Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 646/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 19 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z 27 czerwca 2022 r. znak [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy W. z dnia 22 marca 2022 r. nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. na rzecz [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w L. kwotę 207 (dwieście siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 27 czerwca 2022 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. (dalej także: "Kolegium", "SKO" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania [...] S.A. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca", "Spółka", "strona"),

na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa")

od decyzji Wójta Gminy W. (dalej: "Wójt Gminy" lub "organ I instancji")

z 22 marca 2022r. określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 200.532 zł - uchyliło decyzję organu I instancji

w całości i określiło skarżącej wysokość tego zobowiązania w kwocie 200.512 zł.

Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Powołaną na wstępie decyzją z 22 marca 2022 r. Wójt Gminy określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 200.532 zł.

Od decyzji tej odwołanie złożyła Spółka, która działaniem pełnomocnika, występując o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, postawiła zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu;

- art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia działań w celu ustalenia stanu faktycznego oraz brak wypełnienia obowiązków nałożonych przez organ odwoławczy, które zostały to zawarte w decyzji uchylającej

i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego, czego konsekwencją jest niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji zawierającej wadliwe uzasadnienie, polegające na braku wskazania konkretnych ustaleń faktycznych świadczących o zasadności obciążenia Spółki podatkiem od gruntu, brak zupełnego wyjaśnienia wskazanych przepisów prawa materialnego, które zostały wskazane w podstawie prawnej decyzji;

- naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.

z 2019 r. poz. 1170; dalej: "upol"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka była właścicielem spornego gruntu, zaś w decyzji organ sam wskazuje,

że Spółka nie posiada tytułu prawnego do gruntów działki [...].

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, powołaną na wstępie i zaskarżoną

w niniejszej sprawie decyzją z 27 czerwca 2022r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i określiło Spółce wymiar zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie niższej niż określona w ww. decyzji Wójta Gminy.

Na wstępie uzasadnienia zaskarżonej decyzji przypomniało dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania.

Wskazało przy tym, że organ I instancji dokonał następującego wymiaru podatku od nieruchomości:

- od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni: 46,0122 m2x 0,90 zł = 41,41 zł,

- od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni: 23,26 m2x 20 zł = 465,20 zł,

- od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 2% od wartości: 10 001 283,00 zł x 2% = 200 025,66 zł

Łącznie: 200 532,27 zł.

Organ I instancji wskazał przy tym, że Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2020 r. złożonej 31 maja 2020 r. korekcie wykazała kwotę łączną podatku 200 491,00 zł, w tym 465,20 zł stanowi kwota od budynków związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej (23,26 m2) oraz 200 025,66 zł stanowi kwota od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (2% od wartości

10 001 283,00 zł). W złożonej przez podatnika deklaracji zabrakło ujawnienia gruntów pod budynkiem stacji transformatorowej, co stanowi zdaniem organu I instancji zatajenie danych stanowiących podstawę określenia podatku od nieruchomości na rok 2020. Spółka nie posiada tytułu prawnego do gruntów działki [...] w m. W., wobec czego brak wykazania tego składnika w deklaracji jest niedorzeczny, gdyż sam budynek stacji transformatorowej jest stale związany z gruntem.

Organ odwoławczy podał, że w toku postępowania Spółka, powołując się na przepisy art. 292 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: "kc") wyjaśniła, że w drodze zasiedzenia służebności gruntowej nabyła nieruchomość, na której usytuowane są urządzenia Spółki. Nie przedstawiła jednak dokumentu o prawie władania nieruchomością. Dodała jednocześnie, że zajmuje przedmiotowy grunt (działkę nr [...]), na której posadowiony jest budynek stacji transformatorowej o łącznej powierzchni 46,0122 m2 (grunt pod budynkiem wraz z opaską).

Następnie Kolegium przyjęło, że spór w realiach niniejszej sprawy sprowadza się do opodatkowania gruntu o pow. 46,0122 m2. Powołało się na poglądy prawne zawarte w wyroku NSA z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3714/14 oraz wskazało na treść art. 352 § 1 kc, dotyczącego instytucji posiadania służebności, zwanej także posiadaniem służebnym. W świetle tego przepisu uznało, że posiadaczem służebności jest ten, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności. Dodało, że swoisty charakter posiadania służebności wyraża się

w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz,

t. I, 1972, s. 815; E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 832).

