Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1341/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2e
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca) Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 99/17 w sprawie ze skargi E. Z. P. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 99/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. Z. P. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 września 2016 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów wnioskiem z dnia 31 maja 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2016 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólników ze spółki osobowej i otrzymania udziałów w spółce córce. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Skarżąca jest wraz innymi osobami fizycznymi komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: "Spółka"). Komplementariuszem w spółce komandytowej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w 2016 r. (dalej: "Sp. z o.o."). Spółka posiada udziały w spółce córce działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nabyte przez Sp. z o.o. (dalej: "Udziały w spółce córce"). W przyszłości niektórzy ze wspólników Spółki (dalej: "Wspólnicy") wystąpią ze Spółki w trybie przewidzianym w umowie Spółki, tj. złożą oświadczenie o wystąpieniu ze spółki osobie uprawnionej do reprezentowania Spółki. W przypadku wystąpienia ze Spółki Wspólnicy otrzymają wynagrodzenie w naturze w postaci Udziałów w spółce córce.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: czy w razie wystąpienia ze Spółki po stronie Skarżącej jako komandytariusza Spółki (na moment wystąpienia Wspólników) powstanie jakikolwiek przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach wystąpienia Spółka wyda Wspólnikom wyłącznie Udziały w spółce córce, a jeśli przychód powstanie to w jakiej wysokości?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, że jej zdaniem wydanie Wspólnikom Udziałów w spółce córce nie będzie rodziło po stronie Skarżącej (jako komandytariusza Spółki) przychodu i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca, powołując się na treść przepisów art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", wskazała że dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku. W wyniku wystąpienia Wspólnika ze Spółki dojdzie do przekazania Wspólnikowi majątku Spółki w postaci Udziałów w spółce córce. Skarżąca jednak nie otrzyma od Spółki żadnego świadczenia. W konsekwencji po jej stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w związku z brakiem otrzymania jakiegokolwiek definitywnego przysporzenia. Zdaniem Skarżącej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów wiążących wydanie wspólnikowi, który występuje ze spółki osobowej, składników majątku ze skutkiem w postaci powstania obowiązku podatkowego po stronie pozostałych wspólników, pozostających w spółce. Z tego względu należy uznać, iż etap wystąpienia będzie neutralny dla Skarżącej jako wspólnika Spółki komandytowej na moment jego przeprowadzenia.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólników ze spółki osobowej i otrzymania udziałów w spółce córce - za prawidłowe.

Następnie Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2016 r. wydanej w jego imieniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienił w dniu 13 września 2016 r. z urzędu ww. interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2016 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólników ze spółki osobowej i otrzymania udziałów w spółce córce, jest nieprawidłowe.

Dokonując zmiany wskazanej powyżej interpretacji Minister Finansów powołał się na treść przepisów: art. 65 § 1 i § 3, art. 102 i art. 103 § 1, art. 123 § 1 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577) - zwanej dalej: "k.s.h." Minister zauważył też, że to nie spółka komandytowa jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz poszczególni wspólnicy tej spółki (komplementariusze i komandytariusze). Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to w odniesieniu do opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatnika z udziału w tej spółce mają zastosowanie zasady opodatkowania przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Minister powołał się również na treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 2e i ust. 2f u.p.d.o.f., wskazując że w sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną ureguluje swoje zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, u wspólnika tej spółki (proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki) powstanie przychód w wysokości wartości uregulowanego zobowiązania. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość uregulowanego zobowiązania, przychodem będzie wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego. W opinii Ministra, powyższe dotyczy zarówno przypadku uregulowania zobowiązania wymienionego wprost w ustawie (z tytułu zaciągniętej pożyczki i kredytu), jak i innych zobowiązań.

