Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 740/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1, 3 i 9
journal: Dz.U. 2021 poz 2351
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
Teza: Skoro panele fotowoltaiczne oraz falowniki nie są traktowane jako budowla w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), powiązane z nimi użytkowo stacje transformatorowe, tworząc razem zespół prądotwórczy, nie mogą zostać uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.P.b.

TEZY

Skoro panele fotowoltaiczne oraz falowniki nie są traktowane jako budowla w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), powiązane z nimi użytkowo stacje transformatorowe, tworząc razem zespół prądotwórczy, nie mogą zostać uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.P.b.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1081/21, w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy B. z dnia 26 października 2021 r., nr Fn.3140.5.2021, w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Wójta Gminy B. z dnia 26 października 2021 r., nr Fn.3140.5.2021, 3) zasądza od Wójta Gminy B. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1137 (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 3 marca 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1081/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy B. z 26 października 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Pismem z 7 września 2021 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości. Wskazała, że jest spółką prawa handlowego posiadającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski. Wnioskodawca posiada m.in. zakład produkcyjny w B. i planuje budowę instalacji fotowoltaicznej o mocy ok. 10 MW zlokalizowanej na terenie zakładu. Instalacja składać się będzie z pojedynczych paneli fotowoltaicznych połączonych ze sobą elektrycznie i zamontowanych na konstrukcji stalowej, która będzie zakotwiona w gruncie przez palowanie, system kotew lub za pomocą płyt betonowych. Sposób przytwierdzenia paneli do konstrukcji będzie umożliwiał w razie potrzeby ich wymontowanie np. w przypadku uszkodzenia poszczególnych paneli. Konstrukcje wsporcze będą ułożone w rzędach, tworząc równoległe stoły, na których montowane będą panele z pochyleniem w kierunku południowym. Poszczególne rzędy stołów będą od siebie oddalone, w konsekwencji czego instalacja nie zajmie całej powierzchni inwestycji. Energia elektryczna produkowana przez instalację będzie zużywana na potrzeby wewnętrzne zakładu, a nadwyżki energii (jeżeli takie wystąpią) zostaną sprzedane do sieci publicznej. Grupy poszczególnych paneli zostaną podłączone do falowników, które zamienią generowane przez panele napięcie stałe na napięcie zmienne. Następnie za pomocą dedykowanych stacji transformatorowych napięcie będzie podnoszone za pomocą transformatorów do poziomu średniego napięcia. Spółka zakłada montaż kilku kontenerowych stacji transformatorowych wolnostojących (w obudowie betonowej lub stalowej), zawierających główne elementy systemu elektroenergetycznego służącego do wyprowadzenia energii produkowanej przez farmę, takie jak transformator, rozdzielnia niskiego i średniego napięcia, pozostały sprzęt elektroenergetyczny. Wyprodukowana energia będzie przesyłana do sieci wewnętrznej zakładu za pomocą dedykowanej linii kablowej. W celu realizacji instalacji fotowoltaicznej wnioskodawca planuje wydzierżawienie od osoby trzeciej nieruchomości gruntowej na okres około 25 lat. Instalacja fotowoltaiczna sfinansowana zostanie ze środków własnych spółki lub przy finansowaniu zewnętrznym (leasing lub pożyczka).

W świetle tak zarysowanego zdarzenia przyszłego spółka zadała szereg pytań, w tym pytanie nr 4 następującej treści: Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku stacje transformatorowe (budynek wraz ze wszystkimi urządzeniami technicznymi znajdującymi się w budynku, służącymi do prawidłowego funkcjonowania instalacji), stanowiące element infrastruktury elektroenergetycznej instalacji fotowoltaicznej, są "budynkami" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu stawką podatku uzależnioną od zajmowanej powierzchni?

W zakresie przytoczonego pytania w ocenie spółki stacje transformatorowe są budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu stawką podatku uzależnioną od zajmowanej powierzchni.

Organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że budynek należy traktować odrębnie i wraz z instalacją służącą funkcjonowaniu budynku (oświetlenie, ogrzewanie) opodatkować według powierzchni użytkowej, natomiast stacje transformatorowe, rozdzielnie i inne urządzenia techniczne niezbędne do funkcjonowania instalacji fotowoltaicznej – jako budowle łącznie z całą infrastrukturą energetyczną, opodatkowaną według stawki procentowej od ich wartości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 11 ze zm., dalej: u.P.b.), art. 14b § 1, § 2 oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), a także art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. 1 i 2 w zw. z art. 14c § 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił stanowiska skarżącej. Na wstępie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na nowelizację przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie. Zauważył, że pojęciem "całości techniczno-użytkowej" ustawodawca posługiwał się w art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b. do 28 czerwca 2015 r. – w ówczesnym czasie dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane było zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. W zmienionej z dniem 29 czerwca 2015 r. definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 u.P.b. wyłączono "urządzenia techniczne", z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Po wskazanej zmianie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pomimo zmiany definicji nie ma podstaw do twierdzenia, że aktualnie w przypadku budowli instalacje te nie podlegają już opodatkowaniu. Przedmiotem opodatkowania jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jeżeli instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania budowli, zasadniczo powinna być traktowana jako części budowli (nie odrębny przedmiot opodatkowania), a ich wartość skumulowana z wartością pozostałych części budowli i być podstawą do naliczenia podatku od nieruchomości.

W ocenie sądu pierwszej instancji, samo zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie urządzenia czy instalacje znajdujące się w tym budynku stanowią jego część składową lub też składają na budowlę (niezależną od budynku). Sąd podzielił stanowisko organu, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem sądu, umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów, bowiem ani z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani z wyroków TK z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 czy z 13 grudnia 2018 r. o sygn. SK 48/15, nie wynika, jakoby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Budynek podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, co się w nim bądź na nim znajduje, budowla zaś niezależnie od tego, gdzie została zlokalizowana. Opodatkowując niezależnie od siebie grunt oraz posadowione na nim budynki lub budowle, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie dopuszcza przestrzenny zbieg różnych przedmiotów opodatkowania. Za podobną sytuację sąd uznał obiekt budowlany i służące mu urządzenia budowlane (art. 3 pkt 9 p.b.), które stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l.

Jednocześnie uznano, że z żadnej regulacji prawa budowlanego nie wynika zakaz tego rodzaju lokalizacji dwóch lub więcej obiektów budowlanych. Zaakcentowana w wyroku TK z 13 grudnia 2018 r. o sygn. SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada, zdaniem sądu, nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek.

Ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w świetle przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego przesądził, że brak jest podstaw do przyjęcia, jakoby stacje transformatorowe (budynek wraz z instalacjami) stanowiły budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Instalacje te bowiem nie służą funkcjonowaniu budynku, ale służąc funkcjonowaniu instalacji fotowoltaicznej stanowią jej część i należy je traktować łącznie z całą infrastrukturą energetyczną jako budowlę. W ocenie sądu, nie ulega wątpliwości, że tego rodzaju budowla mieści się w katalogu wymienionym w art. 3 pkt 9 u.P.b.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 134 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do zarzutów skarżącej dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli części budowlanych, które w istocie stanowią urządzenia techniczne budynku w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b., niestanowiące odrębnego przedmiotu opodatkowania tym podatkiem;

2) art. 151 p.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie, tj. nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji w zaskarżonej części;

3) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez ich błędne niezastosowanie pomimo istnienia przesłanek do ich zastosowania i uwzględnienia skargi;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

1) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.P.b. w zw. z art. 84 i art. 217 w zw. z art. 64 ust. 3 oraz art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obiekty budowlane posiadające wszelkie cechy konstrukcyjne wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. mogą zostać zakwalifikowane jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez odwołanie się do przesłanki funkcji tego obiektu (jego przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania) wbrew konstytucyjnej zasadzie szczególnej określoności regulacji daninowych oraz w sposób sprzeczny z wyrokiem TK o sygn. SK 48/15 mającym moc powszechnie obowiązującą;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwą ocenę polegającą na stwierdzeniu, że stacje transformatorowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowle, pomimo spełnienia kwalifikacji jako budynku, tj. posiadają cechy konstrukcyjne wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.;

3) art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, poprzez ich błędne zastosowanie polegające na niewłaściwym zakwalifikowaniu stacji transformatorowej jako budowli w oparciu o normę prawną uznaną przez TK w ww. wyroku za niezgodną z Konstytucją, podczas gdy stanowi on budynek.

Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 29 września 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to doręczono skarżącej w trybie tzw. doręczenia zastępczego 3 listopada 2022 r., zaś organowi – 20 października 2022 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (6 grudnia 2022 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się skuteczna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty wskazują, że kwestią problemową, wokół której ogniskuje się spór, jest rozstrzygnięcie dotyczące możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości (jako budowli) tzw. dedykowanych stacji transformatorowych (rozdzielni i innych urządzeń technicznych) służących do prawidłowego funkcjonowania instalacji fotowoltaicznej, zlokalizowanych w wolnostojących obiektach kontenerowych. Sprawa, zainicjowana wnioskiem Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczy stanu prawnego obowiązującego w 2021 r.

Sąd pierwszej instancji prezentuje pogląd, że skoro "stacje transformatorowe, stanowiące element infrastruktury elektroenergetycznej instalacji fotowoltaicznej, rozumiane jako budynek wraz z urządzeniami technicznymi znajdującymi się w budynku, służącymi do prawidłowego funkcjonowania instalacji, to brak jest podstaw do przyjęcia, iż ww. obiekt (budynek i ww. instalacje) stanowi budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l." (s. 16 uzasadnienia). Zdaniem WSA w Warszawie instalacje te (tzn. stacje transformatorowe) służą funkcjonowaniu "instalacji fotowoltaicznej", a nie budynku i w związku z tym należy je traktować (łącznie z całą infrastrukturą energetyczną) jako budowlę. Sąd uznał, że "tego rodzaju budowla" (tzn. stacja transformatorowa) mieści się w katalogu wymienionym w art. 3 pkt 9 u.P.b.

Przeciwnego zdanie jest strona skarżąca, według której obiekt kontenerowy wraz ze wszystkimi urządzeniami technicznymi znajdującymi się w budynku (w tym stacjami transformatorowymi), stanowią łącznie budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu stawką podatku uzależnioną od powierzchni. Podnosząc zarzut naruszenia art. 3 pkt 9 u.P.b. strona w istocie kwestionuje zaliczenie spornych urządzeń do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji, zauważyć należy, że w tym samym wniosku o wydane indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zadane zostało m.in. pytanie odnośnie możliwości kwalifikowania do budowli, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. paneli fotowoltaicznych oraz falowników. Organ interpretacyjny za prawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, że ww. urządzenia nie stanowią budowli wymienionej w przepisach podatkowych, są nią natomiast części budowlane instalacji fotowoltaicznej (konstrukcja wsporcza mocująca, fundament pod nie) oraz linie kablowe. Wyłączenie zatem z podatkowej kategorii budowli paneli fotowoltaicznych i falowników powoduje, że stanowisko to – jako rozstrzygnięte – winno zostać uwzględnione w rozważaniach dotyczących istoty sporu w niniejszej sprawie.

Wyeksponowane w podstawie kasacyjnej zarzuty odnoszą się przede wszystkim do kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy problemu dotyczącego rozpoznania dla celów podatkowych takiego przedmiotu opodatkowania, jak budynek i budowla. Odwołując się do realiów faktycznych, które nie budzą wątpliwości, należy w pierwszej kolejności odpowiedzieć na pytania czy obiekt kontenerowy, w którym znajdują się urządzenia stacji transformatorowej stanowi:

1) budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czy też

2) budowlę, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., razem ze stacją transformatorową, będącą elementem infrastruktury instalacji fotowoltaicznej.

Pozytywna odpowiedź na pierwsze z wymienionych pytań oznacza konieczność ustalenia, czy wymienione urządzenia stacji transformatorowej:

a) wypełniają określoną w art. 3 pkt 1 u.P.b. definicję instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu (tj. budynku kontenerowego) zgodnie z jego przeznaczeniem, a jeżeli nie, to

b) czy mogą być identyfikowanie jako samodzielna budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.P.b.

Punktem wyjścia w procesie ustalania, do której z kategorii należy zaliczyć określony obiekt (budynek, budowla albo obiekt małej architektury), jest jego test czy stanowi on obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. Wynika to wprost z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.o.l., w świetle których to regulacji "Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury"

Wprowadzenie do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicji legalnych budynku i budowli odpowiednio w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. oznacza, że ustawodawca określił podatkowe rozumienie tych obiektów. Istotne pozostaje także to, że w treści wskazanych unormowań ustawodawca odsyła do przepisów prawa budowlanego jedynie przy określeniu obiektu budowlanego, stanowiąc, że zarówno budynek, jak i budowla są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Oznacza to zatem konieczność badania, czy w danym przypadku obiekt budowalny w rozumieniu przepisów prawa budowlanego spełnia zakres podatkowej definicji budynku, czy też budowli.

Zgodnie z obowiązującą od dnia 28 czerwca 2015 r. definicją, za obiekt budowlany należy uznać "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Definicją obiektu budowlanego (budynku, budowli albo obiektu małej architektury) objęte zostały zatem wyłącznie instalacje zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nadto uznanie danego obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] Prawo budowlane. Komentarz, red. M. Wierzbowski, A. Plucińska-Filipowicz, Warszawa 2021, s. 42). W analizowanej sprawie nie budzi wątpliwości, że obiekt kontenerowy, w którym zlokalizowane zostały urządzenia stacji transformatorowej spełnia kryteria obiektu budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b. Przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", Naczelny Sąd Administracyjny rozumie zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu (w analizowanej sprawie jest to obiekt kontenerowy), służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu. Stacja transformatorowa, stanowiąc element zewnętrznej instalacji fotowoltaicznej, a nie budynku, kryteriów tych nie wypełnia. Stąd też chybiony jest przeciwny pogląd Spółki.

Z drugiej strony Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że "budynki" kontenerowe wraz z urządzeniami technicznymi, służącymi funkcjonowaniu instalacji fotowoltaicznej mogą stanowić budowlę. Każdy z tych obiektów (tj. obiekt kontenerowy i stacja transformatorowa) wymaga oddzielnej oceny odnośnie spełnienia warunków budynku bądź budowli w rozumieniu ustawy podatkowej. Jak zaakcentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. w sprawie SK 48/15, obiekt budowlany spełniający kryteria budynku nie może być jednocześnie budowlą. Jeżeli zatem obiekt kontenerowy posiada wszystkie cechy budynku wyszczególnione w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., a nadto posiada powierzchnię użytkową (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21), powinien być kwalifikowany dla celów opodatkowania jako budynek, a nie budowla, niezależnie od tego, że stanowi "obudowanie" urządzeń technicznych, znajdujących się w jego wnętrzu, a które mogą stanowić część zewnętrznej infrastruktury (por. też uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22). Podkreślić należy, że ewentualna identyfikacja jako budowli stacji transformatorowych, wiąże się z wykazaniem ich związku użytkowego nie z budynkiem typu kontenerowego, a instalacją fotowoltaiczną (art. 3 pkt 9 u.P.b.). Jeżeli obiekt kontenerowy, w którym mieszczą się powiązane z instalacją fotowoltaiczną urządzenia stacji transformatorowej, wykazuje cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a nadto posiada realną powierzchnię użytkową (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), stanowić powinien - jako budynek - odrębny przedmiot opodatkowania (podstawą opodatkowania jest w takim przypadku jego powierzchnia użytkowa). Z akt sprawy nie wynika, by Sąd pierwszej instancji kwestionował spełnienie przez obiekt kontenerowy warunków budynku wymienionych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie budzi również wątpliwości posiadanie przez ten obiekt powierzchni użytkowej. Zresztą sam organ w wydanej interpretacji słusznie przyznał, że budynek należy traktować odrębnie i wraz z instalacją, która służy funkcjonowaniu budynku (oświetlenie, ogrzewanie) należy opodatkować według powierzchni użytkowej.

Reasumując, jeżeli dany obiekt budowalny spełnia wszystkie elementy definicji legalnej budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., tzn. jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, a nadto jego cechą wyróżniającą jest powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), to nie jest możliwa jego rekwalifikacja na budowlę z uwagi na to, że w jego wnętrzu znajdują się urządzenia techniczne funkcjonalnie (gospodarczo) powiązane ze zlokalizowanymi poza tym obiektem innymi urządzeniami. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca natomiast uwagę, że w świetle regulacji art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i 9 u.P.b. możliwa jest sytuacja zlokalizowania w budynku budowli, stanowiącej odrębny od budynku przedmiot opodatkowania (tzw. problem budowli w budynku). Nie ma wobec tego racji strona skarżąca, uznając że znajdujące się w obiektach kontenerowych stacje transformatorowe stanowią instalacje budynku, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b.

Kolejny aspekt sprawy wiąże się z identyfikacją dla celów podatkowych samego urządzenia stacji transformatorowej, które – jak zaznaczono we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej – stanowią element infrastruktury elektroenergetycznej instalacji fotowoltaicznej. Jak już zaznaczono, za prawidłowe zostało uznane stanowisko Spółki, że panele fotowoltaiczne oraz falowniki (element prądotwórczy instalacji fotowoltaicznej) nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Budowlę stanowią natomiast części budowlane instalacji fotowoltaicznej, co wyprowadzono z treści art. 3 pkt 3 u.P.b. Organ interpretacyjny zauważył, że "nie można wykluczyć sytuacji, w której budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowić będzie jedynie obudowę urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b., będącego budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l." Również Sąd pierwszej instancji uznał, że sporne stacje transformatorowe, służące funkcjonowaniu instalacji fotowoltaicznej, są budowlą mieszczącą się w katalogu wymienionym w art. 3 pkt 9 u.P.b.

W tej kolejności rozstrzygnąć należy czy, uwzględniając realia faktyczne sprawy, stacje transformatorowe mogą zostać uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b., a w konsekwencji budowlę, objętą regulacją art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Wyjaśnienie natomiast problemu, czy stacja transformatorowa, powiązana użytkowo (gospodarczo) z instalacją fotowoltaiczną, stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.P.b. i jako takie jest budowlą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., winno zostać poprzedzone omówieniem specyficznej, w porównaniu z prawem budowlanym, konstrukcji prawnej budowli, jaka wykreowana została dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe zaliczane dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości do budowli:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 u.P.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawa - Prawo budowlane tymczasem identyfikuje w art. 3 pkt 3 budowlę jako "obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Kolejne jednostki redakcyjne art. 3 (tj. pkt 3a – 5a u.P.b.) wyjaśniają znaczenie niektórych kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.P.b., tj. obiektu liniowego (pkt 3a), obiektu małej architektury (pkt 4), tymczasowego obiektu budowlanego (pkt 5) oraz przenośnego wolno stojącego masztu antenowego (pkt 5a).

Z perspektywy prawa budowlanego ustalenie, że dany obiekt jest budowlą wymaga jedynie potwierdzenia, iż jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.P.b. oraz wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku (brak którejkolwiek z cech budynku wyszczególnionej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) albo obiektu małej architektury. Potwierdza to otwarty (przykładowy) katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. Inaczej jednakowoż kategorię budowli postrzegać należy na gruncie prawa podatkowego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 uznał, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane "jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową [..] mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Sąd konstytucyjny zauważył, że dla celów podatkowych, w świetle art. 217 Konstytucji RP, element konstrukcyjny podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania, nie może być ustalany na zasadach domniemania istnienia budowli. Tym samym, jedynie obiekty wyraźnie wymienione w art. 3 pkt 3 u.P.b., załączniku do tej ustawy oraz innych przepisach rangi ustawowej mogą być uznane za budowle stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. To ważne zastrzeżenie, potwierdzające że definicje budowli w obszarze prawa budowlanego i podatkowego różnią się zakresowo i to nie tylko z tego powodu, że TK dla celów podatkowych uznał katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.P.b. za zamknięty. Przypomnieć wypada, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest również urządzenie budowlane, zdefiniowane w art. 3 pkt 9 u.P.b., które wszak przez prawo budowlane nie jest identyfikowane jako budowla.

Jak już zaznaczono, definicja urządzenia budowlanego została ujęta w art. 3 pkt 9 u.P.b. W myśl tego przepisu urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Analiza art. 3 pkt 1 u.P.b. w zw. z art. 3 pkt 3 tej ustawy (oraz 3 pkt 3a-5a) naprowadza na wniosek, że w świetle ustawy - Prawo budowlane urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 u.P.b.) stanowi nie tylko odrębną od budowli kategorię obiektów (nie jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego), ale również, że spełnienie przez określone urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest uzależnione od wypełnienia cech obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b.

Do podobnej konkluzji może prowadzić definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest nią, jak już zaznaczono, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego [...].

Tym nie mniej zauważyć wypada, że dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami ustawy - Prawo budowlane) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.P.b.), jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.

Ustalenie, jakie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., winny zostać objęte podatkiem od nieruchomości, wymaga uwzględnienia regulacji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. in initio. Przepis ten określa przedmiot podatku od nieruchomości, a zatem jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Z tych też względów jego treść nie może być pomijana przy ustalaniu zakresu pojęciowego budowli jako przedmiotu opodatkowania. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Użyte w art. 2 ust.1 u.p.o.l. określenie "obiekty budowlane" należy definiować identycznie, jak "obiekt budowlany", o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., tj. jako obiekt w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b. (jak już zaznaczono, w świetle obecnego brzmienia art. 3 pkt 1 u.P.b. jest to "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych"). Kryterium wypełnienia cech "obiektu budowlanego" odnosi się zatem do budynków (ich części), a także budowli (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmują zarówno budowle w ujęciu art. 3 pkt 3 u.P.b., jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.

W efekcie, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.P.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 u.P.b., nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.

Odnosząc się do definicji urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 u.P.b.), Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 za budowlę uznał "jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku TK wynika, że do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 u.P.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie:

1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.P.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także

2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.P.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" – w tym będącego budowlą w rozumieniu u.P.b. oraz w ujęciu u.p.o.l. - zgodnie z jego przeznaczeniem.

Reasumując, ustalenie, że dany obiekt jest budowlą w postaci urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.P.b., lecz nie zostało w tym przepisie wprost wymienione, wymaga potwierdzenia, iż:

1) jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.P.b. (m.in. został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych);

2) stanowi niebędące instalacją urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, w realiach faktycznych sprawy zaliczanym do budowli zarówno w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., jak i podatkowym (tj. mieści się w katalogu budowli określonym w tym przepisie), które to urządzenie zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) wykluczona jest możliwość identyfikowania takiego obiektu jako budynku albo obiektu małej architektury.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyte w art. 3 pkt 9 u.P.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm. (urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych), lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu. Urządzenia techniczne składają się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN pod red. S. Dubisza, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2008, s. 275; Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1967, s. 665). Z kolei "wyrób budowlany", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., należy postrzegać przez pryzmat art. 10 u.P.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Zauważyć również należy, że w myśl art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE L z 2011 r. nr 88, poz. 5), do którego odsyła ustawa z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1213), "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Nader istotne znaczenie, a zarazem kluczowe dla rozstrzygnięcia sporu ma ustalenie, jak (z jakim przedmiotem) stacje transformatorowe zostały powiązane funkcjonalnie. Jak wynika z dotychczasowych rozważań, ich kwalifikacja do urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.P.b. możliwa będzie jedynie wówczas, gdy potwierdzone zostanie, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego spełniającego (w realiach sprawy) zarówno kryteria budowli w rozumieniu prawa budowlanego, jak i podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że instalacja fotowoltaiczna, na którą składają się zarówno części budowlane, jak i panele oraz falowniki, jeżeli tylko spełnia ww. cechy obiektu budowlanego, wyszczególnione w art. 3 pkt 1 u.P.b., a jednocześnie nie jest budynkiem albo obiektem małej architektury, stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b. (jest budowlą w myśl prawa budowlanego). Inaczej wszakże należy ją postrzegać na gruncie prawa podatkowego. Jak już wcześniej zauważono, panele fotowoltaiczne i falowniki - w świetle standardów interpretacyjnych wyznaczonych wyrokiem TK P 33/09 - nie zostały uznane za budowle, a w konsekwencji nie objęto ich zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Nie wymaga specjalnej wiedzy technicznej potwierdzenie, że to panele fotowoltaiczne wraz z falownikami (inwerterami, m.in. przekształcającymi wyprodukowany prąd stały w zmienny i odpowiadający za monitorowanie napięcia na panelach fotowoltaicznych) stanowią kluczowe elementy instalacji fotowoltaicznej. Nie ulega też wątpliwości, że razem z panelami oraz falownikami, stacje transformatorowe (ich zadaniem jest podnoszenie napięcia do poziomu średniego, por. s. 1 uzasadnienia wyroku WSA) stanowią element zamkniętego zespołu prądotwórczego. Zasadny wobec tego jest wniosek, że stacje transformatorowe zapewniają możliwość użytkowania pozostałych elementów zespołu prądotwórczego, zgodnie z ich przeznaczeniem, a nie części budowlanej tej instalacji. To raczej część budowlana infrastruktury fotowoltaicznej służy zapewnieniu prawidłowego funkcjonowania elementów prądotwórczych, jak panele, a nie odwrotnie. Potwierdzając prawidłowość stanowiska wnioskodawczy, organ interpretacyjny de facto potwierdził, że z perspektywy ustawy podatkowej, części budowlane instalacji fotowoltaicznej oraz panele i falowniki stanowią odrębne obiekty, z których tylko pierwszy kwalifikowany jest do budowli objętych podatkiem od nieruchomości. Skoro wobec tego panele fotowoltaiczne oraz falowniki nie są traktowane jako budowla w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.P.b., powiązane z nimi użytkowo stacje transformatorowe, tworząc razem zespół prądotwórczy, nie mogą zostać uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 u.P.b.

Poruszane w niniejszym uzasadnieniu aspekty nie zostały dostrzeżone przy dokonywaniu oceny stacji transformatorowej jako urządzenia budowlanego, zapewniającego możliwość korzystania z pozostałych elementów zespołu prądotwórczego, a w konsekwencji możliwości uznania jej za budowlę będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zarówno przez organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji. Pozwala uznać za usprawiedliwione sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.P.b.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz kwestionowaną decyzję. W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a.

K. Winiarski P. Borszowski A. Polańska