Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1399/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 123 § 1, art.127
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Za naruszającą zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art.127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) należało uznać sytuację, w której organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję oraz zmieniając podstawę rozstrzygnięcia przyjętą przez organ pierwszej instancji i odstępując od zastosowania art.199a § 1 tej ustawy samodzielnie określił zobowiązanie podatkowe przyjmując odmienną (nową) podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia.

TEZY

Za naruszającą zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art.127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) należało uznać sytuację, w której organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję oraz zmieniając podstawę rozstrzygnięcia przyjętą przez organ pierwszej instancji i odstępując od zastosowania art.199a § 1 tej ustawy samodzielnie określił zobowiązanie podatkowe przyjmując odmienną (nową) podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej w sprawie ze skargi kasacyjnej A. W., B. J., L. J., J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 444/19 w sprawie ze skargi A. W., B. J., L. J., J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 lipca 2019 r., nr 1601-IOD.4102.34.2018.41 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 lipca 2019 r., nr 1601-IOD.4102.34.2018.41, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz A. W., B. J., L. J., J. J. kwotę 31 773 (słownie: trzydzieści jeden tysięcy siedemset siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 30 grudnia 2019 r., I SA/Op 444/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. W., B. J., L. J. i J. J. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 26 lipca 2019 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

2. Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że w 2012 r. J. J. (dalej również jako: "spadkodawca") uzyskał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; – dalej: "u.p.d.o.f.") na terytorium Cypru w kwocie 7 323 320 zł (zwolniony z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

W wyniku wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kwoty niepobranego przez płatnika należnego zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 1 391 431 zł od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do czego skarżący zobowiązany był na podstawie art. 45 ust. 3b w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż spadkodawca będąc udziałowcem Z.1 sp. z o.o., za pośrednictwem utworzonych wraz z pozostałymi udziałowcami spółek na terytorium Cypru, tj. spółki osobowej Z.2 oraz spółki kapitałowej Z.3 dokonał szeregu następujących po sobie transakcji na udziałach polskiej spółki Z., co doprowadziło do wyeliminowania opodatkowania wypłaty dywidendy. W ocenie organu pierwszej instancji, wprowadzenie podmiotów pośredniczących i przeprowadzenie transakcji przeniesienia 100% udziałów Z.1 sp. z o.o. do spółki Z.2, a następnie do spółki Z.3 oraz wypłata na rzecz J. J dywidendy w kwocie 7 323 320 zł z zysku wypracowanego przez spółkę Z.1 sp. z o.o., dokonana formalnie przez spółkę Z.2, nie były spowodowane racjonalnymi przyczynami ekonomicznymi i gospodarczymi, a były działaniami ukierunkowanymi na pomniejszenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocena ta wynikała z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy oraz dokonanych na ich gruncie ustaleń, na podstawie których stwierdzono, iż w rzeczywistości J. J. wraz z pozostałymi wspólnikami, za pośrednictwem ww. spółki Z.2 nie prowadził działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Cypru zakład, a dywidenda wypłacona przez ww. spółkę stanowiła dywidendę faktycznie wypłaconą skarżącemu przez Z.1 sp. z o.o. z wypracowanego przez nią zysku z lat poprzedzających 2012 r.

W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, iż w takim przypadku nie mają zastosowania przepisy art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993r. nr 117, poz. 523, dalej: "umowa polsko-cypryjska"). Tym samym dochód w kwocie 7 323 320 zł winien podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz ust. 6 i ust. 7 u.p.d.o.f. Wobec tegoNaczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu decyzją z 26 marca 2018r. skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. od dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości 1 391 431 zł.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego organ drugiej instancji postanowieniem z 4 czerwca 2018r., na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie, gdyż 16 maja 2018r. skarżący zmarł. Z kolei postanowieniem z 13 grudnia 2018r. organ ten podjął z urzędu postępowanie podatkowe prowadzone w związku ze złożonym przez spadkobierców odwołaniem.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 26 lipca 2019r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 26 marca 2018r.

3. W skardze z 6 września 2019r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu strona wniosła o uchylenie w całości organu odwoławczego z 26 lipca 2019r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z 26 marca 2018 r., umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono m. in naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 lit. a umowy polsko-cypryjskiej w związku z art. 5a pkt 22, art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że kwota dywidendy wypłaconej spadkodawcy w dniu 17 grudnia 2012r. z tytułu posiadania przez niego udziałów w spółce Z.2 podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w konsekwencji czego zasadnym było określenie spadkodawcy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy kwota tej dywidendy stanowiła przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisów umowy polsko-cypryjskiej i nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

2) art. 14k § 1, art. 14m § 1 oraz § 3 w zw. z art. 121 § 1 o.p., polegające na przyjęciu, że spadkodawca w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 sierpnia 2012r. nr [...] oraz z 27 sierpnia 2012r. nr [...], zgodnie z którymi uczestnictwo spadkodawcy w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze oraz prowadzenie za jej pośrednictwem działalności gospodarczej spowoduje powstanie zakładu na terytorium Cypru w rozumieniu art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5 ust. 1-2 umowy polsko-cypryjskiej.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, iż z okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy i zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, iż spadkodawca nie podjął żadnych działań za pośrednictwem utworzonej na terytorium Cypru spółki Z.2 wypełniających znamiona działalności gospodarczej a tym samym uprawniających do uznania tej spółki za zakład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 umowy polsko-cypryjskiej. Udziały w zysku wypłacone przez Z.2 pomiędzy udziałowców tej spółki pochodziły w całości z dywidendy wypłaconej jej przez Z.3, w której 100% udziałów posiadała spółka Z.2. Z kolei środki na wypłatę tej dywidendy przez spółkę Z.3 pochodziły z dywidendy przekazanej na jej rzecz przez Z.1 sp. z o.o. z zysku wypracowanego przez tę spółkę przed 2012 r. Tak więc środki na wypłatę wspólnikom udziałów w zysku wypłacone ostatecznie przez spółkę Z.2 stanowiły udział w zysku wypracowany przez spółkę Z.1 sp. z o.o. w latach poprzedzających okres właściwy w przedmiotowej sprawie, w ramach prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, zestawiając informacje uzyskane od cypryjskiej administracji podatkowej z pozostałymi okolicznościami słusznie uznano w zaskarżonej decyzji, że w stanie faktycznym sprawy nie znajduje potwierdzenia informacja, iż głównym źródłem przychodów firmy Z.2 w 2012 r. było świadczenie usług doradczych. Potwierdzenia nie znajduje również stanowisko pełnomocnika zajęte w skardze, iż działalność doradcza była prowadzona przez tę spółkę od 2013 r., co miało wynikać z faktu, iż w 2012 r. spółka została dopiero założona i znajdowała się w początkowej fazie rozwoju. W tym zakresie spółka nie podejmowała żadnych czynności, jak również nie osiągnęła żadnych przychodów w całym okresie prowadzenia przez nią działalności. A zatem stanowisko skargi, co do świadczenia przez spółkę Z.2 usług doradczych na rzecz Z.3, z tytułu których miało dojść do rzekomego obciążania tej spółki wynagrodzeniem, z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów słusznie uznano za niewiarygodne i nieprawdziwe.

W ocenie sądu pierwszej instancji nie można również stwierdzić, iż faktyczne działania podjęte przez spółkę Z.2 mieściły się w działalności holdingowej. Działalność ww. spółki ograniczyła się wyłącznie do objęcia udziałów w spółce Z.1 sp. z o.o., wniesienia ich aportem do spółki kapitałowej Z.3., a następnie wypłaty udziałów w zysku wspólnikom, w tym J. J. z otrzymanej od tej spółki dywidendy z tych udziałów.

Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, wymienione spółki cypryjskie, w całym okresie swojej działalności, nie podjęły żadnych działań o regularnym charakterze, które mogłyby być uznane za dokonane w ramach działalności gospodarczej oraz które przyczyniłby się do wypracowania zysków. Działania te w żadnym wypadku nie wpłynęły również na polepszenie efektywności działania każdego z uczestników rzekomej struktury holdingowej. Tym samym - wbrew zarzutom skargi - zasadne jest stanowisko zaskarżonej decyzji, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wymagane do uznania Z.2 za zagraniczny zakład, za pośrednictwem którego J. J. oraz pozostali wspólnicy prowadzili działalność gospodarczą. Natomiast otrzymanie środków na wypłatę dywidendy przez spółkę Z.3 na rzecz Z.2, przeznaczonych następnie przez tę spółkę na wypłatę udziału w zysku jej wspólnikom, wiązało się wyłącznie z objęciem udziałów w spółce Z.1 sp. z o.o. i wygenerowanym przez nią zyskiem z lat poprzedzających 2012 r. a więc zdarzeniami niezależnymi i niezwiązanymi z działaniem tych podmiotów.

Reasumując, w ocenie sądu pierwszej instancji, przedstawione okoliczności faktyczne i prawne znajdujące odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz materiale dowodowym dotyczącym działalności spółki Z.2 - przeciwnie do stanowiska skargi - nie pozwalają na przyjęcie, że J. J. wraz z pozostałymi osobami w 2012 r. prowadził na terytorium Republiki Cypru poprzez ww. spółkę działalność gospodarczą (działalność zarobkową).

W ocenie sądu pierwszej instancji, chybiony jest również zarzut naruszenia art. 14k § 1 i 14m § 1 oraz § 3 o.p. Zauważyć należy, że podatnik nie jest chroniony wydaną interpretacją indywidualną, w sytuacji gdy przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny odbiega od rzeczywistego.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wnieśli skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 70a § 1 oraz odmowę zastosowania z art. 70 § 1 o.p. polegające na przyjęciu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2012, z uwagi na wystąpienie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z wnioskiem do cypryjskiej administracji podatkowej złożonym w ramach procedury wymiany informacji, podczas gdy treść informacji uzyskanych od cypryjskiej administracji skarbowej w odpowiedzi na wniosek Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w rzeczywistości nie wpłynęła na sposób określenia zobowiązania podatkowego spadkodawcy, a w konsekwencji - nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 70a § 1 o.p., tj. określenie zobowiązania nie było w istocie uzależnione od uzyskania informacji od organów innego państwa, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydanej po upływie terminu przedawnienia,

2) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 i ust. 2 lit. a) i lit. c) umowy polsko-cypryjskiej w związku z art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że:

a) nie dochodzi do powstania zakładu na terytorium Cypru, jeżeli pomimo posiadania na Cyprze miejsca zarządu i podjęcia przez podatnika określonych czynności związanych z inwestycją w cypryjskiej jurysdykcji podatkowej, przedsięwzięcie to nie zostało efektywnie zrealizowane (nie przyniosło zamierzonych przez inwestora skutków), podczas gdy w świetle Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, który jest pomocny w interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, okoliczność ostatecznego powodzenia inwestycji (jak również osiąganie konkretnych przychodów z działalności gospodarczej) nie stanowi przesłanki warunkującej powstanie zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej,

b) działalność holdingowa prowadzona w cypryjskiej jurysdykcji podatkowej w okresie dwóch lat i polegająca na posiadaniu udziałów i czerpania zysku z dywidendy nie może być uznana za działalność prowadzoną za pośrednictwem zakładu (stałej placówki), podczas gdy taka działalność spełnia kryteria zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej,

3) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 i ust. 2 lit. a) i lit. c), art. 7 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 lit. a) umowy polsko-cypryjskiej oraz art. 5a pkt 22 i art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że kwota dywidendy wypłaconej spadkodawcy w dniu 17 grudnia 2012 r. z tytułu posiadanego przez niego udziału w spółce Z.2 podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 3oa ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podczas gdy kwota tej dywidendy stanowiła przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisów umowy polsko-cypryjskiej i nie mogła podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

4) niewłaściwe zastosowanie art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6 i ust. 7 w związku z art. 45 ust. 3b u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że przepisy te znajdują w sprawie zastosowanie z uwagi na rzekomy brak powstania zakładu w cypryjskiej jurysdykcji podatkowej, podczas gdy zakład na terytorium Cypru powstał i w konsekwencji w sprawie nie zaistniały przesłanki do opodatkowania dywidendy wypłaconej spadkodawcy w dniu 17 grudnia 2012 r. w kwocie 7 323 320 zł na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. z pominięciem przepisów art. 5 ust. 1 i ust. 2 lit. a) i lit. c) umowy polsko-cypryjskiej,

5) niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 1 lit, b oraz art. 24 ust. 3 umowy polsko- cypryjskiej i art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. polegające na odmowie zastosowania tych przepisów w związku z przyjęciem przez Sąd założenia, że nie doszło do powstania zakładu zagranicznego na terytorium Cypru,

6) niewłaściwe zastosowanie art. 14k § 1 i art. 14m § 1 w związku z art. 14m § 3 o.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. polegające na przyjęciu, że spadkodawca w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2012 nie mógł korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 sierpnia 2012 r. [...], dotyczącej powstania zakładu na terytorium Cypru w rozumieniu art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f. w związku z art. 5 ust. 1-2 umowy polsko-cypryjskiej, podczas gdy spadkodawca prowadził działalność zgodną z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o Interpretację (tj. działalność holdingową), co uzasadniało przyznanie ochrony prawnej polegającej na zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku wynikającego z określenia przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego kwoty zobowiązania podatkowego od dochodów z kapitałów pieniężnych,

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 70a § 1, art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 o.p. polegające na niedostrzeżeniu przez WSA w Opolu uchybienia w postaci błędnego przyjęcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2012, z uwagi na wystąpienie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z wnioskiem do cypryjskiej administracji podatkowej złożonym w ramach procedury wymiany informacji wskazanej w art. 27 umowy polsko-cypryjskiej, podczas gdy treść przedmiotowych informacji uzyskanych od cypryjskiej administracji skarbowej w rzeczywistości nie wpłynęła na sposób określenia zobowiązania podatkowego spadkodawcy, a w konsekwencji - nie została spełniona przesłanka, o której mowa w przepisie art. 70a § 1 o.p., tj. określenie zobowiązania niebyło w istocie uzależnione od uzyskania informacji od organów innego państwa, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydanej po upływie terminu przedawnienia,

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 127 oraz art. 233 § 2 o.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA w Opolu naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegającego na wydaniu przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia w oparciu o odmienną podstawę faktyczną i prawną od podstawy faktycznej i prawnej powołanej w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, który - inaczej niż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - wprost potwierdził powstanie zakładu spadkodawcy na terytorium Cypru. Niedostrzeżenie tych uchybień przez WSA w Opolu doprowadziło w konsekwencji do pozbawienia skarżących możliwości odniesienia się na etapie postępowania prowadzonego przed organami podatkowymi (w szczególności postępowania odwoławczego) do kwestii powstania zakładu na terytorium Cypru, co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w trakcie postępowania. Powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło Skarżącym przedłożenie dodatkowego materiału dowodowego potwierdzającego ukonstytuowanie zakładu w cypryjskiej jurysdykcji podatkowej (co nie było kwestionowane przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego), w tym czynności podjętych przez wspólników do momentu zakończenia inwestycji oraz dokumentów potwierdzających (w ślad za informacją z cypryjskiej administracji skarbowej) wykonanie i rozliczenie usług doradczych,

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA w Opolu uchybień w postaci braku zgromadzenia i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w odniesieniu do spełnienia przez spółkę Z.2 przesłanek definicji "zakładu" w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej, a w konsekwencji zaniechania obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tymczasem, z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Spadkodawca w roku 2012 prowadził na terytorium Cypru działalność poprzez położoną na terytorium tego kraju spółkę Z.2 stanowiącą zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 umowy polsko-cypryjskiej (czego nie kwestionował Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego), a zatem w świetle art. 7 ust. i oraz art. 24 ust. 1 lit. a tej umowy kwota dywidendy wypłacona spadkodawcy z tytułu posiadanego udziału w spółce Z.2 stanowiła przychód zwolniony z opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie mogła podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.,

