Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1392/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 205a par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2537/16 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej D. M. (dalej: "skarżący") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2017 r., III SA/Wa 2537/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lipca 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, postanowieniem z 3 września 2014 r., wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2013 r. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży paliw do pojazdów silnikowych na stacji paliw. Skarżący mimo wielokrotnych wezwań nie przedstawił ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych potwierdzających prawidłowość deklarowanego podatku, wobec czego dokonano ustaleń w tym zakresie przede wszystkim w oparciu o dowody zabezpieczone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Sierpcu w sprawie Ds. 1042/14.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, decyzją z 15 września 2015 r., określił skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. w kwotach innych niż wykazane w deklaracjach VAT-7.

Decyzją z 6 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2013 r. oraz uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do czerwca, oraz za październik i listopad 2013 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym strona w miesiącach od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2013 r. przyjęła do deklaracji VAT-7 wartość dostawy towarów i podatek należny w kwotach wynikających z wystawionych faktur oraz z dokumentacji paragonowej. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów przychylił się do stanowiska strony, że nie istnieją powody uzasadniające podważenie wartości wynikających z deklaracji VAT-7. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie powyższe stwierdzenie znajdowało również zastosowanie do wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 wartości podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego za maj 2013 r., co czyni nieprawidłowymi ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie zaniżenia przez podatnika podatku należnego za maj 2013 r. w kwocie 30 247 zł.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podniósł, że z uwagi na art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", obowiązującego w brzmieniu z 2013 r., rozstrzygając o wysokości zobowiązania podatkowego podatnika w podatku od towarów usług należy uwzględnić ustalenia co do kwoty podatku akcyzowego jako elementu kalkulacyjnego tego zobowiązania. Organ odwoławczy wskazał, że decyzją z 15 września 2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, wskutek czego Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, decyzją z 9 lutego 2016 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do czerwca oraz za październik i listopad 2013 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty, natomiast w odniesieniu do zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że do ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dostaw paliwa przez podatnika w niniejszej sprawie należy przyjąć kwoty podatku akcyzowego wynikające z ww. ostatecznej decyzji organu celnego. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w oparciu o art. 29 ust. 20 u.p.t.u. określił stronie podatek należny za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. we wskazanych kwotach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podniósł również, że brak faktur lub ich duplikatów w okresie następującym po skorzystaniu z prawa odliczenia pozwala wnioskować, że podatnik nie miał prawa do tego odliczenia już w momencie jego realizacji. W przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej dokonał analizy dokumentacji źródłowej w postaci faktur VAT wystawionych przez stronę oraz rejestrów VAT (pozyskanych z Prokuratury Rejonowej w Sierpcu, organów podatkowych oraz kontrahentów podatnika), na podstawie której uznał, że w miesiącach styczeń – kwiecień, czerwiec – grudzień 2013 r. wartość dostaw towarów i usług oraz kwota podatku należnego odpowiadają wartościom wykazanym przez stronę w deklaracjach VAT-7, natomiast w odniesieniu do maja 2013 r. stwierdzono zaniżenie przez podatnika wartości niniejszych dostaw i podatku należnego, co w ocenie organu odwoławczego było działaniem nieuprawnionym, bowiem należało przyjąć również ww. wartości w kwotach wynikających z deklaracji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę na powyżej powołaną decyzję stwierdził, że jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji organy zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. ustalenia kontrahentów skarżącego i odtworzenia przebiegu transakcji przeprowadzonych w ramach prowadzonej działalności, chociaż skarżący nie przedstawił faktur zakupu paliwa. Organ kontroli skarbowej zidentyfikował podmioty, od których skarżący nabywał paliwo, sięgając do zeznań złożonych w postępowaniach przed Urzędem Celnym w Pruszkowie i Urzędem Skarbowym w Płocku i wezwał je do przesłania uwierzytelnionych kserokopii dokumentów potwierdzających transakcje zrealizowane w 2013 r. ze skarżącym oraz dokumenty potwierdzające dokonanie płatności.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje, gdy podatnik dysponuje dowodem, którym jest faktura VAT, wystawiona przez sprzedającego. Brak przedmiotowej faktury (lub w wypadku jej zaginięcia bądź zniszczenia – duplikatu faktury wystawionego przez sprzedawcę) jest równoznaczny z brakiem dowodu zapłacenia kwoty podatku VAT na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. W tym kontekście podniesiono, że w trakcie postępowania kontrolnego skarżący, mimo licznych wezwań, nie przedłożył oryginałów faktur, które dawałyby prawo do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego. Nie udało się także uzyskać ich od kontrahentów skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił również uwagę, że organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania za podatnika stosownych dokumentów, ani do odtwarzania przebiegu zdarzeń u jego kontrahentów.

