Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 976/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1, ust. 5, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 18, art. 19, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 21, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 155, art. 187 par. 1, par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Stanisław Małek (spr.) WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 listopada 2008 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...), nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją za miesiąc czerwiec 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej A. M. kwotę (...),- złotych (słownie: (...) złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ S.Małek


UZASADNIENIE

A. M., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą [...] nabyła w czerwcu 2004r. używany samochód osobowy marki Peugeot 406 (rok prod. [...]) za kwotę [...] zł. Samochód ten w dniu 28 czerwca 2004r. sprzedała za kwotę [...] zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia 18 września 2006r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży w kraju samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją za miesiąc czerwiec 2004r.

Decyzją z dnia 15 grudnia 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją w kraju i określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2004r. w wysokości [...] zł.

Ustalono, że w czerwcu 2004r. A. M. dokonała sprzedaży samochodu osobowego marki Peugeot 406 za kwotę [...] zł (wartość zakupu wg faktury z 28 czerwca 2004r. - [...] zł) przed pierwszą jego rejestracją:

Podatniczka nie złożyła za wskazany miesiąc deklaracji podatkowej AKC - 3.

Naczelnik Urzędu określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, przyjmując stawkę 27,1 %.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju a uchylił decyzję Naczelnika w części ustalającej prawidłowość zastosowanej stawki akcyzy i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 30 listopada 2007r. na podstawie przepisu art. 21 § 3 ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 76 § 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) określił kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju za miesiąc czerwiec 2004r. w kwocie [...] zł, przyjmując za podstawę opodatkowania samochodu kwotę [...] zł i stosując stawkę 3,1 %.

Podstawę opodatkowania wymienionego samochodu ustalono w oparciu o kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

W odniesieniu do zastosowanej stawki procentowej organ celny powołał się na wyrok w sprawie I SA/Po 544/07, w którym stwierdzono, iż zgodnie z orzeczeniem ETS z 18 stycznia 2007r. - wobec używanych samochodów osobowych nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia dopuszczalne jest stosowanie wyłącznie stawki w wysokości 13,6 % dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm- i 3,1 % dla pozostałych samochodów.

A. M. wniosła odwołanie, kwestionując prawidłowość ustalonej wysokości zobowiązania.

Zainteresowana podała, iż w swej działalności zajmowała się sprzedażą samochodów, które wcześniej zakupione zostały od określonych kontrahentów. Faktury wystawione przez tych kontrahentów na jej rzecz obejmowały zapłacony przez nich podatek akcyzowy. Organ celny faktu tego jednak nie sprawdził i nie uwzględnił "otrzymanej kwoty akcyzy zapłaconej przez sprzedającego pojazd jej firmie".

Odwołująca wskazała nadto, iż opodatkowaniu winna podlegać tylko prowizja uzyskana ze sprzedaży samochodu. Prawidłowo zatem obliczona akcyza od prowizji za czerwiec 2004r. powinna wynosić [...] zł a nie jak ustalono w decyzji - [...] zł.

Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego.

Organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do przepisu art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, Nr 54, poz. 535, z późn zm.) w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, a takim podatnikiem jest A. M., podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę tego podatku. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma jednak przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, według którego podstawę opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku VAT oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Brak jest więc podstaw do przyjęcia za podstawę opodatkowania akcyzą kwoty marży.

Zgodnie z przepisem art. 79 ustawy o podatku akcyzowym podmiot sprzedający samochód osobowy przed pierwszą rejestracją ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu samochodu. Uprawnienie to jednak jest powiązane z wyrażoną w art. 18 i art. 19 zasadą samoopodatkowania, według której na podatniku spoczywa obowiązek obliczenia, zadeklarowania i zapłacenia podatku. Podatnik zatem w złożonej deklaracji wyraża wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony. Jeżeli jednak podatnik uchybi obowiązkowi złożenia deklaracji, to organ podatkowy, działając na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej nie jest uprawniony, aby w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za podatnika zastosować obniżkę, o której mowa w art. 79.

Organ odwoławczy podkreślił, iż niniejsze rozstrzygnięcie nie pozbawia podatnika prawa do skorzystania z tego uprawnienia, gdyż może to uczynić w deklaracjach składanych za następne okresy rozliczeniowe. Przepis art. 79 nie ogranicza bowiem w czasie uprawnienia do skorzystania z ulgi.

