Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 23/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: dzial 11 symbol 1130
journal: Dz.U. 1999 nr 112 poz 1316
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).
article: art.151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 4 ,art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b - w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r.
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2017 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania J. S.-Ś. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza N. z dnia [...] ustalającą wysokość łącznego zobowiązania podatkowego za 2015 r. w wysokości [...] zł, na którą składała się kwota [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości i kwota [...] zł z tytułu podatku rolnego.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zobowiązanie podatkowe dotyczy nieruchomości położonej w S., Gmina N. Podstawę opodatkowania stanowiły:

a/ grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4.985 m2 (zastosowano stawkę [...] zł/m2 – podatek [...] zł), stanowiące część działki nr [...], sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem B;

b/ budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, o powierzchni 838,48 m2 (zastosowano stawkę [...] zł/m2- podatek [...] zł);

c/ grunty rolne o powierzchni 0,1995 hektarów fizycznych stanowiące część działki nr [...], sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako użytki rolne oznaczone symbolami Ps oraz R (zastosowano stawkę [...] zł/ha – podatek [...] zł);

d/ grunty rolne o powierzchni 0,4877 hektarów fizycznych, stanowiące działkę nr [...] (zastosowano stawkę [...] zł/ha – podatek za okres wrzesień-grudzień 2015 r. – [...] zł).

Organ pierwszej instancji ustalił, że w budynku mieszkalnym prowadzony jest Dom Opieki nad Osobami w Podeszłym Wieku i Niepełnosprawnymi. Organ uznał, że w związku z prowadzeniem w budynku domu opieki, jest to budynek mieszkalny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i zastosował stawkę podatkową przewidzianą dla takich budynków. Stawkę podatkową przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organ podatkowy zastosował dla tej części działki nr [...], która jest bezpośrednio związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w postaci prowadzenia domu opieki (sklasyfikowanej jako tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem B). Natomiast podatek rolny naliczono za grunty stanowiące użytki rolne znajdujące się na pozostałej części działki nr [...] oraz na działce nr [...], nabytej w trakcie roku podatkowego (nabycie w dniu [...] sierpnia 2015 r., podatek naliczony od września 2015 r.).

Skarżąca, odwołując się od decyzji organu I instancji zarzuciła nieprawidłowe zastosowanie stawek do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości w przypadku budynku mieszkalnego oraz części działki nr [...] sklasyfikowanej jako tereny mieszkaniowe. Podatniczka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą (Pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych - PKD 87.30.Z). Jednak opodatkowany budynek, stanowiący Dom Opieki "W. S." jest w całości przeznaczony i wykorzystywany na cele mieszkaniowe, ponieważ mieszkają w nim pensjonariusze. Budynek został zaprojektowany i wybudowany z przeznaczeniem do stałego pobytu i zamieszkania ludzi jako dom opieki. Większość pensjonariuszy mieszka w Domu Opieki od wielu miesięcy (niektórzy ponad dwa lata), pensjonariusze mają także możliwość zameldowania się w Domu Opieki. Natomiast infrastruktura wokół budynku taka jak alejki, podjazdy, ławeczki, latarnie ogrodowe jest typowa dla terenów mieszkaniowych.

Skarżąca wskazała, że budynek, jako dom opieki, według obowiązującej Klasyfikacji Środków Trwałych oraz Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jest budynkiem mieszkalnym. Funkcja budynku jako mieszkalnego, została również określona w Ewidencji Gruntów i Budynków prowadzonej przez Starostę P., która to Ewidencja jest dokumentem urzędowym, stanowiącym podstawę wymiaru podatków w myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), dalej "P.g.k." Odwołująca się wskazała również orzecznictwo sądów oraz pismo Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru w Ministerstwie Finansów z dnia 27 kwietnia 2005 r., z których, w jej ocenie, wynika, że domy opieki są budynkami mieszkalnymi i winny być opodatkowane według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych. Podniesiono również, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT" traktuje domy opieki jako budynki mieszkalne, a także zwalnia z opodatkowania ten rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej.

