Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1094/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od środków transportowych
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 9 ust 4
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.[...] sp. z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1712/06 w sprawie ze skargi B.[...] sp. z o.o. w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 4 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. Decyzją z dnia 24 kwietnia 2006 r., Wójt Gminy L., określił B. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2005 rok dla naczepy ciężarowej BERGER-COMPANY.

Przedstawiając stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie organ wyjaśnił, iż podatnik zarejestrował na okres od 30 września 2005 roku do 30 października 2005 roku naczepę ciężarową BERGER-COMPANY N 32. W celu ustalenia rodzaju zawieszenia naczepy Wójt Gminy L. zwrócił się do spółki B. o udzielenie stosownych informacji. Z uwagi na nie udzielenie przez podatnika konkretnej odpowiedzi organ zwrócił się z tym samym zapytaniem do producenta naczepy spółki BERGER COMPANY, od której również nie uzyskał konkretnej informacji. Z uwagi na brak informacji o rodzaju zawieszenia naczepy Wójt jako podstawę przyjął stawkę podatku dla "innego sposobu zawieszenia osi jezdnych" zgodnie z załącznikiem nr 6 do uchwały Nr XVIII/139/2004 Rady Gminy L. z dnia 6 grudnia 2004 roku.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji B. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o wstrzymanie jej wykonania. Uzasadniając odwołanie skarżąca spółka nie zgodziła się z twierdzeniem Wójta, iż dokonując rejestracji stała się właścicielem przyczepy. Stwierdziła, że wskazany w rozstrzygnięciu decyzji organu I instancji pojazd został czasowo zarejestrowany, w celu umożliwienia wywiezienia go za granicę kraju. W ocenie strony skarżącej obowiązek zapłaty podatku od środków transportu powstaje z chwilą rejestracji pojazdu na stałe.

3. Decyzją z dnia 4 sierpnie 2006 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO stwierdziło, że z uwagi na czasową rejestrację pojazdu w miesiącu październiku oraz jej wygaśnięcia z początkiem listopada 2005 roku, na stronie skarżącej ciążył obowiązek zapłaty podatku od środków transportu.

W ocenie Kolegium niezasadne było twierdzenie strony skarżącej, zgodnie, z którym organ nie oznaczył okresu, za który został naliczony podatek. Wskazał, iż w uzasadnieniu decyzji Wójta podano, że podatek od środków transportu dotyczył 1 miesiąca, to jest od 1 do 31 października 2005 roku.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. Sp. z o.o. zarzuciła decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. naruszenie przepisów prawa procesowego polegające na niedopełnieniu obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku, z czym skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy L. z dnia 24 kwietnia 2006 roku i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła argumenty wysuwane uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Dodatkowo nie zgodzono się z twierdzeniem, iż w decyzji organu I instancji oznaczono okres stanowiący podstawę naliczenia podatku. Jako dowód wskazano na okoliczność, że z uwagi na opóźnienia w realizacji zamówienia eksportowego, okres czasowej rejestracji przyczepy został przedłużony do dnia 14 listopada 2005 roku, a zatem niezasadne jest twierdzenia organów podatkowych, iż została ona wycofana z ruchy z końcem miesiąca października 2005 roku.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ppsa oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zasadniczym obszarem sporu pomiędzy jego stronami jest kwestia opodatkowania podatkiem od środków transportowych za 2005 rok podwozia pod zabudowę marki Berger zarejestrowanego czasowo przez starostę radomszczańskiego w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. Nie ma zatem wątpliwości, że naczepa ciężarowa Berger Company N 32 podlegała opodatkowaniem podatkiem od środków transportowych. Zgodnie z art. 9 ust. 3, 4 i 4a powołanej ustawy obowiązek podatkowy w zakresie tego podatku powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pojazd został zarejestrowany, a w przypadku nabycia środka transportowego zarejestrowanego - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został nabyty. Obowiązek podatkowy w zakresie tego podatku powstaje także od pierwszego dnia miesiąca, w którym środek transportowy został dopuszczony ponownie do ruchu po upływie okresu, na jaki została wydana decyzja organu rejestrującego o czasowym wycofaniu tego pojazdu z ruchu. Z treści powołanego artykułu wynika, że ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych z rejestracja pojazdu. Z treści powołanych wyżej ust.3, 4 i 4a art.9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika żeby ustawodawca dla potrzeb prawno-podatkowych wyróżnił rejestrację czasową. W związku z tym powstaje pytanie, czy użyty przez ustawodawcę w art.9 ust.4 zwrot "środek transportowy został zarejestrowany" oznacza wyłącznie zarejestrowanie pojazdu na stałe (czyli takie zarejestrowanie, o którym mowa w art. 73 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity Dz.U z 2005 roku nr.108 poz.908 z późniejszymi zmianami), czy też oznacza również rejestrację czasową, o której mowa w art.74 Prawa o ruchu drogowym. W ocenie Sądu na tak zadane pytanie należy odpowiedzieć, że zacytowany wyżej zwrot z art.9 ust.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oznacza zarówno rejestrację stałą, jak i rejestrację czasową. Z treści przepisów zawartych w rozdziale 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym wynika, że postępowanie administracyjne, w następstwie, którego wydawany zostaje dowód rejestracyjny, zalegalizowane tablice rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną (rejestracja stała) lub pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice rejestracyjne (rejestracja czasowa) ma na celu, w każdym z tych dwóch wypadków stwierdzenie dopuszczenia pojazdu do ruchu. Cała różnica sprowadza się do tego, że w pierwszym wypadku (rejestracja stała) pojazd jest dopuszczony do ruchu bezterminowo, w drugim zaś dopuszczenie pojazdu jest ograniczone określonym w prawie terminem. Skoro zarówno rejestracja stała jak i rejestracja czasowa stwierdzają dopuszczenie pojazdu do ruchu, to rejestracja czasowa w wypadku wskazanym w art.9 ust.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych.

Skoro upływ terminu czasowej rejestracji pojazdu powoduje jego wyrejestrowanie, to w świetle uregulowania zawartego w art.9 ust.5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest zdarzeniem, które powoduje skutek w postaci wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Okolicznością niesporną pomiędzy stronami jest fakt, że przedmiotowa naczepa została zarejestrowana czasowo przez starostę radomszczańskiego w dniu 30 września 2005 roku, zgodnie z art.9 ust.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych powstał z dniem 1 października 2005 roku, bowiem dzień ten był pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym pojazd został zarejestrowany. Czasowa rejestracja naczepy została na wniosek skarżącej przedłużona na okres 14 dni tj. do dnia 14 listopada 2005 roku. Zgodnie z treścią art.9 ust.4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy wygasł z końcem miesiąca listopada 2005 roku, zatem niewątpliwie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych została ustalona przez organy obu instancji błędnie, także w związku z treścią art.11 ust.3 tejże ustawy. Uchylenie z tego powodu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego stanowiłoby naruszenie zakazu reformationis in peius.

6. Od powyższego wyroku skargę kasacyjna wniosła spółka, zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 9 ust 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegającą na przyjęciu, iż zwrot "środek transportowy został zarejestrowany" oznacza zarówno rejestrację stałą, jak i rejestrację czasową, a w następstwie tego przyjęcie, iż na skarżącej na podstawie art. 9 ust 1 w/w ustawy ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych za 2005r.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zgodnie z art. 9. 1. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych..

Zgodzono się ze stanowiskiem Sądu, że cała różnica pomiędzy rejestracją stałą, a rejestracją czasową sprowadza się do tego, że w pierwszym przypadku pojazd jest dopuszczony do ruchu bezterminowo, zaś w drugim dopuszczenie to jest ograniczone określonym w prawie terminem. Z treści art. 9 ust 1 wynika, iż zamiarem ustawodawcy było przypisanie obowiązku podatkowego od środków transportowych osobom fizycznym i osobom prawnym nabywającym, na własność środki transportowe, dopuszczone następnie na stałe do ruchu drogowego.

W przypadku skarżącej rejestracja czasowa miała na celu jedynie umożliwienie wywozu przedmiotowego pojazdu za granicę. Naczepa ciężarowa Berger - Company N 32 nie była dla Spółki środkiem transportowym wykorzystywanym zgodnie z jego przeznaczeniem, lecz wyłącznie towarem handlowym.

Również treść ust.5 art. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym obowiązek podatkowy wygasa z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został wyrejestrowany przemawia za stanowiskiem, iż przez rejestrację rodzącą powstanie obowiązku podatkowego należy rozumieć rejestracje stałą, a nie rejestrację czasową dokonywaną w celu umożliwienia wywozu pojazdu poza granice kraju.

