Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1590/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 1 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 45
journal: Dz.U. 2006 nr 89 poz 625
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5 w zw. z art. 18a ust. 9
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 9 maja 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2128/13 w sprawie ze skargi P. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., wyrokiem z dnia 9 maja 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2128/13 oddalił skargę P. S.A. w K. (dalej: skarżąca, P.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym oraz odmawiającej zwrotu odsetek z tytułu nadpłaconej akcyzy.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Wnioskiem z dnia 5 stycznia 2010 r. skarżąca zwróciła się do Urzędu Celnego I w W. o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 2.526.719 zł wraz z oprocentowaniem od nadpłaconej akcyzy za miesiące od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r., w tym za kwiecień 2008 r. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wyjaśniła, że przedmiotem jej działalności jest świadczenie usług przesyłania energii elektrycznej oraz bilansowanie systemu. W tym celu spółka m.in. nabywa energię elektryczną z różnych źródeł, w tym z innych państw członkowskich w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Spółka wskazała, że zdecydowana większość nabytej wewnątrzwspólnotowo energii została wykorzystana na cele związane z bilansowaniem systemu i nie stanowiła dostaw na rzecz tzw. nabywców końcowych ani też zużycia na własne potrzeby. P. podniosła, że do celów rozliczenia akcyzy za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. skarżąca stosowała zasadę określoną w art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., dalej "u.p.a."), zgodnie z którą obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego powstawał z dniem otrzymania energii elektrycznej, będącej przedmiotem nabycia, nie później niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie. Zdaniem P. zapłacona przez nią akcyza z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych energii elektrycznej jest podatkiem zapłaconym nienależnie, gdyż energia ta użyta została na potrzeby zbilansowania systemu energetycznego. Stąd na podstawie art. 74 § 1 pkt 1 oraz 75 § 2 pkt 1lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.) stanowi ona nadpłatę i podlega zwrotowi na zasadach określonych w Rozdziale 9 Ordynacji podatkowej wraz z należnym oprocentowaniem. Do wniosku skarżąca załączyła korekty deklaracji AKC-U, w tym za miesiąc kwiecień 2008, w której w poz. 18 wykazała kwotę 481,00 złotych, jako podatek akcyzowy do zapłaty. Zdaniem skarżącej, przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim określały, że obowiązek podatkowy w akcyzie w przypadku importu energii elektrycznej oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej powstaje odpowiednio w momencie powstania długu celnego oraz z dniem otrzymania energii elektrycznej są niezgodne z dyrektywą Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. UE L. 2003.283.51 ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywą Energetyczną. Zgodnie z tą dyrektywą podatek akcyzowy od energii elektrycznej staje się wymagalny dopiero w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora. Spółka wskazała również na pierwszeństwo stosowania prawa unijnego nad prawem krajowym. W tym kontekście powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który stwierdził, że jeżeli dana dyrektywa nie została wdrożona w terminie przez dane państwo członkowskie, jej postanowienia mogą być stosowane bezpośrednio, jeżeli nadają podmiotom jednoznacznie określone prawa oraz są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne. Zasada ta określana jest w jurysprudencji TSUE, jako zasada bezpośredniego stosowania dyrektyw. Zdaniem skarżącej, akcyza zapłacona przez nią z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych energii elektrycznej jest podatkiem zapłaconym nienależnie. Stąd na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze. zm., zwanej dalej: O.p.), stanowi ona nadpłatę i podlega zwrotowi na zasadach określonych w Rozdziale 9 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Celnego