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA w Opolu pominięcia przez organy podatkowe okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego w postaci informacji udzielonej przez cypryjską administrację skarbową na wniosek Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, zgodnie z którą spółka Z.2 w 2012 r. stanowiła zakład spadkodawcy na Cyprze. Zważywszy, że informacja ta została sporządzona przez upoważnione do tego organy władzy publicznej w formie określonej przepisami prawa, przez co posiada ona szczególny walor dowodowy, pominięcie ustaleń wynikających z jej treści wymaga przeciwdowodu, którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie przeprowadził w trakcie postępowania odwoławczego, przez co przekroczył granice swobodnej oceny dowodów w sposób sprzeczny z istotą i logiką art. 191 o.p.,

5) naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez WSA w Opolu do podniesionego przez skarżących w skardze zarzutu nieuwzględnienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisów art. 24 ust. 1 lit. b oraz art. 24 ust. 3 umowy polsko-cypryjskiej przy określaniu zobowiązania podatkowego Spadkodawcy, podczas gdy przepisy te mogły zostać zastosowane przy założeniu, że kwota dywidendy wypłaconej spadkodawcy z tytułu posiadanego przez niego udziału w spółce Z.2 podlegałaby opodatkowaniu na terytorium Polski, co uniemożliwia skarżącym polemikę z treścią uzasadnienia i przyjętymi przez sąd motywami rozstrzygnięcia oraz utrudnia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej strony i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna strony zasługiwała na uwzględnienie. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

6.1. Skarga kasacyjna w granicach w niej zakreślonych miała uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, oparte na obu podstawach kasacyjnych przewiedzianych w art. 174 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej strona zarzuciła, że sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w ogóle pominął kwestię jej wydania po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia. W tym zakresie sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niezastosowanie (art. 70 § 1 w związku z art. 70a § 1 o.p.) oraz przepisów postepowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy ( ar. 134 § 1 i art. 145 § 3 p.p.s.a. art. 208 o.p.). Akceptując ocenę organów podatkowych sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2012, z uwagi na wystąpienie przez organ podatkowy pierwszej instancji z wnioskiem do cypryjskiej administracji podatkowej złożonym w ramach procedury wymiany informacji wskazanej w art. 27 umowy polsko-cypryjskiej. W ocenie strony skarżącej o braku skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego świadczyło to, ze ostatecznie jednak treść informacji uzyskanych od cypryjskiej administracji skarbowej w rzeczywistości nie wpłynęła na sposób określenia zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Zarzut ten, chociaż należał co do jego skutków za najdalej idący, to jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mógł zostać uwzględniony. Z tego względu omówiony zostanie w końcowej części uzasadnienia wyroku.

W rozpoznawanej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego o wyniku sprawy decydowały pozostałe zarzuty trafnie podniesione w skardze kasacyjnej strony. Przede wszystkim na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 127 oraz art. 233 § 2 o.p.) poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy w wydanej decyzji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej wbrew wymogom wynikającym z tej zasady organ odwoławczy rozpoznając odwołanie strony uwzględnił podniesione w nim zarzuty. Zamiast jednak wydać rozstrzygniecie w oparciu o art. 233 § 2 o.p. utrzymał w mocy zaskarżona decyzję opierając jednak swoje rozstrzygniecie na zmienionej podstawie faktycznej i prawnej. Tego rodzaju postepowanie w sposób istotny ograniczyło prawo strony do rozpoznania w postępowaniu podatkowym jej sprawy w dwóch instancjach.

6.2. Sformułowane i rozbudowane zostały również zarzuty przeciwko ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku, że wypłata dywidendy otrzymanej przez skarżącego z tytułu posiadanych przez niego udziałów w cypryjskiej spółce Z.2 podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terenie Polski i według zasad obowiązujących w kraju. W ocenie strony, sąd pierwszej instancji zaakceptował nieprawidłowe ustalenia organów, że skarżący w 2012 r. nie prowadził na terytorium Cypru działalności gospodarczej, poprzez położony na terytorium tego kraju zakład. Przy tej ocenie z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 14k § 1, art. 14m § 1 oraz art. 14m § 3 o.p., pominięto również to, że skarżący w tym roku podatkowym dysponował indywidualną interpretacją wydaną na jego wniosek przez właściwe organy. W interpretacji tej podzielono stanowisko strony dotyczące samodzielności zakładu położonego na Cyprze.

W konsekwencji zestawiając informacje uzyskane od cypryjskiej administracji podatkowej z pozostałymi okolicznościami niesłusznie uznano, że w stanie faktycznym sprawy nie znajdowało potwierdzenia stanowisko strony o prowadzeniu w formie wyodrębnionego zakładu działalności na terytorium Cypru. Podważając tę ocenę wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 1 i ust. 2 lit. a i lit. c, art. 7 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 lit. a i lit. b oraz art. 24 ust. 3 umowy polsko-cypryjskiej oraz art. 5a pkt 22 i art. 27 ust. 8, art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) oraz przepisów postępowania w stopniu, który decydował o wyniku sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133§ 1, art. 134§1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w z art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 o.p.). W ocenie strony, wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej decyzji i co błędnie zaakceptował sąd pierwszej instancji z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego nie wynikało, że spadkodawca będąc udziałowcem Z.1 sp. z o.o., za pośrednictwem utworzonych wraz z pozostałymi udziałowcami spółek na terytorium Cypru, tj. spółki osobowej Z.2 oraz spółki kapitałowej Z.3, dokonał szeregu następujących po sobie transakcji na udziałach polskiej spółki Z.1, co doprowadziło do wyeliminowania opodatkowania wypłaty dywidendy. Stanowisku temu przeczy treść informacji uzyskanej w drodze wymiany od administracji podatkowej Republiki Cypru, treść indywidualnych interpretacji wydanych na wniosek spadkodawcy oraz ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Wbrew temu, co przyjął organ odwoławczy, z materiałów dowodowych zebranych w sprawie wynikało, że spadkodawca prowadził działalność przez zakładu powstały na terytorium Cypru. Uzyskane z tego tytułu dochody spadkodawcy podlegały opodatkowaniu u źródła i tym samym nie mogły podlegać powtórnemu opodatkowaniu w Polsce. Również opisane zarzuty strony w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługiwały na uwzględnienie.

6.3. Odnosząc się i uznając za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej strony kwestionującej brak oceny w zaskarżonym wyroku tego, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyjaśnić należało, że do tego rodzaju oceny zobowiązywały sąd pierwszej instancji powołane w skardze kasacyjnej przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim jednak - wobec braku w tym zakresie zarzutów w skardze strony - kwestia ta powinna zostać poddana ocenie sądu pierwszej instancji zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z treści tego przepisu sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na gruncie tak wyrażonej zasady oficjalności, w orzecznictwie sądowadministracyjnym przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być uznany za usprawiedliwiony tylko wówczas, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienie na tyle istotne i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny (por. wyroki NSA: z 28 lutego 2012 r., II OSK 2395/10; z 17 grudnia 2014 r., II GSK 2027/13; z 9 listopada 2022 r., I OSK 109/22; z 20 stycznia 2023 r., III OSK 4902/21; z 24 stycznia 2023 r. I OSK 2728/19; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. Nie można również w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów.

W tej sytuacji o naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Do tego rodzaju naruszenia wskazanego przepisu doszło w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji orzekł co prawda ,,w granicach danej sprawy", dokonał oceny zgodności z prawem objętej skargą decyzji. Jak jednak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej sąd nie przeprowadził analizy przepisów prawa stanowiących podstawę wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, oceny organu odwoławczego uznającej brak podstaw do oparci na ich podstawie decyzji oraz przyjęcia przez organ odwoławczy odmiennej podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia i w konsekwencji utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 o.p. W ogóle tym samym nie ustosunkował się do tego istotnego dla wyniku sprawy zagadnienia.

