Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1297/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Asesor WSA Katarzyna Borońska (spr.), Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od os. fizycznych za 2000r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 10.995 zł (dziesięć tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. K. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], ustalającą skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W wyniku prowadzonego wobec skarżącej postępowanie w zakresie dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał w dniu [...] decyzję, którą ustalił skarżącej, na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: updf, zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 75%, w kwocie 377.843,30 zł. Decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym organ I instancji ustalił, że w 2000 r. skarżąca poniosła wydatki w łącznej kwocie 511.494,45 zł, z tytułu: kosztów prowadzonej działalności gospodarczej (pomniejszone o wartość odpisów amortyzacyjnych, niezapłaconych faktur zakupowych oraz wynikający z nich podatek VAT naliczony), kosztów zakupu ½ udziału własności lokalu mieszkalnego we Wrocławiu za cenę 107.199,- zł, opłaty skarbowej – 20.000,- zł, zgromadzenia środków na rachunkach bankowych – 207.352,02 (niezadeklarowanych na dzień 31.12.1999 r.), utrzymania siebie i rodziny – 20.471,22 zł. Na dzień 31.12.1999 r. strona nie deklarowała żadnych oszczędności na rachunkach bankowych.

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli nie strona kwestionowała żadnych ustaleń organu co do ustalonych wydatków roku 2000.

Na pokrycie w/w wydatków podatniczka zadeklarowała: przychody z działalności, (które wynikały z jednej faktury na kwotę 18.300,- zł, zapłaconej dopiero w 2001 r.), dochód ze sprzedaży samochodu marki BMW (w 1999 r., za kwotę 23.300,- zł), dochód ze sprzedaży dwóch działek – przy ul. B. i P. (w 1995 r., łączny przychód 7.333,34 zł), alimenty od byłego męża - 7.200,- zł, kwotę 300.000,- zł, otrzymaną tytułem podziału majątku dorobkowego w momencie rozwodu w 1999 r. oraz pożyczkę w kwocie 1.000.000,- zł, otrzymaną od J. K..

Spośród wymienionych wyżej przychodów organ I instancji uznał, że pokrycie wydatków i zgromadzonego przez skarżącą majątku mogły stanowić powołane jedynie dochody z alimentów otrzymywanych od byłego męża – T. K. Jednocześnie, na podstawie analizy znanych organowi dochodów podatniczki i jej męża z lat ubiegłych (od 1993 r.) organ stwierdził, że do 1999 r. zawsze wydatki skarżącej przewyższały jej dochody. W związku z powyższym ustalona przez organ nadwyżka wydatków skarżącej nad jej przychodami za rok 2000 wyniosła 503.791,11 zł. Kwotę tę organ przyjął za podstawę opodatkowania i powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 377.843,30 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, powołaną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji.

Odnosząc się do poszczególnych źródeł finansowania przez skarżącą wydatków oraz do poniesionych w tym zakresie w odwołaniu zarzutów organ w zaskarżonej decyzji zajął następujące stanowisko.

I. Odnośnie przychodów ze sprzedaży samochodu i działek.

Podobnie jak organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że przychody z tego tytułu nie mogły pozostawać do dyspozycji skarżącej w 2000 r. Wskazał, że wydatek na nabycie dwóch opisanych działek w 1993 r. wyniósł 7.410, 75 zł, zaś przychód osiągnięty z ich sprzedaży w 1995 r. – 7.333, 34 zł. Tak więc transakcja ta przyniosła podatniczce stratę. Podobnie w przypadku sprzedaży samochodu marki BMW, kupionego i sprzedanego w 1999 r., skarżąca poniosła stratę – na kwotę 3.700,- zł. Ponadto z dokonanej przez organ analizy znanych dochodów i wydatków skarżącej (z uwzględnieniem dochodów męża, wykazywanych we wspólnych zeznaniach podatkowych) oraz wydatków za lata 1993-1999 wynikało, że w każdym roku występowała nadwyżka wydatków nad dochodami.

II. Odnośnie środków pochodzących z podziału majątku wspólnego

Skarżąca twierdziła, że otrzymała od byłego męża, w związku z ustaniem wspólności ustawowej na skutek rozwodu, środków pieniężne w kwocie 300.000,- zł. Fakt ten potwierdził jej były mąż w oświadczeniu z dnia 18.01.2004 r. oraz składając zeznania w charakterze świadka. Wypłata miała nastąpić do rąk własnych żony, w domu, zaś kwota była wynikiem uzgodnień w toku rozwodu.

Odmawiając uznania powyższych twierdzeń za wiarygodne organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji i wskazał, że przesłuchiwany w charakterze świadka T. K. odmówił wskazania źródeł majątku wspólnego oraz miejsca przechowywania pieniędzy do momentu ich przekazania byłej żonie. Stwierdził jedynie, że na majątek ten złożyły się m.in. jego oszczędności, w tym kwota 30.000,- $ otrzymana od dziadka na 18 urodziny. Jednocześnie, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, z ustaleń organów podatkowych wynikało, że rozdzielność majątkowa między małżonkami została ustanowiona umową już w 1993 r., zaś w wyroku rozwodowym brak było jakichkolwiek postanowień co do podziału majątku, jego składu i wartości. Biorąc pod uwagę, że skarżąca i jej mąż w toku postępowania odmówili wskazania, co wchodziło w skład masy majątkowej, zaś znane organowi dochody skarżącej i jej męża z lat 1993-1999 były bardzo niskie i nie pozwalały na pokrycie nawet kosztów utrzymania, organ uznał, ze nie było podstaw do uznania, by strony mogły poczynić tak znaczne oszczędności – ani jako majątek wspólny, ani jako majątki odrębne. Zarazem postępowanie nie ujawniło innych źródeł przychodu, pozwalających byłym małżonkom na zgromadzenie majątku wspólnego, z którego podziału skarżąca mogła otrzymać 300.000,- zł. Za nietrafny organ uznał także argument skarżącej, iż znane były organowi zarzuty, stawiane byłemu mężowi podatniczki w postępowaniu karnym w związku z jego udziałem w tzw. aferze paliwowej, co potwierdzało możliwość, że w 1999 r. i latach wcześniejszych dysponował on znacznymi środkami finansowymi. Zdaniem organu dysponowanie przez męża skarżącej środkami pochodzącymi z przestępstwa nie mogło wpłynąć na powiększenie majątku dorobkowego małżonków. Ponadto mąż podatniczki w swoich zeznaniach nie sugerował, że sporne 300.000,- zł pochodziło z jego przestępczej działalności.

III. Odnośnie umowy pożyczki

Organ podatkowy uznał, że pożyczka, stwierdzona umową na piśmie z dnia 13.11.2000 r., nie miała faktycznie miejsca. Nie uznał za wiarygodne w tym zakresie wyjaśnień skarżącej oraz zeznań jej byłego męża. W decyzji argumentował, że przesłuchany w dniu 25.04.2005 r. J. K. – pożyczkodawca, zaprzeczył udzieleniu pożyczki. Potwierdził co prawda podpis, ale sugerował, że druk podsunięto mu do podpisania in blanco. Zawarcia takiej umowy nie potwierdził także przesłuchany 29.03.2005 r. A.K. – syn pożyczkodawcy, który z kolei twierdził, że on sam pożyczył T. K. kwotę 1.000.000,- zł w 2001 r. O fikcyjności powołane przez skarżącą pożyczki świadczył też, zdaniem organu, fakt, że zawarta została przez pośredników, pomiędzy osobami, które faktycznie się nie znały, a pożyczkobiorca pozostawał dłużnikiem pożyczkodawcy w związku z zakupem ciągników siodłowych. Także warunki pożyczki odbiegały od zazwyczaj spotykanych – strony nie ustaliły bowiem oprocentowania, ani nie ustanowiły żadnego zabezpieczenia. Jako niewiarygodne ocenił organ wyjaśnienia strony, że pieniądze nie zostały jej przekazane w drodze przelewu, ale wręczone jej mężowi w reklamówce, z uwagi na obawę przed zainteresowaniem ze strony banków i organów skarbowych, skoro podatniczka sama zgłosiła umowę w urzędzie skarbowym i uiściła opłatę skarbową. Zgłoszenie umowy w urzędzie skarbowym oraz uiszczenie opłaty miały na celu, zdaniem organów podatkowych, uwiarygodnienie nieistniejącego zdarzenia, celem wprowadzenia do obrotu środków pochodzących z nieujawnionych źródeł.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. podatniczka wniosła o jej uchylenie, wraz z poprzedzającą ja decyzją organu I instancji.

W pierwszej kolejności zarzuciła wydanie przez organ odwoławczy decyzji po upływie terminu przedawnienia, który – zdaniem strony – upłynął dnia 31.12.2006 r.

