Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 92/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust.1 pkt 28, art. 10 ust.1 pkt 3, art. 10 ust.8;
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.120,121,124:
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]""[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą W. K.zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 41.705 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od września i październik 2007 r. w łącznej kwocie 2.231 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że różnica w kwocie 39.695 zł pomiędzy kwota zobowiązania określoną decyzją organu podatkowego a kwotą wykazaną w zeznaniu podatkowym PIT – 36 powstała w wyniku ustalenia, że strona nie wykazała do opodatkowania jako przychodów z działalności gospodarczej, przychodów ze sprzedaży nieruchomości w łącznej kwocie 165.500 zł oraz nie uwzględniła kosztów ich uzyskania w kwocie 52.282,98 zł .

W przedmiotowej sprawie sporne jest uznanie przez organ podatkowy, że strona w zakresie obrotu nieruchomościami prowadziła działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r . o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. DZ.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej jako u.p.d.o.f. , a zatem przychody uzyskane z tej dzielności nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 w/w ustawy. Takie stanowisko organu I instancji zostało podzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, w postępowaniu kontrolnym stwierdzono, iż oprócz działalności gospodarczej w zakresie handlu (sklep odzieżowo – obuwniczy) strona prowadziła niezgłoszoną do opodatkowania dzielność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami.

Dalej wskazano, że w 2007 r. strona, współuczestniczyła (wraz z mężem) w zakupie 4 niezabudowanych nieruchomości położonych w I.i N. G.W tym samym roku, w ramach 10 transakcji sprzedała 15 działek gruntu, przy czym 13 z tych działek powstało z podziału dokonanego przez stronę, jej męża i D.K.nabytej w tymże roku działki o numerze ewidencyjnym 78/10, położonej w Nowych Gutach. Ze sprzedaży nieruchomości strona osiągnęła w 2007 r. łączny dochód w kwocie 116.217,02 zł. Sprzedaż nieruchomości następowała w niedługim czasie po ich nabyciu. Działki w N. G. sprzedano bowiem po 3 miesiącach od ich zakupu, a działkę w I. po 2 miesiącach. Nabywane działki gruntu miały atrakcyjne położenie w otoczeniu jezior i lasów. Przesłuchani w toku postępowania w charakterze świadków nabywcy nieruchomości zeznali, że o ofertach sprzedaży gruntów dowiadywali się z różnych źródeł: z ogłoszeń w internecie, w prasie lokalnej i ogólnokrajowej oraz z ogłoszeń na słupach w okolicy położenia działek. Według ustaleń organów, strona prowadziła obrót nieruchomościami również w 2006 r. i kontynuowała go w okresie późniejszym, tj. 2008 r. Nie prowadziła natomiast gospodarstwa rolnego i nie posiadała żadnego sprzętu rolniczego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, podejmowane przez podatnika czynności, polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem, były działalnością gospodarczą ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Podkreślono również, że w stanie faktycznym zasadnie organ I instancji uznał, że działalność podatniczki poprzez profesjonalny udział w obrocie gospodarczym spełnia przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Stosownie bowiem do treści tego przepisu przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową, m.in. handlową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9. Jak wskazał organ, na gruncie tego przepisu w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że ocena, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej zależy od skali podejmowanych przedsięwzięć oraz innych okoliczności występujących w każdej indywidualnej sprawie. Uwzględniając powyższe, organ II instancji podniósł, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie dowodzi, iż zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału oraz częstotliwość dokonywanych przez stronę transakcji sprzedaży nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, lecz był to profesjonalny obrót gospodarczy.

Odnosząc się do argumentacji odwołania, organ II instancji wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., w myśl którego odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części stanowi podlegające odrębnym zasadom opodatkowania źródło przychodu, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zdaniem organu, tylko do takiej sprzedaży odnosi się zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., który stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy zatem przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1733/07.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż wbrew twierdzeniom odwołania, decydującym argumentem organu I instancji za odmową uznania prawa do zwolnienia od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., nie było niepodjęcie przez nabywców nieruchomości żadnych działań na zakupionych przez nich działkach. Organ ten ustalił bowiem, że strona nie prowadziła gospodarstwa rolnego. Ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.a korzysta zaś wyłącznie sprzedaż gruntów wchodzących w skład takiego gospodarstwa. Tym samym bez znaczenia dla oceny prawnej okoliczności faktycznych sprawy pozostawały przywołane przez stronę argumenty oraz definicje nieruchomości rolnych i gospodarstwa rolnego. Powołując się na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 484/09, organ podkreślił, że w okolicznościach sprawy skarżący dokonywał sprzedaży nieruchomości rolnych, a nie części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Obrót nieruchomościami prowadzony był w ramach działalności gospodarczej, w związku z czym uzyskany z tego tytułu przychód nie korzysta ze zwolnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 121, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nie jest ona właścicielem gospodarstwa rolnego oraz dokonała sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny, a przez to niezastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów do przedmiotowej sprzedaży, jak również uznanie, że prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości rolnych stoi na przeszkodzie zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia;

- niezastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), które definiują pojęcie gospodarstwa rolnego na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 i art. 2 ustawy o podatku rolnym, a co za tym idzie naruszenie zasady legalizmu;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., skarżąca podniosła, że przepis ten zawiera w istocie tylko dwie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia, tj.:

1) nieruchomość musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego,

2) nieruchomość w związku ze sprzedażą nie może utracić charakteru rolnego.

W ocenie strony, z treści tego przepisu nie wynika, ażeby zawężał on możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w zależności od źródła przychodów. Zatem dla dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. jest prawnie obojętne, czy sprzedaż ta ma charakter okazyjny, jednorazowy, tzn. czy przychód przyporządkowany jest do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., czy też przychód był uzyskany w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe stanowisko potwierdza konstrukcja art. 21 u.p.d.o.f., który wymienia przychody zwolnione od podatku bez względu na ich źródło. Taki też wniosek płynie z wyroku z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt II FSK 755/08, w którym NSA jasno stwierdził, że ustawodawca możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia uzależnił od spełnienia w/w dwóch warunków. Nie ma więc innych, zwłaszcza wyrażonych w sposób dorozumiały, warunków uzyskania przedmiotowego zwolnienia niż te, które zawarte są wprost w przedmiotowym przepisie.

Strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że nieruchomości wchodzące w skład jej majątku nie wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, a stanowiły jedynie zasób nieruchomości rolnych. Jak podniosła, przepis art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. w zakresie pojęcia "gospodarstwo rolne" odwołuje się do definicji zawartej w ustawie o podatku rolnym, zgodnie z którą istotne jest sklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, a jedynym czynnikiem, który może wykluczyć grunt z definicji gospodarstwa rolnego, to fakt zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolna. W powołanym wyżej wyroku z dnia 13 października 2009 r. NSA wskazał, że z normatywnej definicji gospodarstwa rolnego wynika, iż za gospodarstwo rolne można uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna, na przykład grunty te nie stanowią zorganizowanej całości. W ocenie strony, w świetle powołanych przepisów ustawy o podatku rolnym oraz u.p.d.o.f., również udział w nieruchomości rolnej może stanowić część gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto zgodnie z definicją zawartą w art. 553 Kodeksu cywilnego, dla uznania danego zespołu składników za gospodarstwo rolne wystarczy tylko obiektywna możliwość prowadzenia na jego terenie działalności rolniczej. W przedmiotowej sprawie wymóg ten został spełniony.

Zdaniem strony ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. rozróżnia dwa stany:

- wchodzenie nieruchomości w skład gospodarstwa rolnego – przed sprzedażą,

- brak utraty przez nieruchomość charakteru rolnego – po sprzedaży.

W tym kontekście podniosła ona, że pojęcie charakteru rolnego nieruchomości jest pojęciem odrębnym od pojęcia gospodarstwa rolnego. Podstawą do stwierdzenia charakteru rolnego nieruchomości są art. 46¹ Kodeksu cywilnego oraz art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64, poz. 592 ze zm.), z których wynika, że charakter rolny nieruchomości wynika z planów zagospodarowania przestrzennego, a nie z tego, czy jest prowadzona na niej gospodarka rolna oraz czy ma powierzchnię powyżej 1 ha. W ocenie podatnika, dokonana przez niego sprzedaż nieruchomości podzielonych na działki o powierzchni mniejszej niż 1 ha mogła je wyłączyć z definicji gospodarstwa rolnego, nie wyłączyła natomiast ich statusu jako nieruchomości rolnych. W wyniku sprzedaży nie zostało zmienione ich przeznaczenie w ewidencji gruntów i budynków, zaś niepodjęcie żadnych działań przez nabywców w stosunku do zakupionych gruntów spowodowało, że po sprzedaży nadal można było podjąć na nich działalność rolniczą.

