Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 598/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2008-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 8 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2, art. 5 ust. 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędziowie NSA Bożena Wieczorska (spr.) NSA Jacek Surmacz Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 28 listopada 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej "A" Sp. z o.o. kwotę 773 (słownie: siedemset siedemdziesiąt trzy ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" spółka z o.o. z siedzibą w R. (zwanej dalej: Spółką) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2008 roku (nr [...]) określającej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 3.319 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 994 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług stwierdzono, iż ewidencja nabyć za miesiąc grudzień 2006 r. była prowadzona w sposób nierzetelny, gdyż nie ujęto w niej sprzedaży zwolnionej od podatku VAT w kwocie 45.002,17 zł wynikającej z aportu towarów handlowych z dnia 6 grudnia 2006r. do "B" spółki z o.o. Spółka wnosząc aport do nowopowstałej spółki prawa handlowego, nie ujęła tej czynności w deklaracji VAT-7 oraz nie dokonała stosownej korekty kwoty podatku naliczonego, co wpłynęło na zawyżenie przez podatnika zadeklarowanej w dniu 25 stycznia 2007 r. kwoty do zwrotu o 3.312 zł.

Powyższe ustalenia zostały zawarte w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2007 r. (nr [...]), w której określono za grudzień 2006 r. kwotę zwrotu równicy podatku w wysokości 3.319 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 994 zł.

W wyniku odwołania Spółki sprawa była rozpatrywana przez Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. (nr [...]), uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] marca 2008 r. (nr [...]) zweryfikował rozliczenie podatnika za grudzień 2006 r. i określił kwotę zwrotu równicy podatku w wysokości 3.319 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 994 zł.

Rozpatrując odwołanie Spółki od powyższej decyzji organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż w postępowaniu ustalono, że Spółka objęła w zawiązanej na podstawie umowy z dnia 6 grudnia 2006 r. "B" spółka z o.o. 90 udziałów o łącznej wartości 4500 zł, pokrywając je m.in. aportem w postaci towarów handlowych o łącznej wartości 45.002,17 zł. Przekazane aportem towary handlowe zostały nabyte przez Spółkę w latach 2005 – 2006, przy ich nabyciu Spółka korzystała z prawa naliczenia kwoty podatku naliczonego. Ustalano, iż wartość podatku naliczonego wynosiła 3.311,62 zł. Wnosząc w drodze aportu towary handlowe Spółka nie ujęła tej czynności w deklaracji VAT-7, jak również nie skorygowała kwoty podatku naliczonego.

Odnosząc się do zarzutu Spółki, iż kwestionowane towary handlowe były zakupione w celu dalszej odsprzedaży, a wniesienie ich aportem nie zmieniło ich przeznaczenia ze względu na to, że w dalszym ciągu zostały wykorzystane do celów opodatkowanych, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej: ustawą o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa na terytorium kraju towarów. Organ II instancji stwierdził, iż wniesienie aportu do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, podzielając stanowisko organu I instancji, iż Spółka obowiązana była ująć tę czynność w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił, że na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), czynność wniesienia aportu zwolniona jest z opodatkowania podatkiem VAT.

Ustosunkowując się do kwestii korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów handlowych wniesionych następnie aportem do spółki z o.o. "B", organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które jednakże zostało uzależnione od istnienia związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w w/w przepisie, nie zostaje zrealizowany w sytuacji, gdy towary handlowe zakupione zostały przez podatnika z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej, których dostawa została jednak później objęta zwolnieniem od podatku, stają się one bowiem przedmiotem czynności, w stosunku do której nie przysługuje prawo do odliczenia. Wskazano, iż w takim przypadku, podatnik ma obowiązek skorygowania wcześniej obliczonego podatku zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, na mocy którego przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Na potwierdzenie prawidłowości swego stanowiska organ II instancji przywołał orzeczenia sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zarzut niezgodności wymierzonej sankcji z prawem Unii Europejskiej, organ odwoławczy uznał za niezasadny wyjaśniając, że przepisy Szóstej Dyrektywy 77/388/EEC Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977 ze zm.), wiążącej do 31 grudnia 2006 r., jak również przepisy obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nie wykluczały stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepisy te dopuszczały możliwość wprowadzania oraz stosowania opłat i podatków, które nie mogły być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem, że nie powodowały one w handlu pomiędzy państwami członkowskimi powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy. Organ odwoławczy wskazał, iż stanowisko takie zajął też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 23 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 473/05 (System Informacji Prawnej LEX nr 182822) i wyroku z 8 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 643/05 (niepublikowany), akcentując, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pozwala wnioskować, iż zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, a zobowiązanie podatkowe takich cech nie posiada.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 2, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pozbawienie Skarżącej prawa odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisu rozporządzenia (przepisu wykonawczego),

