Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 921/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 104  ust. 9
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2011 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 6 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 8 grudnia 2010 r. nr [...] określające M. P. (dalej: podatnik/strona/skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu kempingowego marki FORD [...].

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy skarżący w dniu 17 marca 2010 r. złożył w Urzędzie Celnym w W. deklarację uproszczoną AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w której wskazał podstawę opodatkowania w wysokości 37.262,00 zł oraz zadeklarował podatek akcyzowy w kwocie 6.931,00 zł.

W związku z uznaniem przez organ, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów, organ podatkowy I instancji wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn, uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W wyznaczonym terminie strona nie dokonała zmiany wysokości podstawy opodatkowania, jak również nie wskazała przyczyn, które uzasadniałyby jej wysokość znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej.

W ramach prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego uznał za zasadne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, na okoliczność ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W dniu 26 października 2010 r. organ podatkowy I instancji otrzymał operat szacunkowy wyceny biegłego rzeczoznawcy Ogólnopolskiego Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Motoryzacyjnej i Ruchu Drogowego L. N. nr [...] z dnia 20 października 2010 r., w którym wartość szacunkową rynkową uszkodzonego pojazdu wyliczono w kwocie 86.100 zł Brutto.

Organ I instancji przyjął, jako dowód w sprawie w celu określenia podstawy opodatkowania wycenę i ww decyzją określił stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 11.068,00 zł.

W odwołaniu strona wnosząc o uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie przepisów art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) - dalej przywołana u.p.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Strona wniosła również o przeprowadzenie dowodu z wyceny przedmiotowego samochodu kempingowego sporządzonej przez sprzedawcę pojazdu oraz operatu szacunkowego innego biegłego rzeczoznawcy.

W uzasadnieniu odwołania podatnik powołał się na wycenę niezależnego rzeczoznawcy oraz dołączoną dokumentację zdjęciową, z której wynika niezbicie, iż zakupiony pojazd był pojazdem uszkodzonym, którego stan techniczny nie był dobry, wobec czego preferencyjna cena zakupu była obiektywnie uzasadniona.

Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Powołał niesporną treść przepisów art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 9 art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009r. nr 3 poz.11). Wskazał ponadto, że zgodnie z art. 104 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy. Zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust.9).

Organ wskazał, że w związku z powziętymi wątpliwościami dotyczącymi autentyczności przedstawionej opinii Biegłego- Rzeczoznawcy Dyrektor Izby Celnej we W. pismem z dnia 3 marca 2011 r. wezwał A. D. - wykonawcę rzeczonej opinii- do potwierdzenia autentyczności opinii nr [...] z dnia 12 marca 2010 r. oraz danych w niej zawartych, a ponadto o odesłanie odpisu opinii, potwierdzonej za zgodność z oryginałem, opatrzonej pieczęcią i podpisem wykonawcy. W dniu 16 marca 2011 r. wpłynęło wyjaśnienie A. D. wraz z odpisem opinii nr 278 z dnia 12.03.2010 r. opatrzonej pieczęcią i podpisem. Organ odwoławczy uwzględnił jako dowód w sprawie dowód z opinii sporządzonej na zlecenie Podatnika, na okoliczność ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego, w zakresie dotyczącym wyposażenia dodatkowego, braków jak również uszkodzeń. Jednak organ odwoławczy uznał, iż organ podatkowy I instancji słusznie określił wysokość podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego kierując się opinią Biegłego Rzeczoznawcy z Zakresu Techniki Samochodowej nr [...] z dnia 20 października 2010 r. Podkreślił, że przy ustalaniu wartości rynkowej pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego biegły uznał, zgłoszone przez stronę, korekty z tytułu wyposażenia, przebiegu oraz ubytku wartości z tytułu braków i uszkodzeń przedmiotowego pojazdu. Ze względu na brak notowań przedmiotowego pojazdu w katalogach na rynku europejskim i polskim, rzeczoznawca posłużył się notowaniami pojazdów podobnych zamieszczonych w Informatorze Rynkowym Pojazdy Kempingowe INFO EKSPERT 03/2010 oraz aukcji internetowej. W wyniku dokonanej wyceny nr [...] z dnia 20.10.2010 r. ustalono średnią wartość rynkową przedmiotowego samochodu osobowego na kwotą 163.500,00 zł., natomiast wartość samochodu uszkodzonego, metodą stopnia uszkodzenia pojazdu ustalono na kwotą 86.100,00 zł Kwota ta została pomniejszona o zawarty w niej 22 % podatek VAT, a następnie odpowiedni do pojemności silnika podatek akcyzowy w wysokości 18,6 %. Tak ustalona podstawa opodatkowania w wysokości 59.506,00 stanowiła bazę do obliczenia kwoty podatku akcyzowego. Podkreślił, że powyższa wycena uwzględnia wykazane przez podatnika braki jak i uszkodzenia oraz zużycie poszczególnych podzespołów pojazdu.

Organ podkreślił, że przyjmuje się, że opinia wydana przed wszczęciem postępowania administracyjnego nie jest opinią w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, ale wyłącznie jednym z dowodów w postaci dokumentu prywatnego. To samo dotyczy opinii, która nie została przeprowadzona w ramach postępowania. Są to stanowiska zasadne, gdyż tylko organ podatkowy może zwrócić się do biegłego o wydanie opinii. Poza kontrolą organu podatkowego pozostaje bezstronność osoby sporządzającej opinię na zalecenie strony, co w przypadku biegłego jest sprawą pierwszorzędną zgodnie z art. 197 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.)- dalej O.p.

Opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach biegłych, ponieważ to on sprawuje faktycznie władztwo podatkowe. Najczęściej używane przez biegłych katalogi zawierające średnie ceny używanych pojazdów samochodowych na rynku polskim z założenia mają służyć do szacowania kosztów odtworzenia wartości uszkodzonego samochodu na rynku polskim w celach ubezpieczeniowych. Wszelkiego rodzaju procedury wyceny, które zawarte są w tych katalogach, zostały dostosowane do tego celu. Z tego też względu należy do nich podchodzić "elastycznie". Wartość bazowa przedmiotowego pojazdu w przedstawionej przez Stronę "Opinii Biegłego- Rzeczoznawcy" nr [...]z dnia 12 marca 2010 r., określona została, podobnie jak w opinii nr [...] z dnia 20 października 2010 r. (wykonanej na zlecenie organu podatkowego), w oparciu o notowania zawarte w bazach giełd internetowych oraz podobnych pojazdów w Informatorze Rynkowym Pojazdy Kempingowe INFO EKSPERT 03/2010. Określając jednak wartość rynkową przedmiotowego pojazdu biegły - rzeczoznawca w wykonanej na zlecenie Strony opinii, bezzasadnie zdaniem Dyrektora Izby Celnej we W., uwzględnił także dodatkowe korekty, w tym za stan utrzymania i dbałość o pojazd, ważność dopuszczenia do ruchu, czy też pochodzenie pojazdu (import prywatny).

Organ podatkowy podkreślił, że ceny zawarte w katalogach zawierających średnie ceny używanych pojazdów samochodowych na terenie Polski są to ceny uśrednione, uwzględniające standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie tych pojazdów. Są one ustalane przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego (krajowe giełdy samochodowe, komisy samochodowe, sprzedaż prowadzona przez dealerów, informacje z ogłoszeń prasowych i internetowych). Tak więc można założyć, że wpływ takich czynników jak regionalna sytuacja rynkowa, zbywalność, czy import prywatny został już wcześniej uwzględniony przy określaniu średniej ceny rynkowej, ponieważ wśród źródłowych cen samochodów, na podstawie których formułowana była cena uśredniona, były samochody pochodzące z importu prywatnego, takie, które musiały być dostosowane do warunków technicznych określonych w UE, ceny tych samochodów pochodziły z giełd z różnych regionów kraju - tak więc uśredniona cena uwzględniała również regionalną sytuację rynkową. Ceny te uwzględniały też trudności w zbyciu samochodu określonej marki.

