Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 973/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, 2, art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. w S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 października 2013 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 5.275.887 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 2.330.697 zł.

Decyzja organu odwoławczego zapadła na tle następującego stanu faktycznego:

"A" Sp. z o.o., prowadząca działalność w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oraz wykonywania robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r. wykazała przychód 12.489.424,60 zł; koszty uzyskania przychodów 11.337.115,63zł; straty z lat ubiegłych 1.152.308,97 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007, decyzją z dnia 10 października 2013 r. określił "A" Sp. z o. o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 5.275.887 zł.

Organ I instancji stwierdził, że spółka nie ujęła w korekcie zeznania CIT-8 wszystkich swoich przychodów, pomijając:

1. przychody w kwocie 18.166.899,15 zł z tytułu otrzymanych pieniędzy od podmiotów polskich i hiszpańskich, które - zdaniem organu - stanowiły przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p."; organ zakwestionował dokonaną przez spółkę kwalifikację otrzymanych w badanym roku pieniędzy jako środków z tytułu pożyczek;

2. przychody w kwocie 367.847,18 zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., uzyskane przez spółkę w związku z korzystaniem w badanym roku z otrzymanych środków pieniężnych w walucie EURO;

3. przychody w kwocie 47.797,77 zł, z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., uzyskane przez spółkę w związku z korzystaniem w badanym roku z otrzymanych środków pieniężnych w złotych.

W ocenie organu I instancji, spółka zawyżyła ponadto koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 8.031.775,00 zł, w tym:

1. kwota 7.268.645 zł, dotycząca zawyżenia przez spółkę kosztu własnego przy sprzedaży na rzecz "B" 25% udziału w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości na (...)- art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.;

2. kwota 255.536,60 zł, dotycząca wydatków zakwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w tym: usługi pozyskania operatora hotelu, usługi audytorskie i doradcze świadczone na rzecz "C", usługi najmu lokalu);

3. kwota 507.594,00 zł, dotycząca ujętych w kosztach uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych, zakwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p.

Ponadto organ I instancji ustalił, że spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2007r. odliczyła na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. kwotę 1.152.308,97 zł strat z lat ubiegłych (za lata 2002-2005) przejętej w 2007 r. spółki "D" z naruszeniem postanowień art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.

Organ I instancji wskazał, że spółka finansowała swoją działalność wpłatami pieniężnymi od osób fizycznych i prawnych, krajowych i zagranicznych, powiązanych i niepowiązanych ze spółką, które wpływały na rachunki bankowe spółki oraz do kasy spółki w polskich złotych oraz w walucie EURO. W ocenie organu, otrzymane pieniądze stanowiły na rzecz spółki trwałe przysporzenie, które ze względu na brak ekwiwalentności świadczeń, winny były zostać uznane dla celów podatkowych jako otrzymane przychody zgodnie z treścią art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W odwołaniu od tej decyzji spółka domagała się uchylenia decyzji organu I instancji w całości, podnosząc liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. Zasadnicza część zarzutów odwołania odnosiła się do wadliwości ustaleń organu, dotyczących uzyskanej przez spółkę w 2007r. kwoty przychodu, w tym w szczególności dokonanej przez organ I instancji zmiany kwalifikacji otrzymanych w 2007r. środków od podmiotów polskich i hiszpańskich z pożyczek na darowizny. Niezależnie od tego, odwołująca nie zgodziła się z zakwestionowaniem przez organ I instancji części wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 8 kwietnia 2015r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 2.330.697 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przypomniał stanowisko organu I instancji, który uznał, że spółka błędnie kwalifikowała otrzymane od podmiotów polskich i hiszpańskich pieniądze w kwocie 18.166.899,15 zł jako pożyczki i nieprawidłowo ujmowała je na koncie 240 (z rozszerzeniem analitycznym). W opinii organu I instancji, otrzymane pieniądze stanowiły na rzecz spółki trwałe przysporzenie, tworząc jej w Polsce lepsze, korzystniejsze warunki do funkcjonowania i inwestowania niż mają inne podmioty krajowe, które w podobnej sytuacji zmuszone są do zaciągania w bankach lub innych instytucjach kredytów lub pożyczek. Zagraniczne podmioty świadomie i celowo udzielały bezumownego wsparcia spółce "A", nie egzekwując żadnych należnych im środków finansowych - kapitału ani odsetek, gdyż założeniem było trwałe i bezzwrotne dofinansowanie działalności spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast, że na gruncie rozpatrywanej sprawy brak jest jednak podstaw do uznania otrzymanych w 2007r. przez stronę środków pieniężnych od podmiotów hiszpańskich i polskich w łącznej kwocie 18.166.899,15 zł, jako darowizn, a tym samym nie można uznać - jak to uczynił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - że strona uzyskała w 2007r. przychód odpowiadający wysokości otrzymanych środków.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wspomniana kwota środków pieniężnych winna być zakwalifikowana jako nieodpłatne pożyczki, co - uwzględniając analogiczne ustalenia z równolegle prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2006r., w którym za nieodpłatne pożyczki uznana została kwota otrzymanych przez spółkę środków pieniężnych w wysokości 35.637.831,79 zł - skutkowało ustaleniem podatnikowi na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. przychodu z nieodpłatnych świadczeń w kwocie 2.665.898,10 zł.

