Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1007/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 43 ust. 1 pkt 11, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 2-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5
journal: Dz.U. 2001 nr 4 poz 27
law: Ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.
article: art. 2 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2014 poz 150
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. l, art. 135 ust. 1 lit. l
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 726/13 w sprawie ze skargi D. Spółdzielni Mieszkaniowej w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. Spółdzielni Mieszkaniowej w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 13 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 726/13, uwzględnił skargę D[...] w P. – nazywanej dalej “Skarżącą" lub "Spółdzielnią", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że wykonuje czynności związane z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości. Z tego tytułu, na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2001 r., nr 4, poz. 27, z późn. zm.), pobiera opłaty od osób wymienionych w tych przepisach. Opłaty te obejmują zarówno koszty eksploatacji i utrzymania nieruchomości wspólnych, jak i tych, które należą do Spółdzielni. Część z tych kosztów dotyczy usług świadczonych za pośrednictwem Skarżącej, która zawiera umowy z dostawcami (np. dostawa mediów). Realizując wspomniane czynności Spółdzielnia ponosi wydatki, między innymi na nabycie towarów i usług (dostawa wody, energii elektrycznej i cieplnej, etc.), bieżącą konserwację, remonty, zarządzanie nieruchomościami, działalność społeczną i kulturalną.

Równocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", opłaty te zwolnione są z podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści powyższego przepisu, zwolnienie dotyczy opłat pobieranych od członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych oraz właścicieli lokali mieszkalnych, którzy nie są członkami spółdzielni. Przy czym część czynności jest zwolnionych na podstawie powyższego przepisu lub na podstawie § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392), § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 246, poz. 1649), § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 224, poz. 1799), § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336). Inne czynności mogą być natomiast zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. lub wymienionych rozporządzeń, wówczas gdy Spółdzielnia nie była i nie jest w stanie wyodrębnić kwot wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi od opodatkowania.

Skarżąca wyjaśniła także, że w momencie wykonywania opisanych czynności nie jest w stanie określić, czy ich beneficjenci będą wykorzystywali je do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie:

- czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółdzielnia ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania opisany wcześniej czynności, na podstawie zasad ogólnych wyrażonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., bez zastosowania mechanizmu odliczenia proporcjonalnego przewidzianego w art. 90 tej ustawy?

1.4. Zdaniem Spółdzielni, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz wspomnianych rozporządzeniach Ministra Finansów jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Niemniej jednak wprowadzenie przez polskiego prawodawcę zwolnień niezgodnych z prawem wspólnotowym nie pozbawia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych.

1.5. We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W przypadku towarów i usług, które służyły lub będą służyć wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz przepisy rozporządzeń Ministra Finansów), Spółdzielni nie przysługuje prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast w odniesieniu do tych towarów i usług, które były lub są związane zarówno z czynnościami zwolnionymi od podatku, jak i czynnościami opodatkowanymi – w sytuacji gdy Skarżąca nie będzie miała możliwości przyporządkowania poszczególnych kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i zwolnionych od opodatkowania, powinna dokonać proporcjonalnego odliczenia na podstawie art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółdzielnia wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., § 8 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970) oraz innych wymienionych we wniosku przepisów rozporządzeń Ministra Finansów.

Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów błędnie uznał, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. znajduje oparcie zarówno w przepisach VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. WE L nr 145, poz. 1 ze zm.), jak i w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji organ doszedł do błędnego wniosku, że Spółdzielnia nie ma prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uwzględnił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że spór dotyczy zgodności zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.tu. oraz przepisanych rozporządzeń Ministra Finansów z zakresem zwolnień przewidzianych w VI Dyrektywie 77/388/EWG oraz Dyrektywy 2006/112/WE.

3.3. Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów nie zasługuje na aprobatę, ponieważ – jak trafnie wywodzi Spółdzielnia – przepisy prawa krajowego błędnie implementują postanowienia dyrektyw normujących wspólny system opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

Problematyka ta była już wprawdzie przedmiotem analizy sądów administracyjnych, ale orzecznictwo w tym zakresie jest rozbieżne. Sąd pierwszej instancji podzielił tę linię orzeczniczą, w której przyjęto, że zwolnienie z podatku od towarów i usług czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. i przepisach rozporządzeń wykonawczych nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej, a zatem jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu VAT.

