Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1458/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.222.2021.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.G. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. G. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Strona" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko.

Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że w dniu 6 grudnia 2019 r. uprawomocnił się wyrok rozwodowy z orzeczeniem naprzemiennej opieki nad dziećmi. Ustalono miejsce zamieszkania dzieci z każdorazowym miejscem zamieszkania ich matki (czyli Wnioskodawczyni), a miejsce pobytu dzieci zgodnie z orzeczoną opieką naprzemienną. Skarżąca chcąc rozliczyć się za 2020 r., 24 lutego 2021 r. o godzinie 8:01 zadzwoniła na Nr KIS i spytała, czy biorąc pod uwagę ww. fakty może rozliczyć się jako rodzic samotnie wychowujący dzieci. Wnioskodawczyni dostała pozytywną informację, a Pan z którym rozmawiała przytoczył częściowo treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2020 r. II FSK 383/20 "Kryterium samotnego wychowywania dzieci w rozumieniu art. 6 ust. 4 p.d.o.f. a wychowywanie dziecka naprzemiennie przez rozwiedzionych małżonków." Biorąc pod uwagę odpowiedź jaką Wnioskodawczyni uzyskała, jeszcze tego samego dnia rozliczyła PIT wybierając opcję dedykowaną dla osób samotnie wychowujących dzieci. Skarżąca 26 lutego 2021 r. zadzwoniła do swojego Urzędu Skarbowego chcąc uzyskać dodatkowe informację i usłyszała, że Pani ma wątpliwości, czy ten status się jej należy. Wnioskodawczyni dodała, że nie ma przyznanych alimentów, zaś Jej były mąż prowadząc własną działalność nie korzysta z rozliczenia przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci. Skarżąca nie mieszka z byłym mężem i ponosi samodzielnie wszelkie koszty związane z utrzymaniem domu (a w tym koszty związane z utrzymaniem dzieci w okresach kiedy one są z Wnioskodawczynią, czyli w każdy co drugi tydzień).

W uzupełnieniu wniosku Strona doprecyzowała, że w stosunku do Niej i Jej dzieci nie mają zastosowanie przepisy art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f."), ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Jedyny przychód, jaki Wnioskodawczyni ma, wynika z umowy o pracę.

Skarżąca w związku z powyższym zapytała:

1) Czy biorąc pod uwagę ww. fakty oraz złożone już zeznanie, może zachować rozliczenie z zachowaniem statusu rodzica samotnie wychowującego dzieci?

2) Czy może złożyć korektę do zeznania za rok 2019, kiedy to rozliczyła się indywidualnie?

Stanowisko Strony opierało się na założeniu, że biorąc pod uwagę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2020 r. II FSK 383/20 "Kryterium samotnego wychowywania dzieci w rozumieniu art. 6 ust. 4 p.d.o.f. a wychowywanie dziecka naprzemiennie przez rozwiedzionych małżonków" oraz sytuację życiową, spełnia wszelkie kryteria rodzica samotnie wychowującego dzieci. Skarżąca swoją sytuację w 2019 r. oceniając identycznie jak w 2020 r., za zasadne uznała złożenie korekty za 2019 r. i rozliczenie tego roku z wykorzystaniem preferencyjnego rozliczenia dla osób samotnie wychowujących dzieci.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 29 kwietnia 2021 r., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ w uzasadnieniu zwrócił uwagę, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków: posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko; wychowywania samotnie w roku podatkowym dzieci (dziecka); nie uzyskiwania przez rodzica i dziecko (dzieci) przychodów/dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c u.p.d.o.f., ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych; nie uzyskiwania przez pełnoletnie dzieci (dziecko) dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej.

Dyrektor podniósł, że art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym, określonym w tym przepisie, jest osobą samotnie wychowującą dziecko. W sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie oraz w porównywalnym stopniu uczestniczy w wychowywaniu dziecka - co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa - nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców. Jej zdaniem przyjęcie odmiennej wykładni stałoby w sprzeczności z uzasadnieniem wprowadzenia tej ulgi, z którego jednoznacznie wynika, że ustawodawca kierował ją tylko do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokojenie potrzeb dzieci, posiadając ściśle określony status cywilny.

Organ mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że prawo do omawianej preferencji podatkowej będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego (za wyjątkiem ściśle w ustawie określonym) faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym. Jego zdaniem przepisy u.p.d.o.f. nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Za wystarczające uznał zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku, a nie trwał przez cały rok.

Reasumując stanął na stanowisku, że nie można uznać Skarżącej za osobę samotnie wychowującą dzieci w rozumieniu u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy Sąd powierzył obojgu rodzicom wykonywanie władzy rodzicielskiej, zatem oboje pełnią obowiązki rodzicielskie w wychowywaniu dzieci. Fakt współdziałania ojca i matki w wychowywaniu dzieci oznacza, że proces wychowawczy dzieci nie jest prowadzony tylko przez mamę (Wnioskodawczynię). W przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym nie zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza ojciec, gdy dziecko u niego zamieszkuje, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dziecko przebywa ze swoją matką. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców.

Dyrektor zauważył, że podczas sprawowania opieki przez rodziców stanu wolnego (podobnie jak rodziców pozostających w związku małżeńskim) zawsze, w którymś momencie tygodnia, miesiąca, czy roku, jeden z rodziców pozostaje sam na sam z dzieckiem - nie oznacza to jednak, że rodzice ci samotnie wychowują dziecko. Tym samym nie kwestionując zaangażowania Strony w proces wychowawczy dzieci uznał, że nie można uznać Jej za osobę samotnie wychowującą dzieci. Wobec tego Wnioskodawczyni nie przysługuje uprawnienie do preferencyjnego rozliczania się z podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci oraz dokonania korekty rozliczenia za 2019 r. Preferencyjny sposób rozliczenia nie przysługuje jej również za 2020 r.

Końcowo odnosząc do powołanego przez Skarżącą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Strona w skardze złożonej na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie jest osobą samotnie wychowującą dzieci, której przysługuje prawo do opodatkowania na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącej organ dokonując wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. skoncentrował się na istocie procesu wychowywania dzieci, abstrahując przy tym od literalnej wykładni tego przepisu, która stanowi punkt wyjścia do interpretacji omawianej normy prawnej.

Zauważyła ponadto, że dokonując wykładni literalnej art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. należy uznać, że do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego są uprawnione osoby o nieograniczonym obowiązku podatkowym wymienione w katalogu tego przepisu, w tym osoby rozwiedzione, które w roku podatkowym samotnie wychowywały małoletnie dzieci lub dzieci określone w pkt 2 i 3 tego przepisu i do których nie mają zastosowania wyłączenia określone w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. Przy czym ustawodawca nie uzależnił prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest, aby taki stan zaistniał w ciągu roku.

Odnosząc się natomiast do wykładni samego pojęcia "rodzica samotnie wychowującego dziecko", wskazała, że to zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w następujących wyrokach: wyroku z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 752/18, w wyroku z dnia 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20 oraz w wyroku z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 573/15. W powyższych wyrokach NSA uznał, że leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na rozumienie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. NSA w powoływanych wyrokach wyraźnie stwierdził, że skoro rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem.

Zdaniem Skarżącej, stosując wykładnię art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przyjętą przez Dyrektora w zaskarżanej Interpretacji, z preferencyjnego sposobu opodatkowania mogłaby w praktyce de facto skorzystać osoba rozwiedziona, tylko w przypadku gdyby jej były współmałżonek został pozbawiony władzy rodzicielskiej. Tym samym doszła do przekonania, że nie można uznać, że to było intencją ustawodawcy przy konstruowaniu omawianego przepisu, ponieważ co do zasady rozwód nie pozbawia żadnego z rodziców władzy rodzicielskiej. Dlatego literalna, celowościowa i systemowa wykładania art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że określone w tym przepisie kryterium samotnego wychowywania dzieci jest spełnione również wtedy, gdy rozwiedziony rodzic wychowuje dzieci naprzemiennie z drugim rodzicem, tj. w odosobnieniu od drugiego rodzica oraz bez jego udziału wykonuje czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie, niż drugi rodzic.

W związku z powyższym stanęła na stanowisku, że spełnia kryterium osoby samotnie wychowującej dzieci, ponieważ w okresie kiedy małoletnie dzieci przebywają u niej wychowuje je samodzielnie, bez udziału ojca dzieci. W konsekwencji, ponieważ zarówno w stosunku do niej, jak i jej dzieci nie mają zastosowania przepisy art. 30c u.p.d.o.f., ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych, powinno jej przysługiwać prawo do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania określonego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w rozliczeniu za rok 2020. Ponadto, powinno jej przysługiwać prawo do złożenia korekty zeznania rocznego za 2019 r., zmieniającej jej sposób rozliczenia z indywidualnego na rozliczenie osoby samotnie wychowującej małoletnie dzieci. W 2019 r. Skarżąca była bowiem osobą rozwiedzioną, która w tym roku podatkowym samotnie wychowywała małoletnie dzieci.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. kryterium samotnego wychowywania dziecka jest spełnione również wtedy, gdy rozwiedziony rodzic wychowuje dziecko naprzemiennie z drugim rodzicem, tj. w odosobnieniu od drugiego rodzica dziecka oraz bez jego udziału, wykonuje czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie, niż drugi rodzic.

W powyżej zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącej.

Analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyrok NSA z 17 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK3083/19; wyrok NSA z 6 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 412/19, wyrok NSA z 12 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 383/20, wyrok NSA z 14 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 3790/18). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1) małoletnie,

2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3) do ukończenia 25. roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej;

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca zaliczył (ze względu na stan cywilny) do kręgu osób samotnie wychowujących dzieci dwa rodzaje podmiotów: (1) osobę, która nie pozostaje w związku małżeńskim (będącą panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację); lub (2) osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Jednakże obie kategorie podmiotów, aby mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, muszą spełnić warunek samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy. Z treści przepisu to nie wynika.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie interpretowanego przepisu, dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "osoby samotnie wychowującej dziecko", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem (por. wyrok NSA z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20, opubl. CBOSA).

W ocenie Sądu wykładnia literalna art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do rodzica, który w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowuje dziecko. Ustawodawca nie zastrzegł tego wprost w tym przepisie, wskazując tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Należy mieć przy tym na uwadze fakt, że ustawodawca nowelizując ustawę od dnia 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., który regulował definicję "osoby samotnie wychowującej dzieci". Literalna wykładnia aktualnie obowiązującego przepisu nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci" w połączeniu z nowym brzemieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uwzględnił aktualną sytuację społeczną i preferencje Państwa w zakresie polityki prorodzinnej.

Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawione w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 573/15. Otóż należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci w trakcie roku podatkowego, w rozumieniu jakie nadaje temu pojęciu organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską, tymczasem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym.

Konkludując, organ dokonał błędnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wynik sprawy.

Organ ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 153 p.p.s.a. uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną dotyczącą wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 697 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.