Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1020/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134  par. 1,  151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 80  ust. 1, ust. 3  pkt 2,  ust. 3 pkt 3, art. 81, 82 ust. 3, 75 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, 121 par. 1, 122, 187, 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, Po rozpoznaniu w dniu 11 września 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...] oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] określającą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] rok produkcji [...], w kwocie 8.950 zł.

W wyniku wszczęcia postępowania podatkowego (postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]) w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu 21 maja 2008 r. w Belgii za kwotę 19.450 EUR samochodu [...], w oparciu o wyjaśnienia spółki, informacje ze stron internetowych dotyczących danych technicznych samochodu, protokół kontroli z dnia 16 grudnia 2010 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu obrotu samochodami za okres od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., z którego wynikało, że przedmiotowy pojazd może mieć cechy samochodu osobowego, a zatem zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o podatku akcyzowym) powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a także przeprowadzone w dniu 13 marca 2012 r. oględziny, organ I instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, stwierdzając, że samochód ten spełnia kryteria kwalifikacji do kodu CN 8703.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji omówił mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 80 ust. 1, ust. 3 pkt 2), ust. 3 pkt 3), art. 81, art. 82 ust. 3, art. 75 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) stanowiącą zał. nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987 r. ze zm. – dalej powoływane jako Rozporządzenie Rady), kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte poz. 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Aby samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, musi spełniać kryteria wskazane w poz. 59 zał. nr 1 ustawy czyli być objęty kodem powołanej Scalonej Nomenklatury CN 8703 w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, zamieszczonej w Rozporządzeniu Rady, do którego załącznik nr 1 stanowi Klasyfikacja towarowa. Pozycja 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się do kodu CN 8703. Zatem poza sporem jest, że z treści pozycji 59 załącznika jak i kodu CN 8703 wynika, że kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Podkreślił dalej organ, że pomocnicze znaczenie mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880 – dalej powoływane jako Obwieszczenie MF) przyczyniające się do interpretacji poszczególnych pozycji, wyjaśniając, że dla poz. CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów tą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głownie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV). Scharakteryzował również organ II instancji cechy projektowe pojazdów objętych kodem CN 8703 i 8704.

Rozstrzygając, czy wskazany wyżej pojazd mieści się w klasyfikacji CN 8703 32 19 – pojazdy o pojemności skokowej przekraczającej 1 500 cm³, ale nie przekraczającej 2 500 cm³ nowe, pozostałe stwierdził organ odwoławczy, że w klasyfikacji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być, bez zmian konstrukcji, używane do przewozu zarówno osób jak i towarów, który to warunek w sprawie jest spełniony. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych tym kodem, które zostały zrealizowane jest: obecność stałych siedzeń wraz z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i zabezpieczeń w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane – w samochodzie znajduje się 5 siedzeń z pasami bezpieczeństwa; obecność tylnych okien wzdłuż dwu bocznych paneli, dodatkowo samochód posiada okna w zabudowie przestrzeni ładunkowej; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami w bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody między przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenia tylną; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów – dywaniki, wykładzina dywanowa-welurowa, oświetlenie, wentylacja, popielniczki. Przeanalizował organ cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8704, dokonując porównania z wyżej wymienionymi cechami. Powołał organ wyrok NSA z dnia 30.06.2010 r. (sygn. I GSK 903/09). Wskazując na protokoły oględzin samochodu z dnia 13 marca 2012 r. stwierdził organ podatkowy, że pojazd posiada dwie oddzielne przestrzenie: zamkniętą kabinę do przewozu osób – część pasażerską oraz powierzchnię do transportu towarów, przestrzeń pasażerska auta jest przeszklona, pięciomiejscowa z dwoma rzędami siedzeń zaopatrzonych w pasy bezpieczeństwa dla każdego pasażera, kabina pasażerska jest czterodrzwiowa z elektrycznie sterowanymi szybami w drzwiach tylnych, samochód jest wyposażony w jednolitą, z tkaniny materiałowej tapicerkę foteli przednich i tylnej kanapy, felgi aluminiowe, radio stereo z odtwarzaczem CD i głośnikami w drzwiach przednich i tylnych, klimatyzację manualna z nawiewem na przednią i tylną przestrzeń pasażerską, uchwyty górne dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Część bagażowa jest zabudowana i w pełni oszklona. Wewnętrzna długość przestrzeni ładunkowej wynosi 139 cm, rozstaw osi to – 300 cm.

Podniósł organ, że publikując notę wyjaśniającą Komisji Europejskiej w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (2007/C 74/1) dokonano doprecyzowania interpretacji zawartych w Notach wyjaśniających poprzez dodanie w poz. 8703 tekstu informującego, wedle którego pozycja ta obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary. Do pozycji tej zalicza się pojazdy typu pick-up posiadające zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie - zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta – do przewozu towarów. Takie pojazdy mogą być zakwalifikowane do poz. 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Będący przedmiotem sprawy pojazd, jak wynika z protokołu oględzin, posiada dwie osie, rozstaw osi – 300 cm, długość podłogi powierzchni do transportu towarów – 139 cm, zatem długość podłogi części towarowej jest mniejsza od połowy długości rozstawu osi, przy czym fakt, że otwarcie burty części towarowej zwiększy możliwość transportu towarów dłuższych nie zwiększy długości podłogi powierzchni towarowej. Obwieszczenie MF (art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne – Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.), miało walor pomocniczy, a kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy stały się noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wynikające z prawa unijnego.

Powyższe skutkowało uznaniem przez organ odwoławczy, że przedmiotowy pojazd należy taryfikować według kodu CN 8703, co oznacza, że podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przywołując na potwierdzenie tego stanowiska, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, wg którego na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech, jakie posiada samochód typu pick-up, takie pojazdy klasyfikuje się do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w zał. nr 1 do Rozporządzenia Rady. Klasyfikację tę potwierdzają Wiążące Informacje Taryfowe nr PL-WIT-2007-00521 i PL-WIT-2007-00519. Ustosunkował się dalej organ do zarzutów odwołania, wyjaśniając, że świadectwo homologacji czy też badanie techniczne pojazdu nie mogą być dowodami przesądzającymi o przeznaczeniu pojazdu, a w konsekwencji określeniu właściwego kodu Taryfy Celnej, przywołując wyrok WSA z dnia 29 października 2009 r. (sygn. III SA/GI 813/09 – wszystkie powoływane w sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query), a także wskazując, że przedmiotowy pojazd stanowi zamkniętą bryłę i jako taki winien być poddany pomiarom.

W skardze od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię zawartego w treści poz. 59 załącznika jak również w treści pozycji CN 8703 wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i uznanie, że sporny samochód stanowi wyrób akcyzowy; naruszenie regulacji Rozporządzenia Rady przez błędną wykładnię i zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkujące przyjęciem, że samochód podlega zaliczeniu do kodu CN 8703, a nie do kodu CN 8704; naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym, a także poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy oraz art. 80 ust. 3 pkt 3) ustawy o podatku akcyzowym przez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku pominięcia takich okoliczności jak rodzaj zawieszenia, wyposażenie w silnik diesla o niskim spalaniu, możliwość wykorzystania pojazdu przy otwartej burcie oraz jego ładowności i w konsekwencji uznanie, że samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób podczas, gdy cechy te świadczą o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów; naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6) i § 4, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym i poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy w zw. z motywem trzecim i art. 1 ust. 2 lit. a oraz art. 3 ust. 1 Rozporządzenia Rady, art. 90 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana w Dz. U. UE z dnia 24 grudnia 2002 r. C 325 ze zm. – dalej powoływany jako TUWE), art. 25 ust. 1 pkt 6), art. 25 ust. 2, art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 591), art. 187 § 3, art. 192, art. 122, art. 123, art. 173 § 1, art. 127, oraz art. 197 § 1, art. 200a § 1 pkt 2) w zw. z § 3, art. 165 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i 2 i art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez: zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamierzonego przez producenta przeznaczenia samochodu, pominięcie ładowności samochodu przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, uzasadnienie decyzji bez ustosunkowania się do podnoszonych przez stronę argumentów, błędne ustalenie wewnętrznej długości przestrzeni ładunkowej pojazdu z pominięciem długości tylnej burty, dokonywanie pomiarów za pomocą urządzenia bez ujawnienia cech urządzenia pomiarowego i nieujawnienie tego w protokole z oględzin; niezastosowanie Not Wyjaśniających do Systemu Zintegrowanego, które, z uwagi na ich nadrzędność, powinny być stosowane przed notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej; przez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z naruszeniem zasady dyskryminacji podatkowej; przez samodzielne dokonanie klasyfikacji pojazdu w sposób odmienny niż czynią to organy uprawnione do dokonywania klasyfikacji zaliczające taki pojazd do kodu 8704 CN; ograniczenie postępowania odwoławczego jedynie do rozpatrzenia zarzutów odwołania i zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy prowadzące do naruszenia zasady dwuinstancyjności, odmowę przeprowadzenia rozprawy, wydanie decyzji mimo braku wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania dot. przedmiotowego samochodu, nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów. W treści skargi strona wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego celem ustalenia, czy art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U z 2004 r., nr 90 poz. 864/2 ze zm. – dalej powoływany jako TFUE) (art. 90 TUWE) dopuszcza wprowadzenie przez Państwo Członkowskie rozwiązania regulowanego w art. 2 pkt 1) oraz art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy, zgodnie z którym dla opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samego wyrobu – samochodu osobowego – w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym stosuje się odmienne układy klasyfikacyjne zawierające odmienne definicje tego wyrobu, co powoduje, że handel wewnątrzwspólnotowy tymi samymi wyrobami podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a handel krajowy - nie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia i ustosunkowując się do zarzutów skargi.

