Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1314/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1074/15 w sprawie ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenie wysokości dochodu osiągniętego w 2009 r. niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1074/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi A. H. (dalej: "Skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 14 lipca 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości dochodu osiągniętego w 2009 r. niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor IS decyzją z dnia 14 lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "organ I instancji") w sprawie określenia Skarżącej wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych osiągniętego w 2009 r. w kwocie 18.354,04 zł.

Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżąca wniosła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy;

- art. 187 § 1 o.p., poprzez uchylenie się od zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których orzekał organ;

- art. 191 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie, w jakim organ:

a) uznał za niewiarygodne zeznania świadka J. H., T. M. i K. B. oraz zeznania Skarżącej, z których wynikało, że pojazdy nabywane były przez nią w celach prywatnych, a nie z zamiarem odsprzedaży, podczas gdy korelowały one co do tych okoliczności z zeznaniami pozostałych przesłuchanych w sprawie świadków np. T. M. i K. B., dowodami z dokumentów potwierdzającymi zarejestrowanie pojazdów w P. oraz wykupieniem ubezpieczeń, w tym ubezpieczeń auto-casco, którym organ wiarygodności nie odmówił;

b) wskazał, że zeznania wspomnianych świadków były wewnętrznie sprzecznie, nie wyjaśniając na czym sprzeczność ta miała polegać;

c) unikał wyjaśnienia dlaczego i w jakim zakresie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej skoro jednocześnie w oparciu o ten sam materiał dowodowy, w tym załączone akta podatkowe, Skarżąca została uniewinniona wyrokiem Sądu Rejonowego w Pabianicach od zarzutu prowadzenia działalności gospodarczej bez zgłoszenia;

d) uznał, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na poczynienie takich ustaleń;

- art. 121 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych;

- art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w zw. z art. 3 ust. 9 o.p. oraz art. 2 u.s.d.g., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że strona prowadziła działalność gospodarczą;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., poprzez jego bezzasadne niezastosowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia oceny, zgodnie z którą Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami, a tym samym, że była podatnikiem podatku od osób fizycznych i nie odprowadziła należnego podatku od transakcji sprzedaży samochodów.

Z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika, że istotnym argumentem przemawiającym za tezą, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą jest zysk, który osiągnęła ze sprzedaży samochodów. W tym zakresie organy podały, że w latach 2007–2013 Skarżąca kupiła 16 pojazdów samochodowych, z tego 3 sztuki w Polsce, a pozostałe we Francji, które następnie oddała do naprawy. W latach 2008 –2013 Skarżąca sprzedała 15 z tych pojazdów. W przypadku każdej z transakcji Skarżąca osiągnęła zyski w wysokości od 8 do 36 tysięcy złotych. Zestawienie to nie uwzględnia jednak zgodnych wyjaśnień małżonków H., którzy oświadczyli, że przedmiotem nabycia były samochody uszkodzone, wymagające napraw. Skarżąca określiła, że były to wraki. Małżonkowie uznali jednak, że lepszym rozwiązaniem jest kupić uszkodzony samochód by wiedzieć, co jest uszkodzone i wymaga naprawy. Skarżąca wyjaśniła, że często koszty naprawy przekraczały cenę nabycia samochodu. Organy podatkowe nie podważyły tych zeznań. Skarżąca wyjaśniła również że ponosiła koszty ubezpieczenia tych samochodów. Oświadczyła, że większość samochodów była ubezpieczona od zdarzeń losowych (auto-casco). W konsekwencji sprzedając samochód nie odczuwała poprawy swojego budżetu. Zeznania Skarżącej są zbieżne z wyjaśnieniami udzielonymi przez jej męża. Powyższe okoliczności w znaczący sposób osłabiają argumentację organów podatkowych, iż celem nabycia i sprzedaży samochodów był zysk oraz, że cel ten został osiągnięty. Przeciwko ocenie jakoby Skarżąca działała w charakterze przedsiębiorcy świadczy też, to że każdy ze sprzedanych samochodów używała przez znaczy okres czasu, np. T. sprzedaną w 2010 r. posiadała przez 266 dni, V. sprzedanego w tym samym roku – przez 329 dni. Trudno w tej sytuacji zaakceptować ocenę, że Skarżąca podejmowała działania zmierzające do znalezienia nabywcy samochodu w stosunkowo najkrótszym czasie, by zdobyć środki finansowe w celu nabycia kolejnego samochodu.

WSA podkreślił, że organy podatkowe nie wskazały żadnych okoliczności, które świadczyłyby o tym, że w momencie nabycia Skarżąca miała zamiar sprzedać samochody. Z ustaleń organów podatkowych nie wynika by po zakupie i naprawie samochodów Skarżąca podjęła aktywne działania zmierzające do ich sprzedaży. Skarżąca zarejestrowała samochody na własne nazwisko, wykupiła nieobowiązkowe ubezpieczenie auto-casco i używała samochodów przez okres około roku. Powyższe świadczy o tym, że nie dążyła do sprzedaży samochodów w krótkim czasie po ich nabyciu. Nie postępowała zatem jak typowy handlowiec, który działa w celu osiągnięcia zysku i dla którego działalność handlowa jest źródłem utrzymania. W ocenie WSA o tym, że Skarżąca nie sprzedawała samochodów w ramach działalności gospodarczej świadczy brak aktywnych działań mających na celu sprzedaż samochodów. Skarżąca sprzedawała samochody w drodze umowy komisu lub na giełdzie. Mąż jej zeznał, że to on zajmował się sprzedażą samochodów. Nabywców poszukiwał w Internecie, bądź samochody były sprzedawane w drodze umowy komisu. Małżonkowie nie sprecyzowali, czy rozpoczynali poszukiwanie nabywców samochodów bezpośrednio po ich nabyciu i naprawie, co wskazywałoby, że nabyli je z zamiarem dalszej sprzedaży, czy też dopiero po dłuższym okresie używania. Z protokołów przesłuchań nie wynika też, czy Skarżąca prowadziła jakieś działania reklamowe bądź informacyjne, że sprzedaje używane samochody, czy też ich działania ograniczały się do sprzedaży samochodów poprzez przedsiębiorstwo komisowe lub na giełdzie samochodowej, co jest działaniem typowym dla osób fizycznych sprzedających swój majątek prywatny.

WSA zauważył też, że świadkowie: T. M. oraz K. B. potwierdzili, że Skarżąca wykorzystywała samochody do celów prywatnych, wskazali na istotne różnice pomiędzy pojazdami, które nabył mąż Skarżącej w celach handlowych, a pojazdami zakupionymi przez Skarżącą. K. B. zeznał, że pojazdy sprowadzane w celach handlowych przez męża Skarżącej "były mniej więcej po tygodniu wystawiane w Internecie na sprzedaż", natomiast Skarżąca jeździła samochodami. Świadek oświadczył, że zajmował się umieszczaniem ofert sprzedaży samochodów w Internecie. Organ podatkowy nie zapytał świadka, czy umieszczał w Internecie oferty sprzedaży samochodów Skarżącej, czy następowało to podobnie jak w przypadku samochodów kupowanych przez męża Skarżącej po około tygodniu od ich zakupu i naprawy. T. M. zeznał natomiast, że samochody przeznaczone do sprzedaży przez męża Skarżącej miały francuskie numery rejestracyjne, natomiast samochody sprowadzone do użytku prywatnego były rejestrowane i miały p. numery rejestracyjne.

Powyższe zeznania wskazują, że samochody, które zdaniem organów podatkowych, Skarżąca sprzedała w ramach działalności gospodarczej, nie były nabywane z zamiarem ich sprzedaży. Sprzedaż następowała po dłuższym czasie, około rocznym, na giełdzie samochodowej bądź w drodze umowy komisu. T. M. zeznał, że nie słyszał by któryś z samochodów został kupiony dla konkretnego nabywcy. Z ustaleń organów podatkowych nie wynika, że Skarżąca podejmowała działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy handlującego samochodami, tj. by reklamowała się poprzez ogłoszenia bądź ulotki, że sprzedaje samochody. W istocie jedynym dowodem, bezpośrednio wskazującym na działalność handlową Skarżącej są zeznania z dnia 26 sierpnia 2013 r., podczas których oświadczyła: "Chciałam sobie coś dorobić ale to nie wychodziło". Skarżąca zeznała równocześnie, że nie kupowała samodzielnie samochodów, nie potrafiła wskazać kto wykonywał naprawy samochodów, wskazała jedynie nazwy miejscowości, gdzie były wykonywane naprawy. Powyższe świadczy o tym, że nie kupowała samochodów, które miały być przedmiotem zorganizowanej działalności handlowej.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej mimo naruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionego przepisu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i niesłuszne uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do wniosku, że Skarżąca sprzedając samochody działała aktywnie jako handlowiec, chociaż zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a ocena zebranego materiału dowodowego nie była dowolna i nie naruszała wymogów art. 191 o.p.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niewystarczające uzasadnienie negatywnej oceny zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego oraz brak wystarczających rozważań w zakresie wykładni przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w powiązaniu z zebranym materiałem dowodowym w sprawie;

II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. w zw. z art. 191 o.p. polegającą na błędnej wykładni i przyjęciu, że organy podatkowe nie miały podstaw do uznania, że Skarżąca sprzedając samochody działała jako handlowiec, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego nie dawała podstaw do takiego przyjęcia, chociaż organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe i prawidłowo oceniły, że Skarżąca działa w charakterze przedsiębiorcy w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a zatem przepis prawa materialnego został prawidłowo zastosowany.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. Wynikająca z niej istota sporu dotyczy zasadności zakwalifikowania dochodu uzyskanego przez Skarżącą ze sprzedaży w 2009 r. nabytego przez nią samochodu osobowego. Kontekstem do dokonania takiej kwalifikacji jest fakt uzyskiwania przez skarżącą przychodów ze sprzedaży samochodów w latach 2009 – 2013.

Na wstępie poniższych rozważań należy zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wyszczególnionych w art. 174 p.p.s.a., w pierwszej kolejności zarzucając WSA naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., konsekwencją czego było – zarzucane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej - naruszenie przez WSA prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Zarzuty skargi kasacyjnej, jak i jej argumentacja przedstawiona przez Dyrektora IS, zmierza do wykazania, że WSA, wbrew zebranemu w postępowaniu podatkowym materiałowi dowodowemu, uznał że Skarżąca sprzedając samochody, nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Wydając uchyloną przez WSA decyzję, organ podatkowy oparł się na regulacji wynikającej z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z pierwszym z ww. przepisów źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, którą ustawodawca zdefiniował w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jako działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową (lit. a), polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż (lit. b), polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Brzmienie ww. przepisów oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. powoduje trudności interpretacyjne przy ustalaniu, jakie czynności podatników stanowią odpłatne zbycie składników majątku osobistego w ramach normalnego zarządu mieniem, a jakie powinny być rozpoznane jako profesjonalny obrót, stanowiący pozarolniczą działalność gospodarczą. Stosownie bowiem do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest również odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania), innych - niż wymienione w lit. od a do c – rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Jednakże przy dokonywaniu kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu trzeba wziąć pod uwagę, że wyszczególniony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. rozłączny katalog źródeł przychodów pozwala na zakwalifikowanie danego przychodu tylko i wyłącznie do jednego z jego źródeł wymienionych w tym przepisie. Nadto, aby uzyskane przez podatnika przychody zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w pkt 3 ust. 1 art. 10 u.p.d.o.f., podejmowana przez podatnika aktywność musi zawierać wszystkie elementy pozarolniczej działalności gospodarczej, zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem pozarolnicza działalność gospodarcza musi mieć zarobkowy charakter, co oznacza, że celem jej podjęcia jest osiągnięcie zysku czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Nie jest to jednak równoznaczne z koniecznością osiągnięcia tego zysku, gdyż w działalności gospodarczej może wystąpić również strata. Z treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że rezultat prowadzonej działalności nie jest istotny. Z kolei jednak sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzonymi przez niego transakcjami nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 ww. ustawy (por. wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., II FSK 4025/14, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Działalność gospodarcza musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, na co wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny (zob. wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., II FSK 1446/15, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Działalność gospodarcza to jednak stan obiektywny, którego nie kreuje zgłoszenie jej prowadzenia właściwym organom. Nie ma też znaczenia subiektywne podejście podatnika, który uważa, że takiej działalności nie prowadzi. Znaczenie ma jedynie zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2018 r., II FSK 3525/15, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych, wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia, formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Natomiast uznanie, że transakcje podejmowane po upływie pół roku, tj. po upływie terminu zakreślonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., realizowane są w ramach działalności gospodarczej wymagałoby dodatkowego wykazania, że pomiędzy zakupem a sprzedażą były w stosunku do nich podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd, albo że miała miejsce szczególna częstotliwość dokonywanych operacji, wskazująca na z góry zaplanowaną systematyczność. Natomiast ciągłość działań podatnika to stałość ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność (ww. wyrok II FSK 3025/15, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności.

Jak słusznie zauważył w zaskarżonym wyroku WSA, aby ustalić granicę między działalnością gospodarczą a odpłatnym zbyciem składników majątku osobistego, należy przeprowadzić kompleksową analizę działań podejmowanych przez dany podmiot. Jednakże analiza ta powinna być dokonana zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, m. in. zasadą swobodnej oceny dowodów czy zasadą prawdy obiektywnej. Wyrażający pierwszą z tych zasad art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W oparciu o tę zasadę organ podatkowy rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych za niewiarygodne. Aby tej oceny dokonać organ jest zobowiązany, w myśl art. 187 § 1 o.p., opierać się na wszechstronnie zebranym i rozpatrzonym w sposób wyczerpujący całym materiale dowodowym. Rozstrzygnięcie organu znajduje następnie odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które - zgodnie z art. 210 § 4 o.p. - zawiera zarówno ustalenia faktyczne, jak i wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów. Oceny legalności prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, w oparciu o powyższe przepisy, dokonuje – rozpoznając skargę – wojewódzki sąd administracyjny. W niniejszej sprawie Sąd ten ocenił, że organy podatkowe naruszyły ww. przepisy, w tym w szczególności wyrażoną w art. 191 o.p. zasadę swobodnej oceny dowodów oraz przepisy prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczona w zaskarżonym wyroku argumentacja nie pozwala na przyjęcie – jak to uczynił WSA, że okoliczności sprawy wskazują, iż Skarżąca nabywała samochody do korzystania z nich w celach prywatnych i że z materiału dowodowego nie wynika, by działała jako samodzielny przedsiębiorca. Nie pozwala również na uznanie za zasadny skierowanego przez Sąd pierwszej instancji wobec organu podatkowego zarzutu naruszenia art. 191 o.p. oraz art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Analizując kolejne, wymienione w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., przesłanki determinujące możliwość zakwalifikowania uzyskanego przez Skarżącą w 2009 r. dochodu ze sprzedaży auta do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza WSA przyznał wprawdzie, że Skarżąca osiągnęła zyski lecz zarzucił organowi, iż nie uwzględnił zgodnych wyjaśnień małżonków H., którzy twierdzili, że przedmiotem nabycia były samochody uszkodzone, wymagające napraw, określane przez Skarżącą jako "wraki", których koszty naprawy często przekraczały cenę ich nabycia. NSA podziela argumentację skargi kasacyjnej o ocenie wiarygodności zeznań Skarżącej i jej męża z uwzględnieniem wpływu i znaczenia więzi emocjonalnych, pokrewieństwa, powinowactwa, a także koniecznością skonfrontowania ich z całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie można zgodzić się z WSA, że zbieżność zeznań małżonków H. osłabia argumentację organów podatkowych. Należy podkreślić, że to Skarżąca i jej mąż mieli wiedzę i mogli wykazać jaki był faktyczny stan aut w chwili ich nabycia i przede wszystkim jakie koszty z tytułu napraw Skarżąca poniosła. W tej kwestii małżonkowie zasłaniali się niepamięcią (zeznania męża Skarżącej) bądź niewiedzą (zeznania Skarżącej). Organ skorzystał z dostępnych mu środków dowodowych i przesłuchał pracownika warsztatu, w którym - jak zeznał mąż Skarżącej - auta były naprawiane, ale ten nie znał szczegółów napraw, a właściciel warsztatu już wówczas nie żył. Zatem zeznania małżonków o bardzo kosztownych naprawach nie znalazły potwierdzenia w jakichkolwiek dowodach. Sama Skarżąca zeznała przy tym, że chciała sobie coś dorobić, zatem cel zarobkowy zakładała, choć takie oświadczenie samo w sobie nie przesądza jeszcze o prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej.

Oczywiście formalnie Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż nie zgłosiła jej w żadnej formie organizacyjno-prawnej – nie zarejestrowała, nie zgłosiła do opodatkowania. Jednakże jej działalność w zakresie handlu autami polegała na zorganizowaniu jej w sposób faktyczny. Nie przeczy temu zorganizowaniu rejestrowanie nabywanych aut na siebie. Skoro nie zgłosiła formalnie prowadzenia działalności gospodarczej, rejestrowanie samochodów na siebie i korzystanie z nich minimalnie przez pół roku, miało na celu uniknięcie podatku dochodowego od zbycia ruchomości, tj. od przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. W taki właśnie sposób zorganizowała swoją działalność, wybierając formułę rejestrowania i użytkowania aut minimum przez pół roku. Należy też zauważyć, że tylko 4 samochody (spośród 16 sprzedanych w latach 2008 – 2013) Skarżąca posiadała przed okres 11 do 15 miesięcy. Pozostałe samochody były przez Skarżącą sprzedawane po 6 do 9 miesiącach od ich nabycia.

Dla oceny faktycznego zorganizowania prowadzonej przez Skarżącą działalności istotny jest również fakt, że przy zakupie aut i ich naprawach korzystała z wiedzy, doświadczenia i możliwości profesjonalisty, jakim był jej mąż, prowadzący od 1998 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami. Nie było też możliwe podjęcie przez nią aktywnych działań zmierzających do sprzedaży aut po ich zakupie i naprawie, gdyż mogła - w przyjętym przez siebie modelu prowadzenia działalności - zrobić to najwcześniej po upływie pół roku od ich nabycia. Nie może dziwić fakt ubezpieczania nabywanych samochodów - skoro rejestrowała je na siebie, zobowiązana była opłacać polisy OC. Natomiast ubezpieczenie AC wykupiła jedynie w przypadku 4 aut (przy 16 nabytych), a nie w przypadku większości z nich, jak przyjął WSA, powołując się na oświadczenie skarżącej. Należy też zauważyć, że mąż Skarżącej zeznał, iż ubezpieczenie AC było opłacane w stosunku do samochodów, co do których małżonkowie bali się kradzieży. Zatem były to auta wartościowe, a skoro użytkowane były przez kilka miesięcy po naprawie, to również profesjonalista prowadzący działalność gospodarczą nie ryzykuje utraty takiego samochodu.

Niezasadnie WSA stwierdził również, że Skarżąca nie podejmowała aktywnych działań mających na celu sprzedaż. Auta były wstawiane do komisu lub zbywane na giełdzie, czym zajmował się mąż Skarżącej, który szukał też kupców w Internecie. Zatem podejmowane były działania informacyjne - oferowano auta do sprzedaży i to zapewne w taki sam sposób, jak czynił to mąż Skarżącej, prowadząc swoją działalność gospodarczą. Skoro wszelkie czynności w imieniu Skarżącej wykonywał jej mąż – fachowiec prowadzący od kilkunastu lat aktywność gospodarczą w tym zakresie, działalność ta weszła w tryb profesjonalności. WSA stwierdzając, że zawodowy sprzedawca samochodów podejmuje czynności zmierzające do ich sprzedaży niezwłocznie po wykonaniu niezbędnych napraw, nie wziął pod uwagę, że przyjęty przez Skarżącą model organizacyjny prowadzonej przez nią działalności wykluczał sprzedaż samochodów niezwłocznie po ich naprawie.

Kolejnym istotnym elementem podejmowanych przez Skarżącą czynności jest ciągłość działania. Należy podkreślić, że Skarżąca przez wiele lat (od 2007 do 2012 r.) nabywała uszkodzone pojazdy, dokonywała ich naprawy, użytkowała przez minimum pół roku, a następnie sprzedawała. Dla oceny, czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ma istotne znaczenie czy była ona prowadzona na przestrzeni kilku lat a nie roku, za który została wydana decyzja (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., II FSK 1447/15, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W latach 2009 – 2013 organ podatkowy przypisał Skarżącej uzyskiwanie przychodu ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zauważyć należy, że z roku na rok liczba nabywanych i sprzedawanych aut wzrastała. Poczynając od 2007 r., w którym Skarżąca zakupiła jeden samochód, następnie w 2008 i 2009 r. kupiła po dwa, w 2010 i 2011 r. po trzy, w 2012 r. pięć i w 2013 r. nie kupiła już żadnego, ale sprzedała cztery. Rozpoczynając od 2007 r. sprzedała jeden pojazd, w kolejnych latach cztery, trzy, sześć, pięć, osiem oraz cztery w 2013 r. przy braku zakupów, zostawiając niesprzedane jedno auto. Zauważenia wymaga, że w tym właśnie roku, tj. 2013 wszczęto już wobec Skarżącej postępowanie kontrolne, zatem zmianie uległa praktyka nabyć, zdaniem Skarżącej "prywatnych". Można przyjąć tłumaczenie, że małżonkom szybko nudziły się samochody, ale posiadania ich jednorazowo w liczbie trzech, czterech czy pięciu sztuk nie da się uzasadnić taką argumentacją. Brak również logiki w wyjaśnieniach, że auta szybko się psuły, dlatego trzeba było kupować kolejne. Skoro była tak duża ich awaryjność, to za niezgodne z regułami gospodarności prywatnego właściciela należy uznać kupowanie kolejnych "wraków" (jak je określała sama Skarżąca), remontowanie ich (przy rozbitych autach nie są to przecież szybkie, drobne naprawy), narażanie się na kolejną ich awaryjność, a zatem i kolejne naprawy przed ich sprzedażą. Trudno sobie wyobrazić, aby w komisie, na giełdzie czy na portalu internetowym oferować zepsute samochody i uzyskiwać przy tym cenę za nie znacznie wyższą niż w chwili ich nabycia. Zdaniem NSA, opisana wyżej, szczególna częstotliwość dokonywanych operacji, wskazuje na z góry zaplanowaną ich systematyczność, spełniającą przesłankę ciągłości, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Należy również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że fakt zatrudnienia Skarżącej w spornym okresie pracy w charakterze sprzedawcy nie wyklucza prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Zważywszy na charakter tej działalności (sprzedaż używanych aut po dokonaniu ich naprawy i kilkumiesięcznym okresie użytkowania), jak i fakt, że w imieniu Skarżącej i na jej rachunek czynności związane z zakupem, naprawą i sprzedażą aut wykonywał jej mąż, zatrudnienie Skarżącej w charakterze sprzedawcy nie kolidowało z prowadzoną przez nią działalnością w zakresie handlu używanymi samochodami. WSA, zarzucając organom podatkowym, że ww. okoliczność uszła ich uwagi, nie wyjaśnił jaki związek okoliczność ta miała z prowadzoną przez Skarżącą działalnością.

Uwypuklone przez WSA różnice między samochodami nabywanymi przez Skarżącą a nabywanymi przez jej męża w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, nie osłabiają argumentacji organu podatkowego wykazującego cechy prowadzonej przez Skarżącą działalności jako działalności gospodarczej. Przyjęty przez Skarżącą model prowadzonej działalności gospodarczej, jej zorganizowanie faktyczne a nie formalne, musiały skutkować różnicami w elementach na nią się składających, skoro działalność męża Skarżącej była działalnością nie tylko faktyczną, ale i formalnie zgłoszoną.

Odnosząc się natomiast do eksponowania przez Skarżącą w odpowiedzi na skargę kasacyjną znaczenia dla niniejszej sprawy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/d 665/15 oraz Sądu Rejonowego w Pabianicach, wydanego w sprawie II W 1828/13, NSA stwierdza, że nie mają one znaczenia w niniejszej sprawie. Pierwszym z ww. wyroków WSA uchylił decyzję Dyrektora IS, wydaną wobec Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 2008 do 2013 r. Wyrok ten istotnie nie został zaskarżony przez organ odwoławczy, ale jego uprawomocnienie się nie oznacza, że ma on jakikolwiek wpływ na niniejsze postępowanie, nawet jeżeli został wydany w oparciu – jak twierdzi Skarżąca – o tożsamy stan faktyczny i materiał dowodowy. Należy przede wszystkim zauważyć, że zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) definicja działalności gospodarczej jest odmienna od definicji działalności gospodarczej uregulowanej w u.p.d.o.f. Nadto, organ odwoławczy po uchyleniu przez WSA wydanej przez niego decyzji, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 29 lutego 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, nakazując mu zgromadzenie materiału dowodowego, który w sposób – jak zaznaczył - nie budzący wątpliwości pozwoli dokonać oceny charakteru działalności Skarżącej. Skargę od tej decyzji WSA w Łodzi oddalił. Należy też podkreślić, że mimo uchylenia decyzji organu dotyczącej zobowiązania Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług, w decyzji wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych organ uwzględnił w podstawie opodatkowania tym podatkiem przychód Skarżącej ze sprzedaży samochodów pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W przypadku drugiego z powołanych wyroków należy zauważyć, że stosownie do treści art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny wiążą ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, a nie wyroku uniewinniającego. W przypadku tego ostatniego, sąd może zaakceptować ustalenia organu podatkowego odmienne od tych, które legły u podstaw wyroku uniewinniającego.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, NSA nie zgodził się z WSA, że organy podatkowe w badanej sprawie naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, a co za tym idzie przepisy prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Za trafne należało zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, kwestionujące zasadność uchylenia przez WSA decyzji organu odwoławczego. WSA uchylając zaskarżoną decyzję naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. Uchybienia te mogły i miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły w efekcie do błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f.

Natomiast chybiony okazał się ostatni zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a., a zatem przepisu obligującego sąd sporządzający uzasadnienie do zwięzłego przedstawienia sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. NSA stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera niezbędne elementy, wymagane przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Błędna ocena przez WSA przeprowadzonego w kontrolowanej sprawie postępowania podatkowego, skutkująca naruszeniem przepisów prawa materialnego, nie oznacza naruszenia przez ten Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zważywszy na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 i art. 193 p.p.s.a., uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok i z uwagi na dostateczne wyjaśnienie istoty sprawy, korzystając z możliwości reformatoryjnego orzekania, oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a.