Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1039/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 24b
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pełnomocnik M.S. (dalej: "skarżącej", "podatniczki") w osobie doradcy podatkowego D.G. wniósł w drodze pisma z dnia 28 czerwca 2021 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej także: "Sądu") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także: "organu odwoławczego", "DIAS") z dnia [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej także: "organu I instancji", "NUS") z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie [...] zł.

Zakwestionowane rozstrzygnięcie zostało wydane wobec następujących ustaleń faktycznych.

Prowadząca działalność gospodarczą w zakresie gastronomii, reklamy i marketingu podatniczka złożyła w dniu 30 kwietnia 2015 r. zeznanie PIT-36 o wysokości dochodu osiągniętego w 2014 r., wykazując przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów wynoszące [...] zł oraz stratę w wysokości [...] zł. W dniach od [...] do [...]r. przeprowadzono kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okres, obejmującą ocenę ksiąg rachunkowych. W protokole badania stwierdzono nierzetelność prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W zakresie przychodów nastąpiło zaniżenie o kwotę [...] zł, natomiast w odniesieniu do kosztów ich uzyskania doszło do zaniżenia o kwotę [...] zł (nieujęcie w spisie z natury na koniec 2013 r. towarów zwróconych w 2014 r.), zawyżenia o kwotę [...] zł (zaliczenie niewypłaconych wynagrodzeń oraz księgowanie "pozostałych wydatków" w kolumnie "zakup towarów handlowych i materiałów" - w kwocie [...] zł, natomiast "zakupu towarów handlowych i materiałów" w kolumnie "pozostałe wydatki" - w kwocie [...] zł).

Równolegle wykonywane kontrole podatkowe dotyczące rozliczeń w zakresie podatku VAT, z których protokoły włączono do kontroli dotyczącej podatku PIT za 2014 r., ujawniły także, że podatniczka nie rejestrowała na kasach całości dokonywanej sprzedaży. Dokonane w ten sposób ustalenia skutkowały wszczęciem przez NUS w drodze postanowienia z dnia [...]r. znak [...] postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok. W jego rezultacie nastąpiło wydanie decyzji z dnia [...]r., opatrzonej znakiem [...], mocą której organ I instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku PIT za ww. okres w kwocie [...] zł.

Ponieważ podatniczka nie zgodziła się z takim rozstrzygnięciem, za pośrednictwem swojego pełnomocnika złożyła w dniu 24 czerwca 2019 r. odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu i orzeczenie co do istoty sprawy bądź umorzenie postępowania w sprawie. W jego treści zarzucono decyzji organu I instancji uchybienie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego wydano niezgodną z prawem decyzję oraz przepisom ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020, poz. 1325 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), poprzez:

- naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego, a to prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień podatnika składanych na etapie kontroli, jak również poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, która doprowadziła do powtórzenia ustaleń z kontroli podatkowej przeprowadzonej w podatku od towarów i usług (art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 O.p.);

- dowolne przyjęcie, że ewidencje dostaw VAT od 2014 r. są nierzetelne, podczas gdy nie pozwalał na to zebrany w sprawie materiał dowodowy (art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 122 i art. 191, a także art. 193 § 4 i § 6 O.p.);

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów - dowód z badania ksiąg podatkowych został przeprowadzony wadliwie, ponieważ podczas jego przeprowadzania naruszono prawa podatnika między innymi poprzez niezawiadomienie go o tym badaniu (art. 120 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 1, § 2 i § 3 O.p.);

- niezapewnienie stronie czynnego udziału w przeprowadzanym dowodzie z badania ksiąg podatkowych (art. 123 O.p.);

- brak rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny (art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.);

- przeprowadzanie kontroli ksiąg podatkowych w oderwaniu od przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących kontroli podatkowej (art. 281, art. 283 oraz 290 O.p.);

- brak poprawnego pouczenia podatnika, a tym samym brak podstawowego elementu treści protokołu z badania ksiąg (art. 290 § 1 pkt 8 O.p.);

- posługiwanie się dowodami, które nie zostały do kontroli ksiąg podatkowych dołączone postanowieniem lub przeprowadzone w ramach tych czynności (art. 216 O.p.);

- brak poprawnego określenia dokonanych ustaleń faktycznych, tj. brak wskazania, w jakiej części księgi są nierzetelne, tym samym brak podstawowego elementu protokołu z badania ksiąg (art. 193 § 6 oraz art. 290 § 1 pkt 5 O.p.);

- brak uwzględnienia spisu załączników i dowodów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego dotyczącego badania ksiąg podatkowych, czyli brak podstawowego elementu treści tego protokołu (art. 290 § 1 pkt 6 O.p.);

- włączenie do materiału dowodowego dowodu z badania ksiąg przeprowadzonego z naruszeniem przepisów dotyczących dokonywania tej czynności (art. 180 oraz art. 181 O.p.);

- niezałatwienie sprawy bez zbędnej zwłoki (art. 139 § 1 O.p.);

- uznanie, że w niniejszej sprawie odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych należą się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, pomimo że nie została ona doręczona stronie w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, z uwagi na uchylenie decyzji w sprawie podatku VAT za 2014 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 O.p.);

- niezastosowanie w sprawie art. 54 § 2 O.p., pomimo że organ nie ustalił, że podatnik przyczynił się do opóźnienia w rozpoznaniu sprawy, a trudności w dostarczeniu archiwalnych dokumentów przez podatnika nie wpływały na opóźnienie rozpoznania sprawy, które wynikało z zaniechań organu I instancji, zaś w toku postępowania nie zaistniała sytuacja, która uniemożliwiła bądź przynajmniej utrudniła jego prowadzenie; nie uznano przy tym analizy dokumentacji jednoosobowej działalności gospodarczej o niskich dochodach za sprawę o skomplikowanym, złożonym charakterze, zwracając zarazem uwagę, że poszczególne czynności dzielił istotny dystans czasowy, co jednoznacznie potwierdza, że organ I instancji prowadził postępowanie w sposób przewlekły, a niedochowanie terminu jego zakończenia wynikało z przyczyn zależnych od organu podatkowego;

- brak uzasadnienia zastosowania art. 54 § 2 O.p. (art. 210 § 1 ust. 1 i ust. 4 O.p.);

- nieprawidłowe uznanie, że strona została powiadomiona przez właściwy organ podatkowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie wobec niej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji, w której zawiadomienie przewidziane w art. 70c nie zostało skutecznie doręczone przed terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W odwołaniu przedstawiono wyjściowo model działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, zwracając uwagę, że rozpoczęła ona prowadzenie firmy w 2007 r. bez przygotowania biznesowego, a doświadczenie zdobywała na własnych błędach. Jednocześnie stwierdzono, że dopóki w firmie występowała płynność finansowa, to obraz strat, ubytków powstałych w trakcie transportu, magazynowania czy sprzedaży mógł być zniekształcony. Ponadto codzienna praca podatniczki przy obsłudze klienta do późnych godzin nocnych nie sprzyjała skutecznej kontroli, zwłaszcza że od dnia 1 września 2013 r. do połowy stycznia 2014 r. prowadziła inny punkt gastronomiczny i z tego względu często pozostawała nieobecna w lokalu, co miało sprzyjać kradzieżom towaru. Poruszono także kwestię działań o charakterze promocyjno-reklamowym, podejmowanych przez skarżącą w okresie objętym kontrolą, których celem był rozwój lojalności klientów oraz wzrost sprzedaży. Podniesiono ponadto, iż podatniczka przekazywała pizzę na potrzeby zabaw i festynów szkolnych, parafialnych oraz organizacji pozarządowych, przy czym nie była w stanie określić dokładnie ilości wykorzystanych w ten sposób produktów. Wreszcie zauważono, iż część towarów została przeznaczona na potrzeby własne skarżącej i jej rodziny.

Jakkolwiek pełnomocnik podatniczki przyznał, że nie ewidencjonowała ona całego przychodu, to jednak zakwestionował przyjęty przez organ I instancji sposób jego oszacowania. W szczególności stwierdził, że 100% pudełek do pizzy nie może odpowiadać 100% sprzedaży, ponieważ część z nich nie została wykorzystana. W jego ocenie NUS prowadził postępowanie w sposób wadliwy, ukierunkowując swoje działania dowodowe na z góry przyjętą tezę, że przedstawiona przez skarżącą ewidencja w zakresie podatku VAT nie odzwierciedla rzeczywistego stanu prowadzonej działalności gospodarczej i jest nierzetelnie prowadzona. Nie zgodził się również z zawartym w uzasadnieniu decyzji NUS twierdzeniem o braku współpracy strony z organem podatkowym, wskazując, iż podatniczka wielokrotnie odpowiadała na pytania, wyjaśniała nieścisłości, przesyłała dowody, składała zastrzeżenia i wnioski dowodowe, czyniąc to zarówno w toku kontroli, jak i postępowania podatkowego.

W tym kontekście omówił także kwestię czterokrotnego wzywania skarżącej na świadka. Wyjaśnił, że za pierwszym razem (tj. w dniu [...]r.) dokonano tego z pominięciem pełnomocnika, natomiast za drugim (w dniu [...]r.) wyznaczono termin na dzień 12 listopada 2018 r., który stał się następczo ustawowo wolny od pracy. Odnośnie wezwania z dnia [...]r. podniósł, iż niewyrażenie zgody na przesłuchanie nie może być wykorzystane na niekorzyść podatniczki, skoro wcześniej składała ona wielokrotnie wyjaśnienia. Natomiast w przypadku wezwania z dnia [...]r. pełnomocnik stwierdził, że skarżąca utraciła zaufanie do organu i nie chciała ryzykować, iż jej zgoda na przesłuchanie będzie wykorzystana do pogłębienia zaobserwowanych w toku postępowania manipulacji.

W ocenie pełnomocnika podatniczki nie wymaga specjalistycznych wiadomości stwierdzenie, że nie cały towar udaje się sprzedać i występują zwroty oraz straty, które można ustalić jedynie w drodze porównania zapisów ewidencji ilościowej oraz inwentaryzacji. Analiza ilościowo-wartościowa zakupu i sprzedaży towarów wykazanych w księgach wskazuje niższą wartość dostaw, co jest spowodowane stratami powstałymi w trakcie transportu, magazynowania i sprzedaży, jak i akcjami promocyjnymi. Jednocześnie, z powołaniem się na orzecznictwo zauważono, że ubytki to fakty, a nie zdarzenia gospodarcze, które należy udokumentować. Ponadto skarżąca nie była zobowiązana do prowadzenia dodatkowych ewidencji poza ewidencją sprzedaży, z czego w pełni się wywiązała, czyniąc to rzetelnie i niewadliwie. Według pełnomocnika organ I instancji nie uwzględnił, że skarżąca ma prawo sprzedawać kupowane przez siebie towary za dowolną cenę, także niższą od kosztów zakupu, w szczególności gdy organizuje akcje promocyjne. Co więcej, sprzedaż w cenach promocyjnych pozwalała na częściowe rozwiązanie problemu zwrotu niesprzedanego w normalnym trybie towaru, który ulega zepsuciu lub ma określony termin przydatności do spożycia.

Uzasadniając odwołanie wyrażono przekonanie, że przy usługach gastronomicznych dokonanie oszacowania obrotu wyłącznie w oparciu o dwa parametry, tj. sprzedaży i zakupu towaru, jest nieadekwatne dla wydobycia rzeczywistego zbycia towarów. Pominięcie faktu przeznaczania towaru na degustacje i promocje doprowadziło do nieuprawnionego zawyżenia sprzedaży, zaś brak wiadomości specjalnych z zakresu prowadzenia zakładu gastronomicznego spowodował, że NUS ustalił wartość netto dostaw szacunkowo.

Następnie podważono rzetelność badania ksiąg podatkowych, uznając je za przeprowadzone w drodze prostego porównania liczb niepopartego głębszą analizą, a ustalenia zawarte w protokole za niekompletne i nieuzasadniające oceny nierzetelności prowadzonej przez skarżącą księgi. W szczególności nie umieszczono informacji co do wyboru metody kontroli ksiąg podatkowych ani wymienionych dokumentów i dowodów objętych badaniem. Nie zapewniono także stronie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z ksiąg podatkowych ani też nie przeprowadzono wszelkich niezbędnych dowodów umożliwiających dokładne ustalenia stanu faktycznego sprawy, posługując się zarazem dowodami niewłączonymi do badania bądź kontroli w drodze postanowienia ani nieprzeprowadzonymi w ramach tych czynności. Porównania dokonano natomiast na podstawie kserokopii, a protokół nie zawierał podstawowych elementów, takich jak załączniki czy pouczenia.

Kwestionując z kolei zasadność naliczania odsetek za okres od daty wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, pełnomocnik podatniczki zauważył, że skoro pomiędzy tymi datami upłynęły więcej niż 3 miesiące, to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania zaistnienia przesłanki uzasadniającej, że opóźnienie w doręczeniu decyzji nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych, a przyjęty tryb postępowania dowodowego był uzasadniony dla rozstrzygnięcia sprawy. Jego zdaniem w niniejszej sprawie organ podatkowy nie wywiązał się z tego obowiązku, powołując się wyłącznie na zwłokę skarżącej w przekazaniu wyjaśnień (dokumentów), co nie jest wystarczające dla wykazania przyczynienia się do opóźnienia w wydaniu decyzji, ponieważ rzeczona zwłoka stanowiła nieznaczną część okresu trwania postępowania. Opóźnienie wynikło natomiast z przekazania do ponownego rozpoznania sprawy w ramach decyzji kasatoryjnych DIAS z dnia [...]r.

Uzasadniając natomiast zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, sformułowano tezę o niezrealizowaniu przez NUS obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., w związku z niedoręczeniem zawiadomienia pełnomocnikowi skarżącej. Z kolei z powołaniem na zasady postępowania podatkowego podniesiono niedostateczne ustalenie stanu faktycznego, niezebranie wyczerpująco całego materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie żadnych istotnych wniosków dowodowych, poza włączeniem dowodów z innych postępowań. W ocenie pełnomocnika podatniczki nie doszło również do analizy wszystkich dokumentów dotyczących ksiąg, a ponadto nie zapewniono stronie udziału w badaniu ksiąg podatkowych, pomijając przy tym prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W tym kontekście stwierdzono, że obowiązek zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu stanowi korelat jej uprawnienia do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym.

Rozpoznawszy odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydał w dniu [...]r. decyzję utrzymującą w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

W pierwszej kolejności DIAS odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście zauważył, że podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. winien być płatny do dnia 30 kwietnia 2015 r., zatem bieg terminu przedawnienia w tym przypadku rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2016 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokonał w dniu [...]r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A S.A., a zawiadomienie w tym przedmiocie doręczono podatniczce w dniu [...] r. wraz z odpisem tytułu wykonawczego, to w tym też dniu przerwany został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który od daty [...] 2020 r. biegnie na nowo i upływa z dniem [...] 2024 r. Taki stan rzeczy pozwala na merytoryczne rozpoznanie sprawy. W kontekście zaś podnoszonej przez pełnomocnika skarżącej kwestii braku zawiadomienia z art. 70c O.p., organ odwoławczy wyjaśnił, że w dacie sformułowania zarzutu termin przedawnienia nadal biegł i upływał dopiero z dniem 31 grudnia 2020 r., a ponadto w stosunku do zobowiązania w podatku PIT za 2014 r. organ I instancji nie zastosował instytucji uregulowanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Twierdzenie więc, że ustanowiony w sprawie pełnomocnik nie został zawiadomiony o tym, jakoby nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, jest w ocenie DIAS chybione.

Następnie organ odwoławczy przytoczył przepisy materialne i proceduralne, na bazie których rozpoznał sprawę i wydał rozstrzygnięcie. W szczególności scharakteryzował regulacje dotyczące określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ to właśnie metodę szacowania osiągniętego przez podatniczkę w 2014 r. przychodu zidentyfikował jako istotę sporu w niniejszej sprawie. Zwrócił więc w tym względzie uwagę, że organ podatkowy określa w ten sposób podstawę opodatkowania między innymi wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Sytuacja taka wiąże się najczęściej z nierzetelnością ksiąg podatkowych. Oszacowanie wynikające z art. 23 O.p. jest przy tym sytuacją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym, okazuje się niemożliwe. Ustawa zawiera katalog sześciu metod oszacowania - porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną, remanentową, produkcyjną, kosztową oraz udziału dochodu w obrocie. Jednocześnie pozostawia ona względną swobodę w zakresie odtwarzania podstawy opodatkowania. Katalog metod oszacowania pozostaje otwarty, zatem dopuszczalne jest dokonanie tej operacji według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy.

W ramach ustaleń faktycznych organ odwoławczy zauważył, że w 2014 r. skarżąca prowadziła lokal gastronomiczny "B" w W., w którym sprzedawane były takie potrawy jak m. in. pizza, frytki, hamburgery czy zapiekanki, a także napoje alkoholowe o różnej zawartości alkoholu oraz piwa, jak i napoje bezalkoholowe w postaci soków, wód, kaw i herbat. W okresie od dnia 1 września 2013 r. do połowy stycznia 2014 r. podatniczka sprzedawała również kebaby, hamburgery oraz frytki w lokalu gastronomicznym "C" w W. Ponadto w 2014 r. świadczyła usługi marketingowe, promocyjne i reklamowe oraz wynajmowała przestrzeń magazynową na rzecz zewnętrznych podmiotów.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej za badany okres skarżąca wykazała przychody ze sprzedaży usług gastronomicznych w kwocie [...] zł oraz z tytułu usług marketingowych i innych w kwocie [...] zł, co łącznie dawało [...] zł. Równolegle wykazała wydatki poniesione na zakup towarów w wysokości [...] zł oraz pozostałe wydatki (koszty) w kwocie [...] zł (w tym wynagrodzenia w kwocie [...] zł), czyli sumarycznie [...] zł.

Kontrola podatkowa ujawniła jednak nieprawidłowości w zakresie księgowania przez podatniczkę kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a także rozbieżności pomiędzy kosztami w niej wykazanymi a zakupami zaewidencjonowanymi w rejestrze zakupów VAT w okresie od stycznia do lipca 2014 r. oraz w październiku i listopadzie 2014 r. Wśród przyczyn takiego stanu rzeczy w protokole kontroli wyszczególniono m. in. niebieżące księgowanie faktur VAT oraz prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego dotyczącego wydatków w związku z wykorzystaniem samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Porównanie wielkości przychodu uzyskanego w 2014 r. przez skarżącą z podstawowej działalności – sprzedaży usług gastronomicznych – oraz wydatków poniesionych na nabycie towarów handlowych i materiałów wykorzystywanych na potrzeby wykonania tych usług pozwoliło organowi odwoławczemu na sformułowanie tezy o wysokiej nierentowności prowadzonej działalności gospodarczej. Biorąc zaś pod uwagę, że jedynym źródłem dochodów podatniczki była prowadzona przez nią działalność usługowa oraz że z działalności tej nie wykazywała dochodu również w latach 2008-2010 oraz 2012-2014, mając zarazem na względzie zasady logiki i doświadczenia życiowego, DIAS zakwestionował rzetelność deklarowania osiąganych przez skarżącą przychodów w 2014 r.

Odnosząc się do składanych przez skarżącą wyjaśnień dotyczących stosowanych przez nią promocji, zużywania części towarów na własne potrzeby oraz przekazywania ich na rzecz imprez szkolnych, parafialnych i innych, zniszczenia kartonów wskutek remontu, częstych kradzieży, przeterminowania i strat towarów, organ odwoławczy zwrócił uwagę na ich niespójność i nieracjonalność. Z jednej strony w odwołaniu przyznano, że podatniczka nie ewidencjonowała całego przychodu, natomiast z drugiej stwierdzono, iż analiza ilościowo-wartościowa zakupu sprzedaży towarów wykazanych w księgach prowadzonych przez skarżącą wskazuje niższą wartość dostaw, którą uzasadniano występującymi stratami oraz akcjami promocyjnymi. Ponadto skarżąca stwierdziła, że pracowała codziennie "osobiście" do późnych godzin nocnych przy obsłudze klientów, jednak średnio wystawiała w 2014 r. 7 paragonów fiskalnych dziennie, co wskazywałoby na bardzo niewielką liczbę klientów, przy jednoczesnym zatrudnianiu w analizowanym okresie pracownika na pół etatu oraz trzech pracowników na umowę zlecenie.

Podatniczka nie wprowadziła również w swojej firmie procedury postępowania w zakresie zniszczeń. Nie sporządziła więc protokołów utylizacji kartonów, które uległy zniszczeniu wskutek remontu, ponieważ jej zdaniem nie była zobowiązana do prowadzenia dodatkowych ewidencji. W toku kontroli podatkowej przedstawiła jednak sporządzone na koniec każdego miesiąca 2014 r. protokoły zniszczeń towarów, z których wynika, że straty w towarach według cen nabycia netto wyniosły łącznie [...] zł.

W kontekście zaś kradzieży skarżąca twierdziła, że wiedziała, ile towaru powinno być na magazynie i w sytuacji braków w tym zakresie była świadoma, że nie zdążył on się przeterminować, nie był wydany klientom ani nie został przeznaczony na promocje bądź na potrzeby rodziny. Pełnomocnik podatniczki wskazał również na braki w kasetce z pieniędzmi. W ocenie DIAS opisany stan rzeczy sugerowałby, że do powstania ubytków mogli przyczynić się pracownicy lokalu gastronomicznego, a nie jego klienci, zatem za budzące wątpliwość uznał odstąpienie przez skarżącą od wyjaśnienia tej kwestii. Jednocześnie, skoro jej pełnomocnik stwierdził, że wystąpienie strat można ustalić jedynie w drodze porównania zapisów w ewidencji ilościowej oraz inwentaryzacji, to podatniczka powinna posiadać odpowiednie dokumenty, których jednak nie przedstawiła.

Jako niezgodne z prawdą organ odwoławczy określił twierdzenie, że organ I instancji zakwestionował wyjaśnienia podatniczki co do stosowania obniżek oraz występowania ubytków, zwrotów czy reklamacji. NUS nie dał bowiem wiary niepopartym żadnymi dowodami twierdzeniom skarżącej co do wielkości kradzieży (na poziomie 7% zakupionych towarów), zaś wielkość strat przyjął według rozmiarów wynikających z przedłożonych dowodów, a nie niepopartych dowodami twierdzeń w tym przedmiocie. DIAS podkreślił, iż strona winna przedstawić dowody na potwierdzenie okoliczności, z których wywodzi określone skutki prawne, zwracając przy tym uwagę, że dotyczy to również przekazywania towarów na potrzeby własne podatniczki i jej rodziny. Także wyjaśnienia w zakresie corocznego przeprowadzania przez skarżącą remontów organ odwoławczy uznał za nieracjonalne.

Następnie DIAS zwrócił uwagę, że postępowania kontrolne i podatkowe w zakresie rzetelności zaewidencjonowanej sprzedaży wszczęto w 2015 r. i właśnie od tego roku działalność gospodarcza skarżącej zaczęła przynosić dochód, podczas gdy w poprzednich latach wykazywała znaczną stratę. Nie dał przy tym wiary wyjaśnieniom, iż dysponowała ona w 2014 r. oszczędnościami pochodzącymi ze sprzedaży domku letniskowego w B. za kwotę [...] zł w sytuacji, w której transakcja miała miejsce 2004 r., oraz z uwzględnieniem wykazywanych strat w latach 2012-2013, osiągających łącznie wysokość [...] zł.

Krytyczną ocenę wyjaśnień podatniczki organ odwoławczy uzasadnił także faktem, iż zaledwie dwa z wymienionych przez nią podmiotów potwierdziły fakt przekazania towarów na potrzeby organizowanych przez nie imprez, nie przedstawiając przy tym żadnych dowodów wskazujących na ilość dostarczanych im towarów. Ponadto zwrócono uwagę, że skarżąca nie zaprezentowała dowodów przekazania towarów na potrzeby własne oraz swojej rodziny. Wypowiadając się na temat legalności sprzedaży towarów handlowych poniżej ceny zakupu, DIAS potwierdził zdanie wyrażone w odwołaniu, iż żaden przepis ustawy nie zabrania takich operacji, lecz jednocześnie dodał, że ekonomiczne uzasadnienie transakcji musi wynikać z prowadzonej przez podatniczkę dokumentacji. Nieracjonalnym jest natomiast prowadzenie działalności gospodarczej, która na przestrzeni lat (2008-2010 oraz 2012-2014) nie przynosi dochodu. Skarżąca nie udokumentowała zaś okoliczności faktycznych, na które się powołuje.

Następnie DIAS przystąpił do analizy zakupu pudeł kartonowych przez firmę skarżącej w badanym okresie. Wynika z niej, że w 2014 r. doszło do nabycia 8.050 pudeł na pizzę, a zatem średnio w miesiącu podatniczka kupowała ich 671. Ze złożonych przez nią protokołów zniszczeń wynika z kolei, że we wskazanym roku zniszczeniu uległy 743 sztuki, czyli średnio 62 pudła na miesiąc. Z powyższego oraz z wyjaśnień skarżącej, iż pudła na pizzę były kupowane w zależności od potrzeb, wywnioskował, że podatniczka powinna wykazać wyższy obrót z tytułu sprzedaży pizzy w stosunku do ujawnionego w rejestrach sprzedaży oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów. To zaś oznacza, że księga ta nie przedstawia rzeczywistych rozmiarów sprzedaży, a zatem jest nierzetelna.

Kolejny etap analizy organu odwoławczego stanowiło zbadanie prawidłowości szacowania przez NUS przychodu ze sprzedaży. Wskazał, iż przyjęte ceny dań wynikają z przedłożonego przez skarżącą menu, przy czym do szacowania przychodu przyjęto wartość zakupionych towarów wykorzystywanych do ich przygotowania, pomniejszoną o udokumentowane ubytki. Zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki zużycie towarów do wyrobu pizzy wynosiło 40%, jednak do szacowania przychodu osiągniętego z ich sprzedaży przyjęto wskaźnik zużycia towarów na poziomie 50%, w związku z uwzględnieniem promocji, chociaż organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż co do ich faktycznego stosowania nie przedłożono w zasadzie żadnych dowodów. Jednocześnie rejestrowanie w kasie fiskalnej wszystkich sprzedaży dań gotowych jako "usług gastronomicznych" uniemożliwiło weryfikację wielkości obrotu według rodzajów sprzedanych produktów gastronomicznych, a także poprawności zapisów dokonanych w rejestrach sprzedaży i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W przypadku natomiast piw i napojów bezalkoholowych przyjęto – wobec braku innego dowodu – zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez skarżącą. Z uwagi jednak na niskie marże stosowane przez podatniczkę przy sprzedaży piw, promocje w tym przypadku nie zostały uwzględnione.

Organ odwoławczy zgodził się następnie z przedstawionymi przez NUS motywami niezastosowania metod szacowania podstawy opodatkowania z art. 23 § 3 O.p. Rzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą była bowiem kwestionowana również za lata poprzednie, a to wykluczało możliwość zastosowania metody porównawczej wewnętrznej. Z kolei skorzystanie z metody porównawczej zewnętrznej okazało się niemożliwe w związku z nieotrzymaniem od naczelników urzędów skarbowych żadnej odpowiedzi na prośby o udzielenie informacji, czy na terenie działania ich urzędów w okresie od stycznia 2012 r. do listopada 2014 r. były prowadzone postępowania podatkowe u podatników prowadzących samodzielną działalność gospodarczą w zakresie gastronomii, zajmujących się sprzedażą produktów odpowiadających oferowanym przez firmę podatniczki. Zastosowanie metody remanentowej oraz produkcyjnej wykluczył natomiast charakter prowadzonej działalności. Metoda kosztowa obejmuje przypadki, gdy znana jest wysokość kosztów oraz ich udziału w przychodach podatnika, podczas gdy w niniejszej sprawie udział kosztów w przychodach był nieznany, ponieważ ani wartość dochodu wykazana w księgach, ani też obrót nie były danymi zgodnymi z rzeczywistością. Z tego samego względu niemożliwe było również zastosowanie metody udziału dochodu w obrocie, polegającej na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie.

Organ I instancji dokonał zatem oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę przez siebie "wypracowaną", uwzględniającą dane wynikające z przedłożonych przez podatniczkę dochodów dotyczących:

- zakupów towarów handlowych i materiałów,

- sprzedaży fiskalnej oraz fakturowanej,

- poniesionych strat,

- stosowanych cen sprzedaży, marż oraz promocji.

Na podstawie zaś przedłożonych ewidencji oraz dowodów źródłowych, a także składanych przez podatniczkę wyjaśnień w pierwszym kroku dokonano wartościowego i ilościowego rozbicia nabycia towarów według poszczególnych asortymentów, wyszczególniając: piwo, napoje bezalkoholowe (z uwzględnieniem ich pojemności), artykuły ogólnospożywcze oraz pudła na pizzę (z uwzględnieniem ich wielkości). Następnie zliczono ilość nabytych towarów według poszczególnych asortymentów, po czym pomniejszono je o poniesione straty i sprzedaż fakturowaną. Wartość sprzedaży usług gastronomicznych ustalono w przypadku:

- sprzedaży piwa i napojów bezalkoholowych - na podstawie stosowanych cen sprzedaży podanych przez skarżącą;

- sprzedaży potraw (pizzy) - na podstawie średniego zużycia materiałów, z uwzględnieniem stosowanych promocji;

- pudeł na pizzę – na podstawie ilości pudeł, które pozostawały w dyspozycji podatniczki oraz cen ich sprzedaży.

Ceny określone przez podatniczkę zostały zweryfikowane, biorąc pod uwagę ceny sprzedaży wynikające z przedłożonych paragonów fiskalnych oraz ceny wynikające z menu obowiązującego w 2014 r., średnie ceny zakupu poszczególnych towarów oraz stosowane przez skarżącą promocje.

Korzystając z tak sformułowanej przez siebie metodologii, organ I instancji oszacował, że podatniczka w 2014 r. osiągnęła przychód ze sprzedaży w łącznej kwocie [...] zł, wykazując zarazem przychód w kwocie [...] zł. W konsekwencji doszło do zaniżenia jego wielkości o kwotę [...] zł. Szczegółowe wyliczenia znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji NUS, a DIAS w pełni je zaaprobował, jednocześnie stwierdzając, iż wielkość sprzedaży została oszacowana przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania oraz realnych założeń. Zawarte w odwołaniu stwierdzenia, iż szacowanie nie może być karą, zaś 100% pudełek do pizz nie może odpowiadać 100% sprzedaży, świadczą zaś zdaniem organu odwoławczemu o niezrozumieniu przez pełnomocnika skarżącej przyjętej przez organ I instancji metodologii szacowania przychodu.

W dalszej kolejności przystąpiono do oceny postępowania podatkowego z perspektywy jego zgodności ze sformułowanymi w Ordynacji podatkowej zasadami. W ocenie DIAS organ I instancji prowadził je w sposób nienaruszający zasady zaufania, podjął niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dokonał wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego z poszanowaniem zasad oceny dowodów. Skarżąca zaś bezspornie uczestniczyła w postępowaniach kontrolnych oraz podatkowych, lecz jedynymi dowodami potwierdzającymi składane przez nią wyjaśnienia są protokoły zniszczeń. Jednocześnie organ odwoławczy przyznał rację pełnomocnikowi podatniczki, iż kwestia niestawienia się skarżącej na pierwsze z dwóch wezwań na przesłuchanie w charakterze świadka nie może rzutować na ocenę jej postawy, jak to uczynił NUS. Nie miała ona jednak wpływu na dokonaną przez organ I instancji ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. DIAS stwierdził, iż w polskim systemie podatkowym obowiązuje zasada samoobliczenia podatku i to na podatniku ciąży obowiązek i odpowiedzialność za prawidłowe jego rozliczenia. Jeżeli jednak właściwy organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro zatem w toku postępowania podatkowego NUS stwierdził, że wysokość zobowiązania wykazanego przez skarżącą w zeznaniu za rok 2014 winna być inna, to był uprawniony do wydania decyzji wymiarowej.

Odnosząc się zaś do podnoszonego w odwołaniu niezawiadomienia podatniczki o badaniu ksiąg podatkowych i niezapewnienia jej czynnego udziału w tym badaniu oraz jego przeprowadzenia w oderwaniu od przepisów O.p., organ odwoławczy wyjaśnił, iż brak jest podstaw do twierdzenia, że strona winna zostać zawiadomiona o miejscu przeprowadzenia rzeczonych czynności. Przepisy procedury podatkowej dotyczące postępowania dowodowego obligują bowiem organ do zawiadomienia strony wyłącznie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. W protokole podatniczka została przy tym prawidłowo pouczona o prawie wynikającym z art. 193 § 8 O.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, DIAS zauważył w szczególności, że pełnomocnik skarżącej nie wskazał, jakie według niego dowody nie zostały włączone do kontroli podatkowej postanowieniem lub przeprowadzone w ramach tych czynności, wobec czego trudno było ustosunkować się do zarzutu w tym przedmiocie. Wbrew jego twierdzeniom w protokole z badania ksiąg podatkowych stwierdzono, w jakiej części prowadzona za 2014 r. księga przychodów i rozchodów została uznana za prowadzoną w sposób nierzetelny, a w jakiej za prowadzoną w sposób nierzetelny i wadliwy. Protokół zawiera także opis ustaleń faktycznych oraz dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów. Sam dowód z badania ksiąg podatkowych został dokonany zgodnie z regułami O.p.

Końcowo organ odwoławczy poruszył kwestię niezałatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki, co również było organowi I instancji zarzucane w ramach odwołania. W tym kontekście podkreślił, iż zasady prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego mają pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania. W analizowanej sprawie NUS kilkakrotnie przedłużał termin zakończenia postępowania, jednak za każdym razem informował o tym stronę i wskazywał przyczyny niedochowania terminu. Złożone zaś przez pełnomocnika podatniczki w ramach pisma z dnia 26 lipca 2018 r. ponaglenie zostało uznane za bezzasadne w ramach postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...].

W kontekście rzekomego naruszenia art. 54 § 2 O.p. organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż decyzja organu I instancji nie orzeka w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, zatem nie może uchybiać wskazanemu przepisowi. NUS jedynie poinformował skarżącą, iż określone zobowiązanie podatkowe stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę, lecz wskazał również, że naliczane są one od dnia następnego pod dniu upływu terminu płatności podatku, w którym był zobowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego zgodnie z art. 53 § 1, § 3 oraz § 4 O.p. W takiej sytuacji zarzut został uznany za całkowicie bezzasadny.

Opisana wyżej decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi pełnomocnika podatniczki z dnia 28 czerwca 2021 r., którą oparto na zarzutach naruszenia:

- art. 70 § 1 w zw. z § 4 O.p., poprzez błędne uznanie, że doszło do skutecznego przerwania okresu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego;

- art. 120, 121, 122 w zw. z art. 187 oraz 191 w zw. z art. 23 O.p., poprzez: brak rzeczywistego ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, a także luki w zebranym materiale dowodowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z naruszeniem podstawowych zasad postępowania, przede wszystkim nie zastosowano wszelkich możliwych rozwiązań, aby zaskarżona decyzja najbardziej odpowiadała prawdzie materialnej;

- art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa w sytuacji, gdy organy władzy publicznej winny działać na podstawie i w granicach prawa.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie w całości aktów organów obu instancji i umorzenie postępowania.

Uzasadniając zarzut dotyczący przedawnienia, podniesiono, iż zawiadomienie o zajęciu wierzytelności zostało doręczone bezpośrednio podatniczce w dniu [...]r., mimo że w działała ona w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika. Ponadto zastosowany środek egzekucyjny miał za zadanie tylko i wyłącznie zapobiec przedawnieniu zobowiązania i to w tym momencie, gdy postępowanie odwoławcze zmierzało do zakończenia, bowiem termin jego zakończenia został wyznaczony na dzień [...] 2020 r. Zastosowanie środka egzekucyjnego oceniono przy tym jako przedwczesne, niczym nieuzasadnione, a w konsekwencji naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych. Jednocześnie miało ono pozorowany charakter i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W kontekście zbadania tej kwestii przez Sąd powołano się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21.

W zakresie zarzutu odnoszącego się do nieprawidłowości związanych z szacowaniem wskazano z kolei, iż art. 23 O.p. pozwala określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, wskazując ponadto przykładowe metody szacowania, które w niniejszej sprawie nie zostały wykorzystane. Jakkolwiek przyjęte rozwiązanie uznano za dopuszczalne, to jednak poważne wątpliwości rodzą się, w ocenie pełnomocnika skarżącej, w momencie zastosowania przez organ podatkowy własnej metody szacowania. Doprowadziła ona bowiem do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o budzący wątpliwości i nie do końca wyjaśniony stan faktyczny. Przy tego typu rozwiązaniu organ podatkowy powinien zastosować podwyższone standardy i w szczególny sposób stosować zasadę dotyczącą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, która to – według wnoszącego skargę – została całkowicie w niniejszej sprawie pominięta. W skardze wyrażono pogląd, iż organy podatkowe kierowały się w przeważającej mierze chęcią określenia podstawy opodatkowania jak najwyższej, a na takie działanie profiskalne nie może być zgody.

Końcowo zwrócono uwagę, że przedmiotowa sprawa przeciągała się mocno w czasie przed organami podatkowymi. Upływ ponad 5 lat od chwili rozpoczęcia postępowania niekorzystnie wpłynął na pamięć podatniczki oraz innych osób w kontekście zakupu opakowań, ich zużycia, zniszczenia w czasie remontów, ilości otrzymanej nieodpłatnie pizzy oraz samego faktu jej otrzymania. Z tego względu stwierdzono, że organ podatkowy, stosując oszacowanie, powinien dołożyć szczególnego wysiłku, aby określona podstawa opodatkowania uwzględniała wszelkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy, mimo że niektóre mogą być jedynie uprawdopodobnione, zaś wątpliwości powinno się rozstrzygać na korzyść podatniczki.

W datowanej na dzień 26 lipca 2021 r. odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie złożonego w niniejszej sprawie środka prawnego, podtrzymując zarazem dotychczas prezentowane stanowisko.

Ustosunkowując się do sformułowanego przez pełnomocnika skarżącej zarzutu przedawnienia, DIAS zwrócił uwagę, iż decyzji organu I instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności w drodze postanowienia z dnia [...] r. znak [...]. Wyjaśnił przy tym, że istotą postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do przymusowego wykonania decyzji wobec uchylania się podatnika od dobrowolnego wykonania, co bezspornie miało miejsce w niniejszej sprawie, ponieważ skarżąca przez ponad rok od doręczenia jej decyzji organu I instancji nie wykonała określonego tym aktem zobowiązania podatkowego w podatku PIT. W takiej sytuacji zastosowany środek egzekucyjny nie miał za zadanie tylko i wyłącznie zapobiec przedawnieniu spornego zobowiązania podatkowego ani też nie był zastosowany przedwcześnie bądź bez uzasadnienia. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności podlegało kontroli instancyjnej, w ramach której DIAS utrzymał rozstrzygnięcie z dnia [...]r. w mocy, czyniąc to w drodze postanowienia z dnia [...]r. znak [...], zapadłego w wyniku zażalenia podatniczki, natomiast ze skargi sądowoadministracyjnej skarżąca nie skorzystała. Organ odwoławczy nie dostrzegł również podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 70c O.p. w niniejszej sprawie.

W kontekście zarzucanych nieprawidłowości związanych z szacowaniem przychodu organ odwoławczy również nie podzielił stanowiska wyrażonego w skardze, powołując się na treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wyraził przy tym przekonanie, iż pełnomocnik podatniczki zmierza do przerzucenia na organy podatkowe odpowiedzialności za niezgromadzenie materiału dowodowego potwierdzającego składane przez skarżącą wyjaśnienia, która to nie udokumentowała okoliczności faktycznych, na które się powołuje. W rezultacie nie zgodził się z zarzutem nierozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz działania profiskalnego.

Następnie jako chybiony uznano argument dotyczący łącznej długości trwania postępowania podatkowego przed organami obu instancji, mający stanowić uzasadnienie braku pamięci przez skarżącą istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. W tym zakresie zwrócono uwagę, że kontrola podatkowa w analizowanym zakresie została przeprowadzona w dniach od [...] do [...]r., a zatem zaledwie [...] dni po złożeniu przez podatniczkę zeznania podatkowego w podatku PIT za 2014 r. Ponadto w toku tej kontroli nie złożono żadnych dokumentów, o których mowa wyżej. Jednocześnie DIAS zaznaczył, iż w niniejszej sprawie nie jest kluczowym to, że skarżąca nie pamiętała szczegółów dotyczących zdarzeń, na które się powoływała, ale to, że nie posiadała dowodów na ich zaistnienie. To strona powinna bowiem przedstawić dowody na potwierdzenie okoliczności, z których wywodzi określone skutki prawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził bowiem naruszeń przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość dokonanego przez skarżącą rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok, stwierdzając w toku postępowania nierzetelność prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a w dalszej konsekwencji zaniżenie wysokości przychodów oraz błędnie wykazane koszty ich uzyskania. Doprowadziło to do wydania decyzji wymiarowej, w której organ I instancji – wykorzystując autorską metodę obliczeń – dokonał oszacowania faktycznych obrotów osiągniętych przez podatniczkę w badanym okresie na poziomie [...] zł, tj. wyższym o [...] zł w stosunku do wykazanych przez nią w deklaracji podatkowej ([...] zł). Przełożyło się to na stwierdzenie, że skarżąca w 2014 roku nie poniosła straty, jak wynikało z jej samoobliczenia, lecz osiągnęła nadwyżkę przychodów nad kosztami uzyskania, co skutkowało przystąpieniem przez NUS do określenia zobowiązania w podatku PIT, zaaprobowanym następnie przez DIAS w zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik podatniczki podważył jednak ustalenia organów podatkowych. Jego zarzuty dotyczyły w pierwszej kolejności problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego, którą powiązał z nieskutecznością przerwania biegu jego terminu z uwagi na brak zawiadomienia pełnomocnika skarżącej o dokonaniu zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym, podnosząc ponadto przedwczesność oraz pozorowany charakter zastosowania rzeczonego środka egzekucyjnego, mającego służyć jedynie zapobieżeniu przedawnienia się tego zobowiązania. Następnie zakwestionował poprawność przyjętej w toku postępowania metody oszacowania, która jego zdaniem została skonstruowana w sposób profiskalny, a zarazem nieuwzględniający zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Podniósł przy tym szereg zarzutów dotyczących naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, które również wymagają komentarza.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia, należy odwołać się do właściwych przepisów kształtujących tę instytucję, wskazaną przez ustawodawcę jako jedną z możliwych przyczyn wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (por.: art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Z brzmienia art. 70 § 1 O.p. wynika generalna zasada, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest przy tym podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (por.: ust. 6 zdanie pierwsze).

Z regulacji tej wynika zatem, że podatek PIT należny za dany rok zasadniczo jest płatny do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, czyli w przypadku zobowiązania stanowiącego materię zaskarżonej decyzji, jako powstałego w 2014 roku, przypadał do dnia 30 kwietnia 2015 r. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2016 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2020 r.

Należy jednak uwzględnić, że w niniejszej sprawie w dniu [...]r. zastosowano wobec skarżącej środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W zaistniałych okolicznościach znaczenia nabiera art. 70 § 4 O.p., w którym ustawodawca przewidział skutek polegający na przerwaniu biegu terminu przedawnienia, formułując jednakże dodatkowy wymóg w postaci zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Doręczenie stosownego zawiadomienia skarżącej nastąpiło w dniu [...] r., w związku z czym termin przedawnienia został skutecznie przerwany i biegnie na nowo od daty [...] 2020 r.

Ustosunkowując się do sformułowanego w skardze zarzutu, że o zastosowaniu środka egzekucyjnego zawiadomiona została skarżąca, podczas gdy w toku postępowania podatkowego była ona reprezentowana przez pełnomocnika wskazać przyjdzie, że postępowanie egzekucyjne toczy się na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.e.a."). Skoro tak, to po jego wszczęciu pełnomocnik winien dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa – na podstawie art. 33 § 3 K.p.a. w zw. art. 18 u.p.e.a. Pełnomocnictwo powinno zostać złożone właściwemu organowi egzekucyjnemu do akt konkretnej sprawy egzekucyjnej po wszczęciu tego postępowania. W każdym innym postępowaniu, a takim odrębnym postępowaniem od postępowania wymiarowego jest postępowanie egzekucyjne - zgodnie z regułami w nim obowiązującymi - strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Pełnomocnictwo, w myśl art. 33 § 2 i 3 K.p.a. winno być udzielone na piśmie lub zgłoszone do protokołu, a oryginał lub odpis pełnomocnictwa powinien znaleźć się w aktach sprawy. Organ egzekucyjny musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie. Słusznie zatem organ doręczył zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego samej podatniczce.

Pełnomocnik w toku postępowania zarzucał nadto niezawiadomienie go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O.p. Należy zatem zwrócić uwagę na treść wskazanej regulacji. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wymaga zaakcentowania, że przytoczony przepis nie miał zastosowania w realiach niniejszej sprawy, ponieważ z jego literalnego brzmienia wprost wynika, iż dotyczy przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia (nie zaś jego przerwania), w dodatku zaistniałego na podstawie konkretnej przesłanki, w postaci wszczęcia postępowania karno-skarbowego, która w analizowanym przypadku nie była powoływana. Oznacza to, że nie sposób prawnie doniośle zarzucić NUS niedokonania zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. Podobnie powołanie się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, należy ocenić jako nietrafne, ponieważ dotyczy ona badania przez sądy administracyjne wszczęcia postępowania karno-skarbowego z perspektywy ewentualnej instrumentalności takiej czynności, jako mającej na celu wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie znajduje ona natomiast przełożenia na okoliczności niniejszej sprawy.

W kontekście zaś podnoszonej w skardze przedwczesności oraz pozorowanego charakteru zastosowanego środka egzekucyjnego, wymaga zauważenia, iż decyzji organu I instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z uzasadnienia wydanego w tym przedmiocie postanowienia NUS z dnia [...]r. wynika, iż przyczynę takiego rozstrzygnięcia stanowiła uzasadniona obawa nieuregulowania zobowiązania podatkowego w podatku PIT za 2014 r., przy jednocześnie krótszym niż 3 miesiące okresie do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania (powołano się zatem na przesłankę zawartą w art. 239b § 1 pkt 4 O.p.). Co istotne, rzeczone postanowienie podlegało kontroli instancyjnej w związku z wniesieniem zażalenia, jednak DIAS w dniu [...]r. utrzymał je w mocy, a w związku z niewniesieniem skargi do sądu administracyjnego nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności stało się prawomocne.

Nie sposób przyjąć w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, że zajęcia wierzytelności dokonano wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia. Jak bowiem trafnie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, pomimo upływu ponad roku od daty doręczenia decyzji wymiarowej skarżąca nie wykonała określonego w niej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o nim - dokonane wraz z doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego i tym samym wszczęciem postępowania egzekucyjnego stosownie do art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. – stanowiło zatem reakcję organu podatkowego na niewywiązywanie się przez podatniczkę z ciążących na niej powinnościach fiskalnych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że dochodzone zobowiązanie podatkowe nie wygasło, ponieważ nastąpiło przerwanie biegu terminu jego przedawnienia. Taki stan rzeczy otwiera drogę do dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, w tym w szczególności przyjętej przez organ metody szacowania.

W literaturze wskazuje się, że ogólna istota oszacowania, jako instytucji pełniącej funkcję ochronną interesu wierzyciela podatkowego, sprowadza się do umożliwienia odtworzenia stanu faktycznego i rzeczywistej podstawy prawnej w sytuacji, gdy nie jest możliwe zrekonstruowanie zdarzeń kształtujących stan faktyczny kluczowy z punktu widzenia sytuacji prawnopodatkowej określonego podmiotu. Jednocześnie zaznaczyć należy, że ustawowa konstrukcja oszacowania ma charakter nadzwyczajny, zastępujący oraz korygujący samoobliczenie dokonane przez podatnika. Wiąże się ona z porzuceniem w postępowaniu wymiarowym dowodów ścisłych i zastosowaniem szczególnej procedury, której wyniki są oparte nie na stanie faktycznym, lecz na prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń wpływających na sytuację podatnika. (por.: P. Pietrasz, Komentarz do art. 23 O.p., [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). Ponieważ określenie przez organ w toku prowadzonego postępowania podstawy wymiaru ma bezpośredni wpływ na wysokość świadczenia podatkowego, istotne staje się precyzyjne określenie przesłanek zastosowania tej instytucji, co znajduje odpowiedni wyraz w zakresie gwarancji ochrony praw podatnika (por.: P. Borszowski, Szacowanie podstawy opodatkowania (według Ordynacji podatkowej). Komentarz praktyczny, opubl. ABC).

Celem dokonania analizy podstawy prawnej szacowania, wypada zwrócić uwagę na art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym u podatników prowadzących księgi rachunkowe co do zasady za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli jednak ustalenie dochodu (straty) w ten sposób nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania (por.: art. 24b u.p.d.o.f.). Procedura ta została rozwinięta w art. 23 O.p. W myśl § 1 wskazanej regulacji organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenie lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Sposób sformułowania przytoczonej dyspozycji jednoznacznie wskazuje na obligatoryjność jej działania w razie ziszczenia się którejś z przesłanek uzasadniającej szacowanie, co wyklucza uznaniowość zachowania się organu (por.: P. Borszowski, Szacowanie podstawy opodatkowania (według Ordynacji podatkowej. Komentarz praktyczny, wyd. ABC). Powyższy przepis wymaga zestawienia z art. 193 O.p., zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1), przy czym księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2), natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). A contrario, organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4), chyba że wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5). Ewentualne zaistnienie nierzetelności lub wadliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych stwierdza się w protokole badania ksiąg, określając zarazem zakres i część, w jakiej nie uznaje się ich za dowód tego, co wynika zawartych w nich zapisów (por.: § 6).

W orzecznictwie rozwija się dyspozycje ustawowe, wskazujące, iż rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego - może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 72/12).

NUS w toku prowadzonych u skarżącej czynności dokonał w szczególności kontroli ksiąg rachunkowych. W jej rezultacie uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2014 r. była prowadzona w sposób nierzetelny. Skala stwierdzonych nieprawidłowości uniemożliwiała określenie na ich podstawie przychodów skarżącej, a w konsekwencji także dokonanie wymiaru podatku PIT. W związku z tym organ I instancji zdecydował się na przeprowadzenie w tym zakresie szacowania.

Ustawodawca w art. 23 § 3 O.p. sformułował katalog sześciu metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w postaci: porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej oraz udziału dochodu w obrocie. Co jednak istotne, poprzez użycie określenia "w szczególności" nadał temu wyliczeniu przykładowy charakter, otwierając tym samym drogę do stosowania również innych metod szacowania, w tym także wypracowanych przez organ na gruncie konkretnego przypadku. Jako kluczową uznać bowiem należy dyspozycję art. 23 § 5 in principio O.p., zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż w świetle przywołanej regulacji kontroli podlega nie tyle wybór metody, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 kwietnia 2008 r., I SA/Gd 1050/07, Lex nr 467090). Organ podatkowy powinien zatem kierować się przede wszystkim celem szacowania, w postaci możliwie najpełniejszego zbliżenia jego rezultatu do faktycznej podstawy opodatkowania – którą w analizowanym przypadku stanowi dochód skarżącej z tytułu prowadzonej jako osoba fizyczna działalności gospodarczej. Co jednak istotne, wybór metody szacowania powinien zostać uzasadniony (por.: § 5 in fine).

Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ryzyko konsekwencji szacowania obciąża podatnika, bowiem ponosi on negatywne konsekwencje zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Z samej istoty szacunku wynika, iż przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych, co wynika z konieczności opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 72/12).

Do podobnych konkluzji doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2009 r. (sygn. akt I FSK 1259/08), wskazując, że "organ podatkowy na podstawie art. 23 O.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 O.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest więc procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W przyjętym przez Sąd I instancji stanie faktycznym organ w drodze oszacowania określił wartość transakcji, którą jego zdaniem w rzeczywistości zrealizował Skarżący". Co znamienne, ciężar dowodu w zakresie dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spoczywa na podatniku, a nie na organie.

Powyższe uwagi należy odnieść do zastosowanej w niniejszej sprawie metody szacowania, którą organ I instancji "wypracował" we własnym zakresie (po uprzednim wyjaśnieniu niezasadności wykorzystania metod nazwanych z art. 23 § 3 O.p.), natomiast organ odwoławczy zaaprobował w zaskarżonej decyzji. W ramach poczynionych kalkulacji NUS dokonał kategoryzacji transakcji dokonanych w związku z prowadzoną w badanym okresie działalnością gospodarczą.

Szacując sprzedaż piwa, obliczenia oparto o średnie ceny sprzedaży brutto, które pozyskano z wyjaśnień podatniczki. Pozostawały one zależne od wielkości oraz rodzaju piwa - w ofercie skarżącej znajdowały się piwa butelkowe o różnych pojemnościach (0,5l, 0,4l, 0,33l oraz 0,45l), a także piwa beczkowe i ciemne (1l). Średnie ceny zakupu były natomiast ustalane na podstawie faktur. Wartość brutto nabycia (według rodzaju piwa) organ podzielił przez ilość, uzyskując w ten sposób średnią cenę za sztukę. Następnie średnie ceny sprzedaży brutto zostały pomniejszone o średnie ceny zakupu brutto, uzyskując w ten sposób marże, które średnio – dla poszczególny kategorii piwa – osiągały wysokości mieszczące się w przedziale od 13% do 45%.

W przypadku napojów bezalkoholowych, dla potrzeb szacowania także uwzględniono średnie ceny sprzedaży brutto wynikające z wyjaśnień podatniczki. Stosując te same wzory matematyczne, co w przypadku szacowania sprzedaży piwa, ustalono, że średnia marża wynosiła 72-97%. Wartość nabycia – w zależności od objętości i rodzaju – wynosiła od [...] zł do [...] zł, natomiast jako cenę sprzedaży brutto na kasie zaewidencjonowano kwotę [...] zł. Z uwagi na niskie – w ocenie NUS – marże w wyliczenia dla tej kategorii pominięto promocje.

Sumaryczną wartość obrotu piwem i napojami bezalkoholowymi brutto za badane okresy pomniejszono o wartość sprzedaży netto. Uzyskany w ten sposób wynik stanowił sumę wartości należnego podatku VAT w stawce 23% według przyjętej metody szacowania. Co jednak istotne, w wyliczeniach dla piw uwzględniono straty w towarach, a nadto przyjęto, że połowa piw butelkowych 0,5l była sprzedawana za połowę ceny, zaś połowę piwa beczkowego sprzedawano za obniżoną cenę (z [...] zł/l do [...] zł). Dla napojów bezalkoholowych założono z kolei, że połowa z nich była sprzedawana za połowę ceny. Co zaś się tyczy świadczonych przez skarżącą usług marketingowych oraz sprzedaży oleju, szacowanie nastąpiło według faktur VAT.

W przypadku soków [...], wyodrębnionych ze względu na obniżoną stawkę podatku VAT (5%), zastosowano analogiczny algorytm jak w odniesieniu do napojów objętych stawką podstawową. Przyjmując średnią cenę sprzedaży brutto na podstawie wyjaśnień do protokołu kontroli, od ceny sprzedaży ([...] zł) odjęto cenę zakupu ([...] zł). W ten sposób uzyskano marżę w wysokości [...] zł (ok. 17%).

Jako towary gastronomiczne (stawka VAT 8%) skarżąca ewidencjonowała na kasie w kontekście sprzedaży zbiorczo różne rodzaje artykułów gotowych do spożycia, takich jak w szczególności pizze. Z tego też względu organ nie miał możliwości dokonania wyodrębnienia w tej kategorii poszczególnych rodzajów towarów. Do dokonania szacowania w tym przypadku uwzględniono łącznie następujące składowe:

- zestawienia nabycia towarów do odsprzedaży (art. spożywcze pozostałe brutto),

- straty określone przez podatniczkę w protokołach zniszczeń oraz zużycie towarów na poziomie 40% (według skarżącej),

- stosowane promocje, w związku z którymi zużycie towarów oszacowano na poziomie 50%, a zatem - co warto podkreślić - wyższym niż postulowany przez podatniczkę.

Finalnie oszacowana sumaryczna wartość sprzedaży netto za 2014 r. dla:

- towarów gastronomicznych wyniosła [...] zł;

- soków [...] wyniosła [...] zł;

- piw, napojów i pozostałych transakcji wyniosła [...] zł.

Łączny obrót ustalony w powyższy sposób osiągnął wartość [...] zł, co w konfrontacji z obrotem wykazanym przez podatniczkę w wysokości [...] zł implikowało stwierdzenie zaniżenia przychodu na potrzeby rozliczeń PIT o kwotę [...] zł.

Scharakteryzowana wyżej metoda szacowania została oparta w całości o zgromadzony materiał dowodowy. W aspektach wątpliwych organ podatkowy najczęściej dawał wiarę oświadczeniom podatniczki. W niektórych przypadkach zastosowano rozwiązania wręcz korzystniejsze od postulowanych przez skarżącą, jak w przypadku podwyższenia wskaźnika zniszczeń towarów z 40% do 50% w celu uwzględnienia promocji – pomimo że na ich faktyczne stosowanie dowodem pozostają w zasadzie wyłącznie twierdzenia podatniczki. Jednocześnie przyjęte algorytmy obliczeniowe pozostają zgodne z regułami matematycznymi oraz logiką przepisów kształtujących podatek dochodowy od osób fizycznych, umożliwiając w ostatecznym rozrachunku uzyskanie przybliżonej wartości podstawy opodatkowania.

Zastosowanie autorskiej metody - nie zaś jednej z zaproponowanych przez ustawodawcę w art. 23 § 3 O.p. - znajduje przy tym uzasadnienie w realiach analizowanego przypadku. Z racji zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych za lata poprzednie, metoda porównawcza wewnętrzna nie mogła zostać wykorzystana. W przypadku metody porównawczej zewnętrznej na przeszkodzie stanęło nieuzyskanie przez NUS odpowiedzi na prośby o udzielenie przez naczelników innych urzędów skarbowych kluczowych dla jej przeprowadzenia informacji. Także metody remanentowa oraz produkcyjna nie mogły zostać przyjęte, ponieważ nie były one adekwatne do charakteru prowadzonej przez podatniczkę działalności. Jak słusznie zauważył DIAS, metoda kosztowa obejmuje z kolei przypadki, gdy znana jest wysokość kosztów oraz ich udziału w przychodach podatnika, natomiast w niniejszej sprawie wskaźnik ten pozostawał nieznany, ponieważ ani wartość dochodu wykazana w księgach, ani też obrót nie były danymi zgodnymi z rzeczywistością. W związku z tym również metodę udziału dochodu w obrocie należało w przedmiotowej sprawie odrzucić.

Ostatecznie stwierdzono, iż organ oszacował dochód skarżącej w sposób prawidłowy, po czym określił skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z przepisami prawa. Oznacza to zarazem, że zarzut naruszenia art. 23 O.p. nie zasługuje na aprobatę.

Analizy wymaga w dalszej kolejności sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w tym dowodowego, z perspektywy podstawowych zasad je kształtujących, zwłaszcza że pełnomocnik podatniczki zgłaszał zastrzeżenia także w tym zakresie.

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania nie wykazano jednak, by było ono zorganizowane niestarannie bądź niemerytorycznie, wobec czego zarzutu nie sposób uwzględnić. Stosownie zaś do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dokonana przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie doprowadziła do stwierdzenia w tym zakresie nieprawidłowości po stronie organu odwoławczego, który w sposób rzetelny i kompleksowy zgromadził oraz ocenił materiał dowodowy, wydając w rezultacie trafne rozstrzygnięcie.

Podnoszona w skardze okoliczność upływu pięciu lat od daty rozpoczęcia postępowania nie wpłynęła na tę konkluzję. Kontrolę podatkową przeprowadzono bowiem u skarżącej około półtora miesiąca od daty złożenia przez nią deklaracji podatkowej za 2014 rok, a zatem w odstępie czasowym niewpływającym w wyraźny sposób na pamięć o zdarzeniach rzutujących na treść tego rozliczenia. Jednocześnie w toku kontroli podatkowej nie złożono żadnych istotnych materiałów źródłowych, poza fragmentarycznym udokumentowaniem zniszczeń, co wobec stwierdzenia nierzetelności prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za badany okres wywołało konieczność dokonania przez organ oszacowania postawy opodatkowania w trybie art. 23 O.p. Jak zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, w niniejszej sprawie kluczowym z perspektywy rozstrzygnięcia nie jest niepamięć podatniczki co do detali operacji zdarzeń, na które się powoływała, lecz brak dowodów pozwalających na potwierdzenie i choćby częściową rekonstrukcję ich przebiegu dla potrzeb weryfikacji rozliczeń.

Co zaś się tyczy czasu trwania postępowania podatkowego, to kwestia ta podlegała badaniu w związku z wniesieniem przez skarżącą ponaglenia, które organ odwoławczy uznał za bezzasadne, zwracając szczególną uwagę na sukcesywne informowanie podatniczki przez organ I instancji o niezałatwieniu sprawy w terminie, z podaniem przyczyn jego niedotrzymania oraz wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy. Równolegle nie doszło do złożenia skargi do sądu administracyjnego na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania.

W dalszej kolejności zaznaczyć trzeba, iż na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Między innymi w tym kontekście pełnomocnik podatniczki podniósł nierozstrzyganie przez organy wątpliwości na korzyść skarżącej.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym taki zabieg stanowi jedynie próbę nieuzasadnionego przerzucenia na organ podatkowy ciężaru udowodnienia faktów, na które skarżąca się powołuje i z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 533/15). Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przepis art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez podatnika, zwłaszcza jeżeli dowodów nie przedstawia sam podatnik (zob. wyrok NSA z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 1081/17, Lex nr 2691925).

Jak z tego wynika, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma zatem charakteru absolutnego i nie wiąże się ze zwolnieniem podatnika z obowiązku dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Znamienny w tym przedmiocie okazuje się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2007r. (sygn. akt II FSK 176/07). Podkreślono w nim, iż wynikające z art. 122 i 187 § 1 O.p. obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

Stanowisko to należy w pełni zaaprobować również w realiach niniejszej sprawy. Poza protokołami zniszczeń, przedłożonymi podczas kontroli podatkowej, skarżąca nie dostarczyła żadnych innych dowodów. W szczególności nie prowadziła ewidencji towarów nabytych oraz towarów, które utraciły walor handlowy, dokumentacji związanej ze stwierdzonymi kradzieżami, ewidencji stosowanych promocji, sprzedaży stosowanej poniżej kosztów, dokonywanych darowizn oraz towarów przeznaczanych na potrzeby własne oraz jej rodziny ani dokumentacji gospodarki magazynowej, zaś utylizacja zepsutych towarów została udokumentowana jedynie częściowo. We wszystkich tych kwestiach podatniczka poprzestawała na gołosłownych oświadczeniach, pomimo że przedłożenie pełnej i spójnej dokumentacji leżało w jej interesie.

Tak rażących zaniedbań w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych nie można zarazem tłumaczyć "uczeniem się prowadzenia działalności gospodarczej na własnych błędach" czy "pracą do późnych godzin wieczornych", ponieważ decydując się na otwarcie lokalu gastronomicznego skarżąca powinna była od samego początku liczyć się z koniecznością znajomości oraz przestrzegania powszechnie wiążących przepisów prawa, w tym również wynikających z nich obowiązków ewidencyjnych. W konsekwencji nie można przychylić się w najmniejszym stopniu do zarzutu nierozstrzygania wątpliwości na korzyść podatniczki oraz profiskalnego działania organu, zwłaszcza że pomimo ewidentnych deficytów dokumentacyjnych obciążających podatniczkę - osobę prowadzącą profesjonalną działalność gospodarczą - obliczenia poczynione w ramach przyjętej metody szacowania przychodu zostały w znacznej mierze oparte na jej własnych oświadczeniach i, a niemożliwe do jednoznacznego ustalenia okoliczności interpretowano na jej korzyść.

Oddaleniu podlegał również zarzut naruszenia art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi ocenia wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna decyzji podatkowej a swobodna ocena dowodów, [w:] Pro publico bono. Księga jubileuszowa Profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 95). Można byłoby zarzucić organom podatkowym naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów tylko wówczas, gdyby ocena ta stała się oceną dowolną. Tymczasem, jak wskazano wyżej, w kontrolowanej decyzji kompleksowo i klarownie wyjaśniono przyczyny zastosowania szacowania podstawy opodatkowania, prezentując zarazem sposób działania autorskiej metody, opartej na zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności uwzględniającej wyjaśnienia i twierdzenia podatniczki. Dzięki zastosowaniu własnego algorytmu sprofilowanego pod kątem stanu faktycznego sprawy rezultat poczynionych na jego podstawie kalkulacji - biorąc pod uwagę skalę zaniedbań dokumentacyjnych skarżącej w badanym okresie, w tym również nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów - w możliwie najpełniejszym stopniu odzwierciedla rzeczywiste obroty osiągane przez podatniczkę. Przeprowadzona przez organy podatkowe ocena dowodów nie nosiła więc znamion dowolności, w związku z czym należy uznać jej prawidłowość.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się mankamentów kontrolowanego postępowania podatkowego, które mogłyby wpływać na ewentualną wadliwość zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny został zrekonstruowany w oparciu o kompletny i przekonywujący materiał dowodowy, a końcowe rozstrzygnięcie zawierało uzasadnienie obejmujące zaistniałe w sprawie okoliczności w sposób kompleksowy. Ocena dowodów przez organy obu instancji została dokonana zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami, jak również zasadami logiki oraz poprawnego rozumowania, a końcowe rozstrzygnięcie odpowiada prawu.

Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego bądź procesowego. Wobec niestwierdzenia uchybień o takim ciężarze gatunkowym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), skarga została oddalona.