Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2421/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, art. 38b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: 84, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 93-art. 106
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 146
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2430/10 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2430/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w Warszawie (zwanego dalej "bankiem", "skarżącym", "stroną") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2010 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że bank złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w stosunku do wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek nabytych od innego banku, jest on uprawniony do rozpoznania, jako kosztu uzyskania przychodów, odpisów aktualizujących wartość nabytych wierzytelności oraz wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p.").

Skarżący jest bankiem z siedzibą w Polsce, prowadzącym działalność bankową na podstawie ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. nr 72, poz. 555 ze zm. - zwanej dalej "Prawo bankowe"). W ramach prowadzonej działalności bank udziela między innymi kredytów oraz pożyczek. W przypadku pogorszenia sytuacji finansowej dłużnika, skarżący tworzy w ciężar kosztów księgowych odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów/pożyczek. Trwała nieściągalność danej wierzytelności kredytowej lub pożyczkowej skutkuje odpisaniem jej z bilansu przez skarżącego. Podejście to jest zgodne ze stosowanymi przez skarżącego Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej "MSR").

W 2009 r. skarżący nabył od H. S.A. portfel wierzytelności z tytułu udzielonych przez ten bank kredytów oraz pożyczek (dalej jako: "nabyte wierzytelności"). Zdecydowana większość tych wierzytelności miała charakter "normalny", jednakże w nabytym portfelu znajdowały się również kredyty i pożyczki, dla których zaległości w spłacie rat nie przekraczały 90 dni w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. 2008 r., nr 235, poz. 1589 - zwanej dalej "rozporządzeniem".

Skarżący bank nabył powyższe wierzytelności z dyskontem (poniżej ich wartości nominalnej), mając na celu rozszerzenie swojej bazy klientów detalicznych. Również w odniesieniu do tych wierzytelności - w przypadku wystąpienia problemów z uzyskaniem ich spłaty - skarżący dokonuje odpisów aktualizujących ich wartość w ciężar kosztów księgowych. Trwała niewypłacalność kredytobiorcy i pożyczkobiorcy będzie przesłanką do odpisania z bilansu skarżącego wierzytelności wobec tego dłużnika.

W przyszłości skarżący zamierza także dokonywać kolejnych transakcji nabywania wierzytelności z tytułu kredytów i/lub pożyczek od innych podmiotów prowadzących działalność bankową w Polsce (np. banków z siedzibą w Polsce, oddziałów zagranicznych instytucji kredytowych lub banków zagranicznych uprawnionych do wykonywania czynności bankowych na podstawie Prawa bankowego). Status nabywanych wierzytelności może spełniać przesłanki zakwalifikowania ich do kategorii regularnych i/lub zagrożonych.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że skarżący kwalifikuje zakupione od innego banku kredyty/pożyczki, zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia, jako bilansowe należności z tytułu kredytów i pożyczek. Odpisy aktualizujące oraz rezerwy skarżący tworzy nie od ich wartości nominalnej, ale od wartości, za które nabył te kredyty/pożyczki od innego banku. Dla wierzytelności nieściągalnych bank tworzy odpisy zgodnie z przepisami MSR § 39 § 58 - § 65, analogicznie jak dla własnych, nieściągalnych wierzytelności kredytowych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1) czy w stosunku do wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek nabytych od innego banku, skarżący - na podstawie art. 38b ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a), d); art. 16 ust. 2a pkt 2; art. 16 ust. 2b-2d; art. 16 ust. 3, 3c, 3e i 3f u.p.d.o.p. - jest uprawniony do rozpoznania, jako koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość nabytych wierzytelności, utworzonych w ciężar kosztów księgowych?

2) czy w stosunku do wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek nabytych od innego banku, skarżący jest uprawniony - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b), art. 16 ust. 2 w zw. z art. 38b ust. 2 u.p.d.o.p. - do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne?

