Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1808/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 283/15 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 października 2014 r. nr ILPP1/443-565/14-4/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy X. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. Minister Finansów (którego prawa i obowiązki jako strony postępowania sądowego przejął od dnia 1 marca 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej; dalej: Szef KAS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 283/15.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, uwzględniając skargę Gminy X. (dalej: Gmina), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 października 2014 r., nr ILPP1/443-565/14-4/AW, w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Interpretacja ta odnosiła się do problematyki zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących dotyczących funkcjonowania i utrzymania świetlic wiejskich, które są i będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych (odpłatnego najmu) oraz niepodlegających podatkowi VAT (realizacji gminnych zadań własnych), a także zakresu zwrotu tegoż podatku naliczonego od momentu rozpoczęcia świadczenia tych dwóch kategorii czynności.

Natomiast co do uznania odpłatnego wynajmu świetlic wiejskich za czynności opodatkowane, a ich nieodpłatnego udostępniania do zadań własnych za czynności spoza VAT, organ podatkowy wypowiedział się w odrębnych interpretacjach indywidualnych z dnia 7 października 2014 r. o nr: ILPP1/443-565/14-2/AW i ILPP1/443-565/14-3/AW (za str. 12 zaskarżonej interpretacji - wyj. NSA)

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2014 r. (data wpływu), który dotyczył zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Gmina wskazała, że: - jest czynnym, zarejestrowanym od dnia 1 stycznia 2011 r. podatnikiem podatku VAT; - w zasobach mienia gminnego posiada świetlice wiejskie; - po oddaniu do użytkowania świetlice wraz z wyposażeniem służyły wyłącznie nieodpłatnej realizacji zadań własnych; - następnie podjęła decyzję o przeznaczeniu świetlic również do czynności opodatkowanych podatkiem VAT poprzez ich odpłatny najem na rzecz osób trzecich (np. imprezy okolicznościowe, wesela); - w związku z funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic ponosi wydatki bieżące, dokumentowane fakturami, które obejmują nabycie towarów (m.in. wyposażenie, media, środki czystości) i usług (utrzymanie czystości, drobne remonty i konserwacje, wywóz nieczystości, itp.); - dotychczas nie odliczała podatku naliczonego z tytułu takich wydatków; - równocześnie nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony od wydatków bieżących związany jest z czynnościami opodatkowanymi (najmem) i niepodlegającymi podatkowi VAT (realizacją zadań własnych); - w praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału, gdyż nie ma możliwości wyznaczania określonych godzin i dni tygodnia, w których świetlice są przeznaczane wyłącznie do nieodpłatnego lub odpłatnego korzystania, a tym samym do określenia udziału procentowego, w jakim świetlice są wykorzystywane przez Gminę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej; - sposób korzystania ze świetlic wynika z zapotrzebowania na obie formy ich udostępniania; - w danym miesiącu może się zdarzyć, że świetlice są udostępniane wyłącznie odpłatnie, bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie; - w momencie ponoszenia wydatków bieżących, Gmina nie była i nie będzie w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekty te będą udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie; - mogą zdarzać się sytuacje, w których część otrzymanych przez Gminę faktur za wydatki bieżące była/może być wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem Urzędu Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy lub NIP Urzędu, czy wskazania Gminy jako nabywcy i podania NIP jej Urzędu.

2.2. Gmina zapytała, czy w opisanych okolicznościach w związku ze zmianą przeznaczenia świetlic wiejskich ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących oraz czy może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego z tego tytułu począwszy od momentu, w którym dokonała zmiany przeznaczenia świetlic?

2.3. Przedstawiając własne stanowisko, Gmina stwierdziła, że w takiej sytuacji ma zarówno prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących, jak i może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego.

Jej zdaniem wynika to z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), a także uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 i orzecznictwa sądów administracyjnych.

2.4. Minister Finansów powołaną na wstępie interpretacją indywidualną uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W motywach takiej oceny organ podatkowy wyjaśnił, że: - prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi podatku VAT wtedy, gdy towary/usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane bezpośrednio lub pośrednio do wykonywania czynności opodatkowanych (co organ wywiódł z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - przyp. NSA); - wykluczona jest możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego w wykonywaniem czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi; - w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikiem podatku VAT w stosunku do działalności gospodarczej, w rozumieniu tej ustawy, jest Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, a nie Urząd ją obsługujący w tym zakresie i który nie ma uprawnienia do wystawiania i otrzymywania faktur VAT oraz do składania deklaracji w imieniu własnym w ramach realizacji zadań Gminy; - według orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT ale tylko w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, zaś nie daje takiego uprawnienia w odniesieniu do czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej; - obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

2.5. Ze spornej interpretacji indywidualnej wynikało również, czego Sąd pierwszej instancji jednak nie zrelacjonował, że: - Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku naliczonego do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu; - wybór właściwej metody (np. klucza inwestycyjnego lub transakcyjnego pozwalającego na obliczenie proporcji podatku naliczonego na działalność gospodarczą i pozostałą) należy do Gminy, przy czym metoda taka musi właściwie odzwierciedlać odliczenie podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i tymi spoza VAT; - z tych powodów Gmina nie może/nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego od wydatków bieżących w pełnym zakresie; - prawo do odliczenia przysługuje/będzie przysługiwać jej tylko w takim zakresie, w jakim nabycie wiąże się/będzie wiązało się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.); - w konsekwencji Gmina nie może/nie będzie mogła wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego od wydatków bieżących od chwili przeznaczenia świetlic do obu czynności.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji

3.1. Gmina w skardze wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Organowi podatkowemu zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych towarów/usług związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic wiejskich, mimo, że świetlice są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatnego najmu), a w konsekwencji ponoszone przez nią wydatki są związane z takimi czynnościami;

2) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez uchybienie zasadzie równości oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a to na skutek dokonania wykładni przepisów ustawy o podatku VAT w sposób sprzeczny z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w identycznych stanach faktycznych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił kontrolowany akt na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - organ podatkowy wykładając przepisy materialnego prawa podatkowego nie odniósł się wprost do okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; - nałożył na Gminę obowiązek przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którą wydatki te są związane, a ten według treści wniosku nie mógł zostać wykonany, gdyż we wniosku wskazano dotyczy on kwalifikacji podatkowej wyłącznie takich wydatków bieżących, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować do wykonywanych czynności (opodatkowanych i spoza VAT); - organ nie może a priori zakładać, że w każdej sytuacji możliwe jest owo przyporządkowanie i z takim założeniem dokonać interpretacji; - tego rodzaju uzupełnienie stanu faktycznego przez organ podatkowy wpłynęło na wadliwą wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

4.3. Nadto, Sąd podkreślił, że dokonanie właściwej interpretacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wymagało uwzględnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Na tej podstawie wywiódł, że: - przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. prowadzą do wniosku, iż czynności niepodlegające podatkowi VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy; - w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi podatkowi VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego, wedle proporcji z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne; - wbrew stanowisku organu wyrażonemu w interpretacji nie było więc podstaw do zakwestionowania Gminie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków bieżących i zwrotu pełnej jego kwoty od momentu zmiany przeznaczenia świetlic.

4.4. Dodatkowo w zaskarżonym wyroku przyjęto, że: - jeżeli podatnik w danym okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym) wykona tylko czynności spoza VAT, to nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi jedynie tych czynności; - w takiej sytuacji nie zachodzi podstawowy warunek do odliczenia, czyli związek zakupów z działalnością opodatkowaną; - podatek naliczony związany z wydatkami bieżącymi na świetlice wiejskie podlega zatem odliczeniu w pełnej wysokości wyłącznie w okresach rozliczeniowych, w których były one przedmiotem czynności opodatkowanych; - nie zasługiwał na uwzględnienie drugi z zarzutów skargi.

5. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną oraz dalsze czynności procesowe

5.1. Minister Finansów (pismem nadanym w dniu 3 sierpnia 2015 r.) zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi albo - ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w efekcie nieprawidłowe przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym [oraz zdarzeniu przyszłym] Gmina jest/będzie uprawniona do "pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem świetlic położonych na terenie skarżącej gminy oraz zwrotu kwot podatku naliczonego z tego tytułu od momentu, w którym dokonano zmiany ich przeznaczenia";

2) art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647; dalej P.u.s.a.) przez brak dokonania prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej i analizy całości akt sprawy, wadliwe uzasadnienie wyroku oraz oparcie się na błędnych założeniach, co doprowadziło do wadliwego uznania, iż "z uzasadnienia interpretacji wynika, że nie odnosi się ona do okoliczności przedstawionych przez skarżącą" oraz że "[w] świetle złożonego wniosku interpretacja winna bowiem dotyczyć wyłącznie tych wydatków bieżących, których gmina nie jest w stanie przyporządkować do wykonywanych czynności, przy czym organ nie może a priori zakładać, że w każdej sytuacji możliwe jest dokonanie takiego przyporządkowania i z takim założeniem dokonywać interpretacji".

5.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina nie złożyła.

5.4. Postanowieniem z dnia 18 września 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe oczekując na podjęcie przez TSUE rozstrzygnięcia z pytania prejudycjalnego, które skierował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 10 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 123/17.

5.5. Po ustaniu przyczyny zawieszenia postępowania (TSUE wydał wyrok z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17) Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 29 maja 2019 r. podjął zawieszone postępowanie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast po zbadaniu skargi kasacyjnej według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) uznać należało, że w aktualnym stanie judykatury okazała się ona usprawiedliwiona.

W świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, trafnym bowiem stało się zapatrywanie organ podatkowego, że w analizowanym przypadku - przy uwzględnieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - Gmina nie miała i nie mogła mieć prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na funkcjonowanie i utrzymanie świetlic wiejskich, które są/będą równocześnie wykorzystywane wyłącznie do realizacji gminnych zadań własnych (spoza VAT) i odpłatnego wynajmowania osobom trzecim (czynności opodatkowane). W następstwie tego słuszne było również stanowisko organu o braku prawa do zwrotu podatku naliczonego od wydatków bieżących w takiej samej, tj. pełnej, wysokości od momentu zmiany (rozszerzenia) sposobu wykorzystywania świetlic na służący także czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Istota sporu na etapie sądowym sprowadzała się więc zasadniczo do "rozmiaru" prawa do odliczenia: odliczenia pełnego - jak uważała Gmina, czy odliczenia częściowego w zakresie wynikającym ze związku z czynnościami opodatkowanymi - jak uważał organ podatkowy. Kwestia zaś samego zwrotu jako taka nie została podważona przez organ podatkowy, gdyż zanegowaniu poddał on wyłącznie możliwość zwrotu podatku naliczonego w pełnej jego wysokości. Ocena taka stanowiła zatem jedynie pochodną wcześniejszego uznania, że wysokość zwrotu musi być ograniczona do tej części podatku naliczonego, która wiąże się z czynnościami opodatkowanymi, a tym samym pominięcia tej przypadającej na czynności niepodlegające podatkowi VAT.

6.3. Odnotować trzeba było, że od momentu wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej w 2014 r. znacznie wzbogacił się dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych oraz TSUE. Pozwolił on w momencie niniejszego wyrokowania na sformułowanie pełniejszych ocen dotyczących tego rodzaju spornego zagadnienia podatkowego, jak objęte zaskarżoną interpretacją indywidualną. W szczególności zaś konieczne stało się odstąpienie od wyrażonego w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, ponad jej rozstrzygnięcie, stanowiska o pełnym prawie do odliczenia w warunkach w niej przedstawionych.

6.4. Nawiązując w treści interpretacji indywidualnej do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Minister Finansów zasadnie podał, że z tytułu wydatków bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi służącymi do realizacji czynności niepodlegających podatkowi VAT i opodatkowanych tym podatkiem, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia pełnego, lecz tylko w części, w jakiej dane towary/usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Gmina mylnie zatem wskazywała na posiadanie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od rzeczonych wydatków. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. sam przez się wyłącza bowiem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami/usługami, które w ogóle nie służą czynnościom z zakresu podatku VAT. Tym samym wykorzystywanie zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających temu podatkowi, nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku VAT.

6.5. Jak już wspomniano Sąd w swojej argumentacji odwołał się do zapatrywania na temat pełnego prawa do odliczenia w stanie prawnym właściwym dla podejmowanej uchwały o sygn. akt I FPS 9/10, które wyrażono w jej uzasadnieniu. Jednak z uwagi na późniejszy wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 podane w tym obszarze poglądy, w zakresie potencjalnie adekwatnym dla niniejszej sprawy, uległy dezaktualizacji.

W przywołanym orzeczeniu unijnym z dnia 8 maja 2019 r. TSUE orzekł, że art. 168 lit. a dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jednoznacznie Trybunał ten wskazał też, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Prawdą jest, że dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego (tj. podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych). Państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału. Jednakże sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki, czyli również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT (zob. pkt 32, 34 i 35).

6.6. Skład, który wydał wyrok w niniejszej sprawie, podziela w konsekwencji późniejszą tezę orzeczniczą, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy - w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 - rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w ustawie o podatku VAT uregulowań, dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku VAT związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku (zob. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt 119/17).

6.7. Powyższe potwierdza zatem wadliwość wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji i tym samym trafność pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej, który dotyczył naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (zob. pkt 5.2 ppkt 1 tego uzasadnienia).

Na tle wspomnianego zarzutu słusznie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy podniósł, iż "okoliczność, że Skarżąca nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie zakupów dokonanych w związku z bieżącymi wydatkami dotyczącymi utrzymania Świetlic, związany jest z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, nie może stanowić przesłan[ki] do przyznania pełnego prawa do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT."

6.8. Natomiast drugi z zarzutów kasacyjnych, plasowany w ramach przepisów art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. (zob. pkt 5.2 ppkt 2 niniejszego uzasadnienia), nie zasługiwał na uwzględnienie z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie nawiązano do przepisów z tego zarzutu i nie przedstawiono jakiegokolwiek motywu mającego przemawiać za jego zasadnością. Po wtóre, w petitum skargi kasacyjnej zawarto tylko kilka ogólnikowych haseł, którym towarzyszył - jak należy przyjąć - kluczowy cytat mający świadczyć o wadliwym wyrokowaniu. Powołane w tym zarzucie przepisy nie przystawały jednak swoim zakresem normatywnym do owej zacytowanej treści. Podważana w tym zakresie ocena wyrażona przez Sąd pierwszej instancji (zob. relacja w pkt 4.2 tego uzasadnienia oraz str. 9 zaskarżonego wyroku) odnosiła się bowiem krytycznie do sposobu uzasadnienia kontrolowanej interpretacji indywidualnej, zwłaszcza zaś eksponowała wadliwie - zdaniem tegoż Sądu - przyjęte przez organ podatkowy do oceny zastosowania prawa materialnego okoliczności przedstawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a wręcz ich samodzielne uzupełnienie przez ten organ. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast to one, a nie przepisy odnoszące się do postępowania i ustroju sądów administracyjnych, statuują tego rodzaju płaszczyznę prawną, regulując właśnie sposób wydawania interpretacji indywidualnej, czyli zwłaszcza zakres wniosku i zawartość takiej interpretacji. W tej sytuacji szerszy jeszcze komentarz stał się już zbyteczny.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy w zakresie wcześniej wyłożonym, w oparciu o art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości (punkt pierwszy sentencji) i na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę (punkt drugi sentencji).

6.10. O kosztach postępowania kasacyjnego zasądzonych od Gminy na rzecz Szefa KAS orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. (punkt trzeci sentencji) Złożyły się na nie uiszczony przez organ podatkowy wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu, w osobie radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (240 zł).

Wysokość wynagrodzenia radcy prawnego określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.