Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 418/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Jeśli spółka nie płaci odsetek od pożyczki udzielonej jej przez zagranicznego udziałowca, to uzyskuje nieodpłatną korzyść finansową. Ta zaś powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych.

TEZY

Jeśli spółka nie płaci odsetek od pożyczki udzielonej jej przez zagranicznego udziałowca, to uzyskuje nieodpłatną korzyść finansową. Ta zaś powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004 r. sprawy ze skarg "P." Sp. z o. o. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych oddala skargi


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu kontroli skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] listopada 2002r. Nr [...] oraz Nr [...] określił, Spółce z o.o. "P." z M. stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w kwocie 524.686,57 zł i za 2000r. zobowiązania podatkowe w kwocie 161279,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 136,949,00 zł oraz stosowne odsetki od zaległości podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 30 maja 2003r. Sygn. akt III SA 959/03 i 960/03 odrzucił skargi na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2003r. Nr [...] i [...] utrzymujące w mocy ww. decyzję organu pierwszoinstancyjnego.

W dniu [...] września 2003r. Spółka wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nieważności ww. decyzji zarzucając im rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego. Zaskarżonymi do Sądu decyzjami z dnia [...] grudnia 2003r. Nr [...] oraz Nr [...] wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221, art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 27.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej W. utrzymał w mocy decyzje Nr [...] oraz Nr [...] z dnia [...] października 2003r. odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. i 2000r.

W jednobrzmiących uzasadnieniach decyzji Dyrektor stwierdził, że Spółką z o.o. "P." w M. składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2003r. uruchomiła postępowanie nadzwyczajne, które umożliwia weryfikację rozstrzygnięcia poza kontrolą instancyjną. Postępowanie to może być rozpoczęte tylko w ściśle określonych w ustawie przypadkach. Są to sytuacje tak poważnych wadliwości decyzji, iż trwałość decyzji ostatecznej i związana z tym pewność porządku prawnego muszą ustąpić na rzecz wymagań płynących z zasady praworządności. Strona jako podstawę prawną do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej wskazała art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj., że decyzja rażąco narusza prawo. Przesłanka stwierdzenia nieważności - rażące naruszenie prawa jest pojemna w swej treści, rozciąga się na przypadki bardzo ciężkich naruszeń przepisów procesowych, ważących na załatwieniu sprawy decyzją administracyjną. Jest to np. wadliwe zastosowanie zasad ogólnych postępowania ze szkodą dla praw strony. I tak odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez nie sporządzenie protokołu z badania ksiąg handlowych stwierdził, że badanie ksiąg zostało przeprowadzone i udokumentowane. Z akt podatkowych nie wynika, aby organ podatkowy rażąco naruszył zasady ogólne postępowania, zebrane dowody zostały rozpatrzone wnikliwie, a wnioski wyciągnięte przy jego ocenie nie naruszają prawa. Organ I instancji wyraźnie odniósł się także do wskazywanego przez stronę zarzutu - sprzeczności między rozstrzygnięciem sprawy a treścią przepisu tj . art. 12 ust. 6 pkt 4 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyjaśnił, że nieoprocentowane pożyczki udzielone jednostce przez wspólników Spółki stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, i którego wartość określono wg cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia tj . zgodnie z przepisami ustawy.

Dyrektor dodał, że organ I instancji badał również, czy w ostatecznej decyzji wymiarowej nie było oczywistej sprzeczności z przepisem prawa -tj . błędnej wykładni art. 189 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Wskazał, iż w decyzjach wymiarowych dot. 1999r. i 2000 roku wyjaśniono, że przepis odnoszący się do wniesionych wkładów nie może mieć zastosowania do otrzymanych przez Spółkę pożyczek. Podał, że ustawa z dnia 15.09.2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz.1037) zgodnie z jej art. 633 obowiązywała od 01. 01.2001r. , stąd powoływanie się na przepis § 2 art. 189 Ksh, którego jeszcze nie było jest niezasadne.

W złożonych skargach na wymienione decyzje skarżąca spółka wniosła o ich uchylenie.

Naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa uzasadniła błędnym uznaniem, iż podniesione przez nią zarzuty nie mogą być przedmiotem postępowania w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, z uwagi na to, że – zdaniem organu – w przeważającej części dotyczą kwestii merytorycznych, które zostały rozstrzygnięte w decyzji ostatecznej, jako że w tym zakresie były podnoszone w postępowaniu wymiarowym.

Zdaniem strony skarżącej zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, jak i odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazywano na rażące naruszenie przez organy w postępowaniu zwyczajnym zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, które to naruszenia były ważące dla niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia. Zwróciła uwagę, iż nie wnosiła o ponowną ocenę, czy też weryfikację zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz okoliczności faktycznych, lecz wskazywała na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zasadność swojej skargi Spółka uzasadniła także błędną wykładnią art. 189 Kodeksu spółek handlowych poprzez uznanie, iż

powyższy przepis nie może mieć zastosowana do otrzymanych przez

pożyczek, poprzez uznanie, że przepis ten odnosi się

wyłącznie do wniesionych przez wspólników do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładów na poczet kapitału zakładowego przewidzianych w umowie spółki.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, że przepis art. 189 § 2 k.s.h. nie obowiązywał w odniesieniu do udzielonych pożyczek w latach 1999-2000. Jej zdaniem w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma okres, począwszy od którego podatnik zobowiązany był do spłaty pożyczek, a nie okres udzielenia pożyczek.

