Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 62/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 37h
journal: Dz.U. 2006 nr 169 poz 1199
law: Ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 537/17 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 1336 (tysiąc trzysta trzydzieści sześć) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 listopada 2017 r. sygn.. akt I SA/Ol 537/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z (..) maja 2017 r., nr (...) określającą M. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za styczeń, lipiec i listopad 2012 r. oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął następujące ustalenia.

Decyzją z (...) maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z (...) października 2016 r., określającą M. J., (dalej określanemu jako podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową za styczeń, lipiec 2012 r. i listopad 2012 r.

W uzasadnieniu ustalił, że podatnik w 2012 r. prowadził gospodarstwo rolne o powierzchni 38,10 ha, w ramach którego uprawiał zboża. W ramach tej działalności wykorzystywał maszyny rolnicze, własne i użyczone, do napędu których kupował paliwo.

W spornych okresach kupił olej napędowy od spółki z o.o. K.-B. Sp. z o.o. z siedzibą w O. Transakcje dokumentowały faktury: nr (...) z (...) stycznia 2012 r. - zakup 1.500 litrów oleju napędowego o wartości brutto 8.579,25 zł; nr (...) z (...) lipca 2012 r. - zakup 1.000 litrów oleju napędowego o wartości brutto 5.227,50 zł; nr (...) z (...) listopada 2012 r. - zakup 1.000 litrów oleju napędowego o wartości brutto 5.387,40 zł.

Organ uznał następnie, że spółka K. - B. działała fikcyjnie, stwarzając jedynie pozory legalnej działalności w obrocie paliwami płynnymi. W konsekwencji podatnik nabył, posiadał i zużył olej napędowy nie pochodzący od spółki lecz z niewiadomego źródła w łącznej ilości 3.500 litrów, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Dlatego określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2012 r. w kwocie 2.733 zł, lipiec 2012 r. w kwocie 1.822 zł i listopad 2012 r. w kwocie 1.822 zł. oraz opłatę paliwową za styczeń 2012 r. w kwocie 162 zł, lipiec 2012 r. w kwocie 108 zł i listopad 2012 r. w kwocie 108 zł.

W skardze, uzupełnionej pismami procesowymi z dnia (...) sierpnia i (...) września 2017 r., podatnik podniósł, że organ nie ustalił okoliczności zawarcia umowy zakupu paliwa. Stwierdził, że podjął wszelkie czynności, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Spółka była zarejestrowana legalnie, sprzedający paliwo okazał certyfikat, jak również podał numer rachunku bankowego, na który skarżący przelewał pieniądze za zakupione paliwo, przeważnie jednak płacił gotówką przy zakupie. Jako dowód skarżący przedstawił potwierdzenie przelewu. Ponadto na zakupione paliwo wystawiane były oryginalne faktury, paliwo dowożone było w godzinach dziennych samochodem cysterną, której numeru rejestracyjnego skarżący nie pamięta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c)ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz, U. z 2017 r. poz. 1369, dalej określanej skrótem P.p.s.a.) podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii nabycia i posiadania przez skarżącego oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, tj. ze źródła innego niż wynikałby to z zakwestionowanych faktur. Natomiast stwierdził brak podstaw dla przyjętej w decyzji stawki akcyzy.

W ocenie Sądu, ustalenie maksymalnej stawki akcyzy i przyjęcie iż dane wyroby akcyzowe należy zakwalifikować do grupy pozostałych paliw silnikowych powinno wynikać z bezspornych ustaleń organów podatkowych poczynionych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Niewątpliwie w przypadku oleju z niewiadomego źródła, po czasie nie można określić parametrów paliwa określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw( j.t. Dz.U z 2014 poz.1728 ze zm.).

Dalej Sąd zaznaczył, że w kształtującej się linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwraca się uwagę, że dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem ( wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD). Sąd podzielił pogląd, że zarówno ogólna systematyka jak i cel dyrektywy 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. z 2003,L 283, s.51 ze zm.) opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie ich faktycznym wykorzystaniem.

Literalne brzmienie art. 5 dyrektywy nie przewiduje możliwości stosowania zróżnicowania stawki opodatkowania w oderwaniu od jakości produktu czy jego przeznaczenia. Skoro w niniejszej sprawie bezspornym jest, że zakupiony olej napędowy został przeznaczony na własne potrzeby skarżącego w celu napędu jego pojazdów mechanicznych, a organ nie ustalił aby paliwo to nie spełniało kryteriów jakościowych, bezpodstawnym było przyjęcie domniemania, iż w niniejszym stanie faktycznym należy zastosować maksymalną stawkę akcyzy (wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14).

Sąd nie podzielił także stanowiska organów odwołujących się do wyroku NSA z 29 września 2016r. w sprawie o sygn. akt I GSK 18/15, że stawka akcyzy 1822 zł/1000l jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, są stawkami obniżonymi preferencyjnymi. Pogląd taki był prezentowany w poprzednim stanie prawnym, w którym obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U z 2004, nr 87, poz. 825 ze zm.).

W przypadku oleju napędowego normodawca w ustawie o podatku akcyzowym nie wprowadził przepisów określających domniemanie prawne odnośnie parametrów tego wyrobu akcyzowego, w szczególności brak jest domniemania prawnego polegającego na stosowaniu maksymalnej stawki akcyzy w przypadku braku - w zgromadzonym przez organ materiale dowodowym - dowodów określających parametry oleju napędowego. Domniemanie takie, w ocenie sądu I instancji, istnieje jedynie w przypadku olejów opałowych, gdy wyroby te nie spełniają wymogów określonych w art. 89 ust. 4 pkt 1) ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. z 2014 poz. 752 ze zm., dalej określanej skrótem "u.p.a.") , gdzie ustawodawca nakłada obowiązek stosowania stawki 1822 zł/1000 l.

Odnośnie określenia skarżącemu opłaty paliwowej Sąd stwierdził, że co do zasady podatnik był zobowiązany do jej zapłaty. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217) - art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach. Niemniej jej wysokość jest uzależniona od stawki akcyzy dla oleju napędowego.

Podsumowując Sąd I instancji nakazał organowi, przy ponownym rozpoznaniu sprawy określenie wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust.1 pkt 6 u.p.a. Przyjęcie wyższej stawki akcyzy w przedmiotowej sprawie już uznał za nieuzasadnione. Nakazał także określenie wysokości opłaty paliwowej według właściwej stawki dla oleju napędowego.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wskazując jako podstawy skargi kasacyjnej art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), a także art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. przez przyjęcie, że organy nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego do uznania, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. określający stawkę podatku akcyzowego od pozostałych paliw silnikowych oraz stwierdzenie, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie ma art. 89 ust, 1 pkt 6 u.p.a. ustanawiający jako podstawową stawkę podatku od olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, pomimo, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego i niemożliwe było przeprowadzenie dowodu na rodzaj i jakość nabytego przez skarżącego paliwa.

W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Argumenty na poparcie zarzutów przytoczono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w § 2 art. 183 P.p.s.a.

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a.

Skarżący skargę kasacyjną oparł na podstawie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a więc naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p., a także art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. Przy czym zarzut naruszenia przepisów procesowych polegający na wadliwym przyjęciu przez sąd I instancji, iż organ dokonał błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powiązał z błędną wykładnią art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności NSA odniesie się do zarzutów sformułowanych przez autora skargi kasacyjnej w oparciu o treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a., które z uwagi na ich konstrukcję nie poddają się ocenie instancyjnej bądź są chybione. Nadto nie zostały w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozwinięte.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. oraz z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegający - zdaniem skarżącego kasacyjnie – błędnej ocenie materiału dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej błędnie powiązał treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględnia skargę, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z pozostałymi przepisami mającymi charakter procesowy. Powiązanie to jest poprawne jedynie w odniesieniu do normy art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...). Niewątpliwie sąd I instancji wydał wyrok po zamknięciu rozprawy. Odnośnie zaś do wydania wyroku na podstawie akt sprawy należy wskazać, że aktami sprawy sądowoadministracyjnej - w rozumieniu art. 133 § 1 P.p.s.a. - są zarówno przedstawione sądowi akta administracyjne, zawierające materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania administracyjnego, jak i akta sądowe, które mogą dodatkowo obejmować dowody uzupełniające z dokumentów, przeprowadzone na zasadzie określonej art. 106 § 3 P.p.s.a. (patrz: wyrok NSA z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt I OSK 1252/11).

Orzekanie "na podstawie akt sprawy", o którym mowa w art. 133 § 1 P.p.s.a., oznacza zaś, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw wydania tego aktu (tak: wyrok NSA z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10). Przyjmuje się ponadto, że do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. może dojść, gdy sąd pominie dokonane w sprawie ustalenia, czy też gdy dokona własnych ustaleń faktycznych (tak przyjął NSA w wyroku z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 415/11). Żadna ze wskazanych sytuacji w rozpoznawanej sprawie miejsca nie miała. Zarówno organ, jak i sąd I instancji, tylko na podstawie akt sprawy uznali, ze podatnik nabył i posiadał paliwo – olej z nieznanego źródła, które wykorzystał do napędu maszyn rolniczych oraz, że nie można ustalić parametrów tego paliwa.

Nadto wymogu orzekania na podstawie akt sprawy, w rozumieniu omawianego przepisu, nie można utożsamiać z obowiązkiem prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy przyjętego przy wyrokowaniu, czy też z wymogiem rozpoznania istoty sprawy w jej granicach (zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Wreszcie ewentualne naruszenie zasady orzekania na podstawie akt sprawy należy odróżnić od naruszenia przepisów regulujących postępowania dowodowe, w szczególności dotyczących wymogu wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Skoro zatem, jak wynika ze sformułowania zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a skarżący kasacyjnie zmierza w istocie do wykazania błędnej oceny przez sąd I instancji ustalonych w sprawie faktów, to zarzut ten nie może być uznany za usprawiedliwiony.

Także pozostałe zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nie zasługują na uwzględnienie. W istocie wskazują one na odmienną, od przyjętej przez skarżący kasacyjnie organ, ocenę przez sąd I instancji zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło jednak do naruszenia żadnej z zasad regulujących postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 122 O.p., wyrażającym zasadę prawdy materialnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy materialnej znajduje rozwinięcie w kolejnych przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co może nastąpić za pomocą dowolnego środka dowodowego. W rozpoznawanej sprawie organ zastosował się do obowiązujących zasad, a sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, mimo, że w podstawie prawnej uchylenia skarżonej decyzji powołał art. 145 §1 pkt 1c, to jednak nie zarzucił organowi ich naruszenia, nie podważał dokonanych przez organ ustaleń faktycznych. Wręcz odwrotnie przyjął je za postawę swojego rozstrzygnięcia. Natomiast dokonał innej od skarżącego kasacyjnie organu subsumcji ustalonego przez organy i niekwestionowanego przez sąd stanu faktycznego.

Jednak błąd subsumcji można zarzucać w ramach naruszenia przepisów prawa materialnego, a nie procesowego.

Wobec powyższego należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) P.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, w istocie zgodny z ustaleniami dokonanymi przez skarżący kasacyjnie organ, jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony.

Rozpatrując zarzut oparty o podstawę z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. zauważyć na wstępie należy, że w ocenie sądu I instancji organy podatkowe nie dysponowały dowodami i nie mogły nimi dysponować, na podstawie których można było określić parametry fizykochemiczne nabytego przez skarżącego, na podstawie faktur, paliwa, na których jako wystawca widniała spółka K. B. sp. z o.o., co z kolei uniemożliwiało klasyfikację tego paliwa w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Sąd stwierdził, że według art.5 dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( Dz.U. z 2003,L 283, s.51 ze zm.) stawki na wyroby energetyczne mogą być różnicowane ze względu na bezpośrednie powiązanie z jakością produktu, oraz ze względu na zastosowanie. Skoro zakupiony olej napędowy został przeznaczony na potrzeby skarżącego w celu napędu jego pojazdu mechanicznego używanego do działalności rolniczej, a organ nie ustalił, aby paliwo to nie spełniało kryteriów jakościowych, bezpodstawnym było przyjęcie domniemania, iż należy zastosować maksymalną stawkę akcyzy.

Z taką argumentacją nie można się zgodzić. Aczkolwiek rację ma sąd I instancji, że w świetle przepisów powołanej wyżej dyrektywy dopuszczalne jest różnicowanie stawek za paliwo w zależności od jego parametrów. Z tego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1196 zł/1 000 litrów, a na podstawie pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych - 1822 zł/1000 litrów. Stawka akcyzy opisana w pkt 6 art. 89 u.p.a. została zatem powiązana z wyrobem energetycznym opisanym jako olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. przedmiotem opodatkowania było nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Fakt posiadania przez podatnika paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza został przyjęty przez sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia i nie został zakwestionowany przez organ w skardze kasacyjnej. Zatem jest to wiążące ustalenie.

Legalna definicja paliwa silnikowego jest zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z nim, za paliwo silnikowe może zostać uznany taki wyrób energetyczny, który:

1) jest przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych, albo

2) jest oferowany na sprzedaż do napędu silników spalinowych, albo

3) jest używany do napędu silników spalinowych.

Zwrot "przeznaczony do użycia (...) do napędu silników spalinowych" winien być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie - z uwagi na swe zasadnicze właściwości, w tym spełnianie określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych - są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Są to więc takie wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi, nawet jeżeli zostaną wykorzystane niezgodnie z ich przeznaczeniem.

Z kolei wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych, które są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, stają się paliwami silnikowymi tylko (z definicji zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.) w przypadku "oferowania ich na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych". W konsekwencji wyroby te, jeśli nie mieszczą się grupie wyrobów energetycznych objętych kodem CN 2710, w przypadku ich wykorzystania do celów innych, niż jako paliwo silnikowe, nie są paliwami silnikowymi. Analiza przepisu art. 86 ust. 2 wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu w ww. celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości.

Dla wykładni pojęć paliwo silnikowe i olej napędowy o kodzie CA 2710 19 41 istotne znaczenia mają także przepisy klasyfikacyjne rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382 z późn. zm.). Przy czym klasyfikacja taryfowa została w istotnym stopniu uregulowana na poziomie wiążących Unię Europejską umów międzynarodowych - Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987, s. 3; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 3, s. 3). Podstawowe podziały towarów (wyrażone w pozycjach i podpozycjach Systemu Zharmonizowanego, czyli systemu HS) znajdujące odzwierciedlenie w pierwszych sześciu cyfrach kodu to w istocie podziały przyjęte w prawie międzynarodowym.

Wreszcie interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została także uregulowana normatywnie w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są elementami załączników do rozporządzeń zmieniających taryfę celną. Według ORINS klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega określonym regułom, a zatem: 1) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; 2) dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z kolejnymi regułami. Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji CN 2710 obejmuje ona oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe). Natomiast wyrób oznaczony kodem 2710 19 41 opisany jest w tejże Nomenklaturze Scalonej (sekcja V, dział 27) jako oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy.

Przy interpretacji pozycji 2710 19 41 należy także uwzględnić uwagę dodatkową 2 "d" i "e" do sekcji V dział 27,zgodnie z którą "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250 °C nie może być oznaczony tą metodą oraz "oleje napędowe" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 49) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano w pkt d), z których 85 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350 °C (metoda ISO 3405, równoważnej metodzie ASTM D 86) - pkt e.

Wobec powyższego nie sposób zgodzić się z poglądem sądu I instancji, że w przypadku oleju napędowego normodawca w ustawie o podatku akcyzowym nie wprowadził przepisów określających domniemanie prawne odnośnie parametrów tego wyrobu akcyzowego. Wręcz odwrotnie, powiązał stawkę akcyzy z konkretnym wyrobem - olejem napędowym o kodzie CN 2710 19 41, zatem spełniającym określone wyżej wymagania, a nie z każdym olejem napędowym, np. o kodzie CN 2710 19 45. W konsekwencji nie ma uzasadnienia pogląd sądu I instancji, że jeśli przedmiotem użycia jako paliwo silnikowe był olej napędowy o nieustalonych parametrach, to należy do niego stosować stawkę z pkt 6 art. 89 ust. 1 u.p.a. Raz jeszcze należy zaznaczyć, że stawka ta dotyczy tylko oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 41 oraz jego mieszanki z biokomponentami spełniającymi parametry określone w innych przepisach. Jeżeli zatem w ramach ustaleń faktycznych nie zostało wykazane, że olej napędowy użyty przez podatnika do napędu maszyny rolniczej wypełniał parametry przewidziane dla oleju klasyfikowanego do kodu CN to nie można zastosować stawki z pkt 6 art. 89 ust. 1 u.p.a.

Z zasady in dubio pro tributario uregulowanej w art. 2a O.p., na która powołał się sąd I instancji wynika norma prawna, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w powodów wyżej wskazanych, treść art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. nie budzi wątpliwości

Jak już wskazano i co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA, ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". Paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także, co wymaga raz jeszcze podkreślenia, używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne. Pozostałym paliwem silnikowym czy też pozostałym paliwem opałowym może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 u.p.a., inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone dla celów opałowych lub napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw.

Skonstatować zatem wobec powyższego należy, że użyty przez podatnika do napędu maszyny rolniczej olej podlegał opodatkowaniu jako pozostałe paliwa silnikowe wg stawki 1.822 zł/1.000 litrów. Zatem trafny okazał się zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. i w konsekwencji nakazania organowi zastosowania tej normy do ustalonego i w istocie niespornego stanu faktycznego sprawy.

Tym samym postawiony zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie należało r uznać za usprawiedliwiony.

Z uwagi na to, że wybór kierunku rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji nie był swobodny ale wynikał z dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że twierdzenia zawarte w skardze nie podważyły stanu faktycznego stwierdzonego przez organ administracji bez naruszenia przepisów postępowania o charakterze mającego wpływ na wynik sprawy. Organy w sposób wystarczający wykazały, iż zaszły okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.a. Jednocześnie organy dokonały właściwej subsumpcji stanu faktycznego, zasadnie wywodząc, że doszło do ziszczenia się przesłanki wymienionej we wskazanych przepisach - posiadania przez podatnika oleju napędowego, od którego nie została uiszczona należna akcyza, a w konsekwencji także i należna opłata paliwowa - skutkującej koniecznością zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Skarga kasacyjna skutecznie podważyła rozumowanie Sądu I instancji w aspekcie stwierdzenia naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego i z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, opierając się na art. 188 P.p.s.a. rozpoznać skargę, poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 8 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 i 1805). Na wysokość kosztów postępowania kasacyjnego składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 1200,00 zł. plus wpis od skargi kasacyjnej.