Strona zarzuciła, że organy nie zastosowały art. 2 ust. 4 ustawy u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 i art. 2 ustawy o podatku rolnym, mimo że przepis ten jest kluczowy dla dokonania właściwej oceny spornego zagadnienia. Jej zdaniem, działanie to w sposób jaskrawy narusza art. 120 Ordynacji podatkowej, jak również art. 7 Konstytucji RP i wyrażoną w nim zasadę legalizmu. Skarżąca wskazała również na zasadę prymatu wykładni gramatycznej oraz nakaz rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. W jego ocenie przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stanowi o każdej sprzedaży, niezależnie od źródła przychodów. Wykładnia celowościowa i systemowa, którą w tej sprawie zastosował organ, mogłaby mieć miejsce tylko w sytuacji, w której byłaby to wykładnia na korzyść podatnika albo nie wpływałaby negatywnie na jego sytuację. Takie okoliczności jednak w niniejszej sprawie nie wystąpiły, w związku z czym należało uznać, że organ naruszył art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

Analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Podstawowym zagadnieniem, które ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy rację ma strona skarżąca twierdząc, iż dla zwolnienia przychodu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. jest prawnie obojętne, do którego ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., (w omawianym przypadku, w punktach 8 czy 3 tego ustępu), przyporządkowana jest sprzedaż całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f..

Jak bowiem wynika z akt sprawy, w tym uzasadnienia decyzji i wywodów skargi, poza sporem pozostaje, iż przedmiotowa sprzedaż stanowiła przedmiot pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Strona skarżąca kwestionuje natomiast wyprowadzoną przez organy obu instancji ocenę, że sprzedaż nieruchomości w ramach działalności gospodarczej wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f..

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko strony skarżącej, że przepis art. 21 u.p.d.o.f. co do zasady nie różnicuje możliwości zwolnienia przychodów od podatku w zależności od jego źródła, co potwierdzają zresztą przywołane na s. 5 i 6 skargi przykłady. Jednakże oznaczenie zakresu każdego z ustanowionych w tym artykule zwolnień wymaga odrębnej i samodzielnej analizy poszczególnych jego jednostek redakcyjnych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Zatem, w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. konieczne jest ustalenie, czy sprzedana nieruchomość wchodziła w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna) oraz czy w związku ze sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego lub leśnego (przesłanka negatywna). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia gospodarstwa rolnego, ale w art. 2 ust. 4 odsyła w tym zakresie do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Stosownie do art. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Według postanowień przepisów art. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym pojęcie "gospodarstwo rolne" skonstruowane zostało poprzez określenie ewidencyjnego charakteru gruntów oraz faktu posiadania gruntów odpowiadających wymienionej tam normie obszarowej. W odniesieniu natomiast do drugiej z wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesłanek wskazać należy, że z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że o braku przesłanki negatywnej a więc o utracie przez grunt charakteru rolnego, decydują elementy faktyczne łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (wyroki: NSA z 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, NSA z 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, WSA w Białymstoku z 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 18, WSA we Wrocławiu z 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie stanowiskiem "utrata charakteru rolnego" wiąże się z faktyczną, a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów. W wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1534/08 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA wskazał, że skoro ustawodawca użył sformułowania "w związku", nie definiując jednocześnie tego pojęcia, należy przyjąć jego językowe rozumienie. Zdaniem NSA, oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może być to związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośredni związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. W pierwszym przypadku sprzedawca faktycznie pozbawia grunty rolne ich rolnego charakteru poprzez podział nieruchomości na działki, które będą przeznaczone pod zabudowę i dokonuje faktycznego podziału, wyznaczając wyodrębnione geodezyjnie działki, dla których zakładane są księgi wieczyste. W drugim przypadku doprowadzenie do pozbawienia rolnego charakteru następuje poprzez wyodrębnienie niewielkich obszarów działek, które same przez się nie będą stanowiły części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Jest przy tym oczywiste, że są to czynności przygotowawcze, prowadzące do utraty charakteru rolnego gruntu, co następuje w momencie ich sprzedaży. Czynności przygotowawcze i sama sprzedaż pozostają w zakresie bezpośrednich działań sprzedającego, który tym samym ma świadomość tego, że prowadzą one do pozbawienia gruntów charakteru rolnego. W takiej sytuacji NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 10 lutego 2010 r. stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. podział nieruchomości rolnej na niewielkie działki i następnie ich sprzedaż indywidualnym nabywcom pozbawia te grunty charakteru rolnego. Ponadto, jak podkreślił NSA, nie można przyjąć, że w skład gospodarstwa rolnego weszła nieruchomość, co do której między datą nabycia a zbycia nie minęły nawet trzy miesiące, a skarżący nie wyjaśnił, w jaki sposób ją rolniczo użytkował.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1503/07 II FSK 1755/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 971/09, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2097/08, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroku NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1733/07, wyrażono nawet dalej idący pogląd, że ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad odrębnych (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. – przyp. Sądu), względnie zwolnienie tego przychodu od podatku. Interpretując z kolei normę wyrażoną w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w wyroku z dnia z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 320/09, NSA podkreślił, że wymaga ona uwzględnienia celu analizowanego uregulowania prawnego, którym jest preferencyjne traktowanie obrotu rolnego.

