Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 298/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Mendecka (spr.), Protokolant apl. radc. Wojciech Wawrzeczko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] nr [...] działający za Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał za nieprawidłowe stanowisko A S.A. z siedzibą w K. (zwanej dalej także Spółką) dotyczące ustalenia czy wystawienie weksla własnego oraz zawarcie porozumienia wekslowego skutkuje powstaniem obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu tej interpretacji wskazano na wstępie, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, który wpłynął w dniu 2 października 2008 r. Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (spółka akcyjna) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawia weksle własne (tzw. weksle terminowo-okazowe). Weksle własne wystawiane są przez wnioskodawcę o wartości nominalnej opiewającej na określoną kwotę pieniężną. W związku z ich wystawieniem Spółka otrzymuje od remitenta (podmiotu obejmującego weksle i na rzecz którego ma być dokonana wypłata z tytułu wykupu weksla) kwotę pieniężną, która jest niższa od jego wartości nominalnej. W momencie przedstawienia weksla do wykupu Spółka dokonuje wypłaty kwoty nominalnej weksli na rzecz remitenta. Wystawianie przez wnioskodawcę weksli własnych kreuje samoistne stosunki zobowiązaniowe pomiędzy Spółką a remitentem. Wystawiane przez wnioskodawcę weksle własne nie zabezpieczają innego zobowiązania, lecz pełnią wyłącznie funkcję kreującą pieniądz. Przedmiotowe weksle spełniają wszystkie warunki do stwierdzenia ich ważności i stanowią papiery wartościowe w rozumieniu przepisów art. 9616 – art. 92115 kodeksu cywilnego oraz przepisów ustawy Prawo wekslowe.

W związku z wystawieniem weksli własnych Spółka zawiera porozumienia wekslowe potwierdzające warunki, na których są one wystawiane. Porozumienia te potwierdzają m.in. datę wystawienia weksli, określenie nominału weksli, termin wykupu weksli, wysokość poręczenia weksli, oświadczenie, że odbiorca nabywa przedmiotowe weksle za określoną cenę (niższą od ich wartości nominalnej), oświadczenie odbiorcy o dokonaniu zapłaty za weksle na wskazany rachunek bankowy.

Wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego postawiono następujące pytania:

"Czy wystawienie weksla własnego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?".

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona zacytowała treść art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i stwierdziła, że wystawienie weksla własnego oraz zawarcie porozumienia wekslowego nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Spółki powołane przepisy zawierają enumeratywny katalog czynności, których dokonanie powoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro zatem jakaś czynność nie została wprost wymieniona w ustawowym katalogu, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W dalszych wywodach Spółka skonstatowała, że weksel należy do zbiorczej kategorii, jaką są papiery wartościowe na zlecenie, legitymujące osobę wymienioną w dokumencie oraz każdego na kogo zostały przeniesione przez indos prawa wynikające z weksla (remitenta). Ze względu na swój charakter papiery wartościowe wykazują cechy pozwalające na określenie m.in. ich zdolności kredytowej, która polega na możliwości pozyskania kapitału przez wystawienie papierów wartościowych (np. emisję obligacji, wystawienie weksla własnego).

Dalej Spółka wskazała, iż podstawą prawną wystawienia weksli są przepisy Prawa wekslowego, zgodnie z którym weksel jest dokumentem stanowiącym bezwarunkowe zobowiązanie się do zapłaty określonej osobie, w określonym terminie i miejscu przez wystawcę weksla lub osobę przez niego wskazaną, określonej na wekslu sumy pieniędzy. Emisja weksla własnego (terminowo-okazowego) jest zatem zdarzeniem gospodarczym powodującym określone prawa i obowiązki – po stronie nabywcy powinność wpłaty kwoty nabycia, natomiast – po stronie wystawcy – bezwzględny warunek zapłaty (po okazaniu) określonej w nim kwoty pieniężnej, czyli zobowiązanie do wykupu weksla po jego okazaniu. W takim przypadku – co należy podkreślić – wystawienie weksla nie zabezpiecza innego zobowiązania wynikającego np. z umowy kredytu czy pożyczki, lecz jest samoistnym zobowiązaniem stosunkiem zobowiązaniowym. "Wystawienie weksla" nie obejmuje więc swoim zakresem znaczeniowym żadnej z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji Spółka uznała, iż wystawienie weksla i jego nabycie przez podmiot przyjmujący weksel (co w szczególności nie mieści się w pojęciu zawarcia umowy pożyczki) nie jest zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku zapłaty wspomnianego podatku. Umowa pożyczki została bowiem zdefiniowana w art. 720 § 1 k.c., wystawienie weksla jest natomiast regulowane przez zupełnie inny akt prawny, tj. Prawo wekslowe. Ponadto weksel stanowi papier wartościowy, do którego odnoszą się przepisy szczególne zawarte w art. 9616 - 92115 Kodeksu cywilnego. Oznacza to, że "wystawienie weksla" i zawarcie umowy pożyczki stanowią na gruncie Kodeksu cywilnego dwie odmienne instytucje prawne. Weksel od pożyczki różni się także tym, że pożyczka jest zaliczana do czynności kauzualnych, zobowiązanie wynikające z weksla ma natomiast charakter abstrakcyjny.

Następnie Spółka zauważyła, że w przeciwieństwie do weksli in blanco, które jako weksle o charakterze gwarancyjnym służą zabezpieczaniu należnego wierzycielowi świadczenia z innego stosunku zobowiązaniowego, wystawione przez wnioskodawcę weksle własne pełnią funkcję wyłącznie kredytową i nie są związane z należnościami wynikającymi z innych tytułów. W przypadku Spółki weksle własne mają więc charakter kreujący pieniądz, a ich wystawienie można porównać do emisji obligacji lub innych papierów wartościowych o charakterze dłużnym.

Pojęcie "wystawienie weksla" nie może także, zdaniem Spółki, utożsamiane być ze sprzedażą weksla. Ze względu bowiem na to, że wystawienie weksla powoduje powstanie samoistnego stosunku zobowiązaniowego – nie istnieje konieczność zawierania dodatkowej umowy cywilnoprawnej pomiędzy Spółką, a nabywcą weksla, na podstawie której weksel byłby przenoszony. Za umowę sprzedaży nie może być uznane jedynie samo zawierane przez Spółkę porozumienie wekslowe, które wyłącznie potwierdza warunki, na których wystawiane są weksle.

Reasumując Spółka stwierdziła, że ani wystawienie przez nią weksli własnych ani zawarcie porozumienia wekslowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a na poparcie swoich twierdzeń przywołała interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zawartą w postanowieniu z dnia [...], nr [...].

Ocenę stanowiska wnioskodawcy, uznanego za nieprawidłowe, organ interpretacyjny rozpoczął od konstatacji, że weksel należy do zbiorczej kategorii, jaką są papiery wartościowe na zlecenie, legitymujące osobę wymienioną w dokumencie oraz każdego na kogo prawa zostały przeniesione przez indos do wszelkich praw wynikających z weksla. Zgodnie z zapisami ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz. U. z 1936 r., Nr 37, poz. 282 ze zm.) weksel jest dokumentem istnienia zobowiązania osób, które podpisały a osobą uprawnioną do realizacji praw majątkowych wskazanych na wekslu jest jego prawny posiadacz. Prawo wekslowe rozróżnia pojęcia weksla trasowanego i weksla własnego.

Następnie działający za Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. przytoczył treść art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.), który zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat, ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki (akty założycielskie). Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany w/w umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 w/w ustawy).

W kontekście przywołanego przepisu organ interpretacyjny stwierdził, że zawiera on zamknięty katalog czynności, których dokonanie powodować będzie konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że jeżeli dana czynność nie została wymieniona w tym przepisie, to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nawet wtedy, gdy wywołuje takie same lub podobne skutki gospodarcze do wymienionych we wspomnianym katalogu.

Wobec powyższego działający za Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że samo wystawienie weksla – czynność, której nie wymieniono w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli następuje zgodnie z przepisami prawa wekslowego - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zaznaczono jednocześnie, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą podlegać czynności cywilnoprawne, w związku z zawarciem których wystawiony jest weksel, o ile są to czynności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nawiązując do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, z którego wynika, że wnioskodawca wystawia weksle własne o wartości nominalnej opiewającej na określoną kwotę pieniężną na rzecz remitenta, a w związku z wystawieniem weksli własnych zawiera porozumienie wekslowe potwierdzające warunki, na których weksle te są wystawiane – organ interpretacyjny zauważył, że weksel własny jest papierem wartościowym posiadającym części składowe ściśle przez prawo wekslowe przepisane, w którym wystawca dokumentu sam przyrzeka zapłatę sumy wekslowej. Wystawiając weksel własny wystawca przyjmuje odpowiedzialność za zapłatę sumy wekslowej, tj. za to, że sam ją zapłaci. Zobowiązanie wekslowe odrywa się od sytuacji faktycznej, która była podstawą wystawienia i wręczenia weksla, nabierając charakteru samodzielnego i abstrakcyjnego, tj. oderwanego od podstawy gospodarczej, która spowodowała jego wystawienie.

Okoliczność, że zobowiązanie wekslowe jest abstrakcyjne nie oznacza jednak – jak podkreślił organ interpretacyjny – że nie istnieje podstawa gospodarcza wystawienia weksla. Weksel pełni różne funkcje gospodarcze, może być np. środkiem płatniczym spełniającym w pewnym sensie funkcję surogatu pieniądza (zapłata wekslem za towar), może również spełniać funkcję kredytową pozwalającą na dokonywanie różnorodnych transakcji bez konieczności natychmiastowej zapłaty gotówką albo funkcję gwarancyjną jako zabezpieczenie spłaty kredytu, pożyczki.

Następnie organ interpretacyjny wskazał, iż z treści wniosku wynika, że porozumienia wekslowe, potwierdzające warunki, na których weksle są wystawiane obejmują nabycie weksli za określoną cenę, a zatem w związku z wystawieniem weksla wnioskodawca będący spółką kapitałową pozyska środki pieniężne. Oznacza to, zdaniem organu interpretacyjnego, że wystawienie weksla miało związek z czynnością, na podstawie której zostały wypłacone pieniądze. Charakter tej właśnie czynności ma decydujące znaczenie dla określenia czy w niniejszym przypadku ma miejsce opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W dalszych wywodach działający za Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że jeżeli wystawienie weksla łączy się z czynnością cywilnoprawną wynikającą z podstawy gospodarczej wystawienia weksla, czyli pierwotnej przyczyny wystawienia tego weksla, to chociaż samo wystawienie weksla nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu może jednak podlegać pierwotna czynność cywilnoprawna, o ile jest jedną z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli bowiem zawarta przez wnioskodawcę umowa nazwana przez wnioskodawcę "porozumieniem" (stanowiąca przyczynę gospodarczą wystawienia weksla własnego) na podstawie której wypłacono pieniądze nosi – w świetle odrębnych przepisów (nie będących przepisami prawa podatkowego) znamiona którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wówczas umowa – porozumienie będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli natomiast zawarta między stronami umowa – porozumienie nie nosi znamion umów wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności umowy pożyczki, powyższe uregulowania nie znajdują zastosowania.

Organ interpretacyjny zaznaczył w tym miejscu, że o kwalifikacji umowy decydują przepisy prawa cywilnego, a nie przepisy podatkowe, stąd ocena jaki charakter ma zawarta umowa nie może być przedmiotem niniejszej interpretacji. Nadmienił także, iż przywołane przez stronę postanowienie organu podatkowego nie jest wiążące w niniejszej sprawie.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego wystąpienia opisano stan sprawy oraz stanowisko Ministra Finansów, a następnie podkreślono, że porozumienia wekslowe, o których mowa w niniejszej sprawie potwierdzają wyłącznie warunki, na których Spółka wystawia weksle. Taka jest ich jedyna funkcja, gdyż potwierdzają one jedynie dokonanie określonej czynności (wystawienia weksla), a nie kreują stosunku prawnego między stronami. Nie można więc uznać, że porozumienie jest tożsame z którąkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego Spółka podkreśliła, że porozumienie umową nie jest, a stosunek prawny pomiędzy Spółką, a jej kontrahentem powstaje na skutek wystawienia weksla (tylko ta czynność rodzi bowiem po stronie Spółki obowiązek zapłaty sumy wekslowej, choć ma to być dokonane na warunkach potwierdzonych (a nie wykreowanych) w porozumieniu.

Strona podniosła także, iż utożsamianie dwóch węzłów prawnych, tj. wystawienie weksla oraz zawarcia porozumienia potwierdzającego wystawienie weksla pozostawałoby w sprzeczności z ekonomiczną naturą transakcji wekslowej – kontrahent Spółki mógłby bowiem żądać od niej dwukrotnej zapłaty, raz z tytułu weksla, a drugi raz na podstawie porozumienia. Spółka podkreśliła zatem, iż porozumienie ma charakter wyłącznie informacyjny, jest swoistym certyfikatem potwierdzającym warunki, na jakich został wystawiony dany weksel, nie kreuje żadnego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Spółką, a jej kontrahentem, dzieli los weksla, gdyż jest z nim nierozerwalnie związane.

W dalszych wywodach, nawiązując do utożsamiania przez organ interpretacyjny wystawienia weksla z inną czynnością prawną, zawieraną "obok" wystawienia weksla, strona przytoczyła, zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, rozważania dotyczące istoty wystawiania weksli własnych.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej podniesiono, że w petitum kwestionowanej interpretacji nie zawarto stwierdzenia, że stanowisko Spółki odnośnie nieopodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wystawienia weksla jest prawidłowe. Taką ocenę stanowiska Spółki zawarto bowiem jedynie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wskazana sprzeczność sentencji rozstrzygnięcia z jego uzasadnieniem nie może budzić zaufania podatnika i stanowi przejaw niezgodnego z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej działania organu interpretacyjnego, który informując podatnika o dokonanej przez siebie wykładni przepisów (mającej, co warte podkreślenia, niezwykle ważny dla podatnika walor ze względu na zakres ochrony wynikający z tzw. zasady nieszkodzenia) uzasadnia swoje rozstrzygnięcie w sposób sprzeczny z sentencją interpretacji.

Odpowiadając (pismem z dnia 3 lutego 2009 r.) na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa działający za Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K., za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przytoczył ponownie całość argumentacji zawartej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i podkreślił, że organ podatkowy, działając w granicach przyznanego mu umocowania ustawowego określonego w Rozdziale 1 a Ordynacji podatkowej, rozstrzyga sprawę, będącą przedmiotem interpretacji indywidualnej w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie cywilnego, wekslowego, itd. Nie można zatem przy wydawaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wykraczać poza wyznaczone mu ramy działania, ani poddawać ocenie prawnej fakty i czynności, których charakter wskazuje na konieczność rozpatrzenia ich kwalifikacji pod kątem innych przepisów niż przepisy podatkowe. Dlatego, w kompetencji organu nie leży ocena zawarta w stanowisku wnioskodawcy, iż istotą porozumienia wekslowego jest wyłącznie potwierdzenie faktu wystawienia weksla, a samo porozumienie nie stanowi podstawy żądania zapłaty kwoty, na którą opiewa weksel, gdyż tylko weksel jest tytułem do zapłaty. O kwalifikacji takiej umowy – porozumienia nie decydują bowiem przepisy prawa podatkowego, stąd ocena jaki charakter ma zawarta umowa nie może być przedmiotem odpowiedzi na niniejsze wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Z tych samych przyczyn organ nie jest władny oceniać czy porozumienie wekslowe jest swego rodzaju certyfikatem potwierdzającym warunki na jakich został wystawiony dany weksel i czy zasadnym jest stwierdzenie strony, iż porozumienie wekslowe ma charakter wyłącznie informacyjny, nie kreujący żadnego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Spółką a jej kontrahentem.

Za bezzasadny uznał także organ interpretacyjny zarzut naruszenia art. 121

§ 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji przestrzegał zasady zaufania do organów podatkowych. Kwestionowane rozstrzygnięcie odpowiada wymogom określonym w art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej, negatywna ocena stanowiska strony zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Dokonano zatem prawidłowej oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnej przedstawionej we wniosku. Przy wydawaniu interpretacji nie wystąpiły, zdaniem organu interpretacyjnego, znamiona działań na szkodę podatnika, nie zaistniała także sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem zawartym w sentencji interpretacji a jego uzasadnieniem.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo, iż ze stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi zwolnione z opodatkowania VAT, a tym samym transakcje przez nią dokonywane nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez uznanie, że zawarcie porozumienia będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli umowa ta będzie nosiła znamiona jednej z umów wymienionych w powołanym powyżej przepisie oraz naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, której petitum jest sprzeczne z uzasadnieniem.

Wobec powyższego A S.A. w K. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie przytoczono zasadnicze aspekty przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz opisano stanowisko organu interpretacyjnego.

Dalej skarżąca przytoczyła treść art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług (z wyjątkami dotyczącymi nieruchomości, umów spółki, sprzedaży akcji i udziałów). W kontekście przywołanego przepisu strona stwierdziła, że ma on zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż istotą transakcji obejmujących wystawienie i wykup weksla jest zaciąganie i spłata zobowiązań pieniężnych. Transakcje te noszą więc cechy usług pośrednictwa finansowego, sklasyfikowanego w sekcji J PKWiU, a Spółka (która jest podatnikiem VAT) wykonuje je w sposób częstotliwy. Oznacza to, że na mocy art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług usługi świadczone przez skarżącego, jako objęte załącznikiem nr 4 do ustawy o VAT są zwolnione z podatku od towarów i usług. Tym samym zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych usługi świadczone przez Spółkę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W konkluzji tej części rozważań strona skarżąca stwierdziła, że skoro transakcje obejmujące wystawienie i wykup weksla, których istotą jest zaciąganie i spłata zobowiązań pieniężnych, są transakcjami pośrednictwa finansowego, a w konsekwencji transakcje te są zwolnione z podatku VAT (Spółka jest z tytułu ich świadczenia zwolniona z VAT) oraz nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z tytułu których przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z VAT (z wyjątkami), to transakcje Spółki obejmujące wystawienie i wykup weksla nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uzasadniono analogicznie jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podkreślając, że porozumienia wekslowe, o których mowa w niniejszej sprawie potwierdzają wyłącznie warunki, na których Spółka wystawia weksle. Taka jest ich jedyna funkcja, gdyż potwierdzają one jedynie dokonanie określonej czynności (wystawienia weksla), a nie kreują stosunku prawnego między stronami. Nie można więc uznać, że porozumienie jest tożsame z którąkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego skarżąca podkreśliła, że porozumienie umową nie jest, a stosunek prawny pomiędzy Spółką a jej kontrahentem powstaje na skutek wystawienia weksla (tylko ta czynność rodzi bowiem po stronie Spółki obowiązek zapłaty sumy wekslowej, choć ma to być dokonane na warunkach potwierdzonych (a nie wykreowanych) w porozumieniu.

Strona podniosła ponownie, iż utożsamianie dwóch węzłów prawnych, tj. wystawienie weksla oraz zawarcia porozumienia potwierdzającego wystawienie weksla pozostawałoby w sprzeczności z ekonomiczną naturą transakcji wekslowej – kontrahent Spółki mógłby bowiem żądać od niej dwukrotnej zapłaty, raz z tytułu weksla, a drugi raz na podstawie porozumienia. Spółka podkreśliła zatem, iż porozumienie ma charakter wyłącznie informacyjny, jest swoistym certyfikatem potwierdzającym warunki, na jakich został wystawiony dany weksel, nie kreuje żadnego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Spółką, a jej kontrahentem, dzieli los weksla, gdyż jest z nim nierozerwalnie związane.

W dalszych wywodach, nawiązując do utożsamiania przez organ interpretacyjny wystawienia weksla z inną czynnością prawną, zawieraną "obok" wystawienia weksla, strona przytoczyła, zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, rozważania dotyczące istoty wystawiania weksli własnych.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej podniesiono, że w petitum kwestionowanej interpretacji nie zawarto stwierdzenia, że stanowisko Spółki odnośnie nieopodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wystawienia weksla jest prawidłowe. Taką ocenę stanowiska Spółki zawarto bowiem jedynie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wskazana sprzeczność sentencji rozstrzygnięcia z jego uzasadnieniem nie może budzić zaufania podatnika i stanowi przejaw niezgodnego z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej działania organu interpretacyjnego, który informując podatnika o dokonanej przez siebie wykładni przepisów (mającej, co warte podkreślenia, niezwykle ważny dla podatnika walor ze względu na zakres ochrony wynikający z tzw. zasady nie szkodzenia) uzasadnia swoje rozstrzygnięcie w sposób sprzeczny z sentencją interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując (do niepodnoszonego w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa) zarzutu naruszenia art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazano, że we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie Spółka w opisie stanu faktycznego nie wskazała, że świadczy usługi zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym transakcje przez nią dokonywane nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Strona nie wnioskowała także o interpretację prawa podatkowego pod kątem zastosowania art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego i nie przedstawiła w tej sprawie stanowiska. Tym samym wnioskodawca nie wskazał tych okoliczności, na które powołuje się na etapie skargi, co oznacza, że wnosząc skargę na interpretację przedstawia inny stan faktyczny niż w złożonym wniosku.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska, przy czym przedstawiciel spółki podniósł dodatkowo, iż deklaracja wekslowa odpowiada prospektowi emisyjnemu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem interpretacja, będąca przedmiotem kontroli nie narusza prawa.

Postępowanie administracyjne, a następnie postępowanie sądowe zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005r. Nr. 8, poz. 60 ze zm) w indywidualnej sprawie, dotyczącej powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wyjaśnić w pierwszej kolejności należy, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr. 68 poz. 450 ze zm.) opodatkowaniu podlegają wymienione tam czynności, tzn.:

- umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

- umowa pożyczki,

- umowa dożywocia,

- umowa darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

- umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

- ustanowienie hipoteki,

- ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

- umowy depozytu nieprawidłowego,

- umowy spółki,

a ponadto zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (z zastrzeżeniami wynikającymi z ustawy) oraz orzeczenia sądów, w tym polubownych, i ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak ww. czynności cywilnoprawne.

Wyliczenie zawarte w art. 1 ust. 1 ustawy stanowi katalog zamknięty, tzn. opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności w nim wymienione. Tym samym, odpowiedź na pierwsze pytanie, zadane przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a dotyczące opodatkowania samej czynności wystawienia weksla była oczywista, ugruntowana w doktrynie i orzecznictwie oraz dotychczasowych interpretacjach indywidualnych, a przez to nie budziła żadnych wątpliwości. Słusznie twierdzą strony, iż czynność wystawienia weksla nie skutkuje powstaniem omawianego obowiązku podatkowego.

Spór między organem interpretacyjnym, a skarżącą Spółką sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, wynikającego z postawionego przez stronę drugiego pytania: "Czy zawarcie porozumienia wekslowego, potwierdzającego warunki wystawienia weksla - stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?"

Wyjaśnić zatem należy, iż porozumienie wekslowe, o którym mowa w art. 10 Prawa wekslowego jest umową między wystawcą a remitentem weksla niezupełnego (in blanco), która rodzi prawnie doniosłe skutki, a jej treść podlega ocenie zgodnie z przepisami art. 65 kc. Porozumienie, o którym mowa w przedstawionym stanie faktycznym, może być umową, jeżeli zawiera zgodne oświadczenia woli stron. Nie pełni bowiem funkcji ustawowego porozumienia wekslowego.

Możliwości, jakiego typu jest to umowa, jest kilka.

Po pierwsze, może to być umowa pożyczki. Zgodnie z art. 720 § 1 kc., przez umowę pożyczki, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Do treści umowy pożyczki nie należy wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy pożyczonej.

W przedstawionym stanie faktycznym jest prawdopodobne, iż zawarta umowa ma charakter pożyczki, gdzie podmiot A przeniósł na podmiot B oznaczoną ilość środków pieniężnych, z zastrzeżeniem ich zwrotu. Taka umowa podlega więc opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. 1lit. b) ustawy. Następnie (może nawet jednocześnie), strony dokonują nowacji tego zobowiązania w ten sposób, że podmiot B przestał być dłużnikiem z tytułu pożyczki, a stał się dłużnikiem z tytułu weksla obejmującego jednocześnie wynagrodzenie za korzystanie z pożyczonych pieniędzy. Co do zasady, zgodnie z art. 506 § 2 kc, w razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia, w szczególności, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek. Oznacza to, że pierwotne zobowiązanie, co trzeba podkreślić w razie wątpliwości - nie ulega umorzeniu i teoretycznie (co również podniosła strona skarżąca) wierzyciel mógłby żądać od dłużnika zapłaty z obu tytułów. Nowo powstałe zobowiązanie (tu z weksla) służyłoby bowiem wzmocnieniu pozycji wierzyciela, aby ten mógł łatwiej dochodzić zwrotu pożyczonej kwoty.

Samo wręczenie weksla nie prowadzi do odnowienia. Dopiero zawarcie porozumienia między podmiotami A i B, w którym ustalają, że pieniądze zostały przekazane w zamian za weksel powoduje, że wręczenie weksla stanowi odnowienie zobowiązania, zaś zobowiązanie z tytułu pożyczki wygasa.

Opisane przez stronę skarżącą porozumienie jest więc de facto dowodem zawarcia uprzednio umowy pożyczki, choćby samo, ze względu na treść, tą umową nie było.

Możliwa jest także inna sytuacja, że nie zostaje zawarta umowa pożyczki, ale umowa sprzedaży papieru wartościowego, jakim jest weksel. Taka umowa również podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a cyt. wyżej ustawy, który obejmuje zarówno sprzedaż rzeczy, jak i praw majątkowych. Zgodnie z art. 535 kc. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę i rzecz odebrać, przy czym przepisy o sprzedaży mają odpowiednie zastosowanie także do praw. (art. 555 kc). W takim przypadku porozumienie między podmiotem A i podmiotem B będzie umową sprzedaży, określa bowiem przedmiotowo istotne cechy tej umowy (opis rzeczy i cenę).

Nawet jednak w braku pisemnego porozumienia istnieje między stronami umowa lub inna podstawa przysporzenia dokonywanego w zamian za wystawienie i wydanie weksla. Ta jednak nie podlega badaniu w postępowaniu interpretacyjnym, ale dopiero w postępowaniu podatkowym na podstawie zebranego materiału dowodowego.

Tym samym stanowisko organu interpretacyjnego jest w tym zakresie prawidłowe i nietrafny jest zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z zarzutami strony podnoszonymi w skardze, a dotyczącymi naruszenia art. 2 pkt. 4 lit. b pccu (zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku, gdy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub gdy jest z niego zwolniona) konieczne stało się wyjaśnienie istoty postępowania interpretacyjnego.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej odpowiednio. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, zaś rola organu ogranicza się jedynie do oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku stanowiska negatywnego wskazaniem prawidłowego stanowiska ( art. 14c § 1 i 2). Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych ponad to, co podała strona chyba, że informacje wnioskodawcy nie są wystarczające do zajęcia stanowiska. Jedynie w takim przypadku, i to w drodze wyjątku, organ może wezwać stronę do uzupełnienia swojego stanowiska na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny uczynił w pełni zadość tym wymogom, przez co zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i mieści się w ramach wyznaczonych przez art. 14c Ordynacji podatkowej, gdyż organ ustosunkował się do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę.

Tym samym podniesienie zarzutu naruszenia przez organ przepisu art. 2 pkt. 4 lit. b pccu na etapie postępowania sądowego jest spóźnione. Kwestia ta powinna, już w chwili składania wniosku, wyraźnie stanowić element stanu faktycznego, skoro może on być nawet hipotetyczny. Organ dokonał zatem prawidłowej oceny zaprezentowanego przez stronę we wniosku stanu faktycznego. Późniejsze zaś podniesienie zarzutu naruszenia przepisów wcześniej nie powiązanych ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku - może stanowić uzasadnienie dla nowego wniosku o udzielenie interpretacji.

Zaskarżona interpretacja nie narusza również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydając interpretację organ podzielił częściowo sposób rozumowania podatnika. Podkreślił jednakże, że rola, jaką pełni porozumienie wekslowe zależna jest od jego treści, której organ nie mógł ocenić. To podatnik i jego kontrahent powinni wiedzieć jaki jest cel zawieranej przez nich umowy, a porozumienie w formie pisemnej jest jedynie pomocne, by w razie sporu ustalić treść czynności prawnej i najbardziej prawdopodobną wolę stron.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł, jak w sentencji wyroku.