Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 835/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 193 § 1 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 775/16 w sprawie ze skargi S.Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 775/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. Sp. z o.p. w T. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 21 kwietnia 2016 r. (dalej: decyzja DIS) w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Decyzją z dnia 21 kwietnia 2016 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2015 r. określającą Spółce w podatku VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 2013 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli organ ustalił, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony poprzez odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez M. D. W. tytułem zakupu iPhonów 5, odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez Kancelarię Notarialną K. S. i E. S. s.c. tytułem sporządzenia aktów notarialnych oraz wypisów, odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez M. M. W. tytułem świadczenia usług transportowych oraz zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (iPhonów).

2.2. Organ kontroli skarbowej zakwestionował sześć transakcji kupna-sprzedaży Ipponów 5 z udziałem Spółki. W ocenie organu zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy świadczy o tym, że dostawcy z krajów Unii Europejskiej wykazywali dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz firm polskich pełniących rolę tzw. znikających podatników, czy tzw. słupów, które cechowało: brak oznak prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej, brak dokumentacji finansowo-księgowej, nie składanie deklaracji podatkowych do urzędów skarbowych, brak statusu czynnego podatnika VAT. Spółka nabywała towary od jednej z firm znajdujących się w łańcuchu, a następnie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy do innych podmiotów z państw należących do UE. Sporne transakcje były częścią tzw. obrotu karuzelowego, niemającego innego celu gospodarczego jak tylko wypracowanie zysku poprzez wyłudzenie podatku VAT. Nie stwierdzono ani jednego łańcucha dostaw, w którym wszystkie podmioty rozliczyłyby się w sposób prawidłowy z podatku VAT.

Organ podatkowy zauważył, że istotną rolę odegrało w tej sprawie C. Na podstawie dokumentacji magazynowej przekazanej przez ten podmiot została prześledzona trasa towarów odsprzedanych następnie przez Skarżącą w ramach WDT, jak również podmiotów biorących w tym udział. Spółka pełniła w tych łańcuchach funkcję tzw. brokera.

Organ szczegółowo omówił mechanizm fakturowego obrotu towarami z wyłudzeniem podatku VAT w oparciu o schematy obiegu towarów. Podkreślił, że największy zysk ze sprzedaży telefonów miała Skarżąca, która jednocześnie wnioskowała o zwrot podatku z budżetu Państwa.

2.3. Dyrektor IS, po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu przedstawił argumentację prawną i potwierdził prawidłowość ustalonego stanu faktycznego i dokonanej oceny prawnej. Obszernie opisał kolejne łańcuchy poszczególnych transakcji, poczynione ustalenia do każdego ogniwa kolejnego łańcucha, powołał odpowiedzi niemieckiej i belgijskiej administracji podatkowej. Konkludując stwierdził, że w oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny brak było przesłanek do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Podkreślił, że zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w fakturach za usługi transportowe oraz wystawionych przez Kancelarię Notarialną K. S. i E. S. s.c. tytułem sporządzenia aktów notarialnych oraz wypisów, gdyż te faktury poświadczają czynności, które nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną.

2.4. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IS zarzucając naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz brak dowodów pozwalających na zastosowanie tego przepisu;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów państwa, a w szczególności poprzez: rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Strony, świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą strony Skarżącej oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają, błędne i nieuzasadnione przyjęcie, iż skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do czynienia takich ustaleń;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez bezzasadne pominięcie zawnioskowanych przez Stronę dowodów mających istotne znaczenie w sprawie, a w konsekwencji naruszenie przepisu art. 122 tejże ustawy;

- art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego związanego z bezpośrednim nabyciem towarów handlowych w kraju i dostawą tych towarów do kontrahentów z Unii Europejskiej;

- art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiórczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść Skarżącej, a ocena dowodów została przeprowadzona wbrew logice i doświadczeniu życiowemu;

- art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności tj. powielanie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji z licznymi błędami merytorycznymi, wskazującymi na bardzo pobieżną analizę sprawy, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji i dodatkowo miało wpływ na jej ocenę oraz końcowy wynik sprawy;

- art. 167 i art. 168 Rozdziału I Tytułu X oraz art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w sposób niezgodny z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, a co za tym idzie zasady praworządności zagwarantowanej przepisami art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasady praworządności wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., obszernie zostały przedstawione okoliczności faktyczne wskazujące, że sporne faktury nie spełniają przesłanek do odliczenia podatku w nich naliczonego.

Sąd zaaprobował poczynione przez organy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała udział Spółki w zorganizowanym łańcuchu firm mających na celu wyłudzenie podatku VAT. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, obszernie przedstawiony przebieg powiązań poszczególnych ogniw każdego z sześciu łańcuchów transakcji zasadnie organy uznały fikcyjny charakter sprzedaży iPhonów między podmiotami widniejącymi na wskazywanych fakturach. Organy szczegółowo przeanalizowały także status firm pośredniczących, mających charakter tzw. słupów czy znikających podatników – wykazując ich fikcyjną działalność w łańcuchowym obrocie telefonami.

3.3. Sąd zauważył, że prawidłowym i w pełni zasadnym było ustalenie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego i ponad wszelką wątpliwość skarżąca Spółka była świadomym uczestnikiem łańcuchowego procederu obrotu iPhonami. Podobnie słusznym było podważenie faktur dotyczących WDT.

Materiał zgromadzony w sprawie w sposób obiektywny wykazał, że podatnik świadomie uczestniczył u nielegalnym procederze karuzeli podatkowej. Potwierdzają to ustalenia dotyczące oddzielnie w każdym łańcuchu istnienia znikającego podatnika, wydłużania każdego łańcucha transakcji kolejnymi ogniwami podmiotów – buforami.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że Spółka nabywała i dostarczała towar, który istniał i był faktycznie przemieszczany od i do realnie istniejących kontrahentów, co dokumentują faktury oraz inne dokumenty zgromadzone w toku postępowania. Jednakże wcześniejsza zmiana kolejnych firm w ramach danej alokacji odbywała się tylko dokumentacyjnie bez fizycznego przemieszczania towaru - co jest charakterystyczne dla transakcji karuzelowych. Spółka pełniła w każdym z sześciu łańcuchów funkcję tzw. brokera czyli legalnie działającego podmiotu, który dokonuje nabycia towarów od bufora i dostarcza towar poza granicę kraju, z zastosowaniem stawki VAT 0%, następnie żąda zwrotu podatku, choć nie był on uprzednio zapłacony przez znikającego podatnika.

3.4. Odnośnie notarialnego poświadczania dostarczonego towaru Sąd zauważył, że sporne akty notarialne nie posiadają żadnego prawnie wiążącego waloru. Ich treść bowiem wskazuje, że sporządzone zostały z przekroczeniem ustawowego umocowania. Nie kwestionując treści spornych aktów notarialnych ich wartość dowodowa w zestawieniu z pozostałymi dowodami sprawy nie pozwalała na inną ocenę ujawnionego procederu niż przyjęta przez organy.

Organy podatkowe zasadnie wskazały, które podmioty miały status znikających podatników w łańcuchu transakcji, szczegółowo opisały i powiązały transakcje zawierane przez poszczególne podmioty i pozycję Spółki.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w fikcyjnym łańcuchu dostaw. W konsekwencji więc całości przeanalizowanego materiału dowodowego zebranego przez organy należało uznać słuszność dokonanej oceny i wyciągniętych wniosków. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów procesowych, bowiem organ zgromadził wszystkie dostępne mu dowody. Wobec kompletności i spójności materiału dowodowego organy wyjaśniały obszernie podstawy wydanych rozstrzygnięć co znalazło odzwierciedlenie w ustalonym stanie faktycznym i dokonanej subsumcji, a Sąd w całości podzielił i ustalenia i wyciągnięte z nich wnioski.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 i art. 177 § 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz brak dowodów pozwalających na zastosowanie tego przepisu;

2) postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 144 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. na skutek niezastosowania, mimo, że zaskarżona decyzja został wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to z naruszeniem art. 122 w związku

z art. 187 § 3 i art. 191, art. 121 § 1, art. 180 § 1 O.p., a w szczególności poprzez:

- rozstrzygnięcia wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Strony;

- świadome pomijanie okoliczności przemawiających za dobrą wiarą Skarżącej oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają;

- błędnym i nieuzasadnionym przyjęciu, że Skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do czynienia takich ustaleń;

