Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2752/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2005 r. sprawy ze skargi Spółki "A" SA na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych od stycznia 1999r. do września 2001r. oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. w sprawie [...] Urząd Skarbowy . Na podstawie art.208§ 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 ze zm. , dalej Ordynacja podatkowa) postanowił umorzyć postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty , płatnikowi podatku od osób fizycznych Spółce "A" SA w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia 1999 r. do września 2001 r. - jako bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu podano , że zgodnie z art.79 § 2 pkt.2 Ordynacji podatkowej płatnikom przysługuje prawo złożenia żądania stwierdzenia nadpłaty podatku , jeżeli w składanych deklaracjach wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od pobranego. W sytuacji gdy podatek lub zaliczka na podatek została nieprawidłowo obliczona prawo to nie przysługuje a wniosek złożyć może podatnik. Dnia [...] 05.2002 r. płatnik Spółka "A" SA . Wystąpił do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT 4) za okres od stycznia 1999 r. do września 2001 r. W okresie tym płatnik nie pobierał od dodatku stażowego swoich pracowników składek na ubezpieczenie zdrowotne. Składki te na skutek weryfikacji rozliczeń deklaracji przez ZUS zostały przez Spółkę "A" SA jako płatnika zadeklarowane do ZUS jako składki należne. Korekta tych składek stanowiła podstawę do złożenia korekty deklaracji PIT 4. Wskazuje to , że nie powstała sytuacja , w której Spółka "A" SA wpłaciła do Urzędu Skarbowego zaliczkę z własnych środków. Wszystkie wpłacone zaliczki pochodziły ze środków pobranych z wynagrodzeń pracowników. Wniosek dotyczy dokonania zwrotu nadpłaty w wyniku błędnie zdaniem płatnika dokonanego obliczenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Ponadto wskazano , że stosownie do art. 32 ust.3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu do końca 2000 roku zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust.3 zmniejsza się z zastrzeżeniem art.27b ust.2 o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy , zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. W latach 1999-2001 warunkiem koniecznym do zastosowania pomniejszenia miesięcznej zaliczki na podatek o kwotę na ubezpieczenie zdrowotne było faktyczne pobranie jej w tym miesiącu. Jeżeli płatnik faktycznie nie pobrał składki w danym miesiącu , to nawet gdyby była ona należna nie jest możliwe zastosowanie pomniejszenia. Oznacz to , że sposób obliczania zaliczki na podatek dochodowy w latach1999-2001 był prawidłowy , to znaczy nie pobierając składki na ubezpieczenie zdrowotne od dodatku stażowego nie było podstaw prawnych do pomniejszenia o nią zaliczki na podatek.

