Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 579/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 i ust. 6, art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Monika Kazubińska-Kręcisz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2021 r. sprawy ze skargi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A.[...] P. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2014 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor Izby Celnej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania A. dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] dalej: "Naczelnik Urzędu Celnego", "organ pierwszej instancji", z dnia 11 stycznia 2016 r. określającą zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł i orzekł o wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że posiadany przez spółkę w dniu 18 listopada 2014 r. olej napędowy w ilości 44.215 l., znajdujący się w zbiorniku Stacji Paliw A. [...] nie spełniał wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1058) ze względu na zaniżoną wartość odporności na utlenianie. Ponieważ z dokumentów dostawy oleju napędowego okazanego przez spółkę wynikało, że spełniał on wymagane parametry odporności na utlenianie, organ pierwszej instancji przyjął, iż olej znajdujący się w zbiorniku jest olejem niewiadomego pochodzenia.

W odwołaniu (uzupełnionym pismem z dnia 9 lutego 2016 r.), strona zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie:

- art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż posiadany przez spółkę olej napędowy jest niewiadomego pochodzenia i w związku z tym nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy;

- art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez ponowne wymierzenie podatku akcyzowego od oleju napędowego, podczas gdy podatek akcyzowy od tego paliwa został już zapłacony przez jego producenta na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym;

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie zawiera wewnętrzne sprzeczności, w związku z powołaniem się w na ustalenia zawarte w protokole z kontroli inspektorów reprezentujących [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej, dalej: "Wojewódzki Inspektor Inspekcji Handlowej", z dnia 18 listopada 2014 r. oraz protokole z dnia 9 grudnia 2014 r., które jednak nie mają odzwierciedlenia w tych protokołach;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej - poprzez uchybienia podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego.

Spółka zarzucała też naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi. W dniu 4 lutego 2016 r. organ pierwszej instancji doręczył jednak decyzję w sposób prawidłowy ustanowionemu pełnomocnikowi. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w [...], dalej: "Dyrektor Izby Celnej", decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na skutek skargi wniesionej od powyższej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 385/16, uchylił tę decyzję. Sąd wyraził stanowisko, iż organy podatkowe opierając się jedynie na badaniach próbek oleju napędowego i świadectw jakości przedstawionych przez dostawcę bez głębszej ich analizy uznały, że w zbiorniku znajdowało się paliwo nieznanego pochodzenia, nieopodatkowane podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Nie wzięły pod uwagę pozostałych zgromadzonych w sprawie dokumentów i nie odniosły się do nich w wydanych przez siebie decyzjach. Nie uwzględniły, że kontrole dotyczące jakości sprzedawanych paliw nie są przeprowadzane z powodów związanych z wymiarem podatku akcyzowego, tylko w związku z wymaganiami dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 98/12/EWG (Dz. Urz. WE L 350 z 28.12.1998, str. 58, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 23, str. 182, ze. zm.). Na podstawie tych przepisów państwa członkowskie zobowiązane są do sprawdzania jakości paliw silnikowych, które sprzedawane są na stacjach paliw. Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w zakresie swojej regulacji wdrożyło tę dyrektywę. W ocenie Sądu nie zawsze negatywny wynik kontroli paliwa pod względem zgodności z normami jakościowymi oznacza, że paliwo jest nieznanego pochodzenia. Wynik ten wskazuje jedynie na to, że paliwo nie spełnia koniecznych norm. Rozstrzyganie w tej sprawie wyłącznie na podstawie porównania parametrów paliwa ze zbiornika stacji paliw z parametrami świadectw jakości tego paliwa, bez głębszej analizy całego zebranego materiału dowodowego, czy ewentualnie przeprowadzenia nowych dowodów jest zatem błędne.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 352/17, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej wskazując, że oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie porównania parametrów paliwa ze zbiornika stacji paliw z parametrami świadectw jakości tego paliwa, nie daje podstawy do stwierdzenia, że paliwo, które znajdowało się w zbiorniku spółki było niewiadomego pochodzenia. Specyfika normy odporności paliwa na utlenianie, gdzie istotnym czynnikiem jest czas, nie daje jednoznacznej podstawy do takiego ustalenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy mieć na uwadze, że proces i tempo utleniania się paliwa zależy od wielu czynników jak: jakość produktów użytych do komponowania paliwa, dodatków antyutleniających, sposobu przechowywania i innych. Dlatego stwierdzenie w zbiorniku stacji paliw paliwa, które nie spełnia omawianej normy, nie oznacza automatycznie, że jest to paliwo niewiadomego pochodzenia, albowiem może to być paliwo legalnie nabyte od którego został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu, ale które uległo utlenieniu w stopniu, który spowodował, że nie zachowało wymaganych parametrów.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po ponownym merytorycznym rozpatrzeniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o wysokości zobowiązania spółki w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał na treść przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), dalej: "u.p.a.", w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego - art. 1 ust. 1 ustawy, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt. 1, art. 10 ust. 10.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 88 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona – w zależności od rodzaju wyrobów - w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla olejów napędowych o kodzie 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosi – [...] zł/1000 litrów. Stosownie natomiast do treści art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. stawka akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych (a więc także paliw nie spełniających wymagań jakościowych) wynosi [...] zł/1000 litrów. Zgodnie zatem z treścią art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. zróżnicowano stawki akcyzy wprowadzając niższe stawki dla paliw spełniających wymagania jakościowe i wyższe dla paliw nie spełniających tych wymagań.

W kontekście powołanych przepisów organ odwoławczy podał, że do akt postępowania włączono materiał dowodowy przekazany przez Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej dotyczący ujawnienia w dniu 18 listopada 2014 r., w zbiorniku na wskazanej wyżej stacji paliw spółki, paliwa niespełniającego norm jakościowych oraz materiał zebrany w sprawie przed wszczęciem postępowania. Ustalenia dotyczące pobrania próbek paliwa ze zbiornika na owej stacji paliw zawarto w protokole kontroli Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej z dnia 18 listopada 2014 r. Próbki oleju napędowego pobrano ze zbiornika, w którym wg protokołu kontroli znajdowało się ok. 44.000 l. oleju napędowego. Ustalenia w zakresie stwierdzenia, że pobrana próbka oleju napędowego nie spełnia wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych ze względu na zaniżoną wartość odporności na utlenianie w czasie - wynik badania 10,6 h - (tolerancja 17,5 h), zawarto w protokole kontroli Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej nr [...] z dnia 9 grudnia 2014 r. Podstawą do stwierdzenia, że olej napędowy nie spełnia wymagań jakościowych było sprawozdanie z badań nr [...] z dnia 25 listopada 2014 r. przeprowadzonych przez Laboratorium [...] Z. (data przyjęcia próbki do badań - 19 listopada 2014 r.).

Przeprowadzone na wniosek strony badanie próbki kontrolnej wykazało, że badana próbka również nie spełnia wymagań jakościowych ze względu na zaniżoną wartość odporności na utlenianie w czasie - wynik badania 15,9 h - (tolerancja 17,5 h), co wynika z protokołu badań nr [...] z dnia 22 grudnia 2014 r. przeprowadzonych przez Z. Z protokołu kontroli z dnia 9 grudnia 2014 r. wynikało natomiast, że z okazane przez spółkę dokumenty wskazują, iż ostatnie dostawy paliwa nastąpiły z P.

Z okazanych odpisów świadectw jakości paliwa dostarczonego spółce w dniach 27 października 2014 r. (odpis jednego świadectwa) i 14 listopada 2014 r. (odpisy dwóch świadectw) wynikało, że dostarczony olej napędowy E. spełnia wymagania normy PN-EN 590+Al:2011 i jest zgodny z rozporządzeniem Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. We wszystkich trzech odpisach parametr odporności na utlenianie mierzony w g/m3 wyniósł 5 g/m3 przy wymaganiach wg normy max 25 g/m3. Natomiast parametr odporności na utlenianie mierzony w h wskazany został jako min. 20 h, przy wymaganiach wg normy min. 20 h.

