Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1737/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 26 ust 6d) i ust 7 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 746/08 w sprawie ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 746/08 , oddalający skargę J.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 stycznia 2008 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Skarżąca w zeznaniu PIT-37 o wysokości dochodu osiągniętego w 2006r. odliczyła od dochodu kwotę 76.000 zł, która stanowiła darowiznę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, dokonaną na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej (...) w W. Jako dowód przekazania darowizny skarżąca przedłożyła zaświadczenie wystawione przez Proboszcza tej Parafii. Nie posiadała natomiast dowodu wpłaty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 26 października 2007r. określił wysokość zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2006 r. Zdaniem organu , zaświadczenie wystawione przez Proboszcza obdarowanej Parafii nie może stanowić podstawy do odliczenia od dochodu przekazanej darowizny, ponieważ nie spełnia warunku wynikającego z art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.

W złożonym odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 6d w związku z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu przez przyjęcie, że na podstawie art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. przepis art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. ma odpowiednie stosowanie do darowizn, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego (Dz.U. Nr 29, poz. 154); art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, polegające na jego błędnej wykładni przez błędne ustalenie stosunku tego przepisu do przepisów u.p.d.o.f.

Z treści art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego skarżąca wywiodła, że statuuje on dwa formalne warunki odliczenia od dochodu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, tj. przedstawienie darczyńcy przez kościelną osobę prawną pokwitowania odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na tę działalność. Podniosła, że przedłożone przez nią zaświadczenie przekazania darowizny wystawione zostało zgodnie z ww. przepisem.

Zdaniem skarżącej istnieje kolizja między art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego i art. 26 ust. 7 w zw. z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., którą należy rozstrzygnąć na podstawie ostatniego zdania art. 55 ust. 7 oraz zasad wypracowanych przez naukę prawa. Zdanie to stanowi, że w odniesieniu do darowizn na inne cele (inne niż działalność charytatywno-opiekuńcza) zastosowanie mają ogólne przepisy podatkowe. Tym samym ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego wyłączyła w stosunku do darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą możliwość stosowania przepisów u.p.d.o.f., w zakresie uregulowanym w art. 55 ust. 7. Skarżąca powołała się przy tym na zasadę lex specialis derogat legi generali.

Ponieważ nowelizacja u.p.d.o.f., dodająca art. 26 ust. 6d weszła w życie 1 stycznia 2006 r., czyli później niż ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, zdaniem skarżącej do występującej kolizji pomiędzy wskazanymi przepisami zastosować także zasadę lex posteriori generalis non derogat legi priori specjali.

Ponadto w odwołaniu podnoszono, że w decyzji organu pierwszej instancji nie rozważono czy darowizna dokonana przez skarżącą zaliczała się do darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - darowizny na cele kultu religijnego. Cel darowizny ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż z treści art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. wynika, że przepis art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. ma zastosowanie także do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Zdaniem skarżącej skoro przepis art. 26 ust. 7 pkt 2 odnosi się do darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.do.f., to zastrzeżenie zawarte w art. 26 ust. 6d u.p.do.f. dotyczy tylko darowizn wskazanych w tym przepisie tj. darowizn na cele kultu religijnego. Skarżąca podnosiła, że organ pierwszej instancji na podstawie art. 26 ust. 7 pkt 2 w zw. z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. zastosował wykładnię rozszerzającą tych przepisów i ich działaniem objął także darowiznę, do której przepis art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. się nie odnosi.

Decyzją z dnia 29 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji wskazano, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.f. podatnicy mogą odliczyć od dochodu darowizny przekazane na cele kultu religijnego, nie więcej jednak niż 6% dochodu. Zgodnie z treścią art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. wysokość wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, jednakże w przypadku wydatków o których mowa w ust. 1 pkt 9 odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o przyjęciu darowizny. W art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił, że przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego uprawnia podatników do odliczania od dochodu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Zdaniem organu przepis ten stanowi normę szczególną w stosunku do przepisów u.p.d.o.f., a zwłaszcza do art. 26 tej ustawy, w kwestii limitowania odliczeń darowizn od dochodu. Darowizny osób fizycznych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są bowiem w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Oznacza to, że odliczona być może pełna kwota darowizny przekazanej na tę działalność, a warunkiem koniecznym odliczenia jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: posiadanie przez podatnika pokwitowania odbioru darowizny i najpóźniej po dwóch latach od dnia przekazania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu otrzymanej darowizny na powyższy cel. Jednakże na mocy art. 6 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) w u.p.d.o.f. wprowadzono kolejny warunek, dodając w art. 26 tej ustawy ust. 6d, zgodnie z którym art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Z tego względu, zdaniem organu drugiej instancji, od 1 stycznia 2006 r. także dla udokumentowania odliczeń z tytułu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą niezbędny jest dowód wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ Skarżąca nie posiadała dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego przedmiotowej darowizny, nie mogła odliczyć jej darowizny od dochodu za rok 2006.

