Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1167/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: 1. Sprzedaż hurtowa towarów podmiotom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, premiowana nagrodami pieniężnymi, nie może być uznana za

sprzedaż premiową, z której dochód opodatkowany jest w formie ryczałtu /art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od

osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Sprzedaż premiowa, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 uustawy, to sprzedaż konsumencka,

jednostkowa, incydentalna, niezwiązana z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

2. Wobec powyższego należy uznać, że art. 30 ust. 1 pkt 2 powoanej ustawy nie miał w 1999 r. zastosowania do dochodów /przychodów/ ze sprzedaży

premiowej uzyskanych przez podmioty prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

TEZY

1. Sprzedaż hurtowa towarów podmiotom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, premiowana nagrodami pieniężnymi, nie może być uznana za

sprzedaż premiową, z której dochód opodatkowany jest w formie ryczałtu /art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od

osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Sprzedaż premiowa, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 uustawy, to sprzedaż konsumencka,

jednostkowa, incydentalna, niezwiązana z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

2. Wobec powyższego należy uznać, że art. 30 ust. 1 pkt 2 powoanej ustawy nie miał w 1999 r. zastosowania do dochodów /przychodów/ ze sprzedaży

premiowej uzyskanych przez podmioty prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Romała, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 80/05 w sprawie ze skargi Marioli G. i Przemysława G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2) zasądza od Marioli G. i Przemysława G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 3.450 (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1167/05

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 21 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 80/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.800 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie ze skargi Marioli i Przemysława G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 listopada 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd wynika, że zaskarżoną decyzją uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 1 września 2004 r., którą określono Przemysławowi i Marioli małż. G. - którzy dokonali obliczenia podatku od sumy ich dochodów we wspólnym zeznaniu podatkowym PIT-33 - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 149.719,70 zł. Dyrektor Izby Skarbowej określił to zobowiązanie w kwocie 148.171,70 zł.

Sąd wskazał, że decyzją z dnia 30 października 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym za 1999 r. w kwocie 149.179,70 zł, zaległość podatkową w kwocie 10.089,10 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 9.062,80 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 15 stycznia 2003 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Z ustaleń organów administracji wynika, że głównym dostawcą towarów handlowych Przemysława G., prowadzącego aptekę "S.", była hurtownia farmaceutyczna "H." w Ł. W celu uatrakcyjnienia sprzedaży leków i środków farmaceutycznych hurtownia w okresie czerwiec - wrzesień 1999 r. wprowadziła "sprzedaż promocyjną", a na podstawie opracowanego przez nią regulaminu z oferty sprzedaży promocyjnej - przewidującej nagrody pieniężne - mogły skorzystać tylko osoby, które dokonały zakupów o wartości przekraczającej określoną kwotę i zapłaciły za zakupiony towar w wyznaczonym przez dostawcę terminie. Wysokość nagrody wyliczano wskaźnikiem procentowym od wartości zakupów w danym miesiącu, a wielkość wskaźnika także uzależniono od wielkości zakupów /im wyższa wartość zakupów w danym miesiącu tym wyższy wskaźnik procentowy/. Podatnik otrzymał od głównego dostawcy hurtowni "H.", w analizowanym roku podatkowym, nagrody pieniężne w łącznej kwocie 27.972,96 zł, która nie została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Od przyznanej nagrody hurtownia "H." potrąciła 10% podatku, a pozostałą kwotę 25.175,70 zł, wypłaciła podatnikowi. Dodatkowo Przemysław G. uczestniczył w 7-dniowej wycieczce do Izraela. Prawo uczestniczenia w wycieczce otrzymał każdy właściciel apteki, który w miesiącach objętych sprzedażą promocyjną wykazał obrót w wysokości, co najmniej 50.000 zł. Koszt jednego uczestnika wycieczki wyliczono na kwotę 3.871 zł.

