Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 239/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Suleja (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.), art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...] nr [...] określającą A S.A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i argumentację prawną.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta R. określił A S.A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie [...] zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Organowi podatkowemu

I instancji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że tablice reklamowe będące własnością Spółki, które w rzeczywistości nie są trwale związane z gruntem stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, 2) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem" 3) art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa

w tym przepisie.

Pełnomocnik podniósł, że ustalenia zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji są błędne, ponieważ wolnostojące tablice reklamowe będące własnością Spółki nie są trwale związane z gruntem, a w konsekwencji nie stanowią budowli w rozumieniu prawa budowlanego, ani w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dlatego też w jego ocenie tablice te – jako rzeczy ruchome, a nie budowle – nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto wskazał, że w odniesieniu do gruntu Spółka uprawniona jest do skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony przedstawił obszerne uzasadnienie przyjętej przez niego kwalifikacji.

W pierwszej kolejności wskazał na zakres przedmiotowy opodatkowania budowli (w tym tablic reklamowych) podatkiem od nieruchomości.

Przytaczając treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej - u.p.o.l.), art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane podniósł, że z brzmienia tego ostatniego przepisu wynika, że do kategorii budowli zaliczyć należy takie urządzenia reklamowe, które są "trwale związane z gruntem", co jak pokreślił potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie

w wyroku z dnia 29 stycznia 2008 r., sygn. III SA/Wa 1945/07.

Następnie pełnomocnik Spółki przedstawił znaczenie pojęcia "trwale związane z gruntem" - kwalifikację wynikającą z prawa cywilnego.

Podniósł, że pojęcie "trwale związane z gruntem" nie zostało zdefiniowane

w jakimkolwiek akcie prawnym. Pojęcie to występuje jednak w przepisach ustawy

z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: k.c.) Dlatego też, znaczenie powyższego pojęcia zostało szczegółowo przeanalizowane przez doktrynę prawa cywilnego w kontekście przepisów k.c. dotyczących nieruchomości, szczególnie art. 46 oraz 48 k.c. Wskazał, że art. 48 k.c. stwierdza, że "z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale

z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania". Także art. 46 k.c. odnosi się do pojęcia "trwale z gruntem związane". Podkreślił, że według komentatorów k.c. pojęcie "trwałego związania jest kwestią faktu, decyduje o nim struktura techniczna budynku i jego przeznaczenie" (Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga I, Część ogólna, pod red. S. Dmowski,

S. Rudnicki, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1999, str. 153 i n.). Podniósł, że rozpatrując znaczenie powyższego pojęcia w odniesieniu do garaży stwierdzono również, że: "wątpliwości mogą powstać co do wolnostojących garaży. I w tym wypadku jednak decyduje konstrukcja garażu i sposób związania go z gruntem, od czego zależy, czy w razie odłączenia od gruntu może być przeniesiony na inne miejsce bez uszkodzenia jego elementów" (str. 154, Ibidem). W cytowanym komentarzu stwierdzono: "Połączenie musi być dokonane w sensie fizycznym, nie tylko gospodarczym. Rozumieć przez to należy mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę.

Pojęcie trwałego związania z gruntem zawiera ponadto także element czasowości. Jeżeli budynek był w sensie fizycznym mocno związany z gruntem (posadowiony na fundamentach), ale został wybudowany jako tymczasowy, to przynajmniej do chwili zmiany przeznaczenia nie może być traktowany jako trwale związany z gruntem" (str. 145 i 146, tamże). Następnie pełnomocnik powołał się na orzeczenie z 9 czerwca 1967 r. (sygn. akt I CR 676/66, PUG 1968, nr l, str. 24), w którym Sąd Najwyższy, oceniając kwestię trwałego połączenia z gruntem baraków stwierdził, że jeśli zostaną one związane z gruntem w taki sposób, że przeniesienie spowodowałoby ich zniszczenie (połączenie trwałe) tracą charakter rzeczy ruchomych i stają się częścią składową nieruchomości (sygn. akt I CR 676/66, PUG 1968, nr l, str. 24). Według Sądu Najwyższego, jednym z elementów składających się na trwałe połączenie z gruntem jest to, że przeniesienie danego urządzenia (tzn. odłączenie go od gruntu) spowodowałoby zniszczenie tego urządzenia. W ocenie pełnomocnika Spółki wynika z tego jednoznacznie, że możliwość przeniesienia danego urządzenia (odłączenia od gruntu) bez zniszczenia (lub znacznego uszkodzenia) danego urządzenia oznacza, że urządzenie to nie jest trwale związane z gruntem.

Kontynuując ten wątek pełnomocnik wskazał, że wspomniany powyżej przepis art. 48 k.c. oraz cytowane rozważania doktryny oraz judykatury odnoszą się do kwestii części składowej nieruchomości gruntowej – trwałe związanie z gruntem budynku lub urządzenia decyduje o tym, że dany budynek (urządzenie) stają się częścią składową gruntu. W związku z powyższym dla precyzyjnego określenia kryteriów, według których dokonuje się oceny czy dane urządzenie zostało trwale związane z gruntem (a zatem czy stało się częścią składową rzeczy - nieruchomości gruntowej), należy jego zdaniem odnieść się również do kryteriów zawartych w art. 47 § 2 k.c., który dotyczy części składowej rzeczy. Podniósł, że według art. 47 § 2 k.c. "częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego." Zgodnie zaś z art. 47 § 3 k.c. przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Wskazał, że w odniesieniu do powyższych przepisów w cytowanym powyżej komentarzu stwierdzono, że: "jeżeli połączenie nastąpiło tylko dla »przemijającego użytku« to wówczas przedmioty połączone nie stają się częściami składowymi, chociażby w razie odłączenia - one same albo rzecz, do której zostały przyłączone - miały ulec uszkodzeniu lub istotnej zmianie. Charakter połączenia zależy, w razie wątpliwości lub sporu od kwalifikacji ocennej uwzględniającej okoliczności faktyczne takie, jak wola stron, gdyby połączenie nastąpiło na podstawie umowy albo przy jej wykonywaniu, oraz zamiar, cel i sposób połączenia, jako dokonanego w sensie fizycznym, a nie tylko gospodarczym".

W ocenie pełnomocnika Spółki z przedstawionych powyżej rozważań jednoznacznie wynika, że dla uznania, iż dane urządzenie jest trwale związane

z gruntem konieczne jest, aby spełnione były łącznie dwie następujące przesłanki:

a) połączenie musi mieć charakter trwały w sensie czasowym, tzn. nie może być dokonane dla przemijającego użytku oraz

b) połączenie musi być trwałe w sensie fizycznym, tzn. dokonane w taki sposób, aby odłączenie danego urządzenia od gruntu nie mogło zostać dokonane bez zniszczenia lub uszkodzenia danego urządzenia lub gruntu.

Niespełnienie jednej z tych przesłanek (lub obu z nich) oznacza,

że dane urządzenie nie może być uznane za trwale związane z gruntem.

Przedstawiając obszerne uzasadnienie dla pkt a i b pełnomocnik strony stwierdził, że w przypadku przedmiotowych tablic nie jest spełniony warunek trwałości związania z gruntem w sensie czasowym, jeżeli bowiem zgodnie z wolą stron umowy, na mocy której zrealizowane jest połączenie – połączenie to dokonywane jest tymczasowo i połączenie takie nie może zostać uznane za trwałe.

Uznał ponadto, że tzw. przykręcana tablica reklamowa nie jest trwale związana z gruntem, zarówno według kryteriów zdeterminowanych w oparciu o doktrynę prawa cywilnego, jak i kryteriów stosowanych przez biegłych z zakresu prawa budowlanego. W omawianym przypadku należy bowiem w jego ocenie odróżnić tablicę reklamową, która stanowi rzecz ruchomą (składającą się z dwóch zasadniczych elementów: ekranu oraz słupa nośnego) od fundamentu, do którego przykręcana jest dana tablica. Fakt istnienia fundamentu, na którym posadowiona jest dana rzecz (urządzenie) nie przesądza jego zdaniem o tym, czy dana rzecz (urządzenie) może zostać zaklasyfikowana jako budowla. Wskazał, że takie stanowisko potwierdza również Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 10 lutego 2003 r. (Nr LK-2443/LP/02/AP).

Zatem w jego ocenie tablice reklamowe skonstruowane w oparciu o projekty 2, 4 oraz 13 nie są trwale związane z gruntem w sensie fizycznym. W konsekwencji, tablice te nie mogą być uznane za budowle w rozumieniu prawa budowlanego, ani za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W dalszej części uzasadnienia autor odwołania odniósł się do pojęcia urządzenia reklamowego jako obiektu małej architektury. Podniósł, że koncepcję, według której wolnostojące urządzenia reklamowe niezwiązane trwale z gruntem stanowią obiekty małej architektury w rozumieniu prawa budowlanego potwierdził Dyrektor Departamentu Prawnego Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego w skierowanym do Spółki w odpowiedzi na zadane pytanie piśmie z dnia 2 sierpnia 2004 r., którego kopia znajduje się w aktach sprawy (załącznik nr 8 do odwołania).

Następnie wskazał na wyłączenie od opodatkowania nieruchomości, których właścicielami są osoby prywatne. Zaznaczył, że przyjęte przez Prezydenta stanowisko, iż tablice reklamowe należące do Spółki są trwale związane z gruntem nie jest przez niego spójnie zastosowane w stanie faktycznym będącym podstawą wydania decyzji. Prezydent wywodzi bowiem z niego jedynie te skutki, które są dla Spółki niekorzystne podnosząc, że jako budowle obiekty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie stosuje zaś w ocenie pełnomocnika podatnika kluczowego następstwa wynikającego z przyjętego przez siebie stanowiska, na podstawie którego w razie uznania, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem należałoby przyjąć, że - zgodnie z zasadą superficio solo cedit - stanowią one część składową gruntu, na którym są posadowione. Tymczasem w ocenie pełnomocnika Spółki istnienie takiego następstwa prowadzi do wniosku, że duża część tablic nie stanowiłaby przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości po stronie Spółki.

Pełnomocnik podniósł, że w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. posiadacze zależni nieruchomości lub obiektów budowlanych są opodatkowani wyłącznie, jeżeli nieruchomości lub obiekty te stanowią własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W innych przypadkach zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy obciąża jedynie właścicieli lub samoistnych posiadaczy nieruchomości lub obiektów budowlanych. Tym samym

w ocenie pełnomocnika Spółki gdyby uznać za prawidłowe stanowisko, że tablice reklamowe są budowlami trwale związanymi z gruntem i w konsekwencji stanowią jego cześć składową, to obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obciążałby – w przypadku tablic posadowionych na gruntach innych niż należących do Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego – nie Spółkę (posiadacza zależnego w zakresie określonym w umowach zawieranych z osobami którym przysługuje tytuł prawny do gruntu), ale właścicieli lub użytkowników wieczystych poszczególnych gruntów.

Powyższe zdaniem pełnomocnika Spółki dowodzi, że organ I instancji wybiórczo zastosował prezentowane przez siebie stanowisko prawne posługując się nim tylko w takim zakresie, w jakim zwiększa ono podstawę opodatkowania Spółki podatkiem od nieruchomości. Organ nie ustalił, w jakim stopniu jego zastosowanie prowadziłoby do konieczności przyznania w odniesieniu do niektórych tablic użytkowanych przez Spółkę zwolnienia podatkowego, w jakim zaś skutkowałoby obciążeniem obowiązkiem podatkowym podmiotów innych niż Spółka.

W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik Spółki przedstawił argumenty, które jego zdaniem potwierdzają, że A S.A. w W. korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku od nieruchomości jako Zakład Pracy Chronionej (dalej ZPChR) na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Podniósł, że przepis ten stanowi, iż od podatku od nieruchomości zwalnia się prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Jeżeli zatem zdaniem pełnomocnika Spółki przyjąć - tak jak stwierdzono w decyzji, że tablice reklamowe należące do Spółki stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z czym, jak podkreślił, Spółka się całkowicie nie zgadza), to i tak w jego opinii należałoby uznać, że nie powstała zaległość podatkowa dla Spółki w podatku od nieruchomości, ponieważ Spółka zwolniona była z podatku od nieruchomości na podstawie wskazanego powyżej przepisu. Zwolnieniu przewidzianemu w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. podlegają jego zdaniem również grunty, na których posadowione są urządzenia reklamowe należące do Spółki. Wskazał, że w decyzji zakwestionowano możliwość zastosowania powyższego zwolnienia.

Zdaniem pełnomocnika w omawianym przypadku dla rozstrzygnięcia

o zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości zasadne jest odwołanie się do przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (dalej - ustawa

o rehabilitacji). Przepis ten stanowi, iż prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatku od nieruchomości – na zasadach określonych w przepisach odrębnych (tj. przepisach u.p.o.l.). Warunkiem uzyskania zwolnienia jest nabycie przez danego pracodawcę statusu pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej. Warunki uzyskania takiego statusu wymieniono w art. 28 ustawy o rehabilitacji. Artykuł 28 ust. 1 pkt 2 mówi o tym, iż status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej uzyskuje się, jeżeli m.in. obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy oraz uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych, itd. Po spełnieniu tego oraz innych warunków, w drodze decyzji albo zaświadczenia wydanych przez właściwe organy, dany pracodawca nabywa status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej, a tym samym nabywa prawo do zwolnienia. Pełnomocnik podkreślił, że

z zaświadczenia wydanego w dniu 28 lipca 2008 r. przez Wojewodę [...] wynika, iż Spółka zgłosiła do Wojewody [...] posiadane tablice reklamowe wraz zajętymi pod nie gruntami. Nie podlega również w ocenie pełnomocnika podatnika dyskusji posiadanie przez Spółkę statusu pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej. Wskazał, że kwestia zakresu stosowania wspomnianego zwolnienia z podatku została prawidłowo opisana w uchwale NSA

z dnia 5 stycznia 2001 r. (nr FPS 7/01 - dalej uchwała NSA). Zaakcentował, że w uzasadnieniu do uchwały NSA czytamy m. in.: "Podatnik zamierzający skorzystać ze zwolnienia ma obowiązek wykazać występowanie przestanki podmiotowej (status zakładu pracy chronionej) oraz przedmiotowej (związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej)". Wskazał, że na występowanie przesłanki przedmiotowej jasno wskazał Prezydent stwierdzając w decyzji, iż "zarówno przedmiotowy grunt jak i urządzenia reklamowe mają oczywiście ścisły związek z działalnością Zakładu (...)" Nie sposób natomiast w jego ocenie zgodzić się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym urządzenia reklamowe nie mogą być uznane jako zajęte na prowadzenie zakładu pracy chronionej, na potwierdzenie czego przytoczył fragment uzasadnienia przywołanej wyżej uchwały NSA.

Autor odwołania podkreślił, że przedmiotowe tablice reklamowe są w rzeczywistości zajęte na prowadzenie zakładu pracy chronionej. Podniósł, że brak zajęcia na prowadzenie zakładu pracy chronionej należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dany podatnik prowadzący zakład pracy chronionej prowadzi poza działalnością tego zakładu inną działalność gospodarczą, co do której nie są spełnione warunki dotyczące statusu zakładu pracy chronionej (dalej: ZPChR) składniki majątkowe związane z tą częścią działalności gospodarczej nie są objęte zwolnieniem z podatku. W istocie, jego zdaniem świadczenie usług reklamowych polegających na ekspozycji plakatów reklamowych na tablicach reklamowych stanowi dominujący rodzaj działalności gospodarczej Spółki. Działalność Spółki jako ZPChR polega właśnie na wykorzystaniu tablic reklamowych. Nie ma zatem w ocenie pełnomocnika Spółki żadnych wątpliwości, iż tablice te - jako składniki majątku - są zajęte na prowadzenie zakładu pracy chronionej i jako takie objęte są zwolnieniem z art. 7 ust. 4 pkt 2 u.p.o.l. Podkreślił, że uchwała NSA dotyczyła odmowy przyznania prawa do zwolnienia podatnikowi, który poza działalnością podstawową prowadził inne rodzaje działalności. Uznano, że zwolnienie dotyczy jedynie tych składników majątku, które związane są działalnością podstawową - co do której uzyskano status ZPChR - natomiast zwolnienie nie dotyczy składników związanych z innymi rodzajami działalności. W ten właśnie sposób należy zdaniem pełnomocnika Spółki rozumieć niewypełnienie przesłanki zajęcia na prowadzenie zakładu. Tymczasem, przedmiotowy grunt i urządzenia reklamowe mają oczywiście ścisły związek z działalnością zakładu tj. są zajęte na prowadzenie tego zakładu. Dodatkowo wskazał, iż wyłączenie z zakresu zwolnienia w omawianym przypadku tablic reklamowych byłoby całkowicie sprzeczne z celem ustawy

o rehabilitacji, w tym z celem samych przepisów wprowadzających to zwolnienie, na potwierdzenie czego przywołał fragment uzasadnienia uchwały NSA z dnia

5 stycznia 2011 r. i wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1546/05. Podkreślił, że zgodnie z przywołanymi orzeczeniami celem wprowadzenia zwolnienia było promowanie zatrudniania i utrzymywania zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Podniósł, że Spółka nabyła status ZPChR właśnie dlatego, iż zatrudniała osoby niepełnosprawne. Osoby te w zdecydowanej większości pracowały i do dziś pracują przy obsłudze kampanii reklamowych realizowanych na wspomnianych tablic reklamowych, m.in. poprzez kontrolę w terenie faktu wyklejenia plakatów i jego jakości, kontrolę stanu technicznego tablic reklamowych celem wskazania zakresu niezbędnych prac konserwacyjnych, kontroli zgłaszanych usterek technicznych

tablic reklamowych. Niewątpliwie zatem w ocenie pełnomocnika Spółki tablice reklamowe były najbardziej istotnym składnikiem majątkowym Spółki działającej jako ZPChR i były głównym przedmiotem pracy zatrudnionych w spółce osób niepełnosprawnych. Jego zdaniem wyłączenie tych tablic z zakresu działania zwolnienia byłoby całkowicie sprzeczne z celem i duchem całej ustawy o rehabilitacji. Wskazał, ze jeżeli rozpatrzymy treść art. 31 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 7 ust. 4 pkt 2 u.p.o.l. w kontekście celu tej ustawy nie ma żadnych wątpliwości, iż tablice reklamowe należące do Spółki - będące podstawowym składnikiem majątku Spółki działającej jako ZPChR, przy obsłudze których pracowali niepełnosprawni - są zajęte na prowadzenie zakładu pracy chronionej i korzystają ze zwolnienia od podatku od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. rozpatrując odwołanie podniosło, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości na 2009 rok stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) oraz Uchwała Rady Miasta Ruda Śląska z dnia 28 listopada 2008 r.

Nr 651/XXXV/2008 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości.

Następnie organ, przywołując treść art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. wskazał, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, a także będące użytkownikami wieczystymi gruntów.

Stosownie zaś do treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podniósł następnie, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ odwoławczy, powołując się na akta sprawy wskazał, iż A S.A. w W. posiada na terenie R. wolnostojące, trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Podkreślił, że jedno z urządzeń posadowione jest na gruncie stanowiącym własność miasta R., a pozostałe na gruntach prywatnych.

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta R. wszczął postępowania podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005-2010. Następnie pismem z dnia 9 lipca 2010 r. organ I instancji wezwał podatnika do podania wartości posiadanych w latach 2005-2010, zlokalizowanych na terenie miasta R., wolnostojących tablic reklamowych.

Kolegium wskazało, że w odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik podatnika pismem nadanym dnia 30 sierpnia 2010 r. przesłał wyciąg z ewidencji Spółki obejmujący wolnostojące tablice reklamowe znajdujące się na terenie gminy R., zawierający ich wartość inwentarzową.

Określając A S.A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie [...] zł. organ podatkowy I instancji wskazał, że przedmiotem opodatkowania są budowle o wartości [...] zł. oraz grunt o pow. 7, 2 m2. Do budowli podlegających opodatkowaniu organ zaliczył wolnostojące tablice reklamowe, których słupy nośne zakotwione są do zagłębionych w gruncie stóp fundamentowych. Urządzenia te, jako wolnostojące i trwale związane z gruntem są w ocenie SKO - w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

SKO podniosło następnie, że niezasadnym jest odwoływanie się strony do wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1913/09, w którym Sąd ten stwierdził m.in., iż opodatkowanie budowli znajdujących się na gruntach należących do innych podmiotów, w tym osób fizycznych, narusza art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albowiem w jego ocenie wyrok ten zapadł w innym stanie faktycznym i prawnym i nie jest wiążący w rozpatrywanej sprawie. Ponadto wskazało, że w innym z wyroków dotyczących skarżącej Spółki Sąd uznał, iż opodatkowaniu podlegają zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią nie będące. Powołując się na wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 296/08 organ podniósł, że co do zasady bowiem, podatek od budowli będących częścią składową gruntu obciąża właściciela gruntu, natomiast jeśli nie stanowią one części składowej gruntu podatnikiem jest ich właściciel.

Kontynuując organ zaznaczył, iż jedno z urządzeń reklamowych posadowione jest na terenie stanowiącym własność miasta R.. W roku 2008 Spółka korzystała z przedmiotowego gruntu na podstawie umowy najmu z dnia 15 grudnia 2006 r. nr [...], a zatem - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy podatkowej - ciążył na niej obowiązek podatkowy od tego gruntu. Wskazana w umowie powierzchnia 36 m² jest w rzeczywistości powierzchnią reklamy a nie powierzchnią wynajmowanego gruntu, w związku z czym jako podstawę opodatkowania organ przyjął pow. 7,2 m² stanowiącą pole powierzchni jakie zajmuje (zgodnie z projektem) fundament pod urządzenie reklamowe.

Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał wyrażone w odwołaniu stanowisko strony, iż jako zakład pracy chronionej korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zaakcentował, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Oznacza to jego zdaniem, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości jest spełnienie dwóch przesłanek: zgłoszenia przedmiotów opodatkowania wojewodzie (wcześniej pełnomocnikowi ds. osób niepełnosprawnych), jeżeli zgłoszenie to zostało potwierdzone decyzją albo zaświadczeniem oraz zajęcie ich na prowadzenie zakładu pracy chronionej.

Wskazał dalej, że w orzecznictwie podkreśla się, iż przepis ten ma zapewnić podmiotom, z natury rzeczy funkcjonującym w trudniejszych warunkach, wyrównanie szans ich działalności, a tym samym chronić istniejące miejsca pracy dla osób niepełnosprawnych i stymulować tworzenie nowych. Wyraźnie świadczy o tym wymaganie, by obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy nie tylko odpowiadały przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, ale także uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno - sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniały wymagania dostępności do nich. Jako sprzeczne z tak zakreślonymi celami jawi się zdaniem organu odwoławczego objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku wszystkich budynków, budowli i gruntów wymienionych w art. 3 ustawy. Oznacza to w praktyce, że zwolnieniem objęte są jedynie nieruchomości oznaczone w decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 206/08 i powołane tam orzecznictwo podniósł, że wynika to z faktu, że w okresie po wydaniu decyzji trudno byłoby zweryfikować, czy nowo nabyte nieruchomości (przedmioty opodatkowania) spełniają wymagania określone dla obiektów przeznaczonych dla osób niepełnosprawnych.

Kontynuując organ podniósł, że z zaświadczenia Wojewody [...] z dnia 28 lipca 2008 r. nr [...] wynika, że A S.A. z siedzibą w P. (obecnie inna siedziba) posiadający status zakładu pracy chronionej prowadzący również działalność w kilku miastach na terenie Polski zgłosił do Wojewody [...] posiadane przez Spółkę tablice reklamowe wraz z gruntami zajmowanymi pod tablice. Podkreślił, że w zaświadczeniu nie została wymieniona R. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nie zostały też w nim wymienione tablice reklamowe jakie Spółka posiada na tym terenie.

SKO podało w tym miejscu, że Spółka po zmianie siedziby w dniu

27 sierpnia 2009 r. zwróciła się do Wojewody [...] o wydanie zaświadczenia potwierdzającego dokonanie zgłoszenia przedmiotów zajętych na prowadzenie zakładu pracy chronionej, przedkładając równocześnie spis tablic reklamowych wraz z zajętymi pod nie gruntami - jako zajęte przez Spółkę na prowadzenie zakładu pracy chronionej. Wskazany rejestr zawierał m.in. adresy tablic reklamowych wraz z zajętymi pod nie gruntami znajdującymi się na terenie miasta R.. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Wojewoda [...] odmówił wydania w/w zaświadczenia. W wyniku wniesionego zażalenia postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] nr [...].

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, iż zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania, gdyż przedmioty opodatkowania znajdujące się na terenie R. nie zostały wymienione

w decyzji Wojewody [...] o ani w zaświadczeniu. Tym samym zdaniem organu odwoławczego podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów dotyczących postępowania podatkowego są nieuzasadnione. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji ustalił wszystkie istotne elementy prawnopodatkowego stanu faktycznego, a w szczególności ustalił podstawę opodatkowania tj. wartość budowli (dowód: pismo podatnika nadane 31 sierpnia 2010 r. wraz z załącznikiem). W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego spór sprowadza się do odmiennej kwalifikacji prawnej wolnostojących, trwale związanych z gruntem urządzeń reklamowych i nie jest sporny stan faktyczny.

W skardze na wymienioną decyzję A S.A. w W., reprezentowana przez pełnomocnika powtórzyła wszystkie zarzuty odwołania, dodatkowo zarzucając organowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz

art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do zarzutów Spółki przedstawionych w odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta R., a w konsekwencji nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta R. jako naruszających prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki na wstępie podtrzymał wyrażone w odwołaniu stanowisko, że tablice reklamowe będące w posiadaniu Spółki na terenie R. nie stanowią budowli, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podniósł, że tezę powyższą Spółka opiera na fakcie,

iż budowlami w myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.) są jedynie takie urządzenia reklamowe, które są trwale związane z gruntem. Tymczasem urządzenia reklamowe na terenie R. nie spełniają powyższego warunku.

Podkreślił następnie, że dokonanie oceny, czy przedmiotowe urządzenia są trwale związane z gruntem jest zatem absolutnie fundamentalne dla rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu. Wskazał, że w odwołaniu Spółka, kwestionując stanowisko Prezydenta, przedstawiła obszerną argumentację na dowód braku trwałości związku przedmiotowych urządzeń reklamowych z gruntem, natomiast SKO w uzasadnieniu decyzji w żaden sposób nie odniosło się merytorycznie do powyższej argumentacji. Podniósł, ze Kolegium ograniczyło się do następującego stwierdzenia:

"Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż A S.A. z siedzibą w W. posiada na terenie R. wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe". Dalej SKO wskazało, iż "do budowli podlegających opodatkowaniu organ pierwszej instancji zaliczył wolnostojące tablice reklamowe, których słupy nośne zakotwione są do zagłębionych w gruncie stop fundamentowych. Urządzenia te jako wolnostojące i trwale związane z gruntem są - w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości."

Zdaniem strony skarżącej SKO poprzestało na postawieniu tezy w żaden sposób nie popartej merytoryczną argumentacją. W ocenie Spółki stanowisko SKO zaprezentowane w odniesieniu do zarzutów Spółki należy uznać za ogólnikowe, arbitralne i nie poparte żadnymi dowodami. Lakoniczne stwierdzenie Kolegium, iż urządzenia reklamowe Spółki są trwale związane z gruntem bez uzasadnienia tej tezy, stoi w ewidentnej sprzeczności z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., zaś w jego ocenie analiza uzasadnienia SKO nakazuje przyjąć, iż przesłanki prawidłowego postępowania określone w powyższych przepisach nie zostały zachowane.

Na poparcie powyższego stanowiska pełnomocnik Spółki przywołał liczne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz orzecznictwo sądowe dotyczące przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. Nr 98 poz. 1071 z późn. zmianami - dalej KPA), wskazując, że KPA podstawowe zasady postępowania normuje w sposób analogiczny do Ordynacji podatkowej. Podniósł, że art. 107 § 3 KPA oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej określające wymagania, jakie powinno spełniać uzasadnienie decyzji posiadają prawie identyczne brzmienie. W konsekwencji w ocenie pełnomocnika korzystanie z dorobku orzeczniczego dotyczącego KPA jest

w niniejszej sprawie w pełni uzasadnione. Zdaniem pełnomocnika Spółki SKO naruszyło podstawową zasadę postępowania administracyjnego tj. zasadę praworządności. Podniósł, że brak jakiegokolwiek odniesienia się przez SKO do szerokiej argumentacji Spółki budzi obawy, iż Kolegium nie dokonało wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a stanowisko Spółki wyrażone w odwołaniu nie zostało poważnie wzięte pod uwagę.

Z uwagi na powyższe pełnomocnik Spółki stwierdził, że wobec braku należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego wadliwa decyzja SKO powinna zostać uchylona.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik Spółki, z uwagi na fakt, iż jego zdaniem SKO nie odniosło się merytorycznie do kwestii związania urządzeń reklamowych z gruntem, ponownie przytoczył szczegółową argumentację zaprezentowaną w odwołaniu.

Dodatkowo pełnomocnik Spółki odnosząc się do stwierdzenia SKO, że przywołany przez niego w odwołaniu wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego

2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1913/09 zapadł w innym stanie faktycznym i prawnym

i nie jest wiążący w rozpatrywanej sprawie podniósł, że organ odwoławczy nie uzasadnił, na czym polega rzekoma odmienność stanu faktycznego i prawnego. Jego zdaniem w/w wyrok wydany został w analogicznym stanie faktycznym, a jego przedmiotem jest wykładnia spornych w niniejszej sprawie przepisów tj. m.in. art. 1a ust 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w szczególności kwestia trwałości związania urządzeń reklamowych z gruntem w kontekście ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości). W ocenie pełnomocnika strony skarżącej ogólnikowe stwierdzenie, iż "wyrok ten zapadł w innym stanie faktycznym i prawnym i nie jest wiążący w rozpatrywanej sprawie" pozbawione uzasadnienia ewidentnie narusza art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 7, art. 8, art. 11, art. 107 § 1 w zw. z art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego. Podkreślił, że argumentacja Spółki dotycząca nienależytego uzasadnienia faktycznego i prawnego ma tutaj analogiczne zastosowanie.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, iż Spółka była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od podatkowania na podstawie

art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. i spełniła wszystkie przesłanki określone w tym przepisie. Po pierwsze zgłosiła wojewodzie przedmioty opodatkowania podlegające

zwolnieniu, co jak podkreślił potwierdza zaświadczenie [...] Urzędu Wojewódzkiego z dnia 28 marca 2006 r. nr PS.V-I.9026-15/2006. Wskazał, że powyższe zaświadczenie stanowi, iż Spółka, posiadająca status prowadzącego zakład pracy chronionej, pismem z dnia 24 marca 2006 r. zgłosiła do Wojewody [...] o posiadane przez nią tablice reklamowe wraz z gruntami zajmowanymi pod tablice. Wśród zgłoszonych tablic znajdowały się m.in. tablice zamontowane w R.. Po drugie przedmiotowe tablice reklamowe są

w rzeczywistości zajęte na prowadzenie zakładu pracy chronionej.

Odnosząc się zaś do twierdzenia organu odwoławczego, iż zwolnienie

z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania, z uwagi na to, że przedmioty opodatkowania znajdujące się na terenie R. nie zostały wymienione w decyzji Wojewody [...] ani w zaświadczeniu podniósł,

iż żadne przepisy prawa nie przewidują wymogu, by przedmioty podlegające zwolnieniu od opodatkowania zgłoszone wojewodzie zostały wymienione w decyzji lub w zaświadczeniu. Wskazał, że art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. przewiduje jedynie,

iż przedmioty te powinny zostać zgłoszone, a zaświadczenie lub decyzja powinny potwierdzać fakt zgłoszenia. Zatem w ocenie pełnomocnika Spółki próba sformułowania w/w wymogu przez SKO jest pozbawiona podstawy prawnej. Niezależnie od powyższego, odnosząc się do zarzutu SKO, iż po zmianie siedziby Wojewoda [...] wydał dnia 14 stycznia 2010 r. postanowienie odmawiające wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., a postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej, pełnomocnik Spółki wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt VI SA/Wa 1485/10 uchylił powyższe postanowienia i stwierdził, że nie podlegają one wykonaniu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w odpowiedzi na skargę nie podzieliło przedstawionej w skardze argumentacji i wniosło o jej oddalenie.

W pierwszej kolejności Kolegium podniosło, że brak jest podstaw do tego, aby bezkrytycznie przenieść znaczenie jakie w prawie cywilnym przypisuje się zwrotowi "trwale z gruntem związane" użytemu w art. 46 § 1 oraz 48 ustawy Kodeks cywilny na potrzeby stosowania przepisów Prawa budowlanego, a konkretnie art. 3 pkt 3. Wskazało, że zgodnie z art. 1 Kodeksu cywilnego reguluje on stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. Normy zawarte w tym akcie prawnym mają inny charakter aniżeli przepisy prawa podatkowego czy prawa budowlanego. Prawo cywilne reguluje m.in. sferę stosunków majątkowych z fundamentalnym prawem własności na czele. I tak przepis art. 46 KC wprowadza rozróżnienie nieruchomości gruntowych i budynkowych, natomiast art. 48 pozwala na ustalenie granic własności nieruchomości poprzez wskazanie, że jako część nieruchomości gruntowej należy traktować również budynki i inne urządzenia trwale z gruntem wiązane. Założenia jakie służyły wprowadzeniu do porządku prawnego przywołanej regulacji cywilnoprawnej były zatem w ocenie organu odwoławczego inne niż w przypadku przepisów prawa budowlanego.

Kolegium zauważyło, że zwrot "trwale z gruntem związane" z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego odnoszący się do urządzeń reklamowych należy rozumieć w sposób wskazany w wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/09 jako

cyt: "...takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia z jednej strony określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane) a z drugiej strony, bierze pod uwagą fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym". W ocenie Kolegium przyjęcie proponowanego przez stronę skarżącą rozumienia odwołującego się do dorobku cywilistyki prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania skutków społecznych. Jeżeli bowiem przyjąć, że tablice reklamowe w rodzaju tych należących do Spółki nie stanowiłyby budowli w świetle przepisów prawa budowlanego, to nie byłyby poddane reżimowi prawnemu dotyczącemu takich obiektów budowlanych. Całkowita dowolność w zakresie umieszczania i wznoszenia tego rodzaju obiektów mogłaby z kolei prowadzić do zagrożenia bezpieczeństwa. Patrząc na tę kwestię przez pryzmat zasad logiki i doświadczenia życiowego nie sposób w ocenie SKO przyjąć, aby urządzenia mierzące ok. 5 m wysokości, zbudowane ze stali, muszące sprostać oddziaływaniu wiatru na znaczną powierzchnię (samej tablicy reklamowej) pozostawałyby nietrwale z gruntem wiązane. Brak trwałego związania z gruntem prowadziłby bowiem do tego, że konstrukcja taka mogłaby się przewrócić, co przy uwzględnieniu jej rozmiarów i masy stanowiłoby istotne zagrożenie.

Kontynuując wywody odpowiedzi na skargę podkreślono, że istotę rozumienia pojęcia "trwale z gruntem związane" użytego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego doskonale oddaje treść wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09, w którym Sąd wskazał m.in. "Obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament, albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia."

W świetle powyższego za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał stanowisko strony skarżącej, iż w jej przypadku nie powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do urządzeń reklamowych, ponieważ brak jest trwałego powiązania w sensie czasowym. Zdaniem organu odwoławczego będące przedmiotem opodatkowania wolnostojące urządzenia reklamowe są trwale z gruntem związane, słupy nośne tych urządzeń zakotwione są do zagłębionych w gruncie stóp fundamentowych. Urządzenia te jako wolnostojące i trwale związane z gruntem są w ocenie Kolegium - w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kolegium nie podzieliło także stanowiska Spółki, co do wyłączenia od opodatkowania nieruchomości, których właścicielami są osoby prywatne oraz budowli zlokalizowanych w obrębie pasa drogowego. Wskazało, iż podatnikiem podatku od nieruchomości od spornych urządzeń reklamowych są - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. właściciele nieruchomości lub obiektów budowlanych. Dla ustalenia podmiotu, który jest właścicielem przedmiotu opodatkowania należy w ocenie Kolegium z kolei zastosować przepisy prawa cywilnego, gdyż pojęciu własności jak i posiadania nie nadaje się w przepisach prawa podatkowego autonomicznego znaczenia.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że budowle tablic reklamowych połączone są z gruntem dla przemijającego użytku, to jest na czas trwania umowy pomiędzy właścicielem tablicy reklamowej a władającym gruntem, na którym tablica jest posadowiona. Brak jest zatem w ocenie SKO wymaganego przez art. 48 KC "trwałego związku z gruntem" w znaczeniu nadawanym przez ten przepis. Skoro urządzenie reklamowe nie stanowi części składowej gruntu to nie rozciąga się na nią prawo własności (art. 191 w zw. z art. 48 KC). Jeżeli zatem właściciel gruntu, na którym jest posadowione urządzenie reklamowe nie jest jego właścicielem, to nie może być on podatnikiem podatku od nieruchomości od tego obiektu budowlanego.

Następnie odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących zwolnienia przedmiotowych urządzeń reklamowych od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Kolegium podtrzymało w pełni swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Końcowo za nieuzasadnione uznało również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, 122, 187 § 1 oraz 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. W istocie bowiem w jego ocenie spór sprowadza się do odmiennej kwalifikacji prawnej trwale związanych z gruntem urządzeń reklamowych i nie jest sporny stan faktyczny.

Tym samym w ocenie SKO przedstawione w odwołaniu stanowisko podatnika, iż przedmiotowe wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest nieuzasadnione.

Na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał zarzuty skargi, podkreślając naruszenie przez organ odwoławczy zasady oceny całego materiału dowodowego oraz art. 127 i art. 210 § 4 O.p. Zaznaczył, że w ocenie Spółki zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia "trwale związane z gruntem" ma aspekt czasowy. Za tym stanowiskiem przemawia fakt, że część urządzeń została w międzyczasie zdemontowana. Odnośnie zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. podniósł, że 40 % załogi stanowią osoby niepełnosprawne, których zadaniem jest monitorowanie procesu wyklejania plakatów, co świadczy o tym, że przedmioty te są wykorzystywane do prowadzenia zakładu pracy chronionej. Końcowo pełnomocnik podtrzymał zarzut, że organy błędnie oceniły przedłożone przez podatnika zaświadczenie a nadto wskazał, że wprawdzie Wojewoda [...] odmówił wydania zaświadczenia co do faktu wykorzystywania spornych tablic przez Zakład Pracy Chronionej, niemniej jednak rozstrzygnięcie to zostało uchylone przez WSA w Warszawie a w dniu 11 kwietnia 2011 r. zaświadczenie, obejmujące także reklamy z terenu R., zostało wydane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej również p.p.s.a.) Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, zdaniem Sądu - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja SKO nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości tablic reklamowych wykorzystywanych przez Spółkę ramach jej działalności gospodarczej. Ustalony w toku postępowania stan faktyczny nie budzi wątpliwości i nie był w istocie przez stronę skarżącą kwestionowany. Spółka konsekwentnie natomiast prezentowała stanowisko, że tablice reklamowe posiadane przez nią na terenie R. nie stanowią budowli a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W jej ocenie organy podatkowe nie rozstrzygnęły podstawowej kwestii – czy sporne tablice są trwale związane z gruntem. Wywody organów w tym zakresie są lakoniczne i nie poparte merytoryczną argumentacją, co oznacza, że zostały naruszone art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Na potwierdzenie swego stanowiska strona powołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące w/w przepisów Ordynacji podatkowej jak również Kodeksu postępowania administracyjnego.

Z powyższego wynika, że spór w niniejszej sprawie nie dotyczył ustalonego stanu faktycznego lecz przyporządkowania do niego odpowiednich norm prawnych. Spółka zarzuciła w istocie błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie należących do niej tablic reklamowych do obiektów trwale związanych z gruntem.

Z analizy pojęcia "trwale związane z gruntem" na podstawie przepisów prawa cywilnego strona skarżąca wywiodła, że dla uznania, iż dany obiekt jest trwale związany z gruntem konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: połączenie musi mieć charakter trwały w sensie czasowym oraz w sensie fizycznym. W ocenie Spółki posiadane przez nią tablice reklamowe nie spełniają żadnej z powyższych przesłanek. Po pierwsze, są one połączone z gruntem dla przemijającego użytku i po upływie określonego czasu są przewidziane do demontażu lub przeniesienia. Po drugie, możliwe jest odłączenie urządzenia w sposób nie powodujący uszkodzenia ani samego urządzenia ani też podłoża, do którego jest przymocowane, co przesądza o braku przesłanki trwałości w sensie fizycznym. W konkluzji tablice te nie mogą być uznane za budowle ani w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani prawa budowlanego. Jednocześnie spółka przedstawiła pogląd, że posiadane przez nią tablice reklamowe stanowią obiekty małej architektury.

Zdaniem Sądu, z takim stanowiskiem strony skarżącej nie sposób się zgodzić.

Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości określa art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu w/w podatkiem ustalać trzeba na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy z uwzględnieniem uregulowań przewidzianych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego (por. wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 656/05).

W myśl powołanego art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 2 w/w ustawy budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Prawo budowlane, do którego odwołuje się ustawa podatkowa, w art. 3 pkt 1 stanowi, iż pod pojęciem obiekt budowlany należy rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Definicja obiektu budowlanego przedstawiona w tym przepisie ma charakter zamknięty. Z kolei art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazuje, iż budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (co oznacza, że dla uznana danego obiektu za budowlę należy wykluczyć, że jest on budynkiem lub obiektem małej architektury) i przykładowo wymienia obiekty będące budowlami. Wśród nich ustawodawca wyszczególnia wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe.

Należy podkreślić, iż cecha trwałego związania gruntem została wymieniona jedynie w przypadku tablic reklamowych. Jak z tego wynika, urządzenia reklamowe, w szczególności tablice reklamowe są budowlami, gdy są trwale związane z gruntem. Ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa Prawo budowlane nie definiuje jednak tego terminu.

W opinii Sądu dla wyjaśnienia tego pojęcia przydatne będą tezy zawarte w dotychczasowym orzecznictwie sądowym. I tak, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09 wskazano, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia". Tak samo wypowiedział się NSA w orzeczeniu z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt II OSK 1361/09.

Na uwagę zasługuje także pogląd NSA przedstawiony w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II OSK 1958/08, w którym Sąd ten stwierdził, że "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...) O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Podobną tezę sformułował NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 296/08 ze skargi A S.A. (będącej również stroną skarżącą w niniejszej sprawie) a dotyczącej podatku od nieruchomości za 2003 r., stwierdzając, iż "przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno - użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym".

Takie rozumienie pojęcia "trwale związane z gruntem" jest również prezentowane w najnowszym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Tytułem przykładu warto zacytować pogląd WSA w Warszawie wyrażony wyroku z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 2285/09: "o tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób, w jaki posadowiono go w gruncie, czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie na natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. O tym, czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem w istocie decydują jego parametry techniczne".

Z cytowanych wyżej orzeczeń można wyprowadzić tezę, że istotną z punktu widzenia kwalifikacji tablic reklamowych jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i Prawa budowlanego jest kwestia sposobu ich umocowania do podłoża. W orzecznictwie szeroko reprezentowany jest pogląd, że obiekt trwale związany z gruntem winien co do zasady posiadać fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania koniecznych robót ziemnych. Podkreśla się przy tym, że dla uznania trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt VII SA/Wa 82/10).

Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że posadowienie obiektu na fundamencie nie jest ani jedyną ani konieczną przesłanką "trwałości". Jako utrwalony należy uznać pogląd, zgodnie z którym o tym, czy urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem czy też nie, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, nie decyduje również technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, ale to, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego wiązania (por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt VII SA/Wa 82/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 czerwca 2006 r., II OSK 923/05 oraz z dnia 8 września 2011 r. sygn. akt II OSK 1302/10).

W konkluzji stwierdzić należy, że trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie reklamy jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. Prezentowane wyżej stanowisko skład sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje.

Zamykając tę cześć rozważań wskazać trzeba, iż kwestia trwałości związania z gruntem danego urządzenia reklamowego w każdym przypadku wymagać będzie indywidualnej oceny w oparciu o przedstawione wyżej kryteria.

Z ustalonego w badanej sprawie stanu faktycznego, w tym ze złożonych przez podatnika dokumentów wynika bezspornie, że w badanym roku podatkowym Spółka posiadała na terenie R. 21 tablic reklamowych skonstruowanych według projektów oznaczonych numerami 2,4,5,13,14. Tablice zbudowane w oparciu o projekty budowlane nr 2, 4 i 13 (łącznie 17 sztuk) zostały uznane przez organy podatkowe za budowle trwale związane gruntem, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z treści tych projektów wynika, że dotyczą budowy konstrukcji wolnostojącej tablicy reklamowej, składającej się z kilku elementów stanowiących całość techniczno-użytkową: fundamentu, konstrukcji nośnej słupa, konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Fundamenty o wielkości ok. 7 m2 zostały posadowione pod powierzchnią ziemi, na wylewce z chudego betonu, przewidziano w nich zbrojenie przeciwskurczowe - siatką zbrojeniową. Do tak wybudowanych fundamentów zabetonowane zostały kotwy umożliwiające montaż słupów nośnych o wysokości około 5 metrów. Powierzchnia spornych tablic reklamowych wynosiła według projektów około 18 m2. Opis projektowanych nośników reklamowych wskazuje, że wykonanie obiektu budowlanego składającego się z części typowo budowlanych jak np. fundament i konstrukcja nośna, jako całości w danym miejscu, jest budową w rozumieniu art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, wymagającą uzyskania pozwolenia na budowę zgodnie z art. 28 ust. 1 Prawa budowlane (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt VII SA/Wa 758/1z dnia 31 maja 2011 r.). Jak wynika z akt administracyjnych, takie pozwolenia Spółka uzyskała.

W świetle powyższych ustaleń nie może budzić zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przede wszystkim są one przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów - co wymagało ziemnych robót budowlanych z użyciem specjalistycznego sprzętu. Ponadto, są związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Słusznie bowiem organy przyjęły, iż to wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa są wyznacznikami tego, czy obiekt wolnostojący jest trwale związany z gruntem. Nie ma wątpliwości, że nośnik jest trwale związany z gruntem, gdy projekt przewiduje wylanie fundamentu.

W ocenie Sądu nie można w żaden sposób podzielić argumentu Spółki, że o tym, czy urządzenie jest trwale związane z gruntem przesądza kryterium trwałości połączenia w sensie fizycznym i czasowym, w takim rozumieniu jak to przedstawiła strona skarżąca.

Należy bowiem jeszcze raz zaakcentować, że w myśl utrwalonego orzecznictwa w tym zakresie wyznacznikiem trwałego związania z gruntem nie może techniczna możliwość demontażu urządzenia i przeniesienia go w inne miejsce. Ponadto zauważyć wypada, że sporne "wolnostojące tablice reklamowe" to urządzenie (konstrukcja budowlana) składająca się z kilku elementów stanowiących całość użytkową takich jak: fundament, konstrukcja nośna słupa, konstrukcja nośna tablicy, ew. także instalacja elektryczna. Stąd też twierdzenie strony, że możliwość łatwego "odkręcenia" tablicy od fundamentu świadczy o braku "trwałości" nie polega na prawdzie, gdyż tablica ta jest tylko częścią budowli. Natomiast próba demontażu całego urządzenia z całą pewnością spowoduje zniszczenie zarówno samego obiektu jak i gruntu, w którym jest posadowiony.

Odnosząc się z kolei do argumentacji Spółki w kwestii "trwałości w sensie czasowym" stwierdzić należy, iż nie zasługuje ona na aprobatę. Gdyby bowiem przyjąć rozumowanie spółki za słuszne, to w zasadzie żadne urządzenia reklamowe nie mogłyby być uznane za trwale związane z gruntem i co za tym idzie stanowić budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Z istoty rzeczy wolnostojące tablice reklamowe nie są przecież przewidziane do nieprzemijającego użytku. Dla tego typu urządzeń przewiduje się zmianę lokalizacji czy też demontaż, choćby po upływie wielu lat. Taka koncepcja "trwałości" świadczyłaby o braku racjonalności ustawodawcy, który w art. 3 pkt 3 powołanej ustawy uzależnił uznanie wolnostojących urządzeń reklamowych za budowle od ich trwałego związania gruntem. Inaczej rzecz ujmując, gdyby słowo "trwały" rozumieć jako "wieczny, nieprzemijający" to analizowane uregulowanie byłoby martwe i tym samym zbędne.

Na marginesie wskazać można, iż zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie. Takie znaczenie jest w tymże słowniku przypisane określeniu "stały", którym jednak ustawodawca nie posłużył się w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, precyzując sposób związania urządzeń reklamowych z gruntem.

W konsekwencji jako nietrafną należy także ocenić koncepcję Spółki, że sporne obiekty, które Spółka uznaje za nietrwale związane z gruntem, można zaliczyć do kategorii "obiektów małej architektury". Te ostatnie prawo budowlane definiuje jako niewielkie obiekty budowlane, a w szczególności: obiekty kultu religijnego: kapliczki, krzyże przydrożne, figury; posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej; obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku takie jak piaskownice, huśtawki, drabinki czy śmietniki. Posiadane przez spółkę rządzenia reklamowe z pewnością nie mieszczą się w tej kategorii.

Kontynuując niniejsze rozważania, negatywnie należy odnieść się do zarzutu skargi, iż Spółka nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku, jeśli tablice reklamowe znajdują się na gruntach, których właścicielami są osoby prywatne, a które Spółka jedynie dzierżawi. Zdaniem pełnomocnika, w razie uznania, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem należałoby przyjąć - zgodnie z zasadą superficio solo cedit -, iż stanowią one część składową gruntu, na którym są posadowione.

Poddając ocenie ten aspekt sporu należy wskazać, iż zgodnie z art. 3 ust. 1. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych.

Na podkreślenie zasługuje zastosowany przez ustawodawcę w tym przepisie spójnik rozłączny "lub". Zdaniem Sądu nie ma znaczenia w tej sytuacji, czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie skarżąca jako właściciel budowli (a nie posiadacz zależny), wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej (taki pogląd wyraził także NSA w wyroku dotyczącym skarżącej spółki z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08).

Opodatkowaniu podlegają bowiem zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Należy w tym miejscu jeszcze raz wyraźnie podkreślić, iż "trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem" może być w niniejszej sprawie rozpatrywane jedynie w kontekście przepisów prawa budowlanego i prawa podatkowego a nie na gruncie prawa cywilnego, jak to forsuje strona. Dla przyjęcia trwałego związku obiektu budowlanego z gruntem w rozumieniu ustawy podatkowej i ustawy Prawo budowlane nie jest ani konieczne ani celowe ustalenie istnienia "trwałego związku z gruntem" w rozumieniu art. 48 kc.

Końcowo odnieść się wypada do twierdzenia skargi, iż podatnik był uprawniony do zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym od podatku od nieruchomości zwalnia się prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Na poparcie swojej tezy Spółka wskazała, iż powołany przepis nie zawiera wymogu, aby przedmioty opodatkowania musiały być wymienione w decyzji lub zaświadczeniu, te ostatnie mają wszak jedynie potwierdzać fakt zgłoszenia.

Wskazać w tym zakresie należy, iż zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków (...), z tym, że z podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego - na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Powołany wyżej przepis otrzymał wskazane brzmienie z dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 8 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz.1683). Z mocy ustawy nowelizującej dokonano zmiany przepisów ustawy podatkowej, w tym art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.

Skład sądu orzekający w niniejszej sprawie zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. ma charakter podmiotowo – przedmiotowy, co oznacza, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości jest spełnienie dwóch przesłanek: zgłoszenia przedmiotów opodatkowania wojewodzie, jeżeli zgłoszenie to zostało potwierdzone decyzją albo zaświadczeniem oraz zajęcie ich na prowadzenie zakładu pracy chronionej.

Z załączonego do akt sprawy zaświadczenia Wojewody W. z dnia [...] nr [...] wynika, że A S.A. z siedzibą w P. (obecnie z siedzibą w W.) posiadający status zakładu pracy chronionej a prowadzący również działalność w innych miastach na terenie Polski zgłosił do Wojewody [...] posiadane przez Spółkę tablice reklamowe wraz z gruntami zajmowanymi pod tablice. W przedmiotowym zaświadczeniu nie została wymieniona R. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ani też tablice reklamowe posiadane na jej terenie. Słusznie zatem organy przyjęły, iż zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania, gdyż przedmioty opodatkowania znajdujące się na terenie R. nie zostały wymienione w decyzji Wojewody [...] ani w zaświadczeniu.

Należy w tej kwestii podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1537/05, gdzie Sąd stwierdził, że zwolnienie z podatku od nieruchomości dla podmiotu posiadającego status zakładu pracy chronionej ma zastosowanie wyłącznie do nieruchomości, które były w posiadaniu tego podmiotu w momencie przyznawania tego statusu i wchodzą w skład zakładu zgodnie z decyzją o przyznaniu takiego statusu. W ocenie Sądu, zachowuje też aktualność linia orzecznicza wytyczona uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2001 r., sygn. akt FPS 7/01 ONSA 2002/2/56 gdzie Sąd ten podkreślił, iż zamiarem ustawodawcy było, w drodze instrumentów o charakterze fiskalnym, zapewnić podmiotom, z natury rzeczy funkcjonującym w trudniejszych warunkach, wyrównanie szans ich działalności, a tym samym chronić istniejące miejsca pracy dla osób niepełnosprawnych i stymulować tworzenie nowych. Warunki, jakie musi spełniać zakład pracy aby uzyskać status zakładu pracy chronionej są szczególne, o czym świadczy wymaganie, by obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy nie tylko odpowiadały przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, ale także uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych. Objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku nieruchomości wszystkich budynków, budowli i gruntów należących do ZPChR byłoby sprzeczne z tak określonym celem.

Za chybione należy uznać stanowisko strony skarżącej, że posiadane przez nią budowle korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w cyt. przepisie ustawy podatkowej, pomimo ich nieobjęcia ani decyzją ani zaświadczeniem.

Podmiotowo - przedmiotowy charakter zwolnienia oznacza w praktyce, że zwolnieniem objęte są jedynie nieruchomości oznaczone w decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej lub w stosownym zaświadczeniu. W przeciwnym razie niemożliwa byłaby weryfikacja, które nieruchomości zostały zgłoszone i są zajęte na prowadzenie zakładu pracy chronionej oraz spełniają wymagania określone dla obiektów przeznaczonych dla osób niepełnosprawnych. Nie budzi wątpliwości, że przedsiębiorca posiadający status pracy chronionej może posiadać nieruchomości, które nie podlegają temu zwolnieniu, jak choćby nieruchomości wynajmowane innym podmiotom. Trzeba również podkreślić, że informacja, iż podatnik otrzymał stosowne zaświadczenie wydane przez Wojewodę [...] w dniu 11 kwietnia 2011 r. została udzielona przez pełnomocnika skarżącej dopiero na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, przy czy pełnomocnik nie przedłożył dokumentu, na który się powoływał. Okoliczność ta zaistniała zatem po wydaniu decyzji podatkowych w sprawie.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony wyczerpująco i pozwalał na podjęcie przez organy podatkowe właściwego rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 O.p.). Sąd doszedł do przekonania, że organy ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna zostały podjęte zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Sąd stwierdził, że argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak również zgodna z przyjętą w orzecznictwie wykładnią przepisów dotyczących opodatkowania spornych budowli. Wskazana została podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięcia. Organy podatkowe umożliwiły stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu i kierując się zasadą prawdy obiektywnej wydały decyzje w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.

Ostatecznie zatem przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych powodów skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.