Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1803/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6c, art. 30e
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 218 § 3
journal: Dz.U. 1982 nr 30 poz 210
law: Ustawa z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze.
Teza: Z regulacji art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. wynika, że osoba której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy. Poniesione przez podatnika tak rozumiane wydatki na nabycie (które następnie zostało przekształcone w prawo własności) lokalu mieszkalnego, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu w wysokości zwaloryzowanej przez spółdzielnię mieszkaniową na podstawie art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy – Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U nr 90, poz. 419).

TEZY

Z regulacji art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. wynika, że osoba której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy. Poniesione przez podatnika tak rozumiane wydatki na nabycie (które następnie zostało przekształcone w prawo własności) lokalu mieszkalnego, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu w wysokości zwaloryzowanej przez spółdzielnię mieszkaniową na podstawie art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy – Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U nr 90, poz. 419).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 142/17 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 142/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi T. S. (dalej: "strona", "skarżąca"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 20 grudnia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2008 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że strona w dniu 5 grudnia 2008 r. na podstawie aktu notarialnego sprzedała prawo do lokalu mieszkalnego położonego w C. za cenę 150 000 zł. Przedmiotowe prawo do lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, skarżąca nabyła na podstawie aktu notarialnego z dnia 10 października 2007 r. (przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności). Strona w dniu 18 lutego 2013 r. złożyła korektę zeznania PIT-36 za 2008 r., w którym wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 28 500 zł. Następnie w dniu 2 maja 2013 r. złożyła kolejną korektę zeznania i wykazała podatek należny z tego tytułu w kwocie "0 zł" wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikało, że strona obliczając należny podatek, uzyskany przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie 150 000 zł pomniejszyła o koszty w kwocie 167 761,24 zł. Do kosztów tych zaliczyła: 20 000 zł stanowiące zapłatę za wyposażenie lokalu mieszkalnego, wartość zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego w kwocie 94 328 zł, wydatki poniesione na ulepszenie lokalu mieszkalnego w kwocie 17 761,24 zł i równowartość nominalnej kwoty umorzenia kredytu w kwocie 35 672 zł.

Decyzją z dnia 26 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 21 922 zł od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2008 r.

Decyzją z dnia 20 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu korekta zeznania PIT-36 jest nieprawidłowa. Organ odwoławczy wskazał, że zbycie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej – u.p.d.o.f.). Organ zgodził się, że strona obliczając podatek prawidłowo pomniejszyła przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego o kwotę 20 000 zł, którą otrzymała jako zapłatę za wyposażenie lokalu mieszkalnego. Nieprawidłowo natomiast odliczyła jako koszt uzyskania przychodów wartość zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego w kwocie 94 328 zł. Organ wyjaśnił, że – jak wynika z otrzymanej od [...] Spółdzielni Mieszkaniowej informacji z dnia 10 lipca 2013 r. – T. i J. S. wnieśli wkład lokatorski w wysokości 23 900 starych złotych (po denominacji 2,39 zł), co stanowiło 17,70 % kosztów budowy. Ponadto został spłacony kredyt lokatorski w wysokości 74 090 starych złotych (po denominacji 7,41 zł), co stanowiło 54.87% kosztów budowy. Dodatkowo w związku z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo odrębnej własności strona dokonała wpłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu w wysokości 3,70 zł, co stanowiło 27,43% kosztów budowy. Z informacji spółdzielni mieszkaniowej wynika, iż spółdzielnia nie dokonuje hipotetycznego wyliczenia wkładu mieszkaniowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyliczona przez stronę kwota 94 328 zł (72,57% wartości rynkowej mieszkania wskazanej w umowie sprzedaży tego lokalu) nie jest kwotą wkładu mieszkaniowego, wniesionego w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu. Wpłacona faktycznie przez stronę kwota wkładu mieszkaniowego wyniosła 9,80 zł (2,39 zł - wkład lokatorski, 7,41 zł - spłata kredytu lokatorskiego).