Skoro skarżący nie dysponował fakturami zakupu i nie udało się ich uzyskać od kontrahentów, to w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie doszło do naruszenia przepisów u.p.t.u. oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2016 r. nr 177/9), powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 112", poprzez pozbawienie skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego od należnego i naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Przeprowadzone w sprawie postępowanie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie dawało również podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy przepisów postępowania, w którym organy oceniły ustalony stan faktyczny zgodnie z regułami wynikającymi z art. 191 O.p., zaś organy, nie dysponując dokumentami stanowiącymi podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, prawidłowo zastosowały przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a u.p.t.u.

Od powyższego wyroku skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata- złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości z powodu prawdopodobieństwa wyrządzenia znacznej szkody i spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi wobec błędnego uznania przez Sąd, że w niniejszym postępowaniu organ w sposób prawidłowy i wyczerpujący wyjaśnił stan faktyczny sprawy, ocenił całokształt materiału dowodowego i podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy w zakresie podatku naliczonego, w sytuacji gdy organ nie przeprowadził i nie ocenił należycie wszelkich dowodów, w tym znajdujących się w aktach sprawy faktur wystawionych na rzecz skarżącego oraz nie rozważył odpowiednio podnoszonych przez skarżącego okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 205a § 1 pkt 4 O.p. poprzez oddalenie skargi, mimo iż organ dopuścił się naruszenia art. 205a § 1 pkt 4 O.p. podejmując zawieszone postępowanie w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2013 r. i rozstrzygając sprawę merytorycznie, mimo braku prawomocnego orzeczenia w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten sam okres, w sytuacji gdy podstawą opodatkowania objęta jest także kwota podatku akcyzowego, a zatem dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za podatek od towarów i usług konieczne jest uwzględnienie prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niezgodność w zakresie sentencji wyroku i jego uzasadnienia wyrażającą się w błędnym określeniu w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia zakresu sporu dotyczącego niniejszego postępowania poprzez zawężenie kwestii spornej wyłącznie do oceny zasadności określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w zakresie miesięcy od stycznia do czerwca oraz października i listopada 2013 r. w sytuacji, gdy spór dotyczył wszystkich miesięcy 2013 r., co budzi zasadne wątpliwości co do wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla niniejszej sprawy, a także poprzez lakoniczne i niejasne odniesienie się do podniesionego w skardze zarzutu w zakresie kwestionowanej przez skarżącego dopuszczalności procedowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2013 r. mimo braku prawomocnego rozstrzygnięcia w materii wysokości podatku akcyzowego za ten sam okres.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 i art. 179 Dyrektywy 112 poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy skarżona decyzja narusza art. 1 i art. 179 Dyrektywy 112 poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej wykładni powołanych przepisów polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, że brak faktur lub ich duplikatów w chwili dokonywania kontroli podatkowej pozbawia podatnika prawa do skutecznego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego pozbawienia skarżącego przedmiotowego uprawnienia.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Postanowieniem z 10 września 2018 r., I FSK 1392/18, Naczelny Sąd Administracyjny wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

W podstawach kasacyjnych skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, wskazując na podstawy kasacyjne wynikające z obu punktów art. 174 P.p.s.a. Ponieważ zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego związane są z ich błędną wykładnią należy w pierwszej kolejności dokonać oceny ich zasadności. Od właściwego zinterpretowania tych przepisów zależy bowiem kierunek w jakim powinno być przeprowadzone postępowanie dowodowe.

Pełnomocnik skarżącego wskazał w skardze kasacyjnej na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej wykładni powołanych przepisów polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, że brak faktur lub ich duplikatów w chwili dokonywania kontroli podatkowej pozbawia podatnika prawa do skutecznego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W związku z powyższym przypomnieć należy, co sygnalizowały organy w swoich decyzjach, jak również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wynika, iż kwotę podatku naliczonego (do której odliczenia od kwoty podatku należnego uprawnia art. 86 ust. 1 tej ustawy) stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca uznał zatem, że swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie może udowodnić nie dysponując fakturą, w której ten podatek został wykazany. Znaczenie faktury jako dokumentu, którego wystawienie wywołuje określone skutki w sferze materialnoprawnych uprawnień i obowiązków podatnika podatku od towarów i usług sprawia, że podatnicy na potrzeby tego podatku obowiązani są właśnie w ten sposób dokumentować nabycie towarów lub usług - co wynika wprost z uregulowań ustawowych oraz właściwych przepisów wykonawczych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2012 r., I FSK 650/11 zaznaczył nadto, że: "(...) wynikający z krajowych przepisów wymóg dokumentowania transakcji nabycia towaru w celu skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia spójny jest przy tym z uregulowaniami obowiązującymi na gruncie prawa unijnego. W tym zakresie wskazać należy na Rozdział 3 Tytułu XI Dyrektywy 112, gdzie sformułowano zasadę obowiązkowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktury - m.in. zgodnie z art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług na terenie jednego państwa członkowskiego podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z wymogami zawartymi w art. 220-236 i art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy 112".

Konieczność posiadania faktury przez podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego została potwierdzona również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. pkt 27 wyroku ETS z 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09).

Z kolei obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczaniem (w tym faktur) do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jednoznacznie przewiduje art. 112 u.p.t.u. Analogiczny obowiązek, odnoszący się już bezpośrednio do faktur, wynika z § 21 ust. 1 właściwego w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 68 poz. 360 ze zm.).

Prawodawca przewidział również sposób postępowania w przypadku takim, jaki zaszedł w przedmiotowej sprawie, tj. utraty oryginalnej faktury. Regulacja § 20 ust. 1 rozporządzenia wskazuje wyraźnie, że w takiej sytuacji sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Zatem możliwe jest odtworzenie dokumentacji koniecznej do udowodnienia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale inicjatywa w tym zakresie należy niewątpliwie do nabywcy, tj. w przedmiotowej sprawie – skarżącego, a nie do organów podatkowych. Inicjatywa ta powinna być przy tym wykazana niezależnie od tego, z jakich przyczyn nastąpiła utrata oryginałów faktur i niezależnie od tego, czy utrata nastąpiła z winy, czy bez winy nabywcy. W tym kontekście nie może zostać zaakceptowana argumentacja skargi kasacyjnej, sprowadzająca się w istocie do twierdzenia, że obowiązkiem organów było współdziałanie z podatnikiem w celu uzyskania duplikatów faktur od kontrahentów podatnika.

Jak podnosi się w ugruntowanym już orzecznictwie (por. wyroki NSA z 24 czerwca 2020 r., I FSK 1944/17, z 8 listopada 2018 r., I FSK 1337/18, z 25 maja 2017 r., I FSK 1846/15, z 7 kwietnia 2016 r., I FSK 155/15, z 5 maja 2012 r., I FSK 1174/11, z 1 października 2012 r., I FSK 1360/11, CBOSA), skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, która została przez niego utracona nie może być bowiem przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tę dokumentację na utratę, zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku (por. wyrok NSA z 30 października 2020 r., I FSK 1951/17, CBOSA) .

Skoro więc z norm materialnoprawnych wynika, że to na skarżącym ciążył obowiązek pozyskania duplikatów faktur zakupowych od kontrahentów, nieprzedłożenie tej dokumentacji nie może prowadzić do prezentowanego w skardze kasacyjnej twierdzenia, że to do organów należy przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu potwierdzenia zasadności stanowiska skarżącego co do wielkości podlegającego odliczeniu podatku naliczonego. Z wykładni zastosowanych w sprawie przepisów wynika wyraźnie, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego dysponował fakturami otrzymanymi od kontrahenta. W sprzeczności z taką wykładnią przepisów prawa materialnego nie stoi przy tym wykładnia przepisów dotyczących postępowania podatkowego, w tym wskazywanych przez stronę art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie kwestionując oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona.

W kontekście powyższych rozważań istotne jest to, że podatnik nie przedłożył stosownych dokumentów, które uprawniałyby go do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że nieuzasadnione są zarzuty odnoszące się do wadliwego, zdaniem skarżącego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Zarzuty w tej materii, jak celnie zauważył Sąd pierwszej instancji, zostały bowiem oparte na błędnym założeniu, że dysponowanie fakturą VAT lub jej duplikatem nie jest konieczne dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz że organ ma obowiązek wyręczyć podatnika w poszukiwaniu brakującej dokumentacji źródłowej. Zgodnie z prawem zaznaczył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku, że skoro skarżący nie dysponował fakturami zakupu i nie udało się ich uzyskać od kontrahentów – nie mógł być uwzględniony zarzut wskazujący na naruszenie przepisów u.p.t.u. oraz Dyrektywy 112.

Na marginesie należy zauważyć, że dopuszczenie wyjątkowo przez organy podatkowe lub w orzecznictwie sądowoadministracyjnym możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie kopii faktury VAT, do czego odwołuje się skarżący w skardze kasacyjnej, dotyczy sytuacji, gdy dokonanie opodatkowanej czynności nie budzi wątpliwości, co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd, że w niniejszym postępowaniu organ w sposób prawidłowy i wyczerpujący wyjaśnił stan faktyczny sprawy, ocenił całokształt materiału dowodowego i podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy w zakresie podatku naliczonego, w sytuacji gdy organ nie przeprowadził i nie ocenił należycie wszelkich dowodów, w tym znajdujących się w aktach sprawy faktur wystawionych na rzecz skarżącego oraz nie rozważył odpowiednio podnoszonych przez skarżącego okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego podzielić należy w tym zakresie stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodnie z prawem bowiem stwierdził, że poczynione w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego ustalenia i wyprowadzony z nich wniosek, że wobec braku faktur skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia różnicy podatku naliczonego nad należnym, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego w rozpoznanej sprawie. W skardze kasacyjnej w tym kontekście strona podniosła m.in. że organy podatkowe nie ustosunkowały się do części zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci 13 faktur wystawionych przez spółkę K. na rzecz D. P. D. M. z tytułu zakupu oleju napędowego. W tym miejscu wskazać należy, że kwestia ta znalazła odzwierciedlenie w decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi w decyzji z 15 września 2015 r. (str. 9-10 decyzji) szczegółowo opisał współpracę pomiędzy tymi spółkami wskazując na występujące w sprawie oszustwo podatkowe. Podobnie kwestia pozyskanych od kontrahentów skarżącego dokumentów (m.in. spółki A. S.A., B. E. S., A. W. N., M. S.) była przedmiotem analizy w postępowaniu przed organami podatkowymi, zaś merytoryczne jej rozstrzygnięcie znalazło wyraz zarówno w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych, jak i w wyroku Sądu pierwszej instancji, które to rozstrzygnięcie nie budzi wątpliwości składu orzekającego w niniejszej sprawie.

Reasumując, zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku, bowiem prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe wskazanych powyżej przepisów O.p., zaś postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z powołanych przez skarżącego zasad.

Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niezgodność w zakresie sentencji wyroku i jego uzasadnienia wyrażającą się w błędnym określeniu w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia zakresu sporu dotyczącego niniejszego postępowania poprzez zawężenie kwestii spornej wyłącznie do oceny zasadności określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w zakresie miesięcy od stycznia do czerwca oraz października i listopada 2013 r. w sytuacji, gdy spór dotyczył wszystkich miesięcy 2013 r.

Zarzut ten również nie mógł zostać uwzględniony przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego, o którym mowa w powołanym przepisie może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, a więc może polegać na błędnej wykładni przepisu postępowania lub na niewłaściwym jego zastosowaniu. Skarga kasacyjna oparta na tej podstawie może być uwzględniona jedynie wtedy, gdy uchybienie wojewódzkiego sądu administracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie w omawianym przepisie słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem zachodzi związek przyczynowy. Wykazanie wpływu na wynik sprawy sprowadza się więc do wyjaśnienia związku przyczynowego między naruszeniem prawa a wynikiem sprawy, tj. podania stosownej argumentacji uzasadniającej twierdzenie, że gdyby nie doszło do zarzucanego naruszenia, to w sprawie mogłoby zostać wydane inne rozstrzygnięcie niż kwestionowane skargą kasacyjną. Innymi słowy chodzi o wykazanie, że naruszenia prawa były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z 11 marca 2014 r., II GSK 2103/12, wyrok NSA z 20 lutego 2014 r., II GSK 1933/12, CBOSA).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy wskazać należy, że dostrzeżone przez pełnomocnika skarżącego uchybienie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem z uzasadnienia wyroku pierwszej instancji wynika, że w przedmiotowej sprawie dokonano wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności mających znaczenie przy podjęciu rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do tych aspektów sprawy, które w ocenie strony skarżącej miały charakter sporny, jednakże nie można z tego faktu wyprowadzić wniosku o zawężeniu przedmiotu rozpoznania sprawy czy też jak chce tego strona skarżąca – o niepełnym rozpoznaniu sprawy.

Także zarzut lakonicznego i niejasnego odniesienie się do podniesionego w skardze zarzutu w zakresie kwestionowanej przez skarżącego dopuszczalności procedowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za właściwe okresy rozliczeniowe 2013 r. mimo braku prawomocnego rozstrzygnięcia w materii wysokości podatku akcyzowego za ten sam okres nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Z zarzutem tym koresponduje podniesiony w podstawach kasacyjnych zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 205a § 1 pkt 4 O.p. poprzez podjęcie zawieszonego postępowania w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2013 r. i rozstrzygnięcie sprawy merytorycznie, mimo braku prawomocnego orzeczenia w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten sam okres.

Przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z kolei w myśl art. 205a § 1 pkt 4 O.p. organ podatkowy podejmuje postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, w szczególności gdy rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd - w dniu powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego to postępowanie. W niniejszej sprawie organ zawiesił postępowanie odwoławcze w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z uwagi na toczące się postępowanie w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do grudnia 2013 r., powołując się na treść art. 29 ust. 20 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Następnie, po wydaniu przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. organ podatkowy podjął postępowanie w niniejszej sprawie wydając decyzję merytoryczną. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie doszło w tym zakresie do uchybienia przepisom postępowania. Pogląd ten skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. Zwrócić należy w tym kontekście uwagę na stanowisko zawarte w wyroku NSA z 5 października 2016 r., I FSK 1325/14, CBOSA, które zostało wyrażone na gruncie zbliżonej sytuacji z prowadzonym równolegle postępowaniem w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu oraz postępowaniem w przedmiocie długu celnego: (...) wprawdzie kontrola legalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu pozostaje w ścisłym związku z kontrolą legalności orzeczenia określającego wysokość długu celnego, a zatem postępowanie podatkowe w zasadniczej części musi uwzględniać wynik postępowania w sprawie dotyczącej należności celnych, nie oznacza to jednak że organ podatkowy nie ma prawa, aby o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług orzekać zanim decyzja w przedmiocie długu celnego nie stanie się ostateczna. Nie jest tym bardziej konieczne, aby organ z określeniem podatku należnego czekał na wynik ewentualnej sądowej kontroli legalności orzeczenia w sprawie celnej, przy czym organ musi liczyć się z tym, że jeśli decyzja dotycząca długu celnego zostanie uchylona, to w sposób analogiczny sąd będzie musiał orzec w stosunku do decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Dodatkowo podnieść należy, że wyrokiem z 21 października 2020 r., I GSK 699/17, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 kwietnia 2017 r., V SA/Wa 934/16 w przedmiocie podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe 2013 r.

Wobec niedostrzeżenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania, z powodów wskazanych powyżej, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 i art. 179 Dyrektywy 112 poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., zgodnie z prawem oddalił skargę strony, nie stwierdzając naruszenia przez organy naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Ryszard Pęk