Według skarżącej, związek budynku mieszkalnego z działalnością gospodarczą nie przesądza o wysokości stawki podatku od nieruchomości, ale zależy od rodzaju prowadzonej działalności. Ze względu na swój charakter domy opieki są miejscem stałego lub czasowego zamieszkiwania osób w nim przebywających, dlatego pełnią funkcję mieszkalną, która wyłącza opodatkowanie budynku według najwyższych stawek. Podatniczka zwróciła uwagę również na zakres obowiązków prowadzącego dom opieki i zakres funkcji, które prowadzący dom opieki jest zobowiązany zapewnić swoim pensjonariuszom oraz na odpłatność za pobyt w takim domu, niezależnie od tego kim jest właściciel i prowadzący dom opieki. Podkreślono także, że w domu opieki nie jest prowadzona żadna inna działalność, a z tytułu osiąganych dochodów za pobyt i zamieszkanie pensjonariuszy skarżąca opłaca podatek dochodowy. Jednocześnie wskazano, że związek ze stawką opodatkowania nieruchomości przeznaczonej na dom opieki ma także misja społeczna takich domów oraz ich niższa rentowność od zakładów opieki zdrowotnej czy sanatoriów.

Organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie, nie podzielił stanowiska skarżącej. Wskazał, że opodatkowane podwyższoną stawką grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a budynek mieszkalny jest w całości zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium wskazało, że ustalone przez organ pierwszej instancji elementy stanu faktycznego są bezsporne. W toku postępowania ustalono, że w budynku mieszkalnym podatniczka jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą - "Pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych" (PKD 87.30.Z). Ponadto Dom Opieki prowadzony przez skarżącą nie ma statusu podmiotu udzielającego świadczeń zdrowotnych i nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Podatniczka nie wykorzystuje budynku mieszkalnego do własnych potrzeb mieszkaniowych. Umowy z pensjonariuszami zawierane są jako "umowy o zamieszkiwanie ze sprawowaniem opieki", odpłatnie według ustalonego cennika, na czas określony lub nieokreślony. Przedmiotem umowy jest zabezpieczenie przez usługodawcę zamieszkiwania w domu opieki, pełnego wyżywienia, mycia i pielęgnacji ciała, zorganizowanie niezbędnej opieki lekarza rodzinnego, prania odzieży. Ustalony stan faktyczny, czyli zajęcie budynku mieszkalnego przez przedsiębiorcę na działalność gospodarczą skutkuje opodatkowaniem go według stawki podatku od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a gruntów związanych z prowadzeniem domu opieki według stawki podatku dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków w wysokościach określonych odpowiednio w § 1 pkt 2 lit. b i § 1 pkt 1 lit. a uchwały nr [...] Rady Miejskiej w N. z dnia [...] października 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy N. (Dz. Urz. Woj. L. z 2013 r. poz. 4750). Kolegium wyjaśniło, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2014 r. poz. 849, ze zm. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), dalej "u.p.o.l.", jako grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, z wyjątkiem między innymi budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. za działalność gospodarczą, uważa się działalność, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.), dalej "u.s.d.g.", z zastrzeżeniem ust. 2, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W tej sytuacji do kwalifikacji działalności prowadzonej przez odwołującą się miał zastosowanie art. 2 u.s.d.g., uznający za działalność gospodarczą zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie Kolegium prowadzona przez skarżącą działalność jest działalnością gospodarczą w myśl wyżej powołanej ustawy, o czym przede wszystkim świadczą zawierane w celach zarobkowych umowy z pensjonariuszami.

