Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1404/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7 ust. 1 pkt 6,  art. 1a ust. 1  pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński ( spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej - SKO, Kolegium) zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856; obecnie Dz.U. z 2015 r. poz. 1659 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w C. (dalej - podatnik, Spółka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. (dalej - organ pierwszej instancji, Prezydent) z dnia [...] nr [...] określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2012 w kwocie [...] zł.

Decyzja Kolegium zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] Spółka złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r., w której wskazała podstawę opodatkowania:

1) powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] m2, opisanych w ewidencji gruntów jako działki nr [...] i [...];

2) budowle o wartości [...] zł.

W załączniku do deklaracji podatnik zgłosił, jako zwolniony z podatku od nieruchomości, budynek o powierzchni [...] m2, mieszczący się w J. przy ul. [...]. Jako podstawę prawną zwolnienia z podatku wskazano art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z poźn. zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm. - dalej - u.p.o.l., ustawa podatkowa).

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że ww. budynek, stanowiący własność podatnika, jest wpisany indywidulanie do rejestru zabytków pod nr [...] na podstawie decyzji Państwowej Służby Ochrony Zabytków z dnia [...]. Organ stwierdził także, że właściwym w sprawach utrzymania i konserwacji zabytków jest Śląski Wojewódzki Konserwator Zabytków (dalej - ŚKWZ).

Z tych względów, pismem z dnia [...], organ pierwszej instancji zwrócił się do podatnika o nadesłanie zaświadczenia ŚKWZ, z którego wynikałoby, że ww. budynek jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Wezwanie dotyczyło deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r.

W odpowiedzi na wezwanie, podatnik nadesłał wspomnianą wyżej decyzję z dnia [...], a także skorygował deklarację na potrzebę podatku od nieruchomości, wpisując powierzchnię budynku w rubryce dotyczącej budynków zwolnionych z podatku. Spółka nie dostarczyła jednakże wymaganego zaświadczenia. Z tych względów organ podatkowy pierwszej instancji powziął podejrzenie, że jedna z przesłanek do zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie jest spełniona.

W celu zweryfikowania powziętych wątpliwości Prezydent zwrócił się do ŚKWZ o udzielenie informacji, czy przedmiotowy budynek był utrzymywany i konserwowany w latach 2011-2015 zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków (pismo z dnia [...]).

Udzielając odpowiedzi (pismo z dnia [...]), ŚKWZ poinformował organ, że budynek nie był utrzymywany zgodnie z właściwymi w tym zakresie przepisami. Z kolei w 2016 r. podatnik został zobowiązany do wykonania prac zabezpieczających całość budynku i do dnia sporządzenia tego pisma, nie upłynął jeszcze termin zakreślony dla dokonania tych czynności.

Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w tej sprawie. Z kolei postanowieniem z dnia [...] organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym. Spółka z tego uprawnienia nie skorzystała.

W oparciu o poczynione ustalenia, Prezydent wydał decyzję z dnia [...], w której określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2012.

W wyniku złożonego odwołania, Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji (decyzja z dnia [...]) i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując Prezydentowi zgromadzenie kompletu dokumentacji dotyczącej nieruchomości, a w tym celu zwrócenie się do strony oraz ŚKWZ o jej dostarczenie. Dopiero na podstawie tej dokumentacji będzie możliwa ocena, czy podatnik utrzymywał nieruchomość zgodnie z właściwymi przepisami, przez co należy rozumieć ochronę zabytku przed uszkodzeniem i dewastacją, a także obowiązek podporządkowania się działaniom organów ochrony zabytków. Kolegium nakazało także zbadanie, czy nie zachodzą podstawy do zwolnienia obiektu budowlanego z uwagi na ewentualne trwałe wyłączenie budynku z możliwości wykonywania działalności gospodarczej ze względów technicznych, co wiąże się z obniżoną stawką podatku.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania uzyskano korespondencję pomiędzy podatnikiem i ŚKWZ. W tych ramach zgromadzono m.in. następujące dokumenty:

1) pismo pełnomocnika Spółki S.K. z dnia [...] dot. uzgodnienia projektu budowalnego inwestycji "Zmiany sposobu użytkowania budynku "[...]" na obiekt handlowo-biurowy, rozbudowa kondygnacji parteru budynku wraz z remontem dachu nad częścią istniejącą, termomodernizacja budynku, modernizacja i budowa przyłączy, budowa parkingu dla klientów zlokalizowanej w J. przy ul. [...], działka nr [...], [...]"; w piśmie tym zwrócono się o uzyskanie pozytywnej opinii planowanego przedsięwzięcia;

2) pismo ww. pełnomocnika z dnia [...] zawierające prośbę o zatwierdzenie planowanego zakresu prac budowlano-remontowych, modernizacyjnych oraz rozbudowy wg. załączonego projektu koncepcyjnego;

3) pismo ww. pełnomocnika z dnia [...] z prośbą o wydanie wytycznych projektowych, dotyczących istniejącej klatki schodowej oraz stropów międzypiętrowych, w zakresie ochrony konserwatorskiej wraz z odpowiedzią ŚKWZ z dnia [...];

4) pismo ŚKWZ z dnia [...], wystosowane w odpowiedzi na pismo pełnomocnika z dnia [...] (także w załączeniu), a dotyczące ustaleń co do parametrów technicznych klatki schodowej usytuowanej w spornym budynku;

5) pismo ŚKWZ z dnia [...], będące odpowiedzią na pismo pełnomocnika podatnika z dnia [...], uzupełnione pismami z dnia [...] i [...], wyrażające zgodę na zmianę geometrii balustrad w spornym budynku;

6) pismo Prezydenta z dnia [...], skierowane do ŚKWZ, sygnalizujące, iż budynek położny przy ul. [...] w J. znajduje się w złym stanie technicznym;

7) pismo ŚKWZ z dnia [...] informujące Prezydenta o zaplanowanej na dzień [...] kontroli stanu technicznego ww. budynku;

8) zawiadomienie ŚKWZ z dnia [...] o ww. kontroli skierowane do podatnika;

9) zalecenie pokontrolne ŚKWZ, z których wynika, że:

a) do dnia [...] należy:

– wykonać zabezpieczenie dachu, by do czasu remontu zasadniczego nie następowało zamakanie więźby dachowej i ścian poniżej,

– wykonać zabezpieczenie okien by nie następowało zamakanie ścian przez otwory okienne oraz uniemożliwić dostęp do budynku osobom niepowołanym,

– złożyć w tamtejszym urzędzie projekt budowlano-wykonawczy remontu wraz z wnioskiem o wydanie pozwolenia na wykonanie prac,

a) do dnia [...] należy rozpocząć prace remontowe zgodnie w wydanym pozwoleniem.

W toku kontroli pełnomocnik podatnika oświadczył, że budynek zostanie zabezpieczony zgodnie z zaleceniami, a prace remontowe powinny zakończyć się do końca 2015 r.;

10) pismo ŚKWZ z dnia [...], z którego wynika, że tamtejszy urząd przedłużył do [...] termin udzielenia odpowiedzi na pismo podatnika z dnia [...];

11) pismo Prezydenta z dnia [...] skierowane do podatnika z prośbą o udzielenie informacji o etapie prac remontowych budynku położonego przy ul. [...] w J.;

12) pismo ŚKWZ z dnia [...], nawiązujące do pisma podatnika z dnia [...], w którym Konserwator, z uwagi na dużą ogólnikowość przedstawionego materiału, mógł zaopiniować jedynie część elementów w nim zawartych;

13) zawiadomienie ŚKWZ z dnia [...] o planowanej na [...] kontroli posesji [...];

14) protokół kontroli z dnia [...], w którym stwierdzono brak wykonania prac zabezpieczających zleconych w ramach poprzednich czynności kontrolnych; w tych ramach odnotowano nadto, że do dnia [...] nie został złożony w urzędzie ochrony zabytków projekt architektoniczno-budowlany;

15) pismo Wydziału Architektury Urzędu Miasta w J. z dnia [...] pozytywnie opiniujące projekt koncepcyjny "Zmiany sposobu użytkowania budynku [...] na obiekt handlowo-biurowy, rozbudowa kondygnacji parteru budynku wraz z remontem dachu nad częścią istniejącą, termomodernizacja budynku, modernizacja i budowa przyłączy, budowa parkingu dla klientów przy ul. [...]";

16) pismo ŚKWZ przedłużające termin do udzielenia odpowiedzi na pismo podatnika z dnia [...];

17) pismo ŚKWZ z dnia [...] pozytywnie opiniujące rozwiązania architektoniczne modernizacji obiektu [...];

18) pismo Prezydenta z dnia [...], adresowane do Prezesa Spółki, zawierające prośbę o wskazanie etapu czynności formalnych związanych z rozbudową i przebudową ww. budynku;

19) odpowiedź Spółki na ww. pismo datowane na [...] informujące Prezydenta, iż przygotowywana jest dokumentacja projektu budowlanego celem uzyskania pozwolenia konserwatorskiego w konsekwencji uzyskania pozytywnej opinii koncepcji rozwiązań architektoniczno-budowlanych [...];

20) pismo Urzędu Miasta w J. z dnia [...] skierowane do ŚWKZ o podjęcie zdecydowanych działań dotyczących nieodpowiedniego stanu technicznego ww. budynku;

21) zawiadomienie z dnia [...] o przeprowadzeniu kontroli stanu technicznego ww. obiektu w dniu [...];

22) wniosek podatnika z dnia [...] skierowany do ŚKWZ o wydanie pozwolenia na prowadzenie robót budowalnych przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków;

23) protokół kontroli przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami z dnia [...]. W tych ramach stwierdzono, iż nie zostały wykonane zalecenia poprzedniego wyniku kontroli, oraz że nie rozpoczęto w deklarowanym terminie prac remontowych;

24) pozwolenie ŚKWZ z dnia [...] na prowadzenie robót budowalnych w ww. budynku polegających na remoncie dachu oraz stropów nad ostatnią kondygnacją budynku [...];

25) decyzja Prezydenta z dnia [...] zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na wykonanie robót budowlanych obejmujących remont dachu oraz stropów poddasza budynku [...];

26) zawiadomienie z dnia [...], skierowane do właściwego inspektora nadzoru budowlanego, o rozpoczęciu prac związanych z remontem dachu oraz stropów poddasza ww. budynku z dniem [...].