Ponadto zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 122 o.p. i wyrażonej w nim zasady prawdy obiektywnej oraz art. 191 o.p. i zasady swobodnej oceny dowodów – odnosząc powyższe przede wszystkim do powołanych przez skarżącą jako źródła przychodów: umowy pożyczki kwoty 1.000.000,- zł, zawartej z J. K. oraz do otrzymania kwoty 300.000,- zł z tytułu podziału majątku dorobkowego. Zdaniem strony na skutek rozwodu ustała między małżonkami wspólność ustawowa małżeńska, a na mocy umowy między byłymi małżonkami skarżącej została wypłacona kwota 300.000,- zł. W kwestii źródeł pochodzenia tego majątku organ bezpodstawnie odrzucił wyjaśnienia byłego męża skarżącej, że na majątek ten złożyły się jego oszczędności. Ponadto nie miał organ podstaw do stwierdzenia, że dysponowanie przez byłego męża skarżącej środkami pochodzącymi z przestępstwa nie mogło przyczynić się do powiększenia majątku dorobkowego małżonków, gdyż wniosek taki jest sprzeczny z art. 31 i art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Tymczasem przedstawione przez stronę materiały z postępowania karnego i innych postępowań toczących się przeciwko byłemu mężowi skarżącej potwierdzają prawdopodobieństwo, że mógł on przekazać skarżącej 300.000,- zł.

W kwestii stanowiska organów co do środków uzyskanych przez skarżącą z tytułu pożyczki od J. K. strona zarzuciła, że podniesione w zaskarżonej decyzji argumenty organu podatkowego nie mogły świadczyć o fikcyjności umowy pożyczki. Podkreślił, że strona przedstawiła pisemną umowę, na której bezspornie widnieje podpis J. Kawalca, a także dowody spłaty tej pożyczki. Umowę zgłoszono w 2000 r. w urzędzie skarbowym, odprowadzając opłatę skarbową w kwocie 20.000,- zł, a okoliczności, w jakich doszło do udzielenia pożyczki potwierdził T. K., którego wyjaśnienia były precyzyjne i wiarygodne. Istotne dla oceny stanu faktycznego w świetle zebranych dowodów powinno być także, zdaniem strony, oświadczenie A. K., że pożyczył T. K. 1.000.000,- zł. Fakt, że pożyczkodawca w toku przesłuchania zaprzeczył udzieleniu pożyczki wynikał, według skarżącej, z chęci ukrycia swoich związków z transakcjami pozostającymi w sferze zainteresowań organów ścigania w związku z udziałem swojego syna w tzw. aferze paliwowej. Organ potwierdził natomiast, że pożyczkodawca miał możliwości finansowe udzielenia pożyczki w tej wysokości. Skarżąca zarzuciła również, że posługując się argumentem o nieprzechowywaniu środków pochodzących z pożyczki na rachunku bankowym, organ nie przeanalizował innych, poza dokonanymi w 2000 r., wpłat na rachunek bankowy, podczas gdy wpłat tych skarżąca dokonywała sukcesywnie, co potwierdza wpłata kwoty 400.000,- zł w 2001 r. W konsekwencji skarżąca uznała, że zaskarżoną decyzje wydano w oparciu o nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, który został wybiórczo potraktowany. Zabrakło właściwej analizy przesłuchań świadków, zaś wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść strony.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności konieczne jest odniesienie się do postawionego w skardze zarzutu wydania zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powołany przez stronę w skardze art. 70 § 1 o.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku liczony jest różnie, w zależności od sposobu powstania zobowiązania podatkowego. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a podatnik jest obowiązany samodzielnie obliczyć w płacić podatek, terminem płatności jest ostatni dzień, w którym wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 o.p.). Termin płatności zobowiązań powstających w drodze decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) wynosi co do zasady 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 47 § 1 o.p.). W odniesieniu do zryczałtowanego podatku dochodowego, ustalanego na podstawie art. 20 ust. 3 updf, zastosowanie będzie miał 14-dniowy termin, liczony od dnia doręczenia decyzji ustalającej ten podatek – jako że, wyjątkowo dla podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest to zobowiązanie powstające z mocy prawa, ale dopiero na skutek doręczenia stronie decyzji organu podatkowego. Zobowiązanie powstaje już na skutek doręczenia decyzji organu I instancji, i o ile nie zostanie ona uchylona w postępowaniu odwoławczym, od tego momentu należy liczyć termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zarazem w przypadku zobowiązań wynikających z decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego zasadnicze znaczenie ma zachowanie terminu do wydania takiej decyzji. Kwestia przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego została uregulowana w art. 68 o.p., który wprowadza, jako podstawowy dla tego rodzaju zobowiązań, 3-letni termin przedawnienia prawa do wymiaru, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 1). Termin ten został jednak wydłużony m.in. w odniesieniu do zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych – do 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania za rok, którego dotyczy decyzja (§ 4). Należy podkreślić, że w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego panuje zgoda co do tego, że upływ powyższego terminu nie ogranicza prawa organu podatkowego II instancji do utrzymania w mocy decyzji ustalającej organu I instancji, a także uchylenia tej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy – ile to ostatnie następuje w zakresie korzystnym dla podatnika. Postępowanie odwoławcze toczy się już bowiem w warunkach powstałego zobowiązania podatkowego i niedopuszczalne jest jedynie takie jego zreformowanie, które prowadziłoby do ustalenia wysokości tego zobowiązania w kwocie wyższej, niż przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru. Natomiast powołane przez stronę w skardze orzeczenia dotyczące wpływu, jaki na możliwość orzekania przez organ odwoławczy ma upływ terminu przedawnienia, odnosiły się do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 o.p.), nie zaś prawa do wymiaru zobowiązania (art. 68 o.p.) i traktowały o decyzjach określających (deklaratoryjnych), a nie ustalających zobowiązanie podatkowe.

W niniejszej sprawie powyższe oznacza, że skoro zobowiązanie podatkowe za 2000 r. zostało ustalone skarżącej decyzją organu I instancji z dnia [...], utrzymaną w mocy decyzją organu odwoławczego, to termin przedawnienia prawa do wymiaru tego zobowiązania, o którym mowa w art. 68 § 4 o.p., nie został przekroczony. Stosownie do art. 70 § 1 o.p., przedawnienie zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji z dnia [...], nie mogło wobec powyższego nastąpić przed 31.12.2010 r., co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Ocena natomiast zgodności z prawem działań organów w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz oceny zebranych dowodów wymaga uwzględnienia specyficznego charakteru postępowania w sprawie dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł. Na przebieg postępowania w tym przedmiocie rzutuje bowiem konstrukcja art. 20 ust. 3 updf., na podstawie którego organ ustala podstawę opodatkowania oraz wymierza zryczałtowany podatek. W myśl tego przepisu "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie wysokości wydatków, jakie w danym roku podatkowym poniósł podatnik oraz wartość mienia, jakie w tym roku zgromadził. Jak podkreśla się w orzecznictwie, ciężar wykazania tych faktów spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. W wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r. (sygn. akt III RN 234/01, OSNP 2004/4/54) Sąd Najwyższy dał temu wyraz stwierdzając: "Z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych". W przedmiotowej sprawie nie było sporu między stronami co do wysokości wydatków oraz wartości mienia zgromadzonego przez skarżącą w badanym roku podatkowym. O ile jednak organ podatkowy dowiedzie, że podatnik poniósł wydatki lub zgromadził mienie o wartości przekraczającej znacznie zeznany dochód, wówczas do podatnika już należy wykazanie, że poniesione przez niego wydatki lub zgromadzone mienie znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów lub majątku zgromadzonym w roku podatkowym albo w latach poprzednich (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00, Prz. Podat. 2001/11/63). Stwierdzenie przez organ nadwyżki wydatków nad dochodami podatnika stwarza bowiem, w świetle brzmienia art. 20 ust. 3 updf, domniemanie, że w danym okresie dysponował on dochodami ze źródeł nieujawnionych. Dopóki w trakcie postępowania podatkowego istnieje udowodniona podstawa prawna domniemania (brak pokrycia wydatków podatnika w wykazanych przychodach), dopóty organ podatkowy jest tym domniemaniem związany. Na podatniku spoczywa w takiej sytuacji ciężar przeprowadzenia dowodu przeciwieństwa wniosku domniemania, nie wystarczy zaś jedynie poddanie go w wątpliwość (vide P.Pietrasz: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Oficyna Wolters Kluwer Polska, 2007 , s. 193 i nast.). W orzecznictwie i nauce prawa podatkowego prezentowano przy tym stanowisko, że obowiązek podatnika w tym względzie ogranicza się do uprawdopodobnienia, że jego wydatki znajdowały pokrycie w jego opodatkowanych dochodach danego roku podatkowego lub uzyskanych w latach poprzedzających rok podatkowy. Powołanie się bowiem przez podatnika na majątek zgromadzony w latach wcześniejszych, niż rok poniesienia wydatku (przewyższającego dochody tego roku), oznacza dla niego zarazem konieczność uprawdopodobnienia, że określone środki finansowe (majątek) rzeczywiście wówczas uzyskał oraz że, uwzględniając wydatki i dochody lat późniejszych, środki te mogły stanowić pokrycie wydatku w roku, którego dotyczy postępowanie. Obowiązkiem organu w takim wypadku jest natomiast zbilansowanie ustalonych w postępowaniu dochodów i wydatków podatnika z lat poprzedzających poniesienie wydatku, a następujących po uzyskaniu przez podatnika dochodów, na które się powołuje i których uzyskanie uprawdopodobnił. Następnie dopiero organ musi dokonać oceny, czy w świetle przyjętych reguł oceny dowodów, z uwzględnieniem specyfiki postępowania z zakresu dochodów ze źródeł nieujawnionych, można przyjąć, że dochody uzyskane przez podatnika w przeszłości lub zgromadzony wówczas przez niego majątek, stanowiły pokrycie wydatków dokonanych w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie.

