Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 800/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1 pkt 4 i 5, art. 28b ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 11
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2018 r. sprawy ze skargi "A" w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1 U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r., nr [...], Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - po rozpatrzeniu wniosku A (zwanej dalej: Wnioskodawcą lub Spółką) o wydanie interpretacji przepisów w podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski, miejsca opodatkowania świadczeń Spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przestawiono stan faktyczny i prawny sprawy. Wyjaśniono, że Spółka została utworzona i posiada siedzibę oraz zarząd w Brazylii oraz jest uznawana za rezydenta podatkowego w tym państwie, przy czym rozważa stałe rozszerzenie swojej działalności handlowej na sprzedaż [...] ("Produkty") z zapasów jakie Spółka może w przyszłości utrzymywać w Polsce (‘‘Polska Sprzedaż").

Wskazano, że w tym zakresie A będzie eksportować Produkty z Brazylii do Polski oraz, odpowiednio, dokonywać importu na terytorium Unii Europejskiej oraz odnośnej odprawy celnej tych Produktów. W przypadku powyższego eksportu Produktów z Brazylii A będzie zapewniać organizację transportu tych Produktów do Polski, zaś centrum obsługi klienta A wystawi niezbędne dokumenty dostawy i przewozowe (faktury proforma, specyfikację etc.) wymagane w celu prawidłowej realizacji oraz dokumentacji przewozu Produktów do Polski. Po dokonaniu przez A eksportu Produktów z Brazylii (oraz, odpowiednio, dokonaniu ich importu na terytorium Unii Europejskiej), poszczególne partie Produktów będą rozładowywane, odpowiednio zarządzane oraz przechowywane na terytorium Polski. Produkty składowane w Polsce będą następnie sprzedawane przez A bezpośrednio jej klientom ("Klienci"), posiadającym siedzibę w Polsce lub poza Polską (w lub poza granicami Unii Europejskiej).

Wnioskodawca stwierdził, że wszystkie funkcje i działania o charakterze marketingowym, handlowym i sprzedażowym związane z Polską Sprzedażą, w tym zawieranie umów, spotkania, negocjacje, prezentacje lub oferty na rzecz obecnych lub potencjalnych dostawców lub Klientów, będą wykonywane przez dział sprzedaży A umiejscowiony i działający w Brazylii (w centrali A), albo też przedstawicieli handlowych zlokalizowanych w Brazylii, Francji, USA, Rosji lub Chinach, w zależności od miejsca siedziby Klienta. A nie będzie organizować lub korzystać w Polsce z jakiegokolwiek działu sprzedaży, przedstawicieli handlowych lub innych podobnych zasobów ludzkich związanych ze sprzedażą Produktów. Co więcej, obecnie zakłada się, że żaden z członków zarządu, menedżerów, pracowników lub współpracowników A nie będzie przemieszczał się lub przebywał w Polsce w związku z Polską Sprzedażą.

Niezależnie od powyższego, od czasu do czasu w ramach Grupy B mogą odbywać się ściśle wewnętrzne spotkania w celu wspólnego omówienia sumarycznych wyników działalności sprzedażowej osiągniętych w poszczególnych regionach geograficznych lub dla omówienia celów sprzedażowych dalszej działalności. Takie wewnętrzne spotkania mogą odbywać się w różnorodnych lokalizacjach, takich jak na przykład USA, Brazylia lub Francja, przy czym nie można także wykluczyć, że takie spotkania mogą być niekiedy organizowane w Polsce. W takim przypadku jeden z menedżerów A odpowiedzialnych za sprzedaż może udać się z Polski do Brazylii - wyłącznie w celu udziału w takim spotkaniu. Przy czym, w każdym przypadku, zgodnie z uwagami powyżej, takie spotkanie miałoby charakter ściśle wewnętrzny, nie obejmowałoby jakichkolwiek procesów decyzyjnych oraz, co szczególnie istotne, nie angażowałoby żadnych Klientów lub potencjalnych Klientów, nie wspominając już o prowadzeniu jakichkolwiek negocjacji lub zawieraniu jakichkolwiek umów w trakcie lub w wyniku takich spotkań. Podkreślono, że A nie zatrudniała dotychczas i nie będzie zatrudniać w Polsce pracowników lub współpracowników, czy to w związku z Polską Sprzedażą, czy to dla jakichkolwiek innych celów. A nie udzielała dotychczas i nie będzie udzielać jakiejkolwiek osobie przebywającej lub zamieszkałej w Polsce jakiegokolwiek pełnomocnictwa, lub innego podobnego upoważnienia, do reprezentowania A lub zaciągania w imieniu A jakichkolwiek zobowiązań względem osób trzecich.

Wnioskodawca wyjaśnił, że wyłącznie ze względu na obowiązujące wymogi ustawowe, w tym wyraźny prawny nakaz ustanowienia przez podmioty z państw trzecich w Polsce przedstawiciela podatkowego dla celów podatku VAT, A rozważa wyznaczenie osoby fizycznej zamieszkującej w Polsce (współpracującej także z lokalną spółką z grupy B wspomnianą poniżej) jako swojego przedstawiciela podatkowego w powyższym znaczeniu. Niemniej, wyznaczenie tej osoby, jako przedstawiciela podatkowego A w Polsce byłoby ograniczone wyłącznie do kwestii formalnych związanych z rozliczeniami VAT oraz obejmowałoby wyłącznie uprawnienie do reprezentowania A przed polskimi organami podatkowymi, bez udzielania wspomnianemu przedstawicielowi podatkowemu jakiegokolwiek pełnomocnictwa lub upoważnienia do negocjowania lub zawierania umów w imieniu A lub angażowania się w działalność gospodarczą Spółki w jakikolwiek inny sposób.

Nadto podniesiono, że A będzie także miała do dyspozycji osoby fizyczne zapewniające obsługę kliencką związaną z Polską Sprzedażą ("Pracownicy Obsługi Klienta"), których zadaniem byłaby bieżąca komunikacja z Klientami wyłącznie w sprawie ściśle technicznych lub logistycznych aspektów planowanych lub realizowanych przez A dostaw Produktów na rzecz Klientów, jak również przygotowywanie niezbędnych dokumentów dostawy i przewozowych (faktury proforma, specyfikacja etc.) wymaganych w celu prawidłowej realizacji oraz dokumentacji dostawy Produktów na rzecz Klientów. Wskazano, że Pracownicy Obsługi Klienta mogą działać bądź w Polsce, w którym to przypadku stosowne funkcje Pracowników Obsługi Klienta mogłyby zostać powierzone pracownikom działu logistyki C Sp. z o.o., spółki kapitałowej utworzonej, posiadającej siedzibę oraz uznawanej za rezydenta podatkowego w Polsce (“C"), bądź też w Brazylii, lub w innych państwach. Niezależnie od przypadku, w żadnym przypadku Pracownicy Obsługi Klienta nie posiadaliby pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu A, nie wspominając już o wykonywaniu jakiegokolwiek takiego pełnomocnictwa.

Wyjaśniono, że w każdym przypadku, dostawy dokonywane przez A na rzecz Klientów będą dokumentowane fakturami wystawianymi bezpośrednio przez dział fakturowania A zlokalizowany w Brazylii. Wszelkie płatności ceny związane z dostawami Produktów na rzecz Klientów również będą wykonywane przez Klientów bezpośrednio na rzecz i na rachunek A, bez jakichkolwiek pośrednich płatności przez rachunki innych podmiotów. A nie posiadała dotychczas i nie utworzy w Polsce żadnego oddziału lub przedstawicielstwa.

W celu zapewnienia wyładunku, zarządzania oraz składowania Produktów w czasie ich pobytu w Polsce A zamierza nabyć odpowiednie usługi wyładunku, zarządzania oraz składowania towarów od C, która jest także podmiotem powiązanym funkcjonującym w ramach Grupy B, zgodnie z bardziej szczegółowymi uwagami poniżej.

W związku z powyższym C zobowiązałaby się do wyładunku, zarządzania oraz składowania Produktów na terenie nieruchomości magazynowej stanowiącej własność i zarządzanej przez C ("F"), w oparciu o odpowiednią umowę o świadczenie usług magazynowych pomiędzy A oraz C. A zleciłaby także C przygotowywanie Produktów do wysyłki do Klientów oraz, w tym zakresie, załadunek Produktów na ciężarówki. Wnioskodawca zasugerował, że dział finansowy C mógłby także wspierać A w zakresie pewnych aspektów finansowych Polskiej Sprzedaży, bez angażowania C w przepływ jakichkolwiek płatności należnych na rzecz A. Wskazano, iż C będzie naliczało A wynagrodzenie, dokumentowane fakturami wystawianymi przez C, za usługi magazynowe oraz inne usługi wskazane powyżej ("Usługi Magazynowe"). Czynności związane z odprawą celną Produktów zostaną powierzone przez A wyspecjalizowanemu usługodawcy niepowiązanemu z A.

Podkreślono, że A nie jest i nie będzie właścicielem, współwłaścicielem, najemcą lub użytkownikiem na podstawie innego tytułu prawnego znajdujących się w Polsce nieruchomości (biur, przestrzeni magazynowych etc.) lub aktywów (sprzętu lub instalacji do wyładunku lub załadunku, środków transportu etc.) wykorzystywanych do prowadzenia Polskiej Sprzedaży. W szczególności, ani F, jako całość, ani też żadna oznaczona część tej nieruchomości nie będzie alokowana czy udostępniana A, która będzie jedynie nabywać same usługi magazynowania Produktów w Polsce, nie mając możliwości żądania, by jakakolwiek określona część F została przypisana do celów związanych z przechowaniem towarów należących do A. Ani C, ani też żadne podmioty pośredniczące nie będą nabywały tytułu prawnego do Produktów na jakimkolwiek etapie przed ich sprzedażą lub dostawą do Klientów. Tytuł prawny do Produktów będzie przechodził bezpośrednio z A na Klientów.

Zaakcentowano, że w związku z tym, że niektóre operacje związane z Polską Sprzedażą mogą być uznawane za wykonywane na terytorium Polski w rozumieniu przepisów o podatku VAT (dla przykładu, import Produktów do Polski), A zamierza dokonać w Polsce rejestracji dla celów tego podatku, uzyskując w ten sposób polski numer rejestracji VAT. Sprzedając Produkty na rzecz Klientów A będzie używać i wskazywać ten numer uzyskany w Polsce

W odpowiedzi na wezwanie organu Spółka dodatkowo wyjaśniła, że: umowa o świadczenie usług magazynowych zostanie zawarta przez Spółkę z C na okres trzech lat, z możliwością jej przedłużenia na kolejny okres; przedstawicielem podatkowym Spółki będzie spółka D Sp. z o.o. z siedzibą w W., pl. [...] ("D"), będąca osobnym, zewnętrznym podmiotem niepowiązanym w żaden sposób ze Spółką lub z C, wyspecjalizowanym w świadczeniu profesjonalnych usług księgowych oraz doradczych i świadczącym regularnie takie usługi dla dużej liczby klientów innych niż Spółka czy C; przedstawiciel podatkowy będzie wykonywać swoje obowiązki w siedzibie D i będzie korzystał wyłącznie z własnych zasobów technicznych D. Wspomniane miejsce (siedziba D) nie będzie oczywiście wynajmowane lub dzierżawione przez Spółkę (lub udostępniane Spółce na innej podstawie), jak również Spółka nie będzie udostępniać przedstawicielowi podatkowemu żadnych zasobów technicznych. Co do zasady Pracownicy Obsługi Klienta będą wykonywać swoje obowiązki (obejmujące między innymi wszelką korespondencję handlową z klientami Spółki) w siedzibie Spółki w Brazylii i w tym zakresie będą korzystali z zasobów technicznych własnych lub udostępnianych im w Brazylii przez Spółkę. Wyjątkiem będą Pracownicy Obsługi Klienta zajmujący się koordynacją transportu Produktów z miejsca ich składowania w Polsce do miejsc wskazanych przez klientów Spółki. Osoby te będą bowiem wykonywać swoje obowiązki we Francji i w tym zakresie będą korzystały z zasobów technicznych własnych lub udostępnianych im we Francji przez grupę B (w żadnym przypadku zasoby te nie będą należeć do Spółki ani też do C); poza osobami wykonującymi swoje obowiązki w Brazylii i Francji, w Polsce funkcjonować będzie także Pracownik Obsługi Klienta, którego zadaniem będzie jednak wyłącznie wskazywanie francuskim Pracownikom Obsługi Klienta, odpowiedzialnym za koordynację transportu Produktów z miejsca ich składowania w Polsce do miejsc wskazanych przez klientów Spółki, kalendarza transportu ułatwiającego tym francuskim Pracownikom Obsługi Klienta odpowiednie planowanie i zamawianie usług transportowych; polski Pracownik Obsługi Klienta byłby pracownikiem działu logistyki C i wykonywałby swoje obowiązki w Polsce, w nieruchomościach należących do C, korzystając z zasobów technicznych własnych lub udostępnianych mu przez C. Pracownik Obsługi Klienta wykonujący swoje obowiązki w Polsce będzie wykonywać odnośne czynności w ramach swoich obowiązków wynikających ze zwykłej umowy o pracę zawartej już uprzednio z C na czas nieoznaczony. Wspomniane miejsce wykonywania obowiązków przez polskiego Pracownika Obsługi Klienta nie byłoby wynajmowane lub dzierżawione przez Spółkę (lub udostępniane Spółce na innej podstawie); żaden z Pracowników Obsługi Klienta, w tym polski Pracownik Obsługi Klienta, nie posiadałby pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki ani wykonywaniu jakiegokolwiek takiego pełnomocnictwa. C świadczyło i nadal będzie świadczyć usługi magazynowe również na rzecz podmiotów innych niż Spółka. Spółka będzie, przed sprzedażą Produktów klientowi, magazynowała Produkty w Polsce w magazynach C przez przeciętny okres około 2 (dwóch) miesięcy; co do zasady Spółka planuje dokonywanie dostaw Produktów magazynowanych w Polsce przede wszystkim na rzecz różnych klientów z grupy E. Niemniej, niezależnie od powyższego, w chwili transportu określonych Produktów do magazynu C Spółka nie będzie jeszcze znała klienta, któremu Spółka dokona sprzedaży tych Produktów.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka zadała pytanie - czy w okolicznościach opisanych można uznać, że w związku z posiadaniem przez A w Polsce stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; zwanej dalej ustawa o VAT) wszelkie dostawy towarów i usług uznawane za dokonywane przez A poprzez to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podlegają w Polsce opodatkowaniu VAT (o ile miejsce świadczenia w przypadku takich dostaw wyznaczane odnośnymi zasadami ogólnymi nie znajdowałoby się poza granicami Polski), zaś A posiada prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przez podmioty posiadające w Polsce siedzibę w związku z dostawami towarów lub usług uznawanymi za wykonywane przez te podmioty dla wspomnianego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej A, z zastrzeżeniem odnośnych zasad dotyczących odliczenia podatku VAT określonych w polskim prawie?

Zdaniem Spółki, w okolicznościach opisanych powyżej nie można uznać, że A posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a w konsekwencji dostawy towarów i usług dokonywane przez A mogą być uznawane za opodatkowane w Polsce podatkiem VAT wyłącznie w przypadku, gdy wynika to z ogólnych zasad regulujących miejsce świadczenia właściwych dla tych dostaw (innych niż zasady dotyczące dostaw dokonywanych poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika) oraz A posiada prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z dostawami towarów lub usług dokonywanymi na rzecz A przez podmioty posiadające siedzibę w Polsce wyłącznie w przypadku, gdy dostawy te mogą zostać uznane za wykonywane w Polsce zgodnie z ogólnymi zasadami regulującymi miejsce świadczenia właściwe dla tych towarów lub usług (innymi niż zasady dotyczące dostaw dokonywanych na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika). Podkreślono brak dysponowania przez Spółkę zapleczem personalnym i technicznym, które umożliwiałoby wykorzystywanie go do własnych potrzeb. Nabywanie usług magazynowych przez A od C nie jest – zdaniem Wnioskodawcy - równoznaczne z posiadaniem przez A w Polsce wystarczającego zaplecza personalnego i technicznego. A nie przeniosłaby do Polski żadnego należącego do niej zaplecza technicznego, a samo nabycie usług magazynowych od C również nie będzie wystarczające do przypisania A takiego zaplecza w Polsce. Powołano się na orzecznictwo krajowe i unijne i podkreślono także niespełnianie standardów niezależności w działaniu polskiego magazynu.

Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Analizując przepisy podatkowe oraz orzecznictwo wskazał m.in., iż Spółka angażując w zadania związane ze sprowadzeniem, magazynowaniem i sprzedażą Produktów wystarczające zasoby osobowe oraz techniczne na terytorium kraju posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Organu podatkowego do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu.

Zatem organ uznał, że Wnioskodawca decydując się na sprzedaż Produktów w Polsce, w tym ich transport, przemieszczanie, magazynowanie w ramach współpracy z C, zleca mu, w tym jego pracownikom, realizację wszelkich czynności w celu dokonywania czynności opodatkowanych. Wskazał, że z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności na terytorium kraju polegającej na sprzedaży Produktów istotne jest posiadanie ww. wskazanych zasobów technicznych i personalnych - zarówno tych zewnętrznych, jak i należących do Spółki - niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju; zaplecze, którym dysponuje Spółka umożliwia jej prowadzenie niezależnej działalności na terytorium kraju.

