Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 225/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), pkt 3,  art. 116 § 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 1142
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - tekst jedn.
article: art. 11
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 306/16 w sprawie ze skargi J.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2011 r. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz J.F. kwotę 547 (słownie: pięćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 306/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J.F. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2011 r. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 31 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu "E." sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") za jej zaległość podatkową z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2011 r. w kwocie 3532 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 176,60 zł

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w deklaracji CIT-8 za 2011 r. Spółka wykazała do zapłaty podatek w wysokości 75 710 zł i zaliczkę za styczeń w kwocie 23 144 zł. Spółka nie uregulowała zaliczki w terminie płatności, co spowodowało powstanie odsetek, których też nie zapłacono, ani nie udało się ich wyegzekwować. Organ pierwszej instancji podkreślił, że zobowiązanie to powstało w okresie, gdy członkiem zarządu Spółki był Skarżący. W ocenie tego organu, w rozpoznawanej sprawie zaistniała również druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. egzekucja z majątku podmiotu głównego okazała się bezskuteczna. Podjęte w jej ramach czynności nie doprowadziły do zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Ponadto organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Skarżący nie wykazał, by w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki ekskulpacyjne. Nie wykazał bowiem, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych podmiotu głównego w znacznej części.

Decyzją z dnia 14 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia podał, że Skarżący jako członek zarządu Spółki pozostaje w kręgu osób trzecich, o których mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika bowiem, że w dniu 14 sierpnia 2009 r. została zawarta umowa Spółki, a w dniu 7 września 2009 r. został powołany pierwszy skład zarządu w osobach: M.K. - Prezes Zarządu, Skarżący - Wiceprezes Zarządu. Z funkcji tej Skarżącego odwołano dopiero uchwałą podjętą w dniu 3 marca 2011 r.

Organ odwoławczy nadmienił też, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna oraz że okoliczność ta znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ponadto zauważył, że Skarżący w prowadzonym postępowaniu nie wskazał żadnego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

Następnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono także okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, iż już od stycznia 2010 r. Spółka nie regulowała swoich zobowiązań, tj. zalegała z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2010 r. oraz z tytułu nieuregulowanych odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki za grudzień 2010 r., zaś Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w czasie, gdy powstały powyższe obciążenia, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji. Organ odwoławczy odwołał się do treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.u.n.", zgodnie z którym to przepisem, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, co w niniejszej sprawie można by datować na dzień 12 marca 2010 r. Podkreślił przy tym, że zarząd Spółki w ogóle nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości.

W ocenie organu odwoławczego, Skarżący nie dowiódł również, że nie zawinił niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ani niepodjęcia kroków w kierunku wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie, m.in. art. 108 § 2 pkt 2 i pkt 3, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i pkt 2, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 11 i nast. u.p.u.n.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów normujących postępowanie dowodowe oraz zasad jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd podał, że nie jest kwestią sporną, iż Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania, co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił krąg podmiotów odpowiedzialnych za zaległości podatkowe Spółki, uznając, że nie tylko Skarżący jest za nie odpowiedzialny. Jednocześnie zaznaczył, że skoro termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. upływał w dniu 25 stycznia 2011 r., to pełniący funkcje wiceprezesa zarządu do dnia 3 marca 2011 r. Skarżący odpowiada za to zobowiązanie.

Prawidłowe są również, w ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych dotyczące istniejących - na dzień wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki - zobowiązań podatkowych, jak i ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce, co znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym. Sąd podkreślił też, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, tj. istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce, zostały w dostateczny sposób wykazane.

Odnosząc się następnie do przesłanki uwalniającej członka zarządu spółki od odpowiedzialności, a polegającej na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, Sąd doszedł do wniosku, że organy prawidłowo przyjęły, że nie została ona spełniona.

Sąd zaznaczył, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący nie wykazał w toku postępowania, że gdy był członkiem zarządu Spółki został zgłoszony w stosunku do Spółki wniosek o upadłość. Nie przedłożył też żadnych dowodów świadczących o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości kiedykolwiek został zgłoszony. Sąd zwrócił uwagę, że organ podatkowy ustalając właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość bądź o postępowanie układowe przeanalizował sytuację Spółki, co przedstawił w decyzji i stwierdził, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżący winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 12 marca 2010 r. Był to bowiem dzień, w którym mijał 14 dzień od zaprzestania regulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych. Nie było to przy tym zdarzenie jednorazowe, tylko trwałe, gdyż od tamtego czasu Spółka systematycznie nie regulowała ani należnego podatku od towarów i usług, ani też zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Nieuregulowane zaległości podatkowe w samej należności głównej wynosiły 2 718 469 zł, natomiast odsetki za zwłokę - 1 533 933 zł. Ponadto, za organem podatkowym Sąd przyjął, że Skarżący jako członek zarządu Spółki winien mieć świadomość, jaki jest zakres jej działalności i jakie są rzeczywiste transakcje Spółki.

Bezzasadny, zdaniem Sądu, jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, albowiem Skarżący nie dowiódł, że nie zawinił niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ani niepodjęcia kroków w kierunku wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości.

Sąd nie podzielił też zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie za skuteczne wszczęcia postępowania egzekucyjnego na nieaktualny adres Spółki. Wskazał, że Spółka nie dokonała w KRS zmiany wpisu w zakresie adresu siedziby, tak więc należy przyjąć, że adres ten jest aktualny a wpis prawdziwy i w konsekwencji należy uznać, że cała korespondencja kierowana do Spółki była prawidłowo doręczona.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) art. 3 P.p.s.a., poprzez brak kontroli rozstrzygnięcia dokonanego przez organ odwoławczy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji: wybiórczo ocenił niekompletnie i wadliwie zebrany materiał dowodowy, zaakceptował sytuację, w której postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe dotknięte zostało licznymi błędami, zaakceptował nieuprawnioną odmowę uwzględnienia przeprowadzenia dodatkowych wniosków dowodowych, które miały na celu wyjaśnienie wątpliwości w kwestiach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zaprzeczających ustaleniom organów podatkowych, co uczyniło zebrany materiał dowodowy niekompletnym, zaakceptowanie dokonania przez organy podatkowe sprzecznej z zasadami prawdy obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, co skutkowało zaakceptowaniem dowolnej oceny materiału dowodowego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaakceptował odmowę powołania biegłego w celu ustalenia, czy zaistniały przesłanki zobowiązujące Skarżącego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), pkt 3 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1142, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.r.s.", poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu i uznanie, że możliwe jest wszczęcie postępowania, choć Spółce nie doręczono decyzji ani nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego w administracji, gdyż były kierowane na adres, który nie był już adresem Spółki;

5) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ pierwszej instancji art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

6) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 u.p.u.n., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu (pomimo, że wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego), że Skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki najpóźniej w dniu 12 marca 2010 r.;

7) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu (pomimo że wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego), że Skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

8) art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione były zasadne.

Na wstępie należy wskazać, że kwestia odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, z tym że z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych obu instancji. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 136/17 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącego uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 września 2016 r. sygn. akt I FSK 136/17 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko oraz uzasadniającą je argumentację wyrażone we wskazanym wyżej wyroku tegoż Sądu z dnia 28 stycznia 2019 r., w odniesieniu do opartej na identycznych podstawach kasacyjnych, jak w sprawie niniejszej, skargi kasacyjnej Skarżącego.

Ocenę zgłoszonych podstaw kasacyjnych należało rozpocząć od zarzutów, które uznać należało za oczywiście bezzasadne.

Pierwszy o takim charakterze dotyczył naruszenia art. 3 P.p.s.a. i był motywowany - tylko w petitum skargi kasacyjnej - brakiem sądowej kontroli decyzji organu odwoławczego. Tymczasem wyrok objęty skargą kasacyjną wprost świadczy o tym, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę legalności właśnie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż w stosunku do niej wyrażał swoje oceny (czym innym jest zaś kwestia prawidłowego wykonania tego zadania). Nadto samo sformułowanie przez Skarżącego zarzutów nawiązujących do wyrażonego w tym wyroku stanowiska na tle decyzji Dyrektora Izby Skarbowej potwierdza dokonanie przez tenże Sąd oceny owego aktu.

Drugim oczywiście bezzasadnym zarzutem był ten skupiony wokół naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.k.r.s. W ramach tych regulacji prawnych Skarżący oczekiwał uznania, że Spółce nie doręczono decyzji wymiarowej ani nie doszło do skutecznego wszczęcia wobec niej postępowania egzekucyjnego, gdyż korespondencja kierowana była - wedle oceny Skarżącego - na niewłaściwy adres Spółki, co miało stać na przeszkodzie do wszczęcia postępowania, w którym orzeczono o jego odpowiedzialności podatkowej.

Istotnie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednak dla skuteczności uznania, że w okolicznościach kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy podatkowej rzeczone postępowanie zostało wszczęte, mimo braku doręczenia Spółce decyzji wymiarowej, należałoby w pierwszej kolejności podważyć czynność faktyczno-procesową samego jej doręczenia. Tymczasem Skarżący przedstawionej argumentacji nie powiązał z naruszeniami przepisów postępowania podatkowego właściwymi dla zwalczania ustaleń faktycznych. Ponadto zupełnie nie odniósł tych motywów do przepisów statuujących instytucję doręczenia w postępowaniu podatkowym (zob. rozdział 5 "Doręczenia" działu IV Ordynacji podatkowej), które stanowiły podstawę prawną właściwą dla oceny prawidłowości w zakresie dostarczenia Spółce tej przesyłki (decyzji wymiarowej). W konsekwencji twierdzenia Skarżącego wywodzone ze skutków prawnych rzekomo wadliwego doręczenia decyzji wymiarowej nie mogły zostać poddane dalej idącym spostrzeżeniom Naczelnego Sądu Administracyjnego niż te już wyrażone. Z tych samych względów (wad konstrukcyjnych) ograniczyć trzeba było prowadzenie dalszych rozważań co do zapatrywań Skarżącego, które nawiązywały w analogicznym tonie również do nieskutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Omawiany zarzut nie mógł więc zostać uwzględniony. Brak właściwego podważenia skuteczności doręczeń we wspomnianym obszarze doprowadził Skarżącego do nieuprawnionego wniosku, że Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, tudzież powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 108 § 2 pkt 2 i pkt 3 tej ustawy.

Nie osiągnęły zamierzonego skutku i te motywy skargi kasacyjnej, którymi zmierzano do podważenia oceny Sądu pierwszej instancji w przedmiocie zasadności odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka B.M. Prawidłowe sformułowanie zarzutu o takim charakterze wymagało ze strony autora skargi kasacyjnej przedstawienia wywodów nawiązujących do złożonego w postępowaniu przed organem podatkowym wniosku dowodowego oraz równoczesnego wykazania, dlaczego odmowa jego realizacji naruszała art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w skardze kasacyjnej w ogóle nie podnoszono, aby naruszone zostały postanowienia tego przepisu jako przecież bezpośrednio właściwego w analizowanej tu materii, zważywszy na próbę kwestionowania właśnie odmowy przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu wnioskowanego przez Skarżącego. Już tylko z tej przyczyny wywody Skarżącego co do nieuprawnionej odmowy przesłuchania świadka nie mogły zostać uznane za skuteczne, skoro i tak nie podnoszono, aby w ten sposób doszło do uchybienia przesłankom zawartym w art. 188 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów wskazać należało, że zgodnie z art. 116 § 1 ab initio Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, ewentualnie, gdy wykaże, iż niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy (a contrario art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) Ordynacji podatkowej). Przesłankę wyłączającą odpowiedzialność stanowi również wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (a contrario art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) Przepisy te - mocą art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej - stosuje się również do byłego członka zarządu.

