Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1344/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M.I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej Dyrektor Izby) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. umarzającą postępowanie w sprawie M.I. (dalej podatnik, skarżący), o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2019 roku, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, że pismem z dnia 2 lutego 2019 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył wniosek o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 roku w pełnym zakresie.

Pełnomocnik wyjaśnił, że podatnik jest marynarzem i w roku 2019 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: A Ltd. i będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej, co zostało jednoznacznie potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w oficjalnym komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa.

Pełnomocnik podniósł, że Wielka Brytania ratyfikowała Konwencję MLI w dniu 29 czerwca 2018 r. Konwencja ta weszła w życie w dniu 1 października 2018 r., a zmieniona umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Wielką Brytanią zaczęła obowiązywać z dniem 1 stycznia 2019 r., co oznacza że:

1. dochód uzyskany przez polskiego marynarza w związku z wykonywaniem pracy na statkach eksploatowanych przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii;

2. taki dochód kwalifikowany jest przez samą Konwencję w art. 22 ust. 3 jako dochód powstający ze źródeł położnych w Wielkiej Brytanii;

3. z uwagi na fakt, iż są to dochody podlegające opodatkowaniu u źródła zgodnie z brzmieniem art. 35 ust. 1 a) Konwencji MLI zmianie ulega metoda unikania podwójnego opodatkowania i zaczyna obowiązywać z dniem 1 stycznia 2019 roku.

W konsekwencji - zdaniem pełnomocnika - postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Wielką Brytanią zmieniają się z dniem 1 stycznia 2019 r. i mają wprost zastosowanie do dochodów marynarzy.

W ocenie pełnomocnika, zmiana postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Wielką Brytanią skutkuje koniecznością uiszczania w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W zeznaniu podatkowym za rok 2019 podatnik na mocy art. 27g o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Z tego powodu wpłacanie zaliczek do Urzędu Skarbowego jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego.

Wobec powyższego zdaniem pełnomocnika, podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisie art. 44 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu. Podatnik nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce we wskazanym okresie.

Do przedmiotowego wniosku dołączono dokumenty na potwierdzenie twierdzeń skarżącego wymienione na k. 2 decyzji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia 22 września 2019 r. umorzył postępowanie wszczęte w/w wnioskiem podatnika o ograniczenie poboru zaliczek, jako bezprzedmiotowe.

Pismem z dnia 5 marca 2019 r. pełnomocnik wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 22 lutego 2019 r. wnioskując o:

1. zmianę decyzji przez organ podatkowy zgodnie z wnioskiem podatnika, w trybie o art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej lub

2. uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o zasadności wniosku przez organ podatkowy drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) Ordynacji podatkowej.

Kwestionowanej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie:

• art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania i uznanie go za bezprzedmiotowe, pomimo braku przesłanek do jego umorzenia;

• art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady legalizmu oraz nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

• art. 22 ust. 3 Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej dnia 20 lipca 2006 r. w Londynie, który wskazuje, iż dochody do których stosuje się art. 22 ust. 1 i 2 będą traktowane jako powstające ze źródeł położonych w Wielkiej Brytanii, poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrzeniu wniosku;

• art. 35 ust. 1 a) Konwencji MLI poprzez jego niezastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez podatnika, które zgodnie z art. 22 ust. 3 Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawę unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej dnia 20 lipca 2006 r. w Londynie, są opodatkowane u źródła;

• art. 35 ust. 1 b) Konwencji MLI poprzez jego błędne zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez podatnika z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, które mogą być opodatkowane u źródła w tym państwie;

• art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując sprawę w trybie art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, mając na uwadze obowiązujący stan prawny oraz ustalony stan faktyczny sprawy objętej odwołaniem stwierdził, co następuje:

Przedmiotem niniejszej sprawy jest zainicjowane wnioskiem podatnika postępowanie o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. od dochodów, które zgodnie ze złożonym oświadczeniem (i argumentacją wniosku oraz odwołania) podatnik uzyska bez pośrednictwa płatników za granicą (w Wielkiej Brytanii), z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii sprawowanym przez A Ltd..

