Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 582/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 21 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 10 sierpnia 2010 r., nr [...] przedmiocie stanowiska wierzyciela dotyczącego zarzutów na postępowanie egzekucyjne I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 357,00 zł (słownie złotych: trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 98 z 2000 r., poz. 1071 ze zm.) oraz art. 17 § 1a w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) - [dalej powoływanej jako: u.p.e.a.], po rozpatrzeniu zażalenia Spółki z o.o. "A" z siedzibą w W. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 12 lipca 20l0 r. zawierające stanowisko wierzyciela w przedmiocie złożonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że Spółka "A" w dniu 17 marca 2010 r. do Urzędu Celnego w Opolu złożyła deklarację dla podatku od gier za luty 2010 r., wykazując w niej zryczałtowany podatek od gier urządzających gry na automatach o niskich wygranych (uwzględniając łączną liczbę automatów posiadających poświadczenie rejestracji), ze wszystkich punktów gier podlegających opodatkowaniu, w kwocie 88.000,00 zł.

Z uwagi, że powyższa należność podatkowa nie została uiszczona Dyrektor Izby Celnej w Opolu, będący z mocy art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. wierzycielem, wystawił w dniu 22 kwietnia 2010 r. upomnienie zawierające wezwanie do wykonania przedmiotowego obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Następnie w związku z brakiem uregulowania należności w dniu 13 maja 2010 r. wystawił wobec dłużnika Spółki "A" tytuł wykonawczy o numerze [...] obejmujący zaległości podatkowe za luty 2010 r. w kwocie 88.000 zł na podstawie złożonej deklaracji dla podatku od gier i przekazał go do realizacji organowi egzekucyjnemu tj. Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie.

Pismem z dnia 14 czerwca 2010 r. Spółka wniosła zarzuty wobec prowadzonego w stosunku do niej postępowania egzekucyjnego na podstawie w/w tytułu wykonawczego zarzucając, że:

- obowiązek nie istnieje w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym,

- tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.,

- zastosowano niedopuszczalny środek egzekucyjny oraz brak jest notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych.

Spółka wskazała w zarzutach naruszenie przepisów zawartych w art. 33 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a. i wnosiła o uchylenie dokonanych na podstawie w/w tytułu wykonawczego zajęć wierzytelności z rachunku bankowego a także wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. Jednocześnie na podstawie art. 35 § 1 tej ustawy wniosła o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów.

Rozpoznając zgłoszone zarzuty Dyrektor Izby Celnej w Opolu działając w charakterze wierzyciela wydał postanowienie z dnia 12 lipca 2010r. w którym uznał je za nieuzasadnione.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła mu naruszenie art. 6 i 7 kpa w związku z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 u.p.e.a. i wniosła o jego uchylenie i uznanie zgłoszonych zarzutów za uzasadnione, gdyż – w jej ocenie - zgodnie z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu "może być nieistnienie obowiązku", a taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanym przypadku.

W uzasadnieniu zażalenia Spółka podniosła, że w wymienionej w tytule wykonawczym deklaracji błędnie wykazany został podatek do zapłaty w kwocie 88.000,00 zł, zamiast podatku w wysokości 32.168,00 zł. W związku z powyższym pismem z dnia 1 czerwca 2010 r. Spółka złożyła korektę deklaracji wraz z jej uzasadnieniem, wykazując podatek do zapłaty w niższej wysokości. Zatem egzekwowana należność (obowiązek) nie istniała w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym w dniu zajmowania stanowiska przez wierzyciela oraz w dniu złożenia zarzutów, bowiem została skorygowana przed wszczęciem egzekucji. Spółka powołując art. 21 § 2 w związku z art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - [powoływanej dalej jako: O.p.] podkreśliła, że zmiana wysokości obowiązku podatkowego następuje od dnia złożenia deklaracji korygującej uchylającej skutki prawne deklaracji złożonej pierwotnie. Podniosła także brak notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych i wynikający z tego faktu skutek w postaci nieskuteczność przepisów tej ustawy wobec Spółki. Jej zdaniem projekt ustawy o grach hazardowych powinien zostać notyfikowany Komisji Europejskiej, bowiem zawiera przepisy techniczne. Brak tej notyfikacji spowodował natomiast zwiększenie kwoty podatku od jednego automatu przy obliczaniu zobowiązania podatkowego w podatku od gier, gdy faktycznie zobowiązanie to powinno zostać określone w wysokości wynikającej z obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009 r. ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj. w wysokości 180 euro od jednego automatu.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu działając jako organ odwoławczy nie podzielił racji Spółki.

Wyjaśnił, że korekta deklaracji oznacza poprawienie błędu w tekście uprzednio złożonej deklaracji (zeznaniu), a warunkiem skutecznego złożenia skorygowanej deklaracji jest uprzednie złożenie w terminie samej deklaracji podatkowej. W związku z tym ustawodawca zarówno w przepisach Ordynacji podatkowej jak i w przepisach odrębnych używa określenia skorygowanie deklaracji mając na myśli czynność, do której podatnik jest uprawniony lub zobowiązany. Przepis art. 81 O.p. nie wskazuje na charakter tej czynności (czym jest), lecz stwierdza, że formą skorygowania deklaracji jest złożenie korekty wraz z uzasadnieniem jej przyczyn. Zobowiązanie wynikające z deklaracji jest zobowiązaniem do zapłaty, a w przypadku skutecznie złożonej korekty, zobowiązaniem tym staje się zobowiązanie określone przez podatnika w deklaracji korygującej. Organ podatkowy nie akceptując korekty powinien wszcząć postępowanie w sprawie określenia zobowiązania, w toku którego winien rozważyć wszystkie okoliczności mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wymiar zobowiązania za dany okres rozliczeniowy. Każda korekta deklaracji podatkowej złożona w trybie art. 81 O.p. podlega ocenie i sprawdzeniu przez organ podatkowy. Organ podatkowy zobligowany jest w tej sytuacji do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z art. 122 O.p. i do weryfikacji tego samoobliczenia, w następstwie czego, albo akceptuje wyliczenia i nie wydaje decyzji podatkowej, albo nie zgadza się z tym rozliczeniem, co wymaga wydania decyzji. Powołując się na treść uzasadnienia wyroku z dnia 3 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1997/01 Dyrektor Izby Celnej Opolu wskazał, że nie neguje skuteczności złożenia deklaracji korygującej oraz podziela stanowisko Spółki, że wynikający z korekty deklaracji podatek jest podatkiem należnym wskazującym na wysokość zobowiązania podatkowego. Nadmienił też, że Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu w dniu 1 lipca 2010 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od gier, a zatem do momentu wydania decyzji przez ten organ, podatkiem należnym jest podatek wynikający z korekty deklaracji. Wyjaśnił dalej, że stosownie do zasady wyrażonej w art. 26 ust. 1 u.p.e.a. egzekucję wszczyna się na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, spełniającego wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. Ustawodawca w art. 15 § 1 u.p.e.a. określił ponadto, że egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Wskazał też, że zobowiązana Spółka odebrała upomnienie w dniu 28 kwietnia 2010 r. Jednak w związku z brakiem uregulowania wymaganej należności wierzyciel (Dyrektor Izby Celnej Opolu) w dnia 13 maja 2010 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] i przesłał go do organu egzekucyjnego - Dyrektora Izby Celnej w Warszawie. Organ egzekucyjny w dniu 1 czerwca 2010 r. nadał przedmiotowemu tytułowi klauzulę wykonalności i skierował go do egzekucji. Dniem wszczęcia tego postępowania jest dzień, w którym organ egzekucyjny, zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a., doręczył zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, co miało miejsce w dniu 8 czerwca 2010 r. Korekta deklaracji wraz z jej pisemnym uzasadnieniem wpłynęła do organu podatkowego (Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu) również w dniu 8 czerwca 2010 r. Podkreślono dalej, że skutki złożenia korekty deklaracji nie działają wstecz. W przypadku korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Następstwa takich zdarzeń skutkują od chwili zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnoszą. W związku z powyższym – zdaniem Dyrektora Izby – przyjąć należy, że kwota 32.168,00 zł określona przez Spółkę w korekcie deklaracji obowiązuje od chwili złożenia przez stronę korekty wraz z uzasadnieniem tj. od dnia 8 czerwca 2010r. (data wpływu korekty do Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu). W/w korekta deklaracji została zarejestrowana, jednak w związku z faktem że budziła ona wątpliwości, organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za luty 2010 r.

W zaistniałych w sprawie okolicznościach faktycznych i prawnych – zdaniem Dyrektora Izby Celnej – należało przyjąć, iż podniesiony przez Spółkę zarzut nieistnienia obowiązku, który został określony w tytule wykonawczym nie znajduje uzasadnienia, gdyż w chwili wystawienia tytułu wykonawczego i przed wszczęciem egzekucji, korekta deklaracji nie została złożona. Wszczęcie egzekucji dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego zbiegło się ze złożeniem korekty deklaracji wraz z jej uzasadnieniem w organie podatkowym, w związku z czym, organ egzekucyjny nie mógł wiedzieć o tym fakcie w dniu wszczęcia egzekucji. Wyjaśniono też, że w dniu zajmowania stanowiska przez wierzyciela w sprawie wniesionych zarzutów deklaracja wskazana w tytule wykonawczym nie została zastąpiona skutecznie złożoną korektą, gdyż korekta ta rodzi po stronie wierzyciela konieczność weryfikacji egzekwowanego obowiązku. Nie stanowi natomiast podstawy do umorzenia postępowania, zwłaszcza w sytuacji, że obowiązek w niższej kwocie nadal istnieje.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że wystawiony tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy określone w treści art. 27 u.p.e.a., został wystawiony zgodnie z wzorem tytułu zawartego w rozporządzeniu Ministra Finansów za dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz.1541 ze zm.) - załącznik nr 4 do w/w rozporządzenia. Zawiera podstawę prawną obowiązku, tj. wskazano ustawę z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U nr 4 z 2004 r., poz. 27 ze zm.) i złożoną na jej podstawie deklarację podatkową z dnia 17 marca 2010 r.; podstawę prawną prowadzenia egzekucji administracyjnej, tj. art. 2 u.p.e.a., a w treści tytułu został zawarty pełen katalog środków egzekucyjnych mających zastosowanie w toku egzekucji, zaś wysokość obowiązku była aktualna na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Podkreślono następnie, że w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązany kwestionując prowadzenie tego postępowania, może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 u.p.e.a. Przyczyny dające podstawę wniesienia zarzutu stanowią zamknięty katalog, a zatem wniesienie zarzutów innych niż wskazane w tym przepisie, nie stanowią podstawy do ich rozpatrzenia.

W skardze na przedstawione wyżej postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Opolu zawierające ostateczne stanowisko wierzyciela w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne pełnomocnik Spółki "A" wniósł o jego uchylenie i o uchylenie postanowienia tego organu wydanego w I instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonym orzeczeniom zarzucił naruszenie:

- art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3, art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 oraz art. 34 § 1 u.p.e.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, a także nieodniesienie się do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez Spółkę,

- art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 1 pkt 1 i 10, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z dnia 21 lipca 1998 r. ze zm.) w związku z przepisami ustawy o grach hazardowych, zawierającymi w myśl Dyrektywy przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez uznanie, iż zarzut braku notyfikacji, powodujący nieskuteczność ustawy, nie mieści się w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a.,

- art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 81 § 1 O.p. oraz art. 3a u.p.e.a., a także § 9 ust. 1-1b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dnia 22 listopada 2001 r. poprzez uznanie, iż w przypadku skutecznej korekty deklaracji po wystawieniu tytułu wykonawczego taka korekta "rodzi po stronie wierzyciela konieczność weryfikacji obowiązku egzekucyjnego" bez wskazania podstawy prawnej do takiego uznania oraz pominięcie skutków, jakie korekta deklaracji wywiera na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał, że zgodnie z art. 33 pkt 1 u.p.e.a, podstawą zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym może być nieistnienie obowiązku. W niniejszej sprawie Spółka skutecznie skorygował podatek do zapłaty z kwoty 88.000 zł do kwoty 32.168 zł. Ponadto w zarzutach powołała się na okoliczności zaistniałe, a nie przyszłe, bowiem egzekucję wszczęto już po korekcie deklaracji, zaś organ nie wykazał, aby korekta deklaracji wpłynęła do organu później niż nastąpiło doręczenie tytułu wykonawczego. Ponadto uwzględnienie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której egzekucji podlegałaby nadal kwota zobowiązania wykazana w pierwotnej deklaracji z pominięciem skutecznej korekty, co - w przypadku wyegzekwowania kwoty pierwotnie wykazanej w deklaracji - doprowadziłoby do powstania nadpłaty. Zdaniem Spółki, od momentu wpływu korekty deklaracji do organu podatkowego egzekwowana należność (obowiązek) nie istnieje w wysokości wskazanej w tytule wykonawczym, bowiem został on wystawiony na podstawie deklaracji, która została skutecznie skorygowana. Korekta deklaracji - w przeciwieństwie do zapłaty - powoduje na nowo określenie wysokości obowiązku, całkowicie eliminując obowiązek zadeklarowany pierwotnie, a nie jedynie obniżenie (np. na skutek zapłaty) obowiązku poprzednio zadeklarowanego. Korekta deklaracji została ponadto sporządzona w oparciu o inny stan prawny (inne przepisy prawa materialnego), niż zobowiązanie pierwotnie zadeklarowane. Korekta deklaracji prowadzi do ponownego skonkretyzowania wysokości obowiązku, który istnieje od dnia jego konkretyzacji poprzez korektę deklaracji do czasu wydania np. decyzji określającej jego wysokość w innej wysokości lub do czasu ponownej korekty deklaracji.

Na podstawie art. 3 oraz art. 3a u.p.e.a. - w zakresie podatków, w których na podatniku ciąży obowiązek złożenia deklaracji, z której wynika kwota podatku do zapłaty, a takim jest podatek od gier należny od osób prawnych - egzekucji administracyjnej podlegają obowiązki wynikające albo z decyzji, albo z deklaracji. Skoro więc Spółka złożyła skuteczną korektę deklaracji, to ta korekta (będąca również deklaracją) staje się nową podstawą prawną do ewentualnej egzekucji. W konsekwencji złożona przez Spółkę korekta deklaracji na podatek od gier jest skuteczna, a kwota wykazana w korekcie deklaracji jest kwotą obowiązującą i wiążącą zarówno podatnika (który ma obowiązek jej zapłaty), jak i organ podatkowy oraz egzekucyjny (który nie może żądać zapłaty kwoty wyższej niż ostatecznie zadeklarowana) — po to, by jednak prowadzić egzekucję zobowiązania wykazanego w korekcie deklaracji, postępowanie prowadzone na podstawie pierwotnej deklaracji powinno zostać umorzone. Zauważone zostało też, że z przepisów § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę, a także o każdej zmianie w stanie należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej odroczenia lub rozłożenia na raty. Jeżeli zmiana, wynika z decyzji lub z umowy w sprawie umorzenia, odroczenia lub rozłożenia na raty spłaty należności objętej tytułem wykonawczym - wierzyciel dołącza do zawiadomienia kopię tej decyzji lub umowy. Jeżeli natomiast w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby, a w aktualizowanym tytule wykonawczym wykazuje się kwotę zaległej należności pieniężnej według stanu na dzień aktualizacji. Z żadnego zaś przepisu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ani z przepisów w/w rozporządzenia Ministra Finansów nie wynika, aby w przypadku złożenia korekty deklaracji w toku postępowania egzekucyjnego następowała aktualizacja tytułu wykonawczego na podstawie § 9 ust. 1-1b tego rozporządzenia. Korekta deklaracji "w dół" nie powoduje bowiem ani wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w części pozostałej po korekcie "nadwyżki" zobowiązania, ani też nie jest "orzeczeniem ustalającym inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym". Wbrew twierdzeniom wierzyciela, w takiej sytuacji nie następuje weryfikacja obowiązku egzekucyjnego, lecz zachodzi konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż obowiązek nie istnieje w wysokości pierwotnie zadeklarowanej i uwzględnionej w tytule wykonawczym. Obowiązek wynika - po korekcie - nie z deklaracji skorygowanej lecz z deklaracji korygującej. Wierzyciel nie wskazał jednak żadnej argumentacji prawnej na poparcie przeciwnego wniosku, czym naruszył – w ocenie pełnomocnika skarżącej Spółki - art. 6, 7, 8 i 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

Dyrektor Izby Celnej nie ustosunkował się również do zarzutu braku notyfikacji, bowiem uznał, że taki zarzut nie podlega rozpatrzeniu w trybie art. 34 u.p.e.a. Podniesione w związku z tym zostało, że egzekwowany obowiązek po stronie Spółki nie istniał w wysokości określonej w tytule wykonawczym, a to z uwagi na bezskutecznością ustawy o grach hazardowych. Odwołując się do orzecznictwa TSWE wskazano, że akt prawa krajowego ustanowiony z pominięciem obowiązku notyfikacji przepisów technicznych pozostaje w mocy i powinien być stosowany. Jednakże w przypadku powołania się na brak notyfikacji zainteresowany podmiot, może uchylić się od negatywnych konsekwencji wynikających z niezastosowania się do przepisów prawa krajowego wydanych z naruszeniem procedury notyfikacyjnej. Prawo wspólnotowe ma zastosowanie przed prawem krajowym, więc sam fakt braku w art. 33 u.p.e.a. takiej podstawy, nie stanowi przeszkody do zgłoszenia zarzutu opartego na przedstawionych okolicznościach prawnych. Uchylenie się od obowiązku rozpatrzenia takiego zarzutu oznacza naruszenie art. 33 pkt 1 i 34 § 1 u.p.e.a. oraz art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., a także art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

Podniesione zostało również, że w procedurze uchwalania ustawy o grach hazardowych doszło do naruszenia przepisów Dyrektywy 98/34/WE. Artykuł 8 pkt 1 tej Dyrektywy zobowiązuje bowiem państwa członkowskie do notyfikowania Komisji każdego projektu przepisów technicznych. Dyrektywa ta została transponowana do prawa krajowego - w postaci rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.). W ocenie Spółki projekt ustawy o grach hazardowych powinien zostać notyfikowany Komisji Europejskiej, bowiem zawiera przepisy techniczne. Nie ulega tymczasem wątpliwości, że takiej notyfikacji przed uchwaleniem ustawy, nie dokonano. W przypadku gdy państwo członkowskie nie przestrzega postanowień w/w Dyrektywy, to strony mogą powołać się przed sądem krajowym na jej art. 8 i 9, a sąd musi zakazać stosowania krajowych przepisów technicznych, które nie zostały notyfikowane. Z uwagi na to przepisy ustawy o grach hazardowych są nieskuteczne wobec Spółki i na tę nieskuteczność przepisów nienotyfikowanej ustawy Spółka może powoływać się w każdym postępowaniu, zarówno administracyjnym, jak i sądowym. Z tego też powodu ciążące na Spółce zobowiązanie podatkowe powinno zostać określone na podstawie i w wysokości wynikającej z przepisów obowiązującej do dnia 31 grudnia 2009 r. ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Było to też powodem dokonania korekty pierwotnie złożonej deklaracji, co nie mogło być obojętne dla postępowania egzekucyjnego. Rozpatrzenie i tych argumentów było – w ocenie skarżącej - konieczne, jako mieszczących się w przesłance nieistnienia obowiązku, określonej w art. 33 pkt 1 u.p.e.a.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie i co do istoty sporu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Dyrektywy 98/343/WE organ odwoławczy podał, że ustawa o grach hazardowych regulująca rynek gier i zakładów wzajemnych nie podlegała obowiązkowi notyfikacji, ponieważ nie zawiera przepisów technicznych i nie odbiera podmiotom posiadającym zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych możliwości dalszego jej prowadzenia do czasu wygaśnięcia posiadanego zezwolenia. Wyraził też pogląd, iż zarzut braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia zaistniałego w tej sprawie sporu, gdyż w trakcie postępowania egzekucyjnego zobowiązany kwestionując prowadzone postępowanie może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 pkt 1 u.p.e.a., a omawiany zarzut do takich nie należy.

Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Opolu odwołał się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, chociaż nie ze wszystkim przedstawionymi w niej zarzutami należy się zgodzić.

Stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie w zasadzie nie budzi wątpliwości. Wynika z niego, iż prowadząca działalność gospodarczą w zakresie gier urządzanych na automatach o niskich wygranych Spółka z o.o. "A" w dniu 17 marca 2010 r. złożyła deklarację dla podatku od gier za miesiąc luty 2010 r., a deklarowana z tego tytułu kwota wynosiła 88.000,00 zł. Z uwagi na upływ terminu płatności i brak zapłaty zadeklarowanej kwoty podatku, Dyrektor Izby Celnej w Opolu będąc wierzycielem i działając w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 u.p.e.a., wystawił w dniu 22 kwietnia 2010 r. upomnienie, w którym wezwał zobowiązaną Spółkę do wykonania ciążącego na niej obowiązku, z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Z uwagi na brak uregulowania zadeklarowanej należności podatkowej, w dniu 13 maja 2010 r. wierzyciel wystawił wobec Spółki tytuł wykonawczy Nr [...]C obejmujący przedmiotową zaległość w wysokości 88.000 zł i przesłał go wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego organowi egzekucyjnemu – Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. W dniu 1 czerwca 2010 r. organ egzekucyjny skierował przedmiotowy tytuł egzekucyjny do egzekucji i doręczył go w dniu 8 czerwca 2010 r. Spółce za pośrednictwem poczty. Również w tym samym dniu tj. 8 czerwca 2010 r. do organu podatkowego (Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu) wpłynęła korekta deklaracji z tytułu podatku od gier za luty 2010 r. wraz z uzasadnieniem tej korekty, w której w miejsce pierwotnej kwoty podatku tj. 88.000,00 zł, Spółka wykazała jako należny podatek w wysokości 32.168,00 zł.

Następnie Spółka korzystając z przysługującego jej uprawnienia wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej i wskazała na naruszenie art. 33 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a. z uwagi – jak podała - na nieistnienie obowiązku określonego w tytule wykonawczym oraz niedochowanie obowiązków wynikających z art. 27 u.p.e.a.

Powyższe spowodowało, że organ egzekucyjny przed ich rozpatrzeniem zwrócił się do wierzyciela - w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a. - o zajęcie stanowiska w zakresie złożonych zarzutów. Jednak stanowisko wyrażone przez wierzyciela nie podzielało zasadności przedstawionych przez zobowiązanego zarzutów.

Spółka wskazując na nieistnienie obowiązku określonego w tytule wykonawczym podniosła, że dokonała skutecznej korekty deklaracji z tytułu podatku od gier za luty 2010 r., zatem obowiązek wynikający z pierwotnej deklaracji nie istniał, nie mógł być on zatem podstawą egzekwowanego obowiązku.

Odnosząc się do tej kwestii wierzyciel podniósł, że wystawiając w dniu 13 maja 2010 r. tytuł wykonawczy prawidłowo wskazał w nim kwotę obowiązku, podstawę prawną i pozostałe jego elementy i skierował w dniu 1 czerwca 2010 r. tak sporządzony tytułu wykonawczego wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego do organu egzekucyjnego. Działał zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaś fakt, iż doręczenie tytułu wykonawczego zobowiązanemu nastąpiło w tym samym dniu, w którym Spółka złożyła w organie podatkowym korektę deklaracji dla podatku od gier za luty 2010 r. (co miało miejsce w dniu 8 czerwca 2010 r.) nie może – zdaniem wierzyciela – stanowić podstawy do kwestionowania prawidłowości jego działania, jak i działania organu egzekucyjnego, bowiem - jak wywiódł – organ egzekucyjny skierował do egzekucji prawidłowo wystawiony tytuł wykonawczy, jeszcze przed złożeniem korekty deklaracji.

W związku z tak zarysowanym przedmiotem sporu, w pierwszej kolejności odwołać należy się do instytucji zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej uregulowanej w art. 33 u.p.e.a. Wskazać zatem należy, że instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym służy w zasadzie ochronie prawa przysługującego zobowiązanemu. Przewidziana zaś w ramach tej instytucji wypowiedź wierzyciela odnośnie zgłoszonych zarzutów, której ustawodawca nadał sformalizowaną formę prawną, dzięki której stanowisko wierzyciela podlega kontroli sądowoadministracyjnej, ma na celu m. in. stworzenie możliwości rozstrzygnięcia w postępowaniu egzekucyjnym mogących powstać wątpliwości co do dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia w danej sprawie egzekucji administracyjnej. Zarzuty, o których mowa w w/w przepisie są środkiem zaskarżenia, który przysługuje we wstępnej fazie postępowania egzekucyjnego, gdyż wnosi się je w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, co w praktyce oznacza, że nie można się nimi posłużyć w następnych stadiach tego postępowania. Ten swoisty środek zaskarżenia ma zatem na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a także weryfikację samego tytułu wykonawczego (zapisów zawartych w jego treści). Wnosząc zarzut zobowiązany, w zależności od wskazanych podstaw zapoczątkowuje spór o dopuszczalność egzekucji lub wymagalność obowiązku, zarzuca wierzycielowi lub organowi egzekucyjnemu istotne uchybienia proceduralne albo poddaje w wątpliwość celowość wszczęcia egzekucji lub zastosowania określonego środka egzekucyjnego. Z przedstawionych powodów okoliczności, które zaistnieją do momentu skutecznego wniesienia zarzutów przez zobowiązanego, a mogą mieć wpływ na dopuszczalność egzekucji, wymagalność obowiązku, prowadzenie egzekucji w sposób zgodny z przepisami proceduralnymi czy wreszcie na celowość jej wszczęcia i prowadzenia, muszą podlegać rozpatrzeniu (ocenie) w toku tego postępowania wszczętego na skutek ich wniesienia, i to zarówno przez organ egzekucyjny jak i przez wierzyciela.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż jak wynika to ze sporządzonego tytułu wykonawczego, jako podstawę prawną należności podano złożoną przez Spółkę deklarację dla podatku od gier za luty 2010 r. wykazującą podatek do zapłaty w kwocie 88.000,00 zł. Deklaracja ta została jednak skorygowana przez Spółkę w ten sposób, że jako podatek należny od gier za ten sam miesiąc 2010 r. wykazano kwotę 32.168,00 zł, a korekta wraz z pisemnym uzasadnieniem wpłynęła do organu w dniu 8 czerwca 2010 r.

W związku z tym podnieść trzeba, że z art. 21 § 2 O.p. wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązane podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, to podatek wskazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z taką sytuację mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż na Spółce prowadzącej gry na automatach o niskich wygranych z mocy prawa ciążył obowiązek samoopodatkowania się, tj. obowiązek obliczenia, złożenia wymaganej deklaracji podatkowej i uiszczenia należnego podatku od gier.

Nie powinno przy tym ulegać wątpliwości, że powołany wyżej przepis art. 21 § 1 O.p. ustanawia domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe jest należne i znane, gdy wynika ze złożonej deklaracji i dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca inną wysokość tego zobowiązania, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Identyczne zasady obowiązują w odniesieniu do korekty deklaracji podatkowej, bowiem skuteczne złożenie korekty powoduje, że deklaracja pierwotna nie obowiązuje, a podatek wynikający z deklaracji skorygowanej jest podatkiem do zapłaty (podatkiem należnym). Także deklaracja korygująca – tak jak deklaracja pierwotna – korzysta z domniemania zgodności z prawdą i aż do momenty, gdy nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego, to ona wskazuje wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Korekta deklaracji powoduje określenie na nowo wysokości ciążącego na podatniku obowiązku, całkowicie eliminując obowiązek zadeklarowany pierwotnie. Zatem skuteczne złożenie korekty deklaracji powoduje, że od tego momentu deklaracja pierwotna traci swój byt – bowiem uznać należy, że deklaracja pierwotna de facto przestaje istnieć. – (por. wyroki WSA w Białymstoku z dnia 15.15.2008 r., sygn. akt I SA/Bk 291/08 i z dnia 2,09,2009 r., sygn. akr I SA/Bk 225/09 – System Informacji Prawnej LEX).

Skoro więc na skutek dokonanej przez podatnika korekty deklaracji wykazana w niej kwota podatku do zapłaty uległa zmianie, a deklaracja pierwotna skutecznie zastąpiona została przez deklarację korygującą, to organ egzekucyjny oraz wierzyciel w trakcie postępowania wywołanego wniesionymi zarzutami, okoliczności tej nie mogą pominąć zwłaszcza, że zaistniała ona w toku wszczętego postępowania egzekucyjnego, w terminie zakreślonym do wniesienia tych zarzutów. Jeżeli zatem postępowanie wywołane wniesieniem zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej ma na celu weryfikację wszczęcia i prowadzenia tego postępowania, to zmiana okoliczności faktycznych i prawnych zaistniałych w tym postępowaniu i mogących rzutować na ocenę zasadności podniesionych zarzutów, nie może pozostawać bez znaczenia dla tego postępowania; okoliczności te muszą zostać poddane ocenie przez pryzmat podniesionych zarzutów, tak przez wierzyciela jak i przez organ egzekucyjny.

Reasumując przedstawione wywody podnieść należy, że wobec skutecznego złożenia przez skarżącą Spółkę korekty deklaracji podatkowej w podatku od gier za luty 2010 r., wykazaną w tytule wykonawczym podstawą prawną egzekwowanego obowiązku jak i podstawą wystawienia samego tytułu nie może być wcześniejsza deklaracja w podatku od gier za ten sam miesiąc, a to z tej przyczyny, że skutecznie zastąpiona została przez deklarację korygującą, a podatek do zapłaty wykazany w skorygowanej deklaracji był podatkiem faktycznie należnym. Gdyby założyć, że skorygowana deklaracją wykazywała podatek do zapłaty w wysokości niższej niż deklaracja pierwotna i sytuacja to byłaby zgodna z obowiązującymi przepisami, to w przypadku nieuiszczenia tego niższego podatku przez zobowiązanego, wierzyciel byłby zmuszony wszcząć drugie (nowe) postępowanie egzekucyjne - po umorzeniu wcześniejszej egzekucji prowadzonej do należności wynikającej z deklaracji pierwotnej – wskazując w nowym tytule wykonawczym jako podstawę prawną należności skorygowaną deklarację podatkową. Jeżeli natomiast – w ocenie organu podatkowego – podatnik niewłaściwie określił wysokość zobowiązania w złożonej korekcie deklaracji, to stosownie do treści art. 21 § 3 O.p. organ ten zobowiązany jest do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Natomiast postępowanie egzekucyjne wszczęte tytułem wykonawczym odwołującym się do deklaracji pierwotnej, zastąpionej obecnie wydaną decyzją, powinno zostać umorzone, gdyż wysokość zobowiązania podatkowego wynika teraz z ostatecznej decyzji i decyzja ta stanie się podstawą określenia egzekwowanej należności, gdy zajdzie konieczność jej przymusowego ściągnięcia i podstawą do wystawienia nowego tytułu wykonawczego

Z przedstawionych więc powodów stanowisko wierzyciela zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu – sprowadzające się do uznania, że korekta deklaracji oznacza tylko poprawienie błędu w tekście uprzednio złożonej deklaracji, że jest jedynie zmianą brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia oraz pominięcie przy ocenie zarzutów Spółki przedmiotowej korekty z uwagi na złożenie jej po dacie wystawienia tytułu wykonawczego - nie mogło zostać zaakceptowane.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, tj. do zarzutu braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych, to w pierwszej kolejności podnieść należy, - co też wyżej podkreślano - iż to złożona przez Spółkę deklaracja podatkowa w podatku od gier za luty 2010 r. z wykazaną w niej kwotą podatku do zapłaty i fakt nieuiszczenia tej należności były podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego i do wskazania tej deklaracji jako podstawy prawnej egzekwowanej należności (por. pole 30 przedmiotowego tytułu). Skoro przy tym wysokość pierwotnie zadeklarowanego podatku od gier nie została zakwestionowana przez organ podatkowy, to w toku postępowania będącego następstwem wniesionych zarzutów na prowadzoną egzekucję administracyjną, kwestia ta musiała pozostać – wbrew odmiennemu stanowisku pełnomocnika skarżącej Spółki - poza zakresem oceny wierzyciela. Postępowanie egzekucyjne ma bowiem na celu przymusowe wyegzekwowanie należnych zaległości, w tym również podatkowych. Jego celem nie jest zatem ocena obowiązujących przepisów prawa, ich skuteczności, czy też wykładnia przepisów materialnego prawa podatkowego. Przedstawiona w tym zakresie przez skarżącą Spółkę argumentacja będzie mieć znaczenie w trakcie prowadzonego postępowania wymiarowego odnośnie określenia wysokości zobowiązania w podatku od gier, gdyż wtedy organ podatkowy odwołując się do przepisów wskazanej ustawy, będzie zmuszony zająć stanowisko co do tego, czy zawarte w niej przepisy mają przymiot przepisów technicznych, a zatem czy podlegały one notyfikacji w świetle powołanej w skardze Dyrektywy Nr 98/34/WE i przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) i ewentualnie ustalić jaki wpływ ma brak tejże notyfikacji na jej obowiązywanie. Zatem zarzut braku notyfikacji projektu ustawy hazardowej nie upoważniał wierzyciela w niniejszym postępowaniu do jego rozpatrzenia. Bowiem co wynika z art. 33 u.p.e.a. w jego treści taksatywnie wymieniono przyczyny, które mogą stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a wskazany przez Spółkę i omówiony obecnie zarzut do takich nie należy.

Mając na względzie całokształt przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny działając w oparciu o przepis art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje uzasadnienie w treści art. 200 powołanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).