Skarżący zarzucając naruszenie przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także częściowo w związku z art. 11 u.p.u.n., wywodził, że w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej: 1) nie wystąpił stan niewypłacalności Spółki i tym samym stan, wedle którego powinien najpóźniej do dnia 12 marca 2010 r. zgłosić wniosek o jej upadłość; 2) błędnie uznano, iż nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 3) wadliwie przyjęto, iż nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Oprócz tych naruszeń Skarżący sformułował w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i te ostatnie w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., które przez pryzmat motywów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej można było identyfikować z dążeniem do podważenia przez Skarżącego ustaleń w obszarach, do których następnie zastosowano zaskarżone skargą kasacyjną przepisy art. 116 Ordynacji podatkowej, wymienione powyżej w zarzutach.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał natomiast zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, przez wadliwą jego wykładnię. Błędne zaś rozumienie tego przepisu w badanej sprawie podatkowej przełożyło się na nieadekwatny zakres kontroli zrealizowanej przez Sąd pierwszej instancji w aspekcie podnoszonych przez Skarżącego okoliczności co do braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłość Spółki.

Przed rozwinięciem tej kluczowej kwestii, o czym będzie jeszcze mowa dalej, odnotować jednak trzeba było, że ustalenie, iż Skarżący powinien najpóźniej do dnia 12 marca 2010 r. złożyć wniosek o upadłość Spółki, nie zostało skutecznie podważone skargą kasacyjną. Tym samym, nieusprawiedliwione okazały się podniesione na tej płaszczyźnie zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 u.p.u.n.

I tak, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął - co zaaprobował Sąd pierwszej instancji - że do dnia 12 marca 2010 r. należało zgłosić wniosek o upadłość Spółki. Tego dnia upływał bowiem dwutygodniowy termin, a jak to ujął organ podatkowy - 14 dni, liczony od dnia, w którym Spółka stała się niewypłacalna (w myśl art. 10 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), gdyż zaprzestała trwale/systematycznie regulować swoje wymagalne zobowiązania podatkowe. Według ustaleń organów podatkowych, Spółka zalegała bowiem w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. oraz z tytułu nieuregulowanych odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r., a także z tytułu odsetek od zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za styczeń 2011 r.

Odmiennie niż uważał i twierdził Skarżący, w okresie trwania jego kadencji zaistniały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Potwierdza to właśnie decyzja wymiarowa wydana w przedmiocie tego podatku w stosunku do Spółki. Okoliczność wydania tej decyzji blisko dwa lata po zakończeniu przez Skarżącego sprawowania funkcji członka zarządu (czyli w dniu 25 stycznia 2013 r.) i na podstawie którego to faktu Skarżący wywodził przeciwnie o nieistnieniu zaległości, z prawnego punktu widzenia nie "przesuwała" momentu powstania rzeczonej zaległości na czas wydania owej decyzji.

Wyjaśnienia bowiem wymagało, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego, który powstaje w następstwie wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych (art. 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje zatem z mocy prawa i staje się wymagalne z upływem terminu, w którym podatnik powinien je ujawnić w prawidłowej wysokości w deklaracji podatkowej (art. 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Ewentualna decyzja określająca to zobowiązanie ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania takiej decyzji, lecz tylko wskazuje, jakie to zobowiązanie powinno być od samego początku jego powstania (tj. z momentu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy). Innymi słowy, organ podatkowy wykonując swoje zadania i funkcje, potwierdza jedynie tego rodzaju aktem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku, co z kolei wymagało wydania decyzji zastępującej to nieprawidłowe samoobliczenie (art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej).

W przypadku Spółki zobowiązania pieniężne w podatku od towarów i usług powstawały z mocy prawa i mimo ich wymagalności nie były wykonywane od stycznia 2010 r. - tak podano w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej - gdyż Spółka deklarowała (do 25. dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedni) i wpłacała podatek w niższej wysokości, niż później określony decyzją jako ten właściwy. Skarżący bezpodstawnie zatem twierdził w skardze kasacyjnej, że w trakcie pełnienia obowiązków członka zarządu nie istniały wymagalne zobowiązania. W tym też kontekście Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, odwołując się do uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już takiej funkcji.

W skardze kasacyjnej przedstawiono również motywy dotyczące sytuacji majątkowej Spółki. Wysuwano zastrzeżenia co do zaprezentowanej przez organ oceny bilansu Spółki, rachunku zysku i strat, a także odwołano się do konieczności powołania biegłego na użytek dokonania właściwej interpretacji bilansu.

Wszystkie te motywy były jednak obojętne z punktu widzenia przesłanki, która według Dyrektora Izby Skarbowej, świadczyła o stanie niewypłacalności Spółki. Organ odwoławczy (w odróżnieniu od organu pierwszej instancji, który skupił się w ramach art. 11 ust. 2 u.p.u.n. na sytuacji majątkowej Spółki i ocenił, że od dnia 14 kwietnia 2011 r. wystąpił stan, w którym należało zgłosić wniosek o upadłość Spółki) przyjął ostatecznie, że o niewypłacalności Spółki świadczyło to, że nie regulowała swoich wymagalnych podatkowych zobowiązań pieniężnych. W odniesieniu do tak postrzeganej przyczyny uznał dzień 12 marca 2010 r. za datę graniczną, w której należało zgłosić wniosek o upadłość Spółki. W konsekwencji wywody nawiązujące do bilansu za 2010 r. straciły na znaczeniu. Nie miały bowiem żadnego istotnego związku z rzeczywistą podstawą uznaną za tę świadczącą o wystąpieniu stanu niewypłacalności Spółki, która mieściła się w zakresie przesłanki ujętej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dostrzec przy tym należało, co umknęło uwadze Sądu pierwszej instancji, że bilans został sporządzony już znacznie później niż przyjęta przez organ odwoławczy data, w której członek zarządu powinien zgłosić wniosek o upadłość Spółki. W odniesieniu do tego ostatniego przypadku nie mógł zatem w żaden sposób wystąpić stan, w którym ówczesny zarząd Spółki w oparciu o bilans za 2010 r. powinien podjąć już w marcu 2010 r. kroki zmierzające do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Z punktu widzenia zdarzeń statuujących niewypłacalność oraz daty granicznej właściwej dla oceny realizacji powinności "upadłościowych", przyjętych przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji, kwestia ustaleń czynionych na tle majątku Spółki przestała mieć relewantne znaczenie.

Chybiony był również zarzut Skarżącego zbudowany na twierdzeniu o konieczności powołania biegłego "w celu ustalenia, czy zaistniały przesłanki zobowiązujące Stronę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki." Powołanie biegłego, jak wynika z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, może mieć miejsce, w sytuacji gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W badanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej nie zachodził jednak przypadek, aby do potwierdzenia stanu niewykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych (bo to miało przemawiać za wnioskiem upadłościowym) konieczne stało się powołanie osoby posiadającej wiadomości specjalne. Fakty te, a mianowicie niezapłacenie przez Spółkę należności o charakterze podatkowym we właściwej wysokości, tzn. tej wynikającej z decyzji wymiarowej, nie były w rozpoznanej sprawie kwestionowane.

Bezpodstawnie Skarżący wywodził, że wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowej w znacznej części.

Postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki nie przyniosło oczekiwanego efektu. Szereg podjętych w jego ramach działań nie doprowadziło do wyegzekwowania należności. Samochód Spółki wskazany jako jej majątek został skradziony - co ustalił organ podatkowy i przyjął Sąd pierwszej instancji. Zupełnym więc nieporozumieniem było twierdzenie Skarżącego, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania zmierzającego do wyceny pojazdu i ustalenia, czy jego ewentualna sprzedaż w toku egzekucji umożliwi zaspokojenie należności podatkowych. Fakt kradzieży samochodu został stwierdzony w oparciu o informację uzyskaną z Komendy Miejskiej Policji w O., zaś samo postępowanie w sprawie kradzieży z włamaniem umorzono wobec niewykrycia sprawcy. W konsekwencji, nie mógł zostać uwzględniony w tej części zarzut naruszenia przepisów postępowania oraz art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Natomiast błędna wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit b) Ordynacji podatkowej związana była w okolicznościach kontrolowanej sprawy podatkowej z niewłaściwym rozumieniem tego przepisu w kontekście przyczyny powodującej określenie Spółce zobowiązań podatkowych w innej wysokości niż ona deklarowała i uiszczała na rzecz fiskusa, które z kolei jako niewykonane w prawidłowej wysokości stanowiły podstawę do stwierdzenia niewypłacalności Spółki.

Przepis ten stanowi o braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (lub niewszczęciu postępowania układowego). Jest to przy tym samoistna przesłanka, którą należy uwzględniać w przypadku wydawania orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, gdy towarzyszy jej stan, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony, jak i wtedy gdy wniosek został zgłoszony, lecz nie we właściwym czasie (negatywnie ujęta przesłanka z lit. a) tego przepisu) - zob. szerzej pkt 2.8 wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 2051/16.

W realiach niniejszej sprawy Sąd zaakceptował ustalenie organu odwoławczego, że wniosek o upadłość Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, tj. w terminie dwóch tygodni od dnia zaistnienia u Spółki stanu niewypłacalności identyfikowanego poprzez przesłankę z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Było nią trwałe niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Upływ wspomnianego terminu powiązano z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług określonych Spółce w drodze decyzji (oraz zaliczek w podatku dochodowym), począwszy od zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r.

Analizując znaczenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. oraz w kontekście braku uiszczenia (wykonania) należnego podatku wynikającego z decyzji określającej go w innej wysokości niż pierwotnie obliczona i uregulowana przez podatnika (zob. przepisy art. 21 Ordynacji podatkowej) trzeba jednak mieć na uwadze, że przyczyny takiego stanu rzeczy mogą być bardzo różne. Przykładowo może stać za tym celowe zaniżanie zobowiązań podatkowych osób zarządzających danym podmiotem, albo też zupełnie niezawinione postępowanie takich osób. To więc z jakich przyczyn dłużnik/podatnik nie wykonał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych może stanowić (nie)usprawiedliwioną z jego punktu widzenia okoliczność deklarowania i uiszczania podatku w wysokości wyliczanej przez nią samą, a jak się później okazuje zaniżonej w stosunku do tej właściwej (prawnie należnej). W powodach wydania decyzji wymiarowej dla spółki jako podatnika mogą więc tkwić równocześnie okoliczności świadczące o tym, że ów podmiot (a w konsekwencji osoby nią zarządzające) nie zawinił w braku realizacji na czas obowiązku wywiązywania się z regulowania zobowiązań podatkowych jemu właściwych. W konsekwencji członek zarządu owej spółki może z tej przyczyny dążyć do wykazania istnienia usprawiedliwienia (braku winy) co do tego, że nie mógł zgłosić wniosku o jej upadłość we właściwym czasie, bo identyfikowanym właśnie z uwzględnieniem tak powstałych zaległości podatkowych.

W skardze kasacyjnej zawarto motywy odnośnie do braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki; powiązano je z sytuacją panującą w czasie jego zasiadania w zarządzie oraz z podstawą faktyczną przyjętą, w jego ocenie, do wydania decyzji wymiarowej. Eksponowano szczególnie przyczyny wydania wobec Spółki tej decyzji określającej podatek od towarów i usług. Stwierdzono w szczególności, że - zaległość podatkowa powstała za kadencji nowego prezesa tylko dlatego, że nie okazał on faktur zakupowych organowi prowadzącemu postępowanie kontrolne; - organy nie kwestionowały faktu dokonania zakupu towarów, a jedynie powoływały się na nieprzedstawienie kontrolującym dokumentów; - nie można oczekiwać od członka zarządu, aby mógł przewidywać, iż za kilka lat kolejny członek zarządu wygasi działalność Spółki i ukryje przed kontrolą faktury zakupowe przez co Spółce wydana zostanie decyzja określająca zobowiązania podatkowe; - w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z ujawnieniem w toku kontroli, że Spółka w czasie kadencji Strony odliczała podatek od towarów i usług na podstawie pustych faktur; - brak świadomości Strony powoduje, że nie ma winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; - brak dokumentacji pozwalającej na wykazanie braku podstaw do wydania decyzji określającej nie jest zawiniony i Stronie nie można czynić zarzutu, że nie antycypowała możliwego zniknięcia prezesa Spółki z całą jej dokumentacją; - oczekiwanie, że członek zarządu złoży wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, bo możliwe jest, że w przyszłości do Spółki wkroczy kontrola podatkowa i nie zastanie dokumentacji, przez co wyda decyzję określającą zobowiązania podatkowe w przeszłości jest absurdalne.

Sąd pierwszej instancji pomijając w wykładni wspomnianego przepisu element wcześniej omówiony, nie przeprowadził kompleksowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z perspektywy powinności wykazania przez ten organ, że Skarżący w sposób zawiniony - działając jako członek zarządu Spółki - nie regulował wymagalnych zobowiązań podatkowych (tu: będących zaległościami podatkowymi), co byłoby jednoznaczne w przypadku tej konkretnej sprawy z zawinieniem w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki w czasie ustalonym z uwzględnieniem owych zaległości.

Sąd pierwszej instancji w ramach kontroli przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej sprowadził swoją wypowiedź (str. 14 zaskarżonego wyroku) jedynie do bezrefleksyjnego powtórzenia stanowiska z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że "osoba trzecia nie dowiodła, iż nie zawiniła niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też niepodjęcia kroków w kierunku wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (pomimo powoływania się na taką okoliczność). Wręcz przeciwnie, na etapie prowadzonego postępowania Strona nie podniosła żadnych przesłanek ekskulpacyjnych, które zostałyby uwzględnione." Ocena Sądu pierwszej instancji abstrahowała zatem od tego, że Skarżący nie tylko podkreślał swój brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki jako taki, lecz eksponował i to wyraziście swoje racje poprzez nakreślenie przyczyn, które spowodowały wydanie decyzji wymiarowej dla Spółki w zakresie podatku od towarów i usług i jego zdaniem nie miały miejsca w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu. Motywy o takim charakterze zostały przedstawione w skardze (zob. str. 10 i nast.) i były prezentowane przez Skarżącego wcześniej, jak chociażby w pismach z dnia: 17 kwietnia i 17 sierpnia 2015 r.

Ponadto Sąd pierwszej instancji bezrefleksyjnie i zarazem bez potrzeby dla kontrolowanej sprawy podatkowej zaaprobował wniosek organu podatkowego co do świadomości Skarżącego - z uwagi na zaprzestanie działalności w zarządzenie Spółki i zbycie jej udziałów - o mogących zaistnieć negatywnych konsekwencjach prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze Skarżącym, że czynienie takowej uwagi jawiło się w podanym zestawieniu jako w istocie gołosłowne.

W świetle dokonanych rozważań podsumować należało, że Sąd pierwszej instancji niewłaściwie odczytał znaczenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej w kontekście specyficznych okoliczności rozpoznanej sprawy, przez co zaniechał przeprowadzenia wszechstronnej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie do powołanej przez Skarżącego przesłanki ekskulpacyjnej. Rzeczą zatem Sądu pierwszej instancji, ponownie rozpoznającego sprawę, będzie zweryfikowanie prawidłowości stanowiska wyrażonego w decyzji organu odwoławczego pod kątem ustaleń co do winy Skarżącego w nieregulowaniu wymagalnych zobowiązań i w konsekwencji w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki.

Pozostałe kwestie dotyczące przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu a także przesłanek negatywnych (a to, że niezgłoszono wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie, tj. do dnia 12 marca 2010 r., i że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa) nie zostały albo w ogóle albo skutecznie podważone w skardze kasacyjnej. Jako takie w dalszym postępowaniu sądowym wymagają wyłącznie porządkowego powtórzenia za tym co przyjęte zostało w ramach niniejszego orzeczenia jako niewzruszone, a w konsekwencji nie mogą stać się przedmiotem kolejnej w pełni samodzielnej oceny Sądu pierwszej instancji. Rolą tego Sądu będzie, jak już wzmiankowano, skupienie się na konieczności przeprowadzenia oceny legalności zaskarżonej decyzji w zakresie zastosowania przez organ podatkowy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej rozumianego w sposób wyłożony wyżej, a co za tym idzie poczynionych w tym obszarze ustaleń faktycznych.

Z nakreślonych względów za przedwczesną należało uznać konieczność merytorycznego odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w części dotyczącej problematyki braku winy Skarżącego. Najpierw ocenę tej kwestii musi przedstawić Sąd pierwszej instancji z poszanowaniem ram prawnych nakreślonych niniejszym wyrokiem.

Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu, orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach z punktu drugiego sentencji, stanowiły art. 203 pkt 1, art. 205 § 4 w związku z § 2 i § 3 oraz w związku z art. 209 P.p.s.a., a także § 3 ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).