Biorąc powyższe pod uwagę Minister uznał, że w momencie przekazania występującym ze spółki wspólnikom udziałów w spółce z o.o., dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej bowiem sytuacji dojdzie do wykonania zobowiązania ciążącego na spółce komandytowej w formie świadczenia niepieniężnego, a zatem zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 14 ust. 2e i ust. 2f u.p.d.o.f. Przychodem Skarżącej, tj. wspólnika pozostającego w spółce, będzie przypadająca na nią (zgodnie z wysokością posiadanego udziału w zysku spółki) wartość uregulowanego zobowiązania wobec wspólników występujących ze spółki, bądź wartość rynkowa udziałów w spółce z o.o. przekazanych występującym wspólnikom, w przypadku gdy wartość ta będzie wyższa niż wartość uregulowanego zobowiązania. Minister zauważył też końcowo, że jego powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wymienionym przez ten organ orzecznictwie sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Rozwoju i Finansów stwierdził w piśmie z dnia 19 października 2016 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej zmianie interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2016 r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 7 grudnia 2016 r., w której zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydanie innemu niż Skarżąca Wspólnikowi Spółki komandytowej składnika majątku w związku z wystąpieniem tego innego Wspólnika ze Spółki komandytowej, będzie skutkować powstaniem po stronie Skarżącej przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym jako wykonanie przez Spółkę komandytową świadczenia niepieniężnego w wyniku uregulowania zobowiązania,

2) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez próbę opodatkowania transakcji, która nie generuje po stronie Skarżącej żadnego przysporzenia; więcej - generuje ona zmniejszenie majątku Skarżącej nie powodując po jej stronie żadnego, nawet hipotetycznego przysporzenia,

3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez dokonanie wykładni wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego w sposób skrajnie profiskalny i niekorzystny dla podatnika, w sytuacji gdy możliwa była ich prawidłowa wykładnia uwzględniająca dosłowną treść przepisu, jego cel wyrażony przez ustawodawcę, a także fakt braku uzyskania przez Skarżącą ekonomicznego przysporzenia na skutek transakcji.

W odpowiedzi Minister Rozwoju i Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że podziela oraz przyjmuje stanowisko i argumentację uzasadnienia innego składu orzekającego zawarte w podobnych sprawach zawisłych przed WSA w Warszawie (wyroki z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3304/16 i III SA/Wa 3305/16 oraz z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3306/16 i III SA/Wa 3307/16), a także przed WSA w Gliwicach (wyroki z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1239/16 i I SA/Gl 1240/16).

WSA stwierdził, że art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. nie precyzuje, czy obejmuje zakresem zastosowania tylko zobowiązania pieniężne, czy także zobowiązania niepieniężne. W przepisie tym ustawodawca mówi ogólnie o uregulowaniu "zobowiązania". Tym samym, w ocenie WSA, Skarżąca domaga się zawężenia wniosków wynikających z interpretacji literalnej przepisu. Tymczasem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, dalsze sformułowanie zawarte w art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. o treści "w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu)" nie upoważnia do takiego zawężenia językowego rozumienia przepisu, ponieważ ma tylko charakter egzemplifikacyjny. Wynika to ze sformułowania "w tym", które to wyrażenie jest synonimem określeń "jak też", "między innymi", "na przykład". Ponadto, w ocenie Sądu, wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od fizycznych od dnia 1 stycznia 2015 r. zmiana wyeliminowała wątpliwości związane z opodatkowaniem świadczeń wypłacanych w formie rzeczowej. Wniosków wynikających z wykładni językowej art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. nie mogą natomiast zmienić powoływane przez Skarżącą argumenty mające charakter pozajęzykowy.

Zdaniem Sądu, nietrafny był również zarzut skargi, że wspólnicy na skutek wydania występującemu wspólnikowi udziałów w spółce z o.o. nie uzyskują żadnego definitywnego przysporzenia, które mogłoby zostać uznane za ich przychód. W tym zakresie Sąd wyjaśnił, że art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. ma charakter szczególny wobec zasady wynikającej z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i z jego treści jednoznacznie wynika, że nie wiąże powstania przychodu w nim wyrażonego z przysporzeniem w majątku podatnika. Sąd nie podzielił także zarzutu Skarżącej co do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 2a O.p.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Skarżąca zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie tej interpretacji, bądź jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na:

1) naruszeniu przepisu art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydanie występującemu wspólnikowi spółki osobowej składnika majątku w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej, będzie skutkować powstaniem po stronie pozostałych wspólników przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym jako wykonanie przez spółkę osobową świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania świadczenia pieniężnego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie od samego początku regulowane świadczenie było świadczeniem niepieniężnym, a w konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że zastosowanie mają powołane przepisy;

2) naruszeniu przepisu art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że na gruncie przedmiotowego przepisu przychód podatkowy powstanie, w każdym przypadku, gdy do wykonania zobowiązania dochodzi poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego, czyli również w sytuacji gdy w drodze świadczenia niepieniężnego regulowane jest zobowiązanie niepieniężne, podczas gdy ratio legis powołanych przepisów wskazuje, że jego zakres przedmiotowy odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy w wyniku spełnienia świadczenia niepieniężnego regulowane jest zobowiązanie pieniężne;

3) naruszeniu przepisu art. 14 ust. 2e w zw. z art. 2f u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania występującemu wspólnikowi składników majątkowych w naturze po stronie pozostałych wspólników spółki osobowej powstanie przychód, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić Sąd do wniosku, iż sam fakt wykonania przez spółkę osobową ciążącego na niej obowiązku nie będzie rodził przychodu podatkowego, ponieważ w wyniku spełnienia świadczenia przez spółkę osobową nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań a jedynie do wykonania ciążących na spółce osobowej obowiązków polegających na wydaniu majątku w naturze;

4) art. 14 oraz 14 ust. Ze w zw. z art. 2f u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przychód na gruncie powołanych przepisów może powstać po stronie pozostałych wspólników spółki osobowej, w wyniku spełnienia przez spółkę osobową jednostronnego nieodpłatnego świadczenia na rzecz występującego wspólnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że nie może dojść do powstania przychodu po stronie pozostałych wspólników spółki osobowej, gdy brak jest obowiązku świadczenia wzajemnego ze strony występującego wspólnika na rzecz spółki komandytowej.

W piśmie procesowym z 30 lipca 2018 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie ocenie Sądu pierwszej instancji poddana została zmiana interpretacji wydana przez Ministra Finansów na podstawie art. 14e § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."). Brak w podstawach kasacyjnych zarzutu naruszenia ww. przepisów O.p., w świetle treści art. 183 § 1 p.p.s.a., uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu ocenę prawidłowości ich zastosowania. Natomiast istota sporu dotyczyła wykładni art. 14 ust. 2e w zw. z art. 14 ust. 2f u.p.d.o.f., w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego. Skarżąca wskazała w nim, że jako osoba fizyczna (polski rezydent podatkowy) jest wraz innymi osobami fizycznymi komandytariuszem w spółce komandytowej (S.K.), w której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka komandytowa posiada udziały w spółce córce działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nabyte przez Sp. z o.o. W przyszłości niektórzy ze wspólników S.K. mają wystąpić z tej Spółki w trybie przewidzianym w jej umowie. W przypadku wystąpienia ze S.K. jej wspólnicy otrzymają wynagrodzenie w naturze w postaci udziałów w spółce córce. Na tym tle zadane zostało pytanie, czy w razie wystąpienia ze spółki po stronie Skarżącej jako komandytariusza spółki (na moment wystąpienia wspólników) powstanie jakikolwiek przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach wystąpienia spółka wyda wspólnikom wyłącznie udziały w spółce córce.

W kontekście oceny zasygnalizowanego spornego problemu wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny, w tym w wyrokach z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 775/18, czy też z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2336/16. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, a nadto uznaje za celowe odwołanie się do przywołanej w ich uzasadnieniach argumentacji.

Zgodnie z art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całość lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Z przytoczonego przepisu wynika, że wykonanie zobowiązania poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w przepisie tym chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany (por. wyrok NSA z 27 września 2018r., sygn. akt II FSK 2520/16). Świadczy o tym, po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym – pożyczka (kredyt).

Skoro ustawodawca używa sformułowania odnoszącego się do "wysokości zobowiązania", to nie można przyjąć, aby wskazywał on również na zobowiązania o charakterze niepieniężnym. Świadczenie niepieniężne można określać jedynie przez pryzmat jego wartości, nie zaś wysokości. Przemawia za tym również przykładowe wymienienie okoliczności, które uzasadniają zastosowanie tego przepisu. Wprawdzie pożyczka może przybrać formę niepieniężną, niemniej jednak występuje również w formie pieniężnej. Sposób wskazania pożyczki, która występuje przed wpisanym w nawias kredytem, nakazuje przyjąć, że ustawodawcy chodziło jedynie o wskazanie pożyczki, mającej charakter pieniężny. Poprzez użycie w nawiasie – po wyrazie – "pożyczki" – wyrazu "kredytu", odniesiono się wyraźnie do tożsamych rodzajowo umów, czyli wyrażonych w pieniądzu. Zastosowanie przez ustawodawcę nawiasu oznaczało zrównanie charakteru tych dwóch świadczeń, jako wyrażanych w pieniądzu. Kredyt nie może zostać bowiem udzielony w innej formie, aniżeli pieniężnej. Gdyby faktycznie ustawodawca zamierzał objąć opodatkowaniem również obowiązek spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne, mógł i w zasadzie powinien jako przykład wskazać zobowiązanie mające charakter wyłączenie niepieniężny. Ponadto nic nie stało na przeszkodzie, aby w omawianym przepisie wyraźnie zaznaczono, że dotyczy on także spełnienia świadczenia niepieniężnego w zamian za świadczenie niepieniężne. Przykładowe wymienienie w przepisie sytuacji, do których przepis ten się odnosi, ma za zadanie umożliwić prawidłową jego interpretację. W analizowanym przepisie nie podano przykładu żadnego świadczenia, które ma jedynie charakter niepieniężny (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2237/17).

Do zastosowania omawianego przepisu dochodzi zatem w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek, tj.: 1) pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy, 2) zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obydwa te warunki zostały w niniejszej sprawie spełnione. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej, powinien mu zostać wypłacony w pieniądzu udział kapitałowy (art. 65 § 3 zd. 1 w zw. z art. 103 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych – Dz.U. z 2019r. poz. 505 ze zm. – dalej: k.s.h.). W takim przypadku, pomiędzy spółką, a występującym wspólnikiem, powstaje stosunek zobowiązaniowy. Występujący wspólnik ma bowiem wierzytelność wobec spółki o spełnienie świadczenia o którym mowa w powyższym przepisie, zaś po stronie spółki powstaje dług, gdyż powinna ona spełnić wymagalną wierzytelność występującego wspólnika. Występujący wspólnik nabywa również roszczenie o spełnienie świadczenia, zaś jego odpowiednikiem po stronie spółki, jest powstanie odpowiedzialności za spełnienie świadczenia. Na istnienie w omawianej sytuacji stosunku zobowiązaniowego, wskazują między innymi tezy wyroku Sądu Najwyższego z 14 czerwca 2018r. (sygn. akt [...] – LEX nr 2511921), iż "Należy przyjąć, że zobowiązanie spółki, którego treścią jest obowiązek wypłaty wartości udziału kapitałowego powstaje z chwilą sporządzenia bilansu. Zobowiązanie to ma jednak charakter zobowiązania bezterminowego. Postawienie w stan wymagalności wynikającej z tego zobowiązania wierzytelności następuje przez Konstrukcja zobowiązania przewidzianego w art. 65 k.s.h. może wskazywać, że jest ono zobowiązaniem jednostronnie zobowiązującym. Niemniej jednak stanowi rodzaj zobowiązania, gdyż dzielą się one między innymi na dwustronnie i jednostronnie zobowiązujące. Obowiązek świadczenia jedynie przez jedną ze stron nie oznacza, że pomiędzy stronami nie istnieje stosunek zobowiązaniowy. Wskazać przy tym należy, że przepis art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. nie zawęża jego stosowania jedynie do zobowiązań dwustronnych, lecz odnosi się jedynie do wykonania zobowiązania przez dłużnika, bez względu na rodzaj takiego zobowiązania z którego wynika obowiązek świadczenia, czyli również do zobowiązań jednostronnie zobowiązujących.