Następnie powołało treść art. 3 ust. 1 upol i uznało, że Spółka prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje przedmiotowy budynek trafo o pow. 23,26 m2 w sposób trwały i nieincydentalny. Stąd, w ocenie Kolegium trudno jest uznać, że Spółka nie korzysta w sposób trwały z gruntu znajdującego się pod budynkiem trafo, jak również, że korzysta w sposób ograniczony

z gruntu znajdującego się pod przedmiotowym budynkiem. Grunt ten, jak i budynek zdaniem SKO nierozerwalnie służą do prowadzenia działalności gospodarczej - są związane z działalnością gospodarczą Spółki polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. W konsekwencji grunt pod budynkiem podlega również, jak budynek opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kolegium, z uwagi na występującą w sprawie służebność nie podzieliło tym samym stanowiska organu I instancji w zakresie opodatkowania powierzchni budynku wraz z opaską. Zwróciło uwagę, że ze znajdującej się w aktach sprawy informacji

o działce nr [...] wynika, że jej powierzchnia wynosi 33 m2. Stąd prawidłowy wymiar podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej winien zostać dokonany od powierzchni: 23,26 m2 x 0,90 zł = 20,93 zł, co skutkowało

w sprawie zmniejszeniem zobowiązania określonego decyzją organu I instancji do kwoty 200.512 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca, działaniem pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania i o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, postawiła zarzuty naruszenia przepisów:

1) postępowania w postaci:

a) art. 120 Op, art. 121 § 1 Op, art. 122 Op, art. 180 § 1 Op, art. 187 § 1 Op,

art. 191 Op oraz art. 197 § 1 Op wskutek:

i. niepodjęcia przez organ II instancji wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący;

ii. braku podjęcia działań dotyczących uzupełnienia materiału dowodowego sprawy celem ustalenia stanu faktycznego sprawy;

iii. dowolnej, błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego,

a w konsekwencji - dokonanie podmiotowej kwalifikacji obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w zakresie gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby zaistniały przesłanki do określenia wobec skarżącej podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 upol, co

w następstwie doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie podmiotu, na którym ciąży obowiązek uiszczenia podatku od gruntu pod budynkiem stacji transformatorowej znajdującej się na działce nr [...] w gminie W., co stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w zasady praworządności, a także naruszenie zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych,

b) art. 124 Op, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ II instancji kierował się podczas wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości względem skarżącej, a także poprzez niekompletne przywołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

2. prawa materialnego postaci art. 3 ust. 1 i 3 upol w związku z art. 352 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.; także jako "kc"), wskutek błędnej wykładni tych przepisów prawa materialnego

i przyjęcia, że skarżąca jest podmiotem, wobec którego należy dokonać określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości w zakresie gruntu pod stacją transformatorową, uznając korzystanie z budynku stacji transformatorowej jako trwałe i nieincydentalne, a następnie przenosząc te ustalenia w odniesieniu do gruntu znajdującego się pod budynkiem trafostacji, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych w niniejszym zarzucie przepisów prawa materialnego powinna uwzględniać posiadanie przez skarżącą służebności uprawniającej do korzystania z nieruchomości dla potrzeb stacji transformatorowej (służebności gruntowej lub służebności przesyłu, charakter korzystania przez skarżącą z nieruchomości wyłącznie w zakresie służebności, tj. korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do utrzymania

w należytym stanie urządzeń elektroenergetycznych składających się na stację transformatorową i ich prawidłowego funkcjonowania, posiadania służebności stanowiącej posiadanie prawa, a nie posiadanie rzeczy, a w konsekwencji, że posiadanie służebności nie stanowi podstawy do określenia względem skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości

w zakresie gruntu na działce o numerze ewidencyjnym [...].

Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej i podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i związaną z nim argumentację. Wniosło o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, organy podatkowe orzekające w sprawie naruszyły bowiem przepisy postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku

z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem dokonane ustalenia faktyczne nie dają podstaw do przyjęcia, że wobec Spółki w spornym zakresie ma zastosowanie przepis prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 upol. Uchybienia te powodują konieczność wyeliminowania zaskarżonych rozstrzygnięć z obrotu prawnego na podstawie art. 145

§ 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 ppsa.

Stan faktyczny niniejszej sprawy nie został ustalony w stopniu wystarczającym do prawidłowego jej rozstrzygnięcia i ostatecznie do przyjęcia, że zasadny był wymiar Spółce podatku od nieruchomości od gruntu pod budynkiem stacji transformatorowej. Organy podatkowe nie ustaliły bowiem okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tego gruntu na podstawie art.

3 ust. 1 pkt 1 upol. Organ I instancji w podstawie prawnej decyzji wskazał art. 3 ust. 1 pkt 1 upol i opodatkowując grunt o powierzchni 46,0122 m2, na którym znajduje się budynek stacji transformatorowej oraz opaska przy budynku podniósł, iż podatnik

w złożonej deklaracji nie ujawnił gruntów pod budynkiem stacji transformatorowej,

co stanowi zatajenie danych stanowiących podstawę określenia podatku od nieruchomości na rok 2020. Wskazał jednocześnie, iż Spółka nie posiada tytułu prawnego do gruntów działki [...] w m. W., na której znajduje się budynek stacji transformatorowej, wobec czego brak wykazania tego składnika w deklaracji jest niedorzeczny, gdyż sam budynek stacji transformatorowej jest stale związany

z gruntem. Kolegium uznało zaś, iż Spółka prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje przedmiotowy budynek stacji trafo o pow. 23,26 m2

w sposób trwały i nieincydentalny, co sprawia, że trudno jest uznać, iż Spółka nie korzysta w sposób trwały z gruntu znajdującego się pod budynkiem trafo. Nie można powiedzieć, że Spółka korzysta w sposób ograniczony z gruntu znajdującego się pod tym budynkiem. Grunt ten, jak i budynek zdaniem SKO nierozerwalnie służą do prowadzenia działalności gospodarczej - są związane z działalnością gospodarczą Spółki polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. W konsekwencji grunt pod budynkiem podlega również, jak budynek opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z uwagi zatem na występującą w sprawie służebność, Kolegium nie podzieliło stanowiska organu I instancji w zakresie opodatkowania powierzchni budynku wraz z opaską i uznało, iż opodatkowaniu podlega grunt o powierzchni 23,26 m2, znajdujący się pod budynkiem. Zwróciło jednocześnie uwagę, iż ze znajdującej się

w aktach informacji o działce [...] wynika, że jej powierzchnia wynosi 33 m2.

Przedmiotem sporu w realiach niniejszej sprawy jest zatem kwestia opodatkowania gruntu, na którym posadowiony jest budynek stacji transformatorowej. Według decyzji organu I instancji opodatkowaniu podlega powierzchnia 46,0122 m2. Taką powierzchnię zajmuje bowiem grunt pod budynkiem wraz z opaską, który to budynek jest posadowiony na działce [...]. Zgodnie zaś z decyzją organu odwoławczego opodatkowaniu podlega powierzchnia pod budynkiem wynosząca

23,26 m2. Zauważyć jednocześnie należy, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, to jest w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego

w podatku od nieruchomości za 2020 r. zostało wszczęte z urzędu. W uzasadnieniu postanowienia

o wszczęciu postępowania wskazano, iż Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2020 r. nie ujawniła jednego ze składników podlegających opodatkowaniu, w związku z czym wezwano podatnika do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2020 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka wskazała, iż wszystkie deklaracje na podatek od nieruchomości zostały złożone terminowo oraz według wiedzy podatnika wszystkie składniki zostały opodatkowane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Istotne w sprawie jest tym samym to, że określając status podatnika podatku od nieruchomości na podstawie treści art. 3 ust. 1 pkt 1 upol i dokonując wymiaru podatku od nieruchomości od spornego gruntu organ I instancji w zakresie podmiotu