Na gruncie przybliżonego wyżej materiału dowodowego organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...], mocą której określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł, przyjmując do podstawy opodatkowania m.in. "budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" o pow. [...] m2. W uzasadnieniu decyzji, po przedstawieniu przebiegu sprawy, przywołano art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zwracając uwagę, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest utrzymanie i konserwacja budynków. Organ zauważył w tym kontekście, że pismo ŚKWZ z dnia [...] samo w sobie wyklucza możliwość objęcia spornego budynku zwolnieniem z podatku przynajmniej w latach 2011-2015. Prezydent zwrócił także uwagę, że pomimo zaleceń pokontrolnych, podatnik nie podjął żadnych czynności zmierzających do zabezpieczenia budynku. Konkludując stwierdził, że takie czynności nie zostały przez podatnika podjęte co najmniej do [...]. Organ I instancji uznał nadto na podstawie zgromadzonego w tej sprawie materiału, że nie ma jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia tezy, że przedłużenie postępowania dotyczącego uzyskania pozwolenia na remont zabytkowego budynku było wynikiem opieszałości ze strony organów administracji i było niezależne od strony. Przeciwnie, patrząc na całokształt sprawy uderza to, że czynności wykonywane przez stronę nabrały znacznej dynamiki po wszczęciu przez organ postępowania podatkowego mającego na celu zbadanie prawidłowości objęcia budynku zwolnieniem z podatku od nieruchomości. Prezydent podkreślił, że od wszczęcia postępowania do podjęcia prac budowlano-remontowych upłynął niecały rok, gdy w przeciągu wcześniejszych siedmiu lat w stanie faktycznym budynku nie nastąpiły żadne zmiany.

Końcowo organ pierwszej instancji zajął stanowisko co do możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości z uwagi na względy techniczne. W tej materii Prezydent przyjął, że jeśli po przejęciu własności budynku przez Spółkę powstały jakiekolwiek względy, które trwale uniemożliwiałyby wykonywanie działalności gospodarczej w tym budynku, to względy te z pewnością nie mogłyby być uznane za niezależne od strony, ponieważ jako właściciel budynku ma możliwość zadbać by jego stan techniczny nie ulegał pogorszeniu. Co znamienne, podczas całego postępowania podatkowego Spółka nie zgłaszała żadnych wątpliwości co do stanu technicznego budynku.

Pismem z dnia [...] Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej poprzez odmowę zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości pomimo spełnienia wymogów ustawowych;

2) przepisów postępowania, tj. art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji niewyjaśnienie i błędne ustalenie stanu faktycznego.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Spółki, będący radcą prawnym, wniósł o uwzględnienie odwołania w trybie art. 226 o.p. oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości.

Pismem z dnia [...] pełnomocnik Spółki uzupełnił rzeczone odwołanie, wskazując, iż organ podatkowy pierwszej instancji w ponownym postępowaniu nie dokonał szczegółowego zebrania i analizy materiału dowodowego, nie przeprowadził wizji lokalnej obiektu i ponownie oparł się głównie na piśmie ŚKWZ z [...]. Podniósł dalej, że na przestrzeni kilku ostatnich lat Spółka wykazała się aktywnością, podejmując działania o charakterze formalnoprawnym polegające na uzyskaniu stosownych uzgodnień, zaleceń, wytycznych oraz zgód poprzedzających fizyczne rozpoczęcie każdych prac budowlano-remontowych, ze szczególnym uwzględnieniem kwestii związanej z zabytkowym statusem [...].

Zawiadomieniem z dnia [...] Kolegium wyznaczyło pełnomocnikowi Spółki siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z tej możliwości.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedstawiono w pierwszej kolejności przebieg postępowania. Motywując wydane rozstrzygnięcie, Kolegium ponownie w tej sprawie zwróciło uwagę na treść art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Wywiodło z niego, że utrata zwolnienia podatkowego następuje, gdy nieruchomość wpisana do rejestru zabytków nie jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Aby jednak do tego doszło muszą być podjęte stosowne działania zarówno przez organ podatkowy, jak i przez organ uprawniony do dokonania oceny dotyczącej właściwego utrzymania zabytku. Kolegium nawiązało do obszernej korespondencji w tym zakresie pomiędzy Prezydentem, a ŚKWZ. Podkreślono szczególnie czynności kontrolne tego ostatniego oraz wydane zalecenia, do których podatnik się nie stosował.

SKO stanęło na stanowisku, iż właściciel nieruchomości nie wykonał na niej żadnych czynności faktycznych mających zabezpieczyć budynek przed zniszczeniem, łącznie z prostymi czynnościami nakazanymi przez ŚKWZ i niewymagającymi żadnych czynności prawnych, uzgodnień czy pozwoleń. W dalszej kolejności organ wywiódł na kanwie art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opieki nad zabytkami, że istotę zachowania polegającego na utrzymywaniu zabytku zgodnie z przepisami tej ustawy można sprowadzić do przestrzegania w szczególności tych przepisów, które nakładają na właściciela zabytku obowiązek realizacji działań wynikających z definicji opieki nad zabytkami, a zatem zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie i korzystanie z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości. Kolegium podzieliło ocenę organu pierwszej instancji, iż brak jest przesłanek do przyjęcia tezy, że przedłużenie postępowania było wynikiem opieszałości za strony organów administracji i było niezależne od strony.

Końcowo SKO odnotowało, że w sprawach dotyczących sporów na tle niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych zasadnicze znaczenia mają okoliczności występujące w konkretnej sprawie. Istotna wskazówka co do kierunku interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej zawarta jest jednak w samej konstrukcji tego przepisu, opartej na zastosowaniu wyjątku od zasady. Organ podkreślił, że tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu, nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż przewidzianych dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taka sytuacja nie zachodzi jednak w tej sprawie. W ślad za organem pierwszej instancji, Kolegium podkreśliło, że przed nabyciem przez Spółkę prawa własności, w spornej nieruchomości mieścił się sąd rejonowy. Nawet jeżeli nie można było tam w okresie późniejszym wykonywać działalności gospodarczej ze względów na brak remontu to sytuacja ta miała charakter przejściowy. Obecnie trwają prace remontowe, a zatem słusznie objęto budynek stawką podatku związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze na decyzję Kolegium, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki, będący doradcą podatkowym, zarzucił decyzji organu odwoławczego, iż wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 o.p., jak również przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3) tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. oraz art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej.

Wobec przytoczonych wyżej zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik wskazał przede wszystkim, że organ podatkowy pierwszej instancji, przeprowadzając ponownie postępowanie podatkowe, nie zastosował się do wszystkich wytycznych wskazanych w decyzji Kolegium z dnia [...]. Zdaniem skarżącej, organ powinien dokonać szczegółowego zebrania materiału dowodowego, a nie opierać się jedynie na piśmie konserwatora zabytków. W tym celu – w ocenie pełnomocnika – organ winien zwrócić się do podatnika lub ŚKWZ o przedstawienie kompletu dokumentów związanych ze sporną nieruchomością. Organ pierwszej instancji winien nadto przeprowadzić wizję lokalną w celu zbadania stanu technicznego nieruchomości.

Pełnomocnik zauważył w dalszej kolejności, że Spółka począwszy od 2010 r. cyklicznie konsultowała sposób konserwacji przedmiotu opodatkowania ze ŚKWZ i dążyła do uzyskania wszelkich formalnych zgód na wykonanie odpowiedniej renowacji, konserwacji przedmiotowego budynku. Dowody w tym zakresie przedstawiła przy piśmie z dnia [...]. Zdaniem Spółki, z nieznanych powodów, organy podatkowe przyjęły, że wskazane przez nią czynności zmierzające do realizacji obowiązków w zakresie konserwacji nieruchomości nie są wystarczające dla zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że o wadliwości działania organów świadczy fakt, że do określenia wysokości podatku za 2012 r. wykorzystane zostały okoliczności stanu faktycznego, w tym dokumenty ŚKWZ, które datowano na 2014 r. Taki stan rzeczy wskazuje na naruszenie zasady prawdy obiektywnej.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik, w drodze repliki do stanowiska organów podatkowych, podkreślił, że w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego nie podjęto czynności zmierzających do określenia stanu technicznego budynku. W tym względzie podkreślił w szczególności brak wizji lokalnej. Z nieuzasadnionych przyczyn – w ocenie pełnomocnika – organy obu instancji zignorowały również dokumenty wskazujące na brak możliwości użytkowania przedmiotu opodatkowania z uwagi na przepisy przeciwpożarowe. Wyjaśnił dalej, że do momentu, w którym zakończony zostanie proces przebudowy klatek schodowych spornego budynku, nie jest możliwe jego wykorzystywanie na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na warunki techniczne związane z ochroną przeciwpożarową. Zwrócono w tym aspekcie na przedłużający się proces uzgodnień technicznych z ŚKWZ. Taki stan rzeczy – zdaniem pełnomocnika – winien skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.

Końcowo strona skarżąca podkreśliła, że jej działania podejmowane w latach 2010-2016, których rezultatem było wydanie formalnych dokumentów umożliwiających wykonanie kompleksowego remontu przedmiotowego budynku, wypełniły znamiona utrzymania i konserwacji zabytku w myśl ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Z kolei długi czas, jaki skarżąca potrzebowała na uzyskanie stosownych pozwoleń na wykonanie prac konserwatorskich/remontowych był wypadkową trudności technicznych (trudności związane z przygotowaniem projektu budowlanego z uwzględnieniem wytycznych i ograniczeń związanych z ochroną konserwatorską a także problemy architektoniczne związane z koniecznością podwyższenia klatek schodowych), z jakimi borykała się strona, ale również opieszałości organów administracji publicznej. Pełnomocnik podkreślił, że dopiero uzyskanie decyzji ŚKWZ z [...] oraz decyzji Prezydenta z [...] umożliwiło prowadzenie prac remontowych.

Do skargi załączono następujące dokumenty:

1) pismo rzeczoznawcy ds. zabezpieczeń przeciwpożarowych J.K. z dnia [...] skierowane do pełnomocnika Spółki S.K., sygnalizujące problemy parametrów technicznych klatki schodowej w budynku [...]. Rzeczoznawca podkreślił, że pozostawienie klatki schodowej w jej obecnym kształcie nie jest akceptowalne z punktu widzenia bezpieczeństwa pożarowego;

2) pismo S.K. z dnia [...] adresowane do Śląskiego Komendanta Państwowej Straży Pożarnej w Katowicach. W jego treści zawarta została prośba o wyrażenie zgody na zastosowanie rozwiązań zastępczych polegających na pozostawieniu jedynej, istniejącej klatki schodowej w spornym budynku;

3) odpowiedź na ww. pismo, datowana na [...], z której wynika, że w przedmiotowym budynku nie jest możliwe uzyskanie odstępstwa w trybie rozwiązań zastępczych na od wysokości drogi ewakuacyjnej.

W ramach odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podkreślając, że zarzuty w niej zawarte zostały już uprzednio wyartykułowane w treści odwołania. SKO podtrzymało wszystkie dotychczasowe wywody. Z kolei nawiązując do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podniósł, że pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi i trwałymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium nie zaaprobowało podnoszonych przez Spółkę argumentów, że pozostawienie spornej nieruchomości w złym stanie oraz niespełnienie przez nią przepisów pożarowych, wyłączają budynek z opodatkowania stawkami właściwymi dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trudno bowiem uznać, że ww. okoliczności są niezależne od podatnika i trwałe, szczególnie w sytuacji, gdy – pomimo zaleceń ŚKWZ – nie wykonał on stosownych zabezpieczeń budynku przed dalszą degradacją, jak również – gdy w okresie kilku lat nie dokonał skutecznych i realnych czynności zmierzających do uzyskania stosownych pozwoleń i rozpoczęcia remontu budynku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Spór pomiędzy stroną a organem podatkowym dotyczy dwóch kwestii. Pierwsze zagadnienie wymaga odpowiedzi na pytanie, czy budynek wpisany do rejestru zabytków, który zlokalizowany jest w J. przy ul. [...], był przez Spółkę utrzymywany i poddawany konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a więc czy strona uprawniona była do skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Drugi aspekt sprawy dotyczy tego, czy względy techniczne spornego budynku pozwalały na jego wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc czy można było zastosować stawkę podatku przewidzianą dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zajmując się pierwszym zagadnieniem, wskazać należy, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. określił zwolnienia w podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowym. W pkt 6 stwierdza się, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zwolnienie to ma na celu m.in. zrekompensować właścicielowi nieruchomości zabytkowej ciążące na nim szczególne obowiązki i ograniczenia w korzystaniu z nieruchomości, powodujące ograniczenia w gospodarczym wykorzystaniu nieruchomości i w czerpaniu zysków z jej posiadania wynikające z ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2003 r. Nr 162, poz. 1568 z późn. zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. – dalej u.o.z.). Ponadto założeniem wprowadzenia tego rodzaju zwolnienia było zmotywowanie podatnika do podejmowania działań mających na celu utrzymanie i konserwację obiektu zabytkowego. Mianowicie samo umieszczenie budynku w rejestrze zabytków to za mało, żeby jego właściciel był zwolniony z podatku od nieruchomości (zob. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 831/13, Lex nr 1463672). Kluczowym jest bowiem ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2487/14, Lex nr 2141040).

Uzupełnieniem regulacji art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., przewidzianym expressis verbis, są unormowania ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, a w szczególności jej art. 5, zgodnie z którym: opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków:

1) naukowego badania i dokumentowania zabytku;

2) prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku;

3) zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie;

4) korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości;

5) popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury.

Istota opieki nad zabytkiem, podobnie jak ochrony zabytków, została określona w sposób otwarty, tzn. przez podanie tylko wybranych, najbardziej charakterystycznych jej aspektów. Rola dysponenta zabytku w tym zakresie sprowadza się do dwojakiego rodzaju aktów staranności: 1) postępowania w stosunku do zabytku w taki sposób, aby został on zachowany w jak najlepszym stanie oraz 2) umożliwienia innym osobom dostępu do danego zabytku, w tym specjalistom przygotowanym do prowadzenia odpowiednich prac przy zabytku, np. naukowych czy konserwatorskich. Innymi słowy, celem opieki nad zabytkiem jest jak najdłuższe utrzymanie go w jak najlepszym stanie oraz jak najlepsze jego wykorzystanie dla dobra ogólnego. Ze względu na swoje walory, np. historyczne czy naukowe, zabytek przestaje być tylko i wyłącznie prywatnym dobrem jego właściciela (posiadacza), którego interesy zostają z tego względu wyraźnie ograniczone. Możliwość takiego ustawowego ograniczenia sygnalizuje art. 140 Kodeksu cywilnego, zawierający ogólną definicję prawa własności rzeczy.

Podkreślić należy, że ulga podatkowa z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie dotyczy gruntu i budynku zabytkowego w części zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Przyjmuje się, że zajęciem nieruchomości (gruntu lub budynku) na działalność gospodarczą jest rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie).

Nie budzi wątpliwości, że ochroną konserwatorską objęty jest budynek nazywany "[...]" położony w J. przy ul. [...]. Obiekt ten został wpisane do rejestru zabytków pod nr [...] decyzją Państwowej Służby Ochrony Zabytków z dnia [...] nr [...]. Poza sporem jest również to, że w badanym roku podatkowym budynek nie był zajęty na prowadzoną działalność gospodarczą.

Nieruchomość z zabytkowym budynkiem została nabyta przez Spółkę w [...] od Miasta J. Przed tą datą w budynku tym funkcjonował Sąd Rejonowy w J.

