Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 730/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi Firmy A S. A. w Ł. - Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2002 r. funkcjonariusz celny działający z upoważnienia Dyrektora Urzędu Celnego w K. przyjął pisemne, uzupełniające zgłoszenie celne złożone przez Firmę A S.A. w Ł. Oddział w K. (zwaną dalej Firma A S.A.), któremu nadano nr ewidencyjny [...]. Zgłoszenie to dotyczyło leków przygotowanych do sprzedaży detalicznej, pierwotnie objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie rozliczeniowym od [...] do [...] stycznia 2002 r., w ramach uproszczeń stosowanych przez Firmę A S.A. przy dopuszczeniu do obrotu towarów, na podstawie pozwolenia Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r., nr [...].

Do ustalenia wartości celnej importowanych leków zgłaszający zadeklarował ich łączną wartość w kwocie wynikającej z faktury dołączonej do zgłoszenia celnego, wystawionej przez [...] firmę B. Faktura ta stanowiła także załącznik do zgłoszenia celnego o objęcie tych towarów procedurą składu celnego.

W dniach od [...] maja 2003 r. do [...] sierpnia 2003 r. w siedzibie Oddziału w K. Firmy A S.A. oraz w miejscu lokalizacji składu celnego, tj. w S. przy ul. [...] przeprowadzone zostały czynności kontrolne, w wyniku których stwierdzono, że Spółka nieprawidłowo deklarowała wartość celną importowanych towarów. Ujawniono m.in. notę kredytową nr [...] z dnia [...]r. na kwotę [...]stanowiącą rabat finansowy w wysokości 3,5 % wartości preparatu o nazwie [...], ujętego w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Płatność za zakupiony towar została dokonana z uwzględnieniem przyznanego rabatu.

W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...]r., nr [...] powołując się m.in. na art. 13 § 1, § 3 pkt 1, pkt 2, pkt 4 i § 4, art. 20 § 2, art. 23 § 1 i 9, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, art. 69, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny ( tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 623), ust. 1 lit. a, ust. 2 części pierwszej – Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), art. 6 ust. 7, art. 11 c , art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), po przeprowadzonej kontroli zgłoszenia celnego, uzupełniającego uznał je za nieprawidłowe. Jednocześnie obniżył wartość celną importowanego leku w stosunku do deklarowanej przez Spółkę oraz określił kwotę podatku od towarów i usług, uwzględniając faktyczną kwotę, jaka została przekazana na rzecz firmy B.

W odwołaniu od powyższej decyzji Firma A S.A. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 §1 i 9, art. 83 § 3, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że wartość celna wykazana w zgłoszeniu celnym i deklaracji wartości celnej odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a cena zakupu została określona według cennika kontrahenta zagranicznego.

Wartość transakcyjna towaru nie może być podwyższana, bądź obniżana w dowolny sposób, a jedynie w przypadkach określonych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. Natomiast ustalony w sprawie stan faktyczny nie uzasadnia zastosowania tych przepisów.

Organ pierwszej instancji, dokonując oceny wartości transakcyjnej towaru, pominął okoliczności związane z wcześniejszym zgłoszeniem towaru do procedury składu celnego i konsekwencjami wynikającymi z art. 120 Kodeksu celnego, koncentrując się wyłącznie na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Zdaniem skarżącej w sprawie nie doszło do pomniejszenia wartości celnej, lecz jedynie do pomniejszenia kwoty faktycznie przekazywanej kontrahentowi zagranicznemu. Pomniejszenie to nie stanowiło obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpłynęło na ich wartość transakcyjną, a zatem w sprawie nie ma zastosowania art. 83 § 3 Kodeksu Celnego, bowiem nie zaistniała żadna z przesłanek określonych w tym przepisie.

Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...]r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)

1) uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie następujący sposób:

- jest - ust. 1 lit. a, ust. 2 części pierwszej – Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.),

- winno być - ust. 1 lit. a, ust. 2 części pierwszej – Postanowienia wstępne A. Stawki celne i części drugiej – Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.),

2) w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Odpowiadając na zarzuty Spółki organ odwoławczy wskazał, że po zwolnieniu towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym "z urzędu" przeprowadzono jego kontrolę (art. 83 § 1 Kodeksu celnego). W wyniku kontroli dokumentacji finansowej, dotyczącej zakupu towarów od [...] firmy B ujawniono, iż płatność za towary importowane w 2001 r., wyszczególnione na fakturach handlowych wystawianych przez ww. firmę dla Firmy A S.A., pomniejszane były o kwoty wynikające z not kredytowych wystawionych do tychże faktur.

W notach kredytowych powołano faktury handlowe, sporządzone na podstawie faktur eksportowych, które stanowiły załącznik do zgłoszeń celnych o objęcie towaru dopuszczenia do obrotu, a wcześniej składu celnego. Tak więc faktury dołączone do zgłoszenia celnego nie stanowiły podstawy do dokonania płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego.

Odnośnie przedmiotowego zgłoszenia celnego organ pierwszej instancji ustalił, że wartość celna została nieprawidłowo zadeklarowana, bowiem nie uwzględniono zniżki wynikającej z noty kredytowej nr [...] z dnia [...]r., wystawionej w związku z uzyskanym przez Spółkę rabatem na lek o nazwie [...], wyszczególnionego zarówno na załączonej do zgłoszenia celnego fakturze nr [...] z [...]r., jak i fakturze handlowej nr [...] z [...] r..

Uwzględniając powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach określił wartość celną z uwzględnieniem rabatu wynikającego z noty kredytowej oraz prawidłową kwotę podatku od towarów i usług dla towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym.

Zarzut naruszenia art. 120 Kodeksu celnego organ odwoławczy uznał za bezzasadny wskazując, że procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i gospodarczych (art. 89 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 1 Kodeksu celnego), a umożliwia ona składowanie w składzie celnym towarów niekrajowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej (art. 102 § 1 Kodeksu celnego). Objęcie towaru procedurą zawieszającą uzależnione jest m.in. od złożenia zabezpieczenia w celu zapewnienia pokrycia kwoty wynikającej z długu celnego, mogącego powstać, w stosunku do towarów objętych taką procedurą, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej (art. 93 § 1 Kodeksu celnego). Jednym z możliwych sposobów zakończenia procedury składu celnego jest zgłoszenie towarów objętych tą procedurą do procedury dopuszczenia do obrotu i dopiero wtedy znajduje zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartość celna deklarowana jest dopiero w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu.

Dług celny w rozpoznawanej sprawie powstał w styczniu 2002 r., czyli w czasie obowiązywania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.), zatem decyzję pierwszoinstancyjną należało uchylić i naprawić, poprzez powołanie prawidłowej podstawy prawnej. Organ odwoławczy zaakcentował, że tego rodzaju rozstrzygnięcie mieści się w ramach kompetencji reformatoryjnych wynikających z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług, stosując stawkę podatku w wysokości 7%, wynikającą z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Decyzję tę pełnomocnik Firmy A S.A. w Ł. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie wraz poprzedzającą ją decyzją pierwszoinstncyjną oraz zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego ( art. 23 §1 i 9, art. 83 § 3, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego) oraz przepisów postępowania (art. 122 , art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a i § 2 Ordynacji podatkowej).

W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżąca podtrzymuje argumentację naprowadzoną w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej akcentując, że wartość celna została wskazana przez importera w deklaracji wartości celnej oraz złożonym zgłoszeniu celnym. Wartość ta odpowiada cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, iż przekazanie środków na rzecz kontrahenta zagranicznego nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielone rabaty, pozostaje bez wpływu na wartość celną.

Z treści art. 120 Kodeksu celnego wynika, że wartością celną towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, który był wcześniej objęty procedurą składu celnego, jest wartość celna z dnia objęcia procedurą składu celnego. Niezależnie zatem w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towaru do składu celnego. Pomijając tę okoliczność organy celne ruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wartość transakcyjna towaru, o której mowa w art. 23 § 1 Kodeksu celnego może być podwyższana lub obniżana tylko w razie zaistnienia przypadków wymienionych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, które nie miały miejsca niniejszej sprawie.

Przyznanie skarżącej rabatów nie stanowiło obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpłynęło na ich wartość transakcyjną, gdyż dotyczył on ustaleń stron nie związanych z wartością celną towaru.

W sprawie nie może mieć zastosowania art. 83 § 3 Kodeksu celnego, gdyż nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w tym przepisie. Nawet, gdyby uznać, że skarżąca otrzymała rabat, to możliwość ustalenia wartości celnej z jego uwzględnieniem, byłaby uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony ( za wyrokiem NSA z dnia 5 grudnia 1997 r., sygn. akt. I SA/Ka 898/96).

Organ odwoławczy naruszył art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, bowiem wydał rozstrzygnięcie nieznane ustawie. Treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji rozstrzygał sprawę na podstawie przepisów, które nie miały zastosowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne – (Dz. U. Nr 68, poz.623 ze zm.) w rozpatrywanej sprawie należało zastosować, tak jak to uczyniły organy celne, materialne przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jedn. Dz. U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm.).

Dyrektor Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...]r., nr [...] ( ze zm.) udzielił Firmie A S.A. w Ł. - Oddział w K. pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, w formie określonej w art. 80 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny. Przepis ten przewiduje jedną z form upraszczania czynności niezbędnych do objęcia towarów procedurą celną poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez osobę posiadającą pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej. Zgłaszający zobowiązany jest m.in. do przedstawienia zgłoszenia celnego uzupełniającego, mogącego mieć charakter całościowy, okresowy lub podsumowujący ( art. 80 § 4 Kodeksu celnego). Z kolei z przepisu art. 80 § 5 Kodeksu celnego wynika, że "zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt ze zgłoszeniami celnymi uproszczonymi, określonymi w § 1 pkt 1, 2 lub pkt 3. Nabiera ono mocy prawnej z dniem przyjęcia zgłoszeń celnych uproszczonych. W wypadkach określonych w § 1 pkt 3 wpisanie do rejestrów ma tę samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia celnego, o którym mowa w art. 64".

Przyjęte zatem zgłoszenie celne uzupełniające, przez Dyrektora Urzędu Celnego w K. w dniu [...]r., nr ewidencyjny [...], dotyczyło towarów objętych już procedurą dopuszczenia do obrotu w okresie rozliczeniowym od [...] stycznia do [...] stycznia 2002 r. (vide: pole A formularza SAD), poprzez wpisanie towarów do rejestrów prowadzonych przez Firmę A S.A. w Ł. – Oddział w K. i ma ono charakter podsumowujący. Stanowi ono jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru dokonanymi w okresie rozliczeniowym i nabrało ono mocy prawnej, dla poszczególnych partii towarów objętych tym zgłoszeniem z dniem ich wpisania do rejestru. Skoro w rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne, uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru, to uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego jest równoznaczne z uznaniem za nieprawidłowe wpisów do rejestru, które pełnią funkcję zgłoszeń celnych uproszczonych. Dodać trzeba, że towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem przed dopuszczeniem do obrotu objęte były procedurą składu celnego.

Powracając do meritum przyjdzie stwierdzić, że Sąd nie może zgodzić się z twierdzeniami strony skarżącej, w myśl których wartość celna została przez nią zadeklarowana prawidłowo w SAD, że odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a przekazanie środków kontrahentowi zagranicznemu w kwocie pomniejszonej o przyznany rabat pozostawało bez wpływu na wartość celną importowanego towaru.

Trzeba tu mieć na uwadze, że zarówno § 1, jak i § 9 art. 23 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodzi tu zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nie ostatecznej i nie rzeczywistej. Ustawodawca poprzez używanie jasnych określeń co do ceny: "faktycznie zapłacona", "należna", "wszelkie płatności", "dokonane", "mające być dokonane" wyraził w ten sposób, że chodzi tu o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną uwzględniającą wszelkie zmiany dokonane między zawarciem umowy a jej realizacją (por. w wyroku NSA z 2.06.2004 r., sygn. akt GSK 633/04, ONSAi wsa 2004/2/49).

Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, iż "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących". Jednak z przepisu tego nie można wyprowadzać wniosku, że wartość transakcyjną (wartość celną) towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego (wpisu do rejestru), bowiem przepisy Kodeksu celnego ustanawiają mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną, zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się różna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru ( por. w wyroku NSA z 25 maja 2004r., sygn. akt GSK 53/04, publ. w ONSA i wsa, 2004/2/48).

Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat zaś nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się możliwość uwzględnienia w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać pod uwagę również cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen.

W tym miejscu zaakcentować należy, że Spółka zrealizowała przyznany jej rabat przed objęciem towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, tj. w dniu [...] grudnia 2001r. (adnotacja banku na fakturze [...] – poz. [...] w wykazie akt administracyjnych). Nie ma też żadnych wątpliwości, że rabat dotyczy objętego spornym zgłoszeniem celnym leku o nazwie [...], bowiem faktura dołączona do zgłoszenia celnego, jak i ujawniona w toku czynności kontrolnych faktura handlowa dotyczy tylko tego leku. To zaś oznacza, że już przed dniem dokonania zgłoszenia celnego skarżącej znana była ostateczna cena za zakupiony lek, lecz ani we wpisie do rejestru, ani w zgłoszeniu celnym uzupełniającym tego faktu nie uwzględniła.

Powyższych wniosków nie zmienia treść art. 120 Kodeksu celnego, powołanego przez skarżącą. Zgodnie z tym przepisem "Wartość celna towaru zgłaszanego do procedury dopuszczenia do obrotu, który to towar wcześniej był objęty procedurą składu celnego, może zostać obniżona w stosunku do wartości tego towaru z dnia objęcia procedurą składu celnego jedynie w szczególnie uzasadnionych wypadkach". Opierając się na tym przepisie skarżąca stwierdziła, że obniżenie wartości celnej towaru, przy objęciu go procedurą składu celnego, a następnie dopuszczenia do obrotu mogło nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Sąd uznał, że niniejsza sprawa może być uznana za szczególny przypadek szczegółowo opisany przez organy celne, gdzie strona nie zgłosiła w określonym momencie wszystkich faktów, mających wpływ na ustalenie wartości celnej towaru.

Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że w takim przypadku, gdy cena faktycznie zapłacona różni się od ceny umówionej, to organ celny, po zwolnieniu towarów, może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli będzie wynikało, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane przy nieprawdziwych, nieprawidłowych lub niekompletnych danych lub dokumentach, organ będzie zobowiązany podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego winien on wydać z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmieni elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru). Do czasu kontroli celnej skarżąca nie wnioskowała o jej dokonanie ze względu na zmianę okoliczności związanych z wysokością zapłaconej ceny kontrahentowi zagranicznemu w stosunku do ceny wykazanej w zgłoszeniu celnym. Należy zwrócić uwagę, że zgłoszenie istnienia okoliczności dających podstawę do obniżenia ceny wprawdzie jest uprawnieniem importera z jednej strony ale też i obowiązkiem organu celnego z drugiej strony, jeśli będą zachodziły podstawy tak jak w niniejszej sprawie.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), bowiem zdaniem Sądu organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zresztą stawiając taki zarzut strona skarżąca nie wskazuje o jakie dowody i czynności postępowanie powinno być uzupełnione.

Trafnie wskazała strona skarżąca, iż art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przewiduje zamknięty katalog rozstrzygnięć i trudno do niego zaliczyć rozstrzygnięcie organu odwoławczego co do podstawy prawnej w kwestii związanej ze wskazaniem aktu wykonawczego w sprawie ustanowienia Taryfy celnej. Trzeba jednak zauważyć, iż organ drugiej instancji nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, tak więc jego orzeczenie jest niczym innym, jak wskazaniem innej podstawy prawnej, niż to uczynił organ pierwszoinstancyjny. Nie ulega przy tym wątpliwości, że organ pierwszej instancji orzekał w niniejszej sprawie m.in. o wysokości należności przywozowych (kwoty cła) z tytułu importu towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, przyjętym [...] stycznia 2002 r.. Nie ulega też wątpliwości, że tych samych należności przywozowych skarżącej dotyczy orzeczenie organu odwoławczego. Wskazuje on jedynie inną podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie klasyfikacji taryfowej i stawki cła, tj. przepisy obowiązujące w dacie powstania długu celnego, a nie przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2001 r., tak jak to uczynił organ pierwszej instancji. Podkreślić przy tym trzeba, że zarówno w Taryfie celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), jak i do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.), klasyfikacja taryfowa (kod PCN) dla towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym była taka sama, a stawka celna konwencyjna i obniżona (UE) wynosiła 0%.

Zarzut strony skarżącej o wydaniu przez organ odwoławczy orzeczenia nieznanego ustawie, został odczytany przez Sąd jako zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej. Wyjaśnić zatem należy, że z sytuacją wydania decyzji bez podstawy prawnej mamy do czynienia wówczas, gdy w obowiązującym porządku prawnym nie ma przepisu uprawniającego do wydania danego rozstrzygnięcia, a nie wówczas, gdy przepis taki istnieje, a jedynie nie został wskazany lub błędnie został powołany w tym zakresie inny przepis. W tym drugim przypadku można jedynie rozważać, czy miało to wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę Firmy A S.A. w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi