Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1644/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S[...] sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 816/19 w sprawie ze skargi S[...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.381.2019.1.BJ UNP: 794360 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S[...] sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 1240 (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2020 r., I SA/Łd 816/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S[...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca podała, że wchodzi w skład międzynarodowej grupy (dalej: "grupa"), powstałej w Austrii i obecnie zajmującej się produkcją wyrobów gumowych oraz wyrobów z tworzyw sztucznych, w tym w szczególności taśm przenośnikowych. Odbiorcami wyrobów grupy są przedsiębiorstwa działające na całym świecie, głównie w przemyśle górniczym, metalowym, cementowym, energetycznym oraz w branży transportowej. Skarżąca jako członek grupy specjalizuje się w produkcji taśm przenośnikowych tekstylnych oraz taśm przenośnikowych z linkami stalowymi.

W związku z powyższym, w celu zwiększenia efektywności i obniżenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej oraz usprawnienia rozliczeń finansowo-księgowych, wnioskodawca zawarł ze spółką S[...]t AG Holding z siedzibą w Austrii, tj. podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "usługodawca"), umowę zakupu usług ogólnego wsparcia "Group Service Agreemenf" (dalej: "umowa"). Na podstawie umowy usługodawca świadczy na rzecz spółki usługi w ramach wyodrębnionych obszarów wsparcia, w tym m.in. usługi z zakresu inżynierii i utrzymania (dalej: "usługi inżynierii i utrzymania). W skład usług inżynierii i utrzymania świadczonych przez usługodawcę wchodzą świadczenia polegające na wsparciu w zakresie inżynierii i utrzymania, w tym w szczególności: projektowanie i planowanie strategiczne projektów inwestycyjnych, wspieranie, instalowanie oraz świadczenie usług inżynieryjnych związanych z projektami spółki (dopuszczanie maszyn i infrastruktury do użytku), ocena bezpieczeństwa przeciwpożarowego, podejmowanie środków i działań związanych z zagrożeniem katastrofami naturalnymi, ocena i wsparcie w kwestiach dotyczących oszczędzania energii, wsparcie w procesie zakupu energii. Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą wskazał, iż w jego ocenie usługi inżynierii i utrzymania można zaklasyfikować na gruncie PKWiU 2015 do grupowania 71.12.17.0 - Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych.

Wnioskodawca stwierdził, że na skutek dokonanej z 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z kosztami usług o tzw. charakterze niematerialnym. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na m.in. usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze, bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego.

W związku z tym, że znowelizowana 1 stycznia 2018 r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jakie usługi są faktycznie limitowane na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 (ustawodawca użył bardzo ogólnych i szerokich znaczeniowo pojęć w używanym na gruncie ustawy nieenumeratywnym katalogu, bez wskazania definicji legalnych stosowanych pojęć), wnioskodawca powziął istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie rozliczania wynagrodzenia z tytułu powyższych usług. W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 26 sierpnia 2019 r., wnioskodawca wskazał, że pomiędzy nim a podmiotem wskazanym we wniosku istnieją powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

W związku z tym skarżąca zadała następujące pytanie, tj. czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez wnioskodawcę usługodawcy z tytułu świadczenia usług inżynierii i utrzymania stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, że koszty wynagrodzenia wypłacanego usługodawcy z tytułu świadczenia usług inżynierii i utrzymania nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko spółki w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez wnioskodawcę usługodawcy z tytułu świadczenia usług inżynierii i utrzymania stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w części dotyczącej: wspierania, instalowania oraz świadczenia usług inżynieryjnych związanych z projektami spółki (dopuszczenie maszyn i infrastruktury do użytku), a w pozostałej części stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe.

2. Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację skargą do WSA w Łodzi, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego art. 15e ust. 1 pkt 1, oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 120 w zw. z art. 14h, art. 121 §1 w zw. z art.14h i art. 14c §1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 800 ze zm., dalej; "o.p."). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna i należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu. Spór między stronami sprowadzał się wyłącznie do kwalifikacji usług (określania ich charakteru) wykonywanych na rzecz podatnika przez podmiot powiązany, w tym wypadku określonych jako usługi inżynierii i utrzymania z zakresu: projektowania i planowania strategicznego projektów inwestycyjnych, oceny bezpieczeństwa przeciwpożarowego, podejmowania środków i działań związanych z zagrożeniem katastrofami naturalnymi, oceny i wsparcia w kwestiach dotyczących oszczędzania energii, wsparcia w procesie zakupu energii.