Stwierdzono także, iż organ podatkowy nie dysponował żadnymi danymi umożliwiającymi zastosowanie omawianej obniżki. Dokonane przez firmę [...] transakcje zakupu samochodów zostały bowiem udokumentowane fakturami VAT "marża", które nie wyszczególniały podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu.

Wobec nieudokumentowania przez podatnika kwoty obniżki - organ odwoławczy uznał, iż zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu jest zgodna z prawem.

A. M. wniosła skargę, domagając się uchylenia obu decyzji organów celnych. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 21 § 3 i art. 74a ordynacji podatkowej.

Skarżąca wskazała, iż w świetle przepisu art. 78 (winno być art. 79) ustawy o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo to przysługuje również w przypadku wydania decyzji na podstawie przepisu art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. Wyjaśniła, iż niezłożenie deklaracji było wynikiem jej przeświadczenia o niezgodności przepisów o podatku akcyzowym z zakazem dyskryminacji wyrażonym w art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, co znalazło potwierdzenie w wyroku ETS z 18 stycznia 2007r. (C - 313/05).

Zwróciła uwagę skarżąca, iż "w doktrynie orzecznictwa nie jest obcy pogląd, że polska akcyza na samochody osobowe posiada cechy konstrukcyjne podatku od wartości dodanej i z tego tytułu jest nielegalna w świetle przepisów wspólnotowych (np. I SA/Bk 406/06)".

Podkreśliła skarżąca, iż niesłuszne jest twierdzenie organów celnych o niedysponowaniu żadnymi danymi umożliwiającymi zastosowanie obniżki. W aktach sprawy znajdują się bowiem faktury za poszczególne miesiące zawierające wyszczególnione akcyzy zawarte w cenie zakupu.

Również w pozostałych przypadkach organ celny mógł ustalić kwotę akcyzy zawartą w cenie zakupu samochodu na podstawie prowadzonych ewidencji i rejestrów.

Powyższe okoliczności wskazują na naruszenie przez organy celne zasady badania prawdy obiektywnej i koncentracji materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.).

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do problemu zgodności przepisów dotyczących podatku akcyzowego z regulacjami wspólnotowymi organ odwoławczy powołał się na orzeczenie ETS z 17 lipca 2008r. (C - 426/07), według którego art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę z 23 stycznia 2004r., któremu podlega każda sprzedaż samochodów przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Obowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także nie podnoszonych w skardze, które to są związane z przedmiotem zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Na wstępie należy rozpoznać zarzut najdalej idący, to jest braku dostatecznej podstawy prawnej do opodatkowania w ogóle w obrocie handlowym podatkiem akcyzowym każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju. Kwestia ta była przedmiotem rozstrzygnięć zawartych w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C - 313/05 z dnia 18 stycznia 2007r. (publ. LEX nr 207145) oraz C - 426/07 z dnia 17 lipca 2008r. (publ. LEX nr 399225). Wynika z nich, że art. 90 TWE nie sprzeciwia się co do zasady opodatkowaniu akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednak zgodnie z wykładnią przedstawioną w powyższych wyrokach podatek nakładany w Polsce nie może w sposób mniej korzystny traktować towarów nabywanych w innych Państwach Członkowskich Wspólnoty Europejskiej i następnie wwożonych na teren kraju, od towarów nabywanych na jego terytorium. Oznacza to, że niezgodne z prawem wspólnotowym były te postanowienia polskiej ustawy podatkowej w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska będące przedmiotem obrotu przed pierwszą rejestracją, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Do reguł tych zastosowały się organy podatkowe, gdyż obciążenie podatkiem akcyzowym wynosi w decyzjach 3,1 % podstawy opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do wywodu skarżącej dotyczącego niezgodności podatku akcyzowego z art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991r. oraz posiadania przez podatek akcyzowy cech konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej, należy wskazać na rozstrzygnięcie w tym przedmiocie ETS zawarte w cytowanym już wyroku z dnia 17 lipca 2008r. w sprawie C - 426/07. Zgodnie z wyrażonym tam stanowiskiem art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy nie sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Ponadto Trybunał wyjaśnił, jakie są zasadnicze cechy charakterystyczne podatku VAT. Są nimi: powszechne stosowanie podatku VAT do czynności, których przedmiotem są towary i usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary i usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji, co oznacza, że podatek na danym etapie sprzedaży detalicznej stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz, że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument. Trybunał stwierdził, że zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podlegają mu jedynie czynności sprzedaży pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium polskim i w związku z tym nie można uznać, że podatek ten nakładany jest w sposób ogólny na wszystkie czynności, których przedmiotem są towary i usługi. Nie posiada więc cechy powszechności. Również zatem ten zarzut należy uznać za bezzasadny.

Kolejną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest określenie podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży komisowej. Zarzut w tym zakresie nie został sformułowany w skardze, lecz w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego skarżąca podniosła, iż opodatkowaniu powinna podlegać jedynie prowizja uzyskana ze sprzedaży pojazdu (marża).

Stanowisko to uznać należy za błędne.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju i nabycie wewnątrzwspólnotowe. Do wyrobów akcyzowych ustawa zalicza samochody osobowe, klasyfikując je jako wyroby akcyzowe niezharmonizowane (art. 2 ust. 1 pkt 1). Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym).

W świetle niniejszej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu; w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Natomiast podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej). Tryb składania deklaracji i zapłaty podatku akcyzowego przez podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju reguluje art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast podmioty, w tym skarżąca, dokonujące sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją zobowiązane są na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym złożyć w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy i stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej.

Z akt sprawy wynika, iż skarżąca dokonywała również sprzedaży samochodów, przed pierwszą rejestracją jako komisant w wykonaniu zawartych umów komisowych. Odnosząc się do określenia podstawy opodatkowania należy wskazać że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż z tytułu tej sprzedaży obowiązek w podatku akcyzowym spoczywa na komisancie, czyli A. M.. Podkreślenia wymaga fakt, że jeżeli sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją następuje w wyniku realizacji przez komisanta umowy komisu, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym spoczywa na komisancie. Zgodnie z art. 765 Kodeksu cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Umowa komisu jest umową konsensualną, wzajemną i odpłatną. Jej cechą szczególną odróżniającą ją zarówno od umowy zlecenia, jak i umowy agencyjnej jest to, że zleceniobiorca, zwany komisantem, chociaż działa na rachunek zleceniodawcy (komitenta), to jednak zawsze występuje w obrocie w imieniu własnym. W konsekwencji tylko jego obciążają obowiązki oraz przysługują uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Komitent natomiast z osobą trzecią nie nawiązuje jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego, chociaż to między nimi dochodzi w efekcie do przejścia własności rzeczy (por. t. 1 do art. 765 w G. Bieniek i inni, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga trzecia, Zobowiązania, Wydawnictwo prawnicze 1997, s. 281 - 282). Przedstawiony pogląd jest powszechnie akceptowany w literaturze przedmiotu. W przypadku sprzedaży samochodu za pośrednictwem komisu mamy do czynienia z dwiema umowami. Pierwsza z nich to umowa komisu (zawarta pomiędzy komitentem a komisantem), natomiast druga - w wykonaniu tej pierwszej - jest umową zawartą między komisantem a nabywcą. Przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą, a komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera odmiennych definicji przytoczonych pojęć prawnych, dlatego też za uprawione należy uznać sięgnięcie - w ramach wykładni systemowej - do definicji zawartych w przepisach prawa cywilnego. Jak już wyżej podniesiono zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie a podatnikami - zgodnie z jej art. 80 ust. 2 pkt. 1 są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją, tj. jeśli samochód taki będzie przedmiotem wielu kolejnych sprzedaży, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy aż do momentu rejestracji, a podatnikami będą podmioty dokonujące każdorazowo takiej sprzedaży, a w przypadku sprzedaży następującej w celu wykonania zobowiązań wynikających z umowy komisu zobowiązanym z tytułu podatku akcyzowego pozostanie komisant.

Przekładając powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że A. M., sprzedając samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją, dokonywała tych czynności jako komisant w następstwie zawartej umowy komisu. Wobec tego prawidłowo uznały organy podatkowe co do zasady, że z tytułu tej sprzedaży obowiązek w podatku akcyzowym spoczywa właśnie na skarżącej i to od całej kwoty sprzedaży, a nie jedynie od kwoty jej wynagrodzenia, tj. prowizji. Pogląd ten uznać należy już za utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2007r. sygn. I SA/Po 705/06).

Kolejna grupa zarzutów dotycząca tak prawa procesowego jak i prawa materialnego dotyczy uprawnienia skarżącej do odliczenia przez nią podatku akcyzowego zapłaconego przez jej kontrahentów przed sprzedażą na jej rzecz samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją.

