Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 750/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2682/10 w sprawie ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2682/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji było zakwestionowanie faktury wystawionej na rzecz skarżącego przez S. B. D. w B. Zdaniem organów faktura ta, dokumentując zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie miało miejsca, nie dawało skarżącemu prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tej faktury wynikającego.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony, podzielając stanowisko organów w zakresie ustaleń faktycznych i rozważań prawnych. Zdaniem Sądu organy zasadnie przyjęły, że wystawca spornej faktury nie utrzymywał rzeczywistych kontaktów handlowych ze skarżącym – wynika to przede wszystkim z zeznań B. D., która stwierdziła, że wszystkie wystawione przez nią dla firmy skarżącego faktury są fikcyjne, tj. nigdy nie zostały wykonane, nie otrzymała za nie zapłaty widniejącej na dowodzie KP, nie zna skarżącego i nigdy nie utrzymywała z jego firmą prawdziwych kontaktów handlowych. B. D. przedstawiła też mechanizm wystawiania faktur, a jej zeznania zostały potwierdzone przez inne osoby uczestniczące w tym procederze. Te ustalenia powodują w ocenie Sądu, że nawet gdyby sprzedaż towarów w rzeczywistości miała miejsce, to i tak skarżący nie miałby prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), ponieważ sprzedaż towarów została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy stronami tam opisanymi. Słusznie bowiem stwierdziły organy, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Zasadnie zatem w ocenie Sądu pierwszej instancji organy uznały, że wystawienie faktury z naruszeniem tych przepisów zawsze pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stąd za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

1.4. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Sąd zaznaczył, że organ przesłuchał na żądanie pełnomocnika skarżącego wystawcę spornej faktury i inne osoby biorące udział w procederze jej wystawiania, prawidłowo zawiadamiając skarżącego i jego pełnomocnika o miejscu i terminie przeprowadzenia tych dowodów, a nadto do akt postępowania kontrolnego włączono wyciągi z szeregu dokumentów zebranych w toku prowadzonych równolegle postępowań karnych skarbowych. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 188, art. 122, art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Sąd zauważył, że świadkowie potwierdzili w postępowaniu podatkowym swoje zeznania złożone w postępowaniu karnym, natomiast skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na faktyczne nabywanie towarów od wystawcy spornej faktury.

1.5. Zdaniem Sądu nie mogły odnieść pożądanych skutków zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 O.p. w związku z nieprzeprowadzeniem dowodu z oględzin miejsca wykonywania przez firmę skarżącego poszczególnych usług, zapisów telewizji przemysłowej zainstalowanej w miejscu wykonywania usług, przesłuchania w charakterze świadków pracowników ochrony oraz dowodu z opinii biegłego na okoliczność sporządzenia szczegółowego wyliczenia ilości oraz rodzaju towaru znajdującego się w miejscu wykonywania zleconych usług. Sąd podzielił stanowisko organów, że przeprowadzenie tych dowodów było bezzasadne, strona bowiem nie wykazała, w jaki sposób ich przeprowadzenie wyjaśniałoby okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Sąd podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, dlaczego i w jakich okolicznościach kwestionowane faktury zostały wystawione, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że faktury nie dokumentowały wskazanych w nich transakcji, a tak jest w rozpoznawanej sprawie.

1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził także, że ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu swej decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę twierdzeń. Zdaniem Sądu należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Nie doszło też do naruszenia przez organ odwoławczy art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p., gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ ten przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i wykazał powody, dla których podzielił stanowisko organu I instancji. W ocenie Sądu okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione i wynikają z materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, przy czym omówienie tego materiału jest wyczerpujące i logiczne. Zarówno organ pierwszoinstancyjny, jak i organ odwoławczy wnikliwie zaprezentowały swoje stanowisko. W konsekwencji za słuszne uznał Sąd stwierdzenie, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornej fakturze. Kupujący może bowiem skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w tej sprawie.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") przez uznanie, że organy w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 197 O.p., co doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez przyjęcie błędnej oceny materiału dowodowego, dokonanej z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego oddalenia skargi;

3) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich aspektów sprawy, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, co doprowadziło do oceny, że zaskarżona decyzja, mimo wadliwie ustalonego stanu faktycznego i niewłaściwej oceny zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, została rzez Sąd utrzymana w mocy.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że zaskarżone orzeczenie wydane zostało na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy i błędnej ocenie dowodów, a materiał dowodowy nie jest kompletny. Zdaniem strony błąd organu polegał na przyjęciu, że nieodzwierciedlanie w spornej fakturze rzeczywistej transakcji wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, podczas gdy materiał ten nie został zebrany w sposób wyczerpujący. Ustalenia faktyczne sprawy oparto na zeznaniach świadków, którzy w sposób oczywisty zmierzali do urzeczywistnienia realizowanej linii obrony w postępowaniach karnoskarbowych, co zdaniem strony oznacza, że zeznania te nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia za udowodnione okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. W ocenie strony odzwierciedlanie przez wystawione faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między ich wystawcą a skarżącym nie mogło zostać wykazane, gdyż organ zaniechał przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, które mogły tę okoliczność potwierdzić, co doprowadziło do niewyjaśnienia całokształtu stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, że nie doszło do naruszenia art. 191 O.p., gdyż organy dokonały oceny okoliczności sprawy nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a jedynie na podstawie jego części. Zdaniem strony nie można mówić o wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, gdy ustalenia faktyczne zostały poczynione wyłącznie na podstawie obciążających skarżącego zeznań świadków, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia dowodów wskazujących na zaistnienie odmiennego stanu faktycznego od przyjętego przez organ.

2.4. Skarżący nie zgodził się z poglądem WSA co do wnioskowanych przez stronę dowodów (z oględzin miejsca wykonywania przez skarżącego poszczególnych usług, zapisów telewizji przemysłowej, przesłuchania w charakterze świadków pracowników ochrony oraz dowodu z opinii biegłego). Zdaniem autora skargi kasacyjnej pozbawione słuszności jest stanowisko Sądu, że skarżący nie wykazał, w jaki sposób przeprowadzenie tych dowodów wyjaśniłoby okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Strona podkreśliła, że za pomocą wnioskowanych dowodów skarżący wykazałby najpierw rzeczywistość sprzedaży towarów, by następnie udowodnić, że transakcje te miały miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Zdaniem strony nie jest możliwe wykazanie powiązania handlowego z działalnością wystawcy faktury bez uprzedniego wykazania przedmiotu tego powiązania, a odrzucenie wniosków dowodowych pozbawiło skarżącego takiej możliwości. W ocenie strony organy nie działały wnikliwie, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w celu przyspieszenia postępowania, co Sąd pierwszej instancji powinien był wziąć pod uwagę. Odrzucenie wniosków dowodowych doprowadziło do niewyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, a ustalony przez organ stan faktyczny nie jest prawidłowy. W tej sytuacji bezzasadne jest uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ustalenia sprawy poczynione zostały w sposób prawidłowy. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 P.p.s.a.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem, wskazując na niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, bądź odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy lub niepełny skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że strona nie kwestionuje dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni prawa materialnego, a zarzuty naruszenia przepisów postępowania powiązane zostały wyłącznie z przepisami regulującymi gromadzenie i ocenę materiału dowodowego. Oznacza to, że w pozostałych aspektach proceduralnych strona nie podważa prawidłowości czynności podejmowanych przez organy i Wojewódzki Sąd Administracyjny, za trafną również uważa przedstawioną w zaskarżonym orzeczeniu interpretację norm materialnoprawnych. W konsekwencji kwestie te uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4.2. Przechodząc do zbadania zasadności podniesionych przez stronę zarzutów kasacyjnych należy zauważyć, że niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem strony do naruszenia tych przepisów doszło przez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich istotnych aspektów sprawy, co doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji, mimo wadliwie ustalonego stanu faktycznego i niewłaściwej oceny zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Sformułowanie w ten sposób podstawy kasacyjnej nie jest prawidłowe w świetle treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Do naruszenia tego przepisu może zatem dojść przede wszystkim wtedy, gdy sąd orzeka poza granicami sprawy lub niezasadnie nie wychodzi poza zarzuty i wnioski skargi, nie dostrzegając uchybienia przepisowi, na którego naruszenie strona nie wskazywała. Na wystąpienie żadnej z tych sytuacji strona w okolicznościach niniejszej sprawy nie wskazała. Przepisy Ordynacji podatkowej wymienione w powiązaniu z art. 134 § 1 P.p.s.a. były wskazywane jako naruszone już w skardze, nadto nie ulega wątpliwości, że proces gromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie był poddany kontroli przez Sąd pierwszej instancji. W kontekście przedmiotowego zarzutu nie jest zatem jasne, jakie istotne aspekty sprawy pozostały nierozważone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, prowadząc w konsekwencji do oddalenia skargi strony. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej kryjących się za skonstruowaniem podstawy kasacyjnej w sposób niepełny i nieznajdujący odzwierciedlenia w przepisie, którego naruszenie jest zarzucane, należy zatem stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku ze wskazanymi przez stronę przepisami postępowania podatkowego nie może być uwzględniony.

4.3. Zdaniem skarżącego w okolicznościach sprawy organy nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego – przemawiać za tym ma z jednej strony to, że organy oparły się na dowodach niewiarygodnych (zeznania świadków), z drugiej strony to, że odmówiono przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji miała miejsce ocena zaistniałych okoliczności na podstawie części, a nie całości materiału dowodowego. Według skarżącego nie można mówić o wyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne zostały poczynione wyłącznie w oparciu o obciążające skarżącego zeznania świadków, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia dowodów wskazujących na zaistnienie odmiennego od przyjętego przez organ stanu faktycznego. Odnosząc się do tego stanowiska należy stwierdzić, że choć co do zasady strona ma rację, tj. nie jest prawidłowe działanie organów, jeśli materiał dowodowy jest gromadzony w sposób jednostronny i nie są przeprowadzane dowody na tezy przeciwne, jednak z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Decydując o konieczności przeprowadzenia określonych dowodów należy bowiem mieć na uwadze to, czy dowody te mogą być przydatne do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. W kontekście wymogów skargi kasacyjnej i zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej granicami strona powinna więc wykazać, że zebrany dotychczas materiał dowodowy nie wyjaśniał w pełni stanu faktycznego sprawy, po czym wywieść, że tenże stan faktyczny – tj. konkretnie określone okoliczności – mógł zostać ustalony wyłącznie w drodze wskazanych przez nią precyzyjnie środków dowodowych. Wywody rozpatrywanej skargi kasacyjnej w tym zakresie uznać należy za niewystarczające dla stwierdzenia naruszenia jakichkolwiek przepisów postępowania podatkowego.

W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że okolicznością o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy jest to, czy zakwestionowana przez organy faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze mające miejsce między firmą skarżącego a firmą B. D. Dla stwierdzenia, że tak nie jest, wystarczające jest wykazanie, że wystawca spornej faktury nie wykonał zafakturowanych przez siebie czynności. W przedmiotowej sprawie organy uznały właśnie tę okoliczność za udowodnioną – przede wszystkim na podstawie spójnych zeznań świadków. Zatem podważając stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji co do tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był pełny, strona powinna była bądź to wykazać, że należało udowodnić inne okoliczności sprawy, a ta uznana przez organy za decydującą takiego charakteru nie miała, bądź to, że sposób udowodnienia tejże okoliczności nie był wystarczający. W pierwszym ze wskazanych przypadków strona musiałaby sformułować zarzuty naruszenia prawa materialnego, jako że to normy materialnoprawne determinują zakres okoliczności faktycznych, które w danej sprawie muszą być ustalone – zarzutów takich w przedmiotowej skardze kasacyjnej brak. Strona wybrała drugi ze wskazanych sposobów podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego, jednak argumentacji skargi kasacyjnej w tym zakresie nie można uznać za skuteczną. Podważając wiarygodność zeznań świadków, na których oparły się w dużej mierze organy, strona ograniczyła się mianowicie do stwierdzenia, że zeznania te "w sposób oczywisty zmierzają do urzeczywistnienia realizowanej przez świadków linii obrony, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia za udowodnione okoliczności mających istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy". Wynika stąd, że zdaniem strony zeznania osób, wobec których toczy się postępowanie o przestępstwo skarbowe są przez sam ten fakt niewiarygodne i powinny być zdyskwalifikowane jako środek dowodowy. Odnosząc się do tej argumentacji należy podkreślić, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zeznania wystawcy kwestionowane przez organy podatkowe faktury niewątpliwie spełniają przesłankę pozytywną z tego przepisu, tj. mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, podobnie jak zeznania osób biorących udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur wraz z tym wystawcą. Wywodząc, że zeznania te nie mogą być wykorzystane do ustalania stanu faktycznego sprawy w ogóle strona powinna była więc wykazać, że dopuszczenie tych zeznań jako dowodów jest sprzeczne z prawem, tj. że nie spełniona została przesłanka negatywna z art. 180 § 1 in fine O.p. Uzasadnienie przedmiotowej skargi kasacyjnej argumentacji takiej nie zawiera, zatem strona nie wykazała, że organy nie mogły ustalać żadnych okoliczności sprawy na podstawie zeznań świadków tylko z tego względu, że wobec wystawcy spornej faktury toczy się postępowanie karnoskarbowe. W konsekwencji należy stwierdzić, że zeznania te stanowiły część materiału dowodowego, podlegającego ocenie organów w granicach swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Wymaga zaznaczenia, że strona zarzuciła naruszenie również tego przepisu, jednak uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie nie pozwala na stwierdzenie, że przepis ten w istocie został w toku postępowania podatkowego naruszony. Strona nie odnosi się do żadnego z zeznań świadków, które w jej ocenie są niewiarygodne, tym samym nie podważając ich treści w jakimkolwiek zakresie. Kwestionowanie dokonanej przez organy (i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji) oceny tych dowodów następuje w drodze stwierdzenia, że organy powinny były przeprowadzić szereg innych dowodów, gdyż bez ich przeprowadzenia ocena materiału dowodowego nie mogła być miarodajna. Stanowiska tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela, gdyż dowody, których przeprowadzenie strona uważa za niezbędne, nie dotyczą okoliczności decydującej w sprawie, tj. tego, że wystawca spornej faktury nie wykonał na rzecz skarżącego zafakturowanych przez siebie czynności. Dowody, na które wskazuje strona to: oględziny miejsca wykonywania przez skarżącego poszczególnych usług, zapisy telewizji przemysłowej zainstalowanej w miejscu wykonywania usług, przesłuchanie w charakterze świadków pracowników ochrony, opinia biegłego. Abstrahując od nieprecyzyjnego określenia tych dowodów, co w zasadzie i tak uniemożliwiłoby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie w pełni zasadności twierdzeń strony co do istotności tych dowodów, należy uznać, że o braku tej istotności przesądza już to, że wskazane dowody miały być przeprowadzone na okoliczność "rzeczywistości sprzedaży towarów". Strona wskazała mianowicie, że za pomocą zawnioskowanych dowodów wykazałaby "w pierwszej kolejności rzeczywistość sprzedaży towarów aby następnie udowodnić, iż transakcje te miały miejsce pomiędzy skarżącym a [wystawcą spornej faktury]", gdyż nie jest możliwe "wykazania powiązania handlowego z działalnością [wystawcy spornej faktury] bez uprzedniego wykazania przedmiotu tego powiązania". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany tok rozumowania nie jest prawidłowy. Należy wskazać, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji (i niekwestionowana przez stronę) wykładnia prawa materialnego doprowadziła ten Sąd do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie wtedy, gdy faktura, z której kwota tegoż podatku naliczonego wynika, dokumentuje faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że faktura VAT, by dawała prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, musi odzwierciedlać czynność, która rzeczywiście miała miejsce (aspekt przedmiotowy), a nadto została dokonana przez wystawcę faktury (aspekt podmiotowy). Rozważania WSA zawarte w zaskarżonym wyroku wskazują na to, że w sprawie zakwestionowana została jedynie podmiotowa strona spornej faktury, co jednak wystarcza do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Potwierdza to stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że "ustalenia [sprawy] powodują, że nawet gdyby sprzedaż towarów w rzeczywistości miała miejsce, to i tak sporna faktura pozbawiłyby [skarżącego] prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, ponieważ sprzedaż towarów została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy stronami tam opisanymi". Skoro zatem sama w sobie "rzeczywista sprzedaż towarów" nie była w sprawie kwestionowana, bo nie było takiej potrzeby, przeprowadzanie na tę okoliczność postępowania dowodowego jest zbędne. Odnosząc się z kolei do stwierdzenia strony, że po wykazaniu rzeczywistości sprzedaży towarów udowodniłaby ona, iż transakcje te miały miejsce pomiędzy skarżącym a wystawcą spornej faktury, należy uznać, że argument ten jest gołosłowny, nie jest bowiem jasne, jak – nawet gdyby doszło do udowodnienia, że towar został skarżącemu dostarczony – strona zamierzała wykazać, że towar ten nabyto właśnie od wystawcy spornej faktury. Co więcej, brak jest też argumentacji mogącej uzasadniać prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, że przed przeprowadzeniem wnioskowanych dowodów nie jest możliwe wykazanie przez skarżącego rzeczywistości powiązań handlowych z wystawcą spornej faktury. Niewątpliwie o takiej rzeczywistości nie może świadczyć dysponowanie przez skarżącego towarem, bowiem oczywiste jest, że to, iż do sprzedaży towaru doszło nie oznacza jeszcze równocześnie, że sprzedawcą tegoż towaru był właśnie wystawca spornej faktury. Skoro natomiast to ostatnie było okolicznością decydującą dla rozstrzygnięcia, a okoliczność ta została udowodniona na podstawie (niezakwestionowanych co do treści) zeznań świadków, należy uznać, że strona nie wykazała, by materiał dowodowy był niekompletny i jako taki nie mógł być podstawą wyciągniętych przez organy wniosków co do nieodzwierciedlania w spornej fakturze rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Skoro strona nie wykazała, by materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był niepełny bądź został nieprawidłowo oceniony, brak jest też podstaw do stwierdzenia, że dla realizacji zasady szybkości postępowania organy poświęciły zasadę wnikliwego rozpoznania sprawy. Z tych to względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 O.p.

4.4. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

4.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).