Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 576/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.146 § 1, art. 152, art. 200, art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: § 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.
article: art. 12 ust. 3e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b § 5, art. 14c, art. 14k, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi ,,A" z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457(czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Bank "A" S.A. (dalej w skrócie zwany Bankiem) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uzyskania premii.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Bank wskazał, że jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.). Działalność gospodarcza Banku polega w szczególności na przyjmowaniu depozytów, udzielaniu kredytów, oferowaniu kont osobistych, rachunków oszczędnościowych i depozytowych, kart kredytowych oraz innych czynnościach określonych przepisami ustawy Prawo bankowe.

Bank zawarł z Towarzystwem Ubezpieczeń (dalej: "Towarzystwo") Umowę ubezpieczenia kredytów hipotecznych z niskim udziałem własnym kredytobiorcy (dalej "Umowa ubezpieczenia"). Następnie, po upływie pewnego okresu Towarzystwo wypowiedziało Umowę ubezpieczenia. Bank uznał, że zgodnie z brzmieniem Umowy ubezpieczenia, rozwiązanie tej Umowy nie wpłynęło na możliwość przedłużania ochrony dla kredytów, które zostały objęte Umową ubezpieczenia przed dniem jej rozwiązania na kolejne okresy ochrony i w związku z taką interpretacją dokonywał wpłat tytułem składki ubezpieczeniowej oraz zgłaszał roszczenia o wypłatę odszkodowań z tytułu tej Umowy. Towarzystwo uznało, że rozwiązanie Umowy uniemożliwia przedłużenie ochrony dla ww. kredytów i zwracało Bankowi wpłaty tytułem składki ubezpieczeniowej oraz odmawiało wypłaty odszkodowań ze względu na upływ okresu ubezpieczenia w związku z rozwiązaniem Umowy ubezpieczenia.

W związku z powyższym przebiegiem relacji związanych z wykonywaniem Umowy ubezpieczenia Bank oraz Towarzystwo postanowiły zawrzeć ugodę celem ustalenia ostatecznego stanowiska w zakresie rozwiązania Umowy ubezpieczenia (dalej "Ugoda").

Na mocy Ugody Towarzystwo odwoła wypowiedzenie Umowy ubezpieczenia, a Bank to odwołanie zaakceptuje. Jednocześnie w Ugodzie Bank i Towarzystwo zgodnie potwierdzą, iż Umowa ubezpieczenia uległa rozwiązaniu z dniem wskazanym w Ugodzie. W konsekwencji, Bank zrzeka się wszelkich roszczeń wynikających lub powiązanych z Umową ubezpieczenia (w tym roszczeń o wypłatę jakichkolwiek odszkodowań, odsetek, utraconych korzyści i tym podobnych należności) i nie będzie ich dochodził wobec Towarzystwa, a jednocześnie Towarzystwo zrzeka się wobec Banku wszelkich roszczeń wynikających z lub powiązanych z Umową ubezpieczenia (w szczególności roszczeń, odszkodowań, odsetek, utraconych korzyści i tym podobnych należności).

W związku z faktem, że Umowa ubezpieczenia ulegnie rozwiązaniu dopiero w dniu wskazanym w Ugodzie Bank zobowiązany będzie do ponownej zapłaty na rzecz Towarzystwa składki ubezpieczeniowej z tytułu Umowy ubezpieczenia. Jednocześnie Ugoda wskazuje, że w związku z rozliczeniem Umowy ubezpieczenia oraz biorąc pod uwagę przebieg Umowy ubezpieczenia, Towarzystwo przyzna Bankowi premię z tytułu niskiej szkodowości (dalej: "Premia" lub "Premia za niską szkodowość").

Strony Ugody postanowiły, że jej rozliczenie nastąpi w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań Banku i Towarzystwa, tj. potrącenia kwoty składki ubezpieczeniowej należnej Towarzystwu z tytułu Umowy ubezpieczenia z kwotą Premii. Z uwagi na to, że kwota zobowiązania Banku przekracza kwotę zobowiązania Towarzystwa, pozostała po potrąceniu kwota zostanie przelana przez Bank na rachunek bankowy Towarzystwa w terminie uzgodnionym przez strony.

Dla pełności stanu faktycznego Bank pragnie wskazać, że na mocy Ugody, w związku (z wygaśnięciem ochrony ubezpieczeniowej dla Kredytów objętych Umową ubezpieczenia, a co za tym idzie ze skróceniem ochrony ubezpieczeniowej dla tych kredytów, Towarzystwo zobowiąże się do zwrotu Bankowi pewnej części składki pierwotnie uiszczonej przez Bank (przy czym zmniejszenie składki wynika ze skrócenia okresu ochrony ubezpieczeniowej w stosunku do okresu pierwotnie planowanego). Zwrot części składki, który efektywnie stanowi obniżenie ceny usługi ubezpieczeniowej nabytej przez Bank, nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację podatkową.

W związku z powyższym Bank zwrócił się z następującym pytaniem kiedy w związku z uzyskaniem Premii za niską szkodowość Bank powinien rozpoznać przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Bank wskazał, że powinien rozpoznać przychód z tytułu Premii za niską szkodowość w dniu otrzymania zapłaty tj. w tym przypadku dokonania potrącenia wzajemnych zobowiązań wynikających z Ugody.

Zasadniczy katalog przychodów w ustawie CIT zawarty jest w art. 12 ust. 1. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ogólna zasada decydująca o dacie powstania przychodu została określona w art. 12 ust. 3a ustawy CIT. Zasada ta wskazuje, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności, którą jest wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (przy czym moment ten nie może być późniejszy niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności). Odstępstwo od tej zasady przewidziano w art. 12 ust. 3e ustawy CIT, stanowiącym, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d (nie mających zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym), za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Analiza powyższych przepisów pozwala na wyróżnienie następujących źródeł przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej: przychód ze świadczenia usług, przychód z dostawy towarów, przychód ze zbycia prawa majątkowego, inny przychód związany z działalnością gospodarczą ale niebędący przychodem z tytułów opisanych w punktach 1-3.

Przepisy ustawy CIT przypisują każdemu z tych źródeł specyficzny moment rozpoznania przychodu - przy czym dla grupy 1-3 jest to moment determinowany przepisami art. 12 ust. 3a-3d, natomiast w przypadku wskazanym w pkt 4 moment ten jest determinowany poprzez otrzymanie zapłaty (art. 12 ust. 3e). W konsekwencji, kluczowa dla ustalenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu Premii będzie prawidłowa kwalifikacja takiego przychodu do odpowiedniego źródła.

W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, iż otrzymanie przez Bank Premii nie będzie związane z dostawą towarów ani zbyciem prawa majątkowego. Jak Bank wywiódł w uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania 1, Premia nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie przez niego usługi (a co za tym idzie Premia nie będzie udokumentowana fakturą). W rezultacie, w opinii Wnioskodawcy, momentem rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania Premii jest zasadniczo dzień otrzymania zapłaty (Premii), zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy CIT. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo w wyroku z 27 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. III Sa/Wa 1478/11 uznał, iż podatnik prawidłowo ocenił umową stanowiącą źródło premii, a w konsekwencji prawidłowo przyjął, że za datę powstania przychodu z tytułu otrzymanych premii, na podstawie art. 12 ust. 3e up.do.p uznać należy dzień otrzymania zapłaty.

Termin "otrzymanie zapłaty", o którym mowa w art. 12 ust. 3e ustawy CIT, zdaniem Wnioskodawcy należy rozumieć szeroko i w efekcie poza zapłatą w formie gotówkowej/bezgotówkowej mieszczą się w nim także inne sposoby uregulowania zobowiązania, w tym właśnie potrącenie wzajemnych wierzytelności.

Za takim stanowiskiem przemawia fakt, że rozliczenie zobowiązania w drodze potrącenia jest na gruncie ustawy CIT traktowane jako forma zapłaty np. w zakresie różnic kursowych (art. 15a ust. 7 ustawy CIT), a także w zakresie wypłat należności z tytułu odsetek, od których pobiera się podatek u źródła (art. 26 ust. 7 ustawy CIT). Takie traktowanie zostało również ugruntowane w praktyce polskich organów podatkowych. Pomimo, iż wskazane przepisy nie regulują wprost momentu powstania przychodu, odmienne traktowanie tych samych pojęć na gruncie ustawy CIT byłoby niezgodne z zasadą spójności systemowej podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, dla potrzeb art. 12 ust. 3e ustawy CIT potrącenie wzajemnych wierzytelności powinno być rozumiane jako moment określający datę powstania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego premię.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 19 marca 2013 r. (sygn. ITPB4/423-31/12/AM) uznał, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następują wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelność, jak i zobowiązanie względem tej drugiej strony.<...> Potrącenie jest zatem formą regulowania (wykonywania) zobowiązań, skutkującą powstaniem przychodu podatkowego w wysokości umorzonego (potrąconego) zobowiązania, w konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym kara umowna <...> stanowi przychód w momencie jego faktycznego otrzymania (zapłaty), tj. w momencie dokonania potrącenia, stosownie do regulacji art. 12 ust. Se ustawy.

Reasumując, przychód z tytułu udzielonej przez Towarzystwo Premii powstanie po stronie Banku na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy CIT, a więc w sytuacji zastosowania przez strony mechanizmu potrącenia w momencie potrącenia kwoty składki ubezpieczeniowej należnej Towarzystwu z tytułu Umowy ubezpieczenia z kwotą Premii należnej Bankowi.

W dniu 27 stycznia 2014 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm), dalej: u.p.d.o.p.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na mocy ust. 3 powołanego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, zdaniem organu, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3e u.p.d.o.p..

I tak, w myśl art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zapis art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p. wskazuje, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Minister Finansów wskazał, że z treści wniosku wynika, iż w związku z faktem, że Umowa ubezpieczenia ulegnie rozwiązaniu dopiero w dniu wskazanym w Ugodzie, Bank zobowiązany będzie do ponownej zapłaty na rzecz Towarzystwa składki ubezpieczeniowej z tytułu Umowy ubezpieczenia. Jednocześnie Ugoda wskazuje, że w związku z rozliczeniem Umowy ubezpieczenia oraz biorąc pod uwagę przebieg Umowy ubezpieczenia, Towarzystwo przyzna Bankowi premię z tytułu niskiej szkodowości (dalej: "Premia" lub "Premia za niską szkodowość"). Strony Ugody postanowiły, że jej rozliczenie nastąpi w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań Banku i Towarzystwa, tj. potrącenia kwoty składki ubezpieczeniowej należnej Towarzystwu z tytułu Umowy ubezpieczenia z kwotą Premii. Z uwagi na to, że kwota zobowiązania Banku przekracza kwotę zobowiązania Towarzystwa, pozostała po potrąceniu kwota zostanie przelana przez Bank na rachunek bankowy Towarzystwa w terminie uzgodnionym przez strony.

Organ wskazał, że w związku ze złożonym wnioskiem odnośnie ww. zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług 23 stycznia 2014 r. wydano dla Banku interpretację indywidualną Znak: [...], w której stwierdzono, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż określone świadczenie pieniężne (...) stanowi formą wynagrodzenia w postaci premii za niską szkodowość wypłaconego w związku z wcześniejszym rozwiązaniem Umowy ubezpieczenia. (...) Otrzymana od Towarzystwa kwota stanowi wynagrodzenie za konkretne świadczenie usługi w postaci zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności, które wprost wymienione zostało w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem w opisanej we wniosku sytuacji - wbrew stanowisku Spółki — mamy do czynienia z transakcją mającą charakter ekwiwalentny. (...) W świetle regulacji zwartych w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy - mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegających opodatkowaniu na ogólnych zasadach rozliczania podatku od towarów i usług, według właściwej stawki dla tego typu usługi. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż w rozpatrywanej sprawie, do ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanej premii pieniężnej, będzie miał zatem zastosowanie przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.. Tym samym przychód po stronie Banku z tytułu otrzymania przez Bank "premii pieniężnej" powstanie w dacie wykonania usługi (chyba, że wcześniej zostanie wystawiona faktura lub uregulowana należność).

W związku z powyższym Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Odnośnie przytoczonych we wniosku wyrokach oraz interpretacji podnieść należy, że orzeczenia sądu administracyjnego oraz interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w określonych, odmiennych stanach faktycznych, a więc tylko do nich się odnoszą i nie wiążą organu podatkowego właściwego do wydania interpretacji indywidualnej. Każdorazowo orzeczenia sądu oraz interpretacje są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, którymi na terytorium RP są – zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, a orzeczenia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany materiał dowodowy, dlatego trudno jest określić w jakim stopniu przedstawiona sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia sądu oraz sytuacja Wnioskodawcy wskazana we wniosku jest tożsama.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Na interpretację Ministra Finansów Bank złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę domagając się jej uchylenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

Zdaniem skarżącego zaskarżona interpretacja nie zawiera odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku i nie zawiera kompletnej oceny stanowiska Banku. Organ oceniając stanowisko wnioskodawcy odwołał się jedynie do innej interpretacji wydanej dla Banku, nie wskazując przy tym, jakie znaczenie ma ona dla oceny stanowiska wnioskodawcy. Strona zauważyła, że organ, po przytoczeniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, swoje konkluzje co do oceny stanowiska wnioskodawcy oparł na interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług. Strona zarzuciła również, że w interpretacji brak jest jasnego i czytelnego stanowiska odnośnie tego, kiedy uzyskany przychód winien zostać wykazany.

Strona wskazała ponadto, że organ przyjął za podstawę wydanej interpretacji okoliczności zdarzenia przyszłego, które nie zostało opisane przez stronę. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów przyjął za element opisu zdarzenia przyszłego okoliczność, że otrzymana od Towarzystwa kwota stanowi wynagrodzenie za konkretne świadczenie usługi. Tymczasem z przedstawionego przez Bank opisu wynikało jednoznacznie, że wypłacona premia nie jest wynagrodzeniem za jakiekolwiek usługi świadczone przez Bank, ani nie ma związku z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym po stronie Banku.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 14c i art. 121 Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego interpretacja składa się z dwu zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji stanowiska wniosku. Oba one winny też się odnosić do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego.

Ocena stanowiska wnioskodawcy, sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska.

Uzasadnienie prawne oceny jest obligatoryjne w przypadku wyrażenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a jego zakres zależy od tego, czy ocena prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może bowiem dotyczyć innej kwestii niż stanowisko ocenione w niekorzystny dla wnioskodawcy sposób.

Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1332/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1689/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1178/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/GL 474/09).

Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1544/08 LEX nr 475273 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 293/09).

Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Wskazanych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona w tej sprawie interpretacja. We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący, po wyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego, w będącym przedmiotem analizy pytaniu wskazał, że wnosi o ustalenie tego, z jakim momentem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Bank winien dokonać rozliczenia przychodu uzyskanego w związku z otrzymaniem premii za niską szkodowość. Następnie Bank, prezentując swoje stanowisko wskazał, iż przychód ten należy rozliczyć w momencie potrącenia kwoty premii otrzymanej przez Bank ze składką, jaką Bank zobligowany jest uiścić na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego. Zdaniem Banku w opisanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.

Uznając to stanowisko za nieprawidłowe, Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji powołał się na interpretację z dnia 23 stycznia 2014 r., wydaną na wniosek Banku, a dotyczącą tego, czy otrzymana przez Bank premia stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Następnie organ wskazał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. i w konsekwencji uznał, że przychód po stronie Banku powstanie w momencie wykonania usługi.

W ocenie Sądu, tak sporządzone uzasadnienie prawne interpretacji czyni zaskarżoną interpretację wadliwą. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie odnosi się, co słusznie zauważył Skarżący w skardze, do zakreślonego we wniosku zagadnienia i nie stanowi oceny stanowiska wnioskodawcy w powyższym zakresie. Należy zauważyć, że wnioskodawca w sposób szczegółowy, z przytoczeniem przepisów u.p.d.o.p., przedstawił swoje stanowisko przemawiające za tym, że moment powstania przychodu z tytułu otrzymanej premii wiązać należy z chwilą dokonanego potrącenia. Tymczasem organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do argumentacji strony, albowiem za taką nie można uznać przywołania w treści interpretacji stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów w innej interpretacji. Jakkolwiek nie można odmówić organowi podatkowemu, aby w treści interpretacji odwoływał się do poglądów wyrażonych w innych interpretacjach czy orzeczeniach sądów, to jednak takie działanie ma służyć wsparciu wykładni przepisów prawa przeprowadzonej przez organ, a nie stanowić sedno interpretacji i w zasadzie jej kluczowy element. Nie może być zatem tak, aby ocena stanowiska podatnika dokonywana przez organ opierała się na przytoczeniu treści innej interpretacji, bez wykazania za pomocą odpowiedniej argumentacji prawnej, z jakich przyczyn stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Dodatkowo o wadliwości zaskarżonego aktu świadczy to, że organ przywołał interpretację, która odnosi się nie do opodatkowania premii otrzymanej przez Bank podatkiem dochodowym, lecz do zagadnienia opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług. Organ odwołując się do interpretacji z dnia 23 stycznia 2014 r., w zaskarżonej interpretacji definiuje świadczenie otrzymane przez bank i kwalifikuje je jako usługę, mając na względzie nie przepisy u.p.d.o.p. lecz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie odnosząc tak skonstruowaną definicję do stanowiska wyrażonego przez Bank w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. stwierdza, że otrzymana premia jest usługą, a zatem winna zostać rozliczona w dacie jej wykonania. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie wyjaśnił jednak, dlaczego pojęcie zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy automatycznie zastosować do oceny stanowiska wnioskodawcy z niniejszej sprawie. Odwołanie się do poglądów wyrażonych na tle innych przepisów prawa nie może odbywać się poprzez proste ich zacytowanie, bez wsparcia odpowiednią argumentacją. Argumentacja winna w takiej sytuacji zmierzać do tego, aby wyjaśnić stronie zasadność stanowiska organu co do tego, że otrzymaną przez Bank premię należy na gruncie przepisów u.p.d.o.p. rozumieć w ten sam sposób jak w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, takich wymogów zaskarżona interpretacja nie spełnia. Minister Finansów nie odniósł się bowiem do prezentowanych przez wnioskodawcę argumentów, a swoje rozstrzygniecie oparł na przywołaniu poglądu wyrażonego na tle innego aktu prawnego, bez szczegółowego uzasadnienia, że przepisy u.p.d.o.p., których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji, w sposób tożsamy rozstrzygają sporne zagadnienie. Kwestia ta ma o tyle istotne znaczenie, że rzutuje na ocenę momentu powstania przychodu, co w rozpoznawanej sprawie stanowiło sedno pytania podatnika.

Wskazane naruszenia, w ocenie Sądu, mogły mieć istotny wpływ na wynika sprawy, skoro bowiem celem interpretacji jest właśnie wskazanie podatnikowi powinnego zachowania i ochrona podatnika przed negatywnymi skutkami niezgodnego z prawem działania, to powinien on posiadać pełną informację co do prezentowanej przez organ interpretacyjny wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego (art. 14k Ordynacji podatkowej).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien zatem prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową w kontekście stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych.

Z uwagi na powyższe uchybienia Sąd nie mógł natomiast dokonywać oceny wykładni dokonanej przez organ w zaskarżonej interpretacji. Sąd ten, pomimo że kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na interpretacje wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, sprawuje również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06), to nie jest jednakże władny dokonywać interpretacji za organ interpretacyjny, a jedynie jest obowiązany wytknąć ewentualny błąd wykładni, który doprowadził ten organ do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą interpretacja zawiera wady formalne, w tym nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakim jest uzasadnienie prawne poczynione w odniesieniu do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego. Sąd nie może też, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. Nr 270) – dalej w skrócie p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

O kosztach należnych stronie Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty te składają się kwota uiszczonego wpisu w wysokości 200 zł, opłata od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 240 zł ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).