Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 279/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120; art. 121; art. 133;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1 lit. a i art. 9 ust. 1; art. 10; art. 132 ust. 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N." w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Op 397/11 w sprawie ze skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N." w O. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N." w O. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Op 397/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N." [...] w O. (dalej: "skarżący", "zakład") na postanowienie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów usług.

2. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku sąd I instancji wskazał, że zakład w dniu 7 kwietnia 2011 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur VAT ze stawką zwolnioną.

Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2011r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniesionego wniosku z uwagi na fakt, że zakład nie jest "zainteresowanym" w myśl przepisów art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). Organ po pierwsze przytoczył treść przepisów art. 14b § 1 O.p., oraz art. 14b § 3 O.p. Ze wskazanej regulacji wynika, że z wnioskiem może wystąpić podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, które mogą rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zatem, interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. Nie oznacza to jednak zdaniem organu, iż każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. Przepisy wprowadzają bardzo istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację. Wniosek o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie. Przepis ten wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Organ podatkowy, obowiązany jest więc w pierwszej kolejności ustalić czy podmiot, który z wnioskiem tym wystąpił spełnia warunki uzyskania tej interpretacji. Konieczność precyzyjnego ustalenia czy podmiot, który wystąpił z wnioskiem o pisemną interpretację jest podmiotem uprawnionym do jej uzyskania, wynika z treści art. 14b § 1 O.p. Okoliczność ta ma szczególne znaczenie także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków udzielenia takiej interpretacji zarówno dla organu, jak i podmiotu, który złożył wniosek o interpretację.

Ze złożonego wniosku wynikało, że wnioskodawcą w sprawie wydanie interpretacji indywidualnej jest Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N." [...]. Podany we wniosku nr REGON wnioskodawcy tj. [...], świadczy o tym, iż wnioskodawca nie jest jednostką samodzielną. Stosownie natomiast do treści § 6 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 lipca 1999 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji rejestru podmiotów gospodarki narodowej, w tym wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń, oraz szczegółowych warunków i trybu współdziałania służb statystyki publicznej z innymi organami prowadzącymi urzędowe rejestry i systemy informacyjne administracji publicznej (Dz. U. Nr 69, poz. 763 ze zm.), numer identyfikacyjny REGON jednostki lokalnej składa się z czternastu cyfr, przy czym dziewięć pierwszych cyfr stanowi numer identyfikacyjny REGON osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, cztery kolejne cyfry są liczbą porządkową przypisaną jednostce lokalnej, a czternasta cyfra jest cyfrą kontrolną. Dziewięć pierwszych cyfr nr REGON podanego przez wnioskodawcę należy do Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N." – K.&S. Spółka Jawna. Powyższe informacje wskazały więc, iż wnioskodawca nie jest jednostka samodzielną, lecz oddziałem tegoż podmiotu. Również z danych wygenerowanych z Systemu Rejestracji Centralnej w poz. - Struktura hierarchiczna, wskazano SKŁ, co oznacza wyodrębnioną jednostkę wewnętrzną. Powyższe potwierdza również wpis w Rejestrze Zakładów Opieki Zdrowotnej. Wskazano w nim, iż podmiotem tworzącym Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N." [...] jest Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N." K.&S. Spółka Jawna.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że wnioskodawca jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej. Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.), tak jak wskazuje przepis art. 15 ust.1u.p.t.u., podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat działalności. Stosownie do art. 15 ust. 3b ustawy za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 oraz z 2004 r. Nr 64, poz. 593, Nr 116, poz. 1203 i Nr 210, poz. 2135) prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe.

Wiążąc przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej organ przyjął, że wnioskodawca, którego założycielem jest spółka jawna, jest wyodrębnioną organizacyjnie formą jej działalności. Nie posiada zatem osobowości prawnej, służy do udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, a w relacjach prawnych korzysta z podmiotowości prawnej swego podmiotu założycielskiego. W niniejszym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ utworzony przez spółkę jawną podmiot nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, zatem nie może być podatnikiem odrębnym od organu założycielskiego. W świetle powyższego, podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy, jest spółka jawna, czyli organ założycielski.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz powołanych przepisów organ stwierdził, iż zakład, którego założycielem jest spółka jawna, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności podmiotu, który go utworzył. Zatem, wnioskodawcy nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług w myśl art. 15 u.p.t.u. NZOZ "N." Ziemia O. nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, a świadczone przez niego usługi zdrowotne, usługi najmu sprzętu oraz inne usługi świadczone na rzecz pacjentów i ich rodzin są wykonywane w ramach działalności spółki jawnej. Zatem obroty przez niego osiągnięte powinny być doliczone do obrotów spółki jawnej, która go założyła.

Mając na uwadze wskazane regulacje organ uznał, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być spółka jawna jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą natomiast nie może nim być jej oddział. Tym samym, zdaniem organu NZOZ "N." [...] nie jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b O.p. i nie ma prawa do wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Fakt, iż wbrew aktualnie obowiązującemu prawu Oddział został zarejestrowany jako podatnik podatku VAT nie może dawać wnioskodawcy legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji.

Postanowienie powyższe stało się przedmiotem zażalenia, w którym wniesiono o jego uchylenie i wydanie żądanej interpretacji. Zarzucono, iż postanowienie rażąco narusza prawo, w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, art. 2 ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, art. 170 i art. 171 ustawy z o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez założenie że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest zobowiązany przyjąć każdą fakturę, a więc wadliwą, nierzetelną od dostawcy towarów i usług. Tym samym stanowisko zawarte w postanowieniu, że wniosek nie dotyczy zakresu stosowania prawa w indywidualnej sprawie strony skarżącej, był błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nie uzasadnia zastosowania art. 165a O.p. Jak również naruszenie art. 120 i 121 O.p., poprzez takie działanie, które nie budzi zaufania do organu i jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami.

W wyniku analizy stanu faktycznego sprawy oraz argumentów przedstawionych w zażaleniu, organ odwoławczy nie zalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów zażalenia i tym samym uchylenia przedmiotowego postanowienia.

3. W skardze skarżący wniósł o jej uwzględnienie i stwierdzenie nieważności orzeczenia jako wydanego z naruszeniem prawa. Podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu wniesionego zażalenia.

4. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wnosząc o jej oddalenie.

5. Sąd I instancji uznając, że skarga nie jest uzasadniona, wskazał że niesporne w sprawie było, że zakład złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur ze stawką zwolnioną. Mając na względzie braki formalne wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej organ uznał, że należy odmówić wszczęcia postępowania z uwagi na fakt, że zakład nie był "zainteresowanym" w myśl przepisów art. 14 c §1 O.p. Słusznie zauważył organ odmawiający wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, iż z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może wystąpić, w świetle art. 14b § 1 O.p., jedynie zainteresowany.

Sąd I instancji wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują wprost pojęcia "zainteresowany", ale poszczególne uregulowania tej ustawy wskazują w art. 14b § 1, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Niezbędnym zatem było by pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji a wnioskodawcą występowała zależność tego rodzaju, że przedstawiona we wniosku wątpliwość dotyczyła sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy - art. art. 14b § 3, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W ocenie sądu I instancji prawidłowo zauważył organ, że podany we wniosku nr REGON wnioskodawcy, świadczy o tym, iż wnioskodawca nie jest jednostką samodzielną. Powyższe informacje potwierdziły, iż wnioskodawca nie jest jednostką samodzielną, lecz oddziałem tegoż podmiotu. Również z danych wygenerowanych z Systemu Rejestracji Centralnej w poz. - Struktura hierarchiczna, wskazano SKŁ, co oznacza wyodrębnioną jednostkę wewnętrzną. Z Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej wynika, iż podmiotem tworzącym Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N." [...] jest Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N." – K.&S. Spółka Jawna.

Nie był uprawniony pogląd przedstawiony w zażaleniu, iż wyodrębniona jednostka organizacyjna spółki jawnej może mieć przymiot podatnika podatku od towarów i usług. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 498/10, gdzie wskazał bowiem, iż ustawa o podatku od towarów i usług definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia ewidentnie brak było samodzielności Niepublicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej "N." [...] z uwagi na fakt, iż podmiot ten jest jednostką organizacyjną Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N." K.&S. Spółka Jawna. W obrocie gospodarczym podmiotem jest spółka jawna, która posiada podmiotowość prawnopodatkową w tym również w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki. W obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Wydzielenie organizacyjne określonego zakładu, czy też oddziału nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym od spółki jawnej przedsiębiorcą.

Prawidłowo dokonane ustalenia organu oraz orzecznictwo NSA jest zgodne z utrwaloną linią orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Zgodnie z wyrokiem ETS dnia 23 marca 2006 r., C-21/04 w sprawie Ministero Dell Economia e delie Finanze, Agenzia delie Entrate przeciwko FCE Bank pic, czynności dokonywane pomiędzy centralą firmy a jej oddziałem nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniosek taki można wyprowadzić w przekonaniu ETS z faktu, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności wykonywane pomiędzy niezależnymi podmiotami. W tych okolicznościach nie można przyjąć, że czynności wykonywane pomiędzy centralą a oddziałem były wykonywane na rzecz odrębnego podmiotu - co oznacza, że centrala i oddział jednej osoby prawnej nie mogą być uznane za odrębnych podatników.

Wobec powyższego sąd I instancji przyjął, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, którego założycielem jest spółka jawna, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności podmiotu, który go utworzył. Skarżącego nie można zatem uznać za podatnika podatku od towarów i usług w myśl art. 15 u.p.t.u. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N." nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej a świadczone przez niego usługi zdrowotne, usługi najmu sprzętu oraz inne usługi świadczone na rzecz pacjentów i ich rodzin są wykonywane w ramach działalności spółki jawnej i z tego względu skarżący nie może być uznany za zainteresowanego w sprawie.

Słusznie organ odwoławczy wskazał, iż problem przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy także zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, lecz dotyczy sfery opodatkowania u odrębnego podmiotu, tj. dostawcy towarów i dostawcy usług nabywanych przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N.". Zatem jedynie dostawca jest podmiotem zainteresowanym, uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wbrew twierdzeniom skargi organy nie wskazywały w zaskarżonym postanowieniu, iż spółka cywilna nie może być podatnikiem podatku VAT. Organ nie odnosił się do podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej, lecz badał kwestie czy NZOZ utworzony przez spółkę jawną jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie były także uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia art. 170 i 171 P.p.s.a. Moc wiążąca orzeczenia oznacza że wskazane podmioty muszą przyjąć, że dana kwestia jest przesądzona i w późniejszym postępowaniu nie może już być przedmiotem ponownej analizy. Powołane przez skarżącego orzeczenia sądów administracyjnych nie wiążą więc ani organów ani też Sądu orzekającego w tej sprawie, bowiem dotyczą indywidualnych spraw i nie rozciągają swojego oddziaływania na inne rozstrzygnięcia choćby nawet podejmowane w podobnych stanach faktycznych.

Nie stwierdził także sąd I instancji aby zostały naruszone art. 120 i 121 O.p., regulujące podstawowe zasady postępowania. Wydane postanowienia miały oparcie w obowiązujących przepisach a także przyjęty sposób postępowania nie naruszał zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Reasumując, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N." [...] nie był zainteresowanym w rozumieniu art. 14b O.p. i nie miał prawa do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur VAT ze stawką zwolnioną. Wobec tego skoro skarżący nie był podmiotem zainteresowanym w przedmiotowej sprawie, to należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, ponieważ na podstawie art. 14h O.p. odpowiednie zastosowanie znajduje art. 165a § 1 obligujący do odmowy wszczęcia postępowania, gdy żądanie jego wszczęcia złożyła osoba nie będąca stroną.

Dlatego też sąd I instancji postanowił skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.

6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona ewentualnie wniosła o zawieszenie postępowania i wystąpienie w trybie prejudycjalnym z pytaniem do ETS, czy zasady skuteczności, niedyskryminacji i neutralności podatkowej w dziedzinie podatku VAT sprzeciwiają się przepisom lub praktyce krajowej, stoi na przeszkodzie by zgodnie z art. 9 w zw. z art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE podmioty nie mające osobowości prawnej, świadczące opiekę szpitalną i medyczną, o której mowa w art. 132 ust. 1 lit B dyrektywy 2006/112/WE na podstawie stosunku zobowiązaniowego które dysponują niezbędnymi materiałami i infrastrukturą do prowadzenia bezpośrednio i niezależnie działalności w zakresie opieki szpitalnej i medycznej, a ponadto są placówką oficjalnie uznana przez krajowe prawodawstwo, powinien być traktowany na gruncie dyrektywy 2006/112/WE jako odrębny podatnik podatku od wartości dodanej (podatku VAT) jako zakład świadczący usługi w warunkach porównywalnych do tych mających zastosowanie do organów prawa publicznego.

O uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania – w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w niniejszej sprawie zachodzą zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy oraz o zasadzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zaskarżył w całości powyższy wyrok w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług z powodu braku samodzielności podatkowej w podatku VAT i uznania, że strona skarżąca nie jest osobą zainteresowaną w otrzymaniu niewadliwych faktur z tytułu nabywania czynności ściśle związanych z realizowaną opieką medyczną, mimo, że jest podmiotem jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej świadczącą opiekę medyczną w rozumieniu art. 123 ust. 1 lit B dyrektywy 2006/112/WE, co stanowi naruszenie; art. 6 , art. 7, art. 73 w związku z art. 72 , art. 75 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 133 w zw. z art. 75 § 1, art. 169 § 1 O.p. oraz art. 9, art. 10, art. 131 i art. 132 ust. 1 lit B dyrektywy 2006/112/WE, art. 170 i art. 171 P.p.s.a., art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

7. Minister Finansów nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie kasacyjnej jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna skarżącego zakładu nie może być uwzględniona i podlega oddaleniu.

9. Na wstępie należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej poza zarzutami dotyczącymi postępowania podobne zarzuty zgłaszał skarżący już na etapie skargi. Nadto trzeba podkreślić, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają najpierw zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo, że nie został on skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd I instancji przepisy prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że sąd I instancji nie przeprowadził prawidłowo kontroli działalności administracji publicznej i w związku z tym skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych. Dalej strona wyjaśnia, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, usługodawcą. Bezspornym jest, że podmiotem uprawnionym do kontraktacji opieki medycznej z NFZ, a tym samym do bycia podatnikiem VAT jest strona skarżąca, a nie jednostka tworząca, co potwierdzają: wyrok Krajowej Izby Odwoławczej Urzędu Zamówień Publicznych z dnia 24 lutego 2011 r. KIO/UZP 309/11, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 sierpnia 2005 r. II PK 409/2004, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2009 r. I FSK 547/2008, jak również wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 stycznia 2010 r. I SA/Lu 578/2009. Dalej strona powołuje się na art. 2 ust. 1 lit a i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, wskazując, że w tym względzie nie musi strona skarżąca korzystać z podmiotowości prawnej jednostki tworzącej przy zawieraniu umów oświadczenie medyczne z NFZ. Niezauważenie tej prawidłowości uregulowań prawnych jest naruszeniem, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca wskazuje na art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz fakt, że unormowanie to zostało oparte na art. 4 ust, 1 VI Dyrektywy i wyjaśnia, kto jest według tych unormowań podatnikiem i oraz pojęcie działalności gospodarczej, jak i wymienia czynności które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym znaczeniu uzasadnienie nie odnosi się do ryzyka ponoszonego przez stronę.

10. Oceniając zaskarżone orzeczenie sądu I instancji w odniesieniu do postawionych zarzutów w skardze kasacyjnej stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez naruszenia prawa. Na wstępie rozważań należy zaznaczyć, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N." [...] w O. o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów usług. Skoro przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest wyłącznie kwestia formalna (odmowa wszczęcia postępowania o udzielenie indywidualnej interpretacji), to zarówno sąd I instancji jak i sąd odwoławczy nie rozstrzyga kwestii dotyczącej zwolnienia z podatku VAT usług wykonywanych przez "N." oraz towarów i usług, które skarżący nabywa w celu ich wykonania, bowiem kwestia ta wykracza poza ramy niniejszego postępowania.

11. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało ustalić, czy żądanie wszczęcia postępowania pochodzi od podmiotu będącego stroną, bowiem w przypadku stwierdzenia, że nie posiada on takiego przymiotu organ, zgodnie z treścią art. 165a O.p., zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania.

Po drugie, pojęcie strony zostało zdefiniowane w art. 133 O.p. W myśl tego przepisu stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110–117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub, której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Innymi słowy, stronami tego postępowania są podmioty, które zostały określone definicjami zawartymi w Ordynacji podatkowej (podatnik, płatnik, inkasent), bądź w ustawach podatkowych (art. 15–17 ustawy o VAT), albo też charakteryzują się cechami określonymi w odpowiednich przepisach Ordynacji podatkowej (następcy prawni, osoby trzecie) i które jednocześnie wykazują się swoim interesem prawnym. Natomiast interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo. Interes prawny winien przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa i obowiązki. Stroną w postępowaniu podatkowym jest więc tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym.

Zatem w celu rozstrzygnięcia, czy zakład jest podatnikiem w sprawie stwierdzenia nadpłaty wynikającej z faktur wystawionych przez inne podmioty, należy odnieść się do zawartej w ustawie o VAT definicji podatnika. W art. 15 ust. 1 tej ustawy ustawodawca określił, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W ocenie Sądu odwoławczego Minister Finansów słusznie uznał, że zakład nie jest podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności polegającej na świadczeniu, na jego zamówienie, przez inny podmiot, usług związanych z opieką medyczną i z tego powodu zasadna stała się odmowa wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. Skoro zatem sprzedaż towarów lub usług nastąpiła przez inny podmiot (wskazany na fakturze VAT), to właśnie ten podmiot jest podatnikiem w rozumieniu tegoż przepisu i to on może domagać się wszczęcia postępowania

Innymi słowy, w przedmiotowej sprawie podatnikiem jest sprzedawca (wykonawca) zamówionych przez stronę skarżącą usług. "N." pozostaje natomiast jedynie ich nabywcą, a podatek od towarów i usług zawarty w cenie jest integralną częścią ceny przedmiotowych towarów i usług. Podmiotem zobowiązanym do realizacji obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia zamawianych usług są podmioty wystawiające faktury VAT – zarejestrowane, jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, czyli kontrahenci strony skarżącej.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że w rozpoznanej sprawie zakład nie posiada interesu prawnego wynikającego z prawa materialnego (ustawa o VAT), a zatem nie jest stroną tego postępowania. Skoro wnioskodawca nie może być – w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług – stroną postępowania, to postępowanie to nie mogło zostać wszczęte w tym zakresie. Prawidłowo zatem organy odmówiły wszczęcia postępowania.

12. Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z pytaniem prejudycjalnym, czy zasady skuteczności, niedyskryminacji i neutralności podatkowej w dziedzinie podatku VAT sprzeciwiają się przepisom lub praktyce krajowej, stoi na przeszkodzie y zgodnie z art. 9 w zw. z art. 10 Dyrektyw 2006/112/WE podmioty nie mające osobowości prawnej, świadczące opiekę szpitalną i medyczną o której mowa w art. 132 ust. 1 lit B dyrektywy 2006/112/WE na podstawie stosunku zobowiązaniowego które dysponują niezbędnymi materiałami i infrastrukturą do prowadzenia bezpośrednio i niezależnie działalności w zakresie opieki szpitalnej i medycznej, a ponadto są placówką oficjalnie uznana przez krajowe prawodawstwo, powinien być traktowany na gruncie dyrektywy 2006/112/WE jako odrębny podatnik podatku od wartości dodanej (podatku VAT) jako zakład świadczący usługi w warunkach porównywalnych do tych mających zastosowanie do organów prawa publicznego. Należy uznać, że skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się skierowania przez Sąd pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd, rozpoznając sprawę, tylko po powzięciu zasadniczych wątpliwości, może uznać za zasadne przedstawienie ETS pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy. Przy czym uzasadnione wątpliwości musi powziąć Sąd, a nie skarżący. Jak natomiast wskazano na wstępie, przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest wyłącznie kwestia formalna i Sąd takich wątpliwości w niniejszej sprawie nie powziął.

13. W ocenie Sądu odwoławczego, nie są także trafne zarzuty, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu naruszył zasadę zawartą w art. 120 O.p., albowiem organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, które wskazały zarówno w sentencji zaskarżonego postanowienia, jaki i w jego uzasadnieniu. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 121 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, bowiem nie można podnosić takiego zarzutu opierając się jedynie na fakcie wydania rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwań strony.

14. Także w ocenie Sądu odwoławczego powołane wyroki sądów administracyjnych oraz powołane wyroki ETS na potwierdzenie stanowiska strony skarżącej nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

15. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2012 r., I FSK 1323/11 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N." [...] w B. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, z którym skład orzekający w niniejszej sprawie się zgadza i podziela wyrażone tam poglądy.

16. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.