Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 314/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi "K." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania firmy "K." S.A. (zwanej dalej "Skarżącą" albo "Spółką") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008r. określającej w podatku od towarów i usług: wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, maj i czerwiec 2003 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, października, listopad oraz grudzień 2003r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003r. – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W okresie od 20.11.2007r. do 30.06.2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził w spółce "S." S.A z siedzibą w W. kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania przez "S. R. D." Sp. z o.o. (później "S." S.A., obecnie "K." S.A.) m. in. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. W efekcie kontroli ujawniono, iż spółka w sposób nieuprawniony dokonała w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawców faktur oraz z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania. Wskazane nieprawidłowości dotyczyły faktur: zakupu usług transportowych od firmy G. D. S. oraz Zakładu [...] "H." ; zakupu usług serwisowania centralnych stacji mycia od firm T. sp. z o.o.; zakupu produktów spożywczych (m.in. wątroby gęsiej mrożonej otłuszczonej) od firmy Gospodarstwo Rolne [...] I. O..

W związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...].09.2008r. wydał decyzję, w której określił Skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2003r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, pomijając odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym zarzuciła rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i jego dowolną ocenę; art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie w sposób swobodny i wybiórczy oceny zebranego materiału dowodowego; art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, że przesłanką warunkującą zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów było posiadanie bliżej nie sprecyzowanej dokumentacji; art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.), dalej: "ustawa o kontroli skarbowej", poprzez jego niezastosowanie w sprawie i wydanie upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego bez wskazania daty rozpoczęcia kontroli, przewidywanego terminu jej zakończenia i zakresu; art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), dalej: "u.p.t.u. z 1993 r." poprzez bezpodstawne naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych; § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.), dalej: "rozporządzenie wykonawcze z 2002 r."; art. 2, art. 10 oraz art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu TWE, art. 2 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, - art. 20 ust. 2, w związku z art. 21 i art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.), dalej: "ustawa o rachunkowości", poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że posiadanie dokumentów księgowych spełniających wymogi określone w ww. przepisach nie jest wystarczającą podstawą do dokonania zapisów w księgach rachunkowych oraz nałożenie obowiązku dokumentowania zdarzeń gospodarczych w inny sposób.

Zdaniem Skarżącej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, a ponadto ocena tego materiału została dokonana w sposób dowolny, uwzględniający jedynie fakty i okoliczności niekorzystne dla Skarżącej. Ponadto wnioski organu pierwszej instancji, wyciągnięte z zeznań świadków - powołujących się na to, że pewne okoliczności nie są im znane lub też że na skutek upływu czasu ich nie pamiętają - w postaci uznania, że sporne transakcje nie miały miejsca, są nieuprawnione i błędne. Przy wydawaniu zaskarżonej decyzji pominięto dowody wskazujące, że kwestionowane czynności w rzeczywistości zostały dokonane. Organ pierwszej instancji chcąc zanegować rzetelność i prawidłowość ksiąg podatkowych prowadzonych przez nią, a w konsekwencji podważyć ich moc dowodową, winien zastosować stosowną procedurę określoną w art. 193 § 5 - § 7 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie w tym zakresie nie pozwala na skuteczne zakwestionowanie zapisów w tych księgach jako dowodów w sprawie.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca wskazała na bezpodstawne i sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego oraz dorobkiem orzeczniczym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ograniczenie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur. Odnosząc się zaś do ustalenia w zaskarżonej decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego Skarżąca wskazała na niezgodność z prawem wspólnotowym przepisów konstruujących tę instytucję prawa podatkowego, a w konsekwencji - na brak możliwości ich stosowania przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Na potwierdzenie słuszności argumentacji Skarżąca powołała się na szereg orzeczeń. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie - o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego; w pozostałej części utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu powołał treść art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że wzajemne zestawienie cytowanych przepisów prowadzi do wniosku, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. otwarty katalog dowodów, tj., że granice dowodzenia wyznacza "przyczynianie się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak jego sprzeczności z prawem. Ponadto podkreślił, iż wszystkie środki dowodowe są równorzędne. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. Zdaniem organu odwoławczego nieuprawnione są twierdzenia pełnomocnika Spółki, iż istnienie spornych faktur, z których wynikają kwoty podatku naliczonego oraz wyciągów bankowych potwierdzających dokonanie zapłaty za czynności udokumentowane fakturami jest wystarczającym dowodem tego, że kwestionowane transakcje miały miejsce w rzeczywistości, a spółka była uprawniona do odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ kontroli skarbowej powziął uzasadnione wątpliwości co do rzetelności spornych faktur właśnie z tego powodu, że oprócz tych faktur oraz dowodów zapłaty za nie spółka nie posiadała żadnej innej dokumentacji związanej zakupami usług od firm: G. D. S., [...] H. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o., podczas gdy w odniesieniu do zawieranych z innymi przedsiębiorcami transakcji o przedmiocie analogicznym, jak transakcje zakwestionowane, istniała, poza fakturami i dowodami zapłaty, inna dokumentacja, np. pisemne umowy regulujące wzajemne prawa i obowiązki kontrahentów, dokumenty dotyczące przebiegu tych transakcji. Ponieważ Strona wyjaśniła, iż w odniesieniu do niektórych kontrahentów usługi były wykonywane na podstawie umów ustnych (T. Sp. z o.o.) lub też umowa w formie pisemnej wprawdzie została sporządzona (firmy G. i [...] H. Sp. z o.o.), ale zaginęła podczas przeprowadzki związanej ze zmianą siedziby spółki (w aktach sprawy: tom II, karta 610), Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji podjął próbę ustalenia stanu faktycznego sprawy przy wykorzystaniu innych środków dowodowych. W tym celu przeprowadzono dowody z zeznań świadków - właścicieli lub osób zarządzających przedsiębiorstwami będącymi wystawcami spornych faktur, a także osób będących pracownikami tych firm w kontrolowanym okresie.

Właściciel firmy G. - Pan D. S., od którego miały być dokonywane zakupy usług transportowych, zeznał do protokołu, że w kontrolowanym okresie nie znał spółki S. R. D. Sp. z o.o., jak też nikogo z osób zarządzających ani pracowników tej firmy, a w konsekwencji również nie współpracował z nią.

Organ powołał się na dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów, z których wynika, że firmy te nie dysponowały odpowiednimi środkami transportu. Zaznaczył, że CEP ma charakter ewidencji urzędowej, a dowód w postaci wyciągu z takiej ewidencji - charakter dowodu z dokumentu urzędowego, który zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Wprawdzie w myśl zasady swobodnej oceny dowodów dowód z dokumentu urzędowego nie ma wartości bezwzględnie decydującej, przewyższającej wartość dowodową innych środków dowodowych i jest możliwy do obalenia przy pomocy odpowiedniego przeciwdowodu. Jednakże Skarżąca podważając wartość dowodową informacji pochodzących z Centralnej Ewidencji Pojazdów nie przedstawiła równocześnie żadnego przeciwdowodu na potwierdzenie swojej argumentacji w kwestii posiadania przez firmy G. oraz [...] H. środków transportowych. Zdaniem Dyrektora za przeciwdowód mogący podważyć wiarygodność danych uzyskanych z ewidencji urzędowej, nie można uznać ani informacji uzyskanych przez pełnomocnika Strony w drodze rozmowy telefonicznej z bliżej nieokreślonym pracownikiem podmiotu prowadzącego ewidencję, ani też informacji prasowych. Charakteru przeciwdowodu mogącego podważyć ww. ustalenia – jak twierdzi organ - nie posiadają również zeznania złożone w charakterze świadka przez Pana S. K.

W odniesieniu do kwestionowanych faktur, których wystawcą był Zakład [...] H. Sp. z o.o. organ pierwszej instancji dokonał przesłuchania w charakterze świadka Pana I. O., pełniącego w kontrolowanym okresie funkcję prezesa zarządu spółki. Świadek zeznał, że w tym czasie spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnych środków transportu. Oświadczył, że nie wie również o ewentualnym wynajmowaniu takich środków od innych firm. I. O. nie wiedział nic na temat prowadzonej przez [...] H. współpracy ze spółką S. R. D..

Faktu świadczenia usług transportowych na rzecz Strony przez podmioty będące wystawcami zakwestionowanych faktur – jak podnosi organ - nie potwierdziły wystarczająco również zeznania pracowników zatrudnionych w kontrolowanym okresie. Informacje uzyskane od tych osób potwierdzają jedynie, że Strona korzystała z usług transportowych świadczonych przez firmy zewnętrzne (obok transportu własnego) oraz przybliżają ogólny schemat w oparciu, o który dokonywany był przez Stronę transport sprzedawanych przez nią towarów. Żadna z ww. osób nie potwierdziła bezpośrednio, że transport zewnętrzny wykonywany był przez którykolwiek z podmiotów będących wystawcą spornych faktur lub podmiotów będących podwykonawcami wskazanymi przez świadka S. K.. W zeznaniach J. T. oraz J. R. występują rozbieżności w zakresie wzajemnych obowiązków ww. osób dotyczących merytorycznej i formalnej weryfikacji faktur.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż T. Sp. z o.o. nie była wykonawcą usług serwisowania centralnych stacji mycia na rzecz S. R. D.. Wszyscy ujawnieni w toku postępowania pracownicy ww. firmy nie posiadali odpowiednich kwalifikacji, ani doświadczenia koniecznego do wykonywania czynności związanych z serwisem takich urządzeń (byli to głównie pracownicy wykonujący prace budowlane, często bez wykształcenia technicznego nawet na poziomie wykształcenia średniego). Ponadto żaden z nich, przesłuchany do protokołu, nie potwierdził wykonywania takich usług, co więcej -nie wiedział nawet co to są centralne stacje mycia i do czego są wykorzystywane. Brakiem wiedzy w tym zakresie wykazał się również prezes zarządu T. Sp. z o.o. - Pan I. O. oraz Pan S. K. wg którego pracownicy tej firmy wykonywali przedmiotowe usługi. Podobnie jak przy usługach transportowych poza istnieniem faktur dokumentujących serwis centralnych stacji mycia oraz dowodów zapłaty za te faktury, brak jest innych dowodów potwierdzających, że usługi te zostały wykonane przez wystawcę faktur.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził również, aby doszło do transakcji, których przedmiotem było nabycie przez Spółkę artykułów spożywczych, m.in. wątroby gęsiej od Gospodarstwa Rolnego [...] I. O.. Wskazano, że w zeznaniach, złożonych przez Pana S. K. w tym zakresie zachodzą wewnętrzne sprzeczności.

Oceniając wartość dowodową zeznań złożonych przez świadka – S. K. w dniu 15.02.2008 r. oraz w dniu 27.08.2008 r., zarówno dotyczących usług transportowych, usług serwisowania centralnych stacji mycia oraz m. in. sprzedaży wątroby gęsiej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zeznaniom tym należy odmówić wiarygodności. Twierdzenia wyrażane przez ww. podczas obu przesłuchań nie zostały potwierdzone w zeznaniach innych świadków, ani też przy pomocy innych środków dowodowych. Zeznania pozostałych świadków co do spornych kwestii są, co do zasady, ze sobą spójne. Wynika z nich bowiem, iż żaden z przesłuchiwanych pracowników firm będących rzekomymi wykonawcami spornych usług, usług tych nie świadczył osobiście, ani też nie wiedział nic o tym, aby robił to którykolwiek z jego współpracowników. Świadek wskazał ponadto na inne okoliczności opisane niezgodne z prawdą, a odnoszące się do osoby B. M. jako pracownika i wiceprezesa zarządu w spółce T..

Dyrektor podkreślił, że istotne znaczenie ma również fakt, iż wszystkie podmioty będące wystawcami zakwestionowanych faktur, są firmami zarządzanymi w rzeczywistości przez S. K., pomimo, że każda z nich posiada formalnie inne osoby zarządzające. Ujawnione w toku kontroli okoliczności wskazują bowiem na występowanie w przedmiotowej sprawie praktyki tzw. firmowania przez osoby formalnie zarządzające spółkami działalności prowadzonej w rzeczywistości przez inną osobę (tu: S. K.). Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje ponadto na proceder wystawiania przez firmy T. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., G. D. S. oraz [...] H. Sp. z o.o. faktur In blanco (w których szczegóły transakcji wypełniano po podpisaniu faktury przez osobę formalnie zarządzającą spółką), a także - fałszowania podpisów na fakturach, co potwierdzają zeznania świadków oraz wyniki ekspertyzy kryminalistycznej dokumentów (faktur) przeprowadzone przez biegłego z zakresu grafologii (tom II, karty 255 - 270). Okoliczności te - zdaniem organu - nie mogłyby stanowić samoistnej podstawy do zakwestionowania faktu wykonania spornych czynności. Jednakże w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego są dobitnym potwierdzeniem słuszności stanowiska zajętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca.

Zdaniem Dyrektora Izby postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie przeprowadzone zostało w sposób bardzo szczegółowy. Zgromadzony w jego wyniku obszerny materiał dowodowy wskazuje na prawidłowy sposób ustalenia stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji. Poszczególne fakty zostały ustalone przy wykorzystaniu kilku różnych środków dowodowych. Dyrektor Izby wyjaśnił ponadto, że pomimo, iż ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym; zarówno w doktrynie i w orzecznictwie sądowo-administracyjnym jednolicie przyjmuje się, iż nie jest to ciężar dowodowy nieograniczony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach Ponadto wykładnia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej wskazuje, że inicjatywa dowodowa pozostaje również w gestii strony postępowania. Może ona zgłaszać wnioski dowodowe, które organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone w sposób wystarczający innym dowodem. W niniejszej sprawie Strona dwukrotnie skorzystała z przysługującego jej na tej podstawie prawa. Zgłoszone wnioski dowodowe zostały uwzględnione, a uzyskane w ich efekcie informacje uwzględnione przy jej wydawaniu.

Organ podniósł, że uregulowane art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993r. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związaną z wykonywaniem czynności opodatkowanych jest fundamentalnym prawem podatnika. Prawo to nie ma jednakże charakteru bezwzględnego - jego podstawowe ograniczenie (związek z zakupów z czynnościami opodatkowanymi) wynika już samego brzmienia art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993r., jak również znajduje ograniczenie w dalszych przepisach cytowanej ustawy oraz w przepisach rozporządzenia wykonawczego z 2002r. Zgodnie bowiem z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analogiczny skutek prawny przepisy cytowanego rozporządzenia wiążą z wystawieniem faktur, faktur korygujących lub dokumentów celnych stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) cytowanego rozporządzenia). Z powyższego wynika zatem, iż w przedmiotowej sprawie istniały prawne podstawy do ograniczenia prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało –zdaniem organu - iż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami usługi: transportowe i serwisowania centralnych stacji mycia oraz dostawa wątroby gęsiej, mięsa strusia, suma patroszonego i pasztetu z wątróbek gęsich nie zostały wykonane przez podmioty będące wystawcami faktur (G., [...] H. oraz Gospodarstwo Rolne [...] I. O.), a ponadto jedna z ww. firm - Gospodarstwo Rolne [...] I. O. nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur. Ograniczenie Spółce w zaskarżonej decyzji kwoty podatku naliczonego do odliczenia zostało zatem dokonane bezpodstawnie.

Następnie organ odwoławczy, powołując przepisy prawa wyjaśnił pojęcie "podatnika". Stwierdził, że w celu skutecznej realizacji prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993r. podatnik winien udokumentować je fakturą spełniającą wymogi formalne określone w § 35 rozporządzenia wykonawczego z 2002r., a więc potwierdzającą, że sprzedaż nie pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia. Fakt, iż faktura pochodzi od podmiotu niezarejestrowanego powoduje, że nie spełnia ona wymogów formalnych i nie gwarantuje bezpieczeństwa obrotu. Faktura stanowi element dowodowy. Fakt zarejestrowania umożliwia kontrolę rozliczeń podatkowych, a więc ma na celu zapobieganie oszustwom i tym samym zapewnienie bezpieczeństwa Skarbu Państwa. Organ podkreślił również, iż faktura stanowi element systemu opartego na dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tego przymiotu nie ma natomiast faktura wystawiona przez podmiot nieuprawniony, gdyż nie jest ona wystawiana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podsumowując rozważania Dyrektor odniósł się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i stwierdził, że w powołanych przez pełnomocnika Skarżącej orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sposób ogólny odnosił się do podstawowej zasady, na której opiera się konstrukcja podatku od towarów i usług, tj. zasady neutralności. Trybunał podkreślał, że jest możliwe ograniczenie tej zasady, jeżeli wynika ono z przepisów prawa wspólnotowego. Abstrahując od faktu, iż stan faktyczny niniejszej sprawy dotyczy okresu, w którym przepisy prawa wspólnotowego nie były punktem odniesienia przy stosowaniu przepisów prawa krajowego, Dyrektor Izby zauważa, że zarówno przepisy Szóstej Dyrektywy, jak również przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku do wartości dodanej (Dz. Urz. Unii Europejskiej L 347/1), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, przewidują odstępstwa od zasady neutralności. Ponadto stwierdził, że krajowe uregulowania w zakresie podatku od towarów i usług korespondują z wyrażoną w art. 18 (1) 1 lit. a) Szóstej dyrektywy, zasadą regulującą prawo do odliczenia, w myśl której podatnik w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 17 (2) lit. a), musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22 (3) i stosować się do wymogów formalnych ustalonych przez każde Państwo Członkowskie. Jednym z elementów obligatoryjnych, jakie winna zawierać faktura jest numer identyfikacyjny dla celów podatku od wartości dodanej, pod którym podatnik dokonał dostawy lub świadczył usługi.

Zdaniem organu z powołanych przepisów prawa wspólnotowego wynika, iż realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego możliwa jest, o ile podatnik dysponuje fakturą zawierającą m.in. numer identyfikacyjny podatnika - sprzedawcy. Jak wynika z art. 22 (1) Szóstej dyrektywy każdy podatnik obowiązany jest złożyć oświadczenie o momencie rozpoczęcia, zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Zgodnie z art. 18 (1) ww. dyrektywy musi on jednak spełnić formalności określane przez każde Państwo Członkowskie, a zatem to państwa członkowskie ustalają kryteria, według których można określić, kiedy dokument może być uznany za fakturę. W orzeczeniu w sprawach 123/87 i 330/87 pomiędzy Lea jorion Societe anonyme d'etude et de gestion inemobiliere "EGI" a Państwem Belgijskim Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż państwa członkowskie mogą uzależnić odliczenie podatku naliczonego od faktu posiadania faktury spełniającej określone wymogi formalne.

W podsumowaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone przeprowadzeniem szczegółowego postępowania wyjaśniającego, w efekcie którego ustalono w sposób wyczerpujący okoliczności faktyczne sprawy, dokonano ich oceny z poszanowaniem reguł swobodnej (lecz nie dowolnej) oceny dowodów, a następnie dokonano prawidłowej subsumpcji tak ustalonego stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawa. W związku z powyższym brak jest podstaw prawnych do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego w zakresie określenia zobowiązania i kwot podatku do przeniesienia za poszczególne miesiące 2003 r.

W zakresie zaś umorzenia postępowania dotyczącego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 109 w brzmieniu nadanym cytowana ustawą. W związku z uchyleniem w art. 109 ustępów 4-8 ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy rozpatrując niniejszą sprawę nie miał podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w części nieuchylonej przez Dyrektora izby Skarbowej w W..

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie w sposób całkowicie dowolny i wybiórczy oceny zebranego materiału dowodowego, co oprócz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów było sprzeczne z podstawowym założeniem postępowania, a mianowicie prowadzeniem go w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych;

- oraz przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 2002 r. poprzez niewłaściwą wykładnię, wskutek której doszło do bezpodstawnego naruszenia podstawowego prawa podatnika podatku VAT, tj. prawa do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych;

2) § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia wykonawczego z 2002 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w związku z czym organ dopuścił się tzw. błędu subsumcji, czyli wadliwie uznał, iż ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej wynikającej z przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia wykonawczego z 2002r.;

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) dalej zwana "p.p.s.a."). Wyeliminowaniu z obrotu prawnego podlegają ponadto decyzje zawierające naruszenia prawa będące podstawą stwierdzenia ich nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Badając przedmiotową sprawę według powyższych kryteriów, Sąd takich uchybień zaskarżonej decyzji nie stwierdził.

W skardze zawarto rozbudowany katalog zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji, dotyczących zarówno naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania; jednakże spór w niniejszej sprawie w istocie koncentruje się wokół poprawności ustaleń faktycznych; a konkretnie ustaleń, czy faktury VAT dotyczące nabycia przez Skarżącą spółkę usług transportowych od firmy G. D. S. i Zakładu [...] "H.", usług serwisowania centralnych stacji mycia od firmy "T." sp. z o.o. oraz produktów spożywczych (m.in. wątroby gęsiej mrożonej otłuszczonej) od firmy Gospodarstwo Rolne [...] I. O. stwierdzają rzeczywiste transakcje.

Wskazane przez Stronę naruszenia prawa materialnego organ miał popełnić poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów, czyli tzw. błąd subsumcji polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Jednakże z uzasadnienia skargi wprost wynika, iż zdaniem strony, to podstawa faktyczna rozstrzygnięcia nie odpowiada rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji błędny jest zarzut naruszenia prawa materialnego; albowiem, jeżeli stan faktyczny ustalony w sprawie (nawet ustalony wadliwie) odpowiada hipotezie normy prawnej (tu: postanowieniom art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia wykonawczego z 2002r.), nie można mówić o naruszeniu prawa materialnego poprzez błąd subsumcji. Wadliwie ustalony stan faktyczny stanowi o błędzie postępowania dowodowego, a ewentualnych błędów postępowania dowodowego nie zwalcza się poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego, lecz procesowego.

Sąd administracyjny I instancji stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wadliwość zarzutu nie ma zatem wpływu na efektywność sądowej kontroli zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z mającym zastosowanie do rozliczeń podatku od towarów i usług w 2003r. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (podkreślenie Sądu) z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 (...). Oznacza to, że według przepisów ustawy o VAT z 1993r. warunkiem odliczenia podatku naliczonego było posiadanie faktury wystawionej przez podatnika VAT (sprzedawcę bądź wykonawcę usług) dotyczącej podlegających opodatkowaniu czynności świadczonych przez ten podmiot. Faktura wystawiona przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał czynności wymienionych na fakturze, tj. nie był podatnikiem VAT w odniesieniu do tych czynności, nie może być uznana za dokument uprawniający do odliczenia podatku naliczonego; albowiem faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie (usługę lub sprzedaż), a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Tak rozumiana prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury wykazującej zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Takie stanowisko utrwalone jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 301/05, LEX nr 187707; z 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, LEX nr 33533, z 6 czerwca 1997r. sygn. ISA/Ka 621/97, LEX nr 29937; wyrok WSA w Warszawie z 21 lutego 2006 r., sygn. akt IIISA/Wa 1695/05, LEX nr 196822). W świetle postanowień art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. brak faktury stwierdzającej nabycie towarów i usług uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu. Skutek ten następował bez względu na to, czy nabywca był świadomy, że otrzymana faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia.

W bezpośrednim związku z powyższym unormowaniem pozostaje powołany w zaskarżonej decyzji - obok art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 2002 r., z których wynika, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. To samo dotyczy sytuacji, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. w/w przepisy rozporządzenia nie zawierają nowych, nieobjętych ustawą przesłanek wyłączających możliwość odliczenia. W stanie faktycznym zaistniałym w rozpoznawanej sprawie postanowień § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów nie można zatem uznać za wyłączną podstawę prawną zakwestionowania prawa do odliczenia; a tylko w takim przypadku należałoby rozważać ewentualne naruszenie art. 217 Konstytucji RP.

Oceniając ustalenia organów podatkowych w kwestii materialnoprawnej poprawności faktur VAT wystawionych przez firmy: "G." D. S. oraz Zakład [...] "H." dot. zakupu usług transportowych, "T." sp. z o.o. dot. zakupu usług serwisowania centralnych stacji mycia, Gospodarstwo Rolne [...] I. O. dot. zakupu produktów spożywczych (m.in. wątroby gęsiej mrożonej otłuszczonej), Sąd uznał, że przeprowadzone postępowanie nie naruszało zasad prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności nie naruszało wskazanych przez Skarżącego art. 121 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy miał prawo, powziąwszy wątpliwości co do zgodności powyższych faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, zażądać od Skarżącego dodatkowych informacji oraz przeprowadzić dowody w celu wyjaśnienia, czy wystawcy faktur wykonali wymienione w nich czynności. Z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy wynika bowiem, że sposób udokumentowania powyższych transakcji znacznie różnił się od pozostałej dokumentacji zgromadzonej w podobnych przypadkach.

Ustaleń faktycznych dokonano w oparciu o wyczerpująco zebrany i w sposób właściwy rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej). Ustosunkowano się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Także Strona miała możliwość przedstawić własną argumentację na bezpodstawność podejrzeń kontrolujących oraz wskazać dowody potwierdzające fakt wykonania czynności przez wystawców faktur.

Słusznie organ odwoławczy podnosi, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają ograniczonego katalogu dowodów, ani nie budują ich hierarchii. Samo otrzymanie faktur przez Skarżącą i przekazanie należności na konta wystawców faktur nie może zatem być uznane za niezaprzeczalny dowód tego, że faktury na podstawie, których odliczono podatek naliczony zostały wystawione przez rzeczywistych usługodawców i sprzedawców.

W trakcie postępowania stwierdzono związek wszystkich tych firm ze S. K.. Miał on pełnomocnictwa i dostęp do kont bankowych firm, bądź pełnił funkcje w zarządzie. Nominalni właściciele oraz pracownicy w/w firm zeznali, że nie przypominają sobie współpracy w zakresie wykonywania usług transportowych dla Skarżącej spółki (S. i O.). Stwierdzali, że ich firmy zajmowały się działalnością o innym zakresie - usługi budowlane. Firmy G. i H. w ogóle nie zatrudniały kierowców, ani nie posiadały własnych środków transportu. Nie wykazano zawierania umów z podwykonawcami. Także pracownicy Skarżącej spółki zajmujący się koordynacją dostaw i magazynem oraz administracją (P., T.) nie potwierdzili wykonywania usług transportowych przez w/w firmy. Nie potrafili wskazać osób wykonujących dostawy, tras przewozu, nazw kontrahentów. Wyjaśniali, że podpisywali faktury, bez dogłębnego potwierdzenia faktu wykonania usługi. Żadnych okoliczności współpracy nie potrafił również podać wiceprezes Skarżącej – R., który pokwitował na fakturach wykonanie usług. Opinia grafologiczna podpisów na fakturach nie potwierdziła ich autentyczności.

Biorąc ponadto pod uwagę, że dokumentacja dot. usług transportowych wykonywanych przez własnych pracowników i inne firmy zawierała karty drogowe oraz dawała możliwość ustalenia rodzaju transportowanego towaru i miejsca przeznaczenia, uprawnione, zdaniem sądu, były konstatacje organów podatkowych co do braku wykazania rzeczywistego wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT przez w/w przedsiębiorstwa. Taka ocena zgromadzonego materiału zgodna jest z prawidłami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego; mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Poprawności tej oceny nie negują zeznania S. K.. Wyjaśnienia, że miał on łącznie 15 samochodów, którymi wykonywał usługi transportowe, nie uzasadniają automatycznego uznania tych usług jako usług wykonywanych przez firmy H. i G..

Uprawnione są również wnioski wysnute na podstawie dowodów dotyczących wykonywania usług przez spółkę T. w zakresie serwisu CSM. Stwierdzono bowiem, że spółka ta nie zatrudniała pracowników z kwalifikacjami koniecznymi do tego rodzaju czynności, pracownicy nie potwierdzili wykonywania serwisu CSM, faktury były wystawiane in blanco lub sfałszowano na nich podpisy, nie przedstawiono umowy o serwisowanie, osoba, które potwierdziła na fakturach wykonanie świadczeń oświadczyła, że uczyniła to bez sprawdzenia wykonania usług. Również p. O.- prezes T. oświadczył, że to nie on decydował o spółce, gdyż był prezesem tylko formalnie. Organy podatkowe odniosły się do argumentów strony i wyjaśniły dlaczego jej wyjaśnieniom i zeznaniom S. K. nie dały wiary.

Jeżeli chodzi o odliczenia z faktur wystawionych przez Gospodarstwo Rolne [...] I. O., to nie ulega wątpliwości, że Gospodarstwo to nie było zarejestrowane jako podatnik podatku od towarów i usług. W kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany w świetle przepisów ustawy o VAT z 1993r. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 sygn. I FPS 7/08 (publ. LEX nr 499994) stwierdzając, że: "W świetle art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług". W rozpoznawanym przypadku wskazany z § 50 ust. 4 pkt 1) lit. a) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. nie miał zastosowania; jednak zastosowany § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia z 2002r. ma identyczne brzmienie.

Organ kontroli skarbowej wykazał ponadto, że Gospodarstwo jedynie firmowało dostawy dokonywane przez inne podmioty, gdyż nie posiadało produktów spożywczych opisanych na fakturach. Zwalnia to Sąd od wykładni art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. w kontekście zgody z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności.

Myli się Strona skarżąca wywodząc, że w przypadku zakwestionowania rzetelności faktur stanowiących podstawę odliczenia, jeżeli świadczenia określone na fakturze zostały wykonane, organ podatkowy ma obowiązek wskazania rzeczywistego świadczeniodawcy. Możliwość odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związana jest ściśle z obowiązkiem wykazania przez podatnika związku zakupu z jego działalnością gospodarczą oraz spełnieniem warunku formalnego tj. posiadaniem faktury stwierdzającej nabycie towarów i usług. Jeżeli faktura nie stwierdza rzeczywistej sprzedaży, tj. wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami, uniemożliwia to odliczenie podatku naliczonego na jej podstawie.

Nie można się również zgodzić z zarzutem, że organy podatkowe nałożyły na Stronę obowiązki nie wynikające z przepisów prawa, polegające na zobowiązaniu do wskazania podwykonawców jej kontrahentów. Wprawdzie w postępowaniu dowodowym obowiązuje zasada śledcza, to organ powinien ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, ale nie zwalnia to strony od obowiązku współdziałania przy wyjaśnianiu sprawy. Próby stwierdzenia, czy wystawcy faktur przy wykonywaniu czynności opisanych na fakturach nie posługiwali się osobami trzecimi podejmowane były w interesie Skarżącej spółki, dopiero wtedy, gdy ustalono, że wystawcy faktur nie mieli ani faktycznych, ani technicznych możliwości wykonania przedmiotu umowy. To Skarżąca najlepiej zna okoliczności otrzymania świadczeń wymienionych na fakturach i jeżeli wystawcy faktur istotnie nabyliby uprzednio usługi, za które wystawiono faktury, to znane jej byłyby te okoliczności. Informacji takich jednakże Skarżąca nie udzieliła, także organ podatkowy w toku czynności dowodowych wykluczył działanie poprzez podwykonawców.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do prawdziwości danych rejestru CEPIK. Strona kwestionując rzetelność uzyskanych danych pochodzących z CEPIK dotyczących firmy G., sama nie wskazuje żadnych przeciwdowodów obalających treść informacji z tego rejestru.

Rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji dotyczy rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. Do oceny poprawności rozstrzygnięcia nie ma zatem zastosowania ani prawo wspólnotowe, ani orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dopiero od momentu wejścia RP do Unii Europejskiej organy państwa i sądy mają obowiązek stosowania prawa z uwzględnieniem prawa wspólnoty.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.