Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 280/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210, art. 230  § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 października 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 318/07 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 318/07, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 maja 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 13 września 2006 r., nr [...], ustalającą zobowiązanie podatkowe za 2002 r. w podatku dochodowy od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł, w kwocie 183.180,00 zł.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Organ pierwszej instancji ustalił, iż w 2002 r. S. B. (dalej: skarżący) uzyskał dochód w kwocie 179.860,30 zł, w tym z tytułu: prowadzonej działalności i wynagrodzenia za pracę - 42.277,00 zł; depozytu nieprawidłowego - 100.000,00 zł; darowizny od członków rodziny - 36.000,00 zł oraz z tytułu odpisu amortyzacyjnego - 1.583,30 zł, a także poniósł wydatki na łączną kwotę 424.101,51 zł, w tym: na zapłatę podatku - 71, 60 zł; na pobrane przez płatnika zaliczki na podatek - 1.328,60 zł; na zakup tartaku i pałacu w Ł. - 178.162,00 zł; na zakup nieruchomości w Kujawach - 58.832,00 zł; na zakup biblioteczki - 19.000,00 zł; na remont mieszkania - 23.806,31 zł oraz na utrzymanie i darowiznę - 7.400,00 zł.

Organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego w kwestii posiadanych środków pieniężnych na sfinansowanie zakupu nieruchomości w K. i P., według których zapłata miała nastąpić wekslami, które następnie skarżący miał wykupić w styczniu 2003 r., za pieniądze uzyskane z kredytu w SKOK w W., ponieważ z przedłożonych aktów notarialnych wynika, że zapłata nastąpiła w momencie ich podpisania.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. rozpoznając odwołanie podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, iż w postępowaniu dowodowym organ pierwszej instancji dopuścił, jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Ustosunkowując się natomiast do wyjaśnień podatnika w kwestii zapłaty za nabyte nieruchomości wekslami własnymi, organ odwoławczy zauważył, że taka forma zapłaty powinna wynikać z treści samego aktu notarialnego, który na mocy art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), jako dokument urzędowy, korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej oraz odwołał się do art. 158 Kodeksu cywilnego i art. 247 Kodeksu postępowania cywilnego. Organ odwoławczy podniósł również, iż mimo wielokrotnych prób nie doszło do przesłuchania w charakterze świadka zbywcy S. M. (z przyczyn niezależnych od organu), zaś między zeznaniem J. L., a wyjaśnieniami skarżącego istnieje szereg rozbieżności. Poza tym organ odwoławczy stwierdził, iż na skutek skorygowania zarówno wydatków jak i przychodów podatek powinien być ustalony w kwocie wyższej, lecz uwzględniając art. 234 O.p., wymiar podatku został pozostawiony na poziomie ustalonym przez organ pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O., zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 120 O.p., poprzez zastosowanie w postępowaniu podatkowym art. 246 i art. 247 Kodeksu postępowania cywilnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, co do ustaleń faktycznych i wynikających z nich dla skarżącego konsekwencji podatkowych.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej, Sąd wskazał, iż do momentu przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu brak uznania przez organ podatkowy faktu stwierdzonego w takim dokumencie stanowi naruszenie prawa procesowego. W niniejszej sprawie skarżący nie przeprowadził w powyższym zakresie żadnego postępowania. Ponadto, Sąd zwrócił uwagę, iż skarżący wielokrotnie zmieniał swoje wyjaśnienia w kwestii źródeł pokrycia wydatków, a ich treść różni się od zeznań świadka. Poza tym skarżący nie wyraził zgody na przesłuchania w trybie art. 199 O.p. Nie doszło również do przesłuchania w charakterze świadka drugiego ze zbywców.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 246 i 247 Kodeksu postępowania cywilnego, Sąd wskazał, iż powołanie się przez organ podatkowy na te przepisy było zbędne, skoro zgromadzony materiał dowodowy został oceniony na podstawie art. 194 O.p., a w związku z tym nie ma to wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

W skardze kasacyjnej z dnia 19 grudnia 2007 r. pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucając naruszenie:

- prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), w związku z art. 230 § 1 O.p. oraz w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 i art. 210 § 4 O.p.

Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz

- zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł, iż Sąd pierwszej instancji nie rozważył pominięcia przez organ odwoławczy trybu wskazanego w art. 230 § 1 O.p., co stanowi naruszenie art. 230 § 1 O.p., w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Poza tym treść rozstrzygnięć organów obu instancji jest sprzeczna z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) - organy podatkowe określiły dochód z nieujawnionych źródeł przychodu, zamiast ustalić przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Pełnomocnik skarżącego podniósł też, iż Sąd pierwszej instancji dokonał oceny dowodów w postaci zeznań świadków w sytuacji, gdy takiej oceny nie zawiera decyzja odwoławcza, co stanowi naruszenie art. 134 § 1 i art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., z kolei usankcjonowanie przez Sąd pierwszej instancji braku przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu ze świadka, stanowi naruszenie art. 134 §1 i art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 188 O.p., ponieważ organy podatkowe były zobowiązane do przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów ze świadka, nawet przy wykorzystaniu działań przymuszających.

Ponadto pełnomocnik skarżącego podniósł, w zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., iż Sąd pierwszej instancji, mimo, iż uznał brak podstaw do zastosowania w postępowaniu podatkowym art. 246 Kodeksu postępowania cywilnego, to nie odniósł się do kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków dokonanej przez organ na podstawie tego przepisu, czym naruszył art. 134 § 1 i art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 188 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Pełnomocnik skarżącego w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa procesowego.

Odnosząc się według kolejności do pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, to jest art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z art. 230 § 1 O.p., należy stwierdzić, iż nie spełnia on w pełni wymogów ustawowych, o jakich mowa w art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wyjaśnia, w jaki sposób doszło do naruszenia wymienionych w jej podstawie przepisów, a w konsekwencji nie wykazuje też wpływu tych naruszeń na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej przedstawiając argumentację w powyższym zakresie podniósł jedynie, iż nie zastosowanie przez organ odwoławczy trybu z art. 230 § 1 O.p. spowodowało, że w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia wskazanego przepisu, w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego przypomnieć wypada, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd administracyjny pierwszej instancji na podstawie wskazanego przepisu jest zobowiązany do zbadania zaskarżonej decyzji oraz wszelkich innych aktów wydanych w granicach danej sprawy pod względem ich zgodność z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269), co z kolei wiąże się z przeprowadzeniem kontroli prawidłowości dokonanych przez organ podatkowy ustaleń, w związku z zastosowaniem określonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Innymi słowy rola sądu administracyjnego sprowadza się do oceny zastosowanych w postępowaniu podatkowym przepisów prawa materialnego i procesowego.

Organ odwoławczy odstąpił od "domierzenia" skarżącemu podatku, kierując się wyrażoną w art. 234 O.p. zasadą reformationis in peius, przez co w sprawie nie znalazł zastosowania przepis art. 230 § 1 O.p. Wprawdzie można mieć wątpliwość, co do słuszności zajętego przez organ odwoławczy stanowiska. Przepis art. 230 § 1 O.p. stanowi bowiem wyjątek od wyrażonej w art. 234 O.p. zasady reformationis in peius, otwierając możliwość pogorszenia sytuacji odwołującej się strony na skutek wniesienia przez nią odwołania, niemniej jednak nie można tracić z pola widzenia charakteru postępowania z nieujawnionych źródeł, które w dużym stopniu opiera się jedynie na uprawdopodobnieniu określonych faktów i dążeniu do odtworzenia stanu faktycznego jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistego. Stąd też trudno mówić, że w tego typu przypadkach mamy do czynienia z klasycznym przypadkiem, o jakim mowa w art. 230 § 1 O.p., a mianowicie, że "...zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego...".

W kontekście postawionego zarzutu nie można także zapominać o treści art. 134 § 2 p.p.s.a., mającego w zawiązku z art. 193 p.p.s.a. zastosowanie również w postępowaniu kasacyjnym, w myśl którego sąd administracyjny nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przychylenie się do poglądu pełnomocnika skarżącego w efekcie doprowadziłoby do podjęcia rozstrzygnięcia mniej korzystnego dla skarżącego, co w myśl wskazanego przepisu jest możliwe jedynie przy wystąpieniu przesłanek nieważności postępowania, których istnienia nie stwierdzono w niniejszej sprawie. Wskazywany przez pełnomocnika skarżącego przypadek nie mieści się bowiem w katalogu przesłanek nieważności postępowania sądowego, enumeratywnie wyliczonych w § 2 art. 182 p.p.s.a., w myśl którego nieważność postępowania zachodzi jedynie w przypadku: 1) jeżeli droga sądowa była niedopuszczalna; 2) jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany; 3) jeżeli w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym albo jeżeli sprawa taka została już prawomocnie osądzona; 4) jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy; 5) jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw oraz 6) jeżeli wojewódzki sąd administracyjny orzekł w sprawie, w której jest właściwy Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnosząc się do następnego w kolejności zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 i art. 210 § 4 O.p., należy stwierdzić, iż nie znajduje on również usprawiedliwionej podstawy w zaskarżonym wyroku.

Po pierwsze, zauważone przez pełnomocnika skarżącego błędne sformułowanie sentencji decyzji obu instancji w związku z użyciem zwrotu "określa/ określającej wysokość dochodu z nieujawnionych źródeł", wprawdzie nie odpowiada w pełni treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., lecz w efekcie w sensie podatkowym odpowiada istocie przepisu, a tym samym naruszenie to nie mogło w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy, zwłaszcza, iż z całokształtu sprawy wynika, że organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, porównując to z osiągniętymi przychodami pochodzącymi z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Po drugie, nie doszło do naruszenia przepisów O.p. regulujących postępowanie dowodowe.

Wynikające z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcie. Innymi słowy oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł, a więc również w określony sposób. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków, a także umożliwienia podatnikowi wykazania źródeł ich finansowania. W konsekwencji rozłożenie ciężaru dowodzenia pomiędzy organ i podatnika wpływa także w sposób zasadniczy na ocenę prawidłowości przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, a więc pośrednio także na sposób zastosowania przepisów regulujących to postępowanie, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 O.p.

W stanie sprawy nie budzi wątpliwości fakt, iż organy podatkowe obu instancji podjęły czynności dowodowe w celu wykazania wysokości poniesionych przez skarżącego w 2002 r. wydatków, a także umożliwił skarżącemu wykazanie źródeł sfinansowania tych wydatków. Mimo to czynności te nie doprowadziły do wykazania istnienia stanu faktycznego odmiennego niż wynikający z aktów notarialnych, stanowiących dowód w sprawie, co nie może jednak stanowić o naruszeniu art. 187 § 1 O.p., nakazującego zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Nie doszło również do naruszenia art. 191 O.p., zakreślającego granice oceny materiału dowodowego, ponieważ organy podatkowe obu instancji, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, dokonały oceny wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych w granicach swobodnej oceny dowodów. Wskazały, dlaczego dowodom tym nie dały wiary (wielokrotna zmiana składanych przez skarżącego wyjaśnień; twierdzenie, że doszło do zapłaty wekslami własnymi za nabyte nieruchomości, co nie jest zgodne z treścią aktów notarialnych oraz wystąpienie różnić między wyjaśnieniami skarżącego a zeznaniem świadka).

Nie został również naruszony art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie dowodem, o którym mowa w tym przepisie, potwierdzającym wysokość oraz moment poniesienia wydatku przez skarżącego były akty notarialne nabycia przedmiotowych nieruchomości. Dlatego też brak było podstaw do dalszego procedowania w tym kierunku, zwłaszcza, iż skarżący nie kwestionował samego faktu nabycia nieruchomości, a jedynie sposób zapłaty. W tym zakresie organy podatkowe były jednak związane treścią aktów notarialnych. Pełnomocnik skarżącego nieskutecznie próbuje zatem podważyć moc dowodową aktów notarialnych, mających walor dokumentu urzędowego (art. 194 O.p.), przy pomocy innych dowodów o charakterze osobowym. Wprawdzie moc dowodowa dokumentu urzędowego może zostać podważona, na co wskazuje treść art. 194 § 3 O.p., niemniej jednak, do tego czasu organ podatkowy nie może, bez przeprowadzenia przeciwdowodu odrzucić istnienie faktów stwierdzonych tymi aktami notarialnymi, bowiem stanowiłoby to naruszenie art. 194 § 1 O.p., natomiast z materiału zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby skarżący podjął skuteczne działania prawne zmierzające do ich zakwestionowania. W tej sytuacji organ pierwszej instancji, co zostało zaakceptowane zarówno przez organ odwoławczy jak i Sąd pierwszej instancji słusznie, ustalił wysokość poniesionych przez skarżącego wydatków na podstawie treści aktów notarialnych. Stąd też bez znaczenia na wynik sprawy pozostaje fakt braku kontynuowania przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego na okoliczność, w jaki sposób skarżący uregulował należność za zakupione nieruchomości, skoro z postanowień aktów notarialnych (§ 3 i § 10) wynika, że sprzedający potwierdzili, iż otrzymali od kupującego całą cenę (w kwocie 130.000,00 zł i 55.000,00 zł) w dniu podpisania umów. Zatem brak przesłuchania w charakterze świadka jednego ze zbywców nieruchomości w świetle powyższego nie może stanowić naruszenia art. 188 O.p.

W kontekście powyższego za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 122 O.p., jak i pozostałych przepisów postępowania podatkowego powołanych w skardze kasacyjnej.

Wobec braku stosownych dowodów potwierdzających tezę skarżącego, a także wobec wyczerpania środków dowodowych, prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji ocenił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję pierwszej instancji. Natomiast to, że sformułowania użyte w zaskarżonym wyroku wprost nie odpowiadają treści decyzji może jedynie świadczyć o tym, że Sąd na tle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego dokonał samodzielnej oceny zaskarżonej decyzji, a nie w sposób bezkrytyczny powielił treść poddanego kontroli aktu. Stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, co oznacza, że podstawą orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia pozostałych przepisów, to jest art. 3 § 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a., należy stwierdzić, iż autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym miałoby polegać ich naruszenie.

Wypada więc przypomnieć, iż przepis art. 3 § 2 p.p.s.a. wskazuje jedynie, jakie akty administracyjne lub czynności są objęte sądową kontrolą, natomiast art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje na obligatoryjną treść uzasadnienia - zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Niewątpliwie istotnym elementem uzasadnienia wyroku jest ta jego część, w której Sąd przeprowadza wywód prawny, w którym omawia podstawę prawną wyroku, to jest, wskazuje zastosowane przepisy oraz wyjaśnia sposób ich wykładni. Treść uzasadnienia powinna być jednak zwięzła, a zajmowanie stanowiska w spornych kwestiach winno ograniczyć się jedynie do zakresu niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Z drugiej jednak strony, Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Dlatego też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego, w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia lub też, gdy wadliwość uzasadnienia wyroku jest taka, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, zaś podnoszone przez pełnomocnika skarżącego argumenty podważające zasadność wyrażonych w zaskarżonym wyroku poglądów w kontekście dokonanej przez organ podatkowy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie mogą stanowić usprawiedliwionej podstawy tego zarzutu.

Na marginesie należy jednak zauważyć, iż bez wpływu na rozstrzygnięcie jest nie przeprowadzenie przez Sąd rozważań na temat "kombinowanej wykładni umów w zakresie zawartego w aktach notarialnych zwrotu o kwitowaniu odbioru ceny sprzedaży...", co by to w istocie nie znaczyło, skoro, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, sprzedający potwierdzili w aktach notarialnych odbiór cen w kwocie (odpowiedni: 130.000,00 zł i 55.000,00 zł). Za nietrafny należy także uznać zarzut sformułowany pod adresem Sądu, w związku z odmową przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z oświadczeń złożonych przez J. L. i S. M. z powołaniem się na art. 246 Kodeksu postępowania cywilnego, ponieważ Sąd wyjaśnił, dlaczego uznał za prawidłowe postępowanie dowodowe organów podatkowych, mimo zbędnego powołania się przez te organy na przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (s.10).

Pełnomocnik skarżącego nie wykazał również, w jakim stopniu wskazane przez niego uchybienia mogły wpłynąć na wynik sprawy. Nie wystarczy bowiem wskazać treść uzasadnienia, ale trzeba podać jeszcze stosowne uzasadnienie.

Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia prawa procesowego.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.