Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 301/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Edyta Walkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2011 r. sprawy ze skargi M. R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2010 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek M. R. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. W dniu 16 listopada 2010 r. strona – na żądanie organu – dokonała uzupełnienia wniosku.

Z podanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni od 1 lipca 2006 r. pozostaje w związku małżeńskim i od tego dnia zamieszkuje wspólnie z mężem, a po narodzinach syna, również razem z nim w budynku mieszkalnym. W małżeństwie wnioskodawczyni obowiązuje ustrój wspólności majątkowej.

W dniu 14 czerwca 2007 r. wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła udział wynoszący 2/6 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Pozostałą część małżonek wnioskodawczyni nabywał w drodze darowizn i spadku od 2002 r. W tym też roku zamieszkał w ww. nieruchomości, a 16 listopada 2006 r. zameldował się w budynku mieszkalnym stanowiącym jej składnik. Wnioskodawczyni natomiast nie zameldowała się w tym budynku. W dniu 7 lipca 2010 r. małżonkowie dokonali sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym strona zadała następujące pytanie:

Czy w związku ze sprzedażą nieruchomości w dniu 7 lipca 2010 r. wnioskodawczyni może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, biorąc pod uwagę fakt, że mieszka tam wraz z mężem od lipca 2006 r., a jej mąż był zameldowany w budynku przez okres dłuższy niż 12 miesięcy?

Zdaniem wnioskodawczyni, mieszkając razem z mężem przez cztery lata w domu, który w lipcu 2010 r. został sprzedany, może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, mimo że nie była w nim zameldowana, a zameldowany przez okres dłuższy niż jeden rok był jej mąż. Zdaniem wnioskodawczyni w sprawie ma zastosowanie ulga meldunkowa, w związku z tym, że jeden z małżonków spełnił wymagania ustawowe. Na poparcie tego stanowiska strona przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W indywidualnej interpretacji z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający jako organ uprawniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ – przywołując treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "updof") – podkreślił, że unormowanie to formułuje zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części albo udziału w nieruchomości, jeżeli nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie updof, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), zmienione zostały zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) updof, w ten sposób, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zaakcentowano, że w myśl art. 30e ust. 1 i 4 updof, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) updof, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Ustawodawcza w art. 30e ust. 2 updof zdefiniował podstawę obliczenia tego podatku.

Jednocześnie organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof przewidział możliwość zwolnienia od podatku osiągniętego z ww. tytułu przychodu. Podkreślono, że zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zaakcentowano, że powyższy przepis nie stanowi o zwolnieniu z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, lecz wyłącznie o zwolnieniu z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego. Organ zwrócił przy tym uwagę, że w świetle powołanego przepisu istotny jest fakt zameldowania przez podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu, czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę na treść art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej updof z dniem 1 stycznia 2007 r., zgodnie z którym podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Dokonując analizy wskazanych unormowań organ stwierdził, że ustawodawca prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof uzależnia od spełnienia łącznie przez każdego z małżonków dwóch warunków:

- okresu zameldowania na pobyt stały, nie krótszego niż 12-miesięczny przed datą zbycia,

- terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Przenosząc przywołane wyżej regulacje na grunt tej sprawy organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawczyni dokonując w 2010 r. sprzedaży posiadanego przez nią udziału w nieruchomości, nabytego w 2007 r., jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Sprzedaż udziału w nieruchomości nastąpiła bowiem przed upływem 5-ciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, zatem podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu przez wnioskodawczynię będzie podlegała 1/6 całego przychodu ze sprzedaży nieruchomości stosownie do przypadającego na nią udziału (1/2 x 2/6). Wnioskodawczyni nie jest przy tym uprawniona do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, nie spełniła bowiem wymaganego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy.

Ustawodawca kreując przedmiotowe zwolnienie w postaci ulgi meldunkowej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 bezsprzecznie -zdaniem organu - w swej treści zawarł sformułowanie "jeżeli podatnik był zameldowany na pobyt stały". Zatem rozpatrując kwestię zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodu z odpłatnego zbycia prawa własności budynku mieszkalnego czy udziału w nim stanowiącego współwłasność obojga małżonków, istotne znaczenie ma okoliczność, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu jest odrębnie każdy z małżonków, a nie małżonkowie łącznie. Tak więc istotne znaczenie ma fakt, że obowiązek rozliczenia w przypadku sprzedaży budynku mieszkalnego czy udziału w nim dotyczy każdego z małżonków oddzielnie.

