Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 11/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1 pkt a), art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2018 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi wniesionej przez T. L. (dalej: "Skarżący", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z dnia [...] października 2017 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "NUS") z dnia [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 roku.

2. W dniu [...] października 2014 r. NUS wszczął w przedsiębiorstwie Skarżącego, tj. Firmie Handlowo-Usługowej O. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 rok. NUS uznał, że faktury wystawione w 2012 roku przez W. spółka z o.o. oraz T. spółka z o.o. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami a Stroną, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. NUS stwierdził, że faktury te zostały faktycznie wystawione przez podmioty w rzeczywistości nieprowadzące działalności gospodarczej. Uznał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur.

W związku z powyższym NUS decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. określił Skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od lutego 2012 roku do lipca 2012 roku oraz zobowiązania podatkowego za okresy od sierpnia 2012 roku do grudnia 2012 roku.

3. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez naruszenie szeregu zasad postępowania podatkowego i braku dążenia do wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organów podatkowych, a w konsekwencji braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów prawa podatkowego, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego, co wpłynęło na wynik sprawy;

b) art. 187 O.p. poprzez uchylenie się przez NUS od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego polegającego na pominięciu szeregu wskazanych w odwołaniu okoliczności i dowodów oraz poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na Stronę, przejawiające się gromadzeniem przez organy skarbowe dowodów wyłącznie na niekorzyść Strony;

c) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny; Strona wskazała przy tym na szereg zaniedbań i nieprawidłowości w zgromadzonym materiale dowodowym;

d) art. 193 § 2, § 3 i § 4 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organy podatkowe, że prowadzone przez Stronę księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny, podczas gdy były one prowadzone w sposób wynikający ze stosownych przepisów prawa i czyniący zadość stawianym w nich wymogom oraz dokumentowały rzeczywiście zawarte i wykonane oraz rozliczone transakcje.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła ponadto naruszenie prawa materialnego mające wpływ na treść rozstrzygnięcia:

a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez sprzeczne z prawem zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przez Stronę w zakwestionowanych w skarżonej decyzji poszczególnych miesiącach 2012 roku, co doprowadziło do bezpodstawnego odmówienia Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego za ww. okresy rozliczeniowe; stanowi to jednocześnie naruszenie tzw. zasady neutralności podatku VAT w sytuacji braku wykazania przez NUS świadomości lub możliwości świadomości Strony - przy zachowaniu należytej staranności – o ewentualnej nierzetelności zakwestionowanych przez NUS kontrahentów;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez NUS, iż faktury zakupowe wykazane przez Stronę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. były "puste", w sytuacji gdy NUS sam przyznał, że zakup towarów był dokonany, a jedynie zakwestionowały sprzedawców wskazanych na tych fakturach, czyli zarzucały firmanctwo tym kontrahentom Strony, a nie jak wskazywał w decyzji prowadzenie obrotu "pustymi fakturami", gdyż faktury nie były "puste";

c) art. 2 ust. 1 pkt a) w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa Strony do odliczenia podatku VAT naliczonego pomimo, iż transakcje doszły do skutku, a towar był wydany oraz brak wykazania przez NUS, że Strona wiedziała lub mogła wiedzieć o nierzetelności swoich kontrahentów;

d) art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku braku zachowania formy bezgotówkowej płatności dotyczącej transakcji przekraczającej 15 000 euro, skutkiem tego dla przedsiębiorcy wg NUS jest niedojście transakcji do skutku pomimo dokonania w danym przypadku gotówkowej formy rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami w sytuacji, gdy ww. przepis w 2012 roku nie przewidywał żadnej sankcji za jego naruszenie.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji NUS z dnia [...] czerwca 2017 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W odwołaniu Skarżący zawarł także szereg wniosków dowodowych. Pismem z dnia 10 października 2017 r. Strona przedstawiła swoje stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wniosła o przeprowadzenie kolejnych dowodów. Postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. DIAS odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 10 października 2017 roku.

4. Decyzją z dnia [...] października 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS stwierdził, że w ramach postępowania prowadzonego przez NUS przeprowadzono szereg czynności sprawdzających. Pozyskano także materiał dowodowy z urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla kontrahentów Strony w zakresie m.in. obowiązków rejestracyjnych, składanych deklaracji oraz kwot i wpłat zobowiązań z nich wynikających. Wykorzystanie tego materiału nie stanowi naruszenia przepisów postępowania. DIAS stwierdził więc, że NUS w toku przeprowadzonej kontroli podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrał i ocenił materiał, na podstawie którego dokonano ustaleń. Co do wniosków dowodowych Strony (zarówno tych dotyczących dowodów z dokumentów jak i dowodów z zeznań) DIAS wskazał, że okoliczności, na których potwierdzenie powołano ww. dowody zostały już stwierdzone innymi dowodami.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego co do płatności w formie gotówkowej, DIAS stwierdził, że w sprawie nie został zakwestionowany fakt, iż Strona dokonywała płatności za nabyty towar. Na podstawie zgromadzonych dokumentów w sprawie nie można jednak stwierdzić, komu płacono za wystawione faktury. Zarówno Strona w trakcie przesłuchania, jak i świadek K. B. nie wskazali danych osoby, której wręczali gotówkę. Z przedstawionych dowodów KP nie wynika zaś w ocenie DIAS, kto w imieniu spółki W. wystawiał te dowody oraz kto przyjmował gotówkę. W odniesieniu do spółki T. brak jest w ogóle dowodów wpłat.

DIAS podniósł, że okoliczności prowadzenia przez ww. kontrahentów Skarżącego rzekomej działalności gospodarczej zostały potwierdzone w ostatecznych decyzjach wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie DIAS zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. NUS wyjaśnił bowiem w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszył zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organom przysługuje bowiem autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, włączonych do materiału dowodowego, o czym stanowi art. 191 w zw. z art. 181 O.p. Zdaniem DIAS, okoliczności, że organy dokonały ustaleń faktycznych i dokonały własnej oceny materiału, w tym zeznań świadków oraz dokumentów uzyskanych w ramach czynności innych organów podatkowych na użytek postępowania podatkowego, nie są naruszeniem prawa procesowego. W ocenie DIAS także uzasadnienie decyzji NUS spełnia wymagania z art. 210 § 4 O.p.