W ocenie Kolegium treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. niewątpliwie prowadzi do wniosku, że z opodatkowania wyższą stawką podatku wyłączone są znajdujące się we władaniu przedsiębiorcy budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami. Jednak należy podkreślić, że objęcie niższą stawką podatku ma miejsce w sytuacji, gdy jest to budynek mieszkalny i grunt, który nie służy realizacji celów przedsiębiorcy, czyli gdy nie są one związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Należy mieć na uwadze, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna jest w posiadaniu takiego majątku, który wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, jak też majątku prywatnego, służącego realizacji jej potrzeb osobistych, a często również i jej rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawno-podatkowej na tle przepisów u.p.o.l. Dlatego ustawodawca stosuje wyższą stawkę podatku w sytuacji, gdy uznaje, że majątek podatnika służy celom gospodarczym podatnika, a niższą, gdy ma on zaspokajać inne jego potrzeby, na przykład mieszkaniowe. Istota opodatkowania wyższą stawką podatku nieruchomości znajdujących się we władaniu podatnika będącego przedsiębiorcą, sprowadza się do tego, że stawkę stosuje się do nieruchomości służących uzyskiwaniu zarobku. Dotyczy to również budynków i związanych z nimi gruntów, przeznaczonych lub zajmowanych na cele mieszkaniowe, jeżeli budynek taki jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem jest źródłem przychodu podatnika z tej działalności. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem podatniczka w ramach działalności gospodarczej prowadzi dom opieki dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych, a do tej działalności wykorzystuje sporną nieruchomość. Nie ulega wątpliwości, że jednym z elementów prowadzonej działalności jest zaspokajanie potrzeb bytowych pensjonariuszy przebywających w budynku, niemniej jednak pozostaje to bez wpływu na wysokość stawki jaka powinna być zastosowana. Istotą bowiem zastosowania niższej stawki podatku w odniesieniu do budynku mieszkalnego i związanego z nim gruntu stanowiących składnik majątku podatnika - przedsiębiorcy jest to, że mając taką cechę nieruchomości nie pozostają związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Natomiast zaspokajanie potrzeb bytowych pensjonariuszy stanowi element prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zakwalifikowania budynku domu opieki jako budynku mieszkalnego w ewidencji gruntów i budynków, w Klasyfikacji Środków Trwałych oraz w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz w ustawie o VAT a także gruntu pod tym budynkiem jako terenów mieszkaniowych (grunty zajęte pod budynki mieszkalne i urządzenia związane z tymi budynkami), organ stwierdził, że przyjmuje zakwalifikowanie spornych przedmiotów opodatkowania jako budynku mieszkalnego i gruntu stanowiącego tereny mieszkaniowe. Jednak postępowanie dowodowe wykazało, że sporne nieruchomości nie stanowią majątku prywatnego podatnika i nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych jego i jego rodziny, albowiem wykorzystywane są w prowadzonej działalności gospodarczej. Tak ustalony stan faktyczny nie przeczy zaprezentowanej klasyfikacji nieruchomości jako mieszkalnych. Organ podkreślił, że zastosowanie niższej stawki podatku w odniesieniu do budynku i związanego z nim gruntu, znajdujących się we władaniu przedsiębiorcy nie następuje wyłącznie z tej przyczyny, że budynek, z uwagi na pełnioną przez niego funkcję użytkową, to jest zaspokajanie potrzeb bytowych jego mieszkańców, można zakwalifikować do kategorii budynku mieszkalnego. W takim przypadku konieczne jest, aby budynek mający taką cechę, nie pozostawał zajęty na prowadzoną przez podatnika działalność gospodarczą, niwecząc tym samym funkcję zaspokajania potrzeb mieszkaniowych podatnika. Natomiast wskazywane przez odwołującą się orzecznictwo odnosi się do uznania domu opieki za budynek mieszkalny, pomijając jednak zajęcie takiego budynku na działalność gospodarczą.

Także wskazywane przez odwołującą się zwolnienie prowadzenia domu opieki z opodatkowania podatkiem od towarów i usług pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ wskazane w ustawie o VAT zwolnienia z opodatkowania, dotyczą jedynie podatku od towarów i usług i nie mogą mieć zastosowania przy wymiarze podatku od nieruchomości. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiące podstawę wymiaru podatku od nieruchomości, nie przewidują zwolnienia z opodatkowania nieruchomości wykorzystywanych na prowadzenie domu opieki i wbrew twierdzeniom podatniczki nie wskazują również na konieczność zastosowania niższej stawki podatku wobec takich nieruchomości w przypadku ich wykorzystywania do celów działalności gospodarczej. Jednocześnie uchwała nr [...] Rady Miejskiej w N. z dnia [...] października 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy N. nie różnicuje wysokości stawek podatku ze względu na wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu domu opieki. Powoływany przez odwołującą się zakres obowiązków podmiotu prowadzącego dom opieki i odpłatność za pobyt w takim domu, bez względu na podmiot będący właścicielem obiektu, również nie stanowi podstawy do kwestionowania zajęcia budynku na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Podobnie misja społeczna oraz niższa rentowność domów opieki w porównaniu do zakładów opieki zdrowotnej i sanatoriów pozostaje bez wpływu na stawkę opodatkowania nieruchomości przeznaczonych na taką działalność, bowiem o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiąganie zysku, lecz zamiar jego osiągania (cel), dlatego ewentualne poniesienie straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej również pozostaje bez wpływu na kwalifikację danej działalności.

W skardze do sądu na decyzję organu odwoławczego podatniczka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji, kwestionując ustalenie podatku od nieruchomości za budynek mieszkalny według stawki od budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz za grunt o powierzchni 4.985 m2 według stawki za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi podatniczka wskazała, że z art. 21 ust. 1 P.g.k. wynika obowiązek opierania się przez organy podatkowe w zakresie wymiaru podatków na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Opodatkowanie budynku stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych stosuje się, gdy w ewidencji gruntów i budynków wpisany w niej budynek został określony jako mieszkalny. Z uwagi na treść art. 194 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Skarżąca podkreśliła, że w jej przypadku funkcja budynku jako mieszkalnego została jednoznacznie określona w ewidencji gruntów i budynków. Według tej samej ewidencji grunty działki [...] o powierzchni 0,4985 ha stanowią tereny mieszkaniowe, natomiast pozostała powierzchnia to grunty orne i pastwiska.

Skarżąca powołała się na wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Sz 1614/01 oraz z dnia 7 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 280/04, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3771/06, według których budynki zajęte przez domy pomocy społecznej należy traktować jak budynki mieszkalne, a tym samym należy je opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych. Skarżąca wskazała również na taki pogląd przedstawiony w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru Ministerstwa Finansów z dnia 27 kwietnia 2005 r. znak: [...]... w sprawie zależności pomiędzy rodzajem budynku a wysokością stawki podatku od nieruchomości, zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (http://www.mf.gov.pl/documents/766655/1185710/20050427_pismo_budynek_stawka_podatkowa_LK_605_2005.pdf).

Skarżąca wskazała, że w ustawie o VAT, domy opieki, mimo, że jest w nich prowadzona działalność gospodarcza, traktowane są jak budynki mieszkalne. Dotyczy to stawek VAT zarówno na etapie budowy, jak również samego prowadzenia domu opieki, gdzie występuje zwolnienie z podatku VAT, tak samo jak w przypadku wynajmu pomieszczeń na cele mieszkaniowe. Domy opieki społecznej zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT zalicza się do obiektów budownictwa mieszkaniowego - rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11". "Klasa PKOB 1130" - budynki zbiorowego zamieszkania w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, obejmuje również prywatne domy opieki społecznej. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub w podeszłym wieku, działające na podstawie zezwolenia Wojewody, są zwolnione z VAT. Zwolnienie to obejmuje również świadczone usługi w zakresie wyżywienia, które traktować należy nie jako usługi gastronomiczne, ale jako świadczenie pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej, czyli opieki. Według skarżącej z powyższego wynika, że ustawodawca umieszcza domy opieki nad osobami starszymi i przewlekle chorymi w jednej grupie z innymi budynkami przeznaczonymi do stałego zamieszkania ludzi.

Skarżąca argumentowała, że w myśl przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych związek budynku mieszkalnego z działalnością gospodarczą nie przesądza o wysokości stawki podatku od nieruchomości, ale zależy od rodzaju prowadzonej działalności. Inna jest stawka podatku w przypadku prowadzenia w niej działalności produkcyjno-usługowej, inna w przypadku przeznaczenia na świadczenia medyczne, a jeszcze inna w przypadku lokali służących do zaspokajania potrzeb bytowych mieszkańców, na przykład będące w posiadaniu przedsiębiorcy lokale mieszkaniowe wynajmowane na cele mieszkaniowe, w przypadku których uzyskiwany jest także przychód, a ich właściciel odprowadza podatek od nieruchomości w wysokości przewidzianej dla lokali przeznaczonych na cele mieszkaniowe. Według skarżącej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., część budynku mieszkalnego jest wyżej opodatkowana wówczas, gdy jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, jednak z wyłączeniem funkcji mieszkalnej i innej związanej z zamieszkiwaniem w budynku.

