Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 77/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości należności z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do października 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Z. K. (dalej: "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również jako: "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej zamiennie: "organ pierwszej instancji") wydana w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia we właściwym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do października 2013 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

1. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] wydaną dla skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., działając na podstawie art. 207 i art. 30 § 1 i § 4 w związku z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "o.p.") oraz art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 3b oraz art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), określił wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych przez skarżącego wynagrodzeń za okres od stycznia do października 2013 r. w łącznej kwocie [...] zł, orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia we właściwym terminie tych zaliczek i określił wysokość należności z tego tytułu na łączną kwotę [...] zł.

U podstaw tej kwalifikacji legło stwierdzenie pozorności umów, na mocy których skarżący przekazał swych pracowników nowym pracodawcom, a następnie z tymi podmiotami podpisał umowy o świadczenie usług, które sprowadzały się do wykonywania pod jego nadzorem tych samych prac przez te same osoby.

2. W odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jednocześnie zażądał umorzenia postępowania albo przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zakwestionował prawidłowość podjętej kwalifikacji, wskazując, że stwierdzenie nieważności wspomnianych umów było nieuzasadnione i niedopuszczalne, natomiast przyjęcie założenia o istnieniu powinności pobrania i wpłacenia przez niego wspomnianych zaliczek nastąpiło w oderwaniu od okoliczności faktycznych sprawy, z których jednoznacznie wynika, że nie dokonywał on wypłat spornych wynagrodzeń ani nie prowadził jakiejkolwiek ewidencji w tym zakresie.

3. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz przepisów u.p.d.o.f., utrzymał w mocy wspomnianą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w analizowanym przypadku sprowadza się do oceny skutków prawnych umów, które zostały przez skarżącego zawarte w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "D" z następującymi podmiotami:

1) "A" Sp. z o.o. we W. (dalej: "spółka A");

2) "B" Sp. z o.o. w O. (dalej: "spółka B");

3) "C" Sp. z o.o. w L. (dalej: "spółka C").

Wyjaśnił przy tym, że na mocy umowy-porozumienia z dnia [...] r. Spółka A miała przejąć z dniem 1 czerwca 2012 r. pracowników skarżącego i w tym dniu zobowiązała się do świadczenia na rzecz skarżącego zleconych przez niego usług. W dniu 31 października 2012 r. umowę świadczenia usług rozwiązano za porozumieniem stron. Tego samego dnia została zawarta umowa-porozumienie pomiędzy skarżącym, spółką A i spółką B, na mocy której spółka B miała przejąć pracowników skarżącego od spółki A. Umowa ta została poprzedzona wystawieniem przez spółkę A informacji dla pracowników o ich przeniesieniu do spółki B z dniem 1 listopada 2012 r. W tym dniu doszło do zawarcia przez skarżącego ze spółką B umowy o świadczenie usług, która nigdy nie została rozwiązana. Pomimo tego w dniu [...] r. skarżący zawarł umowę o świadczenie usług ze spółką C, która – zgodnie z oświadczeniem jego pełnomocnika – przejęła spółkę B, a zatem stała się jej następcą prawnym. W dniu 1 listopada 2013 r. umowa o świadczenie usług ze spółką C została rozwiązana.

Zgodnie z relacją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji ważności umów przekazania pracowników nastąpiło przede wszystkim w oparciu o analizę treści umów o świadczenie usług powiązaną z zeznaniami zatrudnianych osób i zeznaniami samego skarżącego. Nie mniejsze znaczenie miało to, że skuteczność tych umów została podważona w innych postępowaniach prowadzonych względem spółek przejmujących, jak również fakt, że organ rentowy wydał dla wszystkich pracowników objętych tymi umowami decyzje, z których wynikało, że w spornym okresie płatnikiem składek był sam skarżący. Kluczowe znaczenie miały jednak wspomniane zeznania i analiza treści zawartych umów o świadczenie usług.

W umowach tych zastrzeżono bowiem, że przy świadczeniu usług "Usługodawca" (de facto pracownik skarżącego) zobowiąże się do przestrzegania przepisów porządkowych i innych aktów wewnętrznych obowiązujących u "Usługobiorcy" (skarżącego), ich realizacji przy wykorzystaniu jego sprzętu, zgodnie z obowiązującymi u niego standardami. Ustalono, że zakres obowiązków będą określały osoby wskazane przez "Usługobiorcę". Przewidziano też nakaz stosowania się do merytorycznych wskazówek tych osób. Dalej wskazano, że wynagrodzenie z tytułu wykonanych usług będzie płatne przelewem na rachunek bankowy w dwóch ratach, przy czym pierwsza z nich odpowiadać będzie wysokości wynagrodzenia netto wypłaconego przez "Usługodawcę" pracownikom. Postanowiono również, że w dniu rozwiązania lub wygaśnięcia umowy "Usługobiorca" wstąpi w prawa i obowiązki pracodawcy na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm.; dalej: "k.p.") w stosunku do pracowników przejętych przez "Usługodawcę" na podstawie wcześniejszej umowy-porozumienia. Zarazem jednak taka umowa-porozumienia nie została zawarta przez skarżącego ze spółką C.

Z zeznań skarżącego wynikało z kolei, że przejmowani pracownicy wykonywali u niego pracę na tych samych, co dotychczas stanowiskach i to on sprawował nad nimi kontrolę, natomiast ze spółek przejmujących oddelegowana była jedna osoba prowadząca sprawy kadrowe. Skarżący przyznał, że to on akceptował terminy urlopów i decydował o zwolnieniu pracownika. Oświadczył też, że na podstawie umów-porozumień przekazaniu podlegali wyłącznie pracownicy bez jakiegokolwiek mienia jego przedsiębiorstwa.

Okoliczności te potwierdziły również osoby zatrudnione, które zgodnie zeznały, że w analizowanym przedziale czasowym nadal świadczyły pracę w dotychczasowym miejscu oraz pod kierownictwem i nadzorem dotychczasowego pracodawcy, a jedyną zmianą było to, że od czerwca 2012 r. podmiotem wypłacającym wynagrodzenie stały się spółki przejmujące. Także ci z oddelegowanych pracowników, którzy formalnie zostali przez te spółki zatrudnieni już po zawarciu umów-porozumień, oświadczyli, że rekrutację prowadził sam skarżący, jego siostra lub szwagier i to te osoby podejmowały też decyzję o zatrudnieniu.

W świetle powyższych ustaleń organ pierwszej instancji za niewątpliwe uznał, że analizowane umowy-porozumienia nie wywoływały skutku w postaci przejścia całości lub części zakładu pracy na skarżącego, a pogląd ten, zdaniem organu odwoławczego należało zaaprobować. Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 k.p. jest bowiem faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Chodzi tu o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności.

Tymczasem, zdaniem organu odwoławczego, z treści umów-porozumień zawartych w niniejszej sprawie wynika, że wskazywały one jedynie na umówiony pomiędzy stronami skutek kontraktu i w żaden sposób nie określały ani faktu, ani warunków, ani przyczyny czy też sposobu (w tym tytułu prawnego) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Z ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji wynika natomiast, że tzw. "Usługobiorca", czyli rzeczywisty beneficjent pracy świadczonej przez "Wykonawców" (to jest przekazanych wcześniej pracowników), wraz z pracownikami nie przekazał jednocześnie kolejnym kontrahentom (tzw. "Usługodawcom") żadnych aktywów majątkowych mogących służyć realizacji zadań przez formalnie przekazywany zakład pracy. Nie sposób zatem zaaprobować argumentacji, że poprzez zamieszczone w umowach o świadczenie usług postanowienie o udostępnieniu przez skarżącego spółkom przejmującym niezbędnego sprzętu zgodnie ze standardami obowiązującymi dla danego stanowiska pracy rozumieć należy nieodpłatne przekazanie majątku tym spółkom w rozumieniu art. 231 k.p. Pogląd ten jest zresztą aprobowany w orzecznictwie, gdzie podkreśla się, że przejęcie wyłącznie pracowników, bez przejścia jakiegokolwiek składnika majątkowego na nowego pracodawcę, nie daje możliwości skutecznego dokonania outsourcingu pracowniczego (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I PK 72/16 oraz z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I UK 28/15).

