Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3198/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Wypłata dywidendy (udziału w zysku) w formie niepieniężnej (rzeczowej) nie jest odpłatnym zbyciem składników majątku spółki i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), względnie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

TEZY

Wypłata dywidendy (udziału w zysku) w formie niepieniężnej (rzeczowej) nie jest odpłatnym zbyciem składników majątku spółki i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), względnie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 428/12 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: P. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 października 2011 r., nr IPPB3/423-638/11-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 października 2012 r. o sygn. III SA/Wa 428/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. (dalej w skrócie: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej w skrócie: Dyrektor IS) z dnia 5 października 2011 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że skarżąca wnioskiem z dnia 6 lipca 2011 r., uzupełnionym pismem z dnia 20 czerwca 2011 r., zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej p.d.o.p. Skarżąca, przedstawiając stan faktyczny/zdarzenia przyszłe wskazała, że jest spółką akcyjną oferującą usługi wsparcia w procesie przygotowania i realizacji inwestycji rozwoju systemu elektroenergetycznego oraz usługi doradztwa technicznego w tej materii. Jedynym akcjonariuszem skarżącej jest spółka B. S.A. (dalej: B.). B. jest z kolei jednoosobową spółką Skarbu Państwa. Jednocześnie skarżąca jest jedynym udziałowcem A. sp. z o.o. (dalej: spółka A), w której posiada 100% udziałów, tj. 1.000 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy udział. Skarżąca objęła udziały w spółce A po cenie nominalnej w zamian za wkład pieniężny. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy skarżącej rozważa podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy rzeczowej. Statut skarżącej przewiduje możliwość podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy w formie niepieniężnej. Wypłata dywidendy rzeczowej nastąpiłaby poprzez przekazanie na rzecz jedynego akcjonariusza – B. - własności udziałów w spółce A. Wycena udziałów zostałaby określona z uwzględnieniem ich wartości rynkowej. Uchwała o wypłacie dywidendy w formie rzeczowej określałaby m.in. dzień ustalenia prawa do dywidendy, dzień wypłaty dywidendy oraz wartość wypłacanej dywidendy zgodną z wartością rynkową udziałów będących przedmiotem dywidendy.

W związku z powyższym skarżąca spytała: czy wypłata dywidendy w formie rzeczowej na rzecz akcjonariusza w formie udziałów w spółce z o.o. spowoduje powstanie przychodu u podmiotu wypłacającego dywidendę? W opinii skarżącej wypłata dywidendy rzeczowej w formie przekazania na rzecz akcjonariusza własności udziałów w spółce z o.o. nie spowoduje powstania przychodu u podmiotu wypłacającego dywidendę rzeczową.

Skarżąca zwróciła uwagę, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) nie zawiera definicji legalnej pojęcia "dywidenda". Jednakże należy przyjąć, że dywidenda jest kwotą wynikającą z wypracowanego zysku osoby prawnej i jest wypłacana na rzecz wspólnika/wspólników spółki kapitałowej z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu p.d.o.p. Zarówno organy podatkowe, jak również sądy administracyjne jednolicie wskazują, że w przypadku wypłaty dywidendy w formie pieniężnej nie powstaje przychód do opodatkowania po stronie wypłacającego dywidendę. Należy bowiem uznać, że wypłata dywidendy nie może powodować dwukrotnego opodatkowania tej samej wartości u tego samego podatnika. W opinii skarżącej, analogicznie w przypadku wypłaty dywidendy w formie rzeczowej nie powstanie przychód do opodatkowania po stronie wypłacającego dywidendę. Prawo akcjonariusza do wypłaty zysku w formie dywidendy wynika z ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: k.s.h.). Wypłata dywidendy może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie niepieniężne (tzw. dywidenda rzeczowa, a także przeniesienie określonych praw).