2) art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. (Dz.Urz. WE L 145 z 13 czerwca 1977) oraz art. 86 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez błędne przyjęcie, iż w związku z wniesieniem aportem do spółki "B" Sp. z o.o. przez Skarżącą spółkę nabytych w latach 2005-2006 towarów o łącznej wartości 45.002,17 zł, Skarżąca utraciła prawo do obniżenia podatku należnego od kwoty podatku naliczonego za w/w towary,

3) art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie iż na Skarżącej spółce ciążył obowiązek korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportem do spółki "B" Sp. z o.o. wcześniej zakupionych towarów,

4) art. 109 ust. Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego od rzekomo zawyżonej kwoty podatku do zwrotu mimo braku zawyżenia.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przywołując fragmenty orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 7 czerwca 2004 r. sygn. sygn. FSK 87/04 oraz z dnia 25 lutego 2005 r. FSK 1633/04) oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawy 50/87 oraz C-97/90) podniosła, iż w oparciu o art. 17 Szóstej Dyrektywy i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r., Spółka dokonała prawidłowego określenia wartości kwoty różnicy podatku do zwrotu.

Zdaniem Skarżącej, powołane powyżej przepisy wyrażają podstawową zasadę podatku od towarów i usług tj. zasadę neutralności dla podatnika, która powinna być pojmowana jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanych z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zostaną wniesione aportem do spółki prawa handlowego.

Skarżąca podniosła również, iż system odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20 VI Dyrektywy ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu wprawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw i usług.

W ocenie Skarżącej, wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego nie może powodować, obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca powołała się na stanowisko Izby Skarbowej wyrażone w decyzji z 19 kwietnia 2006 r. (zn. IS.II/2-4430/332/05), w której organ stwierdził, że jeżeli nabycie towarów handlowych dokonane byłą z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej, bez znaczenia pozostaje to, iż towary te zostały później wniesione aportem do spółki, a więc nie ma w tym przypadku obowiązku korygowania wcześniej rozliczonego podatku naliczonego.

Skarżąca zarzuciła również, iż § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi podstawę uznania wniesienie aportu jest czynnością rzekomo zwolnioną z opodatkowania, jest sprzeczny z art. 2 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 17 VI Dyrektywy, gdyż w myśl tych przepisów nałożenie daniny publicznej bądź określenie kategorii podmiotów zwolnionych z opodatkowania może nastąpić wyłącznie w drodze ustawy oraz art. 17 VI Dyrektywy, gdyż pozbawiając podatnika prawa odliczenia przyznanego przez ten przepis - zwolnienia podatnika VAT z podatku od wniesienia aportu powoduje podwójne opodatkowanie zakupu towarów wniesionych następnie jako aport do spółki kapitałowej. Ponadto w ocenie Skarżącej, przepis ten pozostaje w sprzeczności z art. 86 ust. 1 nowej ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT wskutek "zwolnienia" dostawy towarów mającej de facto postać wniesienia aportu do spółki kapitałowej, mimo że ustawa prawo do odliczenia stanowi oraz z art. 19 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który upoważnia państwa członkowskie do wyłączenia aportu składników majątkowych z pojęcia dostawy towarów, nie mówi natomiast nic o zwolnieniu tej czynności z podatku VAT. Zdaniem Skarżącej, można mówić w tym wypadku o nieprawidłowej implementacji przepisów unijnych do polskiego systemu prawnego.

W konkluzji Skarżąca stwierdziła, iż § 8 ust. 1 pkt 6 w/w rozporządzenia jako niekonstytucyjny nie może stanowić podstawy uznania, iż wniesienie aportu jest czynnością zwolnioną od opodatkowania, zatem nie stanowi on podstawy pozbawiania podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Za bezprzedmiotowe Skarżąca uznała również obciążenie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w podatku VAT, podnosząc, iż w sytuacji braku podstawy kwestionowania zwrotu podatku naliczonego od towarów następnie wniesionych aportem do innej spółki kapitałowej nie istnieje podstawa ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci towaru handlowego, czyli czynności zwolnionej – na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 cytowanego rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. od opodatkowania podatkiem VAT, należy dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów handlowych.

Kwestią wstępną, której analizy należy dokonać w pierwszej kolejności jest zgodność ww. § 8 ust. 1 pkt 6 cytowanego rozporządzenia M.F. z dnia 27 kwietnia 2004r. z prawem wspólnotowym, a konkretnie postanowieniami VI Dyrektywy. Zgodnie bowiem z art. 2 Część 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. (Dz.U. z 2004, nr 90, poz. 864) Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przyjąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire Wspólnoty. Oznacza to, że przy interpretacji prawa polskiego element wspólnoty – o ile wystąpi – musi być uwzględniony.

Problematykę podatku od wartości dodanej regulują postanowienia VI Dyrektywy Rady 77/388 WEWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodastw Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej i ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L.77.145.1 o późn.zm.). Jest to regulacja całościowa i wyczerpująca. Oznacza to, że w zakresie podatku VAT państwo członkowskie jest upoważnione tylko i wyłącznie do tych działań, które są wyczerpująco określone w VI Dyrektywie; nie mogą natomiast wprowadzać unormowań lub środków w Dyrektywie nie przewidzianych.