Wymaga podkreślenia, że rozpatrzenie tych zarzutów skargi należałoby co do zasady rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Jednakże w tym miejscu wymaga podkreślenia, iż przepisy prawa materialnego często determinują tok prowadzonego postępowania podatkowego i niezbędność podejmowanych czynności pod kątem praw i obowiązków podatników wynikających właśnie z ustaw regulujących określone podatki.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie była przede wszystkim okoliczność czy podatnik, który nie złożył wymaganej przepisem art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym deklaracji i nie dokonał stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy obliczenia i ewentualnej zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, posiada w toku postępowania podatkowego uprawnienie wynikające z art. 79 ustawy podatkowej do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych.

Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przyjął, że nie jest uprawniony, aby zastosować za podatnika przewidzianą przez art. 79 ustawy o podatku akcyzowym obniżkę. Przyjęcie takiej wykładni powodowałoby brak obowiązku po stronie organu podatkowego wykazywania inicjatywy w gromadzeniu i rozpatrywaniu materiału dowodowego związanego z wcześniejszą zapłatą akcyzy przez sprzedawców lub komitentów. Należy w tym miejscu wskazać, iż do takiej interpretacji nie był w pełni przekonany sam organ odwoławczy, skoro w uzasadnieniu podniósł także, że nie dysponował on żadnymi danymi umożliwiającymi zastosowanie wspomnianej obniżki, a dokonane przez firmę skarżącej transakcje zakupu zostały udokumentowane fakturami VAT "marża", które nie wyszczególniały podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. W tym miejscu należy jedynie zasygnalizować, iż teza taka pozostaje w sprzeczności z dowodami z dokumentów znajdującymi się w aktach administracyjnych.

W art. 4 ust. 5 ustawy podatkowej wyrażono zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą, jeśli należna (prawidłowo obliczona) akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Zasada ta jednak została wyłączona w stosunku do opodatkowania samochodów osobowych, gdyż według art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie a podatnikami w świetle art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją, tj. jeśli samochód taki będzie przedmiotem kolejnych sprzedaży i innych czynności opodatkowanych, z czym mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy aż do momentu rejestracji. Dla uniknięcia jednakże wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym, w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzono dla podatników prawo do obniżenia kwoty o tę kwotę akcyzy, która została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu.

Podstawową cechą podatku akcyzowego jest jego jednofazowość rozumiana jako jednokrotność opodatkowania. Wyjątek od niej stanowi przepis art. 80 ust. 1 ustawy dla sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych. Celem zaś wprowadzenia regulacji z art. 79 ustawy był zamiar ustawodawcy uniknięcia wielokrotnego opodatkowania akcyzą w przypadku wyrobów niezharmonizowanych w przypadkach wielofazowego poboru tego podatku. Nie może zatem ten zapis być rozumiany jako przywilej podatnika, z którego może on korzystać jedynie w ściśle określonych sytuacjach przy składaniu miesięcznych deklaracji.

Nie jest słuszne stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że prawo do obniżenia podatku wynikające z wyżej wskazanego przepisu jest zasadniczo powiązane z wyrażoną w art. 18 i art. 19 ustawy podatkowej zasadą samoopodatkowania, zgodnie z którą to na podatniku spoczywa obowiązek obliczenia, zadeklarowania oraz zapłacenia podatku, a organ podatkowy nie jest uprawniony, aby w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zastosować za podatnika przewidzianą obniżkę. Organ podatkowy po stwierdzeniu faktu, że podatnik nie złożył wymaganych deklaracji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2004r., nie biorąc pod uwagę regulacji zawartych w art. 79 ustawy. Zawarte w tym przepisie sformułowanie "podatnik ma prawo do obniżenia" wskazuje na uprawnienie podatnika do skorzystania z takiej możliwości. Może je zrealizować poprzez złożenie deklaracji sporządzonej w wykonaniu obowiązku z art. 80 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązek ten występuje w przypadkach wyraźnie określonych w ustawie. Jeśli obowiązku tego nie wykona, tj. ani nie złoży deklaracji lub nie zapłaci podatku, organy podatkowe po przeprowadzeniu stosownego postępowania określają ten podatek w decyzji. Niewątpliwie odliczenie kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu wcześniejszej czynności opodatkowanej mającej za przedmiot ten właśnie wyrób akcyzowy może nastąpić wtedy, jeśli zapłata tej akcyzy jest udokumentowana fakturą albo potwierdzeniem zapłaty - także w sytuacji, gdy od wcześniejszej czynności zapłaty dokonał inny podatnik. Obowiązek podatkowy określa ustawodawca w związku z tym, musi on być realizowany w takiej wysokości, w jakiej go określił. Skoro organ podatkowy w rozstrzyganej sprawie był uprawniony a zarazem obowiązany do wydania decyzji z uwagi na niewykonanie przez podatnika nałożonego obowiązku złożenia deklaracji, to określony przez niego podatek musi być zgodny z przepisami. W tej sytuacji organ winien uwzględnić wszystkie okoliczności, które miały wpływ na ostateczne wyliczenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego, czego nie uczynił. Organ podatkowy, działając za podatnika, obowiązany jest uwzględniać nie tylko jego obowiązki, ale i uprawnienia, aby ostateczne rozstrzygnięcie było zgodne z prawem i rzeczywistością gospodarczą, stosownie do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej).

Należy wskazać, że w przepisie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca nie uzależnił odliczenia wcześniejszej akcyzy od złożenia deklaracji, a jedynie ustanowił prawo podatnika do takiego odliczenia. Prawo to powinny uwzględniać także organy podatkowe wydające decyzję o charakterze deklaratoryjnym. Obowiązek podatkowy jest obowiązkiem zobiektywizowanym, określonym przez ustawę, a jeśli tak, to musi on być realizowany w takiej wysokości, w jakiej określił go ustawodawca. Jeśli więc stosowne organy uprawnione są i obowiązane do wydania decyzji w przypadkach, kiedy podatnik nie wykonał nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków, to określony przez nie podatek musi być zgodny z przepisami, a więc muszą one uwzględniać wszystkie okoliczności danego przypadku, które mają wpływ na ostateczne wyliczenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. Skoro organy działają wówczas "za podatnika", to muszą uwzględniać nie tylko jego obowiązki, ale i uprawnienia, aby ostateczne rozstrzygniecie było zgodne z prawem, a przy niewykonaniu przez podatnika jego obowiązków (uprawnień), ponosi on i tak negatywne skutki, np. w postaci odsetek od zaległości podatkowej. Również w trakcie postępowania podatkowego podatnik może wyrazić wolę obniżenia podatku akcyzowego - jak to uczyniła w niniejszej sprawie w sposób wyraźny skarżąca w odwołaniu - obliczonego przy sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją, o kwotę akcyzy zapłaconą przy ich nabyciu i imporcie do kraju, a organ podatkowy winien taką wolę uwzględnić przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w ugruntowanym w tym przedmiocie orzecznictwie co do stosowania art. 79 ustawy o podatku akcyzowym (por. cyt. już wyrok w sprawie I SA/Po 705/06, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 marca 2007r. sygn. I SA/Rz 106/07, publ. LEX nr 381785) oraz analogicznego rozwiązania legislacyjnego obowiązującego do 30 kwietnia 2004r. (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2008r. sygn. I SA/Bk 589/07, publ. LEX nr 368127).

Godzi się zauważyć, iż zakazu takiego obniżenia nie można wyinterpretować także z art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 21 § 2 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z kolei art. 21 § 3 stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy te zatem stanowią wprost, że to na organ podatkowy nałożony został obowiązek prawidłowego rozliczenia kwoty zobowiązania podatkowego w przypadku braku deklaracji podatnika, czego nie można utożsamiać z utratą w takim przypadku prawa do obniżenia podatku, jeżeli takie prawo zostało podatnikowi przyznane w przepisach prawa materialnego. Również żadne z wnioskowań a fortiori nie może prowadzić do takiego wniosku. Prawo i obowiązek do złożenia deklaracji, a później do jej ewentualnego korygowania nie jest tożsame z prawem do obniżenia kwoty podatku akcyzowego.

