Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 329/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1c, art. 14 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 354/12 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 354/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę W. W. (dalej jako "podatnik", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., nadpłaty w tym podatku oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 125.224 zł, nadpłatę w tym podatku w kwocie 89 zł oraz odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za II - IV kwartał 2008 r. w łącznej kwocie 17.391 zł. W ocenie organu podatnik m.in. nieprawidłowo zaewidencjonował dwie faktury wystawione w związku z realizacją umowy zawartej w dniu 25 lutego 2008 r. ze spółką "L." [...] w W., co miało doprowadzić do ustalenia przez stronę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za II i III kwartał 2008 r. z naruszeniem art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010, Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.").

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł odwołanie, żądając uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie jest wystarczający do wydania ostatecznej decyzji i zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w sprawie o wszystkie żądane dowody. Odmówił zarazem uwzględnienia żądania strony o przeprowadzenie dowodu wnioskowanych w odwołaniu świadków. Następnie, decyzją z dnia 7 lutego 2012 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W zakresie przychodów uzyskanych od Spółki "L." [...] organ podał, że zgodnie z umową z dnia 25 lutego 2008 r. podatnik przyjął do realizacji budowę trasy transportu technologicznego i drogi transportu wewnętrznego, zleconą przez Spółkę "L." [...]. Na podstawie § 4 pkt 1 tej umowy miał otrzymać wynagrodzenie za wykonanie prac w wysokości 2.320.000 zł (netto). Zgodnie z postanowieniami zawartymi w § 4 pkt 2-7 umowy, zapłata za realizację prac miała się odbyć w etapach: a) 230.000 zł (netto) - zaliczka wypłacona w terminie 7 dni od otrzymania faktury (miała zostać rozliczona przy pierwszej fakturze za częściowe wykonanie robót); b) 1.900.000 zł (netto) - płatności częściowe, na podstawie protokołów odbioru określających stan zaawansowania robót, wystawionych w uzgodnionym terminie; c) 190.000 zł (netto) - po zakończeniu robót. Podstawą do wystawienia przez skarżącego faktur miały być dokonane odbiory w zakresie kompletności dostaw i podpisane protokoły odbioru dla danego zakresu robót.

Organ odwoławczy podkreślił, że moment uzyskania przychodu stanowiło wykonanie przez skarżącego świadczenia. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w poszczególnych przypadkach analizie poddać trzeba postanowienia umów dotyczące momentu powstania przychodu, który strony kontraktu uważają za wykonanie usługi. Jeżeli z umowy wynika, że zapłata będzie uiszczana po zakończeniu kolejnych etapów robót budowlanych, wówczas przychody będą powstawały w terminie wykonania danego etapu tych robót. Nie będzie to wtedy w istocie zaliczka, nawet gdyby tak właśnie została przez strony nazwana. Organ wyjaśnił, że w praktyce najczęściej tego rodzaju kwalifikacja wystąpi, gdy wartość robót wykonanych i odbieranych przez zamawiającego określają protokoły odbioru, których ustalenia potwierdzone są przez strony i stanowią podstawę do wystawienia faktury za sprzedane dotychczas roboty budowlane. Rozliczenie wykonawcy za część umowy następuje na podstawie faktur wystawianych za wykonane faktycznie elementy robót, zgodnie z harmonogramem realizacji finansowania i będą to przychody z tytułu wykonania usług.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przedmiotowa inwestycja była realizowana przez podatnika w etapach. Jak wynikało z wyjaśnień przesłanych przez Spółkę z o.o. "L." [...], tylko faktura nr [...] była wystawiona na zaliczkę. Kolejne faktury VAT były fakturami za częściowe wykonanie robót przewidzianych w umowie nr [...]. W wyniku obustronnego uzgodnienia ustalano moment fakturowania i następowało oszacowanie stanu zaawansowania robót, określane komisyjnie przez przedstawiciela inwestora, inspektora nadzoru i przedstawiciela wykonawcy. Stan zaawansowania określano procentowo w stosunku do całego zakresu przewidzianego umową i na tej podstawie ustalana była wartość robót przeznaczona do zafakturowania. Znajduje to również odzwierciedlenie w dokumentach związanych z wystawionymi przez skarżącego fakturami. Pierwsza faktura była fakturą zaliczkową. Wartość inwestycji w zawartej umowie określono na poziomie 2.320.000 zł. W protokole odbioru wykonanych robót podpisanym w dniu 24 kwietnia 2008 r. stwierdzono, że stan zaawansowania robót wynosi 28%, dlatego też dnia 25 kwietnia 2008r. wystawiono fakturę nr [...] na kwotę 650.000 zł. Dyrektor podał, że jak wynikało z informacji uzyskanej od Spółki "L." [...], za wymienioną fakturę dokonano zapłaty dnia 9 maja 2008 r. Zdaniem organu odwoławczego, dokument ten potwierdzał, że zapłata następuje za wykonanie ściśle określonego etapu prac. Kolejny protokół odbioru robót sporządzony 20 maja 2008 r. stwierdzał, że stan zaawansowania robót wynosi 67%. Uwzględniając fakturę nr [...] w celu realizacji uzgodnień objętych protokołem z dnia 20 maja 2008 r., należałoby wystawić fakturę o wartości 904.400 zł. W dniu 21 maja 2008r. podatnik wystawił fakturę nr [...] na taką kwotę, dlatego należało uznać, że dokument ten potwierdzał wykonanie ściśle określonego etapu prac, co wynikało również z samej treści faktury. Inwestor odebrał ją dokonując przelewu dnia 20 czerwca 2008 r. Trzeci protokół odbioru robót sporządzono 30 czerwca 2008 r. i stwierdzono w nim, że prace zostały wykonane zgodnie z projektem i ustaleniami, a stan obiektów umożliwia ich użytkowanie. Organ zaznaczył, że mimo tego, iż w protokole nie uwzględniono procentowo wartości wykonanych prac, skarżący wystawił fakturę nr [...] na kwotę 585.600 zł, do której w tym samym dniu sporządzono fakturę korygującą nr [...] uwzględniającą kwotę zaliczki z faktury nr [...]. W wyniku korekty wartość faktury nr [...] zmniejszyła się o 230.000 zł, w związku z tym do zapłaty pozostawała kwota 355.600 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że z wyciągu z rachunku bankowego wynikało, że spółka dnia 5 sierpnia 2008r. przekazała na rachunek skarżącego kwotę 433.832 zł tytułem płatności faktury [...]. Ostatnią fakturę nr [...] podatnik wystawił dnia 23 grudnia 2008 r. po uprzednim sporządzeniu dnia 22 grudnia 2008r. protokołu odbioru końcowego budowy. Faktura ta została wystawiona na kwotę 36.500 zł. W treści dokumentu zaznaczono, że jest to faktura końcowa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że łącznie kwota, którą skarżący otrzymał wykonując prace przy realizacji umowy nr [...] była o 143.500 zł niższa niż kwota wynikająca z umowy o roboty budowlane z powodu zaniechania przez inwestora pewnych robót.

Skarżący w postępowaniu przed organem pierwszej instancji wnosił o przesłuchanie w charakterze strony, jednakże z przyczyn od organu niezależnych stało się to niemożliwe, a podatnik ograniczył się jedynie do złożenia pisemnych wyjaśnień.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji znalazły potwierdzenie w zeznaniach wnioskowanych w odwołaniu świadków - pracowników "L." [...]: inspektora nadzoru M. J. i kierownika projektu P. K. na okoliczność wykonania robót budowlanych określonych umową o nr [...].

Konkludując organ uznał, że należności otrzymanych przez podatnika za roboty budowlane nie można było utożsamiać z zaliczką, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa, tj.: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., co doprowadziło organy do błędnego ustalenia, że faktury VAT wystawione w czerwcu i grudniu 2008 r. na rzecz Spółki z o.o. "L." [...] nie były wystawiane jako zaliczkowe lub obejmujące częściowe wykonanie robót,

- naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a zwłaszcza nieprzeprowadzenie wnioskowanych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dowodów z przesłuchania świadków i strony.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za bezzasadną i dlatego oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd stwierdził, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (Zakład Ogólnobudowlany - Stolarski "B.") zawarł umowę dnia 25 lutego 2008 r. nr [...] r. ze Spółką z o.o. "L." [...] na budowę trasy transportu technologicznego i drogi transportu wewnętrznego. Wartość umowy została określona na kwotę 2.320.000 zł. Jednocześnie strony ustaliły w umowie, że powyższe wynagrodzenie zostanie zapłacone przez wykonawcę w trzech etapach.

Strony były zgodne, że faktura z dnia 21 marca 2008 r. potwierdzała zaliczkę w kwocie 230.000 zł plus VAT 50.600 zł, łącznie 280.600 zł.

Natomiast kolejne faktury tj. 1) z 25 kwietnia 2008 r. na kwotę 650.000 zł, 2) z 21 maja 2008 r. na kwotę 904.400 zł, nie były, zdaniem Sądu, fakturami potwierdzającymi wypłatę zaliczek, lecz wykonanie określonego etapu robót.

Powyższe ustalenia co do momentu powstania przychodu miały oparcie w dowodach znajdujących się w aktach administracyjnych w tym w protokołach odbioru wykonanych robót. Wynikało z nich dość jednoznacznie, że określona część robót została wykonana, podano zakres i jakość wykonanych robót, stan obiektów czy też stan zaawansowania robót.

W protokole odbioru robót z dnia 24 kwietnia 2008 r. w opisie wykonanych prac podano następujący zakres: wytyczenie geodezyjne, prace ziemne, wykonanie przepustu nr [...]. Jednocześnie ustalono zaawansowanie robót na 28 %. Sąd zauważył, że następnego dnia wystawiona została faktura na kwotę 650.000 zł netto plus VAT 143.000 zł, co łącznie stanowiło 793.000 zł (faktura nr [...]). Sąd wskazał, że 28 % z wartości umowy ustalonej na kwotę 2.320.000 zł netto wynosi 649.600 zł. Zatem kwota wynikająca z faktury odzwierciedlała zakresu wykonanych robót. Podobne uwagi Sąd odniósł do zapisów wynikających z protokołu odbioru robót z dnia 20 maja 2008 r. Podano w nim, że wykonano roboty ziemne i fundamentowe przepustów, wykonano dwa przepusty i przystąpiono do wykonania przepustu trzeciego. Stan zaawansowania robot określono na 67%, co w odniesieniu do wartości umowy stanowi kwotę 1.554.400 zł. Po pomniejszeniu tej kwoty o 650.000 zł z faktury poprzedniej, wyliczona należność wyniosła 904.400 zł. Na taką też kwotę została wystawiona następnego dnia faktura nr [...]. W ocenie Sądu była ona odzwierciedleniem wykonanych robót. Protokoły zostały podpisane przez przedstawicieli zleceniodawcy – Spółki "L." [...], wykonawcy – "B." oraz inspektora nadzoru.

Sąd zauważył, że żadna ze stron umowy z dnia 25 lutego 2008 r. nie podważała treści protokołów odbioru, ich zgodności ze stanem faktycznym. W ślad za protokołem odbioru i fakturami kontrahent dokonywał zapłaty należności na rzecz skarżącego. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się pisemne wyjaśnienie Spółki "L." [...], z którego wynika, że "Pierwsza faktura wystawiona przez skarżącego, na kwotę 230.000 PLN była wystawiona na zaliczkę. Kolejne faktury były fakturami za częściowe wykonanie robót przewidzianych w umowie nr [...]. W wyniku obustronnego uzgodnienia ustalano moment fakturowania i następowało oszacowanie stanu zaawansowania robót, określane komisyjnie przez przedstawiciela inwestora, inspektora nadzoru i przedstawiciela wykonawcy. Stan zaawansowania określano procentowo w stosunku do całego zakresu przewidzianego umową i na tej podstawie określana była wartość robót przeznaczona do zafakturowania."

W ocenie Sądu brak było podstaw do zaakceptowania stanowiska o zaliczkowym charakterze faktur i wpłat, a nie o potwierdzeniu wykonania etapów robót. Tym samym, jako zgodne z prawem, Sąd ocenił stanowisko organu o braku podstaw do zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Użyte w powołanym przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Kwoty zaliczek i należności, nie mających definitywnego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania dostaw towarów i usług na poczet których zostały wpłacone, będą stanowiły przychód dopiero w momencie wykonania dostawy, gdy z postanowień umowy zawartej przez strony będzie wynikać, że otrzymywane przez podatnika należności stanowią zaliczkę lub przedpłatę na poczet przyszłych świadczeń (WSA we Wrocławiu z dnia 28 maja 2010r., sygn. akt I SA/Wr 1918/09).

Dokonywane zapłaty w ślad za wykonanymi etapami robót potwierdzonymi protokołami odbioru oraz wystawionymi fakturami nie miały charakteru zaliczek na poczet robót. Dokonując ustaleń w tym zakresie należało, zdaniem Sądu, brać pod uwagę okoliczności obiektywne, świadczące o rzeczywistej realizacji usługi. Tym samym na podatniku ciążył obowiązek wpłacania bez wezwania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za II, III i IV kwartał 2008 r. stosownie do art. 44 u.p.d.o.f. Konsekwencją powyższych ustaleń było określenie odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 53a O.p.

Nie zasługiwały także na uwzględnienie, zdaniem Sądu, zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków. Co prawda w odwołaniu skarżący zawarła wniosek o przesłuchanie świadków M. N., P. K. i M. J. Mając na uwadze wniosek podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W ramach tych czynności zostali przesłuchani powyżsi świadkowie. Ich zeznania okazały się spójne z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie i nie stanowią podstawy do zakwestionowania treści dokumentów w postaci: umowy, protokołów odbioru, pisemnych wyjaśnień kontrahenta, faktur, dowodów przelewów.

Odnośnie nieprzesłuchania skarżącego Sąd zauważył, że organ podejmował próby jego przesłuchania, ale z przyczyn niezależnych od organu czynności tych nieprzeprowadzono. W aktach administracyjnych znajdują się wezwania z dnia 17 stycznia 2011 r., 8 lutego 2011 r., 11 sierpnia 2011 r., 6 września 2011 r., 28 września 2011 r. skierowane do skarżącego. Pomimo wielokrotnego wzywania podatnik nie stawił się w Urzędzie Skarbowym w celu złożenia stosownych zeznań.

Mając na uwadze powyższe, Sąd zaaprobował postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej odmawiające przeprowadzenia dowodów z zeznań skarżącego oraz świadków, którzy byli już przesłuchani na okoliczności wskazane przez stronę. Skoro podatnik kilkakrotnie uchylał się od stawienia się celem złożenia zeznań, a wskazywani kolejny raz świadkowie byli już przesłuchani, to składanie ponownego wniosku o tej samej treści w rzeczywistości zmierzało do zbędnego przedłużania postępowania.

Sąd stwierdził, że przedstawiona przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana została w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów i nie narusza art.191 O.p. Postępowanie dowodowe było prowadzone z uwzględnieniem art. 122, art. 180 i art. 187 O.p., w sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że wnioski te są odmienne od tych, których oczekiwał skarżący nie świadczy o tym, iż zostały naruszone zasady postępowania. Organ podatkowy zebrał pełny materiał dotyczący działalności skarżącego w kontekście okoliczności wykonania przedmiotowej umowy. Dokonał oceny tych okoliczności w świetle przepisów prawa podatkowego, czyniąc to zgodnie z wymogami art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu w Bydgoszczy wywieziona została skarga kasacyjna, którą podatnik zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

a) art. 3 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe sprawowane kontroli działalności administracji publicznej i w konsekwencji doprowadzenie do:

- uznania przez WSA za zgodne z prawem stanowiska organu w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w aspekcie braku należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego, naruszenia tym samym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i uznania za wystarczające w celu ustalenia stanu faktycznego, działań organu podatkowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie uproszczonej, jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nie uwzględnienie słusznego interesu strony, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie oraz nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co rodzi sprzeczności w ustaleniach poczynionych przez Sąd w zgromadzonym materiale dowodowym;

b) art. 21 §1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 207 § 1 O.p., art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 27 ust.1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, błędną interpretację i uznanie w konsekwencji, iż działania podatnika w zawartych umowach sprzedaży i wystawione faktury VAT na rzecz Spółki "L." [...] Sp. z o.o. w czerwcu i grudniu 2008 r. nie były wystawiane w zależności od zaawansowania wykonywanych prac budowlanych objętych dwustronną umową cywilnoprawną, jako zaliczkowe lub obejmujące częściowe wykonanie obowiązującej pomiędzy stronami umowy i tym samym stanowią podstawę do opodatkowania przedmiotowych transakcji podatkiem dochodowym za 2008 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zarzuciła WSA w Bydgoszczy niewłaściwą kontrolę decyzji administracyjnych, przez zaaprobowanie błędnej interpretacji obowiązujących przepisów podatkowych i braków w postępowaniu podatkowym. Stwierdziła m.in., że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do treści przeprowadzonych w uzupełnionym postępowaniu podatkowym dowodów z przesłuchania świadków, tj. I. W., P. K., M. N., M. J., a także pisemnego oświadczenia podatnika, jak też z dokumentacji księgowo-finansowej przedsiębiorstwa przez niego prowadzonego. Dowody te mają potwierdzać okoliczności przeprowadzonych transakcji i ich ewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Według podatnika faktury na rzecz firmy "L." [...] były wystawione w zależności od zaawansowania wykonywanych prac budowlanych objętych umową, jako zaliczkowe lub obejmujące częściowe wykonanie określonych umową zadań.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z ustaleniem momentu powstania po stronie skarżącego przychodu podatkowego, w trakcie roku podatkowego 2008, z tytułu wystawionych przezeń faktur na rzecz spółki "L." [...]. Powyższe przekłada się na możliwość oceny terminowości wykonania przez podatnika obowiązku podatkowego, w kwartalnie regulowanych zaliczkach na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

Polemika między stronami postępowania sądowo-administracyjnego dotyczyła w istocie stwierdzenia czy wskazane faktury dokumentują zaliczki na poczet przyszłych płatności, czy też płatności z tytułu częściowego wykonania usługi. Rozstrzygnięcie tak zarysowanego problemu faktycznego rzutuje wprost na ustalenie momentu powstania przychodu podatkowego.

Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Natomiast w świetle art. 14 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów obu instancji, że jedynie pierwsza faktura z dnia 21 marca 2008 r. potwierdzała zaliczkę, natomiast kolejne faktury (tj. z 25 kwietnia oraz z 21 maja 2008 r.) nie były fakturami dokumentującymi wypłatę zaliczek, lecz wykonanie określonego etapu robót. Tym samym, w stosunku do przysporzeń uzyskanych na podstawie dwóch ostatnich faktur, brak było podstaw do zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.

Przeciwnego zdania jest natomiast skarżący, według którego faktury na rzecz firmy "L." [...] były wystawione w zależności od zaawansowania wykonywanych prac budowlanych objętych umową, jako zaliczkowe lub obejmujące częściowe wykonanie określonych umową zadań.

Przystępując do rozpatrzenia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Skoro np. ze sformułowanych w środku zaskarżenia zarzutów naruszenia regulacji procesowych, wynika że strona nie zgadza się z dokonanymi przez organy podatkowe ustaleniami faktycznymi, to należy mieć na uwadze, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie każde naruszenie regulacji procesowej determinuje konieczność wyeliminowania wyroku pierwszoinstancyjnego z obrotu prawnego, lecz tylko takie, które może w istotny sposób rzutować na kierunek rozstrzygnięcia sprawy. Uwzględniając powyższe oraz wynikające z art. 176 p.p.s.a. wymogi formalne, którym odpowiadać winna skarga kasacyjna, zasadny jest wniosek, że obowiązkiem autora tego środka zaskarżenia jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 2103/12).Tylko w takim wypadku można ustalić granice zaskarżenia. Natomiast skarżący, poza ogólnikowymi stwierdzeniami o błędnych konstatacjach Sądu, nigdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, jakie okoliczności przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odpowiadają prawdzie, jakie fragmenty zeznań świadków (I. W., P. K., M. N., M. J.) oraz oświadczenia strony podważają wiarygodność dowodów, które organy, a następnie Sąd pierwszej instancji uwzględniły przy rozstrzyganiu sprawy.

Godzi się zatem przypomnieć, że stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, iż faktury z 25 kwietnia oraz z 21 maja 2008 r. nie były fakturami dokumentującymi wypłatę zaliczek, lecz wykonanie określonego etapu robót potwierdza w sposób jednoznaczny treść protokołów odbioru robót. W protokole odbioru robót z dnia 24 kwietnia 2008 r. - w opisie wykonanych prac - podano następujący zakres: wytyczenie geodezyjne, prace ziemne, wykonanie przepustu nr [...]. Jednocześnie ustalono zaawansowanie robót na 28 %. Temu zakresowi wykonanych prac w pełni odpowiada wystawiona następnego dnia faktura na kwotę 650.000 zł netto plus VAT 143.000 zł, (faktura nr [...]), na co słusznie zwrócił uwagę WSA w Bydgoszczy. Z kolei wystawienie następnej faktury (z dnia 21 maja 2008 r.) poprzedzone zostało protokołem odbioru robót z dnia 20 maja 2008 r. Podano w nim, że wykonano roboty ziemne i fundamentowe przepustów, wykonano dwa przepusty i przystąpiono do wykonania przepustu trzeciego. Stan zaawansowania robot określono na 67%, co w odniesieniu do wartości umowy stanowi kwotę 1.554.400 zł. Po pomniejszeniu tej kwoty o 650.000 zł z faktury poprzedniej, wyliczona należność wyniosła 904.400 zł. Na taką też kwotę została wystawiona następnego dnia faktura nr [...]. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że również i ta faktura stanowiła odzwierciedlenie wykonanych robót, a nie zaliczkę na ich poczet. Protokoły zostały podpisane przez przedstawicieli zleceniodawcy – Spółki "L." [...], wykonawcy – "B." oraz inspektora nadzoru. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej informacje wynikające z ww. protokołów są zbieżne z wynikającymi z zeznań świadków - pracowników "L." [...]: inspektora nadzoru M. J. i kierownika projektu P. K. na okoliczność wykonania robót budowlanych określonych umową o nr [...].

Stwierdzić wobec tego należy, że wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz argumentacja przytoczona w jej uzasadnieniu nie mogą podważyć dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, jak i wyprowadzonych wniosków. Brak w podstawach skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., określającego wymogi formalne, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, niweczy możliwość oceny przez Sąd kasacyjny podnoszonej przez stronę argumentacji, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w swoich rozważaniach do dowodów z przesłuchania świadków, tj. I. W., P. K., M. N., M. J., a także pisemnego oświadczenia podatnika, jak też dokumentacji księgowo-finansowej przedsiębiorstwa przez niego prowadzonego.

Zasadny jest zatem wniosek, że do wskazanych okoliczności faktycznych nie mogła znaleźć zastosowania regulacja art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. (zresztą zarzut niezastosowania tego przepisu nie został podniesiony w podstawach skargi kasacyjnej), lecz art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., w myśl którego za datę powstania przychodu (w odniesieniu do realiów rozpatrywanej sprawy) należało uznać dzień częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

W konsekwencji na zmianę sposobu rozstrzygnięcia sprawy nie mogą mieć wpływu podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia kolejnych przepisów, a to: art. 21 §1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 207 § 1 O.p., art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 27 ust.1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Z kolei w myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy zakwestionował prawidłowość zadeklarowanych przez podatnika zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z czym zasadnie dokonał wszczęcia postępowania podatkowego w celu wydania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. W efekcie chybiony jest też zarzut naruszenia art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym (zd. 1) podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Postępowanie podatkowe na każdym szczeblu instancyjnym kończyło się wydaniem przez organ decyzji, co spełnia wymogi art. 207 § 1. Art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymienia natomiast, jako jedno ze źródeł przychodów podatkowych, przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie, niezależnie od tego, jak oceniać sporne faktury, nie ma wątpliwości, że wynikający z nich przychód należy rozpoznawać, jako przychód z wymienionego źródła. Regulacje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (definicja kosztu uzyskania przychodu) oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. (stawki podatku) nie były przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Strona nadto nie wyjaśniła na czym polegała błędna interpretacja i niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).