Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1123/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 3, ust. 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 marca 2021 r. sprawy ze skargi ,,A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretację indywidualną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1. wnioskodawca przy wypłacie lub kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT – Dyrektor KAS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe,

2. wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 5% podatku u źródła wynikającej z umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, przy wypłacie lub kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca – Dyrektor KAS uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana następującym stanie faktycznym:

Wnioskiem z dnia 21 sierpnia 2020 roku A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także jako "Spółka") prowadzi działalność w zakresie planowania, realizacji oraz eksploatacji farm wiatrowych. Od początku istnienia Spółka uczestniczyła w budowie i koordynacji projektów farm wiatrowych na terytorium Polski. Obecnie Spółka posiada własne elektrownie wiatrowe, a także pełni funkcje związane z koordynacją działalności pozostałych podmiotów należących do Grupy (dalej: "Grupa") w Polsce. Spółka osiąga zatem w szczególności przychody ze sprzedaży energii elektrycznej. Obecnie w ramach Grupy, w której Wnioskodawca pełni funkcję holdingową względem innych spółek z siedzibą w Polsce, działa łącznie kilkanaście farm wiatrowych. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka zaciągnęła pożyczkę (wypłacaną w transzach), udzieloną przez zagraniczny podmiot, będący jedynym udziałowcem Spółki (dalej: "Udziałowiec" lub "Pożyczkodawca"). Celem pożyczki było w szczególności sfinansowanie budowy farm wiatrowych. Jednocześnie, m.in. z uwagi na pełnioną w Polsce przez Spółkę funkcję spółki holdingowej w ramach Grupy, Spółka udzieliła także pożyczek do innych spółek z Grupy. Celem udzielenia pożyczek do spółek z Grupy było także w szczególności sfinansowanie inwestycji polegających na budowie elektrowni wiatrowych przez te podmioty.

Udziałowcem spółki jest X siedzibą w Niemczech. Udziałowiec ma formę prawną zarejestrowanej spółdzielni, to jest z niem. Eingetragene Genossenschaft (eG), posiada osobowość prawną oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Niemczech od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Udziałowiec nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Ponadto, Udziałowiec posiada polski numer NIP.

Wnioskodawca planuje spłatę lub kapitalizację naliczonych odsetek do Pożyczkodawcy. Na moment spłaty, Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji Udziałowca, potwierdzający jego niemiecką rezydencję podatkową, a także pisemne oświadczenie potwierdzające, że Udziałowiec nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania oraz że Udziałowiec jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych lub kapitalizowanych przez Spółkę odsetek w rozumieniu art. 4a punkt 29 ustawy o CIT.

Przed dokonaniem płatności lub kapitalizacji odsetek, Wnioskodawca zweryfikuje warunki zastosowania zwolnienia z podatku u źródła lub zastosowania stawek wynikających z Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 roku (dalej: Umowa) z należytą starannością uwzględniającą charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca przy wypłacie lub kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez Udziałowca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku numer 1),

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 5% podatku u źródła wynikającej z umowy przy wypłacie lub kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez Udziałowca (pytanie oznaczone we wniosku numer 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 1: Wnioskodawca przy wypłacie lub kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez Udziałowca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, w odniesieniu do pytania 2: w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie numer 1, Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 5% podatku u źródła przy wypłacie lub kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez Udziałowca.

Przy czym należy wskazać, że przedmiotem zaskarżenia do Sądu jest interpretacja indywidualna w części dotyczącej pytania nr 1, tj. w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, zatem Sąd w dalszej części uzasadnienia pominął wywody stron dotyczące pytania numer 2.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 skarżąca Spółka między innymi przytoczyła przepisy art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 punkt 5, art. 3 ust. 5 ustawy o CIT i stwierdziła, że Udziałowiec osiągając przychody z tytułu odsetek wypłacanych lub skapitalizowanych osiąga na terytorium Polski przychód podatkowy. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że przychód stanowią skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów). Konsekwentnie, momentem osiągnięcia przez Udziałowca przychodu z odsetek będzie moment ich spłaty przez Spółkę lub kapitalizacji.

Przychody osiągane na terytorium Polski przez tzw. "nierezydentów" z odsetek podlegają standardowo 20% podatkowi u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) . Niemniej, w związku z wdrożeniem do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (dalej: "Dyrektywa I-R"), przychody te mogą podlegać pod pewnymi warunkami zwolnieniu z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce.

I tak, zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT "zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.".

Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka posiada siedzibę w Polsce, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce i podlega w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie uzyskującym przychody z odsetek jest Udziałowiec. Tak jak Wnioskodawca wskazał, Udziałowiec jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech i podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. a ustawy o CIT, poprzez "sółkę" rozumie się "spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1 , z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251)". Jako że Udziałowiec posiada osobowość prawną, zdaniem Wnioskodawcy, także warunek dotyczący podmiotu uzyskującego przychody, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT jest w tym przypadku spełniony.

Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Udziałowiec posiadał 100% udziałów w Spółce. Przy czym, uwzględniając treść przepisu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT i stan faktyczny w sprawie, Udziałowiec będzie rzeczywistym właścicielem uzyskiwanych z tytułu odsetek przychodów od Spółki w rozumieniu tego przepisu.

Podniesiono również, przywołując art. 21 ust. 3b oraz art. 21 ust. 3c, art. 21 ust. 4 ustawy o CIT, że posiadanie udziałów w Spółce przez udziałowca wynika z tytułu własności. Udziałowiec podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w Niemczech. Jednocześnie, Udziałowiec posiada 100% udziałów w Spółce nieprzerwanie przez okres przekraczający 2 lata. Tym samym, wszystkie powyższe warunki także zostaną spełnione.

Wskazała również Spółka, że do ustawy o CIT została dodana klauzula ograniczająca stosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT (tzw. mała klauzula antyabuzywna). Przepis dodany do ustawy o CIT od 1 stycznia 2016 roku stanowi implementację zmiany wprowadzonej do Dyrektywy I-R i ma na celu ograniczenie wykorzystywania zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend a od 1 stycznia 2019 roku także i pozostałych wypłat, w tym w szczególności odsetek dla celów tworzenia tzw. "sztucznych struktur podatkowych".

I tak, zgodnie z brzmieniem art. 22c ust. 1-2 ustawy o CIT:

" 1. Przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celow dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

2. Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów".

Mając zatem na uwadze wskazany stan faktyczny sprawy nie można stwierdzić, że stosowanie zwolnienia z podatku u źródła było głównym lub jednym z głównych celów (i) udzielenia Spółce pożyczki, czy też (ii) powstania struktury organizacyjnej, w której działa Wnioskodawca. Konsekwentnie, podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby taki sam sposób działania (udzielenie pożyczki i założenie spółki w Polsce dla celów prowadzeniaw Polsce rzeczywistej działalności gospodarczej) w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Podkreślono również, że odsetki wypłacane pomiędzy polskimi rezydentami podatkowymi podlegają opodatkowaniu tylko raz, tj. po stronie pożyczkodawcy – podmiotu uzyskującego przychody z odsetek. Innymi słowy, wypłacane lub skapitalizowane odsetki nie podlegają w Polsce podatkowi u źródła, jeżeli są wypłacane do polskiego rezydenta. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie zwolnienia z podatku u źródła na podstawie przepisów Dyrektywy I-R implementowanych do polskiego porządku prawnego, jest w sytuacji wypłaty lub kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez Udziałowca zgodne z celem i przedmiotem tego zwolnienia.

Kolejno przywołując przepis art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, Spółka wskazała, że na moment wypłaty lub kapitalizacji odsetek będzie posiadała certyfikat rezydencji Udziałowca, potwierdzający jego niemiecką rezydencję podatkową. Wnioskodawca będzie na moment wypłaty lub kapitalizacji odsetek posiadał oświadczenia, o których mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o CIT, tj. oświadczenie, że Udziałowiec nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania oraz oświadczenie, że Udziałowiec jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie trzecie i czwarte przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka dokona weryfikacji warunków do zwolnienia z należytą starannością uwzględniającą charakter i skalę działalności Spółki. Spółka w szczególności zweryfikuje warunek rzeczywistego właściciela a także warunek prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez Udziałowca. Spółka będzie stosować się do wdrożonych w Spółce procedur. W tym zakresie Spółka pozyska stosowne dokumenty i informacje od Udziałowca pozwalające w szczególności ocenić czy Udziałowiec posiada lokal, personel, zasoby potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka dokona także analizy dokumentacji cen transferowych, na podstawie której zweryfikuje rolę pełnioną przez Udziałowca w grupie. Co więcej członkowie zarządu Spółki regularnie odwiedzają siedzibę Udziałowca, uczestniczą we wspólnych projektach i na tej podstawie także Spółka jest w stanie zweryfikować wskazane powyżej warunki uprawniające Spółkę do stosowania zwolnienia z podatku u źródła.

Odnosząc się do przepisu art. 21 ust. 8 ustawy o CIT, który stanowi, że przepisy ust. 3– 7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku numer 5 do ustawy, Spółka wskazała, że załącznik numer 5 zakresie podmiotów prawa niemieckiego nie wymienia zarejestrowanej spółdzielni (eG). Niemniej, dla celów stosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT nie jest to zdaniem Spółki warunek konieczny. Wszystkie warunki literalnie wskazane zarówno w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT jak i w innych przepisach, zostaną w przypadku płatności lub kapitalizacji odsetek do Udziałowca spełnione.

Dodatkowo Wnioskodawca uważa także, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie w odniesieniu do planowanej wypłaty lub kapitalizacji odsetek do Udziałowca z uwagi na wykładnię celowościową zwolnienia wprowadzonego do ustawy o CIT w związku z implementacją Dyrektywy I-R, wykładnię prounijną Dyrektywy I-R oraz wykładnię literalną art. 21 ust. 8 ustawy o CIT.

W ramach wykładni celowościowej i prounijnej Spółka podniosła między innymi, że należy po pierwsze wskazać na cele Dyrektywy I-R wymienione w jej preambule, wśród których m.in. wskazano, że "Niezbędne jest zapewnienie, aby odsetki oraz należności licencyjne były opodatkowane w Państwie Członkowskim tylko raz" oraz "Zniesienie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych w Państwie Członkowskim, w którym powstają, pobieranego przez potrącenie u źródła lub poprzez jego naliczenie, jest najbardziej właściwym środkiem zniesienia wymienionych formalności i problemów oraz zapewnienia równości traktowania w zakresie opodatkowania między transakcjami krajowymi a transgranicznymi; zniesienie takich podatków jest szczególnie niezbędne w zakresie takich płatności dokonywanych między spółkami powiązanymi różnych Państw Członkowskich, jak również między stałymi zakładami takich spółek".

W kontekście tego celu, brak stosowania zwolnienia z podatku u źródła w przypadku Wnioskodawcy pozostałby w sprzeczności z tym celem. Wypłata odsetek do podmiotu z siedzibą w Polsce będącego podatnikiem podatku dochodowego ale niewymienionego w Załączniku nr 5 ustawy o CIT (przyjmując wyliczenie z Dyrektywy I-R może to być przykładowo fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych, tj. FIZAN) nie podlegałaby podatkowi u źródła. Tym samym, potraktowanie wypłaty odsetek do Udziałowca w sposób odmienny stanowiłoby naruszenie równego traktowania przedsiębiorców z różnych krajów członkowskich, przez co mogłoby zostać również potraktowane jako naruszenie swobody przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości, które zostały zagwarantowane postanowieniami Traktatu o funkcjonowaniu UE (dalej "TFUE", który zastąpił obowiązujący wcześniej Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, dalej "TWE"). Spółka upatruje bowiem naruszenia swobody przedsiębiorczości poprzez wprowadzenie odmiennych zasad opodatkowania przychodów Udziałowca z tytułu odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę, ewentualnie kapitalizowanych, ze względu na miejsce siedziby i formę prawną Udziałowca. Przez to bowiem że Udziałowiec posiada siedzibę w Niemczech i prowadzi działalność gospodarczą w formie "zarejestrowanej spółdzielni", choć posiada osobowość prawną i podlega w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów, nie można, zdaniem Wnioskodawcy, w zgodzie z wykładnią prounijną nakładać na płatności do takiego podmiotu dodatkowych obciążeń podatkowych w Polsce.

