Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 328/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) a także art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] marca 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania H. K. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w K. (dalej: "organ I instancji", "DUKS" lub "Dyrektor UKS") z [...] listopada 2014 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania z tytułu podatku

od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (I, IV, VIII, IX i XI), a także określenie kwoty podatku, wynikającego z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych w sierpniu i listopadzie 2008 r. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a także art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IS powołał się także na przepisy art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op").

2. Stan faktyczny.

2.1. Dyrektor UKS w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy ustalił, że skarżąca zawyżała podatek naliczony bezpodstawnie odliczając podatek naliczony wynikający

z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, tj. dostawy na rzecz skarżącej towarów (wyrobów stalowych) i usług transportowych. Sporne faktury zostały wystawione dla skarżącej przez Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe [...] K. C. oraz przez B. Sp. z o. o. z siedzibą w R. w upadłości likwidacyjnej (dalej jako "B."). Zdaniem organu I instancji, skarżąca bezprawnie wystawiła dla 5 podmiotów (Skład Budowlany M. K., Hurtownia [...] G. P., [...] C. G., H. W., Wytwórnia [...] J.C. Zakład Pracy Chronionej, [...] J. C.) faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadziła je do obrotu gospodarczego.

Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą głównie w zakresie pośrednictwa przy sprzedaży towarów pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe [...] H. K.) jako czynny i zarejestrowany podatnik VAT. W toku postępowania kontrolnego wszczęte zostało postępowanie karne w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podawaniu przez skarżącą nieprawdziwych danych w składanych deklaracjach VAT – 7 za poszczególne miesiące 2008 r. Postanowieniem z [...] września 2013 r., ogłoszonym [...] października 2013 r., przedstawione zostały skarżącej zarzuty dotyczące popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w związku z art. 62 § 2

i art. 6 § 2 kks. Bieg terminu przedawnienia został zatem zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Dyrektor UKS powołał się na poszczególne dowody, których ocena uzasadnia wniosek, że skarżąca zawyżała podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały dostawy dla skarżącej towarów i usług przez wystawców tych faktur (między innymi na ostateczną decyzję DIS z [...] października 2014 r. wydaną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla [...] K. C. za wszystkie miesiące 2008 r., zob. segregator nr II s. 610 – 654 akt podatkowych; materiał dowodowy z postępowania karnego w sprawie o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R.). Organ I instancji wymienił poszczególne faktury wystawione dla skarżącej przez K. C. i B., które w jego ocenie nie odzwierciedlają rzeczywistości, a przez to nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Przedstawił przy tym szczegółowe rozważania dotyczące poszczególnych okoliczności związanych z wystawieniem tych faktur, potwierdzające brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Wyjaśnił, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zakwestionowano tylko część faktur VAT, na podstawie których skarżąca odliczała podatek naliczony (zob. s. 7 – 26 decyzji DUKS). Powołał się na zeznania skarżącej i jej męża, który wykonywał poszczególne czynności w imieniu skarżącej. Z zeznań tych wynika, że skarżąca nie rozmawiała z K. C., którego zna jej mąż. Płatności za wystawione dla niej faktury dokonywała gotówką, ale nie wie komu. Nigdy nie widziała zakupionego towaru i nie wie dlaczego K. C. i B. sprzedawały towary za jej pośrednictwem. Wszystkimi transakcjami zajmował się mąż skarżącej, który posiadał stosowne pełnomocnictwa do działania w jej imieniu. B. K. przesłuchany w charakterze świadka nie wie zaś jakie skarżąca stosowała marże handlowe z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży towarów. Nigdy nie widział zamówionego towaru, a zamówienia składał telefonicznie. Skarżąca i świadek nie wskazali powodów dokonywania płatności gotówkowych pomimo obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem banku (zob. s. 26 – 31 decyzji DUKS).

Organ I instancji przedstawił także rozważania potwierdzające zasadność jego stanowiska w zakresie wystawiania przez skarżącą faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń (transakcji) w sierpniu oraz w listopadzie 2008 r. dla 5 podmiotów (Skład [...] M. K., Hurtownia [...] G. P., [...] C.G., H. W., Wytwórnia [...] J.C. Zakład Pracy Chronionej, [...] J. C.). Stanowią zatem podstawę do określenia skarżącej kwoty podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Szczegółowo opisał treść poszczególnych faktur bezpodstawnie wystawionych przez skarżącą i dokonał analizy ilościowej towarów w poszczególnych dniach, które skarżąca mogła dostarczać jako pośrednik (zob. s. 31 – 48 decyzji DUKS). W podsumowaniu wyjaśnił, że nie kwestionował faktur zakupu przez skarżącą towarów od [...] S. A. oraz od [...] , a także jednej faktury wystawionej przez B.. W konsekwencji uznał, że skarżąca mogła odsprzedawać te towary. Odnośnie kwestionowanych faktur Dyrektor UKS przyjął, że skarżąca świadomie brała udział w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe i stosownie "dopasowywała" ilości zakupionego towaru do ilości sprzedanego towaru. Popełniła jednak błędy, które potwierdzają stanowisko organu, gdyż nie miała warunków (magazynów, placów) do składowania rzekomo kupionych towarów (wyrobów stalowych), których tym samym nie mogła odsprzedać. Tym bardziej, że z wyliczeń organu wynika, iż skarżąca rzekomo ponosiła straty z tego tytułu i nie wykazała, że była w stanie zorganizować transport tych towarów. Dyrektor UKS za nierzetelne uznał dokumenty zapłaty gotówkowej za usługi transportowe rzekomo świadczone na rzecz skarżącej. Przedstawił nadto szczegółowe obliczenia dotyczące zawyżenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2008 r. (I, IV, VIII, IX i XI) oraz zobowiązania określonego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 23 § 2 Op odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Przedstawił nadto w formie tabelarycznej stosowne wyliczenia dotyczące zobowiązań podatkowych skarżącej za poszczególne miesiące 2008 r., wskazując na różnice pomiędzy kwotami deklarowanymi przez skarżącą i wysokością zobowiązań określonych przez Dyrektora UKS, ze wskazaniem powodów tych różnic (zob. s. 48 – 56 decyzji DUKS).

2.2. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS skarżąca wystąpiła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, stawiając zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 191 Op poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przy ustaleniu rzeczywistości wykonania transakcji dostawy oraz ocenie wiarygodności zeznań świadków, a także dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 122 Op przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, skutkujące niezrozumiałym dysonansem stawianych skarżącej zarzutów i uznaniem transakcji raz za nierzeczywiste pod względem osoby dostawcy, a raz za "puste";

- art. 124 Op przez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły

u podstaw wydania decyzji;

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op poprzez oparcie decyzji

na nieuprawnionych domniemaniach, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz na kwestionowaniu faktur pod względem podmiotowym, ale już nie przedmiotowym;

- art. 187 Op w zw. z art. 2 ust 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: Dyrektywa 112) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w związku

z art. 7 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez niewyczerpujące zebranie

i rozpatrzenie materiału dowodowego (...), w szczególności poprzez przyjęcie,

że przedsiębiorstwa K. C. nie realizowały dostaw prętów stalowych

na rzecz skarżącej oraz, że to skarżąca odpowiada za taki stan rzeczy, pomimo braku świadomości i braku uzasadnionych wątpliwości co do legalności transakcji, jak również iż skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym;

- art. 201 § 1 pkt 2 Op przez zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organy karne co do przestępstwa pozostającego w związku z postępowaniem administracyjnym;

- naruszenia przepisów prawa materialnego, przywołanych w treści decyzji jako podstawa rozstrzygnięcia.

2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w pierwszej kolejności przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji przebieg postępowania w sprawie. Wyjaśnił, że nie wystąpiły przeszkody do orzekania o zobowiązaniach skarżącej, gdyż termin przedawnienia, który w niniejszej sprawie upływał z dniem 31 grudnia 2013 r., został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Przed upływem terminu przedawnienia wszczęte bowiem zostało dochodzenie

w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach skarżącej (VAT – 7) za poszczególne miesiące 2008 r. (I, IV, VIII, IX i XI), o których mowa w decyzji wymiarowej DUKS. Postanowieniem z [...] września 2013 r. organ dochodzenia przedstawił skarżącej zarzuty, ogłoszone skarżącej [...] października 2013 r., w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 62 § 2 i art. 6 § 2 kks. Skarżąca własnoręcznym podpisem potwierdziła ogłoszenie zarzutów. Pismami z [...] i [...] października 2013 r. Dyrektor UKS poinformował nadto skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań w podatku od towarów i usług za wymienione wyżej miesiące. Przed upływem terminu przedawnienia został zatem spełniony obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej także jako "TK") z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS co do tego, że skarżąca bezprawnie odliczała podatek naliczony wynikający z treści faktur VAT wystawionych dla niej przez K. C. ([...]) oraz przez B.. Faktury te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co najmniej z przyczyn podmiotowych, tj. dostawy na rzecz skarżącej towarów i usług, o których mowa w treści spornych faktur, nie dokonały podmioty ujawnione jako ich wystawcy. Okoliczność ta wynika z decyzji wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla K. C., z materiałów dowodowych zebranych w trakcie postępowania karnego (sygn. akt [...]) prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R., dotyczącego zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur. K. C. jako przedsiębiorcy działającemu pod nazwą [...] oraz jako zarządzającemu sp. z o. o. B. postanowieniem z [...] listopada 2011 r. postawiono zarzuty, że w okresie co najmniej od stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r. brał udział wraz z innymi osobami w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstwa skarbowych polegających między innymi na wystawianiu fikcyjnych faktur w celu zawyżania podatku naliczonego. Dyrektor IS powołał się także na pismo Dyrektora UKS z [...] października 2014 r., z którego treści wynika, że B. na podstawie tzw. pustych faktur wystawionych na jej rzecz wystawiała tzw. puste faktury dla skarżącej. Przedstawił nadto schemat działań podejmowanych przez grupę osób, wobec których prowadzone było postępowanie karne przez Prokuraturę Apelacyjną w R., celem realizacji zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczej fikcyjnych (tzw. pustych) faktur VAT przez podmioty o nazwach [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o. i [...] sp. z o. o. Z dowodów dotyczących działalności tych podmiotów jako rzekomych kontrahentów K. C. i B. wynika wprost, że K. C. działając w imieniu własnym i w imieniu B. wystawiał i przyjmował tzw. puste faktury w celu dokonywania oszustw podatkowych. Skarżąca i jej mąż (pełnomocnik nawiązujący kontakty gospodarcze) nie wskazali okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Nie wskazali nawet powodów uzasadniających płatność za towary i usługi w formie gotówki, tj. wbrew ustawowemu obowiązkowi. Okoliczności sprawy uzasadniają wniosek, że skarżąca uczestniczyła w obrocie pustymi fakturami sensu stricto, którym nie towarzyszyły żadne transakcje polegające na dostawie towarów i usług. Świadomie brała zatem udział w oszustach podatkowych. To zaś oznacza, że nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści wystawionych dla niej spornych faktur VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. s. 10 – 24 zaskarżonej decyzji).

