Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 702/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 1, 79 par. 1, 70 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, 91 ust. 7, 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA (del.) Małgorzata Dziemianowicz, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca)), , po rozpoznaniu w dniu 6 października 2021 r. w Wydziale I na rozprawie posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Powiatu L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. oraz odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Powiatu L. kwotę 2 000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Powiatu L. (dalej: Powiat, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z 21 października 2020 r. nr 0201-IOV1.4103.4.2020, którą organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US, organ podatkowy pierwszej instancji) z 9 grudnia 2019 r. nr 0210-PP.4213.93.2016 w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w kwocie 16 567 zł i zobowiązanie to określił w wysokości 16 521 zł, zaś w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w wysokości 13 126 zł – utrzymał ją w mocy.

Z akt podatkowych sprawy wynika, że Powiat w dniu 27 lutego 2012 r. złożył deklarację VAT-7 za styczeń 2012 r. wykazując zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości 10 431 zł. Korektą złożoną w dniu 2 czerwca 2016 r. skarżący zmienił poprzednie rozliczenie i zadeklarował kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym VAT (w wysokości 99 999 zł) do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Do korekty deklaracji VAT-7 załączył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wyjaśniając, że korekta jest wynikiem centralizacji rozliczeń Powiatu wraz z jego jednostkami organizacyjnymi w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15. W dniu 29 czerwca 2016 r. Naczelnik US wszczął kontrolę podatkową względem Powiatu w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od grudnia 2010 r. do kwietnia 2011 r., od czerwca do lipca 2011 r. oraz od września 2011 do stycznia 2012 i za styczeń 2013 r. W dniu 13 września 2016 r. wszczął zaś postepowanie podatkowe za styczeń 2012 r. i w tym postępowaniu rozpatrzył ww. wniosek o stwierdzenie nadpłaty z 2 czerwca 2016 r.

Decyzją z 16 lutego 2017 r. nr 0210-PP.4213.93.2016.6.BA Naczelnik US, w której stwierdził zawyżenie podatku należnego VAT (o 1 zł) w ww. korekcie deklaracji oraz zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia (o 61 677 zł) i w konsekwencji określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego VAT do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 38 323 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku VAT w wysokości 10 431 zł.

W rezultacie rozpoznania odwołania od tej decyzji Dyrektor IAS decyzja z 30 października 2017 r. uchylił ww. decyzję Naczelnika US i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia, oraz że konieczna jest analiza dowodów źródłowych dotyczących poszczególnych jednostek organizacyjnych związanych z centralizacją rozliczeń Powiatu w zakresie podatku od towarów i usług. Analiza ta ma być niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem rozliczenie podatku naliczonego przysługuje z tytułu nabyć towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną, a więc weryfikacji pod kątem spełnienia przesłanek z art. 86 ust. 1 z ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: u.p.t.u.) winny podlegać czynności dokumentowane fakturami uwzględnionymi w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Weryfikacja winna rozpocząć się od analizy umów cywilnoprawnych, a taki materiał dowodowy nie został w sprawie zebrany. W rezultacie skargi Powiatu na ww. decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z 28 lutego 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 13/18 skargę tę oddalił w całości.

Wobec tego Naczelnik US ponownie rozpoznał sprawę i wymienioną na wstępie decyzją z 9 grudnia 2019 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w kwocie 16 567 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 13 126 zł. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności uznał własne prawo do rozstrzygania sprawy mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2012 r. Rozpoznając sprawę ad meritum wskazał, że Powiat w deklaracji za styczeń 2012 r. wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości 10 431 zł. Następnie zaś w dniu 2 czerwca 2016r. złożył wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korektę deklaracji, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 99 999 zł. Uzasadniając korektę skarżący powołał się na wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław sygn. akt C-276/14, EU:C:2015:635 oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 wykluczające odrębną podmiotowość podatkową jednostek organizacyjnych skarżącego i nakazujące skonsolidowane rozliczenie w zakresie VAT. Wskazywał, że złożona korekta jest wynikającym z zarządzenia Starosty L. z dnia 15 kwietnia 2016 r. nr 31/2016 w sprawie zasad rozliczeń podatku od towarów i usługowa oraz sporządzania deklaracji VAT-7 przez Powiat skonsolidowanym rozliczeniem z tytułu podatku VAT skarżącego i podległych jednostek (tj. Starostwa Powiatowego w L., Centrum Opiekuńczo - Wychowawczego Powiatu L. w G., Domu Pomocy Społecznej dla Dorosłych [...] w B., Domu Pomocy Społecznej w L.(1), Powiatowej Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej w C., Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w L., Powiatowego Urzędu Pracy w L., Powiatowego Zespołu Szkół w C., Środowiskowego Domu Samopomocy nr [...] w C., Środowiskowego Domu Samopomocy nr [...](1) w C.). Przed konsolidacją rozliczeń zarządzonej przez Starostę czynnymi podatnikami VAT były Powiat L. i Powiatowy Zespół Szkół w C. (PZS w C.). Przy rozliczeniu podatku VAT jednostki zwolnione od podatku skarżący rozliczał metodą w "stu" od kwot ujętych w dowodach sprzedaży oraz odliczył podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną prowadzoną przez te jednostki. Brak sprzedaży opodatkowanej (w tym niepodlegającej opodatkowaniu) wykluczał odliczenie podatku naliczonego.

W zakresie podatku należnego organ podatkowy stwierdził jego zawyżenie o kwotę 7,07 zł poprzez ujęcie w rejestrze sprzedaży prowadzonym przez Dom Pomocy Społecznej [...] w B. (DPS [...]) faktury dotyczącej sprzedaży usługi najmu pomieszczenia - nieuznanej jako wykonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach zarobkowych oraz o kwotę 0,95 zł poprzez ujęcie w rejestrze sprzedaży Domu Pomocy Społecznej w L.(1) (DPS w L.(1)) pięciu rachunków dokumentujących sprzedaż usług najmu pomieszczeń użytkowych, nieuznanych jako wykonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach zarobkowych.

W zakresie podatku naliczonego Naczelnik US stwierdził, że skarżący nie wyliczył i nie zastosował wskaźnika podziału umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych, wg wyliczeń organu podatkowego wyniósł on 3%. Ponadto w prowadzonej ewidencji zakupów poszczególnych jednostek organizacyjnych ujęto faktury dotyczące zakupów niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną. Dotyczyło to Powiatu (faktura na kwotę 491, 87 zł plus VAT 113, 13 zł - opisane na str. 24 decyzji naczelnika US); DPS [...] (10 faktur na łączną kwotę 5 726, 71 zł plus VAT 810, 29 zł - opisane na str. 28-29 decyzji NUS, za wyjątkiem jednej faktury z 9 stycznia 2012 r., którą organ uznał do rozliczenia); Środowiskowego Domu Samopomocy nr [...](1) w C. (dwie faktury na kwotę łączną 516, 96 zł plus VAT 118, 91 zł - opisane na str. 33 decyzji Naczelnika NUS).

Naczelnik US zakwestionował także przyjęcie do rozliczenia podatkowego za styczeń 2012 r. w sumie dziewięciu faktur (dotyczących Powiatowego Zespołu Szkół w C., DPS w L.(1) oraz Środowiskowego Domu Samopomocy w C.), w których termin płatności został określony na luty 2012 r.

Przedstawił też ustalenia w zakresie wysokości wskaźnika podziału umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (tj. działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego). Wskazał, że Powiat wraz z jednostkami organizacyjnymi dokonał pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych zarówno z prowadzona działalnością gospodarczą jak i z działalnością niemającą takiego charakteru, zatem nie dokonał alokacji podatku naliczonego wg wskaźnika podziału, zgodnie ponadto z wytycznymi wyroku TSUE z 9 lipca 2019 r. w sprawie C-566/17. Na wezwanie organu w tym zakresie, Powiat nie określił części podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie wskazał wartości niezbędnych do prawidłowego określenia zakresu wykorzystywania towarów i usług do działalności gospodarczej, jak również nie przedłożył dokumentów niezbędnych do wyliczenia wysokości odrębnych wskaźników podziału dla poszczególnych jednostek organizacyjnych Powiatu. Mimo dalszego wezwania Powiat nie przedstawił też dokumentów i danych niezbędnych organowi podatkowemu pierwszej instancji do obliczenia wskaźników podziału. Wobec tego Naczelnik US dokonał obliczenia wskaźnika podziału na podstawie danych z deklaracji korygujących złożonych przez Powiat oraz sprawozdań dostępnych w Biuletynie Informacji Publicznej Powiatu. Do obliczenia wskaźnika zastosował metodę polegającą na ustaleniu udziału "obrotu" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Obliczony w ten sposób wskaźnik podziału wyniósł 3%. Skarżący nie wniósł uwag do przyjętego przez organ wyliczenia, o którym został powiadomiony pismem z 9 października 2019 r.