Konsekwentnie, w świetle wykładni prowspólnotowej uwzględniającej cel Dyrektywy I-R oraz traktatowe swobody przepływu kapitału i przedsiębiorczości należy więc uznać, że Wnioskodawca przy wypłacie lub kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, do analogicznych wniosków prowadzi również literalna wykładnia art. 21 ust. 8 ustawy o CIT. Gdyby bowiem racjonalny ustawodawca chciał, aby zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT było stosowane wyłącznie do podmiotów wskazanych w załączniku nr 5, to tak zostałaby sformułowana treść tego przepisu. Niemniej w przepisie tym znalazło się słowo "odpowiednio", co w języku potocznym oznacza "analogicznie", "także", "stosownie", "również". Natomiast w języku prawnym przyjmuje się, że "Odpowiednie stosowanie oznacza możliwość stosowania danego przepisu wprost, z odpowiednimi modyfikacjami bądź w ogóle. Zakres odesłania uwzględniać winien cel regulacji, do której ma mieć zastosowanie" (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2014 r., sygn. II FSK 1445/12). Inaczej rzecz ujmując, "stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2020 r., sygn. II FSK 616/20).

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, rolą załącznika nr 5 jest wskazanie podmiotów, które z uwagi na swoją formę prawną spełniają niektóre z warunków do stosowania zwolnienia. Przykładowo, niemiecki odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. GmbH ma osobowość prawną, jest podatnikiem podatku dochodowego , itp.

Odpowiednie stosowanie. o którym mowa w art. 21 ust. 8 ustawy o CIT, może być także rozumiane jako stosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT z "pewnymi modyfikacjami" warunków wskazanych w kolejnych ustępach tego przepisu. Innymi słowy, może zdarzyć się taka sytuacja, że podmiot wskazany w Załączniku nr 5 nie będzie spełniał wszystkich warunków o których mowa w art. 21 ust. 3- 7, niemniej zwolnienie będzie się do niego stosowało "odpowiednio".

Gdyby przepis ten czytać w ten sposób, że zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do podmiotów wskazanych w załączniku to powinien on brzmieć "przepisy ust. 2- 7 stosuje się do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy". Wówczas jego literalne brzmienie wskazywałoby, że warunkiem do zastosowania zwolnienia jest to, aby odbiorca należności miał formę prawną wymienioną w załączniku nr 5 do ustawy o CIT. Tak jednak ten przepis nie brzmi, stąd, zdaniem Wnioskodawcy, fakt, że forma prawna w jakiej działa Udziałowiec nie została wprost wskazana w załączniku 5 nie wpływa na możliwość zastosowania zwolnienia z podatku u źródła w przypadku wypłaty lub kapitalizacji odsetek na rzecz Udziałowca.

Podsumowując, zdaniem Spółki, zarówno wykładnia prounijna, celowościowa jak i literalna prowadzą do wniosku, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie do analizowanej transakcji. Konsekwentnie, mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że przy wypłacie lub kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez Udziałowca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor KAS przytoczył treść przepisów art. 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020r., poz. 1406), dalej ustawa o CIT, i stwierdził, że wyrażona jest w nich zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z powyższym, wskazać należy, że w art. 21 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD podlegała pewnym modyfikacjom od momentu wprowadzenia do ust. 2 art. 11 Konwencji Modelowej OECD kryterium "osoby uprawnionej". Jednak żadna z wersji Komentarza nie podważa powyższych reguł. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. w zakresie definicji rzeczywistego właściciela (tzw. beneficial owner) (art. 4a pkt 29 ustawy o CIT), a także w zakresie zadań płatnika (art 26 ustawy o CIT). Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu -oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Zmiany legislacyjne w tym zakresie Organ jedynie sygnalizuje, gdyż ustalenie "rzeczywistego właściciela"(art. 4a pkt 29 ustawy o CIT) nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej - stosownie do art. 14b § 2a pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej.

Obowiązki płatnika, w przypadku gdy wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, nie przekraczają w roku podatkowym na rzecz tego samego podatnika łącznie kwoty 2 000 000 zł uregulowane są w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, z kolei w przypadku przekroczenia kwoty 2 000 000 zł obowiązki płatnika regulowane są przepisem art. 26 ust. 2e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

spółka:

o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

spółka, o której mowa w pkt 2, albo

zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Jak wynika z art. 21 ust. 3b ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności.

W myśl art. 21 ust. 3c ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki wskazane w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 21 ust. 4 ustawy o CIT).

Na podstawie art. 21 ust. 8 ustawy o CIT, przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

Zwolnienie z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT stanowi transpozycję do prawa krajowego uregulowań dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.Urz. UE. L Nr 157, str. 49). Wprowadzenie Dyrektywy miało na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania transgranicznej wypłaty odsetek oraz należności licencyjnych poprzez zwolnienie ich z podatku u źródła w kraju, w którym powstają. Tym samym ww. płatności realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi z różnych państw członkowskich powinny być traktowane tak samo jak analogiczne przedmiotowo transakcje pomiędzy podmiotami krajowymi. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Dyrektywy, odsetki lub należności licencyjne powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem, że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim. Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 7 Dyrektywy, zwolnienie przewidziane w art. 1 stosuje się w przypadku gdy spółka, która jest płatnikiem lub spółka, której zakład stały jest uznany za płatnika odsetek lub należności licencyjnych, jest spółką powiązaną ze spółką, która jest właścicielem tych płatności lub której zakład stały jest uznawany za właściciela tych odsetek lub należności licencyjnych.

Przez "spółkę Państwa Członkowskiego", zgodnie z art. 3 lit. a Dyrektywy, rozumie się spółkę, która kumulatywnie spełnia trzy warunki

- przyjmuje jedną z form wymienionych w Załączniku do Dyrektywy;

-zgodnie z prawem podatkowym Państwa Członkowskiego jest uznawana za mającą siedzibę w tym Państwie Członkowskim oraz nie jest, w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów zawartej z państwem trzecim, uznawana za mającą siedzibę do celów podatkowych poza Unią Europejską;

-podlega jednemu z wymienionych w Dyrektywie podatków bez zwolnienia lub podatkowi, który jest identyczny lub w istotnym stopniu podobny oraz który jest nałożony po dniu wejścia w życie niniejszej Dyrektywy w uzupełnieniu do, lub zamiast tych istniejących podatków.

Natomiast stosownie do art. 3 lit. b Dyrektywy, spółka jest "spółką powiązaną" z drugą spółką, jeżeli przynajmniej:

- pierwsza spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% w kapitale drugiej spółki lub

- druga spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% w kapitale pierwszej spółki, lub

- trzecia spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% zarówno w kapitale pierwszej, jak i drugiej spółki.

Udziały w kapitale muszą odnosić się tylko do spółek mających siedzibę na terytorium Wspólnoty.

Jednakże Państwa Członkowskie mają możliwość zastąpienia kryterium minimalnego udziału w kapitale minimalnym pakietem akcji z prawem głosu.

W opinii Organu interpretacyjnego powiązania, o których mowa w art. 1 ust. 7 Dyrektywy mogą istnieć wyłącznie między spółkami państw członkowskich w rozumieniu art. 3 lit. a Dyrektywy. W przeciwnym razie w art. 3 lit. b Dyrektywy prawodawca unijny nie użyłby sformułowania "spółka" (ang. "company"), lecz np. podmiot lub osoba prawna. W tym miejscu podkreślić należy, że eingetragene Genossenschaft (eG) nie jest wymieniona ani w załączniku do Dyrektywy,ani w załączniku nr 5 do ustawy o CIT, wymienionym w art. 21 ust. 8 ustawy o CIT. Jak wskazał Sekita Jarosław w monografii "Rozliczenie podatku u źródła" Rozdział III Odsetki pkt 4. Zwolnienie przedmiotowe dotyczące odsetek ppkt 4.2. Warunki zastosowania zwolnienia, w przypadku podmiotów zagranicznych określenie, czy są one "spółkami", rodziłoby oczywiste problemy prawne, wymagałoby m.in. znajomości i analizy prawa handlowego innych państw. Dlatego zgodnie z art. 21 ust. 8 ustawy o CIT zwolnienie ma zastosowanie do podmiotów zagranicznych wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

W opinii Organu interpretacyjnego "zarejestrowana spółdzielnia" nie mieści się także w definicji "spółki" zamieszczonej przez ustawodawcę w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT. Na podstawie tego przepisu spółka - oznacza:

spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

spółkę kapitałową w organizacji.

spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przepis ten nie obejmuje zatem spółdzielni ani polskich ani zagranicznych.

