Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2108/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 23/15 w sprawie ze skargi [A.] S.A. w T. (poprzednia nazwa [B.] S.A. w T.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od [A.] S.A. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 23/15, w wyniku rozpoznania skargi A. S.A. w T. - poprzednia nazwa B. S.A. w T. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: Dyrektor IC) z [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Dyrektor IC decyzją z [...] maja 2011 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] listopada 2010 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2004 r. w wysokości 37.611.508 zł.

W analizowanym okresie spółka była producentem i sprzedawcą olejów niskokrzepnących Flonaft i FL oraz preparatu Antykor RT. Według dokumentacji wskazane produkty miały mieć następujące zastosowania:

- olej Flonaft jako środek do wzbogacania węgla w górnictwie oraz do czasowej ochrony elementów metalowych przed korozją, a ponadto w przemyśle - do innych celów technologicznych;

- olej FL jako korektor w procesach flotacji węgla w górnictwie a także, ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne, mógł znaleźć zastosowanie również jako olej technologiczny w różnych gałęziach przemysłu;

- preparat Antykor RT (preparat czyszczące - antykorozyjny należący do grupy środków ochrony czasowej) jako środek do usuwania osadów zanieczyszczających instalacje przerobu ropy naftowej, a także wszystkich urządzeń, gdzie stosuje się substancje ropopochodne jako smary i oleje smarujące.

Jednakże w ustalonym stanie faktycznym wyroby te zostały wytworzone i zbyte przez spółkę z przeznaczeniem na cele paliwowe, skutkiem czego zostały opodatkowane przy zastosowaniu stawki 1.820 zł/1.000 l z poz. 4 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) określonej dla wyrobów przeznaczonych do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, innych niż wymienione w poz. 1 i 3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00 - bez względu na symbol PKWiU.

Stanowisko organów podatkowych zostało zaakceptowane przez WSA w Krakowie w wyroku z 25 stycznia 2012 r. I SA/Kr 1066/11, a następnie przez NSA w wyroku z 7 października 2013 r. I GSK 790/12.

Wnioskiem z 26 czerwca 2014 r. spółka zwróciła się do Dyrektora IC o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 9 maja 2011 r., w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 3 kwietnia 2014 r. w sprawach połączonych C-43/13 i C-44/13 Kronos Titan i Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service, którego sentencja została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 26 maja 2014 r. (Dz.U. 2014/C 159/11 z 26 maja 2014 r.). Spółka jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.).

Dyrektor IC postanowieniem z 30 lipca 2014 r., wznowił postępowanie podatkowe w sprawie, a następnie decyzją z [...] sierpnia 2014 r. odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej, tj. decyzji z [...] maja 2011 r.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki, Dyrektor IC decyzją z [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] sierpnia 2014 r.

Dyrektor IC stwierdził, że w sprawie prawidłowo uznano, iż zostały spełnione przesłanki formalne do wznowienia postępowania w związku z orzeczeniem TSUE z 3 kwietnia 2014 r. w sprawach C-43/13 i C-44/13. Dyrektor IC uznał jednak, że w sprawie treść tego orzeczenia pozostaje bez wpływu na treść ostatecznej decyzji Dyrektora IC z 9 maja 2011 r. i brak jest podstaw, aby zalecenia w nim zawarte przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy.

Dyrektor IC wyjaśnił, że w sprawie rozpatrywanej przez TSUE wyroby, dla których w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, s. 51 ze zm.; dalej: dyrektywa 2003/96/WE) nie określono stawek do celów grzewczych, tj. toluen, benzyna łąkowa oraz paliwo lekkie Exxsol D60 zostały opodatkowane stawką właściwą dla benzyny silnikowej, mimo, iż były wykorzystywane jako paliwo opałowe. TSUE w wyroku z 3 kwietnia 2014 r. stwierdził, iż: "Warunek zawarty w art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zgodnie z którym produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w tej dyrektywie, są opodatkowane zgodnie z ich wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego im paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego, należy interpretować w ten sposób, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany produkt jest wykorzystywany jako paliwo silnikowe, czy jako paliwo do ogrzewania, zanim w drugiej kolejności zostanie ustalone, które z paliw silnikowych lub paliw do ogrzewania, w zależności od danej sytuacji, wymienionych w odpowiedniej tabeli załącznika I do tej dyrektywy jest faktycznie zastępowane przez dany produkt, a jeżeli brak jest takiego paliwa - które z tych paliw silnikowych lub paliw do ogrzewania jest najbardziej do niego zbliżone swoimi właściwościami i przeznaczeniem".

Zdaniem Dyrektora IC treść sentencji ww. wyroku i jego uzasadnienie operuje wyłącznie pojęciem "wykorzystania" wyrobów. W niniejszej sprawie spółka była jedynie producentem olejów Flonaft i FL oraz preparatu Antykor RT. Tym samym jako producent przeznaczała je na cele paliwowe, ich wykorzystanie miało zaś miejsce dopiero na kolejnych etapach obrotu, co oznacza, iż sama spółka nie wykorzystywała ich do takich celów ani nie wskazywała jakie przeznaczenie winny uzyskać sporne wyroby. Organ stwierdził również, że zgodnie z brzmieniem art. 2 ust 3 tiret drugi dyrektywy 2003/96/WE w brzmieniu: Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1 (w tym objętych kodem 3403) wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa. Powyższy przepis wskazuje, że przy kodzie CN podanym przez spółkę stawka dla wyrobów przeznaczonych do użycia jako paliwo silnikowe, produkowanych przez spółkę, może być kształtowana odmiennie niż dla wyrobów niewymienionych w art. 2 ust. 1 dyrektywy. Tym samym brak podstaw by w niniejszym stanie faktycznym powoływać się na orzeczenie TSUE z 3 kwietnia 2014 r., który powoływał się na wykorzystanie wyrobu, a nie na jego przeznaczenie.

Dyrektor IC podkreślił, że w postępowaniu podatkowym udowodniono nielegalny charakter produkcji wyrobów na cele paliwowe, natomiast poza zakresem analiz był sposób ich wykorzystania przez finalnych odbiorców, tym bardziej, że był on uwarunkowany szeregiem okoliczności, jak np. ich możliwościami finansowymi, technicznym, inwencją, warunkami, w których wyroby były zużywane itp.

Reasumując Dyrektor IC wskazał, iż w sprawie zastosowano określoną stawkę akcyzy z uwagi na ustalenia organów w kwestii przeznaczenia produktów przez spółkę będącą ich producentem, a nie ich wykorzystania, o którym mowa w wyroku TSUE.

W ocenie organu słusznie odwołano się do wyroku NSA z 7 października 2013 r. I GSK 790/12, wydanego przed zapadnięciem wyroku TSUE, w którym Sąd poddawał ocenie zasadność rozstrzygnięcia Dyrektora IC z 9 maja 2011 r. Z treści wskazanego wyroku wynika, iż organy prawidłowo ustaliły, że sporne preparaty były w rzeczywistości przeznaczone przez producenta do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw, uzasadnione było tym samym zastosowanie stawki akcyzy z poz. 4 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W ocenie przedstawionej przez Sąd w ww. wyroku przepisy te są całkowicie jednoznaczne i nie podlegały wykładni innej niż językowa, zatem nie mogło dojść do błędu w ich zastosowaniu.

Dyrektor IC podkreślił, że w wyroku TSUE z 3 kwietnia 2014 r. rozpoznawany był stan faktyczny jawnego, legalnego kierowania wyrobu akcyzowego (toluenu) na cele grzewcze. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku spółka kierowała swoje produkty do branży dystrybutorów paliwa, natomiast w oficjalnych dokumentach nie wskazywała, że wyroby te mają być wykorzystane jako benzyna silnikowa, półprodukt do jej produkcji czy też olej napędowy lub komponent do jego produkcji. Przy czym spółka nie została opodatkowana z tytułu tego, że odbiorcy, czy zużywający te wyroby wykorzystali je jako paliwa silnikowe. Czynnością opodatkowaną była produkcja i sprzedaż wyrobów przeznaczonych do użycia jako paliwo silnikowe. Opodatkowanie takiej czynności nie stoi w sprzeczności z dyrektywą 2003/96/WE. Organ zaznaczył również, że dyrektywa ta przewiduje jedynie minimalne poziomy opodatkowania dla niektórych wyrobów energetycznych (paliw silnikowych, paliw do ogrzewania oraz energii elektrycznej). Produkowane przez spółkę wyroby nie należą do tych kategorii. W niniejszej sytuacji jedyną adekwatną stawką jest ustalona przez krajowego ustawodawcę stawka podatku, tym bardziej, że stawka ta nie jest niższa od stawek minimalnych przewidzianych dla paliw równoważnych co spełnia założenia dyrektywy. Nie można również powiedzieć, że opodatkowaniu podlega jedynie wykorzystanie produkowanych wyrobów. Byłoby to sprzeczne z postanowieniami art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE. Za nieuzasadniony został więc uznany zarzut spółki, że przepisy rozporządzenia o obniżeniu stawek nie spełniają postulatów dyrektywy, co do rezultatu jaki mają osiągnąć.

W ocenie Dyrektora IC przychylenie się do wniosku spółki stawiałoby jej działalność na równi z podmiotami, które w sposób legalny funkcjonują w tej branży, jednocześnie proponując korzystniejszy dla niej sposób opodatkowania, co w żaden sposób nie wynika ani z ustalonego stanu faktycznego (w postępowaniu nie stwierdzono co stało się z każdym litrem wyprodukowanego wyrobu), ani z obowiązujących przepisów prawa, które nie zostały zakwestionowane przez żaden uprawniony organ. Tym samym nie ma podstaw, aby zalecenia wynikające orzeczenia TSUE z 3 kwietnia 2014 r. przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy, skutkiem czego nie ma on wpływu na treść decyzji ostatecznej organu z 9 maja 2011 r.

Sąd I instancji wyrokiem z 21 kwietnia 2015 r., w wyniku rozpoznania skargi spółki, uchylił decyzje Dyrektora IC z [...] listopada 2014 r. i [...] sierpnia 2014 r.

W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że w orzecznictwie przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. zachodzi nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także, gdy orzeczenie TSUE zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego. Ponadto możliwość wznowienia postępowania administracyjnego istnieje wtedy, gdy orzeczenie TSUE zapada już po wydaniu decyzji. Sąd dodał, że wykładnia przepisu dokonana przez TSUE, w tym wypadku art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE, będzie miała zastosowanie do rozstrzygnięć wydanych przez polskie organy podatkowe na podstawie przepisów implementujących ww. dyrektywę, niezależnie od tego, że wyrok TSUE został wydany w indywidualnej sprawie innego podatnika, prowadzącego działalność na terenie innego kraju Unii.

Sąd przypomniał, że spór w sprawie dotyczył tego, czy powołane we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego orzeczenie TSUE z 3 kwietnia 2014 r. C-43/13 i C-44/13 ma wpływ na treść prawomocnej decyzji Dyrektora IC z 9 maja 2011 r.

Sąd wyjaśnił, że wskazany wyrok TSUE dotyczył zastosowania właściwej stawki akcyzy dla produktów energetycznych, w przypadku których przepisy dyrektywy energetycznej, nie określają wprost stawki podatku, a jedynie wskazują w art. 2 ust. 3, że "w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego".

Sąd jako wadliwe ocenił stanowisko Dyrektora IC, iż omawiany wyrok TSUE nie znajdzie zastosowania w sprawie zakończonej decyzją z 9 maja 2011 r., bowiem – jak wskazał organ – spółka nie wykorzystywała wytwarzanych przez siebie wyrobów na cele paliwowe, lecz była jedynie ich producentem i sprzedawcą, natomiast omawiany wyrok odnosi się do opodatkowania wyrobów jedynie w sytuacji ich wykorzystywania. W przypadku zaś spółki wykorzystywanie produktów do celów paliwowych miało miejsce na kolejnych etapach obrotu.

Odnosząc się do tego stanowiska, Sąd wskazał, że z art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE nie wynika, by przepis ten miał zastosowanie jedynie do sytuacji wykorzystywania produktów energetycznych.

Dokonując w omawianym wyroku TSUE wykładni art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE, wskazano w sposób jednoznaczny, w jaki sposób należy określać stawkę akcyzy dla produktów energetycznych, dla których prawodawca unijny nie określił wprost minimalnego poziomu opodatkowania. Wskazany przepis należy odczytać w ten sposób, że opodatkowanie wyrobów energetycznych stawką przyjętą dla paliwa równoważnego będzie uzależnione od ich wykorzystania w każdym z trzech wskazanych w tym przepisie przypadków tj. w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Sposób wykorzystania produktu stanowi więc kryterium opodatkowania podatkiem akcyzowym w każdej ww. sytuacji.

Zatem okoliczność, iż spółka nie wykorzystywała swoich wyrobów, lecz była jedynie ich producentem, nie powoduje, iż wyrok ww. TSUE nie znajdzie w jej przypadku zastosowania. Działanie spółki polegające nie tylko na produkowaniu, ale także na oferowaniu na sprzedaż oraz na przeznaczaniu do wykorzystania przedmiotowych produktów wprost wypełnia dwie alternatywne przesłanki, w przypadku których regulacja art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE znajduje swoje zastosowanie.

Sąd stwierdził, że ww. przepis nie różnicuje sposobu ustalenia stawki podatku w zależności od tego, czy chodzi o podatnika przeznaczającego produkty do wykorzystywania, oferującego je na sprzedaż, czy też wykorzystującego produkty jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Przepis ten nie różnicuje wysokości stawki i sposobu jej ustalenia od przesłanki legalności przeznaczenia wyrobów paliwowych. We wszystkich trzech sytuacjach stawka podatku ma być ustalana w zależności od wykorzystania produktu (tj. na cele napędowe czy opałowe). Prawidłowo dekodując dyspozycję przedmiotowego przepisu dyrektywy należy w pierwszej kolejności ustalić więc, czy dany produkt jest wykorzystywany jako paliwo silnikowe, czy jako paliwo do ogrzewania, zanim w drugiej kolejności zostanie ustalone, jakie paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, w zależności od danej sytuacji, jest mu równoważne w rozumieniu tego przepisu. W tym zakresie TSUE dokonał także wykładni pojęcia równoważności produktu, które to pojęcie należy interpretować w miarę możliwości pod kątem zastępowalności lub wymienialności danych produktów energetycznych. Tym samym w postępowaniu ustalającym wymiar podatku akcyzowego należy więc zbadać, które z paliw silnikowych lub paliw do ogrzewania, w zależności od danej sytuacji, wymienionych w odpowiedniej tabeli załącznika I do tej dyrektywy jest faktycznie zastępowane przez dany produkt energetyczny (inny niż te, których poziom opodatkowania został określony w tej dyrektywie). Przy czym pojęcie zastępowalności i równoważności jednoznacznie odnosi się do produktów energetycznych, dla których w załączniku nr I do dyrektywy przewidziano minimalny poziom opodatkowania. Mowa więc tu jest wyraźnie o produktach i poziomie ich opodatkowania przewidzianych na poziomie dyrektywy, nie zaś na poziomie prawa krajowego. W realiach niniejszej sprawy zgodność prawa krajowego z prawem unijnym w zakresie jego prawidłowej implementacji oznacza, nie tylko konieczność zachowania korelacji z dyrektywą energetyczną przez przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), ale także przez przepisy aktu wykonawczego do tej ustawy tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek akcyzy. Sąd zauważył, że w załączniku nr 1 do wskazanego rozporządzenia określono pod poz. 4 stawkę akcyzy bez względu na symbol PKWiU dla wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 1-3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00, podczas gdy zgodnie z regulacją Załącznika nr 1 do dyrektywy opodatkowanie tzw. pozostałych paliw powinno zostać ustalone według stawki przyjętej dla równoważnego im paliwa silnikowego lub paliwa do ogrzewania. Załącznik nr 1 (Tabela "A" i "B") do dyrektywy 2003/96/WE nie przewiduje odrębnej stawki minimalnego poziomu opodatkowania dla tego typu wyrobów, dlatego też wyroby wymienione pod poz. 4 przedmiotowego rozporządzenia nie mogą pełnić roli desygnatu wyrobów, dla których poziom wysokości stawki akcyzy winien być oddzielnie ustalony na poziomie prawa krajowego. Tym samym dla prawidłowego opodatkowania akcyzą opisanych pod wskazaną pozycją wyrobów będzie ustalenie, jaki z produktów wymienionych w odpowiedniej tabeli dla paliw silnikowych załącznika I do dyrektywy jest przez nie zastępowany, a jeżeli brak jest takiego paliwa - które z tych paliw silnikowych jest najbardziej do niego zbliżone swoimi właściwościami i przeznaczeniem. Powyższe ustalenie paliwa równoważnego pozwoli następnie zastosować właściwą stawkę z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek akcyzy.

Sąd stwierdził, że Dyrektor IC uchylił się od oceny wykładni art. 2 pkt 3 dyrektywy 2003/96/WE zastosowanej w omawianym wyroku przez TSUE, błędnie przyjmując, iż nie znajduje ona swojego zastosowania w realiach niniejszej sprawy. Jednocześnie dodał, że chybione było powoływanie się w tym zakresie przez organ na wyrok NSA z 7 października 2013 r. I GSK 790/12 oddalający skargę kasacyjną w sprawie dotyczącej skargi spółki na decyzję Dyrektora IC z 9 maja 2011 r. Wyrok TSUE z 3 kwietnia 2014 r., wskazany jako przesłanka wznowienia postępowania, zapadł po wydaniu ww. orzeczenia przez NSA, a badające legalność przedmiotowej decyzji, NSA i WSA nie analizowały wykładni przepisu art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE w kontekście zaprezentowanego w tym zakresie stanowiska TSUE w wyroku z 3 kwietnia 2014 r. To treść wyroku TSUE, a nie treść orzecznictwa krajowego przesądzać będzie ostatecznie o sposobie wykładni przepisu art. 2 ust. 3 dyrektywy.

Sąd stwierdził także, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje to, iż organy w postępowaniu podatkowym udowodniły nielegalny charakter produkcji wyrobów na cele paliwowe, natomiast omawiany wyrok TSUE został wydany w sprawie podatnika legalnie kierującego wyroby akcyzowe na cele grzewcze. Przepisy dyrektywy nie uzależniają zastosowania określonej stawki podatku od legalności działania podatnika. Podobnie na przesłankę "legalności" nie wskazuje wyrok TSUE.

Konkludując Sąd wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor IC zobligowany będzie uwzględnić przedstawione stanowisko Sądu. W szczególności w przypadku zaistnienia jednej z trzech sytuacji wymienionych w art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE tj. "przeznaczenia do wykorzystania", "oferowania na sprzedaż" lub "wykorzystywania" jako paliwo silnikowe, organ zobowiązany będzie zastosować wskazania, co do sposobu wyliczenia wysokości podatku zawarte w wyroku TSUE z 3 kwietnia 2014 r., a zatem zgodnie z kryterium wykorzystania produktów, przyjmując stawkę dla paliwa równoważnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym stanowi art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie przez Sąd:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. oraz art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE, poprzez przyjęcie, iż sporne wyroby, przy zastosowaniu kryterium wykorzystania, winne być opodatkowane stawką dla paliwa równoważnego w sytuacji, gdy prawidłowe zastosowanie powołanych przepisów winno doprowadzić do wniosku, że sporne produkty zostały opodatkowane nie z uwagi na ich wykorzystanie, ale z uwagi na przeznaczenie na cele paliwowe przez spółkę jako ich producenta i zostały opodatkowane w sposób prawidłowy w oparciu o stawkę podatkową wynikającą z poz. 4 Zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez naruszenie art. 288 i 291 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 2 ust. 3 zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96/WE polegające na uznaniu, że przepisy dyrektywy w zakresie ustalenia dla spornych produktów produktu równoważnego w załączniku nr 1 nie zostały w sposób prawidłowy implementowane w sytuacji, gdy przepisy tej dyrektywy zostały w sposób prawidłowy implementowane do porządku prawa krajowego tj. do przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzeń wykonawczych i tym samym przepisy tych aktów a nie dyrektywy energetycznej winny być brane poda uwagę;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez naruszenie art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 4 Zał. nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE, poprzez przyjęcie – w kontekście wyroku TSUE C-43/13 i C-44/13, że sporne wyroby nie są wyrobami o jakich mowa w poz. 4 ww. rozporządzenia i tym samym nie podlegają stawce akcyzy w tej pozycji wskazanej, gdy prawidłowa wykładnia winna doprowadzić do wniosku, że zastosowanie stawki akcyzy wskazanej w poz. 4 Zał. nr 1 ww. rozporządzenia jest właściwe, a wyrok TSUE nie jest adekwatny i tym samym nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez naruszenie art. 62 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 Zał. nr 1 do ww. rozporządzenia w zw. z art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE, poprzez niewłaściwą wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że doszło do nieprawidłowej implementacji w zakresie powołanych powyżej przepisów prawa krajowego w kontekście prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE zaprezentowanej w wyroku TSUE C-43/13 i C-44/13 podczas gdy prawidłowa wykładnia winna doprowadzić do wniosku, że wskazane przepisy prawa krajowego nie naruszają art. 2 ust. 3 dyrektywy, tym bardziej, że w niniejszej sprawie przepis ten nie był stosowany.

II. Naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez Sąd:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 134 § 1, art. 135, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 245 § 1 pkt 2 o.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji organów obu instancji, chociaż rozstrzygnięcia organów nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy i nie oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 2 o.p. z uwagi na niedostrzeżenie, że decyzja Dyrektora IC odmawiająca uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej nie narusza art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 o.p., gdyż wyrok TSUE C-43/13 i C-44/13 nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, gdyż nie spełnia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., co uzasadnia odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej w całości;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 11 o.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wykładnia przepisu art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE zaprezentowana w wyroku TSUE C-43/13 i C-44/13 ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji i może stanowić w ostatecznym efekcie podstawę uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IC z [...] maja 2011 r., gdy faktycznie wskazany wyrok z uwagi na odmienny stan faktyczny i prawny będący podstawą jego wydania nie ma wpływu na treść zaskarżonej decyzji;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 2 o.p., poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, że zostały spełnione przesłanki do uznania, że wyrok TSUE C-43/13 i C-44/13 jest adekwatny i tym samym znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na przyjęciu, że nie zostały spełnione przesłanki zawarte w art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 4 Zał. nr 1 do ww. rozporządzenia w zw. z art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE i uznanie, że w istniejącym stanie prawnym, zaistniała możliwość uznania, że sporne wyroby nie są wyrobami o jakich mowa w poz. 4 ww. rozporządzenia i tym samym nie podlegają stawce akcyzy w tej pozycji wskazanej, w sytuacji gdy należało przyjąć, że zastosowanie stawki akcyzy wskazanej w poz. 4 ww. rozporządzenia jest właściwe. Sąd nie wykazał również istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa przez organy na wynik sprawy;

6. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia w zakresie wskazań dla organów co do dalszego postępowania, co w konsekwencji uniemożliwia jego prawidłowe wykonanie;

7. art. 153 p.p.s.a., poprzez wydanie wiążącej organ podatkowy błędnej oceny prawnej w zakresie konieczności bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy energetycznej w celu ustalenia produktu równoważnego produktom opodatkowanym w niniejszej sprawie i zastosowania właściwej stawki podatkowej.

W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi spółki lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów materialnych. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

W ramach zarzutów materialnych skarżący kasacyjnie organ zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez naruszenie: art. 240 § 1 pkt 11 o.p. oraz art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE; art. 288 i 291 TFUE w zw. z art. 2 ust. 3 zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96/WE; art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 4 Zał. nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE; art. 62 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 Zał. nr 1 do ww. rozporządzenia w zw. z art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE (punkty I.1-4 petitum skargi kasacyjnej).

Wszystkie wymienione zarzuty mają wspólny mianownik w postaci naruszenia art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE, a ich treść sprowadza się do twierdzenia skarżącego kasacyjnie, że sporne wyroby winny być opodatkowane nie z uwagi na ich wykorzystanie, jak to przyjął Sąd I instancji uwzględniając orzeczenie TSUE z 3 kwietnia 2014 r. C-43/13 i C-44/13, ale z uwagi na przeznaczenie na cele paliwowe i tego względu prawidłowe jest ich opodatkowanie w oparciu o stawkę podatkową (1820 zł na 1000 litrów) wynikającą z poz. 4 Zał. nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek. Innymi słowy istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy orzeczenie TSUE z 3 kwietnia 2014 r. C-43/13 i C-44/13, które było podstawą do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, ma wpływ na treść prawomocnej decyzji Dyrektora IC z [...] maja 2011 r.

Odpowiadając na powyższe, w pierwszej kolejności, należy zgodzić się z Sądem I instancji, że przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. zachodzi nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także, gdy orzeczenie TSUE zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego. Ponadto możliwość wznowienia postępowania istnieje wtedy, gdy orzeczenie TSUE zapada już po wydaniu decyzji, a wykładnia przepisu dokonana przez TSUE będzie miała zastosowanie do rozstrzygnięć wydanych przez polskie organy podatkowe na podstawie przepisów implementujących dyrektywę, niezależnie od tego, że wyrok TSUE został wydany w indywidualnej sprawie innego podatnika, prowadzącego działalność na terenie innego kraju UE.

Wyrok TSUE z 3 kwietnia 2014 r. C-43/13 i C-44/13 dotyczył zastosowania właściwej stawki akcyzy dla produktów energetycznych, w przypadku których przepisy dyrektywy energetycznej, nie określają wprost stawki podatku, a jedynie wskazują w art. 2 ust. 3, że "w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego". TSUE stwierdził, iż: "Warunek zawarty w art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zgodnie z którym produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w tej dyrektywie, są opodatkowane zgodnie z ich wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego im paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego, należy interpretować w ten sposób, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany produkt jest wykorzystywany jako paliwo silnikowe, czy jako paliwo do ogrzewania, zanim w drugiej kolejności zostanie ustalone, które z paliw silnikowych lub paliw do ogrzewania, w zależności od danej sytuacji, wymienionych w odpowiedniej tabeli załącznika I do tej dyrektywy jest faktycznie zastępowane przez dany produkt, a jeżeli brak jest takiego paliwa - które z tych paliw silnikowych lub paliw do ogrzewania jest najbardziej do niego zbliżone swoimi właściwościami i przeznaczeniem".

Mając na uwadze powyższe nie ulega wątpliwości, że samo wznowienia postępowania podatkowego w sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. było prawidłowe, ponieważ wyrok TSUE z 3 kwietnia 2014 r. C-43/13 i C-44/13 mógł mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Jednakże dokonując oceny zaskarżonego wyroku z uwzględnieniem wyroku TSUE z 3 kwietnia 2014 r. C-43/13 i C-44/13 nie można abstrahować od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie spółka była producentem i sprzedawcą olejów niskokrzepnących Flonaft i FL oraz preparatu Antykor RT według dokumentacji wskazane produkty miały mieć zastosowania jako oleje technologiczne wykorzystywane w górnictwie i jako środek do usuwania osadów zanieczyszczających instalacje przerobu ropy naftowej (Antykor RT). Tymczasem wyroby te zostały wytworzone i zbyte przez spółkę z przeznaczeniem na cele paliwowe, a więc w sprawie mamy do czynienia z produktami, które zostały wyprodukowane i posiadają parametry zbliżone do parametrów olejów napędowych, a ich przeznaczeniem od samego początku był cel napędowy. Formalna nazwa produkowanych i sprzedawanych przez spółkę wyrobów była swego rodzaju "przykrywką" dla wdrożonego w spółce procederu produkcji wyrobów napędowych bez uiszczania podatku akcyzowego z prawidłową stawką akcyzy pod pozorem wytwarzania olejów technologicznych. Dodać należy, co trafnie przywołuje skarżący kasacyjnie organ, że w wyroku TSUE z 3 kwietnia 2014 r. C-43/13 i C-44/13 rozpoznawany był stan faktyczny jawnego, legalnego kierowania wyrobów akcyzowych na cele grzewcze.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnione zatem było nieuwzględnienie sposobu wyliczenia wysokości podatku dla spornych wyrobów zawarte w wyroku TSUE z 3 kwietnia 2014 r. C-43/13 i C-44/13, a zatem zgodnie z kryterium wykorzystania produktów, przyjmując stawkę dla paliwa równoważnego. Twierdzenie to w okolicznościach faktycznych sprawy znajduje pełne usprawiedliwienie ze względu na produkcję przez spółkę wyrobów (paliw) służących do napędu pojazdów.

