Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 703/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 146 poz 1546
law: Ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych
article: art. 41 ust. 4, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2011 r. sprawy ze skargi T. S.A. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy Sąd poddał analizie następujący stan faktyczny i prawny: T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") złożyła w dniu 23 sierpnia 2010 r. do Ministra Finansów wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazano, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności zarządza Funduszem Inwestycyjnym Otwartym (dalej: "Fundusz"). Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.; dalej" "u.f.i.") Strona reprezentuje Fundusz w stosunkach z osobami trzecimi. Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "p.d.o.f.") Fundusz jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz uczestników Funduszu w związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa. W praktyce działania Funduszu zdarzają się sytuacje, w których jeszcze przed umorzeniem przez Fundusz jednostek uczestnictwa ich posiadacz umiera. Wówczas, na mocy prawomocnego stwierdzenia nabycia spadku uprawnionymi do jednostek uczestnictwa, w tym do otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, stają się spadkobiercy zmarłego uczestnika.

2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy wykonując obowiązki płatnika, w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa nabytych przez uczestnika w drodze dziedziczenia, Fundusz oblicza podatek od podstawy opodatkowania ustalonej jako różnica należnego uczestnikowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia jednostek i wartości tej jednostki w momencie jej nabycia w drodze dziedziczenia. Zdaniem Strony ponieważ zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, przychód osiągnięty przez spadkobiercę z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa Funduszu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części, w jakiej przychód ten przekracza wartość umarzanych jednostek uczestnictwa w dacie ich nabycia w drodze dziedziczenia. Dopiero od tak ustalonej podstawy Fundusz powinien obliczyć, pobrać i wpłacić podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Spółka wyjaśniła, że powyższe stanowisko opiera się na wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. przeprowadzonej z zachowaniem wszelkich wymaganych w tym zakresie reguł, w tym w szczególności z zachowaniem dyrektywy nakazującej interpretację prawa zgodnie z Konstytucją. W nauce prawa powszechnie przyjmuje się, że punktem wyjścia wykładni jest zawsze ustalenie sensu językowego przepisu, to jest jego rozumienia na gruncie reguł znaczeniowych języka Stwierdzenie, że przepis na gruncie reguł językowych jest jednoznaczny, zasadniczo winno kończyć proces wykładni. Odstąpienie od jednoznacznego językowo sensu przepisu jest możliwe wówczas, gdy sens ten będzie absurdalny lub rażąco niesprawiedliwy. Pamiętać należy również o tym, że rezultat wykładni językowej winien zostać potwierdzony wykładnią systemową i funkcjonalną. Zdaniem Spółki analizując treść art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. można ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych takie nabycie rzeczy lub praw majątkowych, do którego stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Pozostaje postawić pytanie, czy art. 2 ust. 1 pkt 3 daje podstawę do tego, by twierdzić, że nie podlega opodatkowaniu również przychód powstały w związku ze spieniężeniem składników nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny sposób, do którego stosuje się przepisy podatku od spadków i darowizn. W ocenie Strony przyjąć należy, iż językowy sens art. 2 ust. 1 pkt 3 ogranicza jego stosowanie wyłącznie do przychodu w postaci nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku, darowizny lub w inny sposób, do którego stosuje się przepisy o spadkach i darowiznach. Przede wszystkim dlatego, że odpłatne zbycie lub inna forma spieniężenia składników majątkowych nabytych w drodze spadku, darowizny (lub w inny sposób, do którego stosuje się przepisy o podatku od spadków i darowizn) stanowi odrębne zdarzenie od samego faktu ich nabycia. Co więcej, należna z tego tytułu cena lub odpowiednio wynagrodzenie uznane będą na gruncie p.d.o.f. za jedno z wymienionych w tej ustawie źródeł przychodów. Z pewnością przychód z tytułu spieniężenia takich składników majątkowych nie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku od spadków i darowizn. W ocenie Strony analizując znaczenie art. 2 ust. 1 pkt 3 na gruncie reguł wykładni systemowej w pierwszej kolejności należy skonfrontować jego treść z innymi przepisami p.d.o.f., które w sposób szczególny regulują kwestie związane z ustaleniem podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży niektórych składników majątkowych nabytych w drodze spadku lub darowizny. Artykuł 5a pkt 12 p.d.o.f. jest to przepis, który definiuje dyskonto i zgodnie z nim w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskontem jest różnica pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę. Zakładając interpretację art. 2 ust. 1 pkt 3 zgodną z jego językowym sensem, przepis art. 5a pkt 12 pozwala spadkobiercy i obdarowanemu na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu zbycia papierów wartościowych z uwzględnieniem wydatków, jakie na nabycie tych papierów poniósł spadkodawca lub darczyńca. W każdym razie przepis ten potwierdza, że zbycie składników majątkowych nabytych w drodze spadku lub dziedziczenia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast artykuł 21 ust. 1 pkt 105 p.d.o.f. jest to przepis, zgodnie z którym w przypadku zbycia akcji lub udziałów wolny od podatku dochodowego jest przychód w części odpowiadającej kwocie zapłaconego przez spadkobiercę lub obdarowanego podatku od spadków i darowizn. Przyjmując rozumienie zakresu stosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. zgodne z jego językowym sensem przepis art. 21 ust. 1 pkt 105 winien być interpretowany w taki sposób, że spadkobiercy lub obdarowanemu przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego przychodu wynikającego ze zbycia udziałów lub akcji, ale ograniczone do kwoty zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie przepis ten podobnie jak art. 5a pkt 12 potwierdza, że odpłatne zbycie składników nabytych w drodze dziedziczenia lub darowizny podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Spółki dokonane powyżej zestawienie art. 2 ust. 1 pkt 3 z innymi przepisami p.d.o.f. potwierdza, że odpłatne zbycie składników majątkowych nabytych w drodze spadku lub darowizny podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Brak jest jednak w p.d.o.f. ogólnej reguły która określałaby zasady opodatkowania przychodów wynikających ze zbycia składników majątkowych nabytych w drodze spadku lub darowizny. W szczególności brak jest przepisu, który wprost wyłączałby spod opodatkowania podatkiem dochodowym przychód ze zbycia składników majątkowych nabytych w drodze spadku lub darowizny, w części odpowiadającej wartości tych składników w dacie ich dziedziczenia lub darowizny. Analizowane przepisy p.d.o.f. odnoszą się wyłącznie do wybranych składników majątkowych (odpowiednio papierów wartościowych oraz udziałów i akcji) regulując przy tym różne zagadnienia dotyczące podstawy opodatkowania (w przypadku papierów wartościowych kwestię prawa do rozliczenia wydatków poniesionych przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie papierów wartościowych a w przypadku akcji i udziałów zwolnienie z opodatkowania części przychodu). Przyjmując że z językowego sensu art. 2 ust. 1 pkt 3 wynika opodatkowanie przychodów ze zbycia składników majątkowych nabytych w drodze spadku lub darowizny biorąc pod uwagę całokształt przepisów p.d.o.f. można stwierdzić, że przychód wynikający ze zbycia takich składników podlega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym o ile szczególny przepis nie przyznaje spadkobiercy lub obdarowanemu prawa do zwolnienia (całości lub części przychodu) albo nie uprawnia do obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki poniesione na nabycie danego składnika przez spadkodawcę lub darczyńcę. Spółka podniosła, że nakaz interpretacji przepisów w zgodzie z Konstytucją jest podstawową regułą wykładni systemowej. Istotą tej reguły jest to, że jeśli możliwa jest interpretacja przepisu w zgodzie z Konstytucją niedopuszczalne jest stwierdzenie jego niekonstytucyjności. Analizując zgodność z Konstytucją art. 2 ust. 1 pkt 3 w jego językowym sensie w pierwszej kolejności podnieść należy kwestię zgodności tego przepisu z zasadą równości obywateli wobec prawa określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada równości wobec prawa oznacza, że "wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych) charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (wyrok z 5 listopada 1997 r. sygn. K 22/97). Z punktu widzenia oceny zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. z Konstytucją za cechę relewantną uznać należy okoliczność nabycia w drodze spadku lub darowizny rzeczy lub praw majątkowych. Za nieistotne uznać natomiast należy to, jakiego rodzaju rzeczy lub prawa majątkowe nabyte zostały w drodze spadku lub darowizny. Z pewnością art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. w równy sposób traktuje obywateli w momencie uzyskania przychodu w postaci nabycia składników majątkowych w drodze spadku lub darowizny. Niezależnie bowiem od właściwości przypisanych spadkobiercy, czy obdarowanemu ale również bez względu na rodzaj dziedziczonych i darowanych składników majątkowych, przychód z tytułu ich nabycia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Poważne wątpliwości dotyczące równego traktowania obywateli na gruncie p.d.o.f. pojawiają się w momencie kiedy spadkobierca lub obdarowany zamierza spieniężyć nabyte składniki majątkowe. Wątpliwości te pojawiają się przy interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 zgodnej z jego językowym sensem. W pierwszej kolejności wymienić należy przykład spadkobiercy lub obdarowanego w sytuacji gdy przedmiotem spadkobrania lub darowizny były środki pieniężne. Wydatkowanie nabytych w drodze dziedziczenia, czy darowizny środków pieniężnych nie rodzi po stronie spadkobiercy lub obdarowanego obowiązku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Spadkobranie lub otrzymanie w drodze darowizny innych składników majątkowych aniżeli środki pieniężne, powoduje, że spieniężenie tychże składników rodzić będzie na gruncie p.d.o.f. obowiązek podatkowy. Co do zasady więc spadkobierca lub obdarowany który otrzymał przychód w innej postaci aniżeli pieniężna korzysta z ograniczonej ochrony przed obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego. Otrzymane bowiem w wyniku zbycia składników nabytych w drodze dziedziczenia lub darowizny środki pieniężne choć w określonej części wyrażają wartość otrzymanego spadku lub darowizny, będą na gruncie p.d.o.f. traktowane jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. P.d.o.f. w sposób szczególny traktuje niektóre składniki majątkowe nabyte w drodze spadku lub darowizny wprowadzając specjalne regulacje dotyczące sposobu ustalenia podstawy opodatkowania tych składników w przypadku ich zbycia. Trudno jest wyjaśnić w logiczny sposób, dlaczego tylko w przypadku papierów wartościowych spadkobierca lub obdarowany ma prawo do rozliczenia wydatków poniesionych przez spadkodawcę lub darczyńcę na ich nabycie. Równie trudno jest wyjaśnić dlaczego tylko w przypadku udziałów i akcji spadkobierca i obdarowany mogą korzystać ze zwolnienia od podatku w kwocie odpowiadającej zapłaconemu podatkowi od spadków i darowizn. Przepisy te budzą wątpliwość z punktu widzenia oceny ich zgodności z Konstytucją albowiem wydaje się, iż bez uzasadnionej przyczyny różnicują pozycję prawną spadkobierców i obdarowanych osiągających przychody ze zbycia nabytych w drodze dziedziczenia i darowizny składników majątkowych z uwagi na rodzaj tych składników. Dalsze wątpliwości wynikają z okoliczności, iż w przypadku niektórych rodzajów składników majątkowych przepisy p.d.o.f. przewidują stosunkowo łatwo dostępne zwolnienia w opodatkowaniu. W szczególności dotyczy to ruchomości, których zbycie po upływie 6 miesięcy od daty nabycia jest zwolnione od podatku. W przypadku nieruchomości jest to okres 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie (art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f.). W świetle powyższych rozwiązań musi budzić wątpliwość kwestia zgodności z Konstytucją art. 2 ust. 1 pkt 3 przy takim jego rozumieniu, które zakłada, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie przychód w postaci nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku lub darowizny. Wątpliwości te wynikają stąd, że różnorodność przepisów p.d.o.f. w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia składników nabytych w drodze spadku lub darowizny jest tak duża i jednocześnie trudna do racjonalnego wytłumaczenia, iż nie da się w sposób przekonywujący uzasadnić dlaczego obciążenia podatkowe spadkobierców i obdarowanych mają być, z uwagi na rodzaj nabytych, a następnie zbywanych składników, nierówne. Za jaskrawą nierówność obywateli wobec prawa uznać należ to, iż podatnicy którzy nieodpłatnie nabyli rzeczy albo prawa majątkowe ale w inny sposób niż w drodze spadku lub darowizny mają zgodnie z art. 22 ust. 1d p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia tych rzeczy lub praw możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu wartości przychodu jaki został u nich rozpoznany na podstawie właściwych przepisów p.d.o.f. w momencie nieodpłatnego nabycia zbywanych rzeczy lub praw. Nie może w tym przypadku stanowić uzasadnienia okoliczność, że w przypadku takich podatników, zapłacili wcześniej podatek dochodowy od tej części przychodu która na podstawie art. 22 ust. 1d mają prawo uznać za koszt uzyskania przychodu. Wprawdzie spadkobiercy oraz darczyńcy nie opodatkowali podatkiem dochodowym przychodu w postaci nieodpłatnego nabycia rzeczy i praw stanowiących odpowiednio przedmiot spadku lub darowizny ale tylko dlatego, że przychód ten z woli ustawodawcy podlegał opodatkowaniu innym niż dochodowy podatkiem. W związku z powyższym Strona stwierdziła, że sens językowy art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. nie pozwala uznać tego przepisu za zgodny z Konstytucją. Przyczyną tego jest całokształt przepisów p.d.o.f., które nie zawierają rozwiązań gwarantujących spadkobiercom lub obdarowanym, bez względu na rodzaj nabywanych w drodze spadku lub darowizny składników majątkowych, równe traktowanie w zakresie obciążeń podatkowych związanych z realizowanymi przez nich przychodami ze zbycia tych składników. Co więcej przepisy p.d.o.f. nie gwarantują spadkobiercom i obdarowanym równego traktowania względem innych podatników zbywających nabyte nieodpłatnie rzeczy i prawa majątkowe ale w sposób inny niż poprzez spadek lub darowiznę. Zróżnicowanie spadkobierców (obdarowanych) względem siebie jak również względem innych podatników nabywających nieodpłatnie rzeczy i prawa nie ma jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Tym samym przyjąć należy, iż rezultat wykładni językowej art. 2 ust. 1 pkt 3 nie został pozytywnie zweryfikowany na gruncie reguł wykładni systemowej. Istotą dyrektywy interpretowania zgodnego z Konstytucją jest dążenie w pierwszej kolejności do ustalenia znaczenia przepisu, które będzie zgodne z Konstytucją, a jako ostateczne traktować rozwiązanie zakładające niekonstytucyjność przepisu. Dlatego koniecznym jest podjęcie próby takiej interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3, którą będzie można uznać za zgodną z Konstytucją. Strona wskazała, że dopuszczając taką interpretację, która wykracza poza językowy sens art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., eliminujemy nierówność w traktowaniu podatników zbywających składniki majątkowe nabyte w drodze spadku lub darowizny i podatników zbywających składniki majątkowe nabyte nieodpłatnie, ale w inny sposób, aniżeli w drodze spadku lub darowizny. W obu bowiem przypadkach wyłączona zostałaby spod opodatkowania podatkiem dochodowym wartość zbywanych składników opodatkowana w momencie nieodpłatnego ich nabycia (w przypadku składników nabytych w drodze spadku lub darowizny podatkiem od spadków i darowizn - w przypadku składników nabytych w inny sposób podatkiem dochodowym). Wyeliminowana zostałaby również nierówność w traktowaniu podatników nabywających w drodze spadku lub darowizny środki pieniężne i inne składniki majątkowe. Spieniężając składniki majątkowe nabyte w drodze spadku lub darowizny ta część środków, która odpowiadałaby wartości składników majątkowych z dnia nabycia spadku lub darowizny pozostałaby nieopodatkowana podatkiem dochodowym. Problematyczną z punktu widzenia zgodności z Konstytucją pozostaje kwestia przepisów w sposób szczególny określających zasady ustalania podstawy opodatkowania w przypadku zbywania papierów wartościowych oraz udziałów i akcji. Przy czym wymiar ekonomiczny szczególnego traktowania wymienionych kategorii składników majątkowych ulegnie istotnej redukcji. Spółka wskazała, że na gruncie wykładni systemowej art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. dopuścić należy takie jego znaczenie, zgodnie z którym nie podlegałby przepisom p.d.o.f. nie tylko przychód w postaci nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku lub darowizny, ale również przychód z zbycia tych składników w części, w jakiej przychód ten odpowiadałby ich wartości z dnia nabycia. Za stosowaniem art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. do przychodów powstałych z tytułu spieniężenia składników majątkowych nabytych w drodze spadku, darowizny przemawia również cel tej regulacji, która miała za zadanie wyłączenie spod reżimu opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów, które co do zasady podlegają łagodniejszemu opodatkowaniu na gruncie przepisów o podatku od spadków i darowizn (do zwolnienia z opodatkowania włącznie). Wąskie rozumienie art. 2 ust. 1 pkt 3, to jest zgodne z jego językowym sensem, prowadzi do skutku takiego, że przychód w postaci nabycia rzeczy lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, darowizny, choć opodatkowany łagodniej lub wręcz zwolniony na gruncie przepisów o podatku od spadków i darowizn, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie ich spieniężenia. Trudno przy tym uznać, iż dobrodziejstwo regulacji art. 2 ust. 1 pkt 3 miało być w założeniu ustawodawcy ograniczone wyłącznie do przypadków, kiedy spadkobierca, czy obdarowany powstrzymają się od spieniężenia nabytych składników majątkowych. W przekonaniu Strony celem art. 2 ust. 1 pkt 3 była ochrona przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym przyrostu majątku podatników dokonanego w szczególnej formie, do której stosuje się przepisy o podatku od spadków i darowizn. Skoro z woli ustawodawcy przychód w postaci nieodpłatnego nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku lub darowizny miał podlegać łagodniejszemu reżimowi podatku od spadków i darowizn, nie można następnie na gruncie p.d.o.f. traktować gorzej przychodów ze spieniężenia tychże rzeczy i praw, aniżeli przychodów ze spieniężenia rzeczy i praw nabytych nieodpłatnie w inny sposób, aniżeli spadek i darowizna. W przeciwnym razie zaprzeczeniu uległaby idea art. 2 ust. 1 pkt 3, albowiem ostatecznie podatnik zbywający składniki nabyte w drodze spadku lub darowizny miałby podwójnie opodatkowany przyrost wartości majątku z tytułu spadkobrania lub darowizny i poniósłby sumarycznie większe obciążenie podatkowe, aniżeli podatnik zbywający składniki nabyte w inny nieodpłatny sposób. Oznacza to, że zarówno na gruncie wykładni językowej, jak również na gruncie wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. w istotnym zakresie określa przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powszechnie przyjmuje się, iż w przypadku dziedzin prawa o charakterze ingerencyjnym, do których obok prawa karnego zalicza się również prawo podatkowe, przepisy określające przedmiot opodatkowania nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Interpretacja zawężająca zakres stosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 w granicach jego językowego sensu w istocie rzeczy rozszerza przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2010 r. stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Wskazał, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "K.c.") spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 926 K.c.). Oznacza to, iż dniem nabycia przez spadkobiercę jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym otrzymanych w drodze spadku jest data śmierci spadkodawcy. Generalna zasada ustalania kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 22 ust. 1 p.d.o.f., stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. W myśl tej zasady wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie wykupu lub umorzenia tych jednostek. Przy ustalaniu podstawy należy jednak uwzględnić, że w wypadku nabycia w drodze dziedziczenia spadkobierca nie poniósł wydatków na nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f. są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, jak też powołane wyżej uregulowania nie dopuszczają możliwości pomniejszenia przychodu o wartość jednostek z dnia ich nabycia w drodze dziedziczenia. Spadkobierca, który otrzymał jednostki uczestnictwa tytułem dziedziczenia nie poniósł wydatków na nabycie tych jednostek (nie doszło do uszczuplenia jego majątku o kwotę stanowiącą równowartość jednostek uczestnictwa w funduszu). Co za tym idzie, wartość odkupienia jednostek przez Fundusz będąca przychodem z tytułu udziału w funduszu kapitałowym jest równocześnie dochodem do opodatkowania. Minister Finansów wyjaśnił, iż stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Niemniej jednak, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: "u.p.s.d.") podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlegają jedynie przychody uzyskane w związku z nabyciem w drodze spadku jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego. Tym samym, art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie może być traktowany jako unormowanie wyłączające zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów spadkobiercy z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego. Nie należy bowiem utożsamiać przychodu z tytułu nabycia spadku, z przychodem uzyskiwanym przez spadkobiercę z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, nabytych w drodze dziedziczenia. Minister Finansów podkreślił, że zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, w omawianym stanie faktycznym jest uzyskanie przez spadkobierców przychodu z umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nabytych w drodze dziedziczenia. Należy zatem uznać, że dochód spadkobiercy z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, jest dochodem z udziału w funduszach kapitałowych i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Fundusz obsługujący uczestników funduszu inwestycyjnego, na podstawie art. 41 ust. 4 p.d.o.f., jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od dokonywanych na rzecz spadkobiercy wypłat z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego. Minister Finansów poinformował, że zgodnie z konstrukcją i systematyką p.d.o.f., wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 p.d.o.f. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Minister Finansów ponadto wskazał, że działając w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej i następnych jest jedynie uprawniony do interpretacji przepisów prawa zgodnie z obowiązującymi przepisami p.d.o.f. Nie jest natomiast organem upoważnionym i kompetentnym do oceny czy przepisy te są zgodne z Konstytucją.

4. W wyniku złożenia przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie z dnia 15 grudnia 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2010 r.

5. Pismem z dnia 13 stycznia 2011 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przez błędną wykładnię tych przepisów prowadzącą do: nierównego traktowania podatników, co pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości (art. 32 Konstytucji RP); pominięcia okoliczności, że do określonej wartości jednostek uczestnictwa ustawodawca nakazał stosować inny, łagodniejszy reżim podatkowy; dwukrotnego obciążenia podatkiem tej samej wartości majątkowej należącej do tego samego podmiotu, co stanowi podwójne opodatkowanie niezgodne z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP); opodatkowania przychodu zamiast dochodu, co jest niezgodne z dyspozycją art. 9 ust. 1 w związku z art. 30a ust. 6 p.d.o.f. Spółka w uzasadnieniu skargi podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydania interpretacji indywidualnej.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

7. Sąd w toku postępowania, na podstawie art. 33 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", dopuścił do udziału w sprawie na jej wniosek - Izbę Zarządzającą Funduszami i Aktywami. W ocenie Sądu Izba w złożonym wniosku o dopuszczenie do udziału jako uczestnika wykazała, że posiada interes prawny w rozstrzygnięciu tej sprawy. W złożonych pismach procesowych uczestnik postępowania przyłączył się do zarzutów skargi. W swoich pismach wskazał jednakże na inną niż strona Skarżąca argumentację. Izba wskazała, iż zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f wprowadzono szczególny na tle innych przepisów ustawy sposób traktowania kosztów uzyskania przychodu w przypadku nabycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przenosząc w czasie moment ich uwzględnienia na chwilę odpłatnego zbycia tych jednostek. Oznacza to, że podmiot, który dokonuje zakupu jednostek uczestnictwa w funduszu, posiada pewność, że w momencie zbycia tych jednostek będzie przysługiwało mu uprawnienie do pomniejszenia uzyskanego w ten sposób przychodu o wydatki poniesione w celu ich nabycia. Jest to z całą pewnością prawo majątkowe, wynikające z przepisów prawa podatkowego, a konkretnie ustawy p.d.o.f. Skorzystanie z niego powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania, wpływając na wymiar podatku należnego z tytułu osiągnięcia takiego przychodu. Nie sposób nie zauważyć, iż prowadzi to do zmniejszenia obciążenia podatkowego majątku podatnika. W ocenie Izby uprawnienie do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania należy uznać za podstawowe prawo podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikające wprost z charakteru tego podatku, który obciąża,, dochód, a nie przychód. Zdaniem Izby skoro zaś jest to prawo o charakterze majątkowym, należy uznać, iż wchodzi ono w zakres sukcesji przewidzianej art. 97 § 1 ustawy Ord. pod., a co za tym idzie, przechodzi na spadkobiercę. Oznacza to, że na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f. spadkobiercy zbywającemu odpłatnie jednostki uczestnictwa, które nabył w drodze spadkobrania, winno przysługiwać prawo do pomniejszenia uzyskanego w ten sposób przychodu o wydatki, które na ich nabycie poniósł spadkodawca. Izba wskazała nadto, iż rozpatrując przedmiotowe zagadnienie, należy też zwrócić uwagę na aspekt ekonomiczny analizowanej sytuacji. W tym zakresie rozszerzyła argumentację prezentowaną przez stronę Skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie

8. Przenosząc określone w przepisach ustawy p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona do Sądu indywidualna interpretacja prawa podatkowego w zakresie wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. oraz przepisów art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z przepisami dotyczącymi opodatkowania spadkobrania - nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia jak również przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

9. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zależności między ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych a przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z wykonywaniem przez Skarżącą obowiązków płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzenia związanego z umorzeniem jednostek uczestnictwa nabytych przez uczestnika w drodze dziedziczenia. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do: przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem strony Skarżącej w momencie śmierci uczestnika funduszu inwestycyjnego jego prawa majątkowe związane z uczestnictwem w funduszu przechodzą na spadkobierców (art. 922, art. 924 i art. 926 Kc). Nabycie praw majątkowych, w tym jednostek uczestnictwa w funduszu, w drodze dziedziczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, co wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przychód ten w ocenie Skarżącej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na brzmienie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Spółki stosowanie w odniesieniu do określonej masy majątkowej dwóch ustaw podatkowych jest sprzeczne z unormowaniem zawartym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca wskazując na także na różnicę w opodatkowaniu nabytych w drodze dziedziczenia środków pieniężnych a przedmiotowych jednostek uczestnictwa w funduszu wskazywała, iż taka sytuacja prowadzi do nierównego traktowania podatników, co pozostaje w sprzeczności konstytucyjną zasadą równości. Spółka podniosła także, iż zgodnie z aktualnym brzmieniem przepisów zapłata podatku od spadków i darowizn nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia jednostek uczestnictwa. W ocenie Skarżącej także taka sytuacja prowadzi do naruszenia zasad konstytucyjnych. Uczestnik postępowania – Izba Zarządzających Funduszami i Aktywami wskazała natomiast, iż zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f wprowadza szczególny na tle innych przepisów ustawy sposób traktowania kosztów uzyskania przychodu w przypadku nabycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przenosząc w czasie moment ich uwzględnienia na chwilę odpłatnego zbycia tych jednostek. Oznacza to, że podmiot, który dokonuje zakupu jednostek uczestnictwa w funduszu, posiada pewność, że w momencie zbycia tych jednostek będzie przysługiwało mu uprawnienie do pomniejszenia uzyskanego w ten sposób przychodu o wydatki poniesione w celu ich nabycia. Jest to z całą pewnością prawo majątkowe, wynikające z przepisów prawa podatkowego, a konkretnie ustawy p.d.o.f. Skorzystanie z niego powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania, wpływając na wymiar podatku należnego z tytułu osiągnięcia takiego przychodu. W ocenie Izby uprawnienie do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania należy uznać za podstawowe prawo podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikające wprost z charakteru tego podatku, który obciąża,, dochód, a nie przychód. Zdaniem Izby skoro zaś jest to prawo o charakterze majątkowym, należy uznać, iż wchodzi ono w zakres sukcesji przewidzianej art. 97 § 1 ustawy Ord. pod., a co za tym idzie, przechodzi na spadkobiercę. Oznacza to, że na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f. spadkobiercy zbywającemu odpłatnie jednostki uczestnictwa, które nabył w drodze spadkobrania, winno przysługiwać prawo do pomniejszenia uzyskanego w ten sposób przychodu o wydatki, które na ich nabycie poniósł spadkodawca. Z zaprezentowanym przez Skarżącą stanowiskiem nie zgodził się Minister Finansów. W wydanej indywidualnej interpretacji wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy utożsamiać przychodu z tytułu nabycia spadku, z przychodem uzyskiwanym przez spadkobiercę z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, nabytych w drodze dziedziczenia. Minister Finansów podkreślił, że zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, w omawianym stanie faktycznym jest uzyskanie przez spadkobierców przychodu z umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nabytych w drodze dziedziczenia. Należy zatem uznać, że dochód spadkobiercy z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, jest dochodem z udziału w funduszach kapitałowych i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Fundusz obsługujący uczestników funduszu inwestycyjnego, na podstawie art. 41 ust. 4 p.d.o.f., jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od dokonywanych na rzecz spadkobiercy wypłat z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego. Minister Finansów odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia zasad konstytucyjnych wskazał, iż nie jest organem upoważnionym i kompetentnym do oceny czy przepisy dotyczące opodatkowania nabycia przez spadkobierców jednostek uczestnictwa są zgodne z Konstytucją.

10. Sąd w przedmiotowym sporze co do wykładni przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. w związku z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn przyznał rację organowi podatkowemu. Skarżąca we wniosku zadała pytanie dotyczące jej obowiązków jako płatnika w sytuacji, gdy przed umorzeniem przez Fundusz jednostek uczestnictwa ich posiadacz umiera i na podstawie prawomocnego postanowienia stwierdzającego nabycie spadku uprawnionymi do jednostek uczestnictwa stają się spadkobiercy zmarłego uczestnika. Na tle tak zarysowanego zdarzenia prawnego wskazać należy, iż w myśl przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej w dużej mierze wynika z nieprecyzyjnego zapisu ustawowego. Skarżąca błędnie utożsamia pojęcie "przysporzenia uzyskanego w drodze dziedziczenia" z "przychodem" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Nie ulega wątpliwości, iż ustawodawca w sposób zbyt ogólnikowy powołał w powyższym przepisie dotyczącym nabycia opodatkowanego podatkiem od spadków i darowizn pojęcie "przychodu". Takie działanie miało zapewne ułatwiać adresatom ustawy rozpoznawanie "przychodu", który nie podlegał uprzednio opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wskazać jednakże należy iż norma wynikająca z ww. przepisu powinna być po pierwsze odczytywana wraz z przepisami dotyczącymi zakresu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Po drugie wskazanie w ustawie o podatku dochodowym pojęcia "przychodu" powinno być rozumiane w zestawieniu z pojęciami nabycia majątku w drodze dziedziczenia lub darowizny oraz innego nieodpłatnego nabycia określonymi w przepisach Kodeksu cywilnego oraz przepisach u.p.s.d. W myśl wskazanego powyżej art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia. W tym miejscu można także przypomnieć, iż ustalenie ścisłych zakresów omawianych ustaw podatkowych było także przedmiotem kilku długoletnich sporów w doktrynie oraz orzecznictwie sadowym (vide kwestia opodatkowania zachowku). W niniejszej sprawie nie jest jednak sporne, iż przysporzenie majątkowe związane z nabyciem w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega Zgodzić także należy z organem podatkowym, że zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 926 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez spadkobiercę jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym otrzymanych w drodze spadku jest data śmierci spadkodawcy. Na tle wskazanych przepisów prawa przyznać należy rację Ministrowi Finansów, iż z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. dochodzi przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia lub darowizny. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym tzn. odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko przyrost majątku otrzymanego w niniejszej sprawie w drodze dziedziczenia jest opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn. Natomiast przychód związany z realizacją prawa do jednostek uczestnictwa w Funduszu powstały w wyniku umorzenia jednostek uczestnictwa poprzez ich wykup od spadkobierców przez Skarżącą podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Kwestie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych regulują następujące przepisy ustawy: Stosownie do treści art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 powołanej ustawy stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy są kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych określone zostały w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej, w świetle którego za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c. Pojęcie funduszy kapitałowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 14 powołanej ustawy, w świetle którego ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu. W ust. 6 tego artykułu ustawodawca zastrzega jednak, iż ww. zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodu, to jednak nie dotyczy dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

11. Skarżąca jako płatnik zwróciła także uwagę, iż w świetle obowiązujących przepisów brak jest możliwości potrącenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji uzyskania przychodu z umarzanych jednostek uczestnictwa. Generalna zasada ustalania kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. , stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Zgodnie z tą zasadą wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie wykupu lub umorzenia tych jednostek. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi, a także stanowisku zaprezentowanemu przez uczestnika postępowania sądowego spadkobiercy nie ponieśli wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa tym samym jak słusznie zauważył organ podatkowy nie doszło do uszczuplenia ich majątku o kwotę stanowiącą równowartość jednostek uczestnictwa w funduszu). Co za tym idzie, wartość odkupienia jednostek przez Fundusz będąca przychodem z tytułu udziału w funduszu kapitałowym jest równocześnie dochodem do opodatkowania. Zważywszy powyższe zdaniem Sądu rację ma organ, iż Skarżąca spółka obsługująca uczestników funduszu inwestycyjnego, na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.f., będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od dokonywanych na rzecz spadkobiercy wypłat z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego. Sąd podzielił także tezę organu podatkowego, iż w świetle obowiązujących przepisów przychód osiągnięty z umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego nabytych przez spadkobierców w drodze dziedziczenia jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego płatnik zobowiązany jest pobrać 19% zryczałtowany podatek dochodowym bez pomniejszenia o koszty uzyskania przychodu odpowiadające wartości jednostek z momentu ich nabycia w drodze dziedziczenia. Uzyskany przychód płatnik może pomniejszyć jedynie o ewentualne opłaty manipulacyjne, pobrane przez fundusz z tytułu realizacji zlecenia wykupienia.

12. Odnosząc się na wstępie do stanowiska zaprezentowanego przez uczestnika postępowania zaprezentowanego w złożonych pismach wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Powyższe oznacza, iż Sąd mógł oceniać stanowisko uczestnika wyłącznie przez pryzmat wydanej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie oraz treści wniosku o jej wydanie. Z tych też przyczyn oczywistym jest, iż brak w interpretacji poruszanych przez uczestnika kwestii nie powoduje wadliwości wydanego przez organ aktu administracyjnego. Sąd traktując zatem wystąpienia uczestnika postępowania jako rozszerzenie argumentacji poszczególnych zarzutów skargi uznał, iż zarzuty skargi jak i ich uzasadnienie nie zasługiwały na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii związanej z zaliczeniem do nabywanych przez spadkobierców praw majątkowych – uprawnienia do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania w trybie przewidzianych w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. w związku z art. 97 § 1 ustawy Ord. pod. Sąd stwierdził, iż argumentacja zaprezentowana przez uczestnika jest nietrafiona. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z przyjętymi zasadami zobowiązania podatkowe nie wchodzą w skład spadku. Zobowiązania te bowiem mają charakter finansowoprawny, a nie cywilnoprawny. Nie ulega wątpliwości, iż na podstawie przepisów kodeksu cywilnego dotyczących spadkobrania nie można rozporządzać prawem do nadpłaty, zwrotem podatku czy też ewentualnym uprawnieniem do potrącenia kosztów uzyskania przychodu przysługującego spadkodawcy. Przepisów dotyczących sukcesji elementów o charakterze finansowoprawnym należy poszukiwać jak słusznie zauważyła strona w przepisach Ordynacji podatkowej. W art. 97 § 1 ustawy Ord. pod. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (§ 2). Przepis § 2 stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika (§ 3) Przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (§ 4). Skarżąca powołując się na ww. przepis wskazała, że następca prawny podatnika może skorzystać z przysługującego spadkodawcy uprawnienia do potrącenia jego kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu stanowisko to jest błędne. Podnieść bowiem należy, iż przy odczytywaniu normy z przepisu art. 97 ustawy Ord. pod. powinno się wziąć także pod uwagę dalsze zapisy ww. ustawy - dotyczące sukcesji. Zgodnie bowiem z przepisem art. 100 ustawy Ord. pod. organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył. Z powyższych przepisów wynika, iż ustawodawca w sposób enumeratywny wskazał jakie prawa majątkowe na podstawie wydanej przez właściwy organ decyzji podlegają sukcesji. Z analizy tych przepisów jednoznacznie wynika, iż koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika nie mogą "same w sobie" być przedmiotem dziedziczenia. Zdaniem Sądu Skarżąca pominęła w swoich rozważaniach, iż koszty uzyskania przychodu samoistnie nie stanowią wymiernej wartości stanowiącej prawo majątkowe o znanej i określonej wartości. Dopiero w wyniku ich uznania i potrącenia o występujący z danego źródła przychód można mówić o istnieniu nadpłaty, bądź straty podatkowej, które to wymierne prawa majątkowe zgodnie z ww. przepisami ustawy Ord. pod. mogą być przedmiotem sukcesji po podatniku – spadkodawcy. Warto także wskazać na dalsze przepisy Ordynacji w tym przedmiocie. Zgodnie z art. 102 ustawy ord. pod. przepisy art. 100 i 101 stosuje się, jeżeli: 1) w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub 2) postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone decyzją ostateczną. W razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy (§ 2). W myśl przepisu art. 104 ustawy Ord. pod. jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków ( § 2) Po upływie terminu, o którym mowa w § 2, organ podatkowy doręcza spadkobiercom decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego lub stwierdzającą nadpłatę ( § 3). W ocenie Sądu zapisy powołanych powyżej przepisów jednoznacznie potwierdzają stanowisko Sądu w tej kwestii. Na uwagę zasługuje to, iż odnośnie możliwości "sukcesji" uprawnienia do potrącenia kosztów uzyskania przychodów wypowiadały się także sądy administracyjne w swoich wyrokach - vide orzeczenia NSA II FSK 1526/09 z dnia 16 grudnia 2010 r., II FSK 1623/07 z dnia 10 lutego 2009 r. III SA/Wa 573/09 z dnia 9 czerwca 2009 r. W orzeczeniach tych Sądy administracyjne posługując się szeroką argumentacją odmawiały prawa do nabycia przez spadkobierców uprawnienia do potrącenia kosztów uzyskania przychodów przysługujących zmarłemu podatnikowi. Sąd zwraca także uwagę, iż istnieją odmienne stanowiska w powyższym przedmiocie - vide orzeczenie III SA/Wa 821/11 z dnia 8 lipca 2011 r. oraz I SA/Lu 702/08 z 30 marca 2009 r. W orzeczeniach tych w ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie nie przeanalizowano jednakże wpływu innych poza przepisem art. 97 § 1 ustawy Ord. pod. przepisów Ordynacji podatkowej na wynik spraw. Tym samym Sąd badający niniejszą sprawę nie podzielił tożsamego stanowiska zaprezentowanego w tym wyrokach.

13. Odnosząc się natomiast do zarzutu niekonstytucyjności przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. podnieść należy, jak trafnie wskazywano w doktrynie, iż "Sąd orzekając w konkretnej sprawie musi ustalić przepis, który stanowił będzie podstawię prawną orzeczenia. W tym celu, zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, powinien dokonać wykładni przepisu ustawy w zgodzie z Konstytucją. Jeżeli nie może takiej wykładni zastosować, ponieważ ustawy nie da się pogodzić z normą konstytucyjną, musi zwrócić się z pytaniem prawnym do Trybunału. W przeciwnym wypadku zastosuje ustawę niezgodną z Konstytucją bądź odmawiając zastosowania ustawy wkroczy w kompetencje organu powołanego do orzekania o konstytucyjności prawa. Na etapie zatem wykładni sąd uprawniony jest do rozpatrywania konstytucyjności, natomiast na etapie orzekania nie może on odnosić się do niezgodności z Konstytucją. Tu sytuacja powinna być już klarowna. Sąd albo dokona wykładni i stwierdzi, że nie ma wadliwości konstytucyjnej, albo poczeka na odpowiedź na pytanie prawne. Sam o niekonstytucyjności rozstrzygać nie może, ponieważ w świetle Konstytucji nie ma takich kompetencji" (Agnieszka Bień-Kacała, Jan Galster, Kw.Pr.Pub. 2001/4/237).Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r. (sygn. akt III CK 536/2002) Sąd Najwyższy orzekł, że Sąd nie może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu ustawy, uznając go za niezgodny z Konstytucją. Jeżeli sąd ma przekonanie co do niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją lub ma wątpliwości w tym względzie, to - na podstawie art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym - ma obowiązek zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z odpowiednim pytaniem prawnym. Dopiero stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją otwiera możliwość niezastosowania przez sąd tego przepisu. Sąd po przeanalizowaniu mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa nie znalazł powodów do zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. z Konstytucją. W ocenie Sądu fakt istnienia różnic ekonomicznych w opodatkowywaniu odmiennych zdarzeń prawnych, przedstawianych przez Skarżącą jako analogiczne wynikający ze stosowania przyjętej przez ustawodawcę odpowiedniej polityki fiskalnej nie może stanowić wystarczającej przesłanki do wystąpienia z pytaniem do TK w rozpoznawanej sprawie odnośnie stwierdzenia niezgodności z ustawą zasadniczą odpowiednich przepisów u.p.d.f.. Warto także podnieść, jak słusznie wskazano w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. III SA/Wa 750/11 dotyczącym analogicznego jak w niniejszej sprawie problemu prawnego, iż "wniosek o interpretację indywidualną i złożoną skargę należy traktować jako postulat Funduszu do dokonania zmian legislacyjnych, a nie jako propozycję interpretacji konkretnego przepisu ustawy podatkowej."

14. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.