Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 46/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS") postanowieniem z dnia [...] lutego [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec T. M. (dalej: "Skarżący: lub "Strona") w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: maj, czerwiec i sierpień 2013 r. oraz wrzesień 2014 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania NUS wydał decyzję z dnia [...] czerwca [...] r. w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe maj - czerwiec 2013 r., sierpień - grudzień 2013 r., styczeń - wrzesień 2014 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za okresy rozliczeniowe maj - czerwiec 2013 r., sierpień- październik 2013 r., grudzień 2013 r., styczeń - marzec 2014 r., maj - wrzesień 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w okresach: maj - czerwiec 2013 r. oraz sierpień 2013 r. - wrzesień 2014 r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów: B. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołał się na ustalenia kontroli podatkowych prowadzonych wobec ww. kontrahentów Skarżącego, z których wynikało, że Spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawiały faktury za usługi, które nie zostały w rzeczywistości wykonane.

W konsekwencji organ stwierdził, że w stosunku do ww. faktur znajduje zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT", "u.pt.u.").

Ponadto w decyzji stwierdzono, że Strona nie ujęła w rejestrze sprzedaży i w deklaracji za maj 2014 r. wpłaty dokonanej przez T. sp. z o.o. w dniu 16 maja 2014 r. w kwocie brutto 15 748,92 zł tytułem: "FAKTURA VAT Nr 1/05/2014 - 16.05.2014.2", co doprowadziło do zaniżenia podatku należnego.

Powyższe ustalenia zdaniem NUS dały podstawę do stwierdzenia, że ewidencje zakupu za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2014 r. oraz ewidencja dostaw za maj 2014 r. prowadzone były nierzetelnie i w sposób wadliwy w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji lub alternatywnie o uchylenie zaskarżanej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzji NUS zarzucono naruszenie:

• art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że T. M. posługiwał się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

• art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800. z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie dowodów z zeznań świadków mających kluczowe znaczenie dla sprawy, a zgłoszonych przez Skarżącego przed wydaniem zaskarżonej decyzji oraz całkowite zignorowanie informacji, że Strona zamierza przesłać dodatkowe dowody z dokumentu, które wskazywałyby dobitnie na prawdziwość twierdzeń Skarżącego,

• art. 187 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego pomimo tego, że częścią dowodów dysponował, a o części miał wiedzę z pisma pełnomocnika Strony;

• art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. z jednej strony niezebranie dodatkowych dowodów, a z drugiej strony pominięcie dowodów przedstawionych przez Skarżącego;

• art. 121 O.p. poprzez prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

• art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie Skarżącemu, dlaczego pominięto dowody, które rzuciłyby nowe światło na sprawę.

Ponadto w odwołaniu wniesiono o:

a) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków:

• K. K., byłego współpracownika B. sp. z o.o., który z ramienia tej firmy był odpowiedzialny za świadczenia przez nią usług drukowania, materiałów reklamowych, takich jak ulotki, bannery reklamowe (wraz z usługami montażu) na rzecz m.in. Skarżącego;

• P.M., byłego współpracownika spółki B. sp. z o.o., który z ramienia tej firmy był odpowiedzialny za świadczenie przez nią na rzecz Skarżącego kompleksowej usługi związanej z szeroko rozumianym budowaniem scenografii i późniejszą rozbiórką i utylizacją,

b) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. dowody księgowe KP ("kasa przyjęła") potwierdzające zapłatę przez Skarżącego wynagrodzenia za świadczone usługi na rzecz B. sp. z o.o. w przypadku regulowania tych płatności gotówką,

c) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. zestawienie wskazujące na połączenie danego kosztu z konkretnym projektem realizowanym przez Skarżącego,

d) na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. o przeprowadzenie rozprawy, podczas której wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznania Strony, wskazując, że z uwagi na powagę sprawy dla Skarżącego, niezbędne będzie ponowne przesłuchanie go w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich elementów przedmiotowej sprawy, tj. przyjmowanie zamówienia, kontraktowanie podwykonawców, prace nad scenografią, zapłata za usługi i inne.