Zdaniem skarżącej zastosowanie w niniejszej sprawie przez organ podatkowy art. 21 § 3 powyższej ustawy - z powodu nie złożenia przez skarżącą wymaganej deklaracji o charakterze wymiarowym związanej z samoobliczeniem podatku - jest bezpodstawne, ponieważ zgodnie z przepisami art. 9 pkt 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.), wzór wykazu (deklaracji) określony przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia - nie przewiduje obliczenia podatku dla środków transportowych zarejestrowanych na okres czasowy, lecz zawiera on informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania na dany rok podatkowy.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.), podatnicy obciążeni obowiązkiem w zakresie podatku od środków transportowych - poza koniecznością samej zapłaty podatku, są zobowiązani w terminie do 15 lutego każdego roku składać właściwemu organowi podatkowemu, deklaracje na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy. Jeżeli jednak obowiązek podatkowy powstał po tym terminie, muszą oni dokonać złożenia deklaracji w terminie 14 dni od zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku.

W związku z powyższym zdaniem skarżącej, interpretacja przez WSA w Łodzi przepisów o ruchu drogowym dotyczących rejestracji pojazdów, zawarta w uzasadnieniu wyroku - w przedmiocie powstania obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych - jest niewłaściwa, ponieważ w rozumieniu tych przepisów, zarejestrowanie środka transportowego oznacza jego rejestrację, z wyjątkiem rejestracji czasowej wyróżnionej przez ustawodawcę.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna.

1. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił (str. 5 i 6) dlaczego zwrot "środek transportowy został zarejestrowany" użyty w art. 9 ust 4 cytowanej ustawy obejmuje zarówno zarejestrowanie pojazdu na stałe jak i rejestracje czasową. Odwołał się przy tym do stosownych regulacji ustawy "Prawo o ruchu drogowym".

Powyższej wykładni podatnik przeciwstawił dwa argumenty:

1) inny był zamiar ustawodawcy, na co wskazuje zmiana przepisu z dniem 1 stycznia 2007 r.,

2) brak jest wzoru deklaracji podatkowej dla środków transportowych na okres czasowy.

Żaden z nich nie przemawia za trafnością zarzutu. Zasadą, przy interpretacji przepisu, jest odczytanie jego treści w dosłownym brzmieniu. Zasada ta wynika z założenia, że:

1) ustawodawca jest racjonalny (uchwala to co zamierza),

2) potrafi zamysłowi ustawodawczemu nadać czytelną (zrozumiałą dla odbiorcy) treść.

Posłużenie się innymi jeszcze rodzajami wykładni (systemową, teleologiczną) uzasadnione jest dopiero w sytuacji gdy zastosowanie samych dyrektyw językowych nie usuwa wątpliwości bądź prowadzi do trudnych do zaakceptowania wniosków. Nie było takiej potrzeby w rozpatrywanej sprawie. Skoro ustawodawca użył w omawianym przepisie określenia "zarejestrowany" nie definiując, na użytek ustawy, treści tego pojęcia, to wiadomo, że oznaczało ono rejestrację w rozumieniu właściwej dla tego pojęcia ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Z kolei – jeżeli nie określił w omawianym przepisie, że chodzi o jeden z dwóch przewidzianych w ustawie sposobów rejestracji to oczywistym jest, że dotyczy to wszystkich sposobów zarejestrowania pojazdu. Wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2007 r. ograniczenia obowiązku podatkowego do pojazdów zarejestrowanych na stałe nie może – bez wyraźniej woli ustawodawcy – działać z mocą wsteczną. Nie sposób przyjąć, że tak istotne przedmiotowe ograniczenie obowiązku podatkowego miało jedynie charakter wyjaśniający, a nie prawotwórczy. Omawiany przepis w brzmieniu sprzed nowelizacji nie wywołał rozbieżności w orzecznictwie sądowym i był też jednoznacznie odczytywany w piśmiennictwie (por. B. Pahl "Powstanie i wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych", Finanse Komunalne nr 7-8/2006, str. 64 i nast.). Na właściwe rozumienie przepisu nie ma wpływu istnienie czy też brak stosownego formularza deklaracji podatkowej.

2. Stosownie do art. 183 § 1 ppsa Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że – poza przypadkami nieważności postępowania – jest związany podniesionymi w niej zarzutami. Nie ma zatem potrzeby odniesienia się do tej części wywodów, które nie odnoszą się do zarzutu błędnej wykładni art. 9 ust 4 cytowanej ustawy.

3. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 ppsa orzec jak w sentencji.