i przedmiotu opodatkowania przyjął brak ujawnienia gruntu pod stacją trafo w złożonej przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości, uznając powyższe za zatajenie danych, wskazując jednocześnie na trwały związek budynku stacji trafo z gruntem. Organ odwoławczy cytując treść art. 3 ust. 1 upol nie wskazał jednostki redakcyjnej tego przepisu, w której upatruje podstawę prawną przyjęcia, iż skarżąca jest podatnikiem podatku od gruntu, co do którego organ odwoławczy uznał za zasadne określenie Spółce podatku od nieruchomości. Zdaniem organów, skarżąca jako podmiot prowadzący działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej wykorzystuje przedmiotowy budynek stacji trafo w sposób trwały i nieincydentalny. Jednocześnie organ I instancji ustalił, iż Spółka nie posiada tytułu prawnego do działki nr [...]. Organ odwoławczy nie dokonał odmiennych ustaleń, przyjmując jednocześnie zasadność uznania Spółki za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntu pod budynkiem, z uwagi nierozerwalny związek tego gruntu z budynkiem, wynikający z jego posadowienia na tym gruncie oraz występującą służebność. Powyższe zdaniem Kolegium sprawia, że grunt powinien być opodatkowany tak samo jak budynek.

Spółka natomiast konsekwentnie podtrzymuje argumentację, że w sprawie brak jest ustaleń faktycznych świadczących o zasadności uznania jej za podatnika podatku od nieruchomości od spornego gruntu. Za podatnika tego podatku może być bowiem uznany wyłącznie podmiot, który został wskazany w katalogu podmiotów podatku od nieruchomości wskazanym w art. 3 ust. 1 upol. Tymczasem Spółka posiada nie grunt,

a jedynie służebność uprawniającą do korzystania z nieruchomości dla potrzeb stacji transformatorowej (służebność gruntową lub służebność przesyłu). Charakter korzystania przez skarżącą z nieruchomości w zakresie niezbędnym do utrzymania

w należytym stanie urządzeń elektroenergetycznych składających się na stację transformatorową i ich prawidłowego funkcjonowania stanowi posiadanie prawa, a nie rzeczy. Zdaniem Spółki, wskutek upływu czasu doszło do nabycia służebności w drodze zasiedzenia. Art. 3 ust. 1 pkt 4 upol dotyczy zaś posiadania rzeczy (nieruchomości),

a nie praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek

o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Tym samym, wobec tego, że skarżąca jest posiadaczem służebności, nie jest ani posiadaczem samoistnym, ani posiadaczem zależnym nieruchomości i nie można jej zakwalifikować do żadnego z podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 upol

i uwzględniać gruntu pod stacją transformatorową w podstawie opodatkowania podatku od nieruchomości względem skarżącej.

Dokonując kontroli legalności decyzji w tak zakreślonym sporze wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 3 ust. 1 upol podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (ust. 3).

Odnosząc treść powyższych przepisów do okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, iż nie ulega wątpliwości, że aby uznać dany podmiot za podatnika podatku od nieruchomości należy ustalić okoliczności, które stanowią przesłanki pozwalające uznać ten podmiot za podatnika tego podatku w odniesieniu do konkretnego przedmiotu opodatkowania. Katalog przedmiotów opodatkowania określony został w art. 2 ust. 1 upol, zaś katalog podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości zawiera art. 3 ust. 1 tej ustawy. Organ I instancji jako podstawę prawną opodatkowania również gruntu pod budynkiem stacji transformatorowej wraz z opaską podał art. 3 ust. 1 pkt 1 upol, wskazał jednocześnie, iż Spółka nie posiada tytułu prawnego do gruntów działki [...]. Powołał się przy tym na niedorzeczność nie wykazania tego składnika w deklaracji podatkowej z uwagi na stałe związanie budynku z gruntem. Organ odwoławczy cytując treść art. 3 ust. 1 upol nie wskazał, która z jednostek redakcyjnych tego ustępu ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Podał jednocześnie, iż opodatkowanie gruntu pod budynkiem jest zasadne

z uwagi na występującą w sprawie służebność.

Wskazać w tym miejscu należy, że zasady prowadzenia postępowania podatkowego zawarte w Ordynacji podatkowej wskazują, że rolą organów podatkowych jest zgromadzenie wystarczającego do załatwienia sprawy materiału dowodowego,

a następnie dokonanie jego oceny zgodnej z treścią art. 191 Op. Konieczne jest wyjaśnienie w stopniu pozwalającym podatnikowi w szczególności zrozumienie podstawy prawnej nałożonego obowiązku, a sądom stworzenie możliwości dokonania kontroli legalności wydanego rozstrzygnięcia. Sąd i strony nie mogą się domyślać powodów takiego czy innego działania organów podatkowych. Zdaniem Sądu, zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji nie dostarczają argumentów by przyjąć, że nałożenie na skarżącą obowiązku podatkowego odpowiada prawu,

z powodu spełnienia przez stronę przesłanek warunkujących uznanie jej za podatnika podatku od nieruchomości w myśl art. 3 upol, ze wskazaniem konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, której przesłanki zdaniem organów podatkowych zostały spełnione, z jednoczesnym wykazaniem okoliczności faktycznych i prawnych, które

o tym stanowią.

Z działaniem organów, które w ustalonym obecnie stanie faktycznym doprowadziły do przyjęcia, iż Spółka jest podatnikiem podatku od spornego gruntu nie sposób się zgodzić. Ustalenia faktyczne sprawy nie są bowiem wystarczające

do przypisania skarżącej statusu podatnika podatku od nieruchomości

od gruntu pod budynkiem stacji transformatorowej, co jest objęte sporem.

Obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego spoczywa bowiem na organach podatkowych, które w sposób nie pozostawiający wątpliwości winny wskazać kto (z jakiego tytułu) posiada status podatnika podatku od nieruchomości w sprawie.

Tymczasem z uwagi na brak ustaleń stanowiących o istnieniu po stronie Spółki przesłanki podmiotowej - podatnika w odniesieniu do spornego gruntu nie jest możliwe w obecnym stanie sprawy określenie czy Spółka jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty tego podatku, tj. uznania, że na skarżącej ciąży obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Jak już bowiem wyżej wskazano, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 upol podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne,

w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 upol, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Dla uznania, iż Spółka jest podatnikiem podatku od spornego gruntu na podstawie

art. 3 ust. 1 pkt 1 upol, konieczne zatem jest ustalenie, iż jest ona właścicielem tego gruntu lub jego samoistnym posiadaczem.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż jak wynika z księgi wieczystej

Nr [...], z której wydruk dołączono do akt podatkowych organu I instancji (karta 22), właścicielem nieruchomości gruntowej oznaczonej numerami działek [...]

i [...] jest Skarb Państwa – Urząd Gminy w W.. Z informacji o działce dołączonej do akt podatkowych organu I instancji (karta 22) wynika, iż właścicielem działki nr [...] jest Gmina W..

Nie ulega zatem wątpliwości, iż Spółka nie jest właścicielem spornego gruntu

i nie jest to okoliczność sporna w niniejszej sprawie. Tym samym ta przesłanka z art. 3 ust. 1 pkt 1 upol nie jest spełniona.

Zgodnie zaś z art. 336 kc posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Dla spełnienia przesłanki samoistnego posiadania nieruchomości konieczne zatem jest ustalenie, iż dany podmiot faktycznie włada rzeczą i przejawia wolę jej posiadania jak właściciel. Posiadanie konstytuowane jest zatem dwoma elementami składowymi, które muszą wystąpić jednocześnie, tj. corpus possessionis, czyli faktyczne władztwo nad rzeczą (element obiektywny posiadania), i animus possidendi, czyli wola posiadania (element subiektywny czy psychiczny posiadania). Brak drugiego elementu sprawia, że nie można mówić o posiadaniu.

Ustaleń, które stanowiłyby o wykazaniu, iż Spółka jest samoistnym posiadaczem spornego gruntu, w sprawie nie dokonano. Nie stanowi bowiem o samoistnym posiadaniu tego gruntu, w rozumieniu art. 336 kc, sam fakt posadowienia na nim budynku stacji transformatorowej, który jest z gruntem trwale związany, a na takie okoliczności powołują się organy obu instancji. Organ odwoławczy wskazuje przy tym, iż grunt, jak i budynek nierozerwalnie służą do prowadzenia działalności gospodarczej – są związane z działalnością gospodarczą Spółki, polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Istotne w tym względzie jest także to, że według twierdzeń Spółki korzystanie z gruntu, o którym mowa, ma miejsce w oparciu o służebność gruntową

o treści odpowiadającej służebności przesyłu (pismo Spółki karta 20 akt podatkowych organu I instancji). Na występowanie w sprawie służebności wskazuje Kolegium, chociaż Spółka w ww. piśmie wskazując na nabycie służebności, o której mowa

w drodze zasiedzenia, twierdzenia tego w żaden sposób nie dokumentuje.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale

z 9 grudnia 2019r., sygn. akt II FPS 3/19 (dostępna w Internecie) wyjaśnił, powołując się na art. 352 kc, że: "w przypadku posiadania służebności występuje zarówno element fizyczny – corpus, jak i animus, przy czym w wyżej wskazanym przepisie znalazło się wyraźne zastrzeżenie, że z posiadaniem służebności mamy do czynienia tylko w razie faktycznego korzystania z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności. Może się ono łączyć z tytułem prawnym, a więc istnieniem służebności jako ograniczonego prawa rzeczowego, ale i też posiadanie służebności może powstać i istnieć bez tytułu prawnego, jako stan faktyczny. Swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość (por.

J. Ignatowicz [w:] Komentarz, t. I, 1972, s. 815; E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 832). Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. W nauce prawa dominującym jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, że jest to posiadanie prawa (posiadanie służebne), a więc posiadanie odrębne w stosunku do posiadania rzeczy, czyli posiadania samoistnego i zależnego (por. S. Kołodziejski, Posiadanie samoistne, zależne i służebne, publ. Palestra 10/12, 1966r., s. 44; M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, LEX 2013, s. 154; E. Skowrońska-Bocian [w:] Kodeks cywilny, t. 1, red. K. Pietrzykowski, 2011, s. 1228; P. Księżak, Glosa do uchwały SN z dnia 17 czerwca 2005r., III CZP 29/05 – OSP 2006/3/35; t. I.4 do art. 352

w M. Balwicka-Szczyrba, Sąsiedztwo nieruchomości. Komentarz. SIP LEX/el). Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim,

w istocie nie władając nią. Do takiego, specyficznego posiadania należy stosować, zgodnie z art. 352 § 2 k.c., jedynie odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt V CSK 549/15, publ. SIP LEX nr 2080889). Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 k.c. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt III CZP 10/11, publ. OSNC 2011,

Nr 12, poz. 129). Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu,

a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada". Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Wskazać również należy, że posiadanie służebności, o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności, czyli gruntowej, osobistej i przesyłu (por. t. I.4. i II.1 do art. 352

w M. Balwicka-Szczyrba, op.cit.). Zaznaczyć także należy, że służebność

to ograniczone prawo rzeczowe. Mówiąc zatem o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. Posiadanie rzeczy uregulowane zostało bowiem odrębnie w art. 336 k.c." Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia za organem odwoławczym, iż w przypadku posiadania przez Spółkę służebności przesyłu zasadne jest uznanie Spółki za podatnika podatku

od nieruchomości w odniesieniu do spornego w sprawie gruntu. W takiej sytuacji podstawy prawnej nie można się dopatrywać także w art. 3 ust. 1 pkt 4 upol, który dotyczy posiadania nieruchomości, nie zaś praw z tą nieruchomością związanych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2022 r. w sprawie sygn. akt III FSK 5036/21 – dostępny w Internecie).

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą zobowiązane wziąć pod uwagę ocenę prawną i wywody zawarte w niniejszym wyroku. Dla przypisania Spółce statusu podatnika niezbędne jest bowiem wykazanie, iż w odniesieniu do spornego gruntu posiada ona przymiot podatnika spośród podmiotów, które wymienia art. 3 ust. 1 upol z podaniem pełnej podstawy prawnej wynikającej z jednostek redakcyjnych tego przepisu. Dotychczasowe ustalenia w sprawie nie dają bowiem podstaw do przyjęcia zasadności zajętego przez organy podatkowe stanowiska. Dopiero niewątpliwe ustalenie powyższych okoliczności z przypisaniem do konkretnej podstawy prawnej może stanowić podstawę do określenia Spółce podatku od gruntu w spornym zakresie. W przeciwnym wypadku brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości złożonej przez Spółkę ostatecznie deklaracji i organ I instancji winien rozważyć umorzenie postępowania w sprawie.

Z tych względów Sąd, rozpoznając sprawę na podstawie art. 119 pkt 2 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)

i c) w związku z art. 135 ppsa uchylił decyzje organów podatkowych obydwu instancji.

O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 ppsa, art. 205 § 1 i 2 oraz art. 209 ppsa, w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) tj. jak w pkt 2 wyroku. Na koszty te składa się należny w sprawie wpis od skargi w kwocie 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika

w kwocie 90 zł oraz opłata od pełnomocnictwa – 17 zł.

-----------------------

14