Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3029/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi L. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Ł. W. (dalej "Skarżący" lub "Strona") złożył dniu 27 maja 2010 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Skarżący jest osoba fizyczną, akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"). Akcjonariusz będzie uzyskiwał dochody z tytułu dywidendy z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo - akcyjną. W momencie składania wniosku SKA nie wypracowała jeszcze zysku, ale oczekuje się, że nastąpi to w najbliższej przyszłości. Akcjonariusz nie występuje w roli komplementariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, czy przychody osób fizycznych - akcjonariuszy SKA z tytułu wypłaty dywidend powinny być opodatkowane jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.f."

Zdaniem Strony przychody osób fizycznych akcjonariuszy SKA z tytułu wypłaty dywidend są przychodem z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4. u.p.d.o.f. według stawki 19%. Osoby fizyczne - akcjonariusze SKA nie mają obowiązku obliczać i odprowadzać w trakcie roku obrotowego Spółki zaliczek na poczet podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f. w związku z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f , gdyż nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek podatkowy powstaje dopiero z momentem wypłacenia dywidendy a podstawą opodatkowania jest kwota otrzymanej dywidendy.

W ocenie Strony analizę problemu należy rozpocząć od analizy brzmienia art. 17 ust. 1 pkt.4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w normie tej wskazał, iż przychodami z kapitałów pieniężnych są: dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Podobną konstrukcję ustawodawca zastosował w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Użycie przez ustawodawcę w powyższym zdaniu spójnika "i" świadczy o zamiarze wskazania przez ustawodawcę dwu odrębnych kategorii przychodów, tj. "dywidend" i "innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", przy czym dookreślenie "z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" odnosi się wyłącznie do tych "innych przychodów'' a nie do "dywidend". Takie usytuowanie słowa "dywidend" w obu normach prawnych nie wskazuje na zamiar potraktowania dywidend wyłącznie w odniesieniu do zysków wypłaconych z tytułu posiadanych udziałów lub akcji osób prawnych, lecz w odniesieniu do dywidend każdego rodzaju, w tym dywidend z tytułu posiadanych akcji w SKA. Konsekwentnie ustawodawca wyliczając na wstępie zdania "dywidendy" dodał następnie "inne przychody..." w celu objęcia zakresem normy prawnej pełnego spektrum osiąganych przychodów. Zdaniem Strony zatem kategoria "dywidendy" użyta w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz w art.30a ust. 1 pkt4 u.p.d.o.f. odnosi się również do dywidend uzyskanych z zysków SKA.

Skarżący wskazał, że od początku 2007 r. ustawodawca wprowadził nowy art. 5b, który w ust. 2 stanowi, iż przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Jednakże, jak trafnie wskazał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07, wyrok prawomocny), normy tej nie należy oceniać z pominięciem wyników wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. doprowadziłoby to bowiem do wyników sprzecznych z systemem norm prawnych regulujących całość zasad funkcjonowania spółek komandytowo - akcyjnych, oraz spowodowałoby powstanie obowiązków podatkowych, niemożliwych do spełnienia przez podatników. W rezultacie, zastosowanie wyłącznie literalnej wykładni przepisów art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1, byłoby sprzeczne byłaby z zasadą demokratycznego państwa prawnego określoną w art. 2 Konstytucji RP. W poszukiwaniu zatem rzeczywistego sensu przepisów prawnych, należało zastosować systemową wykładnię prawa podatkowego i odnieść się do przepisów kodeksu cywilnego lub kodeksu spółek handlowych dla określenia charakteru prawnego i natury gospodarczej aktywności poszczególnych wspólników spółek osobowych. Na podstawie zapisów kodeksowych (KC: art. 860 § 1, art. 865 § 1; ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm. - dalej "KSH": art. 22, art. 39, art. 86 § 1) aktywność gospodarcza wspólników spółek cywilnych, jawnych, partnerskich i komandytowych ma charakter odpowiadający ich indywidualnej działalności gospodarczej i można ich nazwać inwestorami aktywnymi. Taki sam charakter posiada komplementariusz w SKA (na podstawie art. 126 § 1 KSH w zakresie stosunków prawnych komplementariuszy między sobą, wobec, akcjonariuszy, wobec osób trzecich oraz do wkładów komplementariuszy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej). W odróżnieniu od wymienionych wyżej wspólników spółek osobowych, akcjonariusz - również akcjonariusz SKA - poszukuje takich inwestycji kapitałowych, które zapewnią mu należyty przychód z zaangażowanego kapitału. Z perspektywy akcjonariusza akcje SKA stanowią jedynie jeden z rodzajów inwestycji kapitałowych, porównywalnych z lokatami bankowymi, funduszami inwestycyjnymi czy udziałami lub akcjami spółek kapitałowych. Z kolei SKA, w odróżnieniu od innych spółek osobowych, nastawiona jest na poszukiwanie wielu inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania. Temu celowi służy prawo emisji przez SKA we własnym imieniu akcji, co umożliwia skojarzenie dużej liczby zainteresowanych inwestorów, przy czym niknie więź osobowa pomiędzy poszczególnymi typami wspólników, w przeciwieństwie do pozostałych spółek osobowych, gdzie pomiędzy wspólnikami wytwarza się charakterystyczna więź osobowa (por. A.Szumański w: S.Sołtysiński, A.Szajkowski. A.Szumański, J.Szwaja "Kodeks spółek handlowych". Komentarz do art. 1-150", tom 1. wyd. C.H.Beck, Warszawa 2006, str. 803 i nast ). Świadczy o tym dalsza część art. 126 § 1 KSH, zgodnie z którą w pozostałych sprawach, a w szczególności dotyczących kapitału zakładowego (akcyjnego), wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Status prawny akcjonariusza SKA jest bardzo podobny do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej, zwłaszcza w zakresie pojęcia akcji, zasad podziału zysku, roli walnego zgromadzenia. W SKA występują zatem dwie grupy wspólników: komplementariusze tzw. wspólnicy osobowi, odpowiadający wobec wierzycieli całym swoim majątkiem oraz akcjonariusze - wspólnicy nie odpowiadający osobiście za zobowiązania spółki. Inwestor aktywny (komplementariusz) prowadzi przedsiębiorstwo spółki, natomiast inwestor pasywny (akcjonariusz) w zasadzie ogranicza się do lokowania wolnych środków finansowych. Dla inwestora pasywnego akcje SKA stanowią jedynie jeden ze sposobów lokowania kapitału. Tak więc ustawodawca w KSH traktuje akcjonariuszy SKA analogicznie jak akcjonariuszy spółek akcyjnych, tj. jak inwestorów kapitałowych, którzy jedynie zapewniają dopływ kapitału do spółki. Odrębność charakteru prawnego akcjonariusza w SKA została dostrzeżona również w systemie prawa podatkowego. Przepisy art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – "OP", nie zaliczają akcjonariuszy SKA do kręgu osób trzecich, które tak jak wspólnicy spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej oraz komplementariusze SKA, odpowiadają całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki. Takie uregulowanie wyraźnie świadczy, że w systemie prawa podatkowego ustawodawca dostrzegł odrębny, kapitałowy charakter aktywności gospodarczej akcjonariusza SKA i potraktował go analogicznie jak udziałowców i akcjonariuszy w spółkach kapitałowych. W uzupełnieniu wykładni systemowej Skarżący dodał, że wyłącznie akcjonariusze SKA spośród wszystkich wspólników spółek osobowych nie podlegają wpisowi do rejestru sądowego (art. 38 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym rejestrze Sądowym - DZ. U. z 2007, Nr 168, poz. 1186). Akcjonariusze pozostają więc również dla organów podatkowych anonimowi. Również przepisy ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. 2009 r. Nr 205, poz. 1585, z późn. zm.) definiują w art. 8 ust. 6 pojęcie przedsiębiorcy na potrzeby przepisów regulujących obowiązki w zakresie ubezpieczeń społecznych z pominięciem akcjonariuszy. Według tego przepisu, przedsiębiorcą jest w szczególności wspólnik jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wspólnik spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej. Nie wymienia się w tym artykule akcjonariuszy spółek komandytowo akcyjnych oraz spółek akcyjnych, co świadczy o tym, że ustawodawca traktuje ich jako nie-przedsiębiorców. Konkludując Skarżący stwierdził, iż w oparciu o wykładnię systemową prawa, poczynając od przepisów stanowiących ustrój SKA, czyli zapisów KSH, poprzez obowiązki rejestracyjne wynikające z przepisów o KRS, zapisy ordynacji podatkowej czy przepisów o ubezpieczeniu społecznym w całym systemie prawa zauważa się odrębność akcjonariuszy SKA w porównaniu do innych wspólników spółek osobowych, podkreślając ich pasywny i inwestycyjny, często anonimowy charakter. Nie można zatem dla określenia źródła dochodu z zysków SKA opierać się wyłącznie na literalnej wykładni prawa podatkowego, skoro stoi ona w sprzeczności z wykładnią systemową całego systemu prawa. Zasada praworządności, zagwarantowana w Konstytucji RP, przejawia się również w obowiązku ustawodawcy tworzenia przepisów, które w sposób jasny i niewykluczający się wzajemnie, określać będą formy podejmowania aktywności gospodarczej i określać będą obowiązki publicznoprawne związane z taką działalnością. Skoro, zgodnie z zamierzonym działaniem ustawodawcy charakter aktywności gospodarczej akcjonariusza SKA nie jest traktowany jako jego działalność gospodarcza, to przychody z tytułu posiadania akcji w SKA powinny być traktowane - zwłaszcza w kontekście art. 126 § 1 pkt 2 KSH - tak jak przychody z akcji w spółkach akcyjnych, czyli jak przychody z kapitałów. Sens powyższego uregulowania można odczytać z uzasadnienia projektu ustawy Kodeks spółek handlowych, druk sejmowy Nr 1687 z 4 lutego 2000 r., str. 32- 33, który to kodeks ukształtował ustrój spółki komandytowo - akcyjnej (por. także S.Skupień, Nowy kodeks spółek handlowych. Spółki osobowe. Monitor Podatkowy Nr 1/2001, s. 7). Ustawodawca uznał za konieczne wprowadzenie nowego typu spółki, działającej w oparciu o rozproszony kapitał akcyjny, która miałaby szansę upowszechnienia wśród polskich przedsiębiorców, stających wobec rosnącej konkurencji zagranicznej. Akcjonariat a zwłaszcza akcjonariat rozproszony, może zmieniać się w trakcie roku nieograniczoną ilość razy. Wobec możliwości zbywania akcji w trakcie roku powstałaby zatem konieczność każdorazowego sporządzania sprawozdania finansowego spółki w celu rozliczenia dochodów akcjonariuszy. Konieczność taka nie byłaby uzasadniona żadnym przepisem ani racjonalnym działaniem ustawodawcy. Ponadto prawo do dywidendy (czyli części zysku wypracowanego przez SKA) mają jedynie ci wspólnicy, którzy są w posiadaniu akcji na dzień podziału zysku ("dzień dywidendy"). Akcjonariusze nie mogą zatem żądać prawa do zysku w proporcji przypadającej im w stosunku do okresu posiadania akcji. Nielogicznym i nieracjonalnym byłoby zatem nałożenie na podatników obowiązków podatkowych w oderwaniu od faktu wystąpienia dochodu. Prawo do udziału w zysku SKA, powstaje na podstawie art. 347 § 1 KSH w związku z art. 126 § 1 pkt 2 KSH dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta, i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Warto dodać, że zgromadzenie wspólników może podjąć uchwałę o braku wypłaty dywidendy i zatrzymaniu zysku w spółce. Dopóki zatem nie zapadnie odpowiednia uchwała o podziale zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Prawo do zysku jest bowiem związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza.

Skarżący zauważył, że gdyby ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania zaliczkowego akcjonariuszy z tytułu przychodów uzyskiwanych w SKA, to powinien też przewidzieć szczegółowy sposób kontroli ksiąg oraz rozliczeń przychodów i kosztów w trakcie roku. Zaliczka na podatek dochodowy powinna być bowiem ustalona precyzyjnie, skoro dotyczą jej również przepisy OP o zaległości podatkowej (art. 51 § 2). Ustawodawca nie może ustanawiać na podatnika obowiązków niemożliwych do ich spełnienia pod jednoczesną groźbą kary za ich niewłaściwe wypełnienie. Jedyną formą weryfikacji danych księgowych o zyskach spółki jest wypełnienie przepisów rozdziału 7 ustawy o rachunkowości (Badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych), tj. prawidłowe sporządzenie rocznego Sprawozdania finansowego, które zostanie potwierdzone przez uprawnionego biegłego rewidenta oraz ogłoszone. Biorąc powyższe argumenty pod uwagę Skarżący uznał, że obowiązek podatkowy dla opodatkowania przychodów z zysków SKA powstanie w dniu faktycznego uzyskania przychody (wypłaty dywidendy) a w trakcie roku obrotowego SKA jej akcjonariusze nie mają obowiązku zaliczkowego opodatkowania przychodów.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2011 r. uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, art. 147 § 1 KSH, art. 10 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 9a ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 3, art. 44 ust. 3f, art. 44 ust. 6, art. 45 ust. 1, art. 45 ust. 1a, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Minister Finansów wskazał, że SKA nie jest osobą prawną. Oznacza to, że akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wniosek ten wypływa z gramatycznej wykładni wyżej wskazanych przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Brak osobowości prawnej SKA - w myśl koncepcji ustawodawcy - przesadza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Konsekwencją powyżej dokonanej kwalifikacji prawnej w stosunku do uzyskiwanego przez akcjonariuszy SKA dochodu, brak jest obowiązku potrącenia przez spółkę podatku od wypłacanych dywidend, gdyż zysk ten winien być opodatkowany jako zysk z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez spółkę - a zatem i przez jej akcjonariuszy osiągnięty.

W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że dywidendy wypłacane przez SKA nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Z uwagi na to, iż SKA nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nabywca akcji od chwili ich nabycia staje się akcjonariuszem SKA osiągającym przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, a zatem przychody z działalności gospodarczej proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych regulując sposób opodatkowania podatników osiągających przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie wyłączyła stosowania tych przepisów do akcjonariuszy SKA. W związku z powyższym, Strona ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku (zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f.). Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. SKA nie jest podatnikiem tego podatku, podatnikiem jest wspólnik, a zatem to na nim ciąży obowiązek jego zapłaty. Dlatego też w świetle powyższych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego dochód związany z posiadaniem akcji w SKA podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 u.p.d.o.f. (poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza SKA i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy). Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z wybraną przez Stronę formę opodatkowania.

Minister Finansów odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdził, że został on wydany w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego interpretację.

Strona wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną Skarżący pismem z dnia 12 października 2011 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego:

- art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, iż dochody uzyskiwane przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w SKA nie stanowią dywidend w rozumieniu ww. przepisów. Organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący z jakich powodów uznał, że dywidenda wypłacona przez SKA na rzecz jej akcjonariusza, nie jest dywidendą w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. pomimo, że Skarżący szeroko wskazał argumenty wynikające z analizy systemowej prawa w tym zakresie; ponadto organ nie uwzględnił, że w przypadku SKA o zysku należnym akcjonariuszowi można mówić dopiero od daty podjęcia uchwały o podziale zysku, bowiem przed tą datą, akcjonariuszowi nie przysługuje prawnie skuteczne roszczenie wobec spółki o wypłatę jakiejkolwiek kwoty zysku;

- art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 w związku z art. 14 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwe zastosowanie. Organ przyjął, iż rozliczenie dochodu przypadającego na akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, powinno być rozliczone na podstawie ksiąg rachunkowych spółki, niezależnie od decyzji komplementariuszy, czy zysk spółki w formie dywidendy za dany rok podatkowy będzie wypłacany, czy też nie. Organ stwierdził, że akcjonariusz ma w związku z powyższym obowiązek opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku obrotowego spółki oraz. że na wspólnikach, nie na spółce, ciąży obowiązek rozliczenia się z uzyskanego z działalności gospodarczej w formie spółki osobowej dochodu, poprzez złożenie na koniec roku podatkowego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty).

Skarżący jednocześnie zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14a, art. 14e § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 OP, poprzez brak odniesienia się do argumentacji prawnej zawartej we wniosku. W wydanej interpretacji organ nie uwzględnił orzecznictwa sądów administracyjnych co zdaniem Strony stanowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz 14a, art. 14e § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 OP, bowiem wobec dostrzeżonych rozbieżności w judykaturze organ miał obowiązek dokonania pogłębionej i wyczerpującej analizy występujących różnic, w celu prawidłowego uzasadnienia zajętego przez siebie stanowiska.

Związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, lub w przypadku uznania, iż przychody z zysków SKA należy traktować jako przychody z działalności gospodarczej, wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w części, w której organ wyznaczył powstanie obowiązku podatkowego, w tym obowiązku opłacania zaliczek, w trakcie roku obrotowego Spółki, w sytuacji kiedy na podstawie prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych wynika powstanie dochodu w Spółce. Skarżący jednocześnie wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga okazała się uzasadniona.

Kwestie zasad opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo - akcyjnych podatkiem dochodowym od osób fizycznych były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 30 marca 2011 roku (sygn. akt II FSK 1925/09, dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał co następuje :

Rozstrzygnięcie interpretacyjne dotyczy osoby fizycznej zamierzającej przystąpić do spółki komandytowo – akcyjnej w charakterze akcjonariusza. Ponieważ spółka ta nie posiada osobowości prawnej jej dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowaniu natomiast podlegają dochody jej wspólników. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi ich dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. art. 1 u.p.d.o.f.).

Sąd pierwszej instancji opierając się w głównej mierze na przepisach Kodeksu spółek handlowych wskazał na zróżnicowany status prawny komplementariusza i akcjonariusza jako wspólników spółki komandytowo - akcyjnej i stosując zasady wykładni systemowej oraz celowościowej wywiódł zróżnicowane zasady ich opodatkowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia wskazanych wyżej przepisów dokonana przez sąd pierwszej instancji jest błędna, albowiem całkowicie ignoruje dyrektywy wykładni językowej, która wśród możliwych reguł interpretacyjnych powinna mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r., FSA 2/00, ONSAiWSA 2001, nr 2, poz. 49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, nr 5, poz. 141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8, str. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, str. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, str. 194). W szczególności zasada ta dotyczy zobowiązań podatkowych. Przepisy ich dotyczące powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu powinny odpowiadać ich literalnemu brzmieniu (zgodnie z ich dosłownym brzmieniem). Ponadto należy zauważyć, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Wprawdzie autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna, dziedzina ta jest częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnych i niesprzecznych (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2007 r., II FSK 126/06, niepubl.). Niemniej jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu, że w istocie przepisy ustrojowe spółek kapitałowych decydowałby o zasadach ich opodatkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo – akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo – akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika, co oczywiste ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Zasada ta w żadnym punkcie ustawy nie jest ograniczana, ani modyfikowana. Wprost przeciwnie doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej.

Otóż zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 k.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej.

Potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej. Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się min. dywidendy i inne przychody z tytułu w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo – akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Innymi słowy, ponieważ spółka komandytowo – akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Kwestia ta zdaje się być w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie traktowana, w tym również przez sąd pierwszej instancji, którego orzeczenie jest przedmiotem postępowania kasacyjnego.

Reasumując należy przyjąć, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komlementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie jak błędnie przyjął sąd pierwszej instancji jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 7 października 2010 r., II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r,. II FSK 1297/09; WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., I SA/Wr 1063/09, wszystkie dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo – akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej koplementariuszy.

Reasumując tę część wywodu należy przyjąć, w świetle przepisów k.s.h., że akcjonariuszowi spółki komandytowo – akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek ), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe – aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia – co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. (I SA/Wr 1063/09, https://cbois.nsa.gov.pl), że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Zasadnie w związku z tym sąd ten przyjął, że w takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

Ponieważ zgodnie z art. 44 ust.3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2009 r., (II FSK 1097/08, https://cbois.nsa.gov.pl).

Z uwagi na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyżej wyroku, podniesione przez Skarżącą w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego Sąd uznał za uzasadnione.

Podkreślić należy, że powyższa problematyka była także przedmiotem uchwały z dnia 16 stycznia 2012 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt II FPS 1/11), który ostatecznie rozstrzygnął kwestie zasad o[podatkowania w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychodu (dochodu) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W zakresie spornej interpretacji podatkowej i stanowiska organu przypomnieć należy, że – jak wskazał NSA w wymienionej uchwale - metoda kasowego ujęcia przychodów nie jest więc jedynym sposobem zaliczania po stronie podatnika przychodów do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W celu ustalenia przychodów podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą ustawodawca dopuszcza bowiem zarówno metodę kasową, jak metodę memoriałową. Oznacza to, że obowiązek podatkowy rozszerzony zostaje na sytuacje, w których zaksięgowane przychody powinny wpłynąć do podatnika, lecz z różnych powodów jeszcze to nie nastąpiło.

Ustalenie momentu, w którym powstaje przychód podatkowy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jest istotnym zagadnieniem prawnym nie tylko z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego, lecz także trybu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Mimo że przy okresowej płatności podatku dochodowego system zaliczkowy zapłaty podatku może opierać się na zaliczkach periodycznych i sporadycznych, podatek dochodowy od osób prawnych jest płacony stopniowo w systemie zaliczek periodycznych, w okresach miesięcznych. Przepis art. 25 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust 1 b, 2 a, 3-6 a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Treść przepisu art. 25 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje zatem, iż czas w którym należy uiścić zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Określenie daty uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, wpływa więc na termin wpłaty zaliczki na podatek.

Aby właściwie uchwycić przedział czasu, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przez jej akcjonariusza, należy dokonać analizy przepisów k.s.h. regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe. Natomiast ocena skutków podatkowych tego zdarzenia uzależniona jest od powstania zysku bilansowego, weryfikacji sprawozdania finansowego, przeznaczenia zysku, sposobu realizacji praw wspólników, w tym akcjonariuszy, okresu za jaki zysk powstał i innych czynników.

W związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 k.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji.

Jednocześnie wskazać należy, iż prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku.

Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy stwierdzić, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W świetle bowiem art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej działalność gospodarcza oznacza bowiem każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje że, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak prawa podatkowego. Natomiast, jak powiedziano wyżej, ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko wymienione w art. 12 ust 1 o podatku dochodowym od osób prawnych przysporzenia (korzyści) majątkowe, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej.

Biorąc pod uwagę zagadnienie prawne dotyczące trybu opodatkowania udziału w zysku akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, istotne jest jednak nie tylko określenie przedmiotu opodatkowania, lecz także momentu jego uzyskania. Skutkować to może kumulacją przychodu z zysku z pozostałymi przychodami (dochodami) podatnika, odpowiednim rozliczeniem podatku w czasie, czy koniecznością zastosowania zaliczkowego trybu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Podkreślić raz jeszcze należy, iż posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z zysku nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Natomiast dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną, które regulują normy prawa handlowego. Przepisy k.s.h. nie wskazują jednak, iż momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 k.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Jednocześnie należy podnieść, że akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy.

W świetle przepisów prawa handlowego należy zatem odróżnić sytuacje, w których akcjonariusz może wyłącznie oczekiwać realizacji swoich praw do wypłat z zysku, lub o przekazanie których może się ubiegać z uwagi na ich wymagalność, od sytuacji, w których kwoty te mogą być rzeczywiście przekazane. Przepisy k.s.h. nie regulują jednak terminu wypłaty dywidendy w spółkach niepublicznych, a takimi w praktyce są spółki komandytowo-akcyjne. Termin spełnienia świadczenia z tytułu dywidendy może natomiast określać statut lub uchwała walnego zgromadzenia wskazując ów moment po dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub dniu dywidendy. Jeśli uchwała walnego zgromadzenia takiego dnia nie określiła wówczas wypłata z zysku dokonywana jest w dniu określonym przez radę nadzorczą. Ta ostatnia jest co prawda organem fakultatywnym, który musi być jednak powołany w przypadku, gdy liczba akcjonariuszy przekracza dwadzieścia pięć osób.

Ze względu na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego istotnego znaczenia dla podatnika nabiera treść art. 455 k.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli termin wypłaty nie został oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione przez spółkę niezwłocznie po wezwaniu przez akcjonariusza uprawnionego do wypłaty z zysku do jego wykonania, to jest do wypłaty z zysku. Uwzględniając więc wskazane wyżej właściwości świadczenia z tytułu podziału zysku należy przyjąć, iż nie ma jakichkolwiek przeszkód prawnych by do wypłaty doszło najwcześniej bezpośrednio po dniu dywidendy. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż na gruncie przepisów prawa handlowego akcjonariusze mają możliwość partycypacji w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego. Stosując przepisy w art. 349 § 1 k.s.h. odpowiednio do spółki komandytowo-akcyjnej stwierdzić należy, iż walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeżeli zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Jeżeli więc akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, bowiem walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym. W tym roku powstanie zatem obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy).

Moment powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na tryb zapłaty podatku. Zgodnie z art. 25 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z zastrzeżeniem ust 1 b, 2 a, 3-6 a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Natomiast w myśl art. 5 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Z kolei art. 5 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że zasady wyrażone w ust 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Zgodnie więc z treścią art. 25 ust 1 ustawy podatkowej o podatku dochodowym od osób prawnych w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe staje się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust 1, jak art. 5 ust 1 ustawy podatkowej o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, zgodnie z art. 25 ust 1 tej ustawy, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.

W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust 1, pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust 1 tej samej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza.

Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Za taką interpretacją przemawia treść art. 25 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Wobec tego, że w danym roku obrotowym powstanie obowiązek podatkowy obejmujący przychód (dochód) z podziału zysku spółki, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku w roku obrotowym.

Natomiast przepis art. 5 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

W konkluzji stwierdzić należy, iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Reasumując, podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów procesowych, to jest art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121§ 1 jako związany z zarzutem naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię również należy uznać za uzasadniony.

Wydając ponownie interpretację, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty podniesione w skardze za zasadne, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną