Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 614/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt , art. 122, art. 187 par. 1 i par. 3,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 97 poz 1050
law: Ustawa z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach.
article: art. 141 par. 4, art. 151, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 5 lutego 2013 r.; sygn. akt III SA/Po 1082/12 w sprawie ze skargi E. S.A. w K. (obecnie: E. S.A. w likwidacji w K.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2012 r.; nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz E. S.A. w likwidacji w K. 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 5 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1082/12, po rozpoznaniu. sprawy ze skargi E. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] sierpnia 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] grudnia 2011 r., stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej Spółki koszty postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Spółka E. SA wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. (za wyjątkiem czerwca 2007 r.) w kwocie 994 256 zł, wskazując, że uiszczony podatek dotyczy energii elektrycznej, której była producentem i sprzedanej następnie podmiotom, którzy nie byli jej odbiorcami końcowymi (konsumentami), lecz dystrybutorami lub redystrybutorami. Spółka powoływała się m.in. na przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51; dalej: Dyrektywa energetyczna), który stanowi, iż "dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy lub redystrybutora".

Zdaniem Spółki, przepis art. 6 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257; dalej: upa), który statuuje, jako podatników podatku akcyzowego producentów energii elektrycznej, dokonujących jej sprzedaży jest sprzeczny z powołanym wyżej art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, który jako podatników określa dystrybutorów lub redystrybutorów energii elektrycznej. W związku z powyższym podatek zapłacony przez Spółkę, która jako producent sprzedawała energię elektryczną dystrybutorom i redystrybutorom jest podatkiem nienależnym i podlega zwrotowi, jako nadpłata.

Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty.

W uzasadnieniu organ przedstawił odmienne stanowisko dotyczące stosowania art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej uważając, że w związku z brakiem transpozycji Dyrektywy do prawa krajowego oraz jej nieprecyzyjnością nie jest możliwe zastąpienie przepisu art. 6 ust. 5 upa normą wynikającą z art. 21 ust. 5 Dyrektywy, o co wnioskowała Spółka. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11) organ I instancji podkreślił, że wnioskodawca, będąc producentem energii elektrycznej, nie podniósł ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego - nie poniósł uszczerbku majątkowego - gdyż równowartość zapłaconego podatku otrzymał wraz z zapłatą ceny za energię od nabywcy końcowego.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] sierpnia 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Stwierdził, że bezspornie art. 6 ust. 5 upa pozostawał w sprzeczności z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej. Powyższe zostało przesądzone przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07, w myśl którego nie ma wątpliwości, co do błędnej implementacji Dyrektywy energetycznej przez ustawodawcę polskiego. Orzeczenie ETS o niezgodności polskiej regulacji z Dyrektywą energetyczną nie oznacza jednak automatycznego obowiązku zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego w oparciu o regulację sprzeczną z prawem wspólnotowym. Ponadto za zasadne uznał twierdzenie organu pierwszej instancji, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wtedy, gdy podmiot uiszczający podatek nie poniósł z tego powodu realnego uszczerbku finansowego. W rozpatrywanej sprawie strona nie poniosła ekonomicznego ciężaru zapłaty podatku, gdyż jego równowartość otrzymała wraz zapłatą ceny przez nabywcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uwzględnił skargę E. S.A. w K. od powyższej decyzji.

Zgodził się z organami, że art. 6 ust. 5 upa pozostawał w sprzeczności z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej. Przytaczając treść art. 72 § 1 pkt 1 Op, regulującego nadpłatę podatku stwierdził, że z przepisu tego nie wynika obowiązek zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od energii elektrycznej w oparciu o regulację sprzeczną z prawem wspólnotowym. Jak bowiem wynika z uchwały całej Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11) w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Powyższa uchwała zdezaktualizowała w odniesieniu do energii elektrycznej uchwałę składu Sędziów NSA z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, zgodnie z którą "przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Op nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru".

W ocenie Sądu pierwszej instancji przyczyną uchylenia decyzji organów obydwu instancji jest zaniechanie dokonania ustaleń faktycznych co do tego, że skarżąca, która uiściła podatek akcyzowy objęty żądaniem zwrotu, nie poniosła z tego tytułu uszczerbku majątkowego, jak też nie przedstawiono stosownej oceny prawnej tej kwestii. Organy ograniczyły się tylko do lakonicznych stwierdzeń, zawartych w uzasadnieniach obu instancji. Nietrafne jest przy tym stanowisko, że to wyłącznie podatnik ubiegający się o zwrot akcyzy zobowiązany jest udowodnić, że poniósł uszczerbek majątkowy. Wprawdzie skarżąca Spółka podniosła argumenty tego rodzaju dopiero na etapie postępowania sądowego, jednak nie zwalniało to samych organów z podejmowania z urzędu w toku prowadzonego postępowania wszelkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym m.in. do wyczerpującego gromadzenia materiału dowodowego.

Wyżej zaprezentowane braki postępowania oznaczają, że w sprawie nie doszło do ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, co narusza przepis art. 122 w zw. z art.187 § 1 Op i w rezultacie uniemożliwia sądowi pełną ocenę zgodności decyzji z prawem materialnym. W zaleceniach, co do ponownego rozpoznania sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe zobowiązane są do zbadania, czy Spółka poniosła ciężar ekonomiczny z tytułu nienależnie uiszczonego podatku. Organy podatkowe winny również mieć na uwadze orzecznictwo ETS, w którym ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Reguły te przytoczone zostały w uzasadnieniu uchwały z 22 czerwca 2011 r., gdzie Sąd wskazał, że po pierwsze, niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Po drugie, w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika. Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia. Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru. W konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania. Ponadto zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia podatnika. W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia. Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku. Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył Dyrektor Izby Celnej w P., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.:

a) art. 72 § 1 pkt 1 Op przez błędną i w sposób nieuprawniony rozszerzoną jego wykładnię przejawiającą się nieprawidłowym przyjęciem, że w świetle uchwały Pełnego Składu Izby NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 to organ podatkowy ma udowodnić przerzucenie przez stronę ciężaru opodatkowania podatkiem akcyzowym na nabywcę;

b) art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r., Nr 97, poz. 1050 ze zm.), przez jego pominięcie w granicach sprawy, podczas gdy ta powszechnie obowiązująca regulacja zneutralizowała zapłatę podatku przez stronę, a nic innego nie zostało przez stronę wykazane;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i:

a) art. 269 § 1 ppsa przez faktyczne nieuwzględnienie i zdeprecjonowanie przez Sąd mocy wiążącej uchwały Pełnego Składu Izby NSA, z której wynika notoryjność, generalne domniemanie niewystępowania nadpłaty kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej;

b) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Op przez nieuzasadniony zarzut Sądu ich naruszenia, a to w wyniku bezpodstawnego uznania, że nie doszło do ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistego stanu faktycznego. W świetle art. 72 § 1 pkt 1 Op i cyt. uchwały NSA oraz wniosków z niej wynikających stan faktyczny ustalony został prawidłowo;

c) art. 187 § 3 Op w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach przez sugerowanie prowadzenia postępowania dowodowego, co do okoliczności powszechnie znanych;

d) art. 141 § 4 ppsa przez ogólnikowe, niewystarczające, lakoniczne uzasadnienie rozstrzygnięcia oraz pominięcie dyspozycji odnośnie do ponownego prowadzenia postępowania dowodowego;

e) art. 153 ppsa przez wadliwą ocenę prawną i wskazania, co do dalszego postępowania (de facto brak wskazań).

W ocenie kasatora nie można zgodzić się z WSA w P., że w wypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, obowiązek ustalania okoliczności faktycznych dotyczących ewentualnego zubożenia podatnika, ciąży również na organie podatkowym. To podatnik, jako profesjonalny podmiot zajmujący się produkcją i sprzedażą energii, winien przedłożyć dowody, z których wynikałyby okoliczności istotne dla sprawy, tj. czy i w jakim rozmiarze poniósł uszczerbek z tytułu niewliczenia w tę cenę akcyzy (jeżeli takie niewliczenie w ogóle miało miejsce). Skoro zatem E. S.A. nie wykazała, że z tytułu zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej poniosła uszczerbek (została zubożona) na majątku na skutek zapłaty akcyzy, którą następnie (na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych) wliczyła w cenę, to tym samym uniknęła poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (czyli uniknęła zubożenia). Wobec powyższego nie ma podstaw aby uznać, że w tej sprawie mamy do czynienia z nadpłatą.

Ponadto - w ocenie autora skargi kasacyjnej - wskazówki Sądu, co do dalszego postępowania organów podatkowych w sprawie nie są wystarczająco precyzyjne. Sąd nie wyjaśnił, co rozumie przez "uszczerbek majątkowy" a zalecenie, że organy ustalając uszczerbek powinny przeprowadzić analizę finansową, jest zbyt ogólnikowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje. Zakres kontroli NSA w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany zatem granicami środka prawnego.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa.

Na wstępie należy wskazać, iż rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji był związany uchwałą Pełnego Składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, rozstrzygającej zagadnienie prawne w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej uiszczonego na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, niezgodnie z prawem unijnym.

Ogólna moc wiążąca uchwał nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek sąd sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 269 § 1 ppsa, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

W stanie sprawy Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Powodem podjęcia takiego wyroku było niezbadanie przez organ podatkowy, czy zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej został przerzucony, w sensie ekonomicznym, na odbiorcę tej energii.

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

A contrario, jest dopuszczalne stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej pod warunkiem, że po stronie podatnika z tego tytułu nie nastąpi bezpodstawne wzbogacenie.

Wykazanie okoliczności z tym związanych, a więc czy zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy został przerzucony, w sensie ekonomicznym, na odbiorcę energii elektrycznej, należy do sfery faktów, co oznacza, że organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, którego granice są wyznaczane każdorazowo przez przedmiot sprawy. (v. wyrok NSA z 14 11 2013 r., I GSK 880/12, http://orzeczenia.nsa.gov.pl)

W środku prawnym jego autor podniósł, że nie ma potrzeby prowadzenia postępowania wyjaśniającego, bo podatnik niejako milcząco przyznał, że przerzucił podatek akcyzowy na nabywców energii elektrycznej.

Z poglądem tym nie można się zgodzić.

Problem uszczerbku majątkowego był przedmiotem rozważań i w literaturze przedmiotu i w orzecznictwie sądów administracyjnych także przed podjęciem uchwały z 22 czerwca 2011 r., co powinno skłonić organ podatkowy do zajęcia stanowiska w tej istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii. Zwłaszcza, że we wniosku podatnik zajął wyraźne stanowisko, co do możliwości skorzystania z instytucji bezpodstawnego wzbogacenia w postępowaniu podatkowym, wyrażając pogląd, że polskie prawo podatkowe nie przewiduje instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, która uniemożliwiałaby stwierdzenie i zwrot nadpłaty nienależnie zapłaconych podatków pośrednich. Treść zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie wskazuje, aby organ odniósł się w jakikolwiek sposób do podniesionego przez wnioskodawcę problemu. Organy podatkowe obu instancji rozpoznały przedmiotowy wniosek odnosząc się jedynie do argumentacji strony wskazującej na niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym, co w świetle powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za niewystarczające.

Poza tym w błędzie jest skarżący organ twierdząc, że treść uchwały oraz argumentacja w niej podniesiona zwalnia organ podatkowy od zweryfikowania wniosku podatnika pod względem merytorycznym. Powołana uchwała w żaden sposób nie ograniczyła bowiem uprawnień proceduralnych organu podatkowego. Wynikające z konstrukcji podatku akcyzowego, czy też z uregulowań ustawy o cenach domniemanie przerzucania ciężaru ekonomicznego zapłaty akcyzy na odbiorcę końcowego - konsumenta (nabywcę wyrobów akcyzowych, osobę uiszczającą cenę za ten wyrób), nie przesądza jeszcze o tym, że w każdym wypadku mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją. Zaistnienie takiego stanu rzeczy jest w każdym przypadku obarczone pewnym marginesem niepewności, co oznacza, że nawet w sytuacji, gdy z przepisów prawa krajowego wynika obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (wyrobu), organ podatkowy, w razie wątpliwości, powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające.

W uchwale z 22 czerwca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny prowadząc rozważania w kwestii prawnych rozwiązań umożliwiających wyrównanie starty majątkowej spowodowanej zapłatą nienależnie podatku wskazał, iż zakres postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej powinien wyłącznie dotyczyć kwestii związanych z zapłatą podatku akcyzowego i powstałego ewentualnie z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Zdaniem Sądu instytucja zwrotu nadpłaty podatku (art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej) jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Natomiast, jeżeli po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy, bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to zdaniem Sądu, uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. Kodeksu cywilnego. Oznacza to, że na przykład obniżenie sprzedaży w związku z koniecznością podwyższenia ceny o podatek akcyzowy, co często jest podnoszone przez wnioskodawców, może ewentualnie stanowić podstawę do wystąpienia na drogę sądową z roszczeniem odszkodowawczym, a nie wszczęcia postępowania podatkowego.

Stosownie do art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ i § 3 Ordynacji podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenie nadpłaty podatku następuje na wniosek podatnika złożony wraz z korektą deklaracji.

Jak wynika z § 4 powołanego przepisu, jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, zwrot nadpłaty dokonywany jest bezdecyzyjnie, tj. w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego. Podzielenie stanowiska podatnika stanowi bowiem ratio legis tego przepisu, co powoduje, że zbędne jest podjęcie rozstrzygnięcia w kwestii nadpłaty podatku w drodze decyzji. "Brak wątpliwości", co do prawidłowości korekty, o którym mowa w tym przepisie, nie oznacza jednak, że organ podatkowy nie podejmuje żadnych czynności procesowych. Wynikająca z przepisów prawa podatkowego ogólna zasada przyznająca organom podatkowym uprawnienie, będące zarazem obowiązkiem, do kontroli prawidłowości przedkładanych przez podatników rozliczeń podatkowych, ma zastosowanie również w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z wyjątkiem przypadku uregulowanego w art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy kończąc postępowanie wydaje decyzję, w rozumieniu art. 210 Ordynacji podatkowej, która w myśl § 4 powinna zawierać uzasadnienie faktyczne zawierające w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne zawierające z kolei wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zasadniczym celem postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku z tytułu sprzedaży energii elektrycznej zapłaconego na podstawie ustawy o podatku akcyzowym jest ustalenie, czy nienależnie zapłacony przez podatnika podatek akcyzowy został w rzeczywistości przerzucony na odbiorcę, czy też został mu w jakikolwiek sposób zwrócony. Stąd też ustalenie tych okoliczności niewątpliwie wymaga czynnego udziału samego podatnika, bez względu na to, w jaki sposób jest prawnie rozłożony ciężar dowodu.

Wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej dla organu podatkowego obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie oznacza jeszcze, że podatnik jest całkowicie zwolniony z obowiązku współdziałania z organem podatkowym w celu wykazania podstawowych kwestii dla ustalenia rozmiaru i okoliczności powstania uszczerbku w majątku podatnika z tytułu zapłaty podatku akcyzowego. Przyjęcie odmiennego poglądu nie znajduje również oparcia w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego procesową gwarancję art. 122 powołanej ustawy. Nie ulega wątpliwości, że wynikający z niego obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący zobowiązuje organ podatkowy do starannego działania, lecz z drugiej strony tworzy podstawę prawną dla działań tego organu, na przykład gdy chodzi o prawo żądania przedłożenia przez podatnika niezbędnych do końcowego załatwienia sprawy dokumentów.

Nie bez znaczenia dla określenia roli podatnika w tym postępowaniu pozostaje również okoliczność, że omawiane postępowanie jest wszczynane na jego wniosek. Oznacza to, że powinien on już we wniosku zawrzeć nie tylko treść żądania (art. 168 Ordynacji podatkowej), ale również jego uzasadnienie, a w razie wątpliwości przedstawić żądaną przez organ dokumentację. Pozwoliłoby to organowi podatkowemu nie tylko na rozpoznanie wniosku bez zbędnej zwłoki, ale również na realizację normy prawnej § 4 art. 75 Ordynacji podatkowej.

Należy zatem zgodzić się z autorem środka prawnego, że rodzaj tego postępowania, jak też jego przedmiot zobowiązuje podatnika do aktywnego współdziałania z organem w wyjaśnieniu stanu faktycznego, co oczywiście nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podejmowania działań, zmierzających do załatwienia sprawy.

Takiego wniosku, tj. obarczenia wyłącznie organu podatkowego obowiązkiem zgromadzenia materiału dowodowego, nie można również wywieść z uzasadnienia uchwały z 22 czerwca 2011 r.

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jedynie, iż z orzecznictwa TS UE można wyprowadzić pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot.

Sąd wskazał, iż z orzeczeń tych wynika, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, w następstwie których roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, jak też niedopuszczalne są ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami, niż dowody z dokumentów. Z drugiej jednak strony organ orzekający powinien mieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości, bądź w części) na inne podmioty. Orzecznictwo unijne nie wyklucza również pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmującej np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego.

Podsumowując, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego.

Wbrew twierdzeniom kasatora, Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji z uwzględnieniem powołanej powyżej uchwały.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie należy przede wszystkim wskazać, iż nie odpowiada on w pełni wymogom ustawowym.

Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, na czym miałaby polegać błędna wykładnia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa, art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o cenach.

Naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię polega na wadliwym określeniu treści norm prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji obowiązkiem skarżącego jest wskazanie, jak należy rozumieć zaskarżony przepis. W ramach tego zarzutu niedopuszczalne jest natomiast podnoszenie argumentacji dotyczącej ustaleń faktycznych. W utrwalonym orzecznictwie podstawa kasacyjna naruszenia prawa materialnego nie stanowi bowiem właściwej płaszczyzny dla krytyki ustaleń faktycznych, czy też procedowania w tym zakresie. Ich wadliwość jest bowiem zawsze następstwem naruszenia przepisów postępowania i jedynie w ramach tej podstawy kasacyjnej mogą być one podważane.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, to należy stwierdzić, iż jest on przedwczesny. Wadliwa subsumcja wyraża się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej, na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną.

Jak wcześniej zostało wykazane, sprawa wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy. Należy jednak zauważyć, że Sąd I instancji w swoich rozważaniach nie zajmował się art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, a tym samym trudno jest mówić o błędnej wykładni, czy też niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).