Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 96/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 22 ust. 1d pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 11
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 714/12 w sprawie ze skargi E. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2012 r. nr ILPB2/415-98/11/12-S/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., I SA/Po 714/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi E. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 maja 2012 r., nr ILPB2/415-98/11/12-S/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

W dniu 24 stycznia 2011 r. E. P. (dalej: "skarżący") złożył wniosek o wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Podał, że jego pracodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Stanach Zjednoczonych realizuje ustalony na poziomie międzynarodowego holdingu i centralnie zarządzany program motywacyjny dla kadry menedżerskiej, pracowników (w tym skarżącego) oraz współpracowników (podwykonawców, niezależnych konsultantów). Kształt programu został określony w globalnym planie premiowania akcjami spółki – matki mającej siedzibę w USA, który w założeniu pomysłodawców ma spełnić kilka kluczowych funkcji w zarządzaniu szeroko pojętymi zasobami ludzkimi całego holdingu, w tym m.in.:

- pozyskać i na stałe zapewnić sobie możliwość współpracy z wysoko wykwalifikowanym personelem oraz z zewnętrznymi usługodawcami,

- promować najbardziej efektywne rozwiązania z punktu widzenia całego holdingu, zapewniające mu sukces w perspektywie długoterminowej,

- dostarczyć skutecznej motywacji do aktywnego współdziałania w rozwijaniu działalności Pracodawcy i całego holdingu poprzez zagwarantowanie realnego udziału we wzroście wartości przedsiębiorstwa w skali globalnej.

Program stanowi dodatkową nagrodę (przyznawaną poza regularnym wynagrodzeniem) za wkład w rozwój całego przedsiębiorstwa pracodawcy, jego sukcesy i osiągnięcie założonych wyników finansowych. Nagroda przyznawana jest na szczeblu centralnym, przez globalnego administratora programu, każdej z osób, która według suwerennej i niezależnej oceny administratora powinna otrzymać dodatkową motywację w postaci uczestnictwa w programie. Pracodawca nie ma żadnego wpływu na dobór beneficjentów, przekazuje administratorowi programu jedynie żądane obiektywne dane, identyfikujące potencjalnego beneficjenta. Program przewiduje premiowanie wyróżniających się menadżerów, pracowników i konsultantów poprzez przyznanie możliwość odpłatnego nabycia akcji amerykańskiej spółki - matki. Określona pula akcji przyznawana jest na dzień określony w zawiadomieniu o przyznaniu opcji. Prawo do nabycia akcji na preferencyjnych warunkach z przyznanej puli wygasa po upływie określonego terminu i nie może być przedmiotem sprzedaży, innego rodzaju transferu, zastawu, cesji, czy też każdego innego przeniesienia lub ograniczenia własności (poza przypadkiem dziedziczenia lub przekazania powiernikowi w celu wykonania testamentu i przeniesienia własności na wypadek śmierci na członka najbliższej rodziny). Zgodnie z harmonogramem ściśle określonym w zawiadomieniu o przyznaniu opcji, sukcesywnie do upływu czasu, wnioskodawca otrzymuje możliwość nabycia kolejnej części z całej puli akcji. Z uwagi na fakt, że z programu podatnik może nabyć akcje po ich cenie rynkowej z dnia przyznania opcji, ich korzyść w przyszłości będzie tym większa, im wyższa będzie wartość akcji całego holdingu, do czego podatnik może się przyczynić swoją pracą i zaangażowaniem. Wnioskodawca objął przyznaną mu pulę akcji dnia 21 grudnia 2010 r. Na moment przyznania puli akcji, tj. przed dniem ich objęcia w dniu 21 grudnia 2010 r., nie korzystał on z żadnych praw przysługujących zwykle akcjonariuszom, aż do chwili wystawienia dokumentu akcji na dzień 21 grudnia 2010 r. W chwili składnia wniosku o wydanie interpretacji skarżący stwierdził, iż nie zdecydował jeszcze, kiedy dokona zbycia akcji.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadał wnioskodawca trzy pytania:

1) czy po stronie wnioskodawcy powstał lub powstanie przychód podatkowy i w konsekwencji dochód do opodatkowania z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym?

2) w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, w którym momencie wnioskodawca uzyskał lub uzyska przychód?

3) w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, do jakiego źródła przychodu należy przyporządkować powstały przychód?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący wskazał, że z punktu widzenia przepisów podatkowych, w opisanym stanie faktycznym wystąpią trzy różne, istotne dla zakresu i sposobu opodatkowania momenty: moment przyznania puli akcji w ramach Planu, moment ewentualnego nabycia akcji oraz moment ewentualnej sprzedaży akcji. Na moment przystąpienia przez wnioskodawcę do programu otrzyma on od administratora programu, działającego w imieniu amerykańskiej spółki - matki, niezbywalne, warunkowe (skorelowane z wynikami finansowymi pracodawcy i całego holdingu oraz w związku z wykonywaniem pracy bądź innej działalności na jego rzecz) prawo do nabycia akcji amerykańskiej spółki - matki w przyszłości, tj. po spełnieniu określonych kryteriów przez pracodawcę i cały holding w okresie podlegającym ocenie, ale przed wygaśnięciem programu. Z podatkowego punktu widzenia, na moment przystąpienia do programu, o ile wnioskodawca w każdej chwili może z tego programu wystąpić, a sam program może ulec likwidacji, po jego stronie nie powstanie przychód i w konsekwencji nie powstanie także dochód do opodatkowania. Skarżący wskazywał, że stwierdzenie to jest uzasadnione z dwóch powodów: w ww. momencie nagrodzony menedżer, pracownik bądź zewnętrzny konsultant nie uzyskuje żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, którego wartość można by wiarygodnie określić, a także w ww. momencie nie powstaje żaden przychód należny, który mógłby być ewentualnie osiągnięty w ramach źródła - kapitały pieniężne, gdyż możliwość nabycia akcji nie jest ani instrumentem finansowym, ani pochodnym instrumentem finansowym, zatem nie można wyznaczyć wiarygodnie rynkowej wartości i doszukać się jakiejkolwiek istniejącej należności.

Odnośnie do opodatkowania potencjalnie otrzymanego przychodu wnioskodawca stwierdził, że prawo do nabycia akcji nie może być utożsamiane z nabyciem tychże akcji. Uzyskanie prawa do nabycia akcji nie przesądza o otrzymaniu konkretnego, tzn. możliwego do wyceny, przysporzenia majątkowego o definitywnym charakterze. Od momentu przyznania możliwości nabycia akcji strona będzie mogła z tej możliwości skorzystać - jednakże tylko wtedy, gdy sama nie zdecyduje się odstąpić od uczestnictwa w programie motywacyjnym. Możliwość ewentualnego otrzymania dywidendy w przyszłości bądź udziału w głosowaniu na zgromadzeniu akcjonariuszy nie poddaje się żadnej wiarygodnej wycenie. Skoro zatem nabycie konkretnej ilości akcji o konkretnej wartości na moment przyznania prawa nie występuje, a co więcej - nie jest pewne, to nie może być mowy o uzyskaniu jakiegokolwiek przychodu z tego tytułu w takiej właśnie chwili. Odwołując się do treści art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 37 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f." oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 536/08 wnioskodawca wskazał, że świadczenie nieodpłatne jest przychodem podatnika wyłącznie wtedy, gdy zostało przez niego faktycznie otrzymane (wykorzystane), a jego wartość jest możliwa do określenia. Podobnie, zdaniem strony, należy zinterpretować samą możliwość objęcia akcji. Odnośnie do potencjalnego przychodu należnego skarżący stwierdził natomiast, że możliwość przyznania jemu akcji mogłaby ewentualnie być objęta zastrzeżeniem z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże w przedmiotowym stanie faktycznym takie stanowisko byłoby nieuprawnione, gdyż po pierwsze charakterystyka możliwości nabycia akcji przyznawanej w ramach programu motywacyjnego wyraźnie wskazuje na jej niezbywalność, a co za tym idzie - nie można jej uznać za instrument finansowy lub jego pochodną w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi. Po wtóre - możliwość nabycia akcji przez wnioskodawcę, poprzez powiązanie jej z jego osobą, nie stanowi żadnej wartości dla osób postronnych i nie kreuje żadnej skonkretyzowanej należności od amerykańskiej spółki - matki na moment przyznania takiej możliwości.

