Wyrok NSA, sygn. akt III SA 221/01
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2002-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 1-2, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Przekazanie pracownikom wczasów czy kolonii sfinansowanych z funduszu świadczeń socjalnych świadczonych przez obce firmy nie podlega podatkowi VAT. Nie trzeba ujmować tych świadczeń w rozliczeniach podatkowych, także przy wyliczaniu stosunku sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży zwolnionej.

TEZY

Przekazanie pracownikom wczasów czy kolonii sfinansowanych z funduszu świadczeń socjalnych świadczonych przez obce firmy nie podlega podatkowi VAT. Nie trzeba ujmować tych świadczeń w rozliczeniach podatkowych, także przy wyliczaniu stosunku sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży zwolnionej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Fabryki Mebli "F." S.A. w (...) na decyzję Izby Skarbowej w W. Oddział Zamiejscowy w S. z dnia 19 grudnia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19.12.2000 r. Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania Fabryki Mebli "F." S.A. w O. M. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19.09.2000 r. określającej za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec i grudzień 1998 r. kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na te miesiące - uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu różnicy podatku, zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty, kwiecień i czerwiec 1998 r. i w tym zakresie orzekła "prawidłowość dokonanego przez Fabrykę Mebli rozliczenia podatku od towarów i usług za te miesiące", a w pozostałej części utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach decyzji Izba Skarbowa w W. podzieliła stanowisko organu I instancji, że Spółka wykonując czynności, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie dokumentowała ich rachunkami uproszczonymi, do czego zobowiązana była na podstawie art. 32 ust. 4 powołanej ustawy, a ponadto mimo wystąpienia sprzedaży zwolnionej - nie wykazanej w deklaracjach VAT-7 ujęła w tych deklaracjach kwoty zwrotu różnicy podatku wyższe od należnej.

W ocenie Izby Skarbowej przekazanie na rzecz pracowników zakupionych towarów żywnościowych, jako nieodpłatne świadczenia okolicznościowe oraz usług /kolonii, wczasów, obozów młodzieżowych/ - podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a z uwagi, że świadczenia te sfinansowane zostały, co najmniej w 30 procent z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych objęte było zwolnieniem na podstawie par. 73 ust. 1 lit. "l" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co miało wpływ na rozliczenie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną /art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/.

Polemizując z zarzutami odwołania Spółki, która wskazywała, że nie świadczyła usług na rzecz swych pracowników lecz jedynie je nabywała w firmach specjalistycznych a następnie z tych usług korzystali jej pracownicy - Izba Skarbowa stwierdziła, ż e usługi wczasowe i świadczenia okolicznościowe przekazywane przez zakład pracy na rzecz pracowników są czynnościami podlegającymi przepisom ustawy o VAT /art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy/ także wtedy, gdy zakład pracy świadczy je pośrednio /zawierając umowę z biurem turystycznym i występując wobec pracownika jako świadczący usługę za pośrednictwem innego podmiotu/.

Zgodnie zaś z art. 32 ust. 4 ustawy w przypadku czynności wymienionych w art. 2 ust. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 4 i pkt 5 wystawiane winny być rachunki uproszczone, stanowiące postawę zapisów w ewidencji sprzedaży, czego strona nie dokonywała.

Skoro jednak w deklaracjach VAT-7 za luty, kwiecień i czerwiec 1998 r. Spółka wyodrębniła kwoty podatku naliczonego służącego wyłącznie sprzedaży opodatkowanej i obniżyła /zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy/ podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną - to sam fakt nie wykazania przez Spółkę za te miesiące sprzedaży zwolnionej nie jest - w ocenie Izby Skarbowej - okolicznością uzasadniającą potrzebę dokonania rozliczenia podatku naliczonego do odliczenia na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. W tym zakresie Izba Skarbowa uznała, więc za prawidłowe wykazane przez Spółkę kwoty zwrotu różnicy podatku.

Odnosząc się z kolei do argumentu Spółki, że w przypadku zakupu usług obcych występuje wyłącznie zakup, a nie sprzedaż w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy o VAT Izba Skarbowa stwierdziła, iż z brzmienia tego przepisu wynika, że przez sprzedaż w rozumieniu ustawy należy rozumieć dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie czynności określonych w art. 2 ustawy. Spółka dokonywała zaś czynności, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy, świadcząc na rzecz pracowników usługi związane z wypoczynkiem.

Nie jest też uzasadniony zarzut strony, że zakup spornych towarów nastąpił z wyodrębnionego Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, a nie z środków eksploatacyjnych, nie dokonano więc odliczenia podatku naliczonego, a całością zakupów obciążono Fundusz, co z kolei uzasadnia tezę, że nie można mówić o sprzedaży i obowiązku wystawiania rachunków uproszczonych. Podatek naliczony przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych następnie przy świadczeniu usług finansowanych z ZFŚS, zwolnionych od podatku, nie może obniżać podatku należnego, gdyż dokonane zakupy posłużyły czynnościom zwolnionym od VAT /art. 20 ust. 2 ustawy/.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Fabryki Mebli "F." S.A. wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej określenia zwrotu różnicy podatku, zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec i grudzień 1998 r. jako niezgodnej z prawem, zarzucając, że narusza ona prawo materialne poprzez błędną jego wykładnię, a w szczególności narusza art. 32 ust. 4 w związku z art. 2 art. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także art. 25 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust. 6 tej ustawy.

Zdaniem Strony Skarżącej w przypadku zakupu usług obcych mamy do czynienia wyłącznie z zakupem, a nie sprzedażą towarów w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy o VAT. Tym samym, nie ma wymogu dokumentowania tych czynności dla celów podatku VAT rachunkami uproszczonymi skoro "sytuacja taka nie mieści się w tezie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT". Samo zaś umożliwienie pracownikom korzystania z usługi obcej nie może być przesłanką powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT zawiera nakaz dokumentowania zdarzenia gospodarczego fakturą tylko wtedy, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenia gospodarcze. Nie można więc uznać za prawidłową fakturę, gdy wykazuje ona zdarzenie gospodarcze nie mające miejsca.

Odpowiadając na Skargę Izba Skarbowa w Warszawie wniosła o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany zajętego w decyzji stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową zasadą formalną prawa podatkowego jest wyrażona w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasada nullum tributu sine lege.

Zasada ta oznacza nie tylko to, aby podatek był nakładany w drodze aktu pochodzącego od najwyższego organu władzy państwowej i w konstytucyjnym trybie ale również i to, aby w ustawie określony był dokładnie prawnopodatkowy stan faktyczny, z którym prawo łączy obowiązek podatkowy oraz aby podstawowe elementy konstrukcji każdego podatku, do których Konstytucja zalicza przedmiot opodatkowania, określone były wprost w ustawie.

Wychodząc z tej płaszczyzny rozważań zauważyć należy, że ustawa z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w art. 2 określa katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wyliczenie tych czynności ma charakter wyczerpujący i kompletny.

Nie można zatem, zwłaszcza w drodze rozszerzającej interpretacji przepisów tej ustawy tworzyć innych, niż ściśle w niej określone, prawnopodatkowych stanów faktycznych skutkujących opodatkowaniem.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności polegające "na przekazaniu przez podatnika towarów" oraz "świadczeniu usług" między innymi na potrzeby zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.

W przypadku zatem, gdy podatnik zakupi u osób trzecich wczasy, kolonie, obozy młodzieżowe, a następnie udostępni je /przekaże/ swym pracownikom /byłym pracownikom/ nieodpłatnie - to w świetle przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak jest podstaw do uznania, że czynność taka jest świadczeniem usługi przez zakład pracy.

W szczególności na tle przepisów ustawy o VAT nie można zaakceptować poglądu /prezentowanego w zaskarżonej decyzji/ o możliwości "pośredniego" świadczenia usługi świadczonej "za pośrednictwem" innego podmiotu.

Ustawa z dnia 8.01.1993 r. dopuszcza bowiem jedynie odsprzedaż przez podatnika podatku od towarów i usług usługi zakupionej u innego podmiotu /zob. w tej kwestii przepis art. 5 ust. 4 ustawy, który w związku z art. 4 pkt 8 ma zastosowanie do odpłatnego /podkreślenie Sądu/ świadczenia usług/.

Gdyby zatem strona skarżąca, dokonała w firmie turystycznej zakupu wczasów, obozów młodzieżowych czy kolonii a następnie sprzedała te usługi swoim pracownikom - to miałaby miejsce czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie niewątpliwe jest, że skarżąca udostępniła swym pracownikom zakupione u osoby trzeciej usługi wczasowe nieodpłatnie, w całości finansując je z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, a zatem dokonała czynności nie ujętej w katalogu czynności opodatkowanych.

Mając to na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł, jak w sentencji.