Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 399/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116 par. 1 i par. 2, art. 116a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu stowarzyszenia kultury fizycznej za zaległości podatkowe stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za marzec i maj 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący P.L. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (zwanego Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zwanego Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu stowarzyszenia kultury fizycznej za zaległości podatkowe stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za marzec i maj 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Naczelnik US rozłożył na raty ciążące

na Stowarzyszeniu [...] (zwanym Stowarzyszenie, Klub lub MKS) zaległości podatkowe m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i maj 2011 r. Na mocy tej decyzji zaległości rozłożono na 12 rat z terminami zapłaty do dania 20 każdego miesiąca począwszy od dnia [...] sierpnia 2012 r. do dnia [...] lipca 2013 r. Stowarzyszenie nie uregulowało zaległości podatkowych. Wobec powyższego co do ww. zaległości podatkowych, w tym z tytułu podatku od towarów i usług, wystawiono tytuły wykonawcze i wszczęto postępowanie egzekucyjne, które zostało umorzone postanowieniem Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym z dnia [...] stycznia 2013 r. z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej do rachunku bankowego oraz postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia [...] grudnia 2013 r. w związku z tym, że egzekucja z majątku prowadzona na podstawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji okazała się bezskuteczna.

Na podstawie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do P.L. byłego członka Zarządu Miejskiego Klubu Sportowego [...] w zakresie orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze Stowarzyszeniem za zaległości podatkowe Stowarzyszenia z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i maj 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Postanowienie doręczono skarżącemu w dniu 10 maja 2016 r.

Na podstawie akt rejestrowych znajdujących się w Sądzie Rejonowym

Wydziale Gospodarczym Krajowego Rejestru Sądowego organ pierwszej instancji ustalił, że stowarzyszenie kultury fizycznej o nazwie Miejski Klub Sportowy [...] zostało zarejestrowane [...] października 2001 r. w Rejestrze Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji i Samodzielnych Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...]. W dniu [...] lutego 2010 r. na Walnym Zebraniu sprawozdawczo - wyborczym powołany został Zarząd Stowarzyszenia w składzie: Prezes T.B., Wiceprezes P.L., sekretarz S.G., członek Zarządu J.O.. Po złożeniu [...] grudnia 2010 r. rezygnacji przez J.O. oraz rezygnacji złożonej [...] grudnia 2010 r. przez S.G. z funkcji członka Zarządu Stowarzyszenia, w skład Zarządu MKS wchodzili T.B. i P.L.. Z kolei uchwałą Zarządu z dnia [...] lipca 2011 r. o wyborze członków Zarządu Stowarzyszenia przyjęto rezygnację T.B. i powołano na Prezesa Zarządu Stowarzyszenia J.W. oraz powierzono funkcję Wiceprezesa J.K.. Wybór J.K. na Wiceprezesa Stowarzyszenia potwierdzono uchwałą Zarządu Stowarzyszenia z dnia [...] lipca 2011 r. oraz uchwałą Walnego Zebrania Stowarzyszenia z dnia [...] lipca 2011 r. P.L. [...] lipca 2011 r. złożył rezygnację z funkcji Wiceprezesa MKS pozostając nadal członkiem zarządu. Uchwałą Zarządu z dnia [...] grudnia 2011 r. powołano go na Sekretarza Zarządu Stowarzyszenia. Ze znajdującego się w aktach rejestrowych Stowarzyszenia pisma MKS, stanowiącego odpowiedź na pismo Sądu Rejonowego Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] czerwca 2011 r., sygn. akt [...] (data wpływu do SR w dniu 16 grudnia 2011 r.) wynikało m.in., że w skład Zarządu Stowarzyszenia wchodziło 3 członków: J.W., J.K. i P.L., przy czym J.K. i P.L. pochodzili z wyboru dokonanego przez Walne Zgromadzenie, co czyniło zadość postanowieniom Statutu Stowarzyszenia zawartym w § 15 pkt 3.

Na tej podstawie organ pierwszej instancji stwierdził, że od dnia [...] grudnia 2010 r. do dnia [...] czerwca 2011 r. do Zarządu Stowarzyszenia wchodzili: T.B. i P.L.. Natomiast od dnia [...] lipca 2011 r.: J.W., J.K. i P.L..

Naczelnik US ustalił, że za zaległości podatkowe powstałe w okresie od dnia [...] grudnia 2010 r. do dnia [...] lipca 2011 r. skarżący ponosi odpowiedzialność z drugim członkiem zarządu T.B.. Jednak z uwagi na śmierć T.B. w dniu [...] marca 2015 r. brak było możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie jego odpowiedzialności podatkowej. W konsekwencji za zaległości podatkowe powstałe w wymienionym powyżej okresie odpowiedzialność ponosi wyłącznie skarżący P.L. - solidarnie ze Stowarzyszeniem.