Dyrektor IS zgodził się z organem I instancji również co do tego, że nie odzwierciedlają rzeczywistości w całości lub w części sporne faktury VAT wystawione przez skarżącą (7) w sierpniu oraz w listopadzie 2008 r. na rzecz 5 podmiotów (Skład [...] M. K., Hurtownia [...] G. P., [...] C. G., H. W., Wytwórnia [...] J.C. Zakład Pracy Chronionej, [...] J. C.). Skarżąca nie nabyła bowiem towarów (stal) od K.C., o których mowa w wystawionych przez niego fakturach VAT ([...] i [...]). Organ odwoławczy podkreślił, że zakwestionowano tylko te faktury wystawione przez skarżącą, które dotyczyły towarów (stali) rzekomo nabytych od Karola Chodnikiewicza. W tej części faktury wystawione przez skarżącą nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistości. Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie kwestionowano zaś tych transakcji, które dotyczyły stali nabytej uprzednio od [...] S. A. (zob. s. 24 – 28 zaskarżonej decyzji).

Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał zatem za chybione. W tym dotyczące naruszenia art. 234 Op, gdyż organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę nie był związany swoimi ustaleniami faktycznymi wynikającymi z uchylonej decyzji wymiarowej. Powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych (w tym na wyrok NSA

z 25 maja 2010 r., II FSK 750/10). W sprawie niniejszej jej stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Okoliczności dotyczące wystawienia dla skarżącej spornych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, świadczą o tym, że skarżąca świadomie brała udział w oszustwach podatkowych. Czyli nie wystąpiły okoliczności, które mogłyby doprowadzić do uwolnienia skarżącej od negatywnych konsekwencji podatkowych jej udziału w oszustach podatkowych, w postaci odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści pustych faktur VAT. Nie wystąpiły także przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Op, gdyż prowadzone postępowanie karne nie stanowiło zagadnienia wstępnego, o którym mowa w tym przepisie (zob. np. wyrok NSA z grudnia 2011 r., II FSK 1891/11). W świetle wniosków płynących z oceny materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do odmówienia wiarygodności zeznaniom skarżącej i tych świadków, którzy wskazywali na zgodność z rzeczywistością spornych faktur wystawianych przez K. C. i B.. Dyrektor IS nie dopatrzył się zatem uchybień procesowych wskazywanych w odwołaniu (zob. s. 28 – 32 zaskarżonej decyzji).

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] kwietnia 2015 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, autor skargi (radca prawny) postawił zarzuty naruszenia przepisów (pisownia w większości oryginalna):

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy "w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki do zastosowania potwierdzonego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjątku od zakazu odliczania podatku należnego";

- art. 187 § 1 Op w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego skutkujące błędnym uznaniem, że "skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie pustymi fakturami i to ona ponosi odpowiedzialność, pomimo braku świadomości i braku występowania w jej odczuciu wątpliwości, co do przestępczego działania jej kontrahentów";

- art. 191 Op poprzez powielenie dokonanej przez organ I instancji dowolnej

i błędnej oceny stanu faktycznego skutkującej przyjęciem, że skarżąca "świadomie uczestniczyła w rzekomym i celowym obrocie pustymi fakturami i dopasowywała ilość zakupionego towaru do ilości sprzedanej, co rzekomo wynikało z analizy wystawionych przez nią faktur sprzedaży, przy czym faktury te przedstawiały prawdziwie dokonane transakcje, a zatem brak było dowodów świadczących o rzeczywistym dopasowywaniu przedmiotowych faktur";

- art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Op poprzez "niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, przejawiającej się brakiem dokonania" przez Dyrektora IS "autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności powielenia oceny materiału dowodowego i dokonaniem oceny materiału wyłącznie na dowodach powoływanych w uzasadnieniu przez organ I instancji", co skutkowało uznaniem,

że skarżąca podejmowała świadome, sprzeczne z prawem działania, pomimo braku udowodnienia tego faktu przez organ;

