Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2385/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 05 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1324/12 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1324/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S.-J. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 października 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 14 listopada 2011 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 583.170 zł, który został pobrany przez płatnika w dniu 19 maja 2006 r. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki "I." Sp. z o.o. (obecnie S. [...] Sp. z o.o.) w wyniku podziału spółki C. Sp. z o.o. - wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci organizacyjnie i finansowo, samobilansującego się oddziału rejestrowego spółki dzielonej działającego pod firmą C. Sp. z o.o. z siedzibą w P. Oddział w S. – J. Wnioskodawczyni zażądała także, stosownie do art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), naliczenia oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że pobranie przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przejęciem składników spółki dzielonej było nieuzasadnione. Spółka, powołując się na art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE. L nr 249, poz. 25 ze zm. – zwanej dalej "Dyrektywą 69/335"), wskazała, że organy podatkowe są zobowiązane do niestosowania sprzecznych z tym przepisem norm prawa krajowego, co w niniejszej sprawie oznacza zakaz stosowania przepisów o opodatkowaniu czynności cywilnoprawnych, które zgodnie z prawem wspólnotowym powinny zostać zwolnione z opodatkowania.

Mając na uwadze treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, obowiązującą w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., Spółka wskazała, że transakcje wniesienia wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej, jak również jednego lub więcej oddziałów tej spółki (przedsiębiorstw lub jego zorganizowanej części) do innej spółki kapitałowej powinno być zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Ustawodawca zobowiązany był do wprowadzenia takiego zwolnienia do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r.

Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka powołała wyrok ETS z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Hiszpanii), z którego wynika, że w przypadku transakcji, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b Dyrektywy 69/335 zwolnienie z podatku kapitałowego obowiązuje obligatoryjnie od dnia 1 stycznia 1986 r. i jest całkowicie bez znaczenia czy i ewentualnie jaka stawka podatku obowiązywała w państwie członkowskim na dzień 1 lipca 1984 r. (punkt 21 i 27 powołanego wyroku).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., decyzją z dnia 9 maja 2012 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 24 października 2012 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zarzucając:

a) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art.120 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie, a także art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 oraz w związku z art. 75 § 1 ord. pod., poprzez wydanie bezzasadnej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, gdy mające w sprawie bezpośrednie zastosowanie przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, przewidują zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym spornej transakcji,

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez ich błędna wykładnię i niezastosowanie w sprawie, art. 2 Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z państwami członkowskimi Unii Europejskiej (załącznik do Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864 ze zm.),

c) naruszenie art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1b i ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz art. 2 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2005 r., nr 41, poz. 399 ze zm. - zwanej dalej "u.p.c.c.") w brzmieniu obowiązującym na 30 kwietnia 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 maja 2004 r., poprzez brak przyznania, że Polska, implementując Dyrektywę 69/335, naruszyła klauzulę stand-still podwyższając stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r.,

d) naruszenia art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 roku w związku z art. 7 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1b i ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez brak wskazania (brak przyjęcia przez organy), że działanie ustawodawcy, polegające na podwyższeniu od dnia 1 maja 2004 r. stawki podatkowej dla podwyższenia kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, jest przejawem naruszenia zasady prawa międzynarodowego wyrażonej w art. 18 Konwencji Wiedeńskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że na mocy uchwały z dnia 19 maja 2006 r. Zgromadzenie Wspólników "I." Sp. z o.o. (obecnie S. [...] Sp. z o.o.) podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 50.000,00 zł do 117.895.000,00 zł (czyli o kwotę 117.845.000 zł), poprzez ustanowienie 235.690 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Podwyższenie kapitału nastąpiło w wyniku przejęcia składników majątku spółki C. Sp. z o.o. - wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci organizacyjnie i finansowo, samobilansującego się oddziału rejestrowego spółki dzielonej działającego pod firmą C. Sp. z o.o. z siedzibą w P. Oddział w S. – J. Od powyższej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 583.170 zł.

W ocenie WSA, organy prawidłowo uznały, że w świetle przepisów u.p.c.c., podatkowi podlegają zmiany umowy spółki obejmujące przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego – art. 1 ust. 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Organy uwzględniły przepisy dotyczące odliczeń przy określaniu podstawy opodatkowania – art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz art. 6 ust. 9 pkt 5 u.p.c.c. W konsekwencji, z podstawy opodatkowania wyłączona została wartość wkładów, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem tych czynności. Wysokość podatku prawidłowo została ustalona według stawki 0,5 % - art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.

Sąd nie stwierdził, aby zastosowanie w sprawie powołanych powyżej przepisów prawa krajowego doprowadziło do naruszenia przepisów Dyrektywy 69/335. Organy podatkowe trafnie uznały, że podstawę dla określenia nakazanego zwolnienia z podatku kapitałowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG stanowiły, obowiązujące na dzień 1 lipca 1984 r., przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 1975 r. nr 45, poz. 226) oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161).

Powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d), art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej WSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r., opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także wówczas, gdy podwyższenie kapitału zakładowego było wynikiem czynności tzw. restrukturyzacyjnej, polegającej na przejęciu majątku spółki dzielonej obejmującego wydzielony organizacyjnie i finansowo, samobilansujący się oddział rejestrowy spółki. Stawka podatku od czynności podwyższenia kapitału zakładowego była wyższa niż 0,5%.

Wykładnia oraz zastosowanie prawa krajowego dokonane zostały z poszanowaniem zasady pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą Rady z dnia 9 kwietnia 1973 r. nr 73/80/EWG dotyczącą ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego oraz Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG, Państwa Członkowskie zobowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 01 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po dniu 1 maja 2004 r. nie naruszało wspólnotowych zasady wyrażonych w art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy nr 69/335. Do naruszenia wskazanych zasady mogłoby dojść w sytuacji, gdyby Rzeczypospolita Polska nie zdecydowała się opodatkować czynności takich, jak podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku podziału spółki (przejęcie organizacyjnie i finansowo, samobilansującego się oddziału rejestrowego spółki dzielonej) jednolitą stawką podatkową w wysokość 1 % najpóźniej z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, bądź też, w okresie związania przepisami Dyrektywy 69/335, czyli po 1 maja 2004 r., Polska zrezygnowałaby z opodatkowania takich czynności podatkiem kapitałowym.

Jeśli w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r., zarówno operacja utworzenia spółki z ograniczona odpowiedzialnością, jak i operacja podwyższenia kapitału zakładowego w takiej spółce, obciążone były podatkiem kapitałowym w stawce przekraczającej 0,5 %, to Polska, jako państwo członkowskie, nie miała obowiązku zwolnić tych operacji z podatku kapitałowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Tym samym, czynność przejęcia w wyniku podziału organizacyjnie i finansowo, samobilansującego się oddziału rejestrowego spółki dzielonej to operacja inna niż te, które Polska miała obowiązek zwolnić z podatku kapitałowego, czyli operacje inne niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

Sąd stwierdził, że wprowadzając z dniem 1 maja 2004 r. podatek od czynności cywilnoprawnych w jednolitej stawce nieprzekraczającej 1 % dla operacji podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku przejęcia organizacyjnie i finansowo, samobilansującego się oddziału rejestrowego spółki dzielonej, Rzeczypospolita Polska działała w zakresie upoważnienia określonego w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Skoro bowiem zaistniały okoliczności określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, to Polska, już jako Państwo Członkowskie (adresat upoważnienia), mogła zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje niezwolnione z tego podatku lub naliczyć od nich podatek w jednolitej stawce nieprzekraczającej 1 %.

W ocenie WSA, z tego względu nie można przyjąć, że ustanowienie jednolitej stawki podatkowej w wysokości 1% z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej spowodowało "oddalenie przepisów krajowych" od celów Dyrektywy 69/335. Te same działania nie mogą być sprzeczne z celami Dyrektywy 69/335/EWG, a jednocześnie być prawidłową realizacją uprawnień przyznanych przepisem art. 7 ust. 2 przedmiotowej dyrektywy.

Treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a także przepis art. 4 ust. 2 tej Dyrektywy, jednoznacznie wskazują, że elementem istotnym z punktu widzenia zakresu zwolnienia od podatku kapitałowego jest krajowy stan prawny z daty odniesienia, czyli z daty 1 lipca 1984 r. Stawki podatku od podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej obowiązujące w okresie bezpośrednio poprzedzającym wejście Polski do Unii Europejskiej są indyferentne z punktu widzenia obowiązku implementacji Dyrektywy 69/335. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zwolnienie zależało od warunków, które w tamtym dniu (1 lipca 1984 r.) były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

Wysokość stawek podatkowych obowiązujących w Polsce w okresie od dnia podpisania Traktatu Akcesyjnego do dnia wejścia do Unii Europejskiej nie jest punktem odniesienia dla rozważania naruszenia klauzuli stand-still określonej w art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, gdyż stan prawa krajowego ze wskazanego okresu nie jest stanem prawa krajowego z daty odniesienia w rozumieniu powołanych przepisów.

Zwolnienie z podatku kapitałowego tzw. czynności restrukturyzacyjnych (m.in. przeniesienie przez spółkę kapitałową jednej lub więcej gałęzi swojej działalności do innej spółki kapitałowej) zostało nakazane Dyrektywą Rady z dnia 12 lutego 2008 r. nr 2008/7/WE, która zastąpiła Dyrektywę 69/335/EWG. Termin implementacji Dyrektywy 2008/7/WE minął w dniu 1 stycznia 2009 r. Przepisy Dyrektywy 2008/7/WE zostały wdrożone do porządku krajowego ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 2009, poz. 1319), która weszła w życie dnia 1 stycznia 2009 r. Jednak powołane uregulowania dotyczą czynności dokonanych po 31 grudnia 2008 r.

Sąd uznał, że ustawa z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2004 r., nr 6, poz. 42) stanowi przejaw prawidłowej implementacji art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335, gdyż z poszanowaniem art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2004 r. przyjmuje, że dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy 69/335 był dzień 1 maja 2004 r. Polska miała więc obowiązek dokonać implementacji Dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym jej Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 lutego 2012 r., wydany w sprawie C-372/10).

W ocenie WSA, tezy sformułowane w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Hiszpanii) nie mogą być stosowane bezpośrednio do rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy, gdyż w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim zwolnienie od opodatkowania dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w prawie krajowym Rzeczypospolitej Polskiej zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej.

Sąd wskazał, że organy uwzględniły również, iż zgodnie z art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335 suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału, nie obejmuje sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym.

Zdaniem WSA, realizacja kompetencji przyznanych Państwu Członkowskiemu przez prawo pochodne - art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335, nie może być kwalifikowana jako przejaw działań, które udaremniają cel lub przedmiot prawa pierwotnego - Traktatu Akcesyjnego.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu,

2) ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi,

3) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Spółka wniosła też na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego o treści:

Czy Rzeczpospolita Polska, podnosząc z dniem akcesji do Unii Europejskiej, czyli z dniem 1 maja 2004 r., stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności utworzenia spółki oraz podwyższenia kapitału zakładowego spółek naruszyła reguły prawa unijnego wynikające z Dyrektywy 69/335, tj. w szczególności zasadę stand-still wyrażoną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE m.in. w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR (C-212/10)?

Skarżąca zarzuciła:

1) zgodnie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt, w zw. z art. 75 § 1 ord. pod., poprzez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji,

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej;

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej "p.u.s.a."), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 120 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, którego efektem było nieuwzględnienie w wydanym wyroku brzmienia przepisów Dyrektywy 69/335. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia art. 120 ord. pod. skutkowałoby uwzględnieniem skargi Skarżącej,

2) zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., poprzez ich błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie, które polegało na uznaniu, że Polska, implementując z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywę 69/335 do u.p.c.c., a następnie z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywę 2008/7, nie naruszyła zasady stand-still, podczas gdy, zdaniem Skarżącej, zasada stand-still została naruszona w wyniku podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r.,

b) art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z art. 7 ust. 2, w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego WSA nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółek akcyjnych z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r. udaremnia przedmiot i cel Dyrektywy 69/335; tym samym narusza podstawową zasadę prawa międzynarodowego wyrażoną w art. 18 Konwencji Wiedeńskiej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust.1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 kwietna 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., poprzez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasady stand–still "w wyniku podwyższenia stawki opodatkowania już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (pkt 4 s.10 skargi kasacyjnej).

Słusznie bowiem Sąd I instancji uznał, że podstawę dla określenia zwolnienia z podatku kapitałowego w rozumieniu art. 7 ust.1 ww. Dyrektywy stanowiły obowiązujące na dzień 1 lipca 1984 r. przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz wydane na jej podstawie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej.

W orzecznictwie jednolicie wskazuje się (por. wyrok z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1647/13), że w dacie 1 lipca 1984 r. – obciążenia publicznoprawne objęte zakresem normowania Dyrektywy 69/335/EWG – regulowały przepisy ustawy z 1975 r. o opłacie skarbowej oraz - stosownie do delegacji zawartej w tej ustawie – rozporządzenia Rady Ministrów. Rada Ministrów w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej uregulowała, że podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Ogólnie założono opodatkowanie wszystkich rodzajów spółek. Natomiast według § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%). Z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004 r., naliczanie od tej daty podatku kapitałowego, m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) w porządku prawnym państwa przepisów, przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i to według stawek wynoszących więcej niż 0,5% oraz utrzymanie tego podatku przed akcesją. W odniesieniu do czynności prawnych dokonywanych od dnia 1 stycznia 2009 r. (dzień wejścia w życie Dyrektywy 2008/7/WE) konieczne było dodatkowo spełnienie warunku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 tego aktu, tzn. naliczania podatku kapitałowego w dniu 1 stycznia 2006 r. Ponieważ omawiane transakcje były w Polsce opodatkowane w dacie odniesienie wg stawki wyższej niż 0,5%, podatek ten, w odniesieniu do omawianych czynności prawnych, istniał faktycznie również po 1 lipca 1984 r., w tym bezpośrednio przed datą akcesji, a także 1 stycznia 2006 r., uznać należy, że wskazane wyżej warunki zostały spełnione.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdco. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Z ww. wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy (ze zmianami), które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, TSUE przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Biorąc zatem pod uwagę to, że Dyrektywa 69/335/EWG (w wersji po nowelizacjach, w tym po zmianie wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r.) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia zatem, wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady stand-still pozostaje kwestia wysokości utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r. oraz bezpośrednio przed akcesją. Dotyczy to również wskazywanej przez skarżącą Spółkę okoliczności, że dokonanie tej samej operacji bezpośrednio przed akcesją byłoby opodatkowane przy zastosowaniu stawek niższych niż 0,5 %.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że inaczej sprawdza się skuteczność zasady stand-still w kontekście opodatkowania wnoszonych do spółek wkładów niepieniężnych, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Problem ten związany jest z relacją między dwoma ustawami podatkowymi, tj. ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawą o podatku od towarów i usług (dalej: "UVAT"). W polskim systemie prawnym przyjęto zasadę, że obowiązek opodatkowania określonej transakcji jednym z podatków, wyklucza możliwość objęcia jej drugim podatkiem. Realizując tę regułę ustawodawca w u.p.c.c. posłużył się zabiegiem wyłączenia z opodatkowania transakcji, które, co do zasady, objęte są podatkiem od towarów i usług. Z analizowanym problemem wiąże się regulacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przy czym istotne znaczenie ma kształt tego przepisu w różnych okresach czasu.

I tak według art. 6 ust. 1 UVAT w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008 r., dalej: "u.p.t.u."), przepisów ustawy (o podatku od towarów i usług) nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zauważyć jednakże wypada, że sądy administracyjne, interpretując art. 6 ust. 1 u.p.t.u., zwracały uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. nie stanowił on prawidłowej implementacji art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (od 1 stycznia 2007 r. odpowiednikiem tego przepisu jest art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE). Stosownie bowiem do wskazanego unormowania wspólnotowego, wyłączenie spod działania u.p.t.u. dotyczyło nie tylko całego przedsiębiorstwa czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu czy oddziału (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2255/13, CBOSA).

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku, przyjęcie, że przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w stanie obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. – jako sprzeczny z prawem wspólnotowym - dotyczył również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wbrew jego literalnemu brzmieniu) powodowałoby, iż w odniesieniu do spółki nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a zatem wniesienie takiego wkładu podlegałoby opodatkowaniu p.c.c. Podkreśla się zarazem, że państwo nie może jednak powoływać się w stosunku do podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładać nań obowiązków, z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. też wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 6/08). Tym samym organ podatkowy nie może powoływać się w stosunku do spółki na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zawierał (por. także wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1806/10). Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.( por. wyrok II FSK 1667/12 z dnia 3 czerwca 2014 r.)

W tym stanie rzeczy nie mogły zasługiwać na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., gdyż kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji słusznie zastosował art. 151 p.p.s.a.

Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt, w zw. z art. 75 § 1 ord. pod., poprzez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sad Administracyjny orzekł jak w sentencji.

[pic]