Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2841/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 15 ust. 1,  art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a, art. 16 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 44
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 89a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 508
journal: Dz.U. 2016 poz 380
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] E. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 345/17 w sprawie ze skargi P. [...] E. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 października 2016 r., nr 0461-ITPB3.4510.472.2016.1.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] E. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2841/17

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. [...] E. na indywidualną interpretację Ministra Rozwoju i Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca zapytała o prawidłowość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych wierzytelności umorzonych na podstawie umowy z dłużnikiem, zawartej w oparciu o art. 508 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, dalej: K.c.) oraz wierzytelności uznanych za nieściągalne w rozumieniu art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej: u.p.d.o.p.), wraz z podatkiem od towarów i usług, zaznaczając, że w związku z brakiem uregulowania tych wierzytelności nie będzie dokonywać korekt podatku od towarów i usług na podstawie art. 89a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, dalej: u.p.t.u.).

Działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 21.10.2016 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności umorzonych oraz uznanych za nieściągalne jest uprzednie ich zarachowanie jako przychodów należnych (odpowiednio: art. 16 ust. 1 pkt 44 oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.f.). Ponieważ zarachowaniu podlegają na mocy art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. przychody w kwocie pomniejszonej o podatek od towarów i usług, mogą stanowić koszty w takiej tylko wysokości, bez względu na to, że cywilistyczna definicja wierzytelności obejmuje należność wraz z podatkiem od towarów i usług.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odwołał się do argumentacji zawartej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24.02.2016 r. (II FSK 3875/13) i z dnia 26.04.2016 r. (II FSK 901/14) i wywiódł, że należny podatek od towarów i usług od wierzytelności umorzonej lub nieściągalnej nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, chociaż stanowi element wierzytelności, rozumianej jako świadczenie wymagalne. Należny podatek od towarów i usług od takich wierzytelności może być skorygowany w trybie przewidzianym w art. 89a u.p.t.u., w przeciwieństwie do podatku od wierzytelności odpłatnie zbytej, do którego to przypadku odnosi się uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.06.2012 r. )I FPS 3/11). Dla zakwalifikowania wierzytelności jako zarachowanego przychodu należnego nie ma przy tym znaczenia, czy z możliwości korekty należnego podatku od towarów i usług podatnik skorzysta, czy też nie.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca P. [...] na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wierzytelności zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie w wartości netto, podczas gdy w przypadkach, kiedy skarżąca nie ma możliwości skorygowania należnego podatku od towarów i usług, także kwota tego podatku, zawarta w nieściągalnej wierzytelności, powinna zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów;

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że umorzone wierzytelności, zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie w wartości netto, podczas gdy w przypadkach, gdy skarżąca nie ma możliwości skorygowania należnego podatku od towarów i usług, także kwota tego podatku zawarta w umorzonej wierzytelności powinna zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 146 P.p.s.a. w związku z art. 2a ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.) przez błędne uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w sprawie skarżącej brak było przesłanek do rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika, podczas gdy zarówno z treści przytoczonych przepisów prawa materialnego, jak również z dorobku orzeczniczego Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikają niedające się usunąć rozbieżności natury prawnej, które pozwalają na uzyskanie dwóch przeciwstawnych wyników wykładni, a Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązany był rozstrzygnąć rozbieżności dotyczące treści przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem interesu skarżącej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołano się do kierunku wykładni, wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.06.2012 r. (I FPS 3/11) oraz wyjaśniono, że brak możliwości dokonania korekty należnego podatku od towarów i usług wynika z tego, że umorzona wierzytelność już nie istnieje w chwili, kiedy korekta byłaby możliwa, a podatnik, na rzecz którego dokonano czynności, w dacie korekty może już nie mieć statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc, że podatek dochodowy i podatek od towarów i usług rozliczane są odrębnie, toteż nieuprawnione jest poszukiwanie możliwości zachowania neutralności ekonomicznej podatku od towarów i usług przez włączenie go do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, gdyż wypaczyłoby to rozliczenie tego ostatniego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Punktem wyjścia rozważań musi być przytaczana zarówno przez strony procesu, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.06.2012 r. (I FPS 3/11). Wyrażono w niej pogląd, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. lub art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług. Pogląd ten wyprowadzono w oparciu o wykładnię systemową i funkcjonalną interpretowanych przepisów, dostrzegając niejednoznaczność wyników wykładni językowej i akcentując, że ponieważ odpłatne zbycie wierzytelności następuje z uwzględnieniem zawartego w niej należnego podatku od towarów i usług, uznanie za koszt uzyskania przychodów tylko straty rozumianej jako różnicę pomiędzy sumą uzyskaną ze zbycia wierzytelności a wartością zarachowanego przychodu należnego naruszałoby zasadę neutralności podatku od towarów i usług i kreowało błędną podstawę opodatkowania w podatkach dochodowych. Istotnym aspektem rozumowania była też konstatacja niemożności skorzystania przez podatnika zbywającego wierzytelność z instytucji korekty należnego podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z wyrażonym w art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. warunkiem dokonania takiej korekty jest, ażeby wierzytelność nie została zbyta.

Wykładnię odnoszącą się do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności odniesiono także do przypadku odpisania wierzytelności jako nieściągalnych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.02.2016 r. (II FSK 421/14), uznając z odwołaniem się do wcześniejszego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, że również w takim przypadku zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów może być dokonywane z uwzględnieniem wartości zawierającej należny podatek od towarów i usług.

Odmienność sytuacji odpłatnego zbycia wierzytelności w stosunku do sytuacji umorzenia wierzytelności oraz odpisania ich jako nieściągalne dostrzeżono natomiast w przytoczonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.02.2016 r. (II FSK 3875/13) i z dnia 26.04.2016 r. (II FSK 901/14).

W pierwszym z wymienionych wyroków stwierdzono, że należny podatek od towarów i usług nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpisania wierzytelności jako nieściągalnej, chociaż stanowi element tej wierzytelności, rozumianej jako świadczenie wymagalne, którego spełnienia można domagać się od dłużnika. Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. należny podatek od towarów i usług nie podlega bowiem zaliczeniu do przychodów należnych, a art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tylko wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne. Ponieważ cytowane przepisy dzielą nieściągalną wierzytelność na kwotę netto, uprzednio zarachowaną jako przychód należny oraz na należny podatek od towarów i usług, kosztem uzyskania przychodów nie może być cała nieściągalna wierzytelność, a więc wierzytelność wraz z należnym podatkiem od towarów i usług.

W drugim z wymienionych wyroków stwierdzono, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i pkt 44 u.p.d.o.p. wierzytelności nieściągalnych lub umorzonych, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, następuje bez uwzględnienia wartości należnego podatku od towarów i usług. Skorzystanie lub nieskorzystanie przez podatnika z możliwości wynikającej z art. 89a u.p.t.i. nie ma wpływu na zakwalifikowanie wierzytelności jako zarachowanego przychodu należnego, stanowiącego koszt uzyskania przychodów w przypadku nieściągalności, nie może bowiem modyfikować określonych przez prawo zasad kosztowej kwalifikacji takich przychodów. Zarówno podatek od towarów i usług, jak i podatki dochodowe, mogą być rozliczane odrębnie, bez zaburzenia właściwego dla każdego z nich rachunku podatkowego oraz bez uszczuplania majątku podatnika o niedotrzymany, a odprowadzony należny podatek od towarów i usług. Podatek ten może więc pozostać neutralny dla podatnika w przypadku skorzystania z możliwości korekty podatku należnego, natomiast poszukiwanie możliwości uzyskania podobnego efektu ekonomicznego przez włączenie należnego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym wypaczałoby rozliczenie tego ostatniego, zawyżając koszty uzyskania przychodów o wartości, które nie powinny być do nich zaliczone. Nie występuje tu analogia z przypadkiem rozliczania strat z odpłatnego zbycia wierzytelności.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela zapatrywanie prawne wyrażone w dwóch ostatnich z cytowanych judykatów, a także wyrażone w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Zróżnicowanie sytuacji, w której następuje odpłatne zbycie wierzytelności, od sytuacji umorzenia lub nieściągalności wierzytelności, wynikające z odmiennego uregulowania możliwości korekty należnego podatku od towarów i usług, ma istotne znaczenie systemowe i funkcjonalne. Zasadniczo inna jest bowiem sytuacja podatnika, który z założenia nie może skorzystać z korekty podatku należnego, z sytuacja podatnika, który z korekty takiej skorzystać może, aczkolwiek po spełnieniu dalszych, wymaganych przez prawo warunków. Akcentowany przez skarżącą brak możliwości dokonania korekty należnego podatku od towarów i usług z tego względu, że umorzona wierzytelność w chwili, gdy korekta jest możliwa, już nie istnieje, pomija okoliczność, że umorzenie to następuje w trybie przewidzianym w art. 508 K.c., na mocy umowy z dłużnikiem o zwolnieniu z długu. Skoro jest to umowa, podatnik współdecyduje o jej treści, ale przede wszystkim kalkuluje jej skutki ekonomiczne, w tym podatkowe; nie może jednak oczekiwać, że ewentualne skutki negatywne zrekompensuje przez pomniejszenie podstawy opodatkowania w następstwie nie znajdującego jednoznacznego oparcia w przepisach poszerzenia kosztów uzyskania przychodów o wartości, które nie zostały zarachowane jako przychody należne. Natomiast co się tyczy warunku, aby podatnik, na rzecz którego dokonano czynności, miał statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług także w dacie korekty, takie rozłożenie związanego z tym ryzyka wynika z decyzji ustawodawcy i nie może być modyfikowane nie znajdującym dostatecznej podstawy normatywnej rozszerzeniem pojęcia "przychód zarachowany jako należny".

Nie można więc podzielić zarzutów naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i art. 16 ust. 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wierzytelności zarachowane jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., względnie które zostały umorzone na podstawie umowy z dłużnikiem, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie w wartości netto, to jest wartości odpowiadającej części wierzytelności zarachowanej jako przychód należny. Taka wykładnia wymienionych przepisów jest bowiem prawidłowa, opiera się na podstawowej w prawie podatkowym wykładni gramatycznej przepisów stanowiących podstawy kasacyjne. Ewentualny brak możliwości skorygowania należnego podatku od towarów i usług, czy to wynikający z treści zawartej przez skarżącą umowy z dłużnikiem, czy to z faktu utraty przez niego przymiotu czynnego podatnika podatku od towarów i usług, nie może uzasadniać rozszerzającej wykładni tych przepisów, prowadzącej do zastosowania analogii ze skutkami podatkowymi odpłatnego zbycia wierzytelności.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 146 P.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. przez błędne uznanie braku przesłanek do rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika. Wątpliwości interpretacyjne rozstrzygnięto na korzyść podatnika w uchwale odnoszącej się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, mimo, że w dacie podjęcia tej uchwały art. 2a O.p. nie był jeszcze wprowadzony do porządku prawnego. Za takim rozstrzygnięciem przemawiały jednak ważkie racje systemowe i funkcjonalne, wynikające z niemożności stosowania w rozpatrywanym przypadku instytucji korekty należnego podatku od towarów i usług, ustanowionej w art. 89a u.p.t.u. Takie względy nie występują jednak w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności umorzonych bądź nieściągalnych, a to ze względu na możliwość zastosowania – co do zasady - instytucji korekty należnego podatku od towarów i usług, lub też możliwość określonego ukształtowania przez podatnika stosunku prawnego, prowadzącego do umownego umorzenia wierzytelności.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, toteż podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.