Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 441/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 62 b i art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędzia WSA Jarosław Szaro / spr./ NSA Stanisław Śliwa Protokolant sek. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2018 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rz. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rz. na rzecz skarżącego G. D. kwotę 2079,96 (dwa tysiące siedemdziesiąt dziewięć 96/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi G. D. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], wydana w sprawie odmowy zwrotu odsetek.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: W dniu 16 stycznia 2018 r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynął wniosek G. D. o zwrot zapłaconych w dniu 27 grudnia 2017 r. odsetek w kwocie 6.574 zł. Wyjaśniono, że podatnik w dniu 27 grudnia 2017 r. wpłacił zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT- 5L) za wrzesień 2017 r. (441.074 zł) z odsetkami (6.574 zł). Zdaniem wnioskodawcy, odsetki zostały uiszczone nienależnie, ponieważ w dniu 20 października 2017 r. (w terminie płatności) Z. sp. z o.o. sp. k. w K. (dalej: "Spółka") wpłaciła zaliczkę, uznając że ciąży na niej ten obowiązek (G. D. przysługuje prawo do udziału w zysku Spółki w wysokości 99,9%). Kwota 441.074 zł została zwrócona Spółce w dniu 28 grudnia 2017 r. W ocenie podatnika zaległość podatkowa nie powstała, ponieważ kwota 441.074 zł. "pozostawała w posiadaniu Urzędu Skarbowego od dnia 20 października 2017 r." do dnia wpłaty przez niego zaliczki.

Decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał wniosek za niezasadny i odmówił zwrotu odsetek. Wskazano, że w sprawie nie ma zastosowania art. 62b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, zwanej dalej O.p.), ponieważ wpłata Spółki przekroczyła 1.000 zł, zatem nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatnika. Podano, że wpłata zaliczki przez G. D. nastąpiła w dniu 27 grudnia 2017 r., tj. po terminie płatności (20 października 2017 r.) - powstała zaległość podatkowa, od której zasadnie wpłacono odsetki za zwłokę w kwocie 6.574 zł.

G. D. reprezentowany przez adwokata złożył od tej decyzji odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 51 § 2 O.p. - stwierdzenie, że zapłacona przez Spółkę w dniu 20 października 2017 r. zaliczka G. D. za wrzesień 2017 r. w kwocie 441.074 zł nie została zapłacona w terminie i stała się zaległością podatkową;

- art. 62b § 1 pkt 3, § 2 i 3 O.p. - uznanie, że po dniu 1 stycznia 2016 r. tylko zapłata podatków ze środków podatnika powoduje wygaśniecie zobowiązania podatkowego, a zapłata przez inny podmiot powoduje jego wygaśniecie tylko, gdy kwota zapłaty nie przekracza 1.000 zł; również w aktualnym stanie prawnym dopuszczalne jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego - także wtedy, gdy kwota zapłacona przez inny podmiot niż podatnik przekracza 1.000 zł, a zostanie ustalone, że wpłata nastąpiła ze środków podatnika;

- art. 59 § 1 pkt 1 O.p. - jego niezastosowanie i niestwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania w zaliczkach na podatek, nie uznano bowiem dokonanej przez Spółkę zapłaty kwoty 441.074 zł, jako uiszczonej przez podatnika.

DIAS decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie nie budzi wątpliwości ani nie jest kwestionowane, że G. D. w 2017 r. uzyskiwał dochody z tytułu udziału w Spółce (komandytowej), stanowiące dla niego - jako osoby fizycznej - dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

Przedmiotem sporu jest to, czy dokonana przez Spółkę w dniu 20 października 2017 r. wpłata kwoty 441.074 zł spowodowała wygaśnięcie zobowiązania w zaliczce po stronie podatnika, a w konsekwencji - czy powstał obowiązek zwrotu wpłaconych odsetek.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w analizowanej sprawie G. D. jest wspólnikiem spółki komandytowej, która w zakresie podatku dochodowego nie jest podmiotem praw i obowiązków. Wyjaśnił, że zasadą jest że przychody uzyskane z działalności w takiej spółce stanowią przychody wspólników. Obowiązek zapłaty podatku (zaliczek) wypływający z zobowiązania podatkowego obciąża w takiej sytuacji podatnika - zapłata podatku przez niego prowadzi do realizacji zobowiązania i tym samym do jego wygaśnięcia. Natomiast tytuł prywatnoprawny w stosunkach pomiędzy podatnikiem a innymi osobami nie ma żadnego znaczenia w stosunkach podatkowoprawnych, gdyż określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a osobą trzecią. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na uchwałę NSA z dnia 26 maja 2008 r., sygn. I FPS 8/07.

DIAS wyjaśnił, że spółka komandytowa jest odrębnym od osoby fizycznej podmiotem: spółką prawa handlowego (art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.) i przedsiębiorcą (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej; Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm. w związku z art. 8 Kodeksu spółek handlowych). Odrębności tej nie neguje ani status G. D. jako komandytariusza Spółki, ani przysługujące mu prawo do udziału w zysku w wysokości 99,9%, podatnik nie może być utożsamiany ze Spółką.

Wskazał, że zaliczka G. D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 2017 r. znacznie przewyższała kwotę jednoznacznie określoną w ustawie, w związku z czym przekazanie/przelanie jej równowartości na rzecz organu podatkowego nie mogło skutkować ani zapłatą w rozumieniu art. 62b § 1 pkt 3 O.p., ani wygaśnięciem zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczki podatnika na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

DIAS odnosząc się do stanowiska zawartego w odwołaniu odnośnie dopuszczalności wygaśnięcia zobowiązania, także wtedy gdy zapłacona kwota przekracza 1000 zł, a zostanie ustalone, że osoba trzecia uiściła ją ze środków podatnika – podał, że nie ulega wątpliwości, że Spółka jest w stosunku do podatnika "innym podmiotem" w rozumieniu art. 62b § 1 pkt 3 O.p. - w odniesieniu do którego wprowadzono ograniczenie do wysokości 1.000 zł. Stanowisko strony sprowadzałoby się do niedopuszczalnego pominięcia wprost sformułowanego warunku zapłaty i zastosowania wykładni wbrew prawu.

Odnosząc się natomiast do uzasadnienia do projektu nowelizacji O.p. (druk sejmowy nr 3462), na którą powołał się podatnik, organ odwoławczy wskazał, że z powołanego uzasadnienia nie można wywieść, że do wygaśnięcia zobowiązania może dojść również w sytuacji, gdy pochodząca od innego podmiotu wpłata przekracza 1.000 zł, nawet jeśli treść dowodu wpłaty nie budzi żadnych wątpliwości, co do przeznaczenia wpłaty (warunek dotyczący analizy treści dowodu odnosi się wyłącznie do wpłat niższych niż 1.000 zł). W sytuacji, gdy wpłata przewyższa 1.000 zł, wobec jednoznacznego "limitu" ustawowego, pochodzenie środków nie ma znaczenia, a badanie ich przeznaczenia byłoby bezprzedmiotowe. W związku z tym DIAS ocenił, że załączone do odwołania dokumenty dotyczące Spółki (mające wykazać, że wpłacona w dniu 20 października 2017 r. kwota została zapłacona ze środków podatnika) pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Nie ma również podstaw, aby przyjąć, że do kwoty 1.000 zł wpłata mogła nastąpić przez inny podmiot (w konsekwencji, że odsetki przypadające proporcjonalnie na tę kwotę podlegają zwrotowi), a wnioski organu dotyczą nadwyżki ponad tę kwotę. Art. 62b § 1 pkt 3 O.p. dopuszcza taką formę zapłaty wyłącznie do tej wysokości ("kwota podatku nie przekracza 1000 zł"), gdy wpłata jest wyższa, nie ma on w ogóle zastosowania.

DIAS podał, że z zaistniałego stanu faktycznego wynika, że w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2017 r., tj. w dniu 20 października 2017 r. Spółka przelała z własnego rachunku bankowego kwotę 441.074 zł, wskazując w opisie operacji m.in.: "NIP:[...]; Okres: 17M09Symbol: PIT5L". Następnie w piśmie z dnia 21 grudnia 2017 r. stwierdziła, że "zapłata zaliczki na ww. podatek z konta Spółki a nie z konta Pana G. D. (...) w wysokości przekraczającej znacznie kwotę 1.000,00 zł (...) powoduje ryzyko uznania, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek zapłaty", w związku z czym "istnieje podstawa do zwrotu zapłaconej kwoty" jako nienależnej. W dniu 27 grudnia 2017 r. Spółka wniosła o "zwrot wpłaconych zaliczek", co nastąpiło dzień później.

DIAS wskazał, że zapłata przez osobę trzecią jest definitywna, tj. środki przez nią wpłacone zostają rozliczone jak wpłata zobowiązanego/podatnika i nie są zwracane. Spółka domagała się zwrotu zapłaconej kwoty, wpłata była nienależna, w związku z czym została zwrócona, nie wystąpił więc skutek z art. 62b § 1 pkt 3 O.p.

G. D. wpłacił zaliczkę z własnego rachunku bankowego dopiero w dniu 27 grudnia 2017 r., zatem po upływie terminu płatności. Zgodnie z art. 53 § 3 O.p. od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy nalicza się odsetki za zwłokę, co oznacza że podatnik zasadnie naliczył i wpłacił również odsetki za zwłokę w kwocie 6.574 zł. Wpłata ta była należna, odsetki nie podlegały zwrotowi, nie mogły być też uznane za nadpłatę w rozumieniu przepisów O.p.

G. D. - reprezentowany przez adwokata - skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję DIAS z dnia [...] kwietnia 2018 r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez wydanie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych, wbrew przedłożonym przez stronę dowodom z dokumentów, a to: aktowi notarialnemu umowy spółki pod firmą: Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z dnia 14 sierpnia 2017 r. (Repertorium A numer [...]), informacji z dnia 26 lutego 2018 r., godz. 10:43:56 (Identyfikator wydruku: [...]) odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców spółki pod firmą: Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa pobranej na podstawie art. 4 ust. 4aa ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz potwierdzeniu przelewu kwoty 441.074,00 zł z dnia 20 października 2017 r. o numerze referencyjnym: [...]; a także przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji organu II instancji przez brak wskazania faktów, które organ II instancji uznał za udowodnione oraz dowodów, na których się oparł, w szczególności ustalając i przyjmując, że wpłata w dniu 20 października 2017 r. kwoty 441.074,00 zł nie pochodziła ze środków skarżącego, podczas gdy, przy prawidłowej wykładni i zastosowaniu ww. przepisów, w powiązaniu z treścią dokumentów przedstawionych przez stronę wpłatę ww. kwoty należało potraktować jako uiszczoną przez podatnika oraz z jego środków, a wpłaconą w sensie technicznym przez ww. Spółkę;

2) art. 51 § 2 w zw. z art. 53 § 2 O.p. przez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że kwota 441.074,00 zł zapłacona w dniu 20 października 2017 r. z rachunku bankowego spółki pod firmą: Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa tytułem zaliczki PIT-5L dotyczącej G. D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 2017 r. nie została zapłacona w terminie i stała się zaległością podatkową, od której należą się odsetki za zwłokę, podczas gdy ww. kwota została zapłacona w terminie i nie stanowi zaległości podatkowej, a w związku z tym zatrzymanie przez organ I instancji kwoty 6.574,00 zł tytułem odsetek za zwłokę jest nieuprawnione;

3) art. 62b § 1 pkt 3), § 2, § 3 O.p. przez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że po 1 stycznia 2016 r. tylko zapłata podatku ze środków podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a zapłata podatku przez inny podmiot niż podatnik powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego tylko gdy kwota zapłaty nie przekracza kwoty 1.000,00 zł i o ile treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty, podczas gdy w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2016 r. na gruncie ww. przepisów również jest dopuszczalne wygaśnięcie zobowiązania podatkowego także wtedy, gdy kwota zapłacona przez inny podmiot niż podatnik przekracza kwotę 1.000,00 zł, a zostanie ustalone i udowodnione, że osoba trzecia zapłaciła kwotę ze środków podatnika;

4) art. 59 § 1 pkt 1) O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie i brak stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych - zaliczki na podatek - przez nieuznanie zapłaconej kwoty 441.074,00 zł z rachunku bankowego Spółki tytułem zaliczki PIT-5L dotyczącej G. D. za uiszczoną przez tego podatnika, która spowodowała wygaśnięcie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ II instancji niezasadnie stwierdził, że art. 62b § 1 pkt 3 O.p. ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy zapłata dotyczy kwoty nieprzekraczającej 1000 zł. Przywołał na tę okoliczność treść uzasadnienia druku sejmowego, jednakże nieprawidłowo go zinterpretował. Zdaniem skarżącego z ww. uzasadnienia druku sejmowego wynika zupełnie co innego niż wskazał to organ II instancji, można z niego wywieść, że zapłata podatku przez inny podmiot niż podatnik w kwocie przewyższającej 1.000 zł nie powinna być automatycznie negowana jako uiszczona przez podmiot inny niż podatnik.

Wskazano, że Spółka w zakresie wpłaty kwoty 441.074.00 zł działała na rachunek płatnika i w jego imieniu. Inaczej mówiąc działała jako podmiot umocowany do wpłaty ww. zaliczki na podatek w sensie technicznym. Jej czynności ograniczyły się tylko do wpłaty ww. kwoty tytułem zaliczki, a dokonana wpłata ma w tym przypadku wyłącznie wymiar techniczny. Z tych powodów zapłata zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych jako uiszczona ze środków podatnika – G. D. - z zachowaniem ustawowego terminu na jej wpłatę powoduje, że zaległość podatkowa warunkująca naliczanie odsetek za zwłokę nie powstała, a kwota 6.574,00 zł, jako nienależnie uiszczona, powinna zostać zwrócona skarżącemu.

W cenie G. D. organ II instancji w ślad za stanowiskiem organu I instancji błędnie przyjął również, iż kwota 441.074.00 zł uiszczona w dniu 20 października 2017 r. przez Spółkę w rzeczywistości nie została zapłacona i stanowi zaległość podatkową, od której należą się odsetki za zwłokę.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Z mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302; dalej P.p.s.a.), z uwagi na przedmiot zaskarżenia, Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi.

Zdarzeniem faktycznym, którego konsekwencje są przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wpłata przez Spółkę w dniu 20 października 2017r. kwoty 441 074zł (Sąd używając sformułowania "wpłata" odnosi się do takiego sformułowania – odnośnie do wspomnianego zdarzenia faktycznego – użytego przez organy obu instancji, w tym w zaskarżonej decyzji (strona 2 tej decyzji).

Spór jurydyczny pomiędzy stronami sprowadza się do wykładni art. 62b § 1 O.p. Stanowisko organu jest takie, że ta wpłata, o której wyżej Sąd wspomniał, może być oceniona jedynie jako zapłata podatku przez inny podmiot niż podatnik (podatnikiem jest Skarżący G. D., zaś wpłacającym Spółka, co jest bezsporne między stronami). W takiej sytuacji jest nieskuteczna, nawet w kwocie do 1 000 zł, gdyż z mocy art. 62b § 1 pkt 3 O.p. zapłata podatku może nastąpić także przez inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1 000 zł. Syntetyzując argumentację organu: jedyna prawidłowa i dopuszczalna wykładnia tego, niebudzącego językowych i systemowych wątpliwości, przepisu prowadzi do wniosku, że Spółka mogłaby dokonać zapłaty podatku za Skarżącego, gdyby kwota podatku nie przekraczała 1 000 zł. Skoro – co również jest bezsporne podatek przekraczał kwotę 1 000 zł, to wpłata przez Spółkę kwoty 441 074zł nie doprowadziła do wygaszenia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 O.p., a więc zobowiązanie istniało do dnia 27 grudnia 2017r., gdy Skarżący wpłacił zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2017r. wraz z odsetkami.

Stanowisko Skarżącego, przy uwzględnieniu zmienności jego stanowiska w trakcie przebiegu postępowania podatkowego, sprowadza się w zakresie wykładni art. 62b § 1 pkt 3 O.p. do tezy, że inny podmiot może skutecznie dokonać zapłaty podatku za podatnika, w sytuacji gdy kwota podatku przekracza 1 000zł, z tym jednak że wówczas kwestią podatnika jest wykazanie, że wpłata pochodzi z jego środków, a więc przeciwnie do sytuacji gdy podatek nie przekracza 1 000zł, gdyż wtedy ustawodawca normą prawną (art. 62b § 2 O.p.) uregulował, że jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika.

Sąd odnosząc się do wyżej przedstawionych stanowisk stron i nie będąc związanym zarzutami skargi, ich podstawą prawną wskazuje, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) i niewątpliwie chodzi tu o zobowiązanie podatnika, gdyż ustawodawca odmiennie stanowi, że w przypadku zobowiązania płatnika lub inkasenta wygasa ono w całości lub w części wskutek wpłaty (art. 59 § 2 pkt 1 O.p.). Fundamentalną zasadą polskiego systemu podatkowego jest, że to podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki (art. 26 O.p.), z wyjątkami, które w przedmiotowej sprawie nie mają znaczenia (art. 26a O.p.).

Z powyższego wynika, że ustawodawca odróżnia: "zapłatę" i "wpłatę", co w kontekście okoliczności sprawy ma takie znaczenie, że niewątpliwie "zapłata" dotyczy – co do zasady – wygaszenia zobowiązania podatkowego przez podatnika. Ustawodawca w Ordynacji podatkowej nie zawarł definicji ustawowej zwrotu normatywnego – "zapłata", ale w art. 60 i 61 oraz 61a O.p. uregulował kwestie terminu dokonania zapłaty w zależności od sposobu jej dokonywania. Przyjmując więc, że termin "zapłata" należy rozumieć poprzez jego znaczenie w języku etnicznym, i mając na uwadze, że ustawową zasadą jest, że zapłaty dokonuje podatnik, to uprawnione jest stwierdzenie, że "zapłata" dotyczy innego zdarzenia, niż "wpłata", to znaczy techniczna czynność uiszczenia gotówką lub w obrocie bezgotówkowym kwoty podatku przez inny podmiot niż podatnik. "Wpłata" w tym rozumieniu oznacza również inne zdarzenie niż wpłata dokonana przez płatnika lub inkasenta wywołująca wygaszenie ich zobowiązań w całości lub w części (art. 59 § 2 pkt 1 O.p.).

Przepis art. 62b został wprowadzony do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016r. (art. 1 pkt 54 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw Dz.U. z 2015r. poz. 1649). Wprowadza on odstępstwo od ustawowej reguły, że zapłaty podatku dokonuje podatnik. Wedle poszczególnych jednostek redakcyjnych tego artykułu zapłata podatku może nastąpić także przez małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę; aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym; inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1 000zł. W przypadku gdy zapłata podatku następuje przez małżonka podatnika jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę czy też inny podmiot (w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1 000zł) to, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika, uznaje się że wpłata pochodzi ze środków podatnika. Ustawodawca więc – w ramach swojej kompetencji regulowania stosunków prawnopodatkowych, zrezygnował z ogólnej, wspomnianej wyżej zasady, że odpowiedzialnym za podatek, również w sensie jego zapłacenia, jest podatnik. W literaturze przedmiotu akcentuje się, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych istnieje stosunek prawnopodatkowy pomiędzy państwem jako swoistym wierzycielem a podatnikiem i właściwie niemożliwa jest zmiana podmiotów tego stosunku prawnego. W polskim systemie podatkowym nie jest możliwe przenoszenie zobowiązania podatkowego przez podatnika na inne podmioty. To ustawodawca wprowadzając do polskiego systemu prawnego przepisy art. 62b O.p. wprowadził możliwość że, między innymi inny podmiot, z własnych środków, a więc nie z majątku podatnika może – zamiast podatnik – dokonać ktoś inny, z własnych środków. Przepis § 2 art. 62b uprawnia do stanowczego stwierdzenia, że zapłata podatku za podatnika może nastąpić przez inne podmioty wymienione w art. 62b § 1 pkt 1, 2 i 3 O.p. Gdyby przyjąć inną wykładnię to przepis § 2 należałoby uznać za zbędny, a takie założenie przy interpretacji przepisów prawa jest niedopuszczalny. Gdyby ustawodawca nie wprowadził § 2 to wykładnia systemowa wewnętrzna, a wsparta również dyrektywą wykładni prokonstytucyjnej musiałaby prowadzić do wniosku, że zapłata podatku za podatnika mogłaby nastąpić przez wspomniane podmioty tylko z majątku podatnika. Reasumując w ocenie Sądu prawidłowa wykładnia art. 62b prowadzi do wniosków, że przepisy tego artykułu regulują instytucję "wyręczyciela podatkowego", a więc tego, kto w zastępstwie podatnika ze swojego majątku dokonuje za niego zapłaty podatku i to prowadzi do skutecznego wygaszenia zobowiązania. Jak już Sąd wspomniał jest to odstępstwo od zasady odpowiedzialności podatnika za podatki wynikające z jego zobowiązań podatkowych i niewątpliwie to spowodowało, że w wypadku innych podmiotów (art. 62b § 1 pkt 3 O.p.) skuteczna zapłata podatku za podatnika następuje wtedy, gdy kwota podatku nie przekracza 1 000zł.

W zakresie więc gdy organ stwierdza że w warunkach art. 62b § 1 pkt 3 O.p. inny podmiot od podatnika może skutecznie dokonać zapłaty podatku w przypadku, gdy kwota podatku nie przekracza 1 000zł, to stanowisko takie należy uznać za prawidłowe. Sąd nie podziela jednak takiej oceny, że w sprawie nie jest istotne ustalenie, czy wpłacona przez Spółkę w dniu 20 października 2017r. kwota 441 074zł pochodziła ze środków (majątku) Skarżącego – Podatnika. Uregulowanie w art. 62b kwestii zapłaty podatku przez inny podmiot w zastępstwie podatnika nie uniemożliwia – zdaniem Sądu – przyjęcie, że inny podmiot (Spółka) dokonała tylko i wyłącznie czynności o charakterze technicznym, polegających na wpłacie wymienionej kwoty tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, co było ustawowym obowiązkiem Skarżącego. Należy bowiem odróżnić zapłatę podatku przez inny podmiot niż podatnik od zapłaty podatku (zaliczki) przez podatnika poprzez dokonanie technicznej czynności wpłaty przez inny podmiot. Sąd nie mając kompetencji do rozpatrywania indywidualnych spraw nie przesądza, czy kwota wpłacona przez Spółkę pochodziła ze środków Skarżącego. Natomiast wskazuje, że przy ustaleniu że kwota ta pochodziła ze środków Skarżącego uprawnionym jest przyjęcie, że zapłaty dokonał Skarżący.

Organ w konsekwencji dokonanej przez siebie wykładni uznał, że kwestia pochodzenia wpłaconej kwoty w dniu 20 października 2017r. nie ma znaczenia. Pogląd ten, co należy powtórzyć, jest błędny.

Sąd dokonując analizy akt administracyjnych sprawy zwrócił uwagę na zróżnicowanie stanowiska Skarżącego, co zresztą zauważa organ. Skarżący w niektórych z pism wskazywał, że Spółka omyłkowo wpłaciła podatek (pismo z dnia 27 grudnia 2017r. – karta 3 akt administracyjnych, czy też że została uiszczona przez Spółkę zaliczka), ale ta zmienność twierdzeń nie może być przesądzająca dla oceny wpłaty przez Spółkę w dniu 20 października 2017r. Należy zwrócić uwagę, że sformułowania te znalazły się w pismach, których celem było "odzyskanie" przez Skarżącego uiszczonych przez niego odsetek i brak podstaw do obalenia tezy, że przytoczone sformułowania były zdeterminowane przyjętą taktyką postępowania mającą na celu odzyskanie odsetek. Te sfomułowania – w okolicznościach sprawy – nie mogą być wiążące ani dla organu ani dla Sądu. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 62b O.p., determinuje wymogi co do zakresu postępowania dowodowego, a co dopiero pozwoli na prawidłową subsumpcję.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (naruszenie art. 62b O.p., które miało wpływ na wynik sprawy) i lit. c (art. 187 § 1 O.p. - nieprzeprowadzenie zupełnego postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy) uchwalił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni przedstawioną przez Sąd wykładnię prawa materialnego, uzupełni postępowanie dowodowe w niezbędnym zakresie i dokona subsumpcji.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., a na koszty te składają się: 262,96zł tytułem wpisu uiszczonego od skargi, 17zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od przedłożonego dokumentu pełnomocnictwa i 1 800zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącego.