Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 738/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 65 par. 1, art. 67 par. 5, art. 162, art. 163 par. 1, art. 141 par. 4, art. 170, art. 183 par. 2 pkt 5, art. 194 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 18b, art. 23, art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, ust. 1 pkt 7, art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) B. J. 2) R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 50/05 w sprawie ze skargi B. J. i R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od B. J. i R. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 50/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargi (małżeństwa) B. J. i R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 grudnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Podstawę prawną wskazanego orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

Jak wynika z motywów w/w rozstrzygnięcia, decyzją z dnia 18 października 2004 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. określił łącznie opodatkowanym skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za wspomniany okres, korygując wykazaną przez nich podstawę opodatkowania.

Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący - w związku z prowadzoną przez R. J. działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług prawno-rachunkowych (Biuro Prawno-Rachunkowe "C.") - błędnie wykazali w kosztach uzyskania przychodów wydatki na:

- dostawę klimatyzatora oraz jego montaż;

- przedpłatę na samochód CLIO II;

- zakup śpiwora;

- wynajęcie kortów;

- ćwiczenia rekreacyjne;

- usługi budowlane udokumentowane fakturami, wystawionymi przez firmę "D. [...]" A. W. (faktura nr 33/98 z dnia 25 czerwca 1998 r. za malowanie, szpachlowanie pomieszczeń biurowych oraz faktura nr 80/98 z dnia 29 listopada 1998 r. za skuwanie tynków ścian sufitu, położenie płyty G-K, szpachlowanie, malowanie na pierwszej kondygnacji klatki schodowej).

Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że księgi podatkowe za czerwiec i listopad 1998 r. prowadzone były nierzetelnie w zakresie dotyczącym kosztów zakupu usług budowlanych.

Ponadto dochód skarżącego z dzierżawy nieruchomości (mieszczącej się w M.) wyliczony został jako różnica zeznanego przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów, które zostały pomniejszone o kwotę wynikającą z faktur wystawionych przez firmę "D. [...]", a dotyczących, zdaniem organu podatkowego, fikcyjnych usług budowlanych (faktura nr 32/98 z dnia 10 czerwca 1998 r. oraz faktura nr 61/98 z dnia 25 sierpnia 1998 r.).

W pozostałym zakresie organ przyjął przychody i koszty podatników wykazane w zeznaniu podatkowym.

Także odliczenia od dochodu, jak również od podatku, pozostały na poziomie deklarowanym przez skarżących, z tym że w zakresie odliczeń od dochodu organ podatkowy skorygował wysokość odliczeń z tytułu dokonanych darowizn, które skarżącemu podwyższył, zaś skarżącej obniżył powołując się (w jej przypadku) na przekroczenie 10% limitu tych odliczeń (co nie zmieniło jednak globalnej wysokości odliczeń skarżących z tego tytułu).

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe skarżących w niższej kwocie, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p.

Organ odwoławczy podzielił co do zasady stanowisko organu niższego stopnia w zakresie w/w kwestii spornych.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadny w szczególności wniosek organu pierwszej instancji, że faktury o nr 32/98, 33/98, 61/98 i 80/98, dokumentujące zakup usług budowlanych, na których jako wystawcę wskazano firmę "D. [...]" (A. W.), nie obrazują faktycznych operacji gospodarczych. Skarżący nie poniósł wydatków na usługi budowlane uwidocznione w fakturach wystawionych przez tę firmę, co nie pozwalało uznać kwot nimi objętych za koszty uzyskania przychodów. Faktury zostały wystawione przez w/w kontrahenta na polecenie podatnika i stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Wynika to według organu drugiej instancji z:

- protokołów przesłuchania A. W. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. i w Prokuraturze Rejonowej w G.,

- zeznań księgowej Biura Prawno-Rachunkowego "C.".

Ponadto wskazani przez podatnika podwykonawcy firmy "D. [...]" (Z. Z. - Usługi Ogólnobudowlane i A. M. - Zakład Remontowo-Budowlany) to podmioty nieistniejące. Wynika to z:

- pism Urzędu Gminy D. z dnia 21 i 23 czerwca 1999 r.,

- pism Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23 i 28 czerwca 1999 r.,

- protokołów przesłuchań pracowników Działu Kontroli Podatkowej Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., sporządzonych dnia 6 i 7 października 1999 r., przeprowadzonych przez Prokuraturę Rejonową w G.,

- aktu oskarżenia z dnia 7 kwietnia 2000 r. (sygn. [...]), sporządzonego przez w/w Prokuraturę,

- protokołów rozprawy przeprowadzonej przez Sąd Rejonowy w G. (II Wydział Karny) sygn. akt [...] z dnia 26 lutego 2004 r. oraz sygn. akt [...] z dnia 6 maja 2004 r.

Ponadto organ odwoławczy wskazał w tym kontekście, że:

a) nie ma podstaw do przesłuchania w charakterze świadka R. K. (brak jakiegokolwiek związku tej osoby ze sprawą);

b) przesłuchanie A. W. w postępowaniu odwoławczym okazało się nieskuteczne z przyczyn niezależnych od organu (podatnik wnioskując o powyższe nie wskazał aktualnego adresu w/w świadka).

W związku z powyższym, ustalając dochód podatnika z tytułu dzierżawy nieruchomości, organ konsekwentnie nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów faktur wystawionych przez A. W., dotyczących niewykonanych de facto usług budowlanych na tej nieruchomości. Odpowiednio też nie uznano za koszty uzyskania przychodów działalności prowadzonej przez skarżącego kwot wynikających z faktur wystawionych przez w/w podmiot.

W konsekwencji także, za prawidłową organ wyższego stopnia uznał decyzję pierwszoinstancyjną w zakresie stwierdzenia, że księga podatkowa skarżącego była prowadzona nierzetelnie w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 148, poz. 720), dalej rozporządzenie w sprawie księgi podatkowej. Jej zapisy, dotyczące wspomnianych usług budowlanych, nie odzwierciedlały bowiem stanu rzeczywistego. Tym samym nie można było tejże księgi (w zakresie wyżej wskazanym) uznać za dowód w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.).

W tym kontekście organ podkreślił też, że wbrew przekonaniu podatników powyższy stan rzeczy nie skutkował szacowaniem podstawy opodatkowania; dodatkowo nie uwzględniono w tym kontekście zarzutu wadliwego udokumentowania badania ksiąg.

W zaskarżonej decyzji podzielono również stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów pozostałych zaliczonych w ich poczet wydatków, t.j.:

- kosztów zakupu śpiwora, ze względu na brak związku tego wydatku z osiągniętym w prowadzonej działalności przychodem, a także z uwagi na to, że został on sfinansowany ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej p.d.o.f., wynika, że kosztem uzyskania przychodu są wyłącznie odpisy i zwiększenia dokonane na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, a nie zakupy sfinansowane ze środków w/w funduszu;

- kosztów związanych z wynajęciem kortów oraz ćwiczeń rekreacyjnych pracowników (siłowni), bowiem podatnik nie udokumentował poniesienia tych wydatków, a ponadto nie mają one związku z osiągniętymi przychodami;

- wydatków dotyczących dostawy i montażu klimatyzatora (faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowe "E." z dnia 19 maja 1998 r., nr 22/98 oraz z dnia 20 maja 1998 r., nr 23/98); wydatki tego rodzaju nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w ujęciu art. 22 ust. 1 p.d.o.f., stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy; kosztami takimi są, w myśl art. 22 ust. 8 p.d.o.f., odpisy amortyzacyjne dotyczące wspomnianego środka trwałego (co uwzględniono w rozliczeniu podatnika).

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał również korekty organu pierwszej instancji (dokonane poszczególnym małżonkom) w zakresie odliczeń od dochodu z tytułu darowizn, wskazując na ograniczenie tych odliczeń wynikające z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) p.d.o.f. (skarżąca przekroczyła limit odliczeń co skutkowało obniżeniem odliczonej kwoty u niej i odpowiednim podwyższeniem u jej małżonka). Za bezpodstawne organ uznał w tym kontekście zarzuty dotyczące naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 sierpnia 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego (Dz.U. nr 29, poz. 154 ze zm.), dalej ustawa kościelna, i art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) p.d.o.f., skoro decyzja organu pierwszej instancji uwzględniła całą kwotę odliczonych darowizn.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy uznał za niezasadne w świetle akt sprawy zarzuty strony wskazujące na to, że:

- decyzja organu niższego stopnia nie została skutecznie doręczona;

- sprawa została rozstrzygnięta przez organ niższego stopnia niewłaściwy miejscowo,

- organ nie rozpatrzył zastrzeżeń podatnika do protokołu kontroli podatkowej z lipca 2002 r.;

- należało objąć kontrolą podatkową także B. J.

W skardze do Sądu wojewódzkiego R. J. wniósł o uchylenie w/w decyzji. Swoje żądania skarżący oparł na następujących zarzutach:

1) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 18a O.p. poprzez nieuchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej;

2) uchybienie art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1, a także art. 200 O.p. poprzez naruszenie przez organ odwoławczy uprawnienia strony do przejrzenia akt sprawy przed wydaniem decyzji ostatecznej, co stanowi naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania;

3) naruszenie art. art. 122, 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez:

- odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. W.;

- oddalenie wniosku dowodowego dotyczącego dokumentów urzędowych - akt wszystkich kontroli przeprowadzonych przez Pierwszy Urząd Skarbowy w G. w sprawie rozliczeń A. W. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. i w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998;

- oddalenie wniosku dowodowego obejmującego dowód z zeznań świadków R. K., A. M., Z. Z.;

- nierozpatrzenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia 14 grudnia 2004 r.;

4) naruszenie art. 193 § 4 O.p. poprzez nieuznanie za dowód w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów Biura Prawno-Rachunkowego "C." za 1998 r. w części dotyczącej wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "D. [...]" A. W. nr 33/98 i nr 80/98;

5) naruszenie "art. 23 ust. 4 p.d.o.f." na skutek bezzasadnego oszacowania podstawy opodatkowania;

6) naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. na skutek oparcia rozstrzygnięcia na wadliwych ustaleniach protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 29 marca 2004 r. oraz na skutek nierozpatrzenia zastrzeżeń skarżącego do tego protokołu;

7) naruszenie art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie zastrzeżeń skarżącego z dnia 15 lipca 2002 r. do protokołu kontroli podatkowej;

8) naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego na okoliczność konstrukcji i funkcjonowania urządzeń klimatyzacyjnych w biurze skarżącego;

9) naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) p.d.o.f., a także § 2 ust. 1 i 3 oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 ze zm.), dalej rozporządzenie w sprawie amortyzacji, poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup i instalację urządzeń klimatyzacyjnych w biurze skarżącego;

10) naruszenie art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku na zakup śpiwora;

11) naruszenie art. 22 ust. 1 p.d.o.f. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynajęcie kortów oraz na ćwiczenia rekreacyjne;

12) naruszenie art. 22 ust. 1 p.d.o.f. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur o nr 33/98 i 80/98, wystawionych przez firmę "D. [...]";

13) naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie, że przekroczony został limit odliczeń z tytułu poczynionych darowizn;

14) naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, a także art. 124 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2006 r. skarżący podniósł dodatkowo, że ustalenia organów podatkowych oparte są na materiałach z przygotowawczego postępowania karnego, które nie zostały przez organ w sposób formalny dopuszczone jako dowody w sprawie (naruszenie art. 191 O.p.).

Skargę na w/w decyzję organu odwoławczego wniosła również B. J., powtarzając wnioski i zarzuty zawarte w skardze R. J. Dodatkowo skarżąca podniosła zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

. Ponadto w piśmie z dnia 25 lipca 2006 r. skarżąca wskazała na zaistnienie w sprawie przesłanek wznowienia postępowania, bowiem nie zapewniono jej w nim czynnego udziału.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do swojego stanowiska w sprawie i wniósł o oddalenie skarg w odpowiedziach na nie.

Sąd połączył sprawy ze skarg obojga skarżących do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia (postanowienie wydane na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2006 r.).

Pismami z dnia 12 września 2006 r. skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodu z całości akt sprawy karnej zawisłej przed Sądem Rejonowym w G., sygn. akt [...].

W piśmie z dnia 2 października 2006 r. skarżący wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu wydania prawomocnego wyroku w sprawie karnej o w/w sygn. akt.

Wnioski powyższe Sąd oddalił postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 6 października 2006 r. (odmawiając także uzasadnienia postanowienia oddalającego wniosek o zawieszenie postępowania).

Sąd przeprowadził natomiast dowód z akt podatkowych dotyczących A. W., przesłanych do sprawy o sygn. I SA/Gd 1582/03 przez Sąd Rejonowy w G.

W motywach wyroku Sąd wskazał na wstępie, że rozstrzygnięcie sprawy karnej nie stanowi zagadnienia prejudycjalnego w rozumieniu art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., t.j. mającego znaczenie dla wyniku postępowania przed sądem administracyjnym. Nie ma zatem podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie. Podkreślono przy tym, że odmowa sporządzenia na piśmie uzasadnienia postanowienia oddalającego wniosek o zawieszenie postępowania znajduje oparcie w art. 162, 163 § 1 i art. 194 § 1 pkt 3 P.p.s.a. (postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, takie jak oddalające wniosek o zawieszenie postępowania, nie podlegają uzasadnieniu ani doręczeniu stronom).

Z uwagi na odrębność postępowań karnego i sądowoadministracyjnego Sąd oddalił także wnioski skarżących o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z całych akt sprawy karnej zawisłej przed Sądem Rejonowym w G. pod sygn. [...].

Dalej Sąd zauważył, że nie jest zasadny w świetle art. 70 § 1 O.p. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie.

Podobnie na uwzględnienie nie zasługiwał, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia przez organy przepisów o właściwości. Kontrola w stosunku do R. J. wszczęta została 27 lutego 2002 r. według adresu na dzień 31 grudnia 1998 r. Trafnie zatem uznano, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 18b O.p., zważywszy na fakt, że postępowanie podatkowe toczyło się w tej samej sprawie, której dotyczyła kontrola podatkowa. Z przepisu tego wynika, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut dotyczący zaniechania przez organy podatkowe formalnego (postanowieniem) włączenia do akt sprawy materiałów z postępowania karnego. Było to uchybienie, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Po pierwsze bowiem, organy obu instancji zawiadamiały stronę o prawie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, a po wtóre skarżący nie kwestionują faktu, iż owe wadliwie włączone do akt sprawy podatkowej materiały z postępowania karnego były im znane.

Nie było też zdaniem Sądu podstaw do uznania zarzutu braku rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli (z lipca 2002 r.).

Błędne też jest stanowisko skarżących, że organy nie umożliwiły im zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji (zarzut naruszenia art. 123 i art. 200 § 1 O.p.). Skarżący w dniu 30 listopada 2004 r. zgłosił się w siedzibie organu odwoławczego, zawiadomiony przez ten organ o planowanym na ten dzień przesłuchaniu świadka A. W. Wobec niestawiennictwa świadka skarżący został zapoznany z aktami sprawy, co znajduje odzwierciedlenie w protokole, którego podpisania skarżący odmówił. Jednocześnie skarżącemu wyznaczono 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd nie podzielił w tym kontekście stanowiska skarżących, zgodnie z którym organ zobowiązany był do wyznaczenia przedmiotowego terminu poprzez doręczenie stronie odrębnego pisma (nie wynika to z art. 200 § 1 O.p.). Sąd podkreślił przy tym, że art. 148 § 2 pkt 1 O.p. przewiduje możliwość doręczania pism stronie w siedzibie organu.

Sąd wskazał także, że kwestia przyczyn, które spowodowały, że organ odwoławczy odstąpił od przesłuchania świadka A. W., bez nałożenia kary za niestawiennictwo, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd dopuścił bowiem dowód z akt podatkowych A. W. Dowód ten potwierdził fakt wystawiania przez A. W., także na rzecz skarżącego, faktur nie znajdujących odzwierciedlenia w rzeczywistości, czego wyrazem jest ostateczna decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 sierpnia 2004 r., określająca A. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Stąd również szczegółowe wnioski dowodowe odnośnie do składanych deklaracji, korekt i prowadzonej przez w/w osobę ewidencji Sąd uznał za zbędne.

Następnie Sąd zauważył, że nie budzi wątpliwości także ustalenie, iż R. K. nie ma jakiegokolwiek związku z niniejszą sprawą, w tym z rzekomymi usługami A. W. na rzecz skarżącego, a także równie niewątpliwe jest, że Z. Z. - Usługi Ogólnobudowlane i A. M. - Zakład Remontowo - Budowlany, są podmiotami fikcyjnymi, nie figurującymi ani w ewidencji podatników, ani też w ewidencji działalności gospodarczej. Za chybiony wobec tego (w świetle art. 188 O.p.) uznać należy według Sądu zarzut bezpodstawnego odmówienia przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków w/w osób. Ponadto wniosek skarżącego w tym przedmiocie z dnia 14 grudnia 2004 r. (stanowiący powtórzenie oddalonego wniosku z dnia 7 grudnia 2004 r.) został złożony po upływie 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się co zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu pominięcia ksiąg podatkowych w części dotyczącej wydatków udokumentowanych fakturami nr 33/98 i nr 80/98, wystawionymi na rzecz skarżącego przez A. W., Sąd podniósł, że z zeznań tego kontrahenta (złożonych w toku innych postępowań) wynika, że usług wskazanych w przedmiotowych fakturach nie wykonał. Okoliczność tę potwierdziło ponadto zeznanie J. S. - księgowej Biura Prawno-Rachunkowego "C." (złożone w toku postępowania karnego), z którego wynika, iż nie widziała ona by A. W. wykonywał jakiekolwiek prace na rzecz skarżącego. Sąd zaakcentował w tym kontekście, że poza żądaniem przesłuchania w charakterze świadka A. W., skarżący nie przedstawił jakiegokolwiek innego wniosku dowodowego, którego dopuszczenie i przeprowadzenie mogłoby potwierdzić wykonanie usług objętych fakturami nr 33/98 i 80/98. Skoro przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, to księga w części opartej na tych dowodach źródłowych prawidłowo została uznana za nierzetelną i wobec tego nie mającą waloru dowodowego (art. 193 § 4 O.p.). W konsekwencji prawidłowo wyłączono z kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej skarżącego wydatki udokumentowane tymi fakturami.

Jednocześnie za chybiony uznał Sąd zarzut, że organy podatkowe dokonały szacowania podstawy opodatkowania i w związku z tym naruszyły art. 23 O.p. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie dokonały bowiem szacowania podstawy opodatkowania.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu nierozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych.

W kwestii zarzutu niedopuszczenia i nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy zakupione elementy klimatyzatora tworzą jeden środek trwały, Sąd wskazał, że dowód z opinii biegłego dopuszcza się w przypadkach, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (art. 197 § 1 O.p.). Tymczasem z treści faktur dotyczących wspomnianego urządzenia wynika, że zakupione elementy stanowiły jeden zestaw (komplet) klimatyzatora, czyli jedno urządzenie stanowiące łącznie jeden środek trwały. W związku z powyższym ustaleniem przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego byłoby niecelowe, a ponadto niezgodne ze wskazanym art. 197 § 1 O.p.

Z kolei wobec stwierdzenia, że przedmiotowe urządzenie stanowiło jeden środek trwały, trafna jest także według Sądu decyzja podatkowa w zakresie dotyczącym nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem tego środka trwałego, nakazuje to bowiem art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) p.d.o.f. Koszty uzyskania przychodów stanowią w takim przypadku (stosownie do art. 22 ust. 8 p.d.o.f.) odpisy amortyzacyjne dokonywane od tego środka trwałego zgodnie z przepisami w/w rozporządzenia w sprawie amortyzacji.

Sąd podzielił również ocenę organu, że w sprawie brak jest jakiegokolwiek związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem na śpiwór a uzyskiwaniem przez skarżącego przychodów. Ponadto nabycie tej rzeczy zostało (według oświadczeń samego skarżącego) sfinansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Natomiast kosztami uzyskania przychodów są odpisy na ten fundusz, a nie wydatki czynione z owego funduszu (art. 23 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f.).

Wydatki na wynajęcie kortów oraz wydatki na ćwiczenia rekreacyjne nie zostały przez skarżącego należycie udokumentowane zewnętrznym dowodem źródłowym (zgodnymi z § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia w sprawie księgi podatkowej), co stanowi dostateczne uzasadnienie wyłączenia ich z kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Następnie Sąd wskazał, że nieuwzględnienie kwot określonych w fakturach wystawionych przez A. W. jako kosztów uzyskania przychodów rzutowało również na wysokość dochodu skarżącego z tytułu dzierżawy nieruchomości. Skoro bowiem faktury nr 32/98 i nr 61/98 nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, to skarżący nie poniósł jakiegokolwiek kosztu związanego z tą działalnością.

Sąd stwierdził ponadto, że organy określając limit odliczeń od dochodu z tytułu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą postąpiły błędnie (wskazano w tym zakresie na uchwałę NSA o sygn. akt FPS 5/04). Tym niemniej nie miało to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dokonano jedynie przesunięcia kwot odliczeń pomiędzy dochodami małżonków rozliczających się wspólnie, co nie miało wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego określonego decyzją.

Z tych względów Sąd uznał, że materiał dowodowy sprawy został zebrany w sposób wyczerpujący i następnie poprawnie oceniony, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p.).

Nie sposób także, w ocenie Sądu, uwzględnić zarzutu skarżącej co do istnienia podstawy wznowienia postępowania w sprawie (z powodu braku jej udziału w procesie, bez jej winy). Nie jest zgodne ze stanem rzeczywistym twierdzenie, że organ odwoławczy nie zapewnił skarżącej udziału w sprawie poprzez brak wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się odnośnie do zebranego materiału dowodowego. Przeciwnie, wszelkie pisma w toku całego postępowania były kierowane nie tylko do R. J., ale także do B. J. Jest natomiast faktem, że skarżąca nie odebrała zawiadomienia skierowanego do niej w trybie art. 200 O.p., jak również decyzji organu pierwszej instancji. Tym niemniej nie wolno zapominać, że małżonkowie są jedną stroną postępowania (art. 133 § 3 O.p.), a więc działanie każdego z małżonków w postępowaniu podatkowym jest działaniem strony (skuteczne jest także wobec drugiego małżonka).

Obydwoje skarżący złożyli skargi kasacyjne od powyższego wyroku, opierając jednakże swoje żądania na częściowo odmiennych zarzutach. R. J. zarzucił:

1) nieważność postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., gdyż skarżący został pozbawiony możliwości obrony swoich praw poprzez:

a) zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji sporządzenia odrębnej sentencji postanowienia wydanego na rozprawie w dniu 6 października 2006 r., oddalającego wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania w sprawie, zaniechanie uzasadnienia tego postanowienia na piśmie i doręczenia skarżącemu odpisu tego postanowienia wraz z uzasadnieniem,

b) zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji przed wydaniem wyroku przesłania zażalenia na w/w postanowienie oraz przedstawienia akt sprawy NSA celem rozpatrzenia zażalenia,

c) zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji przed wydaniem wyroku rozpatrzenia zażalenia skarżącego na w/w postanowienie,

d) zaniechanie rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji wniosku skarżącego zgłoszonego w punkcie trzecim pisma z dnia 2 października 2006 r. o odroczenie terminu rozprawy w postępowaniu o sygn. akt I SA/Gd 50/05 do czasu rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Sądu pierwszej instancji w przedmiocie zawieszenia postępowania;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.:

- art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na oddaleniu przez Sąd pierwszej instancji na rozprawie w dniu 6 października 2006 r. wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 50/05,

- art. 162 P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na wpisaniu przez Sąd pierwszej instancji postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania do protokołu rozprawy z dnia 6 października 2006 r. bez spisania odrębnej sentencji,

- art. 163 § 1 i § 3 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 166 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie przejawiające się w zaniechaniu przez Sąd pierwszej instancji sporządzenia na piśmie uzasadnienia postanowienia z dnia 6 października 2006 r. o odmowie zawieszenia postępowania i doręczenia skarżącemu odpisu tego postanowienia wraz z uzasadnieniem,

- art. 194 § 1 pkt 3 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na postanowienie oddalające wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania nie przysługuje zażalenie,

- art. 195 § 1 P.p.s.a. poprzez zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji przed wydaniem wyroku przesłania zażalenia z na postanowienie oddalające wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania oraz przedstawienia akt sprawy NSA celem rozpatrzenia zażalenia,

- art. 178 w zw. z art. 197 § 2 P.p.s.a. poprzez zaniechanie wydania postanowienia o odrzuceniu zażalenia na postanowienie oddalające wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania w sprawie;

3) naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 P.p.s.a. poprzez:

a) wydanie wyroku przez Sąd pierwszej instancji na podstawie niezupełnych akt sprawy,

b) zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji pełnej kontroli zgodności z przepisami prawa procesowego oraz materialnego wszystkich decyzji wydanych w sprawie,

c) zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji kontroli zgodności decyzji organów obu instancji z przepisami prawa procesowego i materialnego, których uchybienia nie zarzucono w skardze,

d) zaniechanie zastosowania przez Sąd pierwszej instancji przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do decyzji wydanych przez organy podatkowe obu instancji w sprawie;

4) naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez oddalenie na rozprawie wniosków skarżących z dnia 12 września 2006 r. o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci całości akt postępowania karnego o sygn. akt [...], prowadzonego przez Sąd Rejonowy w G. Wydział II Karny;

5) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.;

6) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 w zw, z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo wystąpienia podstawy stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.;

7) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że:

a) Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył art. 210 § 1 pkt 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p. poprzez błędne powołanie podstawy prawnej w decyzji oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia tej decyzji,

b) analogicznie naruszył w/w przepisy Dyrektor Izby Skarbowej;

8) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.;

9) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 18a, art. 18b, art. 23 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 126, art. 133, art. 173, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 189, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art, 192, art. 193, art. 196, art. 198, art. 199, art. 200 § 1, art. 216 O.p.;

10) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 23 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f., § 2 ust. 1 i 3 i § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji;

11) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie i art. 55 ust. 7 ustawy o kościelnej poprzez jego niezastosowanie;

12) naruszenie art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 23 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f., § 2 ust. 1 i 3 i § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji;

13) naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) p.d.o.f.;

14) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Zarzuty podnoszone przez B. J. są analogiczne w części dotyczącej w/w pkt 3-14 środka odwoławczego, natomiast w zakresie pkt 1-2 zostały częściowo zmodyfikowane. Mianowicie, poza uchybieniami wskazanymi w skardze kasacyjnej R. J., B. J. zarzuciła:

1) w zakresie zarzutu nieważności postępowania (poprzez pozbawienie strony możliwości obrony jej praw):

a) zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji rozpatrzenia wniosku skarżącej (z dnia 12 stycznia 2005 r.) o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji,

b) zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji doręczenia skarżącej odpisu postanowienia w tym przedmiocie wydanego wobec R. J. (z dnia 29 kwietnia 2005 r.),

c) zaniechanie doręczenia skarżącej odpisów wszystkich pism procesowych Dyrektora Izby Skarbowej, w szczególności odpisu odpowiedzi na skargę oraz odpisów pism R. J. złożonych w sprawie I SA/Gd 50/05, w szczególności skargi, pisma procesowego z dnia 11 kwietnia 2006 r., wniosku o zawieszenie postępowania oraz zażalenia na postanowienie (z dnia 6 października 2006 r.) oddalające ten wniosek,

d) zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji rozpatrzenia wniosku skarżącej (z dnia 25 lipca 2006 r.) o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci akt kontroli i postępowań podatkowych przeprowadzonych przez Pierwszy Urząd Skarbowy w G. w sprawach rozliczeń A. W. za 1998 r. (znajdujących się w aktach sprawy karnej o sygn. [...]);

2) w zakresie uchybień przepisom postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy:

a) naruszenie art. 163 § 2 i § 3, art. 75 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie przejawiające się w zaniechaniu doręczenia B. J. odpisu postanowienia Sądu wojewódzkiego w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji wydanego wobec R. J.;

b) naruszenie art. 67 § 1, art. 72, art. 75 P.p.s.a. poprzez zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji doręczenia B. J. odpisów wszystkich pism procesowych Dyrektora Izby Skarbowej, w szczególności odpisu odpowiedzi oraz odpisów pism skarżącego R. J. złożonych w sprawie I SA/Gd 50/05, w szczególności skargi, pisma procesowego z dnia 11 kwietnia 2006 r., wniosku o zawieszenie postępowania w sprawie oraz zażalenia na postanowienie z dnia 6 października 2006 r. oddalające ten wniosek.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący zgłosili wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto wnieśli "o rozpatrzenie" przez NSA następujących postanowień Sądu wojewódzkiego (nie podlegających zaskarżeniu):

1) oddalającego wnioski skarżących z dnia 12 września 2006 r. o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy karnej o sygn. [...],

2) oddalającego wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania,

3) odmawiającego sporządzenia na piśmie uzasadnienia postanowienia oddalającego w/w wniosek o zawieszenie postępowania.

Obszerną argumentację skarg kasacyjnych skoncentrowano w pierwszym rzędzie (pkt 1) na wykazaniu przesłanki nieważności postępowania (pozbawienie strony możliwości obrony jej praw) upatrując jej istnienia przede wszystkim we wskazanych wyżej wadach postanowień wydanych przez Sąd wojewódzki na rozprawie w dniu 6 października 2006 r., a w przypadku skarżącej ponadto w związku z nierozpatrzeniem jej w/w wniosków i niedoręczeniem pism procesowych.

Następnie strona skupiła się na wykazaniu (pkt 2), że Sąd nie miał podstaw do wydania postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania, podkreślając w tym kontekście wagę ustaleń powziętych w postępowaniu karnym dotyczącym A. W. (konieczność uwzględnienia akt sprawy karnej o sygn. [...]). Ponadto wskazywano na przytoczone wyżej uchybienia formalne postępowania wpadkowego w tym zakresie. W skardze kasacyjnej B. J. wskazano ponadto na zaniechanie doręczenia jej orzeczenia Sądu w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, a także pism procesowych organu i R. J.

Kolejno skarżący podnieśli, że Sąd wydając wyrok w sprawie oparł się na niekompletnych aktach (pkt 3), poza tym bowiem, że brakowało w niej wszystkich pism skarżących i potwierdzeń odbioru przez nich pism sądowych i procesowych, nie włączono do akt postępowania akt sprawy karnej o sygn. akt [...]. Skutkowało to przyjęciem błędnych ustaleń faktycznych sprawy. Sąd nie odniósł się tym samym do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, nie rozpatrując zarazem szeregu wniosków i zarzutów skarżących, w tym zwłaszcza do wniosku o dopuszczenie dowodu z akt sprawy karnej.

W tym kontekście podkreślono (pkt 4), że wadliwie nie przeprowadzono dowodu uzupełniającego z akt sprawy karnej, bowiem znajdują się tam dowody pominięte przez organy podatkowe (w szczególności całość zeznań A. W. oraz osób z nim współpracujących, dowody z opinii biegłych psychiatrów).

Według strony (pkt 5), w sprawie zaistniała również przesłanka wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.), a mimo to Sąd oddalił skargę. Istnienia okoliczności wznowieniowych (niebranie udziału w postępowaniu bez swojej winy) strona upatrywała w braku formalnego włączenia do akt sprawy materiałów z postępowania karnego oraz materiałów zgromadzanych przez Pierwszy Urząd Skarbowy w G., a zwłaszcza w nierozpatrzeniu wszystkich wniosków dowodowych i procesowych podatników, co pozbawiło ich możliwości wykazania, że faktury wystawione przez A. W. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ponadto uniemożliwiono stronie zapoznanie się z aktami sprawy oraz wypowiedzenie się co do materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Organy nie zakończyły przy tym postępowania dowodowego w sprawie (nie przesłuchano w/w kontrahenta podatnika).

Zdaniem skarżących, w sprawie zaistniała również przesłanka nieważności postępowania podatkowego, czego Sąd nie uwzględnił (pkt 6), należy mieć bowiem na uwadze, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana przez organ niewłaściwy miejscowo w sprawie. Organem tym był Naczelnik Trzeciego, a nie Drugiego, Urzędu Skarbowego w G., stosownie do art. 18a O.p. (w sprawie nie miał zastosowania art. 18b ustawy).

Sąd nie dostrzegł także (pkt 7), że organy podatkowe podały błędną podstawę prawną swoich rozstrzygnięć (organ pierwszej instancji wskazał na art. 23 § 3-4 O.p., a ponadto organy nie wskazały na art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej). Także uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie są prawidłowe - w tym zakresie wskazano na nierzetelnie umotywowaną ocenę dowodów w sprawie, co doprowadziło do uznania, że usługi budowlane nie zostały wykonane przez firmę "D. [...]".

Na błędy postępowania dowodowego w sprawie w kontekście wadliwego ustalenia faktu niewykonania na rzecz podatnika usług budowlanych przez A. W. skarżący wskazywali także w kolejnych zarzutach procesowych (pkt 8-9).

Niezależnie od powyższego skarżący podtrzymali swoje stanowisko (pkt 10 i 12), co do bezzasadnego wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi związane z montażem i dostawą klimatyzatora (nie można łączyć w całość tych nakładów). Wadliwie też nie uznano za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup śpiwora oraz na wynajęcie kortów i dotyczących ćwiczeń rekreacyjnych (wbrew poglądowi organów, miały one związek z wykazanymi w roku podatkowym przychodami).

Ponadto Sąd nie uwzględnił skargi, mimo że organy nie zastosowały art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Brak zastosowania tego przepisu miał wpływ na wynik sprawy, ponieważ wpłynęło to na wysokość zobowiązania podatkowego strony (pkt 11 i 13).

Końcowo skarżący wskazali, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest nieprawidłowe - nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 P.p.s.a. (pkt 14). Sąd zaniechał rozpatrzenia wszystkich zarzutów skarg, nie odniósł się do wszystkich okoliczności i dowodów w sprawie (do innych zaś odniósł się błędnie) oraz przedstawił stan sprawy niezgodnie z rzeczywistością. Wady te dotyczyły w szczególności przedstawienia oceny postępowania dowodowego w zakresie ustalenia fikcyjnego charakteru obrotu udokumentowanego fakturami wystawionymi przez A. W. Uzasadnienie wyroku jest według strony jednakże wadliwe również odnośnie do pozostałych spornych wydatków.

W odpowiedziach na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Organ podkreślił w szczególności, że w sprawie nie miały miejsca uchybienia powoływane przez skarżących w zarzutach kasacyjnych, a postępowanie podatkowe wykazało jednoznacznie fikcyjny charakter transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 9 marca 2009 r. skarżący podtrzymali dotychczasowe wnioski i zarzuty, przedstawiając dodatkową argumentację na ich poparcie. Podkreślano zwłaszcza znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ustaleń podjętych w postępowaniu karnym, w świetle wyroku Sądu Okręgowego w G. XIII Wydział Karny Odwoławczy z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. akt [...]. Zdaniem skarżących, orzeczenie to świadczy o tym, że organy podatkowe, stwierdzając z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów okoliczność niewykonania usług budowlanych przez firmę A. W. na rzecz R. J., oparły się na niepełnym materiale dowodowym (co Sąd błędnie zaaprobował). Usługi te zostały w świetle ustaleń powziętych w sprawie karnej wykonane przez nielegalnie zatrudnionych podwykonawców w/w kontrahenta.

W piśmie z dnia 5 czerwca 2009 r. skarżący zgłosili wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z postanowienia Sądu Okręgowego w G. XIV Wydział Karny z dnia 21 kwietnia 2009 r. o sygn. akt [...] - w przedmiocie przekazania sprawy Prokuratorowi Rejonowemu w G. w celu uzupełnienia śledztwa - na okoliczność wykonania na rzecz skarżącego usług budowlanych przez firmę A. W.

Na rozprawie w dniu 14 października 2009 r. skarżący (w imieniu swoim i jako pełnomocnik małżonki) popierał skargi kasacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu nieważności postępowania (pkt 1 skarg kasacyjnych), jako najdalej idącego w sprawie, a zarazem podlegającego ocenie Sądu kasacyjnego z urzędu (stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a.).

W tym kontekście skarżący powołują się na pozbawienie ich możności obrony swych praw, a więc przesłankę wymienioną w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.

Przypomnieć w związku z tym należy, że nieważność postępowania z tej przyczyny zachodzi wówczas, gdy strona wskutek naruszenia przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji nie uczestniczy w postępowaniu, nie otrzymuje zawiadomień, zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska (zob. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt I OSK 473/06, Lex nr 290655), a skutki tych wadliwości nie zostają usunięte na rozprawach poprzedzających wydanie orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2356/04, Lex nr 175406). Wobec tego przy analizie, czy doszło do pozbawienia strony możności działania, należy najpierw rozważyć, czy nastąpiło naruszenie przepisów procesowych, a w drugiej kolejności trzeba sprawdzić, czy uchybienie to wpłynęło na możność strony do działania w postępowaniu, a w końcu zbadać, czy wskutek zaistnienia tych przesłanek strona nie mogła bronić swych praw. Tylko w razie kumulatywnego spełnienia wszystkich trzech przesłanek można odpowiedzieć twierdząco, że strona została pozbawiona możności działania (zob. wyrok NSA z dnia 5 października 2006 r., sygn. akt I OSK 561/06, Lex nr 288997).

Tymczasem czynności lub zaniechania Sądu pierwszej instancji, na które zwrócili uwagę skarżący, w ogóle nie stanowiły naruszenia przepisów procesowych bądź też uchybienia w ten sposób spowodowane nie mogły mieć wpływu na możność strony do działania w postępowaniu lub ich skutki zostały usunięte na posiedzeniach poprzedzających wydanie zaskarżonego wyroku.

W odniesieniu do skargi kasacyjnej skarżącego stwierdzić należy, że z ugruntowanego orzecznictwa Sądu odwoławczego wynika, iż postanowienie wojewódzkiego sadu administracyjnego o odmowie zawieszenia postępowania nie podlega zaskarżeniu. W szczególności nie stanowi (wbrew przekonaniu strony) podstawy prawnej do zaskarżenia takiego postanowienia art. 194 § 1 pkt 3 P.p.s.a. (zob. w szczególności post. NSA z dnia 15 września 2008 r., sygn. akt II OZ 856/08, ONSAiWSA 2009/2/22 oraz powołane tam orzecznictwo). Pogląd ten - podzielany w całości przez skład orzekający - nie wymaga szerszego uzasadnienia, zważywszy na dostępność publikowanych orzeczeń tej kwestii dotyczących. Wystarczy w tym miejscu - mając na względzie zwięzłość wywodu (art. 141 § 4 P.p.s.a.) - odesłać stronę do argumentacji tamże zawartej.

W niniejszej sprawie Sąd wojewódzki wydał postanowienie o takim przedmiocie na rozprawie. Skoro zaś postanowienie tego rodzaju - ogłoszone na rozprawie - jest niezaskarżalne, to nie jest ono uzasadniane i nie podlega doręczeniu stronom, a tylko wpisuje się je do protokołu bez spisywania odrębnej sentencji. Zgodnie bowiem z art. 162 P.p.s.a., rozstrzygnięcia zawarte w postanowieniach niekończących postępowania w sprawie, wydanych na posiedzeniach jawnych, wpisuje się do protokołu bez spisywania odrębnej sentencji, jeżeli nie przysługuje na nie zażalenie. Stosownie natomiast do art. 163 § 1 tej ustawy, postanowienia ogłoszone na rozprawie sąd uzasadnia, gdy podlegają one zaskarżeniu i doręcza stronom.

W tym stanie rzeczy prawidłowo Sąd wojewódzki:

- nie sporządził odrębnej sentencji powyższego postanowienia,

- nie uzasadnił (odrębnie) tegoż postanowienia,

- nie doręczył odpisu postanowienia wraz z uzasadnieniem.

Nie stanowiło też, w związku z powyższym, uchybienia mającego jakikolwiek wpływ na możność strony do działania w postępowaniu zaniechanie (przed wydaniem wyroku):

- przesłania do Naczelnego Sądu Administracyjnego (względnie rozpatrzenia) zażalenia na w/w postanowienie,

- a także nierozpatrzenie wniosku o odroczenie terminu rozprawy do czasu rozpoznania zażalenia na wskazane postanowienie,

skoro zażalenie to podlegało odrzuceniu, jako niedopuszczalne, co też zresztą Sąd odwoławczy uczynił postanowieniem z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt II FZ 167/08, k. 528 i n. akt sądowych pierwszej instancji, t. III).

W tej sytuacji nie sposób twierdzić, że poprzez wspomniane czynności Sąd pierwszej instancji pozbawił skarżącego możliwości zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie.

Z tych samych przyczyn nie zachodzi omawiana przesłanka nieważności postępowania odnośnie do skarżącej, w zakresie analogicznie sformułowanego zarzutu jej skargi kasacyjnej. Skarżąca nie została ponadto pozbawiona możności działania w postępowaniu na skutek innych jeszcze okoliczności, wskazanych w jej skardze kasacyjnej.

Odnośnie do twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał jej wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji zauważyć na wstępie należy, że jest ono nieprawdziwe (zob. post. z dnia 10 października 2005 r., k. 71 i n. akt sądowych o sygn. I SA/Gd 82/05). Zażalenie zaś na to postanowienie - w przeciwieństwie do sprawy skarżącego (w której uwzględniono zażalenie na postanowienie o tożsamym przedmiocie w trybie art. 195 § 2 P.p.s.a.) - zostało rozpoznane przez Sąd odwoławczy (zob. post. NSA z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FZ 127/06, k. 104 i n. w/w akt sądowych).

Ponadto Sąd kasacyjny podkreśla, że przesłanka "pozbawienia strony możności obrony jej praw" sprowadza się do uniemożliwienia stronie przedstawienia swojego stanowiska co do meritum sporu zawisłego przed Sądem. Przez "możność obrony praw" w rozumieniu ustawy procesowej należy bowiem rozumieć możliwość kwestionowania przed sądem administracyjnym zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji publicznej. Ewentualne nierozpatrzenie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nie stanowi więc o pozbawieniu strony możności obrony jej praw. Przesłanki wstrzymania wykonania decyzji nie rzutują bowiem w żaden sposób na kontrolę jej legalności, podobnie jak argumentacja wspierająca zasadność skargi do sądu administracyjnego nie jest brana pod uwagę przy rozpatrywaniu wniosku o udzielenie ochrony tymczasowej, o której mowa w art. 61 § 3 P.p.s.a.

Bez znaczenia jest wobec tego również - w świetle przesłanki określonej w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. - niedoręczenie skarżącej odpisu postanowienia o powyższym przedmiocie wydanego w wobec skarżącego (k. 98-102 akt sądowych pierwszej instancji, t. I), mimo że było to bez wątpienia uchybienie procesowe Sądu, ponieważ skarżąca była w postępowaniu ze skargi skarżącego uczestnikiem postępowania na prawach strony (art. 33 § 1 P.p.s.a.).

Niezależnie od powyższego chybione jest także twierdzenie skarżącej, że o pozbawieniu jej możności obrony swych praw świadczy niedoręczenie jej odpisów pism procesowych skarżącego składanych w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 50/05, w szczególności skargi, pisma procesowego z dnia 11 kwietnia 2006 r., wniosku o zawieszenie postępowania oraz zażalenia na postanowienie w tym przedmiocie (wydane na rozprawie w dniu 6 października 2006 r.), a także wszystkich pism procesowych organu (w szczególności odpowiedzi na skargę).

Istotnie część pism organu oraz skarżącego (złożonych w sprawie o w/w sygn. przed połączeniem spraw skarżących do wspólnego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia) nie została skarżącej doręczona, mimo że powinno to mieć miejsce zważywszy na jej status w postępowaniu ze skargi skarżącego (uczestnik na prawach strony). Dotyczy to zwłaszcza skargi, odpowiedzi na nią (k. 1, 47-48 akt sądowych pierwszej instancji, t. I) i w/w pisma procesowego z dnia 11 kwietnia 2006 r. (k. 131 w/w akt). Należy jednak zauważyć, że brak zapewnienia skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do treści tych pism i tym samym obrony swoich praw miałby miejsce wówczas, gdyby - jak wyżej wyjaśniono - skutki tych wadliwości nie zostały usunięte na rozprawach poprzedzających wydanie orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji. Tymczasem skarżąca udzieliła jeszcze przed drugim posiedzeniem w sprawie (odbyły się 3 ogółem, w których skarżący brał udział) pełnomocnictwa procesowego skarżącemu (będącemu jej mężem i doradcą podatkowym) - k. 136-137 akt sądowych o sygn. I SA/Gd 82/05. Zważywszy więc na to, że autorem części spośród w/w pism był tenże skarżący, reprezentujący skarżącą, a odpowiedź organu na skargę została mu doręczona, nie można uznać, iż nie usunięto wspomnianych uchybień. Udział skarżącej w przedmiotowym postępowaniu zostałby naruszony w stopniu uzasadniającym stwierdzenie jego nieważności wówczas, gdyby jej małżonek reprezentował w nim wyłącznie siebie (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2007 r., sygn. akt II OSK 340/06, Lex nr 340205).

Należy też odnotować, że z akt sprawy wynika, iż kolejne pisma procesowe organu - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - były doręczane skarżącej osobiście tudzież za pośrednictwem pełnomocnika (zob. w/w akta o sygn. I SA/Gd 50/05, t. I, k. 132-171). W tym kontekście zauważyć jednakże trzeba, że doręczania dokonywane bezpośrednio skarżącej już po ustanowieniu przez nią pełnomocnika w sprawie, włącznie z zawiadomieniem o rozprawie (k. 138, 141, 156, 160 w/w akt), były nieprawidłowe, t.j. niezgodne z art. 67 § 5 P.p.s.a. Stosownie bowiem do tego przepisu, jeżeli ustanowiono pełnomocnika lub osobę upoważnioną do odbioru pism w postępowaniu sądowym, doręczenia należy dokonać tym osobom. Tym niemniej uchybienia te nie skutkowały pozbawieniem skarżącej możności obrony jej praw, w związku z tym, że w posiedzeniu poprzedzającym wydanie wyroku, które odbyło się w dniu 6 października 2006 r., brał udział jej pełnomocnik, popierając skargi (k. 171-172 w/w akt). Pełnomocnikowi znana przy tym była przy tym, jak wynika z akt sprawy, treść (błędnie doręczonego bezpośrednio skarżącej) pisma organu z dnia 16 sierpnia 2006 r. Stąd też skutki w/w uchybień zostały usunięte na rozprawie poprzedzającej wydanie orzeczenia kończącego postępowanie.

Nieporozumieniem jest natomiast zarzut niedoręczenia skarżącej wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania w sprawie oraz zażalenia na postanowienie w tym przedmiocie. Pisma te skarżący składał już po połączeniu spraw skarżących do wspólnego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia na mocy art. 111 § 1 P.p.s.a., a przede wszystkim po udzieleniu mu pełnomocnictwa procesowego przez skarżącą. W tym stanie rzeczy doręczanie odpisów tychże pism skarżącej sprowadzałoby się - w związku z treścią cytowanego wyżej art. 67 § 5 P.p.s.a. - do ich przesłania z powrotem osobie, która je wysłała (skarżącemu, jako pełnomocnikowi skarżącej). Po pierwsze zatem, zastosowanie się w takiej sytuacji przez Sąd do dyspozycji art. 65 § 1 P.p.s.a. (formułującego tzw. zasadę oficjalności doręczeń), a w dalszej kolejności do powołanego w skardze kasacyjnej B. J. art. 75 tej ustawy, prowadziłoby do absurdu, bowiem informowano by de facto w sposób oficjalny o treści pisma jego nadawcę (argumentum ad absurdum). Po wtóre, postępowanie takie pochłaniałoby w sposób bezsensowny środki finansowe (względy ekonomii procesowej). I wreszcie po trzecie, wpłynęłoby negatywnie na realizację zasady szybkości postępowania (art. 7 P.p.s.a.). Z tych względów Sąd drugiej instancji wyraża pogląd, że nie ma obowiązku doręczania pisma procesowego skarżącego innemu uczestnikowi postępowania, jeżeli nadawca pisma jest jednocześnie pełnomocnikiem tegoż innego uczestnika w sprawie. Art. 65 § 1 P.p.s.a. w takiej sytuacji nie stosuje się. Na marginesie zaś zaakcentować należy, że w opisanej sytuacji nie mógł mieć także zastosowania powołany przez skarżącą art. 67 § 1 P.p.s.a. (skoro ustanowiła ona pełnomocnika i zastosowanie znajdował § 5 tego artykułu), a tym bardziej art. 72 tej ustawy. W związku z tym i w tym zakresie (jako że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania przez Sąd) nie może być mowy o zaistnieniu w sprawie przesłanki nieważności określonej w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.

Przesłanka ta nie zaistniała również w sprawie na skutek nierozpoznania wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z akt kontroli i postępowań dotyczących rozliczeń podatkowych A. W. za 1998 r. Mimo bowiem braku formalnego rozpatrzenia wskazanego wniosku skarżącej (k. 119 akt sądowych o sygn. I SA/Gd 82/05), Sąd wojewódzki dopuścił te dokumenty jako dowód uzupełniający w tożsamej sprawie skarżącego (na posiedzeniu w dniu 13 kwietnia 2006 r. - k. 131 akt sądowych pierwszej instancji, t. I). Sprawy te zaś - jak już wyżej zaś zauważono - zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, toteż argumentacja i wnioski skarżącej w omawianym zakresie zostały wzięte pod uwagę.

Dodatkowo zauważyć w tym kontekście należy, że nieważność postępowania jest kwalifikowaną wadą procesową zaskarżonego orzeczenia, toteż jej przesłanki powinny być interpretowane ściśle. Stąd też przyjęcie błędnej podstawy faktycznej orzeczenia (m.in. na skutek ewentualnego nieuzupełnienia materiału dowodowego sprawy w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a.) może świadczyć o naruszeniu (w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy) przez Sąd przepisów postępowania sądowego normujących tę fazę rozstrzygania sporu, nie uzasadnia jednak tezy o nieważności postępowania. Uchybienie tego rodzaju - nawet jeżeli mogło zostać dostrzeżone dopiero w pisemnym uzasadnieniu wyroku - nie jest bowiem tym samym co uniemożliwienie stronie przedstawienia własnego stanowiska w sprawie i składania w tym zakresie stosownych wyjaśnień, a tylko w takim wypadku można by mówić o nieważności z przyczyny określonej w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1204/07, publ. w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Kończąc rozważania w zakresie analizy przesłanek nieważności postępowania w sprawie Sąd odwoławczy zauważa, że nie dopatrzył się w niej także istnienia którejkolwiek z innych okoliczności (wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.), uzasadniających wzruszenie zaskarżonego wyroku z tej przyczyny.

Sąd odwoławczy nie podziela także, w zasadniczej części z przyczyn wyżej wskazanych, stanowiska strony skarżącej co do uchybień wymienionych w pkt 2 osnowy skarg kasacyjnych.

Jak zauważono, niesporządzenie odrębnej sentencji i uzasadnienia postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania, a także niedoręczenie go skarżącym w ogóle nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania. Z kolei nieprzesłanie do Naczelnego Sądu Administracyjnego zażalenia na to postanowienie (wpisane do protokołu posiedzenia jawnego w dniu 6 października 2006 r.), względnie nierozpoznanie tegoż zażalenia, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (co jest warunkiem wzruszenia zaskarżonego wyroku w oparciu o tę podstawę kasacyjną - por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, LexPolonica nr 1074120), skoro zażalenie to podlegało odrzuceniu.

Nie miało również istotnego wpływu na wynik sprawy niedoręczenie skarżącej odpisu postanowienia Sądu w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, wydanego wobec skarżącego, ponieważ - jak wskazano - przesłanki udzielenia ochrony tymczasowej nie mają związku z kontrolą legalności decyzji. Tym samym niedoręczenie skarżącej tego orzeczenia w żaden sposób nie rzutowało na ocenę zasadności jej skargi.

Odnośnie zaś do niedoręczenia skarżącej części pism skarżącego jak i organu zauważyć ponownie należy, że jej pełnomocnikiem w postępowaniu był jej mąż (doradca podatkowy), któremu treść wszystkich tych pism była znana (a części z nich był autorem) toteż nie można uznać, że racje strony nie zostały poprzez ten fakt przedstawione Sądowi, a przez to, że fakt ten miał jakikolwiek wpływ na kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zresztą na uwadze mieć też w tym kontekście należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zarzuty sformułowane w pkt 6 skarg kasacyjnych, a także, w zakresie w jakim dotyczą one stosowania art. 18a i 18b O.p., w punktach 8-9 środków odwoławczych, sprowadzają się do forsowania tezy, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej (z tej okoliczności skarżący wywodzą wadliwość decyzji odwoławczej).

Stanowisko strony w zakresie powyższego twierdzenia nie jest zasadne i już tylko z tego powodu wykluczona jest możliwość obciążenia decyzji odwoławczej którąkolwiek z wad jej przypisywanych w w/w zarzutach kasacyjnych. Na marginesie więc jedynie odnotować trzeba, że skarżący odnoszą zarzut nieważności do decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy wadą tą dotknięte mogą być jedynie decyzje ostateczne, co wynika wprost z art. 247 § 1 O.p.

Przechodząc zaś do uzasadnienia powyższej oceny należy zauważyć, że w motywach skarg kasacyjnych skarżący nie podważają w zasadzie tego, że organem właściwym miejscowo w dniu wszczęcia kontroli podatkowej wobec skarżącego (27 luty 2002 r. k - 132 akt adm., t. I) był Drugi Urząd Skarbowy w G. Wprawdzie powołują się na treść zastrzeżeń do protokołu kontroli w tym zakresie (z dnia 15 lipca 2002 r. k. 138-139 akt adm., t. I), jednakże nie wywodzą stąd tezy, że w/w organ był niewłaściwy miejscowo do prowadzenia kontroli. Usiłują natomiast wykazać, że wspomniana okoliczność (prowadzenia kontroli przez powyższy organ) nie ma znaczenia dla ustalenia właściwości miejscowej organów w ich sprawie, ponieważ kontrola podatkowa toczyła się wyłącznie wobec R. J. (z pominięciem B. J.). Natomiast już w dacie wszczęcia - wobec obojga skarżących - postępowania podatkowego (26 stycznia 2004 r. - k. 257 akt adm., t. I) właściwym miejscowo organem był Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. Tym samym nie miał zastosowania w stosunku do skarżących art. 18b O.p. (należało stosować art. 18a ustawy).

Zdaniem Sądu odwoławczego - wbrew twierdzeniom skarżących - okoliczność, że kontrola podatkowa toczyła się wyłącznie wobec skarżącego, nie wpływa na zastosowanie w sprawie art. 18b O.p. Zgodnie z tym przepisem, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Kontrola podatkowa dotyczyła sprawy podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Tej samej sprawy dotyczyło postępowanie podatkowe zakończone decyzją wymiarową. Wobec tego organ prowadzący kontrolę podatkową pozostawał - zgodnie z cytowanym przepisem - właściwy również w postępowaniu podatkowym. To, że kontrolą podatkową nie objęto skarżącej, pozostaje bez znaczenia, skoro przedmiot obu postępowań jej dotyczył (w postępowaniu kontrolnym pośrednio) z uwagi na fakt wspólnego rozliczania się małżonków (na zasadzie art. 6 ust. 2 p.d.o.f.).

Zarzuty odnoszące się do powołania błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w decyzjach organów (pkt 7 osnowy skarg kasacyjnych oraz częściowo pkt 3 i pkt 9) dotyczą wskazania w decyzji organu pierwszej instancji art. 23 § 3-4 O.p., a także w decyzjach organów obu instancji art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) p.d.o.f.

Jak wyjaśnił stronie Sąd wojewódzki, pierwsze z w/w unormowań nie było przez organy podatkowe stosowane. Wprawdzie na s. 7-8 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej (k. 357 akt adm., t. I) Naczelnik Urzędu Skarbowego zawarł wywód mogący sugerować, że szacował podstawę opodatkowania, jednakże wskazano tam ostatecznie, że "dochód z tyt. prowadzonej przez Pana J. działalności (...) wyliczono w oparciu o dokumenty źródłowe, przyjmując zeznane przychody i zweryfikowane koszty uzyskania". Oznacza to, że organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.). Organ nie uznał ksiąg podatkowych za rzetelne "w zakresie zapisów wydatków dot. usług budowlanych", na podstawie art. 193 § 6 O.p. Fakt niezastosowania art. 23 § 3-4 O.p. (odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o § 2 tego artykułu) potwierdził organ odwoławczy (s. 18 decyzji, k. 609 akt adm., t. II). Brak jest więc wpływu na wynik sprawy faktu powołania przez organ niższego stopnia art. 23 § 3-4 O.p., jako podstawy prawnej działania.

Prawidłowo też uznał Sąd pierwszej instancji, że analogicznie (brak wpływu na wynik sprawy) oceniać należy błędne zastosowanie przez organy podatkowe art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) p.d.o.f. (w miejsce art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej). Nie wpłynęło ono bowiem na wysokość zobowiązania podatkowego wspólnie rozliczających się małżonków. Organy ograniczyły się - stosując w/w przepis ustawy podatkowej - do korekty wysokości odliczeń z tytułu dokonanych darowizn poszczególnym małżonkom (wysokość odliczeń skarżącego podwyższono o tę samą kwotę, o którą obniżono odliczenia skarżącej). Ostatecznie zatem wysokość odliczeń ogółem pozostała taka sama jak w zeznaniu podatkowym skarżących.

Z tych samych względów nie są zasadne - stanowiące pomimo zmienionej formuły w istocie powtórzenie omówionych zarzutów - zarzuty naruszenia prawa materialnego wymienione w pkt 11 i pkt 13 skarg kasacyjnych.

Przy rozpatrywaniu zasadniczej części pozostałych zarzutów kasacyjnych nie można abstrahować od treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2009 r. (sygn. akt I FSK 33/08), którym oddalono skargę kasacyjną R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 1582/03, oddalającego skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r.

Dotyczy to części pkt 2 petitum skarg kasacyjnych (w zakresie zarzutu naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.), a także pkt 3-5, części pkt 7 (w zakresie zarzutu błędnego uzasadnienia decyzji), w zasadniczym zakresie pkt 8-9, a także częściowo pkt 10 i pkt 12 (w zakresie w jakim odnoszą się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących usług budowlanych firmy A. W.). W ramach wszystkich wspominanych w tym miejscu zarzutów skarżący dążą - poprzez wskazywanie na wady postępowania podatkowego w sprawie, a także na uchybienia procesowe Sądu wojewódzkiego (w zakresie nieprzeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego oraz niezawieszenia postępowania) - do wykazania, że:

- dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podatkowej istotne znaczenie mają ustalenia powzięte w postępowaniu karnym dotyczącym A. W.,

- (a w konsekwencji, że) ustalenia te świadczą o tym, że wskazany kontrahent skarżącego wykonał na jego rzecz usługi budowlane zakwestionowane przez organy podatkowe.

Tymczasem podstawą faktyczną orzeczeń organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych obu instancji, we wskazanej sprawie było ustalenie, że faktury wystawione przez firmę A. W. obrazują fikcyjny obrót. W przywołanym orzeczeniu Sądu kasacyjnego - którego treść jest stronie znana, a ponadto dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) - przyjęto w szczególności ustalenie, że "dokonane przez skarżącego wpłaty należności wynikających z faktur nie były w istocie potwierdzeniem faktycznych transakcji pomiędzy skarżącym a A. W." (s. 21 uzasadnienia wyroku). Sąd odwoławczy odnosił się przy tym do tych samych usług (stwierdzając ich fikcyjny charakter), których wykonanie jest sporne również w sprawie niniejszej (zob. s. 1-2 uzasadnienia wyroku). Wprawdzie w motywach orzeczenia błędnie wskazano numer i datę wystawienia jednej z faktur dotyczących prac wykonanych na nieruchomości mieszczącej się w M. (wskazano nr 60/98 oraz datę 28 sierpnia 1998 r., zamiast 61/98 z dnia 25 sierpnia 1998 r.), jednakże nie budzi wątpliwości, że jest do oczywista omyłka w rozumieniu art. 156 § 1 P.p.s.a. Powołana w cytowanym orzeczeniu faktura (nr 60/98) dotyczy bowiem, jak wynika z akt sprawy, tych samych usług i opiewa na tę samą kwotę, co wymieniona w sprawie niniejszej (nr 61/98) - zob. s. 17 zaskarżonej decyzji (k. 610 akt adm., t. II). Konstatację tę potwierdza też lektura wyroku zaskarżonego w tamtym postępowaniu (sygn. akt I SA/Gd 1582/03).

Sąd odwoławczy, orzekając w sprawie o sygn. akt I FSK 33/08, wskazał też jednoznacznie, że ustalenia sprawy karnej, na którą powołują się skarżący (sygn. akt [...] oraz [...]) nie mają "żadnego prawnego znaczenia dla oceny prawidłowości prowadzenia ksiąg podatkowych oraz rozliczania faktur VAT przez skarżącego" (s. 16 uzasadnienia wyroku).

Warto ponadto w tym kontekście odnotować, że w przytoczonej sprawie Sąd drugiej instancji odniósł się w zakresie ustaleń faktycznych sprawy do w dużej mierze analogicznie sformułowanych zarzutów procesowych, jak te powołane w niniejszej skardze kasacyjnej, nie uznając ich za zasadne. Sąd drugiej instancji zauważył w tym kontekście w szczególności, iż "słusznie Sąd stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, istotny dla rozstrzygnięcia sprawy" (s. 20 uzasadnienia wyroku).

Mając na względzie wywody przytoczonego wyroku przypomnieć należy, że zgodnie z art. 170 P.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia, określona w art. 170 P.p.s.a., w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane. Wprawdzie związanie prawomocnym orzeczeniem odnosi się, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, jednak dla prawidłowego odczytania tejże sentencji należy się kierować treścią uzasadnienia (zob. A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009 r., s. 452-453 oraz powołane tam orzecznictwo).

Na gruncie niniejszej sprawy dotyczy to oceny Sądu kasacyjnego (oraz wojewódzkiego) we wskazanej sprawie, co do fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Dotyczy to również (negatywnego) stanowiska Sądu w zakresie konieczności uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej ustaleń postępowania karnego. Skoro zatem w prawomocnym wyroku o sygn. akt I FSK 33/08 Sąd kasacyjny stwierdził, że ustalenia faktyczne sporne również w niniejszym postępowaniu są prawidłowe, to skład orzekający w przedmiotowej sprawie zobowiązany jest uwzględnić to stanowisko.

Już tylko z tej przyczyny w/w zarzuty oparte o polemikę z podstawą faktyczną wyroku zaskarżonego w przedmiotowej sprawie należy uznać za niezasadne. Będąc bowiem związanym ustaleniem o fikcyjności usług budowlanych uwidocznionych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez A. W. Sąd kasacyjny stwierdza, że kwoty w nich wymienione nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów po myśli art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Nie zostały bowiem spełnione ustanowione w tym przepisie warunki rzeczywistego poniesienia wydatku oraz jego związku z uzyskanym przychodem (skoro wspomniane faktury dokumentowały jedynie okoliczność ich wystawienia, nie zaś fakt poniesienia kosztów oraz wykonania usług). Tym samym żaden z zarzutów procesowych w tym zakresie podnoszonych nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy zaś powołany wyżej przepis prawa materialnego został prawidłowo zastosowany.

Z tych przyczyn Sąd kasacyjny nie wziął przy orzekaniu pod uwagę również wniosku dowodowego strony z dnia 5 czerwca 2009 r. (skoro dotyczył on w/w kwestii faktycznej).

Dodatkową uwagę w powyższym zakresie należało jedynie poświęcić zarzutowi sformułowanemu w pkt 5 skargi kasacyjnej, ponieważ istotnie - jak zauważono w środku odwoławczym - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. ustanawia obowiązek uchylenia zaskarżonego wyroku, jeżeli w sprawie miało miejsce naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego i to bez względu na wpływ tego uchybienia na wynik sprawy.

W tej kwestii strona wywodzi, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (podstawa wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.). Wyrażało się to przede wszystkim w nieuzasadnionym niedopuszczeniu zgłaszanych przez nią dowodów, niezakończeniu postępowania dowodowego, oparciu się na materiałach nie włączonych formalnie do materiału dowodowego sprawy, a także w uniemożliwieniu wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 O.p.

Żadna z tych okoliczności nie stanowi podstawy wznowienia, o której mowa w w/w przepisie, toteż nie jest konieczne analizowanie prawdziwości tych twierdzeń w ramach omawianego zarzutu. Pierwsze trzy z nich mogłyby ewentualnie wspierać zarzuty dotyczące wad postępowania wyjaśniającego, t.j. wskazywać na uchybienie przepisom normującym czynności związane z gromadzeniem dowodów w sprawie, nie oznaczają jednak naruszenia prawa strony do udziału w postępowaniu podatkowym. Ponadto w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r. (sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy.

Chybione są również zarzuty wskazane w pkt 10 i pkt 12 petitum skarg kasacyjnych, w zakresie dotyczącym nieuznania za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 p.d.o.f., kwot odnoszących się do:

- zakupu dostawy i montażu klimatyzatora,

- zakupu śpiwora,

- wynajęcia kortów oraz ćwiczeń rekreacyjnych (na siłowni) pracowników.

Należy zauważyć, że wskazane zarzuty zostały sformułowane jako uchybienia przepisom ustawy podatkowej oraz rozporządzenia wykonawczego do niej (również w ramach zarzutu nr 10 strona podnosi, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a. naruszono poprzez oddalenie skarg "mimo że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego"). Tymczasem w ich ramach kwestionowane są ustalenia faktyczne sprawy. Odnośnie bowiem do:

- zakupu sprzętu klimatyzacyjnego, skarżący usiłują wykazać, że wydatki na ten cel poniesione nie dotyczyły (jednego) środka trwałego w rozumieniu § 2 rozporządzenia w sprawie amortyzacji;

- zakupu śpiwora, wynajęcia kortów oraz ćwiczeń rekreacyjnych pracowników, skarżący usiłują wykazać związek tych wydatków z uzyskanymi przychodami.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67). Jeżeli więc Sąd wojewódzki przyjął, że:

- nabyte urządzenie klimatyzacyjne stanowiło jeden środek trwały,

- nie ma związku między wydatkiem na zakup śpiwora a przychodami z działalności skarżącego, a ponadto zakup ten był finansowany z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (tymczasem kosztami uzyskania przychodów są odpisy na ten fundusz, a nie wydatki czynione z owego funduszu - art. 23 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f.),

- wydatki na wynajęcie kortów oraz ćwiczenia rekreacyjne nie zostały przez skarżącego należycie udokumentowane dowodem źródłowym (nie ma więc dowodów na ich poniesienie),

to nie sposób podważać tych ustaleń przy pomocy zarzutów naruszenia prawa materialnego, t.j. art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 23 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f., a także § 2 ust. 1 i ust. 3 oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Brak bowiem skutecznych zarzutów procesowych w tym zakresie (dotyczących w/w ustaleń faktycznych) sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawą faktyczną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).

W tym stanie rzeczy - wobec niezasadności omówionych wyżej zarzutów - nie mógł też odnieść pożądanego skutku ostatni zarzut skarg kasacyjnych (naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. - pkt 14 osnowy), sformułowany jako konsekwencja uchybień powoływanych przez stronę w ramach poprzednich podstaw kasacyjnych. Nie można więc uznać - w świetle prezentowanych rozważań - że Sąd wojewódzki przedstawił stan sprawy niezgodnie z rzeczywistością (odnośnie do faktu niewykonania na rzecz skarżącego wspomnianych usług budowlanych), oraz że wadliwe jest jego stanowisko w zakresie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie i sposobu formalnego orzeczenia w tej kwestii (postanowienie wpisane do protokołu), a także w zakresie zastosowania prawa procesowego i materialnego w sprawie (w szczególności odnośnie do wydatków dotyczących dostawy i montażu klimatyzatora, zakupu śpiwora oraz wynajęcia kortów i ćwiczeń rekreacyjnych pracowników).

Mając powyższe na uwadze należało oddalić skargi kasacyjne, na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto uwzględniając treść art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 w/w ustawy procesowej.