Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SAB/Wa 1/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Zobowiązano ... i stwierdzono, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce bez rażącego naruszenia prawa
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, 2, art. 124, art. 125 par. 1 i 2, art. 139 par. 1,2 i 4, art. 140 par. 1, art. 141 par. 1, art. 165 par. 4, art. 165b par. 1, art. 219 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi M. M. na przewlekłość Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie prowadzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. 1) stwierdza, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 roku, 2) stwierdza, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, 3) zobowiązuje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, o której mowa w pkt. 1 w terminie jednego miesiąca od dnia zwrotu organowi akt podatkowych wraz z odpisem prawomocnego wyroku, 4) oddala skargę w pozostałym zakresie, 5) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. na rzecz M. M. kwotę 357 złotych (trzystu pięćdziesięciu siedmiu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. M. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona"), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej też jako "NUS") w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r.

Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 120, art. 121 §1, art. 125, art. 139 § 1, art. 140 § 1 i art. 142 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 800 z późn. zm.) dalej "O.p.".

W skardze podniosła, że 25 maja 2017 r. organ podatkowy wszczął postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Pomimo upływu ponad 5 miesięcy sprawy nie zakończono, w związku z czym zostało skierowane w dniu 26 listopada 2017 r. ponaglenie do organu nadrzędnego. Sprawa wciąż nie została zakończona. Organ podatkowy pierwszej instancji do chwili złożenia skargi nie przesłał pełnomocnikowi Strony żadnego postanowienia przedłużającego termin załatwienia sprawy. Termin do załatwienia sprawy upłynął zatem w czerwcu 2017 r.

Skarżąca dodała, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS"), postanowieniem z [...] listopada 2017 r., uznał ponaglenie za zasadne, nie wywiązał się jednak z obowiązków wynikających z dyspozycji art. 141 § 2 O.p. - winien wyznaczyć dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządzić wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie. Organ ten stwierdził, że nie wyznacza terminu załatwienia sprawy, gdyż ten został wyznaczony przez organ pierwszej instancji. W ocenie Skarżącej takie wyznaczenie terminu załatwienia sprawy nie wywołuje żadnego skutku prawnego, gdyż stosownego postanowienia nie otrzymał pełnomocnik. DIAS miał więc ustawowy obowiązek wskazania terminu zakończenia sprawy. Organ ten miał również obowiązek zarządzić wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie. Tymczasem tylko poinformował, że w bliżej nieokreślonej przyszłości wystosuje pismo do organu pierwszej instancji, co jest uchybieniem wskazanego przepisu. W ocenie Skarżącej w wydanym postanowieniu winno znajdować się stosowne zarządzenie. Nadto winna znajdować się informacja o powiadomieniu podatnika o wyniku tych ustaleń.

W ocenie Skarżącej DIAS również błędnie uznał, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Skoro potwierdził zasadność wniesionego ponaglenia i fakt pomijania pełnomocnika w sprawie - to miał obowiązek stwierdzenia rażącego naruszenia prawa. Zdaniem Strony organ podatkowy drugiej instancji dopuścił się obrazy zasad konstytucyjnych: zasady praworządności oraz zasady państwa prawnego.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie wydanego postanowienia i stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przez organ I instancji i organ II instancji; zobowiązanie organu do wyznaczenia terminu zakończenia sprawy w terminie 7 dni od dnia zwrotu akt sprawy; zobowiązanie organu podatkowego do wykonania pozostałych obowiązków wskazanych w dyspozycji art. 141 § 2 O.p.; zasądzenie kosztów postępowania, wg norm przypisanych oraz kwoty 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa; rozpoznanie sprawy w możliwie najkrótszym terminie, a więc poza kolejnością z uwagi na proceduralny charakter sprawy, przepis będący podstawą skargi i czas trwania obecnego postępowania.

W odpowiedzi na skargę NUS przedstawił przebieg postępowania administracyjnego, z którego wynika, że Skarżąca prowadziła działalność pod firmą "GRUPA W." w okresie od 16 sierpnia 2010 r. do 4 listopada 2016 r. W Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej jako przeważająca działalność gospodarcza została wyszczególniona: Działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania, kod [...] .

