Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 46/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 5b, art. 165a § 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 września 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 603/18 w sprawie ze skargi M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 13 września 2018 r. sygn. akt III SA/GI 603/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA) w sprawie ze skargi M. (dalej: [...], Strona), uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) z dnia 27 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że DKIS po rozpatrzeniu zażalenia na własne postanowienie z dnia 17 stycznia 2018 r. nr [...] odmawiające na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.) wszczęcia postępowania z wniosku M., postanowieniem z 27 lutego 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

1.3. M., działające na prawach powiatu 19 października 2017 r. złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dzierżawy muzeum, prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę muzeum poniesionych po dniu podjęcia ostatecznej decyzji o dzierżawie muzeum oraz prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w okresie kiedy M. rozważało różne sposoby realizacji inwestycji oraz zarządzania muzeum, w tym w szczególności od wydatków na dokumentację projektową. M. we wniosku o interpretację podało, że planuje realizację inwestycji polegającej na budowie obiektu Muzeum H. w C. na terenie zabytkowym – w obszarze dawnej [...], w ramach projektu "Rewitalizacja i udostępnienie poprzemysłowego Dziedzictwa [...]". Celem Projektu jest zachowanie unikatowych obiektów przemysłowych oraz promowanie dziedzictwa industrialnego [...]. W ramach planowanej inwestycji zrealizowany zostanie szereg prac budowlano-remontowych polegających m.in. na kompleksowym remoncie hali, adaptacji wnętrza na potrzeby ekspozycji wraz z zakupem wyposażenia i zapleczem administracyjnym, a także wykonaniu infrastruktury towarzyszącej (zagospodarowanie terenu wokół Muzeum, budowa miejsc parkingowych). Właścicielem Muzeum będzie M.

Wnioskodawca zamierza podjąć starania o uzyskanie dofinansowania na realizację inwestycji ze środków Unii Europejskiej w ramach VIII osi priorytetowej "Ochrona dziedzictwa kulturowego i rozwój zasobów kultury" Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko. Podatek od towarów i usług w ramach dofinansowania będzie stanowił koszt niekwalifikowany.

W ramach etapu przygotowawczego M. w I i II kwartale 2017 r. poniosło pierwsze wydatki związane w szczególności ze sporządzeniem dokumentacji projektowej dotyczącej przyszłego obiektu muzealnego. Zakończenie budowy Muzeum przewidziane jest na przełomie 2019 i 2020 r.

Jeszcze przed dokonaniem pierwszych wydatków na inwestycję, M. dokonało analizy możliwych sposobów realizacji inwestycji oraz zarządzania przedmiotowym majątkiem pod kątem wyboru rozwiązania, które najbardziej będzie odpowiadało potrzebom M. (w tym celu M. nawiązało współpracę z profesjonalną firmą doradczą).

M. rozważało:

1) realizację i zarządzanie Muzeum samodzielnie,

2) realizację i zarządzanie Muzeum poprzez instytucję kultury,

3) realizację Inwestycji przez M., a następnie zarządzanie Muzeum przez instytucję kultury w ramach zawartej z M. umowy dzierżawy z Muzeum.

Wszystkie te koncepcje od początku zakładały wykorzystywanie Muzeum do wykonywania czynności opodatkowanych (np. sprzedaż biletów wstępu czy odpłatna dzierżawa Muzeum na rzecz instytucji kultury). Z tego powodu również PTU w ramach planowanego dofinansowania został wskazany jako wydatek niekwalifikowany. Ostatecznie wnioskodawca zdecydował, że inwestorem w zakresie budowy Muzeum będzie M. Faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację Inwestycji będą wystawiane z podaniem danych M. jako nabywcy. Następnie Muzeum zostanie oddane w odpłatną dzierżawę na rzecz samorządowej instytucji kultury, którą M. planuje utworzyć przed oddaniem Muzeum do użytkowania. Umowa dzierżawy z jednej strony potwierdzi prawo tej instytucji do zarządzania przekazanym jej Muzeum i pobierania pożytków z jego odpłatnego udostępniania (przede wszystkim w ramach sprzedaży biletów wstępu - wpływy z tego tytułu będą należne instytucji kultury), z drugiej natomiast – M. nie będzie musiało angażować swoich aktywów (środków finansowych, pracowników, środków trwałych itp.) celem zarządzania Muzeum.

