Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 323/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 listopada 2020 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] S.A. z siedzibą w P. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] S.A. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej. We wniosku Spółka podała, że jest producentem energii elektrycznej (CN 2716 00 00) i ciepła w skojarzeniu. Dokonuje sprzedaży na terytorium kraju energii elektrycznej, m.in. dla podmiotów będących nabywcami końcowymi oraz zużywa tę energię na własne potrzeby. Dokonując powyższej sprzedaży Spółka jest podatnikiem akcyzy z tego tytułu, co oznacza, że zobowiązana jest do obliczania akcyzy, wykazywania jej w deklaracji podatkowej i wpłacania podatku w należnej wysokości na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Spółka będąc przedsiębiorstwem energetycznym i sprzedając energię elektryczną do nabywcy końcowego na terytorium kraju jest zobowiązana, na mocy przepisów ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z dnia 21 grudnia 2018 r., poz. 2389, ze zm.), dalej: "ustawa o OZE", do umorzenia określonej ilości świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Rozliczając akcyzę od energii elektrycznej i składając deklarację dla celów tego podatku Spółka korzysta z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 864, ze zm.), dalej: "ustawa o podatku akcyzowym". Strona wskazała, że w czerwcu 2019 r. otrzymała z Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: "URE") dwie decyzje Prezesa URE, wydane: [...] i [...] czerwca 2019 r., umarzające świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z OZE. Jedna decyzja Prezesa URE umarza świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej do 30 czerwca 2016 r., druga decyzja tego organu umarza świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej po 1 lipca 2016 r. Spółka wyjaśniła, że sporządzając deklarację podatkową dla celów akcyzy od energii elektrycznej oraz obliczając wysokość zobowiązania podatkowego powzięła wątpliwości co do metodologii obliczenia powyższej ulgi. Wątpliwości Strony wynikają z faktu, że z dniem 1 stycznia 2019 r. zmianie uległa stawka akcyzy od energii elektrycznej (obniżenie z 20 zł na 5 zł/MWh), co przy wyliczaniu zwolnienia powoduje niejasności. Wobec powyższego wniosek Spółki dotyczy zastosowania stawki akcyzy do obliczenia wysokości zwolnienia, o którym mowa powyżej, w sytuacji, gdy Spółka składa deklarację podatkową w 2019 r., po otrzymaniu decyzji Prezesa URE umarzających świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z OZE (o których powyżej mowa). Spółka wskazała, że deklaracja uwzględnia kwotę tego podatku od energii elektrycznej dostarczonej do nabywcy końcowego w 2019 r. (obowiązywała już stawka akcyzy 5,00 zł/MWh), natomiast uzyskane z URE dokumenty potwierdzające umorzenie świadectw pochodzenia energii, w rozumieniu ustawy o OZE, dotyczą energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii dostarczonej do odbiorców końcowych przed 2019 r., kiedy obowiązywała stawka akcyzy w wysokości 20,00 zł/MWh i według tej stawki akcyza została zapłacona.

W związku z powyższym opisem Strona zadała następujące pytanie:

Czy Spółka, stosując zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, po otrzymaniu decyzji Prezesa URE umarzających świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z OZE, będzie uprawniona do obniżenia akcyzy należnej w okresach rozliczeniowych w 2019 r. o kwotę zwolnienia, którego wysokość zostanie obliczona na podstawie stawki akcyzy obowiązującej przed 1 stycznia 2019 r., kiedy to energia elektryczna wytworzona z OZE została wydana nabywcy końcowemu w ramach sprzedaży na terytorium kraju i akcyza od tej energii została zapłacona według stawki 20 zł/MWh?

