Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 327/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a-14d
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2006 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] kwietnia 2006 r. M. S. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wyjaśnił, że jako biegły sądowy wykonuje czynności na zlecenie organów państwowych (sądów, prokuratur, policji). Jego zdaniem opiniowanie na użytek postępowań, podejmowane na mocy postanowień organów procesowych, spełnia wymogi opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535

ze zm.), tj. nie może być traktowane jako wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej, a zatem nie podlega obłożeniu tym podatkiem. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazywał, że biegły to nie osoba lecz podmiot spełniający rolę procesową. Organ procesowy odpowiada za wszystkie czynności, jakie podjął biegły sądowy oraz za ich skutki, a odpowiedzialność biegłego jest ograniczona przez sąd do należytego wykopania zleconej pracy.

Po rozpoznaniu wniosku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w B. wydał [...] maja 2006 r. postanowienie nr [...], w którym uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2006 r. nr [...]. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podobnie jak organ I instancji wskazał, że w myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, przez którą, zgodnie z brzmieniem ust. 2 tego artykułu, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności

i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej możliwość zastosowania przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług osoby wykonującej czynności jako biegły sądowy wymaga łącznego spełnienia wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie. Nie spełnienie któregokolwiek z nich powoduje, że czynności

te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Zdaniem organu podatkowego przedstawiony przez M. S. stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa w tym zakresie wskazują, iż jeden z warunków niezbędny do wyłączenia tej czynności z kategorii samodzielnie wykonywanej działalności nie został spełniony. Niespełniony został wymóg dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Organ podatkowy zauważył, że zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 24 stycznia 2005r w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15 poz. 133), biegłych sądowych ustanawia przy sądzie okręgowym prezes tego sądu

na okres 5 lat. Biegłych ustanawia się dla poszczególnych gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła a także innych umiejętności. Biegły nie może odmówić wykonania zleconych przez sąd należących do jego obowiązków czynności w okręgu sądu, przy którym został ustanowiony. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem

w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Wydana jest także w oparciu o posiadaną wiedzę specjalistyczną,

w związku z tym musi być w pełni samodzielna (przy czym na samodzielność

w wydaniu opinii nie wpływa fakt, iż biegły musi stosować się do wskazówek organu zlecającego). Odpowiadać za nią może zatem jedynie biegły, który ją wydał. Sąd odpowiada za wydany wyrok, natomiast nie ma tu tożsamości czynności sądu

i biegłego sądowego. Sąd wydając wyrok dokonuje oceny przedstawionych

mu dowodów, nie może jednak wpływać na treść opinii wydanej przez biegłego,

np. poprzez wydawanie biegłemu wiążących poleceń dotyczących treści wydanej opinii, gdyż to właśnie biegły ma wiedzę teoretyczną i praktyczną.

Według organu podatkowego z interpretacji przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż odpowiedzialność za wykonaną przez biegłego sądowego czynność nie będzie ponosić zleceniodawca, czyli sąd, tylko sam biegły. Ponadto sąd opinię wydaną przez biegłego może przyjąć lub odrzucić. Może też zmniejszyć wynagrodzenie, jeżeli została wykonana wadliwie, niezgodnie z zaleceniem sądu lub ze znacznym nieusprawiedliwionym opóźnieniem. Zatem konsekwencje sposobu wykonania powierzonego biegłemu zadania ponosi sam biegły. Tym samym czynności wykonywane przez wnioskodawcę na zlecenie sądu nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. M. S. złożył do Sądu skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jako naruszającego prawo. Zdaniem skarżącego "decyzja" organu jest merytorycznie nietrafna i powzięta z naruszeniem przepisu art. 14a Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu skargi M. S. wskazał między innymi na uchwałę Sądu Najwyższego z 22 kwietnia 1997 r. (sygn. akt. III CZP 11/97), w której stwierdzono, że "wydanie opinii przez biegłego nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług". Skarżący zauważył ponadto, że w myśl art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a zatem w świetle prawa niemożliwe jest skuteczne zawarcie umowy cywilnoprawnej o wydanie opinii, gdyż przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego nie jest zagadnieniem cywilnoprawnym. U podstawy opiniowania leży nie stosunek cywilnoprawny, lecz stosunek procesowy, a więc publicznoprawny, a opinia jest tzw. materiałem urzędowym. W świetle polskiego prawa biegły to nie zawód lecz rola procesowa.

Skarżący przedstawił kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłych sądowych w świetle przepisów ustawy

z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

(Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak również przepisów cyt. ustawy z 11 marca

2004 r. o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zmiany z 21 kwietnia

2005 r. Zdaniem Skarżącego, na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993 r. problem nie istniał, bo należności biegłych, podobnie jak inne przychody wymienione w art. 13 pkt. 2-8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowano jako zwolnione z obłożenia podatkiem VAT (art. 7 ust. 1 pkt 6). Sytuacja zmieniła się po wejściu Polski do Unii i związanej z tym zmiany ustawodawstwa podatkowego. W pierwszym roku obowiązywania ustawy z 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług przychody biegłych spełniały wszystkie wymogi opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, a zatem w tym okresie biegli podatnikami VAT być nie mogli. Ustawą z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku

od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) zmieniono treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku

od towarów i usług. W wyliczeniu podmiotów, których przychody wolne są od podatku VAT, pojawił się wcześniej pomijany pkt 9 art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym mowa o osobach czerpiących przychody z kontraktów menadżerskich, umów o zarządzanie przedsiębiorstwem (....). W ocenie Skarżącego ustawodawca konsekwentnie nie zamierza obciążać przychodów biegłych podatkiem VAT (co zresztą wynika z art. 6 pkt. 2 ustawy

o VAT). Zmieniono również postać odpowiedzialności zleceniodawcy, wskazując

że chodzi o jego odpowiedzialność wobec osób trzecich. Zdaniem Skarżącego kwestia odpowiedzialności została opisana w art. 430 k.c., gdzie za przesłanki odpowiedzialności zleceniodawcy uznano podleganie kierownictwu zleceniodawcy w toku realizacji zlecenia i powinność stosowania się do jego wskazówek. Przesłanki te są spełnione albowiem w toku opiniowania organ procesowy wobec biegłego nie jest partnerem, lecz ma pozycję władczą.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący przytoczył przepisy ustawy Kodeks postępowania karnego oraz Kodeks postępowania cywilnego odnoszące się do biegłych sądowych. Powołał również orzeczenia sądów oraz poglądy dotyczące zasad działania biegłych sądowych wyrażone w doktrynie. Ponadto

do skargi dołączył stanowisko Ministerstwa Sprawiedliwości w sprawie obciążenia wynagrodzeń biegłych sądowych podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie mogła być uwzględniona.

W pierwszym rzędzie należy podnieść zasadniczą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestię zakresu, w jakim sąd administracyjny może badać legalność wydawanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Problem ten był przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych między innymi w wyroku z dnia 31 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 178/05 (opubl. http://www.bialystok.wsa.gov.pl, a także LEX nr 173744), a zaprezentowaną tam wykładnię przepisów Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zdecydował się przyjąć jako własną.

W świetle przepisów art. 14a – 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w dalszej części zwanej w skrócie o.p., stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji.

Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

W literaturze wyrażony został pogląd, iż wydając postanowienie zawierające interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa (zob. B. Brzeziński,

M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, "Monitor Podatkowy" z 2005 r., nr 4, s. 11). Pogląd ten jest uzasadniony, gdyż postanowienie dotyczące interpretacji przepisów prawa nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega bowiem na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne. W procesie stosowania prawa wyróżnia się trzy stadia: ustalenie stanu faktycznego sprawy; wybór i ustalenie znaczenia przepisu prawnego; subsumcja, czyli zaklasyfikowanie danego przypadku do określonego przez przepis prawa wzorca i ustalenie dla tego przypadku wiążących konsekwencji prawnych. Ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych nie wypełnia zatem wszystkich elementów stosowania prawa. Dotyczy to również interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w formie postanowienia,

o którym mowa w art. 14a § 4 o.p.

Podobna ocena dotyczy charakteru prawnego rozstrzygnięć w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organ odwoławczy. Wydane w wyniku wniesienia zażalenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego - bez względu na to, czy organ ten uchyla, zmienia albo podtrzymuje stanowisko organu I instancji – podobnie, jak zaskarżone postanowienie nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również w tym przypadku organ odwoławczy wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu

do określonej sprawy indywidualnej.

W konsekwencji uzasadnione jest stwierdzenie, że rozstrzygnięcie wydane

w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego może być przez sąd administracyjny uznane za naruszające prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Kontrola sądu administracyjnego powinna w tym przypadku obejmować badanie zaskarżonej decyzji i całego postępowania pod względem formalnym, bez wnikania w ocenę merytoryczną interpretowanego prawa (podobnie B. Dauter, Gazeta Prawna z dnia 19.07.2005 r.). W przeciwnym razie to sąd administracyjny stanie się organem dokonującym pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, czego jednak nie przewidują przepisy cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, a także ustawy z dnia 25 maja 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.).

Zdaniem WSA w Warszawie, który wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego

o zbadanie zgodności z Konstytucją RP przepisów regulujących wydawanie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, dużo argumentów przemawia za tym, by kontrola sądowa w przypadku interpretacji podatkowych odnosiła się także do kwestii merytorycznych, a nie tylko formalnych. Przeciwko przemawia tylko jeden argument, jednak o zasadniczym charakterze. Otóż w świetle art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania

co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy dysponując wyrokiem w sprawie interpretacji, w którym sąd wypowiedział się w kwestii merytorycznej, nie mógłby już wydać innej interpretacji, niż zgodnej

z poglądem sądu. Konsekwencją byłoby to, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej następowałoby w zasadzie przed sądem administracyjnym na długo przed wszczęciem przez organ postępowania podatkowego. Ponadto iluzoryczna byłaby także sądowa kontrola rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych

po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Sąd bowiem, nawet gdyby nie podzielał stanowiska wyrażonego przez inny sąd administracyjny musiałby uwzględniać okoliczność, że organy podatkowe były związane oceną prawną zawartą w interpretacji. Sąd administracyjny w toku kontroli decyzji podatkowej wydanej przez organ podatkowy nie mógłby także pominąć oceny prawnej wyrażonej przez sąd administracyjny, który wydał wyrok w sprawie interpretacji. Kontrola działalności administracji prowadziłaby w tym momencie do przejęcia jej zadań,

a to byłoby trudne do pogodzenia nie tylko z art. 184 Konstytucji, lecz przede wszystkim z jej art. 10, który wyraźnie przewiduje, że władze wykonawczą sprawuje Prezydent Rzeczypospolitej i Rada Ministrów, Sądy i Trybunały zaś sprawują władzę sądowniczą (zob. postanowienie z dnia 28 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2065/05, niepublikowane).

Przechodząc zatem do oceny zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia przepisów regulujących zasady wydawania tzw. pisemnych interpretacji, należy stwierdzić, że jest ono zgodne z prawem. Z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych nie wynika, aby istniały w tej sprawie negatywne przesłanki

do udzielenia podatnikowi pisemnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego. Złożony przez M. S. wniosek dotyczył jego indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo przed postępowanie przed sądem – art. 14a § 1 o.p. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 o.p. oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. W ocenie Sądu rozstrzygnięcia organów obu instancji odpowiadają także wymaganiom stawianym w przepisach art. 14 a § 1 o.p. i art. 14a § 3 o.p. Na tle przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego sprawy organy podatkowe wskazały przepisy prawa, które mają do niego zastosowanie i dokonując ustalenia znaczenia tych przepisów sformułowały na ich podstawie określony sposób postępowania. Przywołały też argumenty wskazujące na przyjęte rozumienie analizowanych przepisów.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. W przypadku pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawodawca akcentuje to stwierdzając, iż nie są one wiążące dla podatników, płatników, inkasentów, czy też następców prawnych oraz osób trzecich – art. 14b § 1 i art. 14d o.p. Oznacza to, że Skarżący nie musi stosować się do wydanej w jego sprawie interpretacji. Jeśli się nawet do niej zastosował, to nie pozbawia go prawa do właściwego - jego zdaniem - deklarowania zobowiązania podatkowego, jeśli takie zobowiązanie powstało. Mieści się to bowiem w zapisanej

w art. 14c o.p. zasadzie, iż zastosowanie się podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić.

W tym stanie rzeczy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.