Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2607/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 8 października 2018 r. H. sp. z o.o. z siedzibą w N. (zwana dalej: "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2017 r.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1. W dniu 3 czerwca 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynęła deklaracja Spółki VAT-7 za maj 2017 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60-dniowym na rachunek bankowy w wysokości 194.440 zł.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. [...] lipca 2017 r. na podstawie upoważnienia z 27 lipca 2017 r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu VAT oraz prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług za okres maj - czerwiec 2017 r.

W toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w wyniku wątpliwości dotyczących rozliczenia Spółki za maj 2017 r. oraz przy uwzględnieniu stanu zaawansowania prowadzonej kontroli podatkowej postanowieniami:

- z 1 sierpnia 2017 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2017 r. do 31 grudnia 2017 r.

- z 22 grudnia 2017 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2017 r. do 31 marca 2018 r.,

- z 22 marca 2018 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2017 r. do 30 czerwca 2018 r.

3. Z uwagi na niezakończoną kontrolę podatkową oraz upływający termin wyznaczony postanowieniem z [...] marca 2018 r. jak również brak odpowiedzi na wystosowane do innych organów wnioski i zapytania, organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2017 r. do 30 września 2018 r.

4. Na postanowienie z [...] czerwca 2018 r. Strona złożyła zażalenie, w którym zarzuciła skarżonemu postanowieniu błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę postanowienia, polegający na konieczności wstrzymania wypłat należnego podatku od towarów i usług VAT w łącznej wysokości 194.440 zł, podyktowany koniecznością sprawdzenia rzeczywistego przebiegu transakcji z odbiorcą towaru w Unii Europejskiej, podczas gdy prawidłowa subsumpcja dokumentacji zgromadzonej i dostarczonej kontrolującym Spółkę urzędnikom prowadzi do wniosku przeciwnego.

5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., postanowieniem z [...] września 2018 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] czerwca 2018 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że wątpliwości organu pierwszej instancji wzbudziły transakcje Skarżącej z odbiorcami towaru z Unii Europejskiej. Jednocześnie analiza akt sprawy wskazuje, iż podstawą tych wątpliwości była informacja niemieckiej administracji podatkowej dotycząca transakcji Skarżącej z podmiotem z Niemiec – F. za IV kwartał 2016 r.

Uzyskano bowiem informację, iż jest to holenderska spółka kapitałowa z niemieckim numerem VAT, która nie posiada siedziby w Niemczech i która jest pod obserwacją holenderskiej oraz niemieckiej administracji podatkowej. Firma jest podejrzana o dokonywanie oszustw na gruncie VAT. Niemiecka administracja otrzymała zapytania dot. ww. spółki z innych krajów, także z Polski (8 podmiotów polskich). Wszystkie dotyczyły podejrzenia dokonywania oszustwa na gruncie VAT. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie powzięte przez organ ww. wątpliwości, wszczęta kontrola podatkowa i podjęte w jej ramach czynności dawały podstawy do czasowego wstrzymania Skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2017 r.

Odnosząc się zaś do twierdzenia Skarżącej, że okoliczności, dotyczące m.in. wysokości żądanego zwrotu, ich częstotliwości nie mogą stanowić podstaw do wstrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2017 r., organ odwoławczy wyjaśnił, iż okoliczności te nie stanowiły samodzielnej podstawy do wstrzymania zwrotu, a jedynie uzupełnienie argumentacji organu, co do zajętego stanowiska.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji wyjaśnił przesłanki, które dawały mu podstawę do przedłużenia terminu zwrotu.

Ponadto wyjaśnił, że postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. W ocenie organu odwoławczego zaskarżone postanowienie zawiera należyte uzasadnienie, zarówno faktyczne, jak i prawne.

W ocenie organu odwoławczego z uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika, jakie okoliczności stanowiły podstawę do wydania postanowienia i dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, a tym samym nie zostało ono wydane na zasadzie dowolności. Wiedza organu o tym, iż w przypadku niektórych transakcji kontrahenci Skarżącej uwikłani są w oszustwa podatkowe i wynikające z tego taktu konsekwencje podatkowe uzasadniały podjęcie działań zmierzających do sprawdzenia rzeczywistego przebiegu transakcji z kontrahentem, na rzecz którego w badanym okresie Skarżąca dokonywała WDT.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Organ pierwszej instancji dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Spółki, ponieważ w terminie dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie, prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) - dalej O.p. - w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) - dalej "u.p.t.u." - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za maj 2017 r. w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia;

- art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 217 § 2 O.p., art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne tego postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydanie na zasadzie dowolności;

- art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 274b O.p. i art. 274c O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, mimo, że przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu VAT, wynikającą z tego postanowienia, nie może być okoliczność prowadzenia kontroli krzyżowej u kontrahentów, gdyż organ podatkowy nie może uzależniać zwrotu VAT za maj 2017 r. od dalszych czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącego

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku.

5. Skarga jest niezasadna.

6.1. Rozpoznając skargę należało wziąć pod uwagę przed wszystkim treść przepisu art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku - gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 ww. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2016 r., I FSK 311/15 (dostępny w internetowej Centralnej Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - dalej zwanej "CBOSA"): "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy:

1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął,

2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego, obecnie kontroli celno-skarbowej),

3) stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach".

6.2. Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa). Ta weryfikacja nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi).

Warto wskazać także na orzecznictwo administracyjne, tj. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14, z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 532/15 (CBOSA) powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m. in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

Nie można zaaprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, CBOSA).

Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT, jeżeli ma miejsce w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2018 r., I FSK 308/18, CBOSA).

7. 1. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2015 r., I FSK 2127/13 oraz z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.

7.2. Z treści powołanych wyżej przepisów u.p.t.u. wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2015 r., I FSK 373/14 - CBOSA).

Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu; muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu; chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, z 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14 i z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13 - CBOSA).

8. 1. Sąd w pełni podziela wyżej przedstawione poglądy judykatury krajowej i unijnej oraz przyjmuje je za własne. Przenosząc ten dorobek orzeczniczy na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że z dotychczasowych ustaleń organów wynika, że źródłem obaw organu co do możliwego uwikłania Skarżącej w oszustwa podatkowe są transakcje z holenderską firmą F. B.V. działającą z niemieckim numerem VAT za IV kwartał 2016 r. Ten podmiot jest pod obserwacją holenderskiej oraz niemieckiej administracji podatkowej z uwagi na podejrzenia dokonywania oszustw na gruncie VAT. Przedmiotem weryfikacji są transakcje ośmiu polskich z tą firmą.

W tych okolicznościach organ miał podstawy, aby dociekać rzeczywistego przebiegu transakcji Strony również z jej innymi odbiorcami towaru z UE, w tym m.in. G. s.r.l. z Włoch, na rzecz którego to kontrahenta Strona dokonywała WDT w maju 2017 r. Organ nadal oczekuje na odpowiedź od włoskiej administracji podatkowej dotyczącej G. s.r.l.

8.2. Obecnie jest przedwczesne wyrokowanie w przedmiocie realności WDT. W ustalonych okolicznościach sprawy, w ocenie Sądu, zgromadzenie stosownej dokumentacji źródłowej, prześledzenie drogi towaru oraz okoliczności towarzyszących transakcjom ma istotne znaczenie dla wykazania podstawy zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku i ustalenia jego zasadności i prawidłowości. W dacie wydania postanowienia organu pierwszej instancji wystarczający materiał dowodowy nie został jeszcze zebrany. Nie można czynić organom zarzutu, że dążąc do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla prowadzonego postępowania okoliczności faktycznych, podejmują działania, które cel ten mają umożliwić. Argumenty podane przez organ przekonują o zasadności uprzedniej weryfikacji zwrotu podatku.

8.3. Dostrzeżenia przy tym wymaga, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest relatywnie wysoka (wynosi blisko 200.000 zł), co też uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu jeszcze przed jego dokonaniem. Ostrożność organy uzasadnia też częstotliwość i wysokość wykazywanego zwrotu podatku Skarżącej, która w pierwszej połowie 2017 r. wynosi ok. 790 tys. zł.

9. Cechą charakterystyczną oszustw karuzelowych jest m.in. szybkość transkacji oraz szybkość przepływu pieniędzy między ogniwami obrotu, na ostatnim etapie występuje WDT i eksport, dla pozorowania transakcji oszuści często posługują się danymi rejestrowymi innych firm. Istota oszustw podatkowych zwanych "transakcjami karuzelowymi" wymaga skontrolowania wszystkich ogniw transakcji, celem wykazania rzeczywistych transakcji gospodarczych. Charakter przestępstw karuzelowych wymaga ścisłej współpracy i wymiany informacji w tym zakresie ze służbami państw UE. Przestępstwa tego typu są bardzo trudne do wykrycia i jak wskazano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, częstokroć udowodnienie ich staje czasochłonne, a czasami wręcz niemożliwe. Specyfika oceny działań w ramach "karuzeli podatkowej" wymaga dokonania ustaleń dotyczących szeregu kontrahentów uczestniczących na uprzednich etapach łańcucha dostaw towaru. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest w tym przypadku pracochłonne i czasochłonne.

Metodologia działania oszustów podatkowych polega też na wdrażaniu oszukańczych schematów w sytuacji, gdy organy państwa spodziewają się tego najmniej. Oszuści zwykle na ostatnim ogniwie obrotu (przed WDT) wyszukują podmioty duże i renomowane po to, aby z uwagi na wolumen ich obrotu oraz przekonanie o ich uczciwości uwikłać je, często nieświadomie, w fakturowanie towaru w oszukańczym schemacie. Nierzadko też nieuczciwi pracownicy dużych firm handlowych, nadużywając swoich kompetencji, bez wiedzy zarządu włączają firmę, w której są zatrudnieni w udział w oszustwie podatkowym, mniemając, że z uwagi na wielkość obrotu oszustwa pozostaną niezauważone.

Doświadczenia Sądu z orzekania w wielu sprawach związanych z oszustwami podatkowymi wskazują, że ryzyko uwikłania w oszustwa podatkowe dużych firm handlowych, dokonujących WDT istnieje. Argumenty Skarżącej dotyczące wyszukiwania kontrahentów na targach branżowych, podpisywanie umów, osobiste spotkania z władzami kontrahenta, płatności przelewem, własny transport, weryfikacja kontrahenta niewątpliwie zmniejsza ryzyko uwikłania w oszustwo podatkowe, ale nie czyni Skarżącej całkowicie odporną na takie ryzyko. Wielu oszustów podatkowych jest nietrudnych do ujawnienia dla przezornego przedsiębiorcy, ale zdarzają się też oszukańcze schematy dobrze zakonspirowane.

Okoliczności dotyczące faktycznej realizacji i celu fakturowanych transakcji nabycia towarów następnie mających stanowić przedmiot dostaw wewnątrzwspólnotowych wymagają wnikliwej analizy organów podatkowych właśnie z uwagi na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku, umożliwiającej nadużycia podatkowe.

Sąd stwierdza, że organy podatkowe miały zobiektywizowane wątpliwości co do zasadności zwrotu, których nie można traktować jako bezzasadne oraz podjęły działania, aby te wątpliwości rozwiać, wszczynając kontrolę podatkową.

10. 1. Przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności weryfikujących, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i 87 u.p.t.u. Badane postanowienie rozstrzyga zatem wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jest to zaś odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym. Zauważyć trzeba, że rozwiązanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu podatku ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszego jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, mogłyby okazać się nienależnym.

10.2. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości co do zasadności zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Gdy organ będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskuje podstawę do wydania decyzji bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania będzie zależało, czy Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania stawki dla WDT czy też nie, a zatem czy Stronie będzie przysługiwał zwrot różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji.

Podkreślić należy, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie neguje w sposób trwały i ostateczny prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a jedynie wskazuje na konieczność jego weryfikacji. Warunkiem zwrotu podatku VAT jest bowiem poprawność i rzetelność wykazywanych przez podatnika rozliczeń.

W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku; zaskarżone postanowienie jest w tym zakresie przekonywujące.

10.3. Na obecnym etapie organ nie neguje weryfikacji realności WDT, co Skarżąca wytyka organowi.

Nie ma potrzeby, aby w uzasadnieniu postanowienia w sprawie przedłużenia zasadności zwrotu organ uzewnętrzniał swoją tezy co do nieprawidłowości rozliczenia podatku z powołaniem się na konkretne dowody. Na tym etapie sprawy organ nie musi mieć takiego przekonania. Dopiero wynik kontroli może przynieść ocenę faktyczną i prawną sprawy zasadności zwrotu. Organ nie powinien więc w postanowieniu w sprawie przedłużenia zwrotu kategorycznie wypowiadać się o nieprawidłowości rozliczeń podatkowych Skarżącej, skoro ustalenia w tym przedmiocie jeszcze nie zapadły.

11. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że działanie organów podatkowych mieści się w literalnej dyspozycji art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz jest zgodne z celem tego przepisu wyjaśnionym w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W tak wyznaczonych granicach sprawy, Sąd nie uznaje za zasadny zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia mieści się w granicach sprawy i jakkolwiek jest dość zwięzłe to jednak przekonuje o zasadności przedłużenia terminu zwrotu.

12. Aby uniknąć zarzutu, że Sąd w składzie orzekającym wprowadza generalną zasadę, że organy zawsze mogą przedłużyć termin zwrotu podatku podatnikom, bez żadnych ograniczeń, Sąd uznał za zasadne wyjaśnić, że tak nie jest.

Sąd oparł swój wywód na realiach tej sprawy, wyjaśniając powody, dla których uznał zaskarżone postanowienie za prawidłowe. Istnieją natomiast przypadki, do których przedstawione w tej sprawie stanowisko, z oczywistych względów nie przystaje. Dotyczy to sytuacji, gdy nie ma obiektywnej potrzeby dokonywania czynności, które mogą wydłużyć czas postępowania weryfikacji (np. związanych z koniecznością uzyskania informacji od innych organów), wątpliwości organu mają charakter czysto uznaniowy i subiektywny, organ wykonuje czynności oczywiście niemające znaczenia dla sprawy lub nie wykonuje żadnych adekwatnych czynności, itp., czyli w sposób oczywisty - ze swojej winy - organ nie mieści się w terminie, który ma na zwrot VAT podatnikowi. Oczywiście każdy taki przypadek wymaga osobnej oceny.

13. Sąd zauważa, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a w szczególności dokonując WDT, która w systemie VAT stanowi kluczowy element oszustw podatkowych, musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Taka weryfikacja wymaga czasu, co pociąga za sobą przedłużenie terminu zwrotu. Nie jest to działanie nadzwyczajne i wyjątkowe. Nie można tego utożsamiać z "sankcją" jako to czyni Skarżąca.

Nie można uznać, że przedłużenie terminu zwrotu podatku uniemożliwia prowadzenie normalnej działalności gospodarczej. Przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawnego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe.

Nadto, ustawodawca przewidział jako ewentualną rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Obecne oprocentowanie w wysokości 4% w skali roku w relacji do oprocentowania komercyjnego w bankach można uznać za godziwą rekompensatę.

14. Podjęte w sprawie rozstrzygnięcie nie narusza także regulacji art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 274b i art. 274c O.p., jak również przepisów prawa wspólnotowego, które przyznają kompetencję organom do podejmowania czynności weryfikacyjnych, jakie organ ten uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu i zapobieżenia ryzyku nadużycia prawa.

Skarżącej stawiającej ten zarzut umyka, że weryfikacja jej rozliczenia odbywa się w procedurze kontroli podatkowej prowadzonej u niej. Organ podatkowy nie ma uprawnienia do prowadzenia na podstawie O.p. kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających za granicą. Z tego względu korzystając z reżimu zapewniającego współpracę administracji podatkowych w ramach UE wystąpił o stosowne informacje do administracji podatkowych właściwych dla zagranicznych podmiotów. Bez znaczenia jest, jakie procedury wewnętrzne zostaną uruchomione we Włoszech, Niemczech i Holandii. Oczywistym jest, że nie będą to jednak czynności sprawdzające lub kontrola podatkowa na podstawie O.p. Wbrew temu co zdaje się sądzić Skarżąca, zastosowanie art. 274c O.p. nie jest warunkiem przedłużenia zasadności zwrotu. W szczególności nie można domagać się zastosowania tego przepisu, gdy przedmiotem zainteresowania organu są podmioty zagraniczne, których sprawdzanie nie leży w kompetencjach polskich organów podatkowych.

15.1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

15.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.