Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2319/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, § 4 i § 5, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, ust. 3, ust. 5, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Izabella Janson, Protokolant specjalista - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. sprawy ze skargi "B." Sp. j. [...] z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez B. Spółka jawna [...] w L. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) była decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] marca 2015r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS lub organ I instancji) z [...] czerwca 2014r., nr UKS [...] określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2005r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Dyrektor UKS decyzją nr [...] z [...] lutego 2010 r., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego w dniu [...] lipca 2008 r., postanowieniem z [...] czerwca 2008 r., określi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. W uzasadnieniu wskazał, że strona prowadziła ewidencję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz ewidencję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconym podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744, ze zm., dalej: rozporządzenie z 19 kwietnia 2004r.), ale dokonywał też sprzedaży pozaewidencyjnej gazu. Tym samym, ewidencja ilościowa prowadzona w składzie podatkowym przez skarżącą, jak również deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z informacjami o podatku akcyzowym od gazu za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem, jako niezgodne ze stanem faktycznym, zostały uznane za nierzetelne. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego zebrano obszerny materiał dowodowy uzyskany, m.in. z Prokuratury Okręgowej w W. w postaci protokołów przesłuchań podejrzanych i protokołów przesłuchań świadków oraz z Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w B. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w postaci zeszytów formatu A-4 (podręczna ewidencja zakupu i sprzedaży). Dlatego też Dyrektor UKS określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem kontrolnym z uwzględnieniem sprzedaży pozaewidencyjnej gazu.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2012r., nr [...] Dyrektor IC stwierdził na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., 613 ze zm., dalej: O.p.) niedopuszczalność odwołania, gdyż decyzja została w sposób nieprawidłowy doręczona. Zatem w ocenie organu odwoławczego nie weszła do obrotu prawnego.

Skarżąca na powyższe postanowienie złożyła skargę, którą następnie cofnęła i w związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 22 listopada 2012r., V SA/Wa 1746/12 umorzył postępowanie sądowe.

Następnie Dyrektor UKS wszczął, na podstawie upoważnienia z [...] sierpnia 2013 r., kontrolę podatkową, której zakresem objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. Z przeprowadzonej kontroli został sporządzony protokół z [...] października 2013 r.

Decyzją z [...] czerwca 2014r. Dyrektor UKS określił spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005r., odpowiednio w kwotach: 90.319 zł za styczeń, 104.529 zł za luty, 163.603 zł za marzec, 124.878 zł za kwiecień, 186.421 zł za maj, 273.661 zł za czerwiec, 326.724 zł za lipiec, 245.453 zł za sierpień, 204.940 zł za wrzesień, 42.008 zł za październik, 19.311 zł za listopad, 48.226 zł za grudzień.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że przedmiotem działalności spółki był obrót hurtowy i detaliczny gazem. Dowody źródłowe (faktury i rachunki) potwierdzające zakup i sprzedaż towarów zostały udostępnione kontrolującym przez organy ścigania, natomiast organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów spółki.

Zdaniem Dyrektora UKS, cały zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że w poszczególnych miesiącach 2005 r. spółka zaniżyła podatek należny, poprzez pozaewidencyjną sprzedaż 825.526 litrów gazu. Organ kontroli skarbowej uznał prowadzone przez skarżącą ewidencje za nierzetelne i określił zobowiązania podatkowe w wysokościach innych niż podane przez spółkę w złożonych przez nią deklaracjach podatkowych. Według ustaleń organu w okresie od 2003 r. do grudnia 2006 r. w O. i innych miastach, działając w krótkich odstępach czasu, prowadzący sprawy spółki polecili pracownikom spółki dokonywanie dostaw gazu LPG na poszczególne stacje paliw prowadzone przez spółkę, a także na rzecz innych odbiorców, celem sprzedaży gazu poza ewidencję księgową. Ustalenia te były oparte na porównaniu oficjalnej dokumentacji źródłowej spółki z materiałem dowodowym przekazanym przez organy ścigania i zgromadzonym w toku postępowania, w tym z zapisami podręcznej ewidencji sprzedaży prowadzonej w spółce i zapisami ewidencji zakupu i sprzedaży o u kontrahenta, a także z zeznań świadków, głównie kierowców rozwożących gaz i pracowników stacji paliw spółki B. Sp. z o.o.. Podstawowym dowodem były zeszyty, w których ewidencjonowano zakupy gazu w okresie od [...] stycznia 2003r. do [...] czerwca 2006r., (zeszyt I, karty 67-89 – okres od [...] stycznia do [...] października 2005r., zeszyt II, karty 1-4 – okres od [...] listopada do [...] grudnia 2005r.) oraz sprzedaż pozaewidencyjną. Znaczenie zapisów w zeszycie wyjaśnił przesłuchany w charakterze świadka A. P. – pracownik skarżącej prowadzący te zapisy. Na podstawie szczegółowej analizy wyżej wymienionej dokumentacji i zeznań świadków organ ustalił, że w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. sprzedano 13.304.906 litrów gazu, 12.479.380 litrów została udokumentowana paragonami fiskalnymi lub fakturami VAT (taka też ilość została wykazana w ewidencji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych). Natomiast na pozostałą ilość gazu 825.526 l nie stwierdzono dokumentów źródłowych. Organ I instancji porównał ceny zakupu zawarte na fakturach zakupu gazu przez skarżącą z cenami jednostkowymi sprzedaży gazu na dokumentach WZ i ustalił, że strona sprzedawała gaz poza ewidencją w cenach niższych niż kupowała gaz z zapłaconą akcyzą. W związku z tym ustalono, że cena sprzedaży gazu na dokumentach WZ nie zawierała podatku akcyzowego.

Organ uznał, że księgi podatkowe prowadzone dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego (ewidencje wyrobów akcyzowych zharmonizowanych) prowadzone były niezgodnie ze stanem faktycznym, a więc nie spełniają wymogów określonych w art. 193 O.p. w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U., Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.).

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, ze zm., dalej: u.k.s.) poprzez określenie spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń-grudzień 2005 r. po upływie terminu przedawnienia;

art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez niedopuszczalne przyjęcie, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, mogą - jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego - stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy, jak również poprzez gromadzenie w sprawie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania spółki do organów,

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 8 pkt 2 , art. 10 ust. 2 u.p.a. poprzez dokonanie błędnych i arbitralnych ustaleń w zakresie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży przez spółkę gazu luzem, w wyniku zaniechania jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia źródeł pochodzenia gazu będącego w ocenie organu I instancji - przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej, co skutkowało przypisaniem skarżącej przedmiotu opodatkowania, który w rzeczywistości w ogóle nie wystąpił i którego wystąpienie nie zostało udowodnione.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że spółka – jako podatnik - nie została zawiadomiona przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem, w ocenie spółki, postawienie zarzutów wspólnikom spółki w postępowaniu karnym skarbowym pozostawało bez znaczenia, gdyż to spółka powinna być zawiadomiona jako podatnik. Ponadto dodatkowo wskazała, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za styczeń-grudzień 2005, będących przedmiotem niniejszego postępowania, upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. i 31 grudnia 2011r. (za grudzień 2005r.), zaś zaskarżona decyzja organu I instancji została doręczona spółce dopiero w dniu [...] lipca 2014 r. Postanowienia Prokuratora o przedstawieniu wspólnikom spółki oraz uzupełnieniu - zmianie zarzutów w postępowaniu karnym, na które powołał się organ I instancji, nie mogły skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia począwszy od dnia [...] marca 2007r., gdyż w tym momencie brak było jeszcze uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r.

Do dnia [...] lipca 2014 r. (tj. do dnia doręczenia zaskarżonej decyzji organu I instancji) w obrocie prawnym funkcjonowały bowiem złożone przez spółkę deklaracje podatkowe, które na podstawie art. 21 § 2 O.p. korzystały z domniemania prawidłowości. Do czasu wyeliminowania tych deklaracji podatkowych z obrotu prawnego, nie sposób było twierdzić - z uwagi na powołany przepis art. 21 § 2 O.p.- iż podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego (stanowiące podstawę postawienia wspólnikom spółki zarzutów w postępowaniu karnym) mogło wiązać się z niewykonaniem przez spółkę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005. Niewykonanie zobowiązania podatkowego musi być pewne, tzn. musi wynikać z deklaracji podatkowej (której nie towarzyszyła wpłata podatku) albo z decyzji kontrolnej, korygującej samoobliczenie podatku dokonany przez podatnika. Tym samym samo postawienie wspólnikom spółki zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym nie doprowadziło jeszcze do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, bowiem do czasu doręczenia zaskarżonej decyzji organu I instancji podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego nie wiązało się z niewykonaniem tych zobowiązań. Związek wszczętego postępowania karnego skarbowego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych zaistniał dopiero z chwilą doręczenia zaskarżonej decyzji organu I instancji, ale to nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia. Zdarzenie to nie mogło zatem doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który już wcześniej upłynął. W ocenie skarżącej powołane przez organ I instancji postanowienia Prokuratora o postawieniu zarzutów mogłyby doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych tylko wówczas, gdyby zaskarżona decyzja organu I instancji, korygująca samoobliczenie podatku, została doręczona spółce przed dniem 31 grudnia 2010 r. (w zakresie zobowiązań za miesiące styczeń-listopad 2005.) oraz przed 31 grudnia 2011r. (za grudzień 2005r.). Taka sytuacja w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zaistniała.

Zdaniem spółki, dowody w postaci złożonych w toku postępowania karnego wyjaśnień podejrzanych oraz zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty, nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 O.p. Jeśli zaś przedmiotowe dowody nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, to nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem wykraczają poza granice dowodu, zakreślone przez art. 180 § 1 O.p.

W związku z powyższym spółka prezentuje stanowisko, iż osoby, które składały wyjaśnienia w charakterze podejrzanych lub zeznania w charakterze świadków w postępowaniu karnym, powinny zostać ponownie przesłuchane w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu. W ocenie spółki, odmowa przez organ przesłuchania tych osób na okoliczności korzystne dla spółki będzie jednoznacznie dowodzić, iż organ obawia się skonfrontowania przedstawicieli i pełnomocnika Spółki z osobami, których wyjaśnienia i zeznania składane w toku postępowania karnego organ wykorzystał dla dokonania istotnych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie.

Zdaniem skarżącej, umożliwienie jej oraz jej pełnomocnikowi zadawania pytań osobom uprzednio przesłuchanym w toku postępowania karnego, w sposób istotny mogłoby wpłynąć na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej, jak również pozwoliłoby niewątpliwie "oderwać się" od kontekstu sprawy karnej.

Spółka podniosła również, iż zarzut dotyczący niemożności posłużenia się

w postępowaniu kontrolnym zeznaniami świadków, którym następnie postawiono zarzuty w postępowaniu karnym - został uznany za uzasadniony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 472/10, który został wydany wobec B. Sp. z o.o. w analogicznej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Skarżąca stwierdziła, iż w niniejszej sprawie organ I instancji powinien pominąć wszelkie dowody pochodzące od A. P., któremu postanowieniem Prokuratora z [...] lutego 2009 r. postawiono zarzuty w postępowaniu karnym, czego organ kontroli skarbowej miał pełną świadomość. Tymczasem w niniejszej sprawie ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu przez Spółkę opierają się w zdecydowanej mierze na zeznaniach tej osoby z [...] kwietnia 2008 r. oraz prowadzonych przez niego zeszytach.

Pominięcie w niniejszej sprawie tych zeznań pociąga za sobą konieczność pominięcia również dowodów materialnych w postaci prowadzonych przez niego zeszytów, jako że bez informacji udzielonych przez A. P. w trakcie zeznań złożonych w dniu [...] kwietnia 2008 r. nie sposób rozszyfrować znaczenia poszczególnych zapisów dokonywanych w prowadzonych przez niego zeszytach. Bez uwzględnienia omawianych zeznań, prowadzone przez A. P. zeszyty przestają być źródłem jakichkolwiek informacji, gdyż ich czytelność dla osoby nie znającej jego zeznań jest bliska zeru (przykładowo zeszyty posługują się całym zbiorem różnego rodzaju oznaczeń, symboli oraz dopisków, których znaczenie znane jest wyłącznie autorowi zeszytów).

Ponadto strona przytacza fragmenty zeznań A. P. z [...] lutego 2009 r., które jej zdaniem wskazują wyraźnie na cel i charakter prowadzonych przez niego zeszytów. Wynika z nich, że zeszyty te nie służyły do ewidencjonowania rzeczywistego obrotu gazu luzem dokonywanego przez spółkę, lecz miały charakter całkowicie prywatny i nie związany z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Miały one służyć wyłącznie celom logistycznym (wytyczaniu tras dla kierowców autocystern), w związku z czym ujmowano w nich jedynie planowane transakcje zakupu i sprzedaży gazu luzem. Zeszyty nie były prowadzone ani systematycznie, ani dokładnie. Jak wskazuje strona - w przytoczonych fragmentach wyjaśnień A. P. z [...] lutego 2009 r. zawarte są również wskazówki na temat przyczyn sprzeczności między tymi wyjaśnieniami a wcześniejszymi jego zeznaniami z [...] kwietnia 2008 r., co jest całkowicie ignorowane przez organ kontroli skarbowej.

Kolejnymi pismami strona podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniu. Podnosiła w nich kolejne zarzuty dot. przeprowadzonego postępowania dowodowego i dokonanej przez organ I instancji oceny tych dowodów, a także wskazała przykłady, które w jej ocenie obrazują, że organ I instancji bezpodstawnie przyjął zrealizowanie przez spółkę pozaewidencyjnej dostawy. Dodatkowo spółka nadsyłała protokoły z rozprawy w sprawie karnej, które w jej ocenie obrazowały nieprawidłowości w przesłuchaniach świadków i podejrzanych przez organy ścigania oraz na ich podstawie wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego.

Postanowieniem z [...] marca 2015r. Dyrektor IC odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego i decyzją z [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. W pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 zauważył, że wspólnikom spółki przed upływem terminu przedawnienia postawiono zarzuty przestępstw karno-skarbowych związanych z przedmiotowymi w sprawie zobowiązaniami podatkowymi. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w stosunku do zobowiązań podatkowych wiążących się z zarzucanym czynem. Skoro zatem z akt sprawy wynika, że podatnik został poinformowany przed terminem przedawnienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, brak było podstaw do przyjęcia, że wobec zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem nie wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy odparł też zarzut nieskuteczności zawieszenia biegu przedawnienia wobec braku decyzji określającej wysokość zobowiązania zauważając, że zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa.

Organ II instancji dokonał własnej oceny materiału dowodowego, powtórzył ustalenia organu I instancji co do nieewidencjonowanego obrotu gazem. Dyrektor IC omówił szczegółowo zeznania A. P. złożone przez niego w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2008 r., w których wyjaśnił mechanizm ewidencjonowania obrotu gazem w zeszytach prowadzonych przez niego. Organ zauważył, że zeznania te znajdują potwierdzenie w dokumentacji źródłowej i pozostałych dowodach zebranych w sprawie. O fakcie dokonywania sprzedaży gazu bez udokumentowania fakturami VAT bądź paragonami fiskalnymi świadczy też zestawienie sprzedaży gazu poza ewidencją (zamieszczone na ostatnich kartach 90-96 podręcznej ewidencji zakupu, gdzie znajdują się zapisy dotyczące sprzedaży gazu poza ewidencją za okres marzec-październik 2005 i maj-grudzień 2004r. oraz karty 34-36 zeszytu A4 z nadrukiem Top-2000). Organ dokonał zestawienia danych z zeszytów dotyczących sprzedaży gazu w 2005r. i ustalił, że poza ewidencją sprzedano 825.526 l gazu. Stwierdził także, że większość wpisów w zeszycie znalazła potwierdzenie w zabezpieczonych 57 dowodach WZ dotyczących 176.110 litrów gazu dostarczonego do poszczególnych stacji B. w okresie od września do grudnia 2005r. Za wcześniejsze okresy, jak również sprzedaży pozostałym odbiorcom nie udało się potwierdzić dowodami WZ.

Zauważył, że księgowa H. S. zeznała, że nie księgowała dostaw wynikających z dowodów WZ, tylko księgowała dowody wystawione przez kierowców w postaci faktur VAT, a także paragonów fiskalnych. Podkreślił, że zeznania A. P. wskazujące, że sprzedaż gazu dokumentowano dwojako, albo fakturami, gdy sprzedaż miała być ewidencjonowana albo dowodami "WZ", jeśli gaz miał być sprzedany poza ewidencją potwierdzają również zeznania kierowców spółki K. P. i A. S., którzy zeznali, że jeśli towar miał być dostarczony poza ewidencją wystawiali dowody WZ lub jedną dostawę do odbiorcy rozpisywali na fakturę VAT i dowód WZ oraz zeznania pracowników stacji paliw należących do spółki B. Sp. z o.o., do której strona dostarczała gaz poza ewidencją. Jako przykład podał zeznania: T. G. i T. P. ze stacji paliw w C., S. Z. ze stacji paliw w O., A. S. ze stacji paliw w N. czy A. P. i W. T.ze stacji paliw w T. k. W..

Organ odwoławczy zauważył, że pomimo twierdzenia wspólnika spółki E. K., że na wszystkie dowody WZ następnie wystawiane były faktury, to jednak nie był on w stanie przyporządkować do dowodów WZ odpowiednich faktur. Zauważył, że zapisy w zeszytach dokonywane były przez wiele lat, co najmniej przez okres trzech lat. Sporządzano je w biurze spółki, składającym się z dwóch pomieszczeń, a więc w miejscu pracy A. P. i E. K., którzy dzielili się obowiązkami i zastępowali w czasie nieobecności. Dlatego też organ uznał wyjaśnienia E. K. za niewiarygodne, tym bardziej, że fakt dokumentowania dostaw jedynie dowodami WZ potwierdzili też pracownicy stacji paliw, na które odbywała się dostawa gazu.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że spółka w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem dokonywała sprzedaży gazu poza ewidencją księgową do własnych stacji w ilości 439.956 litrów oraz pozostałym odbiorcom w ilości 385.570 litrów. Dyrektor IC wskazał, że z porównania wpisów w podręcznej ewidencji sprzedaży z fakturami sprzedaży ustalono, że w okresach objętych postępowaniem do spółki B. Sp. o.o. dostarczono 439.956 litrów gazu poza ewidencją księgową bez udokumentowania fakturą VAT lub paragonem fiskalnym, co zostało wywiedzione również na podstawie: a) zestawienia sprzedaży poza ewidencją zamieszczonego na kartach 90 - 93 i 96 podręcznej ewidencji zakupu prowadzonej przez spółkę, w którym odnotowano łączną sprzedaż gazu poza ewidencją do spółki B. Sp. z o.o. w 2005 r. w ilości 437.746 litrów, co stanowi 99,5% w stosunku do ilości zapisanej w podręcznej ewidencji sprzedaży, jako sprzedaż poza ewidencją do tego odbiorcy; b) 57 sztuk dowodów WZ za okres od września do grudnia 2005 r. na sprzedaż 176 110 litrów gazu, potwierdzających sprzedaż gazu poza ewidencją do spółki B. Sp. z o.o.; c) ewidencji zakupu gazu, prowadzonej na stacji paliw B. Sp. z o.o. w C., zapisy w podręcznej ewidencji sprzedaży spółki, dla których w dokumentach źródłowych nie występują faktury sprzedaży, zostały odnotowane w ewidencji zakupu stacji paliw w C. z oznaczeniem WZ (w ilości 165 160 litrów) w odróżnieniu od zapisów, dla których w dokumentach źródłowych występują faktury sprzedaży, które w ewidencji zakupu stacji paliw w C. zostały oznaczone: "FV" lub "Fak". Organ podkreślił, że dowodem w sprawie jest ewidencja ze stacji paliw w C. za okres od marca do grudnia 2005r., za ten okres dostawy zapisane w podręcznej ewidencji sprzedaży spółki są w pełni zgodne z zapisami ewidencji zakupu B. Sp. z o.o. w stacji paliw w C. Nadto w postępowaniu kontrolnym prawidłowo ustalono, że w 2005 r. skarżąca do pozostałych kontrahentów dostarczył 385 570 litrów gazu poza ewidencją księgową.

W związku z powyższym Dyrektor IC uznał za słuszne zastosowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p.

Organ odwoławczy przytoczył następnie treść art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 i 4 O.p. W jego ocenie, organ I instancji uczynił zadość powyższym przepisom.

Odpowiadając na zarzut nie przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu

z przesłuchania w charakterze świadków niektórych osób i oparcia się wyłącznie na przesłuchaniach tych osób w postępowaniu karnym, organ odwoławczy wskazał na przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p., które dawały prawne umocowanie takiemu postępowaniu. Wyjaśnił, że organy podatkowe mogą dopuścić jako dowód w sprawie materiał zebrany w toku postępowania karnego, oraz wziąć pod uwagę ustalenia poczynione w tym postępowaniu, a także uwzględnić wyroki sądów. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ.

Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności oparcia się na zeznaniach A. P. z [...] kwietnia 2008 r. przesłuchiwanego w charakterze świadka ze względu na to,

że stał się później oskarżonym w sprawie karnej i co za tym idzie pominięcie tych zeznań pociąga za sobą konieczność pominięcia dowodów materialnych w postaci prowadzonych przez niego zeszytów, Dyrektor IC zauważył, że organ kontroli skarbowej nie mógł nie wziąć pod uwagę treści zabezpieczonych w ramach postępowania karnego i włączonych do akt sprawy dużej ilości różnego rodzaju materiału dowodowego w postaci zeszytów, kartek dotyczących dokumentowania pozaewidencyjnego obrotu gazem, pomimo że zapiski tam dokonywane prowadzone były według określonego systemu znanego przede wszystkim osobie je prowadzącej.

Na zakończenie organ II instancji wyjaśnił, że przedmiotem postępowania jest sprzedaż pozaewidencyjna, a obrót o takim charakterze ze swej istoty nie jest rejestrowany u żadnej ze stron transakcji. Dlatego też nie można było ustalić źródła pochodzenia gazu mimo przeprowadzonej u kontrahentów spółki kontroli.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na decyzję Dyrektora IC spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez określenie skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące styczeń-grudzień 2005 r. po upływie terminu przedawnienia;

2) art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez ustalenie na podstawie złożonych w postępowaniu karnym wyjaśnień podejrzanych oraz zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu, istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także poprzez gromadzenie materiału dowodowego w sposób nie budzący zaufania do organów skarbowych i utrudniający skarżącej czynny udział w postępowaniu, jak również poprzez wybiórcze podejście do zgromadzonych dowodów oraz dokonywanie ich wadliwej i arbitralnej oceny;

3) art. 23 § 4 i 5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2-3 i ust. 3 i 5, art. 8 pkt 2 oraz art. 10 ust. 2 u.p.a. poprzez dokonanie błędnych, arbitralnych ustaleń w zakresie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży przez skarżącą gazu luzem wskutek zaniechania jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia źródeł pochodzenia gazu będącego w ocenie organów obu instancji przedmiotem sprzedaży pozaewidencyjnej, a także poprzez brak zgromadzenia jakichkolwiek dowodów na okoliczność posiadania przez skarżącą gazu LPG, od którego nie została rozliczona akcyza, czego efektem było przypisanie stronie - z naruszeniem zasady jednofazowości podatku akcyzowego - dodatkowego przedmiotu opodatkowania, który w rzeczywistości w ogóle nie wystąpił i którego wystąpienie nie zostało udowodnione.

Uzasadniając pierwszy z powyższych zarzutów skarżąca wskazała, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 doprowadził zdaniem doktryny - do wyeliminowania tego przepisu z obrotu prawnego. Gdyby natomiast teoretycznie przyjąć tezę odmienną, to spółka zawarła argumentację zbieżną do tej prezentowanej już na etapie postępowania odwoławczego. Wyjaśniła, że samo postawienie zarzutów wspólnikom w postępowaniu karnym skarbowym było niewystarczające do osiągnięcia skutku wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż spółka – jako podatnik - o tych zarzutach nie została powiadomiona.

Odnośnie drugiego z powyższych zarzutów skarżąca stoi na stanowisku, że wyjaśnienia podejrzanych w postępowaniu karnym nie mogą się przyczynić do obiektywnego, niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Jej zdaniem, możliwość składania przez nich oświadczeń wiedzy niezgodnych z prawdą winna przemawiać za niemożnością oparcia na nich rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, z uwagi na przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Organy podatkowe nie miały więc prawa, zdaniem spółki, dokonywać ustaleń faktycznych na podstawie wyjaśnień podejrzanych oraz na podstawie zeznań świadków, którym następnie postawiono zarzuty w postępowaniu karnym. Dotyczy to przede wszystkim zeznań A. P. z [...] kwietnia 2008 r., które zostały złożone przez niego w postępowaniu karnym w charakterze świadka, i na podstawie których organ kontroli skarbowej dokonał kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ustaleń faktycznych. Pominięcie w niniejszej sprawie zeznań A. P. pociąga, zdaniem strony, również konieczność pominięcia dowodów materialnych w postaci prowadzonych przez niego zeszytów, gdyż bez informacji udzielonych przez A. P. w trakcie zeznań złożonych w dniu [...] kwietnia 2008 r. nie sposób rozszyfrować znaczenia poszczególnych zapisów dokonywanych w prowadzonych przez niego zeszytach.

Skarżąca zwróciła również uwagę na sprzeczne z pozostałymi wyjaśnienia A. P. z [...] lutego 2009 r., w trakcie których oświadczył, że zapiski w zeszytach prowadził dla własnych potrzeb i dotyczyły one planowanej, a nie rzeczywiście dokonywanej sprzedaży gazu. Zwróciła również uwagę na nieprawidłowości, które miały, jej zdaniem miejsce przy przesłuchaniach osób, czego dowodem mają być protokoły z rozpraw w sprawie karnej. Co więcej w ocenie spółki żaden z pracowników lub byłych pracowników nie potwierdził w postępowaniu sądowym występowania procederu sprzedaży pozaewidencyjnej gazu czy to w spółce B. Sp. o.o., czy też w działalności skarżącej. Wobec tego strona uznała, że wcześniejsze zeznania i wyjaśnienia złożone w toku postępowania przygotowawczego i wykorzystane w niniejszym postępowaniu były fałszywe i w znacznym stopniu rozmijały się z rzeczywistością.

Skarżąca podniosła, że nie dysponowała informacją w kwestii tego, czy włączone do akt postępowania kontrolnego protokoły z przesłuchań określonych osób w postępowaniu karnym (w charakterze świadka albo podejrzanego) były kompletnym zbiorem pozyskanych od tych osób dowodów osobowych w postępowaniu karnym. W jej ocenie nie sposób wykluczyć, że w aktach postępowania karnego mogły znajdować się jeszcze inne protokoły przesłuchania świadków i podejrzanych będących osobami, na których oświadczenia wiedzy powołał się organ I instancji w niniejszej sprawie. Jako przykład spółka podała, że organ I instancji postanowił włączyć do materiału dowodowego wyłącznie protokół przesłuchania A. P. z [...] kwietnia 2008 r. (w charakterze świadka), nie uczynił już tego w odniesieniu do protokołu przesłuchania z [...] lutego 2009 r. (w charakterze podejrzanego), w trakcie którego zaprzeczył swoim wcześniejszym zeznaniom z [...] kwietnia 2008 r. Wskazała również, że organ nie cytował w całości zeznań A. P., gdyż nie wskazywał fragmentów dla siebie niewygodnych wskazujących, że np. wpisy na kartach 90-96 zawierały często nieprawidłowe dane odnośnie ilości sprzedanego gazu i odnośnie odbiorców, a także że były to rozliczenia które miały być, a nie były rozliczone. Sam natomiast zeznający dokonywał tych zapisków w obawie przed posądzeniem jego o nieprawidłową działalność.

Wskazując, że zapiski w zeszytach prowadzonych przez A. P. dotyczyły planowanej a nie rzeczywiście dokonanej sprzedaży gazu, wskazała, że w związku z tym treść tych zapisków nie musiała się pokrywać z rzeczywistością. Ponadto skarżąca wskazywała na określone błędy poczynione w tych zapiskach odnoszące się do tzw. przetankowań gazu. Organ opierając się na tych zapiskach dokonał wadliwego i niekorzystnego dla spółki zaniżenia łącznej ilości ubytków i przetankowań gazu w 2005r., co przełożyło się w istotny sposób na zawyżenie podstawy opodatkowania.

W opinii skarżącej istniała konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy przez organy o niezbędne dowody pozwalające na usunięcie istniejących wątpliwości w zakresie stanu faktycznego. Wskazywała, że organ zignorował część korzystnych dla spółki zeznań świadków wskazujących, że nabywali oni gaz zawsze na fakturę VAT, a niekiedy nabycie potwierdzane było dodatkowo dowodem WZ.

Rozwijając ostatni z zarzutów strona zauważyła, że wbrew twierdzeniom organów każda dokonywana przez skarżącą czynność sprzedaży gazu była dokumentowana najpierw dowodem WZ, a następnie wystawiana była faktura VAT. Ponadto w jej ocenie, wbrew organom podatkowym nie sposób ustalić rzeczywistego obrotu przez spółkę gazu luzem na podstawie zeszytów prowadzonych przez A. P. ze względu na zawarte w nich błędy i nieścisłości.

Spółka podkreśliła dodatkowo, że nawet gdyby uznać, że dokonywała ona sprzedaży gazu poza ewidencją, czemu zaprzecza, to organy podatkowe pominęły całkowicie fakt, że B. Sp. z o.o. była tylko jedynym z wielu odbiorców gazu sprzedawanego przez skarżącą poza ewidencją a ustalona przez organy obu instancji ilość gazu sprzedanego przez spółkę w 2005 r. pozaewidencyjnie na rzecz ww. kontrahenta stanowiła jedynie 20% całości gazu sprzedanego w 2005 r. przez spółkę "poza ewidencją". Fakt dokonywania pozostałej pozaewidencyjnej sprzedaży nie znalazł potwierdzenia u pozostałych odbiorców. Niepodjęcie przez organy podatkowe obu instancji jakichkolwiek działań w celu uzyskania dowodów z zeznań tych odbiorców, zdaniem pełnomocnika spółki należy uznać za niedopuszczalne zaniedbanie w prowadzeniu postępowania dowodowego.

Skarżąca wyjaśniła, że sprzedaż wskazanej ilości gazu poza ewidencją byłaby logistycznie niewykonalna w sytuacji gdy:

- brak jest jakichkolwiek dowodów na zakup tego gazu poza ewidencją,

- tankowanie (zakup) gazu zarówno w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak i w procedurze z zapłaconą akcyzą na bazach dostawców odbywało się pod stałym nadzorem sprawowanym przez właściwe dla tych baz służby celne,

- w składzie podatkowym spółki funkcjonariusze urzędu celnego zobowiązani byli sprawować nadzór 16-godzinny, a w razie potrzeby całodobowy, z którego to obowiązku wywiązywali się w sposób rzetelny.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W piśmie procesowym z [...] października 2015 r. skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację i dodatkowo rozwinęła zarzut wskazany w pkt 2 skargi wskazując, że osoby pierwotnie przesłuchiwane przez organy ścigania w toku postępowania przygotowawczego obecnie zmieniają swoje zeznania w stosunku do zeznań pierwotnych. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów załączonych do pisma, tj. protokołów z rozprawy w sprawie karnej. W ocenie strony dowody te potwierdzają, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 p.p.s.a. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 ustawy O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się takich naruszeń.

Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zdaniem sądu w rozpatrywanej sprawie - ze względu na postawienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. - należało rozważyć w pierwszej kolejności ten zarzut, bowiem ewentualne stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego determinuje dalszy zakres postępowania podatkowego.

Przepis art. 70 § 1 O.p., jest przepisem prawa materialnego. Zaistnienie przesłanek w nim określonych wywołuje daleko idące skutki procesowe w postaci obligatoryjnego umorzenia postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Dyrektor IC w zaskarżonej decyzji wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazane wyżej miesiące 2005 r. ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Prokuratura Okręgowa w W. bowiem wszczęła postępowanie, w wyniku którego postanowieniami z [...] grudnia 2008r. o postawieniu zarzutów oraz z [...] grudnia 2011r o uzupełnieniu - zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów przedstawił E. K. (wspólnikowi spółki jawnej) zarzuty w sprawie karnej oraz karnej skarbowej. Drugiemu wspólnikowi spółki jawnej A. M. zarzuty zostały postawione postanowieniem z [...] marca 2007r., z [...] grudnia 2008r. oraz z [...] grudnia 2011r.

Treść postanowienia z [...] grudnia 2008r. przedstawiono E. K. w dniu [...] stycznia 2009r., co potwierdził swoim podpisem. Natomiast A. M. treść postanowienia z [...] grudnia 2008r. ogłoszono w tym samym dniu.

Do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2005 r. zastosowanie ma przepis powyższy w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r. Przepis ten stanowił wówczas, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania

Zatem odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu przedawnienia, zarzut ten należało uznać za bezpodstawny.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Brzmienie tego przepisu w okresie obowiązywania ustawy nie zmieniło się. Zmianom podlegały natomiast unormowania zawarte w dalszych paragrafach tego artykułu, określające zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zważywszy, że organy podatkowe określiły spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., przy założeniu, że nie zaistniały żadne zdarzenia wpływające na bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, termin ten w rozpoznawanej sprawie, upłynąłby z końcem 2010r., a za miesiąc grudzień 2005r., z dniem 31 grudnia 2011r. Organy podatkowe obu instancji badały w rozpoznawanej sprawie kwestię przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, uznając, że zobowiązanie te nie przedawniło się. Doszło bowiem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek przedstawienia przed końcem 2010 r. wspólnikom skarżącej spółki jawnej zarzutów popełnienia przestępstw, w tym przestępstw karnych skarbowych, dotyczących pozaewidencyjnej sprzedaży paliw w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Pozaewidencyjna sprzedaż paliw stanowiła kluczowy element stanu faktycznego sprawy podatkowej, skutkujący zaniżeniem przychodów. Dowodzi to, że w rozpoznanej sprawie istniał związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego przez skarżącą. Sąd stwierdza również, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek akcyzowy należy zatem do kategorii zobowiązań podatkowych obiektywnie istniejących, a w związku z tym decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p., ma charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego w określonej nią wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych przepisami prawa. Nie zmienia tego podnoszona przez skarżącą okoliczność o domniemaniu prawidłowości zeznania podatkowego. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2012r. sygn. akt I FSK 1434/11, gdzie stwierdził, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, zarówno deklaracja, jak i decyzja wymiarowa mają wobec obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego charakter niejako wtórny. Oznacza to, że także "niewykonanie zobowiązania" wiązać należy przede wszystkim z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie z tym zobowiązaniem, które wykazał podatnik w złożonej deklaracji. W związku z tym sąd stwierdza, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od wydania decyzji wymiarowej, choćby nieostatecznej, bez wątpienia dałby temu wyraz w treści tego przepisu, odpowiednio go formułując. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, brak w omawianym przepisie wyraźnego nawiązania do decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. oznacza, że wydanie i doręczenie takiej decyzji nie zostało uznane za relewantne dla biegu terminu przedawnienia, nie może być więc przesłanką konieczną do stwierdzenia, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zwrot "niewykonanie" dotyczy nie tyle konkretnej niezapłaconej kwoty, co tego, że istnieją przesłanki do stwierdzenia, iż kwota do tej pory (np. na podstawie deklaracji) zapłacona nie jest zgodna z powstałym na mocy przepisów prawa materialnego zobowiązaniem podatkowym. Przeciwko stanowisku skarżącej w tym zakresie przemawiają także względy celowościowe. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. daje organom podatkowym dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia, a z drugiej strony uwzględnia okoliczność, że wynik postępowania karnego może wpływać na ustalenia postępowania podatkowego oraz wymiar zobowiązania podatkowego.

Zdaniem sądu prawidłowe było zatem przyjęcie przez organy podatkowe,

że przedstawieniu wspólnikom skarżącej spółki jawnej przed upływem terminu przedawnienia zarzutów przestępstwa karno-skarbowego związanego z nieewidencjonowana sprzedażą gazu, spowodowało zawieszenie w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd, zajmując powyższe stanowisko, wziął również pod rozwagę tezy z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) oraz uznał, że postawienie wspólnikom skarżącej spółki zarzutów popełnienia przestępstw, w tym przestępstw karnych skarbowych, oznacza, że skarżąca była poinformowana o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i doszło do tego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego ww. decyzją Dyrektora UKS, utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora IC. Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku badał co prawda stan prawny bezpośrednio poprzedzający ten, który ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, jednakże w ocenie sądu uwagi zawarte w uzasadnieniu tego orzeczenia mają znaczenie dla oceny niniejszej sprawy, albowiem treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sprzed i po nowelizacji nie różni się istotnie pod względem dostrzeżonych przez Trybunał Konstytucyjny naruszeń norm ustawy zasadniczej.

Wbrew stanowisku skarżącej zarówno z powołanego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak i ww. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że obowiązek powiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o wszczęciu postępowania karnego przez organ podatkowy winien być wykonany w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny w ww. orzeczeniu wskazał jedynie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał podkreślił, iż zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Tym samym, zgodnie z wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny, skutek w postaci zawieszenia postępowania uzależniony jest od powiadomienia strony przed upływem terminu przedawnienia o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. W przedmiotowym wyroku wyróżniono dwie fazy postępowania - in rem (w sprawie) oraz in personam (przeciwko osobie). W charakterze podejrzanego występuje osoba fizyczna. Skoro w rozpoznawanej sprawie doszło do zawiadomienia skarżącej (przez zawiadomienie jej reprezentantów – wspólników) - o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należało uznać, że skutek w postaci zawieszenia postępowania nie naruszał zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a więc organy podatkowe mogły skorzystać z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd stwierdza zatem, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Zarzuty spółki w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

Przechodząc do oceny dalszych zarzutów na wstępie należy zaznaczyć,

że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej (tu: podatkowej) jest prawidłowo ustalony stan faktyczny, a spółka zakwestionowała przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Zdaniem spółki, w konsekwencji dokonania błędnych ustaleń doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo - bez naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sąd nie mógł uwzględnić wniosków dowodowych złożonych w piśmie procesowym z [...] października 2015 r., gdyż dotyczyły one dowodów w postaci protokołów rozpraw przed sadem powszechnym z [...] maja 2015 r. oraz [...] czerwca 2015r., a kontrolą sądu objęte są decyzje podatkowe wydane przed tymi datami. Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego wynika, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego jest uprawnieniem sądu administracyjnego, a nie obowiązkiem. Stwierdzić również trzeba, że sąd administracyjny dopuszczając dowody z dokumentów nie może naruszać treści art. 106 § 3 p.p.s.a. i de facto przeprowadzać dowodu z zeznań świadków. Wówczas wykraczałby poza zakres dopuszczalnych w postępowaniu sądowoadministracyjnym środków dowodowych. Tym samym zawnioskowane dokumenty utrwalają dowody, których w postępowaniu przed sądem administracyjnym przeprowadzać nie wolno - zeznania świadków, nie mogły zostać dopuszczone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jako dowód w sprawie (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 maja 2006r. sygn. akt I FSK 590/05, niepubl. oraz z 29 maja 2009r. sygn. akt I FSK 393/08).

Sąd zauważa również, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2010r. sygn. akt I FSK 2133/08, i z 5 maja 2011r. sygn. akt II FSK 2035/09). Sąd nie może zatem w ramach postępowania dowodowego ustalać stanu faktycznego niezbędnego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a może jedynie dokonywać takich ustaleń, które przyczynić się mają do prawidłowej oceny legalności zaskarżonego aktu (por. H.Knysiak-Molczyk w : T.Woś, H.Knysiak- Molczyk, M.Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2005, s. 357-369 i powołana tam literatura i orzecznictwo).

W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z nią, organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p. wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji.

Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Ustalenie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 O.p.).

Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów.

W ocenie sądu, organy podatkowe wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości kluczową kwestię sprowadzającą się do odpowiedzi na pytanie, czy spółka dokonywała sprzedaży poza ewidencją. Są materiały zgromadzone w trakcie postępowania karnego włączone do postępowania podatkowego, z których wynika, że była prowadzona sprzedaż poza ewidencją - zeznania A. P., zgadzające się z dokumentacją kontrahenta B. sp. z o.o., zatem sąd nie widzi podstaw do uznania zarzutów Spółki.