Przyznanie możliwości nabycia akcji w ramach rozpatrywanego programu motywacyjnego - nie mieści się zatem w dyspozycji art. 17 u.p.d.o.f. Zainteresowany przywołał interpretacje indywidualne organów podatkowych potwierdzające powyższe stwierdzenie oraz tezę z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 687/08. Oceniając skutki podatkowe na moment ewentualnego nabycia akcji skarżący stwierdził, że po otrzymaniu prawa do nabycia akcji będzie mógł z tego prawa skorzystać. Na skutek skorzystania z możliwości nabycia akcji odpłatnie przejmie na własność przyznaną mu pulę akcji spółki - matki i będzie mógł swobodnie tymi akcjami rozporządzać (np. od razu je sprzedać). Przy czym na moment objęcia akcji mogła wystąpić jedna z trzech sytuacji:

1) cena rynkowa akcji w dniu ich objęcia była niższa niż cena, po której beneficjent może wykonywać swoją opcje,

2) cena rynkowa akcji w dniu ich objęcia jest równa cenie, po której beneficjent może wykonać swoją opcję,

3) cena rynkowa akcji w dniu ich objęcia jest wyższa od ceny, po której beneficjent może wykonać swoją opcję.

Zdaniem wnioskodawcy, wykup akcji w ramach wykonywania opcji ww. sytuacji nr 1 i 2 nie rodzi żadnych skutków podatkowych pod jego stronie. Skarżący finansuje zakup akcji z własnych środków, płacąc za nie cenę nie niższą niż rynkowa, a więc nie uzyskuje żadnego dodatkowego profitu. Taka operacja jest niczym innym, jak wymianą jednych składników majątku osobistego podatnika (pieniędzy) na inne składniki majątku (akcje). Stan posiadania podatnika w żaden sposób nie ulega zwiększeniu. Natomiast jeżeli w dniu 21 grudnia 2010 r. podatnik obejmie akcje poniżej ich wartości rynkowej (sytuacja 3), to osiągnie przychód w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji z dnia ich nabycia a odpłatnością poniesioną przez wnioskodawcę. Uzasadnieniem prawnym powyższego stanowiska w tej sprawie jest brzmienie art. 11 ust.1, ust.2 i ust. 2b u.p.d.o.f. Zdaniem strony przychód powstanie, gdy stanie się ona właścicielem akcji, czyli w dniu 21.12.2010 r. Jednak opodatkowanie powstałego w 2010 r. dochodu zostaje odroczone w czasie do momentu zbycia owych akcji, z uwagi na wyraźne brzmienie art. 24 ust.1 u.p.d.o.f. dotyczącego zwolnienia podatnika z konieczności rozliczenia dochodu z tytułu nabycia akcji nowej emisji.

