Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 334/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 par 1 pkt 1; art. 51 par 1; art. 53 par1 i 4; art. 55 par 1 i 2; art.73 par 1 pkt 6; art. 76a oar 1;a rt. 76a par 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par 4 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 165 poz 1373
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu  informacji, które muszą być zawarte w rachunkach.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2009 r. sprawy ze skargi E.C. P. Spółka z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] r., znak: [...], na podstawie art. 76a § 1, art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), z dniem [...] r. zaliczył Spółce z o.o. E. C. P. z siedzibą w S. nadpłatę z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. w ten sposób, że na należność główną zaliczył kwotę [...] zł, zaś na odsetki za zwłokę kwotę [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka pismem z dnia

[...] r. złożyła zażalenie, w którym podniosła, że [...] r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w S. korekty deklaracji za [...] r. w związku z nieprawidłowym rozliczeniem zaliczki otrzymanej [...] r. w deklaracji za [...] r. W efekcie złożonych korekt nastąpiło:

- zwiększenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] r. o kwotę [...] zł,

- zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] r. o kwotę [...] zł i powstanie za ten okres nadpłaty we wskazanej kwocie.

Kwota nadpłaty nie została Spółce zwrócona, ani zarachowana na poczet innych zobowiązań lub zaległości. Do korekt deklaracji Spółka dołączyła wniosek o zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu tego podatku za [...] r.

Zdaniem Spółki, organ pierwszej instancji wydając zaskarżone postanowienie naruszył:

- art. 73 § 1 ust. 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] r. - w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej powstałej za [...] r. - w kwocie [...] zł, z dniem złożenia korekt deklaracji, tj. z dniem [...] r.,

- art. 73 § 1 ust. 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że odsetki za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r. należy liczyć za okres od dnia następującego po terminie płatności podatku do dnia złożenia korekty deklaracji, bowiem w przekonaniu Spółki była ona zobowiązana do zapłaty należnych odsetek jedynie za okres od dnia [...] r. do dnia [...] r., w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 55 § 2, art. 59 § 1 pkt 4, art. 73 § 1 pkt 6, art. 75 § 3 i § 4, art. 76 § 1, art. 76a §1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że w następstwie złożenia przez Spółkę [...] r. korekt deklaracji za [...] r., które nie budziły wątpliwości organu, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r. wydał postanowienie w sprawie zaliczenia z dniem [...] r. nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] r., wynikającej ze skorygowanej deklaracji za ten miesiąc - w kwocie [...] zł, na poczet zaległości podatkowej za [...] r., rozksięgowując ją w następujący sposób: kwotę [...] zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę [...] zł.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub

w wysokości większej od należnej. W myśl natomiast art. 73 §1 pkt 6 ww. ustawy,

w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r., nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Tymczasem, Spółka zadeklarowała i uiściła podatek należny za [...] r. w zawyżonej wysokości, natomiast za [...] r. powstała zaległość podatkowa w związku z błędnym wykazaniem zobowiązania podatkowego, co jest niesporne. Zdarzenia te miały więc miejsce w czasie, kiedy regulacją art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej objęty był przypadek powstania nadpłaty na skutek obniżenia podatku należnego w złożonej korekcie deklaracji.

W dalszym ciągu swoich rozważań, organ wyjaśnił, że złożenie przez Spółkę

w dniu [...] r. wniosku o zaliczenie nadpłaty za [...] r. na poczet zaległości powstałej za [...] r., skutkowało dokonaniem tego zaliczenia z dniem złożenia przez Spółkę wspomnianego wniosku (art. 76a § 2 pkt 2). Natomiast w dniu [...] r. podatek za [...] r. był podatkiem niezapłaconym w terminie, który stosownie do zapisów art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił zaległość podatkową.

Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że odpowiednio do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej "od zaległości podatkowych (...) naliczane są odsetki za zwłokę". Początkiem terminu naliczania odsetek w myśl art. 53 § 4 ww. ustawy jest dzień następujący po dniu upływu terminu płatności podatku, natomiast stosownie do § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach odsetki za zwłokę są naliczane do dnia zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, to zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej zalicza się ją proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu zaliczenia nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał żądanie strony, dotyczące naliczenia odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowych za [...] r. jedynie za okres jednego miesiąca, tj. od dnia [...] r. do [...] r.

Także w tym zakresie organ odwoławczy zaaprobował stanowisko Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co skutkuje koniecznością naliczenia odsetek za zwłokę od dnia upływu terminu płatności (powstania zaległości podatkowej) do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skoro zatem termin płatności podatku od towarów i usług za [...] r. upłynął [...] r., zaś wniosek o zaliczenie nadpłaty Spółka złożyła [...]r., to odsetki za zwłokę należało naliczyć od [...] r. do [...] r. łącznie z tym dniem.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 73 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż przepisy te nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż dotyczą płatników, o których mowa w art. 8 ww. ustawy. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie mają natomiast zastosowanie przepisy dotyczące podatników z art. 7 § 1, w myśl którego "podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu".

Niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., domagając się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., odstąpienia od naliczania odsetek za okres od dnia [...]r. do [...] r., zwrotu na rzecz skarżącej Spółki dotychczas zapłaconych z tego tytułu kwot wynikających z wydania zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi Spółka zakwestionowała stanowisko organów obu instancji w kwestii naliczenia odsetek za zwłokę za okres od dnia upływu terminów płatności zobowiązań podatkowych do dnia [...] r. (z tym dniem dokonano zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych), podtrzymując swoje stanowisko, że odsetki te winny być liczone od [...]r., gdyż zdaniem Spółki jedynie za ten okres doszło do uszczuplenia budżetu państwa. Zdaniem Spółki, brak jest bowiem podstaw faktycznych i prawnych do innego naliczenia odsetek za zwłokę, w sytuacji gdy pieniądze wypłacone na poczet podatku pozostawały w gestii organu podatkowego, który mógł nimi dysponować.

Skarżąca podniosła także, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 73 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, bowiem organy bezpodstawnie odmówiły uznania jej za płatnika podatku, podczas gdy uznanie strony za płatnika obliczającego i pobierającego oraz wpłacającego należny podatek, zniwelowałoby niekorzystny stan prawny wynikający z uchylonego na dzień składania skargi przepisu art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone orzeczenie nie narusza ani przepisów prawa materialnego ani procesowego.

Na wstępie wskazać należy, że zaskarżone postanowienie dotyczy zaliczenia nadpłaty powstałej w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za [...] r. w kwocie [...] zł. Postępowanie to zainicjowane zostało wnioskiem skarżącej Spółki, złożonym w dniu [...] r. i złożeniem przez Spółkę korekt deklaracji w podatku od towarów i usług za [...] r. Przyczyną złożenia ww. korekt było błędne, bo spóźnione rozpoznanie przez Spółkę obowiązku podatkowego

w podatku od towarów i usług za [...] r. W rezultacie złożenia korekt, których zasadność nie była kwestionowana przez organy podatkowe, organ podatkowy na wniosek Spółki zarachował nadpłatę za [...] r. na poczet zaległości za [...] r.

Spółka nie zgodziła się ze sposobem naliczenia przez organ odsetek za zwłokę, a tym samym rozdysponowania kwoty nadpłaty na poczet wskazanej zaległości, stając na stanowisku, że odsetki za zwłokę powinny być liczone wyłącznie za okres od [...] r. do [...] r., bowiem od [...] do dnia złożenia ww. wniosku w dyspozycji organów podatkowych znajdowała się kwota nadpłaconego podatku należnego za [...] r., a więc niezależnie od tego, że za [...] istniała zaległość podatkowa, budżet państwa nie poniósł z tego tytułu uszczerbku.

W tym miejscu przypomnieć należy, że istota podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej polega na samoobliczaniu przez podatnika należnej kwoty podatku. W ustawowej konstrukcji podatku od towarów i usług powyższe ma charakter niezbywalnego prawa uzależnionego jednakże od spełnienia określonych ustawowo warunków, tj. m.in. zarejestrowania się jako czynny podatnik od towarów i usług, właściwego prowadzenia ewidencji podatku naliczonego, złożenia we właściwym czasie i we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej VAT-7 z wykazaną kwotą podatku, odpowiednim udokumentowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, brakiem występowania ograniczenia do dokonania odliczenia oraz związkiem podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podstawową regułą rządzącą zasadami prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającą z art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (...). W myśl natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zatem do art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Dlatego podatnik sam dokonuje obliczenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku do zapłaty, który następnie zobowiązany jest uiścić na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Ze złożeniem deklaracji podatkowej wiąże się więc swego rodzaju domniemanie, zgodnie z którym przyjmuje się, że prawidłowa jest kwota podatku wykazana przez podatnika w złożonej deklaracji. Domniemanie to może podlegać obaleniu w dwóch sytuacjach. Po pierwsze, podatnik może stwierdzić, iż dokonane rozliczenie zawiera nieprawidłowości i wówczas ma prawo do złożenia deklaracji korygującej (korekta pierwotnej deklaracji powoduje, iż aktualne staje się wyliczenie wynikającej z tejże deklaracji korygującej), po drugie, prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy.

Tak więc, tak długo jak sam podatnik nie skoryguje złożonej deklaracji podatkowej bądź organ podatkowy nie określi zobowiązania podatkowego w innej wysokości, kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji traktuje się jako należność podatkową rzeczywiście ciążącą na podatniku. Dlatego też, jeżeli podatnik sam dokonuje skorygowania rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy i składa stosowną deklarację korygującą, to nadpłata może powstać dopiero z chwilą wzruszenia domniemania prawidłowości rozliczenia wynikającego z deklaracji pierwotnej.

W świetle powyższego zatem, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, konstrukcja przepisów w zakresie nadpłaty podatku, momentu jej powstania i zaliczenia na poczet zaległości podatkowej, a także naliczania odsetek za zwłokę, nie pozostawia miejsca na wykładnię, gdyż dla rozważanej sytuacji, ustawa wprost określa obowiązujące zasady, które wymagają zastosowania.

Ordynacja podatkowa w art. 73 § 1 wskazuje na szczególne momenty powstania nadpłaty, przy czym mając na względzie powyższe uwagi wskazać należy, że w przypadku podatku od towarów i usług, tak długo jak sam podatnik nie skoryguje złożonej deklaracji podatkowej bądź organ podatkowy nie określi zobowiązania podatkowego w innej wysokości, kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji traktuje się jako należność podatkową rzeczywiście ciążącą na podatniku. Dlatego też, jeżeli podatnik sam dokonuje skorygowania rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy i składa stosowną deklarację korygującą, to nadpłata może powstać dopiero z chwilą wzruszenia domniemania prawidłowości rozliczenia wynikającego z deklaracji pierwotnej.

W rozpoznawanej sprawie Spółka w dniu [...] r., skorygowała deklaracje za [...] r. wyjaśniając, że błędnie w miesiącu [...] rozliczyła zaliczkę otrzymaną w styczniu tego roku, co spowodowało, iż za [...] r. pierwotnie wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż należne, natomiast zobowiązanie za styczeń zostało zaniżone o tę różnicę. Kwota różnicy, tj. [...] zł, nie została uiszczona w ustawowym terminie.

Wobec takich okoliczności zdaniem Sądu należność ta, stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej stała się zaległością podatkową, od której należało naliczać odsetki (art. 53 § 1 i 4), począwszy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od [...] r. Zgodnie bowiem z uregulowaniem zawartym w art. 51 § 1 w zw. z art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, od której naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty podatku, płatne bez wezwania organu podatkowego.

Dlatego też w rozpoznawanej sprawie na skutek niewłaściwego rozpoznania przez Spółkę obowiązku podatkowego i niewykazania go w odpowiednim okresie rozliczeniowym, powstała zaległość podatkowa za [...] r.

W świetle powyższego organy podatkowe prawidłowo uznały, że odpowiednio do art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przepisu obowiązującego w dacie powstania zobowiązania i złożenia korekty deklaracji wraz z wnioskiem o zarachowanie na poczet zaległości za [...] r., nadpłata powstała z dniem złożenia przez Spółkę korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, a więc w dniu [...]r., obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego za [...] r.

Konsekwencją zastosowania w rozpatrywanej sprawie powyższego przepisu było to, iż dokonując zaliczenia nadpłaty powstałej w rozliczeniu za [...] r. na poczet zaległości podatkowej za [...] r., organy podatkowe na podstawie art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej prawidłowo przyjęły w swoich wyliczeniach, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych powinno nastąpić, nie na podstawie art. 76a § 2 pkt 1, który dotyczy powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2, lecz w oparciu o art. 76a § 2 pkt 2 O.p., czyli z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że Spółka składając korekty deklaracji wykazała zaniżenie podatku za [...] r., co jak już stwierdzono, na podstawie art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej traktowane jest na równi z zaległością podatkową i stosownie do art. 53 § 1 ww. ustawy skutkuje naliczaniem odsetek za zwłokę. Zniwelowanie powstałej zaległości podatkowej mogło nastąpić przez dokonanie na jej poczet stosownej wpłaty lub zaliczenia na jej poczet istniejącej po stronie podatnika nadpłaty (art. 76a § 1).

W stanie faktycznym niniejszej sprawy okoliczności takie nastąpiły dopiero po złożeniu przez Spółkę w dniu [...] r. korekt deklaracji za [...] r. Dlatego też Sąd uznał, że po pierwsze - złożenie przez Spółkę pierwotnej deklaracji za [...] r. z zawyżoną kwotą podatku nie spowodowało powstania nadpłaty w tym podatku, którą można byłoby zaliczyć zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej na poczet zaległości podatkowej zaistniałej za miesiąc poprzedni, gdyż nadpłata za [...] r. powstała dopiero po wykazaniu jej przez Spółkę w dniu [...] r., tj. przez złożenie korekty deklaracji za ten miesiąc. Po wtóre - w rezultacie, wobec tak przyjętych podstaw prawnych dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetki od zaległości za [...] r. biegły, od ustawowego terminu przewidzianego do zapłaty podatku (art. 53 § 4), aż do dnia złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czyli do dnia [...]r.

Podzielając w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, należy wyjaśnić, że stosownie do art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest jedną z form zapłaty podatku; przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Należy przy tym zauważyć, że przepis art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej wskazuje na początek terminu naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, zaś § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) wskazuje, że odsetki za zwłokę są naliczane włącznie do dnia zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej (włącznie z tym dniem).

Z powyższych względów przedstawione przez Spółkę stanowisko, że odsetki od zaległości za [...] r. winny być naliczane wyłącznie do [...] r., a więc do dnia terminu zapłaty podatku, nie odpowiada powołanym powyżej przepisom prawa, które w sposób zbieżny i kompleksowy regulują kwestię powstania zaległości podatkowych i ich oprocentowania, a także powstania nadpłaty i sposobu zaliczania jej na poczet zaległości podatkowych.

Na zakończenie, w świetle przytoczonych powyżej przepisów oraz charakteru podatku od towarów i usług, jeszcze raz podkreślić należy, że całkowicie błędne jest stanowisko Spółki utożsamiające fakt nadpłacenia podatku należnego z powstaniem nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz możliwością zaliczenia, w określonym czasie, tego podatku zapłaconego w wyższej kwocie na poczet istniejącej zaległości podatkowej.

Z tego tez względu, nie może być także uznane za naruszenie prawa zastosowanie do zaliczenia nadpłaty, jako jednej z form zapłaty podatku, zasady

z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na to, że nadpłata za [...] r. nie pokrywała w całości kwoty zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, została prawidłowo przez organy podatkowe rozrachowana zgodnie

z uregulowaniem zawartym w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. została zaliczona proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu powstania nadpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada obowiązującym przepisom prawa materialnego, względnie przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako niezasługującej na uwzględnienie.

.