Na tle zgromadzonego materiału dowodowego w pełni uprawniona była ocena materiału dowodowego, stwierdzająca niezaewidencjonowanie dokonanych transakcji częściowo udokumentowanych dokumentami "WZ". Prawidłowo organy orzekające zwróciły uwagę na fakt, że sprzedaż gazu poza ewidencją zestawiana była przez stronę w zeszytach stanowiących podręczną ewidencję zakupu od października 2004 r. Z zestawień wynika, że wszystkie faktury na sprzedaż gazu do wskazanych w decyzji kontrahentów w okresach zawartych na zestawieniach zostały zapisane w zeszytach sprzedaży w ilościach zgodnych z fakturami znajdującymi się wśród dowodów źródłowych spółki. Nie stwierdzono żadnej faktury, która nie byłaby odnotowana w podręcznej ewidencji sprzedaży. Dlatego też, w ocenie sądu organy były uprawnione do przyjęcia założenia, że ewidencja ta prowadzona była dokładnie i systematycznie, a zamieszczone w niej wpisy odzwierciedlają faktyczny przebieg przeprowadzonych transakcji zakupu, jak też sprzedaży gazu. Zasadnie organy podkreśliły, że od października 2004 r. wszystkie dostawy gazu do odbiorców poza ewidencją zostały odnotowane zarówno w podręcznej ewidencji sprzedaży jak i w zestawieniu sprzedaży sporządzanym w podręcznej ewidencji zakupu. W obu ewidencjach wskazany został ten sam środek transportu jakim była realizowana dostawa oraz nazwisko kierowcy, który towar dostarczył i dokonał sprzedaży. Prawidłowo zatem organy uznały, że podręczna ewidencja zakupu i sprzedaży obejmuje cały obrót gazem płynnym. Dlatego też w okresach objętych postępowaniem do spółki B. dostarczono 439.956 litrów gazu poza ewidencją księgową bez udokumentowania fakturą VAT lub paragonem fiskalnym. Powyższe potwierdza również: a) zestawienie sprzedaży poza ewidencją zamieszczone na kartach 90 - 93 i 96 podręcznej ewidencji zakupu prowadzonej przez spółkę, w którym odnotowano łączną sprzedaż gazu poza ewidencją do spółki B. w 2005 roku w ilości 437.746 litrów, co stanowi 99,5% w stosunku do ilości zapisanej w podręcznej ewidencji sprzedaży, jako sprzedaż poza ewidencją do tego odbiorcy; b) 57 sztuk dowodów WZ za okres od września do grudnia 2005 r. na sprzedaż 176.110 litrów gazu, potwierdzających sprzedaż gazu poza ewidencją do spółki B.; c) ewidencja zakupu gazu, prowadzona na stacji paliw B. Sp. z o.o. w C., zapisy w podręcznej ewidencji sprzedaży strony, dla których w dokumentach źródłowych nie występują faktury sprzedaży, zostały odnotowane w ewidencji zakupu stacji paliw w C. z oznaczeniem WZ (w ilości 165.160 litrów) w odróżnieniu od zapisów, dla których w dokumentach źródłowych występują faktury sprzedaży, które w ewidencji zakupu stacji paliw w C. zostały oznaczone jako: FV lub Fak. Odnośnie tego ostatniego dokumentu to należy wskazać, że ewidencja ze stacji paliw w C. dotyczy okresu od marca do grudnia 2005 r., za ten okres dostawy zapisane w podręcznej ewidencji sprzedaży Podatnika są w pełni zgodne z zapisami ewidencji zakupu B. Sp. z o.o. w stacji paliw w C. Co więcej organ I instancji porównał dowody przekazane przez Prokuraturę Okręgową w W. i Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji w B. (ewidencji sprzedaży gazu w formie zeszytów) z fakturami sprzedaży gazu przez skarżącą do wskazanych w decyzji kontrahentów i prawidłowo ustalił, że łącznie w 2005 r. sprzedaż gazu poza ewidencją księgową do tych odbiorców wyniosła łącznie 385.570 litrów. Materialnym dowodem potwierdzającym sprzedaż poza ewidencyjną gazu w określonych okresach 2004-2006 były również prowadzone przez kierowców raporty obrotów dziennych dotyczące 2004r. Raporty te nie odnoszą się roku 2005, jednakże dodatkowo obrazują proceder, który miał miejsce w spółce. Sąd te raporty zna z urzędu, natomiast strony postępowania znają go z istoty sprawy. Raporty dotyczą sprawy rozpoznawanej przez sąd w tym samym dniu i dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za określone miesiące 2004r. Raporty obrotów dziennych zawierają: datę, dane kierowcy, licznik początkowy, licznik końcowy, ilość wydanych litrów, wagę początkową, wagę końcową, odbiorcę, nr faktury, ilość litrów gazu, cenę, wartość oraz kolumny ze specyfikacją otrzymanej gotówki z podziałem na nominał, sztuki i wartość. Dane zawarte w raportach obrotów dziennych zestawiono z danymi zaewidencjonowanymi w zeszytach stanowiących podręczną ewidencję zakupu i sprzedaży oraz danymi z kart wywozu gazu płynnego w autocysternie z zapłaconą akcyzą i danymi z kart wywozu gazu płynnego w autocysternie w procedurze zawieszenia akcyzy. Z porównania zapisów w tych dokumentach z fakturami VAT oraz zapisami ewidencji z tego okresu, stwierdzono, że dane zawarte w zeszycie za ww. okres zgadzają się z zapisami w raportach obrotów dziennych tj. licznik początkowy autocysterny (przed rozpoczęciem pracy w danym dniu), licznik końcowy (po zakończeniu pracy w danym dniu), dane kierowcy, nr rej. autocysterny, odbiorca i ilość litrów. A więc, dowody w postaci zeszytów (podręcznej ewidencji zakupu i sprzedaży) i raportów obrotów dziennych, zgodnie potwierdzają przeprowadzone operacje gospodarcze, zarówno te wykazane przez Podatnika w ewidencji księgowej, jak i te, których Spółka nie wykazała w oficjalnej ewidencji księgowej. W raportach obrotów dziennych występują również przypadki wyspecyfikowania otrzymanej gotówki za gaz dostarczony bez faktury, co jest dowodem na to, że dostawa została zrealizowana a należność uregulowana. Dodatkowo należy zauważyć, że skarżąca za sprzedany gaz na dokument WZ rozliczała się w formie gotówkowej, co potwierdzają zeznania S. Z., który wyjaśnił, że WZ-ki nie były ewidencjonowane, a jedynie wpisywane były do zeszytu, a pieniądze za to pakowane były do odrębnych torebek, gdzie nie było bankowych dowodów wpłaty, a jedynie małe karteczki z zapiskami ile gazu i jaka kwota.

Należy wyjaśnić, że kierowcy W. G., A. P. i S. T. zeznali, że wystawiali faktury i dokumenty "WZ", nie potwierdzili dokonywania sprzedaży poza ewidencją, niemniej jednak pracownicy kontrahenta B. sp. o.o. potwierdzili mechanizm sprzedaży poza ewidencją. Co więcej, ten mechanizm nie funkcjonował u kontrahenta na jednej stacji, ale także na innych, zatem trudno doszukiwać się tutaj przypadkowości. Tak samo, jak trudno uznać za przypadkową zbieżność zapisów w zeszytach dokonywanym przez A. P. w spółce i takich samych zapisów w B. sp. z o.o., będącej kontrahentem spółki. Potwierdzają to zeznania W. L., A. P., T. G., który w zeznaniach stwierdził, że "ze sprzedażą gazu i paliwa poza ewidencją nikt się nie krył z pracowników B. sp. z o.o. i skarżącej. T. G. - pracownik stacji paliw B. Sp. z o.o. w C. zeznał, że rozmawiał z kierowcami spółki i w czasie tych rozmów padały z ust kierowców słowa, że gaz na "WZ" to gaz poza ewidencją, czyli lewy. Takie stwierdzenia padały z ust G., P., S., T. To samo potwierdzają K. W. pracownik B. sp. z o.o., G. B., S. Z., D. B. Pracownicy ci w B. sp. z o.o. byli odpowiedzialni za odbiór paliwa i następnie jego sprzedaż, z której musieli się rozliczyć. Należy uznać zatem, że posiadali wiedzę dotyczącą ilości i pochodzenia gazu. Sprzedaż poza ewidencją potwierdza też A. W., która stwierdziła, że zeszyty prowadzone były na polecenie właścicieli B. sp. z o.o., którzy nauczyli jak rozliczać poza ewidencją sprzedaż gazu i paliwa.

To, że organy orzekające nie przytoczyły w całości zeznań A P. nie stanowi, że pominęły one istotną ich treść. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej zapiski A. P. w spornych zeszytach nie służyły celom logistycznym i nie miały charakteru prywatnego, niedokumentujący rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pomijając fakt, że odnaleziono je w siedzibie spółki i osoba ta dokonywała zapisów w tym zeszycie przez wiele lat (co najmniej trzy) w biurze skarżącej, składającym się z dwóch pomieszczeń, a więc w miejscu pracy A. P. i E. K., którzy dzielili się obowiązkami i zastępowali w czasie nieobecności któregoś z nich, to skarżąca zupełnie pomija omówione wyżej dowody w postaci dokumentów WZ, zapisków w zeszytach podręcznych na stacji benzynowej w C. oraz ich szczegółowości (dane te pokrywają się w ww. dowodach, wskazują również na środek transportu, ilość gazu, kierowcę). Zatem w żaden sposób nie mogą one zostać uznane za zapiski prywatne dotyczące celów logistycznych. Powyższe twierdzenia podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej w wyroku II FSK 2232/14, dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. odnoszącym się do wspólnika skarżącej stwierdzając, że cyt. "do ustaleń o nieformalnym obrocie gazem organy podatkowe doszły na podstawie szeregu dowodów, których spółka nie neguje. O pozaewidencyjnym obrocie gazem mówili także inni świadkowie. W skardze kasacyjnej wybiórczo odniesiono się do zeznań A. P., gdy tymczasem realizowana przez organy zasada swobodnej oceny dowodów nakazuje ich ocenę we wzajemnym powiązaniu zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dokonując jednostronnej, wyrwanej z całości materiału, interpretacji poszczególnych zeznań tego świadka pomija on, że całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na podzielenie wyciągniętego przez niego wniosku co do stanu faktycznego sprawy".

W ocenie sądu wskazanie przez A. P. w zeznaniach, że tych zapisków nie można w całości uznać za wiarygodne, nie mogło ich dyskwalifikować jako całości. Niewątpliwie bowiem strona sprzedawała gaz poza ewidencją, zatem jej księgi były niewiarygodne, gdyż nie dokumentowały w całości rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast szczegółowość tych zapisków powiązana z dodatkowymi dokumentami mogła stanowić podstawę do ustalenia na ich podstawie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym za 2005r. Powyższe twierdzenia podzielił również NSA we wskazanym wyroku II FSK 2232/14 zasadnie wyjaśniając, że cyt. "zeszyty prowadzone przez A. P. są ewidencją nieformalną prowadzoną wyłącznie według przyjętych przez niego zasad, a nie według zasad wynikających z przepisów. Pomyłki w zapisach, czy braki niektórych z nich przy tego rodzaju nieformalnej, odręcznej (zeszytowej) ewidencji są nieuniknione. Jednak pomimo tego, że część zapisów cechuje się nieprecyzyjnością to kluczowe dla sprawy dane dotyczące poszczególnych dostaw odczytane zostały w oparciu o wyjaśnienia autora tych zeszytów i inne dowody zebrane w sprawie. Sam proceder dokonywania sprzedaży niezaewidencjonowanego gazu potwierdzają też zeznania osób w nim uczestniczących".

Wskazywanie również przez spółkę, że część świadków odwołuje obecnie swoje zeznania w złożone w postępowaniu przygotowawczym, nie mogła doprowadzić do uwzględnienia skargi. Skarżąca bowiem pomija, że postępowanie karne w którym złożyli odmienne zeznania dotychczas nie zostało zakończone i co najważniejsze po pierwsze nie wszyscy świadkowie odwołują i co do niektórych osób zamieszanych w działalność przestępczą związaną ze sprzedażą pozaewidencyjną gazu dobrowolnie poddały się karze i zapadł już wyrok skazujący te osoby (III K 147/09 – oświadczenie skarżącej, karta 60-61 skargi), a więc ustalono, że przestępstwo miało miejsce i wymierzono tym osobom kary.

Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania w charakterze świadków niektórych osób, a poprzestaniu na włączeniu protokołów z przesłuchań tych osób w ramach prowadzonego wcześniej postępowania należy wskazać, iż art. 180 § 1 O.p., że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Tym samym nie można uznać, iż włączenie przez Dyrektora UKS postanowieniem do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, m.in. zakwestionowanych przez spółkę protokołów przesłuchań stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Organ odwoławczy zasadnie podkreślił w zaskarżonej decyzji, że wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego w toku całego postępowania skarżąca miała dostęp. W toku postępowania podatkowego skarżąca miała zatem możliwość odniesienia się zarówno do treści utrwalonych w protokołach przesłuchań sporządzonych w postępowaniu karnym, włączonych do akt sprawy, jak też treści zabezpieczonych w toku postępowania podatkowego dokumentów. Sąd wskazuje, że jakkolwiek skarżąca zarzucała brak dostępu do wszystkich oryginalnych faktur sprzedaży i zakupu oraz powołała się na okoliczność, że na skutek działań organów ścigania, nie dysponował dokumentami, a winien mieć prawo zestawić je z rejestrami i zweryfikować prawidłowość rejestrów oraz dokonanych na tej podstawie ustaleń, należy stwierdzić, że zarzuty te są dość ogólnikowe. Podkreślić również należy, że zgodnie z pismem Sądu Okręgowego w L. II Wydział Karny z [...] kwietnia 2014r. (karta 2422 akt administracyjnych, tom X), sąd ten udostępnił pełnomocnikowi A. M. dokumenty i umożliwił wykonanie fotokopii dokumentów wypożyczonych do sprawy UKS [...] dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., a więc za sporny okres spółka dysponowała materiałem i mogła merytorycznie się do niego odnieść. Również z pisma Dyrektora UKS z [...] listopada 2010 r. (karta 2420-2421 akt administracyjnych, tom X) stanowiącego odpowiedź na wniosek E. K. z [...] października 2010 r., wynika, iż zabezpieczone dokumenty źródłowe spółki, pozostające w dyspozycji Prokuratury Okręgowej w W., a wypożyczone organowi kontroli skarbowej na czas prowadzonych postępowań kontrolnych, w czasie znajdowania się ich w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. IX Wydziału Kontroli Podatkowej w C. były udostępniane spółce. Powyższe potwierdza m.in. protokół z przeglądu akt przez Stronę z [...] maja i [...] czerwca 2009 r. Co więcej spółka posiadała również dokumentację księgową w formie elektronicznej, co dawało jej możliwość konfrontacji oraz weryfikacji całego materiału dowodowego i dokonanych ustaleń.

Zdaniem sądu dane zgromadzone w zeszytach wystarczająco potwierdzały wielkość dokonanej sprzedaży poza ewidencją. Bezpodstawne są zarzuty niedopuszczalności uwzględnienia zeznań A. P. złożonych w charakterze świadka w sytuacji, gdy później stał się oskarżonym. Podnoszony przez skarżącą argument o niedopuszczalności posługiwania się takimi zeznaniami z postępowania karnego w postępowaniu administracyjnym nie znajduje żadnych podstaw prawnych. W postępowaniu karnym służy daleko posuniętym gwarancjom procesowym oskarżonego, związanym przede wszystkim z jego podstawowym prawem do odmowy zeznań i samoobciążania się, gdzie dopuszczenie jako dowodu jego zeznań składanych w charakterze świadka służyłby ominięciu tych zasad. W postępowaniu podatkowym, zwłaszcza nie dotyczącym takiego świadka brak jest takich ograniczeń w przepisach art. 180 § 1 i art. 180 O.p., jak i w ogólnych zasadach tej ustawy.

Należy również zauważyć, że organ I instancji orzekał w sprawie, po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroków z 27 listopada 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1252/13 i III SA/Wa 1253/13 oraz z 23 stycznia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 1693/13 i III SA/Wa 1694/13. Znał ich treść i odniósł się również do podnoszonych przez sąd treści wymagających wyjaśnienia. W szczególności odniósł się do tzw. przetankowań i wyjaśnił, że ustalił je m.in. na podstawie metodologii stosowanej w spółce w 2004 roku. W ocenie sądu nie powtarzając szerokiej argumentacji prezentowanej przez Dyrektora UKS uznać ją należało za prawidłową. Trzeba bowiem podkreślić, że strona w tym postępowaniu oprócz podnoszonego zarzutu nieprawidłowości uwzględniania wysokości przetankowań, nie przedstawiła żadnej argumentacji mogącej potwierdzić te twierdzenia. Ograniczyła się jedynie do dyskredytowania wyliczeń przyjętych przez organ tzw. zeszytów, bez jakichkolwiek wyliczeń ze swojej strony. Co więcej dokonuje również zestawienia przetankowań, która zupełnie nie wynika z decyzji organu I instancji (patrz dane dotyczące samochodu MAN). Dlatego też w ocenie sądu argument strony o nieprawidłowościach w tym zakresie nie mógł odnieść pożądanego skutku. Podobnie należy ocenić zarzut spółki dotyczący braku analizy ze strony organu I instancji sprzedaży gazu w butlach. Spółka oprócz podnoszonego zarzutu w żaden sposób nie wskazuje, obrazując konkretnymi wyliczeniami, czy też przykładami, na wystąpienie w tym zakresie jakichkolwiek nieprawidłowości.

Bezzasadny jest zarzut podnoszony na etapie postępowania I instancyjnego (np. pismo z [...] maja 2014r), że niemożliwe było zweryfikowanie prawidłowości ustaleń faktycznych z uwagi na brak w aktach sprawy wszystkich faktur sprzedaży i zakupu. Znamienne jest jednak to, że spółka nie podważała tych danych, zarzucając jedynie ich brak w aktach niniejszej sprawy. Zaznaczyć trzeba, że ilość gazu sprzedanego poza ewidencją stwierdzona została w oparciu o takie dowody materialne, jak: podręczna ewidencja prowadzona przez A. P., ewidencja prowadzona przez pracowników spółki B. sp. z o.o. oraz dowody WZ. Natomiast faktury, od włączenia których do akt postępowania pełnomocnik uzależnia możliwość weryfikacji ustaleń organu I instancji, nie były przez kontrolujących w ogóle podważane.

Ponadto wszystkie faktury sprzedaży gazu zostały wyszczególnione w sporządzonym w toku czynności kontrolnych porównawczym ich zestawieniu. Wykaz ten obejmuje wszystkie faktury sprzedaży gazu luzem w litrach (wystawionych ręcznie) dla wszystkich stacji spółki B. sp. z o.o. oraz innych odbiorców gazu sprzedawanego poza ewidencją. Dane te spółka mogła zweryfikować także za pomocą dokumentacji księgowej, którą posiada w formie elektronicznej oraz dowodów sprzedaży w formie wydruków komputerowych. Zatem włączanie do akt sprawy kilku tysięcy faktur wystawionych przez spółkę, które nie były w żadnym momencie postępowania kwestionowane – w celu sprawdzenia, czy rzeczywiście nie było żadnych nieprawidłowości w ujmowaniu wszystkich wystawionych przez spółkę faktur, zarówno z punktu widzenia prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, jak i ekonomiki procesowej było bezcelowe.

Należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 29 maja 2015r., II FSK 2232/14 w którym sąd wskazał, że organy podatkowe, weryfikując prawidłowość dokonywanych przez podatników rozliczeń podatkowych, w celu udokumentowania stwierdzonych uchybień gromadzą materiał dowodowy w tym zakresie. Błędnym jest jednak twierdzenie, że prowadząc postępowanie organy podatkowe są bezwzględnie zobligowane do udokumentowania i opisania wszystkich czynności podatnika i każdej z tych czynności z osobna, mających wpływ na wysokość opodatkowania, z uwzględnieniem wszystkich elementów konstrukcyjnych danego podatku. Zawarty w uzasadnieniu decyzji opis dokonanych czynności, jak również zakres zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, może ograniczać się do stwierdzonych nieprawidłowości, celem wykazania ich zaistnienia. Nie jest przy tym konieczne opisanie i analizowanie tych elementów rozliczeń podatnika, których organ nie zakwestionował (vide: wyrok WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 472/10).

Dyrektor UKS w swojej decyzji również wyjaśnił w jaki sposób mogło dochodzić do sprzedaży pozaewidencyjnej w spółce, mimo obecności pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego. W tym zakresie powołał się zarówno na wyjaśnienia Naczelnika Urzędu Celnego w C. Z ustaleń wynika, że pracownicy ci sprawowali jedynie kontrolę i to nie zawsze w sposób prawidłowy (patrz wyjaśnienia pracownika – karta 1711-1717 akt administracyjnych, tom VI), jedynie nad przyjmowaniem, produkcją oraz wywozem gazu ze składu podatkowego w procedurze zawieszonego poboru akcyzy. Gaz z zapłaconą akcyzą nie podlegał kontroli urzędu i mógł być przedmiotem obrotu w dowolnym czasie. Ewidencja przyjętych i wydanych wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, nie podlegała kontroli stałego nadzoru. Zatem ze względu na fakt, iż stały nadzór podatkowy nie kontrolował całości obrotu gazem, tj. nie weryfikował w żaden sposób źródła pochodzenia gazu, ilości dostarczonego i wyprowadzanego gazu do zbiorników z zapłaconą akcyzą, to twierdzenia spółki wskazujące na niemożliwość dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaży uznać należało za nieuprawnione.

Skoro, w ocenie sądu, organy podatkowe ustaliły prawidłowo stan faktyczny co do podstawowej w sprawie kwestii nieewidencjonowanej sprzedaży gazu to

w konsekwencji tego zasadnie zastosowały zawarte w u.p.a. przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę określenia wysokości zobowiązań w podatku akcyzowym. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2-3 i ust. 3 i 5, art. 8 pkt 2 oraz art. 10 ust. 2 u.p.a. Stwierdzeniu dokonywania sprzedaży nieewidencjonowanej przy ustaleniu wielkości tej sprzedaży nie sprzeciwia się brak precyzyjnego ustalenia źródeł pochodzenia takiego nieewidencjonowanego gazu. Organy podatkowe wystarczająco wskazały na ujawnione przypadki takich nieewidencjonowanych nabyć i nie były zobowiązane do udawadniania wszystkich nieewidencjonowanych nabyć "pokrywających" nieewidencjonowaną sprzedaż.

Organ orzekające w sprawie wielkość sprzedaży pozaewidencyjnej określił m.in. na podstawie zapisów dokonanych przez A. P. w podręcznych ewidencjach oraz m.in. na podstawie dowodów WZ wystawianych przez stronę na rzecz B. Sp. z o.o. Zgodzić, się w tym miejscu należy ze spółką, że jedną z zasad podatku akcyzowego jest jego jednokrotność. Reguła jednokrotności (jednofazowości) oznacza, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności opodatkowanej, to nie powstaje on już na podstawie innej czynności podlegającej, co do zasady, opodatkowaniu akcyzą (oczywiście, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości). Spółka natomiast nie była w stanie przedstawić dokumentów wskazujących, że od całego sprzedawanego gazu została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Zasadnie organ odwoławczy wyjaśnił, że mimo, iż u kontrahentów spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. nie ujawniono w dokumentacji księgowej transakcji wykazanych przez spółkę w dowodach WZ, to jednakże istotą sprzedaży pozaewidencyjnej jest obrót towarem, który ze swej istoty nie jest rejestrowany u żadnej ze stron transakcji. Tym samym również wskazywanie, na nieodniesienie się do stanów remanentowych i magazynowych nie miało wpływu na wynik sprawy. Spółka poza ogólną argumentacją nie przytoczyła konkretnych przykładów, które podważałyby dokonane przez organy orzekające ustalenia. Rolę swoją skarżąca ograniczyła do podnoszenia zarzutów, bez wskazywania na konkretne w tym zakresie ustalenia oraz dowody i ewentualne wadliwości tych ustaleń. Na marginesie należy tylko zasygnalizować, że organ mógł również na podstawie zebranego materiału dowodowego dojść do wniosku, że cena (porównano ceny z faktur VAT z dokumentami WZ, które zawierały ilość, gazu, cenę jednostkową brutto za 1 litr gazu oraz ogólną wartość transakcji), po której skarżąca sprzedawała gaz poza ewidencją, wskazywała, iż przedmiotowy towar nie został opodatkowany należną akcyzą na wcześniejszym etapie obrotu, tj. nie została odprowadzona akcyza w momencie wyprowadzenia gazu ze składu podatkowego spółki, ani ewentualnie składu podatkowego dostawcy skarżącej.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a także nabycie lub posiadanie przez podatników wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Akcyzie podlegają również ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu (art. 5 ust. 1 u.p.a.). Natomiast art. 11 u.p.a. wskazuje, że podatnikami są również podmioty, nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Słusznie organy wyjaśniły, że zebrane w aktach sprawy protokoły z zeznań świadków oraz wyjaśnień podejrzanych dają podstawę do stwierdzenia, że sprzedaż na podstawie dowodów WZ nie była ewidencjonowana w księgowości spółki. Wśród dowodów zebranych w sprawie dowody WZ za 2005 r. występują tylko wobec jednego kontrahenta, lecz sprzedaż na podstawie dowodów WZ została uwidoczniona w zeszytach prowadzonych przez A. P. Sprzedaż taką potwierdzają również wskazane wyżej dowody (ewidencja obrotu gazem na stacji paliw Spółki B. w C.).

Niezasadny jest zarzut spółki dotyczący naruszenia przepisów art. 23 § 4 i 5 O.p. W ocenie sądu, skoro w trakcie postępowania podatkowego organy potwierdziły prawdziwość danych zawartych w zeszytach prowadzonych przez A. P., to w takiej sytuacji bezcelowe było dokonywanie szacowania w oparciu o jakąkolwiek inną metodę. Dane zgromadzone w tych zeszytach wystarczająco potwierdzały wielkość dokonanej sprzedaży poza ewidencją i tym samym pozawalały na zastosowanie art. 23 § 2 O.p.

Dlatego też określenie podstawy opodatkowania i obciążenie strony obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, zgodnie było z zasadą jednofazowości opodatkowania akcyzą, gdyż przedmiot dostawy nie został na wcześniejszym etapie obrotu obciążony podatkiem akcyzowym. Spółka mimo wezwań organu nie ujawniła źródła nabycia, sprzedawanego następnie gazu poza ewidencją. Dlatego też obecnie nie może podnosić, że od całego zakupionego gazu została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu.

Sąd uznał również, że pozostałe zarzuty wskazywane w skardze nie miały znaczenia dla wyniku sprawy, a tym bardziej istotnego znaczenia, które byłoby wymagane w wypadku uwzględnienia skargi. Poza tym nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd był zobowiązany orzec jak w sentencji.