Celem uzyskania wiedzy, czy Spółka realizuje ciążące na niej obowiązki utrzymania i konserwacji zabytkowego budynku, organ I instancji zwrócił się do ŚWKZ o zajęcie stanowiska w tej materii. Podkreślić należy, że właściwym organem do oceny realizacji przez podatnika obowiązków związanych z utrzymaniem i konserwacją zabytku jest wojewódzki konserwator zabytków (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2487/14, Lex nr 2141040). W piśmie z dnia [...] ŚWKZ wyraził jednoznaczne stanowisko, że w latach 2011-2015 budek nie był utrzymywany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Mianowicie, w ocenie ŚWKZ, stan budynku jest bardzo zły. Twierdzenie to poparto ustaleniami, jakie zostały poczynione w czasie dwóch kontroli stanu zachowania obiektu i przestrzegania przepisów dotyczących ochrony i opieki nad zabytkami. Kontrole te miały miejsce w dniu [...] oraz [...]. Wyniki tych kontroli potwierdzają znajdujące się w aktach dokumenty. Zaliczyć do nich należy:

– zalecenia pokontrolne z dnia [...] po oględzinach przeprowadzonych w dniu [...], gdzie stwierdza się, że ujawniono: liczne ubytki w dachówce, brak okien lub wybite szyby, wyrwane instalacje i gruz we wnętrzu budynku. Nie stwierdzono bezpośredniego zagrożenia dla konstrukcji budynku jednak, jak podniesiono, dalsze zamakanie ścian i stropów do takiego zagrożenia może doprowadzić. Wobec tych ustaleń zobowiązano Spółkę do zabezpieczenia dachu oraz okien, a także do złożenia projektu budowlano-wykonawczego remontu wraz z wnioskiem o wydanie pozwolenia na wykonanie prac;

– protokół z kontroli ŚWKZ z dnia [...], z którego wynika, że zalecenia pokontrolne z dnia [...] nie zostały wykonane. Zaobserwowano zwiększenie skali dewastacji instalacji oraz ślady bytności osób trzecich (fekalia). Dostrzeżono, że część okien zostało wstawionych, a część zabezpieczono płytami. Mimo to niektóre z okien posiadały wybite szyby;

– protokół z kontroli ŚWKZ z dnia [...] wskazujący na brak dokonania zaleceń pokontrolnych, na które składało się zabezpieczenie dachu, okien, a także zabezpieczenie budynku przed dostępem dla osób trzecich. Stwierdzono również pogorszenie stanu budynku. Otóż ujawniono: lokalne ubytki pokrywy dachowej z licznymi przeciekami i zagrożeniem upadku dachówki; znaczne zniszczenie konstrukcji drewnianej stropodachu nad II piętrem wymagające uzupełnień w stemplowaniu stropu w miejscach widocznych załamań sufitów; balkon w bardzo złym stanie technicznym od ul. [...]; znaczne ubytki oszklenia okien skutkujące przeciekami do wnętrza budynku; drzwi wejściowe niezabezpieczone przed wejściem osób niepożądanych; brak szczelnego ogrodzenia.

W oględzinach tych uczestniczyli nie tylko pracownicy Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w Katowicach (dalej – WUOZ) i przedstawiciel skarżącej. Otóż w kontrolach tych brali również udział pracownicy Urzędu Miasta J., co świadczy o tym, że organ I instancji dysponował bieżącą wiedzą o stanie budynku. On też sygnalizował ŚWKZ potrzebę reakcji na zaniedbania Spółki w utrzymaniu spornego budynku. Tym samym zarzut nieprzeprowadzenia oględzin rzeczonego budynku przez organ podatkowy jest chybiony, skoro dysponował on protokołami obrazującymi kondycję obiektu, a ponadto wraz z podatnikiem uczestniczył w tych czynnościach. Nie bez znaczenia jest również to, że to wojewódzki konserwator zabytków jest organem władnym do wypowiedzenia się co tego, czy zobowiązany podmiot realizuje obowiązki związane z utrzymaniem i konserwacją zabytku. Jest to bowiem organ wyspecjalizowany w tym zakresie, dlatego też jego stanowisko w tej materii jest bardzo istotne.

Dowody obrazujące kondycję budynku (m.in. protokoły kontroli ŚWKZ) odnoszą się do roku 2014 i 2015. Brak jest natomiast dokumentów, które dostarczałyby bezpośredniej wiedzy co tego w jakim stanie budynek znajdował się w latach wcześniejszych. Z tego też względu, zdaniem pełnomocnika, określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 w oparciu o stan faktyczny z lat późniejszych stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Zajmując się tą kwestią przyznać należy rację pełnomocnikowi, ale tylko w tej części, że organ podatkowy nie dysponuje materiałem dowodowym, który wprost określałby sytuację budynku w latach poprzedzających kontrole ŚWKZ w 2014 r. i 2015 r. Jak jednak stanowi art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie ma zatem przeszkód prawnych, aby dokonać ustalenia stanu faktycznego dotyczącego roku podatkowego 2012, przy uwzględnieniu także wyników kontroli kondycji budynku przeprowadzonych w innych okresach.

Jak wykazano wymienionymi wcześniej dokumentami, stan [...] był bardzo zły w latach 2014 i 2015. Wiadomo również, że w [...] budynek został nabyty przez skarżącą. W okresie poprzedzającym sprzedaż [...] funkcjonował w niej Sąd Rejonowy w J., który go opuścił po oddaniu do użytkowania nowego gmachu sądowego. Informacja ta, która nie jest kwestionowana przez skarżącą, implikuje twierdzenie, że budynek w końcu roku [...] r. znajdował się w stanie technicznym pozwalającym na pobyt w nim ludzi. Znajdujące się w aktach dokumenty (pismo z dnia [...] kierowane do ŚWKZ) wskazują z kolei, że Spółka w 2010 r. rozpoczęła przygotowania do realizacji inwestycji: "Zmiany sposobu użytkowania budynku [...] na obiekt handlowo-biurowy, rozbudowa kondygnacji parteru budynku wraz z remontem dachu nad częścią istniejącą, termomodernizacja budynku, modernizacja i budowa przyłączy, budowa parkingu dla klientów zlokalizowanej w J. przy ul. [...], działka nr [...], [...]". Od tamtego czasu działania Spółki dotyczące spornego obiektu ograniczyły się do zabiegów formalnych związanych z uzyskaniem uzgodnień i pozwoleń właściwych organów warunkujących przystąpienie do realizacji zamierzenia inwestycyjnego Spółki. Nie podejmowano natomiast żadnych czynności związanych chociażby z bieżącym zabezpieczeniem zabytku, które pozwoliłyby na utrzymanie substancji budynku w stanie niepogorszonym. Uprawnia do tego twierdzenia fakt, że żadnego rodzaju czynności nie były zgłaszane ŚWKZ, jak również sama Spółka nie przywołała dowodów, które mogłyby o tym świadczyć. Okolicznościami jakie są podnoszone przez skarżącą, a które mają uprawniać ją do zwolnienia, to działania zmierzające do uzyskania pozwolenia na przystąpienie do inwestycji. Podkreśla ona przy tym opieszałość organów w wykonywaniu swych obowiązków.

Dokonując oceny zebranego materiału w kontekście uprawnienia do korzystania ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie szczególne znaczenie ma sposób dokonania oceny materiału dowodowego we wzajemnym połączeniu wszystkich ustalonych faktów i okoliczności. Taka właśnie ocena pozwoliła na jednoznaczne stwierdzenie, że skarżąca nie utrzymywała oraz nie poddawała konserwacji budynku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Otóż, jak wykazano, w dacie nabycia budynek nie stwarzał zagrożenia bezpieczeństwa dla przebywających tam osób, gdyż w okresie poprzedzającym jego zbycie urzędował tam Sąd Rejonowy. Diametralnie inaczej przedstawia się sytuacja w roku 2014 i 2015. Jak wskazał ŚWKZ, stwierdzony zły stan budynku przejawiający się nade wszystko ubytkami w dachu oraz ubytkami w stolarce okiennej, może doprowadzić do bezpośredniego zagrożenia dla konstrukcji budynku. Skala i rodzaj zaniedbań zobrazowanych protokołami kontroli pozwala na stwierdzenie, że są one wynikiem braku jakichkolwiek działań w utrzymaniu budynku na przestrzeni kilku ostatnich lat. Zresztą jak podkreślono wcześniej, Spółka poza przedsięwzięciem działań formalnoprawnych, nie podejmowała żadnych innych, które miałyby na celu zachowanie budynku w stanie niepogorszonym. Tymczasem nie wystarczy wykonanie przez podatnika jakichkolwiek prac na nieruchomości. Kluczowe znaczenie ma tu bowiem okoliczność, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie to, czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie. Otóż podatnik, aby mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zobligowany jest do dbałości o zachowanie takiego stanu technicznego, który nie doprowadzi do całkowitego unicestwienia budynku, a ponadto zobligowany jest do ochrony tych walorów budynku, które zadecydowały o jego wpisie do rejestru zabytków (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1287/16, Lex nr 2252041). Tymczasem skarżący nie podjął żadnych prac, które miałyby służyć realizacji wspomnianych obowiązków. W ocenie Sądu, wskazywane przez Spółkę czynności polegające jedynie na działaniach formalnych, przy jednoczesnym zaniechaniu utrzymania zabytkowego budynku, są niewystarczające dla uznania spełnienia warunków dla zwolnienia podatkowego. Bez znaczenia są więc dla sprawy także kwestie związane z trudnościami spełnienia wymagań przeciwpożarowych dla przyszłej inwestycji. Spółka winna bowiem dążyć do utrzymania i konserwacji zabytkowego. Planowana przez Spółkę adaptacja budynku do prowadzonej działalności gospodarczej, będzie mogła być uznawana za wykonywanie tych obowiązków, ale dopiero po przystąpieniu do jej realizacji. Jak wynika z akt sprawy w marcu 2016 r. skarżąca nosiła się z zamiarem rozpoczęcia remontu dachu i stropów nad ostatnią kondygnacją. Zatem dopiero w 2016 r. Spółka podjęła czynności, które mogą być rozważane w kontekście realizacji obowiązków warunkujących zwolnienie z podatku.

Opieka nad obiektami wpisanymi do rejestru zabytków, to nie tylko dbałość o zachowanie takiego stanu technicznego, który nie doprowadzi do całkowitego unicestwienia budynku, ale ochrona tych walorów budynku, które zadecydowały o jego wpisie do rejestru zabytków. Wszakże w art. 5 u.o.z. mowa jest o opiece nad zabytkiem sprawowanej przez jego właściciela, przejawiającej się w zapewnieniu warunków prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, a także na korzystaniu z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości. Tymczasem stwierdzony stan budynku wskazuje na liczne zaniedbania, które prowadzą do pogorszenia kondycji zabytku. Obrazują to m.in. ubytki w dachu, wybite szyby, brak stolarki okiennej, wyrwane instalacje, czy też niezabezpieczenie budynku przed dostępem osób trzecich. Okoliczności te uzasadniają twierdzenie, że skarżący nie realizuje obowiązków utrzymania i konserwacji zabytku, co jest warunkiem uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Pełnomocnik zarzucając, że organy podatkowe błędnie ustaliły, jakoby w stosunku do nieruchomości nie były realizowane obowiązki utrzymania i konserwacji obiektu zabytkowego, nie przedstawił jednocześnie dowodów, które potwierdzałyby jego stanowisko. Tymczasem, jeżeli strona chce zaprzeczyć zasadności twierdzeń opartych na dowodach zebranych w postępowaniu winna przejawiać w tym zakresie inicjatywę. Na aprobatę zasługuje pogląd, że w tego rodzaju sytuacji: "Ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (zob. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 238/13, Lex nr 1675994).

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.o.l. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z budynkiem znajdującymi się w posiadaniu przedsiębiorcy (osoby prawnej). Oznacza to, że co do zasady, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podlega on opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niemniej ustawodawca w tym przepisie, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.– w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. - przewidział wyjątek od powyższej zasady opodatkowania według najwyższych stawek w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Ustawa nie definiuje pojęcia "stanu technicznego". Przyjąć należy, że ratio legis wprowadzenia tego przepisu wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych, z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotnym jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Zatem o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że pod pojęciem "względy techniczne" należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Wniosek ten wyprowadzono z wykładni językowej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Postawiono w nim warunek: przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy: faktyczne niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej; koniecznym jest aby nie mogła być wykorzystywana. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 747/11, wyrok z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1808/12, wyrok z dnia 17 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1517/07, wyrok z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1384/11). Pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena co do wystąpienia przesłanki względów technicznych należy do organu podatkowego. Jednak to na przedsiębiorcy powołującym się na tego rodzaju przyczyny ciąży obowiązek wykazania w postępowaniu podatkowym, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może ze względów technicznych być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 773/06, Lex nr 339937). Z uregulowania zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l wynika ponadto, że niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych musi mieć trwały charakter, co oznacza, że muszą one istnieć tak w danym momencie, jak i w przyszłości, na stałe. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że w pojęciu "względów technicznych" ustawodawca zawarł przesłankę trwałości jako przeszkodę w wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej, powodującą zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Przesłankę tą bez trudu można wyczytać z tekstu ustawy. Jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie jest i nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu ale także wolę ustawodawcy zawartą w tak zestawionych wyrażeniach widać wyraźnie, iż przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację obiektu, muszą istnieć w danym momencie, ale również mają mieć charakter trwały. Pojęcie "względów technicznych" jako wyjątek w regulacji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3, powinno być interpretowane ściśle, nie rozszerzająco (zob. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 231/04). Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 stycznia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1354/07, w którym szczególnie wyeksponowano przesłankę trwałości.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż to na przedsiębiorcy, powołującym się na tego rodzaju przyczyny, ciąży obowiązek wykazania, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może ze względów technicznych być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 835/15, Lex nr 1783704) zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego i nieograniczonego, a podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik. Ustalenie bowiem niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (zob. także K. J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007 nr 4 s. 30; A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd Podatkowy 2004 nr 9, s. 49).

W omawianej sprawie Spółka podnosi, że budynek [...] do czasu przebudowy klatki schodowej, pod kątem wymagań przepisów przeciwpożarowych, ze względów technicznych nie może być wykorzystywany w działalności gospodarczej. Takie stanowisko w stanie faktycznym sprawy nie zasługuje na aprobatę. Otóż zwrócić należy uwagę, że przeszkody, które nie pozwalają na eksploatację obiektu muszą być niezależne od przedsiębiorcy, a także muszą mieć charakter trwały. Bezspornym jest, że zabytkowy budynek wymaga remontu oraz prac adaptacyjnych, aby Spółka mogła w sposób faktyczny wykorzystać go w prowadzonej działalności. Działania formalnoprawne w tym kierunku zostały podjęte przez skarżącą już w 2010 r. Dostrzec również należy, że ŚWKZ pomimo wcześniejszych zaleceń zachowania historycznego charakteru klatki schodowej, wobec braku możliwości uzyskania odstępstwa w trybie rozwiązań zastępczych od wysokości drogi ewakuacyjnej, wyraził zgodę na zmianę geometrii klatki schodowej (pismo ŚWKZ z dnia [...]). Zatem opisany stan budynku nie ma charakteru trwałego, który wykluczałby jego wykorzystanie w działalności gospodarczej. W konsekwencji zasadnym jest twierdzenie, że [...], będąca w posiadaniu spółki kapitałowej, jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym organ I instancji prawidłowo opodatkował [...] stawką przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka poza argumentem opierającym się na potrzebie przebudowy klatki schodowej dla spełnienia standardów bezpieczeństwa przeciwpożarowego, co jak wskazano wcześniej nie uzasadnia twierdzenia o wystąpieniu "względów technicznych" uniemożliwiających wykorzystywanie budynku do prowadzenia działalności, nie przedstawiła żadnych innych dowodów dla potwierdzenia swego stanowiska. Końcowo dodać należy, że dokonanie oględzin budynku [...] w ramach toczącego się postępowania podatkowego uznać należało za niecelowe wobec tego, że nie dałyby one obrazu stanu nieruchomości w rozpoznawanym roku podatkowym, a także ze względu na rozpoczęcie prac remontowych budynku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.).