Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1961/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 37h ust. 1 i ust. 2; art. 37j ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 641
law: Ustawa dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Protokolant st. specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia ... maja 2016 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. O. kwotę 1385 zł (tysiąc trzysta osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. O. (dalej: "Strona", "Skarżący") była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IC") z dnia [...] maja 2016 r. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (dalej: "Naczelnik UC") z dnia [...] stycznia 2016 r. o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za miesiąc listopad 2011 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor UKS") przeprowadził u Strony kontrolę w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od czerwca do grudnia 2011 r. Postępowanie kontrolne wykazało, że od czerwca do grudnia 2011 r. Strona nie naliczyła i nie odprowadziła kwot podatku akcyzowego w łącznej wysokości 183.804 zł od nabycia, posiadania i wprowadzenia na rynek krajowy wyrobów akcyzowych, tj. oleju napędowego pochodzącego z nieujawnionego źródła w ilości 100.880 litrów, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Decyzją z dnia [...] maja 2015 r. o nr [...] Dyrektor UKS określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2011 r., w tym za miesiąc listopad 2011 r. w wysokości 31.885 zł.

W wyniku kontroli z dnia [...] maja 2015 r. Dyrektor UKS stwierdził, iż Strona w okresie rozliczeniowym od czerwca do grudnia 2011 r. nie naliczyła i nie odprowadziła opłaty paliwowej w łącznej wysokości 24.195 zł (w tym za listopad 2011 r. w wysokości 4.197 zł) od wprowadzonego na rynek krajowy oleju napędowego z nieznanego źródła. Wynik kontroli został przekazany zgodnie z właściwością Naczelnikowi UC. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za miesiące od czerwca do grudnia 2011 r., a następnie decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. określił Stronie zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej za miesięczny okres rozliczeniowy – listopad 2011 r. – w wysokości 4.197 zł.

W podstawie prawnej decyzji organ przywołał art. 207 § 1 w zw. z art. 3 pkt 3 lit. c, art. 21 § 3, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j ust. 1 pkt 1, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m, art. 37n ust. 1 i 2, art. 37o ust. 1 oraz art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 641 ze zm.; zwanej dalej: "u.a.p."), jak również art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.; dalej: "u.p.a.").

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik UC podniósł, iż z ustaleń dokonanych w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] maja 2015 r. wynikało, że Strona nabyła w okresie od czerwca do grudnia 2011 r. paliwo w ilości 100.880 litrów, od którego nie została zapłacona akcyza. Następnie organ wskazał, iż Strona nie odwołała się od decyzji z dnia [...] maja 2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, co zdaniem Naczelnika UC pozwalało przyjąć, że nie zakwestionowała ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora UKS. Dodatkowo wskazał, iż na wniosek Strony zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora UKS za okresy rozliczeniowe: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r., zostało przez niego rozłożone na raty mocą decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. o numerze [...].

Następnie organ wskazał, iż podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest wprowadzenie przez Stronę na rynek krajowy w miesiącu listopadzie 2011 r. oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w ilości 17.500 litrów. Stosownie do art. 37m ust. 1 pkt 2 u.a.p., stawka opłaty paliwowej wyrażana jest w zł za 1.000 litrów olejów napędowych, o których mowa w art. 37h. Na podstawie art. 37m ust. 4 u.a.p. ustalona została przez Ministra Infrastruktury stawka opłaty paliwowej, która zgodnie z obwieszczeniem z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2011 (M. P. Nr 97 z dnia 16 grudnia 2010 r. poz. 1133) wynosi 239,84 zł. Wobec tego, Stronie należało określić opłatę paliwową za miesiąc listopad 2011 r. w wysokości 4.197 zł. Strona wniosła odwołanie.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Dyrektor IC utrzymał w całości decyzję Naczelnika UC z dnia [...] stycznia 2016 r.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż przyjął ustalenia Dyrektora UKS zawarte w decyzji w zakresie podatku akcyzowego i wyniku kontroli z dnia [...] maja 2015 r., zgodnie z którymi, w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem paliwo w ilości 17.500 litrów stanowiło przedmiot opodatkowania opłatą paliwową. Moment powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej ustawodawca określił w art. 37k u.a.p., zgodnie z którym, obowiązek ten powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p. Tym samym Strona jest zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej od paliwa za okres, za który określono mu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

Jednocześnie Dyrektor IC wskazał, iż dokonane przez niego wyliczenie należnej opłaty paliwowej za miesiąc listopad 2011 r. jest tożsame z wyliczeniami dokonanymi przez Naczelnika UC, tj. przy zastosowaniu stawki opłaty paliwowej w wysokości 239,84 zł za 1.000 litrów paliwa.

Za nieuzasadnione organ uznał zarzuty podniesione w odwołaniu. W szczególności Dyrektor IC stwierdził, iż Strona jest podatnikiem podatku akcyzowego, co wynika z niekwestionowanej środkiem zaskarżenia decyzji podatkowej, zatem jest również zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej. W ocenie organu brak jest natomiast podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń dokonanych w prawomocnie zakończonym już postępowaniu w sprawie podatku akcyzowego, w tym ponownego przeprowadzania dowodów na okoliczności już udowodnione. Dyrektor IC wskazał przy tym, iż dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczającym jest ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa, od której podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. W poczet materiału dowodowego została włączona decyzja Dyrektora UKS w sprawie określenia Stronie zobowiązania w podatku akcyzowym. W konsekwencji, wydanie decyzji określającej opłatę paliwową było w pełni uzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IC z dnia [...] maja 2016 r. w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w zw. z art. 37q u.a.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego, polegające na ograniczeniu postępowania dowodowego do zapoznania się zarówno organu I, jak i II instancji z decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] maja 2015 r. w sprawie podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2011 roku, określającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za w/w miesięczne okresy rozliczeniowe oraz wynikiem kontroli, jak również ogólnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. art, 120, art. 121 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 37q u.a.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. niejasny oraz zawierający tezy wzajemnie wykluczające się;

2) art. 37h ust. 1 i ust. 2, art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przyjęciem, iż na Skarżącym ciążył obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej.

Rozwijając zarzuty skargi wskazano, iż brak jest podstawy prawnej wskazującej na wiążący charakter decyzji ostatecznej w zakresie podatku akcyzowego w odniesieniu do opłaty paliwowej. Podniesiono, iż Skarżący nie wyklucza wzajemnych powiązań pomiędzy postępowaniami w zakresie określenia podatku akcyzowego oraz opłaty paliowej, niemniej za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której na podstawie jednego postępowania wydane zostają dwie decyzje przez dwa różne organy podatkowe. Skarżący zarzucił również organowi, iż nie uwzględnił żadnego ze zgłoszonych w toku postępowania wniosków dowodowych.

Uzasadniając naruszenie prawa materialnego podniesiono, iż czym innym są użyte w art. 37h ust. 2 u.a.p. pojęcia "czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym", a czym innym "stany faktyczne" opodatkowane podatkiem akcyzowym. Zdaniem Skarżącego, nie wprowadził on na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, a tym samym swoim zachowaniem nie wypełnił dyspozycji art. 37h ust. 1 u.a.p. ani dyspozycji ust. 2 tego przepisu, z uwagi na fakt, iż nie dokonywał czynności objętych podatkiem akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z innych przyczyn aniżeli w niej wskazane.

Podnieść w pierwszej kolejności należy, iż co do zasady, działające w sprawie organy prawidłowo uznały, iż Skarżący jest podmiotem zobowiązanym do poniesienia opłaty paliwowej za miesięczny okres rozliczeniowy – listopad 2011 r.

Zgodnie z art. 37j ust. 1 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Z kolei zgodnie z art. 37k ust. 1 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl postanowień art. 37l ust. 1 u.a.p. podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Analiza wskazanych wyżej regulacji prawnych dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia pozwala na zajęcie stanowiska, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny determinowany przez normę materialnoprawną, a to art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 u.a.p., obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (zob. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r. o sygn. akt I GSK 967/16; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym, elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 u.a.p. oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie u.p.a. obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (tak też np. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., o sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r. o sygn. akt I GSK 967/16).

Mając na uwadze to, iż zasadnicza część wywodów skargi skupia się na błędnym – w ocenie Skarżącego – przyjęciu przez organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie, ustaleń dokonanych w odrębnym postępowaniu w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym (prowadzonym przez Dyrektora UKS), wyjaśnienia wymagają powiązania opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego.

Jak to podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 843/15, w takim przypadku wskazać należy na trzy płaszczyzny powiązań, a mianowicie podmiotową, podmiotowo – przedmiotową oraz przedmiotową. Pierwsza płaszczyzna, podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p., ciąży – ogólnie rzecz ujmując – na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegające, na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna, podmiotowo – przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje mianowicie z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p. Wreszcie trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p., od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 u.a.p., są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowane w powołanym wyroku NSA stanowisko orzecznicze.

Ze wskazanych wyżej względów, w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego, za uzasadnione należy uznać oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że uzasadniające powstanie zobowiązania podatkowego czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu, stanowiąc dokument urzędowy.

Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego.

Sąd w pełni podziela także pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I GSK 1082/12, zgodnie z którym, względy ekonomii procesowej powodują, iż organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym. Jest to zrozumiałe i konieczne, by nie tworzyć postępowań, w ramach których będzie dochodziło do powtarzania czynności procesowych, raz na potrzeby podatku akcyzowego, innym razem na potrzeby postępowania w sprawie opłaty paliwowej.

Z perspektywy postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej istotne dane wynikające z decyzji w podatku akcyzowym, to przede wszystkim ilość wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Żadnego znaczenia dla tego postępowania nie ma natomiast wysokość podatku akcyzowego.

W niniejszej sprawie przed określeniem wysokości opłaty paliwowej w stosunku do Skarżącego została wydana przez Dyrektora UKS decyzja z dnia [...] maja 2015 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011 r. Wobec tego nie budzi wątpliwości, że Skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, iż wymierzając w niniejszej sprawie opłatę paliwową organy mogły za podstawę swoich ustaleń w pełni przyjąć stan faktyczny, jaki miał miejsce w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora UKS. Decyzja ta w dacie rozstrzygania przez organy, jak i orzekania przez Sąd była wiążąca, zatem brak podstaw, by podważać poczynione w niej ustalenia co do ilości paliwa, od którego należy uiścić opłatę paliwową.

Wobec powyższego nie mogły znaleźć uznania te zarzuty skargi, które dotyczyły naruszenia przepisów postępowania.

Niezasadne jest również stanowisko Skarżącego odnoszące się do stosowania art. 37h u.a.p. Zgodnie z art. 37h ust. 1 u.a.p. wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie paliwowej. Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Słowo "wykorzystywanych" użyte w art. 37h ust. 1 u.a.p. oznacza czynności skierowane w stronę jakiegoś celu, ale niekoniecznie zmierzające do jego osiągnięcia. Wobec tego przywołanym przepisem objęte będą paliwa, które mają taką cechę, że nadają się do wykorzystania do napędu pojazdów, które mogą być w tym celu wykorzystane ale niekoniecznie faktycznie temu celowi posłużą. Oznacza to, że ustawodawca nie uzależnia opłaty od rzeczywistego przeznaczenia paliw. Treść art. 37 ust. 2 u.a.p. wyraźnie wskazuje, że ustalenia faktyczne co do rzeczywistego zużycia paliw nie mają żadnego znaczenia dla nałożenia opłaty paliwowej a przesłanką nałożenia opłaty nie jest faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych lub gazu w krajowym ruchu drogowym. Zatem, o powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej nie decyduje faktyczne ich wykorzystanie do napędu pojazdów ani też zadeklarowany przez podatnika zamiar ich wykorzystania w takim celu, ponieważ obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy wszystkim czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy wszystkim czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. Podkreślił to również Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym w skardze wyroku z dnia 15 października 2014 r. o sygn. akt I GSK 1034/13 stwierdzając, że wynikający z przepisu art. 37h ust. 1 i 2 u.a.p. obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej uwarunkowany jest jedynie powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz jego przeistoczeniem się w zobowiązanie podatkowe z tego tytułu.

Mimo tego, iż zarzuty skargi okazały się niezasadne z wyżej wskazanych względów, to Sąd nie mógł nie dostrzec, że działające w sprawie organy przy wyliczaniu wysokości opłaty paliwowej za miesiąc listopad 2011 r. przyjęły nieprawidłową stawkę tej opłaty w wysokości 239,84 zł.

Stawki opłaty paliwowej są ogłaszane – zgodnie z art. 34m ust. 4 u.a.p. – przez ministra właściwego do spraw transportu, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Stawki obowiązujące w dacie powstania obowiązku zapłaty opłaty akcyzowej w niniejszej sprawie (listopad 2011 r.), zostały określone w obwieszczeniu Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2011 (M. P. Nr 97 z dnia 16 grudnia 2010 r., poz. 1133). Zgodnie z tym obwieszczeniem, stawki opłaty paliwowej, na rok 2011, wynosiły:

1) 95,19 zł za 1 000 l benzyn silnikowych, o których mowa w art. 37h ust. 3 pkt 1 u.a.p.;

2) 239,84 zł za 1 000 l olejów napędowych, o których mowa w art. 37h ust. 3 pkt 2 u.a.p.;

3) 122,82 zł za 1 000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 3 pkt 3 i 4 u.a.p.

Skoro zatem działające w sprawie organy oparły swoje rozstrzygnięcia w zakresie opłaty paliwowej na ustaleniach dokonanych przez Dyrektora UKS w decyzji z dnia [...] maja 2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2011 r., to nie mogły pominąć tej istotnej okoliczności, że w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS przyjęto, iż nie można było określić parametrów fizykochemicznych nabytego przez Skarżącego paliwa z uwagi na brak wiarygodnych dowodów, co z kolei uniemożliwiło klasyfikację taryfową tego paliwa (vide: strona 31 decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] maja 2015 r., akapit pierwszy; k. 5 wspólnych akt administracyjnych).

W konsekwencji powyższego za nieprawidłowe Sąd uznał przyjęcie stawki określonej w punkcie 2 obwieszczenia z dnia 10 grudnia 2010 r., bowiem stawkę w wysokości 239,84 zł stosuje się przy wyliczaniu opłaty paliwowej za 1 000 l olejów napędowych, o których mowa w art. 37h ust. 3 pkt 2 u.a.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2011), zatem olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41.

Mając zatem na uwadze, iż w niniejszej sprawie nie można było stwierdzić, iż w listopadzie 2011 r. Skarżący nabył olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41, przyjąć należało dla wyliczenia opłaty paliwowej stawkę wskazaną w punkcie 3 omawianego obwieszczenia, tj. 122,82 zł za 1 000 kg innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 3 pkt 4 u.a.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2011), zatem wyrobów innych niż określone w pkt 1-3, przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych do napędu silników spalinowych.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor IC uwzględni powyższe wskazania co do wysokości stawki opłaty paliwowej, obowiązującej w listopadzie 2011 r. w odniesieniu do nabytego przez Skarżącego paliwa o nieokreślonych parametrach fizykochemicznych.

Z wyłożonych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.