Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1698/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1, art. 4 ust. 3-4, 4a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. art. 519 par. 2, art. 890 par. 1, art. 893, art. 894, art. 895
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200 i art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 marca 2011 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. W. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na kwotę 50.534 zł ustalił Skarżącej – A. W., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny

Ustalono, że 25 czerwca 2009 r. Skarżąca złożyła zgłoszenie SD-Z2, w którym wykazała nabycie w drodze darowizny środków pieniężnych w kwocie 750.000 zł, dokonanej przez jej ojca H. W.. Do zgłoszenia dołączyła umowę darowizny i akt notarialny sprzedaży lokalu mieszkalnego sporządzone 1 czerwca 2009 r. oraz bankowe potwierdzenia realizacji przez darczyńcę przelewów z 6 maja (150.000 zł) i z 1 czerwca 2009 r. (600.000 zł). Przelewów dokonano na rachunek J.B., pełnomocnika S.C., od którego Skarżąca kupiła mieszkanie.

W ocenie organu pierwszej instancji do darowizny tej nie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) – dalej: "u.p.s.d.", ponieważ obdarowana nie udokumentowała nabycia środków pieniężnych dowodem przelewu na jej konto bankowe, konto w kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem bankowym. Po wszczęciu postępowania podatkowego Skarżąca skorygowała zgłoszenie, wskazując jako przedmiot darowizny "zwalniające przejęcie przez darczyńcę długu obdarowanej (podatnika)". Wyjaśniła, że zgodnie z umową darowizny, intencjami jej stron i stanem faktycznym, nie mogła dysponować darowaną kwotą, z czego wywiodła, że przedmiotem darowizny nie były środki pieniężne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił tej argumentacji. W jego ocenie działanie Skarżącej wskazywało na chęć uniknięcia opodatkowania darowizny, gdy okazało się, że nie będzie mogła spełnić przesłanki udokumentowania darowizny pieniężnej przelewem na jej konto bankowe. Nie dał również wiary zeznaniom przesłuchanej jako świadek J.B., które co do zgody na przejęcie długu korespondowały wprawdzie z pisemnymi wyjaśnieniami Skarżącej, ale w pozostałym zakresie były wewnętrznie sprzeczne, a przez to niewiarygodne i nie wnoszące nic do sprawy.

Zdaniem organu pierwszej instancji przedmiotem darowizny były środki pieniężne, o czym świadczyła treść umowy nazwanej "umową darowizny kwoty pieniężnej", jej przedmiot oraz sposób wypełnienia pierwotnego zgłoszenia SD-Z2. Skarżąca miała możność dysponowania otrzymanymi pieniędzmi, jako że pokryły one cenę kupionego mieszkania. O swobodzie dysponowania darowizną nie może decydować to, co się następnie dzieje z jej przedmiotem. Przekazanie pieniędzy bezpośrednio na rachunek sprzedawcy jest tylko technicznym sposobem przekazania środków pieniężnych, który to sposób ma ułatwić przeprowadzenie transakcji sprzedaży. Nie może on natomiast wpływać na kwalifikację prawną zawartej umowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zatem, że przedmiotowa darowizna podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. spowodowane błędnym uznaniem, iż przedmiotem darowizny były środki pieniężne.

Wyjaśniła, że celem jej i ojca był zakup mieszkania na jej rzecz za pomocą środków finansowych jej ojca. Najłatwiejszym sposobem wydało się im przejęcie przez ojca długu Skarżącej wobec sprzedawcy. Przejęcie długu jest jedną z możliwych form darowizny.

Skarżąca uważała, iż nie został spełniony warunek przeniesienia własności środków pieniężnych i wydania rzeczy (spełnienie przyrzeczonego świadczenia), który w świetle art. 890 Kodeksu cywilnego ("k.c.") jest konieczny do uznania ważności umowy darowizny sporządzonej w zwykłej formie pisemnej. Wynikało to z faktu, że ojciec przekazał środki pieniężne na konto J.B., a zatem Skarżąca nie mogła nimi dysponować.

W opinii Skarżącej spowodowane niedopatrzeniem stron nazwanie umowy, "umową darowizny środków pieniężnych" nie oznacza, iż jej przedmiotem były środki pieniężne. Umowa miała dla niej stanowić pewnego rodzaju zabezpieczenie, że ojciec spełni obietnicę zwolnienia jej z długu wobec sprzedawcy mieszkania.

Skarżąca podniosła, spełnione zostały wymogi formalne przejęcia długu (art. 519 § 2 i art. 522 k.c.). Wierzyciel, reprezentowany przez J.B., wyraził pisemną zgodę na przejęcie długu, co J.B. potwierdziła zeznając jako świadek. Zdaniem Skarżącej nie ma racjonalnego powodu, by zeznaniom tym odmówić wiarygodności. Pełnomocnik zdawała sobie sprawę, że Skarżącej jako studentki nie stać na taki wydatek.

Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy powinien był zbadać zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się jedynie na jej dosłownym brzmieniu. Stosując te wskazówki powinien był stwierdzić, że czynności, które nastąpiły po zawarciu umowy nosiły cechy przejęcia długu. W celu ustalenia zgodnego zamiaru stron umowy należało jako świadka przesłuchać darczyńcę (ojca).

Skarżąca podniosła, że tylko w przypadku darowizny środków pieniężnych zachowanie zwolnienia podatkowego wymaga udokumentowania przelewu w sposób wskazany w u.p.s.d. Skoro zaś nie doszło do darowizny środków pieniężnych, uczynienie tego nie było możliwe.

W świetle powyższego Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji błędną interpretację okoliczności faktycznych sprawy, w tym błędną wykładnię umowy, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie art. 4a u.p.s.d. Na potwierdzenie swego stanowiska wskazała wyroki sądów administracyjnych. W jej opinii także wykładnia celowościowa przepisów u.p.s.d wskazuje, że w sprawie należało zastosować zwolnienie od podatku. Celem ustawodawcy było bowiem zwolnienie osób z najbliższej rodziny z obowiązku podatkowego w przypadku darowizny. Transakcji kupna mieszkania, której elementem było przejęcie długu, dokonano z największą możliwą przejrzystością dla organu podatkowego.

Decyzją z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że ulgi i zwolnienia podatkowe są wyłomem w konstytucyjnej zasadzie powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji) i jako takie podlegają ścisłej interpretacji. Z literalnego brzmienia art. 4 ust. 1 u.p.s.d. wynika, że w przypadku darowizny pieniężnej ustawodawca uzależnił uzyskanie zwolnienia od łącznego spełnienia kilku warunków, w tym warunku udokumentowania przez obdarowanego otrzymania środków pieniężnych na swój rachunek bankowy albo w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Niespełnienie któregokolwiek z warunków oznacza utratę zwolnienia.

W świetle art. 519 i 522 k.c. przejęcie długu może nastąpić przez umowę wierzyciela i osoby trzeciej, za zgodą dotychczasowego dłużnika albo na mocy umowy miedzy dotychczasowym dłużnikiem i osobą trzecią, za zgodą wierzyciela. W obu przypadkach jest to zatem czynność prawna dwuczłonowa. Dla oświadczeń osób biorących udział w przejęciu długu wymagana jest forma pisemna pod rygorem nieważności.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy nie potwierdzał stanowiska Skarżącej o zawarciu skutecznej umowy o przejęciu jej długu przez ojca. Skarżąca dostarczyła jedynie oświadczenie J.B., w którym wyraziła ona zgodę na przejęcie długu oraz wskazała numer rachunku bankowego, na który nastąpić miała wpłata ceny. Nie została natomiast zawarta umowa o przejęcie długu pomiędzy Skarżącą jako dłużnikiem i jej ojcem, jako osobą trzecią przejmującą dług. Umowa z 1 czerwca 2009 r. jest umową darowizny środków pieniężnych, czego dowodzi zarówno jej tytuł, jak i treść, z której wynika, że darczyńca darował kwotę pieniężną na zakup lokalu mieszkalnego, a obdarowana oświadczyła, że darowiznę przyjmuje oraz zobowiązała darczyńcę do wydania kwoty darowizny na wskazany rachunek bankowy, jednocześnie potwierdzając przekazanie tej kwoty i wydanie przedmiotu darowizny. Bezpodstawny był więc argument Skarżącej o niewykonaniu umowy darowizny i w efekcie jej bezskuteczności. W ramach swobody zawierania umów strony umowy mogły wskazać dowolny sposób przekazania środków pieniężnych, a także cel na jaki miały być przeznaczone.