Ustawodawca jednoznacznie wskazał w art. 65 k.s.h., że zobowiązanie w nim wyrażone, ma charakter pieniężny. W konsekwencji, jeżeli zostaje ono uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, zachodzą przesłanki o których mowa w art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. Bez z znaczenia w takim przypadku jest okoliczność, że możliwość spełnienia świadczenia w formie niepieniężnej została przewidziana w umowie spółki lub uchwale wspólników. Przepis podatkowy nie odnosi się bowiem bezpośrednio do instytucji datio in solutum, choć w sytuacji w przepisie tym uregulowanym (art. 453 Kodeksu cywilnego), niewątpliwie znajdzie zastosowanie, pod warunkiem jednak, że początkowo świadczenie miało charakter pieniężny, zaś następnie strony ustaliły, iż dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania wykona świadczenie niepieniężne. Na gruncie prawa cywilnego nie jest bowiem wykluczone, że początkowo świadczenie miało charakter niepieniężny, zaś w celu zwolnienia się ze zobowiązania na mocy postanowień stron, dłużnik wykonuje inne świadczenie niepieniężne niż pierwotnie przewidziane. Tymczasem jak wskazano powyżej, na gruncie art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., świadczenie musi mieć początkowo charakter pieniężny, zaś dopiero następnie zostać zmienione na świadczenie niepieniężne. W sytuacji, gdyby ustawodawca zamierzał bezpośrednio odnieść się do instytucji przewidzianej w art. 453 k.c., uczyniłby to wyraźnie. Sama okoliczność, że uregulowanie prawne na gruncie prawa podatkowego, przypomina swoim charakterem instytucję przewidzianą w innej gałęzi prawa, nie oznacza, że należy przenosić wprost i bezpośrednio regulację z tej innej gałęzi na grunt prawa podatkowego.

Opodatkowanie przychodu podatnika na podstawie art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., będzie miało wobec powyższego miejsce wówczas, gdy pierwotne świadczenie ze względu swój charakter, miało zostać spełnione w pieniądzu, zaś zostało spełnione przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Pierwotny charakter świadczenia powinien wynikać albo z woli ustawodawcy, który regulując daną sytuację prawną wyraźnie wskazuje, że świadczenie powinno zostać spełnione w pieniądzu, bądź też z woli stron, które przewidziały taką możliwość dokonując czynności prawnej. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z pierwszą sytuacją, gdyż jak już wskazano, ustawodawca w art. 65 § 3 zd. 1 k.s.h. przewidział, że świadczenie powinno zostać spełnione w formie świadczenia pieniężnego. Wobec tego, jeżeli zostanie ono z woli stron spełnione w formie niepieniężnej, będzie to odpowiadało regulacji przewidzianej w art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f.

. Przyjęcie za prawidłowy tok rozumowania prezentowany w tym zakresie przez Skarżącą, prowadziłby do wniosku, że podatnicy poprzez podejmowane przez siebie działania, wykorzystując dyspozytywny charakter przepisów prawa prywatnego, kształtowaliby zakres obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 14 września 2018r., sygn. akt II FSK 2337/16). Cechą zaś obowiązku podatkowego jest między innymi to, że powstaje on zawsze z mocy prawa w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego ustawą i co istotne, niezależnie od zamiaru i woli podatników. Wobec powyższego zmiana charakteru świadczenia, które co do zasady ma charakter pieniężny – tym samym mieści się w zakresie art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. - na podstawie woli stron stosunku prawnego, nie może prowadzić do zniesienia obowiązku podatkowego.

Na treść rozstrzygnięcia nie mogła wpłynąć argumentacja Skarżącej, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, nie dochodzi do żadnego definitywnego przysporzenia po stronie pozostających w spółce wspólników. W tym zakresie trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że "art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. ma charakter szczególny wobec zasady wynikającej z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i z jego treści jednoznacznie wynika, że nie wiąże powstania przychodu w nim wyrażonego z przysporzeniem w majątku podatnika".

Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że art. 14 ust. 2e i ust. 2f u.p.d.of są przepisami o charakterze szczególnym, które wiążą powstanie przychodu nie z przysporzeniem w majątku podatnika, lecz z wykonaniem przez niego świadczenia niepieniężnego, nawet gdyby takie rozwiązanie nie było w pełni zgodne z wypracowanym dotychczas systemowym ujęciem pojęcia przychodu, to wobec jednoznacznej treści art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f., nie może prowadzić do zanegowania zastosowania tego przepisu w sytuacji w nim określonej (por. wyrok NSA z 11 października 2017r., sygn. akt II FSK 3305/16). Wydanie bowiem rzeczy, pozbycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonym w ustawie przypadku, który jak wykazano powyżej, zaistniał w realiach rozpatrywanej sprawy.

Wobec uznania za niezasadne zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, działając w oparciu o art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.