Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 888/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188. art. 191, art. 193, art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 września 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 2010/13 w sprawie ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1 Wyrokiem z dnia 23 września 2014r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 2010/13 oddalił skargę J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 października 2013r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Podczas postępowania kontrolnego, ustalono, iż J. F. w złożonych deklaracjach VAT-7 uwzględnił 17 faktur VAT dotyczących zakupu: miału energetycznego, różnego rodzaju prętów, ceowników, dwuteowników, gdzie jako wystawca figuruje Z. G. O. S. Sp. z o.o.; 8 faktur VAT dotyczących zakupu prętów żebrowanych wystawionych przez F. U. – B. J. J. C.; 11 faktur VAT wystawionych przez P.T.B. T. E. D. S., w tym 4 faktury dotyczące zakupu robót budowlanych i remontowych.

W wyniku poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., uznał, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż przywołane wyżej podmioty nie wystawiły zakwestionowanych faktur oraz nie wykonały czynności w nich wskazanych, czego świadomość miał lub co najmniej powinien był mieć J. F. i powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana: "ustawa o podatku od towarów i usług") decyzją z 28 czerwca 2013r., nr [...], dokonał ponownego rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2009r. z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur VAT, określając na rzecz J. F., w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj - sierpień 2009r. - zobowiązanie podatkowe, a za miesiące marzec i kwiecień 2009r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Była to kolejna decyzja w sprawie, gdyż poprzednia decyzja organu pierwszoinstancyjnego z 20 marca 2012r. została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z 18 lipca 2013r.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 7 października 2013r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ przywołał i przeanalizował treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., nr 347, poz. 1).

W ocenie organu odwoławczego organ kontroli skarbowej bezsprzecznie ustalił, iż podmioty: Z. G. O. S. Sp. z o.o., F. U. B. J. J. C. oraz P.T.B. T. E. D. S. nie wystawiły zakwestionowanych faktur oraz nie wykonały czynności w nich wskazanych, czego świadomość miał lub co najmniej powinien był mieć J. F.

Zdaniem organu dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe okazały się zeznania złożone przez H. J. i M. J., z których wynikało, iż podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach nie wykonały czynności w nich opisanych, co więcej nie miały nawet wiedzy, iż takie faktury były przez nich firmowane.

Organ zacytował i przeanalizował te zeznania oraz zeznania D. K. i J. C., wskazując, iż wynika z nich, że Firma S. Sp. z o.o. została wybrana przypadkowo - jej dokumenty ściągnął M. J., od znajomych. Osoba widniejąca w treści faktur jako upoważniona do ich wystawienia, to osoba, której nazwisko wzięte zostało z rejestru księgowych - nigdy nie miała nic wspólnego z tą firmą, a jej podpisy składał M. J. Firma U. – B. J. J. C. była zorganizowana na tzw. słupa (podstawioną osobę), którą kierował R. S. Pieczątki obu firm zostały wyrobione przez M. J. i H. J. H. J. zeznał ponadto, że zostały też wystawione puste, kosztowe faktury na rzecz firmy J. F. za usługi budowlane. Nie pamięta jakie były to usługi, ale faktury wystawione były przy użyciu danych P.T.B. T. E., przy czym osoba D. S. nie jest mu znana. Przesłuchiwani podali również, iż faktury, w których jako wystawca figuruje J. dotyczyły faktycznie istniejących prętów stalowych, które pochodziły z Czech, za które to towary zapłatę otrzymywali na konto bankowe. Faktury, w których jako wystawca figuruje S. były natomiast typowymi fakturami kosztowymi, za nimi nigdy nie szedł żaden towar - niezależnie jaki towar był w ich treści wskazany. Kwoty określone w tych fakturach jako rzekoma należność za sprzedaż nigdy nie były płacone, z wyjątkiem drobnej gratyfikacji za wystawienie tych faktur. Jak zeznał M. J. - najprawdopodobniej R. F. zgłosił zapotrzebowanie na puste faktury i zostały one sporządzone, za drobne opłaty lub inne przysługi. Faktury te były przekazywane osobiście. Oceniając te zeznania organ stwierdził, że są one wiarygodne mimo drobnych nieścisłości, nie są one bowiem przesądzające dla sformułowanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego wniosków.

Ponadto organ ustalił, iż pod adresem wskazanym od 26.06.2006r. w KRS jako siedziba spółki, tj. W., ul. [...] oraz podanym na spornych fakturach, spółka wynajmowała powierzchnię biurową jedynie w okresie od 30.05.2006r. do 3.08.2006r., a pod zmienionym adresem w W., ul. [...], nigdy nie prowadziła działalności.

Zdaniem organu zeznania H. J. i M. J. potwierdzają zeznania J. C., który zeznał, iż w 2009r. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą, jednak faktycznie żadnej działalności nie prowadził. Jednoznacznie zaprzeczył by sprzedawał jakiekolwiek towary J. F. - nie dysponował żadnym towarem, a po okazaniu faktur VAT wystawionych na rzecz strony stwierdził, że ich nie rozpoznaje. J. C. w 2009r. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał również deklaracji VAT w okresie od stycznia do sierpnia 2009r. - zarejestrował się tylko jako podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego.

Ustalono też, że D. S. nigdy nie wynajmował od C. F. OF I. Sp. z o.o. pomieszczeń w budynku przy ul. [...] w S., gdzie miała się mieścić siedziba tej firmy. D. S. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w S. w okresie od 9.02.1997r. do 26.06.2008r., a za okres objęty zaskarżonymi decyzjami nie składał deklaracji w podatku od towarów i usług. Dodatkowo z opinii biegłego informatyka, sporządzonej podczas postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w W. przeciwko J. F., wynika, iż na dysku twardym jednego z posiadanych przez kontrolowanego komputerów znalazły się w formie cyfrowej faktury wystawione, zgodnie z ich treścią, na rzecz firmy J. F. przez firmę P.T.B. T. E. D. S., rozliczone przez podatnika w deklaracjach VAT-7, enumeratywnie wymienione w zaskarżonej decyzji. Okazały się one identyczne z fakturami znajdującymi się w dokumentacji księgowej podatnika.

Zdaniem organu powyższe ustalenia pozwalają stwierdzić, że podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy, nie wystawiły zakwestionowanych faktur oraz nie wykonały czynności w nich wskazanych. Ponadto, zebrany materiał dowodowy, uprawnia do postawienia tezy, iż świadomość tego że zakwestionowane transakcje stanowiły oszustwo w podatku od towarów i usług miał lub co najmniej powinien mieć J. F. Świadczą o tym zeznania M. J. i H. J., z których wynika, iż najprawdopodobniej R. F., reprezentujący firmę za przyzwoleniem J. F., zgłosił zapotrzebowanie na puste faktury i w odpowiedzi na to zapotrzebowanie zostały one sporządzone, za drobne opłaty lub inne przysługi. Organ zaznaczył też, iż pomimo znacznej wartości spornych transakcji, strona nie miała żadnej wiarygodnej wiedzy na temat swoich kontrahentów.

Przedstawione okoliczności w ocenie organu odwoławczego bezsprzecznie zatem świadczą, iż podatnik wiedział lub co najmniej winien był mieć świadomość, nielegalności procederu w którym uczestniczył, albowiem nie zachował elementarnej staranności kupieckiej, w przeciwnym bowiem wypadku z pewnością zorientowałby się, iż zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej transakcje służyły oszustwu podatkowemu.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z pozostałymi zarzutami odwołania, stwierdzając, że postępowanie dowodowe organ pierwszoinstancyjny prowadził zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej: "Ordynacja podatkowa").

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na tę decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o jej uchylenie, podnosząc naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędne zastosowanie do błędnie ustalonego (pod wskazane normy) stanu faktycznego;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 i art. 210 § 1, art. 237 Ordynacji podatkowej, z uwagi na sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym (niepełnym) i jego selektywną ocenę oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika;

- art. 17 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r., tj. zasady neutralności podatku VAT;

dodatkowo zarzucono:

- sprzeczności pomiędzy zeznaniami M. J. oraz J. i R. F. nie są drobnymi nieścisłościami, czynią one bowiem te zeznania dowodami o wątpliwej mocy, nie pozwalając na postawienie tezy, iż skarżący miał lub powinien mieć świadomość, że zakwestionowane transakcje stanowiły oszustwo w podatku od towarów i usług;

- dane ujawnione w KRS w 2009r. dotyczyły tylko podstawowych informacji, co więcej były one aktualizowane raz w tygodniu; wyszukiwarka ta mogła więc pełnić jedynie rolę informacyjną, z ryzykiem przerzuconym na stronę korzystającą - nie zawierała natomiast informacji o osobach posiadających legitymację do reprezentacji podmiotu; M. J. dysponował natomiast wszystkimi dokumentami i pieczątkami firmy S. Sp. z o.o., co uwiarygadniało go jako osobę upoważnioną do reprezentowania spółki, tym bardziej, że wg wiedzy skarżącego M. J. współpracował z wieloma podmiotami. Za nieuprawnione strona uznała też twierdzenie, iż w sytuacji, gdy udowodniono, że podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczył w transakcjach będących oszustwem podatkowym, to nie może on powoływać się na zasadę neutralności - co znajduje potwierdzenie w wyrokach ETS: z dnia 29.06.1999 r. w sprawie Coffeeshop Siberië (C-158/98), z dnia 29.06.1999 r. w sprawie Salumets i in. (C-455/98).

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

3.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organom nie można skutecznie zarzucić, że przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji nienaruszenia zasad procedury nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Następnie Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, a także przywołał regulacje prawa wspólnotowego oraz wyroki TSUE odnośnie potrzeby ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala stwierdzić, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo popełnione przez ich wystawców. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i ustalenia te całkowicie podzielił.

Kluczowe w ocenie Sądu pierwszej instancji okazały się zeznania H. J. i M. J., którzy wyjaśnili mechanizm wystawiania faktur dla strony skarżącej i stwierdzili, iż podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach nie wykonały czynności w nich opisanych, co więcej nie miały nawet wiedzy, iż takie faktury były przez nich firmowane. H. J. i zeznał, że zostały wystawione puste, kosztowe faktury na rzecz firmy J. F.za usługi budowlane, przy użyciu danych P.T.B. T. E., przy czym osoba D. Si. nie jest mu znana. Przesłuchiwani podali również, iż faktury, w których jako wystawca figuruje S. były typowymi fakturami kosztowymi, za nimi nigdy nie szedł żaden towar - niezależnie jaki towar był w ich treści wskazany, tzn. miał energetyczny czy też pręty stalowe. Kwoty określone w tych fakturach jako rzekoma należność za sprzedaż nigdy nie były płacone, z wyjątkiem drobnej gratyfikacji za wystawienie tych faktur. Jak zeznał M. J. - najprawdopodobniej R. F. zgłosił zapotrzebowanie na puste faktury i zostały one sporządzone, za drobne opłaty lub inne przysługi. Faktury te były przekazywane osobiście.

Sąd pierwszej instancji wymienił też szereg dowodów, w których wskazane zeznania znajdują potwierdzenie. Wynika z nich zdaniem Sądu, że podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy, nie wystawiły zakwestionowanych faktur oraz nie wykonały czynności w nich wskazanych.

Jak ocenił Sąd pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy, uprawnia do postawienia tezy, iż świadomość tego, że zakwestionowane transakcje stanowiły oszustwo w podatku od towarów i usług miał lub co najmniej powinien był mieć J. F. Nie można jednocześnie oceniać dobrej wiary strony skarżącej odnośnie 4 faktur VAT dokumentujących zakup usług budowlanych i remontowych wystawionych przez Firmę T. E. D. S., gdyż w ogóle nie zostały one wykonane. Odnośnie pozostałych faktur VAT Sąd pierwszej instancji przyjął, że skoro wartość brutto zakwestionowanych transakcji wyniosła aż 860.195,53 zł, to skarżący nie tylko nie zachował należytej, ale nawet elementarnej staranności kupieckiej, w przeciwnym bowiem wypadku zorientowałby się, iż sporne transakcje służyły oszustwu podatkowemu. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przywołał okoliczności z materiału dowodowego potwierdzających tę tezę. W konkluzji Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że niezasadne okazały się zarzuty postawione w skardze dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a to: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie w wyniku dokonania subsumpcji błędnie ustalonego (pod wskazane normy) stanu faktycznego oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 VI Dyrektywy) tj. zasady neutralności podatku VAT.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie doszło też po stronie organów podatkowych do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ani naruszenia obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, czyli, jak wskazano w skardze art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 i art. 210 § 1 w związku z art. 237 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono, że ocena materiału dowodowego została dokonana w sposób logiczny, w oparciu o całokształt materiału dowodowego, nie jest dowolna i nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej J. F., wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, co polegało na:

- dokonaniu przez Sąd i instancji błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu norm wynikających z przepisu artykułu 88 ust. 1 oraz przepisu artykułu 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, iż organ podatkowy poprawnie zastosował wyżej wskazane przepisy, podczas gdy zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zastosował je niewłaściwie dokonując błędnej subsumcji ustalonego stanu faktycznego - co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało wydanie wyroku oddalającego skargę i utrzymującego w mocy decyzję organu podatkowego II instancji, utrzymującą z kolei w mocy decyzję organu podatkowego l instancji, ustalającej zobowiązanie wnoszącego skargę kasacyjną w podatku od towarów i usług za 2009 rok na łączną kwotę w wysokości 164 001 zł;

oraz naruszenie przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, co polegało na:

- naruszeniu przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, a także przepisu artykułu 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uznanie, iż organ podatkowy w sposób właściwy zinterpretował i zastosował przepis art. 86 ust. 1 oraz przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy Sąd l instancji dokonał prawidłowej kontroli administracji publicznej pod względem zgodności z prawem jej działań zastosowałby właściwy w tej sytuacji środek przewidziany w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i skargę strony uwzględnił;

- naruszeniu przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, a także przepisu art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, poprzez uznanie, iż organ podatkowy nie naruszył przepisów art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 193 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, czym sąd l instancji nie dopełnił swojego ustawowego obowiązku kontroli administracji publicznej pod względem zgodności z prawem jej działań i nie zastosował właściwego w tej sytuacji środka przewidzianego w ustawie Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi - mimo iż w skardze wykazane zostało, że organ podatkowy l instancji w decyzji zawarł sprzeczne ustalenia, dokonał selektywnej oceny materiału dowodowego oraz nie dopełnił obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego, a ponadto nie uwzględnił wniosków dowodowych wnoszącego skargę kasacyjną postanowieniem z dnia 23 maja 2013r.;

- naruszeniu przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, a także przepisu art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uznanie, iż organ podatkowy nie naruszył zasady neutralności podatku od towarów i usług, zawartej w przepisie artykułu 17 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, czym zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Sad I instancji nie dopełnił swojego ustawowego obowiązku kontroli administracji publicznej pod względem zgodności z prawem jej działań i nie zastosował właściwego w tej sytuacji środka przewidzianego w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

- naruszeniu przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne oddalenie skargi na decyzję podatkową, w sytuacji, gdy winna ona zostać uwzględniona, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło sąd l instancji do błędnych wniosków i w efekcie wydania niewłaściwego w sprawie rozstrzygnięcia.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę.

5.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

6.3. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podziela tych zarzutów.

Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, a także przepisu art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, poprzez uznanie, iż organ podatkowy nie naruszył przepisów art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 193 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w 2009r. skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż przywołane wyżej podmioty nie wystawiły zakwestionowanych faktur oraz/lub nie wykonały czynności w nich wskazanych.

6.4. W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę Z. G. O. "S." Sp. z o.o., na łączną kwotę 354.343,52 zł netto, 77.954,58 zł dowodami potwierdzającymi, że transakcje opisane w fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, a skarżący świadomie posłużył się nimi w celu zawyżenia naliczonego podatku od towarów i usług są:

- zeznania świadków M. J. oraz H. J., które są zbieżne są z zeznaniami skarżącego oraz wyjaśnieniami złożonymi przez jego brata R. F.;

- fakt, że spółka ta w okresie, w którym wystawiać miała faktury na rzecz skarżącego nie prowadziła już działalności pod wskazanym na fakturach adresem;

- spółka nigdy nie dysponowała żadnym towarem, nigdy nie wystawiała na czyjąkolwiek rzecz żadnych pełnomocnictw do reprezentowania spółki, udostępniono jednakże dane spółki M. J., gdyż ten wyrażał chęć zakupu spółki (zeznania D. H. K., prezesa ZGO "S." Sp. z o.o.).

W odniesieniu do faktur wystawionych przez "J." F. U.-B., na łączną kwotę 254.035,60 zł netto, 55.887,83 zł VAT dowodami potwierdzającymi, że transakcje opisane w fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, a rzeczywistymi sprzedawcami opisanych w tych dokumentach towarów handlowych byli M. J.i i H. J. są:

- zeznania świadków M. J. i H. J., według których sprzedawali oni skarżącemu, posługując się danymi firmy FUB "J." pręty stalowe;

- zeznania J. C., według których rzeczywiście miał on w 2009r. zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą FUB "J.", jednakże firma ta nigdy faktycznie nie prowadziła działalności ani nie dokonywała żadnej sprzedaży, a kwestionowanych faktur VAT nigdy nie wystawił, zaś widniejący na nich podpis nie jest jego podpisem;

- informacje przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., według których J. C. nigdy nie był zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Wreszcie w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę PTB "T. E." D. S. na łączną kwotę netto 96.700,00 zł, 21.274,00 zł VAT dowodami potwierdzającymi, że faktury te zostały faktycznie sporządzone przez skarżącego we własnym zakresie, a firma PTB T. E." D. S. nie wykonywała w rzeczywistości prac w tych fakturach opisanych, są:

- informacje udzielone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., według których podmiot PTB T. E." D. S. nie figurował w rejestrze czynnych podatników podatku od towarów i usług;

- ustalenia, że pod adresem S., ul. [...] firma ta nie wykonywała działalności gospodarczej, a D. S. nie był najemcą żadnego lokalu;

- ekspertyza biegłego, który stwierdził, że na dysku twardym jednego z posiadanych przez skarżącego komputerów znajdowały się w formie cyfrowej kwestionowane faktury VAT.

Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji skarżący nigdy przywołanych wyżej ustaleń organów nie zakwestionował, a jedynie im zaprzeczał. Skoro zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania uznano za niezasadne, oznacza to, że stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę jej rozstrzygnięcia nie został skutecznie zakwestionowany.

6.5. W skardze kasacyjnej podniesiono, iż w sprawie niewłaściwie przeprowadzono postępowanie w zakresie ustalenia kwestii stanu świadomości skarżącego, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami stanowiły oszustwo. Zarzuty w tym zakresie nie są uzasadnione. Dowody, że skarżący miał lub powinien mieć świadomość, że za pośrednictwem M. J. i H. J. otrzymuje dokumenty fikcyjne zostały w sposób logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego zebrane i ocenione. Zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy wskazały na okoliczności, które świadczą o niezachowaniu przez skarżącego staranności kupieckiej w zweryfikowaniu kontrahentów lub wręcz o świadomości uczestniczenia w oszustwie (płatność gotówką za niektóre faktury, charakter kontaktów z M. J. i H. J., brak formalnej weryfikacji kontrahentów lub posługiwanie się danymi sprzed kilku lat).

6.6. Sąd uznaje także za nieuzasadnione zarzuty związane z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącego deklaracjach za poszczególne miesiące 2009r. wydały decyzje wymierzające podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały na zakwestionowane kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a skarżącym, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmioty, które widnieją na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawcy, nie dostarczyły na rzecz strony skarżącej towarów w nich wykazanych lub transakcje w ogóle nie miały miejsca, nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD).

6.7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.