- bezzasadne pominięcie zawnioskowanych przez Stronę dowodów mających istotne znaczenie w sprawie;

- braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego związanego z bezpośrednim nabyciem towarów handlowych w kraju i dostawą towarów do kontrahentów z Unii Europejskiej;

- nieprawidłową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który oceniony został wybiórczo i z pominięciem tych dowodów, które przemawiają na korzyść Skarżącej, a ocena dowodów została dokonana wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego;

b) art. 151 P.p.s.a. na skutek zastosowania, mimo, że nie zachodziły podstawy do oddalenia skargi;

c) art. 133 § 1 P.p.s.a. na skutek wydania wyroku na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a nie akt sprawy.

4.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

5.3. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Spółka realizując transakcje dostaw wewnatrzwspólnotowych zaangażowana była w tzw. oszustwo typu karuzelowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń.

Należy podkreślić, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob.

Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. W szczególności, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku

z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).

5.4. W rozpatrywanej sprawie organy zakwestionowały faktury wystawione przez M. D. W. (dokumentujące nabycie przez Spółkę IPhonów 5), faktury wystawione przez Kancelarię Notarialną K. S. i E. S. s.c. (tytułem sporządzenia aktów notarialnych oraz wypisów), faktury wystawione przez M. M. W. (tytułem świadczenia usług transportowych) oraz wartość dokonanej przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (iPhonów). Organy szczegółowo omówiły mechanizm fakturowego obrotu towarami z wyłudzeniem podatku VAT w oparciu o schematy obiegu towarów (tzw. oszustwo typu karuzelowego). Podkreśliły, że największy zysk ze sprzedaży telefonów miała Skarżąca, która jednocześnie wnioskowała o zwrot podatku z budżetu Państwa. Sąd I instancji zaakceptował poczynione przez organy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała, że udział Spółki w zorganizowanym łańcuchu dostaw mającym na celu wyłudzenie podatku VAT był świadomy.

Choć "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnatrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (zob. W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24).

Tymczasem ustalenia dokonane przez organy (s. 4-13 decyzji DIS), a zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny potwierdzają, że Spółka pełniła rolę brokera, tj. legalnie działającego podmiotu, który nabywa od bufora (M. D. W., E. J. F., V. sp. z o.o., I. sp. z o.o., R. sp. z o.o., N. M. F., G. Sp. z o.o.) i dostarcza towar poza granicę kraju, z zastosowaniem stawki VAT 0%, następnie żąda zwrotu podatku, choć nie był on uprzednio zapłacony przez znikającego podatnika (A. sp. z o.o., E. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o.). Spółka nabywała i dostarczała towar, który istniał i był faktycznie przemieszczany,

od i do realnie istniejących kontrahentów, co dokumentują faktury oraz inne dokumenty zgromadzone w toku postępowania. Jednakże wcześniejsza zmiana kolejnych firm w ramach danej alokacji odbywała się tylko dokumentacyjnie bez fizycznego przemieszczania towaru - co jest charakterystyczne dla transakcji karuzelowych. W rozpatrywanej sprawie organy nie stwierdziły ani jednego łańcucha dostaw, w którym wszystkie podmioty rozliczyłyby się w sposób prawidłowy z podatku VAT (zob. s. 18 decyzji DIS)

Powyższe potwierdza funkcja w obrocie spornym towarem, jaką pełniło C. w W. - telefony były tam przechowywane przez cały czas, od etapu "znikającego podatnika" poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Ostatecznie towar fakturowo trafiał do ostatniego podmiotu – bufora –M. D. W. i był dostarczany z W. do siedziby Spółki (s. 13 decyzji DIS).

Zebranie przez Spółkę dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez nią w deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2013 r. rozliczenia podatku od towarów i usług. Tak by było, gdyby nie istniały podstawy wskazujące na świadomy i aktywny udział spółki w transakcjach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Należy zgodzić się z tezą, że spółka skupiała uwagę na sprawach drugorzędnych (udokumentowanie faktu przemieszczanie towaru – wymogi m.in. polegające na filmowaniu na video przebiegu trasy WDT czy potwierdzaniu dostaw notarialnie - który to fakt w tego typu transakcjach nie jest kwestionowany), zapominając całkowicie o kwestii najważniejszej – źródle pochodzenia towaru.