6.4. Ponownie przypomnieć należało, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być uzasadniony, jeżeli sąd nie zauważy lub nie weźmie pod uwagę niewskazanego w skardze naruszenia lub niezastosowania istotnego dla sprawy przepisu prawnego albo pominie ważną okoliczność faktyczną. Chodzi zatem o takie sytuacje, które wskazują na to, że w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku, względnie gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy zarzuty bądź powołała dowody, które zostały przez sąd wojewódzki pominięte. Przy czym granice rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny wyznaczone są przez granice sprawy administracyjnej, która powinna być rozumiana w znaczeniu materialnoprawnym, a nie procesowym. Niedopuszczalne jest zatem przyjęcie przez sąd, iż określonej części aktu, czy też elementu spornego stosunku administracyjnoprawnego, nie będzie kontrolował. Należy zatem uznać, że pojęcie "sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., obejmuje wszelkie te postępowania i wydane lub zapadłe w nich rozstrzygnięcia (także akty i czynności) administracyjne, które poprzedzając zaskarżone rozstrzygnięcie, warunkowały dokonaną w nim konkretyzację stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju sytuacja uzasadniająca konieczność wykroczenia przez sąd pierwszej instancji poza granice skargi wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Lektura akt administracyjnych i konfrontacja dokonanych ustaleń przez organ podatkowy pierwszej instancji nie pozostawia wątpliwości, iż materiał dowodowy, który zgromadził organ pierwszej instancji pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń dotyczących oparcia oceny o treść przepisu art. 199a § 1 o.p. Przepis ten znalazł się w sentencji decyzji wydanej przez ten organ oraz stanowił podstawę rozważań prowadzących do zakwestionowania złożonego przez spadkodawcę rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. W uzasadnieniu tej decyzji (str. 24- 32) wyjaśniono, że na podstawie art. 199a § 1 o.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W powołanym przepisie zawarte zostały dyrektywy wykładni treści czynności prawnej. Z dyrektyw tych wynika, że dokonując wykładni czynności prawnej organ podatkowy powinien przede wszystkim uwzględniać jaki był zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne jej brzmienie. Przepis ten jest prawie dosłownym powtórzeniem treści art. 65 § 2 kodeksu cywilnego, w myśl którego w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Podkreślono, że art. 199a §1 o.p. jednoznacznie zatem kształtuje kompetencję organu podatkowego do badania treści oświadczeń woli stron czynności cywilnoprawnych i stanowi podstawę prawną ustalenia stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku po uprzednim poznaniu treści czynności prawnej, z którą ów stan się wiąże. Zaznaczyć przy tym należy, iż powiązane ze sobą działania podatnika winny być interpretowane jako całość. Odwołując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdzającego wypłatę na rzecz spadkodawcy dywidendy przez spółkę z siedzibą na Cyprze stwierdzono, że jednocześnie spadkodawca poprzez wykorzystanie instrumentów prawa cywilnego (operacje na udziałach polskiej spółki z o.o. i spółek cypryjskich) tak ukształtował swą sytuację podatkową, by uniknąć opodatkowania oczekiwanego przez prawodawcę. Dyspozycja normy wyrażonej w art. 199a § 1 o.p. w takiej sytuacji daje możliwość "odwrócenia" skutków podatkowych czynności zmierzającej do uzyskania korzyści podatkowej. Organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do badania, czy dyspozycyjny charakter czynności podatnika nie jest wykorzystywany do uchylenia się od obowiązku podatkowego. Co istotne w przeprowadzonych operacjach gospodarczych nie brały udziału przypadkowe spółki, lecz podmioty powiązane ze sobą kapitałowo i osobowo, poprzez osoby nimi zarządzające. W ocenie organu podmioty te były utworzone (Z.2) i zakupione (Z.3) wyłącznie na potrzeby przeprowadzenia powyższych transakcji. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie - w tym także wyjaśnień podatnika - wynika, że strona od samego początku miała zamiar stworzenia określonej struktury powiązań kapitałowych, pozwalającej na wypłatę zysku wypracowanego przez polską spółkę bez odprowadzenia podatku. W ocenie organu - wbrew twierdzeniom podatnika - przeniesienie 100% udziałów Z.1 sp. z o.o. na rzecz spółek cypryjskich (najpierw osobowej, a następnie kapitałowej) nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego i biznesowego. Spółki Z.2 oraz Z.3 pomimo szeroko zakrojonych planów prowadzenia działalności holdingowej nie rozwinęły w tym zakresie swojej działalności. Z udostępnionych do akt postępowania dokumentów wynika, iż nie nabyły praw udziałowych w innych spółkach, a także w okresie do 2013 r. (sporządzenie pierwszego sprawozdania finansowego) nie dokonywały żadnych operacji gospodarczych. Co więcej, okres obrachunkowy zakończyły ze stratą.

W konkluzji stwierdzono, że w ocenie organu analiza okoliczności transakcji przeprowadzonych przez podatnika pozwala, na przyjęcie, iż rzeczywistym zamiarem stron i celem powyższych czynności, nie była restrukturyzacja działalności. Strona - wskazując na Cypr jako "kraj na rozszerzenie działalności" - w istocie zmierzała do takiego ukształtowania struktury własności udziałów spółek powiązanych, by wypłata zysku Z.1 sp. z o.o. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium RP. Podkreślono, że wprawdzie przepisy regulujące przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania (Dział IlIa - art. 119a i nast.) zostały wprowadzone do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. (przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 13 maja 2016 r., Dz. U. poz. 846), to jednak w stanie prawnym obowiązującym przed tą datą organy podatkowe dysponowały możliwością przedefiniowania rodzaju czynności prawnej, w stosunku do wskazywanego przez podatnika, jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron oraz celu. Możliwości takie zapewniał i nadal zapewnia art. 199a § 1 o.p. Wykreowanie zakładu podatnika na terytorium Cypru prowadziło do "przeniesienia" kwestii opodatkowania przychodu pochodzącego z polskiej na grunt przepisów krajowego prawa cypryjskiego. Przy czym wewnętrzne ustawodawstwo Cypru zwalniało dywidendy i inne zyski o charakterze kapitałowym z opodatkowania na terytorium tego kraju, jednocześnie nie obciążając tzw. podatkiem "u źródła" ich wypłaty do zagranicznych udziałowców. Dzięki temu otrzymane dywidendy, od spółki cypryjskiej przez zakład osoby fizycznej (w tym przypadku spółka osobowa Z.2) nie podlegała żadnemu opodatkowaniu. Tym samym efektywne obciążenie fiskalne zostało zniwelowane do zera (brak opodatkowania).

6.5. W oparciu o treść sentencji oraz motywy przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji należało jednoznacznie stwierdzić, ze jej podstawę prawną stanowił art. 199a § 1 o.p. Przeciw tej ocenie skierowane zostały zarzuty strony zawarte w odwołaniu złożonym na podstawie art. 220 i art. 222 o.p. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 199a § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez błędne uznanie, że art. 199a § 1 tej ustawy ma zastosowanie w sytuacji spadkodawcy oraz oparcie decyzji na art. 199a § 2 pomimo braku formalnego powołania tego przepisu, co doprowadziło do wewnętrznej sprzeczności decyzji.

Organ odwoławczy zgadzając się z tymi zarzutami (str. 39- 43 uzasadnienia decyzji) stwierdził, że powołanie w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji treści art. 199a § 1 o.p. jako podstawy prawnej oceny oraz oparcie rozstrzygnięcia na tym przepisie było bezpodstawne i wynikało z błędnej jego wykładni. Tym samym za zasadną uznano argumentację odwołania dotyczącą zarzutu naruszenia art. 199a § 1 o.p. w części odnoszącej się do stanowiska, iż organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia tego przepisu poprzez błędne uznanie, że ma on zastosowanie na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Wyjaśniono również, że art. 199a § 2 o.p. nie stanowił podstawy przy ocenie dokonanych przez spadkodawcę transakcji, bowiem na żadnym etapie postępowania kontrolnego, co znajduje wyraz w treści zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji nie stwierdził ich pozorności. Zaskarżonym rozstrzygnięciem nie stwierdzono pozorności, ani nieważności spornych transakcji, a wskazano, że rzeczywisty cel ich przeprowadzenia był odmienny od celu przedstawionego przez spadkodawcę. Zauważono, że jak słusznie podnosi pełnomocnik w odwołaniu podstawa prawna do zakwestionowania z tego tytułu przeprowadzonych transakcji została wprowadzona wraz z nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 15 lipca 2016r. i wprowadzeniem funkcjonującej obecnie tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a w związku z art. 119f o.p.).

