Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 23/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 108 ust. 1 i art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent stażysta Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (aktualnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 27 listopada 2015 r., nr 1601-PDMT3.4213.106.2015 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz podatku do zapłaty uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi G. K. (dalej wskazywanego również jako: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 27 listopada 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości 1.220 zł oraz podatku do zapłaty w kwocie 63.928 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Skarżący w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F.H.U. "U." z siedzibą w K., w ramach której zajmował się usługami remontowo- budowlanymi, jak również prowadził sklep w K. przy ul. [...]. W złożonej za grudzień 2009 r. deklaracji VAT-7 wykazał: podatek należny w kwocie 71.623 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 71.596 zł (w tym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w kwocie 131 zł), i w rezultacie zobowiązanie podatkowe w kwocie 27 zł.

W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US w K.) kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2008 r. do grudnia 2009 r. oraz następnie przeprowadzonych postępowań podatkowych, w tym m.in. za grudzień 2009 r. ujawniono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość rozliczonego podatku.

Stwierdzono, że podatnik nienależnie odliczył podatek naliczony w łącznej wysokości 64.989,75 zł, wynikający z n/w faktur VAT wystawionych przez firmę M. M. G. (dalej M.), tj.:

1) nr [...] z 01.12.2009r.. na wartość netto 42.225,00 zł, VAT 9.289,50 zł, tytułem uzupełnienia masą asfaltową przekopów w L. na ul. [...] i [...],

2) nr [...] z 02.12.2009r" na wartość netto 55.900.00 zł. VAT 12.298.00 zł, tytułem wykonania podbudowy i regulacji studzienek na zadaniu "Odtworzenie systemu odwodnienia ul. [...] w K.",

3) nr [...] z 03.12.2009r., na wartość netto 2.980,00 zł. VAT 655.60 zł, tytułem wykonania remontu z malowaniem w pomieszczeniu [...] - etap I,

4) nr [...] z 14.12.2009r., na wartość netto 46.031,00 zł, VAT 10.126,82 zł, tytułem remontu cząstkowego masą na gorąco drogi miasta i gminy S.,

5) nr [...] z 30.12.2009r.. na wartość netto 38.791.99 zł. VAT 8.534,23 zł, tytułem remontu nawierzchni dróg powiatowych powiatu [...] masą mineralno-bitumiczną.

6) nr [...] z 30.12.2009r., na wartość netto 1.510,00 zł. VAT 332.20 zł, tytułem remontu nawierzchni na drodze powiatowej M. - roboty dodatkowe,

7) nr [...] z 30.12.2009r" na wartość netto 5.050.00 zł, VAT 1.111,00 zł, tytułem remontu nawierzchni na drodze powiatowej [...]. - roboty dodatkowe,

8) nr [...]z 31.12.2009r., na wartość netto 99.822,00 zł, VAT 21.960,84 zł. tytułem ułożenia masy asfaltowej na drodze dojazdowej - wały C.,

9) nr [...] z 31.12.2009r., na wartość netto 3.098,00 zł, VAT 681,56 zł, tytułem dwukrotnego odśnieżania dachu i terenu wokół sklepu z wywozem wokół sklepu na ul. [...] w K.

Jednocześnie organ I instancji zakwestionował zadeklarowaną kwotę podatku należnego w wysokości ogółem 63.928,41 zł, wynikającą z faktur, których przedmiotem była sprzedaż tych samych usług remontowo-budowlanych. Dotyczyło to n/w faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz:

I. Zakładu [...] S. K. z siedzibą w B. (dalej jako: "firma Z"):

1) nr [...] z 01.12.2009r., na wartość netto 42.788,00 zł, VAT 9.413,36 zł, tytułem uzupełnienia masą asfaltową przekopów na ul. [...] i [...] w L.,

2) nr [...] z 02.12.2009r., na wartość netto 56.500.00 zł, VAT 12.430,00 zł, tytułem wykonania podbudowy i regulacji studzienek na zadaniu "[...] ul. [...] w K. ",

3) nr [...] z 31.12.2009r" na wartość netto 100.594,90 zł. VAT 22.130,88 zł, tytułem ułożenia masy asfaltowej na drodze dojazdowej na wałach w C.

II. P. Spółki z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako: "spółka P"):

1) nr [...] z 14.12.2009r., na wartość netto 44.129.47 zł. VAT 9.708.48 zł, tytułem remontu cząstkowego masą na gorąco drogi miasta i gminy S.,

2) nr [...] z 30.12.2009r., na wartość netto 39.341.99 zł. VAT 8.655,24 zł, tytułem remontu nawierzchni dróg powiatowych powiatu [...] masą mineralno-bitumiczną w 2009r.,

3) nr [...] z 30.12.2009r.. na wartość netto 1.678.41 zł, VAT 369,25 zł, tytułem remontu nawierzchni na drodze powiatowej M. - roboty dodatkowe,

4) nr [...] z 30.12.2009r., na wartość netto 5.550.91 zł. VAT 1.221.20 zł, tytułem remontu nawierzchni na drodze powiatowej S. - roboty dodatkowe:

Powodem zakwestionowania w/w faktur było stwierdzenie, że nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sprawie ustalono bowiem, że podatnik nie posiadał zaplecza technicznego ani osobowego do wykonywania usług budowlanych. Zgodnie z oświadczeniem strony, zafakturowane przez niego na rzecz spółki P. i firmy Z. roboty miały zostać wykonane przez firmę M. M. G. Jak jednak ustalono, M. G. faktycznie nie świadczył usług na rzecz podatnika, gdyż poza dopełnieniem formalności związanych z rejestracją nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, a w miejscu wskazanym jako siedziba firmy brak było oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności. W konsekwencji przyjęto, że do faktur wystawionych przez firmę M. zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako "uptu"). Stwierdzono również, że podatek wynikający z faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika na rzecz spółki P. oraz firmy Z. S. K. nie stanowi podatku należnego podlegającego rozliczeniu wraz z podatkiem naliczonym w deklaracji podatkowej, lecz podlega wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 uptu.

Nie zakwestionowano natomiast kwoty podatku naliczonego w wysokości 6.475,55 zł, wynikającej z faktur dokumentujących zakupy towarów handlowych do prowadzonego przez podatnika sklepu przy ul. [...] w K. oraz kwoty podatku należnego w wysokości 6.984,82 zł, wynikającej z zaewidencjonowanego na kasie fiskalnej utargu ze sprzedaży towarów handlowych w sklepie. Po stronie podatku należnego uwzględniono również wartość 709,78 zł, wynikającą z wystawionej przez podatnika na rzecz Zespołu [...] Nr [...] w K. faktury sprzedaży, dokumentującej wykonanie remontu z malowaniem w pomieszczeniu [...] - etap I, gdyż ustalono, że usługę tę wykonał podatnik osobiście z pomocą syna.

Wobec powyższego organ I instancji decyzją z 11 października 2012 r., nr [...], określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.220 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 uptu w kwocie 63.928 zł. Na rozliczenie wypływ miała również decyzja Naczelnika US w K. z 11.10.2012r., nr [...], którą organ zakwestionował w rozliczeniu za listopad 2009r. zadeklarowaną przez podatnika nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (grudzień 2009 r.), określając w rozliczeniu za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości 617 zł.

Przedmiotowa decyzja została następnie uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 11 kwietnia 2013 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Realizując zalecenia organu odwoławczego, Naczelnik US w K. w ponownie prowadzonym postępowaniu uzupełnił materiał dowodowy sprawy i w wyniku jego rozpatrzenia ponownie stwierdził, że wystawione przez podatnika faktury na rzecz swych zleceniodawców ( P. i Z.), jak też faktury wystawione przez firmę M. na rzecz podatnika - nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Według organu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że M. G. faktycznie nie świadczył usług na rzecz podatnika, a ten z kolei nie miał podstaw do wystawiania faktur sprzedaży na rzecz spółki P. i firmy S. K. Zakwestionowane faktury dotyczą usług remontowo-budowlanych, które wprawdzie zostały faktycznie wykonane, jednak przez inny podmiot, tj. zostały samodzielnie wykonane przez głównych wykonawców ( P. i Z.). Odnośnie faktury nr [...] z 03.12.2009 r. tytułem "wykonanie remontu z malowaniem w pomieszczeniu [...]" organ stwierdził, że zebrane dowody (w tym m.in. zeznania U. P. - dyrektora Zespołu [...] nr [...] w K.) prowadziły do wniosku, że prac tych nie wykonała firma M. lecz zostały one zrealizowane osobiście przez podatnika przy pomocy syna. Podobnie, oceniając wiarygodność wystawionej przez M. G. faktury nr [...] dokumentującej dwukrotne odśnieżanie dachu i terenu wokół sklepu z wywozem na ul. [...] w K., organ w wyniku analizy uzupełnionego materiału dowodowego uznał, że wszelkie prace związane z działalnością gospodarczą w K. przy ul. [...] podatnik wykonał samodzielnie.

Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez Naczelnika US w K. decyzji z 16 października 2014 r. nr [...], w której określono podatnikowi w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.220 zł oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uptu w kwocie 63.928 zł. Wpływ na rozliczenie miała również decyzja za listopad 2009 r., w której organ I instancji określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 617 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 131 zł.

We wniesionym od w/w decyzji odwołaniu podatnik zakwestionował dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, argumentując, że w przedmiotowych transakcjach występował on jedynie w roli pośrednika i nie może ponosić odpowiedzialności za nierzetelne działania podwykonawcy.

Wskazaną na wstępie decyzją z 10 listopada 2015 r. nr 1601-PDMT3.4213.106. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia organu I instancji w zakresie stanu faktycznego i ich oceny prawnej. Stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego za uprawnione należało uznać stanowisko organu I instancji, że zakwestionowane faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Z poczynionych ustaleń wynikało, że podatnik kontrolowanym okresie nie zatrudniał żadnych innych pracowników (poza zatrudnionymi w sklepie) oraz nie posiadał i nie wynajmował sprzętu budowlanego pozwalającego na wykonanie usług remontowo-budowlanych w takim zakresie, jaki wynika z faktur wystawionych na rzecz jego głównych zleceniodawców: spółki P. i firmy Z. Wszystkie zafakturowane przez niego w kontrolowanym okresie usługi remontowo-budowlane na drogach, mostach, placach i w budynkach miały być wykonane przez jego podwykonawcę - firmę M., co jednak podważały dokonane ustalenia. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na zbieżność dat zarejestrowania działalności gospodarczej przez skarżącego (18.11.2008 r.) i M. G. (21.11.2008 r.) oraz na zawarcie w tym czasie przez skarżącego pierwszych umów z S. K. i M. G. na wykonanie zleconych robót o znacznej wartości i zakresie. W zestawieniu z pozostałymi okolicznościami sprawy wskazywało to, jego zdaniem, iż zasadniczym celem zarejestrowania przez podatnika i M. G. działalności gospodarczej było ewidencjonowanie spornych usług remontowo-budowlanych na drogach i budynkach. Na dowód wykonania spornych usług podatnik przedłożył faktury sprzedaży i zakupu usług, umowy na wykonywanie poszczególnych prac zawarte z S. K. (firma Z.) i z M. G. (firma M.) oraz protokoły odbioru technicznego lub/i kosztorysy robót. Jednakże, w ocenie organu, analiza tych dokumentów budziła wątpliwości co do ich wiarygodności. Przedłożone bowiem przez podatnika dowody nie tylko były niekompletne i odmienne w zależności od kontrahenta, na rzecz którego dana usługa została zafakturowana (brak umów ze spółką P. oraz brak protokołów odbioru technicznego i kosztorysów pozostałych robót zafakturowanych na rzecz S. K.) lecz przede wszystkim na ich podstawie sam podatnik nie był w stanie w sposób spójny i konkretny odtworzyć przebiegu transakcji, czyli wskazać: kto, w jakim zakresie przypadającym na wykonawcę i podwykonawców oraz za pomocą czyich środków pracy (materiałów, pracowników i sprzętu budowlanego) wykonał dane usługi. Organ zwrócił uwagę, że z porównania umów zawartych pomiędzy podatnikiem a S. K. oraz zleceń robót wystawionych przez P. z umowami zawartymi pomiędzy podatnikiem a M. G. wynika bardzo krótki termin wykonania robót, co przy bardzo szerokim zakresie tych robót budzi wątpliwości co do fizycznych możliwości ich realizacji. Z kolei z wystawionych i otrzymanych przez podatnika faktur wynika bardzo niewielka marża, co w powiązaniu z okolicznością występowania szeregu podwykonawców w ramach danej transakcji, budzi wątpliwości co do racjonalności ekonomicznej korzystania z tak rozbudowanego łańcucha kontrahentów, wykonujących ten sam zakres robót. Ponadto, jak podkreślił organ, w umowach zawartych pomiędzy podatnikiem a S. K. znalazł się zapis, że do realizacji robót wykonawca (podatnik) użyje materiałów własnych, zaś z umów zawartych pomiędzy podatnikiem a M. G. wynika, iż do realizacji robót wykonawca (M. G.) użyje materiałów powierzonych. Powyższe zapisy stoją więc w sprzeczności z faktem, że w dokumentacji podatnika nie stwierdzono dowodów na dokonywanie przez niego zakupów materiałów do wykonania spornych usług remontowo-budowlanych na drogach i w budynkach. Podobne wątpliwości, w świetle faktu, że podatnik nie dysponował dowodami na dokonywanie rozliczeń ze swoimi podwykonawcami (M. G.) z wykonania robót w oparciu o specyfikacje i kosztorysy - budzą zapisy zawarte w zleceniach wystawionych podatnikowi przez spółkę P., w których wskazuje, iż wykonanie to zleca się na zasadach (lub warunkach) określonych specyfikacją istotnych warunków zamówienia złożonego przez inwestora oraz według kosztorysu ofertowego do przetargu, pomniejszonego o prowizję z tytułu G.W. (generalnego wykonawstwa). Uwagę zwraca też fakt, że z treści przedłożonych przez podatnika dowodów wynika bardzo szeroki zakres robót remontowo-budowlanych, wymagających ze względu na swą specyfikę posiadania odpowiedniej wiedzy, pracowników i sprzętu budowlanego, pozwalających na ich wykonanie. Tymczasem podatnik nie zatrudniał w kontrolowanym okresie żadnych pracowników budowlanych i nie posiadał sprzętu budowlanego niezbędnego do wykonania ww. usług. W toku kontroli podatkowej wskazywał natomiast, że zostały wykonane przez jego dwóch podwykonawców - głównie przez M. G. Tym samym poza sporem pozostaje, że podatnik samodzielnie nie wykonał zafakturowanych przez siebie usług remontowo-budowlanych.

