Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 742/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 4, art. 10 ust. 2, art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 3 ust. 1, § 4, § 2 ust. 4, § 9
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Sylwia Koszewska po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M.C, Z.C, [...] s.c. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 747/13 w sprawie ze skargi M.C, Z.C, [...] s.c. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie sprawę do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu na rzecz M.C, Z.C, [...] s.c. w K. kwotę 1508 zł (jeden tysiąc pięćset osiem złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd I instancji lub Sąd) wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 747/13, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. L. prowadzącego [...] w Ch. (dalej: Skarżący lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie (dalej: organ odwoławczy lub DIC) z dnia [...] maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę od wpłat dziennych, oddalił skargę.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W trakcie przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku akcyzowym w okresie od stycznia do marca 2007 r. ustalono, że dokonywał on obrotu olejem opałowym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego, dokumentując transakcje fakturami VAT, do których dołączano oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanego towaru. Z uwagi na stwierdzenie, że część ze sprzedanego przez Stronę w styczniu 2007 r. oleju opałowego pochodziła z nieujawnionego źródła oraz, że 4 z posiadanych przez niego oświadczeń dotknięte były wadami (brak numeru PESEL, brak miejsca wystawienia oświadczenia, brak wskazania rodzaju urządzenia grzewczego, data wystawienia oświadczenia późniejsza od daty sprzedaży), Naczelnik Urzędu Celnego w S. (dalej: NUC) decyzją określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Decyzję tą utrzymał w mocy DIC.

Organ odwoławczy przeanalizował transakcje zakupu i sprzedaży oleju opałowego w styczniu 2007 r. i stwierdził, że w dniach 10, 16 i 24 stycznia 2007 r. Skarżący dokonał sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości 1.484 litrów pochodzącego z nieudokumentowanego źródła. Ponadto ustalono, że dokonywał on sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe dokumentując ten fakt fakturami VAT, do których dołączone zostały wadliwe oświadczenia.

W konsekwencji powyższych ustaleń DIC uznał, że skoro przy odsprzedaży części oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, opodatkowanego na wcześniejszym etapie obrotu według preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, Strona nie dochowała koniecznych warunków, których spełnienie uprawniało do sprzedaży tego wyrobu w warunkach obniżonej stawki akcyzy (232 zł/1.000 l), w postaci odebrania stosownego i faktycznego oświadczenia nabywcy, to olej ten został sprzedany na cele inne niż opałowe. Wskutek tego po stronie Skarżącego wystąpiło zobowiązanie podatkowe, do wyliczenia którego zastosowanie miała sankcyjna stawka przewidziana w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.; dalej: u.p.a.).

Organ odwoławczy wywiódł ponadto, że zastosowanie obniżonej, preferencyjnej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim użyciem tego wyrobu na cele opałowe (zgodnie z przeznaczeniem), a to jest ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie), a także ze spełnieniem szczególnych wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia oleju opałowego. W przeciwnym wypadku sprzedaż nie może zostać opodatkowana według stawki obniżonej. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie stosownego oświadczenia, powoduje, że po stronie sprzedawcy nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem w tym zakresie stawki podatku określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Fakt złożenia takiego oświadczenia w terminie, dla celów dowodowych winien być potwierdzony stosownym dokumentem zawierającym treść takiego oświadczenia, dołączonym do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, co wskazuje, że oświadczenie takie, jako stosowny załącznik takiego dokumentu sprzedaży, winno być złożone i udokumentowane najpóźniej w momencie zgodnego z prawem tworzenia takiego dokumentu i być łącznie z nim przechowywane.

Decyzję DIC Strona zaskarżyła do Sądu I instancji. Sąd uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że z treści przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia wprost wynika, że podatnik sprzedając olej opałowy "jest obowiązany" do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, "uprawniającym do stosowania" stawki wymienionej w tej pozycji. Zatem oświadczenie nabywcy, aby mogło być podstawą stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego musi zawierać wszystkie dane wymagane przepisami i winno być odebrane od nabywcy w dniu dokonania sprzedaży wyrobu, a nadto musi być dołączone do kopii faktury sprzedaży, paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli.