Wojewódzki Inspektor Inspekcji Handlowej pismem z dnia 1 czerwca 2015 r., w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji wskazał, że niemożliwe jest ustalenie dokładnej ilości oleju napędowego w zbiorniku, z którego na wskazanej stacji paliw spółki pobierano próbki w dniu 18 listopada 2014 r. W dniu 15 czerwca 2015 r. spółka w odpowiedzi na pismo organu poinformowała, iż w momencie pobierania próbki w zbiorniku znajdowało się 44.215 l. oleju napędowego.

W toku postępowania spółka wyjaśniała, że działa na podstawie koncesji na sprzedaż m.in. oleju napędowego, zaś w 2014 r. jedynym dostawcą oleju napędowego do wskazanej wyżej stacji paliw był O. każda partia zakupionego oleju napędowego posiada atest oraz, od marca 2014 r., jedynym podmiotem świadczącym usługi transportu paliwa na rzecz spółki był O. . Spółka wskazała jednocześnie na rozbieżność pomiędzy wynikami badania próbki podstawowej i próbki kontrolnej oraz na problem niskiej powtarzalności metody badania stabilności oksydacyjnej w łańcuchu dostaw wg metody PN-EN 15751, co w jej ocenie może powodować, iż nie odwzorowuje on rzeczywistych parametrów badanego paliwa. Strona podniosła również, że w jej przypadku była spełniona możliwość zastosowania stawki akcyzy dla olejów napędowych w wysokości [...] zł za 1000 l., czyli spełniających wymagania jakościowe oraz że nie jest możliwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., ponieważ dostawca paliwa jest znany, jest jedynym dostawcą i bez żadnych trudności można ustalić, czy od tego paliwa zapłacona została akcyza i w jakiej wysokości.

W kolejnym piśmie z dnia 30 lipca 2015 r. spółka podniosła, że wiedza o parametrach w zakresie wymagań jakościowych paliw silnikowych jest wiedzą specjalistyczną. Niedochowanie parametru odporności na utlenianie olejów napędowych zawierających domieszki estrów metylowych kwasów tłuszczowych jest najczęściej stwierdzanym przez Inspekcję Handlową problemem na stacjach paliwowych i nie wynika z niepożądanego działania osób trzecich.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w dniu 14 października 2015 r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynęło pismo Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej z dnia 12 października 2015 r., z którego wynikało, iż nie wycofano z obrotu zakwestionowanego oleju napędowego z uwagi na fakt niewielkiego przekroczenia jednego parametru oraz że w toku kontroli przeprowadzonej w Terminalu Paliw nr [...] należącego do firmy O. ustalono, iż olej napędowy znajdujący się w zbiornikach terminalu nie zawiera żadnych dodatków biokomponentów, a dozowanie biokomponentów następuje automatycznie bezpośrednio przy napełnianiu autocysterny na froncie nalewczym. W związku z brakiem możliwości pobrania oleju napędowego z zawartością dodatków biokomponentów w dniu 18 listopada 2018 r. pobrano do badań laboratoryjnych czysty olej napędowy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy wezwał stronę do przedłożenia faktur potwierdzających zakup od O. 44.215 l. oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku na stacji spółki w dniu 18 listopada 2014 r. wraz z dowodami zapłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości. W odpowiedzi wpłynęło pismo spółki z załączoną fakturą VAT nr [...] z dnia 20 listopada 2014 r. wystawioną przez O. dla spółki za sprzedaż, w dniu 14 listopada 2014 r. oleju napędowego E. o kodzie CN 2710 20 11 oraz specyfikacja odbiorców spółki.

Organ odwoławczy wskazał, że rozpatrując, czy od posiadanego przez stronę oleju napędowego w ilości 44.215 l. został zapłacony podatek akcyzowy w należytej wysokości, jako podstawowy dowód należy potraktować badania przeprowadzone przez Laboratorium [...], opisane w sprawozdaniu z dnia 25 listopada 2014 r., oraz badania przeprowadzone przez Z. opisane w sprawozdaniu z dnia 22 grudnia 2014 r.

Ze sprawozdania Laboratorium [...] Z. wynika, że na osiemnaście parametrów, badane paliwo w jednym przypadku nie spełniało norm, w czterech przypadkach nie podlegało badaniu, a w pozostałych przypadkach spełniało normy. Parametr nie spełniający norm dotyczył odporności na utlenianie, który został zbadany przy zastosowaniu dwóch metod: PN ISO 12205 i PN-EN 15751. Parametr odporności na utlenianie mierzony przy zastosowaniu metody PN ISO 12205 spełniał wymagania jakościowe, ponieważ wyniósł 9 g/m3 przy wymaganiach max. 25 g/m3 oraz tolerancji 32,9 g/m3. Natomiast parametr odporności na utlenianie mierzony przy zastosowaniu metody PN-EN 15751 nie spełniał wymagań jakościowych, ponieważ wyniósł 10,6 h przy wymaganiach min. 20 h oraz tolerancji 17,5 h. Ponadto, co zdaniem organu odwoławczego należy podkreślić, zawartość estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME) wyniosła 7,1 % (V/V), przy wymaganiach jakościowych max. 7,0 % (V/V) oraz tolerancji 7,3 % (V/V) - co spełnia wymagania jakościowe.

Natomiast ze sprawozdania Z. wynikało, że badane paliwo nie spełnia wymagań jakościowych w zakresie parametru odporności na utlenianie mierzonego przy zastosowaniu normy PN-EN 15751, ponieważ wyniósł on 15,9 h przy wymaganiach jakościowych min. 20 h oraz tolerancji 17,5 h. Dodatkowo stwierdzono zawartość estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME) - wynik badania 7% (V/V), przy wymaganiach jakościowych max. 7,0% (V/V) oraz tolerancji 7,3% (V/V) - co spełnia wymagania jakościowe.

Dalej organ odwoławczy wskazał na załącznik do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 25 marca 2010 r. w sprawie metod badania jakości paliw ciekłych (Dz.U. z 2010 r. Nr 55, poz. 332 ze zm.), który w dziale II odnosi się do metod badania jakości oleju napędowego stosowanego w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, w zakresie poszczególnych parametrów tego oleju. Odniósł się także do wymagań jakościowych dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, które zostały określone w załączniku nr [...] do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania organ odwoławczy wskazał, że określona w normie PN ISO 12205 metoda ma znaczenie podstawowe przy oznaczaniu odporności na utlenianie oleju napędowego, co wynika z treści załącznika nr [...] do rozporządzenia z dnia 9 grudnia 2010 r. i uwagi 3. w tymże załączniku, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem organu odwoławczego badania naukowe potwierdzają, że nie istnieje prosta zależność między wynikami stabilności oksydacyjnej uzyskanymi metodą PN-EN 15751, a tymi, które otrzymano przy użyciu metody PN ISO 12205.

Z treści sprawozdania Laboratorium [...] wynika, że badane paliwo w zakresie parametru odporności na utlenianie, mierzonego przy zastosowaniu metody PN ISO 12205, spełnia wymagania jakościowe. Parametr ten nie został zakwestionowany przez organ podatkowy. Jednak organ zwrócił uwagę, że z załącznika do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 25 marca 2010 r. w sprawie metod badania jakości paliw ciekłych wynika, że olej napędowy zawierający powyżej 2% estru metylowego (FAME), a taki olej był przedmiotem badań, powinien również spełniać dodatkowe wymaganie odnośnie do odporności na utlenianie. Wartość odporności na utlenianie przy zastosowaniu metody PN-EN 15751 powinna wynosić minimalnie 20 h, natomiast ze wskazanych wyżej sprawozdań z przeprowadzonych badań wynika, że parametr ten wyniósł 10,6 h (dla próbki podstawowej) oraz 15,9 h (dla próbki kontrolnej).

Można zatem przyjąć, że sporny olej napędowy posiadał zaniżony wskaźnik odporności na utlenianie, co potwierdziły badania przeprowadzone w dwóch niezależnych ośrodkach badawczych. W obu przypadkach wskaźnik ten odbiegał od przyjętej w rozporządzeniu w/s wymagań jakościowych dla paliw ciekłych normy wynoszącej min. 20 h. Również po uwzględnieniu dokładności (tolerancji) pomiaru przedmiotowego parametru, wynoszącej 17,5 h, parametr odporności na utlenianie w dalszym ciągu nie spełniał wymagań jakościowych.

