Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1011/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnej I. M. i J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 563/13 w sprawie ze skargi I. M. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 czerwca 2013 r. nr [...] oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 marca 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz I. M. i J. M. kwotę 4271 (słownie: cztery tysiące dwieście siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 563/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: "WSA") oddalił skargę I. M. i J. M. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 10 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. ustalił, że I. M. prowadziła w 2010 r. działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli biurowych, sklepowych i kuchennych oraz zakładania stolarki budowlanej, pod nazwą "I." [...]. Działalność ta opodatkowana była na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatniczka była także podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast J. M. nie prowadził działalności gospodarczej. W dniu 26. 04. 2011 r. małżonkowie złożyli w Urzędzie Skarbowym w E. wspólne zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), w roku podatkowym 2010. W wyniku przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 22. 08. 2012 r. kontroli stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez I. M. działalności gospodarczej w 2010 r. Ustalono, że małżonkowie I. i J. M. w dniu 29. 05. 1987 r. nabyli, na podstawie aktu notarialnego [...] do ich majątku wspólnego, w drodze umowy przekazania przez A. i W. M. gospodarstwa rolnego położonego w K., własność działek nr: [...] o łącznym obszarze 8,33 ha oraz udział wynoszący 1/2 opisanego w tym akcie notarialnym siedliska wraz z inwentarzem żywym i martwym. Nabyte działki stanowiły łąki i grunty rolne. Od momentu nabycia działki nr [...], była ona do jesieni 2007 r. wykorzystywana rolniczo (uprawiany był bobik, pszenica, buraki na gruntach klasy V)., co wskazali małżonkowie, przesłuchani w dniu 18 marca 2009 r. Wójt Gminy E., po rozpatrzeniu wniosku I. i J. M. wydał decyzję z 24 października 2007 r. nr [...] o warunkach zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego na jednej z działek powstałej po podziale na działki przewidziane pod zabudowę jednorodzinną działki nr [...]. Następnie w dniu 15 kwietnia 2008 r. Wójt Gminy E. wydał decyzję nr [...] zatwierdzającą projekt podziału przedmiotowej nieruchomości. Działki od nr [...] do [...] przeznaczone zostały do sprzedaży, natomiast działka nr [...] przeznaczona została na drogę wewnętrzną. W decyzji tej zawarto również zapis, że wnioskodawca złożył oświadczenie (data wpływu 4 kwietnia 2008 r.) o niezwłocznym przystąpieniu do realizacji, polegającej na budowie uzbrojenia magistralnego-wodociągowego i linii energetycznej po wydaniu decyzji zatwierdzającej podział należącej do wnioskodawcy działki nr [...]. Wypełniając warunki podziału zawarte w decyzji o warunkach zabudowy I i J M. zawarli stosowne umowy: o wybudowanie sieci elektroenergetycznej dla planowanego osiedla domów jednorodzinnych (w dniu 31. 03. 2008 r. z E. [...]) oraz o roboty budowlane, której przedmiotem było ustalenie warunków i terminów zawarcia umowy definitywnej na wybudowanie sieci wodociągowej o długości 650 m na ww. działce nr [...] (umowa przedwstępna z 05. 04. 2008 r. z P. [...] z siedzibą w E.). W dniu 01. 04. 2008 r. uzyskano od E. [...] w E. warunki techniczne na dostawę wody i odbiór ścieków dla wydzielonych działek budowlanych od nr [...] do nr [...]. Nowo wydzielone działki posiadają dostęp do drogi publicznej poprzez wydzieloną działkę nr [...], na której należało ustanowić służebność dojścia i dojazdu lub przenieść w udziale prawo własności na rzecz każdorazowego właściciela działek od [...] do nr [...]. I. i J. M. w 2008 r. sprzedali 5 działek w miesiącach: maj, czerwiec, lipiec i wrzesień. Natomiast w 2010 r. sprzedano 3 działki w miesiącach: wrzesień i październik

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. (dalej: "Naczelnik US") decyzją z dnia 11 marca 2013 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W opisanym stanie faktycznym organ I instancji uznał, iż przychód ze sprzedaży w 2010 r. działek budowlanych stanowi przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor IS decyzją z dnia 10 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, iż aby aktywność ludzką na polu gospodarczym zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą, musi być ona wykonywana, prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Ustalony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazywał, że podejmowane przez stronę czynności oraz ponoszone koszty potwierdziły prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ podatniczka wykonywała zorganizowane działania, które od początku zmierzały do realizacji inwestycji, poprzez sprzedaż działek osobom fizycznym, a nie miały na celu prowadzenia działki rolniczej. Podkreślił, że czynności podatników polegające na wielokrotnym zawieraniu w analizowanym okresie umów sprzedaży nieruchomości, stanowiły ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, powtarzalny charakter działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania działalność gospodarczą, stanowiącą źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powołując się ponadto na materiał dowodowy zebrany w sprawie organ odwoławczy podał, że to właśnie podatniczka wraz z mężem podjęła wszelkie czynności, które zmierzały do takiego przygotowania nabytej działki nr [...] (podział na mniejsze, uzbrojenie w sieć energetyczną oraz wodociągową, utworzenie drogi), aby w przyszłości dokonywać sprzedaży działek i uzyskać określony przychód (zysk). W niniejszej sprawie działalność gospodarczą prowadziła I. M., a J. M. nie prowadził działalności gospodarczej, jedynie dokonywał zbycia wspólnie z żoną posiadanych działek. Zatem w ocenie organu osiągnięty w ten sposób przychód należało przypisać temu z małżonków, który prowadził działalność prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą.

W skardze do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez nieprawidłowe zastosowanie, a w konsekwencji błędne uznanie, że wobec I. M. powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a co za tym idzie bezzasadne wydanie decyzji ustalającej ten podatek w zakresie sprzedanych działek gruntu z majątku wspólnego małżonków,

2. naruszenie art. 53a o.p., poprzez bezzasadne naliczenie odsetek według dyspozycji tego artykułu,

3. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem Skarżąca nie osiągała przychodów z tytułu wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek należących do majątku wspólnego małżonków,

4. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wobec uznania, że wskazana norma prawna nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie,

5. naruszenie art. 121 § 1 o.p., poprzez brak elementarnej dbałości w wyjaśnieniu wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

6. naruszenie art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

7. naruszenie art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie działań dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, odstąpienie od zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenie postępowania wyłącznie w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej,

8. naruszenie art. 210 o.p., poprzez zawarcie w decyzji treści niedopuszczalnych, niemających wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności w zakresie opodatkowania zbycia działek podatkiem od towarów i usług,

9. naruszenie art. 165 o.p., poprzez brak doręczenia prawidłowego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w stosunku do J. M.,

10. naruszenie zasady zaufania oraz udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień wynikających z art. 121 § 1 i § 2 o.p. wobec przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów,

11. obrazę art. 122 o.p., poprzez naruszenie elementarnych praw i gwarancji procesowych strony w toku postępowania poprzez niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postanowienia (powinno być postępowania),

12. uchybienie art. 215 § 1 o.p., poprzez uznanie, że możliwe jest sprostowanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego przez "dopisanie" strony postępowania w dacie przekazania sprawy organowi odwoławczemu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. pełnomocnik Skarżących podtrzymał skargę i wywiódł, że nie wszystkie dowody przedstawione w toku postępowania dotyczące uzbrojenia terenu, zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu. Odnosi się to do faktur wystawionych na J. M., ale pełnomocnik nie był w stanie wskazać konkretnych dowodów, które by to potwierdzały.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego czy procedury podatkowej w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji za prawidłowe WSA uznał zaskarżone rozstrzygnięcie co do stwierdzenia organów, że przychody ze sprzedaży działek były przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym, w ocenie WSA, organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i brak jest podstaw do kwalifikowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2010 r. działek jako pochodzącego ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f., do którego co do zasady, zalicza się wyłącznie przychody uzyskane ze sporadycznych sprzedaży nieruchomości zaspakajających potrzeby mieszkaniowe podatników, o czym świadczy całokształt zawartych w ustawie norm regulujących opodatkowanie przychodów z tego źródła. Zdaniem WSA ze wskazanego przepisu wprost wynika, że odpłatne zbycie nieruchomości stanowi odrębne źródło przychodu, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w następstwie niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. polegające na nieuzasadnionym uznaniu, że sprzedaż działek gruntu nabytych ponad 20 lat przed ich zbyciem stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego zarówno na etapie gromadzenia materiału, jak i jego oceny przez sąd. Dlatego też zastosowanie przez Organy podatkowe i następnie przez WSA przepisów prawa materialnego, odnoszących się do opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogło być prawidłowe, skoro uprzednio prawidłowo (czyli zgodnie z zasadami postępowania podatkowego) nie ustalono stanu faktycznego. Stąd dokonana przez WSA pozytywna ocena zastosowania przez organy podatkowe I i II instancji przepisów prawa materialnego nie może być uznana za właściwą i skutkuje naruszeniem prawa materialnego;

- naruszenie prawa materialnego poprzez stwierdzenie, że w sprawie nie ma zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f. wobec uznania, że wskazana norma, co do zasady obejmuje wyłącznie przychody uzyskane ze sporadycznych sprzedaży nieruchomości zaspokajających potrzeby mieszkaniowe podatników, o czym świadczy, w ocenie WSA, całokształt zawartych w ustawie norm regulujących opodatkowanie przychodów z tego źródła. Powyższa ocena doprowadziła do zaakceptowania przez sąd nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego przez organy obu instancji. Dlatego też zastosowanie przez organy podatkowe i następnie WSA przepisów prawa materialnego, odnoszących się do opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogło być prawidłowe, skoro uprzednio prawidłowo (czyli zgodnie z zasadami postępowania podatkowego) nie ustalono stanu faktycznego. Stąd dokonana przez WSA pozytywna ocena zastosowania przez organy podatkowe I i II instancji przepisów prawa materialnego nie może być uznana za właściwą i skutkuje naruszeniem prawa materialnego;

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi i jednoczesne dokonanie oceny, że sprzedaż działek gruntu nabytych ponad 20 lat przed ich zbyciem stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów o.p. oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym,

-art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi oraz oceny, że sprzedaż działek gruntu nabytych ponad 20 lat przed ich zbyciem stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej mimo, iż Skarżąca wykazała wady postępowania organów, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie tj. przez niedostrzeżenie przez WSA istotnego dla wyniku sprawy naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych przez organy podatkowe obu instancji,

-art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 165 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi mimo, iż Skarżący wykazali wady postępowania Organów, poprzez brak doręczenia prawidłowego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w stosunku do Skarżących – J. M., co potwierdza wyrok WSA z dnia 13 listopada 2013 roku sygn. akt I SA/Ol 502/13, uchylający postanowienie Dyrektora IS z dnia 23 maja 2013 roku nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z dnia 8 kwietnia 2013 roku, wydane na podstawie art. 215 § 1 o.p. o sprostowaniu oczywistej omyłki.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Jednocześnie wskazuje się na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., że zaskarżone uzasadnienie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy sprzedaż przez Skarżących w 2010 r., 3 działek, dokonana została w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., czy też stanowiła transakcje mieszczące się w ramach zwykłego wykonywania prawa własności.

Rozstrzygnięcie, czy Skarżący jedynie wyprzedawali mienie osobiste, czy też prowadził działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymagało ustalenia, czy czynności przez nich podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy też nie.

Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11 i in., publ. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W praktyce stosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. komplikacje wiążą się z kwalifikacją przychodów uzyskiwanych przez osobę fizyczną ze sprzedaży różnych składników majątkowych, w tym najczęściej nieruchomości i ich wydzielonych części.

Właściwie nie ma wątpliwości, jak rozpoznać przychód uzyskany przez taką osobę, dokonującą odpłatnego zbycia składnika majątkowego wchodzącego w skład jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., a zwłaszcza składnika ujętego w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. Zaliczenie takiego strumienia przychodów do źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza potwierdza również uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13. W uchwale tej poszerzony skład NSA wyraził jednakże pogląd, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy". Z uchwały tej wyprowadzić można ważny wniosek, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. nawet wykorzystywanie przez podatnika będącego osobą fizyczną nieruchomości do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie powoduje zaliczenia przychodu uzyskanego z jej sprzedaży do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli nieruchomość ta nie była ujęta w ewidencji środków trwałych (dopiero w wyniku dokonanej z dniem 1 stycznia 2015 r. nowelizacji art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej uznano też przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych – art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c).

Zasadnicze zatem znaczenie dla oceny analizowanego problemu ma odpowiedź na pytanie, w jakiej sytuacji przychody ze zbycia składników majątkowych podatnika, które nie stanowią elementu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., winny zostać zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a w jakiej do przychodów z odpłatnego zbycia mienia (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).

Jak już zaznaczono, Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyrokach akcentował, że przepisy art. 10 ust 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów. Na ogół też przed sprzedażą nieruchomości właściciel podejmuje pewne działania przygotowawcze (np. występuje o informację o przewidzianych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwości zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadza do wydzielenia działki pod drogę, inicjuje postępowanie administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną, zamieszcza oferty sprzedaży w różnych publikatorach, w tym w Internecie, podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne, jak związane z uzbrojeniem terenu). Organy podatkowe, kwalifikując przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., kierują się na ogół przede wszystkim się liczbą (powtarzalnością) przeprowadzonych transakcji sprzedaży. W praktyce dla organu nie ma znaczenia okoliczność, że do nabycia nieruchomości doszło np. w drodze spadkobrania albo darowizny, albo w celu lokacyjnym, a jej odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie.

Warto w tym miejscu odnotować pewien dysonans w judykaturze sądów administracyjnych w sprawach z zakresu podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług, w odniesieniu do gospodarczego postrzegania np. sprzedaży większej liczby działek gruntu wydzielonych z jednej nieruchomości gruntowej. Tym nie mniej, nawet w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych zauważa się, że wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala sprecyzować sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3).

W tej kolejności należy zatem ustalić, czy przychody uzyskane przez Skarżących w 2010 r. stanowią wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07, publ. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14, publ. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Zdaniem jednakże rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, publ. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, "Brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u. p.d.o.f. , podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą". W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. Każda zatem transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej (np. deweloperskiej). Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (np. podatnik dokonuje sprzedaży gruntu z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego w następstwie istotnych problemów finansowych albo też zbywa nieruchomość, którą nabył wprawdzie w celu gospodarczym, lecz z określonych powodów nie zadecydował o jej gospodarczym wykorzystaniu, nie weszła ona w skład przedsiębiorstwa, stała się zbędna dla realizacji pierwotnie założonych zamiarów). Podobnie postrzegać można sytuację, w której podatnik nabywa po atrakcyjnej cenie dużą nieruchomość, część z niej zabudowuje budynkiem mieszkalnym, a pozostały fragment zbywa (nawet po jego podzieleniu na mniejsze działki gruntu). Istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych. Zdaniem NSA, zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi (wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14, publ. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości, czynności związane z jej podziałem oraz sprzedaż wydzielonych działek gruntu świadczą o tym, że Skarżący działali z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że sporne transakcje dokonane zostały w imieniu własnym Skarżących oraz na ich rachunek. Spełnienie jednakowoż tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) nie pozwala przyjąć, że przychody ze sprzedaży nieruchomości uzyskane w 2010 r. można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie organ nie wykazał, by działalność Skarżących miała cechy zorganizowania w przedstawionym wyżej rozumieniu. Podobnie organ nie wykazał, by działania podatników istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności - a nadto - że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, z operacji tych uczynili sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania. W efekcie uznać należy, że stanowisko organu, zaaprobowane następnie przez WSA, stanowi efekt błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Odnosząc się natomiast do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za bezzasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonane w sprawie ustalenia stanu faktycznego są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zauważyć również należy, że mimo tak postawionych zarzutów, Skarżący nie kwestionują w istocie ustaleń stanu faktycznego, ale wadliwą subsumpcję przepisów prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Ta z kolei kwestia będzie przedmiotem ponownej oceny i wypowiedzi organu podatkowego.

Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że po uchyleniu zaskarżonego wyroku zaistniały wynikające z art. 188 p.p.s.a. przesłanki do rozpoznania skargi. Dokonując oceny skargi NSA doszedł do wniosku, że i ona zasługuje na uwzględnienie. Sprawa zatem winna być przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie ponownie przeanalizowana, w kontekście możliwości przypisania aktywności podatników cech zorganizowania i trwałości, w znaczeniu przedstawionym w tym wyroku.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 i 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach sądowych zostało wydane na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.