Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1874/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122,187,191,229
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1874/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r., sprawy ze skargi M. L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 października 2014 r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I. Postępowanie przed organami

1. Ponowienie wydaną decyzją z dnia 4 grudnia 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu M.L. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2007 w kwocie 358 224 zł.

2. Organ ustalił, że skarżący w roku 2007 poniósł wydatki na:

- zakup nieruchomości położonej w K. za kwotę 138 000 zł oraz pozostałe wydatki związane z zakupem tej nieruchomości – 3 887,20 zł, łącznie 141 887,20 zł (akt notarialny z dnia 11 czerwca 2007 r.);

- pożyczkę udzieloną swemu ojcu w kwocie 9 637 zł oraz darowiznę w tej samej kwocie (umowa 1 stycznia 2007 r.);

- wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy dokonane w walucie obcej.

1.3. Organ ustalił również, że skarżący w 2007 r. dysponował mieniem pochodzącym z prowadzonej działalności gospodarczej, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, zwrotu podatku z zeznania podatkowego za 2006 r., oszczędności zgromadzonych w latach ubiegłych, otrzymanych zwrotów i zapłaconych podatków pośrednich, środków pieniężnych uzyskanych z kredytu bankowego, środków pochodzących z umów pożyczek udzielonych przez rodzinę w dniu 11 czerwca 2007 r. w łącznej kwocie 36 000 zł, wpłat z rachunku bankowego walutowego.

1.4. Na wysokość ustalonego podatku wpłynęło przede wszystkim zaliczenie do podstawy opodatkowania wpłat w dewizach otrzymanych od P.J. i T..

1.5. Organ ustalił bowiem, że skarżący otrzymał wpłatę 63 466 USD dokonaną na konto bankowe skarżącego przez P.J. w dniu 19 stycznia 2007 r. oraz wpłatę kwoty 20 000 USD w dniu 5 lutego 2007 r. Przesłuchany w charakterze świadka P.J. zeznał, że pośredniczył w zakupie waluty na rzecz skarżącego, od którego otrzymał gotówkę na jej zakup. Organ uznał te wyjaśnienia za wiarygodne.

1.6. Środki wpływające na rachunek bankowy otrzymane przez skarżącego z zagranicy organ zakwalifikował również jako przychody stanowiące zgromadzone mienie ze źródeł nieujawnionych w dacie ich otrzymania, gdyż kwoty te były przechowywane na rachunku do dnia ich wypłaty.

1.7. Ustalona w toku postępowania kwota wydatków poniesionych przez skarżącego w 2007 r. nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosła 477 632 zł. Tym samym należny zryczałtowany podatek od dochodu niemającego pokrycia w u źródłach przychodu został ustalony na kwotę 358 224 zł.

1.8. Organ zaznaczył, że w toku ponownego postępowania usiłowano przesłuchać świadka P.J., ale ani świadek, ani skarżący (zawiadomiony o terminie przesłuchania) nie stawili się.

2.1. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), a także art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji przez oparcie decyzji na przepisie sprzecznym z ww. przepisami.

2.2. Ponadto skarżący zarzucił organowi:

– niewyjaśnienie okoliczności przekazania przez skarżącego P.J. kwoty przeznaczonej na zakup waluty, a także brak ponownego przesłuchania ww. świadka i oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zebranym częściowo z naruszeniem 123 Ordynacji podatkowej, co spowodowało, że zaskarżona decyzja dotknięta została taką samą wadą jako poprzednio uchylona decyzja;

– bezzasadne nieuznanie posiadania na dzień 1 stycznia 2007 r. środków pieniężnych w kwocie 20 000 zł;

– bezpodstawne przyjęcie metody rozliczenia kosztów wynikających z faktur z odroczonym terminem płatności - poprzez przyjęcie ostatniego dnia terminu płatności;

– nieuznanie, że wpłaty od firmy T. stanowiły zwrot pożyczki udzielonej tej firmie w latach wcześniejszych. Środki otrzymane jako zwrot pożyczki nie ulegały opodatkowaniu w związku z czym nie powinny powiększać podstawy podatkowania.

2.3. Skarżący podkreślił również, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezgodny z Konstytucją RP, co potwierdził Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK18/09. Skarżący zaznaczył, że wprawdzie powołany wyrok nie odnosił się do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., to jednak rozważany przepis został obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia konstytucyjności jego poprzedniej wersji.

3.1. Decyzją z dnia 9 października 2014 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

3.2. Organ zaznaczył w pierwszej kolejności, że powołany w odwołaniu ww. wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK18/09 dotyczył art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., zatem nie mógł on stać się podstawą uchylenia decyzji ustalającej podatek za 2007 r. Z kolei wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 Trybunał Konstytucyjny odroczył termin utraty mocy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., co oznacza, ze przez czas odroczenia powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy.

3.3. Organ uwzględniając zarzut nieprzeprowadzenia ponownego przesłuchania świadka P.J. w obecności skarżącego, w prowadzonym postępowaniu odwoławczym zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z prośbą o wezwanie oraz przesłuchanie ww. świadka. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. – przesłał organowi protokół przesłuchania świadka wraz z całym materiałem dowodowym. W ocenie organu odwoławczego zeznania świadka były spójne i logiczne a fakt, że skarżący, prawidłowo zawiadomiony o terminie przesłuchania, nie brał udziału w nim udziału, nie zmieniał tej oceny.

3.4. Dalej organ podał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało – że za lata 2005 i 2006 prowadzone były przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. postępowania podatkowe z tytułu nieujawionych źródeł przychodów i nie wykazały one, aby skarżący dysponował środkami pieniężnymi mogącymi pokryć ewentualny zakup waluty w kwocie 63 466 USD do dnia 19 stycznia 2007 r. Skarżący nie mógł więc posiadać na początku 2007 r. kwoty wyższej niż 265,67 zł, pozwalającej za zakup waluty w styczniu 2007 r.

3.5. W świetle powyższego, nie znajdował podstaw także zarzut przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nieuznanie oświadczeń podatnika, co do faktu posiadania na dzień 1 stycznia 2007 r. środków pieniężnych w kwocie 20 000 zł w oparciu o analizę dochodów uzyskiwanych przez skarżącego w latach wcześniejszych. Dlatego też, zakwalifikowanie do nieujawnionych źródeł przychodów, otrzymanych wpłat z zagranicy na rachunek dewizowy jako przychodów stanowiących mienie zgromadzone ze źródeł nieujawnionych, w ocenie organu odwoławczego było w pełni zasadne.

3.6. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego uwzględnienia w podstawie opodatkowania wpłat otrzymywanych przez skarżącego z firmy T. jakoby z tytułu zwrotu udzielonej pożyczki w latach wcześniejszych, organ wskazał, że wobec braku przedstawienia dowodu w postaci umowy pożyczki należało twierdzenia skarżącego uznać za gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami.

3.7. Organ odwoławczy uznał również, że zastosowana przez organ I instancji metoda rozliczenia kosztów i przychodów została w sposób jasny i dokładny przedstawiona w zaskarżonej decyzji. Organ I instancji opierając się na dokumentach obrał metody rozliczenia najbardziej korzystne dla skarżącego w oparciu o dostarczoną dokumentację podatkową. W ocenie organu odwoławczego, jeśli miała miejsce sytuacja regulowania zobowiązań z opóźnionym terminem płatności, to skarżący w toku postępowania winien wskazać znane mu fakty i udowodnić je - tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy miał on nieograniczony dostęp do akt sprawy, był wielokrotnie wzywany na przesłuchania i celem udzielenia wyjaśnień.

II. Postępowanie przed sądem

1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący domagał się uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji.

2. Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 84 i Konstytucji RP - poprzez oparcie decyzji na przepisie sprzecznym z ww. przepisami;

- art. 229 i art. 127 Ordynacji podatkowej - poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie przekraczającym uzupełniające postępowanie dowodowe – przesłuchanie świadka P.J.. W efekcie tego doszło do naruszenia doszło zasady dwuinstancyjności postępowania;

- art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej na skutek nieustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych;

- art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek uznania, że kwoty otrzymane przez podatnika od firmy T. .nie stanowiły zwrotu pożyczki.

1.3. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, m.in., że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r., P 49/13 orzekł, że art. 20 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Zdaniem skarżącego odroczenie wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność nie było jednak przeszkodą do uznania przez sąd, że przepis ten był sprzeczny z Konstytucją od chwili jego uchylenia i z tej przyczyny może odmówić zastosowania przepisu od dnia jego wejścia w życie.

1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc jak dotychczas.

III. Rozważania prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie

1. Skarga nie była zasadna.

2. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd zauważa, że w przedmiocie nowego brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. obowiązującego od 1 stycznia 2007 r.) orzekał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13. W wyroku tym, Trybunał ponownie stwierdził, że ww. art 20 ust. 3. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (pkt I wyroku). Niemniej, co istotne w sprawie, Trybunał orzekł, że: "Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej" (pkt II wyroku).

3. W uzasadnieniu ww. wyroku P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej ww. przepisu ma także ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13.

4. W konsekwencji, w ocenie orzekającego Sądu w niniejszej sprawie, oba ww. wyroki Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym zarówno do dnia 31 grudnia 2006 r., jak i po tej dacie, a w szczególności wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 - nie mogą być automatyczną podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyłącznie z uwagi na niezgodność z Konstytucją zastosowanych w sprawie przepisów ustawy podatkowej, jeżeli nie upłynął jeszcze okres 18 miesięcy od publikacji ww. wyroku P 49/13 w Dzienniku Ustaw. Wyrok ten został opublikowany dnia 6 sierpnia 2014 r. w Dzienniku Ustaw z 2014 r., poz. 1052, a więc okres 18 miesięcy jeszcze nie upłynął.

5. W ocenie Sądu niezasadne były również zarzuty naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 229 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej) poprzez ponowne przesłuchanie świadka P.J.na etapie postępowania odwoławczego. Trzeba bowiem zauważyć, że już na etapie pierwotnego postępowania przed organem I instancji świadek był przesłuchiwany (20 marca 2012 r.), ale z uwagi na niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie wydana decyzja została uchylona. W ponownym postępowaniu termin przesłuchania został wyznaczony na 30 października 2013 r., ale świadek (z którym kontaktowano się również telefonicznie) nie stawił się. Nie stawił się również skarżący lub ewentualnie ustanowiony przez niego pełnomocnik. W związku z podnoszonym żądaniem ponownego przesłuchania – P.J .został przesłuchany w trybie pomocy prawnej dnia 29 lipca 2014 r., o czym skarżący został zawiadomiony (k. 40-42 akt postepowania odwoławczego).

6. Skarżący obszernie cytując w skardze poglądy doktryny właściwie upatruje naruszenia prawa w przesłuchaniu świadka na etapie postępowania odwoławczego i to pod nieobecność skarżącego. Należy jednak zauważyć, że co do zasady, organ odwoławczy postąpił zgodnie z wnioskiem skarżącego, działając przy tym w granicach prawa tj. zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

7. Ponadto ponowne przesłuchanie było konieczne z uwagi na zarzuty co do prawidłowości powiadomienia skarżącego czy też jego ówczesnego pełnomocnika o terminie pierwszego przesłuchania (20 marca 2012 r.). Nie jest więc tak jak to sugeruje skarżący, że nieobecność strony postępowania przy przesłuchaniu świadka skutkuje koniecznością powtórzenia czynności w sprawie. Jak już Sąd zaznaczał, skarżący został prawidłowo zawiadomiony o terminie przesłuchania planowanego na 29 lipca 2014 r. (zawiadomienie odebrał osobiście 21 lipca 2014 r.). Skoro nie stawił się lub nie upoważnił nikogo do reprezentowania swojej osoby – brak jest podstaw prawnych, aby kwestionować prawidłowość przeprowadzonego dowodu w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadków przynajmniej na 7 dni przez takim terminem. Warunek ten został spełniony.

8. Na marginesie sprawy należy zauważyć, że przesłuchiwany świadek P. J. (k.41 akt odwoławczych) w znacznej mierze zasłaniał się niepamięcią, udzielał odpowiedzi w formie przypuszczającej. Słusznie wiec organy przyjęły, że nie ma dowodu, aby kwoty przelane przez P. J. (63 466 USD) na kontro skarżącego, zostały przekazane pierwotnie przez skarżącego jeszcze w 2006 r.

9. W ocenie Sądu nie zostały również naruszone art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie uprawdopodobnił, aby pozostawał w zwłoce z płatnościami do końca 2007 r. Oczywistym jest, że kontrahenci powinni monitować o zapłatę – skarżący powinien więc dysponować tego typu dokumentacją lub przynajmniej powinien wskazać, które faktury zostały zapłacone z opóźnieniem. Przyjęta przez organy zasada zaliczania do wydatku – płatności z ostatnim dniem odroczonego terminu zapłaty (jeżeli brak było innego dowodu w sprawie) - jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. W obrocie gospodarczym wystawcy faktur monitorują terminy zapłaty i z reguły nie pozostają bezczynni w wysyłaniu wezwań (upomnień) o zapłatę.

10. Sąd uznał również, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przy ocenie podstawy otrzymania wpłat od T.. Skarżący w żaden sposób, a był o to wielokrotnie wzywany, nie przedstawił umów pożyczek sprzed 2007 r. Skarżący nie wyjaśnił przy tym przekonywująco braku możliwości przedstawienia tego typu dowodu. Sąd uznał więc, że racje miały organy przyjmując, że przekazane z zagranicy kwoty nie były "zwrotem pożyczek", bo nie zostało to wykazane. Doświadczenie życiowe wskazuje, że udzielający pożyczek (zwłaszcza w obrocie z zagranicą) posiadają dokumenty umożliwiające im podjęcie kroków prawnych w celu późniejszej windykacji. Skarżący nie wskazywał na szczególne więzy zaufania łączące go z T., co teoretycznie mogłoby usprawiedliwić brak pisemnych umów pożyczek, korespondencji w tej sprawie itp. W ocenie Sądu zarzuty o braku uwzględnienia przez organy twierdzeń skarżącego co do podstawy prawnej otrzymywanych kwot – nie były więc w jakikolwiek sposób usprawiedliwione.

2.1. Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.