W dniu 11 kwietnia 2016 r., na podstawie upoważnienia z 3 marca 2016 r., została wszczęta u Skarżącej kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2011 r. do IV kwartału 2011 r., sprawdzenia źródeł finansowania działalności gospodarczej oraz aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym.

Przebieg czynności kontrolnych został udokumentowany protokołem kontroli doręczonym pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 27 stycznia 2017 r.

W wyniku kontroli stwierdzono, że Skarżąca w rozliczeniach podatku za II, III i IV kwartał 2011 r., w wyniku naruszenia przepisów art. 86 ust. 12 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm. i t.j. Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u." - zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 306.315 zł.

Na podstawie materiałów dowodowych przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ustalono ponadto, że firma "R" Z. R. wystawiła w okresie od 8 marca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. na rzecz Skarżącej faktury o łącznej wartości netto 404.220 zł, VAT 92.970.35 zł nie dokumentujące rzeczywistych dostaw towarów i usług. Faktury te zostały ujęte przez Skarżącą w rejestrach zakupu za II, III i IV kwartał 2011 r.

Pismem z dnia 8 lutego 2017 r. Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, do NUS odniósł się pismem z dnia 27 lutego 2017 r.

Po zakończonej kontroli Strona nie złożyła korekt deklaracji VAT-7K za kontrolowany okres uwzględniających stwierdzone nieprawidłowości.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r., doręczonym Stronie w dniu 30 maja 2017 r., organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r.

Organ podatkowy, pismem z dnia 17 listopada 2016 r., (doręczonym Stronie w dniu 5 grudnia 2016 r.) zawiadomił Stronę, że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego, z dniem 17 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2011 r. do IV kwartału 2011 r.

Do dnia zakończenia kontroli oraz w trakcie postępowania podatkowego Strona nie przedłożyła ksiąg podatkowych oraz dokumentów źródłowych ujętych w rozliczeniu podatku za II, III i IV kwartał 2011 r.

W trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy, pismem z dnia 12 czerwca 2017 r., doręczonym Skarżącej w dniu 3 lipca 2017 r., zawiadomił Stronę, że postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu postanowieniem z [...] maja 2017 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r. nie zostanie zakończone w terminie określonym w art. 139 § 1 O.p. oraz wyznaczył termin załatwienia sprawy do 31 sierpnia 2017 r.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r., nie podjętym przez Skarżącą, organ podatkowy zawiadomił Stronę, że postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r. nie zostanie zakończone w terminie określonym w postanowieniu z [...] czerwca 2017 r. oraz wyznaczył termin załatwienia sprawy do 28 lutego 2018 r.

Pismem z dnia 26 października 2017 r. pełnomocnik Skarżącej, złożył do DIAS ponaglenie na nieterminowe załatwienie sprawy przez NUS.

Postanowieniem z [...] listopada 2017 r. DIAS uznał ponaglenie za zasadne oraz zobowiązał organ podatkowy do doręczenia pełnomocnikowi Strony postanowienia z [...] sierpnia 2017 r.

Pismem z dnia 1 grudnia 2017 r. DIAS zobowiązał organ podatkowy do zakończenia postępowania podatkowego w terminie do dnia 28 lutego 2018 r. oraz między innymi do wyjaśnienia przyczyn pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika, ustalenia osób odpowiedzialnych za stwierdzone nieprawidłowości oraz podjęcie działań dyscyplinujących. Pełnomocnictwo udzielone W. S. zostało załączone do akt sprawy w dniu 1 grudnia 2017 r. Organ podatkowy poinformował organ drugiej instancji o wykonaniu wskazanych zaleceń pismem z dnia 7 grudnia 2017 r.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r., doręczonym pełnomocnikowi Strony dnia 21 grudnia 2017 r., organ podatkowy wyznaczył termin załatwienia sprawy do 28 lutego 2018 r.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. organ podatkowy wyznaczył Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowym postępowaniu podatkowym.

NUS, w odpowiedzi na skargę, uznał zarzut dotyczący pominięcia pełnomocnika ustanowionego w sprawie w okresie od dnia wpływu pełnomocnictwa do organu podatkowego tj. od 19 czerwca 2017 r., do dnia załączenia dokumentu do akt sprawy tj. 1 grudnia 2017 r. za uzasadniony. Fakt ten NUS uzasadnił brakiem wiedzy i doświadczenia pracowników. Organ wyjaśnił, że informacja o złożeniu pełnomocnictwa do organu podatkowego została przekazana przez Pana W. S. do organu drugiej instancji, w związku z rozpatrywaniem przez ten organ ponaglenia na nieterminowe załatwienie sprawy. Niezwłocznie po uzyskaniu powyższej informacji pełnomocnictwo udzielone Panu W. S. przez Skarżącą do reprezentowania w przedmiotowym postępowaniu podatkowym zostało załączone do akt sprawy. Postanowienie z dnia [...] grudnia 2017 r. o wyznaczeniu terminu załatwienia sprawy do dnia 28 lutego 2018 r. zostało wysłane, za pośrednictwem platformy ePUAP, do Pana W. S. w dniu 7 grudnia 2017 r. i w tym dniu miał możliwość podjęcia przedmiotowego pisma - pierwsze Urzędowe Poświadczenie Doręczenia zostało utworzone przez platformę ePUAP w dniu 7 grudnia 2017 r. Postanowienie zostało odebrane przez Pełnomocnika w dniu 21 grudnia 2017 r.

Odnośnie zarzutu dotyczącego obowiązku zarządzenia przez DIAS wyjaśnienia przyczyn i ustalenia osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, NUS stwierdził, że zarzut ten nie jest zasadny. NUS wyjaśnił, że w piśmie z dnia 1 grudnia 2017 r. DIAS, biorąc pod uwagę stwierdzone w przedmiotowej sprawie nieprawidłowości, polecił NUS: przestrzeganie przepisów art. 121, art. 122, art. 125, art. 139 i art. 140 O.p., wyjaśnienie przyczyn pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika; poinformowanie o podjętych działaniach mających na celu wyeliminowanie w bieżącej pracy urzędu stwierdzonych nieprawidłowości; wyjaśnienie przyczyn oraz ustalenie osób odpowiedzialnych za stwierdzone nieprawidłowości i podjęcie stosownych działań dyscyplinujących.

DIAS zobowiązał również NUS do zakończenia przedmiotowego postępowania podatkowego w terminie do 28 lutego 2018 r. oraz do przekazania informacji o wykonaniu powyższych zaleceń w terminie do 15 grudnia 2017 r.

NUS w piśmie z 7 grudnia 2017 r., stanowiącym informację skierowaną do organu drugiej instancji wskazał, że z uwagi na bardzo trudną sytuację kadrową w komórce realizującej zadania z zakresu postępowań podatkowych oraz znaczną ilości postępowań w sprawach zobowiązań ulegających przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, wszczęte postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r. nie było prowadzone. Sprawa została przydzielona pracownikowi oddelegowanemu z Izby Administracji Skarbowej w W. na czas od 21 września 2017 r. do 20 grudnia 2017 r. Obecnie zadania z zakresu prowadzenia postępowań podatkowych w sprawach podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych realizuje trzech pracowników zatrudnionych w komórce, (w tym jednego pracownika zatrudnionego od 1 stycznia 2018 r.) przy 183 postępowaniach podatkowych w toku. Pismo DIAS z 1 grudnia 2017 r. oraz odpowiedź NUS zostały załączone do akt sprawy i Strona miała możliwość zapoznania się z tymi dokumentami.

NUS wyjaśnił, że stwierdzona w sprawie przewlekłość postępowania podatkowego została spowodowana czynnikami niezależnymi od organu podatkowego pierwszej instancji. W szczególności nie wynikała z zaniechania, niedbałego wykonywania obowiązków przez pracowników organu podatkowego, lecz wyłącznie z bardzo trudnej, utrzymującej się od czerwca 2016 r., sytuacji kadrowej w komórce organizacyjnej realizującej zadania z zakresu prowadzenia postępowań podatkowych. Organ podatkowy wskazał również, że wydał postanowienia z dnia [...] czerwca 2017 r. i z dnia [...] sierpnia 2017 r. informujące Stronę o terminie załatwienia sprawy.

Dalej wyjaśnił, że kwalifikacja naruszenia jako rażącego musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do stanu określanego jako zwykłe naruszenie. Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo naruszenie obowiązku rozpoznawania sprawy bez zbędnej zwłoki, lecz naruszenie musi być znaczne i niezaprzeczalne. NUS wskazał również, że przepisy O.p. nie definiują pojęcia rażącego naruszenia prawa. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego termin "rażący" oznacza "dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny". Zatem rażącym naruszeniem prawa może być wyłącznie stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można powiedzieć, że naruszono prawo w sposób oczywisty. W sprawie będącej przedmiotem skargi naruszone zostały, nie budzące wątpliwości interpretacyjnych, przepisy art. 139 § 1 i art. 140 O.p., jednak skutki gospodarcze i społeczne działania organu podatkowego nie uzasadniają stwierdzenia, że naruszenie miało charakter rażący. NUS wskazał również, że Skarżąca nie przedłożyła do kontroli oraz w trakcie postępowania podatkowego ksiąg podatkowych oraz żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających dokonane nabycia towarów i usług, w związku z czym na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwotach wskazanych w deklaracjach VAT-7K za okresy objęte postępowaniem podatkowym. W decyzji kończącej postępowanie podatkowe organ podatkowy rozstrzygnie o wysokości zobowiązania podatkowego. Interesy ekonomiczne Strony, w przypadku naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 139 § 1 i art. 140 O.p., są chronione regulacjami zawartymi w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. stanowiącymi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za drugi, trzeci i czwarty kwartał 2011 roku.

Wniesienie skargi Skarżąca poprzedziła wyczerpaniem przewidzianego przepisami Ordynacji podatkowej trybu przeciwdziałania przewlekłości prowadzenia postępowania podatkowego, jako że wniosła ponaglenie, o którym mowa w art. 141 tej ustawy. Skargę na bezczynność oraz na przewlekłość prowadzenia postępowania można wnieść do sądu administracyjnego po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie (art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz.1302, dalej jako: "p.p.s.a."). Jednocześnie, zgodnie z art. 53 § 2b p.p.s.a., skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu. Zatem w obowiązującym stanie prawnym skargę do sądu administracyjnego na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść nawet w tym samym dniu, w którym skorzystano z ponaglenia na podstawie art. 141 § 1 o.p. Istotne jest tylko ażeby wniesienie ponaglenia wyprzedzało wniesienie skargi do sądu (p. Piotr Pietrasz, Komentarz aktualizowany do art.141 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX).

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "przewlekłe prowadzenie postępowania". Przyjmuje się, że przewlekłość sprawy występuje wtedy, gdy postępowanie w sprawie trwa dłużej niż jest to konieczne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia. Jest to sytuacja, w której organ podatkowy prowadzący postępowanie nie pozostaje w bezczynności, jako że nie upłynął jeszcze termin, w jakim powinno być ono zakończone, co może wynikać z przedłużenia tego terminu stosownym postanowieniem. Tym niemniej postępowanie nie jest prowadzone prawidłowo, ponieważ podejmowane czynności nie mieszczą się w jego ramach, są zbędne i nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albo też czynności podejmowane są w taki sposób, że sprawa nie zostaje zakończona w rozsądnym terminie czyli takim, w którym mogłaby być zakończona przy właściwym, sprawnym i bezzwłocznym podejmowaniu czynności. Organ podatkowy działa w sposób opieszały także wtedy, gdy co prawda podejmuje czynności istotne dla sprawy, ale nie koncentruje we właściwy sposób ich przeprowadzenia, np. pomiędzy poszczególnymi czynnościami występują nieuzasadnione przerwy. Analogiczny pogląd wyrażono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 stycznia 2015 r. sygn. akt III SAB/Wr 9/14 oraz w wyroku WSA w Białymstoku z 12 października 2015 r. sygn. akt I SAB/Bk 2/15 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić także należy, że - co do zasady - przedmiot kontroli w niniejszym postępowaniu nie obejmuje samego postępowania podatkowego. W postępowaniu sądowym zainicjowanym skargą na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, nawet w przypadku uznania skargi za uzasadnioną, sąd nie jest władny dokonywać ocen dotyczących meritum przeprowadzonych przez właściwy organ czynności. Oznacza to, że poza zakresem kognicji sądów administracyjnych pozostaje weryfikacja zgodności z prawem (prawidłowości) ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 344/13, LEX nr 1666070).

