Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 610/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, ust. 5, art. 141, art. 89 ust. 1, ust. 2, art. 129-140, art. 3, art. 6, art. 7, art. 70,  art. 14
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37  art. 1 pkt 11,  art. 10
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sędziowie Sędzia WSA Anna Moskała (sprawozdawca), Sędzia NSA Katarzyna Borońska, Halina Filipowicz-Kremis, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]maja 2015 r. Nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania oraz sporządzenia opinii z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2015 r., w którym ten ostatni organ obciążył stronę skarżącą kosztami badania sprawdzającego automat do gier o niskich wygranych. Rozstrzygnięcia te zapadły w następujących okolicznościach.

Funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili w dniu [...] grudnia 2009 r. kontrolę urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której w drodze eksperymentu odtworzono możliwość gry na automacie o niskich wygranych [...] III, nr fabryczny[...] , znajdującym się w punkcie gier Usługi parkingowe- A.Z., ul. L. w G.S., objętym zezwoleniem udzielonym spółce z o.o. "A" z/s w W. Eksperyment wykazał, że automat umożliwia grę za stawkę wyższą niż dopuszczają to obowiązujące przepisy art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 612, zwana także dalej u.g.h.). W związku tym Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji tego automatu.

Organ I instancji włączył do akt sprawy opinię biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w C. z dnia [...] września 2010 r. uzyskaną w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, która potwierdziła ustalenia kontroli. Organ I instancji zlecił Izbie Celnej w Przemyślu – Jednostce Badającej, przeprowadzenie badania sprawdzającego ww. automatu i sporządzenie opinii technicznej, w związku z podejrzeniem, że przedmiotowy automat nie spełnia wymogów określonych w ustawie. Sporządzoną opinię – z negatywnym wynikiem badania - załączono do akt sprawy i w efekcie obciążono stronę kosztami wydania tej opinii.

Po rozpatrzeniu zażalenia strony Dyrektor Izby Celnej we W. postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Na to rozstrzygnięcie strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zarzucając:

1) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, ust. 6 oraz art. 23b ust. 6 ustawy o grach hazardowych i att. 12 ust. 3 nowelizacji do tej ustawy poprzez bezzasadne uznanie, wbrew dowodom m.in. w postaci akredytacji nr AB 826 udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji Izbie Celnej w P. oraz przepisom obowiązującego prawa, iż Izba Celna w P. jest jednostką posiadającą status jednostki badającej w oparciu o fakt, iż ww. podmiot jest umieszczony na liście Ministra Finansów obejmującej wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a z pominięciem faktu, że po dniu 14 lipca 2012 r. udzielone tej Izbie upoważnienie wygasło z mocy prawa;

2) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 23b ust. 3 i 5, art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 i ust. 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że badanie sprawdzające może być wykonane również przez inną jednostkę niż badająca, w sytuacji, gdy zakres akredytacji udzielonej Izbie Celnej w P. nie obejmuje badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych.

W uzasadnieniu skargi strona szeroko uzasadniła swoje stanowisko, przywołując także orzecznictwo sądów administracyjnych w tego typu sprawach. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodu z Analizy dokumentów Polskiego Centrum Akredytacji dotyczących zakresu akredytacji laboratorium badawczego sporządzonej przez dra I. S. [...] czerwca 2014 r. przywołując powyższe zarzuty i ich uzasadnienie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji z [...] kwietnia 2015 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnośnie zarzutu skargi nieposiadania przez Izbę Celną w P. potwierdzonej akredytacją kompetencji do badań automatów do gier, organ podniósł, że zgodnie z art. 23f u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jednostkom badającym udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. W związku z wejściem w życie (z dniem 14 lipca 2011 r.) ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), uległy między innymi zmianie uregulowania w zakresie udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Wedle art. 23f ust. 1 u.g.h., upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier Minister Finansów udziela jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada certyfikat akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European Cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Organ zauważył, że warunek posiadania akredytacji jest ściśle związany ze spełnieniem przez jednostkę badającą pozostałych przesłanek określonych w art. 23f ust. 1 pkt 2, 3 i 4 ustawy. Stosownie do art. 23f ust. 2 u.g.h., upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji, 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań, 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w art. 23 f ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe, 4) oświadczenia, złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych ani osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami – w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności.

Stosownie do art. 12 ust. 1 noweli z dnia 26 maja 2011 r. do ustawy o grach hazardowych, podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznano za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 2 noweli do ustawy o grach hazardowych, podmioty te były obowiązane do złożenia Ministrowi Finansów, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie noweli, o której mowa, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej, a w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie noweli – dokumentów, o których mowa w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej; pod rygorem wygaśnięcia udzielonego upoważnienia. Biorąc pod uwagę regulację prawną w zakresie udzielania przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wprowadzone z dniem 14 lipca 2011 r. przepisami ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, organ wskazał, że wszystkie podmioty ubiegające się o status jednostki badającej i będące w dniu wejścia w życie tej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów, muszą spełniać warunki określone w art. 23f u.g.h.

W odpowiedzi na skargę podkreślono dalej, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada akredytację, a weryfikacja prawidłowości udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów nie może być dokonywana dla potrzeb konkretnej sprawy przez organy prowadzące postępowanie. W związku z tym, według Dyrektora Izby Celnej, spełniono wymaganie wymienione w art. 23f ust. 1 pkt. 1 u.g.h. Stosownie do art. 23f ust. 2 u.g.h., Izba Celna w P. przedłożyła Ministrowi Finansów dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1 i uzyskała status jednostki badającej, przez co Minister Finansów potwierdził spełnienie wymagań przewidzianych przepisami prawa przez tę jednostkę badającą. Minister Finansów nadaje imienne upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz do zatwierdzania i podpisywania opinii po ich wykonaniu i takie upoważnienia wydano pracownikom Izby Celnej w P..

Organ odniósł się także do kwestii "techniczności" przepisów ustawy o grach hazardowych organ nie podzielił stanowiska skarżącej. Dla poparcia tego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 lipca 2013 r. (sygn. akt P 4/11). Biorąc to pod uwagę organ podtrzymał stanowisko odnośnie do zasadności obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzające przedmiotowego automatu do gier, przeprowadzonego przez Izbę Celną w P.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi przez kontrolę działania administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej także p.p.s.a.). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego każdego aktu (w tym postanowienia), w razie stwierdzenia zaistnienia któregokolwiek z naruszeń wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 tej samej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd jest zatem władny do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy takiego zarzutu nie podniesiono w skardze, kierując się wszakże oceną legalności działań organu i całokształtem aspektów prawnych sprawy objętej treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Stosując takie kryteria kontroli Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt 04/14) bezzasadny jest zarzut skargi nieważności przepisów ustawy o grach hazardowych z uwagi na brak ich notyfikacji. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku stwierdził bowiem, że procedura notyfikacyjna ma jedynie charakter konsultacyjny. Jej niedochowanie nie rodzi ujemnych skutków prawnych co do obowiązywania przepisów prawnych ustanowionych zgodnie z procedurami polskiego konstytucyjnego i ustawowego porządku prawnego.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zbadanie zasadności zarzutu skargi kwestionującej posiadanie przez Laboratorium Izby Celnej w P. jako jednostki badającej upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez Ministra Finansów na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h. W tym celu należy powołać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne, Zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki, a mianowicie m.in. posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement). Według ust. 2 tego przepisu upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1. Takim dokumentem jest m.in. certyfikat akredytacji, o którym mowa w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h.

Artykuł 23f ust. 3 u.g.h. stanowi, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji. Według art. 23f ust. 6 u.g.h. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu (ministerstwa) obsługującego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostce badającej, spełniającej wymienione warunki ustawowe, na jej wniosek. Do wniosku należy dołączyć dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie, m.in. jednostka taka winna legitymować się certyfikatem akredytacji udzielonym przez Polskie Centrum Akredytacji.

