Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1903/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 123 par. 1, art. 181, art. 180 par. 1, art. 188, art. 122, art. 191, art. 187 par. 1, art. 23 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K.j od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 60/11 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 60/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 18 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że zaskarżoną decyzją z dnia 18 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 23 sierpnia 2010 r. określającą A. K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r.

Na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że A. K. prowadziła w 2004 r. działalność gospodarczą pod nazwą T., której przedmiotem było świadczenie usług transportowych. Z przedstawionej przez stronę dokumentacji wynikało, że kupowała ona olej napędowy od Spółki z o.o. R. w Z. Skarżąca okazała 55 faktur VAT mających potwierdzać nabycie 512.063 litrów oleju o łącznej wartości 1.305.705,45 zł netto.

Według organów, przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Olej, którym skarżąca dysponowała pochodził z nieznanego (nielegalnego) źródła, zaś jego legalizacji dokonywano poprzez wystawianie fikcyjnych faktur. Spółka R. nie mogła sprzedać oleju napędowego bowiem nie była jego faktycznym właścicielem i nie posiadała zaplecza technicznego umożliwiającego prowadzenie tego rodzaju działalności gospodarczej, co potwierdza decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w Warszawie w sprawie odmowy udzielenia koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami.

Zdaniem organów, organizatorem procederu wprowadzania do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia był A. K. (mąż skarżącej), który zajmował się organizacją dostaw paliwa do Spółki R., jego transportem oraz dostawą faktur zakupu paliwa dla spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych podmiotów należności z tytułu sprzedaży dokonywanej rzekomo przez te podmioty, tj. obiegiem dokumentów legalizujących obrót paliwem. Według organów podatkowych, A. K. nabywał olej opałowy od Spółki E. w P. a następnie wprowadzał go do obrotu gospodarczego jako olej napędowy poprzez różne podmioty, w tym Spółkę R. Ponieważ olej opałowy był kupowany "na paragony bądź fikcyjne osoby" została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego jako oleju napędowego.

Badając sposób rozliczeń między Spółką R. a skarżącą organy stwierdziły, że w spornych fakturach jako sposób zapłaty wskazano przelew oraz kompensatę. Porównując wartości należności zobowiązań obu podmiotów, ustalono, że zobowiązania skarżącej wobec Spółki R. przekraczały wartość wierzytelności o kwotę przeszło 1.600.000 zł. Zarówno Spółka R., jak i skarżąca nie posiadały dowodów, iż regulowały wzajemne płatności.

Zdaniem organów podatkowych, strona nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła, że poniosła wydatki na zakup paliwa. Natomiast sam fakt, iż skarżąca posiadała paliwo i osiągnęła przychód z tytułu świadczonych usług transportowych, nie był wystarczającym dowodem na potwierdzenie, że wydatkowała kwoty wynikające ze spornych faktur dotyczących nabycia oleju napędowego. Ponadto w sytuacji, gdy dowiedziono, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, uznanie wynikających z nich należności za koszt uzyskania przychodów – w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") - prowadziłoby do zalegalizowania zakupu paliwa nieznanego pochodzenia. W ocenie organów, nie zachodziły podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 24b u.p.d.o.f.

W skardze do sądu administracyjnego A. K. domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie art. 120, art. 190, art. 180 § 1, art. 188, art. 123, art. 191, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 i art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 24b ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w motywach rozstrzygnięcia potwierdził, że ustalenia organów podatkowych co do nierzetelności spornych faktur znajdowały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności w zeznaniach M. B. (prezesa R. Sp. z o.o.), D. K. i D. G. (pracowników spółki jawnej G., w której A. K. był wspólnikiem), S. D. (księgowej w R. Sp. z o.o.) oraz K. C.