Zakwestionowane przez organy faktury nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych dostaw telefonów komórkowych iPhone 5, co zostało potwierdzone następującymi dowodami:

- spółki V. sp. z o.o., M. sp. z o.o. A. sp. z o.o., I. sp. z o.o. A. sp. z o.o., G. Sp. z o.o. stworzyły formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym, które ograniczały się jedynie do wystawiania faktur VAT, w których wykazywano transakcje w rzeczywistości nie mające miejsca i wprowadzenia ich do obrotu w celu obniżenia przez ich odbiorców kwoty podatku należnego; spółki te posiadały wirtualną siedzibę i nie prowadziły tam faktycznie działalności gospodarczej i rachunkowości;

- kolejne fakturowania fikcyjnej sprzedaży telefonów komórkowych, finalne na rzecz M. D. W. oraz Spółki, miały na celu utrudnienie ustalenia źródła pochodzenia towaru oraz stworzenia pozorów faktycznego nimi obrotu; dokonana przez organy podatkowe analiza okoliczności związanych z dokonywaniem transakcji w ramach "łańcucha dostaw" wykazała, że posiadały one wspólne cechy: kontakty były nawiązywane droga mailową lub telefoniczną, zaś podmioty uczestniczące w procederze tworzyły zamknięty krąg, działający w ramach ustalonego schematu; nie zawierały one pomiędzy sobą umów handlowych, mimo przeprowadzania transakcji handlowych na znaczne kwoty; ich aktywność nie miała cech prowadzenia działalności gospodarczej (tzn. nie charakteryzowała jej konieczność poszukiwania towaru i klienta oraz gromadzenia zapasów, podejmowania działań promocyjnych i reklamowych), wymienione spółki nie prowadziły aktywnej działalności, nie można było skontaktować się z osobami ich reprezentującymi, pracownicy spółek nie widzieli kupowanego i sprzedawanego towaru, działalność tych podmiotów sprowadzała się do wystawiania faktur VAT, co miało uwiarygodnić dokonywane transakcje;

- Spółka nie zawarła żadnej umowy o współpracy ze swym jedynym bezpośrednim dostawcą firmą M. D. W. (która występuje we wszystkich łańcuchach dostaw);

- Skarżąca nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi podjęcie przez nią działań mających na celu zweryfikowanie legalności, czy źródeł pochodzenia oferowanego do sprzedaży towaru (w przypadku dostaw towarów o tak znacznej wartości Skarżącą posługiwała się wyłącznie zamówieniami), nie interesowała się warunkami przechowywania, czy transportowania towarów (zob. s. 21 decyzji DIS).

- kontrahenci zagraniczni Spółki, na rzecz których dokonano sprzedaży towarów nabytych od M. D. W. (N., O. GMBH) wcześniej i obecnie współpracują także bezpośrednio z innymi podmiotami zaangażowanymi w łańcuch dostaw (M. sp. z o.o., M. M. W., M. D. W.), co zostało potwierdzone przez belgijską administrację podatkową (s. 22 decyzji DIS). Spółka jest powiązana osobowo z M. sp. z o.o. oraz firmą M. M. W. przez osobę pełniącą funkcję prezesa zarządu w okresie dokonywania zakwestionowanych dostaw;

- nie ma dostatecznych dowodów na to, że telefony zostały ostatecznie sprzedane na rzecz klientów końcowych; niemiecka administracja podatkowa nie przekazała wystarczających dowodów w tym zakresie dotyczących O. GMBH, natomiast administracja belgijska potwierdziła, że N. to "znikający podatnik" (zob. s. 15 i 23 decyzji DIS).

Co istotne, Skarżąca nie kwestionuje ustaleń faktycznych dotyczących istnienia mechanizmu "karuzeli podatkowej" w zakresie dostaw telefonów komórkowych.

5.5. W konsekwencji w ocenie NSA podstawą ustaleń faktycznych – przyjętych i zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów O.p., tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 193 § 1 i 3. Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody, nie budził zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości.

Podzielić również należy stanowisko Sądu I instancji, co do tego że materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony i oceniony drobiazgowo, wyczerpująco, z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania.

5.6. Kolejna grupa zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej dotyczyła wadliwości postępowania i oceny dowodów w zakresie oceny świadomości Spółki co do udziału w oszustwie podatkowym.

Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, czy świadczenie usług, czy też są to tzw. faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Należy przy tym podkreślić, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1; dalej dyrektywa VAT), a Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie orzekał, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Tym samym to do krajowych organów i sądów należy odmówienie prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody zostanie ustalone, że podatnicy powołują się na to prawo w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie [zob. przykładowo wyroki TSUE z dnia: 6 grudnia 2012 r., w sprawie C-285/11 (Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite) i przytoczone tam orzecznictwo, a także 18 grudnia 2014 r., w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 (Staatssecretaris van Financiën przeciwko Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof oraz Turbu.com BV Turbu.com Mobile Phone’s BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën) i przytoczone tam orzecznictwo].

Trzeba również zaznaczyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W wyroku tym TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 (Gábor Tóth przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága) Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa VAT i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Prawa do odliczenia można odmówić, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

5.7. Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało stwierdzić, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń.

Wskazują na to następujące okoliczności. Po pierwsze, Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 20 września 2012 r. Jednakże pracownika zatrudniła dopiero od 1 lipca 2013 r. (specjalistę ds. administracyjno-biurowych, będącego do dnia 29 lipca 2013 r. jednym ze wspólników Spółki). Drugi z pracowników – kierowca był zatrudniony w okresie 15 lipca do 15 sierpnia 2013 r. (zob. 2 i 5 str. decyzji UKS, s. 3 decyzji DIS). Ponadto, z informacji uzyskanych na rozprawie od pełnomocnika Skarżącej wynika, że do lipca 2013 r. Skarżąca nie podejmowała żadnej aktywności gospodarczej (była tzw. spółką uśpioną), a w lipcu i sierpniu 2013 r. jej działalność ograniczyła się wyłącznie do kontaktów handlowych z podmiotami uczestniczącymi – jak wykazały organy i zaaprobował Sąd I instancji – w oszustwie karuzelowym (zob. także s. 3 decyzji DIS).

Spółka podjęła przy tym decyzję o współpracy z podmiotami, odnośnie których już wcześniej wszczynano postępowania kontrolne w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania, o czym musiał wiedzieć prezes zarządu Spółki – M. W. związany uprzednio z działalnością M. sp. z o.o. i M. M. W. (zob. s. 2 decyzji DIS).

Należy jeszcze raz podkreślić, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania Spółki mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji (potwierdzana notarialnie i rejestrowana na video dostawa towaru, załadunek i transport towarów do kontrahentów zagranicznych oraz ich rozładunek rejestrowany na video, dokumenty sporządzane przez belgijskiego komornika sądowego potwierdzające dostawę towarów) świadczą raczej o świadomości Spółki uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Skarżąca nie podejmowała bowiem czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w tego typu kontaktach handlowych (brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, brak gwarancji realizacji poszczególnych transakcji, brak innych kontrahentów). Powyższe okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez Spółkę i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami.

Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało stwierdzić, że Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń.

5.8. Należy przy tym podkreślić, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy dyrektywy VAT, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji [zob. wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13,

C-164/13 (Staatssecretaris van Financiën przeciwko Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof oraz Turbu.com BV Turbu.com Mobile Phone’s BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën) i powołane tam orzecznictwo].

W konsekwencji należy zgodzić się z tezą, że skoro spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym to obciążenie jej w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności i ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. np. prawomocne wyroki: WSA w Kielcach z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt. I SA/Ke 670/13, WSA w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/GL 1319/14, z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/GL 1402/14).

5.9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (a w przypadku faktur wystawionych przez Kancelarię Notarialną K. S. i E. S. s.c. nie są związane z czynnościami opodatkowanymi) nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 168 dyrektywy VAT, który stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14).

5.10. Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez Skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały na zakwestionowane kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a Spółką, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku (prawa do zastosowania 0% stawki VAT). Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że Skarżąca uczestniczyła w fikcyjnym łańcuchu dostaw, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

5.11. Z powyższych względów brak jest podstaw, aby zarzucić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie art. 133 § 1 i art. 155 P.p.s.a.

5.12. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 P.p.s.a.