Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 410/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję [...] w S. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...]09.2017 r., przeprowadzona została wobec S. w S. (dalej: spółka, strona, skarżąca), kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...]01.2016 r. do [...]12.2016 r. Dokonane ustalenia zostały przedstawione w wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia [...]07.2018 r., doręczonym pełnomocnikowi strony [...]08.2018 r. W związku ze stwierdzonymi w toku tej kontroli nieprawidłowościami oraz niezłożeniem przez spółkę korekt deklaracji, ww. organ celno-skarbowy przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od [...]03.2016 r. do [...]12.2016 r.

W toku tego postępowania przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych, udokumentowane w protokole z [...]11.2018 r., w którym uznano za nierzetelne we wskazanej części rejestry zakupu VAT za okres od marca do grudnia 2016 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że spółka w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od [...]03.2016 r. do [...]12.2016 r. ewidencjach ujęła dowody zakupu nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, tj.:

- [...] faktury VAT wystawione przez Q. w [...], na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, za dostawy żwiru i piasku,

- [...] faktury VAT wystawione przez P. w [...], na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, za dostawy kruszywa i żwiru,

- [...] faktury VAT wystawione przez A. w [...], na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, za wykonanie robót budowlanych,

- [...] faktury VAT wystawione przez W. w [...], na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, za wykonanie prac ogólnobudowlanych,

- fakturę VAT nr [...] z [...]12.2016 r. wystawioną przez U. w [...], na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, za ułożenie kostki przy boisku przy ul. [...] w S..

Wobec powyższego w decyzji z dnia [...]02.2019 r. nr [...], wydanej na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., od 25.05.2016 r. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." - Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zakwestionował S. prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty, określając spółce w podatku od towarów i usług:

1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: marzec 2016 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2016 r. w wysokości [...] zł, maj 2016 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2016 r. w wysokości [...] zł,

2. zobowiązanie podatkowe za: - lipiec 2016 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2016 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2016 r. w kwocie [...]zł, październik 2016 r. w kwocie [...]zł, listopad 2016 r. w kwocie [...]zł, grudzień 2016 r. w kwocie [...]zł.

Pismem z [...]03.2019 r. strona wniosła żądanie uzupełnienia ww. decyzji, co do rozstrzygnięcia. Postanowieniem z [...]04.2019 r. organ odmówił uzupełnienia decyzji, a po rozpatrzeniu zażalenia strony organ II instancji postanowieniem z [...]06.2019 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. decyzji złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego po rozpatrzeniu sprawy, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, decyzją z dnia [...]03.2020 r., nr: [...], [...]:

- uchylił decyzję organu I instancji w części, tj. za sierpień i październik 2016 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w wysokości [...] zł i za październik 2016 r. w wysokości [...] zł,

- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie.

Uzasadniając takie rozstrzygnięci organ odwoławczy wskazał na zasady dotyczące rozliczania przez podatników kwot podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach VAT dokumentujących dostawę/nabycie towarów i usług wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, przysługuje wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami na niej wymienionymi, oraz której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Odnosząc te zasady do stanu faktycznego sprawy organ stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż dostawy i usługi na nich wykazane nie zostały wykonane przez ww. podmioty, o czym - w ocenie organu odwoławczego - strona wiedziała, bądź zachowując należytą staranność powinna była wiedzieć. W związku z tym, przyjmując do rozliczenia podatku od towarów i usług zakwestionowane faktury VAT S. dokonała nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur.

Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił przesłanki, jakimi się kierował i wskazał na przyczyny zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Q. (1), P. (2), A. (3), W. (4) i U. (5).

Ad. 1. W zakresie faktur wystawionych przez spółkę Q. organ wskazał m.in. na:

- brak wiarygodnych dowodów potwierdzających, że firma ta faktycznie wykonała na rzecz spółki zafakturowane dostawy piasku i żwiru. Spółka poza fakturami i korespondencją prowadzoną za pomocą e-mail i sms z D. S. nie przedłożyła bowiem żadnych innych dowodów mających potwierdzić transakcje z Q. . Również D.. S., pomimo wezwania organu I instancji, nie przedłożył poza korespondencją e-mail innych dowodów potwierdzających kwestionowane transakcje, w szczególności nie przedstawił dowodów na zakup kruszyw przez Q. , wskazujących źródło pochodzenia towarów mających być przedmiotem sprzedaży do S. , co wskazuje, że podmiot ten nie był w posiadaniu towaru wykazanego na kwestionowanych fakturach,

- stroną prowadzonej przez S. korespondencji w zakresie zamówień kruszyw nie była spółka Q. lecz D.. S.. Wszystkie e-maile w ww. zakresie kierowane były bowiem na adres: [...] Przedłożone przez stronę zrzuty z ekranu telefonu nielżącego do prokurenta M. R. nie dowodzą także o prowadzeniu przez S. współpracy z Q. . Również zapisy prowadzonej korespondencji z A. K. (z [...]) nie mogą stanowić potwierdzenia jej działania w imieniu Q. , gdyż nie dotyczą badanego okresu, ponieważ są z roku 2017,

- nie jest możliwym aby A.. K. działała i reprezentowała w 2016 r. [...] działający jako oddział spółki Q. (NIP [...]). Jak bowiem wynika z danych w rejestrze KRS ([...]) w dniu [...].04.2013 r. nastąpiła zmiana i spółka [...] (NIP [...]) zmieniła nazwę na Q. oraz wykreślono jej oddział o nazwie [...] w C. . Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, że na rynku działa podmiot o takiej samej nazwie, tj. [...] (NIP [...]) z siedzibą G. , [...] który jest producentem piasków i kruszyw barwionych,

- okoliczności świadczące o nieprowadzeniu w 2016 r. działalności gospodarczej przez Q. , tj. brak oznak prowadzenia jej działalności pod adresem wskazanym jako siedziba Q. (rozwiązanie umowy najmu lokalu znajdującego pod tym adresem nastąpiło z końcem 2014 r.), nieskładanie w terminach deklaracji VAT-7, a w momencie ich złożenia niewykazanie ani sprzedaży, ani nabycia towarów lub usług, co w konsekwencji doprowadziło do wykreślenia ww. firmy z rejestru podatników VAT,

- wskazanie na fakturach wystawionych przez Q. numerów rachunków bankowych nienależących do tej firmy lecz do osób trzecich powiązanych z D.. S.,

- orzeczenie wobec D.. S. zakazu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz zakazu pełnienia funkcji w spółkach handlowych,

- zeznania M.. R. i A. Z., świadczące, że spółka co najmniej mogła wiedzieć, że Q. nie była stroną tych transakcji. M.. R. pomimo wieloletniej współpracy w siedzibie Q. nie był. Według niego D.. S. pracował w innej firmie i kontakt był z nim, ale nie pamiętał czy to była firma [...] czy Q. . Świadek nie wiedział też skąd pochodził towar. Również A.. Z. w siedzibie Q. nie była i nie wiedziała, skąd był przywożony materiał.

Ponadto organ I instancji ustalił, że wskazane na fakturach wystawionych przez Q. numery rachunków bankowych, nie należą do tej firmy, lecz do osób trzecich powiązanych z D.. S. i dokonał przesłuchania tych osób, które potwierdziły udostępnienie rachunków bankowych D.. S.. Przesłuchana w charakterze świadka E. S., matka D.. S., zeznała, że udostępniła synowi rachunek bankowy, który posiada wspólnie. Na rachunek ten wpływały pieniądze z jakiejś firmy lecz nie umiała powiedzieć kto i dlaczego wpłacał te pieniądze, syn nic jej nie wytłumaczył, tylko mówił, że wpłynęły pieniądze. Szła wtedy do banku w celu dokonania ich wypłaty aby następnie pieniądze te przekazać synowi. Podobnie zeznał J. S., ojciec D.. S.. R. E. B. , siostra D.. S. zeznała, że udostępniła bratu swój osobisty rachunek bankowy na okres nie dłuższy niż 3 miesiące, bo powiedział, że jego rachunek jest zamknięty. W czasie, gdy udostępniła bratu swój rachunek bankowy, jakaś firma wpłacała pieniądze, ale nie pamięta jaka. Parę razy przyszły na ten rachunek pieniądze, potem brat prosił, żeby je wypłacała, a brat po nie przyjeżdżał.

Organ odwoławczy uznał zatem, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Q. na rzecz S. nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach, a ich zaewidencjonowanie przez podatnika miało na celu jedynie uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych polegających na pomniejszeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Brak jest bowiem wiarygodnych dowodów potwierdzających, że firma Q. faktycznie wykonała na rzecz spółki zafakturowane dostawy piasku i żwiru. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ stwierdził też, że spółka wykazała się niedbalstwem i brakiem przezorności w ramach zakwestionowanych transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u spółki, jako doświadczonego przedsiębiorcy, uzasadnione wątpliwości co do rzetelności Q. .

Organ podkreślił przy tym, że w wyniku przeprowadzonych w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego czynności jednoznacznie ustalono, że Q. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, o czym świadczą m.in. takie okoliczności jak brak oznak jej prowadzenia pod wskazanym adresem, nieprzedłożenie przez D.. S. zarówno dowodów potwierdzających nabycie żwiru i piasku, jak i brak wskazania źródła jego pochodzenia, wskazywanie na wystawionych fakturach VAT rachunków bankowych należących do osób trzecich, niewykazanie sprzedaży, ani nabycia towarów lub usług i związane z tym złożenie zerowych deklaracji, zakaz prowadzenia działalności gospodarczej oraz zakaz pełnienia funkcji w spółkach handlowych przez D.. S.. Powyższe okoliczności dodatkowo potwierdzają, że faktury wystawione przez Q. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich stronami, a spółka co najmniej mogła wiedzieć, o ich nierzetelności, co z kolei miało wpływ na zakwestionowanie S. prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z przedmiotowych faktur VAT.

Ad. 2. W odniesieniu do [...] faktur wystawionych przez P. ujętych w ewidencji zakupu za listopad 2016 r., mających dokumentować nabycie przez spółkę "żwiru suszonego workowanego - wraz z usługą transportową" oraz "kruszywa łamanego na podbudowy" (do których spółka dołączyła dowody KP, mające dokumentować wpłaty gotówki za te faktury), organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowanie tych faktur nastąpiło m.in. w oparciu o:

- brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na to, iż faktury VAT wystawione przez ww. podmiot odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Współpracę pomiędzy S. a P. , miały potwierdzać jedynie faktury VAT i dowody KP. Spółka, poza tymi dokumentami, nie przedłożyła żadnych innych dowodów, potwierdzających dostawę żwiru i kruszywa przez ten podmiot. Przede wszystkim ustalono też, że podmiot widniejący na spornych fakturach jako dostawca towarów i usług na rzecz S. nie istniał zarówno w dacie nawiązania z nim rzekomej współpracy, tj. w roku 2012, jak również w dacie zawarcia rzekomych transakcji, udokumentowanych ww. fakturami, tj. w listopadzie 2016 r.,

- fakt zapłaty za towar gotówką nieznanemu kierowcy potwierdzający nierzetelność transakcji. Taki sposób zapłaty za rzekomo nabywane towary, jest elementem podważającym faktyczne zaistnienie przedmiotowych transakcji, w szczególności gdy - jak w tym przypadku - zapłata należności miała następować poprzez wręczenie gotówki (kwot rzędu [...] - [...] zł za jedną transakcję) i to nieznanej osobie,

- zeznania prokurentów spółki A.. Z. i M.. R. w zakresie rzekomej współpracy S. z P. w 2016 r., z których wynika, że kontakt z M.. T. odbywał się jedynie telefonicznie. Ponadto M.. R. nie potrafił wskazać zarówno źródła pochodzenia przywiezionego towaru, jak i skąd oraz kto go przywoził. Dodatkowo prokurent spółki A.. Z. nie pamiętała komu przekazała pieniądze z kasy na zapłaty dla M.. T., a M.. R. nie pamiętał kiedy otrzymał dowody zapłat,

- zachowanie spółki cechujące się brakiem staranności w sprawdzeniu rzetelności P. . Jak bowiem zeznał M.. R. nie weryfikował on w 2016 r. danych M.. T. i nie spotkał się z nim. Również A.. Z. potwierdziła, że w 2016 r. firma P. nie była sprawdzana. Natomiast odnośnie sprawdzania jej wiarygodności w momencie nawiązania rzekomej współpracy, tj. w 2012 r. prokurenci spółki nie umieli podać żadnych szczegółów. M.. R. wydawało się, że M.. T. okazywał swój wpis, ale nie pamiętał aby sprawdzał prawdziwość danych. Natomiast A.. Z. stwierdziła, że firma [...] była sprawdzana w 2012 r., ale nie pamiętała jakie dokumenty okazała i obecnie ich nie posiada.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w wyniku sprawdzenia na ogólnodostępnych stronach internetowych organ I instancji ustalił, że:

1) w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG):

- nie figuruje podmiot P. ,

- w Kielnie nie figuruje M. T.,

- pod wskazanym w kwestionowanych fakturach numerem NIP [...] jest zarejestrowany inny przedsiębiorca, który został wykreślony z tego rejestru z dniem [...]04.2013 r.,

- pod adresem wskazanym w ww. fakturach jako adres prowadzenia działalności gospodarczej przez P. , tj. ul. [...], [...], nie figuruje żaden przedsiębiorca,

2) w bazie REGON pod numerem NIP [...] nie jest zarejestrowany P. , lecz inny podmiot, który został skreślony z dniem [...].04.2013 r.

3) na stronie Ministerstwa Finansów podmiot o podanym numerze podatkowym NIP [...] nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT,

4) ze strony www.streetdir.pl oraz www.google.pl/maps wynika, że w [...] nie istnieje ulica [...].

Dodatkowo, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że firma P. nie figuruje w bazie urzędu oraz w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników, a pod numerem NIP [...] figuruje inny podatnik. Ponadto w bazie danych Urzędu Skarbowego w W. pod adresem ul. [...], [...] nie odnotowano prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego, brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na to, iż faktury VAT wystawione przez P. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowe faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, a S. świadomie się nimi posłużyła w celu odliczenia podatku naliczonego wiedząc, że zdarzenia na nich opisane nie mogły zostać wykonane przez podmiot widniejący na tych fakturach jako sprzedawca. Współpracę pomiędzy S. a P. , mają bowiem potwierdzać jedynie faktury VAT i dowody KP. Spółka, poza tymi dokumentami, nie przedłożyła żadnych innych dowodów, potwierdzających dostawę żwiru i kruszywa przez tę firmę.

Spółka nie dochowała też należytej staranności przy zawieranych transakcjach z P. . Na fakt, że S. nie dołożyła wystarczającej staranności wskazuje też w odwołaniu pełnomocnik spółki stwierdzając, że podatnik w rzeczywistości nie dokonał sprawdzenia ww. podmiotu w dostępnych bazach danych a faktury zawierają nieprawdziwe dane nieistniejącego podmiotu tj. P. .

Zatem zaewidencjonowanie przez S. faktur, w których jako wystawca figuruje ww. podmiot nieistniejący jest świadomym działaniem spółki mającym na celu uzyskanie korzyści w postaci pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony -wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Ad. 3. Organ odwoławczy wskazał, że spółka S. w ewidencji za grudzień 2016 r. zewidencjonowała [...] faktury VAT wystawione przez A. w K. tytułem robót budowlanych, wg protokołów odbioru, w których stwierdzono, że ww. spółka:

- w okresie od [...]11.2016 r. do [...]12.2016 r. wykonała ogrodzenie boisk sportowych w J. i M. (faktura nr [...] z [...]12.2016 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł),

- w okresie od [...]11.2016 r. do [...]12.2016 r. wykonała dwurzędową trybunę żelbetonową przy Gimnazjum nr [...] w T. (faktura nr [...] z [...]12.2016 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł),

- w okresie od [...]11.2016 r. do [...]12.2016 r. dostarczyła i zamontowała trybunę stalową przy Gimnazjum nr [...] w T. (faktura nr [...] z [...]12.2016 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł),

- w okresie od [...]11.2016 r. do [...]12.2016 r. dostarczyła i zamontowała dwurzędową trybunę przy SP nr [...] w N. T. (faktura nr [...] z [...]12.2016 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł).