Postępowanie z zakresu dochodów ze źródeł nieujawnionych powinno zatem polegać na poszukiwaniu faktów istotnych z punktu widzenia analizy realnych możliwości finansowych podatnika w roku poniesienia przez niego wydatku (zgromadzenia mienia) oraz w okresach wcześniejszych. Nie ma natomiast znaczenia z punktu widzenia tego podatku, kwalifikacja prawna, a nawet prawnopodatkowa, zdarzeń skutkujących osiągnięciem przez podatnika dochodów lub przysporzeniem majątkowym. Istotne jest jedynie, czy w ich wyniku mógł on faktycznie dysponować środkami finansowymi lub majątkiem oraz czy uzyskane przez niego w ten sposób środki finansowe lub majątek zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania.

Mając na względzie powyższe, Sąd uznał za nieuzasadnionione zarzuty naruszenia art. 122 i art. 191 o.p., podniesione w stosunku do ustaleń organów podatkowych oraz zawartej w zaskarżonej w decyzji oceny zebranego materiału dowodowego, w kwestii pokrycia przez skarżącą wydatków w 2000 r. ze środków pochodzących z podziału majątku wspólnego. Na skarżącej spoczywał bowiem ciężar wykazania, że faktycznie posiadała takie środki oraz że pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania – a tego, jak trafnie oceniły organy podatkowe, nie dowiodła ona w niniejszym postępowaniu. Ze znajdującej się w aktach sprawy małżeńskiej umowy majątkowej z dnia [...] wynikało, że z tą datą została zniesiona wspólność majątkowa między skarżącą a jej mężem. Na wspólny majątek małżonków mogły się zatem złożyć tylko środki zgromadzone przez małżonków przed tą datą. Jednak skarżąca nie uprawdopodobniła w żaden sposób możliwości zgromadzenia w tym czasie majątku o wartości co najmniej 300.000 zł. Nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających osiąganie wysokich dochodów

w tym okresie, a podnoszone przez nią w postępowaniu odwoławczym argumenty, że mąż prowadził bardzo dochodową działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego, głównie na targowisku we Wrocławiu oraz że małżonkowie posiadali 0,5 ha ziemi, na której uprawiali warzywa, przeznaczone następnie do sprzedaży nie dostarczają żadnych konkretnych i sprawdzalnych informacji odnośnie osiąganych dochodów.

