Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1825/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 135
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 14b § 5, 14b § 1, 120, 121§1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (spr.), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uroszczonym w dniu 17 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r., nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. S.A. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka", "P.") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") z [...] lipca 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

1.1. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca złożyła wniosek z 28 stycznia 2020 r., dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych usług w kontekście określenia momentu wykonania usługi budowlanej. Wniosek został uzupełniony w dniu 19 lutego 2020 r.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą przede wszystkim na sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom oraz świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej. Ponadto P. świadczy (również, jako podwykonawca) i nabywa (również od podwykonawców) usługi budowlane oraz budowlano-montażowe wskazane w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r poz. 2174 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., następnie wskazane w załączniku nr 15 do u.p.t.u. wprowadzanym przez ustawę zmieniającą z dnia 9 sierpnia 2019 r.

W dniu 17 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca, występując w roli podwykonawcy, zawarł z B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Kontrahent", "Zamawiający"), umowę o wykonanie robót budowlano-montażowych. Przedmiotem niniejszej umowy, do których wykonania zobowiązał się Wnioskodawca było m.in. wykonanie: (i) elektroenergetyki do 1 KV - instalacje zewnętrzne, (ii) elektroenergetyki zewnętrznej SN, (iii) sieci trakcyjnej - przebudowa, (iv) sterowania odłącznikami sekcyjnymi i zasiedlanie sieci trakcyjnej, (v) instalacji elektrycznych w budynkach wskazanych w umowie. Na mocy przedmiotowej umowy strony postanowiły, że rozliczenie między nimi dokonywane będzie po odbiorze technicznym przedmiotu umowy, na podstawie faktury końcowej. Strony postanowiły w umowie, że za datę spełnienia całego świadczenia uważana będzie data podpisania przez Kontrahenta protokołu odbioru technicznego robót. Do czasu zaś podpisania protokołu technicznego, Wnioskodawcy wypłacane będzie wynagrodzenie za częściowo wykonane prace na podstawie faktur, zwanych w umowie fakturami przejściowymi. Faktury przejściowe zaś będą wystawiane za okresy miesięczne na podstawie protokołów zaawansowania robót sporządzanych narastająco. Z powyższych postanowień wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi budowlane są rozliczane (fakturowane) miesięcznie. Wynagrodzenie za dany okres rozliczeniowy (miesięczny) ustalane jest w oparciu o stan zaawansowania robót określony przez strony. Rozliczenie faktury końcowej jeszcze nie nastąpiło.

Zarówno Spółka jak i Kontrahent nabywający od Spółki usługi budowlane oraz budowlano-montażowe wskazane w załączniku nr 14 do u.p.t.u. są czynnymi podatnikiem VAT.

Z dniem 1 listopada 2019 r., weszły w życie przepisy ustawy zmieniającej z dnia 9 sierpnia 2019 r., zgodnie, z którymi (art. 1 pkt 3) zostaje uchylony pkt 7 i 8 ust. 1 artykułu 17 u.p.t.u., który dotyczy stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym. W konsekwencji zmianie ulega sposób rozliczania usług budowlanych z tytułu podwykonawstwa pomiędzy czynnymi podatnikami VAT, które dotychczas, tj. do 31 października 2019 r. rozliczane były w mechanizmie odwrotnego obciążenia, a na mocy ustawy zmieniającej z dniem 1 listopada 2019 r., będą rozliczane na zasadach ogólnych.

W ustawie zmieniającej, w art. 10, ustawodawca przewidział przepisy przejściowe w zakresie odwrotnego obciążenia zgodnie, z którymi, w przypadku świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 14 do u.p.t.u., w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1. przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,

2. po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

- stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101 a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

W świetle powołanych powyżej przepisów przejściowych do ustawy zmieniającej z dnia 9 sierpnia 2019 r. u Wnioskodawcy wystąpiło następujące zdarzenie:

P., świadcząc jako podwykonawca usługi budowlane rozliczane w okresach rozliczeniowych (miesięcznych), dla których określono zapłatę i wystawiło fakturę VAT za roboty budowlane z 26 listopada 2019 r. za miesięczny okres rozliczeniowy tj. za październik 2019 r. Faktyczne (fizyczne) zrealizowanie robót wykonywanych przez Wnioskodawcę nastąpiło do 31 października 2019 r., a przekazanie rozliczenia finansowego do akceptacji Kontrahentowi miało miejsce na początku listopada 2019 r. Protokół zaawansowania robót został podpisany w dniu 26 listopada 2019 r. Protokół zaawansowania robót jest to dokument wystawiany w celu określenia wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za dany okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę w charakterze podwykonawcy usług budowlanych wskazanych w załączniku nr 14 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., a następnie wskazanych w załączniku nr 15 do u.p.t.u. wprowadzanym przez ustawę zmieniającą z dnia 9 sierpnia 2019 r., w zakresie usług budowlanych rozliczanych przez Spółkę w miesięcznych okresach rozliczeniowych, dla których określono zapłatę, w sytuacji, gdy faktyczne (fizyczne) wykonanie robót przez Wnioskodawcę następuje do 31 października 2019 r., a przekazanie rozliczenia finansowego do akceptacji Kontrahentowi następuje po 31 października 2019 r., natomiast odbiór prac stwierdzonych protokołem zaawansowania robót nastąpił po 31 października 2019 r., - faktury wystawiane przez Wnioskodawcę nie powinny zawierać kwoty podatku VAT, tj. zawierać tylko adnotację dotyczącą mechanizmu odwrotnego obciążenia, czy może wystawione przez Wnioskodawcę faktury winny uwzględniać odpowiednią stawkę podatku VAT tj. (8% lub 23%), z adnotacją dotyczącą mechanizmu podzielonej płatności?

W opinii Wnioskodawcy, jeżeli data faktycznego zakończenia prac przez podwykonawcę, w danym okresie rozliczeniowym jest różna od daty przesłania propozycji rozliczenia finansowego do akceptacji, to usługę należy uznać za częściowo wykonaną w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. W konsekwencji, jeżeli okresem rozliczeniowym, którego dotyczy faktura jest październik 2019 r., a data przesłania do akceptacji rozliczenia finansowego następuje po 31 października 2019 r., to zgodnie z art. 10 ustawy zmieniającej z 9 sierpnia 2019 r., do faktur dokumentujących ww. usługi należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., tj. należy stosować odwrotne obciążenie.

1.2. Postanowieniem z [...] maja 2020 r. DKIS stwierdził bezprzedmiotowość wniosku, bowiem do stanu faktycznego opisanego we wniosku w zakresie opodatkowania realizowanych usług w kontekście określenia momentu wykonania usługi budowlanej ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 1 kwietnia 2016 r.

1.3. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając naruszenie: art. 14b § 5a w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: "O.p"); art. 14b § 1 w zw. z art. 120 i 121 O.p. Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o niezwłoczne wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

1.4. Postanowieniem z [...] lipca 2020 r. DKIS utrzymał w mocy postanowienie z [...] maja 2020 r.

Zdaniem Organu, wydając interpretację indywidualną w zakresie opodatkowania świadczonych usług w niniejszej sprawie, musiałby w istocie ocenić, kiedy w stosunku do usług powstał obowiązek podatkowy, a więc dokonać analizy zagadnienia, które zostało rozstrzygnięte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 1 kwietnia 2016 r. Wówczas taka interpretacja zostałaby wydana z naruszeniem podnoszonego przez Spółkę art. 14b § 5a w zw. z art. 14b § 1 O.p.

DKIS powtórzył, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku w zakresie ustalenia momentu wykonania usług, a w konsekwencji momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług budowlanych zastosowanie ma interpretacja ogólna Ministra Finansów z 1 kwietnia 2016 r., zatem ww. wniosek w zakresie ustalenia czy w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę w charakterze podwykonawcy usług budowlanych wskazanych w załączniku nr 14 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., a następnie wskazanych w załączniku nr 15 do u.p.t.u. wprowadzanym przez ustawę zmieniającą z dnia 9 sierpnia 2019 r., w zakresie usług budowlanych rozliczanych przez Spółkę w miesięcznych okresach rozliczeniowych, dla których określono zapłatę, w sytuacji, gdy faktyczne (fizyczne) wykonanie robót przez Wnioskodawcę następuje do 31 października 2019 r., a przekazanie rozliczenia finansowego do akceptacji Kontrahentowi następuje po 31 października 2019 r., natomiast odbiór prac stwierdzonych protokołem zaawansowania robót nastąpił po 31 października 2019 r., faktury wystawiane przez Wnioskodawcę nie powinny zawierać kwoty podatku VAT, tj. zawierać tylko adnotację dotyczącą mechanizmu odwrotnego obciążenia, czy może wystawione przez Wnioskodawcę faktury winny uwzględniać odpowiednią stawkę podatku VAT tj. (8% lub 23%), z adnotacją dotyczącą mechanizmu podzielonej płatności należało bezwzględnie uznać za bezprzedmiotowy, co uczynił Organ w wydanym postanowieniu.

Organ podkreślił, że w wydanej interpretacji ogólnej z 1 kwietnia 2016 r. Minister Finansów wprost odniósł się do kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Natomiast ww. interpretacja ogólna, jak również u.p.t.u. nie rozróżniają momentu powstania obowiązku podatkowego ze względu na obowiązywanie art. 1 pkt 3 oraz art. 10 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, a także art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. Jednocześnie ww. interpretacja ogólna, jak również u.p.t.u. nie uzależniają momentu powstania obowiązku podatkowego od stosowanego przez Spółkę rozliczenia usługi budowlanej. Zastosowanie przepisów ustawy zmieniającej (art. 1 pkt 3 oraz art. 10 ww. ustawy) zależy od momentu powstania obowiązku podatkowego lub momentu wystawienia faktury. Wówczas stosuje się bądź nie stosuje się m.in. przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. Co więcej, dla określenia momentu powstawia obowiązku podatkowego nie ma znaczenia czy zachodzi na zasadach ogólnych czy przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia. Mechanizm odwrotnego obciążenia oznacza jedynie, że w określonych przypadkach dochodzi do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę, natomiast wprowadzone zmiany w zakresie odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki podatku czy momentu powstania obowiązku podatkowego). Tym samym, nie można zgodzić się ze Spółką, że interpretacja ogólna wydana była w innym stanie prawnym oraz częściowo w odniesieniu do innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług niż przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem wniosku, jak również nie zawiera w swej treści wystarczająco precyzyjnie opisanego stanu faktycznego, aby można było twierdzić, że odnosi się ona także do sytuacji faktycznej, w której usługa budowlana rozliczana jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Przedmiotowa interpretacja bowiem określa ogólne zasady momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, o którym decyduje data wykonania usługi lub data/termin wystawienia faktury, które są determinowane przez datę wykonania usługi. Dodatkowo, od dnia wydania interpretacji ogólnej nie zmienił się art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) u.p.t.u., który jednakowo określa zasady momentu postania obowiązku podatkowego dla wykonywanych usług budowlanych. Tym samym, nieuzasadnione jest twierdzenie Strony zawarte w złożonym zażaleniu, że interpretacja ogólna (z uwagi na datę wydania) nie mogła odnosić się do przepisów, które nie były przedmiotem interpretacji ogólnej lub zostały wprowadzone po wydaniu interpretacji ogólnej.

Organ zasadnie zatem stwierdził, że ze złożonego wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie wątpliwości Spółki w zakresie opodatkowania realizowanych usług dotyczą również momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych, od którego zależy przedmiotowe opodatkowanie, czyli zagadnienia, które zostało rozstrzygnięte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 1 kwietnia 2016 r. w sprawie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Odnosząc się do zarzutów Spółki Organ wskazał, że wydane postanowienie nie narusza obowiązujących przepisów prawa, a więc nie można zarzucić naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ, w zaskarżonym postanowieniu powołał stosowne przepisy prawa, na podstawie których wydał przedmiotowe postanowienie i wyjaśnił dlaczego niniejsze przepisy mają zastosowanie w analizowanej sprawie. Uzasadnienie prawne stanowiska Organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu stanowi dla Strony rzetelną informację, które elementy stanu faktycznego dotyczą kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych, czyli zagadnienia, które zostało rozstrzygnięte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 1 kwietnia 2016 r. w sprawie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych, a w konsekwencji, dlaczego nie mogła zostać wydana interpretacja indywidualna prawa podatkowego. Uzasadnienie prawne tego stanowiska jest wystarczające, przedstawia podstawy prawne, z których wynika przyjęte przez Organ rozstrzygnięcie. Natomiast z faktu, że Organ nie wydał interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz postanowienie o bezprzedmiotowości wniosku nie wynika, że Organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. Przedmiotowe postanowienie nie narusza art. 121 § 1 O.p., bowiem realizując zasadę wyrażoną w powyższym przepisie, DKIS wydał rozstrzygnięcie zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

Konkludując, wniosek Spółki w zakresie opodatkowania realizowanych usług w kontekście określenia momentu wykonania usługi budowlanej uznano za bezprzedmiotowy. Obowiązek wydania w takiej sytuacji postanowienia o bezprzedmiotowości wniosku wynika wprost z art. 14b § 5a O.p. Tak więc DKIS wydał rozstrzygnięcie zgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

2.1. W złożonej skardze Spółka podniosła zarzut naruszenia:

- art. 14b § 5a w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez uznanie, że wniosek jest bezprzedmiotowy, a w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej w sprawie przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług;

- art. 14b § 5a w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że opisany we wniosku stan faktyczny odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym i w konsekwencji uznaniu, że wniosek jest bezprzedmiotowy, w sytuacji gdy interpretacja ogólna wydana była w innym stanie prawnym oraz częściowo w odniesieniu do innych przepisów u.p.t.u. niż przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem wniosku;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 120 i 121 O.p. tzn. naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego, w szczególności: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do Organu, czy zasady prawdy obiektywnej (pewności prawa) - poprzez nie wyjaśnienie i nie udzielenie przez Organ Wnioskodawcy niezbędnych wyjaśnień i odpowiedzi na sformułowane przez Wnioskodawcę we wniosku pytania.

W związku z powyższymi naruszeniami Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z [...] lipca 2020 r. wraz z poprzedzającym go postanowieniem z [...] maja 2020 r. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada zagadnieniu będącego przedmiotem interpretacji ogólnej oraz czy ta interpretacja ogólna została wydana w takim samym stanie prawnym jak przedstawiony we wniosku.

5. Skarga jest zasadna. Ze względu na rozbieżności zagadnienia i stanu prawnego istniejące między wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej oraz treścią interpretacji ogólnej nie ma przesłanek do zastosowania art. 14b § 5a O.p.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że w myśl art. 14b § 5a O.p., jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.

W tym przypadku ustawodawca jednoznacznie wskazał, aby zaistnienie takiej sytuacji skutkowało otrzymaniem przez wnioskodawcę potwierdzenia o możliwości zastosowania się do interpretacji ogólnej, bez konieczności wydawania interpretacji indywidualnej. Nie ma bowiem racjonalnych przesłanek, aby powielać treść interpretacji ogólnej w kolejnych aktach, tj. interpretacjach indywidualnych, tym bardziej, że każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a w konsekwencji do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną której treść oraz zasady są analogiczne jak przy interpretacji indywidualnej. W sytuacji wskazanej powyżej uzasadnione jest zatem, aby wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiany był poprzez stwierdzenie, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku zastosowanie znajduje interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku.

6.2. Podkreślić jednak należy, że art. 14b § 5a O.p. ustanawia wyjątek od zasady wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego na wniosek zainteresowanego. Te wyjątek ogranicza prawo zainteresowanego do uzyskania indywidualnej interpretacji we własnej sprawie. Z tego względu wykładnia art. 14b § 5a O.p. nie może prowadzić do rozszerzania jego zakresu.