W odniesieniu do pierwszego pytania skarżący uznał, że w stosunku do wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek nabytych od innego banku, jest on uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów, utworzonych w ciężar kosztów księgowych, odpisów aktualizujących wartość nabytych wierzytelności na podstawie art. 38b ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a), d); art. 16 ust. 2a pkt 2; art. 16 ust. 2b-2d; art. 16 ust. 3, 3c, 3e i 3f u.p.d.o.p.

W odniesieniu do drugiego pytania skarżący stwierdził, że w stosunku do wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek nabytych od innego banku jest on uprawniony do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 25 lit. b), art. 16 ust. 2 w zw. z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.p. Uprawnienie to wywiódł z faktu, że jako bank jest uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek nabytych od innego banku.

Minister Finansów w dniu 11 czerwca 2010 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której stanowisko przedstawione przez skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

Bank złożył skargę na powyższą interpretację podnosząc jej niezgodność z prawem, zarzucając naruszenie:

1) art. 16 ust.1 pkt 26 lit. a) i lit. d) w związku z art. 38b ust.1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że w stosunku do wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek nabytych przez skarżącego od innego banku, skarżący nie jest uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartości nabytych wierzytelności, utworzonych w ciężar kosztów księgowych, z tytułu utraty wartości kredytów i pożyczek, odpowiadających równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością skarżącego;

2) art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b w związku z art. 38b ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że w stosunku do wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek nabytych przez skarżącego od innego banku, nie jest on uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę – wskazał, że strona, chociaż opiera swoje stanowisko na wykładni językowej, systemowej, celowościowej i historycznej, wywodzi z nich błędne wnioski. Regulacje w zakresie uwzględniania w kosztach podatkowych rezerw/odpisów aktualizujących - art. 16 ust.1 pkt 26 lit. a) i d) w zw. z art. 38b ust.1 u.p.d.o.p., istotnie są nieprecyzyjne; jednakże przepisy te uzupełniają się z postanowieniami ustawy odnoszącymi się do ujmowania w kosztach nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - art.16 ust.1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. Wykładnia tych przepisów dokonywana być musi zatem we wzajemnym powiązaniu, gdyż pominięcie całokształtu regulacji prowadzi do mylnych wniosków.

W ocenie WSA, rację ma Minister Finansów, że strona błędnie przyjmuje, że wzajemne relacje tych przepisów należy rozpocząć od interpretacji art. 16 ust.1 pkt 26 lit. a) i d) u.p.d.o.p., i nieprawidłowo uznaje, iż przepis ten, wykładany w oderwaniu od postanowień art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., pozwala na zakwalifikowanie rezerwy (odpisu aktualizującego) na daną wierzytelność do kategorii podatkowej, co konsekwencji pozwala na możliwość odpisania z rachunku podatkowego tej wierzytelności, w sytuacji, kiedy jej nieściągalność jest odpowiednio udokumentowana (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b).

Sąd podkreślił, że rezerwy (odpisy aktualizujące) mają charakter przejściowy i nie obciążają definitywnie kosztów podatnika. Dlatego interpretując przepisy ustawy podatkowej dotyczące ujmowania w kosztach tworzonych rezerw (odpisów aktualizujących), należy mieć na uwadze postanowienia ustawy odnoszące się do uwzględniania w kosztach nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek. To powinien być punkt wyjścia wykładni przepisów dotyczących podatkowego rozliczenia utworzonych rezerw i odpisów aktualizujących.

Konstrukcja przepisów u.p.d.o.p. w zakresie uprawnień do obciążania kosztów podatkowych kosztami nieściągalnych kredytów/pożyczek wskazuje, że tylko te banki, które na podstawie art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., mają prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek (stanowiących w ujęciu bilansowym koszt definitywny, odnoszony na rachunek zysków i strat) będą miały również prawo do zaliczania w koszty podatkowe rezerw (odpisów aktualizujących). Odwrotna interpretacja byłaby całkowicie irracjonalna, zakładałaby bowiem, że definitywny odpis z tytułu nieściągalności wierzytelności, znajdujący swoje odzwierciedlenie w rachunku podatkowym "na stałe" jest kategorią mniejszej wagi niż rezerwa, która tylko czasowo, do momentu jej rozwiązania (co wynika z art. 12 ust.1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.p.) może obciążać koszty uzyskania przychodu. Taka interpretacja doprowadziła do mylnego uznania przez skarżącego, że bank, który nie ma uprawnień do zaliczenia do kosztów wielkości definitywnej - wierzytelności nieściągalnej, może zaliczać do kosztów podatkowych wielkość przejściową – rezerwę (odpis aktualizujący).

Sąd wskazał, ze art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamkniętą listę wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. W niektórych przypadkach, w tym m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26, ustawa przewiduje wyłączenia z listy kosztów nieuznawanych za koszty podatkowe i pozwala zakwalifikować do kosztów podatkowych określone wierzytelności nieściągalne, bądź utworzone na nie rezerwy lub odpisy aktualizujące pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek i do wysokości określonego w ustawie limitu. Przepisy te, należy zatem wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Powołując się na art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. WSA uznał, że regułą jest, iż wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów i pożyczek, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Artykuł 16 ust.1 pkt 25 lit. b) zawiera jeden z wyjątków od powyższej reguły, dopuszczający zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) udzielonych przez banki. Ustawa stanowi bowiem, że wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek); wliczeniu w ciężar kosztów podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Wykładnia językowa przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) własnych banków – "udzielonych przez uprawnione do tego jednostki".

Na poprawność powyższej wykładni wskazuje określony w ustawie sposób wyliczenia kwoty wierzytelności podlegającej uwzględnieniu w kosztach podatkowych. Bank nabywający wierzytelność od innego banku nie mógłby zastosować postanowień art.16 ust.1 pkt 25 lit. b) z powodu - braku możliwości wyliczenia kwoty wierzytelności - która ma być ustalona jako "różnica pomiędzy wysokością udzielonego, wymagalnego kredytu, pomniejszonego o kwotę niespłaconych odsetek a równowartością rezerw na ten kredyt zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów". Bank nabywający wierzytelność kredytową nie ponosi wydatku w wysokości wartości nominalnej kredytu/pożyczki, dokonuje jedynie zapłaty za nabytą wierzytelność, której cena nie musi odpowiadać wysokości udzielonego kredytu w części niespłaconej wierzytelności. Wnioskodawca podaje zresztą w uzupełnieniu do wniosku, że to właśnie wartość, za którą bank nabył kredyty/pożyczki od innego banku - a nie wartość udzielonego kredytu/pożyczki, stanowi podstawę wyliczenia rezerw, co oznacza, że także ta wartość, a nie wartość udzielonych kredytów/pożyczek, stanowi bilansowy koszt banku, w przypadku ich nieściągalności). Gdyby przyjąć, że art.16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. obejmuje swą normą również nieściągalne wierzytelności kredytowe/pożyczkowe nabyte od innego banku, ustawodawca wskazałby również sposób ustalania kosztu podatkowego uzależniony od ceny nabycia wierzytelności, a nie tylko od wartości udzielonego kredytu, która to wartość (nominalna) od strony kosztowej nie ma znaczenia dla banku nabywającego wierzytelności. Brak powyższego uregulowania dowodzi, że art.16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do podatników, w tym także banków, nabywających omawiane wierzytelności.

Zdaniem Sądu, nie można uznać za poprawną interpretacji, że przy braku prawa zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (wielkości definitywnych i ostatecznych), bank miałby prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych rezerw (odpisów aktualizujących) na te wierzytelności; wielkości istniejących tyko przejściowo do czasu ich rozwiązania.

Sąd stwierdził, że użyte przez ustawodawcę w art.16 ust.1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.p. pojęcie kredytów (pożyczek) odnosić należy wyłącznie do kredytów (pożyczek) udzielonych przez bank tworzący rezerwy (odpisy aktualizujące). Nie można stosować tego przepisu do rezerw na wierzytelności nabyte od innego podmiotu. W przepisach dotyczących rachunkowości bankowej (tworzenia rezerw) odróżnia się pojęcia pożyczek/kredytów i skupionych wierzytelności. Od 2001 r. przepisy te posługują się pojęciem "ekspozycje kredytowe" (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. nr 149, poz. 1672 ze zm.). Pojęcie ekspozycji kredytowych obejmuje wszystkie należności banków (z wyłączeniem odsetek, także skapitalizowanych). Gdyby ustawodawca zamierzał objąć normą art. 16 ust.1 pkt 26 ustawy, nie tylko kredyt i pożyczkę udzieloną przez bank, wówczas posłużyłby się pojęciem "ekspozycje kredytowe", do których zalicza się skupione wierzytelności.

W ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 169, poz. 1384), nadano nowe brzmienie art. 16 ust.1 pkt 26 ustawy wprowadzając pięć kategorii wierzytelności, na pokrycie których utworzone rezerwy stanowią koszty uzyskania przychodów. Jeżeli ustawodawca zamierzałby objąć normą art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy, nie tylko kredyty (pożyczki) udzielone przez bank, ale także inne czynności bankowe, użyłby w nowelizacji z 2002 r., pojęcia "ekspozycje kredytowe". Obecna definicja ekspozycji kredytowych zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. obejmuje: bilansowe należności z tytułu kredytów i pożyczek, skupione wierzytelności, czeki i weksle, zrealizowane gwarancje, inne wierzytelności o podobnym charakterze oraz udzielone zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym (...). Definicja ta wprowadzona została w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. nr 218, poz. 2147 ze zm.), od tego czasu wielokrotnie zmieniana była ustawa o podatku dochodowym, a mimo to w art. 16 ust. 1 pkt 26 pozostawiono sformułowanie "rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b) wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek)". Nabyte przez stronę skarżącą wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek, mieszczą się w katalogu ekspozycji kredytowych, ale pod pozycją skupione wierzytelności.

Wskazując na treść art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p. WSA uznał, że jeżeli przepisy o rachunkowości przewidują tworzenie rezerw na ekspozycje kredytowe, a ustawa podatkowa pozwala uwzględniać w kosztach jedynie rezerwy na niektóre ekspozycje kredytowe - wymagalne, a nieściągalne kredyty (pożyczki) - a więc na węższą kategorię należności niż ekspozycje kredytowe, dotyczącą jedynie należności z kredytów i pożyczek własnych, to nie można podzielić argumentacji strony, że nie ma to wpływu interpretację postanowień art. 16 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 38b ust. 2 u.p.d.o.p. Wyłączone są więc z uwzględniania w kosztach podatkowych rezerwy i odpisy aktualizujące na wierzytelności nabyte.

Sąd podzielił także stanowisko organu co do skutków prawnopodatkowych faktu dokonania cesji wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek. Istotnie na nabywcę przechodzą prawa związane z tą wierzytelnością, umowa w zakresie przedmiotowym nie ulega żadnej zmianie, zmienia się jedynie jedna ze stron umowy. Wejście w prawa dotychczasowego wierzyciela stanowi dla banku podstawę do dochodzenia przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi (bankowi udzielającemu kredytu/pożyczki) roszczeń z tytułu niespłaconego kredytu/pożyczki. Nie można jednak z faktu dokonania cesji wywieść uprawnień nabywcy w zakresie możliwości rozliczeń podatkowych przysługujących bankowi udzielającemu kredytu/pożyczki na podstawie omawianych przepisów art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i pkt 26 lit. a) i d).

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną banku, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzucił:

I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez:

1) błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) i lit. d) w związku z art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że w stosunku do wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek nabytych przez bank od innego banku, strona skarżąca nie jest uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów utworzonych w ciężar kosztów księgowych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości tych kredytów i pożyczek, odpowiadających równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków;

2) błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) w związku z art. 38b ust. 2 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że w stosunku do wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek nabytych przez bank od innego banku, strona skarżąca nie jest uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów tych wierzytelności, które zostały odpisane jako nieściągalne;

II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj. naruszenie:

1) art. 146 § 1 oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej p.u.s.a.), poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) i lit. d) w związku z art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) w związku z art. 38b ust. 2 u.p.d.o.p.;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne zaskarżonego wyroku, polegające na nieuwzględnieniu stosowanych przez stronę skarżącą Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, które to przepisy dopuszczają możliwość tworzenia odpisów aktualizujących w przypadku nabycia wierzytelności przez bank na takich samych zasadach i w takiej samej wysokości jak w odniesieniu do wierzytelności własnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy).

W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 ord. pod. (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 ord. pod.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej za bezpodstawne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt II 1. Zauważyć bowiem należy, że art. 3 § 1 p.p.s.a. w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej ponad to, co wynika z art. 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. Przepis ten należy zatem zaliczyć do tych, które regulują prawo do sądu (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 1447/07, Lex nr 391744). Jest niewątpliwe, że A. S.A. uzyskała prawo do sądu w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Miała zagwarantowane prawo uruchomienia procedury sądowej poprzez możliwość wniesienia skargi na interpretację Ministra Finansów i uzyskała rozstrzygnięcie sądu administracyjnego w sprawie zainicjowanej skargą. Nadto, postanowienia art. 3 p.p.s.a. wyznaczają zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy Sąd rozpoznający skargę, uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu.

Również bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a w powiązaniu z wyżej wymienionym przepisami. Przytoczone normy są tzw. przepisami wynikowymi. Warunkiem zastosowania tych przepisów jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez Sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd I instancji nie stwierdzi naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, to oczywistym jest że nie może stosować art. 146 p.p.s.a. W przypadku oddalenia skargi na czynność, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi złamanie prawa, a mimo tego nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie stwierdzi bezskuteczności zaskarżonej czynności. Jeżeli z wyroku wynika, ze Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia art. 151 p.p.s.a., gdyż takie rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanych przez Sąd I instancji norm prawnych.

Przechodząc do zarzutu skargi kasacyjnej przedstawionej w pkt II 2, dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a który to dla potrzeb rozpatrywanej sprawy ma zasadnicze znaczenie, trzeba podkreślić, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Należy przypomnieć również, że zgodnie z art. 14b § 3 ord. pod. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105).

Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wskazać należy, że obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w powołanym przepisie, nie można rozumieć jako obowiązku szczegółowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy, lecz przedstawienia stanu sprawy oraz pozostałych wymaganych wyżej elementów w sposób zwięzły. Oznacza to, że sąd administracyjny powinien odnieść się wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie wyroku powinno zatem zawierać rozważania pozwalające na uznanie, że Sąd wyjaśnił w sposób dostateczny zastosowanie przez organy przepisów prawa materialnego, czy przepisów prawa procesowego. Nie ma natomiast obowiązku odnoszenia się do wszystkich aspektów sprawy, również tych, które nie mają istotnego znaczenia dla jej rozpoznania.

W ocenie NSA autor skargi kasacyjnej bezpodstawnie upatruje naruszenie wymienionego przepisu w "...niedostatecznym uzasadnieniu prawnym zaskarżonego wyroku, polegającym na nieuwzględnieniu stosowanych przez skarżącą Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (MSR)...". Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się na kwestiach istotnych nie jest wadliwe, o ile nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (por. wyroki NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 2633/04, Lex nr 173345, z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1696/06, Legalis i z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10, LEX nr 951468). Wymagane jest bowiem by uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu.

Przechodząc więc do oceny przedstawionej argumentacji sformułowanej w tej części skargi kasacyjnej, nie znajduje żadnego oparcia w przepisach prawa podatkowego teza zgodnie z którą "...Ustawodawca w przepisach ustaw o podatkach podatkowych nie wiąże określonych konsekwencji podatkowych wyłącznie z podatnikiem, który pierwotnie uzyskał określone prawo majątkowe. Podobnie jak w przypadku następstwa prawnego w zakresie praw i obowiązków podatkowych w sytuacji zwrotu dopłat, również w razie nabycia wierzytelności w wyniku przelewu sukcesja syngularna w zakresie prawa cywilnego ma ten skutek, że sama wierzytelność (tak jak roszczenie o zwrot dopłat) zachowuje swój charakter przedmiotowy. Sukcesja ta obejmuje tylko zachowanie statusu wierzyciela bankowej wierzytelności kredytowej (pożyczkowej) przez nabywcę (będącego bankiem)" s. 22. Analiza pozostałej treści argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, pozwala dojść do wniosku, że jej autor bezpodstawnie formułuje m. in. wniosek, że "...dla oceny skutków podatkowych opresji nabycia portfela wierzytelności od innego banku istotne znaczenie ma jedynie analiza regulacji MSR, do których ustawodawca wprost odsyła w przepisie art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p.".

Następstwo prawne, najszerzej ujmując, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. Przepisy art. 93 - 106 ord. pod. wprowadzają do polskiego systemu podatkowego zasadę "sukcesji uniwersalnej" - następstwa prawnego, w odniesieniu do trzech rodzajów podmiotów: osób prawnych, osób fizycznych i jednostek organizacyjnych. Następstwo prawne w prawie podatkowym dotyczy głównie ciężarów ciążących na podatniku w związku z koniecznością wykonania zobowiązań podatkowych poprzednika prawnego jako dłużnika podatkowego. Sukcesja podatkowa w niektórych przypadkach oznacza jednak również prawo do korzystania przez następcę prawnego z uprawnień związanych z wykonaniem zobowiązań podatkowych, możliwość kształtowania treści stosunku zobowiązaniowego oraz wykorzystywania ulg i zwolnień podatkowych służących poprzednikowi. (por. R Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. 2000, s. 108; K. Dworniak Ordynacja podatkowa, 2003, s. 159). Podkreślenia wymaga, że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią ius generalis w stosunku do pozostałych przepisów podatkowych i nie ustalają one w sposób szczególny praw i obowiązków, które następca prawny przejmuje po poprzedniku. Jednakże na gruncie prawnopodatkowym należy wykluczyć następstwo prawne w tych sytuacjach, w których nie przewidują go przepisy prawa podatkowego, przede wszystkim dlatego, że zasadą jest, iż następstwo prawne może zaistnieć tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach prawa , a także dlatego, że przedmiotem sukcesji mogą być tylko prawa i obowiązki wskazane w prawie podatkowym. (por. Ordynacja podatkowa, 2013. wydanie 8, S. Babiarz i inni, s. 542).

W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do MSR, jak i w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogły zostać uwzględnione.

Należy także wskazać, że zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Zgodnie z przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjnym poglądem sformułowanym przez Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07 (OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18): "Należy jednak zauważyć, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, iż interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275). Może się bowiem okazać, ze sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74)". Pogląd ten podziela Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. postanowienia NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, wyrok z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 976/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Mając na uwadze przedstawioną wyżej ocenę prawną, w pełni należy zaakceptować stanowisko WSA w Warszawie oraz zaprezentowaną argumentację, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tych kredytów (pożyczek) własnych banków - "udzielonych przez uprawnione do tego jednostki" oraz użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust.1 pkt 26 lit. a u.p.d.o.p. pojęcie kredytów (pożyczek) udzielonych przez bank tworzący rezerwy (odpisy aktualizacyjne) i nie można tego przepisu stosować do rezerw na wierzytelności nabyte od innego banku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.