Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 126/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.12 ust.2, art. 12 ust. 1, art.3 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 13 poz 131
law: Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Meksykańskich Stanów Zjednoczonych w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Mexico City dnia 30 listopada  1998 r.
article: art.  4a pkt 29, art.21 ust 1 pkt 1, art. 21 ust 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Teza: Meksykańska organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, której celem jest reprezentowanie i ochrona interesów reżyserów i realizatorów filmowych, może zostać uznana za właściciela należności licencyjnych (beneficial owner) w rozumieniu art. 12 ust. 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Meksykańskich Stanów Zjednoczonych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Mexico City dnia 30 listopada 1998 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 13 poz. 131 ze zm.).

TEZY

Meksykańska organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, której celem jest reprezentowanie i ochrona interesów reżyserów i realizatorów filmowych, może zostać uznana za właściciela należności licencyjnych (beneficial owner) w rozumieniu art. 12 ust. 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Meksykańskich Stanów Zjednoczonych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Mexico City dnia 30 listopada 1998 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 13 poz. 131 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3129/17 w sprawie ze skargi S. F. P.z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.5.2017.1.PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3129/17, w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. (dalej: "Stowarzyszenie") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść orzeczenia dostępna na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA".

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Stowarzyszanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiło następujące zdarzenie przyszłe. Stowarzyszenie jest organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi w rozumieniu art. 104 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666 ze zm.) zrzeszającą polskich twórców i producentów filmowych oraz inne podmioty, których działalność wiąże się z twórczością filmową. Posiada decyzję wydaną przez Ministra Kultury i Sztuki zezwalającą mu na zbiorowe zarządzanie prawami autorskimi do utworów audiowizualnych na określonych w niej polach eksploatacji. Mocą ww. decyzji Stowarzyszenie nabyło uprawnienia oraz przyjęło obowiązki wynikające z ustawy o prawie autorskim, właściwe dla organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi (dalej: "organizacje zbiorowego zarządu" lub "OZZ"). Na tej podstawie utworzyło w ramach swoich struktur komórkę o nazwie Z. A. i P. A. (dalej "S.-Z."). Do najważniejszych zadań S.-Z. należy: 1) negocjowanie i zawieranie umów z użytkownikami dzieł audiowizualnych i pobieranie od nich wynagrodzeń; 2) repartycja wynagrodzeń zainkasowanych od użytkowników i ich wypłata podmiotom, których repertuar jest objęty ochroną S.-Z.; 3) negocjowanie i zawieranie umów z zagranicznymi organizacjami zbiorowego zarządu. W ramach swojej działalności S.-Z. współpracuje z analogicznymi zagranicznymi organizacjami zajmującymi się ochroną dzieł audiowizualnych. Celem tej współpracy jest przede wszystkim przekazywanie tym zagranicznym organizacjom tantiem zainkasowanych z tytułu eksploatacji na terenie Polski dzieł twórców zagranicznych. Jedną z organizacji zagranicznych, z którymi S.-Z. nawiązała współpracę, jest S. M. de D. – R. O. A., S. G.C. l.P. (dalej: "Directores" lub "Meksykańska OZZ"), utworzona i działająca zgodnie z prawem Meksyku. Celem działalności Directores jest reprezentowanie i ochrona interesów reżyserów filmowych. W dniu 15 listopada 2000 r. S. oraz Directores zawarły umowę o wzajemnej reprezentacji dotyczącą utworów audiowizualnych. Cały proces, od momentu zainkasowania wynagrodzeń od użytkowników przez S.-Z., do momentu otrzymania określonych należności od Meksykańskiej OZZ przez poszczególnych twórców przebiega według następującego schematu: 1. S.-Z. inkasuje od użytkowników wynagrodzenia, wśród których znajdują się także wynagrodzenia dotyczące utworów, do których prawa przysługują podmiotom reprezentowanym przez Meksykańską OZZ; 2. S.