Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 721/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini,, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 lutego 2021 r. sprawy ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. dokonał Z. N. (dalej powoływanemu również jako "skarżący" lub "strona") odmiennego aniżeli zadeklarowano rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy styczeń - październik 2016 r. oraz określił obowiązek zapłaty podatku za te okresy w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej powoływanej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"). Stwierdził bowiem, że podatnik:

1) nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z ujętych w rejestrach zakupu faktur wystawionych przez A., P. S. w T., W. w T., P. Sp. z o.o. w C., PPH T. w G., FHU E. w L., D. w L., K. w K., S. w S., ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych transakcji zakupu biżuterii srebrnej i granulatu srebra,

2) niezasadnie ujął w rejestrach faktury wystawione przez V. LTD, NIP: [...] i rozliczył jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (podstawa opodatkowania 83.550 zł, VAT: 19.217 zł),

3) nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z ujętych w rejestrach zakupu faktur na zakup usług księgowych, w łącznej kwocie netto 1.613 zł, VAT: 371 zł z uwagi na pozorowanie prowadzenia działalności,

4) zawyżył podstawę opodatkowania i kwoty podatku należnego poprzez ujęcie w rejestrach sprzedaży faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sprzedaży biżuterii srebrnej i granulatu srebra), wystawionych na rzecz A. w T., P. A. w B., PHU T. w L., P. w T., R. w B. oraz na rzecz B. sp. z o.o. w W.;

5) nie ujął w rejestrze sprzedaży faktury VAT nr [...] z [...] marca 2016r. wystawionej na rzecz P. o wartości netto: 4.513 zł, VAT: 1.037,99 zł, przy czym jak wynika z akt sprawy przedmiotową fakturę podatnik ujął w rejestrze zakupu za marzec 2016r.

6) niezasadnie przyjął w rozliczeniu za maj 2016r. jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów fakturę [...] z [...] maja 2016r. wystawioną na rzecz firmy E..

Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i o umorzenie postępowania. Zarzuciła w nim naruszenie art. 187 § 1 i art. 191, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej powoływanej jako: "o.p."), poprzez (-) niezebranie oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także dokonanie ustaleń wbrew zasadzie prawdy materialnej, co doprowadziło do wniosku, że podatnik dokonywał jedynie obrotu pustymi fakturami i określenia zobowiązania w podatku VAT w kwocie 458.769 zł;- (-) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez ich zastosowanie, mimo że w sposób jednoznaczny nie ustalono, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznego obrotu towarami, (-) zasady czynnego udziału strony (art. 123 o.p.) oraz zasady bezpośredniości (art. 190 o.p.) poprzez włączenie do materiału dowodowego dowodów takich jak protokoły przesłuchania, decyzje, dokumenty, które powstały w innych postępowaniach bez udziału skarżącego, bez możliwości zadania pytań, złożenia oświadczeń na ich temat.

Strona wniosła ponadto o dokonanie: (-) sprawdzenia rzetelności oświadczeń A., W., P. sp. z o.o., PPH T., FHU Ł., D., K., S., że nie sprzedawali towarów na rzecz skarżącego poprzez dokonanie remanentów oraz analizę ilościowo-wartościową sprzedanych wyrobów srebrnych w 2016r. w celu ustalenia wielkości zakupów, sprzedaży i zapasów, a w ten sposób weryfikacji prawdziwości oświadczenia.; (-) remanentów oraz analizy ilościowo-wartościowej wyrobów srebrnych w 2016r. w firmach: A., PHU T., B. sp. z o.o., R.. P., E., P., P. A., R. K. w celu wykazania, że podatnik dokonywał sprzedaży i zakupów wyrobów srebrnych i granulatu srebra.

Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej powoływany również jako: "DIAS") utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ odwoławczy uznał, że przeprowadzone postępowanie dowiodło, iż faktury VAT, w których jako ich wystawca figuruje A..PL s.c. B. B. P. S. z T., W., P. sp. z o.o., PPH T., FHU E., D., K., S. oraz V. LTD, dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

DIAS zauważył, że na 4 z 25 faktur jako wystawca figuruje firma A.. B. B., P. S., ul. [...], zaś w bazie danych podmiotów gospodarczych pod ww. nr NIP figuruje spółka cywilna A..PL s.c. B. B., P. S., ul. [...]. Ustalono, że przedmiotem działalności tej spółki jest produkcja mebli biurowych, sklepowych, kuchennych i pozostałych oraz sprzedaż biżuterii prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet. Spółka prowadziła sprzedaż biżuterii tylko i wyłącznie internetowo, bez możliwości osobistego odbioru. Obrót tym towarem jest w większości na rzecz osób fizycznych, bo jak wyjaśnili wspólnicy spółki, ich oferta cenowa nie jest korzystna dla firm. Spółka nie sprzedawała też srebra i złota w gramach czy w kilogramach. Na wystawianych fakturach podawana jest ilość np. srebra wg specyfikacji z określonym konkretnym modelem, ilością sztuk i jednostką miary, podana jest też cena jednostki netto, wartość netto, podatek VAT oraz próba srebra lub złota. Ponadto organ wskazał, że z protokołów przesłuchań wspólników Spółki A..PL, tj. B. B. i P. S. (k-312-315 tom III) wynika, że nie znają oni Z. N.. Na tej podstawie przyjęto, że firma A..PL s.c. B. B., P. S. z T. ani nie wystawiła faktur firmie skarżącego, ani nie dokonała żadnej transakcji sprzedaży na rzecz tego podatnika.

Z ustaleń organów wynika, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 12 faktur, na których jako ich wystawca figuruje W.. Z ustaleń kontroli dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wynika, że kontrolowany podmiot nie posiadał i nie zaewidencjonował w rejestrach dostaw VAT oraz nabyć VAT faktur, na których jako dostawca bądź nabywca figurowałaby firma skarżącego. Wskazany organ porównał faktury będące w posiadaniu skarżącego z fakturami wystawianymi przez W. B. w okresie objętym kontrolą i stwierdził, że dokumenty znacznie różnią się między sobą, a mianowicie: (-) faktury będące w posiadaniu W. B. były wypisywane ręcznie, natomiast przesłane przez urząd wystawione są komputerowo, (-) na fakturach kontrolowanego, w odróżnieniu od przesłanych przez urząd, widnieje pieczątka firmowa oraz podpis wystawcy tj. W. B., (-) faktury różnią się adresem, aktualny adres podawany przez kontrolowanego to [...], natomiast na fakturach przesłanych przez urząd jest adres ul. [...], (-) kontrolowany wystawiając faktury wskazywał w nazwie towarów "wyroby srebrne pr 925", "medalik srebrny", "obrączka srebrna", "łańcuszek srebrny", "komplet srebrny", natomiast na fakturach przesłanych (pozyskanych od skarżącego) w nazwie towaru wpisano "biżuteria srebrna", (-) występuje inna numeracja dokumentów, (-) na fakturach znajdujących się u kontrolowanego jest zachowana kolejność numerów wg dat ich wystawienia (rosnąco wg daty ich wystawienia), natomiast w fakturach będących w posiadaniu skarżącego nie jest zachowana chronologia numeracji i dat. Ponadto W. B. zaprzeczył zarówno znajomości, jak i współpracy ze skarżącym.

