Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 943/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z 20 listopada 2008r. (data wpływu do organu 28 listopada 2008r.) A. Sp. z o.o. (dalej powoływana jako Skarżąca lub Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gazet i czasopism z załączonymi nieodpłatnie gadżetami.

Z okoliczności przytoczonych we wniosku wynikało, że Spółka wydaje i sprzedaje gazety i czasopisma. Powyższa sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka wykonuje również usługi reklamowe polegające na zamieszczaniu reklam prasowych w wydawanych gazetach i czasopismach. Usługi te również podlegają opodatkowaniu VAT. W celu uatrakcyjnienia sprzedawanych towarów - gazet i czasopism - i zwiększenia ich sprzedaży prowadzone są różnego rodzaju działania marketingowe. Jedną z form promocji mającej na celu zwiększenie sprzedaży gazet i czasopism, jest przekazywanie nabywcom gazet i czasopism nieodpłatnie towarów. Najczęściej stosowanym przykładem tego typu działań jest dołączanie do wszystkich egzemplarzy danego wydania gazety lub czasopisma gadżetów reklamowych - prezentów - takich jak np. kalendarze, płyty CD lub inne towary Podobne działania prowadzone są w celu uatrakcyjnienia sprzedaży czasopism i gazet w prenumeracie. Przykładowo, do zakupu każdej prenumeraty dołączany jest określony prezent. Przekazywane są również nieodpłatnie, jako prezenty, nagrody w konkursach promocyjnych ogłaszanych na łamach gazet i czasopism. We wszystkich wspomnianych przypadkach wydanie prezentu służy zwiększeniu sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT. Spółka ma prawo i dokonuje odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów, które następnie przekazywane są jako prezenty w ramach opisanych powyżej działań. Przekazywane są towary, które zostały uprzednio nabyte przez Spółkę i stanowią jej własność. Przekazaniu podlegają zatem "towary należące do przedsiębiorstwa Spółki" w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej "u.p.t.u."). Działania te - wydawanie prezentów w celu zwiększenia sprzedaży gazet i czasopism - są nierozerwalnie związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, czyli z podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę polegającą na sprzedaży gazet i czasopism, generowaniu przychodów i sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT. W wielu przypadkach przekazywane prezenty nie stanowią tzw. prezentów o małej wartości lub próbek.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: czy dokonywane przez nią przekazywanie prezentów, tzn. przekazywanie bez wynagrodzenia towarów, należących do jej przedsiębiorstwa, co do których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, dokonywane w ramach prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa, tzn. w ramach działań promocyjnych mających na celu zwiększenie sprzedaży wydawnictw i czasopism, stanowi w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust 2 i ust. 3 u.p.t.u. i powoduje powstanie dla Spółki obowiązku wykazania podatku należnego VAT od takich czynności.

Z treści art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Spółka wywodziła, że opodatkowaniu VAT podlega jedynie takie przekazanie towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Według Spółki, przepis ten nie obejmuje zakresem opodatkowania takiego nieodpłatnego przekazania towarów, które dokonane jest na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, tzn. na cele związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Art. 7 ust. 3 u.p.t.u. wyłącza z opodatkowania drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki. Zakres opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów określony został w art. 7 ust. 2 u.p.t.u., natomiast art. 7 ust. 3 tej ustawy zawiera przedmiotowe wyłączenie z opodatkowania, tzn. precyzuje jakie towary (przedmioty), które podlegałyby opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. – towary przekazane na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem – są przedmiotowo wyłączone z opodatkowania. Skarżącą powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w świetle którego od 1 czerwca 2005 r. przekazanie prezentów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych następnie towarów.

2. W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2009r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które generalnie ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem - drukowane materiały reklamowe i informacyjne, próbki towarów, prezenty o małej wartości. Skoro art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zawiera wyłączenia związane z prowadzoną działalnością z ust. 2, prowadzi to do wniosku, że art. 7 ust. 2 u.p.t.u. stanowi podstawę nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele zarówno związane jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Zdaniem organu nie byłoby bowiem racjonalne wyłączanie z opodatkowania czynności, które takiemu opodatkowaniu nie podlegają. Zatem dla wyjaśnienia opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy i kompleksowo analizować powyższe przepisy, tj. przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z przepisem art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Za kompleksową wykładnią przepisów przemawia również fakt, iż wykładnia językowa powyższych przepisów budzi pewne wątpliwości interpretacyjne, zatem nie można opierać się tylko na niej. Z kompleksowej analizy wymienionych organ wywodził, że opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa podatnika, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania). W rezultacie, mając na uwadze racjonalność i celowość działania ustawodawcy, nie można uznać, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy dotyczy wyłącznie przekazań niezwiązanych z przedsiębiorstwem. Gdyby przyjąć, że opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego określonego we wniosku, Organ stwierdził, że w wypadku nieodpłatnego przekazania prezentów, załączonych do gazet i czasopism czy ż nagród w konkursach promocyjnych, które nie wypełniają definicji prezentów o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 4 ustawy lub próbek, przekazanie takie traktowane jest jak dostawa towarów i rodzi konieczność opodatkowania VAT.

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki, przedstawionego we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

4. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstawy do zmiany interpretacji.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację i bezzasadne uznanie, iż nieodpłatna dostawa towarów na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- art. 14a w zw. z art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez, wydanie interpretacji nieuwzględniającej sposobu wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. wypracowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych,

- art. 5 ust. 1 VAT i art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozszerzenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług ponad ramy wyznaczone w ustawie o VAT,

- art. 124 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niejasne i niezrozumiale uzasadnienie interpretacji uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz nieustosunkowanie się do argumentów przedstawionych przez Spółkę,

- art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) poprzez faktyczne bezpośrednie zastosowanie przepisów dyrektywy w celu nałożenia obowiązku podatkowego na Spółkę.

Według Skarżącej w żadnym z przepisów ustawy o VAT nie wskazano, że prezenty o małej wartości, próbki czy drukowane materiały informacyjne występują tylko wówczas, gdy towary są przekazywane w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem. Art. 7 ust. 4 ustawy o VAT definiując prezenty o małej wartości odwołuje się wyłącznie do ich wartości, a nie do okoliczności i celu ich przekazania. Obecnie prezentem o małej wartości jest towar o cenie nabycia poniżej 10 złotych. Jeśli nabył go podatnik VAT i pierwotnie miał zamiar przeznaczyć go na cele prowadzonej działalności, a zatem odliczył podatek VAT naliczony przy nabyciu, to obecnie przekazując ten towar wydaje prezent o małej wartości - niezależnie od tego, czy przekazanie ma związek z prowadzoną działalnością, czy też nie. Podobnie w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, przy definicji próbki odwołano się do jej charakterystyki, bez wskazywania na okoliczności przekazywania (poza zastrzeżeniem, że przekazanie próbek nie może mieć charakteru handlowego).

Zdaniem Skarżącej analiza historyczna przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT dowodzi, że przekazywanie próbek i prezentów o małej wartości może być dokonywane także bez związku z prowadzonym przedsiębiorstwem – podnosząc, że obecnie z przepisu wykreślono fragment wskazujący na to, że prezenty o małej wartości mogły być przekazywane także bez związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika. Przepisy o VAT, w szczególności definicje prezentów i próbek, nie zmieniły się jednak na tyle, aby stwierdzić, że przed 1 czerwca 2005 r. wydawanie prezentów i próbek mogło być zarówno związane, jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a obecnie może być jedynie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Taki wniosek mógłby być zasadny tylko wtedy, gdy zasadniczo zmieniono sposób zdefiniowania prezentów i próbek. Tymczasem zmiana w tym zakresie dotknęła tylko limitów pozwalających na uznanie, że prezenty są prezentami o małej wartości.

Według Spółki można sobie wyobrazić sytuację, iż prezenty o małej wartości, próbki, ale również i drukowane materiały informacyjne, ulotki są przekazywane przez podatnika również bez związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika.

W ocenie Skarżącej celem wprowadzenia definicji prezentów o małej wartości - było uproszczenie systemu VAT i pominięcie transakcji o niewielkiej wartości, by pomiąć badanie, czy konkretne przekazanie było, czy też nie było związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. A zatem jak się wydaje już z samego celu wprowadzenia analizowanych przepisów wynika, że np. prezenty i próbki mogą być przekazywane zarówno w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i bez takiego związku.

Ponadto, według Spółki całkowicie niezasadne jest wskazywanie przez organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że powoływane przez Spółkę orzeczenia dotyczyły odmiennych stanów faktycznych. Kluczowe jest zbadanie, czy sprawy te różnią się w sposób istotny od sprawy Spółki, czy dotyczą innego problemu prawnego. Jak zostanie wykazane, dotyczą one tego samego zagadnienia prawnego, więc bezprawna i niezasadna była odmowa zastosowania wykładni przedstawionej przez sądy administracyjne w powołanych przypadkach.

Rozwijając zarzut niejasnego uzasadnienia interpretacji i nieustosunkowania się do przedstawionych argumentów, Skarżąca podniosła, że organ podatkowy ograniczył się do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, uzasadniając je w sposób nieprzekonujący i mało logiczny. Organ podatkowy nie odniósł się do przytaczanych przez Spółkę orzeczeń sądowych, które dotyczą analogicznego problemu. Przede wszystkim jednak organ podatkowy nie wyjaśnił Spółce, z jakich względów przedstawiana wykładnia historyczna art. 7 ust. 3 ustawy o VAT nie jest dla organu przekonująca. Wskazał na ostatnie zmiany w ustawie o VAT, które nastąpiły od 1 grudnia 2008 r., które dla rozstrzygnięcia problemu przedstawionego przez Spółkę nie mają znaczenia. Tymczasem Spółka zarówno we wniosku z dnia 20 listopada 2008 r., jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazała jakie znaczenie dla interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - kluczowego w sprawie - mają zmiany wprowadzone w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r. Powołała się przy tym na wykładnię jakiej dokonał NSA w wyroku z 13 maja 2008r.

Zarzucając naruszenie art. 249 TWE, Spółka podniosła, iż dla poparcia przedstawionej interpretacji organ podatkowy powołał się m.in. na brzmienie art. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) oraz art. 16 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE). Organ podatkowy wskazał, że w świetle przepisów dyrektywy nieodpłatne przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika podlegają opodatkowaniu VAT, jeśli nie dotyczą prezentów o małej wartości i próbek.

W ocenie Spółki literalna wykładnia przepisów polskiej ustawy o VAT nie pozwala na wyciągnięcie wniosków przedstawionych przez organ. Co więcej, z brzmienia polskich przepisów wynika całkowicie odmienny wniosek. Istotne jest to, że w analizowanej sprawie powoływanie się na regulacje dyrektyw jest nieuprawnione wobec odmiennego brzmienia polskich przepisów. Organ podatkowy powołuje się na przepisy dyrektyw, aby uzasadnić dokonaną wykładnię contra legem. Według Spółki może być to interpretowane jako bezpośrednie zastosowanie przepisów dyrektywy. Działanie takie jest wprost niezgodne z art. 249 TWE, który wyraźnie wskazuje, że przepisy dyrektyw, w odróżnieniu od rozporządzeń, nie wiążą bezpośrednio jednostek, ale jedynie Państwa Członkowskie.

6. Organ w odpowiedzi na skargę wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). W odniesieniu do indywidualnych aktów administracyjnych, takich jak akty wymienione w art. 3 par. 2 pkt 1-4a p.p.s.a. polegają one uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Analizując przedstawioną przez Ministra Finansów wykładnię przepisu art. 7 ustęp 2 u.p.t.u. Sąd stwierdza, że jest ona nieprawidłowa.

8. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że Minister Finansów dokonując wykładni powyższego przepisu i odwołując się przy tym do treści art. 7 ustęp 3 u.p.t.u. pominął okoliczność, że z dniem 1 czerwca 2005 roku doszło do istotnej zmiany treści powyższego przepisu. Do dnia 31 maja 2005 roku, przepis art. 7 ustęp 2 i 3 powołanej ustawy miał treść następującą :

Art. 7. 2 Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Powyższe brzmienie przepisu art. 7 ustęp 2 i 3 u.p.t.u. pozwalało na stwierdzenie, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 roku, sygn. akt I FSP 5/06). Jednak wprowadzenie z dniem 1 czerwca 2005 roku zmiany w u.p.t.u. m.in. poprzez nadanie art. 7 ustęp 3 powyższej ustawy nowego brzmienia, zgodnie którym "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", powoduje konieczność dokonania odmiennej wykładni art. 7 ustęp 2 ustawy.

9. Sąd wskazuje w tym miejscu, że całkowicie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2008 roku sygn. akt I FSK 743/07, zgodnie z którym w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów, jak również stanowisko wyrażone w wyroku podjętym w składzie siedmiu sędziów przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 23 marca 2009 roku, sygn. akt I FPS 6/08, zgodnie z którym nieodpłatne wydanie towarów na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa podatnika - nie jest opodatkowane VAT. W pojęciu tym mieszczą się przede wszystkim nieodpłatne świadczenia rzeczowe, dokonywane w celach marketingowych, takie jak prezenty (gadżety) dołączane do towarów bądź prezenty dla klientów przekazywane w inny sposób.

Podzielając w całości stanowiska wyrażone w powyższych wyrokach wskazać należy, że zmiana od 1 czerwca 2005 r. treści przepisu art. 7 ust. 3 u.p.t.u., poprzez wyeliminowanie z niego tego fragmentu, który pozwalał - w zgodzie z jego brzmieniem - na wykładnię określającą zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 ustawy z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, powoduje konieczność odstąpienia od wykładni prezentowanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2007 roku.

Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., określony jest jedynie w ustępie 2, w jego części wstępnej, precyzujący tenże przedmiot opodatkowania jako "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem".

Przepis ustępu 3 art. 7 u.p.t.u. stanowiący, że "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ustępie 2 ("na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem") zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Brak obecnego do 31 maja 2005 r. w tym przepisie (ust. 3) powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), wskazującego właśnie na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia (z uwzględnieniem określenia nie tylko rzeczy, lecz także celu, który determinuje wyłączenie z opodatkowania ich przekazania), zmienia istotnie jakościowo jego treść, a zarazem wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u.

Z gramatycznej bowiem wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., wynika obecnie jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci - "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało.

Czynienie w tej sytuacji wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) na podstawie przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne.

Uwzględniając prawidłową wykładnię art. 7 ustęp 2 u.p.t.u. wskazać należy, że zajęcie przez organ stanowiska, zgodnie z którym każde przekazanie towarów, z wyjątkiem przekazania towarów o którym mowa w art. 7 ustęp 3 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług było wynikiem nieprawidłowej wykładni art. 7 ustęp 2 i 3 u.p.t.u.. Zgodnie bowiem z powyższym przepisem, w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem obowiązek podatkowy nie powstaje. Obowiązek ten powstaje natomiast, w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż związane z działalnością przedsiębiorstwa.

10. Sąd wskazuje w tym miejscu, że powyższa wykładnia przepisów art. 7 ustęp 2 i 3 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że ustawodawca dokonał wadliwej implementacji treści obowiązującego prawa europejskiego. W konsekwencji, odnieść się należy do możliwość dokonania wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało obowiązującej obecnie normie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347.1 i L 384.92), zgodnie z którą czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznaje za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego, a obecnie z wyłączeniem jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Wskazać należy w tym miejscu, że treść powyższej normy odpowiada treści obowiązującego do 31 grudnia 2006 roku przepisu art. 5 ustęp 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG).

11. Sąd w tym zakresie również podziela stanowisko przedstawione w przywołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2008 roku oraz 23 marca 2009 roku i wskazuje, że w sytuacji wadliwej implementacji ustawodawstwa unijnego w ramach art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u.- stwierdzić należy brak podstaw do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy a obecnie art. 16 Dyrektywy 112.

Oczywistym jest, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE.

Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy, a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakiemukolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt). W takiej sytuacji Sąd krajowy ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy zatem do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną przez sąd w obronie obywatela, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa.

Jednocześnie jednak władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w orzeczeniu z 8.10.1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen.

Zatem gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 23, 25 i 26).

Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi co do treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski: Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, (w:) Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Pogląd taki odnajdujemy również w orzecznictwie ETS, jak np. w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v Recreb Srl. (C-91/92), z którego wynika, że wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, Sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego (A. Wróbel, Źródła prawa europejskiego - wspólnot europejskich).

Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez stosownej implementacji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa (M. Ahlt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002, s. 32), z czego wynika, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązki z niej wynikające, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego.

W sytuacji zatem gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd - w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

12. Kwestia ta jest szczególnie istotna na gruncie prawa podatkowego. Implementacja dyrektywy do prawa krajowego powinna być bowiem dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych, w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nie wyrażonych wprost w prawie krajowym.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22.6.2006 r. (sygn. akt I FSK 664/05, publ. ONSAiWSA 2007/1/25), fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22.10.1992 r., sygn. akt III ARN 50/92). Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji konstytucyjnej, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku - w tym przedmiot i stawkę podatku (por. np. orzeczenie UW. 4/88 z 19.10.1988 r.). Obecnie obowiązująca Konstytucja z dnia 2 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania.

Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającej jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej.

Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski, zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji).

13. Wobec wskazanych wyżej naruszeń przepisów prawa materialnego, to jest nieprawidłowej wykładni art. 7 ustęp 2 ustawy o VAT, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a.