W skardze do Sądu, Skarżąca poniosła te same argumenty co w odwołaniu na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę rozstrzygnięć poddanych kontroli Sądu nie budzi wątpliwości. Organy nie kwestionowały faktu dokonania przez stronę darowizny z przeznaczeniem na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego, a więc darowizny o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego.

Przedmiotem sporu stron są zasady odliczania od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn przekazywanych kościelnym osobom prawnym na cele prowadzonej przez nie działalności charytatywno-opiekuńczej, w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. Podłoże tego sporu stanowią zmiany legislacyjne dokonane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności dodanie w art. 26 u.p.d.o.f. nowego przepisu, tj. ust. 6d, które to zmiany weszły w życie 1 stycznia 2006 r. (ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U. Nr 143, poz. 1199).

Wskazano, że w stanie prawnym, obowiązującym w 2005 r. wymogi dokumentowania darowizn, określone w art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. odnosiły się jedynie do darowizn, o których mowa w ust. 1 pkt 9, natomiast nie dotyczyły darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Ten stan prawny uległ zmianie, poprzez dodanie z dniem 1 stycznia 2006 r. ust. 6d w art. 26 u.p.d.o.f. stanowiącego, że przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw.

Zdaniem Sądu sens i znaczenie powyższego przepisu rangi ustawowej są jasne i nie wywołują wątpliwości. Intencją ustawodawcy wyrażoną wprost w tym przepisie było rozciągnięcie wymogów dotyczących sposobu dokumentowania darowizn pieniężnych, odnoszących się dotychczas do darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., na darowizny odliczane na podstawie odrębnych ustaw. Konstatacji tej nie zmienia użycie w treści dodanego przepisu słowa "odpowiednio", jako że wymogi określone w art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. odnoszą się wprost jedynie do odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Jednym z podstawowych założeń przyjmowanych przy interpretacji przepisów ustawowych jest racjonalność ustawodawcy. Racjonalny ustawodawca nie tworzy przepisów wzajemnie ze sobą sprzecznych i nie ustanawia uregulowań zbędnych, a więc takich, które w żadnej sytuacji nie mogą znaleźć zastosowania.

Powoływane przez skarżącą reguły interpretacji przepisów prawnych, a mianowicie "lex specialis derogat legi generali" i "lex posteriori generali non derogat legi priori speciali" są regułami rozumowania prawniczego pozwalającymi na usuwanie kolizji (sprzeczności) pomiędzy normami prawnymi. Reguły te należy jednak stosować nie w pierwszej kolejności, ale dopiero w ostateczności, gdy żaden inny sposób interpretacji nie pozwala na przyjęcie, iż wchodzące w rachubę normy prawne mogą ze sobą współistnieć. Należy przy tym odróżnić odmienne (sprzeczne) uregulowanie w dwóch ustawach tej samej kwestii, od takiego uregulowania określonej kwestii, że składają się na nie przepisy dwóch różnych ustaw. Tylko w pierwszym przypadku konieczne będzie badanie istnienia relacji przepis ogólny - przepis szczególny.