NUS w zaskarżonej do DIAS decyzji zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z uwagi na to, że faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące i nieuprawnione do wystawiania faktur oraz faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. puste faktury). W ocenie DIAS stanowisko NUS jest prawidłowe.

Powyższe zdaniem DIAS potwierdza analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Na podstawie bowiem dokumentów zgromadzonych w toku postępowania stwierdzono, że Skarżący posiada kilka (opisanych w treści decyzji NUS), faktur na zakup odzieży i obuwia od W. sp. z o. o., do których zostały dołączone dokumenty KP. Z ww. dowodów KP nie wynika, kto w imieniu W. sp. z o.o. wystawił dowody KP oraz kto przyjmował gotówkę gdyż w miejscu "wystawił" oraz "kwotę przyjął" brak jest imienia i nazwiska tej osoby. Na pieczątce W. sp. z o.o. widnieje zaś tylko nieczytelna parafa. W wyjaśnieniach nadesłanych przez Skarżącego do NUS Strona wskazała, że nie posiada numerów telefonów do T. oraz W. Transakcje były dokonywane bezpośrednio na tzw. boksach handlowych i kontakt telefoniczny nie był potrzebny. Zdaniem Strony firmami tymi zarządzają osoby pochodzenia w., które bardzo słabo mówią po polsku i kontakt telefoniczny był utrudniony. Skarżący wyjaśnił, iż osobą odpowiedzialną za kontakty z ww. firmami była jego córka, K. B. Towary nabywane były przez K. B. i Skarżącego w miejscowości W., w boksach handlowych. Zakup polegał na tym, że w boksach, w których przebywały osoby pochodzenia w., dokonywano wyboru towaru, który był zamawiany u kontrahentów a następnie dostarczany wózkiem czterokołowym do samochodu przez nieznanych kupującym obcokrajowców. Za wybrany towar w hali otrzymywano dowód zakupu, wtedy tam płacono gotówką bądź uzgadniano inną formę płatności, tj. przelew. W kontrolowanym okresie przedsiębiorstwo Skarżącego dysponowało samochodem ciężarowym marki C.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. włączono do materiału i uznano za dowód w kontroli podatkowej decyzję z dnia [...] marca 2014 r., wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. dla W. sp. z o.o. Organ ten w konkluzji uzasadnienia decyzji stwierdził, że w związku z faktem, iż faktury zakupu, którymi dysponowała W. sp. z o.o. były fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy uznać, iż faktury sprzedaży wystawione przez tę spółkę nie dotyczyły rzeczywistego obrotu a ich wystawienie umożliwiało adresatom tych faktur odliczenie podatku naliczonego z nich wynikającego. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. stwierdzono także, że w ewidencji księgowej W. sp. z o.o. brak było dowodów KP. Potwierdzeniem zapłaty wg tej ewidencji była adnotacja na fakturze "zapłacono gotówką". Spółka ta nie posiadała także żadnego rachunku bankowego. Z oględzin przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. wynika, iż pod adresem wskazanym na zgłoszeniu NIP-2 W. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej. Z dniem [...] sierpnia 2013 r. W. sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wnioskiem z dnia [...] października 2015 r. zwrócił się do Sądu Rejonowego dla [...] w W. o wykreślenie z rejestru bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego W. sp. z o.o. Na mocy postanowienia z dnia [...] września 2016 r. W. z o.o. została wykreślona z KRS. W uzasadnieniu postanowienia sąd rejestrowy stwierdził, że podmiot ten nie posiada zbywalnego majątku i faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej. W toku postępowania przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w R. nie udało się również ustalić miejsca pobytu T. A. - prezes W. sp. z o.o. Osoba o takich danych osobowych nie figuruje m.in. w systemie Pobyt.

Z akt postępowania poprzedzającego wydanie decyzji przez NUS wynika także, że Skarżący posiada fakturę na zakup odzieży i obuwia od T. sp. z o.o. z dnia [...] czerwca 2012 r. Potwierdzeniem dokonania zapłaty jest zapis na fakturze "zapłacono" i wpisana kwota brutto z faktury. Na fakturze widnieją puste pola w miejscu "Bank" i "Nr konta". Na podstawie ww. faktury nie można stwierdzić kto w imieniu T. sp. z o.o. wystawił tę fakturę oraz kto w imieniu T. sp. z o.o. przyjmował gotówkę, gdyż w miejscu "podpis i pieczęć osoby upoważnionej do wystawiania faktury VAT" brak jest imienia i nazwiska tej osoby. Na pieczątce T. Sp. z o.o. widnieje tylko nieczytelna parafa.

Z ustaleń poczynionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wynika, że T. sp. z o.o. rozwiązała umowę najmu lokalu i świadczenia usług organizacyjnych z A. sp. z o.o. z dniem [...] sierpnia 2012 r. a nowej umowy nie zawarto. W wyniku prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. postępowania stwierdzono, iż T. sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym i nieuprawnionym do wystawiania faktur, zaś wystawione faktury przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń pracowników ww. organu wynika także, że T. sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem: [...], [...] W. Stwierdzono także, że działania T. sp. z o.o. ograniczały się głównie do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ustalono, że T. sp. z o.o. jest podmiotem fikcyjnym, a więc nie miała możliwości rzeczywistego wykonania czynności opodatkowanych. Z dniem [...] grudnia 2013 r. przedmiotowa spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT.

Mając na względzie m.in. omówione powyżej okoliczności, DIAS stwierdził, że NUS słusznie uznał W. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. za nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej, co implikowało zastosowanie w odniesieniu do Skarżącego przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT. Odwołując się do orzecznictwa, DIAS przypomniał, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W ocenie DIAS materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że zakwestionowane faktury w istocie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

DIAS przypomniał przy tym, że tylko w przypadku gdy nabywca, przy zachowaniu należytej staranności wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł widzieć, że dokonane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na poprzednim etapie obrotu, może skorzystać z prawa do odliczenia podatku. Dopiero gdy dany podmiot (nabywca) podjął wszelkie działania jakich można od niego oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, może skorzystać z prawa do odliczenia podatku. W przypadku przeciwnych ustaleń podatnikowi prawo do odliczenia nie przysługuje.

DIAS w odniesieniu do Skarżącego stwierdził, iż zarzuty Skarżącego dotyczące błędnego przyjęcia, że Skarżący, realizując transakcje, nie dochował należytej staranności względem kontrahentów są niezasadne. DIAS podzielił w tym zakresie stanowisko NUS.

W ocenie DIAS w sprawie wystąpiły następujące okoliczności wskazujące, że transakcje zakupu towarów dokonywanych przez Stronę w okresie objętym decyzją NUS mogły być elementem oszustwa podatkowego. Były to następujące okoliczności: a) fakt niepodpisywania umów, które zabezpieczałyby interesy Strony np. przez określenie odpowiedzialności czy zasad gwarancji; b) płatności gotówkowe z ręki do ręki; c) brak rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług T. sp. z o.o.; d) brak wystąpienia przez Stronę przed podjęciem współpracy z kontrahentami do urzędu skarbowego o sprawdzenie kontrahentów. W przypadku T. sp. z o.o. Strona otrzymałaby informację, że firma ta jest czynnym podatnikiem VAT dopiero od 1 lipca 2012 r., tj. po dacie wystawienia faktury na rzecz Strony.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby przed rozpoczęciem współpracy z ww. kontrahentami lub na początkowym jej etapie Strona zwracała się do właściwego urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT o potwierdzenie czy jej wyżej opisani kontrahenci są zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni. Trudno bowiem przyjąć za wiarygodne, aby Strona jako doświadczony przedsiębiorca, nie sprawdziła wiarygodności W. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., a zadowoliła się jedynie okazanymi dokumentami dotyczącymi rejestracji tych podmiotów. Ponadto takie okoliczności jak płatność gotówką za sporne faktury świadczą o tym, że Strona mogła przypuszczać, że transakcje te stanowią nadużycie podatkowe. Obrót gotówkowy stanowi bowiem cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, gdyż utrudnia bądź uniemożliwia on ustalenie, czy rzeczywiście doszło do zapłaty. Ponadto adresy widniejące na fakturach wystawionych przez T. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. różnił się od adresów, gdzie Strona, według złożonych wyjaśnień oraz zeznań, miała dokonywać od tych podmiotów nabycia towarów. Zdaniem DIAS niezgodność ta powinna wzbudzić uzasadnione podejrzenie Strony. Skarżący w ocenie DIAS nie podjął ponadto żadnych działań w celu upewnienia się, iż osoby rzekomo reprezentujące ww. kontrahentów są faktycznie do tego uprawnione. W toku postępowania Strona nie przedstawiła dowodów dokonania na jej rzecz dostaw towarów innych niż kwestionowane faktury, np. dokumentów WZ potwierdzających wydanie towaru, umów regulujących warunki współpracy, pisemnych zleceń, korespondencji handlowej. W ocenie DIAS na brak dochowania należytej staranności wskazuje także to, iż wiele symptomów świadczyło o możliwości prowadzenia nielegalnej działalności gospodarczej przez kontrahentów Skarżącego na terenie Centrum Handlowego w W., co było przedmiotem doniesień medialnych.

Wobec powyższego DIAS stwierdził, że Strona dysponowała obiektywnymi przesłankami wystarczającymi do powzięcia wiedzy (podejrzenia), iż uczestniczy w transakcjach, których zasadniczym celem było dokonanie oszustw podatkowych, co implikuje, że Strona co najmniej zaakceptowała ryzyko dokonywanych transakcji handlowych, których okoliczności powinny wzbudzić uzasadnione podejrzenie co do ich legalności. W szczególności w ocenie DIAS o dołożeniu przez przedsiębiorcę należytej staranności nie może świadczyć wyłącznie pozyskanie dokumentów rejestracyjnych rzekomych kontrahentów (bądź ich oglądanie), bowiem rejestracja działalności gospodarczej nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. DIAS przypomniał, że co prawda żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji.

4. Skarżący na powyższą decyzję DIAS złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji NUS, a także o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Szczegółowe zarzuty zawarte w skardze co do zasady stanowiły powielenie zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji NUS. Skarżący wskazał na naruszenie prawa procesowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1, art. 187, art.191, art. 193 § 2, § 3 i § 4) oraz naruszenie prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; art. 2 ust. 1 pkt a) w zw. z art. 168 Dyrektywy VAT, art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

5. DIAS w piśmie z 3 stycznia 2018 r. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

1. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

2. Istota sprawy dotyczy tego, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że faktury wystawione w 2013 r. przez spółki: W. oraz T. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi firmami a Stroną lecz jedynie pozorują istnienie takich czynności. Organy podatkowe uznały, że faktury te zostały faktycznie wystawione przez podmioty w rzeczywistości nieprowadzące działalności gospodarczej. Zatem Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur. Okoliczności prowadzenia rzekomej działalności przez spółki W. i T. zostały potwierdzone w ostatecznych decyzjach organów podatkowych wydanych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie nie jest też kwestionowane, że Strona nabywała towary a następnie je sprzedawała. Istotne dla sprawy jest jednakże ustalenie, czy faktury na podstawie których Strona dokonywała odliczeń podatku naliczonego odzwierciedlały te transakcje, czy też brak było zgodności podmiotowo-przedmiotowej pomiędzy treścią faktur oraz dokonywanych transakcji. Spór w sprawie dotyczy zatem ustalenia, czy przedmiotowe faktury zostały faktycznie wystawnie przez podmioty w rzeczywistości nieprowadzące działalności gospodarczej. Czy też ich aktywność ograniczała się do "drukowania faktur" nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowo, zdaniem organów podatkowych, Strona zaakceptowała ryzyko takich transakcji nie dochowując standardów należytej staranności kupieckiej.

Zdaniem zaś Strony, bezpodstawne były zarzuty organów podatkowych związane z nierzetelnością wskazanych w decyzjach kontrahentów. Dodatkowo Strona twierdzi, że dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych ze wskazanymi w decyzjach kontrahentami.

Zdaniem Sądu, w sporze tym rację należało przyznać organom podatkowym a nie Stronie.

3. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku VAT jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Odliczenie to nie może być jednak wiązane tylko z faktem posiadania faktury. Realizacja prawa ustanowionego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT została obostrzona wieloma ograniczeniami (m.in. zawartymi w art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT).