Zamiarem M. jest zarządzanie Muzeum przez odrębny podmiot prowadzący działalność kulturalną i zapewnienie M. regularnych wpływów z tytułu czynszu za dzierżawę, co stanowiło będzie dla M. zwrot z inwestycji budowy Muzeum. Ponadto oddanie w dzierżawę Muzeum podmiotowi wyspecjalizowanemu wyłącznie w działalności z zakresu kultury pozytywnie wpłynie na wykorzystanie potencjału Muzeum.

Muzeum H. będzie stanowiło samorządową instytucję kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 862 ze zm.; dalej: u.o.p.d.k.). Ustawa ta nadaje samorządowym instytucjom kultury osobowość prawną. Wnioskodawca wskazał tym samym, iż Muzeum H. nie będzie podlegało "scentralizowanemu" modelowi rozliczeń z tytułu PTU.

Strona dodała, że M. od początku realizacji inwestycji działa z zamiarem wykorzystywania Muzeum do wykonywania czynności opodatkowanych - po zakończeniu budowy zostanie ono oddane w odpłatną dzierżawę. Wyrazem tego było podjęcie Uchwały w sprawie woli utworzenia nowej instytucji kultury, zapoczątkowując tym samym procedurę, której finalnym efektem będzie zawarcie umowy dzierżawy. Ostateczną decyzję o wyborze takiego rozwiązania M. podjęło w sierpniu 2017 r.

W przedstawionym wyżej stanie faktycznym M. zadało pytania:

1. Czy usługa dzierżawy Muzeum, którą M. będzie świadczyło na rzecz instytucji kultury, podlega opodatkowaniu PTU?

2. Czy M. będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości PTU naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę Muzeum, tj. od wydatków poniesionych po dniu podjęcia ostatecznej decyzji o dzierżawie Muzeum na rzecz instytucji kultury ?

3. Czy M. przysługuje prawo do odliczenia całości PTU naliczonego od wydatków poniesionych w okresie kiedy M. rozważało różne sposoby realizacji Inwestycji oraz zarządzania Muzeum (w tym w szczególności od wydatków na dokumentację projektową)?

1.4. Według M. odpowiedź na tak przedstawione pytania powinna być twierdząca. Stosownie do art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) Strona prezentując swoje stanowisko argumentowała, że M. na podstawie umowy cywilnoprawnej (dzierżawy) działa w roli podatnika PTU, który nie korzysta ze zwolnienia z tego podatku. W konsekwencji wykonywanie na podstawie umowy odpłatnych świadczeń polegających na oddaniu budynku Muzeum w dzierżawę, jest czynnością opodatkowaną.

W dalszej części uzasadnienia Strona wskazała na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazując, że skoro M. jest podatnikiem PTU, gdyż na podstawie cywilnoprawnej umowy dzierżawy będzie dokonywać odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, to zobligowane będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę Muzeum a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Gdyby bowiem M. nie poniosło wydatków na budowę Muzeum, nie powstałby przedmiot umowy dzierżawy dający obrót podlegający opodatkowaniu. Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że inwestycja od początku jej realizacji miała mieć charakter komercyjny (miała być odpłatnie udostępniana na cele działalności gospodarczej), o czym dodatkowo świadczy fakt, że w ramach planowanego dofinansowania PTU nie będzie wydatkiem kwalifikowanym. Na poparcie swojego stanowiska podatnik powołał przykłady interpretacji indywidualnych wydanych przez organy skarbowe.

Dalej Wnioskodawca podniósł, powołując się na wyżej przedstawioną argumentację, że niezależnie od tego, że część wydatków na budowę Muzeum związanych w szczególności ze sporządzeniem dokumentacji projektowej była poniesiona w okresie kiedy M. brało pod uwagę kilka różnych wariantów realizacji i wykorzystania inwestycji (w tym wariant dzierżawy), to już teraz przysługuje mu pełne prawo do odliczenia PTU od faktur dokumentujących zrealizowane zakupy. Każdy z wariantów zakładał bowiem wykorzystywanie Muzeum do wykonywania czynności opodatkowanych.

DKIS wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poprzez udzielenie odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania, w wyniku czego pismem z 22 listopada 2017 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że: M. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług; całkowity szacowany koszt budowy Muzeum H. w C. wyniesie 21.767.841 zł brutto (17.697.431,51 zł netto); na dzień sporządzania odpowiedzi wstępnie szacowana wysokość czynszu dzierżawnego wyniesie ok. 10.000 zł miesięcznie, przy czym ostateczna wysokość czynszu będzie skalkulowana na bazie obowiązujących w okresie przekazania inwestycji w dzierżawę miejscowych aktów prawnych regulujących ustalanie stawek czynszu dzierżawnego w M. dla poszczególnych rodzajów nieruchomości stanowiących własność M. (podana kwota czynszu wynika z obecnie obowiązujących aktów prawnych). Wnioskodawca zastrzegł, że ustalając czynsz dzierżawny z tytułu dzierżawy Muzeum na rzecz instytucji kultury nie będzie kierował się indywidualnymi kryteriami faworyzującymi samorządową instytucję kultury względem pozostałych uczestników obrotu gospodarczego; ostateczna wartość obrotu z tytułu odpłatnego udostępnienia Muzeum zostanie skalkulowana na bazie przyszłych, powszechnie obowiązujących w M., aktów prawnych. Czynsz dzierżawny nie powinien wynieść mniej niż 10.000 zł miesięcznie, tj. 120.000 zł rocznie; zgodnie z uchwałą budżetową kwota planowanych dochodów ogółem budżetu M. na rok 2017 wynosi 681.716.377,79 zł, z czego dochody własne stanowią 431.002.071,79 zł. Prawdopodobny roczny obrót z tytułu odpłatnego udostępnienia Muzeum stanowił będzie ok. 0,02% i ok. 0,03%, odpowiednio, dochodów ogółem i dochodów własnych M. W ocenie wnioskodawcy obrót ten, mając na uwadze jego spodziewaną wysokość, tj. nie mniej niż 120.000 PLN rocznie, z punktu widzenia potrzeb finansowych M. będzie znaczący dla budżetu M.; o wysokości czynszu dzierżawnego przedmiotowego Muzeum będą decydowały odpowiednie regulacje prawne adresowane do szerokiego kręgu adresatów, tj. nie tylko do samorządowych instytucji kultury, ale również do osób fizycznych oraz niezależnych od M. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Ustalając czynsz dzierżawny z tytułu dzierżawy Muzeum na rzecz instytucji kultury M. nie będzie kierowało się indywidualnymi kryteriami faworyzującymi samorządową instytucję kultury względem pozostałych uczestników obrotu gospodarczego; wysokość dzierżawy może umożliwić zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych, niemniej obecnie nie jest możliwe precyzyjne określenie w jakim okresie zwrot taki mógłby nastąpić. Wysokość czynszu dzierżawnego będzie bezpośrednio wynikała z powszechnie obowiązujących w M. regulacji prawnych, tj. będzie stanowiła zasadniczo iloczyn stawek czynszu oraz powierzchni nieruchomości. Stawki nie będą się różnić względem pozostałych uczestników obrotu gospodarczego. Wysokość dzierżawy zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

1.5. Postanowieniem z 17 stycznia 2018 r. organ interpretacyjny, na podstawie m.in. art. 165a w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 5 w zw. z art. 14b § 5c O.p., odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ powołał art. 5 ust. 4 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Przez nadużycie prawa, w myśl art. 5 ust. 5 u.p.t.u., rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą te przepisy. Dalej organ podkreślił, że na podstawie art. 14b § 5b O.p. - nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

1.6. Dyrektor KIS wskazał, że – w innej sprawie - na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p., pismem z 8 sierpnia 2017 r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym w tamtej sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., dotyczącą podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego. W odpowiedzi na wniosek tego podatnika, którego pytanie brzmiało: "Czy M. i Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących inwestycji "Modernizacja sieci wodnokanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków w gminie i od którego momentu powinna tego odliczenia dokonać ?".

1.7. Szef KAS w odpowiedzi na ww. wniosek wydał opinię z 17 sierpnia 2017 r. w której stwierdził, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku gdyby omawiana inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Z. sp. z o.o. do wykonywania przez tę spółkę czynności opodatkowanych, temu Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Ponadto podana w stanie faktycznym wysokość rocznego czynszu na poziomie 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy Wnioskodawcą a spółką. Co więcej, wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione na inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy.

1.8. Zdaniem organu, w sprawie opisanej przez stronę we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej opinii Szefa KAS. Schemat działania obu jednostek samorządu terytorialnego jest w swoich skutkach taki sam, tj. określa takie ułożenie swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych - pozwala przypuszczać, że działania przedstawione w złożonym przez stronę wniosku mogą mieć na celu uzyskanie przez wnioskodawcę korzyści podatkowej, o której mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Świadczy o tym uzyskiwanie przez stronę niskich dochodów z tytułu dzierżawy Muzeum, niewspółmiernych do poniesionych nakładów na realizację tej inwestycji.

Jak wskazał Dyrektor KIS, w opisanym stanie faktycznym organ wydający interpretację nie ma możliwości zakwestionowania charakteru planowanych transakcji i wydając interpretację nie może postąpić inaczej, niż wskazać, że wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych. Skoro jednak przedsięwzięcie opisane we wniosku odpowiada zagadnieniu, do którego Szef KAS wydał 17 sierpnia 2017 r. opinię ze wskazaniem, że opisane w niej podobne działanie może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., to istnieje podstawa do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 14b § 5b oraz art. 165a O.p.

1.9. DKIS rozpoznając zażalenie M. na postanowienie z 17 stycznia 2018 r. uznał, że sformułowane w nim zarzuty są bezzasadne. Organ drugiej instancji postanowieniem z dnia 27 lutego 2018 r. w całości podzielił stanowisko wyrażone w postanowieniu pierwszoinstancyjnym.

1.10. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę M. na ww. postanowienie z 27 lutego 2018 r. stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie. W uzasadnieniu wskazał, że istotne elementy stanu faktycznego opisanego przez stronę odbiegają od tych będących przedmiotem opinii Szefa KAS, a organ interpretacyjny pominął różnicujący oba stany faktyczne element. Z wniosku wynika bowiem, że planowany czynsz dzierżawny będzie skalkulowany z uwzględnieniem powszechnie obowiązujących w M. regulacji prawnych, tj. będzie stanowił zasadniczo iloczyn stawek czynszu oraz powierzchni nieruchomości, przy czym zastosowane stawki nie będą się różnić od stawek dla innych uczestników obrotu gospodarczego - będą skalkulowane z uwzględnieniem realiów rynkowych. Tymczasem w stanie faktycznym na podstawie którego opinię wydał Szef KAS, czynsz dzierżawny ustalony został indywidualnie dla spółki i wynosił 0,10% wartości wytworzenia przedmiotu dzierżawy. Czynsz ten nie był ustalany w oparciu o realia rynkowe, a nadto wynikał z jednostronnej woli wydzierżawiającego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie wynikać ma z aktu prawnego wydanego przez organ Gminy i zaskarżalnego w stosownej procedurze.

Nie uszło uwadze Sądu pierwszej instancji, że w przypadku, w którym opinię wydał Szef KAS, stroną umowy dzierżawy była spółka prawa handlowego prowadząca działalność gospodarczą. Natomiast w sprawie niniejszej dzierżawcą ma być samorządowa instytucja kultury działająca na podstawie ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej ( Dz. U. z 2017 r., poz. 862 ze zm.; dalej: u.o.p.d.k.). Stosownie do art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy działalność kulturalna (...) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów, przy czym (...) w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy dotyczącymi organizowania i prowadzenia działalności kulturalnej oraz przepisami o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, stosuje się przepisy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Kwestia prowadzenia działalności gospodarczej przez dzierżawcę nie została w tej sprawie jednak odpowiednio doprecyzowana. Wszystkie te istotne elementy różnicują w sposób znaczący oba stany faktyczne i powodują, że powołanie się na opinię Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. dla oceny okoliczności faktycznych objętych wnioskiem Gminy było nieuzasadnione. W ocenie Sądu nie wystąpiły bowiem okoliczności uzasadniające odstąpienie od pozyskania opinii Szefa KAS w sytuacji, gdy organ interpretacyjny uznał, że w sprawie objętej przedmiotowym wnioskiem zaistniały przesłanki określone w art. 14b § 5b O.p.

