Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1134/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2017 r. sprawy ze skargi B.R.C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2017 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek B.R. (dalej jako: "skarżąca", "wnioskodawczyni") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży gospodarstwa rolnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 28 kwietnia 2016 r. zawartej w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży, sporządzonej przed notariuszem (wnioskodawczynią), sprzedający X i Y przenieśli na rzecz kupującego własność nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o podatku rolnym - obszaru o łącznej powierzchni 119,1391 ha (sto dziewiętnaście hektarów jeden tysiąc trzysta dziewięćdziesiąt jeden metrów kwadratowych), objęte księgą wieczystą Sądu Rejonowego. Kupujący prawo własności nieruchomości tej nabył na powiększenie posiadanego przez niego gospodarstwa rolnego. Powierzchnia powiększonego gospodarstwa nie będzie mniejsza niż 11 ha (jedenaście hektarów) i nie większa niż 300 ha (trzysta hektarów). Gospodarstwo to będzie prowadzone przez niego przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Cenę strony określiły na kwotę 5.250.460,- zł.

Wnioskodawczyni wskazała, że kupujący oświadczył, iż skorzystał do dnia zawarcia aktu z pomocy de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej o pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9), dalej jako "rozporządzenie 1408/2013", na potwierdzenie czego okazał informację o udzielonej pomocy de minimis w rolnictwie w wysokości 13.800,- zł stanowiącej równowartość 3.344,72 euro, w związku z czym nie przekroczył limitu 15.000 euro tej pomocy na jednego przedsiębiorcę w ciągu ostatnich trzech lat i do wykorzystania pozostał limit 11.655,28 euro.

Notariusz (wnioskodawczyni) na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.) – dalej jako "u.p.c.c." pobrała podatek w kwocie 53.796,- zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 105.009,- zł podatku od czynności cywilnoprawnych bez uwzględnienia zwolnienia, a kwotą 51.213,- zł, stanowiącą zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Notariusz poinformowała kupującego i w akcie zamieściła następujące wyliczenie podatku od czynności cywilnoprawnych od tejże czynności: kwota należnego podatku od czynności cywilnoprawnych bez uwzględnienia zwolnienia wynosi 105.009,- zł (2% od kwoty 5.250.460,- zł), jednakże przy zastosowaniu zwolnienia na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w wysokości 51.213,- zł, co stanowi równowartość 11.655,28 euro niewykorzystanego limitu pomocy de minimis w rolnictwie według średniego kursu NBP z dnia 28 kwietnia 2016 r. i jest pomocą de minimis w sektorze rolnym. Zatem tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy przeniesienia własności nieruchomości pobrała kwotę 53.796,- zł stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą 105.009,- zł p.c.c. bez uwzględnienia zwolnienia, a kwotą 51.213,- zł stanowiącą zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych uregulowane w art. 9 pkt 2 ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym płatnik (wnioskodawczyni) prawidłowo zastosowała zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. pobierając podatek od czynności cywilnoprawnych ponad nadwyżkę od wykorzystanego w części przed umową oraz w pozostałej części w umowie przeniesienia własności nieruchomości - limitu pomocy de minimis w rolnictwie?

Zdaniem wnioskodawczyni, z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z przepisami rozporządzenia 1408/2013, na które ustawodawca powołał się w tym przepisie in fine, wynika, że warunkiem upoważniającym płatnika do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest nabycie gruntów na podstawie umowy sprzedaży, a grunty nabywane muszą stanowić gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym oraz nabywane grunty utworzą lub powiększą gospodarstwo rolne, którego powierzchnia nie będzie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha i nabywca będzie prowadził to gospodarstwo przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, ale zwolnienie to nie może przekroczyć kwoty 15.000 EUR (stanowiącej pomoc de minimis w rolnictwie) w okresie trzech lat podatkowych.

Wnioskodawczyni powołując się na brzmienie art. 3 pkt 2 rozporządzenia 1408/2013, wskazała, że jej zdaniem zamiarem ustawodawcy było zastosowanie zwolnienia z art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w pełnej wysokości pomocy de minimis, dlatego w sytuacji, gdy kwota podatku przewyższa pomoc de minimis, płatnik winien czynność zwolnić od podatku do wysokości niewykorzystanej pomocy de minimis, a w pozostałym zakresie, tj. od nadwyżki, naliczyć i pobrać podatek. Analizowany bowiem przepis art. 9 pkt 2 ww. ustawy został umieszczony w rozdziale 4 ustawy, wskazującym enumeratywnie zwolnienia z podatku, jeżeli oczywiście łącznie spełnione są warunki zwolnienia oraz w przepisie tym ustawodawca nie posłużył się sformułowaniem pozwalającym wnioskować, że w przypadku gdy kwota podatku przewyższa wysokość pomocy de minimis należy pobrać podatek "w pełnej wysokości", tj. bez uwzględnienia należnej ulgi w podatku z tytułu niewykorzystanej pomocy de minimis. Pozbawienie prawa do skorzystania z przysługującej pomocy de minimis w pełnej wysokości (w ramach limitu 15.000 euro w ciągu 3 lat) przez spełniającego warunki uzyskania pomocy podatnika, który wykorzystał część tej pomocy lecz nadal pozostaje mu do wykorzystania pomoc de minimis, byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy, bowiem zmniejszałoby bądź eliminowało możliwość korzystania z tej pomocy oraz ze zwolnienia z podatku.

Zdaniem skarżącej powołane wyżej rozporządzenie 1408/2013 nie wprowadza żadnych ograniczeń ani warunków w zakresie wykorzystania kwoty pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu w kwocie 15.000 euro w okresie trzech lat podatkowych w pełnej wysokości. W opisanym stanie faktycznym kupujący spełnił wszystkie warunki zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych wskazane art. 9 pkt 2 ustawy, a wykorzystanie pomocy de minimis w rolnictwie nastąpiło w części poprzez zawarcie opisanej wyżej umowy przeniesienia własności, zatem zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami zawierającymi zwolnienie z podatku - jako płatnik obliczyła i pobrała tenże podatek po odliczeniu wykorzystanej pomocy de minimis w rolnictwie w prawidłowej wysokości.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] 2017 r. wydał interpretację indywidualna, w której uznał, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c. stwierdzając, że sprzedaż nieruchomości podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym, a w przypadku, gdy umowa sprzedaży jest dokonywana w formie aktu notarialnego obowiązkiem notariusza (jako płatnika) jest pobór tego podatku. Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Organ wskazał, że zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. ma charakter warunkowy. Oznacza to, że umowa sprzedaży będzie zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych tylko wtedy, gdy w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności nabywca posiada już grunty rolne (użytki rolne), nabywany grunt będzie stanowił gospodarstwo rolne, a w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, którego powierzchnia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Ostatnią przesłanką determinującą skorzystanie z omawianego zwolnienia od podatku jest spełnienie warunków do przyznania pomocy de minimis, a więc zawarcie się kwoty zwolnienia (ulgi podatkowej) w przysługującym podatnikowi limicie pomocy de minimis w rolnictwie. Podkreślono, że w przypadku niedotrzymania któregokolwiek ze wskazanych w art. 9 pkt 2 ww. ustawy warunków zwolnienie od podatku nie przysługuje.

Organ odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, że rozporządzenie 1408/2013 nie wprowadza żadnych ograniczeń ani warunków w zakresie wykorzystania kwoty pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu w kwocie 15.000 euro w okresie trzech lat podatkowych w pełnej wysokości oraz że w opisanym stanie faktycznym kupujący spełnił wszystkie warunki zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych wskazane art. 9 pkt 2 u.p.c.c., a wykorzystanie pomocy de minimis w rolnictwie nastąpiło w części poprzez zawarcie opisanej wyżej umowy przeniesienia własności.

Organ zwrócił uwagę, że w myśl art. 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku, tj. 225.700.000 euro. Pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis temu przedsiębiorstwu (art. 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia).

Zgodnie z treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia Komisji, okres trzech lat brany pod uwagę do celów rozporządzenia należy oceniać w sposób ciągły. Zatem dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych.

Art. 3 ust. 7 rozporządzenia 1408/2013 stanowi - jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia.

Zdaniem organu z powyższych przepisów wynika zatem, że jeżeli w okresie dwóch poprzednich lat podatkowych oraz bieżącego roku podatkowego z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis danemu przedsiębiorstwu zostałby przekroczony pułap 15.000 euro lub łączna kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom przekroczyłaby górny limit krajowy określony w załączniku, pomocy nie udziela się.

Skoro zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. stanowi pomoc de minimis, co wynika jasno z tego przepisu, to do skorzystania ze zwolnienia, koniecznym jest zmieszczenie się przez beneficjenta w limitach określonych rozporządzeniem 1408/2013. Zapis ten stanowi warunek, którego spełnienie jest niezbędne dla skorzystania z ww. zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, jeżeli kupujący nie wykorzystał w pełni pomocy de minimis w latach poprzednich, to w sytuacji, gdy kwota podatku, która winna być naliczona od opisanej transakcji przekracza kwotę limitu pomocy określonej dla jednego beneficjenta - nie zostanie spełniony jeden z warunków determinujących skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

W ocenie organu, skoro kwota zobowiązania (podatku) z tytułu zawartej umowy sprzedaży przekroczyła wskazany limit pomocy, to opisana czynność nie korzysta ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Nie zostały bowiem spełnione wszystkie warunki niezbędne do skorzystania z tego zwolnienia. Obliczony podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu wskazanej umowy sprzedaży nie mieści się bowiem w limicie pomocy de minimis w rolnictwie przysługującym kupującemu. A zatem z tytułu zawarcia opisanej we wniosku umowy sprzedaży wnioskodawczyni jako płatnik obowiązana była do pobrania podatku w wysokości 2% wartości rynkowej nieruchomości.

W odpowiedzi na wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa organ nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, to jest art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z pkt 8 preambuły, art. 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 7 rozporządzenia 1408/2013 poprzez dopuszczenie się przez organ, który wydał interpretację, błędu wykładni polegającej na bezzasadnym uznaniu przez ten organ, że w przypadku gdy podatek od czynności cywilnoprawnych naliczony od umowy sprzedaży gospodarstwa rolnego przekroczy na skutek dokonywanej czynności limit pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie Unii Europejskiej jednemu przedsiębiorstwu w wysokości 15.000 euro w okresie trzech lat podatkowych czynność nie korzysta w żadnej części ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, a płatnik (notariusz) zobowiązany jest do pobrania podatku w wysokości 2% wartości rynkowej nieruchomości, podczas gdy w ocenie skarżącej w sytuacji gdy kwota podatku przewyższa wskazany limit pomocy de minimis płatnik powinien przyjąć, iż czynność podlega zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. do wysokości niewykorzystanej pomocy de minimis, a w pozostałym zakresie - od nadwyżki - naliczyć i pobrać podatek,

2) art. 9 pkt 2 u.p.c.c. w związku z pkt 8 preambuły, art. 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 7 rozporządzenia 1408/2013 poprzez dopuszczenie się przez organ, który wydał interpretację, niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, polegającej na bezzasadnym uznaniu, że czynność przeniesienia własności nieruchomości z dnia 28 kwietnia 2016 r. zawarta w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży, w formie aktu notarialnego sporządzonego przez skarżącą, nie korzysta w żadnej części ze zwolnienia przedmiotowego, podczas gdy w ocenie skarżącej zwolniona jest do wysokości niewykorzystanego limitu pomocy de minimis w sektorze rolnym wg średniego kursu NBP z dnia 28 kwietnia 2016 r.

Skarżąca wskazała, że przepis art. 9 pkt 2 u.p.c.c. nie zawiera żadnych sformułowań pozwalających wnioskować, że w przypadku, gdy kwota podatku przewyższa wysokość pomocy de minimis, należy pobrać podatek w pełnej wysokości, tj. bez uwzględnienia należnej ulgi w podatku z tytułu niewykorzystanej pomocy.

W ocenie skarżącej pozbawienie prawa do skorzystania z przysługującej pomocy de minimis w pełnej wysokości (w ramach limitu 15.000 euro w ciągu 3 lat) przez spełniającego warunki uzyskania pomocy podatnika, który wykorzystał część tej pomocy, lecz nadal pozostaje mu do wykorzystania pomoc de minimis, byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy, bowiem zmniejszałoby bądź eliminowało możliwość korzystania z tej pomocy oraz ze zwolnienia z podatku. Rozporządzenie 1408/2013 nie wprowadza żadnych ograniczeń ani warunków w zakresie wykorzystania kwoty pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu w kwocie 15.000 euro w okresie trzech lat podatkowych w pełnej wysokości. W opisanym stanie faktycznym kupujący spełnił wszystkie warunki zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych wskazane w art. 9 pkt 2 ustawy, a wykorzystanie pomocy de minimis w rolnictwie nastąpiło w części poprzez zawarcie opisanej wyżej umowy przeniesienia własności, zatem wnioskodawczyni jako płatnik obliczyła i pobrała podatek po obliczeniu wykorzystanej pomocy de minimis w rolnictwie w prawidłowej wysokości. Stanowisko skarżącej w niniejszej sprawie jest zgodne z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, w którym podkreśla się znaczenie wykładni gramatycznej przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) u.p.c.c., np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 592/16 (publ. LEX nr 2154110).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd będąc zwiany zarzutami skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi odpowiedź na pytanie, czy zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych określone w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., w świetle regulacji rozporządzenia 1408/2013, przysługuje do kwoty niewykorzystanej, nieprzekraczającej limitu pomocy de minimis ustalonej ww. rozporządzeniem, natomiast jedynie nadwyżka od kwoty przekraczającej limit nie korzysta z tego zwolnienia.

Zdaniem skarżącej możliwe jest zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych do wysokości niewykorzystanej pomocy de minimis, a w pozostałym zakresie od nadwyżki – należy naliczyć i pobrać podatek.

Z kolei organ uznał, że jeśli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis danemu przedsiębiorcy pułap 15.000 euro lub łączna kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie przedsiębiorcy przekroczyłaby górny limit krajowy określony w załączniku, pomocy nie udziela się. Koniecznym warunkiem do skorzystania ze zwolnienia jest zmieszczenie się przez beneficjenta w tym limicie.

Odnosząc się do oceny prezentowanych przez strony stanowisk, sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko organu.

Wskazania wymaga, że umowa sprzedaży jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych wówczas, gdy są spełnione łącznie wszystkie warunki wskazane w p art. 9 pkt 2 u.p.c.c.

Stosowanie do art. 9 pkt 2 u.p.c.c., zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Podkreślenia wymaga, że sporna jest jedynie ostatnia przesłanka determinująca skorzystanie z omawianego zwolnienia, tj. spełnienie warunków do przyznania pomocy de minimis, a więc zawarcie się kwoty zwolnienia (ulgi podatkowej) w przysługującym podatnikowi limicie pomocy de minimis w rolnictwie.

Stosownie do art. 3 ust. 2 rozporządzenia 1408/2013, całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 euro w okresie trzech lat podatkowych.

W myśl art. 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku, tj. 225.700.000 EUR. Pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis temu przedsiębiorstwu (art. 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia).

Zgodnie z treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia 1408/2012, okres trzech lat brany pod uwagę do celów rozporządzenia należy oceniać w sposób ciągły. Zatem dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych.

W art. 3 ust. 7 rozporządzenia 1408/2013 wskazano, że jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że jeżeli w okresie dwóch poprzednich lat podatkowych oraz bieżącego roku podatkowego z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis danemu podmiotowi zostałby przekroczony pułap 15.000 EUR lub łączna kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie podmiotom przekroczyłaby górny limitu krajowy określony w załączniku, pomocy nie udziela się.

Brak możliwości objęcia całego podatku od czynności cywilnoprawnych należnego z tytułu nabycia gospodarstwa rolnego, przysługującym nabywającemu limitem pomocy de minimis określonym w rozporządzeniu 1408/2013 powoduje, że podatek ten nie będzie stanowił pomocy de minimis. Tym samym nie będzie spełniony ostatni warunek wynikający wprost ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. Zatem nieprawidłowe jest stanowisko strony zawarte w skardze, jakoby wykładnia przepisów rozporządzenia 1408/2013 prowadziła do wniosku, że pomocy de minimis nie stanowi wyłącznie kwota nadwyżki przekraczającej limit tej pomocy, wynoszący 15.000 euro.

W konsekwencji jeżeli w treści przepisu art. 3 ust. 7 rozporządzenia 1408/2013 termin nowa pomoc oznacza "zwolnienie podatkowe" to przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że: jeżeli z powodu udzielenia zwolnienia podatkowego pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, całe nowe zwolnienie, a nie jego cześć jak twierdzi strona, nie może być objęte przepisami tego rozporządzenia. Tym samym częściowe zwolnienie do kwoty górnego limitu, nawet jeżeli byłoby przyznane nie będzie stanowiło pomocy de minimis w rozumieniu omawianej regulacji prawa unijnego.

Zwrócić należy uwagę na zapis art. 6 ust. 3 rozporządzenia 1408/2013, według którego Państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis zgodnie z niniejszym rozporządzeniem dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej kwoty pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego pułap określony w art. 3 ust. 2 i górny limit krajowy, o którym mowa w art. 3 ust. 3, oraz że wszystkie warunki określone w niniejszym rozporządzeniu są przestrzegane. Co istotne, w żadnym z powołanych przepisów ustawodawca nie nakazuje dzielenia nowej pomocy, wręcz przeciwnie, konsekwentnie podkreśla, że jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis zostałby przekroczony pułap 15.000 EUR - pomocy nie udziela się.

Skoro zwolnienie określone w art. 9 pkt 2 ww. ustawy stanowi pomoc de minimis, co wynika jasno z tego przepisu, to aby skorzystać ze zwolnienia, konieczne jest zmieszczenie się przez beneficjenta w limitach określonych rozporządzeniem 1408/2013. Zapis ten, co należy jeszcze raz podkreślić, stanowi warunek, którego spełnienie jest niezbędne dla skorzystania z ww. zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zapisu tego nie można bowiem odrywać od całego kontekstu art. 9 pkt 2 u.p.c.c., jak również warunków określonych w przepisach unijnych, które mówią o uwarunkowaniach do skorzystania z pomocy.

Zatem w przypadku przekroczenia przez kupującego limitu pomocy de minimis w rolnictwie, udzielenie pomocy, tj. zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., będzie możliwe jedynie wówczas, gdy cała kwota obliczonego podatku od czynności cywilnoprawnych będzie mieściła się w pozostałym do wykorzystania limicie pomocy de minimis. Natomiast w przypadku, gdy wyliczona kwota podatku przekroczyłaby limit pomocy de minimis, to omawiane zwolnienie nie będzie przysługiwało, tj. wyliczony podatek będzie podlegał zapłacie w całości.

Sformułowane przez ustawodawcę po średniku wyrażenie, iż zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, oprócz swojej funkcji informacyjnej, ma również na celu odesłanie do przepisów normujących przydzielanie pomocy de minimis w rolnictwie, a zatem tych przywołanych powyżej. Nie można uznać, w oderwaniu do całości systemu prawnego, iż zamieszczenie tej formuły w przepisie nie niesie ze sobą żadnych konsekwencji prawnych. Stanowisko przedstawione w niniejszej sprawie jest zgodne ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyrokach: WSA w Poznaniu z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1285/16 oraz WSA w Opolu z 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 140/17 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Końcowo wskazać należy, że przedstawiony na poparcie stanowiska skarżącej wyrok nie odnosi się do kwestii będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Uwzględniając powyższe sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podzielając podniesionych w skardze zarzutów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) skargę oddalił.