Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 234/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2005 r. sprawy ze skargi D. L., L. L. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących 5607,20 zł (pięć tysięcy sześćset siedem złotych i 20 groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 marca 2005r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez D. i L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 lutego 2004r. sygn. akt 1 III SA 2072/02 oddalającego skargę na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 4 lipca 2002r. Nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. zaskarżony wyrok uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż wyrokiem z dnia 10 lutego 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę D. i L. L. na decyzję Izby Skarbowej wskazując w uzasadnieniu wyroku, że konieczność określenia podatku dochodowego w innej wysokości niż wynikająca z zeznania podatkowego małżonków L. i w związku z tym i zaległości podatkowej powstała na sutek ustaleń kontroli przeprowadzonej w PPHU "A" s.c. D. L. i L. L. oraz PPHU "A" M. L.

Ustalono, iż w PPHU "A" s.c. zawyżono koszty uzyskania przychodów o wydatki poniesione na rozbudowę budynku produkcyjnego oraz nabycie środków trwałych. Natomiast w PPHU " "A" zawyżone zostały odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wchodzących w skład zorganizowanego zakładu "C"" przejętych przez podatnika po wystąpieniu ze spółki cywilnej "B" przez niezasadne stosowanie do tych środków indywidualnie ustalonych stawek amortyzacyjnych. Nadto wskazano, że bezzasadnie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup oprzyrządowania oraz na uruchomienie kabiny lakierniczej stanowiącej środek trwały i wydatki na zakup wyposażenia komory suszarniczej części budynku suszarni. Z ustalonego przez organy podatkowego stanu faktycznego wynikało, że L. L. na mocy porozumienia z dnia 6 stycznia 2000r. związanego z wystąpieniem ze trzyosobowej spółki cywilnej ""B"" oraz aktu notarialnego z dnia 17 lutego 2000r. przejął, jako przypadający na niego udział w spółce. Między innymi środki trwałe, grunty oraz całe wyposażenie zakładu w B., wymienione w załączniku nr 1 do protokołu przekazania środków trwałych z dnia 9 stycznia 2000r. Podatnik wprowadził środki trwałe do ewidencji, przyjmując jako ich wartości początkowe wartości netto podane w załączniku powiększone proporcjonalnie o koszt sporządzenia aktu notarialnego i od marca 2000r. dokonał od nich odpisów amortyzacyjnych według stawek ustalonych indywidualnie, o których mowa w § 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, że przyjęty przez podatnika sposób amortyzacji nie był prawidłowy. Zdaniem Izby Skarbowej środek trwały aby mógł być amortyzowany wg zasady wynikającej z § 9 ust. 4 rozporządzenia musi spełniać dwa warunki: być środkiem trwałym używanym lub ulepszonym oraz po raz pierwszy wprowadzonym do ewidencji lub wykazu środków trwałych.

Środki trwałe przyjęte od s.c. ""B"" zostały nabyte przez te spółkę w okresie, gdy podatnik był jej wspólnikiem. Stanowiły łączną współwłasność wszystkich wspólników. Były używane przez wspólników spółki dla potrzeb prowadzonej przez nich działalności, zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki i były amortyzowane. Środki te niewątpliwie jak stwierdziły to organy podatkowe były używane, jednakże w ocenie organów nie były one po raz pierwszy wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Podatnik jako wspólnik spółki ""B"" na równi z pozostałymi wspólnikami korzystał z dokonywanych od tych środków odpisów amortyzacyjnych. Był zatem zobowiązany do zastosowania zasady kontynuacji wynikającej z § 6 ust. 11 i ust. 12 rozporządzenia Ministra Finansów czyli amortyzowania tych środków według stawek stosowanych uprzednio przez s.c. ""B"".

Nadto w organ odwoławczy stwierdził, że suszarnia drewna w B. to budynek postawiony na fundamentach żelbetowych, murowany, jednokondygnacyjny z dachem o konstrukcji drewnianej krytym papą, posiadający cementową posadzkę oraz metalowe wrota, o powierzchni użytkowej wynoszącej 270 m2. Z protokołu oględzin wynikało, że budynek posiada 4 pomieszczenia, z których każde wyposażone jest w komorę suszarniczą. Ściany boczne pomieszczeń wyłożone są blachą kwasoodporną, a na stropie pomieszczeń zainstalowano strop podwieszany wykonany również z blachy kwasoodpornej oraz kształtowników konstrukcyjnych, w którym zainstalowano urządzenia grzewcze, nadmuchowe oraz zraszające. W budynku wydzielone zostało pomieszczenie na sterownie, w której znajdują się 4 elektroniczne sterowniki, podłączone odrębnie do każdej z komór.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Izba Skarbowa uznała, że ze względu na charakter prac polegających na wymianie starych urządzeń w komorze suszarni drewna na całkowicie nowe, o lepszych parametrach, wydatki tego tytułu mają charakter modernizacyjny a nie jak twierdził to pełnomocnik stron remontowy.

Zasadne było również zastosowanie jednej stawki amortyzacyjnej do budynku suszarni drewna wraz z wyposażeniem. Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w Klasyfikacji Rodzajowej Środków Trwałych dotyczącymi grupy I, do której zaklasyfikowano budynki, do wyposażenia budynków zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcję budynku na stałe. Natomiast nie zalicza się do wyposażenia budynku maszyn i urządzeń, aparatów oraz innych środków trwałych czasowo powiązanych konstrukcyjnie z budynkiem.

Oceniając zgodność decyzji Izby Skarbowej z prawem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, iż bezsporne i niekwestionowane były ustalenia organów podatkowych, że L. L. występując ze s.c. ""B"" z dniem 10 stycznia 2000 r. "otrzymał, jako przypadającą na niego część majątku spółki w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa — zakład w B. a także inne nieruchomości.

Zatem w Sąd pierwszej instancji nie podzielił wywodów skargi o wyłącznie zobowiązaniowym charakterze stosunku spółki cywilnej oraz wyciągniętych w związku z tym wniosków o braku możliwości zastosowania przepisów § 6 ust. 11 ust. 12 oraz § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 z późn. zm.) dla ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego.

Uznał, że spółka cywilna jest stosunkiem zobowiązaniowym między wspólnikami to jednak pozostaje także jednostką organizacyjną o wyższym lub niższym stopniu zorganizowania. W tej formie, ze względu na swoje funkcje w obrocie cywilnoprawnym i gospodarczym spółka występuje wobec osób trzecich.

Wkłady wniesione do spółki w następstwie zawartej umowy oraz ich pożytki, jak też inne składniki majątkowe nabyte w czasie obowiązywania spółki stanowią wspólny majątek wspólników, który ma charakter wspólności łącznej.

Kwestię rozliczenia wspólnika występującego ze spółki cywilnej reguluje zaś art. 871 k.c.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 8 stanowi, że dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Każdy podatnik prowadzący działalność w formie spółki korzysta więc z odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowiących majątek wspólny wspólników. W wypadku wystąpienia wspólnika ze spółki i wydzielenia przysługującej mu części majątku wspólnego nie następuje nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w sensie zwiększenia jego majątku ponad ten, który posiadał będąc wspólnikiem, a w szczególności nie jest to nabycie odpłatne od spółki bądź pozostałych wspólników.

Istotą natomiast uregulowań zawartych w § 6 ust. 11 i ust. 12 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych było w opinii Sądu wskazanie, że podatnik, który w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał określone środki trwałe i z tej racji jego przychód był pomniejszany o koszty w wysokości odpisów amortyzacyjnych od tych środków, nie może po zmianie organizacyjnej formy prowadzenia działalności rozpoczynać na nowo ich amortyzacji. W stanie faktycznym sprawy niewątpliwie doszło do podziału majątku spółki cywilnej "B", a zatem prawidłowo organy podatkowe zastosowały do ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych używanych przez podatnika w działalności zasadę kontynuacji wynikającą z § 6 ust. 11 i ust. 12 oraz § 9 ust. 2 rozporządzenia.

W ocenie Sądu nie naruszało prawa ustalenie przez organy podatkowe, że wydatki na zakup elementów komory suszarniczej stanowiły wydatki na ulepszenie środka trwałego — budynku suszami. Zakupiona przez podatnika komora suszarnicza nie stanowiła odrębnego urządzenia technologicznego a składała się z systemu instalacji i szeregu poszczególnych elementów do wbudowania w konstrukcję budynku. Z oferty standardowej wynikało też, że zastosowanie nowoczesnych rozwiązań powodowało określone korzyści takie jak: przyspieszenie procesu technologicznego suszenia drewna, zmniejszenie strat materiałowych, zmniejszenie powierzchni składowania drewna, zmniejszenie kosztów.

Istniały zatem podstawy faktyczne do nie uznania kwoty 38 000 zł za koszt uzyskania przychodów w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 1 lic. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez osobę wykonującą zawód doradcy podatkowego, D. i L. L. wnieśli o uchylenie opisanego wyroku w całości i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. § 9 ust. 2 w związku z § 6 ust. 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 1997 r. nr 6, poz. 35 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, poprzez błędną wykładnię ww. przepisów, polegającą na założeniu, że odnoszą się one również do podziału majątku spółki cywilnej. Ponadto zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych, polegającą na dokonaniu przez Sąd klasyfikacji środka trwałego — suszarki komorowej, niezgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) — Dz.U. nr 112, poz. 1317 Z późn. zm.).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż dokonana przez Sąd wykładnia § 6 i § 9 rozporządzenia (typowa wykładnia celowościowa) nie może się utrzymać chociażby w świetle możliwości ponownej amortyzacji środków trwałych wniesionych przez przedsiębiorcę np. do spółki cywilnej, jako wkładu. Wartością początkową jest wówczas ich wartość określona w umowie spółki, a poprzednie odpisy amortyzacyjne nie mają żadnego wpływu na odpisy dokonywane w spółce.

Powołując się na doktrynę, jak i orzecznictwo, podkreślono, że wykładnia przepisów prawa podatkowego nie może być rozszerzająca, gdyż podstawową zasadą w prawie podatkowym powinna być zasada wyłączności ustawy w kreowaniu obowiązku podatkowego. Dokonana przez Sąd, podobnie, jak przez organy podatkowe, próba usankcjonowania teorii "podziału spółki cywilnej" jest, zdaniem skarżących, przejawem zastosowania wykładni rozszerzającej, zakładającej prymat interpretacji profiskalnych nad wykładnią gramatyczną przepisów oraz zasadą przejrzystości prawa podatkowego.

Wykonując delegację ustawową zawartą w art. 22 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Minister Finansów wydał rozporządzenie regulujące zasady dokonywania amortyzacji środków trwałych. Jednak przy klasyfikacji środków trwałych rozporządzenie odsyła do Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego. I tam właśnie należy szukać podstaw zaliczania poszczególnych środków trwałych do danych grup, podgrup i rodzajów, tak by następnie prawidłowo zastosować stawki amortyzacyjne. Suszarki komorowe (inaczej: komory suszarnicze) są środkami trwałymi sklasyfikowanymi wg rodzaju 477 Klasyfikacji środków trwałych. zaliczenie przez Sąd suszarki komorowej do wyposażenia budynku jest niezgodne z objaśnieniami wstępnymi do Klasyfikacji środków trwałych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżących kosztów postępowania wskazując, że interpretacja postanowień § 9 ust. 2 w związku z § 6 ust. 11 i 12 rozp. Min. Fin. (Dz.U. z 1997 r. nr 6, poz. z późn. zm.) oparta na wykładni gramatycznej przemawia za tym, iż podatnik nie był uprawniony do ustalenia stawek amortyzacyjnych na zasadzie zawartej w postanowieniu 9 ust. 4 rozporządzenia. Był uprzednio współwłaścicielem środków trwałych jako wspólnik spółki cywilnej. Zatem po wystąpieniu z tej spółki nie był uprawniony do ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych, skoro nie można uznać, iż te środki trwałe zostały przez skarżącego wprowadzone do ewidencji lub wykazu po raz pierwszy. Niewątpliwym było bowiem to, iż pozostając wspólnikiem spółki cywilnej ""B"" wykorzystywał środki trwałe korzystając jednocześnie z pomniejszenia przychodu o koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc się do drugiego z podnoszonych zarzutów należy podkreślił, iż postępowanie dowodowe a zwłaszcza oględziny obiektu oraz dokumentacja techniczna komory suszarniczej wykazały, iż urządzenie to zostało zainstalowane jako elementy budynku, który przystosowano w tym celu, a przystosowanie to było niezbędnym warunkiem wykorzystania urządzenia i właściwej jego eksploatacji.

Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając zarzuty skargi kasacyjnej w wyroku z dnia 17 marca 2005r. stwierdził, że skarżący oparli zarzuty skargi kasacyjne wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można było Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu skutecznie zarzucić naruszenia art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię. Zastosowanie wskazanego przepisu zależało od uprzednich ustaleń, że odpisy amortyzacyjne dokonane były przez podatnika zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 22 ust. 7 ustawy. Na tle tego przepisy autor skargi nie wskazał, chociaż to do niego należało — zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazanie podstaw kasacji i ich uzasadnienie.

Zarzut naruszenia art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do suszarki komorowej postawiony został w oderwaniu od niezakwestionowanego stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe jednoznacznie stwierdziły, że urządzenia suszami stanowiły integralną część budynku; instalację wbudowaną w konstrukcję budynku na stałe. Dlatego uznały, że wydatki na wymianę starych urządzeń w komorze suszarni drewna na całkowicie nowe, o lepszych parametrach, miały charakter modernizacyjny. WSA uznał tę ocenę za zasadną wskazując, że "istniały podstawy faktyczne do nie uznania kwoty 38 000 zł za koszt uzyskania przychodów w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Tej okoliczności skarżący w skardze kasacyjnej nie zakwestionowali; nie wykorzystali podstawy zaskarżenia wskazanej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast za zasadny zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej 24 lipca 2002 r., postanowień § 9 ust. 2 w związku z § 6 ust. 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 z późn. zm.).

Przepisy te, w brzmieniu z 2000 r., stanowiły, że:

- w razie przekształcenia formy prawnej, a także łączenia albo podziału podmiotów gospodarczych dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, z których wynika, że podmiot gospodarczy powstały z przekształcenia, podziału albo łączenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu: przekształconego, łączonego albo dzielonego — wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu: przekształconego, łączonego albo dzielonego (§ 6 ust. 11 rozporządzenia),

- przepisy ust. 11 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych, m.in. w razie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności polegającej na łączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów gospodarczych albo zmianie wspólników spółki nie mającej osobowości prawnej (§ 6 ust. 12 pkt 2 rozporządzenia),

- W razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w § 6 ust. 11 podmiot gospodarczy powstały z przekształcenia, podziału albo łączenia podmiotów dokonuje odpisów amortyzacyjnych uwzględniając dotychczasową wysokość odpisów oraz kontynuując stosowanie zasad i stawek przyjętych przez podmioty przekształcone, dzielone albo łączone. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadkach określonych w §6 ust. 12 (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Rozważania Sądu na temat wysokości odpisów amortyzacyjnych, które mógł stosować L. L. w odniesieniu do środków trwałych wchodzących wcześniej w skład zorganizowanego zakładu "C", nabytego przez niego w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej "B" i przeprowadzone zostały niejako poza literalnym brzmieniem cytowanych przepisów, z których żaden nie miał do niego zastosowania.

Wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej i podjęcie przez niego działalności na własny rachunek nie było bowiem zmianą formy prawnej działalności, w szczególności polegającej na łączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów gospodarczych albo zmianie wspólników. O zmianie formy prawnej działalności gospodarczej prowadzonej przez s c można było mówić, np w wypadku przekształcenia jej w spółkę jawną.

Spółka cywilna "B" jako podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą (art. 2 ust 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r — Prawo działalności gospodarczej (Dz U nr 101, poz. 1178 ze zm) przez trzech przedsiębiorców (art. 2 ust 3 Prawa działalności gospodarczej) — podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, którzy wybrali taką właśnie formę prawną dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego (art. 860 1 K c), nie uległa podziałowi. Wystąpił z niej jeden współnik — L L. . Nie można było przyjąć, że przedsiębiorca L L. — jako podmiot gospodarczy — "powstał" z podziału s.c. ""B"". Tak jak nie można byłoby mówić, że w razie rozwiązania tej spółki w ogóle i podjęcia indywidualnych działalności gospodarczych przez każdego z byłych wspólników powstały — "z podziału" s.c. trzy podmioty gospodarcze.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że — istotnie — zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176), na co wskazywał WSA dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Nie wynikało z tego jednak, jak przyjął Sąd, że każdy wspólnik indywidualnie osiąga przychody i ponosi koszty związane z działalnością gospodarczą spółki. Dla ustalenia wysokości dochodu wspólnika z udziału w spółce niezbędne jest ustalenie ",dochodu spółki", tzn. porównanie wysokości przychodów tego podmiotu gospodarczego z poniesionymi przezeń kosztami związanymi z działalnością. Tak więc L. L., będąc wspólnikiem s.c. "B" nie korzystał indywidualnie z odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowiących majątek wspólny wspólników. Korzystała z nich s.c. ""B"" L. R., M. B., L. L.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Interpretując powyższy przepis wskazać należy, że w pojęciu "wykładnia prawa" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Celem wykładni prawa jest wyjaśnienie istotnych przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku związanym z rozpatrywaną sprawą. Tak ja wskazał to Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 lutego 2003r. sygn. akt III RN 77/02 wykładnia w tym znaczeniu zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji publicznej (czy też jak w rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny), który wydał zaskarżoną decyzję (wyrok), ma treść identyczną z treścią przypisaną mu przez tenże organ. W przypadku uznania, że znaczenia interpretowanej normy są inne, Sąd wskazuje wykładnię, która jest właściwa dla rozstrzygnięcia sprawy i wiążąca w dalszym toku postępowania.

Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może być poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie skargi kasacyjnej. W takiej sytuacji w tej konkretnej sprawie wiążąca staje się wykładnia przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w jego orzeczeniu; wykładnią tą jest związany Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy (tej samej sprawy), a także organy administracji publicznej w razie uchylenia ich decyzji. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, ciążący na organie administracji obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w orzeczeniu Sądu może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 - OSNAPU 1999 nr 1 poz. 2, oraz wyroki: NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00 - Palestra 2000 nr 9-10 str. 199, z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00 - nie publikowany.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny będąc związanym wykładnią § 9 ust. 2 w związku z § 6 ust. 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stwierdza, że przepisy te w brzmieniu obowiązującym z 2000r. mają zastosowanie o stanu faktycznego, w którym doszło do przekształcenia formy prawnej , a także do łączenia albo podziału podmiotów gospodarczych dokonanych na podstawie odrębnych przepisów czy też do osób fizycznych , m.in. w razie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności polegającej na łączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów gospodarczych albo zmianie wspólników. W razie zaistnienia takich okoliczności podmiot gospodarczy powstały z przekształcenia , podziału albo łączenia podmiotów dokonuje odpisów amortyzacyjnych uwzględniając dotychczasową wysokość odpisów oraz kontynuując stosowanie zasad i stawek przyjętych przez podmioty przekształcone, dzielone albo łączone. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, ze wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej i podjęcie przez niego działalność na własny rachunek nie stanowiło zmiany formy prawnej prowadzonej działalności zatem brak było podstaw do zastosowania postanowień § 9 ust. 2 w związku z § 6 ust. 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Odnosząc się do kwestii nie uznania wydatków na zakup komory suszarniczej za koszt uzyskania przychodów należy stwierdzić, że WSA jest związany dotychczasowym stanowiskiem, że "istniały podstawy faktyczne do nie uznania kwoty 38 000 zł za koszt uzyskania przychodów w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygając zarzuty skargi kasacyjnej w wyroku z dnia 17 marca 2005 r. stwierdził, że skarżący oparli zarzuty skargi kasacyjne wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do suszarki komorowej postawiony został w oderwaniu od niezakwestionowanego stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe jednoznacznie stwierdziły, że urządzenia suszarni stanowiły integralną część budynku; instalację wbudowaną w konstrukcję budynku na stałe. Dlatego uznały, że wydatki na wymianę starych urządzeń w komorze suszarni drewna na całkowicie nowe, o lepszych parametrach, miały charakter modernizacyjny.

Tej okoliczności skarżący w skardze kasacyjnej nie zakwestionowali; nie wykorzystali podstawy zaskarżenia wskazanej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. A zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA nie mógł zakwestionować tych ustaleń faktycznych i tym samym podzielić zarzutu skarżących odnośnie naruszenia art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do suszarki komorowej.

Wobec powyższego na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w pkt I w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy ( pkt II wyroku) . O treści określonej w pkt III wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a.