Na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 20 listopada 2014 r., ustalono że spółka nabyła w dniu 14 listopada 2014 r. olej napędowy E. o kodzie CN 2710 20 11 od O. Na fakturze wskazano, że w cenie sprzedawanego towaru jest zawarty podatek akcyzowy.

Zakup produktów naftowych przez spółkę odbywał się zgodnie z umową z dnia 30 marca 2011 r. Strona przekazała również umowę o usługi przewozowe zawartą z O. . Olej napędowy zakupiony za fakturą Vat nr [...] został dostarczony do stacji paliw spółki za dowodem wydania/atestem nr [...] z dnia 14 listopada 2014 r. oraz za dowodem wydania/atestem nr [...] z tej samej daty, do których zostały wydane odpisy ze świadectwa jakości z dnia 14 listopada 2014 r. Organ odwoławczy podkreślił, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że olej w ilości znajdującej się w zbiorniku na stacji paliw spółki, z którego pobrano próbki, tj. 44.215 l., nie odpowiadał wymogom jakościowym. W związku z tym paliwo to powinno być uznane za inne pozostałe paliwa silnikowe, co przekłada się na wysokość stawki podatkowej. Biorąc pod uwagę jednofazowy charakter podatku akcyzowego oraz uwzględniając podatek akcyzowy zawarty w cenie oleju napędowego zakupionego przez spółkę od O. , w związku z faktem, że olej napędowy nie spełniał wymogów jakościowych, nie można do niego zastosować stawki akcyzy dla olejów napędowych zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w wysokości [...] zł/1000 litrów - jak chciałaby strona (co wyraziła w piśmie z dnia 27 lipca 2019 r.), gdyż stawka ta dotyczy wyłącznie olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Natomiast w tej sprawie powinna mieć zastosowanie - zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. - stawka akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych - a więc nie spełniających wymagań jakościowych, w wysokości [...] zł/1000 l.

Konkludując organ odwoławczy wyraził stanowisko, że zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. wynosi [...] zł, po pomniejszeniu akcyzy od 44.215 l. oleju napędowego obliczonej wg stawki [...] zł/1000 l. o kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym etapie obrotu paliwem wg stawki [...] zł/1000 l., z terminem płatności w dniu 29 grudnia 2014 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił też, iż na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego ustalono, że nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, że olej napędowy znajdujący się w zbiorniku na stacji paliw spółki był niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Nie ma zatem racji organ pierwszej instancji twierdząc, że posiadane paliwo było niewiadomego pochodzenia. Biorąc pod uwagę cały materiał dowodowy wskazujący na pochodzenie paliwa należało – w ocenie organu odwoławczego - uchylić decyzję organu pierwszej instancji i stwierdzić, że strona ma prawo do odliczenia podatku akcyzowego zawartego w przedłożonej fakturze zakupu paliwa spełniającego wymagania jakościowe, co jest jednoznaczne z przyjęciem jego pochodzenia.

Z kolei odnosząc się szczegółowo do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na ich bezzasadność.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych i rozpatrzenie sprawy na rozprawie, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 153 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego;

2) art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z załącznikiem nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z 2008 r. oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej - przez niewyjaśnienie przez organ odwoławczy, dlaczego do oceny spełnienia parametru odporności na utlenianie nie zastosowano normy PN-EN ISO 4259, o której jest mowa w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 2008 r.;

3) art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, 187 §1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. - przez błędne ustalenie stanu faktycznego tej sprawy, w tym przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, wnioskowanego przez spółkę na okoliczność oceny wyników badań oleju napędowego w zakresie niedotrzymania parametru odporności na utlenianie, przejawiające się w uznaniu, iż do oleju napędowego należało zastosować stawkę podatku akcyzowego jak dla pozostałych paliw silnikowych - w sytuacji, gdy w przypadku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego tej sprawy należało uznać, iż olej napędowy spełniał wszelkie normy, wymagane prawem, w tym w zakresie odporności na utlenianie, a podatek akcyzowy, należny od nabycia tego oleju, został zapłacony przez spółkę w cenie nabycia w prawidłowej wysokości.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 ust. 1 pkt 1), ust. 2 pkt 4) i ust. 6, art. 10 ust. 10, art. 89 ust. 1 pkt 6) i pkt 14 u.p.a. - przez błędne zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 14) i art. 10 ust. 10 tej ustawy, skutkujące błędnym zastosowaniem do oleju napędowego, znajdującego się w zbiorniku na stacji paliw spółki stawki podatku akcyzowego jak dla pozostałych paliw silnikowych - przez uznanie, że spółka nabyła (posiadała) wyroby akcyzowe (olej napędowy), znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co doprowadziło organ odwoławczy do błędnego uznania, iż do oleju napędowego znajduje zastosowanie stawka podatku akcyzowego jak dla pozostałych paliw silnikowych - w sytuacji, gdy w tej sprawie podatek akcyzowy od oleju napędowego nabytego przez skarżącą został zapłacony w cenie jego nabycia od O. w prawidłowej wysokości według prawidłowej stawki, a więc organ odwoławczy błędnie nie zastosował art. 89 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.a.

Według skarżącej w ponownym rozstrzygnięciu pominięto ocenę prawną i wytyczne co do dalszego postępowania, wskazane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ organ odwoławczy, po pierwsze, po raz kolejny dokonał rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie porównania parametrów oleju napędowego ze zbiornika z parametrami świadectw jakości oleju napędowego, bez analizy całego zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów potwierdzających zgodność oleju napędowego z wymaganymi normami, oraz przeprowadzenia nowych dowodów, w tym wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego. Po drugie, organ pominął, iż olej napędowy badany przez Laboratorium [...] metodą PN ISO 12205 spełniał normę odporności paliwa na utlenianie, natomiast badany przy zastosowaniu metodą PN-EN 15751 powyższej normy nie spełniał. Organ nie wyjaśnił tych rozbieżności, nie określił, która metoda powinna być stosowana przy ustalaniu spełnienia/niespełnienia normy odporności paliwa na utlenianie, nie wskazał czy są to metody równoważne, a jeżeli tak jest to nie wytłumaczył dlaczego w decyzji uwzględnił tylko wynik badania paliwa niekorzystny dla spółki. Co więcej, organ odwoławczy pominął, że wynik badania odporności na utlenianie, dokonany później, był lepszy niż wcześniej ustalony tą samą metodą przez Laboratorium [...] choć przy uwzględnieniu specyfiki tego parametru powinno być odwrotnie lub tak samo. To – zdaniem skarżącej - oznacza, że organ odwoławczy nie zastosował się do wytycznych co do dalszego postępowania, wskazanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem skarżącej, błędnie też ustalono wysokość jej zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2014 r., gdyż błędnie określono wysokość zobowiązania przez powiększenie kwoty podatku akcyzowego, zapłaconego przez spółkę na poprzednim etapie obrotu, tj. w momencie nabycia oleju napędowego w cenie tego oleju, o wysokość podatku akcyzowego wg stawki właściwej dla pozostałych paliw silnikowych. W ocenie skarżącej, brak jest podstaw do zastosowania do oleju napędowego, znajdującego się w zbiorniku na stacji paliw spółki, stawki podatku akcyzowego, wskazanej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. jak dla pozostałych paliw silnikowych. Nie zostało bowiem prawidłowo wykazane, iż olej napędowy, który spółka nabyła od dostawcy (O. ) nie spełniał wymogów jakościowych (w tym parametru odporności na utlenianie).

Zdaniem skarżącej, całkowicie nieuprawnione jest stanowisko organu odwoławczego, że istniały podstawy do uznania, iż do oleju napędowego należało zastosować stawkę podatku akcyzowego jak dla innych paliw silnikowych, z uwagi na niespełnianie wymagań jakościowych. Należy bowiem podkreślić, iż w związku z badaniem próbki podstawowej i próbki kontrolnej, jeden wynik badania laboratoryjnego, tj. badanie udokumentowane sprawozdaniem Laboratorium [...] wskazuje, iż olej napędowy spełnia wymagania w zakresie parametru odporności na utlenianie (metoda PN ISO 12205). Natomiast olej napędowy nie spełniał parametru odporności na utlenianie przy zastosowaniu metody badawczej PN-EN 15751, przy czym, w zależności od rodzaju próbki, ten parametr wyniósł 10,6 h (dla próbki laboratoryjnej) oraz 15,9 h dla próbki kontrolnej - przy minimalnym wymogu 20h. Wskazać również należy, iż ani badanie I. (wynik badania nr [...] z dnia 25 listopada 2014 r.) obejmujące próbkę podstawową, ani badanie O. (wynik badania O. z dnia 22 grudnia 2014 r.) obejmujące próbkę kontrolną, nie zostało dokonane wg normy PN-EN ISO 4259, o której jest mowa w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 2008 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Na wstępie podkreślić należy, że na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jak o tym stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.), zasadniczo sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem i obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). W myśl zaś art. 145 § 1 p.p.s.a. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd, uwzględniając skargę, uchyla decyzję, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części - jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 247 Ordynacji podatkowej), względnie stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa - jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddala skargę w całości lub części. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Z kolei, jak stanowi art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane wyżej regulacje, Sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, skarga zaś jest niezasadna.

W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że rozstrzygnięcie ostateczne organu podatkowego – Dyrektora Izby Celnej - w sprawie zobowiązania skarżącej w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. było już poddane ocenie sądowoadministracyjnej. Decyzja wskazanego organu podatkowego, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 11 stycznia 2016 r. określającą zobowiązanie skarżącej w podatku akcyzowym za wskazany okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 385/16. We wskazanym wyroku Sąd pierwszej instancji wyraził stanowisko, że nie zawsze wynik kontroli paliwa pod względem zgodności z normami jakościowymi oznacza, iż paliwo jest nieznanego pochodzenia. Wynik ten wskazuje jedynie na to, że paliwo nie spełnia koniecznych norm. Dlatego za trafne przyjął we wskazanym wyroku Sąd twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że rozstrzyganie w tej sprawie wyłącznie na podstawie porównania parametrów paliwa ze zbiornika stacji paliw skarżącej z parametrami świadectw jakości tego paliwa u dostawcy, bez głębszej analizy całego zebranego materiału dowodowego, czy ewentualnego przeprowadzenia nowych dowodów jest błędne i że dowolna jest też ocena tego materiału. Formułując wskazania co do dalszego postępowania w powołanym wyżej wyroku Sąd stwierdził, że ponownie rozstrzygając sprawę, organ odwoławczy powinien przenalizować wszystkie zebrane dowody. Jeśli uzna, że do prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego konieczne jest przeprowadzenie nowych dowodów to powinien je przeprowadzić. Po zakończeniu postępowania, w przypadku wydania decyzji merytorycznej, powinien zaś dokładnie wyjaśnić, na jakich dowodach oparł się wydając rozstrzygnięcie i przedstawić swoją ocenę materiału dowodowego w sposób, który pozwoli na zrozumienie motywów takiego zakończenia sprawy.

Oddalając wyrokiem z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 352/17, skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził z kolei, że ma rację Sąd pierwszej instancji twierdząc, iż oparcie się organu się jedynie na badaniach próbek oleju napędowego i świadectw jakości bez głębszej ich analizy jest niewystarczające aby uznać, że w zbiorniku znajdowało się paliwo nieznanego pochodzenia, nieopodatkowane podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny paliwo badane przez Laboratorium [...] metodą PN ISO 12205 spełniało normę odporności paliwa na utlenianie, natomiast paliwo badane przy zastosowaniu metodą PN-EN 15751 powyższej normy nie spełniało. Organ nie wyjaśnił tych rozbieżności, nie określił, która metoda winna być stosowana przy ustalaniu spełnienia bądź niespełnienia normy odporności na utlenianie, nie wskazał czy są to metody równoważne, a jeżeli tak jest, to nie wytłumaczył dlaczego w decyzji uwzględnił tylko wynik badania paliwa niekorzystny dla spółki. Sąd pierwszej instancji trafnie też zauważył, że wynik badania paliwa dotyczący odporności na utlenianie ustalony przez Z. wyniósł 15,9, czyli był lepszy niż wcześniej ustalony tą sama metodą przez Laboratorium [...] (10,6), choć przy uwzględnieniu specyfiki tego parametru powinno być odwrotnie lub tak samo. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym we wskazanym wyroku, oparcie rozstrzygnięcia podatkowego wyłącznie na podstawie porównania parametrów paliwa ze zbiornika stacji paliw z parametrami świadectw jakości tego paliwa, nie daje podstawy do stwierdzenia, że paliwo, które znajdowało się w zbiorniku spółki było niewiadomego pochodzenia. Specyfiki normy odporności paliwa na utlenianie, gdzie istotnym czynnikiem jest czas, nie daje jednoznacznej podstawy do takiego ustalenia. Należy bowiem mieć na uwadze, że proces i tempo utleniania się paliwa zależy od wielu czynników jak: jakość produktów użytych do komponowania paliwa, użytych dodatków antyutleniających, sposobu przechowywania i innych czynników. Dlatego stwierdzenie w zbiorniku stacji paliw paliwa niespełniającego omawianej normy nie oznacza, że jest to automatycznie paliwo niewiadomego pochodzenia. Może to być paliwo legalnie nabyte, od którego został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu, ale które uległo utlenieniu w stopniu, który spowodował, że nie zachowało wymaganych parametrów.

Biorąc pod uwagę, że zaskarżona decyzja z dnia [...] października 2020 r. ma za przedmiot zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. zauważyć trzeba, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2016 r., doręczona pełnomocnikowi skarżącej 25 kwietnia, w dniu 6 maja 2016 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Doręczenie organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia Sąd Administracyjnego nastąpiło zaś w dniu 6 lutego 2020 r. Z kolei zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. doręczona została pełnomocnikowi skarżącej tego samego dnia. Uwzględniając zatem treść art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (obecnie Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "o.p.", (przy czym treść powołanych przepisów nie zmieniła się do listopada 2010 r.) stwierdzić należy, że ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, zobowiązanie to nie przedawniło się. Mogło więc stanowić przedmiot postępowania zakończonego merytorycznym rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji z dnia [...] października 2020 r.

Przechodząc do oceny rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji należy zwrócić uwagę, że wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, oznaczonego kodem CN 2710 19 41, określa w załączniku nr [...] rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1058), wydane na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz.U. Nr 169, poz. 1200 ze zm.). Według treści tego załącznika odporność oleju napędowego (zarówno oleju standardowego, jak i oleju o polepszonych właściwościach niskotemperaturowych) na utlenianie powinna wynosić maksymalnie 25 g/m3. Z powołanego załącznika wynika również, że wyłącznie dla oleju napędowego zawierającego powyżej 2% estru metylowego (FAME) dodatkowo wprowadzone zostało wymaganie odporności na utlenianie wynoszące minimum 20 h.

Metody badania odporności olejów napędowych na utlenianie określa rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 25 marca 2010 r. w sprawie metod badania jakości paliw ciekłych (Dz.U. Nr 55, poz.332), wydane na podstawie art. 26 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Rozporządzenie to zawiera załącznik – "Metody badania jakości paliw ciekłych". Część II tego załącznika oznaczona została jako: "Metody badania jakości oleju napędowego stosowanego w szczególności w pojazdach, ciągnikach rolniczych, maszynach nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostkach pływających wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, w zakresie poszczególnych parametrów tego oleju". Zgodnie ze wskazaną częścią załącznika badanie odporności na utlenianie każdego rodzaju oleju napędowego dokonywane jest – jak o tym stanowi pkt 12.1 - metodą polegającą na poddaniu badanej próbki starzeniu w temperaturze 95°C przez 16 godzin, przy przepływie przez tę próbkę tlenu. Wg tej metody, jak to wynika z pkt 12.1 – 4, po zakończeniu procesu starzenia badana próbka jest schładzana do temperatury pokojowej, a następnie sączona w celu oznaczenia zawartości osadów nierozpuszczalnych filtrowalnych. Następnie osady nierozpuszczalne, które przylegają do probówki i innych części szklanych, usuwa się za pomocą rozpuszczalnika trójskładnikowego. Trójskładnikowy rozpuszczalnik jest następnie odparowywany w celu uzyskania osadów nierozpuszczalnych przylegających. Całkowita zawartość osadów nierozpuszczalnych przylegających, która jest miarą odporności na utlenianie, podawana jest jako suma osadów nierozpuszczalnych filtrowalnych i osadów nierozpuszczalnych przylegających do probówki i innych części szklanych. Wynosić ona powinna zgodnie z wcześniej powołanym rozporządzeniem z dnia 9 grudnia 2008 r., jak na to już wyżej wskazano, nie więcej niż 25 g/m3. Sposób wykonania oznaczenia, stosowane odczynniki i materiały, rodzaj aparatury, przygotowanie próbki i aparatury, sposób obliczenia i podawania wyników, precyzję metody, a także sporządzanie sprawozdania z badania określa zaś norma PN ISO 12205 (pkt 12.4 części II załącznika do rozporządzenia z dnia 25 marca 2010 r.).

Oleje napędowe, ale tylko zawierające powyżej 2 % estru metylowego (FAME) poddaje się – co wynika z pkt 12.2 części II załącznika do rozporządzenia z dnia 25 marca 2010 r. - dodatkowo badaniu odporności na utlenianie metodą polegającą na poddaniu badanej próbki starzeniu w temperaturze 110°C w strumieniu oczyszczonego powietrza. Przy zastosowaniu tej metody – jak stanowi pkt 12. 5 – 6 części II tego załącznika - lotne związki, uwalniane z próbki w procesie utleniania, przechodzą wraz z powietrzem do naczynia zawierającego wodę demineralizowaną lub destylowaną, zaopatrzonego w elektrodę do pomiaru przewodności właściwej połączoną z jednostką pomiarową wskazującą koniec okresu indukcyjnego. Wartość wskaźnika odporności na utlenianie ustalanego przy zastosowaniu wskazanej metody powinna wynosić, jak wynika z rozporządzenia z dnia 9 grudnia 2008 r., co najmniej 20 h. Sposób wykonania oznaczenia, stosowane odczynniki, rodzaj aparatury, sposób obliczenia i podawania wyników, precyzję metody, a także sporządzanie sprawozdania z badania określa norma PN-EN 15751 (pkt 12.6 części II załącznika do rozporządzenia z dnia 25 marca 2010 r.).

Z przytoczonych przepisów rozporządzeń z dnia 8 grudnia 2008 r. oraz z dnia 25 marca 2010 r. wynika, po pierwsze, że wszystkie oleje napędowe podlegają badaniu odporności na utlenianie przy zastosowaniu metody określonej normą PN ISO 12205 polegającej na poddaniu badanej próbki starzeniu w temperaturze 95°C przez 16 godzin, przy przepływie przez tę próbkę tlenu. Po drugie, z przepisów tych wynika, że wyłącznie oleje zawierające powyżej 2 % estru metylowego (FAME) poddaje się dodatkowo badaniu odporności na utlenianie przy zastosowaniu normy PN-EN 15751, zgodnie z którą badaną próbkę poddaje się starzeniu w temperaturze 110°C w strumieniu oczyszczonego powietrza. Po trzecie, przedstawione metody są zupełnie odmienne i – co należy podkreślić - dotyczą w istocie różnych cech olejów napędowych. Pierwsza metoda, znajdująca zastosowanie do wszystkich olejów napędowych – także zawierających powyżej 2 % estru metylowego (FAME), pozwala na ustalenie ilości zawartych w oleju napędowym osadów nierozpuszczalnych. Druga metoda, mająca zastosowanie wyłącznie do olejów napędowych zawierających powyżej 2 % estru metylowego (FAME), pozwala na ustalenie czasu potrzebnego na odparowanie z tych olejów napędowych określonej ilości związków lotnych.

Podkreślić zatem należy, że oleje napędowe zawierające powyżej 2 % estru metylowego (FAME) spełniać powinny wymagania jakościowe wyznaczane m.in. dwoma wskazanymi wyżej parametrami odporności na utlenianie, tj. zarówno określoną ilością nierozpuszczalnych osadów – nie większą niż 25 g/m3, jak i określonym czasem ulatniania określonej ilości lotnych związków – nie mniejszym niż 20 h. Te dwie, w istocie różne cechy olejów napędowych (druga badana tylko w przypadku olejów zawierających dodatku estrów metylowych (FAME), badane są według różnych zasad, określanych odpowiednimi, wskazanymi wyżej normami.

Jak z kolei stanowi art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, stawka akcyzy dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosi [...] zł/1000 l. Pkt 14 w powołanego ustępu 1 stanowi zaś, że stawka akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych, a zatem także paliw niespełniających wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach, wynosi - [...] zł/1000 l.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględnił następujące ustalenia dotyczące stanu faktycznego znajdujące odstawę w zgromadzonym w sprawie materiale źródłowym. Po pierwsze, w dniu 18 listopada 2014 r., w jednym ze zbiorników na stacji paliw skarżącej w wyniku kontroli Wojewódzkiej Inspekcji Handlowej ujawniono paliwo - olej napędowy - niespełniający norm jakościowych. Ustalenia dotyczące pobrania próbek paliwa (laboratoryjnej i kontrolnej) ze zbiornika na owej stacji paliw zawarto w protokole kontroli Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej z dnia 18 listopada 2014 r. Próbki oleju napędowego pobrano ze zbiornika, w którym wg protokołu kontroli znajdowało się ok. 44.000 l. tego paliwa. Do treści protokołu kontrolowana nie zgłosiła uwag. Kontrolowaną pouczono o możliwości złożenia wniosku o przeprowadzenie badania próbki kontrolnej w terminie 7 dni od przedstawienia protokołu kontroli ze wskazaniem badanych parametrów. Skarżąca wyjaśniła, że w zbiorniku, z którego pobrano próbki do badań w chwili pobierania próbek, tj. 18 listopada 2014 r., znajdowało się 44.215 l. oleju napędowego. Znajduje to oparcie w treści przedstawionych przez skarżącą faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego od firmy O. .

Po drugie, w wyniku badań próbki laboratoryjnej (podstawowej) przeprowadzonych przez Laboratorium [...] (data przyjęcia próbki podstawowej do badań - 19 listopada 2014 r., data zakończenia – 25 listopada 2014 r.) ustalono, że przyjęty do badania olej napędowy nie spełnia wymagania dotyczącego odporności na utlenianie według metody badawczej określonej normą PN-EN 15751, tj. czasu potrzebnego na odparowanie określonej ilości związków lotnych dla olejów napędowych zawierających co najmniej 2% dodatku estru metylowego (FAME). Odporność na utlenianie badanej próbki wynosiła 10,6 h, przy tolerancji 17,5 h ( określonej zgodnie z normą PN-EN ISO 4259), gdy minimalny poziom odporności na utlenianie, zgodnie z treścią powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 9 grudnia 2008 r., wynosi 20 h. Pozostałe parametry badanej próbki, w tym odporności na utlenianie badanej wg normy PN ISO 12205, tj. ilości osadów nierozpuszczalnych, odpowiadały normom określonym treścią wskazanego rozporządzenia. Zawartość estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME) w badanym oleju napędowym ustalona została w wysokości 7,1 %. Okoliczności te wynikają ze sprawozdania Z. z dnia 25 listopada 2014 r. Sprawozdanie to otrzymała skarżąca w dniu 9 grudnia 2014 r.

Na wniosek skarżącej badanie próbki kontrolnej oleju napędowego pobranej w dniu 18 listopada 2014 r. przeprowadzone zostało przez Z. Z protokołu badania z dnia 22 grudnia 2014 r. wynika, że poddany badaniu olej napędowy nie spełnia wymagań dotyczących odporności na utlenianie ustalanej według metody określonej normą PN-EN ISO 15751, tj. czasu potrzebnego na odparowanie określonej ilości związków lotnych dla olejów napędowych zawierających co najmniej 2% dodatku estru metylowego (FAME). Odporność na utlenianie oleju napędowego z badanej próbki kontrolnej wyniosła bowiem 15,9 h, gdy tymczasem nie powinna być mniejsza niż 20 h, a uwzględniając współczynnik tolerancji - 20 minus 2,5 h – nie powinna być mniejsza niż 17,5 h. Pozostałe paramenty badanej próbki kontrolnej oleju napędowego odpowiadały wymaganiom określonym w rozporządzeniu z dnia 9 grudnia 2008 r. Zawartość estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME) w badanym oleju napędowym ustalona została na poziomie 7 %.

Po trzecie, według wyjaśnień skarżącej, jedynym dostawcą oleju napędowego w 2014 r. do wskazanej wyżej stacji paliw był O. , dostawy oleju napędowego realizowane były z Terminalu Paliw nr [...], każda zaś partia zakupionego oleju napędowego posiada atest oraz, od marca 2014 r., jedynym podmiotem świadczącym usługi transportu paliwa na rzecz spółki był O. . Skarżąca przedstawiła umowę z firmą O. , obowiązującą do 31 grudnia 2014 r., zgodnie z którą zobowiązała się do nabywania produktów naftowych wyłącznie u tego kontrahenta oraz umowę dotyczącą wykonywania przez dostawcę transportu paliwa. Na wezwanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca przedstawiła fakturę VAT nr [...] z dnia 20 listopada 2014 r. dokumentującą nabycie od O. w dniu 14 listopada 2014 r. 44.215 l. oleju napędowego E. o kodzie CN 2710 20 11. Olej napędowy zakupiony na podstawie wskazanej faktury dostarczony został do stacji paliw skarżącej z odpowiednimi atestami i świadectwami jakości z dnia 14 listopada 2014 r. Ze wskazanej faktury wynika, że w cenie oleju napędowego zawarty jest podatek akcyzowy. W świadectwach jakości parametr odporności na utlenianie, dla którego wartość minimalna wynosi 20 h, oznaczony został jako – "min. 20". Z wyjaśnień Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej zawartych w treści pisma z dnia 12 października 2015 r. wynika zaś, że w Terminalu Paliw nr [...] należącym do O. , z którego dostarczany był olej napędowy do stacji paliw spółki, olej napędowy przechowany jest bez żadnych dodatków biokomponentów. Są zaś one automatycznie dozowane dopiero przy napełnianiu autocystern. W związku z tym ze wskazanego terminalu do badań laboratoryjnych pobrany został czysty olej napędowy. Oznacza to, jak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. I SA/Lu 385/16 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. I GSK 352/17, że parament odporności na utlenianie według normy PN-EN ISO 15751, tj. czasu potrzebnego na odparowanie określonej ilości związków lotnych, w odniesieniu paliwa znajdującego się w terminalu nr [...] należącym do O. w ogóle nie był badany. Dodać należy w tym miejscu, że wskazana cecha odporności na utlenianie odnosi się, jak wynika z treści wskazanych wyżej rozporządzeń, wyłącznie do olejów napędowych zawierających co najmniej 2% estru metylowego (FAME).

Po czwarte, ze wskazanych wyjaśnień Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej wynika, że ze względu na niewielkie przekroczenie jednego z parametrów oraz przechowywanie przez O. oleju napędowego bez żadnych dodatków biokomponentów, nie wycofano z obrotu zakwestionowanego oleju napędowego.

Powyższe ustalenia zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pozwalają na stwierdzenie, że olej napędowy znajdujący się w zbiorniku na stacji paliw spółki, z którego pobrano próbki, w ilości 44.215 l., nie odpowiada wymaganiom jakościowym określonym w powołanych wyżej przepisach. Paliwo takie należy zatem zakwalifikować do kategorii pozostałych paliw silnikowych.

Nie można natomiast – zdaniem organu odwoławczego - jednoznacznie stwierdzić, że olej napędowy znajdujący się we wskazanym zbiorniku na stacji paliw skarżącej w dniu pobrania próbek do badań był olejem niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono akcyzy w wymaganej kwocie. Pochodzenie oleju napędowego zostało bowiem ustalone. Pogorszenie parametrów paliwa może być natomiast – jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. I GSK 352/17- uzależnione od różnych przyczyn, np. jakości produktów użytych do komponowania paliwa, dodatków antyutleniających, sposobu przechowywania. Przyczyny te nie mają jednak istotnego znaczenia.

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na jednofazowy charakter podatku akcyzowego oraz fakt, że cena nabywanego przez skarżącą od firmy O. oleju napędowego zawierała podatek akcyzowy. Stwierdził dalej, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych (prawomocny wyrok z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 971/16), że jeśli paliwo nie spełnia wymagań jakościowych ze względu na nieprawidłowości dotyczące jednego z parametrów to nie jest możliwe zastosowanie stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w wysokości [...] zł/1.000 l. W takiej sytuacji znajduje natomiast zastosowanie stawka wynikająca z art. 89 ust. 1 pkt 14 powołanej ustawy w wysokości [...] zł/1.000 l. Zgodnie z tym stanowiskiem organ odwoławczy określił zobowiązanie skarżącej w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł. Kwota ta wyznaczona została przez pomniejszenie akcyzy obliczonej od 44.215 l. oleju napędowego według stawki [...] zł/1.000 l. o kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem według stawki [...] zł/1.000 l.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materialne dowodowym, ocenionym przez organ odwoławczy prawidłowo, tj. zgodnie z zasadami logiki, wskazaniami wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Stwierdzenie, że olej napędowy znajdujący się w zbiorniku na stacji paliw skarżącej, z którego pobrano próbki do badań, nie spełnia wymagań jakościowych określonych powołanym wyżej rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, oparte zostało na badaniach przeprowadzonych przez dwa różne podmioty na dwóch próbkach (laboratoryjnej i kontrolnej), prawidłowo pobranych ze zbiornika na stacji paliw skarżącej.

Próbki pobrano na podstawie przepisów powołanej wyżej ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania paliw, ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o Inspekcji Handlowej (Dz.U. z 2014 r. poz. 148) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września w sprawie sposobu pobierania paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1035). Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała prawidłowości pobrania próbek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu [...] badając w pełnym zakresie zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej, do czego sąd pierwszej instancji jest zobowiązany zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., także nie stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodne z treścią umowy zawartej między skarżącą, a firmą O. dotyczącą transportu paliwa do skarżącej, po zatankowaniu paliwa do cystern w Terminalu Paliw nr [...] firmy O. były one plombowane. Otwarcie plomb następowało zaś na stacji paliw skarżącej w obecności pracowników stacji. Organ odwoławczy zauważył jednak, iż niespełnianie przez paliwo parametrów dotyczących odporności na utlenianie może być spowodowane różnymi czynnikami, jak na to wskazał Naczelny Sad Administracyjny w powoływanym wyżej wyroku. Zwrócił także uwagę organ odwoławczy, że ze świadectw jakości dostarczanego paliwa wynika, iż parametr odporności na utlenianie, dla którego wartość minimalna wynosi 20 h, nie był badany. Zdaniem Sądu, taka ocena materiału dowodowego przez organ odwoławczy odpowiada ocenie prawnej i wskazaniom co do dalszego postępowania zawartych w powoływanym wyżej wyroku w sprawie I SA/Lu 385/16 oraz odpowiada stanowisku zajętemu przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I GSK 352/17.

Próbki oleju napędowego pobrane ze zbiornika paliw na stacji paliw skarżącej zbadane zostały przez dwa niezależne podmioty: Z. (wynik badania próbki podstawowej ujęty został w sprawozdaniu z dnia 25 listopada 2014 r.) oraz Z. (wynik badania próbki kontrolnej ujęty został w sprawozdaniu z dnia 22 grudnia 2014 r.). W obu przypadkach stwierdzono, że badany olej napędowy zawierający estry metylowe kwasów tłuszczowych (FAME) w ilości powyżej 2% (7,1% - jak wynika z protokołu z dnia 25 listopada 2014 r.; 7% - jak wynika z protokołu z dnia 22 grudnia 2014 r.), nie spełnia parametru odporności na utlenianie, badanego według normy PN-EN 15751. Według protokołu badania z dnia 25 listopada 2014 r. badany olej napędowy wykazywał wskaźnik odporności na utlenianie w wysokości 10,6 h, według zaś protokołu z dnia 22 grudnia 2014 r. – w wysokości 15,9 h. Tymczasem wskaźnik ten, według rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, powinien wynosić nie mniej niż 20 h, a przy założeniu dopuszczalnej tolerancji – nie mniej niż 17,5 h.

Zauważyć trzeba, że obie wskazane instytucje badawcze to podmioty profesjonalne, prowadzące działalność m.in. w zakresie badań paliw płynnych, dysponujące odpowiednią wiedzą fachową i certyfikatami, powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych uważane za odpowiednie do przeprowadzania badań parametrów jakościowych paliw płynnych. Zbędne w takiej sytuacji było, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, powoływanie biegłego na okoliczność oceny wyników badań paliwa w zakresie "niedotrzymania parametru odporności na utlenianie". Z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Lu 385/16 nie wynika wskazanie bezwzględnej konieczności przeprowadzania w postępowaniu podatkowym kolejnych dowodów. Sąd wskazał tylko, że o ile organ uzna to za potrzebne, to przeprowadzi kolejne dowody. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, dla stwierdzenia, że badane paliwo nie spełnia wymagania odporności na utlenianie, badanego wg normy PN-EN 15751, zbędne było przeprowadzanie kolejnych dowodów, w tym z opinii biegłego.

Wprawdzie odporność na utlenianie oleju napędowego badana zgodnie z normą PN-EN 15751, przez poszczególne instytucje badawcze określona została na niejednakowym poziomie. W obu jednak przypadkach wyznaczony w toku badań parametr nie odpowiada minimalnemu poziomowi wymaganemu od oleju napędowego zawierającego więcej niż 2% estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME). Zupełnie nieuzasadnione jest więc twierdzenie skarżącej, że poddany badaniu olej napędowy spełniał wszelkie normy wymagane prawem. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nie spełniał warunku minimalnej odporności na utlenianie, wyznaczanej zgodnie z normą PN-EN 15751. Jest to zaś, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, inny parametr niż parametr odporności na utlenianie badany wg normy PN ISO 12205. Parametr, któremu nie odpowiadało badane paliwo, dotyczy czasu potrzebnego na ulotnienie się określonej ilości lotnych związków z oleju napędowego zawierającego co najmniej 2% estru metylowego (FAME). Nie ma zaś wątpliwości, że badany olej napędowy zawierał dodatek estru metylowego przekraczający 2%. Kolejny parametr, w treści powołanych wyżej rozporządzeń Ministra Gospodarki także określany jako odporność na utlenianie, odnosi się do ilości zawartych w paliwie osadów nierozpuszczalnych. Nie ma wątpliwości, i nie kwestionuje tego organ odwoławczy, że parametr określający maksymalną ilość osadów nierozpuszczalnych w badanym paliwie nie został przekroczony.

Jak expressis verbis wynika ze sprawozdań z badania próbek oleju napędowego pobranych na stacji paliw skarżącej przedstawionych przez obie instytucje badawcze, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, parametr odporności na utlenianie, mierzony czasem uwolnienia się określonej ilości lotnych związków, badany był wg metody regulowanej normą PN-EN 15751 i w odniesieniu do tego właśnie parametru obie instytucje badawcze wskazały, że badane próbki oleju napędowego nie odpowiadają wymaganiom rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. Pobrane próbki oleju napędowego poddane zostały również badaniu wg metody regulowanej normą PN ISO 12205, zgodnie z którą odporność na utlenianie mierzona jest ilością nierozpuszczalnych osadów filtrowalnych i przylegających. Jak wynika z treści rozporządzenia z 25 marca 2010 r. powołane wyżej metody badawcze mierzące odmienne parametry – jedna czas uwolnienia z paliwa określonej ilości związków lotnych, druga ilość zawartych w paliwie osadów – różnią się od siebie. Jedna - nazwana metodą przyspieszonego utleniania – stosowana wyłącznie w przypadku oleju napędowego zawierającego powyżej 2 % estru metylowego (FAME), polega na poddaniu badanej próbki starzeniu w temperaturze 110 °C w strumieniu oczyszczonego powietrza, oparta jest na założeniu, że lotne związki, uwalniane z próbki w procesie utleniania, przechodzą wraz z powietrzem do naczynia zawierającego wodę demineralizowaną lub destylowaną, co można zmierzyć za pomocą elektrody do pomiaru przewodności właściwej połączonej z jednostką pomiarową wskazującą koniec okresu indukcyjnego. Sposób wykonania oznaczenia tego właśnie czynnika przyspieszonej odporności na utlenianie, stosowane odczynniki, rodzaj aparatury, sposób obliczenia i podawania wyników, precyzję metody, a także sporządzanie sprawozdania z badania określa norma PN-EN 15751 (pkt 12.6 części II załącznika do rozporządzenia z dnia 25 marca 2010 r.). Druga metoda, stosowania do każdego oleju napędowego, polega na poddaniu badanej próbki starzeniu w temperaturze 95 °C przez 16 godzin, przy przepływie przez tę próbkę tlenu. Po zakończeniu procesu starzenia badana próbka jest schładzana do temperatury pokojowej, a następnie sączona w celu oznaczenia zawartości osadów nierozpuszczalnych filtrowalnych. Osady, które przylegają do probówki i innych części szklanych, usuwa się za pomocą rozpuszczalnika trójskładnikowego. Trójskładnikowy rozpuszczalnik jest następnie odparowywany w celu uzyskania osadów nierozpuszczalnych przylegających. Wskaźnik odporności na utlenianie wg tej metody podawany jest jako suma osadów nierozpuszczalnych filtrowalnych i osadów nierozpuszczalnych przylegających do probówki i innych części szklanych. Sposób oznaczenia zawartych w paliwie sumy osadów, stosowane odczynniki i materiały, rodzaj aparatury, przygotowanie próbki i aparatury, sposób obliczenia i podawania wyników, precyzję metody, a także sporządzanie sprawozdania z badania określa norma PN ISO 12205 (pkt 12.4 części II załącznika do rozporządzenia z dnia 25 marca 2010 r.).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić trzeba, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, że pobrane ze zbiornika na stacji paliw skarżącej próbki oleju napędowego zbadane zostały z zastosowaniem właściwych, tj. określonych w treści rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 25 marca 2010 r., metod badawczych. Z kolei norma PN-EN ISO 4259, jak to wynika z treści rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. (uwaga 1. w załączniku 2.), stosowana powinna być do ustalenia dopuszczalnych wartości wskaźników. Z treści obu sprawozdań wynika, że norma PN-EN ISO 4259 we właściwym dla siebie zakresie znalazła zastosowanie. Jak bowiem wynika z treści uwagi A sprawozdania z dnia 25 listopada 2014 r. normę tę zastosowano do określenia "tolerancji", tj. wskaźników dopuszczalnych (granicznych) poszczególnych badanych parametrów paliwa. Wskazaną normę uwzględnia także sprawozdanie z dnia 22 grudnia 2014 r., co wynika wyraźnie z treści uwag zamieszczonych w tabeli na 2. sprawozdania.

