Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1059/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3, art. 122, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, art. 116 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej prezesa zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2005 r. oraz koszty czynności egzekucyjnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego") orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. J. (dalej: "Skarżący", "Strona") za zaległość podatkową L. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2005 r. w kwocie 930,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 443,00 zł i koszty egzekucyjne w wysokości 63,41 zł. W uzasadnieniu decyzji organ powołał art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "ustawa Ord. pod.") uznając, iż spełnione zostały przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu, gdyż w okresie powstania zobowiązania i zaległości, za którą orzeczono odpowiedzialność, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna, a Strona nie wykazała przesłanek uwalniających od odpowiedzialności.

2. Od powyższej decyzji Strona złożyła w dniu 23 czerwca 2009 r. odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. ustawy Ord. pod. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał na: naruszenie art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. poprzez uznanie, że na podatniku ciąży obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.; naruszenie art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym brak dążenia do ustalenia prawdy materialnej; naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ord. pod. poprzez uznanie, iż w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez stronę istniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości; naruszenie art. 116 § 2 ustawy Ord. pod. poprzez przyjęcie, że termin płatności zobowiązań podatkowych określonych w decyzji upłynął w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Stronę.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej przywołując treść art. 116 ustawy Ord. pod. wyjaśnił, że aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest zatem ustalenie pozytywnych jej przesłanek, tj. bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz powstania zaległości w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym. Natomiast członek zarządu może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Powyższe unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, daje Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wskazał, że z ustaleń organu podatkowego I instancji wynika, iż Spółka posiada - jako - płatnik zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikające z pobranych a niewpłaconych zaliczek na ten podatek za czerwiec 2005 r. oraz, że Skarżący w czasie gdy upłynął termin płatności w/w zaległości podatkowej był jedynym członkiem zarządu Spółki. Potwierdza to znajdujący się w aktach sprawy odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, stan na dzień 23 czerwca 2008 r., z którego wynika, że najpóźniej od 3 listopada 2004 r. objął funkcję prezesa zarządu Spółki, a także dołączona do akt sprawy uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 11 października 2005 r., zawierająca informację o odwołaniu Strony z pełnionej funkcji członka zarządu. Została zatem spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wymienionych w art. 116 ustawy Ord. pod. W świetle § 1 art. 116 ustawy Ord. pod. podstawowe znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma nie tylko okoliczność powstania zobowiązania podatkowego spółki podczas pełnienia obowiązków członka jej zarządu, ale również bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/2/19.) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki organ egzekucyjny stwierdził całkowitą nieściągalność zaległości. W toku egzekucji prowadzonej w stosunku do innych należności, aniżeli te, które są objęte decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności, a także wskazanych w decyzji, zastosowano szereg środków egzekucyjnych w postaci zajęć rachunków bankowych. Dnia 22 września 2006 r. zostały wysłane zajęcia rachunku bankowego do banku Bank Millenium, banku BZ WBK S.A. Z informacji przekazanych przez ww. banki wynikało, że prowadzą one rachunki bankowe dla zobowiązanej Spółki, jednakże brak jest na nich środków pieniężnych, co uniemożliwiało realizację zajęcia. W odpowiedzi z dnia 19 marca 2007 r. Millenium Bank poinformował, iż rachunki bieżące egzekwowanego dłużnika (PLN, USD) wykazywały na dzień wpływu zajęcia saldo zerowe. Rachunki zostały zablokowane. Wobec dłużnika postępowanie egzekucyjne prowadzi Komornik Sądowy Rew. XVII w Warszawie (XVII KM 2567/05). Na rachunkach brak obrotów od 12/05 (PLN) i 12/04r. (USD). W związku z powyższym bank nie ma możliwości realizacji nadesłanych zajęć. W odpowiedzi z dnia 30 listopada 2006r. bank BZ WBK S.A. poinformował, iż na rachunkach bankowych, których posiadaczem jest w/w Spółka, brak jest środków pieniężnych, co stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Ponadto poinformował, że do rachunku bankowego wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej, toteż bank prosi o wskazanie organu uprawnionego do łącznego prowadzenia egzekucji. Organ egzekucyjny podjął działania zmierzające do ustalenia majątku Spółki poprzez sporządzenie w dniu 16 maja 2006 r. protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego. Protokołem tym zajęto komputer marki Adax wraz z oprzyrządowaniem: monitor Philips 150 B3, drukarka HPU 5MP, kserokopiarka Canon NP. 6112. Łączną wartość zajętych ruchomości określono na kwotę 1.110,00 zł. Ponadto sporządzono protokół zajęcia ruchomości z byłym prezesem Spółki, z treści którego wynika, że Spółka nie prowadzi działalności od 2005 r. Lokal na siedzibę o pow. 23 m. kw. wynajmowała od Fundacji "A." z płatnością za czynsz w wysokości 400 zł miesięcznie. Oprócz zajętych ruchomości Spółka posiadała samochody: osobowy marki Mercedes S 500, rok produkcji 2003, ciężarowy marki Renault Kangoo 1,2, rok produkcji 2001. W dniu 28 czerwca 2007 r. organ egzekucyjny wystąpił do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK). W odpowiedzi organ rejestracyjny poinformował, że na w/w Spółkę zarejestrowane są samochody, wymienione w protokole sporządzonym przez poborcę skarbowego oraz przyczepa lekka marki Wiola, rok produkcji 2002, nr rej. W1547AG. Na podstawie powyższej informacji organ egzekucyjny zgodnie z art. 31 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wystąpił w dniu 22 sierpnia 2008 r. ze zleceniem rekwizycyjnym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w celu zajęcia wykazanych w protokole samochodów i ich sprzedaży. Oprócz tego, organ egzekucyjny dokonał wpisu w rejestrze zastawu skarbowego na powyższych samochodach. Z informacji uzyskanej w dniu 4 marca 2009 r. od organu rekwizycyjnego w sprawie przeprowadzenia egzekucji z samochodów wynika, że majątek ruchomy (2 samochody) nie znajduje się w miejscu wskazanym przez organ zlecający rekwizycje. Nie ustalono również aktualnego miejsca postoju wskazanych pojazdów. Nie zaistniała więc możliwość ich zajęcia i sprzedaży. Z raportu sporządzonego przez poborcę skarbowego w dniu 2 lipca 2007r. wynika, że według ochrony budynku w/w Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem (W., ul. B. [...] ). Okoliczność ta została potwierdzona w raporcie poborcy z dnia 27 października 2007 r. W dniu 27 listopada 2008 r. wystąpiono do Wydziału Geodezji Urzędu Gminy W. w celu uzyskania informacji na temat nieruchomości będących własnością Spółki. W odpowiedzi otrzymano odpowiedź, że spółka nie figuruje w rejestrze ewidencji gruntów i budynków. W dniu 25 marca 2009 r. postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2005 r. prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego Nr SM [...] z uwagi na jego bezskuteczność. Tym samym spełniona została druga z przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią - bezskuteczność egzekucji do majątku podatnika. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ord. pod. poprzez uznanie, iż w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu istniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z treści art. 116 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. jednoznacznie wynika, iż jedną z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, a także innych podmiotów jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego zaistniałego w rozpatrywanej sprawie i zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż ciężar dowodowy w zakresie uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki leży w tym przypadku po stronie członka zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2002 r., sygn. akt SA/SZ 1856/00 zauważył, że istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Wyjaśnił, że pojęcie "czas właściwy" należy interpretować poprzez odwołanie się do treści art. 5 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz art. 21 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm. – dalej: "p.u.n."), które stanowią, iż przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów (lub od chwili, gdy majątek nie wystarcza na ich pokrycie), zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Stosownie do art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika będącego przedsiębiorcą, który stał się niewypłacalny. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został skierowany do sądu. Wobec tego, bezspornym jest, że badanie przez organy podatkowe, czy wniosek złożono w terminie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ord. pod.) byłoby bezzasadne. Brak winy związany jest bowiem z dopuszczeniem się zaniechania popełnienia określonego czynu w sytuacji, gdzie był on pożądany (konieczny do wykonania). Dyspozycja art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ord. pod. odnosi się do sytuacji, w której wniosek o upadłość spółki powinien być złożony a nie został i ocenie organów podatkowych będą podlegały okoliczności, z jakich nie doszło do złożenia ww. wniosku (czy były one zawinione). W sytuacji, gdy Strona podjęła się pełnienia funkcji członka zarządu spółki, to przyjęła na siebie wszelkie konsekwencje tej decyzji. Jako jedyny członek zarządu była w pełni świadoma sytuacji finansowej Spółki. Art. 116 § 1 Ord. pod. nie normuje sytuacji, gdy członek zarządu nie wypełnia swoich obowiązków, a więc nie określa podmiotowego zakresu odpowiedzialności członka zarządu w zależności od jego "aktywności' w ramach pełnienia funkcji, czy też faktycznie podejmowanych przez niego decyzji. Wskazywanie, iż Skarżący jako prezes zarządu nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości spółki albowiem nie z własnej winy nie posiadał dostępu do dokumentacji Spółki, zabezpieczonej przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego na potrzeby prowadzonego postępowania karnego również pozostaje bez znaczenia. Odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych ponosi członek zarządu. Ponadto Strona podnosi, iż w okresie pełnienia przez nią funkcji Prezesa zarządu kondycja finansowa Spółki nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, powołując się w treści uzasadnienia odwołania na stosowny wyrok sądu. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż analiza stanu finansowego Spółki nie potwierdza zasadności twierdzeń Strony, dotyczącej dobrej kondycji finansowej spółki. Argumenty te nie mogą świadczyć o braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki, a tym samym nie stanowią przesłanki egzoneracyjnej. Przy ocenie stanu finansowego uwzględniono narastające w okresie 2002 – 2004 r. zadłużenie z tytułu kwot podatku dochodowego od osób prawnych oraz wysokości zobowiązań podatkowych ustalonych w prawidłowej wysokości w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. z dnia [...] czerwca 2008 r. oraz z dnia [...] czerwca 2008 r. Po rozpatrzeniu odwołań Spółki wniesionych od powyższych decyzji organ odwoławczy decyzjami z dnia [...] kwietnia 2009 r. oraz z dnia 9 marca 2009 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia w całości, określając dla Spółki zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2002-2004. W okresie objętym wskazaną decyzją zadłużenie z tego tytułu sięgnęło 3.230,148,00 zł (w roku 2002), 17.206,00 zł (w roku 2003) oraz 75.067,00 zł (w roku 2004) co powoduje, że suma zobowiązań jaka winna być wykazana w bilansach, przekraczałaby ogólną kwotę aktywów Spółki. O konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość spółki świadczą także dane wynikające z bilansu Spółki, stan na dzień 31 grudnia 2004 r. Na zasadność powyższego twierdzenia wskazuje nie tylko ogólna kwota zaległości za 2002, 2003, 2004 r. wynikająca z decyzji - 3.322.421,00 zł (bez odsetek), ale również dane wynikające z bilansu spółki za 2004 r. gdzie: aktywa obrotowe wynosiły 492.917,47 zł, aktywa trwałe wynosiły 1.279.451,73 zł, zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 526.886,18 zł, co wskazuje na dużą dysproporcję w ww. wartościach i znaczną utratę płynności finansowej. Aktywa obrotowe spółki wynosiły bowiem 492.917,47 zł, tymczasem zobowiązania krótkoterminowe powiększone o kwotę zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 2002-2004 oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2005 r. stanowiły kwotę 3.850.237,78 zł. Dla odzwierciedlenia sytuacji finansowej Spółki można posłużyć się wyliczonym wskaźnikiem bieżącej płynności finansowej jednostki obliczonym wg następującego wzoru: aktywa obrotowe ogółem 492.917 / zobowiązania bieżące 3.850.237 = 0,12. Przyjmuje się, że o dobrej płynności finansowej podmiotu świadczy wskaźnik kształtujący się w granicach 1,2 do 2,0. Wskaźnik niższy niż od wartości 1,2 może świadczyć o braku płynności finansowej spółki, co w przedmiotowej sprawie, zdaniem organu odwoławczego miało miejsce. To potwierdza, iż zaistniała w 2005 r. sytuacja nie była sytuacją przejściową lecz zaawansowaną, utrzymywała się od jakiegoś już czasu a ww. okoliczności wskazywały na jej trwały charakter. Biorąc pod uwagę określone decyzjami zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 2002 – 2004 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż opisany wyżej wskaźnik wynosił: 0,12. Świadczy to o istnieniu przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości już w tym okresie. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż "zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało." (uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09). Argumentacja Skarżącego, że w czasie, gdy był członkiem zarządu Spółki nie istniały przesłanki do wystąpienia z takim wnioskiem nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem - jak wykazał to organ podatkowy - Spółka nie realizowała swoich obowiązków z tytułu wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, które wówczas już były zaległością podatkową, (świadczą o tym decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ). Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził również z zarzutem Strony, iż zaległość powstała w podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewymagalna, z uwagi na złożenie przez Stronę w dniu 23 września 2008 r. korekty deklaracji. Nadmienił, iż Strona faktycznie w dniu 23 września 2008 r. złożyła korektę deklaracji PIT-4, jednakże pomimo skutecznego wezwania z dnia 21 października 2008 r., nie złożyła uzasadnienia przyczyn korekty deklaracji PIT-4 za czerwiec 2005r., wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stosownego udokumentowania, zatem nie można ocenić zasadności tej korekty. Z uwagi na powyższe zaległość w zaliczkach zadeklarowanych w pierwotnej wersji deklaracji PIT-4 za VI/2005r., w kwocie 930,60 zł jest nadal wymagalna. W kwestii zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji została wydana decyzja, która nie została zaskarżona, stąd korekta nie mogła być uznana za skuteczną. W odniesieniu do zarzutu niepodjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż stosownie do przepisów art. 122 ustawy Ord. pod., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy szereg innych przepisów proceduralnych w tym w szczególności art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. Jego istotne znaczenie wynika z tego, że nakłada on na organy podatkowe powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest zatem zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Przepis ten koresponduje bezpośrednio z art. 123 § 1 ustawy Ord. pod. Prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu, konkretyzuje zasadę czynnego udziału strony. Strona może więc bezpośrednio oddziaływać na przebieg postępowania dowodowego. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę nie oznacza jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W określonych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. Wykazanie przesłanek ekskulpujących od odpowiedzialności za zobowiązania spółki spoczywa na członkach zarządu (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 sygn. akt FSK 575/05). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Twierdzenia podatnika powinny wykazywać się racjonalnością i wiarygodnością, choćby w stopniu uprawdopodobnienia. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w przedmiotowej sprawie tak się nie stało. Zaznaczył, że w interesie samego podatnika, na którym spoczywa ciężar dowodowy, leży przedstawienie materiału dowodowego, który wskazywałby, iż zachodzą przesłanki egzoneracyjne z art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż innych niż omówiona wyżej przesłanek uwalniających od odpowiedzialności Strona także nie wskazała, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, zaś zarzuty Strony podniesione w odwołaniu nie mogą zostać uwzględnione.