Mając na uwadze powyższe, "zarejestrowanej spółdzielni" nie można zatem uznać za spółkę, ani w rozumieniu Dyrektywy (nie wymieniono jej w załączniku), ani w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT (nie jest spółką lecz spółdzielnią), ani poprzez odesłanie wynikające z art. 21 ust. 8 ustawy o CIT (brak jej w załączniku nr 5 do ustawy o CIT). Odpowiednie zastosowanie przepisów art. 21 ust. 3-7 do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy na podstawie art. 21 ust. 8 ustawy o CIT, w opinii organu interpretacyjnego, należy interpretować w ten sposób, że oprócz spółek wymienionych w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, w świetle art. 21 ust. 3 za "spółkę" należy uznać np. spółdzielnię prawa portugalskiego (poz. 18 załącznika nr 5 do ustawy). Art. 21 ust. 8 ustawy o CIT wraz z załącznikiem nr 5 do tej ustawy stanowi zatem swoiste doprecyzowanie i rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do zwolnienia.

Jednakże biorąc pod uwagę zakaz wykładni rozszerzającej w przypadku wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień, brak jest podstaw do przyjęcia, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT ma również zastosowanie do spółek, których udziałowcami nie są spółki wymienione w załączniku nr 5 do ustawy o CIT lub spełniające definicję określoną w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, lecz spółdzielnie prawa niemieckiego.

W preambule do Dyrektywy wyrażono zasadę równego traktowania transakcji krajowych i transgranicznych w ramach Unii Europejskiej, zgodnie z którą w przypadku wątpliwości co do znaczenia przepisów ustawy statuujących zwolnienie, przepisy te należy interpretować tak, aby transakcje pomiędzy spółkami różnych państw członkowskich nie podlegały bardziej niekorzystnym warunkom podatkowym niż warunki stosowane do tych samych transakcji przeprowadzanych między spółkami tego samego państwa członkowskiego. W opinii Organu interpretacyjnego należy podkreślić (mając na uwadze prounijną wykładnię przepisów prawa krajowego), że spółki, których ponad 25%-wymi udziałowcami są polskie spółdzielnie (a nie niemieckie) są również wyłączone ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zarówno wykładnia gramatyczna, jak i funkcjonalna (z uwzględnieniem okoliczności, że analizowane zwolnienie jest wynikiem implementacji Dyrektywy) wskazują, że w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy nie będzie spełniony warunek określony w art. 21 ust. 3 i następne ustawy o CIT.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnione są wszystkie warunki zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, a tym samym wypłata przez Spółkę odsetek na rzecz Udziałowca będzie korzystała ze zwolnienia z podatku u źródła - należy uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym na Spółce będzie ciążył obowiązek poboru podatku u źródła wynikający z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Z uwagi jednak na uregulowania zawarte w art. 21 ust. 2 ustawy o CIT obowiązek ten może zostać zmodyfikowany na podstawie postanowień art. 11 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej: "umowa polsko-niemiecka"), zgodnie z którym odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie do art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia. Z kolei art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej wskazuje, że użyte w niniejszym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Podsumowując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy:

- Wnioskodawca przy wypłacie lub kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT-jest nieprawidłowe,

-Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki 5% podatku u źródła wynikającej z umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, przy wypłacie lub kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca - jest prawidłowe.

Skargę do WSA w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną w części dotyczącej pytania nr 1 wniosła A Sp. z o.o. Wnosząc o uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Spółka zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez dopuszczenie się przez Organ błędu wykładni, a w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego:

art. 21 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 8 i w zw. z art. 26 ust. 1c ustawy o CIT - poprzez niezasadne uznanie, że Spółka przy wypłacie lub kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez Udziałowca nie będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT,

art. 21 ust. 3 w zw. z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT w świetle ich prounijnej wykładni dokonywanej z uwzględnieniem celu oraz regulacji art. 1 ust. 1 i ust. 7 oraz art. 3 lit. a Dyrektywy l-R, jak również przez pryzmat swobody przedsiębiorczości wynikającej z art. 54 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu UE (dalej "TFUE") oraz swobody przepływu kapitału przewidzianej w art. 63 TFUE - poprzez opodatkowanie płatności do Udziałowca z tytułu odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę (ew. kapitalizowanych) ze względu na miejsce siedziby i formę prawną Udziałowca, przez co mimo że posiada osobowość prawną i podlega w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów, nie mógłby skorzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, co jest nie do pogodzenia z traktatowymi swobodami przedsiębiorczości oraz przepływu kapitału,

2. przepisów postępowania: art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") - poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu Interpretacji wniosków wynikających z konieczności uwzględniania przy wykładni przepisów art. 21 ust. 3 w zw. z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT zarówno art. 1 ust. 1 i ust. 7 oraz art. 3 lit. a Dyrektywy l-R w świetle przewidzianych przez TFUE swobody przedsiębiorczości (art. 54 ust. 1 i 2) oraz swobody przepływu kapitału (art. 63 TFUE) jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: "TSUE") dotyczącego zastosowania tych swobód na gruncie opodatkowania podatkiem dochodowym, a w konsekwencji poprzez dokonanie profiskalnej wykładni przepisów na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i naruszenie zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Spółka rozwinęła zarzuty i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w; składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167). sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) dalej: p.p.s.a.). stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt i stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji Dodatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest bezzasadna, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, czy Wnioskodawca przy wypłacie lub kapitalizacji odsetek od pożyczki udzielonej przez Udziałowca, który ma formę prawną "zarejestrowanej spółdzielni" prawa niemieckiego, będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

Należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym - stosownie do ust. 3 pkt 5 tego przepisu – za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez tych podatników uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W art. 21 ustawy o CIT ustawodawca wymienił przychody, których uzyskanie przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, jest obciążone 20% podatkiem. Zgodnie natomiast z treścią art. 21 ust. 2 ww. przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90), którą prawidłowo przywołał organ wydający interpretację.

W związku z powyższym, wskazać należy, że w art. 21 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, do którego odwołała się Spółka, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

spółka:

o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

spółka, o której mowa w pkt 2, albo

zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zwolnienie z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT stanowi transpozycję do prawa krajowego uregulowań dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.Urz. UE. L Nr 157, str. 49 - dalej: "Dyrektywa"). Wprowadzenie Dyrektywy miało na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania transgranicznej wypłaty odsetek oraz należności licencyjnych poprzez zwolnienie ich z podatku u źródła w kraju, w którym powstają. Tym samym ww. płatności realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi z różnych państw członkowskich powinny być traktowane tak samo jak analogiczne przedmiotowo transakcje pomiędzy podmiotami krajowymi. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Dyrektywy, odsetki lub należności licencyjne powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek lub należności licencyjnych jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim. Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 7 Dyrektywy, zwolnienie przewidziane w art. 1 stosuje się w przypadku gdy spółka, która jest płatnikiem lub spółka, której zakład stały jest uznany za płatnika odsetek lub należności licencyjnych, jest spółką powiązaną ze spółką, która jest właścicielem tych płatności lub której zakład stały jest uznawany za właściciela tych odsetek lub należności licencyjnych.

Przez "spółkę Państwa Członkowskiego", zgodnie z art. 3 lit. a Dyrektywy, rozumie się spółkę, która kumulatywnie spełnia trzy warunki:

- przyjmuje jedną z form wymienionych w Załączniku do Dyrektywy;

- zgodnie z prawem podatkowym Państwa Członkowskiego jest uznawana za mającą siedzibę w tym Państwie Członkowskim oraz nie jest, w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodów zawartej z państwem trzecim, uznawana za mającą siedzibę do celów podatkowych poza Unią Europejską;

-podlega jednemu z wymienionych w Dyrektywie podatków bez zwolnienia lub podatkowi, który jest identyczny lub w istotnym stopniu podobny oraz który jest nałożony po dniu wejścia w życie niniejszej Dyrektywy w uzupełnieniu do, lub zamiast tych istniejących podatków.

Natomiast stosownie do art. 3 lit. b Dyrektywy, spółka jest "spółką powiązaną" z drugą spółką, jeżeli przynajmniej:

- pierwsza spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% w kapitale drugiej spółki lub

- druga spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% w kapitale pierwszej spółki, lub

- trzecia spółka ma bezpośredni minimalny udział w wysokości 25% zarówno w kapitale pierwszej, jak i drugiej spółki.

Udziały w kapitale muszą odnosić się tylko do spółek mających siedzibę na terytorium Wspólnoty.

Jednakże Państwa Członkowskie mają możliwość zastąpienia kryterium minimalnego udziału w kapitale minimalnym pakietem akcji z prawem głosu.

W opinii Organu interpretacyjnego, którą Sąd w pełni podziela, powiązania, o których mowa w art. 1 ust. 7 Dyrektywy mogą istnieć wyłącznie między spółkami państw członkowskich w rozumieniu art. 3 lit. a Dyrektywy. W przeciwnym razie w art. 3 lit. b Dyrektywy prawodawca unijny nie użyłby sformułowania "spółka" (ang. "company"), lecz np. podmiot lub osoba prawna.

W tym miejscu podkreślić należy, że eingetragene Genossenschaft (eG) nie jest wymieniona ani w załączniku do Dyrektywy, ani w załączniku nr 5 do ustawy o CIT, wymienionym w art. 21 ust. 8 ustawy o CIT.

Jak wskazał Sekita Jarosław w monografii "Rozliczanie podatku u źródła" Rozdział III Odsetki pkt 4. Zwolnienie przedmiotowe dotyczące odsetek, ppkt 4.2. Warunki zastosowania zwolnienia w przypadku podmiotów zagranicznych określenie, czy są one "spółkami", rodziłoby oczywiste problemy prawne, wymagałoby m.in. znajomości i analizy prawa handlowego innych państw. Dlatego zgodnie z art. 21 ust. 8 ustawy o CIT zwolnienie ma zastosowanie do podmiotów zagranicznych wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

Zasadnie wskazał organ, że "zarejestrowana spółdzielnia" nie mieści się także w definicji "spółki" zamieszczonej przez ustawodawcę w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT. Na podstawie tego przepisu spółka - oznacza:

a. spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b. spółkę kapitałową w organizacji,

c. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Przepis ten nie obejmuje zatem spółdzielni ani polskich ani zagranicznych.

Mając na uwadze powyższe, "zarejestrowanej spółdzielni" nie można zatem uznać za spółkę ani w rozumieniu Dyrektywy (nie wymieniono jej w załączniku), ani w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT (nie jest spółką lecz spółdzielnią), ani poprzez odesłanie wynikające z art. 21 ust. 8 ustawy o CIT (brak jej w załączniku nr 5 do ustawy o CIT).

Odpowiednie zastosowanie przepisów art. 21 ust. 3-7 do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy na podstawie art. 21 ust. 8 ustawy o CIT, należy interpretować w ten sposób, że oprócz spółek wymienionych w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, w świetle art. 21 ust. 3 ustawy o CIT za "spółkę" należy uznać np. spółdzielnię prawa portugalskiego (poz. 18 załącznika nr 5 do ustawy o CIT). W art. 21 ust. 8 ustawy o CIT ustawodawca nie użył bowiem sformułowania "spółek", lecz sformułowania "podmiotów". Art. 21 ust. 8 ustawy o CIT wraz z zał. nr 5 do tej ustawy stanowi zatem swoiste doprecyzowanie i rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do zwolnienia. Jednakże biorąc pod uwagę zakaz wykładni rozszerzającej w przypadku wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień, brak jest podstaw do przyjęcia, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT ma również zastosowanie do spółek, których udziałowcami nie są spółki wymienione w załączniku nr 5 do ustawy o CIT lub spełniające definicję określoną w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, lecz spółdzielnie prawa niemieckiego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zarówno wykładnia gramatyczna, jak i funkcjonalna (z uwzględnieniem okoliczności, że analizowane zwolnienie jest wynikiem implementacji Dyrektywy) wskazują, że w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy nie będzie spełniony warunek określony w art. 21 ust. 3 i następne ustawy o CIT.

Analiza treści art. 21 ust. 1, 2 i 3 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 3 ma miejsce jeżeli spełnione zostaną łącznie wskazane w czterech punktach tego przepisu warunki dotyczące zarówno wypłacającego należności, uzyskującego przychody, odbiorcy należności jak i powiązań kapitałowych.

W związku z powyższym Sąd uznał, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe.

Sąd nie znalazł również podstaw do wystąpienia z pytaniami do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej , sformułowanymi w piśmie procesowym Spółki z dnia 8 marca 2020 r.

Mając na uwadze powyższe WSA na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

`