Skarżąca wskazała, że według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, z wyjątkiem między innymi budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Nie ulega wątpliwości, że jednym z elementów prowadzonej przez nią działalności jest zaspakajanie potrzeb bytowych pensjonariuszy. Wszystkie pozostałe elementy prowadzonej działalności wynikają z obowiązków spoczywających na prowadzącym dom opieki, które są szczegółowo opisane w art. 54, art. 55 i art. 58 ust. 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U z 2015 r. poz. 163 ze zm.). W związku z powyższym nie jest możliwe i byłoby niezgodne z prawem zapewnienie potrzeb bytowych pensjonariuszy w domy opieki bez zapewnienia funkcji usług opiekuńczych, które wynikają z tej ustawy. Zgodnie z przepisami art. 60 i art. 61 ustawy o pomocy społecznej pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny niezależnie od tego, kim jest właściciel i prowadzący dom opieki, a mogą nim być: jednostki samorządu terytorialnego, Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia, inne osoby prawne, osoby fizyczne. Podatniczka podkreśliła, że nie twierdziła również, iż prowadzenie domu opieki nie jest działalnością gospodarczą, lecz, że polega w głównej mierze na zapewnieniu potrzeb bytowych pensjonariuszy uzupełnionych koniecznymi czynnościami pielęgnacyjnymi, które wynikają z przepisów ustawy o pomocy społecznej. W budynku prowadzonego przez nią Domu Opieki znajdują się pomieszczenia do wyłącznego użytku przez zamieszkujących go pensjonariuszy do zaspakajania ich potrzeb bytowych, to jest pokoje mieszkalne z łazienkami, pokój dzienny/jadalnia, korytarze i klatka schodowa stanowiąca dojście do tych pokoi, co stanowi ponad 77% całej powierzchni użytkowej budynku. Pozostała pomieszczenia przeznaczone dla pensjonariuszy takie jak kuchenka ze zmywalnią, WC dla mieszkańców oddzielne dla mężczyzn i kobiet, garderoba dla pensjonariuszy, pralnia i magazyn bielizny, pokój do ćwiczeń, serwerownia (około 12% całej powierzchni użytkowej budynku), są one także pomieszczeniami niezbędnymi dla normalnego funkcjonowania mieszańców domu opieki. Pomieszczenia wykorzystywane przez personel, takie jak dwie szatnie personelu z WC, dwie dyżurki, gabinet zajmują łącznie około 10% powierzchni użytkowej budynku. Wszystkie pomieszczenia są niezbędne do realizacji zadań związanych z obowiązującą ustawą o pomocy społecznej, bez których funkcjonowanie domu opieki nie byłoby możliwe. Wskazała, że w prowadzonym przez nią Domu Opieki nie jest prowadzona żadna inna działalność poza tą, która wynika z ustawy o pomocy społecznej oraz z ustawy o podatku VAT, w części dotyczącej domów opieki społecznej. Nieruchomość przeznaczona na dom opieki stanowi jej prywatną własność, a stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej decyzji, że nie stanowi jej majątku prywatnego jest dla podatniczki niezrozumiałe.

Skarżąca wskazała, że obowiązujące przepisy dotyczące opodatkowania prywatnego domu opieki są różnie interpretowane przez organ podatkowy w N., Samorządowe Kolegium Odwoławcze, Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru Ministerstwa Finansów, wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z wyżej przedstawioną niejednoznacznością przepisów podatkowych skarżąca powołała się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. w sprawie stosowania art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa dotyczącą zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosiło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest według jakich stawek należy opodatkować podatkiem od nieruchomości budynek mieszalny oraz grunt związany z tym budynkiem, w sytuacji kiedy wskazane przedmioty opodatkowania znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą określoną jako "pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych" (PKD 87.30.Z) i zajęte są na prowadzenie tej działalności gospodarczej poprzez prowadzenie domu opieki, w którym pensjonariuszom udzielane jest przez przedsiębiorcę zakwaterowanie, wyżywienie oraz inne usługi bytowe, opiekuńcze i wspomagające, zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity aktualny w 2015 r. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm., dalej określanej także jako "u.p.o.l.") podatnikami podatku od nieruchomości są między innymi osoby fizyczne, będące (między innymi) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Według art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi grunty oraz budynki lub ich części, przy czym, jeżeli te grunty lub budynki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to wówczas stawka podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków oraz od budynków lub ich części może być ustalona – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l. - w wyższej kwocie niż od innych gruntów i budynków lub ich części. Taką samą wyższą stawkę można stosować – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l. - od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu do końca 2015 r.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) (grunty pod jeziorami oraz zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

W rozpoznawanej sprawie istotnym elementem ustalonego stanu faktycznego jest okoliczność, że sporne przedmioty opodatkowania, to jest budynek mieszkalny oraz grunt związany z tym budynkiem, są w określony sposób opisane w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę P. Wynika z niej, że część działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni 0,4985 ha sklasyfikowana jest w tej ewidencji jako tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem B, natomiast według kartoteki budynków (stanowiącej element ewidencji gruntów i budynków), znajdujący się na tej części działki budynek ma przypisaną funkcję budynku mieszkalnego.