Decyzją z [...] listopada [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] czerwca [...] r.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do zakwestionowania Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzone w trakcie niniejszego postępowania dowody są wystarczające aby uznać, że B. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. nie świadczyły usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Strony, a jedynie świadczą o rzekomym zawieraniu transakcji pomiędzy podmiotami, mającymi na celu wygenerowanie podatku naliczonego. O nierzetelności kwestionowanych transakcji świadczą: charakter, zakres i rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej, podmioty w niej uczestniczące, a także sposób zawierania i finansowania transakcji.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że spółki B. oraz E. miały zarejestrowaną siedzibę w wirtualnym biurze. Ponadto z ustaleń kontroli przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wobec E. sp. z o.o. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wobec B. sp. z o.o. wynika, że powyższe spółki oraz ich dostawcy unikali kontaktu z organami podatkowymi, nie posiadali także odpowiednich środków, ani pracowników by wykonywać usługi, na które wystawiali faktury.

DIAS zauważył, że B. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. uczestniczyły w łańcuchu fikcyjnych transakcji: wystawiały także faktury dla siebie nawzajem, jednocześnie otrzymując faktury od A. sp. z o.o. Na rzecz B. sp. z o.o. faktury wystawiały także Matador sp. z o.o. oraz BA. sp. z o. o. U wszystkich pięciu Spółek przeprowadzono kontrole podatkowe z takim samym skutkiem: prezesi każdej z nich unikali kontaktów z organami podatkowymi, wszystkie one zostały zarejestrowane w wirtualnym biurze, nie posiadały żadnych środków trwałych, ani umów na najem powierzchni, ani sprzętu. Jedynymi śladami po ich "działalności" są faktury przesyłane raz w miesiącu do biur rachunkowych. Były one wystawiane za usługi dotyczące druku ulotek, montażu rusztowań oraz sprzedaży ich elementów. Tymczasem B. sp. z o.o., ani E. sp. z o.o. nie posiadały zaplecza do prowadzenia takiej działalności, tj. środków transportu, powierzchni magazynowej, specjalistycznego sprzętu, a także pracowników. Zaplecza takiego nie posiadali również ich kontrahenci wystawiający dla tych spółek faktury. Na tej podstawie stwierdzono, że usługi za które spółki B. oraz E. wystawiły faktury na rzecz Skarżącej nie mogły być wykonane z powodu braku środków.

Organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń niezależnie od siebie prowadzonych kontroli podatkowych, przeprowadzonych przez różne organy wynika, że główni dostawcy Tadeusza Matuli brali udział w łańcuchu fikcyjnych dostaw, zaś wystawione przez nich faktury posłużyły Stronie do uzyskania znacznej korzyści podatkowej. Obie Spółki - E. oraz B. miały bardzo niski kapitał zakładowy w porównaniu do obrotów które osiągały. Skarżący natomiast osiągał zaskakującą niską rentowność prowadzonej działalności gospodarczej – działalność Strony przynosiła regularnie straty, pomimo otrzymywania stałych zleceń na kwoty rzędu 200 000 zł miesięcznie.

W konsekwencji powyższego DIAS stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione przez B. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia uznano, iż stosownie do treści przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie bezspornie świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Jest to zatem okoliczność wystarczająca do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Ponadto okoliczności ustalone w toku niniejszego postępowania, w szczególności brak pisemnych umów z kontrahentami, dokonywanie gotówkowych transakcji na znaczne kwoty z odroczonym terminem płatności, nawiązywanie kontaktów z osobami reprezentującymi kontrahentów wyłącznie drogą telefoniczną, wskazują jednoznacznie, iż Strona nie może korzystać z ochrony jaką daje przyjęcie tzw. dobrej wiary w kontaktach z kontrahentem. Strona, odnośnie okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom, zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, nie przyłożyła natomiast wagi do aspektu legalności obrotu. DIAS zaznaczył przy tym, iż Skarżący nie przedstawił żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług na rzecz ww. podmiotów.

W ocenie organu odwoławczego przedłożone przez Skarżącego w toku postępowania kontrolnego film i cztery zdjęcia banerów reklamujących castingi prowadzone przez SO. nie dowodzą, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane. Zdaniem DIAS nie można uznać za dowód na przygotowanie "rozległych bardzo kosztownych scenografii" krótkiego fragmentu filmu, ani zdjęć robionych przeważnie na prostym, monochromatycznym tle, lub we wnętrzach. Także zdjęcia czterech banerów stojących przy niewielkich drogach poza centrum miasta nie dowodzą prawdziwości kwot wykazanych na wystawianych fakturach. Zwrócono również uwagę, również na fakt, iż Skarżący przyznał, że nazewnictwo usług na fakturach jest nieprecyzyjne - zostały one wystawione za większą ilość usług niż te wpisane w tytule faktury, a jednocześnie nie przedstawił żadnych dokumentów, które by wykonanie tych usług uwiarygodniały (kosztorysy, wyceny, umowy, etc.).

