Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 658/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi C. C. Sp. z o.o. w I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz C. C. Sp. z o.o. w I. kwotę 27.627 (dwadzieścia siedem tysięcy sześćset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015r. w kwocie [...]zł. Organ stwierdził nieprawidłowości w ustaleniu dochodu do opodatkowania wynikające z zawyżenia, poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2015 przychodów i kosztów C. C. sp. z o.o. s.k. w wysokości ustalonej proporcjonalnie do posiadanego udziału w ww. spółce, przychodów w kwocie [...]zł oraz kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, co stanowiło naruszenie odpowiednio art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p.").

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Odnosząc się do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego organ wskazał, że spółka [...] [...] została zawiązana w dniu [...]. Organ szczegółowo opisał zmiany w zakresie wspólników oraz wnoszonych przez nich wkładów na przestrzeni 2015r. W tym zakresie podał, że na dzień [...]. wspólnikami [...] [...] sp. z o.o. sp.k. były: [...] sp. z o.o. jako komplementariusz oraz [...] sp. z o. o. s.k.a. jako komandytariusz. We wrześniu 2015r. [...] [...] sp. z o.o. sp.k. na podstawie uchwały nadzwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy [...] [...] S.A. z dnia [...]. objęła [...] akcji w podwyższonym kapitale [...] [...] S.A. o łącznej wartości [...] RON. W dniu [...]. odbyło się zebranie wspólników [...] [...] sp. z o.o. sp. k., na którym podjęto uchwały dotyczące wyrażenia zgody na wystąpienie dotychczasowego wspólnika oraz przystąpienie do spółki nowych komandytariuszy. W związku z powyższym, w dniu [...]. nastąpiło wycofanie wkładów ze spółki [...] [...] sp. z o.o. sp.k. przez jedynego komandytariusza, tj. [...] sp. z o.o. s.k.a.

W dniu [...]. mniejszościowy akcjonariusz [...] [...] S.A., tj. spółka [...] S.A. złożyła do sądu Valcea pozew o anulowanie uchwały nadzwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy [...] [...] S.A. z dnia [...]., w której przyjęto zwiększenie kapitału zakładowego o kwotę [...]RON. W pozwie [...] S.A. wskazała na nadużycie prawa większości dokonanego przez Grupę [...].

W dniu [...]. do [...] [...] sp. z o.o. sp. k. przystąpili, poprzez wniesienie wkładów pieniężnych, nowi komandytariusze: [...] [...] S.A. - wkład w wysokości [...] zł, co stanowi 40% udziału; [...] [...] [...] S.A. - wkład w wysokości [...] zł, co stanowi 25% udziału; [...] [...] S.A. - wkład w wysokości [...] zł, co stanowi 15% udziału; [...] [...] sp. z o.o. - wkład w wysokości [...] zł, co stanowi 10% udziału; [...] [...] sp. z o.o. - wkład w wysokości [...] zł, co stanowi 10% udziału. Następnie, w dniu [...]., nastąpiło wniesienie dodatkowych wkładów pieniężnych do [...] [...] sp. z o.o. sp. k. w wysokości: [...] zł przez [...] [...] S.A.; [...] zł przez [...] [...] S.A.; [...] zł przez [...] [...] sp. z o.o.; [...] zł przez [...] [...] sp. z o.o. Po zmianie wkłady wspólników wynosiły zatem: [...] sp. z o.o. (komplementariusz) – [...] zł; komandytariusze: [...] [...] S.A. - [...] zł, tj. 50.5262% udziału; [...] [...] S.A. - [...] zł, tj. 18.9473% udziału; [...] [...] sp. z o.o. - [...] zł, tj. 12.6316% udziału; [...] [...] sp. z o.o. - [...] zł, tj. 12,6316% udziału; [...] [...] [...] S.A. - [...] zł, tj. 5.2631% udziału.

Zgodnie z umową z dnia [...] r. [...] [...] sp. z o.o. sp. k. sprzedała na rzecz [...] S.A. 2.073.813.450 akcji o wartości nominalnej [...] RON, stanowiących 98,7370% wartości kapitału zakładowego [...] [...] S.A., za kwotę [...]zł. Jednocześnie w dniu [...]. [...] [...] sp. z o.o. zbyła ogół praw i obowiązków komandytariusza [...] [...] sp. z o.o. sp. k. na rzecz [...] S.A. za kwotę [...]zł.

Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w 2015r. [...] [...] sp. z o.o. sp. k. wykazała ujemny wynik finansowy na operacji sprzedaży akcji [...] [...] S.A. Ustalono, że łącznie koszty nabycia akcji [...] [...] S.A. wyniosły [...] zł, natomiast w dniu [...]. [...] [...] sp. z o.o. sp. k. zbyła akcje na rzecz [...] S.A. za kwotę [...]zł. Z akt sprawy wynika również, że na koniec roku 2015 w [...] [...] sp. z o.o. sp. k. powstała strata z prowadzonej działalności: bilansowa w kwocie [...]zł, jak i podatkowa w kwocie [...]zł. Komandytariusze, którzy objęli w dniu [...]. udziały w [...] [...] sp. z o.o. sp. k., w tym spółka, przyjęli do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych przychody i koszty osiągnięte/poniesione przez [...] [...] sp. z o.o. sp. k. w okresie od [...]. do [...].

Zdaniem organu, kwoty wynikające z rozliczenia uczestnictwa spółki w [...] [...] sp. z o.o. sp. k. jako komandytariusza nie spełniają warunku ich poniesienia w celu uzyskania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, o czym stanowi przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie organ stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. słusznie w zaskarżonej decyzji uznał, iż przystąpienie spółki jako komandytariusza do [...] [...] sp. z o.o. sp. k. było nieracjonalne ekonomicznie. Decyzja ta nie została podjęta w sposób autonomiczny, na podstawie racjonalnie uzasadnionych przesłanek ekonomicznych wskazujących na realizację celu, dla którego spółka została zawiązana. Spółka w roku 2015 osiągnęła z prowadzonej działalności gospodarczej dochód podatkowy w wysokości [...] zł, natomiast wykazana w zeznaniu CIT-8 za ten rok strata w kwocie [...]zł wynika wyłącznie z uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym przychodów i kosztów poniesionych przez spółkę komandytową [...] [...] sp. z o.o., w której spółka posiadała udziały. W ocenie organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka nie wstąpiła do [...] [...] sp. z o.o. sp. k. celem uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w ww. spółce. Zatem przychody i koszty spółki komandytowej pozostają bez związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż decyzja spółki była decyzją korporacyjną Grupy [...], a nie samodzielną decyzją spółki. W ocenie organu, skarżąca nie przedstawiła argumentów uzasadniających wstąpienie spółki do [...] [...] sp. z o.o. sp.k., istotnych z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Cała argumentacja spółki koncentruje się na uzasadnieniu konieczności restrukturyzacji [...] [...] S.A. i efektach jakie skuteczna restrukturyzacja będzie miała dla Grupy [...], a nie dla spółki. Organ zauważył, że spółka jako podmiot gospodarczy prowadzący działalność nie przeprowadziła odrębnych analiz obrazujących skutki jakie mogą wystąpić w spółce w wyniku przystąpienia do [...] [...] sp. z o.o. sp. k. Jako uzasadnienie do podjęcia decyzji o wstąpieniu do powyższej spółki, skarżąca podaje wyłącznie możliwość czerpania korzyści z udziałów w zyskach [...] [...] S.A., przy zaangażowaniu niewielkich środków finansowych (przychody z dywidendy lub ze sprzedaży akcji tej spółki). Z wyjaśnień spółki wynika, iż przystępując do [...] [...] sp. z o. o. sp. k. i wnosząc wkład [...] zł liczyła na dodatkowe zyski kapitałowe w wysokości 10% zysków, które według prognoz miała osiągnąć [...] [...] S.A. po przeprowadzeniu restrukturyzacji.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wnosząc wkład do spółki osobowej (jaką była [...] [...] sp. z o.o. sp. k.), należało wziąć jednak pod uwagę również fakt, że proporcjonalnie do posiadanego udziału (w tego typu spółce) uczestniczy się nie tylko w wypracowywanych zyskach, ale również ponoszonych przez ten podmiot stratach. Oceniając ryzyko wstąpienia do [...] [...] sp. z o.o. sp. k. spółka winna wziąć zatem pod uwagę wystąpienie również negatywnych zdarzeń.