Uwzględniając wskazania co do sposobu rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wyrażone w powołanym wyżej orzecznictwie sądowym, wskazać należy, że trzynaście ze sprzedanych w 2007 r. piętnastu działek gruntu, których strona była współwłaścicielem, powstało z podziału nabytej w dniu 11 czerwca 2007 r. działki nr 78/10 w N. G.. Sprzedaż działek powstałych z podziału tej nieruchomości nastąpiła w okresie od 6 września do 8 października 2007 r., a zatem przed upływem 3 miesięcy od daty nabycia. Jak ustalił organ I instancji na podstawie dowodów z zeznań świadków, nabywcy działek nie byli rolnikami, dokonali zakupu w celach inwestycyjnych i nie podjęli na nich żadnej działalności rolniczej (s. 20 decyzji organu I instancji, t. II akt adm., k. 476v). Wszystkie te okoliczności jednoznacznie wskazywały, że w stanie sprawy nie mogło znaleźć zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Z uwagi na krótki okres pomiędzy nabyciem a zbyciem nieruchomości trudno bowiem uznać, by weszły one w skład gospodarstwa rolnego. Okoliczności sprzedaży świadczyły natomiast o utracie charakteru rolnego zbywanych nieruchomości. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, niepodjęcie przez nabywców działek żadnych działań w celu zmiany przeznaczenia gruntów w ewidencji gruntów i budynków nie ma znaczenia. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa sądowego "utrata charakteru rolnego", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., wiąże się bowiem z faktyczną, a nie formalnoprawną zdolnością produkcyjną gruntów.

Oceniając możliwość zastosowania w niniejszej sprawie normy prawnej wyrażonej w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f., należy mieć również na uwadze, że ustanowione nim zwolnienie, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotyczy wyłącznie przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży, co w sposób bezsporny wynika z akt sprawy, były udziały we współwłasności nieruchomości, nie zaś nieruchomość lub jej część. Nie są to przedmioty tożsame. Na konieczność ich rozróżnienia wskazał NSA w wyrokach z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1494/07 i 1495/07, z dnia 24 lutego 2010, sygn. akt II FSK 1609/08, z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2097/08 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił NSA w wyrokach z dnia 16 stycznia 2009 r., ustawodawca podatkowy, wskazując jako źródło przychodu odpłatne zbycie rozróżnia bowiem nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f.). Skoro więc w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymienia jedynie nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, iż zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. NSA podkreślił przy tym, że skoro negatywna przesłanka zwolnienia odnosi się do charakteru gruntu (to jest sposobu korzystania z niego), a sprzedaż udziału nie ma wpływu na status całej nieruchomości, każda sprzedaż udziału we współwłasności gospodarstwa rolnego musiałaby być zwolniona od opodatkowania, bowiem w związku z tą sprzedażą nie można byłoby mówić o utracie konkretnego charakteru gruntu. Prowadziłoby to natomiast do nierównego traktowania podatników będących jedynymi właścicielami i współwłaścicielami nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Reasumując, należy stwierdzić, iż prowadząc postępowanie organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały normę wyrażoną w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i uznały, że nie mogła ona znaleźć zastosowania w sprawie. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i wiążących się z nimi zarzutami naruszenia art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP.

Z tych względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).