DIAS zauważył, że warunki współpracy Skarżącego ze spółkami B. i E. różniły się od warunków stosowanych wobec innych kontrahentów. Podkreślił, że z innymi kontrahentami tj. EH. sp. z o.o., S. , O. sp. z o.o. i EM. Skarżący zawierał pisemne umowy, wystawiane faktur w ramach transakcji z tymi podmiotami miały krótkie terminy płatności od 7 do 14 dni.

Organ odwoławczy wskazał, że jest mało prawdopodobne, aby Strona nie była świadoma okoliczności zawierania transakcji z B. sp. z o. o. oraz E. sp. z o.o. Bowiem bez zgody Strony, jej udziału oraz akceptacji warunków prowadzenia transakcji, a także działania w porozumieniu z ww. podmiotami nie byłoby możliwe przeprowadzanie tego typu transakcji.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego w odwołaniu DIAS wskazał, że postanowieniem z [...] listopada [...] r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, bowiem okoliczności, które miały być udowodnione zostały już stwierdzone innymi dowodami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji NUS w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia NUS.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania tj., art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że Skarżący posługiwał się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2. przepisów postępowania - w związku z wydaniem postanowienia z dnia 5 listopada 2018 r. dotyczącego odmowy przeprowadzenia rozprawy oraz postanowienia z dnia 5 listopada 2018 r. dotyczącego odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych przedstawionych przez Skarżącego, tj.:

• art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów z zeznania świadków mających kluczowe znaczenie dla sprawy,

• art. 187 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego z uwagi na nieprzesłuchanie bezpośrednich świadków nabycia kwestionowanych usług przez Stronę,

• art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. niezebranie dodatkowych dowodów, podawanych przez Skarżącego,

• art. 121 O.p. poprzez prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

• art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie Stronie, dlaczego pominięto dowody, które rzuciłyby całkowicie nowe światło na sprawę.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W niniejszej sprawie sporne jest to, czy faktury wystawione przez B. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz czy w związku z tym stanowią podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporne faktury są wadliwe, gdyż wystawcy faktur nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Skarżąca nie mogła więc dokonać od nich wskazanych na zakwestionowanych fakturach nabyć.

Przechodząc do wyjaśnienia podstaw prawnych wskazać należy, że w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08).

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-67/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA).

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej wie, czy i jakie czynności związane z transakcją podejmował. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

W związku ze stwierdzonym w niniejszej sprawie stanem faktycznym należy odnieść się do pojęcia tzw. pustych faktur. Celem uporządkowania tego zagadnienia należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Sąd identyfikuje się z wyżej przytoczonymi poglądami orzecznictwa. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Zarzuty skargi podnoszą naruszenia przepisów procesowych polegające przede wszystkim na nie uwzględnieniu kluczowych w sprawie dowodów oraz braku zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, mając przy tym na uwadze prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy rzekomych dostawców dla Skarżącego, tj. B. sp. z o.o. i E. sp. z o.o.

W odniesieniu do zarzutów skargi wskazać należy, że ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA).

Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych.

Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14).

Sąd podziela wyżej przytoczone poglądy judykatury, a mając je na względzie, wbrew zrzutom skargi, stwierdzić należy, że organ prawidłowo ustalił, iż kontrahenci Strony jedynie pozorowali prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że wystawiane przez nich faktury były fakturami "pustymi", które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Przemawiały za tym następujące, prawidłowo poczynione ustalenia.

W zakresie Spółki E. ustalono:

- fikcyjny adres miejsca siedziby oraz prowadzenia działalności gospodarczej; adres ten mieścił się w siedzibie kancelarii finansowej, której przedstawiciel był pełnomocnikiem E. Sp. z o.o. Wyjaśnił on, że pod adresem tej kancelarii nigdy nie zbierał się zarząd Spółki, jej wspólnicy ani żaden z jej przedstawicieli nie wykonywał żadnych czynności pod tym adresem;

- unikanie kontaktu przedstawicieli Spółki z organami podatkowymi; osoba obecnie pełniąca funkcję Prezesa Zarządu zobowiązała się do kontaktu telefonicznego celem umówienia terminu spotkania, pomimo tego żaden przedstawiciel Spółki nie nawiązał kontaktu z urzędem;

- nieprzedstawienie żadnych dokumentów księgowych dotyczących rachunkowości i dokonanych transakcji przez E. Sp. z o.o.; Spółka ta nigdy nie składała deklaracji PIT-4R. Po wcześniejszej kontroli dokonała w 12/2014 r. wpłat zaliczek za poprzednie okresy 2014 r. w wysokości 86 zł miesięcznie przez okres 10 miesięcy;

- brak możliwości technicznych i zasobów do prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej przez E. Sp. z o.o.; według okazanej listy płac zatrudniała jedną osobę z wynagrodzeniem 840 zł miesięcznie. Z wydruku ewidencji środków trwałych wynika, że w 2014 r. Spółka posiadała aparat fotograficzny, komputer i laptop. Nie posiadała ona żadnych maszyn, urządzeń ani pojazdów;

- brak dostępu do oryginałów dokumentów Spółki E.; kancelaria finansowa, w której siedzibie była prowadzona kontrola, otrzymywała tylko dokumenty drogą mailową.

Zauważyć należy również, że dostawcami za kontrolowany okres dla Spółki E. były: 1) A. Sp. z o.o., której adres mieścił się w wirtualnym biurze, zaś jej przedstawiciele unikali kontaktu oraz 2) B. Sp. z o.o., która występuje jednocześnie jako odbiorca tej Spółki.

Drugim kontrahentem Skarżącego, jak również ww. E. Sp. z o.o. była B. Sp. z o.o. Wobec tego podmiotu organy prawidłowo ustaliły, że spółka ta:

- 31 marca 2013 r. została wykreślona z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT; pomimo wykreślenia co pewien czas składała deklaracje VAT-7K - ostatnia wpłynęła za IV kwartał 2014 r.;

- jako adres siedziby oraz prowadzenia działalności gospodarczej wskazała wirtualne biuro. Umowa podnajmu zapewniała jedynie odbiór korespondencji przez wynajmującego;

- pod adresem wskazanym jako adres prowadzenia działalności nikogo nie zastano, nie było tam także żadnych śladów wskazujących na prowadzenie działalności;

- wezwania kierowane na adres siedziby i przekazywane Spółce przez pracownika wynajmującego wirtualne biuro pozostały bez odpowiedzi;

- próby nawiązania kontaktu z Prezesem Zarządu B. Sp. z o.o. oraz wspólnikami nie dały żadnego rezultatu. Prezes Zarządu nie stawił się także na przesłuchanie w charakterze świadka;

- nie przedstawiono żadnych dokumentów dotyczących działalności Spółki i wszystkie wezwania pozostały bez odpowiedzi;

- Prezes Zarządu N. Sp. z o.o., która prowadziła księgi rachunkowe kontrolowanej Spółki poinformował, że nie posiada pełnomocnictwa do reprezentowania B. Sp. z o.o. Cały kontakt z tą Spółką odbywał się drogą mailową i w ten sam sposób przesyłane były skany dokumentów księgowych.

Znamienne w sprawie jest to, że podobne ustalenia dokonano w stosunku do kontrahentów B. Sp. z o.o. tj.: E. Sp. z o.o., BD. Sp. z o.o. i MA. Sp. z o.o. U żadnego z tych podmiotów nie można było przeprowadzić kontroli ze względu na brak kontaktu z ich przedstawicielami. Zostały one zarejestrowane w wirtualnym biurze, zaś biura rachunkowe prowadzące ich księgowość otrzymywały jedynie skany faktur drogą mailową.

Z uwagi na powyższe prawidłowe jest twierdzenie, że B. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających tzw. "puste faktury". Zwłaszcza, że wobec ww. kontrahentów Skarżącego prowadzone były niezależne kontrole przez dwa różne organy podatkowe, z których wynikło, że podmioty te brały udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji dokumentowanych nierzetelnymi fakturami, tj.: B. Sp. z o.o. otrzymywała faktury wystawiane przez BD. Sp. z o.o., MA. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. i wystawiała faktury na rzecz E. Sp. z o.o. oraz Skarżącego. Natomiast E. Sp. z o.o. otrzymywała faktury od A. Sp. z o. o. oraz B. Sp. z o.o. i wystawiała faktury na rzecz B. Sp. z o.o. oraz Skarżącego.