Podatnik jest polskim rezydentem podatkowym, czyli w Polsce posiada nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z oświadczeniem podatnik w 2019 r. nie będzie uzyskiwał innych dochodów w Polsce.

Poza sporem jest, że w przypadku, gdy rezydent danego państwa (tu: Polski) uzyskuje dochód na terytorium drugiego państwa, dochodzi do sytuacji, że dochód ten może podlegać opodatkowaniu zarówno:

• w państwie źródła (tam gdzie jest wykonywana praca) jak i

• w państwie rezydencji (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W tych okolicznościach, w pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatkiem u źródła (nakładanym przez państwo, w którym była wykonywana praca), a w drugim przypadku podatkiem nakładanym przez państwo rezydencji podatnika. Przeciwdziałać podwójnemu opodatkowaniu mają umowy (konwencje) o unikaniu podwójnego opodatkowania (mające swoje odzwierciedlenie także w zasadach opodatkowania określonych ustawą o PIT).

Do dochodów uzyskiwanych przez polskich rezydentów w Wielkiej Brytanii zastosowanie mają postanowienia Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840).

Zasadniczo obowiązują dwie metody unikania podwójna opodatkowania, które znajdują swoje odzwierciedlenie także w ustawie o PIT:

1. metoda wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8 ustawy o PIT)

(Metoda ta, co do zasady zwalnia z opodatkowania w Polsce dochód uzyskany za granicą i aktualnie ma zastosowanie do dochodów uzyskanych z pracy najemnej w Wielkiej Brytanii),

2. metoda zaliczenia proporcjonalnego podatku zapłaconego za granicą (art. 27 ust. 9 ustawy o PIT).

W tym przypadku - w związku z okolicznościami przedstawionymi przez stronę we wniosku (co do państwa źródła uzyskania dochodów) - sporna kwestia dotyczy opodatkowania przez polskiego rezydenta dochodów uzyskiwanych w 2019 r. w Wielkiej Brytanii.

W ocenie pełnomocnika strony, na skutek wejścia w życie tzw. Konwencji MLI od 2019 r. zmianie uległy .zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez polskich rezydentów w wielkiej Brytanii z pracy najemnej, co jest efektem zmiany metody unikania "podwójnego opodatkowania". Fakt ten - odmiennie niż w latach ubiegłych - nakłada na podatnika obowiązek rozliczenia tych dochodów w Polsce po zakończeniu roku wg metody zaliczenia podatku, o której mowa w art. 27 ust. 9 ustawy o PIT, a w trakcie roku - wpłaty zaliczek na podatek dochodowy (art. 44 ust. 7 ustawy o PIT).

Pełnomocnik twierdzi, że rozliczając dochody uzyskane w Wielkiej Brytanii w 2019 r. (po zakończeniu roku podatkowego) podatnik zamierza skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o PIT, w związku z czym dojdzie do "nadpłaty" zaliczek na podatek, które podatnik w 2019 r. jest zobowiązany uiszczać. Ten z kolei fakt uzasadnia wniosek o ograniczenie ich poboru.

Zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Tym samym, aby instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (tu: od osób fizycznych), o której mowa w powołanym art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej mogła w ogóle mieć zastosowanie, konieczne jest wystąpienie co najmniej dwóch elementów, tj.:

1) obowiązku wpłaty zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego,

2) wyliczenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy w kwocie niższej niż wysokość uiszczanych w trakcie roku zaliczek.

Podatnik twierdzi, ze w 2019 roku uzyskiwać będzie dochody z pracy najemnej w Wielkiej Brytanii. W ocenie Dyrektora Izby słuszne jest stanowisko organu pierwszej instancji, że okoliczność ta, wskazane państwo źrodła uzyskiwanych dochodów (Wielka Brytania) wyklucza możliwość merytorycznego rozpoznania wniosku o ograniczenie poboru zaliczek. W odniesieniu do tych dochodów nie wystąpi bowiem w 2019 r. obowiązek wpłaty paliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co czyni postępowanie w tym zakresie bezprzedmiotowym. Wbrew bowiem poglądom pełnomocnika nie zmienia się "sposób" opodatkowania dochodów z pracy najemnej uzyskanych przez polskiego rezydenta w Wielkiej Brytanii. Nie dojdzie do zmiany metody opodatkowania tych dochodów w Polsce (zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania).

Nowe zasady opodatkowania tych dochodów zaczną bowiem obowiązywać - w związku ze zmianą metody unikania podwójnego opodatkowania, wynikającą z wejścia w życie tzw. Konwencji MLI - od 1 stycznia 2020 r., o czym rozstrzyga treść art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI.

Błędny jest pogląd pełnomocnika, że o dacie wejścia w życie nowych zasad opodatkowania tego rodzaju dochodów (z pracy najemnej) rozstrzyga treść art. 35 ust. 1 lit. a) tej Konwencji.

Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że stosowanie Konwencji MLI w odniesieniu do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest uzależnione od:

a) ratyfikacji Konwencji MLI przez drugą stronę umowy (co potwierdzane jest poprzez złożenie do depozytariusza (OECD) instrumentu ratyfikacji; lista państw, które podpisały i zakończyły procedurę ratyfikacji, jest publikowana przez OECD;

b) wejścia w życie Konwencji MLI w stosunku do drugiej strony takiej umowy (daty wejścia w życie w stosunku do poszczególnych sygnatariuszy są również publikowane przez OECD), w tym przypadku Wielkiej Brytanii.

Konwencja MLI weszła w życie w Polsce z dniem 1 lipca 2018 r..

Należy jednak rozróżnić pojęcia:

• daty wejścia w życie Konwencji MLI od

• daty rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI (tj. daty, od której sosowane będą zmienione przez Konwencję MLI przepisy danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie bowiem z treścią przywołanego wyżej art. 35 ust. 1 Konwencji MLI przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

a) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz

b) w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Cytowane wyżej brzmienie art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, przy uwzględnieniu daty wejścia w życie Konwencji do porządku prawnego Wielkiej Brytanii postanowień tej Konwencji (1 października 2018 r.) oznacza, że w przypadku Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r., Konwencja MLI będzie stosowana przez Polskę:

a) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r., (wbrew poglądom pełnomocnika, podatnik nie mieści się w zakresie tej regulacji, gdyż posiada miejsce zamieszkania w Polsce i uzyskuje dochód w Wielkiej Brytanii),

b) w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r..

Skoro zatem okresem rozliczeniowym dla osoby fizycznej w zakresie podatku dochodowego jest w Polsce rok podatkowy będący rokiem kalendarzowym, co wynika z art. 11 Ordynacji podatkowej (rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa stanowi inaczej), jak i art. 45 ustawy o PIT, to pierwszym okresem podatkowym w zakresie tych ("nowych") rozliczeń podatkowych "rozpoczynającym się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r. "będzie rok podatkowy rozpoczynający się dnia 1 stycznia 2020 r..

Oznacza to, że zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania, czyli metoda zaliczenia proporcjonalnego podatku zapłaconego za granicą (art. 27 ust. 9 ustawy o PIT), będzie mieć zastosowanie do podatków nakładanych z tytułu dochodów uzyskiwanych przez polskich rezydentów podatkowych w Wielkiej Brytanii od dnia 1 stycznia 2020 r..