I w W., decyzją z [...] października 2012 r., na podstawie art. 207 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1a oraz § 3, art. 78 § 5 pkt 2 O.p. oraz art. 2 pkt 1, pkt 3 i pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 3 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., w zw. z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), odmówił skarżącej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej w miesiącu kwietniu 2008 r. w kwocie 53 725,00 zł oraz odmówił zwrotu odsetek z tytułu nadpłaconej akcyzy w kwietniu 2008 r. w kwocie 7 297,00 zł. W wyniku rozpoznania odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zauważył, że spór w sprawie dotyczy ustalenia czy dokonując sprzedaży energii skarżąca uniknęła poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania, a tym samym kwota nienależnie uiszczonego zobowiązania podatkowego stanowi w przedmiotowej sprawie nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego, energia elektryczna została sprzedana na rynku krajowym podmiotom dostarczającym energię elektryczną nabywcom końcowym. Dokonując sprzedaży energii elektrycznej skarżąca wliczała kwotę podatku akcyzowego w cenę sprzedaży. Dokonanie zwrotu tego podatku prowadziłoby więc do bezpodstawnego wzbogacenia skarżącej, ponieważ w rezultacie to nie on poniósł ciężar ekonomiczny zapłaty akcyzy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że cechą podatku akcyzowego jest to, że stanowi on element ceny wyrobu akcyzowego, to znaczy jest integralną częścią tej ceny. Podatek akcyzowy stanowi element włączony w cenę wyrobu akcyzowego i stanowi jej integralną część, zatem podmiot prowadząc działalność gospodarczą i sprzedając energię elektryczną wlicza do ceny sprzedaży tego wyrobu akcyzowego m.in. kwotę zapłaconego podatku akcyzowego, jako podatku pośredniego. Dyrektor Izby wskazał, że spółka w piśmie z 25 kwietnia 2012 r. wyjaśniła, że stosownie do postanowień Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej - Bilansowanie systemu i zarządzanie ograniczeniami systemowymi, zatwierdzonej przez Prezesa URE, rozliczenie energii dokonano na podstawie jednolitej ceny rozliczeniowej sprzedaży energii z rynku bilansującego (CROs) wyznaczonej na podstawie ofert składanych przez krajowych wytwórców na tym rynku. Podatnik wyjaśnił, że "ze względu na sposób kształtowania cen na rynku bilansującym, P. S.A. nie może określić, jakie składniki kosztów zostały uwzględnione w cenach energii, gdyż zależy to od składników kosztów, jakie wytwórcy odwzorowali w złożonych ofertach". Zdaniem organu II instancji, faktyczne zaliczenie deklarowanej i zapłaconej przez P. akcyzy do ceny energii elektrycznej płaconej przez jej nabywców, uzasadnia również treść przepisów art. 29 ust. 20 oraz art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Spółka w powyższym okresie rozliczeniowym nie dokonywała wyłącznie nabycia wewnątrzwspólnotowego tej energii, lecz także pozyskiwała ją z innych źródeł, np. zakup na rynku krajowym od wytwórców tej energii. Nie można w żaden sposób wskazać, że energia elektryczna nabyta wewnątrzwspólnotowo w całości została przekazana wyłącznie na rynek bilansujący. Nabytą energię spółka przekazywała również na potrzeby własne oraz sprzedaż podmiotom będącym końcowymi odbiorcami oraz dostarczała ją wewnątrzwspólnotowo. Dyrektor Izby stwierdził również, że skarżąca przeniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na nabywców tego towaru oraz nie przedstawiła żadnych dowodów lub okoliczności, które prowadziłyby do wzruszenia powyższego domniemania. W ocenie Dyrektora Izby nie jest więc uzasadnione żądanie podatnika stwierdzenia nadpłaty, oparte na art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w sytuacji faktycznej, w której nie poniósł uszczerbku majątkowego, nie został zubożony bezpośrednio na skutek zapłaty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej, a tym samym nie jest uzasadnione żądanie skarżącej oprocentowania zwrotu nadpłat, o które wnosi. Ustawodawca przewidział bowiem zwrot oprocentowania zwracanych kwot od wystąpienia nadpłaty. Brak w przedmiotowej sprawie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. powoduje brak podstaw do żądania oprocentowania stosownie do art. 78 tej ustawy.

W skardze na powyższą decyzję P. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 5 w związku z art. 18 a ust. 9 in fine dyrektywy energetycznej, art. 4 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 7 ust. 3 u.p.a., art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 1 i 3 O.p., a także naruszenie przepisów o postępowaniu, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i 2 ord. pod. Zdaniem skarżącej, w sprawie tej zaniechano ustalenia, czy skarżąca i w jakiej wysokości poniosła ekonomiczny ciężar zapłaconego podatku akcyzowego.

Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) stwierdził, że organ ustalił, iż skarżąca nabywając wewnątrzwspólnotowo energię elektryczną na cele związane z bilansowaniem systemu nie powinna być podatnikiem akcyzowym (v. ostateczna decyzja autokontrolna organu z dnia 31 stycznia 2013 r.). Jednocześnie ustalił, że skarżąca uiszczając ten podatek, w wyniku dalszego obrotu tą energią, tzn. jej sprzedaży w ramach prowadzonego mechanizmu bilansowania systemu, nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku, przerzucając go na kolejnych nabywców. Zdaniem WSA, wbrew zarzutom skargi jest to prawidłowe ustalenie. Wynika ono przede wszystkim z faktu, że zakupiona wewnątrzwspólnotowo energia w celu bilansowania systemu była sprzedawana dalszym podmiotom, gdyż skarżąca spółka jest przede wszystkim podmiotem gospodarczym prowadzącym koncesjonowaną działalność gospodarczą na rynku energii elektrycznej. Według Sądu I instancji, pomimo że cena dalszej sprzedaży była ceną regulowaną, czyli inną od ceny nabycia jako ceny rynkowej, jednakże cena regulowana kalkulowana była z uwzględnieniem rentowności działalności gospodarczej podmiotu zajmującego się, jak w przypadku skarżącej, przesyłem i bilansowaniem energii elektrycznej. Zdaniem WSA, okoliczność ta wynika zarówno z treści przepisów regulujących zasady kształtowania taryf dla energii elektrycznej, jak również z treści pisma Dyrektora Departamentu Taryf Urzędu Regulacji Energetyki (dalej URE) z dnia 13 kwietnia 2011 r. odnoszącego się do sposobu kalkulacji taryf dla energii elektrycznej w okresie 2006 r. – luty 2009 r., taryf podlegających zatwierdzeniu przez Prezesa URE w odniesieniu do przedsiębiorstw zajmujących się przesyłaniem i dystrybucją energii elektrycznej, w tym przypadku postanowień Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej. Według Sądu I instancji treści przywołanych regulacji prawnych w powiązaniu z pisemną informacją z URE z 13 kwietnia 2011 r. i oświadczeniem skarżącej o podatkach uwzględnionych w elemencie stałego składnika sieciowego zatwierdzonej taryfy, potwierdzają prawidłowość ustaleń organu, co do przeniesienia przez Spółkę na jej nabywców ekonomicznego ciężaru uiszczonego przez nią podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej przeznaczonej na rynek bilansujący. Wbrew zarzutom skargi nie jest to domniemanie pozbawione oparcia w materiale dowodowym sprawy. Sąd I instancji nie uznał słuszności zarzutu strony o przerzuceniu ciężaru dowodzenia tego faktu na spółkę. Według WSA, organ dokonał prawidłowego ustalenia, gromadząc i prawidłowo oceniając zgromadzony materiał dowodowy. Sąd zaakcentował, że skarżąca nie przedstawiła przeciwstawnego dowodu mającego świadczyć odmiennie od ustaleń organu. Okoliczność, iż skarżąca w dalszej części oświadczenia z dnia 25 kwietnia 2012 r. twierdziła, iż nie może określić, jakie składniki kosztów zostały uwzględnione w cenach sprzedanej przez nią energii, gdyż zależały one od składników kosztów, jakie wytwórcy odwzorowali w złożonych ofertach, nie zmienia ustaleń organu. Ustalenie to nie zostało bowiem oparte wyłącznie na oświadczeniu samej zainteresowanej ale w dużej części opierało się na wiarygodnym oświadczeniu pochodzącym z URE, potwierdzonym treścią przepisów prawnych systemowo związanych z omawianym przedmiotem sprawy. Według WSA, z racji istoty energii elektrycznej (towar określony, co do gatunku i nie podlegający magazynowaniu) oraz braku prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej z uwzględnieniem podziału: zużycia na potrzeby własne, części sprzedanej odbiorcy końcowemu i części sprzedanej w ramach omawianego mechanizmu bilansowania system, nie można ustalić, która energia i na jakich warunkach została nabyta, a następnie w jakich okolicznościach i komu sprzedana. Natomiast można było ustalić i zostało to uczynione odnośnie faktur sprzedaży dokonanej przez spółkę w poszczególnych miesiącach objętych wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego. Faktury te odzwierciedlają różne ceny sprzedaży. Są tam wielkości zarówno wyraźnie przekraczające ceny zapłacone przez spółkę na rynku wspólnotowym, jak i ceny niższe. Powyższe potwierdza jedynie, że skarżąca działa na rynku jako podmiot gospodarczy, że pomimo obowiązku stosowania regulowanej taryfy zatwierdzanej przez Prezesa URE, jej czynności gospodarcze z zakresu dobrowolnie przyjętego koncesjonowanego przedmiotu działania, oscylują w ramach racjonalnej gospodarki, czego ostatecznym dowodem jest fakt będący notorium, iż działalność ta prowadzona jest z zyskiem. Zdaniem Sądu, zebrane dowody potwierdzają, że ustalone taryfy w ramach racjonalności gospodarczej przewidywały podatek akcyzowy w kosztach nabycia energii elektrycznej i koszt ten uwzględniały w swoich wielkościach cenowych stosowanych przy sprzedaży tego towaru na rynku bilansującym. Sąd orzekający w sprawie podzielił też ustalenia organu, co do faktu, iż skarżąca nie zwracała podatku akcyzowego podmiotom, którym sprzedała energię elektryczną wcześniej nabytą wewnątrzwspólnotowo w celu bilansowania systemu. Okoliczność ta została pisemnie potwierdzona przez