Przychód ten ustalono z uwzględnieniem najkorzystniejszego średniego oprocentowania kredytów na działalność gospodarczą w 2007 r. w banku, w którym spółka posiadała rachunek bankowy ("E" S.A.).

W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji.

"A" Sp. z o.o. w S., działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżyła opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w następstwie dokonania następujących ustaleń:

1. ustalenia spółce dodatkowego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z nieodpłatnym korzystaniem z kapitału w kwocie 3.081.543,05 zł, podczas gdy według spółki przychód ten powinien być niższy, co najmniej o kwotę 727.547,27 zł,

2. zakwestionowania wydatków spółki - wymienionych w punkcie II.3.2. i II.3.3. skargi -na łączną kwotę 477.213,77 zł,

3. pozbawienia spółki prawa do odliczenia 50% straty za 2006r. w kwocie 196.867,62 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy: 1) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniesionych w trakcie toczącego się postępowania zastrzeżeń i wyjaśnień oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie, w szczególności zaś odnoszących się do:

- mechanizmu związanego z zawieranymi przez spółkę i powiązane z nią podmioty transakcjami sprzedaży nieruchomości i udziałów i rozliczeń powstałych z tego tytułu oraz nieuwzględnienia skutków dokonanego połączenia skarżącej ze spółką "D", co w efekcie skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych w zakresie wartości uzyskanego przez skarżącą przysporzenia z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z korzystaniem z otrzymanych w latach 2006 i 2007 pieniędzy,

- zakwestionowanych przez organy wydatków, czego przejawem było nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów ze źródeł osobowych na okoliczność faktycznego wykonania usług objętych kwestionowanymi fakturami i związku wydatków z uzyskaniem przez spółkę przychodu,

2) art. 121 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie uproszczonej, jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nieuwzględnienie słusznego interesu strony, a także sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,

3) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak przywołania w uzasadnieniu decyzji konkretnych dowodów i argumentów na poparcie stanowiska zajętego przez organ w spornych kwestiach, w szczególności:

- przyczyn naliczenia stronie przychodu z nieodpłatnego świadczenia z tytułu otrzymania środków pieniężnych od "F" za okres po 17 października 2007r., kiedy to nastąpiła rejestracja połączenia skarżącej z "D",

przyczyn zakwestionowania poniesionych przez spółkę wydatków na usługi doradcze i czarter samolotów, w sytuacji, gdy spółka w odwołaniu przedstawiła argumenty uzasadniające zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a także zaniechanie podania w tym uzasadnieniu, dlaczego odmówiono wiarygodności dowodom, z których wynikają wnioski przeciwne w odniesieniu do ustaleń przyjętych przez organ,

II. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1.art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ustalenie spółce kwoty przychodu z tytułu otrzymania w 2007r. nieodpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu z otrzymanych środków pieniężnych w kwocie przewyższającej wartość uzyskanych przez spółkę korzyści z tego tytułu,

2.art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki, które spółka poniosła, związane z realizowaną inwestycją w G. na (...) nie zostały dostatecznie przez spółkę uzasadnione i tym samym nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (bądź bezpośrednio, bądź przez zwiększenie kosztu własnego inwestycji, której udział wynoszący 25% został przez skarżącą zbyty).

3.art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy określaniu kwoty zobowiązania podatkowego spółce za 2007r. jej prawa do odliczenia od dochodu 50% straty za 2006r.

Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie zakwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi spółka, nie kwestionując samej zasadności przypisania jej przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w związku z nieodpłatnym korzystaniem z kapitału w latach 2006 i 2007, zakwestionowała wysokość ustalonego z tego tytułu przychodu przez organ odwoławczy. Zasadnicze zastrzeżenia skarżącej dotyczyły twierdzenia organu odwoławczego, że korzystała z otrzymanych w latach 2006 i 2007 w walucie Euro środków pieniężnych od swego udziałowca (“F", w tym również od "G", który w 2007r. został przez “F" przejęty) przez cały 2007r.

Zdaniem spółki, organ odwoławczy w tym zakresie nie uwzględnił złożonych wyjaśnień, w których opisywała mechanizm związany z rozliczeniem zawartych transakcji. W ocenie skarżącej, z momentem połączenia spółek "D" oraz “A" - na mocy art. 492 K.s.h.- aktywa i pasywa spółki "D" stały się aktywami i pasywami spółki “A", umożliwiając tym samym rozliczenie wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy “A", "D" oraz “F". Zaistniały zatem podstawy do rozliczenia (skompensowania) kwoty wzajemnych należności, tj. zobowiązania “F" w stosunku do “A" z tytułu scedowanych na nią przez "D" wierzytelności względem "B" inkorporowanych w wekslach, z kwotami wierzytelności przysługujących “F" wobec “A" o zwrot pożyczek.

Według spółki, gdyby organ rzetelnie ocenił zaistniałe zdarzenia gospodarcze i wynikające z nich rozliczenia, a także uwzględnił dokonane połączenie pomiędzy skarżącą a "D", to kwota ustalonego przychodu z tytułu nieodpadłego świadczenia spółki z tytułu dysponowania przez nią środkami w walucie Euro od “F" w 2006 i 2007 r. byłaby niższa o kwotę 539.938,35 zł, co przełożyłoby się na obniżenie wyskości zobowiązania o kwotę 102. 588 zł.