Sąd meriti wskazał, że z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, iż w ramach usług inżynierii i utrzymania zagraniczny podmiot powiązany świadczy czynności z zakresu: projektowania i planowania strategicznego projektów inwestycyjnych, oceny bezpieczeństwa przeciwpożarowego, podejmowania środków i działań związanych z zagrożeniem katastrofami naturalnymi, oceny i wsparcia w kwestiach dotyczących oszczędzania energii, wsparcia w procesie zakupu energii. Przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kategorii kosztów uzyskania przychodów usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, dokonując wykładni językowej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i stosując kryteria powszechnego języka polskiego, takie działania jak: "projektowanie i planowanie strategiczne projektów inwestycyjnych, ocena bezpieczeństwa przeciwpożarowego, podejmowanie środków i działań związanych z zagrożeniem katastrofami naturalnymi, ocena i wsparcie w kwestiach dotyczących oszczędzania energii, wsparcie w procesie zakupu energii", jeżeli nie są stricte działaniami doradczymi lub zarzadzania i kontroli, to na pewno są do nich podobne, a więc mieszczącymi się w katalogu usług niematerialnych wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, analizując przedstawione we wniosku interpretacyjnym działania podmiotu powiązanego na rzecz skarżącej spółki, nie sposób przyjąć, że zakres spornych "usług inżynierii i utrzymania" mieści się poza otwartym katalogiem usług niematerialnych określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wydatków poniesionych na te działania (do określonego limitu 5%) podatnik nie może zatem zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu. W związku z tym stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd uznał za prawidłowe, co oznacza, że niezasadne okazały się zarzuty zawarte w skardze co do naruszenia prawa materialnego.

W ocenie sądu meriti także pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p., należało uznać za niezasadne. Tym samym Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

4. Wyrok sądu pierwszej instancji skarżąca zaskarżyła w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

1) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opisane we wniosku usługi naruszenie inżynierii i utrzymania, w części dotyczącej projektowania i planowania strategicznego projektów inwestycyjnych, oceny bezpieczeństwa przeciwpożarowego, podejmowania środków i działań związanych z zagrożeniem katastrofami naturalnymi, oceny i wsparcia w kwestiach dotyczących oszczędzania energii, wsparcie w procesie zakupu energii stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług wymienionych w powołanym przepisie, tj. usług doradczych, a także zarządzania i kontroli oraz uznanie, że podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

2) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu pomimo wydania jej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.,

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, - co wobec braku odniesienia się przez WSA w Łodzi do części zarzutów podniesionych przez skarżącą w skardze - skutkuje niemożnością poznania przez skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia.

Strona skarżąca wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi, zasądzenie na jej rzecz i zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma częściowo usprawiedliwione podstawy, powodujące konieczność jej uwzględnienia. Ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego wymaga w pierwszej kolejności wypowiedzi co do prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Gdyby bowiem uznać, że uzasadnienie to nie odpowiada wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wskazanym przez stronę, to wypowiedź sądu kasacyjnego co do wykładni prawa materialnego byłaby przedwczesna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jednak nie jest trafny. Sąd meriti odniósł się do zarzutów skargi tylko w sposób, który nie satysfakcjonuje strony skarżącej, bowiem jej stanowisko nie zostało uwzględnione. Merytoryczna wadliwość uzasadnienia wyroku nie jest jednak tożsama z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., ten przepis określa bowiem wyłącznie formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2021 r., II GSK 2003/21, z 8 września 2021 r., II OSK 3176/18). Tym zaś Sąd pierwszej instancji sprostał. Przedstawił bowiem zarówno stan sprawy, jak i przyjętą przezeń podstawę faktyczną orzekania, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia i ją wyjaśnił. Wyjaśnienie podstawy prawnej jest jasne i jednoznaczne, przedstawiając swój pogląd sąd wskazał zatem, dlaczego przyjął odmienny pogląd niż strona skarżąca. Nawet zatem, jeśli nie odniósł się wyraźnie do wszystkich zarzutów skargi, to zaniechanie takiej wypowiedzi nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, a tylko tego rodzaju uchybienie, stosownie do art.174 pkt 2 p.p.s.a. uzasadniałoby uwzględnienie skargi z tego powodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2021 r., I GSK 518/21, z 24 listopada 2021 r., I OSK 755/21, z 8 listopada 2022 r., III FSK 1544/21).