Zdaniem Strony właściwą stawką podatku akcyzowego od energii elektrycznej w przypadku wyliczenia wysokości zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (obniżenia należnej akcyzy od energii elektrycznej) jest stawka 20,00 zł za megawatogodzinę (MWh). Za takim stanowiskiem, w ocenie Spółki, przemawia brzmienie art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, z którego wynika, że ze zwolnienia od podatku akcyzowego korzysta energia elektryczna wytwarzana z OZE (cala energia z OZE), a podstawą do skorzystania ze zwolnienia jest dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Przy czym chodzi o dokument w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy o OZE. Jest to bezwzględny warunek do skorzystania ze zwolnienia i takie właśnie dokumenty Spółka otrzymała z URE. Skarżąca uważa, że prawo do przedmiotowej ulgi podatnik nabywa w chwili powstania obowiązku podatkowego w stosunku do energii elektrycznej wytworzonej z OZE i wydanej nabywcy końcowemu, ponieważ moment powstania obowiązku podatkowego wpływa na stawkę akcyzy jaka ma zastosowanie do przedmiotu opodatkowania. W tym przypadku obowiązek podatkowy od energii elektrycznej wytworzonej z OZE i wydanej nabywcy końcowemu powstał w dniu jej wydania w ramach sprzedaży tej energii na terytorium kraju, czyli przed dniem 1 stycznia 2019 r.

Zdaniem Strony z uwagi na fakt, że energia elektryczna jest specyficznym wyrobem akcyzowym, w przypadku którego moment jego wytworzenia jest jednocześnie momentem wydania tego wyrobu do odbiorcy (nabywcy końcowego) - obowiązek podatkowy powstał w dniu, który odpowiada on dniowi wytworzenia tej energii. Spółka stoi więc na stanowisku, że zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, dotyczy energii, która została wydana nabywcy końcowemu w dacie jej wytworzenia (przed 1 stycznia 2019 r.). Ponieważ obowiązek podatkowy powstał w tym przypadku w dniu wydania tej energii - akcyza od tej energii została zapłacona w wysokości obliczonej według stawki obowiązującej w tym dniu, a więc według stawki akcyzy 20 zł/MWh. Jest to zgodne z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Następnie Skarżąca podniosła, że innym zagadnieniem jest moment skonsumowania ulgi podatkowej i mechanizm jej realizacji, które zostały określone w ust. 2, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Skarżąca podkreśliła, że realizacja zwolnienia nie może nastąpić wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z OZE. Dopiero więc otrzymanie dokumentu z URE umożliwia podatnikowi skorzystanie z ulgi, do której nabył prawo w przeszłości, tj. w dniu powstania obowiązku podatkowego od energii elektrycznej z OZE wydanej nabywcy końcowemu (w tym przypadku przed 1 stycznia 2019 r.). W praktyce realizacja tego zwolnienia może nastąpić dopiero po kilku, a nawet po kilkunastu miesiącach od momentu nabycia prawa do ulgi (wydanie decyzji przez Prezesa URE umarzających świadectwa pochodzenia energii następuje na skutek złożenia przez podatnika wniosku w tej sprawie, a Prezes URE wydaje takie decyzje po kilku miesiącach). W dalszej części rozważań Strona zaznaczyła, że realizacja ulgi jest oparta o mechanizm obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. W ocenie Spółki chodzi o okresy rozliczeniowe najbliższe po otrzymaniu dokumentów potwierdzających umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej, tak więc w okresie rozliczeniowym przypadającym po dacie otrzymania z URE tych dokumentów. Skarżąca wskazała, że zgodnie z przepisami ustawy oraz z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS w [...], wydanej dla Spółki (nr [...]) akcyzę należną należy obliczyć od ilości energii elektrycznej według stawki akcyzy obowiązującej w dniu wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu w ramach sprzedaży w kraju. Oznacza to, że jeżeli wydanie energii nastąpiło przed 1 stycznia 2019 r. - oblicza się według stawki akcyzy 20,00 zł/MWh, natomiast w stosunku do energii elektrycznej wydanej od 1 stycznia 2019 r. - należy obliczyć według stawki 5,00 zł/MWh. Obliczony w ten sposób podatek akcyzowy należny, zgodnie z brzmieniem art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, obniża się o kwotę ulgi (zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej z OZE). Zdaniem Spółki - do obliczenia tej ulgi należy zastosować stawkę akcyzy obowiązującą w dniu powstania obowiązku podatkowego od energii elektrycznej wytworzonej z OZE, w przedmiotowym przypadku - przed 1 stycznia 2019 r., a więc według stawki akcyzy 20,00 zł/MWh. Strona powołując się na art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym podniosła, że obowiązek podatkowy od energii elektrycznej wytworzonej z OZE i wydanej nabywcy końcowemu w ramach sprzedaży na terytorium kraju, powstał w czasie, kiedy została ona wydana, czyli w przedmiotowym przypadku - przed 2019 r. i według stawki akcyzy obowiązującej w tym okresie został obliczony i zapłacony podatek akcyzowy. Wobec powyższego – w ocenie Strony – skoro zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytworzoną z OZE i akcyza została zapłacona od tej energii według stawki 20,00 zł/MWh, a skonsumowanie ulgi podatkowej w postaci obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej następuje w okresie, gdy obowiązuje inna stawka akcyzy - obliczoną akcyzę należną powinno się obniżyć o wysokość zwolnienia wyliczonego zgodnie ze stawką podatku obowiązującą w dniu powstania obowiązku podatkowego dla energii z OZE. Skarżąca wskazała, że gdyby przyjąć za właściwy pogląd, że do obliczenia przedmiotowej ulgi należy zastosować stawkę akcyzy obowiązującą w okresie, w którym składana jest deklaracja podatkowa (tj. 5 zł/MWh), w sytuacji, gdy podatnik posiada już dokumenty z URE potwierdzające umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z OZE w okresie przed 1 stycznia 2019 r. - oznaczałoby to, że zwolnienie ma zastosowanie do energii z OZE dostarczonej w okresie składania deklaracji, co byłoby sprzeczne zarówno z brzmieniem przepisu art. 30 ust. 1, art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, jak i nie miałoby pokrycia ze świadectwami pochodzenia energii umorzonymi decyzjami Prezesa URE, o których mowa powyżej. W dniu [...] grudnia 2019 r., w odpowiedzi na złożony wniosek, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "organ") wydał interpretację nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ przytoczył przepisy mające zastosowanie w sprawie i wyjaśnił, że zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., akcyza na energię elektryczną wynosiła 20 zł za megawatogodzinę (MWh). Ustawą z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2538, z późn. zm.) powyższemu przepisowi nadano brzmienie, zgodnie z którym stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 5,00 zł za megawatogodzinę (MWh). Ustawa weszła w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2019 r. Mając na uwadze powyższe przepisy oraz wątpliwości Skarżącej wyrażone w pytaniu, organ zauważył, że obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. nowelizacja ustawy, która obniżyła stawkę akcyzy za energie elektryczną z 20,00 zł/MWh na 5,00 zł/MWh nie wprowadziła przepisów przejściowych regulujących sposób rozliczenia okresów rozliczeniowych obejmujących zarówno 2018 r. jak i 2019 r. Dyrektor KIS wyjaśnił, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje już w momencie wydania energii nabywcy końcowemu na terytorium kraju, jednak musi on być dodatkowo związany z wystawieniem faktury, potwierdzającej ilość energii podlegającej wydaniu, z której wynika zaplata należności za tą wydaną energię elektryczną. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Do obliczenia kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu będzie miała więc zastosowanie stawka podatku obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego, który w tym przypadku został ustalony na moment wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju powiązany z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Wobec powyższego sprzedawca energii elektrycznej powinien rozliczyć energię elektryczną dostarczoną w 2018 r. w deklaracjach za miesiące, w których będą upływały terminy płatności należności wynikających z faktur za dostarczanie tej energii w 2018 r., naliczając za nią stawkę akcyzy w wysokości 20,00 zł/MWh, natomiast w stosunku do energii elektrycznej dostarczonej w 2019 r. należy wykazać stawkę akcyzy w wysokości 5,00 zł/MWh oraz uwzględnić tą energię elektryczną w deklaracjach za miesiące, w których będą upływały terminy płatności faktur za dostarczanie tej energii. Z uwagi na możliwość przyjęcia różnych okresów rozliczeniowych w stosunkach z nabywcami końcowymi może mieć miejsce sytuacja, w której w jednym miesiącu będą upływały terminy płatności faktur za energię elektryczną zarówno dostarczoną w 2018 r. jak i dostarczoną w 2019 r. W takim przypadku sprzedawca energii elektrycznej powinien rozróżnić energię elektryczną dostarczoną w 2018 r. oraz w 2019 r. Dyrektor KIS zauważył także, że w myśl art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii. Następnie organ wskazał, że system świadectw pochodzenia energii, jest odrębny od systemu polegającego na zwolnieniu z akcyzy, co wynika z autonomii prawa podatkowego. Jednocześnie zaznaczono, że zgodnie z przyjętą w art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym konstrukcją zwolnienia dla energii elektrycznej, podatnik może skorzystać ze zwolnienia w deklaracji za miesiąc, w którym otrzyma decyzję potwierdzającą umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej składanej do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzyma dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii lub w miesiącach następnych. Wobec powyższego obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej w najbliższych okresach rozliczeniowych dokonuje się uwzględniając stawkę akcyzy zastosowaną w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w tych okresach rozliczeniowych. Zwolnieniu podlega zatem w rzeczywistości inny wolumen energii elektrycznej (wobec której nie została jeszcze uiszczona należna akcyza i nie wygasł obowiązek podatkowy), niż ta która została wytworzona w odnawialnych źródłach energii (wobec której: została uiszczona należna akcyza, wygasł obowiązek podatkowy i która fizycznie została dostarczona przez inny podmiot aniżeli ten który uzyskał decyzję potwierdzającą umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej; została objęta zwolnieniem z akcyzy na podstawie innej podstawy prawnej w momencie dostawy; czy też była przedmiotem strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji).