Przedstawiona ocena nie skutkowała jednak w ocenie organu odwoławczego koniecznością uwzględnienia odwołania. Przy zmienionej podstawie prawnej rozstrzygnięcia w ocenie organu odwoławczego istniały podstawy do utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy (art. 233 § 1 pkt 1 o.p.). W ocenie organu odwoławczego podstawę do tego typu stwierdzenia stanowiła ocena, że ustalony przez organ pierwszej instancji w trakcie postępowania kontrolnego całokształt okoliczności związanych z działalnością spółki Z.2 nie pozwala na przyjęcie, iż podatnik poprzez tę spółkę prowadził działalność gospodarczą, a tym samym aby spółka osobowa Z.2 stanowiła położony na terytorium Cypru zakład. Wyjaśniono, że dokonane w tym zakresie ustalenia organu pierwszej instancji przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wprost wskazują, iż działania podjęte przez spółkę Z.2 nie stanowiły działań wypełniających znamiona działalności gospodarczej. W konsekwencji tych ustaleń, zastosowania w sprawie nie znalazły przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem (tj. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a tej umowy). Stąd zasadnym było uznanie, iż pieniądze otrzymane przez podatnika za pośrednictwem rachunku bankowego spółki Z.2 stanowiły w rzeczywistości dywidendę wypłaconą przez Z.1 sp. z o.o. z wypracowanego przez tę spółkę zysku z lat poprzedzających 2012r. A zatem do uzyskanego z powyższego tytułu dochód podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

6.6. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej strony ten istotny aspekt sprawy rozpoznawanej sprawy został w ogóle pominięty przez sąd pierwszej instancji. Omawiając przebieg dotychczasowego postępowania sąd pierwszej instancji nie nawiązał do tego, ze podstawę materialnoprawną decyzji organu pierwszej instancji stanowił art. 199a § 1o.p. Omawiając treść decyzji organu pierwszej instancji ograniczono się do stwierdzenia, że na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego, organ ten ustalił, iż podatnik będąc udziałowcem Z.1 sp. z o.o., za pośrednictwem utworzonych wraz z pozostałymi udziałowcami spółek na terytorium Cypru, tj. spółki osobowej Z.2 oraz spółki kapitałowej Z.3 dokonał szeregu następujących po sobie transakcji na udziałach polskiej spółki Z.1, co doprowadziło do wyeliminowania opodatkowania wypłaty dywidendy. Pominięto to, że podstawę tej oceny stanowił przepis stanowiący podstawę dla organu podatkowego do ustalenia treści czynności prawnej z uwzględnieniem jej celu, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczenia woli złożonego przez strony czynności. Pozwoliło to na uznanie, że wypłata dywidendy pochodziła od spółki z siedzibą w Polsce, a tym samym pominięcie tych czynności, które związane były z utworzeniem spółek na Cyprze. Sądowi pierwszej instancji uszło również uwadze to, że nie zgadzając się z tą oceną organ odwoławczy wskazał na brak podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania czynności związanych z utworzeniem spółek na Cyprze. Podstawę oceny organu odwoławczego stanowiły przepisy prawa materialnego, z których wyprowadzono wniosek, że żadna z tych spółek nie mogła zostać uznana za zakład w rozumieniu przepisów umowy polsko-cypryjskiej. W ocenie organu odwoławczego stwarzało to podstawy do opodatkowania wypłaconej za pośrednictwem spółkę cypryjskiej dywidendy w Polsce.

Na tle przedstawionego i bezspornego stanu faktycznego w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z zarzutami skargi kasacyjnej, że aprobata stanowiska przedstawionego w odwołaniu, co do braku możliwości zastosowania w sprawie art. 199a § 1 o.p. nie uprawniała organu podatkowego drugiej instancji do utrzymania decyzji organu pierwszej instancji w mocy i tym samym powołania, w celu zakwestionowania rozliczeń spadkodawcy odmiennej podstawy materialnoprawnej tj. przepisów art. 5 ust. 1- 2 oraz art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. Zmiana podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia doprowadziła do naruszenia tożsamości materialnoprawnej sprawy, w konsekwencji czego została ona rozpoznana co do istoty tylko w jednej instancji. Naruszenie art. 127 o.p. uniemożliwiło skarżącym odniesienie się do stanowiska organu oraz podjęcie czynności zmierzających do obrony ich praw w odniesieniu do kwestii powstania zakładu na terytorium Cypru.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że podstawa prawna oraz argumentacja użyte przez organ pierwszej instancji do uzasadnienia prawidłowości swojego stanowiska pokrywają się z podstawą prawną i argumentacją zaskarżonej decyzji i prowadzą do tego samego wniosku, tj. braku prowadzenia przez spadkodawcę działalności gospodarczej na terytorium Cypru za pośrednictwem spółki Z.2.

Należało przypomnieć, że zastosowany jako podstawa rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji art. 199a § 1 o.p. określa wskazówki interpretacyjne dające pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Zgodnie z art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy dokonując ustalenie treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis dotyczy ustalenia treści czynności prawnej w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Działając na podstawie tego przepisu organ podatkowy może wskazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej jednak innej niż wynikająca z dosłownego (znaczeniowo niejasnego) brzmienia oświadczeń woli stron czynności. Winien jednak uwzględnić zgodny zamiar stron umowy i cel czynności. Przepis ten uprawnia zatem organ podatkowy do wyprowadzenie skutków podatkowych wynikających z czynności cywilnoprawnej zgodnej z zamiarem stron tej czynności. Przy czym ocena taka winna być stosowana niezależnie od tego czy jest ona korzystna, czy nie dla organu podatkowego. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodne z rzeczywistą wolą jej stron. Dopiero, gdy tego typu ustalenie nie jest możliwe z uwagi na różnice stanowisk stron umowy co do rozumienia poszczególnych postanowień, przyjąć należy wzorzec obiektywny, nadający poszczególnym postanowieniom znaczenie powszechnie nadawane postanowieniom o takiej treści. Zatem przepis ten stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności. Dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenie, a więc przepis ten musi być stosowany niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na "korzyść" organu podatkowego, czy też na "korzyść" podatnika. Jeżeli organ podatkowy, ustalając stan faktyczny, nie dostrzeże ewidentnych rozbieżności pomiędzy zamiarem stron i celem czynności a dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony tych czynności, stanowić to będzie naruszenie art. 199a § 1 o.p.

Postępowanie dowodowe prowadzone przez organ pierwszej instancji zmierzało do wykazania przesłanek zastosowania tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie organy pierwszej instancji oceniając sporne umowy zawarte przez spadkodawcę jako pozorne, nie wskazały jaką rzeczywistą umowę zawarł skarżący. Skutkiem stwierdzonej przez organy pozorności spornych umów, było ich pominięcie na gruncie prawa podatkowego. Jak trafnie to ocenił organ odwoławczy, argumentacja powołana w treści zaskarżonej decyzji wskazywała na to, że organ ten zastosował klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 119a § 1 o.p. Zgodnie z jego treścią czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Jednakże jak również trafnie zauważono klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania stosuje się do korzyści podatkowych uzyskanych od 15 lipca 2016 r. (daty od której obowiązuje powołany przepis).

Biorąc pod uwagę przesłanki zastosowania art. 199a § 1 o.p., a tym bardziej art. 119a § 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 15 lipca 2016r. – co przyznał organ odwoławczy – nie było podstaw do uznania tego postepowania jako postępowania wymiarowego, w którym ocenie podlegały wyłącznie przesłanki zastosowania przepisów prawa materialnego. W tym wypadku dokonania oceny w oparciu o te przepisy (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a tej umowy polsko-cypryjskiej), czy utworzona przez spadkodawcę wraz z pozostałymi wspólnikami spółka osobowa na terytorium Cypru mogła zostać uznana za zakład w rozumieniu tych przepisów. To z kolei decydowało o określeniu jurysdykcji podatkowej do dochodów uzyskanych za pośrednictwem tej spółki. W tym zakresie brak było oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji. Oceny tej nie zmienia to, że organ podatkowy pierwszej instancji szeroko odnosił się do zebranego materiału dowodowego, w tym związanego z utworzeniem spółek z siedziba na Cyprze oraz podejmowanymi przez wspólników uchwałami związanymi z podziałem i wypłata należnych im udziału w zyskach tych spółek. Przedstawione dowody nie były oceniane ze względu na zastosowanie przepisów prawa materialnego w zakresie dotyczącym funkcjonowania zakładu na terytorium Cypru.