Podkreślić należy, że żaden z powyższych podmiotów nie przedstawił umów, wyciągów z rachunków bankowych, nie wykazał miejsc faktycznego wykonywania działalności. Jedynymi śladami ich działalności są kopie faktur przesyłanych do biur rachunkowych, z którymi miały one podpisane umowy na prowadzenie księgowości. B. Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnego pracownika, natomiast E. Sp. z o.o. zatrudniała jednego pracownika nie na cały etat.

Zarówno B. Sp. z o.o. jak i E. Sp. z o.o. posiadają kapitał zakładowy w wysokości 5000 zł, tymczasem wartość zrealizowanych zamówień sięgała ponad trzy miliony złotych w ciągu kwartału.

Prawidłowo organ zwrócił uwagę, że faktury wystawione przez ww. podmioty dotyczyły montażu rusztowań, sprzedaży ich elementów, druku ulotek reklamowych oraz ich elementów. W tym kontekście, w odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących istnienia dowodów w postaci świadków na rzeczywiste zrealizowanie transakcji przez te spółki na rzecz Skarżącego za organem zwrócić należy uwagę, że działalność taka wymaga zatrudniania pracowników, transportu, odpowiedniej powierzchni magazynowej oraz roboczej, więc dowody w sprawie nie potwierdzają jakoby ktoś dokonywał montażu, druku i transportu na ich zlecenie.

W odniesieniu do realizowanych transakcji Skarżący zeznał, że z firmą B. kontaktował się głównie z działającym w imieniu Spółki Panem A., którego nazwiska nie pamięta, a prezesa B. widział tylko raz. Nigdy nie był w siedzibie Spółki, nie została także sporządzona umowa pisemna, wszystkie szczegóły były uzgadniane telefonicznie, płatności zaś były dokonywane przede wszystkim gotówką. Stwierdził, że długi termin płatności, wynoszący 90 dni jest w branży czymś ogólnie przyjętym, tymczasem inaczej było w przypadku innych kontrahentów. Wysoki koszt usług "nie do końca doprecyzowanym nazewnictwem na fakturach".

Skarżący nie przedstawił dokumentacji świadczących o nabyciach dokonanych od Spółek B. i E., a dokumenty przez niego przedstawione nie świadczą o powyższym. Na tę okoliczność oprócz faktur okazał on jedynie krótki fragment filmu i zdjęcia wykonane na rzecz jego kontrahentów wykonane na prostym tle we wnętrzach, a także zdjęcia czterech banerów reklamujących prowadzone przez SO. castingi, stojące przy niewielkich drogach poza centrum miasta. Tymczasem Strona twierdzi, że były przygotowywane "rozległe bardzo kosztowne scenografie". Podobnie Skarżący stwierdził, że faktury zostały wystawione za większą ilość usług niż te wpisane w tytule faktury, a jednocześnie nie przedstawił żadnych dokumentów, które by uwiarygodniały wykonanie takich usług (kosztorysy, wyceny, umowy itp.). Zdaniem Strony długie terminy płatności (90 dni) są normalnością w tej branży, tymczasem faktury wystawiane w ramach transakcji dokonywanych z innymi kontrahentami miały znacznie krótsze terminy płatności, np.: faktury wystawiona na rzecz EH. Sp. z o.o. płatne były przelewem w ciągu 7 lub 9 dni i wystawione w związku z pisemną umową, faktury wystawione na rzecz S. płatne w terminie 7 lub 14 dni, faktury wystawione na rzecz O. Sp. z o.o. - niemal wszystkie płatne przelewem w terminie 7 lub 14 dni; faktury na rzecz EM. - wszystkie płatne przelewem w terminach 1, 7 lub 14 dni (podpisana także pisemna umowa).

Uwagę zwracają więc odmienne warunki współpracy ze Spółkami B. oraz E. w porównaniu do warunków stosowanych wobec innych kontrahentów, tj. brak umów i gotówkowy sposób rozliczeń.

Wątpliwości budzi fakt przekazywania w gotówce kwot sięgających kilkudziesięciu tysięcy złotych (ponad miliona złotych w ciągu roku) znanej tylko z imienia osobie, po rozmowie telefonicznej, bez umowy pisemnej. Dla porównania zauważyć należy, że z historii rachunku bankowego Skarżącego oraz dokumenty jego kontrahentów wynika, iż zdecydowana większość działających w tej samej branży nabywców usług od Skarżącego dokonywała płatności przelewem. Prawidłowo organ zauważył, że rezygnacja przez podatnika z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest równocześnie zgodą na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

W niniejszej sprawie nie bez znaczenia jest także zaskakująco niska rentowność działalności gospodarczej firmy Skarżącego. Ze składanych przez Stronę deklaracji VAT-7 wynika, że działalność gospodarcza przynosiła regularne straty, co jest dziwne zważywszy na regularne zlecenia od znanych firm przynoszące nawet ponad 200.000 zł przychodu miesięcznie. Przyczyną niskiej rentowności nie był więc brak zleceń ale wysokie koszty nabyć związane z realizacją projektów. Brak, lub niewielkie zyski są ściśle związane z usługami B. sp. z o.o. Skarżący wykazał dochód z działalności gospodarczej za rok 2015 r. w wysokości 3.578 zł. co było jedynym źródłem jego dochodu. Tymczasem, organ wskazał na to, że Strona publikowała zdjęcia świadczące o posiadaniu samochody niewspółmiernie droższego niż ten dochód.

Podsumowując wskazać należy, że prawidłowo uzyskane i zgromadzone w trakcie niniejszego postępowania dowody pozwalają na stwierdzenie, że B. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. nie mogły dokonać dostaw usług na rzecz Strony, gdyż nie dysponowały środkami niezbędnymi do ich wykonania. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Strony świadczą o rzekomym zawieraniu transakcji pomiędzy podmiotami, mającymi na celu jedynie wygenerowanie podatku naliczonego.

Prawidłowo organy stwierdziły również, że mamy tu do czynienia z tzw. "pustymi fakturami", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

W kontekście przytoczonych wyżej regulacji i orzecznictwa stwierdzić należy, że powyższe ustalenia są wystarczające do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur, gdyż nie sposób uznać, że Strona nie mogła wiedzieć, iż uczestniczy w nierzetelnych transakcjach.

Znamienne w sprawie jest to, że Strona nie odniosła się do ww. podstawowych ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia organu.

Skarżący swoje stanowisko oparł przede wszystkim na twierdzeniu, że organ nie przeprowadził zgłoszonego w odwołaniu dowodu z przesłuchania dwóch świadków: 1) Pana K. K. na okoliczność świadczenia przez spółkę B. Sp. z o.o. usług drukowania, materiałów reklamowych, takich jak ulotki, bannery reklamowe (wraz z usługami montażu) na rzecz m.in. Skarżącego oraz 2) Pana P. M. na okoliczność wykazania świadczenia przez spółkę B. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego kompleksowej usługi związanej z szeroko rozumianym budowaniem scenografii i późniejszą rozbiórką i utylizacją.

Na marginesie zauważyć należy, że dowody te odnoszą się tylko do jednego z kontrahentów Strony.

Organ wydał stosowne postanowienie w przedmiotowej sprawie – odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Prawidłowo wskazał, że zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynika, iż zakwestionowane faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto w zgromadzonym materiale dowodowym, tj. w dokumentacji Spółki B., ani podczas przesłuchania żadna z ww. osób nie została także wspomniana jako pracownik B. Sp. z o.o. Ponadto jedna z nich (Pan K. K.), według danych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, rozpoczął działalność dopiero w roku 2017. nie mógł więc świadczyć żadnych usług w okresie objętym niniejszym postępowaniem. Organ wyjaśnił, że wnioskowane dowody nie przyczynią się do wyjaśnienia czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a okoliczności będące przedmiotem ww. dowodów zostały wystarczająco wyjaśnione dowodami i materiałami dotychczas zgromadzonymi.

Sąd podzielił stanowisko organu w powyższym zakresie. Zauważyć należy, że zakwestionowane faktury nie były wystawione przez wskazane przez Skarżącego osoby. Ponadto ze zgromadzonych dowodów nie wynikają jakiekolwiek okoliczności, że osoby te wykonywały przedmiotowe usługi działając z ramienia, czy zlecenia Spółki B.. W tym zakresie nie jest wystarczające samo twierdzenie Strony, nie poparte żadnymi dowodami, choćby uprawdopodabniającymi jej stanowisko. Zaznaczyć należy, że Strona nie odniosła się natomiast do transakcji ze Spółką E.

W swoim odwołaniu Strona wniosła także o przeprowadzenie rozprawy, podczas której przeprowadzony miał być dowód z zeznań Skarżącego w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich elementów przedmiotowej sprawy, tj. przyjmowania zamówienia, kontraktowania podwykonawców, prac nad scenografią, zapłaty za usługi i inne.

W odniesieniu do tego wniosku organ również wydał stosowne postanowienie odmawiając jego przeprowadzenia. W tym zakresie wskazano, że przeprowadzenie rozprawy na obecnym etapie (postepowanie odwoławcze) nie tylko nie przyniosłoby oczekiwanych efektów, ale nawet wydłużyłoby prowadzone w sprawie postępowanie. Ponadto, zdaniem organu, rozprawa w swoim założeniu doprowadzić ma do konkretnych rezultatów w postaci zebrania nowych dowodów rzutujących na mające zapaść rozstrzygnięcie, tymczasem Strona w złożonym wniosku nie przedstawia argumentów, które skutkować mogłyby przeprowadzeniem rozprawy w przedmiotowej sprawie. Sąd podzielił stanowisko organy, żejJeśli Strona uważa, iż dysponuje wiedzą mogącą mieć istotne znaczenie dla sprawy, to może złożyć pisemne wyjaśnienia, które zostaną włączone przez organ odwoławczy do akt sprawy i stanowić będą materiał dowodowy podlegający ocenie na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Z wniosku pełnomocnika Strony nie wynika, ażeby w trakcie rozprawy przytoczone miałyby być argumenty do tej pory nieznane organowi podatkowemu.

Ponadto zauważyć należy, że w niniejszym postępowaniu Skarżący był przesłuchiwany w charakterze strony.

Jeszcze raz należy podkreślić, że E. sp. z o.o. zgłosiła fikcyjny adres miejsca siedziby oraz prowadzenia działalności gospodarczej (kancelaria pełnomocnika), nie posiadała żadnych maszyn i urządzeń, czy pojazdów, brak było kontaktu z jej przedstawicielami. Podobnie w przypadku B. Sp. z o.o. – siedzibą było wirtualne biuro. Spółki te miały niski kapitał zakładowy w stosunku do osiąganych obrotów, nie posiadały odpowiednich środków, ani pracowników by wykonywać usługi. Jedynym śladem działalności były kopie faktur wysyłane elektronicznie do biur rachunkowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala więc na stwierdzenie, że sporne faktury wystawione przez B. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego w okresie objętym postępowaniem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych wykonanych przez te podmioty na rzecz Strony.

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury sprzedał towar lub wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżący kupił towar lub usługę od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca.

Organ zasadnie natomiast wywodzi, że do Skarżącego trafiały tylko faktury i co najmniej powinien był wiedzieć, że wystawcy faktur nie sprzedawali fakturowanego towaru.

Powyższe w istocie przesądza o nadużyciu przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Skarżący nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć, że transakcje nie maja rzeczywistego charakteru.

Przechodząc do oceny braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności w dokonaniu spornych transakcji Sąd przyznaje rację organom podatkowym.

Nie dość, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje na żadne oznaki ostrożności w kontaktach z "dostawcami" to, na podstawie okoliczności w jakich były realizowane kwestionowane transakcje – zapłata gotówką, bez pisemnej umowy, znacznych kwot osobie znanej tylko z imienia - można wręcz mówić o dużym zaufaniu do wystawców spornych faktur. W świetle zebranych dowodów organ miał podstawy, aby nie dawać wiary zeznaniom Skarżącego. Zwłaszcza, że brak jest dowodów świadczących o dokonaniu przedmiotowych dostaw. Istnieją dowody na to, że mamy tu do czynienia z tzw. "pustymi fakturami" sensu stricto – nie towarzyszyły im żadne dostawy.

Zebrane dowody wskazują na następujące cechy podmiotowe "dostawców" Skarżącego: rejestracja w biurach wirtualnych, brak majątku pomimo znacznych obrotów, minimalny kapitał założycielski, brak pracowników, środków transportu i in. środków niezbędnych do realizacji zamówień. Te okoliczności łącznie wskazują, że Skarżący powinien był wiedzieć, że nie ma do czynienia z podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą.

W odniesieniu do szczegółowych kwestii wskazywanych przez Stronę w uzasadnieniu skargi (tj. np. powszechność korzystania z usług "wirtualnego biura", nawiązywania współpracy przez telefon, Internet, dokonywania zapłaty w formie gotówkowej), Sąd zauważa, że Skarżący próbuje podważać poszczególne okoliczności, na które powoływały się organy podatkowe, a które miały świadczyć o rzeczywistym dokonaniu przedmiotowych transakcji. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że wskazywane, pojedyncze okoliczności same w sobie nie pozwalałby na wyciagnięcie tak dalekich wniosków jak nierzetelność kontrahentów, nierzeczywistość dokonanych transakcji, niemniej jednak jeśli podda się je wspólnej ocenie, we wzajemnym powiązaniu, potwierdzają one prawidłowość ustaleń organów podatkowych.

W związku z powyższym twierdzenie Strony zawarte w skardze, że Skarżący dokonał nabyć od swoich kontrahentów jest bezpodstawne i nie znajduje poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżący nie zachował należytej staranności dokonując spornych transakcji, polegających na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. pustych faktur.

Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Ocena dowodów prowadzona przez organy różni się od wniosków, jakie z ich treści wyprowadza Skarżący. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącego jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

Sąd stwierdza, że podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów zarzuty Skarżącego mają charakter ogólnikowy i zasadniczo są formułowane poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów. Skarżący nie podejmuje przy tym choćby próby przyczynienia się do udowodnienia własnych twierdzeń. Za takie nie może być uznane odwoływanie się do tego, że są osoby, które w bliżej nieokreślony sposób, z bliżej nieokreślonych powodów wykonywały transakcje z ramienia tylko jednego z kontrahentów.

Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów procesowych podnoszone w skardze są więc niezasadne. Organ zgromadził wystarczający i kompletny materiał dowodowy, podejmował niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, postępował w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wyjaśniono również w dostateczny sposób powody, dla których nie przeprowadzono wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadka i przeprowadzenia rozprawy.

Organ prawidłowo odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów – okoliczności które miały być udowodnione zostały już stwierdzone innymi dowodami. Brak jest podstaw do twierdzenia, że organ przed przeprowadzeniem wnioskowanych dowodów dokonał oceny ich jako niewiarygodne. Analiza akt sprawy, w szczególności treści decyzji wskazuje, że organ prawidłowo wskazał, iż w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do zarzutów skargi Sąd zauważa, że skoro organ drugiej instancji prawidłowo uznał, że na etapie przed organem pierwszej instancji zgromadzono wystarczający materiał dowodowy nie miał obowiązku dalej poszukiwać dowodów w sprawie.

Dowodem na rzeczywiste wykonanie przedmiotowych usług przez kontrahentów strony nie mogą także stanowić przekazane zdjęcia banerów reklamowych, czy też filmy. Przede wszystkim z tego względu, że nie można ich powiązać z przedmiotowymi kontrahentami Strony.

Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie Strona przekazywała gotówką zapłatę znacznych kwot, bez pisemnych umów osobie znanej tylko z imienia, tylko po rozmowie telefonicznej.

Sąd podzielił również w sprawie stanowisko organu co do tego, że nie było podstaw do przeprowadzenia rozprawy. Strona takich podstaw nie wskazała. Strona wnioskował o przesłuchanie samego siebie celem wyjaśnienia wszystkich elementów przedmiotowej sprawy. Prawidłowo w tym zakresie organ stwierdza, że te kwestie mogły być przez stronę wyjaśnione pisemnie i włączone do akt sprawy bez potrzeby przeprowadzania rozprawy.

Przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt prawa materialnego należało na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odmówić Skarżącemu prawa obniżenia podatku należnego na podstawie faktur wystawionych przez Spółki B. i E.. Zarzuty naruszenia tych przepisów są więc nietrafne.

Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten, połączony z brakiem należytej staranności u Skarżącego, był wystarczający, aby odmówić Skarżącemu prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie.

Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.