Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3220/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1, art. 20, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 368/19 w sprawie ze skargi "I." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "I." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 368/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "I." Sp. z o. o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 marca 2019 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. (uzasadnienie wyroku dostępne jest w bazie CBOSA na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał następujące okoliczności. Skarżąca spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę z faktury VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2013 r., która została wystawiona przez L. sp. z o.o. sp. k. Organy podatkowe uznały, że kwota ta na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W fakturze wykazano usługę dzierżawy infrastruktury telekomunikacyjnej. Faktura ta została wystawiona w związku z zawarciem przez skarżąca spółkę i L. sp. z o.o. sp.k. [...] 2013 r. umowy dzierżawy infrastruktury w postaci masztów, przekaźników i urządzeń do odbioru sygnału radiowego Internetowego. Na podstawie tej umowy spółka L. miała wydzierżawić na rzecz skarżącej spółki ww. infrastrukturę. Za dzierżawę infrastruktury skarżąca spółka uiszczać miała czynsz dzierżawny w kwocie 10 000 zł miesięcznie brutto.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że [...] 2013 r. spółka L. miała nabyć składniki infrastruktury od spółki z o.o. spółki komandytowej A. Spółka A. miała stać się właścicielem infrastruktury w wyniku przyznania własności ruchomości w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w stosunku do P. sp. z o.o., której udziałowcem i prezesem zarządu był K. J. i w stosunku do K. J. prowadzącego działalność pod nazwą P. Z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji tj. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wynika, że infrastruktura, której dotyczy ww. faktura ma związek z działalnością prowadzoną przez K. J. oraz powiązane z nim podmioty m.in. A. sp. z o.o. sp.k., A. sp. z o.o., L. sp. z o.o. sp.k., L. sp. z o.o., S. Sp. z o.o., P. Podmioty te zostały założone przez osoby powiązane towarzysko i rodzinnie z K. J. Celem powołania tych podmiotów miał być udział w budowie infrastruktury telekomunikacyjnej, która była dofinansowana ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Budowę prowadzić miały firmy K. J. – P. sp. z o.o. i P. G. Pozostałe podmioty miały być podwykonawcami. Na dzień wszczęcia egzekucji w stosunku do P. sp. z o.o. tj. [...] 2013 r. spółka z o.o. sp.k. L. w magazynach firm P. i J. przechowywała różne materiały do budowy ww. infrastruktury w ilości 84 247 sztuk. Egzekucja była wynikiem tego, że A. sp. z o.o. sp.k. udzieliła P. sp. z o.o. oraz K. J. pożyczek, które nie zostały zwróceone.