Konkludując zauważyć zatem trzeba, że niezasadne są zarzuty skarżącej naruszenia przepisów postępowania poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględnił tą ocenę i zastosował się do wskazań co do dalszego postępowania. Jak była o tym mowa, w zaskarżonej decyzji organ przyjął, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia o nieustalonym pochodzeniu paliwa w zbiorniku na stacji paliw skarżącej. Przeciwnie, organ przyjął iż paliwo pochodzi od firmy O. , jak to wynika z przedstawionej przez skarżącą faktury zakupu, a akcyza od tego paliwa wg stawki w wysokości [...] zł/1000 l. została uwzględniona w cenie zakupu. Przyjął natomiast organ odwoławczy, że wyniki badań paliwa uzasadniają twierdzenie, iż nie spełnia ono jednego z wymagań określonych rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych – wskaźnika odporności na utlenianie wyznaczonego z zastosowaniem metody uregulowanej normą PN-EN 15751. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, o czym także była wyżej mowa, do czego był zobowiązany wskazaniami co do dalszego postępowania, jakie powinny być i jakie zostały zastosowane metody badawcze do określenia parametrów badanych próbek paliwa pobranych u skarżącej. W tym miejscu na marginesie tylko wskazać można, że zasadniczo ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania formułowane są w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Sformułowanie takiej oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennej od oceny zawartej w zaskarżonym orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, możliwe jest w wypadku oddalenia skargi kasacyjnej, jeżeli orzeczenie sądu pierwszej instancji mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez niewyjaśnienie dlaczego nie została zastosowana norma PN-EN ISO 4259, a także przez błędne przyjęcie, że badany olej nie spełniał normy odporności na utlenianie. Jak była bowiem o tym wyżej mowa, kwestia zastosowania norm określonych rozporządzeniami Ministra Gospodarki z dnia 25 marca 2010 r., jak i z dnia 9 grudnia 2008 r. została wyjaśniona. Nie ma też wątpliwości, że obie instytucje badawcze w odpowiednich zakresach zastosowały normy właściwe, tj. zgodne z treścią powołanych wyżej rozporządzeń. Z treści sprawozdań obu instytucji badawczych wynika też wyraźnie, że badany olej nie spełnia wskaźnika odporności na utlenianie badanego zgodnie z normą PN-EN 15751. Nie ulega także wątpliwości, iż ten wskaźnik, mierzony czasem uwolnienia określonej ilości związków lotnych, jest innym wskaźnikiem niż wskaźnik odporności na utlenianie badany zgodnie z normą PN ISO 12205, a mierzony ilością zawartych w paliwie osadów nierozpuszczalnych. Zauważyć przy tym należy, że wskaźnik odporności na utlenianie wg normy PN-EN 15751 w odniesieniu do oleju napędowego w Terminalu Paliw nr [...] firmy O. (jedynego dostawcy paliwa do skarżącej) nie był badany ponieważ w zbiornikach tego terminalu przechowywany był "czysty" olej napędowy, czyli bez dodatku estru metylowego (FAME), na co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyżej wyrokach. Z tego względu dla oceny spełniania przez olej napędowy w zbiorniku stacji paliw skarżącej parametru odporności na utlenianie wg normy PN-EN 15751, treść świadectw jakości paliwa od dostawcy nie jest miarodajna.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że ze względu na niespełnianie warunku odporności na utlenianie określanego wg normy PN-EN 15751, paliwo w ilości 44.215 l. w zbiorniku na stacji paliw skarżącej należało zakwalifikować do kategorii pozostałych paliw silnikowych, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Zgodnie bowiem z treścią ust. 1 pkt 6 powołanego artykułu u.p.a., do pkt 6 kwalifikowane są wyłącznie paliwa spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. W ocenie Sądu, takimi odrębnymi przepisami są przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, określające wskaźniki, jakim odpowiadać powinny paliwa ciekłe, mierzone zgodnie z przepisami rozporządzenia z dnia 25 marca 2010 r. Nie było więc możliwości zakwalifikowania oleju napędowego w zbiorniku na stacji paliw skarżącej do olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Konsekwencją kwalifikacji paliwa ze zbiornika na stacji paliw skarżącej do pozostałych paliw silnikowych jest zastosowanie do niego stawki akcyzy w wysokości [...] zł/1000 l. Zdaniem Sądu, organ trafnie zastosował art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, a także art. 10 ust. 10, stanowiący, iż obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie. Niewątpliwie bowiem paliwo znajdujące się w zbiorniku na stacji paliw skarżącej nie spełniało wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach, a w takiej sytuacji należna wysokość akcyzy powinna być obliczona z zastosowaniem stawki wynoszącej [...] zł/1000 l. Prawidłowa jest również zastosowana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej metodologia obliczenia wysokości należnej akcyzy, odpowiadająca zasadzie jednokrotności opodatkowania akcyzą, wynikającej z art. 8 ust. 6 u.p.a. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli – co należy podkreślić - kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Organ odwoławczy określił zobowiązanie skarżącej w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. pomniejszając kwotę akcyzy obliczonej wg stawki właściwej dla paliw niespełniających wymagań określonych w odrębnych przepisach, tj. [...] zł/1000 l. o kwotę akcyzy obliczonej wg stawki w wysokości [...] zł/1000 l., która to kwota akcyzy zawarta była w cenie paliwa zakupionego przez skarżącą. W tym miejscu zauważyć raz jeszcze trzeba, że świadectwa jakości paliwa u dostawcy nie wskazują poziomu spornego wskaźnika odporności na utlenianie. Nie mógł on być u dostawcy w Terminalu Paliw nr [...] zbadany ponieważ w zbiornikach tego terminala przechowywany był olej napędowy bez dodatków estru metylowego (FAME). Dodatek ten był uzupełniany bezpośrednio do autocystern. Z tego względu nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia dotyczące sposobu transportowania paliwa z Terminala Paliw nr [...] do stacji paliw skarżącej wykluczającego ingerencję osób trzecich. Zauważyć też trzeba, że dla powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym znaczenie mają okoliczności (obiektywne) stanu faktycznego, w przypadku rozpoznawanej sprawy posiadanie wyrobu akcyzowego, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Odnosząc się do wniosku skarżącej o rozpatrzenie sprawy na rozprawie zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 90 § 1 p.p.s.a., jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Unormowanie to służy realizacji zasady jawności działalności orzeczniczej sądów, wyrażonej w art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, formułującym prawo każdego do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Konsekwencją prawa wynikającego z treści tego przepisu, jest regulacja zawarta w art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., z której wynika m.in., że zasadniczo wyrok jest wydawany przez sąd po zamknięciu rozprawy. Z treści zdania drugiego w art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (co reguluje art. 119 i nast. p.p.s.a.) albo jeżeli ustawa tak stanowi. W takiej sytuacji zasada jawności realizowana jest w szczególności przez publiczne udostępnienie wyroku zgodnie z treścią art. 139 § 5 p.p.s.a. Regulacje zawarte w powołanych wyżej przepisach p.p.s.a. odpowiadają wymaganiom sformułowanym w treści art. 45 ust. 2 ustawy zasadniczej państwa. Zgodnie z jego brzmieniem, wyłączenie jawności rozprawy może nastąpić ze względu na moralność, bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny oraz ze względu na ochronę życia prywatnego stron lub inny ważny interes prywatny. Wyrok ogłaszany jest publicznie.

Zauważyć ponadto trzeba, że zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 (...) wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących, przy czym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W kontekście powyższego należy podnieść, że w związku z utrzymującym się zagrożeniem epidemicznym na terenie województwa lubelskiego, w tym i w Lublinie, oraz pojawiającymi się zachorowaniami wśród pracowników sądu, mając na uwadze z jednej strony, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, z drugiej zaś strony brak możliwości przeprowadzenia rozprawy z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Przewodnicząca Wydziału I zarządziła zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy, tj. rozpoznanie jej na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 powołanej ustawy z 2 marca 2020 r., o czym strony zostały powiadomione przez doręczenie odpisu zarządzenia z dnia 21 grudnia 2020 r. Jednocześnie należy stwierdzić, że wskazane wyżej przesłanki wydania tego zarządzenia mieszczą się w klauzuli porządku publicznego uwzględnionej w art. 45 ust. 2 Konstytucji, a art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. nie uzależnia zastosowania przewidzianego w nim trybu rozpoznania sprawy od zgody stron.

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.