Przeciwko wiarygodności twierdzeń skarżącej o otrzymaniu kwoty 300.000,- zł z tytułu podziału majątku dorobkowego świadczy także fakt, że po ujawnieniu umowy majątkowej skarżąca z kolei podniosła, że kwotę powyższą wynegocjowała od męża w związku z rozwodem. Nie podała jednak źródeł pochodzenia tego majątku, zaś jej były mąż odmówił ich wskazania. Powołany przez stronę argument, iż organom podatkowym znany był fakt uczestnictwa męża skarżącej w przestępczej działalności z zakresu obrotu paliwami płynnymi, z którego to tytułu mógł on osiągać wysokie dochody, jest całkowicie nietrafny. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że jakkolwiek dochody pochodzące z przestępstwa nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (i w tym sensie spełniają warunek z art. 20 ust. 3 updf), to jednak pochodzenia środków finansowych (w określonej kwocie, powoływanej przez stronę) z przestępstwa nie można domniemywać, ale powinno ono zostać stwierdzone w postępowaniu karnym, zakończonym wydaniem prawomocnego wyroku. Uznanie bowiem, że określone dochody pochodziły z czynności zabronionej musi się wiązać ze wzruszeniem domniemania niewinności, jakie wobec każdego obywatela, któremu nie udowodniono winy, nakazuje przyjmować art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dopóki zatem udział w przestępstwie i wina nie zostaną stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu, dopóty każdego należy uważać za niewinnego, zaś jego dochody za legalne i podlegające opodatkowaniu (por. P. Pietrasz: Opodatkowanie......, s.263). Akta niniejszej sprawy nie potwierdzają natomiast, by były mąż skarżącej został prawomocnie skazany za działalność przestępczą, z której przed 2000 r. osiągnął zyski przewyższające 300.000,- zł. Na finansowanie majątku swojego lub wspólnego z tego źródła nie wskazywał zresztą były mąż skarżącej. Odmówił jednak wskazania źródeł pochodzenia majątku. Niewątpliwie natomiast znane organowi podatkowemu dochody małżonków z lat 1993-1999, uwzględniając ujawnione wydatki skarżącej, przewyższające przychody, nie pozwalały na zgromadzenie przez nich majątku (czy to wspólnego, czy majątków odrębnych) znacznej wysokości. W świetle powyższych okoliczności, biorąc pod uwagę, że ani strona skarżąca, ani jej mąż nie potrafili lub nie chcieli wskazać innych – opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania – dochodów tworzących majątek, z którego miałaby być wypłacona skarżącej w momencie rozwodu w 1999 r. kwota 300.000,- zł, organy podatkowe zasadnie uznały, że kwota ta nie mogła stanowić pokrycia wydatków skarżącej w 2000 r.

Dokonana przez organy analiza wydatków i dochodów skarżącej w poszczególnych latach podatkowych poprzedzających 2000 r. dowiodła również, że powołane przez stronę w postępowaniu dochody ze sprzedaży nieruchomości oraz samochodu marki BMW nie mogły stanowić źródła finansowania jej wydatków w 2000 r., bowiem w każdym z lat wcześniejszych wydatki skarżącej przewyższały jej ujawnione dochody. Tak więc również i w tym zakresie Sąd uznał stanowisko organów podatkowych za uzasadnione.

Sąd uznał natomiast skargę za zasadną w części odnoszącej się do stanowiska organów podatkowych w kwestii pożyczki udzielonej skarżącej przez J. K. Argumenty podniesione w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dawały, w przekonaniu Sądu, dostatecznych podstaw do zakwestionowania przedstawionych przez stronę dowodów, w konsekwencji czego doszło do naruszenia art. 191 o.p. Przepis ten nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej i formułuje jedną z głównych zasad postępowania - zasadę swobodnej oceny dowodów. W myśl tej zasady organ podatkowy, rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 o.p. wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 o.p. Musi być przy tym oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej.

Pozostaje poza sporem, że strona w postępowaniu podatkowym przedstawiła pisemną umowę pożyczki, która została zgłoszona w urzędzie skarbowym przed rozpoczęciem postępowania podatkowego, a także pisemne potwierdzenia spłaty tej właśnie pożyczki. Strona powołała zatem jako dowód na poparcie swoich twierdzeń, dokument poświadczający zawarcie umowy w formie prawnie przewidzianej, który z uwagi na datę jego sporządzenia i zgłoszenia w organie podatkowym nie mógł być uznany za sporządzony jedynie dla celów konkretnego postępowania podatkowego.

Ponieważ umowa pożyczki została sporządzona w zwykłej formie pisemnej, nie miały w tym wypadku zastosowania ograniczenia wyrażone w art. 194 o.p., związane z domniemaniem prawdziwości jego treści, tak jak ma to miejsce w przypadku dokumentów urzędowych. Pisemna umowa pożyczki między skarżącą a J. Kawalcem miała charakter dokumentu prywatnego, który w postępowaniu podatkowym nie korzysta ze szczególnej mocy dowodowej. Odwołując się do przepisów Kodeksu postępowania cywilnego można natomiast uznać, że jest on dowodem na to, że osoba, która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie (art. 245 k.p.c). Nie obowiązują zarazem w postępowaniu podatkowym ograniczenia wynikające z art. 247 k.p.c. w przeprowadzeniu na tę okoliczność przeciwdowodu. Aby zatem, pozostając w zgodzie z wiążącymi go regułami swobodnej oceny dowodów, organ mógł skutecznie zakwestionować twierdzenia strony o otrzymaniu spornej pożyczki, musiał podważyć wiarygodność formalną lub materialną przedłożonego dokumentu.

Organ nie podważył jednak tego dokumentu od strony formalnej, wykazując, że został on sfałszowany lub przerobiony. Przeciwnie, w swojej decyzji stwierdza, że prawdziwość podpisu J. K. nie budzi wątpliwości. Powyższe znajduje zresztą potwierdzenie w zeznaniach samego pożyczkodawcy, który również uznał swój podpis na umowie za autentyczny. Organ nie podtrzymał też twierdzeń pożyczkodawcy o możliwości użycia przez skarżącą jego podpisu złożonego in blanco (którym nota bene świadek sam zaprzeczał zeznając w dniu 25.04.2005 r, że nigdy nie podpisywał kart in blanco), a w postanowieniu oddalającym wniosek podatniczki o przeprowadzenie ekspertyzy grafologicznej, mającej na celu stwierdzenie, czy tekst umowy nie został naddrukowany na podpisie skarżącego stwierdził wręcz, że dowód jest zbędny wobec bezspornej własnoręczności podpisu pożyczkodawcy.

Tak więc wobec niezakwestionowanej przez organ wiarygodności formalnej dokumentu pożyczki, miał on jedynie możliwość wykazania, że treść tego dokumentu nie odpowiada rzeczywistości i sporna umowa pożyczki w rzeczywistości nie miała miejsca. W przekonaniu Sądu, organ podatkowy wyprowadzając wniosek o fikcyjności tej umowy z jedynie powołanych w zaskarżonej przez organ okoliczności, przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Otrzymanie przez skarżącą pożyczki na podstawie opisanej umowy potwierdzały bowiem takie dowody, jak:

- pisemna umowa, której autentyczności organ skutecznie nie podważył,

- fakt zgłoszenia tej umowy do opodatkowania jeszcze przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie oraz odprowadzenie należnej z tytułu zawarcia umowy opłaty skarbowej,

- zawarcie i wykonanie potwierdził były mąż skarżącej, szczegółowo opisując okoliczności, w jakich doszło do dokonania czynności prawnej, w tym także w postępowaniu niezależnie prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w K. (przesłuchanie w dniu 15.03.2005 r.),

- pisemne potwierdzenia spłaty pożyczki udzielonej skarżącej dnia 13.11.2000 r. (podpis M. K., kwestionowany przez nią),

- organ potwierdził, że J. K. miał możliwości finansowe udzielenia pożyczki w kwocie 1. 000.000,- zł.

Powyższe dowody organ uznał za niewiarygodne. Przeciwstawił im zeznania pożyczkodawcy, który zaprzeczył udzieleniu pożyczki oraz zeznania jego syna A. K. – który tej pożyczki nie potwierdził, a także na odbiegające od przyjętych w obrocie standardów okoliczności warunki umowy. Zdaniem jednak Sądu, wartość dowodowa zeznań J. K. powinna budzić wątpliwości organu, biorąc pod uwagę, że np. w czasie przesłuchania przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w C. w dniu 25.04.2005 r. twierdził min. że: druk umowy mógł mu zostać podsunięty in blanco, a zarazem stwierdzał, że nigdy nie podpisuje dokumentów in blanco ani czystych kartek papieru, stwierdzał, że nie wie czy kiedykolwiek podpisywał osobiście umowy, że nie wie co to jest umowa i jakie skutki pociąga złożenie pod umową podpisu, cioć sam jest właścicielem firmy i interesował się jej działalnością. A. K., przesłuchany w dniu 29.03.2005 r. nie potwierdził faktu udzielenia skarżącej pożyczki przez swojego ojca, stwierdził natomiast, że nie pamięta czy umowa taka miała miejsce i czy pośredniczył w jej zawarciu oraz przekazaniu pieniędzy. Potwierdzał natomiast udzielenie pożyczki w kwocie 1.000.000,- zł w 2001 r. mężowi skarżącej. W przekonaniu Sądu sama zatem treść zeznań J. i A. K. nie stanowiła dostatecznej podstawy zakwestionowania treści dokumentu pożyczki. Celem wykazania fikcyjności umowy organ w decyzji wskazał również na okoliczności jej zawarcia, takie jak: zawarcie umowy pomiędzy osobami de facto nieznającymi się osobiście, bez ich osobistego spotkania, odstąpienie od ustanowienia zabezpieczenia pożyczki oraz oprocentowania, krótki termin spłaty (1 rok) i nieprzekazanie pożyczki na konto bankowe pożyczkobiorcy. Zdaniem Sądu jednak również i tych argumentów nie można uznać za wystarczające dla skutecznego zakwestionowania powołanych przez stronę dowodów. Powołane w decyzji okoliczności zawarcia umowy i jej warunki odbiegały od standardowych, jednak zarówno skarżąca, jak i jej były mąż wskazywali właśnie na szczególne uwarunkowania, w których doszło do udzielenia pożyczki. Strona wyjaśniała, że pożyczka miała być wykorzystana na rozpoczęcie przez nią działalności gospodarczej (którą faktycznie w 200 r. rozpoczęła) i usamodzielnienie się finansowe po rozwodzie w 1999 r. Według zgodnych twierdzeń strony i jej byłego męża, to on miał pomóc jej w uzyskaniu pożyczki i wykorzystał w tym celu swoją znajomość z A. K., z którym współdziałał w prowadzeniu działalności gospodarczej, w związku z którą wszczęto przeciw niemu i A. K. postępowanie karne. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, fakt zawarcia umowy za pośrednictwem męża i A. K. nie jest nieprawdopodobny. Zarazem słusznie zauważa strona skarżąca, że niezawarcie w umowie regulacji dotyczących oprocentowania lub zabezpieczenia pożyczki nie może świadczyć o jej nieważności, jak również nie musi podważać faktu zawarcia transakcji, w szczególności, gdy faktycznie warunki umowy były uzgadniane na rzecz skarżącej, ale przez jej byłego męża, z osobą, z którą pozostawał wówczas w bardzo bliskich kontaktach. Faktem jest, że pożyczka nie została skarżącej przekazana na rachunek bankowy, zaś strona wskazała, że otrzymaną kwotę wpłacała do banku sukcesywnie, w miarę potrzeb. Jak zarazem przyznaje organ podatkowy, skarżącej znane były podejrzenia organów ścigania co do zgodności z prawem działalności jej męża, a w jej domu przeprowadzano w związku z tym rewizję. Zdaniem Sądu powyższe fakty, przeciwnie, niż uznał organ odwoławczy, nie podważają automatycznie wiarygodności twierdzeń skarżącej o otrzymaniu pieniędzy w gotowce i wpłacaniu do banku w zależności od potrzeb i wykorzystania tych środków z uwagi na chęć uniknięcia zainteresowania ze strony organów państwa – biorąc pod uwagę udział, jaki w zawarciu umowy miał były mąż skarżącej i A. K. oraz charakter prowadzonej przez nich działalności.

Reasumując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów w prawa procesowego, tj. art. 191 o.p., w zakresie w jakim odnosiła się do środków otrzymanych przez skarżącą od J. K. z tytułu pożyczki. Ustalenia poczynione w tej kwestii w postępowaniu oraz argumenty przytoczone w zaskarżonej decyzji, nie dawały, w przekonaniu Sądu, dostatecznej podstawy do zakwestionowania przedstawionej przez skarżącą umowy. Jako że poza dokumentem świadczącym na rzecz strony skarżącej, organ mógł oceniać dokonanie stwierdzonej tym dokumentem czynności prawnej jedynie w oparciu o sprzeczne ze sobą zeznania świadków oraz okoliczności zawarcia umowy, które, zdaniem Sądu, nie świadczyły jednoznacznie o niewiarygodności dokumentu umowy, organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, w sposób nieuzasadniony przypisując kluczowe znaczenie tym okolicznościom, które mogły być interpretowane na niekorzyść strony. Mając zaś w szczególności na uwadze sankcyjny charakter podatku ustalanego na podstawie art. 20 ust. 3 updf, organ podatkowy, nie odstępując od obowiązku oceny twierdzeń strony i przedstawianych przez nią dowodów w świetle omówionych reguł oceny materiału dowodowego i z uwzględnieniem domniemania związanego z wykazaniem przez organ nadwyżki wydatków podatnika nad jego dochodami, nie powinien jednak wątpliwości co do wartości złożonych przez stronę dowodów interpretować na jej niekorzyść.

Ponieważ opisane naruszenie prawa procesowego zaważyło na ustaleniu wysokości podstawy opodatkowania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z art. 200 p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W niniejszej sprawie do niezbędnych kosztów postępowania, zgodnie z art. 205 § 1 i 4 p.s.a. należało zaliczyć poniesioną przez skarżącą opłatę sądową w kwocie 3.778,- zł, opłatę od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego przez adwokata w kwocie 7.200,- zł.

O wstrzymaniu wykonania uchylonego postanowienia orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.