-Z. dokonuje repartycji wszystkich zainkasowanych kwot według własnego regulaminu; 3. Kwoty należne Meksykańskiej OZZ ustalane są w oparciu o repertuar (utwory) zidentyfikowany przez tę OZZ; 4. Następnie S.-Z. przelewa odpowiednią kwotę, wynikającą z ww. repartycji, na rzecz meksykańskiej OZZ oraz przesyła raport dotyczący dokonanej wypłaty, zawierający informację, jakiego okresu dotyczy wypłata, tytuły utworów, które zostały wyemitowane w tym okresie, wysokość naliczonych kwot przypadających na poszczególne utwory i ich twórców – jeśli uzyska na ich temat informację od meksykańskiej OZZ. Zdarza się często, że kwoty naliczane są jedynie na utwór, bez wskazania na rzecz jakiego twórcy lub twórców kwota ta ma zostać przekazana. S.-Z. nie posiada danych, czy jest jeden, czy kilku reżyserów, lub czy tantiemy powinny trafić do ich spadkobierców; 5. Kwota przekazana przez S.-Z. na rzecz Meksykańskiej OZZ podlega zasadom repartycji przyjętym w tej organizacji. Po dokonaniu repartycji Directores przekazuje odpowiednie kwoty bezpośrednio na rzecz konkretnych twórców; 6. kwoty otrzymane od S.-Z., Meksykańska OZZ może wykorzystać w sposób szczegółowo wskazany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Kwoty, które S.-Z. przekazuje na rzecz Meksykańskiej OZZ w oparciu o własną repartycję, mogą różnić się od kwot, które Meksykańska OZZ przekazuje finalnie twórcom, zgodnie z własnymi regulaminami. S.-Z. nie otrzymuje informacji na temat finalnej kwoty przekazanej twórcom przez Directores. Może również zdarzyć się, że: a) twórcy w ogóle nie zostaną zidentyfikowani, np. gdy Meksykańska OZZ występuje w charakterze negotiorum gestor lub podobnym; b) między twórcami istnieje spór co do autorstwa/praw do utworu, a w konsekwencji nie jest wiadomo, któremu z nich i w jakiej części należy się określone wynagrodzenie; c) trwa ustalanie podziału praw majątkowych przysługujących spadkobiercom po nieżyjącym twórcy. Informacje takie mają jednak charakter poufny i S.-Z. nie ma do nich dostępu. Od należności wypłacanych na rzecz Directores Stowarzyszenie pobiera zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych według stawki 20%, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.). Stowarzyszenie czyni tak niezależnie od treści art. 12 ust. 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Meksykańskich Stanów Zjednoczonych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Mexico City dnia 30 listopada 1998 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 13 poz. 131 ze zm., dalej zwana: "UPO z Meksykiem"). Powodem poboru przez Stowarzyszenie zryczałtowanego podatku według stawki 20%, a nie obniżonej stawki 10% wynikającej z UPO z Meksykiem jest brak posiadania w momencie wypłaty certyfikatu rezydencji Directores, dokumentującego miejsce siedziby tej organizacji dla celów podatkowych. W związku z powyższym opisem Stowarzyszenie zadało pytanie, czy w przypadku posiadania przez S.-Z. w momencie dokonywania wypłat na rzecz Directores aktualnego certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce jego siedziby dla celów podatkowych w Meksyku, S.-Z. (jako płatnik) będzie uprawnione do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od tych wypłat według stawki podatku wynikającej z art. 12 ust 2 UPO z Meksykiem, tj. 10% należności licencyjnych brutto? Zdaniem Stowarzyszenia, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Powołując przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 i ust. 2 UPO z Meksykiem, wskazało, że aby mogło pobrać podatek od wypłat dokonywanych na rzecz Directores według stawki wynikającej z UPO z Meksykiem, konieczne jest spełnienie następujących warunków: 1. wypłacane należności powinny spełniać definicję należności licencyjnych z art. 12 ust. 3 UPO z Meksykiem; 2. Meksykańska OZZ nie może prowadzić na terytorium Polski działalności gospodarczej w formie zakładu; 3. Stowarzyszenie w momencie dokonywania ww. wypłat powinno być w posiadaniu certyfikatu rezydencji Directores, dokumentującego miejsce siedziby tej organizacji dla celów podatkowych; 4. Meksykańska OZZ powinna być "właścicielem" otrzymywanych należności, w rozumieniu art. 12 ust. 2 UPO z Meksykiem. Odnosząc się do pojęcia "właściciela" należności, Stowarzyszenie wskazało na instytucję właściciela faktycznego (beneficial owner) oraz wykładnię tego pojęcia w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. W ocenie Stowarzyszenia Directores posiada status beneficial owner w odniesieniu do otrzymywanych należności licencyjnych.