Wobec powyższego organ stwierdził, że w sytuacji, w której podatnik otrzyma po 1 stycznia 2019 r. dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia, będzie uwzględniał zwolnienie z akcyzy dla energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych począwszy od okresu, w którym podatnik otrzyma dokument. Stosownie zatem do powyższego w okresach rozliczeniowych, w których sprzedawca energii elektrycznej będzie wykazywał do opodatkowania energię elektryczną zarówno dostarczoną w 2018 r. i opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości 20 zł/MWh jak i energię elektryczną dostarczoną w 2019 r i opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości 5 zł/MWh oraz będzie rozliczał zwolnienie energii elektrycznej na podstawie otrzymanych dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia, podatnik powinien uwzględnić przy kalkulacji kwoty zwolnienia stawki podatku zastosowane w tej deklaracji. W pierwszej kolejności podatnik zaliczy kwotę zwolnienia na poczet podatku należnego za energię dostarczoną w 2018 r., uwzględniając do jej obliczenia stawkę 20,00 zł/MWh. Jeżeli całkowita ilość energii elektrycznej, zwolnionej na podstawie decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia nie zostanie rozliczona w powyższy sposób pozostałą ilość, czyli kwotę zwolnienia, obliczoną z uwzględnieniem stawki w wysokości 5,00 zł/MWh Spółka zaliczy w tej deklaracji na poczet kwoty podatku za energię dostarczoną w 2019 r. Natomiast w sytuacji, w której w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym podatnik będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia wykazywana będzie do opodatkowania wyłącznie energia elektryczna dostarczona w 2019 r. i opodatkowana stawką akcyzy w wysokości 5 zł/MWh, przy kalkulacji kwoty zwolnienia będzie należało przyjąć stawkę w wysokości 5 zł/MWh. Wobec powyższego organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Strona będzie mogła obniżyć akcyzę należną od energii elektrycznej dostarczonej nabywcy końcowemu w 2019 r. stosując zwolnienie w wysokości 20 zł/MWh. W stosunku bowiem do energii elektrycznej, którą Spółka dostarczyła nabywcy końcowemu w 2019 r. (od której powstał obowiązek podatkowy wg stawki 5 zł/MWh i która nie została jeszcze rozliczona na zasadach określonych w art. 24, znaleźć może zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym wg stawki w wysokości 5 zł/MWh. W ocenie Dyrektora KIS przesłanką determinującą możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy jest otrzymanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia przez podatnika podatku akcyzowego, a zwolnienie stosuje się poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia, tj. wobec energii elektrycznej, od której podatnik jest zobowiązany zapłacić akcyzę. Spółka nie jest natomiast uprawniona do zastosowania zwolnienia wobec energii elektrycznej od której wygasł już obowiązek podatkowy (została zapłacona akcyza w należnej wysokości co wynika z opisu stanu faktycznego i treści pytania), a której ilość wynika z dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia.