Odmienna interpretacja mogłaby doprowadzić także do naruszenia zasad opodatkowania akcyzą w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych zakreślonych w cytowanych już wyrokach ETS w sprawach C - 313/05 z dnia 18 stycznia 2007r. oraz C - 426/07 z dnia 17 lipca 2008r. Brak bowiem obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu, w przypadku określania podstawy wymiaru w decyzji organu podatkowego spowodowałby, że kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska będące przedmiotem obrotu przed pierwszą rejestracją, przewyższałaby w każdym przypadku rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Rzeczypospolitej Polskiej. Dochodziłoby wówczas bowiem do kilkukrotnego opodatkowania tego samego przedmiotu opodatkowania. Normę interpretacyjną w tym względzie należy wyczytać z punktów 38 obydwu przywołanych wyroków ETS, gdzie stwierdzono, że na sądzie krajowym spoczywał będzie obowiązek zbadania, czy w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Niezmienność tej stawki gwarantowana jest zaś poprzez mechanizm obniżenia z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto Sąd zauważa, że brak złożenia deklaracji stanowi, w zależności od okoliczności, przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przewidziane w art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego lub w art. 56 § 4 Kodeksu karnego skarbowego, co stanowi dla podatnika dodatkową dolegliwość i to natury karnej.

Konsekwencją przyjętej przez organy podatkowe błędnej wykładni art. 79 ustawy o podatku akcyzowym stało się także naruszenie procedury podatkowej. Zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej oraz kompletności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Do instrumentów służących uzyskiwaniu od podatnika informacji i materiałów należy przepis art. 155 § 1 ordynacji, z mocy którego organ podatkowy może wezwać stronę do złożenia wyjaśnień zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, a także art. 189 § 1 o.p. stanowiący, że organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Tymczasem lektura akt administracyjnych wskazuje na całkowitą bierność organów podatkowych tak co zbierania, jak i rozpatrywania zebranego materiału. Organy podatkowe w ogóle nie wymagały od strony postępowania podatkowego dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy, które uprawniałyby do obniżki. Ponadto zupełnie zignorowały znajdującą się w ich posiadaniu fakturę zakupu samochodu osobowego przez A. M., na której uwidoczniono kwotę zapłaconej akcyzy stosownie do przepisu art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (k. 1 - 2). Organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (por. W. Chróścielewski, W. Nykiel w Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68).

Konieczność ustalenia rzeczywistej kwoty zapłaconego podatku akcyzowego przez sprzedawców skarżącej także w przypadku, gdy kwota podatku została uwidoczniona w fakturach sprzedaży wynika przed wszystkim z trybu stwierdzania nadpłat podatku z tego tytułu w wyniku realizacji wyroków ETS w sprawach C - 313/05 z dnia 18 stycznia 2007r. oraz C - 426/07 z dnia 17 lipca 2008r. oraz zapisów ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745). Podatnicy posiadają bowiem prawo do obniżenia z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, lecz tylko i wyłącznie do kwoty faktycznie zapłaconej podatku w relacji do danego samochodu osobowego. Ta natomiast może się różnić od kwoty wskazywanej w fakturze zakupu posiadanej przez podatniczkę z uwagi na możliwość stwierdzenia nadpłaty w przypadku zastosowania stawek większych aniżeli 3,1 % oraz 13,6 % dla pojazdów starszych aniżeli dwuletnie. Ustalenie tych okoliczności obarcza także organy podatkowe z uwagi na wskazaną powyżej zasadę prawdy materialnej z art. 122 ordynacji podatkowej, gdyż A. M. nie będzie uprawniona do odliczenia większej kwoty aniżeli rzeczywiście zapłacona przez jej kontrahenta, także gdy doszło do stwierdzenia na jego rzecz nadpłaty części uiszczonego podatku akcyzowego.

Należy podzielić także zarzut naruszenia art. 121 § 1 ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to takie, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Podatnik, który z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, utracił prawo do złożenia deklaracji, a nadto z tego tytułu narażony jest na odpowiedzialność karnoskarbową przy określeniu zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej przez organ podatkowy, musi mieć zagwarantowaną pewność, że nastąpi to z poszanowaniem jego prawa do obniżenia podatku akcyzowego. Nie znajdują bowiem potwierdzenia w przepisach ustaw podatkowych twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, iż wydanie decyzji nie pozbawia podatnika prawa do skorzystania z prawa do obniżki w deklaracjach składanych za następne okresy rozliczeniowe. Obniżka z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym możliwa jest jedynie w odniesieniu do konkretnie oznaczonego samochodu osobowego. Nie stanowi ona "podatku naliczonego", który podatnik może rozliczyć w dowolnym okresie rozliczeniowym. Korekta podatku może zostać dokonana jedynie w przypadku złożenia w ogóle deklaracji. Złożenie zatem deklaracji za dany okres rozliczeniowy po raz pierwszy lub jej korekta możliwe są jedynie wówczas, gdy po zakończeniu postępowania podatkowego pozostaje zakres nieobjęty decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego stosownie do art. 81b § 1 pkt 2 lit. b ordynacji podatkowej. Z zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 o.p. wynika bowiem, że nie mogą one być zmieniane deklaracjami lub deklaracjami korygującymi.

Podzielić należy także zarzut naruszenia zasady praworządności z art. 120 ordynacji podatkowej. Wynika z niej obowiązek przestrzegania jednocześnie przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Organ podatkowy, dokonując wymiaru podatku akcyzowego, w sposób nieuzasadniony przeniósł w zupełności ciężar dowodowy w zakresie skorzystania z prawa do obniżenia kwoty akcyzy wyłącznie na podatnika, stawiając go w słabszej pozycji. W państwie prawa nie ma miejsca dla mechanicznie i sztywno pojmowanej zasady nadrzędności interesu ogólnego nad interesem indywidualnym.

W świetle powyższych rozważań za uzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 191 ustawy wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Ocena dowodów uwzględniająca tylko cześć zgromadzonego materiału dowodowego, bądź oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym narusza tę zasadę. Za dowolne należy uznać ustalenia faktyczne sprzeczne z materiałem dowodowym (istnienie faktur z wykazanym podatkiem akcyzowym), jak również z niekompletnym, wadliwie zgromadzonym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Jeżeli zaś organ podatkowy, jak wynika z odpowiedzi na skargę, kwestionuje fakt zapłaty podatku akcyzowego wykazany na fakturach, to ciężar obalenia tego dowodu spoczywa właśnie na organie podatkowym.

Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 74a ordynacji podatkowej. Przepis ten bowiem w odniesieniu do strony nie znajduje zastosowania. Konstrukcja art. 74a pozwala stwierdzić, że organ jest zobowiązany do określenia wysokości nadpłaty w każdym przypadku, z wyjątkami wyraźnie tam wskazanymi. W analizowanej sprawie organ podatkowy nawet w przypadku stwierdzenia, iż kwota podatku akcyzowego zapłacona przez kontrahentów skarżącej przewyższa kwotę należną do zapłaty przez nią, nie miałby kompetencji do określenia nadpłaty. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie, a podatnikami w świetle art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją. Jak wynika z akt sprawy skarżąca zajmuje się działalnością gospodarczą mającą za przedmiot sprzedaż samochodów przed ich pierwszą rejestracją. W świetle regulacji ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do skarżącej nadpłata nigdy nie wystąpi, a co najwyżej po zastosowaniu instytucji obniżenia podatku akcyzowego o wcześniej zapłacony podatek z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym podatek do zapłaty będzie wynosił "0", nawet w takim przypadku, kiedy suma wcześniej zapłaconych podatków akcyzowych będzie większa od kwoty podatku od sprzedaży samochodu osobowego dokonywanego przez skarżącą. Podkreślenia wymaga, iż odliczenia takie mogą być dokonywane indywidualnie w stosunku do każdego pojedynczego samochodu osobowego sprzedawanego przed pierwszą rejestracją, a nie sumarycznie do sprzedaży samochodów osobowych w danym miesiącu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy obowiązany będzie w pierwszej kolejności do sprawdzenia, czy kontrahent nie zwrócił się o już o zwrot nadpłaty części wykazanej na fakturze akcyzy. W zależności od dokonanych ustaleń winien uwzględnić w decyzji wymiarowej kwotę rzeczywiście zapłaconej akcyzy. W razie ustalenia zaś, że nadpłata dla kontrahenta nie została stwierdzona, organ podatkowy winien uwzględnić jako podlegającą odliczeniu kwotę wykazaną na fakturze i umniejszyć zobowiązanie podatkowe A. M..

W toku ponownego postępowania organy podatkowe będą także obowiązane z mocy art. 187 § 3 ordynacji podatkowej zbadać te fakty, jako znane organowi podatkowemu z urzędu, które dotyczą uiszczenia w tym samym organie podatkowym podatku akcyzowego w określonej kwocie lub stwierdzenia jego nadpłaty w stosunku do określonego samochodu osobowego i zakomunikowania tego stronie.

Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a.

/-/Maciej Jaśniewicz /-/Gabriela Gorzan /-/Stanisław Małek