Trafność zarzutów merytorycznych zarzutów kasacyjnych organu podyktowana jest zastosowaniem w niniejszej sprawie wspólnotowej reguły nadużycia prawa.

Pojęcie "nadużycie prawa" (sensu stricto) ma swoje początki już w prawie rzymskim, wyraża się ono premią male nostro iure uti non debemus (nie można czynić ze swego prawa złego użytku, który prowadziłby do nadużycia prawa). Posługiwanie się nim wymaga stwierdzenia, że: po pierwsze - komuś przysługuje dane prawo (prawo podmiotowe - wolność prawnie chroniona, kompetencja, uprawnienie); po drugie - korzysta on z tego prawa w sposób nieodpowiedni, niezgodny z celem, który to prawo ma realizować; ponadto, często też towarzyszy mu swoista "wola szkodzenia" innym. Dane zachowanie jest więc (pozornie) zgodne z "literą" ustawy, lecz niezgodne z jej "duchem" (...) Żaden system prawny nie jest na tyle kompletny, aby wykluczyć w ogóle możliwość obchodzenia przepisów, czy też nadużywania prawa. Zwalczanie niepożądanych działań związanych z niedoskonałością, niekompletnością prawa może się odbywać w drodze właściwej wykładni na etapie stosowania prawa. Możliwość nałożenia na jednostkę sankcji za nieprawidłowe posługiwanie się prawem wymaga od organu orzekającego w konkretnym przypadku posłużenia się wykładnią nie tylko literalną, lecz przede wszystkim także teleologiczną danego przepisu (przepisów) prawa, określenia granic prawa. (...) Pojęcie nadużycie prawa pojawiło się w prawie Unii Europejskiej (wcześniej prawo wspólnotowe) stosunkowo późno i nadal ewoluuje. Okoliczność tę należy wiązać z faktem, że w pierwszych dziesięcioleciach od powstania Wspólnot główny nacisk kładziono raczej na zapewnienie prawu wspólnotowemu pełnej efektywności i jak najszerszego spektrum zastosowania. Koncepcja nadużycia prawa przedstawia się jako ograniczenie w korzystaniu z prawa. Jako teoria ochronna, przeciwdziałająca nadmiernej penetracji porządku unijnego w systemy państw członkowskich, była sprzeczna z logiką integracyjną. Wykształciła się ona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, w procesie twórczej interpretacji przepisów prawa unijnego (por. M. Godlewska: Pojęcie nadużycia prawa w prawie UE (cz. I). Europejski Przegląd Sądowy - nr 6 z 2011 r.).

Na gruncie podatkowym, o stworzeniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej koncepcji nadużycia europejskiego prawa podatkowego, mówi R. Draba. Autor ten wskazuje, że w rozstrzygnięciu Kofoed Trybunał Sprawiedliwości UE uznał także, że art. 11 ust. 1 lit. a dyrektywy 90/434/EWG stanowi odzwierciedlenie ogólnej zasady wspólnotowej, zgodnie z którą nadużycie prawa jest zakazane. Podmioty nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego. Stosowanie przepisów wspólnotowych nie może zostać rozszerzone tak dalece, by obejmowały praktyki stanowiące nadużycie, to znaczy czynności przeprowadzone nie w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz jedynie w celu skorzystania w sposób stanowiący nadużycie z ułatwień przewidzianych przez prawo wspólnotowe. Formułując tę tezę Trybunał Sprawiedliwości przywołał swe wcześniejsze orzeczenia: wyrok TSUE z dnia 9 marca 1999 r. w sprawie C- 212/97; wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C- 255/02; wyrok TSUE z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-456/04, wyrok TSUE z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C-196/04.

W dalszej części powołanego artykułu jego autor przywołuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Emsland - Stärke GmbH. Dotyczył on sytuacji, w której wskazana niemiecka spółka wysyłała do Szwajcarii produkty rolne, dzięki czemu otrzymywała dopłaty eksportowe finansowane przez Wspólnotę Europejską. Towary eksportowane przez spółkę wracały jednak z powrotem do Niemiec reeksportowane przez spółki szwajcarskie. Trybunał, rozpoznając tą sprawę sformułował dwa warunki, które decydują o uznaniu, czy miało miejsce nadużycie prawa. Po pierwsze, aby stwierdzić nadużycie prawa powinny zachodzić obiektywne okoliczności wskazujące, iż pomimo zachowania warunków sformułowanych przez prawo wspólnotowe, cel tych przepisów nie został osiągnięty. Po drugie należy wziąć pod uwagę element subiektywny składający się z woli uzyskania korzyści poprzez wykreowanie sztucznych warunków umożliwiających skorzystanie z przywilejów przewidzianych przez prawo. Tenże subiektywny element może być wykazany na przykład poprzez udowodnienie istnienia porozumienia pomiędzy eksporterem z UE otrzymującym dotacje a importerem pochodzącym spoza Unii Europejskiej.

Wyrok ten uważany jest za otwarcie możliwości zastosowania koncepcji nadużycia prawa podatkowego poprzez zastosowanie ogólnej zasady nadużycia prawa do prawa finansowego. Wprawdzie Trybunał Sprawiedliwości UE nie wskazał na istnienie takiej ogólnej zasady w prawie europejskim, ale Komisja Europejska i komentatorzy dostrzegli jej stosowanie przez Trybunał Sprawiedliwości UE. Istnienie ogólnej zasady wspólnotowej, zgodnie z którą nadużycie prawa jest zakazane, zostało potwierdzone literalnie przez Trybunał Sprawiedliwości UE w późniejszym wyroku Kofoed, przywołanym już we wcześniejszych rozważaniach (por. R. Draba: Przeciwdziałanie unikaniu i uchylaniu się od opodatkowania w wybranych dyrektywach z zakresu podatków bezpośrednich. Krytyka Prawa, tom 7 s. 135-156).

Przełomowym rozstrzygnięciem, gdzie po raz pierwszy zastosowano zasadę nadużycia prawa europejskiego do europejskiego prawa podatkowego był wyrok Trybunału Sprawiedliwości C-255/02 w sprawie Halifax. Trybunał postawił w nim tezę, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W wyroku w sprawie Halifax Trybunał Sprawiedliwości skonstatował, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (teza 68 wyroku) (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (teza 69 wyroku w sprawie Halifax.) (zob. podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1977 r. w sprawie 125/76 Cremer, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, pkt 21 oraz ww. w sprawie Emsland-Starke, pkt 51).

W komentarzu do tego orzeczenia A. Bącal i A. Zalasiński stwierdzają, że instytucja nadużycia prawa jest znana niemal wszystkim europejskim systemom prawnym. Nie jest ona także obca unijnemu porządkowi prawnemu. Trybunał niejednokrotnie w swoim orzecznictwie wypowiadał się na temat nadużycia przez podmioty sektora prywatnego korzystające z praw podmiotowych przyznanych im przez prawo unijne (zob. wyroki TS: z 3 grudnia 1974 r. w sprawie 33/74 Johannes Henricus Maria van Binsbergen v. Bestuur van de Bedrijfsvereniging voor de Metaalnijverheid, ECR 1974, s. 1299; z 7 lutego 1979 r. w sprawie 115/78 J. Knoors v. Secretary of State for Economic Affairs, ECR 1979, s. 399; z 27 września 1989 r. w sprawie 130/88 C.C. van de Bijl v. Staatssecretaris van Economische Zaken, ECR 1989, s. 3039; z 3 października 1990 r. w sprawie 61/89 Postępowanie karne przeciwko Marc Gaston Bouchoucha, ECR 1990, s. I-3352; z 7 lipca 1992 r. w sprawie C-370/90 The Queen v. Immigration Appeal Tribunal i Surinder Singh, Ex parte Secretary of State for the Home Department, ECR 1992, s. I-4265; z 3 lutego 1993 r. w sprawie C-148/91 Vereniging Veronica Omroep Organisatie v. Commissariaat voor de Media, ECR 1993, s. I-487; z glosą W. Hinsa, CMLR 1994, s. 901-911; z 5 października 1994 r. w sprawie C-23/93, TV10 v. Coommissariat voor de Media, ECR 1994, s. I-1495, z glosą P.J. Wattela, CMLR 1995, s. 1257-1270. Zob. także L.H. Hansen, The Development of the Circumvention Principle In the Area of Broadcasting, Legal Issues of European Integration 1999, nr 2, s. 119 i n.; A. Zalasiński, Obejście prawa krajowego z wykorzystaniem europejskiego prawa wspólnotowego (w:) Studia z prawa publicznego, red. K. Lubiński, Toruń 2001, s. 237-261). W wyroku w sprawie C-255/02 Halifax dokonana została adaptacja zasady nadużycia prawa wypracowanej w prawie rynku wewnętrznego na grunt wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (por. A. Bącal, A. Zalasiński: Komentarz do wyroku TS z 21 lutego 2006 r., C-255/02, (w:) W. Nykiel i A. Zalasiński (red.), Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach podatkowych. Komentarz, Warszawa 2014).

Instytucja nadużycia prawa podatkowego funkcjonuje nie tylko w podatku od towarów i usług, ale i na gruncie systemu podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 883/14, POP 2016/3/287-292, LEX nr 2064040).

W dyrektywie Rady 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009.9.12), zwanej dyrektywą horyzontalną - podstawowym akcie unijnym regulującym podatek akcyzowy - prawodawca wspólnotowy instytucję nadużycia prawa przywołuje w preambule do tej dyrektywy, jak i przy konstrukcji kilku przepisów prawa, a mianowicie w: art. 11, art. 14 ust. 3, art. 16 ust. 1, art. 39 ust. 3 dyrektywy. Wielokrotne powołanie w dyrektywie horyzontalnej instytucji nadużycia prawa, wskazuje – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – że instytucja ta na gruncie systemu tego podatku odgrywa także doniosłą rolę i to nie tylko w ramach wskazanych przepisów, ale na płaszczyźnie całego aktu prawnego, ze względu na wcześniej już przywołany argument niemożliwości stworzenia w praktyce kompletnego systemu prawa, wykluczającego w ogóle możliwość nadużywania prawa, przewidzenia i uregulowania wszystkich przypadków nakierowanych na działania oszukańcze.

Przykładem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w przedmiocie nadużycia prawa podatkowego na gruncie podatku akcyzowego, jest wyrok TSUE w sprawie C-494/04, w którym to Trybunał stwierdził, że ustawodawstwo krajowe, które umożliwiłoby nabywcy oznaczeń (znaków skarbowych) uzyskanie zwrotu pieniędzy w razie powołania się po prostu na ich utratę, mogłoby sprzyjać nadużyciom i oszustwom. Tymczasem zapobieganie tego rodzaju nadużyciom i oszustwom stanowi właśnie jeden z celów realizowanych za pomocą prawodawstwa wspólnotowego.

Tym samym niewątpliwie, jak to już wcześniej wskazano przywołując szeroko orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, jednym z celów prawodawstwa wspólnotowego jest zapobieganie nadużyciom. Cel ten precyzowany jest normatywnie w regulacjach unijnych, jak i w bogatym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości powstałym w wyniku stosowania prawa.

Zauważyć dalej należy, że prawo krajowe winno być interpretowane w zgodzie z celami dyrektyw, jak i też przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości.

Wykładnia prawa krajowego zgodnie z dyrektywami nie ma jednoznacznej podstawy traktatowej. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i piśmiennictwie wskazuje się na dwie takie podstawy obowiązku (zasady) wykładni zgodnej z dyrektywami, a mianowicie na art. 249 akapit 3 TWE, który wymaga od państwa członkowskiego osiągnięcia rezultatu przewidzianego przez dyrektywę oraz na art. 5 (obecnie 10) TWE, który nakłada na państwo członkowskie obowiązek podjęcia wszelkich środków zapewniających wykonanie zobowiązań państw członkowskich (patrz opracowanie A. Wróbel. Sądowa wykładnia prawa państwa członkowskiego UE zgodnie z dyrektywami WE/UE). Sąd krajowy stosujący prawo krajowe musi – w zakresie jaki jest tylko możliwy – interpretować prawo krajowe tak aby było zgodne z wymogami prawa wspólnotowego, jego treścią i celem (por. W. Postulski, w: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, red. A. Wróbel, Zakamycze 2005, s. 438).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej po raz pierwszy wprost sformułował nakaz wykładni zgodnej z dyrektywami (wykładni prowspólnotowej) w wyroku 14/83 von Colson. Uznał wtedy, że obowiązek wykładni zgodnej z dyrektywami jest związany z osiągnięciem rezultatu zawartego w dyrektywie.

Podkreślić zatem jeszcze raz wypada, że Trybunał Sprawiedliwości w swym orzecznictwie dotyczącym podatków stawia jednoznaczną tezę, że nie można rozszerzać zakresu zastosowania norm prawa unijnego, tak aby objąć nimi praktyki stanowiące nadużycie czy oszustwo. TSUE zwrócił przy tym uwagę, że krajowe organy i sądy czuwać powinny nad przestrzeganiem tej zasady (por. np. wyrok C-131/13, C-163/13 i C-164/13, w wyroku tym Trybunał powołuje też swe wcześniejsze orzecznictwo dotyczące nadużycia i oszustw podatkowych).

W myśl art. 1 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Z art. 82 ustawy zasadniczej, pierwszego przepisu regulującego obowiązki obywateli, wynika, że obowiązkiem obywatela polskiego jest wierność Rzeczypospolitej Polskiej oraz troska o dobro wspólne. Ta troska, w świetle art. 84 Konstytucji, obejmuje obowiązek każdego do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W preambule do Konstytucji prawodawca mówi jednoznacznie: "równi w prawach i w powinnościach wobec dobra wspólnego". Z orzecznictwa NSA wynika, że dyrektywę wynikającą z art. 1 Konstytucji RP powinno się uwzględniać przy interpretacji prawa. Stanowisko to należy odnieść w całości do wykładni prawa podatkowego. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że w procesie wykładni tego prawa szczególnego uwzględnienia wymagają także te postanowienia Konstytucji RP, które dotyczą podatków, a zwłaszcza art. 84 i art. 217 Konstytucji (por. wyrok NSA z 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 33/04, LEX nr 129901).

Wierność Rzeczypospolitej oraz troskę o dobro wspólne wskazano jako pierwszy z obowiązków. Artykuł 1 Konstytucji określa państwo jako wspólne dobro wszystkich obywateli, a więc jako wartość społeczną, z czego wynika, że wszyscy obywatele mają jednakowe obowiązki wobec państwa. Jest to tym bardziej uzasadnione, że w świetle art. 32 "wszyscy są wobec prawa równi". Równość praw oznacza także w konsekwencji przyjęcie na siebie i obowiązków, od których nikt nie może być zwolniony. Stąd też w pełni uzasadnione jest nałożenie na wszystkich obywateli troski o wspólne dobro. (...) Życie społeczne kształtuje się i rozwija w państwie, gdzie może wystąpić kolizja między dobrem wspólnoty obywateli a prawami jednostki. Konstytucja wyraża stanowisko, iż w takich przypadkach może wystąpić konieczność i możliwość ograniczenia wolności i praw jednostki w interesie wspólnego dobra (por. W. Skrzydło, Komentarz do art. 1 i art. 82 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stan prawny 2013.03.01).

Zjawisko nadużycia prawa podatkowego jest szkodliwe i nie zasługuje na aprobatę, odbywa się bowiem ono kosztem państwa (niższe zasoby budżetu), społeczeństwa (mniej środków finansowych na cele społecznie użyteczne), a także kosztem uczciwych przedsiębiorców i pozostałych podatników, na których w wyniku takich działań przenosi się ciężar utrzymania Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 883/14, POP 2016/3/287-292, LEX nr 2064040).

Ze stanu faktycznego sprawy niewątpliwie wynika, że spółka skonstruowała na szeroką skalę proceder zmierzający do uzyskiwania korzyści kosztem Skarbu Państwa. Ogólnie rzecz ujmując, polegało to na przeprowadzaniu transakcji z innymi podmiotami, wtajemniczonymi w istotę oszukańczej działalności, wyrobami produkowanymi i sprzedawanymi przez spółkę. Formalne nazwy tych wyrobów o parametrach zbliżonych do gotowych olejów napędowych, stanowiły swego rodzaju "przykrywkę" dla wdrożonego w spółce procederu produkcji wyrobów napędowych bez uiszczania podatku akcyzowego pod pozorem wytwarzania olejów technologicznych. Przeprowadzono w tym celu w spółce cały szereg zabiegów maskujących oszukańcze działania, m.in. uzyskano stosowne certyfikaty i interpretacje stanowiące o handlu olejami technologicznymi. Wykorzystywano przy tym oświadczenia składane przez nabywców produktów o nienapędowym przeznaczeniu zbywanych wyrobów. Podczas prowadzonego śledztwa byli członkowie zarządu odpowiedzialni za ten proceder sami wskazywali, że celem tych działań było niepłacenie podatków, z zastosowaniem najpierw zwolnienia z akcyzy a od maja 2004 r. zerowej stawki tego podatku.

Tego typu zabiegi w sposób ewidentny nakierowane na osiąganie korzyści kosztem Skarbu Państwa nie mogą zniweczyć obowiązku zapłaty podatku według zasad określonych przez państwo w ustawie podatkowej. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do naruszenia przepisów Konstytucji, w szczególności art. 84 Konstytucji RP. Nie można zatem zaaprobować w świetle wartości konstytucyjnych działań podatników nakierowanych na osiąganie indywidualnych korzyści finansowych nieprzewidzianych w konkretnych regulacjach prawnych.

Zauważyć wypada, że aktualnie spółka nie kwestionuje tezy organów podatkowych zaaprobowanej przez Sąd I instancji o realizowaniu przez spółkę oszukańczego procederu.

Jeszcze raz przypomnieć należy, że sporna w sprawie jest wysokość stawki podatkowej, spółka powołuje się na art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE i wyrok TSUE z 3 kwietnia 2014 r. C-43/13 i C-44/13.

Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.

Wstępnie zauważyć należy, że okoliczności faktyczne sprawy przekonują, iż sporne wyroby przeznaczone były na cele napędowe i też w tym celu były wykorzystywane, świadczy o tym dobitnie konstrukcja całego procederu.

Dalej podnieść wypada, że z orzecznictwa TSUE i NSA wynika, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki: z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie Fini oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt: I FSK 1251/09, z 22 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 517/12, LEX nr 1354030, z 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 195/11, LEX nr 1080499).

W ocenie NSA brak możliwości powołania się przez podmioty w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie na przepisy wspólnotowe odnosi się również do orzeczeń TSUE, w których przedstawiona jest wykładnia takich przepisów.

W okolicznościach faktycznych sprawy wypada przywołać orzeczenie prejudycjalne TSUE w sprawie C-105/04 przeciwko Ivo Tariccowi (por. wyrok TSUE z 8 września 2015 r., C-105/04, ZOTSiS 2015/9-/1), wprawdzie dotyczy on podatku od wartości dodanej, ale ze względu na jego charakter i przywołane w nim przepisy prawa, posiada on szersze zastosowanie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że państwa członkowskie powinny zwalczać oszustwa. Państwom członkowskim przysługuje oczywiście swoboda w wyborze mających zastosowanie sankcji, które mogą przybrać formę sankcji administracyjnych, karnych, lub obydwu rodzajów tych sankcji łącznie, w celu zagwarantowania pełnego poboru wpływów pochodzących z podatku od wartości dodanej, a przez to w celu zagwarantowania ochrony interesów finansowych Unii zgodnie z przepisami dyrektywy 2006/112 i art. 325 TFUE.

W myśl art. 325 ust. 1 TFUE, Unia i Państwa Członkowskie zwalczają nadużycia finansowe i wszelkie inne działania nielegalne naruszające interesy finansowe Unii za pomocą środków podejmowanych zgodnie z niniejszym artykułem, które mają skutek odstraszający i zapewniają skuteczną ochronę w Państwach Członkowskich oraz we wszystkich instytucjach, organach i jednostkach organizacyjnych Unii. Zgodnie zaś z ust. 2 powołanego artykułu Państwa Członkowskie podejmują takie same środki do zwalczania nadużyć finansowych naruszających interesy finansowe Unii, jakie podejmują do zwalczania nadużyć finansowych naruszających ich własne interesy finansowe.

Obowiązkiem zatem państw członkowskich jest zwalczanie wszelkiego rodzaju nadużyć i działań w zakresie finansów za pomocą środków administracyjnych, karnych, jak i łącznie jednych i drugich.

W regulacjach krajowych prawodawca ustanowił w art. 65 ust. 1 u.p.a. stawkę podatku od paliw silnikowych w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów. Natomiast w rozporządzeniu wykonawczym o obniżeniu stawek podatku akcyzowego ustalił, że wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 1-3 z wyłączeniem komponentów uzyskiwanych w wyniku katalitycznego przerobu odpadów z tworzyw sztucznych PKWiU 24.66.32-90.00, będą opodatkowane wg stawki 1.820 zł od 1.000 litrów.

Stawka ta wyższa od stawek stosowanych do benzyn czy klasycznych olejów napędowych, jest w ocenie NSA, na gruncie regulacji krajowych, uprawniona ze względu na stosowanie jej do wyrobów używanych jako paliwa silnikowe. Wysokość ta związana jest głównie z oszukańczymi działaniami podatników, którzy wykorzystują różnego rodzaju wyroby, w tym oleje opałowe, do napędu pojazdów.

Wypada w tym miejscu przywołać pogląd Trybunału Konstytucyjnego zawarty w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, OTK-A 2014/2/9, w którym Trybunał stwierdził, że wysoka stawka podatku akcyzowego jest stawką warunkową i pełni różne funkcje. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa. Wprawdzie orzeczenie to dotyczy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. i wykorzystywania olejów opałowych do celów napędowych, ale ze względu na charakter przepisu stanowiącego o tej stawce, znajduje też zastosowanie do regulacji podatku akcyzowego mających moc prawną w czasie obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., w tym przeznaczenia i wykorzystywania także innych wyrobów niż opałowe do napędu pojazdów.

Godzi się też zauważyć, w okolicznościach faktycznych sprawy, motywy dyrektywy energetycznej, a mianowicie motyw 9 i 15. W pierwszym z nich prawodawca unijny stwierdza, że Państwom Członkowskim należy przyznać elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych (motyw 9). W drugim zaś, przewiduje możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu powinna być dopuszczalna w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach, pod warunkiem przestrzegania wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania oraz zasad rynku wewnętrznego i konkurencji (motyw 15).

Z powołanych motywów wynika uprawnienie przysługujące Państwom Członkowskim, uzależnione od okoliczności krajowych, w tym celowego procederu uszczuplania należności budżetowych, do kreowania różnych stawek podatkowych, nawet w stosunku do tego samego wyrobu, byleby nie były one niższe od minimalnych poziomów wspólnotowych.

Wypada też podkreślić, że z motywu 15 wynika, iż ustalanie stawek podatku akcyzowego musi uwzględniać zasady konkurencji. W ocenie NSA uprawnionym jest opodatkowanie wg tej wysokiej stawki produkowanych przez spółkę wyrobów, których faktycznym przeznaczeniem były cele napędowe, także i ze względu na ochronę konkurencji. Zauważyć bowiem należy, że uczciwe podmioty operujące na rynku, które płacą podatek akcyzowy według stawek przewidzianych dla benzyn i olejów napędowych, ponoszą wyższe koszty produkcji klasycznych wyrobów napędowych. Z pewnością produkcja przez spółkę wyrobów o parametrach zbliżonych do wyrobów napędowych wiąże się z niższymi kosztami, jak i gorszą jakością takiego paliwa. Spółka nie płaciła w ogóle podatku, liczyła, że tego podatku nie zapłaci. Nawet zapłata podatku po terminie jego płatności wraz z odsetkami, nie stanowi równowartości obciążenia uczciwego podatnika. Odsetki stanowią bowiem jedynie rekompensatę opóźnienia w płatności. Sprzedaż wyrobów produkowanych przez spółkę jako olejów technologicznych bez uiszczenia podatku akcyzowego realizowana była po zdecydowanie niższych cenach niż obrót rynkowy paliwem pełnowartościowym. Tym samym spółka uzyskiwała korzyści kosztem innych uczciwych podatników, pozbawiając ich potencjalnych kontrahentów i dochodów. Zapewniając sobie możliwość generowania zysku na poziomie niedostępnym dla innych podmiotów konkurujących. Takie działanie nie tylko zakłócało, ale wręcz wypaczało uczciwą konkurencję, uniemożliwiając rzetelne i niezafałszowane współzawodnictwo na rynku. Zastosowanie zatem do spornych wyrobów stawki właściwej dla paliw klasycznych benzyn lub olejów napędowych stanowiłoby także naruszenie zasad konkurencyjności, do których przestrzegania zobowiązane są zarówno Państwa Członkowskie podczas implementacji przepisów wspólnotowych, jak i podczas dokonywania ich wykładni sądy krajowe. Tak więc trafnie zarzuca skarżący kasacyjnie organ, że wyrok TSUE z 3 kwietnia 2014 r. C-43/13 i C-44/13 dotyczył zrównania sytuacji prawnej podmiotów przeznaczających wyroby na cele grzewcze, natomiast w przypadku spółki stałoby się to z pokrzywdzeniem dla innych podmiotów, które mogą się wylegitymować faktycznym zużyciem produkowanych wyrobów, którzy nie ukrywają ich przeznaczenia.

Rozważając zatem, w okolicznościach faktycznych sprawy, zderzenie wartości w postaci zasady efektywności prawa wspólnotowego oraz zasady zapobiegania oszustwom i nadużyciom podatkowym, w ocenie NSA, należało dać prymat tej drugiej, z uwagi na wykreowany w orzecznictwie TSUE i NSA pogląd, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie oraz wartości konstytucyjne wynikające, m.in. z art. 1, art. 82 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach których nie można zaaprobować działań podatników nakierowanych na osiąganie indywidualnych korzyści finansowych, nieprzewidzianych w konkretnych regulacjach prawnych, kosztem Budżetu Państwa.

Powyższe powoduje, że skarżący kasacyjnie organ trafnie zarzuca, że wyrok TSUE z 3 kwietnia 2014 r. w sprawach C-43/13 i C-44/13 w zakresie sposobu wyliczenia stawek podatku akcyzowego dla spornych wyrobów nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie i jako taki nie mógł powodować uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IC z 9 maja 2011 r. Oznacza to, że organ trafnie przyjął, że sporne wyroby zostały prawidłowo opodatkowane z uwagi ich na przeznaczenie na cele paliwowe w oparciu o stawkę podatkową wynikającą z poz. 4 Zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a więc nie naruszył także art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Uznanie za prawidłowe zarzutów materialnych sformułowanych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. powoduje, że także trafne są zarzuty dotyczące naruszeń prawa proceduralnego (pkt II.1-7 petitum skargi kasacyjnej), ponieważ zawarte wytyczne Sądu I instancji były poprzedzone i bezpośrednio związane z dokonaniem nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze należało uznać, że skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach, bowiem podniesione w niej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, okazały się zasadne.

Z tych przyczyn Sąd II instancji, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok. A ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę i uznając ją z wyżej wymienionych powodów za niezasadną, stosownie do treści art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę spółki.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490). Zasądzone na rzecz skarżącego kasacyjnie organu od spółki koszty postępowania w kwocie 340 zł obejmują wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 240 zł.