Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1391/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Go 606/13 w sprawie ze skargi Nadleśnictwa B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Nadleśnictwa B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim kwotę 2663 (słownie: dwa tysiące sześćset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Go 606/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu skargi Nadleśnictwa B. (dalej jako "Nadleśnictwo"), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. (dalej jako "SKO") z dnia 9 października 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Burmistrz D. (dalej jako "Burmistrz") decyzją z dnia 2 kwietnia 2012 r. określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 17 431,00 zł.

SKO uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W motywach wskazało, że grunty pod liniami energetycznymi oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako Ls – lasy, powinny być nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale faktycznie na prowadzenie takiej działalności zajęte. Za konieczne, w związku z tym uznało przeprowadzenie postępowania dowodowego, np. poprzez uzyskanie odpowiedniego pisma od operatora linii.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Burmistrz decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r. określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 19 319,00zł. W uzasadnieniu decyzji Burmistrz wskazał na wstępie, że kwestię sporną w sprawie stanowiło opodatkowanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Burmistrz zaznaczył, że z Nadleśnictwem uzgodniono, iż powierzchnia gruntów położonych pod ww. liniami wynosi 25 706 m². Z poczynionych przez Burmistrza ustaleń wynikało, że grunty te są wyłączone z produkcji leśnej, a w ewidencji gruntów i budynków oznaczone są symbolem Ls - lasy, opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w przypadku zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna. Stwierdził także, iż nadleśnictwa nie są podatnikami podatku od nieruchomości jako posiadacze, ale jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa.

Ponadto Burmistrz ustalił, że Nadleśnictwo w dniu 15 listopada 2012 r. zawarło z E. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "Spółka") umowę, której przedmiotem było ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy stronami w zakresie prowadzenia przez Spółkę lub inny podmiot działający w jej imieniu - eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, stanowiących jej własność, a posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, jak również prowadzenia przez Spółkę uzgodnień budowy nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych. Strony umowy wyraziły wolę ustanowienia, w ramach obowiązującego prawa, odpłatnej służebności przesyłu dla owych linii i urządzeń. Burmistrza stwierdził, że spór w niniejszej sprawie dotyczy stawki, według której grunty te powinny być opodatkowane, tj. czy jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też jako leśne.

Następnie Burmistrz wskazał na treść art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682, ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.l." oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o opłatach i podatkach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l." Uznał przy tym, że udostępnienie gruntów zakładom energetycznym na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego wskazuje, że grunty te zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna i wykluczające jej prowadzenie.

Mając powyższe na uwadze Burmistrz przyjął, że na tychże gruntach nie jest prowadzona przez Nadleśnictwo działalność leśna, lecz są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, która musi mieć do nich ciągły dostęp w celu usuwania awarii oraz konserwacji, remontów i modernizacji posadowionych na nich budowli, a także dokonywania wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych. Wskazał ponadto, że to Spółka dba o prawidłowy stan tych gruntów, jest zobowiązana do realizacji celów publicznych, m.in. w zakresie utrzymania we właściwym stanie technicznym sieci dystrybucyjnej, konserwacji sieci w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, co wynika z przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, ze zm.) oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych.

W ocenie Burmistrza, pomimo że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, to ich bezumownym posiadaczem jest Spółka, zajmująca te grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. Udostępnienie zaś gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych wiąże się z ich przekazaniem (wydaniem). Zdaniem Burmistrza, zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l., grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować według stawek najwyższych. Zaznaczył, że skoro korzystanie z gruntów jest bezumowne, to podatnikiem jest Nadleśnictwo.

Wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreśliło, że Burmistrz w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie dowodowe i określił wysokość zobowiązania podatkowego. SKO podzieliło stanowisko Burmistrza, iż ustalenia dotyczące powierzchni gruntów leśnych zajętych pod linie elektroenergetyczne wynikały z załącznika do umowy zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a Spółką. Dodało, że skoro wielkość ta została ustalona w oparciu o dokumenty przedstawione przez Nadleśnictwo, to nie zachodzi potrzeba dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

W skardze na powyższą decyzję Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie:

• art. 1 oraz art. 3 u.p.l., art. 1a ust. 1 pkt 3, 4 i 7, art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.,

• art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027, ze zm.),

• art. 305¹, art. 305, art. 352 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.",

• art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie są ustalenia dotyczące gruntu leśnego pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, tj. określenia jego powierzchni i charakteru podatku, jakim grunt ten powinien być objęty, stawki, a także osoby podatnika.

Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami Ls będzie obciążać Nadleśnictwo. Przyjął, że pierwszym i podstawowym kryterium rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym, czy też leśnym, jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem kluczowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku. Sąd podkreślił, że to na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Dlatego też w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, to co do zasady powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym.

Następnie zaznaczył, że od powyższej reguły istnieje wyjątek. Jest nim wynikająca z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym, zdaniem Sądu, grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że zostały one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i to w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej. W ocenie Sądu, samo stwierdzenie, że grunty te "związane są" z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest wystarczające. Dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne jest wykazanie, że zostały faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W dalszej kolejności Sąd wyjaśnił pojęcie lasów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna, która w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. działalnością gospodarczą nie jest. Zauważył, że brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Sąd przywołał definicje słów - "zająć", "zajmować", "zajmować się". Stwierdził, że z definicji tych wynika, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć - faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uwzględniając powyższe uwagi Sąd podał, że jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolem Ls, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności leśnej, nie mogą to być czynności incydentalne.

W ocenie Sądu, sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie jest wystarczający do bezsprzecznego uznania, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej, którą należy postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanej w art. 1 ust. 3 u.p.l. Nadmienił, że niezbędne jest zatem przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie. Tymczasem organy podatkowe, zdaniem Sądu, nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania dowodowego i nie wykazały jednoznacznie i bezspornie, że grunty leśne pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej. Po przeanalizowaniu treści zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do wniosku, że niejako a priori przyjęto, że skoro na gruntach zostały posadowione słupy linii energetycznych i przebiegają nad nimi linie energetyczne, to są one gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są wyłącznie czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że koniecznym jest poczynienie, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, precyzyjnych ustaleń faktycznych, co do tego, czy sporne grunty zostały zajęte na działalność gospodarczą, przy jednoczesnym faktycznym i całkowitym wyłączeniu prowadzenia na nich gospodarki leśnej. Przy pozytywnym rozstrzygnięciu kwestii zajęcia gruntów na działalność gospodarczą, jednoznacznych ustaleń wymagać będzie również określenie powierzchni tego zajęcia. Sąd podkreślił, że jeżeli prawidłowo przeprowadzone postępowanie ostatecznie potwierdzi stanowisko organów podatkowych co do przedmiotu opodatkowania - to podatnikiem podatku od nieruchomości będzie Nadleśnictwo.

W skardze kasacyjnej SKO, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyło wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciło naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich innej działalności, np. leśnej.

Na tej podstawie SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej SKO podniosło, że Sąd w głównej mierze oparł swoje wywody na znaczeniu słownikowym pojęcia "zajęty", nie uwzględniając przy tym prawnego i podatkowo-prawnego znaczenia tego słowa, wynikającego ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej oraz przedmiotu opodatkowania. Zdaniem SKO, dokonana przez Sąd wykładnia jest błędna i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Definiując pojęcia "zajęty", "zająć", "zająć się" SKO stwierdziło, że opieranie wykładni językowej w prawie podatkowym na słownikowym znaczeniu jednego słowa może prowadzić na "intelektualne manowce". Uznało, że w sytuacji uzyskania niezadowalających rezultatów w rekonstrukcji znaczenia słowa "zająć" w oparciu o jeden słownik, Sąd powinien był dokonać również wykładni funkcjonalnej lub systemowej wewnętrznej. SKO doszło do wniosku, że w drodze uzyskania wykładni językowej dwóch względnie równowartościowych interpretacji przepisów - wskazanych przez Sąd i SKO, Sąd mógłby również ustalić znaczenie przepisu w oparciu o wykładnię gospodarczą i dokonać wyboru tego członu alternatywy, który pozwoli na zachowanie adekwatności obciążenia podatkowego do rezultatów gospodarczych i możliwości płatniczych Nadleśnictwa, w sposób niewywołujący perturbacji w jego działalności.

W dalszej kolejności SKO zaznaczyło, że fakt, iż Nadleśnictwo prowadzi pod napowietrznymi liniami energetycznymi w pewnych formach działalność leśną nie oznacza, że na gruntach tych nie jest prowadzona w sposób faktyczny działalność gospodarcza. W jego ocenie, nałożony przez Sąd rygor dowodowy jest zbyt surowy i nie do przeprowadzenia w niniejszej sprawie, a przyjęcie podnoszonych przez Nadleśnictwo dowodów byłoby sprzeczne z normami technicznymi w sprawie pasów technicznych oraz ich szerokości.

Podkreśliło również, że jego zdaniem, zaakceptowanie stanowiska Sądu doprowadziłoby do sytuacji, w której grunty znajdujące się w zarządzie nadleśnictw, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym zakresie działalność leśna, czy nie, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto uznało, że oprócz faktu nieracjonalności takiego stanowiska, prowadziłoby to do obchodzenia prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Nadleśnictwo wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, trafny bowiem okazał się jedyny, podniesiony w niej zarzut, dotyczący błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w niniejszej sprawie odnosiło się do lasów.

Dopełnienie tej regulacji, na gruncie u.p.l. stanowił art. 1 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego to przepisu, "opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna", przy czym art. 1 ust. 2 tej ustawy precyzował, iż w jej rozumieniu, lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, podlegały grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny.

W tym miejscu należy wskazać, że tożsamy problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, wydanym w sprawie innego nadleśnictwa znajdującego się na obszarze gminy D..

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela co do istoty stanowisko przedstawione w ww. orzeczeniu.

Jak słusznie zauważył w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, brak ustawowej definicji pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego pojęcia jego językowym znaczeniem. Aczkolwiek słuszna jest przeprowadzona w skardze kasacyjnej krytyka, oparta na twierdzeniach, iż Sąd ten przy ustalaniu językowego znaczenia słów "zająć", "zajmować" posłużył się tylko jednym słownikiem języka polskiego oraz że całkowicie nieprzydatna dla wyjaśnienia sensu analizowanego pojęcia "zajęcia gruntów" jest egzegeza zwrotów "zająć się", "zajmować się", to jednak można zgodzić się z końcowym wnioskiem wynikającym z przeprowadzonej przez Sąd analizy językowej, iż przez pojęcie gruntów "zajętych" na wykonywanie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W pełni zaakceptować należy też stanowisko Sądu, że jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie).

Natomiast, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się ze sformułowanymi w sposób jednoznaczny i bardzo stanowczy twierdzeniami Sądu, które legły u podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, a więc, iż nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej) - "niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej".

Wniosek taki jest stanowczo zbyt daleko idący i nie wynika ani z przeprowadzonej przez Sąd analizy językowej, ani z innego rodzaju wykładni adekwatnych w sprawie przepisów, a w każdym razie Sąd takiej wykładni nie przedstawił. Dla ścisłości odnotować również należy, że w powołanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na poparcie powyższego wniosku, poglądzie wyrażonym w tej kwestii w literaturze przedmiotu, mowa była o tym, iż zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się w zasadzie (podkreślenie Sądu) z wyłączeniem możliwości prowadzenie działalności leśnej. Zastrzeżenie takie, poczynione przez komentatora, jest jak najbardziej prawidłowe, jako że kwestia ta nie może być w sposób sztywny i przesądzający generalizowana, lecz powinna być poddana analizie w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego.

Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 u.p.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W ujęciu Sądu pierwszej instancji, każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd. powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.

Słuszne są zatem wyrażone w tym kontekście w skardze kasacyjnej zastrzeżenia, iż zaakceptowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji doprowadziłoby do sytuacji, że grunty te podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jak zasadnie wskazywały organy podatkowe i co wynika ze znajdującej się w aktach sprawy ramowej umowy o współpracy, zawartej pomiędzy Spółką a P., pracownicy Spółki muszą mieć ciągły wstęp bądź wjazd na grunty usytuowane w pasie technicznym pod liniami energetycznymi w celu: usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenia czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, dokonania wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń energetycznych.

Wprawdzie wspomniana wyżej umowa zawarta została w 2012 r., niemniej nie ma uzasadnionych podstaw, aby przyjąć, że związany z eksploatacją linii przesyłowych "zestaw działań" Spółki, w latach poprzednich w istotny sposób odbiegał od tego określonego w tej umowie, zwłaszcza, że na Spółce, o czym też była mowa w tej umowie, ciążą w tym zakresie obowiązki wynikające z przepisów Prawa energetycznego oraz wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Spółka jako operator zobowiązana jest do realizacji celów publicznych, m.in. w zakresie utrzymywania we właściwym stanie technicznym sieci dystrybucyjnej, poprzez prowadzenie eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji sieci w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego (...).

Jak więc wynika z powyższego, Spółka prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

We wspomnianym na wstępie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, Sąd ten poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

W świetle powyższego, należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i wyciągnięciu takiego wniosku nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Słuszne są podnoszone w tej mierze w skardze kasacyjnej argumenty, iż z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność (tu - leśna), o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania.

W związku z powyższym, podniesiony w skardze zarzut błędnej wykładni ww. przepisu u.p.o.l. zasługiwał na uwzględnienie.

Wprawdzie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję z racji naruszenia przepisów procesowych (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.), co w ocenie tego Sądu, spowodowane było niewyjaśnieniem istotnych okoliczności faktycznych sprawy, tj. ewentualnego braku możliwości prowadzenia na spornych gruntach działalności leśnej, jednakże ten błędny wniosek wynikał wprost z nieprawidłowej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Nie można również podzielić zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji odnośnie do nieustalenia przez organ podatkowy powierzchni podlegających opodatkowaniu gruntów. Powierzchnia ta (niezmienna w latach 2008-2011) podana została przez Nadleśnictwo w piśmie z dnia 22 listopada 2012 r. skierowanym do Urzędu Gminy w D. (karta nr 36 akt podatkowych).

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).