Naczelnik US również wskazał, że ze znajdującej się w aktach sprawy kopii Statutu Stowarzyszenia wynika, że jego władzami były: Walne Zebranie, Zarząd i Komisja Rewizyjna (§ 15). Stosownie do § 23 Statutu w skład Zarządu wchodziło od 3 do 6 członków, w tym Prezes, Wiceprezes ds. organizacyjno - finansowych, sekretarz i członkowie, przy czym do działania w imieniu Zarządu Klubu wobec organów administracji publicznej, urzędów, sądów oraz zawierania umów o pracę uprawnieni byli działający łącznie Prezes i Wiceprezes ds. organizacyjno - finansowych Klubu. Z odpisu pełnego KRS wynikało, że organem uprawnionym do reprezentacji MKS był Zarząd. Dla ważności oświadczeń woli w zakresie nabywania, zbywania, obciążania majątku oraz zaciągania zobowiązań wymagane było współdziałanie dwóch członków zarządu: Prezesa i Wiceprezesa ds. organizacyjno - finansowych.

Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r., sygn. akt Ns Rej. [...], które stało się prawomocne od dnia [...] lipca 2014 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy KRS, działając na wniosek Starosty, rozwiązał Stowarzyszenie [...] i zarządził jego likwidację. Natomiast postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r., sygn. akt [...] prawomocnym od dnia [...] sierpnia 2014r. dokonano wykreślenia Zarządu Stowarzyszenia w składzie: J.W. - Prezes, J.K. - Wiceprezes i P.L. - Sekretarz.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że deklaracje VAT-7 za marzec i maj 2011 r. podpisali członkowie Zarządu MKS. Kwot zadeklarowanego podatku od towarów i usług Stowarzyszenie nie uregulowało w ustawowych terminach (art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Niezapłacony podatek stał się zaległością podatkową (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Naczelnika US w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka Zarządu Stowarzyszenia, gdyż skarżący pełnił funkcję członka Zarządu Stowarzyszenia

w okresie, w którym upływały terminy płatności podatku od towarów i usług za marzec i maj 2011 r., a nadto egzekucja prowadzona z majątku Stowarzyszenia zarówno przez komornika jak i Naczelnika US okazała się bezskuteczna.

Rozważając przesłankę negatywną, wynikającą z art. 116 Ordynacji podatkowej, organ poddał analizie kondycję finansową Stowarzyszenia,

dążąc do określenia dnia, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika. Przeprowadzona analiza wyniku finansowego za lata 2010 – 2011 wskazała, że w 2011 r. wystąpił znaczący spadek przychodów z działalności statutowej (231.214,08 zł w 2010 r.; 191.512,40 zł w 2011 r., tj. o 17%), przy jednoczesnym wzroście kosztów realizacji zadań statutowych o ok. 57% (122.994,75 zł w 2010 r.; 193.226,44 zł w 2011 r.), w szczególności wydatków na usługi obce - o 151% (18.562,50 zł w 2010 r., 46.658,55 zł w 2011 r.) i na wynagrodzenia - o ok. 51% (48.599,00 zł w 2010 r., 73.582,00 zł). W ocenie Naczelnika US powyższe miało wpływ na wygenerowanie przez Stowarzyszenie w 2011 r. straty z działalności statutowej w wysokości

1.714,04 zł, podczas gdy w 2010 r. wynik finansowy z działalności statutowej był dodatni, wyniósł 108.219,33 zł. Na podstawie danych wynikających ze złożonych sprawozdań finansowych Stowarzyszenia za lata 2010 – 2011, tj. bilansu oraz rachunku zysków i strat przeprowadzono analizę ekonomiczną i ustalono wskaźnik rentowności (wartość marży zysku) na poziomie 36% w 2010 r. i wartość ujemną wskaźnika w 2011 r.; wskaźnik bieżącej płynności finansowej, określający zdolność do regulowania zobowiązań środkami obrotowymi na poziomie 0,68 w 2010 r. i 0,45 w 2011 r., tj. znacznie poniżej poziomu 1,2 – 2,0 uważanego za bezpieczny. W związku z powyższym organ ocenił, że stan zobowiązań Stowarzyszenia w porównaniu do wartości majątku na dzień [...] grudnia 2010 r. nie gwarantował całkowitego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, a sytuacja ta uległa dalszemu pogorszeniu w roku następnym. Nadto z zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2011r. wynika, że Stowarzyszenie posiadało już zaległości podatkowe dotyczące 2009 r.,2010 r., 2011r. W ocenie organu pierwszej instancji powyższe informacje wskazują, że MKS utracił płynność finansową i nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz kwota zobowiązań przekraczała bezpieczny poziom wartości majątku obrotowego. Zdaniem organu Stowarzyszenie w 2011 r. było niewypłacalne i obowiązane było złożyć stosowny wniosek do sądu upadłościowego. Pomimo wystąpienia okoliczności świadczących o niewypłacalności Stowarzyszenia nie złożono wniosku o ogłoszenie jego upadłości, co znalazło również potwierdzenie w piśmie Sądu Rejonowego z dnia [...] stycznia 2015 r., w którym wskazano, że do dnia poprzedzającego sporządzenie pisma nie wpłynął do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości MKS [...].

Skarżący w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wskazał, że [...] lipca 2011 r. złożył skuteczną rezygnację z funkcji Wiceprezesa Zarządu MKS. Od tego dnia obowiązki Wiceprezesa Zarządu objął J.K.. W ocenie skarżącego przyjąć zatem należy, że przestał on pełnić w Stowarzyszeniu funkcję uprawniającą, na zasadzie § 27 ust. 1 Statutu MKS [...], do działania w imieniu (składania oświadczeń) Zarządu Klubu wobec organów administracji publicznej, sądów, urzędów oraz do zawierania umów, gdzie wyłącznie uprawnieni byli działający na rzecz Klubu łącznie Prezes i Wiceprezes.

Wraz z pismem z dnia [...] września 2016 r. (data wpływu do organu) skarżący przedłożył Statut Stowarzyszenia, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2012 r. o rozłożeniu zaległości podatkowych na raty, rezygnację z pracy w Zarządzie z dnia [...] stycznia 2012 r. z datą wpływu w dniu 26 stycznia 2012 r., pismo Zarządu z dnia [...] listopada 2012 r., umowę z dnia [...] lipca 2012r. pomiędzy P sp. z o.o. a Stowarzyszeniem dot. ratalnej spłaty zaległości podatkowych oraz pismo Prezesa Zarządu P sp. z o.o. z dnia [...] sierpnia 2012 r. Podniósł, że powinien zostać uwolniony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, gdyż w czasie gdy pełnił tę funkcję, brak było pozytywnych przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości Stowarzyszenia. W ocenie skarżącego powyższe znajduje potwierdzenie także w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych, w której wskazano, że pomimo problemów finansowych MKS w dalszym ciągu wspierany jest przez Radę Miasta, spłacił kilku wierzycieli, ma zapewnione środki finansowe na kolejne okresy, ponadto poszukuje sponsorów, a tym samym źródeł dochodów. Okoliczności te znajdują potwierdzenie w umowie zawartej w dniu [...] lipca 2012 r. przez Stowarzyszenie ze Spółką P sp. z o.o., w której Spółka zobowiązała się do spłaty należności wobec Urzędu Skarbowego w 12 miesięcznych ratach. Jako istotną okoliczność skarżący wskazał ponadto, że już w listopadzie 2011 r. Prezes Stowarzyszenia przekazał do Rady Miasta jego budżet, zawierający planowane wydatki w roku 2012, który był przez Radę akceptowany. W ocenie skarżącego zaległości podatkowe urzeczywistniły się z chwilą wpływu do Stowarzyszenia pisma z dnia [...] sierpnia 2012 r. Prezesa Zarządu P sp. z o.o., informującego, że Spółka nie spłaci zobowiązań podatkowych Stowarzyszenia, czyli kiedy skarżący nie pełnił już żadnych funkcji w Zarządzie Stowarzyszenia, bowiem w dniu [...] stycznia 2012 r. poinformował Zarząd o rezygnacji z pracy w Zarządzie. Wskazał ponadto, że nawet gdyby nadal pełnił funkcję sekretarza w Zarządzie Stowarzyszenia, to i tak na mocy § 27 ust. 1 Statutu nie był uprawniony do działania w imieniu Stowarzyszenia.

Po zapoznaniu się w dniu 31 października 2016 r. z aktami sprawy, pełnomocnik skarżącego pismem z dnia [...] listopada 2016 r. wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu:

- z akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego w sprawie oskarżonego T.B. przed Sądem Rejonowym Wydział Karny (sygn. akt [...]), wskazując, że złożone w toku postępowania zeznania samego oskarżonego T.B. (Prezesa Zarządu Stowarzyszenia), który ostatecznie prawomocnym wyrokiem sądowym został uniewinniony od stawianych mu zarzutów, mogą stanowić istotny dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym i przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności, które do tej pory przez organ podatkowy nie były brane pod uwagę;

- z protokołu Nr XIX z sesji nadzwyczajnej Rady Miasta z dnia [...] marca 2012r. oraz Protokołu Nr XXVI/12 z sesji nadzwyczajnej Rady Miasta z dnia [...] lipca 2012r. na okoliczność ustalenia jakie kwoty miały zostać przekazane przez Miasto na rzecz Stowarzyszenia, jak miał wyglądać sposób funkcjonowania i finansowania Klubu i czy podejmowane przez miasto działania uzasadniają powstanie stanu niewypłacalności klubu sportowego oraz ustalenie, czy wobec ujawnionych w tych protokołach okoliczności skarżący miał jakiekolwiek podstawy (czy był zobowiązany), by zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) oraz czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, a w konsekwencji, wniosek o likwidację nie był wcale spóźniony.

- z zawieranych w latach 2010 - 2012 pomiędzy Stowarzyszeniem a miejskimi spółkami, w tym przez Ż Sp. z o.o., M Sp. z o.o. i inne, umów o świadczenie usług reklamowych i promocyjnych oraz kwot przekazywanych z tego tytułu w tych latach na rzecz klubu sportowego, celem ustalenia czy wobec tak zawartych umów istniały jakiekolwiek podstawy do zgłoszenia upadłości (likwidacji) MKS, w okresie gdy skarżący sprawował funkcję członka Zarządu Klubu.

Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. odmówił przeprowadzenia dowodów w powyższym zakresie wskazując, że dotyczą one okoliczności niemających znaczenia dla istoty sprawy

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P.L., byłego członka zarządu Stowarzyszenia [...], za zaległości podatkowe tego Stowarzyszenia z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i maj 2011 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 58.611,59 zł.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

- art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej przez orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej skarżącego w sytuacji, w której nie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące przeniesienie odpowiedzialności za nieopłacone przez Klub sportowy zobowiązania podatkowe,

- art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych na dzień [...] listopada 2016 r., tj. na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej, podczas gdy członek zarządu Stowarzyszenia ponosi odpowiedzialność tylko za odsetki za zwłokę do dnia likwidacji Stowarzyszenia [...], tj. do dnia [...] lipca 2014 r., ponieważ "w przeciwnym razie wystąpiłaby ewidentna sprzeczność z subsydiarnym charakterem odpowiedzialności członka zarządu względem dłużnika, jak też z konstytutywnym charakterem decyzji przenoszących odpowiedzialność";

- art. 116 § 1 pkt 1 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, wobec nieuwzględnienia argumentacji skarżącego co do braku konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), w czasie kiedy pełnił obowiązki członka zarządu, "w szczególności w kontekście, braku koniecznej przesłanki ogłoszenia upadłości, jaką jest niewypłacalność dłużnika, jak i uzyskanej obietnicy ze strony władz Miasta udzielenia Stowarzyszeniu odpowiedniego wsparcia finansowego";

- art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez dokonanie przez organ podatkowy dowolnych ustaleń, co do daty zaistnienia przesłanek upadłości Stowarzyszenia i konieczności złożenia wniosku o jego upadłość, określonej najpóźniej na luty 2011 r. oraz dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, "dokonując takiego wszczęcia wyłącznie wobec P.L. za okres zaległości zobowiązań podatkowych Stowarzyszenia, pomimo, że takiej możliwości, organ podatkowy nie ma";

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez stronę, jako bez znaczenia dla prowadzonego postępowania podatkowego, z pominięciem okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy, jak ustalenie, jakie kwoty miały zostać przekazane przez Miasto na rzecz Stowarzyszenia, czy też z akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego w sprawie oskarżonego T.B. przed Sądem Rejonowym Wydział Karny (Sygn. akt [...]), w sytuacji gdy złożone w toku tego postępowania zeznania samego oskarżonego T.B. (Prezesa Zarządu Stowarzyszenia, w dochodzonym okresie tj. do maja 2011 r.) mogły szczegółowo wyjaśnić okoliczności powstania zaległości podatkowych w latach 2008 - 2011, czy też ustalenie, czy istniały jakiekolwiek podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość Stowarzyszenia i kiedy taki wniosek faktycznie powinien zostać złożony.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji. Podkreślił, że odpowiedzialność solidarna przewidziana w art. 116 w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej dotyczy członków zarządu pełniących funkcję w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, które wobec braku zapłaty przekształciło się w zaległość podatkową. Tym samym organ podatkowy nie ma możliwości wyboru osób, wobec których będzie prowadzić postępowanie podatkowe i wyda decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej za zaległości stowarzyszenia. W ocenie Dyrektora IAS, Naczelnik US prawidłowo orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe powstałe w czasie, kiedy pełnił on funkcję członka Zarządu Stowarzyszenia, kierując decyzję o odpowiedzialności podatkowej do niego jako osoby pełniącej funkcję w zarządzie w dniu upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które przekształciło się następnie w zaległość podatkową.

Ustosunkowując się do zarzutu odmowy przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wskazanym we wniosku skarżącego, Dyrektor IAS wskazał, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w sposób zgodny z przepisami art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że w sytuacji, gdy Stowarzyszenie posiadało już szereg zaległości, a taka sytuacja miała miejsce co najmniej od końca lutego 2011 r. jako zbędne należało ocenić prowadzenie postępowania mającego na celu ustalenie wpływów MKS w okresie poprzedzającym ww. datę, w kontekście wystąpienia przesłanek upadłościowych w okresie poprzedzającym powołanie skarżącego do Zarządu Stowarzyszenia, skoro w rozważanej sprawie nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Nadto organ odwoławczy zaznaczył, że skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności świadczących o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia.

Odnosząc się do zarzutu naliczenia odsetek z naruszeniem art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS wskazał, że obowiązujące przepisy nie przewidują ograniczenia naliczania odsetek w przypadku rozwiązania podmiotu, za którego zaległości podatkowe odpowiedzialność ponoszą osoby trzecie. W rozważanej sprawie nie wydano natomiast postanowienia o ogłoszeniu upadłości Stowarzyszenia [...], a tym samym nie może znajdować zastosowania powołany przez skarżącego przepis art. 92 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016r., który przewiduje, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości.

W skargę na powyższą decyzję przedstawiono następujące zarzuty:

1) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, wobec nieuwzględnienia argumentacji skarżącego co do braku konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w lutym 2011 r. lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), kiedy pełnił obowiązki członka zarządu, w szczególności w kontekście braku koniecznej przesłanki ogłoszenia upadłości, jaką jest niewypłacalność MKS, jak i uzyskanej obietnicy ze strony władz Miasta oraz Rady Miasta udzielenia Stowarzyszeniu odpowiedniego wsparcia finansowego, gwarantującego dalszą działalność klubu;

2) naruszenie art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez rażące naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej, dokonanie przez organ podatkowy dowolnych ustaleń przez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w tym co do daty zaistnienia przesłanek upadłości MKS i konieczności złożenia wniosku o upadłość klubu, określonej najpóźniej na luty 2011 r. oraz dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, dokonując takiego wszczęcia wyłącznie wobec skarżącego za okres zaległości zobowiązań podatkowych MKS, pomimo że takiej możliwości organ podatkowy nie ma;

3) naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej, w szczególności przez odmowę przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez skarżącego, jako bez znaczenia dla prowadzonego postępowania podatkowego, pomijając bezzasadnie, zdaniem skarżącego, okoliczności istotne do wyjaśnienia sprawy, jak ustalenie, jakie kwoty miały zostać przekazane przez Miasto na rzecz Klubu, jakie kwoty w budżecie [...] wskazała Rada Miasta na działalność MKS w roku 2012, czy też wniosek skarżącego o dopuszczenie dowodu z akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego w sprawie oskarżonego T.B. przed Sądem Rejonowym Wydział Karny (sygn. akt [...]) w sytuacji, gdy złożone w toku tego postępowania zeznania oskarżonego T.B., Prezesa Zarządu Stowarzyszenia, w dochodzonym okresie, tj. do maja 2011 r., a w sprawie uniewinnionego od stawianych zarzutów, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia okoliczności powstania zaległości podatkowych w latach 2008 - 2011, czy też ustalenia, czy istniały jakiekolwiek podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość MKS i kiedy taki wniosek faktycznie powinien zostać złożony, wobec zawartych przez Klub w tym okresie umów o świadczenie usług reklamowych i promocyjnych, gwarantujących płynność finansową MKS;

4) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i brak wszechstronnego jego rozważenia, w szczególności pod kątem konieczności złożenia przez skarżącego wniosku o upadłość MKS;

5) łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości (w sprawach trudnych) na korzyść skarżącego (In dubio pro tributario), zawartych w art. 120, 121 § 1 oraz w art. 124 Ordynacji podatkowej, o czym może świadczyć długi okres rozpatrywania złożonego przez skarżącego odwołania.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi, na okoliczności tam wskazane. Wniósł także o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie, że skarżący, pełniący funkcję członka zarządu Miejskiego Klubu Sportowego w okresie od [...] grudnia 2010 r. do [...] czerwca 2011 r., nie ponosi jakiejkolwiek odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Stowarzyszenia z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i maj 2011r. wraz z należnymi odsetki za zwłokę od tych zaległości naliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 58.611,59 zł i umorzenie postępowania. Alternatywnie skarżący wniósł o uchylenie obu wydanych przez organy podatkowe decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, wobec konieczności przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, które w ocenie skarżącego nie zostało przeprowadzone.

Nadto skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania przed organami podatkowymi oraz przed sądem administracyjnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 14 grudnia 2017 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – zwanej P.p.s.a.) oddalił wnioski dowodowe wskazane w skardze jako załączniki pkt 4-20.

Pełnomocnik skarżącego w wystąpieniu podtrzymał zarzuty i argumentację zawartą w skardze i dodał, że w jego ocenie właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości była druga połowa 2012 r., czyli czas, kiedy spółka miejska wycofała się z finansowania Stowarzyszenia. Skarżący oświadczył zaś, że była taka praktyka w Stowarzyszeniu, że umowy sponsorskie były podpisywane w połowie roku i po uzyskaniu środków z tych umów płacono zaległości za poprzedni rok. Dlatego, gdyby umowa z 2012 r. ze spółką P doszła do skutku, pozwoliłaby na spłatę zaległości za 2011 r. Taka praktyka dotyczyła również 2010 r., kiedy podpisano w 2011 r. umowę sponsorską i płacono zaległości za 2010 r. Wskazał również, że w jego ocenie problemy zostały zdefiniowane w momencie kiedy został członkiem zarządu, tj. od 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2016 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu stowarzyszenia kultury fizycznej za zaległości podatkowe tego stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za marzec i maj 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 116 a w związku z art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – obecnie Dz.U. z 2017 r. poz.201 ze zm. – powoływanej jako Ordynacja podatkowa).

Stosownie do brzmienia art. 116a tej ustawy za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, a przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna,

a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Z kolei po myśli art. 116 § 2 cyt. ustawy odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji było możliwe jak i przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Odpowiedzialność byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Natomiast przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że orzekając

o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się

w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko podatnikowi, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 523/17 oraz wskazane tam orzecznictwo - powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA - na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności

osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym, mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

(art. 122 Ordynacji podatkowej). Zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać

i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a następnie - zgodnie z art. 191 tej ustawy - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, że ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy dokonywaniu tej oceny organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Jako dowód organ może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, ustalony w niniejszej sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny nie budzi wątpliwości a sprawa została wyjaśniona w sposób wystarczający i należycie, umożliwiając wydanie prawidłowej decyzji. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny, z poszanowaniem zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Przedstawiony do rozstrzygnięcia Sądowi spór dotyczył głównie kwestii ustalenia przez organ momentu, w którym Stowarzyszenie stało się niewypłacalne. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że Stowarzyszenie przestało regulować swoje zobowiązania w sposób trwały począwszy od pierwszego kwartału 2011 r., ponieważ nie uregulowało zobowiązań za styczeń 2011 r., których płatność przypadała w lutym 2011 r.

Natomiast skarżący zakwestionował powyższe ustalenia organu, wskazując

na pominięcie okoliczności zapewnienia ze strony jednostki samorządu terytorialnego, tj. Miasta, finansowania działalności Stowarzyszenia jeszcze w okresie zidentyfikowanym przez organy skarbowe jako ten, w którym powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości tego podmiotu.

Nadto skarżący zakwestionował ustalenie organów podatkowych w zakresie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia, zarzucając im dowolność wyboru osoby, wobec której tę odpowiedzialność orzeczono.

Nie są natomiast kwestionowane ustalenia organów podatkowych w zakresie bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych Stowarzyszenia. Podmiot ten nie posiadał majątku nieruchomego ani ruchomości, a także wierzytelności i praw majątkowych. Przeprowadzone czynności egzekucyjne w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie pozwoliły na uzyskanie kwot, pozwalających na zaspokojenie kosztów egzekucyjnych.

Przechodząc do rozważenia przesłanek ustalenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia wskazać należy,

że po objęciu funkcji członka zarządu Stowarzyszenia skarżący powinien w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na Stowarzyszenie, kontrolować jego kondycję finansową i po ustaleniu nieprawidłowości zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji (informacji z KRS, uchwał o wyborze członków zarządu Stowarzyszenia, pism członków zarządu Stowarzyszenia) wynika, że w okresie od [...] lutego 2010 r. zarząd Stowarzyszenia funkcjonował w składzie: Prezes T.B., Wiceprezes P.L., sekretarz S.G. oraz członek Zarządu J.O.. P.L. przyjął rezygnację J.O. z pełnienia funkcji członka Zarządu w dniu [...] grudnia 2010 r. i S.G. z pełnienia funkcji sekretarza w dniu [...] grudnia 2010 r. Pismem z dnia [...] lipca 2011 r. sam skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu, nadal pozostając członkiem zarządu Stowarzyszenia. Uchwałą Zarządu z dnia [...] lipca 2011 r. o wyborze członków Zarządu przyjęto rezygnację T.B. i powołano w jego skład Prezesa J.W. i Wiceprezesa J.K.. Uchwałą Zarządu z dnia [...] grudnia 2011 r. powołano skarżącego na Sekretarza Zarządu Stowarzyszenia. Następnie skarżący zrezygnował z pełnienia funkcji w Zarządzie Stowarzyszenia [...] stycznia 2012 r.

Powyższe dowodzi, że od dnia [...] grudnia 2010 r. do [...] czerwca 2011 r. w skład Zarządu Stowarzyszenia wchodzili: T.B. i skarżący. Wobec ustalenia, że w dacie wszczęcia postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych członków zarządu Stowarzyszenia za zaległości podatkowe (postanowienie z dnia [...] kwietnia 2016 r.) nie żył już T.B. (zmarł [...] marca 2015 r.) prawidłowe było przyjęcie, że w momencie śmierci wygasła też jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Stowarzyszenia w związku z pełnieniem funkcji członka Zarządu. Organy skarbowe prawidłowo zatem ustaliły, że do kręgu osób trzecich - byłych członków zarządu Stowarzyszenia odpowiedzialnych za zaległości podatkowe tego podmiotu z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i maj 2011 r. należy wyłącznie skarżący. Postępowanie za ww. okres toczyło się tylko wobec niego.

Dodatkowo można wskazać na rozumienie zawartego w art. 116 Ordynacji podatkowej zwrotu "pełnienie obowiązków członka zarządu". Celowe będzie powołanie się w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1236/12, w którym został wyrażony pogląd, że:"(...) należy odnieść się również do orzecznictwa sądowego w przedmiocie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, które odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu,

w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Warto również wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 336/09, w którym z kolei wyjaśniono, że gdyby celem ustawodawcy w cytowanym unormowaniu było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego lub organu zarządzającego innych osób prawnych (organizacji) jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia wewnętrzna systemowa Ordynacji podatkowej. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. art. 111 Ordynacji podatkowej). Natomiast w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 305/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że generalnie członkowie zarządu spółek kapitałowych (odpowiedzialność analogiczna do odpowiedzialności członka Zarządu Stowarzyszenia) odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, powinna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu"".

Podkreślić w tym miejscu też należy, że stowarzyszenie jako osoba prawna posiada tzw. zdolność układową, co oznacza, że członkowie jego organu zarządzającego (zarządu), aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116a w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej muszą wykazać przesłanki egzoneracyjne, określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy przyjął, że na podstawie powyższych przepisów zasadne będzie orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia, ponieważ w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja pełnił on funkcję członka zarządu tego stowarzyszenia, a ponadto nie wystąpiła przesłanka zwalniająca go z odpowiedzialności, gdyż nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowisko organów podatkowych należy zaakceptować.

Przypomnieć w tym miejscu można, że stosownie do treści art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm. - powoływanej jako p.u.n.) w stosunku do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną (czyli również w przypadku stowarzyszeń) wniosek o upadłość może zgłosić każdy, kto ma prawo

je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Uprawnienie, o którym mowa

w tym przepisie, przysługuje więc członkom organów powołanych do reprezentowania osoby prawnej (członkom zarządu spółki kapitałowej, spółdzielni, stowarzyszenia, dyrektorowi przedsiębiorstwa państwowego itd.) albo wymienionej jednostki organizacyjnej.

W literaturze prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym osoby mające prawo reprezentować osobę prawną albo inną jednostkę organizacyjną, składając wniosek o postawienie jej w stan upadłości, działają nie w imieniu własnym, lecz w imieniu tej osoby prawnej albo jednostki. W tym więc zakresie art. 20 ust. 2 pkt 2 uważać należy za ustawowe wyłączenie zasady reprezentacji łącznej (zob. J.P. Naworski, Zakres przedmiotowy art. 17 § 1 Prawa upadłościowego, s. 636). Zaznaczyć przy tym należy, że przepis art. 10 ust. 1 Prawa o stowarzyszeniach wskazuje, że statut stowarzyszenia określa w szczególności władze stowarzyszenia, tryb dokonywania ich wyboru, uzupełniania składu oraz ich kompetencje (pkt 5) i sposób reprezentowania stowarzyszenia oraz zaciągania zobowiązań majątkowych, a także warunki ważności jego uchwał (6).

W konsekwencji, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszym składzie, na aprobatę zasługuje wykładnia art. 116 oraz art. 116a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 2 pkt 2 p.u.n. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 Prawa o stowarzyszeniach, w myśl której członek zarządu stowarzyszenia, któremu w statucie takiego stowarzyszenia nie nadano wyraźnie uprawnień do reprezentowania tego podmiotu, ponosi mimo wszystko winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości takiego stowarzyszenia (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 562/13). Wskazać należy, że faktyczne pełnienie funkcji przez członka organu zarządzającego nie jest konieczną przesłanką do obciążenia go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe stowarzyszenia. Z tego względu ewentualne prowadzenie postępowania w zakresie faktycznego wykonywania funkcji członka zarządu, czy też podziału obowiązków pomiędzy członkami zarządu nie ma istotnego znaczenia

dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący zgodnie z § 27 Statutu nie mógł formalnie występować w imieniu Zarządu MKS wobec wymienionych w Statucie instytucji, ale jako członek Zarządu tego podmiotu zachował nadal uprawnienia formalne do reprezentowania Stowarzyszenia jako osoby prawnej, w tym posiadał uprawnienie do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia, czego nie uczynił w okresie pełnionej przez siebie funkcji.

Za nieuzasadnione należało uznać również zarzuty skarżącego zmierzające

do podważenia ustalonego przez organy momentu stałej niewypłacalności Stowarzyszenia. Należy wskazać, że w art. 116 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie określił, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas"; nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu

w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym,

że Stowarzyszenie w sposób trwały zaprzestało płacenia długów lub jego majątek nie pozwala na ich pokrycie. Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań

w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego (p.u.n.). Stosownie do jego art. 11,

w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Czasem właściwym na zgłoszenie przedmiotowego wniosku jest tym samym termin, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest dbałość o interesy wierzycieli. Sąd podziela w tej mierze pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 429/17, że dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu tego przepisu.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego ustalonego przez organy

podkreślenia wymaga, że Stowarzyszenie, co podnosi w swojej argumentacji również sam skarżący, już przed 2011 r. miało kłopoty finansowe i regulowało z opóźnieniem swoje zobowiązania. Dokonana przez organ pierwszej instancji analiza wskaźnika płynności finansowej wskazuje, że już w 2010r. wynosił on 0,68 a w 2011 r. 0,45, tj. znacznie poniżej wskaźnika 1,2 – 2,0 uznawanego za bezpieczny. Jednakże, co wykazały organy podatkowe, dopiero na początku 2011 r. ten stan miał charakter obiektywnie trwały, gdyż to w lutym 2011 r. stwierdzono ciążące na Stowarzyszeniu zaległości podatkowe oraz zaległości z tytułu składek FUS i ZUS. Za trafnością oceny kondycji finansowej Stowarzyszenia przemawia także fakt niewywiązania się tego podmiotu z zobowiązania spłaty ratalnej zaległości podatkowych a także bezskuteczność prowadzonego następnie postępowania egzekucyjnego. Również wyjaśnienia skarżącego złożone przed Sądem na rozprawie potwierdzają prawidłowość ustaleń organów podatkowych, bowiem sam skarżący stwierdził, że w jego ocenie problemy zostały zdefiniowane w momencie, kiedy został członkiem zarządu, tj. od 2009 r., a skala problemów finansowych w 2009 r. i 2010 r. była zdecydowanie większa niż w 2011r. Natomiast pełnomocnik skarżącego oświadczył, że w Stowarzyszeniu była praktyka, że umowy sponsorskie były podpisywane w połowie roku i po uzyskaniu środków z tych umów płacono zaległości za poprzedni rok. Dlatego, gdyby umowa z 2012 r. ze spółką P doszła do skutku, pozwoliłoby to na spłatę zaległości za 2011 r.

Złożone przez skarżącego na rozprawie wyjaśnienia w zasadzie są sprzeczne

z twierdzeniami zawartymi w skardze, gdzie jej autor wskazuje, że w chwili objęcia przez skarżącego funkcji członka, sytuacja finansowa Stowarzyszenia była korzystna. Skarżący zapoznał się z sytuacją finansową i uznał, że złożenie wniosku

o upadłość byłoby przedwczesne i niepoparte żadnymi dowodami. W tym miejscu warto odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3440/16, w którym wskazano, że "Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny, uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak, jeśli zarządzający, czy współzarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Bierna postawa członka zarządu w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Choć orzeczenie to odnosi się do odpowiedzialności członka zarządu spółki, to jednak na podstawie art. 116a Ordynacji podatkowej odpowiednio przekłada się na realia niniejszej sprawy, tj. odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe.

W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi oraz argumentacji im towarzyszącej zasadnie organ pierwszej instancji określił, że stan niewypłacalności Stowarzyszenia rozpoczął się w lutym 2011 r. Wyjaśnienia skarżącego złożone na rozprawie jedynie to potwierdzają, gdyż sam skarżący wskazał na funkcjonującą w Stowarzyszeniu praktykę spłaty zaległych zobowiązań z przychodów uzyskanych w roku następnym. To oznacza, że Stowarzyszenie nie regulowało na bieżąco swoich zobowiązań. Nie można było uznać obietnic czy też zapewnień uzyskania środków finansowych, czy to ze strony Rady Miasta, czy też spółki P, za okoliczność przemawiającą za tym, że także po lutym 2011 r. Stowarzyszenie było wypłacalne, gdyż środków tych nie pozyskano ani w lutym 2011 r., ani w miesiącach następnych. Udzielone promesy dotyczące finansowania Stowarzyszenia pozwoliły mu na uzyskanie ulgi w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych w formie płatności ratalnej. Jednakże również i tych płatności Stowarzyszenie nie uregulowało.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przez organy podatkowe obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wskazanym przez skarżącego. Jak wspomniano wyżej w ocenie Sądu Naczelnik US w sposób prawidłowy i wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe. Wnioskowane przez skarżącego dowody dotyczyły kwestii nie związanych z ustaleniem jego odpowiedzialności jako byłego członka zarządu Stowarzyszenia, np. okoliczności ustalenia kwot, które miały być przekazane przez Miasto na rzecz Stowarzyszenia, czy też treść umów zawieranych w latach 2010 – 2012. Nie mogły zatem lec u podstaw oceny okoliczności faktycznych mających znaczenie w sprawie, w kontekście brzmienia art. 116a i art. 116 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia również wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Skarżący kwestionując ustalenia organów podatkowych nie wnioskował o dowody, mogące ustalenia te zmienić. Zaznaczyć również należy, że w toku postępowania podatkowego skarżący nie kwestionował również prawdziwości czy też autentyczności materiału dowodowego, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję.

W świetle powyższego uznać należało, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia

o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka Zarządu Stowarzyszenia za zaległości podatkowe ciążące na tym podmiocie z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i maj 2011 r. Zgromadzony przez organy materiał dowodowy był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na jego podstawie ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy również o dowolności przeprowadzonej oceny. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.

Uwzględniając powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.