Jak wynika z przedłożonych przez organ dokumentów dotyczących podejmowanych czynności, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za drugi, trzeci i czwarty kwartał 2011 roku, zostało wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 25 maja 2017 roku w konsekwencji przeprowadzonej wcześniej kontroli podatkowej. W tym miejscu podkreślić należy, że wszczęcie postępowania podatkowego może być zrealizowane tylko w określonym czasie, a mianowicie nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (art. 165b § 1 O.p.). Kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 O.p.). Natomiast datą wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.). W przedmiotowym przypadku protokół kontroli został doręczony Skarżącej, reprezentowanej przez pełnomocnika – doradcę podatkowego W. S., w dniu 27 stycznia 2017 roku. Z kolei wspomniane postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] maja 2017 roku doręczone zostało Skarżącej w dniu 30 maja 2017 roku. Tym samym, postępowanie podatkowe zostało wszczęte w określonym w art. 165b § 1 O.p. terminie.

Odnośnie natomiast kwestii terminów załatwiania spraw już w postępowaniu podatkowym, została ona uregulowana w art. 139 O.p. I tak zgodnie z art. 139 § 1 O.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 2). Do ww. terminów nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4).

Ponadto, w myśl art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (§ 2).

Mając na względzie podniesiony w ramach niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., Sąd zauważa, że winien być on oceniany pod kątem prawidłowości i terminowości czynności, charakteru sprawy, stopnia faktycznej i prawnej zawiłości sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 maja 2015 r., I SAB/Gd 4/15, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., I OSK 2341/15; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., I FSK 1881/14, LEX nr 1772642 oraz powołany wyżej wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., II FSK 3097/12, LEX nr 1624342).

Wnioskując a contrario, nie sposób przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 marca 2016 roku, IV SAB/Po 6/16, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analizując czynności podejmowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w badanym okresie, Sąd uznał, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób ewidentnie przewlekły. Czynności podejmowane przez organ sprowadzały się w istocie jedynie do wydawania kolejnych postanowień w trybie art. 140 § 1 O.p. zawiadamiających Skarżącą, że postępowanie podatkowe nie zostanie zakończone w terminie określonym w art. 139 § 1 O.p. (odpowiednio w dniu 12 czerwca 2017 roku, 21 sierpnia 2017 roku i 6 grudnia 2017 roku) oraz wyznaczających kolejne nowe terminy załatwienia sprawy. Każdorazowo też Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w uzasadnieniu wspomnianych postanowień wyjaśniał, że zwłoka w zakończeniu postępowania spowodowana jest koniecznością analizy zgromadzonego materiału dowodowego (a w przypadku najpóźniejszego chronologicznie postanowienia z 6 grudnia 2017 roku także koniecznością zapewnienia Stronie czynnego udziału w przedmiotowym postepowaniu). Ostatnią czynnością podjętą przez organ było wyznaczenie Skarżącej w dniu 14 grudnia 2017 roku siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