6.8. Zgodnie z art. 127 o.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z zasady tej wynika prawo strony do dwukrotnego rozpoznania jej sprawy. Oznacza to, że organ podatkowy drugiej instancji obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, gdyż istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie można rozumieć w sposób formalny. Do uznania, że zasada ta została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, iż w sprawie wydane zostały dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, aby rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, w szczególności przez zapewnienie stronom możliwości obrony ich praw i interesów. Zasada ta ma także charakter zasady konstytucyjnej określonej w art. 78 Konstytucji RP, gwarantującej stronie postępowania zaskarżenie decyzji do organu wyższej instancji i nakłada na taki organ obowiązek weryfikacji decyzji nieostatecznych w administracyjnym toku instancji, tj. konieczność powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy załatwionej w formie decyzji nieostatecznej. Naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego godzi w konsekwencji nie tylko w określoną koncepcję organizacyjną funkcjonowania aparatu państwowego, ale także w sferę praw obywatelskich. Naruszenie takie więc powoduje szczególnie poważne konsekwencje w sferze praworządności.

W związku z zasadą dwuinstancyjności pozostaje regulacja dotycząca możliwości merytorycznego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, gdy w pierwszej instancji podstawa faktyczna rozstrzygnięcia nie została należycie ustalona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono uwagę, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 o.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach ponieważ organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji (por. wyroki NSA: z 19 grudnia 2017 r., II FSK 3293/15; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 794/20; z 3 listopada 2021r., I FSK 855/19; z 22 grudnia 2021r., I FSK 587/19; publik. CBOSA). Zgodnie z art. 229 o.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei stosownie do art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Biorąc pod uwagę zarówno art. 127, jak też art. 233 § 2 o.p. należy zatem przyjąć, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 tej ustawy.

Równocześnie biorąc pod uwagę wynikającą z art. 127 o.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, określenie zobowiązania podatkowego należy do obowiązków organu pierwszej instancji. Tylko ten organ może określić zobowiązanie podatkowe. Określenie zobowiązania podatkowego dopiero na etapie odwoławczym jest niezgodne z powołaną wyżej zasadą dwuinstancyjności, gdyż pozbawia stronę możliwości przedstawienia w odwołaniu argumentów dotyczących określenia zobowiązania podatkowego. Do naruszenia tej zasady dochodzi również wówczas gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji (utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy). Co więcej w takiej sytuacji dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wskazanego w art. 123 § 1 tej ustawy (por. wyroki NSA z: 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 139/08; 10 marca 2015 r., II FSK 470/13; publik. CBOSA).

6.9. W takiej sytuacji, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art.127 o.p. organ odwoławczy zmieniając podstawę rozstrzygnięcia przyjętego przez organ pierwszej instancji i odstępując od zastosowania art.199a § 1 o.p. samodzielnie określił zobowiązanie podatkowe przyjmując odmienną (nową) podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że prawem organu drugiej instancji jest korygowanie stanowiska przyjętego w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, ale prawo to nie może wykraczać poza regułę określoną w art. 127 o.p. W sytuacji jaka miała miejsce w tej sprawie, gdzie organ drugiej instancji doszedł do całkowicie odmiennych wniosków i zastosował inną podstawę prawną rozstrzygnięcia, strona de facto została pozbawiona możliwości odwołania się od takiej decyzji, a więc została naruszona zasada, zgodnie z którą sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to przepisy prawa materialnego determinuje kierunek postępowania prowadzonego przez organ podatkowy. Natomiast wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany lub nie został prawidłowo wyjaśniony, nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego Jeżeli zatem w sprawie brak jest koniecznych ustaleń faktycznych lub gdy ustalenia te nie znalazły odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji i aktach postępowania, organ odwoławczy był zobligowany uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Już tylko z tych powodów skarga kasacyjna strony ze względu na podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 127 oraz art. 233 § 2 o.p.) w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy podlegała uwzględnieniu. Ponownie podkreślić należało, czego nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy organ drugiej instancji doszedł do całkowicie odmiennych wniosków i zastosował inną podstawę prawną rozstrzygnięcia, strona de facto została pozbawiona możliwości odwołania się od takiej decyzji, a więc została naruszona zasada, zgodnie z którą sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie.

6.10. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należało również przypomnieć, że - jak wynika z treści zaskarżonej decyzji - dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdzały tego, że spadkodawca nie wykazał dochodu uzyskanego z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę z siedzibą na Cyprze. Sporne pomiędzy stronami pozostawało to, czy zaistniały podstawy do opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskanych przez skarżącego z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 45 ust. 3b w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a umowy polsko-cypryjskiej. Sporna zatem pozostawała ocena zasadności zwolnienia od podatku dochodowego w Polsce dywidendy wypłaconej skarżącemu na Cyprze. Zgodnie ze stanowiskiem strony należało przyjąć, że wypłacona przez spółkę z siedzibą na Cyprze dywidenda nie podlegała w Polsce opodatkowaniu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a ustawy polsko-cypryjskiej. Zdaniem zaś organu, nieprawidłowo skarżący nie wykazał w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w analizowanym okresie kwoty niepobranego przez płatnika należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 45 ust. 3b w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). W konsekwencji, w ocenie organu, wbrew stanowisku strony zastosowania w sprawie nie znajdywały przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowana między Polską a Republiką Cypru art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a umowy polsko-cypryjskiej, bowiem nie zaistniała okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Cypru zakład, co skutkowałoby opodatkowaniem podatkiem dochodowym na Cyprze i zastosowaniem do dochodów podatnika przepisów art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

To sporne zagadnienie jednak, jak słusznie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, nie było jednolicie rozstrzygane przez organy podatkowe w stosunku do wspólników tej samej spółki pozostających w tożsamej sytuacji faktycznej i prawnej (por. uzasadnienia wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2023r., II FSK 921/21 oraz II FSK 709/21, publik. CBOSA).

6.11. Nie bez znaczenia dla podjętej oceny, co również podniesiono w skardze kasacyjnej, pozostaje również to, że spadkodawca (podobnie jak pozostali wspólnicy) złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prowadzonej za pośrednictwem spółki z siedzibą na Cyprze działalności gospodarczej.

Z akt sprawy wynika, że skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w 2012r. z dwoma wnioskami o interpretacje indywidualne. W odpowiedzi na pierwszy wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał interpretację indywidualną z 27 sierpnia 2012 r. która dotyczyła skutków podatkowych wniesienia udziałów polskiej spółki kapitałowej do spółki osobowej z siedzibą na Cyprze. W tym zakresie za prawidłowe uznano stanowisko skarżącego, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f. przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym w ocenie organu interpretacyjnego strona nie była obowiązana do rozpoznania w kraju przychodu z tego tytułu.

Natomiast w odpowiedzi na drugi z wniosków, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał interpretację indywidualną z 9 sierpnia 2012 r. Opierając się na opisie zdarzenia przedstawionego przez skarżącego, organ potwierdził prawidłowość stanowiska zajętego w tym wniosku i na mocy art. 14c § 1 o.p., odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny tego stanowiska. Tym samym za prawidłowe uznał stanowisko, że prowadzona przez stronę - polskiego rezydenta podatkowego - działalność w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Cypru będzie stanowić zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, a uzyskane przez niego dochody z tytułu tej działalności będą opodatkowane na Cyprze na podstawie art. 7 ust. 1 tej umowy. Jednocześnie do dochodów zastosowanie znajdzie metoda eliminacji podwójnego opodatkowania opisana w art. 24 ust. 1 lit. a umowy, skutkująca zwolnieniem z opodatkowania tych dochodów w Polsce.