Przesłuchany w toku kontroli podatkowej podatnik przyznał m.in., że zapis w umowach zawartych z S. K., z którego wynika, iż firma U. posiada właściwy sprzęt oraz pracowników niezbędnych do realizacji zadań, był niezgodny z prawdą. Na pytanie, kiedy i w jakim celu spisywane były protokoły odbioru technicznego robót, skoro firma U. nie wykonała tych robót, podatnik zeznał, że protokoły sporządzał na życzenie S. K. Przy czym faktyczna jego działalność polegała na pośrednictwie, lecz jego kontrahentom nie odpowiadała propozycja zgłoszenia przez niego działalności gospodarczej tylko w zakresie pośrednictwa. Przyznał, że nie posiadał programów do sporządzania kosztorysów robót, ale kosztorysy sporządzał S. K., jednak do akt przedłożył tylko kosztorysy robót zafakturowanych na rzecz spółki P., a nie na rzecz S. K. Zbieżne z powyższymi wyjaśnienia podatnik składał także w zeznaniach z dnia: 21 stycznia 2014 r. i 5 marca 2014 r. złożonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki P., włączonymi przez organ odwoławczy do akt sprawy.

Badając natomiast możliwość wykonania przez firmę M. M. G. prac remontowo-budowlanych, udokumentowanych wystawionymi w grudniu 2009 r. fakturami, organ przytoczył szereg okoliczności wskazujących na to, że M. G. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, w ramach której mógłby wykonać na rzecz strony jakikolwiek usługi. M. G. nie składał za cały okres zarejestrowanej działalności gospodarczej deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracowników, nie odprowadzał (poza grudniem 2008 r.) składek na ubezpieczenie społeczne, nie zatrudniał pracowników. Z pisma Komendy Powiatowej Policji w [...] z 26 stycznia 2012r., oraz z innych dowodów zgromadzonych w sprawie, które wskazywały na różne adresy pobytu M. G. w N: przy ul. [...] lub przy ul. [...], wynikało, że nie zastano M. G. pod żadnym z ww. adresów. M. G. sporadycznie przebywał pod adresem zameldowania w N. przy ul.[...], o czym poinformowała K. B. (jego matka). Powiatowy Urząd Pracy w S. w piśmie z 23 stycznia 2012 r. poinformował, że M. G. nie figuruje w ewidencji osób bezrobotnych oraz, że od 25.05.2007 r. odbywał karę pozbawienia wolności, a z zaświadczenia wydanego przez Zakład Karny Nr [...] w S. wynikał koniec odbywania kary na dzień 14.12.2008 r. Jak natomiast wskazała sołtys N. I. K., M. G. nie pracował i - z tego co wie - nadal nie pracuje, czasem jako sołtys zlecała mu prace porządkowe na terenie wsi. Wyjaśniła, że M. G. wspominał jej, że otworzył firmę, jednak nie widziała, aby jakąś działalność prowadził, nie miał i nie ma żadnego sprzętu budowlanego, samochodów, ani pracowników. Podobnie w adnotacji urzędowej sporządzonej 24 lutego 2012r. przez kontrolujących na okoliczność ustalenia miejsca pobytu M. G. stwierdzono, że pod adresem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i zameldowania znajdował się dom mieszkalny wraz z zabudowaniami gospodarczymi, przy czym na posesji nie stwierdzono żadnych maszyn i urządzeń, świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej. Przesłuchanie M. G. nastąpiło ostatecznie 15 kwietnia 2014r. w Urzędzie Skarbowym w S., a protokół z tego przesłuchania został włączony do akt sprawy. W toku przesłuchania M. G. zeznał, iż wykonał sporne usługi na rzecz podatnika za pomocą kuzyna – N. K. (zmarł w 2013r.), który miał kolegę o imieniu R. (nazwiska nie podał) z B., posiadającego dwie ciężarówki wożące materiały do remontu dróg i maszyny do cięcia, kruszenia i kładzenia asfaltu oraz, iż spisywał umowy na wynajem jakiś maszyn. Twierdzenia te nie znalazły jednak pokrycia w ustaleniach poczynionych w toku kontroli przeprowadzonej wobec M. G. przez Naczelnika US w S. Z przekazanych przez ten organ materiałów (m.in. protokołu z kontroli podatkowej wraz z załącznikami) wynikało, że M. G. za 2009r. złożył PIT-36, w którym wykazał przychody i koszty z działalności gospodarczej, za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do września 2009r. złożył deklaracje VAT-7, w których wykazał nabycia i dostawy towarów i usług, za maj, listopad i grudzień 2009r. złożył zerowe deklaracje VAT-7, a za październik 2009r. nie złożył w ogóle deklaracji VAT-7. Przy czym M. G. nie przedłożył kontrolującym żadnych dokumentów źródłowych, wyjaśniając to ich spaleniem, a z materiału dowodowego zebranego przez kontrolujących wynikał brak znamion prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. W konsekwencji M. G. został zdefiniowany jako tzw. "znikający podatnik", unikający kontaktu z organami skarbowymi, którego rola polegała na stworzeniu firmy, wystawianiu "pustych faktur" na rzecz G. K. i niepłaceniu podatku, a w końcu na wyrejestrowaniu działalności w kwietniu 2011 r.

Uwzględniając powyższe ustalenia Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu I instancji, że M. G. nie prowadził działalności gospodarczej, w ramach której mógłby wykonać jakiekolwiek usługi na rzecz podatnika. M. G. nie posiadał bowiem ani odpowiedniego wykształcenia, ani środków produkcji (materiałów, wykwalifikowanych pracowników i sprzętu budowlanego) koniecznych do zrealizowania zafakturowanych przez niego transakcji. Zmiany miejsca pobytu, brak aktualizacji adresu pobytu i ewidentne unikanie składania wyjaśnień dodatkowo podważa wiarygodność prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zatem podatnik, działając jako podwykonawca lub - jak twierdzi - pośrednik, nie mógł tych usług dalej odsprzedać swoim zleceniodawcom, w tym S. K. i spółce P., co oznacza, że i faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nadto, sporne transakcje cechuje brak racjonalności ekonomicznej, bowiem działania podejmowane przez kontrahentów sprowadzały się do tworzenia łańcucha kolejnych pośredników do wykonania przedmiotowych robót remontowo-budowlanych, w sytuacji gdy można było ich pominąć - w przedmiotowej sprawie można było pominąć skarżącego, który nie świadczył żadnych usług w tym zakresie, a zajmował się jedynie gromadzeniem faktur zakupu i wystawianiem faktur sprzedaży oraz podpisywaniem lub wystawianiem zlecanych mu w związku z tymi fakturami innych dokumentów.

Jednocześnie, zdaniem Dyrektora Izby, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż roboty opisane na kwestionowanych fakturach zostały faktycznie wykonane, jednak nie przez podatnika, ani przez jego "podwykonawcę" firmę M. M. G., tylko przez S. K. lub spółkę P). Organ odwoławczy w kwestii wykonania spornych usług (tj. na rzecz kogo i kto był ich rzeczywistym wykonawcą lub ewentualnie i podwykonawcą) powołał się na ustalenia opisane w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, wydanych wobec S. K. w przedmiocie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług za 2009 r., utrzymanych w mody decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, włączonymi do akt sprawy oraz w decyzjach Dyrektora UKS w Opolu z 12 grudnia 2014r., wydanych spółce P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., a także na podstawie znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchania świadków: S. K., M. R. i G. K. Przeprowadzona w tym zakresie analiza możliwości wykonania poszczególnych prac, ujętych na kwestionowanych fakturach (wyszczególnionych w poz. 1-7 w tabeli na str. 18-19 zaskarżonej decyzji) ujawniła, co następuje:

Uzupełnienie masą asfaltową przekopów w L. na ul. [...] i [...] (poz. nr 1 tabeli, dotycząca f- ry nr [...] z 01.12.2009 r. wystawionej przez M. G. oraz f-ry nr [...] z 01.12.2009 wystawionej przez podatnika na rzecz Z.),

Z decyzji Dyrektora UKS w Opolu wydanej S. K. wynika, iż wystawił on na rzecz P.H.U.P. K. J. D. w B. fakturę nr [...] z 01.12.2009 r., dokumentującą zarówno uzupełnienie masą asfaltową przekopów na ul. [...] i [...] w L., jak i wynajem zamiatarki, która to faktura nie została zakwestionowana jako nierzetelna, co podtrzymał organ odwoławczy. W toku przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej czynności sprawdzających w P.H.U.P K. ustalono także, że roboty te zostały wykonane przez ww. firmę na rzecz Gminy L. na podstawie umowy z 06.08.2009r., nr [...] i udokumentowane wystawioną przez ww. firmę na rzecz Gminy L. fakturą nr [...] z 01.12.2009 r. Ponadto w toku ponownie prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. P.H.U.P. K. J. D. w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego I instancji, w piśmie z 29.08.2013r. wyjaśniła, że zafakturowane na jej rzecz prace firma Z. S. K. wykonała samodzielnie, a P.H.U.P. K. J. D. nie współpracowała z firmą U. G. K. i firmą M. M. G.

2) Wykonanie podbudowy i regulacji studzienek na zadaniu "[...] ul. [...] w K" (pozycja nr 2 tabeli, dotycząca f-ry nr [...] z 02.12.2009 r. wystawionej przez M. G. oraz f-ry nr [...] z 02.12.2009 wystawionej przez podatnika na rzecz Z.).

Z decyzji Dyrektora UKS w Opolu wydanej S. K. wynika, iż wystawił on na rzecz K2. Sp. z o.o. w K. fakturę nr [...] z 02.12.2009 r., która nie została zakwestionowana jako nierzetelna, co podtrzymał organ odwoławczy. W toku przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej czynności sprawdzających w spółce K2 ustalono, że spółka ta potwierdziła wykonanie ww. usługi przez S. K. Roboty udokumentowane fakturą nr [...] zostały wykonane na rzecz Urzędu Miasta w K. Podstawą wykonania ww. usług było zlecenie z 26.10.2009r., zaś odbioru robót wykonanych w okresie od 02.11.2009r. do 02.12.2009r. dokonano na podstawie protokołu odbioru z 02.12.2009r. Za fakturę nr [...] zapłacono S. K. przelewem. Według wyjaśnień byłego Prezesa Zarządu spółki K2 – K. K., S. K. nie zgłaszał żadnego podwykonawcy.

3) Remont cząstkowy masą na gorąco drogi miasta i gminy S.(pozycja nr 3 tabeli, dotycząca f-ry nr [...] z 14.12.2009 r. wystawionej przez M. G. oraz f-ry nr [...] z 14.12.2009 wystawionej przez podatnika na rzecz P.).

Z protokołu postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce P. wynika, iż generalnym wykonawcą ww. usług była spółka P., która 18.02.2009r. zawarła z inwestorem: Gminą S. umowę nr [...]. W związku z ww. umową P. wystawiła na rzecz Gminy w czerwcu i lipcu 2009r. 7 faktur dokumentujących bieżące remonty dróg gminnych na podstawie protokołów przekazania od nr 7 do 12 (w tym w grudniu 2009r. 1 fakturę dokumentującą remont cząstkowy drogi masą na gorąco). Przesłuchany S. K. - inspektor ds. planowania, kosztorysowania i sprawozdawczości w Urzędzie Gminy S. wyjaśnił, iż S. K. według protokołów odbioru robót (za wyjątkiem dwóch) wchodził w skład komisji, ale oficjalnie nie zgłoszono żadnego podwykonawcy i nie jest mu znana firma U. G. K. Ponadto, jak wynika z protokołu kontroli w P., przesłuchany podczas tego postępowania S. K. i zeznał, iż mógł być poproszony o odbiór prac prowadzonych na terenie Gminy S. i S., aby odpowiadać na zastrzeżenia ze strony inwestora, ale nie pamięta, kto go o to prosił oraz, że mógł się na tych budowach pojawiać z G K., ale nie był tam ani podwykonawcą firmy U. G. K., ani firmy M. M. G. i nie użyczał swoich pracowników tym firmom. W toku ponownego rozpatrywania sprawy w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. pozyskano też wyjaśnienia Urzędu Gminy S., w piśmie z 05.07.2013r., które są zbieżne z wyżej opisanymi.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na rozbieżne daty terminu realizacji i zafakturowania w dokumentach przedstawionych przez podatnika oraz przez P., z których wynika, iż do rozliczenia ww. prac pomiędzy inwestorem i wykonawcą (P.) doszło wcześniej, niż pomiędzy P. a podatnikiem oraz pomiędzy podatnikiem a M. G., zaś termin realizacji zlecony podatnikowi przez P. był wcześniejszy, niż termin, którym obarczony był M. G. na podstawie umowy zawartej z podatnikiem. Taka chronologia dodatkowo podważa wykonanie prac przez podatnika i M. G., albowiem nie sposób uznać, by wykonawca rozliczał się z wykonania swoich prac szybciej, niż doszło do jego rozliczenia z podwykonawcami oraz, aby podatnik, sam będąc podwykonawcą lub - jak twierdzi - pośrednikiem, nałożył na kolejnego podwykonawcę termin wykonania dłuższy, niż ten, którym sam był obciążony. Powyższe wskazuje na próbę odtworzenia dokumentacji ex-post, czyli po zaistnieniu transakcji.

4) Remont nawierzchni dróg powiatowych powiatu [...]masą mineralno- bitumiczną w 2009r., remont nawierzchni na drodze powiatowej M. Małe - roboty dodatkowe, remont nawierzchni na drodze powiatowej [...]. - roboty dodatkowe.

Z protokołu postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce P. wynika, iż w trakcie czynności sprawdzających w Starostwie Powiatowym w S. przedłożono umowę z 18.11.2009r., nr [...] na wykonanie "remontów dróg powiatowych powiatu [...] masą mineralno-bitumiczną w 2009 roku", według której zapisów wykonawca mógł powierzyć wykonanie części lub całości umowy osobie trzeciej pod warunkiem uzyskania pisemnej zgody zleceniodawcy i zawarcia przez wykonawcę z podwykonawcą umowy w formie pisemnej. Z wyjaśnień udzielonych przez A. F. - Kierownika Wydziału Dróg Powiatowych oraz A. S. - Inspektora wynikało, że w trakcie realizacji ww. umowy spółka P. nie zgłosiła żadnego podwykonawcy i według ich wiedzy podwykonawcy nie brali udziału w wykonaniu ww. umowy. Organ nie dał przy tym wiary zeznaniom M. R. – prezesa zarządu spółki P., w których potwierdził on udział podatnika przy realizacji przedmiotowych prac oraz wyjaśnił, iż większość materiałów do robót dostarczała spółka P. lub S. K., a G. K. robił z materiału powierzonego. Według organu, żaden z zebranych dowodów nie potwierdza udziału w spornych robotach firmy M., a biorąc pod uwagę, iż firma U. nie wykonywała żadnych prac, ale była pośrednikiem (co wielokrotnie podkreślał sam podatnik), podważa to także wykonanie tych robót przez podatnika. W dodatku brak dowodów na rozliczanie się podatnika w 2009r. z materiałów powierzonych przez spółkę P. lub S. K., brak dowodów na dokonywanie przez podatnika w 2009r. zakupów mieszanek mineralno-bitumicznych oraz brak dowodów na wynajmowanie od spółki P. lub S. K. układarki mas bitumicznych, podważa możliwość wykonania przez stronę spornych usług.

5) Ułożenie masy asfaltowej na drodze dojazdowej - wały C.

Z decyzji wydanej S. K. wynika, iż wystawił on na rzecz Z2 W. F. w O. fakturę nr [...] z 17.12.2009 r., która nie została zakwestionowana jako nierzetelna, co podtrzymał organ odwoławczy. W toku przeprowadzonych przez organ kontroli czynności sprawdzających w firmie Z2 W. F. ustalono także, że ww. faktura wystawiona przez S. K. dokumentowała wykonanie "ułożenie odwodnień z koryta ściekowego i ułożenie masy na drogach dojazdowych - wały C.". Podstawą wykonania ww. robót było zlecenie wystawione przez firmę Z2 W. F. z 21.09.2009r. Rozliczenia robót dokonano w oparciu o protokół odbioru robót z 15.12.2009r., a faktura wystawiona przez S. K. została zapłacona przelewem 30.12.2009r. Inwestorem ww. robót zakupionych od S. K. był Wojewódzki Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych w O., z którym firma Z|2 W. F. zawarła umowę z 04.06.2009r., nr [...], na "[...]". Ponadto firma Z2 wyjaśniła, że w ramach prowadzonych przez nią robót, których inwestorem był WZWiUM O., został zlecony przez nią pewien zakres robót firmie Z. S. K., przy czym ww. zakres robót S. K. wykonał samodzielnie i nie zgłaszał udziału podwykonawców. Natomiast w firmie Z2 W. F., w ewidencji kontrahentów nie figurują firmy U. i M. Nadto, biorąc pod uwagę brak w 2009r. dowodów na zakup lub rozliczanie się z powierzonych materiałów przez podatnika i M. G., niemożliwe było wykonanie przez nich prac związanych z ułożeniem masy asfaltowej na drodze dojazdowej na wałach w C.

6) Remont z malowaniem w pomieszczeniu [...] - etap I

Z akt sprawy wynika, iż podatnik wystawił na rzecz Zespołu [...] Nr [...] w K. w dniu 02.12.2009r. fakturę nr [...] dokumentującą w/w usługę. Jednocześnie podatnik, składając w toku kontroli podatkowej 14 marca 2012r. zeznania, przyznał, iż przedmiotowe prace remontowe wykonał sam razem z synem. Powyższą okoliczność potwierdzają też złożone 13 marca 2012r. zeznania U. P. - Dyrektora Zespołu [...] Nr [...] w K. oraz przedstawione przez nią dokumenty: umowa zawarta z podatnikiem 16.11.2009r. z terminem realizacji określonym na 14 dni od jej zawarcia, protokół końcowego odbioru technicznego z 30.11.2009r. prac wykonanych w okresie od 16.11.2009r. do 27.11.2009r. i kosztorys z 01.12.2009r. Zdaniem organu, zebrane dowody potwierdzają, iż to podatnik wykonał z pomocą syna sporne prace, natomiast nie ma żadnych dowodów na wykonanie tych prac przez firmę M. Sam podatnik zapytany po raz pierwszy w 2012r. o ww. prace nie wskazał na ich wykonanie przez M. G i dopiero w odwołaniu, po upływie czasu, składał wyjaśnienia odmienne, czego jednak nie potwierdził żadnymi dowodami. Ponadto, jak zauważył organ, z dokumentów przedłożonych przez U. P., na których widnieją podpisy podatnika, wynika termin faktycznego wykonania od 16.11.2009r. do 27.11.2009r. oraz termin rozliczenia kosztów 01.12.2009r., tymczasem z umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a M G. 23.11.2009r. wynika termin realizacji do 07.12.2009r., czyli późniejszy, niż doszło do faktycznego wykonania i rozliczenia prac przez podatnika ze zleceniodawcą.

7) dwukrotne odśnieżanie dachu i terenu wokół sklepu z wywozem na ul. [...] w K.

Oceniając wiarygodność wystawionej przez M. G. na rzecz podatnika faktury nr [...] z 31.12.2009 r. organ podniósł, że także w innych miesiącach 2009r. podatnik ujął faktury wystawione przez M. G. tytułem prac wykonanych przy sklepie podatnika, mieszczącym się przy ul. [...] w K., które dokumentują: remont pawilonu handlowego, wykonanie ogródka piwnego i trzech kompletnych ław z drzewa z montażem na stałe, remont dachu na pawilonie handlowym, ocieplenie dachu i wyrównanie terenu przy budynku handlowym, prześwietlenie drzew wraz z oczyszczeniem terenu oraz przywóz 24 ton ziemi i podwyższenie z utwardzeniem wyrównanego terenu. Na potwierdzenie jednak wykonania tych prac podatnik nie przedstawił organom podatkowym żadnych innych dowodów, poza fakturami i potwierdzeniami zapłaty. Organ odwoławczy zwrócił zatem uwagę, iż zakres wystawionych w 2009r. przez M. G. faktur dokumentujących prace przy sklepie dowodzi, że były to prace wymagające co najmniej posiadania odpowiednich narzędzi, a czasem nawet środków transportu, co m.in. dotyczy wywozu śniegu. Tymczasem z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wobec M. G. wynika, iż nie miał on żadnych środków pracy (narzędzi, pojazdów, materiałów, pracowników) pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, jak przez niego zafakturowany. Zdaniem organu, całkowity brak dowodów na dwukrotne odśnieżanie dachu i terenu wokół sklepu z wywozem na ul. [...] w K. przez M. G., w świetle wyjaśnień i zeznań podatnika oraz M. G., z których wynika odesłanie do prac wykonanych w 2008r., a nie w 2009r., podważa to wykonanie. Podatnik zresztą sam przyznał w zeznaniach z 21 stycznia 2014r., złożonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki P. oraz w odwołaniu, że zaproponował M. G. jedynie dorywczą pomoc i że zlecił mu drobne rzeczy do roboty, przy czym było to w 2008r.

Powyższe ustalenia faktyczne - zdaniem organu odwoławczego - dawały podstawy do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu – w odniesieniu do dziewięciu wystawionych przez firmę M. na rzecz skarżącego faktur VAT, oraz przepisu art. 108 ust. 1 uptu – w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz firmy Z S. K. (trzy faktury o nr:[...], [...] i [...]) oraz na rzecz spółki P. (cztery faktury o nr: [...], [...],[...] i [...]).

W dalszej kolejności organ wskazał na okoliczności, które świadczyły o tym, że podatnik odliczając podatek na podstawie faktur wystawionych przez M. G., wiedział lub powinien był wiedzieć, z uwagi na okoliczności towarzyszące transakcji, że wystawca faktury jedynie firmował świadczenie usług, których faktycznie nie wykonywał.

Z akt sprawy, w tym z zeznań i wyjaśnień samego podatnika, wynikało, że dopuścił się co najmniej zaniedbania przy dokonywaniu spornej transakcji zakupu usług od M. G., który przyszedł do niego "z ulicy" w poszukiwaniu pracy przy remoncie sklepu, nie posiadał stosownego wykształcenia ani środków do prowadzenia działalności gospodarczej (szukał pracy a nie samozatrudnienia) i poinformował podatnika, że nigdy nie był zatrudniony na etacie, podejmował się tylko prac dorywczych. Dodatkowo, jak wynikało z dowodów, to podatnik w porozumieniu z S. K. był inicjatorem zarejestrowania w listopadzie 2008 r. przez M. G. działalności gospodarczej. O braku należytej staranności skarżącego świadczyło także to, że nie gromadził odpowiedniej dokumentacji pozwalającej na odtworzenie przebiegu transakcji. Skoro więc podatnik był stroną transakcji, a poczynione ustalenia wskazywały, że M. G. nie mógł wykonać spornych usług, to należało uznać, że skarżący był świadomy wystawienia przez M. G. "pustej faktury". Na istniejące pomiędzy skarżącym a M. G. powiązania, wykraczające poza zwykłe kontakty gospodarcze, wskazywały także ustalenia organu I instancji, że podatnik miał pełnomocnictwo do konta bankowego M. G. i pobierał z tego konta pieniądze (były to te same pieniądze, które wcześniej podatnik przelewał na konto M. G. tytułem zapłaty za wystawione przez jego firmę faktury).

Odnosząc się do twierdzeń podniesionych w odwołaniu organ wyjaśnił, że stan faktyczny sprawy został ustalony w oparciu o pełny wszechstronnie rozpatrzony materiał dowodowy oraz w sposób odpowiadający wymogom postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 op.

Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której skarżący, domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucił organowi podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o nieudowodnione okoliczności. W uzasadnieniu podatnik powtórzył argumentację zawartą już w odwołaniu, wskazując na to, że nie może odpowiadać za nierzetelne prowadzenie dokumentacji i niepłacenie podatku przez M. G. Natomiast dokumentacja skarżącego była prowadzona prawidłowo, a prace, na które wystawiono faktury, zostały faktycznie wykonane, natomiast w sprawie nie uwzględniono tych wyjaśnień M. G. które potwierdzają stanowisko podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 13 kwietnia 2016r. ustanowiony w ramach przyznanego skarżącemu prawa pomocy pełnomocnik podtrzymał argumentację skargi, dodatkowo uzupełniając ją o kolejne zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, a to 193 § 1, 6 i 8, art. 191 zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 op. Ponadto pełnomocnik wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania innej sprawy z udziałem skarżącego zawisłej przed tut. Sądem o sygn. I SA/Op 14/16 dotyczącej określenia zobowiązania w podatku VAT za listopad 2009 r. Do wniosku o zawieszenie postępowania przychylił się również pełnomocnik organu.

Postanowieniem z 20 kwietnia 2016 r. Sąd zawiesił, na zgodny wniosek stron, postępowanie sądowe do czasu rozpoznania sprawy w przedmiocie podatku VAT za miesiąc poprzedni (listopad 2009 r.). Następnie, postanowieniem z 8 maja 2019 r. Sąd podjął postępowanie, po czym kolejnym postanowieniem z 8 maja 2019 r. Sąd ponownie zawiesił postępowanie, działając tym razem z urzędu, co było wynikiem stwierdzenia, że nie ustały jeszcze przeszkody, z powodu których zawieszono postępowanie. Zważono bowiem, że nadal nie została rozpoznana sprawa o sygn. I SA/Op 14/16 w przedmiocie podatku VAT za listopad 2009 r., która z uwagi na konstrukcję podatku VAT może mieć wpływ na wymiar podatku w sprawie niniejszej. Nadmieniono przy tym, że postępowanie w sprawie I SA/Op 14/16 również zostało zawieszone do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 22 października 2014 r. (zarejestrowanego pod sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności: 1) art. 114a kks z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, 2) art. 70 § 6 pkt 1 op w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP.

Postanowieniem z 16 listopada 2022 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodu zarzutów w niej podniesionych.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej wskazywanej jako "ppsa"), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. wysokości zobowiązania w kwocie 1.220 zł oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uptu w wysokości 63.928 zł. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych w niej ustaleń faktycznych w zakresie zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę M. G. a także w zakresie określenia, na podstawie art. 108 uptu, kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur na rzecz spółki P. na rzecz firmy Z.S. K.

Kwestionując rzetelność przedmiotowych faktur VAT dokumentujących zarówno nabycie, jak i sprzedaż usług remontowo-budowlanych wyszczególnionych w skarżonej decyzji, organy podatkowe stanęły na stanowisku, że nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych, albowiem podmioty na nich widniejące jako wystawcy (firmy U.I M. nie miały faktycznych możliwości wykonania usług remontowo-budowlanych opisanych na przedmiotowych fakturach (brak zaplecza sprzętowo - kadrowego).

Podważając to stanowisko skarżący twierdzi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena nie mogły być podstawą do takich ustaleń.

Dokonując analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, kwestionujących dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne. Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 op, a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. W rezultacie Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Z bezspornych ustaleń faktycznych organów wynikało, że w kontrolowanym okresie skarżący, poza pracownikami zatrudnionymi w sklepie, nie zatrudniał żadnych innych pracowników oraz nie posiadał i nie wynajmował sprzętu budowlanego pozwalającego na wykonanie zafakturowanych usług remontowo-budowlanych. W związku z powyższym uprawniony jest wniosek organów, że poza prostymi pracami remontowymi (jak np. wykonany wraz z synem w grudniu 2009 r. remont z malowaniem w pomieszczeniu [...]) skarżący nie mógł własnymi siłami zrealizować prac remontowo-budowlanych, opisanych w wystawionych przez niego fakturach na rzecz firmy Z. spółki P. Wnioskom powyższym nie przeczył zresztą sam skarżący, zarówno na etapie postępowania przed organami, ani też w skardze Przeciwnie, w toku postępowania jednoznacznie oświadczył, że wszystkie zafakturowane przez niego w 2009 r. usługi remontowo- budowlane zostały wykonane przez jego dwóch podwykonawców: firmę M. a także F.H.U. "J" J.S.(przy czym w grudniu 2009 r. nie stwierdzono faktur VAT wystawionych przez firmę J. Również w składanych przed organem wyjaśnieniach i zeznaniach skarżący konsekwentnie twierdził, że on sam spornych robót budowlano-remontowych nie wykonywał, przyjmował jedynie zamówienia od zleceniodawców i przekazywał je do realizacji firmie M M. G.(lub firmie Januszek, co jednak nie miało miejsca w grudniu 2009 r.). Pomimo że chciał świadczyć usługi pośrednictwa, na taką formę współpracy nie wyrazili zgody jego zleceniodawcy. Zasadnie zatem organy wykluczyły możliwość samodzielnego świadczenia przez firmę U. usług: uzupełnienia masą asfaltową przekopów na ul. B. i K. w L.(f-ra [...] z 01.12.2009 r.), podbudowy i regulacji studzienek w zw. z zadaniem "Odtworzenie systemu odwodnienia ul. [...] w K. " (f-ra VAT nr [...]. z 02.12.2009 r.), remontu cząstkowego masą na gorąco drogi miasta i gminy S. (f-ra VAT nr [...] z 14.12.2009 r.), remontu nawierzchni dróg powiatowych powiatu [...] masą mineralno-bitumiczną (f-ra VAT nr [...] z 30.12.2009 r.), remontu nawierzchni na drodze powiatowej M. – S. (f-ra VAT nr [...] z 30.12.2009 r.), remontu nawierzchni na drodze powiatowej [...].-U. (f-ra nr [...] z 30.12.2009 r.) i ułożenia masy asfaltowej na drodze dojazdowej na wałach w C. (f-ra nr [...] z 31.12.2009 r.).

W tym stanie rzeczy - jak słusznie przyjęły organy - postępowanie dowodowe musiało koncentrować się przede wszystkim na weryfikacji możliwości rzeczywistego wykonania przez firmę M. M. G. usług opisanych w fakturach znajdujących się w dokumentacji podatkowej strony.