1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Stowarzyszenia za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w sprawie nie została spełniona przesłanka posiadania przez podmiot meksykański (Directores) statusu "właściciela" (beneficial owner) należności licencyjnych. Wskazał, że pojęcie beneficial owner nie jest jednoznacznie zdefiniowane nie tylko w UPO z Meksykiem, ale także w innych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jest to spowodowane faktem, że pojęcie beneficial owner jest nieostre, wieloznaczne i różnie rozumiane w poszczególnych państwach-stronach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, np. jako "właściciel", "uprawniony właściciel", czy też "osoba uprawniona do dochodu". W UPO z Meksykiem za beneficial owner, w przypadku należności licencyjnych, uznaje się ich właściciela. Organ interpretacyjny zauważył, że biorąc pod uwagę charakter należności wypłacanych przez Stowarzyszenie oraz zasady funkcjonowania podmiotu meksykańskiego (Directores), który otrzymane należności przekazuje konkretnym twórcom, w majątku podmiotu meksykańskiego (Directores) nie dochodzi do trwałego, bezzwrotnego i definitywnego przysporzenia. A sam fakt przekazywania należności otrzymanych od Stowarzyszenia na rzecz twórców wyklucza trwałość, bezzwrotność oraz definitywność przysporzenia. Podmiotowi meksykańskiemu nie można przypisać funkcji beneficial owner.

1.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2.1. Stowarzyszenie wniosło skargę na interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie art. 12 ust. 2 UPO z Meksykiem w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że Stowarzyszeniu, jako płatnikowi, nie przysługuje prawo do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat dokonywanych na rzecz Meksykańskiej OZZ (Directores) według stawki podatku wynikającej z tego przepisu, tj. 10% należności licencyjnych brutto, mimo spełnienia wszystkich przesłanek uprawniających do skorzystania z tej stawki.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

2.3. W piśmie procesowym z 10 sierpnia 2018 r. Stowarzyszenie podtrzymało swoje stanowisko w sprawie oraz przedstawiło dodatkowe argumenty na poparcie zarzutów skargi. Podniesiono m.in. że organ interpretacyjny nie odniósł się do szczególnej roli jaką pełnią organizacje zbiorowego zarządzania (OZZ) w ramach systemu podziału płatności. Wskazano również na konieczności zastosowania w sprawie wykładni celowościowej, a także tzw. wykładni gospodarczej i dokonano porównania sytuacji organizacji zborowego zarządzania do podmiotów zbiorowego inwestowania (CIV).

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że trafny okazał się zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 12 ust. 2 UPO z Meksykiem w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. Odnosząc się do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 1 i ust. 2 UPO z Meksykiem, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że dając prymat postanowieniom umów międzynarodowych, tj. umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania, ustawodawca, w art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. wyraźnie artykułuje, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 12 ust. 2 UPO z Meksykiem, jego zastosowanie uzależnione jest jednak od możliwości przypisania konkretnemu podmiotowi - (osobie odbierającej należności licencyjne) - cechy ich właściciela. Jest to warunek konieczny, aby zaistniała możliwość skorzystania z preferencyjnej 10% stawki podatku. Jednocześnie UPO z Meksykiem nie zawiera definicji użytego w nim pojęcia "właściciel". Odnosząc się do pojęcia "beneficial owner" Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, w których stroną jest Polska, pojęcie