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, które wynika z zasady neutralności podatku od towarów i usług. Każdy przypadek odliczenia tego podatku musi wprost wynikać z obowiązujących przepisów. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, iż podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, ponieważ ciężarem tego podatku powinien być obciążony wyłącznie konsument. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabycia towarów i usług w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z cytowanych przepisów wynikają zatem warunki, które muszą zostać łącznie spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Dopiero spełnienie tych warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług, tj. prowadzenie działalności (wykonywanie czynności) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, do wykonywania której wykorzystywane są nabywane towary i usługi, wystawienie faktury, z której podatek naliczony wynika oraz otrzymanie faktury przez nabywcę.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Zgodnie zaś z art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Odliczenie nie może być jednak związane tylko z faktem posiadania faktury (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 958/10). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Realizacja ustanowionego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami wynikającymi z przepisów prawa. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę lub dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 481/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent Strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury.

Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1786/09).

Nie jest więc wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT niejako "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 423/13). Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 51/17). W ocenie Sądu, takiej zgodności brak jest w przedmiotowej sprawie.

4. Zdaniem Sądu, całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów potwierdza zasadność stwierdzeń zaprezentowanych przez organy podatkowe kwestionujące prawidłowość rozliczeń dokonanych przez Stronę za okresy objęte przedmiotowym postępowaniem.

Z akt sprawy (w odniesieniu do spółki W.) wynikają następujące ustalenia:

- z dowodów KP nie wynikało, kto w imieniu W. wystawiał te dowody oraz kto przyjmował gotówkę (w miejscu "wystawił" oraz "kwotę przyjął" brak było imienia i nazwiska tej osoby; na pieczątce W. widniała tylko nieczytelna parafa);

- Strona wyjaśniła, że nie posiada numerów telefonów do firmy W.; transakcje dokonywane były bezpośrednio w tzw. boksach handlowych i kontakt telefoniczny nie był wówczas potrzebny; poza tym, według Strony, firmami tymi zarządzały osoby pochodzenia w., które bardzo słabo mówiły po polsku i komunikacja była utrudniona; zakup polegał na tym, że w boksach, w których przebywały osoby pochodzenia wietnamskiego, dokonywano wyboru towaru, który był zamawiany u kontrahentów a następnie dostarczany wózkiem do samochodu przez nieznane kupującym osoby (obcokrajowców); za wybrany towar w hali handlowej otrzymywano dowód zakupu; wtedy tam płacono gotówką bądź wyjątkowo uzgadniano inną formę płatności (przelew);

- z włączonej do materiału dowodowego decyzji dnia [...] marca 2014 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. dla W. wynika, że spółka ta została zarejestrowana pod adresem, pod którym nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej; spółka nie wskazała innych miejsc prowadzenia działalności; w okresie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego wobec tej spółki, organowi podatkowemu pomimo wielu prób nie udało się nawiązać kontaktu z zarządem; spółka nie zgłosiła do swojego właściwego urzędu informacji o miejscu przechowywania ksiąg rachunkowych; nie wskazała firmy S. sp. z o.o. (biura rachunkowego) jako podmiotu do prowadzenia tych ksiąg; nie zgłosiła żadnego rachunku bankowego; składała dla podatku VAT deklaracje od lipca 2012 r. na formularzu VAT-7 i deklaracje te podpisywane były przez Panią T. N. i ostemplowane pieczątką firmy S. sp. z o.o.; kwoty do zapłaty za 2012 rok wykazane przez spółkę nie zostały wpłacone do urzędu skarbowego; z decyzji wynika również to, że zaewidencjonowane wpłaty na kontach rozrachunków spółki W. z odbiorcami mogą świadczyć o wprowadzaniu do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia od nieustalonych dostawców; stwierdzono, że spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym i logistycznym do prowadzenia działalności, nie posiadała magazynów niezbędnych do składowania towarów o wartości wykazanej w ewidencji księgowej; w ocenie organu podatkowego działania spółki W. w imieniu której działały niezidentyfikowane osoby (pomimo formalnej rejestracji) ograniczały się głównie do przyjmowania i wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca, jak również do używania tych faktur dla celów obniżenia podatku należnego; w konkluzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że w związku z faktem, że faktury zakupu, którymi dysponowała spółka W., były fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy uznać, iż faktury sprzedaży wystawione przez spółkę W. nie dotyczyły rzeczywistego obrotu a ich wystawienie umożliwiało adresatom tych faktur odliczenie podatku naliczonego z nich wynikającego;

- spółka W. nie posiadała żadnego rachunku bankowego (chociaż na fakturach wystawionych dla T. L. wskazywała konkretny numer rachunku bankowego należący do innego podmiotu);

- do materiału dowodowego organy podatkowe włączyły ponadto inne dokumenty otrzymane w dniu 13 listopada 2014 r. z [...] Urzędu Skarbowego w R. (opisane w zaskarżonej decyzji);

- organy podatkowe włączyły do akt sprawy również pismo z dnia 15 grudnia 2014 r., w którym wystąpiono do administratora hal w W.; z tego pisma wynikało, że spółka W. nie była (i nie jest) najemcą lub podnajemcą żadnego z pawilonów handlowych w Centrum Handlowym [...];

- z dniem [...] sierpnia 2013 r. spółka W. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT;

- z postanowienia z dnia [...] czerwca 2014 r. wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych przeciwko dłużnikowi spółce W. wynika, że spółka: nie posiada rachunków bankowych, pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada zarejestrowanych pojazdów, nie jest właścicielem nieruchomości czy praw do wieczystego użytkowania gruntów, czyli podmiot ten nie posiada zbywalnego majątku i faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej;

- organ podatkowy właściwy dla spółki W. poinformował, iż podjęto próbę wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki z o.o.; jednak korespondencji tej nie udało się skutecznie doręczyć.

5. Dodatkowo, z akt sprawy (w odniesieniu do drugiego kontrahenta - spółki T.) wynikają następujące ustalenia:

- Strona posiada fakturę na zakup odzieży i obuwia od T.; potwierdzeniem dokonania zapłaty za zakupy był zapis na fakturze "zapłacono" i wpisana kwota brutto z faktury VAT; na fakturze widniały puste pola w miejscu "Bank" i "Nr konta"; na podstawie przedmiotowej faktury nie można było stwierdzić kto w imieniu T. wystawił tę faktury oraz kto w imieniu tej spółki przyjmował gotówkę;

- z decyzji z [...] marca 2014 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wynika, że spółka T. była podmiotem nieistniejącym i nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, zaś wystawione faktury przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- z przedstawicielami firmy T. Strona porozumiewała się również za pomocą gestów, ze względu na nikłą znajomość języka polskiego (kontaktowano się z mężczyzną pochodzenia a., który podawał się za szefa T.); towar nabywano w momencie realizowania planu zakupowego na terenie hali [...] w W.; oznaczeń firmy tam nie było poza numeracją boksów; zapłata za towar następowała w momencie odbierania całości towaru; płatność była gotówkowa osobie która podawała się za szefa T. w boksie handlowym w hali;

- dodatkowo organ podatkowy włączył jako materiał dowodowy dokumenty otrzymane w dniu 13 listopada 2014 r. materiały dowodowe zgromadzone przez [...] Urząd Skarbowego w R. (przesłuchania świadków, notatki służbowe, kserokopie wezwań – opisane w zaskarżonej decyzji);

- do materiału dowodowego włączono adnotację służbową z dnia [...] lutego 2013 r. sporządzoną przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R., na podstawie której stwierdzono, iż firma T. została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] lutego 2013 roku;

- organy podatkowe włączyły jako materiał dowodowy otrzymaną decyzję z dnia [...] lutego 2015 r. wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. dla spółki T. w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące od kwietnia 2012 r. do grudnia 2012 roku.

6. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały w zaskarżonej decyzji, że na podstawie zgromadzonego w sprawie szczegółowego materiału dowodowego spółki: W. i T. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. W odniesieniu do spółki W. bezsprzecznie ustalono bowiem, że:

- w okresie od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r. spółka nie posiadała pomieszczeń biurowych oraz żadnego zaplecza magazynowego i logistycznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w dziedzinie handlu hurtowego odzieżą, tekstyliami i innymi artykułami gospodarstwa domowego;

- w ewidencji spółki nie stwierdzono żadnego majątku trwałego (tj. nieruchomości, środków transportu i innych urządzeń właściwych dla tego typu działalności gospodarczej);

- nie stwierdzono żadnych faktur VAT zakupu usług najmu lub dzierżawy pomieszczeń czy magazynów;

- spółka nie zatrudniała pracowników;

- brak było kontaktu ze spółką (wezwania kierowane na adres spółki w Wólce Kosowskiej nie były odbierane; administrator hali poinformował organ, że spółka nie była i nie jest najemcą żadnego lokalu); prezes zarządu spółki nie odebrała wezwań; Urząd do Spraw Cudzoziemców w W. poinformował organy podatkowe, że teleinformatyczny zbiór rejestrów, ewidencji i wykaz cudzoziemców "Pobyt" nie obejmuje cudzoziemki o takich danych osobowych jak prezes zarządu tejże spółki;

- spółka zgłosiła do urzędu skarbowego, że księgi prowadzone i przechowywane będą przez S.; prezes spółki S. poinformowała jedna, że jej biuro nie prowadzi księgowości spółki W.; spółka zrezygnowała z usług biura zanim jeszcze rozpoczęła działalność gospodarczą;

- księgi rachunkowe były prowadzone na podstawie umowy przez firmę S. (adres nie został zgłoszony organowi podatkowemu jako miejsce przechowywania ksiąg rachunkowych); z dniem [...] września T. N. prezes spółki S. została upoważniona do reprezentowania firmy W. zeznała jednak, że nie posiada dokumentów źródłowych spółki; z bazy komputerowej udostępniła jedynie rejestry zakupu i sprzedaży VAT; na podstawie tych wydruków organ podatkowy ustalił, że spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 za ten okres podatek naliczony do odliczenia w wyniku zaewidencjonowania faktur wystawionych przez podmioty nie prowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej;

- Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał wobec spółki W. decyzję z dnia [...] marca 2014 r. w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy 2012 i 2013 roku , w której wskazano, iż wskazane w decyzji faktury zakupu były dokumentami nierzetelnymi, wystawionymi przez podmioty nie prowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej. których aktywność ograniczała się jedynie do drukowania faktur nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych; zatem spółka W. w okresie objętym kontrolą nie dokonywała sprzedaży towarów na podstawie wystawionych faktur na rzecz podmiotów wymienionych w rejestrach sprzedaży VAT za cały okres objęty kontrolą;

- z uwagi na brak kontaktu ze spółką i jej przedstawicielami, brak dokumentów źródłowych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. z dniem [...] sierpnia 2013 r. wykreślił spółkę z rejestru podatników podatku VAT;

- Sąd Gospodarczy [...] Wydział [...] Krajowego Rejestru Sądowego w W. wydał postanowienie z dnia [...] września 2016 r. dotyczące wykreślenia spółki W. Krajowego Rejestru Sądowego.

7. Biorąc pod uwagę dotychczasowe dowody, można przyjąć, że w odniesieniu do drugiego kontrahenta Strony - spółki T. ustalono, że:

- brak było kontaktu ze spółką (próby kontaktu podjęte przez pracowników organów podatkowych nie powiodły się; korespondencja wysyłana pod adres siedziby miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wracała się z adnotacja "zwrot nie podjęto w terminie"; z umowy najmu lokalu wynikało, że lokal wynajmowany był dla celów rejestrowych i nie było możliwe prowadzenie w nim działalności polegającej na sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia; umowa najmu została rozwiązana za porozumieniem stron ze skutkiem od dnia 1 sierpnia 2012 r. a spółka nie zgłosiła nowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; pismem z dnia 17 lutego 2012 r. Spółka poinformowała, że nie prowadzi działalności w innych lokalizacjach i nie posiada magazynu);

- T. N. prezes S. (biura rachunkowego) prowadzącego od [...] grudnia 2012 r. księgi rachunkowe T., poinformowała organ podatkowy, że prezes tejże Spółki sprzedał swoje udziały, ale jednocześnie nie poinformował biura o zaprzestaniu prowadzenia przez spółkę działalności i dlatego od listopada 2012 r. sporządzała i przesyłała do urzędu podatkowego deklaracje VAT-7 zerowe;

- w maju 2013 r. prezes spółki T. wydał telefoniczną dyspozycję prezes S. przekazaniu dokumentów wskazanej przez niego osobie; dokumenty zostały przekazane nieznanemu mężczyźnie narodowości wietnamskiej;

- na podstawie ewidencji księgowej nie stwierdzono aby spółka posiadała środki transportu, którymi mogłaby samodzielnie wykonywać usługi transportowe, ani też mogła zlecić innym podmiotom gospodarczym; spółka nie dysponowała też odpowiednim zapleczem technicznym i logistycznym do prowadzenia działalności gospodarczej (brak magazynów niezbędnych do składowania towarów); spółka nie zatrudniała też żadnych pracowników;

- w okresie od marca 2012 r. do czerwca 2012 r. spółka nie była czynnym podatnikiem podatku VAT; spółka dokonała rejestracji na podatek VAT dopiero od 1 lipca 2012 roku;

- z dniem [...] grudnia 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych.

8. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w konsekwencji uznania wskazanych w decyzjach kontrahentów Strony za podmioty nie prowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej słusznie uznały, że zastosowanie w sprawie powinien mieć art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT.

Nie można uznać za prawidłowa fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Zatem biorąc powyższe pod uwagę, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowana podatnika, przez niego wykonana i udokumentowaną ta fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Wobec tego, że materiał dowodowy sprawy potwierdza, iż zakwestionowane faktury VAT w istocie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uzasadnionym staje się odniesienie do kwestii dobrej wiary podmiotu korzystającego z prawa do odliczenia podatku wykazanego na tych fakturach jako podatek naliczony.

9. W przedmiotowej sprawie to właśnie badanie "dobrej wiary" ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. W polskiej ustawie o VAT brak jest definicji zarówno należytej staranności, jak i dobrej wiary. Definicji tych nie znajdziemy również w przepisach unijnych, szczególnie w Dyrektywie 2006/112/WE. Wobec braku definicji obu pojęć TSUE zdecydował się na dookreślenie "należytej staranności" i "dobrej wiary" w swoich orzeczeniach. Pojęcie dobrej wiary pojawiła się już za czasów prawa rzymskiego. Była ona rozumiana jako miara etyczna, miara postępowania w konkretnych stosunkach prawnych. Dobra wiara oznaczała również zaufanie stron, a także wyrażana była przez zasadę słuszności i sprawiedliwości. Oznaczała zgodność postępowania kontrahentów z ówczesnym prawem. Wobec tego bona fides była klauzulą słuszności. Do niej dostosowywali swoje stosunki kontraktowe strony (por. K. Doliwa, Dobra wiara jako wyrażenie języka prawnego, Monitor Prawniczy 2008, nr 6, s. 302). Należyta staranność i dobra wiara są ze sobą powiązane. W stanie dobrej wiary jest bowiem osoba, która powinna dołożyć należytej staranności. Staranność wiążę się zawsze z momentem jej oceny a więc jest uwarunkowana czasowo, z rodzajem stosunku prawnego, a więc jest uwarunkowana przedmiotowo, z wolą stron, jest więc uwarunkowana podmiotowo. Nie istnieje więc jakiś absolutny obowiązek staranności dostosowania do stosunków danego rodzaju. Różne rodzaje zobowiązań dyktują też różny stopień staranności. Strony powinny w swoich stosunkach dochować należytej staranności, aby ich stosunki ułożyły się w sposób prawidłowy. Nie można bowiem wierzyć kontrahentowi ponad wszystko, trzeba mieć podstawę do zawarcia umowy i zachować minimum środków ostrożności, a więc sprawdzić, z kim zawieramy kontrakt oraz skąd m.in. pochodzą oferowane przez niego towary (por. M. Michalak, Należyta staranność i dobra wiara w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych, STUDIA IURIDICA TORUNIENSIA 2016 tom XIX, s. 178-179).

Orzecznictwo wprowadziło do systemu VAT klauzulę słusznościową, która uważa dobrą wiarę za swoisty "wentyl bezpieczeństwa". Daje to możliwość uwzględnienia zdania podatnika i nadania mu uprawnień w systemie VAT, m.in. w zakresie prawa do odliczenia czy zastosowania zwolnienia, w zakresie wystąpienia szczególnych okoliczności, które na to nie pozwalają (por. D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Przegląd Podatkowy 2013, nr 9, s. 26). Podatnik działający w dobrej wierze, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich (por. M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Warszawa 2013, s. 89).

Zdaniem Sądu, każdy podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą, powinien, dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec, lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 256/09). Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 294/17).

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TS UE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13.

Z wyroków tych wynikają kluczowe wnioski, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywy 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16).

Dochowanie należytej staranności przy wyborze kontrahenta, nawet jeżeli okazał się on być nieuczciwym podatnikiem, świadczy o "dobrej wierze" podatnika posługującego się fakturami wystawionymi przez takiego nieuczciwego kontrahenta oraz uprawnia go do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Takie podejście wykształciło się w orzecznictwie Trybunału, poczynając od wyroku w połączonych sprawach Optigen, Fulcrum Electronics, Bond House Systems z 12 stycznia 2006 r. (sygn. C-354/03, C-355/03 i C-484/03), gdzie TSUE stwierdza, że podmioty, które nieświadomie uczestniczą w oszustwie podatkowym, nie mogą zostać pozbawione prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzająca jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy. Podobnie w wyroku z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach Axel Kittel, Recolta Recycling (C-439/04 i C-440/04), w którym TSUE podkreślał również niemożność uzależnienia prawa do odliczenia od bezwzględnej nieważności umowy w ujęciu cywilistycznym.

W kontekście należytej staranności podatnika TSUE wypowiedział się również w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahagében i Péter Dávid (sygn. C-80/11 i C -142/11), stwierdzając, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. TSUE wskazuje tu zatem, że aby podatnik był zobowiązany do weryfikacji kontrahenta musi najpierw podejrzewać go o nieprawidłowości / naruszenie prawa.

Kluczowy dla rekonstrukcji wykładni TSUE w tym zakresie jest również wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp (sygn. C-277/14), w którym TSUE wskazał, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez przepisy Dyrektywy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów. Jeżeli jednak zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiązała się z przestępstwem podatkowym to nie powinien on być uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia.

Podsumowując, mimo iż TSUE określa konkretne przesłanki dochowania należytej staranności oraz sytuację, w której, aby jej dochować podatnik powinien przeprowadzić kontrolę kontrahenta do której jest uprawniony, z orzecznictwa Trybunału nie wynika, że podatnik ma obowiązek dokonywania czynności śledczych czy sprawdzających w celu ustalenia, prawidłowości rozliczeń podatkowych na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji.

