Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 51/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.120, art.121, art.122, art.123, art.180, art.181 par.1, art.187, art.188, art.191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.5 ust.1 pkt 1, art.86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust.10, ust. 10b pkt 1, ust. 11, art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a, art.99 ust.1, art.109 ust.3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi "P." S. cywilna M..F. & A.. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...]; [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p") art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 4 lit. b, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt lit. a, ust. 10 i ust. 11, art. 86a ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 3, ust. 3 pkt 1, ust. 4 i ust. 9, art. 88 ust. 1 pkt 4 i ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 5 i ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2011., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania P. L. spółka cywilna M.. F. & A.. L. ("spółka", "podatnik", "strona", "skarżąca"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (Naczelnik) z dnia [...] sierpnia 2020 r. znak: [...], w której organ I Instancji określił spółce w podatku od towarów i usług (podatek VAT):

- za styczeń 2015 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

- za luty 2015 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

- za marzec 2015 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

- za kwiecień 2015 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

- za maj 2015 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

- za czerwiec 2015 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

- za lipiec 2015 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

- za sierpień 2015 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

- za wrzesień 2015 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

- za październik 2015 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

- za listopad 2015 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł;

- za grudzień 2015 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Organ przywołał treść przepisów, na których się oparł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą od [...] czerwca 1996 r. Od marca 1997 r. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wspólnikami spółki są: M. F. i A. L..

Pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili w spółce kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r.

Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce prawidłowego rozliczenia w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2015 r.

Następnie, postanowieniami z [...] listopada 2019 r. i [...] czerwca 2020 r. włączono w poczet dowodów w postępowaniu m.in. pisma i dokumenty uzyskane od Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. pochodzące z akt postępowań kontrolnych prowadzonych w spółce w przedmiocie podatku VAT za okres od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r. wyciąg z decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wobec A. T. oraz pisma i dokumenty dotyczące osób wskazanych w trakcie kontroli jako pracownicy spółki P. wykonujący prace budowlane na obiektach zlokalizowanych w S. przy ul. [...].

Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości związane z:

niezgodnościami przedłożonych rejestrów zakupów i sprzedaży VAT z wartościami wykazanymi w deklaracjach VAT-7K, co przedstawiono tabelarycznie na str. 5 decyzji organu I instancji.

Z tabeli tej wynika, że w deklaracji za pierwszy kwartał 2015 r. spółka zawyżyła podatek naliczony o [...] zł, a w czwartym kwartale 2015 r. zaniżyła wartość podatku należnego o [...] zł.

Stwierdzone różnice w wartościach netto i VAT nabyć wykazanych w czwartym kwartale 2015 r. odpowiadają fakturze nr [...] z [...] grudnia 2013 r. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, wystawionej przez N. sp. z o.o. tytułem: "[...]", którą ujęto w pozycji 1 rejestru zakupów za czwarty kwartał 2015 r. i ostatniej pozycji zestawienia za grudzień 2015 r.

Do materiału dowodowego włączono dokumenty pochodzące z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S. wobec spółki w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r., tj.:

wyciąg z decyzji nr [...] z [...] lutego 2017 r.,

kopię zastrzeżeń i wyjaśnień spółki z dnia [...] listopada 2016 r. do protokołu badania ksiąg z dnia [...] listopada 2016 r.,

kopię oryginału faktury nr [...]/2013 z dnia [...] grudnia 2013 r.,

kopię zlecenia wykonania robót z dnia [...] października 2013 r.,

kopię protokołu odbioru wykonanych robót z dnia [...] grudnia 2013 r.,

wyciąg z protokołu badania ksiąg z dnia [...] listopada 2016 r.,

kopie rejestrów zakupów VAT spółki za IV kwartał 2013 r. oraz I i II kwartał 2014 r.

Zdaniem organu, zebrane dowody bezsprzecznie wskazywały, że spółka P. L. otrzymała od N. sp. z o.o. i posiadała w 2014 r. w swojej dokumentacji podatkowo-księgowej oryginał faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. Nie ujęła jej jednak w rejestrach zakupów VAT za okres od IV kwartału 2013 r. do II kwartału 2014 r. Podatnikowi nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w deklaracjach VAT za badany okres.

odliczeniem podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług hotelowych, niezgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. wystawionych, przez

M. sp. z o.o. o nr:

[...] z [...] czerwca 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (pozycja 27 rejestru zakupów VAT za II kwartał 2015 r. i 65 za czerwiec 2015 r.),

[...] z [...] lipca 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (pozycja 247 rejestru zakupów VAT za III kwartał 2015 r. i 46 za lipiec 2015 r.),

odliczeniem 100% wartości podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodu [...] o numerze rejestracyjnym [...], wynikającego z faktur o nr:

[...]/5296 z dnia [...] stycznia 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

[...] z dnia [...] stycznia 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł,

[...] z dnia [...] stycznia 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł

00185515070480100 z dnia [...] marca 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł

[...]/15 z dnia [...] marca 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Organ I instancji stwierdził, że na podstawie art. 86a ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 3, ust. 3 pkt 1, ust 4, ust. 9 i ust. 10 u.p.t.u. spółce przysługiwało prawo do odliczenia 50% wartości podatku z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodu [...] o numerze rejestracyjnym [...], co przedstawiono tabelarycznie na str. 8 decyzji organu I instancji.

odliczeniem podatku naliczonego z pięciu faktur zaliczkowych wystawionych na rzecz P. L. przez P. sp. z o.o. wymienionych w tabeli na str. 8 decyzji organu I instancji na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Organ wskazał, że P. sp. z o.o. została wpisana do KRS w dniu [...] lipca 2013 r. Do [...] stycznia 2020 r. jej jedynymi udziałowcami i jednocześnie członkami zarządu byli: M. F. (prezes zarządu) i A. L.. W dniu [...] stycznia 2020 r. do KRS jako właściciel całości udziałów wpisany został R. K., a jako prezes zarządu - P. R..

Organ I instancji zebrał następujący materiał dowodowy:

kopie czterech dowodów wypłat KW wystawionych przez M. F. o nr: [...] z dnia [...] grudnia 2015 r., [...] z dnia [...] grudnia 2015 r., [...] z dnia [...] grudnia 2015 r., [...] z dnia [...] grudnia 2015 r.,

dokument pn. "Historia rozliczenia" z dnia [...] kwietnia 2017 r. sporządzony przez spółkę P. , dotyczący zaliczki udokumentowanej fakturą nr [...], z którego wynika, że spółka P. posiadała na dzień [...] czerwca 2015 r. nieuregulowane zobowiązania względem strony o łącznej wartości [...] zł wynikające z dokumentów wystawionych w 2014 r. Zaległość tę skompensowano w całości z fakturą nr [...],

kopie zamówień towaru (wersalek, krzeseł, hokerów, stołów, narożników, foteli, meblościanek oraz tkanin), którego dotyczyły omawiane zaliczki z dnia: [...] czerwca 2015 r. o wartości netto [...] zł, [...] grudnia 2015 r. o wartości netto [...] zł, [...] grudnia 2015 r. o wartości netto [...] zł, [...] grudnia 2015 r. o wartości netto [...] zł, [...] grudnia 2015 r. o wartości netto [...] zł,

wyjaśnienia spółki zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...] września 2017r. i piśmie z dnia z [...] maja 2018 r.,

kopie faktur korekt wystawionych w latach 2016-2017 do faktur o numerach: [...], [...] i [...] oraz potwierdzenia dwóch przelewów bankowych na kwoty [...]zł i [...] zł, wykonanych przez spółkę P. w dniu [...] września 2017 r. tytułem zwrotu zaliczek z faktur o numerach: [...] i [...],

wyjaśnienia spółki z dnia [...] grudnia 2019 r. odnośnie faktury nr [...], z których wynika, że transakcja nie doszła do skutku, zaliczkę zwrócono w dniu [...] września 2017 r. Do pisma dołączono m.in. kopię faktury korekty z dnia [...] września 2017 r. i potwierdzenia przelewu bankowego przez spółkę P. w dniu [...] września 2017 r. na kwotę [...]zł.

W ocenie organu I instancji faktury zaliczkowe, wystawione przez spółkę P. w czerwcu i grudniu 2015 r., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z tego też powodu organ I instancji stwierdził brak prawa, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zaliczkowych wystawionych przez P. sp. z o.o.

odliczeniem podatku naliczonego z czterech faktur wymienionych w tabeli na str. 12 decyzji organu I instancji wystawionych przez P. sp. z o.o. dokumentujących prace budowlane.

Strona przedłożyła kopie ww. faktur wraz z czterema protokołami odbioru wykonanych robót, dwoma dokumentami "Historia rozliczenia" i aneksem do umowy nr [...] na wykonanie robót budowlanych.