W ocenie organu odwoławczego potwierdzenie przelewu bezspornie wskazuje sposób otrzymania darowizny przez Skarżącą. Darczyńca przekazał pieniądze bezpośrednio na rachunek bankowy pełnomocnika sprzedawcy mieszkania. Taka forma otrzymania darowizny środków pieniężnych nie została wymieniona w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Niespełnienie warunku wynikającego z tego przepisu pozbawiło Skarżącą możliwości skorzystania ze zwolnienia i obciążyło podatkiem.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wyroki sądów administracyjnych, pełniąc ważną rolę w interpretacji przepisów prawa, nie są jego źródłem. Wiążą sąd i organy podatkowe tylko w tej sprawie, w której zostały wydane.

W złożonej na powyższą decyzję skardze, uzupełnionej pismem z 28 lutego 2011 r., Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przez chybione uznanie przez organ, że przedmiotem darowizny były środki pieniężne i w konsekwencji naliczenie podatku mimo ustawowego zwolnienia; art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że udokumentowanie darowizny kwoty pieniężnej potwierdzeniem przelewu bankowego na rachunek osoby trzeciej, ale na rzecz obdarowanego, nie wypełnia przesłanki prawidłowego udokumentowania darowizny, podlegającej zwolnieniu podatkowemu; art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie; art. 121 § 1 w zw. z 122 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności zaś odmówienie wiarygodności zeznaniom świadka i brak pełnego ustosunkowania się do zarzutów odwołania.

Skarżąca podniosła, że organy podatkowe oparły swoje stanowisko co do przedmiotu darowizny jedynie na literalnym brzmieniu umowy darowizny. Powtórzyła argumenty przedstawione w uzasadnieniu odwołania.

Jej zdaniem w sprawie powstały istotne wątpliwości interpretacyjne dotyczące umowy łączącej ją z darczyńcą. Wątpliwości tego rodzaju są przesłanką wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego. Cywilnoprawna zasada interpretacyjna czynności prawnych nakazująca uwzględnić zgodny zamiar stron, cel umowy oraz okoliczności zaistniałe przed i po zawarciu umowy, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli, powtórzona została w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej i ma zastosowanie do podatników, którzy "mieli dobre intencje, jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenia woli".

W opinii Skarżącej przedstawione przez nią okoliczności sprawy powinny przynajmniej wzbudzić wątpliwości organu podatkowego co do treści stosunku cywilnoprawnego łączącego obdarowaną z darczyńcą. Nieuwzględnienie tych okoliczności świadczy o rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść podatnika, co w ramach rzetelnie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, zgodnie z zasadami legalizmu, prawdy obiektywnej, pogłębiania zaufania do organów podatkowych, jest niedopuszczalne i narusza art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania Skarżąca podniosła, że prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga stosowania przepisów prawa materialnego w warunkach bezstronności i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla stron. Zasada powyższa wiąże się z zasadą prawdy obiektywnej, zasadą rozstrzygania na podstawie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji wyklucza dowolność w ocenie zebranych dowodów. Znamiona tej dowolności i naruszenie ww. zasad Skarżąca przypisała uznaniu za niewiarygodne zeznań J.B.. Było ono także sprzeczne z zasadami rozsądku i doświadczeniem życiowym. Wyjaśnienia organu pierwszej instancji w tym względzie były nielogiczne i błędne. Dla świadka, który w procesie sprzedaży poznał w pewnym stopniu kupującą i jej ojca, bez znaczenia był bowiem fakt, które z nich będzie formalnie odpowiedzialne za spłatę długu. Z oczywistych względów ojciec był pewniejszym gwarantem spłaty należności, co stanowiło motyw udzielenia zgody na przejęcie długu. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie odniósł się do zeznań świadka, co naruszało w szczególności obowiązek rozpatrzenia sprawy na podstawie całego materiału dowodowego.

Zdaniem Skarżącej pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy także ograniczenie się w decyzji do stwierdzenia, że powołane przez stronę orzeczenia sadowe nie wiążą organu w rozpatrywanej sprawie. Powołanie orzeczeń w innej sprawie powoduje bowiem, że argumentacja sądu staje się argumentacją podatnika w jego sprawie. Jeżeli więc organ nie podziela tej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów (zasadą uczciwego procedowania).

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego Skarżąca wskazała, że powołany przez organy podatkowe wyrok tut. Sądu z 30 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/WA 2336/08 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2010 r. sygn. akt II FSK 818/09.

Powołując się na ten wyrok podniosła, że wykładnia językowa art. 4a u.p.s.d. nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej. Celem wprowadzenia tego przepisu było zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny, Natomiast wymóg udokumentowania przelewu środków pieniężnych miał na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego i zapobieżenie fikcyjnym umowom darowizny. Cel ten zostaje osiągnięty także w przypadku udokumentowania darowizny środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy innego niż obdarowany podmiotu, ale na jego rzecz.

Odnosząc omawiany wyrok do okoliczności niniejszej sprawy Skarżąca wskazała, że przyjmując stanowisko organów podatkowych, iż przedmiotem darowizny były środki pieniężne, przelew na konto pełnomocnika sprzedającego nastąpił w istocie na jej rzecz, co znajduje uzasadnienie w notarialnych umowach sprzedaży lokalu mieszkalnego – przedwstępnej i przyrzeczonej. Nie było tu pola do nadużyć, ponieważ umowa pomiędzy nią i pełnomocnikiem sprzedającego, uwypukla fakt dokonania przelewu środków pieniężnych przez ojca na jej rzecz.

W ocenie Skarżącej prawidłowa wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d prowadzi do wniosku, iż mogła ona skorzystać ze zwolnienia, ponieważ ustawowe przesłanki zostały spełnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Podkreślił, że stany faktyczne spraw, w których zapadły wskazane przez Skarżącą wyroki nie były identyczne ze stanem faktycznym niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od spadków i darowizn ustalonego z tytułu darowizny otrzymanej przez Skarżącą od jej ojca.

Spór stron dotyczył stanu faktycznego sprawy, a dokładnie przedmiotu darowizny, który to przedmiot miał wpływ na zakres warunków, jakie muszą być spełnione, aby możliwe było zastosowanie do darowizny zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

Skarżąca uważała, że przedmiotem darowizny było przejęcie przez ojca jej długu z tytułu ceny nabytego mieszkania i następnie zwolnienie z tego długu. Stanowisko to wywodziła z zamiaru przyświecającego zawarciu umowy, uzyskania pisemnej zgody pełnomocnika sprzedawcy na przejęcie długu oraz braku możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przeznaczonymi na zakup mieszkania.

Zdaniem organów podatkowych, opartym na tytule i treści umowy zawartej przez Skarżącą z ojcem, treści zgłoszenia SD-Z2 oraz przepisach k.c. regulujących instytucję przejęcia długu, przedmiotem darowizny były środki pieniężne.

W świetle art. 4a ust. 1 u.p.s.d. od podatku zwolnione jest nabycie w drodze darowizny własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego (pkt 1) oraz udokumentują otrzymanie z tego tytułu środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym (pkt 2).

Określone w ust. 4 tego artykułu wyłączenia obowiązku zgłoszenia nabycia z uwagi na wartość nabytego majątku oraz nabycie na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, w rozpatrywanej sprawie nie miały znaczenia. Natomiast okoliczność, że w przypadku niespełnienia warunków zwolnienia darowizna podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.), nie była sporna.

Z akt sprawy wynikało, że 1 czerwca 2009 r. Skarżąca jako obdarowana i jej ojciec jako darczyńca zawarli na piśmie "umowę darowizny środków pieniężnych" Darczyńca oświadczył, że darowuje Skarżącej kwotę pieniężną w wysokości 750.000 zł na zakup lokalu mieszkalnego. Skarżąca darowiznę przyjęła (§ 1). Natomiast w § 2 umowy Skarżąca oświadczyła, że zobowiązała darczyńcę do wydania darowizny w ten sposób, by przekazał ją z rachunku bankowego o podanym numerze na rachunek bankowy, którego numer również został wskazany, przy czym kwotę 150.000 zł przekazano 6 maja 2009 r., a kwotę 600.000 zł przekazano 1 czerwca 2009 r. Strony potwierdziły, że wydanie nastąpiło.

II. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że powyższa umowa zawarta przez Skarżącą z jej ojcem jest umową darowizny środków pieniężnych.

Wynika to jednoznacznie z jej treści i okoliczności zawarcia.

Wskazany przez Skarżącą art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej istotnie nakazuje organowi podatkowemu dokonującemu ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

W ocenie Sądu tak właśnie organy podatkowe postąpiły w niniejszej sprawie.

Być może zamiarem stron było zawarcie umowy o przejęcie długu, kiedy to 6 maja 2009 r., zgodę na taką czynność wyraziła J.B. – pełnomocnik sprzedawcy mieszkania. Poprzedniego dnia zawarta bowiem została umowa przedwstępna sprzedaży tego mieszkania.

W ocenie Sądu brak jest podstaw, aby kwestionować wyrażenie przez J.B. powyższej zgody.

Jednakże istnienie tej zgody nie zmienia konstatacji, że umowa zawarta 1 czerwca 2009 r. nie może być uznana za umowę o przejęcie długu. Zdaniem Sądu uzyskanie zgody pełnomocnika wierzyciela na przejęcie długu świadczy, że wymogi dokonania tej czynności były osobom zainteresowanym znane. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, że niedopatrzeniem było zawarcie zamiast umowy o przejęcie długu, wymaganej w świetle art. 519 § 2 k.c., umowy nie tylko nazwanej umową darowizny środków pieniężnych, ale też w swojej treści zawierającej oświadczenia stron ewidentnie świadczące o takim właśnie przedmiocie darowizny. Zważyć przy tym należało, że umowa darowizny z 1 czerwca 2009 r. ani jednym słowem nie nawiązuje do przejęcia długu, ani też do zgody na tę czynność wyrażonej przez pełnomocnika wierzyciela. Zamiar i cel są kategoriami wewnętrznymi, dziejącymi się w umysłach ludzi. O istnieniu określonego zamiaru i celu stron umowy świadczą natomiast obiektywnie dające się zaobserwować i wskazać zachowania tych osób, konkretne podejmowane przez nie działania. Samo oświadczenie zainteresowanych osób nie jest w tym względzie wystarczające.

Bez wątpienia istota wszystkich działań podejmowanych przez Skarżącą sprowadza się do tego, żeby mogła ona kupić mieszkanie korzystając ze środków swego ojca. Inaczej rzecz ujmując – aby ojciec umożliwił Skarżącej zapłacenie za mieszkanie. Tak się właśnie stało. Skarżąca kupiła mieszkanie, uiszczając prawie całą jego cenę (800.000 zł) pieniędzmi otrzymanymi od ojca (750.000 zł).

Jednakże sposób, w jaki uzyskała te pieniądze jest już kwestią odrębną.

Rację ma Skarżąca twierdząc, że przejęcie długu może być przedmiotem darowizny. Jednakże umowa darowizny nie może zastąpić niejako umowy o przejęcie długu. Skarżąca zaś przedłożyła jedynie umowę darowizny środków pieniężnych. Bez znaczenia są powody, dla których Skarżąca i jej ojciec ostatecznie zawarli taką właśnie umowę rezygnując z przejęcia długu.

Darowizną jest bezpłatne świadczenie z majątku darczyńcy na rzecz obdarowanego. Oznacza to, że przedmiot darowizny stanowi to, co "opuszcza" niejako majątek darczyńcy i staje się elementem majątku obdarowanego. Tym, co przekazał ojciec na rzecz Skarżącej są kwoty wpłacone na rachunek bankowy pełnomocnika sprzedawcy mieszkania. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem darowizny były zatem środki pieniężne.

W ocenie Sądu umowa darowizny środków pieniężnych została wykonana, co Skarżąca potwierdziła w jej treści i o czym świadczą dowody przelewów bankowych. Wykonanie natomiast uczyniło umowę skutecznie zawartą – ważną (890 § 1 k.c.).

Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej o braku możliwości dysponowania przez nią środkami pieniężnymi przekazanymi przez ojca, z której to okoliczności wywodziła, iż nie stanowią one przedmiotu darowizny. Okoliczności tej nie dowodził powołany przez Skarżącą § 3 umowy, zobowiązujący darczyńcę do przekazania kwoty darowizny nie na rachunek bankowy prowadzony dla Skarżącej, a na rachunek bankowy pełnomocnika sprzedawcy mieszkania (co wynika z porównania numeru wskazanego w umowie z numerem uwidocznionym na przelewach). Postanowienie to było jednoznaczną dyspozycją właśnie Skarżącej – to ona określiła taki sposób wykonania darowizny. Tym samym realizowała wskazany przez darczyńcę cel, na jaki darowizna miała być przeznaczona. Podkreślić należy, że wskazanie tego celu przez darczyńcę nie pozbawiało Skarżącej możliwości innego zadysponowania otrzymaną kwotą, tj. przeznaczenia jej na inne potrzeby. Nie istnieje prawny zakaz takiego działania.

W ocenie Sądu natomiast wskazanie przez darczyńcę celu, na jaki ma być przeznaczony przedmiot darowizny należy traktować jako rodzaj polecenia, przewidzianego w art. 893 k.c., które to polecenie jest więc dopuszczalnym elementem umowy darowizny. W świetle tego przepisu polecenie nie może być traktowane jako bezwzględnie wiążące ograniczenie dysponowania darowizną przez obdarowanego, aczkolwiek w określonych okolicznościach darczyńca i jego spadkobiercy mogą domagać się realizacji polecenia (art. 894 i art. 895 k.c.).

Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe uznały, że twierdzeniom Skarżącej, iż przedmiotem umowy z 1 czerwca 2009 r. było w istocie "zwalniające przejęcie długu", przeczy także złożone przez nią zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2. W rubryce F "Dane dotyczące nabytych rzeczy lub praw majątkowych" Skarżąca zaznaczyła pkt 7 "Środki pieniężne", wskazując rachunek bankowy darczyńcy oraz podając wartość darowizny, tj. 750.000 zł. Druk zgłoszenia przewiduje wpisanie przez składającego różnego rodzaju uwag. Skarżąca nie zamieściła żadnych adnotacji, które wskazywałyby na inny przedmiot darowizny. Nie dołączyła też żadnych osobnych wyjaśnień. Treść zgłoszenia jest adekwatna do treści umowy, na mocy której Skarżąca otrzymała od ojca pieniądze.

III. W świetle cytowanego już art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. warunkiem zwolnienia od podatku darowizny środków pieniężnych jest określony sposób otrzymania darowizny przez darczyńcę. Ustawodawca wskazał przy tym formy przekazania pieniędzy, które z uwagi na pośrednictwo podmiotów profesjonalnie zajmujących się obsługą, generalnie rzecz ujmując, różnego rodzaju operacji finansowych pozwalają stwierdzić, że istotnie doszło do przekazania pieniędzy.

Sąd podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że nie w każdej sytuacji przekazanie darowizny na rachunek bankowy, którego właścicielem nie jest obdarowany, pozbawia go prawa do skorzystania z powyższego zwolnienia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1952/08; z 22 września 2010 r. sygn. akt II FSK 818/09; dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że charakter art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jako przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe, nakazuje dokonanie jego ścisłej wykładni i nie pozwala zignorować wniosków, do jakich prowadzi wykładnia językowa. Taką właśnie wykładnię zastosowały organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. Jednakże, jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych wyrokach, wykładnia tego rodzaju nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej.

Uwzględniając zaś uzasadnienie projektu zmian u.p.s.d., których efektem było wprowadzenie powyższego zwolnienia (druk sejmowy z 28 czerwca 2006 r. nr 736), stwierdzić należy, iż miało ono na celu zapewnienie ochrony interesów członków najbliższej rodziny, o które nakazują Państwu zadbać przepisy Konstytucji RP, gwarantujące rodzinie ochronę i opiekę (art. 18) oraz wymagające prowadzenia polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny (art. 71 ust. 1).

Natomiast wprowadzenie warunków zgłoszenia i udokumentowania darowizny służyć miało zapobieżeniu fikcyjnym umowom darowizny, sporządzanym wyłącznie w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Okoliczności te, w ślad za orzecznictwem, zasadnie podnosiła Skarżąca.

Dlatego też oceniając daną sprawę należy mieć również na względzie, czy okoliczności dokonania konkretnej darowizny stwarzały pole do nadużyć. Jeżeli analiza tych okoliczności prowadzi do wniosku niż niebezpieczeństwo nadużycia nie istnieje, a przy tym przekazanie darowizny na rzecz obdarowanego, ale na rachunek bankowy innego podmiotu jest usprawiedliwione okolicznościami, brak jest podstaw, aby pozbawiając obdarowanego prawa do zwolnienia z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., spowodować, że społeczny cel tego zwolnienia nie zostanie zrealizowany.

Tak jak to uczynił Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzić zatem należy, że podlega omawianemu zwolnieniu od podatku nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych, jeżeli nabycie to zostało zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie i udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy prowadzony dla innego, niż obdarowany, podmiotu, ale na rzecz obdarowanego. Użyte w art. 4a ust 1 pkt 2 u.p.s.d. sformułowanie "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank prowadzi dla obradowego.

Zdaniem Sądu wniosek powyższy, oparty na wykładni nie tylko językowej, ale też celowościowej jest zasadny również z tego powodu, iż uwzględnia i to, że wykładnia przepisów w istocie służy temu, aby do litery prawa dodać trochę zwykłego rozsądku. Wykładnia przepisu prawa nie powinna prowadzić do sytuacji, gdy uzyskanie prawa do zwolnienia wymuszać może na niektórych podatnikach (np. nie posiadających konta bankowego) podejmowanie działań nieracjonalnych i w gruncie rzeczy sztuczne mnożenie czynności po to tylko, aby nie utracić prawa do zwolnienia. Z pewnością nie taki był cel ustawodawcy. Zważyć przy tym należało, że konieczność podejmowania takich działań nie służy budowaniu zaufania podatników ani do Państwa, ani do prawa, ani do organów podatkowych.

Skarżąca już w umowie darowizny wskazała rachunek bankowy pełnomocnika sprzedawcy mieszkania jako ten, na który darczyńca powinien wpłacić kwotę darowizny. Uczyniła to przy tym w sytuacji, gdy zgodnie z wolą darczyńcy wyrażoną w samej umowie powinna była przeznaczyć darowiznę za zakup mieszkania. Innymi słowy, przekazanie kwoty darowizny na ten rachunek było usprawiedliwione treścią umowy darowizny. Dokonanie przelewów potwierdzały stosowne dokumenty bankowe, a przy tym nie budzi wątpliwości, że Skarżąca rzeczywiście dokonała zakupu mieszkania uiszczając cenę właśnie pieniędzmi otrzymanymi jako darowizna.

W ocenie Sądu, zgodnie z przedstawioną wyżej wykładnią art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., zasadnym było więc przyjęcie, że wymóg przekazania darowizny na rachunek bankowy obdarowanego został spełniony.

Sąd uznał, że w rozpatrywanej organy podatkowe naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przez błędną jego wykładnię.

W ocenie Sądu nie doszło natomiast do zarzuconego przez Skarżącą naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przedmiotem darowizny uczynionej na rzecz Skarżącej przez jej ojca były środki pieniężne.

IV. Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

V. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.), dalej: "p.p.s.a.".

Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję uznając, że zakres postępowania odwoławczego umożliwia Dyrektorowi Izby Skarbowej stosowną korektę decyzji organu pierwszej instancji.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).