Art. 2 VI Dyrektywy wprowadza ogólną zasadę opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, zgodnie z którą każda czynność dostawy towarów lub usługa świadczona odpłatnie jest opodatkowana. Odstępstwo od tej zasady, polegające na zwolnieniu od opodatkowania jest wyjątkiem i powinno w sposób wyraźny wynikać z przepisów VI Dyrektywy. Przepisy VI Dyrektywy w tytule X "Zwolnienia" nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego, ani też nie upoważniają państwa członkowskiego do wprowadzenia takiego zwolnienia. Mimo to, polski ustawodawca w § 8 ust. 1 pkt 6 cytowanego rozporządzenia M.F. z dnia 27 kwietnia 2004r. zwolnił czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego z opodatkowania podatkiem VAT.

Na marginesie należy zaznaczyć, że art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy nie zwalnia, ale wyłącza z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej przeniesienie całości lub części przedsiębiorstwa za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu. Przepis ten nie obejmuje jednak sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. Polski ustawodawca wyłączył w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT – z opodatkowania podatkiem VAT transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Zakres wyłączenia z opodatkowania nie obejmuje jednak sytuacji, w których zbyciu podlegały wyłącznie zbiór aktywów takich jak towary handlowe.

Sąd administracyjny, który bada legalność zaskarżonej decyzji ma obowiązek odmówić zastosowania normy prawa krajowego, które powstaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym. W niniejszej sprawie cytowany wyżej § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia M.F. z dnia 27 kwietnia 2004r. pozostaje w sprzeczności z unormowaniem art. 2 VI Dyrektywy, co obliguje Sąd do pominięcia § 8 ust. 1 pkt 6 jako prawa krajowego pozostającego w sprzeczności z prawem wspólnotowym i zastosowania prawa wspólnotowego. Skoro z przepisów VI Dyrektywy nie wynika ani aby czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego była czynnością zwolnioną z opodatkowania, ani tym bardziej wyłączoną spod opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, to należy przyjąć, że jest to czynność opodatkowana podatkiem od wartości dodanej, a w konsekwencji powinna być opodatkowana podatkiem VAT. Dokonanie czynności opodatkowanej jaką było nabycie przez Spółkę towarów handlowych, a następnie wniesienie ich jako aportu do innej spółki handlowej czyli dokonanie innej czynności opodatkowanej sprawia, że zakres prawa do odliczenia się nie zmienił. Nie wystąpiła zatem przesłanka dokonania korekty określona w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku VAT w postaci zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie Spółka odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów handlowych, natomiast nie odprowadziła należnego podatku od czynności wniesienia tych towarów jako aportu. W tej sytuacji zasadne jest pytanie czy Spółka jest zobowiązana do skorygowania wcześniejszych rozliczeń i opodatkowania czynności aportu. W ocenie Sądu obowiązek taki nie istnieje.

Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską państwa członkowskie są obowiązane wykonywać dyrektywy poprzez podejmowanie stosownych środków. Jeżeli tego nie uczynią, a przepis dyrektywy jest wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy to jednostka może się powołać przed sądem krajowym bezpośrednio na przepis dyrektywy, natomiast nie może tego zrobić państwo wobec jednostki, jeżeli nie implementowało w sposób prawidłowy dyrektywy do swego porządku prawnego. Pogląd taki prezentuje w swym orzecznictwie ETS, który w wyroku z dnia 5 kwietnia 1979r. C-148/78 w sprawie Tullio Ratti stwierdził, że "...państwo członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonywania obowiązków przewidzianych w dyrektywie", a w wyroku z dnia 26 września 1996r. C - 168/95 w sprawie Luciano Arcaro wskazał, że "...w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania dyrektywy w przepisanym terminie, (...) władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego dyrektywa jest adresowana".

Z powyższych orzeczeń ETS jednoznacznie wynika, że państwo członkowskie nie może powoływać się na przepis dyrektywy jeżeli jej nie implementowało do krajowego porządku prawnego lub uczyniło to w sposób wadliwy.

Odnosząc powyższy wywód do stanu niniejszej sprawy należy stwierdzić, że podatnik, który potraktował czynność wniesienia aportu jako czynność zwolnioną z podatku VAT, nie może być zobowiązany do opodatkowania tej czynności na podstawie przepisów prawa wspólnotowego. Państwo, które nieprawidłowo implementuje do krajowego porządku prawnego przepisy dyrektywy bierze na siebie ryzyko ponoszenia negatywnych tego konsekwencji. Pogląd taki zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 maja 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 364/08) i skład orzekający w niniejszej sprawie go podziela.

Biorąc powyższy wywód pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja zostały podjęte z naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7 VAT oraz przepisów VI Dyrektywy odnoszących się do katalogu czynności zwolnionych z podatku i w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) zwana dalej P.p.s.a. oraz art. 200 i 205 § 4 w zw. z § 2 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.