Po kontroli przeprowadzonej przez Urząd Komunikacji Elektronicznej, która została zlecona przez Władzę Wdrażającą Projekty Europejskie, stwierdzającej nieprawidłowości w prowadzeniu inwestycji i wstrzymaniu płatności środków pochodzących z Unii Europejskiej przyznanych na finansowanie budowy infrastruktury telekomunikacyjnej do odbioru radiowego Internetu, K. J. i A. W. działająca w imieniu spółki A. sp. z o.o. sp.k. podjęli działania zmierzające do wszczęcia egzekucji przeciwko P. sp. z o.o. (skrócenie okresu wypowiedzeniowa umowy pożyczki, złożenie przez pożyczkobiorcę oświadczenia o poddaniu się egzekucji, wypowiedzenie umowy pożyczki i wezwanie do spłat zadłużenia, nadanie klauzuli wykonalności oświadczeniu o poddaniu się egzekucji). Z zeznań K. J. wynika, że działania te miały na celu zachowanie korzyści uzyskany w wyniku realizacji budowy infrastruktury, która była dofinansowana z funduszy pochodzących z Unii Europejskiej. Komornik Sądowy K. P. [...] 2013 r. wszczął egzekucję przeciwko P. sp. z o.o. W tym dniu komornik zajął 86 943 sztuk towarów stanowiących materiały do budowy infrastruktury telekomunikacyjnej do odbioru sygnału Internetu radiowego. W decyzji organów podatkowych obydwu instancji wskazano, że w egzekucji prowadzonej przez komornika wystąpiły liczne wady. Protokół zajęcia nieruchomości został sporządzony [...] 2013 r. w siedzibie spółki z o.o. P. w lokalu mieszkalnym o powierzchni ok. 30 m kw. w W. przy ul. W. [...] nr [...]. To miejsce siedziby spółki zostało zgłoszone do KRS w dniu [...] 2013 r. Do protokołu zajęcia nie został załączony wykaz zajętych rzeczy, który w protokole wskazano jak załącznik do tego protokołu. Wykaz ten został załączony do obwieszczenia o licytacji z [...] 2013 r. W obwieszczeniu o licytacji wskazano, że odbędzie się ona [...] 2013 r. w siedzibie spółki P. oraz, że przedmiot licytacji można oglądać pod tym adresem. Licytacja nie odbyła się w ww. terminie z powodu niezgłoszenia się żadnych nabywców i na wniosek A. W. działającej w imieniu wierzyciela spółki A. sp. z o.o. sp.k. własność zajętych rzeczy przyznana została tej spółce. Komornik w imieniu dłużnika [...] 2013 r. wystawił na rzecz spółki A. fakturę VAT wykazującą sprzedaż zajętych rzeczy za kwotę ustaloną w postanowieniu o przyznaniu własności zajętych rzeczy. Faktura obejmowała rzeczy wykazane w załączniku do obwieszczenia o licytacji.

Analogiczne okoliczności wystąpiły w odniesieniu do firmy P. G., która miała siedzibę działalności także pod adresem przy ul. W. [...] nr [...] w W. Ten adres został zgłoszony do CEiDG w dniu [...] 2013 r. a zatem po wszczęciu egzekucji. Także temu podmiotowi A. sp. z o.o. sp.k. udzieliła pożyczki, której nie spłacono. W stosunku do tego podmiotu Komornik Sądowy K. P. prowadził egzekucję, która wszczęta została [...] 2013 r. zajęciem ruchomości w ilości 59 531 sztuk elementów do budowy infrastruktury telekomunikacyjnej do przesyłania Internetu. Komornik w imieniu dłużnika [...] 2013 r. wystawił na rzecz spółki A. fakturę VAT wykazującą sprzedaż zajętych rzeczy za kwotę ustaloną w postanowieniu o przyznaniu własności zajętych rzeczy.

Organy podatkowe wskazały, że egzekucja prowadzona przez Komornika Sądowego K. P. obarczona była licznymi nieprawidłowościami. Komornik nie mógł dokonać zajęcia ruchomości pod adresem wskazanym w protokole zajęcia, gdyż przy ul. W. [...] nr [...] w W. mieścił się lokal mieszkalny o powierzchni 30 m kw., w którym nie mogło się znajdować 146 474 sztuk elementów do budowy infrastruktury telekomunikacyjnej. W protokole z [...] 2013 wskazano, że czynności związane z zajęciem ruchomości trwały 30 minut, co jest niemożliwe, gdyż zajęcie tak dużej ilości rzeczy wymagało więcej czasu. Na zajętych rzeczach nie umieszczono znaku informującego o zajęciu. Z dokumentów magazynowych wynika, że firmy P. sp. z o.o. i P. G. nie mogły dysponować taką ilością elementów do budowy infrastruktury. Zmagazynowane było 84 247 sztuk elementów z czego część mogła należeć do innych podmiotów powiązanych z K. J. Brak zajętych rzeczy pod ww. adresem potwierdzony został zeznaniami K. J. i A. W. Zajęcie nie obejmowało gotowej infrastruktury w postaci masztów, przekaźników i urządzeń abonenckich, których sprzedaż spółka A. wykazał w fakturze z [...] 2013 r. Organy wskazały, że w tym dniu tj. w tym samym dniu, w którym wystawione zostały faktury na rzecz spółki A. przez komornika sądowego, w których wykazano nabycie elementów do budowy infrastruktury, spółka A. wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż na rzecz L. sp. z o.o. sp.k. infrastruktury do odbiory radiowego Internetu. Okoliczności tej nie potrafiła wyjaśnić A. W., która nie potrafiła wytłumaczyć skąd spółka A. miała uzyskać infrastrukturę do odbioru Internetu skoro w tym samym dniu według treści faktur wystawionych przez komornika spółka A. nabyła elementy do budowy infrastruktury i przed tą transakcją nie dysponowała infrastrukturą.

