Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 715/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14c § 1 i 2, art. 14k § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 17 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 24 ust. 1, art. 22 ust. 5, ust. 5a i ust. 5b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1075/15 w sprawie ze skargi J. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA. Sąd I instancji)

po rozpatrzeniu skargi J. D. (dalej: strona, skarżący) wyrokiem

z 25 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1075/15 uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej

w Poznaniu (dalej: MF, organ) z 20 lutego 2015 r. nr [...]

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: w punkcie I. uchylił zaskarżoną interpretację; w punkcie II. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że skarżący wnioskiem wniesionym 3 grudnia 2014 r. wystąpił, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") do organu o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych

w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W ramach opisu stanu faktycznego skarżący wskazał, że jest właścicielem firmy usługowo-remontowej i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przedsiębiorstwo, którego jest właścicielem zajmuje się rozbiórką

i burzeniem budynków, robotami ziemnymi i pokryciem dachów, okładaniem ścian

i pracami blacharskimi. Firma prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm. – dalej: u.r.). dalej strona podkreśliła, że jej firma dokonała zmian w obowiązującej dotychczas polityce rachunkowości i ewidencjonuje koszty zgodnie z zasadą określoną zapisami art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r., polegającą na odpisywaniu w koszty wartości materiałów

i towarów na dzień ich zakupu, połączonym z ustaleniem stanu tych składników aktywów i ich wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy. W związku z tym, w polityce rachunkowości przyjęto sporządzanie spisu z natury raz w roku na dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia każdego roku, uznając, że okresem sprawozdawczym jest rok podatkowy pokrywający się w przypadku przedsiębiorstwa z rokiem kalendarzowym.

Na tle przedstawionego opisu strona zapytała, czy sporządzanie w przedsiębiorstwie spisu z natury raz w roku i korygowanie kosztów o wartość niezużytych materiałów,

nie sprzedanych towarów na koniec roku podatkowego (kalendarzowego) jest wystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych właściciela przedsiębiorstwa?

Jednocześnie prezentując własne stanowisko wyjaśniła, że jeśli w polityce rachunkowości jej firmy przyjęto metodę ewidencji kosztów określoną w art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r., to dokonywanie korekty kosztów na podstawie spisu z natury sporządzanego na koniec roku podatkowego jest wystarczające dla ustalenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz rocznego rozliczenia podatku. Skarżący wyraził pogląd, że spis z natury sporządzany raz w roku na dzień 31 grudnia pozwala ustalić dochód w sposób określony w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.).

MF w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2015 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W motywach stwierdził, że generalną zasadą podatkowego rozliczenia kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem.

Z kolei w przypadku prowadzenia ewidencji uproszczonej na podstawie art. 17 ust. 2

pkt 4 u.r. i sporządzania inwentaryzacji materiałów i towarów tylko na dzień

bilansowy, wydatki na ich nabycie są w trakcie roku zaliczane w całości do kosztów

w dacie zakupu. Zdaniem organu, takie ujmowanie kosztów jest jednak niezgodne

z przepisem art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., z którego wynika, że warunkiem koniecznym dla potrącenia kosztów bezpośrednich jest wystąpienie przychodu. Stwierdził, że w celu prawidłowego rozliczenia się z tytułu podatku dochodowego, podatnicy prowadzący uproszczone ewidencje na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r., powinni sporządzać inwentaryzacje materiałów, towarów i wyrobów gotowych na koniec każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem z tytułu podatku dochodowego (miesiąca bądź kwartału, jeśli wpłacają zaliczki kwartalnie). Organ uznał, że koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym uzyskano przychód, w związku z którym koszty te zostały poniesione (z zastrzeżeniem wynikającym z art. 22 ust. 5b u.p.d.o.f.). W konkluzji stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko strony, zgodnie z którym sporządzanie spisu z natury raz w roku i korygowanie kosztów o wartość niezużytych materiałów/towarów na koniec roku podatkowego (kalendarzowego) jest wystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Według organu przyjęcie stanowiska wnioskodawcy oznaczałoby bowiem, że w ciągu roku można by zaliczać do kosztów uzyskania przychodów także te z nich, które po zakończeniu roku i sporządzeniu spisu z natury takimi kosztami nie będą.

Po bezskutecznym wezwaniu MF do usunięcia naruszenia prawa, skarżący reprezentowany przez adwokata, wniósł do Sądu I instancji na w/w interpretację skargę. Zażądał jej uchylenia w całości, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. poprzez jego błędną wykładnię.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł

o oddalenie skargi.

Sąd I instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W motywach, po przypomnieniu stanowisk stron stwierdził, że prezentowane przez MF nie zasługuje na akceptację. WSA zaznaczył, że MF odnosząc się do wzajemnej relacji prawa bilansowego i prawa podatkowego uznał, że w zakresie ustalenia wysokości dochodu czy straty, decydujące znaczenie należy przypisać normom prawa podatkowego. Niemniej jednak skarżący tej zasady nie kwestionował, także odwołując się do zasad uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, wynikających m.in. z art. 22 i 24 u.p.d.o.f. Sąd zarzucił, że organ nie uzasadnił szerzej swojego stanowiska. Nie wskazał na jakiej podstawie doszedł do wniosku, że w opisanych okolicznościach skarżący nie może zastosować metody określonej w art. art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. W szczególności nie wskazał, czy brak zastosowania tej normy wynika z określonej wykładni powołanych przepisów u.p.d.o.f, które w ogóle wykluczałyby zastosowanie metody z art. 17

ust. 1 pkt 4 u.r., czy też z analizowanych przez organ przepisów prawa podatkowego wynikają warunki (przesłanki) dopuszczające stosowanie tej metody, ale w innych okolicznościach, niż przedstawionych przez skarżącego. Sąd uznał, że powyższa kwestia jest kluczowa, albowiem między stronami nie ma sporu co do prawidłowości ustalenia ostatecznego zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych w danym roku podatkowym (co ona akcentuje), a spór dotyczy sposobu ujęcia (w czasie) wydatków na opisane we wniosku materiały oraz towary

i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w ciągu roku podatkowego. Wybór metody nie prowadzi tu bowiem do odmiennego ustalenia podstawy opodatkowania, która niezależnie od przyjęcia stanowiska – organu czy skarżącej, i tak ostatecznie zostanie ustalona w sposób prawidłowy.

WSA zauważył, że uproszczona metoda ewidencji bilansowej kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r., jest jedną z czterech metod ewidencji kosztów, dopuszczoną przez ustawę o rachunkowości. W analizowanej sprawie firma skarżącego postanowiła zastosować czwartą z wymienionych w tym przepisie metod, nie kwestionując zasad wynikających z art. 22 u.p.d.o.f. Prowadzona na podstawie

art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. ewidencja nie modyfikuje tych zasad i pozwala na prawidłowe ustalenie zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy. Co istotne, dopuszczalność stosowania tej metody nie jest co do zasady kwestionowana, ale z niewyjaśnionych przyczyn organ interpretacyjny przyjmuje, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącego nie jest to możliwe.

WSA podkreślił też, że pojęcie kosztów w ujęciu rachunkowym nie jest tożsame

z pojęciem kosztów uzyskania przychodów w u.p.d.o.f. i nie można tym samym automatycznie przenosić kosztów w sensie bilansowym do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Poza sporem jest, że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego i stąd też miarodajne dla celów zaliczania danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów są wyłącznie przepisy podatkowe. Jedynie w ściśle określonych przypadkach ustawodawca pozwala na stosowanie przepisów

o rachunkowości wprost do ustalania kosztów lub przychodów w ujęciu podatkowym.

Jak zaznaczył WSA - skarżący powyższej zasady nie neguje, koncentrując się na kwestii rozliczania wydatków w czasie (w trakcie roku podatkowego), a nie na kwestii kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu na podstawie innej regulacji, niż prawo podatkowe. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych. Jednolity jest pogląd, że taka wykładnia nie narusza autonomii prawa podatkowego, albowiem art. 22 ust. 5a pkt 1 albo pkt 2 u.p.d.o.f. określa jedynie moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a o kwalifikacji danego wydatku decydują w szczególności regulacje zawarte w art. 22 ust. 1 i art. 23 tej ustawy. Zdaniem Sądu odesłanie do przepisów ustawy o rachunkowości, zawarte

w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., dotyczące obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uprawnia do przyjęcia, że użyte w art. 22 ust. 5d sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości.

Sąd stwierdził, że skarżący nie podważa autonomii prawa podatkowego, ale wskazuje na sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w czasie na podstawie jednej

z metod dopuszczonych przez ustawę o rachunkowości. Podkreślił, że z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika w istocie, dlaczego organ interpretacyjny wyklucza zastosowanie tej metody, a jedynym argumentem nie może być tutaj prymat prawa podatkowego nad bilansowym. W tym zakresie stanowisko MF nie poddaje się sądowej kontroli.

Następnie WSA zwrócił uwagę na funkcje instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego – informacyjną i gwarancyjną. Wskazał też, że przepis art. 14c § 2 O.p., wskazuje na dwa obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie, musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym, te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że w zaskarżonej w niniejszej

sprawie interpretacji nie można dopatrzyć się tego drugiego elementu. Przedstawienie stanowiska organu w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Należy mieć na uwadze, że przepis art. 14h O.p. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Strona ma prawo oczekiwać wskazania przez organ prawidłowego sposobu postępowania, jeżeli to co robi lub zamierza zrobić na gruncie przepisów podatkowych zostało uznane za błędne.

Sąd uznał za bezpodstawne stwierdzenia organu, że przyjęcie stanowiska strony oznaczałoby, że w ciągu roku można by zaliczać do kosztów uzyskania przychodów także te z nich, które po zakończeniu roku i sporządzeniu spisu z natury takimi kosztami nie będą. Ewentualna okoliczność nieprawidłowego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów może zdarzyć się zawsze, choć co do zasady nie powinna i w żadnym razie nie ma to związku z częstotliwością sporządzania spisu z natury.

Sąd nakazał, żeby w toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ uwzględnił dokonaną przez niego skargę wykładnię przepisów u.p.d.o.f. i u.r. oraz w sposób pełny uzasadnił swoje stanowisko w kwestii ewentualnej odmowy uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym opisanej we wniosku metody ewidencji kosztów uzyskania przychodów, przyjętej przez skarżącego.

W skardze kasacyjnej wniesionej na powyższy wyrok MF zaskarżył orzeczenie

w całości. Zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z: a/ art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ oceniając negatywnie stanowisko strony nie przedstawił uzasadnienia prawnego swego stanowiska, a przede wszystkim nie wskazał na jakiej podstawie doszedł do wniosku, że w opisanych okolicznościach skarżący nie może zastosować metody określonej w art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r.; w szczególności w ocenie Sądu organ " nie wskazał, czy brak zastosowania tej normy wynika z określonej wykładni powołanych przepisów u.p.d.o.f które w ogóle wykluczałyby zastosowanie metody z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.r.; czy też z analizowanych przez organ przepisów prawa podatkowego wynikają warunki (przesłanki) dopuszczające stosowanie tej metody, ale w innych okolicznościach, niż przedstawionych przez skarżącego, b/ art. 14c § 1 i 2

i art 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędne uznanie, że organ naruszył zasadę zaufania do organów, albowiem zdaniem Sądu - z treści uzasadnienia interpretacji indywidualnej nie wynika, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty strony zostały przez ten organ rozważone.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a. ) tj. art. 145 § 1

pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z:-/ art. 24 ust. 1, art. 22 ust. 5, ust. 5a i ust. 5b u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że

w przedstawionym stanie faktycznym może mieć zastosowanie uproszczona metoda ewidencji bilansowej, o której mowa w art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r., a tym samym uznanie, że jeżeli w polityce rachunkowości firmy przyjęto metodę ewidencji kosztów określoną

w art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r., to dokonywanie korekty kosztów na podstawie spisu

z natury sporządzanego na koniec roku podatkowego jest wystarczające dla ustalenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz rocznego rozliczenia podatku.

Organ wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie od strony na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że w związku

z treścią art. 176 § 2 p.p.s.a. wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W piśmie procesowym z 22 lutego 2016 r. pełnomocnik strony wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjni zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania

przed Sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia

2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna MF została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183

§ 1 ab initio p.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd I instancji nie naruszył bowiem przywołanych w niej przepisów prawa, w sposób, który wywiedziono w skardze kasacyjnej.

W tym kontekście konieczne stało się zwrócenie uwagi, że sądownie uchylony

akt MF został wydany na tle opisanego we wniosku z 2 grudnia 2014 r. stanu faktycznego, w którym uznano sporządzanie spisu z natury raz w roku i korygowanie kosztów o wartość niezużytych materiałów/towarów na koniec roku podatkowego (kalendarzowego) za niewystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W rezultacie organ nie znalazł podstaw do zastosowania w sprawie uproszczonej metody ewidencji bilansowej, którą dopuszcza art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r.

Strona z kolei uznała, że taka metoda jest dopuszczalna i wynika z przyjętej w firmie polityki rachunkowości. W jej ocenie dokonanie korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie sporządzanego raz w roku spisu z natury, jest wystarczające do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych kosztów, które nie są związane

z przychodami osiąganymi w danym roku podatkowym. Jednocześnie metoda ta pozwala w sposób prawidłowy określić wysokość miesięcznych zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych.

Analiza stawianych obecnie zarzutów kasacyjnych - przy jednoczesnym zważeniu na problem zakreślony w złożonym przez skarżącego wniosku, merytoryczną treść wydanej indywidualnej interpretacji oraz zastrzeżenia Sądu I instancji, które legły

u podstaw uwzględnienia skargi wniesionej przez stronę - dowodzi słuszności stanowiska zawartego w zaskarżonym do NSA orzeczeniu.

W szczególności, nie zasługują na uwzględnienie w/w zarzuty naruszenia prawa procesowego [wymienione w pkt 1. a) i b)].

Przede wszystkim przypomnieć trzeba, że zgodnie z brzmieniem art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei, art. 14c § 2 O.p. stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Podkreślenia

w tym miejscu wymaga cel istnienia instytucji interpretacji indywidualnej, którym jest gwarancja otrzymania przez podatnika (lub innego zainteresowanego) informacji, czy prawidłowo stosuje on (lub zamierza zastosować) przepisy prawa podatkowego. Wskazują na niego m.in. zapisy art. 14k § 1 O.p., zgodnie z którym zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Skoro więc wnioskodawca ma prawo korzystać z ochrony przed negatywnymi skutkami zastosowania się do wydanej interpretacji, w tym także takiej, w której nie podzielono jego poglądów, to

w razie uznania jego stanowiska za nieprawidłowe, organ musi precyzyjnie wskazać zgodny z prawem sposób zachowania się podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1730/14, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Tym samym, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna ma wskazać prawidłowe stanowisko wraz z wyczerpującym

i przekonującym uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim oraz obowiązującego w dniu wydawania interpretacji stanu prawnego. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić wobec tego rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie, jak również dokonanie wskazania dotyczącego prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie [podkreślenie NSA], jasno zaprezentowane zostało stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Interpretacja ma nie tylko informować w sposób konkretny, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczenia podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym.

Jak zostało to już wstępnie zaznaczone, zaskarżona przez stronę interpretacja narusza powołane wyżej przepisy, w szczególności art. 14c § 2 O.p. Uznano w niej bowiem stanowisko strony za nieprawidłowe, jednak organ interpretacyjny, co trafnie wyłuszczył Sąd I instancji, nie uzasadnił szerzej swojego stanowiska. Nie wyjaśnił dlaczego wyklucza zastosowanie wskazanej przez stronę metody. Nie wskazał na jakiej podstawie doszedł do wniosku, że w opisanych okolicznościach skarżący nie

może zastosować metody określonej w art. art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. Nie wyjaśnił, czy brak zastosowania tej normy wynika z określonej wykładni powołanych przepisów

u.p.d.o.f, które w ogóle wykluczałyby zastosowanie metody z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.r., czy też z analizowanych przez organ przepisów prawa podatkowego wynikają przesłanki dopuszczające stosowanie tej metody, ale w innych okolicznościach, niż przedstawionych przez skarżącego. Zaskarżona interpretacja nie odpowiada na postawione we wniosku pytanie - czy sporządzanie w przedsiębiorstwie spisu z natury raz w roku i korygowanie kosztów o wartość niezużytych materiałów, nie sprzedanych towarów na koniec roku podatkowego (kalendarzowego) jest wystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych właściciela przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu przedmiotowego aktu ograniczono się do przytoczenia art. 24 ust. 1, art. 22 ust. 5, ust. 5a i ust. 5b u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. oraz do zaakcentowania prymatu prawa podatkowego nad bilansowym – którego nota bene strona nie negowała. Zwrócono uwagę na generalną zasadę rozliczenia kosztów bezpośrednich, i to w kontekście roku, nie odnosząc

się w sposób rzetelny i jasny do problemu zaliczek (o które skarżący przede wszystkim pytał) ani do jego zastrzeżenia o dokonywaniu korekty kosztów na podstawie

spisu z natury sporządzanego na koniec roku podatkowego. Tego stanu rzeczy

w żadnym razie nie zmienia stwierdzenie organu, że przyjęcie stanowiska strony oznaczałoby, że w ciągu roku można by zaliczać do kosztów uzyskania przychodów także te z nich, które po zakończeniu roku i sporządzeniu spisu z natury takimi kosztami nie będą.

Mając na względzie argumenty skargi kasacyjnej koniecznym jest też podkreślenie, że przedmiotowy środek zaskarżenia jest pismem złożonym po zakończeniu postępowania interpretacyjnego i w żadnym razie nie może zastępować uzasadnienia interpretacji. To środek odwoławczy od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego ( art. 173 § 1 p.p.s.a.), i co do zasady winien zawierać zarzuty kierowane do sądu. Co istotne, organ nie może uzupełniać oceny stanowiska strony w zakresie nie objętym udzieloną interpretacją. Z taką natomiast próbą postępowania mamy do czynienia w tej sprawie.

Jako chybiony należy uznać również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym może mieć zastosowanie uproszczona metoda ewidencji bilansowej. Treść wydanego orzeczenia, a przede wszystkim sformułowane w jego konkluzji wskazania dla organu co do dalszego postępowania ewidentnie podważają zasadność tego zarzutu. WSA przede wszystkim akcentował, w świetle brzmienia przepisów ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o rachunkowości, brak stanowiska organu w kluczowych, wyżej opisanych zagadnieniach.

Kwestia oceny materialnych przepisów prawa ich zastosowanie w opisanym we wniosku stanie faktycznym jest nadal otwarta. Jednocześnie trzeba dodać, że kontrola sądowa nie może polegać na zastępowaniu organów w procesie wykładni przepisów,

w sytuacji gdy organ uchylił się od wykonania tego obowiązku w sposób rzetelny

i wyczerpujący.

Zaskarżony wyrok nie naruszał zatem prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 p.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w sentencji wyroku.