Skarżąca podniosła, że art. 12 u.p.d.o.p. zawiera szeroki katalog zdarzeń powodujących u podatnika powstanie przychodu. Z analizy tego przepisu wynika, że elementarną cechą przychodu jest spowodowanie u podatnika przysporzenia majątkowego powodujący przyrost innych aktywów. Przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują możliwości powstania przychodu z tytułu wypłaty dywidendy po stronie spółki, która takiej wpłaty dokonuje. Zobowiązanie do wypłaty dywidendy jest jednostronnym zobowiązaniem po stronie skarżącej, a uprawniony do jej otrzymania akcjonariusz (B.) nie jest zobligowany do żadnego świadczenia wzajemnego. W analizowanej sytuacji nie sposób zatem ustalić jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowego, które miałoby powstać po stronie skarżącej. W rezultacie wypłata dywidendy zawsze następuje z wykorzystaniem własnego majątku skarżącej, powodując uszczuplenie tego majątku. Uszczuplenie zasadniczo będzie mieć taką samą wartość, niezależnie od faktu czy dywidenda jest wypłacana w formie pieniężnej czy też rzeczowej. Dlatego też skarżąca jako spółka wypłacająca dywidendę nie uzyska z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego, które zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. mogłoby zostać uznane za przychód. Analogicznie jak w przypadku dywidendy pieniężnej, podmiotem podlegającym opodatkowaniu z tytułu tego rodzaju czynności będzie bowiem wyłącznie wspólnik otrzymujący dywidendę (tj. akcjonariusz).

Wygaśnięcie jednostronnego zobowiązania do wypłaty dywidendy, które istnieje po stronie skarżącej nie może być uznane za jakiekolwiek przysporzenie majątkowe po jej stronie. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. uznanie, że w momencie wygaśnięcia zobowiązania do wypłaty dywidendy (a więc np. w dniu wypłaty dywidendy) po stronie skarżącej powstawałby przychód, powodowałoby konieczność każdorazowego opodatkowania dywidendy po stronie podmiotu wypłacającego dywidendę, bez względu na formę (pieniężną lub niepieniężną) wypłacanej dywidendy.

Zdaniem skarżącej, wypłata dywidendy każdorazowo następuje z wykorzystaniem jej własnego majątku powodując jego uszczuplenie (a więc efekt przeciwny do przysporzenia). Wartość uszczuplenia majątku podmiotu wypłacającego dywidendę pozostanie taka sama niezależnie od wypłaty dywidendy w formie pieniężnej lub wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej. Mając na uwadze powyższe argumenty, wypłata dywidendy w formie pieniężnej, jak również wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie powoduje powstania przychodu po stronie skarżącej wypłacającej dywidendę. Wypłata dywidendy bez względu na formę, jest świadczeniem o charakterze nieodpłatnym. Z tego względu nie może również powodować powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.p. Podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy stanowi czynność jednostronnie zobowiązującą podmiot wypłacający dywidendę. Uprawniony do otrzymania dywidendy akcjonariusz nie jest zobligowany do żadnego świadczenia wzajemnego (skarżąca powołała się przy tym na wyroki WSA: w Kielcach z dnia 25 marca 2010 r., I SA/Ke 120/10; w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010 r., III SA/Wa 374/10, a także we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2011 r., I SA/Wr 1461/10).

2.2. Interpretacją indywidualną z dnia 5 października 2011 r. Dyrektor IS stanowisko skarżącej dotyczące p.d.o.p. w zakresie przychodów uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że rozstrzygając kwestię oceny skutków prawnopodatkowych "wypłaty" dywidendy rzeczowej, należy w pierwszej kolejności sięgnąć do definicji dywidendy w spółce akcyjnej wg przepisów k.s.h., a następnie odnieść to pojęcie do przepisów podatkowych (art. 347 § 1 k.s.h.). Dyrektor IS nie podzielił stanowiska skarżącej w zakresie braku przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p. w zakresie dywidendy rzeczowej. Przy czym nie sama "wypłata" dywidendy podlega opodatkowaniu, lecz zdarzenie polegające na przeniesieniu własności aktywów ze spółki na akcjonariusza. Ustawodawca w wykazie zdarzeń uznanych przez niego za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymienia wypłaty dywidendy rzeczowej jako zdarzenia rodzącego taki przychód. Należy jednak zauważyć, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowania, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione. Jednocześnie sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 u.p.d.o.p. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości ich wartości rynkowej.

Odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego, Dyrektor IS podkreślił, że uchwała w zakresie wypłaty dywidendy rzeczowej jest niewystarczająca. Musi być dodatkowa czynność przeniesienia własności udziałów. Zbycie udziałów w sprawie nie będzie umową sprzedaży w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: k.c.). Tak rozumiejąc umowę sprzedaży należy stwierdzić, że w sprawie przeniesienie własności udziałów nie ma charakteru umowy sprzedaży. Skarżąca osiąga więc korzyść majątkową o konkretnym wymiarze. Poprzez zbycie udziałów skarżąca "otrzymuje" ekwiwalent w postaci zmniejszenia się jej zobowiązań. Reasumując, w ocenie Dyrektora IS w spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości wartości rynkowej udziałów, a jednocześnie odpowiadającej wartości dywidendy przeznaczonej do "wypłaty".

2.3. Pismem z dnia 26 października 2011 r. skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie:

3.1. W skardze na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wypłata dywidendy w formie niepieniężnej skutkuje powstaniem przychodu podatkowego u skarżącej, a także art. 14a i 14c oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych wydawanego w identycznych stanach faktycznych.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że brak regulacji co do powstania przychodu w sytuacji, którą przedstawiła, było zamierzone przez ustawodawcę. Kierując się bowiem regułami wykładni systemowej oraz założeniem racjonalności ustawodawcy, już fakt uregulowania kwestii opodatkowania dywidendy po stronie akcjonariusza (udziałowca), nie zaś po stronie przekazującej ją spółki, pozwala wywieść wniosek o niedopuszczalności opodatkowania tejże dywidendy również po stronie wypłacającego dywidendę (a takim podmiotem jest skarżąca). Skarżąca podkreśliła też, że zobowiązanie do wypłaty dywidendy jest jednostronnym zobowiązaniem po jej stronie, a uprawniony do jej otrzymania akcjonariusz nie jest zobligowany do żadnego świadczenia wzajemnego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

Zdaniem WSA w Warszawie, skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie tego Sądu, w sporze dotyczącym opodatkowania wypłaty dywidendy w formie rzeczowej jako przychodu uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę w tej właśnie formie, należy przyznać rację skarżącej. Prawo do dywidendy stanowi jedno z podstawowych praw majątkowych wspólnika w spółce akcyjnej, które konkretyzuje się wraz z uchwałą o jej wypłacie. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd stron o dopuszczalności wypłaty dywidendy w formie rzeczowej, aczkolwiek przepisy k.s.h. (art. 347 § 1 k.s.h.) nie stanowią wprost o takiej możliwości, w ogóle nie odnosząc się do form dywidendy.

Jakkolwiek na gruncie podatku dochodowego wypłata dywidendy powoduje powstanie obowiązku podatkowego, obowiązek ten dotyczy podmiotu uprawnionego do otrzymania dywidendy, stanowiąc jego przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Przepisy o podatku dochodowym nie przewidują natomiast powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy po stronie spółki, która wypłaty takiej dokonuje. Wbrew temu, co przyjął Dyrektor IS, zdaniem Sądu pierwszej instancji obowiązek podatkowy z tytułu wypłaty dywidendy po stronie spółki, która wypłaty takiej dokonuje, nie powstaje na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. (w tym zakresie Sąd ten podzielił w pełni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu do wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 lutego 2012 r. III SA/Wa 1375/11), gdyż określony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog zdarzeń skutkujących uzyskaniem przychodu ma charakter otwarty, co także nie jest kwestią sporną miedzy stronami. Stwarza to możliwość opodatkowania przychodów nie wymienionych w tym katalogu, wśród których brak jest przychodu z tytułu wypłacenia przez osobę prawną dywidendy w jakiejkolwiek formie. Zważyć przy tym należało, że zarówno w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i p.d.o.p., ustawodawca unormował uzyskanie przychodu z tytułu dywidendy. Skoro w tych regulacjach nie uwzględnił przychodu uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę (także niepieniężną), przychód taki przypisując wspólnikom, uprawniony jest wniosek, że ten brak regulacji wynikał z celowego działania ustawodawcy. Prawo wspólnika do dywidendy powstaje w momencie podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o jej wypłacie, w której to uchwale wspólnicy mogą ustalić, jaką postać przyjmie wypłacany im udział w zysku, tj. czy zostanie wypłacony w pieniądzu, czy w postaci rzeczowej. Skutkiem podjęcia uchwały jest powstanie po stronie akcjonariusza roszczenia o wypłatę dywidendy, a po stronie spółki – zobowiązania do jej wypłaty.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd skarżącej, że jest to jednak zobowiązanie jednostronne, jako że uprawniony (akcjonariusz) nie jest zobligowany do spełnienia jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. W rezultacie realizacja przez spółkę zobowiązania, wyrażająca się w wypłacie dywidendy, zawsze następuje kosztem własnego majątku spółki i z takim twierdzeniem skarżącej należy się zgodzić. Wartość uszczuplenia majątku spółki będzie taka sama, niezależnie od tego, czy wypłaci ona dywidendę w pieniądzu, czy też w formie rzeczowej. Skutkiem wypłaty dywidendy rzeczowej nie będzie również wzrost wartości pozostałych aktywów spółki, chociaż zmianie ulegnie ich rodzaj i struktura. Nastąpi przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. W bilansie spółki, po stronie aktywów ujmuje ona ogół składników majątkowych jakimi dysponuje (środki trwałe, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne), a po stronie pasywów – źródła pochodzenia oraz przeznaczenie środków majątkowych, kapitały własne (w tym zysk netto), kapitały obce, itp. Z powyższego wynika, że aktywa zapisane w bilansie to nie tylko środki pieniężne, ale też inne wartości, do których należy własność udziałów innych spółek. Aktywa spółki są bez wątpienia źródłem zaspokojenia także zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy, a znajdujących się w pasywach spółki. Wypłata z zysku nie wpływa zatem na równowagę bilansu spółki, która wydając składnik swego majątku jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie i niczego w zamian nie otrzymuje. W ocenie WSA w Warszawie, brak jest podstaw, aby różnicować skutki podatkowe w zależności od formy, w jakiej dywidenda jest wypłacana. Nie zasługiwała zatem na uwzględnienie argumentacja Dyrektora IS w tym zakresie, oparta na wyróżnieniu w przypadku dywidendy niepieniężnej dwóch czynności, a mianowicie jednostronnej uchwały o wypłacie dywidendy oraz przeniesienia własności aktywów innych niż środki pieniężne.

Wskazany przez Dyrektora IS przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowi podstawy prawnej opodatkowania przeniesienia własności akcji jako skutku realizacji uchwały o wypłacie dywidendy rzeczowej. Z treści tego przypisu jednoznacznie wynika, że warunkiem jego zastosowania jest przeniesienie własności o charakterze odpłatnym. Natomiast przekazanie dywidendy rzeczowej, chociaż skutkuje przeniesieniem własności, charakteru takiego nie posiada. Nie można go utożsamiać ani z umową sprzedaży, ani z jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Jest to jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności składnika majątkowego (udziałów) na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników). Wypłata z zysku na rzecz akcjonariuszy nie jest również czynnością wzajemną, ponieważ świadczeniu spółki na rzecz wspólników nie odpowiada żadne bezpośrednie świadczenie z ich strony. Nie sposób też twierdzić, że z wypłatą zysku na rzecz wspólników łączy się określenie ceny zbywanej rzeczy lub praw majątkowych.

Reasumując, WSA w Warszawie stwierdził, że skarżąca nie uzyska z tytułu wypłaty dywidendy rzeczowej jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby być uznane za przychód. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca przedstawiła prawidłowe stanowisko, że dokonując wypłaty dywidendy w formie rzeczowej, tj. udziałów innej spółki, nie uzyska przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych. Kwestionując to stanowisko, Dyrektor IS naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji natomiast nie podzielił zarzutu skarżącej o naruszeniu art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych wydawanego w identycznych stanach faktycznych i w tym zakresie zaaprobował stanowisko organu wskazując, że te do źródeł prawa w polskim systemie prawa nie należą.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. i uznanie, że dokonanie wypłaty dywidendy w formie rzeczowej, tj. udziałów innej spółki, nie spowoduje po stronie spółki wypłacającej dywidendę przychodu opodatkowanego p.d.o.p. Powołując się na ww. podstawę kasacyjną, na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 p.p.s.a. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy (ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie), a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IS podał, że nie można podzielić argumentacji skarżącej oraz WSA w Warszawie, dotyczącej skutków podatkowych dywidendy rzeczowej. Przeniesienie własności składników majątkowych należy wówczas traktować bowiem na gruncie u.p.d.o.p. na równi ze zbyciem tych składników. Zdarzenie to spowoduje po stronie spółki powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Za rodzące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy mogą być uznane również niewymienione w tym przepisie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia mającego trwały charakter. O przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas, gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów ale również wówczas, gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). W treści art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazuje zresztą, że za taki przychód uznać należy wartość umorzonych podatnikowi zobowiązań jak również wartość przedawnionych zobowiązań podatnika. Stanowisko organu potwierdzają wyroki sądowe, wprawdzie wydane w innych stanach faktycznych, ale we wszystkich sądy wypowiadają się na temat skutków podatkowych przeniesienia własności składnika majątkowego w celu zaspokojenia roszczenia wspólnika/udziałowca (np. WSA w Krakowie z dnia 24 listopada 2011 r., I SA/Kr 1619/11; a także wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 18 lipca 2012 r., I SA/Po 380/12; z dnia 3 sierpnia 2012 r., I SA/Po 379/12; z dnia 8 sierpnia 2012 r., I SA/Po 367/12; z dnia 31 sierpnia 2012 r., I SA/Po 368/12 i z dnia 13 września 2012 r., I SA/Po 381/12).

W sytuacji, gdy spółka dokonuje wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku) dokonuje świadczenia zastępczego. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej polega na przeniesieniu na rzecz udziałowca określonych składników majątku. W takim przypadku transakcja dokonywana pomiędzy spółką a wierzycielem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, które objęte jest zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Dlatego Dyrektor IS traktując "wypłatę" dywidendy w postaci przeniesienia własności udziałów jako odpłatne zbycia tych składników majątkowych, wskazał zarówno art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., jako przepis obejmujący otwartym katalogiem sytuacje uznane przez ustawodawcę jako przychody podatkowe, również te zdarzenia jak i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jako przepis określający sposób ustalania wysokości przychodu. Podstawą zobowiązującą spółkę do wypłaty dywidendy była jednostronna uchwała Zgromadzenia Akcjonariuszy, a realizacja tej uchwały następowała w drodze czynności rozporządzającej - przeniesienia własności składników majątkowych. W sprawie nie sama wypłata dywidendy podlega opodatkowaniu, lecz zdarzenie polegające na przeniesieniu własności aktywów ze spółki na akcjonariusza. Sytuację przeniesienia własności składników majątkowych należy rozpatrywać bowiem w dwóch aspektach, a uregulowanie zobowiązania z tytułu wypłaty dywidendy rzeczowej powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania. Wypłata dywidendy wiąże się z czynnością, która skutkuje przeniesieniem własności rzeczy, więc to zdaniem organu wypełnia hipotezę art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., gdzie mowa o "odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych". Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. Spółka osiągnęła korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, bowiem poprzez wydanie składników majątkowych otrzymała ekwiwalent w postaci zmniejszenia się jej zobowiązań. Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów spółki do aktywów akcjonariusza rodzi skutek rozporządzający, powodując przejście własności tych składników. Skutkuje to uzyskaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. (poprzez uznanie, że dokonanie wypłaty dywidendy w formie rzeczowej, tj. udziałów innej spółki, nie spowoduje po stronie spółki wypłacającej dywidendę przychodu opodatkowanego p.d.o.p.), są chybione.

Jak trafnie zauważył WSA w Warszawie, między stronami nie jest sporna okoliczność, że w świetle przepisów k.s.h. wypłata dywidendy może nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w formie rzeczowej (niepieniężnej). Wątpliwości stron nie budzi również opodatkowanie dywidendy jako przychodu otrzymującego ją akcjonariusza (udziałowca). Nie ma sporu także co do tego, że wypłata dywidendy w pieniądzu nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych u spółki wypłacającej dywidendę. Zagadnienie sporne przedstawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczyło natomiast opodatkowania wypłaty dywidendy w formie rzeczowej jako przychodu uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę w tej właśnie formie.

6.2. Odnosząc się do spornego zagadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd przedstawiony przez skarżącą oraz w zaskarżonym wyroku, że wprawdzie na gruncie podatku dochodowego wypłata dywidendy powoduje powstanie obowiązku podatkowego, obowiązek ten dotyczy jednak podmiotu uprawnionego do otrzymania dywidendy, stanowiąc jego przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Przepisy o podatku dochodowym nie przewidują natomiast powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy po stronie spółki, która wypłaty takiej dokonuje. Wbrew temu, co przyjął Dyrektor IS w interpretacji, należy podzielić pogląd skarżącej oraz Sądu pierwszej instancji, że z tytułu wypłaty dywidendy po stronie spółki, która wypłaty takiej dokonuje, nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że ta sama czynność nie może wywoływać obowiązku podatkowego u dwóch stron tej czynności, a taki skutek miałaby akceptacja stanowiska Dyrektora IS zajętego w zaskarżonej interpretacji (zob. stanowisko NSA wyrażone w wyrokach z dnia 14 lutego 2015 r., II FSK 2844/12; z dnia 8 stycznia 2015 r., II FSK 2948/12, z dnia 14 marca 2012 r., II FSK 1673/10 a także z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10).

Kwestią wykładni pojęcia "odpłatne zbycie" zajmował się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny – zarówno na tle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i na tle art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) - uznając, że zarówno wypłata dywidendy wspólnikowi spółki, jak i wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały, mają charakter świadczeń jednostronnych i nieekwiwalentnych, nie mogą być zatem uznane za odpłatne zbycie składników majątku spółki wtedy, gdy wypłata następuje w formie rzeczowej (niepieniężnej). Można się tu – niewyczerpująco – odwołać do wyrażających taki pogląd wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 stycznia 2015 r., II FSK 2948/12; z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10; z dnia 17 kwietnia 2013 r., II FSK 1638/11; z dnia 21 maja 2014 r., II FSK 835/12; z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 2562/12, czy z dnia 8 stycznia 2015 r., II FSK 2948/12. We wszystkich tych wyrokach, zapadłych zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wypłata dywidendy, względnie udziału w zysku, w formie niepieniężnej, nie jest odpłatnym zbyciem składników majątku spółki i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. względnie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną pogląd prawny wyrażony w ww. orzeczeniach w pełni podziela. Stwierdza przy tym, że WSA w Warszawie nie naruszył – jak można przypuszczać – przez błędną wykładnię przepisów art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. (w skardze kasacyjnej Dyrektor IS użył wadliwego sformułowania "uznanie", zamiast przewidzianych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. form naruszenia prawa materialnego przez "błędną wykładnię" lub "niewłaściwe zastosowanie"). Wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy skarżącej spółki o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w konkretnym przypadku opisanym w stanie faktycznym wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w postaci przysługującego spółce prawa własności udziałów innej spółki skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie. Należy zwrócić uwagę, że źródłem dywidendy w spółce jest zysk. Natomiast, co jest bezsporne, dywidenda może być wypłacona zarówno w formie pieniężnej, jak rzeczowej (niepieniężnej). W tym ostatnim przypadku w wyniku wypłaty z zysku zamiast środków pieniężnych zostaną wydane udziały innej spółki.

Zgodnie z zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawieniem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wypłata dywidendy (wypłata z zysku) w analizowanej sprawie, zostanie zrealizowana przez przeniesienie na akcjonariusza prawa własności udziałów innej spółki, których rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału. Wypłata z zysku w formie rzeczowej nie różni się, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli chodzi o konsekwencje podatkowe, od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej. Kwalifikując wypłatę z zysku na rzecz akcjonariuszy spółki jako zdarzenie prawne rodzące określone skutki podatkowe, należy podkreślić, że nie można go uznać za mające cechy odpłatnego zbycia prawa własności udziałów innej spółki. Wypłata przez spółkę dywidendy niepieniężnej nie jest tożsama z umową sprzedaży, ani jakiejkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym, bowiem przeniesienie własności udziałów innej spółki w wyniku wypłaty dywidendy nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa. Jest ona jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa własności udziałów innej spółki na akcjonariusza uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy danej spółki.

Wypłata z zysku w formie rzeczowej na rzecz akcjonariusza spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki na rzecz akcjonariuszy bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z ich strony. Wypłata z zysku na rzecz akcjonariuszy spółki akcyjnej nie prowadzi również do zwolnienia się z długu przez spółkę, bowiem przekazanie akcjonariuszowi części posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej jest powodowane przez prawnie konieczne spełnione wymogu podziału zysku spółki akcyjnej (wymogi przewidziane umową spółki i przepisami prawa - k.s.h.). Jeśli spółka nie osiągnęła zysku niecelowe jest podjęcie uchwały o jego podziale i wypłacie dywidendy. Osiągnięcie zysku jest bowiem warunkiem koniecznym, choć niewystarczającym do wypłaty dywidendy.

W konsekwencji, w przypadku przeniesienia na akcjonariuszy prawa własności udziałów innej spółki, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału wypłaty z zysku, nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Reguluje on sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Przeniesienie prawa własności w drodze wypłaty z zysku (wypłaty dywidendy) nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Natomiast niedopuszczalność opodatkowania wypłaty z zysku z uwagi na brak z tego tytułu przychodu po stronie spółki nie wyłącza możliwości opodatkowania takiego świadczenia po stronie wspólników (zob. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10). Zwrócić również należy uwagę, że w wyniku wypłaty z zysku w formie rzeczowej wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki.

Wypłata z zysku w formie rzeczowej spowoduje przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy w spółce. Wypłata dywidendy w naturze nie jest bowiem dla spółki odpłatnym zbyciem danego składnika swojego majątku (zob. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10, dotyczący wypłaty dywidendy rzeczowej w postaci przyznania udziału w nieruchomości jako substytut świadczenia pieniężnego). Po stronie aktywów spółka ujmuje ogół składników majątkowych jakimi dysponuje, źródła którymi rozporządza w danym momencie, a więc środki trwałe, środki pieniężne, należności u osób trzecich i inne. W bilansie po stronie aktywów zapisane są jednak nie tylko tego rodzaju kwoty pieniężne ale także inne wartości, w tym prawo własności nieruchomości, rzeczy i innych prawa. Aktywa spółki są źródłem zaspokojenia zobowiązań wynikających z uchwały o wypłacie dywidendy. Z kolei w pasywach spółki znajdują się między innymi: źródła pochodzenia oraz przeznaczenie środków majątkowych, kapitały własne, kapitały obce, zysk netto. W pasywach znajdują się także zobowiązania wobec akcjonariuszy z tytułu wypłaty z zysku do podziału. Wypłata z zysku nie spowoduje zatem zachwiania równowagi bilansu spółki. Spółka wydając rzecz jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie niczego w zamian nie otrzymując. Nie otrzymuje ona odpłatności z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości, rzeczy lub innych praw na wspólników, gdyż nie dochodzi do odpłatnego zbycia tego prawa, co już zostało powyżej nadmienione. Z tego powodu ogólna suma aktywów (przy zachowaniu równowagi bilansu spółki) będzie więc nadal odpowiadać ogólnej sumie pasywów (zob. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10).

Powyższa analiza prowadzi zatem do konkluzji, że wbrew twierdzeniom Dyrektora IS, na gruncie u.p.d.o.p. nie ma podstaw do różnicowania sytuacji wypłaty dywidendy pieniężnej i niepieniężnej (rzeczowej) akcjonariuszowi spółki akcyjnej. W obu przypadkach spółka wykonuje swojej obowiązki względem akcjonariuszy, dokonując czynność jednostronnej, a nie odpłatnego zbycia nieruchomości, rzeczy lub prawa – w pierwszym przypadku jest to czynność wypłacenia określonej kwoty pieniężnej, a w drugim jej rzeczowego ekwiwalentu.

6.3. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 p.p.s.a.