Do podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia art. 14k § 1 i 14m § 1 oraz § 3 w zw. z art. 121 § 2 o.p. odniósł się organ odwoławczy przedstawiając własne stanowisko odnośnie związania oceną wyrażona w tych interpretacjach oraz przysługującej z tego tytułu skarżącemu ochrony (str. 45 – 50 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Zwrócono uwagę, że podatnik nie jest chroniony wydaną interpretacją indywidualną, w sytuacji gdy przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny odbiega od rzeczywistego. W ocenie organu pierwsza z interpretacji dotyczyła kwestii opodatkowania czynności wniesienia udziałów polskiej spółki kapitałowej do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Cypru, a więc niezwiązanej bezpośrednio z kwestią sporną zaistniałą w rozpoznawanej sprawie. Podkreślono jednak, że opisane we wnioskach strony o wydanie tych interpretacji zdarzenia przyszłe są odmienne od stanu faktycznego ustalonego w toku wszczętej w dniu 1 grudnia 2016r. kontroli skarbowej. Ustalenia poczynione w toku tej kontroli stały się podstawą do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Całość zebranego materiału dowodowego stanowiła podstawę do oceny organu, że przedstawione okoliczności faktyczne i prawne znajdujące odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz materiale dowodowym dotyczącym działalności spółki Z.2 nie pozwalają na przyjęcie, że spadkodawca wraz z pozostałymi osobami w 2012 r. prowadził na terytorium Republiki Cypru poprzez tę spółkę działalność gospodarczą (działalność zarobkową).

6.12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawioną ocenę podporządkowano rozstrzygnięciu podlegania opodatkowaniu w Polsce dywidendy wypłaconej skarżącemu przez spółkę z siedzibą na Cyprze. Przypomnieć należało, że w art. 14k § 1 o.p. ustawodawca przewiduje, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić" oznacza w świetle art. 14k § 3 o.p., że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek, jak też zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (art. 14m § 1 o.p.). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej.

Prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k, art. 14m i art. 14I o.p. powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Skoro indywidualna interpretacja prawa stanowi przyczynę sprawczą podjęcia przez podatnika określonych działań (faktycznych lub prawnych) wpływających na wysokość należności podatkowej, to ochrona podatnika wynikająca z tych działań powinna być pełna, a nie wybiórcza czy cząstkowa.

W toku postępowania strona konsekwentnie wyjaśniła, że w wyniku zaskarżonego rozstrzygnięcia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. nie mogła korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych wydanych przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 sierpnia 2012 r. oraz z 27 sierpnia 2012 r. Przypomniała, że zgodnie z wiążącymi ocenami wyrażonymi w tych interpretacjach uczestnictwo podatnika w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze oraz prowadzenie przez niego działalności na Cyprze poprzez tę spółkę skutkuje powstaniem zakładu na terytorium Cypru w rozumieniu art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f. w związku z art. 5 ust. 1 i 2 mowy polsko-cypryjskiej.

6.13. W ponownym postępowaniu aspekt ochrony przysługującej skarżącemu w zakresie wynikającym z omówionych przepisów (art. 14k § 1 i 14m § 1 oraz § 3 o.p.) organ odwoławczy powinien rozważyć również w aspekcie podlegania opodatkowaniu wypłaconej skarżącemu dywidendy przez spółkę z siedzibą na Cyprze. Interpretacja indywidualna z 9 sierpnia 212r. zawierała na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego aprobatę stanowiska strony. W istotnym zakresie zdarzenie przyszłe zawierało opis wskazujący, że skarżący zamierza założyć spółkę osobową z siedzibą na Cyprze (dalej: "spółka Cl"). Umowa spółki Cl zostanie zawarta przez zainteresowanego i inną osobę fizyczną na terytorium Cypru na czas nieokreślony. Wspólnicy ustalą między sobą zasady podziału zysków. Na gruncie wewnętrznego prawa cypryjskiego spółka Cl będzie uznawana za transparentną podatkowo (tzn. spółka jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a dochody tej spółki będą podlegały opodatkowaniu na poziomie wspólników). Wyjaśniono również, że przedmiotem działalności zainteresowanego na Cyprze poprzez spółkę Cl będzie prowadzenie działalności holdingowej w odniesieniu do spółki kapitałowej również z siedzibą na Cyprze (odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: "spółka C2"), w szczególności nabywanie, zbywanie i zarządzanie udziałami oraz wykonywanie funkcji udziałowca w stosunku do spółki C2. W przyszłości, w miarę rozwoju działalności inwestycyjnej, spółka Cl może również pełnić wyżej wymienione funkcje w stosunku do innych spółek kapitałowych. Działalność spółki może być zróżnicowana. spółka C2 może prowadzić zarówno działalność operacyjną, jak i działalność holdingową oraz inwestycyjną. Z tytułu posiadanych przez spółkę Cl udziałów w spółce C2 (a w przyszłości ewentualnie również w innych spółkach kapitałowych) oraz funkcji pełnionych przez spółkę Cl w odniesieniu do tych spółek zainteresowany (poprzez spółkę Cl) może realizować różnego rodzaju dochody, w tym m.in. dywidendy i zyski kapitałowe. Otrzymywane przez zainteresowanego dochody będą wpływały na rachunek bankowy spółki Cl na Cyprze. Następnie dochody uzyskane przez spółkę osobową (spółkę Cl) zostaną rozdzielone pomiędzy wspólników spółki Cl. Na tym tle sformułowano pytania dotyczące uznania za zakład utworzonej spółki osobowej oraz opodatkowania wypłaconej przez ten zakład dywidendy. Zaaprobowane przez organ interpretacyjny stanowisko skarżącego wskazywało, że jego uczestnictwo w osobowej spółce Cl oraz prowadzenie działalności na Cyprze poprzez spółkę Cl spowoduje powstanie zakładu na terytorium Cypru w rozumieniu art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f. w związku z art. 5 ust. 1 umowy polsko- cypryjskiej. W odniesieniu do drugiego pytania wyjaśniono, że jego dochody alokowane (przypisane) do spółki Cl (tj. zakładu zainteresowanego na Cyprze) z tytułu działalności na Cyprze będą opodatkowane na Cyprze na podstawie art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej i jednocześnie do tych dochodów zastosowanie znajdzie metoda eliminacji podwójnego opodatkowania opisana w art. 24 ust. 1 lit. a) tej umowy.

6.14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie przyjętym jako podstawa rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku przedstawione zagadnienie przyszłe nie odbiega w sposób istotny i mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy od ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku opisano fakt zawarcia umowy spółki jawnej Z.2 zarejestrowanej na Cyprze w dniu 30 października 2012r., z której wynika 16% udział spadkodawcy oraz wydanie przez administrację cypryjską zaświadczenia z dnia 23 listopada 2012r., dotyczącego adresu spółki jawnej Z.2i zasad reprezentacji tej spółki, według dokumentów posiadanych przez administrację cypryjską. Wskazano, że podstawowe znaczenie dla uznania istnienia zakładu za granicą jest wykazanie, że miejsce zarządu spółki Z.2 mieściło się na Cyprze. Z opisu stanu faktycznego w tym zakresie wynikało również, że w 2012 r. zarejestrowana na Cyprze spółka osobowa nabyła udziały w firmie zarejestrowanej na Cyprze Z.3 oraz polskiej firmie Z.1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz to, iż Z.3 posiadała całość udziałów polskiej spółki Z.1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością której jedynymi członkami zarządu są wspólnicy Z.2. W ramach tej działalności wspólnicy spółki jawnej Z.2 podjęli uchwałę z 17 grudnia 2012 r., dotyczącą wypłaty wspólnikom udziału w zyskach spółki jawnej Z.2, stosownie do przysługującego udziału. Ponadto wyjaśniono, że wszyscy wspólnicy spółki jawnej zarejestrowanej na Cyprze są rezydentami polskimi, aktywnymi zawodowo na terenie Polski, natomiast z uwagi na miejsce pracy (B. sp. z o.o.), wspólne przedsięwzięcia gospodarcze w kraju (Z.1 sp. z o.o.; O. sp. z o.o.; O. sp. z o.o. spółka komandytowa), wspólnicy mają ze sobą bezpośredni, bliski kontakt w Polsce. Na tym tle stwierdzono, że podstawowe znaczenie dla uznania istnienia zakładu za granicą jest wykazanie, że miejsce zarządu spółki Z.2 mieściło się na Cyprze. Działalność holdingowa spółki jawnej przejawiła się w dniu 17 grudnia 2012 r., podjęciem przez wspólników uchwały w Nikozji o wypłacie dywidendy w walucie polskiej przez zarejestrowaną na Cyprze spółkę kapitałową Z.3 oraz podziale zysku Z.2 pomiędzy wspólników.

Prowadzi to do konkluzji, że to nie stan faktyczny uległ istotnej zmianie w stosunku do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji lecz to, że organy podatkowe zmieniły jego ocenę prowadząca do odmiennego zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 45 ust. 3b w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a umowy polsko-cypryjskiej). O zmianie tej oceny świadczy jednoznacznie przytoczone przez sąd pierwszej instancji stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że poczynione w sprawie ustalenia nie pozwalają na przyjęcie, że celem utworzenia spółek cypryjskich była restrukturyzacja działalności i ekspansja zagraniczna, poprzez utworzenie struktury holdingowej. Nawet jeżeli taki zamiar przyświecał początkowo wspólnikom, to nie znalazł on jakiegokolwiek odzwierciedlenia w podejmowanych działaniach i nie przełożył się w żaden sposób na konkretne dowody, które mogłyby tego dowieść. W ocenie sądu pierwszej instancji przedstawione okoliczności faktyczne i prawne znajdujące odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji oraz materiale dowodowym dotyczącym działalności spółki Z.2 - przeciwnie do stanowiska skargi - nie pozwalają na przyjęcie, że skarżący wraz z pozostałymi wspólnikami w 2012 r. prowadził na terytorium Republiki Cypru poprzez tę spółkę działalność gospodarczą (działalność zarobkową).

Tego rodzaju wnioski nie mieszą się w ocenie właściwego zastosowania przepisów art. 45 ust. 3b w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 24 ust. 1 lit. a umowy polsko-cypryjskiej. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej mogły stanowić przedmiot ocen na tle stosowania art. 199a § 1 i 2 o.p. lub obowiązującego od 15 lipca 2016r. art. 119a o.p. Przepisy te były przywoływane w kontekście rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Jak już wyjaśniano, ostatecznie w ocenie organu odwoławczego nie było podstaw do ich zastosowania w sprawie.

6.15. Natomiast na tle przepisów prawa materialnego powołanych w podstawach prawnych wydanych decyzji oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ukształtowała się orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odmienna od w nich zaprezentowanej wykładnia tych przepisów zgodna z przyjętą w interpretacji z 9 sierpnia 2012r. (por. wyroki NSA: z 17 maja 2013r., II FSK 1894/11; z 13 listopada 2014r., II FSK 229/13; z 16 lipca 2015r., II FSK 1523/13 i II FSK 1524/13; publik. CBOSA). W zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy w wyrokach tych przyjęto, że stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko – cypryjskiej określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Pojęcie zakładu jest zatem szerokie i obejmuje przykładowo wskazane zarówno różne formy organizacyjne jak i materialne przejawy prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jednego państwa na terytorium drugiego państwa. "Zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to się często przyjęło uważać, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138). Podkreślić należy, że poszczególne umowy bilateralne o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelowej Konwencji OECD. Pojęcia, jakimi się one posługują z natury rzeczy muszą więc mieć charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego, w jakim się one pojawiają.

Na tym tle oceniono, że zaangażowanie się kapitałowe w działalność gospodarczą prowadzoną w formie przedsiębiorstwa transparentnej podatkowo spółki (w sprawie spółki komandytowo-akcyjnej), mieści się w zakresie kryteriów określonych w art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko-cypryjskiej oraz dalszych uregulowań zawartych w ust. 3-5 tego artykułu i podanych tam przykładów, które statuują bądź wykluczają powiązanie określonego przejawu aktywności z istnieniem zakładu, Tym samym, uzasadnia również sytuację, w której zyski wspólnika (akcjonariusza) z rezydencją w jednym państwie z udziału w spółce osobowej utworzonej w drugim państwie i prowadzącej tam działalność gospodarczą, podlegają w pierwszej kolejności opodatkowaniu w państwie siedziby spółki osobowej

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym przychyla się do tej ugruntowanej w jego orzecznictwie linii wykładni przepisów art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko – cypryjskiej. Z tych względów za zasadne uznać należało również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1 Umowy polsko-cypryjskiej. Przedstawioną wykładnię na podstawie art. 153 i art. 170 p.p.s.a. uwzględni organ odwoławczy ponownie rozpoznając odwołanie strony od decyzji z dnia 26 marca 2018r.

6.16. Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich niezastosowanie (art. 70 § 1 w związku z art. 70a § 1 o.p.) oraz przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 134 § 1 i art. 145 § 3 p.p.s.a. art. 208 o.p.).Trafnie akceptując ocenę organów podatkowych sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2012, z uwagi na wystąpienie przez organ podatkowy pierwszej instancji z wnioskiem do cypryjskiej administracji podatkowej złożonym w ramach procedury wymiany informacji wskazanej w art. 27 umowy polsko-cypryjskiej.

Zgadzając się z tą oceną należało przypomnieć, że na podstawie art. 70a § 1 o.p. bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Z kolei w myśl art. 70a § 2 o.p. zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat. W art. 70a § 2 o.p. określono moment końcowy zawieszenia terminu przedawnienia - tj. dzień uzyskania odpowiedzi od organu innego państwa. Ustawodawca założył, że informacja taka może nie zostać udzielona w długim przedziale czasowym, stąd wprowadził termin maksymalny - 3 lat. Przepisy nie przewidują, aby jakakolwiek czynność procesowa, czy tez ocena związana z treścią samej informacji powodowała zakończenie biegu zawieszenia terminu przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ma charakter materialny. Przesłanki jego przerwania czy też zawieszenia muszą wynikać z przepisu ustawy. W rozpoznawanej sprawie w toku kontroli skarbowej organ w dniu 2 lutego 2017r. złożył wniosek do administracji podatkowej Republiki Cypru o udzielenie informacji wiążących się z rozpoznawaną sprawą. Odpowiedz w określonej prawem formie została udzielona w dniu 2 listopada 2017r. Z uwagi na powyższe termin przedawnienia zobowiązania w przedmiotowej sprawie uległ zawieszeniu w dniu 2 lutego 2017r., a wznowienie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 3 listopada 2017r. A zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na powyższą okoliczność trwało 274 dni. Dodatkowo bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 99 o.p. uległ wydłużeniu o 15 dni z uwagi na śmierć spadkodawcy. Jak trafnie to wyjaśnił organ odwoławczy (str. 14 uzasadnienia) łączny okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyniósł 289 dni. W konsekwencji oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu przed jego upływem, tj. przed dniem 31 grudnia 2018r. i biorąc pod uwagę łączny czas zawieszenia zobowiązanie podatkowe przedawni się z dniem 16 października 2019r. Zatem zarówno decyzja organu pierwszej instancji (26 marzec 2018r.), jak i decyzja organu odwoławczego (26 lipiec 2019r.) wydane zostały przed tym terminem.

W tej sytuacji to, że sąd pierwszej instancji do tej kwestii nie odniósł się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wobec jednoznacznych ustaleń w przedstawionym zakresie pozostawało bez wpływu na wynik sprawy

6.17. Z przedstawionych powodów należało uznać za opartą na usprawiedliwionych podstawach skargę kasacyjną strony w zakresie podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 127 oraz art. 233 § 2 o.p.) w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Jak trafnie zarzucono sąd uchylił się od kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym wydania decyzji przez organ odwoławczy z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, do czego był zobowiązany na podstawie art. 133 § 1 i art. 134 1 p.p.s.a. Nie rozważył zatem, czy nie było podstaw tylko z tych powodów do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.), zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 tej ustawy. Ponadto rozpoznając ponownie odwołanie organ drugiej instancji uwzględni ocenę wyrażoną w tym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie określenia statusu zakładu, którego udziałowcem był spadkodawca.

6.18. Równocześnie ocena dotycząca zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego przesądzając o zasadności skargi kasacyjnej skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu na rzecz strony skarżących orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265)

Maciej Jaśniewicz Jan Rudowski Beata Cieloch