Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3343/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162 § 1 i § 2, art. 151 § 1, art. 228 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 172/18 w sprawie ze skargi W. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 4 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 4 lipca 2018 r., o sygn. akt I SA/Gl 172/18, oddalił skargę W. S. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 4 grudnia 2017 r., nr SKO [...] , w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia.

2. W skardze kasacyjnej wywiedzionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego orzeczenia, strona reprezentowana przez doradcę podatkowego zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a. polegające na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności organu podatkowego i wydanego przez ten organ postanowienia, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia stronie ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej jako: "O.p.") poprzez błędne uznanie, że stowarzyszenie A. C., którego skarżący jest prezesem, było stroną w postępowaniu podatkowym, w ramach którego skarżący został wezwany w charakterze świadka, dokonanie błędnej oceny skuteczności doręczenia skarżącemu postanowienia organu I instancji z dnia 27 czerwca 2017 r. o nałożeniu kary porządkowej i w konsekwencji niezastosowanie wskazanego powyżej przepisu P.p.s.a. w stosunku do zaskarżonego postanowienia;

3) art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi strony, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone jest rozstrzygnięcie organu podatkowego II instancji, skarga ta powinna zostać uwzględniona w całości, a postanowienie w całości uchylone, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby sąd dopatrzył się powyższych uchybień organu podatkowego, wydałby wyrok uchylający zaskarżone postanowienie, nie zaś wyrok oddalający skargę.

Wobec podniesionych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie powyższego wyroku WSA w Gliwicach w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakwestionowano prawidłowość doręczenia postanowienia o nałożeniu kary, w trybie zastępczym na podstawie art. 148 – art. 150 O.p. Zaznaczono, że sprawa, w której skarżący miał być przesłuchany w charakterze świadka dotyczy podatku od nieruchomości K. S., a nie nieruchomości należących do stowarzyszenia A. C..

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. nie skorzystało z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W rozpoznanej sprawie do Sądu pierwszej instancji zaskarżone zostało postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej. W skardze wskazano, że "w przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy postanowienie organu I instancji z dnia 27 czerwca 2017 r. zostało skutecznie doręczone skarżącemu". W skardze kasacyjnej skarżący nie ujął w ten sposób przedmiotu sporu, ale zarzuty i argumenty wskazują, iż nadal tak postrzega jego istotę.

4.1. Wyjaśnić zatem należy, że nieskuteczne doręczenie postanowienia nie może stanowić podstawy wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wniosek o przywrócenie terminu opiera się na założeniu, że postanowienie, od którego wniesiono zażalenie zostało skutecznie doręczone i że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze wielokrotnie wyrażano pogląd, podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że w postępowaniu w przedmiocie przywrócenia terminu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości doręczenia decyzji. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 O.p. Jeżeli stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (zażalenia), na mocy postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., to nieprawidłowości w doręczaniu decyzji powinny być podnoszone w ramach skargi na to postanowienie (zob. P. Pietrasz w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; R. Hauser w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., wyd. IX, WKP 2019; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 lutego 2020 r., o sygn. akt I FSK 2241/19; z dnia 12 grudnia 2019 r., o sygn. akt I FSK 1653/17; z dnia 25 kwietnia 2019 r., o sygn. akt I FSK 776/17; z dnia 28 lutego 2019 r., o sygn. akt I FSK 475/17; z dnia 10 lipca 2018 r., o sygn. akt I FSK 1310/16 i powołane tam orzecznictwo - orzeczenia dostępne od adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko dotyczące decyzji i odwołania odnosi się również do postanowienia i zażalenia.

Dlatego za niezasługujący na uwzględnienie Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 133 § 1 O.p., w ramach którego kwestionowano skuteczność doręczenia skarżącemu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej.

4.2. Jak słusznie wyjaśnił to Sąd pierwszej instancji, w postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu oceniane są przesłanki warunkujące przywrócenie uchybionego terminu. Zostały one określone w art. 162 § 1 i § 2 O.p., jednak w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia tego przepisu, więc prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji zbudowana w oparciu o tę regulacje nie może być skontrolowana przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4.3. Zważywszy na treść skargi kasacyjnej przypomnieć trzeba, że z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, iż strona wnosząca skargę kasacyjną zobowiązana jest w ramach podstawy kasacyjnej wskazać przepisy, których naruszenie zarzuca oraz należycie uzasadnić te zarzuty. Jeśli w skardze kasacyjnej zarzucane jest naruszenie przepisów postępowania, a do tej kategorii przynależą przepisy stanowiące podstawę postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu, wówczas konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla wykazania owego wpływu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu.

4.4. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej, a to oznacza, że Sąd związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

4.5. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a., do którego według autora skargi kasacyjnej miało dojść na skutek sporządzenia lakonicznego uzasadnienia wyroku, co uniemożliwiło skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji poddał kontroli zaskarżone postanowienie zgodnie z kryteriami wynikającymi z art. 3 § 1 P.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. nie został uzasadniony, ale też należy go ocenić jako niezrozumiały, ponieważ przepis ten stanowi, iż kontrolą sądu administracyjnego jest objęte postanowienie stanowiące w niniejszej sprawie przedmiot zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji i Sąd ten poddał je kontroli, dowodem czego jest zaskarżony wyrok. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wprawdzie, jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, istotnie w uzasadnieniu wyroku zrelacjonowano w znaczącej części zarzuty nie sformułowane w skardze. Przytoczono bowiem zarzut uchybienia art. 151 § 1, art. 228 § 1 pkt 1 i art. 162 § 1 O.p., podczas gdy strona zarzuciła w skardze naruszenie przepisów art. 165a § 1 i art. 151 § 1 O.p. Zauważyć jednak należy, że przepis art. 165a § 1 O.p. reguluje przesłanki wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Sąd pierwszej instancji trafnie zatem zajął się przedmiotem sprawy, w świetle art. 162 § 1 O.p., czyli przesłanek przywrócenia uchybionego terminu. WSA w należyty sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślić także należy, że Sąd orzekał w granicach sprawy.

Dodatkowo nie sposób pominąć, że w myśl wyrażonej w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasady niezwiązania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną WSA ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2019 r., o sygn. akt I OSK 1535/17). Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wskazuje, że pomimo mankamentów natury technicznej, WSA w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09).

4.6. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. Przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy), wynikowy stanowiący jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. Zasadniczo brak powiązania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej z naruszeniem przepisów P.p.s.a., czyni niezasadnym tak skonstruowany zarzut skargi kasacyjnej. Do naruszenia art. 151 P.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby Sąd oddalił skargę, pomimo stwierdzenia uchybień skutkujących podjęciem przez Sąd określonych rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe.

4.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.