Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 807/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 3 ust. 1, § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 2, § 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz (spr.) Sędziowie NSA Stanisław Gronowski del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 567/07 w sprawie ze skargi K. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. Spółki z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 567/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] maja 2007 r., nr [...], którą organ ten określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 r. w kwocie [...] zł. Organy podatkowe rozpatrywały sprawę dwukrotnie, bowiem poprzednia decyzja organu I instancji z dnia [...] września 2006 r. została uchylona w całości przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r., a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych, które w toku kontroli źródłowej stwierdziły, że skarżąca spółka w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej m.in. paliw ciekłych (w tym oleju opałowego). Organ I instancji zakwestionował fakt dokonania sprzedaży oleju opałowego dla J. G. zgodnie z fakturami nr [...] z dnia [...] września 2004 r. oraz nr [...] z dnia [...] września 2004 r. oraz załączonymi do nich oświadczeniami nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze. Podczas przesłuchania w charakterze świadka J. G. zeznał bowiem, że dokonał zakupu oleju opałowego tylko raz w ilości 1000 l, który został udokumentowany fakturą nr [...] z dnia [...] lipca 2005 r., zaś po okazaniu wskazanych wyżej faktur: nr [...] (potwierdzającej sprzedaż 1500 l oleju opałowego) i nr [...] (potwierdzającej sprzedaż 700 l oleju opałowego) – świadek zaprzeczył, że podpisy widniejące na fakturach i oświadczeniach zostały przez niego złożone. Na podstawie poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że sprzedaż udokumentowana przedmiotowymi fakturami w rzeczywistości nie miała miejsca. W związku ze stwierdzeniem braku dokumentów uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, organ celny określił podstawę opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, pomniejszając je o podatek akcyzowy zawarty w cenie oleju opałowego zakupionego przez skarżącą spółkę od producenta.

Sąd pierwszej instancji za niezrozumiały uznał zarzut naruszenia przez organy celne art. 122, art. 123, art. 190 § 2, art. 180 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieprzesłuchanie na wniosek strony świadków, to jest osób bliskich nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, sąsiadów tych nabywców lub osób, które nabywały olej z ich zezwolenia. W aktach sprawy nie można bowiem doszukać się wniosku strony na tyle skonkretyzowanego, by można było uznać go za wniosek dowodowy.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że co do zasady to do organu należy wykazanie okoliczności istotnych z punktu widzenia danej sprawy. Z art. 122 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W określonych przez ustawodawcę podatkowych stanach faktycznych ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. Sąd wskazał, że zasady dokumentowania sprzedaży oleju opałowego wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), mające istotne znaczenie dla możliwości stosowania obniżonej stawki podatkowej, nakładają na podatnika obowiązek potwierdzenia uprawnień do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Oznacza to, że w niniejszej sprawie ciężar dowodu, że przy sprzedaży zastosowano prawidłową stawkę podatku akcyzowego spoczywa na podatniku. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej spółki. organ nie musiał wykazać, że sprzedano olej z przeznaczeniem na cele inne niż opałowe. Miał obowiązek zbadać czy sprzedawca wykazał, poprzez uzyskanie wymaganego oświadczenia, że sprzedano olej przeznaczony na cele grzewcze. Także spełnienie wymogów stawianych oświadczeniom, jakie sprzedawca ma obowiązek uzyskać od nabywcy, podlega sprawdzeniu przez organy celne. O ile wymogi te nie są spełnione - negatywne skutki tego stanu rzeczy obciążają sprzedającego paliwo opałowe i z żadnego przepisu nie da się wywieść możliwości zastąpienia innym dowodem braku oświadczenia lub nieprawidłowo sporządzonego oświadczenia. Wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro - z woli prawodawcy - ten właśnie dokument, mający spełniać określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, oświadczenia J. G. dołączone do akt postępowania podatkowego nie tylko nie potwierdzają faktu sprzedaży oleju opałowego wykazanej w fakturach z dnia [...] i [...] września 2004 r., ale też same w sobie nie spełniają wymogów wynikających z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Odbiorca oleju przesłuchany w charakterze świadka zeznał bowiem, że takie transakcje nie miały miejsca oraz podważył autentyczność podpisu widniejącego na oświadczeniach dołączonych do tych faktur. Oświadczenia dołączone do faktur nie zawierały ponadto numeru NIP J. G. oraz miejsca wystawienia oświadczenia. Jedno z nich nie zawierało też daty. Konsekwencją prawidłowej, zdaniem Sądu, oceny zeznań tego świadka było przyjęcie, że sprzedający nie był w stanie poprawnie udokumentować sprzedaży na cele grzewcze 2200 litrów oleju opałowego. Organy celne trafnie przyjęły, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia lub podanie w nim niekompletnych lub nieprawdziwych informacji stanowi niespełnienie wymogów formalnych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i stanowi podstawę do zakwestionowana sprzedaży oleju opałowego ze stawką akcyzy właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uznanie bowiem oświadczenia za niespełniające określonych wymogów oznacza, że podatnik, w odniesieniu do konkretnej sprzedaży oleju opałowego, nie posiada wymaganego prawem oświadczenia stanowiącego dokument, którego pozytywne zweryfikowanie warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Za chybioną uznał Sąd pierwszej instancji argumentację strony skarżącej co do braku ustaleń organów celnych w zakresie rzeczywistego przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego. Wbrew sugestiom strony, organy celne bynajmniej nie twierdziły, że olej sprzedany na podstawie faktur z dnia [...] i [...] września 2004 r. został przeznaczony na cele inne niż opałowe. Słusznie wywiodły natomiast, że brak jest właściwego potwierdzenia, iż olej ten został przeznaczony na cele opałowe. Innymi słowy, organy nie wnikały w to do jakiego celu olej został przeznaczony, gdyż już samo oświadczenie nabywcy było wadliwe i nie spełniało wymogów z § 4 ust. 2 pkt 1-6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Za bezzasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy podatnikami podatku akcyzowego są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a także podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Jednym z rodzajów czynności podlegających opodatkowaniu jest, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Podatnikiem akcyzy jest tylko ten podmiot, który wykonuje czynności wymienione w art. 4, a przy tym w stosunku do wyrobów będących przedmiotem tych czynności obowiązek podatkowy nie powstał na wcześniejszym etapie. Jeżeli więc akcyza została zadeklarowana w należnej wysokości przez producenta lub importera, to sprzedawca nie jest podatnikiem akcyzy. Nie można jednak pomijać tego, że pojęcie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie jest ograniczone do przedmiotu opodatkowania, ale obejmuje również podstawę opodatkowania, stawki podatku, ulgi i zwolnienia, a więc zadeklarowana kwota akcyzy w należnej wysokości, o jakiej mowa w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, zależy od rodzaju wyrobu akcyzowego, podstawy opodatkowania i stawek podatku.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 24 sierpnia 2005 r.) określał stawkę akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe na 2000 zł od 1000 litrów wyrobu gotowego. Minister Finansów, korzystając z ustawowej delegacji (art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżył stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego i określił warunki stosowania tej obniżonej stawki. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia każdy podatnik sprzedający olej opałowy zabarwiony na czerwono i prawidłowo oznakowany może przy tej sprzedaży stosować obniżoną stawkę akcyzy pod warunkiem uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. Sprzedając olej opałowy bez uzyskania od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 omawianego rozporządzenia skarżąca nie wypełniła przesłanki, o której mowa w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, to jest "określenia lub zadeklarowania kwoty akcyzy w należnej wysokości". W sytuacji, gdy przedmiotem obrotu są wyroby akcyzowe objęte obniżoną stawką akcyzy pod pewnymi warunkami, niespełnienie tych warunków powoduje, że podmiot nabywający wyroby akcyzowe opodatkowane niższą stawką staje przed obowiązkiem zapłaty akcyzy w związku z tym, że zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów nie został potwierdzony. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organy podatkowe zasadnie przyjęły, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, od którego na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki obniżonej, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 11 ustawy, na którym ciąży obowiązek pobierania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów, składanych przez nabywców tych wyrobów.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła K. Sp. z o.o., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako: p.p.s.a.) strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji działań organów podatkowych, w tym bezpodstawnego pominięcia wniosku strony o przesłuchanie świadków - osób bliskich nabywców wskazanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, sąsiadów tych nabywców lub osób, które nabywały olej opałowy za przyzwoleniem osób figurujących w oświadczeniu i na ich nazwisko, które naruszały wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej i które skutkowały ustaleniem przez te organy błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez Sąd, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, to jest przez przyjęcie, że sprzedany przez skarżącego w badanym okresie olej opałowy w ilości wskazanej w oświadczeniu zakwestionowanym przez organy podatkowe z uwagi na brak potwierdzenia przez świadków ilości zakupionego oleju lub brak złożonych na oświadczeniach podpisów, przeznaczony został na cele inne niż opałowe, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zaniechanie odniesienia się do argumentów interpretacyjnych, które były główną podstawą prawną wydanych decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, podnoszonych przez stronę w zarzutach i uzasadnieniu skargi, przez co nie dokonano kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, a zatem wyrok ten narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego przez:

1) błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegającą na przyjęciu, że treść tych przepisów prowadzi do wniosku, że na sprzedawcy w przypadku posiadania nieczytelnych, niepodpisanych lub niepotwierdzonych przez nabywców oświadczeń ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym;

2) błędną wykładnię § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku akcyzowego;

3) błędną wykładnię § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w zw. z § 3 ust. 3 tego rozporządzenia poprzez zastosowanie sankcji z tytułu niepotwierdzonych oświadczeń, pomimo że strona skarżąca nie była uprawniona do ich odbierania;

4) błędną wykładnię § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. polegającą na przyjęciu, iż brak oświadczeń u sprzedawcy wyrobu akcyzowego oraz posiadanie nieczytelnych bądź niepodpisanych oświadczeń, bądź oświadczeń niepotwierdzonych przez nabywców u sprzedawcy wyrobu akcyzowego, automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie, podczas gdy strona skarżąca nie była w ogóle zobowiązana do odbierania tych oświadczeń;

5) niewłaściwe zastosowanie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. polegające na przyjęciu tych przepisów za podstawę prawną rozstrzygnięcia, pomimo braku przesłanek faktycznych do tego, albowiem nie wykazano, że skarżący w kontrolowanym okresie dokonywał sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe, sprzedaży oleju niewłaściwie zabarwionego, bądź przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych;

6) niezastosowanie art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez pominięcie zasady jednofazowości i zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe do innych celów niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów, w przypadku stwierdzenia, że został on zużyty na cele inne niż opałowe, co faktycznie doprowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego towaru.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował wadliwe ustalenie przez organy podatkowe okoliczności faktycznych sprawy. Prowadząc postępowanie dowodowe i gromadząc materiał dowodowy organy podatkowe, popadły w pewną sprzeczność. Z jednej strony twierdziły, że jedynym dowodem, którym można wykazywać preferencyjną sprzedaż oleju opałowego jest oświadczenie o przeznaczeniu zakupywanego paliwa na cele grzewcze, z drugiej zaś, w przypadku niekompletności posiadanych przez stronę oświadczeń, prowadziły przesłuchania świadków - nabywców oleju opałowego, których nazwiska widniały na tych oświadczeniach, na okoliczność dokonanego przez nich zakupu. Ostatecznie organy przyjęły, że zasadniczym punktem odniesienia powinna być zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej. Organy starały się stosować do tej zasady we wszystkich przypadkach poza jednym wyjątkiem, to jest poza przypadkiem J. G., który zaprzeczył nabyciu 1200 litrów paliwa. Samo zaprzeczenie zakupowi 1200 litrów paliwa wystarczyło do określenia od tej ilości paliwa podatku akcyzowego. Organ nie prowadził natomiast postępowania dowodowego w kierunku przesłuchania domowników lub sąsiadów "R. H." na okoliczność, czy ktoś z nich nie zakupił takiej ilości oleju opałowego na nazwisko wyżej wymienionego. Tymczasem z doświadczenia życiowego oraz innych analogicznych do niniejszej spraw wynika, że częstokroć w gronie rodzinnym osoby bliskie podpisują się jedna za drugą jej imieniem i nazwiskiem. A zatem ustalenie, że osoba figurująca w oświadczeniu nie podpisywała oświadczenia, nie świadczy o tym, że zakupu takiego nie dokonano.