- art. 124 Op poprzez niedokładne wyjaśnienie podstaw wywiedzionego przez organ stwierdzenia jakoby skarżąca w pełni świadomie, w porozumieniu z innymi osobami brała udział w procederze mającym na celu dokonanie oszustw podatkowych, co uniemożliwia skarżącej zajęcie stanowiska w powyższej kwestii i przedstawienie argumentacji przeciwnej;

- art. 201 § 1 pkt 2 Op poprzez brak zawieszenia postępowania podatkowego "do czasu rozstrzygnięcia istotnego zagadnienia wstępnego przez organy karne

w zakresie ustalenia odpowiedzialności karnej K.C. za udział

w zorganizowanej grupie przestępczej, a tym samym nieuzasadnione przyjęcie, pomimo obowiązywania w polskim systemie karnym zasady domniemania niewinności",

że skarżąca brała udział w przestępnym działaniu;

- przepisów prawa materialnego wskazanych jako podstawa skarżonej decyzji.

3.2. Uzasadniając skargę jej autor rozwinął poszczególne zarzuty, kwestionując w szczególności ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Podniósł, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który nie wiedział i nie powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwach (przestępstwach) podatkowych. Wskazywane przez organy okoliczności dotyczące wyjaśnień skarżącej – a w zasadzie ich braku – odnośnie sposobu nawiązywania współpracy gospodarczej, bezprawnych płatności gotówkowych, braku weryfikacji kontrahentów, braku certyfikatów jakości prętów i braku placu magazynowego, nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy. Dotyczą bowiem modelu biznesowego przyjętego przez skarżącą, który opierał się na pośredniczeniu w sprzedaży towarów, bez konieczności generowania kosztów logistycznych z tym związanych. Fakt, że skarżąca nie pamiętała okoliczności towarzyszących nawiązaniu współpracy z wystawcami spornych faktur wynika zaś z upływu czasu. Wbrew twierdzeniom organów, skarżąca weryfikowała swoich kontrahentów (m. in. wpis do KRS). Każdorazowo dokonywała uzgodnień telefonicznych w zakresie zakupionego towaru i wszelkich warunków jego dostawy. W ramach współpracy nie wystąpiły żadne okoliczności, które powodowałyby jakiekolwiek wątpliwości co do prowadzonych transakcji. Odstąpienie od wyjaśnienia kwestii dobrej, czy też złej wiary skarżącej związanej ze współpracą z osobami wystawiającymi dla niej sporne faktury stanowi istotne uchybienie, które powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Bezpodstawnie organy odmówiły wiarygodności zeznaniom K.C. i twierdzeniom skarżącej co do tego, że sporne faktury odzwierciedlały rzeczywistość. Autor skargi wskazał także na wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor IS nie wyjaśnił bowiem na jakiej podstawie przyjął, że skarżąca miała świadomość swego udziału w oszustwach podatkowych. Zauważył, że organ I instancji ponownie prowadząc postępowanie podatkowe tylko w nieznacznej części uzupełnił materiał dowodowy. Nie zawiesił nadto postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, związanego z kwestią rzekomo przestępczej działalności kontrahenta skarżącej (K. C.). Powtórzył, że w wyniku wadliwie ustalonego stanu faktycznego organy naruszyły przepisy prawa materialnego przywołane w treści zaskarżonej decyzji (zob. s. 16 skargi).

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Zdaniem Dyrektora IS, większość zarzutów skargi stanowi powtórzenie zarzutów odwołania. Organy wykazały zaś, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyła zaś żadna dostawa towarów.

4.1. W piśmie procesowym z [...] stycznia 2016 r. pełnomocnik skarżącej wskazał na wewnętrzne sprzeczności wynikające z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym Dyrektor IS z jednej strony stwierdza, że sporne faktury VAT wystawione dla skarżącej są puste sensu stricto (s. 18, 22 – 23 i odpowiedź na skargę), z drugiej strony wskazuje, ze kontrahenci kupujący stal od skarżącej nie znali pochodzenia tej stali (s. 15, 16 i 22). Trzecia wersja stanu faktycznego wynika zaś ze stwierdzenia, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur (s. 14 decyzji). Pełnomocnik skarżącej zauważył, że z treści uzasadnienia powoływanego przez Dyrektora IS wyroku NSA z 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13) wynika, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny, jaki stan faktyczny miał miejsce (pkt 6.9). W zaskarżonej decyzji brak jest jednoznacznej, spójnej i logicznej oceny, z jakim charakterem czynności "mieliśmy miejsce". Zaskarżona decyzja została zatem wydana z naruszeniem przepisów art. 191, art. 124, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz zasad opisanych w art. 124 i art. 121 Op, co ma wpływ na rozstrzygnięcie w związku z zasadą "dobrej wiary", o której mowa między innymi w wyroku TSUE z 22 października 2015 r. (C – 277/14). Naruszenia art. 187 § 1 Op pełnomocnik skarżącej upatruje w odstąpieniu przez organy od obowiązku podjęcia działań sprawdzających i (lub) kontrolnych wobec wszystkich podmiotów nabywających towar od skarżącej, a także brak ustaleń dotyczących losu sprawy karnej K. C.. Dyrektor IS odnosi się nadto do zarzutów, których nie stawiała skarżąca, dotyczących naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 Op (s. 27 – 29 zaskarżonej decyzji). Bezpodstawnie powołuje się nadto na nieistniejący zakres działalności gospodarczej skarżącej (sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego na zasadach pośrednictwa; s. 2). Z decyzji Dyrektora IS nie wynika także, dlaczego organ odwoławczy nie dał wiary świadkom, kontrahentom skarżącej. Nielogicznym i niezrozumiałym dla skarżącej jest również wywód organu, iż o nierzeczywistości kwestionowanych transakcji świadczy brak placu przeładunkowego, własnych środków transportu oraz magazynu, a także rozliczenia gotówkowe, gdy skarżąca wyjaśniała, że jest to uzasadnione przyjętym przez nią, legalnym modelem działalności. Niezależnie jednak od wyjaśnień skarżącej, jej zasób techniczny i lokalowy nie był dla organów przeszkodą, w uznaniu za prawidłowe, transakcji dokonywanych z [...] S. A. (s. 24 decyzji) według tego samego mechanizmu działania; świadczy to o braku logiki w wywodzie organów podatkowych. Dyrektor IS z jednej strony przyjmuje nadto, że założenia dotyczące dobrej wiary nie znajdują zastosowania (s. 23), a z drugiej strony przedstawia wywód, w świetle którego skarżąca rzekomo wiedziała o tym, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, gdy okoliczność ta powinna być przedmiotem oceny sądu powszechnego.