Dyrektor podkreślił, iż w świetle art. 1 updof, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna a nie małżonkowie. Każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tejże ustawy - małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna. W szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna. Zaznaczyć jednakże należy, iż w przypadku dochodów z odpłatnego zbycia nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 2 updof, ponieważ dochody z tego tytułu zostały wyłączone z możliwości łącznego opodatkowania. Skoro zatem każdy z małżonków jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to również warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, należy rozpatrywać odrębnie dla każdego małżonka. Tym samym każdy z małżonków może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, jeżeli spełnia warunki do jej zastosowania.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że prawo nie daje możliwości solidarnego korzystania z ulg i zwolnień, a przeciwne twierdzenia są niedopuszczalne i sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości, gdyż pozwalałoby to na korzystanie ze zwolnień osobom, które nie spełniają warunków do tychże zwolnień. Z art. 21 ust. 22 ustawy wynika bezspornie, że zwolnienie to ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Po to racjonalny ustawodawca wprowadził przepis art. 21 ust. 22, który stanowi integralną część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126, aby podkreślić, że warunek zameldowania przez okres ponad 12 miesięcy na pobyt stały musi spełnić łącznie zarówno jeden jak i drugi małżonek. Małżonkowie zatem aby razem mogli skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy muszą oboje spełniać warunki uprawniające do skorzystania z tej ulgi co oznacza, iż każdy z małżonków musi być zameldowany w zbywanym budynku mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz w ustawowym terminie złożyć stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym. Tym samym w przypadku, kiedy tylko jedno z małżonków spełnia warunki do zwolnienia - jest niedopuszczalne i nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa, stosowanie ww. ulgi do obojga z nich. Wobec powyższego twierdzenie wnioskodawczyni, iż w przypadku sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym, jest zwolniona z podatku, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, a powyższy pogląd nie jest zgodny z prezentowaną linią orzecznictwa w sprawach indywidualnych interpretacji. Brak odpowiedniego okresu stałego zameldowania wyłącza przedmiotowe zwolnienie w stosunku do danego podatnika bez względu na to czy pozostaje on w związku małżeńskim, czy też nie.

W opisanym stanie faktycznym prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie można wywodzić z treści art. 21 ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego artykułu w sposób jednoznaczny bowiem wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Nie można jednak z tego przepisu wywodzić, że zameldowanie jednego z małżonków na pobyt stały w zbywanym budynku mieszkalnym umożliwia drugiemu w sposób solidarny skorzystanie z ulgi meldunkowej. Aby zatem móc skorzystać z ulgi w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, zameldowany na pobyt stały ma być w zbywanym budynku mieszkalnym "podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Skoro jednak wnioskodawczyni nie spełniła wymaganego ustawą warunku zameldowania w przedmiotowym domu na pobyt stały, to nie może skorzystać ze zwolnienia na podstawie tzw. ulgi meldunkowej.

Zgodnie bowiem z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. "Ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym zabroniona jest rozszerzająca wykładnia przepisów, jakiej dopuszcza się wnioskodawczyni.

W wyniku poczynionych wyżej wywodów organ interpretacyjny stwierdził, iż przychód ze zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości nabytego przez wnioskodawczynię w 2007r. nie będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 updof. Przychód ze sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W konsekwencji stanowisko wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe. Z kolei odnosząc się do powołanych przez wnioskodawczynię wyroków, które jej zdaniem przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku organ podkreślił, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia to zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Orzeczenia te nie są również prawomocne z uwagi na wniesione skargi kasacyjne.

Pismem z dnia 14 stycznia 2011 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W tych ramach skarżąca podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na to wezwanie organ interpretacyjny stwierdził, iż nie widzi podstaw do zmiany swojego uprzedniego stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik M. R.wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. W tych ramach zarzucił organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 updof poprzez odmówienie skarżącej zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu oraz naruszenie art. 21 ust. 22 tej ustawy z uwagi na stwierdzenie, że dla zastosowania wnioskowanej ulgi koniecznym jest dwunastomiesięczne zameldowanie na pobyt stały obojga małżonków. Zdaniem pełnomocnika organ naruszył nadto art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez lakoniczne stwierdzenie braku podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przechodząc dalej do uzasadnienia podkreślonych w petitum skargi naruszeń przepisów prawa materialnego, pełnomocnik skarżącej podkreślił, że podążając za pojmowaniem spornych przepisów przez organ podatkowy, art. 21 ust. 22 updof okazuje się całkowicie zbędny. Z kolei w sytuacji braku regulacji zawartej w tym przepisie, nie budziłoby żadnych wątpliwości, że przewidziane przepisami art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, zwolnienie podatkowe, jako dotyczące podatnika, którym jest odrębnie każdy z małżonków, ma zastosowanie jedynie do tego, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres krótszy niż 12 miesięcy przed jego zbyciem. Wówczas możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi meldunkowej przez oboje z małżonków uwarunkowana byłaby od spełnienia przez każdego z nich przesłanki zameldowania w lokalu. Jeśli jednak art. 21 ust. 22 updof stanowi, że ulga ma zastosowanie do obojga małżonków, to mimo że warunek zameldowania, jak to ma miejsce w tym przypadku, spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia, będzie miało zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko w takiej sytuacji zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Nawiązując zaś do stwierdzenia organu, iż orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, pełnomocnik skarżącej podniósł, że w trakcie procesu wykładania przepisów prawa, czemu w istocie służy instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie można abstrahować od poglądów wypracowanych w orzecznictwie sądowym. Nakaz takiego postępowania wyprowadzić można – zdaniem strony skarżącej – z treści art. 14e Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, iż "minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości." Skoro zatem ustawodawca przewiduje możliwość skorygowania wydawanych interpretacji z uwzględnieniem orzecznictwa sądowego, to przy wydawaniu interpretacji organ powinien uwzględniać to orzecznictwo, zwłaszcza, że jest ono w miarę jednolite i ugruntowane. Nie sposób zdaniem pełnomocnika pominąć wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 949/09, który potwierdza stanowisko skarżącej.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. W tych ramach podtrzymano dotychczasowe stanowisko w kwestii zastosowania wnioskowanej ulgi meldunkowej. Nawiązując zaś do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej Dyrektor stwierdził, że zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób. Zauważył dalej, że żaden przepis nie stanowi w jakiej formie ma być udzielona odpowiedź na zarzuty sformułowane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wezwanie to nie jest bowiem środkiem zaskarżenia, którego tryb wnoszenia i rozpatrzenia regulowałaby Ordynacja podatkowa. Zdaniem Dyrektora również przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) -dalej w skrócie: P.p.s.a. nie wskazują w jakiej formie ma być udzielona rzeczona odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wezwanie to ma służyć wyłącznie możliwości powtórnej analizy wydanej wcześniej interpretacji indywidualnej, nie zaś modyfikacji jej treści. Dla podatnika istotne są wyłącznie interpretacje indywidualne a nie wnioski zawarte w odpowiedzi na wezwanie, gdyż odpowiedzi te nie podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego – zaskarżeniu podlegają jedynie interpretacje indywidualne.

Nawiązując do zarzutu nieuwzględnienia przez organ orzeczeń sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że wydana w tej sprawie interpretacja jest zgodna z prawem i przyjętą linią orzekania zapewniającą jednolitość wydawanych interpretacji. Zauważył przy tym, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie było jednolite w spornej tutaj kwestii. Na poparcie swojego stanowiska w tej sprawie organ wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1224/09. Przywołano nadto zdanie odrębne w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 858/09.

W konsekwencji poczynionych wyżej wywodów Dyrektor uznał zarzuty przedstawione w skardze za bezzasadne.

W toku rozprawy przeprowadzonej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w dniu 12 lipca 2011 r. pełnomocnicy obu stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się właśnie z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa.

Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Po rozpoznaniu sprawy, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Z kolei jak to wynika z art. 146 § 1 P.p.s.a., w przypadku uwzględnienia skargi na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

We wniosku o interpretację skarżąca postawiła pytanie następującej treści:

Czy w związku ze sprzedażą nieruchomości po 7 lipca 2010 r. wnioskodawczyni może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, biorąc pod uwagę fakt, że mieszkała tam wraz z mężem od lipca 2006 r., a jej mąż był zameldowany w budynku przez okres dłuższy niż 12 miesięcy ?

Z uwagi na to, że nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w tym konkretnym przypadku w 2007 r. a jego sprzedaży dokonano w 2010 r. tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, dokonując oceny skutków sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) – zwaną dalej także skrócie: ustawą zmieniającą, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy podatkowej, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Ustawa ta dokonała także zmian w przepisach regulujących tzw. ulgę meldunkową. Otóż art. 1 pkt 11 lit. a) tiret piętnaste tej ustawy uchylił art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie zatem z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 21 i 22 omawianej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do określenia, czy ulga meldunkowa ustanowiona w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof w związku z treścią art.21 ust. 22 tej ustawy zwalnia od podatku dochodowego przychody z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oboje małżonków wyłącznie w przypadku, gdy oboje spełniają warunek zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy.

Zdaniem Sądu, w świetle przytoczonego uregulowania art. 21 ust. 22 updof nie budzi wątpliwości fakt, że zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Uzasadniając tak kategoryczne stanowisko wypada w pierwszej kolejności zauważyć, że na tle redakcji tego przepisu mogą istotnie pojawić się wątpliwości, czy ulgę można zastosować również w sytuacji, gdy zameldowana w lokalu było tylko jedno z małżonków. Należało zgodzić się z twierdzeniem, że w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem, w związku z czym bezprawne jest uzależnianie prawa do zwolnienia podatnika od sytuacji innego podatnika. Jednakowoż, mając na uwadze art. 21 ust. 22 updof, przesłanką wystarczającą do zwolnienia od podatku od przychodów ze zbycia nieruchomości przez małżonków powinien być fakt spełniania warunków zwolnienia przez jednego z nich (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych, 2010, pod redakcją Janusza Marciniuka, wyd. 11, s. 398 – 403).

Przywołana wykładania omawianych przepisów znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2010 r. sygn. akt II FSK 949/09, z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1876/09, z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1732/09). Przyjęto w tych orzeczeniach, że w przypadku, gdy warunek zameldowania spełnia tylko jedno z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Zwolnienie, o którym mowa będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków, gdyż art. 21 ust. 22 updof, nie wprowadził wymogu, by przesłanki zwolnienia zaistniały dla każdego z małżonków oddzielnie.

Stanowisko organu interpretacyjnego jest zatem błędne i sprzeczne z wykładnią gramatyczną i systemową przepisu. Przepis ten nie stanowi bowiem, że zwolnienie dotyczy tylko małżonka, który spełnił warunek dwunastomiesięcznego zameldowania. Wyraźnie z kolei rozciąga prawo do ulgi na oboje małżonków, nawet w przypadku, gdyby warunek zameldowania spełnił tylko jeden z nich. Nadto takie rozumienie analizowanego przepisu jakie nadaje mu organ podatkowy powoduje, że stanowi ono zbędne powtórzenie (superfluum) zasad ogólnych opodatkowania, a mianowicie przywoływanego w interpretacji art. 6 ust. 1 updof. Analizowany przepis natomiast stanowi wyjątek od obowiązku spełnienia warunku uprawniającego do ulgi przez każdego podatnika, dając uprawnienie do skorzystania z niej przez małżonka, który nie był zameldowany (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1732/09).

Tym samym należy w tym miejscu stwierdzić, że wykładnia przepisów dotyczących zastosowania ulgi meldunkowej w stosunku do małżonków, przeprowadzona w rozpoznawanej sprawie przez organ interpretacyjny, uczyniła zbędnym unormowanie art. 21 ust. 22 updof. Zgodnie zaś z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 9 czerwca 1998 r., OTK 1998/4/50) nie jest właściwa interpretacja normy prawnej, która powoduje, że pewne fragmenty tekstu aktu prawnego wydają się zbędne i nie mają znaczenia dla rezultatów interpretacji. Niedopuszczalne jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne (por. J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 401).

W kontekście przedstawionych rozważań Sąd w pełni aprobuje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2139/09. Zdaniem sądu kasacyjnego, gdyby ustawodawca nie wprowadził uregulowania z art. 21 ust. 22 updof nie budziłoby żadnych wątpliwości, że przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z małżonków, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed jego odpłatnym zbyciem. Wówczas możliwość skorzystania z przewidzianej w nim ulgi meldunkowej przez oboje z małżonków uwarunkowana byłaby od spełnienia przez każdego z nich przesłanki zameldowania w lokalu na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak art. 21 ust.22 updof stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest rozumowanie, zgodnie z którym zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia.

Z tych względów nie mogło zyskać aprobaty stwierdzenie organu interpretacyjnego, że z treści przepisu art. 21 ust. 22 updof nie można wywodzić, iż zameldowanie jednego z małżonków na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym umożliwia drugiemu solidarne skorzystanie z ulgi meldunkowej. Nie miał zatem racji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazując, że wydając w sprawie indywidualną interpretację dokonano prawidłowej literalnej wykładni przepisów regulujących ulgi podatkowe. Zresztą stwierdzenie, że ulgi podatkowe są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania nie powinno być utożsamiane z obowiązkiem niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia w przypadku stosowania niejednoznacznie sformułowanych przepisów.

Pogląd zbieżny z prezentowanym w tym wyroku wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie sądowym. Nawiązując do wskazanych wcześniej orzeczeń sądu kasacyjnego wskazać należy również orzeczenia sądów administracyjnych I instancji, m.in. w wyroku WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Lu 622/08), wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 12/09). Należy także wskazać, iż podobne stanowisko znalazło swoje odzwierciedlenie w wyrokach tutejszego Sądu, m. in. z dnia 9 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 215/09), z dnia 19 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 383/09).

Wypada nadto nadmienić interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...]r. (nr [...]), która odnosi się do analogicznego problemu. W tym miejscu trzeba odnotować, że wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w K. – zawartym w zaskarżonej obecnie interpretacji - nie można mówić o jednolitości orzecznictwa organów interpretacyjnych.

Mając nadto na uwadze fakt, iż wskazany przez Dyrektora – na poparcie swojego stanowiska - wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1224/09 jest nieprawomocny, wypada przyznać rację pełnomocnikowi strony skarżącej, który zaznaczył, że w procesie wydawania interpretacji podatkowych nie można abstrahować od poglądów wypracowanych w orzecznictwie sądowym, w szczególności, jeśli mając na uwadze przytoczone wyżej wyroki sądów administracyjnych, jest ono w miarę jednolite i ugruntowane.

Wypada w tym miejscu zwrócić uwagę organu, że zasadą naczelną, jest zasada państwa prawa. "W państwie prawa liczą się przede wszystkim: stabilność orzecznicza sądów administracyjnych, trwałość i nienaruszalność prawomocnych wyroków, spójność systemu prawnego i konstytucyjna eliminacja aktów normatywnych" (z uzasadnienia postanowienia z dnia 13 kwietnia 2010 r. w sprawie I GSK 746/09, LEX nr 578948).

Dokonując analizy zaistniałego stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego organ podatkowy powinien w szczególności mieć na uwadze spójność systemu prawnego, na którego straży przecież stoi. Wszak podatnicy, dzięki powszechnemu dostępowi do interpretacji indywidualnych poprzez właściwą "zakładkę" na stronie internetowej Ministra Finansów, posiłkują się nimi przed organami podatkowymi, co w konsekwencji może skutkować uniknięciem długotrwałych postępowań podatkowych.

Z tych względów, dokonując interpretacji indywidualnej, organ winien tutaj w szczególności zbadać, czy powołane przez wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych nie dotyczą takiego samego, a nawet zbliżonego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu nawet niewielkie różnice w przedstawionym stanie faktycznym nie mogą zmienić wykładni językowej, czy nawet systemowej poszczególnych przepisów prawa podatkowego.

Skład orzekający w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 265/10, LEX nr 599724), w którym przyjęto, że skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.

Reasumując, zdaniem Sądu, art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 updof przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego obojga małżonków, w sytuacji gdy tylko jedno z nich było zameldowane w tym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze błędną interpretację przepisów prawa materialnego, Sąd był zobligowany do uchylenia zaskarżonej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., co też orzeczono w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na gruncie art. 200 P.p.s.a.