Zgodnie z art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany już uznać należy pogląd, że przez "świadczenia o podobnym charakterze" należy uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2022 r., II FSK 1402/19, z 6 lipca 2022 r., II FSK 3147/19). Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji, pomocne jest sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oba te przepisy swym zakresem obejmują usługi reklamowe i doradcze a także usługi o charakterze podobnym do usług wymienionych w tych przepisach. To podobieństwo zachodzące pomiędzy tymi przepisami uzasadnia wniosek, że przepisy te w odniesieniu do wymienionych w nich tożsamych usług powinny być interpretowane i rozumiane tak samo. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p., została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było ograniczenie nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów poprzez nabywanie usług niematerialnych od podmiotów powiązanych. Natomiast, w przypadku usług inżynierii i utrzymania, celem ich nabycia było zapewnienie wsparcia inżynieryjnego skarżącej, a nie uzyskanie świadczeń doradczych, zarządzania i kontroli czy innych usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dzięki nabyciu usług skarżąca jest w stanie spełnić standardy produkcyjne zgodne z wymaganiami grupy, a także ponosi niższe koszty wynikające z obsługi inżynieryjnej realizowanej przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny.

Nie można więc uznać, że płatności z tytułu nabywanych usług stanowią nieuzasadnione i nieracjonalne gospodarczo przepływy pieniężne mające na celu sztuczne podniesienie bazy kosztowej skarżącej. W ich przypadku nie może być mowy o nieuzasadnionym ekonomicznie generowaniu kosztów. Usługi jako element usług inżynierii i utrzymania nie powinny być traktowane inaczej niż usługi inżynierii i utrzymania na gruncie wykładni celowościowej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że koszty wynagrodzenia wypłacanego usługodawcy z tytułu świadczenia usług inżynierii i utrzymania, a w szczególności usług, tj. projektowania i planowania strategicznego projektów inwestycyjnych, oceny bezpieczeństwa przeciwpożarowego, podejmowania środków i działań związanych z zagrożeniem katastrofami naturalnymi, oceny i wsparcia w kwestiach dotyczących oszczędzania energii, wsparcia w procesie zakupu energii, nie będą stanowić kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

W zakresie błędnej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać, że świadczenia w postaci projektowania i planowania strategicznego projektów inwestycyjnych, oceny bezpieczeństwa przeciwpożarowego, podejmowania środków i działań związanych z zagrożeniem katastrofami naturalnymi, oceny i wsparcia w kwestiach dotyczących oszczędzania energii, wsparcia w procesie zakupu energii, nie zawierają elementów charakterystycznych dla świadczeń doradczych czy zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji nie są one objęte zakresem zastosowania tego przepisu. Nawet w przypadku uznania, że usługi zawierają w sobie elementy świadczeń doradztwa, zarządzania i kontroli, czy też przetwarzania danych to elementy te stanowiłyby jedynie element akcesoryjny (dodatkowy) świadczenia mający znikome znaczenie wobec elementu (świadczenia) głównego usług inżynierii i utrzymania, jakim jest wykonanie zapewnienie wsparcia inżynieryjnego spółce. W konsekwencji usługi, jako element kompleksowej usługi w postaci usług inżynierii i utrzymania, również nie powinny stanowić usług, o których mowa w art. 15e u.p.d.o.p.,

Tym samym dokonana przez WSA w Łodzi wykładnia regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w świetle której usługi, których głównym celem jest zapewnienie wsparcia inżynieryjnego, byłyby równoważne z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. jest niedopuszczalna i nie znajduje podstaw w obowiązujących regulacjach prawa podatkowego.

Z tych względów, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 w zw. art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku strony organ interpretujący zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.

Alina Rzepecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz