Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 660/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 4, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi U.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki jawnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [..] r. nr [...]; 2. określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 3 717 (trzy tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr [...] określającą Z.P.H.U. A spółce jawnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do lutego 2005 r. oraz od września do grudnia 2005 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od marca do sierpnia 2005 r., a także orzekającą o solidarnej odpowiedzialności U. G. za szczegółowo wymienione zaległości podatkowe wspomnianej spółki.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w badanym okresie spółka A dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od B sp. z o.o. w J. oraz C sp. z o.o. w B.. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji spowodowało dokonanie wymiaru wobec podatnika oraz orzeczenie odpowiedzialności A. K. za zaległości zlikwidowanej spółki A.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie art. 121–122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej "rozporządzenie wykonawcze") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności zajął stanowisko w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego strony. Wskazał zatem na czynność egzekucyjną (zajęcie prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego), która miała miejsce [...] r. i która skutecznie przerwała bieg terminu przedawnienia.

Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, a więc odnosi się także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (stanowisko takie zostało potwierdzone w uchwale NSA z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08).

Organ stwierdził, że w omawianej sprawie przerwanie biegu terminu przedawnienia dotyczy również miesięcy od marca do sierpnia 2005 r., w których wystąpiła wyłącznie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, gdyż "zmaterializowała" się ona we wrześniu 2005 r. w postaci zobowiązania podatkowego, w stosunku do którego bieg został terminu przedawnienia został przerwany (wyroki: WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2011 r., I SA/Łd 1222/10 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2009 r., I SA/Wr 1342/09).

Ponadto, w dniu 28 grudnia 2010 r., sporządzono postanowienie o wszczęciu śledztwa, między innymi w sprawie podania nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT–7 za okres od stycznia 2005 r. do stycznia 2006 r. i wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów U. G., które ogłoszono stronie [...] r.

Przechodząc do meritum, organ odwoławczy podzielił zarówno ustalenia organu pierwszej instancji, jak i przyjętą przezeń ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego. W jego ocenie zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Dokumentacja podatkowo-księgowa spółki odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Organ odwoławczy zaznaczył, ze nie kwestionował samego faktu nabycia przez spółkę A produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy.

Powołując się dalej na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy wyraził pogląd, że nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony jedynie w fakturach VAT dokumentujących rzeczywiste nabycie towarów. Organ podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie było bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymagał spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach, wyłączał to prawo. Warunki, których spełnienie było konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane były między innymi z fakturami VAT. Jeden z takich warunków wynikał z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, w myśl którego "w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Analiza tego przepisu wskazywała, że ograniczenie w nim zawarte odnosiło się do fikcyjnych transakcji i jego celem było zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów". Uregulowanie to od 1 czerwca 2005 r. zostało przeniesione do ustawy o podatku od towarów i usług (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). Organ drugiej instancji wskazał również, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, przy czym, uwzględniając treść art. 29 ustawy o VAT, oczywistym było, że nie chodzi tu o obrót formalny wynikający tylko z treści faktury, ale o obrót rzeczywisty od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca towaru) i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze).

W niniejszej sprawie, dowody włączone do akt sprawy, a pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych prowadzących postępowania karne, CBS, organów administracji skarbowej), przedstawiały spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów wprowadzających olej grzewczy do obrotu lub tworzących dokumentację umożliwiającą przeklasyfikowanie go na olej napędowy i legalizację obrotu tym towarem. Rolą spółek B i C było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie (na fakturach VAT) oleju opałowego na napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych.

Odnośnie spółki B organ wskazał na ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] oraz [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do kwietnia oraz od czerwca do września 2005 r., a także ostateczne decyzje wydane przez organ pierwszej instancji dotyczące stycznia i maja 2005 r. z [...] i [...] r. W decyzjach tych zakwestionowano prawo spółki B do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionowano obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. W opinii organów podatkowych spółka B nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała przedmiotowym towarem. Natomiast olejem grzewczym faktycznie dysponował A. K., który wyżej opisaną, nielegalną, działalność prowadził na własny rachunek, nie zaś na rachunek spółki A. Okoliczności te potwierdził w swoich zeznaniach prezes spółki B, M. B., a także główna księgowa tej spółki, S. D.. Prawa własności oleju grzewczego nie wypierał się zresztą sam A. K., który przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. z siedzibą w O.., opisał sposób zakupywania oleju opałowego w D sp. z o.o. oraz rolę spółki B. Zeznał zatem między innymi: "faktycznie uczestniczyłem w procederze zakupu oleju opałowego w firmie D", "Większość oleju opałowego zakupionego na paragony była przeznaczona dla firmy B i E" oraz "Dla mnie było oczywiste, że olej grzewczy z D «Tiksotropic» nie był barwiony i w całości był wykorzystywany jako olej napędowy". Organ drugiej instancji zauważył, że wprawdzie w toku kolejnego przesłuchania, A. K. wycofał się ze swoich poprzednich zeznań, jednak – z uwagi na szereg innych jeszcze dowodów, stopień szczegółowości i kompletność poprzednich zeznań, upływ czasu oraz potrzebę obrony przed konsekwencjami prowadzonej działalności – uznał kolejne jego zeznania za niewiarygodne.

W zakresie faktur wystawionych przez spółkę C organ odwoławczy zwrócił uwagę na ostateczne i prawomocne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] i [...] r., wydane w zakresie podatku od towarów i usług dla tej spółki za okres od maja 2005 r. do stycznia 2006 r., w których zakwestionowano prawo spółki C do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionowano obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. W opinii organu ww. spółka nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała jej, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Podobnie jak w przypadku spółki B - towarem (produktem ropopochodnym), faktycznie dysponował A. K., zaś spółka C legalizowała jedynie obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez ww. firmę, między innymi na rzecz spółki A, w rzeczywistości nie miały miejsca. Potwierdzeniem powyższych ustaleń były między innymi zeznania G. M. (właściciela spółki C), treść prawomocnego skazującego wyroku Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. z [...] r., sygn. Akt [...] , wydanego wobec S. D. (głównej księgowej spółki C), a także zeznania samego A. K..

Powołując się na powyższe ustalenia organ odwoławczy przyjął, że spółka A nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wskazanych wyżej kontrahentów w oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej powołał między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 lipca 2010 r., I SA/Łd 514/10, wydany w analogicznej sprawie ze skargi A. K., dotyczącej okresów rozliczeniowych 2003 r. Skargę kasacyjną od tego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 października 2011 r., I FSK 1509/10. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wyrokami z 30 grudnia 2011 r., (sprawy o sygn. akt I SA/Łd 1042/11 oraz I SA/Łd 1043/11) WSA w Łodzi oddalił skargi A. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] i r. wydane w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2003 r. do grudnia 2004 r. W rozstrzygnięciach tych przypisano A. K. obrót wykazany między innymi przez spółkę B. Ponadto organ odwoławczy powołał decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r., którym przypisano A. K. obrót wykazany przez spółki B oraz C w okresie od stycznia 2005 r. do stycznia 2006 r.

Ustosunkowując się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że organ pierwszej instancji działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto nie naruszono w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości, skoro przepisy prawa dawały organom podatkowym możliwość skorzystania z materiałów zebranych w innych postępowaniach, w tym postępowaniach karnych.

Odnosząc się do znaczenia, jakie miało dla sprawy umorzenie postępowania przygotowawczego (postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. z siedzibą w O., z [...] r., sygn. Akt [...] ), toczącego się między innymi przeciwko A. K., w sprawie udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z uzasadnienia ww. postanowienia wynikało jedynie, że relacje pomiędzy A. K. a M. B. i innymi pracownikami spółki D, nie spełniały cech charakterystycznych zorganizowanej grupy przestępczej. Organ prowadzący postępowanie przygotowawcze dał wiarę wyjaśnieniom A. K. jedynie w tym zakresie, że M. B. nie nakłaniał go do zakupu oleju grzewczego, w celu późniejszej jego dystrybucji jako oleju napędowego. Powyższa ocena dotyczyła jednak ściśle zarzutów stawianych w sprawie i nie odnosiła się do zarzutów stawianych stronie w sprawie [...] , toczącej się przez Sądem Rejonowym Ł. -Ś.

Odnosząc się następnie do przywołanych w odwołaniu orzeczeń sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) organ odwoławczy zauważył, że strona powołała rozstrzygnięcia wydane w odmiennych stanach faktycznych, dotyczących oszustw podatkowych określanych jako "karuzela podatkowa". W przedmiotowej sprawie natomiast chodziło zaś o wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia, nielegalnego (oleju grzewczego jako oleju napędowego) oraz faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Ponadto, zdaniem organu świadomość podatnika co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a także jego ewentualna staranność przy weryfikacji kontrahenta, nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować jedynie w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar był faktycznie tym, którego sprzedaż została udokumentowana tymi fakturami.

Organ zwrócił uwagę przy tym, że w omawianym przypadku faktycznego obrotu paliwem dokonywał A. K. (wspólnik U. G. w spółce A), z którym rodzina G. prowadziła wspólne interesy. W tej sytuacji organ stwierdził, że trudno jest dać wiarę co do braku świadomości strony.

Na zakończenie organ odwoławczy, rozstrzygając już bezpośrednio kwestię odpowiedzialności U. G. za zaległości podatkowe spółki A, wskazał, że U. G. była wspólnikiem ww. spółki w 2005 r. oraz w styczniu 2006 r. W konsekwencji, powołując się na art. 115 Ordynacji podatkowej, organ drugiej instancji orzekł o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe ww. spółki powstałe w analizowanym okresie.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez U. G,, która wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez:

(a) uznanie, że firmy B i C nie prowadziły dystrybucji oleju napędowego w sytuacji, gdy zasadnicza część materiału dowodowego, w tym zeznania świadków i ustalenia poczynione przez sądy powszechne w wyrokach karnych, przeczą takiemu założeniu;

(b) dowolne przypisanie A. K własności całości paliwa wprowadzonego do obrotu fakturowego przez firmy B i C, w sytuacji, gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności prawomocnych ustaleń organów ścigania, nie mógł on w latach 2003–2006 nabyć paliwa za kwotę przekraczającą 35.000.000 zł, zaś wskazane powyżej podmioty w powyższym okresie zafakturowały sprzedaż paliwa na kwotę kilkuset milionów złotych, co przy tak zgromadzonym materiale dowodowym oznacza, że uznanie, iż firma B nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami było co najmniej przedwczesne;

(c) bezzasadne uznanie, że wyroki Sądu Rejonowego w W. nie dowodzą w sposób jednoznaczny, że M. B,, działając w imieniu i na rzecz firmy B, nabywał paliwo od J. W. i H, L,;

(d) pominięcie faktu, że firma B pozostawała w kontaktach gospodarczych z firmami należącymi do J, W, i H, L, w okresie poprzedzającym nawiązanie jakiejkolwiek współpracy z A, K,;

(e) dowolną ocenę zeznań świadków, w szczególności zaś K. C. i S. D. w zakresie w jakim uznano na ich podstawie, że dostawy paliwa na rzecz B pochodzące z firm F, G, H nie miały miejsca, w sytuacji gdy ich zeznania odnosiły się wyłącznie do pustych faktur wystawianych na rzecz B przez firmę I;

2) art. 180 § 1, art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie wniosków dowodowych skarżącego zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, obejmujących przesłuchanie następujących świadków: M. B., J. S. , H. L., J. W., W. P., A. R., A. B., M. B., A. M., D. G. oraz D. K., mimo że przeprowadzenie tych dowodów miało zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ dał wiarę, a także dla ustalenia co było przedmiotem działalności firm C i B, zasad jej współpracy z A. K. oraz przebiegu dostaw dokonywanych na rzecz firmy A, udokumentowanych kwestionowanymi fakturami;

3) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 w zw. z art. 107 § 1 i art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, to jest zlikwidowanej spółki A, poprzez dokonanie czynności egzekucyjnej w stosunku do osoby trzeciej, to jest jej wspólnika (U. G. ), w sytuacji gdy skutek ten następuje wyłącznie w przypadku skierowania czynności egzekucyjnej do podatnika, a nie do osoby trzeciej odpowiadającej z nim solidarnie na podstawie odrębnych przepisów;

4) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego mógł zostać przerwany na skutek czynności egzekucyjnej dokonanej przed terminem przedawnienia, lecz o której skarżący został powiadomiony po upływie tego terminu, to jest 10 listopada 2011 r.;

5) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, że do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie, a nie z chwilą przedstawienia osobie podejrzanej postanowienia o przedstawieniu zarzutów;

6) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez:

(a) bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń;

(b) uznanie, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z faktycznie przeprowadzoną transakcją w sytuacji, gdy faktura tę dostawę dokumentująca zawiera błędne oznaczenie dostawcy w sytuacji, gdy błąd ten jest wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział mimo dochowania należytej staranności przy wyborze dostawcy – nie mógł się dowiedzieć.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zarzutem najdalej idącym jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przepis ten oznacza, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma podstaw do wydania decyzji określającej, gdyż z upływem tego terminu zobowiązanie podatkowe ulega wygaśnięciu z mocy prawa. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji.

Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. co do zasady przedawniają się z dniem 31 grudnia 2010 r., zaś zobowiązanie za grudzień 2005 r. - z dniem 31 grudnia 2011 r. W obu przypadkach okres ten mija przed wydaniem zaskarżonej decyzji z [...] r.

Zdaniem organu w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zajęcia prawa majątkowego skarżącej, stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego, co wyczerpuje dyspozycję art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony).

W ocenie Sądu skutek taki mógłby nastąpić tylko wówczas, gdyby zastosowanie środka egzekucyjnego dotyczyło majątku podatnika, tj. spółki A, nie zaś osoby trzeciej, odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika-dłużnika. Zastosowanie środka egzekucyjnego wobec wspólnika czy byłego wspólnika spółki jawnej, nie skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia zaległego zobowiązania tej spółki (podatnika), gdyż majątku dłużnika nie można utożsamiać z majątkiem osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność za jego zaległości podatkowe. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich (por. podobnie wyrok NSA z 19 kwietnia 2011 r., I FSK 465/10 – publ. CBOSA).

Z dokumentów załączonych do akt sprawy wynika, że zastosowany środek egzekucyjny dotyczył zajęcia świadczenia emerytalnego U. G., nie zaś majątku spółki A. W tych okolicznościach sąd uznał, że organ nie wykazał, aby doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, co narusza ten przepis.

Organ odwoławczy wskazuje również na okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Samo wszczęcie śledztwa w sprawie karnej skarbowej dotyczącej podania nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 przez spółkę A, nie wywołało żadnych skutków prawnych w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile okoliczność taka miała miejsce przed upływem terminu przedawnienia.

Ogłoszenie skarżącej (jako byłej wspólniczce spółki A) w dniu 12 stycznia 2011 r. zarzutu podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2005 r. ma istotne znaczenie wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Mocą tego wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z uzasadnienia wskazanego wyroku (s. 25) wynika, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu.

Na 23 stronie uzasadnienia Trybunał stwierdził, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej.

W myśl art. 29 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz.1037) ze zm.) każdy wspólnik ma prawo reprezentować spółkę, zaś na podstawie § 2 prawo wspólnika do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki.

Zauważyć należy jednak, że w rozpoznawanej sprawie podatnikiem jest spółka jawna A, która została rozwiązana na podstawie uchwały wspólników z dnia [...] r., co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. z dnia [...] r. W tej sytuacji należy stwierdzić, że w dniu [...] r., tj. w dacie ogłoszenie skarżącej (jako byłej wspólniczce spółki A) zarzutu podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7, podatnik już nie istniał. Nie mógł zatem zostać poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co w rezultacie oznacza, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie można dodać, że gdyby nawet spółka A nadal istniała, ogłoszenie skarżącej (jako wspólniczce tej spółki) w dniu 12 stycznia 2011 r. zarzutu podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 dotyczących okresów rozliczeniowych 2005 r., mogłoby stanowić podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyłącznie w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2005 r. Z przyczyn wyżej wskazanych, nie ma to jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Reasumując należy stwierdzić, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych treścią zaskarżonej decyzji, co powoduje niecelowość jej merytorycznej oceny.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji.

P.C.