Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1229/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Uzasadnienie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Joanna Tarno, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 22/13 w sprawie ze skargi C. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od C. S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 22/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi C. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia 18 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 i 3, określił, że nie może być ona wykonana we wskazanej części oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że wnioskodawca wraz z żoną prowadzi w ramach spółki cywilnej działalność gospodarczą korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). W 2002 r. małżonkowie nabyli działkę niezabudowaną, która nie została zakupiona ze środków firmy, nie znajduje się w ewidencji środków trwałych firmy i nie stanowi jej majątku trwałego. Angażując własne środki małżonkowie zdecydowali o budowie na tym gruncie budynku o funkcjach usługowej i mieszkalnej, zawierając z firmą budowlaną umowę na roboty budowlane w tym zakresie. Strony postanowiły, że zapłata za wykonanie przedmiotu umowy nastąpi przez przeniesienie prawa własności do lokali mieszkalnych oraz proporcjonalnie do powierzchni lokali części gruntu nabytego w 2002 r., na którym zostanie posadowiony budynek usługowo-mieszkalny. Lokal użytkowy z kolei małżonkowie zamierzają wprowadzić aportem do prowadzonej przez siebie spółki cywilnej i wykorzystywać jako przychodnię, w której będą świadczone usługi w zakresie opieki medycznej. W umowie przedwstępnej sprzedaży lokali mieszkalnych zawartej z wykonawcą robót strony dopuściły możliwość zapłaty ceny przez potrącenie wzajemnych należności wynikających z umowy na roboty budowlane. Przedmiotem zapytania skarżącego były kwestie dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w gruncie. Strona wyraziła pogląd, że jednorazowa sprzedaż wskazanej części nieruchomości, stanowiącej majątek osobisty małżonków, nie czyni ze skarżącego podatnika podatku VAT. Stanowisko to zostało przez organ uznane za nieprawidłowe.

1.3. Odwołując się do art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jak i do art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. WE L nr 145, poz. 1 ze zm., dalej jako "VI Dyrektywa") oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112") Sąd pierwszej instancji podkreślił, że warunkiem niezbędnym do uznania podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że w związku z zamierzaną sprzedażą nieruchomości prowadzi on działalność gospodarczą. Podzielając poglądy wyrażone w rozważających tę kwestię wyrokach NSA (z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 28 maja 2008 r., I FSK 692/07; z 7 października 2011 r., I FSK 1289/10), a także orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10) Sąd pierwszej instancji zauważył, że będące podstawą faktyczną interpretacji okoliczności nie wskazują na komercyjny charakter podjętej przez wnioskodawcę inwestycji. Sąd nie zgodził się też z organem, że działania wnioskodawcy zmierzające do sprzedaży lokali mieszkalnych już na etapie podjęcia decyzji o inwestycji budowlanej wypełniały definicję działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że organ nie wyjaśnia, o jakie działania skarżącego chodzi, nie wykazuje też, by miały one charakter ciągły i zorganizowany. Według Sąd w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z udziałem w gruncie nie będzie przejawem działalności gospodarczej, brak jest też okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W ocenie Sądu dokonana przez organ interpretacja art. 15 u.p.t.u. prowadzić musiałaby do uznania, że w przypadku osoby fizycznej uzyskującej dochody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej każde nabycie składnika majątku należałoby przyjąć za aktywność w sferze prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a taka interpretacja jest niedopuszczalna w świetle treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że strona nie kwestionuje stanowiska organu co do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. dostawy budynków lub ich części, stąd zagadnienie to (i prawidłowość zaskarżonej interpretacji w tym zakresie) pozostało poza rozważaniami Sądu.

1.5. Przedstawiając wskazówki co do dalszego postępowania Sąd stwierdził, że oceniając, czy sprzedaż przez osobę fizyczną lokali mieszkalnych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą, organ powinien kierować się następującymi kryteriami:

1) przyjęcie, że osoba fizyczna sprzedając lokale mieszkalne działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową, profesjonalną, czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną;

2) nabycie gruntu (na którym stanął budynek) musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli działalności handlowej, a nie w innych celach, przy czym przez działalność handlową należy rozumieć zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności; nie jest więc działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży (tj. w celach handlowych), lecz spożytkowany w celach osobistych.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że planowana przez skarżącego sprzedaż wyodrębnionych lokali mieszkalnych nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy dostawa przedmiotowych lokali pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą,

- art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie na skutek przyjęcia, że skarżący z tytułu planowanej sprzedaży lokali mieszkalnych nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług;

2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") przez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. pominięcie działań skarżącego podejmowanych w związku z planowaną sprzedażą lokali mieszkalnych,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. na skutek zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu przez sformułowanie wadliwych kryteriów, jakimi organ winien się kierować dokonując oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną lokali mieszkalnych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy opisany we wniosku stan faktyczny w powiązaniu z działaniami skarżącego podejmowanymi w związku z planowaną dostawą przedmiotowych lokali nie uprawnia do uznania tej transakcji za sprzedaż majątku osobistego.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że nie można powołanych przez Sąd pierwszej instancji orzeczeń przenosić wprost na grunt przedmiotowej sprawy, gdyż w jej okolicznościach skarżący już podejmując decyzji o inwestycji budowlanej zamierzał część usługową powstałego budynku wprowadzić aportem do prowadzonej przez siebie firmy i wykorzystywać jako przychodnię, tj. wykonywać tam działalność gospodarczą. Istotne w ocenie organu jest też to, że w momencie rozpoczęcia inwestycji skarżący prowadził już działalność gospodarczą w tym samym zakresie (usług z zakresu opieki medycznej), co oznacza, że od samego początku, tj. od momentu podjęcia decyzji o inwestycji budowlanej, nie przyświecał skarżącemu cel związany wyłącznie z zaspokojeniem potrzeb osobistych. Nadto skarżący nie wskazał, w jaki sposób nieruchomość miałaby służyć do zaspokajania jego osobistych potrzeb. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika też, jaki był cel nabycia gruntu, na którym stanął budynek. W ocenie organu zatem zawarta w warunkowej umowie przedwstępnej sprzedaży jednorazowa transakcja dostawy lokali mieszkalnych wraz z udziałem w gruncie nie może być uznana za związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (zarządzanie majątkiem prywatnym).

Organ zwrócił też uwagę, że elementem przesądzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej jest podejmowanie czynności przygotowawczych, w związku z jej rozpoczęciem lub kontynuowaniem. Sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku od towarów i usług, nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych. Organ stwierdził, że stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji zgodne jest z poglądami wyrażonymi w wyrokach WSA w Warszawie (z 8 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 462/08; z 16 lipca 2008 r., III SA/463/08), z których wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która wykonuje działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu i wykona czynność dotychczas niewykonywaną w ramach tej działalności, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była czynnością związaną z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby. Stanowisko interpretacji zgodne jest również z wyrokiem TS z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-10/94.

Organ podkreślił, że podejmując decyzję o zrealizowaniu inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku o charakterze użytkowo-mieszkalnym, skarżący zamierzał lokal użytkowy wykorzystywać jako przychodnię w prowadzonej działalności gospodarczej, zaś prawo własności do lokali mieszkalnych (wraz z udziałem w gruncie) przenieść na wykonawcę całego obiektu jako formę zapłaty za realizację umowy o roboty budowlane. Wskazuje to zdaniem organu jednoznacznie na istnienie ścisłego i bezpośredniego związku między realizacją przedmiotowej inwestycji a działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego, co oznacza, że czynność rozpoczęcia prac budowlanych zmierzających do wybudowania m.in. lokali mieszkalnych będących przedmiotem przyszłej dostawy na rzecz wykonawcy tych robót należy postrzegać łącznie z tą dostawą, co przesądza o komercyjnym charakterze inwestycji, w wyniku której realizowany budynek ani w całości ani w części nie będzie wykorzystywany do celów osobistych. W ocenie organu działania skarżącego zmierzające do sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych, już na etapie podjęcia decyzji o inwestycji budowlanej wypełniały definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W związku z tym planowaną dostawę lokali mieszkalnych (wraz z udziałem w gruncie) należy uznać za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

2.4. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania organ podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeprowadził pełnej analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku, dokonując jego wadliwej oceny merytorycznej i w konsekwencji formułując nieprawidłowe wskazania co do dalszego postępowania.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie wziął udziału w rozprawie kasacyjnej.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną organu należało uwzględnić.