Akredytacja powinna obejmować przeprowadzanie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a nie jakiekolwiek badania. Zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...], na który powołał się organ jako na jedyną akredytację tej jednostki, obejmuje natomiast zakres badań chemicznych chemikaliów, wyrobów chemicznych, materiału roślinnego podejrzanego o obecność substancji psychoaktywnych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywotność tekstyliów. Badania właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów chemicznych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności, tekstyliów.

Wynika z tego brak akredytowanej specjalizacji Laboratorium Badawczego Izby Celnej w P.w dziedzinie badania automatów i urządzeń do gier, w której przeprowadzono badania techniczne.

Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w przepisach ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności (Dz. U. z 2010 r., nr 138, poz. 935). Według art. 15 ust. 1 tej ustawy akredytacja udzielana jest przez Polskie Centrum Akredytacji na wniosek jednostki oceniającej zgodność. Artykuł 15 ust. 2 pkt 3 ustawy o systemie zgodności stanowi, że taki wniosek musi zawierać m.in. określenie zakresu akredytacji. Według art. 16 ust. 1 ustawy o systemie zgodności certyfikat akredytacji jest dokumentem potwierdzającym udzielenie akredytacji. Stosownie do art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy certyfikat, o którym mowa w ust. 1, zawiera zakres udzielonej akredytacji i okres jej ważności. W rozpatrywanej sprawie organy orzekające przyznały, że Laboratorium Izby Celnej w Pr. posiada jedynie certyfikat akredytacji Nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., którego zakres nie obejmuje badań urządzeń elektronicznych, mechanicznych, elektromechanicznych, jakimi na podstawie definicji ustawowej zawartej w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych są automaty do gry (art. 2 ust. 3).

Organy te przyjmują, że w świetle obowiązującego porządku prawnego do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier wystarczy jakakolwiek akredytacja, że także prawnie istotne są jedynie takie kwestie, jak umiejętność stosowania niezbędnych metod badawczych, posiadanie wymaganego sprzętu i dysponowanie fachowym personelem. Jest to zdaniem Sądu pogląd nie znajdujący oparcia w obowiązującym prawie. Zakres akredytacji Nr [...] obejmuje bowiem ściśle określone przedmiotowo dziedziny (obiekty) badań. Wbrew twierdzeniom organu ustawa o grach hazardowych nie ma natomiast charakteru autonomicznego. Pojęcia akredytacji lub certyfikatu akredytacji użyte w art. 23f u.g.h. należy zatem rozumieć tak, jak to jest zdefiniowane w ustawie o systemie zgodności.

Postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie wszczęto pod rządami ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie 1 stycznia 2010 r. Ustawa ta została znowelizowana przez ustawę z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2011 r., Nr 134, poz. 779). Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy podmioty będące w dniu wejścia w życie tej ustawy jednostkami badającymi, upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. (art. 12 ust. 1). Taką jednostką było Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P., któremu Minister Finansów udzielił w dniu 8 kwietnia 2011 r. upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych.

Laboratorium to, tak jak inne podmioty upoważnione przez Ministra Finansów do badań automatów i urządzeń do gier, było obowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy, to znaczy do dnia 14 lipca 2012 r., dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h., czyli certyfikatu akredytacji. Z akt sprawy wynika, że Izba Celna w P. przedłożyła Ministrowi Finansów pismem z dnia 12 października 2011 r. poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr [...] z dnia 10 czerwca 2011 r. Jak już stwierdzono, certyfikat ten nie obejmował swym zakresem badania automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych ani szerszej kategorii urządzeń elektronicznych, mechanicznych czy elektromechanicznych.

W takiej sytuacji w tej kwestii znalazł zastosowanie przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, według którego w przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasa. Przedłożenie ministrowi certyfikatu akredytacji przedmiotowo niezwiązanego z badaniem automatów i urządzeń do gier nie stanowiło według Sądu wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12 ust. 2 ustawy. Pociągnęło to za sobą taki skutek, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielone przez Ministra Finansów Laboratorium Badawczemu Izby Celnej w Pr. wygasło dnia [...] lipca 2012 r. Z powołanego przepisu art. 12 ust. 3 wynika, że ten skutek nastąpił z mocy prawa (ustawy). Nie wymagało to zatem wydania jakiegokolwiek aktu cofającego uprawnienie. W konsekwencji Minister Finansów był zobowiązany przez ustawę do wykreślenia przedmiotowego laboratorium z prowadzonej przez siebie listy upoważnionych jednostek, lecz tego nie uczynił.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, o tym, czy dany podmiot posiada status jednostki badającej, nie decyduje wpis na liście umieszczonej na stronie internetowej ministerstwa, lecz wskazana regulacja prawna. Udzielenie upoważnienia przez Ministra Finansów jest czynnością materialno-techniczną, na podstawie którego dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań. Umieszczenie na stronie internetowej wykazu jednostek badających, upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stanowi jedynie akt wewnętrzny, informujący o tym, jakie jednostki uzyskały status jednostki badającej. Nie jest zatem podstawą czy źródłem uprawnienia jednostek badających. Tkwi ono bowiem w upoważnieniu, a nie w jego publikacji w wykazie na stronie internetowej.

W tym stanie rzeczy opinia z dnia z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] była sporządzona przez jednostkę nieuprawnioną, nieposiadającą formalnie stwierdzonych kompetencji specjalnych, wymaganych do badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych odpowiednim certyfikatem akredytacji. Ustalenie, czy Laboratorium Celne Izby Celnej w P. należy do kategorii jednostek badawczych posiadających ważne upoważnienie Ministra Finansów do badania automatów do gier o niskich wygranych, czy nie należy do tej kategorii, czyli nie posiada takiego upoważnienia wymaganego przez ustawę, jest istotną okolicznością w niniejszej sprawie. Według art. 23b ust. 5 u.g.h. kosztami badania sprawdzającego automatu do gier można bowiem obciążyć podmiot eksploatujący taki automat jedynie wtedy, jeśli takie badanie zostanie przeprowadzone przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z prawem do przeprowadzania takich badań. Zatem w sytuacji, gdy Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P. nie dysponowało takim upoważnieniem, nie było podstawy prawnej do obciążenia skarżącej spółki takimi kosztami.

Lista określona w art. 23f ust. 6 u.g.h. stanowi jedynie możliwą do weryfikacji informację o tym, że umieszczona na niej jednostka posiada status jednostki badającej. Wpis na listę nie ma zatem charakteru kształtującego określone uprawnienie lub status prawny podmiotu na niej wpisanego. Organy orzekające w rozpatrywanej sprawie jako podległe Ministrowi Finansów nie mogły z tego względu kwestionować omawianego wpisu. Nie zwalniało ich to jednak od działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Powinny były zatem mieć świadomość, że kosztami badania sprawdzającego automatu do gier można obciążać podmiot eksploatujący taki automat jedynie w sytuacji wyczerpującej dyspozycję art. 23b u.g.h.

W rezultacie Sąd uznał, że brak legalnego upoważnienia przez Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P. na badania techniczne automatów do gry uzasadnił uwzględnienie skargi. Mając więc na względzie istotną wadę, którą było obarczone postępowanie przeprowadzone przez organy celne w rozpatrywanej sprawie, Sąd uznał, że bez jej usunięcia i bez przeprowadzenia postępowania przy udziale jednostki upoważnionej do badania automatów do gry nie jest możliwe zgodne z prawem obciążenie podmiotu eksploatującego taki automat kosztami badania sprawdzającego automatu do gier.

Rozpoznając ponownie sprawę organ powinien uwzględnić powyższe uwagi Sądu i wydać stosowne rozstrzygnięcie. Mając to na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku