Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1187/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Monika Krzyżaniak Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1507/14 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1507/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę G. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu Sąd podał, że G. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "[...]", w dniu 28 listopada 2010 r., zakupił w Niemczech samochód marki Mercedes-Benz, nr nadwozia (VIN): [...] o pojemności silnika 2.987 cm3, rok produkcji 2006, za kwotę 24.000,00 euro. Pojazd ten w dniu 24 lutego 2006 r. został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim, jako samochód osobowy, kategorii homologacyjnej M1 (osobowy) zgodnie z europejską homologacją typu nr e1*2001/116*0341*.

W dniu 7 grudnia 2010 r. dokonano przerejestrowania pojazdu z tytułu zmiany klasyfikacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, przy czym jego numer europejskiej homologacji nie został zmieniony. Zgodnie z niemieckim świadectwem dopuszczenia Teil I (dowód rejestracyjny) i Teil II (karta pojazdu), pojazd dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym został oznaczony jako "samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią" przez rozbudowę tylnej ławki, ze ścianką grodziową za siedzeniem kierowcy i pasażera, mocowaniem pasów i siedzeń zbędnych, co wynika z adnotacji w niemieckim dowodzie rejestracyjnym Teil I (pole 22). Pojazd posiadał 2 miejsca siedzące, włączając kierowcę.

W dniu 10 grudnia 2010 r. samochód został poddany badaniu, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w którym uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" wielozadaniowy z 2 miejscami siedzącymi. Dnia 14 grudnia 2010 r. pojazd ten został zarejestrowany.

Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w wyniku którego decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 18.024,00 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz, uznając, że pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby stwierdził, iż w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm., dalej: u.p.a.) i wyjaśnił, że w postanowieniach art. 100 ust. 4 u.p.a., ustawodawca zawarł legalną definicję pojęcia "samochód osobowy" wskazując, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702 (tzn. przewożące do 9 osób, pojazdy przewożące 10 i więcej osób obejmuje pozycja HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji. Organ podkreślił, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

Organ ustalił, że w dniu zakończenia procesu produkcji pojazd był samochodem osobowym, na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta, tj. [...] Sp. z o. o. z dnia 23 września 2013 r., z której wynika, że samochód został wyprodukowany na zamówienie z rynku belgijskiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr e1*2001/l 16*0341.

Na podstawie elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT ustalił, że pojazd marki Mercedes-Benz posiadał nadwozie 5 drzwiowe (po 2 drzwi na każdym boku i klapa bagażnika) typu kombi, z pięcioma miejscami siedzącymi. Miejsca siedzące wyposażone były w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Posiadał również co najmniej 6 poduszek powietrznych; elektrycznie podnoszone szyby przód/tył; kierownicę wielofunkcyjną, skórzaną, lusterka boczne regulowane elektrycznie; zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia Posiadał klimatyzację automatyczną Climatronic; komputer pokładowy; lampki do czytania przód/tył, uchwyty na kubki - przód i tył. Wnętrze samochodu zostało wykończone w aluminium. W samochodzie zamontowano systemy podwyższające bezpieczeństwo jazdy, jak: ABS; BAS; ARS; ASSYST; ESP (układ stabilizacji toru jazdy) oraz ogranicznik prędkości jazdy. Pojazd posiadał silnik o pojemności 2.987 cm3 i mocy 165 kW (224 kM) i aluminiowe felgi.

Dnia 11 października 2013 r. zostały przeprowadzone oględziny pojazdu, w wyniku których stwierdzono, że pojazd jest w kolorze czarny metalik i posiada: 5 drzwi, z szybami, przestrzeń bagażowa nieoddzielona od przestrzeni pasażerskiej, brak przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni bagażowej, tapicerkę skórzaną w kolorze beżowym, 6 miejsc do siedzenia z możliwością rozkładania, wszystkie siedzenia wyposażone w fabryczne pasy bezpieczeństwa, wentylację wewnętrzną przy każdym miejscu do siedzenia, w 2 rzędzie siedzeń za kierowcą wentylację centralną. Samochód wyposażony w klimatyzację, elektryczne szyby, radio, dywaniki, popielniczki 2 przód i tył, za drugim rzędem siedzeń w trzecim rzędzie znajdują się uchwyty do postawienia napojów pasażerów siedzących w trzecim rzędzie (miejsce 5 i 6). W trakcie oględzin pojazdu została wykonana dokumentacja zdjęciowa pojazdu. Obecny właściciel samochodu zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian w pojeździe.

Dyrektor Izby zaznaczył, że z dowodu rejestracyjnego przedłożonego przez świadka wynika, że pojazd jest zarejestrowany od 29 lipca 2013 r. jako pojazd ciężarowy z 2 miejscami do siedzenia, pomimo posiadania 6 miejsc siedzących, co wynika z przeprowadzonych oględzin.

W ocenie Dyrektora Izby zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że przebudowa samochodu przed jego przemieszczeniem do kraju, polegała na wymontowaniu drugiego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa i na zamontowaniu przegrody. Dyrektor Izby stwierdził, że demontaż tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa z równoczesnym montażem przegrody nie może być traktowany w kategoriach zmiany przeznaczenia pojazdu. Zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego nie wiązały się więc z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, były powierzchowne i prowizoryczne. Dyrektor Izby stwierdził, że w jego ocenie ogólny wygląd i ogół cech samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Wskazał na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, takie jak wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu (tapicerka całego wnętrza i pozostałe luksusowe, a wręcz komfortowe wykończenie), automatyczna klimatyzacja, obecność fabrycznego radia, eleganckie zewnętrzne wykończenie nadwozia. Nie bez znaczenia jest również typ pięciomiejscowego nadwozia kombi, który to z racji swojej funkcjonalności przemawia za uznaniem pojazdu za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Sam ten typ nadwozia kwalifikuje sporny pojazd do samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, klasyfikowanych do pozycji HS 8703.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę strony wskazał, że spór w rozpoznanej sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy będący przedmiotem postępowania samochód marki Mercedes-Benz był w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącego samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą to organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego Skarżący. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu.

Dyrektor Izby trafnie ocenił, że ogólny wygląd i luksusowe wyposażenie kojarzone z przewozem osób wskazują na przeznaczenie samochodu zasadniczo do przewozu osób.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby, iż przebudowa ocenianego samochodu przed jego przemieszczeniem do kraju, polegała na wymontowaniu drugiego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa i na zamontowaniu przegrody. Demontaż tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa z równoczesnym montażem przegrody nie może być traktowany w kategoriach zmiany przeznaczenia pojazdu.

W ocenie Sądu ustalenie stanu pojazdu w dacie pierwszej rejestracji, wynikający z niemieckiego dowodu rejestracyjnego zakres zmian, opinia rzeczoznawcy z 10 października 2010 r., informacje z EurotaxGlass’s oraz informacje uzyskane w wyniku oględzin samochodu pozwalają na ustalenie, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był luksusowo wyposażonym samochodem typu kombi z dwoma miejscami do siedzenia zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, przystosowanym również do przewozu towarów. Powyższe ustalenia uzasadniały zaklasyfikowanie spornego samochodu do kodu CN 8703 i określenia Podatnikowi podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. W prawidłowo ustalonym, opisanym wyżej stanie faktycznym, zaklasyfikowanie pojazdu jako samochodu osobowego zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób nie stanowiło naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., a wręcz przeciwnie znajdowało uzasadnienie w tych przepisach.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia wynikającej z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) zasady zaufania i zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Rację trzeba przyznać Skarżącemu, iż przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nie są łatwe. Definiując samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą ustawodawca posłużył się między innymi nieostrym określeniem, stanowiąc, iż jest to pojazd "zasadniczo przeznaczony" do przewozu osób.

Nie jest naruszeniem zasady zaufania opisane przez Podatnika postępowanie funkcjonariuszy Urzędu Celnego, którzy odmawiali dokonania oględzin nabytych wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika samochodów w celu dokonania oceny, czy podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Trafnie wyjaśnił tę sprawę Dyrektor Izby, wskazując, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstaje z mocy prawa z chwilą wystąpienia określonego zdarzenia; podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia podatku w deklaracji podatkowej i zapłacenia podatku. Zobowiązany jest więc do dokonania właściwej klasyfikacji samochodu. Organy podatkowe mają prawo weryfikacji ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego, nie mają natomiast podstawy do dokonywania klasyfikacji samochodów na prośbę podatnika przed złożeniem przez niego deklaracji podatkowej.

Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie dokumentów, informacji EurotaxGalss’s i oględzin pojazdu. Nie stanowiło przekroczenia granic swobodnej oceny ustalenie na podstawie ww. dowodów, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, homologacji osobowej pomimo dokonanych zmian nie utracił, a jego wygląd i wyposażenie wskazują, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, pomimo przystosowania również do przewozu towarów.

W rozpoznanej sprawie stronie zapewniono udział w postępowaniu – strona składała wyjaśnienia na piśmie i brak jest podstaw do uznania, że nieprzesłuchanie jej mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że brak było podstaw do uwzględnienia zgłaszanych przez Skarżącego wniosków dowodowych. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył skarżący, zaskarżając powyższe orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi, a w konsekwencji zaakceptowanie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy:

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zupełne zbagatelizowanie zachowania funkcjonariuszy Urzędu Celnego, którzy, na etapie opodatkowania przedmiotowego samochodu, udzielili skarżącemu błędnej informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co z całą pewnością narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i może być samodzielną podstawą dla uchylenia zaskarżonej decyzji,

- art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o świadectwo homologacji i elektroniczną wersję katalogu Eurorax Informator Rynkowy Samochody Osobowe, a pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, że sporny samochód został przerobiony celem zwiększenia jego ładowności i dostosowania go do przewozu towarów, a nie przewozu osób, przy jednoczesnym uznaniu, że nieprzesłuchanie skarżącego, jak również świadków I. K. i G. P. czy dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność dokonanych w samochodzie zmian, nie miało wpływu na treść zapadłego orzeczenia, co miało istotny wpływ na ustalenie stanu sprawy, a w konsekwencji na jej rozstrzygnięcie.

- art. 194 § 1 O.p. poprzez pominięcie przy zaklasyfikowaniu spornego samochodu do kodu CN dowodu rejestracyjnego samochodu, zeznań świadka C. G. i wydruku z CEPiK-CEP, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie wskazanych dowodów mogłoby doprowadzić do wniosku, że nabyty samochód nie był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o którym mowa w kodzie CN 8703, a więc nie był samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 u.p.a.,

2) prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 w zw. z 3 ust. 1 u.p.a. poprzez dokonanie jego subiektywnej i jednostronnej wykładni, podczas gdy możliwość zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., wymaga ustalenia czy w dniu dokonania czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego) przedmiotowy samochód spełniał kryteria pozwalające uznać go za pojazd klasyfikowany w pozycji 8703, tj. pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w granicach jakie zakreśli strona w ramach podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w tej sprawie nie zachodzi.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

W orzecznictwie i piśmiennictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na obydwu podstawach ustawowych, w pierwszej kolejności podlegają rozpoznaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Jednakże tę kolejność rozpoznania zarzutów należy zmodyfikować w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni przepisów prawa. Przy takim zarzucie w pierwszej kolejności należy ustalić treść przepisu prawa materialnego, gdyż ona warunkuje zakres i granice postępowania wyjaśniającego.

W skardze kasacyjnej postawiony został zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez dokonanie jego subiektywnej i jednostronnej wykładni. Wobec tego należy wyjaśnić, że w świetle warunków wynikających z art. 100 ust. 4 u.p.a. oaz zapisów Nomenklatury Scalonej poza wskazaną ogólną przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczana przez cechy, które wskazują, że te właśnie pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż transportu towarów. Jak wskazuje się w Notach wyjaśniających do Taryfy celnej, o klasyfikacji do tej pozycji świadczą między innymi pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703. Jeśli chodzi o przesłanki "zasadniczego przeznaczenia", to zaznaczyć należy, że nie chodzi o sposób faktycznego wykorzystywania pojazdu i funkcję jaką konkretny pojazd ma spełniać z uwagi na wolę jego posiadacza. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów jest kategorią obiektywną i wynika z cech samego pojazdu. Wobec tego dla klasyfikacji danego pojazdu do kodu 8703 lub 8704 konieczne jest każdorazowe ustalenie cech konstrukcyjnych takiego pojazdu i odniesienie ich do przesłanki zasadniczego przeznaczenia pojazdu, co powinno obejmować także ich porównanie z cechami wymienionymi w notach wyjaśniających.

Powyższe zgodne jest z uwagami jakie Europejski Trybunał Sprawiedliwości zawarł w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, w którym wskazując na kryteria klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704 zauważył, że kryteriów tych poszukiwać należy w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich jak ogólny wygląd pojazdu oraz cechy określone w pozycjach CN i uwagach do sekcji i działów. Jednocześnie w powyższym wyroku ETS zwrócił uwagę, że wymienione w notach wyjaśniających kryteria nie są wyczerpujące. Ocena czy obiektywne cechy pojazdu wskazują na to, że należałoby go kwalifikować do pozycji 8703, czy też do pozycji 8704, jest w postępowaniu podatkowym możliwa dopiero po należytym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego. W postępowaniu tym na organie podatkowym ciążą obowiązki wynikające z zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej).

W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji przyjął, że samochód marki Mercedes-Benz został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1 na podstawie informacji udzielonej przez przedstawiciela producenta. Zaś na podstawie ustaleń organu opartych na katalogu Eurotax – Informator Rynkowy Samochody Osobowe przyjął ustalenia cech tego rodzaju pojazdu oraz jego wyposażenie. W drodze oględzin organy ustaliły aktualne cechy i wyposażenie spornego pojazdu. Ostatecznie organy w sprawie ustaliły a Sąd I instancji ustalenia te zaakceptował, że pojazd posiada okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, oświetlenie całego wnętrza i karoserię jak w samochodzie osobowym, został zbudowany na podwoziu samochodu osobowego. Zastosowane w samochodzie przeróbki nie naruszały cech konstrukcyjnych pojazdu i dotyczyły jedynie wyposażenia. Zatem nie miały charakteru trwałego i nie pozbawiły samochodu cech konstrukcyjnych samochodu osobowego. Nie sposób bowiem uznać, że wymontowanie drugiego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa i zamontowanie przegrody stanowi trwałą zmianę przeznaczenia samochodu.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu I instancji, że zebrany przez organy materiał dowodowy jest wystarczający do oceny istnienia obiektywnych cech spornego pojazdu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela tę ocenę i wobec tego zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznaje za nietrafne. Jednocześnie przypomnieć należy, że stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Wnioskowane przez stronę dowody w postaci przesłuchania świadków bez wątpienia nie miały znaczenia dla sprawy w świetle ustaleń dokonanych w sprawie w zakresie jaki był wymagany wobec zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.

Należy też podzielić stanowisko Sądu I instancji, że obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego powstaje z mocy prawa i podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Zatem odmowa dokonywania oględzin nabytych przez skarżącego samochodów przez funkcjonariuszy celnych w celu oceny, czy podlegają one opodatkowaniu akcyzą nie może być traktowana jako naruszenie zasady zaufania do organów.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.