4.1 We wniesionym przez Ministra Finansów środku zaskarżenia od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podniesiony został zarzut naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 O.p. poprzez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przed odniesieniem się do tego zarzutu, który zasłużył na uwzględnienie, należy przypomnieć, że kontroli sądowoadministracyjnej pod względem zgodności z prawem podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania, zgodnie z art. 14b i następne ustawy Ordynacja podatkowa. Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest, w myśl art. 14c § 1 i 2 O.p., odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, zawrzeć ocenę tego stanowiska z uzasadnieniem, oczywiście w odniesieniu do określonego stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację. Od obowiązku zawarcia w wydanym akcie uzasadnienia prawnego organ może odstąpić tylko w przypadku, jeśli uznaje, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przypadku natomiast negatywnej oceny zaprezentowanego przez stronę stanowiska interpretacja winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz, co oczywiste, z uzasadnieniem prawnym. I w takim też zakresie, biorąc pod uwagę obowiązki organu i wymogi stawiane przepisami prawa interpretacji indywidualnej, winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. Oznacza to przede wszystkim, dla stwierdzenia, czy wydana interpretacja odpowiada prawu, czy też nie, konieczność uwzględnienia przy dokonywaniu tej oceny pełnego, wskazanego przez stronę we wniosku, stanu faktycznego.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odwołując się do orzeczeń zarówno Trybunału Sprawiedliwości, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zwłaszcza wyroku NSA podjętego w składzie siedmiu sędziów dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w podsumowaniu stwierdził, że przedmiotem oceny, czy podmiot w odniesieniu do danej konkretnej czynności działa jak podatnik VAT, jest zasadnicza kwestia, tj. w jakim charakterze działał on przeprowadzając daną transakcję. Dokonanie takiej oceny wymaga każdorazowo odniesienia się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy.

Co do zasady z takimi stwierdzeniami, jeśli chodzi o ustalenie, czy dokonując określonych czynności podmiot jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., należy się zgodzić. Jednakże WSA, przystępując do rozpoznania w tym zakresie wydanej przez organ interpretacji, sam nie zastosował się do wyrażonej przez siebie zasady.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, uchylającego interpretację Ministra Finansów - w jego części odnoszącej się do rozpoznawanej sprawy, zawartej po uwagach natury ogólnej - czytamy, że "/.../ uwzględniając wskazywane przez organ okoliczności będące podstawą faktyczną interpretacji, nie sposób przyjąć, że okoliczności te wskazują na komercyjny charakter podjętej inwestycji. Nie znajduje także uzasadnienia teza organu, że działania wnioskodawcy zmierzające do sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych, już na etapie podjęcia decyzji o inwestycji budowlanej wypełniały definicje działalności gospodarczej." Brak jest jednak w uzasadnieniu wskazania, na podstawie których to okoliczności nie sposób przyjąć, że podjęta inwestycja będzie działalnością gospodarczą, będzie, jak to ujął WSA, miała komercyjny charakter. Nie podano także, dlaczego bezzasadna jest teza organu, że już w momencie podjęcia decyzji o inwestycji działania skarżącego wypełniły definicję działalności gospodarczej.

W następnym zdaniu WSA zarzuca organowi, że nie wskazuje on o jakie działania skarżącego chodzi, jak również, że nie wykazuje, by miały one ciągły i zorganizowany charakter. A w kolejnym stwierdza: "W ocenie Sądu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z udziałem w gruncie będzie przejawem działalności gospodarczej. Nie można też tez mówić w odniesieniu do takiej sprzedaży o wystąpieniu okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT." Nie można nie podnieść, że ta wypowiedź Sądu pierwszej instancji także wymagałaby rozwinięcia w celu udzielenia odpowiedzi, dlaczego takie stanowisko Sąd ten prezentuje.

Niezrozumiała jest także wypowiedź WSA uznająca za słuszne stanowisko strony, że każde nabycie przez nią składnika majątku należałoby utożsamiać z aktywnością w sferze prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej.

Oprócz tego, że stanowiska swojego Sąd pierwszej instancji praktycznie nie uzasadnił, stwierdzenia WSA sprowadzające się do uznania, że skarżący (jeśli chodzi o czynności, które ma zamiar podjąć) nie może być uznany za prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie zostały osadzone w realiach sprawy, czyli w stanie faktycznym podanym przez stronę we wniosku o interpretację. Treści z tego wniosku przedstawił WSA na stronie 1- 3 uzasadnienia wyroku, jednakże w żaden sposób się do nich nie odniósł w swych rozważaniach merytorycznych, mimo uchylenia interpretacji organu.

4.2. Organ w skardze kasacyjnej sformułował także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a., podając, że w zaskarżonym wyroku zawarte zostały błędne wskazania co do dalszego postępowania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zarzut ten właściwie uzasadniono tym, że stan faktyczny opisany przez skarżącego we wniosku nie uprawnia do uznania transakcji za sprzedaż majątku osobistego. Ten sposób uzasadnienia zarzutu wiąże się zapewne ze wskazaniem przez WSA jednego z dwu podanych kryteriów, jakimi organ ma się kierować udzielając ponownie interpretacji. Chodzi o stwierdzenie Sądu: "2) nabycie gruntu (na którym stanął budynek) musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli działalności handlowej, a nie w innych celach, przy czym przez działalność handlową należy rozumieć zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności; nie jest więc działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży (tj. w celach handlowych) lecz spożytkowany w celach osobistych."

Nie można nie zauważyć, choć tego organ w skardze kasacyjnej nie podnosi, że mimo odwołania się przez Sąd pierwszej instancji np. do wyroku NSA z 7 października 2011 r., I FSK 1289/10, Sąd ten - dając wskazówki organowi - pomija jedno ze stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu tego wyroku, w którym NSA, uwzględniając tezy i argumenty zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, uznał także, że:

"Z jednym tylko twierdzeniem tego orzeczenia nie można się zgodzić, a mianowicie, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży, przyjmując, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Można sobie bowiem wyobrazić, i jest to realna sytuacja, choć może rzadko występująca, że rozpoczęcie handlu nieruchomościami następuje poprzez oferowanie do sprzedaży już posiadanych nieruchomości, a nabytych np. w drodze spadku lub darowizny, które traktowane są jako towar handlowy. Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma wówczas wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży." Pogląd ten, że sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci gruntu, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości. Podzielenie przeciwnego stanowiska, zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji, kazałoby uznać, że nabycie gruntu do celów osobistych, prywatnych, a następnie wybudowanie na nim np. wieżowca i rozpoczęcie sprzedaży znajdujących się w nim lokali, musiałoby – ze względu na zamiar w chwili nabycia – być kwalifikowane jako sprzedaż majątku osobistego, prywatnego. W ocenie Sądu trudno taki przypadek pogodzić choćby z rozważaniami Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami przy angażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 uznał działania mogące polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40). Nie sposób nie zauważyć, że podjęcie działań zmierzających do wybudowania na posiadanym gruncie budynku o funkcji usługowo-budowlanej (którego żadna część nie ma służyć celom prywatnym właściciela gruntu) i późniejsze zbycie lokali mieszkalnych wraz z udziałem w gruncie, to czynności o zdecydowanie bardziej złożonym charakterze niż uzbrojenie terenu. Wymaga podkreślenia, że nie jest jasne, jaki aspekt takich działań wnioskodawcy przekonał Sąd pierwszej instancji o spożytkowaniu gruntu do celów osobistych strony.

Oczywiście należy zgodzić się z ogólnym stwierdzeniem zawartych w skarżonym wyroku wskazań, że nie jest działalnością gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, tj. takiego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży i spożytkowany w celach osobistych. W sprawie natomiast chodzi właśnie o to, czy szereg czynności skarżącego może zostać uznany za działania podjęte w celach osobistych, czy za działalność gospodarczą. Należy zaznaczyć, że choć stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest jasne (uznał on, że nie będziemy mieli do czynienia z działalnością gospodarczą), analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala na poznanie przyczyn zajęcia tego stanowiska, co skutkuje uznaniem, że wyrok ten nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, dlaczego przepis art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania w sprawie.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie swoje ogólne rozważania dotyczące rozumienia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. odnieść do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, spełniając wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. wymogi podania nie tylko podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ale także jej wyjaśnienia, czyli przedstawienia toku myślowego pozwalającego na kontrolę jego prawidłowości.

4.3. Wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, niepozwalająca na merytoryczną kontrolę stanowiska Sądu pierwszej instancji, skutkuje niemożnością szerszego odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

4.4. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

4.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).