Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 713/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 144, art. 145, art. 146, art. 148 § 1, art. 150 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie NSA Danuta Małysz WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania uchyla zaskarżone postanowienie.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) stwierdził, że P. G. (podatnik) uchybił terminowi do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. (organ I instancji) z [...] r. określającej podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca 2014 r. oraz orzekającej o obowiązku podatnika zapłaty kwoty wykazanej jako VAT w fakturze pochodzącej z czerwca 2014 r.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że organ I instancji skierował do podatnika decyzję wymiarową z [...] r. na adres [...] ul. [...], pod którym podatnik jest zameldowany. Korespondencja zawierająca tę decyzję, po dwukrotnym awizowaniu [...] stycznia 2019 r., została następnie zwrócona organowi I instancji [...] stycznia 2019 r. jako niepodjęta w terminie. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, skutek doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji z [...] r. nastąpił z upływem [...] stycznia 2019 r., czyli 14 dni od pozostawienia pierwszego awiza w skrzynce pocztowej adresata. Przechodząc do podstawy prawnej powyższego stanowiska, organ powołał się na zasady doręczenia przewidziane w art. 150 § 1 - § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. 2019.900 ze zm. – O.p.).

W następstwie organ przyjął, że ustawowy i nieprzekraczalny termin 14 dni na złożenie przez podatnika odwołania od decyzji organu I instancji z [...] r., wynikający z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., zakończył się wraz z upływem 1 lutego 2019 r.

W dalszej kolejności organ motywował, że podatnik złożył odwołanie od decyzji organu I instancji z [...] r. dopiero [...] czerwca 2019 r. (data nadania tej korespondencji w brytyjskiej placówce pocztowej), a więc po upływie terminu ustanowionego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Upływ ustawowego terminu przewidzianego na dokonanie omawianej czynności w postępowaniu podatkowym jest okolicznością obiektywną, która z mocy prawa zobowiązuje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi, stosownie do art. 228 § 1 pkt 2, § 2 O.p. Jednocześnie organ zaznaczył, że rozpatrzenie odwołania spóźnionego stanowiłoby rażące naruszenie prawa, o którym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p.

Według organu, trafnie organ I instancji skierował decyzję z [...] r. na wymieniony wyżej adres podatnika we W.. Podatnik jest tam zameldowany. Organ I instancji dysponuje tym adresem podatnika od 28 marca 1997 r. Innego podatnik nie wskazał organowi I instancji.

Podatnik złożył skargę na powyższe postanowienie organu. Domagał się jego uchylenia i rozpatrzenia co do istoty odwołania od decyzji organu I instancji z [...] r. Motywował, że od momentu zakończenia działalności gospodarczej na stałe przebywa za granicą. Dlatego nie mógł odebrać korespondencji kierowanej do niego przez organ I instancji na adres zameldowania we W.. Informacje o sprawie uzyskał od brytyjskich władz podatkowych i wówczas złożył odwołanie (jak wynika z przedstawionych sądowi akt podatkowych organ I instancji działając jako organ egzekucyjny zbierał informacje o stanie majątkowym podatnika - zobowiązanego w celu wykonania decyzji z [...] r.).

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane postanowienie organu nie jest zgodne z prawem.

Spór między stronami skoncentrował się na kwestii czy organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego prawidłowo skierował do podatnika decyzję z [...] r. na wymieniony w sprawie adres we W..

Podatnik twierdził, że od zakończenia działalności gospodarczej na stałe przebywa poza granicami kraju, a więc jego adres we W. nie był właściwy do dokonywania mu doręczeń w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji.

Z kolei zdaniem organu, organ I instancji był uprawniony wysłać decyzję z [...] r. na w. adres, pod którym podatnik był zameldowany. O innym adresie podatnik nie informował organu I instancji.

Zdaniem sądu, stanowisko organu ma u podstaw błędną wykładnię przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących doręczania korespondencji stronie postępowania podatkowego, a w następstwie organ nie dokonał ustaleń faktycznych kluczowych dla wyniku sprawy.

Z przedstawionych sądowi akt podatkowych wynika, że w toku kontroli podatkowej trwającej od 4 kwietnia do 28 czerwca 2018 r. (takie daty wymienione zostały w protokole kontroli), jak i następnie postępowania podatkowego wszczętego na mocy postanowienia z [...] października 2018 r. korespondencja konsekwentnie była kierowana do podatnika na wymieniony wyżej adres we W. i każdorazowo zwracana organowi I instancji jako niepodjęta w terminie. Podatnik nie był reprezentowany przez pełnomocnika.

W protokole kontroli podatkowej odnotowano, że kontrolowany podatnik nie został zawiadomiony o jej wszczęciu, bowiem zgodnie z wiedzą organu I instancji jest on zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym. W tym kontekście w protokole kontroli podatkowej nawiązano do art. 282c § 1 pkt 2 lit. b O.p.

Ponadto w przedstawionych przez organ aktach podatkowych znajdują się oświadczenia M. K.. W pierwszym z nich z [...] r., złożonym na potrzeby czynności sprawdzających skierowanych do przedsiębiorstwa podatnika, M. K. jako reprezentująca firmę podatnika deklarowała, że przedstawiła organowi I instancji wszystkie posiadane dokumenty. Kolejne oświadczenie M. K. pochodzi z 2 maja 2015 r. Zgodnie z jego treścią M. K. zrzekła się reprezentowania firmy podatnika. Każdorazowo w tych oświadczeniach M. K. figurował adres podatnika, na który organ I instancji wysłał decyzję z [...] r.

Według raportów sporządzonych przez poborcę skarbowego [...] stycznia i [...] maja 2019 r. pod omawianym adresem we W. nie zastano podatnika, a jego brat każdorazowo tłumaczył, że podatnik od kilku lat prawdopodobnie przebywa w [...] (por. k. 6, 466, 480, 500 t. I, k. 511-547 t. II i k. 22, 23 t. III akt podatkowych).

Zgodnie z 144 O.p. organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (§ 1). Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą (§ 2). W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (§ 3).

Stosownie do art. 145 O.p pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (§ 1).

W myśl art. 146 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego (§ 1). W razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2).

Następnie art. 146a O.p. stanowi, że pełnomocnik ogólny ma obowiązek zawiadomić o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. Zawiadomienie o zmianie pełnomocnictwa w zakresie adresu jest składane do Centralnego Rejestru (§ 1). W razie niedopełnienia przez pełnomocnika ogólnego obowiązku przewidzianego w § 1, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem. Przepisy art. 146 § 2 oraz art. 152a § 3 stosuje się odpowiednio (§ 2).

W dalszej kolejności według art. 148 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (§ 1). Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3).

Z kolei art. 149 O.p. przewiduje, że w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.

Natomiast w art. 150 O.p. uregulowany został tryb tzw. doręczenia zastępczego, który polega na tym, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4).

Jednocześnie w art. 150a O.p. ustawodawca przyjął, że na wniosek strony doręczenie może być dokonane na wskazany przez nią adres skrytki pocztowej. W tym przypadku pismo przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe składa się w placówce pocztowej tego operatora. Przepisy art. 150 § 2-4 stosuje się odpowiednio, z tym że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, wraz z informacją o możliwości jego odbioru, umieszcza się w skrytce pocztowej adresata.

Z przytoczonych wyżej unormowań prawnych wynika przede wszystkim, że stosownie do art. 148 § 1 O.p organ I instancji w prowadzonym postępowaniu podatkowym miał obowiązek kierować korespondencję do podatnika na adres jego zamieszkania, skoro innego adresu podatnik nie wskazał. Jednocześnie ustawodawca nie przyjął, że adresem zamieszkania jest wyłącznie adres, pod którym strona postępowania podatkowego jest zameldowana. Konsekwentnie, tryb przewidziany w art. 150 § 1 - § 4 O.p. wywołuje skutek doręczenia korespondencji pod tym jednak podstawowym warunkiem, że będzie ona skierowana na rzeczywisty adres zamieszkania strony postępowania podatkowego. Innymi słowy, w art. 150 § 1 - § 4 O.p. ustanowiona została fikcja dotycząca skutku doręczenia, natomiast nie fikcja dotycząca adresu, na który ma być kierowana korespondencja do strony postępowania podatkowego.

W ustawie Ordynacja podatkowa ustawodawca nie sformułował autonomicznej dla postępowania podatkowego definicji miejsca zamieszkania podatnika czy w szerszym ujęciu strony postępowania podatkowego. W świetle wykładni systemowej zewnętrznej takie przemilczenie w ustawie Ordynacja podatkowa oznacza, że ustawodawca podatkowy przyjął miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 25 ustawy Kodeks cywilny (aktualnie Dz.U. 2019.1145 ze zm. - K.c.). Przepis ten stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. W doktrynie zgodnie i konsekwentnie przyjmuje się, że na prawną konstrukcję miejsca zamieszkania składają się dwa elementy: przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości (corpus) oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus). Oba te elementy muszą występować łącznie. Miejscowość, w której osoba zainteresowana ma zamiar stale zamieszkiwać, powinna stanowić centrum jej życiowej działalności. O stałym pobycie decyduje zwłaszcza topograficzne powiązanie istniejące między miejscowością, w której dana osoba przebywa, a jej pracą, tj. zakładem pracy. Dla stałego pobytu osoby fizycznej na danym terytorium istotne jest przede wszystkim takie przebywanie tej osoby, które ma cechy założenia tam ośrodka swoich osobistych i majątkowych interesów. Jednakże zamiar stałego pobytu nie jest jednoznaczny z pragnieniem dożywotniego lub co najmniej długotrwałego pozostawania w danej miejscowości. Przez zamiar należy rozumieć nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby. Jedynie zameldowanie na pobyt stały nie wystarczy do przyjęcia miejsca zamieszkania, o którym mówi art. 25 K.c. Natomiast w określonych okolicznościach zameldowanie na pobyt stały może okazać się wskazówką prowadzącą do ustalenia miejsca zamieszkania (por. szerzej opracowania komentatorskie dotyczące art. 25 K.c. przykładowo pod red. [...] czy [...], dostępne w elektronicznym systemie LEX).

Tym samym, zobowiązując organ podatkowy mocą art. 148 § 1 O.p. do doręczenia korespondencji w postępowaniu podatkowym na adres zamieszkania strony tego postępowania, a nie na adres jej zameldowania, ustawodawca opowiedział się za prawdą obiektywną, której respektowanie buduje zaufanie do organów władzy publicznej (art. 121 § 1, art. 122 O.p.). Konsekwentnie ustawodawca podatkowy w art. 148 § 3 O.p. przewidział nawet w uzasadnionych przypadkach możliwość doręczenia korespondencji stronie postępowania podatkowego w każdym miejscu, gdzie się ją zastanie (por. też orzeczenie w sprawie sygn. II FSK 2146/16 i powołane tam orzecznictwo sądowe dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych rozwiązań proceduralnych wynika jednoznacznie, że dla ustawodawcy podatkowego najważniejsze jest doręczenie podatnikowi korespondencji w toku postępowania podatkowego w taki sposób, aby mogła ona bez przeszkód rzeczywiście trafić do jego rąk i aby podatnik miał realną możliwość zapoznania się z jej treścią, a następnie podjęcia obrony swoich uzasadnionych interesów prawnych. W następstwie podatnik ma prawo oczekiwać od organu prowadzącego postępowanie podatkowe, w tym przypadku od organu I instancji, że zadba o doręczenie korespondencji przede wszystkim wszędzie tam, gdzie podatnik w istocie rzeczy, zgodnie z prawdą obiektywną, zamieszkuje.

Dlatego bazowanie przez organ w kontrolowanym postanowieniu na adresie zameldowania podatnika we W. nie było zgodne z prawem. Analizowany tryb dokonywania doręczeń korespondencji w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do osoby fizycznej nie nawiązuje ani do miejsca zameldowania, ani do ustawy o ewidencji ludności (obecnie Dz.U.2019.1397 ze zm.). W rezultacie nie ma normatywnej podstawy do tego, aby w jakikolwiek sposób zasadnie wiązać obowiązki podatnika wynikające z ustawy o ewidencji ludności dotyczące zameldowania czy wymeldowania z trybem i skutecznością doręczenia korespondencji, w tym decyzji w postępowaniu podatkowym. Dodatkowo warto odnotować art. 31 powołanej ustawy o ewidencji ludności, który stanowi, że jeżeli dane zgłoszone do zameldowania lub wymeldowania budzą wątpliwości o zameldowaniu lub wymeldowaniu rozstrzyga organ gminy w drodze decyzji administracyjnej (ust. 1). Wątpliwości co do stałego lub czasowego charakteru pobytu osoby pod deklarowanym adresem rozstrzyga organ gminy w drodze decyzji administracyjnej (ust. 2). Brak takiej decyzji ze strony organu gminy może oznaczać, że omawiany adres podatnika we W. faktycznie odpowiada miejscu jego zamieszkania, ale może także oznaczać, że jest zupełnie inaczej, a kwestia ta nie była przedmiotem jakiejkolwiek weryfikacji w postępowaniu mającym za przedmiot obowiązek meldunkowy. Dotychczas organ nie zajmował się tym czy organ gminy wydawał jakiekolwiek rozstrzygnięcia co do miejsca zameldowania podatnika i ewentualnie na ile podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia mogłaby być pomocna organowi dla ustalenia rzeczywistego adresu zamieszkania podatnika w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji.

Spoczywający na organie obowiązek postępowania w sposób budzący zaufanie podatników wymaga zwrócenia uwagi na jeszcze dwie kwestie.

Po pierwsze - zgodnie z zawiadomieniem z [...] marca 2018 r. o przyczynach odstąpienia od uprzedzenia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej organ I instancji niewątpliwie już od tej daty wiedział, że podatnik jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia organ przemilczał analizę akt tego postępowania egzekucyjnego czy też postępowań egzekucyjnych, a ściślej nie omówił na jaki adres zobowiązanego kierowano korespondencję, z jakim skutkiem, czy organ egzekucyjny dysponował adresem miejsca zamieszkania zobowiązanego.

Po drugie zaś – organ pominął, że sytuacja, w której przez okres wielomiesięczny, w tym przypadku od kwietnia do grudnia 2018 r., korespondencja kierowana do podatnika każdorazowo była zwracana jako niepodjęta w terminie, mogła oznaczać nie tylko bierność podatnika, ale także inne jego miejsce zamieszkania. Co więcej, organ I instancji przyjął skutek doręczenia decyzji z [...] r. z upływem [...] stycznia 2019 r. i dzień później, bo [...] stycznia 2019 r. już jako organ egzekucyjny skierował poborcę skarbowego pod adres podatnika we W., aby ustalił między innymi gdzie można zastać zobowiązanego. Taka postawa organu I instancji oznacza brak rzetelności i wnikliwości, a przede wszystkim obiektywizmu w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Podsumowując powyższe rozważania należy ocenić, że organ dotychczas dowolnie przyjął, że adres we W., na który organ I instancji skierował decyzję z [...] r., był rzeczywiście, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, miejscem zamieszkania podatnika. Wbrew treści art. 148 § 1 w związku z art. 150 § 1 - § 4 O.p. organ utożsamił miejsce zamieszkania podatnika z miejscem jego zameldowania. Tymczasem mamy do czynienia z miejscem zamieszkania i miejscem zameldowania, a więc z różnymi pojęciami funkcjonującymi w obowiązującym porządku prawnym odpowiednio na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o ewidencji ludności. Oznacza to, że organ nie respektował dyrektyw obowiązujących przy wykładni przepisów prawa, a wśród nich zakazu dokonywania wykładni synonimicznej, czyli nadawania tego samego znaczenia różnym sfomułowaniom, słowom zawartym w przepisach prawa, oczywiście gdy jednocześnie ustawodawca nie wprowadza autonomicznych definicji legalnych na potrzeby określonych instytucji prawa materialnego czy procesowego (por. szerzej "Zasady wykładni prawa", [...], Toruń 2010, s. 117 i nast.).

Obowiązek poinformowania organu podatkowego o zmianie adresu dotyczy już trwającego postępowania podatkowego, o czym wprost stanowi art. 146 § 1 O.p. Natomiast w dotychczasowych okolicznościach analizowanego postępowania podatkowego miała miejsca zasadniczo inna sytuacja. Organ bowiem nie twierdził, że podatnik zmienił miejsce zamieszkania w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji. Podatnik zaś tłumaczył, że już w dacie wszczęcia kontroli podatkowej, a potem postępowania podatkowego przez organ I instancji nie zamieszkiwał pod wymienianym w sprawie adresem we W..

W świetle powyższego w toku postępowania podatkowego organ I instancji miał obowiązek doręczyć decyzję podatnikowi przede wszystkim na adres zamieszkania, a adres zameldowania czy znajdujący się już wcześniej w dyspozycji organu I instancji mógł być wykorzystany tylko o tyle, o ile rzeczywiście był adresem zamieszkania podatnika kiedy toczyło się wobec niego postępowanie podatkowe, stosownie do art. 148 § 1 O.p. w związku z art. 25 K.c. i art. 146 § 1 O.p.

Oświadczenia M. K. pochodzące z lat 2014-2015 nie zwalniały organu I instancji od obowiązku doręczenia decyzji zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, w pierwszej kolejności z art. 148 § 1 O.p. Organ I instancji nie miał wątpliwości co do tego, że M. K. nie była pełnomocnikiem podatnika w analizowanym postępowaniu podatkowym, skoro kierował korespondencję do samego podatnika. Wobec tego jej oświadczenia z lat wcześniejszych w żaden sposób nie mogły dokumentować miejsca zamieszkania podatnika w okresie późniejszym, kiedy toczyło się postępowanie podatkowe, czyli w 2018 r.

W dalszym postępowaniu organ rzetelnie, wnikliwie, a tym samym zgodnie z prawdą obiektywną wyjaśni kwestię kluczową dla wyniku rozpatrywanej sprawy, a więc czy adres, na który organ I instancji skierował do podatnika decyzję z [...] r., był rzeczywiście adresem zamieszkania podatnika. Jednocześnie organ uwzględni stanowisko prawne przedstawione przez sąd w zakresie prawidłowej wykładni pojęcia adresu miejsca zamieszkania podatnika na gruncie art. 148 § 1 w powiązaniu z art. 150 § 1 - § 4 O.p.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie organu podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.).

Stosownie do art. 210 § 1, § 2 P.p.s.a. sąd nie zasądził od organu na rzecz podatnika kosztów postępowania sądowego, bowiem adwokat reprezentujący podatnika nie złożył wniosku w tym przedmiocie.