W ocenie Dyrektora Izby, przedstawiona przez pełnomocnika wykładnia art. 35 ust. 1 Konwencji MLI - sugerująca konieczność zastosowania w odniesieniu do dochodów polskiego rezydenta z pracy najemnej w Wielkiej Brytanii dyspozycji określonych w treści art. 35 ust. 1 lit. a) oparta jest na błędzie logicznym wynikającym z przyjęcia, że dla stosowania Konwencji przez Polskę istotne znaczenie ma już sam fakt poboru podatku u źródła od dochodu uzyskanego przez polskiego rezydenta przez drugie państwo (w tym przypadku Wielką Brytanię). W ocenie pełnomocnika, fakt ten jest decydujący o uznaniu, że mamy do czynienia z podatkiem u źródła w obu umawiających się państwach, co oznacza, że Polska winna przepisy Konwencji stosować już od 1 stycznia 2019 r. również w odniesieniu do swoich rezydentów.

Taki pogląd świadczy o tym, że pełnomocnik odczytuje tylko część przepisu, pomijaj fakt, że spełnione łącznie muszą być także pozostałe warunki hipotezy tego przepisu. Każda Jurysdykcja - oznacza Polskę i Wielką Brytanię, nie można również pomijać, że zapis zawarty w art. 35 ust. 1 lit. a) odnosi się nie tylko do podatku pobieranego u źródła, ale do osób niemających miejsca zamieszkania na terytorium umawiającej się jurysdykcji (w tym przypadku Polski).

Prezentowane przez pełnomocnika rozumienie przepisów dotyczących stosowania Konwencji MLI czyniłoby zbędnym tworzenie odrębnych zapisów w odniesieniu do podatków pobranych u źródła od nierezydentów i pozostałych podatków nakładanych przez dane państwo.

Dlatego też wbrew opinii pełnomocnika, w odniesieniu do polskiego rezydenta uzyskującego dochody w Wielkiej Brytanii, stosowanie Konwencji MLI przez Polską Jurysdykcję ustalać należy na podstawie art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI, tj. (...) w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały wejście w życie Konwencji.

Powyższy stan prawny oznacza, że - do dochodów uzyskanych przez podatnika w 2019 r. z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na terytorium Wielkiej Brytanii - w 2019 r. nadal obowiązują regulacje art. 22 ust. 2 w związku z art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (...).

Dochód z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego uzyskany w Wielkiej Brytanii - w 2019 r. - podlega zatem opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii, a w Polsce zwolniony jest z opodatkowania (pod warunkiem, że podatnik nie uzyskuje w Polsce innych dochodów).

W konsekwencji powyższego, w niniejszej sprawie - wbrew zarzutom odwołania nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a Ordynacji podatkowej (in dubio pro tributario).

W ocenie Dyrektora Izby, w tym przypadku nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy, co wyjaśniono powyżej.

Co więcej, podnoszone przez pełnomocnika zarzuty w tym zakresie są co najmniej niezrozumiałe w kontekście aktualnej sytuacji prawno-podatkowej podatnika. De facto bowiem pełnomocnik żąda zastosowania wobec podatnika w 2019 r. mniej korzystnych przepisów w zakresie rozliczeń podatkowych od aktualnie obowiązujących. Żądania te są - co wykazano wyżej - oparte na błędnej interpretacji przepisów Konwencji MLI (i będącego jej skutkiem nieprawidłowego ustalenia przez pełnomocnika terminu wejścia w życie zmian przepisów dot. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Reasumując powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdza, że zasadnie organ pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe w sprawie ograniczenia poboru zaliczek za 2019 r. od dochodów uzyskanych przez podatnika z pracy najemnej w Wielkiej Brytanii.

Zgodnie bowiem z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zgodnie z wykładnią cytowanego przepisu bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Umorzenie postępowania jest w tym zakresie orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia.

Jak dowiedziono wyżej, bezprzedmiotowość postępowania w zakresie zgłoszonego wniosku o ograniczenie poboru zaliczek jest efektem braku podstaw prawnych do uiszczania w 2019 r. takowych zaliczek na podatek dochodowy w związku z osiąganiem dochodów w Wielkiej Brytanii z pracy najemnej.

Końcowo organ zwrócił uwagę, że przedstawiona w niniejszej decyzji wykładnia stanu prawnego dotyczy zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podatnika - polskiego rezydenta w 2019 r. z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytami. Taki bowiem stan faktyczny wnioskodawca podał we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na powyższą decyzję, wniósł M.I., reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie:

1. art. 208 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne umorzenie postępowania podatkowego, choć nie było ku temu przesłanek;

2. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady legalizmu oraz nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3. art. 22 ust. 3 Konwencji pomiędzy między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej dnia 20 lipca 2006 roku w Londynie, który wskazuje, iż dochody do których stosuje się art. 22 ust. 1 i 2 będą traktowane jako powstające ze źródeł położonych w Wielkiej Brytanii, poprzez jego nieuwzględnienie przy rozpatrzeniu wniosku;

4. art. 35 ust. 1 zd. 1 Konwencji MLI poprzez brak jego jednakowego zastosowania w stosunku do każdej Umawiającej się Jurysdykcji;

5. art. 35 ust 1 a) Konwencji MLI poprzez jego niezastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez podatnika, które zgodnie z art. 22 ust. 3 Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawę unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej dnia 20 lipca 2006 roku w Londynie, są opodatkowane u źródła;

6. art. 35 ust. 1 b) Konwencji MLI poprzez jego błędne zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez podatnika z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, które mogą być opodatkowane u źródła w tym państwie;

7. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m. in., że w ocenie organów podatkowych, w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest przepisu prawnego umożliwiającego prowadzenie postępowania podatkowego i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny, co stanowi jedną z przyczyn uprawniających do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p..

Niewątpliwie stanowisko organu należy uznać za nieuzasadnione. Podkreślić należy, iż jeżeli zasadność wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a dopuszczalność trybu postępowania oraz legitymacja procesowa wnioskodawcy nie budzą wątpliwości, nie można wydać decyzji na podstawie art. 208 § 1 O.p..

Omawiana tutaj instytucja w razie bezpodstawnego jej zastosowania wpływa negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia (por. wyrok TK z dnia 20 września 2006 roku, sygn. akt SK 63/05). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (por. wyrok TK z dnia 7 stycznia 1992 roku, sygn. akt K 8/91).

Ta dyrektywa powinna być zatem brana pod uwagę przez organy podatkowe przy wykładni i stosowaniu treści art. 208 § 1 O.p., ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowoadministracyjnej, narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie, w ocenie podatnika, naruszono 208 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zachodzi przyczyna, z powodu której postępowanie należy umorzyć.

Odniesiono się również do stosowania przepisów Konwencji MLI, wykładni przepisu art. 35 ust. 1 tej Konwencji oraz Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską z Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych.

Reasumując podniesiono w uzasadnieniu skargi, że:

1. dochód uzyskany przez polskiego marynarza w związku z wykonywaniem pracy na statkach eksploatowanych przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii w związku z czym musimy odnieść się do właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania wskazanej w art. 22 Konwencji;

2. taki dochód kwalifikowany jest przez samą Konwencję w art. 22 ust. 3 jako dochód powstający ze źródeł położonych w Wielkiej Brytanii; co potwierdza oficjalny Komentarz do modelowej Konwencji OECD w pkt 21;

3. z uwagi na fakt, iż są to dochody podlegające opodatkowaniu u źródła zgodnie z brzemieniem art. 35 ust. 1 a) Konwencji MLI zmianie ulega metoda unikania podwójnego opodatkowania i zaczyna obowiązywać z dniem 1 stycznia 2019 r..

Powyższe wprost wskazuje, iż postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z Wielką Brytanią, zmieniają się z dniem 1 stycznia 2019 roku i mają wprost zastosowanie do dochodów marynarzy, co literalnie potwierdza tekst syntetyczny Konwencji, opublikowany przez Ministerstwo Finansów.

Zatem, jeżeli organ miał wątpliwości co do zastosowania przepisów mógł zwrócić się do organu wyższej instancji bądź do Ministerstwa o wydanie zaleceń, bądź rozpatrzyć wniosek w oparciu o art. 2a O.p., tj. stosując wykładnię przepisów na korzyść podatnika.

Podkreślono również, iż już trzydziestu czterech Naczelników Urzędów Skarbowych, w tym m.in. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wałczu, w Gryfinie oraz Drugiego Urzędu Skarbowego w Koszalinie wydało w analogicznym stanie faktycznym pozytywne decyzje ograniczające pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2019 potwierdzając, że do dochodów uzyskiwanych przez marynarzy wykonujących pracę najemną na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii przepisy Konwencji MLI znajdą zastosowanie od dnia 1 stycznia 2019 roku.

Również w piśmie procesowym z dnia 22 października 2019 r. skarżący przywołał decyzje różnych organów podatkowych potwierdzających stanowisko skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje wydane w postępowaniu administracyjnym.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia, przepisów postępowania, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia:

- czy organ prawidłowo umorzył, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącego o zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 roku w sytuacji gdy podatnik jest marynarzem wykonującym w 2019 roku pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, będąc polskim rezydentem podatkowym?

- czy po wejściu w życie Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mającej na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369 - dalej Konwencja MLI) i jej notyfikacji przez Polskę i Wielką Brytanię, do dochodów skarżącego z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku (eksploatowanego w transporcie międzynarodowym uzyskanych w 2019 r. będzie miała w 2019 r., zastosowanie instytucja zaniechania ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy uregulowana w przepisach art. 22 Ordynacji podatkowej?

Mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie konieczna jest ocena zastosowania przepisów Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840 - dalej "Konwencja polsko-brytyjska"). Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Wielka Brytania notyfikowały ww. Konwencję polsko-brytyjską do objęcia Konwencją MLI. Konwencja MLI, której celem było jednorazowe zmodyfikowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, została ratyfikowana przez Polskę w dniu 23 stycznia 2018 r., a przez Wielką Brytanię w dniu 29 czerwca 2018 r..

Konwencja MLI weszła w życie w stosunku do RP 1 lipca 2018 r. Data ta została potwierdzona w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej tej Konwencji (Dz. U. 2018, poz. 1370). Stosowanie Konwencji MLI w odniesieniu do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest jednak uzależnione od: a) ratyfikacji Konwencji MLI przez drugą stronę umowy, co potwierdzane jest poprzez złożenie do depozytariusza (OECD) instrumentu ratyfikacji oraz b) wejścia w życie Konwencji MLI w stosunku do drugiej strony takiej umowy. W przypadku Wielkiej Brytanii, wejście w życie Konwencji MLI nastąpiło 1 października 2018 r., w przypadku Polski w dniu 1 lipca 2018 roku.

Należy wskazać, że przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów w unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy MLI mają pierszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Dla celów stosowania w niniejszej sprawie, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Konwencją między Rzeczpospolitą Polską z Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI. Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji MLI, natomiast wspólne stanowisko Polski i Wielkiej Brytanii zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 11 października 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Konwencji MLI, oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Konwencji polsko-brytyjskiej.

Zgodnie z art. 1 Konwencja MLI modyfikuje wszystkie umowy podatkowe, do których ma zastosowanie, w tym postanowienia Konwencji polsko-brytyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 34 ust. 1 Konwencji MLI, Konwencja wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia.

Wskazać przy tym należy na rozróżnienie daty wejścia w życie Konwencji MLI od daty rozpoczęcia jej stosowania tj. daty, od której stosowane będą zmienione przez Konwencję MLI przepisy danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powyższe wynika z treści art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, zgodnie z którym przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

a) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji i gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz

b) w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a i c) Konwencji MLI pojęcie "Umawiającej się Jurysdykcji" oznacza stronę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zatem z literalnego brzmienia powołanego przepisu art. 35 ust. 1 Konwencji MLI wynika, że przepisy Konwencji będą stosowane przez każdą jurysdykcję (stronę umowy) w odniesieniu do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła ;od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób nie mających miejsca zamieszkania lub i siedziby na terytorium państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie, a więc w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r. (lit. a)). Natomiast w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę umawiającą się jurysdykcję w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych, rozpoczynający bieg z późniejszą dat, z którą Konwencja wchodzi w życie, w każdej z umawiających się jurysdykcji.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki ;pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, |art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji polsko-brytyjskiej przez Polskę:

- w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r.; oraz

- w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r..

Biorąc pod uwagę, że podatnik jest polskim rezydentem, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1.1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W sprawie znajduje zatem zastosowanie przepis art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r.. Nr 250. poz. 1840; dalej: Konwencja polsko-brytyjska).

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

W konsekwencji dochody osiągane przez skarżącego z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 22 Konwencji polsko-brytyjskiej metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, przychody, dochody i zyski majątkowe osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, które zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, będą traktowane jako powstające ze źródeł położonych w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek i podatkowy).

W ww. przepisie wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów i uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje (przychodów zostały określone w art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zatem o źródle dochodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski lub, gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

Skarżący powołując się na art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. regulujący pobór podatku u źródła, nie dostrzegł, że dotyczy on opodatkowania nierezydentów (osób mających miejsce zamieszkania w innym państwie niż Polska). Państwem źródła jest w tym przypadku Polska. Natomiast patrząc przez pryzmat polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do dochodów skarżącego (marynarza) państwem źródła jest Wielka Brytania. Oznacza to, że Polska nie jest państwem źródła i dlatego nie ma miejsca tzw. pobór podatku u źródła określony w konwencji z punktu widzenia strony konwencji - Polski.

W tym miejscu wskazać należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W związku z powyższym w opisanym stanie faktycznym do przychodów wnioskodawcy z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którym zarządza i eksploatuje przedsiębiorca posiadający siedzibę na terytorium Wielkiej Brytami przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2020 r..

W związku z powyższym, nie można zgodzić się ze skarżącym, że wynagrodzenie uzyskiwane przez marynarza jako osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytami traktowane są jako dochód uzyskany u źródła w świetle Konwencji MLI, która będzie obowiązywać według wnioskodawcy w odniesieniu do tych dochodów od 1 stycznia 2019 r..

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie zastosowanie do roku 2019 będą miały jedynie przepisy Konwencji polsko-brytyjskiej.

Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 22 ust. 3 Konwencji należy uznać za bezzasadny, gdyż w przedmiotowej sprawie podatek u źródła z tytułu dochodów uzyskanych przez skarżącego powstaje w Wielkiej Brytanii, a nie w Polsce, dlatego przepisy Konwencji MLI mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2020 r.

W przypadku Wielkiej Brytanii do przychodów z pracy najemnej na statkach morskich należy stosować postanowienia art. 35 ust. 1 pkt b) Konwencji MLI. Zatem zarzut naruszenia art. 35 Konwencji MLI jest chybiony.

W rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario. Należy również zaakcentować, że zasada wynikająca z art. 2a Op. nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Prawidłowo zatem Dyrektor Izby uznał, że w świetle stanu faktycznego sprawy i mających zastosowanie przepisów prawa, skoro brak podstaw prawnych do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy to brak podstaw do zgłaszania wniosku o ograniczenie ich poboru. Zatem taki wniosek jest bezprzedmiotowy, co wykazało postępowania wszczęte wnioskiem podatnika z 2 lutego 2019 r..

Stwierdzając, po wszczęciu postępowania, bezprzedmiotowość postępowania w jego toku, rzeczą organu jest umorzyć to postępowanie na mocy art. 208 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności WSA na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

DSz