Sąd pierwszej instancji uznał ponadto, że w niniejszej sprawie nie istniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p., co potwierdza treść art. 14b § 5b O.p., który nakazuje organowi interpretacyjnemu odmowę wydania interpretacji. Przepis ten stanowi samodzielną podstawę prawną odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trakcie toczącego się postępowania interpretacyjnego. Nie określa on wprawdzie wprost w jakiej formie ma zapaść przewidziane w nim rozstrzygnięcie odmawiające wydania interpretacji, jednak w świetle art. 14h O.p. nie powinno budzić wątpliwości, że organ winien wydać w tym przedmiocie postanowienie.

Tym samym, przy ponownym prowadzeniu postępowania powinien uwzględnić wskazaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa w odniesieniu do oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 14b § 5b oraz art. 14b § 5c O.p. Jeżeli nie wystąpiły, powinien wydać interpretację. W przeciwnym wypadku winien ocenić, czy elementy stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią one nadużycie prawa (art. 14b § 5b O.p.), a jeżeli tak, to organ wystąpi do Szefa KAS o wydanie stosownej opinii. W tym zakresie organ winien wziąć pod uwagę wszystkie podnoszone przez Stronę okoliczności, w tym odnoszące się do sposobu ustalenia ceny czynszu dzierżawnego, tj. jej rynkowego poziomu. W zależności od rezultatu tych rozważań organ podejmie stosowne rozstrzygnięcie, stosując właściwy tryb procedowania.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor KIS na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zaskarżył wyżej opisany wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

I. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm. ; dalej O.p.), poprzez uznanie iż w przedmiotowej sprawie wykluczona była możliwość powołania się przez organ na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydaną w innej sprawie ze względu na fakt, iż w opinii Sądu nie odpowiadała ona stanowi faktycznemu przedstawionemu przez Skarżącego, bowiem istotne elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Stronę, odbiegają od tych będących przedmiotem opinii Szefa KAS. W sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że organ prawidłowo odwołał się do opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydanej w innej sprawie, gdy okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, dla której została wydana opinia Szefa KAS, wskazują na pewien schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: u.p.t.u.), poprzez błędne uchylenie przez Sąd postanowienia wydanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na skutek przyjęcia, że organ nie wykazał w sposób dostateczny, w tym nie oparł się na konkretnych elementach, okolicznościach wynikających z przedstawionego opisu sprawy, iż wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., w szczególności nie wykazał na gruncie przedmiotowej sprawy uzasadnionego przypuszczenia istnienia nadużycia prawa. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że organ w zaskarżonych postanowieniach dostatecznie w sposób precyzyjny i jednoznaczny uzasadnił przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego - art.174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

1. art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że koniecznym warunkiem do skorzystania z opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydanej w innej sprawie jest to, aby stan rozpatrywanej sprawy był identyczny ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii uprzednio uzyskanej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnego przekonania, iż w przedmiotowej sprawie wykluczona była możliwość powołania się przez Organ na ww. opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że wystarczającą podstawą do skorzystania z opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydanej w innej sprawie jest to, aby zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywał się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii, z czym niewątpliwie mieliśmy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach,

2. zasądzenie od Skarżącego, na rzecz organu, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

3. na podstawie art 176 § 2 P.p.s.a., rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust.1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca I Wydziału Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 15 marca 2022 roku, skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że zdaniem składającego skargę kasacyjną organu, zaskarżone postanowienie Dyrektora KIS z dnia 27 lutego 2018 r. należało wyeliminować z obrotu prawnego, gdyż trafny jest pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach odnośnie tego, że orzekając o odmowie wszczęcia postępowania organy interpretacyjne naruszyły art. 14b § 5b O.p. oraz art. 165a § 1 w zw. art. 14h O.p., bowiem odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej a odmowa wydania interpretacji indywidualnej są różnymi instytucjami prawnymi. W pierwszym przypadku nie ma w ogóle przedmiotu postępowania, w drugim przypadku przedmiot jest, ale ze względu na szczególne rozwiązanie prawne nie kończy się wydaniem interpretacji indywidualnej. Organ akceptuje zatem stanowisko, że w przedmiotowej sprawie powinno być wydane postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie o odmowie wszczęcia postępowania.

Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się zatem zasadniczo nie do rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku, które organ akceptuje, lecz do niektórych aspektów uzasadnienia tego orzeczenia.

3.2. Poprzez sformułowane zarzuty organ zmierza do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie tego, że opinia Szefa KAS z dnia 17 sierpnia 2017 roku została wydana w okolicznościach, które w istotnym zakresie nie przystawały do zdarzeń przedstawionych przez M. we wniosku o interpretację w niniejszej sprawie i nie mogła stanowić w tej sprawie podstawy dla DKIS do oceny, że przedstawione przez m. elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

3.3. Nie są zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b i § 5c O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u., jak również naruszenia art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b O.p.

W ramach tych zarzutów organ dowodzi, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, organ prawidłowo odwołał się do opinii Szefa KAS wydanej w innej sprawie, gdyż okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, dla której została wydana opinia Szefa KAS, wskazują na pewien schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto organ w sposób precyzyjny i jednoznaczny uzasadnił przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

3.4. Odnosząc się do ww. zarzutów, na wstępie należy stwierdzić, że analiza orzecznictwa NSA wskazuje, że Dyrektor KIS ostatnimi czasy stosuje praktykę, w ramach której powołuje się na opinię Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r., przyjmując, że przedsięwzięcia opisane we wnioskach gmin, dotyczących wydzielania spółek celowych dla realizacji określonych zadań należących do kompetencji gmin, odpowiadają zagadnieniu do którego odniósł się w swojej opinii Szef KAS w ww. opinii, mogąc stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., co stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 14b § 5b oraz art. 165a O.p. (odmowy wydania interpretacji indywidualnej - art. 14b § 5b O.p.).

Taka praktyka nie może być tolerowana, gdyż pomija ona, że DKIS zajmuje w tych sprawach stanowisko odnośnie wniosków w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, co wymaga ze strony organu indywidualnego podejścia do przedstawionych we wnioskach okoliczności faktycznych, a nie kierowanie się szablonem wypracowanym w oparciu o ww. opinię dotyczącej inwestycji wodnokanalizacyjnej i przyjętą w niej konkluzją, że gdyby omawiana inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez Z. sp. z o.o. do wykonywania przez tę spółkę czynności opodatkowanych, wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji.

Wbrew stanowisku skarżącego organu wadliwość tej praktyki jaskrawie widoczna jest na kanwie niniejszej sprawy.

3.5. W sprawie tej – wbrew stanowisku organu – Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał na okoliczności odróżniające istotnie stan faktyczny wynikający z wniosku o interpretację m. w porównaniu z okolicznościami sprawy, dla której została wydana opinia Szefa KAS.

Po pierwsze, Sąd wskazał, że z wniosku strony wynika, że planowany czynsz dzierżawny będzie skalkulowany z uwzględnieniem powszechnie obowiązujących w M. regulacji prawnych, tj. będzie stanowił zasadniczo iloczyn stawek czynszu oraz powierzchni nieruchomości, przy czym zastosowane stawki nie będą się różnić od stawek dla innych uczestników obrotu gospodarczego - będą skalkulowane z uwzględnieniem realiów rynkowych, podczas gdy w stanie faktycznym w którym opinię wydał Szef KAS czynsz dzierżawny ustalony został indywidualnie dla spółki i wynosił 0,10% wartości wytworzenia przedmiotu dzierżawy, a zatem czynsz ten nie był ustalany w oparciu o realia rynkowe, a nadto wynikał z jednostronnej woli wydzierżawiającego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie wynikać ma z aktu prawnego wydanego przez organ Gminy i zaskarżalnego w stosownej procedurze.