W ocenie organu odwoławczego inwestycja skarżącej w działalność [...] [...] sp. z o.o. sp. k. nie była dla niej racjonalna pod względem ekonomicznym i nie była podjęta w celu osiągnięcia potencjalnych przychodów, zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Do przeprowadzenia restrukturyzacji kapitałów [...] [...] S.A. wykorzystano będące w dobrej kondycji finansowej, duże i dochodowe spółki z grupy kapitałowej [...], będące w stanie ponieść ciężar strat, które miały z założenia zostać poniesione przez [...] [...] sp. z o.o. sp. k. Podjęcie decyzji o inwestycji w oparciu o prognozę przewidywanych, możliwych do osiągnięcia zysków przez [...] [...] S.A., w oderwaniu od analizy sytuacji materialno-kapitalowej [...] [...] sp. z o.o. sp. k., w ocenie organu odwoławczego, nie miałoby miejsca w przypadku gdyby spółka była podmiotem niezależnym, którego działanie, zgodnie z hipotezą art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest nakierowanie na uzyskiwanie przychodów oraz minimalizowanie kosztów w celu maksymalizowania dochodów. Podmiot gospodarczy, którego celem jest osiąganie zysków poprzez maksymalizację przychodów bądź ograniczanie kosztów, nie podjąłby ryzyka i nie wstąpiłby do [...] [...] sp. z o.o. sp. k. wyłącznie w oparciu o przewidywane, obarczone dużą dozą prawdopodobieństwa przyszłe zyski spółki, mimo iż wkład wniesiony do ww. spółki byłby niewielki.

W takim stanie sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, uznał, iż spółka zawyżyła przychody 2015r. o kwotę [...]zł oraz koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, czym naruszono, odpowiednio, art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie wyniku podatkowego spółki w roku podatkowym 2015 w części przychodów i kosztów wynikających z uczestnictwa spółki w [...] [...] sp. z o. o. sp. k. jako komandytariusza, ze względu na uznanie, że inwestycja spółki w działalność spółki [...] [...] nie była racjonalna pod względem ekonomicznym i w efekcie uznanie, że spółka w badanym okresie zawyżyła wartość przychodów o kwotę [...]zł oraz zawyżyła kwotę kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, co w ocenie organu odwoławczego skutkowało zaniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015r. o kwotę [...]zł, gdy tymczasem wszystkie warunki wynikające z ww. przepisów dla rozliczenia przez spółkę przychodów i kosztów z tytułu udziału w [...] [...] zostały spełnione;

- art. 120 ustawy z dnia [...]. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, tj. oparcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. interpretowanych w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, wskutek czego organ odwoławczy doszedł do wniosku, że spółka nie ma prawa do rozliczania przychodów i kosztów wynikających z uczestnictwa spółki w [...] [...], gdyż inwestycja spółki w działalność spółki [...] [...] nie była racjonalna pod względem ekonomicznym, podczas gdy wykładnia językowa przedmiotowych przepisów nie daje organowi uprawnienia do takiego rozstrzygnięcia na skutek uznania, że czynności podatnika nie miały wystarczającego uzasadnienia ekonomicznego; w stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie nie istniała podstawa prawna, która uprawniała organ odwoławczy do tego, by w oparciu o uznanie, że czynności podatnika nie były uzasadnione ekonomicznie, zakwestionowane zostały skutki podatkowe wskazanego powyżej zdarzenia;

- art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz błędną ocenę stanu faktycznego sprawy polegającą na uznaniu, że przystąpienie spółki do [...] [...] nie było ekonomicznie uzasadnione;

- art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie w jasny i rzetelny sposób motywów decyzji, przy jednoczesnym braku odpowiedniego odniesienia się do argumentów podniesionych w składanych przez spółkę w toku postępowania podatkowego pismach, gdy tymczasem z pism i dowodów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że przystąpienie do spółki [...] [...] było ekonomicznie uzasadnione;

- art. 2a O.p. poprzez wydanie decyzji, która rozstrzyga wątpliwości odnośnie oceny przedmiotowej sprawy na niekorzyść spółki i uznanie, że spółka zawyżyła przychody i koszty w badanym okresie na skutek nieuzasadnionego ekonomicznie i gospodarczo przystąpienia do spółki [...] [...], gdy tymczasem zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że przystąpienie spółki do [...] [...] było uzasadnione obiektywnymi przesłankami ekonomicznymi, a ewentualne wątpliwości w tym zakresie powinny być rozstrzygnięte na korzyść spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca działa w międzynarodowej grupie kapitałowej [...], w której dominującą odgrywa [...] S.A. Od dnia [...] r. skarżąca była komandytariuszem w [...] [...] spółce z o.o. spółce komandytowej. Skarżąca wniosła do tej spółki wkład pieniężny w łącznej wysokości [...] zł, co stanowiło 12,6316% udziału. Spółka [...] [...] została powołana w celu restrukturyzacji [...] [...] S.A., która wykazywała ujemne kapitały własne, co groziło likwidacją tej spółki. W związku z tą restrukturyzacją spółka [...] [...] objęła akcje spółki rumuńskiej. Łączne koszty nabycia akcji [...] [...] S.A. wyniosły [...] zł, natomiast ze zbycia tych akcji w dniu [...] r. na rzecz [...] S.A. spółka [...] [...] uzyskała kwotę [...]zł. W konsekwencji za 2015 r. spółka [...] [...] wykazała stratę podatkową w wysokości [...] zł. Skarżąca jako komandytariusz - na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - przyjęła do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych przychody osiągnięte przez spółkę [...] [...] oraz poniesione przez nią koszty, proporcjonalnie do posianego udziału w tej spółce. W rezultacie za 2015 r. skarżąca wykazała stratę w wysokości [...] zł. Organ podatkowy uznał, że przystąpienie skarżącej do spółki [...] [...] nie było uzasadnione ekonomicznie i na podstawie art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. oraz 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonał korekty przychodów i kosztów podatkowych wykazanych przez skarżącą. Z tym stanowiskiem strona się nie zgodziła, podnosząc, że wskazane przepisy nie dają organowi uprawnienia do uznania, że czynności podatnika nie miały wystarczającego uzasadnienia ekonomicznego. Ponadto, zdaniem skarżącej, przystąpienie do spółki [...] [...] było uzasadnione obiektywnymi przesłankami ekonomicznymi.

W tak zarysowanym sporze między stronami, rację należy przyznać skarżącej.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przez słowo "cel" użyty w powyższym przepisie należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w tym przypadku przychodu. Poszczególne wydatki mogą realizować ten cel w sposób bardziej lub mniej intensywny. Ustawodawca nie posługuje się natomiast słowem "skutek". Czym innym jest cel działania, a czym innym skutek, będący następstwem podjętych działań. Dążenie podatnika ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy można zasadnie uznać, że poniesiony koszt jest ukierunkowany na osiągnięcie przychodu. Wystarczy więc sama możliwość uzyskania w przyszłości przychodu z tytułu poniesionego wydatku. Ustawa podatkowa nie daje wskazówek co do tego, jak intensywnie wydatek musi być wpisany w funkcję celu, aby można było uznać, że jest kosztem uzyskania przychodu.

Ocena celowości wydatku, tj. jego zdolności do wytworzenia przychodu, jest pewną prognozą. Trzeba bowiem mieć na uwadze fakt, że decyzje ekonomiczne są podejmowane w warunkach niepewności i ryzyka. Nie sposób zatem wymagać od podatnika pełnej skuteczności działania. W żadnych warunkach podatnik nie ma gwarancji skutecznego działania, tj. pewności uzyskania przychodu, bowiem zbyt wiele jest niewiadomych, które o tym łącznie decydują. Można mówić jedynie o pewnym prawdopodobieństwie, możliwości osiągnięcia przychodu. Innymi słowy, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia [...] r., II FPS 2/12). W sytuacji zatem, gdy podatnik podejmuje racjonalne decyzje gospodarcze można oczekiwać, że poniesiony wydatek przyniesie przychód. Jednak brak skutku (przychodu) nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Nie każdy koszt celowy jest kosztem efektywnym, przynoszącym oczekiwane następstwo. Definicja kosztów uzyskania przychodu jest na tyle szeroka, że zasadniczo każdy wydatek poniesiony z zamiarem osiągnięcia przychodu powinien być uznany za koszt jego uzyskania.

Nie ma przy tym znaczenia, że przychód osiągnięto w wysokości niewspółmiernie mniejszej od poniesionych nakładów. Do kosztów uzyskania przychodów mogą być zakwalifikowane wydatki poniesione przez podatnika w przypadku, gdy stwierdzono uzyskanie przychodów w rozmiarze nieodpowiadającym gospodarczej istocie przedsięwzięcia, w tym na przykład przychodów w wysokości mniejszej, a nawet niewspółmiernie mniejszej od poniesionych nakładów (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2005 r., II FSK 11/05 z glosą aprobującą P. Borszowskiego, Glosa 2007, nr 3, str. 130-138). Każdy wydatek niewymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nakierowany na uzyskanie przychodu stanowi koszt podatkowy, nawet jeżeli ten sam cel można było osiągnąć przy niższych nakładach. Ustawa podatkowa nie ustanawia w tym zakresie warunku minimalizacji kosztów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2004 r., III SA 2893/2002; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2004 r., III SA/Wa 33/04).

Momentem decydującym o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest moment dokonania wydatku. Organ podatkowy weryfikuje działania podatnika z perspektywy upływu czasu, a więc "ex post". Wiedza organu podatkowego o zdarzeniach mających wpływ na powstanie przychodu różni się zatem od wiedzy podatnika w chwili, gdy dokonywał on wydatku. Organ podatkowy powinien więc oceniać celowość działań podatnika mając na względzie warunki i czas ich podejmowania.

Kryterium racjonalności działań podatnika, który dokonał wydatku z myślą o osiągnięciu przychodu podlega ocenie organów podatkowych, jednak organ nie może w tej ocenie zastępować podatnika i decydować o tym co jest bardziej opłacalne dla przedsiębiorcy. O sposobie prowadzenia działalności gospodarczej, o tym, co jest celowe decyduje podatnik i do niego należy ocena oraz wybór sposobów działania, bez ingerencji organu podatkowego. To on ponosi ryzyko gospodarcze podjętych przedsięwzięć, a nie organ.

Na marginesie można zauważyć, że w okresie międzywojennym na tle ustawy z dnia 16 lipca 1920 r. o państwowym podatku dochodowym (t.j. Dz. U. R.P. z 1936r. nr 2, poz. 6) w orzecznictwie Najwyższego Trybunału Administracyjnego przyjmowano, że prawo władzy do negowania zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych musi mieć ograniczony zakres, nie wykraczający w zasadzie poza stwierdzenie, czy dany wydatek odpowiada ustawowej charakterystyce. Jeśli stan sprawy w tym względzie nie nasuwał wątpliwości, to tytuł prawny tego wydatku, względnie bliższy motyw jego poniesienia usuwał się spod zainteresowania władzy (por. wyrok NTA z dnia 18 maja 1932 r., L. Rej. 6896/29, Orzecznictwo Sądów Najwyższych w Sprawach Podatkowych i Administracyjnych 1932-1933, t. I, nr 1 z aprobującą glosą R. Langroda). Podkreślano też, że organy skarbowe nie są ustawowo uprawnione do kwestionowania celowości poniesionych przez podatnika wydatków i do uzależniania od tego ich potrącalności (por. wyrok NTA z dnia 6 marca 1935 r., L. Rej. 5262/32, Orzecznictwo Sądów Najwyższych w Sprawach Podatkowych i Administracyjnych 1937, t. I, nr 1724 z aprobująca glosą I. Czumy).

W odniesieniu do przychodów jako podstawę swego rozstrzygnięcia organ podatkowy powołał art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. W tym pierwszym przepisie wymienia się przykładowo rodzaje wpływów stanowiących przychody podatkowe, zaliczając do nich także otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Z kolei w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi się, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Na gruncie wskazanych przepisów przychodem podatnika jest zatem każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. W przypadku działalności gospodarczej za przychody uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. O przychodach należnych możemy mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania.

W świetle powyższych regulacji ze stanowiskiem organu można byłoby się zgodzić gdyby działanie skarżącej pozbawione byłoby bezsprzecznie przymiotu "celowości", a zatem gdyby w chwili przystąpienie skarżącej do spółki [...] [...] istniały obiektywne przesłanki pozwalające stwierdzić, że w żadnym razie działanie to nie może przyczynić się do powstania lub zwiększenia przychodu. W toku postępowania jak i w skardze strona podnosiła, że przystąpienie do spółki [...] [...] wynikało z przewidywanych korzyści jakie skarżąca mogłaby osiągnąć po zrealizowaniu planu uzdrowienia kapitałów [...] [...] S.A. Zgodnie z prognozą finansową sporządzoną na lata 2015-2019 w przypadku realizacji celów restrukturyzacji zadłużenia, [...] [...] S.A. miała odnotować poprawę kondycji finansowej poprzez zwiększenie wyniku netto w latach 2016-2017 w stosunku do 2015 r. To zaś miałoby wpływ na wartość akcji spółki rumuńskiej, a tym samym umożliwiłoby spółce [...] [...] oraz jej wspólnikom, w tym skarżącej, osiągnięcie dodatkowych zysków kapitałowych. W latach 2018-2019 prognozowany wynik netto był co prawda niższy, ale wciąż pozostawał dodatni, co bez restrukturyzacji kapitałów nie byłoby możliwe. Strategia inwestycyjna związana z restrukturyzacją kapitałów własnych [...] [...] S.A. została zakłócona przez zaskarżenie do sądu przez akcjonariusza mniejszościowego spółki rumuńskiej – [...] S.A. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Zaskarżenie tej uchwały mogło skutkować jej unieważnieniem oraz wszelkich następnych działań związanych z restrukturyzacją kapitałów. W konsekwencji skarżąca zbyła prawa i obowiązki komandytariusza na rzecz spółki dominującej - [...] S.A.

Powyższe okoliczności nie są kwestionowane przez organ. Na podstawie tych okoliczności nie można powiedzieć, że z "góry" było wiadomo, iż przedsięwzięcie skarżącej polegające na przystąpieniu do spółki [...] [...] będzie całkowicie nieopłacalne finansowo i nie miało jakiegokolwiek sensu. Prognozy wskazywały, że w wyniku restrukturyzacji spółka rumuńska będzie osiągać dodatni wynik finansowy, co korzystnie wpłynęłoby na kondycję finansową spółki [...] [...] i jej wspólników. Rzecz jasna z uwagi na niewielki wkład skarżącej do spółki [...] [...] (12,6316%), nie mogła ona liczyć na znaczące korzyści, jednakże nie można twierdzić, że skarżąca w ogóle nie mogła oczekiwać żadnych zysków i od początku było wiadomo, że poniesie znaczną stratę.

Zdaniem jednak organu analiza przez skarżąca ryzyka z tytułu przystąpienie do spółki [...] [...] wyłącznie w oparciu o wskazane prognozy finansowe, nie była wystarczająca. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca powinna dokonać odrębnych analiz obrazujących skutki jakie mogą wystąpić w wyniku przystąpienia do spółki [...] [...]. Trafnie jednak strona podnosiła, że przygotowywanie kosztownych analiz ekonomicznych tego przystąpienia, z uwagi na niewielkie zaangażowanie kapitałowe skarżącej, byłoby nieracjonalne. Nie można wymagać od przedsiębiorcy, aby podejmując decyzje o podobnym obciążeniu finansowym za każdym razem dokonywał kompleksowych analiz ekonomicznych, i trudno od tego uzależniać możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów podatkowych. Należy zauważyć, że osiągnięcie przychodu nie musi w każdym przypadku mieć charakter pewny, może być prawdopodobne. Ustawodawca nie określił, jak intensywnie wydatek musi być wpisany w funkcję celu, aby można było uznać, że jest kosztem uzyskania przychodu.

Zdaniem organu za niewiarygodne należy również uznać twierdzenie skarżącej, iż nie posiadała wiedzy o planowanej przez spółkę [...] [...] sprzedaży akcji [...] [...] S.A. i skutków tej transakcji, tj. wystąpienia wielomilionowej straty na transakcji, jak również braku udziału w ewentualnych zyskach osiąganych przez [...] [...] S.A. W tym względzie stwierdzono, że osoba działające w imieniu skarżącej w momencie przystąpienia do spółki [...] [...], jak i w późniejszych działaniach, taką wiedzę z całą pewnością posiadała, był to bowiem pracownik [...] S.A. Osobą reprezentująca skarżąca w sprawie przystąpienia do spółki [...] [...] była D. K., co potwierdził pełnomocnik organu na rozprawie w dniu [...] r. Z jej zeznań złożonych podczas przesłuchania w dniu [...] r. (t. 5, k. 2123-2124) nie wynika jednak, aby miała ona wiedzę o wystąpieniu straty na sprzedaży akcji [...] [...] S.A. przez spółkę [...] [...], a także o braku udziału skarżącej w ewentualnych zyskach osiąganych przez [...] [...] S.A. W trakcie przesłuchania wyżej wymienionej takie pytanie nie zostały w ogóle zadane.

Organ wskazuje także, że mniejszościowy udziałowiec [...] [...] S.A. - [...] S.A. wniosła sprzeciw w związku z podjętymi uchwałami o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy w dniu [...] r., a zatem w momencie przystąpienia skarżącej do spółki [...] [...] można było przewidzieć, że ten udziałowiec wniesie do sądu pozew, który zakłóci proces restrukturyzacji. Zdaniem organu już wtedy skuteczne zakończenie procesu restrukturyzacji było wątpliwe. Należy jednak zauważyć, że pozew o uchylenie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego został zarejestrowany w sądzie rumuńskim w dniu [...] r. (czego organ nie kwestionuje), a zatem po przystąpieniu skarżącej do spółki [...] [...]. Nadto z zeznań złożonych przez M. K. – członka zarządu spółki [...] [...] (t. 5, k. 2131-2133) oraz A. Ł. – prezesa zarządu [...] [...] (t. 5, k. 2142-2144), nie wynika, aby w momencie przystąpienia skarżącej do spółki [...] [...] mieli oni jakąkolwiek wiedzę na temat pozwu złożonego przez [...] S.A. Trzeba także zauważyć, że w wielu wypadkach podejmowanym decyzjom gospodarczym towarzyszy niepewność. Skutkiem tej niepewności jest ryzyko niepowodzenia przedsięwzięcia. Ryzyko takie uwzględnia już sama konstrukcja podatku dochodowego, bowiem nie obciąża się podatkiem podmiotów wykazujących straty.

Organ podkreśla także, że decyzja skarżącej o przystąpieniu do spółki [...] [...] była decyzją korporacyjną grupy [...], a nie jej samodzielną decyzją. Zasadnie w tym względzie skarżąca wskazuje, że działając jako autonomiczny podmiot podejmuje decyzje gospodarcze, kierując się własnym interesem ekonomicznym, co nie oznacza jednak, że nie powinna uwzględniać także potrzeb innym podmiotów działających w grupie. Organ pomija zupełnie fakt, że skarżąca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej [...]. W rezultacie skarżąca pomimo całej swojej autonomii nie może nie uwzględniać interesów całej grupy i jej właścicieli. Działanie sprzeczne z interesami grupy osłabiałoby jej pozycję konkurencyjną i wykluczałoby powstanie efektu synergii. Jak wskazano wcześniej w ramach grupy podjęto decyzję o restrukturyzacji kapitałów własnych [...] [...] S.A. i dla realizacji tego celu powołano spółkę [...] [...], której skarżąca stała się wspólnikiem. Działanie zatem skarżącej było zatem zgodne z interesem grupy, ale także z jej własnym interesem, bowiem w perspektywie - po pomyślnym zakończeniu procesu restrukturyzacji – mogła ona oczekiwać na osiągnięcie dodatkowych zysków, proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Reasumując stwierdzić należy, że kryterium racjonalności działań podatnika podlega ocenie organu podatkowego, jednak organ nie może w sposób generalny kwestionować decyzji gospodarczych podejmowanych przez przedsiębiorców. O sposobie prowadzenia działalności gospodarczej decyduje podatnik i to do niego należy wybór odpowiednich rozwiązań ekonomicznych, bez ingerencji organu podatkowego. Ze stanowiskiem organu można byłoby się zgodzić, gdyby działanie skarżącej nie miało jakiegokolwiek sensu i bezsprzecznie byłoby pozbawione przymiotu "celowości". Organ nie wykazał jednak, aby taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Sąd nie podziela zatem stanowiska organu odwoławczego, że "inwestycja spółki w działalność spółki [...] [...]" nie była racjonalna pod względem ekonomicznym, tym bardziej, że organ pierwszej instancji nie kwestionuje przychodów i kosztów uzyskanych przez spółkę [...] [...], a tym samym wykazania przez tę spółkę za wskazany okres straty (str. 11 decyzji). Skoro więc organ nie podważa wyniku finansowego spółki [...] [...], to skarżąca jako wspólnik spółki [...] [...] mogła rozliczyć przychody i koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co jest wystarczającą podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 265). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).