Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1210/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i  ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 5 i pkt 41
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122,  187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 1 par. 2, art. 3 par. 2, art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 par. 1, art. 141 par. 4, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 791/05 w sprawie ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.422 (dwa tysiące czterysta dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 791/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. L. (dalej: podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 września 2005 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 151, poz. 1270 ze zm. (cyt. dalej: P.p.s.a.).

2.1. Uzasadniając wyrok podano, że decyzją z dnia 16 czerwca 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 29.829,80 zł od dochodu ustalonego na kwotę 39.773 zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.

Organ I instancji ustalił, że w 2000 r. podatnik poniósł wydatki w kwocie 132.806,70 zł na zakup nieruchomości rolnej w B. w gminie K., opłaty związane z tą transakcją oraz zakup samochodu "Ford Maverick". Na dzień 31 grudnia 1999 r. podatnik zgromadził oszczędności w kwocie 41.033,35 zł oraz dysponował kwotą 52.000 zł z tytułu pożyczek i darowizn. W toku postępowania podatnik wywodził, że na dzień 31 grudnia 1999 r. zgromadził oszczędności w kwocie 81.000 zł, z czego kwota 51.000 zł była przechowywana przez matkę, a kwota 30.000 zł była zdeponowana w banku. Powoływał się przy tym na umowy pożyczek i darowizn, potwierdzenie otwarcia rachunku oszczędnościowego z 7 września 1999 r. i lokaty terminowej zlikwidowanej 22 grudnia 1999 r., oświadczenie rodziców podatnika oraz A. Z. i G. K. o przekazanych darowiznach, zeznanie świadka M. B. i B. S. o dochodach z handlu świadectwami udziałowymi oraz potwierdzenie otrzymania szkody komunikacyjnej. Ustalając wydatki podatnika poniesione w latach 1984-1999 na kwotę 39.986,07 zł, organ I instancji stwierdził, że wydatki podatnika w kwocie 39.773 zł nie znajdują pokrycia we wskazanych dochodach, określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 75 % tej kwoty, tj. należny podatek 29.829,80 zł. Uznał więc, że dochód w kwocie 25.000 zł ze sprzedaży świadectw udziałowych nie może być źródłem finansowania wydatków z 2000 r., gdyż nie pochodził z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.

2.2. Odwołując się od decyzji organu I instancji, podatnik zarzucił tej decyzji naruszenie: (1) art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm. (cyt. dalej: u.p.d.o.f.), przez błędne zakwalifikowanie dochodu zwolnionego z opodatkowania do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej; (2) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. (cyt. dalej: O.p.), poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i pominięcie niektórych dowodów dotyczących oszczędności zgromadzonych przez podatnika w 1999 r.; (3) art. 120, 121, 122, 139 i 140 O.p. Powołując się na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości z powodu jej niezgodności z prawem podatkowym.

Uzasadniając odwołanie podatnik podał, że organ podatkowy niezasadnie nie uznał za dochód kwoty 25.000 zł z tytułu handlu świadectwami udziałowymi Narodowego Funduszu Inwestycyjnego jako źródła wydatków poniesionych w 2000 r. i nietrafnie uznał te przychody za dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej niezgłoszonej przez podatnika do opodatkowania. Organ podatkowy nie wyjaśnił przyczyn, dla których nie uznał jako źródeł finansowania wydatków z 2000 r. "kwoty w wysokości różnicy między kwotą 33.000 zł, a kwotami darowizn uznanymi do 31 grudnia 1995 r. oraz nie dotrzymał terminu zakończenia postępowania".

2.3. Rozpatrując odwołanie, organ II instancji powołał się na regulację prawną zawartą w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podając, że źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", do których zalicza się przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się w sposób, o którym stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W świetle tej regulacji nie ma znaczenia, w jakim okresie mienie to zostało zgromadzone, ale czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, gdyż tylko takie mogą być uznane za pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku wydatki. Organ odwoławczy uznał ustalenia i ocenę organu I instancji odnośnie dochodu uzyskanego w 1996 r. z handlu świadectwami udziałowymi za zasadne, stwierdzając, że gdyby nawet przyjąć za prawdziwe twierdzenia podatnika, że z tytułu handlu świadectwami udziałowymi uzyskał w 1996 r. dochód w wysokości 25.000 zł, to nie można uznać go za mienie należące do kategorii wymienionej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jak sam podatnik wskazał, dochód uzyskany ze sprzedaży świadectw udziałowych nie został zgłoszony do opodatkowania. Działalność podatnika polegająca na skupie i sprzedaży świadectw udziałowych była działalnością gospodarczą, ze względu na powtarzalność i dużą skalę czynności handlowych oraz chęć uzyskania zysku. Art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) stanowił, iż "wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje narodowych funduszy inwestycyjnych, utworzonych na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji - Dz. U. Nr 44, poz. 202 ze zm. (cyt. dalej: u.n.f.i.), z wyjątkiem przypadków, gdy sprzedaż ta jest przedmiotem działalności gospodarczej". Gdyby faktycznie podatnik uzyskał przychód z tego tytułu, to winien go włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Dochód ten nie może być uznany za źródło finansowania wydatków 2000 r. Organ odwoławczy uwzględnił zarzut niewyjaśnienia przyczyn, dla których organ podatkowy I instancji odmówił wiarygodności wyjaśnieniom składanym przez podatnika na okoliczność kwoty oszczędności zgromadzonych do końca 1995 r. Zwrócił przy tym uwagę, że organ I instancji przyjął, iż podatnik w okresie od 1984 r. do 1995 r. otrzymał jedynie darowizny od swych rodziców oraz od A. Z. i G. K. w łącznej kwocie 21.250 zł. Organ odwoławczy uznał więc, że kwota oszczędności, jaką podatnik mógł dysponować na dzień 31 grudnia 1999 r., wyniosła 52.787,35 zł, a nie jak przyjął organ I instancji 41.033,35 zł.

W efekcie w.w. decyzją z 14 września 2005 r. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p., art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – organ II instancji uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił podatek dochodowy za 2000 r. w kwocie 21.014,30 zł od dochodu w kwocie 28.019 zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych.

2.4. W skardze na powyższą decyzję organu II instancji, skierowanej do WSA w Olsztynie, podatnik zarzucił w.w. decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów art. 20 ust.1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f., poprzez błędne zakwalifikowanie dochodu zwolnionego z opodatkowania do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zgłoszonej do opodatkowania oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i niewyjaśnienie przyczyn, dla których nie zostały uznane jako przychód odsetki od lokat na rachunkach bankowych założonych przez rodziców podatnika oraz braku wyjaśnienia przez organ odwoławczy zarzutu dotyczącego błędnej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży świadectw udziałowych w 1996 r. do przychodów z działalności gospodarczej, zamiast - zgodnie z art. 17 ust. pkt 2 u.p.d.o.f. - jako przychodów z kapitałów pieniężnych zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. Nadto, organ odwoławczy nie wyjaśnił, jaka ilość sprzedanych świadectw udziałowych w 1996 r. była zwolniona od podatku dochodowego na podstawie art. 21 u.p.d.o.f. Zarzucono także naruszenie art. 120 i 121 O.p., nie wskazując na czym ich naruszenie przez organy podatkowe polegało. Wskazując na powyższe uchybienia autor skargi wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji.

Uzasadniając skargę podano, że przychody ze sprzedaży świadectw NFI (art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) należą do przychodów z kapitałów pieniężnych, które były przychodami ze źródeł wolnych od opodatkowania. Dlatego stanowisko organów podatkowych narusza przywołane przepisy u.p.d.o.f., zwłaszcza, że organ odwoławczy nie wyjaśnił przyczyn, dla których przedłożona przez podatnika argumentacja nie znajduje oparcia w obowiązujących w 1996 r. przepisach podatkowych oraz nie wyjaśnił, jaka ilość świadectw udziałowych w 1996 r. była zwolniona od podatku. W fakcie zmiany treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 41 od 1 stycznia 1997 r., poprzez doprecyzowanie określenia "sprzedaż świadectw udziałowych wymienialnych na akcje..." na "świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu", podatnik upatruje niemożność określenia ilości sprzedanych przez podatnika w 1996 r. świadectw zwolnionych od opodatkowania. Podkreślił również, że fakt sprzedaży świadectw udziałowych zgłosił organom podatkowym w piśmie z 8 listopada 2002 r. i organy podatkowe mogły ten przychód opodatkować według "normalnych" stawek, a nie według stawki określonej w przepisie art. 30 ust.1 pkt 7u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, dochód ze sprzedaży świadectw udziałowych nie był nielegalny.

2.5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadniczą argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2.6. Oddalając skargę, WSA w Szczecinie podał, że nie jest ona zasadna. Stwierdził przy tym, że zarzuty skargi sprowadzają się do zarzutu niezasadnego nieuznania środków zgromadzonych przez skarżącego ze sprzedaży świadectw udziałowych w 1996 r. za środki znajdujące pokrycie w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych, które posłużyły podatnikowi na pokrycie wydatków w 2000 r. oraz zarzutu nieuznania za przychód kwot odsetek od lokat na rachunkach bankowych środków pieniężnych podatnika, którymi dysponowali rodzice. Zarzut naruszenia przepisów art. 120 i 121 O.p. jest wynikiem zarzutów poprzednich.

Powołując się na regulację prawną zawartą w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., wskazano, że w rozpatrywanej sprawie podatnik zeznał, iż w 1996 r. zgromadził środki pieniężne w kwocie około 25.000 zł, które uzyskał w wyniku skupu i sprzedaży świadectw udziałowych oraz że środki te nie zostały opodatkowane, gdyż nie zgłosił w tym zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Tych ustaleń w skardze nie zakwestionowano, jednakże w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. wywiedziono odmienną od organów podatkowych ocenę, że dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje NFI stanowią dochód nie podlegający opodatkowaniu, albowiem skarżący nie sprzedawał świadectw w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu I instancji, ocena taka jest niezasadna. Istota przedmiotowego zwolnienia dochodów uzyskanych ze sprzedaży świadectw udziałowych wymienialnych na akcje NFI, utworzonych na podstawie u.n.f.i., polega na zwolnieniu sprzedaży świadectw, które otrzymali obywatele w ramach prywatyzacji. Jednakże - stosownie do art. 21 ust.1 pkt 41 u.p.d.o.f. - zwolnienie dochodów ze sprzedaży świadectw nie dotyczy przypadków, gdy sprzedaż świadectw udziałowych jest przedmiotem działalności gospodarczej. Sąd I instancji podzielił ocenę organów podatkowych, że w 1996 r. podatnik, kupując wielokrotnie od nieustalonych osób i sprzedając w kantorach, bankach czy innym nieustalonym osobom świadectwa udziałowe, prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu świadectwami udziałowymi w celu uzyskania dochodu. Nie ma wpływu na tę ocenę fakt, że takiej działalności podatnik nie zgłosił, ponieważ z tej działalności i w wyniku podjętych działań uzyskał dochody, których nie opodatkował. Premiowanie zwolnieniem tych, którzy nie dopełnili obowiązku zgłoszenia i tym samym opodatkowania prowadzonej działalności byłoby sprzeczne z zasadą powszechności opodatkowania i obowiązkiem zgłoszenia i opodatkowania uzyskanych w roku podatkowym dochodów. Dlatego nietrafny jest zarzut naruszenia przepisów art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. Podatnik, prowadząc w 1996 r. skup i sprzedaż świadectw udziałowych, faktycznie prowadził działalność handlową i uzyskał z niej dochód, który nie podlegał zwolnieniu od opodatkowania. Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował dowody dotyczące w.w. dochodu i uzasadnił swoją ocenę, przytaczając zeznania podatnika, że w 1996 r. uzyskał dochód w kwocie 25.000 zł handlując świadectwami udziałowymi. Wskazując na brak wyjaśnienia zarzutów, skarżący nie wskazał, w jakim zakresie zebrany materiał dowodowy nie został zebrany i jakie dowody zostały pominięte. Sąd nie znalazł zaś dowodów, które podważałyby wyrażony przez organy podatkowe pogląd.

Sąd I instancji podał, że w skardze nie sprecyzowano, od jakich lokat odsetki nie zostały uwzględnione w decyzji. Zarzut został bowiem określony ogólnie, bez odniesienia się do materiału dowodowego i tym samym nie jest możliwe skontrolowanie jego zasadności, zwłaszcza, że w decyzji organu odwoławczego wyszczególniona została pozycja kwoty odsetek od lokat z 1999 r. Nie uznając tego zarzutu, Sąd I instancji za niezasadne uznał również zarzuty naruszenia przepisów art. 120 i 122 O.p., stwierdzając, że organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie.

3. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł podatnik (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości.

3.1. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. (cyt. dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 P.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem; (2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt. 41 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; (3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., "poprzez naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy": (a) art. 134 § 1 i 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przyjęcie ustaleń sprzecznych z treścią materiału zebranego w sprawie; (b) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu I instancji było stwierdzenie naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego w związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie go do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Szczecinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3.2. Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 20 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. Użycie w art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., liczby mnogiej "świadectw udziałowych" stwarzało możliwość uzyskiwania dochodów ze sprzedaży świadectw NFI, zwolnionych od podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto z brzmienia tego przepisu nie wynika, jaka ilość sprzedanych świadectw może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Wskazano, że zasadne jest pytanie o motywy ustawodawcy, który dokonał od dnia 1 stycznia 1997 r. zmiany przepisów dotyczących przedmiotowych zwolnień zawartych w art. 21 ust 1 pkt 41 ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1996 r. Nr 137, poz. 638), stanowiąc, że wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu. Jest to zatem ograniczenie zakresu zwolnienia do osób, którym to świadectwo zostało wydane. Z uwagi na to, że każdemu uprawnionemu wydano tylko jedno świadectwo, zwolnienie dotyczy tylko tego świadectwa. W związku z powyższym argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mogłaby mieć oparcie w art. 21 ust.1 pkt 41 u.p.d.o.f., obowiązującym od 1997 r.

Ponadto zwrócono uwagę, że Sąd I instancji nie uwzględnił wskazanych w skardze naruszeń przepisów działu III - Zobowiązania Podatkowe, dokonanych przez organy podatkowe, tj. art. 21 § 3 w związku z przepisami zawartymi w art. 68 § 2 oraz art. 191 O.p. Podatnik o uzyskaniu dochodów ze sprzedaży świadectw NFI w 1996 r. poinformował organy skarbowe pismem z dnia 8 listopada 2002 r., zatem organ I instancji, miał możliwość wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych, gdyż nie minął jeszcze termin przedawnienia.

Podkreślono, że Sąd I instancji nie wziął pod uwagę, iż organ odwoławczy z jednej strony zakwestionował fakt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, z drugiej zaś zarzucił brak opodatkowania tych przychodów. W decyzji organu odwoławczego wskazano bowiem, że podatnik uzyskał nielegalne dochody ze sprzedaży świadectw NFI w 1996 r., ponieważ nie były zgłoszone do opodatkowania jako działalność gospodarcza, natomiast odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podał, że podatnik nie uzyskał dochodów w 1996 r. ze sprzedaży świadectw NFI. Zdaniem stron, przeczące sobie nawzajem argumenty są przejawem zwątpienia co do rzetelności ustaleń w decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia do Sądu Instancji i naruszeniem art. 191 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., wskazano, że Sąd I instancji przyjął stan faktyczny, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a także przez przyjęcie ustaleń sprzecznych z treścią materiału zebranego w sprawie: organ odwoławczy, uznając fakt założenia lokat bankowych przez rodziców podatnika w 1998 i 1999 r. ze środków w większości należących do niego, pominął jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2000 r. przynajmniej część otrzymanych odsetek od tych lokat.

Podkreślono, że podatnik przesłuchany w charakterze strony oświadczył, iż jego oszczędności w kwocie 51.000,00 zł przechowywała matka, która tę okoliczność potwierdziła do protokołu. Również w swoim piśmie z dnia 18 kwietnia 2005 r., skierowanym do organu I instancji, matka podatnika potwierdziła fakt przechowywania w części oszczędności należących do podatnika. Do pisma załączyła dowody na potwierdzenie założenia lokat bankowych na siebie i męża w 1998 i 1999 r. Z wyszczególnionych dokumentów, które znajdują się w aktach sprawy, wynika wg podatnika, że jego rodzice w latach 1998-1999 posiadali lokaty terminowe na łączną kwotę 85.000 zł, z czego 51.000 zł należało do podatnika. Z dowodów wypłat (likwidacji lokat terminowych) wynika, że uzyskane odsetki od tych lokat wynosiły łącznie kwotę 6.530,63 zł; z tego kwota 3.918,37 zł należała do podatnika i na podstawie art. 20 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. stanowiła źródło finansowania poniesionych przez niego wydatków. Nieuwzględnienie przez Sąd I instancji wykazanego stanu faktycznego, stanowi, w opinii strony, naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Błędem Sądu I instancji było również to, że nie uwzględnił on wskazanych w skardze naruszeń przepisów art. 121, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt O.p.

4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w S. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzutu naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 P.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem - należy nie uwzględnić z uwagi na brak jego uzasadnienia, którego obowiązek wynika z art. 176 P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, skarga kasacyjna - poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych - powinna bowiem zawierać ich uzasadnienie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został wprawdzie wymieniony art. 1 § 2 P.p.s.a., lecz w takim mianowicie kontekście, że Sąd I instancji, wykonując obowiązek kontroli zaskarżonej decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 2 P.p.s.a. – oddalając skargę – nie wziął pod uwagę wskazanych w skardze naruszeń art. 21 § 3 w związku z art. 68 § 2 oraz art. 191 O.p.

Tak sformułowany zarzut wskazuje zresztą, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie podważa faktu, iż Sąd I instancji wykonał obowiązek kontroli zaskarżonej decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 2 P.p.s.a. Powołanie się natomiast na zarzuty wymienione w skardze do Sądu I instancji nie może zastąpić obowiązku sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej. W.w. przepisy O.p. nie były przy tym zastosowane w sprawie, co czyniłoby nieskutecznym zarzut ich błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Można oczywiście podnosić w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji rozpoznający sprawę nie zastosował przepisu prawa materialnego, który powinien być zastosowany, ale wówczas należy wskazać przepis właściwy jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia i uzasadniać, dlaczego ten właśnie przepis powinien lec u podstaw kwestionowanego rozstrzygnięcia.

5.2. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., poprzez naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 i art. 144 § 4, a także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Taka konstrukcja zarzutu jest niewłaściwa. Zarzutem naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej objął ustalenia faktyczne zaaprobowane przez Sąd I instancji. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem próba taka mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który strona wnosząca skargę kasacyjną uznaje za prawidłowy. Tak sformułowany zarzut wymyka się więc spod kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego - zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. - w granicach skargi kasacyjnej.

Należy zauważyć, że odnośnie odsetek od lokat pieniężnych Sąd I instancji zajął stanowisko, stwierdzając, że w skardze nie sprecyzowano, od jakich lokat odsetki nie zostały uwzględnione w decyzji; zarzut został bowiem określony ogólnie, bez odniesienia się do materiału dowodowego i tym samym nie było możliwe skontrolowanie jego zasadności, zwłaszcza, że w decyzji organu odwoławczego wyszczególniona została pozycja kwoty odsetek od lokat z 1999 r. Nie uznając tego zarzutu, Sąd I instancji za niezasadne uznał również zarzuty naruszenia przepisów art. 120 i 122 O.p., stwierdzając, że organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje w sposób prawidłowy wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji wyjaśnił bowiem w sposób adekwatny, do celu jaki wynika z tego uregulowania, dlaczego stwierdził w rozpatrywanej sprawie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego oraz przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Sąd odniósł się do zarzutów skargi w sposób obszerny, nawiązujący do okoliczności rozpatrywanej sprawy. W zaskarżonym wyroku znalazła się ocena co do poprawności kontrolowanego postępowania podatkowego, odniesiono się do wydanych decyzji podatkowych, wskazano fakty, które uznano za udowodnione oraz przedstawiono przyczyny odmowy wiarygodności innym dowodom. Ponadto bez wątpienia wskazano i wyjaśniono podstawę rozstrzygnięcia (w zakresie podstawy procesowej – art. 151 P.p.s.a., wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania administracyjnego – art. 120 i art. 121 O.p.; w zakresie podstawy prawnomaterialnej - art. 20 ust. 1 i w związku z art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f.).

5.3. W skardze kasacyjnej podano, że doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f., nie wskazując jednocześnie, na czym polegało naruszenie tych przepisów przez Sąd I instancji. W zakresie zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny jest zwolniony od kontroli kasacyjnej, ponieważ nie tylko nie wskazano na czym polegało naruszenie tego przepisu, ale również nie zawarto uzasadnienia tego zarzutu.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Pojęcia błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie prawa mają własne, odrębne znaczenia. Błędna wykładnia prawa polega na błędnym rozumieniu treści lub znaczenia normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa polega na błędnym przyjęciu lub zaprzeczeniu związku, jaki zachodzi między faktem ustalonym w procesie a normą prawną. Należy przy tym mieć na względzie, że to, co określono w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jako "niewłaściwe zastosowanie" jest niczym innym, jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji obejmującą składnik subsumpcji decyzyjnego modelu stosowania prawa (por. Z. Kmieciak, glosa do wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, OSP 2005, z. 2, poz. 18).

Odnośnie art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że "sprecyzowane w w.w. przepisie sformułowanie w liczbie mnogiej "świadectw udziałowych" stwarzało możliwość obywatelom naszego państwa uzyskiwania dochodów ze sprzedaży świadectw NFI, zwolnionych od podatku dochodowego od osób fizycznych; ponadto z literalnego brzmienia cyt. wyżej art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f. nie wynika jaka ilość sprzedanych świadectw może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego i które grupy społeczne obywateli miałyby uprawnienie do korzystania z tego przywileju". Zwrócono również uwagę, że od dnia 1 stycznia 1997 r. obowiązywało zmienione brzmienie w.w. przepisu, co wskazuje na "ograniczenie zakresu zwolnienia do osób, którym to świadectwo zostało wydane".

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 21 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1996 r., wyraźnie wskazuje, że w sytuacji, gdy sprzedaż świadectw udziałowych wymienialnych na akcje NFI jest przedmiotem działalności gospodarczej, to dochód z tej sprzedaży nie jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W rozpatrywanym przypadku ustalono natomiast, że dokonując w roku 1996 sprzedaży świadectw udziałowych podatnik uzyskał dochód, prowadząc działalność handlową. Wobec nieskutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku. Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. Brak skutecznych zarzutów w skardze kasacyjnej umożliwiających badanie prawidłowości zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego (głównie administracyjnego) w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 § 2 P.u.s.a. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi (art. 151 P.p.s.a.), jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego.

6. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.