6.3. Ze zdania pierwszego art. 14b § 5a O.p., wynika, że muszą być spełnione dwie przesłanki, aby wydać wskazane w nim postanowienie.

Pierwsza przesłanka wskazuje, że do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna. Wyjaśnienia wymaga, kiedy interpretacja ogólna "ma zastosowanie".

Zdaniem Sądu, chodzi tu o sytuację, w której występuje zbieżność wniosku o interpretację indywidualną z treścią aktualnej interpretacji ogólnej, wydanej w takim samym stanie prawnym. Nie musi być to zbieżność idealna i dosłowna, ale opisany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) musi znajdować odzwierciedlenie w opisie zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana ogólna interpretacja przepisów prawa podatkowego (art. 14a § 1a pkt 1 O.p.). Interpretacja ogólna "ma zastosowanie" do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdy zainteresowany w treści interpretacji ogólnej znajduje wyjaśnienie co do wszystkich, opisanych we wniosku, zagadnień zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego. Wynikiem owej zbieżności ma być skutek w postaci objęcia indywidualnego zainteresowanego pełnym zakresem ochrony płynącej z treści interpretacji ogólnej, a więc co do wszystkich zagadnień opisanych we wniosku, a więc bez żadnych zastrzeżeń i wyjątków niedopowiedzianych w treści interpretacji ogólnej. Po to właśnie w postanowieniu, o którym mowa w art. 14b § 5a O.p. podaje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji.

6.4. Druga przesłanka wynikająca z art. 14b § 5a O.p dotyczy stanu prawnego. Interpretacja ogólna ma zostać wydana "w takim samym stanie prawnym" co do tego, który stanowi tło opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W tym zakresie zbieżność musi być wyższa niż w przypadku pierwszego warunku. Stan prawny nie może być analogiczny, podobny, czy "mający zastosowanie" – jak w przypadku pierwszego warunku, ale identyczny, "taki sam". Przepisy prawa podatkowego, których wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania wraz z uzasadnieniem prawnym znajduje się w interpretacji ogólnej (art. 14a § 1a pkt 2 O.p.) muszą być dokładnie tymi przepisami, które wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

7.1. Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy trzeba dostrzec, że z dniem 1 listopada 2019 r., weszły w życie przepisy ustawy zmieniającej z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), zgodnie, z którymi (art. 1 pkt 3) zostaje uchylony pkt 7 i 8 ust. 1 artykułu 17 u.p.t.u., który dotyczy stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym. W konsekwencji zmianie ulega sposób rozliczania usług budowlanych z tytułu podwykonawstwa pomiędzy czynnymi podatnikami VAT, które dotychczas, tj. do 31.10.2019 r. rozliczane były w mechanizmie odwrotnego obciążenia, a na mocy ustawy zmieniającej z dniem 1 listopada 2019 r., będą rozliczane na zasadach ogólnych.

W ustawie zmieniającej u.p.t.u, w art. 10, ustawodawca przewidział rozwiązanie przejściowe w zakresie odwrotnego obciążenia zgodnie, z którym, w przypadku świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 14 do u.p.t.u., w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1) przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,

2) po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

- stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101 a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

7.2. W przepisie art. 10 ustawy zmieniającej ustawodawca posługuje się pojęciem "świadczenia usług (...) dokonanych:". Z opisu stanu faktycznego i treści stanowiska Wnioskodawcy wprost wynika, że zagadnieniem go nurtującym jest wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem "dokonania", użytym w art. 10 ustawy zmieniającej. Przedstawia w tym zakresie, swoje stanowisko, opierając je na rozumieniu pojęcia wykonania usługi oraz regulacji dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, który posługuje się pojęciem wykonania usługi. Nadmienić należy, że merytoryczna ocena prawidłowości tego stanowiska nie mieści się w granicach niniejszej sprawy.

Organ błędnie odczytuje treść wniosku o interpretację indywidualną przyjmując, że Skarżącej chodzi o ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a w ramach tego właściwe ustalenie daty "wykonania" usługi. Z opisu stanu faktycznego, treści pytania i stanowiska do niego wynika, że data 31 października 2019 r. ma tu kluczowe znaczenie. Skarżąca nawiązuje do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wykonania usługi, jedynie prowadząc argumentację w kierunku poszukiwania wyjaśnienia pojęcia "dokonania" usługi, którym posługuje się art. 10 ustawy zmieniającej. Innymi słowy chodzi o ustalenie, w jakim momencie (przed czy po 31 października 2019 r.) mamy do czynienia z dokonaniem świadczenia usługi, co przesądza o zastosowaniu dotychczasowego lub nowego stanu prawnego. Skarżąca nie wie, czy jej wywód, stanowisko są prawidłowe i po to właśnie wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W treści powołanej przez organ interpretacji ogólnej nie wyjaśniono co należy rozumieć pod pojęciem dokonania świadczenia usług. W tej interpretacji zwrot "dokonania" występuje jedynie w kontekście dostawy towarów. Natomiast co do świadczenia usług w treści interpretacji ogólnej posłużono się wielokrotnie wyrazem "wykonania" a nie dokonania. Jedynie w przywołanej w interpretacji ogólnej treści art. 106b ust. 1 u.p.t.u. występuje zwrot "dokonania czynności, o których mowa w pkt 1 i 2", ale z uwagi na treść tego odesłania chodzi tu o sprzedaż wysyłkową oraz dostawy towarów i świadczenia usług w zakresie WDT i eksportu, co w sposób oczywisty nie dotyczy zagadnienia opisanego we wniosku.

Skoro ustawodawca w art. 10 ustawy zmieniającej wprowadza pojęcie "dokonania" zamiast znanego pojęcia "wykonania" świadczenia usług to może przez to tworzyć u podatników, jak w niniejszej sprawie, wątpliwości, czy aby na pewno można postawić znak równości między tymi pojęciami.

7.3. Mając na względzie powyższe, nie można uznać, że występuje merytoryczna zbieżność wniosku o interpretację indywidualną z treścią interpretacji ogólnej. Treść interpretacji ogólnej co najwyżej może pomagać w wyjaśnieniu zwrotu "świadczenia usług (...) dokonanych" użytego w art. 10 ustawy zmieniającej, ale bezpośrednio go nie wyjaśnia.

Nie można więc uznać, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku "ma zastosowanie" interpretacja ogólna. Z treści interpretacji ogólnej Strona nie może wyczytać, czy ma zastosować przepisy dotychczasowe (odwrotne obciążenie), czy nowe.

8. Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną były m.in. art. 1 pkt 3 oraz art. 10 ustawy z zmieniającej. Oczywistym jest, że te przepisy uchwalone ok. cztery lata po wydaniu interpretacji ogólnej nie były i nie mogły być jej przedmiotem. Tym samym nie został też spełniony drugi warunek - wydania interpretacji ogólnej "w takim samym stanie prawnym".

9. 1. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że organ naruszył art. 14b § 5a O.p. w związku z art. 14b § 1 O.p. oraz w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Nie było przesłanek do zastosowania art. 14b § 5a O.p. Wskazane naruszenia przepisów procesowych miały bezpośredni wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. Postanowienie je poprzedzające jest dotknięte takimi samymi wadami, a więc uchylono je na podstawie art. 135 P.p.s.a.

9.2. Organ uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym wyroku i będzie procedował wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

9.3. Z tego względu bezprzedmiotowym jest obecnie rozpatrywanie, czy interpretacja ogólna zawiera w swej treści wystarczająco precyzyjnie opisanego stanu faktycznego, aby można było twierdzić, że odnosi się ona także do sytuacji faktycznej, w której usługa budowlana rozliczana jest w okresach miesięcznych.

10. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a, na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w wysokości stanowiącej wpis (100 zł).

11. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.