W konsekwencji Sąd przyjął, że skarżąca nie mogła nabyć paliwa od Spółki R., która zajmowała się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur, służących zalegalizowaniu oleju z nielegalnego źródła. Nie była natomiast faktycznym właścicielem tego paliwa. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tej Spółki nie odzwierciedlały zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. zdarzenia polegającego na transakcji kupna – sprzedaży wskazanego w tych fakturach oleju napędowego między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. Nie mogły one zatem potwierdzać poniesionego przez skarżącą wydatku zaliczanego do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, sam fakt iż skarżąca paliwo posiadała a nawet, że je nabyła, nie był wystarczający, by uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu jest wysoce prawdopodobne, że skarżąca posiadała paliwo w ilości wynikającej ze spornych faktur lub zbliżonej, który zużyła do wykonywanych usług transportowych, a zatem w celu uzyskania przychodu. Nie wiadomo jednak, czy był to olej napędowy czy też olej opałowy. Jest równie prawdopodobne, że dostawcą tego paliwa był mąż skarżącej bądź spółka jawna G., w której był wspólnikiem. Skarżąca w toku postępowania nie wykazała natomiast, że poniosła wydatki na nabycie przedmiotowego paliwa, czy też paliwo zostało jej przekazane nieodpłatnie. Organy podatkowe szczegółowo przedstawiły rozliczenia między Spółka R. i skarżącą, wykazując, że nie doszło do uregulowania należności za paliwo ani poprzez zapłatę ani przez kompensatę. Nie został zatem wykazany sam fakt poniesienia wydatków na nabycie paliwa ani jego wysokość. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być w zasadzie koszty poniesione, a podatniczka nie wykazała, że taki koszt poniosła, to brak było podstaw, by uznać kwoty zamieszczone w fakturach, które nie dokumentują faktycznych transakcji, za koszt uzyskania przychodu. Tym samym zasadnie – według Sądu – uznano prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiono uznania ich za dowód w sprawie w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od Spółki R. (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej).

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd podniósł, że przepis ten nie znajduje zastosowania w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, bowiem szacowanie może następować wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku - czyli nie jest kwestionowane samo posiadanie wydatku na określony cel - a tylko wysokość tego wydatku była wykazana nierzetelnie. Szacowanie nie może zatem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków: A. K., M. B., H. L., J. W., J. M., K. S., K. M. oraz S. D. w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości w sprawie, a w szczególności pochodzenia wprowadzanego do obrotu paliwa oraz określenia ról poszczególnych podmiotów w tym przedsięwzięciu. Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniami z dnia 25 października 2010 r. odmówił przesłuchania wymienionych osób trafnie wskazując, że osoby te były wielokrotnie przesłuchiwane zarówno w postępowaniach podatkowych, jak i karnych na okoliczności wskazane we wnioskach, stąd też dowody te nie wniosłyby nic nowego do sprawy.

Sąd stwierdził ponadto, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie naruszało art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie organ odwoławczy nie odniósł się w sposób wyraźny do załączonych dokumentów, jednak wskazał, że dokumenty te zostały włączone do materiału dowodowego postanowieniem z dnia 25 października 2010 r. Oceny tych materiałów dokonał organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 20 września 2010 r., którego odpis zgodnie z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej został doręczony stronie skarżącej. Biorąc pod uwagę treść rozstrzygnięcia oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, należało – zdaniem Sądu - przyjąć, że organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie tych dokumentów.

W przekonaniu Sądu niezasadne były również twierdzenia strony dotyczące uchybień w zakresie art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające - według skarżącej - na przyjęciu błędnej oceny, zgodnie z którą dla wyniku niniejszej sprawy nie mają znaczenia decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. określające A. K. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za 2004 r. Zdaniem autora skargi, skoro organy podatkowe, w oparciu o faktury wystawione m.in. przez Spółkę R., określiły mężowi skarżącej przychód, to konsekwentnie winny przyjąć, że skarżąca poniosła koszty uzyskania przychodu w tej samej wysokości.

W ocenie Sądu, podnoszona przez stronę sprzeczność między zaskarżoną decyzją, a decyzjami wydanymi wobec męża skarżącej, nie mogła stanowić podstawy do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny. Z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. wynika, że przychód to kwota należna (za sprzedany towar) choćby nie została faktycznie otrzymana i powstaje co do zasady w dniu wystawienia faktury. Z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., definiującego pojęcie kosztu, wynika natomiast, że aby wydatek był kosztem podatkowym musi być poniesiony. Analiza przywołanych przepisów prowadzi – według składu orzekającego - do wniosku, iż przychód powstaje już w momencie wystawienia faktury, zaś koszt podatkowy później, pod warunkiem, że wydatek zostanie poniesiony. Określenie przychodu mężowi skarżącej nie oznacza zatem, że podatniczka poniosła koszt podatkowy.

Za nieusprawiedliwiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie ustaleń, czy ilość paliwa, które strona nabyła na podstawie faktur była wystarczająca do wykonania wszystkich usług transportowych. Sąd wyjaśnił bowiem, że organy podatkowe nie zakwestionowały, że skarżąca posiadała paliwo w ilości niezbędnej do prowadzenia działalności przewozowej. Podważyły natomiast, że dostawcą tego paliwa była Spółka R. i stwierdziły, że strona nie wykazała, że poniosła wydatki na nabycie paliwa.

W skardze kasacyjnej A. K. wniosła o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto zażądano dopuszczenia w poczet materiału dowodowego fragmentu wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 68/11 na okoliczność dokonania przez skarżącą zapłaty za dostarczone jej paliwo opisane spornymi fakturami.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym odmówieniu podatniczce prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez nią paliwo z uwagi na zakwestionowanie możliwości rozporządzania tym paliwem przez podmioty wskazane na dowodach zakupu (fakturach) jako dostawcy, mimo nie negowania faktu, iż paliwo to faktycznie zostało przez podatniczkę nabyte w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z tym, że od innego niż wskazany na fakturach podmiotu.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna poprzez akceptację naruszenia zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), której dopuściły się organy podatkowe, polegającego na wykorzystaniu dowodów zebranych przez organy prowadzące inne postępowania, w których to postępowaniach podatnik nie mógł uczestniczyć, a to z kolei w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości;

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na zakwestionowaniu prawa podatniczki do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych wydatków poczynionych na zakup paliwa wyłącznie z uwagi na nierzetelność faktur ten zakup dokumentujących, w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji nigdy nie kwestionowały faktu, że skarżąca faktycznie poniosła wydatek na przedmiotowe paliwo;

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na zakwestionowaniu prawa do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych wydatków poniesionych na paliwo, mimo że fakt ich poniesienia nie został przez organy zakwestionowany, zaś na okoliczność ich dokonania przeprowadzono szereg dowodów, w tym w szczególności z zeznań świadków, tj. A. K., M. B., D. G., K. C. i S. D.;

d) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegającego na odmówieniu dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków A. K. i M. B. na okoliczność przebiegu transakcji pomiędzy R. a T., w tym co do sposobu zapłaty za paliwo przez firmę z uwagi na fakt, że powyższe okoliczności zostały już dostatecznie wyjaśnione, w sytuacji, gdy odmówiono jej prawa do zaliczenia poniesionych wydatków w poczet kosztów podatkowych z uwagi na nieudowodnienie, iż za przedmiotowe paliwo dokonała w ogóle zapłaty;

e) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 191 i art. 210 § 4 pkt 6) Ordynacji podatkowej, polegającego na wewnętrznej sprzeczności dokonanych w zaskarżonych decyzjach ustaleń dotyczących procederu wprowadzania do obrotu paliwa, w świetle których z jednej strony podkreśla się, że jego dystrybucja miała faktycznie miejsce lecz faktycznie wykonywana była na zlecenie i na rzecz A. K., z drugiej zaś kwestionowany jest fakt nabywania przez firmę skarżącej tego paliwa;

f) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegającego na uznaniu, że decyzje wymiarowe wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w stosunku do A. K., w których określono mu przychód w związku z dostawami paliwa dokonanymi na rzecz skarżącej, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, gdy jednocześnie podstawą innych ustaleń w sprawie są decyzje wymiarowe wydane w stosunku do R.;

g) naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie ustawowego zakresu kognicji sądu administracyjnego określonego w tych przepisach, ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób odmienny niż wynikało to z treści zaskarżonych decyzji i oparcie orzeczenia na ustaleniach własnych sądu pierwszej instancji poprzez uznanie, że w aktach sprawy brak dowodu na poniesienie przez skarżącą wydatków na przedmiotowe paliwo, w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji powyższej okoliczności nigdy nie kwestionowały, uznawały, że znajduje ona potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym a wydane przez siebie rozstrzygnięcia oparły wyłącznie na założeniu, iż warunkiem zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest dysponowanie rzetelnymi dokumentami księgowymi dokumentującymi poniesienie danego wydatku;

h) art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wskazany przepis nie ma zastosowania w sytuacji, gdy w pozostałej, niekwestionowanej części księgi podatkowe uznane zostały za rzetelne a w konsekwencji odmowę jego zastosowania i zaniechanie przez organ pierwszej instancji oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącą w celu nabycia oleju napędowego do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy uznano księgi podatkowe firmy T. za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż skarżąca nabyła paliwo w tej samej ilości z innych źródeł.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Sformułowane w niej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno naruszeniu prawa materialnego, jak również naruszeniu przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności należało poddać ocenie drugi rodzaj zarzutów, w ramach których skarżąca wskazała przede wszystkim, iż Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., nie dostrzegł licznych uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania. Wiązało się to z naruszeniem przez nie całego szeregu wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza tych dotyczących reguł postępowania dowodowego w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy.

W tym miejscu wskazać należy, że powyższe kwestie, a więc także prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w zakresie realizowanych przez skarżącą operacji w zakresie obrotu paliwami, była już przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji w sprawie dotyczącej jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Wyrokiem z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 68/11 Wojewódzki Sąd administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. Sąd pierwszej instancji – w kwestii związanej z prowadzonym postępowaniem dowodowym oraz ustaleniami stanu faktycznego sprawy - ocenił postępowanie organów podatkowych jako zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1231/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wspomnianego wyżej orzeczenia uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko oraz uzasadniającą je argumentację, wyrażone we wskazanym wyżej wyroku tegoż Sądu z dnia 13 czerwca 2012 r. w odniesieniu do zawierającej szereg analogicznych zarzutów (w zakresie naruszenia przepisów procesowych) skargi kasacyjnej wniesionej przez A. K.

W pierwszym, opartym na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucie kasacyjnym skarżąca podniosła, iż naruszona została, wynikająca z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada czynnego udziału podatnika w postępowaniu, gdyż organy podatkowe wykorzystywały dowody zebrane przez organy prowadzące inne postępowania, w których to postępowaniach skarżąca nie mogła uczestniczyć, a to z kolei w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu, dowodami mogą być materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, a więc także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych. Z kolei art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zatem zawartej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny sprawy. Skarżąca wielokrotnie składała do akt zastrzeżenia do protokołów kontroli oraz uzupełniające wyjaśnienia, a zatem miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto trzeba podkreślić, że w sytuacji gdy organ podatkowy uwzględniał dowody takie jak protokoły z przesłuchań postępowania karnego skarbowego, trudno wyobrazić sobie, w jaki inny sposób niż to uczynił, miałby uwzględnić w swoim działaniu zasadę udziału strony w toczącym się postępowaniu. Skarżąca niezasadnie zatem upatruje naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w tym, że wykorzystano jako dowody zeznania złożone w innych postępowaniach i zaniechano przesłuchania pewnych osób w toku postępowania podatkowego prowadzonego w rozpatrywanej sprawie.

Pozbawiony podstaw był również zarzut uchybienia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej wskutek odmowy dopuszczenia dowodów z przesłuchania A. K. i M. B. W tym zakresie wskazać należy, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Tym samym organ podatkowy nie jest na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony. Stosowanie się bowiem w pełni do podnoszonych w tym zakresie żądań skarżącej oznaczałoby, że w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia dokonane przez organy podatkowe co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń i wyciągnięte na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wnioski, to każdy zgłoszony przez niego wniosek dowodowy na "okoliczność ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy" w sposób bezwzględny powinien być zrealizowany. Stosowanie takiej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniem strony co do niezbędności przeprowadzenia dowodu. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem przyjął, iż zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Co więcej wskazane w skardze kasacyjnej wnioski dowodowe zmierzały do powtórzenia dowodu z przesłuchania świadków. Żądanie takie jest zaś uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (por. np. wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., w sprawie sygn. akt I FSK 2114/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie takich okoliczności nie wskazuje. Jej autor nie wyjaśnił, dlaczego konieczne było ponowienie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków. W istocie uzasadnienie omawianego zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego nie wykracza poza lakonicznie wskazywane okoliczności, które mają uzasadniać potrzebę przeprowadzenia takiego dowodu. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej odsyła do okoliczności wynikających z treści zupełnie innych wyroków, przytaczając ich obszerne fragmenty, co nie oznacza wypełnienia obowiązku wynikającego z powołanego już powyżej art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Ocena kolejnej grupy zarzutów procesowych zawartych w pkt 2 lit. b) i c) petitum skargi kasacyjnej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) wymagała jednoczesnej analizy podstawy kasacyjnej sformułowanej w pkt 1 (tj. naruszenia prawa materialnego – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) z uwagi na ich ścisły związek. Uzasadnienia dla wskazywanych uchybień autor skargi kasacyjnej dopatrywał się bowiem w bezpodstawnej odmowie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku, którego poniesienie nie było przez organy kwestionowane. W jego ocenie, stwierdzenie, że obrót paliwem miał rzeczywiście miejsce i jednoczesne kwestionowanie możliwości zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów podatkowych było źródłem sprzeczności wynikających z decyzji podatkowych, co stanowiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 i art. 210 § 4 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście przede wszystkim zauważyć należy, że w zakresie uznania określonego wydatku za koszt podatkowy, w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowił, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wynika z obszernej argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jeżeli chodzi o naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to według skarżącej, nawet w sytuacji, gdy wystawca określonej faktury nie dostarczył faktycznie wymienionych w niej towarów, nic nie stoi na przeszkodzie uznaniu kwot wykazanych w tej fakturze za wynagrodzenie za te towary, a tym samym za koszty uzyskania przychodów, w przypadku, gdy w rzeczywistości zostały one (te towary) jednak nabyte. Natomiast stanowisko organów podatkowych w tej mierze, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, jest odmienne. Wynika z niego, że jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i nabywcą), kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Odnosząc się do sporu w powyższym zakresie, a więc co do sposobu wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji również co do zastosowania, bądź niezastosowania regulacji zawartej w tym przepisie w odniesieniu do wydatków z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT, wskazać trzeba, iż przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów. Skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera więc prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów (tu paliw), określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga bowiem w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i także przedmiotowej transakcji. Co do faktur posiadanych przez skarżącą okazuje się, że strona dysponowała jedynie fakturami, z których wynikało, że ani uwidoczniony na nich wystawca nie był jej kontrahentem, ani też nie dostarczał on uwidocznionego na nich towaru – oleju napędowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. o sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. o sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 462/11; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oparty na przeciwnym stanowisku, jakie w tej mierze zaprezentowano w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać więc należało za niezasadny. W konsekwencji zamierzonego przez stronę skutku nie mogły również wywołać wspomniane wyżej zarzuty procesowe. Samo bowiem stwierdzenie, że skarżąca nabywała paliwo, nie obligował organów podatkowych do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy wydatki te nie były należycie udokumentowane, a z ustaleń postępowania podatkowego – nie kwestionowanych zresztą przez stronę – jednoznacznie wynikało, że transakcje zakupu paliwa od Spółki R. Sp. z o.o. nie miały w rzeczywistości miejsca. W świetle przedstawionych uwag stanowisko organów co do niedopuszczalności kwalifikowania analizowanych, konkretnych wydatków na paliwo do kosztów uzyskania przychodów nie świadczyło – wbrew wywodom skargi kasacyjnej – ani o niewypełnieniu obowiązku rzetelnego badania sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), ani o błędnej ocenie stanu faktycznego (art. 191 Ordynacji podatkowej) czy też sprzecznościach w decyzjach organów podatkowych. Podobnie ocenić należało zarzut samodzielnego i nieuprawnionego – zdaniem strony – ustalenia przez Sąd pierwszej instancji, że "w aktach sprawy brak dowodu na poniesienie przez Skarżącą wydatków na przedmiotowe paliwo". Otóż podnosząc, że strona nie wykazała faktu poniesienia wydatku na nabycie paliwa, Sąd nie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności, które nie znajdowałyby potwierdzenia w aktach sprawy, jak sugeruje to skarżąca. Strona zdaje się nie dostrzegać, że po pierwsze Sąd wskazywał w tym zakresie na analizę rozliczeń między stroną a Spółką R., które nie świadczyły o poniesieniu przez A. K. spornych kosztów, a po drugie jednoznacznie wyjaśnił, że samo przyjęcie, iż skarżąca była w posiadaniu paliwa, a tym samym, że je nabywała – czego nie podważały organy podatkowe – nie przeczyło tezie o fikcyjności transakcji dokumentowanych przedłożonymi fakturami, a zatem nie podważało przyczyny, dla której odmówiono zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w niniejszej sprawie. Nie sposób więc ocenić jako zasadnych twierdzeń dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również wątpliwości strony co do znaczenia ustaleń wynikających z decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do A. K. dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Kwestię tę trafnie objaśnił w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zwracając uwagę, że mimo iż przychód sprzedawcy stanowi co do zasady koszt uzyskania przychodu kupującego, to fakt ustalenia przychodu po jednej ze stron nie oznacza automatycznego zaliczenia danej wartości do kosztów podatkowych strony drugiej z uwagi na odmienne przesłanki ich powstania (przychód może powstać mimo jego faktycznego nieuzyskania, zaś koszt uzyskania przychodu musi być wydatkiem faktycznie poniesionym i należycie udokumentowanym).

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca domagała się oszacowania zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków poniesionych przez nią na nabycie paliwa. Zarzut naruszenia tych przepisów oparty był na twierdzeniu, iż w przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, w zakresie, w jakim księgi te zostały uznane za nierzetelne, organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przypadku po stronie kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżącej, organy podatkowe winny były oszacować ten koszt, skoro nie kwestionowały samego faktu nabycia paliwa.

Ustosunkowując się do przedstawionych twierdzeń przede wszystkim zwrócenia uwagi wymagało, iż uregulowana we wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisach instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżąca nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawców faktur, zatem faktury te nie dokumentowały rzeczywistości, brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie było podstaw, aby wydatki takie oszacować, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Stwierdzić zatem należało, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji stanowisko co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania było prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski oraz uznając, iż skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak sentencji wyroku.