Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1756/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1, ust.2 pkt.1 lit.a, art.88 ust.3a pkt.1 lit.a, art.3apkt.4 lit.a, art.99ust.1, art.109 ust.3.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. i luty 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 615 - dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art 15 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d), art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a) oraz ust. 3 a pkt 4 lit a), art. 99 ust 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania M. S. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2015 r., określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2009 r. w kwocie 44.605 zł i luty 2010 r. w kwocie 595 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej – dalej jako "Dyrektor UKS" w wyniku przeprowadzonego u Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od września 2009 r. do kwietnia 2010 r.,

działając w oparciu m.in. o przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) i ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT wydał w dniu 2 października 2013 r. decyzję, w której określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w kwocie 36.089 zł i za luty 2010 r. w kwocie 252 zł tj. w sposób odmienny od deklarowanego.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 11 marca 2014 r. wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Skarżący zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który postanowieniem z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 550/14 odrzucił skargę.

3. Dyrektor UKS, w wyniku uzupełnienia materiału dowodowego, decyzją z dnia 20 kwietnia 2015 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2009 r. w kwocie 44.605 zł, luty 2010 r. w kwocie 595 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał na dokonaną analizę sprzedaży wykazanej przez Skarżącego i porównał ją z zakupami od firmy A Spółki z o.o. z/s w G. (dalej jako "A"), dokonując zestawienia tych zakupów ze sprzedażą wykazaną na fakturach sprzedaży, wystawionych przez firmę B na rzecz P.H.U. W. K. i firmy C L L. Analizy dokonano pod kątem rodzaju towaru i usługi, będących przedmiotem zakupu i sprzedaży oraz terminu dostawy towaru i wykonania usługi.

Dyrektor UKS dokonał kontroli sprawdzającej prawidłowość i rzetelność dokumentów dotyczących współpracy pomiędzy firmą B a jego kontrahentem L. L. Ustalono, że L L zaewidencjonował w rejestrze zakupu faktury od firmy B, a wartości wynikające z rejestru przeniesione zostały do deklaracji VAT-7.

Odnośnie firmy W. K. organ I instancji w dniu 23 lipca 2013 r. podjął próbę przeprowadzenia kontroli sprawdzającej w tej firmie, która okazała się bezskuteczna. Organ ustalił, że W. K. został wyrejestrowany z ewidencji podatników z dniem 4 czerwca 2013 r. Wartość podatku VAT, wynikająca z faktury nr 01/11/2009 z dnia 2 listopada 2009 r. wystawionej przez Skarżącego dla W. K. wynosi 29.789,76 zł. W deklaracji VAT-7 za listopad 2009 r. W. K. wykazał podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w kwocie 130.816 zł. Zatem wartość podatku naliczonego z deklaracji przekracza kwotę podatku z przedmiotowej faktury. Wobec powyższego przyjęto, że W. K. ujął podatek wynikający z faktury nr 01/11/2009 w deklaracji podatku od towarów i usług, a sprzedaż na rzecz tego podmiotu pospółki na podstawie tej faktury miała miejsce.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji w zakresie podatku naliczonego stwierdził, że Skarżący zawyżył podatek naliczony za listopad 2009 r. o podatek od towarów i usług wynikający z trzech wskazanych faktur zakupu, na których jako dostawca widnieje A w łącznej kwocie 36.088,80 zł, oraz zawyżył podatek naliczony za luty 2010 r. o kwotę 252,46 zł wynikającą z faktury wystawionej przez D J. M. w S. P. na kwotę netto 1.147,54 zł, VAT 252,46 zł, dokumentującej zakup opon do samochodu firmowego. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż zakup opon nie ma związku z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych, gdyż Skarżący w dniu 3 lutego 2010 r. nabył na potrzeby prywatne pojazd czterokołowy typu Yamaha Grizzly.

Dyrektor UKS stwierdził, że faktury VAT wystawione przez A na rzecz Skarżącego to faktury puste, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji - zafakturowane prace i dostawy nie zostały wykonane przez A, która jest firmą fikcyjną. A zaewidencjonowała w swoich księgach faktury wystawione przez podmioty nieistniejące. Jednym z takich podmiotów była Spółka z o.o. E z Ł.. Faktury zakupu wystawione przez Spółkę z o.o. E. na rzecz A stały się podstawą wystawienia faktur sprzedaży na rzecz firmy Skarżącego.

W ocenie organu, Skarżący miał wiedzę i świadomość udziału w transakcjach nie obrazujących rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe, organ pierwszej instancji zarzucił Skarżącemu naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) i ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W zakresie transakcji, pomiędzy Skarżącym, a A A. S., Dyrektor UKS stwierdził, że faktury zakupu wystawione przez firmę A A. S. potwierdzają rzeczywiste operacje gospodarcze.

Organ I instancji działając na podstawie art. 193 § 1, 2, 4, 6 O.p. w wyniku badania ksiąg podatkowych za okres od września 2009 r. do kwietnia 2010 r. uznał za nierzetelną ewidencję zakupów: za listopad 2009 r., w części obejmującej podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. Organ kontroli skarbowej wykazał, iż poprzez ujęcie w rejestrach faktur dokumentujących czynności niedokonane, podatnik naruszył przepis art. 193 § 1 O.p.; za luty 2010 r., w części obejmującej podatek naliczony wynikający z faktury zakupu wystawionej przez D J. M., gdyż poprzez ujęcie tej faktury w rejestrze Skarżący naruszył przepis art. 193 § 1 O. p.

W związku z nieprawidłowościami, które wystąpiły w listopadzie 2009 r. organ I instancji stwierdził naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT dotyczącego zasad prowadzenia ewidencji. Organ odstąpił jednocześnie od określania, na mocy art. 23 § 2 O. p., podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z rejestrów zakupu, uzupełnione materiałami zgromadzonymi w trakcie postępowania kontrolnego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

4. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS z dnia 20 kwietnia 2015 r. Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

5. Decyzją z dnia 18 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury, na których jako wystawca figuruje A, wystawione zostały przez podmiot stwarzający pozory istnienia, który można uznać za nieistniejący, a sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tą Spółką a Skarżącym, co uzasadnia zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor UKS dokonał analizy i oceny dokumentów przedłożonych przez Skarżącego i stwierdził, że na przedłożonych wyciągach bankowych nie widnieje A, ani numer konta podanego przez A na fakturach, czyli danych, które mogłyby świadczyć o złożonym przez kontrolowanego poleceniu przelewu na rzecz tej Spółki za wystawione faktury. Organ wyjaśnił, że numery faktur podane na wyciągu z Banku pokrywają się z numerami faktur wystawionych przez A, a wartość przelewu, wynosząca 65.0000 zł nie przekracza wartości brutto faktur 221/09 i 223/09, czyli kwoty 137.664,80 zł (62.464 + 75.200,80). Można więc przyjąć, że przelewy te dotyczą płatności dokonanych przez Skarżącego na rzecz A - nie można jednak ustalić w jakich częściach.

Dyrektor UKS trzykrotnie wzywał Skarżącego do przedłożenia umowy zawartej z A na wykonanie usługi ułożenia kostki brukowej w G., wyszczególnionej na fakturze nr 255/09, protokołu odbioru prac potwierdzającego wykonanie tej usługi, dowodu potwierdzającego dokonanie płatności na rzecz A, ewentualnych innych dokumentów potwierdzających kontakt Skarżącego z A, jednak Skarżący nie przedłożył tych dokumentów.

Pomimo wezwania do osobistego stawienia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w celu złożenia zeznań, Skarżący tego nie uczynił.

W ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego wobec Skarżącego przesłuchano osoby zatrudnione w firmie B: [...] oraz współpracującego z tą firmą L. L. w charakterze świadków.

W odniesieniu do A, organ I instancji w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w tej Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od marca 2009 r. do marca 2010 r. ustalił, że działalność Spółki była fikcyjna i polegała na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT, co skutkowało wydaniem przez Dyrektora UKS decyzji z 21 lutego 2012 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od kwietnia 2009 r. do marca 2010 r. na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ ustalił, iż z zaewidencjonowanych dokumentów wynika, że nie miała ona możliwości technicznych, jak i osobowych do prowadzenia działalności. Spółka nie dokonywała żadnych wydatków towarzyszących normalnemu funkcjonowaniu firmy faktycznie prowadzącej działalność gospodarczą; w Spółce nie było możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych, na co wskazywał Naczelnik Urzędu Skarbowego. Już w 2008 r. ustalono, że pod wskazanym adresem Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż zgodnie z zaświadczeniem właściciela nieruchomości przy ul. [...] w G. umowa najmu lokalu użytkowego zawarta z A wygasła 28 lutego 2007 r. Z przedstawicielami Spółki nie ma kontaktu, nie jest znany nowy adres siedziby i miejsce prowadzenia działalności, w związku z tym na dzień sporządzenia informacji nie było możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych w Spółce. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że z dniem 6 czerwca 2008 r. dokonał wykreślenia A z rejestru podatników na mocy art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Według zgłoszenia NIP2G z dnia 28 maja 2010 r. wskazany przez A adres to G. ul. [...]. Organ ustalił, że A zawarła w dniu 26 sierpnia 2009 r. umowę najmu ze Spółką II, pomieszczenia biurowego, jednak w dniu 10 maja 2010 r. Spółka wypowiedziała umowę najmu w trybie natychmiastowym. Zatem A dokonała niezgodnego ze stanem rzeczywistym zgłoszenia adresu siedziby firmy, gdyż nastąpiło to już po wypowiedzeniu umowy najmu.

Z postanowień sądowych wynika, że wobec A od 2006 r. prowadzono kilka postępowań egzekucyjnych, które zakończyły się ich umorzeniem z uwagi na bezskuteczność egzekucji, z powodu braku możliwości ustalenia aktualnego miejsca prowadzenia działalności oraz nieustalenia żadnego majątku, z którego mogłoby nastąpić zaspokojenie roszczeń. Ostatnie sprawozdanie finansowe Spółka złożyła za rok obrachunkowy 2005. Spółka nie odbierała kierowanej do niej korespondencji, także w badanym 2009 r.

Jedyny udziałowiec i prezes Spółki A E. B. zeznał, że kupił udziały A, podpisywał jakieś dokumenty, ale nie wie jakie i nie zna nazwisk osób, które przynosiły mu dokumenty do podpisu, a które płaciły mu pieniądze za składanie tych podpisów około 2-3 tysiące złotych miesięcznie, obecnie biuro A mieści się w G., przy ul. [...], ale jest puste, nie posiada wiedzy, czym zajmowała się spółka A oraz czy zatrudniała jakichś ludzi, nie zna firmy B z W.

Organ ustalił również, że A miała dokonać nabycia towarów i usług, które następnie odsprzedała od dwóch podmiotów, powiązanych ze sobą osobowo i kapitałowo, to jest od E Spółki z o.o. w Ł. i F Spółki z o.o. w Ł. wobec, których Dyrektor UKS przeprowadził postępowania kontrolne. Podczas kontroli ustalono, że Spółki te wykazywały jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej.

A zaewidencjonowała w swoich księgach faktury wystawione przez podmioty nieistniejące. Jedną z nich była Spółka z o.o. E z Ł., gdzie faktury zakupu stały się podstawą wystawienia faktur sprzedaży na rzecz Skarżącego.

Organ wskazał, iż porównanie ilości zakupionego i sprzedanego towaru przez A oraz jego asortymentu, a także rodzaju zakupionej i sprzedanej usługi wskazuje, że właściwie przyporządkowano zakupy do sprzedaży. Analiza transakcji wykazała, że Skarżący miał dokonać zakupu pospółki od A w dniach 2 i 3 listopada 2009 r., podczas gdy A wcześniej sprzedała towar, niż dokonała jego zakupu, co również wskazuje na fikcyjny charakter tych transakcji.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał, że 3 faktury VAT za usługę w postaci ułożenia kostki brukowej na budowie w G. oraz za zakup pospółki wystawione przez A dla B nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Zafakturowane prace i dostawy nie zostały wykonane przez A, bowiem Skarżący poza fakturami nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi w postaci ułożenia kostki brukowej przez A, nie posiada dowodu potwierdzającego zapłatę na rzecz A za wystawione faktury, A nie mogła wykonać usługi położenia kostki brukowej oraz sprzedać pospółki firmie B dlatego, że mimo formalnego zarejestrowania w KRS Spółka ta w rzeczywistości nie istniała, nie prowadziła działalności gospodarczej pod żadnym ze wskazanych adresów, był to podmiot fikcyjny. Powyższe jednocześnie oznacza, że Skarżący nie mógł kontaktować się z przedstawicielem firmy, A nie mogła sprzedać B pospółki wymienionej na zakwestionowanych fakturach z uwagi na fakt, iż towarów tych nie zakupiła i ich nie posiadała. Nabywanie pospółki przez A było fikcją, tym samym fikcją była również dalsza ich sprzedaż,

E. B. jedyny udziałowiec i Prezes Zarządu A zeznał, że nic nie robił w tej spółce, nie ma wiedzy, czym się zajmowała oraz czy zatrudniała ludzi, jedynie podpisywał dokumenty w zamian za potrzebne mu pieniądze.

Mając na uwadze, że A nie zatrudniała żadnych pracowników, wskazać należy, iż nie wiadomo, z kim Skarżący miałby nawiązać kontakt i kontynuować współpracę z ramienia Spółki. Odmawiając zeznań, nie wyjaśnił, z kim i gdzie się kontaktował, od kogo otrzymywał przedmiotowe faktury. E. B. nie żyje od 16 czerwca 2010 r.

A nie składała w sądzie rejestrowym sprawozdań finansowych od 2006 r., z KRS Spółki wynika, iż ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za rok obrachunkowy 2005.

Przesłuchani pracownicy firmy B zeznali, że firma zatrudniała około 30 osób pracujących w charakterze pracowników fizycznych, oraz kilku kierowców, panią do prac porządkowych i panią wykonującą prace biurowe. Żadna z przesłuchanych osób (pracownicy, kontrahent L L) nie miała wiedzy na temat A i jej udziału w pracach wykonywanych przez B. A była jedynie znana A. R. zatrudnionej do wykonywania prac biurowych, która zeznała, iż Spółkę zna z dokumentów oraz że nie kojarzy nikogo z firmy A, nie wie, kto mógłby dostarczać dokumenty z tej firmy.

W ocenie organu powyższe zeznania potwierdziły, iż Skarżący posiadał potencjał sprzętowy i osobowy do samodzielnego wykonania prac wyszczególnionych na fakturze nr 255/09 z dnia 30 listopada 2009 r. wystawionej przez A, tj. ułożenia kostki brukowej na budowie w G. Ponadto powyższe pozwala na stwierdzenie, że usługa, która rzekomo nabyta została od A, mogła być wykonana, przez pracowników zatrudnionych przez Skarżącego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, iż organ nie dokonał żadnej oceny potencjału kadrowego Skarżącego pod kątem możliwości wykonania rzeczowych usług (układanie kostki) - w szczególności nie przesłuchał pracowników na okoliczność wykonywania prac, oraz że transport odbywał się wynajętymi pojazdami - wiedzę o tym posiadł E. B., który jako przedstawiciel A podjął się dostawy kruszywa.

Organ wyjaśnił, że dostawa kruszywa przez A na rzecz B nie została poparta żadnymi dowodami. Skarżący nie wykazał, iż A dokonał dostawy kruszywa. Skarżący nie stawiając się na wezwanie organu I instancji odmówił złożenia zeznań.

Z zeznań świadków wynika, iż firma B zatrudniała pracowników do prac fizycznych, dysponowała również sprzętem. Organ również podał, że według danych wskazanych w deklaracji PIT-4R za 2009 r. uzyskanych z system Rem-dat w miesiącach od października do grudnia 2009 r. Skarżący zatrudniał 8 pracowników. Przystępując do oceny prawnej, organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę. W oparciu o takie faktury Skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na nich wykazanego.

Organ stwierdził, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

Pod pojęciem "podmiot nieistniejący" należy rozumieć nie tylko podmiot nieistniejący faktycznie, ale również podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Organ wskazał na okoliczności stanu faktycznego, które pozwalają stwierdzić, że Skarżący miał świadomość uczestnictwa w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Zbadane okoliczności sprawy wskazują na co najmniej brak należytej staranności ze strony Skarżącego, gdyż nie posiada udokumentowania dokonanego obrotu gotówkowego, nie zawierał pisemnych umów z wystawcą spornych faktur. A nie prowadził działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi na fakturach i dokumentach rejestrowych, a fakt nieprowadzenia biura pod podanymi adresami powinien wzbudzić co najmniej wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Analiza danych znajdujących się w rejestrze sądowym pozwoliłaby Skarżącemu na uzyskanie szerokiej wiedzy na temat kondycji finansowej kontrahenta oraz sposobu jej zarządzania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżący wiedział, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT oraz nie podjął wszelkich możliwych działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

Zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie podważają faktu ułożenia kostki brukowej, czy też zakupu pospółki, jednakże oba organy stwierdzają, że usługa, jak i zakup towaru nie pochodzi od A. Brak jest dowodów mających potwierdzić, że faktycznie w powyższym zakresie kontrahentem firmy B była A.

W ocenie organu odwoławczego Skarżący zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i odwoławczym nie poparł żadnymi wiarygodnymi dowodami składanych wyjaśnień w kwestii wykonania na jego rzecz usługi ułożenia kostki przez A, jak i zakupu od tej firmy pospółki.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji podjął wszelkie działania w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Organ podatkowy w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy dokonał oceny i wywiódł, że w sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ w celu wyjaśnienia sprawy i ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego zbadał okazaną przez Skarżącego dokumentację, sięgnął po dowody z przesłuchań pracowników zatrudnionych w firmie B oraz jej kontrahenta L. L. oraz po dowody dotyczące wystawcy faktur A. Również w toku prowadzonego postępowania skutecznie zawiadomiono Skarżącego o wezwaniu celem przesłuchania w charakterze strony w związku z toczącym się w jej sprawie postępowaniem kontrolnym.

Organ za chybioną uznał argumentację, iż ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy.

Organ wskazał ponadto, że firma B w prowadzonej działalności zawierała umowy na wykonanie określonych robót budowlanych, jak i brała udział w ich odbiorze, o czym świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w którego wynika, iż Skarżący w swojej działalności sporządzał stosowną dokumentację. Odnośnie A zaniechał natomiast jej sporządzenia, co dowodzi, że nie podjął działań, które przeczyłyby twierdzeniu, iż uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu podważanie wiarygodności zeznań E. B. nie wnosi nic nowego do sprawy.

Nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego stwierdzenie przez organ pierwszej instancji w oparciu o art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 6 O. p. nierzetelności prowadzonej ewidencji zakupów w zakresie w jakim ujęto w nich faktury dokumentujące czynności niedokonane.

W sprawie zasadnie odstąpiono w oparciu o art. 23 § 2 O. p. od szacowania podstawy opodatkowania wobec stwierdzenia, że dane wynikające z rejestrów uzupełnione zgromadzonym materiałem pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Wskazane nieprawidłowości spowodowały również naruszenie art. 109 ust.3 ustawy o VAT, a działanie organu pierwszej instancji znajduje umocowanie w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wobec zaistnienia przesłanek wskazanych w uzasadnieniu decyzji.

W ocenie organu odwoławczego decyzja organu pierwszej instancji w zakresie faktury nr 32/2010 z dnia 4 lutego 2010 r. wystawionej przez E J. M. w S. P. na kwotę netto: 1.147,54 zł, VAT 252,46 zł i w efekcie stwierdzonego zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 252,46 zł. nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego, czego również nie kwestionował Skarżący.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie;

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. polegającego na dowolnej ocenie przez organ I instancji zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie Skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia towarów i usług;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności Skarżącego, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do Skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.06.347.1), dalej jako "Dyrektywa 112/06"), art. 2 tiret 1 i 2 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U.04.90.864/30) poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów i usług w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy; bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzenia do obrotu towarów i usług będących przedmiotem dostawy, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimkolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia towaru;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów.

W uzasadnieniu Skarżący powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji konsekwentnie stwierdził, że działał w dobrej wierze, a sporne dostawy i usługi wykonał na jego rzecz A.

Skarżący wskazał, że Spółka jest osobą prawną ujawnioną w KRS, która zarządzana była przez E. B. Skarżący wskazał, że stawiając tezę o rzekomym wykonaniu przez niego we własnym zakresie czynności będących przedmiotem sporu organ kontroli skarbowej nie dokonał żadnej oceny potencjału kadrowego Skarżącego pod kątem możliwości wykonania rzeczonych usług (układanie kostki). Skoro takiego potencjału nie posiadał, oczywistym jest, że roboty te musiał wykonać podwykonawca. Za nielogiczne należy uznać założenie, że zlecił wykonanie tych robót jakiemuś bliżej niezidentyfikowanemu podmiotowi, przyjmując jednocześnie "fikcyjne" faktury od A. Nawet w sytuacji przyjęcia, że ktoś, wykorzystując za zgodą E. B. dane A, zorganizował wykonanie usług na rzecz Skarżącego, Skarżący wiedzy o tym nie posiadał.

Skarżącemu nie jest znany potencjał sprzętowy A ujawniony w jej księgach, przyjmując wszakże własność sprzętu jako jedyny możliwy warunek wykonania usług - spółka nie mogłaby wykonać żadnych robót na rynku, a jest liczącym się na nim podmiotem. Poza tym należy mieć na uwadze, że dla robót brukarskich nie jest potrzebny wysokospecjalistyczny sprzęt. Odrębną kwestią jest posiadanie ciężarówek niezbędnych do przewozu pospółki. Nie można wykluczyć, że transport odbywał się wynajętymi pojazdami - wiedzę o tym posiadał E. B., który jako przedstawiciel A podjął się dostawy kruszywa.

Skarżący prowadził uproszczoną formę księgi - podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dla tej formy rachunkowości nie przewidziano kont rozrachunkowych, stąd dowody zapłat (wyciągi, KP, KW) nie podlegają zaksięgowaniu, nie są dowodami księgowymi. Zakup kruszywa z kopalni wiąże się z obowiązkiem zapłaty za każdą załadowaną ciężarówkę, stąd konieczność rozliczenia gotówkowego.

W ocenie Skarżącego, organ I instancji nie wykazał, by na moment dokonanych transakcji Skarżący posiadał wiedzę o tym, że A w swojej działalności korzystała z podwykonawców.

Powołując wyrok TSUE w sprawie C-277/14 Skarżący stwierdził, że nie można odmówić prawa do odliczenia VAT, jeżeli doszło do dostawy, a tylko nie da się ustalić kto był sprzedawcą. Organ musiałby wykazać, że kupujący faktycznie nie dochował należytej staranności.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie jest zasadna.

8.2. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

8.3. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) i ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VA, prawa Skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 36.088,80 zł zawartego w fakturach zakupu, wystawionych przez A Sp. z o.o. w G. na rzecz B za usługę w postaci ułożenia kostki brukowej oraz za zakup pospółki (kruszywa) w wyniku stwierdzenia, iż faktury zostały wystawione przez podmiot nie prowadzący rzeczywistej działalności gospodarczej, a transakcje te nie miały miejsca.

W pierwszej kolejności Sąd uznał za zasadne odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

W skardze artykułowane są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, ze względu na błędną ocenę dokonaną przez organy podatkowe istnienia lub nieistnienia po stronie Skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia towarów i usług od spółki A.

W ocenie Sądu zarzuty te nie mają usprawiedliwionych podstaw. W szczególności nie mogą znaleźć uznania argumenty Skarżącego ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prowadzone przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające jest oparte na wynikającej z tego przepisu zasadzie prawdy obiektywnej. Jest to zasada ogólna postępowania, która wpływa na kształt zasad szczególnych rządzących postępowaniem dowodowym. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w tym w art. 187 § 1 O.p. który nakazuje organowi podatkowemu zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i w art. 191 O.p. w którym sformułowano zasadę swobodnej oceny dowodów.

Należy jednak podkreślić, że ciążący na organach podatkowych obowiązek poszukiwania dowodów nie jest nieograniczony. Z art. 122 O.p. wynika bowiem, że organy podatkowe podejmują w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie można oczekiwać i wymagać, aby bez względu na już uzyskane wyniki postępowania dowodowego, organy prowadziły dalsze postępowanie dowodowe, szczególnie na okoliczność nie mającą istotnego znaczenia dla wyniku sprawy.

W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Natomiast zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Należy wskazać, że wynikające z tego przepisu dla organu podatkowego obowiązki nie są bezwzględne. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 2600/04, LEX nr 154690; czy z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05, LEX nr 187431). Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p.

Natomiast przyjęta w art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07 ).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że zebrany w aktach materiał dowodowy i dokonana jego ocena nie pozwalają uznać za zasadne zarzuty skargi dokonania przez organy podatkowe ustaleń dowolnych.

W odniesieniu do spółki z o.o. A wystawcy faktur na podstawie, których Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego organ I instancji w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w tej Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od marca 2009 r. do marca 2010 r. ustalił, że działalność Spółki była fikcyjna i polegała na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT, co skutkowało wydaniem przez Dyrektora UKS decyzji z dnia 21 lutego 2012 r., określającej podatek do zapłaty od kwietnia 2009 r. do marca 2010 r. na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ ustalił, iż z zaewidencjonowanych dokumentów wynika, że nie miała ona możliwości technicznych, jak i osobowych do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie dokonywała żadnych wydatków towarzyszących normalnemu funkcjonowaniu firmy, faktycznie prowadzącej działalność gospodarczą; w Spółce nie było możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych. Już w 2008 r. ustalono, że pod wskazanym adresem Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że z dniem 6 czerwca 2008 r. dokonał wykreślenia spółki A z rejestru podatników na mocy art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Organ ustalił, że A zawarła w dniu 26 sierpnia 2009 r. umowę najmu ze Spółką II, pomieszczenia biurowego, pod wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym adresem G.a ul. [...]. Jednak w dniu 10 maja 2010 r. Spółka ta wypowiedziała umowę najmu w trybie natychmiastowym. Zatem A dokonała niezgodnego ze stanem rzeczywistym zgłoszenia adresu siedziby firmy, gdyż nastąpiło to już po wypowiedzeniu umowy najmu.

Z postanowień sądowych wynika, że wobec A od 2006 r. prowadzono kilka postępowań egzekucyjnych, które zakończyły się ich umorzeniem z uwagi na bezskuteczność egzekucji, z powodu braku możliwości ustalenia aktualnego miejsca prowadzenia działalności oraz nieustalenia żadnego majątku, z którego mogłoby nastąpić zaspokojenie roszczeń. Ostatnie sprawozdanie finansowe Spółka złożyła za rok obrachunkowy 2005.

Przesłuchany w charakterze świadka jedyny udziałowiec i prezes zarządu Spółki A E. B. zeznał, że kupił udziały A, podpisywał jakieś dokumenty, ale nie wiedział jakie i nie znał nazwisk osób, które przynosiły dokumenty do podpisu, a które płaciły mu pieniądze za składanie tych podpisów około 2-3 tysiące złotych miesięcznie. Zeznał również, że obecnie biuro A mieści się w G., przy ul. [...], ale jest puste, nie posiada wiedzy, czym zajmowała się spółka A oraz czy zatrudniała jakichś ludzi, nie znał firmy B z W.

W trakcie przeprowadzonego postępowania organ ustalił również, że A miała dokonać nabycia towarów i usług, które następnie odsprzedała od dwóch podmiotów, powiązanych ze sobą osobowo i kapitałowo, to jest od E Spółki z o.o. w Ł. i F Spółki z o.o. w Ł. wobec, których Dyrektor UKS przeprowadził postępowania kontrolne. Podczas kontroli ustalono, że Spółki te wykazywały jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej.

Analiza transakcji wykazała, że Skarżący miał dokonać zakupu pospółki ( kruszywa) od A w dniach 2 i 3 listopada 2009 r., podczas gdy A wcześniej sprzedała towar, niż dokonała jego zakupu, co również wskazuje na fikcyjny charakter tych transakcji.

Należy zauważyć, że dostawa kruszywa przez spółkę A na rzecz B pomimo wezwań organu do przedłożenia dowodów nie została poparta żadnymi dowodami. Również pomimo wezwania przez organ do stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze strony, Skarżący tego nie uczynił.

Skarżący nie wyjaśnił, w jaki sposób kontaktował się z A - skoro prezes E. B. go nie znał, a pod adresem siedziby Spółki nie była prowadzona działalność. Zdaniem Sądu uprawniona jest zatem konstatacja organu, że Skarżący nie mógł się tam kontaktować z przedstawicielem firmy.

Sąd zwrócił ponadto uwagę, że Skarżący wskazując na dane ujawnione w KRS stwierdził, że A jest osobą prawną ujawnioną w KRS, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług. Skoro Skarżący powoływał się na KRS, to powinien mieć wiedzę, iż nie podejmuje współpracy z prezesem Spółki A E. B. ponieważ w 2009 r., w którym rzekomo zakupił ww. usługę i towar E. B., nie figurował jako udziałowiec i prezes zarządu A. Zatem argument, że Skarżący nie wiedział, że Spółką A zarządzała faktycznie inna osoba, niż E. B. nie jest uprawdopodobniony.

W związku z powyższym w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że mimo formalnego zarejestrowania spółki A w Krajowym Rejestrze Sądowym spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jej działalność miała charakter fikcyjny.

Również niezasadne są zarzuty skargi w zakresie braku dokonania przez organ oceny potencjału kadrowego firmy Skarżącego pod kątem możliwości wykonania usług układania kostki brukowej.

Z zeznań przesłuchanych świadków można wywieść, że prace brukarskie objęte sporną fakturą mogły być wykonane przez firmę Skarżącego. Okoliczność tę potwierdzili pracownicy Skarżącego; [...] którzy zeznali, że w firmie Skarżącego pracowały trzy brygady po około 10 osób, zatrudnieni byli w niej brukarze, którzy wykonywali na budowach prace brukarskie.

Natomiast kontrahent firmy Skarżącego L L zeznał, że firma B wykonywała prace drogowe w G., gdzie dostarczano kostkę i beton.

Materiał dowodowy potwierdza zatem, że organ podatkowy ocenił możliwość wykonania usług brukarskich przez firmę Skarżącego dokonując ustaleń w zakresie potencjału kadrowego i sprzętowego. Potwierdzili to przesłuchani świadkowie, z zeznań których wynika, iż firma B zatrudniała pracowników do prac brukarskich i dysponowała odpowiednim sprzętem budowlanym. Ponadto organ na podstawie deklaracji PIT-4R za 2009 r. ustalił, że w miesiącach od października do grudnia 2009 r. Skarżący zatrudniał 8 pracowników.

Powyższe pozwala przyjąć, że zarzut Skarżącego, w przedmiocie niezbadania przez organ podatkowy potencjału kadrowego jego firmy, jest bezzasadny, bowiem wbrew twierdzeniu skargi zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż w okresie, którego dotyczą zakwestionowane faktury firma Skarżącego zatrudniała pracowników do wykonywania prac brukarskich oraz że tego rodzaju prace były wykonywane przez jego firmę.

Poza dokumentami w postaci faktur brak jest zatem jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić realizację transakcji opisanych w fakturach wystawionych przez A Sp. z o.o. Jednocześnie należy podkreślić, że pomimo wezwania Skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów, ani nie zgłosił wniosków dowodowych, które mogłyby potwierdzić dokonanie rzeczywistych transakcji ze spółką A.

Natomiast z zebranego materiału dowodowego sprawy w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że spółka ta była podmiotem fikcyjnym, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a Skarżący nie nabył od tego kontrahenta żadnego towaru ani żadnych usług.

Należy podkreślić, że skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów.

W tym względzie Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Dokonana przez organ ocena dowodów, w tym odmawiająca przymiotu wiarygodności twierdzeniom Skarżącego faktycznego wykonania usługi oraz dostawy towaru przez spółkę A, nie poparta żadnymi dowodami oprócz zakwestionowanych faktur, nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

W związku z powyższym w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

8.4. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy zaznaczyć, że na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT mających dokumentować nabycie usług brukarskich i nabycie kruszywa były dwie normy prawne: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT stanowiący, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne wystawione przez podmiot nieistniejący a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, to taki który nie działa jako czynny podatnik podatku VAT, a jedynie takie działanie pozoruje. Nie jest wystarczające do uznania za podmiot istniejący zachowanie jedynie formalnych znamion działalności tj. dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego czy też istnienie wpisu w KRS. Innymi słowy samo dopełnienie przez podmiot obowiązku rejestracyjnego nie oznacza automatycznego uznania faktu jego istnienia. Faktura stwierdza natomiast czynności, które nie zostały dokonane – o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy – wówczas, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Z treści powołanych powyżej przepisów można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyroki NSA: z 8 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Kr 2008/99, LEX nr 49805; z 30 października 2003 r. sygn. akt III SA 215/02, Monitor Podatkowy 2004/5/38; czy wyrok SN z 7 marca 2002 r. sygn. akt III RN 31/01, OSNP 2002/19/451).

W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym O.p. wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11 (LEX nr 1219201) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 86 ustawy o VAT, poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego, wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni.

Zasadą zatem jest, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Jednocześnie zauważyć należy, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE.

To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, , że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. Otóż w wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Zatem w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce (por. wyroki NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13 i z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że spółka z o.o. A mimo formalnego zarejestrowania w KRS w rzeczywistości nie istniała - nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie posiadała sprzętu budowlanego do wykonywania usług, ani magazynów do przechowywania towarów, nie wynajmowała placów magazynowych, składów, nie posiadała środków transportowych, nie zatrudniała pracowników, nie istniała możliwość prowadzenia kontroli podatkowej w ww. Spółce.

W sytuacji zatem, gdy organy na podstawie obszernie zebranego materiału dowodowego stwierdziły, że ww. spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała możliwości wykonania usług i dostawy towaru według zakwestionowanych faktur nie sposób uznać, że faktury dokumentujące nabycie towarów i usług od tej spółki stwierdzają wykazane w nich czynności.

Zdaniem Sądu, w świetle poczynionych ustaleń, organy zasadnie zakwestionowały faktury VAT, w których jako wystawca figuruje spółka A. Dokonane ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że Skarżący nie nabył towarów i usług od wskazanego podmiotu.

8.5. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że Skarżący świadomie uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji.

Należy podkreślić, że podejmując współpracę z A Skarżący nie skorzystał z możliwości wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT) z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Co prawda działanie w trybie art. 96 ustawy o VAT nie jest obowiązkiem, należy do sfery uprawnień podatnika, jednakże mechanizm ten został wprowadzony przez ustawodawcę celem ochrony jego interesów.

W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie dowiodło, że Skarżący wykazał nie tylko brak staranności i przezorności, ale również miał wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. Skarżący nie był nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brał czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez zakupy towarów i usług od podmiotu wystawiającego puste faktury i nie przedłożył żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu zafakturowanych usług i dostaw towarów przez wystawcę zakwestionowanych faktur.

Podmiot ten pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej i nie mógł dokonać dostawy towarów i usług objętych zakwestionowanymi fakturami. W sprawie zastosowanie znalazły zatem art. 88 ust. 3a ust. 1 lit. a) ustawy o VAT (faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (faktury nie dokumentowały rzeczywistej operacji gospodarczej).

W konsekwencji powyższego Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wymienionych w odwołaniu i skardze przepisów prawa materialnego, tj. art 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r., oraz zarzutów odnoszących się do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady (art 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE), art. 2 tiret 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE) w zw. z art. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez nią korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów.

8.6. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.