Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 627/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 lutego 2014r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2011 r..

Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego, w wyniku którego stwierdzono, że prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A, w rozliczeniu podatku od towarów i usług strona obniżyła należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony w łącznej kwocie 74.777,60 zł, wynikający z 12 faktur VAT wystawionych w okresie od lutego do sierpnia 2011 r. przez Spółkę B, z siedzibą w W. W świetle ustaleń organu kontroli skarbowej, Spółka B nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a jedynie stwarzała jej pozory, wystawiając tzw. "puste" faktury VAT. Uznając zatem, że czynności sprzedaży paliwa udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez w/w podmiot nie zostały dokonane, organ I instancji stwierdził, iż nie mogły one stanowić podstawy pomniejszenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 40 ust. 2 w związku z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie przesłanek do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe Spółki B nie stanowią zasady współżycia społecznego oraz ważne względy społeczno – gospodarcze. Jak podniesiono w odwołaniu, okoliczności sprawy, a w szczególności brak doświadczenia w prowadzeniu działalności w zakresie sprzedaży paliwa, podjęcie tej działalności na prośbę bliskiego znajomego, który wobec zdarzeń losowych nie mógł jednak jej prowadzić, nie dawały podstaw do powzięcia przez stronę wątpliwości co do wiarygodności swojego dostawcy. Skoro bowiem dostawy paliwa były realizowane, a należności na rzecz organu podatkowego opłacano terminowo, nie było uzasadnionym sprawdzenie wiarygodności kontrahenta. Strona nie może za niego odpowiadać, w sytuacji, gdy niemożliwym było zlokalizowanie wymienionego podmiotu i obciążenie go przez organ należnościami podatkowymi.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia "[...]" stwierdził, że zostało prawidłowo wykazane, iż kwestionowane faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Kierując się bowiem zasadami wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał analizy zgromadzonego w aktach sprawy obszernego materiału dowodowego, który wskazywał na bardzo istotną rolę, jaką odegrała Spółka B, pozornie funkcjonując na rynku paliw płynnych. Ustalił m.in., że podmiot ten istniał wyłącznie formalnie poprzez wpis do KRS, nie prowadził działalności gospodarczej ani nie posiadał siedziby pod wskazanym w KRS adresem. Próby nawiązania kontaktu z jego przedstawicielami okazały się bezskuteczne. W wyniku czynności podjętych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego stwierdzono, że pod adresem wskazanym na fakturach VAT jako siedziba Spółki, tj. W., ul. "[...]", znajduje się budynek mieszkalny z prywatnymi mieszkaniami i pawilonami handlowo-usługowymi, na którym nie stwierdzono zewnętrznych oznak prowadzenia działalności przez Spółkę B. Właściciele lokalu M.B.-B. i J.B. podali, że w okresie od 5 lutego do 31 grudnia 2003 r. lokal mieszkalny nr "[...]" wynajmowany był Spółce B, a umowę najmu rozwiązano na wniosek Spółki. Pismem z dnia 9 listopada 2005 r. właściciele mieszkania wystąpili o wykreślenie z rejestru sądowego siedziby Spółki. Z ustaleń postępowania wynikało ponadto, że Sąd Rejonowy postanowieniem z "[...]", sygn. akt "[...]" rozwiązał Spółkę B oraz ustanowił likwidatora. Natomiast postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", odrzucił apelację na postanowienie z "[...]", którym zarządzono wpis do rejestru danych dotyczących likwidacji spółki.

Organ odwoławczy podniósł ponadto, że Spółka B nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w chwili realizacji dostaw paliw płynnych na rzecz strony. Jako podatnik tego podatku Spółka występowała w okresie od 1 kwietnia 2003 r. do 7 grudnia 2009 r., przy czym została wykreślona z rejestru podatników przez organ podatkowy. Nie bez znaczenia było również, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 498/12, oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do września 2011 r., która została oparta na podobnych ustaleniach faktycznych co do fikcyjnego charakteru działalności Spółki B jak w niniejszej sprawie. Ponadto działalność tej Spółki była przedmiotem kontroli sądowej w sprawach ze skarg innych podmiotów, które dotyczyły również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę B (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 796/09 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1080/10).

