Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2380/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. O. i J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1295/14 w sprawie ze skargi B. O. i J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 2 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz B. O. i J. O. kwotę 3567 (słownie: trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1295/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. O. i J. O. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 2 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w 2007 r. skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej D. -T.. Spółka ta powstała w oparciu o umowę zawartą w T., 2 stycznia 2007r., jej wspólnikami zostali J. O. i J. K. z udziałami po 50% każdy. Działalność spółki polegała na produkcji i sprzedaży stolarki drewnianej. Ewidencja zdarzeń gospodarczych prowadzona była w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W dniu 28 kwietnia 2008 r. skarżący złożyli zeznanie podatkowe za 2007 r. (PIT-36), a następnie w dniu 2 czerwca 2012 r. korektę tego zeznania m. in. pomniejszając przychód o wartość faktur od nr [...] do [...] tj. o kwotę 337 121,63 zł. W piśmie uzasadniającym korektę skarżący wskazali, że powodem jej złożenia jest wydanie prawomocnego wyroku sądowego uznającego winnym wspólnika J. K. przywłaszczenia majątku spółki cywilnej D.-T. o łącznej wartości 427 199,63 zł w ten sposób, że zbył te przedmioty na rzecz innych podmiotów gospodarczych (wyrok Sądu Apelacyjnego w K. Wydział II Karny z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt [...], utrzymujący w mocy wyrok Sądu Okręgowego w T. Wydział II Karny z dnia 20 kwietnia 2011r., sygn. akt [...]).

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, że zawarte transakcje udokumentowane fakturami VAT o numerach od [...] do [...] stanowią przychód w rozumieniu art. 14 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") w dacie wystawienia faktury. Organ podatkowy wskazując na wyrok Sądu Okręgowego w T. zauważył, że w uzasadnieniu tego wyroku sąd wypowiedział się na temat motywów, którymi kierował się J. K. zawierając przedmiotowe transakcje, ocenił zamiary oskarżonego - niemniej jednak nie zakwestionował faktu ich zawarcia oraz uznał je za dokonaną sprzedaż. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji zawarte transakcje udokumentowane fakturami VAT o numerach od [...] do [...] stanowią więc przychód spółki cywilnej. Mając powyższe na uwadze Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z 10 grudnia 2013r. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 143 054 zł.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z 2 czerwca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się do zaniżenia w korekcie zeznania podatkowego PIT - 37 za 2007 r. wartości przychodów osiągniętych przez spółkę cywilną D.-T., poprzez niewykazanie przychodu osiągniętego w zawartych transakcjach udokumentowanych fakturami VAT o numerach od [...] do [...] z 31 grudnia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie idąc w ślad za organem pierwszej instancji - uznał, iż ww. transakcje stanowią przychód w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie stwierdzono, iż 31 grudnia 2007 r. J. K. działający jako wspólnik Spółki cywilnej D.-T. dokonał sprzedaży licznych składników majątku spółki dokumentując to spornymi fakturami VAT. Spółka cywilna D.-T. zaksięgowała osiągnięte przychody z tego tytułu w podatkowej księdze, jak również uwidoczniła dostawę towarów w deklaracji VAT-7 za miesiąc 12/2007. Po przeprowadzeniu tych transakcji sporządzono remanent na dzień 31 grudnia 2007 r., który jednocześnie stał się remanentem likwidacyjnym. W dniu 3 marca 2008 r. J. K. działając w imieniu spółki cywilnej D.-T. złożył informację o zakończeniu działalności przez spółkę dołączając arkusze spisu z natury, z których wynikało, że na dzień likwidacji nie pozostał żaden majątek i wartość spisu wynosiła 0 zł. Stwierdził również, że środki pochodzące ze sprzedaży z 31 grudnia 2007r. majątku spółki cywilnej D.-T. zostały wpłacone w dniu 19 marca 2008 r. na nowo założony rachunek spółki i tam się znajdują. Dodatkowo przesłuchani w charakterze świadków nabywcy towarów potwierdzili, iż dokonali zakupu składników majątkowych od spółki cywilnej D.-T.

Zdaniem organu odwoławczego w tej sytuacji nie można przypisać ww. transakcjom gospodarczym przymiotu nierzeczywistości. Zostały zawarte między podmiotami istniejącymi, rzeczywistymi, udokumentowano je wystawieniem stosownego dowodu księgowego w postaci faktur VAT, a strony uczestniczące w transakcjach potwierdziły ich zawarcie. Wystawienie stosownych faktur VAT poprzedzone zostało ustnymi ustaleniami pomiędzy kontrahentami. Przedsiębiorcy znali się wcześniej, więc nietypowe okoliczności zawarcia tych transakcji (np. nieoglądnięcie urządzenia, niesprawdzenie ceny podczas zakupu przedmiotu sprzedawanego w związku z likwidacją działalności gospodarczej sprzedającego) nie mogą być podstawą do uznania transakcji jako nierzeczywistych. Natomiast wystawione dokumenty zawierały elementy konieczne do uznania ich za faktury, które przewidziano w art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie "u.p.t.u."), tj. stwierdzały dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, również Sąd Okręgowy w T. II Wydział Karny w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 kwietnia 2011 r. wypowiedział się na temat motywów, którymi kierował się J. K. zawierając przedmiotowe transakcje, ocenił zamiary oskarżonego - niemniej jednak nie zakwestionował faktu ich zawarcia. W uzasadnieniu zaś wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 9 listopada 2011 r. zawarto ocenę tych transakcji jako dokonanej sprzedaży. Jednocześnie B. L. - biegła w zakresie finansowo-księgowym wskazała, że wyrok sądu karnego przesądza o tym, że J. K. jako wspólnik spółki przekroczył zakres zwykłego zarządu. Natomiast nie zakwestionowano w postępowaniu sądowym sprawozdania finansowego, w którym sporne faktury zostały ujęte.

Organ odwoławczy przyznał, że skazany dokonując sprzedaży działał niezgodnie z umową spółki i przekroczył wyznaczone mu tą umową granice reprezentacji, ale nie zmieniło to faktu, iż maszyny zostały sprzedane przez spółkę nie zaś przez skazanego. W niniejszej sprawie fakt wydania przez sąd wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa polegającego na przywłaszczeniu majątku objętego współwłasnością nie ma wpływu na ocenę charakteru dokonanej czynności. Sąd karny przesądził bowiem, iż dokonanie przez wspólnika sprzedaży mienia spółki z przekroczeniem granic prowadzenia spraw spółki oraz jej reprezentacji wyczerpują w tym przypadku znamiona przestępstwa określonego w art. 284 § 2 w zw. z art. 294 § 1 Kodeksu karnego, tak więc dokonał oceny działania skazanego na gruncie prawa karnego, co nie zmienia faktu, iż skazany dokonał skutecznej czynności zbycia maszyn reprezentując spółkę cywilną i wywołując tym samym skutki na gruncie prawa cywilnego dla tej spółki (jej wspólników). Odwołując się do brzmienia art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") organ podatkowy wskazał, że będąc związanym ustaleniami okoliczności związanych ze sprawcą i typem przypisywanego mu czynu, skorzystał z ustaleń faktycznych poczynionych przez sądy karne. Fakty ustalone w procesie karnym zostały uwzględnione w niniejszym postępowaniu. A zatem zarzut nieuznania ustaleń sądu karnego w postępowaniu podatkowym jest bezzasadny. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie zauważył, iż przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych .nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Odwołując się do orzecznictwa NSA organ wskazał, że fakt zawarcia nieważnej w świetle prawa cywilnego umowy nie oznacza, iż ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie. Tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny - nie podlegają opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z taką sytuacją. J. K. dokonując sprzedaży składników majątku spółki, działał niezgodnie z umową spółki i przekroczył wyznaczone mu tą umową granice, dlatego też wyrokiem Sądu Okręgowego w T. II Wydział Karny z 20 kwietnia 2011 r. został uznany za winnego tego, że w dniu 31 grudnia 2007 r. jako wspólnik spółki cywilnej D.-T. przywłaszczył sobie rzeczy stanowiące składniki majątku tej spółki o łącznej wartości 427 199,63 zł. J. O. może domagać się od wspólnika roszczeń na drodze cywilnej. Natomiast w postępowaniu podatkowym fakt przekroczenia wyznaczonych w umowie spółki cywilnej granic reprezentacji nie oznacza, iż ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie. A zatem nie można mówić w tym przypadku o czynie, który mógłby być uznany za czynność nie będącą przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

3. Na powyższą decyzję skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie żądając jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zdaniem skarżących zaskarżona decyzja narusza m. in. art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 8, art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f.

4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał na wstępie, że jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a. to jednak z art. 194 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych. Organ w zaskarżonej decyzji zasadnie więc stwierdził, że skorzystał z ustaleń faktycznych poczynionych przez sądy karne (s. 19 decyzji). W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, że zebrane dowody oraz poczynione ustalenia zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy czym w ramach tej zasady organy nie przekroczyły granic dowolności, bowiem przy ich ocenie kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, traktowały zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dążyły do wszechstronności ich oceny, efektem czego jest obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonych decyzji. W sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wspólnik J. K. dokonał sprzedaży towarów i wystawił faktury, to uzasadnione była zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 14 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Odwołując się do treści art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. sąd pierwszej instancji wskazał, że w przepisie tym chodzi o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. W celu ustalenia, czy przychody podlegają ustawie, wystarczy wskazanie, że określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Oznacza to, że ustawie podatkowej podlegają przychody wynikające z czynności (zachowań) nie naruszających praw przyrody, ustaw oraz zasad współżycia społecznego, czyli takich, które mogą być wskazane w treści umowy korzystającej z ochrony prawnej. W ocenie sądu pierwszej instancji taka sytuacja nie wystąpiła w tej sprawie. Dodatkowo, nie można też pominąć i tego aspektu sprawy, na który zwrócił uwagę organ podatkowy, że w świetle art. 365 k.p.c., tylko ustalenia prawomocnego wyroku cywilnego mogą być wiążące. W niniejszej sprawie, jak wynikało z informacji pełnomocnika skarżących złożonego na rozprawie w dniu 19 grudnia 2014r., sprawa o sygn. akt: [...] nie została jeszcze zakończona, wobec czego nie ma przymiotu prawomocności. W przypadku istnienia prawomocnego orzeczenia w którym ewentualnie zostanie wskazanie rozliczenie pomiędzy wspólnikami w taki sposób, że kwestionowane faktury za grudzień 2007r. pomniejszą przychód, podatnicy będą mieli otwartą drogę, by w jednym z trybów nadzwyczajnych podważyć decyzje organów podatkowych. Dopóki jedynym prawomocnym orzeczeniem w sprawie jest wyrok Sądu Apelacyjnego w K., w którym nie zanegowano transakcji sprzedaży, poczynione w nim ustalenia były wiążące dla WSA w Krakowie oraz organów podatkowych.

5. Od powyższego orzeczenia skarżący wnieśli skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż w przypadku dokonania przez wspólnika spółki cywilnej czynu karalnego- przywłaszczenia a następnie zbycia przez tego wspólnika spółki cywilnej składników majątkowych objętych wspólnością łączną wspólników spółki cywilnej następuje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych drugiego wspólnika tej spółki, podczas gdy przywłaszczenie środków finansowych jest działaniem podjętym w ramach czynności nie mogącej stanowić prawnie skutecznej umowy, co winno skutkować przyjęciem, że ewentualny dochód uzyskany w wyniku takiej czynności i tak nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż opodatkowanie czynu karalnego stanowiłoby swoiste usankcjonowanie skutków przestępstwa, co jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego;

b) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że wspólnicy spółki cywilnej D.-T. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży składników majątkowych objętych fakturami VAT nr [...] do [...] z dnia 31 grudnia 2007 r. w stosunku odpowiadającym udziałom wspólników w spółce cywilnej, tj. po połowie, podczas gdy sprzedaż objęta powołanymi wyżej fakturami, obejmująca składniki majątkowe przywłaszczone przez wspólnika J. K., została zrealizowana przez tego wspólnika i w jego imieniu, co winno skutkować stwierdzeniem, że podatek powinien zostać zaliczony wyłącznie temu wspólnikowi, dla którego sprzedaż stanowiła źródło dochodu;

c) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że podlega opodatkowaniu udział wspólnika spółki cywilnej w dochodzie z tytułu sprzedaży przywłaszczonych przez drugiego wspólnika składników majątkowych objętych współwłasnością łączną wspólników tej spółki cywilnej;

d) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 84 Konstytucji RP stanowiącym, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, ale tylko określonych w ustawie w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. nakładającym obowiązek ustalania stanu faktycznego przez sąd administracyjny poprzez pominięcie okoliczności dokonania przez wspólnika spółki cywilnej J. K. wyprowadzenia majątku spółki w ramach przestępstwa przywłaszczenia i osiągnięcia z tego tytułu przychodu oraz obciążenia skarżących skutkami podatkowymi przestępnych działań wspólnika spółki cywilnej D.-T. J. K.;

e) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP który stanowi, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, i naruszenie przedmiotowej zasady poprzez wydanie przez WSA w Krakowie wyroku, który w sposób jednostronny chroni interesy fiskalne Skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe skarżących jako podatników i przesądzając arbitralnie o odpowiedzialności podatkowej skarżących, w sytuacji gdy przychód będący podstawą opodatkowania wynika z czynności o charakterze przestępnym- przestępstwo przywłaszczenia dokonane przez wspólnika spółki cywilnej D.-T. J. K., pomimo, że przychody pochodzące z przestępstwa nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od osób fizycznych;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenie:

a) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w mniejszej sprawie;

b) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegający na:

a. przyjęciu, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy skarżący konsekwentnie stał na stanowisku, że zaliczony do obrotu spółki cywilnej przychód z transakcji sprzedaży składników majątkowych spółki zrealizowanej przez wspólnika spółki cywilnej D.-T. J. K. wyłącznie w jego imieniu, a niejako wspólnika działającego na rzecz spółki cywilnej, skutkował nieprawidłowym obciążeniem skarżących podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

b. przyjęciu, że zapłata za składniki majątkowe spółki cywilnej objęte fakturami VAT nr [...] do [...] z dnia 31 grudnia 2007 r. została dokonana na rachunek bankowy spółki cywilnej, podczas gdy cena sprzedaży została przekazana na prywatne konto J. K., który działał na szkodę spółki i drugiego wspólnika;

c. nieuwzględnieniu faktu nierzetelnych faktur VAT [...]-[...] rzekomo wystawionych przez spółkę cywilną D.-T., pomimo, że skarżący wskazywał, że faktury o wskazanych numerach były już uprzednio wystawione przez spółkę cywilną przed datą transakcji sprzedaży z dnia 31 grudnia 2007 r.;

d. niepoczynieniu żadnych ustaleń co do prawidłowości i rzetelności wystawionych przez J. K. faktur VAT nr [...]- [...], które miały rzekomo potwierdzać fakt sprzedaży przez niego osobom trzecim składników majątkowych spółki uprzednio przywłaszczonych przez niego i w konsekwencji obciążenie skarżących skutkami podatkowymi dokonanych przez J. K. przestępnych czynności;

e. całkowitym pominięciu faktu, iż skarżący jako wspólnik spółki cywilnej D.-T. został wyzbyty z posiadania i własności składników majątkowych spółki przywłaszczonych przez J. K., który dokonał ich sprzedaży we własnym zakresie, odebrał zapłatę z tego tytułu i nie przekazał środków uzyskanych ze sprzedaży na rzecz spółki cywilnej D.-T. czy wspólnika- skarżącego J. O.;

f. przyjęciu, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wspólnik J. K. dokonał sprzedaży towarów i wystawił faktury, co skutkowało zastosowaniem przez organy podatkowe dyspozycji normy art. 14 u.p.d.o.f., przy jednoczesnym całkowitym pominięciu podnoszonych przez skarżących okoliczności rzutujących na wiarygodność przedmiotowych faktur VAT, w szczególności nietypowych okoliczności towarzyszących zawarciu przedmiotowych umów sprzedaży, kręgu nabywców blisko powiązanych z dokonującym zbycia przywłaszczonych składników majątku spółki cywilnej J. K., faktu dokonania przez J. K. sprzedaży nie w ramach spółki cywilnej D.-T., ale już w ramach nowo założonej spółki D.-M.;

c) art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121,122,180,181,187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę mimo naruszenia przez organy podatkowe:

a. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jej niewłaściwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji, mimo, że w okolicznościach niniejszej sprawy zachodzą przesłanki uzasadniające jej uchylenie;

b. art. 122 w zw. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego jak również zastąpienie swobodnej oceny dowodów oceną dowolną, sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pismem procesowym z dnia 29 września 2017 r. skarżący dołączył do akt sprawy odpis prawomocnego postanowienia (wraz z uzasadnieniem) Sądu Okręgowego w T. z dnia 24 stycznia 2017r., sygn. akt I Ca 381/15 zapadłego po rozpoznaniu apelacji od postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia 5 sierpnia 2015r., sygn. akt [...] w przedmiocie podziału majątku wspólników "D.-T. spółki cywilnej J. K., J. O.".

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. W skardze kasacyjnej strony sformułowano zarzuty procesowe (art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187§ 1, art. 191 i art. 233 § 1pkt 1 Ordynacji podatkowej) w zakresie dotyczącym oparcia rozstrzygnięcia na niewłaściwie ustalonym stanie faktycznym i przypisaniu skarżącym przychodów ze sprzedaży majątku spółki cywilnej w wyniku popełnienia przestępstw przewłaszczenia jej majątku przez wspólnika tej spółki oraz oparcia rozstrzygnięcia na wadliwie odtworzonym stanie faktycznym sprawy. Sformułowano również zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f.) przez ich błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego skarżącym przypisano jako przychody podlegające opodatkowaniu przychody ze sprzedaży majątku spółki cywilnej dokonane w wyniku przestępstwa przywłaszczenia dokonanego przez wspólnika spółki cywilnej D.-T. J. K. i to pomimo tego, że na podstawie wskazanych przepisów przychody pochodzące z przestępstwa nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od osób fizycznych. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego powiązano z naruszeniem zasad konstytucyjnych wyrażonych w art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez przekroczenie granic opodatkowania i opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych w wyniku przestępstwa przez wspólnika spółki cywilnej.

6.2. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W szczególności trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie dostrzegł znaczenia dla prawidłowego odtworzenia jej stanu faktycznego wyroku Sądu Apelacyjnego w K. Wydział II Karny z 9 listopada 2011r., sygn. akt [...] utrzymującego w mocy wyrok Sądu Okręgowego w T. Wydział II Karny z 20 kwietnia 2011r., sygn. akt: [...] skazującego J. K. wspólnika spółki cywilnej D.-T. za przywłaszczenia jej majątku o łącznej wartości 427 199,63 zł w ten sposób że zbył te przedmioty na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał na treść art. 11 p.p.s.a. dochodząc jednak do niewłaściwych wniosków, że w rozpoznawanej sprawie nie sam wyrok skazujący jest wiążący, lecz istotne znaczenia ma to, iż na okoliczność dokonania transakcji sprzedaży towarów zostały wystawione faktury VAT z 31 grudnia 2007 r. nr [...]-[...]. Doszło zatem do sprzedaży majątku spółki D.-T. i przychody z tej sprzedaży na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. należało przypisać wspólnikom spółki cywilnej. Wyjaśniono również, że biegły z zakresu finansów i księgowości powołany w postępowaniu sądowym w sprawie karnej nie kwestionował sprawozdania finansowego, w którym ujęto wskazane faktury sprzedaży. Z faktu, że wspólnik J. K. dokonał sprzedaży towarów i wystawił faktury sąd wywiódł ocenę, iż uzasadnione była zastosowanie przez organy podatkowe art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku art. 14 u.p.d.o.f., a w konsekwencji określenie przychodu uzyskanego przez spółkę z tych transakcji, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej tego rodzaju ocena aprobująca stanowisko organów odwołując się do wyroku skazującego w istocie ten wyrok pomija w zakresie w jakim wpływał na prawidłowe odtworzenie stanu faktycznego sprawy, a konsekwencji zastosowanie przepisów prawa materialnego nie mogła zostać zaakceptowana.

6.3. Wprawdzie w skardze kasacyjnej strony nie został sformułowany zarzut i skutkiem tego nie zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 11 p.p.s.a., to jednak rozważania należało rozpocząć od znaczenia zastosowania zasady nim wyrażonej dla wyniku rozpoznawanej sprawy. W swoich rozważaniach sąd pierwszej instancji odwołując się do tego przepisu trafnie stwierdził, że zgodnie z nim ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyroki NSA: z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09; z 25 maja 2017r., II FSK 1340/15; z 19 lipca 2017r., I FSK 2204/15; z 30 sierpnia 2017r., I FSK 2274/15; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Z przepisu art. 11 p.p.s.a. wynika ponadto, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 213/10, publik. CBOSA). Należy podkreślić, że zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa (por. wyroki NSA: z 16 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 255/10; z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 213/10; z 19 lipca 2017r., sygn. akt I FSK 2204/15; publik. CBOSA). Należy przy tym podkreślić, że art. 11 p.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby. Niedopuszczalnym jest bowiem ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyroki NSA: z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 262/07; z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 434/07; z 30 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 826/07; z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 587/09; z 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 914/12; publik. CBOSA ).

6.4. Przytoczone uwagi ogólne na tle stosowania art. 11 p.p.s.a. oznaczają to, że sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających. Innymi słowy, źródłem takich ustaleń pozostaje wówczas tylko i wyłącznie sam wyrok karny. Powoduje on niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawanej ocenie sądu administracyjnego, nawet gdyby w jego świetle jako zasadne należało uznać zaaprobowanie ustaleń organów podatkowych odmiennych od tych, które wynikają z wyroku karnego. Istnienie takiego wyroku de facto musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny wyrok karny, nie może być już przedmiotem odmiennego dowodzenia.

W tym zakresie organ odwoławczy nieprawidłowo przyjął w zaskarżonej decyzji, co następnie wadliwie zaaprobował sąd pierwszej instancji, że mimo włączenia do akt sprawy wyroku karnego, w postępowaniu podatkowym organ mógł wziąć pod uwagę i inne dowody oraz rozważyć materiał dowodowy w jego całokształcie. Tego rodzaju zabieg na użytek ustaleń objętych prawomocnym wyrokiem skazującym był niedopuszczalny. W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane, że prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. Wydział II Karny z 9 listopada 2011r., sygn. akt [...] utrzymującego w mocy wyrok Sądu Okręgowego w T. Wydział II Karny z 20 kwietnia 2011r., sygn. akt [...], J. K. wspólnik spółki cywilnej D.-T. został skazany za przywłaszczenia jej majątku o łącznej wartości 427.199,63 zł w ten sposób że zbył te przedmioty na rzecz innych podmiotów gospodarczych, tj. za przestępstwo z art. 284 § 1 w związku z art. 294 § 1 k.k. W sentencji wyroku sądu pierwszej instancji opisując czyn zarzucony oskarżonemu, a następnie przypisując jego popełnienie w związku ze skazaniem wskazano, iż oskarżonego uznano za winnego tego, że jako wspólnik spółki cywilnej w dniu 31 grudnia 2008 r. przywłaszczył sobie składniki majątku tej spółki o łącznej wartości 427 199,63 zł zbywając je następnie wskazanym podmiotom oraz działając na szkodę J. O. co stanowi występek z art. 284 § 1 k.k.

Nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowane, że sprzedaż składników majątku wymieniona w sentencji tego wyroku udokumentowana została fakturami opisanymi na str. 4 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Do tych ustaleń na str. 2 oraz ponownie na str. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku odwołał się sąd pierwszej instancji wskazując ogólną kwotę przywłaszczonych składników majątku spółki cywilnej zgodną z wyrokiem skazującym (427 199,63 zł) oraz odpowiadające sprzedaży poszczególnych składników numery faktur od [...] do [...]. Nie budzi zatem wątpliwości, że czyn przypisany skazanemu obejmuje sprzedaż przywłaszczonych składników majątku spółki, której następnie wartość została uznana za przychód spółki cywilnej, z którego dochód opodatkowano na imię i nazwisko skarżących na zasadach wynikających z art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku art. 14 u.p.d.o.f.

6.5. Odwołując się do istoty i znamion przestępstwa określonego w art. 284 § 1 k.k. wyjaśnić należy, że zachowanie się sprawcy polega na przywłaszczeniu cudzej rzeczy ruchomej lub cudzego prawa majątkowego. Charakterystyka czynności sprawczej oddana została w omawianym typie czynu zabronionego za pomocą nazwowego określenia "przywłaszcza", które wymaga konkretyzacji w procesie wykładni. Według wypracowanego w doktrynie i orzecznictwie stanowiska przez przywłaszczenie powszechnie rozumie się rozporządzenie jak swoją własnością cudzą rzeczą ruchomą lub cudzym prawem majątkowym, z wykluczeniem osoby uprawnionej (por. W. Świda (w:) I. Andrejew, W. Świda, W. Wolter, Kodeks karny..., s. 614; O. Górniok (w:) System Prawa Karnego..., t. 4, s. 409). Istotą przywłaszczenia jest zatem zewnętrzne zachowanie się sprawcy - określane powszechnie jako rozporządzenie rzeczą ruchomą przez włączenie jej do swojego majątku albo wykonywanie w inny sposób w stosunku do rzeczy ruchomej uprawnień właścicielskich (por. A. Marek., T. Oczkowski, Przywłaszczenie..., 2015, s. 103). Do przyjęcia realizacji znamion określonego w art. 284 § 1 k.k. przestępstwa przywłaszczenia konieczne jest zatem wykazanie zarówno obiektywnego rozporządzenia przez sprawcę cudzą rzeczą ruchomą czy prawem majątkowym, jak też tego, iż jego działaniu towarzyszył zamiar zatrzymania tej rzeczy, bądź prawa, dla siebie albo dla innej osoby, bez żadnego ku temu tytułu i ekwiwalentu (animus rem sibi habendi) (por. wyroki Sądu Najwyższego: z 9 grudnia 2003 r., sygn. akt III KK 165/03; z 11 marca 2003 r., sygn. akt V KK 212/02; z 23 listopada 2006 r., sygn. akt II KK 186/06; z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt IV KK 31/07). Samo przywłaszczenie, jak zgodnie przyjmuje się w piśmiennictwie i judykaturze, polega na rozporządzeniu rzeczą, czy też prawem majątkowym, które już uprzednio znajdowały się "w posiadaniu", czy "władztwie" przywłaszczającego. Stąd też do znamion przywłaszczenia określonego w art. 284 k.k. nie należy zabór rzeczy ruchomej, lecz włączenie do majątku sprawcy posiadanej cudzej rzeczy (lub prawa majątkowego) (por. wyroki Sądu Najwyższego z 2 września 2004 r., sygn. akt II KK 344/03; z 20 maja 2014 r., sygn. akt II KK 3/14; Kodeks karny. Część szczególna. Tom III. Komentarz do art. 278-363 k.k. pod red. A. Zolla, Warszawa 2006, s. 210-226).

Innymi słowy można przyjąć, że przywłaszczeniem w rozumieniu przepisu art. 284 § 1 k.k. jest tylko bezprawne, z wyłączeniem osoby uprawnionej, rozporządzenie rzeczą ruchomą albo prawem majątkowym znajdującymi się w posiadaniu sprawcy, przez włączenie jej do swojego majątku i powiększenie w ten sposób swego stanu posiadania lub stanu posiadania innej osoby albo wykonywanie w inny sposób w stosunku do nich uprawnień właścicielskich, bądź też ich przeznaczenie na cel inny niż przekazanie właścicielowi.

6.6. Wobec treści prawomocnego wyroku skazującego nie może być kwestionowane, że J. K. wspólnik spółki cywilnej D.-T. dokonał przywłaszczenia jej majątku o łącznej wartości 427 199,63 zł. Zgodnie z opisanymi znamionami przestępstwa z art. 284 § 1 k.k. bezprawnie włączył te składniki majątku spółki cywilnej do swojego majątku. Zatem podejmowanie przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz ocena na jego podstawie, że składniki te nadal stanowiły majątek spółki naruszało zasady postępowania określone w art. 121, art. 122, art. 180, art. 187§ 1, art. 191 i art. 233 § 1pkt 1 Ordynacji podatkowej. Oddalając skargę i aprobując tego rodzaju postępowanie organów prowadzące do ustalenia odmiennego stanu faktycznego niż ten, który należało ustalić w oparciu o prawomocny wyrok skazujący sąd pierwszej instancji naruszył zasady orzekania wyrażoną w art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a.

Odwołanie się do treści art. 11 p.p.s.a. nie powinno mieć wyłącznie charakteru formalnego. Co innego bowiem wynika z treści prawomocnego wyroku skazującego, a co innego powołując się głównie na treść faktur z dnia 31 grudnia 2007r. o numerach od [...] do [...] ustaliły organy podatkowe. Aprobując ten stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji równocześnie zaaprobował odmienne dowodzenie tego co przesądził w sposób prawomocny skazujący wyrok sądu w sprawie karnej. Przy uwzględnieniu tych uwag należy ponownie dokonać oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku art. 14 u.p.d.o.f. Wykładnia tych przepisów nie budzi wątpliwości, że wskazują one zasady, według których należy określić przychody podlegające opodatkowaniu w spółce cywilnej oraz podlegający opodatkowaniu dochód wspólników spółki z tego tytułu. Istotna jest jednak ocena w oparciu o zebrany materiał dowodowy z uwzględnieniem prawomocnego wyroku skazującego czy sprzedaż składników majątkowych spółki dokonana przez jednego ze wspólników składając się na znamiona przestępstwa z art. 284 § 1 k.k. może być w ogóle uznana za źródło przychodów uzyskanych przez skarżących w ramach spółki cywilnej.

6.6. Z kolei nie kwestionując stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na tle wykładni art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. należy wskazać, że ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji uwzględni treść prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego w T. z dnia 24 stycznia 2017r., sygn. akt [...] zapadłego po rozpoznaniu apelacji od postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia 5 sierpnia 2015r., sygn. akt [...] w przedmiocie podziału majątku wspólników "D.-T. spółki cywilnej J. K., J. O.". Ocena ta powinna zostać dokonana w kontekście prawidłowości zastosowania w sprawie art. 2 ust. 1 pkt 4 oraz art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. Nie kwestionując ważności czynności sprzedaży majątku spółki przez jej wspólnika w pierwszej kolejności należy jednak rozważyć czy stanowiły ono źródło przychodów spółki cywilnej. Dopiero po rozstrzygnięciu tej spornej kwestii ocenie podlegać powinny skutki podatkowe podziału majątku spółki cywilnej ukształtowane we wskazanym wyroku Sądu Okręgowego w T. z dnia 24 stycznia 2017r. Do tego rodzaju oceny, na co wskazywano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zobowiązuje art. 365 k.p.c.

Podkreślić jedynie należy, że art. 365 § 1 k.p.c. jest przepisem wyznaczającym zakres res iudicata, a zatem zakres obowiązku respektowania rozstrzygnięcia sądu powszechnego przez "inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej". Pomimo ulokowania w ustawie innej niż p.p.s.a., przepis art. 365 § 1 k.p.c. powinien być stosowany bezpośrednio także przez sądy administracyjne, bowiem m. in. tego typu sądy są adresatami normy zawartej w tym przepisie. Ratio legis art. 365 § 1 k.p.c. polega na tym, że przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć wzajemnie ze sobą sprzecznych, co byłoby nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki NSA: z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1054/08; z 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1116/14; z 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I OSK 939/14; publik. CBOSA).

6.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 461 ze zm.).