Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2230/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Karol Pawlicki(spr.) Protokolant: Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 06 października 2005 r. sprawy ze skargi I. i A.J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ J.Małecki /-/ W. Zygmont


UZASADNIENIE

I SA/ Po 2230/ 03

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. o nr [...] Urząd Skarbowy określił I. i A. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...]r. w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, że A. J. potraktował jako dochód zwolniony przedmiotowo - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 i pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm. ) - n/w przychody w łącznej kwocie [...]zł:

- kwotę [...]zł uwzględnioną przez pracodawcę spółkę "A" SA jako równowartość diet za 315 dni przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy,

- kwotę [...]zł wypłaconą przez pracodawcę Polskie Górnictwo Naftowe i Gazownictwo SA jako diety za 388 dni,

- kwotę [...]zł wypłaconą przez firmę "B" jako diety za 146 dni,

- kwotę [...]zł wypłaconą przez pracodawcę spółkę "C" SA jako diety za 31 dni.

Zdaniem organu stosownie do brzmienia art. 12 ust. 1 w/w ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń.

Dopiero art. 21 ustawy wprowadza zwolnienia przedmiotowe, w ramach których niektóre przychody ze stosunku pracy są zwolnione od podatku. Wśród zwolnionych przychodów znajdują się także diety należne pracownikom za odbywanie podróży służbowych w kraju i za granicą (art. 21 ust. 1 pkt 16) oraz część dochodów uzyskanych przez pracowników przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendiów - w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych, pracowników poza granicami kraju - obliczonych za okres, w którym była wykonywana praca lub było otrzymane stypendium (art. 21 ust. 1 pkt 20).

Istotą zarówno zwolnienia przewidzianego w pkt 16 jak i pkt 20 i 20 "a" jest to, że zwalnia się od podatku dochodowego tę część przychodu ze stosunku pracy, która nie jest wynagrodzeniem pracownika, a zwrotem kosztów związanych z odbywaniem podróży służbowej lub czasowego pobytu za granicą.

Zgodnie z § 4 zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju ( M.P Nr 34, poz. 346 ), dieta stanowi ekwiwalent pieniężny na pokrycie zwiększonych kosztów utrzymania w czasie podróży służbowej.

Zatem jeżeli pracownik przebywa w ramach stosunku pracy poza granicami

kraju, to jego przychód z tego stosunku niezależnie czy w umowie o pracę

wyraźnie oddzielono wynagrodzenie zasadnicze od diet, czy też nie, jest

zwolniony od podatku dochodowego w części odpowiadającej iloczynowi kwoty

diet i ilości dni przebywania poza granicami kraju.

W przypadku wyodrębnienia w umowie o pracę diet, to zwolnienie takie dotyczyć będzie tej części przychodu ze stosunku pracy. Jeżeli takiego wyodrębnienia nie ma, to zwolnienie to obejmować będzie stosowną część całości wynagrodzenia.

Jeżeli jednak pracownik przebywający za granicą uzyskuje przychody z więcej niż jednego stosunku pracy tam wykonywanego, co miało miejsce w przypadku A. J., to istota omawianego zwolnienia podatkowego przemawia za tym, że jego przychody należy rozpatrywać łącznie i od takich łącznych przychodów należy odjąć jako wolną od podatku dochodowego część odpowiadającą wyżej opisanemu iloczynowi.

W konsekwencji, jeżeli na podstawie jednej z umów o pracę pracownik przebywający czasowo za granicą uzyskuje przychód z tytułu diet w wysokości równej kwocie przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Płacy i Polityki Socjalnej, a jednocześnie uzyskując przychód z innego stosunku pracy w takich warunkach takiego przychodu wyraźnie nie uzyskuje, to i tak od łącznych przychodów należy odjąć tylko jeden raz wielkość odpowiadającą należnym mu dietom.

Za takim wnioskiem przemawia chociażby to, że niezależnie od ilości stosunków pracy pracownik ponosi takie same koszty wyżywienia, a zwłaszcza gdy zatrudnienie w ramach takich stosunków dokonane jest tylko na część etatu.

W odwołaniu z dnia [...]r. I. i A. J. zarzucili decyzji organu I instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatników z treści w/w przepisu wynika jednoznacznie ograniczenie zwolnienia w stosunku do każdego stosunku pracy oddzielnie. Nie ma tam mowy o źródle przychodu, które w myśl art. 10 ust. 1 ustawy można by traktować jako sumaryczną wartość wszystkich przychodów uzyskiwanych jednocześnie u różnych pracodawców z poszczególnych stosunków pracy. Wydaje się, że tylko w przypadku jednoznacznego ustanowienia przez ustawodawcę w tym przepisie ograniczenia, które organ podatkowy prezentuje w zaskarżonej decyzji, można byłoby przyjąć rozwiązanie z niej wynikające. Ponieważ jednak ustawodawca takiego ograniczenia nie ustanowił, niedopuszczalne jest traktowanie zapisów art. 21 ust.1 pkt 20 w sposób rozszerzający.

Decyzją z dnia [...]r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego i określiła za rok [...] zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł.

W postępowaniu odwoławczym organ ustalił, że w [...]r. A. J. był zatrudniony u trzech pracodawców:

- spółce "A" SA w K. - na pełnym etacie,

- w Polskim Górnictwie Nafty i Gazu SA w W.- na - etatu,

- w spółce "C" SA w R. - w okresie [...]-[...]r. na - etatu.

W/w pracodawcy w umowach o pracę oraz w dowodach nadesłanych organowi podatkowemu jednoznacznie określili, że miejscem wykonywania pracy była M.

Z nadesłanych dowodów przez spółkę "A" S.A. oraz PGN i G dotyczących rozliczania wynagrodzeń wynika, że od miesięcznego wynagrodzenia w/w płatnicy, przy obliczaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy zwalniali od podatku dochodowego część dochodu odpowiadająca równowartości diet z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Od tych pracodawców A. J. nie otrzymywał poleceń wyjazdów służbowych, ani nie przedkładał rozliczeń kosztów zagranicznej podróży służbowej. Pracodawcy ci nie wypłacali i nie rozliczali kosztów delegacji. W kalkulacjach wynagrodzeń uwzględnili za każdy dzień [...]USD odpowiadające równowartości diety.

Natomiast spółka "C" S.A. w R. od wynagrodzenia za [...]r., które wynosiło [...]zł naliczył, pobrał i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy. Ponadto na podstawie delegacji wystawionej [...]r. Spółka wypłaciła za miesiąc [...]r. z tytułu pracy w M. [...]zł - kwota równa [...]USD, co odpowiada 31 dietom po [...]USD za

każdy dzień. Były to diety za pracę w M. w charakterze przedstawiciela

handlowego tej Spółki. Potwierdzają to dowody przekazane przez spółkę "C" S.A. w R. Kwota ta jest dodatkowym wynagrodzeniem za każdy dzień pracy w [...]r. w M. na rzecz Spółki "C" S.A. w R. i jest to przychód ze stosunku pracy.

Obok umów o pracę z trzema w/w pracodawcami A. J. od [...]r. na podstawie umowy agencyjnej ( pośrednictwa ) zawartej [...]r. współpracował ze Spółką "B" S.A. w W.

Umowa ta zobowiązała agenta do pośrednictwa, doradztwa handlowego i udziału w negocjacjach z partnerami z krajów byłego ZSRR w zakresie eksportu i importu produktów i surowców na rzecz firmy "B" S.A. Wynagrodzenie za tę pracę ustalono: stałe w wysokości [...]zł miesięcznie oraz zwrot kosztów za wynegocjowane i zawarte umowy na podstawie rachunków przedstawionych przez agenta. Spółka ta za okres od [...]r. do [...]r. wypłaciła z tytułu diet [...]zł. Jest to należność za 146 diet, które wynikają z rozliczenia wg zapisu: "Rosja 146 dni stawka [...]$ = [...]USD razem w zł [...],- ". Kwota [...]zł stanowiąca równowartość diet za 146 dni jest przychodem z tytułu realizacji umowy agencyjnej ( pośrednictwa ) i należy ją zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że choć w [...]r. A. J. miał trzech pracodawców, to jednak zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał z tego tytułu jedno źródło przychodu, tj. przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy. W związku z tym wolna od podatku dochodowego mogła być najwyżej równowartość dochodu odpowiadająca 365 dietom za 365 dni kalendarzowych.

W skardze z dnia [...]r., wniesionej do Ośrodka Zamiejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, I. i A. J. zażądali uchylenia decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Decyzjom zarzucili naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 125 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na prowadzenie postępowania kontrolnego i podatkowego w sposób przewlekły i mało wnikliwy.

Ponadto decyzjom zarzucono naruszenie przepisu art. 20 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że podatnicy nie opodatkowali w złożonym zeznaniu wszystkich przychodów uzyskanych z poszczególnych stosunków pracy wypłaconych przez pracodawców jednemu z podatników tj. A. J.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz.1269 ), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

W niniejszej sprawie skarga okazała się bezzasadna.

Między podatnikami a organami podatkowymi nie był sporny fakt, że w [...]r. A. J. pozostawał w stosunku pracy z trzema pracodawcami.

Spór dotyczył natomiast interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku [...].

Zgodnie z w/w przepisem wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendiów - w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju - obliczonych za okres, w którym była wykonywana praca lub było otrzymywane stypendium. Tymi odrębnymi przepisami w sprawie pokrywanie kosztów podróży służbowych były w [...]r. przepisy zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 maja 1996 r.

Gramatyczna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że wolna od podatku jest część dochodów w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach.

Ustawodawca podatkowy wskazując na odrębne przepisy, odwołał się do wysokości całej diety w nich określonej, a nie do stosowania tych odrębnych przepisów, które określają zasady ustalania oraz wysokość należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej( wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2002 r. sygn. III SA 2947/00, opubl. "Przegląd Podatkowy" z 2003 r. nr 1, s.63, " Lex " nr 74366).

W tym miejscu skład orzekający pragnie zwrócić uwagę na słuszny zarzut zawarty przez skarżących w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego, iż organ błędnie zacytował w swoim rozstrzygnięciu treść § 4 wskazanego wyżej zarządzenia. Przepis ten brzmiał: "Dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki".

W sporze o wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 20 powołanej ustawy definicja diety nie jest najważniejsza. Istota zagadnienia polega na tym, że - zdaniem Sądu - ustawodawca zamierzał tym przepisem zwolnić tylko część dochodów osób przebywających czasowo za granicą w wysokości odpowiadającej równowartości diet obliczonych za okres, w którym była wykonana praca.

Skarżący błędnie podkreślają wyłącznie znaczenie użytego w powołanym przepisie zwrotu "dochody ze stosunku pracy", wyprowadzając z tego wniosek, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy każdego stosunku pracy, w jakim pozostawała osoba czasowo przebywająca za granicą. Nie można nie zauważyć, że ustawodawca wskazał, że skorzystanie ze zwolnienia było uwarunkowane m.in. wykonywaniem pracy w czasie pobytu za granicą. Przez "wykonywanie pracy" rozumieć zaś należy wykonywanie obowiązków pracowniczych niezależnie od ilości stosunków pracy, w jakich pozostawała osoba uprawniona do zwolnienia podatkowego.

Tym samym mylny jest pogląd skarżących, że organy dopuściły się rozszerzającej interpretacji przepisu podatkowego. To nie organy, ale podatnik - A. J. domagał się, aby wolne od podatku były dochody uzyskiwane przez niego z każdego stosunku pracy w jakim pozostawał w [...]roku .

Gdyby organu podatkowe podzieliły powyższy pogląd, skarżący otrzymałby zwolnienie w potrójnej wysokości.

Skład orzekający ma przy tym na uwadze, że w orzeczeniach sądów administracyjnych podkreśla się, że wszelkie przywileje podatkowe (a więc i zwolnienia przedmiotowe) są wyjątkiem od jednej z kluczowych zasad każdego demokratycznego państwa prawnego realizującego zasady sprawiedliwości społecznej. Zwolnienia i ulgi podatkowe przyznawane tylko niektórym podatnikom są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, która wymaga powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej, wymagając od wszystkich obywateli jednomiernej ofiary na cele publiczne. Zasada sprawiedliwości podatkowej nie jest tylko postulatem nauki pod adresem ustawodawcy i praktyki stosowania prawa, ale ma swoje umocowanie również w obowiązującym w Polsce systemie prawnym. Art. 1 Konstytucji RP stanowi bowiem, że "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości

społecznej", a równość określona w art. 67 ust. 2 Konstytucji polega według orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (por. np. orzeczenie z 21stycznia 1992 r. sygn. U 4/91) na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą

istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo. Skoro więc wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), to ich stosowanie nie może opierać się o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994, sygn. akt SA/Po 1598/93, opubl. "Monitor Podatkowy" z 1994 r., nr 10, s.313, "Lex" 22824).

W tych okolicznościach Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa materialnego i została podjęta po wnikliwym zbadaniu zebranego materiału dowodowego.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz.1271 ze zm.).

/-/K. Pawlicki /-/J. Małecki /-/ W. Zygmont