Po drugie, słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że opinia Szefa KAS odnosiła się do inwestycji przekazywanej Z. sp. z o.o., podczas gdy w niniejszej sprawie realizowana przez M. inwestycja ma zostać oddana w dzierżawę samorządowej instytucji kultury, prowadzącej działalność kulturalną a nie gospodarczą. Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym, a jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Najistotniejsze jednak jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że zaprezentowane w tej sprawie stanowisko organu, oparte na opinii Szefa KAS, prowadzi w istocie do wniosku, że Gmina powinna przekazać instytucji kultury nieodpłatnie zakończoną inwestycję, gdyż zastosowanie ceny rynkowej czynszu (powołanej w stanie faktycznym przez stronę) nie pokrywa wartości inwestycji, a to przemawia za próbą nadużycia prawa. Trafnie Sąd uznał, że takie stanowisko organu interpretacyjnego wskazuje na obligowanie podatników do wybierania takich prawnie dopuszczalnych rozwiązań, spośród wielu wariantów, które będą generowały najwyższe obciążenie podatkowe.

Za w pełni aktualne uznać bowiem należy stwierdzenie, że istotą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku, a nie maksymalizacja zobowiązań podatkowych, a podatnik nie ma obowiązku działania w sposób prowadzący do powstania zobowiązania w wysokości największej z możliwych (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2002 r., I SA/Gd 771/01). Podatnik ma wybór takiej opcji działania, która zgodnie z przepisami prawa będzie mu zapewniała najmniej dotkliwe skutki podatkowe. Należy przy tym mieć na uwadze specyfikę takiego podatnika VAT jakim jest jednostka samorządu terytorialnego, która jest podmiotem sektora publicznego, realizującym w większości zadania o charakterze użyteczności publicznej, działającym w oparciu o przepisy ustawy o finansach publicznych, a wiec zobligowanym do efektywności zarządzania finansami, co obejmuje racjonalne wydawanie środków finansowych. Ocena zatem wyborów gospodarczych Gminy musi uwzględniać, że podejmowane przez nią działania gospodarcze powinny być nakierowane na maksimum w realizacji jej zadań publicznych, przy minimalizacji kosztów tych realizacji, w tym kosztów podatkowych, w celu jak największego zabezpieczania środków finansowych służących zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej. W tym też kontekście musi być oceniana instytucja nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., dla zastosowania której wymagane jest wykazanie, że zakwestionowana transakcja, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Należy przy tym zwrócić uwagę na bezzasadność argumentacji organu, w ramach której podniesiono, że w okolicznościach podanych we wniosku, czynsz dzierżawny nie ma być kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostki samorządu terytorialnego na przedmiotowe inwestycje i brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla niskiej wartości ustalonego czynszu dzierżawnego, co powoduje, że zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych będzie możliwy w bardzo długim horyzoncie czasowym.

Ta argumentacja wskazuje jednoznacznie, że organ nie uwzględnia w swojej ocenie charakteru gminy jako podatnika VAT realizującego inwestycje pożytku publicznego nie w celu osiągania zysku, lecz zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty i tworzenia warunków dla pełnego uczestnictwa mieszkańców w jej życiu. W sytuacji Gminy nie ma żadnych podstaw do kalkulowania czynszu dzierżawnego w stosunku do spółki samorządowej, finansowanej w dużej części przez tę jednostkę samorządową, która ją utworzyła, na poziomie zapewniającym szybki zwrot nakładów, w sytuacji gdy czynsz ten jest ustalany na poziomie rynkowym. Ponadto sugestia organu, jakoby zasadnym było oddanie nieodpłatnie wykonanej inwestycji budowlanej samorządowej instytucji kultury, gdyż byłoby to korzystne dla Skarbu Państwa w aspekcie podatkowym, nie uwzględnia, że rozwiązanie takie może być kwestionowane z punktu widzenia efektywności zarządzania finansami Gminy, w sytuacji gdy ma ona możliwość oddania tej inwestycji tejże instytucji w formie odpłatnej dzierżawy, po cenach rynkowych.

3.6. W pełni zatem zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie wykluczona była możliwość powołania się przez organ na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydaną w innej sprawie ze względu na fakt, że nie odpowiadała ona stanowi faktycznemu przedstawionemu przez Gminę, bowiem istotne elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, obiegają od tych będących przedmiotem opinii Szefa KAS.

W tej zatem sytuacji nie ma podstaw do uwzględniania zarzutów skargi kasacyjnej kwestionujących to zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji.

3.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.

Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA