Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 559/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 art. 188, art. 191, art. 196 par. 1-3, art. 199, art. 207 par. 1 i 2, art. 210 par. 1 pkt 4-6 i par. 4, art. 220, art. 233, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie sędzia NSA Jan Zając sędzia del. WSA Jerzy Płusa (spr.) Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 390/04 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 stycznia 2004 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną. 2. zasądza od skarżącego M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2400 zł (dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 390/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. M. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 stycznia 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1999 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku dotychczasowy przebieg postępowania Sąd podał, iż decyzją z dnia 29 września 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił skarżącemu kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za miesiące: marzec - na kwotę 6.211 zł (różnica w stosunku do wykazanej - 338 zł), lipiec - na kwotę 2.881 zł (różnica 2.881 zł), sierpień - na kwotę 8.652 zł (różnica 8.031 zł), wrzesień na kwotę 259 zł (różnica 259 zł), październik - na kwotę 620 zł (różnica 620 zł) oraz listopad - na kwotę 1.186 zł (różnica 441 zł).

Powyższe rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej wydał po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w firmie "F." (w 1999 r. działającej w tym samym zakresie pod nazwą "S." M. M.), w trakcie którego ustalono, że przedmiotem działalności firmy były usługi poligraficzne polegające, m.in. na drukowaniu materiałów reklamowych, ulotek, folderów, kopert, i.t.p.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, iż skarżący bezpodstawnie pomniejszył podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z następujących faktur:

- z dnia 10 i 14 marca 1999 r. wystawionych przez "E." W. S.A. (łączna kwota VAT 338,41 zł) z tytułu pobytu w hotelu E. przedstawiciela "U.", w związku z pracami nad planem przyszłej inwestycji o nazwie "M." Sp. z o.o.;

- z dnia 31 lipca 1999 r. wystawionej przez "M." s.c. (kwota VAT 3.300zł) z tytułu "projektu zarządzania obiektem w budowie";

- z dnia 31 sierpnia 1999 r. wystawionych przez "M." s.c. (łączna kwota VAT 8.932 zł) z tytułu wynajmu w okresie od maja do września 1999 r. powierzchni biurowych, wykorzystywanych na potrzeby przyszłej inwestycji o nazwie "M." Sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji powołując się na wyjaśnienia skarżącego zawarte w protokole przesłuchania z dnia 18 sierpnia 2003 r. uznał, że wynikające z powyższych faktur wydatki zostały poniesione na rzecz podmiotu jeszcze nieistniejącego. Wskazano, że faktury wystawiono w związku z planami zawiązania spółki z o.o., która miała prowadzić działalność poligraficzną i wydawniczą i która ostatecznie nie powstała ze względu na nieuzyskanie kredytu na sfinansowanie początkowych inwestycji. W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej stwierdził, że wydatki nie pozostawały w żadnym związku z przychodami kontrolowanej firmy i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Z tych względów miał do nich zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.)

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił organowi błędną i bezpodstawnie rozszerzającą wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż zakwestionowane faktury dotyczą nakładów poniesionych na rzecz podmiotu mającego dopiero powstać w przyszłości, a nie działalności agencji reklamowej prowadzonej przez skarżącego.

Jako podstawowy powód, dla którego skarżącemu nie przysługiwało prawo obniżenia lub zwrotu podatku należnego na podstawie tych faktur organ odwoławczy wskazał jednak - brak związku tych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną firmy skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów wynika z art. 19 ustawy o VAT, a art. 20 ust. 2 tej ustawy pozwala podatnikowi na zmniejszenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

Kwestię zastosowania w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT organ odwoławczy uznał za drugorzędną, wskazując przy tym na występujące w orzecznictwie sądowym rozbieżności w interpretacji tego przepisu.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. skarżący zarzucił, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania zmieniając podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, przy czym w postępowaniu w pierwszej instancji nie prowadzono postępowania dowodowego, ani nie czyniono ustaleń pod tym kątem - co stanowi rażące naruszenie art. 233 i art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ustawy o VAT.

Naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 20 ustawy o VAT wynikało też z nieuwzględnienia przez organ powszechnie akceptowanej w prawie polskim i europejskim zasady neutralności podatku VAT, zgodnie z którą podatnik może odliczyć od swojego podatku należnego podatek naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zdaniem skarżącego, zakwestionowane przez organ wydatki poniesiono bezspornie w celu rozwoju przedsiębiorstwa, co miało nastąpić w okresie późniejszym, poprzez zmianę formy prawnej prowadzenia działalności, a więc miały związek z obrotem skarżącego podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżący wskazał, że przedsięwzięcie nie doszło do skutku bez jego winy, a zatem organy podatkowe rozstrzygając sprawę winne były ocenić legalność działań według stanu, który istniał w momencie konkretyzacji obowiązku, bez uwzględnienia późniejszych zdarzeń, których skarżący nie mógł przewidzieć.

W skardze podniesiono także, iż rozstrzygnięcie organ odwoławczy oparł na art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym dopiero po 2001 r. Natomiast w 1999r. przepis ten nie zawierał zastrzeżenia "związanych ze sprzedażą opodatkowaną".

Warunek związania zakupów ze sprzedażą opodatkowaną został zawarty w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT i powinien być, zdaniem skarżącego, odnoszony tylko do podmiotów określonych w ust. 1 tego artykułu.

Skarżący podtrzymał też zarzuty odwołania co do zawarcia w decyzji błędnej wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Podkreślił, iż skoro do realizacji inwestycji nie doszło wskutek działania osób trzecich, nie można negatywnymi konsekwencjami tego działania obciążać podatnika. Dokonując oceny działań organ powinien był brać pod uwagę cel, dla którego podjęto te działania, a nie rezultat ich dokonania.

Ponadto podniósł zarzut naruszenia art. 127, art. 191, art. 220 i art. 223 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i nieodniesienie się do argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji w zakresie podatku dochodowego, dotyczącej zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący wskazał, iż organ podatkowy wbrew art. 191 Ordynacji podatkowej przekroczył granice swobodnej oceny dowodów formułując w uzasadnieniu decyzji wnioski w oczywisty sposób sprzeczne z materiałem dowodowym. Sporne faktury dotyczyły bowiem przekształcenia formy prawnej prowadzonego przedsiębiorstwa celem poszerzenia zakresu działalności oraz wynajmu pomieszczeń biurowych dla działalności prowadzonej przez skarżącego (co jednoznacznie wynikało z faktur dotyczących wynajmu), nie zaś podmiotu mającego powstać w przyszłości. Fakt prowadzenia rozmów w wynajętych pomieszczeniach biurowych nie wpływał na to, że były one wykorzystywane w prowadzonej działalności. Natomiast wydatki poniesione w związku z planowaną zmianą formy prawnej działania przedsiębiorcy stanowią jego koszt, gdyż są nakierowane na zwiększenie przychodów. Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy w ogóle nie ustosunkował się do powyższych zarzutów, mimo podniesienia ich w odwołaniu - co stanowi naruszenie art. 121, art. 191, art. 220 i art. 233 Ordynacji podatkowej.

Na rozprawie w dniu 24 stycznia 2006 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu pełnomocnik skarżącego popierając skargę dodatkowo zarzucił naruszenie art. 207 i art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 199 tej ustawy przez wezwanie strony na przesłuchanie bez uprzedniego uzyskania jej zgody.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, zarzut pozbawienia strony dwuinstancyjności postępowania jest bezzasadny. W tym względzie Sąd wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie ocenił wniosków ani rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji jako nie mających podstawy prawnej, ale w oparciu o ten sam stan faktyczny sprawy podjął rozstrzygnięcie tożsame co do treści z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, wskazując jedynie na inną interpretację prawną tego stanu faktycznego. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż treść rozstrzygnięcia - wyrażająca się w uznaniu, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur, znajduje oparcie w istniejącej normie prawnej, czyli art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę zamknięty katalog dopuszczalnych rozstrzygnięć w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Bezsprzecznie bowiem decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b), nie było także podstaw do umorzenia postępowania, ani do uchylenia decyzji i wydania orzeczenia tej samej treści, a także nie zachodziły warunki do wydania decyzji kasacyjnej, uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż taka może zostać wydana tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Taka sytuacja nie zachodziła w przedmiotowej sprawie. Dla wywiedzenia swojego stanowiska organ odwoławczy nie potrzebował bowiem uzupełniać materiału dowodowego, badał te same okoliczności co organ pierwszej instancji i ich nie kwestionował, nie podjął żadnych nowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego.

Sąd podzielił argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, iż art. 20 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed jego nowelizacją nie stanowił lex specialis w stosunku do art. 19 tej ustawy i warunku związania zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, jako przesłanki odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, nie można odnosić jedynie do podatników wskazanych w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd zauważył, że kwestia interpretacji powołanych przepisów była w orzecznictwie sądowym sporna, jednak późniejsze orzecznictwo pozostawało w zasadzie zgodne co do tego, że norma prawna zawarta w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT miała charakter ogólny i uzupełniający w stosunku do ujętej w art. 19 tej ustawy. Następnie Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r. I FPS 1/05, stwierdzając, iż w pełni podziela wyrażone w niej stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją.

W związku z powyższym, Sąd za słuszne uznał wnioski Dyrektora Izby Skarbowej, iż dla rozważenia dalszych ograniczeń prawa do pomniejszenia podatku należnego (np. zawartych w powołanym przez organ pierwszej instancji art. 25 ustawy o VAT) konieczne jest w pierwszym rzędzie ustalenie, czy wydatki udokumentowane spornymi fakturami były związane ze sprzedażą opodatkowaną skarżącego.

W ocenie Sądu, prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wyznaczane przez związek między zakupem towarów i usług a opodatkowanymi czynnościami podatnika należy ujmować w jego kontekście podmiotowym. Prawo obniżenia podatku należnego przysługuje temu podatnikowi, który dokonał zakupu towarów lub usług związanych z wykonywanymi przez tego podatnika czynnościami opodatkowanymi. Odstąpienie od warunku tożsamości podmiotowej nabywcy towarów lub usług możliwe jest jedynie wówczas, gdy zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami podmiot dokonujący sprzedaży opodatkowanej jest sukcesorem prawnym nabywcy towarów lub usług.

Następnie Sąd stwierdził, że Ordynacja podatkowa nie przewidywała sukcesji podatkowej w przypadku "przekształcenia" przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę kapitałową. Już ta okoliczność jest wystarczająca dla stwierdzenia, że nie mogło być w przypadku skarżącego mowy o następstwie prawnym poprzez utworzenie spółki z o.o. w miejsce działalności prowadzonej na własne nazwisko, a więc kontynuacji działalności w znaczeniu podmiotowym. Z uwagi bowiem na autonomię prawa podatkowego przepisy Ordynacji podatkowej określają w sposób wyłączny zasady sukcesji podatkowej i zasady te nie mogą być interpretowane rozszerzająco. "Przekształcenie" dotychczasowej formy działalności w przedmiotowej sprawie, mogło mieć jedynie postać likwidacji przedsiębiorstwa osoby fizycznej i utworzenia nowego podmiotu - spółki z o.o., które to zdarzenia są niezależne od siebie w sensie prawnym (spółka mogła być też założona przed likwidacją lub w ogóle bez likwidacji dotychczasowej działalności) i bezsprzecznie prowadzą do powstania nowego podmiotu, niezależnego zupełnie od prowadzącego wcześniej działalność. Zdaniem Sądu, bez wpływu na ich prawną odrębność pozostają nawet okoliczności takie, jak wprowadzenie do spółki majątku wykorzystywanego do prowadzenia działalności w poprzednim przedsiębiorstwie, tożsamość rodzajowa działalności, ten sam krąg klientów i.t.p.

W konkluzji Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych co do tego, że - co do zasady - wydatki ponoszone przez skarżącego w związku z próbą podjęcia działalności w planowanej spółce z o.o. dotyczą podmiotu całkowicie odrębnego od przedsiębiorstwa skarżącego, nie będącego jego następcą prawnym w zakresie prawa podatkowego, wobec czego nie uprawniały go do odliczenia od należnego podatku VAT podatku naliczonego, związanego z ich nabyciem.

W ocenie Sądu, nie miały miejsca ze strony organów podatkowych naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu, iż organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że wynajmowane od "M." s.c. pomieszczenia biurowe nie były wykorzystywane w bieżącej działalności, Sąd wskazał, że cel zakupu tych usług organy podatkowe ustaliły na podstawie wyjaśnień samego skarżącego, zawartych w protokole z dnia 18 sierpnia 2003r. Jednocześnie na etapie całego postępowania podatkowego, zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, skarżący w ogóle nie podnosił, że wynajmowane pomieszczenia związane były z działalnością prowadzonej przez niego agencji reklamowej, nie wskazał w jaki sposób były one wykorzystywane, nie przedstawił żadnych dowodów ich wykorzystania.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy słusznie ocenił kwestię zastosowania w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jako drugorzędną, skoro już z tego względu, że nie można spornym zakupom przypisać związku ze sprzedażą opodatkowaną nie przysługiwało podatnikowi prawo odliczenia VAT.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego, zarzucając orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu naruszenie:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, przez niewłaściwe zastosowanie, w postaci zaniechania należytego rozpatrzenia aspektów prawnych i faktycznych sprawy i zaniechania ustosunkowania się do zarzutów postawionych przez skarżącego, co doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w postaci oddalenia skargi, pomimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się do niewłaściwej oceny, iż stan faktyczny przyjęty przez organy został ustalony zgodnie z prawem, co doprowadziło do przyjęcia błędnej podstawy faktycznej przy wydawaniu skarżonego wyroku, co doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, poprzez oddalenie skargi, pomimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w uznaniu, że organ podatkowy może wydać decyzję alternatywną opartą na dwóch wykluczających się podstawach materialnoprawnych, co miało wpływ na wynik sprawy w postaci oddalenia skargi pomimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 i art. 151 P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie, w postaci uznania, iż zmiana podstawy materialnoprawnej decyzji przez organ drugiej instancji nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy i stanowi kwalifikowane naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej;

5) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię w postaci uznania, że konieczny jest związek bezpośredni pomiędzy sprzedażą opodatkowaną, a podatkiem naliczonym, co doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie w postaci oddalenia skargi, pomimo istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając powyższe zarzuty podkreślił, że w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do argumentów strony dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 127, art. 199, art. 220 i art. 233 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie ustosunkowano się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 207 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 4-6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z rozstrzygnięciem jedną decyzją sześciu spraw podatkowych. Stanowi to naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a, przez błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, z którego wynika, że Sąd nie rozważył należycie aspektów prawnych sprawy i nie ustosunkował się do zarzutów skarżącego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Lakoniczne i niepełne, w świetle wymagań art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku utrudnia skarżącemu skorzystanie z prawa do obrony w postaci złożenia środka zaskarżenia od wyroku i tym samym utrudnia skorzystanie z prawa do dwuinstancyjnego postępowania przed sądem.

Pełnomocnika skarżącego podniósł, że oceniając legalność oceny dowodów przeprowadzonej przez organ, Sąd błędnie uznał, iż jest ona zgodna z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika, ocena dowodów w sprawie została dokonana bez uwzględnienia wszystkich zgromadzonych dowodów. Zeznania strony oceniono niezgodnie z zasadami logiki, trudno bowiem uznać, iż z odpowiedzi, że w wynajętych biurach odbywały się rozmowy także dotyczące przekształcenia, można wywieść cel na jaki zostały one wynajęte. Ani z faktur z tytułu wynajmu, ani ze sposobu korzystania z biura, jak też z umowy czy zeznania strony nie wynika, iż biura zostały wynajęte na cele związane z przekształceniem, bądź dla innego podmiotu niż podatnik. Związek podatku naliczonego z należnym należy oceniać przez pryzmat celu na jaki wydatek został poniesiony. Nie można rozpatrywać powyższego związku przez pryzmat jednej czy kilku rozmów, jakie przeprowadzono w biurach podatnika. Trudno także w sprawie mówić o jakimkolwiek następstwie prawnym skoro wszystkie faktury dotyczyły firmy "F.", ta firma je otrzymała i ta firma odliczyła podatek naliczony z nich wynikający, bowiem jej właściciel uznał, iż przekształcenie (restrukturyzacja) firmy jest związane z obrotem, jaki firma ta uzyskuje.

Pełnomocnik skarżącego wskazał także, iż Sąd nie zauważył istotnego naruszenia prawa przez organy podatkowe, tj. art. 199 Ordynacji podatkowej. Przepis ten reguluje sposób przesłuchania w charakterze świadka strony postępowania podatkowego. Strona może zostać wezwana na przesłuchanie w charakterze świadka dopiero po wyrażeniu przez nią zgody. W rozpatrywanej sprawie, czego nie dostrzegł Sąd, strona została wezwana na przesłuchanie przed wyrażeniem przez nią zgody. Najpierw bowiem nastąpiło wezwanie strony do siedziby organu kontroli skarbowej, dopiero później już w trakcie sporządzenia protokołu z przesłuchania uzyskano zgodę strony. Pomimo formalnej zgodności takiego sposobu postępowania, jest to sprzeczne z istotą art. 199 Ordynacji podatkowej. Organ może zastosować art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej w stosunku do strony dopiero od momentu uzyskania oświadczenia, iż zgadza się na przesłuchanie. Otrzymanie przez stronę działającą bez pełnomocnika wezwania na przesłuchanie wytworzyło w niej mylne przeświadczenie o konieczności złożenia zeznań. Zdaniem pełnomocnika, opisane naruszenie art. 199 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż dowód z przesłuchania strony jako przeprowadzony niezgodnie z prawem, nie może zostać w żaden sposób wykorzystany w postępowaniu podatkowym. Uznanie, iż organ przeprowadził dowód niezgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej spowodowałoby uchylenie zaskarżonej decyzji, bowiem konsekwencją uznania tej nieprawidłowości jest uznanie, że stan faktyczny nie został należycie wyjaśniony.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie alternatywnego rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe, tj. oparcia rozstrzygnięcia zarówno na art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 jak też na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, pełnomocnik skarżącego wskazał, iż Sąd uznał za zgodne z prawem stwierdzenie, że sporne faktury nie spełniają warunku do odliczenia ze względu na brak związku podatku naliczonego z podatkiem należnym (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT) i jednocześnie uznają, iż związek taki istnieje, lecz po myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy z tego względu, iż zakwestionowane wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, podatek naliczony nie może podlegać odliczeniu. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, rozpatrując sprawę organy winny albo zastosować normę wynikającą z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 albo z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wyklucza zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Jednoczesne zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wymaga stwierdzenia, iż zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 19 ust. 1.

W ocenie pełnomocnika, zastosowane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd rozstrzygnięcie alternatywne oparte na dwóch wykluczających się nawzajem podstawach materialnoprawnych decyzji nie jest także prawidłowe w świetle art. 207 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut niedostrzeżenia przez Sąd kwalifikowanego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) objawiającego się w naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez zmianę przez organ odwoławczy podstawy materialnoprawnej decyzji pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż organ odwoławczy zobowiązany jest zgodnie z zasadą dwuinstancyjności do rozpatrzenia sprawy podatkowej, lecz nie może wychodzić poza jej ramy podmiotowo-przedmiotowe. Jakakolwiek zmiana zakresu przedmiotowego sprawy w drugiej instancji prowadziłaby nie tylko do powstania nowej sprawy, ale sprowadzałaby całe postępowanie do jednej instancji.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, w rozpatrywanej sprawie doszło do zmiany w drugiej instancji zakresu sprawy, bowiem organ odwoławczy uznał, iż skarżący jest pozbawiony prawa do od odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur na podstawie art. 19 ust. 1, a nie na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Taka zmiana podstawy materialnoprawnej nie dała podatnikowi szansy na ochronę swoich praw w postępowaniu podatkowym. Cała argumentacja w postępowaniu odwoławczym nakierowana bowiem była na wykazanie, iż strona nie utraciła prawa do dokonania podatku naliczonego zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, tymczasem organ odwoławczy uznał powyższe za bezprzedmiotowe, uznając, iż strona takiego prawa nie nabyła po myśli art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia doprowadziła de facto do pozbawienia strony jednej instancji, w której mogłaby wykazywać swoje racje.

Kwestionując zastosowany przez Sąd sposób wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o VAT pełnomocnik skarżącego wskazał, iż ustawodawca nie określa o jaki związek chodzi - bezpośredni czy pośredni, co oznacza, iż chodzi o każdy z nich oraz odwołał się do argumentacji zawartej w zdaniu odrębnym do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r., I FPS 1/2005.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania wskazał, m.in. na bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej oraz wydania alternatywnego rozstrzygnięcia w sprawie. W jego ocenie, organ odwoławczy prawidłowo uzupełnił podstawę prawną rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji o normę wynikającą z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT. Podniósł, że organy ustaliły stan faktyczny sprawy na podstawie zgromadzonych dokumentów, oświadczeń oraz informacji skarżącego ujawnionych w toku jego przesłuchania. Zwrócił także uwagę, iż to skarżący sam wskazuje, iż wyraził zgodę na przesłuchanie w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Autor skargi kasacyjnej zarzuca bowiem Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W takim przypadku, zgodnie z utrwalonym w tej mierze orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy w pierwszej kolejności odnieść się do tych drugich zarzutów, zwłaszcza tych, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania wiążących się z ustaleniem, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania - stanu faktycznego sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., FSK 1146/04, niepublik.).

W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c.) i art. 151 tej ustawy, polegające na niewłaściwej ocenie, iż stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe został ustalony zgodnie z prawem, co doprowadziło do przyjęcia błędnej podstawy faktycznej przy wydawaniu zaskarżonego wyroku.

Kwestionując prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pełnomocnik skarżącego wskazuje na błędne uznanie przez Sąd, iż ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe jest zgodna z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sporną okolicznością faktyczną jest cel wydatkowania środków finansowych ujętych w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, a co za tym idzie związek tych wydatków z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i dokonywaną w ramach tej działalności sprzedażą opodatkowaną, która to okoliczność stanowiła następnie podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego nie podważa ustaleń organów podatkowych co do określenia celu wydatków, potwierdzonych dwiema z zakwestionowanych przez te organy faktur, tj. pokrycia przez skarżącego kosztów pobytu w hotelu przedstawiciela firmy "U." oraz sfinansowania przez niego "projektu zarządzania projektem w budowie", koncentrując się na kwestii dotyczącej wydatków z tytułu wynajmu pomieszczeń biurowych. W tej mierze zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji przyjęły, iż są to wydatki poczynione przez skarżącego w związku z planowanym utworzeniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jako takie nie miały one związku z prowadzoną przez niego, na podstawie wpisu do ewidencji, działalnością gospodarczą oraz ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną w ramach tej formy działalności.

Jak wskazuje Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, okoliczność ta została ustalona na podstawie zeznań samego skarżącego, który oświadczył, iż w wynajmowanych pomieszczeniach odbywały się spotkania dotyczące przyszłej inwestycji "M. sp. z o.o.", w których brali udział przyszli współudziałowcy spółki. Skarżący w tychże zeznaniach nie wspominał o innym sposobie wykorzystania tych pomieszczeń.

Wobec takiej treści oświadczenia skarżącego, złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej, nie można uznać, aby wskazane wyżej wnioski, jakie wyciągnął z tych zeznań organ podatkowy i zaakceptował Sąd, co do celu wynajmu tych pomieszczeń, były niezgodne z zasadami logiki i tym samym naruszały, sformułowaną w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadę swobodnej oceny dowodów. Twierdzenie pełnomocnika skarżącego, iż organy podatkowe dokonały oceny dowodów bez uwzględnienia wszystkich zgromadzonych dowodów jest gołosłowne. Faktury, o których wspomina pełnomocnik, zawierały jedynie ogólne określenie "wynajem pomieszczeń" i nie wynikało z nich, na jakie cele pomieszczenia te były wynajmowane. Skoro organy podatkowe nie kwestionowały prawdziwości zeznań skarżącego, co do przeznaczenia wynajmowanych pomieszczeń, nie przeprowadzały w związku z tym żadnych dodatkowych dowodów, które zmierzałyby do podważenia zeznań skarżącego. Również sam skarżący w toku postępowania nie wnosił o przeprowadzenie jakichkolwiek innych dowodów na powyższą okoliczność, a w skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego nie stawia zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując kwestię celu wydatkowanych przez skarżącego środków oraz ich związku z jego dotychczasową działalnością nie można w tej mierze podzielić argumentów zawartych w skardze kasacyjnej, iż organy podatkowe nie wykazały, iż chodziło tu o powołanie nowego podmiotu i wydatki mogły być rozpatrywane jako związane z przekształceniem formy prawnej prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Dla ścisłości, należy wskazać, iż skarżący nie zeznawał, jak twierdzi w skardze kasacyjnej jego pełnomocnik, iż w wynajmowanych pomieszczeniach odbywały się spotkania związane z mającym nastąpić przekształceniem formy prawnej prowadzonego przedsiębiorstwa, lecz wyraźnie precyzował i to kilkakrotnie, iż chodziło o powołanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "M.". Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, iż wydatki wykazane w zakwestionowanych fakturach nie dotyczyły, jak twierdzi pełnomocnik skarżącego, przekształcenia firmy prowadzonej przez skarżącego, lecz mającego powstać odrębnego podmiotu prawnego. Natomiast co do związku tych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną skarżącego, należy podzielić słuszność zawartego w zaskarżonym wyroku i obszernie uzasadnionego stanowiska Sądu, który przeanalizowawszy wszelkie aspekty sprawy związane z uregulowaną w przepisach Ordynacji podatkowej kwestią następstwa prawnego w prawie podatkowym, uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, iż wydatki te związku takiego nie wykazują.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy należy ponadto dodać, iż w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej i obliguje organy podatkowe do ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w dziale IV rozdziale 11 tej ustawy, czyli w przepisach dotyczących postępowania dowodowego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia zastosowania przepisów materialnych, rozważyć jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów, a następnie przeprowadzić te dowody oraz dokonać ich wszechstronnej oceny. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest zatem efektem finalnym, poprzedzonym etapem związanym z zastosowaniem przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Błędy popełnione na tym etapie przez organy podatkowe, a zatem niewywiązanie się przez nie z obowiązków z tych przepisów wynikających, z zależności od rodzaju uchybień mogą choć nie muszą doprowadzić do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty odnoszące się do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy wskazuje jedynie na niedostrzeżone przez Sąd naruszenie przez organy podatkowe art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jednakże zarzutom tym nie towarzyszy zarzut naruszenia art. 122 tej ustawy. Oznaczać to tylko może, iż pełnomocnik skarżącego nie kwestionuje wyrażonej wprost w zaskarżonym wyroku oceny Sądu, iż organy podatkowe nie naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ okoliczność dotycząca charakteru wydatków poniesionych przez skarżącego na wynajem pomieszczeń została ustalona na podstawie zeznań skarżącego, przesłuchanego jako strona postępowania, w następnej kolejności należy odnieść się do tego zarzutu skargi kasacyjnej, który dotyczy niezauważenia przez Sąd istotnego naruszenia prawa przez organ podatkowy, tj. art. 199 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego twierdzi, iż dowód z przesłuchania strony przeprowadzony został niezgodnie z prawem, a zarzut naruszenia powyższego przepisu opiera na twierdzeniu, iż strona może być wezwana na przesłuchanie w charakterze świadka dopiero po wyrażeniu przez nią zgody, innymi słowy organ podatkowy jeszcze przed wezwaniem strony do złożenia zeznań powinien uzyskać od niej zgodę na przeprowadzenie przesłuchania.

Zarzut ten jest bezzasadny, gdyż nie znajduje jakiegokolwiek potwierdzenia w treści powyższego przepisu, który stanowi w zdaniu pierwszym, iż organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Przepis ten nie zawiera dalej idących wymogów co do czasu, kiedy zgoda taka powinna być wyrażona. Istotne jest jedynie, aby nastąpiło to przed przeprowadzeniem przesłuchania.

Nie jest przy tym w żaden sposób kwestionowane przez autora skargi kasacyjnej, iż skarżący wyraził taką zgodę przed przystąpieniem do przesłuchania. Znajduje to potwierdzenie w aktach sprawy, gdzie na pierwszej stronie protokołu przesłuchania znajduje się podpisane własnoręcznie przez skarżącego oświadczenie, iż wyraża zgodę na przesłuchanie oraz, że został pouczony o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania (art. 196 § 1-3 w związku z art. 199 Ordynacji podatkowej), a także uprzedzony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 233 k.k.).

Autor skargi kasacyjnej podnosi także, iż w zaskarżonym wyroku Sąd nie odniósł się w żaden sposób do powyższego zarzutu, co stanowiło naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. i doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 tej ustawy. Dokonując oceny tego zarzutu należy wskazać, iż istotnie Sąd pierwszej instancji nie zawarł w uzasadnieniu wyroku bezpośredniego odniesienia do zgłoszonego przez pełnomocnika skarżącego w trakcie rozprawy przed tym Sądem, zarzutu naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej.

Trzeba jednak zwrócić uwagę, iż Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że nie miało miejsca ze strony organów podatkowych naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro zatem zarzut pełnomocnika odnosi się do wykorzystania przez organy podatkowe dowodu pozyskanego z naruszeniem prawa, to w istocie rzeczy Sąd stwierdzając brak naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej w kwestii tej pośrednio się wypowiedział.

Wprawdzie więc brak bezpośredniego odniesienia się przez Sąd do zgłoszonego przez skarżącego zarzutu może stanowić o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., tym niemniej należy pamiętać, iż nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wpływ istotny to taki, który pozwala sądzić, iż bez tego naruszenia rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być odmienne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. W podobnych kategoriach, czyli jako uchybień, które nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, należy także potraktować zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w postaci zaniechania przez Sąd należytego rozpatrzenia aspektów prawnych i faktycznych sprawy i zaniechania ustosunkowania się do zarzutów postawionych przez skarżącego.

Z treści wskazywanych w tej mierze przez pełnomocnika skarżącego art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 4-6 i § 4 Ordynacji podatkowej nie wynika bowiem, aby niedopuszczalne było orzekanie w jednej decyzji podatkowej o rozliczeniach w podatku od towarów i usług tego samego podatnika za kilka miesięcy kalendarzowych zwłaszcza, iż prawidłowość tych rozliczeń za te miesiące wiąże się z tymi samymi i wspólnymi dla nich okolicznościami faktycznymi, podobnie jak brak odniesienia się przez organ odwoławczy do wszystkich argumentów odwołania, skądinąd w nim nie zawartych, lecz w innym odwołaniu złożonym w odrębnym postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego, nie stanowi o naruszeniu art. 127, art. 220, czy też art. 233 Ordynacji podatkowej.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji wydania przez organ odwoławczy decyzji alternatywnej opartej na dwóch wykluczających się podstawach materialnoprawnych. Formułując taki zarzut pełnomocnik skarżącego wskazuje na naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 207 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4-6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest nieuzasadniony, ponieważ sytuacja opisana przez pełnomocnika skarżącego nie miała miejsca, a ponadto zarówno decyzja podatkowego organu odwoławczego, jak również wyrok Sądu nie zawierają stwierdzeń i wniosków przypisywanych im przez pełnomocnika skarżącego i stanowiących uzasadnienie tego zarzutu. Z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sposób wyraźny wynika, iż powodem nieuznania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, jest brak związku pomiędzy ujętymi w tych fakturach wydatkami i sprzedażą opodatkowaną skarżącego, a podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowią art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, a nie jak przyjął organ podatkowy pierwszej instancji art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Oceny tej nie może w żaden sposób zmienić fakt, iż w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy zawarł również argumentację, w której odniósł się krytycznie do przedstawionego w odwołaniu stanowiska skarżącego, co do sposobu interpretacji tego ostatniego przepisu. Organ odwoławczy stwierdził bowiem wyraźnie, iż kwestia zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ma charakter drugorzędny, podkreślając przy tym, iż sprawa dotycząca potraktowania zakwestionowanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, jest przedmiotem odrębnego postępowania, tj. prowadzonego wobec skarżącego postępowania w przedmiocie podatku dochodowego i biorąc pod uwagę, iż postępowanie w tym zakresie wróciło do organu pierwszej instancji, nie powinna być teraz przesądzana, tj. w decyzji organu odwoławczego dotyczącej podatku od towarów i usług.

W podobny sposób wypowiedział się także w zaskarżonym wyroku Sąd, który wprawdzie w dwóch końcowych zdaniach uzasadnienia zaakceptował stanowisko organu odwoławczego co do interpretacji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w skardze znajdował się zarzut odnoszący się do naruszenia tego przepisu), wcześniej jednak dokonał szczegółowej oceny prawidłowości zastosowania, powołanych przez organ odwoławczy art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT oraz stwierdził, iż kwestię zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy organ słusznie ocenił jako drugorzędną, skoro już z tego względu, że nie można spornym zakupom przypisywać związku ze sprzedażą opodatkowaną nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku.

W świetle powyższego, nie ma więc podstaw, aby przypisywać Sądowi stanowisko, co czyni się w skardze kasacyjnej, iż ten z jednej strony za zgodne z prawem uznaje stwierdzenie, iż sporne faktury nie spełniają warunku do odliczenia ze względu na brak związku podatku naliczonego z należnym (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT) i jednocześnie uznaje, iż związek taki istnieje, lecz po myśli art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, z tego względu, że zakwestionowane wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, podatek naliczony nie może podlegać odliczeniu.

Pełnomocnik skarżącego zarzuca ponadto Sądowi pierwszej instancji niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 i art. 151 P.p.s.a. poprzez uznanie, iż zmiana podstawy materialnoprawnej decyzji nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania, podczas gdy zdaniem pełnomocnika, stanowiło to rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej

Podzielając słuszność tych wszystkich ogólnych uwag zawartych w skardze kasacyjnej, stanowiących element uzasadnienia powyższego zarzutu i dotyczących istoty zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, stwierdzić jednak należy, iż wskazywane przez pełnomocnika skarżącego działania organu odwoławczego, które zasadę tę naruszają takie, jak: wychodzenie poza ramy przedmiotowo-podmiotowe sprawy podatkowej, niezachowanie jej tożsamości, dążenie do powstania nowej sprawy, czy też rozszerzanie zakresu przedmiotowego sprawy - nie mogą być w żaden sposób odniesione do rozpatrywanej sprawy.

Wydanie decyzji podatkowej wymaga najczęściej zastosowania całego szeregu norm materialnoprawnych, nie zawsze wskazywanych przez organy podatkowe w jej podstawie prawnej. Obok przepisów Ordynacji podatkowej, mających zwykle charakter ogólny np. poszczególnych paragrafów art. 21 tej ustawy, w zależności od rodzaju podatku znajdują również zastosowanie przepisy materialnoprawne zawarte w poszczególnych ustawach podatkowych, np. dotyczące określenia kręgu podatników, zakresu przedmiotowego danego podatku, podstawy opodatkowania czy też stawki podatkowej. Szczególna złożoność podstawy materialnoprawnej decyzji podatkowych dotyczy zwłaszcza decyzji wydawanych w przedmiocie podatku od towarów i usług, ze względu na jego złożony charakter (podatek należny, podatek naliczony) oraz różnorakie formy finalnego miesięcznego rozliczenia tego podatku takie, jak: określenie wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego, itd.

Nie ma podstaw, aby twierdzić, iż zmiana jednego z tych wielu elementów materialnoprawnej podstawy decyzji podatkowej dokonana przez organ odwoławczy w ramach ponownego rozpatrywania i rozstrzygania sprawy podatkowej, jest niedopuszczalna i stanowi sama w sobie naruszenie zasady dwuistancyjności postępowania. Przyjęcie takie tezy jako zasadnej stanowiłoby pozbawienie organu odwoławczego jego kompetencji reformartoryjnych wynikających wprost z art. 233 Ordynacji podatkowej. Do tego aspektu sprawy odnosi się również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie wskazując, iż uznanie, że organ odwoławczy związany jest kwalifikacją prawną ustalonego w sprawie stanu faktycznego, przeczy jego kompetencjom reformatoryjnym.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia zarówno organu pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego było określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 1999 r. Rozstrzygnięcia te opierały się na stanie faktycznym ustalonym przez organ podatkowy pierwszej instancji, którego najistotniejszym elementem była kwestia przeznaczenia wydatków potwierdzonych zakwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami, natomiast zmiana w ocenie prawnej tegoż stanu faktycznego dotyczyła jednego z elementów wpływających na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, czyli podatku naliczonego, bowiem w tej mierze zdaniem organu odwoławczego, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, w pierwszej kolejności należało zastosować inny przepis, niż ten zastosowany przez organ podatkowy pierwszej instancji. Ponieważ jednak w ocenie organu odwoławczego, istota rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji jest prawidłowa, organ odwoławczy zasadnie utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego bezpodstawne jest, zawarte w skardze kasacyjnej, stwierdzenie pełnomocnika skarżącego, iż w sprawie doszło do zmiany w drugiej instancji zakresu sprawy. Tym samym bezzasadny jest także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, jak też zarzucane zaskarżonemu wyrokowi naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów P.p.s.a.

Na zakończenie należy odnieść się jeszcze do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, objawiającego się, zdaniem autora skargi kasacyjnej, w błędnej wykładni tego przepisu, polegającej na uznaniu, iż konieczny jest związek bezpośredni pomiędzy sprzedażą opodatkowaną a podatkiem naliczonym. Dokonując oceny tego zarzutu po raz kolejny należy wskazać, iż pełnomocnik skarżącego przypisuje Sądowi pierwszej instancji poglądy, które nie zostały przez ten Sąd wyrażone i nie wynikają z treści zaskarżonego wyroku. Sąd w zaskarżonym wyroku nie zawarł bowiem przypisywanego mu stanowiska, do którego nawiązuje powyższy zarzut, o konieczności istnienia jego zdaniem "bezpośredniego" związku. Dla ścisłości należy wskazać, iż Sąd akceptując w tej mierze stanowisko organu odwoławczego stwierdził, iż prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wyznaczane jest przez związek między zakupem towarów i usług a opodatkowanymi czynnościami podatnika - nie wskazywał natomiast w żadnym fragmencie uzasadnienia, iż koniecznym warunkiem pomniejszenia podatku należnego jest bezpośredniość tego związku. Natomiast akceptując prawidłowość ustaleń faktycznych organu podatkowego co do celu wydatkowanych przez skarżącego środków (na planowane powstanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz poddawszy analizie uregulowaną w przepisach Ordynacji podatkowej kwestię następstwa prawnego Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie można się dopatrzyć istnienia choćby pośredniego związku pomiędzy nabytymi przez skarżącego usługami a jego sprzedażą opodatkowaną.

Za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, oparte na argumentacji zawartej w cytowanej w zaskarżonym wyroku uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r., I FPS 1/05 (ONSAiWSA 2005/5/89), bez konieczności jej powtarzania, iż również w stanie prawnym obowiązującym w okresie, którego dotyczy rozpatrywana sprawa, czyli w 1999 r., w świetle art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, dla uzyskania prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony konieczne było istnienie związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami a sprzedażą opodatkowaną podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.