Strona złożyła skargę na ww. interpretację zarzucając błędną wykładnię art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Spółki właściwą stawką podatku akcyzowego od energii elektrycznej w przypadku wyliczenia wysokości zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (obniżenia należnej akcyzy od energii elektrycznej) jest stawka 20,00 zł za megawatogodzinę (MWh). Spółka uważa, że energia elektryczna z OZE jest już zwolniona w momencie powstania obowiązku podatkowego, a więc w momencie jej wydania nabywcy końcowemu, natomiast skorzystanie z ulgi podatkowej jest przesunięte w czasie - do momentu, kiedy spełniony zostanie warunek określony w ust. 2. W tym przypadku obowiązek podatkowy od energii elektrycznej wytworzonej z OZE i wydanej nabywcy końcowemu powstał w dniu jej wydania w ramach sprzedaży tej energii na terytorium kraju, czyli przed dniem 1 stycznia 2019 r. Z uwagi na fakt, że energia elektryczna jest specyficznym wyrobem akcyzowym, w przypadku którego moment jego wytworzenia jest jednocześnie momentem wydania tego wyrobu do odbiorcy (nabywcy końcowego) – obowiązek podatkowy powstał w dniu, który odpowiada dniowi wytworzenia tej energii. Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, dotyczy energii, która została wydana nabywcy końcowemu w dacie jej wytworzenia (przed 1 stycznia 2019 r.). Strona zaznaczyła, że z uwagi na fakt, że obowiązek podatkowy powstał w tym przypadku w dniu wydania tej energii - akcyza od tej energii została zapłacona w wysokości obliczonej według stawki obowiązującej w tym dniu, a więc według stawki akcyzy 20 zł/MWh, co jest zgodne z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Następnie Skarżąca odniosła się do zagadnienia skonsumowania ulgi podatkowej i mechanizmu jej realizacji, które zostały określone w ust. 2. Spółka wyjaśniła, że realizacja zwolnienia nie może nastąpić wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z OZE. Zatem dopiero otrzymanie dokumentu z URE umożliwia podatnikowi skorzystanie z ulgi od energii z OZE zwolnionej w przeszłości, tj. w dniu powstania obowiązku podatkowego od energii elektrycznej z OZE wydanej nabywcy końcowemu (w tym przypadku przed 1 stycznia 2019 r.). W praktyce realizacja tego zwolnienia może nastąpić dopiero po kilku, a nawet po kilkunastu miesiącach od opodatkowania energii z OZE (wydanie decyzji przez Prezesa URE umarzających świadectwa pochodzenia energii następuje na skutek złożenia przez podatnika wniosku w tej sprawie, a Prezes URE wydaje takie decyzje po kilku miesiącach). Natomiast realizacja ulgi jest oparta o mechanizm obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe, tj. okresy rozliczeniowe najbliższe po otrzymaniu dokumentów potwierdzających umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej, tak więc w okresie rozliczeniowym przypadającym po dacie otrzymania z URE tych dokumentów. Następnie wskazano, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS w [...], wydanej dla Spółki (nr [...]) – akcyzę należną należy obliczyć od ilości energii elektrycznej według stawki akcyzy obowiązującej w dniu wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu w ramach sprzedaży w kraju. Oznacza to, że jeżeli wydanie energii nastąpiło przed 1 stycznia 2019 r. – oblicza się według stawki akcyzy 20,00 zł/MWh, natomiast w stosunku do energii elektrycznej wydanej od 1 stycznia 2019 r. – należy obliczyć według stawki 5,00 zł/MWh. Obliczony w ten sposób podatek akcyzowy należny, zgodnie z brzmieniem art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, obniża się o kwotę ulgi (zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej z OZE). Strona wskazała, że skoro zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytworzoną z OZE i akcyza została zapłacona od tej energii według stawki 20,00 zł/KWh, a skonsumowanie ulgi podatkowej w postaci obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej następuje w okresie, gdy obowiązuje inna stawka akcyzy, to obliczoną akcyzę należną powinno się obniżyć o wysokość zwolnienia wyliczonego zgodnie ze stawką podatku obowiązującą w dniu powstania obowiązku podatkowego dla energii z OZE.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 9 listopada 2020 r. Skarżąca uzupełniła argumentację zawartą w skardze podnosząc m.in. zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

|Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 2325 |

|ze zm.), dalej: "p.p.s.a", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w |

|ustawie. W ramach tej kompetencji orzekają, między innymi, w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego |

|wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a.), przy czym - stosownie do art. 57a p.p.s.a. - związane są zarzutami |

|skargi oraz powołaną podstawą prawną. |

|Zgodnie z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: " O.p.", |

|Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów |

|prawa podatkowego (§ 1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ |

|2), zaś składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu |

|faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo |

|zdarzenia przyszłego (§ 3). |

|Z przytoczoną regulacją korespondują normy zawarte w art. 14c O.p., z których wynika, że interpretacja indywidualna zawiera |

|wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z |

|uzasadnieniem prawnym tej oceny, z tym że można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w |

|pełnym zakresie (§ 1), oraz że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie |

|prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). |

|Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę|

|wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez |

|niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania |

|dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje |

|stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej |

|oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2|

|O.p.). |

|Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan |

|faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo |

|zinterpretował przepisy prawa. |

|Z art. 57a p.p.s.a. wynika, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być |

|oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do |

|zastosowania przepisu prawa materialnego. |

|W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z |

|punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności |

|zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli |

|przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, |

|Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, |

|Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K.|

|Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). |

|Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a p.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają |

|dyspozycję tego przepisu. |

|Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. |

|Zaskarżona interpretacja dotyczyła możliwości obniżenia przez Spółkę akcyzy należnej w okresach rozliczeniowych po dniu 1 stycznia 2019|

|r. stosując zwolnienie w wysokości 20 zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii |

|elektrycznej wyprodukowanej przed dniem 1 stycznia 2019 r. |

|Zasady rozliczania podatku akcyzowego od energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii uregulowane zostały w art. 30 ust. 1 i ust.|

|2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 30 ust. 1 powołanej ustawy, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z |

|odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów |

|prawa energetycznego lub przepisów ustawy o OZE. W myśl art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, |

|stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez |

|obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. |

|Zwolnienie z podatku akcyzowego energii wytworzonej z odnawialnych źródeł zostało w powołanych przepisach ukształtowane w ten sposób, |

|że najpierw przedsiębiorstwo energetyczne, sprzedające energię nabywcom końcowym, dokonując tej sprzedaży nalicza podatek akcyzowy od |

|całkowitej jej ilości, następnie zaś nabywa od wytwórców odnawialnych źródeł energii określoną w ustawie o OZE ilość świadectw |

|pochodzenia, które przedstawia do umorzenia Prezesowi URE. Dopiero z chwilą uzyskania decyzji administracyjnej, w oparciu o zawarte w |

|niej rozstrzygnięcie, rozliczając podatek akcyzowy za kolejny okres rozliczeniowy, pomniejsza wysokość należnego podatku akcyzowego o |

|podatek zapłacony od energii elektrycznej, wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. |

|Otrzymanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii przez podatnika podatku akcyzowego w zakresie energii |

|elektrycznej jest więc przesłanką determinującą możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy. |

|W niniejszej sprawie decyzje Prezesa URE, wydane [...] i [...] czerwca 2019 r., zostały doręczone Skarżącej w czerwcu 2019 r. Jedna |

|decyzja Prezesa URE umarza świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej do 30 czerwca 2016 r., druga decyzja tego organu |

|umarza świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej po 1 lipca 2016 r. |

|Jeżeli stawka podatku akcyzowego nie ulegała zmianie, rozliczenie zwolnienia nie budzi wątpliwości, a sprzedaż energii wytworzonej z |

|odnawialnych źródeł jest neutralna podatkowo z punktu widzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym. Natomiast zmiana stawki opodatkowania|

|z dniem 1 stycznia 2019 r. z 20 zł/MWh na 5 zł/MWh, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, przy zastosowaniu literalnej wykładni |

|przepisów, rzutuje bezpośrednio na faktyczną wielkość zwolnienia rozliczanego już po otrzymaniu decyzji umarzającej świadectwa |

|pochodzenia. |

|Należy wskazać, że ustawa zmieniająca wysokość stawki opodatkowania energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł nie |

|zawierała przepisów przejściowych, dzięki którym kwestia zachowania efektu zwolnienia z akcyzy energii pochodzącej z odnawialnych |

|źródeł mogłaby być zachowana. W konsekwencji przepisy, których rezultatem było faktyczne ograniczenie przedmiotowego zwolnienia weszły |

|w życie 1 stycznia 2019 r., tak więc podatnicy nie mogli w żadnej sposób przeciwdziałać skutkom tej zmiany dla możliwości wykorzystania|

|ustawowego zwolnienia z podatku akcyzowego do rozliczenia za wcześniejszy okres. Jednocześnie skorzystanie z tego zwolnienia, jeżeli |

|chodzi o czas realizacji uprawnienia, uwarunkowane było czynnikami niezależnymi od woli podatnika, tj. wydaniem przez Prezesa URE |

|decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia. |

|Wobec powyższego Sąd stwierdza, że stosowanie zwolnienia z art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, nie może ograniczać się |

|jedynie do efektów wykładni gramatycznej tych przepisów, ale powinno uwzględniać również wnioski płynące z wykładni celowościowej, |

|systemowej i historycznej. Skoro celem ustawodawcy jest promocja energii pochodzącej z odnawialnych źródeł, między innymi poprzez |

|zwolnienie jej z podatku akcyzowego, to kreujące to zwolnienie przepisy należy intepretować w sposób umożliwiający realizację tego |

|celu. |

|Zmiana stawek podatku akcyzowego, skutkująca ograniczeniem zwolnienia, wobec niewprowadzenia przepisów przejściowych, a także dokonana |

|w sposób zaskakujący podatnika jest sprzeczna z dyspozycją art. 2 Konstytucji RP i zawartą w niej zasadą demokratycznego państwa |

|prawnego. Podatnik nie mógł podjąć żadnych działań przeciwdziałających ewentualnej utracie znacznej części zwolnienia. Naruszono |

|również art. 7 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni sprzecznej z zasadą ochrony praw nabytych, a także zasadą pewności prawa |

|podatkowego. |

|Powyższy pogląd został wyrażony również w wyrokach innych wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z 27 |

|listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 769/19, z 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 256/20, WSA w Krakowie z 6 sierpnia 2020 r. |

|sygn. akt I SA/Kr 408/20. |

|Jak już wyżej wskazano, interpretacja w przedmiotowej sprawie winna być dokonana z uwzględnieniem celu zwolnienia, jakim jest |

|preferowanie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, a wszystkie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść |

|podatnika, zgodnie z art. 2a O.p. |

|Ze wskazanych wyżej powodów Sąd uznał za uzasadniony zawarty w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o|

|podatku akcyzowym, mając na względzie nie tylko zmiany prawne, ale faktyczne możliwości rozliczenia zwolnienia w sytuacji, w której |

|decyzja umarzająca świadectwa pochodzenia została wydana i doręczona po zmianie stawek podatku akcyzowego. |

|Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ uwzględni przedstawione wyżej wskazania. |

|Mając na uwadze powyższe Sąd, na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono w myśl|

|art. 200 p.p.s.a. |

| |