szereg kontrahentów skarżącej spółki, co szczegółowo wykazuje organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Fakt ten powoduje uznanie, że spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej, podatku uiszczonego na podstawie przepisu prawa krajowego niezgodnego z prawem unijnym. Według WSA, oceniając prawidłowość zastosowania przez organ prawa materialnego należało uwzględnić, że przede wszystkim podstawowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie miało rozstrzygnięcie kwestii czy pomimo uiszczenia przez skarżącą podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej (na podstawie przepisu prawa krajowego niezgodnego z prawem unijnym) odmowa stwierdzenia nadpłaty przez organ podatkowy miała uzasadnienie prawne. W ramach powyższej oceny niezbędne jest z kolei ustalenie czy w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie uchwała całej Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11 dotycząca instytucji nadpłaty podatku akcyzowego, uiszczonego na podstawie przepisu niezgodnego z prawem unijnym, czy też nie i czy przeszkodą w zastosowaniu tej uchwały jest przepis art.21ust.5 w zw. z art.18a ust.9 Dyrektywy energetycznej oraz istniejące w tej kwestii orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak twierdzi skarżąca. Zdaniem Sądu I instancji, nie są uzasadnione twierdzenia skarżącej o konieczności stosowania art. 21 ust.5 w zw. z art.18a ust.9 Dyrektywy energetycznej, jako wyłącznej podstawy prawnej do orzekania o zmianie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i zwrocie nadpłaconego podatku akcyzowego. Sąd wskazał, że brzmienie art. 21 ust. 5 Dyrektywy horyzontalnej definiuje moment, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Z przepisu tego nie wynika podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od energii. Natomiast przez określenie zdarzenia wywołującego wymagalność podatku można określić podatnika tego podatku. Sąd podniósł, że przepis art. 18a ust.9 Dyrektywy energetycznej określił okres przejściowy dla Polski do dostosowania prawa krajowego wg brzmienia ww. art. 21 ust. 5 do dnia 1 stycznia 2006 r. Zdaniem WSA, słusznie zatem organ uznał, że przepis art. 21 ust. 5 stanowi podstawę materialnoprawną do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z uwagi na niedostosowanie przepisu prawa krajowego do wymogów Dyrektywy energetycznej. Sąd przypomniał, że w przypadku skarżącej organ uznał wprost, że nie była ona podatnikiem podatku akcyzowego od energii elektrycznej nabytej wewnątrzwspólnotowo dla celów bilansowania systemu w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego. Uznał, że zapłacony podatek od tych czynności został uiszczony na podstawie przepisu prawnego niezgodnego z prawem unijnym. Zatem, zdaniem WSA, prawidłowo organ wyłożył i zastosował w przedmiotowej sprawie art. art.21ust.5 w zw. z art.18a ust.9 Dyrektywy energetycznej. Słusznie uznał, że art. 7 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym – w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak, niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie, nie mógł w świetle brzmienia ww. przepisów Dyrektywy energetycznej skutecznie stanowić o innym momencie powstania tegoż zobowiązania podatkowego. Zdaniem WSA, zarzut skarżącej o nieprawidłowym zastosowaniu ww. przepisów prawa materialnego nie znajduje uzasadnienia. Tym samym, według WSA, organ nie naruszył pierwszeństwo stosowania norm unijnych przed prawem krajowym. Zdaniem Sądu I instancji, słusznie organ wskazał, że podstaw do zwrotu omawianego podatku należy poszukiwać w przepisach prawa krajowego i nie będzie to niezgodne z wykładnią prounijną przy zachowaniu warunków zastrzeganych orzecznictwem unijnym. Sąd I instancji powołał się na uchwałę z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, w której NSA uznał, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Z treści przedmiotowej uchwały wprost wynika, że dotyczy ona braku uznania za nadpłatę kwoty podatku akcyzowego w przypadku zaistnienia warunków w niej zacytowanych. Uchwała nie odnosi się do konkretnego podmiotu, nie odnosi się też w swojej treści do warunków powstania nadpłaty w podatku akcyzowym. Precyzuje natomiast warunki, które po ich spełnieniu mogą dotyczyć każdego podmiotu. Okoliczność, że uchwała została podjęta na podstawie casusu dotyczącego wytwórcy energii elektrycznej pozostaje obojętna dla wiążącej treści uchwały. WSA stwierdził, że uchwała ta w pełni znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie Sąd I instancji powołując się na art. 269 § 1 p.p.s.a. wskazał, że żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. W ocenie Sądu I instancji, uzasadnione jest stanowisko Dyrektora Izby wskazujące, że skarżąca odzyskała zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej poprzez zawarcie tego podatku w cenie sprzedaży energii elektrycznej podmiotom na rynku krajowym, cenie ustalonej w oparciu o zatwierdzoną Taryfę. W podsumowaniu WSA stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy zbadał okoliczności ponoszenia przez skarżącą ciężaru ekonomicznego opodatkowania akcyzą energii elektrycznej i w sposób prawidłowy, uwzględniając wytyczne uchwały całej izby NSA z 22 czerwca 2011 r., stwierdził brak podstaw od uznania, że skarżąca poniosła ciężar ekonomiczny opodatkowania akcyzą. Skoro nie doszło do zubożenia majątkowego po stronie skarżącej, to uiszczona kwota akcyzy nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Według WSA nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt.2, ani art. 75 § 1 i 3 O.p. Brak w tej sprawie podstaw do stwierdzenia nadpłaty skutkuje brakiem podstaw do żądania oprocentowania stosownie do art. 78 O.p.

W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 i 2 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo dopuszczenia się przez organy podatkowe zaniechań w prowadzonym postępowaniu dowodowym, polegającym na jedynie cząstkowej analizie, czy skarżąca i w jakiej wysokości poniosła ekonomiczny ciężar zapłaconego podatku akcyzowego, mimo że jest to kluczowe zagadnienie w prowadzonym sporze, a ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na organach podatkowych prowadzących postępowanie, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, pomimo tego, że organy podatkowe wydały zaskarżone decyzje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, naruszając przy tym zasadę zaufania do organów podatkowych, z racji kierowania się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska skarżącej, w szczególności odnośnie kwestii poniesienia przez skarżącą ekonomicznego kosztu związanego z podatkiem akcyzowym zapłaconym nienależnie przez skarżącą, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 5 w związku z art. 18 a ust. 9 in fine dyrektywy energetycznej w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady nr 2004/74/WE z 29 kwietnia 2004 r. zmieniającą Dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez określone Państwa Członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na produkty energetyczne i energię elektryczną (Dz.U. L.157/87 z 30.04.2004 r.) skutkującą uznaniem, że przepis ten nie może stanowić podstawy materialnoprawnej dla zmiany wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej (nie zużytej na potrzeby własne ani nie dostarczanej na rzecz nabywców końcowych) w okresie objętym wnioskiem, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem przez WSA, że zaskarżona decyzja Dyrektora została wydana zgodnie z prawem;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 7 ust. 3 u.p.a. polegające na uznaniu, że przepisy te w okresie objętym wnioskiem nie były sprzeczne z uregulowaniami dyrektywy energetycznej i w związku z tym stanowiły podstawę prawną dla nałożenia na podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej, która nie była dostarczana na rzecz odbiorców końcowych, ani też zużywana na potrzeby własne tych podmiotów, obowiązku rozliczenia akcyzy z tego tytułu, co skutkowało błędnym uznaniem przez WSA, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem i jako taka nie zasługuje na oddalenie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 1 i 3 ord. pod., skutkujący nieuwzględnieniem wniosku skarżącej w zakresie stwierdzenia nadpłaty, mimo powstania takiej nadpłaty, w związku ze złożeniem deklaracji AKC-U za miesiąc kwiecień 2008 r. i zapłatą podatku akcyzowego w kwocie 54.205,60 zł od tak nabytej wewnątrzwspólnotowo energii elektrycznej w miesiącu kwietniu 2008 r., mając w szczególności na uwadze, że część kosztu związanego z zapłaconą przez skarżącą akcyzą nie mogła być i nie została przeniesiona na nabywcę energii elektrycznej.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Zaskarżony wyrok odpowiada prawu, choć nie ze wszystkimi argumentami Sądu I instancji należało się zgodzić.

Większość zarzutów, w zasadzie poza jednym, pozwalała na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).

Odnosząc się do procesowych zarzutów skargi kasacyjnej wskazać przede wszystkim należy, że zasadnie Sąd I instancji podczas argumentacji swojego stanowiska powołał się na regulacje dotyczące prawa energetycznego.

Podstawowym aktem prawnym regulującym zasady kształtowania taryf dla energii elektrycznej jest ustawa - Prawo energetyczne, która w art. 45 wskazuje jak należy kalkulować taryfy dla energii elektrycznej, m.in. w sposób zapewniający pokrycie kosztów uzasadnionych ponoszonych przez operatorów systemów przesyłowych i dystrybucyjnych w związku z realizacją ich zadań. W art. 46 zawarta została delegacja dla Ministra Gospodarki do wydania rozporządzenia wykonawczego w tej sprawie. Szczegółowe zasady kalkulacji taryf ujęte zostały w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 105, poz. 1114) oraz w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dna 2 lipca 2007 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 128, poz. 895 ze zm.), zastępującym rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r.

Z treści pisma Dyrektora Departamentu Taryf URE z dnia 13 kwietnia 2011 r. wynika, że w kalkulacji taryf przedsiębiorstw przesyłowych i dystrybucyjnych (zakupujących energię elektryczną na potrzeby różnicy bilansowej) uwzględniane były koszty zakupu energii elektrycznej (niezależnie od źródła zakupu) zawierające koszt podatku akcyzowego. Organ ten podkreślił, że w efekcie to odbiorcy końcowi energii elektrycznej obciążani byli kosztami podatku akcyzowego.

Natomiast z pisma skarżącej z dnia 25 kwietnia 2012 r. wynika, że jej taryfy obowiązujące w latach 2006, 2007 i 2008 obejmowały rozliczenia szeregu wskazanych w tym piśmie stawek opłat, m.in. stałego składnika sieciowego przenoszącego koszty stałe działalności Spółki, w tym amortyzację, podatki, opłaty, koszty operacyjne itp. Uwzględniany był również składnik zmienny stawki sieciowej przenoszący koszty związane z zakupem energii elektrycznej na potrzeby pokrycia różnicy bilansowej w sieci bilansowej.

Prawidłowo zatem organ uznał, co zaakceptował też Sąd I instancji, że pod wskazanym pojęciem uwzględnienia podatków w stałym składniku sieciowym mieści się również podatek akcyzowy związany z zakupem energii elektrycznej na rynku wspólnotowym.

Wspomnieć w tym miejscu wypada, że podatek akcyzowy był stały, kwotowy. Wynosił 20 zł za 1 MWh (0,02 zł za 1 kWh). Zatwierdzane taryfy określały koszty kwotowe w odniesieniu do 1 MWh. Zatem stwierdzenie w ww. pismach o uwzględnieniu w taryfach podatku akcyzowego (pismo URE) oraz podatków (pismo skarżącej) daje podstawę do uznania, iż mowa jest o całym podatku akcyzowym przypadającym na daną jednostkę energii elektrycznej, a nie bliżej nieokreśloną część tego podatku, jak sugeruje skarżąca kasacyjnie Spółka.

Uprawnione było również powołanie się przez organy podatkowe i Sąd I instancji na przepisy podatkowe, a mianowicie: regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego, jak i podatku dochodowego od osób prawnych, ze stwierdzeniem, że podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim stanowiącym koszt podatkowy podatnika, że w przypadku opodatkowania wyrobu podatkiem od towarów i usług wartość podatku akcyzowego wchodzi w skład podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co oznacza ujęcie w cenie wartości podatku akcyzowego.

W konsekwencji zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że treści przywołanych regulacji prawnych w powiązaniu z pisemną informacją Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 13 kwietnia 2011 r. oraz oświadczeniem skarżącej z dnia 25 kwietnia 2012 r. o podatkach uwzględnionych w elemencie stałego składnika sieciowego zatwierdzonej taryfy – potwierdzają prawidłowość ustaleń organu, co do przeniesienia przez Spółkę na nabywców energii elektrycznej ekonomicznego ciężaru uiszczonego przez nią podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej przeznaczonej na rynek bilansujący.

Za ciekawy należy uznać pogląd Spółki prezentowany w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej o proporcjonalnym charakterze podatku akcyzowego. Spółka stwierdza bowiem wprost, że z natury podatek ten ma charakter proporcjonalny do ceny zbywanych towarów. W każdym zatem przypadku straty na sprzedaży proporcjonalna część podatku nie zostanie zwrócona przez nabywcę.

Wywód ten, choć interesujący, nie zasługuje na aprobatę z dwóch powodów.

Po pierwsze, twierdzenie Spółki mogłoby być uprawnione, gdyby stawka podatku akcyzowego od energii elektrycznej była stawką procentową, jak w przypadku opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych (8703 CN). Wtedy niewątpliwie wraz ze wzrostem ceny rósłby podatek akcyzowy, zmniejszenie ceny powodowałoby zaś obniżenie wielkości tego podatku. Koncepcja Spółki mogłaby być wtedy usprawiedliwiona, o ile oczywiście w stanie faktycznym zakup energii elektrycznej następowałby tylko w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, a sprzedaż miałaby miejsce tylko w ramach bilansowania systemu po cenie niższej, niż cena wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej.

W przypadku stawki kwotowej podatku akcyzowego taka zależność jednak nie zachodzi. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 75 ust. 2 u.p.a. stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 0,02 zł za 1 kWh, czyli 20 zł za 1 MWh. Niewątpliwie jest to stawka podatkowa kwotowa: określona kwota podatku za konkretną jednostkę energii elektrycznej dwa grosze za 1 KWh energii elektrycznej, dwadzieścia złotych za 1 MWh energii elektrycznej. Podatek w takiej sytuacji jest stały, niezależny od ceny, czy też zmian ceny. Przykładowo zapłata z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 1 MWh energii elektrycznej 150 zł czy też 100 zł nie wpływa w żaden sposób na kwotę płaconego od tej czynności podatku akcyzowego. Stawka podatku jest bowiem stała i wynosi 20 zł za 1 MWh (0,02 zł za 1 kWh). Nie występuje tu zależność proporcjonalności płaconego podatku do uiszczanej ceny. Mówiąc inaczej cena 1 MWh energii elektrycznej nie wpływa na kwotę podatku akcyzowego, który zawsze będzie obciążał tę energię w tej samej wysokości – 20 zł za 1 MWh.

Skoro zatem przepisy regulujące prawo energetyczne stanowią o kalkulacji taryfy dla energii elektrycznej w sposób zapewniający pokrycie kosztów uzasadnionych ponoszonych przez operatorów, a Dyrektor Departamentu Taryf Urzędu Regulacji Energetyki twierdzi, że w kalkulacji taryf przedsiębiorstw przesyłowych i dystrybucyjnych (kupujących energię dla bilansowania systemu – niezależnie od źródła zakupu) ujęty był podatek akcyzowy, sama zaś Spółka zauważa, że w taryfach na rok 2006, 2007 i 2008 uwzględniono podatek akcyzowy, to nie można uznać, że podatek ten nie został przeniesiony na nabywców energii elektrycznej. Taryfy bowiem ze względów prawnych, jak i przy uwzględnieniu powołanych wyżej okoliczności faktycznych, niewątpliwie zawierały podatek akcyzowy w wysokości 20 zł za MWh.

Na marginesie można jedynie zauważyć, że o nadpłacie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej można byłoby mówić jedynie w sytuacji, gdyby zbycie tej energii nastąpiło po cenie niższej niż 20 zł za 1 MWh. Takiego stanu faktycznego w sprawie jednak nie odnotowano.

Po drugie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy też uwzględnić stan faktyczny sprawy, z którego to wynika, że Spółka nie tylko nabywała energię elektryczną w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, ale również nabywała ją na rynku krajowym. Od energii tej nie deklarowała i nie płaciła na rzecz urzędu celnego podatku akcyzowego. Ze względu na charakter tego wyrobu (nieoznaczony, co do tożsamości), w ramach wskazywanych przez Spółkę faktur sprzedaży energii elektrycznej po cenach niższych niż ceny wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej, mogła nastąpić sprzedaż energii elektrycznej nabytej w kraju. Nie można wtedy mówić o jakiejkolwiek nadpłacie, podatek nie został bowiem w takiej sytuacji w ogóle zapłacony.

Zauważyć też należy, że Spółka sprzedawała energię elektryczną nie tylko w celu bilansowania systemu, ale również odbiorcom końcowym, jak i w ramach wewnąrzwspólnotowej dostawy towarów. W przypadku cen sprzedaży i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wyższych od cen wewnątrzwspólnotowego nabycia także nie można mówić o nadpłacie.

Na podkreślenie zasługuje również fakt, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, że skarżąca kasacyjnie Spółka prowadziła w spornym okresie działalność gospodarczą z zyskiem. Z bilansów Spółki za rok 2007 i 2006 wynika odpowiednio, że Spółka wykazała zysk netto, za 2007 r. w kwocie 166.800.485,31 zł, za 2006 r. w kwocie 208.523.575,10 zł. Natomiast z treści rachunku zysków i strat sporządzonego za ten sam okres 2007 r. wynika, że zysk ze sprzedaży za rok 2007 wyniósł kwotę 185.338.907,51 zł, a za rok 2006 kwotę 315.897.343,67 zł.

Przedstawione dane przekonują, że skarżąca prowadziła racjonalną działalność gospodarczą, w taryfach uwzględniane były koszty zakupu energii elektrycznej, w tym wartość podatku akcyzowego. Podatek ten przenoszony był w cenie energii elektrycznej na nabywców tej energii. Nie można więc mówić o zubożeniu Spółki.

Podsumowując tę część rozważań podnieść należy, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził twierdzeń Spółki, że nie przeniosła ona w cenie na nabywców energii elektrycznej zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podatku akcyzowego. Skarżąca kasacyjnie nie wykazała podczas prowadzonego postępowania, że została zubożona. Nie można zatem mówić w okolicznościach faktycznych sprawy o nadpłacie podatkowej.

Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 2, a także art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego, ustalenia stanu faktycznego są pełne, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji odzwierciedla ten stan rzeczy. Nie doszło też do naruszenia zasad legalizmu i zaufania do organów podatkowych.

Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w myśl art. 184 p.p.s.a. wymaga pewnej korekty.

Zasadnie Sąd I instancji przyjął przedstawioną poniżej argumentację, którą Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela.

Stwierdzić zatem należy, że usprawiedliwione było uznanie organu, że skarżąca kasacyjnie Spółka nie była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii elektrycznej. Trafnie organ odwoławczy też stwierdził, że zapłacony podatek został uiszczony na podstawie przepisu niezgodnego z prawem unijnym. Zatem prawidłowo Dyrektor Izby Celnej wyłożył i zastosował w przedmiotowej sprawie art. 21 ust. 5 w zw. z art. 18a ust. 9 dyrektywy energetycznej. Prawidłowo też Sąd I instancji uznał, że art. 7 ust. 3 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak, niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie – nie mógł w świetle brzmienia ww. przepisów dyrektywy energetycznej skutecznie stanowić o innym momencie powstania tegoż zobowiązania podatkowego. Zarzut skarżącej o nieprawidłowym zastosowaniu ww. przepisów prawa materialnego nie znajduje uzasadnienia. Przepisy te zarówno zostały prawidłowo zinterpretowane, jak również prawidłowo zostały zastosowane przez organ do ustaleń faktycznych sprawy. Uprawnione było też twierdzenie, że według prawa krajowego podatnikami podatku akcyzowego byli nabywcy wewnątrzwspólnotowi energii w momencie jej otrzymania, nie później jednak, niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie. Moment powstania zobowiązania w podatku akcyzowym w omawianym zakresie inaczej był regulowany dyrektywą energetyczną.

Przedstawione wywody w kontekście całości uzasadnienia należało uznać za uprawnione.

Nie można natomiast zaakceptować stanowiska Sądu I instancji w zakresie uznania, że twierdzenia skarżącej Spółki o konieczności stosowania art. 21 ust. 5 w zw. z art. 18a ust. 9 dyrektywy energetycznej, jako wyłącznej podstawy prawnej do orzekania o zmianie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie są uzasadnione. Niemniej jednak podkreślić należy, że sprawa ta dotyczy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a nie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwestia określenia wysokości zobowiązania podatkowego była przedmiotem innego postępowania, które zakończyło się w wyniku samokontroli Naczelnika Urzędu Celnego uchyleniem zaskarżonej odwołaniem decyzji i umorzeniem postępowania w sprawie.

Nie można też zgodzić się z twierdzeniem Sądu I instancji, iż słusznie organ uznał, że przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej stanowi podstawę materialnoprawną do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z uwagi na niedostosowanie przepisu prawa krajowego do wymogów dyrektywy energetycznej. Wypada w tym względzie zauważyć, że na gruncie prawa wspólnotowego, a konkretnie art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, podatnikiem jest dystrybutor lub redystrybutor energii elektrycznej. Wyjątkowo producent, jeśli produkuje energię na własne potrzeby (art. 21 ust. 5 akapit 3 dyrektywy energetycznej). Podkreślić należy, że z regulacji wspólnotowych nie da się wywieść, że opodatkowaniu podlegało wewnątrzwspólnotowe nabycie energii elektrycznej.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie naruszenia poprzez błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 1 i 3 O.p. w zakresie twierdzenia, że część kosztu związanego z zapłaconą przez skarżącą akcyzą nie mogła być i nie została przeniesiona na nabywcę energii elektrycznej wskazać należy, że zarzut ten nawiązuje do ustaleń faktycznych – nie przeniesienia w cenie na nabywcę energii elektrycznej części podatku akcyzowego. Ma on zatem charakter procesowy.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika zaś jednoznacznie, że zarzutami naruszenia procedury nie można zwalczać naruszenia prawa materialnego. Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09, LEX nr 586418, wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., OSK 59/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 10.; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r., FSK 548/04, LEX 147685.; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok WNSA z dnia 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04, LEX nr 187142; wyrok NSA z dnia 3 marca 2005 r., GSK 974/04, LEX nr 186875; wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r., II GSK 293/08, LEX nr 470457). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może bowiem nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 654/12, LEX nr 1487732).

Poza tym podnieść należy, że kwestia faktyczna w postaci – nieprzeniesienia w cenie na nabywcę energii elektrycznej części podatku akcyzowego, została już omówiona, jako podstawowa na wstępie uzasadnienia w zakresie zarzutów procesowych.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., natomiast o kosztach postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.