Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2424/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P.J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2015 r. nr IPPB4/4511-523/15-2/IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

P. J. (dalej wskazywany jako "Wnioskodawca", "Skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy.

Wnioskodawca był pracownikiem P. (Przedsiębiorstwo). Dnia 10 marca 2014 r. Przedsiębiorstwo wypowiedziało Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy (ZUZP). Zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP "Pracownikom z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku zmian, o których mowa w ust. 2 (czyli w przypadkach szczególnych, tj. restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia Pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa) – przysługuje odprawa w wysokości określonej w tym przepisie.

Wypowiedzenie ZUZP spowodowało zaistnienie sporu zbiorowego, który został zakończony dnia 30 kwietnia 2014 r. na mocy porozumień podpisanych przez Przedsiębiorstwo z organizacjami związkowymi. Na ich mocy Przedsiębiorstwo zobowiązało się m.in. do:

- wprowadzenia z dniem 5 maja 2014 r. "Programu Dobrowolnych Odejść" (PDO);

- stosowania do dnia 30 września 2014 r. wszystkich postanowień wynikających z wypowiedzianego ZUZP.

Dla PDO został ustalony Regulamin PDO w Przedsiębiorstwie (Regulamin), który przewidywał, co następuje:

- Zgodnie z preambułą Regulaminu: "Mając na uwadze planowaną restrukturyzację zatrudnienia w 2014 roku w (...) [Przedsiębiorstwie] w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia Pracownikom (...) [Przedsiębiorstwa] uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, Pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, postanawia wprowadzić niniejszy Program Dobrowolnych Odejść".

Zgodnie z par. 2 pkt 1 Regulaminu "W PDO może uczestniczyć wyłącznie "Uprawniony Pracownik".

Wobec brzmienia par. 2 pkt 3 Regulaminu "Skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez strony szczegółowego Porozumienia według wzoru stanowiącego Załącznik nr 2 do niniejszego Regulaminu, regulującego kwestie związane z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika. Rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w niniejszym Regulaminie jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu Ustawy".

Przy czym przez użyte pojęcie "Ustawa", zgodnie ze słowniczkiem do Regulaminu, należy rozumieć ustawę z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90 poz. 844 ze zm.).

Zgodnie z par. 6 ust. 1 Regulaminu:

"W przypadku rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO za porozumieniem stron, Pracownikowi przysługuje prawo do następujących świadczeń:

1. odprawy w wysokości przewidzianej w Ustawie o zwolnieniach grupowych;

2. odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 (...) (ZUZP);

3. odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 par. 1 Kodeksu pracy;

4. nagrody jubileuszowej za staż pracy, obliczonej zgodnie z ZUZP, do której Pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez Uprawnionego Pracownika wniosku o skorzystanie z PDO;

5. jednorazowej odprawy, jeżeli stosunek pracy Pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z ZUZP, do której Pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez Uprawnionego Pracownika".

Wnioskodawca złożył wniosek o przystąpienie do PDO oraz podpisał porozumienie o rozwiązaniu stosunku pracy i otrzymał w 2014 roku:

- odprawę, o której mowa w Ustawie o zwolnieniach grupowych,

- odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP,

- odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 par. 1 Kodeksu pracy.

Płatnik obliczył i wpłacił do urzędu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od ww. tytułów.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie, czy otrzymana przez Wnioskodawcę odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f.")?

Zdaniem Skarżącego, otrzymana przez niego odprawa podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wnioskodawca wskazał, że z powyższego przepisu wynikają trzy warunki zwolnienia:

1. wysokość i zasady ustalania świadczeń wynikają z przepisów prawa pracy, a konkretnie:

- ustaw lub przepisów wykonawczych do tych ustaw lub

- postanowień układów zbiorowych pracy;

- innych opartych na ustawie porozumień, regulaminów lub statutów o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

2. wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

3. wypłacone świadczenie nie mieści się w enumeratywnym katalogu włączeń ze zwolnienia.

Zdaniem Skarżącego, nie ulega wątpliwości, że Regulamin PDO jest źródłem prawa pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Została zatem spełniona pierwsza przesłanka zwolnienia.

Skarżący zauważył, że dla oceny zaistnienia drugiej przesłanki zwolnienia konieczne jest rozstrzygnięcie, czy wypłacona odprawa może być uznana za odszkodowanie lub zadośćuczynienie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego konstrukcja tego przepisu, a mianowicie sformułowanie: "odszkodowania i zadośćuczynienia" (...) "z wyjątkiem" (...) "odpraw" (....), wskazuje na to, że na gruncie tego przepisu, odprawy są rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia. W jego ocenie, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. został przez ustawodawcę ukształtowany w sposób celowy – zamiarem ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia z opodatkowania również odpraw, jako pewnej formy szeroko rozumianego odszkodowania bądź zadośćuczynienia, wypłaconego na podstawie przepisów prawa pracy (w tym regulaminów i postanowień wewnętrznych). Wnioskodawca zauważył, że w przeciwnym wypadku nie byłoby powodu, aby explicite wyłączać specyficzne kategorie odpraw (wymienione w lit. a, b i c) spod ogólnej dyspozycji wyrażonej w tym przepisie. Skoro jednak Ustawodawca wprowadził takie wyłączenie, a w dodatku uczynił to dla kilku kategorii odpraw, należy przyjąć, że odprawy wypłacone na podstawie prawa pracy, stanowią rodzaj szeroko rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia, które może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącego przyjęcie, że taki właśnie był zamiar ustawodawcy, jest uzasadnione również z uwagi na cel wypłaty odprawy, jej charakter. W szczególności, chodzi o to, że odprawy, podobnie jak odszkodowania czy zadośćuczynienia, mają na celu zrekompensowanie przez jedną stronę drugiej stronie, skutków podejmowanych przez tę pierwszą stronę działań lub innych zdarzeń, wpływających negatywnie na tę drugą stronę.

Ponadto Skarżący zauważył, że nawet, gdyby odrzucić powyższe rozumowanie, zgodnie z którym wszystkie odprawy stanowią rodzaj szeroko pojętych odszkodowań lub zadośćuczynień na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy uznać, że wypłacona odprawa, mimo swojej nazwy, niewątpliwie posiada charakter odszkodowawczy i dlatego powinna być zwolniona z opodatkowania.

Odnosząc się do trzeciej przesłanki zwolnienia, Skarżący wskazał, że wypłacona odprawa nie jest objęta wyjątkami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego wypłacona mu odprawa stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidulanej z 1 czerwca 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

Zauważył również, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Zdaniem Ministra Finansów, istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Ponadto w ocenie organu, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. określeniem "odprawa", to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej.

Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Zdaniem Ministra Finansów, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżący otrzymał odprawę na podstawie układu zbiorowego pracy.

W ocenie organu odprawa, wypłacona Skarżącemu na podstawie układu zbiorowego pracy, nie będzie zwolniona od podatku. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem wypłacona odprawa będzie stanowiła dla Skarżącego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Skarżący ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, której zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie prawa procesowego, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Skarżącego, otrzymana przez niego odprawa powinna zostać uznana za rodzaj odszkodowania, które podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego przywołał bardzo szczegółową i rozbudowaną argumentację, pokrywającą się co do zasady z argumentacją zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji.

Ponadto Skarżący podniósł, że udzielona mu interpretacja narusza art. 14c § 2 O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne wskazanego stanowiska, w którym brak systematycznej wykładni analizowanego przepisu. Ponadto organ nie odniósł się do argumentów wskazanych we wniosku, a w szczególności do wniosków płynących z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i jego konstrukcji gramatycznej. Ponadto organ winien wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy przedstawianiu wykładni prawa podatkowego. Jedynie takie działanie spełnia postulat wynikający z art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącego, ani z treści interpretacji ani odpowiedzi na wezwanie nie wynikają żadne spójne, logiczne i poprawne merytorycznie argumenty, które przekonałyby do stanowiska organu i niekontynuowania sporu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Po wniesieniu skargi Skarżący złożył do Sądu w dniu 11.11. 2016 r. pismo procesowe, w którym szczegółowo przedstawił i umotywował ponownie swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że zatrudniające Skarżącego Przedsiębiorstwo wypowiedziało Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy (ZUZP), co spowodowało zaistnienie sporów zbiorowych. Spory te zostały zakończone porozumieniem polegającym na wprowadzeniu Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) Stosownie do § 2 pkt 1 Regulaminu, przystąpienie do PDO było dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli uprawnianego pracownika i pracodawcy oraz od podpisania przez strony szczegółowego porozumienia, regulującego kwestie związane z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niezależnych od pracownika. Pracownik, z którym rozwiązano umowę o pracę za porozumieniem stron w ramach PDO, otrzymywał świadczenia określone w § 6 Regulaminu, w tym odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP (§ 6 pkt 2).

Skarżący zadeklarował przystąpienie do powyższego programu i podpisał porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Skarżącemu w związku z tym wypłacono odprawę przewidzianą w § 6 pkt 2 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść. Pracodawca jako płatnik, potrącił zaliczkę na podatek dochodowy.

Zdaniem Skarżącego, wypłacona mu odprawa mieści się w pojęciu "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie", do których to świadczeń zastosowanie znajduje zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny stanął natomiast na stanowisku, że zwolnienie to nie może mieć zastosowania do tej odprawy, ponieważ świadczenie to nie jest ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, co jest warunkiem zastosowania zwolnienia.

Rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., aby dane świadczenie mogło zostać objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, musi spełniać warunki określone w pierwszej części przepisu i nie może być wymienione wśród świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, wymienionych pod literami od a) do g).

W sprawie nie jest sporne, że uzyskana przez Skarżącego odprawa ma swoje bezpośrednie źródło w przepisach prawa pracy – postanowieniach układu zbiorowego pracy, który został zastosowany poprzez uruchomienie Programu Dobrowolnych Odejść. Został więc spełniony jeden z warunków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Spór sprowadza się do tego, czy wypłacone Skarżącemu świadczenie nazwane "odprawą" ma faktycznie i prawnie charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, bo tylko wtedy może zostać objęte zwolnieniem od podatku w rozumieniu tego przepisu.

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia, ale należy badać, oprócz jego podstawy prawnej, także charakter i funkcje świadczenia, żeby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku. W tym kontekście rację ma więc Skarżący, że nie można zakładać poprzez proste zestawienie, z pomięciem systemowego ujęcia, że samo nazwanie świadczenia "odprawą" wyklucza objęcie go zwolnieniem, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Podkreślić jednak należy, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. wyrok WSA w K. z dnia 14 lipca 2015r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 666/15 i powołane tam orzecznictwo).

Stosując zatem wykładnię językową cytowanego przepisu oraz innych ustaw, w tym ustawy Kodeksu cywilnego, stwierdzić należy, że w języku prawniczym pod pojęciem odszkodowania rozumie się wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (por. W. Czachórski "Zobowiązania. Zarys wykładu." PWN Warszawa 1993, s.75 i 78). Świadczenie spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną (ma przywrócić w majątku poszkodowanego stan naruszony przez zdarzenie wyrządzające szkodę). Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, tzw. krzywdy. Zatem zarówno odszkodowanie, jak i zadośćuczynienie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszeniu) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te i interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Jest to zatem szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek adekwatny przyczynowy pomiędzy szkodą oraz działaniem bądź zaniechaniem podmiotu, który ją wyrządził.

Należność pieniężna wypłacona Skarżącemu, w ocenie Sądu, nie nosi wskazanych cech. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów, a wypłacona odprawa miała na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków pewnych zdarzeń, które nie mają jednak cech szkody w rozumieniu art. 361 Kodeksu cywilnego.

W okolicznościach analizowanej sprawy istotne jest to, że Skarżący dobrowolnie przystąpił do PDO i rozwiązał stosunek pracy za porozumieniem stron. Program Dobrowolnych Odejść był więc konsekwencją wypowiedzenia ZUZP, ale przystąpienie do PDO oparte było na zasadzie dobrowolnego w nim udziału (a nie wbrew woli pracownika). Wypłacona odprawa miała zatem na celu "wynagrodzenie" pracownikowi czasu pozostawania bez pracy, a nie naprawienia szkody powstałej z tytułu pozostawania bez pracy. Świadczenie to wypłacane było więc jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do PDO z zakładu pracy. Świadczenie to miało zatem na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cech ani czynu niedozwolonego, ani nienależytego wykonania zobowiązania, ani też bezpodstawnego wzbogacenia (które są źródłem szkody wskazywanym przez ustawę Kodeks cywilny), gdyż związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Dobrowolne przystąpienie przez Skarżącego do programu odejść, a więc świadomy wybór tego świadczenia, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy (por. też wyrok WSA w S. z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 1226/15).

W prawie cywilnym odpowiedzialność odszkodowawcza opiera się na zasadzie winy lub ryzyka. Odpowiedzialność na zasadzie ryzyka jest wyjątkiem od reguły odpowiedzialności na zasadzie winy i występuje tylko wówczas, gdy przepis tak stanowi. Żaden z przepisów kodeksu cywilnego (jak też kodeksu pracy) nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę (zob. np. wyrok WSA w P. z dnia 29 listopada 2005 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 2919/03). Działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych (zob. wyrok WSA w L. z dnia 28 czerwca 2005 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 309/05).

A zatem, chociaż pozbawienie Skarżącego w analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, to jednak było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego.

W wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt II PK 117/08 (LEX nr 738349), SN odniósł się do charakteru i istoty odprawy wypłaconej z tytułu rozwiązania stosunku pracy. Argumentował, że "odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej – pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. (...). Analizowane świadczenia (wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy z jednej strony oraz odprawy z tytułu zwolnienia z pracy i odszkodowanie za skrócenie okresu wypowiedzenia z drugiej strony) mają różny charakter i służą zaspokojeniu różnych wierzytelności – odprawy i odszkodowanie mają swoje źródło w rozwiązaniu umowy o pracę, a wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy w przywróceniu do pracy".

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni to stanowisko podziela, stwierdzając nadto, że samo łagodzenie skutków ekonomicznych restrukturyzacji zatrudniania w Przedsiębiorstwie nie jest równoznaczne z rekompensowaniem pracownikom szkody w rozumieniu tego pojęcia według przedstawionej powyżej analizy.

Odprawa wypłacona Skarżącemu nie miała bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Jest ona jedynie świadczeniem majątkowym zakładu pracy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość, albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Miała na celu dodatkowe "usatysfakcjonowanie" pracownika w związku z rozwiązaniem umowy za porozumieniem stron. Natomiast świadczenie odszkodowawcze wiąże się z odpowiedzialnością materialną pracodawcy, odpowiedzialnością zawinioną (choćby nieumyślnie) za wyrządzoną szkodę (krzywdę), którą zobowiązany jest naprawić.

Należy podkreślić, że sama konstrukcja odprawy wypłacanej na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP świadczy o tym, że nie jest to świadczenie o charakterze odszkodowania lub zadośćuczynienia. Wypłacane jest ono bowiem jako różna w zależności od stażu pracy wielokrotność wynagrodzenia pracownika brutto (a nie netto). Z wynagrodzeniem szkody pozostawałaby w związku raczej wielokrotność wygrodzenia netto. Poza tym wyrażenie wysokości świadczenia jako wielokrotności wynagrodzenia uzależnionego od stażu pracy w Przedsiębiorstwie (wynagrodzenie 12, 24 albo 36 – miesięczne) dodatkowo świadczy o braku związku świadczenia z ewentualną szkodą, w tym także w postaci lucrum cessans. Odprawa ta jest więc gratyfikacją należną pracownikowi, który mając za sobą określony staż pracy, dobrowolnie rozwiązuje z pracodawcą stosunek pracy, który i tak nie mógł być kontynuowany na dotychczasowych warunkach z uwagi na restrukturyzację zatrudnienia.

Z kolei na gruncie przepisów prawa pracy, ustawodawca posłużył się pojęciem "odszkodowania" w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody, świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę (np. art. 45 § 1 Kodeksu pracy) przewidujący odszkodowanie za nieuzasadnione lub naruszające przepisy o wypowiadaniu umów o pracę wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nie określony). Tego rodzaju odszkodowanie, wiąże się natomiast z naruszeniem przepisów prawa pracy przez pracodawcę, a zatem z jego bezprawnym postępowaniem.

Warto w tym miejscu podkreślić, że w odniesieniu do odszkodowań z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK 18/05 (OTK – A 2007/10/128) stwierdził, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę, nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach, pełni rolę odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Odprawa wypłacona Skarżącemu, nie ma zatem charakteru odszkodowawczego, bowiem w odniesieniu do niej nie zostały spełnione warunki: uszczerbku w majątku Skarżącego, bezprawności działania oraz wystąpienia tego uszczerbku bez woli Skarżącej. Podkreślić bowiem należy, że rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z woli Skarżącego, która zdecydowała się skorzystać z Programu Dobrowolnych Odejść. Dobrowolny i oparty na porozumieniu stron charakter rozwiązania stosunku pracy przez Skarżącą, znajduje wprost potwierdzenie w zapisach Regulaminu PDO.

Można również zauważyć, że w potocznym rozumieniu "odprawienie" pracownika oznacza rozwiązanie z nim stosunku pracy i wyposażenie go w określone świadczenie (zapłatę odprawy). Odprawa w tym znaczeniu może być bliska odszkodowaniu wynikającemu z utraty pracy, lecz przy jej przyznawaniu nie zakłada się wyrządzania pracownikowi szkody, stąd używa się pojęcia "odprawa" (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2008 r., I PK 209/07, OSNP 2009 nr 11-12, poz. 135).

Odnosząc się z kolei do argumentacji, że konstrukcja art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie sformułowanie: "odszkodowania i zadośćuczynienia" (...) "z wyjątkiem" (...) "odpraw" (....), wskazuje na to, iż na gruncie analizowanego przepisu, odprawy są rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia, zauważyć należy, że nowelizacja art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. w 2014 r. rozszerzyła jedynie zakres zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, ale nie zmieniała jego istoty, a więc tego, że wypłacone świadczenie nie z nazwy a z celu i funkcji musi mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia. Tej oceny nie zmienia również podany w tym przepisie enumeratywnie katalog świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, gdyż tylko spełnienie obu przesłanek przez dane świadczenie, zarówno co do źródła jego wypłaty jak i celu jakiemu ma służyć uzasadnia, w ocenie Sądu, zastosowanie, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wyłączenie w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3 a), b) i c) u.p.d.o.f. ze zwolnienia niektórych odpraw wypłacanych na podstawie przepisów prawa pracy nie oznacza, że odprawy wypłacane pracownikom mają ze swojej istoty charakter odszkodowań lub zadośćuczynień i że w związku z tym wszelkie inne odprawy, nie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako wyjątki od zwolnienia, są wolne od podatku dochodowego. Wyłączenie to oznacza w rzeczywistości, że niektóre odprawy mogą być oceniane jako mające charakter odszkodowań lub zadośćuczynień i że w związku z tym wolą ustawodawcy było wyłączenie tych właśnie odpraw ze zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast wszystkie inne odprawy, które nie mają w istocie rzeczy charakteru odszkodowań lub zadośćuczynień, nie są wolne od podatku dochodowego.

Z przedstawionych względów sama treść Regulaminu PDO oraz Stanowisko Zakładowych Organizacji Związkowych (zob. pismo z 1 grudnia 2015 r., załączone do pisma procesowego Skarżącego z 11.11. 2016 r., k – 44 akt sądowych), nie może przemawiać za zasadnością stanowiska Skarżącej, gdyż co do istoty charakter wypłaconej odprawy (rekompensata skutków pozostawania bez pracy z przyczyn niezawinionych przez pracodawcę) się nie zmienia.

Należy wskazać, że Wojewódzkie Sądy Administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez Skarżącego, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (np. wyroki: WSA w W. z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt: III SA/Wa 124/15, 125/16 126/15, 1583/15, 1584/15, 1585/15, WSA w G. z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 4/16; WSA w L. z 16 marca 2016 r. sygn. akt SA/Lu 1314/15; WSA w W. z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/15; WSA w K. z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 90/16; WSA w B. z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1324/15; WSA w S. z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 123/16).

Powyższy pogląd podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16.

Stanowisko odmienne, zawarte w wyroku WSA w G. z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 426/15, jak również w wyrokach WSA w W., powołanych przez pełnomocnika Skarżącego w załączniku do protokołu rozprawy, jest odosobnione i Sąd w składzie niniejszym nie podziela go.

Podsumowując zauważyć należy, że wypłacona Skarżącemu odprawa nie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem.

Tym samym, w zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego z załącznika do protokołu rozprawy, że za uwzględnieniem skargi przemawia zasada in dubio pro tributario, zauważyć należy, że w istocie od 1 stycznia 2016r. art. 2a O.p. nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z intencjami projektodawców tego przepisu: "stosowanie zasady in dubio pro tributario w zakresie wykładni prawa ma przede wszystkim umożliwić realizację pewności prawa podatkowego. Zasada ta pełnić ma funkcję upraszczającą i klarującą prawo podatkowe, co ma istotne znaczenie z uwagi na ogólny stan polskiego prawa podatkowego. Gdy postanowienie aktu prawnego prowadzi do wniosków niemających sensu, sprzecznych lub niejednoznacznych, to prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia (normy prawnej), które jest korzystne dla podatnika – gwarantując ochronę praw podatnika i obrotu gospodarczego dzięki zwiększeniu pewności prawa. Przy stosowaniu tej zasady, interpretator powinien – z przypisanych normie różnych znaczeń – zawsze kierować się tym, które jest najkorzystniejsze z punktu widzenia podatnika, celem zapewnienia jak największej ochrony podatnika. Stosowanie zasady powinno tym samym prowadzić do trzech efektów, mianowicie wypełniania konstrukcyjnych luk prawnych, usuwania wątpliwości brzmienia przepisu oraz modernizacji norm prawnych" (por. uzasadnienie projektu ustawy – o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 3018 Sejmu VII kadencji).

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd zauważa natomiast, że wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., prowadzi do jasnych wyników – co potwierdza chociażby jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych – że nie ma potrzeby odwoływania się i korzystania w tym zakresie z zasady in dubio pro tributario.

Ustosunkowując się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Sąd zauważa, że w istocie uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego mogłoby być bardziej wyczerpujące. Uchybienie to nie jest natomiast na tyle istotne, aby uzasadniło uchylenie zaskarżonej interpretacji. Rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest wykładnia przepisów w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a nie szczegółowa analiza trafności stanowiska wnioskodawcy. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie, organ interpretacyjny, działając w granicach prawa, dokonał oceny stanowiska Skarżącej i wskazał własne stanowisko, w sposób wprawdzie niewyczerpujący, ale wystarczający.

W konsekwencji zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania nie zasługiwał na uwzględnienie.

Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).