Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 855/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 21 par. 3 i 3a, art. 55 par. 1, art. 193 par. 4, art. 121 par. 1 i 2, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1a, art. 191, art. 194, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 w zw. z art. 91 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 32 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2006 nr 89 poz 625
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167,a rt. 168 lit. a, art. 178 lit. 1, art. 220 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i od września do grudnia 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił S.M. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc luty 2007 r. oraz zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. oraz łączną kwotę odsetek na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego przeprowadzonego względem podatnika ustalono, że w 2007 r. prowadził on działalność gospodarczą w zakresie publicznego transportu ciężarowego, sprzedaży zwierząt oraz produktów A., w ramach której wykorzystywał samochody specjalistyczne. Podatnik dokumentował sprzedaż za pomocą wystawianych faktur VAT oraz prowadził ewidencję dostaw i nabyć. Organ pierwszej instancji ustalił, że w dokumentacji księgowej prowadzonej za 2007r. wystąpiły faktury od firm: "W. sp. z o.o." z siedzibą w P. (w skrócie: "W.") oraz "A. sp. z o.o." z siedzibą w P. (w skrócie: "A."), które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone względem podatnika postępowanie podatkowe wykazało zaniżenie podatku do wpłaty w rozliczeniu podatku VAT za okres od stycznia do czerwca i od września do grudnia 2007r. z tytułu zakupu oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez wskazane podmioty. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w badanym okresie "W." i "A." nie prowadziły działalności gospodarczej, bowiem w rzeczywistości nie dysponowały one towarem, który był wskazany na zakwestionowanych fakturach.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wskazał, że w trakcie postępowania podatkowego przeprowadził dowody zeznań świadków: [...] – na okoliczność dostawy oleju napędowego do firmy S.M.. W dniu [...] lutego 2010 r. organ podatkowy przesłuchał w charakterze strony S.M. na okoliczność transakcji zawartych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W trakcie przesłuchania podatnik zeznał, że w ramach prowadzonej działalności wykorzystywał samochody specjalistyczne do przewozu zwierząt rzeźnych. Zakupu paliwa dokonywał na stacji "J.B.", z którą rozpoczął współpracę na przełomie 2005 i 2006 r. oraz na stacji "M.Ł.". Propozycję składania zamówień telefonicznie i dostawy paliwa bezpośrednio do firmy otrzymał po kilkukrotnym zatankowaniu na stacji w B.. Według zeznań strony, paliwo dostarczane było specjalistycznymi samochodami do przewozu paliwa bezpośrednio do D.. Było ono tankowane bezpośrednio do zbiorników o łącznej pojemności 2.000 litrów, które są w posiadaniu jego firmy. Paliwo było dostarczane, po wcześniejszym ustaleniu telefonicznym, przez tego samego kierowcę o imieniu P., który dostarczał również faktury za paliwo. Faktury dostarczał również pracownik ze stacji w Jerce, którego danych osobowych strona nie potrafiła wskazać. Oprócz kierowcy P. i jednego pracownika stacji, podatnik nie nawiązał kontaktu z innymi osobami. Zapłata za dostarczony olej napędowy następowała zawsze przy jego dostawie w formie gotówkowej kierowcy, mimo że zdarzały się czasem późniejsze doręczenia faktur. Kilkukrotnie strona płaciła wskazanemu pracownikowi ze stacji. Podatnik zeznał nadto, że zakupów "na telefon" dokonywał od 2006 r. do początku 2008 r. Według strony, na początku paliwo nie budziło żadnych zastrzeżeń, jednakże pod koniec 2007 r. miały miejsce awarie pomp wtryskowych w dwóch samochodach, co miało prawdopodobnie związek ze złą jakością paliwa. Miało to być przyczyną rezygnacji S.M. z dalszej współpracy z firmą dostarczającą olej napędowy. Podatnik wskazał również, że zwrócił uwagę na zmieniające się nazwy firm na dostarczanych mu fakturach, jednak nie przywiązywał do tego większej wagi. Podczas jednej z dostaw kierowca przedstawił mu bowiem koncesję na obrót paliwem, decyzję NIP oraz Regon. W toku składanych zeznań strona potwierdziła, że kupowany przez nią olej napędowy pochodził z firm: "U.", "J.B.", A., W. i "A. sp. z o.o.". Przychylając się do wniosku dowodowego strony, w dniu 8 września 2011 r. organ podatkowy przesłuchał ponownie S.M., który w swoich zeznaniach podważył zeznania świadka P. K. w części dotyczącej częstotliwości dostarczania oleju napędowego do jego firmy i sposobu zamawiania paliwa. W ocenie organu, dowód ten nie wniósł niczego do sprawy, gdyż organ nie kwestionował ani ilości dostarczanego paliwa, ani sposobu jego dostarczania do strony.

Pismem z dnia [...] października 2010 r. S.M. złożył do Prokuratury Rejonowej w S. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa ciągłego polegającego na oszustwie przez przedstawiciela lub przedstawicieli firm: "A. sp. z o.o.", "A. sp. z o.o." i "W. sp. z o.o.". Postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. Prokuratura Rejonowa w S. umorzyła dochodzenie w tej sprawie.

W ocenie organu pierwszej instancji, składane przez S.M. zeznania, w myśl których paliwo miało pochodzić od firm W. i A., są sprzeczne z ustaleniami poczynionymi przez organ, odnoszącymi się do tych spółek. Z materiału zgromadzonego w sprawie, w tym protokołu z przesłuchań następujących osób: [...], a ponadto decyzji wymiarowych względem spółek W. i A. - wynika, że A. posiadała bazę odbiorców "pustych faktur" liczącą około tysiąca podmiotów. Następnie po likwidacji A. baza ta została przekazana do spółki W., która "kontynuowała" działalność prowadzoną wcześniej w ramach A. Prezesem W. był J.B., który tylko formalnie kierował spółką. Działalność W. również polegała wyłącznie na wystawianiu faktur sprzedaży paliw płynnych nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka ta nie posiadała bazy paliw płynnych ani środków transportu do przewozu paliw płynnych. W. nie posiadała także koncesji na obrót paliwami ciekłymi, jak również nigdy o taką koncesję nie występowała. W miejscu prowadzenia działalności, tj. w P. na ul. D., spółka wynajmowała pomieszczenia biurowe od dnia [...] listopada 2006 r. na podstawie porozumienia zawartego w dniu [...] października 2006r. z W. S.A.

Po likwidacji W. działalność zorganizowanej grupy przestępczej, polegającej na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego paliwa niewiadomego pochodzenia, była kontynuowana przez spółkę A.. Prezes spółki M.Z. był osobą, która nie zarządzała spółką i nie podejmowała żadnych decyzji związanych z jej działalnością. Objęcie funkcji prezesa spółki zaproponował mu J.I., z którym zapoznał go Z.B. - prezes "I. sp. z o.o." J.I. zajmował się wszelkimi sprawami związanymi z działalnością spółki, m.in. przyjmował zamówienia na paliwo, kontaktował się z odbiorcami faktur, organizował transport paliwa do odbiorców, przynosił faktury i dowody prezesowi do podpisu. Prezes spółki nie wiedział, kto prowadzi ewidencję księgową spółki, ani gdzie znajdują się stacje paliw i magazyny spółki. Nie posiadał on również wiedzy, kto dostarcza paliwo do odbiorców. A. nie posiadała, tak samo jak W., pojazdów przystosowanych do transportu paliwa, a także nie wynajmowała takich pojazdów. Ponadto w latach 2006-2007 spółka nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki cofnął spółce A. koncesję na obrót paliwami ciekłymi, z uwagi na niewywiązywanie się przez spółkę z obowiązku uiszczania opłat koncesyjnych za lata 2006-2007.

Wobec powyższych ustaleń organ uznał, że faktury wystawione przez W. i A. są fakturami niepotwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W związku z tym, mając na uwadze art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), zakwestionował prawo do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach. W konsekwencji, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa"), organ pierwszej instancji nie uznał rejestrów zakupu za miesiące od stycznia do czerwca i od września do grudnia 2007 r., w części odpowiadającej przedmiotowym zapisom, za dowód tego, co z tych zapisów wynika. Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ określenie tej podstawy było możliwe w oparciu o pozostałe dane wynikające z ksiąg oraz dowody zgromadzone podczas postępowania kontrolnego.

Od decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 2 w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 38 Statutu Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości, poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy związania organu pierwszej instancji wyrokami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych: C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Rewolta Recycling SPRL (Rec. 2006 r., s. I-06161), jako źródła wtórnego prawa międzynarodowego obowiązującego w niniejszym postępowaniu;

- prawa proceduralnego: art. 121 § 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1a, art. 191, art. 194, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej;

- prawa materialnego - poprzez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

W wyniku rozpoznania sprawy w toku instancji odwoławczej decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia odsetek, stwierdzając, że nie powinny one zostać określone w zaskarżonej części, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyraził przekonanie, że w rozpatrywanej sprawie dowiedziono, że faktury, na których jako sprzedawcy widnieją spółki W. i A., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Naliczony podatek wynikający z faktur wystawionych przez wskazane spółki na rzecz S.M., został wykazany w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca oraz od września do grudnia 2007 r. Według organu drugoinstancyjnego, na podstawie zebranych dowodów ustalono, że działalność gospodarcza wskazanych spółek w zakresie "sprzedaży", jak i "zakupu" oleju napędowego, była działalnością fikcyjną. Żadna z tych spółek nie miała obiektywnych możliwości dostawy oleju napędowego podatnikowi. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie dowiedziono, że paliwo nabyte i wykorzystywane przez S.M. do prowadzonej działalności gospodarczej nie mogło pochodzić od W. i A., które w treści faktur były wskazane jako sprzedawcy. Potwierdza to zgromadzony materiał dowodowy, m.in. dowody zebrane przez KGP CBŚ Zarząd w P., KPP w S., jak również informacje od Naczelników Urzędów Skarbowych oraz dowody zebrane w toku przeprowadzonych postępowań wobec wskazanych spółek.

Organ odwoławczy zauważył, że strona zamawiając paliwo telefonicznie, płacąc za paliwo gotówką bezpośrednio kierowcy, odbierając od niego dowody zakupu (faktury), nie dochowała należytej staranności wymaganej przy obrocie paliwami. Zdaniem organu, dobrej wiary podatnika nie dowodzi także złożenie przez niego w dniu [...] października 2010 r., tzn. już po wszczęciu wobec niego postępowania podatkowego w dniu [...] stycznia 2010 r., w Prokuraturze Rejonowej w S. zawiadomienia o podejrzeniu przestępstwa polegającego na oszustwie przez przedstawicieli firm W. i A. Przy zachowaniu należytej staranności wymaganej przy obrocie paliwami, strona powinna była co najmniej podejrzewać, że otrzymywane faktury jedynie firmują sprzedaż towaru, a nie dokumentują faktycznej dostawy, zaś kupowane paliwo pochodzi z nielegalnego źródła. Organ zwrócił uwagę, że podatnik funkcjonujący od lat w branży transportowej nie mógł być niezorientowany, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele podmiotów gospodarczych firmujących jedynie obrót tymi wyrobami i wprowadzających na rynek paliwa ze źródeł nieujawnionych. W niniejszej sprawie podejrzenie strony powinny wzbudzić takie okoliczności, jak: otrzymywanie faktur firmowanych przez W. i A. od kierowców, a także regulowanie należności do rąk tych osób bez potwierdzenia zapłaty.

Odnosząc się do zarzutów proceduralnych, organ wskazał, iż z treści art. 181 Ordynacji podatkowej nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadków, którzy zeznawali w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Ustawa ta nie wprowadziła bowiem zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczności dotyczące handlu olejem napędowym, a także okoliczności wystawiania zakwestionowanych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione w następstwie analizy całego materiału dowodowego, w szczególności na podstawie zeznań podejrzanych i świadków, przesłuchanych również w postępowaniach prowadzonych wobec A. oraz jej poprzedniczki, W., oraz w trakcie postępowań karnych. Materiał dowodowy został prawidłowo włączony do akt niniejszej sprawy. Strona miała możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie co do zebranych dowodów.

Odnośnie do kwestii odsetek określonych w decyzji pierwszoinstancyjnej, organ wyjaśnił, że w wyniku nowelizacji Ordynacji podatkowej wprowadzonej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), od dnia 1 stycznia 2003 r. odstąpiono w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej od regulacji nakazującej organom podatkowym, w przypadku stwierdzenia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w zeznaniu podatkowym, określanie decyzją wielkości zaległości podatkowej. Organ podatkowy wydaje w takim przypadku decyzję, w której określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego lub - zgodnie a art. 21 § 3a - prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przepis art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej zwalnia ponadto organy podatkowe (poza wyjątkowymi sytuacjami) od obowiązku określania decyzją wysokości odsetek za zwłokę. Zgodnie bowiem z tym przepisem, odsetki za zwłokę zasadniczo nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Zgodnie z art. 55 § 1 Ordynacji odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie brak było podstaw prawnych do określenia decyzją przez organ pierwszej instancji kwot należnych odsetek za zwłokę, tym samym decyzję należało uchylić w tej części.

W skardze do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2011 r., zarzucając organom podatkowym:

- obrazę art. 2 w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 38 Statutu Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości, poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy związania organu pierwszej instancji wyrokami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych: C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Rewolta Recycling SPRL (Rec. 2006 r., s. I-06161), jako źródła wtórnego prawa międzynarodowego obowiązującego w niniejszym postępowaniu, przy kolizji norm prawa krajowego z uregulowaniami obowiązującymi w Unii Europejskiej;

- obrazę przepisów Ordynacji podatkowej: art. 121 § 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 180 §1, art. 181, art. 187 § 1a, art. 191, art. 194, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 – poprzez: dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, dowolną ocenę dowodów, zignorowanie dowodów korzystnych dla strony, a także nie wskazanie faktów, które organy podatkowe uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności;

- obrazę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – przez jego błędną wykładnię i zastosowanie, w związku z kolizją norm krajowych z ustawodawstwem Unii Europejskiej;

- art. 177 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1) – poprzez ich niezastosowanie bezpośrednie w sytuacji kolizji norm prawa krajowego i wspólnotowego systemu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał na bezzasadność podniesionych w niej zarzutów i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury zakupu paliwa wystawione przez spółki z o.o. W. i A. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa w badanych okresach skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te pomioty.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż zgodnie z przepisem art. 86 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

Biorąc pod uwagę brzmienie powołanych przepisów oraz treść zarzutów podniesionych w skardze, w pierwszej kolejności należy poddać analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma kluczowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W rozpoznawanym przypadku chodzi o ocenę, czy organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a w szczególności, czy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w oparciu, o który wydały zaskarżone decyzje. Sąd stwierdził, iż organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, ponieważ dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka mieści się w ramach wyznaczonych w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył również zasad wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Z zebranych w sprawie dowodów wynika jednoznaczny opis procederu działania wskazanych podmiotów związanych z wystawianiem "pustych faktur" w celu udokumentowania obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. Materiał dowodowy w tym względzie jest kompletny i nie nasuwa żadnych wątpliwości. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w P., iż niecelowe było przesłuchanie T.K. oraz ponowne przesłuchanie P. K., przeprowadzenie konfrontacji świadków i strony oraz wystąpienie o pomoc prawną do Urzędu Skarbowego w L. i Zarządu CBŚ KGP w P.. Należy wskazać, iż samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 12 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 868/10, LEX nr 1082292 oraz cytowany wyżej wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 294/10).

Prócz dowodów przeprowadzonych bezpośrednio przez organy obu instancji w toku postępowania podatkowego, w poczet materiału dowodowego zostały włączone protokoły ze śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w P. w sprawie (...). Godzi się zauważyć, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość wykorzystania w toku postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, bez zastrzeżenia, że materiały te winny zostać zebrane w toku postępowań zakończonych prawomocnymi wyrokami (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1222/10, LEX nr 1068117). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. W konsekwencji korzystanie z uzyskanych w tej drodze zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2223/09, LEX nr 1081359; z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 294/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy mają prawo korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej u kontrahenta, jak również z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa (por. wyroki NSA: z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1106-1107/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz z dnia 11 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 323/10, LEX nr 951812). Podkreślenia wymaga fakt, iż strona miała prawo odnieść się do materiału z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie sposób uznać, by zostały naruszone po jej stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe, zwłaszcza te, które związane są z jej czynnym udziałem w postępowaniu.

Jednocześnie należy wyjaśnić, iż nie zasługuje na aprobatę twierdzenie, jakie wyraziła strona skarżąca odnośnie do konieczności uzyskania zgody Prokuratury na wykorzystanie powyższych materiałów. Trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w piśmie przekazującym wyżej wymienione wyciągi z protokołów i protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków nie zastrzeżono konieczności uzyskania zgody prokuratora do ich wykorzystania. Niezależnie od tego organ pierwszej instancji pismami z dnia [...] października 2011 r. oraz [...] listopada 2011 r. wystąpił do Prokuratury Okręgowej w P. o wyrażenie zgody na udostępnienie wspomnianych materiałów celem wykorzystania ich w prowadzonym postępowaniu podatkowym wobec S.M.. Zarządzeniami z dnia [...] listopada 2011 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w P. wyraził zgodę na włączenie materiałów (wydanych uprzednio z akt śledztw ... oraz ...) w postaci protokołów przesłuchań [...] na potrzeby postępowań podatkowych wobec S.M., prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Tym samym jako bezzasadny jawi się zarzut naruszenia przez organy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 191 w zw. z art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny znaczenia dla rozpatrywanej sprawy uzyskanego w ramach pomocy prawnej dokumentu urzędowego, tj. prawomocnego postanowienia o umorzeniu dochodzenia wobec braku znamion czynu zabronionego, należy stwierdzić, że organ odwoławczy wyprowadził prawidłowe wnioski z faktu, iż postanowienie to stanowiło dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ słusznie zauważył, że dokument ten jest środkiem dowodowym o szczególnej właściwości, gdyż zaświadcza on o tym, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Wbrew wyobrażeniom skarżącego, okoliczność ta nie zmienia faktu, że wskazane postanowienie o umorzeniu postępowania przygotowawczego podlegało ocenie w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). W wyniku tej oceny organ doszedł do przekonania, iż niestwierdzenie znamion czynu zabronionego w postanowieniu prokuratora nie miało kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący zdaje się utożsamiać prawomocne postanowienie o umorzeniu śledztwa z prawomocnym wyrokiem sądu karnego i mocą prawną, jaka wynika z prawomocności tego wyroku. Niezależnie od tego należy stwierdzić, że organ odwoławczy nie mógł oprzeć się w swej ocenie wyłącznie na tym dowodzie i tylko na tej podstawie stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy miały miejsce transakcje zakwestionowane przez organ pierwszej instancji i faktury wystawione przez spółki W. i A. miały pokrycie w rzeczywistości. Z tego względu jako bezzasadny jawi się zarzut naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji niestwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania Sąd przyjął za podstawę orzeczenia stan faktyczny sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Jak wyjaśniono powyżej, został on ustalony w sposób prawidłowy. Organ wykazały poza wszelką wątpliwość, że spółki W. i A. nie były dostawcami paliwa do skarżącego. Spółki nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowały infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: baza paliwowa, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory, cysterny ciężarowe. Ponadto nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami. Ich działalność sprowadzała się do wystawiania faktur zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Wymienione spółki nie dokonywały zakupów oleju napędowego, nie dysponowały więc paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. W. i A. zostały utworzone na polecenie osób trzecich. Prezesi zarządu tych spółek nie prowadzili żadnych spraw związanych z tymi podmiotami. Rejestracja na potrzeby VAT w organach podatkowych miała na celu jedynie uwiarygodnienie legalności działania tych spółek. W aktach sprawy znajdują się również decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.: z dnia [...] czerwca 2010 r. względem A., z dnia [...] maja 2011 r. wobec W. oraz z dnia [...] sierpnia 2011 r. względem A. - w których stwierdzono, na podstawie zebranych dowodów, że faktury wystawione przez te spółki nie dokumentowały rzeczywistych obrotów. Jednocześnie trzeba zaznaczyć, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ wskazał, które fakty uznał za udowodnione, przytoczył dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom – zwłaszcza zeznaniom strony – odmówił wiarygodności. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut obrazy art. 210 §1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym w rozpoznawanym przypadku organy miały podstawy do stwierdzenia, że w 2007 r. strona prowadząc działalność gospodarczą nabywała olej napędowy do działalności transportowej, jednak dostawcą nie była ani spółka W., ani też A., dlatego też należy uznać, że faktury wystawione przez te spółki nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Należy podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru lub usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu dostawy, ale również stron transakcji. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: TSUE) powołane przepisy należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy na ich podstawie ma prawo do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego z tytułu dostawy towaru lub usług, jeżeli organ wykaże na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę.

W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ.: http://www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

1) artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

2) artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), iż na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij - dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zważył, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał wykładni przepisów prawa krajowego w zgodzie z orzecznictwem TSUE. W uzasadnieniu decyzji organ trafnie zwrócił uwagę, iż podatnik powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, iż dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy ze spółką A., a następnie W. i A., tzn.: nawiązanie współpracy na stacji paliw z osobą nieznajomą, oferowana niższa cena paliwa od ceny rynkowej, forma płatności - gotówką do ręki kierowcy, którego tożsamości skarżący nie znał, jak również brak żądania dowodów zapłaty – powinny były spowodować u podatnika podjęcie działań zmierzających do pozyskania wiedzy o kontrahencie. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżący powinien był chociażby przypuszczać, że nabywał towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmowały ten obrót. Faktem powszechnie znanym jest to, iż w obrocie paliwami funkcjonuje wiele podmiotów, które firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia jest nieznane. To nakłada na odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców. Bez wątpienia istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta - sprzedawcy jest sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami. Stosownie bowiem do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), obrót paliwami wymaga - co do zasady - uzyskania koncesji. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Zaniechanie przez skarżącego sprawdzenia, czy kontrahent posiadał koncesję w zakresie obrotu paliwami świadczy również o braku zachowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Wobec powyższego jako całkowicie nieuzasadniony jawi się zarzut strony skarżącej dotyczący obrazy przez organ odwoławczy art. 2 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Natomiast w odniesieniu do zarzutu obrazy art. 38 Statutu Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości, Sąd zważył, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie podlegał on zastosowaniu, stąd organy podatkowe nie mogły go naruszyć.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.