Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 509/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.  2 ust 2, art 3 ust 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 120, art 121 par 1, art 122, art 187 par 1, art 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Starszy asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Nadleśnictwo (dalej: strona, skarżący, Nadleśnictwo) złożyło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: Kolegium, SKO, organ odwoławczy) z [...] października 2017r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza z [...] lipca 2017r. (dalej: Burmistrz, organ pierwszej instancji) w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 141.012,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Nadleśnictwo złożyło w dniu 31 stycznia 2012r. deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2012 wskazując do zapłaty kwotę podatku w wysokości 13.386,00 zł. Następnie w dniu 13 września 2012 r. skarżący złożył korektę ww. deklaracji, w efekcie której zadeklarował kwotę 11.878,00 zł. Ze złożonych deklaracji wynika, że w roku 2012 zgłosił do opodatkowania budynki mieszkalne, budynki pozostałe, budowle związane z działalnością gospodarczą i grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki retencyjne oraz grunty pozostałe. Organ pierwszej instancji powziął wątpliwość co do prawidłowości wykazanych przez stronę powierzchni gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na wezwanie Burmistrza, strona w piśmie z [...] grudnia 2016r. wyjaśniła, że grunty sklasyfikowane jako lasy w ewidencji gruntów i budynków podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem leśnym oraz poinformowała, że podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolem Ls będzie fakt zajęcia ich na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i całkowicie wykluczający prowadzenie na danym terenie innej działalności. Jednocześnie skarżący wyraził stanowisko, że złożone w latach 2011 - 2016 deklaracje na podatek od nieruchomości zostały sporządzone prawidłowo. Postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. Burmistrz wszczął postępowanie w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012. W trakcie postępowania strona wyjaśniła, że prowadzi na tych gruntach działalność leśną w zakresie gospodarki łowieckiej, w zakresie pozyskania drewna, ochrony lasu oraz ochrony przeciwpożarowej. Grunty te są przedmiotem umowy dzierżawy z Kołami Łowieckimi [...] oraz [...], są też wykorzystywane jako szlaki operacyjne i drogi wywozowe i przejazdowe dla wywozu pozyskanego surowca drzewnego, stanowią element przecinający obszar Natura 2000 [...] oraz są monitorowane pod względem zagrożenia przeciwpożarowego. Według niej przejawy prowadzenia takiej działalności na wskazanym obszarze wraz z kryterium klasyfikacji ww. gruntów w ewidencji gruntów i budynków świadczyć mają o zasadności opodatkowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi podatkiem leśnym. W piśmie z [...] maja 2017 r. potwierdziła zgodność powierzchni całkowitej gruntów wykazanych w załączniku nr 1 do Umowy Wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r. określającej powierzchnię pasów technicznych pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi w roku 2012. Z kolei Spółka E sp. z o.o. w dniu 15 marca 2017r. potwierdziła, że linie elektroenergetyczne znajdujące się na terenie Nadleśnictwa były wykorzystywane do działalności gospodarczej polegającej na "przesyle energii i opodatkowane podatkiem od budowli". Spółka poinformowała również, że wszystkie grunty pod liniami elektroenergetycznymi zostały zinwentaryzowane i objęte Umową wykonawczą. Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] Burmistrz określił Nadleśnictwu wysokość podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 141.012,00 zł, na którą to należność złożyła się m.in. kwota podatku od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w wysokości 129.134,00 zł.

Do wyliczeń organ przyjął powierzchnię gruntów, wynikającą z załącznika nr 1 do Umowy Wykonawczej nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r., tj. 174 505 m². Organ ustalił, że Nadleśnictwo w dniu [...] listopada 2012 r. zawarło z E Sp. z o.o. Umowę Wykonawczą, której przedmiotem było ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy stronami w zakresie prowadzenia przez ww. operatora energetycznego lub inny podmiot działający w jego imieniu, eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, stanowiących własność tego operatora, a posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, jak również prowadzenia uzgodnień budowy przez operatora na tych gruntach nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych. Ponadto strony umowy wyraziły w niej wolę ustanowienia, w ramach obowiązującego prawa, odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa. Zakres umowy nie wskazuje bezpośrednio na zmianę zakresu podmiotowego, stąd zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) - w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.- podatnikiem w stosunku do gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne jest Nadleśnictwo. Ponieważ nie zaszła przesłanka z art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit.a) u.p.o.l. w przedmiotowej sprawie podmiot podatku powinien być określony zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy, co oznacza, że obowiązek podatkowy od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. spoczywa na Nadleśnictwie.

Zdaniem organu pierwszej instancji w rejonie pasów technicznych niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z uwagi na zapewnienie operatorowi nieograniczonego wstępu na pasy techniczne wraz z niezbędnym sprzętem, celem usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenia czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także budowy na tych gruntach nowych linii oraz wspomnianej już wycinki drzew i krzewów, nie sposób przyjąć, by możliwe było prowadzenie na tym gruncie kompleksowej działalności we wskazanym przez Nadleśnictwo zakresie, a sprowadzającym się do dokonywania zaplanowanych nasadzeń i prowadzenia upraw leśnych, zmierzających do urządzania i zagospodarowania lasu. Wszystkie uzyskane w toku postępowania dowody świadczą zdaniem organu pierwszej instancji o tym, że przedmiotowe grunty są zajęte pod działalność i służą przedsiębiorcy, jakim jest E Spółka z o.o. do prowadzonej przez tego operatora działalności, a właściciel (zarządca), tj. Nadleśnictwo, nie ma możliwości swobodnego prowadzenia działalności leśnej ani rolnej na tych gruntach. Celem wykonywania wskazanej działalności operator wykorzystuje w sposób trwały pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które to pasy zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną. Pasy są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie pod liniami napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W związku z tym grunty te - stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. - podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

W odwołaniu od decyzji strona wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie:

1) art. 1 ust. 1 – 3 ustawy o podatku leśnym przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie na danym obszarze prowadzenie działalności leśnej;

2) art. 2 ust. 2 oraz art.5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

3) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 1 a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że na stronie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, co sprawia, że grunt nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej;

4) art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy o lasach oraz art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1,3, 3b, 3e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, 2 i 6 ustawy Prawo łowieckie w związku z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1 a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., przez bezpodstawne i dowolne ustalenie, że Nadleśnictwo nie prowadzi i nie może na przedmiotowych gruntach prowadzić działalności leśnej, chociaż taka działalność była w 2012 r. prowadzona; 5) art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że usytuowane pod przewodami elektroenergetycznymi grunty leśne zostały zajęte przez E Sp. z o.o. na prowadzenie działalności innej niż działalność leśna;

6) art. 21 ust. 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, a mianowicie przyjęcie, że organ podatkowy władny był w niniejszej sprawie wszcząć postępowanie podatkowe i w konsekwencji wydać decyzję określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego od nieruchomości za 2012 rok w kwocie 141.012,00 zł w sytuacji, gdy podatnik wyliczył, zadeklarował i wpłacił odpowiedni podatek leśny, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy;

7) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] października 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organy pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazało, że bezsporne jest, że grunty będące przedmiotem postępowania podatkowego znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi były w roku 2012 sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako: lasy, nieużytki oraz grunty rolne. Niesporne jest również i to, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie skarżący - skoro bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą (E spółka z o.o.) korzysta z przedmiotowego gruntu bez tytułu prawnego, to zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa będzie obciążać to Nadleśnictwo. SKO zwróciło uwagę, że pierwszym i podstawowym kryterium, wynikającym z treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym czy też podatkiem leśnym, jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymian podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. Od reguły tej istnieje jednak wyjątek. Kolejnym bowiem kryterium, o którym mowa w treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l., jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem grunty pod liniami energetycznymi, sklasyfikowane jako lasy, grunty rolne, nieużytki, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Powołując się m.in. na wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 oraz II FSK 1156/14 organ odwoławczy stwierdził, że brzmienie przepisu zawartego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. powiązać należy nie tylko z analizą funkcjonalną, ale również systemową i to zarówno przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, jak i między innymi podatku leśnego, ustawy o lasach oraz ustawy Prawo energetyczne.

Zdaniem SKO grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez E spółkę z o.o., która prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Celem wykonywania wskazanej działalności podmiot ten wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są one niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących min. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Według SKO, prowadzona na spornym terenie leśnym (na tzw. pasach technicznych określonych łączącą podatnika oraz operatora energetycznego umową wykonawczą) działalność gospodarcza w zakresie przesyłu energii elektrycznej była w okresie objętym decyzją Burmistrza działalnością dominującą i decydującą, w ślad za czym grunt ten uznać należy za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatkowych. W ocenie organu odwoławczego w rejonie pasów technicznych niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Bezsporne jest też, że przedmiotowe grunty pod liniami energetycznymi (tj. zajęte pod pasy techniczne), z uwagi na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa liniom energetycznym, są oczyszczane z drzew i krzewów, co wynika z obowiązujących przepisów prawnych oraz ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Czynności tych dokonuje operator energetyczny na własny koszt, we własnym zakresie i w rozmiarze, jaki uzna za niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania linii napowietrznej. Z tego względu za niewiarygodne uznał twierdzenia Nadleśnictwa, co do sytuowania pod liniami napowietrznymi ognisk biocenotycznych. Z uwagi na zapewnienie operatorowi nieograniczonego wstępu na pasy techniczne wraz z niezbędnym sprzętem, celem usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenia czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także budowy na tych gruntach nowych linii oraz wycinki drzew i krzewów, nie sposób przyjąć, by możliwe było prowadzenie na tym gruncie kompleksowej działalności we wskazanym przez Nadleśnictwo zakresie, a sprowadzającym się do dokonywania zaplanowanych nasadzeń i prowadzenia upraw leśnych zmierzających do urządzania i zagospodarowania lasu.

Z tego względu nie sposób też – zdaniem SKO - przyjąć, że pasy techniczne wykorzystywane są do wprowadzania na nich krzewów liściastych oraz że wykorzystywane są jako poletka zgryzowe. Z uwagi na konieczność zachowania bezpieczeństwa w rejonie linii energetycznych trudno też przyjąć, że pasy techniczne pod liniami wykorzystywane są jako szlaki komunikacyjne. W ocenie Kolegium prowadzenie działalności leśnej, która nosi znamiona działalności wskazanej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, czyli jest zorganizowana i ciągła, nie można utożsamiać z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu oraz jego ekosystemu. W ustawie o lasach wskazano, że lasem jest także grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, np. tereny pod liniami energetycznymi. Wynika z tego, że na gruncie tym występuje roślinność leśna, możliwe jest żerowanie zwierząt leśnych. Powyższe jednak w żaden sposób nie przesądza o tym, że tereny zajęte na pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Fakt, że powstałe w wyniku ulokowania w lesie linii napowietrznych, pasy techniczne, o których przebiegu, szerokości i warunkach utrzymania decyduje ich operator, mogą stanowić jednocześnie pasy przeciwpożarowe, nie może zatem decydować o zasadności zastosowania względem tych gruntów podatku leśnego, zamiast podatku od nieruchomości. Pomimo okoliczności, że pasy techniczne znajdują się w granicach lasu, to przywołana powyżej argumentacja wskazuje, że sporne grunty udostępnione zakładowi energetycznemu na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Z pewnością wskazana działalność nie jest także prowadzona incydentalnie, a grunty te zostały zajęte na ten cel w sposób trwały.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę - powołując się na stanowisko NSA – że prawidłowe odczytanie normy zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Nadleśnictwo, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej określenia podatku od nieruchomości od gruntów pod napowietrznymi liniami, zarzuciło:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich gruntów sklasyfikowanych jako Ls (lasy), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadzi działalność leśną), ani też grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy, a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, tylko podatkiem leśnym, stosownie do art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy o podatku leśnym;

- naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez jego błędne zastosowanie i uznanie, że lasy powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy grunty leśne nie są w posiadaniu przedsiębiorcy i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tylko są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, tj. prowadzona jest na nich działalność leśna przez Nadleśnictwo;

- naruszenie art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. przez błędne przyjęcie, że grunty sklasyfikowane we właściwej ewidencji jako R (grunty rolne) lub N (nieużytki), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co powinno skutkować opodatkowaniem Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 ww. ustawy przez przyjęcie, że przedsiębiorca energetyczny jest faktycznie bezumownym posiadaczem gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, w wyniku czego Nadleśnictwo jako zarządzające tymi gruntami, zostało zobowiązane do zapłaty od tych gruntów podatku od nieruchomości, a nie podatku leśnego;

- art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy o lasach oraz

art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3, 3b, 3e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, 2 i 6 ustawy Prawo łowieckie w związku z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., przez błędne przyjęcie, że działalność leśna na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi jest w zasadzie wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona, a dominujący charakter ma działalność gospodarcza, pomimo tego, że w 2012 r. Nadleśnictwo prowadziło działalność (gospodarkę) leśną w szerokim zakresie, w sposób zorganizowany i ciągły, zgodnie z zatwierdzonym przez ministra właściwego dla spraw środowiska Planem Urządzania Lasu, natomiast przedsiębiorca energetyczny korzystał z gruntu w sposób incydentalny (w 2012 r. zaledwie kilka dni za uprzednią zgodą Nadleśnictwa).

2/ naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj.:

• bezpodstawne odrzucenie wyjaśnień Nadleśnictwa co do prowadzenia na gruntach pod liniami napowietrznymi działalności leśnej, bez wskazania dowodów na poparcie tezy organów, że grunty są wyłączone z działalności leśnej,

• bezpodstawne i arbitralne przyjęcie, że grunty pod liniami napowietrznymi są w posiadaniu przedsiębiorcy, z uwagi na faktyczne zajęcie tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, bez zbadania czy występuje przesłanka trwałego i faktycznego władania tymi gruntami przez przedsiębiorcę,

• nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na spornych gruntach,

• naruszenie zasady prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów, zaufania do organów i przekonywania. W uzasadnieniu skarżący zwrócił uwagę, że zasadą powinno być opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem leśnym. Jedynie bowiem gdy dojdzie do spełnienia wyjątku w postaci "zajęcia" lasów na działalność gospodarczą inną niż leśna, grunt leśny może być opodatkowany podatkiem od nieruchomości (przy czym zajęcie powinno być rzeczywiste i trwałe). Jednocześnie jego zdaniem nie występuje zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, jeżeli grunty leśne zajęte są na prowadzenie działalności leśnej. W ocenie Nadleśnictwa brak faktycznego zajęcia gruntów pod liniami napowietrznymi do celów działalności gospodarczej potwierdza dodatkowo umowa, która nie przenosi posiadania gruntów pod liniami energetycznymi, a jedynie określa zasady współdziałania w zakresie umożliwienia przedsiębiorcy energetycznemu dostępu do linii i urządzeń. Umowa ta w żadnej sytuacji nie pozwala przedsiębiorcy energetycznemu w jakikolwiek sposób "zająć" gruntów pod liniami napowietrznymi na cele działalności gospodarczej. Odnosząc się do wyroków NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1238/14 oraz II FSK 1156/14 Nadleśnictwo wskazało, że są to wyroki, które zapadły w określonym stanie faktycznym i organy nie mogą automatycznie przesądzać, że w każdym przypadku rozciągnięcia napowietrznych linii elektroenergetycznych będziemy mieli do czynienia z "zajęciem" tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący wyjaśnił, że E użytkuje wyłącznie sieci o napięciu nie wyższym niż 110 kV, co oznacza, że zgodnie z rozporządzeniem RM z 10 listopada 2010 r. w sprawie przedsięwzięć mogących oddziaływać na środowisko, taki rodzaj sieci może tylko potencjalnie oddziaływać na środowisko, co wcale nie oznacza, że to oddziaływanie w ogóle występuje względem środowiska przyrodniczego. W ocenie Nadleśnictwa nie można uznać, działając logicznie i na gruncie obowiązującego prawa, że grunty pod liniami energetycznymi mogą być jednocześnie zajęte pod wykorzystywanie dla potrzeb gospodarki leśnej (art. 3 pkt 2 ustawy o lasach) oraz zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna. Obie te sytuacje wzajemnie się bowiem wykluczają.

Skarżący podniósł, że gospodarka leśna faktycznie jest prowadzona przez Nadleśnictwo w sposób zorganizowany i ciągły , a co za tym idzie w porównaniu do incydentalnej działalności przedsiębiorcy energetycznego - ma ona dominujący charakter, co prowadzi do wniosku, że grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności leśnej (a nie działalności gospodarczej). Skarżący prowadzi działalność leśną na różne sposoby, która obejmuje m.in. gospodarowanie zwierzyną oraz utrzymywanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych (np. wrzosy i gatunki rodzaju Cladonia). Jeżeli natomiast organy miały jakiekolwiek wątpliwości co do możliwości prowadzenia działalności leśnej na tych gruntach powinny zasięgnąć opinii biegłego specjalizującego się w zakresie gospodarki leśnej lub chociażby dokonać oględzin gruntu przy udziale nadleśniczego. Zdaniem strony skarżącej w stanie faktycznym będącym przedmiotem postępowania nie doszło do przejścia posiadania gruntów pod liniami energetycznymi na przedsiębiorcę energetycznego. Przejście posiadania nie następuje, ani na podstawie zawartej umowy, ani bez tytułu prawnego - ponieważ przedsiębiorca energetyczny nie sprawuje faktycznie i trwale władztwa nad gruntami (takie władztwo nadal sprawuje Nadleśnictwo).

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania Nadleśnictwo stwierdziło, że organy przeprowadzając jedynie wybiórczą analizę umowy i nie przeprowadzając innych dowodów w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego (np. z opinii biegłego ds. gospodarki leśnej lub oględzin gruntów) nie sprostały swoim obowiązkom nałożonym art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją naruszenia zasad z art. 121 § 1 i art. 122 tej ustawy były natomiast błędne ustalenia co do posiadania i zajęcia gruntów przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej, zanegowanie faktu prowadzenia na gruntach działalności leśnej, a co za tym idzie błędny wniosek organu o opodatkowaniu gruntów podatkiem od nieruchomości według stawki najwyższej związanej z działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. W związku z powyższym wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Kryteria powyższe zostały określone przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - zwanej P.p.s.a.). Eliminacja zaskarżonego aktu następuje także w sytuacji, gdy zaskarżony akt dotknięty jest wadą nieważności; podstawą orzekania jest wówczas art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz argumenty uzasadnienia skargi, Sąd stwierdził brak podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Istota sporu zawisłego między stronami w rozpatrywanej sprawie dotyczy ustalenia jakim podatkiem, tj. leśnym i rolnym czy też od nieruchomości, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako LS (lasy) oraz R (grunty rolne) lub nieużytki (N).

Na wstępie rozważań można wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1682 ze zm. ), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. - powoływanej również jako u.p.o.l.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym; są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższych przepisów wynika, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako LS (lasy) i R (grunty rolne) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym i rolnym, chyba że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej"; tym bardziej, że to sformułowanie jest również sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Zauważyć w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 – powołanych również w zaskarżonej decyzji. Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). NSA wyraził też jednoznaczny pogląd, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych.

Wskazać należy ponownie, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. reguluje wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej). Zasadą, przyjętą w art. 2 ust. 1 tej ustawy, jest bowiem opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości. Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że E Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. E korzystała w 2012 r. z gruntów pod liniami. Grunty te były przez nią używane od wielu lat. Korzystanie z gruntów odbywało się bez tytułu prawnego, a do dnia [...] listopada 2012 r. skarżący nie miał zawartych z zakładami energetycznymi żadnych umów regulujących kwestie korzystania przez nie z gruntów pod liniami energetycznymi. Warunki korzystania z gruntów określono dopiero w zawartej [...] listopada 2012r. pomiędzy Nadleśnictwem a E Sp. z o.o. Umowie Wykonawczej nr [...], przedmiotem której było "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy stronami w zakresie prowadzenia przez Operatora eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność Operatora, posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa (...) oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez Operatora nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych" (§ 1 ust.1).

Z treści tej umowy wynikało również, że strony dopiero wyrażają wolę ustanowienia w przyszłości odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa (§ 1 ust.2, § 11). Zwrócić też trzeba uwagę, że zgodnie z § 2 ust. 2 cyt. umowy wykonawczej Nadleśnictwo zezwoliło Operatorowi na dokonywanie czynności polegających na: wstępie lub wjeździe na przedmiotowe grunty, wraz z niezbędnym sprzętem; usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych; prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych tych linii i urządzeń; wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych w zinwentaryzowanych pasach gruntu wyszczególnionych w załączniku nr 1.

