Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 595/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust.1 i 2, art. 87 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. oraz w przedmiocie bezczynności i przewlekłości organu w zakresie weryfikacji zwrotu podatku za czerwiec 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...], 2) odrzuca skargę w części dotyczącej bezczynności i przewlekłości organu w zakresie weryfikacji zwrotu podatku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. sp. z o.o. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 15 lutego 2019 r. K. Sp. z o.o. (zwaną dalej: "Stroną" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS" lub "Organ") z [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. W dniu 23 października 2017 r., Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2017 r. z zadeklarowaną kwotą do zwrotu w wysokości 143.407 zł, w terminie 60 dni w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) - dalej "u.p.t.u.".

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w ramach prowadzonych czynności sprawdzających z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, przedłużył termin zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. w wysokości 143.407 zł: do [...] lutego 2018 r. postanowieniem z [...] grudnia 2017 r.; do 23 kwietnia 2018 r. postanowieniem z [...] lutego 2018 r.; do 25 czerwca 2018 r. postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r.; do 25 września 2018 r. postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. i do 27 grudnia 2018 r. postanowieniem z [...] września 2018 r.

Jak wynika z uzasadnienia ww. postanowienia w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających zasadność zwrotu za ww. okres rozliczeniowy w związku z koniecznością sprawdzenia prawidłowości transakcji z kontrahentem - Kancelarią Adwokacką Adwokata M. N. Z uwagi na wysoką kwotę wystawionej faktury za usługi prawne, 12 grudnia 2017 r. oraz 18 kwietnia 2018 r. wystosowano wezwanie do ww. kontrahenta. Do dnia wydania postanowienia kontrahent nie przedłożył stosownych dokumentów.

1.2. Na postanowienie z [...] września 2018 r. Spółka wniosła zażalenie z 8 października 2018 r., w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niezasadne przedłużanie terminu do zwrotu nadwyżki podatku VAT;

- art. 120, art. 121 § 1, 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 800. z późn. zm.) - dalej "O.p." - poprzez niezasadne przedłużanie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. wobec niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie;

- art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie czynności sprawdzających, od których uzależniony jest zwrotu VAT w sposób przewlekły;

- art. 274b O.p. poprzez uzależnienie zwrotu VAT od sprawdzenia prawidłowości rozliczenia transakcji z Kancelarią Adwokacką adw. M. N.;

- art. 274c O.p. poprzez zbieranie materiału dowodowego zbędnego do rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu podatku VAT.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

1.3. Postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Strony w zakresie ustalenia rzeczywistego przebiegu wykonania usługi prawniczej udokumentowanej fakturą VAT z 2 czerwca 2017 r., z uwagi na wysoką wartość usługi wynikającą z ww. faktury, znajduje swoje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy. Wydając postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że termin zwrotu zostaje przedłużony do 27 grudnia 2018 r. Weryfikacja zwrotu jest niezbędna do ustalenia zgodności oraz poprawności danych zawartych w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r.

Zdaniem organu odwoławczego zarzuty Strony sformułowane w zażaleniu są bezpodstawne. Działania podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji miały na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, a więc zgodnym z celami czynności sprawdzających określonymi w art. 272 pkt 3 O.p.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia, bądź uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niezasadne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT;

- art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez niezasadne przedłużanie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2017 r. pomimo niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie;

- art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie czynności sprawdzających, od których uzależniony jest zwrotu VAT w sposób przewlekły;

- 274b O.p. poprzez niezasadne uzależnienie zwrotu podatku VAT od przedłużenia czynności sprawdzających.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istnieją wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku.

5. 1. Skarga jest zasadna w zakresie adresowanym do postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. Dwa wcześniejsze postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku zostały wyeliminowane z obrotu prawnego (co do jednego postanowienia wyrok uchylający jest prawomocny wobec oddalenia skargi kasacyjnej), a więc postanowienie wydane w niniejszej sprawie nie może skutecznie przedłużać terminu.

Niezależnie od tego, postanowienie organu pierwszej instancji doręczono po upływie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyznaczonym wcześniejszym postanowieniem.

Nadto, organ pierwszej instancji faktycznie zaprzestał podejmowania czynności zmierzających do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest nazbyt lakoniczne.

5.2. Skargę należało natomiast odrzucić w zakresie bezczynności lub przewlekłości działania organu wobec nie wniesienia uprzednio ponaglenia w tej sprawie.

6. 1. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zważyć należy, iż ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, a poglądy te Sąd podziela i wielokrotnie sam je wyrażał, że można przedłużyć jedynie termin, który trwa (wyroki WSA: w Warszawie z 7 sierpnia 2015 r., III SA/Wa 3149/14, III SA/Wa 3148/14, III SA/Wa 3147/14; z 30 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2184/14; we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., I SA/Wr 442/17; w Warszawie z 24 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 2399/17 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

6.2. Analogicznie rzecz wygląda w przypadku dalszego przedłużania analizowanego terminu, tj. terminu, który został już wcześniej co najmniej raz przedłużony. Kolejne takie działanie musi także nastąpić zanim termin upłynie, a więc do dnia określonego przez organ jako nowa, późniejsza data graniczna przedłużonego uprzednio terminu. Organ podatkowy musi zatem zachować ciągłość biegu terminu materialnoprawnego co w praktyce oznacza, że po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. nie może powstać, ani na moment, stan faktyczny, w którym podatnik zwrotu nie otrzymuje, a w obrocie prawnym nie funkcjonuje postanowienie odsuwające w czasie ów zwrot. Innymi słowy, jeśli organ chce skutecznie zwrot wstrzymywać, musi wydać (oraz doręczyć) stosowne postanowienie przed upływem terminu 60-dniowego lub 25-dniowego, a następnie kolejne postanowienia, każdorazowo przed upływem terminu wskazanego w akcie poprzednim.

Przedłużenie terminu zwrotu w kolejnych następujących po sobie postanowieniach prowadzi ponadto do sytuacji, że każdy kolejny akt jest wydawany na podstawie aktów go poprzedzających. Można przedłużać termin zwrotu w dacie po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. tylko z tego względu, że w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają. To sprawia, że jeśli którekolwiek postanowienie poprzedzające dany akt upadnie (np. zostanie uchylone przez sąd administracyjny) to automatycznie odpada podstawa faktyczna i prawna dokonania dalszego przedłużenia zwrotu.

6.3. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że ciągłość przedłużenia terminu zwrotu podatku za czerwiec 2017 r. została przerwana. Nie doszło więc do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku postanowieniem organu pierwszej instancji poprzedzającym skarżone obecnie postanowienie.

Przedmiotem oceny Sądu jest postanowienie, które po raz piąty przedłużało termin na dokonania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za czerwiec 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2417/18 uchylił postanowienie DIAS z [...] lipca 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] lutego 2018 r. przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2017 r. do 23 kwietnia 2018 r. Sąd stwierdził w tym wyroku, że postanowienie NUS z dnia [...] lutego 2018 r. zostało wydane po terminie, bowiem zostało doręczone Stronie po dacie zwrotu podatku wynikającej z poprzedniego postanowienia NUS z dnia [...] grudnia 2017 r. i tym samym nie wywołało ono skutku w postaci przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2418/18 uchylił postanowienie DIAS z [...] lipca 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] kwietnia 2018 r. przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2017 r. do 25 czerwca 2018 r. Sąd stwierdził w tym wyroku, że postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2018 r. zostało wydane po terminie, bowiem zostało doręczone Stronie po dacie zwrotu podatku wynikającej z poprzedniego postanowienia NUS z dnia [...] lutego 2018 r. i tym samym nie wywołało ono skutku w postaci przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 O.p.

WSA w Warszawie we wskazanych wyrokach przyjął, że wadliwe były dwa wcześniejsze postanowienia, to tym samym uznać należało, że piąte postanowienie zostało wydane po terminie, który nie został (drugim i trzecim postanowieniem) skutecznie przedłużony. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Podkreślić należy, że wskazany wyrok w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2417/18 jest prawomocny; skarga kasacyjna organy została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r., I FSK 1512/19. Ocena wyrażona w tym wyroku jest więc wiążąca dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie.

Stwierdzić należy, że na wcześniejszym etapie doszło do przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu z naruszeniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u., co Sąd orzekając w niniejszej sprawie jest zobowiązany uwzględnić. Oznacza to, że wydane w niniejszej sprawie postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu także należało konsekwentnie uchylić.

6.4. Rację ma również Skarżąca, że w sprawie należało zwrócić też uwagę na zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p., czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw u podatnika, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono prawidłowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub 6 u.p.t.u. ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy VAT powinien nastąpić w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

7. 1. Kolejna kwestia wymagająca odniesienia się Sądu, mimo braku zarzutów skargi w tym zakresie, dotyczy dopuszczalności przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez Stronę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r.

W omawianej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji przedłużające termin zwrotu zostało wydane [...] września 2018 r. Nie jest sporne, że wydanie postanowienia nastąpiło przed terminem zwrotu, tj. przed 25 września 2018 r. (wynikającym z wcześniejszego postanowienia NUS z [...] czerwca 2018 r. – czwarte przedłużenie). Doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji z [...] września 2018 r. przedłużającego termin zwrotu podatku nastąpiło jednak 1 października 2018 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru podpięte do karty nr 2 akt administracyjnych), a więc już po upływie wyznaczonego wcześniej terminu zwrotu.

7.2. Na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w kwestii czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 oraz 25 dni – art. 87 ust. 6) jest doręczenie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

Przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, wydanym w składzie 7 sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Wyrok dotyczy co prawda stanu prawnego obowiązującego w 2015 r. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zmienił brzmienie w 2017 r., ale stan prawny obowiązujący w 2018 r., kiedy wydawano zaskarżone postanowienie, nie zwiera różnic nakazujących odrzucenie poglądu wyrażonego w tym wyroku jako nieaktualnego.

Oczywistym jest, że wyrok NSA w sprawie I FSK 255/17 nie jest uchwałą NSA mającą na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), ani uchwałą zawierającą rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a.). Z powyższych względów treść tego wyroku nie wiąże składów sądów administracyjnych orzekających w innych sprawach (art. 269 § 1 p.p.s.a. stosowany a contrario).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony we wskazanym wyroku oraz w orzecznictwie powołanym w jego uzasadnieniu i przyjmuje go za własny, mając też na względzie autorytet Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany w tym wyroku przez powiększony skład tego sądu.

7.3. Nawiązując do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 należy wskazać, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

Z uwagi na odesłania zawarte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że cechą właściwą postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p. jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej. Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia. Wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

7.4. Przenosząc powyższe poglądy, podzielane przez Sąd, na grunt badanej sprawy, należy stwierdzić, że postanowienie organu pierwszej instancji doręczono po upływie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Oznacza to, że postanowienie to nie wywołało skutku w postaci przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 212 O.p.

8. 1. Sąd zauważa, że uzasadnienie jest do tego stopnia lakoniczne i ogólnikowe w przedmiocie przesłanek przedłużenia terminu zwrotu, że nie ma podstaw, aby przyjmować, że organ drugiej instancji rozpatrywał sprawę co do jej meritum. Lektura uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wskazuje, że organ koncentruje się na formalnej dopuszczalności przedłużania terminu, opisując cykl przedłużeń. Organowi jednak umyka to co jest istotą uzasadnienia i rdzeniem sprawy, a więc wykazanie że zasadne jest postanowienie NUS z [...] września 2018 r. przedłużające termin zwrotu. Dyrektor przytacza przepisy prawa oraz orzecznictwo sądowe, ale nie przenosi tego na realia niniejszej sprawy.

Nie jest sporne, że wartość faktury i przedmiot dotyczący usług niematerialnych wystawionej przez Kancelarię Adwokacką uzasadniał wystąpienie organu do wystawcy faktury o przedłożenie dokumentacji związanej z fakturowaną usługą oraz wystąpienie o udzielenie wyjaśnień w tej kwestii. Skarżąca nie neguje celowości tego wystąpienia. Podkreślić jednak należy, że wezwanie do Kancelarii Adwokackiej wystosowano 12 grudnia 2017 r. Pismem z 30 stycznia 2018 r. pełnomocnik tego podmiotu zwrócił się od organu pierwszej instancji z wnioskiem o przesunięcie terminu wyznaczonego do przedstawienia żądanych dokumentów oraz złożenia wyjaśnień do czasu uchylenia przez Sąd Rejonowy w B. postanowienia o zastosowaniu wobec adwokata M. N. (wystawcy faktury) tymczasowego aresztowania. W dniu 18 kwietnia 2018 r. ponowiono wezwanie.

Organ podkreśla, że do dnia wydania zaskarżonego postanowienia kontrahent Strony nie przedłożył stosownych dokumentów ani nie zareagował na wezwanie.

Sąd bada legalność skarżonego postanowienia, a więc koncentruje się na weryfikacji zasadności zwrotu podatku w okresie następującym po postanowieniu NUS z [...] września 2018 r. Ewentualne argumenty przemawiające za zasadnością przedłużenia terminu zwrotu w pierwszym, drugim czy nawet trzecim przedłużeniu nie przenoszą się automatycznie na zasadność piątego z kolei postanowienia przedłużającego zwrot podatku.

Sąd odnotowuje, że w okresie następującym po postanowieniu NUS z [...] września 2018 r. faktycznie zaprzestano weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Organ znajduje się w fazie wyczekiwania na realizację wezwania przez wystawcę faktury; ostatnie wezwanie jest z 18 kwietnia 2018 r. Mimo upływu kilku miesięcy od daty tego wezwania organ nie zainteresował się, czy wystawca faktury nadal jest w areszcie. Nadto, samo tymczasowe aresztowanie nie jest przeszkodą w przesłuchaniu osoby wystawiającej faktury. Organ mógł ustalić w organie penitencjarnym miejsce przebywania aresztowanego i po ustaleniu terminu z zarządem jednostki penitencjarnej doprowadzić do przesłuchania. Jeżeli tymczasowy areszt pozostaje w związku z działalnością gospodarczą i sprawami podatkowymi wystawcy faktury organ winien był też zainteresować się, czy dokumentacja Kancelarii Adwokackiej została zabezpieczona przez organy ścigania i ewentualnie dokonać oględzin adekwatnych dokumentów. Jeżeli tymczasowy areszt pozostaje w bez związku z działalnością gospodarczą adwokata organ mógł podjąć próbę ustalenia, kto w Kancelarii prowadzi dokumentację podatkową i pozyskać tę dokumentację. Czasowa nieobecność wystawcy faktury nie jest tu przeszkodą w gromadzeniu materiału dowodowego.

8.2. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie limituje czasu weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nie oznacza to jednak zupełnej swobody organu w przedłużaniu terminu. Weryfikacja zasadności zwrotu musi być oparta na konkretnych czynnościach, które organ podejmuje. Nie można tej weryfikacji odnosić do okoliczności, które nie są w żaden sposób ulokowane w czasie. W tym pasywnym modelu weryfikacji zasadności zwrotu, jaki zdaje się tu przyjmować organ, termin może być przedłużany w nieskończoność. Nie ma bowiem żadnych przesłanek, aby chociażby orientacyjnie wskazywać, czy i kiedy Kancelaria Adwokacka zareaguje na wezwanie organu podatkowego. Organ nie podejmuje żadnych działań, aby przesłuchać wystawcę faktury i pozyskać ewentualne dokumenty związane z fakturowaną usługą. Uzasadnienie skarżonego postanowienia, a także postanowienia NUS nie przekonuje Sądu, że przedłużenie terminu zwrotu podatku jest powiązane z weryfikacją zasadności zwrotu, bo takiej weryfikacji organ faktycznie od kilku miesięcy nie dokonuje.

Zasadne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz 274b O.p., a także zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

9. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku uchylając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji, które jest dotknięte takimi samymi wadami jak postanowienie skarżone do Sądu.

10. Sąd odnotowuje, że w skardze postawiono zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły. Znaczna część uzasadnienia skargi argumentuje przewlekłość i bezczynność organu w przedmiocie weryfikacji zasadności zwrotu.

Zgodnie z art. 52 § 1 P.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Z art. 52 § 2 P.p.s.a. wynika, że przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub ponaglenie, przewidziany w ustawie.

W zakresie bezczynności lub przewlekłości skargę należało odrzucić jako niedopuszczalną wobec niewyczerpania środka zaskarżenia, którym jest, w sprawie bezczynności lub przewlekłości, ponaglenie. Podstawą do takiego orzeczenia jest art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 2 P.p.s.a.

11. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800).