Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2717/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2; art. 8 ust. 1; art. 10 ust. 1 pkt 3; art. 12 ust. art. 14; art. 14 ust. 1c i 1e, 1h; art. 17 ust. 1 pkt 4; art. 30a ust. 1 pkt 4; art. 30b ust. 1; art. 44 ust. 1 pkt 1;
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: ar. 134 § 1; art. 141 § 4; art. 146 § 1;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 632/12 w sprawie ze skargi B. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 marca 2012 r. nr IBPB II/2/415-1431/11/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 632/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi B.R. (dalej jako "Skarżąca") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 16 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 16 grudnia 2011 r. Skarżąca zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśniła, że jako osoba fizyczna planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych (dalej - "SKA") jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatnie lub nieodpłatnie), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Skarżąca będzie miała udział w ich zyskach, które otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W trakcie działalności SKA będzie nabywała odpłatnie lub nieodpłatnie udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych jak i komandytowo-akcyjnych). W konsekwencji, SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych i innych SKA. Niektóre spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych i w okresie posiadania przez SKA ich akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki niebędące osobą prawną. Zatem po przekształceniu SKA będzie wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną. W związku z tym SKA otrzymywać będzie przychody z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", a zatem po stronie SKA powstanie przychód z tytułu: otrzymania dywidendy ze spółek kapitałowych, otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego udziałów lub akcji spółek kapitałowych, otrzymania majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych, przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów, powstania w spółkach kapitałowych przychodu z niepodzielonych zysków, itd.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania.

1. Mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie opisane w zdarzeniu przyszłym przychody z udziału w zyskach spółek kapitałowych oraz innych SKA, czy przychód po stronie Skarżącej nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA, gdyż przychód ten u Skarżącej powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA?

2. Czy zatem w związku z posiadaniem przez Skarżącą statusu akcjonariusza SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jej stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy z SKA?

3. Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Skarżąca będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma ona wypłatę dywidendy z SKA?

4. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA?

Zdaniem Skarżącej, w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza, przychód niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy z SKA. Przychód po jej stronie nie powstanie w momentach, w których SKA otrzyma lub postawione będą do jej dyspozycji dywidendy z innych SKA, wynagrodzenie za umorzenie akcji innych SKA. Według Skarżącej, tak samo jak w przypadku sprzedaży przez SKA towarów i usług nie powstaje u niej przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury), analogicznie we wskazanych powyżej momentach nie dojdzie do powstania po jej stronie przychodu. Przychód powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA.

Skarżąca zwróciła uwagę, że w SKA akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h." Skoro zatem SKA może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest duża. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w SKA), wówczas należałoby każdorazowo określać czas, przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami.

W ocenie Skarżącej, odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników SKA. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Skarżąca podkreśliła, że K.s.h. przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych. Zatem zasadą nie jest możliwość dokonywania zaliczkowego podziału części zysku przypadającego na akcjonariuszy co miesiąc. Otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, analogiczne do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz SKA. Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu z SKA w sytuacji, gdy spółka ta w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku z SKA może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Zdaniem Skarżącej, przyjęcie odmiennego niż prezentowany sposób opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie nie otrzymała. W przedmiotowej sprawie, gdy Skarżąca będzie akcjonariuszem SKA, która otrzymywać będzie, m.in. dywidendy z innych SKA oraz wynagrodzenie za umorzenie akcji innych SKA, to wówczas nie powstanie po stronie Skarżącej przychód. Zdarzenia te nie mają wpływu na powstanie u akcjonariusza SKA przychodu. Przychód po stronie akcjonariusza powstanie bowiem dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA dywidendy.

Odnośnie do pytania nr 3 Skarżąca wskazała, iż nie jest ona zobowiązana do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na niej jedynie za miesiąc, w którym otrzyma ona faktycznie wypłatę dywidendy z SKA. Odwołując się do swoich wcześniejszych twierdzeń Skarżąca podkreśliła, że w trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu należnego, zatem nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, nie spowoduje po stronie Skarżącej obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochody fakt, iż SKA otrzyma dywidendy z innych SKA oraz wynagrodzenie za umorzenie akcji innych SKA. Zaliczkę taką akcjonariusz zobowiązany będzie odprowadzić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma dywidendę z SKA, bowiem tylko w tym momencie po stronie akcjonariusza SKA powstaje przychód należny.

W zakresie pytania nr 4, Skarżąca podkreśliła, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Nie ma bowiem możliwości w przypadku akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnice między przychodami SKA, a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Na wstępie wskazał, że interpretacja zawiera ocenę stanowiska Skarżącej wyłącznie w zakresie momentu powstania przychodu po stronie wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem, obowiązku odprowadzania zaliczek oraz określenia podstawy opodatkowania z tytułu wynagrodzenia za umorzenie dobrowolne udziałów lub akcji spółek kapitałowych. Ocena stanowiska Skarżącej w pozostałym zakresie została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Minister Finansów powołując się na art. 125 K.s.h. i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA jest dochodem z działalności gospodarczej, natomiast odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Z kolei umorzenie akcji (udziałów) polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym wynikającym z akcji (udziałów). Dochody z odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia podlegać będą, co do zasady, opodatkowaniu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jako przychody z kapitałów pieniężnych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Minister Finansów zaznaczył, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w u.p.d.o.f., a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując, organ podatkowy wskazał, że Skarżąca jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzenia za umorzenia dobrowolne udziałów w spółkach kapitałowych. Wynagrodzenie to stanowi dla niej przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji na podstawie art. 30b tej ustawy podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W momencie odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną przez SKA, wypłacone wynagrodzenie zwiększa majątek tej spółki a więc również wspólników SKA. Momentem, w którym wskazane dochody (przychody) powstaną po stronie wspólników SKA, jest moment odpłatnego zbycia (umorzenia udziałów) przez SKA.

W bardzo obszernej skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca podniosła cały szereg zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o odrzucenie skargi, względnie o jej oddalenie. Zdaniem Ministra Finansów, w świetle art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako P.p.s.a., skarga zasługuje na odrzucenie, albowiem jest przedwczesna. Została ona bowiem wniesiona przed doręczeniem odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, co świadczy o tym, że Skarżąca nie miała zamiaru czekać na tę odpowiedź.

Sąd pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu odniósł się najpierw do wniosku Ministra Finansów o odrzucenie skargi. Wskazując na treść art. 52 § 3 i 4 oraz art. 53 § 2 P.p.s.a. Sąd zauważył, iż niewątpliwie Skarżąca przed wniesieniem skargi w tej sprawie wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Jak przyjmuje się bowiem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego jest interpretacja indywidualna, organ, który ją wydał, powinien zostać wezwany do usunięcia naruszenia prawa i za jego pośrednictwem należy również skierować skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Skarżący przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego ma jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Nie musi natomiast czekać na odpowiedź tego organu.

Dalej Sąd pierwszej instancji, po dokonaniu analizy przepisów u.p.d.o.f. oraz odnośnych uregulowań zawartych w K.s.h. wskazał, że kwotą należną akcjonariuszowi SKA nie jest kwota należna SKA z tytułu różnych zdarzeń, opisanych we wniosku Skarżącej. Podobnie, przychód akcjonariusza nie jest przychodem samej SKA i nie powstaje w momencie, w którym wskazane we wniosku przychody powstają po stronie SKA. W tym zakresie interpretacja Ministra Finansów - wiążąca moment powstania przychodu u akcjonariusza z momentami różnych zdarzeń, w których sama SKA uzyskuje przychody z dywidendy ze spółek kapitałowych, wynagrodzenia za umorzenie udziałów lub akcji lub majątek w związku z likwidacją spółek kapitałowych - jest błędna.

. Sąd uznał za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego Stwierdził, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. z naruszeniem art. 8 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację.

Sąd pierwszej instancji uznał także za uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia art. 14b oraz art. 121 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuwzględnienia w wydanych interpretacjach orzecznictwa sądowego.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości, zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 52 § 1 i § 3 oraz art. 53 § 2 P.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, chociaż przepisy te powinny zostać zastosowane, a skarga odrzucona. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że Skarżąca wyczerpała tryb zaskarżenia i nie zachodzi przesłanka do odrzucenia skargi.

W ocenie Ministra Finansów, pogląd taki jest błędny. Skarżąca wniosła bowiem skargę na indywidualną interpretację przedwcześnie, tj. zanim doręczono jej odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a to oznacza, że nie wyczerpała trybu zaskarżenia. Wniesiona przez nią skarga powinna zatem zostać przez Sąd pierwszej instancji odrzucona;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 146 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez to, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie dokonał pełnej analizy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w konsekwencji czego orzekając pominął całkowicie kwestie związane z prawnopodatkową kwalifikacją przychodów uzyskiwanych przez Skarżącą za pośrednictwem SKA z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów. Sąd pierwszej instancji odniósł się jedynie do kwestii momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA ze źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. i będącego jej skutkiem obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy, natomiast pominął całkowicie kwestię przyporządkowania niektórych przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza tej spółki do innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu (i związanych z tym obowiązków podatkowych) dokonaną przez organ podatkowy w uchylonej interpretacji;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że organ interpretacyjny ocenił stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, pomimo tego że nie dysponował wyczerpującym przedstawieniem stanu faktycznego sprawy, tj. nie dysponował informacjami, w jakim zakresie SKA, do których zamierza przystąpić Skarżąca, będą prowadziły działalność gospodarczą;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1 i art. 14a, w zw. z art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że dokonał oceny prawnej stanowiska Skarżącej z pominięciem analizy orzecznictwa sądów administracyjnych;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust 2 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wszystkie przychody osiągane przez akcjonariusza SKA z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, w tym również przychody uzyskane z tytułów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy kwalifikować jako przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychód z działalności gospodarczej u akcjonariusza SKA z udziału w tej spółce powstanie jako przychód należny w dacie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy. Dopiero bowiem w momencie wypłaty dywidendy u akcjonariusza powstanie przychód z działalności gospodarczej, który przy spełnieniu przesłanek z art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu;

- art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 30b ust. 1 u.o.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, chociaż przepisy te powinny zostać zastosowane.

W ocenie Ministra Finansów, wskazane przez Skarżącą dochody (przychody) uzyskane przez nią jako akcjonariusza SKA za jej pośrednictwem ze zbycia akcji (udziałów) w celu umorzenia, o ile odpłatne zbycie papierów wartościowych (udziałów) nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, zakwalifikować należy do źródła przychodów kapitały pieniężne i opodatkować 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na zasadach, o których mowa w art. 30b u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu tej skargi, w którym Minister Finansów wskazał, że Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 52 § 1 i § 3 oraz art. 53 § 2 P.p.s.a. rozpoznał skargę, która powinna zostać odrzucona z powodu niewyczerpania przez Skarżącą trybu zaskarżenia interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego. Według Ministra Finansów, to niewyczerpanie trybu zaskarżenia polegało na wniesieniu przez Skarżącą skargi, bez oczekiwania na odpowiedź organu na złożone przez nią wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Stosownie do art. 52 § 3 P.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa.

Z kolei art. 53 § 2 tej ustawy stanowi, iż w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Z powyższych przepisów wynika, że organ może, ale nie musi udzielić tej odpowiedzi, a jej brak nie pozbawia strony możliwości wniesienia skargi. Natomiast, gdyby organ uznał racje przedstawione wezwaniu, wniesienie skargi byłoby zbędne. P.p.s.a. nie zawiera żadnych przepisów odnoszących się do wymogów treści odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie nakazuje nawet organowi, aby odpowiedź była uzasadniona, jeśli jest odmowna. Co więcej, ustawa ta nie odsyła do jakichkolwiek przepisów, które mogłyby znaleźć zastosowanie.

W niniejszej sprawie Spółka przed wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i tym samym, w ocenie Sądu kasacyjnego, spełniony został jedyny wymóg, o jakim mowa w art. 52 § 3 P.p.s.a. Skarżący przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego ma bowiem jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Nie musi natomiast czekać na odpowiedź organu (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, komentarz do art. 53, teza 5). Przepisy nie wskazują, w jakim terminie organ powinien udzielić odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Przewidziane w art. 52 § 3 P.p.s.a. rozwiązanie ma na celu zagwarantowanie stronie skarżącej bezpieczeństwa procesowego w zakresie obrony jej interesów. Dlatego przyjąć należy, że wybór terminu do wniesienia skargi na gruncie omawianego przepisu pozostawiony został do decyzji skarżącego i to od niego wyłącznie zależy, czy chce czekać na odpowiedź organu, czy też nie.

Analogiczne, jak przedstawione wyżej stanowisko, zostało już wcześniej wyrażone w postanowieniu NSA z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 2019/12.

W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. jest bezzasadny.

Przystępując do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, na wstępie należy powołać się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, w której przyjęto, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela ten pogląd, jak i wspierającą go argumentację, nie znajdując podstaw do zastosowania trybu przewidzianego w art. 269 § 1 P.p.s.a.

Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeśli spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Innymi słowy, bez względu na rodzaj pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez SKA, a więc i źródła, z którego spółka ta uzyskuje przychody, jej wspólnik (akcjonariusz) osiąga przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej, a także systemowej zewnętrznej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej.

Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza SKA powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., niezależnie od tego z jakich źródeł spółka uzyskała przychód podlegający opodatkowaniu, jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dywidendy wypłacane przez SKA nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., te bowiem odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ SKA nie jest osobą prawną, a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Cecha osobowa SKA przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza takiej spółki do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., gdyż z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych pozbawionych osobowości prawnej.

Ponadto nie można zapominać, że kwota należna wspólnikowi (akcjonariuszowi) SKA nie jest tym samym, co kwota należna spółce z tytułu różnych zdarzeń, w tym z tytułu udziału spółki w spółkach kapitałowych. Otrzymywana przez wspólnika (akcjonariusza) dywidenda w rozumieniu K.s.h., kumuluje w sobie niejako, w proporcji do udziału w SKA, przychód tej spółki bez względu na źródła przychodów, z jakich ten przychód powstał.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1, art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a dotyczący momentu powstania przychodu u akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tej spółce. Kwestię tę również przesądziła w sposób wiążący wspomniana wyżej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale tej stwierdzono, że w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem SKA, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Zdaniem składu poszerzonego, w świetle przepisów K.s.h. należy przyjąć, że akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność-roszczenie o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. podobnie w wyroku NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09).

Jednocześnie należy wskazać, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu wymienionych wyżej przesłanek, określonych przez powołane przepisy K.s.h. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.f., są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem art. 44 ust. 3f-3h u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Przepis art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14 u.p.d.o.f., który w ust. 1 zdanie pierwsze za przychód z działalności, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

"Kwoty należne", o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f., są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06). Podobnie należy rozumieć analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie od tego, czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski: Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, "Jurysdykcja Podatkowa" 2011, nr 1, s. 73).

U.p.d.o.f. konkretyzuje w art. 14 (w ust. 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi SKA będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa "energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego" (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, których nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi SKA będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do SKA art. 349 § 1 K.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu K.s.h. Dywidenda bowiem jest niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA, a więc jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym, powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata" i spełnia jednocześnie wymaganie dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza SKA jest bowiem możliwy do wyznaczenia na podstawie normy zawartej w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w SKA w przypadku akcjonariusza będącego osobą fizyczną będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to będzie ona stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle bowiem art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., osoba fizyczna będąca akcjonariuszem SKA ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy, jest dzień wypłaty dywidendy (wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt 2868/12).

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 146 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem w wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów dokonał autorytatywnego podziału stwierdzając, iż przedmiotem oceny w niej zawartej uczyni tylko część zagadnień przedstawionych we wniosku Skarżącej, a w pozostałym zakresie ocena stanowiska Skarżącej zostanie wyrażona w odrębnych interpretacjach, to nie może skutecznie zarzucać Sądowi pierwszej instancji, iż ten nie dokonał pełnej oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Zasadny jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

W wydanej interpretacji Minister Finansów istotnie zawarł uwagę, skądinąd słuszną, iż we wniosku nie zostało wskazane, w jakim zakresie prowadzą działalność gospodarczą SKA, do których zamierza przystąpić Skarżąca jako akcjonariusz. Wydana interpretacja zawiera jednakże jednoznacznie wyrażone stanowisko Ministra Finansów co obydwu wchodzących w rachubę przypadków, a więc, gdy np. odpłatne zbycie akcji będzie następowało w ramach prowadzonej przez SKA działalności gospodarczej i będzie spełniało przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jak i odnośnie do przypadku, gdy tak nie będzie. Powyższa okoliczność nie mogła być zatem źródłem uzasadnionych wątpliwości, co do powodów, z jakich Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Podnoszone w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji zastrzeżenia, pomijając już fakt, iż nie przybrały one formy wskazania konkretnych, naruszonych przez Ministra Finansów przepisów - są niezasadne.

Uzasadniony jest także zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów P.p.s.a. i Ordynacji podatkowej dotyczący stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do braku w wydanej interpretacji analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, jako powodu uchylenia tej interpretacji.

Wydana interpretacja, niezależnie od kwestii jej prawidłowości w warstwie merytorycznej, tj. zwłaszcza wykładni stosownych uregulowań prawa materialnego w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zawiera dokonaną na podstawie obowiązujących przepisów ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym. Spełnia zatem wymogi stawiane tego rodzaju aktowi w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji poprzez stwierdzenie, że wynikające z braku w interpretacji indywidualnej analizy orzecznictwa sądowego naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 14a, art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy, uznał tym samym ten brak za samoistną, a przez to wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Przyjęcie takiego poglądu jest błędne, gdyż konsekwentne jego stosowanie oznaczałoby konieczność uchylenia interpretacji, tylko z tego powodu, że nie zawiera ona takiej analizy, nawet w sytuacji, gdyby ze wszystkich innych względów interpretacja ta była prawidłowa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ogólne, kierunkowe sformułowanie zawarte w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącym interpretacji ogólnej oraz w art. 14e tej ustawy dotyczącym zmiany interpretacji ogólnej lub indywidualnej, nawiązujące do orzecznictwa sądowego, nie stwarza wystarczającej podstawy do wyciągania tak daleko idących wniosków i wynikających stąd konsekwencji, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w dacie wydania interpretacji indywidualnej, tj. w dniu 16 marca 2012 r. problematyka opodatkowania akcjonariuszy SKA będących osobami fizycznymi budziła wątpliwości także w orzecznictwie sądowym, skoro zaistniały przesłanki do podjęcia w tym zakresie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12).

Sąd pierwszej instancji słusznie uchylił zaskarżoną do tego Sądu interpretację indywidualną, jednakże uzasadnionym powodem takiego rozstrzygnięcia była nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, nie zaś powołana także przez ten Sąd okoliczność, że interpretacja ta nie zawierała analizy orzecznictwa sądowego. Uznanie za zasadne dwóch zarzutów skargi kasacyjnej nie miało zatem wpływu na wynik sprawy, a zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 (in fine) P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.