Zdaniem strony, samo kwestionowanie przez świadka faktu nabywania oleju opałowego w firmie skarżącego nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem sprzedaży tego oleju na cele inne niż opałowe. Uznanie, że wystąpił skutek równoznaczny z niezłożeniem oświadczenia przez nabywcę może nastąpić tylko po niebudzącym wątpliwości ustaleniu, że oświadczenie posiadane przez sprzedawcę zostało sfałszowane i to przez tego sprzedawcę.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjna, obowiązek uzyskania od nabywcy przedmiotowego oświadczenia został skierowany tylko i wyłącznie do podatników podatku akcyzowego dokonujących czynności sprzedaży. Skoro skarżąca nie była podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż nie ciążył na niej obowiązek podatkowy, to nie była zobowiązana do odbierania oświadczeń.

Skarżąca wskazała również na zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. Stwierdziła, że jeżeli w odniesieniu do zakupionego przez dystrybutora (stronę skarżącą) od producenta oleju opałowego przeznaczonego do opału powstał obowiązek podatkowy już we wcześniejszej fazie obrotu, a ponadto podatek akcyzowy został zadeklarowany w prawidłowej wysokości (przez producenta), to w myśl art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie powstaje obowiązek podatkowy w stosunku do tego nabywcy – dystrybutora. Dystrybutor nie jest zatem podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż nie podlega obowiązkowi podatkowemu, bo taki po prostu nie powstaje.

Dyrektor Izby Celnej w O. nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu administracji (radca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia zdeterminowany jest granicami środka odwoławczego.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Przystępując do rozpoznania zarzutów wypada na wstępie zauważyć, iż art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) p.p.s.a., wskazany w podstawach skargi kasacyjnej ma zastosowanie wówczas, gdy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c) lub też, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a).

Skuteczność zarzutu opartego na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) p.p.s.a. jest uzależniona od wykazania przez skarżącą naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego, które doprowadziło do wydania nieprawidłowego wyroku.

Skarżąca zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. postawiła łącznie z art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a. (w związku z art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej), z art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a. (w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej), a także z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zdaniem skarżącej, Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia i może stanowić podstawę do wydania aktu administracyjnego. W związku z tym, w ocenie skarżącej, wydany przez Sąd wyrok jest nieprawidłowy.

Stanowisko to nie jest słuszne.

W myśl powołanego przez skarżącą art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 powołanej ustawy.

Przepis ten wyraża więc zasadę, zgodnie z którą podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, co oznacza, że sąd dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) nie może wyjść poza materiał znajdujący się w aktach sprawy.

Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza bowiem, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Sąd administracyjny rozpoznając sprawę zasadniczo nie dokonuje też ustaleń faktycznych w zakresie nią objętym, a jedynie bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a tym samym zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organ podatkowy, oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nie może stanowi jego naruszenia, nawet gdyby stanowisko sądu było w tym zakresie błędne.

W niniejszej sprawie istotą postępowania wyjaśniającego było ustalenie czy skarżąca sprzedawała olej opałowy na cele opałowe przy zachowaniu określonych przepisami warunków.

Stosownie bowiem do § 3 ust. 1 rozporządzenia do oleju opałowego, przeznaczonego na cele opałowe, zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, z którego 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C, miały zastosowanie obniżone stawki akcyzy pod warunkiem odebrania przez sprzedawcę, w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe, a następnie dołączenia go do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy oleju opałowego, a w przypadku braku takiej możliwości – dokonania wpisu na oświadczeniu numeru i daty wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie to musiało także zawierać dane, o jakich mowa § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, a więc:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) ilość nabywanego oleju opałowego;

4) ilość posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy;

5) rodzaj i typ urządzeń grzewczych oraz

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia i podpis składającego oświadczenie.

Nadto jego treść musiała być zgodna ze stanem rzeczywistym.

Stąd też stwierdzenie przez organ, że podane w oświadczeniu dane osobowo – adresowe nie wskazują na faktycznego nabywcę oleju opałowego było traktowane dla celów opodatkowania na równi z niezłożeniem w ogóle oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, co z kolei wiązało się z zakwalifikowaniem tego oleju, jako oleju przeznaczonego na inne cele niż opałowe, do sprzedaży którego miały zastosowanie stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia (§ 3 ust. 3 w związku z ust. 5 § 4 rozporządzenia).

Zatem głównym celem postępowania dowodowego było wykazanie czy skarżąca na moment sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe pobierała stosowne oświadczenia od nabywców tego oleju oraz czy posiadane przez nią oświadczenia były formalnie i materialnie poprawne.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organ podatkowy, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, przeprowadził postępowanie wyjaśniające z zachowaniem procedur w nim obowiązujących oraz dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Z zeznań nabywcy bezspornie wynika, że J. G. nabył tylko 1000 litrów oleju opałowego na cele grzewcze, co wskazuje, że pozostałe 2200 litrów oleju zostało sprzedane przez skarżącą na inne cele niż opałowe.

Za nieuzasadniony należy uznać pogląd skarżącej, iż organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe z udziałem sąsiadów czy też domowników J. G. w celu odnalezienia faktycznego nabywcy oleju opałowego. Organ podatkowy jest wprawdzie zobowiązany, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co jednak nie oznacza, że organ w każdym wypadku ma nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. Z powołanego przepisu wynika wskazówka, nie tylko o charakterze normatywnym (obowiązek podjęcia wszelkich działań), ale również nawiązująca wprost do ekonomiki postępowania (niezbędnych działań). Należy bowiem pamiętać, iż postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego.

Taki sam wniosek a contrario można wywieść również z treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a tym samym to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie powinno być dopuszczone jako dowód.

Z kolei w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Innymi słowy, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić.

W rozpoznawanej sprawie, skarżąca chcąc skorzystać z obniżonej stawki opodatkowania była zobowiązana, jak wcześniej zostało to wywiedzione, do spełnienia określonych przepisami warunków, w tym do odebrania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Tym samym głównym celem postępowania wyjaśniającego, z uwagi na charakter, jaki został nadany przez prawodawcę oświadczeniom, stało się ustalenie czy posiadane przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia odpowiadały prawdzie, a więc czy dane osobowo – adresowe zgadzały się ze stanem rzeczywistym, a nie jak podnosi skarżąca w skardze kasacyjnej – poszukiwanie potencjalnego nabywcy oleju opałowego. Stąd też wbrew twierdzeniom skarżącej, organ mógł ograniczyć przeprowadzenie postępowania dowodowego do poczynienia ustaleń w zakresie autentyczności danych zawartych w poddanych kontroli oświadczeniach, nie popadając przy tym, jak błędnie twierdzi skarżąca, w wewnętrzną sprzeczność. Stwierdzenie ewentualnych nieścisłości w treści oświadczeń może stanowić przedmiot postępowania wyjaśniającego o ile dotyczą one kwestii mało istotnych, a nie zasadniczych, takich jak nazwisko czy adres zamieszkania nabywcy. Tak więc należy przyjąć, iż uzasadnione odmówienie wiarygodności konkretnym oświadczeniom pozbawia jednocześnie sensu prowadzenia dalszych czynności procesowych w tym zakresie.

Podjęte przez organ działania były zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej.

Z zasady zupełności postępowania dowodowego, wyrażonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której organ prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu do zebrania, za pomocą wszelkich dostępnych środków i źródeł dowodowych i do rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiał dowodowy, wynika jedynie to, że organ jest zobowiązany do przeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania dowodowego. Nie oznacza to jednak, że podejmowane czynności dowodowe mają służyć jedynie udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania. Uwzględnienie zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny (art. 122 Ordynacji podatkowej) i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika również, iż organy podatkowe zagwarantowały skarżącej czynny udział w postępowaniu, natomiast fakt zrezygnowania przez skarżącą z tego prawa nie uzasadnia wniesienia zarzutu naruszenia art. 123 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe wskazuje także, iż brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji zawiera zarówno podstawę prawną rozstrzygnięcia jak i jego uzasadnienie faktyczne i prawne.

Podsumowując, za bezzasadny należy uznać zarzut ujęty w pkt I.1 skargi kasacyjnej, a w konsekwencji również zarzut ujęty w pkt I.3 tej skargi.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ujętego w pkt I 4. skargi kasacyjnej, należy przede wszystkim zauważyć, iż skarżąca nie uzasadniła tego zarzutu.

Poza tym należy zauważyć, iż powołany przepis określa elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, w tym tę jego część, w której Sąd przeprowadza wywód prawny, w którym omawia podstawę prawną wyroku, to jest wskazuje zastosowane przepisy oraz wyjaśnia sposób ich wykładni. Treść uzasadnienia powinna być jednak zwięzła, a zajmowanie stanowiska w spornych kwestiach winno ograniczyć się jedynie do zakresu niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Z drugiej jednak strony, Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Dlatego też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego, w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia lub też, gdy wadliwość uzasadnienia wyroku jest taka, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia.

W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, zaś podnoszone przez skarżącą okoliczności, wobec nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w pozostałym zakresie, nie mogą stanowić usprawiedliwionej podstawy tego zarzutu. Poza tym zaskarżone orzeczenie spełnia wymogi, o jakich mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w stopniu niezbędnym dla prawidłowego rozpoznania sprawy zastosowanie przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa materialnego oraz procesowego.

Podsumowując, za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć, iż skarżąca wskazała na obydwie formy naruszenia prawa, to jest: błędną wykładnię, która polega na mylnym rozumowaniu treści określonej normy prawnej oraz niewłaściwe zastosowanie, które z kolei polega na błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Stąd też ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że za podstawę niniejszych rozważań, z uwagi na nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należy przyjąć stan faktyczny ustalony przez organ, z którego wynika, iż skarżąca dokonała sprzedaży 1000 litrów oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego, bez prawidłowego udokumentowania.

Skarżąca wskazując na naruszenie prawa materialnego zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną ich wykładnię, a także art. 4 ust. 5 powołanej ustawy, poprzez jego niezastosowanie.

W jej ocenie Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, z której wynika, iż w przypadku posiadania nieczytelnych, niepodpisanych lub niepotwierdzonych przez nabywców oświadczeń, na sprzedawcy ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Tak sformułowany zarzut nie odpowiada ani treści zaskarżonego wyroku, ani stawianym mu wymogom prawnym.

Przede wszystkim należy zauważyć, iż Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę nie dokonał wykładni wskazanych przepisów, a jedynie rozpoznając jeden z jej zarzutów (że skarżąca, jako dystrybutor oleju opałowego nie podlegała obowiązkowi podatkowemu), odwołał się do tych przepisów, co niewątpliwie nie jest równoznaczne z dokonywaniem wykładni przepisów.

Poza tym skarżąca nie wyjaśniła jak według niej art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym powinny być rozumiane.

Mając zatem na uwadze poniesione okoliczności należy uznać zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym za niezasadny.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 5 powołanej ustawy wypada na wstępie poczynić pewne uwagi natury ogólnej. Przepis art. 4 ustawy o podatku akcyzowym określa zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a więc wymienia czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, natomiast art. 11 powołanej ustawy określa zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jest wymienia podmioty będące podatnikami podatku akcyzowego.

Stosownie do tych przepisów opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, ujętych w załączniku nr 1 do powołanej ustawy, w tym produkty rafinacji ropy naftowej oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane, jako paliwa silnikowe albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU (art. 4 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 2 pkt 1 i pkt 2), dokonywana przez podmioty bez względu na formę organizacyjnoprawną – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – (art. 11 ust. 1).

Z uwagi jednak na przyjętą w podatku akcyzowym zasadę jednofazowości nie każdy sprzedawca wyrobów akcyzowych stawał się automatycznie podatnikiem akcyzy, lecz tylko ten, który dokonywał czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane w prawidłowej wysokości akcyzą. Wniosek taki wypływa a contrario z treści ust. 5 art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 art. 4 powołanej ustawy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W stanie sprawy mamy do czynienia z sytuacją odmienną od tej, która została uregulowana w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym – skarżąca odsprzedała bowiem zakupiony olej opałowy z obniżoną stawką podatku akcyzowego bez zachowania wymaganych przepisami warunków, co doprowadziło do powstania obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego według stawki w wysokości jak dla paliwa napędowego.

Zatem słusznie organ podatkowy odmówił zastosowania w niniejszej sprawie art. 4 ust. 5 powołanej ustawy, co następnie zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

Odmowa zastosowania w sprawie wskazanego przepisu nie narusza przyjętej w podatku akcyzowym zasadzie jednofazowości, której realizacja nie może przyczyniać się do uiszczania podatku akcyzowego w nieprawidłowej wysokości.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia § 4 ust. 5, w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia, poprzez błędną jego wykładnię, a także § 4 ust. 1 rozporządzenia, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż brak oświadczeń oraz posiadanie nieczytelnych bądź niepodpisanych lub niepotwierdzonych przez nabywców oświadczeń automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie, podczas gdy skarżąca nie była zobowiązana do odbierania tych oświadczeń, a ponadto nie wykazano, aby skarżąca sprzedawała olej opałowy dla celów innych niż opałowe, niewłaściwie zabarwiony bądź przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, należy zauważyć, iż również w tym wypadku Sąd pierwszej instancji nie zajmował się wykładnią § 4 ust. 5 rozporządzenia, a co najwyżej wskazał, iż ma on zastosowanie w sprawie. Po drugie, przywołana przez skarżącą argumentacja nie koresponduje z treścią tego przepisu, stosownie do którego w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jak wcześniej zostało wywiedzione skarżąca dokonywała czynności podlegające, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zasadniczo, w myśl przepisów mających w sprawie zastosowanie, sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym przy zastosowaniu obniżonej stawki (§ 3 ust. 1 rozporządzenia, w związku z art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), pod warunkiem spełnienia określonych przepisami wymogów, w tym uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów (§ 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia). Wprowadzone przez ustawodawcę rozwiązanie jest dopuszczalne z prawnego punktu widzenia. Skoro ustawodawca zdecydował się na obniżenie stawki podatku, to mógł to uczynić przy zastosowaniu pewnych obwarowań. Zatem nie można podzielić poglądu skarżącej, że skoro nie była ona podatnikiem podatku akcyzowego, to również nie była ona zobowiązana do odbioru oświadczeń. W przypadku bowiem nieprawidłowego oznaczenia tych wyrobów lub braku zabarwienia na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu, lub w przypadku przeznaczenia ich na inne cele niż opałowe, jak też nie spełnienia innych warunków wskazanych w rozporządzeniu, wyroby te podlegały opodatkowaniu według podstawowych stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 rozporządzenia). Tak więc w sytuacji niedopełnienia warunków przewidzianych przepisami sprzedawca stawał się automatycznie podatnikiem, na którym spoczywał obowiązek prawidłowego rozliczenia się w podatku akcyzowym. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie – skarżąca w związku z niedopełnieniem obowiązku uzyskania od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, utraciła prawo do odprzedaży zakupionego oleju na cele opałowe z obniżoną stawką akcyzy, a tym samym, zgodnie z § 4 ust. 5 powołanego rozporządzenia, kwotę podatku należnego należało obliczyć przy zastosowaniu stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Mając zatem na uwadze powyższe należy uznać zarzut naruszenia § 4 ust. 5, w związku z § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia za niezasadny.

Podsumowując, zarzuty naruszenia prawa materialnego również należy uznać za niezasadne.

Z wymienionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i w związku z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) i zasądził od skarżącej spółki na rzecz organu administracji publicznej kwotę 450 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, to jest kosztów zastępstwa procesowego udzielonego przez radcę prawnego, który brał udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.