Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1532/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 247/17 w sprawie ze skargi M. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1080 (jeden tysiąc osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 247/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ("WSA") oddalił skargi Skarżącego – M. S., na trzy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie ("Dyrektor IS") z 22 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylające trzy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. ("Naczelnik US") z 18 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za styczeń, luty i marzec 2014 r. oraz przekazujące sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

2. Jak to zrelacjonował WSA opisując stan sprawy, Naczelnik US zakwestionował prawo Skarżącego, który prowadził stację demontażu pojazdów, do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych firmę "G." M. S. faktur, z których każda dotyczyła usługi prawnej, usługi biurowej i usługi segregacji odpadów. Skarżącego i wystawcę faktur łączyła umowa o współpracy z 2 marca 2013 r. Zdaniem organu pierwszej instancji wartość tych usług została ustalona w oderwaniu od rzeczywistego przerobu firmy Skarżącego. Praktyka przyjęta przez kontrahentów miała na celu jedynie generowanie podatku naliczonego i uzyskiwanie w ten sposób korzyści majątkowych. Wykonawca jest synem Skarżącego, co nie pozostaje bez wpływu na ocenę dokonywanych pomiędzy nimi transakcji.

2.1. Dyrektor IS uznał, że zebrany w poszczególnych sprawach materiał dowodowy nie jest wystarczający, w związku z czym zachodzi konieczność jego uzupełnienia – przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, które winno dać jednoznaczną odpowiedź na pytanie, czy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami usługi zostały rzeczywiście wykonane. Jako kwestie wymagające wyjaśnienia Dyrektor IS wskazał możliwość świadczenia usług przez wykonawcę oraz wpływ wzajemnych relacji o charakterze rodzinnym kontrahentów na sposób ustalenia wynagrodzenia, zwłaszcza wobec brzmienia art. 32 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Dlatego też uchylił decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

2.2. W skargach złożonych na decyzje organu odwoławczego Skarżący domagał się uchylenia tych decyzji i przekazania spraw temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie art. 233 § 2 i "art. 233 § 1 pkt 2 a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201) – dalej "O.p.".

2.3. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie skarg.

3. W oparciu o art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Sąd pierwszej instancji połączył sprawy w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargi.

WSA zgodził się z Dyrektorem IS, że pełna oraz rzetelna ocena skutków i znaczenia umowy o świadczenie usług, zawartej przez Skarżącego i wykonawcę, a zwłaszcza faktycznego jej wykonania i możliwości uwzględnienia wystawianych na jej podstawie faktur w rozliczeniach przez Skarżącego podatku od towarów i usług, wymaga oceny wszelkich aspektów tego stanu rzeczy, odnoszących się nie tylko do Skarżącego, ale również do wykonawcy, który twierdził, że osobiście wykonywał usługi na rzecz Skarżącego. Wobec tego konieczne jest zbadanie faktycznych możliwości wykonawcy w tym zakresie, z uwzględnieniem posiadanych kwalifikacji. Zakres czynności zleconych Naczelnikowi US jest znaczny, a więc Dyrektor IS mógł skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 O.p.

Zdaniem WSA, ponieważ postępowania dowodowe wymagają uzupełnienia, nie można obecnie wysnuwać kategorycznych wniosków o braku podstaw do wszczynania i prowadzenia postępowań wobec Skarżącego, a w związku z tym o konieczności umorzenia tych postępowań.

W ocenie WSA słusznie Dyrektor IS zauważył także, że w uzasadnieniach rozstrzygnięć organu pierwszej instancji znalazły się stwierdzenia o powiązaniach rodzinnych Skarżącego i wykonawcy. Okoliczności tego rodzaju, w kontekście art. 32 u.p.t.u., wymagają precyzyjnego wyjaśnienia, co jest kolejnym argumentem wskazującym na zasadność rozstrzygnięć podjętych przez organ odwoławczy.

4. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów poniesionych przed Sądem pierwszej instancji.

4.1. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy:

4.1.1. art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a., polegające na jego zastosowaniu i błędnym przyjęciu, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części w związku z czym niedopatrzenie się przez WSA naruszenia prawa w uchyleniu w całości zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, podczas gdy postępowanie dowodowe w całości ustaliło stan faktyczny w niniejszej sprawie, zaś zebrany materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyczynienie się do oddalenia skarg;

4.1.2. art. 233 § 1 pkt 2a O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a., polegające na jego niezastosowaniu i błędnym przyjęciu, że zgromadzony materiał dowodowy oraz dotychczasowe ustalenia w decyzji organu pierwszej instancji nie pozwalają na wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia merytorycznego, które odnosiłoby się do wysokości zobowiązania podatkowego i nie naruszałoby zasady dwuinstancyjności, podczas gdy postępowanie dowodowe wykazało, iż podstawy wszczęcia postępowania podatkowego były niczym niepoparte, zaś samo rozszerzenie materiału dowodowego jest godzące w prawa i interesy procesowe Skarżącego w związku z czym organ odwoławczy wydając orzeczenie w przedmiotowych skargach winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyczynienie się do oddalenia skarg;

4.1.3. art. 122 w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez zastosowanie i ich błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu konieczności przeprowadzenia pełnej i rzetelnej oceny skutków i znaczenia umowy o świadczenie usług zawartej przez Skarżącego i wykonawcę, jak również oceny wszelkich aspektów tego stanu rzeczy odnoszących się do Skarżącego i wykonawcy, w tym konieczności zbadania faktycznych możliwości wykonawcy w świadczeniu osobistego wykonywania usług na rzecz Skarżącego, podczas gdy powyższe zostało już ustalone podczas przeprowadzonego postępowania dowodowego zarówno względem Skarżącego, jak i względem wykonawcy, tym samym urzeczywistniając zasadę prawdy obiektywnej oraz przy poszanowaniu zasady dwuinstancyjności postępowania, mając w konsekwencji istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyczynienie się do oddalenia skarg;

4.1.4. "art. 145 § 1 pkt 1c" P.p.s.a. w zw. z "art. 233 § 3" O.p. przez błędną wykładnię przejawiającą się w mylnym przyjęciu, że w kwestionowanej decyzji nie sposób stwierdzić, czy doszło do naruszeń mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy powyższy przepis nakazuje wyeliminować z porządku prawnego zaskarżone decyzje w związku z naruszeniem przepisów postępowania, co w przypadku wszczynania i prowadzenia postępowań bez uzasadnionych podstaw wykazane dotychczasowym materiałem dowodowym nie powinno skutkować oddaleniem skarg;

4.1.5. art. 32 u.p.t.u. w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez błędne zastosowanie przejawiające się w mylnym przyjęciu, iż powiązania rodzinne Skarżącego i wykonawcy nie zostały precyzyjnie wyjaśnione, podczas gdy względem Skarżącego i osobno względem wykonawcy były prowadzone postępowania, które wyjaśniły powiązania rodzinne Skarżącego i wykonawcy, jak i ich wpływ na wykonanie umowy zawartej przez powyższych, w tym charakter i rzeczywiste wykonanie, co konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyczynienie się do oddalenia skargi.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS, wniósł o oddalenie tej skargi, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie koszów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, tym samym zrzekając się przeprowadzenia rozprawy. Zważywszy jednak na treść art. 182 § 2 P.p.s.a. oraz na okoliczność, że w złożonej w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS domagał się przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozpoznać sprawy na posiedzeniu niejawnym.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

6.3. Skarga kasacyjna Skarżącego jest niezasadna. Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w niej przepisów prawa.

6.4. Ponieważ uzasadniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, jej autor odwoływał się do dokumentów dołączonych do tej skargi, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., z urzędu przeprowadził dowód z tych dokumentów.

6.5. Podstawę prawną zaskarżonych do WSA decyzji Dyrektora IS stanowił art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Zaznaczyć należy, że w istocie wykładnia art. 233 § 2 O.p. nie budzi wątpliwości. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadził je w sposób wadliwy, a przy tym zakres postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić, jest co najmniej znaczny. Jak bowiem stanowi art. 229 O.p., organ odwoławczy może, na żądanie strony lub z urzędu, przeprowadzić jedynie dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przekroczenie przez organ odwoławczy granic dozwolonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego skutkuje naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p., a sprowadzającej się do zapewnienia stronie prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jej sprawy. Zgodnie z tą zasadą, organ odwoławczy nie poprzestaje na weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji z punktu widzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu, lecz ponownie rozpatruje sprawę podatkową w jej całokształcie.

W świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest więc rozpoznać sprawę co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji poczynione zostały niezbędne ustalenia faktyczne i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania art. 229 O.p. W postępowaniu, którego przedmiotem – tak jak w rozpoznanej sprawie – jest określenie wysokości zobowiązań podatkowych, chodzi o ustalenia faktyczne, które znajdując oparcie w zebranym materiale dowodowym, potwierdzą lub podważą prawidłowość rozliczenia podatkowego zadeklarowanego przez podatnika.

Poprzez podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty Skarżący podważa natomiast ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą Dyrektor IS miał podstawy, aby rozpatrując sprawy na skutek odwołań, zastosować art. 233 § 2 O.p. i w oparciu o ten przepis uchylić decyzje organu pierwszej instancji i przekazać sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

6.6. Zdaniem Skarżącego z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przepis ten zastosował i błędnie przyjął, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (pkt 4.1.1. niniejszego uzasadnienia).

Z zarzutem tym wiąże się zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a., w ramach którego Skarżący podnosi, że okoliczności, których wyjaśnienie i ocenę nakazano, dotyczące skutków i znaczenia umowy o świadczenie usług zawartej przez Skarżącego i wykonawcę oraz wszelkich aspektów tego stanu rzeczy odnoszących się do Skarżącego i wykonawcy, w tym konieczności zbadania faktycznych możliwości wykonawcy osobistego wykonywania usług na rzecz Skarżącego, zostały już ustalone podczas postępowania dowodowego przeprowadzonego zarówno wobec Skarżącego, jak i wykonawcy. Zdaniem Skarżącego tym samym urzeczywistniono zasadę prawdy obiektywnej i z poszanowanie zasady dwuinstancyjności postępowania (pkt 4.1.3.niniejszego uzasadnienia.

Dyrektor IS uznał, że podjęcie rozstrzygnięcie sprowadzającego się do potwierdzenia lub podważenia prawidłowości zadeklarowanych przez Skarżącego rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do lipca 2014 r. wymaga przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, ponieważ zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazał przy tym dwa obszary, w których postępowanie to należy przeprowadzić.

Przede wszystkim Dyrektor IS za konieczne uznał ustalenie, czy kontrahent Skarżącego – M. S., wystawca zakwestionowanych faktur, faktycznie mógł wykonać opisane tych fakturach usługi o różnorodnym charakterze (usługi prawne, usługi biurowe i usługi segregacji odpadów) – czy miał ku temu możliwości prowadząc również działalność z zakresu wynajmu nieruchomości.

Ponadto, zdaniem Dyrektora IS poczynienia dodatkowych ustaleń wymagała teza organu pierwszej instancji, zgodnie z którą praktyka przyjęta przez Skarżącego i jego kontrahenta M. S. miała na celu jedynie generowanie podatku naliczonego i uzyskiwanie w ten sposób korzyści majątkowych, a okoliczność, że kontrahent ten jest synem Skarżącego, nie pozostaje bez wpływu na ocenę dokonywanych pomiędzy nimi transakcji, będących w istocie nadużyciem.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zakres czynności, jakich przeprowadzenie w ponownym postępowaniu Dyrektor IS zlecił organowi pierwszej instancji, należy uznać za znaczny, uzasadniający skorzystanie z możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. czyli wydanie decyzji kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane przez Dyrektora IS okoliczności wymagające wyjaśnienia są istotne z punktu widzenia wymiaru podatku od towarów i usług. Uzyskanie materiału dowodowego w tym zakresie uzasadniało zatem nakazanie Naczelnikowi US przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego.

Zasadnie Dyrektor IS stwierdził, że "Co do zasady transakcje, co do ich faktycznego przebiegu, powinny być ocenione tak samo u dostawcy, jak i u nabywcy – z uwzględnieniem materiału dowodowego odnoszącego się do obydwu kontrahentów" i odwołał się przy tym do okoliczności wynikających z zeznań M. S. Naczelnik US weryfikował bowiem prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, które związane było z fakturami wystawionymi firmę M. S., a w rezultacie prawo to zakwestionował. Ocena, czy faktury te nie mogły stanowić podstawy skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznym czyniła zbadanie również działalności wystawcy faktur w aspekcie zakresu i sposobu jej prowadzenia oraz faktycznej możliwości wykonania przez niego zafakturowanych usług. Tym bardziej, że miały to być usługi różnorodne, co wynikało nie tylko z zakresu przedmiotowego umowy z 2 marca 2013 r., ale też zeznań M. S. z 27 lutego 2015 r., według którego usługi te obejmowały osobiście wykonywane przez niego czynności takie, jak starania o przedłużanie koncesji na prowadzenie stacji demontażu pojazdów, sporządzaniu sprawozdań, demontażu pojazdów, segregacji odpadów i ich transportu oraz przygotowaniu do odbioru przez kontrahentów. Tymczasem Naczelnik US nie poczynił ustaleń dotyczących możliwości wykonania takiego zakresu usług przez M. S., opartych na materiale dowodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje również stanowisko Sądu pierwszej instancji, że za zasadnością podjętych przez Dyrektora IS rozstrzygnięć przemawia odwołanie się przez Naczelnika US do powiązań rodzinnych Skarżącego i wykonawcy usług, będącego jego synem.

Skoro bowiem Naczelnik US uznał, że istnienie tych powiązań nie pozostaje bez wpływu na ocenę zakwestionowanych transakcji pomiędzy Skarżącym i jego synem, to kwestię tę należało wyjaśnić. Zgodnie bowiem z art. 32 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., istnienie powiązań rodzinnych pomiędzy kontrahentami wywoływało określone skutki w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nakazanie organowi pierwszej instancji wyjaśnienia, czy istotnie wystąpiły okoliczności wpływające na określenie wysokości wynagrodzenia za świadczone usługi, a w konsekwencji na wysokość podstawy opodatkowania, oznacza nakazanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie znaczącym dla rozstrzygnięcia.

Z uwagi na powyższe nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie Skarżącego, że "postępowanie dowodowe w całości ustaliło stan faktyczny w niniejszej sprawie, zaś zebrany materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający".

Wbrew przekonaniu Skarżącego twierdzenia powyższego nie potwierdzają dokumenty dołączone do skargi kasacyjnej, w oparciu o które wywodził on, że przeprowadzone u niego oraz u M. S. kontrole potwierdziły prawidłowość rozliczeń podatkowych dokonanych przez nich w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami.

Kontrola podatkowa przeprowadzona wobec M. S., udokumentowana protokołem, na który powołał się Skarżący, obejmowała "Zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2013 r.", a zatem inny okres rozliczeniowy niż miesiące, których dotyczyły zaskarżone decyzje Dyrektora IS i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. Wskazane przez Skarżącego stwierdzenie na s. 5 tego protokołu, że kwoty wynikające z dokumentów źródłowych zgodne są z kwotami ujętymi w ewidencji nabyć, odnosi się do dokumentów odzwierciedlających zdarzenia gospodarcze istotne z punktu widzenia zwrotu podatku wykazanego przez kontrahenta Skarżącego w deklaracji za marzec 2013 r.

Okoliczność, że w 2014 r. M. S. prowadził ewidencje zakupu i sprzedaży, składał deklaracje VAT-7 oraz płacił podatek od towarów i usług, może świadczyć o tym, że wywiązywał się z obowiązków dokumentacyjnych oraz obowiązków związanych z deklarowaniem i uiszczaniem podatku. Nie jest natomiast bezwzględnym dowodem prawidłowości dokonywanych rozliczeń podatkowych, ani M. S., ani Skarżącego.

Protokół z kontroli podatkowej oraz składane przez M. S. deklaracje podatkowe nie pozwalają same w sobie stwierdzić okoliczności wskazanych przez Dyrektora IS, związanych z faktycznymi możliwościami wykonania przez M. S. zafakturowanych usług oraz wpływu jego powiązań rodzinnych ze Skarżącym na wysokość wynagrodzenia za te usługi.

O kompletności materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika US nie świadczy również fakt, że przeprowadzono czynności sprawdzające służące weryfikacji złożonego przez Skarżącego zeznania PIT-36L za 2013 r. Czynności te potwierdziły jedynie, że zadeklarowane w tym zeznaniu kwoty zgodne są z kwotami wynikającymi z podsumowań podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, deklaracji rozliczeniowych ZUS i informacjami o składkach oraz z bankowymi potwierdzeniami wpłat składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Żaden z powyższych dokumentów nie świadczy o tym, że – jak podnosi Skarżący – ocena wykonania umowy pomiędzy nim a M. S. była już poddana kontroli.

Całkowicie chybione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że uzupełnienie materiału dowodowego w sposób wskazany przez Dyrektora IS "w rzeczywistości godzi w prawa i interesy procesowe skarżącego".

Przypomnieć należy, że Naczelnik US zakwestionował rzetelność rozliczeń Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług, a zalecenia Dyrektora IS zawarte w zaskarżonych decyzjach miały służyć zgromadzeniu materiału dowodowego, który pozwoliłby stwierdzić, czy istniały ku temu podstawy faktyczne.

W odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący podnosił zaś miedzy innymi sprzeczność poczynionych przez ten organ ustaleń z treścią materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy, aczkolwiek w postępowaniu sądowym tenże materiał dowodowy uważał już za kompletny i wystarczający.

Niezależnie zresztą od zarzutów odwołania, Dyrektor IS, jak to nakazuje zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, nie mógł ograniczyć się do oceny zarzutów odwołania, a podejmując rozstrzygnięcie powinien był wziąć pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, przede wszystkim zaś, czy prawidłowo ustalone zostały podstawy faktyczne rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, co też uczynił.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący niezasadne zarzucił naruszenie wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej oraz wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Istniały przesłanki do wydania przez Dyrektora IS decyzji kasacyjnych na podstawie art. 233 § 2 O.p., co prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji. Zarzut naruszenia tego przepisu również jest więc niezasadny.

6.7. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a O.p. w zw. z art. 151 P.p.s.a., polegające na jego niezastosowaniu i błędnym przyjęciu, że zgromadzony materiał dowodowy oraz dotychczasowe ustalenia w decyzji organu pierwszej instancji nie pozwalają na wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia merytorycznego, które odnosiłoby się do wysokości zobowiązania podatkowego i nie naruszałoby zasady dwuinstancyjności, Skarżący twierdził, że postępowanie dowodowe wykazało brak podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego, a samo rozszerzenie materiału dowodowego godzi w jego prawa i interesy procesowe. Dlatego też, zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie (pkt 4.1.2. niniejszego uzasadnienia).

Zarzut ten nie mógł być uznany za skuteczny, skoro Skarżący nie podważył istnienia podstaw do wydania przez Dyrektora IS decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Skoro bowiem w danej sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to organ odwoławczy nie może wydać ani decyzji merytorycznej, która potwierdziłaby prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, ani też decyzji, która potwierdziłaby prawidłowość zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia podatkowego za dany okres.

Rację ma więc Sąd pierwszej instancji wskazując, że w sprawach Skarżącego nie ma podstaw do kategorycznego stwierdzenia, iż organ odwoławczy powinien był uchylić decyzje organu pierwszej instancji i umorzyć postępowania z tego względu, że nie było podstaw do ich wszczęcia i prowadzenia.

"Rozszerzenie materiału dowodowego" o dowody dotyczące okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a takie okoliczności Dyrektor IS uznał za wymagające wyjaśnienia i z nimi powiązał konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, nie może godzić w prawa i interesy procesowe Skarżącego. Skarżący nie wskazał zresztą, jakie to jego interesy, czy też prawa procesowe zostały naruszone.

Z naruszeniem interesów procesowych nie może być utożsamiana możliwość podjęcia czynności dowodowych w już toczącym się wobec Skarżącego postępowaniu, ani też ewentualne wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego wobec jego kontrahenta. Postępowania te służyć mają prawidłowemu prowadzeniu toczących się wobec Skarżącego postępowań i ich zakończeniu decyzjami zawierającymi rozstrzygnięcia prawidłowe, zgodne z przepisami prawa.

Zauważyć też należy, że organ podatkowy może weryfikować prawidłowość rozliczeń podatkowych kontrahenta niezależnie od tego, czy prowadzone jest postępowanie wobec Skarżącego. Całkowicie bezpodstawne i chybione jest więc podnoszenie przez Skarżącego braku podstaw do wszczęcia postępowania wobec jego kontrahenta. Decyzja o konieczności wszczęcia takiego postępowania należy do organu podatkowego, a nie Skarżącego. Jeżeli zaś w postępowaniu tym zostaną zgromadzone dowody i poczynione ustalenia, wykorzystane następnie w sprawach Skarżącego, będzie mógł on w swoich sprawach dowody te i ustalenia podważać, korzystając z przysługujących mu praw strony.

6.8. Niezrozumiały jest zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (wskazanie w treści zarzutu nieistniejącego "art. 145 § 1 pkt 1c" P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą omyłkę) w zw. z art. 233 § 3 O.p., przejawiającą się w mylnym przyjęciu, że "w kwestionowanej decyzji nie sposób stwierdzić, czy doszło do naruszeń mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (pkt 4.1.4. niniejszego uzasadnienia).

Błędna wykładnia przepisu to mylne zrozumienie jego treści, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa nie można utożsamiać z błędną oceną decyzji organu podatkowego, jak to czyni autor skargi kasacyjnej.

Wskazanie jako naruszonego art. 233 § 3 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny także uznał za oczywistą pomyłkę. Przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie decyzji wydanych przez samorządowe kolegia odwoławcze, a przy tym treść omawianego zarzutu i uzasadnienie skargi kasacyjnej jednoznacznie świadczą o tym, że Skarżący kwestionuje zasadność zastosowania przez Dyrektora IS art. 233 § 2 O.p.

Co do prawidłowości zastosowania tego przepisu w sprawach Skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się wyżej.

Natomiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. niewątpliwie stanowi podstawę do wyeliminowania (poprzez uchylenie) decyzji wydanej z istotnym naruszeniem przepisów postępowania. Wadliwe wszczęcie postępowania może skutkować uchyleniem wydanej w tym postępowaniu decyzji.

Zasadność tych twierdzeń autora skargi kasacyjnej w tym zakresie nie jest jednak równoznaczna z wykazaniem, że w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić decyzje kasacyjne Dyrektora IS z uwagi na wadliwość wszczęcia postępowania podatkowego. Przy wydaniu tych decyzji nie doszło do naruszenia prawa, co Sąd pierwszej instancji wyraził zaznaczając, że w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wyeliminowanie decyzji z porządku prawnego z uwagi na naruszenie przepisów postępowania możliwe jest tylko wtedy, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a "W niniejszych sprawach nie sposób tego stwierdzić". Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z tą konstatacją.

6.9. Chybiony jest zarzut błędnego zastosowania art. 32 u.p.t.u. w zw. z art. 151 P.p.s.a. polegającego na mylnym przyjęciu, iż powiązania rodzinne Skarżącego i wykonawcy nie zostały precyzyjnie wyjaśnione. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że wobec osób tych prowadzono osobne postępowania, które wyjaśniły istniejące miedzy nimi powiązania rodzinne oraz ich wpływ na wykonanie umowy zawartej przez te osoby (pkt 4.1.5. niniejszego uzasadnienia).

Przepis ten nie został w sprawie zastosowany. Dyrektor IS wskazał go jako tło prawne do weryfikacji tezy organu pierwszej instancji, że powiązanie rodzinne pomiędzy Skarżącym i M. S. (synem Skarżącego) wpłynęło na wynagrodzenie za usługi określone w zawartej przez nich umowie o współpracy. Bezsporne było jedynie istnienie pokrewieństwa pomiędzy stronami tej umowy.

6.10. Przepisy art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść rozstrzygnięć sądu pierwszej instancji. Skarżący nie podważył prawidłowości dokonanej przez WSA oceny, zgodnie z którą Dyrektor IS nie naruszył przepisów postępowania, a zatem nie wykazał, że zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Tym samym stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Wbrew przekonaniu Skarżącego, oddalając skargi na decyzje Dyrektora IS Sąd pierwszej instancji nie pozbawił go prawa do sądu. Skargi wniesione przez Skarżącego zostały przez ten Sąd rozpoznane, a zapadły wyrok zawiera rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym – stanowi wynik oceny zasadności zaskarżonych decyzji w świetle przepisów prawa. Nie zmienia tego okoliczność, że rozstrzygnięć merytorycznych w przedmiocie podatku od towarów i usług nie zawierały zaskarżone decyzje Dyrektora IS, które miały charakter kasacyjny. Nie ma podstaw, aby oddalenie skarg, oznaczające, że były one niezasadne, utożsamiać z pozbawieniem Skarżącego prawa do Sądu. Decyzje wydane po ponownym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu podatkowym, również będą podlegały zaskarżeniu do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Jako swojego rodzaju nieporozumienie należy ocenić twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że "Oddalenie skargi oznacza zgodę sądu administracyjnego na funkcjonowanie w obrocie prawnym aktu uprawniającego do przeprowadzania kolejnych kontroli podatkowych pomimo dotychczasowych ustaleń o prawidłowości rozliczeń podatku VAT czy rzetelności wystawionych faktur obejmujących swoim zakresem ten sam okres podlegający kontroli". Oddalenie skarg w rozpoznanej sprawie oznaczało akceptację przez WSA, jako zgodnych z prawem, decyzji organu odwoławczego, które nakazywały organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego, ponieważ materiał dowodowy zgromadzony dotychczas nie uzasadniał podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia.

Poza tym, jak wskazano wyżej nieuprawnione jest twierdzenie, że dotychczasowe ustalenia potwierdziły rzetelność faktur oraz prawidłowość rozliczeń Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r.

6.11. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zgodność z prawem zaskarżonych decyzji Dyrektora IS.

6.12. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę należnego w każdej z trzech spraw połączonych przez WSA do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) jako 75 % stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).