Zdaniem Sądu, nie ma wystarczających przesłanek, aby twierdzić, że między normami prawnymi zawartymi w art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego zachodzi sprzeczność, czyniąca koniecznym derogowanie jednej z nich przy zastosowaniu przytoczonych wyżej reguł interpretacyjnych. Sąd podzielił w tej mierze stanowisko organu odwoławczego, że znowelizowane przepisy ustawy podatkowej ustanawiają dodatkową przesłankę formalną warunkującą możliwość skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwot darowizn przeznaczanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Przesłanką tą jest dokonanie przez darczyńcę wpłaty kwoty pieniężnej stanowiącej darowiznę na rachunek bankowy obdarowanego. Możliwa jest zatem interpretacja, iż relacja zachodząca między powyższymi normami prawnymi nie polega na sprzeczności i konieczności derogowania którejś z nich, lecz na uzupełnieniu jednej przez drugą. Wprawdzie ustanowione w ten sposób wymogi dokumentacyjne warunkujące prawo do skorzystania z odliczenia są w stosunku do darowizn przeznaczanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą większe niż wymogi odnoszące się do darowizn uprawniających do odliczenia na podstawie przepisów u.p.d.o.f, ale daje się to uzasadnić tym, że w przypadku tych pierwszych, nie ma ograniczeń co do wysokości podlegającej odliczeniu kwoty darowizny.

Sąd wskazał, że chociaż doprecyzowanie w u.p.d.o.f. instytucji odliczeń podatkowych wynikających z innych ustaw - bez zmiany wprost tych ustaw - nie jest właściwe z punktu widzenia zasad techniki legislacyjnej, to jednak nie można uznać, że przepisy te nie wywołują żadnych skutków prawnych.

Sąd uznał, iż organy podatkowe, opierając się na przepisach rangi ustawowej, prawidłowo przyjęły, że w roku podatkowym 2006 warunkiem dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, było udokumentowanie ich wysokości dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Skoro więc skarżąca w toku postępowania podatkowego takich dowodów nie przedłożyła, organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. zasadnie odmówiły uwzględnienia wykazanej przez nią w zeznaniu rocznym kwoty odliczenia z powyższego tytułu.

Pełnomocnik J.F. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniósł o jego uchylenie w całości i uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 26 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f.;

2) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego;

3) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 6d w zw. z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f.

4) naruszenie prawa procesowego poprzez niezastosowanie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu kasator wskazał, iż w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia w jednym miejscu stwierdza się, że przedmiotem sporu są zasady odliczania od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn przekazywanych kościelnym osobom prawnym na cele prowadzonej przez nie działalności charytatywno - opiekuńczej w stanie prawnym obowiązującym w 2006r. W innym zaś miejscu, że stan prawny w zakresie dokumentowania darowizn uprawniających do odliczenia od dochodu uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2006r. W ocenie skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny pojęcia "odliczenia od opodatkowania podatkiem dochodowym" stosuje zamiennie, również to ostatnie pojęcie należy uznać za tożsame z pojęciem "wyłączenia z podstawy opodatkowania". Z literalnego brzmienia art. 55 ust. 7 zdanie pierwsze uspk w którym ustawodawca użył pojęcia "wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym" innego niż zastosowane w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. "odliczeniu od dochodu" winno skłaniać do rozważeń czy istotnie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają odliczeniu o którym mowa w tym przepisie, a z całą pewnością niewłaściwe jest jak uczynił to WSA przyjęcie stanowiska a priori. W nauce prawa ugruntowane jest bowiem stanowisko , iż jeżeli ustawodawca używa rożnych pojęć, ich znaczenie jest różne. W uchwale FSP 5/2004 wynika, że brak jest podstaw, iż pojęcie "wyłączenia z podstawy opodatkowania" występujące w art. 55 ust. 7 uspk czy też w art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Polskiego Kościoła Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego jest tożsame z pojęciami zastosowanymi przez ustawodawcę w u.p.d.o.f. Nie zasługuje na aprobatę stanowisko Sądu, że orzeczenie to wobec zmiany stanu prawnego przestało być aktualne.

Skutkiem błędnej interpretacji art. 55 ust. 7 uspk w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającej na przyjęciu, iż pojęcia "wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym" oraz "odliczenia od dochodu" są tożsame, Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo uznał, że "wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym" jest tym samym co "odliczenie od dochodu" czy "odliczenie od podstawy opodatkowania", a w konsekwencji, że darowizna na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlega odliczeniu od dochodu.

Art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podstawą obliczenia podatku jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 , art. 24 ust. 1,2,4,4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 , lub art. 25 u.p.d.o.f. Jeżeli więc kwota darowizny na kościelne cele charytatywno opiekuńcze podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, należy uznać, że ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym musi wyprzedzać ustalenie podstawy obliczenia podatku. W przeciwnym razie dochód ustalony zgodnie z art. 9 , art. 24 ust. 1,2,4,4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 , lub art. 25 u.p.d.o.f. stanowiłby podstawę opodatkowania, a nie podstawę obliczenia podatku. W konsekwencji kwoty wyłączone z podstawy opodatkowania należy pominąć zanim ustalona zostanie podstawa obliczenia podatku. Skutkiem uregulowań dotyczących sposobu obliczania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych przedmiotowe "wyłączenie" w praktyce prowadzi do "odliczenia", następuje bowiem poprzez przeprowadzenie odejmowania. Jest to jednak czynność techniczna, a nie odliczenie o którym mowa w art. 26 ust. 1 (odliczenie od dochodu); przepis ten pozostaje bowiem bez związku z darowiznami podlegającymi wyłączeniu z podstawy opodatkowania. Kwota dokonanej darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą powinna zostać zatem odjęta od uzyskanych w ciągu roku podatkowego dochodów przed ustaleniem dochodu zgodnie z art. 26 ust. 1 updf w związku z czym nie podlega odliczeniu od dochodu, o którym mowa w tym przepisie .

Dalej autor kasacji wskazał, że nie można zgodzić się z poglądem, iż możliwa jest interpretacja , iż pomiędzy normami w art. 55 ust. 7 uspk i art. 26 ust. 7 w zw. z ust. 6d u.p.d.o.f. nie zachodzi sprzeczność czyniąca koniecznym derogowanie jednej z nich przy zastosowaniu reguł interpretacyjnych, ponieważ znowelizowane przepisy ustawy podatkowej ustanawiają dodatkową przesłankę formalną warunkującą możliwość skorzystania z odliczenia od podstawy opodatkowania kwot darowizn przeznaczonych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Zgodnie z art. 55 ust. 7 zdanie drugie uspk do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Zdaniem skarżącej z przepisu tego wynika, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są uregulowane odmiennie od darowizn na inne cele kościelne i nie mają do nich zastosowania ogólne przepisy podatkowe. Tym samym zawarta w art. 55 ust. 7 zdanie 1 uspk norma określająca w jaki sposób należy udokumentować przekazanie darowizny na kościelną działalność charytatywno –opiekuńczą, ma charakter szczególny w stosunku do normy określającej w jaki sposób należy udokumentować przekazanie darowizny, zawartej w ogólnych przepisach podatkowych, tj. w art. 26 ust. 7 w zw. z art. 26 ust. 6d. Na ogólny charakter normy wynikającej z art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. wskazuje także treść tego przepisu. Zatem jako wprowadzona później norma zawarta w art. 55 ust. 7 zdanie 1 uspk zgodnie z zasadą lex posteriori generalia non derogat legi priori speciali, norma ta nie uchyla wcześniejszej normy szczególnej. W konsekwencji należy uznać, że jedynym wymogiem do odliczenia dokonanej przez skarżącą darowizny w myśl art. 55 ust. 7 zdanie 1 jest złożenie pokwitowania odbioru darowizny jakim jest zaświadczenie z 12 grudnia 2006r.

Brzmienie art. 26 ust. 7 a w szczególności sformułowanie "jednakże w przypadku odliczeń" wskazuje , że zdanie pierwsze tego przepisu statuuje zasadę, zaś drugie określa od niej wyjątki. W konsekwencji zasadą jest iż wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie zaś wyjątkowo, w przypadkach odliczeń , o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f. oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zastosowanie odliczenia uzależnione jest od spełnienia szczególnych przesłanek. Zgodnie z zasadą nie interpretowania wyjątków rozszerzająco, wymóg udokumentowania wysokości darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego dotyczy wyłącznie odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Zatem obowiązek udokumentowania przez skarżącą wysokości darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego mógłby więc wynikać jedynie z tego przepisu, przy czym ponad wszelką wątpliwość dokonana przez skarżącą darowizna nie jest darowizną przekazaną na cele określone w jego podpunktach a) ani c). Darowizna ta również nie powinna zostać uznana za darowiznę na cele kultu religijnego.

Okoliczność, że na podstawie art. 26 ust.6d u.p.d.o.f. – do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą stosuje się art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. nie oznacza, że darowizna taka musi być udokumentowana w sposób określony w art. 26 ust. 7 zdanie 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Tym samym Sąd winien zastosować art. 26 ust. 7 zdanie 1 u.p.d.o.f. i uznać, że wysokość poniesionych wydatków, została ustalona prawidłowo na podstawie dokumentu stwierdzającego jej poniesienie, tj. zaświadczenia z 12 grudnia 2006r.