3.4. W art. 13 tytułu X IV Dyrektywy 77/388/EWG (obecnie tytuł IX Dyrektywy 2006/112/WE) przewidziano trzy grupy zwolnień w podatku od wartości dodanej dostawy towarów i świadczenia usług. W części A omawianego przepisu wyszczególniono czynności wykonywane w interesie publicznym (np. usługi pocztowe, opieka medyczna). W części B wymieniono czynności związane z transakcjami finansowymi oraz ubezpieczeniami nieruchomości. Natomiast w części C zawarto przepisy umożliwiające Państwom Członkowskim pozostawienie prawa wyboru opodatkowania transakcji związanych z najmem i dzierżawą nieruchomości oraz niektórych transakcji finansowych.

W ocenie Sądu, art. 13 VI Dyrektywy 77/388/EWG oraz art. 135 i art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE nie przewidują zwolnienia z podatku opisanych we wniosku usługi spółdzielni mieszkaniowej. Zwolnienia określone w powyższych przepisach należy interpretować ściśle, na co zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV. W wyroku tym stwierdzono, że "Pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy Rady, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika." W wyroku TSUE w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark AB stwierdzono natomiast, że "Wprowadzenie ogólnego zwolnienia od podatku od wartości dodanej (...), w przypadku gdy żadne takie zwolnienie nie jest wymienione w art.13 szóstej dyrektywy stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, które daje podstawy do odpowiedzialności odszkodowawczej Państwa Członkowskiego. Uwzględniając jasne sformułowania dyrektywy, Państwo Członkowskie nie było uprawnione do podejmowania decyzji prawodawczych i dysponowało znacznie ograniczoną bądź nie dysponowało żadną swobodą uznania (pkt 40, 42). Postanowienia art. 17 ust.1 i 2 szóstej dyrektywy ustanawiające warunki będące podstawą oraz zakres prawa do odliczeń, w związku z postanowieniami art. 2, 6 ust. 1 i 13 (B) lit. b, są dostatecznie jasne, dokładne i bezwarunkowe, by jednostka mogła się na nie powołać w sporze przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym ( pkt 33)".

3.5. Analiza omawianych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie przewidziano w nich zwolnienia dla czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych świadczonych przez spółdzielnie mieszkaniowe.

W części A art. 13 ust. 1 lit. l VI Dyrektywy 77/388/EWG (art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE) zwolnieniem objęto enumeratywnie określone rodzaje organizacji, takie jak organizacje mające cele polityki związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej. Spółdzielni natomiast nie można zaliczyć do żadnej z nich.

W części B art. 13 ust. 1 lit. b VI Dyrektywy 77/388/EWG (art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE) przewidziano zwolnienia dla transakcji najmu i dzierżawy. Tymczasem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, czynności wykonywanych przez Spółdzielnię nie można uznać za usługę najmu ani jakąkolwiek usługę mającą na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 30 marca 2002 r. (sygn. akt K 32/03) Sąd zwrócił uwagę, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu zalicza się do ograniczonych praw rzeczowych i jako takie zbliżone jest do prawa własności. Ponadto wykonywanie opisanych we wniosku czynności zostało unormowane w innym akcie prawnym aniżeli najem i dzierżawa.

Przyjęcie, że opisane we wniosku czynności stanowią kompleksową usługę najmu lokalu mieszkalnego również nie przemawia za zwolnieniem tych usług z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE. Z przepisu Dyrektywy nie wynika aby dla klasyfikacji czynności objętych zwolnieniem należało brać pod uwagę cel świadczonej usługi, którym w tym przypadku jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Tym bardziej, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle.

3.6. Sąd pierwszej instancji doszedł ponadto do wniosku, że Spółdzielnia nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności opisanych we wniosku na zasadach ogólnych, bez zastosowania mechanizmu opisanego w art. 90 u.p.t.u.

W tym zakresie Sąd podzielił wnioski Ministra Finansów, zaznaczając przy tym, że organ wywiódł je z błędnego założenia o zgodności art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. z przepisami Unii Europejskiej.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wypracowało zasadę zakazu stosowania przepisów dyrektyw na niekorzyść jednostki. Z jednej strony dane czynności są opodatkowane zgodnie z przepisami wspólnotowymi, z drugiej zaś strony prawodawca krajowy przewiduje ich zwolnienie z opodatkowania. W tym przypadku opodatkowania nie można domniemywać, a kraj członkowski nie może nakładać obowiązków podatkowych bazując wprost na dyrektywie, z pominięciem przepisów krajowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 539/11). W konsekwencji podatnik, który wykonuje czynności zwolnione z podatku od towarów i usług (na podstawie przepisów krajowych), ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, tak jakby czynności te były opodatkowane (na podstawie dyrektyw). Zaniedbanie ze strony państwa członkowskiego nie może bowiem negatywnie wpływać na sytuację jednostki.

Zdaniem Sądu, stanowisko to narusza zasadę neutralności opodatkowania, ponieważ podatnik nie ponosi żadnych obowiązków związanych z podatkiem należnym, a równocześnie korzysta z uprawnienia do odliczenia podatku. Co istotne, stanowisko to nie wynika ani z przepisów prawa krajowego, ani wspólnotowego.

Na poparcie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji przytoczył fragment wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. (C-319/12). W wyroku tym TSUE stwierdził, że:

"1) Artykuł 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.

2) Na podstawie art. 168 dyrektywy 2006/112 lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej.

Podatnik ten może jednak powołać się na niezgodność wskazanego zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112, aby nie zostało ono wobec niego zastosowane, jeżeli - nawet przy uwzględnieniu zakresu swobodnego uznania przyznanego przez ten przepis państwom członkowskim - rzeczony podatnik nie może być obiektywnie uważany za podmiot o celach podobnych do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego w rozumieniu owego przepisu, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

W tym ostatnim wypadku usługi edukacyjne świadczone przez rzeczonego podatnika zostaną objęte podatkiem od wartości dodanej, a zatem będzie on mógł skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej."

Jakkolwiek wyrok ten zapadł w odmiennym stanie faktycznym, zdaniem Sądu, respektuje on zasadę neutralności podatku od towaru i usług oraz jednoznacznie wskazuje na konsekwencje wadliwej implementacji prawa unijnego.

Sąd doszedł do wniosku, że Spółdzielnia może skorzystać z prawa do zwolnienia wykonywanych przez siebie czynności mimo niezgodności tego zwolnienia z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, lecz nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego na zasadach ogólnych, albo może opodatkować wykonywane przez siebie czynności opisane we wniosku z uwagi na niezgodność zwolnienia z Dyrektywą 2006/112/WE i w tym zakresie skorzystać z prawa do odliczenia podatku na zasadach ogólnych. Niezgodności art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. i rozporządzeń wykonawczych z przepisami dyrektyw, nie stwarza to po stronie Spółdzielni prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego, którego źródłem są przepisy prawa krajowego z jednoczesnym prawem do odliczenia podatku na zasadach ogólnych. Konsekwencją wadliwej implementacji prawa unijnego do przepisów prawa krajowego będzie natomiast możliwość skorzystania przez skarżącą spółdzielnie ze zwolnienia opisanych we wniosku czynności z opodatkowania bez prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie albo opodatkowania tych czynności z prawem do odliczenia podatku na zasadach ogólnych.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów podniósł, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z:

1) - art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.,

- § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

- § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

- § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

- § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

- § 8 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (łącznie dalej zwanymi: rozporządzeniami),

- VI Dyrektywą Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania,

- Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej na skutek błędnej wykładni ww. przepisów i uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym zwolnienie z podatku od towarów i usług czynności związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. i przepisach rozporządzeń wykonawczych nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej, tj. zarówno VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE, a zatem jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu VAT.

2) - art. 43 ust. 1 pkt 11, art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u.,

- wyszczególnionymi w pkt 1 skargi kasacyjnej przepisami rozporządzeń,

- VI Dyrektywą Rady 77/388/EWG,

- Dyrektywą Rady 2006/112/WE poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej na skutek błędnej wykładni ww. przepisów i uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym (mając na uwadze, że ponoszone przez Spółdzielnię wydatki były, są i będą związane z wykonywanymi przez nią czynnościami:

- wyłącznie zwolnionymi od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz ww. rozporządzeń,

- zwolnionymi od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz ww. rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie u.p.t.u., gdy Spółdzielnia nie ma i nie będzie miała możliwości przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku).

Spółdzielnia będzie miała możliwość skorzystania ze zwolnienia opisanych we wniosku czynności z opodatkowania bez prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie, albo opodatkowania tych czynności z prawem do odliczenia podatku na zasadach ogólnych.

4.2. Pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na aprobatę.

5.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zgodność zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. z art. 132 ust. 1 lit. l i art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE.

5.3. Zdaniem Skarżącej i Sądu pierwszej instancji, czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni (art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.) nie można uznać za świadczenie usług, o których jest mowa w art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE, a tym bardziej za transakcje dzierżawy lub najmu wymienione w art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE.

Minister Finansów konsekwentnie wywodził natomiast, że "czynności wykonywane przez spółdzielnię mieszkaniową, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych świadczone na rzecz członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych wpisują się w normę wynikająca z art. 132 ust. 1 lit l Dyrektywy 112, natomiast do ww. czynności świadczonych na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni można odnieść zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE." (s. 11 skargi kasacyjnej).

5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności wpisują się w katalog zwolnień od podatku od wartości dodanej zawarty w Dyrektywie 2006/112/WE – a co za tym idzie teza o sprzeczności art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym jest chybiona.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcia najmu i dzierżawy, którymi posłużono się w art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE, należy tłumaczyć na tyle szeroko, że – w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę – w ich zakresie pojęciowym mieszczą się czynności opisane w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Należy zwrócić uwagę, że dotychczas Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznych stanach faktycznych zajmował stanowisko zbieżne z powyższym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1572/13; 19 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2080/13; 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 14/14; 19 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 199/14).

5.5. Pomocną w wyjaśnieniu tej kwestii może być opinia rzecznika generalnego sporządzona w sprawie C-572/07 RLRE Telomer Property sro. Rzecznik zwrócił uwagę, że "art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy nie definiuje pojęcia «najmu nieruchomości» ani nie zawiera odesłania do definicji zawartej w przepisach państw członkowskich. Pojęcie to zostało jednak zdefiniowane w licznych wyrokach przez Trybunał w świetle kontekstu, w który się wpisuje, celów i systematyki szóstej dyrektywy jako polegające na tym, że «wynajmujący przyznaje najemcy, na umówiony czas i za wynagrodzeniem, prawo do zajmowania nieruchomości na takich prawach jak właściciel, z wyłączeniem innych osób». Jednocześnie Trybunał podkreślił jednak, że pojęcie «najmu lub dzierżawy» zawarte w art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy należy w świetle prawa wspólnotowego rozumieć szerzej niż odpowiednie pojęcia w poszczególnych krajowych porządkach prawnych."

Uwagi te znajdują odzwierciedlenie w wyrokach TSUE z: 18 listopada 2004 r.. w sprawie Temco Europe S.A. C-284/03, pkt 18-19; 4 października 2001 r. w sprawie C-326/99 Goed Wonen, pkt 55; 9 października 2001 r. w sprawie C-409/98 Mirror Group, Rec. str. I-7175, pkt 31; 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. str. I-7257, pkt 21; 8 maja 2003 r. w sprawie C-269/00 Seeling, Rec. str. I-4101, pkt 49. W wyrokach tych zgodnie przyjęto, że rozumienia pojęcia "najmu" nie należy zawężać do znaczeń przyjętych w krajowych porządkach prawnych. Pojęcie to należy definiować z punktu widzenia prawa wspólnotowego, odmienne stanowisko przekreślałoby bowiem autonomiczność tego prawa i byłoby sprzeczne z zasadą jego jednolitego stosowania.

