Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 607/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 1
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 607/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 stycznia 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013r., sprawy ze skargi D. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 28 lutego 2012r. nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18.11.2011r. Nr [...] ustalił D.B. podatek od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej H.L. w kwocie 402.441,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło po tym, jak Sąd Rejonowy w K. Wydział I Cywilny w postanowieniu z dnia 28.06.2010r. sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po zmarłej dnia 4.04.1981r. J.H.-L. na podstawie testamentu nabyły wprost bratanica J.B. w 1/1000 cz. oraz D. B. w 999/1000cz. W dniu 15.09.2010r. zostało złożone zeznanie podatkowe (SD-3) zgodnie, z którym do spadku należą:

1/ nieruchomość obj. Kw Nr [...] W. , której częścią składową jest budynek mieszkalny położony przy ul. M. nr [...] oraz

2/ udział wynoszący [...] cz. w nieruchomości obj. Kw Nr [...] K. , której częścią składową jest budynek mieszkalny położony przy ul. S..

Do podstawy opodatkowania przyjęto wartość spadku w kwocie 2.023.275 zł i po odliczeniu kwoty wolnej od podatku właściwej dla III grupy podatkowej, ustalono w/w podatek.

Od powyższej decyzji odwołanie wniosła D.B., zarzucając naruszenie:

- art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz.U. Nr 222, poz. 1629) w związku z art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r. , jak również

- art.120 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28.02.2012r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dacie otwarcia spadku tj. w dniu 4.04.1981r. obowiązywał w Polsce szczególny tryb najmu (tzw. kwaterunek), a najem lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach wielomieszkaniowych wynikał z decyzji administracyjnych. Zasady najmu lokali w budynkach wielomieszkaniowych regulowały wówczas m.in. przepisy ustawy Prawo lokalowe, a od 12.11.1994r. przepisy ustawy z dnia 2.07.1994r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. Ustawę o najmie lokali zastąpiła ustawa z dnia 21.06.2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych dodany został przez art. 1 pkt 3 lit. a tiret szósty ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i obowiązywał do końca roku 2006.

Wymieniona w art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawa o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych utraciła moc na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, która weszła w życie z dniem 10.07.2001r. Zgodnie z art. 27 ust. 1 przywołanej ustawy jej przepisy znajdują również zastosowanie do stosunków prawnych powstałych przed dniem jej wejścia w życie. Przepisy przejściowe do tej ustawy nie dostosowały jednak brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn do stanu prawnego obowiązującego po 10.07.2001r. Ustawa o ochronie praw lokatorów nie przewidywała czynszu regulowanego, wprowadzając zasadę swobody ustalania czynszu przez strony umowy najmu. W dacie powstania obowiązku podatkowego i dokonania wymiaru podatku przez organ podatkowy dla strony nie obowiązywała już ustawa o najmie lokali i dodatkach, dlatego też art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zwolnienie od podatku wynikające z w/w przepisu zostało uchylone w związku ze zmianą przepisów dotyczących najmu lokali, a nie wejściem w życie noweli z 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Pomimo zmiany przepisów dotyczących najmu lokali mieszkalnych w ustawie o podatku od spadków i darowizn nie wprowadzono zapisu odnoszącego się do zmiany przepisów poza podatkowych w przedmiocie najmu lokali w budynkach wielomieszkaniowych, które mają wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego, jak również nie zmieniono redakcji samego przepisu art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy. Przedstawione stanowisko oparte jest na treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25.08.2009r. sygn. I SA/Kr 682/09 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.04.2011r. sygn. II FSK 2178/09.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie D.B., zarzuciła naruszenie:

- art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz.U. Nr 222, poz. 1629) w związku z art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r. oraz

- art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzuty wskazała, że wola ustawodawcy dotycząca dopuszczalności stosowania zwolnień podatkowych do sytuacji nabycia w drodze dziedziczenia, które miało miejsce przed 31 grudnia 2006r. jest niewątpliwa. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika m.in., że ustawodawca jest racjonalny a system prawa spójny. Skoro ustawodawca wprost stanowi, że do sytuacji nabycia w drodze dziedziczenia., które miało miejsce przed 1 stycznia 2007 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku, w tym ustanowione w nim zwolnienia podatkowe, to niedopuszczalne jest, by organ podatkowy odmawiał przyznania zwolnienia wbrew woli ustawodawcy twierdząc, że przepis obowiązujący nie obowiązuje.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga podlega oddaleniu jako niezasadna.

Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwolnione było od podatku nabycie w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. Przepis ten dodany został przez art. 1 pkt 3 lit. a tiret szósty ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. (Dz.U. nr 85, poz. 428) zmieniającej ustawę o podatku od spadków i darowizn z dniem 24 sierpnia 1995 r. ; art. 4 ust. 1 pkt 13 obowiązywał do końca roku 2006r. Utracił moc na podstawie art. 39 ust. 1 ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266). Zgodnie z art. 27 ust. 1 przywołanej ustawy jej przepisy znajdują również zastosowanie do stosunków prawnych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów (...). Przepisy przejściowe do tej ustawy nie dostosowały brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 13 do stanu prawnego obowiązującego po 10 lipca 2001r. (data wejścia w życie ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów (...). Ustawodawca nie przewidywał już wtedy czynszu regulowanego, wprowadzając zasadę swobody ustalania czynszu przez strony umowy najmu. Przewidziano tylko odmienną w stosunku do kodeksu cywilnego regulację w zakresie wypowiadania wysokości czynszu. Nie wprowadzono jednak generalnych ograniczeń w jego wysokości. Jedynie w art. 28 ust. 2 w/w ustawy postanowiono, że do dnia 31.12.2004r. w stosunkach najmu powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy wysokość czynszu w lokalach, w których obowiązywał w dniu wejścia w życie ustawy czynsz regulowany, nie może przekraczać w stosunku rocznym 3% wartości odtworzeniowej lokalu. Zatem nowa ustawa nie zawierała wyraźnego rozróżniania czynszu regulowanego i wolnego (z wyjątkiem czynszu najmu w zasobach towarzystwa budownictwa społecznego, który pozostał czynszem regulowanym), co spowodowało ograniczenie możliwości dowolnego podnoszenia czynszu w lokalach, w których wcześniej obowiązywał czynsz regulowany, stanowiąc, że wysokości czynszu nie może przekroczyć 3% wartości odtworzeniowej lokalu w stosunku rocznym. Ograniczenie to było przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny pod względem jego zgodności z Konstytucją. W wyroku pełnego składu z dnia 12 stycznia 2000 r. sygn. P 11/98 (OTK ZU 2000/1 poz. 3) Trybunał Konstytucyjny uznał je za zgodne z ustawą zasadniczą ze względu na konieczność ochrony prawnej najemców lokali. Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku podkreślił, że zasadniczą różnicą wprowadzoną w ustawie o ochronie praw lokatorów w stosunku do ustawy o najmie lokali i dodatkach mieszkaniowych jest rezygnacja z rozróżnienia czynszu regulowanego i czynszu wolnego, w konsekwencji ustawodawca poddał czynsze regułom rynkowym, odchodząc od czynszu regulowanego ustalanego przez radę gminy, chociaż ustalenie wysokości czynszu w umowie nie może być całkowicie swobodne ze względu na konieczność zapewnienia ochrony prawnej najemcom lokali.

Powyżej powołane regulacje nie obowiązywały już w dacie powstania obowiązku podatkowego i dokonania wymiaru podatku przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, co nastąpiło zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy powstał dopiero z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku czyli w roku 2010. Dlatego też w tym czasie art. 4 ust. 1 pkt 13 nie mógł mieć już zastosowania w kontrolowanej sprawie.

Należy zaakcentować, że prawa do ulgi podatkowej nie można wywodzić z innych przepisów prawa, skoro ulgi takiej nie przewiduje ustawa podatkowa. Przedmiotowa ulga została z ustawy wykreślona z dniem 1 stycznia 2007 r. i w dacie ustalania treści zobowiązania podatkowego nie obowiązywała, podobnie zresztą jak ustawa z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych do której art. 4 ust. 1 pkt 13 się wprost odwoływał. Zaś ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie kodeksu cywilnego, która weszła w życie z dniem 10 lipca 2001 r. nie zawierała (z wyjątkiem czynszu najmu w zasobach towarzystwa budownictwa społecznego, który pozostał czynszem regulowanym) przepisów dotyczących czynszu regulowanego (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2011r. sygn. II FSK 2178/09, opubl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://www.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze, sąd, w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a., oddalił skargę.