Organ stwierdził, że zakwestionowanie rzetelności tych faktur nastąpiło w oparciu m.in. o:

- niebudzące wątpliwości ustalenie o braku możliwości wykonania przez spółkę A. robót udokumentowanych kwestionowani fakturami, tj.: ogrodzenia boisk przy ZS w J. i ZS w M. , w okresie od [...].11.2016 r. do [...]12.2016 r. - gdyż roboty te zostały zakończone w dniu [...]11.2016 r.; dostarczenia i zamontowania trybun przy Gimnazjum nr [...] w T. w okresie od [...]11.2016 r. do [...]12.2016 r. - bowiem wszystkie roboty dotyczące tej budowy, w tym dotyczące trybun, zostały zrealizowane do [...]09.2016 r.; dostarczenia i zamontowania trybuny w Szkole Podstawowej nr [...] w N. T. w okresie od [...].11.2016 r. do [...]12.2016 r. - ponieważ przedmiotowe zadanie zostało zakończone w dniu [...].08.2016 r.,

- zeznania prokurentów spółki wskazujące na nierzetelność zawartych z A. transakcji i świadczące o wiedzy i świadomości spółki co do ich charakteru. Przesłuchany M.. R. nie wiedział bowiem, kto reprezentował w 2016 r. firmę A. , nie pamiętał osoby z którą rzekomo się kontaktował. Z kolei odnośnie wykonania przez A. zleconych prac zeznał tylko, że: "robili ludzie jacyś", a w zakresie dokonywanych z A. gotówkowych rozliczeń, że: "podejrzewam, że chyba to było na placu budowy." Również przesłuchana A.. Z. nie umiała podać żadnych konkretnych informacji na temat firmy A. i jej rzekomego wykonania spornych robót,

- dodatkowe okoliczności jakimi są fakty, iż faktury wystawione przez A. opiewają na znacząco wyższe kwoty, niż wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. kosztorysów i protokołów odbioru,

- mało szczegółowe i szablonowe dokumenty mające stanowić potwierdzenie spornych transakcji - w sporządzonych protokołach odbioru robót zmienia się jedynie rodzaj robót, wartość oraz daty. Ponadto, z analizy tych protokołów wynika, że przedmiotowe roboty zostały odebrane bez żadnych uwag, a wszystkie prace według ich treści zostały wykonane po terminach zakończenia prac na poszczególnych obiektach; co więcej zostały podpisane tylko przez przedstawiciela spółki A. ,

- umniejszająca wiarygodność przedmiotowych transakcji wskazana na fakturach forma płatności, jak i brak potwierdzeń otrzymania gotówki przez kontrahenta. Nie bez znaczenia przy tym jest, że łączna wartość wystawionych przez A. faktur z gotówkową formą płatności to [...] zł.

Ad. 4. W zakresie faktur wystawionych przez W. ustalenia organu zostały oparte m.in. o następujące okoliczności:

- brak dowodów pozwalających na ustalenie zakresu i miejsca wykonania prac udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Współpracę spółki z ww. firmą W. mają potwierdzać jedynie niepodpisane faktury. Brak takich dowodów jak np. umowy, protokoły odbioru robót, pokwitowania otrzymania gotówki, kosztorysy, wyceny, obmiary robót, które mogłyby uprawdopodobnić deklarowaną współpracę z tym kontrahentem,

- korespondująca z brakiem jakichkolwiek dodatkowych dokumentów (poza spornymi fakturami) potwierdzających dokonanie transakcji gotówkowa forma płatności ([...] zł), która nie dodaje zakwestionowanym transakcjom wiarygodności,

- nieposiadanie przez W. otwartego obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług i nieskładanie deklaracji VAT; M.. P. posiada zarejestrowaną indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą "W. " od [...]06.2015 r. opodatkowaną w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych PPE,

- bezskuteczne próby nawiązania przez organ I instancji kontaktu z M.. P.,

- brak możliwości wykonania przez firmę W. prac udokumentowanych fakturą nr [...] z [...]12.2016 r., bowiem roboty budowlane w T. zostały zakończone [...]08.2016 r. O zakończeniu inwestycji na długo przed wystawianiem faktury przez W. świadczy również uzyskana w dniu [...]10.2016 r. decyzja ostateczna dotycząca pozwolenia na użytkowanie kortów i budynków, jak również dokonana przez Gminę T. w dniu [...]10.2016 r. końcowa zapłata za wykonanie przez S. przedmiotowych prac,

- okoliczności wskazujące, że spółka wiedziała lub co najmniej mogła wiedzieć, o nierzetelności przedmiotowych transakcji. Wątpliwości przedstawicieli spółki powinien bowiem wzbudzić fakt, iż ww. kontrahent wystawia faktury, wykazując podatek od towarów i usług należny, podczas gdy nie jest on podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb tego podatku. Co więcej, sprawdzenia tego kontrahenta należałoby oczekiwać w szczególności w sytuacji wystawiania wcześniej faktur przez W. jako podmiot zwolniony z podatku VAT, które spółka przedłożyła do kontroli celno-skarbowej. Jak wynika z przesłuchań prokurentów S. strona nie podjęła żadnych konkretnych działań w celu weryfikacji swojego kontrahenta w zakresie rejestracji jako podatnika VAT czynnego. M.. R. odnośnie sprawdzenia wiarygodności i rzetelności W. zeznał jedynie, iż: "wydaje mi się, że on okazał dokumenty rejestracyjne i je sprawdziłem. Nie pamiętam czy sprawdzałem go pod kątem rejestracji w podatku VAT". Natomiast A.. Z. w zakresie sprawdzenia wiarygodności i rzetelności W. stwierdziła, że sprawdziła tę firmę w CEIDG i na portalu Ministerstwa Finansów w zakresie rejestracji VAT. W CEIDG firma ta była zarejestrowana, natomiast nie pamięta czy była na portalu Ministerstwa Finansów.

Organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, iż faktury wystawione przez W. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wystawcą a odbiorcą faktury, a spółka co najmniej mogła wiedzieć, o ich nierzetelności, co z kolei miało wpływ na zakwestionowanie stronie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur VAT.

Ad. 5. W odniesieniu do faktury VAT nr [...] z [...]12.2016 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, dotyczącą ułożenia kostki przy boisku przy ul. [...] w S. wystawionej przez U. organ odwoławczy wskazał, że: pismem z [...].12.2017 r. K.. Ż. wyjaśnił, iż ma zarejestrowaną działalność gospodarczą, ale nie wykonywał czynności wymienionej na ww. fakturze, nie jest mu znana ani spółka S. , ani nazwiska: A. Z., M. R. czy J. R.. Nie wystawił i nie podpisał tej faktury, jednak udostępnił firmową pieczątkę A. P.. Według jego wiedzy, to A.. P. wykonał ułożenie kostki. A.. P. poprosił go o zgodę na wystawienie faktury VAT z jego danymi. Otrzymał od A.. P. kwotę VAT wymienioną na fakturze ale jej nie zapłacił, nie wykazał także otrzymanej kwoty w zeznaniu PIT-28 z 2016 r. Oświadczył też, że nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego do VAT.

Z kolei przesłuchany w toku kontroli celno-skarbowej w charakterze świadka K.. Ż. zeznał, iż w 2016 r. nie pracował w Polsce, podejmował dorywcze prace u brata w N. . W zakresie podatku dochodowego był na ryczałcie, nie był podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie zatrudniał pracowników. Wyjaśnił, że zna spółkę S. jedynie ze słyszenia. W roku 2016 nie spotkał żadnej z osób ją reprezentującej, tj. M.. R., A.. Z. i J.. R.. Kwestionowanej faktury nie wystawił i nie podpisał, ale zapoznał się z jej treścią i ostemplował ją swoją pieczątką. Ponadto wyjaśnił, że faktura została wystawiona za jego zgodą, a osoba, która tę fakturę wystawiła i podpisała (tj. A.. P.), miała udzielone przez niego ustne pełnomocnictwo do tych czynności. K.. Ż. stwierdził również, że był dwa albo trzy razy na budowie przy ul. [...], żeby zobaczyć, jak wygląda budowa i postęp prac, jednakże osobiście kostki nie układał. Sprzęt organizował A.. P., natomiast materiał firma S. . A.. P. nadzorował także prace, ale sam ich nie wykonywał, miał swoich ludzi. K.. Ż. zeznał też, że od A.. P. otrzymał kwotę podatku VAT, tj. [...] zł, [...] zł z kwoty netto oraz [...]% z kwoty [...]zł na ryczałt, a pozostałe [...] zł wziął A.. P.. Zeznanie PIT-28 za rok 2016 r. oraz deklarację VAT-7 za grudzień 2016 r. złożył dopiero za radą księgowej w 2018 r. oraz zapłacił stosowne podatki, tj. dochodowy i VAT.

Organ wskazał też na zeznania A.. P., z których wynika, iż w 2016 r. był on na rencie i nie prowadził działalności gospodarczej. Świadek zeznał, że zebrał ludzi do skończenia chodników w K. przy stadionie na [...], pilnował robót. O znalezienie firmy, która by je skończyła poprosił go M.. R. i wtedy znalazł firmę Ż. . A.. P. "załatwił pracowników do roboty", "(...) nieźle im płaciłem, więc się zgodzili." Dodał, iż płacił co dzień, uczciwie [...] zł za godzinę. Zeznał też, że nie był pracownikiem K.. Ż.. Otrzymał od niego ustne pełnomocnictwo do prowadzenia zakresu prac na budowie i do przewiezienia faktury do S. na ul. [...] w S. do biura A.. Z. i wówczas dostał pieniądze, tj.: "kwotę brutto, z czego ryczałt i VAT przekazałem Ż. plus jego ekwiwalent za użyczenie firmy, po potrąceniu mojej usługi, ludzi, paliwa i kosztów utrzymania samochodu. Oprócz Vatu i ryczałtu dałem mu ze dwa tysiące złotych - to był jego zysk (...) za użyczenie firmy". Prace dotyczyły układania chodników o łącznej długości [...] m i szerokości [...] metrów i trwały około [...] tygodni. Wskazał też, że prace wykonywało ok. [...] osób, znał również niektóre imiona pracowników. Materiał potrzebny do wykonania usługi zorganizowany był przez S. . Do wykonania usługi wykorzystywany był sprzęt, który był jego własnością. Faktura została wystawiona na blankiecie A.. P.. Świadek zeznał, że K.. Ż. podpisał się i postawił swoją pieczątkę na blankiecie bez treści, dopiero później A.. P. wypisał fakturę na ul. [...], po negocjacjach z M.. R..

Dodatkowo organ wskazał, że z przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dokumentów wynika, iż K.. Ż.:

- w roku 2016 r. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jak również nie składał deklaracji VAT,

- w dniu [...]02.2017 r. złożył zeznanie PIT-28 za 2016 r., w którym nie wykazał żadnych przychodów i żadnego podatku do zapłaty,

- w dniu [...].12.2017 uiścił wpłatę z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. w kwocie [...]zł, wskazując jako podstawę art. 108 u.p.t.u.,

- w dniu [...]12.2017 r. złożył korektę zeznania PIT-28 za 2016 r., w której wykazał przychód do opodatkowania i uiścił wpłatę z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł.

W ocenie organu odwoławczego, zasadne jest więc stwierdzenie, że K.. Ż. poprzez zapłatę, na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwoty podatku wykazanej na przedmiotowej fakturze przyznał iż, nie wykonał robót układania kostki na obiekcie przy ul. [...] w S. i tym samym wystawiona faktura nr [...] jest fakturą fikcyjną. Ponadto, zarówno z zeznań A.. P., jak i K.. Ż. wynika, że przedmiotową usługę zrealizował A.. P., który poprosił K.. Ż. jedynie o zgodę na wystawienie faktury VAT z jego danymi. Fakturę wystawił i podpisał A.. P..

Organ nie daje jedynie wiary zeznaniom K.. Ż. z dnia [...]03.2018 r., że ostemplował przedmiotową fakturę po zapoznaniu się z jej treścią. Powyższe pozostaje bowiem w sprzeczności zarówno z jego oświadczeniem z dnia [...]12.2017 r., w którym wskazał, że pieczątkę udostępnił A.. P., jak i z zeznaniami A.. P., który stwierdził, że K.. Ż. podpisał i opieczętował fakturę bez treści, a on wypisał ją na budowie przy ul. [...] po negocjacjach z M.. R..

Istotny jest również fakt przekazania przez A.. P. K.. Ż. jedynie kwot VAT-u, ryczałtu oraz kwoty dwóch tysięcy złotych za "użyczenie firmy".

Zdaniem organu, podmiot wskazany na kwestionowanej fakturze, tj. K.. Ż., nie wykonał usługi z niej wynikającej, tj. nie był rzeczywistym kontrahentem spółki. W związku z tym, sporna faktura nie dokumentuje sprzedaży dokonanej faktycznie przez jej wystawcę. Natomiast przedstawiciele spółki poprzez zaniechanie jakichkolwiek aktów staranności, mieli pełną świadomość, że wykonawcą omawianej usługi układania kostki nie był K.. Ż., który tylko udostępnił do wypisania faktury swoje dane A.. P., nieprowadzącemu działalności gospodarczej i niebędącego ani pracownikiem, ani pełnomocnikiem K.. Ż..

Taką ocenę uzasadniają też zeznania M.. R., w których wskazał, że nie zna osób, które układały kostkę, nie pamięta ilu ich było i czy K.. Ż. osobiście też ją układał. Nadzór nad tymi pracami sprawował A.. P.. Wszystkie sprawy związane z Ż. załatwiał A.. P.. M.. R. zeznał też, że wiarygodność i rzetelność firmy Usługi Ogólnobudowlane K.. Ż. chyba sprawdzał w bazie CEIDG, nie pamięta, czy pomiot ten jest podatnikiem VAT, ponieważ takimi sprawami zajmuje się "pani A. ". Z kolei A.. Z. zeznała, iż ww. firmę polecił spółce A.. P.. Nie widziała kto układał kostkę na budowie, prace te nadzorował A.. P.. Wiarygodność i rzetelność tej firmy sprawdziła w CEIDG i "chyba" na portalu Ministerstwa Finansów. Z K.. Ż. nie spotkała się i nie widziała go. Płatności faktury nr [...] dokonała ona lub M.. R., a gotówkę za wykonane roboty odebrał A.. P..

W ocenie organu odwoławczego powyższe zeznania wskazują, iż S. wiedziała, iż faktura [...] nie dokumentuje usług wykonanych przez K.. Ż.. Spółka nie dochowała należytej staranności podczas dokonywania zakwestionowanej transakcji. W szczególności nie przedsięwzięła czynności mających na celu nawiązania kontaktu z K.. Ż.. Rzetelny podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien wiedzieć z kim dana transakcja ma być zawierana, w szczególności powinien zasięgnąć informacji co do wiarygodności swego potencjalnego kontrahenta. Takiego postępowania należy wymagać od przezornego przedsiębiorcy, należycie dbającego o własne interesy, który powinien kierować się zasadą ograniczonego zaufania w obrocie gospodarczym.

Mając na uwadze cały materiał dowodowy zebrany w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że S. przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług faktury VAT wystawione przez ww. podmioty, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami i miały na celu wyłącznie stworzenie pozoru faktycznej realizacji poszczególnych dostaw czy usług. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie również świadczy o wiedzy i świadomości podatnika co do charakteru zaewidencjonowanych faktur. Wobec tego, spółka korzystając jako podatnik z tych faktur i przyjmując je do rozliczenia podatku od towaru i usług w prowadzonej działalności gospodarczej, działała w celu oszustwa podatkowego, poprzez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego.

Czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT nie zostały bowiem wykonane przez podmioty w nich wykazane jako sprzedawca. W związku z tym, stosownie do art. 88 ust. 3a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy m.in.:

- sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący (pkt 1 lit. a),

- wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (pkt 4 lit. a).

Organ odwoławczy wskazał też, że nawet gdyby przyjąć, że - jak twierdzi pełnomocnik spółki - do spornych transakcji faktycznie doszło, to nie można byłoby uznać, że spółka dochowała w tym zakresie należytej staranności i że w zaistniałych okolicznościach mogła nie zdawać sobie sprawy z tego, że podmioty figurujące na fakturach jako sprzedawcy w rzeczywistości nimi nie są. Strona nie wskazała na rzetelnie podjęte przez siebie działania, które pozwoliłyby na przyjęcie, że dochowała tej staranności, w szczególności nie sprawdziła wiarygodności kontrahentów (prokurenci spółki polegali bowiem bądź to wyłącznie na rekomendacji osób trzecich, bądź też na niedokładnej weryfikacji tych podmiotów, dodatkowo nie znali osób reprezentujących, nie byli w siedzibie, nie byli pewni z kim zawierają transakcje bądź zawarli je z osobą nieuprawnioną), nie znali osób, które wykonywały usługę, nie interesowali się pochodzeniem towaru. Przejawem niestaranności była również przyjęta gotówkowa forma zapłaty, w wielu przypadkach dokonywana nieznanym osobom na znaczne kwoty.

W konsekwencji powyższego zgodne z normą art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. było pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, co wynika wprost z art. 88 ust. 3a uu.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, co polegało na nieprzeprowadzeniu zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co polegało m.in. na nieprzeprowadzeniu zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych,

- art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT stwierdzających czynności które nie zostały dokonane,

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieistniejący.

Podnosząc takie zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania.

W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, że zakwestionowane faktury przez dokumentowały czynności, które nie zostały wykonane lub też zostały wystawione przez podmioty nieistniejące podniosła, że organ nie udowodnił, iż było to wynikiem świadomego działania zarządzających i nie wykazał w jakikolwiek sposób, na czym ono polegało, a także nie wskazał jakichkolwiek działań podjętych przez zarządzających mających na celu wyłudzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego na kwestionowanych fakturach. Organ pominął przy tym zarówno fakt, że w rzeczywistości towary zostały dostarczone, a usługi wykonane, jak również że skarżąca spółka dokonywała płatności łącznie z podatkiem VAT zawartym w cenie danej dostawy czy roboty budowlanej.

W dalszej części skargi skarżąca odniosła się do poszczególnych podmiotów, szczegółowo odnosząc się do argumentacji organu zawartej w decyzji.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez Q. wskazała m.in., że z bazy danych KRS wynika, iż D.. S. w całym 2016 r. pełnił i na dzień [...]05.2020 r. nadal pełni funkcje prezesa zarządu, zatem posiadał pełne umocowanie do reprezentacji tej spółki, a tym samym do wystawiania faktur VAT w imieniu tej spółki. Ponadto w okresie od [...].01.2016 do [...]12.2016 r. spółka Q. posiadała status czynnego podatnika VAT. W ocenie skarżącej, dokonane ustalenia w zakresie rzetelności ewidencjonowania zakupu materiałów budowlanych w spółce Q. nie mogą mieć żadnego wpływu na ustalenia w podmiocie S. . Nadto organ miał możliwość (a czego nie zrobił) przeprowadzić lub zlecić przeprowadzenie pełnej kontroli w podmiocie Q. w celu ustalenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, a więc osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów tej działalności. Oznacza to, że organ nie wypełnił obowiązków określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Skarżąca nie zgodziła się też z organem, że osoby reprezentujące spółkę nie dopełniły obowiązku sprawdzenia wiarygodności i rzetelności kontrahenta, zwłaszcza, że prezes zarządu D.. S. reprezentujący Q. w 2016 r. znany był skarżącej już w latach wcześniejszych w branży budowlanej jako osoba związana z dostawą kruszyw. Brak też podstaw do kwestionowania przelewów dokonywanych na rachunki bankowe rodziny D.. S., a nie rachunki bankowe spółki. Niezasadnie też organ podważył rzetelność korespondencji pomiędzy A.. K. reprezentującą [...] tym samym działającą też w imieniu Q. bowiem spółka ta używając dwóch nazw [...] i Q. była zarejestrowana jako jeden przedsiębiorca działający pod numerem NIP [...]. To samo dotyczy też korespondencji pomiędzy D.. S. a M.. R., bowiem dotyczyła ona dostaw, w zakresie ilości kruszywa, miejsc dostaw oraz ich terminów, faktur VAT za te dostawy oraz płatności za faktury z tytułu tych dostaw.

W ocenie skarżącej materiał dowodowy jest niepełny i nie uprawnia organów do twierdzenia, że transakcje z Q. nie miały miejsca, czy też że Q. nie mogła dokonywać sprzedaży, z uwagi na to, że nie była w posiadaniu towaru wskazanego na kwestionowanych fakturach.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez P. , skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że zaewidencjonowanie przez spółkę faktury, w których jako wystawca figuruje podmiot nieistniejący jest świadomym działaniem spółki mającym na celu uzyskanie korzyści w postaci pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Wprawdzie skarżąca nie dokonała sprawdzenia tego podatnika w dostępnych bazach danych, jednak podmiot ten został polecony przez wieloletniego dostawcę kruszyw D.. S. z Q. , co było wystarczającą rekomendacją dla osób zarządzających S. , że podmiot ten jest legalnie i rzetelnie działającym podmiotem. Ponadto, pomimo dostarczenia faktur, gdzie w miejscu sprzedającego wpisano dane ww. nieistniejącego podmiotu, zdaniem skarżącej, faktury te dokumentowały rzeczywiste transakcje jakim była dostawa kruszywa do S. . Zdaniem spółki, organ nie wykazał na czym polegało świadome działanie zarządzających spółką, mające na celu wyłudzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego na kwestionowanych fakturach od tego kontrahenta.

Skarżąca stwierdziła, że również faktury wystawione przez A. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. A. w 2016 r. była legalnie działającym podmiotem, ponadto, osoby zarządzające S. dokonały sprawdzenia tego podmiotu w obowiązujących bazach danych, tj. KRS i bazie danych Ministerstwa Finansów w zakresie sprawdzenia jako czynnego podatnika VAT. Organ \zakwestionował faktury wystawione przez A. wyłącznie w oparciu o występujące niezgodności co do dat zawartych w dokumentach związanych z przedmiotowymi pracami, nie dokonujące nawet sprawdzenia czy A. regulowała zobowiązania podatkowe z tytułu podatku VAT. Organ co prawda podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających u wystawcy, jednakże pod wskazanym adresem jako siedziba podmiotu czynności tych nie zdołał przeprowadzić i po tym zdarzeniu odstąpił od dalszych działań w stosunku do tego podmiotu mających na celu ustalenie stanu faktycznego związanego z pracami podwykonawcy. Organ nie przeprowadził więc żadnego postępowania dowodowego z bezpośrednimi uczestnikami procesu inwestycyjnego. Tym samym organ nie wykonał obowiązków określonych przepisami art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.

Odnosząc się do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez W. , skarżąca stwierdziła, że podmiot ten w 2016 r. był legalnie działającym podmiotem, który występował jako podwykonawca S. na wskazanych inwestycjach. Organ natomiast pomimo faktycznego wykonawstwa robót przez ten podmiot oraz nieprzeprowadzeniu żadnego postępowania dowodowego zarzucił spółce, iż faktury przez niego wystawione są nierzetelne. Skarżąca nie zgadza się z organem, że spółka nie dołożyła należytej staranności, gdyż wątpliwości powinien wzbudzić fakt, iż ww. kontrahent wystawia faktury, wykazując podatek od towarów i usług należny, podczas gdy nie jest on podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb tego podatku. Osoby zarządzające S. dokonały bowiem sprawdzenia tego podmiotu w bazie CEIDG. Ponadto strona uznała, że skoro podmiot figuruje w tej bazie danych, to oczywistym jest, że po przekroczeniu pewnego poziomu obrotu stanie się czynnym podatnikiem VAT i zacznie wystawiać faktury VAT. Nadto, organ przy stwierdzeniu, że pomiędzy zeznaniami M.. R. i A.. Z. istnieją rozbieżności co do wykonawstwa robót przez tego kontrahenta, nie wyjaśnił czego one dotyczyły. Osoby zarządzające S. nie miały też żadnego wpływu na rzetelność wypełniania obowiązków przez kontrahenta, takich jak składanie deklaracji w zryczałtowanym podatku dochodowym, dokonywanie wpłat podatku czy odbiór urzędowej korespondencji.

W odniesieniu do transakcji z podwykonawcą U. , skarżąca nie zgadza się z organem, iż zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za grudzień 2016 r. o kwotę [...]zł. Zdaniem strony ww. firma była w 2016 r. legalnie działającym podmiotem, który tylko raz wystąpił jako podwykonawca S. na inwestycji przy ul. [...] w S.. Zdaniem skarżącej organ niewłaściwie przyjął, że rzeczywistym wykonawcą układania kostki na tym obiekcie był A.. P., a nie K.. Ż., który udostępnił swoje dane do wystawienia faktury.

Ponadto, za niezgodne ze stanem faktycznym skarżąca uznała sformułowanie organu, że spółka nie dochowała należytej staranności przyjmując i rozliczając fakturę wystawioną przez osobę nieuprawnioną do jej wystawienia i za całkowicie nieuzasadnione, że wobec K.. Ż. nie zastosowała procedury sprawdzenia jego rzetelności. Z kolei na nieścisłości w zakresie okoliczności wystawienia przedmiotowej faktury spółka nie miała wpływu.

Reasumując, skarżąca stwierdziła, że kwestionuje wszelkie ustalenia dokonane przez organy podatkowe w zakresie wskazanych podmiotów gdyż w sposób nieuprawniony stwierdziły one, że:

- było to świadome działanie spółki mające na celu uzyskanie korzyści w postaci pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony,

- spółka korzystała z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji,

- brała udział w oszustwie podatkowym,

- kwestionowanie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- faktury miały na celu wyłącznie stworzenie pozoru faktycznej realizacji poszczególnych dostaw czy usług,

- materiał dowodowy bezspornie świadczy o wiedzy i świadomości podatnika co do charakteru zaewidencjonowanych faktur.

W stosunku do każdego z tych podmiotów zarządzający S. nie posiadali wiedzy lub nawet nie podejrzewali, iż którykolwiek z nich może nie wypełniać w sposób należyty swoich obowiązków rozliczeniowych, czy też jak w przypadku P. , że spółka miała kontakt z podmiotem fikcyjnym.

Ponadto uzasadnienie decyzji jest sprzeczne, gdyż z jednej strony organ stwierdza, że spółka nie dołożyła należytej staranności przy doborze podwykonawcy a z drugiej, że celowo uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i szczegółowo odniósł się do zarzutów i argumentacji skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem decyzja ta nie narusza prawa.

Na wstępie wskazać należy, że uprawnienie podatnika w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego normuje art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawidłowo zatem w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że realizacja tego podstawowego dla podatnika podatku od towarów i usług prawa dokonywana może być jednak tylko na ściśle określonych warunkach. Jednym z nich jest to, iż wszelkie odliczenia od podatków mogą być dokonywane w oparciu o faktury, które spełniają wymogi formalne określone przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawo skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z ww. [...] faktur dokumentujących wykonanie na rzecz spółki dostaw lub robót budowlanych, na których jako ich wystawcy wskazano [...] ww. podmiotów.

W ocenie Sądu, wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują wykonania przez ww. podmioty na rzecz skarżącej spółki opisanych w nich dostaw lub robót budowlanych jest prawidłowe. Prawidłowo przy tym organ stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, przysługuje wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z powyższym ważne jest to, aby podatnik nabył towary bądź usługi wymienione na fakturze oraz to, żeby nabył je od wystawcy tej faktury. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami na niej wymienionymi, oraz której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp.

Zatem w przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru bądź wykonawcą usługi, nie dokumentuje bowiem rzeczywistej sprzedaży przez podmiot firmujący i nie rodzi u niego obowiązku podatkowego VAT. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie powyższe zasady zostały naruszone przez skarżącą spółkę, gdyż uwzględniła ona w rozliczeniu podatku od towarów i usług ww. zakwestionowane faktury VAT wystawione przez te podmioty, które nie były wykonawcami opisanych w fakturach dostaw i robót, a zatem spółka dokonała nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur – jak zasadnie organ przyjął w zaskarżonej decyzji.

Stanowisko organu oparte zostało na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, którego ocena jest prawidłowa, logiczna i przekonująca. W zaskarżonej decyzji organ szczegółowo przedstawił przesłanki, jakimi się kierował i wskazał na przyczyny zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z omawianych faktur. Zostały one przytoczone we wstępnej części niniejszego uzasadnienia, zatem jednie skrótowo powtórzyć należy zasadnicze ustalenia w sprawie.

Stanowisko organu w odniesieniu do faktur wystawionych przez Q. potwierdzają ustalone przez organ okoliczności, tj. w szczególności:

- brak wiarygodnych, w tym materialnych, dowodów potwierdzających, że firma ta faktycznie wykonała na rzecz spółki zafakturowane dostawy piasku i żwiru, bowiem spółka przedłożyła jedynie ww. faktury i korespondencję e-mail i sms z D.. S.; także D.. S. nie przedłożył innych dowodów potwierdzających kwestionowane transakcje. Nie przedstawił też dowodów na zakup kruszyw przez spółkę Q. , mających być przedmiotem sprzedaży do S. – zasadnie więc organ uznał, że podmiot ten nie był w posiadaniu towaru wskazanego na kwestionowanych fakturach,

- stroną prowadzonej przez S. korespondencji w zakresie zamówień kruszyw nie była spółka Q. lecz D.. S., a przedłożone przez stronę zrzuty z ekranu telefonu nielżącego do prokurenta M.. R. także nie dowodzą o prowadzeniu przez S. współpracy z Q. , natomiast zapisy prowadzonej korespondencji z A.. K. (z firmy [...]) nie potwierdzają jej działania w imieniu Q. , gdyż nie dotyczą badanego okresu, ponieważ są z roku 2017; A.. K. nie mogła też reprezentować w 2016 r. [...] jako oddziału spółki Q. , gdyż [...].04.2013 r. dokonano zmian w KRS i spółka [...] zmieniła nazwę na Q. oraz wykreślono jej oddział o nazwie [...] w C.,

- w 2016 r. spółka Q. nie prowadziła działalności gospodarczej, na co wskazuje brak oznak prowadzenia działalności pod adresem wskazanym jako siedziba Q. (rozwiązanie umowy najmu lokalu pod tym adresem nastąpiło z końcem 2014 r.), nieskładanie w terminach deklaracji [...], a w momencie ich złożenia niewykazanie ani sprzedaży, ani nabycia towarów lub usług, co w konsekwencji doprowadziło do wykreślenia ww. firmy z rejestru podatników VAT,

- wskazanie na fakturach wystawionych przez Q. numerów rachunków bankowych nienależących do tej firmy lecz do osób trzecich powiązanych z D.. S.,

- orzeczenie wobec D.. S. zakazu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz zakazu pełnienia funkcji w spółkach handlowych,

- zeznania prokurentów skarżącej spółki świadczące o tym, że spółka co najmniej mogła wiedzieć, że Q. nie była stroną tych transakcji.

Sąd nie podzielił więc zarzutów skargi kwestionujących powyższe ustalenia i oceny organu, w tym wskazujących, iż zebrany przez organ materiał dowodowy jest niepełny. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia w ww. zakresie, a skarżąca nie wskazała na rzeczywiste braki w tym materiale. Zebrany materiał dowodowy pozwolił więc na jednoznaczne powyższe stwierdzenie, że Q. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

W powyższych okolicznościach i wobec nieprzedłożenia przez skarżącą wiarygodnych dowodów potwierdzających, że Q. rzeczywiście wykonywała na rzecz spółki zafakturowane dostawy oraz wykazanym brakiem staranności ze strony spółki zasadnie więc organ uznał, że faktury wystawione przez spółkę Q. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich stronami, a spółka co najmniej mogła wiedzieć, o ich nierzetelności, co z kolei miało wpływ na zakwestionowanie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z przedmiotowych faktur VAT. Zasadnie przy tym organ stwierdził, że spółka wykazała się niedbalstwem i brakiem przezorności w ramach zakwestionowanych transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u spółki, jako doświadczonego przedsiębiorcy, uzasadnione wątpliwości co do rzetelności Q. , co w konsekwencji skutkowało uzyskaniem nienależnych korzyści podatkowych polegających na pomniejszeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez P. , ustalono w szczególności:

- brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na to, iż faktury VAT wystawione przez ten podmiot odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, bowiem spółka poza fakturami VAT i dowodami KP nie przedłożyła żadnych innych dowodów, potwierdzających dostawę żwiru i kruszywa przez ten podmiot,

- że podmiot widniejący na spornych fakturach jako dostawca towarów i usług na rzecz skarżącej nie istniał zarówno w dacie nawiązania z nim rzekomej współpracy, tj. w roku 2012, jak też w dacie zawarcia rzekomych transakcji, tj. w listopadzie 2016 r.,

- fakt zapłaty za towar gotówką nieznanemu kierowcy potwierdzający nierzetelność transakcji, bowiem zapłata należności miała następować poprzez wręczenie gotówki (kwot rzędu [...] - [...] zł za jedną transakcję) nieznanej osobie,

- zeznania prokurentów spółki, że kontakt z M.. T. odbywał się jedynie telefonicznie, nie wskazano też zarówno źródła pochodzenia przywiezionego towaru, jak i skąd oraz kto go przywoził,

- zachowanie spółki cechujące się brakiem staranności w sprawdzeniu rzetelności ww. podmiotu, nie weryfikowano w 2016 r. danych M.. T. i nie spotkano się z nim.

Zdaniem Sądu okoliczności takie uzasadniają stanowisko organu odwoławczego, że zaewidencjonowanie przez skarżącą faktur, w których jako wystawca figuruje ww. podmiot nieistniejący jest świadomym działaniem spółki mającym na celu uzyskanie korzyści w postaci pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Zasadnie też organ uznał, że skarżąca spółka nie dołożyła wystarczającej staranności przy zawieranych transakcjach z P. , bowiem nie dokonała sprawdzenia tego podmiotu w dostępnych bazach danych. Nie można też uznać za staranne zachowanie spółki uznające samo polecenie firmy P. przez D.. S. jako wystarczającą rekomendację powodującą u zarządzających spółki S. przeświadczenie, że firma ta jest legalnie i rzetelnie działającym podmiotem.

Również w odniesieniu do faktur wystawionych przez A. Sąd uznał rozstrzygnięcie organu za prawidłowe. Zostało ono podjęte m.in. w oparciu o niebudzące wątpliwości fakty wskazujące na brak możliwości wykonania przez firmę A. robót udokumentowanych kwestionowani fakturami. Jak bowiem ustalono wykazywane w fakturach i innych dokumentach przedkładanych przez skarżącą okresy wykonywania przez A. tych robót (tj. od [...].11.2016 r. do [...].12.2016 r., od [...].11.2016 r. do [...]12.2016 r. oraz od [...].11.2016 r. do [...]12.2016 r.) były znacznie późniejsze niż faktyczne daty zakończenia tych robót (tj. odpowiednio: [...]11.2016 r., [...]09.2016 r. oraz [...]08.2016 r.).

Nie mogły też potwierdzać wykonania tych robót przez A. zeznania prokurentów spółki, wskazujące właśnie na nierzetelność zawartych z A. transakcji i świadczące o wiedzy i świadomości spółki co do takiego ich charakteru.

Podważają ich rzetelność także fakty, iż faktury te opiewają na znacząco wyższe kwoty, niż wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. kosztorysów i protokołów odbioru. Ponadto wskazane dokumenty są mało szczegółowe i szablonowe - w sporządzonych protokołach odbioru robót zmienia się jedynie rodzaj robót, wartość oraz daty. Co więcej, zostały one podpisane tylko przez przedstawiciela spółki A..

Również wskazana na fakturach forma płatności, jak i brak potwierdzeń otrzymania gotówki przez kontrahenta - umniejszają wiarygodność tych transakcji, przy czym łączna wartość wystawionych przez A. faktur z gotówkową formą płatności to [...] zł.

Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że organy odstąpiły w stosunku do A. od czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego związanego z ww. pracami podwykonawcy. W ocenie Sądu, w toku prowadzonego postępowania w sprawie podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A.. Wystąpiono bowiem także do ww. kontrahenta, o udzielenie pisemnych wyjaśnień odnośnie zawartych transakcji i przedłożenia kserokopii dokumentów z nimi związanych. Podjęto też próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w ww. spółce, organ I instancji zwrócił się również o udzielenie pisemnych wyjaśnień do osoby prowadzącej księgi rachunkowe ww. podmiotu, wystąpił także do właściwego dla tego podmiotu urzędu skarbowego. Ponadto uzyskano dowody od zamawiających, tj. Urzędu Miasta T. , Urzędu Miasta N. T. czy Gminy H., które zdaniem organu odwoławczego bezspornie wskazują na brak możliwości wykonania robót udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. . Organ I instancji przesłuchał też prokurentów strony skarżącej, których zeznania, także wskazują na nierzetelność omawianych transakcji i świadczą o wiedzy i świadomości spółki co do ich charakteru.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez W. podkreślić należy, że ustalenia organu zostały oparte m.in. o następujące okoliczności:

- brak dowodów pozwalających na ustalenie zakresu i miejsca wykonania prac udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, współpracę spółki z ww. firmą mają potwierdzać jedynie niepodpisane faktury. Brak innych dowodów, jak np. umowy, protokoły odbioru robót, pokwitowania otrzymania gotówki, kosztorysy, wyceny, obmiary robót, które mogłyby uprawdopodobnić deklarowaną współpracę z tym kontrahentem,

- koresponduje w ww. stwierdzeniem gotówkowa forma płatności ([...] zł), która nie dodaje zakwestionowanym transakcjom wiarygodności,

- ww. firma nie posiadała otwartego obowiązku w zakresie podatku od towarów i usług i nie składała deklaracji VAT; ponadto bezskuteczne były próby nawiązania przez organ I instancji kontaktu z M.. P.,

- firma W. nie miała możliwości wykonania prac udokumentowanych ww. fakturą z [...]12.2016 r., bowiem roboty budowlane w niej opisane zostały zakończone [...]08.2016 r.; ocenę taką potwierdza też wydana w dniu [...]10.2016 r. decyzja ostateczna dotycząca pozwolenia na użytkowanie kortów i budynków, jak również dokonana przez Gminę T. w dniu [...]10.2016 r. końcowa zapłata za wykonanie przez S. przedmiotowych prac.

Uznać więc należy, że powyższe okoliczności wskazują, iż skarżąca spółka wiedziała lub co najmniej mogła wiedzieć, o nierzetelności przedmiotowych transakcji. Jak zasadnie wskazał organ, wątpliwości przedstawicieli spółki powinien bowiem wzbudzić fakt, iż ww. kontrahent wystawia faktury, wykazując podatek od towarów i usług należny, podczas gdy nie jest on podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb tego podatku. Zasadnie też zauważył organ, że sprawdzenia tego kontrahenta należałoby oczekiwać w szczególności w sytuacji wystawiania wcześniej faktur jako podmiot zwolniony z podatku VAT, które spółka przedłożyła do kontroli celno-skarbowej. Strona nie podjęła jednak żadnych konkretnych działań w celu weryfikacji swojego kontrahenta w zakresie rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Prawidłowo więc organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez W. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wystawcą a odbiorcą faktury, a spółka co najmniej mogła wiedzieć, o ich nierzetelności, co z kolei miało wpływ na zakwestionowanie stronie prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur VAT.

Także w odniesieniu do faktury VAT z [...]12.2016 r. wystawionej przez U. Sąd uznał, że stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie jest prawidłowe.

W ocenie Sądu ustalenia organu (przytoczone powyżej) oparte w szczególności na zeznaniach K.. Ż. i A.. P. pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że rzeczywistym wykonawcą robót opisanych w fakturze był A.. P. a nie K.. Ż.. K.. Ż. nie miał bowiem kontaktu ze skarżącą spółką ani jej przedstawicielami. Nie wystawił też i nie podpisał spornej faktury, udostępnił jedynie firmową pieczątkę A.. P.. Nie był też podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie zatrudniał pracowników. Wyjaśnił jednak, że faktura została wystawiona za jego zgodą, a osoba, która tę fakturę wystawiła i podpisała (tj. A.. P.), miała udzielone przez niego ustne pełnomocnictwo do tych czynności. K.. Ż. stwierdził również, że był dwa albo trzy razy na budowie przy ul. [...], żeby zobaczyć, jak wygląda budowa i postęp prac, jednakże osobiście kostki nie układał. Zeznał też, że od A.. P. otrzymał kwotę podatku VAT, tj. [...] zł, [...] zł z kwoty netto oraz [...]% z kwoty [...]zł na ryczałt, a pozostałe [...] zł wziął A.. P..

Z kolei A.. P. zeznał, iż w 2016 r. był on na rencie i nie prowadził działalności gospodarczej, jednak na prośbę M.. R. "zebrał ludzi do skończenia chodników w K. przy stadionie na O. " i pilnował tych robót. Pracownikom "nieźle im płacił" i dlatego się zgodzili. Płacił bowiem co dzień, [...] zł za godzinę. Nie był pracownikiem K.. Ż., jednak otrzymał od niego ustne pełnomocnictwo do prowadzenia zakresu prac na ww. budowie i do przewiezienia faktury do S. na ul. [...] w S. i tam dostał pieniądze, tj.: "kwotę brutto, z czego ryczałt i VAT przekazałem Ż. plus jego ekwiwalent za użyczenie firmy, po potrąceniu mojej usługi, ludzi, paliwa i kosztów utrzymania samochodu. Oprócz Vatu i ryczałtu dałem mu ze dwa tysiące złotych - to był jego zysk (...) za użyczenie firmy". Do wykonania usługi wykorzystywany był sprzęt, który był jego własnością. Faktura została wystawiona na blankiecie A.. P..

Dodatkowo organ wskazał, że K.. Ż. w dniu [...]12.2017 uiścił wpłatę z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. w kwocie [...]zł, wskazując jako podstawę art. 108 u.p.t.u., a w dniu [...].12.2017 r. złożył korektę zeznania PIT-28 za 2016 r., w której wykazał przychód do opodatkowania i uiścił wpłatę z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2016 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami.

W ocenie Sądu, na podstawie (m.in.) takich dowodów zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że K.. Ż. poprzez zapłatę, na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwoty podatku wykazanej na przedmiotowej fakturze przyznał iż, nie wykonał robót wykazanych na tej fakturze, a tym samym jest ona fakturą fikcyjną. Ponadto, zarówno z zeznań A.. P., jak i K.. Ż. wynika, że przedmiotową usługę zrealizował A.. P., który poprosił K.. Ż. jedynie o zgodę na wystawienie faktury VAT z jego danymi, natomiast fakturę wystawił i podpisał A.. P.. Podkreślić też należy, że A.. P. przekazał K.. Ż. jedynie kwoty VAT, ryczałtu oraz kwotę dwóch tysięcy złotych za "użyczenie firmy".

Wobec powyższego uznać należy, że podmiot wskazany na kwestionowanej fakturze, tj. K.. Ż., nie wykonał usługi w niej wskazanej, tj. nie był rzeczywistym kontrahentem skarżącej spółki. W związku z tym, faktura ta nie dokumentuje sprzedaży dokonanej faktycznie przez jej wystawcę. Wobec tego, za prawidłową należy też uznać ocenę organu, że przedstawiciele spółki poprzez zaniechanie jakichkolwiek aktów staranności, mieli pełną świadomość, że wykonawcą omawianej usługi układania kostki nie był K.. Ż., który tylko udostępnił do wypisania faktury swoje dane A.. P., nieprowadzącemu działalności gospodarczej i niebędącego ani pracownikiem, ani pełnomocnikiem K.. Ż..

Taką ocenę uzasadniają też przytoczone przez organ zeznania prokurentów skarżącej spółki. Zeznania te wskazują zatem, że spółka wiedziała, iż sporna faktura nie dokumentuje usług wykonanych przez K.. Ż.. Spółka nie dochowała więc należytej staranności podczas dokonywania zakwestionowanej transakcji, gdyż nie podjęła czynności mających na celu nawiązania kontaktu z K.. Ż.. Rzetelny podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien bowiem wiedzieć z kim dana transakcja ma być zawierana, w szczególności powinien zasięgnąć informacji co do wiarygodności swego potencjalnego kontrahenta. Takiego postępowania należy wymagać od przezornego przedsiębiorcy, należycie dbającego o własne interesy.

Prawidłowo zatem organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca spółka przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług faktury VAT wystawione przez ww. podmioty, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami i miały na celu wyłącznie stworzenie pozoru faktycznej realizacji poszczególnych dostaw czy usług. Prawidłowo też ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy również o wiedzy i świadomości spółki co do charakteru zaewidencjonowanych faktur. Zatem, spółka korzystając jako podatnik z tych faktur i przyjmując je do rozliczenia podatku od towaru i usług w prowadzonej działalności gospodarczej, działała w celu oszustwa podatkowego, poprzez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego.

Czynności udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT nie zostały bowiem wykonane przez podmioty w nich wykazane jako sprzedawca i dlatego - stosownie do art. 88 ust. 3a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Stwierdzić też należy, że skarżąca nie wskazała na rzetelnie podjęte przez siebie działania, które pozwoliłyby na przyjęcie, że dochowała staranności, w szczególności nie sprawdziła wiarygodności kontrahentów (prokurenci spółki polegali bowiem bądź to wyłącznie na rekomendacji osób trzecich, bądź też na niedokładnej weryfikacji tych podmiotów, dodatkowo nie znali osób reprezentujących, nie byli w siedzibie, nie byli pewni z kim zawierają transakcje bądź zawarli je z osobą nieuprawnioną), nie znali osób, które wykonywały usługę, nie interesowali się pochodzeniem towaru. Przejawem niestaranności była również przyjęta gotówkowa forma zapłaty, w wielu przypadkach dokonywana nieznanym osobom na znaczne kwoty.

Wobec powyższego zasadne było – stosownie do regulacji z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. - pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, a nakaz taki wynika wprost z art. 88 ust. 3a u.p.t.u.

Sąd nie stwierdził zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych w skardze, tj. art. 121 O.p. - poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, lub art. 122 O.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co polegało m.in. na nieprzeprowadzeniu zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, a także art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Zarzuty takie nie znajdują uzasadnienia we wszechstronnie zebranym w sprawie materiale dowodowym, który został w sposób wyczerpujący i zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego rozpatrzony przez organ odwoławczy. Zauważyć tu należy, że zarzuty takie podnoszone były już w odwołaniu i organ szczegółowo i przekonująco do nich się odniósł. Dodatkowo również w odpowiedzi na skargę przedstawił wyczerpującą argumentację w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - poprzez przyjęcie, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT stwierdzających czynności które nie zostały dokonane, a także art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieistniejący, stwierdzić należy, że i te zarzuty nie są zasadne – co zostało wykazane powyżej.

Nie jest też zasadny zarzut, iż uzasadnienie decyzji jest sprzeczne, gdyż z jednej strony organ stwierdza, że spółka nie dołożyła należytej staranności przy doborze podwykonawcy a z drugiej, że celowo uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego, bowiem stwierdzenia te się nie wykluczają a raczej uzupełniają. W sytuacji bowiem gdy dostawy i usługi zostały faktycznie wykonane – czego organ nie kwestionuje – niezbędne jest bowiem wykazanie, że czynności te nie zostały wykonane przez podmioty figurujące w sporządzonych fakturach. Wykazanie więc braku staranności przy doborze podwykonawcy/dostawcy ma ponadto walor przekonywania (co jest jedną z zasad postępowania podatkowego) a ponadto walor edukacyjny i w konsekwencji także prewencyjny. Nie jest więc sprzeczne z logiką stwierdzenie, że brak takiej staranności może prowadzić do świadomego uczestniczenia w nadużyciach podatkowych.

Sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego. Wobec niebudzącego wątpliwości ustalenia przez organy, że w sprawie doszło do wystawienia faktur, które nie dokumentują wykonania usług pomiędzy podmiotami widniejącymi na tychże fakturach, niezasadne są też zarzuty naruszenia wskazanych we skardze (lub innych) przepisów prawa materialnego.

Uznać należy, że w zaskarżonej decyzji organ dokonał oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku, zgodnie z zasadami wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Organ nie poprzestał na pojedynczym rozpatrzeniu dowodów, ale analizował też zachodzące pomiędzy nimi zależności, dokonując swobodnej ich oceny, stosownie do art. 191 O.p. Na tej podstawie organ wyprowadził logiczne i spójne wnioski, że przedmiotowe faktury nie dokumentują transakcji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, w związku z czym zasadnie pozbawiono skarżącą spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Mając wszystko powyższe na względzie Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego lub przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.