beneficial owner tłumaczone jest jako: właściciel, uprawniony właściciel, rzeczywisty odbiorca, osoba uprawniona do dochodu, osoba uprawniona do otrzymania dochodu, faktyczny właściciel, osoba uprawniona do odbioru należności licencyjnych, rzeczywisty beneficjent. Odniósł się także do wskazówek interpretacyjnych tego pojęcia zawartych w Modelowej Konwencji OECD i w Komentarzu do tej Konwencji oraz w orzecznictwie sądowym. W oparciu o te wskazówki Sąd pierwszej instancji przyjął, że przez właściciela, o którym mowa w art. 12 ust. 2 UPO z Meksykiem, należy rozumieć podmiot mający prawo do dysponowania należnościami licencyjnymi, przy czym chodzi tu o rzeczywiste dysponowanie należnościami, a nie dysponowanie nimi jedynie w znaczeniu formalnym. Sąd odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i wywiódł, że wykładnia językowa przepisu art. 12 ust. 2 UPO z Meksykiem nie daje jednoznacznego rezultatu, a dokonując wykładni spornego pojęcia odwołać się należy do celu wprowadzenia pojęcia beneficial owner do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podkreślił, że powołaniu organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi takiej jak Stowarzyszenie czy Meksykańska OZZ, w żaden sposób nie można przypisać celu jakim jest unikanie opodatkowania. Ponadto powołanie tego typu organizacji regulowane jest przepisami prawa i ma na celu ochronę praw autorskich i interesów twórców. Sąd zwrócił uwagę, że zarówno Meksykańska OZZ jaki i twórcy, którzy ostatecznie otrzymują należność są rezydentami jednego państwa. Tym samym niezależnie od tego, czy za beneficial owner uznać Meksykańską OZZ czy poszczególnych twórców, to i tak zastosowanie znalazłaby ta sama umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz te same unormowania w zakresie ograniczenia roszczeń podatkowych państwa źródła. Odnosząc się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD Sąd wyjaśnił, że gdy dochody wypłacane są zastępcy (rezydentowi państwa B) działającemu na rachunek innego podmiotu/podmiotów (rezydenta/rezydentów również państwa B), to z uwagi na tożsamość rezydencji tych podmiotów państwo źródła ma obowiązek stosować obniżoną stawkę podatkową lub zwolnienie z podatku. W takiej sytuacji korzyści traktatowe przyznawane są pomimo faktu, że należności nie są wypłacane rzeczywistemu beneficjentowi. Skorzystanie z usług zastępcy, który jest rezydentem tego samego państwa co rzeczywisty beneficjent, nie może być uznane za działania mające znamiona unikania opodatkowania. W ocenie Sądu, mając na uwadze szczególny status wskazanych we wniosku organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi oraz fakt, że wykładnia literalna art. 12 ust. 2 UPO z Meksykiem nie prowadzi do jednoznacznego rezultatu, jako uzasadnione należało uznać odwołanie się do wykładni celowościowej art. 12 ust. 2 UPO z Meksykiem i przyjąć, że spełnione zostały przesłanki przewidziane art. 12 ust. 2 UPO z Meksykiem uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatkowej.

3.1. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polegające na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 2 UPO z Meksykiem w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Stowarzyszenie będzie uprawnione jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych według stawki 10% wynikającej z art. 12 ust. 2 UPO z Meksykiem, w związku z uznaniem, że podmiot meksykański na rzecz, którego dochodzi do wypłaty należności licencyjnych, jako organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi ma status "właściciela" w rozumieniu UPO z Meksykiem, choć wypłaty ww. należności powinny być opodatkowane według stawki podatku wynoszącej 20%.

Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Stowarzyszenia.

3.2. Stowarzyszenie nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie z 9 sierpnia 2021 r. jego pełnomocnik podtrzymał i rozszerzył argumentację zawartą w pismach wnoszonych w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, wskazując dodatkowo na prace dotyczące projektu objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła w zakresie rozumienia przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w definicji "rzeczywistego właściciela" z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowej wykładni art. 12 ust. 2 UPO z Meksykiem, a w szczególności czy za właściciela należności licencyjnych można uznać w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym Meksykańską OZZ (Directores). W analizowanym przepisie umowy bilateralnej posłużono się pojęciem "właściciela" i w pierwszej kolejności należy zdekodować jego znaczenie. Zdaniem organu interpretacyjnego przy jego wykładni należy odwoływać się do zapisu art. 3 ust. 2 UPO z Meksykiem, zgodnie z którym przy stosowaniu niniejszej Konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w odniesieniu do podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, zgodnie z ustawodawstwem danego Państwa obowiązującym w danym czasie. Znaczenie wynikające z obowiązującego ustawodawstwa podatkowego danego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu określeniu przez inne działy ustawodawstwa danego Państwa. To doprowadziło w rezultacie organ interpretacyjny do stwierdzenia, że możliwe jest sięganie przy wykładni znaczenia pojęcia "właściciel" z art. 3 ust. 2 UPO z Meksykiem do definicji legalnej "rzeczywistego właściciela" z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. lub definicji wynikającej z prawa cywilnego, a konkretnie z art. 140 Kodeksu cywilnego. Stanowisko to pomija jednak podstawowe założenie dotyczące stosowania zapisów Konwencji, które wynika z art. 3 ust. 2 UPO z Meksykiem nakazujące w pierwszej kolejności sięgać do jej kontekstu. Ten zaś należy rekonstruować zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poprzez odwołanie do Modelowej Konwencji OECD i Komentarza do tej konwencji, gdyż mogą one stanowić podstawę do interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy zauważyć, że wykładnia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.; zwana dalej: "Konwencja Wiedeńska"), a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Zgodnie bowiem z tym przepisem zarówno Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do niej uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie oznacza to oczywiście, że Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stają się źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi na autonomiczny charakter pojęć używanych w umowach bilateralnych o unikaniu podwójnego opodatkowania należy mieć na uwadze art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej, zgodnie z którym umowy międzynarodowe należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Ponadto stosownie do art. 31 ust. 2 lit. b) Konwencji Wiedeńskiej dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Z kolei art. 31 ust. 3 lit. c) Konwencji Wiedeńskiej stanowi, że łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego (a zatem także zwyczaj międzynarodowy tworzony przez jednolitą praktykę państw), mające zastosowanie w stosunkach między stronami. Zarówno zatem Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji Wiedeńskiej oraz art. 3 ust. 2 poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wobec tego należy zauważyć, że zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji. Stanowisko takie zostało już wielokrotnie wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1712/13; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 104/12; z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 97/09; z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08; publ. CBOSA). Jednocześnie należy dodatkowo podkreślić, że w przypadku braku zdefiniowania w umowach dwustronnych pojęć (określeń), należy sięgać do autonomicznej wykładni przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

4.3. Wynika stąd, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma to, kogo można uznać za "właściciela należności licencyjnych", czyli tzw. beneficial owner, którym to pojęciem posługuje się Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do niej. W umowach bilateralnych zawieranych przez Polskę, a dotyczących unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu używa się na określenie odbiorcy należności licencyjnych różnych nazw, stanowiących w istocie tłumaczenie na język polski pojęcia beneficial owner, a mianowicie takich jak: 1. właściciel; 2. osoba uprawniona do dochodu; 3. rzeczywisty beneficjent; 4. faktyczny właściciel; 5. rzeczywisty odbiorca; 6. uprawniony właściciel; 7. beneficjent uprawniony do dochodu (por. M. Wilk, Klauzula rzeczywistego beneficjenta [beneficial ownership] w międzynarodowym prawie podatkowym, Wolters Kluwer, Warszawa 2015, str. 88-89). Także zatem zapis zamieszczony w art. 12 ust. 2 UPO z Meksykiem odwołuje się do pojęcia beneficial owner z Konwencji Modelowej OECD. W doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, że pojęcie beneficial owner nie powinno być interpretowane w oparciu o wewnętrzne przepisy prawa państw – stron umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jest to bowiem termin traktatowy, którego specyficzne znaczenie należy odczytywać wyłącznie poprzez kontekst i cel umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. pkt III.10 w A. Biegalski, Model Konwencji OECD. Komentarz, red. B. Brzeziński, Warszawa 2010, Wprowadzenie do art. 10-12). Jest to zatem autonomiczne pojęcie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które powinno być wykładane w zgodzie z ich kontekstem, a nie w oparciu o regulacje prawa krajowego, w którym klauzula beneficial owner ma zostać zastosowana. Konieczne w takim przypadku przy rekonstrukcji jego znaczenia jest sięganie do dorobku doktryny międzynarodowego prawa podatkowego oraz orzecznictwa sądów, które podejmowały dotychczas próby interpretowania tego pojęcia na tle obowiązywania różnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W piśmiennictwie panuje także przekonanie, że pożądana jest jednolita i neutralna interpretacja pojęć międzynarodowego prawa podatkowego (por. D. Mączyński, Międzynarodowe prawo podatkowe, Wolters Kluwer, Warszawa 2015, str. 49). Wobec powyższego brak jest podstaw do akceptacji stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej co do konieczności sięgania przy interpretacji pojęcia właściciela z art. 12 ust. 2 UPO z Meksykiem do krajowych definicji i uregulowań dotyczących statusu właściciela tak na gruncie prawa podatkowego jak i prawa cywilnego.

4.4. Z tego powodu wskazać należy według jakich kryteriów powinno się rekonstruować międzynarodowy termin beneficial owner, którego w istocie dotyczy zapis z art. 12 ust. 2 UPO z Meksykiem operujący zwrotem "właściciela należności licencyjnych". Pojęcie to zostało wprowadzone po raz pierwszy do Modelowej Konwencji OECD w 1977 r. w celu ograniczenia zakresu ochrony traktatowej wobec struktur wielostopniowego pośrednictwa stosowanego przy wypłatach dochodów biernych, tak aby z preferencji związanych ze zmniejszeniem zakresu opodatkowania nie korzystały podmioty rezydujące w krajach trzecich, czyli niebędących stroną danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. pkt III.9 w A. Biegalski, op. cit.). Za punkt zwrotny dla współczesnego rozumienia pojęcia beneficial owner należy uznać zmiany wprowadzone do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w 2003 r., kiedy to zrównano pozycję prawną zastępców (agentów), podmiotów nominowanych (nominee) oraz spółek podstawionych (conduit company), jako tych których nie można uznawać za beneficial owner. W stosunku do tych podmiotów wskazano, że jeśli pośredniczą one pomiędzy beneficjentem a płatnikiem podatku, to nie mogą one uzyskać statusu beneficial owner, chyba że beneficjent jest również rezydentem drugiego umawiającego się państwa. Stwierdzono także, że termin beneficial owner nie jest używany w wąskim technicznym znaczeniu, lecz powinien być interpretowany w świetle celów traktatów, którymi są zarówno uniknięcie podwójnego opodatkowania, jak również zapobieżenie uchylania się i unikania opodatkowania (por. pkt III.11 w A. Biegalski, op. cit.; M. Wilk, op. cit. str. 48-49). W uproszczeniu za agenta w rozumieniu Komentarza do Modelowej Konwencji OECD należy uznać osobę działającą w imieniu innej osoby, która jest umocowana do kreowania stosunków pomiędzy tą osobą a podmiotami trzecimi. Charakterystyczne jest dla tego podmiotu także działanie na rachunek mocodawcy, a czasem także w jego imieniu (por. pkt III.12 w A. Biegalski, op. cit.; M. Wilk, op. cit. str. 189). Z kolei podmioty nominowane (nominee) działają na rzecz osoby trzeciej w celu zachowania jej anonimowości lub usprawnienia procedur rozliczeniowych. Najczęściej instytucja ta jest wykorzystywana w ramach powierniczego nabycia (objęcia) udziałów w spółkach, w ramach którego podmiot nominowany jest zobowiązany do wykonywania instrukcji zleceniodawcy (por. pkt III.13 w A. Biegalski, op. cit.; M. Wilk, op. cit. str. 187). Z kolei spółka typu conduit company (spółka podstawiona) jest wyłącznie pośrednikiem w przekazywaniu płatności kolejnemu odbiorcy rezydującemu w państwie, które posiada mniej korzystniejszą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania lub w ogóle nie posiada takiej umowy. Charakterystyczne jest dla tych podmiotów, że są one zakładane w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych udziałowców będących rezydentami innego państwa z tytułu dochodów uzyskiwanych w państwie trzecim. Ich funkcjonowanie wiąże się zatem bezpośrednio z tzw. mechanizmami treaty shopping (por. pkt III.14 w A. Biegalski, op. cit.; M. Wilk, op. cit. str. 197-198). Zgodnie z tymi wskazówkami, pomimo braku jednoznacznych definicji pojęcia beneficial owner za takowego należy uznać podmiot, który posiada tytuł do poboru określonych świadczeń na własny rachunek. Nie można uznać za decydujące także tego, czy dany podmiot ma tytuł prawny do mienia lub praw, z tytułu których wypłacane są świadczenia. Pojęcie to nie jest synonimem ekonomicznego właściciela danej należności (por. pkt I.3.5 w A. Biegalski w Model Konwencji OECD. Komentarz, red. B. Brzeziński, Warszawa 2010, Komentarz do art. 12, str. 820-821). Konieczne jest zatem nadanie temu terminowi jednolitego międzynarodowego znaczenia. Jak wskazano w wyroku wydanym w Wielkiej Brytanii w sprawie I. I. F. Ltd, konieczne jest zwrócenie uwagi przy wykładni pojęcia beneficial owner i weryfikacji statusu danego podmiotu na elementy ekonomiczne (gospodarcze) danej należności i jej dalszego transferu. Za wykluczające z tego pojęcia należy uznać takie działania podmiotu uprawnionego do odbioru należności, które sprowadzają się jedynie do przekazania dochodu podmiotom z innego państwa, które nie posiadają w ogóle umowy unikaniu podwójnego opodatkowania lub jest ona mniej korzystna (por. M. Wilk, op. cit. str. 119). Z kolei w wyroku sądu kanadyjskiego w sprawie P. C. wskazano, że za beneficial owner należy uznać taki podmiot, który otrzymuje należności na własny użytek, kontroluje je i ponosi związane z tym ryzyko, a także posiada prawo do decydowania o sposobie wykorzystania otrzymanych środków. Niemożliwie jest także identyfikowanie osoby beneficial owner wyłącznie poprzez pryzmat osoby, która ostatecznie korzysta z wypłaconego dochodu (por. M. Wilk, op. cit. str. 125). W sprawie V. sąd kanadyjski wskazał zaś, że uznanie nieposiadania statusu beneficial owner uzależnione jest od ustalenia, że dany podmiot nie posiada absolutnie żadnych uprawnień względem osiąganego dochodu, a za wystarczające uznać należy zidentyfikowanie jakichkolwiek, choćby minimalnych uprawnień w tym zakresie (por. M. Wilk, op. cit. str. 129).

4.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że będąca odbiorcą należności licencyjnych Meksykańska OZZ posiada z tytułu ich uzyskiwania specjalny status. Nie może być on jednak przyrównywany do statusu zastępcy (agenta), podmiotu nominowanego (nominee), czy spółek podstawionych (conduit company) w rozumieniu Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Należy wskazać, że zgodnie z opisem stanu faktycznego posiada ona tytułu do poboru od polskiego Stowarzyszenia tantiem zainkasowanych z tytułu eksploatacji na terenie Polski dzieł twórców meksykańskich. Wynika to z charakteru tej specyficznej organizacji zrzeszającej twórców filmowych, której zadaniem jest przede wszystkim wskazywanie i identyfikacja utworów, co do których posiada ona prawo do poboru wynagrodzenia za ich rozpowszechnianie. Ponadto jest ona uprawiona do inkasowania od użytkowników wynagrodzeń i następnie ich repartycji na rzecz poszczególnych twórców. Prócz tego Meksykańska OZZ potrąca nie tylko własne koszty inkasa, ale też składki na rzecz organizacji zrzeszających twórców. Pobiera również należności na swoją rzecz bez dalszego przekazywania ich twórcom w przypadkach, gdy już nie żyją, nie zgłosili się ich spadkobiercy, a także wówczas, gdy działa jako negotiorum gestor. Podkreślić także należy szczególny i wyjątkowy charakter organizacji zbiorowego zarządzenia prawami autorskimi, które posiadają samodzielne kompetencje do negocjowania i ustalania warunków umów z użytkownikami dzieł, w tym przede wszystkim wielkości wynagrodzenia za ich eksploatację z prawem ich poboru i repartycji według własnych zasad. Nie działają one zatem w imieniu i na rzecz pojedynczych twórców, lecz całego środowiska, czy całej zrzeszonej w nich społeczności, reprezentując grupowo zarówno ich interesy, jak i realizując własne zadania i cele. Wśród nich zaś jest także pobieranie i zatrzymywanie w określonych przypadkach niektórych należności w całości lub części. Wskazać także należy, że organizacje te pełnią ważną rolę w propagowaniu różnorodności ekspresji kulturalnej poprzez promowanie i umożliwienie wejścia na rynek mniej popularnym repertuarom. Ponadto świadczą one także usługi o charakterze socjalnym, kulturalnym i edukacyjnym tak na rzecz zrzeszonych podmiotów będących twórcami, jak i na rzecz odbiorców. Podkreślenia wymaga również specyfika związana z branżą, którą zbiorowo reprezentują tego typu organizacje. To od decyzji poszczególnych twórców zależy dokonanie wyboru między samodzielnym a zbiorowym zarządzaniem przysługującymi mu prawami. W praktyce z uwagi na system produkcji i dystrybucji filmów oraz dzieł audiowizualnych nie jest możliwe bezpośrednie dochodzenie wynagrodzeń przez pojedynczych twórców od użytkowników wykorzystujących te dzieła tak w kraju, w którym zostały one stworzone, jak i za jego granicami. W tym sensie uprawnienia o charakterze "właścicielskim" wykonywane są przez organizacje zbiorowego zarządzenia prawami autorskimi, gdyż to one ustalają zasady współpracy i poboru należności od użytkowników dzieł. One też według własnych zasad i wewnętrznego regulaminu dokonują repartycji zainkasowanych kwot z tytułu tantiem należnych twórcom. Nie są zatem w tym przypadku zleceniobiorcami czy powiernikami pojedynczych twórców, lecz w istocie zbiorowo realizują interesy całego środowiska twórców, a ewentualna indywidualizacja świadczeń następuje dopiero na etapie repartycji. Choć rozpatrywana sprawa dotyczy należności licencyjnych przekazywanych Meksykańskiej OZZ, to należy także podkreślić, że zgodnie z prawem unijnym "organizacja zbiorowego zarządzania" definiowana jest jako "każda organizacja upoważniona z mocy prawa lub w drodze powierzenia, licencji lub innego uzgodnienia umownego do zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi w imieniu więcej niż jednego podmiotu uprawnionego, dla zbiorowej korzyści tych podmiotów uprawnionych, a zarządzanie tymi prawami stanowi jej jedyny lub główny przedmiot działalności, i która spełnia jedno lub oba następujące kryteria: (i) należy do jej członków lub jest przez nich kontrolowana; (ii) jest organizacją nienastawioną na zysk (por. art. 3 lit. a Dyrektywy Parlamentu Europejskiego z dnia 26 lutego 2014r. w sprawie zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi oraz udzielania licencji wieloterytorialnych dotyczących praw do utworów muzycznych do korzystania online na rynku wewnętrznym - Dz. U. UE. L.2014.84.72 z dnia 20 marca 2014 r.). Zgodnie zaś z motywem (10) preambuły do tego aktu prawnego żadne przepisy niniejszej dyrektywy nie powinny uniemożliwiać stosowania przez państwo członkowskie takich samych lub podobnych przepisów do organizacji zbiorowego zarządzania, które mają siedzibę poza Unią, lecz działają w tym państwie członkowskim. Skoro zatem sprawa dotyczy należności z tytułu tantiem zainkasowanych z tytułu eksploatacji utworów na terenie Polski, to nie ma podstaw, aby stosować do Meksykańskiej OZZ inne standardy, aniżeli wynikające z regulacji wynikających z prawa unijnego. Godzi się także zauważyć, że z analizy międzynarodowego orzecznictwa dotyczącego stosowania klauzuli beneficial owner oraz poglądów doktryny wynika, iż jednym z istotnych czynników umożliwiających przyznanie tego statusu danemu podmiotowi jest realizacja celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, jak również zapobieżenie uchylania się i unikania opodatkowania, poprzez uniemożliwienie dalszego transferu należności poza jurysdykcję podatkową, w której siedzibę ma rzeczywisty beneficjent należności. Nie ulega zaś w sprawie wątpliwości, że Meksykańska OZZ nie przekazuje pobieranych należności do innych krajów lub terytoriów, lecz rozdziela je pomiędzy meksykańskich twórców lub zatrzymuje na swoją rzecz. Wobec tego można stwierdzić, że meksykańska organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, której celem jest reprezentowanie i ochrona interesów reżyserów i realizatorów filmowych, może zostać uznana za właściciela należności licencyjnych (beneficial owner) w rozumieniu art. 12 ust. 2 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Meksykańskich Stanów Zjednoczonych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Mexico City dnia 30 listopada 1998 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 13 poz. 131 ze zm.).

4.6. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.