Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 250/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 964/13 w sprawie ze skargi E. P. sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 maja 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca oraz od września do listopada 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. P. sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona przez E. Sp. z o.o. w R. (dalej: Spółka lub Skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 964/13, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 24 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do lipca oraz od września do listopada 2007 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Dyrektor IS powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 listopada 2012 r., określającą podatek VAT za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe.

2.2. Ostatecznie organ odwoławczy ustalił i przyjął, że: - Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawca wskazany został T.D. (DTP D.); - faktycznym wykonawcą zafakturowanych usług był M. S., a to oznaczało, że udokumentowane fakturami transakcje nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca; - T. D. jedynie udostępniał swoje dane, firmując w ten sposób działalność prowadzoną przez M. S.; - w rzeczywistości T. D. nie uczestniczył w transakcjach, które faktycznie zawierał M. S. wykonując usługi na własny rachunek i dokumentując je fakturami wystawianymi i (w większości) podpisywanymi nazwiskiem T. D.; - przedłożone przez Spółkę upoważnienie opatrzone datą 3 lipca 2006 r. i podpisane przez T. D. dla M. S., mające świadczyć o działaniu tego ostatniego w imieniu osoby upoważniającej m.in. w okresie wystawiania ww. faktur, było niewiarygodne; - odmówienie w tej sytuacji prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) nie naruszało zasady neutralności podatku VAT, ponieważ faktury wystawione, lecz nie dokumentujące rzeczywistych transakcji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego; - warunkiem uznania faktury za dającą takie prawo jest tożsamość z rzeczywistym przebiegiem transakcji, nie tylko przedmiotu sprzedaży, ale także stron transakcji.

2.3. Ponadto, w ocenie Dyrektora IS: - Spółka nie zachowała należytej staranności w doborze swojego kontrahenta, gdyż zdecydowała się na współpracę z T. D. jedynie po wizycie M. S. i przedstawieniu przez niego oferty na usługi poligraficzne, bez sprawdzenia jego wiarygodności oraz umocowania do działania w imieniu T. D., nie reagując na fakt, że wszelkie kontakty w tym zakresie miały miejsce wyłącznie poprzez M. S., z jednoczesnym brakiem pisemnych umów i dokonywaniem płatności w formie gotówkowej; - kierując się nieuzasadnionym okolicznościami zaufaniem, naraziła się na zakup od podmiotu, który w rzeczywistości był jedynie firmantem; - wprawdzie nie istniał przepis nakładający na podatnika obowiązek sprawdzenia kontrahenta, to jednak w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leżało podjęcie działań, które eliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Spółka w skardze na decyzję Dyrektora IS zarzucił naruszenie:

1) art. 187 § 1 i art. 210 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) przez nie odniesienie się do zagadnienia, czy rzeczywiste wykonanie czynności i zapłata pozwalają na postawienie wniosku o uczestniczeniu Skarżącej w procesie nadużycia prawa we wcześniejszej fazie obrotu gospodarczego oraz uzasadniają twierdzenie, że powinna ona o nim wiedzieć, przy jednoczesnym nie wskazaniu podstawy prawnej pozwalającej ocenić jej czynności jako brak należytej staranności;

2) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak: - wskazania podstawy prawnej statuującej obowiązek podejmowania przez Skarżącą czynności identyfikacji drugiej strony transakcji w wypadku, gdy ta ukrywa rzeczywisty stan rzeczy, pozwalający na przypisanie jej zachowania mogącego być firmanctwem; - wykazania, aby sugerowane przez organy czynności doprowadziły do skutecznej identyfikacji drugiej strony transakcji; - wskazania podstawy prawnej, która dawałaby upoważnienie organom do zdefiniowania firmanctwa na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

3) art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez: - zdefiniowanie relacji między T. D. i M. S. bez wykazania, że mogły one mieć wpływ na wynik sprawy, czyli, że Spółka jako osoba trzecia wiedziała o tych relacjach i nie dołożyła należytej staranności przy identyfikacji strony transakcji; - bezzasadne odstąpienie od przesłuchania T. D. i niewydanie postanowienia o oddaleniu wniosku dowodowego, uprzednio uwzględnionego; - nie ustosunkowanie się do zagadnienia, czy podpisanie przez T. D. pełnomocnictwa, niezależnie od daty jego podpisania, powoduje potwierdzenie przez tę osobę w trybie art. 103 Kodeksu cywilnego (dalej: K.c.) czynności wykonanych przez M. S. na rzecz Skarżącej; - pominięcie dowodu z oświadczenia K.K. oraz zeznań M. S. z dnia 26 września 2012 r.;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez zastosowanie wykładni sprzecznej z celem tego przepisu (tj. przeciwdziałaniu opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, które faktycznie nie były wykonane), gdyż nie obejmuje on czynności faktycznie wykonanej przez podmiot inny niż wskazany na fakturze;

5) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a u.p.t.u. przez błędną wykładnię pojęcia "nadużycie prawa", w efekcie czego uniemożliwiono Skarżącej odliczenie podatku zapłaconego w cenie towaru i wynikającego z wystawionej faktury; prawidłowa wykładnia tego pojęcia powinna uwzględniać łącznie dwie przesłanki, tj. że transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie było sprzeczne z celem tych przepisów, a z obiektywnych okoliczności wynikało, iż uzyskanie takiej korzyści było zasadniczym celem transakcji.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i zaskarżonym wyrokiem ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.). W jego ocenie ustalony w sprawie stan faktyczny oraz zebrany materiał dowodowy były wystarczające do przyjęcia, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami w nich wskazanymi, a w konsekwencji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ujęty w tych fakturach.