Skarżąca w ramach samoopodatkowania musiała dokonać samodzielnej wykładni norm zawartych w art. 55 ust. 7 uspk i art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6d, które są przepisami zawiłymi i mało zrozumiałymi, o czym świadczy chociażby fakt, iż niniejsza sprawa nie jest jedyną, w której organ podatkowy zakwestionował możliwość odliczenia przez podatnika darowizny na kościelne cele charytatywno-opiekuńcze. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż możliwa jest taka interpretacja tych norm, że nie zachodzi pomiędzy nimi sprzeczność. Nie wykluczył przy tym iż możliwa jest również inna interpretacja , także taka , że normy te pozostają w sprzeczności, która winna być usunięta w sposób powołany przez skarżącą. W tej sytuacji oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na niekorzystnej dla podatnika wykładni art. 55 ust. 7 uspk i art. 26 ust. 7 w zw. z ust. 6b u.p.d.o.f. stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji w zw. z art. 7 Konstytucji w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na podstawie wynikającej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest na zarzucie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów: art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej, art. 26 ust. 6d w zw. z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

Do naruszenia tego przepisu miało dojść, zdaniem autora skargi kasacyjnej, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że dla możliwości odliczania darowizny od dochodu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, gdy jej przedmiotem były pieniądze, konieczne było dysponowanie dowodem bankowym wpłaty dokonanej osobiście przez podatnika, w sytuacji gdy kwota darowizny została wpłacona bezpośrednio proboszczowi i poświadczona wystawionym przez proboszcza zaświadczeniem.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje w żaden sposób ustalonego przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, stanu faktycznego sprawy.

Zatem wskazany zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego należy rozpoznać w odniesieniu do tych właśnie niekwestionowanych okoliczności sprawy. Wynika z nich, że w 2006 r. J. F. dokonała darowizny w kwocie 76.000 zł na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej św. [...] w W.. Jako dowód darowizny przedłożyła zaświadczenie wystawione przez proboszcza parafii. Natomiast nie posiadała dowodu wpłaty darowizny na rachunek bankowy obdarowanego.

Zgodnie z przywołanym unormowaniem art. 55 ust. 7: darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tą działalność; w odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. podstawę odliczenia podatku stanowi dochód po odliczenia kwot darowizn przekazanych na cele:

a) określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego prowadzącym działalność w sferze zadań publicznych określonych w tej ustawie, realizującym te cele,

b) kultu religijnego

- w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6 % dochodu.

Na podstawie art. 26 ust. 7 pkt 2. u.p.d.o.f., w przypadku darowizny przekazanej na cele wskazane w przytoczonym powyżej art. 26 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, odliczenie kwoty darowizny od podstawy opodatkowania stosuje się, jeżeli darowizna jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu.

Podkreślić przy tym należy, że przywołana regulacja prawna zawarta w punkcie 2 art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. - względem treści pierwszego zdania przepis art. 26 rozpoczynającego, które odnosi się co do zasady ogólnie do wszystkich kwot wydatków wskazanych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., posiada charakter przedmiotowo szczególny, albowiem normuje tylko w ściśle określonym obszarze darowizn, w tym postanawia, że jeżeli mają one charakter pieniężny, winny być udokumentowane dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 6d. u.p.d.o.f., obowiązującym od 1 stycznia 2006 r., w świetle nowelizacji przeprowadzonej na podstawie art. 6 pkt 2 lit b. ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), przytoczony powyżej przepis art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie innych ustaw.

Jak wyjaśniła uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., (sygn. akt FPS 5/04; opublikowana: ONSAiWSA 2005/3/49), darowizna na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie cytowanego art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 27 ust. 7 u.p.d.o.f. nie można było do dnia 1 stycznia 2006 r. wymagać od darczyńcy świadczącego na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, o której mowa w "ustawie kościelnej", udokumentowania wpłaty darowizny pieniężnej na rachunek bankowy obdarowanego, ponieważ przepis ten stanowi o kwotach darowizn odliczanych od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Pomimo tego, że unormowanie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. obejmuje opisem swojej hipotezy darowizny na działalność charytatywną i pomoc społeczną, które prowadzić może także Kościół i które pokrywać się mogą z zakresem pojęcia działalności charytatywno - opiekuńczej, to jednak wyłączenie z podstawy opodatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą przysługuje na podstawie art. 55 ust. 7 cyt. ustawy o stosunku Państwa do Kościoła.

Tymczasem, stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podstawę obliczania podatku, stanowi dochód, po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele kultu religijnego w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Jednakże darowizna tylko wtedy podlega odliczeniu, jeżeli jej wysokość jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy (art. 26 ust. 7 pkt 2 cytowanej ustawy).

Powyższą zasadę dokumentowania darowizn na cele religijne, w myśl art. 26 ust. 6d cytowanej ustawy, stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Taką właśnie darowizną określoną odrębną ustawą jest darowizna o której mowa w art. 55 ust. 7 tej ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Powołany przepis art. 26 ust. 6d dodano ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacji podatkowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2006 r.

W ten sposób ustawodawca zrealizował zasadę jasności i spójności systemu podatkowego, w myśl której wszystkie elementy konstrukcyjne danego podatku powinny się znajdować w ustawie normującej ten podatek. Przepis ten nie zmienia ani też nie deroguje odrębnej regulacji i unormowania w art. 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego.

Oznacza to, że możliwość skorzystania z ulgi jest uzależniona, z mocy jednoznacznie brzmiącego przepisu prawa materialnego, od przedstawienia przez podatnika konkretnego dowodu świadczącego, że fakt darowizny miał miejsce w rzeczywistości, a tym dowodem jest bankowy dowód wpłaty dokonany przez darczyńcę. Należy również zaznaczyć, że zasady (warunki) korzystania z wszelkiego rodzaju ulg podatkowych - a taką jest niewątpliwie wyłączenie z podstawy opodatkowania darowizn na wskazany cel – winny być określane na mocy ustawy podatkowej. Tym samym ustawa podatkowa może nakładać obowiązek odpowiedniego dokumentowania wydatku będącego podstawą ulgi, również w sytuacji gdy ulga ta wynika z odrębnych ustaw.

Zgodnie z nauką teorii prawa "odpowiednie" stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze. Można wyodrębnić trzy grupy przypadków, różne ze względu na przyczynę i uzyskiwany rezultat, gdy przepisy są "odpowiednio" stosowane. W uproszczeniu do pierwszej grupy należą przypadki, w których odnośne przepisy prawa są stosowane bez zmian w zakresie ich dyspozycji, do drugiej zaliczamy przypadki, gdy odnośne przepisy będą stosowane z pewnymi zmianami, w trzeciej znajdują się przepisy, które w ogóle w danym przypadku nie znajdą zastosowania (tak: J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Zakamycze 2003, s.455-457).

"Odpowiednie stosowanie przepisów" polega na uwzględnieniu pewnych podobieństw przedmiotów normatywnych jak również odmienności i specyfiki instytucji lub rozwiązania prawnego, do których mają być stosowane przepisy. Chodzi bowiem o to, że ustawodawca nie formułuje dla tych sytuacji odrębnych przepisów, lecz odsyła do przepisów już obowiązujących, uważając, że mogą być one stosowane także do określonych instytucji lub rozwiązań prawnych, tyle że stosowane "odpowiednio".

Zasadniczym skutkiem skorzystania z uprawnień darczyńcy wynikających z udzielenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą jest zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego czy uwzględnienie w niej kwoty darowizny nazwane zostanie jej odliczeniem czy też wyłączeniem. Z tego też względu nie można uznać za słuszne twierdzenie strony, że przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. (podstawa obliczenia podatku) pozostaje bez związku z darowiznami podlegającymi wyłączeniu z podstawy opodatkowania.

Stanowiąc przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. i przekazując do obowiązywania wynikające z niego unormowanie ustawodawca mógł nakazać w nim odpowiednie stosowanie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., jako dotyczące odmiennej ale podobnej instytucji prawnej w obszarze podatkowego uwzględnienia darowizn na zbliżone społecznie użyteczne cele.

W konsekwencji czego w ocenie Sądu, wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn pieniężnych dokonanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą stosuje się jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanej kościelnej osoby prawnej - gdyż takie jest odpowiednie stosowanie przywołanej normy.

Przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. nie zmienia ani też nie deroguje odrębnego i wcześniejszego unormowania art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Nakazując odpowiednie stosowanie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. prawodawca, na podstawie art. 26 ust. 6d - w nawiązaniu do art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., który o darowiznach przedmiotowo się wypowiada, odsyła do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych (od u.p.d.o.f.) ustaw, a taką ustawą jest niewątpliwie ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., w postaci jego punktu 2, w stosunku do (podobnych) darowizn, tyle tylko że odliczanych od podstawy opodatkowania na odrębnej - aniżeli wynikająca z u.p.d.o.f. - podstawie prawnej, w tym darowizn z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła w Rzeczypospolitej Polskie, tworzy warunek prawny udokumentowania wysokości darowizny pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W relacji do przywołanego unormowania art. 55 ust. 7 jest to wymóg nowy i dodatkowy, nie zmieniający w powołanym przepisie przewidzianych i określonych. Pomiędzy normami wynikającymi z art. 26 ust. 6 d u.p.d.o.f. i z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła nie zachodzi więc rzeczywista sprzeczność czy też konkurencja wymagająca zastosowania dyrektyw kolizyjnych wykładni, takich jak choćby lex posterior, lex superior, lex specialis. Pozostawiając w mocy i niezmienione unormowanie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, ustawodawca, wprowadzając od 1 stycznia 2006 r. przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., uzależnił na jego podstawie podatkowoprawną skuteczność darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą od spełnienia dodatkowego - w relacji do art. 55 ust. 7 - warunku w postaci udokumentowania wysokości tej darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Słusznie Sąd I instancji wskazał, że ustanowione wymogi dokumentowania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są większe niż wymagania stawiane innym darowiznom, jednakże uzasadnić to należy tym, że w przypadku darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła nie ma ograniczeń co do wysokości podlegającej odliczeniu kwoty darowizny. Ponadto wprowadzony od 1 stycznia 2006r. wymóg dokumentowania darowizn pieniężnych na działalność charytatywno-opiekuńczą chroni nie tylko interesy budżetu Państwa, ale również interes podatników. Posiadanie bankowego dowodu wpłaty przez podatnika faktycznie dokonującego darowizny chroni go przed kwestionowaniem przez organy samego faktu dokonania darowizny czy też jej wysokości.

Rekapitulując: w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. wysokość darowizn pieniężnych na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), na podstawie art. 26 ust. 6d w zw. z art. 27 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), powinna być udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Podobnie stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroków: z dnia 23 lipca 2009 r. II FSK 449/08 oraz z 18 lutego 2010 r. II FSK 1549/08.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji właściwie zinterpretowały normy wynikające z art. 26 ust. 7 w zw. z art. 26 ust.6d u.p.d.o.f. Dokonały również prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do hipotezy prawnej zawartej w kwestionowanych przepisach prawa materialnego.

W ocenie Sądu zaskarżony wyrok nie narusza prawa procesowego. W ocenie strony naruszenie to wynikało z oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia na niekorzystnej dla podatnika wykładni art. 55 ust. 7 uspk i art. 26 ust. 7 w zw. z ust. 6b u.p.d.o.f. przez co naruszono art. 2 Konstytucji w zw. z art. 7 Konstytucji. Strona wskazuje, że musiała dokonać samodzielnej wykładni norm zawartych w art. 55 ust. 7 uspk i art. 26 ust. 7 w związku z ust. 6 d. Należy podkreślić, że korzystanie z ulg jest uprawnieniem podatnika, a zarazem ustanowienie ulg stanowi wyłączenie z opodatkowania części dochodów. Z tego też względu przy korzystaniu z ulg należy wykazać szczególną ostrożność. W sprawie strona nie może wskazywać, że została wprowadzona w błąd wyjaśnieniami organów podatkowych. Z przedłożonego na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej wydruku ze strony ministerstwa finansów wynika, że w odniesieniu do limitu odliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w 2006 r. w odniesieniu do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą ulga przysługuje w wysokości dokonanej darowizny. W uwagach wskazano, że wymagane jest pokwitowanie odbioru darowizny oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Pozostałe warunki zostały określone w art. 26 ust. 7 ustawy w związku z ust. 6d. Powyższe wyraźnie wskazywało stronie, że możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi uzależniona jest od spełnienia wymogów stawianych w "ustawie kościelnej" oraz warunków określonych w ustawie podatkowej.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.