3. Organ podatkowy uznał, że w powyższych okolicznościach zasady przyznawania nagród spełniają funkcje rabatu, udzielanego od ustalonych cen towarów, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką kupujących dużą ilość towarów, jednorazowo lub w określonym czasie. Uzyskanie omawianej obniżki ma bezpośredni wpływ na wysokość osiągniętego przez podatników dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, albowiem zmniejsza koszty uzyskania przychodu. Uwzględniając stanowisko zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 29 kwietnia 1998 r., Nr PO 2/HD-6065/97/0912 stwierdził, że w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania odrębne opodatkowanie podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej u.p.d.o.f., stosowane w przypadku wygranych i nagród zaliczanych do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f., gdyż nagroda nie jest wynikiem przypadku lub odgadywania zaistnienia określonych zdarzeń losowych i nie może być potraktowana jako wygrana w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i losowych zakładach wzajemnych /Dz.U. z 1992 r. Nr 68 poz. 341 ze zm./. W konsekwencji zmniejszył koszty prowadzonej działalności o wartość nagród oraz o kwotę 207,61 zł zawyżającą koszty przez podwójne jej zaewidencjonowanie i kwotę podatku VAT - 165,17 zł zawyżającą koszty przez uwzględnienie wartości brutto faktury /zawierającej wskazaną kwotę podatku naliczonego VAT/ w zaksięgowanej wartości zakupów.

4. W skardze na powyższą decyzję skarżący, podnosząc zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego interpretację oraz art. 22 i 23 u.p.d.o.f., wnieśli o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł..

5. Wyrokiem z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 194/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, podnosząc w uzasadnieniu, że brak wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, będący następstwem naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. sprawił, iż ocena dowodów nie spełniła wszystkich wymogów, wynikających z art. 191 ord. pod. Zważył, że powinno zostać ustalone od kiedy podatnik zaopatruje się w przedmiotowej hurtowni farmaceutycznej, jaką politykę cenową w zakresie bonifikat prowadziła hurtownia przed wprowadzeniem regulaminu sprzedaży premiowej i w jakiej wysokości oraz na jakich warunkach w okresie wcześniejszym udzielano bonifikat, rabatów, czy też upustów cenowych, a także czy po wprowadzeniu regulaminu sprzedaży premiowej hurtownia stosowała wcześniejsze bonifikaty, czy też zaniechano tej formy zachęty do zakupów. W ocenie Sądu, wyjaśnienia wymaga skala przychodów otrzymywanych przez podatnika w ramach regulaminu sprzedaży premiowej od hurtowni w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży detalicznej leków.

6. Decyzją z dnia 30 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 30 października 2002 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

7. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 1 września 2004 r. określił małż. G. zobowiązanie podatkowe w kwocie 149.719,70 zł, uzasadniając, że w ramach podjętych czynności kontrolnych stwierdzono, iż zawyżyli oni koszty uzyskania przychodu poprzez dwukrotne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty 207,61 zł oraz przez zaliczenie wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych od hurtowni farmaceutycznej "H.", udokumentowanych fakturą wystawioną w dniu 19 lutego 1999 r., (...). Ustalono także, że podatnik otrzymał nagrodę w postaci 7-dniowej wycieczki do Izraela o wartości 3.871 zł oraz nagrody pieniężne o łącznej wartości 27.972,96 zł, które nie zostały zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ponieważ stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - wypłacając nagrody - należny 10 % zryczałtowany podatek dochodowy pobrała hurtownia. Organ podatkowy stwierdził, że w przypadku nagród rzeczowych lub pieniężnych nie ma zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.do.f., ponieważ przepis znajduje zastosowanie w przypadku wygranych i nagród zaliczanych do przychodów z innych źródeł /art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f./ i wskazał, że sprzedaż premiowa jest odmianą zwykłej umowy sprzedaży określonej w art. 535 k.c., a jej cechą charakterystyczną jest gwarancja otrzymania nagrody po spełnieniu określonych warunków przez klienta. Ustalił również, że będąc od 1998 r. głównym dostawcą leków, hurtownia "H." nie stosowała wcześniej żadnych rabatów, upustów cenowych czy bonifikat. W 1999 r. wprowadzono sprzedaż premiową, mającą zachęcić kontrahentów do nawiązania stałej współpracy, dokonywania większych zamówień i terminowego regulowania należności.

8. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy podnosząc zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego interpretację oraz naruszenie art. 22 u.p.d.o.f., wnieśli o jej uchylenie. Stwierdzili, że u.p.d.o.f. nie zawiera legalnej definicji pojęcia "nagrody" związanej ze sprzedażą premiową i powołując się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 57/03 zaakcentowali, że "brak jest uzasadnienia aby nagrody traktować jako upusty, ponieważ były wypłacane po dokonaniu zapłaty za towar".

9. Decyzją z dnia 30 listopada 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 148.171,70 zł, wskazując, że "regulamin sprzedaży premiowej" ma charakter zindywidualizowanej oferty handlowej w zakresie ceny, uzależnionej od wysokości osiągniętego w określonym czasie obrotu i terminu faktycznej zapłaty za dostawę. Podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie kwalifikacji "nagród pieniężnych" nie ujętych przez podatników w podatkowej księdze przychodów, a odnosząc się do nagrody w postaci wycieczki do Izraela wskazał, że spełnia ona przesłanki "sprzedaży premiowej" i powinna zostać opodatkowana 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownie do treści art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

10. W skardze na powyższą decyzję podatnicy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymali zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię oraz naruszenie art. 120, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 210 § 4 ord. pod. Powołali się zaś na treść opinii prawnej wyrażonej przez prof. Bogumiła Brzezińskiego i prof. Włodzimierza Nykla i zaakcentowali, iż przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie przewiduje żadnych ograniczeń w kwestii opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym nagród uzyskanych w związku ze sprzedażą premiową, dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

11. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumenty wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

12. Sąd zważył, że art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.do.f. dotyczy nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż ustawodawca nie wskazał, że przepis ten dotyczy jedynie nagród uzyskanych przez podatników podatku dochodowego nie prowadzących działalności gospodarczej lub prowadzących taką działalność, ale uzyskujących nagrodę z tytułu sprzedaży nie pozostającej w związku z prowadzoną działalnością. Stwierdził, że nagrody związane ze sprzedażą premiową są źródłem dochodu podatnika i podlegają opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

13. Dokonując analizy pojęcia "nagrody", "rabatu", "bonifikaty" czy "skonta" podkreślił, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji tych pojęć, choć rozróżniają pojęcie bonifikaty i nagrody z tytułu sprzedaży premiowej /art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nakazuje pomniejszyć przychód o wartość udzielonych bonifikat i skont, ale nie mówi nic o wartości wypłaconych nagród z tytułu sprzedaży premiowej/. Sąd odnosząc się do znaczenia tych pojęć w ujęciu słownikowym i ekonomicznym stwierdził, że cel udzielania bonifikat /rabatów/ i przyznawania nagród z tytułu sprzedaży premiowej jest taki sam — zachęcenie nabywcy do dokonywania zakupów u konkretnego dostawcy. Nie można jednak twierdzić, że nagroda z tytułu sprzedaży premiowej i rabat /bonifikata/ to pojęcia tożsame, w sytuacji gdy stosowane są do nabywców prowadzących działalność gospodarczą. Sprzedaż premiowa wiąże się bowiem z bezpłatnym świadczeniem /nagroda/ dla kupującego, który spełnia określone, podane do wiadomości warunki. Nagroda jest więc wyróżnieniem klienta i nie ma bezpośredniego powiązania z umówioną i zapłaconą "ceną" zakupionego towaru. Sąd wskazał, że "ceną" zgodnie z art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach /Dz.U. z 2001 r., Nr 97, poz. 1050 ze zm./ jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru /usługi/ podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

14. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie przyznane nagrody pieniężne nie miały bezpośredniego powiązania z ceną i brak podstawy prawnej do stwierdzenia, że nagroda w sprzedaży premiowej nie może być wyrażona w formie pieniężnej, a więc istotnym stało się ustalenie rzeczywistego charakteru świadczeń sprzedawcy, dokonanego na podstawie oceny regulaminu sprzedaży oraz prowadzonej polityki cenowej w zakresie wysokości i warunków stosowania bonifikat przed wprowadzeniem regulaminu sprzedaży premiowej. Wskazał, że w wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania ustalono jedynie, iż otrzymane przez skarżących w 1999 r. nagrody pieniężne związane z zakupami towarów w ramach określonej w regulaminie "sprzedaży premiowej" stanowiły 8,41% ogólnego dochodu uzyskanego w tym roku, co nie może przesądzać o uznaniu, że nagrody te nie były związane ze sprzedażą premiową, o której stanowi przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.do.f.

15. Sąd wskazał, że z dodatkowych ustaleń wynika, iż od 1998 r. skarżący dokonywali zakupów towarów od hurtowni "H.", jednakże bonifikaty, rabaty i upusty cenowe nie były wcześniej stosowane. Stwierdził, że "wewnętrzny regulamin sprzedaży premiowej" ma charakter zindywidualizowanej oferty handlowej w zakresie ceny, uzależnionej od wysokości osiągniętego w określonym czasie obrotu i terminu faktycznej zapłaty za dostawę. Czas jego obowiązywania spowodował, że nagroda stała się przywilejem, a jej permanentny, trwały charakter zdecydował o uznaniu przez organ podatkowy uzyskanych "nagród pieniężnych" za występujący powszechnie w obrocie gospodarczym rabat, bonifikatę, upust cenowy. Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w niniejszej sprawie nie występowało bezpośrednie powiązanie rabatu /bonifikaty, upustu cenowego/ z konkretną transakcją sprzedaży danego towaru. Nagrody były naliczane przez sprzedawcę w okresach miesięcznych od sumy wszystkich zakupów dokonanych w danym miesiącu i po spełnieniu pozostałych wymogów wynikających z regulaminu, a więc nagrody pieniężne nie miały bezpośredniego powiązania z ceną. W ocenie Sądu, brak też podstawy prawnej do stwierdzenia, że nagroda w sprzedaży premiowej nie może być wyrażona w formie pieniężnej, a w sytuacji, gdy przepis szczególny ustawy podatkowej zawiera uregulowanie dotyczące tego rodzaju nagród i ich odrębne opodatkowanie, podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji korzystając z takiego zapisu tylko dlatego, iż organ podatkowy nie dopełnił obowiązku, jakim było dostateczne wykazanie, że uzyskany dochód nie jest nagrodą z tytułu sprzedaży premiowej objętą dyspozycją art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.of.

Sąd zważył, że ustawodawca nie wyznaczył granic swobody podatnika w podejmowaniu legalnych działań zmierzających do obniżenia opodatkowania i podzielił stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku TK z 2 dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03 – OTK-A 2004/5/41, dotyczące zgodności z Konstytucją RP między innymi art. 24b § 1 ord. pod., stwierdzając, iż jest ono adekwatne w analizowanej sprawie. Podniósł, że nie można odmówić działaniom podatnika cechy legalności, skoro obowiązujący w analizowanym okresie stan prawny me wykluczał możliwości dokonania sprzedaży premiowej i przydzielania nagród pieniężnych związanych z taką sprzedażą, między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Powołał się także na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 844/04 oraz z dnia z dnia 29 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 788/03.

16. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony, skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego rozpoznania albo uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 180, 187 i 210 § 4 ord. pod.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zarzucił także naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.of. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na wadliwej subsumpcji przedmiotowego stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego i błędną jego wykładnię przez uznanie, że ma on zastosowanie również do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w wyroku z dnia 5 października 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 29/04 dotyczącym identycznego stanu faktycznego i prawnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił stanowisko organów podatkowych uznając, iż chodziło w istocie o przyznanie rabatu i przekazanie "nagrody" i oznaczało po prostu zmniejszenie ceny, czy też, mówiąc inaczej, wpłynęło na jej wysokość na warunkach uprzednio znanych kontrahentowi.

17. W niniejszej sprawie trudno zatem przyjąć założenie, że uzyskanie nagrody stanowiło konsekwencję bądź to przypadku bądź odgadywania wystąpienia jakichś zdarzeń losowych, przeciwnie, jej przyznanie było uzależnione od konkretnych liczonych w kategoriach rachunku ekonomicznego posunięć i operacji gospodarczych. Wskazał, że stanowiąca zachętę sprzedaż premiowa jest odmianą "zwykłej" umowy sprzedaży, o której mowa w art. 535 k.c., towarzyszy jej wydanie nagrody, a cechuje gwarancja otrzymania nagrody przez klienta po spełnieniu określonych warunków. W przedmiotowej sprawie otrzymanie nagrody było uzależnione od wartości zakupów oraz terminowości regulowania za nie zapłat, a zatem w zamian za spełnienie świadczenia pieniężnego wynikającego z umowy wzajemnej /sprzedaży/ z hurtownią "H.", przyznana premia pieniężna jest w istocie wprost bonifikatą lub upustem.

W ocenie organu administracji, warunek wynikający z obowiązującego regulaminu sprzedaży premiowej tj. przyznanie premii /nagrody/ - jeżeli dokona się zapłaty w określonym terminie, to znaczy spełni się obowiązek wynikający również z umowy wzajemnej sprzedaży - nie może być premiowany, gdyż obowiązek ten wynika z łączącej strony umowy sprzedaży, a brak zapłaty w określonym terminie rodzi skutek w postaci odsetek za nieterminowe spełnienie świadczenia. Ważną cechą sprzedaży premiowej jest fakt, że wydanie nagrody klientowi jest zawsze nieodpłatne, tzn. nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem klienta, zaś jej przedmiotem może być każde dobro uznane przez sprzedającego i klientów za wystarczająco atrakcyjne, by spełniło swoją funkcję zachęty. Nagrody nie powinny być pieniężne, gdyż byłyby de facto zmniejszeniem ceny sprzedaży o tę kwotę czyli rabatem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że nagroda w postaci obniżki procentowej od wartości zakupionych towarów pod względem ekonomicznym spełnia identyczną funkcję oraz ma cechy analogiczne jak stosowany powszechnie w obrocie gospodarczym "rabat" /bonifikata, upusty/ od ustalonych cen towarów. Wskazał, że u podatników prowadzących działalność handlową wydatki na nabycie towarów handlowych, dotyczące przychodów osiąganych w roku podatkowym, stanowią koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że dla celów ustalenia dochodu z działalności handlowej kosztem nabycia towarów handlowych jest wartość tych towarów wynikająca z wystawionych przez podmiot organizujący "konkurs" faktur, zmniejszona o kwotę otrzymanej nagrody. Stąd też u podatników prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f., okoliczność uzyskania omawianej nagrody ma bezpośredni wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów z tej działalności, a tym samym i dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Zasada ta ma również zastosowanie do nagród otrzymywanych w formie rzeczowej, a więc nie ma zastosowania odrębne opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

18. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatników wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego za drugą instancję wg norm przepisanych. Wskazał, że postępowanie i decyzje organów podatkowych, podjęte po wydanie wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 194/03, nie uwzględniają w sposób pełny i prawidłowy zarówno oceny prawnej, jak i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie.

19. Postanowieniem z dnia 6 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1167/05 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne o treści:

"1. Czy art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. z 1993 r. nr 90 poz. 416 ze zm., dalej: u.p.d.o.f/ miał w 1999 r. zastosowanie do podmiotów uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

2. Czy w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. otrzymanie nagrody związanej ze sprzedażą premiową o jakiej mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. uprawniającą do zryczałtowanego jej opodatkowania musiało być powiązane z jej nieodpłatnością i brakiem wzajemności, czy też mogło być powiązane z osiągnięciem określonego poziomu wartości zakupionych towarów lub terminowością regulowania zapłaty za nie."

20. W dniu 25 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 5/06 Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę odnośnie punktu 1. pytania prawnego oraz odmówił podjęcia uchwały w kwestii zagadnienia wskazanego w punkcie 2.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

21. Odnosząc się do zarzutów zawartych w pkt 1/ skargi kasacyjnej stwierdzić trzeba, że są one nietrafne. Sąd I instancji nie dokonywał bowiem analizy wskazanych w petitum środka odwoławczego przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a skoncentrował się na omawianiu przepisów materialnych. Na marginesie należy zauważyć, że zarzut - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a - został nieprawidłowo sformułowany, gdyż art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem o charakterze procesowym i dotyczy elementów uzasadnienia wyroku. Prawo materialne to ogół norm regulujących treść stosunków prawnych - czyli obowiązki i uprawnienia podmiotów tych stosunków oraz ewentualnie - określających sankcje za nieprzestrzeganie, niedopełnienie obowiązków lub przekroczenie granic uprawnień, zaś prawo formalne określa tryb postępowania przed organami władzy publicznej związany z dochodzeniem uprawnień, egzekwowaniem obowiązków, stosowaniem sankcji ujętych w prawie materialnym.

22. Trafny jest natomiast zarzut zawarty w pkt 2/ skargi kasacyjnej. W dniu 25 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 5/06 Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę, w której stwierdził, że zgodnie z zasadą zawartą w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu tym podatkiem podlega dochód globalny uzyskany przez podatnika w roku podatkowym. Wyjątkiem od tej zasady jest między innymi przepis art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym określonych w tym przepisie dochodów /przychodów/ nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu. Nie jest to "czysta" instytucja ryczałtu podatkowego lecz opodatkowanie oparte jest w swych ogólnych założeniach na teorii źródeł /aspekt przedmiotowy/. W art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. prawodawca postanowił, że dochód /przychód/ z tytułu wygranych w konkursach i grach, innych niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 6 /które to wygrane są zwolnione od podatku dochodowego/ lub nagród związanych ze sprzedażą premiową nie podlega łączeniu z dochodami /przychodami/ z innych źródeł i pobiera się od tych dochodów podatek w formie 10% ryczałtu wygranej lub nagrody. Na gruncie rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma zdefiniowanie pojęcia "sprzedaży premiowanej". Powyższe pojęcie składa się z dwóch wyrazów i oznacza sprzedaż, z którą związane jest przyznawanie nagród. "Sprzedaż" jest pojęciem cywilistycznym i oznacza odstąpienie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującego za określoną cenę, natomiast określenie "premia" oznacza nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś, często mającą zachęcić do czegoś osobę nagrodzoną.

23. Wobec tego, na gruncie prawa podatkowego stwierdzić należy, że nagroda pieniężna ustalona w regulaminie sprzedaży premiowanej w omawianej sprawie prowadzi końcowo do obniżenia kosztów zakupu towarów nabywanych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w celu zyskania przychodów i ma bezpośredni wpływ na zmniejszenie przez nabywcę kosztów uzyskania przychodów. Stanowi zatem nierozerwalny element działalności gospodarczej. Oznacza to, że w rozpatrywanym stanie faktycznym przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie miał zastosowania.

24. Powyższą tezę potwierdza również fakt, że prawodawca zestawiając w pkt 2 ust. 1 art. 30 u.p.d.o.f. wygrane w konkursach i grach na równi z nagrodami związanymi ze sprzedażą premiową dał przez to wyraz, że chodzi o nagrody incydentalne, uzależnione od przypadku. Wymienione w omawianym przepisie "nagrody związane ze sprzedażą premiową zrównano z wygranymi w konkursach i grach organizowanych i emitowanych przez środki masowego przekazu oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury sztuki, dziennikarstwa i sportu.

Również ograniczenia kwotowe dotyczące opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym świadczą o tym, że w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. prawodawca opodatkował w formie ryczałtu dochód z nagród incydentalnych uzyskanych ze sprzedaży premiowanej a nie o premie pieniężne uzyskiwane ze sprzedaży towarów na ściśle określonych warunkach, które mają bezpośredni wpływ na efekt działalności gospodarczej.

Bez wątpienia podatnicy mają prawo dążyć do zmniejszenia obciążeń podatkowych, jednakże organy podatkowe w każdym takim przypadku mają prawo dokonania oceny takiego zdarzenia w relacji prawnopodatkowej.

25. Reasumując należy przyjąć, że sprzedaż hurtowa towarów podmiotom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, premiowana nagrodami pieniężnymi, nie może być uznana za sprzedaż premiową, z której dochód opodatkowany jest w formie ryczałtu /art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f./. Sprzedaż premiowa, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., to sprzedaż konsumencka, jednostkowa, incydentalna, niezwiązana z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

26. Wobec powyższego należy uznać, że art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie miał w 1999 r. zastosowania do dochodów /przychodów/ ze sprzedaży premiowej uzyskanych przez podmioty prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.