Naczelnik US dokonał korekty podatku naliczonego po analizie rejestru zakupów VAT oraz po ocenie wniosków dowodowych (z 27 lipca i 10 sierpnia 2016 r.) złożonych przez Powiat po dokonaniu scentralizowanego rozliczenia podatku VAT. Nie przyjął do rozliczenia faktur nieujętych lub ujętych w błędnej kwocie. Odnośnie faktur zakupu dla DPS [...] Naczelnik US nie uwzględnił ich z uwagi na brak związku ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w przypadku faktur zakupu dotyczących DPS w L.(1), organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił je częściowo (szczegółowo opisanych na str. 43 decyzji Naczelnika US). Objęte wnioskiem dowodowym z 27 lipca 2016 r. faktury dotyczyły Powiatowego Zespołu Szkół w C., DPS [...], DPS w L.(1) i wydatków związanych bezpośrednio lub pośrednio z działalnością opodatkowaną, w tym opodatkowaną lub zwolnioną z podatku do rozliczenia strukturą sprzedaży (art. 90 u.p.t.u.). Z kolei faktury objęte wnioskiem dowodowym z 10 sierpnia 2016 r. dotyczyły Starostwa Powiatowego w L. i Powiatu, Powiatowego Zespołu Szkół w C. i DPS w L.(1), które nie zostały ujęte w rejestrze zakupów VAT związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu w związku z czym podlegają rozliczeniu wskaźnikiem ustalonym dla każdej jednostki organizacyjnej. Odnosząc się do żądania Powiatu Naczelnik US stwierdził, że skarżący nie wyjaśnił i nie wykazał, mimo wezwań, związku wszystkich udokumentowanych tymi fakturami zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto część z tych faktur była już uwzględniona w rozliczeniu stycznia 2012 r. lub we wcześniejszych rozliczeniach. Do rozliczenia za styczeń 2012 r. przyjął natomiast część z wnioskowanych faktur, tj. wystawionych tytułem dostaw usług komunikacyjnych (dla Powiatu jako jednostki i DPS [...]) oraz tytułem obsługi technicznej generatora dwutlenku chlorku (dla DPS w L.(1)).

Naczelnik US zakwestionował ponadto wykazany na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. przez skarżącego podatek naliczony z tytułu nabycia środków trwałych w kwocie 88 0 56 zł (kwota ta stanowi 10% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na inwestycję polegającą na likwidacji ocieplenia z płyt azbestowych i termomodernizacji kompleksu budynków Starostwa Powiatowego w L.). Wedle organu podatkowego pierwszej instancji brak było podstaw do zastosowania tego przepisu, gdyż warunkuje on możliwość dokonania korekty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie to prawo się zmieniło. Wedle Naczelnika US skarżący miał możliwość bieżącego odliczania podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki poniesione w latach 2007-2010. Ponadto wyjaśnił, że nie jest w ogóle możliwe uznanie za zmianę przeznaczenia środków trwałych w sytuacji zmiany czynności niepodlegającej opodatkowaniu na czynności opodatkowane, które uzasadniałyby prawo do dokonania korekty wieloletniej. Przeznaczenie inwestycji pozostało niezmienione – tj. realizacja zadań skarżącego, zaś poszczególne jednostki, które prowadziły sprzedaż z wykorzystaniem zmodernizowanych obiektów wykonywały i nadal wykonują zadania Powiatu w jego imieniu. Podkreślił także, że faktury dotyczące ww. inwestycji, wpłynęły do skarżącego w okresie od listopada 2007 r. do listopada 2010 r. i nie zostały przez rozliczone, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur przedawniło się. Skarżący zaś nigdy nie zainicjował procesu rozliczenia kwot podatku naliczonego. Z tego powodu, aktualnie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur skarżącemu nie przysługuje.

Odnosząc się do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją, organ I instancji wyjaśnił, że mając na uwadze art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.), nie przedawnia się możliwość orzeczenia o nadpłacie jeśli wniosek w tej sprawie został złożony przed upływem okresu przedawnienia. Wskazał również na art. 14 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454, dalej: ustawa centralizacyjna). Z zapisu tego wywiódł, że po złożeniu korekty, o której mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy organ podatkowy może wydać decyzję określającą prawidłową wysokość podatku także po przedawnieniu.

Złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik US uznał za niezasadny z uwagi na wynik rozliczenia podatku VAT za styczeń 2012 r., tj określenie zobowiązania podatkowego w wysokości 16 567 zł.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS dokonał częściowej korekty orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji.

W wyniku ponownej analizy okoliczności faktycznych i prawnych zaistniałych w sprawie za zasadne uznał stanowisko Naczelnika US w zakresie zawyżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży wewnętrznej i wynajmu pomieszczeń przez DPS w L.(1). Odmiennie natomiast odniósł się do kwestii zawyżenia podatku należnego o kwotę 7, 07 zł w związku z nieuznaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji wynajmu przez DPS [...] pomieszczenia znajdującego się na parterze budynku głównego [...] nr [...] (witryny – kiosku) jako czynności podlegającej opodatkowaniu.

W opinii Naczelnika US sposób kalkulacji czynszu (wyłącznie pokrywającego koszty eksploatacyjne) wyklucza cel zarobkowy umowy i wyłącza opodatkowanie takiej transakcji zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. U.p.t.u. Odnosząc się do tego ustalenia organ odwoławczy wskazał, że odliczenie nastąpiło na podstawie dokumentu wystawionego przez DPS [...] dla Sklepu Spożywczego [...] A. B. na wartość 37,85 zł tytułem czynszu za wynajem pomieszczenia. Powołując się na art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że dla oceny charakteru podejmowanych działań pod kątem uznania ich za działalność gospodarczą kryterium zysku nie jest ważące, odmiennie niż racjonalne gospodarowanie, rynkowość transakcji i ciągłość wykonywanych czynności. Zatem sporny najem podlega opodatkowaniu, a skarżący jest w tym zakresie podatnikiem podatku towarów i usług, gdyż zwarto tu umowę cywilnoprawną.

W dalszej kolejności Dyrektor IAS odniósł się do pięciu rachunków dokumentujących najem lokalu użytkowego na łączną wartość 5 zł, dokumentujących najem lokalu użytkowego w DPS w L.(1). Wykluczając opodatkowanie czynności najmu Naczelnik US powołał się na treści umów zawartych przez DPS w L.(1) z najemcami, tj. podmiotami utworzonymi przez pielęgniarki, będące w poprzednich latach pracownicami zatrudnionymi w tej jednostce. Zauważył, że jednym z ustawowych obowiązków Domu Pomocy Społecznej jest świadczenie usług opiekuńczo pielęgnacyjnych względem podopiecznych, w tym celu winien m.in. posiadać gabinety medycznej pomocy doraźnej. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, pomimo zawarcia umów cywilnoprawnych DPS w L.(1) nie wynajmował pomieszczeń użytkowych w celach zarobkowych, zapłata symbolicznej złotówki nie pokrywała nawet podstawowych kosztów związanych z użytkowaniem wynajmowanych pomieszczeń. Brak celu zarobkowego wykluczał opodatkowanie tych czynności. Po ponownej weryfikacji zgromadzonych w sprawie dokumentów organ odwoławczy wskazał, że pomimo zawarcia umów cywilnoprawnych DPS w L.(1) Powiat pomieszczenia nie były wynajmowane w celach zarobkowych, a zawartym umowom w ogóle nie przyświecało zamierzenie zarobkowe. Jak wynikało z treści zawartych umów DPS w L.(1) ponosił koszty korzystania przez najemców z energii elektrycznej, bieżącej wody, c.o., a także umożliwił najemcom korzystanie z wyposażenia lokali. Zdaniem organu odwoławczego zawarte umowy miały ścisły związek z realizacją świadczonych przez DPS w L.(1) usług opiekuńczych, będących zadaniem własnym Skarżącego. DPS w L.(1) korzystała z usług pielęgniarskich i opieki długoterminowej zapewnianej przez pielęgniarki, które działały w ramach własnej praktyki lub podmiotu leczniczego mającego kontrakt z NFZ.

W zakresie nabyć i podatku naliczonego organ odwoławczy wskazał na specyfikę rozliczenia skarżącego, będącego jednostką samorządu terytorialnego, realizującego zadania jako organ władzy publicznej oraz jako podatnik, co wymaga szczegółowej analizy zawieranych umów i podejmowanych czynności, celem właściwego określenia zakresu działania i związanych z nim konsekwencji podatkowych. Powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zaznaczył, że odliczenie podatku naliczonego jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, co nakazuje przyporządkowanie zakupów określonym celom. W przypadku gdy dany zakup służy działalności dającej prawo do odliczenia i takiej, która takiego prawa nie daje zasadą jest odrębne określenie podatku związanego z działalnością opodatkowaną, jeśli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe zastosowanie znajdzie współczynnik proporcji, w tym zakresie organ odwoławczy przywołał regulacje art. 90 ustawy u.p.t.u.

Skarżący nie dokonał alokacji podatku naliczonego wg wskaźnika podziału określającego cześć podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, który należy obliczyć wg metody rzeczywiście odzwierciedlającej zakres wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na działalność opodatkowaną i niemającą charakteru gospodarczego wobec czego organ podatkowy kilkukrotnie występował o rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur odliczonych w złożonej korekcie oraz wskazanych we wnioskach skarżącego z dnia 27 lipca 2016 r. i z dnia 10 sierpnia 2016 r.– jako związanych z działalnością mieszaną, ponadto wezwał o wskazanie sposobu wyliczenia podatku naliczonego i wskazania podstawy tych czynności w dokumentach źródłowych. Zastrzeżono przy tym, że brak odpowiedzi spowoduje rozliczenie Powiatu na podstawie posiadanych dokumentów i informacji dostępnych w Biuletynie Informacji Publicznej skarżącego. Pomimo wezwań skarżący nie przedstawił ani wyliczeń ani dokumentów stwierdzając, że po upływie pięciu lat nie ma obowiązku ich przechowywania.

Odnosząc się do tych uwag organ podatkowy wskazał na przepis art. 86 Ordynacji podatkowej obligujący podatników do przechowywania niezbędnej dokumentacji do upływu okresu przedawnienia. Wobec tego za uzasadnione uznał organ odwoławczy wyliczenie wskaźnika podziału na podstawie deklaracji korygujących VAT-7 złożonych w wyniku centralizacji rozliczeń skarżącego oraz sprawozdań dostępnych w Biuletynie Informacji Publicznej. Wyliczenia wskaźnika podziału w wysokości 3% dokonano przyjmując roczny obrót z działalności gospodarczej, dochody wykonane skarżącego na dzień 31 grudnia 2012 r. (na podstawie sprawozdania z wykonania budżetu). W założeniach przyjęto, że kwota wykazana w sprawozdaniu rocznym z wykonania budżetu obejmuje działalność mieszaną, po odjęciu dochodów z działalności gospodarczej pozostanie suma odpowiadająca wartości zadań mieszczących się poza systemem VAT. Organ podatkowy zaznaczył, że opisane wyliczenia pismem z dnia 9 października 2019 r. przesłano Powiatowi celem przedstawienia ewentualnych uwag. W nadesłanym w dniu 15 października 2019 r. piśmie skarżący nie zawarł żadnych zastrzeżeń do przedstawionych wyliczeń ani własnego sposobu wyliczenia wskaźnika podziału. Zatem do rozliczenia podatku naliczonego, rozliczonego przez skarżącego w 100%, związanego ze sprzedażą mieszaną organ podatkowy zastosował ww. wskaźnik. Powyższe skutkowało zawyżeniem przez skarżącego podatku naliczonego. Jednocześnie Dyrektor IAS niektóre wydatki ogólne przyporządkował do czynności podlegających opodatkowaniu (dostawy usług telekomunikacyjnych, zakup materiałów biurowych, zakup programu MS Office 2010, zakup sprzętu komputerowego, potrzeby księgowości i kadr oraz obsługę techniczną generatora dwutlenku węgla, co w sumie daje skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego za styczeń 2012 r. w kwocie 46, 47 zł. Podobną oceną organ odwoławczy objął część podatku naliczonego wykazanego w fakturze dotyczącej zużycia wody w budynku w L.(1) (15, 05 zł).

W zakresie korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Dyrektor IAS wskazał – podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji, że prawo to się przedawniło.

Końcowo organ odwoławczy dokonał ponownego rozliczenia skarżącego ustalając kwotę zobowiązania w wysokości 16 521 zł, co wykluczyło stwierdzenie nadpłaty i jej oprocentowanie.

W skardze Powiat wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz uznanie uprawnienia Powiatu do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych w łącznej kwocie 88 056 zł, dokonanej na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego po dokonaniu centralizacji podatku VAT i uznaniu Powiatu i jego jednostek budżetowych za jednego podatnika. Argumentował, że uprawnienie skarżącego potwierdza wyrok TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Gmina Ryjewo. Zgodnie z wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 przekazanie majątku do jednostek budżetowych powiatu (uznawanych zgodnie z błędną interpretacją resortu finansów zanegowaną w ww. orzeczeniu TSUE za odrębnego podatnika podatku VAT) było uznawane za czynność niepodlegającą podatkowi VAT, a tym samym na podstawie art.86 ust. 1 u.p.t.u. skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od spornych inwestycji, pomimo iż w jednostkach podległych skarżącemu generowały one sprzedaż opodatkowaną, od której odprowadzany był podatek VAT należny. Prawo strony do korekty na podstawie art. 91 ust.7 ustawy o VAT potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 148/17. Jest to orzeczenie prawomocne, które wiąże organy podatkowe na podstawie art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też interpretacja wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, które strona powołała w skardze.

Ponadto skarżący wnioskował o uznanie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z zasadami określonymi w uchwale NSA z 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/1, gdyż w dniu składania przez Powiat scentralizowanych deklaracji VAT-7 m.in. za styczeń 2012 r. wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. obowiązywała i do niej Powiat się zastosował. Późniejsza zmiana wykładni ww. przepisu dokonana w uchwale NSA z 2 lipca 2019 r. o sygn. akt I FSK 119/17 pozwalała na pełne odliczenie podatku naliczonego za okresy sprzed 1 stycznia 2016 r. z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do tego czasu uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających określenie części podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Ustalenie przez organ podatkowy prewskaźnika na poziomie 3% nastąpiło z kolei na podstawie danych niedotyczących Powiatu jako czynnego podatnika VAT. Wyliczenia dokonane przez organy podatkowe miały charakter dowolny, przez co naruszają zasadę neutralności podatku. Określona w sprawie kwota podatku naliczonego z zastosowaniem ww. wskaźnika wyniosła 1 736 zł przy obrocie z działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w wysokości 81 876 zł – jest kwota rażąco niska w stosunku do poniesionych wydatków udokumentowanych fakturami. Niezastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa skutkuje tym, że Skarżący stał się wyłącznie płatnikiem podatku.

Powiat zażądał też uznania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wykazanych w rejestrze VAT zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Pozbawienie tego prawa skutkuje tym, że Skarżący stał się wyłącznie płatnikiem podatku, co narusza zasadę neutralności. Organy podatkowe nie wykazały podstaw do zanegowania przyjętego przez jednostki Skarżącego rozliczenia, nieprawidłowo wyliczając prewskaźnik w wysokości 3%, posiłkując się wzorem wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., przyjęli kwoty z niektórych sprawozdań zbiorczych, podczas gdy rozporządzenie określa wskaźniki dla każdej jednostki odrębnie i nie wskazuje jako podstawy przyjętych przez organy podatkowe dokumentów w postaci sprawozdań. Organy podatkowe przyjęły dane jednostek budżetowych, które nie realizowały czynności opodatkowanych, nie wykazały żadnych kosztów do rozliczenia w deklaracji, których siedziby mieszczą się w innych budynkach i faktury dokumentujące koszty ich funkcjonowania nigdy nie były ujmowane w rejestrach Skarżącego. Dotyczy to m.in. Powiatowego Urzędu Pracy, którego dochody (poza VAT) oscylują na poziomie 40 mln zł, nie uwzględniono także środków uzyskiwanych na działalność DPS [...] i L.(1). Przy czym nie uzasadniono podstaw posiłkowania się wyłącznie danymi ze sprawozdań Rb 27S i Rb NDS. Pomimo, iż Powiat w odwołaniu wskazał, że ponad 50% mienia jest wynajmowanego i generującego podatek VAT wskaźnik wyliczono na poziomie 3%. Skarżący przywołał argument, że siedziba starostwa liczy 5.026,80 m² powierzchni, wynajmowanych było 2.508,60 m², co daje 49,90%, do tego dochodzi wynajem miejsca na bankomat, miejsc parkingowych, garaży. PZS w C. prowadzi regularną działalność opodatkowaną (wynajem pojazdów, hali sportowej, przegląd pojazdów), co odbywało się w wyodrębnionym budynku i co zignorował organ podatkowy. DPS [...], oprócz kiosku - co pominęły w stanie faktycznym organy podatkowe - wynajmuje poje gościnne, świetlicę z zapleczem, wiatę wraz polaną parkową na imprezy integracyjne. W tym celu funkcjonuje cennik i Regulamin korzystania z ich. DPS w L.(1) wynajmuje pomieszczenia, mieszkania, sprzedaje energię elektryczną i cieplną. Cały ten stan faktyczny został przez organy podatkowe pominięty i zignorowany.

Skarżący domagał się także uznania prawa do oprocentowania nadpłaty i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z zasadami wynikającymi z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt C – 254/16 wobec niedokonania zwrotu nadpłaty wykazanej we wniosku z dnia 11 lipca 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty w trybie art.74 ustawy Ordynacja podatkowa.

Żądał także uznania jego uprawnienia do obniżenia podatku naliczonego (wnioski dowodowe z 27 lipca i 10 sierpnia 2016 r.), z wyłączeniem przypadków do których ma zastosowanie art. 86 ust. 10 u.p.t.u. Powołując się na art. 86 u.p.t.u. Skarżący wskazywał, że dotyczy to wydatków ogólnozakładowych związanych z funkcjonowaniem budynków i administracji w jednostkach, w których prowadzona była działalność gospodarcza. Organy podatkowe prawo to zanegowały w odniesieniu do wydatków dokumentujących koszty stałe ponoszone m.in. przez DPS [...], który realizuje wynajem kiosku, pokoi gościnnych i sali bankietowej wraz z zapleczem (czego organ podatkowy nie zanegował, a wręcz potwierdził); DPS L.(1), które opisane były pod adresem [...], podczas gdy jest to alternatywne wejście do budynków DPS, gdzie prowadzona jest działalność gospodarcza DPS (wynajem pomieszczeń, sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej) uznana przez organ podatkowy za opodatkowaną podatkiem VAT. Ponadto znajdują się tam pomieszczenia administracyjne, w których przebywają pracownicy księgowości i administracji dokonujący czynności niezbędnych do rozliczenia i ewidencjonowania dowodów sprzedaży i rozliczeń finansowych, w tym ewidencjonują faktury VAT, regulują płatności, wystawiają faktury VAT. Postępowanie organów podatkowych było w tym zakresie wybiórcze, nie zawierało logicznego uzasadnienia, zanegowano usługi kominiarskie i wydatki na energię, uwzględniając wydatki na zakup wody i deratyzacji. Narusza to art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący zawracał uwagę, że zasadność obecnie negowanych wydatków (odliczeń) była uznawana przez organy podatkowe w decyzjach dotyczących innych okresów rozliczeniowych (decyzja z dnia 20 grudnia 2018 r. znak sprawy: od 0201- IOVI.4103.103.2018 do 0201-10vi.4103.112.2018), te fakty winny być znane organowi podatkowemu z urzędu. Skarżący wskazywał na regulacje z zakresu Prawa pracy obligujące do ponoszenia określonych wydatków na rzecz pracowników, w tym zapewnienia im odpowiedniej temperatury pomieszczeń, co z kolei wymaga energii elektrycznej i cieplnej, dostępu do telefonów, środków czystości itd. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych badanie związku między wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi powinno być dokonywane w szerszym kontekście i nie może ograniczać się wyłącznie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną. Przy czym organ podatkowy neguje nawet wydatki bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi, co rażąco widać przy rozliczeniu Strony w zakresie sprzedaży opodatkowanej z tytułu najmu lokali. Zaznaczał, że dokonując rozliczenia za wcześniejsze okresy organ podatkowy uznał wniosek Strony za uzasadniony i nie miała wątpliwości w zakresie związku przyczynowo skutkowego miedzy podatkiem naliczonym a należnym. W tym zakresie zapadły też orzeczenia sądu, którymi organ podatkowy na mocy art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi są związane. Analiza tych orzeczeń wskazuje, że uznano za zasadne obecnie kwestionowane zakupy i sprzedaż, co narusza art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasadę uzasadnionych oczekiwań artykułowaną w orzeczeniu TSUE z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt C- 183/14.

Domagając uchylenia orzeczeń organów obu instancji skarżący wskazywał na naruszenie art. 153 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w kontekście wyroku z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 148/17. W związku z tym Skarżący zarzucał wyliczenie podatku naliczonego niezgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 86 ust. 1 u.p.t.u., naruszające zasadę neutralności; art. 2 Konstytucji RP, gdyż zastosował się do wykładni obowiązującej w dniu składania korekty, dokonanej w powołanej na wstępie uchwale, co uzasadnia wskazane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych; naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zakresie nieuznania za przychód do opodatkowania podatkiem VAT umów cywilnoprawnych najmu pomieszczeń na gabinety lekarskie DPS w L.(1), podczas gdy Skarżący nie realizował w zakresie tych umów działań statutowych.

Ponadto zarzucił naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w kontekście związania oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 148/17 i SA/Wr 337/19. Zdaniem zaś Strony skarżącej w wyrokach tych została rozpatrzona również kwestia korekty wieloletniej, ujętej na podstawie przepisu art. 91 ust. 7 u.p.t.u., w scentralizowanej deklaracji VAT 7 za styczeń 2012 r., która to deklaracja była integralną częścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej po wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. Powiat wnosił o dokonanie obliczenia (od kwoty korekty wieloletniej) oprocentowania zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej gdyż wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą wieloletnią złożony został przed wyrokiem TSUE.

Wskazując na wyrok ww. wyrok WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 148/17) podkreślił, że sąd wypowiadał się tam w kwestii korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ust.7 ustawy o VAT w scentralizowanej deklaracji VAT 7 za styczeń 2011 r., będącej integralna częścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej po wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. Rozliczenie z 2011 r. było pierwszym rokiem odliczania 1/10 wartości VAT naliczonego od kwestionowanej przez Dyrektora IAS inwestycji, od których przysługiwało prawo odliczenia kwoty 88 056,00 zł (1/10 nakładów inwestycyjnych).

W dalszych wywodach skarżący zarzucał organowi odwoławczemu niewłaściwą wykładnię art. 91 ust.7 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do korekty wieloletniej powstałej w wyniku zmiany przeznaczenia środka trwałego. Zwracał uwagę na sprzeczność stanowiska organów podatkowych z wykładnią dokonaną w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17. Powoływał się na orzecznictwo sądów administracyjnych (także wobec skarżącego) – wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 148/17 wskazując, że do czasu wydania orzeczenia TSUE sprawie C-276/14 korekta dotycząca wydatków inwestycyjnych nie byłaby uwzględniona. Tym samym za niezasadne uznawał stanowisko organu podatkowego, że w przypadku realizowanych przez niego inwestycji, przekazywanych po ich zakończeniu do podległych jednostek budżetowych i generujących sprzedaż opodatkowaną, inwestycje te uwzględniłyby organy skarbowe jako podlegające odliczeniu. Zwracał uwagę na szereg interpretacji indywidualnych wydawanych w takich sprawach przez resort finansów przed orzeczeniem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, potwierdzających tezę strony, że w latach 2010 - 2015 rozliczenie nie było możliwe. Potwierdziła to także Rada Legislacyjna przy Prezesie Rady Ministrów w opinii z 18 marca 2018 r. o projekcie ustawy o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków europejskich przez jednostki samorządu terytorialnego oraz o zmianie ustawy o finansach publicznych RL-0303-7/16.

Skarżący zarzucał także wyliczenie podatku naliczonego niezgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 86 ust. 1 i ust. 2a u.p.t.u. i zasadą neutralności. Ponadto wskazał na naruszenie art. 153 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w kontekście związania oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 148/17, dotyczącym korekty wieloletniej. Ponownie podnosił, że korekta ta na podstawie przepisu art. 91 ust. 7 u.p.t.u. została ujęta w scentralizowanej deklaracji VAT 7 za styczeń 2011 r., będącej integralną częścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej po wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. Skarżący wnosił o oprocentowanie wykazanej kwoty wynikającej z korekty wieloletniej, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ww. korektą złożył przed wyrokiem TSUE z 25 lipca 2018 r.

Ponadto zarzucał brak rozpoznania w pełnym zakresie odwołania, gdyż nie odniesiono się do uprawnień w zakresie odliczenia podatku naliczonego (od inwestycji) przez podległe jednostki oraz tego, że inwestycje (do czasu centralizacji) nie służyły działalności opodatkowanej. Nieodpłatne ich przekazanie jednostce realizującej zadania powiatu nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu. Po dokonaniu centralizacji, zgodnie z zasadami wynikającymi z orzeczenia TSUE, środki te generują sprzedaż opodatkowaną przez skarżącego jako jednego podatnika podatku VAT. Stanowisko skarżacego ma uzasadnienie w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wydanym wobec skarżącego, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 148/17 oraz dalszych orzeczeniach z 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 496/17 i z 24 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 337/19 .

Skarżący zarzucał również niedokonanie analizy oraz oceny prawnej czy doszło w świetle niniejszego stanu faktycznego i prawnego do zmiany przeznaczenia środka trwałego i zastosowania art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Zaznaczał, że poza sporem jest fakt, iż inwestycje przekazano do jednostek podległych oraz, że generowały one w tych jednostkach sprzedaż opodatkowaną. Nie neguje tego organ podatkowy czym narusza art. 210, art. 120,art. 121, art. 122, art. 123, art. 124,art. 125 i art. 126 Ordynacji podatkowej.

Zarzucił też niewłaściwą wykładnię art. 91 ust. 7 u.p.t.u. prowadzącą do zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z korekty wieloletniej powstałej w wyniku zmiany przeznaczenia środka trwałego, wykazanego w scentralizowanej deklaracji za styczeń 2012 r. Wskazał też na naruszenie art. 2 Konstytucji, gdyż Powiat zastosował się do wykładni prawa wyrażonej w uchwale NSA z 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10 dokonując pełnego odliczenia podatku naliczonego, i nie może ponosić konsekwencji z uwagi na zmianę tej wykładni.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2021 r., poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie poniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać trzeba, że część zagadnień spornych w tej sprawie między stroną a organem podatkowym była już przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. W wyroku z 8 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 651/20 Sąd uchylił decyzje organów podatkowych rozważając m.in. podstawy prawne zastosowania wskaźnika podziału oraz wpływ przedawnienia obowiązania podatkowego na określenie zobowiązania podatkowego w decyzji rozstrzygającej również o wniosku nadpłatowym zgłoszonym w związku z wyrokiem TSUE. Z kolei w wyrokach z 14 stycznia 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 271/20 i I SA/Wr 272/20, a także z 3 lutego 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 393/20 Sąd uchylił decyzje odwoławcze podzielając racje skarżącego co do wykładni przepisów prawa w zakresie rozliczenia korekty wieloletniej za styczeń 2014 r., 2015 r. i 2016 r. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela przedstawioną tam argumentację dotyczącą opisanych zagadnień i przyjmuje jako własną.

Spór między stronami dotyczy zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty związanej z centralizacją rozliczenia Skarżącego dokonanej w zawiązku z korektą deklaracji za styczeń 2012 r. Prawo zaś do ww. korekty powstało w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. sygn. akt C-276/14 ECLI:EU:C:2015:635, który stwierdzał, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Wyrok ten przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni (i niewłaściwym stosowaniu) przepisów ustawy o VAT (art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u.) w odniesieniu do zakładów budżetowych i jednostek budżetowych – uznającej je za odrębnych podatników VAT. Ta nieprawidłowa wykładnia i nieprawidłowa praktyka organów podatkowy, także sądów administracyjnych powodowała, że gminom (jednostce samorządu terytorialnego, która utworzyła jednostki podległe) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących tych jednostek organizacyjnych realizujących zadania własne gminy, a które to jednostki wykonywały też czynności opodatkowane. Powołany wyrok TSUE w sprawie C-276/14 stanowił podstawę do dokonania korekty deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 O.p.

Mając na uwadze wskazane uprawnienie skarżący wystąpił z taką korektą wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w dniu 2 czerwca 2016 r. Powyższe działanie uruchomiło postępowanie podatkowe, w ramach którego organ podatkowy dokonał analizy złożonych przez Stronę korekt obejmujących rozliczenie samego skarżącego jak i jej jednostek organizacyjnych.

Skarżący dokonując rozliczenia w ramach przysługującego mu uprawnienia, wynikającego z powołanego orzeczenia, domagał się rozliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością mieszaną, tj. podlegającą opodatkowaniu i pozostająca poza zakresem ustawy, a wynikającego z faktur wystawionych na rzecz samego skarżącego jak i jednostek organizacyjnych. Zarówno w skardze, jak i w toku prowadzonego postępowania swoje uprawnienie wywodził z wykładni przedstawionej w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 (publ. w ONSAiWSA z 2012 r., Nr 1 poz. 3, dostępna także w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA) stwierdzając, że jest uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego odnoszącego się do sprzedaży mieszanej. Powyższe uwzględnił w złożonej korekcie centralizacyjnej oraz domagał się uwzględnienia we wnioskach przedkładanych w toku postępowania. Pogląd ten skarżący podtrzymał w skardze, podważając zastosowany przez organ podatkowy wskaźnik podziału, wywodząc, że narusza on nie tylko zasadę neutralności, uzasadnionych oczekiwań, ale i zasady konstytucyjne, w świetle których skarżący jest uprawniany do skorzystania z uprawnień wywodzonych z wykładni prawa obowiązującej w dacie złożenia wniosku i korekty rozliczenia za styczeń 2012 r. Ponadto negując wysokość wyliczonego wskaźnika podkreślał, że jest on zaniżony w świetle opisanych w toku postępowania i w skardze przykładów wskazujących na zakres, relacje czynności opodatkowanych do czynności wyłączonych z tego obszaru. Negował również pogląd organu podatkowego, co do kwalifikacji czynności wynajmu pomieszczeń przez DPS w L.(1), wskazując, że nie stanowi on działalności statutowej, a o charakterze działalności gospodarczej nie może przesądzać wysokość kwoty uzyskiwanego z tego tytułu dochodu.

Pogląd skarżącego organ odwoławczy uznał za błędny i wskazał na orzeczenie TSUE z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt C- 566/17, ECLI:EU:C:2019:390 negujący dopuszczalność pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności opodatkowanej jak i pozostającej poza tym zakresem. Wskazał, że wyliczony wskaźnik podziału wsparto na dostępnych danych, Powiat zaś nie zgłaszał uwag ani nie przedstawił żadnych własnych wyliczeń, czy danych niezbędnych do dokonania innego rozliczenia, mimo wezwań. Organ odwoławczy podkreślił w tym zakresie brak współpracy ze strony skarżącego. Podzielił również wnioski Naczelnika US dotyczące braku opodatkowania czynności najmu dokonanych przez DPS w L.(1) wywodząc, że stanowi to czynność statutową, zgodził się w wysokością wyliczonego wskaźnika, skorygował natomiast rozliczenia dotyczące zakupów uznanych jako ogólnozakładowe, od których służy prawo odliczenia podatku naliczonego wg przyjętych wskaźników i proporcji. Podkreślił, że wobec odmowy stwierdzenia nadpłaty zarzuty dotyczące oprocentowania nie są zasadne.

Oceniając tak nakreślony spór w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że w treści zaskarżonej decyzji brak jakichkolwiek rozważań w zakresie dotyczącym przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tym rozstrzygnięciem. Jest to o tyle istotne, że rozliczenie dotyczy stycznia 2012 r. i składa się z dwóch elementów, tj. określenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.) oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty. Co do zasady, zagadnienie dotyczące określenia wysokości nadpłaty nie budzi wątpliwości w kontekście przedawnienia, niespornie bowiem wniosek w tej kwestii został złożony przed jego upływem. W tych okolicznościach zastosowanie znajdzie zatem regulacja art. 79 § 3 O.p. stanowiąca, że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.

O tyle zastrzeżenia prawne powstają odnośnie do dopuszczalności określenia zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w sprawie, zgodnie z treścią i datami wskazanymi w art. 70 § 1 O.p. przedawniłoby się z upływem 31 grudnia 2017 r. Podstawy do wymiaru ww. zobowiązania nie stanowi bowiem w ocenie Sądu art. 74 § 4a O.p. obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z jego brzmieniem w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Przepis ten został wprowadzony na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.- dalej jako: ustawa zmieniająca). Przy czym, co istotne, ustawa zmieniająca nie zawiera przepisów przejściowych odnoszących się do postępowań otwartych, wszczętych a jeszcze nie zakończonych, po dniu ich wejścia z życie. Regułą jest, że o ile z norm intertemporalnych nie wynika nic innego (także wobec ich braku, jak to ma miejsce w tym przypadku), przepisy formalne (proceduralne) stosuje się według stanu na dzień wydania decyzji, a przepisy materialne według stanu prawnego obowiązującego w czasie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3217/13, z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 102/07, dostępne w CBOSA). Jeżeli bowiem przy zmianie przepisów ustawodawca w sposób wyraźny nie wprowadza przepisów przejściowych, zgodnie z ogólnie obowiązującymi zasadami dotyczącymi stanowienia aktów prawnych, prowadząc sprawę, organ podatkowy ma obowiązek stosować przepisy obowiązujące w dniu rozstrzygania sprawy (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 672/14 i wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 387/17, dost. w CBOSA). Niewątpliwie omawiana regulacja ma charakter procesowy, co oznacza, że winna być uwzględniona przy rozpoznaniu sprawy.

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie sadów administracyjnych, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania jest ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty - tym zaś jest żądanie stwierdzenia nadpłaty. Po upływie terminu przedawnienia organy podatkowe mogą orzekać w granicach wniosku, a ten wniosek, którego elementem jest korekta, dotyczy stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia - jeżeli jego zdaniem wysokość nadpłaty budzi wątpliwości - jest uprawniony do wypowiedzenia się co do wysokości zobowiązania podatkowego, także przedawnionego, a w szczególności co do elementów konstrukcyjnych podatku, takich jak prawidłowość wykazanej wysokości kosztów uzyskania przychodów, jednak ma to wyłącznie charakter techniczny i winno znaleźć się jedynie w uzasadnieniu decyzji. Postępowanie bowiem w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest tożsame z postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. Orzekanie zatem na tej podstawie o wysokości zobowiązania podatkowego nie jest dopuszczalne. Jak już Sad zauważył, w uzasadnieniu decyzji odwoławczej brak jakichkolwiek rozważań w tym zakresie. Stanowi to niewątpliwie uchybienie procesowe opisane w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Powyższe uchybienie uniemożliwia skarżącemu obronę swych praw, a Sądowi - właściwe zbadanie legalności zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie wskazać trzeba, że w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wywiedziono prawo do wydania rozstrzygnięcia określającego wysokość zobowiązania podatkowego w tej sprawie oraz odmawiającego stwierdzenia nadpłaty z treści art. 14 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454, dalej ustawa centralizacyjna). Przepis ten stanowi, że jeżeli wskutek złożenia korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, konieczne jest wydanie decyzji, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, określających: 1) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku lub 2) prawidłową wysokość zwrotu podatku, lub 3) prawidłową wysokość nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych - decyzje te można wydać także po upływie terminu przedawnienia (ust. 1). Przepisy ust. 1 stosuje się również w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, za które jednostka samorządu terytorialnego nie złożyła korekt deklaracji podatkowych zgodnie z art. 11 ust. 2 (ust. 2).

Niewątpliwie po spełnieniu wskazanych tym zapisie przesłanek organ podatkowy byłby uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia. Problem w tym, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe poza powołaniem ww. przepisu nie wskazały, że podstawą ich procedowania jest ww. ustawa centralizacyjna. Nie wykazały, czy w ogóle przepisy tej ustawy miałby zastosowanie do rozważanych rozliczeń skarżącego. Gdyby tak było, to niewątpliwie miałoby to wpływ na dopuszczalność procedowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego, ale także - na sposób wyliczenia wskaźnika podziału, co uzasadniałaby zarzuty skarżącego w tej materii. Za naganne uznać trzeba takie wybiórcze stosowanie przepisów, powoływana przez organ podatkowy norma może mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że w sprawie będzie miała zastosowanie ustawa centralizacyjna. W innym przypadku powoływanie się na ww. regulacje nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia.

Zastosowanie ww. przepisu w sprawie możliwe byłoby wyłącznie poprzez analizę przepisów przejściowych do ustawy centralizacyjnej, gdyż zgodnie z art. 25 tej ustawy wchodzi ona w życie z dniem 1 października 2016 r. Art. 23 ustawy centralizacyjnej stanowi, że w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio.

Norma ta daje zatem możliwość zastosowania przepisów rozdziału 3, w tym również art. 14 ww. ustawy jednakże tylko w zakresie wynikającym z ww. regulacji. Jednakże organy podatkowe nie wskazały podstaw do zastosowania ww. regulacji, a tym samym ww. przepisu art. 14 ustawy centralizacyjnej.

Z powołanych na wstępie przepisów wynika, że kontrola sądowo-administracyjna decyzji sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Zatem Sąd nie jest władny do dokonania takich ustaleń i zastępowania organu podatkowego w procesie ustaleń faktycznych i zastosowania właściwych przepisów prawa.

Jeśli zatem organy podstawowe upatrują prawo do orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego Skarżącego na podstawie art. 14 ustawy centralizacyjnej winny wykazać możliwość zastosowania tej regulacji na gruncie rozpoznawanej sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane zatem będą do wyjaśnienia tej kwestii, która jak wskazano wiąże się także z zagadnieniem dotyczącym wyliczenia wskaźnika podziału względem skarżącego. W zaskarżonej decyzji przyjęto, że jest to wspólny wskaźnik dla Powiatu i jego jednostek, ustalony na poziomie 3%, zaś z zapisów ustawy centralizacyjnej wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją winien być on obliczany odrębnie dla każdej z jednostek.

W tych okolicznościach przedwczesne jest rozważanie donoszące się do zagadnienia podnoszonego przez skarżącego, a dotyczącego poprawności wyliczonego wskaźnika podziału. Te zagadnienia uzależnione są bowiem od wyniku postępowania dotyczącego ustalenia, czy w sprawie znajdą zastosowanie przepisy rozdziału 3 ustawy centralizacyjnej.

Ramy prowadzonego postępowania pozwalają natomiast na ocenę dalszych okoliczności występujących w sprawie, a odnoszących się do zasadności odliczenia podatku naliczonego z opisanych w zaskarżonej decyzji faktur zakupu, w tym również wskazanych we wnioskach skarżącego z 27 lipca i 10 sierpnia 2016 r. oraz dotyczących prawidłowości ustaleń co do podatku należnego.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w opisanych w zaskarżonej decyzji fakturach organy podatkowe wskazały zasady ogólne uprawniające do takiego rozliczenia i podstawę prawną takich działań i dokonały prawidłowej analizy i wnioskowania w tym zakresie. Na aprobatę przy tym zasługuje postępowanie organu odwoławczego uwzgledniającego część wydatków zanegowanych przez Naczelnika US i wskazanie zasadności odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących wydatki powiązane z ogólną działalnością podatnika. W tym zakresie Sąd nie dostrzega wad zaskarżonej decyzji z zastrzeżeniem zaprezentowanym wyżej, tj. dotyczącym wskaźnika podziału.

Spornym zagadnieniem w sprawie jest również dokonana przez organy podatkowe ocena korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych, tj. ocena uwzględnionego przez stronę w rozliczeniu 10% podatku naliczonego, wynikającego z 29 faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w latach 2007-2010 na inwestycję dotyczącą likwidacji ocieplenia z płyt azbestowych i termomodernizację kompleksu budynków Starostwa Powiatowego w L.

W świetle akt sprawy organy obu instancji zakwestionowały prawo Powiatu do dokonania korekty rozliczenia za styczeń 2012 r. w trybie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Jak wskazały, w chwili nabycia towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją skarżący działał w charakterze czynnego podatnika VAT i miał prawo do wstępnego odliczenia podatku naliczonego i ewentualnej późniejszej jego korekty (art. 91 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.). Przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u., jak wywodzi organ odwoławczy, warunkuje możliwość dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik nie miał w całości prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się to prawo. Ponieważ Powiat miał prawo bieżącego rozliczania podatku naliczonego związanego z inwestycją i z prawa tego nie skorzystała, to w ocenie organu odwoławczego zastosowanie w sprawie powinny mieć przepisy ogólne dotyczące możliwości odliczania kwot podatku naliczonego w terminie 5 lat, licząc od końca roku w którym otrzymano faktury na zakup towarów lub usług (art. 70 O.p.) oraz przepis art. 91 ust. 2 u.p.t.u. Korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. złożona w związku z konsolidacją rozliczeń strony po upływie ww. terminu, zdaniem organów podatkowych nie mogła być skuteczna. Nie ma bowiem możliwości dokonania korekty skutków podatkowych wstecz, gdy nabycie prawa do odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne przedawniło się. Strona nie zainicjowała procesu bieżącego rozliczania kwot podatku naliczonego (sporne faktury wpłynęły do strony w miesiącach od listopada 2007 r. do listopada 2010 r. i nie zostały przez nią rozliczone).

Skarżący prawo do rozliczenia wywodził z wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i powoływał się na art. 74 pkt 1 O.p. oraz art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Wskazał, że wobec nieodliczenia podatku naliczonego od środków trwałych przekazanych podległym jednostkom organizacyjnym, które wykonywały czynności opodatkowane, skarżącemu przysługuje prawo do korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Powołał się też na stanowisko zajęte w tej kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 148/17 i z dnia 24 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 337/19 (CBOSA), które dotyczą korekty rozliczeń za styczeń 2011 r. wskazując na związanie organów podatkowych tymi wyrokami, stosownie do art. 153 p.p.s.a.

Przechodząc do rozstrzygnięcia spornej kwestii na wstępie należy zwrócić uwagę, że nie jest zasadne stanowisko Powiatu, co do związania - stosownie do art. 153 p.p.s.a. - organów podatkowych, także Sądu, w niniejszej sprawie oceną prawną i wskazaniami zwartymi co do dalszego postępowania wyrażanymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 148/17 i z 24 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 337/19. Wyroki te, dotoczyły bowiem innego okresu rozliczeniowego (styczeń 2011 r.) niż ten, który jest przedmiotem niniejszej sprawy. Ponieważ organ podatkowy kwestionował stanowisko Sądu wyrażone w orzeczeniu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 337/19 (wyrok nieprawomocny), m.in dotyczące rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sporną także w niniejszej sprawie inwestycją, miał prawo także w rozliczeniu za kolejne okresy rozliczeniowe zająć stanowisko odmienne od przedstawionego w ww. nieprawomocnym wyroku.

Jednocześnie Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniach powołanych wcześniej orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uwzględniających stanowisko skarżącego w sprawie uprawnienia do rozliczenia korekty wieloletniej. W ocenie Sądu strona składając 2 czerwca 2016 r., korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. na podstawie art. 74 §1 O.p. w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 i domagając się stwierdzenia nadpłaty, dokonała skutecznej korekty wcześniejszego rozliczenia. Wyrok TSUE w sprawie C-276/14 stanowił podstawę do dokonania korekty deklaracji i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 O.p. Wyrok ten przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni (i niewłaściwym stosowaniu) przepisów ustawy o podatku od towarów i uslug (art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6) w odniesieniu do zakładów budżetowych i jednostek budżetowych – uznającej je za odrębnych podatników VAT. Ta nieprawidłowa wykładnia i nieprawidłowa praktyka organów podatkowy, także sądów administracyjnych powodowała, że gminom (jednostce samorządu terytorialnego, która utworzyła jednostki podległe) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących tych jednostek organizacyjnych realizujących zadania własne gminy, a które to jednostki wykonywały też czynności opodatkowane. Należy wskazać, że ówczesna praktyka podatników, organów podatkowych była sprzeczna z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, w której Sąd ten przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. jednostki budżetowe gminy nie są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Uchwała ta nie spowodowała jednak ani zmian w bieżącym stosowaniu ww. przepisów, ani zmian legislacyjnych umożliwiających konsolidację rozliczeń podatkowych i dokonanie rozliczenia podatku naliczonego. Ze stanu faktycznego sprawy wynika – na co zwrócił uwagę także organ odwoławczy – że inwestycja dotycząca budynków Starostwa Powiatowego, po jej zakończeniu, została nieodpłatnie przekazana czterem jednostkom organizacyjnym Powiatu. Wydatki inwestycyjne skarżący ponosił w latach 2007-2010, nie sposób zatem zaakceptować stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, że skarżącemu pierwotnie (tj. w latach 2007-2010) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a mimo to nie zainicjował on procesu bieżącego rozliczenia kwot podatku naliczonego. Dokonanie wówczas przez skarżącego skutecznego rozliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją nie było możliwe ze względu na ówczesną wykładnię przepisów ustawy o o podatku od towarów i usług oraz praktykę traktowania gminy (jednostki samorządu terytorialnego) i jej jednostek organizacyjnych jako odrębnych podatników VAT. Dopiero, zakończony wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, spór w zakresie statusu podatkowego gminnych jednostek budżetowych i uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, która zapadła po wydaniu ww. wyroku przez TSUE, pozwoliły stronie na rozliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji przekazanej następnie jednostkom organizacyjnych skarżącego. TSUE ww. wyroku wskazał, że gminne jednostki budżetowe, które wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy, które nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie owa gmina, i które nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z budżetu owej gminy, nie spełniają kryterium samodzielności, w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej dyrektywa 112), a zatem nie mogą zostać uznane za podatnika. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wymienione orzeczenia zapoczątkowały proces centralizacji (konsolidacji) rozliczeń VAT.

W przedmiotowej sprawie w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r., złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., Powiat wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 99 999 zł, powołując się na wyrok TSUE w sprawie o sygn. akt C-276/14. Należy w tym miejscu przypomnieć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przesądzono o prawie podatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14, prawie do żądania oprocentowania od nadpłaty i odsetek od wykazanego zwrotu. Nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE dotyczy także takiej sytuacji, gdy orzeczenie TSUE skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego, stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa do zgodnie z prawem unijnym (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 1286/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 914/16, CBOSA). Powyższy pogląd pozostaje aktualny również w sytuacji podatnika, który wykazał zwrot różnicy podatku.

Z akt sprawy wynika, że sporna inwestycja została przekazana podległym jednostkom organizacyjnym skarżącego, tj. Zakładowi Obsługi Starostwa Powiatowego w L., Powiatowemu Zespołowi Szkół w C., DPS [...] i DPS w L.(1). Wskazane jednostki organizacyjne, czego nie kwestionują organy podatkowe, wykorzystywały i nadal wykorzystują budynki objęte inwestycją zarówno do świadczenia usług nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do świadczenia usług opodatkowanych tym podatkiem. Niewątpliwie zatem Powiat w ramach konsolidacji rozliczeń miał prawo do uwzględnienia, podatku naliczonego od spornej inwestycji, powołując się art. 74 pkt 1 O.p. i na wyrok TSUE w sprawie o sygn. akt C-276/14. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1326/16, że: "wykładni art. 74 pkt 1 O.p. należy dokonywać w taki sposób, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwia podatnikowi stosownie prawa zgodnie z prawem unijnym (..)".

Zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisu tego nie stosuje się jeśli ustawa podatkowa przewiduje inny tryb zwrotu podatku (art. 79 § 3 O.p.). Stosownie zaś do art. 81 §1 O.p. jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej podatnicy płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Takim odrębnym przepisem w przypadku podatku od towarów i usług jest art. 86 ust. 13 ustawy o VAT regulujący kwestię możliwości składania korekty podatku naliczonego. Jeśli art. 86 ust. 13 u.p.t.u. wprowadza inny termin złożenia korekty deklaracji, niż wynika to z zasad ogólnych, to przy zastrzeżeniu zawartym w art. 81 O.p., w zakresie uwzględnienia odrębnych przepisów należy uznać, że w zakresie podatku naliczonego termin do złożenia korekty deklaracji wynika z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., a nie jak wskazuje organ odwoławczy z przepisów ogólnych (art. 70 § 1 O.p.).

Zgodnie z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w sprawie) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo obniżenia podatku należnego.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2015 r. sygn. akt I FSK 849/14 (CBOSA) stanowisko, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i taki też charakter ma określony w nim termin. Odstąpienie od zastosowania tego przepisu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy w konkretnych okolicznościach jego zastosowanie godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. proporcjonalności, czy demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę zaufania. Odstąpienie od zastosowania tego terminu może nastąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1625/14, CBOSA). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli okazałoby się, że np. na skutek błędnej implementacji przepisów dyrektywy przez prawo krajowe, podatnik należycie staranny nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia w terminie takim jak określony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, przepis ten nie mógłby sprzeciwić się skorzystaniu z tego prawa. Z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika bowiem, że państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego (por. D. Miąsik [w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, s. 312 i powołane tam orzeczenia ETS).

W rozpoznawanej sprawie właśnie taka, uniemożliwiająca stronie skorzystanie z jej prawa, sytuacja wystąpiła. Wbrew twierdzeniu organów podatkowych, dopiero w 29 września 2015 r., kiedy TSUE wydał wyrok w sprawie C-276/14, w sposób ostateczny została wyjaśniona kwestia statusu podatkowoprawnego jednostek budżetowych, a tym samym strona powzięła wiedzę i możliwość dokonania prawidłowego rozliczenia z uwzględnieniem swoich jednostek i skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tym w zakresie rozliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 148/17, z 3 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 393/20, CBOSA). W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę czas konieczny na dokonanie konsolidacji rozliczeń z jednostkami organizacyjnymi, złożona 2 czerwca 2016 r. korekta deklaracji za styczeń 2012 r. i wniosek o nadpłatę zostały złożone w stosownym czasie. Nie jest zasadne w tym zakresie powoływanie się na przedawnienie prawa do dokonania rozliczenia.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego także w zakresie korekty podatku naliczonego od wydatków z tytułu inwestycji jest zatem nieprawidłowe.

Organ podatkowy ponownie rozstrzygając sprawę będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej powyżej.

Skarżący w zarzutach skargi podniósł również, że kwestię oprocentowania niezwróconej w terminie nadpłaty. W niniejszej sprawie zagadnienie to jednak nie było rozważane, gdyż organy podatkowe odmówiły stwierdzenia żądanej nadpłaty. Zatem na tym etapie postępowania zarzuty skarżącego ocenić trzeba jako przedwczesne.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi podnoszących naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ocenić trzeba je jako nietrafne. Zasadnie bowiem, po dokonaniu szczegółowej analizy charakteru ponoszonych wydatków – w spornym zakresie - organy podatkowe uznały, że nie istnieje związek pomiędzy podatkiem naliczonym (wydatkiem) a czynnościami opodatkowanymi. W decyzjach organów obu instancji bardzo szeroko i szczegółowo opisano każdą ze spornych faktur badając ich związek z czynnościami opodatkowanymi. Skarżący podnosił, że wiele z negowanych przez organy podatkowe wydatków ma charakter ogólnozakładowy i wiąże się z funkcjonowaniem budynków i administracji w jednostkach, w których prowadzona była działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Podnosił, że ocena organów podatkowych jest wybiórcza i nielogiczna.

Odnosząc się do tego zagadnienia wskazać trzeba, że organ odwoławczy badając ponownie sprawę uwzględnił w istotnej części podatek naliczony wynikający ze spornych faktur odwołując się właśnie do tej kwalifikacji wydatku jako związanego ogólnie z działalnością skarżącego. Mając na uwadze formułowane zarzuty w pierwszej kolejności należy zatem przeanalizować dokonaną przez organ odwoławczy ocenę poszczególnych, zakwestionowanych wydatków będących przedmiotem sporu w sprawie.

Rozbieżna między stronami ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika także z różnego zaklasyfikowania podejmowanych przez stronę czynności jako opodatkowanych lub nie podlegających opodatkowaniu Dotyczy to m.in. najmu pomieszczeń DPS w L.(1). Organ odwoławczy (podobnie jak organ I instancji) zakwestionował ujęcie w rejestrze sprzedaży VAT prowadzonym przez DPS w L.(1), faktur dokumentujących najem lokali użytkowych. Lokale te były wynajmowane przez DPS w L.(1) pielęgniarkom, które świadczyły usługi opiekuńcze na rzecz DPS. Każda z pielęgniarek (poprzednio zatrudniona przez DPS) świadczyła na rzecz DPS w L.(1) usługi w ramach prowadzonej przez prywatnej praktyki i działalności gospodarczej. W umowach uzgodniony miesięczny czynsz najmu wynosił brutto 1 zł, najemcy w ramach czynszu korzystali też ze znajdującego się w pomieszczeniach wyposażenia oraz z mediów.

Sąd podziela przedstawioną w zaskarżonej decyzji argumentację organów podatkowych, że DPS w L.(1), jakkolwiek formalnie uregulował najem pomieszczeń, to faktyczne uzyskiwany czynsz nie pokrywał ponoszonych kosztów, a najemcy świadczyli na rzecz wynajmującego usługi związane z wykonywanie zadań własnych skarżącego. Zasadnie organ II instancji, w powołał się na wnioski wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1373/14 (CBOSA), w szczególności dotyczące elementów, które decydują o tym, czy daną usługę należy zaliczyć do podlegających opodatkowaniu VAT. Jednym z tych elementów jest bowiem to, by po stronie dostawcy towaru lub usługi (w niniejszej sprawie po stronie wynajmującego DPS w L.(1)) istniała bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. W stanie faktycznym sprawy, wynajęcie pomieszczeń za symboliczną złotówkę nie spełnia powyższego kryterium. Trudno nawet rozpatrywać zobowiązanie najemców wobec DPS w kategorii korzyści dla wynajmującego, skoro czynsz najmu jest niewspółmiernie niski i – na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy – nie pokrywa nawet podstawowych kosztów związanych z użytkowaniem pomieszczeń. Istotne znaczenie w sprawie ma także fakt, że najem pomieszczeń w istocie służył wykonywaniu przez DPS w L.(1) zleconych zadań własnych a nie świadczeniu usług w zakresie najmu, tj. usług opodatkowanych. Nie jest zatem możliwe uwzględnienie po stronie podatku naliczonego jakichkolwiek wydatków związanych z wykonaniem tych umów. Przy czym, jak wynika – w szczególności - z decyzji Naczelnika US, sporne wydatki dotyczyły budynków przy ul. [...], treść tych dokumentów nie potwierdzała, aby punktem poboru był budynek przy ul. [...], gdzie realizowano czynności podlegające opodatkowaniu (najem lokali mieszkalnych). Ponadto, wbrew zarzutom skarżącego organ podatkowy uwzględnił część wydatków o charakterze ogólnozakładowym. Dotyczyło to dowodów zgłoszonych przez skarżącą w odrębnych wnioskach dowodowych.

Sąd podziela zatem stanowisko organu odwoławczego co do braku związku zakupów udokumentowanych fakturami VAT (szczegółowo pisanymi w zaskarżonej decyzji), wystawionymi na rzecz DPS w L.(1), które dotyczą zakupu m.in. energii elektrycznej dla punktów poboru mieszczących się w budynkach przy ul. [...] w L.(1) (tj. budynku w którym znajdują się lokale stanowiące przedmiot umów najmu z pielęgniarkami prowadzącymi prywatną praktykę i świadczącymi usługi na rzecz DPS w L.(1)). Sąd podziela przeprowadzoną przez organ odwoławczy ocenę, gdyż jest ona jest oczywistą konsekwencją prawidłowego stwierdzenia, że w budynkach tych nie prowadzono działalności gospodarczej.

Prawidłowo także organ odwoławczy przyjął (odmiennie niż Naczelnik US), że jednostka organizacyjna strony - DPS [...] świadczył na rzecz Sklepu Spożywczo-Przemysłowego [...] A. B. usługi w zakresie wynajmu pomieszczenia z wyposażeniem (witryna-kiosk) opodatkowane VAT. Z ustaleń wynikało bowiem jednoznacznie, że czynsz najmu pokrywał koszty, a korzystający z wynajmowanych pomieszczeń sklep zaspokajał potrzeby mieszkańców wsi. Spośród faktur VAT wystawionych na rzecz DPS [...] (dokumentujących usługi dystrybucji energii elektrycznej, usługi kominiarskie, usługi telekomunikacyjne, sprzedaży wody, zakupu dwóch akumulatorów) organ odwoławczy – poza uwzględnionymi też w I instancji fakturami sprzedaży energii elektrycznej – uznał prawo strony do rozliczenia podatku naliczonego z fraktury wystawionej przez Związek Komunalny [...]. Przyjmując, że są one związane z usługą wynajmu pomieszczenia (witryny – kiosku). Jednoznaczne przyporządkowanie pozostałych wydatków (wynikających z pozostałych faktur) nie było możliwe, wobec niejasnych wyjaśnień złożonych przez stronę. Brak tych wyjaśnień w zakresie, w którym wiedzę może mieć wyłączne strona nie może być uznany za naruszenie przez organy podatkowe przepisów procesowych, w szczególność, gdy tak jak w niniejszej sprawie organy podatkowe podejmowały kilkukrotne próby wyjaśnienia zakresu ponoszonych kosztów przez DPS w związku z ww. usługą najmu.

Wbrew zarzutom strony w badanym okresie rozliczeniowym poza najmem ww. pomieszczenia (witryny – kiosku) DPS [...] nie dokonywał żadnych innych czynności podlagających opodatkowaniu, do wykonania których mogły służyć kwestionowane zakupy, a w każdym razie okoliczności takie nie wynikają z akt sprawy.

W tych okolicznościach stanowisko organów podatkowych w przedmiocie zastosowania przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na tle ustalonych okoliczności faktycznych ocenić trzeba jako prawidłowe. Pogląd ten odnosi się do kwestionowanych przez skarżącego faktur, jak też do pozostałych odnoszących się do dalszych jednostek organizacyjnych skarżącego. Do dokonania takiej oceny obligował Sąd przepis art. 134 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. wobec stwierdzonych naruszeń prawa procesowego i materialnego wskazanych w treści uzasadnienia wyroku.

Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) w składzie trzyosobowym.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu, w szczególności dokona oceny wpływu przedawnienia zobowiązania podatkowego na dopuszczalność orzekania w sprawie na podstawie art. 21 § 3 O.p.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów składa się wpis od skargi.