Wskazane wyżej dane wiązały organy podatkowe. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie prezentowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy w zasadzie nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu i budynku, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Uwzględnienie kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatków oznacza związanie organu podatkowego danymi dotyczącymi przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, jak również rodzaju zabudowy położonych na tych gruntach budynków.

Jedynie wyjątkowo przyjmuje się dopuszczalność weryfikacji danych z ewidencji gruntów i budynków w postępowaniu podatkowym. W sytuacji, gdy zostanie wykazane w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, że wbrew wskazanym w stosownej procedurze administracyjnej przesłankom do zmiany klasyfikacji w ewidencji gruntów, tak aby była ona zgodna ze stanem rzeczywistym, organ prowadzący ewidencję nie dokonał właściwej zmiany, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przeciwna wykładnia systemowa wyżej wymienionych przepisów prawa prowadziłaby do zbytniego formalizmu, który godziłby nie tylko w zasadę prawdy obiektywnej, ale także w zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można bowiem przyjąć, że ze względu na silnie formalistyczną wykładnię art. 21 P.g.k. ograniczenia może doznać fundamentalna dla postępowania podatkowego zasada prawdy obiektywnej (wyrok NSA z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2632/10, SIP Lex nr 1225422, podobnie np. wyroki NSA z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt II FSK 881/16, SIP Lex nr 2167430, z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt 2521/16, SIP Lex nr 2227530).

Jednakże w rozpoznawanej sprawie nie ma żadnej podstawy do skutecznego zakwestionowania danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Nie budzi bowiem wątpliwości, że należący do podatniczki budynek pełni funkcję domu opieki, w którym zamieszkują pensjonariusze otrzymujący od podatniczki zakwaterowanie, wyżywienie oraz inne usługi bytowe, opiekuńcze i wspomagające. Budynek taki, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, stanowi budynek mieszkalny (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.). Zgodnie z PKOB budynki domów opieki zalicza się do budynków mieszkalnych (dział 11, symbol 1130) w klasie budynków zbiorowego zamieszkiwania, do których należą między innymi domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp. Natomiast tereny mieszkaniowe, to grunty, niewchodzące w skład działek siedliskowych, zajęte pod budynki zaliczone w PKOB do działu 11 - budynki mieszkalne ( Lp. 12 załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków – Dz. U. z 2015 r. poz. 542 ze zm.).

W związku z tym nie można podzielić tej części motywów zaskarżonej decyzji, w której organ odwoławczy uznaje sporne przedmioty opodatkowania (budynek mieszkalny i grunt związany z tym budynkiem) za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z przepisu tego w części dotyczącej wyjątków wynika bowiem, że budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, nawet jeżeli są posiadane przez przedsiębiorcę, nie mogą być uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – oczywiście w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej.

Dla rozpoznawanej sprawy ma to takie znaczenie, że podstawą zastosowania podwyższonych stawek opodatkowania nie mogą być przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l. – ale tylko w tym zakresie w jakim dotyczą gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie oznacza to jednak, że zaskarżona decyzja jest wadliwa. Zwrócić bowiem należy uwagę, że organy podatkowe, mimo pewnych sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w rzeczywistości przyjęły, że budynek mieszkalny podlega opodatkowaniu wyższą stawką podatkową na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l. nie dlatego, że jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ale z tej przyczyny, że jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zastosowanie w takim przypadku wyższej stawki podatkowej jest możliwe na podstawie tych samych przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l. oraz § 1 pkt 2 lit. b uchwały nr [...] Rady Miejskiej w N. z dnia [...] października 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy N. Należy wskazać, że związanie budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej i zajęcie budynku na prowadzenie działalności gospodarczej dotyczy dwu różnych sytuacji mających skutki prawnopodatkowe na podstawie przepisów u.p.o.l.

W rozpoznawanej sprawie w budynku mieszkalnym należącym do podatniczki prowadzi ona działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu domu opieki, w którym pensjonariuszom udziela zakwaterowania, wyżywienia oraz innych usług bytowych, opiekuńczych i wspomagających, zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej.

Nie ma wątpliwości, że udzielanie pensjonariuszom zakwaterowania, z którego korzystają oni przez dłuższy lub krótszy czas, ale w okresie zamieszkiwania stale, powoduje, że budynek spełnia swoją funkcję mieszkalną. Jednak korzystanie z funkcji mieszkalnej budynku przez pensjonariuszy domu opieki, nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek ten jest zajęty przez przedsiębiorcę na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu domu opieki. Ustalenie, że budynek mieszkalny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, sprowadza się do stwierdzenia, że konkretny rodzaj działalności gospodarczej jest prowadzony w danym budynku mieszkalnym. Zwykle wiąże się z tym ustalenie, że budynek służy wykonywaniu działalności gospodarczej, z wyłączeniem innych funkcji. W szczególności budynek mieszkalny powinien być faktyczne wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej, zwykle z wyłączeniem funkcji mieszkalnej. W budynku tym muszą być zatem wykonane konkretne czynności, powodujące dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają możliwość wykorzystania budynku w celach zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Przy tym jednak z treści art. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l. nie wynika aby zajęcie budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej było wykluczone w każdej sytuacji, kiedy budynek jest zamieszkały. W sytuacji, kiedy wypełnianie przez budynek funkcji mieszkalnej wynika z tego, że udzielenie pensjonariuszom domu opieki zakwaterowania przez przedsiębiorcę jest jednym z wielu elementów składających się na działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu domu opieki, to wówczas funkcja mieszkalna budynku, jak wynikająca z istoty działalności gospodarczej przedsiębiorcy, nie wyłącza możliwości ustalenia, że budynek mieszkalny jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że działalność gospodarcza w postaci prowadzenia domu opieki polega co najmniej na świadczeniu usług bytowych (w tym udzielaniu zakwaterowania i wyżywienia), usług opiekuńczych i wspomagających na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających (art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 sierpnia 2012 r. w sprawie domów pomocy społecznej (Dz. U. poz. 964 z późn. zm.) domy takie niezależnie od typu świadczą usługi:

1/ w zakresie potrzeb bytowych, zapewniając miejsce zamieszkania, wyżywienie, odzież i obuwie, utrzymanie czystości;

2/ opiekuńcze, polegające na udzielaniu pomocy w podstawowych czynnościach życiowych, pielęgnacji, niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych;

3/ wspomagające, polegające między innymi na umożliwieniu udziału w terapii zajęciowej, podnoszeniu sprawności i aktywizowaniu mieszkańców domu, umożliwieniu zaspokojenia potrzeb religijnych i kulturalnych, zapewnieniu bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych i przedmiotów wartościowych.

Z powyższego wynika, że zapewnienie pensjonariuszom miejsca zamieszkania jest tylko jedną z usług udzielanych im przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność w postaci prowadzenia domu opieki. W takiej sytuacji zatem okoliczność, że budynek mieszkalny spełnia swoją funkcję mieszkalną nie oznacza, że nie jest on zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ właśnie spełnianie funkcji mieszkalnej przez budynek jest niezbędne do zajęcia go na prowadzenie takiego rodzaju działalności gospodarczej jaką jest prowadzenie domu opieki.

Biorąc pod uwagę rozważone wyżej okoliczności Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie i aprobowany w piśmiennictwie pogląd, że budynek wykorzystywany przez przedsiębiorcę na cele prowadzenia działalności gospodarczej (prywatnego domu opieki społecznej) nie może być opodatkowany jako budynek mieszkalny. Budynek zamieszkiwany przez pensjonariuszy prywatnego domu opieki społecznej jest faktycznie wykorzystywany na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, mającej za przedmiot właśnie prowadzenie domu opieki społecznej, bowiem przedsiębiorca uzyskuje przychód z umów zawieranych z pensjonariuszami, świadcząc im konkretne usługi. Fakt zamieszkiwania w budynku opieki społecznej pensjonariuszy nie sprawia zatem, że budynek ten należy opodatkować stawką właściwą dla budynków mieszkalnych. Zajęcie tego budynku pod działalność gospodarczą skutkuje bowiem opodatkowaniem go według wyższej stawki podatku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 440/12, SIP LEX nr 1168943, glosa do tego wyroku B. Pahla, LEX/el. 2012).

Podsumowując należy zatem stwierdzić, że mimo iż ze względu na treść ewidencji gruntów i budynków, należący do podatniczki budynek mieszkalny (tak opisany w kartotece budynków) nie może być zakwalifikowany jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to jednak ze względu na to, że jest zajęty na prowadzenie domu opieki, czyli na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. prawidłowe było opodatkowanie go podwyższoną stawką podatku od nieruchomości.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).