Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2635/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 maja 2019 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w D. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 11 października 2018 r. B. sp. z o.o. z siedzibą w D. (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Pismem z [...] grudnia 2017 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej. We wniosku opisano w punkcie I "Opis czynności"; w punkcie II określono "Cele czynności"; w punkcie III "Ekonomiczne i gospodarcze uzasadnienie czynności"; w punkcie IV przedstawiono "Skutki podatkowe czynności"; w dalszej kolejności w punkcie V zawarto " Stanowisko Spółki".

W związku z istnieniem wątpliwościami co do danych zawartych we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej oraz złożonych dodatkowych dokumentach i wyjaśnieniach, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 119x § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) - dalej "O.p." - 20 lutego 2018 r. zorganizował spotkanie uzgodnieniowe.

Spółka, pismem z 13 marca 2018 r., uzupełniła wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej z [...] grudnia 2017 r., poprzez doprecyzowanie opisanej we wniosku czynności planowanej o informacje dotyczące Spółki, a także charakteru i konsekwencji podatkowych Podziału.

Pismem z 13 kwietnia 2018 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 169 § 1, w związku z art. 119x § 1 pkt 5 i 6 oraz § 3, art. 168, oraz art. 119zf O.p., w związku z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej, wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych przedmiotowego wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia pisma, poprzez:

Wskazanie ekonomicznego i/lub gospodarczego uzasadnienia czynności, z uwzględnieniem etapu czynności planowanej, polegającego na zawarciu przez Spółkę umowy najmu Nieruchomości, będących przedmiotem wydzielenia do K. - spółki nowo zawiązanej;

Określenie korzyści podatkowych będących rezultatem czynności planowanej opisanej we wniosku, z uwzględnieniem etapu obejmującego zawarcie umowy najmu Nieruchomości, w tym:

- określenie relacji wysokości przewidywanych kosztów, ponoszonych przez Spółkę z tytułu najmu, względem wysokości odpisów amortyzacyjnych z tytułu użytkowania Nieruchomości wytworzonych przez Spółkę we własnym zakresie lub wniesionych do Spółki aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wymienionych na str. 2-3 pisma z 13 marca 2018 r.,

- przedstawienie kalkulacji w zakresie podatku CIT za 2017 r. (wynikającej ze złożonej deklaracji podatkowej lub ewentualnie wstępnej kalkulacji obejmującej przychód/stratę do opodatkowania oraz koszty podatkowe).

Pismem z 28 kwietnia 2018 r. Spółka wniosła o wydłużenie 7-dniowego terminu do uzupełniania braków formalnych do 10 maja 2018 r. Następnie pismem z 10 maja 2018 r. Spółka udzieliła wyjaśnień w zakresie braków formalnych stwierdzonych w wezwaniu z 13 kwietnia 2018 r.

1.2. Postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 119x § 3 w związku z art. 119zf oraz art. 169 § 4 i art. 216 O.p., pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej z [...] grudnia 2017 r.

1.3. Pismem z 3 lipca 2018 r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze stanowiskiem Spółki, tj. wydanie opinii zabezpieczającej zgodnie z wnioskiem Spółki. W ocenie Spółki wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej zawierał wszystkie niezbędne elementy wymagane przez przepis art. 119x O.p., co zostało potwierdzone zastosowaniem wobec Spółki przez organ trybu spotkania uzgodnieniowego.

1.4. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2018 r. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że w związku z istnieniem wątpliwości co do danych zawartych we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej oraz złożonych dodatkowych dokumentach i wyjaśnieniach, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 119x § 4 O.p., 20 lutego 2018 r., zorganizował spotkanie uzgodnieniowe, w toku którego wyjaśniono, że opisana w przedmiotowym wniosku czynność, której zakres ogranicza się do podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki nowo zawiązanej (K.), podlega ocenie z punktu widzenia regulacji art. 10 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) - dalej u.p.d.o.p. - (zgodnie ze stanem prawnym do 31 grudnia 2017 r.) oraz art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p. (zgodnie ze stanem prawnym od 1 stycznia 2018 r.), stanowiącej tzw. małą klauzulę unikania opodatkowania w zakresie działań restrukturyzacyjnych. W konsekwencji w przypadku połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego ww. regulacja szczególna umożliwia ocenę czy głównym lub jednym z głównych celów transakcji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania i ewentualnie zastosowanie sankcji w postaci braku neutralności podatkowej ww. transakcji. Stąd wyjaśniono, że gdy zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, na mocy art. 119b § 1 pkt 5 O.p. wyłączone zostaje stosowanie art. 119a O.p. W okolicznościach jak opisanych we wniosku z uwagi na art. 119b § 1 pkt 5 O.p., wobec możliwości oceny skutków transakcji z uwzględnieniem regulacji szczególnej pozwalającej na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania nie ma zastosowania, co uniemożliwia merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Z tej przyczyny Szef Krajowej Administracji Skarbowej postanowił o zorganizowaniu [...] lutego 2018 r. spotkania uzgodnieniowego. Regulacja art. 119x O.p. pozwala w tym zakresie alternatywnie na zwrócenie się do strony postępowania o udzielenie wyjaśnień.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej podkreślił, że złożenie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, który obejmował swoim zakresem czynność podlegającą ocenie z punktu widzenia regulacji pozwalającej na przeciwdziałanie unikania opodatkowania, stanowiło wystarczającą podstawę do zakończenia postępowania, ze względu na wyłączenie zawarte w art. 119b § 1 pkt 5 O.p. Tryb spotkania uzgodnieniowego pozwalał jednak na wyjaśnienie Stronie postępowania, jakie konsekwencje procesowe wiążą się z tak przedstawionym zakresem czynności, jak również pouczenie, że jeżeli istnieje jakakolwiek okoliczność mająca wpływ na zmianę zakresu czynności, może to wpłynąć na sposób procedowania nad wnioskiem. Powyższe oznaczało, że w razie uzupełnienia wniosku o czynność, którą można byłoby analizować z punktu widzenia regulacji art. 119a O.p., Strona w ramach postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej kieruje do organu zupełnie nowy zakres czynności podlegający ewentualnej ocenie z punktu widzenia regulacji art. 119a O.p.

Strona zdecydowała przedłożyć uzupełnienie wniosku z [...] grudnia 2017 r. W piśmie z 13 marca 2018 r. przedstawiła nowy zakres czynności, w odniesieniu do którego miałaby nastąpić ocena o ewentualnym zastosowaniu lub braku zastosowania art. 119a O.p. Powyższe nie ograniczało możliwości procedowania organu w oparciu o regulację art. 169 § 1 w związku z art. 119zf O.p. Nowy opis czynności wymagał od Strony aktualizacji wszystkich elementów wniosku wymaganych na podstawie art. 119x § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zobowiązany był natomiast ocenić, czy uzupełniony wniosek odnoszący się do nowego zakresu czynności zawiera elementy istotne z punktu widzenia skutków podatkowych, stosownie do art. 119x § 1 O.p.

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej Spółka przedstawiła we wniosku z [...] grudnia 2017 r. wyjaśnienia odnoszące się do ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia czynności, polegającej na wyodrębnieniu co najmniej dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach Spółki, w tym Oddziału, a następnie przeprowadzeniu podziału Spółki poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo zawiązanej spółki. Spółka uzupełniła opis czynności planowanej (będącej przedmiotem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej) wskazując że: Dodatkowo, z dniem Podziału zawarta zostanie umowa najmu Nieruchomości, na mocy której Spółka - jako najemca - będzie nadal korzystała z Nieruchomości na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej i będzie płaciła z tego tytułu wynagrodzenie na rzecz K. - jako wynajmującego.

Wobec uzupełnienia wniosku z [...] grudnia 2017 r. o kolejny etap czynności planowanej, w ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, niezbędne było wskazanie uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego wszystkich poszczególnych etapów związanych z realizacją kompletnej czynności (zespołu czynności). Wobec stwierdzonych braków formalnych, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku poprzez określenie korzyści podatkowych będących rezultatem czynności planowanej opisanej we wniosku, z uwzględnieniem etapu obejmującego zwarcie umowy najmu Nieruchomości. W jego ocenie dane będące przedmiotem wezwania z 13 kwietnia stanowią elementy obligatoryjne wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, stosownie do regulacji art. 119x § 1 pkt 1 - 7 w związku z art. 119x § 3 O.p. Analiza postępowania organu pierwszej instancji w konsekwencji prowadzi do wniosku, że zasadnym było skierowanie do Strony wezwania z 13 kwietnia 2018 r. na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 119x § 1 pkt 5 i 6 oraz § 3 O.p.

Wobec skierowania do Strony wezwania w trybie art. 169, dalsze procedowanie w postępowaniu w przedmiocie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej zostało uzależnione od realizacji wezwania przez Stronę w zakreślonym ustawowo terminie 7 dniowym. Wobec umocowania pełnomocnika do reprezentowania Strony w postępowaniu w przedmiocie opinii zabezpieczającej oraz wskazaniem adresu skrytki ePUAP na formularzu pełnomocnictwa szczególnego, korespondencja w toku postępowania w przedmiocie opinii zabezpieczającej doręczana była zgodnie z dyspozycją art. 144 § 1 pkt 2 oraz § 5 O.p. Jak wynika z urzędowego poświadczenia doręczenia wezwania z 13 kwietnia 2018 r., pierwsze poświadczenie doręczenia zostało utworzone 13 kwietnia 2018 r., natomiast powtórne poświadczenie zostało utworzone 21 kwietnia 2018 r. Zgodnie z urzędowym poświadczeniem doręczenia, wezwanie z 13 kwietnia 2018 r. zostało doręczone na adres skrytki ePUAP pełnomocnika 25 kwietnia 2018 r. W zawiązku z powyższym termin 7-dniowy przewidziany w art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia braków formalnych liczony od dnia doręczenia Spółce wezwania upływał 2 maja 2018 r.

W odpowiedzi na stwierdzone przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wątpliwości w zakresie elementów obligatoryjnych, które powinien zawierać wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej, wskazanych w art. 119x § 1 pkt 4 i 7 O.p., pełnomocnik Spółki w piśmie z 28 kwietnia 2018 r. wniósł o wydłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi do 10 maja 2018 r. Pełnomocnik jedynie zawnioskował w ww. piśmie z 28 kwietnia o wydłużenie terminu ustawowego na uzupełnienie braków formalnych. Przedmiotowe pismo nie zawierało natomiast żadnych wyjaśnień, w zakresie objętym wezwaniem z 13 kwietnia 2018 r.

Mając powyższe na uwadze, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wyjaśnił, że wskazany w art. 169 § 1 O.p. termin 7 dni jest terminem ustawowym. Nie ma możliwości ani skracania, ani wydłużania tego terminu. Na ogólnych zasadach termin ten, jeśli doszło do jego uchybienia bez winy zainteresowanego, może być jedynie przywracany. Wobec braku możliwości wydłużania terminu do uzupełnienia braków formalnych, a jednocześnie braku wniosku Strony o przywrócenie terminu organ pierwszej instancji nie był władny, aby uwzględnić postulat Strony w zakresie złożenia wyjaśnień w innym, aniżeli wynikającym z przepisów prawa terminie. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, zasadne było stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, iż bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje fakt, że pełnomocnik Spółki pismem z 28 kwietnia 2018 r. wniósł jedynie o wydłużenie 7 - dniowego terminu, przy czym nie uzupełnił braków formalnych, o które został wezwany, jak również nie wnioskował o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych. Pismo Strony zawierające odpowiedź na wezwanie z 13 kwietnia 2018 r. wpłynęło do organu 10 maja 2018 r., podczas gdy ostatnim dniem, w którym Strona mogła uzupełnić braki formalne był 2 maja 2018 r. Należało zatem uznać, że Strona nie uzupełniła w terminie braków formalnych odwołania. Ponadto pismo z 10 maja 2018 r. nie zawierało wniosku Strony w przedmiocie przywrócenia terminu na uzupełnienie braków formalnych.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wskazał, że postanowienie z [...] czerwca 2018 r. zostało wydane na skutek nieuzupełnienia braków formalnych w terminie 7 dniowym.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zawarła żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 119x § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozostawienie wniosku Spółki bez rozpatrzenia, w sytuacji gdy art. 119x § 3 O.p. został zastosowany w sposób sprzeczny z zasadami prawidłowej legislacji;

- art. 120 O.p. poprzez wydanie postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego oraz niżej wskazanego przepisu postępowania;

- art. 169 § 1 O.p. poprzez bezzasadne wezwanie Spółki do usunięcia braków;

- art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego z 14 czerwca 1960 r. (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.) poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia w sytuacji, gdy wydane wcześniej przez organ wezwanie do uzupełnienia braków formalnych zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w terminie i w sposób uniemożliwiający jego prawidłowe wypełnienie.

2.2. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół zasadności wzywania do uzupełnienia braków formalnych wniosku pomimo wcześniejszego zorganizowania spotkania uzgodnieniowego. Sporne jest też, czy wobec doręczenia wezwania parę dni przed ciągiem dni wolnych (tzw. długi weekend) organ winien był poczekać na realizację wezwania lub uznać wniesione pismo za wniesione z dochowaniem terminu.

5. Postanowienie jest zgodne z prawem.

Wobec zmiany zakresu wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej organ miał podstawy, aby wzywać do uzupełnienia braków formalnych. Ewidentne jest, że termin na usunięcie braków formalnych został przez Stronę naruszony. Organ nie przyczynił się do tego w żaden sposób, w szczególności nie miał wpływu na moment odbioru wezwania przez pełnomocnika Strony.

Strona liczyła się z uchybieniem terminu, ale nie wnosiła o jego przywrócenie.

6. 1. Skarżąca dopatruje się wadliwości zaskarżonego postanowienia w nieuzasadnionym skierowaniu wezwania w trybie art. 169 § 1 O.p., pomimo zastosowania uprzednio regulacji art. 119x § 4 O.p. poprzez zorganizowanie spotkania uzgodnieniowego z udziałem pełnomocnika Spółki.

Na wstępie trzeba zaznaczyć, że zastosowanie w postępowaniu art. 119 § 3 O.p. nie mogło nastąpić "niezgodnie z zasadami prawidłowej legislacji" co podnosi Skarżąca, gdyż organ podatkowy procedując w trybie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej w istocie stosował prawo już ustanowione. Nie mniej jednak Sąd nie jest związany treścią zarzutu więc może go rozpatrywać jako zarzut polegający na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu wskazanego przepisu.

6.2. Odnosząc się do zarzutu skargi w pierwszej kolejności należy podkreślić, że realizacja dyspozycji przepisu art. 119x § 4 O.p. poprzez organizację spotkania uzgodnieniowego w dniu 20 lutego 2018 r. dotyczyła czynności opisanej we wniosku z [...] grudnia 2017 r. Ta czynność sprowadzała się do podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki nowo zawiązanej (K.). Nie podstaw do twierdzenia, że organ organizował to spotkanie w celu usunięcia braków formalnych wniosku. Jak organ wyjaśnia, celem spotkania uzgodnieniowego były kwestie wymagające wyjaśnienia, a związane z możliwością zastosowania art. 119b § 1 pkt 5 O.p. Nie można stwierdzić, że organ identyfikował wówczas (na etapie spotkania uzgodnieniowego) wady formalne wniosku wymagające ich usunięcia.

Skarżąca błędnie utożsamia treść art. 119x § 4 O.p. z art. 169 § 1 O.p. To, że Szef KAS może zwrócić się o wyjaśnienie wątpliwości co do danych zawartych we wniosku lub zorganizować spotkanie uzgodnieniowe w celu wyjaśnienia tych wątpliwość nie oznacza, że uznaje, że wniosek nie spełnia formalnych wymogów. Wyjaśnienie wątpliwości co do danych zawartych we wniosku o opinię zabezpieczającą, o którym mowa w art. 119x § 4 O.p. odnosi się do kwestii merytorycznych, gdy organ uznaje, że "dane" wymagane przepisami zostały formalnie przedstawione, ale budzą wątpliwości. Gdyby wniosek zawierał braki formalne, tj. nie zawierał danych wymaganych przepisami prawa (w szczególności przez art. 119x § 1 O.p.) to nie można byłoby go procedować na podstawie art. 119x § 4 O.p.. W takiej sytuacji należałoby uprzednio doprowadzić do usunięcia braków formalnych, co w realiach tej sprawy sprowadzałoby się do pozyskania brakujących "danych" w ramach zastosowania art. 169 § 1 O.p.

6.3. W piśmie skierowanym do Szefa KAS po spotkaniu uzgodnieniowym (z 13 marca 2018 r.) Strona wskazała, że "Dodatkowo, z dniem Podziału zawarta zostanie umowa najmu Nieruchomości, na mocy której B. - jako najemca - będzie nadal korzystał z Nieruchomości na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej i będzie płacił z tego tytułu wynagrodzenie na rzecz K. - jako wynajmującego". Organ zasadnie twierdzi, że tym samym Strona przedstawiła w uzupełnieniu wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej nowy zakres czynności, w odniesieniu do którego miałaby nastąpić ocena o ewentualnym zastosowaniu lub braku zastosowania art. 119a O.p. Powyższe w żaden sposób nie ograniczało możliwości procedowania organu w oparciu o regulację art. 169 § 1 w związku z art. 119zf O.p., a wręcz przeciwnie, nowy opis czynności wymagał od Strony aktualizacji wszystkich elementów wniosku wymaganych na podstawie art. 119x § 1 O.p. Szef KAS zobowiązany był natomiast ocenić, czy uzupełniony wniosek odnoszący się do nowego zakresu czynności zawiera elementy istotne z punktu widzenia skutków podatkowych, stosownie do art. 119x § 1 O.p.

Wywód Skarżącej prowadzi do tego, że po spotkaniu uzgodnieniowym można dowolnie zmieniać przedmiot wniosku o opinię zabezpieczającą nie troszcząc się już o spełnienie wymogów formalnych stawianych w art. 119x § 1 O.p., dla nowych czynności ujawnianych po spotkaniu uzgodnieniowym. Taki wywód jest oczywiście błędny. Wniosku o wydanie o opinię zabezpieczającą nie można podzielić na dwie części: sprzed spotkania uzgodnieniowego, gdy musi spełniać wymogi formalne i po spotkaniu uzgodnieniowym, gdy wymogi formalne stają się bez znaczenia. Skoro Strona zdecydowała się na dopowiadanie po spotkaniu uzgodnieniowym nowego zakresu czynności, to zmieniała zakres postępowania i dla tej zmienionej części musi spełniać wymogi formalne.

Z tych powodów spotkanie uzgodnieniowe nie było przeszkodą w stosowaniu art. 169 § 1 w związku z art. 119x § 3 O.p. Wezwanie do usunięcia braków formalnych nie pozostaje więc w konflikcie z art. 119x § 4 O.p.

6.4. Niezależnie od powyższego, analizowaną kwestię należy też ocenić na gruncie zastosowania art. 169 § 1 w związku z art. 119x § 3 O.p., a więc czy wniosek był dotknięty wadami formalnymi wymagającymi ich usunięcia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wnioskodawca przedstawił we wniosku z dnia [...] grudnia 2017 r. wyjaśnienia odnoszące się do ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia czynności, polegającej na wyodrębnieniu co najmniej dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach Spółki, w tym Oddziału, a następnie przeprowadzeniu podziału Spółki poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowo zawiązanej spółki. Organ trafnie odnotowuje, że w części IV wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej z dnia [...] grudnia 2017 r., "Skutki podatkowe czynności", Wnioskodawca zawarł wyłącznie opis skutków podatkowych, jakie zdaniem Spółki, wywoła przeprowadzenie podziału poprzez wydzielenie, a więc związanych wyłącznie z pierwotnym zakresem czynności, ograniczonym do podziału przez wydzielenie.

Z kolei w piśmie z dnia 13 marca 2018 r. Spółka w punkcie II Charakterystyka K., uwzględniając zawarcie umowy najmu jako czynność przeprowadzoną w następstwie podziału przez wydzielenie, wskazała jedynie, że wynagrodzenie płatne z tytułu najmu Nieruchomości przez B. na rzecz K., będzie dla B. kosztem podatkowym, natomiast w tej samej wysokości będzie dla K. przychodem podatkowym, a po podziale K. będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych stosując zasadę kontynuacji opisaną we wniosku.

Na gruncie art. 119f § 1 O.p. wszystkie czynności, które mają na celu wdrożenie planowanej docelowej struktury stanowią element zespołu czynności. Realizacja tych wszystkich poszczególnych czynności oraz warunki ich przeprowadzenia związane są bezpośrednio z uzasadnieniem ekonomicznym lub gospodarczym całej czynności (zespołu czynności). Wskazanie ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia czynności, stosownie do regulacji art. 119x § 1 pkt 5 O.p., należy uznać za spełniające wymóg istotności w rozumieniu art. 119x O.p., o ile jest skorelowane ze wskazaniem przez zainteresowanego wyczerpującego opisu czynności, o którym mowa w art. 119x § 1 pkt 3 O.p. Kluczowe jest, że dla tej nowej czynności (najem) w treści wniosku nie określono ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia dla wszystkich, poszczególnych czynności mających służyć realizacji zamierzonych celów. W konsekwencji, uzupełnienie opisu czynności planowanej o kolejny etap, wymaga odniesienia się przez zainteresowanego do "zaktualizowanego" pełnego opisu czynności.

Zdaniem Sądu stwierdzeń Wnioskodawcy zawartych w piśmie z 13 marca 2018 r. nie można było uznać za "dane" istotne z punktu widzenia korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętych uzupełnionym wnioskiem, czego wymaga art. 119x § 1 zdanie wstępne i pkt 6 O.p. W treści przepisów art. 119e O.p. zdefiniowano korzyść podatkową, a w art. 119b § 1 pkt 1 O.p. zasadę sumowania korzyści. Skarżąca nie wskazała tych korzyści dla zespołu czynności rozumianego szerzej niż w pierwotnym wniosku, a więc z uwzględnieniem umowy najmu. Organ był zatem zobligowany do żądania uzupełnienia tego braku, czego Skarżąca na etapie wezwania nie negowała i przekazała te informacje, lecz uczyniła to po terminie.

6.5. We wniosku o opinię zabezpieczającą konieczne jest zawarcie wszystkich elementów określonych w art. 119x § 1 O.p. Bez tego organ podatkowy nie będzie w stanie przeprowadzić właściwej oceny dokonanej czynności (zespołu czynności). Z tych względów organ dostrzegając, że Strona ujawnia nową czynność, poszerza zespół czynności o zawarcie umowy najmu między podmiotami, miał wszelkie podstawy, aby wymagać spełnienia przez Stronę wymogów wskazanych w art. 119x § 1 pkt 5 i 6 O.p., dla tego nowego, poszerzonego zespołu czynności. Wezwanie do uzupełnienia braków formalnych było więc zasadne.

Uprawnienie Szefa KAS w postępowaniu w trybie opinii zabezpieczającej do wezwania wnioskodawcy na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 119zf oraz art. 119x § 4 O.p. jest działaniem analogicznym jakie przysługuje w: postępowaniu interpretacyjnym, celem doprowadzenia wniosku do niewątpliwej zgodności z prawem (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17).

Z tych względów zarzut naruszenia art. 119x § 3 O.p. oraz art. 169 § 1 O.p. należało uznać za chybiony. Działanie organu było zgodne z wymogami prawa, nie został więc naruszony art. 120 O.p.

6.6. Na marginesie powyższych rozważań nadmienić należy, że Skarżąca nie negowała zasadności i dopuszczalności wezwania ani w piśmie z 28 kwietnia 2018 r. ani w piśmie z 10 maja 2018 r., a wręcz przygotowywała się do zadośćuczynienia wezwaniu organu. Wydaje się, że na podnoszonych obecnie zarzutach waży przede wszystkim obrana taktyka procesowa, w której wobec spóźnionej realizacji wezwania podejmuje się próbę zwalczania jego podstaw.

7. 1. Wobec skierowania do Strony wezwania w trybie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 119x § 3 O.p., dalsze procedowanie w postępowaniu w przedmiocie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej było zależne od realizacji wezwania przez Stronę w zakreślonym ustawowo terminie 7 dni.

Wskazany w przepisie art. 169 § 1 O.p. termin 7 dni jest terminem ustawowym. Nie ma możliwości ani skracania, ani wydłużania tego terminu. Na ogólnych zasadach termin ten, jeśli doszło do jego uchybienia bez winy zainteresowanego, może być jedynie przywracany (np. wyrok WSA w Gdańsku z 20 lutego 2013 r., I SA/Gd 1236/12, WSA w Warszawie z 9 lutego 2007 r., I SA/Wa 3177/06).

7.2. Wezwanie było dokonywane środkami komunikacji elektronicznej. Pierwsze zawiadomienie o nadejściu pisma zostało utworzone w dniu 13 kwietnia 2018 r., natomiast drugie w dniu 21 kwietnia 2018 r. Stosownie zatem do art. 152a § 2 w związku z art. 152a § 3 O.p pełnomocnik Strony mógł odebrać pismo w terminie 14 dni od dnia wysłania pierwszego zawiadomienia. Na tym tle Strona wysuwa wobec organu zarzuty, że wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki "po prawie 2 tygodniach od momentu jego wydania. Jednocześnie zostało ono doręczone w taki sposób, aby ostatni dzień, w którym możliwe było złożenie odpowiedzi obejmującej informacje i dokumenty wskazane w wezwaniu, mijał w trakcie tzw. długiego weekendu majowego, tj. dnia 2 maja 2018 r. Jest to zwyczajowy okres urlopowy, co w konsekwencji powodowało brak możliwości uzupełnienia wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej w tak krótkim czasie". Powyższe stało się też podstawą do formułowania zarzutu naruszenia zasady zaufania. Zasada ta jest wyrażona w postępowaniu podatkowym w art. 121 § 1 O.p., a nie w art. 8 K.p.a., jak to błędnie ujęto w skardze, ale Sąd adresuje ten zarzut do właściwego w tej sprawie przepisu, tj. art. 121 § 1 O.p.

7.3. Zarzuty te są oczywiście niezasadne. To pełnomocnik, a nie organ miał wpływ na datę obioru wezwania. Nie było żadnych przeszkód, aby odebrać wezwanie już 13 kwietnia 2018 r. Obarczanie organu skutkami uchybienia terminu w ustalonych okolicznościach sprawy jest nietrafione. Organ pierwszej instancji nie mógł zakładać, że pełnomocnik Strony zdecyduje się na odbiór kierowanej do niego w toku postępowania korespondencji w konkretnej dacie. Tak więc to pełnomocnik Strony, poprzez podjęcie korespondencji w określonej dacie, faktycznie decyduje o początku biegu 7-dniowego terminu przewidzianego w art. 169 § 1 O.p.

Idąc tokiem rozumowania Skarżącej, organy powinny w ogóle zaprzestać wysyłania wezwań do stron, decyzji i postanowień co najmniej z dwutygodniowym wyprzedzeniem przed tzw. długimi weekendami, aby nie wpędzać strony w konfuzję związaną z pokryciem się biegu terminu z czasem zwyczajowo urlopowym, w razie odebrania pisma przez stronę tuż przed rozpoczęciem długiego weekendu. Takie wnioskowanie jest absurdalne i nie ma żadnego oparcia w przepisach prawa.

7.4. W piśmie z 28 kwietnia 2018 r. wniesiono jedynie o "wydłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi" do 10 maja 2018 r. Przedmiotowe pismo nie zawierało natomiast żadnych wyjaśnień w zakresie objętym wezwaniem z 13 kwietnia 2018 r.

Podkreślić należy, że pismo z 10 maja 2018 r. nie zawierało wniosku Strony w przedmiocie przywrócenia terminu na uzupełnienie braków formalnych.

Nie jest sporne, że ostatnim dniem, w którym Strona mogła uzupełnić braki formalne był dzień 2 maja 2018 r. Pismo Strony zawierające odpowiedź na wezwanie z 13 kwietnia 2018 r. wpłynęło do organu w dniu 10 maja 2018 r. (zgodnie z urzędowym potwierdzeniem przedłożenia pisma).

Organ miał podstawy, aby uznać, że Strona nie uzupełniła w terminie braków formalnych odwołania, pomimo jasnego i jednoznacznego pouczenia go przez organ pierwszej instancji o negatywnych skutkach niewykonania wezwania. Uzupełnienie braków formalnych po terminie jest bowiem równoznaczne z ich nieuzupełnieniem.

Sąd stwierdza, że zasada zaufania wobec organu podatkowego nie została naruszona poprzez "doręczenia wezwania w terminie i w sposób uniemożliwiający jego prawidłowe wypełnienie". W tym kontekście Sąd dostrzega też, że organ wychodząc poza standardowy zakres pouczeń udzielanych w wezwaniu, zgodnie z wymogami art. 159 O.p., i mimo tego, że Skarżącą reprezentował profesjonalny pełnomocnik, pouczył też Skarżącą o prawie ubiegania się o przywrócenie uchybionego terminu.

7.5. Argumenty skargi podnoszące wyjątkowość postępowania w sprawie opinii zabezpieczającej powiązaną z terminem załatwienia sprawy, wysokością opłaty i odbyciem spotkania uzgodnieniowego nie mogą usprawiedliwiać tolerowania przez organ ewidentnego naruszenia terminu ustawowego lub budowania pozaprawnej reguły, że terminy akurat w tym typie postępowania podatkowego są dłuższe lub traktowane z mniejszym rygoryzmem. Gdyby ustawodawca chciał taką regułę wprowadzić to mógł zastrzec np. w art. 119zf O.p. odsyłającym do odpowiedniego stosowania art. 169 § 1 O.p., że termin wskazany w tym przepisie jest dłuższy niż 7 dni. Skoro takiej regulacji nie ma to, kierując się zasadą legalizmu, organ winien respektować termin 7 dni, wyciągając też konsekwencje prawne jego naruszenia, w tym pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia.

8. 1. Wobec przedstawionych ustaleń Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

8. 2 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w całości.