W odwołaniu od decyzji z dnia [...] r. Spółka "A" SA , działając przez pełnomocnika , zarzucił jej naruszenie przepisów art.32 ust.3b ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie , naruszenie przepisów postępowania art.79 §2 pkt.2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego nie zastosowanie i naruszenie art.122 w zw. z art.187 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności i materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wskazano , że w myśl art.24 ust.1 ustawy z dnia 6.02.1997 o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym ( Dz. U. Nr 28 poz..153 ) za osobę pozostającą w stosunku pracy lub w stosunku służbowym składkę jako płatnik oblicza , pobiera i odprowadza pracodawca. O obliczoną , pobraną i odprowadzoną składkę na ubezpieczenie zdrowotne zmniejsza się zaliczkę na podatek dochodowy. We wrześniu ZUS zmienił swoje dotychczasowe stanowisko co do podstawy , od której należy obliczać , pobierać i odprowadzać zaliczkę za ubezpieczenie zdrowotne i uznał , że do tej podstawy zaliczać należy również dodatek stażowy. W związku z tym odwołujący zadeklarował składki od dodatku stażowego za okres od stycznia 1999 r. do września 2001 r. jako składki należne. Wobec tego doszło do obliczenia od tej samej podstawy zarówno składki na ubezpieczenie zdrowotne jak i podatku dochodowego od osób fizycznych. Okoliczność ta przez Spółkę została wykazana w korekcie deklaracji PIT 4 oraz zwrócono się do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych , który przekazał na konto Urzędu Skarbowego. Twierdzenia organu pierwszej instancji , że warunkiem koniecznym do zastosowania pomniejszenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę ubezpieczenia zdrowotnego było faktyczne jej pobranie w tym miesiącu , uznać należy za nadinterpretację rozszerzającą przepis art.32 ust.3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , albowiem z jego treści nie wynika zakaz potrącania składki na ubezpieczenie zdrowotne z zaliczki na podatek dochodowy , jeżeli składka ta odprowadzona została w następnym miesiącu. W niniejszej sprawie miesiącem tym był moment wykazania składek w skorygowanej deklaracji dla ZUS. Co do przepisu art.79 §2 pkt.2 ustawy Ordynacja podatkowa pełnomocnik podniósł , że w wyniku złożenia korekty deklaracji PIT 4 , co było konieczne z winy ZUS , doszło do faktycznej nadpłaty u płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Składki na ubezpieczenie zdrowotne zostały przekazane ze środków skarżącego a nie ze środków podatników. Wskazano , że uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty wynika z faktu, że żadnemu z podatników nie przysługuje uprawnienie domagania się we własnym imieniu stwierdzenia nadpłaty , gdyż takiej nadpłaty faktycznie nie dokonali. Wskazuje to na to na, że organ podatkowy prowadząc postępowanie w sprawie nie dość dokładnie i wnikliwie zbadał wszystkie okoliczności i dowody w sprawie , czym dopuścił się obrazy art.122 w zw. z art.187 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Decyzją z dnia [...] r. w sprawie [...] Izba Skarbowa na podstawie art.233 §1 pkt.2 lit.a , art. 72§1 pkt.2 w zw. z art.79 § 2 pkt.2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i odmówiła stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia 1999 r. do września 2001 r. Uzasadniając Izba Skarbowa stwierdziła ,że organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Przedmiot postępowania - wniosek strony o stwierdzenia nadpłaty był przedmiotem merytorycznego rozpoznania i nie zasługiwał na uwzględnienie w świetle powołanego art.79 § 2 pkt.2 Ordynacji podatkowej. Właściwym rozstrzygnięciem powinna być zatem decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Art.72§1 pkt.2 Ordynacji podatkowej stanowi , że za nadpłatę uważa się m.in. kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są osoby fizyczne. Płatnik oblicza , pobiera i wpłaca pobrany od osoby fizycznej podatek organowi podatkowemu , o czym stanowi art.8 Ordynacji podatkowej. Według zasad określonych w art.31 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oblicza on wysokość zaliczki na ten podatek , pobiera ją z wypłaconego podatnikowi przychodu i następnie przekazuje organowi podatkowemu. Zaliczka na podatek dochodowy dotyczy zobowiązania podatkowego określonej osoby fizycznej a rola płatnika sprowadza się do swoistego pośredniczenia między podatnikiem a organem podatkowym. Ordynacja podatkowa w art.72 i art.79 rozgranicza nadpłatę zaistniałą po stronie płatnika i możliwość dochodzenia jej zwrotu płatnikowi , od nadpłaty jako kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku przez podatnika i dochodzenia jej zwrotu podatnikowi.

Płatnik może wystąpić z żądaniem nadpłaty w podatku lecz jedynie w przypadku , gdy w składanych deklaracjach wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości wyższej od pobranego. Kluczowe znaczenie ma fakt nie tylko jej wystąpienia lecz także to , że płatnik dokonał wpłaty podatku ( zaliczki ) w wyższej wysokości niż go pobrał od podatnika.

W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca , ponieważ jak wynika z wyjaśnień strony całość pobranych od pracowników zaliczek na podatek dochodowy , choć nie pomniejszonych o pobrane składki na ubezpieczenie zdrowotne, została wpłacona do Urzędu Skarbowego. Również kwoty wynikające z korekt deklaracji PIT 4 zostały wpłacone przez Spółkę "A" SA w kwocie w jakiej zostały pobrane ( po potrąceniu wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacenia podatku dochodowego ). Wobec tego po stronie płatnika nie zaistniała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia [...].11.2002 r. Spółka "A" SA złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej i zarzuciła jej rażące naruszenie art.32 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.79 § 2 pkt.2 ustawy Ordynacja podatkowa wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżąca Spółka podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu i uczyniła jej wywodami skargi.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie

i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.).

Skarga okazała się bezzasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2002 r. zgodnie z przepisem art.79§2 pkt. 2) Ordynacji podatkowej wniosek o stwierdzenie nadpłaty przysługiwał jedynie płatnikom , jeżeli w składanych przez siebie deklaracjach wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od pobranego od podatników. Dopiero na skutek noweli ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 12.09.2002 r. od dnia 1.01.2003 r. płatnicy mogą w trybie znowelizowanego art. 75§2 pkt. 2) lit.b) Ordynacji podatkowej składać wniosek o stwierdzenie nadpłaty także , jeżeli w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej.

Sprawę niniejszą rozpatrywać należy w aspekcie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu wydawania decyzji przez organ drugiej instancji , mimo iż strona skarżąca opiera swój wniosek i późniejsze stanowisko wyrażone w odwołaniu i w skardze również na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sądzić należy, że Spółka uznała dokonaną przez siebie wpłatę na rachunek urzędu skarbowego z racji pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za nieuzasadnioną z uwagi na nie pobieranie od części wynagrodzenia (dodatku stażowego) składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Złożony przez Spółkę wniosek o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych organy podatkowe rozpatrzyły zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Analizując przepisy tejże ustawy, zauważyć należy, że art. 72 § 1 pkt 2 ww. Ordynacji podatkowej traktujący o nadpłacie stanowił do końca 2002 r. , że za nadpłatę uważa się (m.in.) kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., są osoby fizyczne. Płatnik zaś oblicza, pobiera i wpłaca pobrany od osoby fizycznej podatek organowi podatkowemu, o czym stanowi art. 8 Ordynacji podatkowej. Według zasad określonych w art. 31 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obliczał on wysokość zaliczki na ten podatek i pobierał ją z wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia , przekazując ją następnie organowi podatkowemu. Zaliczka na wspomniany podatek dotyczy więc zobowiązania podatkowego określonej osoby fizycznej, rola płatnika sprowadza się zaś w praktyce do swoistego pośredniczenia między podatnikiem a organem podatkowym. Ordynacja podatkowa zarówno w art. 72, jak i w art. 79 rozgraniczała do 31.12.2002 r. nadpłatę zaistniałą po stronie płatnika i możliwość dochodzenia jej zwrotu przez płatnika od nadpłaty jako kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku przez podatnika (art. 72 § 1 pkt 1) i dochodzenia jej zwrotu podatnikowi (art. 79 § 1 i § 2 pkt 1).

W związku z tym, skoro po stronie płatnika nadpłata powstaje wówczas, gdy pobierze od podatnika kwotę podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej, mógł on - zgodnie z przepisem art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej - wystąpić do organu podatkowego z żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku, lecz jedynie w przypadku, gdy w składanych przez niego deklaracjach wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości wyższej od pobranego.

W rozpatrywanej sprawie, jak słusznie stwierdzają organy podatkowe, sytuacja taka nie miała miejsca, ponieważ Spółka zadeklarowała i wpłaciła urzędowi skarbowemu taką samą kwotę, którą w tej wysokości pobrała od podatników - swoich pracowników.

W świetle przytoczonych przepisów nie zaistniała po stronie płatnika nadpłata, skoro pobrał on od podatników zaliczki na wspomniany podatek w prawidłowej wysokości i wysokość taką podatku zadeklarował i wpłacił urzędowi skarbowemu. Bez znaczenia dla powstania nadpłaty jest późniejsze opłacenie ze środków pracodawcy nie odprowadzonych do ZUS składek na ubezpieczenie zdrowotne i to niezależnie od przyczyn , dla których skarżąca nie czyniła tego w latach 1999 do 2001.

Z tych względów podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej , że po stronie płatnika nie zaistniała nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych, wobec czego Spółka nie mogła w tym trybie skutecznie wnosić o zwrócenie jej podatku we wpłaconej przez nią wysokości.

Za nieuzasadniony uznać zaś trzeba pogląd strony skarżącej, że przepis art. 79 § 1 Ordynacji ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku bądź wysokość pobranego podatku. Jednoznacznie bowiem z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynikało , że uprawnienia określone w § 1, tj. prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty, przysługują także płatnikowi w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Sąd podziela w tym zakresie zapatrywania wyrażone w wyroku NSA z dnia 18.06.1999 r. w sprawie I SA/Po 2287/98 (publ. LEX nr 41993 ).

Jedyną zatem drogą dla skarżącej Spółki jest sporządzenie korekt informacji i deklaracji dla indywidualnych podatników , którzy mogą wnosić indywidualne wnioski o stwierdzenie nadpłaty.

Z tych przyczyn , nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz1270).

/-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ M.Skwierzyńska

uk