W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż organ kontroli skarbowej prawidłowo doszedł do przekonania, że wystawiane przez Spółkę B dokumenty, w tym faktury VAT, miały na celu zalegalizowanie nielegalnego obrotu paliwami płynnymi. Ustalone w toku postępowania fakty, tj.: brak oznak prowadzenia działalności w miejscu wskazanym jako siedziba firmy, brak możliwości kontroli tego podmiotu oraz kontaktu z osobami funkcyjnymi, w pełni uzasadniały przyjęcie, że paliwo nabyte przez stronę na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę B nie zostało przez Nią dostarczone, lecz pochodziło z nieznanych źródeł.

Odwołując się do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, organ II podniósł, że prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten, jak podkreślił organ, wskazuje w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-342/87 Genius Holding BY v. Staatssecretaris van Financien, sprawa C-438/09 B.J.Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi). Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Interpretacja użytego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane" powinna być dokonywana z uwzględnieniem art. 106, zgodnie z którym faktura powinna stwierdzać w szczególności czynność, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W sytuacji zatem, gdy dokumentuje ona czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną, uznać należy, że dokumentuje ona czynność, która nie została dokonana (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/06, Lex nr 263945, z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06, Lex nr 468698, z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1561/10). Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Bez znaczenia dla tego prawa jest dokonanie przez dysponenta faktury zapłaty należności z niej wynikającej, przy jednoczesnym otrzymaniu towaru z innego, niewiadomego źródła pochodzenia. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze, nie jest podatkiem należnym, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek (NSA w wyrokach: z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 976/06, z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt: I FSK 908/10, z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1160/10, z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 616/11).

Odnosząc się w tym kontekście do twierdzeń odwołania, że strona nie miała niezbędnej wiedzy, aby powziąć wątpliwości co do wiarygodności dostawcy, co tłumaczyła brakiem doświadczenia w prowadzeniu działalności w zakresie sprzedaży paliwa i podjęciem sie prowadzenia działalności na prośbę bliskiego znajomego, organ II instancji wskazał, że poprzedni właściciel firmy J.B. został we wrześniu 2010 r. zatrzymany przez funkcjonariuszy CBŚ i opuścił areszt w styczniu 2011 r.. Okoliczności te powinny skłonić stronę do starannego i ostrożnego doboru kontrahentów oraz weryfikacji legalności ich funkcjonowania, zwłaszcza, że działalność odbywała się w obszarze szczególnym, jakim jest rynek paliw płynnych. Tymczasem strona, zawierając w dniu 3 listopada 2010 r. umowę o współpracy ze Spółką B w zakresie sprzedaży paliw ciekłych, potwierdziła fikcyjne dane wskazane w umowie odnoszące się do posiadanych pozwoleń i koncesji na prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży paliw ciekłych. Organ zauważył, że orzeczeniem Sądu Rejonowego z dnia "[...]" strona została uznana winną popełnienia wykroczenia polegającego na sprzedaży paliw ciekłych: benzyny bezołowiowej Pb 95 i oleju napędowego, bez wymaganej koncesji na obrót paliwami płynnymi. Dopiero bowiem wnioskiem z 1 sierpnia 2011 r. wystąpiła do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki o udzielenie tej koncesji. Wskazał również, że decyzją tego organu z dnia "[...]" cofnięto koncesję na obrót paliwami Spółce B. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w zaistniałych okolicznościach niewiarygodne było, aby przedsiębiorca nie podjął czynności weryfikujących kontrahenta, stosownie do art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, chyba że działał w zmowie z poprzednim właścicielem stacji paliw. Przy czym w sprawie nie doszło do incydentalnego zdarzenia, ale kontakty handlowe trwały od lutego do sierpnia 2011 r. i dotyczyły transakcji o wartości około 460.000 zł. Powyższe uzasadnia przyjęcie, że strona mogła przynajmniej przypuszczać, iż bierze udział w czynnościach prowadzących do oszukania budżetu państwa.

W związku z zarzutem odwołania dotyczącym naruszenia prawa materialnego, tj. art. 40 ust. 2 w związku z art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, organ wskazał, że ustawa ta utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 1998 r., zaś podstawą wydania zaskarżonej decyzji były przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że wydając decyzję, organ I instancji nie działał na podstawie przepisów dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, gdyż strona nie odpowiada za zaległości podatkowe Spółki B, lecz została pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie M. K., wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzuciła naruszenie: art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1) z jednoczesnym pominięciem zasady określonej w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona wniosła również o przeprowadzenie dowodu z zeznań R.K. – pracownicy stacji A zatrudnionej w charakterze księgowej.

W uzasadnieniu podniosła, że w toku postępowania podatkowego przedstawiła wszystkie dowody potwierdzające zakupy i sprzedaż paliw. Dokumentacja w tym zakresie była prowadzona rzetelnie, co potwierdził organ I instancji postanowieniem z dnia "[...]". Strona nie miała najmniejszych powodów przypuszczać, że Spółka B jest podmiotem nieistniejącym, skoro w momencie zawierania transakcji kontrahent przedstawił jej wpis do KRS, kopie deklaracji podatkowych VAT oraz atesty paliwa. Dokumenty te nie wzbudziły podejrzeń co do ich wiarygodności, a podatniczka nie miała obowiązku ich sprawdzenia, zwłaszcza że zatrudniała profesjonalną księgową, która dokonywała rozliczeń i badała dokumenty. Niemniej jednak organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań księgowej. Wbrew natomiast wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadzie prawdy obiektywnej, dokonał rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń Urzędu.

Skarżąca zarzuciła ponadto, iż ze zgromadzonego materiału w żaden sposób nie wynika, by wiedziała o tym, że uczestniczy w nielegalnej transakcji. O powyższym powzięła wiedzę dopiero w toku postępowania kontrolnego. W świetle zaś orzeczeń sądowych i unormowań unijnych zakwestionowanie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy z ustaleń postępowania wynika, że podatnik wiedział lub przynajmniej przewidywał, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.u.s.a.", sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktów wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.").

Rozpoznając sprawę według powołanego wyżej kryterium legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów prawa procesowego, ani prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powoływany dalej jako: "TSUE"), który w sprawie C – 342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C – 438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę.

Oczywistym jest, że dopiero spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia może być punktem wyjścia do analizy, czy uczyniono również zadość pozostałym wymogom, w tym dotyczącym treści faktur. Zakwestionowanie, iż czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia, w ogóle nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

W wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06 (Lex nr 468698), NSA stwierdził, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany – to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Choć to samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści, to nie zmienia to ustaleń, iż faktury te nie są poprawne materialnie.

Na tle tego powołanego uregulowania NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 976/06 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wyraził również pogląd, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Bez znaczenia przy tym dla tego prawa jest dokonanie przez dysponenta faktury jej wystawcy zapłaty należności z niej wynikającej, przy jednoczesnym otrzymaniu towaru z innego, niewiadomego źródła pochodzenia.

Kontynuując tę linię orzecznictwa, NSA w wyroku z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1087/07 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził z kolei, że prawo do odliczenia jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na poprzednim etapie obrotu. Jak wyraźnie wskazał Sąd, kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest w tej sytuacji faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą podszywającą się pod ten podatek.

Analiza orzecznictwa sądów krajowych i TSUE wskazuje zatem na jednolitą koncepcję, zgodnie z którą podatek wykazany na fakturze stwierdzającej czynność, która nie miała miejsca w rzeczywistości, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W niniejszej sprawie, istotnym w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy było więc ustalenie, czy wnioski organów o niespełnieniu przesłanki prawa do odliczenia, jaką jest rzeczywiste dokonanie transakcji, z której to prawo jest wywodzone, zostały wystarczająco umocowane w ustalonym stanie faktycznym.

Na tle zgodności zakwestionowanych faktur ze stanem faktycznym organy dokonały prawidłowej oceny okoliczności dotyczących możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawcę faktur, tj. Spółkę z o.o. B siedzibą w W. Jak wynika z akt sprawy, w budynku znajdującym się pod adresem podanym przez stronę w zakwestionowanych fakturach VAT, jako siedziba Spółki B, przy ul. "[...]" w W. nie stwierdzono zewnętrznych oznak prowadzenia przez Nią działalności gospodarczej. Właściciele wskazanego lokalu M.B.-B. i J.B. podali w toku postępowania, że Spółka B wynajmowała ten lokal w okresie od 5 lutego do 31 grudnia 2003 r., a umowę najmu rozwiązano na Jej wniosek. Postanowieniem z dnia "[...]", o sygn. akt "[...]" Sąd Rejonowy rozwiązał Spółkę B oraz ustanowił dla Niej likwidatora. Natomiast postanowieniem z "[...]", sygn. akt "[...]", odrzucił apelację na postanowienie z dnia "[...]", którym zarządzono wpis do rejestru danych dotyczących likwidacji spółki.

W sposób nie budzący wątpliwości organy ustaliły, że w dacie wystawienia faktur dokumentujących dostawy paliw płynnych na rzecz strony, Spółka B nie dopełniła obowiązków rejestracyjnych jako podatnik podatku od towarów i usług. Jako podatnik występowała bowiem jedynie w okresie do dnia 7 grudnia 2009 r..

W świetle zebranych dowodów nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu II instancji, iż był to podmiot fikcyjny, który nie dokonywał czynności w zakresie dostawy towarów oraz świadczenia usług, spełniających przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podmiot ten istniał wyłącznie formalnie poprzez dokonany wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przy czym i to ustalenie organów nie dotyczy okresu, za który prowadzono postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. (Spółka B została bowiem rozwiązana na mocy ww. postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]"). Podjęta przez organy weryfikacja transakcji wykazanych w zakwestionowanych fakturach, dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz skarżącej wykazała, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, a sporządzone faktury VAT nie były rzetelne. Stwierdzono też, że od ilości nabytego przez stronę, według treści tych faktur paliwa, sprzedawca nie uiścił należnego podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy, przyjęcie przez organy, iż faktury Spółki B, którymi dysponowała skarżąca, nie mogły odzwierciedlać legalnego obrotu paliwem, było zasadne. Tym bardziej, gdy zostało dostatecznie wykazane, że Spółka B takim towarem nie dysponowała. Podkreślić należy, iż w sytuacji, gdy opiewające na znaczne kwoty, sporne faktury związane były z obrotem towarem koncesjonowanym, niewątpliwie w interesie strony chcącej korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT było sprawdzenie, czy kontrahent - wystawca ww. faktur posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi. W niniejszej sprawie bezsporne zaś było, iż zarówno Spółka B, jak i sama skarżąca, takiej koncesji nie posiadały.

Wobec twierdzeń strony, że w chwili podjęcia współpracy Spółka B przedstawiła dokumenty z Krajowego Rejestru Sądowego, kopie deklaracji podatkowych oraz atesty dotyczące sprzedanego paliwa, zauważyć należy, iż ze względu na niedopełnienie przez kontrahenta obowiązków rejestracyjnych, w okresie objętym postępowaniem, dokumenty te faktycznie nie istniały.

Zdaniem Sądu, na podstawie materiałów przeprowadzonego postępowania administracyjnego w pełni uprawnionym był wniosek organów, że wymieniony wystawca faktur nie prowadził rzeczywiście działalności gospodarczej. To z kolei prawidłowo skutkowało uznaniem, że nie mógł on dokonać dostaw towaru na rzecz skarżącej.

W toku prowadzonego przez organy postępowania organy prawidłowo ustaliły, że skarżąca Spółka nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, stwarzając jedynie formalne pozory istnienia. W opisanej sytuacji nie miało więc znaczenia, czy sporne dostawy zostały wykonane na rzecz skarżącej, gdy ustalono, że nie mogła ich wykonać Spółka B. Zauważenia przy tym wymaga, iż prawidłowość ustaleń w powyższej kwestii była już przedmiotem kontroli sądowej w sprawie ze skargi innego podmiotu, który podobnie jak strona w niniejszej sprawie, dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur na których jako wystawca widniała Spółka B (wyrok tut. Sądu z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 796/09 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1080/10). Zasadność wniosków organów co do fikcyjnego charakteru działalności sygnowanej przez Spółkę B potwierdził również tut. Sąd w sprawie dotyczącej analogicznego, jak niniejszej sprawie, okresu podatkowego w przedmiocie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do września 2011 r. (wyrok z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 498/12).

Reasumując, organy podatkowe miały pełne podstawy do uznania, że udokumentowane fakturami VAT czynności sprzedaży oleju napędowego na rzecz podatnika przez Spółkę B, w istocie nie miały miejsca. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prawidłowo pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W związku z dokonaną przez organy podatkowe oceną odnośnie nie dochowania przez stronę należytej staranności w doborze kontrahentów, która mogłaby uchronić ją od negatywnych skutków nieświadomego udziału w oszustwie podatkowym, wskazać należy na dorobek orzecznictwa TSUE w sprawach dotyczących oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa" (sprawy C – 354/03, C – 355/06, C – 484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House System Ltd v. Commisioners of Customs & Excise, C – 439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Rewolta Recycling SPRL). W sprawach tych TSUE wyraził pogląd, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku, jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Dotyczy to także osób, które wiedziały lub na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinny były wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczyły w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

Powyższe tezy z orzecznictwa TSUE są o tyle istotne, iż wobec zarzutów strony i uzasadnienia decyzji, to czy skarżąca powinna zdawać sobie sprawę, iż jej kontrahent nie jest uczestnikiem legalnego obrotu gospodarczego, było kwestią sporną pomiędzy stronami. W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, opisane szczegółowo w uzasadnieniu decyzji (str. 8-9) stanowisko organu odwoławczego, że strona nie dopełniła należytej staranności w sprawdzeniu rzetelności kontrahentów, nie budzi zastrzeżeń. W tym stanie rzeczy, ewentualna szkoda, jaką poniosła w związku z działaniem nieuczciwego kontrahenta (również związana z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego) może być jedynie podstawą roszczenia na drodze postępowania cywilnego (p. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnośnie wniosku skargi o przesłuchanie w charakterze świadka w postępowaniu sądowym byłej księgowej strony R.K. na okoliczność przedstawienia przez Spółkę B dokumentacji w momencie zawarcia współpracy, wskazać należy, że stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd administracyjny może zaś, z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu na podstawie tego przepisu ma więc charakter ograniczony i jedynie uzupełnia materiał dowodowy badanej sprawy. Ponadto ustawodawca dopuścił jedynie przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentu, wykluczając tym samym możliwość uzupełnienia materiału sprawy o inne dowody, w tym m.in. zeznania świadka. Powyższe wynika z tego, że sąd administracyjny opiera kontrolę legalności zaskarżonej decyzji na materiale zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji. Kontrola Sądu obejmuje zaś stan faktyczny i prawny na dzień wydania decyzji.

Sąd stwierdził ponadto, że nieprzeprowadzenie w postępowaniu podatkowym wnioskowanego aktualnie dowodu nie mogło mieć wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczność badania przez księgową strony, przedstawionej przez Spółkę B dokumentacji, która nie była rzetelna, nie mogła w kontekście pozostałych ustaleń, wpłynąć na prawidłowość stanowiska organów co do charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Reasumując stwierdzić należy, iż w związku z przeprowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniem, organy podatkowe prawidłowo zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i dokładnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Z tych też względów nie zasługiwały na uwzględnienie sformułowane w petitum skargi zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, Ordynacji podatkowej. Organy - wbrew zarzutom skargi - nie naruszyły także powołanych w niej przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.