W konsekwencji organ stanął na stanowisku, że zostały spełnione przez Spółkę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. W jego opinii wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju, jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Wnioskodawca nie zgadzając się z tym stanowiskiem organu podatkowego wniósł skargę zarzucając zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1302 zwanej dalej p.p.s.a., naruszenie:

1. art. 28b ust. 2 oraz 28c ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji gdy Spółka nie posiada własnej infrastruktury oraz nie zatrudnia personelu do wykonywania działalności w Polsce;

2. art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2011 r., L 77 poz. 1 ze zm.) (dalej: "Rozporządzenie Wykonawcze"), poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że za posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć sytuację, w której Spółka decyduje się na sprzedaż towarów w Polsce, w tym na ich transport, przemieszczanie i magazynowanie, w sytuacji gdy Spółka nie posiada własnej infrastruktury oraz nie zatrudnia personelu do wykonywania działalności w Polsce;

3. art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r.. poz. 800 ze zm., dalej zwana O. p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w tym poprzez zniekształcenie wskazanego przez stronę stanu faktycznego polegające na uznaniu nabycia przez Spółkę usług od polskiego usługodawcy za formę bezpośredniego dysponowania zasobami technicznymi i osobowymi tego polskiego usługodawcy.

W związku z powyższym Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko, stwierdzając, że przedstawione zarzuty są chybione. Przywołał definicję "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r.; zwanego dalej "rozporządzeniem") w zw. z art. 44 dyrektywy 2006/112/WE akcentując, że "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Dlatego też przedstawione przez Stronę okoliczności, że brak wystarczających zasobów (własnych lub dzierżawionych/wynajmowanych) do dyspozycji Skarżącej wymaga korzystania z usług lokalnych dostawców, takich jak C, natomiast czynności Pracowników Obsługi Klienta mają na celu jedynie ułatwienie prawidłowego zarządzania dostawami Produktów A w czasie ich składowania oraz ewentualnie obsługi posprzedażowej; działalność handlowa globalnej organizacji takiej jak Grupa B w sposób nieunikniony wiąże się, w zakresie każdej poszczególnej dostawy realizowanej na rzecz lub przez A, z wykorzystaniem pewnych usług magazynowych, przeładunkowych, obsługi lub transportu świadczonych przez inne podmioty – zdaniem organu przesądzają, że posiada wystarczające zaplecze techniczne i personalne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce; działalność Wnioskodawcy na terenie Polski będzie miała charakter stały i zorganizowany; Spółka rozważa stałe rozszerzenie swojej działalności handlowej na sprzedaż papieru nieporowatego z zapasów jakie Spółka może w przyszłości utrzymywać w Polsce. Po dokonaniu przez Skarżącą eksportu Produktów z Brazylii (oraz, odpowiednio, dokonaniu ich importu na terytorium Unii Europejskiej), poszczególne partie Produktów będą rozładowywane, odpowiednio zarządzane oraz przechowywane na terytorium Polski. Produkty składowane w Polsce będą następnie sprzedawane przez A bezpośrednio jej klientom, posiadającym siedzibę w Polsce lub poza Polska (w lub poza granicami Unii Europejskiej).

Zatem organ podsumował, że wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce; cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego i technicznego będą umożliwiały Wnioskodawcy prowadzenie niezależnej działalności. Wnioskodawca będzie dysponował niezbędną infrastrukturą w celu transportu, składowania, magazynowania, sprzedaży Produktów, w tym będzie w stanie nabywać towary i usługi dla potrzeb prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. Przy tym wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, aktywa i zaplecze, którymi dysponuje C (i ewentualnie inni usługodawcy w Polsce) mogą być przypisane w Polsce do działalności Skarżącej. Organ zaakcentował, że nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności, a taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Organu Strona skarżąca jest w stanie niezależnie funkcjonować na terytorium kraju,

Wyjaśniono również, że organ nie naruszył art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., bowiem przy wydaniu interpretacji nie dokonał pominięcia elementów opisu stanu faktycznego; podzielił wnioski płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego spornej kwestii. Podkreślił, że wytyczne interpretacyjne wskazane zarówno w rozporządzeniu, jak i orzecznictwie TSUE, powinny być indywidualnie oceniane w każdym przypadku

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a.") i na zasadach określonych w art. 57a tej ustawy, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną; bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Specyfika postępowania bowiem w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ interpretacyjny jak i Sąd rozpoznający skargę na interpretację indywidualną nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.). Podnieść należy, że interpretacja indywidualna stanowi wyłącznie informację na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego. Ma ona na celu wskazanie prawnopodatkowych skutków określonego zachowania podatnika. Wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych, ustawodawca kierował się bowiem uzasadnioną potrzebą zapewnienia podatnikom informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do udzielenia interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu jej wydania lub w okresie wskazanym przez Stronę. Uznać zatem należy, iż interpretacje mają za zadanie wspomagać samoobliczenie i eliminować niepewność związaną ze zmieniającym się prawem podatkowym. Na podkreślenie zasługuje także to, iż indywidualna interpretacja prawa podatkowego spełnia funkcję gwarancyjną (ochronną) wyłącznie dla podmiotu występującego z wnioskiem o jej udzielenie. Ustawodawca zakłada w tym zakresie, że adresat, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych stąd wynikających. W ten sposób ustanowił zabezpieczenia chroniące podatników przed skutkami zastosowania się do wadliwej interpretacji. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w piśmiennictwie instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego stanowi swego rodzaju pomoc prawną, której celem jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika praw i obowiązków wynikających ustaw podatkowych. Zatem funkcja gwarancyjna realizuje się poprzez ochronę dobrej wiary podatnika działającego w zaufaniu do informacji udzielonej przez organy podatkowe. Dlatego też interpretacje indywidualne należą do instytucjonalnych gwarancji ochrony zaufania do państwa i jego organów.

Skarga zbadana w oparciu o powyższe reguły jest uzasadniona, gdyż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czyli ustawy o VAT i rozporządzenia UE.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii uznania czy Skarżąca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym dostawy towarów i usług dokonywane przez to stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki podlegają opodatkowaniu w Polsce oraz z uwagi na wykonywanie czynności opodatkowanych w ramach stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z dostawami towarów lub usług wykonywanymi na jej rzecz przez podmioty posiadające w Polsce siedzibę. W opinii Skarżącej organ interpretacyjny nieprawidłowo uznał, że Skarżąca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, czym dopuścił się naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej skoro jej działalność nie spełnia kryterium stałości prowadzonej działalności, nie posiada żadnych zasobów kadrowych ani zaplecza technicznego, będzie korzystać z usług innego podmiotu tj. C -właściciela magazynu i jego pracowników i jej działalność nie będzie spełniała przesłanki niezależności. Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ, który uznał, że na tle przedstawionego stanu faktycznego można przyjąć, iż pomimo, że Spółka nie posiada na terytorium Polski własnego zaplecza technicznego, czy też personalnego wszelkie prace wykonywane są przez pracownika kontrahenta w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki to będzie posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności - będzie bowiem prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski, która charakteryzować się będzie pewną stałością, a w związku z tą działalnością Spółka korzystać będzie z usług C w zakresie zaplecza personalnego jak i technicznego (maszyny, plac, obiekty magazynowe).

Zatem przedmiotem sporu jest wykładnia przepisów ustawy o VAT dotyczących ustalenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Natomiast w art. 17 ust. 2 stwierdza się, iż w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5. 7 i 8. usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się. jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15. posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6. Jak wynika z samej nazwy - za słownikiem języka polskiego "stały" to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. Z przepisu art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady UE wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazać także należy, że kwestia określenia przesłanek dla uznania co należy rozumieć za stałe miejsce prowadzenia działalności była przedmiotem wielu orzeczeń krajowych i unijnych, które ewoluowały w kolejnych wyrokach na przestrzeni lat uwzględniając warunki i mechanizmy obrotu gospodarczego.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1993/11 skierował do Trybunału Sprawiedliwości EU pytanie dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego w tym przedmiocie. NSA zapytał TS o to: "Czy dla opodatkowania usług świadczonych przez spółkę A z siedzibą w Polsce na rzecz spółki B z siedzibą w innym Państwie Członkowskim UE, w sytuacji gdy spółka B prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując infrastrukturę spółki A, stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.;), będzie miejsce gdzie siedzibę ma spółka A?" W wyroku z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C - 605/12 Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, iż podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika z siedzibą w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu przepisów dyrektywy VAT, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej. Jak wskazał TSUE przepisy rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy VAT stanowią, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podkreślenie zasługuje to, że ważna jest okoliczność, iż do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Zatem, własne zaplecze personalne i techniczne nie jest konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Jednakże, podmiot ten powinien sprawować kontrolę nad tym zapleczem zarówno personalnym jak i technicznym (podkreślenie tut. Sądu). Ponadto, zdaniem TSUE decydujące jest także to, aby dane miejsce prowadzenia działalności miało możliwość odbioru i wykorzystywania nabytych usług do własnych potrzeb. Jak wskazał TSUE do wyłącznej kompetencji sądu krajowego będzie należało dokładnie zbadanie stanu faktycznego pod kątem sprawdzenia, czy podmiot dysponuje w Polsce niezbędnym zapleczem personalnym i technicznym umożliwiającym odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i czy nabyte usługi były wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej zleceniodawcy.

W ocenie Sądu powyższy wyrok TSUE mimo przekazania sądowi krajowemu prawa do oceny zaistniałego stanu faktycznego zawiera istotne dla wyniku rozpoznawanej sprawy wskazówki odnoście definiowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Jednakże zauważyć należy, iż TS we wcześniejszych orzeczeniach podkreślał również, że dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Tak TSUE w orzeczeniu C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien a/s v. Finanzamt Flensburg). Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały - konieczne jest istnienie w nim infrastruktury technicznej (jeśli jest konieczna do wykonywania usług) oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo - rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający (TSUE w orzeczeniu 168/84 -Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-mitte-aitstadt). W wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Plan zer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (sygn. akt C-73/06) TSUE wskazał, że: "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług (...) Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny." W kontekście powyższego, należy przywołać także zacytowany przez organ interpretujący wyrok TSUE C-260/95 w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S.

Zatem uwzględniając wskazane w powołanych wyżej przepisach art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, i art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 oraz w orzecznictwie TSUE kryteria należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium tego kraju infrastruktury, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; infrastruktura techniczna musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie jest niezbędne, aby środki techniczne, zaplecze były własnością tego podmiotu; istotne jest natomiast to, aby miał on nad nimi faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu (konsumowaniu) usług, bądź przy ich świadczeniu.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, który jak wyjaśniono na wstępie stanowi wyłączną podstawę oceny sądowej w rozpoznawanej sprawie podnieść należy, że Strona wskazała, że nie posiada w Polsce zaplecza personalnego – centrum obsługi klienta i transakcji, rozliczenia, fakturowanie, zarządzanie sprawami Spółki prowadzone będzie w siedzibie Skarżącej w Brazylii lub we Francji. Jedynie w celu zapewnienia wyładunku, załadunku oraz składowania Produktów w czasie ich pobytu w Polsce A zamierza nabyć odpowiednie usługi magazynowania towarów od C, która zobowiązałaby się do świadczenia tych kolejnych czynności na terenie nieruchomości magazynowej stanowiącej własność i zarządzanej przez C ("F"), w oparciu o odpowiednią umowę o świadczenie usług magazynowych pomiędzy A oraz C. A zleciłaby także C przygotowywanie Produktów do wysyłki do Klientów oraz, w tym zakresie, załadunek Produktów na ciężarówki. C będzie naliczało A wynagrodzenie, dokumentowane fakturami wystawianymi przez C, za usługi magazynowe oraz inne usługi wskazane powyżej ("Usługi Magazynowe"). Czynności związane z odprawą celną Produktów zostaną powierzone przez A wyspecjalizowanemu usługodawcy niepowiązanemu z A.

Zatem badając przedmiotowy stan faktyczny organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, iż Skarżąca posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca bowiem decydując się wyłącznie na zakup usług magazynowania - składowania i załadunku towarów zgodnie z doręczonymi pracownikom C zaleceniami centrali Spółki w Brazylii – nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy byli bowiem zatrudnieni przez C, nie działali w imieniu Skarżącej ani na jej rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali konieczne czynności (techniczne) wynikające z zakresu zlecenia usługi przez Skarżącą. Na terenie "F" Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów; nie mogła wpływać na miejsce i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania. Poza tym zauważyć należy także, że C świadczy usługi magazynowania także dla innych podmiotów, nie ma wyłączności na rzecz Skarżącej.

Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględnić powinien ocenę prawną przedstawioną w wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 440 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia doradcy podatkowego (240 zł) ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153) oraz uiszczona opłata od pełnomocnictwa.

-----------------------

11