Należy więc pamiętać, że kluczową przesłanką do zachowania prawa do odliczenia w przypadku nierzetelnych faktur, oprócz dokonania faktycznej dostawy i posiadania faktury zgodnej z wymaganiami Dyrektywy – będzie fakt, iż podatnik nie wiedział, bądź nie powinien był wiedzieć o oszustwie podatkowym na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, czyli że działał on w "dobrej wierze". W przeciwnym przypadku, powinien on, zgodnie z orzecznictwem TSUE, zostać uznany za uczestnika oszustwa podatkowego i to niezależnie czy osiągnął on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: Kittel i Recolta Recycling, (C-439/04 i C-440/04), Mahagében i Péter Dávid (C- 80/11 i C-142/11), Bonik (C-285/11), Maks Pen (C-18/13)).

Odnosząc się natomiast do kwestii ciężaru dowodu dochowania należytej staranności, była ona analizowana przez TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahagében i Péter Dávid (sygn. C-80/11 i C-142/11). W wyroku tym TSUE stwierdził, że to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Trybunał stwierdził również, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć jest podatnikiem, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa. Dotyczy to również badania czy kontrahent posiada pozwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok z 6 września 2012 w sprawie Gábor Tóth, sygn. C-324/11).

Zgodnie zatem z orzecznictwem TS UE to na organach podatkowych leży ciężar dowodu w tego typu sprawach. Spełnienie przez podatnika warunków materialnych i formalnych powstania prawa do odliczenia określonych w Dyrektywie, w przypadku, gdy nie miał przesłanek by podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa powinno zagwarantować mu posiadanie prawa do odliczenia.

Zakwestionowanie prawa do odliczenia w takiej sytuacji powinno być natomiast poparte przez organy podatkowe obiektywnymi dowodami, że podatnik wiedział, bądź powinien był wiedzieć o przestępstwie podatkowym. Takie podejście TS UE jest konsekwentnie przejawiane w kolejnych jego orzeczeniach (przykładowo wspomniany wyżej wyrok w sprawie Bonik, sygn. C-285/11 oraz wyrok w sprawie Gábor Tóth, sygn. C-324/11).

10. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny w niniejszej sprawie można przyjąć następujące ustalenia.

Po pierwsze – Strona co najmniej zaakceptowała ryzyko dokonywanych transakcji handlowych, których okoliczności powinny, już na samym początku działalności, wzbudzić uzasadnione podejrzenie co do ich legalności. Na powyższe wskazują następujące okoliczności: fakt niepodpisywania umów handlowych, które zabezpieczałyby interesy Strony (np. przez określenie odpowiedzialności czy zasad gwarancji), płatności gotówkowe "z ręki do ręki", brak rejestracji jako podatnika podatku VAT kontrahenta strony T., brak wystąpienia przez stronę przed podjęciem współpracy z kontrahentami do urzędu skarbowego o ich sprawdzenie (w przypadku firmy T. Strona otrzymałaby informacje, że firma ta jest czynnym podatnikiem VAT dopiero od 1 lipca 2012 r., tj. po dacie wystawienia faktury na rzecz Strony).

Po drugie - z materiału dowodowego nie wynika, aby firma T. L. przed rozpoczęciem współpracy ze wskazanymi w decyzji kontrahentami lub na początkowym jej etapie zwracał się do właściwego urzędu skarbowego (w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT) o potwierdzenie czy spółki: W. oraz T. są zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni. Weryfikacja podstawowych danych kontrahenta za pomocą publicznie dostępnych rejestrów wydaje się podstawowym warunkiem zachowania należytej staranności, który jest możliwy do spełnienia w szybki sposób przez ogół podatników, bez ponoszenia z tego tytułu dodatkowych kosztów. Zdaniem Sądu, trudno przyjąć za wiarygodne, aby Strona jako doświadczony wieloletni przedsiębiorca, nie sprawdziła wiarygodności tychże firm a "zadowoliła się" jedynie okazanymi dokumentami dotyczącymi rejestracji tych firm (tj. potwierdzenia nadania numeru identyfikacji podatkowej, wydruku z KRS oraz zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON). Dla podatnika status ich ewentualnych kontrahentów ma istotne znaczenie. Jedynie bowiem faktura VAT wystawiona przez istniejący i zarejestrowany podmiot uprawnia do odliczenia wykazanego na fakturze podatku VAT. Zatem to nabywca ponosi ryzyko związane z tym, że podmiot od którego dokonuje zakupowi może okazać się kontrahentem nieuczciwym. W rozpatrywanej sprawie Strona nie wystąpiła z takim wnioskiem do urzędu podatkowego o sprawdzenie swoich kontrahentów, tj. Spółek: T. i W.

Po trzecie - z materiału dowodowego wynika, iż płatności za towar zarówno dla W. jak też dla T. były dokonywane głównie gotówką (tylko w jednym przypadku przelewem). W przypadku transakcji przekraczających równowartość 15 000 euro, obowiązek dokonywania płatności przelewem wynika z treści art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 z późn. zm.). Celem normy z art. 22 ww. ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. prania brudnych pieniędzy oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I ACa 259/09). W przypadku transakcji gotówkowych, poniżej progu, w którym ustawodawca obowiązkowo przewidział płatności przelewem, podatnik powinien gromadzić dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty gotówką w celu wykazania rzeczywistego przebiegu transakcji. Płatność gotówką za sporne faktury świadczą o tym, że Strona mogła przypuszczać, że transakcje te stanowią nadużycie podatkowe. Tzw. obrót gotówkowy stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, gdyż utrudnia (a czasami uniemożliwia) ustalenie, czy rzeczywiście doszło do zapłaty i w jakiej konkretnie wysokości. Ponadto z dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania wynika, że adres widniejący na fakturach wystawionych przez spółki T. i W. różnił się od adresu, gdzie Strona miała dokonywać od tych firm nabycia towarów. Przedmiotowe adresy nie zostały również wskazane jako miejsca prowadzenia działalności we wpisie do KRS jak też we wpisie do REGON czy też NIP. Słusznym zdaniem organów podatkowych, niezgodność ta już powinna wzbudzić uzasadnione podejrzenie rozsądnego podatnika. Z materiału dowodowego wynikało, jednak, że strona nie podjęła żadnych działań w celu wyjaśnienia tych rozbieżności. W orzecznictwie uznaje się, że okoliczności transakcji takie jak anonimowość wystawców faktur, brak oznaczenia nazw firm i posługiwanie się jedynie oznaczeniem boksów, a także możliwość zakupu i reklamacji towaru tylko w miejscu sprzedaży (np. brak kontaktu telefonicznego i mailowego ze sprzedawcą) powinny skłonić podatnika do podjęcia działań w celu rzetelnego zweryfikowania rzetelności kontrahentów a brak tej weryfikacji skutkuje brakiem należytej staranności (por. np. wyrok NSA z 9 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1483/15).

Po czwarte - podatnik nie podjął żadnych działań w celu upewnienia się, iż osoby rzekomo reprezentujące firmę W. i T. są faktycznie do tego uprawnione. Zatem strona co najmniej świadomie zaakceptowała ryzyko dokonywania transakcji handlowych, których okoliczności powinny wzbudzić uzasadnione podejrzenie co do ich legalności. W słusznej ocenie organów podatkowych, o dołożeniu przez przedsiębiorcę należytej staranności nie może świadczyć wyłącznie pozyskanie dokumentów rejestracyjnych rzekomych kontrahentów (bądź ich tylko obejrzenie). Podatnik podejmując współpracę z nieznana dotąd firmą nie interesował się co to za firma, czy też kim są osoby ją reprezentujące. Nie interesował się także źródłem pochodzenia towarów. Podatnik nie podjął zatem działań zmierzających do zweryfikowania swoich dostawców.

Po piąte - Strona dokonując transakcji na duże kwoty w halach targowych w W. od osób zagranicznych, powinna dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa oraz upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest fakt, że obrót towarami na terenie hal targowych w W. obarczony jest bardzo dużym ryzykiem w zakresie oszustw podatkowych.

Po szóste - przedstawione przez Stronę metody weryfikacji kontrahentów, tj. pozyskiwanie dokumentów rejestracyjnych kontrahentów, nie pozwalają uznać, że Strona dochowała minimum należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów pod kątem ich rzetelności i wiarygodności. Działania takie świadczą jedynie o pozorności takiego postępowania.

W związku z tym, w analizowanym stanie faktycznym niewątpliwie wystąpiły wszelkie symptomy wskazujące, że transakcje zawierane przez Stronę są częścią transakcji ukierunkowanych na oszustwo podatkowe. Dokonane na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdzają zaś prawidłowość stanowiska organów podatkowych, że Strona co najmniej powinna była wiedzieć jaki jest faktyczny charakter czynności, w których uczestniczyła. W sprawie wystąpiły bowiem cechy charakterystyczne i typowe dla transakcji ukierunkowanych na oszustwo podatkowe, które przezorny przedsiębiorca mógł i powinien był zauważyć.

W związku z tym, zdaniem Sądu, bezzasadne są w niniejszej sprawie zarzuty Strony wskazane w skardze a dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 2 ust. 1 pkt a) w zw. z art. 168 Dyrektywy VAT oraz art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

11. Zdaniem Sądu, wszelkie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych wskazanych w skardze również nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym nie naruszył zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). To podatnik prowadził działalność gospodarczą, a zatem to on powinien być w stanie wykazać i przedstawić przebieg swojej działalności w taki sposób, aby możliwe było zweryfikowanie jej realnych aspektów także przez organy odpowiedzialne za pobór podatków. Nawet jeśli nie ma wprost wymogów prawnych co do przechowywania określonych dokumentów, to decydując się na bardzo ogólne zapisy w fakturach, w tym brak specyfikacji do faktur, podatnik musi liczyć się z tym, że obowiązkiem jego - trwającym aż do momentu przedawnienia zobowiązań podatkowych - jest posiadanie informacji umożliwiających wykazanie (udowodnienie) faktycznego wykonania określonych w fakturach usług (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1972/16).

Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1347/16).

Zasadne jest twierdzenie organów podatkowych, że przysługuje im autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, włączonych do materiału dowodowego (czym stanowi art. 191 O.p. w zw. z art. 181 O.p.). Okoliczności, że organy dokonały ustaleń faktycznych i dokonały własnej oceny materiału w tym zeznań świadków oraz dokumentów uzyskanych w ramach czynności innych organów podatkowych na użytek postępowania podatkowego nie są naruszeniem prawa procesowego. Przy dokonywaniu oceny poszczególnych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi ich wartość. Oceny tej dokonuje na podstawie własnego przekonania opartego na kompletnym materiale dowodowym z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku dowodów przeciwstawnych, kierując się wspomnianymi kryteriami, organ jednym dowodom daje wiarę, innym zaś wiarygodności tej odmawia (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2172/16). Zatem, organy podatkowe mają pełne prawo do tego, by w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1065/16). Taka też sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie Sądu, za niezasadne uznać należy zarzuty Skarżącej iż organy podatkowe niestarannie i niedokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy. Organy obu instancji w swoich rozważaniach uwzględniły wszelkie istotne dla sprawy okoliczności związane z obrotem towarami wymienionymi w kwestionowanych fakturach pomiędzy poszczególnymi firmami, opisały ustalenia poczynione w trakcie postępowań podatkowych w stosunku do bezpośrednich dostawców i odbiorców skarżącej, a także ustalenia poczynione wobec podmiotów niebędących bezpośrednimi dostawcami strony skarżącej. Organy przywołały i przeanalizowały także zeznania świadków, tj. osób bezpośrednio zaangażowanych w obrót towarami i reprezentujących firmy widniejące na fakturach oraz uczestniczące w łańcuchu dostawców.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe udowodniły, że w przedmiotowej sprawie faktury były fałszywe podmiotowo. Ewentualnym warunkiem zachowania prawa do odliczenia było działanie podatnika w tzw. dobrej wierze. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, Strona nie dołożyła jednak należytej staranności realizując dostawy z podmiotami widniejącymi jako wystawcy faktur. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w tym zakresie było zatem prowadzone w sposób prawidłowy. Stąd zarzuty Strony dotyczące naruszenia: art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p., art. 187 O.p., art.191 O.p., art. 193 § 2, § 3 i § 4 O.p. należy uznać za bezzasadne.

12. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.