Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1068/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Przybliżona kwota zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podlega zabezpieczeniu w trybie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.).

TEZY

Przybliżona kwota zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podlega zabezpieczeniu w trybie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2261/14 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.) z dnia 1 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług i dokonania zabezpieczenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 240zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 stycznia 2015 r., I SA/Wr 2261/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 1 września 2014 r., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 2 czerwca 2014 r., określającą skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od tej zaległości i orzekł o jej zabezpieczeniu wraz z odsetkami na majątku płatnika.

2. W stanie faktycznym sprawy, w toku czynności kontrolnych stwierdzono u podatnika odliczenie podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (z tytułu nabycia granulatu srebra i złota), tj. tzw. "pustych faktur". Jednocześnie stwierdzono, że strona nie dysponując w rzeczywistości ww. towarem, nie mogła dokonać jego sprzedaży. Tym samym faktury wystawione przez stronę nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, co uzasadnia określenie zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej ustawa o VAT).

Motywując w ww. okolicznościach rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu należności organ odwoławczy stwierdził na wstępie, że postępowanie w tym przedmiocie nie może zastępować ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Określenie przybliżonej wysokości podatku nie przesądza więc, że taka kwota faktycznie obciąża podatnika. Istotą wydania decyzji w tym zakresie jest bowiem zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela, bez doprowadzania do wykonania zobowiązania. Wobec tego ww. ustalenia w zakresie braku dostaw wykazanych tak w fakturach przyjętych do odliczenia przez skarżącego, jak i wystawionego przez niego, są wystarczające do wydania decyzji zabezpieczającej. Natomiast analiza ww. okoliczności z zachowaniem całego reżimu dowodowego będzie mogła się odbyć w toku postępowania wymiarowego, gdy strona zakwestionuje ustalenia kontrolujących.

Ponadto zdaniem organu w sprawie zaistniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, ponieważ strona dokonała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, a to: - w dniu 9 kwietnia 2014 r. darowizny środków pieniężnych w kwocie 682.730 zł na rzecz syna A. M.,

- w dniu 18 kwietnia 2014 r. darowizn środków pieniężnych w kwocie 1.000.000 zł na rzecz syna Ad. M.

Organ nie uwzględnił przy tym wyjaśnienia skarżącego, że darowizny te były wcześniej zaplanowane i nie były związane z prowadzoną kontrolą. W świetle w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wystarczająca jest okoliczność, że zbycie majątku zostało dokonane po wszczęciu kontroli podatkowej. Natomiast cel i przyczyny wyzbycia się majątku są nieistotne.

Dodatkowo uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania uprawdopodabnia również tocząca się egzekucja administracyjna wobec majątku strony na mocy międzynarodowego tytułu wykonawczego wystawionego przez Niemiecki Finanzamt [...], z którego kwota główna wynosi 378.670,66 zł, a odsetki 108.823,06 zł (dotyczące podatku VAT, m in. już za 2003 r.). Okoliczność ta wskazuje na to, że strona nie chce lub nie może realizować swoich zobowiązań.

Okoliczność uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania stanowi również stosunek uszczupleń będących przedmiotem niniejszej decyzji do sytuacji majątkowej strony. Wprawdzie skarżący posiada prawo użytkowania wieczystego i zadeklarował za lata 2009-2013 dochód netto w wysokości 710.478 zł, jednakże jednocześnie dokonał darowizn w wysokości 1.682.730 zł. Przedmiotem niniejszej decyzji jest zaś kwota 1.413.954 zł.

Nie bez znaczenia jest też w tym kontekście fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, a zwłaszcza zaniżania dochodów będących przedmiotem opodatkowania, a także ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

3. Oddalając skargę na ww. decyzję Sąd wskazał na wstępie, że postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje zaległość określona w sposób przybliżony. Zdaniem Sądu opisane wyżej ustalenia, uwzględniając wysoki stopień szczegółowości przedstawionych informacji, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem. Z ustaleń tych wynikało, że skarżący nie mógł zakupić towarów od podmiotów wskazanych w fakturach. Nie dysponując zaś towarem nie mógł go również sprzedać. Podatnikowi nie przysługuje w takim wypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie wystawienie faktury, w której wykazano podatek należny, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rodzi obowiązek zapłaty podatku.

Sąd potwierdził też, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozpoznawanym przypadku zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, ze względu na obawę jego niewykonania. Podatnik dokonał darowizn w znacznych kwotach na rzecz synów. Darowizny, jako czynności z definicji nieodpłatne, stanowią formę wyzbywania się majątku. Jak zaś słusznie wskazał organ, przyczyna wyzbywania się majątku pozostaje nieistotna. Tym bardziej, że wskazane przez skarżącego motywy dokonania darowizny mają charakter subiektywny i nie poddają się w istocie kontroli. Istotne jest więc to, że wskutek podjętych przez podatnika działań jego stan majątkowy zmniejszył się. Dokonane darowizny ponad dwukrotnie przewyższają dochód osiągnięty przez podatnika w latach 2009-2013. Dlatego nie mogły być sfinansowane z bieżących przychodów, a pomniejszyły w znaczący sposób wartość majątku podatnika. Trafnie też zwrócił uwagę organ na prowadzenie wobec podatnika egzekucji przez inne instytucje, co wskazuje co najmniej na fakt, że podatnik nie chce lub nie jest w stanie regulować długów. Przy tym znaczna kwota egzekwowanych należności uzasadnia obawę, że majątek podatnika nie pokryje wszystkich długów.

Niezależnie od powyższego Sąd nie podzielił również zarzutu dotyczącego niedopuszczalności zabezpieczenia zobowiązań wynikających z art. 108 ustawy o VAT. W ocenie Sądu świadczenie, o jakim mowa w ww. przepisie, posiada wszelkie cechy podatku zdefiniowanego w art. 6 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. W konsekwencji, niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Sąd podkreślił przy tym, że zarówno w ustawie o VAT, jak i w art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywa 112), dla określenia ww. świadczenia, co do którego istnieje obowiązek zapłaty, posłużono się wprost pojęciem podatku. Konsekwencją powyższego jest możliwość zabezpieczenia tego rodzaju zobowiązania na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej.

4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku strona zgłosiła wnioski o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak również o zwrot kosztów postępowania. Jako podstawy kasacyjne wskazano:

1) naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, tj. jego zastosowanie w stanie faktycznym, do którego nie ma zastosowania,

2) naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, tj. ich zastosowanie w stanie faktycznym, do którego nie mają zastosowania, ponieważ:

- nie można zastosować tych przepisów do świadczenia wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

- zastosowano te przepisy do zabezpieczenia kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, które zostały określone w decyzji w kwotach przybliżonych i które faktycznie nie istnieją,

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób niebudzący zaufania oraz naruszenia zasad działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, obowiązku podejmowania przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego,

4) naruszenie art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 2 Ppsa poprzez brak kontroli zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także o zwrot kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Spór w niniejszej sprawie obejmuje dwie płaszczyzny rozważań:

1) dopuszczalność wydania decyzji zabezpieczającej dotyczącej kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

2) wykazanie przez organ przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, określonej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ad 1. Istota pierwszego z ww. zagadnień sprowadza się do wskazania charakteru prawnego należności wiążącej się z wystawieniem tzw. pustej faktury, tj. czy stanowi ona podatek, czy też sankcję administracyjną (podatkową). Podlega ona rozpoznaniu przede wszystkim w ramach zarzutów naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (poprzez ich błędną wykładnię). Natomiast niezrozumiały jest w tym kontekście zarzut naruszenia art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który nie znajdował zastosowania w sprawie (art. 33 Ordynacji podatkowej jest samodzielną, niezależną od art. 154 i 155 u.p.e.a. podstawą zabezpieczenia – por. B. Dauter, Komentarz do artykułu 33 Ordynacji podatkowej, LEX/el. 2015, pkt 10).

Skarżący, wspierając się orzecznictwem Sądu Najwyższego, jak też sądów administracyjnych, forsuje tezę o niepodatkowym charakterze ww. świadczenia (s. 7-15 skargi kasacyjnej), którego to stanowiska nie można podzielić. Wprawdzie poglądy dotyczące natury należności przewidzianej w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie są w pełni zbieżne i można również wskazać w orzecznictwie sądów administracyjnych wypowiedzi akcentujące sankcyjny charakter ww. unormowania (por. np. powołany przez stronę wyrok NSA z 10.04.2013 r., I FSK 359/12, CBOSA). Zapatrywanie takie wiąże się z uwzględnieniem przy wykładni ww. przepisu jednego z elementów jego ratio legis, a mianowicie że ma on zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. Tym niemniej zdaniem składu orzekającego szereg przedstawionych poniżej argumentów podważa wniosek wywiedziony w środku odwoławczym.

Najobszerniej w przedmiocie charakteru prawnego ww. regulacji wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, oceniając kwestię potencjalnego zbiegu dyspozycji ww. unormowania oraz odpowiedzialności karnoskarbowej w świetle art. 42 ust. 1 Konstytucji (wyrok z 21.04.2015 r., P 40/13, OTK-A 2015/4/48). Analizując art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na tle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Trybunał Konstytucyjny doszedł do wniosku, że ww. regulacja "ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT i – w tym znaczeniu – pełni także funkcję restytucyjną" (pkt 4 uzasadnienia ww. wyroku). Trybunał wyraźnie wykluczył przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję wywodząc, że "w doktrynie dość powszechnie mianem sankcji określa się negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych (...) «Sankcja administracyjna» definiowana jest jako wynikająca bezpośrednio z przepisów prawa administracyjnego dolegliwość (określona w normie sankcjonującej) za naruszenie normy (sankcjonowanej) tego prawa (...), «nakładane w drodze aktu stosowania prawa przez organ administracji publicznej, wynikające ze stosunku administracyjnoprawnego, ujemne (niekorzystne) skutki dla podmiotów prawa, które nie stosują się do obowiązków wynikających z norm prawnych lub aktów stosowania prawa» (...), «zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych» (...). Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest przepisem ustanawiającym sankcję w rozumieniu wskazanym powyżej. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku VAT, skutkujące obowiązkiem zapłaty tego podatku, nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku VAT w wyniku wystawienia faktury – w świetle powołanych definicji – nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej. Oprócz argumentów natury formalnej przeciwko uznaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za przepis ustanawiający sankcję przemawia także cel tej regulacji, jakim jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, które może wynikać z prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze. Ponadto istotna dla oceny charakteru prawnego obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest okoliczność, że TS uznał w swoim orzecznictwie, iż państwa członkowskie mogą przewidzieć w prawie krajowym możliwość skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Dwa ostatnie argumenty wskazane zostały w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, który na ich podstawie konkludował, że obowiązkowi zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze nie można przypisać charakteru sankcji (por. powoływane powyżej wyroki TS w sprawie C-642/11 oraz w sprawie C-643/11)" (pkt 4.8 uzasadnienia wyroku TK).

Również w nowszym orzecznictwie NSA określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mianem "swoistej sankcji" (por. np. powołany w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyrok NSA z 3.02.2015 r., I FSK 24/14, CBOSA oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest on typową sankcją, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku VAT przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok NSA z 9.01.2014 r., I FSK 113/13, CBOSA).

W związku z powyższym uznać też należy, że prewencyjne uzasadnienie ww. normy prawnej (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie VAT) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny, "ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości" (por. powołany przez stronę wyrok NSA z 18.04.2012 r., I FSK 813/11, CBOSA). Zatem elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną.

Przy tym błędem jest porównywanie omawianej regulacji do dodatkowego zobowiązania podatkowego (s. 10 i n. skargi kasacyjnej). W odniesieniu do tej instytucji zarówno sądy administracyjne, jak i Trybunał Konstytucyjny (m.in. w powołanym przez stronę wyroku z 4.09.2007 r., P 43/06, OTK-A 2007/8/95), a także Trybunał Sprawiedliwości UE (wyrok z 15.01.2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 sp. z o.o.) nie miały wątpliwości co do tego, iż stanowi ona sankcję administracyjną, tzn. nie posiada cech podatku, bowiem "zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. W istocie chodzi tu nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej" (pkt 18-19 ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości). Tymczasem przesłanki i cele zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jak zauważono, są inne i również Trybunał Sprawiedliwości wywiódł na tle transponowanych nim art. 21 ust. 1 lit. c szóstej dyrektywy, a obecnie art. 203 dyrektywy 112, że kwota wynikająca z tego przepisu nie nosi cech sankcji. Jak zauważono w ww. wyroku z 31.01.2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj trans EOOD, "biorąc pod uwagę, po pierwsze, możliwość skorygowania faktury, a po drugie niebezpieczeństwo posłużenia się fakturą, na której nieprawidłowo wyszczególniono podatek VAT, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, nie można uznać obowiązku ustanowionego w art. 203 dyrektywy 2006/112 za nadający zobowiązaniu do zapłaty charakter sankcji" (pkt 34).

W związku z powyższym trafne skądinąd zapatrywanie, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT (vide s. 13 i n. skargi kasacyjnej), nie czyni z ww. należności sankcji administracyjnej, jak tego chce strona. Niezrozumiałe jest również w tym kontekście twierdzenie skarżącego, że "zabezpieczona kwota zobowiązań podatkowych (...) nie istnieje, ponieważ zobowiązanie z art. 108 ust. 1 nie jest zobowiązaniem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług" (s. 15 skargi kasacyjnej). Mimo że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak nie wyklucza powyższe tego, że jest to zobowiązanie wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu samego wystawienia faktury. Poprawnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stanowisko to nie tylko znajduje potwierdzenie w przywołanym wyżej orzecznictwie, ale również – pomimo dostrzegalnych różnic – nie stoi w radykalnej opozycji do cytowanych w środku odwoławczym wywodów Sądu Najwyższego (s. 8 i n. skargi kasacyjnej), jako że rozważania dotyczące charakteru prawnego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT miały w tym kontekście charakter posiłkowy względem podstawowego zagadnienia relacji norm z art. 286 § 1 Kodeksu karnego oraz art. 76 Kodeksu karnego skarbowego. Skarżący nie podważa przy tym oceny zawartej w zaskarżonym wyroku odnośnie do spełnienia przez kwotę podatku określoną w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT cech konstytutywnych podatku wymienionych w art. 6 Ordynacji podatkowej.

W rezultacie uznać należy omawiane zarzuty (pkt 1-2 osnowy skargi kasacyjnej) za niezasadne, jako że zobowiązanie wynikające z ww. tytułu podlega zabezpieczeniu w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Za wskazaną wykładnią przemawiają przy tym dodatkowo względy funkcjonalne. Gdyby bowiem przyjąć zgodnie z postulatami strony, że do należności z tytułu wystawienia pustych faktur nie znajduje zastosowania instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, to wówczas realizacja omówionych wyżej celów art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (art. 203 dyrektywy 112) byłaby utrudniona. Organ pozbawiony zostałby możliwości skutecznego reagowania na czynności zmierzające do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji wiążącej się z nadużyciami w systemie VAT i tym samym zapobiegania uszczupleniom budżetowym z ww. tytułu. Ponadto interpretacja forsowana w środku odwoławczym premiowałaby, w zakresie postępowania zabezpieczającego, osoby będące podatnikami na podstawie ww. unormowania w stosunku do pozostałych zobowiązanych z tytułu należności podatkowych (również w VAT), co jest nie do pogodzenia z zasadami konstytucyjnymi (zwłaszcza art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji).

Ad 2. W zakresie drugiej z ww. kwestii spornych, tj. spełnienia określonych w Ordynacji podatkowej przesłanek zabezpieczenia należności podatkowych, skarżący podtrzymuje konsekwentnie twierdzenia o braku dostatecznych ustaleń dowodowych odnośnie do istnienia zaległości, jak też o celach darowizn poczynionych na rzecz synów.

W odniesieniu do pierwszego z ww. aspektów sprawy skarżący wskazuje, że nie zbadano wnikliwie transakcji dokonywanych przez podatnika przyjmując – nawet bez uprawdopodobnienia tej okoliczności – że nie dokonał wykazanych nabyć i dostaw. Twierdzenie to opiera na jednym tylko argumencie, że organy pominęły możliwość, że dostawcy strony mogli wprowadzić do obrotu towar z innego źródła (s. 16 i 19 skargi kasacyjnej). Strona stawia więc wyraźną tezę dowodową nie zważając na istotę postępowania zabezpieczającego, którego celem nie jest wymiar podatku, lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Ten aspekt sprawy wyczerpująco wyjaśniono skarżącemu zarówno w spornej decyzji (s. 11 i n.), jak i w zaskarżonym wyroku (s. 7 i n.). Niecelowe jest zatem powielanie tych wywodów. Tytułem przypomnienia wskazać tylko należy, że postępowanie zabezpieczające ma charakter wpadkowy i nie może zastępować ustaleń decyzji wymiarowej (por. np. wyrok z 27.11.2013 r., II FSK 2908/11, CBOSA). Wobec tego "nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach" (zob. wyrok NSA z 10.11.2015 r., II FSK 2725/13, CBOSA). Skład orzekający w pełni podziela w rezultacie ocenę, że ustalenia kontroli podatkowej są wystarczające do uprawdopodobnienia istnienia zaległości podlegającej zabezpieczeniu.

Natomiast w nawiązaniu do argumentacji dotyczącej celu poczynionych darowizn (s. 18 skargi kasacyjnej) zauważyć należy – abstrahując już w tym miejscu od kwestii znaczenia ww. okoliczności dla oceny przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania – że nawet gdyby przyjąć wyjaśnienie strony, to i tak nie podważałoby ono stwierdzenia przez organ ziszczenia się ww. przesłanki zabezpieczenia w oparciu o inne ustalenia. Jak bowiem trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji (s. 3, 9 i n. uzasadnienia wyroku):

- dokonane darowizny istotnie uszczupliły majątek podatnika (m.in. dwukrotnie przewyższały dochód osiągnięty w latach 2009-2013, nie mogły więc zostać sfinansowane z bieżących przychodów), a przy tym ich wartość przewyższała kwotę wynikającą z decyzji zabezpieczającej,

- w stosunku do podatnika prowadzona jest egzekucja administracyjna przez innych wierzycieli (zagranicznych), dotycząca wysokich kwot zobowiązań, co oznacza, że podatnik nie chce lub nie jest wstanie regulować długów.

Już tylko te okoliczności uzasadniają spełnienie przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, czyniąc zarazem zbędną analizę kwestii motywów dokonania darowizn. Zarówno więc zarzut naruszenia ww. przepisu, jak i norm procesowych wymienionych w pkt 3-4 petitum skargi kasacyjnej nie może odnieść pożądanego skutku.

Z tych powodów Sąd wydał wyrok o treści wskazanej w sentencji, stosownie do art. 184, a także art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 Ppsa w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.