5.6. W świetle przywołanych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować ściśle, tak jak każde odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania usług. Niemniej jednak zasada ta nie może prowadzić do takiego rozumienia pojęcie "najmu", które uniemożliwiałoby osiągnięcie zamierzonego celu. Przepis ten powinien być interpretowany w świetle kontekstu, w którym się znajduje, a także celów i systematyki Dyrektywy, przy szczególnym uwzględnieniu ratio legis opisywanego zwolnienia.

W konsekwencji nie ma podstaw do kwestionowania zgodności art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE – ponieważ, jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1572/13), "z ekonomicznego punktu widzenia opłaty wynikające z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 u.s.m. objęte na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. zwolnieniem od podatku nie różnią się od opłat pobieranych na podstawie stosunku najmu i dzierżawy, to nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, by jedne z tych opłat korzystały ze zwolnienia, a drugie nie. Dyrektywa unijna, co nie powinno budzić wątpliwości, wiąże państwa członkowskie co do rezultatu, które powinien być nią osiągnięty. Istotne jest więc to, by przepis krajowy będący implementacją przepisu dyrektywy osiągnął cel wynikający z danego przepisu dyrektywy."

Za powyższym przemawia przede wszystkim charakter opłat pobieranych na podstawie art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i wykonywanych w zamian czynności. Opłaty te, jak argumentował Naczelny Sąd Administracyjny, "nie różnią się zasadniczo od opłat, które pobierane są na podstawie ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 150 ze zm.; dalej u.o.p.l.). W obu tych przypadkach opłaty te obejmują koszty związane z eksploatacją lokali oraz nieruchomości wspólnych. Z definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.o.p.l. wynika bowiem, że opłaty niezależne od właściciela – to opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. W art. 2 ust. 1 pkt 8a tej ustawy określono wydatki związane z utrzymaniem lokali – to wydatki ustalone proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące: opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty: konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz prowadzonych remontów, zarządzania nieruchomością, utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni, ubezpieczenie nieruchomości, inne o ile wynikają z umowy. Wskazane wyżej opłaty z tytułu najmu lokali wynikające z u.o.p.l. korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. W aspekcie zarówno przedmiotowym, jak i ekonomicznym opłaty, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. są takie same jak opłaty określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u."

5.7. W tym stanie rzeczy, jako zasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 11, art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u. (oznaczony w petitum skargi kasacyjnej numerem 2). Zarówno treść wniosku, jak i rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, opierają się bowiem na błędnym założeniu o sprzeczności art. 43 ust. 1 pkt 11 tej ustawy z Dyrektywą 2006/112/WE. Tylko w tym przypadku wnioski płynące z wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r. (C-319/12) uprawniałyby do sformułowania stanowiska, zgodnie z którym spółdzielnia mieszkaniowa miałaby prawo wyboru, czy skorzystać ze zwolnienia podatkowego bez prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy też powołując się na niezgodność zwolnienia przewidzianego przez prawo krajowe z prawa tego skorzystać.

5.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE, należy dojść do wniosku, że w tym zakresie stanowisko Ministra Finansów jest chybione. W przepisie tym zwolniono z opodatkowania pewnego rodzaju transakcje, wykonywane zgodnie z ustalonym statutem, na rzecz swoich członków, przez "organizacje nienastawione na osiągnięcie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej". Warunkiem zwolnienia opisanych transakcji jest łączne spełnienie wymienionych w tym przepisie przesłanek. Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, spółdzielnie mieszkaniowe nie zaliczają się do żadnej ze wspomnianych kategorii. Ze stanowiskiem tym trudno jest polemizować, tym bardziej, że sam Minister Finansów nie przedstawił w tym zakresie żadnej argumentacji. Mając jednakże na względzie treść pytania postawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów prawidłowo ocenił stanowisko Spółdzielni, dochodząc do wniosku, że jest ono nieprawidłowe.

5.9. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 188 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) tej ustawy.