Na podstawie przedłożonych przez stronę dowodów źródłowych organ uznał za koszt uzyskania przychodów: wydatki poniesione od dnia uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego (tj. od dnia 28 października 1976 r.) do dnia przekształcenia tego prawa w odrębną własność (tj. 10 października 2007 r.) w łącznej kwocie 14 621,58 zł, na które złożyły się: zweryfikowane wydatki poniesione na remont lokalu w trakcie jego posiadania w kwocie 13 989,40 zł, opłata notarialna związana z przekształceniem prawa własności lokalu mieszkalnego w kwocie 618,68 zł, koszty wkładu lokatorskiego na dzień otrzymania mieszkania po denominacji w kwocie 2,39 zł, spłata kredytu lokatorskiego po denominacji w kwocie 7,41 zł oraz spłata nominalnej kwoty umorzenia kredytu po denominacji w kwocie 3,70 zł.

Dodatkowo organ podkreślił, że klauzula waloryzacyjna przewidziana w art. 22 ust. 6 f u.p.d.o.f. obowiązuje począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie, a zatem zważywszy, iż nabycie prawa własności przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w roku 2007 r., a zbycie w 2008 r. nie znajduje ona zastosowania w rozpatrywanym stanie faktycznym.

3. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego zarzucając naruszenie m. in. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że zwaloryzowany wkład mieszkaniowy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu od odpłatnego zbycia nieruchomości.

4. 1. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 143/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano m.in., że zasadnicze znaczenie dla sprawy ma wykładnia art. 30e ust. 2 w związku z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uznał, że do kosztów nabycia, poza dopłatą jaką skarżąca jako członek spółdzielni mieszkaniowej wpłaciła w związku ze zmianą spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na prawo odrębnej własności do niego (w nominalnej wysokości 3,70 zł), organy podatkowe powinny zaliczyć również wkład lokatorski, którego wartość stanowi udział w kosztach budowy lokalu (72,57%). Dlatego jako wytyczne do ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji wskazał, że organ - w przypadku gdy uzna procentowe rozliczenie kosztów przedstawione przez stronę za nieprawidłowe – winien przeprowadzić odpowiednie postępowanie w celu ich określenia, biorąc pod uwagę możliwość powołania w tym celu biegłego.

4.2. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wniósł skargę kasacyjną. W wyniku jej rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2792/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że niejednoznaczność wytycznych do dalszego postępowania i oceny prawnej, zawartych w uzasadnieniu wyroku czynią zasadnymi zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd nie przywołał bowiem żadnych przepisów postępowania, których naruszenie uzasadniało uchylenie decyzji. Uzasadnienie nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania sądu, argumentacja w tym zakresie jest bowiem niepełna i niespójna. Jak wskazał NSA, strony nie spierały się o to, czy w kosztach uzyskania przychodów należy uwzględnić koszt nabycia lokatorskiego prawa do lokalu. Organy nie kwestionowały, że równowartość wniesionego wkładu i równowartość spłaty kredytu lokatorskiego stanowią koszty uzyskania przychodu. Spór dotyczył jedynie tego, czy powinny one być uwzględnione w wartości nominalnej czy też zwaloryzowanej (poprzez wyliczenie procentowego udziału wkładu w kosztach budowy mieszkania, a następnie obliczeniu jego zwaloryzowanej wysokości jako odpowiedniej części w wartości rynkowej mieszkania na dzień przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności lokalu). Sąd nakazał uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu równowartość kredytu w kwocie nominalnej (w odniesieniu do kredytu zapłaconego przy przekształcaniu prawa), ale również równowartość wkładu, stanowiącego udział (72,57 %) w kosztach budowy lokalu. W tym ostatnim przypadku, jak wynika z akt sprawy, udział procentowy w kosztach budowy lokalu uwzględniał wniesiony wkład mieszkaniowy i spłacony przed przekształceniem kredyt lokatorski). Nie wyjaśnił jednak, jak koszty te mają zostać obliczone. Skoro nie wskazał na nominalną kwotę wkładu (w przypadku kredytu spłaconego przy przekształceniu), a określił wartość wkładu mieszkaniowego jako określoną część kosztów budowy (choć, jak wskazano wyżej, w tym udziale uwzględniono również kredyt), to nie jest jasne, czy według jego oceny koszty te (a tym samym wkład), powinny być zwaloryzowane. Nie wskazał w jaki sposób i na jakiej podstawie prawnej waloryzacji takiej należy dokonać i dlaczego część kredytu powinna być również waloryzowana. Powołany przez sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., nr 119, poz. 1116 ze zm.) nie odnosi się do waloryzacji wkładu mieszkaniowego. Art. 10 ust. 2 (przepis ten nie miał ust. 21) tej ustawy określa wysokość wkładu jako część kosztów budowy. Art. 11 ust. 21 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, którego treść sąd pierwszej instancji omyłkowo zacytował jako art. 10 ust. 21, odnosi się do rozliczenia spółdzielni z jej członkiem po wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Również nie określa metod waloryzacji wkładu. Z dokonanej przez sąd pierwszej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. również nie wynika, że koszty nabycia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego mają być uwzględnione w wysokości wyższej niż faktycznie poniesiona. Uchylenie decyzji mimo uwzględnienia przez organy w kosztach uzyskania przychodów nominalnej wartości wkładu mieszkaniowego (i przy nieuwzględnieniu innych zarzutów) pozwala jednakże podejrzewać, że sąd uznał, że wartość ta powinna być inna. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nakazał ocenić, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w jakiej wysokości (zwaloryzowanej czy nominalnej) należy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wniesiony wkład mieszkaniowy i spłaconą równowartość kredytu i wyjaśnić stanowisko w tym zakresie.

4.3. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę strony wskazując, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo materialne, a zatem powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostało prawo strony do odliczenia jako koszt uzyskania przychodu wartości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego w kwocie 94 328 zł (taką wartość skarżąca wskazała w korekcie deklaracji) i zwaloryzowanej wartości kredytu. Pozostałe okoliczności sprawy (związane z pozostałymi kosztami uzyskania przychodu) pozostawały poza sporem i zostały rozstrzygnięte w zapadłym w sprawie orzeczeniu.

W toku postępowania podatkowego skarżąca twierdziła, że wskazaną powyżej kwotę należy ustalić przy udziale opinii biegłego, powinna ona bowiem odpowiadać wartości mieszkania ustalonej według stawek rynkowych na dzień dokonania przekształcenia, to jest na 10 października 2007 r. Skarżąca domagała się więc ustalenia kosztów nabycia lokalu w tym zakresie jako jego wartości rynkowej, a więc w sposób w jaki ustala się na podstawie art. 11 ust. 21 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych kwotę do zwrotu osobie uprawnionej w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska strony co do sposobu ustalenia kosztów nabycia lokalu w omawianym zakresie jako wartości rynkowej lokalu w momencie przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własności nieruchomości lokalowej. Jednocześnie jednak za nieprawidłowe uznał wyliczenie tych kosztów dokonane przez organ.

Wskazując na treść art. 22 ust. 6c i ust. 6e u.p.d.o.f. sąd pierwszej instancji podkreślił, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia (bądź wskazania środków dowodowych) poniesienia ekonomicznego ciężaru kosztu o charakterze definitywnym, co dodatkowo winno zostać udokumentowane. Przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie stanowi o innej wartości będącej kosztem uzyskania przychodów tam określonych niż udokumentowane koszty nabycia (lub wytworzenia) zbywanego prawa (własności nieruchomości). Nie odnosi się on również do wartości waloryzowanej, w tym wartości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego, czy spłaconego kredytu jako "kosztu nabycia" odrębnej własności lokalu, stanowiącego wcześniej spółdzielczy lokal mieszkalny, do którego uzyskania niezbędne było wniesienie tzw. wkładu lokatorskiego (mieszkaniowego). W szczególności przepis ten nie odsyła do regulacji zawartej w ustawie – Prawo spółdzielcze oraz przyjętej tam zasady waloryzacji wysokości wkładu mieszkaniowego, proporcjonalnej do aktualnej wartości rynkowej lokalu w przypadku zawarcia z członkiem spółdzielni, któremu przysługuje "lokatorskie" prawo do lokalu umowy przeniesienia własności tego lokalu (art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych). Zdaniem sądu pierwszej instancji, za przyjętą przez organ wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przemawia też i to, że stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1, a zatem powinien być interpretowany ściśle. Skoro do kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości lokalowej zaliczane są wyłącznie "udokumentowane koszty jej nabycia", a więc koszty (wydatki) poniesione na nabycie (zapłatę ceny) nieruchomości, to kosztami takimi nie może być wartość rynkowa lokalu w dacie nabycia polegającego na przekształceniu prawa lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własności nieruchomości lokalowej. Wartości tej skarżąca nigdy nie zapłaciła jako "udokumentowanych kosztów nabycia". Proponowana przez skarżącą wykładnia tych przepisów nakazywałaby uznać, że do kosztów "nabycia" zbywanej nieruchomości wymienionych w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zaliczać należy wydatek faktycznie nie poniesiony.

Sąd pierwszej instancji odkreślił również, że w sprawie nie doszło do zwykłego wygaśnięcia lokatorskiego prawa spółdzielczego i wypłaty wartości rynkowej lokalu. W przypadku gdyby nastąpiła wypłata wartości rynkowej lokalu, wypłacona kwota stanowiłaby przedmiot opodatkowania jako przychód otrzymany w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, zwolniony z opodatkowania wyłącznie do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni (art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.), a więc do wysokości faktycznie poniesionych wydatków na nabycie takich udziałów lub wkładów. Wykładnia pojęcia "udokumentowanych kosztów nabycia" przedstawiona przez organy podatkowe pozostaje co do skutków podatkowych w systemowej zgodzie ze skutkami podatkowymi art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, zdaniem sądu pierwszej instancji, nie budzi wątpliwości, że wprawdzie w prawie podatkowym nie istnieją podstawy do waloryzowania kosztów poniesionych przez podatnika na rzecz spółdzielni mieszkaniowej w związku ze sfinansowaniem lokalu objętego spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu, a także przekształceniem tego prawa w odrębną własność, ale w okresie od 1976 r. (wniesienie wkładu lokatorskiego i zamieszkanie przez stronę w lokalu) do momentu, w którym lokal został zbyty (5 grudnia 2008 r.) nastąpiły zdarzenia, które w istotnym stopniu zmieniły wartość pieniądza (hiperinflacja, zmiana systemu politycznego i gospodarczego oraz denominacja złotego). W związku z tym przyjęcie, że kwoty wskazane nominalnie przez organ jako składające się na wkład mieszkaniowy są w jakimkolwiek stopniu kwotami realnymi, oddającymi ciężar ekonomiczny, który poniósł podatnik w związku z uzyskaniem prawa do lokalu, jest sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Problem ten dostrzegł także ustawodawca, obligując spółdzielnie mieszkaniowe do dokonania waloryzacji wkładów mieszkaniowych i budowlanych w terminie do dnia 31 grudnia 1995 r. Obowiązek ten wynikał z art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy – Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U nr 90, poz. 419 ), w związku z wprowadzeniem nowej definicji wkładów mieszkaniowych. Tak określoną wysokość wkładu mieszkaniowego spółdzielnie miały obowiązek wprowadzić do ksiąg rachunkowych, z powiadomieniem członków. Jeśli według znowelizowanego przepisu art. 218 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. nr 30, poz. 210 ze zm.) od dnia 26 września 1994 r. wkładem mieszkaniowym jest obecnie cała wnoszona przez członka spółdzielni kwota odpowiadająca różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomoc ze środków publicznych /umorzeniem części kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztu budowy lokalu/, a przepis art. 11 powołanej ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. nakazywał spółdzielniom mieszkaniowym przeliczenie wkładów mieszkaniowych wedle nowej ich definicji w terminie do dnia 31 grudnia 1995 r. i wprowadzenie tak przeliczonych wkładów do ksiąg rachunkowych, z powiadomieniem członków, to w ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe winny w tych okolicznościach przyjąć jako koszty nabycia lokalu wartość wkładu mieszkaniowego we wskazanym pojęciu i w wysokości zwaloryzowanej z mocy prawa przez spółdzielnię mieszkaniową.

W rozpoznawanej sprawie wystąpienie organu do spółdzielni mieszkaniowej dotyczyło najpierw wskazania nominalnych wartości wpłat dokonanych przez stronę, a następnie wartości wkładu mieszkaniowego zwaloryzowanego według cen rynkowych na datę nabycia, a zatem na datę przekształcenia w odrębną własność. W żadnym z zapytań organ nie wskazał, iżby przedmiotem jego zainteresowania były wartości wynikające z ksiąg rachunkowych spółdzielni, a zatem zwaloryzowane na wskazanej powyżej podstawie. W tym stanie rzeczy organ nie dysponował właściwymi danymi dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Jak wskazał sąd pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ustali wartość waloryzacji wkładu mieszkaniowego strony skarżącej na dzień 31 grudnia 1995 r., dokonanej przez spółdzielnię mieszkaniową i wprowadzonej do jej ksiąg i rozważy, czy kwota ta (po zwaloryzowaniu) winna obniżać podstawę opodatkowania, przy uwzględnieniu dokonanej powyżej wykładni.

5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznanie skargi i jej oddalenie, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w skład kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości mogą wchodzić koszty nabycia w wysokości obliczonej w procesie waloryzacji wkładów mieszkaniowych przez spółdzielnię mieszkaniową na dzień 31 grudnia 1995 r., które stanową koszt nabycia lokalu mieszkalnego, podczas gdy koszty uzyskania przychodu stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, tak więc tylko rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki mogą stanowić podstawę do obniżenia przychodu;

- art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 11 ustawy z 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw i art. 218 § 3 Prawa spółdzielczego, w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 1995 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy organy podatkowe winny przyjąć jako koszt nabycia lokalu wartość wkładu mieszkaniowego w pojęciu znowelizowanego przepisu art. 218 § 3 Prawa spółdzielczego i w wysokości zwaloryzowanej z mocy prawa przez spółdzielnię mieszkaniową; podczas gdy koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego mogą obejmować zgodnie z art. 22 ust.6c u.p.d.o.f. tylko udokumentowane koszty nabycia, a ustawy podatkowe nie przewidują możliwości stosowania przepisów dotyczących waloryzacji wkładów mieszkaniowych przewidzianych w ustawach dotyczących spółdzielni mieszkaniowych, w tym art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

6.1. Skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w związku z art. 11 ustawy z 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw i art. 218 § 3 Prawa spółdzielczego) przez błędna wykładnię prowadzącą sąd pierwszej instancji do wniosku, że w skład kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości mogą wchodzić koszty nabycia w wysokości obliczonej w procesie waloryzacji wkładów mieszkaniowych przez spółdzielnię mieszkaniową na dzień 31 grudnia 1995 r. W ocenie organu z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, tak więc tylko rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki mogą stanowić podstawę do obniżenia przychodu.

W skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane zarzuty podważające przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny, który na tym etapie postępowania nie jest kwestionowany i został szczegółowo przedstawiony na str. 1 uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

6.2. Przed przystąpieniem do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należało przypomnieć, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zaskarżony wyrok został wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji, po uchyleniu poprzedniego wyroku tego sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji, sąd pierwszej instancji dokonywał kontroli zaskarżonej uchwały po raz wtóry, będąc, na mocy art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., związanym wykładnią przepisów dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2792/14.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Należy ponadto dodać, że rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny również jest związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni ze zdania drugiego art. 190 p.p.s.a. (nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez NSA). Zatem sąd odwoławczy, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić jakie były granice poprzedniej skargi kasacyjnej, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty obecnej skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu, lub wykraczające poza kwestie będące przedmiotem rozważań NSA w poprzednim wyroku nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej.

6.3. W uzasadnieniu wyroku z dnia 10 listopada 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na procesowe przesłanki uchylenia poprzedniego wyroku oraz przekazując sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania wyjaśnił, że w sprawie nie budziło wątpliwości, iż koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu powinny być ustalone na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Organy nie kwestionowały, że skarżąca miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu poniesione nakłady i koszty aktu notarialnego. Nie kwestionowały także prawa skarżącej do zaliczenia do tych kosztów wkładu mieszkaniowego oraz równowartości kwoty umorzenia kredytu, jaki spółdzielnia mieszkaniowa uzyskała na budowę lokalu. Spór w sprawie dotyczył jedynie tego, czy zaliczeniu podlegał wkład i wartość kredytu w wartości nominalnej (jak twierdzi organ), czy też zwaloryzowanej (jak twierdzi skarżąca). Wprawdzie w wyroku wskazano wartość wkładu mieszkaniowego jako określoną część kosztów budowy (choć w tym udziale uwzględniono również kredyt), ale nie było jasne, czy według oceny sądu pierwszej instancji koszty te (a tym samym wkład), powinny być zwaloryzowane. Nie wskazano ponadto, w jaki sposób i na jakiej podstawie prawnej waloryzacji takiej należy dokonać i dlaczego część kredytu powinna być również waloryzowana. Powołany przez sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 1 Prawa spółdzielczego nie odnosił się do waloryzacji wkładu mieszkaniowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji został zobowiązany do oceny, w jakiej wysokości (zwaloryzowanej czy nominalnej) należy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wniesiony wkład mieszkaniowy i spłaconą równowartość kredytu oraz do wyjaśnienia swojego stanowiska w tym zakresie.

6.4. Do tych wskazań zastosował się sąd pierwszej instancji i na obecnym etapie w tym zakresie nie sformułowano zarzutów przekroczenia ram orzekania wyznaczonych przez art. 190 p.p.s.a.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ponownie powołując się na treść art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że skoro do kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości lokalowej zaliczane są wyłącznie "udokumentowane koszty jej nabycia", a więc koszty (wydatki) poniesione na nabycie (zapłatę ceny) nieruchomości, to kosztami takimi nie może być wartość rynkowa lokalu w dacie nabycia polegającego na przekształceniu lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własności nieruchomości lokalowej. Wartości tej skarżąca nigdy nie zapłaciła jako "udokumentowanych kosztów nabycia". W ocenie sądu pierwszej instancji nie budzi również wątpliwości, że w prawie podatkowym nie istnieją podstawy do waloryzowania kosztów poniesionych przez podatnika na rzecz spółdzielni mieszkaniowej w związku ze sfinansowaniem lokalu objętego spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu, a także przekształceniem tego prawa w odrębną własność. Ocena ta nie jest kwestionowana w skardze kasacyjnej.

Sporne pozostaje ta część oceny sądu pierwszej instancji, w której odwołując się do przepisów Prawa spółdzielczego wskazano na konieczność uwzględnienia przeliczonych i wprowadzonych do dnia 31 grudnia 1995 r. przez spółdzielnię mieszkaniową wkładów do ksiąg rachunkowych. Tym samym w ocenie sądu jako udokumentowane koszty nabycia lokalu należało przyjąć wartość wkładu mieszkaniowego we wskazanym pojęciu i w wysokości zwaloryzowanej z mocy prawa przez spółdzielnię mieszkaniową.

6.5. Rozstrzygnięcie powstałego sporu wymaga przede wszystkim odwołania się do treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis w tym brzmieniu został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007r. w art. 1 pkt 15 lit.g ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217. poz. 1588 z póżń. zm.) i obowiązywał również w 2008r.

Przytoczone rozwiązanie w zakresie kosztów uzyskania przychodów było niezbędne z uwagi na wprowadzenie w ustawie nowelizującej całkowicie nowego (odrębnego) system opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Przed tą zmiana podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. był przychód (co do zasady cena wyrażona w umowie – art. 19 tej ustawy) pomniejszona jedynie o koszty odpłatnego zbycia, takie jak: koszty notarialne, prowizje pośredników itp. Podatek z tego tytułu był ustalany w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. W ustawie nowelizującej w miejsce dotychczasowego ryczałtowego opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości (i niektórych ograniczonych praw rzeczowych związanych z nieruchomościami) wprowadzono odrębne opodatkowanie dochodów ze sprzedaży nieruchomości. Zmiana zasad opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości polegała na wprowadzeniu opodatkowania uzyskanego dochodu przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej (art.30e ust.1 w brzmieniu nadanym w art. 1 pkt 36 ustawy nowelizującej). Równocześnie w ramach tych zmian w art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. za podstawę obliczenia podatku przy zastosowaniu 19% stawki podatkowej, przyjęto dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zatem zdefiniowanie w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów stanowiło prostą konsekwencję oraz konieczność dla wprowadzenia nowych zasad opodatkowania przychodów ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Skoro z dniem 1 stycznia 2007r. podstawę opodatkowania w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży m.in. spółdzielczego prawa do lokalu stanowił dochód to należało uwzględnić koszty uzyskania tego przychodu związane głównie z wydatkami na nabycie tego prawa. Rozumienie tego przepisu w sposób, jaki prezentuje organ w rozpoznawanej sprawie, prowadzi do niedającego się zaakceptować wniosku, że w określonych sytuacjach (takich z jaką mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie) opodatkowaniu nadal podlegałby przychód, przy zastosowaniu jednak 19% (a nie 10%) stawki podatkowej.

Ponadto specyfikę kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz praw majątkowych wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. dostrzegł sam ustawodawca wprowadzając mechanizm ich corocznej indeksacji (od następnego roku po nabyciu i do roku poprzedzającego sprzedaż) o wskaźnik inflacji. Przepis art. 22 ust. 6f stanowi bowiem, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia nieruchomości (praw) są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych 3 kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Przewidziano zatem, że udokumentowane koszty nabycia powinny zostać urealnione do roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

6.6. Zatem jak prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji, z regulacji art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. wynika, że osoba której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy. Poniesione przez podatnika (skarżącą) tak rozumiane wydatki na nabycie (które następnie zostało przekształcone w prawo własności) lokalu mieszkalnego, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu. Wydatki te nie mogą jednocześnie zostać określone – tak jak to uczynił w zaskarżonej decyzji organ podatkowy – w oparciu o dane wynikające z zaświadczenia spółdzielni mieszkaniowej, w zasobach której znajdował się lokal, zawierające faktycznie poniesione przez skarżącą koszty na jego nabycie po zastosowaniu do nich zasad denominacji od 1 stycznia 1995r. Prowadzi to bowiem, tak jak w rozpoznawanej sprawie, do niedających się zaakceptować wniosków, że faktyczny koszt nabycia lokalu sprzedanego w 2008r. wynosił 9,80 zł.

Jeszcze raz należy podkreślić, ze stosownie do art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przy ustaleniu podstawy obliczenia podatku z tego tytułu należy uwzględnić wszelkie udokumentowane koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6c tej ustawy, a mianowicie: wkład lokatorski zgodnie z zaświadczeniem właściwej spółdzielni mieszkaniowej (według stanu księgowego na dzień poprzedzający przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność); kwotę umorzonego kredytu; nakłady, które zwiększały wartość zbywanego lokalu udokumentowane przez skarżącą fakturami VAT; koszty sporządzenia aktu notarialnego wynikające z tego dokumentu.

6.7. W rozpoznawanej sprawie wydatki na nabycie przez skarżącą własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. [...] zostały potwierdzone w informacji z dnia 10 lipca 2013 r., otrzymanej przez organ od [...] Spółdzielni Mieszkaniowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego weryfikacja udokumentowanych w ten sposób wydatków na nabycie tego prawa nie mogła sprowadzać się do prostych arytmetycznych działań związanych z zastosowaniem denominacji złotego wprowadzonej przez Narodowy Bank Polski z dniem 1 stycznia 1995r. Zastosowanie w tym wypadku zasad wynikających z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz.U. Nr 84, poz.386 z póżń. zm.) do weryfikacji udokumentowanych kosztów nabycia przez skarżącą lokalu mieszkalnego należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw prawnych. Jak trafnie to wykazał sąd pierwszej instancji, w odniesieniu do lokali mieszkalnych znajdujących się w zasobach spółdzielni mieszkaniowych istniały możliwości ustalenia wysokości tych wydatków na podstawie dokumentacji spółdzielni mieszkaniowej.

Trafnie w zaskarżonym wyroku wyjaśniono, że skoro zgodnie z art. 218 § 3 Prawa spółdzielczego od dnia 26 września 1994 r. wkładem mieszkaniowym jest cała wnoszona przez członka spółdzielni kwota odpowiadająca różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal, a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych (umorzeniem części kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztu budowy lokalu) oraz że przepis art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. nakazywał spółdzielniom mieszkaniowym przeliczenie wkładów mieszkaniowych wedle nowej ich definicji w terminie do dnia 31 grudnia 1995 r. i wprowadzenie tak przeliczonych wkładów do ksiąg rachunkowych, z powiadomieniem członków, to organy podatkowe winny w tych okolicznościach przyjąć jako koszty nabycia lokalu wartość wkładu mieszkaniowego we wskazanym pojęciu i w wysokości zwaloryzowanej z mocy prawa przez spółdzielnię mieszkaniową. Udokumentowanie tych wydatków, jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji, powinno nastąpić w drodze zaświadczenia wydanego przez właściwą spółdzielnię mieszkaniową w oparciu o prowadzoną dla tych celów ewidencję rachunkową.

6.8. Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.