Jak zauważył Sąd I instancji wymóg ten wynika również z art. 6 i 14 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: dyrektywa energetyczna). Stosownie do art. 6 dyrektywy energetycznej, Państwa Członkowskie mogą przyznawać zwolnienia lub obniżki w poziomach opodatkowania przewidzianych dyrektywą albo bezpośrednio, albo przez zróżnicowaną stawkę. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 przywołanej dyrektywy, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: (...)".

Ponadto w myśl art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej, Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Oznacza to, że Państwa Członkowskie mogą przewidzieć powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy ustanowione, w związku z obniżeniem stawki podatku, warunki obrotu lub i zużywania (aż do końcowego zużycia) oleju opałowego nie są lub przestają być spełniane. Wobec powyższego Sąd I instancji uznał, że uzależnienie stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla olejów opałowych od spełnienia określonych warunków w ramach ustawowej delegacji (art. 65 ust. 2 u.p.a.), nie stoi w sprzeczności z ww. dyrektywą ani normami konstytucyjnymi. Z przepisów dyrektywy wyraźnie wynika możliwość (a zarazem potrzeba) stworzenia przez państwo właściwego mechanizmu (systemu) kontroli nad obrotem i zużyciem oleju opałowego objętego obniżoną stawką akcyzy. Dlatego prawodawca krajowy, oprócz wymogu barwienia oleju opałowego, istotne znaczenie nadał oświadczeniom nabywców, które powinny być "uzyskane" przez sprzedawcę oleju i przechowywane przez niego do czasu upływu okresu przedawnienia. W ocenie Sądu, Polska uprawniona była do wprowadzenia systemu kontroli obrotu i zużycia oleju opałowego, uregulowanego w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Ponadto, od 15 września 2005 r., jak podkreślił Sąd, stosownie do § 4 ust. 4 rozporządzenia, sprzedawca oleju opałowego (oraz importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego wyrobu) obowiązany był przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego, (a w przypadku importu - przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu), w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami.

Dlatego, zdaniem Sądu I instancji, oświadczenia o przeznaczeniu oleju stanowią zasadniczy element (narzędzie) mechanizmu kontroli obrotu i zużycia oleju przeznaczonego na cele opałowe. Ich prawidłowe wypełnienie, zgodne ze stanem rzeczywistym, a następnie odebranie ich od nabywcy stanowi formalny, ale konieczny warunek, spełnienie którego stanowi podstawę nabycia przez sprzedawcę prawa do zastosowania przy dokonanej sprzedaży oleju opałowego obniżonej stawki akcyzy. Dodatkowo Sąd wywiódł, że konieczność wpisania NIP i PESEL znacznie utrudnia sporządzenie nieprawdziwego oświadczenia, natomiast organowi podatkowemu umożliwia w prosty i szybki sposób – przez elektroniczne systemy informatyczne – wykrycie nieprawidłowości w tym zakresie, bez konieczności prowadzenia długotrwałego i kosztownego postępowania dowodowego.

Sąd zauważył także, że w wyroku z 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że po pierwsze, § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP; po drugie, § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763 oraz z 2005 r. Nr 40, poz. 380 i Nr 103, poz. 865) są zgodne z art. 2 Konstytucji. Podkreślono również, że co do zasady, treść przepisów § 4 rozporządzenia z 2004 r. – z okresu przed 15 września 2005 r. - zbieżna jest z treścią § 6 rozporządzenia z 2003 r., z tym zastrzeżeniem, że do wymogów jakie powinny spełniać oświadczenia nabywców oleju opałowego dodano wymóg wpisania nr PESEL i NIP nabywcy. Oba te rozporządzenia zawierały przepis stanowiący, że w przypadku niezłożenia takich oświadczeń, zastosowanie ma tzw. sankcyjna (kilkakrotnie wyższa od obniżonej) stawka podatku akcyzowego.

Z tych powodów Sąd I instancji uznał, że zamieszczanie wszystkich, bez wyjątku, danych wymaganych przez prawodawcę w oświadczeniach ma kluczowe znaczenie, a braki lub nieprawidłowości w tym zakresie nie mogą być uznane za nieistotne.

W ocenie Sądu oświadczenie pozbawione danych w zakresie minimum wymaganym przez prawodawcę, a zatem posiadające jakiekolwiek braki, wady lub niezgodne z prawdą, nie może być uznane za "prawidłowo sporządzone". Wskazane w rozporządzeniu wymogi formalne oświadczeń muszą być więc w całości spełnione przy sprzedaży oleju opałowego ze stawką obniżoną. Przepis określający te wymogi jest wyraźny, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, jego literalna wykładnia jest oczywista i nakazuje wprost przyjąć, że podstawę do takiej sprzedaży oleju stanowi tylko oświadczenie zawierające wszystkie wymienione w przepisie elementy. Prawodawca nie pozostawił wątpliwości w tej kwestii, bowiem stanowiąc, że oświadczenie musi zawierać "co najmniej" wymienione elementy, wskazał tym samym, że są one konieczne. Z chwilą odebrania przez podatnika (sprzedawcę) oświadczenia zawierającego minimum danych wymaganych przez prawodawcę, ale rzeczywistych (dane bowiem muszą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji sprzedaży), podatnik (sprzedawca) nabywa prawo do obniżonej stawki akcyzy. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest jednym z elementów kontroli podatkowej w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi w kraju i wewnątrzwspólnotowo, i nade wszystko stanowi kluczowe narzędzie takiej kontroli, które pozwala nie tyle stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy "przeznaczony na cele opałowe", ale przede wszystkim, czy podatnik (sprzedawca) nabył prawo do obniżonej stawki podatku akcyzowego. To ze składanego pisemnego oświadczenia na rzecz sprzedawcy oleju opałowego przez nabywcę tego oleju wynikać ma zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe, a zatem ustalenie przez sprzedawcę, czy może dokonać sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (obniżoną) uzależnione jest właśnie od tego, czy otrzymał od nabywcy oświadczenie, o którym mowa w § 4 rozporządzenia. Dlatego sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Każdy przedsiębiorca podejmując działalność w zakresie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy przyjmuje na siebie obowiązki przewidziane przez prawodawcę przy takiej sprzedaży. Sąd podkreślił ponadto, że uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem od tego zależy możliwość sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, brak bowiem spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu tj. sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej wysokości. Brak uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza zarazem, że sprzedawca nie użył posiadany przez siebie olej "zgodnie z przeznaczeniem". Dalej Sąd stwierdził, że chcąc dokonać sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, sprzedawca zobowiązany jest spełnić wszystkie wymogi nałożone przez prawodawcę do zastosowania takiej stawki. Nieprawidłowości oświadczeń takie jak: data oświadczenia jest późniejsza niż data sprzedaży; brak numeru PESEL; brak miejsca wystawienia oświadczenia; brak wskazania ilości urządzeń grzewczych; brak wskazania typu urządzenia grzewczego, nie można zaliczyć do braków lub błędów, które nie mają znaczenia dla oceny co do nabycia prawa do obniżonej stawki podatku.

Sąd I instancji wywiódł nadto, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. Nr 133, poz. 883) uprawniały sprzedawców oleju opałowego do skutecznego wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego oleju w zakresie przetwarzania danych osobowych w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych. Wymóg okazania dokumentu tożsamości nie jest, zdaniem Sądu, nałożeniem na nabywcę oleju obowiązku naruszającego jego wolność i dane osobowe, lecz stanowi "ciężar", który musi on podjąć dla skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. W takich sytuacjach sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu po preferencyjnej cenie, zachowując szczególną staranność dla uniknięcia niekorzystnych dla niego skutków podatkowych, powinien również we własnym interesie dokonać sprawdzenia tożsamości nabywcy z osobą, która sporządziła składane oświadczenie o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe.

Sąd podzielił również pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że występujący w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. termin "użycie oleju" ma szeroki zakres znaczeniowy obejmujący także "sprzedaż oleju". Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżenie stawki akcyzy. Za zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem uważane jest również niewykonanie przez sprzedawcę czynności natury administracyjno – biurowej. Zużycie zatem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej. Dlatego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, stanowi jego użycie niezgodne z przeznaczeniem.

A. L. zaskarżył w całości wyrok skargą kasacyjną, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:

A. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.:

1. art. 65 ust. 2 u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, poprzez uznanie, iż sprzedawca posiadał uprawnienia do weryfikacji wszystkich danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę;

2. art. 65 ust. 1a u.p.a. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, poprzez uznanie, iż posiadanie przez sprzedawcę na dzień sprzedaży oświadczeń zawierających jakiekolwiek braki formalne lub nieprawidłowe dane, skutkuje utratą prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego;

3. § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że Skarżący był zobowiązany do uzyskania oświadczenia od nabywcy w dacie dokonania sprzedaży;

4. § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że Skarżący mógł uzależnić dokonanie sprzedaży od spełnienia przez kupujących warunków, określonych w ww. przepisie rozporządzenia;

5. art. 65 ust. 1a u.p.a. w zw. z § 4 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za sposób nazewnictwa przez nabywców deklarowanych jako posiadane przez nich urządzeń grzewczych, mimo, iż Sąd nie wskazał Skarżącemu przepisów ww. aktów prawnych, które definiowałyby pojęcia "rodzaj" i "typ" urządzeń grzewczych;

6. § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia, poprzez jego niezastosowanie, mimo, iż Skarżący dokonał zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232 zł/1000 litrów;

7. art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a., przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego;

8. art. 65 ust. 1a w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania;

9. art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46), poprzez jej niezastosowanie oraz nieodniesienie się do wskazówek w niej zawartych i przyjęcie, że zastosowanie podwyższonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do Skarżącego jest właściwe, mimo iż niespełnienie warunków określonych w § 4 ust. 1 pkt 1, § 4 ust. 1 pkt 2 i § 4 ust. 2 rozporządzenia, nie miało wpływu na przeprowadzenie kontroli w zakresie wykorzystania oleju opałowego w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych transakcji.

B. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie tj. w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a);

2. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez oparcie rozstrzygnięcia o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego odnoszące się do stanu prawnego nieobowiązującego w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd;

3. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości weryfikacji przez Skarżącego wszystkich danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego, a w konsekwencji nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego;

4. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej uprawnień i obowiązków sprzedawcy wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926) i niedostrzeżenie sprzeczności między obowiązkiem dysponowania na dzień sprzedaży kompletnym pod względem formalnym i materialnym oświadczeniem bez prawa jego konwalidacji w terminie późniejszym, a uprawnieniami kupujących do dokonywania tej konwalidacji w dacie późniejszej niż data złożenia oświadczenia;

5. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez usankcjonowanie wewnętrznie sprzecznego stanowiska organu odwoławczego w zakresie skutków dysponowania przez Skarżącego na dzień sprzedaży niekompletnym oświadczeniem złożonym przez nabywcę;

6. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt l lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez usankcjonowanie nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy weryfikacji materialnej oświadczeń;

7. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt l lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez usankcjonowanie uznania przez organ odwoławczy wyższości oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego przez nabywców.

Skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania;

2. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Przystąpienie do merytorycznej oceny przedmiotowego środka odwoławczego było możliwe wobec tego, iż spełniał on wymagania formalne określone w art. 175 § 1 p.p.s.a., art. 176 p.p.s.a. i art. 177 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała.

Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że w sprawie, w której skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie.

Odnosząc się do naruszenia prawa materialnego i normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego podwyższoną stawką podatku akcyzowego (jak dla paliw silnikowych), w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze zasadne jest kompleksowe przytoczenie treści uregulowań, dotyczących spornej kwestii.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 u.p.a. Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. – w zakresie istotnym dla sprawy – stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W art. 65. ust. 2 u.p.a. ustawodawca zawarł upoważnienie, na mocy którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie. W wykonaniu powyższego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 l) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Z kolei zgodnie z § 4 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Według § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Zastosowane przez ustawodawcę w art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie "użycia oleju" jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż, co nie jest obecnie kwestionowane w orzecznictwie. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia. Oświadczenia – o których mowa w powołanej regulacji – pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy. Tym samym oświadczeniom nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te – będąc swoistą deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu – muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych w stosunku do oleju przeznaczonego na cele opałowe konieczna jest możliwość kontroli obrotu tymi wyrobami. Natomiast każdorazowe zużycie oleju opałowego w innym celu lub też uniemożliwienie kontroli obrotu olejem opałowym (co może wiązać z się w szczególności z brakiem takiego oświadczenia lub posiadaniem oświadczenia zawierającego określone nieprawidłowości) powinno wiązać się z zastosowaniem w takich przypadkach wyższej stawki podatkowej - przewidzianej dla oleju napędowego.

W zaskarżonym orzeczeniu Sąd zajął stanowisko, że wymóg uzyskiwania oświadczeń jest jednym z elementów kontroli podatkowej w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi w kraju i wewnątrzwspólnotowo, i nade wszystko stanowi kluczowe narzędzie takiej kontroli, które pozwala nie tyle stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy "przeznaczony na cele opałowe", ale przede wszystkim, czy podatnik (sprzedawca) nabył prawo do obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Poglądu tego nie można jednak w całości zaakceptować, gdyż Sąd I instancji nie uwzględnił obowiązującej w podatku akcyzowym zasady jednofazowości tego podatku. Otóż zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku oleju opałowego jest w pierwszej kolejności podmiot dokonujący jako pierwszy jednej z czynności określonej w art. 4 ust. 1 – 3 u.p.a. Następne zaś podmioty dokonujące kolejnych czynności (z tym samym wyrobem akcyzowym) nie są co do zasady podatnikami tego podatku, gdyż w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, co wynika z art. 4 ust. 5 u.p.a. W związku z powyższym skoro w takim przypadku na sprzedawcy nie ciąży obowiązek podatkowy, to nie może on zastosować tzw. stawki obniżonej, jeżeli stawka taka została już zastosowana przez podmiot znajdujący się na wcześniejszym etapie obrotu olejem opałowym, a kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Sprzedawca taki może natomiast, co najwyżej, zastosować stawkę podwyższoną, np. w przypadku rezygnacji z odebrania oświadczenia od nabywcy oleju opałowego.

Ponadto należy również wskazać, że § 4 ust. 2 rozporządzenia, który nakłada obowiązek odbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, ani żaden inny przepis prawa, nie uzależnia (ani wprost, ani też nawet pośrednio) zastosowania obniżonej stawki podatkowej od odebrania takiego oświadczenia. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 15 września 2005 r. w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. A zatem niezłożenie oświadczenia skutkowało zastosowaniem stawki podwyższonej.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że z realizacją obowiązku odebrania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego wiąże się nie tyle nabycie prawa do obniżonej stawki podatku akcyzowego, ale gwarancja niezastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Nieodebranie takiego oświadczenia lub też odebranie oświadczenia niespełniającego warunków przewidzianych w przepisach prawa powoduje, że nie powstaje domniemanie o opałowym przeznaczeniu zbywanego oleju opałowego, co w dalszej konsekwencji może generować powstanie obowiązku podatkowego (kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości) i stanowi podstawę do zastosowania stawki podwyższonej.

Zasadniczo zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczą tego, że Sąd I instancji uznał, że posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających jakiekolwiek braki formalne lub nieprawidłowości, a także uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego później niż w dacie dokonania sprzedaży skutkuje utratą prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd I instancji nie wskazał przepisów definiujących pojęcie "rodzaj" i "typ" urządzeń grzewczych.

Odnosząc się do powyższego należy potwierdzić, że istotnie problematyka jaka jest objęta niniejszym postępowaniem była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w licznych orzeczeniach, w tym m.in. w wyrokach z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 357/12 i I GSK 942/12, z 4 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 632/12, z 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 540/12, z 6 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 680/12, z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1003/12, z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 808/12, z 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 643/13, z 26 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 2075/13 (dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym pamiętać należy, że każdy z poglądów wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych orzeczeniach był wydawany w stanie faktycznym konkretnej sprawy. Ponadto wymaga podkreślenia, że orzecznictwo ewaluowało w zakresie oceny braków oświadczeń, o jakich mowa § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia. Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby nie powstał obowiązek podatkowy związany z koniecznością zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, musiało bezwzględnie zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością (v. wyroki NSA: z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 95/11 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w omawianych oświadczeniach nie zawsze muszą skutkować koniecznością zastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za nieistotne uznano przy tym braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu (v. wyroki NSA: z 23 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1330/10, z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1459/10, z 10 września 2013 r., sygn. akt I GSK 474/11, z 11 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1560/12, z 12 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1460/12 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe zapatrywania orzecznicze stwierdzić należy, że dotychczas nie wypracowano jednego przesądzającego poglądu, który by wprost określał jakiego rodzaju brak (braki) oświadczenia powodują konieczność zapłaty podatku z zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej. Wynika to z bardzo różnych, niekoherentnych stanów faktycznych spraw. Wobec tego przyjąć należy, że to, czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść uniemożliwia realizację przywołanego celu, wyklucza założenie - w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń - domniemanie przeznaczenia i użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji.

Przypomnieć należy, że wszystkie przepisy prawa, a więc także przepisy prawa podatkowego, należy wykładać i stosować, mając na względzie nie tylko ich literalne brzmienie, ale przede wszystkim cel, dla którego zostały ustanowione. Utrata z pola widzenia celu, którego osiągnięciu służy konkretny przepis prawa, z reguły prowadzi do błędnego rozumienia tego przepisu i wadliwego jego zastosowania, co w konsekwencji prowadzi do wypaczenia całego przyjętego rozwiązania prawnego. Taką właśnie wadliwością nacechowane było stanowisko organów celnych i Sądu I instancji zaprezentowane w decyzjach i uzasadnieniu wyroku.

Należy również zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym przeznaczeniem niepowstania obowiązku podatkowego, zwalniającego w istocie od zastosowania podwyższonej stawki podatkowej (v. wyrok NSA z 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 1341/14).

Tak jak wskazano powyżej, ocena każdego ze złożonych oświadczeń, czy w sposób wystarczający identyfikuje nabywcę oleju opałowego, ilość oleju, transakcję i urządzenie grzewcze zależy od okoliczności konkretnego zdarzenia i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody oceny dowodów (art. 191 O.p). Należy przy tej ocenie mieć na uwadze także to, czy braki w oświadczeniu są pojedyncze, czy wielokrotne. Wszystkie te okoliczności muszą być zbadane przez organ podatkowy co do każdego z przedstawionych oświadczeń. Tylko bowiem takie staranne odniesienie się do badanych oświadczeń, pozwala na realizację zasad postępowania podatkowego tj. zasady prawdy obiektywnej i materialnej wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Umożliwia to podatnikowi zapoznanie się z argumentacją organu podatkowego i tylko takie uzasadnienie decyzji poddaje się ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny okazał się zarzut naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychyla się do poglądu wyrażonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że obowiązek uwzględnienia uprawnienia podatnika wynikającego z przepisów prawa spoczywa na organie podatkowym, w każdym przypadku, kiedy w jego dyspozycji są dowody o jakich mowa w § 9 rozporządzenia, które umożliwiają mu dokonanie stosownych odliczeń (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1524/11, wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I GSK 492/11 oraz wyrok NSA z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1511/11). Skoro organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 O.p. to ma obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Ograniczenie tego uprawnienia do sytuacji składania przez podatnika deklaracji podatkowej eliminowałoby możliwość rozliczenia już zapłaconej akcyzy przez tę grupę podatników, którzy z różnych powodów mylnie uważali, że nie są w ogóle podatnikami podatku akcyzowego i deklaracji nie składali, stanowiłoby odejście od zasady jednofazowości podatku akcyzowego, a także skutkowałoby zapłatą akcyzy w wysokości wyższej niż to wynika z ustawy. Zatem gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 3 rozporządzenia do innych celów niż opałowe, powinien, także z uwagi na treść § 2 ust. 4 rozporządzenia przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ma to bowiem służyć, jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości. Oczywiście organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zobligowane były wyliczyć podatek akcyzowy przy uwzględnieniu § 2 ust. 4 rozporządzenia, o ile z dokumentacji sprawy wynikało, że spełnione były warunki z § 9, bowiem warunkiem dokonania omawianego obniżenia jest wykazanie przez podatnika, że posiada dowód, iż zapłacił podatek akcyzowy wynikający z faktur i faktur korygujących. Poniesienie tego wydatku musi być jednak udokumentowane przez podatnika dowodem zapłaty.

Należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący w postępowaniu podatkowym nie przedstawił dowodów zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle wyżej poczynionych wywodów, nie narusza prawa ocena Sądu I instancji, że nieprzedstawienie przez skarżących dowodów uprawniających do skorzystania z obniżenia podatku akcyzowego przesądzało o prawidłowości niezastosowania wskazanych wyżej przepisów. Wskazać należy, że w skardze kasacyjnej został sformułowany zarzut niezastosowania § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia. Tak sformułowany zarzut może być skutecznie powoływany, gdy równocześnie zakwestionowano ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Zarzuty procesowe dotyczące tych kwestii stanu faktycznego, które odnoszą się do stosowania § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia nie zostały sformułowane w skardze kasacyjnej, wobec czego zarzut ten jest niezasadny.

Nie jest również zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r., poprzez jego niezastosowanie oraz nieodniesienie się do wskazówek zawartych w tym przepisie i przyjęcie, że zastosowanie podwyższonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do Skarżącego jest właściwe. W żadnej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, a w szczególności na stronie 20 i 21 (F. Naruszenie przepisów prawa materialnego: zarzut nr 9) autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił na czym miało polegać naruszenie art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE. W konsekwencji Naczelny Sad Administracyjny nie miał możliwości przeprowadzenia kontroli wyroku Sądu I instancji w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty kasacyjne dotyczące akceptacji błędnej wykładni przepisów precyzujących wymagania, co do treści oświadczeń oraz okoliczności ich odbierania okazały się uzasadnione, a zatem to ta przyczyna wywołała konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji zobowiązany będzie do ponownego rozpoznania sprawy przy uwzględnieniu wyżej przedstawionego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii wykładni przepisów regulujących zasady odbierania oświadczeń o przeznaczaniu oleju opałowego i konsekwencji ich nieodebrania (ewentualnie odebrania wadliwych oświadczeń lub odebrania oświadczeń w terminie późniejszym niż data sprzedaży). Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji skontroluje, czy w świetle zaprezentowanej wyżej wykładni prawa materialnego stanowisko organu, co do oceny oświadczeń było prawidłowe i ewentualnie oceni także, czy istnienie zobowiązania podatkowego było określone zasadnie oraz z poszanowaniem zasady jednofazowości podatku akcyzowego. Z tych względów odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów powstępowania należało uznać za przedwczesne. Sąd I instancji dokona bowiem kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie, uwzględniając jednak nową, przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wykładnię przepisów prawa materialnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd I instancji będzie zobowiązany do ustalenia, czy uzasadnienie faktyczne tej decyzji odnoszące się do poszczególnych oświadczeń jest w pełni czytelne. Prawidłowa weryfikacja oświadczenia wymaga bowiem szczegółowej analizy treści i opisu braków takiego oświadczenia. Każde oświadczenie, jako konkretny dowód, wymaga dogłębnej weryfikacji, która powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokładnym opisie ewentualnie stwierdzonych braków i nieprawidłowości oraz ich wpływu na niemożność identyfikacji nabywcy i transakcji. W tym zakresie nie zawsze jest wystarczające przedstawienie poszczególnych transakcji sprzedaży oleju opałowego wyłącznie w formie tabeli z podaniem poszczególnych informacji, w tym: ilości oleju opałowego, numeru i daty faktury, daty sprzedaży, daty wydania towaru, daty złożenia oświadczenia oraz skrótowe opisanie stwierdzonych nieprawidłowości.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.