W obszernym uzasadnieniu w tej kwestii Spółka m.in. podniosła, iż celem wprowadzenia § 2 do art. 189 Ksh jest wzmocnienie tzw. gwarancyjnej funkcji kapitału zakładowego, rozumianego jako stałej wielkości wykazywanej po stronie pasywów bilansu, która wiąże wartościowo odpowiadającą jej część aktywów, wyłączając ją od wypłaty na rzecz wspólników (pożyczkodawcy).

Majątek odpowiadający kapitałowi zakładowemu stanowi więc fundusz potencjalnego zaspokojenia się wierzycieli spółki, nie będących jednocześnie jej wspólnikami. Ci ostatni zaś nie mają prawa do wypłat z majątku równego kapitałowi zakładowemu nawet wówczas, gdyby występowali jednocześnie w roli wierzycieli spółki, a ich roszczenie wobec niej wynikało z jakiegokolwiek stosunku cywilnoprawnego.

Kolejnym argumentem stanowiącym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji było, zdaniem Spółki niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 6 pkt. 4ww. z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993, Nr 106, poz. 482 ze zm.) do otrzymanych przez nią świadczeń odpłatnych (pożyczek z ustalonym oprocentowaniem), co doprowadziło do sprzeczności, miedzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem sprawy.

Rażące naruszenie art. 193 ustawy Ordynacja Podatkowa uzasadniono niewskazaniem przez organ kontrolny w protokole badania dokumentów i ewidencji (o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt.1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz. U. Nr 54, poz. 572 ze zm. –w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez skarżącego ksiąg rachunkowych (podatkowych) za dowód w spawie, zaś tylko w takim przypadku mógłby nie uznać przedłożonych jako dowodów dokumentów odzwierciedlających naliczanie i ewidencję w księgach rachunkowych odsetek od pożyczek za okres 1999 - 2000 r. Natomiast rażące naruszenie zasad ogólnych postępowania - art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa polegało na nie wypełnieniu zebranych w sprawie dowodów z zachowaniem określonych reguł i przekroczenie granic swobodnej oceny tychże dowodów.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Po połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia obu spraw na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargi należało uznać za niezasadne.

Na wstępie należało przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sad sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Ocenie Sadu podlega zatem zgodność wydanych aktów - w tym wypadku decyzji administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżone decyzje z tego punktu widzenia stwierdzić należy, iż nie zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, iż skarżąca na skutek uchybienia terminu do wniesienia skargi do NSA od decyzji wymiarowych w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, tym samym pozbawiła się prawa do rozpatrzenia sprawy w postępowaniu instancyjnym. Uwaga ta ma znaczenie bowiem zawarte zarzuty we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji mogłaby ewentualnie odnieść skutek w postępowaniu zwykłym.

A więc podatnik skoro wybrał drogę dochodzenia swoich racji w trybie nadzoru tj. art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa, to powinien sobie zdawać sprawę jakie przesłanki mogą stanowić podstawę do skorzystania z tego trybu wzruszenia decyzji podatkowych.

Postępowanie prowadzone w tym trybie, w przeciwieństwie do postępowania rozpoznawczego nie jest postępowaniem zmierzającym do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, jak sądzi skarżąca, mając na uwadze motywy skargi.

Celem prowadzonego postępowania w oparciu o art. 247 ustawy jest przeprowadzenie weryfikacji wydanej już decyzji ostatecznej z jednego punktu widzenia, a mianowicie czy za stwierdzeniem nieważności decyzji przemawia chociaż jedna z przesłanek do jej stwierdzenia, o których mowa w wymienionym artykule.

Jedną z ogólnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa). Decyzja ostateczne są trwałe i można stwierdzić ich nieważność tylko wówczas, gdy wynika to wprost z przepisów postępowania lub przepisów podatkowych. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych na tej podstawie może dotyczyć zarówno decyzji niewadliwych jak i prawidłowych. Wszczęte postępowanie w trybie nadzwyczajnym nie otwiera drogi do rozpatrywania sprawy w trzeciej i następnej instancji, gdyż nie można tego pogodzić z zasadą dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 ustawy.

Organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji powinien prowadzić postępowanie zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, regulującymi postępowanie przed organem I i II instancji, tak jak w każdej nowej sprawie indywidualnej wszczętej na żądanie strony czy też z urzędu.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowych stwierdza nieważność decyzji jeżeli została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy treść decyzji jest jednoznacznie sprzeczna z treścią określonego przepisu prawa i gdy rodzaj tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być zaakceptowana jako rozstrzygnięcie wydane przez organ praworządnego państwa.

Nie można zatem jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przechodząc zatem do przyczyn oddalenia skargi należało podzielić stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach, iż w sprawie nie naruszono w żaden sposób przy wydawaniu decyzji wymiarowych art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak sporządzenia protokołu z badania ksiąg handlowych jak również art. 191 w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy poprzez brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

W pierwszej z wymienionych kwestii trzeba zwrócić uwagę, iż kontrola podatkowa przeprowadzona została przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia [...] września 2002r. Przeprowadzone czynności kontrolne stosownie do treści art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) znalazły swój wyraz w protokole z kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wypłacenia podatku dochodowego od osób prawnych. Odbiór protokołów został potwierdzony przez osobę uprawnioną (Prezesa Spółki) w dniu 8 października 2002r. Co do sposobu przeprowadzania kontroli nie wniesiono uwag.

Z adnotacji zawartej w treści protokołu dokonanej przy jego odbiorze wynika, że zastrzeżenia dotyczyły stanowiska organu podatkowego w przedmiocie uznania, iż udzielone pożyczki nie były faktycznie oprocentowane.

Kontrolowana Spółka w oparciu o art. 22 ust. 2 tej ustawy w dniu 22 października złożyła wyjaśnienia i zaprezentowała swoje stanowisko. Stanowisko to oraz argumentacja strony została oceniona przy wydawaniu decyzji. Oznacza powyższe, że zarzut naruszenia art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa nie zasługuje na uwzględnienie.

Również za bezpodstawny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ww. ustawy.

Odnosząc do sformułowanych zarzutów, punktem wyjścia dla tej oceny powinna stać się norma art. 191 ustawy, zawierająca zasadę swobodnej oceny dowodów, w świetle której organ podatkowy obowiązany jest dokonać oceny czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe wydając decyzje wymiarowe zarówno zgromadziły w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej materiał do czego zobowiązuje art. 187 § 1 Ordynacji, jak i w sposób swobodny dokonały jego oceny. Wnioski jakie zostały sformułowane w trakcie postępowania podatkowego oparte zostały na dokumentach księgowych Spółki, informacjach i dokumentach złożonych przez podatniczkę m. in. z dnia 18 października 2002r. (k. 344), 7 lutego 2003r. (k. 328), 3 i 5 marca 2003r. (k. 333-335). Dowody te doprowadziły organy podatkowe do prawidłowego wniosku, że Spółka dysponując otrzymanymi pożyczkami w 1999r. i 2000 osiągnęła przychody, co w konsekwencji prowadziło do wniosku, iż w sprawie miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w oparciu o art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy ustalono prawidłową ich wartość.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów. Nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w tym przepisie nie musi wynikać ze zobowiązania cywilnoprawnego. Polega ono na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego.

Z akt sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż na podstawie umów trzej udziałowcy Spółki: C., H., C.S. w 1999 i 2000r. udzieliły pożyczek przeznaczonych na jej działalność.

Akta sprawy wskazują także, że odsetki nie były naliczane oraz nie były wypłacone. O tym, że odsetki nie były naliczone świadczy także pismo strony skarżącej zatytułowane "wniosek o przeprowadzenie ponownej oceny zebranego materiału dowodowego w celu weryfikacji ustaleń kontroli" z dnia [...] listopada 2002r. (k. 533 akt), oraz treść odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej (str. 12). Spółka nie przeszacowała na koniec każdego kolejnego roku rachunkowego (podatkowego) zobowiązań z tytułu udzielonych pożyczek. Należy także zwrócić uwagę, a co nie jest kwestionowane przez stronę, iż C.S., która udzieliła pożyczki w połowie 2002r., pożyczkę taką umorzyła, a co także nie znalazło odbicia w prowadzonych księgach. Twierdzenie, że naliczenie odsetek następowało w innych dokumentach poza prowadzonymi księgami rachunkowymi, bez wykazania tego faktu, nie może zmienić oceny, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Oceny tej nie zmieniają także przesłane aneksy do umów oraz twierdzenia, iż to obowiązkiem pożyczkodawcy w swojej dokumentacji było naliczenie odsetek i co zostało przez nich ewidencjonowane. Przypomnieć należy, iż odsetki to zobowiązanie. Z kolei ogólne zasady rachunkowości nakładają na obie strony obowiązek księgowania zobowiązań za poszczególne okresy.

Reasumując trzeba stwierdzić, że otrzymane w latach 1999 i 2000 środki pieniężne na podstawie umów pożyczek stanowiły stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodpłatne świadczenia. Natomiast wartość tych świadczeń ustalono przyjmując wysokość oprocentowania dla pożyczek udzielanych przez banki, jak dla kredytów złotówkowych.

W związku z powyższym za bezzasadny należało uznać zarzut skarg, iż przy wydawaniu decyzji naruszono w jakikolwiek sposób prawo, tym bardziej w sposób rażący.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej Spółki dotyczący naruszenia art. 189 § 2 kodeksu spółek handlowych.

W pierwszym rzędzie trzeba zwrócić uwagę, że przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2001r. i nie miał zastosowania do lat wcześniejszych. Natomiast interpretacja tego przepisu poparta względami słusznościowymi i interesem strony w celu wzruszenia niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia, bez wykazania na czym polega rażące naruszenie prawa, nie może stanowić podstawy do wzruszenia zaskarżonych decyzji.

Z tych względów na podstawie art. 151 cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.