Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 392/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 20
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym 13 sierpnia 2010 r. J. W. (dalej: "Skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżący jest żołnierzem zawodowym. Na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego Nr [...] z [...] czerwca 2005 r. został wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty w Strategicznym Dowództwie Transformacyjnym Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego (NATO) w N. w USA na okres do 31 lipca 2008 r. Decyzją Ministra Obrony Narodowej Nr [...] z [...] czerwca 2008 r. pełnienie przez Skarżącego służby na tym stanowisku zostało przedłużone do 31 sierpnia 2008 r. W związku z tym, Skarżący zajmował etat znajdujący się w Wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. W czasie pełnienia służby w ww. Dowództwie w N. od lipca 2005 r. do sierpnia 2008 r. Skarżący mieszkał w USA i otrzymywał wynagrodzenie za pracę wypłacane w złotówkach oraz należność zagraniczną wypłacaną w USD (opodatkowane podatkiem dochodowym) na podstawie Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004 r. Nr 162, poz. 1698), zwanego dalej: "rozporządzeniem z 16 czerwca 2004 r.". Wynagrodzenie Skarżącego nie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.f.". Wnioskodawca nie był również członkiem służby zagranicznej w tamtym okresie.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: czy w sytuacji Skarżącego ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. pozwalający na zwolnienie z podatku, dochodowego części dochodu uzyskanego ze stosunku pracy w wysokości równowartości 30 diet w brzmieniu przepisów obowiązujących w 2005 i 2006 roku, a w latach następnych, tj. w 2007 i w 2008 r. w wysokości równowartości 30% diety za każdy dzień pobytu określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15?

Powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f, Skarżący stwierdził, że żołnierze zawodowi pełnią służbę na podstawie stosunku służbowego, który nie jest stosunkiem pracy w rozumieniu Kodeksu pracy, lecz niepracowniczym administracyjnym stosunkiem zatrudnienia. Zgodnie jednak z brzmieniem art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy lub spółdzielczym stosunku pracy. W kategorii osób uznanych za pracowników sytuuje się więc żołnierz zawodowy, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1505/06. Zdaniem Skarżącego skoro wykonywał on zadania określone przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajdowało się stałe miejsce pracy (miejsce wykonania pracy określone rozkazem Szefa Sztabu Generalnego i decyzją Ministra Obrony Narodowej) oraz, w myśl art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2001 r. Nr 87, poz. 960 ze zm.) Skarżący przebywał w USA bez zamiaru zmiany miejsca stałego pobytu czyli zgodnie z definicją pobytu czasowego, przebywał czasowo za granicą oraz uważa, że spełniając wymogi art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie wykonując pracy w placówce zagranicznej w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 roku o służbie zagranicznej oraz biorąc pod uwagę zakres działania służby zagranicznej określony w art. 5 tej ustawy, a tym samym nie będąc członkiem służby zagranicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 cytowanej ustawy, ma prawo do zwolnienia z podatku dochodowego części dochodu uzyskanego ze stosunku pracy w wysokości równowartości 30 diet zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku, a w latach następnych w wysokości równowartości 30% diety za każdy dzień pobytu określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Interpretacją indywidualną z [...] listopada 2010 r. Minister Finansów w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącego przedstawione w przedmiotowym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 20 oraz art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. Stwierdził, że w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. prawodawca określił osoby które w rozumieniu ustawy są pracownikami. Jeżeli w tekście ustawy przepis odnosi się do pracowników, to ma on zastosowanie w stosunku do osób pozostających w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej oraz w spółdzielczym stosunku pracy. Jednakże aby właściwie zinterpretować przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 u.pd.o.f. nie należy korzystać z wyżej powołanego zapisu art. 12 ust. 4 ustawy ponieważ interpretowany przepis nie odnosi się wprost do "pracowników", lecz osób w rozumieniu art. 3 ust. 1 niniejszej ustawy "uzyskujących... dochody ze stosunku pracy". Nie dotyczy zatem pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 4 a tylko tych osób. które uzyskują dochody ze stosunku pracy. Zakres podmiotowy art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy jest zatem węższy niż art. 12 ust. 4 ustawy, bowiem nie dotyczy wszystkich pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 4 ustawy lecz tylko tych osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy.

Aby wykazać różnicę między stosunkiem pracy, a stosunkiem służbowym, które nie są traktowane tożsamo przez u.p.d.o.f. (na co wskazuje art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wymieniając stosunek pracy i stosunek służbowy jako odrębne źródła przychodu) Minister Finansów powołał się na definicje zawarte w Kodeksie pracy i aktach z zakresu prawa administracyjnego.

Minister Finansów wskazał, że stosunek służbowy jest charakterystycznym nie pracowniczym stosunkiem zatrudnienia. Ma on charakter administracyjno - prawny, bowiem przepisy dotyczące jego nawiązania (rozwiązania), jak i szczegółowe regulacje praw i obowiązków jego stron zawarte są w aktach z zakresu prawa administracyjnego. Na podstawie stosunków służbowych zatrudniani są np. żołnierze zawodowi sił zbrojnych RP, funkcjonariusze Policji. Poszczególne służbowe stosunki zatrudnienia wykazują szereg odrębności w porównaniu z zatrudnieniem na podstawie pracowniczych stosunków zatrudnienia.

Organ wskazał, że stosunek pracy jest stosunkiem zobowiązującym, gdzie jedna strona (pracownik) zobowiązuje się do świadczenia pracy na rzecz drugiej strony (pracodawcy) pod jego kierownictwem, a pracodawca zobowiązuje się do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia. Regulacje prawne dotyczące stosunku pracy uregulowane są w przepisach działu II Kodeksu pracy (art. 22-27 k. p.). Stosunek pracy zazwyczaj strony nawiązują poprzez zawarcie umowy o pracę, jednakże może on powstać także na skutek powołania, mianowania albo wyboru.

Zdaniem Ministra Finansów, przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych, są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Wszelkie zwolnienia bowiem w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą. Z analizy art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2005 r. jak i w 2006 r., 2007 r. i 2008 r. wynika wprost, że dotyczy on tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego.

Minister Finansów mając na uwadze, iż Skarżący uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego uznał, że nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Skarżący wniósł o uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, za prawidłowe. Przedmiotowej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie, poprzez subiektywną ocenę i bezzasadną interpretację, obowiązujących unormowań prawnych wyrażających się w nieprzestrzeganiu, a wręcz obrazie jednego z kardynalnych praw zawartych w art. 32 ust. 1 konstytucji RP, a dotyczący równości wobec prawa i równego traktowania wszystkich podmiotów prawa. Skarżący zarzucił, że przy spełnieniu identycznych warunków w porównaniu z innymi wnioskodawcami, interpretacja jest odmienna.

Ponadto Skarżący zarzucił, że przedmiotowa interpretacja jest niespójna, a wręcz niezgodna z innymi normami prawnymi, a także z faktycznym statusem Skarżącego wynikającym ze stosunku służbowego w przedziale czasowym określonym we wniosku.

Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 21 ust. 15 oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.do.f., Skarżący stwierdził, że posiada podstawę prawną do ubiegania się o zwolnienie podatkowe.

Skarżący podniósł, że z przedstawionych przepisów wynika, że cele pobytu za granicą wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 oraz art. 21 ust. 15 są identyczne, różnią się natomiast zakresy podmiotowe, a także rodzaj świadczeń objętych zwolnieniem. W jednym i drugim przepisie, uprawnienie przysługuje pracownikom. Tymczasem żołnierze zawodowi pełnią służbę na podstawie stosunku służbowego, który nie jest stosunkiem pracy w rozumieniu Kodeksu pracy, lecz niepracowniczym, administracyjnym stosunkiem zatrudnienia, ale zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracą nakładczą, emerytura lub renta.

Zdaniem Skarżącego, w myśl art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Skarżący stwierdził, że z powyższego zapisu wynika, że u.p.d.o.f. stworzyła własną definicję pracownika i w kategorii osób uznanych za pracowników mieści się również żołnierz zawodowy. Stanowisko takie zostało potwierdzone wyrokiem WSA w Warszawie z 4 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1505/06.

W związku z tym, zdaniem Skarżącego, zwolnienie , o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., będzie dotyczyło również żołnierzy zawodowych przebywających czasowo za granicą i spełniających następujące warunki:

1. uzyskujących dochody z wynagrodzenia za pracę,

2. nieotrzymujących wynagrodzenia uzyskiwanego przez członków służby zagranicznej,

3. nieotrzymujących świadczeń zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 2 grudnia 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie:

1. art. 32 Konstytucji RP,

2. art. 7, art. 8, art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.)

3. art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 21 ust. 1 pkt 83, art. 10 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący powołał argumenty wcześniej stanowiące treść wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Ponadto stwierdził, że w odpowiedzi do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie przedstawił konkretnych przeciwstawnych dowodów do stanowiska Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakres zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.

Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący, został wyznaczony rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z 15 czerwca 2005 r. do pełnienia służby poza granicami państwa na stanowisku starszego specjalisty w Strategicznym Dowództwie Transformacyjnym Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego (NATO) w N. w USA na okres do 31 lipca 2008 r. Następnie decyzją Ministra Obrony Narodowej z [...] czerwca 2008 r. pełnienie przez Skarżącego służby na tym stanowisku zostało przedłużone do 31 sierpnia 2008 r. W czasie pełnienia służby w Dowództwie w N. od lipca do sierpnia 2008 r., Skarżący mieszkał w USA i otrzymywał wynagrodzenie za pracę wypłacane w złotówkach oraz należność zagraniczną wypłacaną w USD (opodatkowane podatkiem dochodowym) na podstawie rozporządzenia z 16 czerwca 2004 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są między innymi stosunek służbowy i stosunek pracy. Unormowanie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f, również wymienia i rozróżnia stosunek służbowy i stosunek pracy. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się (między innymi) osobę pozostającą w stosunku pracy i osobę pozostającą w stosunku służbowym. O ile więc innym pojęciem i terminem jest stosunek służbowy i stosunek pracy, to w zapisach ustawy zarówno osoby pozostające w stosunku pracy jak i w stosunku służbowym mogą być określane jednym terminem - pracowników. Niewątpliwie zatem tam gdzie ustawodawca posługuje się określeniem "pracownik" należy to pojęcie rozumieć zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Natomiast kiedy używa sprecyzowanych pojęć "stosunek pracy" lub "stosunek służbowy", przyjąć należy, że daną regulację odnieść trzeba wyłącznie do dochodów wynikających z wymienianego stosunku prawnego, nie zaś do innych dochodów o podobnym charakterze.

Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15,

Z przytoczonego przepisu prawa wynika, że obejmuje on zwolnieniem podatkowym wyłącznie dochody określonych osób ze stosunku pracy. Sąd wskazuje przy tym, że ustawodawca stanowiąc interpretowane unormowanie nie wskazał w nim osób uzyskujących dochody lub przychody ze stosunku służbowego. Natomiast art. 10 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wyraźnie różnicuje ustawowe terminy: stosunek służbowy i stosunek pracy. Na różnicę tę słusznie zwrócił uwagę Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stwierdzając, że nie są to pojęcia traktowane tożsamo przez u.p.d.o.f.

Ponadto, Sąd wskazuje, że art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. wypowiada się wyłącznie o osobach uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie zaś o pracownikach, co mogłoby uzasadniać włączenie do obszaru objętego rozważanym przywilejem podatkowym również osoby uzyskujące dochody ze stosunku służbowego.

Dopiero, z dniem 1 stycznia 2009 r., na podstawie art. 1 pkt 11 lit. 1) tiret siódmy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych inny ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. uzyskał, treść obejmującą zarówno przychody ze stosunku pracy jak i ze stosunku służbowego. Przywołana zmiana normatywna świadczy, że z dniem 1 stycznia 2009 r. zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. zostało rozszerzone również na określone przychody uzyskiwane ze stosunku służbowego, które przed tą datą - do 31 grudnia 2008 r. - nie były objęte interpretowanym zwolnieniem.

Inaczej mówiąc, z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005, 2006, 2007, i 2008 r. (a tych właśnie lat dotyczy niniejsza sprawa) wynika wprost, że dotyczy on tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy.

Zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. zawiera odsyłające zastrzeżenie w relacji do przepisu art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f, który z kolei odwołuje się do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f, należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Analiza łączna treści przepisów art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 21 ust. 15 i art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że w rozważanym stanie prawnym przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f stanowi wyłącznie o dochodach uzyskanych ze stosunku pracy. Ponadto z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że w rozumieniu tej ustawy osoba pozostająca w stosunku pracy (nazywana) jest pracownikiem.

Natomiast regulacje prawne wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 15 i art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obejmują zakresem swoich hipotez pracowników pełniących wymienione w tych przepisach funkcje, a których art. 21 ust. 1 pkt 83 jednoznacznie odróżnia od wymienionych na jego wstępie osób pozostających w przywołanych tak stosunkach służbowych, między innymi żołnierzy, do których zalicza się Skarżący.

Ponadto osoby będące pracownikami z tytułu pozostawania w stosunku pracy mogą wykonywać również funkcje wymienione w dotyczącej tychże pracowników części zapisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Z art. 21 ust. 15 wynika, że jeżeli z tego tytułu przysługiwać im będzie zwolnienie podatkowe na podstawie pierwszego z wymienionych przepisów, nie będą mogli jednocześnie albo do wyboru skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdza, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. dotyczyło wyłącznie osób uzyskujących dochody ze stosunku pracy i nie obejmowało osób uzyskujących dochody ze stosunku służbowego. Natomiast wnioskujący o wydanie w sprawie pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie jest pracownikiem uzyskującym dochody ze stosunku pracy, tak więc nie dotyczy go zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.o.f., z zastrzeżeniami art. 21 ust. 15 w zw. z art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f.. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w orzecznictwie NSA (por. wyroki: z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK1199/08, z dnia 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 532/09 i z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 473/10)

Niespornym jest, że Skarżący uzyskiwał dochody nie ze stosunku pracy lecz ze stosunku służbowego, który stanowi odrębne źródło przychodów, nie może zatem skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 usr. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.

Takiemu rozumowaniu przepisów nie stoi, zdaniem Sądu, na przeszkodzie, podnoszony w zarzutach skargi, art. 32 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi o równości obywateli wobec prawa. Natomiast zasada równości wobec prawa nakazuje identyczne traktowanie wszystkich adresatów norm prawnych znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnej. Z uwagi na fakt, że stosunek pracy i stosunek służbowy, różnią się swoim charakterem, w tym zakresem praw i obowiązków stron, nie można uznać, że osoby zatrudnione na podstawie różnych stosunków pozostają w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej w skardze kwestii naruszenia art. 7 (zasada prawdy obiektywnej), art. 8 (zasada pogłębiania zaufania) oraz art. 9 zasada informowania stron) kpa, Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną interpretację Minister Finansów związany jest normami, które zawarte są w Ordynacji podatkowej, a nie w kodeksie postępowania administracyjnego. Nie mniej jednak odpowiednikami przywołanych przez Skarżącego norm zawartych w kpa są normy zawarte w Ordynacji podatkowej: art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 121 § 1 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie), art. 121 § 2 (zasada informowania) Ordynacji podatkowej. Jednakże Sąd nie stwierdził, aby w niniejszej sprawie, którakolwiek z zasad została naruszona.

W podnoszonej przez Skarżącego kwestii lakoniczności udzielonej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów zawarte w odpowiedzi na skargę. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, ma bowiem takie znaczenie, że organ informuje stronę, iż nie stwierdził zarzuconego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Jeżeli natomiast organ stwierdzi, że wskazane naruszenie prawa rzeczywiście miało miejsce, naruszenie to powinien usunąć poprzez stosowną zmianę interpretacji. Trybem właściwym w tym przypadku byłby tryb określony w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast ani z przepisów podatkowych, ani z przepisów postępowania sądowego nie wynika, aby organ szczegółowo miał się odnieść do argumentów Skarżącego wskazanych w wezwaniu, tym bardziej, że zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlega interpretacja indywidualna, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.