W piśmie procesowym z dnia 2 lipca 2013 r. skarżąca spółka podtrzymała zarzuty skargi, a nadto podniosła, że organ podatkowy dokonał ustaleń, będących podstawą wydanego rozstrzygnięcia, w oparciu o przeprowadzone oględziny oraz o dokumenty, przy czym dokumenty (faktura zakupu) posłużyły wyłącznie ustaleniu wysokości zobowiązania. Wyjaśniła, że wzięła udział w oględzinach tylko niektórych samochodów. Nie zakładała, że organ dokona oględzin w sposób wadliwy, tj. bez wskazania w protokole oględzin rodzaju użytego sprzętu do pomiarów rozstawu osi oraz długości przestrzeni ładunkowej. Użycie do pomiarów legalizowanego sprzętu świadczy o wiarygodności pomiarów, a także daje stronie możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów. O tym, że to dokonane w toku oględzin pomiary, a nie informacje z katalogów czy wyjaśnień skarżącej miały znaczenie przy klasyfikacji pojazdu świadczy, zdaniem skarżącej, fakt umorzenia postępowań w sprawach, w których z uwagi np. na kradzież oględzin pojazdu nie przeprowadzono. Bezpodstawnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzania rozprawy, gdyż wystąpiły nie tylko wątpliwości co do sposobu ustalenia wymiarów pojazdu, ale także różnice między pomiarami takich samych samochodów (marka), w odniesieniu do których toczyło się postępowanie wszczęte jednym postanowieniem.

Strona skarżąca zwróciła uwagę, że z punktu widzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym istotny jest jedynie moment nabycia samochodu, natomiast oględziny samochodu, stanowiące istotny element kwalifikacji pojazdu, dokonane zostały kilka lat później. Nadto strona wskazała, że w sprawie brak jest też prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego, ponieważ do każdego wewnątrzwspólnotowego nabycia powinno zostać wszczęte osobne postępowanie w drodze osobnego postanowienia. Przepisy Ordynacji podatkowej nie pozwalają bowiem na prowadzenie postępowań w różnych sprawach na podstawie jednego postanowienia i zakończenie tych postępowań wydaniem kilkudziesięciu decyzji.

Na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej argumentował, że organ doręczył stronie cztery postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, w każdym z nich wymieniono około czterdziestu sztuk samochodów, pełnomocnicy podatnika złożyli w organie podatkowym po cztery sztuki pełnomocnictwa, po jednym do każdego postanowienia, natomiast w aktach sprawy znajdują się kserokopie potwierdzone za zgodność z oryginałem przez organ. Doręczenie decyzji pełnomocnikowi na podstawie takiego pełnomocnictwa nie było prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób nakazujący jej uchylenie.

Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki [...], w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę skarżącą, był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704.

W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 2 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 90 TUWE (obecnie art. 110 TFUE), przez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej z uwagi na nie objęcie opodatkowaniem obrotu krajowego samochodami osobowo-towarowymi.

Polski ustawodawca nakazuje stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy (...) na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy (...) w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Należy jednak zauważyć, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844), PKWiU oparta została, w odniesieniu do określenia zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań, na klasyfikacjach i nomenklaturach międzynarodowych, m. in. na Nomenklaturze Scalonej (zasada 4.2) i zbudowana jest w oparciu o założenia międzynarodowych klasyfikacji handlu zagranicznego, tj. Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) – zasada 5.2.1. Przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się, jako "blokami konstrukcyjnymi", grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Z tych względów w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek, obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań CN (zasada 5.2.1). Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się m. in. ogólnymi regułami interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) – zasada 7.2.

Analiza treści grupowania o nazwie samochody osobowe – symbol PKWiU 34.10.2 – prowadzi do wniosku, że układ i zakres rzeczowy tego grupowania generalnie odpowiada układowi i zakresowi rzeczowemu grupowania CN 8703 – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Podział pojazdów w grupowaniu PKWiU 34.10.2., podobnie jak w grupowaniu CN 8703, został dokonany z uwagi na rodzaj zapłonu (iskrowy, samoczynny) i pojemność skokową cylindra. Ponadto poszczególne pozycje grupowania PKWiU 34.10.2 zawierają odnośniki do odpowiednich kodów CN 8703.21-24 oraz 8703.31-33.

Mając na uwadze powyższe zasady klasyfikacji statystycznej należy uznać, że samochody osobowo-towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 – pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32. Należy również zauważyć, że nazwa wyrobu podana w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym także obejmuje samochody osobowo-towarowe, co dodatkowo przemawia za uznaniem, że wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 2 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym są samochody osobowo-towarowe, będące przedmiotem zarówno obrotu krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jako nieuzasadniony Sąd ocenia zarzut strony dotyczący naruszenia art. 2 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 90 TUWE (obecnie art. 110 TFUE), przez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej.

W przedstawionym wyżej stanie rzeczy, sformułowany w skardze wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zdaniem Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie.

Przechodząc do kwestii klasyfikacji samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę skarżącą, przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Zatem definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm. – dalej powoływana jako Prawo o ruchu drogowym) nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa ta posługuje się bowiem własną definicją, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tą definicją samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to wyłącznie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zauważyć trzeba, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej i oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Taryfa celna, w tym Nomenklatura Scalona, występuje w wielu wersjach językowych.

Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w Rozporządzeniu Rady. W klasyfikacji towarów pomocne są też noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1 oraz art. 10 Rozporządzenia Rady. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do not wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie. Ponadto Komisja Europejska publikuje rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które są wykładnią klasyfikacji specyficznych towarów.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy należy go zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, wtedy pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Zaznaczyć trzeba, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów – do tej pozycji zakwalifikowane są bowiem także samochody osobowo-towarowe.

Wypada tutaj powołać wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r., sygn. C-486/06, w sprawie BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat (Zb. Orzecz. 2007 I – 10661), w którym stwierdzono, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał wskazał, że typowa budowa samochodu typu pick-up polega na istnieniu zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską i tylnej platformy ładunkowej. Cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg.

W niniejszej sprawie, w wyniku oględzin samochodu, przeprowadzonych w dniu 13 marca 2012 r. stwierdził organ, że pojazd posiada dwie oddzielne przestrzenie: zamkniętą kabinę do przewozu osób – część pasażerską oraz powierzchnię do transportu towarów, przestrzeń pasażerska auta jest przeszklona, pięciomiejscowa z dwoma rzędami siedzeń zaopatrzonych w pasy bezpieczeństwa dla każdego pasażera, kabina pasażerska jest czterodrzwiowa z elektrycznie sterowanymi szybami w drzwiach tylnych, samochód jest wyposażony w jednolitą, z tkaniny materiałowej tapicerkę foteli przednich i tylnej kanapy, felgi aluminiowe, radio stereo z odtwarzaczem CD i głośnikami w drzwiach przednich i tylnych, klimatyzację manualna z nawiewem na przednią i tylną przestrzeń pasażerską, uchwyty górne dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Część bagażowa jest zabudowana i w pełni oszklona. Wewnętrzna długość przestrzeni ładunkowej wynosi 139 cm, rozstaw osi to – 300 cm.

W ocenie Sądu powyższe cechy projektowe oraz wyposażenie, mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu dowodzą w sposób niebudzący wątpliwości, że nabyty przez stronę skarżącą samochód, w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

Nieuzasadniony jest tym samym zarzut naruszenia art. 2 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że samochód typu pick-up jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz zarzut naruszenia Rozporządzenia Rady przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskutek nieustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu. Organy podatkowe zasadnie ustaliły, na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i winien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

Oceny tej nie mogło zmienić uwzględnienie przez organy podatkowe dowodu z dotyczących podobnych samochodów zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również przykładowe świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako lekki samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy spełnia on warunki techniczne przewidziane w przepisach Prawa o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 Prawa o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia, zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, definicje samochodu osobowego (art. 2 pkt 40) – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42) – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wobec tego wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią bowiem wyłącznie przepisy podatkowe, zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Prawidłowość klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 znajduje potwierdzenie w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 Rozporządzenia Rady. W praktyce noty wyjaśniające stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów. Zgodnie bowiem z orzecznictwem ETS, noty wyjaśniające – opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł – nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (por. powołany wyżej wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., C-486/06). Ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Natomiast odstąpienie od stosowania tych not jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały zmiany w notach wyjaśniających do kodu CN 8703 (Dz. U. UE. C. 2007.74.1), zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji CN 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Jak już wyżej powiedziano, sporny samochód tworzą oddzielna, zamknięta kabina do przewozu osób i zamknięta powierzchnia do transportu towarów. W trakcie postępowania ustalono również, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50 % długości rozstawu osi tego pojazdu. Z przeprowadzonych w toku oględzin samochodu pomiarów wynikało, że długość rozstawu osi pojazdu wynosi 300 cm, natomiast maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni części bagażowej wynosi 139 cm. Strona nie uczestniczyła w oględzinach pojazdu. Stwierdzenie, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50% długości rozstawu osi, potwierdza prawidłowość klasyfikacji samochodu do kodu 8703.

Wprawdzie strona skarżąca kwestionuje prawidłowość dokonanych przez organ pomiarów ze względu na użycie nieatestowanych urządzeń pomiarowych, brak umiejętności w posługiwaniu się tymi urządzeniami, niewskazanie punktów przyjętych do dokonania pomiarów, to jednak jednocześnie nie wskazała, ani w trakcie postępowania podatkowego, ani w skardze, jakie dane winny być przyjęte do ustalenia wskazanej wyżej proporcji długości podłogi części ładunkowej do długości rozstawu osi. Natomiast dane wskazane przez właściciela samochodu do protokołu kontroli potwierdzają klasyfikację dokonaną przez organy podatkowe. Tak więc niedostatki protokołu dotyczące sposobu dokonania pomiaru nie mają wpływu na prawidłowość klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703. Dodatkowo należy zauważyć, że dokonanie pomiaru dwóch długości sprzętem tego samego rodzaju (nawet nieatestowanym) nie zaburza proporcji tych długości w stosunku do proporcji tychże długości zmierzonych sprzętem posiadającym atest. Skoro proporcja dwóch długości, mierzonych tym samym sprzętem, jest stała, to nie ma znaczenia dla ustalenia tej proporcji, czy użyty sprzęt pomiarowy posiadał atest czy nie. Ponadto dokonany pomiar, istotny dla ustalenia proporcji, jest pewnym elementem stanu faktycznego, który tylko pośrednio wpływa na podatek, ponieważ przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie uzależniają opodatkowania od liczbowego wyniku pomiaru, a odwołują się dla celów klasyfikacji towaru do Nomenklatury Scalonej. Należy też zauważyć, że organ podatkowy nie miał obowiązku na podstawie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej informowania strony o rodzaju użytego sprzętu pomiarowego, albowiem okoliczność ta nie jest "faktem znanym organowi podatkowemu z urzędu, nie wymagającym dowodu". Przepis ten nakazuje bowiem informowanie strony o przyjętych przez organ w sprawie elementach stanu faktycznego, do ustalenia których przepisy nie wymagają przeprowadzenia dowodu. Natomiast rodzaj użytych przyrządów pomiarowych nie stanowi elementu stanu faktycznego sprawy dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

Spółka wskazuje również, że do ustalenia proporcji powinna być przyjęta długość przestrzeni ładunkowej z uwzględnieniem długości otwartej tylnej burty, o którą można przedłużyć przestrzeń ładunkową. Należy jednak zauważyć, że strona skarżąca, wyjaśniając pojęcie "maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów", skupiła się jedynie na wyjaśnieniu słowa "maksymalny". Natomiast przy ustalaniu proporcji winna być brana pod uwagę "maksymalna wewnętrzna" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, czyli przy zamkniętej tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu, stanowisko strony skarżącej byłoby uzasadnione, gdyby normodawca posłużył się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r., dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE. L. 2011.86.61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta (Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), poz. 8703).

Zdaniem skarżącej spółki, organy podatkowe nie uwzględniły istotnego dla klasyfikacji pojazdu stosunku ładowności części pasażerskiej i towarowej. Zarzut ten nie jest zasadny – organ odwoławczy słusznie wyjaśnił, że kryterium stosunku ładowności, wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r., zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do Obwieszczenie MF). Na marginesie należy zauważyć, że również noty wyjaśniające do HS do pozycji CN 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów, w tym również niektóre pojazdy typu pickup.

Wobec powyższego nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 2 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na pominięciu rodzaju zawieszenia pojazdu, wyposażenia w silnik diesla o niskim spalaniu, możliwości wykorzystania przestrzeni ładunkowej przy otwartej burcie, relingów w części ładunkowej służących do mocowania towarów oraz ładowności pojazdu. Tak samo nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, przez nieuwzględnienie maksymalnej dopuszczalnej ładowności pojazdu, błędne ustalenie wewnętrznej długości przestrzeni ładunkowej, przez dokonanie niedokładnych pomiarów oraz zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 2 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, w związku z motywem trzecim i art. 1 ust. 2 lit. a oraz art. 3 ust. 1 Rozporządzenia Rady przez niezastosowanie not wyjaśniających do Systemu Zintegrowanego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamierzonego przez producenta fabrycznego przeznaczenia pojazdu oraz innych dowodów wnioskowanych przez podatnika w zakresie okoliczności istotnych w sprawie, należy stwierdzić, że z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN, fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. W rozpatrywanej sprawie przeznaczenie pojazdu zostało ustalone przez organy podatkowe właśnie na podstawie cech nadanych przez producenta.

Nie mógł też zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1) ustawy o podatku akcyzowym w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, a także art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 25 ust. 1 pkt 6), art. 25 ust. 2 oraz art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej, przez odmienną klasyfikację pojazdu od klasyfikacji dokonywanej przez uprawniony organ i zaniechanie obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Takiego obowiązku nie nakładają na organ podatkowy przepisy ustawy o podatku akcyzowym, ani też wskazane przez stronę przepisy ustawy o statystyce publicznej. Organy podatkowe poza tym uprawnione są do samodzielnej klasyfikacji wyrobów dla celów ich opodatkowania. Ponadto ustawa o podatku akcyzowym w wykazie wyrobów akcyzowych w poz. 59 załącznika nr 1 odwołuje się nie tylko do klasyfikacji statystycznej, ale powołuje też nazwę wyrobu (grupy wyrobów) w kolumnie 5 wykazu wyrobów akcyzowych, wskazującą na podleganie akcyzie również przez samochody osobowo-towarowe.

Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji argumentów podnoszonych przez stronę i sporządzenie nieprzekonującego stronę uzasadnienia decyzji, albowiem organ podatkowy dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy i miał na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również dokumenty przedłożone przez spółkę oraz podnoszone przez nią argumenty. Natomiast odmienna od strony skarżącej ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach przez organ podatkowy nie świadczy o pominięciu dowodów złożonych przez stronę i jej argumentów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady przekonywania stron postępowania.

Nie można zgodzić się z argumentacją strony, podniesioną w dodatkowym piśmie procesowym, że do rozpoznania sprawy przyjęty został wyłącznie stan faktyczny zastany na dzień dokonania oględzin, a dokumenty przedłożone przez spółkę służyły wyłącznie do ustalenia podstawy opodatkowania. Niewątpliwie oględziny samochodu były przeprowadzone kilka lat po dacie jego nabycia. Niemniej zwrócić należy uwagę, że od momentu nabycia do daty oględzin samochód nie został poddany żadnym zmianom, które wpłynęłyby na jego kwalifikację do kodu CN 8703. Strona skarżąca nie wskazała takich zmian.

Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, sformułowanej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ drugiej instancji w pierwszej kolejności dokonał ponownej analizy całokształtu okoliczności sprawy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co oznacza powtórne rozpatrzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym. Natomiast w dalszej części swoich rozważań odniósł się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił z jakich przyczyn podnoszone przez stronę zarzuty nie zostały uznane z zasadne.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. Jak wynika z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...] (k. 1 akt administracyjnych), na podstawie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej organ ten postanowił wszcząć postępowania podatkowe w zakresie określenia wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2008 roku 22 samochodów marki [...], wymienionych w tym postanowieniu, z podaniem szczegółowych danych identyfikacyjnych każdego pojazdu. W sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego każdego z tych pojazdów w ramach postepowania wszczętego tym samym postanowieniem prowadzone były czynności dowodowe zmierzające do ustalenia stanu faktycznego, odpowiadające okolicznościom zindywidualizowanym dla każdego z samochodów (data, miejsce i cena zakupu, aktualny właściciel i jego miejsce zamieszkania albo siedziba, stan techniczny i cechy fizyczne, dokumentacja pojazdu), prowadzące do wydania decyzji określających zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia każdego samochodu osobowego z osobna. W ocenie Sądu, wszczęcie postępowań podatkowych w każdej z tych spraw jednym postanowieniem, w którego treści organ wskazał każdy z samochodów objętych postępowaniem i co do których przeprowadził podyktowane indywidualnym charakterem każdego samochodu czynności procesowe, w tym dowodowe, i wydał osobne decyzje, nie narusza prawa i pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 200a Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy. Skarżąca spółka, uzasadniając wniosek o przeprowadzenie rozprawy, wskazała na konieczność wyjaśnienia sposobu przeprowadzenia pomiarów pojazdu, którego sprawa dotyczy oraz innych pojazdów tego typu objętych postanowieniem o wszczęciu postępowania wydanym w dniu [...] oraz wyjaśnienia przyczyn rozbieżności w pomiarach. W tym celu, wnosiła o informację o rodzaju i cechach sprzętu pomiarowego użytego przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz o sposobie przeprowadzenia pomiarów. Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności, które miały być wyjaśnione w toku rozprawy nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (rozbieżności w pomiarach dokonanych przez organy podatkowe w odniesieniu do różnych pojazdów), albo zostały wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami (oględziny samochodu nabytego przez spółkę, kserokopia dokumentu potwierdzającego atest używanego przez organ sprzętu pomiarowego).

Zgodnie z art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej., organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności które wystarczająco potwierdzono innym dowodem. Rozpoznawana sprawa dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego konkretnego samochodu osobowego, w sprawie istotne są zatem dane dotyczące wyłącznie tego samochodu.

W odniesieniu do twierdzeń strony skarżącej, że wobec wszystkich samochodów wymienionych w postanowieniu o wszczęciu postępowania toczyło się jedno postępowanie podatkowe Sąd stwierdził, że organy podatkowe w odniesieniu do każdego z samochodów podejmowały czynności procesowe, których odrębność podyktowana była indywidualnym charakterem każdego z samochodów, i każda z tych spraw zakończyła się decyzją. Tym samym fakt, że w ramach przeprowadzonych czynności procesowych, dotyczących innych samochodów, w wyniku dokonanych pomiarów, ustalono inne niż w rozpoznawanej sprawie wymiary samochodów nie ma istotnego znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy. Ponadto ustalona w niniejszej sprawie, w wyniku pomiarów dokonanych podczas oględzin, proporcja między ½ długości rozstawu osi pojazdu i maksymalnej długości wewnętrznej przestrzeni ładunkowej, potwierdziła jedynie dane przedstawione przez właściciela samochodu do protokołu. W niniejszej sprawie, jak już wskazano, kwestia użytego do pomiarów sprzętu zarówno co do jego rodzaju, jak i faktu, czy posiadał atest, nie ma istotnego znaczenia, gdyż dokonanie pomiaru dwóch długości sprzętem tego samego rodzaju (nawet nieatestowanym) nie zaburza proporcji tych długości w stosunku do proporcji tychże długości zmierzonych innym sprzętem lub sprzętem posiadającym atest.

W tych okolicznościach za niemające znaczenia w sprawie należy uznać oględziny sprzętu pomiarowego używanego w niniejszej sprawie podczas oględzin.

Nie zasługuje także na podzielenie zarzut strony skarżącej odnoszący się do odmowy powołania przez organ dowodu z opinii biegłego. Zgodnie z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może powołać biegłego w celu wydania opinii w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Jeżeli przepisy prawa podatkowego wymagają opinii biegłego organ podatkowy ma obowiązek powołania biegłego z urzędu (§ 2). W podlegającej kontroli Sądu sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym takiego wymogu nie stawiają, natomiast strona skarżąca mogąca przedstawić taki dowód w celu poparcia swoich twierdzeń tego nie uczyniła, nie biorąc aktywnego udziału w postępowaniu, poza negowaniem twierdzeń organów celnych. Przejawem postawy strony skarżącej jest choćby brak jej udziału w oględzinach przedmiotowego samochodu, podczas których mogłaby strona czynnie uczestniczyć w postępowaniu, wskazując na kwestionowane fakty.

I w końcu, jako nieuzasadniony ocenił Sąd sformułowany na rozprawie zarzut braku skutecznego doręczenia decyzji organów podatkowych wskutek ich przesłania na adres pełnomocnika, którego umocowanie do działania w sprawie wynikało z wytworzonych przez organ podatkowy odpisów pełnomocnictwa procesowego złożonego w czterech egzemplarzach odpowiednio do czterech postępowań wszczętych postanowieniami z dnia [...] i prowadzonych pod numerami tych postanowień. Należy stwierdzić, że organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2008 roku 22 samochodów marki [...], wymienionych w tym postanowieniu, z podaniem szczegółowych danych identyfikacyjnych każdego pojazdu, w tym samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2008. W sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego każdego z tych pojazdów toczyło się postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem – z uwagi na indywidualny charakter każdego samochodu - decyzji osobnej dla wewnątrzwspólnotowego nabycia każdego samochodu osobowego. W ocenie Sądu, w momencie składania pełnomocnictwa procesowego strona mogła określić zakres przedmiotowy umocowania jej pełnomocnika jedynie przez wskazanie stosownego postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe, w którego treści organ wskazał każdy z samochodów objętych postępowaniem. Fakt, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wszczęte postanowieniem dla 22 samochodów i wydały odrębne decyzje w przedmiocie nabycia wewnątrzwspólnotowego każdego z samochodów wymienionych w postanowieniu z dnia [...] nie powodował konieczności ponownego umocowania pełnomocnika strony do działania w postępowaniu odrębnym, albowiem odrębne rozstrzygnięcia wydane zostały w postępowaniu wszczętym jednym postanowieniem, do którego odnosi się złożony do akt dokument pełnomocnictwa. Wytworzenie przez organy odpisu tego pełnomocnictwa nie powodowało rozszerzenia przedmiotowego zakresu umocowania pełnomocnika, który został określony w dokumencie pełnomocnictwa poprzez odniesienie do numerów spraw obejmujących zbiorczo wszystkie samochody, a jedynie czynność techniczną polegającą na skompletowaniu akt sprawy administracyjnej. Czynność ta była konsekwencją wydania w sprawie decyzji w zakresie każdego z samochodów odrębnie.

Działając na podstawie powołanego na wstępie rozważań art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.