Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 480/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 2, art. 11b
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 141 § 4, art. 174 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 692/08 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002 r. do przeniesienia na następny miesiąc 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 692/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. B. (dalej: "skarżący, podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 31 marca 2008 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002 r. do przeniesienia na następny miesiąc.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

Decyzją z 31 marca 2008 r. (wydaną po dwukrotnym uchyleniu przez WSA wcześniejszych decyzji organu w tym przedmiocie) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określającą podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie niższej niż wynikająca z deklaracji VAT-7 za ten miesiąc złożonej przez podatnika.

Organ pierwszej instancji zakwestionował podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P.P.H.U. "D." D. O.. Utrzymując w mocy powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przedmiotem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej był przede wszystkim obrót złomem metali nieżelaznych. Podatnik zarówno w rejestrze zakupów, jak i w deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r. ujął m. in. kwoty wynikające z 14 faktur wystawionych przez P.P.H.U. "D.". Tymczasem w takcie czynności kontrolnych ustalono, że firma ta nie posiada kopii 2 faktur na kwotę netto 7.986,10 zł (VAT 1.756,94 zł). Kwot z tych faktur firma "D." nie wykazała także w deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r. Firma ta nie prowadziła rejestru sprzedaży.

Zdaniem organów podatkowych wyjaśnienia złożone przez D. O. nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Organ ustalił, że skup złomu lub jego magazynowanie pod wskazanym przez D. O. adresem nigdy nie miał miejsca. Nadto D. O. nie posiadał własnych środków transportu do przewozu złomu, a jego wyjaśnienia dotyczące wykorzystywanych środków transportu są rozbieżne i sprzeczne. Stwierdzono, iż z uzyskanych przez organ pierwszej instancji w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych Departament Centralnej Ewidencji Pojazdów informacji wynika, że tylko jeden z pojazdów o wskazanych na fakturach numerach rejestracyjnych figurował w grudniu 2002 r. w centralnej ewidencji pojazdów. W trakcie prowadzonego postępowania przesłuchano w charakterze świadków pracowników punktu skupu w S. na okoliczność dostarczania złomu przez D. O.. Świadek A. W. zeznał, że nie przypomina sobie takiego dostawcy, zaś A. W. stwierdziła, że kojarzy firmę "D.", ale szczegółów nie pamięta.

Nadto organ ustalił, że przy wskazywanym przez D. O. sposobie pozyskiwania złomu, spełnienie warunku dostarczenia do punktu skupu posegregowanego złomu różnego rodzaju (przeciętnie ok. 1,5 tony), było nierealne.

Z powyższych względów organ uznał, że faktury wystawione przez firmę D. O. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W skardze do WSA podatnik decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o VAT" w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p." poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach zawartych w decyzji wydanej w stosunku do kontrahenta skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., art. 199a O.p. poprzez pominięcie zawartej w nim procedury oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie rangi podustawowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie swoich rozważań Sąd zauważył, że sprawa określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2002 r. była już przedmiotem oceny WSA w Łodzi (Sąd ten dwukrotnie uchylał decyzje wydane w sprawie z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy).

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji powołując się na dowody w postaci wyjaśnień dostawcy złomu, przesłuchania świadków, jak i dane o samochodach, uznał, iż faktury wystawione przez D. O. mają charakter fikcyjny. Dla wzmocnienia swojej argumentacji wskazał na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L..

W opinii Sądu nie ulega zatem wątpliwości, iż organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające we własnym zakresie, dokonał oceny materiałów dowodowych zgromadzonych w innym postępowaniu, jak i zgromadzonych we własnym zakresie. Takie działanie nie narusza żadnych z przepisów postępowania.

Sąd podkreślił, że chociaż na organach spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, to jednak obowiązek ten nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.

WSA zauważył też, że pomimo iż przesłuchania A. i A. W. w sposób jednoznaczny nie mogą wskazywać na fakt fikcyjności zdarzeń gospodarczych, to jednak w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby organy podatkowe koncentrowały się na dowodzie z przesłuchania jednego czy też więcej świadków.

Ponadto organ podatkowy wskazał m.in. na samochody, którymi w świetle zgromadzonych dokumentów D. O. nie mógł przewozić złomu, a zatem, w opinii Sądu, przy braku konkretnych dowodów przeciwnych nie można było organom zarzucić skutecznie dowolności przy ich ocenie.

Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. Sąd stwierdził, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Sąd wskazał, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. W związku z powyższym odmienna ocena stanu faktycznego przez strony postępowania co do istnienia umowy sprzedaży złomu nie mogła stanowić podstawy do wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego.

Również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP Sąd uznał za bezzasadny, stwierdzając, iż kwestionowany w skardze przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. wydano w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 23 ustawy o VAT. Przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia został wydany przez uprawniony organ, zaś przy jego wydawaniu nie przekroczono upoważnienia ustawowego, zawartego w art. 23 ustawy o VAT, a także nie uregulowano w nim elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług zastrzeżonych dla materii ustawowej.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który orzeczeniu WSA zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń wynikających z tych regulacji

2.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej powoływanej jako "u.p.p.s.a." przez oddalenie skargi mimo, że była zasadna i w konsekwencji akceptację naruszeń prawa procesowego, których dopuściły się organy podatkowe, a polegających na:

nie rozpatrzeniu z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie i nie odniesieniu się do okoliczności mających istotne znaczenie dla oceny realności transakcji pomiędzy P.P.H.U. "D." i FHUP "T.",

dokonaniu z naruszeniem art. 191 O.p. dowolnej oceny materiału dowodowego w sprawie polegające na:

bezpodstawnym uznaniu, iż przesłuchani w sprawie świadkowie (A. W. i A. W.) nie potwierdzili faktu, iż skupywali na rzecz podatnika złom od firmy "D." D. O.,

pominięciu okoliczności, wynikających z zeznań D. O., które potwierdzają fakt zawarcia i wykonania umowy sprzedaży, a w miejsce tego dokonanie oceny zeznań świadków wyłącznie na niekorzyść podatnika,

- pominięciu dokumentacji zakupowej zgromadzonej przez podatnika;

art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów wskazanych w pkt 1 skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej,

art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego odniesienia się przez Sąd meriti do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegającego na dowolnym uznaniu, iż A. i A. W. nie potwierdzili faktu, iż skupywali na rzecz Skarżącego złom od firmy "D." oraz pominięciu jego zeznań, które potwierdzały fakt zawarcia i wykonania umowy sprzedaży, tj. dokonanie oceny materiału dowodowego wyłącznie przez pryzmat okoliczności niekorzystnych dla skarżącego.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i tym samym musi podlegać oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie nie występuje.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 u.p.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd przepisy prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że faktury, dotyczące transakcji sprzedaży złomu, wystawione przez D. O. miały charakter fikcyjny. Powyższe założenie strona próbowała zwalczyć stawiając szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które powiązała z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., stanowiącym o uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji, w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zarzuty strony koncentrowały się na podważeniu prawidłowości gromadzenia oraz oceny zebranego materiału dowodowego, który to stanowił punkt wyjścia do wydania zaskarżonego aktu.

Za niezasadny uznać należało zarzut wynikający z naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zgodność zaskarżonej decyzji z zasadami wynikającymi z powołanych przepisów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został zbadany wszechstronnie, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski nie nosiły znamion dowolności. Okoliczności związane z przeprowadzanymi transakcjami, które ustalono w toku prowadzonego postępowania takie jak: brak własnych środków transportu oraz warunków do magazynowania i segregowania złomu przez kontrahenta podważały wiarygodność twierdzeń strony. Organy, kierując się doświadczeniem życiowym oraz mając do czynienia z wyjaśnieniami uczestników transakcji, którym z obiektywnych przyczyn nie można było dać wiary, musiały dojść do słusznych wniosków, że wystawione faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dostarczał szeregu wątpliwości, związanych z działalnością D. O. o czym świadczyły chociażby wyniki kontroli w jego firmie, brak potrzebnej infrastruktury oraz zeznania świadków (sąsiadów) na okoliczność magazynowania złomu. Wszystkie te okoliczności tworzyły logiczną całość, która w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego musiała czynić omawiany zarzut nieskutecznym.

Podobnie należało potraktować zarzut powiązany z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji, wbrew temu co twierdzi strona, nie stwierdził kategorycznie, że zeznania te wskazywały na fikcyjność zawieranych przez skarżącego transakcji. Sąd dał temu zresztą wyraz na 8 stronie swojego uzasadnienia, gdzie podniósł, że fakt, iż wymienione osoby nie kojarzą kontrahenta strony może wynikać z dużej ilości współpracujących z nimi dostawców. Ponadto uszło uwadze skarżącego, że organy podatkowe główny nacisk położyły na ustalenia związane z działalnością D. O. w tym na brak środków do transportu i magazynowania dużej ilości złomu. Okoliczności te zostały wykazane niezbicie. Skarżący, zamiast zakwestionować istotne dla sprawy ustalenia w tym zakresie, starał się zaakcentować inne okoliczności faktyczne (zawarcie umowy i wykonanie umowy, dane z dokumentacji zakupowej), które w żaden sposób nie podważały braku możliwości logistycznych, w zakresie handlu złomem przez jego kontrahenta. W związku z tym na aprobatę zasługuje pogląd Sądu pierwszej instancji, że skarżący nie przedstawił kontrdowodów na zasadnicze okoliczności kwestionowane przez organy. Należy zauważyć ponadto, że stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy. Dokumenty oraz zeznania świadków, zgromadzone w związku z działalnością D. O. taki walor niewątpliwie miały. Co więcej mieściły się w niezwykle szerokim katalogu dopuszczalnych dowodów w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 181 O.p. `W związku z powyższym, zarzut powiązany z art. 191 O.p., który opierał się na nieuprawnionej tezie, że organy podatkowe dokonały błędnej i niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie mógł skutkować uznaniem działania Sądu jako niezgodne z prawem.

W świetle poczynionych wywodów nie można było uznać za usprawiedliwiony również zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez brak wyczerpującego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Sąd zaprezentował bowiem kompleksową ocenę wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności skupił się na istotnej okoliczności sposobu transportu i przekazywania złomu, jego ilości, czasokresu prowadzenia działalności przez kontrahenta, a także środków transportu użytych przez skarżącego. Wszystkie te czynniki nie dość, że świadczyły o wnikliwym zbadaniu sprawy pod kontem prowadzonego przez organy postępowania dowodowego, to jeszcze wyciągnięte z analizy wymienionych faktów wnioski przemawiały za trafnością orzeczenia Sądu pierwszej instancji.

W kwestii ustaleń faktyczny należy ponadto przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji wcześniej dwukrotnie kwestionował prawidłowość postępowania wyjaśniającego, nakazując jego uzupełnienie o wyjaśnienie konkretnych okoliczności faktycznych, lub uwzględnienie dowodów mających w sprawie istotne znaczenie. Organ, poprzez tym razem właściwe zastosowanie się do wskazówek Sądu, uwzględnił wszelkie aspekty sprawy, które mogły mieć wpływ na wydane rozstrzygnięcie.

Wobec stwierdzenia, że Sąd orzekał w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny możliwe jest odniesienie się do naruszeń z podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt. 1 u.p.p.s.a.

Zarzut naruszenia prawa materialnego, w którym jako naruszone przywołane zostały art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego z 2002 r. do tej ustawy dotyczył niesłusznego, zdaniem strony, pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Powołany art. 19 ust. 1 i 2 stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b. Natomiast § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego dotyczy braku prawa do odliczenia m. in. z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Sam art. 19 ust. 2 ustawy o VAT posługuje się jednoznacznymi stwierdzeniem "faktury stwierdzające nabycie". Zatem w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że powyższe przepisy należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

W związku z powyższym, skoro organy podatkowe wykazały, że wystawione na rzecz skarżącego faktury dokumentujące zakupy złomu miały charakter fikcyjny, a więc nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, to zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego z 2002 r. nie mógł być uznany za usprawiedliwiony.

Racje ma natomiast strona skarżąca wywodząc w skardze kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wyraźnie do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z § 48 rozporządzenia wykonawczego. Doszło tym samym do naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a., który to przepis nakłada na sąd obowiązek przedstawienia m. in. zarzutów podniesionych w skardze, przez co należy rozumieć, że do każdego z nich Skład orzekający powinien odnieść się merytorycznie. Nie mniej jednak zarzut ten, mimo że usprawiedliwiony, nie może sam w sobie przesądzić o nielegalności zaskarżonego orzeczenia. Wskazana wadliwość musi bowiem zostać oceniona przez pryzmat art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., który to przepis za skuteczny zarzut kasacyjny (czyli taki, który może powodować uchylenie zaskarżonego wyroku), nakazuje uznać jedynie naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sad Administracyjny uważa, że w sprawie rozpoznawanej subsumcja, wymienionych w tym zarzucie przepisów prawa materialnego, stanowiła konsekwencje ustaleń faktycznych w zakresie przesłanek uzasadniających odebranie stronie prawa do odliczenia. W tym zakresie Sąd wypowiedział się w sposób jednoznaczny i tym samym nie sposób stwierdzić by w kwestii zastosowania prawa materialnego mógł mieć odmienny pogląd od wynikającego z analizy stanu faktycznego sprawy. Co więcej w rezultacie stwierdził zasadnie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych były zgodne z przepisami prawa, a zatem mimo pewnych mankamentów uzasadnienia wydał wyrok, którego treść popiera Naczelny Sąd Administracyjny. Trzeba bowiem dodatkowo pamiętać o tym, że Sąd kasacyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. ma obowiązek skargę kasacyjna oddalić nie tylko w sytuacji, gdy jest ona bezpodstawna, ale również gdy zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.