Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 270/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 162 ust. 3 i ust. 6
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 988/16 w sprawie ze skargi W. S.-D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 maja 2016 r. nr ITPP1/4512-120/16/IK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 988/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę W. S.-D. (dalej: strona lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 9 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 8 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego, polegającą na uznaniu przez Sąd, że zwrot wydatków koniecznych poniesionych w związku z wykonywaniem czynności syndyka, jeśli wydatki te zostały uznane przez sędziego komisarza, nie stanowi kwoty należnej za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy wydatki poniesione przez syndyka są ściśle związane z wykonywaną przez niego usługą, stanowiąc jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego wynagrodzenia należnego od upadłego jako nabywcy usługi na równi z wypłacanym syndykowi wynagrodzeniem, w konsekwencji czego stanowią one element zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

b) art. 162 ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j.: Dz. U. z 2015, poz. 233, ze zm.), dalej: p.u.n., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że choć ustawodawca umiejscawia art. 162 ust. 3 wśród regulacji dotyczących wynagrodzenia syndyka, to treść nie daje podstaw do przyjęcia, by zwrot wydatków traktować jako wynagrodzenie syndyka, czy element tego wynagrodzenia, ponadto charakter wydatków koniecznych już z samej nazwy świadczy o tym, że są to wydatki niezależne od wynagrodzenia, podczas gdy:

– jeżeli opisane przez skarżącą w stanie faktycznym wydatki służyły - jak wskazał WSA w Gdańsku - jedynie komfortowi jej pracy jako syndyka, to jako takie nie mogą być uznane za wydatki konieczne w rozumieniu art. 162 ust. 3 p.u.n., a więc wydatki niezbędne do osiągnięcia zasadniczego celu postępowania upadłościowego wskazanego w art. 2 p.u.n., którym jest dążenie do zaspokojenia roszczeń wierzycieli w jak najwyższym stopniu - a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - przy zachowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa dłużnika, w konsekwencji czego winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako związane z prowadzoną przez syndyka działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

– ww. normy prawne, jako jedynie odnoszące się do możliwości powiększenia wynagrodzenia syndyka o podatek od towarów i usług oraz określające w jakiej wysokości powinno być ustalone wynagrodzenie syndyka, nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p., a w rezultacie nie mogą stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., jak również nadanie im przez Sąd przesądzającego charakteru dla zaistniałego sporu nastąpiło z pominięciem charakteru podatku od towarów i usług jako podatku podlegającego harmonizacji chociażby na mocy motywu 24 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347 s. 1, ze zm.), dalej: dyrektywa 2006/112/WE;

c) art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, art. 3 pkt 2 O.p., poprzez rozstrzygnięcie przez Sąd zaistniałego sporu w oparciu przede wszystkim o dokonaną przez siebie analizę przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, a więc norm prawnym niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., w a rezultacie niemogących stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.;

d) art. 141 § 4 zdanie drugie w zw. z art. 153 p.p.s.a, poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań do dalszego postępowania, co uniemożliwia jego ewentualne wykonanie przez organ.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.2. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

3.3. Wbrew twierdzeniom kasatora nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, art. 3 pkt 2 O.p. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył podstawy opodatkowania wynagrodzenia syndyka, a w szczególności zagadnienia, czy opodatkowaniem tym podatkiem objęty jest zwrot wydatków syndyka. Ponieważ kwestia wynagrodzenia syndyka regulowana jest w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze, dokonując kontroli sądowej wydanej interpretacji przepisów podatkowych niezbędnym i koniecznym było odniesienie się do unormowań zawartych w tym akcie prawnym.

3.4. Również za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 zdanie drugie w zw. z art. 153 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wadliwość uzasadnienia wyroku polega na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań do dalszego postępowania, co uniemożliwia jego ewentualne wykonanie przez organ. Trzeba jednak podkreślić, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji dotyczył kontroli legalności indywidualnej interpretacji. W uzasadnieniu tego wyroku zawarto jednoznaczną ocenę prawną w zakresie braku podstaw do opodatkowania zwrotu wydatków syndyka podatkiem od towarów i usług. Tym samym organ interpretacyjny nie powinien mieć wątpliwości w zakresie zagadnienia prawnego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

3.5. Odnosząc się do podstawowej kwestii spornej w niniejszej sprawie, a mianowicie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwrotu poniesionych wydatków syndyka, przyznawanych przez sąd upadłościowy, należy wskazać, że zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi judykatury. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 września 2015 r., I FSK 862/14, oddalił skargę kasacyjną wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 31 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1986/13. Sąd pierwszej instancji odwoływał się szeroko do tez tego orzeczenia. W tym wyroku uznano, że zwrot wydatków, który wraz z wynagrodzeniem obciąża majątek upadłego, stanowi całość świadczenia należnego od osoby trzeciej. Na mocy jednak art. 162 ust. 6 w zw. z art. 3 p.u.n. nie wchodzi, w przypadku syndyka, do podstawy opodatkowania. Stosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (obecnie art. 29a ustawy o VAT) musi następować z uwzględnieniem faktu, że z woli ustawodawcy, do kwoty stanowiącej zwrot koniecznych wydatków, w przypadku syndyka, nie dolicza się podatku od towarów i usług według właściwych stawek.

Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, w pełni akceptuje stanowisko i argumentację zawartą w cytowanym wyroku.

3.6. Aktualnie nie ma już wątpliwości dotyczących statusu podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do osób wykonujących czynności zlecone w postępowaniu sądowym. Jedną z takich osób był syndyk, którego podmiotowość w podatku od towarów i usług stanowiła przedmiot analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten wielokrotnie wypowiadał się w zakresie pozycji prawnej syndyka masy upadłości. Podkreślano, że działalność syndyka spełnia kryteria zaliczenia jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ ma charakter szeroko pojmowanej na gruncie tej ustawy - działalności usługodawczej. Pogląd ten należy uznać za utrwalony w dotychczasowym orzecznictwie. Przykładowo można wskazać na wyroki: z 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 86/06; z 20 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1190/05; z 6 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1147/06; z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1060/07; z 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 712/07; z 16 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1026/07; z 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1580/07; z 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1897/07; z 19 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1733/07; z 29 lipca 2010 r., I FSK 1302/09; z 16 grudnia 2011 r., I FSK 371/11; z 4 marca 2014 r., I FSK 529/13 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

3.7. W wyroku z 12 czerwca 2008 r., sygn. akt K 50/05 (publ. OTK-A 2008, nr 5, poz. 79), Trybunał Konstytucyjny w trybie art. 4 ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym postanowił zasygnalizować Sejmowi RP, Ministrowi Sprawiedliwości i Ministrowi Finansów potrzebę podjęcia inicjatywy prawodawczej w związku z luką prawną w regulacjach dotyczących zasad i procedury zaliczania podatku od towarów i usług do kosztów sądowych z tytułu należności poddanych opodatkowaniu tym podatkiem biegłych sądowych i innych osób wykonujących czynności im zlecone w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym.

3.8. Realizując te zalecenia odpowiednie organy zmieniły przepisy regulujące zasady przyznawania wynagrodzeń poszczególnym grupom zawodowym. W przypadku adwokatów rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. poz. 1714 ze zm.) określa w § 4 ust. 3, że opłatę podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług. Warto podkreślić, że owe podwyższenie nie obejmuje przewidzianych w § 2 pkt 2 niezbędnych i udokumentowanych wydatków adwokata ustanowionego z urzędu. Analogiczną regulację zawiera rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. poz. 1715 ze zm.). Z kolei w stosunku do wynagrodzenia biegłego sądowego podobną regulację zawiera art. 89 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 300 ze zm.).

W stosunku do syndyków, na mocy art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze i ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. nr 142, poz. 82) do art. 162 p.u.n. dodany został ust. 6, w którym ustawodawca wskazał, że wynagrodzenie syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy obowiązanych do rozliczenia podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 2, 2a, 5 i art. 163, oraz wstępną wysokość wynagrodzenia i zaliczki na wynagrodzenie podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie z obowiązującą stawką tego podatku.

We wszystkich wyżej wskazanych przepisach regulujących wynagrodzenie tych podmiotów jednoznacznie rozdzielono wynagrodzenie od zwrotu wydatków poniesionych przez te osoby przy wykonywaniu czynności. Jedynie wynagrodzenie ma być zwiększane o kwotę należnego podatku od towarów i usług. W zakresie wydatków, czy też kosztów takich regulacji nie ma.

3.9. Syndyk jest specyficznym podatnikiem. Zasadą jest, że każdy podatnik swobodnie określa wynagrodzenie za świadczone usługi. Odmiennie jest w przypadku syndyka. Wysokość tego wynagrodzenia określa w postanowieniu sąd upadłościowy. Przy czym ustawodawca precyzuje granice tego wynagrodzenia. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. sposób ustalania wynagrodzenia został określony w art. 162 ust. 2, 2a i 5 p.u.n. W art. 163 p.u.n. mowa jest natomiast o dodatkowym wynagrodzeniu w przypadkach uzasadnionych szczególnym nakładem pracy, nieprzekraczającym 10% osiągniętego rocznego zysku, jeżeli syndyk prowadzi przedsiębiorstwo upadłego. Zarówno wynagrodzenie, jak i dodatkowe wynagrodzenie, stosownie do art. 162 ust. 6 p.u.n. podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług. Z kolei na podstawie art. 162 ust. 3 p.u.n. syndykowi przysługuje również prawo do zwrotu wydatków koniecznych, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności, jeżeli wydatki te zostały uznane przez sędziego komisarza. Ustawodawca nie wskazał natomiast, by kwota obejmująca zwrot tych wydatków miała zostać powiększona o kwotę podatku od towarów i usług, tak jak w przypadku przysługującego syndykowi wynagrodzenia.

Zatem w wówczas obowiązującym stanie prawnym ustawodawca w sposób bardzo wyraźny rozróżnił wynagrodzenie syndyka od zwrotu poniesionych kosztów, wskazując, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinno podlegać tylko wynagrodzenie.

3.10. W stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2016 r. ustawodawca jeszcze dobitniej zróżnicował powyższe należności. W art. 162-167a prawa upadłościowego określono zasady przyznawania wynagrodzeń syndykowi. Zgodnie z art. 167a wynagrodzenie i zaliczki na wynagrodzenie syndyka obowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług. W aktualnym stanie prawnym nie ma wyraźnych zapisów ustawowych w zakresie prawa syndyka do zwrotu poniesionych wydatków. Koszty te obecnie mieszczą się w kategorii "wydatków bezpośrednio związanych z zabezpieczeniem, zarządem i likwidacją masy upadłości" (art. 230 ust. 1 u.p.u.) i pokrywane są na podstawie rachunków syndyka w miarę wpływu do masy stosownych sum. Aktualny stan prawny zatem potwierdza bez żadnych wątpliwości, że zwrotu wydatków nie można wliczać do wynagrodzenia syndyka.

3.11. Uwzględniając powyższe należy podzielić stanowisko prezentowane w wyżej wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2015r., I FSK 862/14, że "mając na uwadze wskazany wcześniej kontekst nowelizacji należy uznać, że nie było wolą ustawodawcy opodatkowanie podatkiem od towarów i usług kwoty obejmującej zwrot wydatków koniecznych syndyka, o których mowa w art. 162 ust. 3 p.u.n. Do powyższego stwierdzenia skłania również wykładnia literalna powołanych przepisów, która w sposób jednoznaczny wskazuje, co, w przypadku syndyka, stanowi kwotę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". "Uwadze organu podatkowego uszło, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT określa zasadę ogólną, w oparciu o którą otrzymywane świadczenia należy uznać za obrót, stanowiący, w przypadku konkretnej transakcji, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Od powyższej regulacji ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki, czego wyraz dał chociażby w treści art. 162 ust. 6 w zw. z ust. 3 p.u.n."

"Na mocy art. 162 ust. 6 w zw. z art. 3 p.u.n. (zwrot wydatków) nie wchodzi, w przypadku syndyka, do podstawy opodatkowania. Nie można bowiem stosować zasady ogólnej z pominięciem lex specialis, który stanowi przepis tej samej rangi oraz odnosi się bezpośrednio do konkretnej kategorii podatników. Stosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT musi zatem następować z uwzględnieniem faktu, że z woli ustawodawcy, do kwoty stanowiącej zwrot koniecznych wydatków, w przypadku syndyka, nie dolicza się podatku od towarów i usług według właściwych stawek".

3.12. Uwzględniając powyższe należy uznać za bezzasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej.

3.14. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.