Skarżący dokonał też obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 4 faktur, na których jako ich wystawca figuruje P. sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonej wobec tego podmiotu kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wynika, że nie posiadał on i nie zaewidencjonował w rejestrach dostaw VAT oraz nabyć VAT faktur, na których jako dostawca bądź nabywca figurowałaby firma skarżącego. Porównanie faktur będących w posiadaniu skarżącego z fakturami wystawionymi przez spółkę ujawniło następujące różnice: (-) faktury będące w posiadaniu spółki w pierwszej połowie 2016r. wystawiane były komputerowo, ale w innej szacie graficznej, w drugiej połowie 2016r. były wypisywane ręcznie, natomiast przesłane przez urząd (tj. pozyskane od skarżącego) wystawione są komputerowo, (-) na fakturach spółki, w odróżnieniu od przesłanych przez urząd, widnieje pieczątka firmowa, a na wystawianych ręcznie dodatkowo widnieje pieczątka prokurenta i jego podpis oraz podpis wystawcy faktur tj. p. W. B., (-) kontrolowana spółka wystawiając faktury wskazywała w nazwie towarów "wyroby srebrne pr 925", bądź towary są określane rodzajowo np. "łańcuch srebrny", natomiast na fakturach przesłanych przez urząd w nazwie towaru wpisano "biżuteria srebrna", (-) na fakturach przesłanych przez [...] Urząd Skarbowy w B. wskazany jest nieprawidłowy numer rachunku bankowego. Na rachunku należącym do spółki nie stwierdzono żadnych wpłat od firmy skarżącego. Organ wskazał, że W. B. prokurent P. sp. z o.o. zaprzeczył jakiejkolwiek współpracy spółki ze Z. N. Jak zeznał, w 2016r. on sam tylko i wyłącznie wystawiał faktury w imieniu spółki. Zaprzeczył, jakoby miał wystawić okazane mu faktury na rzecz skarżącego.

Skarżący dokonał także obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 3 faktur, na których jako ich wystawca figuruje PPH T.. Ze sporządzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. protokołu czynności sprawdzających wynika, że w przedłożonych rejestrach sprzedaży za okres styczeń-grudzień 2016r. T. L. nie zaewidencjonował żadnej faktury, która miałaby być wystawiona na rzecz firmy skarżącego. T. L. zaprzeczył współpracy ze skarżącym. Po okazaniu mu faktur nr [...] z [...] lipca 2016r., nr [...] z [...] maja 2016r. oraz nr [...] z [...] czerwca 2016r. wystawionych rzekomo przez jego firmę na rzecz firmy skarżącego wyjaśnił, że na dokumentach tych zgadzają się jego dane, ale szata graficzna okazanych faktur jest inna niż szata graficzna faktur wystawianych przez jego firmę, na fakturze nr [...] z [...] maja 2016r. znajduje się nie jego podpis, jego firma posługuje się inną numeracją, poprzez wstawienie do numeru faktury dodatkowej litery "B", albo "W", kwoty widniejące na fakturach (wartość brutto: 48.031,50 zł, 47.004,45 zł, 43.454,67 zł) są zdecydowanie za wysokie, jak na klientów ich firmy. Stwierdził, że okazane faktury są dokumentami podrobionymi i poinformował, że [...] kwietnia 2017 r. złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa.

Odnośnie faktury nr [...] z [...] maja 2016 r. wystawionej na rzecz skarżącego przez PHU E. organ wskazał, że przesłuchany przez policję Ł. R. zaprzeczył współpracy ze skarżącym oraz wskazał, że jego faktury posiadają inną szatę graficzną (posiadają logo firmy, sprzedawca i nabywca na wydruku znajdują się obok siebie, a nie jeden pod drugim, na końcu faktury znajduje się podpis sprzedawcy i obok podpis klienta, a nie osoby upoważnionej do wydania i osoby uprawnionej do odbioru. Podpis na okazanej świadkowi fakturze nie jest jego podpisem i nie wie on, do kogo należy.

Dalej organ wskazał, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 3 faktur, na których jako wystawca figuruje D.. Jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił w toku czynności sprawdzających, że kontrolowana w prowadzonych rejestrach VAT za okres od stycznia do października 2016r. nie wykazała sprzedaży oraz nabyć towarów i usług dla firmy skarżącego. Z jej wyjaśnień wynika, że nie zna tej firmy, nikt się z nią z tej firmy nie kontaktował i nigdy nie doszło do żadnych transakcji. Przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że nie wystawiła faktur jej okazanych, podpisy na fakturach nie są jej podpisami, wystawia faktury tylko ręcznie na drukach samokopiujących, nie wystawia faktur komputerowo. Sprzedaje w ramach swojej działalności towar za małe kwoty. Gdyby otrzymała zamówienia na takie zlecenia, jak na okazanych jej fakturach (wartość brutto faktur 46.002 zł, 43.043 zł, 44.117 zł), to i tak nie mogłaby ich zrealizować, gdyż nie posiada takiej ilości towaru na sprzedaż.

Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z [...] czerwca 2016r., na której jako wystawca figuruje K.. Z protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego K. w firmie K. w celu sprawdzenia transakcji sprzedaży udokumentowanej ww. fakturą i z oświadczenia kontrolowanego wynika, że nie współpracował on z firmą skarżącego. Faktury wystawiane przez kontrolowanego posiadają inną szatę graficzną oraz firmowy znak graficzny i inną numerację. J. G. wyjaśnił, że nie współpracował z firmą skarżącego oraz że nie prowadzi podwójnej księgowości.

Następnie organ wskazał, że skarżący dokonał też obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nr [...] z [...] maja 2016r. oraz nr [...] z [...] czerwca 2016r., na których jako wystawca figuruje firma S.. Z przeprowadzonych czynności sprawdzających jak i wyjaśnień M. K. wynika, że nie współpracował on z firmą skarżącego, zaś faktury o tych samych numerach, co wskazane, zostały przez jego firmę wystawione, ale na inne podmioty. Okazane mu faktury różnią się od tych wystawianych przez jego firmę szatą graficzną, nie są drukowane na jego papierze firmowym, widnieje na nich konto do obsługi tylko i wyłącznie transakcji realizowanych na allegro, podpis na jednej z faktur nie jest jego podpisem, jest podrobiony, nigdy niczego nie sprzedał firmie skarżącego.

Mając to na uwadze organ przyjął, że faktury, na których widnieją jako wystawcy wskazane wyżej podmioty, nie dokumentują rzeczywistej transakcji zakupu biżuterii srebrnej.

Następnie organ wskazał, że skarżący przyjął do rozliczenia faktury nr [...] z [...] maja 2016r. oraz nr [...] z [...] maja 2016r., na których jako wystawca figuruje firma V. LTD i rozliczył transakcje z tym podmiotem jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Powołując się na odpowiedź brytyjskiej administracji podatkowej a także zeznania A. K., świadczącej na rzecz skarżącego usługi księgowe, stwierdził, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji wewnątrzwspólnotowych nabycia zawieszek i bransoletek. Administracja brytyjska poinformowała, że firma V. LTD w swoich rejestrach uwzględniła fakturę sprzedaży nr [...], jednakże faktura będąca w posiadaniu tamtejszego podmiotu różni się od faktury dostarczonej przez polskie organy podatkowe, bowiem ,,Faktura w rejestrach V. Ltd nie wskazuje ‘V.Ltd’ przy numerze faktury. Nazwa firmy i adres pieczęci w niższej części faktury znajdują się także w innym miejscu i pod innym kątem nachylenia, niż na fakturze polskiego klienta". Ponadto, R. K., dyrektor firmy V. Ltd oświadczył, że nabył wnioskowane towary od K. na Węgrzech. Jak oświadczył, w kwietniu 2016r. pojechał na Słowację, gdzie spotkał p. J. P., przedstawiciela ww. podmiotu K.. Pan K. nabył towary za gotówkę i zabrał je do domu żony w G., a ,,Klient D. jak wcześniej zaplanował, odebrał towary z mieszkania w G. i zapłacił za nie gotówką". Z informacji uzyskanych od niego wynika, że nie zawierano żadnych kontraktów i nie posiada on żadnych dokumentów dotyczących ubezpieczenia towarów, nie przedstawił on też żadnych dowodów potwierdzających przekroczenie granicy, ani żadnych wydatków związanych z jego wyjazdem do Europy. Poza fakturą nr [...] brytyjska administracja nie stwierdziła innej dokumentacji potwierdzającej ważność dostawy, w szczególności brytyjski podmiot nie przedłożył żadnej dokumentacji potwierdzającej zawarcie transakcji. Dodatkowo wątpliwości organu co do transakcji budzą różnice występujące pomiędzy fakturami znajdującymi się w posiadaniu obu podmiotów, a także niska marża wynosząca, jak ustaliła brytyjska administracja, 2,9% pomiędzy zakupem towarów przez V.Ltd od węgierskiego kontrahenta i dalszą odsprzedażą towaru do Polski na rzecz skarżącego. Organ zwrócił uwagę na zeznania p. A. K., z których wynika, że świadczyła usługi księgowe dla skarżącego w okresie drugie półrocze 2015 r. do kwietnia 2016 r. Współpracę z podatnikiem zakończyła po tym, gdy dostarczył jej do rozliczenia błędnie wystawioną fakturę zagraniczną, bo jak faktura krajowa i płatna gotówką. Świadek poprosiła podatnika o dostarczenie do jej biura celem rozliczenia, prawidłowo wystawionej faktury. Już następnego dnia skarżący dostarczył fakturę z zagranicy prawidłowo wystawioną. Świadek wskazała, że ,,porozmawiała z nim o tym, o co tu chodzi, to niemożliwe, że faktura zagraniczna w ciągu nocy dotarła do niego i jest prawidłowo wystawiona" a skarżący ,,milcząco potraktował sprawę".

Organ zwrócił też uwagę na kwestię związaną z finansowaniem działalności skarżącego. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniu skarżącego, że nabywał on towar za wcześniej zarobione pieniądze, nie posiadał on udziałów w firmach i atrakcyjnych nieruchomościach. Z kolei z analizy zeznań złożonych przez podatnika za lata 2008-2016 wynika, że jego roczny przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w latach 2008-2012 wahał się od 3.000 zł do 9.743,55 zł/rocznie, a w latach 2012-2014 przychód z działalności gospodarczej wyniósł 0 zł. W 2015r. podatnik zadeklarował przychód z działalności gospodarczej w wysokości 57.500 zł, a w 2016r. przychód z działalności gospodarczej wyniósł już 2.017.552,10 z, ostatecznie jednak osiągając stratę w wysokości 10.322,85 zł. Dlatego organ uznał, że trudno dać wiarę, iż skarżący dysponował środkami w wysokości prawie 144.000 zł na zakup towaru na podstawie trzech faktur VAT z 9 i 14 stycznia 2016r., na których jako ich wystawca figuruje firma z błędną nazwą A., P. S..

Organ zakwestionował prawdziwość zeznań skarżącego, który twierdzi, że nie szukał kontrahentów, lecz oni sami go znajdowali, np. zaczepiali na ulicy i proponowali współpracę, ten zaś powierzał im znaczną sumę pieniędzy, bez sprawdzania osoby i towaru. Analizując całokształt zebranego materiału dowodowego dotyczącego osób widniejących jako wystawcy faktur na rzecz skarżącego organ uznał, że faktury te nie odzwierciedlały żadnych czynności gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach. Zdaniem organu, skarżący świadomie uczestniczył w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w kwestionowanych fakturach VAT, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu.

W konsekwencji zaś organ uznał, że również faktury VAT, na których jako sprzedawca figuruje firma skarżącego, a jako nabywcy A., P. A., PHU T., P., R. oraz B. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych czynności. Skoro bowiem podatnik nie nabywał biżuterii srebrnej, granulatu srebra, kamieni naturalnych i zegarków wymienionych na kwestionowanych fakturach oraz nie posiadał zapasów towarów (stan towarów wg okazanego spisu z natury na datę 1 stycznia 2016r. wynosił 0 zł), to nie mógł ich w dalszej kolejności odsprzedać.

Analizując wystawione przez skarżącego faktury organ zauważył, że w maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu i październiku 2016r. wystawił on m.in. 15 faktur na rzecz A., mających dokumentować sprzedaż biżuterii srebrnej i kolczyków. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że całą wiedzę na temat działalności gospodarczej zgłoszonej na B. P. posiada jej mąż - P. P., który jest jednocześnie jej pełnomocnikiem. Jak ustalono, faktycznym przedmiotem tej działalności był handel internetowy workami do odkurzaczy przemysłowych i biżuterią. Głównymi wystawcami faktur mających dokumentować zakup biżuterii na rzecz firmy A. były firmy: D., PHUT K., Działalność Gospodarcza R. K., P. A. z B., B. sp. z o.o., P. Natomiast firma A. wystawiała faktury mające dokumentować dostawę biżuterii, głównie na rzecz firm krajowych: P. i B. sp. z o.o. oraz kontrahenta unijnego firmę K. Organ przytoczył protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego P. P., który wyjaśnił, że podstawowa działalność żony tj. sprzedaż worków do odkurzaczy nie przynosiła dużych zysków. Przesłuchiwany cały czas poszukiwał nowych produktów do sprzedaży i tak w internecie natknął się na firmę P, która zajmowała się handlem biżuterią srebrną. Początkowa współpraca między firmami polegała na tym, że P. P. sprzedawał towar M. P. na allegro, a wysyłka towaru odbywała się bezpośrednio z firmy M. P.. Na początku 2016r. M. P. zaproponował mu, żeby wystawiali fikcyjne faktury na biżuterię sprzedawaną w hurcie i on będzie wskazywał odbiorców, tj. firmy sprzedające do firmy żony i firmy, które będą odbierały ten towar z firmy żony. Generalnie mechanizm tej współpracy polegał na tym, że po uzyskaniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT z urzędu skarbowego 25% tej kwoty miało być przekazywane dla pana M. P. (...) pan M. P. oczywiście wytłumaczył mi, że chodzi o fikcyjny obrót fakturami, tj. o wystawianie faktur, za którymi nie idzie towar, tzn. faktur pustych. Inaczej rzecz ujmując, miały być tylko faktury i nie miało być towaru ". Nad całym przedsięwzięciem miał czuwać pan M. P.. P. P. wskazał, że "fikcyjne faktury zakupowe otrzymywałem od firm A. A. z B., firmy K., to chyba firma jakiejś kobiety o nazwisku S., D., nie pamiętam nazwiska jej właściciela, była ona z B., B. sp. z o. o. z W. jeszcze firma R. K. (...) Tych ludzi, którzy zarządzali tymi firmami, w większości, poza może dwoma osobami, nie widziałem na oczy (...) sprzedaż odbywała się w sumie do trzech firm: P.M. P., K. K.z/s na Węgrzech i B. sp. z o. o. z/s w W. ". Organ wskazał, że z zeznań tych wynika, że całym procederem kierował M. P..

