Wyrok NSA, sygn. akt FSK 445/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Powołane przepisy: article: art. 155
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 19 ust. 1a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Umowa zamiany obligacji Skarbu Państwa na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

TEZY

Umowa zamiany obligacji Skarbu Państwa na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 9 września 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2003 r. III SA 3143/01 wydanego w sprawie ze skargi Hanny M. i Jana M. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 15 października 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 15.10.2001 r., na podstawie art. 220 par. 2 i art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 28.06.2001 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podniosła, że znajdująca się w aktach umowa z dnia 18. kwietnia 2000 r. nie jest umową zamiany akcji na obligacje Skarbu Państwa.

Umowa ta, w ocenie Izby, w części jest umową przeniesienia własności posiadanych przez wspólników Spółki z. o.o. "P." udziałów w tej spółce o określonej wartości nominalnej na rzecz belgijskiej Spółki "S." za kwotę łącznie 4.307.301,09 USD - czyli umową sprzedaży udziałów a w części zatytułowanej przeniesienie obligacji - nieważną czynnością prawną.

Jak wynika bowiem z treści par. 2 umowy w dacie jej zawarcia Spółka "S." nie była właścicielem obligacji Skarbu Państwa a dopiero miała je nabyć i przenieść ich własność na rzecz udziałowców "P.".

Według art. 603 i art. 604 Kc przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność innej rzeczy. Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. W szczególności stosuje się art. 555 Kc. Przedmiotem zamiany mogą być zatem prawa. Zgodnie z art. 155 Kc umowa sprzedaży i zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej lub, że strony inaczej postanowiły. Prawa majątkowe inkorporowane w treści papierów wartościowych - mimo, że mogą być na okaziciela - odpowiadają pojęciu rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Akcje czy obligacje bowiem, zawsze są indywidualnie oznaczone co do emitenta, wartości nominalnej, nr serii oraz warunków emisji.

Jeżeli zatem w dacie zawarcia umowy, traktowanej przez strony jako zamiana, spółka "S.", nie była właścicielem obligacji skarbowych, nie dysponowała świadectwem depozytowym na konkretne obligacje, to nie nastąpiło w tym dniu przeniesienie obligacji ze względu na brak przedmiotu umowy.

Zatem umowa w tej części jest nieważna - art. 58 Kc.

W świetle powyższego stanowiska Izba Skarbowa stwierdziła, że faktycznie umową z dnia 18 kwietnia 2000 r. Jan M. dokonał sprzedaży 36 udziałów w spółce "P.", co oznacza, że osiągnął przychód z kapitałów pieniężnych - zgodnie z art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych- podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według reguł określonych w art. 9 i art. 27 tej ustawy.

Stosownie do art. 17 pkt 6 wymienionej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji lub innych papierów wartościowych. Kosztem uzyskania przychodów są zaś odpowiednio do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w spółce, akcji oraz innych papierów wartościowych, przyjmowane jako koszt przy ustalaniu dochodu za zbycia tych udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych.

Aczkolwiek Izba Skarbowa powyżej stwierdziła, że ze względu na brak przedmiotu nie doszło do zamiany akcji na obligacje to wywiodła jednocześnie, że zamiana zawsze oznacza odpłatne przeniesienie tytułu własności określonej rzeczy lub prawa. Taka transakcja, gdy dotyczy udziałów, akcji czy innych papierów wartościowych, powoduje na gruncie przepisów ustawy ustalenie dochodu u każdej ze stron umowy, co wynika z faktu, że ewentualny dochód nie był ustalony w momencie nabycia wartości majątkowych tego typu.

Izba podkreśliła, że ustalenie dochodu z zamiany rzeczy i praw majątkowych według reguł określonych art. 24 ust. 6 w związku z art. 19 ust. 1a ustawy dotyczy tylko rzeczy i praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 18 ustawy, co wynika z treści art. 19 ust. 1 lit. "a" ustawy.

W skardze na powyższą decyzję podatnicy zarzucili:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 17 pkt 6, art. 19 ust. 1a, art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 par. 1 w związku z art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi m.in. podnieśli, iż na podstawie umowy zamiany udziałów zawartej w dniu 18.kwietnia 2000 r. podatnik dokonał przeniesienia własności 36 równych i niepodzielnych udziałów w kapitale zakładowym "P." Sp. z o. o. z siedzibą w S. na rzecz "S. N.V" - spółki prawa belgijskiego, Ekwiwalentem przekazanych udziałowych praw majątkowych były obligacje Skarbu Państwa, które "S." przekazała na rzecz skarżącego. Wartość zamienionych obligacji skarbowych odpowiadała wartości rynkowej udziałów, ustalonej na dzień dokonania transakcji.

Strona wykazała w zeznaniu podatkowym /PIT-36/ za 2000 r. wartość obligacji uzyskanych z zamiany przedmiotowych udziałów jako dochód do opodatkowania na zasadach ogólnych i uiściła stosowną kwotę podatku dochodowego w wysokości 2.507.891,90zł.

Mając jednak na uwadze ekwiwalentność zamiany praw majątkowych, jakimi są udziały, na obligacje, wykonanie przedmiotowej transakcji nie skutkowało, zgodnie z art. 19 ust. 1a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaniem przychodu, przez co wykazana i uiszczona kwota podatku w wysokości 2.507.891.90zł stanowi nadpłatę w tymże podatku za rok 2000.

Zdaniem skarżącego zarówno udziały w spółce jak i obligacje należy uznać za prawa podmiotowe o charakterze majątkowym. Na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych oraz art. 16 ust. 1 ustawy o obligacjach z dnia 29.06.1995 r. udziały i obligacje są zbywalnymi prawami majątkowymi. Przychód z tej transakcji należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym. Dochód w przypadku zamiany praw ustala się w sposób szczególny, określony w art. 24 ust. 6 cyt. ustawy, zgodnie z którym dochodem z zamiany rzeczy i praw majątkowych jest kwota stanowiąca równowartość przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 lit. "a".

Treść powyższego przepisu odnosi się do zamiany wszystkich rodzajów praw majątkowych nie ograniczając swego zakresu przedmiotowego do jakiegokolwiek źródła przychodu.

Strona nie zgadza się z tezą, że przedmiotowa umowa w części jest umową przeniesienia własności posiadanych przez wspólników spółki z o. o. "P." udziałów w tej spółce na rzecz belgijskiej spółki "S." - czyli umową sprzedaży udziałów a w części zatytułowanej przeniesienie obligacji - nieważną czynnością prawną. Techniczne aspekty związane z realizacją poszczególnych części, etapów, transakcji nie mogą przesądzać o jej przedmiocie a tym bardziej o zgodnym zamiarze stron.

Powołując art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 2 lit. "b", art. 7 ust. 1, 2, 3 i 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi strona wywodzi, że zasady dotyczące przenoszenia własności praw z papierów wartościowych świadczą o tym, że prawa te mają charakter rzeczy określonych co do gatunku, a nie co do tożsamości.

Dalej skarżący twierdzą, że zgodnie z art. 155 par. 2 Kc związku z art. 7 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, można ważnie zobowiązać się do przeniesienia własności zarówno:

- praw i obligacji przyszłych /które jeszcze nie powstały, gdyż nie zostały zapisane w rachunku pierwszego właściciela/ oraz,

- praw z obligacji, których własność jeszcze nie przeszła na zbywającego /gdyż nie zostały zapisane na jego rachunku/.

Wskazują na ekwiwalentność w przedmiotowej umowie zamiany udziałów na obligacje Skarbu Państwa a tym samym brak dochodu do opodatkowania na podstawie wyżej wymienionych przepisów. Dodatkowo powyższe stanowisko potwierdza, ich zdaniem, konstrukcja zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym. Analiza treści tego przepisu wskazuje, że zwolnienie odnosi się do nadwyżki ponad ekwiwalent. Dowodzi to, że wartość świadczeń ekwiwalentnych nie stanowi przychodu dla żadnej ze stron transakcji zamiany.

Skarżący podkreślają, że przedmiotowa umowa zamiany została przeprowadzona w oparciu o zasadę zaufania do działań organów podatkowych. W szczególności kluczowe znaczenie w przeprowadzeniu przedmiotowej transakcji miało zarówno pismo Ministra Finansów z dnia 16 maja 1997 r. znak: PO 2/AS-0529-3086/97 jak i późniejsze pisma Ministerstwa Finansów z 1998 r. tj. z dnia 29.09.1998 r. znak: PB 5/RM-2399-0784/98 oraz z dnia 16.12.1998 r. znak PB 5/RM-5866-01919/98. Interpretacje powyższe były zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym we wniosku o zwrot nadpłaty, w odwołaniu i skardze tj. że w przypadku ekwiwalentnej zamiany udziałów w spółce na obligacje Skarbu Państwa nie występuje dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Olsztynie wniosła o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2003 r. wydanym w sprawie III SA 3143/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił wniesioną skargę i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w O.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wywiódł, że zgodnie z art. 19 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko ewentualna różnica między wartością przekazanych udziałów a wartością obligacji mogła stanowić dochód do opodatkowania. W konkretnym przypadku różnica nie występuje, gdyż wartość przekazanych udziałów była równa wartości praw do obligacji.

Stanowisko powyższe znajduje także odzwierciedlenie w- przywołanym przez Sąd- wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2001 r.- I SA/Po 2374/00, który stwierdził, że przy zamianie papierów wartościowych na inne papiery wartościowe o identycznej wartości nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych /art. 24 ust. 6 w związku z art. 19 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych/.

Sąd nie podzielił oceny Izby Skarbowej, że znajdująca się w aktach sprawy umowa z dnia 18 kwietnia 2004 r. w części jest umową przeniesienia własności posiadanych przez wspólników spółki z o. o. "P." udziałów w tej spółce określonej wartości nominalnej na rzecz belgijskiej spółki "S." za kwotę 4.307.301,09 USD, czyli umowę sprzedaży udziałów a w części zatytułowanej przeniesienie obligacji nieważną czynnością prawną ze względu na brak przedmiotu zamiany. Powyższe stwierdzenie Izba Skarbowa wywodzi z faktu, że w momencie zawarcia umowy spółka "S. N.V" nie była jeszcze właścicielem obligacji.

W ocenie Sądu powyższa okoliczność nie przesądza o niemożności kwalifikowania przedmiotowej umowy jako umowy zamiany. Analiza treści umowy wskazuje, że mowa w niej o zobowiązaniu do przeniesienia własności rzeczy przyszłych /obligacji Skarbu Państwa/. Strona skarżąca przeniosła na "S. N.V" prawo własności posiadanych przez nią udziałów w spółce "P." w zamian za zobowiązanie się spółki "S. N.V" do przeniesienia prawa własności obligacji Skarbu Państwa. Tryb przeniesienia tych praw został szczegółowo opisany w par. 2 pkt 9 umowy.

Nie bez znaczenia dla oceny prawnej przedmiotowej umowy pozostają przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. nr 118 poz. 754 ze zm./. Zgodnie z art. 7 ust. 6 wymienionej ustawy, jej przepisy art. 7 ust. 2 i 3 nie wyłączają prawa do zobowiązania się do zbycia papierów wartościowych przed dokonaniem zapisu na rachunku papierów wartościowych zbywcy.

Z treści przywołanej wyżej ustawy wynika, że przenoszenie praw z papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu może mieć miejsce i prawa te mają charakter rzeczy określonych co do gatunku, a nie, jak twierdzi Izba Skarbowa, co do tożsamości.

Zasadnie podkreśla strona skarżąca, że za takim stwierdzeniem przemawia konieczność dokonania quasi "wydania praw" w celu realizacji skutku rozporządzającego, czyli, w celu ostatecznego przeniesienia własności, z powodu dematerializacji obligacji, funkcję "wydania" pełni dokonanie zapisu na rachunku nabywcy.

Za uwzględnieniem skargi przemawiają także względy natury procesowej, a w szczególności naruszenie przez organy podatkowe treści art. 121 Ordynacji podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podejmując określone działania gospodarcze podatnicy mieli na względzie treść pisma Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów a dnia 16.05.1997 r. /PO 2/AS-0529-3086/97/ skierowanego do Izb Skarbowych i opublikowanego w Biuletynie Skarbowym 1998 nr 2 /PB5/RM-2399-0784/98/ i z dnia 16.12.1998 r. /PB5/RM-5866-01919/98/, które dokonywały prawnopodatkowej oceny stanu faktycznego zbliżonego do stanu faktycznego sprawy niniejszej. Ponadto podatnicy swoje działania oparli na indywidualnej wykładni prawa dokonanej w trybie art. 14 par. 4 Ordynacji przez Urząd Skarbowy w O. w piśmie z dnia 14.10.1999 r.

Na marginesie należy tylko wskazać, że przedmiotową umowę strony zawarły przed wydaniem urzędowej wykładni prawa przez Ministerstwo Finansów w trybie art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w piśmie z dnia 27.07.2000 r. /PB5/RM-033-48-1731/2000/.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w O. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Izby Skarbowej.

Skarżący zarzuca zaskarżonemu wyrokowi rażące naruszenie:

1/ art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tego artykułu oraz art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ poprzez błędną ocenę materiału dowodowego sprawy, dokonaną z naruszeniem art. 155, art. 555, art. 603-604, art. 921[12] Kodeksu cywilnego oraz przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /t.j. Dz.U. 2002 nr 44 poz. 447 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, a w szczególności z art. 7 ust. 6 tej ustawy, prowadzącą do ustalenia przez Sąd, że znajdująca się w aktach podatkowych umowa z dnia 18 kwietnia 2000 r. jest ważną umową zamiany udziałów na obligacje Skarbu Państwa, a nie umową sprzedaży udziałów, jak to oceniły organy podatkowe obu instancji;

2/ art. 9 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 17 pkt 6, art. 18, art. 19, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi wywiedziono i argumentowano, że Sąd pierwszej instancji naruszył niezbędnie stosowane w sprawie prawo cywilne wadliwie oceniając sporną umowę, jako ekwiwalentną i ważną umowę zamiany, co w rezultacie doprowadziło do nieprawidłowej subsumcji przywoływanych w przytoczonych powyżej zarzutach przepisów materialnego prawa podatkowego. Skarżący podkreślił w szczególności, że sporna umowa w czasie jej zawiązywania nie miała przedmiotu, który też z tego powodu nie został w niej dostatecznie precyzyjnie określony. Brak powyższego przedmiotu skutkuje nieważnością umowy w zakresie w jakim strony określiły ją jako umowę zamiany. Skarżący podniósł także nietrafność argumentacji Sądu odnośnie kierowania się przez podatników interpretacjami prawnymi Ministerstwa Finansów i Urzędu Skarbowego w O.

Zdaniem skarżącego bowiem, w sprawie nie miała miejsca jakakolwiek zamiana, której przywoływane interpretacje dotyczyły.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatników wniósł o jej odrzucenie lub oddalenie. Jego zdaniem skarga nie precyzuje w jakiej części zaskarża kwestionowany wyrok a więc nie spełnia dostatecznie wymogów dopuszczalności skargi kasacyjnej wynikających z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, skarga nie zawiera i nie przedstawia uzasadnionych podstaw kasacyjnych a także jest merytorycznie niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie ocenić należy, że brak jest podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej. Skarga nie zawiera wprawdzie dosłownego sformułowania określającego zakres zaskarżenia wyroku jednakże z jej treści, wniosków, przedmiotu i uzasadnienia wynika w sposób niewątpliwy i jednoznaczny, że wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżony został w całości; skarga przedstawia również dostatecznie poprawnie pod względem procesowym sprecyzowane zarzuty oparte na wynikających z ustawy podstawach kasacyjnych.

Skarga natomiast jest niezasadna albowiem zaskarżony nią wyrok odpowiada prawu.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji miał dostateczne podstawy, aby w granicach swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym wbrew stanowisku organów podatkowych ocenić, że sporna umowa jest ważną i wykonaną ekwiwalentną umową zamiany, że zrealizowanym zamiarem podatnika było uzyskanie obligacji Skarbu Państwa w zamian za ekwiwalentne świadczenie udziałów.

Stanowisko organów podatkowych - reprezentowane w postępowaniu administracyjnym, w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji jak i w postępowaniu kasacyjnym - sprowadza się w istocie rzeczy do skonstatowania nieważności rozpatrywanej umowy jako umowy zamiany z tego powodu, że w dacie jej zawiązania kontrahent podatnika - spółka "S." - nie dysponował /jeszcze/ obligacjami, które stanowić miały przedmiot jednego ze świadczeń umowy. Zważyć jednak należy, że umowa, w której osoba nie będąca właścicielem określonej rzeczy oświadcza, że rzecz tą zbywa, nie może wprawdzie przenieść prawa własności - ponieważ nie można przenieść więcej praw niż się samemu posiada - jednakowoż nie jest nieważna a tylko bezskuteczna. /analogicznie - por. - "Kodeks cywilny. Komentarz" praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego; Wydawnictwo C.H.BECK; Warszawa 1999 r.; tom I; str. 407/.

Stanowisko i zarzut skarżącego w przedmiocie nie podzielenia przez Sąd meritii oceny organów podatkowych, że sporna umowa, z powodu braku w spółce "S." przywoływanych obligacji w dacie jej zawierania jest nieważna, są więc nieuzasadnione. Zważyć także należy, że spółka "S.", w zamian za zobowiązanie się podatnika do przeniesienia na jej rzecz własności udziałów, zobowiązała się do ekwiwalentnego przeniesienia własności obligacji - tak jak przy zamianie, której przedmiotem jest rzecz przyszła. Dostrzegł to Sąd pierwszej instancji i ocena taka nie narusza prawa. Przedmiotem zamiany może być rzecz ruchoma jak i nieruchoma, a także zbywalne prawo majątkowe. Zamiana jest umową wywołującą zasadniczo podwójne skutki obligacyjno-rzeczowe /art. 155 Kc/. Ponieważ przedmiotem zamiany może być /zarówno/ także rzecz oznaczona co do gatunku jak i rzecz przyszła, znajdzie w tym obszarze zastosowanie art. 155 Kc przewidujący w takich wypadkach przejście prawa własności dopiero z momentem wydania rzeczy. Nie jest natomiast konieczne wystąpienie skutku rozporządzającego jednocześnie po każdej ze stron z chwilą zawarcia umowy; nie jest więc wykluczona sytuacja, że jedna ze stron nabyła własność rzeczy z chwilą zawarcia umowy, druga zaś strona nabędzie własność dopiero z momentem wydania rzeczy przez kontrahenta.

Powyższej ocenie dopuszczalności obrotu rzeczą przyszłą w obszarze unormowania zamiany dotyczącej papierów wartościowych nie sprzeciwia się powoływany w zarzucie kasacyjnym art. 7 ust. 6 /cyt./ ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Zważyć bowiem należy, że sporna umowa z dnia 8 kwietnia 2000 r. nie stanowiła publicznego obrotu papierami wartościowymi normowanego przepisami wymienionej ustawy, natomiast zamiana dotycząca zbywalnego prawa majątkowego /w tym i inkorporowanego w treści papierów wartościowych/ jest dopuszczalna. Zaznaczyć także należy, że niezależnie nawet od tego czy papier wartościowy rozważany będzie jako rzecz czy też z punktu widzenia inkorporowanego w jego treści prawa, przedmiotem zamiany, zgodnie z art. 155 par. 2, art. 603 i art. 604 Kc w zw. z art. 555 Kc, mogą być zarówno rzeczy przyszłe jak i prawa przyszłe.

Sąd pierwszej instancji bez naruszenia prawa trafnie ocenił, że w relacji do spółki "S.", jej zobowiązania i dokonanego następnie rozporządzenia, obligacje stanowiły rzecz przyszłą, która może być również przedmiotem zamiany. Jeżeli bowiem, jak w dyskursie prawnym całości niniejszego postępowania, papier wartościowy traktuje się i ocenia jako szczególny rodzaj rzeczy, to odnosić się do niego także powinno normatywne pojęcie rzeczy przyszłej prawidłowo zastosowane przez Sąd pierwszej instancji.

Podkreślenia też wymaga, iż Sąd pierwszej instancji stwierdza, że w deklaracji podatkowej za 2000 r. podatnik wykazał dochód z zamiany udziałów na obligacje i choć następnie wystąpił w tym zakresie i z tego tytułu o nadpłatę podatkową, to okoliczność powyższa potwierdza fakt nabycia obligacji w 2000 r.

Wnoszący skargę kasacyjną nie zarzuca, że podatnik nie otrzymał w 2000 r. obligacji od spółki "S."; pełnomocnik podatnika uzyskanie prawa własności obligacji w tymże 2000 r. potwierdza. Z powyższego wynika, że w roku 2000 nastąpiło, w drodze dopuszczalnej, jak to powyżej rozważono, zamiany, rozporządzenie i skutek rozporządzający również w zakresie świadczenia, którego przedmiotem były obligacje; rozpatrywanej umowy nie można /więc/ w odniesieniu do roku 2000 ocenić jako bezskutecznej. Rozważania powyższe prowadzone w relacji do roku 2000 są w sprawie niezwykle istotne. Przedmiotem analizy /Sądu pierwszej instancji i Naczelnego Sądu Administracyjnego/ jest bowiem umowa cywilnoprawna z punktu widzenia jej skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym okresem podatkowym jest rok kalendarzowy; to jest w sprawie niniejszej rok 2000 - rok zawarcia i wykonania spornej umowy. Z tego, podatkowego, punktu widzenia, dla kontrolowanego przez organy podatkowe w sprawie samoobliczenia podatku dochodowego za rok 2000 podstawowe znaczenie posiada fakt, że umowa zamiany oraz jej wykonanie poprzez wydanie a następnie nabycie /przez podatnika/ własności obligacji nastąpiły w jednym i tym samym rozliczanym okresie podatkowym; rozdzielanie przez organy zrealizowanych skutków zobowiązujących i rozporządzających umowy dla ich prawnopodatkowej oceny w stosunku do stanu faktycznego i prawnego jednego, tego samego, okresu podatkowego jest nieuzasadnione.

Nietrafne są więc zarzuty, że rozważana umowa dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. powinna zostać uznana za nieważną; ze sprawy wynika ponadto, że w tymże roku podatkowym nie była też bezskuteczna, albowiem kontrahent podatnika w wyniku zobowiązania umownego rozporządził w nim uzyskaną rzeczą, która w chwili zawierania umowy - w tym samym roku - była /jeszcze/ rzeczą przyszłą.

Z powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika, że zarzuty kasacyjne o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji wymienionych w nich unormowań prawa materialnego i procesowego w przedmiocie oceny, kwalifikacji prawnej, ważności i dopuszczalności spornej umowy są nieuzasadnione. Konstatacja ta ma przesądzający wpływ na ocenę zarzutów kasacyjnych powołujących przepisy materialnego prawa podatkowego, które, zdaniem wnoszącego kasację, naruszyć miał także Sąd pierwszej instancji. Skoro bowiem nietrafne i nieuzasadnione są zarzuty odnośnie stanowiska Sądu meritii w przedmiocie zawarcia i wykonania w badanym w postępowaniu administracyjnym okresie podatkowym ekwiwalentnej umowy zamiany, to zastosowanie w sprawie znajduje prawidłowo zinterpretowany i zastosowany przez Sąd pierwszej instancji art. 19 ust. 1a /przywoływanej/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nietrafna jest też argumentacja wnoszącego kasację, że przywoływane przez podatnika i Sąd pierwszej instancji pisma i interpretacje organów podatkowych nie mogą być znaczące w relacji do unormowania art. 121 Ordynacja podatkowa, albowiem dotyczą one podatkowych aspektów umowy zamiany, podczas gdy sporna w sprawie umowa

zamianą nie była. Zważywszy na nietrafność stanowiska i zarzutów kasacyjnych odnośnie prawidłowo ocenionej przez Sąd pierwszej instancji umowy zamiany nie można także zakwestionować oceny Sądu, że podejmując rozpatrywane działania gospodarcze podatnik - w zaufaniu do właściwych i kompetentnych organów państwa - uwzględniał przytoczone w uzasadnieniu wyroku pisma i interpretacje Ministerstwa Finansów oraz informację o stosowaniu prawa podatkowego Urzędu Skarbowego w Olsztynie, które zamiany niewątpliwie dotyczyły i stanowiska podatnika, które prezentował następnie w samoobliczeniu podatku i w sprawie, zasadniczo nie kwestionowały.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzoną skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 powołanej powyżej ustawy.