W przekonaniu organu odwoławczego warto przy tym zaznaczyć, że dla skuteczności czynności prawnej przejęcia zakładu przez nowy podmiot konieczne jest, aby wykonywanie przejętych usług (zadań) było istotą działalności firmy świadczącej usługę. Tymczasem spółki występujące jako "Usługodawcy", zobowiązując się wykonywać usługi będące przedmiotem działalności skarżącego, formalnie przejęły od niego – na podstawie umów o świadczenie usług – nie tyle istotną sferę zadań (kompetencji), co wręcz zobowiązały się przejąć zadania podstawowe stanowiące w rzeczywistości istotę tej działalności. Nie jest to zatem w żadnej mierze do pogodzenia z istotą outsourcingu personalnego. Z żadnego bowiem dowodu nie wynika, aby istotą działalności wyżej wymienionych podmiotów ("Usługodawców") był ten właśnie rodzaj działalności.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia kwestionowanej decyzji przez organ pierwszej instancji a rozstrzygnięcie to należało uznać za prawidłowe i jako takie utrzymać w mocy.

4. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, działając osobiście, wniósł o uchylenie powyższej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania. Zażądał również zasądzenia zwrotu kosztów.

W uzasadnieniu skarżący zaakcentował, że swe ustalenia organy oparły wyłącznie na insynuacjach i w związku z tym są one bezpodstawne i nieprawdziwe. Zawartym w uzasadnieniu tych rozstrzygnięć wywodom zarzucił natomiast brak transparentności. Wskazał również, że selektywna analiza materiału dowodowego (przede wszystkim: treści zawartych umów outsourcingowych) jednoznacznie wskazuje na dążenie do wykazania słuszności z góry założonej tezy, a wszystkie te uchybienia świadczą o przeprowadzeniu postępowania w sposób naruszający art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem, jakoby to na nim ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Stwierdził, że w świetle art. 31 u.p.d.o.f. nie był uprawniony ani zobowiązany do dokonania tych czynności, gdyż zatrudnianym osobom nie wypłacał wynagrodzenia i nie prowadził żadnej dokumentacji w tym zakresie. Nie mógł zresztą tego czynić, skoro praca nie była świadczona na jego rzecz: wszak w takim przypadku pobór daniny następowałby od niezaistniałego zdarzenia, a więc niezgodnie z art. 4 o.p. Na to zaś, że wspomniane wypłaty były dokonywane przez firmy outsourcingowe (a nie: jego samego) zwróciły uwagę same organy. Jest zatem niezrozumiałe, dlaczego – uznawszy tę okoliczność za udowodnioną – zdecydowały się na podjęcie kwestionowanych kwalifikacji.

Skarżący za nieuprawnione uznał również twierdzenie, jakoby zawarte umowy były nieważne. Zaakcentował przy tym, że wynika z nich wprost, iż doszło do przekazania pracowników i przekazania do nieodpłatnego użytkowania budynków produkcyjnych wraz z zapleczem socjalnym i sanitarnym. W ich § 5 ust. 3 wskazano natomiast jedynie termin zapłaty za wykonane usługi. Zarazem z treści tego postanowienia nie wynika, by środki na wynagrodzenia miały pochodzić z pieniędzy skarżącego. Niezależnie od powyższego, zdaniem autora skargi, organy nie były uprawnione do samodzielnego analizowania treści umów w celu przesądzenia kwestii istnienia wynikających z nich stosunków prawnych. Nawet jednak przy przyjęciu dopuszczalności takiego działania, zauważyć wypada, że kwestionując ich ważność, powinny je uznać za niebyłe. Tymczasem wskazując na nieważność tych umów, jednocześnie posiłkowały się wybranymi ich elementami w celu poparcia słuszności przyjętych tez. Takie działanie, w opinii skarżącego, świadczy o niekonsekwencji. Nieodpartym czyni też wrażenie dążenia do osiągnięcia z góry zamierzonego, niekorzystnego dla niego, celu.

W dalszej kolejności autor skargi wytknął organom brak przeprowadzenia dowodów z list wypłat wynagrodzeń i potwierdzeń przelewów bankowych, zaznaczając, że byłoby to niezbędne w celu jednoznacznego ustalenia beneficjentów tych transakcji oraz dat ich dokonania i wysokości wypłaconych środków. Zarzucił też brak przedstawienia dowodu z zeznań osób zatrudnionych, które dotyczyłyby spornego okresu i w tym kontekście zaznaczył, że posłużenie się zeznaniami tych osób złożonymi w postępowaniu dotyczącym wcześniejszego roku podatkowego uznać należy za nieuprawnione tym bardziej, że pozbawiło go możliwości czynnego udziału w sprawie w postaci chociażby zadawania im pytań. Dalej za zastanawiający uznał brak przeprowadzenia dowodu ze złożonych przez te osoby zeznań podatkowych, wskazując, że w tej sytuacji nie może mieć pewności, czy prowadzone względem niego postępowanie nie zmierza do obciążenia go daniną, która została już zapłacona. Następnie jako istotny brak materiału dowodowego ocenił również nieprzesłuchanie stron zawartych umów outsourcingowych. Na koniec podniósł natomiast, że decyzje wydano bez podania podstawy prawnej.

5. W odpowiedzi organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie dostrzec trzeba, że niniejsza sprawa w warstwie ustaleń faktycznych i przepisów prawnych będących podstawą jej rozstrzygnięcia jest w istocie tożsama ze sprawą tego samego podatnika w zakresie tego samego zobowiązania, lecz za inny okres, zarejestrowaną w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach pod sygn. akt I SA/Gl 775/18. W sprawie tej dokonano analizy i oceny prawnej występujących zagadnień prawnych, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, akceptuje i uznaje za własne. Stąd w dalszej części uzasadnienia przytoczone zostaną poglądy wyrażone w tamtej sprawie.

Mając to na względzie, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że nie jest zasadny zarzut skargi idący najdalej, to jest podnoszący nieważność zaskarżonej decyzji z uwagi na wydanie jej bez podstawy prawnej. Przypadki braku podstawy prawnej do wydania decyzji administracyjnej w indywidualnej sprawie podatkowej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 o.p. mają miejsce, gdy: 1) obowiązek, uprawnienie lub inny skutek prawny powstaje z mocy samego prawa, 2) prawo nie wymaga określenia albo ustalenia praw w drodze decyzji, 3) brak przepisu prawnego powszechnie obowiązującego, który stanowiłby podstawę załatwienia sprawy.

Żadna z tych sytuacji w sprawie niniejszej nie zachodzi.

W związku z tym zarzutem skargi w polu widzenia należy także mieć zagadnienie wymogów formalnych decyzji, wskazanych w art. 210 o.p. Jak stanowi art. 210 § 1 o.p. niezbędnymi elementami decyzji są m. in.: powołanie w niej podstawy prawnej (pkt 4), rozstrzygnięcie (pkt 5) i uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6).

Powołanie podstawy prawnej decyzji podatkowej polega na przytoczeniu przepisów prawa materialnego i procesowego stanowiących podstawę jej wydania, co wyraża się w dokładnym wskazaniu ściśle określonych przepisów z odniesieniem się do stanu prawnego i faktycznego miarodajnego dla rozstrzygnięcia. Natomiast samo rozstrzygnięcie (osnowa, sentencja decyzji) ma znaczenie szczególnie istotne, gdyż określa skutki podatkowoprawne ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów. W orzecznictwie i piśmiennictwie szczególnie mocno akcentowany jest wymóg zrozumiałego, precyzyjnego i jednoznacznego sformułowania rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 1995 r., sygn. akt I SA/Po 1024/95, A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010 r., s. 849-850). Rozstrzygnięcie jako doniosły element decyzji podatkowej (poza jej uzasadnieniem) musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane, jakich uprawnień odmówiono lub jakie zostały nałożone obowiązki. Stanowi ono kwintesencję decyzji, gdyż wyraża rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku, w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego. Z uwagi na to, że rozstrzygnięcie decyzji podatkowej jest jej głównym elementem, określającym treść jednostkowej i konkretnej "normy prawnej" obowiązującej strony postępowania oraz inne podmioty, musi cechować się nie tylko poprawnością używanej terminologii prawnej, ale także komunikatywnością i jednoznacznością przekazywanych treści (por. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003 r., s. 690). Drugim istotnym elementem decyzji jest jej uzasadnienie, które w myśl art. 210 § 4 o.p. zawiera w szczególności wskazanie faktów, jakie organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji i samo w sobie nie może być uznane za decyzję administracyjną, lecz jedynie za jej integralną część (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2001 r., sygn. akt II SA 924/01). Zarówno rozstrzygnięcie (osnowa) jak i uzasadnienie stanowią jedność w znaczeniu materialnym i formalnym i żadne z nich – poza wyjątkami określonymi w ustawie – nie może istnieć oddzielnie w obrocie prawnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2000 r., sygn. akt IV SA 13/98 i z dnia 12 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 856/98). Jest zatem oczywiste, że pomiędzy osnową decyzji a jej uzasadnieniem musi zachodzić spójność, gdyż uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Te dwa elementy decyzji podatkowej muszą być ze sobą ściśle powiązane, komplementarne względem siebie, a celem argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, co umożliwia sądową kontrolę legalności decyzji, lecz także powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony o jego zasadności. Ponadto prawidłowość sformułowania rozstrzygnięcia (osnowy decyzji) musi być rozpatrywana w kontekście tych przepisów prawa materialnego, które zostały przyjęte przez organy jako podstawa prawna rozstrzygnięcia.

Na gruncie tej sprawy należy zauważyć, że do ukształtowania odpowiedzialności płatnika, o której mowa w art. 30 § 1 i 4 o.p. konieczne jest wydanie decyzji, o czym wprost ten przepis stanowi. Właśnie ta regulacja, wespół ze wskazanymi w sentencji decyzji organu pierwszej instancji przepisami u.p.d.o.f. stanowiła podstawę prawną do określenia obowiązków skarżącego przez ten organ.

Z kolei decyzja zaskarżona w sentencji zawiera wskazanie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., jako że ten przepis stanowiły w tym przypadku podstawę działania organu odwoławczego. W uzasadnieniu zaś tej decyzji zostały powołane i prawidłowo zastosowane pozostałe istotne w tej sprawie regulacje, to jest oprócz wymienionych już art. 30 o.p. i przepisów u.p.d.o.f., także – wskazywane przez skarżącego – przepisy art. 231 k.p. oraz art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.).

Reasumując, Sąd nie dostrzega wadliwości działania organów podatkowych obu instancji w omawianym zakresie, zaś argumenty skargi tego dotyczące są nietrafne. Podstawa prawna do wydania decyzji istniała i została prawidłowo powołana w ich treści, zaś komplementarne z sentencją uzasadnienie decyzji poprawnie i jednoznacznie określa sytuację prawną skarżącego.

Sąd wskazuje, że nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo po przeprowadzeniu wszechstronnego i wyczerpującego postępowania wyjaśniającego i na skutek trafnej oceny dowodów. Wyjaśnienie tego stanowiska nastąpi w dalszej części uzasadnienia. Już w tym miejscu wymaga jednak zaakcentowania, że – wbrew zarzutom skargi – dopuszczalne i konieczne było przeprowadzenie przez organ analizy treści zawartych umów-porozumień, jak również stwierdzenie ich nieważności. Dostrzec przy tym trzeba, że ocena ważności tych umów była możliwa a jej dokonanie nie świadczy o naruszeniu art. 199a § 1-3 o.p. W sytuacji bowiem, gdy po samodzielnie dokonanej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy wykaże bez żadnych wątpliwości, że dana okoliczność została udowodniona i właściwie uzasadni swe stanowisko, nie ma podstaw do występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na mocy art. 199a § 3 o.p. W ocenie Sądu sytuacja taka zaistniała w rozpatrywanym przypadku, albowiem na podstawie dowodów zebranych w sprawie zasadne było stwierdzenie, że umowy te były pozorne.

Sąd nie stwierdził także naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności wymienionych w skardze.

Kluczową w tej mierze regulację stanowi art. 231 k.p., który wyznacza granice wymaganego w tej sprawie postępowania dowodowego.

Stosownie do art. 231 § 1 k.p. w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy (z zastrzeżeniem przepisów § 5, który w tej sprawie nie ma znaczenia).

Sąd podziela stanowisko organów, poparte wskazanymi w decyzjach orzeczeniami sądów, że ocena, czy doszło do przejścia części zakładu pracy na nowego pracodawcę, zależy od ustalenia, że przejął on w faktyczne władanie część zadania lub zadań, stanowiącą placówkę zatrudnienia, a więc w zakresie pozwalającym na wykonywanie obowiązków pracowniczych. Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 k.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Przesłanką zastosowania tego przepisu jest faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. Przyjmuje się, że chodzi tu o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności. Co istotne, również orzecznictwo Sądu Najwyższego uznaje stosowanie art. 231 k.p. za niedopuszczalne w przypadkach, gdy nowy pracodawca nie przejął faktycznie zakładu pracy (jego części), co ma miejsce między innymi wówczas, gdy nowy pracodawca przejmuje jedynie funkcję kadrową poprzedniego pracodawcy. Przy czym dla skutecznego zastosowania art. 231 k.p. warunek faktycznego przejęcia zakładu występuje niezależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej, czy na składnikach majątkowych, a więc spełnienie tego warunku dotyczy też sytuacji, gdy przejęciu zakładu pracy nie towarzyszy przekazanie odpowiedniej infrastruktury majątkowej. Stanowisko takie Sąd Najwyższy zawarł m. in. w wyrokach z dnia 26 lutego 2003 r., sygn. akt I PK 67/02, OSNP 2004/14/240 oraz z dnia 15 września 2006 r., sygn. akt I PK 75/06, Pr. Pracy 2007/2/35.

Te uwagi mają na gruncie niniejszej sprawy znaczenie, ponieważ tylko w przypadku spełnienia opisanych wymogów przy zawieraniu z podmiotami umów-porozumień, podmioty te weszłyby faktycznie w prawa i obowiązki skarżącego, jako pracodawcy wobec przejętych pracowników, w tym z zakresu poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych tym osobom wynagrodzeń.

Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt tej sprawy, Sąd stwierdza, że zasadna była konstatacja, jak i cały poprzedzający ją wywód przeprowadzony przez organy odnośnie do niewypełnienia przesłanek przejścia zakładu pracy lub jego części, o których mowa w art. 231 k.p., prowadzące z kolei do wniosku o pozorności tych czynności prawnych, jako zawartych z zamiarem obejścia przepisów prawa. Zasadny jest bowiem wniosek, że pomimo formalnego wstąpienia spółek przejmujących w prawa i obowiązki pracodawcy, charakter tej funkcji był pozorny, gdyż te spółki w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników, nie oceniały ich pracy, ani w innych aspektach nie zachowywały się jak pracodawca.

Jakkolwiek przekształcenie stosunku pracy po stronie podmiotowej następuje automatycznie w wyniku przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, to dla zaistnienia skutku z art. 231 k.p., czyli wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy, konieczne jest jednak uprzednie, faktyczne przejście zakładu pracy, w wyżej opisanym rozumieniu zespołu składników majątkowych i osobowych na nowego pracodawcę. Tymczasem z treści zawartych umów-porozumień wynika, że wskazywały one jedynie na umówiony pomiędzy stronami skutek kontraktu, a w żaden sposób nie określały faktu, warunków, przyczyny ani sposobu, w tym tytułu prawnego, przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Z ustaleń faktycznych organów wynika natomiast, że tzw. usługobiorca, czyli rzeczywisty beneficjent pracy świadczonej przez wykonawców (tj. przekazanych wcześniej pracowników), wraz z pracownikami nie przekazał jednocześnie kolejnym kontrahentom (tzw. usługodawcy) żadnych aktywów majątkowych, mogących służyć realizacji zadań przez formalnie przekazywany zakład pracy.

Nie sposób zatem zaaprobować argumentacji skarżącego, że poprzez zamieszczenie w umowach o świadczenie usług postanowienia o udostępnieniu przez skarżącego spółkom outsourcingowym niezbędnego sprzętu zgodnie ze standardami obowiązującymi dla danego stanowiska pracy, rozumieć należy nieodpłatne przekazanie majątku tym spółkom w rozumieniu art. 231 k.p.

Ta argumentacja sprzeczna jest także z wyjaśnieniami złożonymi przez skarżącego, w których stwierdził, że spółki outsourcingowe nie przejęły od niego żadnego mienia.

Przystający stan faktyczny był już przedmiotem analiz sądów, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W sprawie o sygnaturze I SA/GI 1259/16 Sąd stwierdził, że nie może być mowy o przejęciu zakładu bądź jego części na podstawie art. 231 k.p., w sytuacji, gdy przy braku podobieństwa między działalnością prowadzoną przez firmę skarżącej i działalnością prowadzoną przez spółki przejmujące zawarte umowy-porozumienia dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań, a przedmiotem działalności przejmującej spółki ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników. Co więcej, zachowano istniejącą organizację, a nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi. Główną zaś zmianą w związku z realizacją umowy miało być wypłacanie im wynagrodzenia przez nowy podmiot.

Wracając do stanu niniejszej sprawy, Sąd akcentuje, że ze zbieżnych zeznań pracowników przesłuchanych w charakterze świadków wynika, że pomimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, w istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy przez przekazanych pracowników. Świadkowie zgodnie zeznali, że nie zmienił się zakres wykonywania ich obowiązków zawodowych, a wszystkie sprawy kadrowe, takie jak składanie wniosków urlopowych, czy dostarczanie zwolnień lekarskich załatwiano na tych samych zasadach. Jednocześnie oznajmili, że to wyłącznie skarżący decydował o udzieleniu urlopu i podpisywał wnioski urlopowe. Fakt ten potwierdził zresztą sam skarżący w toku kontroli podatkowej, kiedy przyznał, że z firm, które przejęły pracowników nie było nikogo kto by kontrolował pracę pracowników oraz, że tym zajmował się on sam. W tej sytuacji argumentacja skarżącego, że to nie on sprawował nadzór nad pracownikami nie wytrzymuje konfrontacji ze zgromadzonymi dowodami w sprawie.

W kontekście oceny zeznań świadków można wskazać, że jedyna zmiana, jaka nastąpiła w wyniku przejścia (jak twierdzi skarżący) pracowników na nowego pracodawcę, to zmiana podmiotu dokonującego formalnie wypłaty wynagrodzenia poszczególnym pracownikom. Warto jednak przy tym podkreślić, że środki wypłacane z tytułu wynagrodzenia pracownikom pochodziły faktycznie od pierwotnego pracodawcy, to jest skarżącego. Świadczą o tym zgromadzone w toku kontroli podatkowej dokumenty oraz § 5 ust. 3 zawartych umów o świadczenie usług. Zgodnie bowiem z brzmieniem tych postanowień "wynagrodzenie będzie płatne na podstawie wystawionych przez Usługodawcę faktur VAT (...) przelewem na rachunek bankowy wskazany na fakturze, w dwóch ratach, pierwsza w kwocie wynagrodzeń netto w dniu wypłaty wynagrodzeń (po przesłaniu przez Usługodawcę do Usługobiorcy potwierdzenia dokonania przelewów wynagrodzeń), na podstawie oświadczenia Usługobiorcy o gotowości do zapłaty faktury, a druga w ciągu 14 dni od daty otrzymania przez Usługobiorcę prawidłowo wystawionej faktury".

Dlatego zdaniem Sądu trafnie przyjęły organy, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 231 k.p. Wnioskowanie przeprowadzone przez organy oparte zostało przy tym na kompletnym i wszechstronnym materiale dowodowym, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. To, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do rzeczywistej, a jedynie formalnej zmiany pracodawcy wynika jednoznacznie ze zgromadzonych dowodów. Pracownicy nadal wykonywali pracę w tym samym miejscu, na tych samych stanowiskach, pod nadzorem tych samych osób, na tych samych zasadach i za to samo wynagrodzenie, a należność za "wynajem" tych pracowników nie była ustalona w umowie, lecz była ustalana każdorazowo na podstawie rozliczenia czasu pracy tych pracowników i przekazywana "usługodawcom" w dwóch ratach wynagrodzeń netto oraz osobno narzutów na te wynagrodzenia po potrąceniu stosownego rabatu.

Co więcej, Sąd podziela stanowisko organów, że skarżący był również faktycznym pracodawcą osób, których nie obejmowały umowy-porozumienia, ponieważ te osoby zawarły formalne umowy o pracę już z nowymi pracodawcami. Te osoby zgodnie bowiem zeznały, że to skarżący prowadził rekrutację i podjął decyzję o ich zatrudnieniu, z nim ustalana była wysokość wynagrodzenia, premii, sprawy kadrowe, terminy urlopów i on podpisywał wnioski o urlop. Z tych zeznań wynika też, że to skarżący był ich przełożonym i kontrolował pracę.

Należy też zauważyć, że pracownicy w 2013 r. zostali formalnie przejęci przez skarżącego po finalnym rozwiązaniu przez niego kolejnej, zawartej z następcą spółki B umowy o świadczenie usług.

Sąd podziela także stanowisko organu, wyrażone w odpowiedzi na skargę, że nie było potrzeby uzupełniania akt sprawy o wnioskowane przez skarżącego dowody z list wypłat wynagrodzeń i potwierdzeń przelewów bankowych, z przesłuchania stron zawartych umów-porozumień, ze złożonych przez osoby zatrudnione zeznań podatkowych, czy ponownego przesłuchania tych osób na okoliczność specyfiki ich zatrudnienia. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że wnioskowany dowód powinien dotyczyć materii mającej znaczenie dla sprawy. Regulacja ta została jednak obarczona dodatkowym warunkiem a to, że organ ma prawo nie uwzględnić wniosku dowodowego, nawet jeżeli dotyczy on okoliczności mających znaczenie dla sprawy, jeżeli okoliczności te zostały już stwierdzone innym, znajdującym się w aktach sprawy dowodem. Jest to regulacja logiczna, gdyż przeprowadzenie dowodów mających na celu potwierdzić okoliczności już udowodnione nie tylko generowałoby niepotrzebne koszty postępowania, lecz również powodowałoby zbędne wydłużenie czasu jego trwania. Należy również podkreślić, że każdy wniosek dowodowy rozpatrywany być musi także przez pryzmat przedmiotu danego postępowania. Przedmiotem niniejszego postępowania było i jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do października 2013 r. Stąd też wniosek dowodowy skarżącego powinien być rozpatrywany pod kątem przyczynienia się wnioskowanych dowodów do wyjaśnienia sprawy.

Mając to na względzie, rację należy przyznać organowi odwoławczemu, że w świetle poczynionych ustaleń zbędne byłoby przesłuchiwane przedstawicieli spółek przejmujących. Istotnie bowiem dociekanie, jaka była wola umawiających się stron zawartych umów-porozumień i umów o świadczenie usług nie ma żadnego znaczenia w kontekście przedstawionych faktów i wymogów warunkujących zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 231 k.p.

Podobnie za niezasadne uznać trzeba żądanie ponownego przesłuchania osób zatrudnionych. Wszak posłużenie się materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowania prowadzonego za poprzedni okres rozliczeniowy było dopuszczalne, a wzgląd na to, że złożone w tym zakresie zeznania dotyczyły tożsamej materii (świadczenia pracy w firmie skarżącego po zawarciu przezeń umów ze spółkami przejmującymi) sprawia, że mają one charakter uniwersalny. Za wystarczające należało zatem uznać włączenie tych dowodów do akt kolejnego (niniejszego) postępowania. Wbrew zarzutom skargi, nie pozbawiało to zresztą skarżącego możliwości czynnego udziału w sprawie, gdyż nie uniemożliwiało mu zadawania pytań świadkom w czasie składania przez nich zeznań.

W analizowanym przypadku niepotrzebne byłoby także przeprowadzanie dowodu z zeznań podatkowych osób zatrudnionych, gdyż – jak słusznie dostrzeżono w odpowiedzi na skargę – odróżnienia wymaga kwestia obowiązku zapłaty podatku przez podatnika od zaniedbań, jakich może dopuścić się płatnik tego podatku i związanej z tym jego odpowiedzialności. Nie można więc zaaprobować poglądu, zgodnie z którym zapłata przez podatnika podatku, który nie został pobrany przez płatnika, sprawia, że wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika staje się bezprzedmiotowe. To czy podatnik zapłacił podatek niepobrany przez płatnika nie zwalnia bowiem płatnika z odpowiedzialności podatkowej z tytułu niepobrania tego podatku.

Wreszcie niecelowe byłoby przeprowadzenie dowodu z list wypłat wynagrodzeń i potwierdzeń przelewów bankowych. Kwestia formalnego dokonywania płatności przez spółki przejmujące osobom zatrudnionym jest bowiem niesporna. Nie zmienia to jednak faktu, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że transakcje te miały jedynie służyć pozorowaniu wypłacania wynagrodzeń przez te podmioty, podczas gdy środki służące sfinansowaniu tych należność pochodziły od samego skarżącego i przez niego na rachunek tych podmiotów uprzednio były przekazywane.

W świetle powyższych uwag za niezasadne należało więc uznać zarzuty formułowane przez skarżącego. Jednocześnie brak stwierdzenia innych niż podniesione w skardze uchybień zaskarżonej decyzji skutkować musiał pozytywną jej weryfikacją i uznaniem, że odpowiada ona prawu.

Z tych wszystkich powodów skargę trzeba było oddalić, co też uczyniono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).