Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 173/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 i § 2 ust. 3
journal: Dz.U. 2013 poz 461
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb  Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1art. 100 ust. 1, ust. 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 180 par. 1, art. 210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1512, art. 250
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2014 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na rzecz adwokata K. D. kwotę 2952 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa) złote tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w tym kwotę 552 (pięćset pięćdziesiąt dwa) złote tytułem podatku od towarów i usług.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r.

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]określającą J. L. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 10 322 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Kia Sorento

o n/p KNEJC524875655780, rok produkcji 2006 r., pojemność silnika 2497 cm³.

1.2. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

(j. t. Dz. U. z 2011 r. nr 108 poz. 626) dalej zwana "u.p.a.", ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych. Na podstawie art. 3 ust. 1 tej ustawy do celów poboru akcyzy

i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację

w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną

z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) dalej "rozporządzenie". Definicję samochodu osobowego zawiera art. 100 ust. 4 u.p.a. (pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi). W świetle rozporządzenia pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi; natomiast pozycja 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o wskazania wynikające z nomenklatury towarowej CN przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu oraz innych informacji

o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Wpis w karcie pojazdu bądź

w dowodzie rejestracyjnym nie przesądza o klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN). Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, a jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może również być przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zatem, z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym, dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez stronę nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego czy też przeprowadzone badanie techniczne w kraju. Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu organ podatkowy kierował się brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej zamieszczonymi w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86 z 2006 r., poz. 880). Jednocześnie organ powołał brzmienie tych not zarówno dla pozycji 8703, jak i pozycji 8704.

1.3. Przeprowadzone postępowanie dowodowe miało na celu ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę pojazd marki Kia Sorento jest przeznaczony do przewozu towarów, czy przewozu osób.

Ustalono, że pojazd został zakupiony w N. w dniu 3 listopada 2009 r. Z rachunku nr 200950328 wynika, że pojazd posiadał 5 miejsc siedzących, 4 drzwi.

Z dokumentu rejestracyjnego pojazdu (wydanego dnia 7 listopada 2009 r.) wynika natomiast, że był to pojazd ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. W karcie pojazdu widnieje zapis, że pojazd należy do kategorii M1G

(samochód osobowy — terenowy). Stosownie do zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym z dnia 10 listopada 2009 r. samochód zdefiniowano jako ciężarowy, kombi z dwoma miejscami siedzącymi. Dnia 12 listopada 2009 r. przeprowadzono dodatkowe badanie w związku z montażem foteli

i homologowanych pasów bezpieczeństwa dla trzech osób, nie zmieniając jednocześnie rodzaju pojazdu. W dniu 13 listopada 2009 r. pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju jako samochód ciężarowy z pięcioma miejscami siedzącymi.

Powyższe strona potwierdziła składając wyjaśnienia w piśmie z dnia

20 sierpnia 2013 r. Wskazała, że pojazd w momencie nabycia posiadał dwa miejsca siedzące, a za nimi zamontowaną metalową kratkę dzielącą przestrzeń bagażową od pasażerskiej. Po zakupie w drugim rzędzie siedzeń zamontowano kanapę

z miejscami dla trzech osób wraz z pasami bezpieczeństwa. Kratka bagażowa została przesunięta za drugi rząd siedzeń. Strona wskazała również, że w dniu

3 listopada 2009 r. pojazd został zadatkowany, natomiast faktycznie kupiony dnia

7 listopada 2009 r.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób. Wskazał, że w drugiej części zaświadczenia o dopuszczeniu do ruchu pojazdu (książce/karcie pojazdu samochodowego) widnieje zapis wskazujący klasę pojazdu oraz rodzaj nadwozia. Wynika z niego, że jest to pojazd kategorii M1G, co oznacza pojazd silnikowy zaprojektowany i skonstruowany głównie do przewozu osób i ich bagażu, mający nie więcej niż 8 miejsc siedzących poza miejscem kierowcy, posiadający specyficzne właściwości techniczne, które pozwalają na jego użytkowanie poza zwykłymi drogami (Dyrektywa 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego z dnia 5 września 2007 r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów - Dz. U. L 263, 9.10.2007).

Wskazano ponadto, że pojazd posiadał w momencie zakupu fabryczne miejsca kotwienia foteli z przeznaczeniem dla pięciu osób. Fakt wymontowania foteli

i rejestracji samochodu jako ciężarowy poza granicami państwa jak również w kraju, pozostaje bez znaczenia dla jego klasyfikacji do określonego kodu CN. Jak wspomniano wyżej istotnym jest główne przeznaczenie samochodu czy to do przewozu osób czy towarów. Brak tylnej kanapy, pasów bezpieczeństwa, czy nawet zamontowana kratka oddzielająca część kierowcy od części bagażowej nie mogą decydować o jego przeznaczeniu w myśl ustawy o podatku akcyzowym. Niezależnie od powyższego wyjaśniono, że zgodnie z przytoczoną wyżej dyrektywą, aby uznać miejsce siedzące za niedostępne do użytkowania, jego punkty kotwiczenia powinny być przez producenta pojazdu zaspawane lub osłonięte pokrywami niemożliwymi do usunięcia za pomocą normalnie dostępnych narzędzi. Z informacji uzyskanej od diagnosty dokonującego przeróbek pojazdu jednoznacznie wynika, że pojazd posiadał fabryczne, przewidziane przez producenta miejsca do kotwienia foteli

i pasów bezpieczeństwa. Nie mniej jednak liczba miejsc siedzących w pojeździe nie stanowi o jego osobowym bądź ciężarowym charakterze. Oceniając przeznaczenie przedmiotowego samochodu organ celny uznał, że właściwym będzie obliczenie

tzw. proporcji ładowności, a mianowicie ustalenie jaka część ładowności pojazdu przypada na pasażerów, a jaka na towar. W rozpatrywanym przypadku czterech pasażerów i kierowca waży łącznie około 350 kg (przy założeniu średniej wagi osoby dorosłej około 70 kg), to przy dopuszczalnej ładowności wynoszącej 591 kg, która wynika z różnicy pomiędzy dopuszczalną masą całkowitą, a masą własną pojazdu, na część towarową przypada 241 kg, co oznacza, że większa część ładowności pojazdu przypada na pasażerów. W karcie pojazdu ponadto jako rodzaj nadwozia wskazano symbol AF, który oznacza pojazd wielozadaniowy, czyli przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i ładunków w tym samym nadwoziu. Samo zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od części bagażowej nie przesądza o ciężarowym charakterze pojazdu. W omawianym samochodzie wskazana metalowa kratka zamocowana (jak wskazała strona) za pierwszym rzędem siedzeń, nie była przegrodą stałą. Świadczy o tym fakt jej "przełożenia" w momencie montażu tylnej kanapy.

1.4. Biorąc pod uwagę cały zgromadzony materiał dowodowy uznano, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był przewóz osób, a przeprowadzone w toku postępowania czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy potwierdziły, że sporne auto należy zataryfikować do pozycji 8703, w związku z czym podlega ono opodatkowaniu akcyzą.

Określając należny w sprawie podatek akcyzowy organ powołał przepisy ustawy o podatku akcyzowym określające przedmiot opodatkowania i definicję nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 9), podmiot opodatkowania (art. 102 ust. 1), obowiązek podatkowy (art. 101 ust. 2 pkt 1), podstawę opodatkowania (art. 104 ust. 1 pkt 2), stawki podatkowe (art. 105 pkt 1) oraz wskazał sposób obliczenia należnej akcyzy.

1.5. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że strona podważając treść rachunku z dnia 3 listopada 2009 r., nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o błędnych w nim zapisach Tymczasem z innych dokumentów (niemiecka karta pojazdu) wynika, że rachunek potwierdzał stan rzeczywisty samochodu w momencie sprzedaży. Wszelkie przeróbki dokonane zostały już po zakupie o czym świadczą dokumenty rejestracyjne datowane na 7 listopada 2009 r. Dodatkowo, dokonane zmiany nosiły charakter tymczasowości, co strona sama potwierdza oświadczając, że montując siedzenia dokonano "przełożenia" metalowej kratki za drugi rząd siedzeń. Nie można również pominąć oświadczenia diagnosty, który jednoznacznie stwierdził, że montując dodatkową kanapę użył do tego celu punktów kotwiących przewidzianych przez producenta. Zarzut strony, że wskazane oświadczenie nie jest wiarygodne, ponieważ od badania upłynęło wiele miesięcy i diagnosta nie był w stanie zapamiętać jak zamontowano siedzenia i pasy w tym konkretnym samochodzie, jest bezzasadny.

Strona podważając dowody zgromadzone w postępowaniu nie przedstawia innych na poparcie swoich twierdzeń. Oczywiście to organ podatkowy jest zobligowany do gromadzenia materiału dowodowego. Nie jest to obowiązek nieograniczony bowiem ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego.

Z kolei brak oględzin pojazdu czy też niejednoznaczna odpowiedź przedstawiciela marki Kia w Polsce na temat rodzaju nadwozia na jakim został wyprodukowany przedmiotowy samochód nie stanowią o jego ciężarowym charakterze. Dowody te, gdyby organ mógł je zgromadzić w sposób istotny uzupełniłyby materiał dowodowy. Nie mniej jednak w świetle innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu oględziny czy odpowiedź dealera nie posiadają istotnej wartości dowodowej, bowiem okoliczności, które wskazane czynności lub dokumenty mogłyby potwierdzić zostały udowodnione innymi dowodami.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. J. L. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił błąd

w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji polegający na ustaleniu, że sporny samochód jest samochodem osobowym i jako taki podlega opłacie z tytułu podatku akcyzowego, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności dokument identyfikacyjny pojazdu, przegląd techniczny i pozostałe cechy jednoznacznie wskazują, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym kombi. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

2.2. W uzasadnieniu skargi J. L. wskazał na definicję samochodu osobowego zawartą w art. 4a pkt 9 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 19 ustawy o PIT. Podniósł, że w postępowaniu podatkowym przedstawił niemiecki dokument identyfikacji pojazdu, z którego jednoznacznie wynika że sporny samochód jest samochodem ciężarowym o towarowym charakterze służącym do przewozu

i transportu towarów. Posiadał bowiem jeden rząd siedzeń przednich. Był wyposażony w przegrodę metalową oddzielającą przestrzeń pasażerską od przestrzeni bagażowej, nie posiadał pasów bezpieczeństwa, za przegrodą metalową znajdował się podest drewniany sięgający do tylnej klapy ułatwiający z racji swojej budowy swobodne przesuwanie, wkładanie i wykładanie przewożonych towarów. Potwierdzone to zostało przeglądem technicznym z dnia 10 listopada 2009 r. i auto zgodnie ze stanem faktycznym zostało zakwalifikowane jako samochód ciężarowy, kombi dwumiejscowy.

2.3. Skarżący podniósł ponadto, że w związku z odpowiedzią Kia Motors Poland, organ nie posiada wiedzy na temat rodzaju nadwozia wyprodukowanego samochodu. Tym samym nie może stwierdzić do jakiej pozycji Nomenklatury Scalonej należy zakwalifikować Kia. W innych analogicznych tego typu spraw. decyzje były wydawane między innymi w oparciu o ten dowód. W tym przypadku organ stwierdził natomiast, że brak informacji ze strony producenta o rodzaju podwozia, na którym samochód został wyprodukowany nie posiada istotnej wartości dowodowej. W ocenie skarżącego wszelkie niedomówienia i brak możliwości poparcia swoich tez przez organ powinny przemawiać na korzyść podatnika.

2.4. Strona wskazała także, że z powodu kradzieży spornego samochodu organ nie był w stanie sporządzić fotograficznej dokumentacji potwierdzającej przypuszczenie, że samochód na podstawie niektórych cech można było zakwalifikować do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Tym samych w ocenie skarżącego brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających błędne przypuszczenia organu podatkowego, że samochód mógł służyć do przewozu osób

a nie jak było w rzeczywistości do przewozu i transportu towarów.

2.5. Skarżący wskazał, że rachunek wystawiony przez sprzedającego jest drukiem, który sprzedający wypełnia przy kolejnej sprzedaży zmieniając tylko dane dotyczące nr nadwozia, roku produkcji, nr rejestracyjnego, ilości km i ewentualnie mocy silnika. Pisząc rachunki sprzedający bardzo często wypełniają tylko istotne dane, tj. nazwę samochodu, nr nadwozia i rok produkcji. Pozostałe dane są przedrukowywane ze sprzedanych wcześniej samochodów i bardzo często nie są zmieniane stąd na zakupowej fakturze widnieje ilość miejsc 5, a nie 2 tak jak było faktycznie w chwili zakupu. Poza tym, w ocenie skarżącego, ilości miejsc do siedzenia w samochodzie dwa czy pięć nie ma związku z przeznaczeniem samochodu. Samochód był samochodem ciężarowym i miał przewozić towary bez względu na ilość miejsc do siedzenia. Posiadał przestrzeń bagażową oddzieloną metalową przegroda od pozostałej części osobowej i jego ładowność przekraczała znacznie wymagane minimalne 500 kg ładowności przy samochodach ciężarowych. Wykonujący pierwszy przegląd techniczny w Polsce dnia 10 listopada 2009 r. diagnosta skorygował ten błąd wydając zaświadczenie o ilości miejsc siedzących - dwa. Skarżący podniósł przy tym, że uprawniony diagnosta, który wykonywał przegląd techniczny przedmiotowego auta pan W. wykonuje z racji swojego zawodu kilkanaście przeglądów technicznych dziennie. Nie jest więc możliwe zapamiętanie przez pana W. samochodu sprzed czterech lat i obiektywne wyjaśnienie czy dodatkowe pasy bezpieczeństwa dla trzech osób właśnie w tym samochodzie były zamontowane w miejscach przeznaczonych dla nich przez producenta czy w innych miejscach do nich zbliżonych, ale pozwalających na ich montaż. Organ podatkowy nie powinien więc opierać decyzji o klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej o niemożliwe do zapamiętania z logicznego punktu widzenia przez diagnostę szczegóły miejsc montażu tylnych pasów w samochodzie, który widział cztery lata wcześniej.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie oraz że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, pojazdu marki Kia Sorento. Zdaniem organu, przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703, czego konsekwencją jest opodatkowanie tego nabycia podatkiem akcyzowym. W ocenie skarżącego natomiast pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8704 jako samochód przeznaczony do przewozu towarów. W związku z tym jego wewnątrzwspólnotowe nabycie jest wyłączone spod obowiązku akcyzowego.

3.3. Organy prawidłowo wskazały na podstawę prawną rozstrzygnięcia,

tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem. Stosownie do art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego. Zgodnie zaś z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest więc jego klasyfikacja do pozycji CN 8703, co wynika z przywołanej wyżej definicji samochodu osobowego i art. 3 ust. 1 u.p.a. Zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że (...) decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich

z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru

w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.

3.4. Zdaniem Sądu, stanowisko organu, zgodnie z którym sporny pojazd

w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu CN 8703 jest prawidłowe. Ustalone przez organy cechy samochodu dowodzą bowiem, że zasadniczą jego funkcją użytkową jest przewóz osób.

Potwierdzeniem stanowiska organu jest przede wszystkim konstrukcja przedmiotowego samochodu. Karta pojazdu zalicza bowiem omawiany samochód do kategorii M1G (osobowo - terenowy), oznaczającej że został on zaprojektowany

i skonstruowany głównie do przewozu osób i ich bagażu. Zapis taki świadczy o tym, że dominującą funkcją przedmiotowego auta jest przewóz osób.

Niewątpliwie pierwotne przeznaczenia auta nie jest niezmienne to jednak aby je zmienić i dostosować pojazd zasadniczo do przewozu towarów, mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, należało by dokonać jego głębokiej modyfikacji. Wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie mają zmiany

o charakterze prowizorycznym, odwracalne, nie wpływające na zmianę cech konstrukcyjnych. W przedmiotowym stanie faktycznym takiej modyfikacji nie dokonano. Nie jest nią wymontowanie tylnej kanapy i montaż kratki bagażowej.

Z dokumentów, którymi dysponował organ wynika bowiem, że była to zmiana krótkotrwała i odwracalna. Rachunek zakupu auta z dnia 3 listopada 2009 r. zawiera informację, że pojazd w tym dniu posiadał 5 miejsc siedzących. Z kolei 7 listopada 2009 r. auto zostało zarejestrowane jako dwumiejscowe. Dwa miejsca posiadało jeszcze podczas pierwszego badania technicznego w dniu 10 listopada 2009 r. Natomiast już 12 listopada 2009 r., tj. 9 dni po zakupie auta, przeprowadzono dodatkowe badanie techniczne w związku z montażem foteli i pasów bezpieczeństwa dla trzech osób. W dniu 13 listopada 2009 r. pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy z pięcioma miejscami siedzącymi. O odwracalnym charakterze wskazanych zmian świadczy fakt, że siedzenia zostały zamontowane w fabryczne miejsca kotwienia, co wynika z oświadczenia diagnosty A. W.. Na prowizoryczny charakter zmian wskazuje również możliwość przesuwania kratki bagażowej.

Omówione zmiany nie są więc zmianami wpływającymi na konstrukcję pojazdu, a w konsekwencji jego zasadnicze przeznaczenie. Ich celem było dostosowanie nabytego auta do aktualnych potrzeb użytkownika. To jednak w jaki sposób pojazd w rzeczywistości jest, czy będzie, wykorzystywany nie może świadczyć o typie pojazdu w rozumieniu nomenklatury scalonej.

Powyższe oznacza, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego sporne auto posiadało cechy wskazujące na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób,

a w konsekwencji kwalifikację do pozycji CN 8703.

Sąd podziela zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 1286/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) pogląd, że skoro sporny pojazd był wyprodukowany jako samochód osobowy, a później dokonano krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, to okoliczność ta nie może powodować, że zasadnicze (główne, przeważające) przeznaczenie pojazdu uległo zmianie. Przy takim bowiem rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy RP, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy.

3.5. Uzupełniającym argumentem potwierdzającym stanowisko organu jest okoliczność, że prawidłowo ustalona przez organ ładowność części pasażerskiej przedmiotowego samochodu była większa (350 kg) od ładowności części towarowej (241 kg) - (por. ww. wyrok NSA).

3.6. Wpływu na treść rozstrzygnięcia, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie mają zapisy w niemieckim czy polski dowodzie rejestracyjnym i zaświadczeniach

o przeprowadzonych badaniach technicznych, określające przedmiotowy samochód jako ciężarowy. Zapisy te wskazują bowiem na samochód ciężarowy w rozumieniu prawa o ruchu drogowym. Uregulowania te nie mają natomiast znaczenia w zakresie grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN. Celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Organ był związany danymi

z dokumentów rejestracyjnych jedynie w zakresie faktu rejestracji przedmiotowego samochodu. Dokumenty te stanowiły również dowód tego, że pojazd posiadał

w chwili rejestracji czy badania diagnostycznego wymienione w tych dokumentach cechy (np. określoną dopuszczalną masę całkowitą czy masę własną pojazdu wykorzystane przez organ do ustalenia dopuszczalnej ładowności pojazdu,

a w konsekwencji do obliczenia proporcji ładowności). Ocena zaś czy cechy te determinują klasyfikację auta do pozycji CN 8703 czy też do pozycji CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających omawiane dokumenty.

W związku z tym też, że wyłączną podstawę prawną dla klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych, stanowią przepisy ustawy o podatku akcyzowym, w sprawie nie miały zastosowania powołane przez skarżącego definicje samochodu osobowego określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym.

3.7. Stanowiska organu nie podważa ponadto rodzaj nadwozia omawianego auta określony w karcie pojazdu. W dokumencie tym rodzaj nadwozia oznaczono symbolem AF, co oznacza pojazd wielozadaniowy, czyli przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i ładunków w tym samym nadwoziu. Również treść zaświadczenia

o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 10 listopada 2009 r. potwierdza, że jest to pojazd o typie nadwozia kombi. Z opisu pozycji CN 8703 wynika jednak, że obok pojazdów samochodowych pozycja ta obejmuje pozostałe pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objętych pozycją 8702), w tym samochody osobowo-towarowe (kombi). Wobec więc prawidłowego ustalenia, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób to jako pojazd kombi należy zaklasyfikować go do pozycji CN 8703.

3.8. Ustalenie stanu faktycznego sprawy konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu wymagało od organu uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie byłoby bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (por. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, lex nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis

art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

3.9. Analizując postępowanie organu w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego, jak i jego oceny. Nie przeczy temu, wbrew twierdzeniom skarżącego brak informacji od Kia Motors Polska Sp. z o.o. w zakresie rodzaju nadwozia, na jakim został wyprodukowany przedmiotowy pojazd oraz nieprzeprowadzenie oględzin tego samochodu. Organ dysponował innymi dowodami w oparciu, o które istniała możliwość ustalenia przeznaczenia spornego auta, np. informacje zazwyczaj uzyskiwane od producenta pojazdu w zakresie pierwotnych cech projektowych, uzyskano z karty pojazdu. Wymaga bowiem wyjaśnienia, że stosownie do

art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Sąd stwierdził ponadto, że ocena zebranego materiału dowodowego nie jest dowolna. Brak jest podstaw, jak chce tego strona, do podważenia treści rachunku zakupu spornego auta z dnia 3 listopada 2009 r. oraz do odmówienia wiarygodności oświadczeniu diagnosty A. W.. Podważając te dowody strona nie wskazała jednocześnie na inne potwierdzające jej twierdzenia. Mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika.

3.10. Podsumowując, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazał na cechy samochodu, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania, które nie wykraczają poza granice wyznaczone przez przepis art.191 Ordynacji podatkowej, stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd stwierdził również, że wyniki te zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającej wymogi z art. 210 Ordynacji podatkowej.

3.11. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Przyznanie wynagrodzenia pełnomocnikowi skarżącego - adwokatowi ustanowionemu w ramach prawa pomocy uzasadnia art. 250 ustawy p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z § 6 pkt 5 i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 461).