Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 772/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 3 pkt 3, art. 79 par. 2a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, Jerzy Rypina, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej "EFL" S. A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1463/04 w sprawie ze skargi "EFL" S. A. w W. na decyzję Ministra Polityki Społecznej z dnia 21 maja 2004 r. (...) w przedmiocie określenia oprocentowania nadpłaty i odmowy wypłaty odsetek od nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lutego 2005 r. /III SA/Wa 1463/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "EFL" S.A. na decyzję Ministra Polityki Społecznej z dnia 21 maja 2004 r., (...), w przedmiocie określenia oprocentowania nadpłaty i odmowy wypłaty odsetek od nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją Minister Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 6 czerwca 2003 r. w sprawie określenia wysokości oprocentowania nadpłaty w wysokości 202.351,90 zł i odmowy wypłaty odsetek od stwierdzonej nadpłaty w kwocie 7.889.137,90 zł. Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie przedstawiał się następująco. W związku z pozbawieniem skarżącej prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z powodu zbyt niskiego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w 1999 r. powstała nadpłata we wpłatach na rachunek Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wysokości 8.046.466 zł. Pismem z dnia 18 grudnia 2001 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w takiej właśnie wysokości, nie dołączyła jednak korekt deklaracji DEK-1. Z uzasadnienia decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wynika, iż pismem z dnia 28 lutego 2002 r. wezwano spółkę do przedstawienia "ewentualnych wyjaśnień w sprawie zebranego materiału dowodowego w celu prawidłowego naliczenia kwoty nadpłaty podlegającej zwrotowi i wydania stosownej decyzji". Skarżąca na pismo nie odpowiedziała. Decyzją z dnia 26 marca 2002 r. organ określił wysokość powstałej w styczniu 1998 r. i w lutym 2000 r. nadpłaty we wpłatach na PFRON, w łącznej wysokości 202.351,90 zł. Po rozpatrzeniu odwołania spółki z dnia 18 kwietnia 2002 r., do którego zostały dołączone skorygowane deklaracje DEK-1 za poszczególne miesiące 1999 r., Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zmienił swą decyzję określając dodatkowo wysokość nadpłaty w kwocie 7.889.137,90 zł "powstałej w 1999 roku na skutek dokonania przez "EFL" S.A. wpłat kwot większych od należnych". Pismem z dnia 23 lipca 2002 r. pełnomocnik spółki wniósł o wypłatę odsetek od stwierdzonej nadpłaty w wysokości 1.118.312,31 zł, wyliczając tę wysokość za okres od 18 grudnia 2001 r. do 11 czerwca 2002 r. Decyzją z dnia 29 lipca 2002 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych odmówił skarżącej wypłaty odsetek od stwierdzonej nadpłaty za 1999 r. Decyzję tę uchylił i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej, wskazując, że z powodu naruszenia przez organ I instancji terminu z art. 77 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdzona nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia złożenia przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. od 21 grudnia 2001 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia 6 czerwca 2003 r. określił spółce wysokość oprocentowania od nadpłaty w kwocie 202.351,90 zł i odmówił wypłaty odsetek od nadpłaty w kwocie 7.889.137,90 zł z tytułu wpłat na PFRON za 1999 r. Pełnomocnik spółki złożył odwołanie od powyższej decyzji w części dotyczącej odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty w kwocie 7.889.137,90 zł, twierdząc, że odsetki te należało liczyć od dnia złożenia wniosku z dnia 18 grudnia 2001 r. Nie ma znaczenia dla sprawy to, że w dniu złożenia wniosku nie zostały do niego dołączone korekty deklaracji, bowiem "wnioskodawca wyraził jednak intencję złożenia stosownych korekt w przypadku otrzymania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty". Spółka podniosła, że nie była wezwana przez organ I instancji do usunięcia braków wniosku /deklaracji korygujących/, co stanowi naruszenie art. 169 par. 1 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Spółka złożyła tylko jeden wniosek o stwierdzenie nadpłaty - pismem z dnia 18 grudnia 2001 r., a twierdzenie organu, iż wniosek wpłynął wraz ze skorygowanymi deklaracjami, tj. 18 kwietnia 2002 r., jest nieprawidłowe i nie znajduje oparcia w sprawie. W związku z niedopełnieniem przez spółkę "formalnego wymogu" dotyczącego złożenia wniosku wraz ze skorygowanym zeznaniem /deklaracją/ - zgodnie z art. 79 par. 1 Ordynacji podatkowej - należało wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w trybie art. 161 par. 1.

Organ odwoławczy, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, wyjaśnił, że wniosku z 18 grudnia 2001 r. nie można było pozostawić bez rozpoznania, gdyż organ posiadał skorygowane deklaracje za styczeń 1998 r. i luty 2000 r. - należało zatem określić wysokość nadpłaty w kwocie 202.351,90 zł. Ponieważ do wniosku nie dołączono skorygowanych deklaracji za poszczególne miesiące 1999 r., lecz dołączono je dopiero do odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 26 marca 2002 r., czyli 18 kwietnia 2002 r., to w tej sytuacji brak było podstaw do naliczenia oprocentowania od nadpłaty za 1999 r. Nadto spółka nie odpowiedziała na wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

3. Pismem z dnia 24 czerwca 2004 r. spółka złożyła skargę na decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia 6 czerwca 2003 r.

W odpowiedzi na skargę Minister Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę, wskazał, iż kwestią istotną dla sprawy jest charakter i funkcja odsetek za zwłokę, a także moment powstania nadpłaty - na wniosek podatnika - w świetle regulacji dotyczących zasad i terminu dokonania jej zwrotu, pod kątem ewentualnego naliczania oprocentowania. W enumeratywnie wymienionych sytuacjach podatnikom stworzono możliwość oprocentowania nadpłat, które nie zostały im wypłacone w przewidzianym terminie - oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje jednak, gdy podatnik, płatnik lub inkasent przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty lub opóźnieniu w zwrocie nadpłaty /art. 78 par. 3 pkt 3 lit. "b" i lit. "c" Ordynacji podatkowej/. Początkowym dniem naliczania oprocentowania - w zależności od stanu faktycznego - jest dzień powstania nadpłaty, dzień wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji oraz dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem /deklaracją/ - w ostatnim przypadku, jeżeli w obowiązujących terminach nie zwrócono nadpłaty stwierdzonej decyzją, nie wydano decyzji stwierdzającej nadpłatę /chyba że do opóźnienia w jej wydaniu przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent/ bądź nie zwrócono nadpłaty wynikającej ze skorygowanego zeznania /deklaracji/ złożonego łącznie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 par. 3 /chyba że do opóźnienia w jej wydaniu przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent/, to wtedy nalicza się oprocentowanie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją. Zgodnie z art. 79 par. 2a Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r./, jeżeli podatnik wykazał w deklaracji zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, to mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, składając równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowaną deklarację. Ponieważ bezsporne jest, iż spółka nie załączyła do wniosku z dnia 18 grudnia 2001 r. skorygowanych deklaracji za poszczególne miesiące 1999 r., ani nie odpowiedziała na wezwanie organu I instancji do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, nie sposób przyjąć, iż nie przyczyniła się ona do opóźnienia w wydaniu stosownej decyzji, a w konsekwencji do późniejszego zwrotu nadpłaty. W stanie faktycznym w sprawie, zwłaszcza przy braku odpowiedzi spółki na pismo organu z dnia 28 lutego 2002 r., nie doszło do naruszenia dyspozycji art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji. Sąd I instancji wskazał ponadto, iż spółka domagała się równocześnie uchylenia decyzji inspektora kontroli skarbowej i - na podstawie kwestionowanych przez siebie ustaleń zawartych w tej decyzji - stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonych składek na rachunek PFRON. W takiej sytuacji, skoro spółka dopiero w załączeniu do pisma z dnia 18 kwietnia 2002 r. złożyła skorygowane deklaracje, to uznać należy, iż spółce nie przysługuje oprocentowanie od nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON za poszczególne miesiące 1999 r. Stąd też decyzje organów obu instancji nie zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność ich uchylenia. Nadto przyjęty przez organy sposób rozumowania rozstrzygał na korzyść spółki ewentualne wątpliwości dotyczące niespełnienia przesłanki z art. 79 par. 2a Ordynacji podatkowej co do "równoczesnego" złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i skorygowanych deklaracji. Nie stwierdzono zatem podstaw do wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącej, stosownie do art. 134 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika - radcę podatkowego Leszka T. - spółka zaskarżyła powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, czyli naruszenie art. 78 par. 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym obecnie, art. 79 par. 2a w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. poprzez przyjęcie, iż niezłożenie skorygowanych deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oznacza, iż spółka przyczyniła się do opóźnienia w stwierdzeniu nadpłaty, a w konsekwencji nie przysługuje jej oprocentowanie od stwierdzonej nadpłaty. Wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, czyli naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie decyzji Ministra Polityki Społecznej w sytuacji, gdy obarczona ona była błędem polegającym na naruszeniu art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej i powinna być uchylona.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż dla stwierdzenia, czy skarżącej przysługuje oprocentowanie od nadpłaty we wpłatach na PFRON za 1999 r. niezbędne jest przeanalizowanie następujących przesłanek: czy nadpłata została zwrócona po upływie 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, czy nadpłata została stwierdzona decyzją po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie, a jeśli tak, to czy skarżąca przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu stosownej decyzji. Strona zauważyła, że kwestia zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej tę nadpłatę pozostaje poza sporem. Nie ulega również wątpliwości, iż decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w ustawowym terminie - spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w dniu 18 grudnia 2001 r., natomiast decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana w dniu 17 maja 2002 r. W kwestii ewentualnego przyczynienia się spółki do powyższego opóźnienia, spółka stoi na stanowisku, iż opóźnienie w wydaniu decyzji nie zostało spowodowane jej działaniem. W ocenie skarżącej brak podstaw do tego aby uchybienie przez nią dyspozycji art. 79 par. 2a Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2001 r./ utożsamiać z przyczynieniem się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. Właściwy w sprawie organ - Prezes Zarządu PFRON - dysponował możliwością, której wykorzystanie zmusiłoby spółkę do prawidłowego zachowania i złożenia skorygowanych deklaracji DEK-1, art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że jeżeli podanie nie spełnia warunków określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do uzupełnienia tychże braków w terminie 7 dni, pouczając go jednocześnie, iż niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przepis ten ma charakter kategoryczny, nie pozostawiający organowi możliwości odstąpienia od narzuconego tym przepisem działania. Zdaniem spółki oznacza to, że w sytuacji, gdy Prezes PFRON stwierdził, iż wniosek skarżącej nie spełnia warunków określonych art. 79 par. 2a Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2001 r./, tj. nie dołączono do niego skorygowanych deklaracji DEK-1, był zobowiązany do wezwania spółki do uzupełnienia braków formalnych wniosku pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia - żadne inne zachowanie organu nie powinno mieć miejsca. Nie można przy tym uznać, iż wezwanie spółki w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego wraz z przedstawieniem jej salda wpłat/obciążeń stanowiło wypełnienie normy art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej - norma ta nakazuje jednoznaczne zachowanie organu i nie może być zastąpiona żadnym innym działaniem. Stąd też, ponieważ decyzja została wydana z naruszeniem art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny, akceptując działanie organu naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niedopuszczalne jest wywodzenie przez sąd negatywnych konsekwencji wobec spółki i przerzucanie na nią odpowiedzialności za nieprawidłowe działanie organu państwa. Wobec braku wezwania spółki do uzupełnienia braków formalnych wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie można stwierdzić, że spółka przyczyniła się do opóźnienia w wydawaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę we wpłatach na PFRON za 1999 r.

6. Minister Polityki Społecznej nie skorzystał możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną złożoną w niniejszej sprawie negatywnie ocenić należy brak wskazania zakresu zaskarżenia orzeczenia oraz zakresu żądanego uchylenia, biorąc jednakże pod uwagę to, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddalał skargę w całości, należy przyjąć, iż również zaskarżono wyrok w całości, a wnioski kasacyjne obejmują jego uchylenie w całości, stąd też powyższa wadliwość skargi kasacyjnej nie uniemożliwia merytorycznego jej rozpatrzenia.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu zarówno naruszenie przepisów postępowania /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej/ jak i naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 78 par. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym obecnie oraz art. 79 par. 2a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r./.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W ocenie skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie uchylił decyzji, która naruszała art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji co do zarzutu naruszenia tego przepisu. Zachowanie spółki, w szczególności brak odpowiedzi na pismo organu I instancji z dnia 28 lutego 2002 r., w którym było zamieszczone "zestawienie obciążeń i spłat", wskazuje na brak współpracy z organem w kwestii ustalenia ostatecznej wysokości należnej nadpłaty. Słusznie również wskazał organ, iż brak było możliwości zastosowania rygoru z art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej, a więc pozostawienia podania spółki bez rozpoznania, w sytuacji, gdy organ dysponował skorygowanymi deklaracjami za styczeń 1998 r. i luty 2000 r. Stąd też powyższy zarzut jest niezasadny.

Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, iż również te zarzuty są niezasadne.

Zauważyć należy przede wszystkim, że art. 79 par. 2a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. stanowił, iż w przypadkach wskazanych w tym przepisie podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty składają skorygowane zeznanie /deklarację/. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to norma o charakterze proceduralnym, w związku z czym zarzucenie jej naruszenia w zakresie prawa materialnego, jak i zarzucenie jej naruszenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu bez powiązania z przepisami dotyczącymi postępowania sądowoadministracyjnego jest nieprawidłowe. Abstrahując od faktu, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie analizował powyższego przepisu ograniczając się wyłącznie do przytoczenia jego treści, wskazać trzeba, iż zarzut ten jest o tyle niezrozumiały, iż w toku postępowania ani organy ani strona nie kwestionowały tego, że skorygowane deklaracje nie zostały złożone równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia, na czym miałoby polegać naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 79 par. 2a Ordynacji podatkowej - strona ogranicza argumentację dotyczącą tego przepisu do stwierdzenia, iż skarżąca "nie kwestionuje tu, iż rzeczywiście doszło do uchybienia dyspozycji przepisu art. 79 par. 2a Ordynacji podatkowej". W związku z powyższym należy uznać powołany w ten sposób zarzut za niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 78 par. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, negatywnie należy ocenić brak dokładności ze strony autora skargi kasacyjnej - powołany przepis odwołuje się do trzech sytuacji - brak wskazania, której z nich, określonej przez literę a, b lub c, dotyczy zarzut jest wyrazem niedołożenia należytej staranności przy sporządzaniu skargi kasacyjnej. Dopiero z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż według strony został naruszony art. 78 par. 3 pkt 3 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż oprocentowanie nadpłat przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem /deklaracją/, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Zasadniczą kwestią w tym zakresie jest to, czy skarżąca przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu stosownej decyzji. Wskazać należy, iż za ewentualny początkowy dzień naliczania oprocentowania w niniejszej sprawie należały uznać dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją /art. 78 par. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej/. Stąd, jak i z art. 79 par. 2a i 2b Ordynacji podatkowej wynika, iż data złożenia i prawidłowość skorygowanej deklaracji, do której złożenia równocześnie z wnioskiem zobowiązana jest strona, ma pierwszorzędne znaczenie dla wydania stosownej decyzji. Dopiero od momentu, w którym organ dysponuje skorygowaną deklaracją, jest on w stanie wydać stosowną decyzję. Twierdzenie strony, iż nie przyczyniła się ona do tego, kiedy /w jakim czasie od złożenia pierwotnego wniosku, bez skorygowanych deklaracji/ została wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, jest bezpodstawne. Swym zachowaniem doprowadziła ona do tego, że organ miał realną możliwość wydania stosownej decyzji dotyczącej nadpłaty za poszczególne miesiące 1999 r. dopiero od dnia 18 kwietnia 2002 r., gdy spółka złożyła skorygowane deklaracje. Decyzja stwierdzająca nadpłatę za ten okres została wydana 17 maja 2002 r., a więc w okresie 2 miesięcy od złożenia kompletnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższa okoliczność wystarcza, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do uznania, iż spółka przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji /względem daty złożenia pierwotnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty/. Stąd też Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył w swym orzeczeniu art. 78 par. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.