Z ustalonego stanu faktycznego, jak też z § 1 ww. umowy wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii posiadała także E Sp. z o.o. Udostępnienie gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych wiąże się z ich przekazaniem. Niewątpliwie operator sieci uzyskał w tym zakresie nad wskazanymi gruntami władztwo, w rozumieniu art. 348 kc. Natomiast zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny) jak i ten, kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W rozpatrywanym przypadku nie można mówić o posiadaniu samoistnym, ponieważ E Sp. z o.o. nie włada gruntami jak właściciel i nie może nimi rozporządzać, a jedynie korzysta z nieruchomości. W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. NSA stwierdził, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza faktycznego władania gruntami przez te zakłady oraz że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Powyższe wskazuje, że na mocy ww. umowy wykonawczej E Sp. z o.o. uzyskała faktyczne władztwo nad gruntami pod liniami eleketroenergetycznymi i była - wbrew twierdzeniom strony - w ich posiadaniu, niemniej nie były to uprawnienia pozwalające uznać ten podmiot za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. W ustawie tej nie zostało sprecyzowane, jakiego rodzaju umowa lub tytuł prawny decydują o uznaniu podatnikiem podatku od nieruchomości danego podmiotu będącego posiadaczem. Wskazuje się, że przez tytuł prawny należy rozumieć nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale również inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (np. L. Etel [w]: L. Etel, S. Presnarowicz, G.Dudar. Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz. Warszawa 2008). Przyjąć jednak należy, że chodzi o taką umowę lub inny tytuł prawny, na podstawie którego będziemy mieć do czynienia z posiadaczem zależnym nieruchomości, tzn. takim podmiotem, który będzie korzystał z nieruchomości z wyłączeniem właściciela jak dzierżawca lub najemca. Też tylko w takiej sytuacji nie będzie mieć znaczenia, czy w umowie zostanie użyte sformułowanie o przeniesieniu posiadania (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1101/07). Zaznaczyć również można, że brak jest podstaw do uznania za posiadacza zależnego tego, kto legitymuje się co prawda tytułem prawnym do władania rzeczą, ale uzyskał ten tytuł w innym zamiarze, niż władanie dla siebie, i ten odmienny zamiar realizuje. Przytoczone powyżej postanowienia umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012r. zdaniem Sądu ewidentnie wskazują, że E Sp. z o.o. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości.

Nadleśnictwa są natomiast podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę, że posiadanie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09). Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w 2012 r. znajdowały się – wbrew twierdzeniom strony - w posiadaniu przedsiębiorcy tj. operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy wykonawczej wskazuje, że sporne grunty, w przeważającej większości leśne, były wykorzystywane przez E sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. operatora wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyroku z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku, prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Powyższe jednak, w żadnym razie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Natomiast nie ma to wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania.

Jak wykazano wyżej, E Sp. z o.o. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w pewnym zakresie działalności leśnej; tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala.

Zdaniem Nadleśnictwa o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić wtedy, gdy grunty te wykorzystywane są faktycznie i trwale do tej działalności. W ocenie strony, nielogiczne jest twierdzenie, że grunty pod liniami mogą być jednocześnie zajęte na prowadzenie gospodarki leśnej jak i na wykonywanie działalności gospodarczej innej niż leśna. Skarżący podniósł, że grunty pod liniami wykorzystywane są do prowadzenia działalności leśnej w sposób zorganizowany i ciągły, w przeciwieństwie do incydentalnej działalności przedsiębiorcy. Wskazał na pozyskanie drewna, działania w zakresie ochrony lasu oraz ochrony przeciwpożarowej, gospodarkę łowiecką (zakładanie buchtowisk, pasów zaporowych). Zarzucił również, że organy podatkowe nie poczyniły ustaleń faktycznych w zakresie faktycznego sposobu wykorzystania spornych gruntów i rodzaju prowadzonej na nim działalności. Zauważyć jednak wypada, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, realizowana jest działalność łowiecka, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona gospodarka leśna, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Podkreślić przy tym należy, że zdefiniowane w cytowanym art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W takim ujęciu, w ocenie Sądu, każdy, choćby ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami elektroenergetycznymi np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów, pozyskanie karpiny, itp. musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak już wykazano jest to stanowisko pozbawione racji oraz niezasadne w świetle uregulowań ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w przedmiocie podatku od nieruchomości. Istotne jest bowiem to, że sporne grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co zresztą potwierdził operator w piśmie z [...] marca 2017 r. stwierdzając, że linie elektroenergetyczne znajdujące się na terenie Nadleśnictwa były wykorzystywane do działalności gospodarczej polegającej na przesyle energii.

W tym stanie rzeczy za niezasługujące na uwzględnienie uznać należało zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mające polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi. Skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, na podstawie art.151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.