jest kwota wypłaconej dywidendy, a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. tj., poprzez pobranie zryczałtowanego 19% podatku. Akcjonariusz nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., nie jest więc zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego na zasadach określonych w art. 14 w związku z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f.

U podstaw takiego stanowiska leży przeprowadzona w powyższym wyroku wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Według Sądu, w istocie oba przepisy wymieniają dwa odrębne typy przychodów, tj. "dywidendy" i "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Zasady budowy zdania wskazują, że dookreślenie "(...) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" odnosi się wyłącznie do "innych przychodów" a nie do dywidend.

Zdaniem tamtejszego Sądu, dywidendy, o których mowa w powyższych przepisach, to również zyski wypłacane akcjonariuszom spółek komandytowo-akcyjnych.

Ponadto wedle tego stanowiska, art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. nie dotyczy dywidend (udziału w zyskach) akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, natomiast art. 8 ust. 1 tej ustawy nie odnosi się do określenia źródeł przychodów, lecz normuje jedynie sposób przypisania podatnikom udziału w wspólnych przychodach.

Dla drugiego nurtu orzecznictwa reprezentatywny jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 219/09 (por. także wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1372/07 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 849/09). W orzeczeniu tym Sąd stwierdził (podobnie jak w pierwszym z przytoczonych wyroków), iż art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. znajduje pełne zastosowanie jedynie do opodatkowania komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, nie można go jednak wprost zastosować do opodatkowania dochodów akcjonariusza w tej spółce z racji nieuznania za prawidłowe opodatkowania tych dochodów na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., z uwagi na odmienny w porównaniu do komplementariusza status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Natomiast jeżeli chodzi o kwestię zasadniczą, czyli określenie źródła przychodów, Sąd stwierdził, iż spółka komandytowo-akcyjna nie posiada osobowości prawnej, zatem dywidendy z tytułu udziału w jej zyskach nie stanowią dywidend, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. U podłoża takiego stanowiska legła diametralnie odmienna (od zaprezentowanej w pierwszym z zacytowanych wyroków) wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Otóż według tego Sądu, brzmienie tych przepisów (wykładnia gramatyczna) wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca zamierzał objąć dyspozycją tych przepisów tylko dochody z dywidendy uzyskanej od osoby prawnej, a nie od spółki osobowej. W konkluzji Sąd stwierdził, że otrzymaną przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną dywidendę należy uznać za przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), opodatkowany na zasadach ogólnych przy zastosowaniu stawek skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże bez obowiązku naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Trzeci kierunek orzecznictwa prezentowany jest w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1065/09.

W wyroku tym Sąd przyjął (podobnie jak w drugim z przytoczonych wyroków), iż art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Sąd nie podzielił jednakże poglądu wyrażonego w tym poprzednim wyroku, że dochody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, w taki sposób, jak dochód z innych źródeł. Według tego Sądu, stanowisko takie nie wynika z przepisów u.p.d.o.f., a ponadto jest niekorzystne dla podatników, albowiem uniemożliwia zastosowanie 19% stawki podatku.

Podsumowując WSA we Wrocławiu stwierdził, iż przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowany na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f., bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową - 19%. Jeżeli chodzi natomiast o kwestię zaliczek, Sąd wskazał, iż akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od spółki wypłatę z zysku.

Czwarty kierunek w orzecznictwie sądowym odnośnie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaprezentowany został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/GL 715/09. Jeżeli chodzi o zaklasyfikowanie przychodów uzyskiwanych przez tegoż akcjonariusza do jednego z wymienionych w u.p.d.o.f. źródeł przychodów, w tej mierze Sąd ten podzielił stanowisko WSA we Wrocławiu tj., iż przychody te pochodzą z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3). Natomiast kwestią, która różnicuje podejścia obu tych Sądów do omawianego problemu - są zaliczki do uiszczenia których są, bądź nie, zobowiązani ci akcjonariusze. W odróżnieniu od wszystkich przedstawionych wcześniej kierunków orzeczniczych, WSA w Gliwicach uznał za prawidłowe stanowisko prezentowane w sprawie przez organy podatkowe i przyjął, przytaczając stosowną argumentację, iż akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej zobowiązani są do obliczania i odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Nadmienić należy, iż to ostatnie stanowisko, tj. WSA w Gliwicach odpowiada również w pełni stanowisku, jakie Minister Finansów zaprezentował w niniejszej sprawie.

Natomiast Sąd orzekający w niniejszej sprawie opowiada się za poglądem zaprezentowanym w trzecim w kolejności z przytoczonych orzeczeń, tj. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1065/09.

Oznacza to, iż w rozpoznawanej sprawie Sąd uznaje zasadność stanowiska Ministra Finansów co do tego, iż przychody, które mają być osiągane przez Skarżącego jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, należy klasyfikować do przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (oczywiście przy założeniu, że działalność taką prowadzi sama spółka komandytowo-akcyjna), natomiast nie podziela stanowiska Ministra Finansów - i to jest zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji, w zakresie dotyczącym istnienia obowiązku comiesięcznego wpłacania przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w niniejszej sprawie przez obie strony sporu należy na wstępie zwrócić uwagę, iż stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., spółka komandytowo-akcyjna jest zaliczana do grona handlowych spółek osobowych. W myśl art. 1 ust. 1-3 u.p.d.o.p, spółki niemające osobowości prawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z powyższego wynika, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Bezpodstawnym jest, zdaniem Sądu, powoływanie się w niniejszej sprawie przez Skarżącego na treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się - dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

W świetle treści powyższego przepisu, nie można zgodzić się z proponowaną przez Skarżącego wykładnią tej normy, opartą na stanowisku przedstawionym we wspominanym już wielokrotnie wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wbrew twierdzeniom Skarżącego, użyty w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. spójnik "i" świadczy o koniunkcji, zatem dookreślenie "z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" będzie miało zastosowanie zarówno do dywidend jak i innych, nie będących dywidendami przychodów, za pośrednictwem których przenosi się środki z majątku spółki kapitałowej do majątku jej wspólnika. Ponadto należy zauważyć, że przepis po wyrazach "dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych" zawiera przecinek, po którym odnajdujemy sformułowanie "których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni". Powyższe nie pozostawia już wątpliwości, iż w rzeczonym przepisie mowa jest o przychodach z udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną. Zdaniem Sądu, treść normy prawnej należy ustalać w oparciu o całą treść przepisu nie zaś w oparciu o jego fragment. Stąd też z powyższego należy wywieść, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do dywidend, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Stanowisko takie akceptowane jest również w piśmiennictwie podatkowym (zob. Podatek dochodowy od osób fizycznych 2009, pod red. J. Marciniuka, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2009; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 17 u.p.d.o.f. [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT, Komentarz, LEX 2009).

Analiza przepisów u.p.d.o.f. doprowadziła Sąd do przekonania, że stanowisko Ministra Finansów uznające przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia w pierwszej kolejności wykładnia językowa przepisów ww. ustawy. Zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f., ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Stosownie zaś do treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zastosowanie fikcji prawnej w powołanym przepisie oznacza zrównanie co do skutków prawnych (uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) dwóch sytuacji prawnych:

a) prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną; zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły oraz;

b) faktu pozostawania wspólnikiem spółki osobowej, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f., przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (...), osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Dodatkowo, art. 9a u.p.d.o.f. stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...) uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 (...) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka komandytowo-akcyjna, lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f., bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19%.

Podkreślenia wymaga, że już definicja pozarolniczej działalności gospodarczej, zawarta w u.p.d.o.f., wyłącza możliwość uznania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wprost za przedsiębiorcę. Nie prowadzi on bowiem działalności spółki we własnym imieniu. Ponadto, na podstawie art. 135 k.s.h. nie odpowiada on za jej zobowiązania, co jest jednoznaczne z brakiem ponoszenia przez niego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością spółki, o którym jest mowa w art. 5b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Powyższe stanowi wyraz autonomii prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego. Polega ona na uznaniu, że to samo zachowanie osoby fizycznej podlega niezależnej kwalifikacji prawnej zarówno z punktu widzenia prawa cywilnego (wspólnik) jak i prawa podatkowego (podatnik). Słusznie wskazuje zatem Minister Finansów, że źródłem powstania obowiązku podatkowego może być jedynie ustawa podatkowa, a nie uregulowania k.s.h.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela tym samym stanowiska wyrażonego w omówionym wcześniej nurcie orzecznictwa, według którego, dochody akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidend powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, w taki sposób jak dochód z innych źródeł. Zdaniem Sądu, takie stanowisko nie wynika z przepisów u.p.d.o.f., a ponadto poczyniona wykładnia jest działaniem na niekorzyść akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, albowiem uniemożliwia zastosowanie przez nich 19% stawki podatku.

Przyjęte przez Sąd stanowisko co do opodatkowania przychodu akcjonariusza, jako przychodu z działalności gospodarczej, nie oznacza, że prawo podatkowe może nakładać na podatnika obowiązki (sensu largo) w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego, która podlega opodatkowaniu. Taka interpretacja, z punktu widzenia racji systemowych, nie jest możliwa do zaakceptowania.

Chodzi mianowicie o zastosowanie przez Ministra Finansów w odniesieniu do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., jako konsekwencji uznania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, zgodnie z ust. 1 zdanie pierwsze tego przepisu, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007r. sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519).

Mając na uwadze powyższe, niezbędnym jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, aby stwierdzić, kiedy możemy mówić o przychodzie należnym mu z tytułu udziału w zysku w spółce.

W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że spółka komandytowo-akcyjna zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych jak i spółki kapitałowej. Ustawodawca oczywiście przesądza ostatecznie o charakterze tej spółki, poprzez jej zaliczenie do spółek osobowych. Spółka komandytowo-akcyjna musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, opubl. LEX).

Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie, w jaki sposób wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczą w zyskach tej spółki. Otóż art. 147 § 1 k.s.h. zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników spółki w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. K.s.h. odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem art. 52 § 1 k.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już w pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem.

Natomiast diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, do którego stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Podsumowując, w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Tak więc, użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy (ekspektatywa prawna).

Trudno jest więc uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy.

Należy zauważyć, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego, czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco). Z tego względu, mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne, do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym, konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Jako że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza tej spółki.

Należy także zauważyć, na co wskazał również Minister Finansów, że akcjonariusz spółki ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych - 19% stawka podatku. To drugie rozwiązanie zbliża tym samym sposób opodatkowania przychodów z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej do opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem w sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku ze spółki komandytowo-akcyjnej, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym.

Należy tym samym uznać, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1, art. 24 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.