Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1338/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 2a)
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Beata Machcińska ( spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o. o, w C. (dalej "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") jest interpretacja indywidualna z dnia [...] r. (dalej "interpretacja") wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ interpretacyjny" lub "organ") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1. We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką produkcyjna, należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej V (dalej: "Grupa").

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności spółki jest produkcja podzespołów i części dla branży [...]. W związku z prowadzoną działalnością spółka nabywa szereg usług od podmiotów zagranicznych, tj. nierezydentów w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (nierezydenci).

Jednym z rodzajów płatności realizowanych na rzecz podmiotów zagranicznych są płatności z tytułu refaktur kosztów udostępnionych pracowników (Usługi MF10), płacone na rzecz: A, B, C i D (dalej: "Kontrahenci").

Usługi MF10 polegają na udostępnieniu spółce zasobów operacyjnych (pracowników) innych spółek wchodzących w skład Grupy. Pracownicy ci, mogą pełnić funkcje związane z m.in.: zarządzaniem oraz ustaleniem strategii, controllingiem, produkcją, jakością, sprzedażą i logistyką. Udostępniani pracownicy stanowią najczęściej wykwalifikowany i doświadczony personel, zajmujący wyższe stanowiska. Sporadycznie, Spółce udostępniany jest również personel o niższych kwalifikacjach (biurowych lub produkcyjnych).

Usługi MF10 świadczone są na podstawie umów zawartych pomiędzy Spółką a podmiotami zatrudniającymi pracowników (Kontrahentami). W przypadku, w którym pracownik zostaje udostępniony spółce, jego pracodawca traci uprawnienie do zlecania mu nowych zadań oraz do kontroli jego działań. Opłaty z tytułu Usług MF10 stanowią w istocie refakturę kosztów pracowniczych związanych z pracownikami za czas ich udostępnienia.

Fakt nabywania przez spółkę Usług MF10 wynika z tego, iż ze względu na globalne rozlokowanie zasobów kadrowych Grupy, bardziej opłacalnym jest udostępnienie pracowników wewnątrz Grupy niż podjęcie przez spółkę samodzielnych działań związanych z poszukiwaniem, rekrutacją, a następnie zatrudnieniem nowego pracownika.

W ramach Usług MF10 Kontrahent zatrudnia pracownika, pełni standardowe administracyjne funkcje pracodawcy (związane z rekrutacją, zapewnieniem odpowiednich badań medycyny pracy, obsługą kadrowo-płacową itp.), a także ponosi koszty jego zatrudnienia.

Jednocześnie zdarzają się również sytuacje, w których Pracownik staje się pracownikiem spółki (dochodzi do zmiany pracodawcy). W takiej sytuacji funkcja Kontrahenta polega w istocie na ponoszeniu kosztów związanych z opłacaniem w kraju swojej siedziby (kraju pochodzenia pracownika) składek na ubezpieczenie emerytalne takiego Pracownika.

2. Wnioskodawca zadał pytania i przedstawił własną ocenę prawną:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego, Spółka jest i będzie obowiązania jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (podatek u źródła) z tytułu płatności realizowanych za Usługi MF10 (Płatności), zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm; dalej: "ustawa o CIT" lub "u.p.d.o.p.") ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku realizacji Płatności, nie jest i nie będzie obowiązany jako płatnik pobrać zryczałtowanego podatku dochodowego (podatek u źródła) na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy o CIT.

Spółka, powołując się na art. 26 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a u.p.d.o.p., wskazała, iż aby uznać, że ciąży na niej obowiązek pobrania podatku u źródła z tytułu wypłaty wynagrodzenia za Usługę MF10, należy ustalić, czy Płatność może zostać uznana za jedną z (albo podobną do) kategorii wskazanych w powyższych przepisach. Innymi słowy, należy ustalić jakie świadczenie jest ekwiwalentem Płatności. W opisie stanu faktycznego Spółka podała, iż w zamian za Płatności otrzymuje usługę, której przedmiotem jest udostępnienie jej pracowników, a same Płatności stanowią w istocie refakturę ich kosztów pracowniczych. Przychody z Usług MF10 nie zostały wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - trudno bowiem uznać je za: odsetki, prawa autorskie lub pokrewne, prawa do projektów wynalazczych, znaki towarowe i wzory zdobnicze, tajemnicę receptury lub procesu produkcyjnego, urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe lub know-how.

Z drugiej strony, usługi MF10 nie stanowią również usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, tj. usług: doradczych, księgowych, badania rynku, prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń ani o podobnym do powyższych charakterze.

W szczególności nie można uznać, że Usługi MF10 stanowią usługi zarządzania i kontroli, a także rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub podobne.

Spółka argumentowała:

1. Usługi zarządzania i kontroli.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: "SJP") "zarządzić" oznacza "wydać polecenie", natomiast "zarządzać" - "sprawować nad czymś zarząd". Z kolei pojęcie "kontrola" definiowane jest jako "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym", "nadzór nad kimś lub nad czymś", bądź też "instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór".

Zdaniem Spółki, trudno uznać, iż poprzez udostępnienie jej pracowników, następuje świadczenie na jej rzecz usług zarządzania i kontroli. W szczególności Spółka nie ceduje na Kontrahenta jakichkolwiek uprawnień do decydowania za nią. Ostateczną decyzję o skorzystaniu z pracowników, a także decyzję o zakresie wykonywanych przez nich czynności faktycznych podejmuje Spółka (jako usługobiorca). Kontrahent nie jest natomiast uprawniony w jakimkolwiek stopniu do podejmowania za Spółkę wiążących dla niej decyzji.

Usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

Zgodnie ze SJP, rekrutacja to inaczej pobór rekrutów bądź przyjmowanie kandydatów do szkół lub do pracy. Innymi słowy, istotą rekrutacji, czy to przeprowadzanej samodzielnie, czy zleconej podmiotowi zewnętrznemu, jest doprowadzenie do zatrudnienia pracowników przez danego przedsiębiorcę.

Zdaniem Spółki, Usługi MF10 nie stanowią usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Co prawda, zarówno Usługi MF10, jak i usługi rekrutacji oraz pozyskiwania personelu mają podobny cel, jakim jest zaspokojenie potrzeb kadrowych usługobiorcy, niemniej zakres odpowiedzialności usługodawcy w przypadku Usług MF10 oraz usług rekrutacji i pozyskiwania personelu jest odmienny. Podczas gdy w ramach Usług MF10 Kontrahent odpowiada jedynie za zapewnienie dyspozycyjności konkretnego pracownika, tak w przypadku usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu usługodawca organizuje proces rekrutacyjny, jest odpowiedzialny za profilowanie kandydatów, ich selekcję, a następnie przedstawia do wyboru usługobiorcy konkretne osoby, mogące potencjalnie znaleźć zatrudnienie. Zakres tego typu usług obejmuje zatem zbiór celowo wyodrębnionych i odpowiednio skonfigurowanych działań w obszarze funkcji personalnej przedsiębiorstwa, które są ukierunkowane na zapewnienie firmie odpowiedniej liczby kompetentnych osób świadczących pracę.

Istotą Usług MF10 jest wyznaczenie pracownikowi nowego miejsca świadczenia pracy poza siedzibą Kontrahenta. Natomiast z perspektywy usługobiorcy (w tym wypadku Wnioskodawcy) celem Usług MF10 jest skorzystanie z pracy osób zatrudnionych przez inny podmiot (Kontrahenta).

Spółka zwróciła uwagę, że ustawodawca w art. 29’ Kodeksu pracy (ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1040, dalej: "Kodeks pracy") uregulował szczegółowo kwestie związane z tzw. oddelegowaniem pracowników. Natomiast usługi rekrutacji i pozyskiwania personelu nie są regulowane przepisami Kodeksu pracy, lecz świadczone są na podstawie ogólnych regulacji Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: "Kodeks cywilny").

Usługi o podobnym charakterze.

Zgodnie z SJP "charakter" to inaczej ".zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju W związku z tym, aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wskazanych powyżej, należy przyjąć, iż wspomniany "właściwy zespół cech odróżniających" powinien stanowić główny element danej usługi oraz przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Wskazuje się również, iż świadczenie takie powinno spełniać takie same przesłanki albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane.

W ocenie Spółki, ze względu na przytoczone wcześniej argumenty nie można uznać, że Usługi MF10 mają podobny charakter do usług wskazanych powyżej.

W konkluzji Spółka stwierdziła, że Płatności nie stanowią świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a tym samym, dokonując ich wypłaty na rzecz nierezydentów, Spółka nie jest obowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła).

3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ powołał adekwatne w sprawie przepisy, tj. art. 3 ust. 2, ust. 3, ust. 5, art. 21 ust. 1, ust. 1 pkt 2a, ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i wyjaśnił ich zastosowanie.

Stwierdził, że katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze", tym samym, w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Odwołując się do stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę, organ interpretacyjny wyjaśnił, że pojęcia usług, które są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. W sprawie istotne jest wyjaśnienie znaczenia pojęć: "usług doradczych", "usług zarządzania i kontroli" oraz "usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu".

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko. Odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad.

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś" (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie z tym Słownikiem, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania".

Natomiast kontrola to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie "zarządzania" musi być rozumiane szeroko - jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Pojęcie "rekrutacji" według Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl.) oznacza: "1. "pobór rekrutów" 2. "przyjmowanie kandydatów do szkół lub do pracy". Zatem, potocznie usługi rekrutacji można zdefiniować jako całokształt usług składających się na proces znajdowania, selekcji angażowania osób/pracowników, których potrzebuje dana organizacja. Tym samym istotą rekrutacji, czy to przeprowadzanej samodzielnie, czy zleconej podmiotowi zewnętrznemu, jest doprowadzenie do zatrudnienia pracowników przez danego przedsiębiorcę.

Z kolei pojęcie "oddelegowywać" oznacza skierować kogoś do wykonania jakiegoś zadania służbowego, zwykłe poza stałym miejscem pracy.

Zdaniem organu interpretacyjnego, nabywane przez Wnioskodawcę usługi polegające na udostępnianiu Spółce pracowników, są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w tym przede wszystkim nabywane usługi posiadają cechy "usług rekrutacji i pozyskiwania personelu". Pozyskiwanie personelu obejmuje bowiem zbiór celowo wyodrębnionych i odpowiednio skonfigurowanych działań w obszarze funkcji personalnej przedsiębiorstwa, które są ukierunkowane na zapewnienie firmie odpowiedniej liczby kompetentnych osób świadczących pracę. Przy czym, osobą świadczącą pracę nie zawsze musi być pracownik, gdyż personel jest pojęciem szerszym. W ocenie organu, pozyskanie personelu stanowi odrębną kategorię usługi od wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. usługi rekrutacji pracowników w przeciwnym bowiem wypadku, nie byłoby konieczne wymienienie tego typu świadczenia obok usługi rekrutacji pracowników.

Zdaniem organu, usługa oddelegowania pracowników to pozyskanie personelu przez Wnioskodawcę.

Dalej organ podniósł, że wskazane we wniosku Usługi świadczone są m.in. przez personel wykwalifikowany i doświadczony zajmujący wyższe stanowiska; jak wskazano w opisie sprawy pracownicy ci mogą pełnić funkcje związane z m.in.: zarządzaniem oraz ustaleniem strategii, controlingiem (...). W opinii organu, trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług oddelegowania pracowników, którzy mogą pełnić funkcje kierownicze lub zarządu, nie wiąże się faktycznie z doradztwem - udzielaniem fachowych porad opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Zatem nabywane przez Spółkę usługi wskazane we wniosku, w części dotyczącej personelu wykwalifikowanego i doświadczonego, zajmującego wyższe stanowiska stanowią w istocie usługi zarządzania i kontroli lub świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Natomiast nabywane przez Spółkę usługi w części dotyczącej personelu o niższych kwalifikacjach (biurowych lub produkcyjnych) stanowią usługi lub świadczenia o podobnym charakterze do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

W posumowaniu organ interpretacyjny stwierdził, że płatności realizowane przez Spółkę na rzecz nierezydentów za usługi wskazane w opisie sprawy w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając:

1) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a w związku z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT polegającą na przyjęciu, że przepis ten znajduje zastosowanie do Płatności, ponieważ stanowią one przychody wskazane w tym przepisie, tj.:

- w części dotyczącej personelu o niższych kwalifikacjach (biurowych lub produkcyjnych) stanowią przychody z usług lub świadczeń o podobnym charakterze do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu,

- w części dotyczącej personelu wykwalifikowanego i doświadczonego, zajmującego wyższe stanowiska stanowią w istocie przychody z usług zarządzania i kontroli lub świadczeń o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli, podczas gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdza, że Płatności nie stanowią przychodów, o których mowa w tym przepisie i w związku z tym Spółka nie jest zobowiązana do poboru podatku u źródła w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT;

2) błąd wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a w związku z art. 3 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy o CIT poprzez przyjęcie, iż nabycie usługi od kontrahenta zagranicznego polegającej na udostępnieniu (oddelegowaniu) Spółce zasobów operacyjnych (pracowników) innych spółek wchodzących w skład tej samej grupy kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła i w związku z czym Spółka jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zdaniem Skarżącej, Usługi MF10 nie stanowią usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Pojęcie usług “rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu" nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Przytoczona przez Dyrektora definicja, zasadza się przede wszystkim na słownikowym rozumieniu tych pojęć. Skarżąca podzieliła co do zasady stanowisko organu, zgodnie z którym “istotą rekrutacji czy to przeprowadzanej samodzielnie, czy zleconej podmiotowi zewnętrznemu, jest doprowadzenie do zatrudnienia pracowników przez danego przedsiębiorcę". Zgodziła się również ze stwierdzeniem organu, że pozyskiwanie personelu obejmuje “zbiór celowo wyodrębnionych i odpowiednio skonfigurowanych działań w obszarze funkcji personalnej przedsiębiorstwa, które są ukierunkowane na zapewnienie firmie odpowiedniej liczby kompetentnych osób świadczących pracę".

Spółka nie zgodziła się jednak z jego stanowiskiem, że Usługi MF10 stanowią usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego PWN, przez pojęcie “rekrutacji" rozumieć należy “pobór rekrutów" bądź “przyjmowanie kandydatów do szkól lub do pracy". Przyjmowanie do pracy, zdaniem Skarżącej, nie może być utożsamiane tylko z finalnym efektem w postaci formalnego zatrudnienia (tj. podpisaniem umowy o pracę i podjęciem obowiązków przez nowego pracownika), ale z całym procesem prowadzącym do niego. Oczywistym jest, że przyjmowanie do pracy jest nierozerwalnie związane także z czynnościami poprzedzającymi takie przyjęcie (tj. np. znalezieniem kandydatów, weryfikacją ich umiejętności, przeprowadzeniem stosownych rozmów itp.). Trudno zakładać, że przyjęcie do pracy polega jedynie na podpisaniu umowy o pracę z każdym potencjalnym zainteresowanym, bez uprzedniego zweryfikowania jego kompetencji oraz podjęcia działań zmierzających do znalezienia właściwego kandydata.

Odnośnie pojęcia "pozyskiwania personelu" Spółka wskazała, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, “pozyskać" oznacza: zjednać sobie kogoś, zyskać czyjeś względy, zaufanie, poparcie albo zdobyć coś. Zdaniem Skarżącej, w odniesieniu do personelu należy przyjąć, że chodzi o jego “zdobywanie", rozumiane zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN m.in. jako: odebranie coś komuś przemocą albo pozyskanie czegoś, o co się zabiegało. Powyższe prowadzi do wniosku, że również “pozyskiwanie" (zdobywanie) personelu, musi polegać na ich aktywnym poszukiwaniu na zewnątrz (poza strukturami usługodawcy i usługobiorcy). Nie można przecież “zdobywać" czegoś, co już się posiada (tak samo jak nie można “rekrutować" kogoś już zrekrutowanego). Jednocześnie, z uwagi na to że ustawodawca odnośnie do “pozyskiwania" posłużył się pojęciem “personelu", pojęcie to powinno być rozumiane szerzej niż pojęcie “pracownika".

Zdaniem Skarżącej, ustawodawca pod pojęciami “pozyskiwania" i “rekrutacji" rozumiał czynności zbliżone do pośrednictwa pracy. Usługi takie powinny polegać w szczególności na poszukiwaniu, selekcji oraz angażowaniu osób lub pracowników, których potrzebuje dana organizacja. Skutkiem tak rozumianych usług rekrutacji pracowników albo pozyskiwania personelu będzie zawsze nawiązanie określonego stosunku prawnego pomiędzy przedsiębiorcą, a zrekrutowaną osobą (stosunku pracy - w przypadku rekrutowanego pracownika, innego stosunku np. wynikającego z umowy zlecenia - w przypadku pozyskanego personelu). Jednocześnie stosunek prawny między ewentualnym podmiotem świadczącym usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu a zrekrutowaną lub pozyskiwaną osobą nie zostaje nawiązany.

Zdaniem Skarżącej, wspólnym mianownikiem dla “rekrutacji pracowników" oraz “pozyskiwania personelu" jest przedsięwzięcie przez usługodawcę pewnych działań skierowanych “na zewnątrz" (a zatem poza struktury organizacyjne usługodawcy oraz usługobiorcy) zmierzających do znalezienia odpowiednich kandydatów, weryfikacji ich umiejętności oraz eliminacji tych kandydatów, którzy nie spełniają kryteriów. Z kolei cechą różniącą oba te pojęcia jest to, że pierwsze odnosi się wprost jedynie do pracowników, natomiast drugie obejmuje szerszą kategorię “personelu".

W oparciu o powyższe, zdaniem Skarżącej, nie można uznać, że Usługi MF10 stanowią usługi rekrutacji pracowników. W ramach Usług MF10, Kontrahent nie “przyjmuje" pracowników do pracy na rzecz Skarżącej (są to pracownicy będący zatrudnieni już w grupie kapitałowej, a zatem pracownicy już zrekrutowani). Nie realizuje również działań skierowanych “na zewnątrz", polegających na poszukiwaniu kandydatów do pracy, weryfikacji ich umiejętności z punktu widzenia wymagań danego stanowiska i przedstawianiu ich do wyboru usługobiorcy. Kontrahent umożliwia jedynie Skarżącej skorzystanie ze swoich zasobów, czyli z już “zrekrutowanych" pracowników oraz już “pozyskanego" personelu. Niezbędna rekrutacja i pozyskanie Pracowników nastąpiły niezależnie od Usługi MF10) (i z pewnością nie na jej potrzeby). Tym samym, elementem świadczenia dokonywanego na rzecz Spółki nie mogła być rekrutacja i pozyskanie Pracowników, skoro Kontrahent w momencie realizowania Usługi MF10 dysponuje już niezbędnymi zasobami osobowymi, aby wesprzeć Spółkę w kontekście uzupełnienia jej zasobów operacyjnych.

Zdaniem Skarżącej, Usługi MF10 nie stanowią również usług zarządzania i kontroli. Pojęcie usług “zarządzania i kontroli" nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Przytoczona przez Dyrektora definicja zasadza się przede wszystkim na słownikowym rozumieniu tych pojęć, zgodnie z którym:

- pojęcie “zarządzać" oznacza kierować, administrować czymś;

- pojęcie “kontrola" oznacza porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami albo nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Spółka zgadza się - co do zasady - z powyższym rozumieniem tych pojęć. Nie zgadza się natomiast z wnioskiem organu, jakoby Usługi MF10 stanowiły usługi zarządzania i kontroli. W ramach Usług MF10 może dojść do udostępnienia Spółce wykwalifikowanego i doświadczonego, zajmującego wyższe stanowiska służbowe, personelu. Niemniej świadczenie Kontrahenta wciąż polega jedynie na pozostawieniu Spółce do dyspozycji Pracownika. W momencie udostępnienia Pracownika rola Kontrahenta się kończy. Nie odpowiada on za zarządzanie przedsiębiorstwem Skarżącej ani jego kontrolę. Kontrahent nie zobowiązuje się świadczyć na rzecz Spółki ani usług zarządzania, ani usług kontroli, ani innych usług o podobnym charakterze, a Spółka nie jest uprawniona do rozliczania Kontrahenta z wykonania tego typu usług. Również i w tym przypadku zakres odpowiedzialności Kontrahenta jako usługodawcy w ramach Usług MF10 jest zupełnie inny niż w przypadku usług zarządzania i kontroli. Podczas gdy nieprawidłowe wykonanie usługi zarządczo-kontrolnej polega na niedołożeniu należytej staranności w podejmowaniu odpowiednich decyzji dotyczących przedsiębiorstwa, nieprawidłowe wykonanie Usług MF10 będzie polegać jedynie na nieudostępnieniu Pracownika.

Odnosząc się do argumentów organu interpretacyjnego, Spółka podniosła, że podstawą świadczenia każdej usługi jest jakiś zasób wiedzy. Natomiast dzielenie się tą wiedzą tylko w pewnych sytuacjach stanowi udzielenie porady (w przypadku usługi doradczej) lub podjęcie decyzji zarządczej (w przypadku usługi zarządzania i kontroli). Spółka nie wyklucza przy tym, że Pracownicy będą udzielać fachowych porad. Niemniej, wciąż jednak nie sposób uznać, że ekwiwalentem Płatności jest usługa zarządzania i kontroli. Organ interpretacyjny, konstruując argumentację, nie dokonał rozróżnienia pojęć: “świadczenia" i “przedmiotu świadczenia". Świadczeniem w przypadku usług MF10 jest udostępnienie Pracownika. Natomiast przedmiotem świadczenia jest Pracownik posiadający odpowiednie kwalifikacje, zatrudniony na wyższym (lub niższym) szczeblu. Jednocześnie porady, o których mowa mają charakter stricte techniczny i związany z danym projektem. Nie będą one polegały na doradzaniu w ogólnym prowadzeniu działalności przez Spółkę (w tym zakresie Spółka samodzielnie dysponuje wykwalifikowaną kadrą zarządzającą), lecz dotyczyć będą konkretnej, jasno sprecyzowanej części projektu.

Spółka podniosła, że niezależnie od Płatności z tytułu Usług MF10 Spółka jest obciążana z tytułu usług zarządzania i kontroli (usług zarządczych) w formie tzw. management fees. Przedmiot świadczenia w ramach tych opłat jest zupełnie inny i dotyczy stricte zarządzania przedsiębiorstwem Spółki. Okoliczność ta wspiera dodatkowo argumentację Spółki dotyczącą odrębności usług zarządzania i kontroli oraz Usług MF10.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że w ramach Usług MF10 dochodzi jedynie do udostępnienia Pracownika, usługi te nie stanowią usług zarządzania i kontroli.

Zdaniem Spółki, nie wiadomo z jakich przyczyn, Usługa MF10 traci przymiot usługi rekrutacji pracownika i pozyskania personelu w przypadku, w którym udostępniono jej pracownika wyższego szczebla. To samo świadczenie (udostępnienie pracownika) nie powinno być zdaniem Spółki kwalifikowane raz jako usługa zarządzania i kontroli, a raz jako usługa rekrutacji pracownika i pozyskiwania personelu.

W ocenie Skarżącej, Usługi MF10 nie stanowią również “świadczeń o podobnym charakterze", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Za świadczenia o podobnym charakterze można uznać jedynie świadczenia, które są równorzędne pod względem prawnym wobec usług doradczych, księgowych, badania rynku, prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Jednocześnie - jak wskazuje się w orzecznictwie - przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie może być interpretowany szeroko, gdyż pojęcie świadczeń o podobnym charakterze nie obejmuje wszystkich świadczeń niematerialnych

Zdaniem skarżącej, podobieństwo świadczenia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT polega w istocie na podobieństwie działań podejmowanych przez usługodawcę (a nie podobieństwie lub tożsamości ekonomicznego celu, postrzeganego z perspektywy usługobiorcy). To, że efekt danego świadczenia jest dla wierzyciela taki sam albo podobny, nie przesądza o podobieństwie samego świadczenia. Raz jeszcze należy podkreślić, że przepis odwołuje się do podobieństwa świadczenia, a nie podobieństwa rezultatu świadczenia. Ten sam rezultat można osiągnąć wieloma różnymi, niepodobnymi do siebie świadczeniami.

Aby Usługi MF10 były podobne do usług zarządzania i kontroli oraz usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, Kontrahent musiałby realizować działania, które byłyby podobne do;

- zarządzania - Usługi MF10 polegają na udostępnieniu zasobów operacyjnych (Pracowników) Kontrahentów. Na tym wyczerpuje się rola Kontrahenta jako usługodawcy (w tym momencie jego świadczenie należy uznać za spełnione). Kontrahent nie świadczy żadnej usługi ciągłej, która mogłaby przypominać zarządzanie Skarżącą. Nie odpowiada także za należyte wykonanie takiego świadczenia, ani za należytą staranność w tym zakresie. Jego rola wyczerpuje się w momencie udostępnienia Pracownika;

- kontroli - również w tym zakresie należy podnieść, że świadczenia Kontrahenta w ramach Usługi MF10 (z uwagi na powyższą argumentację) w żaden sposób nie przypominają ani nie są podobne do świadczeń kontrolnych. Również i w tym zakresie należy podkreślić, że rola Kontrahenta jako usługodawcy kończy się w momencie udostępnienia Pracownika;

- rekrutacji pracowników - jak wskazano wcześniej, rekrutacja powinna być rozumiana jako szeroki zakres działań polegających na aktywnym poszukiwaniu kandydatów do pracy, weryfikowaniu ich umiejętności oraz eliminacji tych, którzy nie spełniają wymogów usługobiorcy. W tym zakresie należy stwierdzić, że Kontrahent nie wykonuje żadnych działań przypominających powyższe. Udostępnia on jedynie - już zrekrutowanych, zatrudnionych w jego przedsiębiorstwie - Pracowników. Jednocześnie Skarżąca nie ma prawa żądać od Kontrahenta przeprowadzenia procesu rekrutacyjnego (poszukiwania pracowników poza strukturami Kontrahenta), ani innych podobnych świadczeń;

- pozyskiwania personelu - w tym zakresie należy powtórzyć powyższe uwagi, związane z faktem, iż Kontrahent nie świadczy usług podobnych do pozyskania z zewnątrz na zlecenie Skarżącej personelu.

Jednocześnie fakt, że w ramach Usług MF10 zostają zaspokojone potrzeby kadrowe Spółki - analogicznie jak w przypadku usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu - jest bez znaczenia dla ustalenia powyższego podobieństwa, gdyż świadczenie (działanie usługodawcy) jest w tym wypadku zupełnie inne.

W zakresie natomiast usług zarządzania i kontroli, trudno doszukiwać się takiego podobieństwa skoro świadczenie w ramach Usług MF10 (udostępnienie Pracownika) w żadnej mierze nie przypomina zarządzania i kontroli.

5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. okazał się zasadny.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, który na mocy art.14c o.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, Skarżąca jest i będzie zobowiązana jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (podatek u źródła) z tytułu płatności zrealizowanych za Usługi MF10, zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Zasada ta wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. O objęciu jurysdykcją podatkową państwa polskiego osoby prawnej decyduje miejsce rejestracji tej osoby - siedziba lub zarząd (zasada domicylu) tzn., że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 3 ust. 1 u.p.d.p.).

W myśl z art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p. za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5 uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1, 2 i 2a) u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a). z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.). Zatem zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy odbiorcą należności wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. jest podmiot z siedzibą w kraju, który nie zawarł z Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie bez jakichkolwiek zmian (por. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2017, dostępny w bazie danych Legalis - komentarz do art. 21 u.p.d.o.p.). Również na gruncie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) stwierdza się, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Skarżąca w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością nabywa od nierezydentów usługi polegające na udostępnieniu Spółce zasobów operacyjnych (pracowników) innych spółek wchodzących w skład Grupy (nazwane Usługi MF10), za które uiszcza płatności z tytułu refaktur kosztów pracowniczych związanych z pracownikami za czas ich udostępniania. Pracownicy ci mogą pełnić funkcje związane z m.in.: zarządzaniem oraz ustaleniem strategii, controllingiem, produkcją i stanowią najczęściej wykwalifikowany, doświadczony personel, zajmujący wyższe stanowiska, choć sporadycznie, udostępniany jest również personel o niższych kwalifikacjach (biurowych lub produkcyjnych). Usługi MF10 świadczone są na podstawie umów zawartych pomiędzy Spółką a podmiotami zatrudniającymi pracowników (Kontrahentami). W przypadku, w którym pracownik zostaje udostępniony Spółce, jego pracodawca traci uprawnienie do zlecania mu nowych zadań oraz do kontroli jego działań. W ramach Usług MF10 Kontrahent pozostaje pracodawcą i ponosi koszty jego zatrudnienia, lecz zdarzają się również sytuacje, w których pracownik staje się pracownikiem Spółki (dochodzi do zmiany pracodawcy). W takiej sytuacji, funkcja Kontrahenta polega w istocie na ponoszeniu kosztów związanych z opłacaniem w kraju swojej siedziby (kraju pochodzenia pracownika) składek na ubezpieczenie emerytalne takiego pracownika.

Organ interpretacyjny, dokonując kwalifikacji usługi MF10 stwierdził, że: 1) nabywane przez Wnioskodawcę usługi polegające na udostępnianiu Spółce pracowników, są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p., w tym przede wszystkim nabywane usługi posiadają cechy "usług rekrutacji i pozyskiwania personelu", 2) usługa oddelegowania pracowników to pozyskanie personelu przez Wnioskodawcę, 3) nabywane przez Wnioskodawcę usługi, w części dotyczącej personelu wykwalifikowanego i doświadczonego, zajmującego wyższe stanowiska stanowią w istocie usługi zarządzania i kontroli lub świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. Natomiast nabywane przez Spółkę usługi w części dotyczącej personelu o niższych kwalifikacjach (biurowych lub produkcyjnych) stanowią usługi lub świadczenia o podobnym charakterze do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p.

Mając na względzie powyższe ustalenia, organ interpretacyjny uznał, że płatności realizowane przez Skarżącą na rzecz nierezydentów za Usługi MF10 w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p.

Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu jak i błędną jego wykładnię.

Art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o. p. znajduje zastosowanie nie tylko do expressis verbis wymienionych w nim świadczeń, lecz także do "świadczeń o podobnym charakterze". Choć wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że katalog wymienionych w nim usług ma charakter otwarty, nie oznacza to jednocześnie, że wszelkie usługi o charakterze niematerialnym będą mogły być objęte zakresem tego przepisu.

Ogólna charakterystyka ,,umów (świadczeń) o podobnym charakterze" w stosunku do świadczeń wymienionych wprost w ustawie została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Jak wynika z tez tego wyroku, świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Organ interpretacyjny, analizując usługi objęte art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p., prawidłowo odwołał się do wykładni językowej – dyrektywy języka polskiego ogólnego. Ustalając kontekst językowy określonych w ww. przepisie słów, zasadnie odwołał się do znaczeń podanych w Słowniku języka polskiego PWN.

Jednak prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. wymaga jasnego, jednoznacznego przyporządkowania określonych usług do świadczeń wymienionych w tym przepisie. Skoro organ interpretacyjny rozróżnia rekrutację pracowników od pozyskiwania personelu oraz dostrzega odrębną grupę usług - świadczeń o podobnym charakterze, to nie powinien twierdzić, że wskazana przez Skarżącą usługa polegająca na udostępnianiu pracowników stanowi cyt. "usługę lub świadczenia o podobnym charakterze do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu" – w zakresie personelu o niższych kwalifikacjach (biurowych lub produkcyjnych).

Te same zarzuty należy postawić w organowi, który usługi MF10 części dotyczącej personelu wykwalifikowanego i doświadczonego zajmującego wyższe stanowiska uznaje za usługi zarządzania i kontroli lub świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli.

Zatem zasadnie Skarżąca zarzuca organowi, iż nie określił jednoznacznie, którym świadczeniem - z wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. - są Usługi MF10 i wariantowo uznał, iż są to jedne z tych usług, co w świetle prawidłowej wykładni tego przepisu jest niedopuszczalne. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, iż opisane przez nią świadczenie (udostępnienie pracownika o różnych kwalifikacjach), nie powinno być kwalifikowane raz jako usługa zarządzania i kontroli lub świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli, a raz jako usługa rekrutacji pracownika i pozyskiwania personelu lub świadczenia o podobnym charakterze usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, w zależności od tego jakich pracowników dotyczy.

Odnosząc się do dokonanej przez organ kwalifikacji świadczenia opisanego przez Skarżącą, podkreślić należy, że organ interpretacyjny związany jest stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym określonym we wniosku o wydanie interpretacji (art. 14c o.p.) - nie może go modyfikować, czy uzupełniać. A wynika z niego, że Skarżąca nabywa od nierezydentów usługi polegające na udostępnieniu jej zasobów operacyjnych (pracowników) innych spółek wchodzących w skład Grupy, za które uiszcza płatności z tytułu refaktur kosztów pracowniczych udostępnionych pracowników. Zasadnie Skarżąca zarzuca, że ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Kontrahent zobowiązał się świadczyć na jej rzecz usługi zarządzania czy usługi kontroli, a Skarżąca, że jest uprawniona do rozliczania Kontrahenta z wykonania tego typu usług. Świadczenie Kontrahenta polega jedynie na udostępnieniu Skarżącej pracownika, a nie na zarządzaniu przedsiębiorstwem Skarżącej czy jego kontroli.

Sąd podziela zarzut Skarżącej, że usługi udostępniania pracowników nie są tożsame z usługami zarządzania i kontroli ani nie stanowią świadczenia o podobnym charakterze – brak jest cech charakterystycznych dla tego rodzaju świadczeń.

W przypadku nabywania usług zarządzania i kontroli Kontrahent ponosiłby odpowiedzialność za zarządzenie i kontrolę i przysługiwałoby mu z tego tytułu stosowne wynagrodzenie, tymczasem z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że zobowiązany jest tylko do udostępniania pracowników i refakturuje na Skarżącą koszty pracownicze udostępnianych pracowników. Kontrahent traci uprawnienie do zlecania oddelegowanemu pracownikowi nowych zadań oraz do kontroli jego działań. Nieprawidłowe wykonanie usługi zarządczo-kontrolnej polega na niedołożeniu należytej staranności w podejmowaniu odpowiednich decyzji dotyczących przedsiębiorstwa, zaś nieprawidłowe wykonanie Usług MF10 będzie polegać na nieudostępnieniu pracownika. Nie można, posługując się nazwą funkcji, które udostępniani pracownicy mogą pełnić u Skarżącej, stwierdzić, iż doszło do świadczenia usług zarządzania i kontroli. Co więcej, Skarżąca we wniosku podała, iż udostępniani pracownicy, mogą pełnić funkcje nie tylko związane z zarządzaniem, czy controllingiem, lecz również mogą zajmować się produkcją, jakością, sprzedażą i logistyką. Istotą usług zarządzania i kontroli, o których mowa w tym przepisie jest zewnętrzne zarządzanie innym podmiotem za wynagrodzeniem, np. przez firmy centralne (head offices) i holdingi. Tymczasem nabywane przez Skarżącą usługi udostępniania pracowników nie mają takiego charakteru (ani nawet podobnego) - nie są usługami, które łączą w sobie zarządzanie i kontrolę nad Skarżącą przez Kontrahenta.

Skoro we wniosku o wydanie interpretacji tak określono charakter usług, to Skarżąca bierze na siebie ryzyko związane z tym, czy zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest adekwatny do rzeczywistości.

Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że Usługi MF10 nie stanowią expresis verbis usług rekrutacji pracowników. Zgodnie z Wielkim słownikiem języka polskiego ze słownikiem wyrazów bliskoznawczych PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN SA 2018 przez pojęcie “rekrutacji" rozumieć należy: “pobór rekrutów", “przyjmowanie kandydatów do szkól lub do pracy", "przeprowadzanie według określonych zasad". Skarżąca zasadnie argumentuje, że przyjmowanie do pracy obejmuje nie tylko sam finalny efekt w postaci formalnego zatrudnienia (tj. podpisanie umowy o pracę i podjęciem obowiązków przez nowego pracownika), ale również poprzedzający go proces - np. znalezienie kandydatów, weryfikacja ich umiejętności, przeprowadzeniem stosownych rozmów. Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Kontrahent podejmował tego rodzaju czynności, a Skarżąca zatrudniała wytypowanego pracownika. Przeciwnie, wynika z niego, że Usługi MF10 polegają na udostępnieniu Skarżącej pracowników innych spółek wchodzących w skład Grupy i co do zasady Skarżąca, jako usługobiorca, nie zatrudnia udostępnionych jej pracowników - pozostają oni dalej pracownikami Kontrahenta.

Usługi MF10 nie stanowią również expresis verbis usług pozyskiwania personelu.

Natomiast Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że Usługi MF10 nie mogą zostać zakwalifikowane jako świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń pozyskiwania personelu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p.

Zgodnie z Wielkim słownikiem języka polskiego ze słownikiem wyrazów bliskoznawczych PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN SA "pozyskać" oznacza:

a) "zjednać (zjednywać) sobie kogoś, zaskarbić (zaskarbiać) sobie czyjeś względy, przychylność, poparcie, przeciągnąć (przeciągać) kogoś na swoją stronę", "Pozyskiwać przyjaciół, stronników", "Pozyskać do współpracy wybitnych specjalistów".

b) "zdobyć (zdobywać), osiągnąć (osiągać), zyskać (zyskiwać) coś (jakieś wartości abstrakcyjne)".

"Udostępnić" oznacza "ułatwić kontakt z czymś lub umożliwić korzystanie z czegoś".

Z kolei "oddelegowywać" oznacza "skierować kogoś do wykonania jakiegoś zadania służbowego, zwykłe poza stałym miejscem pracy".

Zdaniem Sądu, Usługi MF10 mają charakter świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń pozyskiwania personelu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p., gdyż posiadają cechy charakterystyczne dla tego rodzaju świadczenia. Istotą i celem świadczenia udostępniania (poprzez oddelegowanie) pracowników oraz pozyskiwania personelu jest udostępnienie Skarżącej brakującej jej kadry pracowniczej na określony czas. Pojęcie "personelu" jest pojęciem szerszym od pojęcia "pracownika" i obejmuje go.

Sąd nie zgadza się ze Skarżącą, że pozyskiwanie personelu musi polegać na ich aktywnym poszukiwaniu na zewnątrz, tj. poza strukturami Kontrahenta i Skarżącej. Takie ujęcie pojęcia "pozyskiwanie personelu" nie wynika ze znaczenia podanego w ww. Wielkim słowniku języka polskiego PWN. Istotne jest, że Skarżąca poprzez Usługę MF10 pozyskuje pracowników dla siebie - zapewnia sobie odpowiednią liczby kompetentnych osób świadczących pracę, a udostępniać poprzez oddelegowanie ich może również podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej. Jest oczywiste, że tego rodzaju świadczenie na rzecz Skarżącej nie prowadzi do zatrudnienia przez nią pozyskanych pracowników, skoro pozostają oni oddelegowani, a Kontrahent jest jego pracodawcą. Błędnie Skarżąca rozumuje, że w odniesieniu do personelu należy przyjąć, że chodzi o jego “zdobywanie", rozumiane jako odebranie coś komuś przemocą. Zdobywanie w ujęciu językowym to pozyskanie kogoś o co się zabiegało.

Na marginesie można wskazać, że "Usługi związane z zatrudnieniem" sklasyfikowane są w sekcji N, w dziale 78 PKWiU 2015, obejmują m.in. usługi związane z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników oraz usługi związane z udostępnianiem pracowników.

Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

Wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020. 374).

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony Skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), czyli kwotę 680 zł.