Organy wskazały także, że w postępowaniu ustalono, że przed wszczęciem egzekucji P. sp. z o.o. zbyła na rzecz skarżącej spółki wybudowaną infrastrukturę do przesyłu Internetu. W tym czasie prezesem zarządu tej spółki była A. W. Na rzecz spółek L. sp. z o.o. sp.k. i A. sp. z o.o. sp.k. zostały zbyte pozostałe składniki majątku tj. nieruchomości i samochody. Organy wskazały też, że działalność K. J. i spółki z o.o. P. oraz podmiotów, które zostały założone z inspiracji K. J. nakierowana była uzyskiwanie nieuprawnionych korzyści z tytułu dofinansowania przez Unię Europejska programu budowy sieci do odbioru Internetu. W wyniku zorganizowania grupy powiązanych podmiotów oraz dokonania przez nie powiązanych transakcji związanych z budową infrastruktury do odbioru Internetu beneficjenci pomocy finansowej wydatki niekwalifikowane finansowali ze środków pochodzących z dofinansowania unijnego, co oznacza nieuprawnione uzyskiwanie pomocy. Zainicjowanie egzekucji przeciwko P. sp. z o.o. i przeciwko K. J. miało na celu wyprowadzenie majątku tych podmiotów do innych podmiotów powiązanych z K. J. i przez niego faktycznie kierowanych. Działanie to miało na celu uchronienie majątku K. J. przed koniecznością sfinansowania z niego kwot, które podlegałyby zwrotowi na rzecz Władzy Wdrażającej Projekty Europejskie po kontroli wykazującej nieprawidłowości w wykorzystaniu przez P. sp. z o.o. i K. J. środków unijnych przekazanych na budowę infrastruktury. Nieprawidłowości występujące w prowadzeniu egzekucji przez komornika także świadczą o tym, że egzekucja przeciwko P. sp. z o.o. i K. J. miała na celu jak najszybsze przeniesienie majątku na rzecz podmiotów powiązanych z K. J. i faktycznie przez niego zarządzanych.

Organy podatkowe uznały, że skoro komornik nie dokonał skutecznego zajęcia materiałów do budowy infrastruktury telekomunikacyjnej w toku opisanego wyżej postępowań egzekucyjnych to wystawione przez niego na rzecz spółka A. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy braku nabycia infrastruktury przez spółkę A., uwzględniając występujące w sprawie okoliczności dotyczące charakteru działalności zorganizowanej przez K. J., infrastruktura telekomunikacyjna nie mogła być przedmiotem sprzedaży przez A. sp. z o.o. sp.k. na rzecz L. sp. z o.o. sp.k. Konsekwencją tego jest także brak możliwości jej wydzierżawienia przez spółkę L. na rzecz skarżącej spółki, co oznacza że faktura VAT nr [...] z [...] 2013 r. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. W tej sytuacji na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kwota wykazana w tej fakturze nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu przy rozliczeniu podatku dochodowego należnego od skarżącej spółki.

W wyroku z 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 368/19 Wojewódzkie Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że stanowisko organów podatkowych wyrażone w decyzjach obydwu instancji jest prawidłowe. Sąd wskazał, że w sprawie nie podlegała ocena skuteczności na gruncie prawa cywilnego sprzedaży dokonanej przez komornika na rzecz spółki A., lecz ocena udokumentowania tej czynności prawidłowymi fakturami i skutki prawnopodatkowe wyniku tej oceny. Ocena okoliczności ustalonych w postępowaniu podatkowym wskazuje, że faktury wystawione przez komornika nie dokumentowały rzeczywistych czynności, gdyż komornik nie dokonał zajęcia towarów wykazanych w wystawionych fakturach nie widział tych towarów, nie znał ich rodzaju i rzeczywistej ilości. Wystawienie faktur przez komornika stanowiło jeden z elementów ciągu działań zorganizowanych przez K. J. w celu wyłudzenia dofinasowania inwestycji z funduszy pochodzących z Unii Europejskiej. Zakwestionowana w sprawie faktura wystawania na rzecz skarżącej spółki przez jeden z podmiotów działających w grupie podmiotów zorganizowanych w powyższym celu także wykazuje transakcję, która nie miała charakteru rzeczywistej transakcji gospodarczej, lecz działalnie podjęte w celu uzyskania dofinansowania w sposób niezgodny z prawem. Faktura ta jest konsekwencją wystawienia przez komornika opisanych wadliwych faktur w postępowaniu egzekucyjnym, które było w sposób oczywisty prowadzone w sposób niezgodny z regulacjami k.p.c. dotyczącymi egzekucji. W tym stanie rzeczy zakwestionowana u skarżącej spółki faktura na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogła stanowić podstawy do rozliczenia kwoty w niej wykazanej, jako kosztu uzyskania przychodu. W sprawie nie było konieczności występowania na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego w celu ustalenia czy komornik dokonał skutecznego zbycia rzeczy zajętych w P. sp. z o.o. i u K. J., gdyż w postępowaniu podatkowym podlegały ocenie faktury, które wystawił komornik w związku z tym zajęciem a nie ocena skuteczność na gruncie prawa cywilnego sprzedaży dokonanej przez komornika, która była w tych fakturach wskazana.

Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, w której zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – zwanej, dalej powoływanej jako P.p.s.a.). Naruszenie tych przepisów postępowania polegało na braku jednoznacznego wskazania przez sąd w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego, który był podstawą rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia wyroku wynika, że nie jest kwestionowane, iż w rozumieniu prawa cywilnego L. sp. z o.o. sp.k. była właścicielem dzierżawionych urządzeń. Nie budzi również wątpliwości, że skarżąca wykorzystywała dzierżawione urządzenia do celów prowadzenia działalności gospodarczej i dzięki nim uzyskiwała przychody. W konsekwencji, w ocenie skarżącej, sprzeczny z powyżej wskazanymi ustaleniami jest wniosek zawarty na str. 15 wyroku, że dane zawarte na fakturze nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Zdaniem skarżącej spółki powoduje to, że wyrok nie zawiera przedstawienia stanu sprawy, ponieważ opis stanu sprawy jest wewnętrznie sprzeczny, gdyż z jednej strony sąd uznaje, że na fakturze dokumentującej dzierżawę wskazane są rzeczywiste strony transakcji (właściciel urządzeń i podmiot korzystający z urządzeń) a sama transakcja miała miejsce, z drugiej strony sąd wskazuje, że dane zawarte na fakturze nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego (dodatkowo sąd nie wyjaśnia, kto - w jego ocenie - w rzeczywistości świadczył na rzecz skarżącej spółki usługi dzierżawy lub na jakiej innej podstawie skarżąca społka wykorzystywała urządzenia). Z akt sprawy wynika, iż usługa ta była świadczona przez spółkę L. na rzecz skarżącej spółki (L. była właścicielem urządzeń, a skarżąca z nich korzystała za ustalonym czynszem). Wskazane naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, uniemożliwia ono poznanie motywów działania sądu. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, dlaczego pomimo prawidłowego wskazania na fakturze stron oraz transakcji faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. W dalszej konsekwencji spowodowało to niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.p.) przez bezpodstawne uznanie, że istniały podstawy do zakwestionowania kosztów związanych z nabyciem usług od spółki L.

W skardze kasacyjnej zarzucono też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej powoływanej jako O.p.) Zdaniem skarżącej spółki naruszenie wskazanych przepisów polegało na zaaprobowaniu przez sąd błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe. Błędne ustalenie stanu faktycznego polegało na uznaniu przez organy podatkowe (z pominięciem treści art. 877 oraz 879 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego, tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1360, dalej powoływanej jako k.p.c.), że spółka L. nie jest wydzierżawiającym infrastrukturę na rzecz skarżącej, pomimo tego że organy podatkowe nie kwestionują, że spółka L. jest właścicielem tej infrastruktury oraz, że infrastruktura ta jest wykorzystywana przez skarżącą spółkę (za ustalonym między tymi podmiotami wynagrodzeniem). Organy podatkowe nie wskazały, kto w ich ocenie jest wydzierżawiającym i powinien wystawiać faktury dla skarżącej spółki. Sąd bezpodstawnie zaaprobował takie ustalenia organów podatkowych i uznał je za prawidłowe. W ocenie skarżącej spółki prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno brać pod uwagę, kto jest właścicielem urządzeń (w rozumienia prawa cywilnego, ponieważ tylko w takim rozumieniu można ustalać prawo własności) oraz kto ich używa. Skoro właściciel podpisał umowę dzierżawy ze skarżącą spółką, to umowa ta jest ważna. Z kolei kwestia prawa własności może być oceniana tylko z perspektywy prawa cywilnego co oznacza, że organy podatkowe nie mogą twierdzić, że w rozumieniu prawa cywilnego właścicielem urządzeń jest spółka L., a z perspektywy prawa podatkowego jest inaczej (dodatkowo bez wskazania, kto - zdaniem organów podatkowych - jest właścicielem infrastruktury dla celów podatkowych).

Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 199a § 3 O.p. przez zaaprobowanie przez sąd samodzielnego stwierdzenia przez organy podatkowe, że kontrahent spółki nie nabył prawa własności towarów (i w konsekwencji nie mógł ich wydzierżawić spółce). W ocenie spółki organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały wynikające wprost z przepisów skutki prawne działań komornika (funkcjonariusza państwowego) na podstawie okoliczności, które nie mają żadnego znaczenia, tj. nie wpływają na skuteczność nabycia prawa własności (rzekome nieprawidłowości w postępowaniu egzekucyjnym, które zgodnie z k.p.c. nie skutkują brakiem nabycia własności w ramach postępowania egzekucyjnego ze względu na pierwotny charakter takiego nabycia prawa własności). W ocenie spółki skoro k.p.c. wprost wskazuje, że w okolicznościach sprawy doszło do przejścia prawa własności, to organy podatkowe nie mogą samodzielnie stwierdzić (poza procedurą wskazaną w art. 199a § 3 O.p., czyli bez wystąpienia do sądu powszechnego), że z punktu widzenia oceny podatkowej do przejścia prawa własności nie doszło. W ocenie skarżącej spółki, skoro organy podatkowe kwestionowały skuteczność działań komornika, to miały obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie, czy działania komornika były skuteczne. Ocena ta wykracza poza kompetencje organów podatkowych, ponieważ nie mogą one samodzielnie podważać skuteczności działania innych organów państwa (np. komornika czy notariusza) oraz kwestionować przejścia na podstawie tych działań prawa własności. Wskazane naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ sąd pierwszej instancji zaaprobował błędne ustalenie stanu faktycznego przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącej spółki, gdyby w sprawie wypowiedział się sąd powszechny, to uznałby, że spółka L. była właścicielem infrastruktury a konsekwencją tego musiałoby być uznanie, że usługa dzierżawy infrastruktury była świadczona przez spółkę L. na rzecz skarżącej spółki. W ocenie skarżącej spółki zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do jakichkolwiek innych ocen. Ponadto nie można zaaprobować sytuacji, gdy jeden organ władzy publicznej (organ podatkowy) samodzielnie podważa skuteczność działań podejmowanych przez inny organ władzy publicznej (komornika).

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, które polegało na uznaniu, że faktura za dzierżawę wystawiona przez spółkę L. nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego i w konsekwencji skarżąca spółka nie ma prawa uwzględnić wynikającej z niej kwoty netto jako kosztu uzyskania przychodów. Niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. było skutkiem naruszenia przepisów postępowania, które doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe skarżąca spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz zobowiązanie organu podatkowego pierwszej instancji - na podstawie art. 145a § 1 P.p.s.a. - do wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. w celu uzyskania oceny, czy spółka L. skutecznie nabyła prawo własności wydzierżawianej skarżącej infrastruktury. Skarżąca spółka wniosła też o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie to, że w rozpoznanej sprawie w ocenie sądu pierwszej instancji podstawą do zakwestionowania wydatku na dzierżawę infrastruktury było udokumentowanie tego wydatku fakturą VAT nr [...] z dnia [...] 2013 r., która nie dokumentowała transakcji dokonanej w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego. W ocenie sądu pierwszej instancji faktura ta została wystawiona w związku z ciągiem transakcji, które nie miały rzeczywistego gospodarczego charakteru, lecz były zainicjowane wyłącznie w celu uniknięcia przez P. sp. z o.o. i K. J. obowiązku zwrotu środków unijnych uzyskanych na budowę infrastruktury, które to środki zostały wykorzystane w sposób niezgodny z ich przeznaczeniem. W tej sytuacji, zdaniem sądu pierwszej instancji, kwota wykazana w wymienionej fakturze na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.do.p. nie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu.

Stosownie do 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, którą wyznaczają zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w tej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17; publ. CBOSA).

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.p.) wynika, że kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki poniesione w rzeczywistości. Determinuje to stwierdzenie, że jeżeli podatnik na podstawie nierzetelnych faktur w rozliczeniu podatkowym wykaże, jako koszty kwoty, których w ogóle nie poniósł to kwoty te nie są kosztami wskazanymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, gdyż są to kwoty nieponiesione przez podatnika w celu uzyskania przychodów. Z treści powołanego przepisu wynika też, że podatnik powinien udowodnić poniesienie kosztów objętych zakresem normy zawartej w tym przepisie, gdyż brak udowodnienia przez podatnika poniesienia kosztu powoduje, że nie można stwierdzić, że podatnik koszt ten poniósł w rzeczywistości oraz nie można stwierdzić, że jeżeli nawet poniósł koszt, to w wysokości wskazanej w rozliczeniu podatkowym. W takiej sytuacji brak jest podstaw faktycznych do uznania, że pomiędzy wydatkami i przychodami wykazanymi przez podatnika w rozliczeniu podatkowym zachodzi relacja, w której wydatki te przyczyniają się do uzyskiwania przez podatnika przychodów, utrzymania lub zabezpieczenia tego źródła. Dlatego brak udowodnienia poniesienia wydatku przez podatnika w kwocie wykazanej w rozliczeniu podatkowym skutkuje tym, że w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik nie spełnia wskazanych w tym przepisie przesłanek uwzględnienia wydatku w rozliczeniu podatku po stronie kosztów. Oznacza to, że w rozliczeniu podatkowym podstawowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów tj. poniesienie wydatku w kwocie uwzględnionej w rozliczeniu podatku oraz związek wydatku z uzyskiwaniem przychodów (zob. wyroki NSA: z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18; z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1234/18 z 7 czerwca 2011, sygn. akt II FSK 462/11; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, publ. CBOSA).

Nie można w sposób uprawniony twierdzić, że wobec zastrzeżeń sformułowanych odnośnie faktury wystawionej przez ww. podmiot organy podatkowe powinny były w postępowaniu podatkowym podjąć działania w celu potwierdzenia poniesienia przez skarżącą spółkę kosztów objętych zakwestionowaną fakturą. Należy wskazać, że co prawda w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 O.p. obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże to obowiązkiem podatnika jest należyte udowodnienie poniesienia przez niego kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. Wniosek ten wynika z tego, że skarżąca spółka dla celów podatkowym miała obowiązek prowadzić księgi rachunkowe w sposób zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych i z zastosowaniem rzetelnych dowodów księgowych. Obowiązek ten wynika z art. 4 ust. 1, art. 20 ust., art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości tj. Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm;). Z regulacji tych wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Konsekwencją tego jest brak obowiązku poszukiwania przez organ dowodów na związek kosztu z uzyskiwaniem przychodów w sytuacji, gdy podatnik próbuje udowodnić tę okoliczność przy pomocy faktur VAT odnoszących się do transakcji, które nie mają charakteru rzeczywistych transakcji gospodarczych lecz służą innym celom, niezgodnym z prawem.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest też pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, publ. CBOSA). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, Ze w sprawie wystąpiły rzeczywiste transakcji skutkujące powstaniem kosztu podatkowego. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11, publ. CBOSA).

W świetle powyższych wniosków zakwestionowana w sprawie faktura VAT wystawiona na rzecz skarżącej spółki przez L. sp. z o.o. sp.k. nie mogła być uznana za dowód poniesienia kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe wskazują wprost na to, że zakwestionowana w sprawie transakcja była wynikiem działalności prowadzonej przez K. J., która miała na celu uzyskiwanie w sposób nieuprawniony dofinansowania z Unii Europejskiej w celu czerpania z tego korzyści sprzecznych z celami, na które dofinasowanie to zostało przyznane. W tym celu z inicjatywy K. J. została powołana grupa spółek, w ramach których działały osoby powiązane z nim rodzinnie i towarzysko. Osoby te realizowały działania inicjowane i kierowane przez K. J., których celem było stworzenie warunków do uzyskania finansowania inwestycji ze środków unijnych. Wystawienie zakwestionowanej w sprawie faktury było wynikiem działań podjętych w ramach tego przedsięwzięcia, które miały na celu wyprowadzanie majątku ze spółkami P. sp. z o.o. i z działalności K. J. prowadzonej jednoosobowo. Działania te miały uchronić ten majątek przed skutkami obowiązku sfinansowania z niego zwrotu środków unijnych, będącego konsekwencją ujawnienia nieprawidłowości w wykorzystaniu tych środków. O takim celu tych działań świadczą też liczne nieprawidłowości wskazane przez organy podatkowe, które wystąpiły w działaniach komornika podejmowanych w egzekucji prowadzonej przeciwko P. sp. z o.o. i K. J.. Nie jest zasadne stwierdzenie przez organy podatkowe, że konsekwencją nieprawidłowości przy prowadzeniu egzekucji przeciwko ww. podmiotom był brak przeniesienia prawa własności elementów do budowy infrastruktury na spółkę z o.o. sp.k. A., czego konsekwencją była niemożliwość zbycia infrastruktury na rzecz spółki L., co z kolei spowodowało niemożność wydzierżawienia tej infrastruktury skarżącej spółce a czego konsekwencją jest nierzetelność ww. faktury. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ta ocena jest zbyt daleka idące. Ocena, czy wskazane w zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji wady towarzyszące czynnościom komornika skutkowały nieskutecznością przyznania własności rzeczy wierzycielowi, mogłaby zostać dokonana przez sąd powszechny, do którego na podstawie art. 199a § 3 O.p. organ podatkowy mógłby wystąpić o ocenę skutków cywilnoprawnych tej czynności. W rozpoznanej sprawie organy z możliwości tej nie skorzystały, jednakże nie spowodowało to skutków, które mogłyby wpłynąć na ocenę prawidłowości oceny sprawy na gruncie prawa podatkowego. Zasadnie w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla dokonania kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem a w szczególności z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zachodziła potrzeba oceny skutków cywilnoprawnych czynności komornika. Dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym wystarczająca była ocena okoliczności wstępujących w sprawie pod kątem spełnienia przez skarżącą spółkę w związku z ww. fakturą, wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wymogów odnoszących się do udokumentowania kosztu. Wskazane powyżej okoliczności prawidłowo organy podatkowe i sąd pierwszej instancji oceniły jako zdarzenia świadczące o tym, że wystawienie ww. faktury nie było konsekwencją normalnego obrotu gospodarczego występującego w ramach działalności gospodarczej skarżącej spółki i jej kontrahenta tj. spółki L. a także w ramach działalności podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu, lecz efektem niezgodnej z prawem działalności grupy podmiotów powołanych w celu nieuprawnionego uzyskiwania środków unijnych. Organy podatkowe trafnie eksponowały w rozpoznanej sprawie to, że spółka A. w dniu [...] 2013 w postępowaniu egzekucyjnym miała nabyć elementy do budowy infrastruktury do odbioru Internetu radiowego. Zajęcie dokonane przez komornika na majątku P. sp. z o.o. i K. J. nie obejmowało gotowej infrastruktury w postaci masztów, przekaźników i urządzeń abonenckich, których sprzedaż spółka A. wykazał w fakturze z [...] 2013 r. W tym dniu tj. w tym samym dniu, w którym wystawione zostały faktury na rzecz spółki A. przez komornika sądowego, w których wykazano nabycie elementów do budowy infrastruktury, spółka A. wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż na rzecz L. sp. z o.o. sp.k. infrastruktury do odbiory radiowego Internetu. Okoliczności tej nie potrafiła wyjaśnić A. W., która nie potrafiła wytłumaczyć skąd spółka A. miała uzyskać infrastrukturę do odbioru Internetu, którą miała wydzierżawić spółce L. [...] 2013 r., skoro w tym samym dniu według treści faktur wystawionych przez komornika spółka A. nabyła elementy do budowy infrastruktury i przed tą transakcją nie dysponowała infrastrukturą. W świetle tych okoliczności możliwość dysponowania przez L. sp. z o.o. sp.k. infrastrukturą, której dotyczy ww. faktura VAT budzi poważne wątpliwości.

W świetle konstatacji zakwestionowana w sprawie faktura VAT wystawiona przez L. sp. z o.o. sp.k. nie mogła stanowić podstawy do ujęcia w rozliczeniu podatkowym kwoty wykazane w tej fakturze. Faktura ta z uwagi na wskazane powyżej okoliczności faktyczne nie mogła być uznana za dokument wykazujący czynności dokonane w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Okoliczność ta powodowała, że faktura ta była dalece niewiarygodna. W tym stanie rzeczy charakter tej faktury jako dokumentu niewiarygodnego spowodował, że faktura ta nie mogła zostać uznana za dokument potwierdzający związek kwoty w niej wykazanej z osiąganiem przez skarżącą spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu. Konsekwencją tego jest niespełnienie przez skarżącą wynikającego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązku wykazania przez podatnika przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodów, zachowania źródła przychodów lub zabezpieczenia tego źródła, co oznacza, że skarżąca spółka w odniesieniu do tej faktury i kwoty w niej wykazanej nie spełniała przesłanki prawnej do zaliczenia tych kwot do kosztów uzyskania przychodów.

Nie jest zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. 151 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie w postępowaniu podatkowym zostały ustalone wszystkie okoliczności faktyczne, które należało uwzględnić przy ocenie ww. faktury VAT i transakcji w niej wykazanej. Organy podatkowe i sąd pierwszej instancji dokonały prawidłowej oceny wpływu tych okoliczności na wymiar zobowiązania podatkowego. W toku postępowania podatkowego wyjaśniono motywy oraz pozostałe okoliczności związane z działaniem ww. podmiotów. Okoliczności te nie zostały skutecznie podważone w skardze i w skardze kasacyjnej. Prawidłowo też uznano, że okoliczności te wskazują na to, że w sprawie wystąpił ciąg transakcji, który nie miał charakteru rzeczywistej działalności gospodarczej a zakwestionowana faktura dotyczyła jednej z takich transakcji.

W świetle powyższych wniosków zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. jest niezasadny.

Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 185 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.