Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 200/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 859
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 165b
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Piątek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Rogalski Asesor WSA Kamila Karwatowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 maja 2022 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., nr [...], II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz T. Sp. z o.o. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dnia [...] października 2019 r. o godz. 9:30 na byłym przejściu drogowym funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę zestawu samochodowego o nr rej. [...]. Przewoźnikiem towaru transportowanego ze Szwajcarii do Polski o nazwie handlowej RBD Palm Oil (olej palmowy rafinowany) w ilości 25.030 kg, klasyfikowanym do kodu CN 1511 była T. Sp. z o.o.

W toku kontroli, po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów, stwierdzono nieprawidłowości w zgłoszeniu [...], polegające na wskazaniu nieprawidłowego miejsca wjazdu na terytorium Polski, mianowicie w polu "miejscowość" podano [...] zamiast [...]. Nadto w polu "Nr drogi" podano "[...]" zamiast prawidłowego numeru drogi, tj. "[...]". Powyższe nieprawidłowości stanowią naruszenie art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli: t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 859 ze zm., dalej: ustawa SENT).

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. wszczął wobec T. Sp. z o.o. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym.

Po analizie zgromadzonej w sprawie dokumentacji oraz mając na uwadze przedstawione okoliczności Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...], działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: O.p.) oraz art. art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 3 lit. d, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy SENT, § 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 lipca 2018 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r., poz. 1427) nałożył na T. Sp. z o.o. karę pieniężną w kwocie 10.000 zł za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów [...].

T. Sp. z o.o. złożyła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, zarzucając naruszenie: 1. Przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 3 ustawy SENT, poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny, - art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy skarżący spełniał przesłanki do odstąpienia od nałożenia na niego kary pieniężnej, w tym w szczególności mając na uwadze znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na leżący po jego stronie obowiązek podatkowy.; 2. przepisów postępowania tj.: - art. 191 i art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy i niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art 123 i art. 165 § 2 O.p., poprzez prowadzenie postępowania przed jego formalnym wszczęciem.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Uzasadniając swoje stanowisko spółka w pierwszej kolejności odniosła się do kwestii wszczęcia postępowania i podniosła, że organ I instancji powinien wszcząć przed badaniem sytuacji finansowej stron, co miało miejsce w okresie od maja do lipca 2020 r., postępowanie podatkowe, co nastąpiło dopiero w dniu [...] sierpnia 2020 r. W ocenie skarżącej podstawowym warunkiem umożliwiającym prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami jest jego uprzednie formalne wszczęcie. Skarżąca powołując się na stanowisko sądów administracyjnych podkreśliła, że brak postanowienia o wszczęciu postępowania skutkuje naruszeniem art. 165 § 1 O.p., którego konsekwencją było pozbawienie strony udziału w postępowaniu, a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, tj. wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zdaniem strony materiał dowodowy pozyskany przez organ przed formalnym wszczęciem postępowania nie może stanowić podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Skarżąca podniosła, że zasada sprawiedliwości społecznej nie przemawia za nałożeniem spornej kary, nie sposób bowiem uznać, iż w interesie społecznym jest nakładanie tak wysokich kar w sprawie na uczciwego przewoźnika, którego pracownik przez omyłkę (niedopatrzenie) dopuścił się neutralnych z punktu widzenia państwa i społeczeństwa uchybień, których wystąpienia spółka nie kwestionuje. Strona zaznaczyła, że nakładanie kar pieniężnych na podmioty wymienione w ustawie SENT, zgodnie z orzecznictwem, powinno zostać każdorazowo powiązane z koniecznością uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że wykazane uchybienie podmiotu wysyłającego lub odbierającego bądź przewoźnika może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. Wskazała, że celem nie jest zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy SENT, które siłą rzeczy występują w początkowym okresie obowiązywania szczególnych regulacji przewidzianych w tej ustawie.

Dalej skarżąca podkreśliła, że nałożenie kary przez organ jest wynikiem nienależytego wykonywania obowiązków pracownika spółki i to pracownik ponosi odpowiedzialność za poniesioną przez spółkę szkodę. Zauważyła przy tym, że będzie jej przysługiwało roszczenie odszkodowawcze, które w oparciu o Kodeks pracy ustala się w wysokości wyrządzonej szkody, jednak nie może ono przekroczyć trzymiesięcznego wynagrodzenia przysługującego pracownikowi w dniu wyrządzenia szkody. W ocenie strony nałożenie kary de facto na pracownika i pozbawienie go kwoty przekraczającej miesięczne wynagrodzenie nie leży w interesie publicznym i narusza zasadę proporcjonalności oraz budowania zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca odniosła się także do poczynionych przez organ ustaleń dotyczących jej sytuacji finansowej i podała, że dobra sytuacja finansowa nie wyklucza odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej przy ocenie przesłanki "ważnego interesu przewoźnika". Wskazała, że organ powinien rozważyć wysokość potencjalnej kary w stosunku do konkretnego przewozu, będącego jednym z przejawów prowadzonej działalności gospodarczej, a nie do przychodu/dochodu przedsiębiorcy. Takie działanie organu prowadzi do zniekształcenia faktycznej dolegliwości finansowej nakładanej kary. Ponownie podkreśliła, że jej zdaniem powstałe naruszenie stanowiło drobne uchybienie, bez wpływu na dochody Skarbu Państwa. Nadto spółka zaznaczyła, że w ramach prowadzonej działalności w okresie od [...] kwietnia 2017 r. do [...] października 2019 r. wystąpiła w 1780 zgłoszeniach, była poddana 159 kontrolom w oparciu o przepisy ustawy SENT i jedynie 4 kontrole wykazały jakiekolwiek uchybienia, przy czym każdorazowo stwierdzone uchybienie polegało na drobnych błędach pisarskich. Zwróciła przy tym uwagę, że przy tej rozmiarach działalności nie sposób wyeliminować wszystkich uchybień w obsłudze systemu SENT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: DIAS) decyzją z dnia [...] lutego 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W treści niniejszego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Następnie organ wskazał, że w art. 3 ust. 2 ustawy SENT przedstawiono katalog towarów, których przewóz podlegał systemowi monitorowania drogowego wraz z określającymi je pozycjami Nomenklatury Scalonej (CN) oraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych, do tego katalogu należy także towar o nazwie RBD Palm Oil (olej palmowy rafinowany) przewożony przez spółkę T. Sp. z o.o. klasyfikowany do kodu CN 1511.

Organ II instancji podał, że przewoźnik na podstawie art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT powinien przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie przewozu towarów dokonane przez podmiot odbierający o następujące dane:

a. dane przewoźnika obejmujące: -imię i nazwisko albo nazwę, -adres zamieszkania albo siedziby,

b. numer identyfikacji podatkowej albo numer za pomocą, którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej,

c. numery rejestracyjne środka transportu,

d. miejsce i data rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju,

e. planowaną datę zakończenia przewozu towarów,

f. numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane,

g. numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi,

h. numer Iokalizatora lub numer urządzenia.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w przypadku, gdy przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zostały przy tym ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów, a więc są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Organy decyzyjne nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, omyłki czy działania przyczyn zewnętrznych. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że ocena zasadności nałożenia kary pieniężne] składa się z dwóch elementów, czyli badania naruszenia obowiązków przewidzianych w ustawie, uzasadniających nałożenie kary pieniężnej oraz analizy ustawowych przesłanek odstąpienia od jej wymierzenia. Organ powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego ze sprawy o sygn. akt II FSK 3478/18 wskazał, że kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary - stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło. Zgodnie bowiem z dyspozycją zawartą w art. 24 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Zdaniem organu II instancji bezsporne jest, że w sprawie doszło do naruszenia art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d ustawy SENT, ponieważ w wyniku przeprowadzonej kontroli w dniu [...] października 2019 r. wykazano nieprawidłowości w zgłoszeniu [...], polegające na wskazaniu nieprawidłowego miejsca wjazdu na terytorium Polski w polu "miejscowość" oraz podaniu błędnego "nr drogi". Organ zarzucił stronie, że wbrew twierdzeniom podniesionym w odwołaniu, do obowiązków spółki należało zweryfikowanie zgłoszenia przewozu przed jego rozpoczęciem.

Dalej DIAS wskazał, że podstawę do ewentualnego odstąpienia od wymierzenia kary stanowi art. 24 ust. 3 ustawy SET (błędnie wskazany w odwołaniu jako art. 22 ust. 3 tej ustawy), zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Stosownie natomiast do treści art. 26 ust. 3 ustawy SENT organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Organ odwoławczy zauważył, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest oparta na tzw. uznaniu administracyjnym. Ustawodawca w przywołanej regulacji posłużył się zwrotami niedookreślonymi – "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny", użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary wystarczy zaistnienie jednej z ww. przesłanek. Zdaniem DIAS "ważny interes przewoźnika" występuje wtedy, kiedy obniżają się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane przede wszystkim zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itd. Przy czym pojęcia "ważnego interesu przewoźnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną przewoźnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Pomimo, że wymaga ono ustalenia sytuacji majątkowej podmiotu oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i dla rodziny, to trzeba mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany.

Dalej organ II instancji podniósł, że strona w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wniosła w piśmie z [...] sierpnia 2020r. o odstąpienie od nałożenia kary, powołując się na posiadanie przyszłych zobowiązań z tytułu opłat leasingowych w wysokości 16,6 mln zł. Spółka wskazała, iż zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek przekraczają 16,6 mln zł, jednocześnie ma nieuregulowane przez kontrahentów należności w kwocie 400.000 zł, co negatywnie wpływa na jej płynność finansową. Ponadto w okresie pandemii spółka zanotowała spadek obrotów związany z COVID-19. Ustosunkowując się do wezwania organu I instancji spółka wskazała, że wszelkie dokumenty potwierdzające jej sytuację finansową zostały już przekazane organowi. DIAS powołując się na ustalenia dokonane przez Naczelnika o Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że sytuacja majątkowa i finansowa spółki nie stanowi podstawy do odstąpienia od nałożonej kary pieniężnej. Spółka bowiem na dzień sporządzenia informacji przez organy podatkowe nie posiadała zaległości podatkowych, nie występowała z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, nie jest prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne. Skarżąca w 2017 r. osiągnęła przychód w wysokości 29.511.944,27 zł oraz osiągnęła dochód w wysokości: 1.382.714,56 zł, w 2018 r. natomiast osiągnęła przychód w wysokości: 34.692.656,33 zł oraz dochód w wysokości: 156.474,56 zł (w 2018 r. spółka wykazała nadpłatę w deklaracji CIT-8 na kwotę 56.248,00 zł), a w 2019 r. osiągnęła przychód w wysokości: 37.315.094,41 zł oraz poniosła straty 868.916,15 zł. Dodatkowo z przedłożonych przez stronę dokumentów finansowych wynikało, że strona w latach 2016-2018 osiągnęła dochody finansowe i nabywała środki trwałe, co świadczyło o decyzjach inwestycyjnych podejmowanych przez zarząd firmy. Konsekwencją inwestycji były mniejsze zyski, przy czym takie postępowanie nie świadczy o złej kondycji finansowej firmy. Organ zwrócił uwagę, że skarżąca posiadała zaległości za okres od grudnia 2019 r. do marca 2020 r. z tytułu ubezpieczeń społecznych, ubezpieczenia zdrowotnego, Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, które objętą ulgą w formie odroczenia płatności. W latach 2017-2020 spółka była beneficjentem pomocy publicznej o wartości brutto 1.793.416,84 zł, co stanowiło kwotę 397.734,70 euro. Z analizy wszczętych wobec skarżącej postępowań w ramach ustawy SENT wynikało, że była stroną w 8 postępowaniach (w tym niniejszego).

Organ odwoławczy stwierdził, że naruszenie przepisów ustawy SENT nie stanowiło omyłki związanej z wątpliwościami co do wykładni przepisów w niej zawartych. Podanie przez spółkę danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu [...] nie stanowiło okoliczności, na które strona nie miała wpływu. DIAS zaznaczył, iż przewoźnik posiadał możliwość sprawdzenia poprawności wpisanych danych szczególnie, że wjazdy na teren Polski w [...] i [...] są od siebie znacząco oddalone, przez co zmiana trasy nie mogła być dokonana w ostatniej chwili. Jednocześnie organ podkreślił, że w art. 30 ust. 4 ustawy SENT w przypadkach, gdy w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej stwierdzono naruszenie przepisów ustawy, które nie spowodowało uszczupleń podatku VAT oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Jednak przepisu tego nie stosuje się w stosunku do przewoźników oraz w sytuacji, gdy naruszenie przepisów ustawy SENT zostało ujawnione w trakcie kontroli drogowej (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał twierdzenia strony dotyczące prowadzenia postępowania przed jego formalnym wszczęciem i wyjaśnił, że działania Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego polegały na prowadzeniu postępowania wyjaśniającego i kwestii związanej z ewentualnym odstąpieniem od nałożenia kary. Zauważył przy tym, że skarżąca miała prawo zapoznać się na każdym etapie postepowania z aktami sprawy. DIAS za niesłuszny uznał także zarzut naruszenia art. 165 § 1 O.p., poprzez wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie po upływie sześciomiesięcznego terminu, bowiem przepis ten nie ma zastosowania w sprawach nałożenia kar pieniężnych. Art. 165 § 1 O.p. odnosi się wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całość uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej.

DIAS podał, że organ I instancji realizując wyrażoną w art. 122 O.p. zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu zapewnił przestrzeganie wszystkich wskazanych w ustawie reguł postępowania dowodowego i zgodnie z treścią art. 187 § 1, który koresponduje bezpośrednio z art. 123 O.p., w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

T. Sp. z o.o. pismem z dnia [...] marca 2022 r. wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 3 ustawy SENT, poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny,

- art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy skarżący spełniał przesłanki do odstąpienia od nałożenia na niego kary pieniężnej, w tym w szczególności mając na uwadze znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na leżący po jego stronie obowiązek podatkowy.

2. przepisów postępowania tj.:

- art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez ich niezastosowanie, co w konsekwencji spowodowało podjęcie prowadzenie przez organ I instancji postępowania i wydania w dniu 24 listopada 2020 r. decyzji w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania;

- art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, poprzez nieumorzenie postępowania mimo zaistnienia przesłanek do jego umorzenia tj. wadliwie wszczętego przez organ I Instancji postępowania z naruszeniem art. 165b § 1 O.p.;

- art. 120, art. 122 i arL 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, w szczególności pominięcie przedłożonych przez stronę w toku postępowania dokumentów i pisemnego wyjaśnienia błędu w zgłoszeniu danych w systemie SENT.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji, umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Skarżąca w uzasadnieniu wywiedzionej skargi przedstawiła stanowisko zbieżne z podanym w odwołaniu i wskazała, że skoro kontrola w tej sprawie zakończyła się [...] września 2019 r., to najpóźniej 29 marca 2020 r. można było wszcząć postępowanie administracyjne w tej sprawie. Zdaniem skarżącej każda kontrola przewozu towarów jest kontrolą celno-skarbową, co potwierdza przede wszystkim treść art. 26 ust. 5 ustawy SENT. W art. 165b § 1 O.p. ustanowiono termin końcowy, do którego upływu dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie, która była przedmiotem kontroli, na 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Podniosła, że wprawdzie przepis odnosi się do kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, jednak formuła stosowania odpowiedniego, którą spójnie posłużył się ustawodawca w art. 94 ust. 1 in fine ustawy o KAS i art. 26 ust. 5 ustawy SENT obliguje w tym przypadku do stosowania art. 165b § 1 O.p. z modyfikacjami. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia żadnego z pozostałych mechanizmów stosowania tego przepisu, a mieszczących się w klauzuli stosowania odpowiedniego. Wskazała, że zastrzeżenie "odpowiedniości" zakłada bowiem trzy warianty stosowania danej regulacji - wprost albo z modyfikacjami, bądź brak zastosowania. W odniesieniu do kontroli celno-skarbowej prowadzonej pod względem przestrzegania przepisów ustawy SENT art. 165b § 1 o.p. doznawać musi modyfikacji, wynikających z tego że mamy tu do czynienia z inną niż kontrola podatkowa kontrolą i inną niż podatkowa sprawą rozstrzyganą następnie przez właściwe organy. Natomiast ustanowiony w analizowanym przepisie termin należy uznać za w pełni wiążący, a to dlatego że jego przestrzeganiu nie sprzeciwia się charakter sprawy ani metoda regulacji. Skarżąca podkreśliła, iż w odróżnieniu od kontroli podatkowej, w tym przypadku nie dochodzi do jej przekształcenia w postępowanie, a wszczęcie postępowania administracyjnego następuje zawsze w drodze odrębnego postanowienia. W myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 ustawy o KAS w związku z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS kontrolę wieńczy sporządzenie protokołu, który stanowić może podstawę wszczęcia takiego postępowania. Przyjąć zatem należy, że ustawodawca zdecydował o tym, by ograniczyć termin, w którym uruchomione być może postępowanie administracyjne w sprawie stanowiącej rezultat kontroli funkcjonariuszy KAS w przedmiocie przestrzegania przepisów ustawy SENT.

Dalej spółka zarzuciła organowi błędną wykładnię art. 22 ust. 3 ustawy SENT stanowiącego podstawę odstąpienia przez organ od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 22 ust. 2 tej ustawy. W ocenie strony właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona, jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków. Spółka podała, że organy orzekające w niniejszej sprawie dokonując błędnej, zawężającej interpretacji pojęcia interesu publicznego, nie dokonały ustalenia i oceny okoliczności mających znaczenie z punktu widzenia tej przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W rezultacie organ odwoławczy nie rozważył należycie, czy wymierzenie Skarżącej kary pieniężnej leży w interesie publicznym, a stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł z uwagi na interes publiczny, należy uznać za co najmniej przedwczesne. Powyższe stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, art. 122 OP, w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i art. 187 § 1 O.p. stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Sprawa ze skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego było niedopuszczalne z uwagi na fakt, że przed doręczeniem skarżącej spółce w dniu [...] sierpnia 2020 r. postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin dokonania tej czynności, a o którym mowa w art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Kontrola została bowiem przeprowadzona [...] października 2019 r. Przepis ten stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązania się przez kontrolowanego z obowiązku wynikającego z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko co do odpowiedniego stosowania zacytowanego przepisu w postępowaniu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewykonanie przez przewoźnika obowiązków nałożonych przez ustawę SENT, przedstawione w wyrokach NSA: z 4 listopada 2011 r., II GSK 1123/21, II GSK 1124/21, II GSK 1126/21, II GSK 1952/21, II GSK 1953/21, z 24 listopada 2021 r., II GSK 1956/21 II GSK 1957/21, z 16 grudnia 2021 r., II GSK 2364/21, II GSK 2363/21, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA). Ustawa SENT określa: 1) zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanego dalej "systemem monitorowania przewozu i obrotu"; 1a) obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; 2) odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 powołanej ustawy). W kwestii odpowiedzialności za naruszenie obowiązków określonych ustawą w art. 21–32 tej ustawy zostały zawarte zasady nakładania kar pieniężnych i mandatów karnych za naruszenie obowiązków zawartych w pierwszej części ustawy, właściwość organów do nakładania tych kar, jak też zasady dotyczące trybu orzekania w sytuacjach, gdy do ujawnienia nieprawidłowości dochodzi po zakończeniu przewozu lub gdy kontrolę przewozu wykonuje inny organ niż organ uprawniony do nałożenia danego typu kary. Umieszczony w grupie tych przepisów art. 26 (wskazujący w ust. 1-4a, że karę pieniężną nakłada się w drodze decyzji, określający właściwość organów i możliwość odstąpienia od nałożenia kary) w ust. 5 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Ocena, czy odesłanie - na mocy przytoczonego art. 26 ust. 5 ustawy SENT - do odpowiedniego stosowania O.p. daje podstawę do stosowania art. 165b tej ustawy w postępowaniu w przedmiocie nakładania kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy, w pierwszej kolejności wymaga uwagi, że ustawa SENT nie zawiera żadnych regulacji dotyczących wszczęcia postępowania. Jest to zatem materia w tej ustawie nieuregulowana. W O.p. wszczęcie postępowania normują przepisy rozdziału 8 tej ustawy ("Wszczęcie postępowania" art. 165-171). W grupie tych przepisów ustawodawca umieścił cytowany wyżej art. 165b. Ocena możliwego zakresu zastosowania tego przepisu wymaga wskazania, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji ze względu na rezultat tej czynności wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Pierwsza grupa to przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Druga grupa to przepisy stosowane z pewnymi modyfikacjami. Trzecia zaś to te przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio. Oczywiste jest, że art. 165b § 1 O.p. nie znajdzie zastosowania "wprost" w postępowaniu w przedmiocie kary pieniężnej prowadzonym na podstawie ustawy SENT. Nie ulega bowiem kwestii, że postępowanie to nie jest postępowaniem podatkowym. Brak jednak argumentów prawnych, aby uznać, że przepis art. 165b § 1 O.p. w omawianych sprawach nie może być w ogóle stosowany. Zdaniem składów orzekających NSA we wskazanych wyżej sprawach nie zachodzi sprzeczność unormowań zawartych w art. 165b § 1 O.p. z innymi przepisami regulującymi postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Przyjęto w nich, że odpowiednie zastosowanie art. 165b § 1 O.p. w tych sprawach wymaga jedynie modyfikacji - dotyczącej rodzaju kontroli, obowiązków, co do których w toku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości i charakteru prowadzonego następnie postępowania. Podkreślenia wymaga też, że w rozpoznawanym przypadku postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wszczęto na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p. Nie budzi zatem wątpliwości, że "odpowiednie" zastosowanie tego przepisu nastąpiło właśnie na zasadzie opisanej wyżej modyfikacji (dotyczącej tylko rodzaju/charakteru postępowania). Brak jest przekonujących argumentów uzasadniających odpowiednie stosowanie przepisów O.p. - regulujących wszczęcie postępowania - w sposób wybiórczy (tzn. stosowanie art. 165 tej ustawy, a pomijanie dalszych regulacji co do wszczęcia postępowania) i negowanie możliwości zastosowania art. 165b § 1 tej ustawy. Jak podkreślono w powołanych wyrokach NSA ostatni z przytoczonych przepisów zamieszczony został – jak już wskazano – w dziale regulującym "Wszczęcie postępowania" i niewątpliwie kwestii wszczęcia postępowania - w określonym tym przepisem terminie – dotyczy. Przepis art. 28 ustawy SENT stanowi, że kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat (ust. 1). Obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty (ust. 2). Treść przytoczonego przepisu pozwala stwierdzić, że nie normuje on "przedawnienia" terminu do wszczęcia postępowania. Przepis art. 28 reguluje jedynie kwestię przedawnienia nałożenia kary pieniężnej i jej zapłaty, i nie są one tożsame z "przedawnieniem" możliwości wszczęcia samego postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Kwestia terminu wszczęcia postępowania należy zatem do materii nieuregulowanej w ustawie SENT – co uzasadnia stosowanie art. 165b § 1 O.p. – z uwzględnieniem jedynie koniecznej modyfikacji. Takie rozumienie odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 O.p. na mocy art. 26 ust. 5 ustawy SENT znajduje dość jednoznaczne wsparcie w przepisach ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 422). Zgodnie bowiem z art. 94 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej art. 165b o.p. stosuje się odpowiednio. Co istotne, w treści przywołanego przepisu - regulującego uzupełniające stosowanie przepisów O.p. - art. 165b O.p. wymieniono wprost. Oczywiste tymczasem jest, że skoro ustawodawca odsyła do konkretnego przepisu odniesienia i formułuje nakaz jego "odpowiedniego" stosowania, to znaczy że takie odpowiednie zastosowanie uważa za możliwe. Ustawodawca, przy założeniu jego racjonalności, nie odsyłałby do odpowiedniego stosowania przepisu, który nie mógłby być zastosowany w szczególności z powodu sprzeczności z innymi przepisami normującymi daną materię. Nie ulega wątpliwości, że w myśl powołanego wyżej art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej mowa o odpowiednim zastosowaniu art. 165b O.p. do kontroli celno-skarbowej. Analiza przepisów O.p., jak i ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej daje podstawy do utożsamienia pojęcia kontroli celno-skarbowej z kontrolą przewozu towarów. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, kontroli celno-skarbowej podlega również wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, do zadań KAS należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT.

Z treści przytoczonych przepisów wypływa jednoznaczny wniosek, że kontrole w ramach wykonywania zadań wynikających z ustawy SENT są kontrolami celno-skarbowymi. Podkreślić dodatkowo należy też, że przepis art. 62 ust. 5 lit. 1a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje na kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT, tzn. na kontrole obejmujące weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Tego typu kontrola - w myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy kończąca się protokołem - miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wskazać również należy, że co do zasady ograniczenie terminu w jakim może być skutecznie wszczęte postępowanie w sprawie, w której kontrola ujawniła nieprawidłowości, spełnia postulat pewności prawa. Minimalne gwarancje ochronne wobec podmiotów podlegających ukaraniu, zawarte zostały w Rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy nr R(91) 1 z dnia 13 lutego 1991r. w sprawie sankcji administracyjnych. W dokumencie tym postuluje się, aby podmiot podlegający odpowiedzialności administracyjnej miał gwarancję, że każde działanie zmierzające do nałożenia sankcji administracyjnej będzie podjęte w "rozsądnym" terminie, z dostosowaniem szybkości działania do okoliczności sprawy. Zasady nakładania na przewoźnika kar pieniężnych na podstawie ustawy SENT za naruszenia stwierdzone protokołem kontroli, nie przemawiają za potrzebą odwlekania wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, tym bardziej, że przyzwolenie dopuszczalności otwierania drogi do nałożenia sankcji w odległym czasie od naruszenia (byleby się mieściło w terminie przedawnienia materialnego), prowadziłoby do zatracenia funkcji prewencyjnej kary (tj. przymuszenia do nienaruszania prawa w przyszłości), a zrównywałoby sankcję pieniężną z karą – z odwetem (por. wyrok WSA w Białymstoku z 16 listopada 2021 r. II SA/Bk 564/11, CBOSA). Tymczasem kary pieniężne winny być traktowane jako instrument administracyjnoprawny, autonomiczny wobec kar kryminalnych, mający zapewnić przestrzeganie i realizację norm prawa administracyjnego (por. "Administracyjne kary pieniężne w demokratycznym państwie prawa" pod red. M. Błachuckiego, Warszawa 2015, Wyd. Biuro Rzecznika Praw Obywatelskich). W orzecznictwie wskazuje się, że art. 165b § 1 O.p. jest przepisem pełniącym przede wszystkim funkcje gwarancyjne. Jego wprowadzenie do systemu prawa podatkowego było podyktowane potrzebą wzmacniania w stosunkach państwo - obywatel zasady pewności prawa i bezpieczeństwa, mającej silne zakotwiczenie w podstawach ustrojowych RP, tj. w zasadzie demokratycznego państwa prawnego - art. 2 Konstytucji RP oraz unijnej zasadzie państwa prawnego - art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 kwietnia 2022 r., II SA/Rz 1240/21, CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na kanwę niniejszej sprawy należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej nastąpiło z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 26 ust. 5 powołanej wyżej ustawy oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru, w trakcie której stwierdzono wskazane naruszenia. Kontrola zestawu samochodowego - jak wspomniano powyżej - należącego do skarżącej spółki miała bowiem miejsce w dniu [...] października 2019 r., natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono stronie dopiero w dniu [...] sierpnia 2020 r. Jednocześnie należy zauważyć, że nie zachodziły również przesłanki określone art. 165b § 3 O.p. Wszystkie bowiem istotne okoliczności uzasadniające wszczęcie postępowania zostały ustalone w dniu kontroli. Ujawniono bowiem wskazane w art. 165b § 1 O.p. nieprawidłowości co do wywiązania się przez kontrolowanego z obowiązku wynikającego z przepisów ustawy o SENT. Działania zaś podjęte przez organ przed wszczęciem postępowania nakierowane były na ustalenie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary, o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Okoliczności te nie stanowią zatem przesłanki wszczęcia postępowania. Organ powinien, stwierdzając zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów, wszcząć postępowanie w sprawie wymierzenie kary za to naruszenie i dopiero w tak zainicjowanym postępowaniu rozważyć przesłanki do odstąpienia od tej kary. Czynności dowodowe ze swej istoty powinny być podejmowane po jego wszczęciu. W takim przypadku nie dochodzi do naruszenia gwarancyjnego charakteru art. 165b § 1 O.p.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (pkt I wyroku). Ponadto Sąd - na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. - umorzył postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym (pkt II wyroku). Okoliczność wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania po upływnie 6 miesięcy od sporządzenia protokołu kontroli stała na przeszkodzie wszczęcia, prowadzenia, a w konsekwencji zakończenia postępowania w formie decyzji o nałożeniu na skarżącą spółkę kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za naruszenie przepisów ustawy SENT. Upływ terminu z art. 165b § 1 O.p. należy bowiem traktować jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisaną w nauce jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego wszczęcia - obligująca do umorzenia postępowania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania sądowego zasądzony od organu na rzecz skarżącej spółki obejmuje uiszczony wpis w wysokości 400 zł.