4.2. Formułując taką ocenę i rozstrzygnięcie Sąd przyjął, że: - wnioski organów podatkowych miały dostateczne umocowanie w materiale dowodowym i uprawniały do stwierdzenia nie obarczonego dowolnością, iż sporne faktury były prawnie bezskuteczne, albowiem transakcje nimi udokumentowane w istocie zostały zrealizowane przez M. S., który nie działał w imieniu T. D., lecz w imieniu własnym; - decyzja nie naruszała art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż pozbawienie Spółki prawa do odliczenia wiązało się przede wszystkim z tym, iż opisane w fakturach transakcje miały miejsce pomiędzy innymi podmiotami niż w nich wskazano; - sama zaś okoliczność wykonania usług (przez M. S., zamiast przez T. D.) nie przesądzała - odmiennie niż twierdziła Skarżąca zawężając stosowanie wskazanego przepisu wyłączającego prawo do odliczenia tylko do czynności, których w ogóle nie dokonano - o możliwości zachowania tego prawa; - generalnie prawo do odliczenia wiąże się z czynnościami opodatkowanymi, które faktycznie zostały dokonane między podmiotami wymienionymi w fakturze, co wynika z orzecznictwa krajowego oraz TSUE (wcześniej ETS); - w świetle tego ostatniego, w przypadku czynności rzeczywiście dokonanych, prawo do odliczenia zależy jednak także od tego, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż jako nabywca uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

4.3. Wskazując na powyższy sposób wykładni Sąd podkreślił, że: - przeprowadzone postępowanie dowodowe było kompletne, czyniąc zadość art. 122 i art. 187 § 1 O.p.; - wykazało istnienie okoliczności przyjętych przez organy podatkowe w granicach swobodnej oceny dowodów, wyznaczonej art. 191 O.p.; - jednoznaczne, konsekwentne i spójne w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego były zeznania M. S. i T. D. o roli każdego z nich (faktury sprzedaży wystawiał i co do zasady podpisywał M. S. nazwiskiem T. D.); - ustalenia te znalazły swój wyraz także w stosownych postępowaniach podatkowych i decyzjach wydanych wobec tych podmiotów, którym określono zobowiązania w podatku VAT, w szczególności w przypadku M. S. wliczając do jego obrotu sporne w niniejszej sprawie faktury wystawione na rzecz Spółki rzekomo przez T. D.; - trafnie organy nie dały wiary prawdziwości powołanego wyżej upoważnienia opatrzonego datą 3 lipca 2006 r., zwłaszcza, że jego treści zaprzeczył T. D., zeznając, iż podpisał je w marcu 2010 r. jedynie na prośbę dawnego znajomego, tj. prezesa zarządu skarżącej Spółki (T.), a M. S. w rzeczywistości do niczego nie upoważniał, ani nic mu nie zlecał; - nie można było tym samym mówić o jakimkolwiek potwierdzeniu w trybie art. 103 K.c., że realnie istniało umocowanie między tymi podmiotami; - na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez pominięcie dowodu z oświadczenia K. K. oraz wyjaśnień M. S. z dnia 26 września 2012 r., gdyż te ostatnie nie zmieniały ustalenia, że zafakturowane na rzecz Spółki usługi świadczył M. S. posługując się jedynie danymi T. D., zaś przywołane oświadczenie w aktach nie występowało; - odstąpienie od przesłuchania T. D. też nie mogło potwierdzić zasadności powyższego zarzutu, albowiem organ dwukrotnie próbował doprowadzić do przesłuchania, zgodnie z wnioskiem dowodowym Spółki, jednakże świadek ten nie stawił się na wezwanie, ale jednocześnie organ dysponowała wcześniejszymi jego zeznaniami oraz wyjaśnieniami; - nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w postaci konfrontacji T. D. i M. S., bo zmierzał on do wykazania firmanctwa; - przedstawienie przez organ charakteru współpracy w tym zakresie służyło wyłącznie wykazaniu, że T. D. nie wykonywał usług i to miało znaczenia dla oceny prawa do odliczenia po stronie Spółki, co niezasadnym czyniło zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nie wskazanie podstawy prawnej firmanctwa.

4.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji prawu odpowiadały także ustalenia organów co do braku po stronie Spółki należytej staranności w doborze kontrahenta. Sąd w tej mierze nawiązał do argumentacji przywołanej w zaskarżonej decyzji, podkreślając, że: - Spółka zdecydowała się na współpracę z T. D. po wizycie M. S. i przedstawieniu przez niego oferty na usługi poligraficzne, bez sprawdzenia wiarygodności i faktycznego jego umocowania do działania w imieniu T. D., a jak się finalnie okazało takowe nie istniało; - z wystawcą faktury Skarżąca kontaktowała się wyłącznie przez M. S., nie zawierając umowy w formie pisemnej, co wprawdzie nie naruszało prawa cywilnego i samo przez się nie przesądzało o braku przezorności, ale jednak w powiązaniu z innymi towarzyszącymi temu okolicznościami świadczyło na jej niekorzyść, zwłaszcza, że zamówienia się powtarzały i opiewały łącznie na kwotę ponad 147 tys. zł; - w takiej sytuacji racjonalnie działający przedsiębiorca powinien dla zabezpieczenia własnego interesu upewnić się, że M. S. jest odpowiednio umocowany do reprezentowania dostawcy usług, np. żądając wykazania takiego umocowania lub zawierając umowę bezpośrednio z dostawcą; - również płatności w formie gotówkowej w realiach dokonywanych transakcji świadczyły o nieusprawiedliwionym zaufaniu do kontrahenta ze strony Spółki; - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.; dalej: u.s.d.g.) przewiduje m.in. obowiązek wzajemnego rozliczania się przedsiębiorców za pośrednictwem rachunku bankowego w przypadku transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, co ma umożliwiać większą przejrzystość takich rozliczeń; - zrezygnowanie przez Spółkę z takiego ustawowego sposobu dokonywania płatności było równoznaczne z wyrażeniem zgody na branie udziału w obrocie pieniędzmi poza kontrolą; - Skarżąca zadbała o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym; - podjęcie działań sprawdzających kontrahenta zmieniłoby sytuację Spółki, bowiem ukrycie przez T. D. firmowania działalności M. S. w sytuacji, gdy ta zażądałaby upoważnienia tego ostatniego do działania w imieniu T. D. mogłoby wpłynąć na ocenę staranności w doborze kontrahenta.

5. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma procesowe

5.1. Spółka zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. W skardze kasacyjnej zarzuciła Sądowi naruszenie prawa w zakresie:

przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.):

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez:

a) niedostrzeżenie, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie podano podstawy prawnej określającej wzorzec prawidłowego postępowania Skarżącej w zakresie wyboru innego podmiotu, co uniemożliwiło dokonanie kontroli rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji i w zaskarżonym wyroku. Nie można bowiem stawiać wymogów określonego zachowania dla podmiotu i na tej podstawie pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, bez wskazania podstawy prawnej dla tego rodzaju zachowań. Gdyby wskazano podstawę prawną pozwalającą na dokonanie oceny zachowania Skarżącej w tej sprawie, to podejmowane przez nią czynności prowadziłyby do ustalenia, że w sposób prawidłowy dokonała wyboru kontrahenta. Stwierdzenie takie powinno skutkować uchyleniem decyzji z powodu konieczności ustalenia podstawy prawnej dla ww. wzorca albo z powodu ustalenia, że w świetle wzorca prawem określonego zachowanie Spółki co do wyboru kontrahenta było właściwe, a tym samym nie powodowało utraty prawa do odliczenia;

b) nie wskazanie w zaskarżonym wyroku podstawy prawnej, która określała okoliczności nakazujące Skarżącej dokonywanie weryfikacji swojego kontrahenta w toku nawiązywania i realizacji obrotu gospodarczego;

2) art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich podnoszonych w skardze zagadnień, które wiązały się z udzieleniem pełnomocnictwa przez podmiot wystawiający faktury dla osoby kontaktującej się ze Spółką. Brak ustaleń w tym zakresie wskazywał, że Sąd nie odniósł się do udzielenia tego pełnomocnictwa, względnie do potwierdzenia udzielenia pełnomocnictwa przez fakt wystawiania (przyjmowania) faktur T. D. przez podmiot w imieniu którego działał M. S.. Gdyby Sąd podjął rozważania w tym zakresie, to doszedłby do wniosku, że podmiot wystawiający (przyjmujący) faktury wiedział o fakcie kontaktowania się osoby działającej w jego imieniu ze Spółką, względnie akceptował czynności podjęte przez osobę, która się z nią kontaktowała. W konsekwencji powinien uchylić decyzję, przyjmując, iż Skarżąca podjęła prawidłowe czynności w wyborze kontrahenta;

3) art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. przez błędne odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wniosków dowodowych Spółki złożonych w postępowaniu podatkowym, obejmujących konfrontację T. D. i M. S. oraz ponowne przesłuchanie T. D. Brak ustaleń w tym zakresie wskazuje, że Sąd nie odniósł się do wzajemnych relacji pomiędzy wskazanymi osobami, szczególnie w kontekście pełnomocnictwa wystawionego przez T. D. na rzecz M. S. Gdyby Sąd podjął rozważania w tym zakresie, to doszedłby do wniosku, że zeznania T. D., na podstawie których została wystawiona decyzja, są wewnętrznie sprzeczne, szczególnie biorąc pod uwagę zaakceptowanie przez niego czynności podjętych przez M. S., co przejawiało się podpisaniem pełnomocnictwa oraz wystawianiem przez T. D. faktur, które M. S. doręczał Spółce. Ponadto, zeznania tych świadków w zakresie podpisanego pełnomocnictwa byłyby kluczowe, czemu dano wyraz na stronie 23 wyroku. W konsekwencji Sąd powinien uchylić decyzję z powodu konieczności ponownego przesłuchania T. D.

4) art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że zachowanie organów polegające na dopuszczeniu dowodu z przesłuchania T. D., a następnie nie przesłuchanie tej osoby z powodu niestawiennictwa obciąża Spółkę, która powinna we własnym zakresie spowodować stawienie się na przesłuchanie. Zagadnienie, na które miał być przesłuchany ten świadek, tj. udzielenia ww. pełnomocnictwa, było kluczowe dla sprawy. W konsekwencji Sąd powinien uchylić decyzję z powodu przeprowadzenia (powinno być: nieprzeprowadzenia - przyp. NSA) tego dowodu na wniosek Spółki.

przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.):

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegającą na:

a) zastosowaniu w sposób wadliwy wykładni celowościowej, na skutek przyjęcia, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę, gdy tymczasem - według Skarżącej - jego celem jest przeciwdziałanie opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, które faktycznie nie były wykonane, a generowały powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT. Tego rodzaju praktyki powodowały kreowanie podatku VAT bez faktycznej sprzedaży towarów i usług na jednym etapie obrotu, aby można było ten podatek odliczyć przez nabywcę na kolejnym etapie obrotu. Tymczasem w tej sprawie - co jest poza sporem - czynności podlegające opodatkowaniu faktycznie zostały wykonane i przekazane nabywcy. Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zagadnienia, dlaczego zaproponowana przez niego wykładnia wyklucza możliwość osiągnięcia wyniku prezentowanego przez Spółkę.

b) pominięciu wykładni systemowej w sytuacji, gdy wykładnia celowościowa mogła dawać różne wyniki. W ocenie Skarżącej w takiej sytuacji, konieczne było odwołanie się do wykładni systemowej danej normy i interpretowania jej w odniesieniu do całego systemu konstrukcji podatku VAT. Zgodnie z nimi podatek VAT od czynności, która faktycznie została dokonana powinien być neutralny dla nabywcy towaru. Jeśli więc czynność została wykonana, a podatek VAT został zapłacony przez nabywcę, to istnieje możliwość dokonania korekty w zakresie ustalenia osoby sprzedawcy. Tym samym dla celów tego podatku nie następuje zerwanie zasady jego neutralności (nabywca odlicza zapłacony podatek), natomiast następuje wyłącznie korekta po stronie osoby sprzedającego. Zastosowanie wykładni systemowej pozwala na poprawne funkcjonowanie systemu: jedna czynność podlegająca opodatkowaniu, jeden podatek VAT. Wykładnia systemowa dokonana przez Sąd oznaczała, że po dokonaniu zapłaty podatku VAT od czynności faktycznie dokonanej, nabywca tej czynności nie może dokonać odliczenia od tej transakcji, a organy podatkowe u rzeczywistego sprzedawcy określają na nowo podatek VAT, który ten ma obowiązek zapłacić. Powoduje to naruszenie jednej z podstawowych zasad konstrukcji podatku VAT, gdyż w odniesieniu do jednej czynności mamy do czynienia z dwoma podatkami VAT (u faktycznego sprzedawcy i u nabywcy, który mimo jego zapłaty nie może go odliczyć). Tymczasem nabywca faktycznie wykonanej czynności, płacąc podatek VAT w cenie nabycia tej czynności, powinien mieć możliwość jego odliczenia przy spełnieniu dwóch warunków: faktycznego wykonania czynności opodatkowanej i zapłaty ceny na rzecz podmiotu zarejestrowanego jako podatnik VAT. Ewentualne rozbieżności w zakresie ustalenia podmiotu, który faktycznie powinien być sprzedawcą, nie może rzutować na nabywcę towaru, lecz wyłącznie na sprzedawcę wskazanego w fakturze i domniemanego sprzedawcę według ustaleń organów;

c) zastosowaniu tego przepisu do stanu faktycznego nie objętego jego dyspozycją. W ocenie Skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. odnosi się do sytuacji, w której mamy do czynienia z popełnieniem oszustwa w podatku VAT. Tylko wówczas podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego;

6) art. 22 u.s.d.g. polegającą na przyjęciu, że każda płatność pomiędzy przedsiębiorcami niezależnie od jej wartości następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, gdy tymczasem prawidłowa wykładania prowadzi do wniosku, że za pośrednictwem rachunku bankowego dokonywane są płatności, o ile jednorazowa wartość transakcji przekracza 15.000 EURO. Zastosowanie błędnej wykładni mylnie oznaczało, że Skarżąca naruszyła wskazany przepis, czym spowodowała naruszenie zasady należytej staranności przy wyborze kontrahenta, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż zasadnie utraciła prawo do odliczenia;

7) art. 73 i art. 74 K.c. polegającą na przyjęciu, że każda umowa pomiędzy podmiotami gospodarczymi, bez względu na jej wartość, powinna zostać zawarta na piśmie, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia prowadziła do wniosku, że dla ważności umowy w obrocie gospodarczym nie ma wymogu zawierania tych umów na piśmie, a fakt wykonania umów zawartych przez Spółkę z wystawcą faktur był bezsporny. Zastosowanie błędnej wykładni mylnie oznaczało, że Skarżąca naruszyła te przepisy, czym spowodowała naruszenie zasady należytej staranności przy wyborze kontrahenta, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż zasadnie utraciła prawo do odliczenia;

8) art. 95 i art. 103 § 1 K.c. polegającą na przyjęciu, że pełnomocnictwo udzielone przez wystawcę faktury (sprzedającego) dla osoby działającej w imieniu mandanta nie wywołuje żadnych skutków prawnych, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia prowadziła do wniosku, że podmiot gospodarczy zaakceptował czynności wykonywane przez pełnomocnika, a Spółka miała prawo uznać, że osoba z którą prowadziła ustalenia w zakresie zawieranych umów była upoważniona do działania w imieniu wystawcy pełnomocnictwa. Zastosowanie błędnej wykładni mylnie oznaczało, że Skarżąca naruszyła te przepisy, czym spowodowała naruszenie zasady należytej staranności przy wyborze kontrahenta i ustalenia osób mogących działać w jego imieniu, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż zasadnie utraciła prawo do odliczenia;

9) art. 95 K.c. polegającą na przyjęciu, że kontakty podmiotu gospodarczego z drugim podmiotem gospodarczym nie mogą odbywać się wyłącznie przez instytucję pełnomocnika, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia prowadziła do wniosku, że możliwe są kontakty podmiotu gospodarczego z drugim podmiotem gospodarczym wyłącznie przez pełnomocnika. Zastosowanie błędnej wykładni mylnie oznaczało, że Skarżąca naruszyła ten przepis, czym spowodowała naruszenie zasady należytej staranności przy wyborze kontrahenta przez zaniechanie bezpośredniego kontaktu z "właścicielem" kontrahenta, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż zasadnie utraciła prawo do odliczenia.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5.4. Pismem procesowym z dnia 27 sierpnia 2014 r. Spółka wniosła do dopuszczenie dowodu z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt: I FSK 1284/13, wraz z uzasadnieniem - na okoliczność dokonanego rozstrzygnięcia oraz motywów jego uzasadnienia oraz I FSK 1283/13 - na okoliczność dokonanego rozstrzygnięcia. Na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił o oddaleniu ww. wniosków dowodowych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

Natomiast skarga kasacyjna Spółki jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

6.2. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, zasadą jest rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych, gdyż dopiero przesądzenie, że stan faktyczny sprawy jest prawidłowo ustalony lub nie został skutecznie podważony zarzutami skargi kasacyjnej, możliwe jest dokonanie oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

6.3. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego przedstawione w pkt. 5.2. ppkt 1-4 niniejszego uzasadnienia.

Istotą tych zarzutów było dążenie do zakwestionowania oddalającego skargę Spółki wyroku z uwagi na: 1) niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje podstawy prawnej określającej wzorzec prawidłowego postępowania Skarżącej w zakresie wyboru kontrahenta; 2) nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich aspektów podniesionych w skardze związanych z udzieleniem pełnomocnictwa przez podmiot wystawiający faktury dla osoby która kontaktowała się ze Skarżącą; 3) błędne odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zasadności wniosków dowodowych Skarżącej składanych w postępowaniu przed organami podatkowymi i 4) błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zachowanie organów podatkowych polegające na dopuszczeniu dowodu z przesłuchania świadka T. D., a następnie niezrealizowanie tego wniosku z uwagi na nieusprawiedliwione niestawiennictwo tego świadka obciąża podatnika, który powinien we własnym zakresie spowodować jego stawiennictwo przed organem podatkowym.

Formułując wszystkie te zarzuty Skarżąca przywołała m.in. art. 3 § 1 P.p.s.a., a w trzech spośród nich wskazała także na art. 141 § 4 P.p.s.a. (zob. pkt 5.2. ppkt 2-4 niniejszego uzasadnienia). Z tej przyczyny wyjaśnienia wymagało, że pierwszy z ww. przepisów stanowi, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Odnosząc się zatem do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wskazać należało, że do naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby wbrew obowiązkowi w nim ustalonemu Sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. Zaskarżony wyrok sam w sobie świadczy natomiast o czymś zupełnie przeciwnym. Przywołanie powyższego przepisu jako naruszonego przez Sąd pierwszej instancji było zatem całkowicie chybione.

Natomiast jeśli chodzi o wskazanie przez Skarżącą na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., wyjaśnienia wymagało, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 151 P.p.s.a. oznacza, że zainicjowany skargą proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie ujawnił wad postępowania czy naruszeń prawa materialnego, które obligowałyby Sąd do wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. Wyjaśnienie podstawy prawej takiego rozstrzygnięcia, w przypadku wysunięcia przez Skarżącą określonych zarzutów, winno być dla niej przekonywujące, a co za tym idzie odnosić się do tych zarzutów i argumentacji je wspierającej. Bezsprzecznie w takiej sytuacji wyjaśnienie podstawy prawnej w ramach uzasadniania wyroku należy odczytywać jako obowiązek przedstawienia argumentacji przemawiającej na rzecz prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy jednoczesnym wyłożeniu racji, z których wynikać będzie dlaczego zarzuty Skarżącej nie mogły odnieść oczekiwanego przez nią rezultatu w postaci usunięcia z obrotu prawnego kontrolowanego aktu. Nie mniej istotne jest jednak, że ocena uzasadnienia wyroku nie może być dokonywana w oderwaniu od zasadniczego faktu, że jego autorem pozostaje sąd. Z tej przyczyny naturalnym jest, że sporządzone uzasadnienie eksponuje te argumenty, które stanowią podstawę dla wyrażonej przez niego oceny prawnej. Odmienne więc zapatrywania sądu na argumenty przedstawione przez stronę, nawet jeśli zapatrywania te byłyby wyrażone w sposób lakoniczny, nie mogły stanowić o takich nieprawidłowościach w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, które muszą skutkować automatycznym jego uchyleniem. Także przyjęcie innej narracji dotyczącej stanu sprawy, co wiązało się z odmiennym od oczekiwań Skarżącej położeniem akcentów na poszczególne elementy tworzące tę sprawę, nie mogło stanowić o naruszeniu tego przepisu.

Zatem również przywołanie przez Skarżącą art. 141 § 4 P.p.s.a. w ramach postawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie mogło przynieść oczekiwanego przez nią skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje także na to, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (według skargi kasacyjnej - art. 145 par. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przywołanymi w tej skardze przepisami Ordynacji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 187 § 1 O.p.), lecz w istocie stanowi jedynie polemikę z treścią podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia. Nadto, godziło się odnotować, że polemice tej nie towarzyszyło przywołanie w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. właściwych ku temu przepisów prawa. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej zabrakło zarzutu naruszenia art. 191 i art. 188 O.p.

W art. 191 O.p. ustanowiona została zasada swobodnej oceny dowodów, której realizacja zasadza się na ocenie materiału dowodowego w jego całokształcie i przy uwzględnieniu wzajemnych relacji i zależności pomiędzy poszczególnymi dowodami. Zatem nie przywołanie tego przepisu wraz ze stosownym uzasadnieniem przez Skarżącą musiało skutkować uznaniem, że ocena Sądu pierwszej instancji wyrażająca się aprobatą dla konkluzji organów podatkowych w zakresie niedochowania przez Skarżącą standardów należytej staranności, nie została podważona.

Podobnie nie postawienie w postępowaniu kasacyjnym wraz ze stosownym uzasadnieniem zarzutu dotyczącego naruszenia art. 188 O.p. oznaczało, że nie było skuteczne zakwestionowanie nieuzupełnienie materiału dowodowego w zakresie wnioskowanym przez Skarżącą. Przywołanie art. 188 O.p. przez Skarżącą w ramach relacji ze stanu faktycznego sprawy (zob. s. 8 i 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej) było w tym względzie niewystarczające, z uwagi na treść art. 183 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Samo stanowisko Skarżącej o naruszeniu art. 187 § 1 O.p., odmiennie niż w przypadku art. 188 i art. 191 O.p., znajdujące odzwierciedlenie w sformułowanej podstawie kasacyjnej (zob. pkt 5.2. ppkt 3-4 niniejszego uzasadnienia) uznać należało za nie adekwatne do podważenia okoliczności ustalonych w rozpoznanej sprawie. Przepis art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc przepis ten stanowi o materiale dowodowym kompletnym. Skoro organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji uznały zgromadzony materiał dowodowy za wystarczający i kompletny, a Skarżąca wobec nie postawienia zarzutu naruszenia art. 188 O.p. nie podważyła tej konkluzji, to w sposób skuteczny nie mogła kwestionować nie zrealizowania, mimo podjętych przez organy podatkowe prób, przesłuchania T. D..

6.5. Oczekiwanego przez Skarżącą skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł przynieść także zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. motywowany nie podaniem podstawy prawnej dotyczącej wzorca prawidłowego postępowania w zakresie wyboru kontrahentów podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przywołany przepis stanowi, że decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

Odnosząc się do tego zarzutu, obok uwag już poczynionych w pkt 6.3. niniejszego uzasadnienia, stwierdzić należało, że był on chybiony z tej przyczyny, że nie jest możliwe wskazanie jakiejś "szczególnej" podstawy prawnej, która określa wzorzec postępowania w zakresie wyboru kontrahenta.

Tym niemniej z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, wynika, że na gruncie podatku VAT zagadnienie należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary) ma swoje bezpośrednie źródło i właściwe jemu rozumienie w unijnym prawie podatkowym kształtowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym realizacji prawa do odliczenia (zob. wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 664/14 i przywołane tam orzecznictwo TSUE).

Powyższe orzecznictwo dowodzi, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości (lub przestępstwa), przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą. Ideą tzw. należytej staranności jest to, że podatnik może zachować prawo do odliczenia z faktury zwłaszcza o niezgodności podmiotowej sprzedawcy (dostawcy), jeżeli był w usprawiedliwionym okolicznościami błędzie co do tej osoby, a poczynił to co można od niego wymagać, aby transakcji nie uznawać za "podejrzaną".

Podstawa prawna wzorca - którego zdefiniowania domaga się Skarżąca - w zasadzie tkwi więc w odpowiednim rozumieniu przepisów materialnoprawnych o prawie do odliczenia podatku naliczonego, i tak zostało to prawidłowo przedstawione w zaskarżonym wyroku, a wcześniej w decyzji organu podatkowego.

6.6. Biorąc pod uwagę rozważania przedstawione w pkt 6.3-6.5. niniejszego uzasadnienia, stwierdzić należało, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. Oznacza to, że do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa.

6.7. W przyjętym przez Sąd pierwszej instancji i nie podważonym skutecznie w skardze kasacyjnej stanie faktycznym stwierdzić należało, że zarzut błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (zob. pkt 5.2. ppkt 5 lit. c niniejszego uzasadnienia) był pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Podobnie zupełnie nieusprawiedliwiony był zarzut dotyczący naruszenia ww. przepisu przez jego wadliwą wykładnię (zob. pkt 5.2. ppkt 5 lit. a i b niniejszego uzasadnienia).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego, gdyż przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zasadnicze znaczenie ma interpretacja pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane". Pojęcie to należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 tej ustawy, zgodnie z którym faktura powinna stwierdzać w szczególności czynność, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. A zatem, gdy faktura dokumentuje czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną, uznać należy, że dokumentuje ona czynność, która nie została dokonana.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały a Skarżąca tych ustaleń nie zdołała skutecznie zwalczyć, że jej kontrahent figurujący jako wystawca zakwestionowanych faktur (T. D.) w rzeczywistości nie realizował objętych nimi transakcji, lecz że zostały one zrealizowane przez inny niezależny od niego podmiot (M. S.). Zatem faktury pochodzące od T. D. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie dawały Skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur wynikający.

Zasadniczy problem w rozpoznanej sprawie nie polegał bowiem na tym, jak chce to widzieć Skarżąca, że kluczowy był sam fakt realizacji transakcji, lecz to czy realizował je wystawca faktur, czyli T. D..

Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. dokonana przez Sąd pierwszej instancji była zatem prawidłowa, bo przepis ten wyłącza prawo do odliczenia nie tylko, gdy usługi w ogóle nie było, ale też – tak jak w tej sprawie – gdy usługa była, ale strona podmiotowa danych transakcji się nie zgadza, przy czym z całokształtu okoliczności sprawy nie wynikało, aby przed wyłączeniem prawa do odliczenia Skarżącą chroniła jej należyta staranność w kontraktowaniu.

Jakkolwiek bowiem zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Ustalonych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji okoliczności dotyczących braku po stronie Skarżącej dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując jej "starannego działania", w realiach tej sprawy Spółka natomiast nie podważyła.

W związku tym wskazać należało, że Skarżąca w sposób błędny i nieuprawniony utożsamia możliwość zachowania prawa do odliczenia powołując się na wykładnię celowościową, gdyż cel przywołanych regulacji jest w rzeczywistości inny niż jej się wydaje i co tak mocno podkreślała w skardze kasacyjnej. Cel tych regulacji jasno wynika z wyroków TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD i postanowienia z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło.

TSUE w powołanym powyżej postanowieniu nawiązując do swoich wcześniejszych orzeczeń zaakcentował bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności podatku VAT przez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentacji, która mogłaby potwierdzić wysunięte wobec Sądu pierwszej instancji zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

6.8. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego art. 22 u.s.d.g., którego naruszenie miało polegać na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że każda płatność pomiędzy przedsiębiorcami niezależnie od jej wartości powinna następować za pośrednictwem rachunku bankowego, wskazać należało, że jego przywołanie przez Sąd służyło także innemu celowi niż chce to widzieć Skarżąca. Otóż, w tej sprawie powołanie się na brak płatności za pośrednictwem rachunku bankowego miało na celu jedynie ukazanie go jako pewnego elementu - w łączności z innymi - który tym bardziej wskazywał na brak należytej staranności po stronie Skarżącej. W okolicznościach tej sprawy ustalono bowiem, że Skarżąca godziła się na zapłatę w formie gotówkowej podmiotowi innemu niż wystawca faktury i miało to miejsce w sytuacji, gdy nie była w posiadaniu dokumentów ani innych dowodów, które mogłyby wskazywać na to, aby z jej strony były podejmowane czynności mające na celu upewnienie się, że taki właśnie sposób zapłaty będzie zaspokajał należności oczekiwane przez wystawcę faktur.

W kontekście powyższego należało dodatkowo zauważyć, że w sytuacji rozliczeń za pomocą rachunku bankowego, przelew bankowy należałoby bezpośrednio skierować do podmiotu wystawiającego fakturę bądź też kierując go na rachunek innego podmiotu opisać wskazując powody zapłaty właśnie temu podmiotowi, a nie wystawcy faktury. Przy takim ujęciu rozliczenie gotówkowe tym bardziej wymagało upewnienia się przez Skarżącą, że osoba której faktycznie płaci reprezentuje w sposób uprawniony inny podmiot. Skarżąca wyszła natomiast z innego, wadliwego założenia, że skoro dokonała zapłaty, otrzymała usługę i fakturę, to pozostałymi kwestiami nie musi się interesować.

Wyłącznie w takim kontekście należało postrzegać przywołany przez Sąd pierwszej instancji aspekt dotyczący sposobów dokonywania płatności. W tym zakresie niezależnie od wykładni art. 22 u.s.d.g., Sąd ten nie ustanowił takich zasad, które miałyby znaczenie dla wyniku tej sprawy Z tych wszystkich względów zarzut odnoszący się do tego przepisu należało uznać za nieusprawiedliwiony.

6.9. Podobnie, do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły doprowadzić, zarzuty naruszenia przepisów art. 73, art. 74, art. 95 i art. 103 § 1 K.c. przywołane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (zob. pkt 5.2. pkt 7-9 niniejszego uzasadnienia). W całej rozciągłości były one nieusprawiedliwione.

Po pierwsze, zauważyć należało, że w ramach zarzutów odnoszących się do prawa materialnego Skarżąca dążyła do podważenia ustaleń faktycznych w tej sprawie, co jest niedopuszczalne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005/4/67).

Po drugie, jedyną wypowiedzią Sądu opatrzoną odwołaniem się do przepisu Kodeksu cywilnego była wypowiedź odnosząca się do oceny dowodu w postaci datowanego na dzień 3 lipca 2006 r. upoważnienia T. D. dla M. S. (zob. pkt 4.3. niniejszego uzasadnienia). Otóż, Sąd ten powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy przyjął, że wskazane upoważnienie nie mogło potwierdzać, w trybie art. 103 § 1 K.c., umocowania M. S. do działania w imieniu T. D. Stanowisko to w istocie nie odnosiło się jednak do ww. przepisu prawa cywilnego, lecz do swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Poza wskazanym fragmentem uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd ani nie dokonywał oceny zastosowania ww. przepisów prawa cywilnego ani nie dokonywał ich wykładni.

Wreszcie po trzecie, za niedopuszczalne należało uznać przypisywanie Sądowi pierwszej instancji stanowisk czy ocen, których on w uzasadnieniu nie wyraził. Przykładowo w zaskarżonym wyroku na próżno szukać wypowiedzi Sądu o tym, że umowy pomiędzy podmiotami gospodarczymi, bez względu na ich wartość, należy zawierać wyłącznie na piśmie. Sąd ten wskazał jedynie, że zawarcie umowy w tej formie, mogłoby stanowić jeden z elementów na podstawie których można byłoby uprawdopodobnić "staranność" w działaniu Skarżącej. Na podstawie treści takich umów można byłoby jednoznacznie zidentyfikować ich strony oraz ustalić ewentualną rolę innych osób występujących pomiędzy tymi stronami, np. że M. S. działał tylko w imieniu i na rzecz T. D. Nadto, w ramach swobodnej oceny dowodów, którą Sąd pierwszej instancji ocenił jako prawidłową, organy podatkowe uznały, że wcześniej pełnomocnictwa łączącego dwie ww. osoby nie było ani na piśmie (antydatowanie) ani w rzeczywistości, bo w istocie była to działalność M.S. Tylko tyle i aż tyle.

Wypowiedź Sądu odnosi się zatem wyraźnie do oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a nie do przepisów prawa cywilnego, w tym art. 95 K.c., jak sugerowano to w skardze kasacyjnej. Podkreślenia więc wymagało, że poszczególnych motywów Sądu pierwszej instancji ujętych w zaskarżonym wyroku – odmiennie od tego co przedstawiono w skardze kasacyjnej - nie sposób było odczytywać w oderwaniu od kontekstu w jakich zostały one wyrażone.

6.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.11. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie poniżej 10.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Spółka; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, wnosząc w niej o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - pełnomocnik Dyrektora IS wziął udział w rozprawie przed sądem drugiej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Spółki.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 1349) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 ww. rozporządzenia, przy wskazanej powyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 1.200 zł i takie koszty zostały zasądzone.