Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 813/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 98 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1032, art. 1034 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Skoro skarżący przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedział o istnieniu zobowiązań podatkowych ciążących na spadkodawcy, to na gruncie prawa podatkowego ponosi on solidarną odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku /art. 1032 i art. 1034 par. 1 Kc w zw. z art. 98 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

TEZY

Skoro skarżący przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedział o istnieniu zobowiązań podatkowych ciążących na spadkodawcy, to na gruncie prawa podatkowego ponosi on solidarną odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku /art. 1032 i art. 1034 par. 1 Kc w zw. z art. 98 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Macieja S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2958/02 w sprawie ze skargi Macieja S. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 14 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Macieja S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 900 /dziewięćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005 r., I SA/Po 2958/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Macieja S. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 14 listopada 2002 r. w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe.

W motywach orzeczenia wyjaśniono, iż decyzją z dnia 20 sierpnia 2002 r. (...) Urząd Skarbowy w K. po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawie art. 100 w zw. z art. 97 i 98 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p., orzekł solidarną odpowiedzialność spadkobiercy Macieja S. za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. spadkodawcy Julii B.-S. Uzasadniając decyzję organ wskazał, że spadkodawczyni w dniu 19 stycznia 2000 r. złożyła zeznanie PIT-36 za 2000 r., z którego wynikało zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 8.289,80 zł. Zobowiązanie to nie zostało zapłacone i z upływem terminu jego płatności, tj. 30 kwietnia 2000 r. stało się zaległością podatkową. Zgodnie z postanowieniem Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku spadkobiercami po Julii B.-S. są jej dzieci, w tym skarżący w 1/3 części. Zgodnie z art. 97 par. 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie do art. 98 par. 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./, dalej Kc o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Z zeznania podatkowego o nabyciu spadku złożonego przez spadkobierców wynikało, że wartość stanu czynnego spadku wyniosła 64.000 zł. Zgodnie z oświadczeniem Macieja S. nie dokonano działu spadku, a zatem w myśl art. 1034 par. 1 Kc spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkodawcy.

Sporną decyzją organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 100 i z art. 97 i 98 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podtrzymano stanowisko prezentowane przez Urząd Skarbowy wskazując, że zarówno przepisy O.p. dotyczące odpowiedzialności podatkowej spadkobierców, jak i przepisy Kc o odpowiedzialności za długi spadkowe mają charakter przepisów bezwzględnie obowiązujących i organy podatkowe nie mogą ich zmieniać poprzez uznanie administracyjne. Bez znaczenia jest, że spadkobiercy nie uzyskali żadnej korzyści finansowej ze spadku. Jedynym kryterium jest wartość stanu czynnego spadku. Okoliczność, że wartość czynna spadku była niższa od zadłużenia spadkodawczyni może stanowić jedynie przesłankę do udzielenia ewentualnych ulg podatkowych w odrębnym postępowaniu. Zdaniem Izby Skarbowej, nie uległa pogorszeniu sytuacja strony, gdyż zmienił się wyłącznie zakres odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców.

Na decyzję organu II instancji skargę do sądu administracyjnego złożył Maciej S. wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił, że naruszono prawo materialne, tj. art. 1032 par. 1 Kc w zw. z art. 97 par. 1 O.p. W motywach skargi podniesiono, że organy pominęły, iż nie wiedząc o przedmiotowej zaległości spłacił wierzycieli spadku. Spłata ta nastąpiła proporcjonalnie do wysokości zadłużenia i wyczerpała całą wartość czynnej masy spadku określonej w spisie inwentarza.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Wskazano, że przepis art. 1032 par. 1 Kc nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Poza sporem zdaniem organu pozostaje fakt, że spadkobiercy wiedzieli o istnieniu zobowiązań podatkowych. Znajduje to potwierdzenie w spisie inwentarza oraz w zeznaniu podatkowym o nabyciu majątku w drodze spadku.

W piśmie uzupełniającym zarzuty skargi, skarżący podniósł dodatkowo, że informacje co do zadłużenia spadkodawczyni z tytułu zobowiązania podatkowego uzyskał dopiero w momencie, gdy otrzymał pismo z Urzędu Skarbowego z dnia 14 listopada 2001 r. Nie wiedział, że spadkodawczyni złożyła dnia 19 stycznia 2001 r. PIT-36. Prawo nie nakłada na spadkobiercę powinności ustalania wszystkich rzeczywiście istniejących zobowiązań obciążających masę spadkową. Skarżący nie wiedział, realizując należności z tytułu zadłużenia spadkowego, o istnieniu należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Oddalając skargę Sąd zauważył, iż przyjęte w art. 97 i 98 par. 1 O.p. zasady odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe są jedynie oparte na przepisach Kodeksu cywilnego. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji przysługującej spadkobiercom na podstawie O.p. są wyłącznie prawa i obowiązki wynikające z norm prawa podatkowego, z wyłączeniem sukcesji opartej na normach należących do innych gałęzi prawa, w tym prawa prywatnego. Uzależnienie zatem sukcesji uregulowanej w przepisach prawnopodatkowych od sukcesji w prawie cywilnym może być interpretowane tylko i wyłącznie jako wyraźne odesłanie do tych przepisów prawa cywilnego, które regulują opisaną w tym artykule materię. Art. 98 par. 1 O.p. należy zatem odczytywać jedynie jako wskazanie pomocniczości regulacji prawa cywilnego, normującej odpowiedzialność spadkobierców. Tym samym skarżący błędnie przyjmował, że sukcesja przewidziana w prawie podatkowym tożsama jest z sukcesją wynikającą z przepisów księgi czwartej Kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność za długi spadkowe nie łączy się w jedną całość z odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spadkobiercy. Podlegają one odrębnym reżimom prawnym. Odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania podatkowe nie powstaje jak w prawie cywilnym za inne długi ex lege, lecz na mocy konstytutywnej decyzji wydawanej w trybie art. 100 par. 1 O.p. Gdyby ustawodawca zamierzał włączyć długi spadkodawcy z tytułu podatków do ogólnych zasad dziedziczenia przewidzianych w prawie cywilnym, to nie zamieszczałby odrębnej regulacji w przepisach O.p. Ażeby ułatwić spadkobiercom decyzję co do przyjęcia lub odrzucenia spadku, organy podatkowe zobowiązane są do wystawiania zaświadczeń o wysokości znanych temu organowi zobowiązań spadkobiercy, co przewiduje przepis art. 98 par. 3 O.p. Skoro Maciej S. przyjął spadek po Julii B.-S. z dobrodziejstwem inwentarza, to ponosi on odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe po spadkodawczyni do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Niezależnie zatem od tego czy wartość czynna spadku wynosiła, jak to ustalił Komornik 64.000 zł, czy też jak podawał w skardze Maciej S. 54.620 zł, to wartości te przekraczają ustaloną w zaskarżonych decyzjach kwotę 8.289,80 zł.

W konsekwencji Sąd stwierdził, iż skarżący nie może skutecznie powoływać się na ograniczenie odpowiedzialności za długi spadkowe wynikające z art. 1032 par. 1 Kc, gdyż odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkobiercy nie jest długiem spadkowym w rozumieniu tego przepisu. Jest to odpowiedzialność osobista spadkobiercy powstała jedynie z uwagi na fakt spadkobrania. Poza tym Sąd podzielił pogląd organu podatkowego, że składając zeznanie podatkowe dnia 20 marca 2001 r. Maciej S. wskazywał na należności wobec Urzędu Skarbowego, miał zatem świadomość istnienia zobowiązań podatkowych spadkodawczyni, a ich wielkość mógł ustalić w trybie wskazanego już art. 98 par. 3 O.p.

Stosownie do przepisu art. 1030 Kc od chwili przyjęcia spadku odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe przekształciła się z rzeczowej w osobistą. Bez znaczenia zatem było, zdaniem Sądu, co fizycznie spadkobierca otrzymał w spadku i w jaki sposób rozdysponował przedmioty i mienie wchodzące w skład spadku. Z kolei zgodnie z przepisem art. 1034 par. 1 Kc do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Słusznie zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe obciążyły skarżącego odpowiedzialnością za całe zobowiązanie podatkowe na zasadach odpowiedzialności solidarnej z pozostałymi spadkobiercami.

Powyższe orzeczenie stało się przedmiotem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku, bądź ewentualnie o jego zmianę i "ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego z zastosowaniem art. 1032 par. 1 Kc w zw. z art. 98 par. 1 O.p.". Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono niezastosowanie ww. przepisów.

Uzasadniając skargę kasacyjną wskazano, że z literalnego brzmienia przepisu art. 98 O.p. wynika nakaz stosowania regulacji prawnospadkowej nie pomocniczo, lecz wprost. Przepis ten odsyła wprost do całości przepisów prawa spadkowego regulujących odpowiedzialność spadkobierców za długi spadkodawcy oraz skutki odrzucenia bądź przyjęcia spadku, w tym ograniczenie tej odpowiedzialności. Wobec tego należy uznać, że zasady odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy są takie same jak za długi spadkowe, mimo że w istocie zobowiązania podatkowe spadkodawcy nie stanowią długów spadkowych. Sąd, dokonując wykładni contra legem tego przepisu, uznał, iż zastosowanie przepisów Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe stosuje się jedynie "pomocniczo". Art. 98 par. 1 O.p. określa w sposób ogólny przepisy dotyczące przyjęcia i odrzucenia spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Ustawodawca wprost odsyła w tym zakresie do regulacji tytułu V-go Kodeksu cywilnego - "Przyjęcie i odrzucenie spadku" oraz tytułu VII-go "Odpowiedzialność za długi spadkowe". Ponadto podniesiono, iż argument o nieskorzystaniu przez spadkobiercę z uprawnienia wskazanego w art. 98 par. 3 O.p., nie może działać na niekorzyść strony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Podniesiono, iż odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy kształtowana jest przez konstytutywną decyzję podatkową. Ani organy podatkowe ani Sąd, nie kwestionowały tego, że ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej oparte są na przepisach Kodeksu cywilnego. Istotne w sprawie jest jednak to, iż art. 1032 par. 1 Kc nie mógł być stosowany, gdyż jedną z jego przesłanek ograniczających odpowiedzialność spadkobiercy, którego to ograniczenia domaga się skarżący, jest brak wiedzy o istnieniu wszystkich długów spadkodawcy. Tymczasem z akt sprawy wynika bezspornie, iż przesłanka ta nie została spełniona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 par. 1 zdanie 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., NSA - poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie Sądu zawartymi w tej skardze podstawami zaskarżenia /art. 174 p.p.s.a./ oraz zakresem tego zaskarżenia /w całości lub w części/. Obszar badań Sądu Kasacyjnego jest zatem, z uwagi na treść przytoczonego przepisu, zawężony jedynie do wskazanych kwestii spornych i Sąd ten nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, bowiem oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu p.p.s.a. nie jest dopuszczalne /por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15/.

W konsekwencji, w świetle omawianej zasady, w przypadku braku zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd odwoławczy zobligowany jest do przyjęcia za podstawę orzekania, ustaleń faktycznych powołanych w zaskarżonym wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/. Tym samym za niesporne na etapie postępowania kasacyjnego należy przyjąć, że skarżący miał świadomość istnienia zobowiązań podatkowych spadkodawczyni /str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, karta nr 11 akt podatkowych/. Okoliczność ta należy bowiem do elementów stanu faktycznego sprawy.

Wobec tego bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia pozostaje przesądzenie, czy przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe stosuje się jedynie posiłkowo /por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003 s. 388 i M. Piotrowski Sukcesja podatkowa praw i obowiązków spadkodawcy na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej - Doradztwo Podatkowe 1997 nr 10 str. 8/, czy też wprost /S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyńki, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 366/, gdyż w obu przypadkach, art. 1032 par. 1 Kc nie będzie miał, na gruncie przedmiotowej sprawy zastosowania. Gdyby nawet bowiem zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, za które odpowiada skarżący, potraktować, jak to postuluje autor skargi kasacyjnej, tak samo jak dług spadkowy w rozumieniu art. 1032 par. 1 Kc, to i tak nie została spełniona określona w tym przepisie przesłanka niewiedzy o innych długach spadkowych /w tym zobowiązaniach podatkowych/, co wyklucza możliwość jego zastosowania w sprawie. Regulacja ta dotyczy tylko tych spadkobierców, którzy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie "spłacili niektóre długi spadkowe nie wiedząc o istnieniu innych długów". Taka sytuacja według organów podatkowych i Sądu I instancji nie miała miejsca. Tej okoliczności nie podważa na obecnym etapie postępowania również sam skarżący, nie zgłaszając zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej zawarto bowiem jedynie lakoniczną polemikę z argumentacją Sądu dotyczącą możliwości skorzystania z uprawnienia wskazanego w art. 98 par. 3 O.p., nie odnosząc się jednak wprost /także w formie wyraźnego zarzutu/ do ustaleń Sądu I instancji dotyczących wiedzy skarżącego, co do zobowiązań podatkowych spadkodawczyni.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 1032 par. 1 Kc w zw. z art. 98 par. 1 O.p. mógłby być skuteczny, gdyby skarżący równolegle zgłosił zarzut procesowy polegający na błędnym ustaleniu, że spłacając inne długi spadkowe wiedział o zobowiązaniach spadkodawcy wobec Skarbu Państwa z tytułu podatków, w szczególności omawianego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem skarżący przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedział o istnieniu zobowiązań podatkowych ciążących na spadkodawcy, to na gruncie prawa podatkowego ponosi on solidarną odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku /art. 1032 i 1034 par. 1 Kc w zw. z art. 98 par. 1 O.p./, którego wysokość niewątpliwie przekraczała wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawczyni. Słusznie podniósł przy tym organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż sposób w jaki skarżący rozdysponował mieniem wchodzącym w skład spadku nie ma znaczenia, bowiem stosownie do art. 1030 Kc z chwilą przyjęcia spadku jego odpowiedzialność za długi spadkowe przekształciła się z rzeczowej w osobistą /bez ograniczeń, z całego swojego majątku/.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przy tym powołane wyżej poglądy doktryny oraz aktualną linię orzeczniczą prezentowaną przez NSA /por. np. wyrok z dnia 15 lutego 2005 r. FSK 1400/04 - - nie publ./, iż przepisy Kc /art. 1030-1034/ dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe należy - stosownie do treści art. 98 par. 1 O.p. - stosować wprost do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe.

Stanowisko wyrażone w tym zakresie w zaskarżonym wyroku należało uznać na błędne, jednakże z uwagi na to, iż orzeczenie Sądu, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.