W związku z tym przy ustalaniu wartości rynkowej używanych pojazdów samochodowych nie należy uwzględniać dodatkowych korekt z tytułu importu prywatnego oraz regionalnej sytuacji rynkowej.

Organu nie uznał za zasadne uwzględnienie korekt z tytułu ważności dopuszczenia do ruchu, czy też stanu utrzymania i dbałości o pojazd, jakie w przypadku przedmiotowego pojazdu zostały wykazane w załączonej przez Stronę "Opinii Biegłego- Rzeczoznawcy". Mimo, iż przedmiotowy pojazd, jak wynika z dokumentacji, użytkowany był zaledwie 9 miesięcy, jednak jest pojazdem powypadkowym, posiadającym liczne braki i uszkodzenia powstałe w wyniku wypadku, a zatem trudno wymagać aby pojazd ten wykazywał nominalny - odpowiadający okresowi użytkowania stan utrzymania i dbałości o pojazd.

Organ podkreślił, że ocena czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, należy do organu podatkowego, który dokonuje tejże oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów postępowania art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez naruszającą granice swobodnej oceny dowodów ocenę opinii sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę Ogólnopolskiego Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Motoryzacyjnej Ruchu Drogowego nr [...] z dnia 20 września 2010 r. jako wiarygodnej, a opinii biegłego rzeczoznawcy nr [...] z dnia 12 marca 2010 r. jako niewiarygodnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Kwestią sporną w sprawie jest prawidłowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Skarżący podnosi, że organ bezzasadnie i niewłaściwie określił podstawę opodatkowania na podstawie średniej wartości rynkowej takiego samochodu na rynku krajowym, określonej przez biegłego rzeczoznawcę, zamiast na podstawie wskazanej przez stronę postępowania ceny zakupu przedmiotowego samochodu, która nie odbiega od ceny rynkowej takiego samochodu na rynku na którym nastąpiło jego nabycie.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedmiotowy samochód został nabyty za kwotę 9.520 EUR, co po przeliczeniu dało kwotę 37.262 zł. Strona zadeklarowała podatek w wysokości 6.931,00 zł. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przedłożył na etapie postępowania odwoławczego wycenę rzeczoznawcy, z której wynika podstawa opodatkowania w wartości wykazanej przez stronę w zakwestionowanej deklaracji AKU-C.

Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że wartość pojazdu znacznie odbiega od ceny rynkowej i na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a. wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn, uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie, która znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Strona nie odpowiedziała we wskazanym terminie, organ przyjął wartość rynkową na podstawie wyceny z dnia 20 października 2010 r. powołanego w trybie art. 197 O.p. biegłego w wysokości 86.100 zł Brutto. Nie uwzględnił, pomimo dopuszczenia jej jako dowodu w sprawie, opinii rzeczoznawcy z dnia 12 marca 2010 r., przedłożonej przez stronę na etapie postępowania odwoławczego, w której określono średnią wartość rynkową pojazdu na kwotę 56.800 zł brutto.

Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy wskazać, że przepis art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym umożliwia organom podatkowym możliwości do korygowania podstawy opodatkowania zważywszy na fakt, że podawana przez podatników wartość podstawy opodatkowania ww. podatkiem często nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości rynkowej samochodów.

Zgodnie z treścią art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 9). W takiej sytuacji w oparciu o ww. przepis, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jeżeli podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej organ podatkowy określając wysokość podstawy opodatkowania może opierać się na opinii biegłego lub też samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania. Przy czym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (art. 104 ust. 10). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11).

Jak wynika z akt sprawy, w związku z faktem że podatnik nie odpowiedział na wezwanie organu do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu, organ określił wysokość podstawy opodatkowania na podstawie opinii powołanego biegłego, nie uwzględnił natomiast opinii przedłożonej przez skarżącego, uznając, że w opinii tej sporządzający ją, bezzasadnie uwzględnił także dodatkowe korekty, w tym za stan utrzymania i dbałość o pojazd, ważność dopuszczenia do ruchu, czy też pochodzenie pojazdu (import prywatny).

W myśl art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Wiadomościami specjalnymi są wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół inteligentnych i ogólnie wykształconych ludzi (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1460/08, LEX nr 481555; podobnie P. Pietrasz, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, niepubl. oraz P. Pietrasz, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

W rozpatrywanej sprawie strona kwestionując opinię sporządzoną przez biegłego powołanego przez organ, z której wynika wartość rynkowa pojazdu w kwocie 86.100 zł, przedłożyła na etapie postepowania odwoławczego opinię sporządzoną na jej zlecenie, w której wyliczono średnią wartość rynkową samochodu w kwocie 56.800 zł.

Nie powinno budzić wątpliwości, że opinii przedłożonej przez stronę nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłych, w rozumieniu art.197 Ordynacji podatkowej - nawet jeśli sporządzona została przez osobę posiadającą wiedzę fachową. Sąd Najwyższy - na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłych w kpc - przyjął, iż opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, (vide wyrok SN z dnia 12.04.2002r. sygn. akt I CKN 92/00).

W ocenie składu orzekającego z przytoczonym stanowiskiem należy się zgodzić. Opiniom takim wprawdzie przydaje się też walor dokumentów urzędowych (jak w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25.09.2000r. sygn. akt FSA 1/00 i z dnia 20.04.2000r. sygn. akt V SA 602/98), wszakże z formalnego punktu widzenia odróżnić należy je od dowodów z opinii biegłych. Jeśli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może zostać zastąpiony dowodem z opinii prywatnej strony, szczególnie, gdy okoliczności nią stwierdzane są sporne. Rozróżnienie opinii biegłych i opinii przedstawianych przez stronę (zainteresowaną wynikiem postępowania) pozostaje istotne także dla oceny stopnia bezstronności i tym samym wiarygodności.

Bez względu na niejednoznaczny charakter dowodowy opinii sporządzanych na zlecenie strony nie ulega jednak kwestii, że aby ocena przeprowadzonych dowodów mieściła się w granicach prawem przewidzianej swobody winna odnosić się do całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie, zatem także do stanowiska strony, prezentowanego w toku postępowania administracyjnego. Ocena ta winna być szczególnie wnikliwa, gdy stanowisko strony popierane jest wypowiedziami osób posiadających wiedzę fachową. Sąd administracyjny zaś - stosownie do art. 133 p.p.s.a. - kontroluje legalność zaskarżonej decyzji wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu na podstawie akt sprawy.

W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe ustalając wartość rynkową sprowadzonego z zagranicy samochodu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia przyjęły wartość wynikającą z opinii powołanego biegłego, uznając że w przedłożonej przez stronę opinii bezzasadnie uwzględniono korekty tam wymienione.

Wiadomości z branży samochodowej dotyczącej współczynników obniżających wartość uszkodzonego samochodu należą - zdaniem Sądu - do wiedzy specjalistycznej.

Reasumując powyższe skonstatować wypada, że ustalenie wartości samochodu uszkodzonego w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, wymaga wiadomości specjalnych, w ramach tego ustalenia mieści się również ocena zastosowanych przez rzeczoznawcę samochodowego - powołanego przez podatnika - współczynników korygujących wartość sprowadzonego z zagranicy samochodu. Trudno jest ustalić, zdaniem Sądu, bez wiedzy specjalistycznej, jakie elementy składają się na wskazane współczynniki, jaka jest ich wielkość oraz w konsekwencji, w jakim zakresie winny być uwzględnione przy ustaleniu wartości rynkowej sprowadzonego samochodu. Wielkości współczynników obniżających wartość pojazdu - zdaniem Sądu - niewątpliwie mieszczą się w zakresie wiedzy specjalistycznej.

Jakkolwiek należy się zgodzić z organem, że w przedstawionej przez stronę opinii technicznej rzeczoznawcy samochodowego nie można nadać statusu opinii biegłego i należy ją traktować jako dokument prywatny, którego treść i wnioski podlegają ocenie wedle ogólnych zasad dowodowych, tym niemniej ocena powinna zostać przeprowadzona właśnie zgodnie z tymi zasadami.

W tym miejscu należy wskazać, że rozbieżności w opiniach dotyczą dwóch kwestii, przyjętej z katalogów wartości bazowej oraz dokonanych różnych korekt. W opinii z 12 marca 2010 r. rzeczoznawca przyjął kwotę bazową samochodu, na podstawie cenników obowiązujących na dzień wyceny, w wysokości 151.000 zł, czyli o 12.500 niższą, niż biegły w opinii z 20 października 2010 r., który opierając się na tych samych cennikach przyjął tę wartość w kwocie 163.500 zł. Ponadto w opinii z dnia 12 marca 2010 r. rzeczoznawca dokonał korekt za stan utrzymania i dbałość o wygląd, liczbę właścicieli, ważność dopuszczenia do ruchu i pochodzenie pojazdu, natomiast w opinii biegłego z dnia 20 października 2010 r. jakichkolwiek korekt brak. Ostatecznie przyjęta wartość rynkowa samochodu w opiniach osób, posiadających specjalistyczną wiedzę, wyniosła 56.800 zł (opinia z 12 marca 2010 r.) i 86.100 zł (opinia z 20 października 2010 r.).

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że wiadomości odnoszące się do powołanych współczynników przekraczają zakres i doświadczenie życiowe osób posiadających wykształcenie ogólne, organ chcąc zakwestionować przedstawiony przez stronę dowód i dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy powinien zwrócić się do biegłego powołanego przez organ w celu wyjaśnienia rozbieżności w opiniach.

Właśnie z uwagi na fakt, iż współczynniki te są trudne do zweryfikowania, oraz z tego powodu, że ich źródłem jest wiedza specjalna, uwzględniając przy tym twierdzenia strony oparte na opinii rzeczoznawcy samochodowego, w szczególności argument, iż samochód był mocno uszkodzony, opinia była sporządzona w momencie sprowadzenia do kraju pojazdu, rzeczoznawca dokonał oględzin pojazdu, nie opierał się jedynie na zdjęciach, organ winien zwrócić się do biegłego celem wyjaśnienia rozbieżności i ustalenie przede wszystkim czy rzeczoznawca w opinii przedłożonej przez stronę, uprawniony był do dokonania korekt za stan utrzymania i dbałość o wygląd, liczbę właścicieli, ważność dopuszczenia do ruchu i pochodzenie pojazdu.

W konsekwencji zaniedbanie organu odwoławczego w kwestii zaniechania skonfrontowania dwóch rozbieżnych opinii w toku postępowania, stanowiło istotne naruszenie przepisów postepowania, mające wpływ na wynik sprawy.

Wskazać przy tym należy, że prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy to materiał kompletny na wszystkie okoliczności istotne dla sprawy, pozwalające na poczynienie ustaleń stanu faktycznego stosownie do stanu hipotetycznego, wynikającego z normy prawa materialnego znajdującego zastosowanie w sprawie. Tylko materiał kompletny umożliwia ocenę dowodów mieszczącą się w granicach prawem przewidzianej swobody. Swobodna ocena dowodów nie jest samowolą, gdy dokonana jest zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem określonych reguł, dotyczących m.in. mocy dowodowej poszczególnych dowodów (z uwzględnieniem art.180, art. 181, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazane reguły rzutują na ocenę znaczenia i wartości dowodów, która w sposób poddający się kontroli musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art.210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej) - czego w niniejszej sprawie nie dopełniono.

Przedstawione uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, tylko bowiem zgodne z procedurą ustalenia stanu faktycznego pozwalają na zastosowanie prawidłowych norm prawa materialnego. Już z tych względów za zasadny uznać należy wniosek strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Sąd nie przesądza, czy ustalona przez stronę zadeklarowana podstawa opodatkowania jest prawidłowa, bądź zaniżona - w świetle przepisów prawa - wskazuje jednak, że zagadnienie to wymaga dalszego wyjaśnienia z uwzględnieniem wiedzy specjalistycznej.

Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.).

W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.