Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 630/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2007 r. sprawy ze skargi P. " z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

U Z A S D N I E N I E

Pismem z dnia 25 listopada 2005 r. P. (dalej: skarżąca) zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art. 19 ust. 19 i ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT").

Strona przedstawiła, iż na podstawie decyzji Rady Powierniczej Światowego Związku Pocztowego (dalej ŚZP) skarżąca otrzymała środki finansowe na zakup systemu monitorowania [...]. Umowę zakupu sprzętu i oprogramowania oraz jego instalację skarżąca zawarła z podmiotem mającym siedzibę w D.. Instalacja dokonywana była na terytorium Polski od września 2004 r. do maja 2005 r., zaś płatności za poszczególne prace były dokonywane bezpośrednio na rzecz podmiotu d. w okresie od 28 października 2004 r. do 10 lutego 2005 r. Odbiór całego systemu został potwierdzony protokołem zdawczo - odbiorczym podpisanym w dniu 20 maja 2005 r. Skarżąca wystawiła fakturę wewnętrzną, uwzględniając koszty sprzętu, oprogramowania oraz koszty pośrednie, szkolenia i testów zestawów przenośnych.

W opinii spółki, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest terytorium kraju, bowiem podmiot d. nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT na terytorium Polski, zatem podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT będzie P.. Powołując się na art. 19 ust. 20 ustawy o VAT, skarżąca przyjęła, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego, bowiem Jej zdaniem nie można łączyć momentu dokonywania płatności z momentem powstania obowiązku podatkowego, czy z momentem dostawy poszczególnych partii systemu. Treścią ekonomiczną transakcji było bowiem dokonanie zakupu całego systemu, a nie poszczególnych jego elementów. Zdaniem skarżącej, zasady odnoszą się do importu usług (art. 19 ust. 19 ustawy o VAT), zatem moment podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego będzie wiązał się z powstaniem obowiązku podatkowego również w przypadku świadczenia usług.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe.

W zażaleniu na powyższe postanowienie P. zarzuciło naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 2, art. 19 ust. 20 i ust. 11 ustawy o VAT. Skarżąca podtrzymała swojej stanowisko, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego oraz że nie można łączyć płatności z momentem powstania obowiązku podatkowego, bowiem wszystkie płatności dokonywane były przez ŚZP. Zatem momentu powstania obowiązku podatkowego nie należy łączyć z momentem dostarczenia poszczególnych partii systemu, gdyż treścią ekonomiczną tej transakcji był zakup całego systemu, a nie poszczególnych jego elementów. W związku z tym podatek należny z tego tytułu należało rozliczyć w deklaracji za miesiąc, w którym została wystawiona faktura wewnętrzna.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...].

Odnosząc zaistniałe w sprawie okoliczności do regulacji art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 pkt 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w związku z faktem, że kontrahent spółki nie był podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce, skutkiem czego nie dokonywał rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu przedmiotowych transakcji w Polsce, to skarżąca była obowiązana do dokonania rozliczenia tego podatku z tytułu nabycia towarów.

W kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu w/w transakcji Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do regulacji art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 11 i ust. 20 ustawy o VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zasadą podstawową jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie podkreślono, iż definicja dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest szersza niż w rozumieniu Kodeksu cywilnego, bowiem obejmuje zarówno wszelkie przypadki, gdy prawo własności do towarów zostało przeniesione, ale także niektóre sytuacje, gdy bez przeniesienia własności towarów przeniesiono w istocie faktyczne władztwo narzecza. Wyjątki od tej reguły określone są w przepisach art. 19 ust. 2-21 ustawy o VAT. Regulacja wprowadzona art. 19 ust. 11 ustawy o VAT przewiduje, iż każdego rodzaju płatność (a więc świadczenie powodujące wygaśnięcie roszczenia o zapłatę w całości lub części), bez względu na jej formę przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi rodzi obowiązek podatkowy w części której dotyczy.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie skarżąca spółka podała we wniosku z dnia 25 listopada 2005 r., że instalacja dokonywana była na terytorium Polski od września 2004 r. do maja 2005 r., zaś płatności były dokonane w okresie od dnia 28 października 2004 r. do dnia 10 lutego 2005 r., natomiast kompletność realizacji projektu została potwierdzona protokołem zdawczo - odbiorczym podpisanym w dniu 20 maja 2005 r., w konsekwencji czego skarżąca wystawiła fakturę wewnętrzną, to w świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, bowiem przed wydaniem towaru (czyli przed dniem podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego), dostawca sukcesywnie otrzymywał części należności, zatem obowiązek podatkowy powstał z chwilą ich otrzymania w takiej części. Skarżąca winna była wystawić fakturę na wypłacone swojemu kontrahentowi zaliczki stosując art. 106 ust. 3 ustawy o VAT oraz wydanego na podstawie ust. 8 tego przepisu rozporządzenia wykonawczego. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, iż bez znaczenia w sprawie pozostawał argument skarżącej spółki, że nie spółka dokonywała płatności, ale Światowy Związek Pocztowców. Jak bowiem wynikało z załączonego do wniosku kontraktu z firmą d., to P. zgadzała się zapłacić kwotę wynikającą z tej umowy (pkt 2.1 w/w kontraktu). Z jakiego źródła skarżąca miała środki na zapłatę nie mało wpływu na fakt, że d. firma otrzymywała częściowe płatności z tytułu dostawy towarów, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednocześnie, iż co do niezapłaconej części należności przed dokonaniem dostawy towaru znajdzie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucono naruszenie art. 19 ust. 11 w związku z art. 19 ust. 20 ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącej, przyjęcie stanowiska organu drugiej instancji nie znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach, bowiem skutkowałoby nieprawidłowym (zbyt wczesnym) rozpoznaniem obowiązku podatkowego oraz wystawieniem faktury VAT, która nie dokumentowałaby żadnego zdarzenia, tzw. pustych faktur. Skarżąca podniosła, iż jako nabywca systemu monitorowania przesyłek nie dokonała zapłaty należności w jakimkolwiek czasie na rzecz dostawcy. Zadaniem spółki nie wystąpiło zdarzenie określone w przepisach ustawy o VAT, które rodzi powstanie obowiązku podatkowego. Podnosząc jednocześnie, iż jeżeli otrzymanie części należności przez dostawcę rodzi obowiązek podatkowy w tej części oznacza to, że przekazanie dostawcy należności w przypadku dostawcy towarów dla których podatnikiem jest ich nabywca rodzi obowiązek w momencie ich przekazania. Natomiast fakt zapłaty nie ma szczególnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym, że to Światowy Związek Pocztowy dokonywał płatności co determinuje brak możliwości określenia powstania obowiązku podatkowego dla przedsiębiorstwa skarżącej, ponieważ to nie spółka dokonywała czynności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. W związku z tym skarżąca podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ostatecznego wydania towarów, a podatek VAT z tego tytułu zostanie wykazany w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura wewnętrzna. Dodając jednocześnie, iż treścią ekonomiczną przedmiotu transakcji było nabycie przez P. całego systemu, a nie poszczególnych jego elementów.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane.

Przede wszystkim rozważyć należało kwestię zachowania przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. terminu określonego w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio.

W ocenie Sądu, termin określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy.

Z treści art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że załatwienie wniosku strony polega na udzieleniu pisemnej interpretacji. Do udzielenia interpretacji niezbędne jest więc doręczenie wnioskodawcy postanowienia. Oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo wydanie postanowienia, rozumiane jako jego sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Wprawdzie przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "niewydania postanowienia", jednakże nie można w tej mierze zastosować tylko jego wykładni językowej oraz oprzeć się na okoliczności, że przepisy Ordynacji podatkowej odróżniają akt wydania decyzji lub postanowienia od aktu ich doręczenia.

Uzasadniając powyższy pogląd wyjaśnić należy, że wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienie w przedmiocie interpretacji jest rozstrzygnięciem o istocie sprawy w rozumieniu art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje odstępstwo od zasady, że postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. W takim stanie rzeczy uprawnione jest więc odwołanie się do przepisów dotyczących decyzji, a mianowicie art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja (w § 1 wskazana jako forma orzekania organów podatkowych) rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Ustalenie, co należy rozumieć przez "załatwienie sprawy", jako wynik postępowania podatkowego, wymaga zatem uwzględnienia treści tego przepisu.

Celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie decyzji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie (zob. podjęta na tle art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/2000; ONSA 2001/2/56). Dopełnienie przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana. Oznacza to, że faktyczną datą wydania decyzji jest data doręczenia decyzji stronie (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 892). Pogląd ten znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. akt VI SA/Wa 246/2004 (Gazeta Prawna 2005/90, str. 21) stwierdził wprost, że decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt od chwili jej doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2000 r. (sygn. akt V SA 821/99) przyjął z kolei, że z "decyzją wydaną", rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. Na zasadzie tej oparł się także NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/2003, w której w sposób jednoznaczny utożsamił pojęcie "wydania decyzji" z pojęciem "doręczenia decyzji". W wyroku z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05 (ONSAiWSA 2006/6/163) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że pojęcie "wydać decyzję", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.

Zdaniem Sądu okoliczność, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże się z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy i to, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu (art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej). Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie.

Podkreślić też trzeba, że rozważania powyższe nie przekreślają roli oznaczenia w decyzji daty jej wydania, wymaganego stosownie do art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Będzie to data jej sporządzenia i podpisania, której wskazanie wywołuje skutki chociażby w zakresie określenia stanu prawnego, w jakim decyzja jest podejmowana (w przypadku interpretacji chodzi tu o przepisy właściwe do załatwienia wniosku o interpretację, strona może bowiem wskazać jako podlegający ocenie stan prawny obowiązujący na inny dzień), stanu faktycznego w jakim zapadło rozstrzygnięcie, czy ustalenia umocowania do jej podpisania.

Jednakże wydanie decyzji, rozumiane jako wynik postępowania podatkowego skutkujący uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu, następuje w dacie, w której decyzja ta zostaje prawidłowo doręczona.

Według Sądu, kontekst konkretnego przepisu przesądza o tym, czy ustawodawca pojęcia "wydanie decyzji" używa w znaczeniu jej sporządzenia, czy też na określenie załatwienia sprawy będącego wynikiem zakończenia postępowania.

W pierwszym znaczeniu pojęcie to użyte zostało chociażby w art. 20h § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do czasu wydania decyzji wnioskodawca może zmienić propozycję wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej. Nie sposób bowiem uznać, że po wydaniu decyzji (i wysłaniu jej do strony), a przed jej doręczeniem, strona może skutecznie zmienić wniosek. Analogicznie w ramach art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o możliwości rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszeniu nowych żądań przez stronę do czasu "wydania decyzji" przez organ pierwszej instancji. W przepisie tym nie chodzi więc o moment doręczenia decyzji, lecz moment sporządzenia jej projektu i opatrzenia podpisem. Również w powoływanym wyżej art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "wydanie decyzji" należy rozumieć jako jej sporządzenie i podpisanie.

Natomiast w drugim znaczeniu pojęcie "wydanie decyzji" pojawi się w przepisach, w których ustawodawca przewidział osiągnięcie określonego skutku materialnoprawnego np. w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, a także właśnie w art. 14b § 3 tej ustawy, który powoduje związanie organu podatkowego stanowiskiem podatnika jako skutek uchybienia terminu na wydanie postanowienia. Z pewnym uproszczeniem można zatem stwierdzić, że pojęcie "wydanie decyzji" oznacza jej doręczenie wówczas, gdy w istocie chodzi o "załatwienie sprawy".

W ocenie Sądu, konieczność zapewnienia jednolitego rozumienia określonego pojęcia w ramach danego aktu prawnego, co jest bez wątpienia stanem pożądanym, nie może prowadzić do ignorowania faktu rzeczywistego zróżnicowania znaczenia tego pojęcia przez samego ustawodawcę.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, na gruncie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należało zatem przyjąć, iż "wydanie postanowienia" jest tożsame z jego doręczeniem.

Pewnym problemem jest ustalenie według jakich przepisów oceniać, czy i kiedy doszło do doręczenia postanowienia. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Regulacja ta w sposób naturalny wywołuje pytanie, czy pozostałe przepisy działu IV Ordynacji podatkowej znajdą zastosowanie w toku postępowania w celu wydania interpretacji. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, aby w tak istotnej sprawie jak określenie momentu doręczenia żądanego przez stronę rozstrzygnięcia, ustawodawca dopuścił do powstania luki w prawie. Stwierdzić zatem należy, że dla oceny, kiedy dochodzi do doręczenia postanowienia w sprawie pisemnej interpretacji zastosowanie znajdą właściwe przepisy Ordynacji podatkowej, tj. jej art. 144 – art. 154c.

Jak wynika z akt sprawy, wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wpłynął do organu podatkowego w dniu 25 listopada 2005 r. (data prezentaty na wniosku), natomiast wydane w wyniku rozpatrzenia tego wniosku postanowienie doręczone zostało Skarżącym w dniu 27 lutego 2005 r., o czym świadczy data na potwierdzeniu odbioru tego postanowienia.

Oznacza to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uchybił terminowi określonemu w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a więc nastąpił skutek prawny wskazany w tym przepisie w postaci związania tego organu stanowiskiem Skarżących zawartym w ich wniosku z dnia 25 listopada 2005 r., co sprawia, iż stanowisko to nie mogło być już uznane za nieprawidłowe w zwykłym toku rozpatrywania tego wniosku, lecz jedynie, w związku z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w trybie określonym w art. 14b § 5 pkt 2 tej ustawy, w przypadku zaistnienia jednej ze wskazanych tam przesłanek.

Dodać także należy, iż Sąd administracyjny, którego zakres działania został określony w art. 1 § i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) nie zostały powołane do rozstrzygania spraw administracyjnych, lecz jedynie do kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej pod względem zgodności z prawem. Sąd nie może zatem zastępować organów administracji w załatwieniu sprawy administracyjnej.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż ocena stanowiska organu odwoławczego, zawartego w decyzji wydanej w trybie zażaleniowym, byłaby niecelowa i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.