Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 260/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 2, art. 21 ust. 3 oraz art. 26 ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 grudnia 2021 r., nr 1801-IGC.48.4.2020 w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za naruszenie przepisów o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę.


UZASADNIENIE

"R" sp. z o.o. z/s w K. (dalej: "spółka", "strona skarżąca", "podmiot odbierający") poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 grudnia 2021 r. nr 1801-IGC.48.4.2020. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 31 grudnia 2019 r. nr 408000-COC2.48.140.2O19.AS.9, którą nałożono na spółkę, jako na podmiot odbierający, karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za podanie w zgłoszeniu [...] danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zakresie oznaczenia pozycją CN przewożonego towaru, tj. za naruszenie obowiązków określonych w ustawie z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (dalej: "ustawa SENT").

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy i zaskarżonych decyzji wynikało, że dnia 2 lipca 2018 r. na drodze krajowej nr [...] w miejscowości L. funkcjonariusze Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu zatrzymali do kontroli pojazd ciężarowy VOLVO o nr rej. [...], przewożący według dokumentacji 22.720 kg towaru o nazwie "[...]" (zadeklarowany kod CN 3824 99 92). Kontrolę przeprowadzono pod kątem zgodności danych zawartych w zgłoszeniu [...] z danymi zawartymi w dokumentach okazanych przez kierującego. Z dokumentów tych wynikało, że nadawcą towaru była słowacka firma "K" s.r.o., a podmiotem odbierającym "R". Towar przewoziła firma "Ł" sp. z o.o. z W. do miejsca dostarczenia przy ul. [...] w J. W trakcie kontroli funkcjonariusze pobrali próbki towaru, poddane analizie przez Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej. W przedłożonym sprawozdaniu z badań Laboratorium Celne podano, że głównym składnikiem badanej próbki jest frakcja węglowodorowa o liczbie atomów węgla w cząsteczce od C14 do C44, charakterystyczna dla węglowodorowych baz olejowych pochodzących z przerobu ropy naftowej, a w skład próbki wchodzą głównie węglowodory parafinowe i izoparafinowe o łańcuchach węgla od C15 do ponad C38. Stwierdzono też niską obecność estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME) i innych związków tlenowych, ale jedynie na poziomie zanieczyszczeń lub dodatków. Wskazano, że zawartość pristanu i fitanu (biomarkery) w próbce wskazuje na obecności w niej oleju pochodzącego z przeróbki ropy naftowej. Węglowodorowy charakter próbki potwierdziła też analiza GCMS. Zawartość składników aromatycznych w próbce ustalono na poziomie 12,2 % (m/m), a węglowodorów niepolarnych (głównie parafinowych i izoparafinowych) na poziomie 87,8 % (m/m), co spełnia warunek konieczny do klasyfikacji próbki do pozycji 2710 Wspólnej Taryfy Celnej ("WTC"). Badany produkt jest olejem ciężkim z wyłączeniem olejów napędowych i olejów opałowych i może być klasyfikowany w grupie "olejów smarowych; pozostałych olejów", w zależności od zastosowania do kodów CN 2710 19 71, 2710 19 75, 2710 19 99 WTC.

Na podstawie otrzymanych wyników, dnia 14 maja 2019 r. postanowiono o wszczęciu wobec spółki postępowania w sprawie naruszenia obowiązków określonych w ustawie SENT. Poinformowano spółkę o możliwości złożenia uzasadnionego wniosku o odstąpienie od nałożenia kary, w tym dokumentację zawierającą informacje o aktualnej sytuacji finansowej spółki, a także wezwano do przedstawienia dokumentu zakupu towaru, określenia jego wartości brutto, przedstawienia dokumentacji wskazującej na rodzaj przewożonego towaru, jego skład, właściwości i zastosowanie. Zwrócono się również do spółki "K" do przedstawienia dokumentacji dotyczącej towaru, pozwalającej na jego identyfikację, w szczególności zawierającej dane dotyczących jego składu chemicznego i zastosowania, zawierającej wyniki badań towaru oraz jego kartę charakterystyki, a także dokumentacji i wyników badań, w oparciu o które nadano olejowi kod KKN CS 38249992, ale pozostało ono bez odpowiedzi.

Organ zaznaczył, że na mocy ustawy SENT kontroli podlegał każdy przewóz towarów określonych w art. 3 ust. 2 tej ustawy. Odpowiedzialność za dopełnienie obowiązków w niej określonych ciążyła na wysyłającym, przewoźniku oraz podmiocie odbierającym. Zakres danych, które podlegały wpisaniu do rejestru, określały przepisy art. 6 ustawy SENT i obejmował m.in. dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru. Zgłoszenie, jakiego dokonała spółka, nie określało rodzaju towaru, natomiast towar przyporządkowywało do kodu CN 3824. Uzyskane wyniki badań pobranej próbki wykazały, że jest to produkt spełniający warunki do sklasyfikowania go do pozycji 2710. Badany produkt jest olejem ciężkim z wyłączeniem olejów napędowych i olejów opałowych, klasyfikowanym w grupie "olejów smarowych i pozostałych olejów". Natomiast do wskazanego przez spółkę kodu 3824 zalicza się gotowe spoiwa do form odlewniczych lub rdzeni; produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone – pozostałe produkty chemiczne lub preparaty, złożone głównie ze związków organicznych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone w postaci płynnej w temperaturze 20 °C. Pozycja CN 2710 obejmuje oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Zaznaczył organ, że obowiązujące przepisy nie określają żadnej metody badawczej, w oparciu o którą powinien być oznaczony próg najmniejszego (tutaj: 70% m/m) udziału olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych w danym wyrobie, aby mógł być on zaliczony do pozycji CN 2710. Metody takiej nie wskazała także spółka. Sposób postępowania zależy zatem od rodzaju badanego wyrobu i stopnia złożoności składu, jak również od charakteru chemicznego danego komponentu badanego produktu. Zakres pozycji 2710 nie wymaga określenia rodzajów mieszanin węglowodorów nasyconych i nienasyconych w preparatach, ani wyodrębniania które składniki olejowe są pochodzenia naturalnego, a które syntetycznego. Nie wymaga też podania procentowej masy tych węglowodorów, a jedynie stwierdzenia przekroczenia wartości progu 70% (m/m). Dla spełnienia zakresu tej pozycji oleje ropy naftowej muszą być podstawowymi składnikami preparatów, stanowić ich zasadniczy składnik decydujący o wykorzystaniu. Wyniki badań Laboratorium Celnego wskazywały, że analizowane próbki zawierały prawie same węglowodory charakterystyczne dla węglowodorowych baz olejowych pochodzących z przerobu ropy naftowej. Obecność estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME) i innych związków tlenowych stwierdzono na poziomie zanieczyszczeń lub dodatków. Węglowodory niepolarne, głównie parafinowe i izoparafinowe, stanowiły 87,8 % (m/m), co spełniało warunek konieczny do klasyfikacji próbki do pozycji 2710. Badany produkt okazał się olejem ciężkim, stanowiącym prawie 100 % mieszaninę węglowodorów (87,8 % łańcuchowych i 12,2% pierścieniowych). Wyrób składał się z ponad 70 % (m/m) węglowodorów ropy naftowej. Nie podlegał zatem klasyfikacji do pozycji CN 3824, lecz 2710, co oznacza, że doszło do naruszenia odnośnych przepisów art. 6 ustawy SENT (stwierdzona nieprawidłowość dotyczyła danych dotyczących towaru: rodzaju i kodu CN), za które odpowiedzialność - przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym towarów, ciążyła na podmiocie odbierającym. Naruszenie to wyczerpało znamiona określone w art. 21 ust. 2 ustawy SENT. Nałożona kara w kwocie 20.000 zł odpowiada dyspozycji art. 21 ust. 2 ustawy SENT, przy czym nie stwierdzono wystąpienia różnicy wartości brutto towaru zgłoszonego a faktycznie przewożonego.

Organ nie zgodził się z zarzutem spółki kwestionującej wartość badania z powodu braku akredytacji Laboratorium Celnego odnośnie do niektórych metod badawczych. Wymóg akredytacji dotyczy bowiem laboratorium badawczego, a nie metody badawczej. Dział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w [...] posiada akredytację w zakresie badań paliw ciekłych, materiałów smarnych, ropy naftowej i innych produktów naftowych. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, który podważyły by przeprowadzone badania, w tym nie przedstawiła żadnych własnych badań. Oczekiwanej dokumentacji nie dostarczył również kontrahent spółki. Nie podzielił również zarzutu, że postępowanie wszczęto z uchybieniem art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten do kontroli uregulowanej w ustawie SENT nie znajduje zastosowania, a kontrola SENT nie przekształca się w postępowanie podatkowe.

Nie uwzględniono wniosku spółki o nienakładanie kary na zasadach określonych w art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Spółka nie przedstawiła stosownej dokumentacji na poparcie swoich argumentów, a analiza dokumentacji finansowej nie wykazała, aby płynność finansowa (sprawność płatnicza) spółki na skutek uregulowania kary mogła zostać zagrożona. Nie stwierdzono wystąpienia "ważnego interesu podatnika" w odstąpieniu od nałożenia kary. Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających skład przewożonego towaru, a jako podmiot profesjonalnie zajmujący się przetwarzaniem produktów rafineryjnych (ropy naftowej) powinna dołożyć należytej staranności w celu upewnienia się, czy deklarowany przez kontrahenta kod CN jest tym towarem, który zamawiała. Nie stwierdzono również przesłanki "interesu publicznego" w odstąpieniu od nałożenia kary. Spółka, jako podmiot od wielu lat zajmujący się działalnością w branży, posiadająca doświadczenie i wiedzę z zakresu klasyfikacji produktów ropopochodnych i ich rodzaju, nie podjęła żadnych kroków w zakresie zabezpieczenia się w stosowną dokumentację związaną z towarem. Znajduje się ona również w dobrej sytuacji majątkowej, a rodzaj danych podlegających wpisaniu do rejestru był wprost określony w ustawie, zaś posiadana przez spółkę dokumentacja nie odzwierciedlała rzeczywistego rodzaju przewożonego towaru, co ustalono dopiero w toku postępowania.

W odwołaniu spółka zarzucała naruszenie m.in.:

- art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w postępowaniu wszczętym po upływie przepisanego terminu,

- art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 2 i 3 ustawy SENT poprzez prowadzenie postępowania z ich naruszeniem i niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, wybiórczą ocenę dowodów, w tym wadliwą ocenę sprawozdania z badań Laboratorium Celnego, które odnosi się jedynie do części okoliczności mających wpływ na klasyfikację wyrobów, a w szczególności nie przesądza zasadności klasyfikacji tych wyrobów do kodu CN 2710, oraz błędne ustalenie klasyfikacji przewożonych wyrobów do kodu 2710, a nie 3824,

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie faktyczne decyzji, w szczególności brak wyjaśnienia uznania, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary,

- art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny, w tym błędną wykładnię i pominięcie w ustalaniu pojęcia ważnego interesu publicznego zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych,

- art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności, poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności - przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu, jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nieuwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla spółki rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę.

Opisaną na wstępie decyzją, po uzupełnieniu postępowania dowodowego, utrzymano decyzję organu I instancji w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną przyjęte przez organ I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że obowiązujące przepisy nie określają metody badawczej, w oparciu o którą można ustalać próg najmniejszego udziału olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych w danym produkcie (tj. 70% m/m), aby mógł być on zaliczony do pozycji CN 2710. Zastosowana przez Laboratorium Celne technika analityczna była dopasowana do charakteru badanego komponentu i pozwoliła na określenie, że produkt zawiera 70% (m/m) lub więcej olejów otrzymywanych z ropy naftowej lub olejów bitumicznych. Badania wykonane zostały uznanymi i akceptowanymi do tego celu metodami, w tym wykonano oznaczenie składu frakcyjnego, lepkości kinematycznej, indeksu lepkości, temperatury płynięcia, koloru rozcieńczonego, średniej względnej masy cząsteczkowej, zawartości siarki całkowitej. Badania odnosiły się do właściwości fizykochemicznych oraz identyfikacji pozwalającej ocenić skład badanej próbki. Całokształt przeprowadzonych badań pozwolił określić skład produktu jako charakterystyczny dla węglowodorowych baz olejowych pochodzących z przerobu ropy naftowej. Spółka nie dysponowała zaś dokumentami świadczącymi o składzie produktu i nie skorzystała z możliwości przebadania we własnym zakresie jednej z zabezpieczonych próbek. Nie wykazała, że istnieją podstawy do klasyfikacji produktu do pozycji 3824, a swoje stanowisko opierała tylko na zaufaniu do producenta/kontrahenta, zapisach wynikających z dokumentów handlowych oraz wynikających z dokumentów przewozowych. Przy czym organ I instancji w uzupełniającym postępowaniu dowodowym ustalił, że słowacki kontrahent ubiegał się o Wiążącą Informację Taryfową na ten produkt i zadeklarował jego przynależność do kodu 3902 90 90, zaś sama decyzja WIT została wydana z klasyfikacją produktu do kodu CN 2710 19 99. Uzyskane przez Laboratorium wyniki badań wskazują, że badany produkt zawiera głównie węglowodory parafinowe i izoparafinowe w łańcuchach węgla od C15 do ponad C38 z nieznacznymi domieszkami na poziomie zanieczyszczeń lub dodatków, o właściwościach specyficznych dla olejów ropy naftowej i parametrach destylacyjnych spełniających wymogi zawarte w taryfie celnej do sklasyfikowania ich do pozycji 2710. Badana próbka została zidentyfikowana jako mieszanina węglowodorów o profilu chromatograficznym charakterystycznym dla baz olejowych pochodzących z przerobu ropy naftowej z niewielkimi dodatkami składników niewęglowodorowych, klasyfikowana do pozycji 2710. Laboratorium Celne posiadało akredytację laboratorium badawczego nr AB 656 i było uprawnione do prowadzenia badań chemiczne i właściwości fizycznych paliw ciekłych, materiałów smarnych, ropy naftowej oraz innych przetworów naftowych. Brak akredytacji niektórych metod badawczych nie daje podstawy do kwestionowania wyników badań. Samą próbkę przechowywano zaś w metalowym opakowaniu, które jest dedykowanym opakowaniem do przechowywania i dystrybucji dla tego typu produktów.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo przeanalizował dane dotyczące możliwości odstąpienia od nałożenia kary. Ustawa SENT przewiduje możliwość odstąpienia od nałożenia kary w wąskim zakresie. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Obrotu produktem ropopochodnym dokonywała firma od lat działająca w branży produktów ropopochodnych, oferująca swoim klientom konkretne produkty lub je wytwarzająca. Z racji charakteru prowadzonej działalności spółka powinna była dołożyć należytej staranności w celu upewnienia się, czy towar o deklarowanym przez kontrahenta kodzie CN jest tym towarem, który zamawiała. Powinna wiedzieć, jaki produkt kryje się pod nazwą "[...]", skoro stanowił on przedmiot dalszej odsprzedaży, wykorzystywanym do produkcji innych wyrobów. Celem ustawy SENT jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu przewozu towarów, a przewidziane wymogi treściowe zgłoszenia SENT należą do narzędzi służących tej skuteczności. W interesie publicznym leży zatem zapewnienie ich przestrzegania, w tym poprzez stosowanie proporcjonalnych i odstraszających kar. Kara za naruszenie przepisów ustawy SENT ma na celu zobligowanie uczestników transportu do rygorystycznego i skrupulatnego przestrzegania regulacji. Zaistniała nieprawidłowość nie była uchybieniem formalnym, albo które Spółka usunęła w możliwie najszybszym czasie. Spółka nie podjęła bowiem jakichkolwiek kroków mających na celu weryfikację nabywanego towaru. Zdarzenie to nie było również jednostkowe, ponieważ na spółkę nałożono już dwie inne kary za naruszenie ustawy SENT, a w toku jest 25 innych postępowań. Stwierdzane nieprawidłowości powodują znaczne uszczuplenia w podatku akcyzowym oraz podatku VAT. Od nabytego oleju, którego dotyczy sprawa, nie został zapłacony podatek akcyzowy w kwocie [...] (należność tę objęto decyzją z dnia 12 listopada 2020 r. nr 408000-408000-CKK-1.4.500.2.2020) i nie złożyła deklaracji podatkowej za lipiec 2018 r.

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji o tym, że art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie znajdował w sprawie zastosowania.

W skardze, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono organom - podobnie jak w odwołaniu - naruszenie:

1) art 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną za podanie w zgłoszeniu przewozu towaru danych niezgodnych ze stanem faktycznym, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa,

2) art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 2 i ust. 3 ustawy SENT poprzez pominięcie ratio legis przepisów ustawy SENT oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy i dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy, a także niezebranie całego materiału dowodowego, w tym poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo braków w materiale dowodowym, w tym w szczególności poprzez wadliwą ocenę dowodów w postaci sprawozdania z badań z dnia 18 marca 2019 r., które odnosi się jedynie do części okoliczności mających wpływ na klasyfikację wyrobów, a w szczególności nie przesądza ono o zasadności klasyfikacji tych wyrobów do kodu CN 2710, a w konsekwencji poprzez błędne ustalenie, jakoby prawidłową klasyfikacją na gruncie Nomenklatury Scalonej wodniesieniu do wyrobów, które były przedmiotem zgłoszenia, był kod CN 2710, podczas gdy właściwą klasyfikacją dla tych wyrobów jest kod CN 3824,

3) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego uznano, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny,

4) art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny, w tym błędną wykładnię i pominięcie w ustalaniu pojęcia ważnego interesu publicznego zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji nie pozwoliło organom odstąpić od nałożenia kary,

5) art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności, poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności - przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu, jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nie uwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę.

W ocenie spółki wydane decyzje mają charakter ściśle profiskalny, a wydano je w postępowaniu wszczętym po upływie przepisanego terminu. Odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej zawarto w dwóch regulacjach, tj. art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Redakcja art. 94 ust. 1 ustawy o KAS świadczy o celowym zamiarze ustawodawcy uwzględnienia art. 165b Ordynacji podatkowej w przypadku realizacji kontroli celno-skarbowej. Kontrola przewozu towarów, o jakiej mowa w ustawie SENT, stanowi rodzaj kontroli celno-skarbowej. Postępowanie w sprawie powinno zatem być wszczęte nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Kontrola miała miejsce dnia 2 lipca 2018 r., a do wszczęcia postępowania doszło dnia 14 maja 2019 r. Ww. stanowisko jest również prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21 października 2021 r. sygn. II SA/Rz 966/21, albo NSA w wyrokach z dnia 4 listopada 2021 r. (sygn. II GSK 1783/21, Il GSK1123/21) oraz z dnia 24 listopada 2021 r. (II GSK 1957/21 i II GSK 1956/21). Przy wydawaniu decyzji doszło zatem do rażącego naruszenia prawa.

Jeżeli chodzi natomiast o kwestie odnoszące się do przebiegu postępowania i ustaleń faktycznych spółka zarzuciła, że w sprawie nie zgromadzono kompletnego materiału dowodowego. Pominięto, że działała w zaufaniu do kontrahenta i producenta nabytego wyrobu, otrzymanej dokumentacji handlowej. Sam fakt stwierdzenia w próbkach "FAME", bez szczegółowego zweryfikowania ich zawartości powoduje, że jakiekolwiek rozstrzyganie odnośnie klasyfikacji CN jest na tym etapie przynajmniej zdecydowanie przedwczesne. Gdyby nawet sporne wyroby miałyby być klasyfikowane do pozycji CN 2710, to ich klasyfikacja do kodu CN 2710 20 90, ze względu na zawartość FAME, oznaczałaby brak możliwości nakładania akcyzy. Nadal nie ciąży na niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, ponieważ od decyzji w sprawie podatku akcyzowego wniosła odwołanie.

Spółka podkreśliła, że kluczowym kryterium i parametrem na potrzeby klasyfikacji wyrobów do kodu CN 2710 jest udział masowy olejów ropy naftowej. Jeżeli udział ten jest niższy niż 70%, wówczas wyrób taki nie może być klasyfikowany do pozycji 2710. Natomiast jeżeli przekracza 70 % [m/m], wówczas pozostaje rozstrzygnąć jeszcze, który składnik ma zasadniczy charakter. Producent wyrobu nie deklarował, że zasadniczym składnikiem tego wyrobu jest baza olejowa typu PAO. Nie przeprowadzono badań składu wyrobu, a jedynie badano właściwości dostarczonej próbki tego wyrobu. Aby rozstrzygać o klasyfikacji wyrobu do kodu CN 2710 niezbędne jest zastosowanie precyzyjnych i rzetelnych metod ilościowych (analitycznych, a nie jakościowych).

W ocenie spółki, wbrew stanowisku organów o braku regulacji normatywnych odnoszących się do metod badawczych, przepisy określają metody badawcze, w oparciu o którą powinien być oznaczony próg najmniejszego (70% m/m) udziału olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych w danym wyrobie, aby mógł być on zaliczony do pozycji CN 2710. Literalna treść postanowień Not Wyjaśniających do CN 2710 odnosi się do metod ilościowych (70% m/m), a nie jakościowych. Tymczasem w sprawozdaniu Laboratorium Celnego nie zastosowano bezpośrednio metody wskazującej zawartość olejów ropy naftowej w badanej próbce wyrobu, a stwierdzono jedynie, że ze względu na swój "węglowodorowy charakter''' próbka spełnia brzmienie pozycji 2710 WTC. Do zaklasyfikowania produktu do działu CN 2710 niezbędna jest 100 % pewność, że wyrób zawiera ponad 70% olejów ropy naftowej, czego w sprawozdaniu nie wyjaśniono. Ponadto, w przekonaniu spółki, brak akredytacji niektórych z zastosowanych metod badawczych podważa wiarygodność wyników badań. Ewentualne wątpliwości powinny być rozstrzygnięte na korzyść przedsiębiorcy, podczas gdy działanie organów było odwrotne.

Odnośnie natomiast do zagadnienia odstąpienia od nałożenia kary podniesiono, że skoro może to nastąpić to także z urzędu, to kwestia te nie może zostać pominięta przy ocenie aktywności organu w zakresie badania przesłanek, o jakich mowa w art. 21 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Przesłanki odstąpienia od nałożenia kary ograniczono tylko do sytuacji majątkowej, a pominięto pozostałe argumenty spółki uzasadniające takie rozstrzygnięcie. Nabywając towar nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o potencjalnie innym kodzie CN towaru. Potencjalnie potwierdzić kod CN mogła dopiero po otrzymaniu wyrobu, a nie przed. Do tego czasu musiała opierać się na zamówieniu, oświadczeniach kontrahenta i dołączonej dokumentacji. Natomiast do określenia właściwego kodu CN zobowiązany jest producent wyrobu, ponieważ to on posiada wiedzę na temat pełnego składu surowcowego danego wyrobu. Nie miała natomiast podstaw do kwestionowania kodu nadanego towarowi przez kontrahenta. Jej działalność polega na odsprzedaży towarów, bez zmiany kodów CN. Zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy, narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują organy lub organy ścigania. W decyzji nie wskazano zaś, jakiego rodzaju badania zostałyby uznane za adekwatne i wystarczające dla potwierdzenia klasyfikacji CN nabywanych towarów.

W przekonaniu spółki, ratio legis ustawy SENT wymaga wykazania, że stwierdzone uchybienie podmiotu odbierającego może skutkować realnym zagrożenia dla dochodów podatkowych Skarbu Państwa, którym to zagrożeniom ma przeciwdziałać ustawa SENT. Nakładanie znacznych kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy SENT w sytuacji, gdy spółka, zgodnie z deklaracją sprzedawcy, posiadaną wiedzą, zamówieniem i dokumentacją handlową oraz transportową, nabywając wyrób nie miała i nie mogła mieć wiedzy o potencjalnie innym kodzie CN, narusza zasadę proporcjonalności. Surowość kary nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego dotyczy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

W ocenie organu, stan faktyczny ustalono prawidłowo, zgromadzono niezbędny materiał dowodowy. Przeanalizowano także okoliczności, które mogły mieć wpływ na decyzję o odstąpieniu od nałożenia kary. Wskazano, że odnośnie do klasyfikacji towarów spółka powołuje się wyłącznie na informacje i dokumenty od słowackiego kontrahenta. Stanowisko polskich i słowackich organów celnych świadczy jednak o tym, że spółka "K" dokonuje niewłaściwej klasyfikacji towarowej produktu o nazwie "[...]". Jeżeli chodzi natomiast o sposób badania próbki towaru podtrzymano stanowisko, że przepisy prawa nie określają metod badawczych, a wymagają jedynie podejścia analitycznego. Sposób postępowania Laboratorium Celnego był właściwy, a łączna ocena wszystkich badanych parametrów wykazała, że produkt zawierał ponad 70% (m/m) olejów otrzymywanych z ropy naftowej lub olejów bitumicznych. Spółka nie posiadała natomiast dokumentów odnoszących się do składu nabytego towaru i pomimo możliwości nie wykonała we własnym zakresie żadnych badań próbki towaru. Zgromadzone dowody potwierdzają, że spółka podała w zgłoszeniu niewłaściwe oznaczenie kody CN przewożonego towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jej zakres wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), wg którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia (jeżeli dotknięte są naruszeniem prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania bądź innym naruszeniem przepisów postępowania jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy), do stwierdzenia ich nieważności lub ich wydania z naruszeniem prawa (jeżeli zachodzą przyczyny określone w K.p.a. lub innych przepisach).

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja DIAS z dnia 23 grudnia 2021 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika PUCS w Przemyślu z dnia 31 grudnia 2019 r. nr o nałożeniu na Spółkę "R" kary pieniężnej w wysokości 20 000 zł za niewykonanie obowiązku o którym mowa w art. 6 ustawy SENT, tj. za brak dokonania stosownego zgłoszenia zakupionego w "K" s r.o. 22 720 kg towaru o nazwie "[...]" który wg wskazanego w dokumencie przewozowym kodu CN 3824 99 92 nie podlegał systemowi monitorowania drogowego, a względem którego organy skarbowe w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdziły zasadność klasyfikacji taryfowej do kodu CN 2710, wiążącego się z obowiązkiem dokonania zgłoszenia w trybie tej ustawy.

Dokonana w opisanym wyżej zakresie kontrola Sądu doprowadziła do uznania, ze skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności omówienia wymaga kwestia związana ze stosowaniem art. 26 ust. 5 ustawy SENT, zgodnie z którym "w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa".

W rozpoznawanej sprawie dotyczy to art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, wg którego "w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli"; w okolicznościach sprawy kontrola przewozu produktu w stosunku do którego zakwestionowano brak zgłoszenia miała miejsce dnia 2 lipca 2018 r., podczas gdy do wszczęcia postępowania o nałożenie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy SENT doszło 14 maja 2019 r., a więc po upływie wskazanego terminu.

Mając na uwadze prezentowaną w toku postępowania rozbieżność stanowisk stron, przy jednoczesnej świadomości istniejących na tym tle rozbieżności orzeczniczych, Sąd w pełni akceptuje stanowisko orzekających w sprawie organów o bezzasadności zarzutu skarżącej spółki odnośnie naruszenia art. 165b ust. 1 Ordynacji podatkowe poprzez wydanie decyzji na skutek wszczęcia postępowania po upływie 6 miesięcy od ujawnienia przez kontrolę nieprawidłowości z ustawy SENT.

W związku z tym należy wskazać, że ustawa SENT odsyła do przepisów Ordynacji podatkowej wyłącznie w zakresie w niej nieuregulowanym, a nadto wyłącznie do "odpowiedniego" stosowania. Ustawa SENT reguluje też we własnym zakresie zasady prowadzenia kontroli (art. 13) oraz przedawnienie ukarania i przedawnienie wykonania obowiązku zapłaty (art. 28 - odpowiednio okres pięcioletni liczony od dnia niedopełnienia obowiązku m.in. z art. 5 ust. 4 oraz okres pięcioletni liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty). To zaś oznacza, że ustawa ta nie limituje czasowo momentu wszczęcia postępowania o ukaranie, a wyłącznie wskazuje najpóźniejszą datę dopuszczalności wydania decyzji o nałożeniu kary. Ubocznie należy także zauważyć, że stosowanie odpowiednie wskazane w art. 26 ust. 5 ustawy o SENT oznaczać może stosowanie wprost, z modyfikacjami lub niestosowanie. Wobec zatem treści art. 13 i art. 28 tej ustawy i jedynie posiłkowego odwołania do Ordynacji podatkowej (co do kar pieniężnych, a nie postępowania związanego z ich nałożeniem), przyjąć należy, że przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje w sprawie zastosowania (analogiczne stanowisko w tym zakresie zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2022 r. II GSK 111/22 - LEX nr 3337907).

Sąd podziela także pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1265/21, że art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT, bowiem przepis ten stosuje się wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości.

Sąd orzekający - podzielając w pełni stanowisko wyrażone w ww. wyroku NSA - uważa, że odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Kontrola ta nie jest bowiem kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V, Rozdział 1 ustawy o KAS, do której stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 94 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o KAS). Wynika to z zawarcia w ustawie o systemie monitorowania wyczerpującej regulacji normatywnej podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2.

Jeżeli zaś chodzi o przewożony towar to należy podzielić stanowisko organów, że obowiązujące przepisy nie określają żadnej metody badawczej, w oparciu o którą powinien być oznaczony próg najmniejszego (tutaj: 70% m/m) udziału olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych w danym wyrobie, aby mógł być on zaliczony do pozycji CN 2710. Metody takiej nie wskazała także spółka. Sposób postępowania zależy zatem od rodzaju badanego wyrobu i stopnia złożoności składu, jak również od charakteru chemicznego danego komponentu badanego produktu. Zakres pozycji 2710 nie wymaga określenia rodzajów mieszanin węglowodorów nasyconych i nienasyconych w preparatach, ani wyodrębniania które składniki olejowe są pochodzenia naturalnego, a które syntetycznego. Nie wymaga też podania procentowej masy tych węglowodorów, a jedynie stwierdzenia przekroczenia wartości progu 70% (m/m). Dla spełnienia zakresu tej pozycji oleje ropy naftowej muszą być podstawowymi składnikami preparatów, stanowić ich zasadniczy składnik decydujący o wykorzystaniu. Wyniki badań Laboratorium Celnego wskazywały, że analizowane próbki zawierały prawie same węglowodory charakterystyczne dla węglowodorowych baz olejowych pochodzących z przerobu ropy naftowej. Obecność estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME) i innych związków tlenowych stwierdzono na poziomie zanieczyszczeń lub dodatków. Węglowodory niepolarne, głównie parafinowe i izoparafinowe, stanowiły 87,8 % (m/m), co spełniało warunek konieczny do klasyfikacji próbki do pozycji 2710. Badany produkt okazał się olejem ciężkim, stanowiącym prawie 100 % mieszaninę węglowodorów (87,8 % łańcuchowych i 12,2% pierścieniowych). Wyrób składał się z ponad 70 % (m/m) węglowodorów ropy naftowej. Nie podlegał zatem klasyfikacji do pozycji CN 3824, lecz 2710, co oznacza, że prawidłowe jest stanowisko organów, że doszło do naruszenia odnośnych przepisów art. 6 ustawy SENT (stwierdzona

Laboratorium Celne przeprowadzające badania posiadało akredytację laboratorium badawczego nr AB 656 i było uprawnione do prowadzenia badań chemicznych i właściwości fizycznych paliw ciekłych, materiałów smarnych, ropy naftowej oraz innych przetworów naftowych. Zgodzić trzeba się z organami, że brak akredytacji niektórych metod badawczych nie daje podstawy do skutecznego kwestionowania wyników badań.

Znamienne w sprawie jest to, że sama spółka kwestionując wyniki przeprowadzonych badań sama takich badań nie przeprowadziła, choć miała takie możliwości. Nawet gdyby przeprowadzenie takich badań było utrudnione to spółka miała możliwość przedstawienia dokumentacji wskazującej na rodzaj przewożonego towaru, jego skład, właściwości i zastosowanie. Pomimo tego nie przedłożyła żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzać wskazywaną przez nią klasyfikację. Z racji charakteru prowadzonej działalności spółka powinna wiedzieć, jaki produkt kryje się pod nazwą "[...]", skoro stanowił on przedmiot dalszej odsprzedaży i był wykorzystywany prze nią do produkcji innych wyrobów. Ponadto z racji charakteru prowadzonej działalności spółka powinna była dołożyć należytej staranności w celu upewnienia się, czy towar o deklarowanym przez kontrahenta kodzie CN jest tym towarem, który zamawiała. Co więcej nawet gdyby przyjąć mało realistyczne założenie, że spółka nie dysponowała żadną dokumentacją dotyczącą zakupionego towaru, to z łatwością mogła ją uzyskać od swojego słowackiego kontrahenta. W tym kontekście wymowne jest także to, spółka "K" pomimo wezwania, do przedstawienia dokumentacji dotyczącej towaru, pozwalającej na jego identyfikację, w szczególności zawierającej dane dotyczących jego składu chemicznego i zastosowania, zawierającej wyniki badań towaru oraz jego kartę charakterystyki, a także dokumentacji i wyników badań, w oparciu o które nadano olejowi kod KKN CS 38249992, nie udzieliła na nie odpowiedzi. Dodać tutaj należy, że słusznie tutaj organ odwoławczy powołuje się na okoliczność, że słowacki kontrahent ubiegał się o Wiążącą Informację Taryfową na sporny produkt i zadeklarował jego przynależność do kodu 3902 90 90, zaś sama decyzja WIT została wydana z klasyfikacją produktu do kodu CN 2710 19 99.

Odnosząc się do zarzutu z punktu 2 skargi niezastosowania w sprawie regulacji odstąpienia od nałożenia kary, określonych w art. 21 ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT, również i ten zarzut uznać należy za niezasadny.

Jak wynika z treści art. 26 ust. 3 ustawy SENT, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

Jak zatem wynika z powyższego, jednym z warunków odstąpienia od nałożenia kary jest ustalenie przez organ, czy odstąpienie od nałożenia kary nie będzie stanowić pomocy publicznej lub stanowić będzie pomoc publiczną zgodną z warunkami udzielania takiej pomocy, określonymi przepisami prawa Unii Europejskiej.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Wskazania wymaga, że w orzecznictwie jaki i w doktrynie ukształtował się pogląd, który Sąd orzekający w tej sprawie podziela, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zostały przy tym tak ukształtowane, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywne stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego są bowiem niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Instytucja możliwości odstąpienia od wymierzenia kary, uregulowana w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, a warunkowana wystąpieniem w danej sprawie "ważnego interesu" lub "interesu publicznego" jest instytucją wyjątkową. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1498/19: "ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do ww. pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (...) w interesie publicznym leży, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisy prawa - tak by była przestrzegana konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości. Wysokie, nieuchronne, kary o charakterze odstraszającym mają oddziaływać prewencyjnie (...) uzasadnienie projektu ustawy o SENT, w którym wskazano, że ratio legis tej ustawy jest zmniejszenie szarej strefy oraz uszczelnienie systemu podatkowego poprzez poddanie monitoringowi transportu towarów wrażliwych, tj. uznanych przez ustawodawcę za takie, które mogą być wykorzystywane do oszustw podatkowych."

Wskazania również wymaga, że posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 3 ustawy o SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu danego podmiotu nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu. Pojęcie "ważny interes" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (zobowiązanego) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt. II GSK 360/19).

W przedmiotowej sprawie, co wynika zarówno z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i analizy akt sprawy, organy we własnym zakresie poczyniły ustalenia odnośnie zdolności skarżącej do regulowania zobowiązań publicznoprawnych wskazujących na ogólną kondycję finansowo-ekonomiczną spółki. Skarżąca natomiast, nie przedstawiła dokumentów mogących wskazywać na zaistnienie jej ważnego interesu w odstąpieniu od nałożenia za stwierdzone naruszenie kary.

Odnośnie zarzutu braku proporcjonalności kary stwierdzić trzeba, że w przypadku ujawnienia nieprawidłowości kara pieniężna nakładana jest obligatoryjnie przez organ, niezależnie od tego, czy brak zgłoszenia był celowym działaniem podmiotu, czy też był spowodowany innymi okolicznościami. Ustawa nie przewiduje bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia kary z powodu braku winy podmiotu przy niedokonaniu zgłoszenia. Wysokość kary określona jest ustawowo i w tej wysokości została nałożona. Zatem w tym przypadku nie można mówić, że organy naruszyły zasadę proporcjonalności. Proporcjonalność kary na gruncie ustawy SENT została zachowana, bowiem przewidział ją sam ustawodawca, określając różne wysokości nakładanej kary w zależności od rodzaju naruszenia. Z tego powodu podnoszony w skardze zarzut co do braku proporcjonalności należało uznać za chybiony.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.