Organ wskazał ponadto na postanowienie prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. nr [...] z [...].11.2016r. o postawieniu zarzutów M. P., że ,,w okresie co najmniej od 1 lutego 2016r. do 22 lutego 2017r. w H., T., B., W. i L. działając wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi osobami brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z doprowadzaniem, przez podawanie niezgodnych ze stanem rzeczywistym i wprowadzeniu w błąd właściwych organów podatkowych do uszczupleń w podatku VAT oraz niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci nienależnych zwrotów nadwyżek podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym lub ich zaliczanie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych -tj. o czyn z art. 258 § kk. "

W tych okolicznościach Dyrektor IAS uznał za słuszne stanowisko organu I instancji, że faktury VAT wystawione przez firmę skarżącego na rzecz firmy A. nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji, a służyły jedynie pozorowaniu działalności gospodarczej. Transakcje te stanowią element oszustwa podatkowego.

Odnośnie siedmiu faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz A. A. mających dokumentować sprzedaż biżuterii srebrnej i granulatu srebra organ, na podstawie protokołu kontroli podatkowej wobec firmy A. A., protokołu przesłuchania P. A. w charakterze świadka i jego pism z [...] stycznia i z [...] października 2017 r. stwierdził, że nie zakupił on towarów w postaci biżuterii srebrnej i granulatu srebra, bowiem jego fakturowi dostawcy, w tym między innymi skarżący, nie dysponowali towarem. Organ stwierdził, że działania prowadzone przez firmę A. A., jego fakturowych dostawców oraz fakturowych nabywców wskazują na świadome stworzenie łańcucha fikcyjnych transakcji pomiędzy tymi firmami. Jak wskazał organ "Pan P. A. uczestnicząc w łańcuchu pozorowanych transakcji nabyć/sprzedaży, w których przedmiotem obrotu gospodarczego nie były towary tylko faktury, miał pełną świadomość co do charakteru swojej działalności, świadomość, iż bierze udział w nielegalnym procederze polegającym na wyłudzaniu podatku VAT - oszustwach podatkowych". Rola podmiotów takich jak firma A. A. w łańcuchu fikcyjnych dostaw sprowadzała się do uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji. Transakcje te stanowią element oszustwa podatkowego.

Organ I instancji wyjaśnił ponadto, że skarżący w zbiorze dokumentów posiadał kopię faktury VAT nr [...] z [...] czerwca 2016r. o wartości netto 38.295 zł, VAT 23%: 8.807,85 zł wystawioną na rzecz firmy A. A., tymczasem w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2016r. pod poz. 8 powołując się na dokument nr [...] z [...] czerwca 2016r. zaewidencjonowano sprzedaż netto: 36.295 zł, VAT: 8.347 zł (k 192 tom I). W tej sytuacji organ I instancji określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie wynikającej z wystawionej faktury VAT tj. 8.807,85 zł.

Dalej organ wskazał, że skarżący wystawił 19 faktur VAT na rzecz K., mających dokumentować sprzedaż biżuterii srebrnej, bransoletek i kolczyków. Organ ustalił, że K. S.

na prośbę swojego męża W. S. założyła na siebie firmę, która miała zajmować się sprzedażą słodyczy i biżuterii. Przesłuchana K. S. zeznała, że nic nie wie na temat działalności swojej firmy, gdyż wszystkim zajmował się jej mąż. Spośród wymienionych jej firm tj. A. A., D. i M. P., świadek wskazała, że zna jedynie M. P., który przyjeżdżał do nich do domu. Ponadto z ustaleń kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w L. w firmie K. wynika, że w okresie styczeń – październik 2016r. wystawcami faktur na rzecz firmy K. były firmy: D., P. A. i R. K.. Kontrolujący porównali "przepływ" dokumentacji w postaci faktur VAT i ustalili, że P. A., fakturowy dostawca biżuterii na rzecz K. S., wcześniej miał "nabyć" ten towar od firmy A..PL s.c. i D.. Z kolei faktury mające dokumentować sprzedaż, kontrolowana wystawiała m.in. na firmy: A., M. P., K. KET i B. sp. z o.o. Kontrolujący stwierdzili, że firma K. była jednym z ogniw w łańcuchu firm, które stwarzając pozory prowadzenia legalnej działalności gospodarczej w zakresie handlu biżuterią srebrną, miały jedynie na celu utrudnienia ewentualnej kontroli. Jej rolą było uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji. Organ wskazując na rozbieżności pomiędzy zeznaniami skarżącego a zeznaniami W. S. uznał, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz firmy K. nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji, a służyły jedynie pozorowaniu działalności gospodarczej. Transakcje te stanowią element oszustwa podatkowego.

Podobnie odnośnie faktur wystawionych na rzecz firmy P. organ, wskazując na rozbieżność zeznań skarżącego i T.G., treść zeznań P. P., firmę M. P. jako dostawcę firmy T. G. uznał, że nie dokumentują one faktycznie przeprowadzonych transakcji, lecz służyły jedynie pozorowaniu działalności gospodarczej.

Odnośnie faktury VAT wystawionej na rzecz firmy R. organ, wskazując znowu na sprzeczność zeznań skarżącego i M. O. i to, że skarżący nie dysponował towarem uznał, że stosuje się do niej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Faktura ta wystawiona na rzecz firmy R. nie dokumentuje bowiem faktycznie przeprowadzonej transakcji, a służyła jedynie pozorowaniu działalności gospodarczej. Skarżący nie dysponował w kontrolowanym okresie biżuterią srebrną, a przez to nie mógł jej odsprzedać na rzecz jakiegokolwiek podmiotu, w tym i firmie R. Organ wskazał, że skarżący wystawił w poszczególnych miesiącach 2016 r. łącznie 8 faktur VAT na rzecz B. Sp. z o.o. Uznał jednak w oparciu o: (-) protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego W. w B. sp. z o.o. w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016r., (-) protokół przesłuchania w charakterze strony W. G. - Prezesa Zarządu spółki B. w Urzędzie Skarbowym W., (-) protokół przesłuchania podejrzanego W. G. sporządzony przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w B., (-) postanowienie prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. o postawieniu zarzutów W. G. a także w oparciu o odpowiedź brytyjskiej administracji podatkowej dotyczącej transakcji zawartych pomiędzy B. sp. z o.o. a firmą V. Ltd, że faktury te nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zwrócił uwagę na treść zeznań W. G. dotyczących nawiązania współpracy z poszczególnymi kontrahentami. Mianowicie zeznał on, że z firmami V. LTD, A., S. LTD, P. A. - współpracę nawiązał z polecenia M. P. a z firmami: PHUT K., R. K., D. z polecenia któregoś z kontrahentów, nie pamięta którego.

Organ odwoławczy uznał, że w świetle dokonanych ustaleń organ I instancji zasadnie zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zakwestionowanych faktur wystawionych przez skarżącego na firmy: A., P. A., PHU T., P., R., B. sp. z o.o., nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W sprawie ustalono też, że skarżący w maju 2016r wystawił fakturę nr [...] z [...] maja 2016r. na rzecz włoskiej firmy E., mającą dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę 5.494g bransoletek o wartości 44.443,69 zł oraz 3.180g zawieszek o wartości 23.638,82 zł. Skarżący zaewidencjonował ww. fakturę w rejestrze sprzedaży za maj 2016r. pod poz. 6 w wartości brutto 15.569 zł. W złożonej deklaracji VAT-7 za maj wykazał jako podstawę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów kwotę 15.570 zł. Organ wezwał skarżącego m.in. do wyjaśnienia okoliczności nawiązania i przebiegu transakcji z firmą E.. Skarżący takich okoliczności nie wskazał. Organ natomiast pozyskał odpowiedź włoskiej administracji podatkowej, z której wynika, że "Włoska firma zadeklarowała, że nawiązała stosunki handlowe z Polską w zakresie ich podrzędnej działalności, którą jest handel online odzieżą sportową (główną jest budownictwo), ale że nie mieli oni nigdy żadnych relacji z D. W szczególności kupowali oni odzież sportową w Polsce, jednakże definitywnie nie kupowali zegarków i biżuterii". Mając to na uwadze oraz ustalenie, że skarżący nie dysponował towarem, organy przyjęły w sprawie, że faktura VAT wystawiona przez firmę skarżącego na rzecz firmy E. nie dokumentuje faktycznie przeprowadzonej transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Mając na uwadze wszystkie okoliczności organy przyjęły też, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących usług księgowych, bowiem usługi te nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, o których mowa ww. art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Postanowieniem z [...] lipca 2020 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w postępowaniu odwoławczym dowodów.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona, działając przez pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wszystkich dowodów zgłaszanych przez skarżącego na każdym etapie postępowania, poczynając od postępowania kontrolnego, a także odmówienie wiarygodności dowodom korzystnym dla skarżącego;

2) art. 187 § 1, art. 191, art. 122 i art. 188 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także dokonanie ustaleń wbrew zasadzie prawdy materialnej, co doprowadziło do wniosku, że podatnik dokonywał jedynie obrotu pustymi fakturami i określenie zobowiązania w podatku VAT w kwocie 458.769 zł;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie, mimo że w sposób jednoznaczny nie ustalono, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznego obrotu towarami;

4) art. 123 o.p. i art. 190 o.p. poprzez włączenie do materiału dowodowego dowodów takich jak protokoły przesłuchania, decyzje, dokumenty, które powstały w innych postępowaniach bez udziału skarżącego, bez możliwości zadania pytań i złożenia oświadczeń na ich temat.

Z uwagi na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnosi, że organ nie wziął pod uwagę możliwości istnienia podwójnej księgowości u dostawców, którzy zatajając dostawy do niego, obniżają swój obrót i zobowiązania w podatku VAT. Chce, aby sporne fakty zostały zweryfikowane przez dowód z remanentów wszystkich firm uczestniczących w obrocie i ustalenie stanów magazynowych, wartości sprzedaży i dostaw poszczególnych firm. Skarżący podnosi, że w sprawie pominięto szereg dowodów, m.in. R. K., A. A. oraz skarżącego. Nie sprawdzono też prawdziwości podpisów i nie przeprowadzono remanentów oraz analizy ilościowo-wartościowej wyrobów srebrnych w 2016r. w firmach: A., PHUT K., B. sp. z o.o., R., E., P., P. A., R. K. w celu wykazania, że skarżący dokonywał faktycznej sprzedaży i zakupów wyrobów srebrnych i granulatu srebra.

Powołując się na wyrok TSUE C-189/18 skarżący podniósł, że organ nie może wykorzystywać przeciwko przedsiębiorcom dowodów, które zostały zebrane w innych sprawach.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał uprzednio wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w skrócie "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, tutejszy sąd doszedł do wniosku, że skarga jest bezzasadna.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest przede wszystkim prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez: A..PL s.c. B. B. P. S., W., P. sp. z o.o., PPH T., FHU E., D., K., S. a także zasadność określenia wobec skarżącego obowiązku zapłaty podatku zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem przez niego faktur na rzecz A., P. A., PHU T., P., R., B. sp. z o.o., w których ujęte były: biżuteria srebrna, granulat srebra, kamienie naturalne. Skarżący podnosi przede wszystkim nieprawidłowości w zakresie postępowania dowodowego, w szczególności wskazuje, że organ bazował na niepełnym materiale dowodowym i ocenił go wybiórczo. Ponadto wskazuje, że organ skorzystał z dowodów pozyskanych w innych postępowaniach.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu wynika wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

W przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa powinna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu, podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Równocześnie w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług, stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a nie - zaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem uwidocznionym w fakturze i faktycznie dostarczonym, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę), jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, że wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji).

Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie prawa do odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Dotyczy to również przypadków, gdy podatnik posługuje się fakturą, która nie spełnia warunku "podmiotowej tożsamości z rzeczywistością" – cechującą się tym, że jeden podmiot wystawił ten szczególnego rodzaju rachunek, a inny przeniósł na rzecz podmiotu obowiązanego z tytułu podatku prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Również w takiej sytuacji konieczne jest czynienie ustaleń, czy podatnik o tym wiedział, albo czy przy dołożeniu należytej staranności (w przedstawionym wcześniej znaczeniu) mógł się dowiedzieć.

Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 lutego 2020 r., I SA/Gl 1465/19, wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Zaprezentowane rozwiązania prawne są punktem odniesienia dla oceny skutków zachowania podatnika.

