Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1572/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 12
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej S. S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 168/19 w sprawie ze skargi S. S.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.738.2018.2.RW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S.A. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 168/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę S. S. A. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Wnioskodawca, Spółka, Strona lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 12 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan faktyczny sprawy, zaprezentowany we wniosku interpretacyjnym przedstawia się następująco. Wątpliwości Strony wzbudziło rozumienie art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 – dalej określanej jako u.p.t.u.). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku m.in. usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Tego rodzaju działalność prowadził właśnie Wnioskodawca na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1355 – dalej określanej jako u.f.i.), zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Jak wyjawiono, w celu realizacji przedmiotu działalności jaką jest zarządzanie funduszami inwestycyjnymi Spółka nabywa od profesjonalnej agencji informacyjnej B., będącej podmiotem prawa amerykańskiego, nieposiadającej na terytorium Polski ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, kompleksowe usługi doradczo-inwestycyjne B.1 (w dalszej części uzasadnienia będą one określane jako usługi B.2). Ich celem jest wsparcie działalności Wnioskodawcy w zakresie zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Dzięki temu, Strona uzyskuje aktualne informacje ekonomiczne oraz dane i analizy dotyczące rynków kapitałowych na całym świecie. W ten sposób pozyskuje ona również informacje polityczne mające wpływ na światowe rynki kapitałowe. Wszystkie te informacje, dane i analizy są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w procesie zarządzania funduszami inwestycyjnymi (przykładowy opis danych przekazywanych Spółce przez B.2 został wskazany w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, dostępnym w CBOSA).

Ponadto, Skarżący nabywa system wspierający proces zarządzania ryzykiem od innego swojego kontrahenta, tj. od F. Wspomniany partner handlowy Spółki działa w branży informatyczno-finansowej, dostarczającej kompleksowe informacje finansowe i oprogramowanie analityczne. W ten sposób umożliwia on profesjonalnym podmiotom inwestycyjnym podejmowanie kluczowych decyzji inwestycyjnych. System wspierający proces zarządzania ryzykiem pozwala zaś Wnioskodawcy na analizę wpływu poszczególnych składników portfela na wyniki osiągane przez zarządzane przez niego fundusze. Odbywa się to na bazie danych historycznych (wskazana aktywność, w dalszej części uzasadnienia będzie określana jako usługa F.).

Jak podkreślił Skarżący w dalszej części swojego wniosku interpretacyjnego, stosownie do art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług na jego rzecz przez obydwu wskazanych wcześniej partnerów handlowych (tzn. przez B.2 i F.) jest terytorium Polski. W związku z tym, Spółka klasyfikuje przedstawioną aktywność gospodarczą jako import usług. Jej wątpliwością, która znalazła swój wyraz w pytaniu sformułowanym we wniosku interpretacyjnym było zaś to, czy opisane usługi podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, jako usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u.? Jednocześnie, przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący wyraził przekonanie, że przedstawione aktywności, będąc usługami zarządzania funduszami inwestycyjnymi, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12) lit. a) u.p.t.u.

Uzasadniając swoje racje, Strona wskazała, że zakup usług zapewnia jej informacje i analizy niezbędne do podejmowania świadomych decyzji inwestycyjnych, a także pozwala na korzystanie ze wsparcia w zakresie tworzenia portfela inwestycyjnego, zgodnego z polityką inwestycyjną danego funduszu oraz dopuszczalnym poziomem ryzyka. Jednocześnie, zaprezentowana usługa obejmuje taki rodzaj narzędzi, które wykraczają poza potrzeby indywidualnego inwestora. Z tych względów, zdaniem Wnioskodawcy nabywane usługi B.2 i F. podlegają zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12) lit. a) u.p.t.u. Mieszczą się one bowiem w katalogu czynności zarządzania, wypracowanym przez orzecznictwo TSUE.

DKIS był odmiennego zdania i uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stało się tak, ponieważ nie zgodził się on z Wnioskodawcą co do tego, że nabywane usługi mają bezpośrednie znaczenie dla zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Jak podkreślił Organ interpretacyjny powołując się na orzecznictwo TSUE, wskazanym wcześniej zwolnieniem podatkowym są objęte usługi doradcze, informacyjne i analityczne tworzące odrębną całość oraz dotyczące specyficznych i istotnych elementów związanych z zarządzaniem funduszami powierniczymi. Nie ma też wątpliwości co do tego, że usługi zarządzania funduszem inwestycyjnym mogą być powierzone osobom trzecim i nie wyklucza to zastosowania zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 12) lit. a) u.p.t.u. W ocenie DKIS świadczenia obydwu partnerów handlowych Spółki, zaprezentowane we wniosku interpretacyjnym nie spełniają jednak kryteriów dla uznania ich za usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Jest tak, ponieważ świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę stanowią odrębną całość, jednakże trudno uznać, że wypełniają one funkcje specyficzne i istotne dla zarządzania funduszami, mimo że Wnioskodawca wykorzystuje je w procesie zarządzania funduszami inwestycyjnymi.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, uzyskiwane świadczenia mają ogólny, a nie zindywidualizowany charakter, gdyż nie dotyczą wyłącznie działalności zarządzania funduszem inwestycyjnym. W konsekwencji, nie zawierają one elementu doradczego do konkretnego procesu inwestycyjnego Wnioskodawcy. Dlatego, choć potrzebne, czy wręcz niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania danego funduszu poprzez podejmowanie świadomych decyzji, nie stanowią one jednak ściśle rozumianych usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi, w rozumieniu przepisów u.f.i. Nie można także przyjąć, że bez wskazanych wcześniej świadczeń nie byłaby możliwa realizacja działalności funduszy inwestycyjnych, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.f.i.

Jak podkreślił DKIS, usługi takiego rodzaju jak dostarczane przez obydwu kontrahentów Spółki mogą być wykorzystywane również przez podmioty aktywne w innych dziedzinach działalności (np. w branży ubezpieczeniowej, bankowej oraz przez podmioty inne niż wymienione w ustawie o funduszach inwestycyjnych, takie jak gracze giełdowi, prywatni inwestorzy). W ocenie Organu interpretacyjnego są to usługi o charakterze pomocniczym, technicznym, które stanowią jedynie jedno z wielu narzędzi wykorzystywanych do efektywnego świadczenia usług przez Spółkę na rzecz funduszy inwestycyjnych. W konsekwencji, DKIS sklasyfikował wskazane świadczenia jako typowe usługi odpłatnego nabywania informacji, danych i oprogramowania w określonym i pożądanym zakresie, w celu praktycznego ich zastosowania w obrocie gospodarczym. Jego zdaniem, mają one pomocniczy i techniczny charakter, a jako takie nie stanowią usług mieszczących się w zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi. Okoliczność ta wyklucza zaś zastosowanie do nich zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u.

Zapatrywanie to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny. W swojej argumentacji dokonał on prounijnej wykładni wspomnianego przepisu prawa krajowego, kierując się regulacją prawną wynikającą z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, poz. 1 – zwanej dalej dyrektywą 112) oraz orzecznictwem TSUE.

Odwołując się do wyroku z 4 maja 2006 r., wydanego w sprawie C-169/04 A. przeciwko C. (Lex nr 180606), Sąd I instancji wskazał, że celem zwolnienia z opodatkowania transakcji związanych z zarządzaniem funduszami powierniczymi jest w szczególności ułatwienie małym inwestorom inwestowania w papiery wartościowe za pomocą przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania – zapewnienie neutralności podatkowej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w kwestii wyboru między inwestowaniem bezpośrednim w papiery wartościowe, a inwestowaniem za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania (pkt 62-64).

Z kolei w punktach 22, 23, 24 i 25 wyroku z 7 marca 2013 r. w sprawie C-275/11 G. przeciwko F. (Lex nr 1341793) TSUE wskazał, że poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu portfelem, do szczególnych funkcji przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania należą funkcje administrowania samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania, takie jak te wymienione w załączniku II do Dyrektywy 85/611 zmienionej Dyrektywą 2001/107 w rubryce "Administracja" (por. wyrok w sprawie A., pkt 64). Wynika z tego, że w celu ustalenia, czy usługi doradztwa inwestycyjnego w zakresie inwestowania w zbywalne papiery wartościowe świadczone przez osobę trzecią na rzecz TFI mieszczą się w zakresie pojęcia "zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi" do celów zwolnienia ustanowionego w art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, należy, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 27 i 31 opinii, zbadać, czy doradztwo inwestycyjne w zakresie inwestowania w zbywalne papiery wartościowe świadczone przez osobę trzecią jest nierozerwalnie związane z działalnością właściwą dla TFI, tak że jego skutkiem jest spełnianie szczególnych i istotnych funkcji zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nawiązał też do orzeczenia z 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 (B. v. P.). Wspomniany judykat zawiera definicję pojęcia "zarządzanie". W przekonaniu Rzecznika Generalnego konieczne jest zaś takie zakreślenia zwolnienia, aby nie naruszało ono zasady powszechności podatku, bez czynienia go jednak bezprzedmiotowym. Z tego punktu widzenia, dopuszczalne jest objęcie zwolnieniem wszystkich transakcji bezpośrednio związanych z systemem zarządzania funduszami powierniczymi. Tym samym, nie można ograniczać zwolnienia do aktywności polegającej na podejmowaniu decyzji. Niemniej jednak, nie można rozciągnąć go na wszelkie usługi świadczone na rzecz przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, które znajdują się w takiej sytuacji, jak fundusze powiernicze.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione spostrzeżenia, Sąd I instancji stanął na stanowisku, że usług opisanych we wniosku nie można uznać za ściśle związane z prowadzeniem funduszu. Dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie ulegało wątpliwości to, że zwolnieniem są objęte usługi doradcze tworzące odrębną całość oraz usługi dotyczące specyficznych i istotnych elementów związanych z zarządzaniem funduszami powierniczymi (usługi dedykowane). Aktywności te (w zakresie zarządzania funduszem inwestycyjnym) mogą być ponadto powierzone osobom trzecim i samo w sobie nie ma to wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego, ponieważ tego nie wyklucza.

Jednocześnie podkreślono jednak, że usługa opisana we wniosku o interpretację nie jest tego rodzaju usługą dedykowaną, gdyż nie spełnia kryteriów dla jej uznania za usługę zarządzania funduszami inwestycyjnymi. W tym zakresie Sąd I instancji zgodził się z Organem interpretacyjnym co do tego, że usługi o charakterze technicznym stanowią jedynie jedno z narzędzi wykorzystywanych do efektywnego świadczenia przez Skarżącego usług na rzecz funduszy inwestycyjnych. Jest to zatem typowa usługa odpłatnego nabywania informacji w określonym i pożądanym zakresie oraz praktycznego ich zastosowania w obrocie gospodarczym. Z jej istoty wynika, że ma ona ogólny, a nie zindywidualizowany charakter, gdyż nie dotyczy tylko działalności zarządzania funduszem inwestycyjnym. Usługa nabywana przez Skarżącego może być bowiem przydatna nie tylko dla jego działalności. Takie świadczenie mogą bowiem nabywać także inne podmioty, dla innego profilu działalności, którym informacje mieszczące się w opisanej usłudze mogą być użyteczne (przykładowo prywatni inwestorzy, gracze giełdowi, ubezpieczyciele).

Z przedstawionych względów, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego usługa opisana we wniosku o interpretację nie spełnia podstawowego kryterium formułowanego w orzecznictwie TSUE, tzn. nie jest specyficzna i istotną dla zarządzania funduszami. Jak podkreślono, nabywane usługi nie zawierają elementu doradczego do konkretnego procesu inwestycyjnego Skarżącego. Świadczenia te, choć potrzebne, czy wręcz niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania danego funduszu poprzez podejmowanie świadomych decyzji, nie stanowią jednak sensu stricte usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi, w rozumieniu przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Sąd I instancji zwrócił wreszcie uwagę na okoliczność, że Strona ponosi opłaty za stały dostęp do usług B.2. Dzięki temu otrzymuje ona opracowane przez wykonawcę usługi: raporty, prognozy, analizy. Strona ponosi opłaty za dostęp do danych z poszczególnych rynków giełdowych. Jednocześnie, Wnioskodawca w opisie sprawy jednoznacznie wskazuje, że takie analizy, raporty, prognozy są przekazywane klientom usługi B.2 na całym świecie. Z kolei od F. nabywa on system wspierający proces zarządzania ryzykiem, który pozwala Spółce na analizę wpływu poszczególnych składników portfela na wyniki osiągane przez zarządzane przez nią fundusze na bazie danych historycznych.

Jak podkreślono, powołując się na twierdzenia samego Skarżącego, Takie dane otrzymują wszyscy klienci usług B.2 i F., tj. każdy podmiot, który uzna, że są mu niezbędne do wykorzystania dla jego potrzeb i je zakup czy subskrybuje. W dodatku, w swoim wniosku interpretacyjnym Strona wyraźnie wskazuje, że po otrzymaniu informacji i narzędzi (raportów i analiz) przetwarza je i następnie podejmuje świadome konkretne decyzje inwestycyjne. Tym samym, Wnioskodawca uiszcza opłatę za dostęp do przygotowanych "ogólnie" informacji i ma możliwość przetwarzania ich za pomocą różnorodnych technicznych narzędzi. Wykonawcy usług nie świadczą zatem na rzecz Spółki żadnych zleconych czynności, a jedynie udostępniają jej pewne określone pakiety (w zakresie będącym w zainteresowaniu Wnioskodawcy), dostępne dla każdego, kto opłaci subskrypcję.

Zdaniem Sądu I instancji, zarządzanie funduszami inwestycyjnymi, bez względu na to jak szerokie znaczenie nadać temu pojęciu, ze swej istoty wymaga bieżącego uczestniczenia w działalności specyficznej, typowej dla tego funduszu. Opisana we wniosku usługa, mająca pomocniczy i techniczny charakter, nie mieści się natomiast w zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi. Ta okoliczność wyklucza zaś zastosowanie do niej zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 12 u.p.t.u.

W skardze kasacyjnej Wnioskodawca wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku oraz Interpretacji w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej,

względnie

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji

3) zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Jednocześnie, wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. obrazę art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) u.p.t.u. - poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie nieprawidłowe uznanie, że dla możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług dla usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi istotne jest zindywidualizowanie usługi;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). W ocenie Skarżącego doszło do tego poprzez niezastosowanie tej regulacji prawnej w okolicznościach wskazujących na konieczność jej zastosowania, a w konsekwencji oddalenie skargi, podczas gdy Interpretacja została wydana z naruszeniem:

-) art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) u.p.t.u. - z uwagi na błędną wykładnię, gdzie Organ interpretacyjny niepoprawnie przyjął, że hipoteza tej normy prawnej nie obejmuje kompleksowych usług doradczo-inwestycyjnych, świadczonych na rzecz towarzystw funduszy inwestycyjnych. Zdaniem Strony, prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) u.p.t.u. powinna prowadzić do wniosku, że pojęcie "zarządzania funduszami inwestycyjnymi" obejmuje kompleksowe usługi doradczo-inwestycyjne świadczone na rzecz towarzystw funduszy inwestycyjnych, wykorzystywane przez nie w procesie zarządzania funduszami inwestycyjnymi;

-) art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) u.p.t.u. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę (DKIS wyraził błędną ocenę, że przepis ten nie znajdzie zastosowania do Skarżącego). Tymczasem zdaniem Spółki, art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) u.p.t.u. powinien znaleźć zastosowanie do nabywanych przez nią usług. To zaś oznacza, że świadczenia te powinny podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Jak przy tym podkreślono, wskazany błąd Organu interpretacyjnego jest konsekwencją jego błędnej wykładni, objętej zarzutem 1 skargi kasacyjnej;

b) art. 151 P.p.s.a. - poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Spółki w okolicznościach, w których uzasadnione było jej uwzględnienie i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez DKIS przepisów prawa materialnego;

c) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej określanej jako O.p.) - poprzez orzekanie w oparciu o twierdzenia nieznajdujące oparcia w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku;

d) art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające w szczególności na braku wszechstronnej analizy stanu sprawy oraz wykroczeniu poza opis stanu faktycznego zakreślony we wniosku o wydanie interpretacji, dokonanie jego uproszczenia i modyfikacji w wyniku poczynienia własnych ustaleń polegających na przyjęciu błędnego założenia, że nabywane przez Spółkę usługi nie stanowią odrębnej całości i nie wypełniają szczególnych i istotnych funkcji dla zarządzania funduszami inwestycyjnymi, a także poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku przez brak zawarcia w nim własnego stanowiska, które powinno wynikać z dokonanej kontroli legalności Interpretacji.

W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, DKIS podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie. W związku z tym, wniósł on o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej,

2) zasądzenie od Wnioskodawcy, na rzecz Organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,

3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Ostatnim istotnym zdarzeniem zaistniałym w sprawie, poprzedzającym wydanie wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny było skierowanie do niego pisma procesowego Strony, datowanego na 12 października 2022 r. W dokumencie tym Skarżący powołał się na orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, a także na interpretacje indywidualne wydane w innych sprawach. Na tej podstawie wyraził on przekonanie, że nabywane przez niego usługi są objęte zwolnieniem podatkowym, ukształtowanym w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) i lit. b) u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia tego, czy nabywane przez Skarżącego usługi dostępu do informacji są objęte zwolnieniem podatkowym, ukształtowanym w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Regulacja ta jest zaś implementacją art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 112. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie zwalniają z podatku transakcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie. W konsekwencji, określenie "usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi" jako tożsame sformułowaniu "zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi" jest autonomicznym pojęciem prawa unijnego (por. pkt 38 wyroku TSUE z 4 maja 2006 r., sygn. C-169/04), a ustalenie jego znaczenia następuje w oparciu o art. 6 ust. 2 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (UCITS) – Dz.Urz.UE. L z 2009 r., Nr 302, poz. 32 (zwanej dalej dyrektywą 65). Stanowi on, że działalność związana z zarządzaniem UCTIS (czyli przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe) obejmuje obowiązki, o których mowa w załączniku II do dyrektywy 65. Z tej regulacji prawnej wynika z kolei, że funkcje wchodzące w skład zbiorowego zarządzania portfelem to:

– zarządzanie inwestycjami,

– administracja:

a) obsługa prawna i obsługa rachunkowo-księgowa w zakresie zarządzania funduszem;

b) zapytania klientów;

c) wycena i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe);

d) monitorowanie przestrzegania uregulowań;

e) prowadzenie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa;

f) wypłata zysków;

g) emisja i umarzanie jednostek uczestnictwa;

h) rozliczanie umów (w tym wysyłanie potwierdzeń);

i) prowadzenie ksiąg,

– wprowadzanie do obrotu.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powoływanym już wyroku z 4 maja 2006 r. w sprawie sygn. C - 169/04, pojęcie zarządzania funduszami powierniczymi obejmuje usługi w zakresie administracyjnego zarządzania i prowadzenia rachunkowości funduszy, świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią, jeżeli - gdy ocenić je globalnie są specyficzne i istotne dla zarządzania tymi funduszami (por. pkt 70 wyroku). Tymczasem usługi nabywane od dwóch wskazanych wcześniej kontrahentów Strony nie polegają ani na administracyjnym zarządzaniu funduszami, ani na prowadzeniu rachunkowości funduszu. Za takie aktywności należy bowiem uznać: obliczanie kwoty dochodów i ceny jednostek uczestnictwa lub udziałów funduszu, wycenę aktywów, rachunkowość, przygotowanie deklaracji w celu podziału dochodów, dostarczanie informacji i dokumentacji na temat rachunków okresowych i deklaracji podatkowych, statystyk i podatku od wartości dodanej, opracowanie prognoz przychodów (pkt 27 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-275/11). Potwierdzeniem tego jest także treść załącznika II do dyrektywy 65.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z opisem stanu faktycznego, zawartym we wniosku interpretacyjnym, Spółka ma natomiast uzyskiwać od B.2 specjalistyczne informacje i dane, a także pogłębione analizy ekonomiczne i gospodarcze w zakresie funkcjonowania rynku. Jak przy tym podkreślono w piśmie inicjującym postępowanie interpretacyjne, podejmuje ona świadomie, konkretne decyzje inwestycyjne po przetworzeniu uzyskanych w ramach usług B.2 raportów i analiz odnoszących się do danych inwestycyjnych oraz prognoz dotyczących gospodarki światowej, jej konkretnych sektorów i poszczególnych spółek notowanych na giełdach, a także dzięki przekazywanym w ramach usługi B.2 rekomendacjom.

Z kolei od F. Skarżący nabywa system wspierający proces zarządzania ryzykiem, który pozwala mu na analizę wpływu poszczególnych składników portfela na wyniki osiągane przez zarządzane przez niego fundusze na bazie danych historycznych.

Zestawiając te aktywności z wyznacznikami pojęć "usługa zarządzania funduszami inwestycyjnymi", czy "zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi" ukształtowanymi w powołanych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także dającymi się wyprowadzić z treści załącznika II do dyrektywy 65 nie sposób przyjąć, że świadczenia dwóch wskazanych wcześniej kontrahentów Strony wyczerpują podatkowy stan faktyczny zwolnienia podatkowego, zdefiniowany w art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. Nie spełniają one bowiem cech administracyjnego zarządzania, ani prowadzenia rachunkowości funduszy, świadczonych przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią. Zasadne jest natomiast sklasyfikowanie świadczeń B.2 oraz F. jako wykonywania usług o charakterze materialnym czy też technicznym, które lokują się poza zakresem art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. (por. pkt 71 wyroku TSUE w sprawie C – 169/04).

W tym kontekście i w realiach przedmiotowej sprawy na dalszy plan schodzi materia tego, czy usługi wykonywane na rzecz Skarżącego przez wcześniej wspomnianych dwóch jego kontrahentów są specyficzne i istotne dla zarządzania funduszami (por. pkt 70 wyroku w sprawie C - 169/04). Jak bowiem podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1684/16 rozważania, czy dana usługa jest specyficzna i istotna dla zarzadzania funduszem mogą być prowadzone dopiero wówczas, gdy określone świadczenie zostanie uznane za usługę w zakresie administracyjnego zarządzania lub prowadzenia rachunkowości funduszu. Ze względów, o których już była mowa, w realiach przedmiotowej sprawy tak zaś nie jest.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności, nie mogły znaleźć aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej, w których Strona podnosi obrazę przez Sąd I instancji art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. Nie sposób też zakwestionować trafności wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez wzgląd na zarzut orzekania w oparciu o twierdzenia nieznajdujące oparcia w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku (obrazy art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz § 3 O.p.). Słusznie bowiem przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w ślad za treścią wniosku interpretacyjnego, jaki jest zakres aktywności realizowanych przez kontrahentów Strony, a następnie prawidłowo zestawiono te dane z istniejącym orzecznictwem TSUE, istotnym dla wyznaczenia treści zakresu podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. Swoje ustalenia w tym względzie i wnioski z nich wynikające Sąd I instancji zawarł we właściwie sporządzonym uzasadnieniu wyroku, mocą którego skarga Strony została oddalona.

W tym stanie rzeczy, ze wszystkich przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Adam Nita Zbigniew Łoboda Hieronim Sęk