Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 751/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Podatek leśny
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Powołane przepisy: article: art. 67 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygnatura akt I SA/Wr 751/02 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędzia WSA Andrzej Cisek Asesor WSA Katarzyna Radom Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2001 r. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] (Nr [...]).


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I SA/Wr 751 /02

UZASADNIENIE

W piśmie z [...]M. T. zawarła wniosek o umorzenie łącznego zobowiązania podatkowego (podatku rolnego i leśnego) za 2001 r. podnosząc, że utrzymuje się jedynie z alimentów, które po opłaceniu KRUS nie wystarczają na podstawowe środki do życia i na leki. Wnioskodawczym stwierdziła, że nie może uprawiać, ani pozbyć się ziemi, której jest współwłaścicielką.

Decyzją z [...] (Nr [...]) Wójt Gminy G. - powołując się na art. 67 § 1 i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - nie wyraził zgody na umorzenie zaległości w podatku rolnym za 2001 r. w kwocie [...]oraz odsetek od tych zaległości w kwocie [...].

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ ten podkreślił, że wnioskodawczym jest współwłaścicielką gruntów o powierzchni [...], zaś obowiązek podatkowy ciąży również na byłym małżonku wnioskodawczym. Brak jest więc - zdaniem Wójta - podstaw, by zaległości podatkowe zostały umorzone, mimo że sytuacja wnioskodawczym jest trudna. Z informacji uzyskanych przez organ podatkowy wynika, że - jak stwierdza Wójt - sytuacja materialna współwłaściciela gruntów (byłego męża wnioskodawczyni) jest na tyle dobra, by podatek ten został zapłacony. Umorzenie należności podatkowych w tej sytuacji byłoby - zdaniem organu podatkowego -sprzeczne z interesem publicznym i krzywdzące w stosunku do innych podatników opłacających podatki oraz pozbawiałoby gminę środków ustawowo należnych, a służących realizacji jej zadań statutowych.

W odwołaniu wnioskodawczym powtórzyła prośbę o umorzenie zobowiązań podatkowych za 2001 r. wraz z odsetkami, zarzucając, że uzasadnienie zawarte w decyzji Wójta jest nieprawidłowe i krzywdzące stronę. Podniosła przy tym, że wszystkie grunty uprawiał jej były mąż R. T. (rozwód w [...]), i to on pobierał korzyści z tego tytułu. Strona nie miała możliwości gospodarowania gruntami rolnymi i korzystania ze wspólnego sprzętu, gdyż przed sądem toczyło się postępowanie o podział majątku wspólnego po rozwodzie. Wskazała nadto, że jest bez pracy, od byłego męża otrzymuje alimenty w kwocie [...]miesięcznie, a od kilku miesięcy i to świadczenie nie jest spełniane.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. - wskazując w podstawach rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. zwanej dalej w skrócie "op") - utrzymało w mocy pierwszoinstancyjną decyzję.

Organ odwoławczy wywiódł, że chociaż art. 67 § 1 op upoważnia organy podatkowe do umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, to decyzję w tej sprawie ustawodawca pozostawił swobodnemu uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. To zaś oznacza, że nawet w przypadku zaistnienia trudnej sytuacji materialnej podatnika, organ podatkowy może, lecz nie musi umorzyć zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze może natomiast uchylić decyzję organu podatkowego pierwszej instancji tylko wówczas, gdy była wydana w wyniku postępowania, które naruszyło przepisy proceduralne.

W rozpoznawanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie stwierdziło, by kwestionowana decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów op. Organ ten uznał za zasadne argumenty podane w uzasadnieniu pierwszoinstancyjnej decyzji. Ich zasadność potwierdzają również - według Kolegium - okoliczności podane przez stronę w odwołaniu, a mianowicie, że całość gruntów uprawiał były mąż wnioskodawczym i czerpał z tego korzyści. Ponieważ były mąż strony, jako współwłaściciel gospodarstwa rolnego, jest solidarnie odpowiedzialny za zobowiązania podatkowe, nie byłoby uzasadnione umorzenie zaległości podatkowej z uwzględnieniem jedynie sytuacji materialnej podatniczki. W takiej sytuacji Kolegium sugeruje, iż byłaby wskazane, by Urząd Gminy w pierwszej kolejności egzekwował zaległość podatkową od współwłaściciela, który faktycznie uprawiał grunty i czerpał z tego tytułu korzyści materialne.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. T. domaga się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, powtarzając argumentację z odwołania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, przywołując wywody z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji słusznie wskazał, że umorzenie zaległości podatkowej wnioskodawczym - będącej jednym ze współwłaścicieli gruntów, która faktycznie znajduje się w trudnej sytuacji materialnej i de facto nie użytkuje tych gruntów - prowadziłoby do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w stosunku do drugiego ze współwłaścicieli, który o taką ulgę nie wystąpił, a użytkując grunty może od nich zapłacić podatek. Z punktu widzenia interesu publicznego, o którym mowa w art. 67 § 1, niezasadnym byłoby pozbawienie gminy należnych jej dochodów na skutek nieporozumień między współwłaścicielami co do tego, kto ma zapłacić podatek należny.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło nadto, że nie bez wpływu na zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym pozostała sugestia tegoż organu, by organ podatkowy podjął czynności egzekucyjne najpierw względem osoby faktycznie użytkującej grunty. Efektem takiego zalecenia było - zdaniem Kolegium - zapłacenie przez R.T. w dniu [...] należnego podatku za 2001 r. w kwocie ustalonej decyzją Wójta Gminy G. z [...] (nr [...]). Odsetki od tej zaległości zostały natomiast umorzone w drodze decyzji Wójta Gminy G. z [...] (nr [...]), co - według Kolegium - spowodowało, że zaległość podatkowa przestała istnieć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w rym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania Reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym, gdyż wydana została z naruszeniem art. 67 § 1 Op.

Ten wyjątkowy przepis (w wersji odnoszącej się do rozpoznawanej sprawy) - stanowiący istotny wyjątek od konstytucyjnej zasady ponoszenia przez każdego ciężarów i świadczeń publicznych (art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) - umożliwia organowi podatkowemu na wniosek podatnika umorzenie w całości lub części zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Konstrukcja tego przepisu wskazuje, że należy on do regulacji upoważniających organy administracji do działania w granicach tzw. uznania administracyjnego. Wspomniana cecha (tzw. luz decyzyjny) nie oznacza wszakże dowolności działań tych organów, gdyż każdorazowo, gdy podatnik wystąpi z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej, organy podatkowe powinny przed podjęciem rozstrzygnięcia rozważyć czy istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny, który uzasadniałby odejście od reguły powszechnego ponoszenia ciężarów publicznych względem konkretnego podatnika (wnioskodawcy).

Unormowanie zawarte w art. 67 § 1 Op odnosi się do każdego podmiotu, będącego stroną zobowiązaną w stosunku podatkowo-prawnym. Skoro zakresem podmiotowym tego przepisu objęto szeroki krąg podatników, przeto zasadne jest twierdzenie, że umorzenie zaległości podatkowej może odnosić się jednako zarówno do konkretnego podatnika wyłącznie i samodzielnie zobowiązanego do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, jak i do podatnika uwikłanego w stosunek prawny, z którego wynika jego współodpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a więc gdy pełni on rolę współpodatnika, zobowiązanego do świadczenia wraz z innymi podmiotami występującymi po stronie dłużniczej podatkowego stosunku zobowiązaniowego. W każdej z tych sytuacji organy podatkowe powinny odnieść kryteria z art. 67 § 1 Op do indywidualnego podatnika, bez względu na konfigurację w jakiej jawi się on w zobowiązaniowym stosunku podatkowym.

W kontekście poczynionych uwag, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, w szczególności zaś z zapatrywaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które ogranicza, czy wręcz wyklucza stosowanie art. 67 § 1 Op, gdy wśród współdłużników solidarnych występuje podatnik, którego stan majątkowy pozwala, bez uszczerbku dla tego podmiotu, spełnić świadczenie wynikłe z zobowiązania podatkowego. Według tego organu, umorzenie zaległości podatkowej w takim wypadku zwalniałoby z odpowiedzialności podmiot zdolny do wykonania zobowiązania podatkowego, co nie dałoby się pogodzić z interesem publicznym i odpowiedzialnością innych podatników.

Rozumowanie takie dotknięte jest istotną wadą, gdyż zastosowana wykładnia art. 67 § 1 Op prowadziłaby w istocie do wyeliminowania tego przepisu ze wszystkich stosunków zobowiązaniowych, w których po stronie dłużniczej występuje kilka podmiotów. Takiej intencji ustawodawcy nie można tymczasem doszukać się w regulacji przyjętej w art. 67 § 1 Op. Należy bowiem zauważyć, że umorzenie przez organ podatkowy w całości lub w części zaległości podatkowej odnosi się do konkretnego podatnika, którego obciąża obowiązek spełnienia świadczenia podatkowego. Jeżeli więc po stronie dłużniczej występuje kilka podmiotów, to rozstrzygnięcie w kwestii ewentualnej ulgi podatkowej powinno dotyczyć wyłącznie tego podatnika, który wystąpił z wnioskiem o całkowite lub częściowe umorzenie zaległości podatkowej. W takim przypadku powinnością organów podatkowych jest bowiem rozpatrzenie indywidualnych okoliczności istniejących po stronie wnioskodawcy, a następnie ich ocena z punktu widzenia kryteriów ujętych w art. 67 § 1 Op.

Podobnie rzecz się przedstawia, gdy kilku zobowiązanych podatników łączy węzeł solidarności, jak to wystąpiło w rozpoznawanej sprawie. Ponieważ ustawodawca podatkowy nie posługuje się autonomicznym pojęciem solidarnej odpowiedzialności dłużników podatkowych, przeto do wyjaśnienia tej kwestii konieczne staje się sięgnięcie w tej materii do Kodeksu cywilnego. W takim przypadku każdy z dłużników solidarnych odpowiada za cały dług, wierzyciel zaś może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (art. 366 Kc). Na obszarze prawa podatkowego oznaczać to będzie takąż właśnie odpowiedzialność współdłużników solidarnych za zobowiązania podatkowe.

Umorzenie całości lub części zaległości podatkowej na podstawie art. 67 § 1 Op jest instytucją, którą na gruncie zobowiązaniowych stosunków cywilnoprawnych przyrównać można w pewnym stopniu do zwolnienia z długu, gdyż w obu przypadkach następuje wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela, przy czym umorzenie zobowiązania podatkowego według art. 67 § 1 Op stanowi nieefektywny sposób wygasania zobowiązań podatkowych. Obie instytucje różnią się zasadniczo z uwagi na odmienność zobowiązań podatkowych oraz cywilnoprawnych. Wygaśnięcie zobowiązania cywilnoprawnego poprzez zwolnienie z długu opiera się - podobnie jak jego powstanie - na fundamentalnej dla stosunków cywilnoprawnych zasadzie autonomii woli stron, jako że wskutek zgodnych oświadczeń woli wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje (art. 508 Kc). Umorzenie zaległości podatkowej następuje natomiast w formie jednostronnego aktu administracyjnego, przy czym wierzyciel podatkowy może podejmować tego rodzaju działania jedynie w przypadkach przewidzianych w ustawie i na zasadach tam określonych (zob. R. Mastal -ski [w:] R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2002, s. 87 i n.).

Jeżeli zatem art. 67 § 1 Op określa możliwość i przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, a przy tym przepis odnosi się do zobowiązań podatkowych bez względu na liczbę podmiotów (podatników) występujących po stronie dłużniczej, przeto - w razie złożenia wniosku przez jednego ze współdłużników solidarnych - organy podatkowe obowiązane są ustalić i ocenić indywidualnie sytuację wnioskodawcy w kontekście klauzul generalnych sformułowanych w art. 67 § 1 Op. Wbrew wyrażonemu w niniejszej sprawie zapatrywaniu organów podatkowych, nie może być wyłącznym argumentem uzasadniającym odmowę umorzenia zaległości podatkowej względem wnioskodawcy - wykazującego swą trudną sytuację - powoływanie się na dobry stan majątkowy innego współpodatnika solidarnego, i twierdzenie, że pozytywne rozstrzygnięcie wobec wnioskodawcy doprowadziłoby do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w ogóle, a więc także względem innego współdłużnika.

Należy zauważyć, że umorzenie przez organy podatkowe zaległości podatkowej na podstawie art. 67 § 1 Op w stosunku do jednego z dłużników solidarnych (wnioskodawcy), z uwagi na jego indywidualny, ważny interes, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w ogóle, gdyż takie umorzenie jest "zwolnieniem" z długu tylko i wyłącznie tego podmiotu, który o to wystąpił. Adresatem decyzji wydanej na podstawie art. 67 § 1 Op jest bowiem wyłącznie wnioskodawca, jako strona postępowania, której dotyczy indywidualny akt z zakresu administracji publicznej. W konsekwencji umorzenie zaległości podatkowej wywołuje skutek prawny względem wnioskodawcy i adresata rozstrzygnięcia, nie zwalniając - wbrew przekonaniu organów podatkowych - z powinności świadczenia pozostałych dłużników, którzy nie mieli przymiotu strony w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 67 § 1 Op.

Poczynione wywody znajdują dodatkowe wsparcie w regulacjach Kodeksu cywilnego, których zastosowanie jest uzasadnione - jak wspomniano wcześniej - brakiem autonomicznych unormowań solidarnej odpowiedzialności współpodatników w prawie podatkowym. Trzeba bowiem mieć na względzie także brzmienie art. 373 Kc, wedle którego zwolnienie z długu jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników.

Niewłaściwa interpretacja art. 67 § 1 Op na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy doprowadziła do wadliwego rozstrzygnięcia, które organy podatkowe podjęły bez należytego rozważenia interesu podatnika wnioskodawcy, koncentrując się na istnieniu w podatkowym stosunku drugiego współpodatnika i jego możliwościach płatniczych. To zaś musiało prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przy ocenie kwestionowanych decyzji nie można pominąć również zdarzeń zaistniałych już po wydaniu niekorzystnego dla M. T. rozstrzygnięcia. Wskutek zapłaty przez R. T. (współpodatnika) kwoty [...] ,a więc spełnienia świadczenia przez dłużnika solidarnego, doszło do wygaśnięcia głównego zobowiązania podatkowego, co uczyniło wniosek M. T. o umorzenie zaległości podatkowej w tym zakresie bezprzedmiotowy. Nie oznacza to jednak bezprzedmiotowości jej wniosku w ogóle, co zdaje się sugerować Samorządowe Kolegium Odwoławcze w końcowej części odpowiedzi na skargę.

W aktach sprawy znajduje się decyzja Wójta Gminy G. z dnia [...] (Nr [...]), którą organ ten - po rozpatrzeniu wniosku R. T. i z powołaniem się na art. 67 § 1 Op - umorzył wnioskodawcy odsetki ([...]) od zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2001 r. Niezależnie od niezrozumiałej niekonsekwencji organu podatkowego pierwszej instancji w postępowaniu względem obojga podatników (z jednej strony odmowa umorzenia zaległości podatkowej wobec M. T., mimo uznania jej trudnej sytuacji materialnej i podkreślenia możliwości płatniczych R. T., z drugiej zaś umorzenie odsetek podatnikowi, którego stan majątkowy, w ocenie tegoż organu, umożliwiał wykonanie zobowiązania podatkowego), należy zauważyć, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze wywiodło z tych zdarzeń nieprawidłowy wniosek. W końcowej części skargi organ ten stwierdził, że po zapłaceniu przez R. T. kwoty głównej zobowiązania oraz wskutek umorzenia R. T. odsetek od zaległości podatkowej, "zaległość podatkowa przestała istnieć".

Odnosząc się do tej konstatacji, trzeba podkreślić, że zobowiązanie podatkowe wiążące się z rozpoznawaną sprawą wygasło tylko w zakresie kwoty głównej, w części zaś odsetek za zwłokę nadal istnieje, a dłużnikiem zobowiązanym z tego tytułu pozostaje wyłącznie M. T., gdyż wobec R.T. - jako współdłużnika solidarnego - Wójt Gminy umorzył odsetki. W takiej sytuacji - skoro wniosek M. T. obejmował umorzenie "zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami" (odwołanie z dnia [...], s. 1), a negatywne dla strony decyzje zostały uchylone przez Sąd - powinnością organu podatkowego pierwszej instancji będzie rozpoznanie - wciąż niebezprzedmiotowego - wniosku M. T. o umorzenie zobowiązania podatkowego za 2001 r. w zakresie odsetek od zaległości podatkowej na podstawie kryteriów określonych w art. 67 § 1 OP.