Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2061/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 688/19 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy K. z dnia 18 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Wójta Gminy K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 688/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka, wnioskodawczyni) na interpretację indywidualną Wójta Gminy K. z 18 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Pismem z 22 marca 2017 r. skarżąca (w ówczesnym czasie jej poprzednik prawny P. [...] sp. z o.o. z siedzibą W.) wystąpiła do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości w zakresie art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz sposobu określenia wartości podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych.

W stanie faktycznym wniosku skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą oraz działania inwestycyjne w zakresie pozyskiwania energii odnawialnej z elektrowni wiatrowej. Prowadzona przez nią farma wiatrowa znajduje się na terenie gminy K. Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.).

W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe.

W przypadku należących do spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Wnioskodawczyni wymieniła przykładowo instalację odgromową, instalację elektryczną (w tym konwerter), wciągarkę łańcuchową, oświetlenie w turbinie oraz oświetlenie przeszkodowe oraz system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru (tzw. system YAW). W sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy, gondola, do której jest przytwierdzony wirnik, i zespół łopat stanowią ruchomy element elektrowni wiatrowej.

Zespół prądotwórczy (w tym gondola) został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli. Wnioskodawczyni podkreśliła, że całość zespołu prądotwórczego wraz z gondolą jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni wiatrowej, czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Poza spełnieniem funkcji konstrukcyjnej dla zespołu prądotwórczego i gondoli, umieszczonej na jej szczycie, wieża zawiera również drabinę i windę, które umożliwiają dostęp do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawczyni zgłaszała dotychczas, tj. do końca 2016 r., do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji CIT, bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych.

W świetle tak zarysowanego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie następującej treści: "W jaki sposób powinna określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r.?".

Zdaniem wnioskodawczyni, do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nowej budowli elektrowni wiatrowej będzie musiała zastosować art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. i określić wartość rynkową tej budowli na dzień 1 stycznia 2017 r. W związku z tym, że skarżąca wykaże w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. nową budowlę, która do tej pory nie była deklarowana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powstało pytanie, w jaki sposób należy opodatkować tę nowa budowlę w art. 4 ust 1 pkt. 3 u.p.o.l. Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych. Jednocześnie nie posiadała w swoich księgach podatkowych elektrowni wiatrowej jako samodzielnego środka trwałego. Konsekwentnie, do tej pory nie dokonywała i nie będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tak rozumianej budowli, planując dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, które zostały ujawnione w jej księgach podatkowych.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, spółka poniosła wydatki na elementy składowe elektrowni wiatrowej, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Spółka podkreśliła, że nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę wartości rynkowej elektrowni wiatrowej.

W związku ze zmianą przepisów od 1 stycznia 2017 r. skarżąca miała wątpliwości, czy opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej powinno wzrosnąć z uwagi na konieczność opodatkowania jako budowli wszystkich elementów składających się na elektrownię wiatrową, a nie tylko - jak dotychczas - jej części budowlanych, tj. wieży i fundamentów. Zdaniem wnioskodawczyni, opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. winno pozostać niezmienione w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Na wypadek gdyby opodatkowanie miało wzrosnąć, spółka chciałaby uzyskać pewność "co do technicznych aspektów podatkowych w kwestii sposobu opodatkowania ten nowej budowli".

W reakcji na wniosek skarżącej organ wydawał kolejno następujące interpretacje indywidualne, uchylane w toku kontroli sądowoadministracyjnej przez następujące wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie: interpretację indywidualną z 17 maja 2017 r., nr [...], uchyloną wyrokiem z 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 688/17; interpretację indywidualną z 28 grudnia 2017 r., nr [...], uchyloną wyrokiem z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 142/18; interpretację indywidualną z 17 sierpnia 2018 r., nr [...], uchyloną wyrokiem z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 823/18.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy po wyroku z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 823/18, organ wydał zaskarżoną interpretację indywidualną z 18 czerwca 2019 r., nr [...], uznając stanowisko prezentowane przez skarżącą za nieprawidłowe. W zakresie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku organ wydał odrębną interpretację z 17 sierpnia 2018 r. nr [...].

Zdaniem organu, w świetle obowiązujących przepisów podstawa opodatkowania winna być ustalana według ogólnej zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej należy ustalać zgodnie z ich wartością ustaloną w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według stanu na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę naliczania amortyzacji. Organ zauważył, że przepisy nie stanowią o "wartości początkowej danego środka trwałego", lecz o wartości stanowiącej podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych, nie precyzując, że musi być to wartość pojedynczego środka trwałego. W tym zakresie od 1 stycznia 2017 r. nie przewidziano żadnych zmian. Spółka powinna wykazywać wartość budowli (elektrowni) na dotychczasowych zasadach wskazanych przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., skoro zarówno wcześniej, jak i obecnie, dokonywała odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych części elektrowni, wykazując ich wartość w deklaracjach i tabelach amortyzacyjnych. Jeżeli skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych elementów składających się na elektrownię wiatrową, podstawą opodatkowania będzie wartość takiej elektrowni - wartość początkowa wynikająca z prowadzonej ewidencji środków trwałych. Kluczowe jest więc określenie, czy spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961 ze zm., dalej: u.i.e.w.).

Organ podkreślił, że podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych, a od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W sytuacji, w której dana budowla została podzielona przez podatnika na kilka środków trwałych, wartością, od której podatnik nalicza odpisy amortyzacyjne, jest łączna wartość tych środków trwałych, będąca odzwierciedleniem wartości budowli. Za taką wykładnią, zdaniem organu, przemawia również fakt użycia przez ustawodawcę liczby mnogiej w przepisie i wskazanie na "odpisy amortyzacyjne", a nie "odpis amortyzacyjny". Ponadto art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga, aby budowla jako całość stanowiła jeden, odrębny środek trwały.

Następnie organ, powołując się na wyroki Sądu z 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 688/17, 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 142/18, oraz 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 823/18, odwołał się do definicji elektrowni wiatrowej i elementów technicznych elektrowni wiatrowej. Uznał, że elektrownia wiatrowa jest budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w związku z tym spółka jest obowiązana, na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego, do określania podstawy opodatkowania podatku od nieruchomości od wartości elektrowni wiatrowej, na którą składają się co najmniej fundamenty, wieża, wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, określonej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Do podstawy opodatkowania nie wlicza się natomiast wartości infrastruktury towarzyszącej, na którą składają się wymienione we wniosku instalacja odgromowa, instalacje elektryczne (w tym konwerter), wciągarka łańcuchowa, oświetlenie w turbinie i oświetlenie przeszkodowe oraz system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru (system YAW). Na podstawę opodatkowania składają się bowiem wyłącznie wartości elementów wskazanych w art. 2 u.i.e.w.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w treści której zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 14c § 2 O.p., art. 120 w zw. z art. 14h O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., art. 2a O.p. oraz art. 14c § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, uznając brak naruszenia prawa w wydanej interpretacji.

Pismem z 19 grudnia 2019 r. skarżąca przedstawiła dodatkowe argumenty w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podzielił stanowisko organu. W pierwszej kolejności zwrócono uwagę na regulację art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oraz fakt, że badana obecnie sprawa była trzykrotnie przedmiotem rozpoznania przed tym sądem, który wyrokami z 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 688/17, 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 142/18, oraz 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 823/18, uchylał poprzednie interpretacje organu wydane w wyniku wniosku skarżącej. Dalej sąd zauważył, że badana sprawa dotyczy skargi na interpretację indywidualną, co wobec art. 57a P.p.s.a. oznacza związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Z tego względu za kluczowe Sąd pierwszej instancji uznał ustalenie, że rolą sądu w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy w granicach zarzutów sformułowanych w skardze organ interpretacyjny zastosował się do oceny prawnej i wskazań zawartych w poprzednio wydanych w tej sprawie wyrokach (przytoczonych powyżej).

Odnosząc się do sugerowanej przez spółkę kwestii zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej według jej wartości rynkowej, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na rozstrzygnięcie tej kwestii w prawomocnych wyrokach wydanych w sprawie. W omawianym zakresie Sąd przytoczył poglądy prawne, że fakt odrębnego ewidencjonowania poszczególnych środków trwałych składających się na budowlę elektrowni wiatrowej (zdefiniowanej w art. 2 u.i.e.w.) nie stanowi podstawy do odstąpienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania takiej budowli od zasady określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i do ustalenia jej stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., którą to oceną, obecnie rozpoznając skargę, pozostaje związany wobec art. 153 P.p.s.a.

W zakresie kwestionowania przez skarżącą zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwagi na brak możliwości zidentyfikowania dokładnych wartości odpowiadających wyłącznie składowym elektrowni wiatrowej, Sąd zwrócił uwagę, że również ta wątpliwość była przedmiotem rozważań Sądu w uprzednio wydanych orzeczeniach w sprawie. W ślad za wywodami zawartymi w wyroku z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 823/18, Sąd zauważył, że podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej jako budowli nie stanowi suma wartości początkowej środków trwałych w tym również uwzględniająca infrastrukturę towarzyszącą, albowiem w niniejszej sprawie składają się na nią wyłącznie wartości elementów wskazanych w art. 2 u.i.e.w., bez wliczania wartości infrastruktury towarzyszącej (instalacja odgromowa, instalacje elektryczne, w tym konwerter, wciągarka łańcuchowa, oświetlenie w turbinie oraz oświetlenie przeszkodowe, system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru tzw. system YAW). Z tego względu uznano, że zarzut skarżącej, jakoby nie było możliwe wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości infrastruktury towarzyszącej, stoi w sprzeczności z oceną zawartą w ww. wyroku.

W ocenie Sądu, konsekwencją prawomocnego, wiążącego przesądzenia w sprawie zasady ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (nie zaś art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jak domagała się tego skarżąca), była negatywna ocena pozostałych zarzutów naruszenia szeregu przepisów jako rzekomo będących konsekwencją błędnej oceny materialnoprawnej.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 P.p.s.a., poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nastąpiło związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w poprzednich orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, podczas gdy dokonana tam ocena prawna była nieprawidłowa i niezgodna z prawem, ponieważ zmusza skarżącą do działania niemożliwego, a tym samym w sprawie nie nastąpiło związanie oceną prawną;

2) naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do skarżącej powinna być wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, podczas gdy podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna być w tym przypadku wartość rynkowa, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l.;

3) naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przypisanie przez Sąd pierwszej instancji podstawy opodatkowania do obiektów takich jak system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru (tzw. system YAW), instalacja odgromowa, instalacja elektryczna (w tym konwerter), wciągarka łańcuchowa oraz oświetlenie w turbinie, które nie stanowią budowli,

co w konsekwencji spowodowało także:

4) naruszenie art. 5 O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez zaakceptowanie stanowiska, że skarżąca powinna opodatkować budowle elektrowni wiatrowej przez zsumowanie wartości początkowych środków trwałych, których nazwy odpowiadają definicji elektrowni wiatrowej z art. 2 pkt. 1 u.i.e.w. z wyłączeniem wartości Infrastruktury towarzyszącej, mimo że w powszechnie obowiązujących przepisach nie istnieje podstawa do zastosowania proporcji w celu wyłączenia obiektów z wartości środków trwałych, co w konsekwencji doprowadzi do wadliwego i niezgodnego z prawem określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej, oraz może w konsekwencji doprowadzić do opodatkowania obiektów, które nie stanowią przedmiotu opodatkowania, takich jak system kontroli orientacji turbiny względem kierunku wiatru (tzw. system YAW), instalacja odgromowa, instalacja elektryczna (w tym konwerter), wciągarka łańcuchowa oraz oświetlenie w turbinie, które zostały alokowane w wartości środka trwałego elektrownia wiatrowa, na skutek obowiązku posłużenia się nieprzewidzianą przez powszechnie obowiązujące przepisy przesłanką, co może implikować wyjście poza zakres zobowiązania podatkowego;

5) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, mające charakter pominięcia najistotniejszego zarzutu skarżącej dotyczącego esencjonalnej dla przedmiotowego postępowania kwestii determinacji sposobu ustalenia podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości;

6) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 O.p., poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji interpretacji uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy organ winien wydać interpretację uznającą stanowisko skarżącej za prawidłowe z uwagi na to, że zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie było dopuszczalne ze względu na brak istnienia rzeczywistej możliwości ustalenia na podstawie ewidencji wartości podatkowej tylko tych elementów, które składają się na elektrownię wiatrową w rozumieniu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych;

7) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez zaaprobowanie stanowiska o konieczności wyodrębnienia proporcjonalnej wartości elementów niepodlegających opodatkowaniu z wartości początkowej środków trwałych, które to stanowisko nie ma podstawy prawnej, a także poprzez dokonanie wykładni mogącej doprowadzić do rozszerzenia obowiązku podatkowego polegającego na zobowiązaniu skarżącej do zastosowania proporcji nieznajdującej podstawy w powszechnie obowiązujących przepisach, co może doprowadzić do rozszerzenia obowiązku podatkowego na obiekty niewchodzące w zakres przedmiotowy opodatkowania;

8) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na żądaniu działania niemożliwego;

9) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika polegające na uznaniu stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy w niniejszej sprawie występuje szereg wątpliwości co do zasadności zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej i Sąd pierwszej instancji powinien był uchylić interpretację, w której organ nie przychylił się do stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

10) naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p., poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji wykroczenia przez organ poza zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wyznaczony opisem stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą;

11) naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c O.p., poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji poczynienia w interpretacji przez organ założeń co do stanu faktycznego niewynikających z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez skarżącą, dotyczących rzekomego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od części składowych elektrowni wiatrowej, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

12) naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi skarżącej, podczas gdy z powołanych wyżej zarzutów wynika, że skarga skarżącej była zasadna.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację dotychczas prezentowaną w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiot sporu dotyczy rozstrzygnięcia, jaka metoda w realiach faktycznych sprawy jest właściwa do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, na którą w 2017 r. składały się fundament, wieża oraz elementy techniczne wymienione w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961). Wiąże się to z odpowiedzią na pytanie czy podstawa opodatkowania winna być ustalana według ogólnej zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji), czy też na podstawie art. 4 ust. 4 u.p.o.l.

Art. 4 ust. 1 plt 3 u.p.o.l. wyraża zasadę, w świetle której podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi (z zastrzeżeniem ust. 4-6) wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jednocześnie w art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przewidziano wyjątek polegający na ustalaniu podstawy opodatkowania budowli według ich wartości rynkowych, określonych przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Niesporne jest, że Spółka w ewidencji podatkowej dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych, nie wyodrębniała, jako osobnych środków trwałych lub osobnych składników środków trwałych budowli elektrowni wiatrowej. W ewidencji ujęto natomiast środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe.

W judykaturze dominuje obecnie pogląd, zgodnie z którym wykładnia językowa art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje i w konsekwencji nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części przez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli (por. .m.in. wyroki NSA: z 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19; z 15 stycznia 2020 r., II FSK 352/18; z 23 stycznia 2020 r., II FSK 353/18; z 31 stycznia 2020 r., II FSK 426/18; z 4 lutego 2020 r., II FSK 2584/19; z 12 lutego 2020 r., II FSK 796/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 1259/18; z 12 października 2021 r., sygn. akt III FSK 1755/21; z 3 marca 2021, sygn. akt III FSK 919/21). W takiej sytuacji metodą prostszą, a przez to bardziej obiektywną, jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części (por. wyrok z 12 grudnia 2019 r., II FSK 13/18).

Zauważyć wszakże należy, że Sąd pierwszej instancji, podobnie jak Naczelny Sąd Administracyjny, działały i działają w tej sprawie w ramach związania oceną prawną dokonaną w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 688/17. W wyroku tym Sąd wyraził pogląd, że sama w sobie okoliczność, iż w ewidencji środków trwałych Skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotny bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Dalej WSA w Szczecinie w ww. wyroku uznał, że przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania. Sąd podzielił przy tym stanowisko organu, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne uznano, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego. Stanowisko to potwierdzone zostało w kolejnych prawomocnych wyrokach WSA w Szczecinie, wydanych w niniejszej sprawie, tj. z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 142/18 oraz z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 823/18.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie akcentuje się, że przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej we wcześniej wydanym orzeczeniu (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2022 r., sygn. akt III OSK 999/21). Związanie sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt I GSK 1398/21). Ocena prawna stałaby się nieaktualna w sytuacji, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny jest inny (uległ zasadniczej zmianie) i jest odmienny od przyjętego przez sąd w poprzednim orzeczeniu. Tyle, że w analizowanej sprawie taki przypadek nie wystąpił. Okoliczności faktyczne przyjęte za podstawę orzekania w ostatnio wydanym wyroku WSA w Szczecinie (tj. z 8 stycznia 2020 r.) pozostawały niezmiennie tożsame. Zresztą nakreślone zostały w sposób precyzyjny we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Stąd też nie można podzielić argumentacji Skarżącej, że związanie oceną prawną na podstawie art.153 p.p.s.a. nie może nastąpić, ponieważ była ona nieprawidłowa i niezgodna z prawem, a nadto zmusza ją do działania niemożliwego. Zauważyć również należy, że przedmiotem niniejszej sprawy jest ocena zgodności z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w postaci ograniczenia praw czy też zwiększenia obowiązków daninowych wnioskodawcy. Zastosowanie się tego podmiotu do treści wydanej interpretacji tworzy jedynie związaną z nią ochronę prawną. Samo zatem uzyskanie interpretacji przez Skarżącą nie pozbawia jej możliwości zastosowania w praktyce innego rozwiązania i dochodzenia swoich praw w ramach ewentualnego postępowania wymiarowego czy związanego z nim postępowania sądowoadministracyjnego. W konsekwencji związania oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, polegające na zastosowaniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zamiast – jak twierdzi strona skarżąca – art. 4 ust. 5 tej ustawy. W prawomocnym wyroku I SA/Sz 823/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając indywidualną interpretację, sformułował wytyczne, w których wyraźnie zaakcentował, że ustalenie podstawy opodatkowania winno nastąpić bez uwzględniania wartości tzw. infrastruktury towarzyszącej. Nie stanowi ona zatem budowli (nie jest elementem przedmiotu opodatkowania). Jak słusznie zauważył też pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, fakt uzyskania przez wnioskodawcę negatywnej interpretacji nie oznacza jednocześnie, że organ dopuścił się uchybień proceduralnych, które nie zostały dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

s. Mirella Łent s. Krzysztof Winiarski s. Bogusław Dauter