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r. oraz decyzji organu I instancji z [...] czerwca 2009 r. w całości jako naruszających prawo i wniosła o umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. poprzez uznanie, że na podatniku ciąży obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2005 r. w kwocie 930,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 443,00 zł; naruszenie art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym brak dążenia do ustalenia prawdy materialnej; naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ord. pod. poprzez uznanie, iż w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez stronę istniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości; naruszenie art. 116 § 2 ustawy Ord. pod. poprzez przyjęcie, że termin płatności zobowiązań podatkowych określonych w decyzji upłynął w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Stronę; naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie istotnych okoliczności sprawy i nie dopełnienia obowiązku ustalenia wszystkich istotnych faktów i ich udokumentowania w toku postępowania administracyjnego. Skarżący w uzasadnieniu skargi podniósł, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie ma umocowania w stanie faktycznym i prawnym, a poczynione przez organy administracji ustalenia są subiektywne i podporządkowane takiemu, a nie innemu rozpatrzeniu sprawy. Skarżący przytoczył treść art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego, art. 122, art. 116 § 1 i 2 ustawy Ord. pod. Podniósł, że w świetle art. 116 ustawy Ord. pod., aby orzec o odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest zatem ustalenie pozytywnych jej przesłanek, tj. bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz powstania zaległości w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym. Natomiast członek zarządu może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. W toku postępowania administracyjnego zarówno przez organem administracji I instancji jak w zarzutach podniesionych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżący wskazywał na okoliczności wyłączające jego odpowiedzialność za długi podatkowe Spółki oparte o art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. Pierwsza okoliczność to brak zobowiązania, którego dotyczy moja rzekoma odpowiedzialność. Nawet nie zaległości podatkowej, ale zobowiązania podatkowego z uwagi na złożenie przez spółkę w dniu 23 września 2008 r. korekty deklaracji za czerwiec 2005 r. Jak wynika z wyjaśnień do korekty spółka nie posiadała za ten miesiąc zobowiązań podatkowych jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych albowiem nie zatrudniała na umowę o pracę czy też inną umowę cywilnoprawną jakichkolwiek osób. Co ciekawsze organ pierwszej instancji, czego nie zakwestionował organ odwoławczy ustalił, iż korektę deklaracji za czerwiec 2005r. złożyła strona przedmiotowej decyzji, co w świetle faktów nie odpowiada prawdzie. Skarżący wyjaśnił, że korektę deklaracji złożyła osoba upoważniona w imieniu spółki, a nie jako strona postępowania zakończonego decyzją w oparciu o art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. Kolejny zarzut związany jest nienależytym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności spraw. Skarżący nie polemizuję z twierdzeniem czy istniały przesłanki do zgłoszenia upadłości Spółki, ale z tym czy może i ponosi winę za zaniechanie zgłoszenia tego faktu. Skarżący wskazał, że organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stosownie do przepisów art. 122 ustawy Ord. pod., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy szereg innych przepisów proceduralnych w tym w szczególności art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. Jego istotne znaczenie wynika z tego, że nakłada on na organy podatkowe powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest zatem zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Przepis ten koresponduje bezpośrednio z art. 123 § 1 ustawy Ord. pod. Zaniechanie zebrania dowodów wskazujących na braku dostępu do dokumentacji finansowej Spółki przez członka zarządu jest w tej sprawie kwestią kardynalną. Jak wynika z przesłanek odpowiedzialności podatkowej opartej na art. 116 ustawy Ord. pod. wykazanie winy w zaniechaniu złożenia wniosku o upadłość spółki w razie jej niewypłacalności ma kluczowe znaczenie przy prawidłowym rozstrzygnięciu kwestii odpowiedzialności podatkowej. Strona powołała się na brak dostępu do dokumentacji finansowej Spółki zajętej przez inny organ administracji państwowej (Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego) i podniosła, że okoliczność ta uniemożliwiała jako członkowi zarządu Spółki ocenę jej stanu finansowego, wielkości zobowiązań. Mimo, to organ rozstrzygający sprawę nie podejmuje jakichkolwiek czynności zmierzających do uzyskania dowodu potwierdzającego istnienie takiej okoliczności. Skarżący podniósł, że w sytuacji gdy nie przysługują mu żadne skuteczne uprawnienia do wykazania w formie dowodowej tej niezwykle istotnej okoliczności organ prowadzący sprawę ogranicza się z uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do stwierdzenia, iż ciężar dowodowy w tej specyficznej kwestii ciąży na stronie postępowania. W ocenie Skarżącego stanowisko takie stanowi rażące i istotne w tej sprawie naruszeni powołanie powyżej przepisów prawa. Okoliczność braku, z powodu działania innych organów państwa, możliwości oceny stanu należności i zobowiązań spółki wyklucza winę za zaniechanie zgłoszenia jej upadłości. Ten zarzut nie można tłumaczyć jak to czyni organ administracji brakiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 sygn. akt FSK 575/05, na który powołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ) w sytuacji gdy okoliczność jest znana organowi rozstrzygającemu sprawę, a okoliczność ta dotyczy innego organu administracji państwowej o specyficznym charakterze i ograniczonym dostępie dla przeciętnego obywatela. Tym bardziej z uwagi na znaczenie tej kwestii przy rozstrzyganiu tej sprawy. W związku z powyższym Skarżący stwierdził, że wszystkie te okoliczności wskazują na istotne i mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa, co daje podstawę do uchylenie zaskarżonych decyzji.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. potrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

6. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, a także przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

7. Sąd w przedmiotowej sprawie w całości podzielił stanowisko merytoryczne zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Na wstępie wskazać należy, iż w myśl art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu (§ 2). W świetle powołanego art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, podczas gdy ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). Zgodzić należy się z organem podatkowym, iż powyższe unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, daje Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia omawianego przepisu powinna uwzględniać wobec tego przede wszystkim funkcję ochrony praw Skarbu Państwa - podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Z przywołanej treści tego przepisu wynika, iż zawiera on pozytywne i negatywne (egzoneracyjne) przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy zobowiązany jest wykazać tzw. przesłanki pozytywne, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki oraz okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową. Natomiast członek zarządu zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym, którego przykład wskazano powyżej może wskazać okoliczności uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Nie ulega wątpliwości, iż w takiej sytuacji ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na członkach zarządu. Sąd uznał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynikało, iż wobec Spółki wydano w dniu [...] lipca 2008 r. decyzję orzekającą o odpowiedzialności Spółki jako płatnika określającą wysokość pobranej a nie wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat za czerwiec 2005 r. Przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 22 lipca 2008 r. Z uwagi na brak złożenia skutecznego środka zaskarżenia powyższa decyzja stała się decyzją ostateczną w toku instancji.

8. Z akt sprawy bezsprzecznie wynikało także, że Skarżący pełnił funkcję jedynego członka zarządu w Spółce w czasie, w którym powstała zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z załączonego do akt administracyjnych sprawy odpisu z rejestru przedsiębiorców (KRS). Według odpisu pełnego stan na dzień 23 czerwca 2008 r., Skarżący objął funkcję prezesa zarządu Spółki najpóźniej od 3 listopada 2004 r. W aktach sprawy znajduje się także uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 11 października 2005 r. zawierająca informację o odwołaniu Skarżącego z pełnionej funkcji. W zgromadzonych w aktach sprawy znajdują się także inne dokumenty, których treść potwierdza, że Skarżący w chwili powstania zobowiązań podatkowych Spółki był jej jedynym członkiem zarządu. Stosownie do nieobowiązującego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), na podstawie którego prowadzony był rejestr handlowy, wpisom do tego rejestru przysługiwało domniemanie prawdziwości (zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy art. 24 k.h.). Domniemanie to, obok domniemania powszechnej znajomości danych wpisanych do rejestru tworzyły tzw. zasadę jawności materialnej rejestru. Powyższa zasada została przejęta przez ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ww. ustawy wpisy w nim dokonane korzystają z domniemania prawdziwości. Tym samym należy uznać, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu Spółki. Warto także podnieść, iż powyższa okoliczność pozostaje poza sporem w rozpoznawanej sprawie.

9. W świetle art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. podstawowe znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki ma nie tylko okoliczność powstania zobowiązania podatkowego spółki podczas pełnienia obowiązków członka jej zarządu, ale również bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Przez bezskuteczność egzekucji należy rozumieć sytuację, gdy w wyniku jej przeprowadzenia, czy to w trybie egzekucji administracyjnej, czy też egzekucji sądowej, nie osiągnięto zakładanego celu, to jest zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego. Organ egzekucyjny powinien wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji, a ponadto nie powinien mieć żadnych wątpliwości, że egzekwowana należność podatkowa nie może już być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. W odniesieniu do przesłanki bezskuteczności egzekucji należy zauważyć, iż w stosunku do zaległości Spółki podjęto szereg czynności egzekucyjnych, w szczególności zajęć rachunków bankowych, które nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości w kwocie 930,60 zł. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zajęto szereg ruchomości należących do Spółki. Mimo pierwotnego ustalenia miejsca, w którym znajdowały się dwa samochody należące do Spółki organ egzekucyjny w chwili podjęcia czynności rekwizyjnych nie ustalił aktualnego miejsca postoju wskazanych samochodów. Wskazać także należy, iż zaległości podatkowe Spółki ustalone przez organ egzekucyjny z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000, 2001 wynosiły przeszło 2 mln złotych. Zdaniem Sądu Strona w ustaleniu istnienia majątku Spółki oraz miejsca jej działalności pozostawała bierna. Nie można bowiem uznać, iż na organie prowadzącym postępowanie egzekucyjne ciąży nieokreślony w czasie obowiązek poszukiwania majątku Spółki. W ocenie Sądu działania organu egzekucyjnego w tym względzie należy oceniać przyjmując kryterium racjonalności oraz doświadczenia gospodarczego, w tym logicznej oceny postępowania dłużnika. W świetle powyższego nieuzasadnione jest twierdzenie Skarżącego, iż w toku postępowania egzekucyjnego, organ nie dopełnił czynności związanych z ustaleniem majątku Spółki. Na uwagę w rozpoznawanej sprawie zasługuje to, iż rzeczy ruchome, które poborcom skarbowym udało się zająć należące do Spółki nie mogły zaspokoić istniejących zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższych okoliczności Sąd zgodził się z organami podatkowymi, iż wynik prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego w zestawieniu z istniejącymi zaległości podatkowymi Spółki potwierdził istnienie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu – "bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki".

10. W kwestii podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ord. pod. podatkowa, należy zauważyć, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. poczynił ustalenia w zakresie sytuacji finansowej Spółki na podstawie bilansu za 31 grudnia 2004 r. Biorąc pod uwagę zawarte w nim informacje oraz znaną z urzędu wysokość zobowiązań podatkowych za lata 2002- 2004 uznał, iż zaistniała przesłanka niewypłacalności Spółki, jako podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stosownie do art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika będącego przedsiębiorcą, który stał się niewypłacalny. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został skierowany do sądu, pomimo iż zaistniały przesłanki do złożenia takiego wniosku. O konieczności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości świadczą dane wynikające z bilansu Spółki, stan na dzień 31 grudnia 2004 r. Sąd zgodził się z argumentacją organów podatkowych, iż na zasadność powyższego twierdzenia wskazuje nie tylko ogólna kwota zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002, 2003, 2004 r. wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - 3.322.421,00 zł (bez odsetek), ale również dane wynikające z bilansu Spółki za 2004 r., gdzie aktywa obrotowe wynosiły 492.917,47 zł, aktywa trwałe wynosiły 1.279.451,73 zł, zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 526.886,18 zł, co wskazuje na dużą dysproporcję w ww. wartościach i znaczną utratę płynności finansowej powodująca stan niewypłacalności Spółki, jako przesłankę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w tym okresie. Z powyższych danych można zatem wywieść, iż nieuprawnione jest wskazywanie przez Skarżącego na brak winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślić należy wbrew argumentacji skargi, iż w chwili przyjęcia funkcji prezesa zarządu Spółki przyjął na siebie wszelkie konsekwencje tej decyzji. Jako jedyny członek zarządu przy zachowaniu należytej staranności winien być w pełni świadomy sytuacji finansowej Spółki. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu odwoławczego, iż dyspozycja przepisu art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. nie normuje sytuacji, gdy członek zarządu nie wypełnia swoich obowiązków, a więc nie określa podmiotowego zakresu odpowiedzialności członka zarządu w zależności od jego aktywności w ramach pełnienia funkcji, czy też faktycznie podejmowanych przez niego decyzji. Wskazywanie, iż Skarżący jako prezes zarządu nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki albowiem nie z własnej winy nie posiadał dostępu do jej dokumentacji, zabezpieczonej przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego na potrzeby prowadzonego postępowania karnego również pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy. Odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych ponosi członek zarządu, tym bardziej, że niniejszym przypadku był to jedyny członek zarządu Spółki w tym okresie.

11. Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym ogólnych zasad postępowania. Sąd nie dostrzegł w sprawie naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

12. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji orzeczenia.