Odnośnie do skutków podatkowych na moment sprzedaży akcji w przyszłości, strona wyraziła stanowisko, że wtedy będzie miał zastosowanie przepis art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a u.d.p.o.f. Zdaniem skarżącego, zasadniczo kosztem uzyskania przychodu w takim przypadku są wydatki poniesione na nabycie akcji (art. 23 ust.1 pkt.38 ustawy). Z uwagi na fakt, że przy częściowo odpłatnym obejmowaniu akcji nowej emisji przychodu/ dochodu na moment objęcia akcji się nie określa, nie znajdują tutaj zastosowania przepisy art. 22 ust.1d pkt 2 powyższej ustawy podatkowej. Dochód do opodatkowania zostanie po prostu obliczony jako różnica między uzyskaną ceną sprzedaży a wydatkami poniesionymi na objęcie akcji (czyli ceną nabycia).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 22 kwietnia 2011 r., nr ILPB2/415-98/11-2/WM stwierdził, iż stanowisko przedstawione we wniosku przez skarżącego jest nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych powstałych z tytułu nabycia akcji oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji, zaś prawidłowe w pozostałym zakresie. Organ podatkowy wyraził zdanie, iż w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania przepis art. 24 ust. 11 u.d.p.o.f., gdyż ma on zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe. W przedstawionym stanie faktycznym występują dwa źródła przychodów. Strona osiągnie przychód w momencie zbycia akcji, jak i również ich objęcia po preferencyjnej cenie w stosunku do ceny z dnia ich nabycia. Natomiast kwalifikacja źródła uzyskania przychodu z tytułu nabycia akcji po preferencyjnej cenie uzależniona jest od podmiotu, który ostatecznie poniesie koszty funkcjonowania programu. Jeżeli kosztami nabycia akcji amerykańskiej spółki- matki obciążony jest pracodawca wnioskodawcy, to uzyskany przez niego dochód należy zakwalifikować do źródła przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art.12 ust. 1 w związku z art.11 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast jeżeli kosztami nabycia akcji amerykańskiej spółki - matki po preferencyjnej cenie nie zostanie obciążony pracodawca wnioskodawcy, uzyskany przez niego przychód należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. Natomiast w momencie sprzedaży akcji amerykańskiej spółki, nabytych w ramach planu po stronie wnioskodawcy powstanie przychód zakwalifikowany do źródła przychodu z kapitałów pieniężnych, stosownie do art.17 ust.1 pkt. 6 lit. a tej ustawy. Organ podatkowy podkreślił, że do określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia tak nabytych akcji zastosowanie znajdzie zastosowanie art. 22 ust.1d pkt.2 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie uwzględnił wezwania strony do usunięcia naruszenia prawa w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił powyższej indywidualnej interpretacji naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego.

Minister Finansów działający poprzez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swe stanowisko wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 533/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację z uwagi na to, że wskazany we wniosku stan przyszły nie był wyczerpujący.

Pismem z dnia 17 kwietnia 2012 r. organ wezwał skarżącego do uzupełnienia opisanego stanu faktycznego. Pismem z dnia 23 kwietnia 2012 r. skarżący udzielił odpowiedzi na wezwanie organu, precyzując żądane informacje.

W dniu 7 maja 2012 r. Minister Finansów działając przez organ upoważniony- Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną, nr ILPB2/415-98/11/12-S/WM. Uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2011 r. organ stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych powstałych z tytułu nabycia akcji oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji, zaś prawidłowe - w pozostałej części. Organ podzielił stanowisko wnioskodawcy, że na moment przyznania puli akcji w ramach Planu, tj. przed 21 grudnia 2010 r., nie powstaną żadne skutki podatkowe dla beneficjenta. Odnosząc się do kwestii powstania przychodu w chwili nabycia akcji z przyznanej puli, organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że na moment objęcia akcji z przyznanej puli (tj. 21 grudnia 2010 r.), o ile beneficjent objął akcje poniżej ich wartości rynkowej niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe stanowiące różnicę pomiędzy wartością rynkową akcji z dnia ich nabycia a odpłatnością poniesioną przez skarżącego, operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez skarżącego przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Objęcie akcji po cenie przynajmniej równej ich wartości rynkowej nie rodzi żadnych skutków podatkowych dla beneficjenta.

Organ stwierdził jednak, iż na gruncie analizowanej sprawy, przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania. W momencie przyznania puli akcji w ramach Planu, po stronie skarżącego nie powstaje przychód, a w konsekwencji dochód do opodatkowania. W momencie objęcia akcji z przyznanej puli po preferencyjnej, tj. określonej na dzień przyznania opcji cenie, po stronie skarżącego powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do części stanowiącej przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Uzyskany przez skarżącego przychód należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 11 ww. ustawy. W momencie sprzedaży akcji amerykańskiej spółki, nabytych w ramach Planu po stronie skarżącego powstanie przychód zakwalifikowany do źródła przychodu z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy. Do określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ww. zbycia zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1d pkt 2 u.d.p.o.f.

Pełnomocnik wnioskodawcy wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

Strona wniósł skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: ":O.p." poprzez bezpodstawne pominięcie w uzasadnieniu interpretacji orzecznictwa sądowego oraz innych interpretacji organów podatkowych wskazanych przez skarżącego jako wyraz jego własnego stanowiska. Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2010, istotnym dla przedmiotowej interpretacji) w zw. z art. 14c § 2 O.p. - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż niniejszy przepis znajduje zastosowanie wyłącznie do objęcia akcji emitowanych przez spółki akcyjne prowadzące działalność w oparciu o przepisy polskiego Kodeksu spółek handlowych, a także art. 22 ust. 1d pkt 2 u.d.p.o.f. w związku z art. 14c § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, iż przepis ten należy wziąć pod uwagę przy określaniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia w przyszłości akcji nabytych na preferencyjnych warunkach w ramach programu motywacyjnego oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.d.p.o.f. w zw. z art. 14c § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż przepisu tego nie należy brać pod uwagę przy określaniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji nabytych na preferencyjnych warunkach w ramach programu motywacyjnego.

W opinii skarżącego, organ podatkowy nie odniósł się w ogóle do treści wyroków sądów administracyjnych, ani do treści innych interpretacji przytoczonych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przez co naruszył art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. strona wskazała, że analizowany przepis stanowi, że w momencie objęcia akcji po cenie niższej niż rynkowa powstanie wprawdzie dochód, ale jego opodatkowanie zostanie odroczone do momentu sprzedaży akcji w przyszłości (o ile sprzedaż nastąpi z zyskiem). Dopiero wtedy taki dochód będzie podlegał odrębnemu rozliczeniu i opodatkowaniu jednolitą stawką w wysokości 19%. Strona zauważyła, iż zgodnie z wykładnią literalną art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 21 grudnia 2010 r., tj. w momencie objęcia przez skarżącego puli akcji, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlegał opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Zdaniem skarżącego, stan faktyczny zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazywał na wypełnienie hipotezy normy prawnej z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. W opinii strony, organ podatkowy dokonując wykładni ww. przepisu znacznie zawęził jego zakres. Zdaniem skarżącego, odwołanie się w przepisie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. do pojęcia walnego zgromadzenia miało na celu wskazanie podmiotu inicjującego objęcie akcji, tj. dotychczasowych akcjonariuszy, zezwalających na emisję kolejnych akcji.

Skarżący wyraził pogląd, iż wyżej wymieniony przepis nie może zatem interpretowany w taki sposób, aby niweczyć stosowanie generalnych zasad nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego, określonych w art. 3 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. W opinii skarżącego, konsekwencją wadliwej wykładni art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., było - również błędne - twierdzenie organu podatkowego w przedmiocie zasadności zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 d pkt 2 tej ustawy. Skarżący wskazał, iż hipoteza tego przepisu wskazuje na konieczność uprzedniego określenia przychodu. Skoro jednakże na mocy art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., następuje odroczenie rozliczania przychodu i kosztu podatkowego do momentu zbycia akcji, to należy założyć, że żadne uprzednie określenie przychodu nie ma tutaj miejsca. Art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f., został zatem przez organ podatkowy błędnie zastosowany, gdyż ani hipoteza ww. przepisu, ani jego dyspozycja nie odnoszą się do stanu faktycznego zaprezentowanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto, zarzucając organowi naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. strona wskazała, iż dochód do opodatkowania, który powstanie w momencie zbycia akcji zostanie obliczony jako różnica pomiędzy przychodem (równym należności za zbyte akcje) i kosztami uzyskania tego przychodu, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zatem, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, ww. przepis znajdzie zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, gdyż wcześniej, tj. przed momentem zbycia akcji, nie został określony przychód z tytułu świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych. Zdaniem skarżącego, pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., stanowi błędne zastosowanie tego przepisu. Na poparcie swojego stanowiska, skarżący przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Wskazał na dyspozycję art. 14 § 1 i 2 O.p. podnosząc,że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku, zwłaszcza w razie negatywnej oceny stanowiska strony. Pisemna interpretacja musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować, zaś uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 1 O.p. może polegać, zdaniem składu orzekającego w sprawie, nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie to zatem musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie, zawarte w art. 14 h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organ obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. W ocenie Sądu organ podatkowy naruszył dyspozycję art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h O.p., bowiem stwierdził, iż powołane we wniosku o wydanie interpretacji konkretne interpretacje indywidualne oraz orzecznictwo sądów administracyjnych nie mają wiążących konsekwencji w odniesieniu do zaprezentowanego przez skarżącego stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił także zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego. Odwołał się do brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f i podzielił stanowisko skarżącego i organu, że na moment przyznania puli akcji w ramach Planu tj. przed dniem 21 grudnia 2010 r., nie powstaną żadne skutki podatkowe dla beneficjenta. Właściwe jest też, w ocenie Sądu stanowisko strony, zaaprobowane przez organ podatkowy, iż: na moment objęcia akcji z przyznanej puli, o ile beneficjent objął akcje poniżej ich wartości rynkowej będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe stanowiące różnicę pomiędzy wartością rynkową akcji z dnia ich nabycia a odpłatnością poniesioną przez skarżącego, operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez skarżącego przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz, że objęcie akcji po cenie przynajmniej równej ich wartości rynkowej nie rodzi żadnych skutków podatkowych.

Kwestią sporną jest natomiast możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie regulacji prawnych zawartych w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że objęcie i nabycie akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11 u.d.p.o.f. dotyczy także akcji zagranicznych (nie krajowych) spółek kapitałowych. Taka ocena prawna, zdaniem składu orzekającego w sprawie, wynika z językowej, celowościowej i systemowej wykładni unormowania wynikającego z powyżej powołanego przepisu. Celem regulacji prawnej art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu – z tytułu objęcia i następnego zbycia akcji. Nie stanowi on definitywnego zwolnienia podatkowego, a tylko przerzuca w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji, tak krajowych, jak i niekrajowych. Interes podatkobiorcy zostanie systemowo uwzględniony i zabezpieczony poprzez opodatkowanie przychodu ze zbycia tych akcji, albowiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., stanowi on podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitału pieniężnych. Przywołując orzeczenia sądów administracyjnych Sąd pierwszej instancji wskazał, iż norma określona w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. miała zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Przesądzając o konieczności uchylenia zaskarżonej interpretacji Sąd podniósł, iż w oparciu o treść art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. Z kolei kosztem uzyskania przychodów będzie przychód powstały w dacie zbycia akcji i opodatkowany według zasad określonych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji odroczenia momentu opodatkowania do momentu zbycia akcji (na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.) nie może być mowy, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, o ustaleniu przychodu w chwili nabywania akcji częściowo odpłatnie w ramach programu motywacyjnego. Konsekwentnie zatem przepis art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f. nie znajdzie w tym przypadku zastosowania, bowiem hipoteza tego przepisu wskazuje na konieczność uprzedniego określenia przychodu. Skoro jednakże na mocy art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. następuje odroczenie rozliczania przychodu i kosztu podatkowego do momentu zbycia akcji, to należy założyć, że żadne uprzednie określenie przychodu nie ma tutaj miejsca. Art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f. został zatem przez organ podatkowy błędnie zastosowany, ponieważ ani hipoteza ww. przepisu, ani jego dyspozycja nie odnoszą się do stanu faktycznego zaprezentowanego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Dochód do opodatkowania, który powstanie w momencie zbycia akcji zostanie obliczony jako różnica pomiędzy przychodem (równym należności za zbyte akcje) i kosztami uzyskania tego przychodu, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zatem wbrew twierdzeniom organu podatkowego przyjąć należało, że wyżej wymieniony przepis znajdzie zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, gdyż wcześniej (tj. przed momentem zbycia akcji) nie został określony przychód z tytułu świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych. Wolą ustawodawcy rozliczenie przychodu, kosztów jego uzyskania i podatku dochodowego nastąpi dopiero na moment zbycia akcji. Pominięcie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym stanowi zatem błędne zastosowanie tegoż przepisu.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że organ podatkowy prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na to, że pominął w swojej analizie powołane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że objęcie i nabycie akcji, o których mowa w tym przepisie, dotyczy także akcji zagranicznych (nie krajowych) spółek kapitałowych, co w konsekwencji oznacza, że przepis ten znajduje zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe;

- art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie przepis ten nie znajduje zastosowania, albowiem zdaniem Sądu na mocy przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. następuje odroczenie rozliczania przychodu i kosztu podatkowego do momentu zbycia akcji, więc "należy założyć, iż żadne uprzednie określenie przychodu nie ma miejsca", gdy tymczasem w ocenie organu podatkowego przepis ten znajdzie zastosowanie do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, albowiem w sprawie doszło do nabycia akcji, które nastąpiło częściowo odpłatnie i na moment objęcia akcji powstał przychód;

- art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że rozliczenie przychodu, kosztów jego uzyskania i podatku dochodowego nastąpi dopiero na moment zbycia akcji, co w konsekwencji oznacza, że przepis ten znajdzie w sprawie zastosowanie, gdy tymczasem w opinii organu podatkowego powyższy przepis nie może mieć zastosowania z uwagi, iż w sprawie doszło do częściowo odpłatnego nabycia akcji i na moment objęcia akcji powstał przychód, co tym samym oznacza, że zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona, podtrzymując w całości swoje stanowisko zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Skarżący organ podniósł w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych.

Nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że nieodniesienie się w uzasadnieniu interpretacji do wskazanych przez skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych stanowi naruszenie art. 14h w zw. z art. 120 i art.121 § 1 O.p. Jego zdaniem nałożenie na organ interpretujący obowiązku analizy orzeczeń sądów administracyjnych prowadziłoby do formułowania krytycznych glos do tych orzeczeń, czego organowi czyni nie wolno. Wydaje się jednak, że organ interpretujący niewłaściwie zrozumiał wypowiedź Sądu pierwszej instancji. Niewątpliwie orzeczenia sądów administracyjnych, wydane w indywidualnych sprawach, nie wiążą organu dokonującego interpretacji. Odwołanie się do tych orzeczeń we wniosku o udzielenie interpretacji stanowi jednak wzmocnienie argumentacji stanowiska wnioskodawcy. Skoro organ argumentów tych nie podziela i uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, to pożądane byłoby wyjaśnienie, dlaczego jego zdaniem, uznaje je on za nietrafne. Niewątpliwie stanowiłoby to działanie zmierzające do zwiększenia zaufania podatników do działania organów podatkowych, zwłaszcza że interpretacja ma zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z prawidłowym stanowiskiem i uzasadnieniem prawnym. W tym przypadku organ w interpretacji zawarł ocenę stanowiska wnioskodawcy, prawidłowe jego zdaniem stanowisko i jego uzasadnienie, w którym nie polemizowano z argumentacją wnioskodawcy, tylko ograniczono się do wyjaśnienia podstawy prawnej poglądu organu. Niedostateczność uzasadnienia interpretacji, wobec wyjaśnienia podstawy prawnej, uzasadniającej zdaniem organu, uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie. Tym samym nie uzasadniała uchylenia interpretacji na podstawie ar.146 § 1 p.p.s..a, skoro interpretacja zawierała niezbędne elementy, wskazane w art.14c § 2 O.p. Uznanie za zasadny zarzutu naruszenia art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.14h i art.120 i art.121 § 1 O.p. nie daje jednakże podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok odpowiada bowiem prawu mimo częściowo wadliwego uzasadnienia. Na marginesie już tylko wskazać należy, że wymieniony jako naruszony art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie został naruszony. Sąd pierwszej instancji prawidłowo nie zastosował tego przepisu jako podstawy prawnej uchylenia interpretacji.

Niezasadne natomiast okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego. Spór między stronami koncentrował się przede wszystkim na możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację art.24 ust.11 u.p.d.o.f. W ocenie strony przepis ten ma zastosowanie również w przypadku przyznania akcji w ramach programu motywacyjnego, realizowanego przez spółkę, mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. W ocenie organu powołany przepis, z uwagi na użycie w nim wyrażenia "walne zgromadzenie wspólników", odnosi się wyłącznie do spółek, mających siedzibę w Polsce. Pozostałe kwestie sporne wskazane w skardze są pochodną tego zagadnienia.

Wykładnia art.24 ust.11 u.p.d.o.f. była już przedmiotem zainteresowania judykatury. Analiza wyroków, w których wykładni tej dokonano, prowadzi do wniosku, że poglądy w tym zakresie są właściwie jednolite i zbieżne z poglądem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r., II FSK 1410/10, z dnia 7 lutego 2014 r., II FSK 347/12, z dnia 30 października 2014 r., II FSK 2498/12, z dnia 21 maja 2014 r., II FSK 1428/12, wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl) również wskazano, że w stanie prawnym przed 1 stycznia 2011 r. (przed tą datą objął akcje skarżący) zastosowanie art.24 ust.11 u.p.d.o.f. nie było ograniczone do objęcia i nabycia akcji spółek kapitałowych mających siedzibę na terenie Polski. Przepis ten miał zastosowanie także do akcji spółek zagranicznych. Użycie przez ustawodawcę wyrażenia "uchwała walnego zgromadzenia" nie przesądza o tym, że przepis ten może mieć zastosowanie wyłącznie do spółek krajowych, skoro ustawodawca nie odwołuje się wyraźnie do przepisów regulujących prawo spółek w Polsce, a wyrażenie "uchwała walnego zgromadzenia" nie jest wyrażeniem specyficznym, właściwym tylko dla polskiego systemu prawnego. Celem regulacji zawartej w art.24 ust.11 u.p.d.o.f. było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania, a do takiego opodatkowania, jak zostanie wykazane niżej, doszłoby w sytuacji, gdyby uznać, że przepis ten nie ma zastosowania do nabycia akcji spółki zagranicznej w ramach programu motywacyjnego.

Nie sposób bowiem nie zauważyć, że przy przyjęciu za słuszną wykładni dokonanej przez skarżący organ, przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego za cenę niższą od rynkowej byłby opodatkowany dwukrotnie. Po raz pierwszy różnicę między ceną rynkową akcji a ceną jej nabycia (preferencyjną) uznano za przychód w momencie objęcia (nabycia) akcji. Po raz drugi różnica ta stanowiłaby część przychodu z odpłatnego zbycia tychże akcji. Wbrew stanowisku organu interpretującego obowiązujące przepisy nie pozwalały bowiem w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.22 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. W art.30b ust.2 u.p.d.o.f. (stanowiącym lex specialis) zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (a takim są akcje, stosownie do art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f.) jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art.22 ust.1 f lub 1g lub art.23 ust.1 pkt 38, z zastrzeżeniem art.24 ust.13 i 14. Art.22 ust.1f lub 1g dotyczą nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala natomiast na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art.22 ust.1d pkt 2 u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art.30b ust.2, ani art.23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają.

Przeciwko zastosowaniu art.24 ust.1 u.p.d.o.f. w sytuacji objęcia akcji w ramach programu motywacyjnego, opisanego przez wnioskodawcę, nie przemawia także użyty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argument o niespełnieniu przez podatnika warunku uprawnienia go do objęcia akcji przez walne zgromadzenie. Jak wynika z wyjaśnienia podatnika, wprawdzie akcje przydziela Administrator Planu (zarząd spółki bądź osoby wyznaczone przez zarząd), ale czyni to zgodnie z planem przyjętym przez akcjonariuszy spółki, której akcje są nabywane. To zatem akcjonariusze, poprzez opracowanie zasad programu (w sposób odpowiadający uchwale walnego zgromadzenia, jak podał skarżący), decydują o gronie beneficjentów programu motywacyjnego.

Z tych względów zarzuty naruszenia art.24 ust.11, art. 22 ust.1d pkt 2 i art.23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. należało uznać za bezzasadne, a skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada bowiem prawu. Uzasadnia to oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art.184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania, na które składało się wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego za udzielenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i stawiennictwo na rozprawie orzeczono na podstawie art.209, art.204 pkt 2 i art.205 § 2 i § w zw. z § 3 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).