Sąd, analizując całokształt sprawy, za zasadny i znajdujący pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym uznaje wniosek organów, iż firma M G. nie świadczyła w rzeczywistości jakichkolwiek usług, a jej faktyczna działalność polegała na wystawianiu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Organy skutecznie bowiem wykazały, że firma M. G. nie miała faktycznych możliwości ich wykonania, nie dysponowała również jakimikolwiek dowodami, potwierdzającymi korzystanie z cudzych środków osobowych i rzeczowych. Wniosek ten jednoznacznie potwierdzają włączone do akt sprawy materiały zebrane w toku kontroli prowadzonej wobec tego podatnika. Z włączonego do akt protokołu z kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US w S. wynikało, że podmiot ten jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników ani nie posiadał zaplecza gospodarczego i środków trwałych (w tym środków transportu i sprzętu niezbędnego do świadczenia usług budowlanych), a w miejscu siedziby firmy brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności. M. G. w toku kontroli nie okazał żadnych dokumentów, w tym dowodów księgowych w postaci faktur zakupu, sprzedaży, wyciągów bankowych, oraz umów zawartych z kontrahentami czy też dokumentów potwierdzających jakiekolwiek wydatki związane z prowadzoną działalnością. Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, że M. G. ostatecznie skorygował swoje deklaracje VAT-7 za 2009 r. zgodnie z ustaleniami przeprowadzonej wobec niego kontroli podatkowej, w których zanegowano możliwość realizacji przez niego usług budowlanych na rzecz skarżącego. Ponadto do akt sprawy zostały włączone też informację na temat M. G. pozyskane od różnych osób i instytucji (w tym. m. in. Powiatowego Urzędu Pracy w S., sołtysa N., Komendy Policji w S.), z których wynikało, że M. G. z uwagi na brak stosownego wykształcenia i prowadzony tryb życia (alkoholizm) nie byłby w stanie wykonać prac budowlanych ujętych na spornych fakturach. Znamienna jest również okoliczność, że kontakt z M. G. był utrudniony (podejmowane wielokrotnie przez organ próby wezwań M G. do złożenia zeznań i wyjaśnień były bezskuteczne). Wobec powyższego, ustalonego przez organy stanu faktycznego nie zdołała skutecznie podważyć treść zeznań M. G. złożonych 15 kwietnia 2014 r., w których potwierdził on wykonanie usług objętych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego, twierdząc, że prace te wykonał przy pomocy swego kuzyna N. K. (który zmarł w 2013 r.), oraz jego kolegi o imieniu R. (którego nazwiska i adresu nie znał) z B., który miał dysponować sprzętem i pracownikami. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił te zeznania w kontekście całości zebranych dowodów, w ich wzajemnym powiązaniu, w tym pozyskanych z innych postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec zleceniodawców skarżącego (tj. wobec spółki P. i S. K.), uwzględniając wydane w tych postępowaniach decyzje podatkowe oraz dowody pozyskane w ramach czynności sprawdzających u ostatecznych odbiorców/inwestorów). Wniosek o braku wiarygodności tych zeznań organy prawidłowo wyprowadziły zestawiając ich treść z obiektywnymi okolicznościami dotyczącymi rzekomej działalności firmy M. Trafnie organy zwróciły przy tym uwagę, że były to prace o szeroko zakrojonym zakresie, wymagające specjalistycznej wiedzy i wykwalifikowanych pracowników, wskutek czego przy realnie wykonywanej działalności powinny istnieć bezsporne dokumenty potwierdzające choćby użycie sprzętu czy zatrudnianie pracowników. Takich dowodów nie uzyskano, nie dysponował nimi przede wszystkim sam M. G. Dodatkowo jego twierdzenia o wykonywaniu spornych usług budowlanych na rzecz strony zostało skonfrontowane z ustaleniami poczynionymi w odrębnych postępowaniach wobec spółki P. i S. K. oraz w toku czynności sprawdzających prowadzonych u ostatecznych odbiorców/inwestorów spornych usług remontowo-budowlanych. W tych postępowaniach stwierdzono brak dowodów na uczestnictwo w realizacji poszczególnych zadań inwestycyjnych przez firmę skarżącego i przez M.G. Przeciwnie, w sposób nie budzący wątpliwości ustalono, że przedmiotowe usługi wykonały samodzielnie bądź to spółka P., bądź firma Z. S. K., które jako jedyne dysponowały specjalistycznym sprzętem i kadrą pracowniczą oraz nabywały niezbędne materiały do wykonywania zleconych robót, nadzorowały je i przekazywały do odbioru.

W konsekwencji stwierdzić należy, że suma opisanych powyżej dowodów i okoliczności, rozpatrywanych z całościowo, z uwzględnieniem ostatecznych rozstrzygnięć wydanych wobec kontrahentów skarżącego i wynikających z nich ustaleń, w tym co do charakteru robót objętych zakwestionowanymi fakturami, wymagających wiedzy fachowej, zaangażowania wykwalifikowanych pracowników czy też specjalistycznego sprzętu, odniesiona do okoliczności ustalonych w toku innych postępowań (w tym wobec M.G.) i czynności sprawdzających, analiza treści zawieranych umów jak też brak ekonomicznej racjonalności uczestniczenia w "dokumentacyjnym" łańcuchu kilku wykonawców tego samego przedsięwzięcia, dawały w przekonaniu Sądu wystarczającą podstawę do oceny, że M.G. nie był rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego w takim zakresie, w jakim wynikało to z zakwestionowanych faktur, czyli że nie mógł wykonać zakwestionowanych robót budowlanych. W konsekwencji w pełni uzasadniony jest wniosek o nierzetelności faktur VAT wystawionych przez M. na rzecz skarżącego (o nr:[...], [...], [...],[...],[...],).

Równocześnie zasadny jest wniosek organu, iż obiektywne okoliczności sprawy w pełni uzasadniają twierdzenie, że skarżący co najmniej nie zachował należytej staranności przy transakcjach z w/w kontrahentem. Jak słusznie akcentował organ, skarżący zdecydował się na współpracę z M. G., który przyszedł do niego "z ulicy" w poszukiwaniu pracy przy remoncie sklepu, nie posiadał stosownych uprawnień ani środków do prowadzenia działalności gospodarczej (szukał pracy a nie samozatrudnienia) podejmował się tylko prac dorywczych. Już więc tylko te okoliczności świadczą o braku dobrej wiary po stronie skarżącego, nie jest bowiem zgodne z racjonalnym działaniem przedsiębiorcy w branży budowlanej nie dokonanie weryfikacji podwykonawcy pod kątem możliwości wykonania usług budowlanych (odpowiedniego zaplecza osobowego i technicznego). Ponadto skarżący, mimo swych twierdzeń o sprawowaniu nadzoru nad pracami wykonywanymi przez M. G., nie był w stanie w sposób konkretny i spójny wskazać, kto i za pomocą czyich środków pracy (materiałów, pracowników i maszyn) wykonał dane roboty. O braku należytej staranności skarżącego świadczyło także to, że nie gromadził odpowiedniej dokumentacji pozwalającej na odtworzenie przebiegu transakcji. Co więcej, zdaniem Sądu, całokształt poczynionych w sprawie ustaleń świadczy o tym, że skarżący musiał być świadomy tego, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Skoro bowiem podatnik był stroną transakcji ze swoimi zleceniobiorcami, a poczynione ustalenia wskazywały, że M. G. nie mógł wykonać spornych usług, to skarżący musiał być świadomy wystawiania przez M. G. "pustych faktur". W dodatku, jak wynikało z treści zeznań M. G., to sam skarżący wraz z S. K. byli inicjatorami zarejestrowania przez niego działalności gospodarczej. Na istniejące pomiędzy skarżącym a M. G. powiązania, wykraczające poza zwykłe kontakty gospodarcze, wskazywały także ustalenia, że skarżący miał pełnomocnictwo do konta bankowego M. G. i pobierał z tego konta pieniądze (w dodatku były to te same pieniądze, które wcześniej skarżący przelał na konto M. G. tytułem zapłaty za wystawione faktury).

Podsumowując powyższe wskazać trzeba, że w orzecznictwie TSUE i sądów administracyjnych podnosi się, że podatnik winien zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur tylko w przypadku, gdy nawet przy dochowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach. Taka sytuacja jednak nie ma miejsca w sprawie.

W tym stanie rzeczy organy miały pełne podstawy do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W piśmiennictwie i orzecznictwie na tle tego przepisu wskazuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Również w orzecznictwie TSUE podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W ocenie Sądu przeprowadzone wobec skarżącego postępowanie dowiodło, iż zakwestionowane faktury wystawione przez M. M. G., które miały dokumentować wykonanie robót budowlanych na rzecz skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem w/w podmiot nie mógł wykonać usług opisanych na tych fakturach. Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego, bowiem nie potwierdził żadnymi weryfikowalnymi i wiarygodnymi dowodami faktycznego wykonania usług przez tego podwykonawcę, a całość materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób jednoznaczny wskazuje, iż dane dotyczące transakcji z firmą M. nie odpowiadały rzeczywistości.

Aprobując więc w pełni ustalenia organów, że faktury wystawione przez M. G. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Sąd - mając na względzie dokumentację źródłową skarżącego, brak jakichkolwiek dowodów na samodzielne wykonanie przez niego przedmiotowych usług (z wyjątkiem prac objętych fakturą nr [...] z 02.12.2009 r., wystawioną przez skarżącego na rzecz Zespołu [...] Nr [...] w K., tytułem wykonania remontu z malowaniem w pomieszczeniu [...]), z czym korespondowały ustalenia o braku z jego strony odpowiednich zasobów sprzętowo kadrowych - stwierdza, że konsekwencją powyższych ustaleń, skutecznie podważających rzetelność źródła nabycia, jest uznanie za nierzetelne również faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącego na rzecz spółki P. i firmy Z. S. K.

Tym samym, wbrew zarzutom skargi, całokształt poczynionych w sprawie ustaleń pozwalał na zastosowanie art. 108 ust. 1 uptu, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W świetle tego przepisu sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje zatem powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 uptu - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, organy podatkowe skutecznie wykazały, że nie wystąpił rzeczywisty obrót pomiędzy skarżącym a M. G.. Wprawdzie udokumentowane na zakwestionowanych fakturach prace zostały wykonane, ale nie przez ich wystawcę - M. G., a tym samym skarżący nie mógł następnie odsprzedać usług na rzecz firmy Z. S. K. i spółki P.

Nie znajdują przy tym potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy stawiane przez skarżącego organom zarzuty oparcia rozstrzygnięcia na domniemaniach i nieudowodnionych okolicznościach. Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy dostatecznie potwierdza stanowisko organów o nierzetelnym charakterze badanych transakcji. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie szerokie postępowanie dowodowe, w ramach którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów uczestniczących w spornych transakcjach, zasadnie kładąc nacisk na istotne w tej sprawie okoliczności, takie jak: źródło pochodzenia usług, sposób i warunki realizacji i rozliczenia między stronami. Skarżący natomiast nie przedstawił dowodów, ani żadnej argumentacji podważającej logikę wywodów organu w tym zakresie. Podkreślić przy tym należy, że organy nie poprzestały jedynie na zakwestionowaniu rzetelności dostawcy usług lecz poszukiwały również dowodów na faktyczne ich wykonanie zarówno u zleceniodawców skarżącego, jak i ostatecznych odbiorców/inwestorów, jednak zebrane dowody nie potwierdziły udziału firm M. i U. przy realizacji przedmiotowych prac. W ocenie Sądu, skarżący nie wskazał żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentował własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. Jeśli, zdaniem skarżącego, sporne faktury opisywały realny obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, to jego obowiązkiem było wyjaśnić organowi, jak one dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. W motywach kontrolowanej decyzji organ obszernie i wyczerpująco omówił zgromadzony materiał dowodowy. Ocenił zebrane dowody zgodnie z ich treścią i we wzajemnym związku, w granicach ustawowej swobody, wyjaśniając przy tym dlaczego nie potwierdzają one wywodów strony. Sąd w składzie orzekającym ocenia, że wnioski wyprowadzone przez organ z całokształtu zgromadzonych dowodów nie naruszają prawa.

W rezultacie Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe nie uchybiły regułom procesowym, dotyczącym przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych. W zaskarżonej decyzji organ przytoczył informacje wynikające ze zgromadzonych dowodów (m.in. dokumentacji związanej z transakcjami, zeznań świadków, materiałów pochodzących z innych postępowań prowadzonych wobec podmiotów, biorących udział przy realizacji spornych usług) oraz skonfrontował materiał dowodowy z wyjaśnieniami i zeznaniami podatnika. Taka weryfikacja nie pozwalała przyjąć, iż zakwestionowane transakcje były rzetelne. Nietrafny jest także zarzut skarżącego o przerzuceniu na niego odpowiedzialności za nierzetelność M. G., albowiem - co wykazały organy - nie chodziło tu jedynie o naruszenie przez ten podmiot obowiązków dokumentacyjnych, ale o niepotwierdzenie zebranymi dowodami jego rzeczywistego udziału w realizacji robót, podobnie jak udziału samego skarżącego. W wyniku opisanych szczegółowo w części wstępnej uzasadnienia ustaleń, organy nie miały jakichkolwiek podstaw do uznania, by ten rzekomy podwykonawca dysponował odpowiednimi siłami i środkami do wykonania usług remontowo-budowlanych opisanych w spornych fakturach. Ponieważ w sprawie, co było bezsporne, skarżący miał następnie dokonywać odsprzedaży tych samych usług na rzecz swych zleceniodawców (spółki P. i firmy Z.) w ramach wystawianych przez siebie faktur sprzedaży, to oczywistym było, że również ta czynność nie mogła odzwierciedlać rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego.

Niezależnie od powyższego, mimo iż Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w dokonanym przez organy podatkowe rozliczeniu zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego za kontrolowany okres rozliczeniowy (grudzień 2009 r.) stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Wskazać bowiem trzeba, że wyrokiem z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 14/16 tut. Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 10 listopada 2015 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 16 października 2014 r., którą określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w kwocie 617 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwotę podatku do zapłaty w wysokości 12.212 zł. Powodem uchylenia w/w decyzji było stwierdzenie, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a to art. 70 § 1 op. Sąd nie podzielił bowiem wyrażonego w zaskarżonej decyzji stanowiska organu, iż w sprawie doszło, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op, do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za listopad 2009 r., stwierdzając, że okoliczności sprawy przemawiają za uznaniem, iż inicjując postępowanie karno-skarbowe organy działały w sposób instrumentalny, mając na celu wyłącznie osiągnięcie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w w/w wyroku tut. Sąd za konieczne uznał również uchylenie zaskarżonej obecnie decyzji w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2009 r. W sytuacji bowiem, gdy z obrotu prawnego została wyeliminowana ostateczna decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie I instancyjne - określające m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2009 r. w kwocie 617 zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc (grudzień 2009 r.) w kwocie 131 zł - to tym samym odpadła podstawa do pominięcia w rozliczeniu za grudzień 2009 r. deklarowanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca (listopada 2009 r.). Zgodnie bowiem z treścią art. 99 ust. 12 uptu zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Tymczasem, wskutek w/w wyroku o sygn. I SA/Op 14/16 brak jest w obrocie decyzji ostatecznej, która mogłaby obalić domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych. Należy podkreślić, iż konstrukcja podatku od towarów i usług - mimo miesięcznego okresu rozliczenia - zakłada wpływ wyniku rozliczenia podatkowego z danego miesiąca na kolejny okres rozliczeniowy. Ponieważ więc aktualnie w obrocie prawnym nie ma decyzji ostatecznej rozliczającej za listopad 2009 r., co ma bezpośredni wpływ na dokonanie prawidłowego wymiaru za grudzień 2009 r., to zaskarżona decyzja nie może się ostać. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni w rozliczeniu podatku VAT za omawiany miesiąc kwotę podatku z przeniesienia, wynikającą z deklaracji podatnika VAT- 7 za poprzedni okres rozliczeniowy- listopada 2014r.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję.