Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 707/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 2, art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 2a, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] września 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – W. z [...] stycznia 2020 r. przedłużające A Sp. z o.o., zwanej skarżącą, do 31 marca 2020 r. termin przekazania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. w kwocie [...]zł

Organ przyjął następujące ustalenia.

Skarżąca [...] września 2018r. złożyła do urzędu skarbowego P.-J. deklarację VAT-7 za sierpień 2018r., w której wykazała kwotę do zwrotu w terminie 180 dni w wysokości [...] zł. Przed upływem terminu dokonania zwrotu skarżąca złożyła korektę deklaracji. Korekta wpłynęła również [...] stycznia 2019r., w której wykazała tożsamą kwotę. Termin dokonania zwrotu przypadał zatem na 17 lipca 2019r. Od 18 lutego 2019r. właściwym miejscowo organem stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W., który wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za okres od 01 sierpnia 2018r. do 30 września 2018r.

Podczas kontroli podatkowej organ I instancji przedłużał termin dokonania zwrotu VAT postanowieniami z [...] lipca 2019r. do 29 listopada 2019 r. (doręczone [...] lipca 2019r. i z [...] października 2019r.) do 31 stycznia 2019r. (wysłane elektronicznie i uznane za doręczone [...] listopada 2019r.).

Kontrola podatkowa zakończyła się [...] listopada 2019r. Kontrolujący nie stwierdzili nieprawidłowości. Jednakże wobec znajdującej się w aktach kontroli decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J. z [...] września 2019r. określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017r. w kwocie [...]zł, z uzasadnienia której wynika, że skarżąca w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017r. wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł, zaistniały zmiany w zakresie rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług w kolejnych okresach rozliczeniowych, w tym za sierpień 2018r.

Po zakończeniu kontroli podatkowej skarżąca nie złożyła korekt deklaracji za okres od stycznia do sierpnia 2018r. uwzględniających ustalenia kontroli.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. w postanowieniu z [...] stycznia 2020r. przedłużającym skarżącej do 31 marca 2020r. termin przekazania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2018r. w kwocie [...]zł wskazał, że wobec powyższych ustaleń jest obowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2018r. W prowadzonym postępowaniu dokona oceny, czy materiał zgromadzony w trakcie przeprowadzonej kontroli jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia czy będzie wymagał uzupełnienia. Tym samym organ nadal nie zakończył weryfikacji rozliczenia spółki za sierpień 2018r., a termin dokonania zwrotu przypadający na 31 stycznia 2020r. może kolidować z datą ostatecznego rozstrzygnięcia w zakresie ustaleń dokonanych w kontroli podatkowej.

Wskutek rozpoznania zażalenia skarżącej na powyższe postanowienia, wobec którego skarżąca przedstawiła listę 30 zarzutów, 8 wezwań i 14 wniosków, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] września 2020 r., wskazanym we wstępie, utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że badaniu podlega poprawność postanowienia z [...] stycznia 2020r. wobec art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.) i orzecznictwa. Przytoczył treść wskazanego przepisu, a także art. 165b § 1 i art. 274b § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.). Zaznaczył, że organ I instancji nie wszczął jeszcze postępowania podatkowego, na co ma 6 miesięcy od zakończenia kontroli zakończonej [...] listopada 2019r., której ustalenia wskazują na uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu, ponieważ skarżąca zawierała transakcje wyłącznie z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo z tytułu świadczenia usług niematerialnych. Wątpliwości budzi, czy faktury wystawione przez skarżącą dokumentują transakcje faktycznie dokonane. Organ zaznaczył, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zwrotu. Do przedłużenia terminu zwrotu wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do jego zasadności. W postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT decyduje się wyłącznie o konieczności dalszej weryfikacji zwrotu. Istotą takiego postępowania jest uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji. Wyjaśniono również, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazuje zakres przedłużenia terminu zwrotu przez podanie konkretnej daty i zostało doręczone przed upływem terminu wskazanego w poprzednim rozstrzygnięciu. Wskazano również, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. W ocenie organu odwołąwczego Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. należycie uzasadnił powody przedłużenia terminu zwrotu. Natomiast zarzuty dotyczące przewlekłości mogą być zwalczane w odrębnym postępowaniu. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane [...] stycznia 2020 r. i prawidłowo doręczone [...] stycznia 2020 r.

W kontekście argumentacji skarżącej Dyrektor wyjaśnił, że zakres postępowania wywołanego rozpoznawanym zażaleniem ograniczony jest do zbadania zasadności przedłużenia terminu zwrotu dokonanego postanowieniem organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2020 r. Tymczasem większość zarzutów zażalenia dotyczących m.in: prawidłowości doręczeń, terminu doręczenia postanowienia, sporządzania notatek służbowych odnosi się w istocie do wcześniejszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - J. [...] grudnia 2018 r. Wskazał również, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Nie dostrzegł również wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne wskazujące przepisy prawa i okoliczności stanowiące podstawę do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Pismem z [...] października 2020 r. skarżąca wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie z [...] września 2020 r., wnosząc m.in. o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone, zasadnym było jego uchylenie z racji uprzedniego wyekspirowania terminu do zwrotu VAT, gdyż po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ I instancji nie doręczył Spółce postanowienia przed upływem terminu;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. t.j. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez fakt, że w dwóch postępowaniach o przedłużenie terminu zwrotu podatku względem Spółki (za okres grudzień 2017, gdzie DIAS w ramach zażaleń uwzględnił stanowisko Spółki powiązanej G. sp. z 0.0.), dysponując takim samym materiałem dowodowym oraz stanem prawnym, ten sam organ podatkowy dokonuje całkowicie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego. DIAS zignorował dowody korzystne dla Skarżącej postępowania i podjął końcowe ustalenia tylko w oparciu o dowody potwierdzające tendencyjne twierdzenia organu podatkowego. 3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady uzasadnionych oczekiwań, w szczególności, przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonego w art 87 ust. 2 w zw. z art 87 ust 7 ustawy o podatku od towarów i usług;

4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 274b § 1 jego niewłaściwe zastosowanie polegające na:

a. nieuznaniu wyekspirowania daty zwrotu podatku VAT za sierpień 2018 r. gdyż doręczenia postanowienie nr z dnia [...].01.2020 r. nastąpiło przed wszczęciem postępowania podatkowego na podstawie postanowienia z dnia [...].01.2020 r. doręczonego dopiero 03.2020 r.

b. nieuznaniu faktu, że kontrola podatkowa zakończyła się dnia [...] listopada 2019 r., a postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku VAT zostało wydane [...].01.2020 r. bez prowadzenia czynności weryfikacyjnych przez organ I instancji. Skarżąca miała więc prawo domniemać, że w związku z faktem, że w ramach kontroli podatkowej organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości, więc dojdzie do dokonania zwrotu podatku.

c. nieuznaniu wyników kontroli podatkowej, gdzie zakończona kontrola podatkowa nie stwierdziła nieprawidłowości za sierpień 2018 r., tym samym wszystkie przesłanki o prawidłowości dokonanego rozliczenia zostały wyjaśnione.

d. wywodzenie normy prawnej, która umożliwia wstrzymanie wypłaty zwrotu podatku VAT za okres prawidłowo rozliczony tylko dlatego, że Organ I instancji ma wątpliwości co do innego okresu rozliczeniowego. Wprowadzając zasadę prewencyjnego wstrzymania zwrotu podatku poza normą prawną.

e. wywiedzenie wniosku, że Organ I instancji może wstrzymać zwrot podatku VAT tylko opierając się na nienależycie udowodnionych przesłankach.

f. uznanie, że nie dookreślona wątpliwość organu I instancji ma prymat nad prawem własności Skarżącej w świetle orzecznictwa TSUE, mimo że nie stwierdzono nieprawidłowości.

g. pominięciu orzecznictwa TSUE w zakresie neutralności podatku VAT poprzez ustalenie stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być neutralny;

h. pominięciu stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być podatkiem neutralnym;

i. orzeczenie przez organ I instancji o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. - mimo że termin zwrotu podatku upłynął 30.01.2020 r., więc nie było czego już przedłużać;

5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124, art. 210 § 4 i art. 217 § 2 w związku z art. 219 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT za sierpień 2018 r., poprzez jego niezastosowanie polegające na braku uzasadnienia faktycznego i prawnego.

6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 141 O.p i z pominięciem orzecznictwa TSUE w zakresie neutralności podatku VAT poprzez wprowadzenie pozorności rozpatrywania sprawy i niezweryfikowaniu czynności proceduralnych w zakresie wydania i doręczania postanowień zgodnie art. 216 § 1 art. 274b § 1;

7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 191 O.p. i z art. 121 § 1 i poprzez tendencyjnie prowadzone postępowanie w kierunku z góry postawionej tezy.

8) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 127. i z art. 239 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności

9) art. 233 § 1 w zw. z art. 127 O.p. i art. 78 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym akceptację oczywistych i wyraźnych uchybień Organu I instancji.

10) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 187 § 1 i. z art. 122 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy bez wszechstronnej oceny materiału dowodowego i zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy.

11) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art.194 O.p art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych wnioskowanych przez Skarżącą w zażaleniu;

12) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie oceniony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego

13) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 210 §4 O.p poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu postanowienia dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

14) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 121 i art. 124 O.p. poprzez akceptację uchybień Organu I instancji polegających na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, pomijanie zarzutów skarżącej i niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy jego podjęciu, co uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia;

15) art. 143 O.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez osobę nieupoważnioną (starszy ekspert skarbowy M. T.), nieposiadającą imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Skarbowej w P., brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień Organu i w aktach postępowania. Podpisanie postanowienia przez Kierownika działu J. M., nieposiadającego imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Skarbowej w P., brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień Organu i w aktach postępowania.

16) art. 2a O.p. poprzez brak jego zastosowania.

17) art. 10.1. i art. 11.1 ustawy Prawo przedsiębiorcy z dnia 6 marca 2018 przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa jak również linii orzeczniczej NSA, mając na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga w ocenie Sądu jest bezzasadna.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego aktu organu administracji publicznej. W orzecznictwie NSA przyjęto, że w przypadku kierowanych do tego samego podatnika postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres rozliczeniowy, nie występuje tożsamość stanów faktycznych. Każde kolejne postanowienie wydawane jest bowiem na gruncie okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania tegoż postanowienia. W rezultacie każde przedłużenie terminu zwrotu może być oparte na innych przesłankach faktycznych, a merytoryczna zasadność wydania "pierwszego" postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie musi przekładać się na zasadność wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie. Niewątpliwie istnieje powiązanie pomiędzy kolejno wydawanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wynikające z konieczności doręczenia następnego postanowienia zanim upłynie termin wyznaczony w postanowieniu poprzednim. Tym niemniej powiązanie to nie sprawia, że wszystkie postanowienia wydawane są w granicach tej samej sprawy. Każde z tych postanowień podlega odrębnemu zaskarżeniu zażaleniem, co wynika z art. 274b § 2 O.p. Na każde z tych postanowień przysługuje skarga do sądu administracyjnego stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Każde więc z tych postanowień jest przedmiotem odrębnej sprawy [tak: wyrok NSA z 28 kwietnia 2020 r., I FSK 345/20 oraz powołane tam orzeczenia, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest jedynie zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. W realiach niniejszego postępowania sąd administracyjny nie jest władny do oceny terminowości wprowadzenia do obrotu prawnego wcześniejszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku. Podkreślić przy tym należy, że utrzymane w mocy zaskarżonym rozstrzygnięciem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – W. z [...] stycznia 2020 r. zostało doręczone [...] stycznia 2020 r., gdy tymczasem na mocy uprzedniego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu termin na dokonanie tej czynności upływał 31 stycznia 2020 r. Nie może zatem budzić wątpliwości, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem zostało doręczone skarżącej przed upływem terminu na dokonanie zwrotu. Z uwagi na związanie sądu granicami sprawy zamierzonego efektu nie może również wywrzeć argumentacja skargi zmierzająca do wykazania bezczynności lub przewlekłości czynności podejmowanych w ramach weryfikacji zasadności zwrotu. Kwestionowanie dynamiki czynności weryfikacyjnych może bowiem następować jedynie poprzez wniesienie skargi na bezczynność bądź przewlekłość postępowania. Przedmiotu kontroli sądu w niniejszej sprawie nie stanowią również inne niż zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji akty podejmowane względem spółki, takie jak np. wykreślenie jej z rejestru podatników VAT.

Podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.). Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Na tle art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. orzecznictwo stoi na stanowisku, że zastosowanie tego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością w postaci stwierdzenia, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny [tak: wyrok NSA z 05 października 2016 r., I FSK 87/15]. Podkreślić również należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r., K 16/07 uznał, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) jest zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. nr 347, poz. 1 – dalej w skrócie: "dyrektywa 112"). Powołując się na orzecznictwo TS (m.in. na wyrok z 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96) TK uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest " (...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W ocenie Sądu wydając zaskarżone postanowienie organ wykazał, że zasadność spornego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. O konieczności dodatkowej weryfikacji świadczy to, że skarżąca w całym swoim okresie prowadzenia działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży wyłącznie usług niematerialnych, wykazując przy tym bardzo duże kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupów realizowanych wyłącznie od podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo. Z uzasadnień zapadłych w sprawie rozstrzygnięć wynika również, że kontrola podatkowa zakończyła się 18 listopada 2019r. i skarżąca nie złożyła korekty VAT-7 za sierpień 2018r., co wobec znajdującej się w aktach kontroli decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J. z [...] września 2019r. określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2017r. w kwocie [...]zł, z uzasadnienia której wynika, że skarżąca w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017r. wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł, skutkuje zmianami w zakresie rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług w kolejnych okresach rozliczeniowych, w tym za sierpień 2018r. i obliguje organy do wszczęcia postępowania podatkowego za ww. okres. Organy weryfikują zgromadzony materiał dowodowy pod kątem możliwości wszczęcia postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze należało przyjąć, że zmaterializowały się przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu dokonania spornego zwrotu. Z uwagi na powyższe za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów u.p.t.u. jak i zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. W szczególności nie naruszono zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jak i zasady dwuinstancyjności postępowania. Nie naruszono wyrażonej w art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.) zasady nakazującej rozstrzyganie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia znajdują oparcie w wynikach wykładni językowej art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.. Z uwagi na powyższe za bezzasadne należało uznać również zarzuty podnoszące naruszenie przepisów p.p.

Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły również reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11]. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu [tak: wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., II FSK 1756/18]. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15]. Zaprezentowane przez organy obu instancji uzasadnienia przemawiające za przedłużeniem terminu zwrotu podatku są spójne, logiczne oraz nie zawierają w sobie sprzeczności.

Zamierzonego rezultatu nie mogą również wywrzeć argumenty skargi podnoszące, że w ramach analogicznego rodzaju postępowań względem podmiotów powiązanych uwzględniono reprezentowane przez nie stanowisko. Rolą sądu administracyjnego jest dokonanie kontroli zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem nie zaś badanie czy rozstrzygnięcie to pozostaje spójne z aktami kierowanymi do innych niż skarżąca podmiotów.

Wskazać również należy, że wbrew zarzutom skargi zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji nie zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. Jak wynika z danych zawartych w KRS do [...] lutego 2019 r. siedziba skarżącej mieściła się w P. przy ul[...] Natomiast od [...] lutego 2019 r. siedziba spółki mieściła się przy ul. [...]. Mając powyższe na uwadze wątpliwości sądu nie budzi fakt, że od wskazanej daty organem podatkowym właściwym w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym był Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W., co wynika z lp. 349 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz. U. poz. 393).

Podsumowując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji nie naruszają powołanych przez skarżącą przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.