Dalej skarżąca zakwestionowała również fakt przyjęcia przez organy na potrzeby wyliczenia wartości uzyskanego przez nią nieodpłatnego świadczenia, że uzyskała nieodpłatną pożyczkę, tudzież jakiekolwiek inne nieodpłatne świadczenie ze spółki "B" we wskazanej przez organy kwocie 2.743.614,44 EURO.

Skarżąca nie podzieliła stanowiska organu co do zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części poniesionych wydatków. Jej zdaniem, wszystkie wydatki miały co najmniej pośredni związek z jej działalnością i wykazanym przez nią przychodem ze sprzedaży udziału w inwestycji. W ocenie spółki, uzasadnienie organu w zakresie zakwestionowanych wydatków jest niezmiernie lakoniczne.

Końcowo, spółka podniosła zarzut dotyczący pozbawienia jej prawa do odliczenia od dochodu straty z lat ubiegłych w kwocie 196.867,62 zł, co odpowiada 50% straty wykazanej przez nią w zeznaniu CIT-8 za 2006r.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził tego rodzaju naruszeń prawa, które stanowiłyby podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji.

Bezspornym jest, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z art. 122 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Podkreślenia jednak wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95, zbiór orzeczeń LEX nr 27350).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w zakresie skutkującym koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a to że wynik tych ustaleń odbiegał od oczekiwań strony skarżącej nie uzasadnia stwierdzenia, że doszło do naruszenia prawa. Ocena materiału dowodowego została zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co czyni zadość wymogom art. 210 § 1 i 4 O.p. jest ona logiczna, oparta na zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i zgodna z doświadczeniem życiowym.

W świetle art. 210 § 4 O.p., w uzasadnieniu decyzji musi być, między innymi zawarte uzasadnienie prawne, czyli wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz uzasadnienie faktyczne. Podkreślić jednakże przy tym należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie ma wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez przedstawionych przez stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez sąd. Nawet lakoniczność uzasadnienia decyzji sama przez się nie jest równoznaczna z naruszeniem przepisu art. 210 § 4 O.p., bowiem o jego naruszeniu świadczyłoby dopiero wykazanie, że uzasadnienie orzeczenia pozbawione jest konkretnych elementów, o których jest w nim mowa, a tak w niniejszej sprawie nie jest.

Również, zgodnie z zasadą przekonywania, wyrażoną w art. 124 O.p. organ podatkowy wyjaśnił stronie skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Zatem w ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego uzasadnienie jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O. p.

Wyjaśnić również należy, że istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 811/10, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Taki stan rzeczy zaistniał w rozpoznawanej sprawie, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził wnikliwe postępowanie wyjaśniające, w wyniku którego uchylił decyzję organu I instancji w całości i rozstrzygnął sprawę co do istoty poprzez prawidłowe określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że strona skarżąca, nie kwestionując samej zasadności przypisania jej przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w związku z nieodpłatnym korzystaniem z kapitału w latach 2006 i 2007, zakwestionowała wysokość ustalonego z tego tytułu przychodu przez organ odwoławczy. Zasadnicze zastrzeżenia skarżącej dotyczyły stanowiska organu odwoławczego, że korzystała z otrzymanych w latach 2006 i 2007 w walucie Euro środków pieniężnych od swego udziałowca “F", w tym również od "G", który w 2007r. został przez “F" przejęty przez cały 2007r.

Według skarżącej, organ odwoławczy w tym zakresie nie uwzględnił złożonych wyjaśnień, w których opisywała mechanizm związany z rozliczeniem zawartych transakcji. W ocenie skarżącej, z momentem połączenia spółek "D" oraz "A" - na mocy art. 492 K.s.h.- aktywa i pasywa spółki "D" stały się aktywami i pasywami spółki "A", umożliwiając tym samym rozliczenie wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy "A", "D" oraz "F". Z momentem tego połączenia zaistniała bowiem sytuacja, w której:

1.wzajemne zobowiązania "A" i "D"(o ile takie w tej dacie jeszcze istniały) wygasły,

2."A" i "F" stały się względem siebie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem.

Z jednej strony spółce "A" przysługiwała względem "F" wierzytelność przejęta od "D" z tytułu dokonanej w lipcu 2006r. cesji weksli o wartości 10.080.000 EUR na rzecz “F", z drugiej zaś zobowiązanie względem tej spółki z tytułu udzielonych przez tę spółkę pożyczek.

Według spółki, zaistniały zatem podstawy do rozliczenia (skompensowania) kwoty wzajemnych należności, tj. zobowiązania "F" w stosunku do "A" z tytułu scedowanych na nią przez "D" wierzytelności względem "B" inkorporowanych w wekslach, z kwotami wierzytelności przysługujących "F" wobec "A" o zwrot pożyczek. Spółka podniosła, że choć formalnego rozliczenia w księgach tych zobowiązań dokonano później (tj. po wykreśleniu spółki "D" z KRS), to już od momentu rejestracji połączenia, co nastąpiło w dniu 17 października 2007r., nie można mówić o korzystaniu przez nią z pieniędzy przekazywanych przez "F" bez tytułu prawnego, co uzasadniałoby przypisanie jej dodatkowego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, polegającego na nieekwiwalentnym korzystaniu z cudzych środków pieniężnych. Zdaniem spółki, należy uznać, że to właśnie z momentem połączenia zaistniał stan, w którym środki pieniężne z tytułu sprzedaży "B" udziałów w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości faktycznie do spółki "A" (jako następcy prawnego "D") wpłynęły.

Odnosząc się do powyższego stanowiska, w pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z treści tego przepisu wynika, że przepisy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ewidencji księgowej i mają stworzyć możliwość ustalenia wysokości dochodu lub straty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie zawiera jednak uzasadnienia prawnego do zastosowania przepisów o rachunkowości w celu przyjęcia odmiennych niż w ustawie podatkowej zasad opodatkowania.

W realiach niniejszej sprawy organ odwoławczy nie podważał stanowiska skarżącej, iż dokonane między nią a "D" połączenie stworzyło podstawy do rozliczenia (kompensaty) wzajemnych zobowiązań, tj. m. in. zobowiązania przysługującego spółce wobec "F" o zwrot pożyczek, z zobowiązaniem "F" wobec "D" wynikającym z dokonanego indosu weksli wystawionych przez "B" w związku z zakupem udziałów w nieruchomościach od "D". Faktem jest natomiast, że z momentem przedmiotowego połączenia z tej możliwości nie skorzystano. To, że z momentem połączenia zaistniał stan, w którym środki pieniężne z tytułu sprzedaży "B" udziałów w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości faktycznie do spółki "A" (jako następcy prawnego "D") wpłynęły, nie oznacza jeszcze, że z tym dniem dokonano spłaty zaciągniętych zobowiązań.

Jak wynika z prawidłowych ustaleń organu, na dzień 31 grudnia 2007 r. konto 240-06-pożyczki "F" wykazywało saldo Wn w wysokości 38.929.181,80 zł, uwzględniając dotychczasowe wpłaty z okresu maj 2006 r. - grudzień 2007 r., w tym żadnych wypłat ani kompensat.

Również analiza pozycji bilansu spółki na dzień 31 grudnia 2007 r. po połączeniu nie wskazywała na spłatę zobowiązań skarżącej z tytułu zaciągniętych pożyczek czy kredytów. Stan zobowiązań krótkoterminowych z tytułu kredytów i pożyczek skarżącej na dzień 31 grudnia 2006r. wynosił 48.003.564,66 zł, na dzień 31 grudnia 2007r.: 50.012.898,67 zł. Przy czym zauważyć należy, że zobowiązanie skarżącej względem "F" z tytułu udzielonych pożyczek w okresie maj 2006 r.- grudzień 2007 r., to kwota około 42.075.000 zł.

Ponadto, jak wynika z analizy ww. zapisów, pierwszych wyksięgowań z konta 240-06-pożyczki "F" dokonano dopiero w grudniu 2008 r., na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych PK z dnia 31 grudnia 2008 r. (z zapisem według zaleceń) dwa polecenia księgowań na łączną kwotę 43.451.374,68 zł.

W tej sytuacji, wobec braku potwierdzania faktu spłaty do 31 grudnia 2007r. przez skarżącą zobowiązań wobec "F" z tytułu udzielonych jej pożyczek, w tym również poprzez wskazaną kompensatę, jako prawidłowe należało ocenić ustalenia organu II instancji w zakresie naliczenia spółce przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia z tytułu dysponowania przez nią środkami otrzymanymi w walucie EURO od "F" w latach 2006-2007.

Skarżąca zakwestionowała również fakt przyjęcia przez organy na potrzeby wyliczenia wartości uzyskanego przez nią nieodpłatnego świadczenia, że uzyskała nieodpłatną pożyczkę, tudzież jakiekolwiek inne nieodpłatne świadczenie ze spółki "B" we wskazanej przez organy kwocie 2.743.614,44 EURO. Według strony skarżącej, przekazanie tych pieniędzy przez "B" na rachunek strony nastąpiło w celu uregulowania zobowiązań, jakie posiadał "B" w związku z dwiema transakcjami zawartymi w dniu 6 lipca 2006r., tj.:

1.umową przedwstępną sprzedaży 25 % udziałów w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej na (...) o nr KW GD [...] i [...] za cenę 2.592.500 EUR brutto, zawartą przez skarżącą ze spółką "B" - na podstawie tej umowy "B" zapłaciła skarżącej w dniu podpisania umowy przedwstępnej zadatek w kwocie 762.500 EURO,

2.umową sprzedaży 25% udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, tzw. (...), zawartą pomiędzy "D" a "B"; zgodnie z § 4 Umowy cena sprzedaży tego udziału została określona na kwotę 50.709.960 zł, co odpowiadało równowartości 12.600.000 EUR, przy czym część ceny w kwocie 2.520.000 EUR została w dniu zawarcia umowy przekazana na wskazany przez spółkę "D" rachunek skarżącej - ze środków tych skarżąca sfinansowała zakup udziałów w spółce "D" na podstawie umowy zawartej również w dniu 6 lipca 2006r. z funduszami "H".

Zdaniem strony, jakkolwiek w jej ewidencji kwotę 2.743.614,44 EURO (przekazaną w ramach transferu kwoty 3.282.500 EUR) pierwotnie mylnie zaksięgowano jako pożyczkę ze spółki "B", to w obliczu wskazanych okoliczności związanych z zawartymi w dniu 6 lipca 2006r. umowami i rozliczeniami dokonanymi w związku z ich zawarciem, nie sposób uznać, aby przelew tej kwoty mógł stanowić pożyczkę, tudzież rodzić zobowiązanie po jej stronie do zwrotu tej kwoty na rzecz spółki "B". Skarżąca podniosła, że kwota 2.520.000 EUR, otrzymana przez nią w ramach przelewu dokonanego na zlecenie spółki "D" przez spółkę "B" wykreowała zobowiązanie "A" w kwocie 2.520.000 EURO w stosunku do "D". Podkreślono, że spłata tego zobowiązania nastąpiła w dniu 3 kwietnia 2007r. poprzez zapłatę przez spółkę zobowiązań podatkowych ciążących na "D"(zobowiązanie spółki za 2006r. wyniosło kwotę 9.019.997 zł).

W ocenie spółki, z tych względów ustalenie przychodu w kwocie 334.392,20 zł z tytułu rzekomego otrzymania w dniu 6 lipca 2006r. środków pieniężnych w kwocie 2.743.614,44 EURO, ujętych jako zobowiązanie na koncie "B" Sp. z o.o. nie znajduje uzasadnienia. Jej zdaniem, można natomiast przyjąć, że, korzystając z pieniędzy w kwocie 2.520.000 EURO, przekazanych na zlecenie "D" korzystała w 2007r. nieodpłatnie z kapitału w tej kwocie do dnia 3 kwietnia 2007r., kiedy to spłaciła zobowiązania podatkowe spółki "D" wobec Urzędu Skarbowego.

W ocenie Sądu, przywołana argumentacja skarżącej nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy.

Otóż, jak wynika z akt sprawy, zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży zawartą w dniu 6 lipca 2006r. pomiędzy spółką "A" a "B" Sp. z o, o. strony zobowiązały się w terminie 21 dni od dnia dokonania wpisu spółki "A" jako użytkownika wieczystego w księdze wieczystej założonej dla ww. nieruchomości, po ich wydzieleniu z dotychczasowych ksiąg wieczystych - zawrzeć umowę sprzedaży, w której "A" sprzeda "B" Sp. z o. o. udział wynoszący 25/100 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, objętych nową księgą wieczystą po ich wydzieleniu z dotychczasowych ksiąg wieczystych, za cenę 8.552.275,00 zł, stanowiącą równowartość kwoty 2 125 000 EURO, licząc według średniego kursu NBP z dnia 5 lipca 2006r. powiększoną o kwotę należną podatku VAT. Ponadto strony uzgodniły, że:

1. kwota 2. 515.375,00 zł, stanowiąca równowartość kwoty 625.000 EURO, licząc według średniego kursu NBP z dnia 5 lipca 2006r. została zapłacona na poczet ceny sprzedaży, tytułem zadatku, natomiast kwota 553.382,50 zł, stanowiąca równowartość 137.500 EURO, licząc według średniego kursu NBP z dnia 5 lipca 2006r., została zapłacona tytułem zapłaty należnego podatku VAT,

2. pozostała do zapłaty kwota 6. 036.900,00 zł stanowiąca równowartość 1 500 000 EURO, licząc według średniego kursu NBP z dnia 5 lipca 2006r., zostanie zapłacona w ten sposób, że:

- kwota stanowiąca równowartość kwoty 750 000 EURO zostanie zapłacona poręczonym przez bank wekslem z terminem wykupu na ostatni dzień dwunastego miesiąca od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej,

- kwota stanowiąca równowartość kwoty 750 000 EURO zostanie zapłacona poręczonym przez bank wekslem z terminem wykupu na ostatni dzień dwudziestego czwartego miesiąca od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej,

- kwota 330,000 EURO tytułem zapłaty należnego podatku VAI zostanie zapłacona poręczonym przez bank wekslem z terminem wykupu nie dłuższym niż 7 dni od dnia zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży.

Na podstawie zapisów konta rozrachunkowego 201-"B" organy ustaliły, że "B" Sp. z o. o. w 2006r. dokonała na rzecz skarżącej wpłat:

1.w dniu 6 lipca 2006r. w kwocie 13.297. 079,25 zł (3. 282.500 EURO)

2.w dniu 7 lipca 2006r. w kwocie 885.786,00 zł (220 000 EURO)

3.w dniu 21 września 2006r. w kwocie 194.790,64 zł.

Z zapisów ksiąg skarżącej wynika, że to spółka poleceniem księgowania [...] z dnia 1 września 2006r. przeksięgowała z konta 201- "B" na konto 240-09 pożyczki "B" kwotę 11.114 107,75 zł (2 743 614,44 EURO) oraz [...] z dnia 31 października 2006r. kwotę 194.790,64 zł, jako otrzymane pożyczki.

Ponadto w roku 2007 kwoty te zostały uznane jako zapłaty za nieruchomość "(....)": kwota 10.793 204,64 zł stała się wymagalna w dniu 28 czerwca 2007 r. tytułem zakupu udziału 25 % inwestycji pod nazwą (...) i została przez jednostkę przeksięgowana w dniu 31 grudnia 2007 r. z konta 240-06 na konto 202-"B", kwota 137 000,00 EURO, co stanowiło 515.693,75 zł została zwrócona do "B" w dniu 9 lipca 2007 r.

Jak podkreśliły organy, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec "B" Sp. z o.o. za rok podatkowy 2006 kontrolowana spółka przedłożyła kontrolującym umowę pożyczki zawartą w dniu 1 września 2006r. w S. pomiędzy "B" (pożyczkodawcą) a "A" (pożyczkobiorcą) na kwotę: 2.743.614,44 EURO. Z uwagi na falsyfikat podpisu pożyczkobiorcy i pożyczkobiorcy zakwestionowano fakt zawarcia powyższej umowy. Spółka w dalszych wyjaśnieniach podtrzymała stanowisko, że umowy pożyczek były zawarte w formie ustnej, a przedłożone papierowe umowy stanowiły jedynie ich wzorce.

W tych okolicznościach nie budzi zastrzeżeń prawidłowość kwalifikacji otrzymanych w 2007r. środków od wskazanych podmiotów jako nieodpłatnych świadczeń w postaci nieoprocentowanej pożyczki, których wartość została prawidłowo określona przez organ odwoławczy, z uwzględnieniem najkorzystniejszego średniego oprocentowania kredytów na działalność gospodarczą w 2007 r. w banku, w którym skarżąca posiadała rachunek bankowy ("E" S.A.).

Przypomnieć należy, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem jest również wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w cytowanym przepisie, należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te zdarzenia prawne lub zjawiska gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku określonej osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatne świadczenia mają zatem całkiem inny charakter niż przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej i są kategorią przychodów ustalaną wyłącznie dla celów podatkowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 października 1999 r., I SA/Gd 1290/98, oraz z dnia 30 lipca 2003 r., I SA/Wr 1348/01).

Uzyskanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia następuje również wskutek zaciągnięcia nieoprocentowanej pożyczki. Umowa pożyczki, na mocy której pożyczkobiorca nie zobowiązał się do zapłaty pożyczkodawcy wynagrodzenia, np. w postaci odsetek, stanowi źródło nieodpłatnego świadczenia. Należy bowiem zauważyć, że art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodu, a przychody polegające na bezpłatnym korzystaniu z cudzego kapitału nie zostały przez w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wyłączone od zaliczenia do źródeł przychodów.

Jeżeli zatem od otrzymanych w 2007r. środków od wskazanych podmiotów skarżąca faktycznie nie zapłaciła pożyczkodawcom żadnych odsetek jako ekwiwalentu za korzystanie z ich kapitału, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. skarżąca uzyskała nieodpłatne świadczenie będące przychodem podatkowym.

Skoro organ odwoławczy w swoich wyliczeniach przyjął, że cena rynkowa pożyczki odpowiada najkorzystniejszemu średniemu oprocentowaniu kredytów na działalność gospodarczą w 2007 r. w banku, w którym skarżąca posiadała rachunek bankowy, to zdaniem Sądu taki sposób określenia wysokości odsetek nie przekracza granic swobody przysługującej organom przy określaniu wartości nieodpłatnego świadczenia. Stanowi on też urzeczywistnienie zasady in dubio pro tributario, która nakazujące organom podatkowym wszelkie wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. Tym samym, w ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organu odwoławczego odpowiada dyspozycji art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., w myśl którego wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Tym samym zarzut naruszenia art.12 ust.1 pkt 2 w zw. z art.12 ust.6 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie uznać należy za nieuzasadniony.

Oprócz zakwestionowania rozliczenia skarżącej w zakresie przychodów, organy podważyły również zasadność ujęcia w kosztach uzyskania przychodów części poniesionych przez skarżącą wydatków. Zasadnicze zarzuty organów dotyczyły zawyżenia przez skarżącą kosztu własnego sprzedaży na potrzeby rozliczenia dochodu ze sprzedaży na rzecz "B" 25% udziału w nieruchomości na (...) na podstawie transakcji, która miała miejsce w dniu 28 czerwca 2007r. W ocenie organu odwoławczego, skarżąca zawyżyła wartość tej inwestycji, gdyż nie przedłożyła dostatecznych dowodów, potwierdzających wykonanie usług niematerialnych udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, a także nie wyjaśniła okoliczności uzasadniających powiązanie wydatków poniesionych na czartery samolotów z prowadzonymi inwestycjami.

Z kolei skarżąca stoi na stanowisku, że wszystkie wydatki miały co najmniej pośredni związek z działalnością jej i wykazanym przez nią przychodem ze sprzedaży udziału w przedmiotowej inwestycji. Co istotne, według spółki, organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji w ogóle się nie odniósł do złożonych w tym zakresie wyjaśnień, wskazujących na związek tych wydatków z uzyskanym przychodem.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, w motywach zaskarżonej organ odwoławczy odniósł się do pozostałych ustaleń organu I instancji, kwestionowanych przez stronę w odwołaniu, tj. zarówno do wydatków zawyżających wartość inwestycji (...) księgowanej na koncie 310-01, jak i wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu 2007 r. Otóż, po przeanalizowaniu akt sprawy, organ II instancji uznał, że ustalenia dokonane w tym zakresie przez organ I instancji są prawidłowe. Tymczasem skarżąca w postępowaniu odwoławczym nie przedłożyła żadnych dowodów ani wyjaśnień uzasadniających dokonanie innej oceny materiału dowodowego. Nie można tracić z pola widzenia, że wyjaśnienia skarżącej w zakresie zasadności ujmowania poszczególnych wydatków czy to w ciężar kosztów uzyskania przychodów, czy w ciężar kosztów inwestycji są w zasadzie powieleniem wcześniejszych wyjaśnień złożonych przez stronę do zastrzeżeń do protokołu kontroli.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, wskazać należy, że organ I instancji zakwestionował ww. wydatki, jako podwyższające wartość inwestycji (...) przede wszystkim z uwagi na brak dowodów świadczących o wykonaniu usług (udokumentowanych fakturami), dotyczących świadczenia zewnętrznych usług doradczych, usług audytorskich, badania rynku, czy też sporządzenia tzw. wstępnego studium związanego z projektem zabudowy mieszkaniowej. W przypadku czarterów samolotów stwierdzono brak powiązania tych wydatków z przedmiotową inwestycją czy też działalnością spółki - nie wskazano kto i w jakim celu korzystał z ww. usług transportowych.

Podkreślić należy, że pomimo wielokrotnie kierowanych do strony skarżącej wezwań do okazania dowodów potwierdzających wykonanie usług i wyjaśnienia faktu obciążania konta inwestycji przedmiotowymi wydatkami, nie okazała żadnych materialnych dowodów potwierdzających ich wykonanie, poza treścią umowy świadczenia usług zawartą w dniu 1 sierpnia 2006r. z "I" oraz arkuszami zleceń tzw. usług profesjonalnych zawartych z "J" oraz "K".

Co do wskazanych wydatków poniesionych na czartery samolotów na podstawie zeznań świadka B. P. ustalono, że ze wskazanych podróży korzystało kierownictwo "F", udziałowca spółki działającego na rzecz spółki. Przesłuchany świadek nie był w stanie wyjaśnić konkretnie, kto był na pokładzie samolotu, z jakimi klientami odbywała się podróż. Pamiętał, że ze dwa razy znalazł się na pokładzie takiego samolotu. Kierownictwo Grupy "F" wykorzystywało ten środek transportu dla szczególnie ważnych klientów w związku z działalnością spółki. Byli to np. klienci zainteresowani zakupem połowy (części) inwestycji.

Zdaniem Sądu, trafnie organ II instancji argumentował, że usługi niematerialne należą do tej grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody a sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami, potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi. (por. M. Skwieciński "Usługi niematerialne jako koszt uzyskania przychodu", Doradca Podatnika Nr 22 z 2005 r. str. 9; R. Sadowski "Dokumentacja usług nabywanych w ramach umów o podziale kosztów" Monitor Podatkowy Nr 8 z 2002 r. str. 7).

Sąd zwraca uwagę na charakter omawianych usług, który daje szerokie pole do nadużyć ze strony nieuczciwych podmiotów zmierzających do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, przy czym, jak dowodzi praktyka zjawisku temu sprzyja także istnienie pomiędzy stronami transakcji wszelkiego rodzaju powiązań, co z punktu widzenia doświadczenia życiowego ułatwia niewątpliwie ich przeprowadzenie. Stąd wypowiadana wielokrotnie przez orzecznictwo sądów administracyjnych teza, że odniesienie w ciężar kosztów uzyskania konkretnego wydatku poza jego poniesieniem, wykazaniem istnienia związku przyczynowego z przychodem wymaga także należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku, ale i faktu zakupu danej usługi oraz jej realizacji, co nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do usług niematerialnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1249/14, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 365/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego, wobec braku dowodów wykonania ww. usług oraz okoliczności uzasadniających powiązanie wydatków poniesionych na czartery samolotów z prowadzonymi inwestycjami (działalnością spółki) - nie wskazano kto i w jakim celu korzystał z ww. usług transportowych, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji dokonał prawidłowej kwalifikacji spornych wydatków. Zaznaczyć należy, że wielokrotnie podnoszone przez skarżącą samo stwierdzenie, że kwestionowane wydatki mają związek z opracowywaną koncepcją zagospodarowania (...) jest niewystarczające.

W tych okolicznościach również chybiony jest zarzut nieodniesienia się przez organ II instancji do kwestionowanego w odwołaniu wyłączenia z wartości inwestycji (...) wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawione przez "L" o nr [...] i nr [...] na kwotę 13.825 EUR (55.663,60 zł) w związku z przelotami czarterowymi w dniu 5 lipca 2006r. na trasie (...) i w dniu 6 lipca 2006r. na trasie (...). Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż po przeanalizowaniu akt sprawy uznał pozostałe ustalenia organu I instancji za prawidłowe, w tym również ustalenia w zakresie ww. faktur.

Nie bez znaczenia jest fakt, że kwestia powyższych wydatków udokumentowanych ww. dowodami była przedmiotem badania i wyjaśniania na etapie rozpatrywania zastrzeżeń wniesionych do protokołu kontroli, a w postępowaniu odwoławczym skarżąca nie przedłożyła żadnych nowych dowodów ani wyjaśnień uzasadniających dokonanie innej oceny materiału dowodowego.

Analogiczne stanowisko zajął organ odwoławczy w odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. wydatków udokumentowanych: fakturą nr [...] z dnia 1 października 2007r., wystawioną przez "I" na kwotę 32.400,00 EURO (159.763,20 zł) za wykonanie studium wykonalności planowanych przedsięwzięć oraz pozyskania operatora hotelu; fakturą nr [...] z dnia 5 lipca 2007r., wystawioną przez "J" 22.000,00 EURO (82.823,40 zł) za usługi audytorskie i doradcze na rzecz "C" w G.

Wskazać należy, że kwestię kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zdanie 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne.

Konstrukcja cytowanego wyżej przepisu oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkami taksatywnie w ustawie wymienionymi.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, zwrot normatywny "koszty poniesione" oznacza tylko te koszty, które zostały faktycznie (rzeczywiście) przez podatnika poniesione. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 183/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl ). Przy czym to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2364/12 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. To na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatek jest racjonalny i gospodarczo uzasadniony, i że został poniesiony w celu osiągnięcia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Rz 443/08 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

To na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 1993r. sygn. akt SA/Po 2020/93, publ. w: "Monitor Podatkowy" z 1994r. Nr 5, poz. 147, z dnia 7 marca 2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489, z dnia 27 stycznia 1998r. sygn. akt III SA 1345/96, LEX nr 41554).

Jak już podniesiono na wstępie rozważań, wprawdzie przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada bowiem nakazu podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych.

Zatem podatnik musi liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy bezspornym jest, że skarżąca, w trakcie postępowania przed organami nie przedstawiła żadnych innych dowodów (poza umową oraz fakturami), które potwierdzałyby obiektywnie, iż okoliczności dotyczące wykonania opisanych w treści ww. faktur usług, faktycznie zaistniały.

Przechodząc do oceny zarzutu bezpodstawnego pominięcia przez organy podatkowe zgłoszonych wniosków dowodowych, tj. nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów ze źródeł osobowych na okoliczność faktycznego wykonania usług objętych kwestionowanymi fakturami i związku wydatków z uzyskaniem przez spółkę przychodu, zauważyć należy, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymaga podkreślenia, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że wnioski dowodowe w postaci przeprowadzenia dowodu ze źródeł osobowych (przesłuchań w charakterze świadków i strony) zostały zgłoszone przez skarżącą na etapie zastrzeżeń wniesionych do protokołu kontroli w piśmie z dnia 10 kwietnia 2013 r. Organ kontroli skarbowej wezwał stronę do uzupełnienia złożonego wniosku dowodowego, z uwagi na niewskazanie we wniosku żadnej tezy dowodowej popartej argumentacją, która pozwoliłaby organowi dokonać oceny zasadności żądania przeprowadzenia dowodów zawartych w ww. wniosku oraz adresów do doręczeń wskazanych świadków. Po uzupełnieniu wniosku przez stronę, organ kontroli skarbowej, postanowieniem z dnia 26 czerwca 2013 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchań w charakterze świadków: A. S., A. D., A. P. oraz z przesłuchań w charakterze strony: D. C., A. P. J. z uwagi na to, że wskazane okoliczności przeprowadzenia dowodów zostały udowodnione innymi dowodami.

Organy podatkowe obu instancji nie naruszyły zatem art. 188 O.p. Treść tego przepisu wskazuje, że odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić w dwóch przypadkach. Po pierwsze, okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają znaczenia dla sprawy i po wtóre, okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O tym, czy okoliczności te mają znaczenie dla sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego, która determinuje kierunek i zakres ustaleń faktycznych niezbędnych dla jej prawidłowej subsumcji. W sprawie niniejszej, co najistotniejsze, strona w toku postępowania odwoławczego nie zgłosiła żadnych wniosków dowodowych. Podkreślić przy tym należy, że na każdym etapie postępowania zagwarantowano stronie czynny udział poprzez możliwość wypowiedzenia się, składania wniosków, oświadczeń i wyjaśnień.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu skarżącej w zakresie pozbawienia jej prawa do odliczenia od dochodu przy określaniu zobowiązania podatkowego za 2007 rok, straty z lat ubiegłych w kwocie 196.867,62 zł, co odpowiada 50% straty wykazanej przez nią w zeznaniu CIT-8 za 2006r., należy odnotować, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 kwietnia 2015r. zakwestionował prawidłowość dokonanego przez skarżącą rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. w ten sposób, że zamiast wykazanej przez skarżącą straty w wysokości 393.375,25 zł określił kwotę zobowiązania podatkowego za 2006r. w kwocie 137.036 zł.

Z uwagi na tę okoliczność, skarżącej nie przysługiwało prawo do rozliczenia w następnych latach podatkowych, deklarowanej straty podatkowej za 2006 rok na mocy art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

W skardze podniesiono, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok została wydana z naruszeniem przepisów prawa, a mianowicie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w związku z tym spółka wniosła odrębną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Argumentacja ta pozostaje bez wpływu na treść zaskarżonej decyzji, jeśli uwzględnić okoliczność, że wyrokiem z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 972/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę spółki na ww. decyzję.

W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający uwzględnienie skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.