Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 271/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23, 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 1, 4
journal: Dz.U. 1992 nr 32 poz 137
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 1992 r. w sprawie podatku dochodowego od niektórych rodzajów dochodów zagranicznych osób fizycznych i osób prawnych mających miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 czerwca 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi I. R.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach I. uchyla zaskarżoną decyzję. II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5.183,00 (pięć tysięcy sto osiemdziesiąt trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] r. nr [...] ustalił I. R.- B. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w wysokości [...] zł. Organ podatkowy I instancji ustalił, że w 2002 r. I. R.-B. wraz z małżonkiem J. B., z którym (od zawarcia w dniu [...] r. związku małżeńskiego) pozostawała we wspólności majątkowej, wydatkowali kwotę [...] zł, uzyskując jednocześnie przychody oraz dysponując mieniem z lat ubiegłych w łącznej kwocie [...] zł.

W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał decyzję nr [...] ustalającą J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...]. W związku z powyższym, w celu obliczenia oszczędności Państwa B. na dzień [...] r. organ kontrolny wziął pod uwagę przychody i wydatki Pana J. B. tylko za 2001 r. oraz przychody i wydatki Pani I. R. – B. od dnia rozpoczęcia przez nią pracy zawodowej do końca 2001 r. Na tej podstawie ustalono, że Państwo B. mogli zgromadzić na koniec 2001 r. oszczędności w kwocie [...] zł.

W trakcie postępowania Podatniczka zeznała, że na dzień zawarcia związku małżeńskiego dysponowała kwotą oszczędności z 2000 r. w wysokości [...] zł oraz darowizną od dziadków w wysokości [...] zł, które to pieniądze w całości przekazała mężowi. Organ podatkowy I instancji ustalił jednak, iż na dzień [...] r. (zawarcie związku małżeńskiego) podatniczka mogła dysponować maksymalną kwotą oszczędności pochodzących z 2000 r. w wysokości [...] zł oraz darowizną od dziadków. W celu wyliczenia możliwej do zgromadzenia na dzień [...] r. kwoty oszczędności, organ podatkowy I instancji ustalił przychody i wydatki I. R.- B. od momentu podjęcia przez nią pracy zawodowej w 1998 r. do końca 2000 r. stwierdzając, że uzyskała przychody w łącznej kwocie [...] zł. Ustalono również, iż w powyższych latach podatniczka poniosła wydatki w wysokości [...] zł z tytułu zapłaconych za te lata podatków oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, wydatków na zakup przyrządów i pomocy naukowych oraz z tytułu kosztów utrzymania, które przyjęto na podstawie rocznika statystycznego w łącznej kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji nie dał wiary zeznaniom podatniczki, iż w latach 1998 - 2000 nie ponosiła żadnych kosztów na swoje utrzymanie, gdyż koszty samochodu, telefonu, noclegów, wyżywienia i ubrania pokrywał jej pracodawca, a oprócz tego pomagali jej jeszcze dziadkowie. Nie dano również wiary zeznaniom, iż źródłem posiadanych przez I. R. – B. oszczędności była pożyczka w kwocie [...] zł udzielona jej w dniu [...] r. przez siostrę M. K.. Organ podatkowy I instancji przeanalizował sytuację finansową małżonków P. i M. K. i stwierdził, że nie posiadali oni na dzień [...] r. oszczędności w kwocie [...] zł. Ponadto, zdaniem organu podatkowego I instancji, fakt nie zgłoszenia umowy pożyczki w urzędzie skarbowym i nie opłacenia od niej podatku od czynności cywilnoprawnych, dodatkowo wskazuje, iż umowa ta została sporządzona na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego.

W związku z tym, iż I. R. – B. zeznała, iż całe oszczędności oraz otrzymaną od dziadków darowiznę przekazała mężowi, kwoty te ([...] zł + [...] zł) zostały uwzględnione dla celów obliczeniowych w przychodach J. B.. W 2001 r. I. R.- B. uzyskała dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł oraz poniosła: przypadające na nią wydatki na adaptację lokalu przy ul. [...] w N. w wysokości [...] zł, przypadające na nią wydatki na prace budowlane w lokalu przy ul. [...] w N. w wysokości [...] zł oraz wydatki na utrzymanie ustalone na podstawie rocznika statystycznego z 2002 r. w wysokości [...] zł. Nadwyżka uzyskanych przez Panią I. R.- B. w 2001 r. przychodów nad poniesionymi w tym roku wydatkami wyniosła [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił, że w 2002 r. J. B. i I. R. B. uzyskali przychody i dysponowali oszczędnościami z lat ubiegłych w łącznej kwocie [...] zł, natomiast ponieśli wydatki i zgromadzili mienie w łącznej wysokości [...] zł. Na kwotę przychodów złożyły się:

Organ podatkowy I instancji nie dał wiary składanym w trakcie postępowania podatkowego zeznaniom oraz dostarczonym dokumentom mającym świadczyć o tym, że źródłem finansowania poczynionych przez J. B. i I. R. – B. w 2002 r. wydatków były również udzielone przez teściów podatnika E. i B. R. darowizny pieniężne oraz pożyczki od teścia E. R. - w kwocie [...] zł oraz od ojca J. B. - w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów:

– art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie,

– art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażającej się brakiem podjęcia wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy,

– art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie wniosków sprzecznych z istniejącymi dowodami oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz przez pominięcie części materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec I. R.-B., dotyczącego oszczędności w kwocie [...] zł oraz pożyczki udzielonej przez Panią M. K. w kwocie [...] zł,

– art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

a) przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wybiórczego materiału dowodowego,

b) pominięcie okoliczności, że środki finansowe pochodziły z: darowizn w łącznej kwocie [...] zł przekazanych przez E. i B. R., pożyczek udzielonych Panu J. B. przez E. R.([...] zł) i J. B. ([...] zł), oszczędności zgromadzonych przez Panią I. R.- B. w kwocie [...] zł i pożyczki otrzymanej przez Panią I. R.- B. od siostry M. K. w kwocie [...] zł,

- rozstrzyganie na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości w przedmiotowej sprawie poprzez stosowanie niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady "in dubio pro fisco".

Ustaleniom Urzędu Kontroli Skarbowej strona zarzuca wadliwą ocenę zgromadzonych dowodów i w dalszej konsekwencji błędne wnioski.

Strona wskazuje przy tym na nie uznanie przez organ I instancji darowizn dokonanych przez rodziców I. R.-B. pomimo, iż zarówno darczyńcy jak i obdarowani zgodnie potwierdzili fakt zaistnienia owych darowizn i zgodnie zeznali odnośnie kwot darowizn.

Kolejnym podniesionym w odwołaniu zarzutem jest pominięcie przez organ podatkowy I instancji dowodów dotyczących środków finansowych posiadanych przez Podatniczkę. Pominięto bowiem całkowicie fakt dysponowania przez nią kwotą [...] zł (oszczędności w kwocie [...] zł i pożyczka w kwocie [...] zł). W sytuacji objęcia postępowaniem małżonków pozostających we wspólnocie majątkowej i naliczenia podatku z tytułu nieujawnionych źródeł stanowiącego połowę łącznie ustalonej kwoty, kardynalnym błędem jest w opinii strony pominięcie w treści decyzji tak istotnego materiału dowodowego. Powyższe stanowi obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej, nakazującego dokonywanie oceny na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego.

Za niedopuszczalne uważa strona zakwestionowanie na podstawie danych statystycznych faktu zgromadzenia przez I. R.- B. na dzień zawarcia małżeństwa oszczędności z w wysokości [...] zł oraz otrzymania przez nią pożyczki od siostry M. K. w wysokości [...] zł. Wyliczając poniesione przez podatniczkę wydatki na utrzymanie w latach 1998 - 2000 na podstawie danych statystycznych, organ podatkowy I instancji nie uwzględnił faktu, iż w rzeczywistości wydatki te były zredukowane do minimum ze względu na specyfikę pracy, a także jej sytuację osobistą. Podatniczka nie musiała ponosić wydatków osobistych, ponieważ jako przedstawiciel firmy farmaceutycznej otrzymała służbowy samochód oraz zwrot kosztów związanych z noclegami i wyżywieniem. Pracodawca zapewniał jej także środki na ubrania -w ramach funduszu reprezentacyjnego. Ponadto I. R.- B. mieszkała w tym czasie z dziadkami, którymi opiekowała się i pomagała w pracach domowych i którzy finansowali prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego oraz pokrywali koszty utrzymania mieszkania. Wobec powyższego strona uważa za błędne oparte na danych statystycznych wyliczenia urzędu kontroli skarbowej, iż w przeciągu owych trzech lat musiała ona ponieść wydatki osobiste w kwocie [...] zł.

Strona kwestionuje również sposób obliczenia możliwości finansowych M. i P. K.. Ustalenie dochodów z prowadzonej przez P. K. działalności gospodarczej poprzez ich oszacowanie w oparciu o wskaźnik zysku określony w § 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 kwietnia 1992 r. w sprawie podatku dochodowego od niektórych rodzajów dochodów zagranicznych osób fizycznych lub osób prawnych mających miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą jest zdaniem strony nielogiczne. Wbrew logice jest bowiem założenie by dochody uzyskiwane przez podmioty zagraniczne były analogiczne do dochodów uzyskiwanych przez podmioty krajowe. Urząd Kontroli Skarbowej przyjął, w oparciu o dane statystyczne, bez uwzględnienia wielu istotnych czynników, że małżeństwo K. nie mogło dysponować kwotą [...] zł w dniu [...] r. Nie uwzględniono bowiem faktu, że korzystali oni z samochodu służbowego, a koszty wyżywienia i mieszkania ponosili teściowie, z którymi wspólnie zamieszkiwali.

Strona nie zgadza się z argumentacją organu podatkowego I instancji, zgodnie z którą fakt udzielenia pożyczki nieodpłatnie (bez odsetek) oraz brak zgłoszenia umowy pożyczki do odpowiedniego urzędu skarbowego, świadczą o pozorności umowy. Strona wyjaśnia, iż pożyczka została udzielona bez odsetek, ponieważ stronami umowy były siostry, a przeznaczeniem pożyczki była pomoc młodym małżonkom B. "w starcie". Odnośnie natomiast zarzutu nie zgłoszenia owej umowy do urzędu skarbowego należy w opinii strony dać wiarę słowom M. K., iż było to skutkiem niewiedzy.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił decyzje Organu I Instancji i ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne zarzuty odwołania w przedmiocie pożyczek udzielonych przez E. R. i J. B. jak i darowizn dokonanych przez rodziców I. R.-B..

Podtrzymał natomiast stanowisko organu I instancji co do tego, iż I. R.- B. nie otrzymała w dniu [...] r. pożyczki od siostry M. K., a umowa pożyczki została sporządzona na potrzeby toczącego się postępowania. Na okoliczność otrzymania pożyczki I. R.- B. przedstawiła umowę pożyczki z dnia [...] r., która nie została zgłoszona w urzędzie skarbowym i nie odprowadzono z tego tytułu należnego podatku od czynności cywilno - prawnych. W umowie nie określono również należnych pożyczkodawcy odsetek. Organ odwoławczy, podobnie jak organ podatkowy I instancji, nie dał wiary zeznaniom, iż fakt nie zgłoszenia umowy pożyczki do opodatkowania wynikał z niewiedzy stron umowy o konieczności dokonania takich czynności. M. K. zeznała bowiem, że przy przekazywaniu pożyczonych pieniędzy obecny był mąż siostry J. B., który jak wynika z akt sprawy wiedział o konieczności uiszczenia podatku od umowy pożyczki, ponieważ pożyczki otrzymane przez niego w miesiącu maju 2002 r. od teścia E. R. i ojca J. B. zostały zgłoszone w urzędzie skarbowym, a J. B. opłacił od nich należne podatki od czynności cywilno - prawnych.

O fikcyjności umowy pożyczki świadczy również fakt, że M. K., zgodnie z dokonanymi w decyzji wyliczeniami organu podatkowego I instancji, nie posiadała środków na jej udzielenie. W celu zweryfikowania powyższych zeznań organ podatkowy I instancji wyliczył dochody i wydatki Państwa K. od 1997 r. do dnia udzielenia pożyczki. Z wyliczeń tych wynika, że Pani M. K. osiągnęła za lata 1997 - 2001 łączny dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł. W tym czasie łączne przeciętne koszty utrzymania jednej osoby wyniosły wg rocznika statystycznego [...] zł. Organ podatkowy I instancji ustalił również, że Pan P. K. nie uzyskiwał z tytułu prowadzonej działalności dochodów w wysokości umożliwiającej żonie przechowywanie w stanie nienaruszonym całego otrzymywanego wynagrodzenia. Z uwagi na fakt, że informacje uzyskane z Urzędu Skarbowego w O. zawierają jedynie wielkości uzyskanych przez Pana P. K. przychodów oraz dokonanych przez niego odliczeń w zeznaniu, organ podatkowy I instancji ustalił dochodowość Pana P. K. za lata 1997 - 2001 w drodze oszacowania. W tym celu do przychodów za lata 1997 - 2000 zastosowano wskaźnik zysku w stosunku do przychodu w wysokości 20% - tj. wskaźnik zysku z pozostałej działalności, określony w przepisach § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 kwietnia 1992 r. w sprawie podatku dochodowego od niektórych zagranicznych osób fizycznych lub osób prawnych mających miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą (Dz. U. z 1992 r. nr 32, poz. 137 ze zm.). Dochód za 2001 r. (do miesiąca lipca tegoż roku) ustalono natomiast w drodze oszacowania z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości 20% - z pozostałych źródeł przychodów, zgodnie z art. 24b ust. 2 ustawy pkt 1 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Po zastosowaniu powyższych wskaźników do wykazanych przez Pana P. K. przychodów za okres od 1997 r. do lipca 2001 r. i po odjęciu od tak obliczonego dochodu wykazanych w zeznaniach za poszczególne lata wydatków, organ podatkowy I instancji ustalił, że za badany okres u Pana P. K. wystąpiła już w tym momencie nadwyżka poniesionych wydatków nad wyliczonymi dochodami. Z dokonanej przez organ podatkowy I instancji, że po uwzględnieniu tylko wydatków wykazanych w zeznaniach podatkowych oraz wydatków na bieżące utrzymanie, Państwo P. i M. K. mogli zaoszczędzić w latach 1997 - 2001 najwyżej kwotę [...] zł. co świadczy o tym, że na dzień [...] r. (data udzielenia rzekomej pożyczki) nie mogli posiadać kwoty stanowiącej równowartość udzielonej pożyczki, czyli kwoty [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że oszacowanie dochodów uzyskiwanych przez Pana P. K. przy zastosowaniu omówionych powyżej wskaźników dochodu tj. w wysokości 20% w stosunku do przychodu jest prawidłowe. Organ odwoławczy nie podziela podniesionego w odwołaniu zarzutu strony, iż takie oszacowanie jest nielogiczne. Strona w odwołaniu nie przedstawiła żadnych argumentów wskazujących na taką nielogiczność. W ocenie organu odwoławczego nie ma natomiast żadnych przesłanek wskazujących na to, że dochody działających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli na tym samym rynku, zagranicznych osób fizycznych lub prawnych zasadniczo różnią się od dochodów podmiotów krajowych działających w tej samej branży. Ponadto organ odwoławczy zauważa, że szacując dochody uzyskiwane przez P. K. z wykonywanej przez niego działalności handlowo - transportowej organ podatkowy I instancji zastosował korzystny (w tej sytuacji) wskaźnik dochodu w stosunku do przychodu. Zgodnie bowiem z w/w przepisami art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla działalności w zakresie handlu wskaźnik ten wynosi 5%, a dla działalności w zakresie usług transportowych wskaźnik ten wynosi 10%. Organ podatkowy I instancji zastosował natomiast wskaźnik 20% - dla pozostałych źródeł przychodów, mimo że Pan P. K. prowadził działalność handlowo - transportową.

Organ odwoławczy uznał również za prawidłowe uwzględnienie w wyliczeniach organu podatkowego I instancji statystycznych kosztów utrzymania jako kosztów utrzymania M. i P. K.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wbrew logice i doświadczeniu życiowemu jest sytuacja, w której małżonkowie mieszkając z teściami i będąc na ich utrzymaniu odkładają pieniądze, po to aby zaoszczędzone środki pożyczyć na okres 5,5 lat bez oprocentowania innej rodzinie.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał natomiast za zasadne zarzuty odwołania w kwestii wyliczenia poniesionych przez Panią I. R.- B. wydatków na utrzymanie na podstawie danych statystycznych (wynikających z roczników statystycznych województwa o.). Organ odwoławczy uznał więc, że ze względu na wspólne zamieszkanie z dziadkami Pani I. R.- B. mogła nie ponosić kosztów utrzymania mieszkania oraz mogła korzystać z pomocy dziadków w wyżywieniu. Z akt sprawy wynika ponadto, że w latach 1999 - 2002 podatniczka była zatrudniona w firmie A sp. z o.o. w charakterze [...] na terenie [...]. Organ odwoławczy, wobec informacji o braku dokumentacji księgowej firmy za lata wcześniejsze, uwzględnił przyjętą w orzecznictwie podatkowym zasadę interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wyliczył zatem koszty utrzymania Pani I. R.- B. w okresie od 1998 do 2002 r. na poziomie kosztów utrzymania Pana J. B., tj. za rok 2002 (przebywanie przez cały rok w związku małżeńskim) w wysokości kosztów zeznanych przez Pana J. B., tj. [...] zł, a za lata 1998 - 2001 w wysokości stanowiącej 14% statystycznych kosztów utrzymania, tj. za lata 1998 - 2000 łącznie [...] zł.

Ostatecznie organ II instancji ustalił, że J. B. i I. R. - B. dysponowali w 2002 r. przychodami w wysokości [...] zł. Łączna kwota poniesionych przez podatników w 2002 r. wydatków oraz zgromadzonego w tymże roku mienia tj. [...] zł. Z powyższych ustaleń wynika, że w 2002 r. małżonkowie J. B. i I. R.- B. uzyskali przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł. Biorąc pod uwagę iż małżonkowie pozostawali we wspólności majątkowej Dyrektor Izby Skarbowej we W. ustalił I. R.- B. za 2002 r. dochód z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł oraz ustalił należny podatek od powyższego dochodu w wysokości [...] zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka podtrzymała zarzuty odwołania, a ponadto zarzuciła, iż zobowiązanie nie powstało, ze względu na upływ 5 –cio letniego terminu dla wydania decyzji.

W ocenie strony postępowanie kontrolne za okres od [...] 2002 r. do [...] 2002 r. było bezprzedmiotowe, gdyż jakiekolwiek (nawet ewentualne) zobowiązanie podatkowe dotyczące opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 rok uległo przedawnieniu. Powyższa konkluzja wynika z zastosowania art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387) w związku z treścią art. 68 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r.

Z kolei wersją art. 68 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa obowiązującą do dnia 31.12.2002 zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł nie powstawało, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nie ulega wątpliwości, iż krótszy termin przedawnienia wynikający z treści nieobowiązującej obecnie regulacji zawartej w art. 68 ustawy — Ordynacja podatkowa, jest przepisem korzystniejszym dla podatnika, Należy zatem przyjąć, iż 5-letni okres przedawnienia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu źródeł nieujawnionych biegnie od końca toku podatkowego, w którym obowiązek podatkowy powstał, a więc od końca toku, w którym dochód został osiągnięty (tj. w tym wypadku od [...]2002), a nie od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. od [...]2003).

W dalszej części skargi strona podtrzymała argumentacje odwołania w przedmiocie zgromadzenia oszczędności przez małżonkę podatnika oraz otrzymanej przez nią od siostry pożyczki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia, wskazał, że przepisy Ordynacji obowiązujące w zakresie określenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do [...]2002 r. oraz od [...]2003 r. są tożsame, bowiem zgodnie z brzmieniem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej obowiązującego do 31.12.2002 r.,. W przypadku, o którym mowa w § 3 (przychody z nieujawnionych źródeł), bieg terminu przedawnienia rozpoczyna końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec tego, iż 5-letni termin na wydanie stronie decyzji upłynął z dniem [...]2008 r. a nie [...]2007 r. wskazał skarżący. Decyzja organu podatkowego I instancji ustalająca zobowiązanie podatkowego za rok 2002 została bezsprzecznie wydana i doręczona stronie przed upływ tego terminu, bo [...]2008 r. Zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem postępowania w sprawie jest ustalenie czy skarżąca poniosła w 2002 wydatki przekraczające przychody tego roku oraz mienie zgromadzone w latach poprzednich pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Nie jest przy tym sporna wysokość uzyskanych w roku podatkowym przychodów ani wysokość poniesionych wydatków. Przedmiotem sporu pozostaje jedynie wartość oszczędności zgromadzonych przez podatniczkę do dnia zawarcia małżeństwa oraz fakt otrzymania przez nią pożyczki od siostry. Nie jest też w istocie sporna wysokość oszczędności zgromadzonych przez małżonka skarżącej.

W pierwszej kolejności sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja – w części dotyczącej oszczędności zgromadzonych przez I. R.- B. – została wydana z naruszeniem art. 210 Ordynacji podatkowej, a w szczególności § 4 tego przepisu, zgodnie z którym "Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa." W orzecznictwie sądowo administracyjnych podkreślano wielokrotnie iż "(...) Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją (...) (wyrok wsa w Warszawie z 26.06.2008 sygn. akt III SA/Wa 488/08 LEX nr 477477) (...) Decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Bez zachowania tego elementu decyzji, strona nie ma możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem - zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu.(...) (wyrok wsa w Warszawie z 14.03.2008 sygn. akt III SA/Wa 2154/07 LEX nr 468687)

Tymczasem – w ocenie Sądu- zaskarżona decyzja warunku tego nie spełnia. Ustalając wysokość możliwych do zgromadzenia przez I. R.B. oszczędności Organ II Instancji zsumował kwoty uzyskanych przez nią przychodów i poniesionych wydatków wynikające z zeznań podatkowych oraz uznał, że ponosiła koszty utrzymania w wysokości 14% statystycznych kosztów utrzymania.

Pierwsza cześć tych ustaleń – dane wynikające z zeznań podatkowych – nie budzi wątpliwości.

Organ natomiast nie wskazał w decyzji w oparciu o jakie fakty i dowody ustalił, że koszty utrzymania podatniczki wynosiły 14 % przeciętnych kosztów utrzymania. Wyjaśnienie w tej kwestii zawarł dopiero w piśmie z 10 czerwca 2009 złożonym na wezwanie Sądu.

Niewątpliwie wysokość kosztów utrzymania jest istotną okolicznością faktyczną, mającą zasadniczy wpływ na zdolność gromadzenia oszczędności. Brak wskazania dowodów w oparciu o które wielkość tą ustalono powoduje, że strona została pozbawiona możliwości odniesienia się do poczynionych ustaleń, zaś decyzja w istocie wymyka się kontroli sądowo administracyjnej.

Podkreślić przy tym należy, że jakkolwiek orzecznictwo sądowo administracyjne dopuszcza posiłkowanie się danymi statystycznymi przy określaniu dochodów z nieujawnionych źródeł, nie oznacza to jednak, że wskaźniki te mogą być przez organy dobierane i modyfikowane dowolnie. W każdym wypadku stosowanie takich wskaźników powinno być w sposób prawidłowy w decyzji uzasadnione.

Braku decyzji w tym zakresie nie sanuje późniejsze – na żądanie Sądu- złożenie wyjaśnień przez organ. "(...)Skoro wywody i okoliczności podniesione dopiero w odpowiedzi na skargę nie stanowiły przedmiotu postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, nie zostały zawarte w jej uzasadnieniu, nie mogą być przedmiotem oceny sądu. Decyzja, czy też postanowienie, kończące postępowanie, to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację w swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja czy też postanowienie stanowią przedmiot zaskarżenia; z nimi polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej; one to podlegają ocenie i osądowi Sądu jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który został dokonany w sprawie." (wyrok wsa w Warszawie z 24 .01.2008 sygn akt III SA/Wa 1860/07 LEX nr 464063). Dodać należy, że z udzielonych wyjaśnień w dalszym ciągu nie wynika na jakiej podstawie uznano, że przed zawarciem małżeństwa I. R.ponosiła takie same ( statystycznie ) koszty utrzymania mimo istotnej wszak różnicy sytuacji życiowej.

Tego rodzaju braki decyzji stanowią tez rażące naruszenie wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej zasady informowania i przekonywania strony.

Jak wynika z powyższego decyzja w tej części wydana została z naruszeniem przepisów o postępowaniu które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W toku ponownego postępowania organy skarbowe winny w sposób prawidłowy ustalić koszty utrzymania I. R.- B. i dać pełny wyraz tym ustaleniom w uzasadnieniu decyzji.

Przechodząc do drugiej kwestii spornej, czyli pożyczki udzielonej I. R.- B. przez siostrę M. K. organy uznały, że istotną okolicznością przemawiającą za niewiarygodnością pożyczki są dochody uzyskiwane przez M. i P. Rzepinów, przy czym dochody P. K. ustalono mnożąca znane na podstawie zeznań podatkowych przychody przez wskaźnik 20% wynikający z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 1992 r. w sprawie podatku dochodowego od niektórych rodzajów dochodów zagranicznych osób fizycznych i osób prawnych mających miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą ora art. 24b ust 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie sądu w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do stosowania tych przepisów.

Z § 1 ust 1 cyt. Rozporządzenia wynika jednoznacznie, że "Rozporządzenie reguluje tryb opodatkowania podatkiem dochodowym niektórych rodzajów dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby fizyczne i osoby prawne mające miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą, zwane dalej "osobami zagranicznymi"" Także art. 24 b ust 2 wynika w sposób jednoznaczny, że wskazane w nich szacunkowe dochody stosuje się do osób fizycznych nie mających miejsca zamieszkania w Polsce. Tymczasem z akt sprawy w żadnym stopniu nie wynika aby P. K. był osobą zagraniczną. Nie ma więc żadnych podstaw do stosowania do niego tych przepisów. Metody szacowania dochodów podatników krajowych co do zasady określa art. 23 Ordynacji podatkowej.

Uznać wobec tego należy, że organy błędnie zastosowały przepisy o szacowaniu dochodów do podatnika do którego przepisy te w sposób oczywisty nie mają zastosowania.

Za chybioną należy uznać argumentację organów podatkowych iż osoby zagraniczne działając na tym samym rynku osiągają takie same dochody jak osoby krajowe. To właśnie fakt, że warunki działania podmiotów krajowych i zagranicznych różnią się ( element transgraniczny w transakcjach, inny reżim prawny, różnice w opodatkowaniu) konieczne było ustalenie dla tych pierwszych sztywnych norm szacowania dochodu. Przypomnieć w tym miejscu należy, że "osiągane dochody" to nie to samo co "zysk z transakcji" i na ich wysokość ma wpływ wiele uwarunkowań, nie tylko ten sam terytorialnie rynek.

Dodatkowo podkreślić należy, że z zaskarżonej decyzji nie wynika w ogóle aby zaistniały przesłanki do szacowania dochodu P. K. . Wynika jedynie, że urząd skarbowy nie dysponuje informacjami o poniesionych przez niego kosztach. Podstawą do szacowania dochodu jest natomiast niemożliwość ustalenia dochodu na podstawie prowadzonych ksiąg lub innych danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny więc w pierwszej kolejności podjąć działania zmierzające do ustalenia rzeczywistego dochodu P. K. a jeśli okaże się to niemożliwe oszacować je zgodnie z regułami wynikającymi z art. 23 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł.

Zgodzić się należy ze skarżącą, że zgodnie z brzmieniem art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. ( DZ U nr 169 poz. 1387 ) "Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy." Jednakże użyte w tym przepisie określenie "dotychczasowe przepisy" nie oznacza porównania tylko wybranych jednostek redakcyjnych, ale uwzględnienia całokształtu przepisów regulujących problem przedawnienia konkretnego zobowiązania. W tym wypadku nie można – jak czyni to skarżący porównywać jedynie brzmienia dawnego § 3 i obecnego § 4 lecz należy uwzględnić całe brzmienie przepisu.

I tak w brzmieniu przed nowelizacją w wymienionych przypadkach zobowiązanie podatkowe nie powstaje pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. ( art. 68 § 2) , przepis ten stosuje się również do o opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych. ( § 3) z tym że W przypadku, o którym mowa w § 3, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. ( § 4)

Obecnie zaś ta sama treść została zawarta w art. 68 § 4 zgodnie z którym "Zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja."

Jak z powyższego wynika zarówno na podstawie przepisów poprzednich , jak i obecnie obowiązujących bieg terminu rozpoczynał się z końcem roku kalendarzowego w którym upływał termin do złożenia zeznania podatkowego i wynosił 5 lat. Regulacja więc pozostawała tożsama, co oznacza , że zastosowanie będą miały przepisy w brzmieniu po nowelizacji ( art. 20 ust 1 ustawy zmieniającej).

Ponieważ sprawa niniejsza dotyczy zobowiązania za 2002r, termin do założenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych upływał w 2003r, wobec czego 5-letni okres przedawnienia upływał 31 grudnia 2008. Zaskarżona decyzja wydana została przed upływem tego terminu, zarzut przedawnienia prawa do orzekania nie jest więc zadany.

Za prawidłowe uznał Sąd także pozostałe ustalenia organów podatkowych – w szczególności dotyczące wysokości oszczędności zgromadzonych przez małżonków w 2001 oraz przez J. B. przed 2001r.

Reasumując na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcia zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1c zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz. 1348.).