4.2. W odpowiedzi na powyższe pismo pełnomocnik Dyrektora IS (radca prawny) wystąpił o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę, że wystawianiu spornych faktur nie towarzyszyła dostawa towarów. Za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ

na wynik sprawy. Drobne nieścisłości wynikające z treści zaskarżonej decyzji nie mają bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżąca takiego wpływu nie wykazała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa"). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

5.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak,

w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 uppsa.

5.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy poprawności uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz trafności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (spornym fakturom wystawionym dla skarżącej nie towarzyszyła dostawa towarów i usług). Wystąpiły zatem podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sporne faktur wystawione przez skarżącą (7) także nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż skarżąca nie kupowała od K. C. towarów (stali), które rzekomo sprzedawała 5 podmiotom. Nie posiadała zaplecza niezbędnego do składowania towarów (stali) wymienionych w fakturach VAT wystawionych przez skarżącą. Nie wykazała, że sprzedawany rzekomo towar nabyła z innych źródeł. Wystąpiły zatem podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organów, skarżąca świadomie brała udział w oszustwach podatkowych związanych z bezprawnym zawyżaniem podatku naliczonego. Skarżąca kwestionuje zaś ustalenia faktyczne dokonane przez organy. Wskazuje także na wady uzasadnienia (w tym wewnętrzne sprzeczności) zaskarżonej decyzji, która w ocenie pełnomocnika skarżącej została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ

na wynik sprawy. Konsekwencją wadliwych ustaleń faktycznych jest zaś naruszenie wskazanych w treści zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. Wbrew stanowisku organów podatkowych, skarżąca nie wiedziała bowiem i nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych. Nie wystąpiły zatem podstawy faktyczne i prawne do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie wystąpiły także podstawy do zastosowania wobec skarżącej odpowiedzialności, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż 7 spornych faktur wystawionych przez skarżącą dokumentuje rzeczywiste dostawy.

5.4. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub (i) z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się zatem naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

5.5. Ramy materialnoprawne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4,

art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1).

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy

do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

6.1. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób zasadniczo prawidłowy ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury wystawione dla skarżącej przez B. Sp. z o. o. i K. C. ([...]) nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości, co najmniej z przyczyn podmiotowych. Towary (wyroby stalowe) i usługi transportowe wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT nie zostały przez skarżącą zakupione od podmiotów wymienionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy (nie były przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącą oraz B. Sp. z o. o. i K. C.). Organy wskazały szereg dowodów i okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym rzekomych kontrahentów skarżącej i zawierania spornych transakcji oraz dokonywania płatności gotówką bliżej nieokreślonym osobom, bez sprawdzenia ich upoważnienia do działania w imieniu rzekomych kontrahentów skarżącej). W szczególności powołały się na decyzję wydaną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla K. C. za wszystkie miesiące 2008 r., z której wynika wprost, że wystawiane przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zob. segregator nr II s. 610 – 654 akt podatkowych). Wskazały także na materiał dowodowy z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. w sprawie o sygn. akt [...] między innymi przeciwko K.C., któremu postanowieniem z [...] listopada 2011 r. postawiono zarzuty, jako przedsiębiorcy działającemu pod nazwą [...] i jako zarządzającemu sp. z o. o. B., że w okresie co najmniej od stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r. brał udział wraz z innymi osobami w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstwa skarbowych polegających między innymi na wystawianiu fikcyjnych faktur w celu zawyżania podatku naliczonego.

Dowodem w sprawie jest także pismo Dyrektora UKS z [...] października 2014 r.,

z którego treści wynika, że B. na podstawie tzw. pustych faktur wystawionych

na jej rzecz, wystawiała puste faktury dla skarżącej. Organy podatkowe przedstawiły także schemat działań podejmowanych przez grupę osób objętych postępowaniem karnym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w R., celem realizacji zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczej fikcyjnych (tzw. pustych) faktur VAT przez podmioty o nazwach [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o. oraz [...] sp. z o. o. Z dowodów dotyczących działalności tych podmiotów jako rzekomych kontrahentów K. C. i B. wynika wprost, że K. C. działając w imieniu własnym i w imieniu B. wystawiał i przyjmował tzw. puste faktury w celu dokonywania oszustw podatkowych. Skarżąca i jej mąż (tj. pełnomocnik nawiązujący kontakty gospodarcze) nie wskazali okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Nie wskazali także powodów uzasadniających płatność za towary i usługi w formie gotówki, pomimo znacznej wartości rzekomo dokonanych transakcji, a przez to wbrew ustawowemu obowiązkowi w sposób sprzeczny z obowiązkiem ustawowym (zob. art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

6.2. Organy zasadnie przyjęły nadto, że sporne 7 faktur VAT wystawionych przez skarżącą dla 5 podmiotów (Skład [...] M. K., Hurtownia [...] G. P., [...] C. G., H. W., Wytwórnia [...] J. C. Zakład Pracy Chronionej, [...] J. C.) także nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostawy wyrobów stalowych). Skarżąca nie kupowała bowiem z legalnych lub (i) ujawnionych źródeł wyrobów stalowych, które rzekomo później odsprzedawała tym podmiotom. W toku postępowania podatkowego nie wykazała, że faktycznie kupowała te towary z innych źródeł. Dokonana przez organy analiza zaewidencjonowanych przez skarżącą w księgach podatkowych transakcji uzasadnia wniosek, że skarżąca nie posiadała rzekomo sprzedawanych wyrobów stalowych i nie pośredniczyła w obrocie tymi towarami. Fakt, że nie posiadała możliwości logistycznych pozwalających na dokonywanie zakupu, przechowywanie i sprzedaż wyrobów stalowych stanowi w tej sytuacji tylko uzupełnienie zasadniczo trafnej argumentacji organów.

6.3. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy uznać należy, że skarżąca brała udział w obrocie pustymi fakturami sensu stricto, którym nie towarzyszyły żadne transakcje polegające na dostawie towarów i (lub) usług. Za takowe należy uznać wszystkie sporne faktury wystawione dla skarżącej przez sp. z o. o. B. i K. C. ([...]), rzekomo dokumentujące dostawę wyrobów stalowych oraz usług transportowych. Z zeznań skarżącej wynika, że pośredniczyła w obrocie wyrobami stalowymi, ale posiadała bardzo ograniczoną wiedzę o tym, w jaki sposób działalność ta była prowadzona. W imieniu skarżącej działał jej mąż, który także posiadał znikoma wiedzę o okolicznościach faktycznych towarzyszących rzekomo dokonywanym transakcjom, o których mowa w treści spornych faktur. Stąd za zasadne należy uznać stanowisko, że skarżąca i jej mąż świadomie brali udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem tzw. pustych (fikcyjnych) faktur VAT. To zaś oznacza, że nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści wystawionych dla niej spornych faktur VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ponosi także odpowiedzialność podatkową, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związaną z wystawieniem 7 faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

6.4. Uchybienia procesowe organów podatkowych, w szczególności dotyczące wadliwego uzasadnienia decyzji, a tym samym naruszenia art. 210 § 4 Op, nie mają zdaniem Sądu istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Pomimo pewnych nieścisłości dotyczących zakresu prowadzonej przez skarżącą w 2008 r. działalności gospodarczej, czy też braku konsekwencji w używaniu stosownej terminologii odnośnie oceny charakteru faktur VAT wystawianych dla skarżącej, zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja są zrozumiałe i spójne na tyle, że brak było podstaw do ich wyeliminowania

z obrotu prawnego. Organy zebrały obszerny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób odpowiadający wytycznym z art. 191 Op, a stan faktyczny sprawy ustalony został z zachowaniem obowiązujących reguł procesowych.

6.5. Dla porządku dodać należy, że nie wystąpiły przeszkody, o których mowa

w art. 70 § 1 Op, do wydania zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2008 r. został skutecznie zawieszony na skutek wystąpienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2013 r.) wszczęte bowiem zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach skarżącej (VAT – 7) za poszczególne miesiące 2008 r. (I, IV, VIII, IX i XI), o których mowa w decyzji wymiarowej DUKS. Postanowieniem z [...] września 2013 r. organ dochodzenia przedstawił zaś skarżącej zarzuty, ogłoszone jej [...] października 2013 r. Pismami z [...] i [...] października 2013 r. Dyrektor UKS poinformował nadto skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań z tytułu VAT za wymienione wyżej miesiące. Przed upływem terminu przedawnienia został zatem spełniony obowiązek informacyjny omówiony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848).

7.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1

i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym

z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; baza Lex nr 1590706 i w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). Argumentacja ta dotyczy także usług oraz pośrednictwa w obrocie towarami i związanymi z nimi usługami.

7.2. Z oczywistych względów, w świetle przedstawionego wyżej stanowiska, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może wynikać z faktury VAT nierzetelnej zarówno z przyczyn przedmiotowych, jak i podmiotowych, czyli z pustej faktury VAT sensu stricto, której nie towarzyszył obrót żadnymi towarami lub (i) usługami.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13; CBOSA) powoływanym przez obie strony niniejszego postępowania, w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę

lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Skoro z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, że wyroby stalowe i usługi transportowe, o których mowa w treści spornych faktur VAT wystawionych przez K. C. ([...]) i B., zostały dostarczone skarżącej przez inny podmiot, to znaczy, że kwestia jej dobrej wiary (należytej staranności) nie ma istotnego znaczenia przy dokonywaniu wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd podziela przy tym stanowisko organów, że skarżąca dopasowywała – czasami nieudolnie – w dokumentacji podatkowej zakupy wyrobów stalowych do ich sprzedaży (zob. s. 29 – 30 zaskarżonej decyzji)

Na marginesie wskazać należy, że okoliczności towarzyszące działalności K. C. jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarcza pod nazwą [...], a także jako osobie zarządzającej osobami prawnymi, w tym sp. z o. o. B., były już przedmiotem oceny sądów administracyjnych (zob. przykładowo wyroki WSA w Warszawie: z 26 lutego 2015 r., VIII SA/Wa 348/14; z 22 maja 2013 r., VIII SA/Wa 84/13, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1597/13; CBOSA).

8.1. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań zasadnicze zarzuty skargi należało uznać za chybione. Trafne okazały się zarzuty w części dotyczącej naruszenia art. 210 § 4 Op, ale w stopniu, który nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy (zob. pkt 6.4. uzasadnienia niniejszego wyroku). Ustalone i opisane okoliczności faktyczne potwierdzają bowiem zasadność stanowiska organów podatkowych, które odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, a skarżąca wiedziała o tym lub powinna była wiedzieć, jeżeli nawet założyć, że bezpośredni udział w oszustwie brał jej mąż, to znaczy, że przyznanie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tzw. pustych faktur wiązałoby się z naruszeniem zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. Dodać należy, że skarżąca zdaniem Sądu nie tylko nie wykazała, ale nawet nie uprawdopodobniła, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Świadomie brała udział w oszustwach podatkowych lub godziła się na swój udział w tym nielegalnym procederze. Ponosi zatem negatywne konsekwencje w postaci pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w treści spornych faktur wystawionych w ramach nielegalnych czynności, których celem bez wątpienia były oszustwa podatkowe (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11; www.eur-lex.europa.eu).

Organy podatkowe nie naruszyły wskazywanych w skardze lub innych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie przyjęły, że w spornym zakresie skarżąca świadomie brała udział w obrocie pustymi fakturami. Fakt, że organy podatkowe nie zakwestionowały innych faktur wystawionych dla skarżącej świadczy o tym, że nie działały w sposób profiskalny. Zakwestionowały tylko te faktury, które w sposób oczywisty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uwzględniły specyfikę działalności skarżącej (pośrednictwo w obrocie towarami) działając na jej korzyść. Skoro nie miały wystarczających podstaw do tego, aby kwestionować udział skarżącej w obrocie wyrobami stalowymi, o których mowa

w treści faktur wystawionych dla niej przez [...] S. A., to znaczy, że zasadnie odstąpiły od kwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Okoliczność ta w żadnej mierze nie świadczy o niekonsekwencji organów, które miały prawo przyjąć, że skarżąca tylko w pewnym zakresie, związanym z działaniami podejmowanymi w porozumieniu z K. C. lub (i) wskazanymi przez niego osobami, brała udział w oszustwach podatkowych, a w pozostałym zakresie działała zasadniczo legalnie, korzystając z pomocy męża.

W świetle przepisów art. 180 § 1 i art. 181 Op chybiona jest przy tym argumentacja autora skargi sprowadzająca się do stanowiska, że tylko prawomocny wyrok karny może być podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych w postępowaniach podatkowych. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek ustalania we własnym zakresie stanu faktycznego i mogą wykorzystywać materiały dowodowe z postępowania karnego, ale nie mogą uzależniać swojego rozstrzygnięcia od wydania prawomocnego wyroku przez sąd karny. Argumentacja autora skargi jest zdaniem Sądu pozbawiona podstaw prawnych i oczywiście wadliwa w świetle przepisów art. 180 § 1 i art. 181 Op.

Dodać warto, że związanie sądu administracyjnego ustaleniami skazującego wyroku wydanego w postępowaniu karnym co do popełnienia przestępstwa wynika

z art. 11 uppsa i zawęża zakres kognicji sądu administracyjnego, a w konsekwencji organu podatkowego, zgodnie z art. 194 § 1 i § 3 Op, w zakresie dowodzenia faktów stwierdzonych prawomocnym wyrokiem skazującym za popełnienie przestępstwa (zob. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., I FSK 603/14; CBOSA, a także przywołane w tym wyroku orzecznictwo). Istotny wpływ wyroku sądu karnego na wynik sprawy podatkowej wynika także z przepisów art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 7 oraz § 2 i § 3 Op, jednak wynik postępowania karnego prowadzonego przeciwko K. C. jako rzekomemu kontrahentowi skarżącej bezpośrednio lub pośrednio poprzez zarządzanie B., nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Op i nie daje organowi podatkowemu prawa do pozostawania w bezczynności, która byłaby skutkiem bezpodstawnego zawieszenia postępowania podatkowego. Kwestia domniemania niewinności ma znaczenie w prawie karnym, a nie w prawie podatkowym. Stanowisko organów dotyczące udziału skarżącej w oszustwach (przestępstwach) podatkowych związane jest z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym postanowienia Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w R. z [...] listopada 2011 r. o postawieniu K. C. zarzutów dotyczących jego udziału i innych osób w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur w celu zawyżania podatku naliczonego. Jest to tylko jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie, którego ocena dokonana w powiązaniu z oceną innych dowodów, w tym ostatecznej decyzji wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla K. C., uzasadnia stanowisko organów, że nie zasługują na wiarę zeznania tego świadka i innych, a także skarżącej, w części dotyczącej rzekomej zgodności z rzeczywistością spornych faktur VAT wystawionych dla skarżącej przez K. C. i B.. Sąd podziela także stanowisko Dyrektora IS dotyczące zastosowania art. 234 Op (zob. s. 28 decyzji).

Reasumując, za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i innych, niewymienionych w skardze przepisów tej ustawy, a także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 120, 121, 122, 124, 187 i 191 Op w związku z przepisami Dyrektywy 2006/112, gdyż Sąd podziela stanowisko organów, że skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie pustymi fakturami lub (i) godziła się na swój udział w oszustwach podatkowych dokonywanych z udziałem jej męża, któremu powierzyła obowiązki związane z jej działalnością gospodarczą. Ostatnie, alternatywne założenie, nie ma wpływu na wynik sprawy w tym sensie, że tak czy inaczej, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT wystawionych dla niej przez B. i K. C. ([...]). Ponosi także konsekwencje podatkowe, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczące wystawienia przez nią (w jej imieniu) 7 spornych faktur VAT dla 5 podmiotów, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta wynika z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w sposób zgodny z przepisami postępowania podatkowego. Organy zasadnie nie dały wiary skarżącej i tym świadkom, którzy potwierdzali zgodność z rzeczywistością spornych faktur VAT wystawionych przez skarżącą, która w tym zakresie działała jako jeden z elementów łańcucha (zorganizowanej grupy) osób uczestniczących w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu tzw. pustych faktur VAT. Zauważyć należy, iż uzasadnienie zarzutów materialnoprawnych dotyczy w istocie uchybień procesowych ze strony organów, których nie dopatrzył się Sąd, poza naruszeniem art. 210 § 4 Op

(o czym wyżej) w stopniu, który nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy.

8.2. Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym,

że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Również w świetle poglądów wyrażonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, ETS) w orzeczeniach: z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11, a także z 6 lutego 2014 r., C – 33/13.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane

i uprawlenie na izpyłnenieto - Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite), wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (spór dotyczył faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku

od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział,

lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy.

W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził,

że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)".

W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli

przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika

na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej

z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku".

Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego,

iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. Omawiając stanowisko TSUE zajęte w powołanym wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C - 642/11) należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C – 80/11 i C – 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii

dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądy krajowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (C – 80/11 i C – 142/11) mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę

do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje

w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne

z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Uznać zatem należy, że ETS dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności. Rozważania Trybunału można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2014 r., I SA/Gd 486/14; CBOSA).

8.3. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to

do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. (I FSK 1937/09, CBOSA) NSA wskazał,

że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy

do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika

od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika

z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., I FSK 2163/13; CBOSA).

Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że ETS zasadniczo utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, jednak tezy formułowane

w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym.

Zdaniem Sądu, powyższą linię orzeczniczą Trybunał Sprawiedliwości potwierdził w wyroku z 22 października 2015 r. (C – 277/14, zob. pkt 47 – 52 uzasadnienia tego wyroku). Także co do tego, że do obowiązków sądu krajowego (zob. pkt 53), a nie Trybunału Sprawiedliwości, należy zbadanie, czy sporna między stronami dostaw wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT). Z tym zastrzeżeniem, że ostatnio powołany wyrok dotyczy faktur wystawionych przez podmiot, który należy uznać za podmiot nieistniejący, czyli nieco innego stanu faktycznego

od tego, który stanowił dla Sądu podstawę orzekania w niniejszej sprawie.

Dodać należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej oraz wszelkich nadużyć w tym zakresie jest celem wspieranym przez ustawodawstwo unijne (zob. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C – 277/14, pkt 47; wyrok TSUE z 6 września 2012 r.,

C – 324/11, przywołany przez NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r., I FSK 2020/13; CBOSA).

9. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.