Odnośnie faktur dokumentujących prace budowlane zebrano następujący materiał dowodowy:

pismo P. z dnia [...] sierpnia 2017 r. wskazujące, że prace budowlane w 2015 r. na rzecz P. L. wykonali: Z. W., G. W., P. K., M. S., Z. K. i S. L.. Do pisma dołączono kopie: faktur wystawionych tytułem prac budowlanych, protokołów odbioru robót oraz umów na wykonanie robót budowlanych zawartych ze stroną o nr: [...] z dnia [...] września 2014 r. (wraz z aneksem), [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. i [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r., a także wydruki zdjęć przedstawiających postęp wykonywanych prac,

załączony do faktury nr [...]/2015 z dnia [...] marca 2015 r., sporządzony w tym samym dniu, protokół odbioru robót, dokumentujący prace wykonywane w okresie od 5 stycznia do [...] marca 2015 r. Wymieniony w nim zakres prac oraz ich wartość odpowiada umowie nr [...] na wykonanie robót budowlanych, zawartej pomiędzy spółkami P. L. (zamawiający) i P. (wykonawca) w dniu [...] stycznia 2015 r.,

załączone do faktur o nr: [...] i [...] protokoły odbioru robót sporządzone w dniach: [...] września 2015r. - dotyczy prac wykonywanych w okresie od

[...] września 2014 r. do [...] sierpnia 2015 r. Wskazany w protokole zakres prac jest zgodny z umową nr [...] na wykonanie robót budowlanych, zawartą w dniu

[...] września 2014 r.; [...] września 2015 r. - dotyczy prac wykonywanych w okresie od 20 kwietnia do [...] września 2015 r., będących przedmiotem umowy nr [...] na wykonanie robót budowlanych, zawartej pomiędzy spółkami P. L. i P. w dniu [...] kwietnia 2015 r.,

załączony do faktury nr [...] z dnia [...] września 2015 r. protokół odbioru robót, umowę nr [...] z dnia [...] września 2014 r. zawartą pomiędzy spółkami i aneks (bez daty ) do tej umowy,

kopie umów zleceń zawartych z osobami wykonującymi przedmiotowe prace, tj. z:

Z. W. - umowa zawarta [...] września 2014 r. na okres do [...] sierpnia 2015 r., P. K. - umowa zawarta [...] września 2014 r. na okres do [...] sierpnia 2015r., G. W. - umowa zawarta [...] września 2014 r. na okres do [...] sierpnia 2015 r., S. L. - umowa zawarta [...] stycznia 2015 r. na okres do [...] marca 2015 r. oraz protokoły przesłuchania tych osób,

- protokół z oględzin w dniu [...] sierpnia 2017 r., do którego dołączono wydruki zdjęć zrobionych przez kontrolujących nieruchomości położonych w S. przy ul. [...] i protokoły oględzin tej nieruchomości z dnia: [...] sierpnia 2017 r. i [...] stycznia 2015 r.

Organ I instancji stwierdził, że ze zgromadzonego materiału wynikało, że wystawione przez spółkę P. na rzecz P. L. s.c. faktury o numerach: [...], [...], [...] i [...] były efektem pozornych działań podejmowanych przez M. F. i A. L., które umożliwiły obniżenie przez stronę skarżącą zobowiązań w podatku VAT. Tym samym, w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c u.p.t.u. nie mogły stanowić dla spółki podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

odliczeniem podatku naliczonego z faktur o nr: [...] z dnia [...] września 2015 r. i [...] z dnia [...] września 2015 r. wystawionych przez firmę T.-B. A. T., tytułem prac budowlanych.

Odnośnie prac udokumentowanych ww. fakturami zebrano następujący materiał dowodowy:

- wystawione przez firmę T.-B. dowody wpłat KP oraz kopie zleceń sporządzonych w dniach: [...] lipca 2015 r. i [...] sierpnia 2015 r.,

- informację Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. odnośnie A. T.

- decyzję z Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] maja 2017 r., wydaną wobec A. T., w której określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za kwiecień, maj i lipiec 2014 r., które wynikają z faktur wystawionych przez niego w tych miesiącach.

Organ I instancji stwierdził, że zebrane dowody wskazują, że wystawione przez firmę T.-B. A. T. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem spółce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4

lit. a u.p.t.u., nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty;

nieujęciem w ewidencji VAT faktury sprzedaży nr [...] z [...] października 2015 r. wystawionej na rzecz A.-M. M. K. dokumentującej "wyrównanie czynszu dzierżawy".

Zdaniem organu I instancji obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b u.p.t.u. powstał z chwilą wystawienia faktury, tj. w październiku 2015 r.

rozliczania się przez spółkę z podatku VAT w okresach kwartalnych, w sytuacji utraty w czwartym kwartale 2009 r. statusu "małego podatnika", co skutkowało koniecznością składania w kolejnych okresach deklaracji miesięcznych.

W konsekwencji powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., decyzją z [...] sierpnia 2020 r., nr [...], określił spółce w podatku VAT zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. w wysokościach wskazanych w sentencji tej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania podatnika i analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdzono, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur o nr: [...] z dnia [...] czerwca 2015 r., [...] z dnia [...] grudnia 2015r., [...] z dnia [...] grudnia 2015r., [...] z dnia [...] grudnia 2015r, [...] z dnia [...] grudnia 2015r. wystawionych przez P. sp. z o.o., dokumentujących zaliczki (na zakup mebli i tkanin).

Dyrektor IAS wskazał, że świadczą o tym następujące okoliczności:

powiązania osobowe obu spółek - P. sp. z o.o. została wpisana do KRS w dniu [...] lipca 2013 r. Do [...] stycznia 2020 r. jej jedynymi udziałowcami i jednocześnie członkami zarządu byli: M. F. (prezes zarządu) i A. L., którzy są też wspólnikami P. L. s.c.,

przedłożone przez spółkę kserokopie dowodów wypłat KW o nr: [...] z dnia [...] grudnia 2015 r., [...] z dnia [...] grudnia 2015 r., [...] z dnia [...] grudnia 2015 r., [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. różnią się od kserokopii tych samych dokumentów przedłożonych przez P. sp. z o.o. Dowody wypłat KW będące w posiadaniu P. sp. z o.o. w polu dotyczącym wystawcy zawierają przekreślone imię i nazwisko M. F. i pieczątkę o treści "P. L. s.c. A. L. współwłaściciel" wraz z nieczytelnym podpisem. Wynika z nich więc, że wystawił je A. L., a nie M. F., jak wskazano w dowodach KW będących w posiadaniu spółki P. L. s.c.,

wyjaśnienia spółki zawarte w piśmie z [...] grudnia 2019 r., że zamówienie związane z fakturą zaliczkową nr [...] nie doszło do skutku, a zaliczkę zwrócono w dniu [...] września 2017 r. Do pisma dołączono m.in. kopię faktury korekty z dnia [...] września 2017 r. i potwierdzenie przelewu bankowego w dniu [...] września 2017 r. przez spółkę P. na kwotę [...]zł,

brak dokumentu potwierdzającego zawarcie przez spółki: P. L. i P. w czerwcu 2015 r. porozumienia w sprawie kompensaty, z którą związana była zaliczka wymieniona w fakturze nr [...]/2015 z dnia [...] czerwca 2015 r.

sprzedaż przez P. L. na rzecz P. ., co dokumentują faktury o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], takiego samego asortymentu mebli, jak wynikało z zamówień, których dotyczyły faktury dokumentujące zaliczki.

O fikcyjności faktur dokumentujących zaliczki świadczył, zdaniem organu odwoławczego, również fakt, że w momencie składania zamówień spółka posiadała na stanie niektóre z zamawianych mebli (m.in. wersalka Jaś, krzesło biurowe Sławek), bowiem zostały one wymienione w remanencie sporządzonym na dzień [...] grudnia 2014 r.

Nadto, organ odwoławczy wskazał, że przy rzeczywistych zamówieniach wskazanoby datę dostawy, która jest bardzo istotna przy transakcjach kupna - sprzedaży towaru. Organ odwoławczy podkreślił, że suma dokonanych przedpłat w wysokości [...] zł była wyższa od wartości zamówionego towaru, która wynosiła [...] zł, co również jest jedną z okoliczności potwierdzających fikcyjność transakcji.

towar znajdował się przez cały czas w magazynie spółki P. , w miejscu które wskazano w zamówieniach jako adres dostawy. Transakcje nie zostały sfinalizowane.

wyjaśnienia spółki zawarte w piśmie dnia [...] grudnia 2019 r., z których wynikało, że powodem zamówienia była podstawowa działalność spółki P. , tj. handel detaliczny i hurtowy meblami oraz fakt nabycia mebli w okresie wcześniejszym przez P. L. s.c. W wyjaśnieniach tych spółka nie udzieliła odpowiedzi na pytanie organu dotyczące celu zamówienia od P. sp. z o.o. mebli i tkanin oraz powodu, z jakiego transakcje nie doszły do skutku. W ocenie organu odwoławczego, wyjaśnienia spółki były niezrozumiałe, spółka nie wyjaśniła bowiem, jaki wpływ na zamówienie mebli ma fakt nabycia mebli we wcześniejszym okresie. Dyrektor IAS podkreślił też, że działalność gospodarcza prowadzona w badanym okresie przez spółkę polegała przede wszystkim na wynajmie nieruchomości zlokalizowanych w S. przy ul. [...] i w K. przy ul. [...]. W badanym okresie podatnik nie prowadził sprzedaży detalicznej mebli. Transakcje w zakresie handlu meblami zawierał jedynie z powiązanymi firmami, tj. P. sp. z o.o. i F. sp. z o.o., których siedziby znajdowały się pod tym samym adresem. Udziałowcem spółki F. w badanym okresie była m.in. B. F., a prokurentem (prokura samoistna) M. F..

dokonanie gotówkowej wpłaty zaliczek, czym naruszono obowiązujący do 30 kwietnia 2018 r. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.)Wartość brutto faktur zaliczkowych wynosiła [...] zł (kompensata), [...] zł, i [...] zł zatem przekraczała równowartość [...] euro. Średni kurs NBP euro wynosił w dniu wystawienia faktur: [...] grudnia 2015r. - [...] zł, [...] grudnia 2015r. - [...] zł, [...] grudnia 2015r. - [...] zł, [...] grudnia 2015r. - [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności jednoznacznie świadczyły, że intencją spółki nie był faktyczny zakup mebli i tkanin od spółki P. , a przedmiotowe zamówienia sporządzono jedynie w celu uzasadnienia wystawienia faktur zaliczkowych, które dla strony stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji powyższego spółce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie przysługiwało prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. w:

czerwcu 2015 r. - nr [...]/2015 z dnia [...] czerwca 2015 r. w kwocie [...]zł,

grudniu 2015 r. - w łącznej kwocie [...]zł, tj. z faktur o nr: [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. w kwocie [...]zł, [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. w kwocie [...]zł, [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. w kwocie [...]zł, [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. w kwocie [...]zł.

Z kolei, odnośnie faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. na rzecz P. L. s.c, dokumentujących roboty/prace budowlane organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie stwierdził, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający w łącznej kwocie [...]zł, w tym w marcu 2015r. w kwocie [...]zł i we wrześniu 2015r. w kwocie [...]zł.

Dyrektor IAS zauważył, że spółka wskazała, iż pracownikami którzy wykonywali prace budowlane w 2015 r. byli: Z. W., G. W., P. K., M. S., Z. K. i S. L..

Organ odwoławczy wskazał, że brak wykonania prac przez ww. osoby potwierdzają jednakże następujące okoliczności:

przedłożone przez podatnika umowy, faktury i protokoły odbioru podpisane zostały przez M. F. (w imieniu spółki P. i A. L. (w imieniu P. L. s.c.), natomiast na fakturach przedłożonych przez spółkę P. brak jest podpisów,

przedłożone przez spółkę P. kopie umów zleceń zawartych z czterema spośród sześciu wymienionych wcześniej osób wykonujących przedmiotowe prace, tj.:

Z. W. - umowa zawarta w dniu [...] września 2014 r. na okres do [...] sierpnia 2015 r. (12 miesięcy),

P. K. - umowa zawarta [...] września 2014 r. na okres do [...] sierpnia 2015 r. (12 miesięcy),

G. W. - umowa zawarta [...] września 2014 r. na okres do [...] sierpnia 2015r. (12 miesięcy),

S. L. - umowa zawarta [...] stycznia 2015 r. na okres do [...] marca 2015 r. (3 miesiące), jako zakres prac wskazują "Roboty Remontowo-Budowlane w S., ul. [...]". W umowach tych nie wskazano na czym konkretnie miały polegać zlecone prace, szczegółowego miejsca wykonania tych prac. Jedynie umowa zlecenie zawarta ze S. L. jako zakres prac wskazywała "Roboty wykończeniowe GK, okładziny ceramiczne, posadzki, wykończenie ścian, sufitów". Jednakże i ta umowa nie wskazywała szczegółowego miejsca wykonania wymienionych w niej prac (obiekt przy ul [...] w S. składa się z trzykondygnacyjnego budynku magazynowego i hali sprzedaży), jak również nie wskazywała materiałów, z których te prace mają być wykonane, ani podmiotu który miał je zapewnić (jeżeli miała to być spółka P. to posiadałaby faktury zakupu materiałów, protokoły ich przekazania wykonawcom, jak i protokoły odbioru niezużytych materiałów). Nie przedłożono także żadnych kosztorysów, które występują przy rzeczywistych pracach budowlanych. Organ odwoławczy podkreślił, że np. z umowy nr [...] z dnia [...] stycznia 2015r. zawartej pomiędzy spółkami P. L. i P. również nie wynikało kto zapewnia materiały potrzebne do wykonania prac, brak było także protokołów przekazania materiałów potrzebnych do wykonania prac wykonawcy - P. sp. z o.o.

Dalej, organ odwoławczy wskazał, że prac polegających na rozbiórce szalunków nie wykonywała w rzeczywistości firma P. . Z dziennika budowy wynikało bowiem, że rozbiórkę szalunków rozpoczęto w dniu [...] sierpnia 2014 r., tj. 19 dni przez zawarciem z spółkę P. umowy nr [...] z [...] września 2014 r.

Dyrektor IAS zauważył, że z zeznań pracowników, którzy zgodnie z wyjaśnieniem spółki P. wykonywali prace wymienione na zakwestionowanych fakturach, wynikało, że osoby te w 2013 r. i 2014 r. wykonywały proste prace pomocnicze. Natomiast z umów, faktur wynikało, że osoby te wykonywały takie specjalistyczne prace jak: wykonanie instalacji: przeciwpożarowej, centralnego ogrzewania, wentylacji mechanicznej, komputerowej, telefonicznej, alarmowej i elektrycznej (z podłączeniem do rozdzielni).

- umowy zawarte pomiędzy spółkami P. L. i P. są mało precyzyjne, np. umowy nr [...], [...], [...]. Nie wskazano w nich szczegółowego zakresu usług. Zdaniem organu odwoławczego, nie zabezpieczały one interesów stron umowy, nie wskazywały zapisu dot. wykorzystanych materiałów. Nie było również kosztorysów robót budowlanych.

- fakt pokrywania się zakresu prac zleconych spółce P. z pracami zleconymi innym podmiotom. Ponadto, zdaniem organu, zebrane dowody (protokoły oględzin) potwierdzają, że część prac (np., ocieplenie dachu, podłączenie instalacji c.o., wymiana rynien od strony ul. [...], poziomowanie i utwardzenie parkingu kostką brukową) została wykonana zanim zlecono je spółce P. .

- dziennik budowy nr [...], dotyczący inwestycji polegającej na rozbudowie i przebudowie zespołu budynków magazynowo - handlowych spółki P. przy ul. [...] w S. wraz z zagospodarowaniem terenu i rozbiórką obiektów, nie wskazywał wykonawców robót, czym naruszono przepis § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia [...] czerwca 2002 r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia (Dz.U. z 2018 r. poz. 963). Z okładki dziennika wynikało, iż zawierał on 13 stron. W aktach sprawy znajdują się kopie jedynie ośmiu pierwszych stron dziennika, a ostatni wpis dotyczy wstrzymania prac w dniu [...] grudnia 2014 r., a spółka mimo wezwania nie przedłożyła pozostałych stron.

- brak dokumentów potwierdzających zapłaty za zakwestionowane faktury (strony transakcji nie przedłożyły żadnych dokumentów dotyczących zapłat). Nie odnotowano ich również w przedłożonych przez stronę raportach kasowych za 2015 r.

W trakcie kontroli wraz z fakturą nr [...]/2015 z dnia [...] września 2015 r. podatnik przedłożył dwa dokumenty pn. "Historia rozliczenia" z dnia [...] kwietnia 2017 r., nie przedstawiając jednak żadnych wyjaśnień dotyczących rozliczeń ujętych w tych dokumentach. Wystawione przez spółkę P. na rzecz spółki P. L. faktury za usługi budowlane o numerach: [...], [...], [...] i [...] nie zawierały informacji o sposobie zapłaty. Wskazano w nich jedynie, że nastąpi ona w terminie 90 (faktura nr [...]) lub 45 dni (faktury z września). Pomimo wystosowanego w toku postępowania wezwania podatnik nie wyjaśnił w jakiej formie dokonano zapłat.

W związku z opisanymi powyżej okolicznościami organ odwoławczy stwierdził, że faktury o nr: [...] z [...] marca 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, [...] z [...] września 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, [...] z [...] września 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek [...] zł, nr [...] z [...] września 2015 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawione na rzecz podatnika przez P. sp. z o.o. dokumentujące usługi budowlane, potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Tym samym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji błędnie jako podstawę prawną powołał art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c u.p.t.u. W rozpatrywanej sprawie miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą.

W odniesieniu do faktur nr [...] z [...] września 2015 r. (dot. naprawy dachu) i [...] z [...] września 2015 r. (dot. wymiany sanitariatów) wystawionych przez T.-B. na rzecz spółki organ odwoławczy zauważył, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że A. T. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Ustalono, że w kwietniu, maju i lipcu 2014 r. A. T. wystawił na rzecz innych podmiotów gospodarczych faktury tytułem usług remontowo-budowlanych na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie tego organu okoliczności takie jak: wskazanie fikcyjnego adresu prowadzenia działalności gospodarczej, unikanie kontaktu z organami podatkowymi, nieskładanie deklaracji podatkowych i niewypełnianie obowiązków w zakresie płatnika składek ZUS świadczyły o pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej.

Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wynikało, że osoba ta nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, tylko wystawiała fikcyjne faktury tytułem prac remontowo-budowlanych.

W świetle powyższych ustaleń, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4

lit. a u.p.t.u., spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę T.-B. A. T..

Następnie, organ odwoławczy zauważył, iż w dniu [...] czerwca 2008 r. spółka złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w S. zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R, w którym wskazała, iż jako mały podatnik wybiera metodę kasową rozliczeń. Jednocześnie zadeklarowała rozliczanie się z podatku VAT za okresy kwartalne, informując że pierwsza deklaracja VAT-7K złożona zostanie za trzeci kwartał 2008 r.

Z deklaracji VAT-7K złożonych za 2009 r. wynikało, że w czwartym kwartale 2009 r. sprzedaż spółki przekroczyła równowartość [...] euro, o której mowa w art. 2 pkt 25 u.p.t.u. Podatnik utracił zatem prawo do rozliczania metodą kasową, a tym samym do składania deklaracji VAT za okresy kwartalne. Począwszy od stycznia 2010 r. spółka powinna rozliczać się z podatku VAT składając deklaracje VAT 7. Pomimo to do czasu rozliczenia podatku VAT za drugi kwartał 2016 r. podatnik składał deklaracje VAT 7K.

W dniu [...] czerwca 2016 r. spółka złożyła zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R, informując o utracie w czwartym kwartale 2009 r. prawa do rozliczania metodą kasową i deklarując zmianę sposobu rozliczania na VAT-7, począwszy od rozliczenia za styczeń 2010 r. Do zgłoszenia VAT-R dołączono pismo z dnia [...] czerwca 2016 r., w którym wyjaśniono, iż spółka przekroczyła limit przychodów w 2009 r. i tym samym utraciła prawo do rozliczania podatku VAT metodą kasową, a opóźnienie w złożeniu VAT-R wynikało z winy pracownika.

W związku z powyższymi ustaleniami organ I instancji, zdaniem Dyrektora IAS, zasadnie określił spółce rozliczenia podatku VAT w 2015 r. za okresy miesięczne.

W odniesieniu do możliwości odliczenia wystawionej przez N. sp. z o.o. faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł za "10-12/13-prace porządkowe" organ odwoławczy wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury należało zrealizować w miesiącu otrzymania faktury lub jednym z dwóch następujących po nim okresów rozliczeniowych. W toku postępowania kontrolnego za 2013 r. spółka przedłożyła pierwotną fakturę nr [...], co potwierdza, że otrzymała ją od wystawcy. Treść tej faktury wskazuje, że w dniu wystawienia, czyli [...] grudnia 2013 r., zapłata była już w całości uregulowana.

Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego w IV kwartale 2015 r. wynikającego z wystawionej przez N. sp. z o.o. faktury nr [...] z [...] grudnia 2013 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Natomiast w odniesieniu do: faktury nr [...]/2015 z [...] października 2015 r. wystawionej na rzecz spółki przez A. – M. M. K., podatku naliczonego wynikającego z faktur o nr: [...] z dnia [...] czerwca 2015r. i [...] z dnia [...] lipca 2015 r. dokumentujących usługi hotelowe, podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa, z których spółka odliczyła 100% wartości podatku naliczonego, a miała prawo do obliczenia 50% podatku wynikającego z tych faktur, spółka zgodziła się z ustaleniami organu I instancji. Organ odwoławczy zobowiązany do rozpoznania całości sprawy również stwierdził, że ustalenia organu I instancji w tym zakresie były prawidłowe, znajdujące umocowanie w obowiązujących przepisach prawa

Dyrektor IAS wskazał, że organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania a wydana decyzja odpowiada prawu. Rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o pełen i prawidłowo zgromadzony oraz wszechstronnie rozpatrzony materiał dowodowy, co dało podstawę do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze spółka zarzuciła decyzji Dyrektora IAS naruszenie:

art. 2a o.p. - poprzez rozstrzygniecie wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika podczas gdy wyrażona zasada rozstrzygania wątpliwości odnosi się w równiej mierze do treści przepisów prawa co do ustalenia stanu faktycznego a co za tym idzie należyte stosowanie przepisów ordynacji dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzenie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty miały w sprawie miały miejsce a jakie nie istniały.

art. 120 o.p., stanowiącego, że organy administracji działają na podstawie przepisów prawa. Organ kontroli skarbowej naruszył zasadę legalizmu, bowiem ustalenia i rozstrzygnięcia nie znajdują oparcia w przepisach prawa lub z ich naruszeniem w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

art. 121 o.p. poprzez działanie z pominięciem zasady domniemania niewinności oraz działanie w przekonaniu o oszukańczych intencjach podatnika na podstawie faktu prowadzenia postępowania karnego w zakresie podatku VAT za lata poprzednie oraz kontroli prowadzonej w tym samym zakresie przez Dyrektora Z. Urzędu Celno-Skarbowego, przy czym akt oskarżenia w postępowaniu karnym [...] jest przedmiotem niezakończonej wyrokiem skazującym rozprawy sądowej

a w skarżonym wyniku kontroli stanowi ważny element nie podlegający weryfikacji co do rzetelności lecz stanowi pewnik co do ustaleń karnych;

art. 122 o.p. stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, podczas gdy ustalenia dokonane przez Dyrektora IAS oraz Naczelnika II US w S. nie odpowiadają i nie są zgodne ze stanem faktycznym sprawy. Kontrolujący oraz organ odwoławczy nieprawidłowo ustalili stan faktyczny sprawy, nie podejmowali w sposób wyczerpujący czynności dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, czego dowodem i przykładem jest treść decyzji. W całości materiał dowodowy został zgromadzony i przedstawiony przez podatnika.

art. 180 o.p. - poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności poprzez pomijanie wyjaśnień podatnika oraz brakiem podania przyczyny pominięcia dowodów jako wiarygodne;

art. 191 o.p. - zasada swobodnej oceny dowodów naruszona wielokrotnie co skarżąca spółka wykazywała w składanych wyjaśnianiach a czego przykładem jest opóźniona korekta stanowiska w zakresie stosowanej przez organ metody kasowej, rozliczania posiadanego przez Spółkę towaru handlowego. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ podatkowy może odmówić dowodom wiary, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Ponadto korzystanie podczas kontroli podatkowej z materiałów zgromadzonych w toku innego postępowania jest dopuszczalne ale ocena materiałów zebranych przez inny organ nie pozwala na uwzględnienie wszystkich okoliczności ich przeprowadzenia, które pozwalają na wszechstronne rozważenie ich wiarygodności i mocy dowodowej zwłaszcza, że organ posługuje się decyzją nie będącą w obrocie prawnym z powodu jej uchylenia w całości. Zeznania świadków składane przed organami ścigania w innych okolicznościach i obronie przed deliktem nie powinny być jedynym wiążącymi przy ustalaniu stanu faktycznego a już na pewno nie mogą stanowić głównego źródła dowodowego. Należy zwrócić uwagę, że wszystkie zeznania składane przez świadków wykazują, iż podmioty wykazane w operacjach gospodarczych istniały realnie i wszystkie prace budowlane zostały wykonane a także skarżąca wykazała źródło pochodzenia oraz obieg gospodarczy towarami handlowymi.

art. 210 § 1 pkt 6 o.p. - naruszenie elementów struktury decyzji podatkowej poprzez nieprawidłowe rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji skarżonej sprawie wynik decyzji sprowadza się do osiągnięcia zamierzonego efektu tj. udowodnienia tezy o nieprawidłowościach bez zachowania staranności co do wykazania stanu faktycznego sprawy

art. 86 u.p.t.u. - odliczenie i zwrot podatku ograniczone poprzez uznanie rzetelnych faktur wystawionych przez czynnych podatników VAT zarejestrowanych przedsiębiorców, udowodnionych przez podatnika rzetelności obrotu - jako nie dające możliwości odliczenia podatku naliczonego,

art. 88 ust. 3a pkt 1a u.p.t.u.- nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur - organ kontrolujący uznał w całości za nieistniejące transakcje pomimo ujętych przez podatnika w ewidencjach VAT faktur wystawionych przez istniejących, czynnych podatników VAT, zarejestrowanych przedsiębiorców, wykazujących operacje gospodarcze w rzetelnym obrocie podatkowym - jako nie dające możliwości odliczenia podatku naliczonego,

art. 88 ust. 3a, 4a i b u.p.t.u.- nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane w części dotyczących tych czynności, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością w części dot. tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością - organ nie wskazał częściowego ograniczenia co do ilości lub kwot wolumenu podatku naliczonego wynikającego z ww. przepisu lecz w całości odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wykazaniu materiałem dowodowym a nawet potwierdzeniem przez sam organ kontrolujący, że przedmiot opodatkowania istniał i podlegał opodatkowaniu .

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w zakresie ustaleń dotyczących nieuznawania prac budowlanych, porządkowych, zaliczek dających podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Nadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej nieuwzględnienie.

W pismach z dnia [...] lutego 2021 r. oraz [...] marca 2021 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonej opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność wykonania usług budowlanych.

Na rozprawie Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") oddalił wnioski dowodowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi ocena, czy organy podatkowe prawidłowo stwierdziły nieprawidłowości wynikające z:

1) odliczeniem podatku naliczonego z pięciu faktur zaliczkowych wystawionych na rzecz P. L. s.c. przez P. sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł;

2) odliczeniem podatku naliczonego z czterech faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. dokumentujących prace budowlane;

3) odliczeniem podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę T.-B. A. T., tytułem prac budowlanych;

4) odliczeniem podatku naliczonego w IV kwartale 2015 r. wynikającego z wystawionej przez N. sp. z o.o. faktury nr [...]/2013 z [...] grudnia 2013 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

W pierwszej kolejności Sąd uznał za zasadne odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony został prawidłowo, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się, co do tych ustaleń. Stronie zapewniono też czynny udział na każdym etapie postępowania.

Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów sformułowanych w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że są one niezasadne.

W szczególności za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, art. 121, poprzez pominięcie zasady domniemania niewinności oraz działanie w przekonaniu o oszukańczych intencjach podatnika na podstawie faktu prowadzenia postępowania karnego w zakresie podatku od towarów i usług za lata poprzednie oraz kontroli prowadzonej w tym samym zakresie przez Dyrektora Z. Urzędu Celno-Skarbowego, art. 122, poprzez dokonanie przez organy obu instancji ustaleń, które nie odpowiadają i nie są zgodne ze stanem faktycznym sprawy.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który obejmował m.in.: pisma i dokumenty uzyskane od Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. pochodzące z akt postępowań kontrolnych prowadzonych w spółce P. L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do czerwca 2014 r., wyciąg z decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wobec A. T., pisma i dokumenty dotyczące osób wskazanych w trakcie kontroli jako pracownicy spółki P. wykonujący prace budowlane na obiektach zlokalizowanych w S. przy ul. [...], okazane przez spółkę dokumenty i wyjaśnienia, dokumenty dotyczące kontrahentów strony pozyskane z właściwych organów podatkowych, kopie dowodów wypłat KW, kopie zamówień towaru, protokół z oględzin sporządzony [...] sierpnia 2017 r., do którego dołączono wydruki zdjęć zrobionych przez kontrolujących nieruchomości położonych w S. przy ul. [...], protokoły oględzin tej nieruchomości z [...] sierpnia 2017 r., dziennik budowy (oryginał) nr [...] wydany przez Urząd Miasta S. [...] kwietnia 2013 r. dla inwestora - M. F. i A. L. spółka cywilna P. L. , oświadczenia M. F. i A. L. z [...] grudnia 2020 r. dotyczące strategii działalności spółki cywilnej P. L. i spółki z o.o. P. , protokoły z postępowania kontrolnego i badania ksiąg w spółce.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, 121, 122, 180, 187, 188 oraz 191 o.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Tak też jest w niniejszej sprawie. Organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez stronę twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu obu rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę.

W skardze spółka podnosi zarzut naruszenia art. 121 tej ustawy, poprzez wykorzystanie w zaskarżonej decyzji aktu oskarżenia sporządzonego w postępowaniu karnym sygn. akt [...] który jest przedmiotem niezakończonej wyrokiem skazującym rozprawy sądowej. Sąd zauważa, że ww. akt oskarżenia nie został włączony w poczet materiału dowodowego i akt ten nie stanowił podstawy orzekania w niniejszej sprawie. Organy obu instancji w swoich decyzjach nie odniosły się w żaden sposób do niego.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 o.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 o.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 §1 o.p., a uszczegółowioną w art. 181 tej ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur, nie miały faktycznie miejsca. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Zarzut naruszenia art. 180 o.p. spółka uzasadniła m.in. pomijaniem przez organy wyjaśnień podatnika oraz brakiem podania przyczyny pominięcia dowodów jako wiarygodne. Nie wskazała jednak, których konkretnie wyjaśnień i dowodów powyższy zarzut dotyczy. W postępowaniu wzięto pod uwagę wszystkie wyjaśniania złożone przez stronę, a w decyzji wskazano powody uznania części zebranych dowodów za niewiarygodne.

Wyjaśnić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 181§1 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania, w tym postępowania karno-skarbowego. W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 o.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 §1 o.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach obu decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

W tym kontekście podać także należy, że strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Należy także zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym, nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań, podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ, wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Natomiast analiza akt sprawy nie potwierdza okoliczności stronniczego i tendencyjnego prowadzenia postępowania, w celu osiągnięcia rezultatu z góry założonego na samym początku postępowania. Skoro tak – zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Godzi się przypomnieć i to, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które winny być przedmiotem postępowania, czyli mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji udowodnienia zajścia przesłanek wskazanych w normie prawnej będącej jego podstawą prawną. Przepis art. 122 o.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez pełnomocnika podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 30 maja 2019r. sygn. akt: I FSK 1081/17-CBOSA). Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2019r. sygn. akt: I FSK 928/17-CBOSA).

Reasumując stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując - zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

Również za niezasadne należało uznać argumenty spółki sformułowane w nawiązaniu do obowiązku stosowania przez organy podatkowe zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem spółki, konieczność zastosowania tej reguły wystąpiła w rozpoznanej sprawie ze względu na nienależyte stosowanie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności przepisów normujących przeprowadzenie dowodów. Ze stanowiskiem tym nie sposób zgodzić się, gdyż w rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Dokonanie odmiennej od spółki wykładni przepisów prawa lub wykładni, która jest dla niej niekorzystna nie wypełnia normy z art. 2a o.p. Naruszenie zasady in dubio pro tributario nastąpiłoby wówczas, gdy wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ podatkowy wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Sąd stanął zatem na stanowisku, że w zaskarżonej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p.

Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Skoro zatem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, Sąd zbadał czy naruszono przepisy naruszenia przepisów prawa materialnego mające zastosowane w sprawie.

Na wstępie wywodu należy zakreślić ramy prawne sprawy.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 109 ust. 3 u.p.t.u. podatnicy (...) są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...).

Istota podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, polega na samoobliczaniu przez podatnika należnej kwoty podatku. Z wyżej przytoczonych regulacji prawnych wynika, iż na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Prawidłowe prowadzenie przez podatnika ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupów i sprzedaży) jest wymogiem koniecznym do właściwego określenia podstaw opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dla podatnika stanowi ona bowiem podstawę do rozliczenia się z budżetem państwa poprzez złożenie prawidłowej deklaracji podatkowej VAT-7. Przy czym należy wskazać, że ewidencje te (księgi) winny być prowadzone w sposób rzetelny i odzwierciedlający stan faktyczny.

Stosownie do art. 3 pkt 4 o.p. przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Natomiast stwierdzenie przez organ podatkowy naruszenia przez podatnika obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. dotyczących określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz kwot podatku jest podstawą do ustalenia przez ten organ wysokości tak podatku należnego, jak i naliczonego w prawidłowej wysokości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 cytowanej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku

należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ww. ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 10b pkt 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 (...) powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a tej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

- sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

- wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. Dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z powyższych regulacji wynika uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże z zastrzeżeniem, iż wystawiona faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które faktycznie wystąpiło. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami chociażby równocześnie dokumentacja rachunkowa obydwu stron danej transakcji była zgodna - na co w sprawie powołuje się spółka. Zatem uznać należy, że ani puste, ani nierzetelne faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach.

Ponadto bezsprzeczne jest, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Wyrazem tego obowiązku w przypadku podatników podatku od towarów i usług, a tym samym podstawowym dokumentem funkcjonującym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest faktura VAT.

Przepis art. 109 ust. 3 u.p.t.u. stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W systemie rozliczeń należności i zobowiązań pieniężnych faktura VAT pełni rolę dokumentu potwierdzającego przeprowadzoną transakcję sprzedaży lub inną czynność o podobnym charakterze, wystawionego przez dostawcę towaru lub świadczącego usługę dla odbiorcy tego towaru lub zlecającego usługę. Ma więc za zadanie m.in. zidentyfikować i określić podmioty transakcji, tj. sprzedawcę i nabywcę, a także przedmiot transakcji. Wobec tak znaczącej roli, faktura jako dokument powinna być wystawiona prawidłowo, tj. zgodnie z wymogami określonymi przez ustawodawcę. Prawidłowo wystawiona i wprowadzona do obrotu prawnego faktura VAT wywołuje bowiem skutki prawno-podatkowe, tj. po stronie sprzedawcy stanowi podstawę do rozliczenia z organem podatkowym zobowiązania podatkowego w zakresie omawianego podatku, natomiast nabywcę uprawnia do rozliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z uwagi właśnie na te skutki, jakie dokument ten wywołuje w zakresie ustalania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, wyżej cytowana ustawa o podatku od towarów i usług zakreśla szczegółowe wymogi formalne, którym faktura winna podlegać.

Faktura VAT będąca podstawowym dokumentem funkcjonującym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest równocześnie wyrazem obowiązku dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Rygorystyczne przestrzeganie warunków odnoszących się do wystawiania faktur VAT, tj. dbałość podatnika, aby faktura spełniała wszystkie niezbędne wymogi, jest zatem jednym z zasadniczych przesłanek prawidłowego rozliczania przedmiotowego podatku, gdyż stanowi ona podstawę rozliczenia się podatnika w zakresie tego podatku z budżetem państwa poprzez złożenie deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wpłacenia do urzędu skarbowego podatku z niej wynikającego.

Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. wymaga wykazania, że podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Możliwe są dwie sytuacje, kiedy faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Pierwsza polega na tym, że za fakturą nie podąża towar, który ma być przedmiotem dostawy; mamy wówczas do czynienia z tak zwaną "pustą fakturą".

Nie ma w takiej sytuacji możliwości odliczenia podatku naliczonego z tego typu faktur, ponieważ zgodnie z podstawową zasadą z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Kiedy nie ma nabycia towarów i usług, nie ma kwot podatku naliczonego. Druga sytuacja dotyczy faktur "fałszywych podmiotowo", czyli takich, za którymi podąża towar, dostawy zostały dokonane, ale dostawcą nie był podmiot określony w ten sposób na fakturach. W tej sytuacji podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur pod warunkiem, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że transakcja ta stanowi oszustwo w zakresie VAT. Taka wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. wynika z orzecznictwa TSUE do art. 167, art. 168 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

Należy też odnotować, że do kwestii pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji odnosi się bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przykładowo jego tezy wynikające z wyroków z dnia: 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 oraz 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Analiza tychże orzeczeń pozwala na stwierdzenie, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. TSUE wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112 (jak i jej poprzedniczki: VI Dyrektywy), że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki z: 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że w niniejszej sprawie organ zasadnie stanął na stanowisku, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur o nr[...] z 30 czerwca 2015 r., [...] z 16 grudnia 2015 r., [...] z 21 grudnia 2015 r., [...] z 22 grudnia 2015 r., [...] z 31 grudnia 2015 r. wystawionych przez P. sp. z o.o., dokumentujących zaliczki (na zakup mebli i tkanin). Świadczą bowiem o tym następujące okoliczności:

- powiązania osobowe obu spółek - P. sp. z o.o. została wpisana do KRS [...] lipca 2013 r., do [...] stycznia 2020 r. jej jedynymi udziałowcami i jednocześnie członkami zarządu byli: M. F. (prezes zarządu) i A. L., którzy są też wspólnikami P. L. s.c.,

- przedłożone przez P. L. s.c. kserokopie dowodów wypłat KW do ww. faktur różnią się od kserokopii tych samych dokumentów przedłożonych przez P. sp. z o.o. Dowody wypłat KW będące w posiadaniu P. sp. z o.o. w polu dotyczącym wystawcy zawierają przekreślone imię i nazwisko M. F. i pieczątkę o treści "P. L. s.c. A. L. współwłaściciel" wraz z nieczytelnym podpisem. Wynika z nich więc, że wystawił je A. L., a nie M. F., jak wskazano w dowodach KW będących w posiadaniu spółki P. L. s.c.

- wyjaśnienia P. L. s.c. zawarte w piśmie z [...] grudnia 2019 r, że zamówienie związane z fakturą zaliczkową nr [...] nie doszło do skutku, a zaliczkę zwrócono [...] września 2017 r. Do pisma, jak i do skargi dołączono m.in. kopię faktury korekty nr [...] z [...] września 2017 r. i potwierdzenie przelewu bankowego z tego samego dnia przez spółkę P. na kwotę [...]zł,

- brak dokumentu potwierdzającego zawarcie przez spółki: P. L. i P. w czerwcu 2015 r. porozumienia w sprawie kompensaty, z którą związana była zaliczka wymieniona w fakturze nr [...] z [...] czerwca 2015 r.

Zasady kompensowania wzajemnych należności regulują przepisy art. 498-503 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.).

Wynika z nich, że w przypadku gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Pomimo wezwania strona nie przedłożyła dokumentu sporządzonego na okoliczność dokonania kompensaty związanej z zaliczką udokumentowaną fakturą nr [...]. Spółka P. L. nie przedłożyła żadnego innego dowodu, który potwierdzałby zawarcie ze spółką P. porozumienia w sprawie wzajemnego potrącenia wierzytelności, co trafnie ocenił organ, jako jedną z okoliczności świadczących o fikcyjnym charakterze wspomnianych transakcji. Pomimo wezwania strona nie przedłożyła także kopii faktur sprzedaży, lub też innych dokumentów z których wynikały zobowiązania spółki P. stanowiące podstawę do kompensaty z [...] czerwca 2015 r. W piśmie z [...] grudnia 2019 r. pełnomocnik wyjaśnił jedynie, że faktura zaliczkowa nr [...]/2015 dokumentuje uznanie przesunięcia środków pieniężnych pomiędzy P. sp. z o.o. a P. L. s.c. w rozrachunku z M. F.. W skardze spółka wyjaśnia, że dokument "Historia rozliczenia" jest dokumentem powstałym w wyniku "sparowania rozrachunków w systemie księgowym." Nie wyjaśniono natomiast z czego konkretnie wnikały te rozliczenia. Należy też zauważyć, że sama faktura nr [...] nie zawiera adnotacji o dokonanej kompensacie, zawiera zapis: "pozostało do zapłaty: [...] w terminie: 30 dni = 2015-07-30".

- sprzedaż przez stronę na rzecz P. sp. z o.o., co dokumentują faktury o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], takiego samego asortymentu mebli, jak wynikało z zamówień, których dotyczyły faktury dokumentujące zaliczki opisanych w decyzji organu odwoławczego.

O fikcyjności faktur dokumentujących zaliczki świadczy również fakt, że w momencie składania zamówień spółka P. L. s.c. posiadała na stanie niektóre z zamawianych mebli (m.in. wersalka Jaś, krzesło biurowe Sławek), bowiem zostały one wymienione w remanencie sporządzonym na [...] grudnia 2014 r. Nadto, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, wskazany w zamówieniach złożonych przez stronę termin dostawy "do uzgodnienia" nie znajduje racji bytu przy rzeczywistych transakcjach. Żaden bowiem przedsiębiorca nie wpłaca kwoty [...]zł zaliczki bez wskazania konkretnej daty dostawy. Nadto, wskazać też należy, że suma dokonanych przedpłat w wysokości [...] zł jest wyższa od wartości zamówionego towaru, która wynosi [...] zł, co również jest jedną z okoliczności potwierdzających fikcyjność transakcji.

W opisanej sytuacji zgodzić należy się z organem, że strona skarżąca udzieliła "bezodsetkowego kredytu" spółce P. , która posiadała środki pieniężne P. L. s.c. już w 2015 r., a zaliczki, jak stwierdza w skardze, "zostały w całości rozliczone w 2017 r." Do zwrotów zaliczek (dokonanych za pośrednictwem banku) zostały wystawione faktury korekty i podatek naliczony został rozliczony "in minus". Do skargi spółka załączyła: faktury zaliczkowe, dowody wypłaty KW przez P. L. s.c. na rzecz P. sp. z o.o., korekty faktur zaliczkowych oraz przelewy bankowe środków pieniężnych - zwrot zaliczek przez P. sp. z o.o. na rzecz P. L. s.c.

Zdaniem Sądu, dołączone do skargi, wyżej wymienione, dokumenty nie stanowią podstawy do zmiany rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem, że do faktur dokumentujących zaliczki zostały wystawione faktury korekty i że zaliczki zostały zwrócone. Trafnie organ odwoławczy zauważył, że przy rzeczywistych transakcjach nie dochodzi do sytuacji, w których kontrahent dysponuje przez okres około dwóch lat tak znaczną kwotą należności pieniężnych innego podatnika, bez żadnych kar, odsetek. W niniejszej sprawie natomiast istotne jest to, że skład osobowy kontrahentów jest tożsamy, prowadzą oni działalność pod tym samym adresem: ul. [...] w S., towar znajdował się przez cały czas w magazynie spółki P. , w miejscu które wskazano w zamówieniach jako adres dostawy.

Podkreślić trzeba, że działalność gospodarcza prowadzona w badanym okresie przez spółkę P. L. polegała przede wszystkim na wynajmie nieruchomości zlokalizowanych w S. przy ul. [...] i w K. przy ul. [...]. W rejestrze REGON, jako przeważającą działalność według PKD, wpisano sprzedaż hurtową wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego. Ustalono, że w badanym okresie podatnik nie prowadził sprzedaży detalicznej mebli. Transakcje w zakresie handlu meblami zawierał jedynie z powiązanymi firmami, tj. P. sp. z o.o. i F. sp. z o.o., których siedziby znajdowały się pod tym samym adresem.

Wyjaśnienia P. L. s.c. zawarte w skardze, że podatnik, który dysponuje swoim majątkiem i majątkiem spółki z o.o., w której jednocześnie sprawuje zarząd oraz jest udziałowcem może dokonać transferu środków, poprzez dokonanie zaliczki nie zasługują na uwzględnienie. Zaliczka jest to bowiem kwota pieniędzy wniesiona przez jedną ze stron umowy, stanowiąca część jej przyszłego zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie, jak twierdzi strona, był to transfer środków pieniężnych z jednej spółki do drugiej nie związany, jak wykazały to organy podatkowe, z przyszłą transakcją. Zaliczki nie udziela się, jak twierdzi spółka w skardze, zaliczkę wpłaca się jako część przyszłego zobowiązania, a nie jako transfer środków pieniężnych pomiędzy dwiema spółkami.

Podkreślić należy, że wpłaty zaliczek dokonano gotówką, czym naruszono obowiązujący do 30 kwietnia 2018 r. art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.), który stanowił, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość [...] euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Wartość brutto faktur zaliczkowych wynosiła [...] zł (kompensata), [...] zł i [...] zł przekraczała, jak wyliczył organ, równowartość [...] euro.

W ocenie Sądu, powyższe okoliczności jednoznacznie świadczą, że intencją spółki nie był faktyczny zakup mebli i tkanin od spółki P. , a przedmiotowe zamówienia sporządzono jedynie w celu uzasadnienia wystawienia faktur zaliczkowych, które dla strony stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji powyższego P. L. S.C., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. nie przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur dokumentujących zaliczki wystawionych przez P. .

Z kolei odnośnie faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. na rzecz P. L. s.c. dokumentujących roboty/prace budowlane zasadnie stwierdzono, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający w łącznej kwocie [...]zł, w tym w marcu 2015 r. w kwocie [...]zł i we wrześniu 2015 r. w kwocie [...]zł.

P. sp. z .o.o. wskazała, że pracownikami którzy wykonywali prace budowlane w 2015 r. byli: Z. W., G. W., P. K., M. S., Z. K. i S. L.. Do pisma dołączono m.in. kopie czterech faktur wystawionych tytułem prac budowlanych, czterech protokołów odbioru robót oraz trzech umów na wykonanie robót budowlanych zawartych ze spółką.

Brak wykonania prac przez ww. osoby potwierdzają okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji, gdzie wskazano, że podczas przesłuchań przeprowadzonych w latach 2016-2017 przez pracowników Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. ww. świadkowie odnieśli się m.in. do prac wykonywanych w 2014 r., a nie jak twierdzi spółka do połowy 2014 r. Podkreślić należy, że zakwestionowane faktury, np. nr [...] i [...] dotyczą m.in. prac wykonywanych w okresie od [...] września 2014 r. do [...] sierpnia 2015 r., co potwierdza protokół odbioru robót z dnia [...] września 2015 r. Pomimo, że przesłuchania przeprowadzono w latach 2016-2017, żaden z ww. świadków nie stwierdził, że w 2015 r. pracował dla spółki P. . Z zeznań PlT złożonych do właściwych Urzędów Skarbowych wynika, że P. K. i M. S. w 2015 r. byli pracownikami spółki P. L. .

Z. K. nie złożył zeznania podatkowego za 2015r., roczne rozliczenie

złożył w jego sprawie tylko organ rentowy (PIT-40A). Brak jest informacji PIT-ll w 2015 r. odnośnie tych osób od spółki P. .

Z powyższego wynika więc, że osoby te nie pracowały w 2015 r. na rzecz P. sp. z o.o.

W załączeniu do skargi spółka złożyła oświadczenie z [...] grudnia 2020 r. M. F., z którego wynika, że przeprowadził rozmowę z P. K., M. S. i S. L., podczas której osoby te zaprzeczyły, że otrzymały wezwania z Urzędu Skarbowego lub awizo wskazujące na oczekującą i nieodebraną przesyłkę.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się wezwania skierowane do:

- P. K. z [...] marca 2020r., przesyłkę awizowano dwukrotnie - dokonano zwrotu przesyłki z powodu nieodebrania w terminie,

- M. S. z [...] marca 2020r., przesyłkę awizowane dwukrotnie - dokonano zwrotu przesyłki z powodu nieodebrania w terminie,

- S. L. z [...] marca 2020 r. - dokonano zwrotu przesyłki wyprowadził się ponad pół roku temu".

Z powyższego wynika, wbrew twierdzeniom skargi, że że organ I instancji wzywał ww. osoby, jednakże osoby te nie odebrały wezwań.

W skardze spółka podnosi, że organ odwoławczy dokonał analizy zeznań świadków z innego postępowania, które nie zostało zakończone decyzją ostateczną. W trakcie przesłuchań świadkom nie zadawano natomiast pytań dotyczących ich pracy w P. sp. z o.o. w 2015 r.

Sąd zauważa, że podczas przesłuchań przeprowadzonych w latach 2016-2017 przez pracowników Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. przesłuchane osoby (osoby wykonujące prace) odniosły się m.in. do prac wykonywanych w 2014 r., a nie jak twierdzi spółka do połowy 2014 r. Zakwestionowane faktury, np. nr [...] i [...], dotyczą m.in. prac wykonywanych w okresie od [...] września 2014 r. do [...] sierpnia 2015 r., co potwierdza protokół odbioru robót z [...] września 2015 r.

Pomimo, że przesłuchania przeprowadzono w latach 2016-2017 żaden z ww. świadków nie stwierdził, że w 2015 r. pracował dla spółki P. . Z zeznania PIT-37 i informacji PIT-11 złożonych do właściwych Urzędów Skarbowych wynika, że P. K. i M. S. w 2015 r. byli pracownikami spółki P. L. . Z. K. nie złożył zeznania podatkowego za 2015 r., roczne rozliczenie złożył w jego sprawie tylko organ rentowy. Brak jest informacji PIT-11 w 2015 r. odnośnie tych osób od spółki P. .

Z powyższego wynika, że osoby te nie pracowały w 2015 r. na rzecz sp. P. .

Z kolei odnośnie zarzutu, że nawet gdy organ podatkowy uznaje prace za wykonane, np. prace przy rozbiórkach szalunku, to stwierdza, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej te prace, należy zauważyć, że organy nie kwestionowały, że prace udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane.

Tym samym powołanie biegłego z zakresu budownictwa jest bezzasadne, gdyż biegły mógłby jedynie potwierdzić wykonanie prac, a tych, jak już wyżej zauważono, organy podatkowe kwestionują. wykonanie tych usług przez P. sp. z o.o. W zaskarżonej decyzji zasadnie powołano, że prac polegających na rozbiórce szalunków nie wykonywała w rzeczywistości P. sp. z o.o., gdyż z dziennika budowy wynika, że rozbiórkę szalunków rozpoczęto [...] sierpnia 2014 r., tj. 19 dni przez zawarciem z P. sp. z o.o. umowy nr [...] z [...] września 2014 r. obejmującej swoim zakresem, m.in. rozbiórkę szalunków budowlanych.

Zauważyć należy, że w sytuacji, gdy organy podatkowe kwestionują materialną prawidłowość faktury, to na podatnika przerzucony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana.

Wobec powyższego to P. L. s.c. powinna wyjaśnić jakie prace, przez kogo i w jakim terminie oraz w jakim zakresie (ilości) zostały wykonane. Spółka powinna wyjaśnić i udokumentować, np. która ze stron zapewniała materiał, jak również kto zapewniał maszyny, urządzenia, sprzęt niezbędny do wykonania tych usług,

Spółka w skardze wnosi o przeprowadzenie dowodu, na podstawie art. 106 ust. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym m.in. z dziennika budowy nr [...], który dołączyła do skargi, dotyczącego inwestycji polegającej na rozbudowie i przebudowie zespołu budynków magazynowo-handlowych spółki P. przy ul. [...] w S. wraz z zagospodarowaniem terenu i rozbiórką obiektów.

Zgodnie z art. 106 ust. 3 ww. ustawy sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Przesłanką przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów jest usunięcie istotnych wątpliwości dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W aktach sprawy znajduje się dziennik budowy nr [...] (k.305-315). Z okładki tego dziennika wynika, iż zawiera on 13 stron. Z uwagi na fakt, iż w aktach sprawy znajdują się kopie jedynie ośmiu pierwszych stron dziennika, a ostatni wpis dotyczy wstrzymania prac [...] grudnia 2014 r., wezwano stronę do przedłożenia kopii stron dotyczących prac wykonywanych w 2015 r. Podatnik nie odpowiedział jednak na to wezwanie.

Natomiast w odwołaniu spółka stwierdziła, że "przedłożyła kopię dziennika budowy do [...] grudnia 2014r. - zakończenie prac i nie przedłożyła kolejnych wpisów ponieważ kolejnych wpisów nie było."

W ocenie Sądu, skoro dziennik zawierał 13 stron, a strona przedłożyła tylko 8 stron dotyczących zapisów do [...] grudnia 2014 r. to działanie to było celowe, aby nie wykazać, że w 2015 r. prace te nie były wykonywane przez P. sp. z o.o.

W ocenie Sądu, przedłożenie na etapie skargi dziennika budowy, który zawiera 13 stron świadczy o manipulowaniu przez spółkę dokumentami. Potwierdzają to również różnice zapisów w obu dziennikach. I tak w dzienniku znajdującym się w aktach sprawy na str. 3 pkt 8 - Budowę obiektu budowlanego rozpoczęto dnia - brak jest daty, natomiast w dzienniku dołączymy do skargi w tym miejscu znajduje się data: [...] maja 2013r., na str. 8 dziennika znajdującego się w aktach sprawy - ostatni wpis jest z datą [...] grudnia 2014 r. - wstrzymano prace budowlane, a w dzienniku załączonym do skargi ostaniem wpisem również z [...] grudnia 2014 r. jest zapis - wykonane prace budowlane są zgodne z projektem i sztuką budowlaną. Wpisy w załączonym do skargi dzienniku budowlanym od str. 9 dotyczą prac od [...] września 2017 r., zatem prac nieobjętych zaskarżoną decyzją. Zatem załączony do skargi dziennik budowy do 8 strony był przedmiotem analizy organów podatkowych obu instancji. W świetle powyższego przedłożony do skargi dziennik budowy nie ma wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji.

W związku z opisanymi powyżej okolicznościami stwierdzić należy, ze faktury o nr: [...], [...], [...] i [...] wystawione na rzecz podatnika przez P. sp. z o.o. dokumentujące usługi budowlane, potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na ww. fakturach. Tym samym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W rozpatrywanej sprawie bezspornie wykazano, że P. sp. z o.o. nie wykonała, przy pomocy wymienionych przez nią pracowników usług okolicznościami stwierdzić należy, że faktury udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Ponownie podkreślić należy, że nie kwestionowano, że usługi te zostały wykonane. Organ zakwestionował wykonanie tych usług przez P. sp. z o.o.

Następną sporną kwestią są faktury wystawione na rzecz P. L. s.c. przez T.-B. A. T. o nr:

- [...]/2015 z [...] września 2015 r. dokumentująca naprawę dachu papowego na budynku niskim wraz z wymianą uszkodzonych płyt konstrukcyjnych, na podstawie zlecenia z [...] sierpnia 2015 r.

- [...]/2015 z [...] września 2015 r. dokumentująca montaż płyt G-K, montaż sanitariatów oraz ułożenie glazury i terakoty przy ul. [...], S., na podstawie zlecenia z [...] lipca 2015 r., odnośnie których stwierdzono, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W piśmie z [...] sierpnia 2017 r. strona wyjaśniła, że T.-B. wykonywała roboty własnymi narzędziami i urządzeniami, natomiast podstawowe materiały kupowała spółka P. L. . Roboty wykonywane były przez pracowników A. T.. Odbiór prac potwierdzony został podpisaniem i opłaceniem faktury, dlatego nie sporządzono protokołów odbioru robót.

Z ustalen organów wynika, że A. T. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od [...] kwietnia 2014 r. do [...] czerwca 2015 r. Nie składał jednak deklaracji podatkowych VAT-7. Nie złożył także zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego za 2015 r:, ani deklaracji PIT-R i informacji PIT-11 (jako płatnik), które mogłyby wskazywać, że zatrudniał pracowników. Został wykreślony z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, [...] czerwca 2015r. Zatem w dniu podpisania zleceń na roboty budowlane, jak i w dniu wystawienia spornych faktur A. T. nie był już czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikiem nieistniejącym jest podmiot, który nie prowadzi działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów od usług, ale także taki, który stwarza pozory istnienia, ale nie bierze udziału w obrocie prawnym. Aby można było uznać podatnika za istniejącego, musi on dokonywać czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast brak możliwości skontaktowania się oznacza nie tylko sytuację, w której np. podatnik nie powiadomił Urzędu Skarbowego o zmianie danych adresowych, ale również taką, w której podatnik nie wykazuje woli kontaktu.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał wobec A. T. decyzję z [...] maja 2017 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2014 r. Z treści ww. decyzji wynika, że A. T. zarejestrował działalność gospodarczą, której przedmiotem była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Pomimo rejestracji w podatku od towarów i usług nie składał deklaracji VAT ani nie dokonywał wpłat tytułem tego podatku. Ustalono też, że nie zgłosił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych żadnych pracowników ani nie dokonywał do tej instytucji wpłat w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W miesiącu wystawienia zakwestionowanych faktur ww. nie mieszkała pod adresem zamieszkania.

W toku prowadzonego postepowania organy ustaliły, że A. T. nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Ustalono też, że w kwietniu, maju i lipcu 2014 r. ww. wystawił na rzecz innych podmiotów gospodarczych faktury tytułem usług remontowo-budowlanych na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, stwierdził, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W uzasadnieniu decyzji wydanej wobec A. T. zwrócono uwagę, iż nie było możliwe aby wykonał on zlecone mu usługi remontowo-budowlane w okresach, które wynikały z zawartych umów. Z uwagi na stopień skomplikowania i różnorodność wymagały one bowiem dużych nakładów materiałowych, jak również szeregu działań organizacyjnych, tj. odpowiednich prac przygotowawczych, użycia wielu urządzeń i narzędzi, zamówienia zakupu i dostarczenia niezbędnych materiałów oraz zorganizowania wykwalifikowanej siły.

Z wyjaśnień spółki wynika, że prace te były wykonywane przez pracowników A. T., nie wskazano jednak imienia i nazwiska żadnej z osób zatrudnionych przez firmę T.-B.. Robót tych nie udokumentowano protokołami odbioru. Na okoliczność ww. transakcji sporządzono zlecenia zawierające bardzo ogólnie sformułowany przedmiot usług. Nie wskazano w nich szczegółowego zakresu zleconych prac, zakres prac pokrywał się z treścią ww. faktur, nie określono kto powinien zapewnić materiały niezbędne do przeprowadzenia robót, zlecenie z dnia [...].08.2015r. nie zawiera nawet terminu wykonania prac.

Przedstawione przez stronę wyjaśnienia dotyczące transakcji z firmą T.-B. zasadnie więc organ uznał za niewiarygodne. Wynika z nich bowiem, że spółka powierzyła prace budowlane osobie przypadkowo spotkanej w hurtowni budowlanej w K., nie weryfikując jej w jakikolwiek sposób.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zbadano okoliczność dobrej wiary skarżącej i zasadnie przyjęto, że nie miała ona prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur, z uwagi na niedochowanie w tej mierze należytej staranności, a wręcz świadomy udział w wykazanym procederze. O tym, że skarżąca mogła co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT może wskazywać fakt, że nie wystąpiła w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług do właściwego organu podatkowego o potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT czynnego.

W świetle powyższych ustaleń, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług, P. L. s.c. nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę T.-B. A. T..

W skardze, spółka wskazała, że nie zgadza się z ustaleniami co do braku możliwości odliczenia w IV kwartale 2015 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez N. sp. z o.o. nr [...] z [...] grudnia 2013 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł za "10-12/13-prace porządkowe".

Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury należy zrealizować w miesiącu otrzymania faktury lub jednym z dwóch następujących po nim okresów rozliczeniowych.

Z ustaleń organów wynika, że spółka otrzymała od N. sp. z o.o. i posiadała w pierwszej połowie 2014 r. w swojej dokumentacji podatkowo-księgowej oryginał faktury nr [...] z [...] grudnia 2013 r. Potwierdza to skarżąca w piśmie z [...] maja 2018 r., w którym wyjaśnia, że duplikat uzyskano w celu odtworzenia ujętej wcześniej w ewidencjach VAT faktury nr [...], która uległa zagubieniu/zniszczeniu, potwierdzając w ten sposób, że podatnik dysponował wcześniej przedmiotową fakturą.

W toku postępowania organ wezwał spółkę do przedłożenia dowodów potwierdzających zapłatę za przedmiotową fakturę. Podatnik nie przedłożył jednak takich dokumentów, ani żadnych wyjaśnień w kwestii tej zapłaty. W odwołaniu, jak i w skardze P. L. s.c. wskazuje, że zapłata nastąpiła w formie kompensaty w grudniu 2015 r. Wyjaśnienia te stoją jednak w sprzeczności z zastrzeżeniami i wyjaśnieniami spółki P. L. do protokołu badania ksiąg z [...] listopada 2016 r. sporządzonego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Wynika z nich bowiem, że faktura nr [...] była jedną z sześciu faktur wystawionych przez firmę Normatech, które zostały wycofane przez stronę z ewidencji zakupu w związku z nieuregulowaniem w terminie 150 dni wynikających z nich zobowiązań. Zapłata za nie nastąpiła w okresie od stycznia do czerwca 2014 r. i spółka przygotowywała się do złożenia korekt deklaracji VAT-7K. Złożenie korekt uniemożliwiło jednak wszczęte postępowanie kontrolne. Zauważyć należy, że w toku postępowania kontrolnego za 2013 r. spółka P. L. przedłożyła pierwotną fakturę nr [...], co potwierdza, że otrzymała ją od wystawcy. Treść tej faktury wskazuje, że w dniu wystawienia, czyli [...] grudnia 2013 r., zapłata była już w całości uregulowana.

Wobec powyższego, brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego w IV kwartale 2015 r. wynikającego z wystawionej przez N. sp. z o.o. faktury nr [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Reasumując powyższe, podkreślić należy, że podjęte rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty spółki podważające te ustalenia należy uznać za bezzasadne.

Nie naruszono w szczególności zasady prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 ustawy), natomiast odmienne od oczekiwań spółki wnioski z analizy stanu faktycznego sprawy nie mogą świadczyć o braku zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej. W sposób wystarczający uzasadniono podjęte rozstrzygnięcie wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętej oceny nie sposób uznać za dowolną.

Odnosząc się natomiast do zarzutu strony w postaci naruszenia treści art. 210 § 1 pkt 6 o.p. wskazać należy, iż zgodnie z treścią ww. przepisu decyzja zawiera m.in. (...) uzasadnienie faktyczne i prawne, a stosownie do art. 210 § 4 tej ustawy uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których Innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 o.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia zostanie zrealizowana, gdy strona pozna motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie - co miało miejsce w zaskarżonej decyzji. O uchybieniu tych zasad nie stanowi zaś podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Zaskarżona decyzja zawiera natomiast prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.