Zdaniem sądu, w sprawie organy prawidłowo przyjęły, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy wykazał, iż faktury VAT, w których jako wystawca figurują A. s.c. B. B., P. S. w T., W. w T., P. Sp. z o.o. w C., PPH T. w G., FHU E. w L., D. w L., K. w K., S. w S. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Przede wszystkim żaden z tych podmiotów nie tylko nie potwierdził zawarcia transakcji czy prowadzenia jakiejkolwiek współpracy z firmą skarżącego, ale większość z nich zaprzeczyła, jakoby znała Z. N.. Organ zauważył istotną w sprawie okoliczność, że wszystkie faktury zakupowe, pomimo że pochodziły rzekomo od różnych wystawców, posiadają taką samą szatę graficzną. Ponadto w tej samej szacie graficznej wystawionych zostało również 5 szt. faktur sprzedażowych, a mianowicie na rzecz firmy A. (faktura nr [...] z [...] września 2016r. i nr [...] z [...] września 2016r.), na rzecz firmy B. sp. z o.o. (faktura nr [...] z [...] października 2016 r. oraz nr [...] z [...] października 2016r.), a także na rzecz firmy P. (faktura na [...] z [...] października 2016r.). Zgodzić się trzeba z organem, że wskazuje to na wysokie prawdopodobieństwo, że faktury te były wystawiane w rzeczywistości przez ten sam podmiot. Dalej organ zauważa, że grafika faktur, jakimi dysponuje skarżący różni się od grafiki faktur, jakie wystawiają firmy A..PL s.c B. B., P. S., W., P. sp. z o.o., PPH T., FHU E., D., K., S.. Organ wskazuje, że faktury będące w posiadaniu skarżącego podatnika były wystawiane komputerowo, tymczasem firmy W., P. sp. z o.o., FHU E. i D. swoje faktury wystawiają ręcznie. Część z tych podmiotów, mianowicie firmy W., P. sp. z o.o., FHU E. stosują inne nazewnictwo towarów. Z kolei firmy W., K. PPH T. stosują inną numerację faktur niż ta, która występuje na fakturach przedstawionych przez skarżącego. Z przeprowadzonych dowodów wynika też, że spółka A.. PI oraz firma D. prowadzą tylko i wyłącznie sprzedaż za pośrednictwem internetu. Rzekomi wystawcy faktur na rzecz skarżącego zaprzeczyli, jakoby to oni wystawili sporne faktury na rzecz skarżącego. Przesłuchany w sprawie T. L. wprost wskazał, że okazane mu faktury są podrobione i złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa.

Powyższe ustalenia stanowią, zdaniem sądu, wystarczający dowód na to, że wystawione przez te podmioty na rzecz skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie przekonują natomiast wyjaśnienia skarżącego, który pytany przez organ o szczegóły współpracy z wyżej wymienionymi podmiotami, wskazywał na ogólne informacje albo pytany o sposób nawiązania współpracy, kto reprezentował firmy sprzedawcy czy jak był pakowany towar, zasłaniał się niepamięcią. Zdaniem sądu, słusznie organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego odnośnie realności współpracy i zawarcia transakcji z wymienionymi podmiotami. Wskazuje on bowiem, że sam nie szukał kontrahentów, to oni go znajdowali i np. zaczepiali na ulicy, nie zawierał żadnych umów, wszystkich płatności dokonywał gotówką, nie był w stanie przedstawić żadnych poza fakturami dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji, jednocześnie nie pamięta, jak był pakowany towar, w każdej sytuacji brak jest świadków mogących potwierdzić transakcje, bo uczestniczył w nich jedynie skarżący i kontrahent, brak jest dowodów składania zamówień na towar – skarżący twierdzi, że zawsze sprzedający po prostu przynosili towar, a on wybierał to, co mu się podobało. Twierdzenia te sąd uznaje za niewiarygodne.. Skarżący nie jest w stanie przedstawić dowodów (czy to osobowych, czy dokumentowych) potwierdzających jego wersję zdarzeń. Zgromadzony zaś w sprawie materiał dowodowy sąd uznaje za wystarczający, zeznania świadków są spójne i pozwalały ustalić stan faktyczny zaś sugestia skarżącego w skardze co do prowadzenia przez wszystkie podmioty figurujące jako wystawcy posiadanych przez niego faktur podwójnej księgowości jest gołosłowna, niepoparta dowodami i tym samym niewiarygodna.

Podsumowując tę część rozważań sąd uznaje za prawidłowe i zupełne ustalenia organów co do tego, że skarżący nie nabył towarów wymienionych na fakturach, na których jako wystawcy widnieją A..PL s.c. B. B., P. S. w T., W. w T., P. Sp. z o.o. w C., PPH T. w G., FHU E. w L., D. w L., K.w K., S. w S.. Faktury te dokumentują zatem czynności, które nie zostały dokonane, a skarżącemu nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozostawia też wątpliwości co do świadomego uczestnictwa skarżącego w oszukańczych transakcjach. Powyższe czyni chybionym zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie mimo braku jednoznacznego ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznego obrotu towarami. Organy bezsprzecznie wykazały i prawidłowo przyjęły, że skarżący miał pełną świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. W sytuacji, gdy podmioty widniejący na fakturach jako wystawcy nie byli nimi w rzeczywistości, nie znali skarżącego, skarżący musiał wiedzieć o tym, że sporne faktury nie są rzetelne przynajmniej od strony podmiotowej.

Za prawidłowe Sąd uznaje też ustalenia organu co do tego, że faktury wystawione na skarżącego przez V. LTD i rozliczone jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabycia zawieszek i bransoletek. Dokonując ustaleń w tym zakresie organ pozyskał informację brytyjskiej administracji podatkowej, która poinformowała, że wprawdzie V. LTD w swoich rejestrach uwzględniła fakturę sprzedaży nr [...], to jednak faktura będąca w posiadaniu tamtejszego podmiotu różni się od faktury dostarczonej przez polskie organy podatkowe, bowiem ,,Faktura w rejestrach V. Ltd nie wskazuje ‘V. Ltd’ przy numerze faktury. Nazwa firmy i adres pieczęci w niższej części faktury znajdują się także w innym miejscu i pod innym kątem nachylenia niż na fakturze polskiego klienta". Wprawdzie dyrektor tej firmy R. K. potwierdził fakt dostarczenia towaru do Polski, jednak nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających transakcję ani faktu przyjazdu do G. Administracja brytyjska zwróciła uwagę na różnice występujące pomiędzy fakturami będącymi w posiadaniu firmy brytyjskiej i skarżącego. Wątpliwości organu wzbudziła także niska marża pomiędzy zakupem towaru od węgierskiego dostawcy a jego odsprzedażą na rzecz skarżącego. Wreszcie organ wskazał na zeznania A. K. świadczącej usługi księgowe na rzecz skarżącego w czasie, gdy wystawione zostały sporne faktury podmiotu brytyjskiego (maj 2016 r.). Świadek zakończyła współpracę ze skarżącym po tym, jak dostarczył jej błędnie wystawioną fakturę zagraniczną. Po zwróceniu mu na to uwagi już w dniu następnym przyniósł fakturę wystawioną prawidłowo. Uznając, że pozyskanie tej faktury w tak krótkim czasie nie było możliwe świadek zakończyła współpracę.

W tych okolicznościach i w kontekście braku jakichkolwiek, poza fakturami, dowodów na rzeczywiste dokonanie powyższej transakcji, organy były uprawnione do uznania, że również opisana transakcja nie miała miejsca a więc wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia co do niemożliwości nabycia przez skarżącego biżuterii srebrnej, granulatu srebra wskazanych na zakwestionowanych fakturach i wobec ustalenia, że nie posiadał on zapasów towarów (organ ustalił ten fakt na podstawie okazanego przez skarżącego spisu z natury na dzień 1 stycznia 2016 r. ) za zasadny należy uznać wniosek, iż niemożliwe było również dalsze jego odsprzedawanie. Tymczasem w spornym okresie skarżący wystawił faktury sprzedaży na rzecz A. w T., P. A. w B., PHUT K. w L., P. w T., R. w B. oraz na rzecz B. sp. z o.o. w W..

Niezależnie od ustaleń co do tego, że skarżący nie posiadał towaru, a więc nie mógł też go zbyć, organ wykazał i przedstawił wyczerpujące dowody wskazujące na to, że pomiędzy podmiotami: A., D.. PHUT K., P. A. i B. sp. z o.o. istniał fikcyjny obrót fakturami, którym kierował M. P.. Szczególne znaczenie mają w tym zakresie, zdaniem sądu, zeznania męża B. P. i jednocześnie jej pełnomocnika– P. P.. Wskazał on, że na początku 2016 r. M. P. zaproponował mu wystawianie fikcyjnych faktur na biżuterię sprzedawaną w hurcie. Zeznał też, że fikcyjne faktury zakupowe otrzymywał od firm A. A. z B., firmy K., D., B. sp. z o. o. z W. i firmy R. K., a sprzedaż odbywała się do trzech firm: M. P., K. K. z/s na Węgrzech i B. sp. z o. o. z/s w W.. Zatem P. P. jednoznacznie wskazał, że otrzymywał m.in. od skarżącego fikcyjne fraktury na biżuterię.

Za wiarygodnością tych zeznań P. P. przemawia m.in. to, że prokurator Prokuratury Okręgowej w B. postanowieniem z [...] listopada 2016 r. postawił zarzuty M. P., że ,,w okresie co najmniej od 1 lutego 2016r. do 22 lutego 2017r. w H., T., B., W. i L. działając wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi osobami brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych związanych z doprowadzaniem, przez podawanie niezgodnych ze stanem rzeczywistym i wprowadzeniu w błąd właściwych organów podatkowych do uszczupleń w podatku VAT oraz niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci nienależnych zwrotów nadwyżek podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym lub ich zaliczanie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, tj. o czyn z art. 258 § kk".

Na fikcyjność wystawianych przez skarżącego faktur w ramach zaplanowanego przez M. P. procederu wskazuje ponadto wiele zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności: protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec firmy A. A., protokół przesłuchania w charakterze świadka A. A., protokół przesłuchania K. S., protokół kontroli w spółce B., protokół przesłuchania W. G..

Przesłuchiwani w sprawie rzekomi nabywcy fakturowi potwierdzali wprawdzie fakt nabycia towaru od skarżącego. Jednak organ wykazał liczne rozbieżności pomiędzy zeznaniami skarżącego a tymi osobami (np. P. A. czy W. S. co do sposobu pakowania towaru czy T. G. na temat miejsca transakcji, sposobu przekazania faktur). Z kolei skarżący na wiele pytań organu nie odpowiedział, zasłaniając się niepamięcią. Ponadto poza fakturami nie posiadał innych dowodów dokumentowanych nimi transakcji. Słusznie zatem organ przyjął, że wystawianie przez skarżącego faktur jedynie pozorowało działalność, a podmioty uczestniczące w oszustwie starały się w toku postępowania uwiarygodnić istnienie transakcji. W rzeczywistości transakcje te były fikcyjne.

Organ zwrócił też uwagę na to, że z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec B. sp. z o.o., protokołu przesłuchania W. G. (prezesa zarządu B. sp. z o.o.) jako strony i jako podejrzanego a także z postanowienia prokuratury Okręgowej w B. w sprawie postawienia mu zarzutów wynika, że wystawcami faktur, które miały dokumentować sprzedaż biżuterii srebrnej na rzecz tej spółki w okresie objętym kontrolą były firmy: P. A., D., PHUT K., A., Działalność Gospodarcza R. K. oraz zagraniczna firma S. Ltd z Wielkiej Brytanii. Z kolei B. sp. z o.o wystawiała faktury na rzecz A. oraz firmy V. Ltd z Wielkiej Brytanii. Z kolei z ustaleń brytyjskiej administracji podatkowej wynika, że spółka V. Ltd oprócz faktur nie przedstawiła żadnych innych dokumentów potwierdzających transakcje, ,,nie wystąpiła o podatek naliczony od zakupu towarów" nie okazała żadnych dowodów, że miała miejsce dostawa towaru na rzecz rzekomego odbiorcy we Włoszech tj. firmy E. Brytyjska administracji podatkowa informuje, że ,,Działalność ,,hurtowa" bardzo wskazuje na oszustwo typu znikający podatnik. W tym przypadku towary były rzekomo dostarczane między 3 zarejestrowanymi dla celów VAT firmami w Polsce, Wielkiej Brytanii i we Włoszech". Zatem towody te uzupełniają i łączą obraz zaplanowanego i realizowanego przez M. P. procederu, którego niewątpliwym uczestnikiem był również skarżący.

Zdaniem sądu, w tych okolicznościach sprawy organy zasadnie zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zakwestionowanych faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz: A., P. A., PHU T., P., R., B. sp. z o.o., jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie bowiem z treścią art. 108 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2).

Art. 108 ustawy o VAT jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., poz. 347.1, dalej powoływanej jako: "dyrektywa 112") (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (zob. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy). "Przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (zob. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

Z orzecznictwa TSUE interpretującego przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145, s. 1) oraz dyrektywy 112 wynika, że "jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych, to zasada neutralności podatku VAT wymaga, by niesłusznie zafakturowany podatek VAT mógł podlegać korekcie, niezależnie od dobrej wiary wystawcy faktury" (zob. wyrok w sprawie C-566/07 Stadeco pkt 37; w sprawie C - 454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel pkt 58; w sprawie C-78/02 Karageorgou i in. pkt 50).

Z powyższego wynika, że obowiązek zapłaty błędnie wykazanego na fakturze podatku VAT nie powstanie, jeżeli wystawca faktury w pełni wyeliminował zagrożenie utraty wpływów podatkowych poprzez dokonanie korekty niesłusznie zafakturowanego podatku VAT.

Wobec powyższego, w rezultacie wystawienia przez skarżącego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz wymienionych podmiotów, po stronie skarżącego powstał obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.., gdyż sporne transakcje należy ocenić z punktu widzenia rozwiązania przyjętego w treści tego przepisu. Istniały zatem podstawy do stwierdzenia, że w związku z wystawieniem przez skarżącego faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powstał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Chybiony okazał się zatem zarzut skargi w zakresie naruszenia przez organy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego zastosowanie.

W sprawie, mając na uwadze fakt, że skarżący nie dysponował w spornym okresie towarem, zasadnie zakwestionowano w sprawie fakturę wystawioną przez niego [...] maja 2016 r. na rzecz włoskiej firmy E.. Organ podjął próbę wyjaśnienia okoliczności tej transakcji. Poza ogólnymi stwierdzeniami skarżący nie był w stanie wskazać przebiegu transakcji ani żadnych, poza fakturą, dowodów, które mogłyby ją uwiarygodnić. Organ przywołał natomiast odpowiedź włoskiej administracji podatkowej, z której wynika, iż włoska firma zadeklarowała, że nawiązała stosunki handlowe z Polską w zakresie ich podrzędnej działalności, którą jest handel online odzieżą sportową (główną jest budownictwo), ale że nie mieli oni nigdy żadnych relacji z D. W szczególności kupowali oni odzież sportową w Polsce, jednakże definitywnie nie kupowali zegarków i biżuterii. Zatem słusznie przyjęto, że wystawiona przez skarżącego faktura VAT na rzecz E. nie dokumentuje faktycznie przeprowadzonej transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

We wniesionej skardze skarżący zarzuca przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na rozstrzygnięcie, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wszystkich dowodów zgłaszanych przez skarżącego na każdym etapie postępowania poczynając od postępowania kontrolnego, a także odmówienie wiarygodności dowodom korzystnym dla skarżącego. Skarżący podnosi, że organ nie sprawdził wersji skarżącego o prowadzeniu podwójnej księgowości przez podmioty, które wystawiły faktury na jego rzecz. Pominięto też zeznania złożone przez niego, A. A. czy R. K.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie również i ten zarzut nie znajduje uzasadnienia.

W ocenie sądu, posiadając dostateczny materiał dowodowy, organ miał pełne prawo, by zrezygnować z kontynuowania postępowania dowodowego i uzupełniania go o dowody wskazywane przez stronę w toku niniejszego postępowania (art. 188 o.p.), bez szkody dla realizacji zasady legalizmu (art. 120 o.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), jak też czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.). Motywy nieprzeprowadzenia wnioskowanych w postępowaniu odwoławczym dowodów zostały natomiast wskazane w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2020 r. Organ prawidłowo uznał, że zgromadzone w sprawie dowody pozwalały na ustalenie przebiegu i charakteru transakcji zakupu i dostawy wyrobów ze srebra i granulatu srebra.

Sąd podziela stanowisko organu, że okoliczności wskazane we wniosku o przeprowadzenie dowodów zostały w sprawie stwierdzone innymi dowodami, w szczególności licznie wymienionymi w postanowieniu Dyrektora IAS z [...] lipca 2020 r. Wynikają z nich jasno okoliczności "współpracy" pomiędzy poszczególnymi podmiotami Ww. dowody zostały poddane ocenie w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym.

Z kolei odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu na okoliczność tego, czy fakturowi "zbywcy" na rzecz skarżącego prowadzili podwójną księgowość to wydaje się to, zdaniem sądu, niemożliwe i niecelowe, bowiem trudno się spodziewać, że jakikolwiek podmiot gospodarczy przyzna się do prowadzenia podwójnej księgowości. Niezależnie od tego przeprowadzenie takiego dowodu nie znajduje uzasadnienia z tego względu, że podmioty figurujący na spornych fakturach jako wystawcy nie są ze sobą w żaden sposób powiązane, a mimo to zeznania osób je reprezentujących jednoznacznie wskazały na brak współpracy ze skarżącym.

Podkreślić też należy, że to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania transakcji, pozwalający na efektywne przeprowadzenie kontroli podatkowej. Dlatego skutki braków w dokumentacji każdorazowo ponosi podatnik. Stąd też, dokładając należytej staranności, skarżący powinien przede wszystkim gruntownie weryfikować nowych kontrahentów oraz dokonywać płatności przelewem, dzięki czemu miałby zdecydowanie większe szanse na uniknięcie udziału w procederze obrotu pustymi fakturami.

Co się zaś tyczy pozostałych wniosków dowodowych wskazać należy, że okoliczności dotyczące obrotu kwestionowanymi towarami zostały wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami.

Znaczącym jest w sprawie, że w toku prowadzonego postępowania skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które uwiarygodniłyby przedstawioną przez niego wersję, unikał przesłuchania go w charakterze strony, zaś złożone przez niego wyjaśnienia zostały słusznie ocenione przez organy jako ogólnikowe i wybiórcze.

W obliczu innych dowodów zebranych w sprawie, szczegółowo wskazanych powyżej, organ uprawniony był do przyjęcia, że skarżący był świadomy, iż uczestniczy w procederze polegającym na obrocie "pustymi fakturami", lub co najmniej nie dochował należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahentów, co rodzi po jego stronie odpowiedzialność podatkową.

Wobec stawianych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych, dotyczących sposobu prowadzenia i zakresu postępowania dowodowego należy stanowczo wskazać, że jeżeli organy podatkowe dysponują wystarczającym materiałem dowodowym, by zrealizować zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), nie są zobligowane do nieograniczonego poszukiwania dowodów i uwzględniania dowodów inicjowanych przez stronę (art. 188 o.p.), ale – kierowane zasadą szybkości i sprawności postępowania (art. 125 § 1 o.p.) – powinny zakończyć je wydaniem decyzji. Niekorzystne dla strony i odmienne od jej oczekiwań rozstrzygnięcie organu nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p.). Organy obowiązane są bowiem, w myśl art. 191 o.p. ocenić całość materiału dowodowego, z zastosowaniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Oceny te nie zawsze pozostają korzystne dla strony, jednak jeżeli w postępowaniu zachowano właściwe standardy (w tym zapewniono stronie czynny udział, umożliwiono jej zapoznanie się z dowodami, ale też nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów), to wówczas nie sposób uznać za zasadne zarzutów o nadużyciu zasady zaufania podatnika do organów państwa.

Odnosząc się natomiast do zarzutu włączenia do materiału dowodowego dowodów pozyskanych z innych postępowań sąd zauważa, że na podstawie art. 180 o.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań (tutaj: treściami decyzji i protokołów kontroli) jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie wyrok WSA w B. z 10 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Bk 547/07). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia.

Zatem oparcie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o treść innych decyzji czy protokołów kontroli, nie stanowi naruszenia prawa. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 2987/14).

Użyte w art. 181 o.p. wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Nie ma więc żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym dotyczącym innego podmiotu, czy też w postępowaniu karnym.

Istotne jest natomiast w sprawie to, że dowody pozyskane w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów, na podstawie których zostały poczynione ustalenia organu, zostały włączone do akt sprawy. Są one liczne, mianowicie zeznania i wyjaśnienia kontrahentów, protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec A. A., B. Sp. z o.o., B. P., A., P. S., PHUT K., W. B., P. Sp. z o.o., dokumenty SCAC, protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u następujących podmiotów: PPH T., Ł. R., D., K., S., P., R., postanowienia o postawieniu zarzutów M. P., P. P. i W. G. Skarżący miał możliwość zapoznania się z zanonimizowanymi wersjami wyłączonych dokumentów. Tym samym zapewniono skarżącemu stosowny dostęp do akt sprawy.

Taki sposób udostępnienia materiału dowodowego w sprawie pozostaje zgodny z tezami wyroku TSUE C-189/18. Wbrew twierdzeniu skargi, z wyroku tego nie wypływa zakaz korzystania przez organy z dowodów pozyskanych w innych sprawach. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. sprawie oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym to organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Trybunał orzekł w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził w uzasadnieniu ww. wyroku, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów.

Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując uzasadnienia dla zarzutów stawianych przez stronę, skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym a podstawę do tego stanowił art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842).