Wyraźnego podkreślenia wymaga przy tym, że materiał ten pokrywa się w całości z materiałem zgromadzonym w toku uprzedniej kontroli podatkowej. W trakcie całego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie podjął bowiem żadnej czynności zmierzającej do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym jakichkolwiek działań celem pozyskania informacji bądź dowodów. Nie sposób więc uznać, że czas trwania postępowania podatkowego wykorzystywany był efektywnie. Co więcej, nie sposób dopatrzeć się przyczyn zwłoki w zakończeniu postępowania w podnoszonej przez organ konieczności analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Po pierwsze materiał ten, jak wspomniano powyżej, zgromadzony został już uprzednio w ramach prowadzonej przez ten sam organ kontroli podatkowej i poddany analizie w kończącym ją protokole. Ponadto trudno dopatrzeć się jego obszerności, gdyż koncentruje się on przede wszystkim na prawidłowości faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez Z. R, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "R", w rozbiciu na poszczególne okresy kształtującej się następująco: w drugim kwartale 2011 roku – 3 faktury, w trzecim kwartale 2011 roku - 19 faktur i w czwartym kwartale 2011 roku - 16 faktur. Jak już powyżej zaznaczono, materiał ten nie był w żaden sposób uzupełniony w toku poddawanego ocenie Sądu postępowania podatkowego z uwagi na brak po stronie organu czynności dowodowych. W istocie rzeczywistej przyczyny zwłoki w zakończeniu postępowania podatkowego nie stanowiła wskazywana w uzasadnieniu kolejnych kierowanych do Skarżącej postanowień w trybie art. 140 § 1 O.p. konieczność analizy zgromadzonego materiału dowodowego, gdyż analiza taka de facto w ogóle nie była dokonywana. Wskazuje na to sam Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w piśmie z dnia 7 grudnia 2017 roku skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., wyjaśniając, że z uwagi na bardzo trudną sytuację kadrową w komórce realizującej zadania z zakresu postępowań podatkowych oraz znaczną ilości postępowań w sprawach zobowiązań ulegających przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. postępowanie podatkowe wobec Skarżącej M. M., wszczęte postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. nie było prowadzone. Podawane zatem Skarżącej okoliczności związane z rzekomą analizą materiału dowodowego, jako powód zwłoki w zakończeniu postępowania podatkowego, nie odpowiadały rzeczywistości, ponieważ, jak przyznaje sam organ, postępowanie z powodu braków kadrowych nie było w ogóle prowadzone. Tymczasem, z zestawienia art. 140 § 1 z art. 121 § 1 i § 2 O.p. wynika, że organ, informując stronę o niezałatwieniu sprawy w ustawowym (właściwym) terminie, powinien poinformować podatnika o tym jakie konkretnie okoliczności wymagają wyjaśnienia i jakie konkretnie dowody organ zamierza przeprowadzić. Jeśli podatnik uzyska pełną i konkretną informację jakie okoliczności i jakie dowody są jeszcze, zdaniem organu, niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, to wówczas ma możliwość przedstawienia ze swej strony dodatkowych informacji, dowodów czy źródeł dowodowych, co w sposób oczywisty przyczyni się do szybszego i pełniejszego zakończenia postępowań i wydania decyzji. Zatem wiedza podatnika o tym, w jakim konkretnie kierunku organ zamierza prowadzić dalsze postępowanie wyjaśniające, niewątpliwie jest jednym z istotnym czynników, pozwalających skoncentrować materiał dowodowy i przez to skrócić czas do wydania decyzji przez organ. W kontekście tych rozważań warto zwrócić uwagę na art. 124 O.p. stanowiący, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Nie można też nie zauważyć, że podatnik pozbawiony konkretnych informacji co do dalszego toku postępowania wyjaśniającego, jego kierunku, nie ma możliwości podjęcia właściwie ukierunkowanej inicjatywy dowodowej, by przyspieszyć tym samym wyjaśnienie wszelkich niejasności czy wątpliwości w sprawach.

Z taką też sytuacją mieliśmy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy, w szczególności, że podawane Skarżącej powody zwłoki w zakończeniu postępowania w ogóle nie odpowiadały realnej przyczynie mającej swe źródło, nie w konieczności analizy dokumentacji, lecz we właściwej organizacji pracy organu. Wyraźnego podkreślenia jednakże wymaga, że niewłaściwa organizacja pracy nie może być okolicznością usprawiedliwiającą opieszałość i tym samym nie zwalnia organu od obowiązku respektowania terminów określonych przepisami procedury administracyjnej.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, postępowanie organu jest jawnym naruszeniem art. 121 § 1, § 2, art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 o.p. i uzasadnia zarazem przyjęcie, że przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu w sprawie o sygn. akt I OSK 468/13 (por. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzenie przez sąd - orzekający o prowadzeniu postępowania w sposób przewlekły - rażącego naruszenia prawa jest na podstawie art. 149 § 1 zd. 2 p.p.s.a. fakultatywne w zakresie, w jakim sąd wypowiada się co do występowania tej szczególnej postaci naruszenia prawa lub "zwykłego" naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza zatem rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania, za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Nie każde więc naruszenie prawa wskutek prowadzenia postępowania w sposób przewlekły będzie naruszeniem rażącym. Ocena, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być przy tym dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Nie jest bowiem możliwe przesądzenie z góry o tym, że dana kategoria naruszeń przybiera postać kwalifikowaną. Należy zaznaczyć, że każda przewlekłość postępowania jest naruszeniem prawa. Nie można jednak przyjąć, że każde postępowanie prowadzone w sposób przewlekły jest przewlekłością, w której mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Pozbawiałoby to wtedy przepis art. 149 p.p.s.a. jego sensu, gdyż sąd nie byłby wtedy uprawniony do oceny charakteru naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do tego stanu, który może być podstawą stwierdzenia przewlekłości. Stan przewlekłości postępowania jest faktem i dla jego stwierdzenia nie ma znaczenia przeświadczenie organu o jego prawidłowym prowadzeniu. Przeświadczenie to ma natomiast znaczenie dla oceny charakteru naruszenia prawa. Należy pamiętać wobec tego, że samo stwierdzenie przewlekłości nie powoduje automatycznie stwierdzenia rażącego naruszenia prawa w tym postępowaniu.

Zdaniem sądu, w okolicznościach analizowanego postępowania podatkowego wystąpiła właśnie sytuacja, w której organ nie podejmował wręcz żadnych działań w celu jego zakończenia, a Skarżąca nie uzyskała od organu rzetelnej informacji o tym jak długo i z jakich konkretnych względów pozostawać będzie w niepewności co do prawidłowości składanych przez nią deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, a taki stan mógł wiązać się dla niej z negatywnymi skutkami z punktu widzenia pozycji w obrocie gospodarczym. Wobec tego czas takiej niepewności musi zostać ograniczony przez organ do koniecznego minimum i organ powinien mieć to na względzie. Zatem stwierdzona postawa organu nie spełnia kryterium legalności. Co więcej, należy ją ocenić jako rażąco naruszającą prawo w kontekście ustawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, jak to zostało wykazane wyżej. Nadto wskutek błędów po stronie organu, pomimo, że w dniu 19 czerwca 2017 roku wpłynęło do organu pełnomocnictwo szczególne udzielone przez Skarżącą doradcy podatkowemu W. S. do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym, nie zostało ono załączone do akt sprawy. Skutkiem powyższego było pominięcie pełnomocnika Skarżącej na etapie doręczenia postanowienia organu wydanego w trybie art. 140 § 1 O.p. z dnia 21 sierpnia 2017 roku.

Podsumowując, w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych, należało, w ocenie Sądu, stwierdzić stan przewlekłości w prowadzeniu postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem prawa.

Z tych powodów, na zasadzie art. 149 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w punktach 1 i 2 sentencji. Jednocześnie w oparciu o przepis art. art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. organ został zobowiązany do wydania rozstrzygnięcia w terminie jednego miesiąca od dnia zwrotu organowi akt podatkowych wraz z odpisem prawomocnego wyroku. W ocenie sądu, zakreślenie organowi terminu dłuższego, w świetle powyżej przedstawionych okoliczności spraw, nie ma żadnego uzasadnienia.

Skarga podlega natomiast oddaleniu w pozostałym zakresie. Otóż postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 roku zapadłe w wyniku rozpoznania ponaglenia Skarżącej, którego uchylenia domaga się w skardze, formułując szereg zarzutów w tym zakresie, jest rozstrzygnięciem podejmowanym w ramach nadzoru organu wyższego stopnia nad organem niższego stopnia. Postanowienie wydane na podstawie art. 141 Ordynacji podatkowej nie jest postanowieniem rozstrzygającym sprawę co do istoty, jako że jego celem jest jedynie spowodowanie, aby tego rodzaju rozstrzygnięcie zostało podjęte, albo też poinformowanie strony, że jej zarzuty w tym zakresie ocenione zostały jako niezasadne. Na postanowienie wydane w trybie art. 141 Ordynacji podatkowej nie przysługuje środek zaskarżenia. Wniesienie ponaglenia do organu wyższego stopnia w trybie art. 141 § 1 pkt 1 O.p. jest bowiem wyłącznie warunkiem formalnym niezbędnym do wystąpienia przez stronę ze skargą do sądu administracyjnego na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy. Postanowienie organu podatkowego wyższego stopnia wydane na skutek ponaglenia na niezałatwienie sprawy w terminie nie kończy więc postępowania administracyjnego i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, nie podlega również zażaleniu, a zatem nie należy do kategorii orzeczeń wymienionych. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe postanowienie nie mieści się w katalogu postanowień, na które może zostać wniesiona skarga do sądu administracyjnego i w rezultacie nie podlega kontroli sprawowanej przez Sąd.

Nadto na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).