Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2232/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3 o.p. , art. 191 o.p. i art. 210 § 4 o.p. , art. 33 § 1 i 4 o.p.
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 858/17 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 lutego 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, I SA/Bd 858/17, oddalił skargę Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 5 lipca 2017 r. w przedmiocie dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie nieważność zaskarżonej decyzji w całości w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z 28 marca 2017 r. wobec rażącego naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, kiedy przepis ten, biorąc pod uwagę cel jego wprowadzenia i wykładnię funkcjonalną prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak też krajowych sądów administracyjnych nie powinien mieć w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi miedzy innymi na brak "analizy ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych w wyniku działań skarżącej";

2. art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych, jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku (uniemożliwiającego poddanie wyroku kontroli instancyjnej wobec nieodniesienia się do wszystkich zarzutów stawianych przez skarżącą w skardze z 9 sierpnia 2017 r.), poprzez:

a) akceptację błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania (w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący), tj. wadliwej akceptacji naruszenia przez organ następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 247 § 1 pkt 3 o.p. wobec rażącego naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, kiedy przepis ten, biorąc pod uwagę cel jego wprowadzenia i wykładnię funkcjonalną prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak też krajowych sądów administracyjnych nie powinien mieć w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi miedzy innymi na brak "analizy ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych w wyniku działań skarżącej";

- art. 145 § 1 oraz § 2 o.p. poprzez brak doręczenia decyzji pierwszej instancji oraz wadliwe doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu głównym - kontroli podatkowej;

- art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w ograniczonym zakresie, wskutek czego zostały zaaprobowane ewidentnie wadliwe ustalenia organu I instancji dotyczące stanu majątkowego skarżącej i występowania uzasadnionej obawy braku wykonania zobowiązania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe ustalenie stanu majątkowego nakazywało uznać, że nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 o.p.;

- art. 191 o.p. i art. 210 § 4 o.p. poprzez dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny dowodów, bez uwzględnienia okoliczności przemawiających przeciwko tezie prezentowanej przez organy obu instancji, a nadto w żaden sposób nie wyjaśnionej w uzasadnieniu skarżonej decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe ustalenie stanu majątkowego nakazywało uznać, że nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 33 § 1 o.p.;

- art. 33 § 4 o.p. poprzez uznanie, że w toku postępowania odwoławczego nie istnieje możliwość merytorycznej kontroli prawidłowości wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w sytuacji, kiedy ocena dokonana przez organ pierwszej instancji odnośnie rzekomego uczestnictwa w karuzeli podatkowej jest ewidentnie wadliwa w świetle dorobku orzeczniczego tak Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i krajowego sądownictwa administracyjnego w zakresie wyłudzeń podatku VAT;

b) niepełnym i niedokładnym zbadaniu sprawy oraz braku ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do twierdzeń i zarzutów strony skarżącej, przy jednoczesnym szerokim uzasadnieniu potwierdzającym prawidłowość ustaleń organów podatkowych;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 6 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez faktyczne uniemożliwienie skarżącej prowadzenia działalności gospodarczej przez dokonanie zabezpieczenia przez organ pierwszej instancji w sposób paraliżujący działalność skarżącej, nadto przy ewidentnym nadzabezpieczeniu rzekomych zaległości podatkowych;

2. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

Skarżąca na podstawie art. 191 p.p.s.a. wniosła o rozpoznanie postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 13 lutego 2018 r., którym oddalono zawarty w skardze z 9 sierpnia 2017 r. wniosek o przeprowadzenie dowodów. Jednocześnie na podstawie art. 193 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 30 marca 2018 r.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości trzykrotności stawki minimalnej.

Ponadto, skarżąca na podstawie art. 243 § 1 oraz art. 246 § 2 pkt 2 p.p.s.a. wniosła o przyznanie jej prawa pomocy w postępowaniu przed sądem administracyjnym w zakresie częściowym, tj. obejmującym zwolnienie jej od obowiązku uiszczenia wpisu sądowego od skargi kasacyjnej, wskazując, że 3 kwietnia 2018 r. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości skarżącej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna. Strona skarżąca zdaje się nie zauważać, że przedmiotem sprawy niniejszej nie jest decyzja wymiarowa, lecz decyzja wydana na podstawie art. 33 § 1 o.p. Przepis ten, w istotnym dla sprawy zakresie, kwestionowany w skardze kasacyjnej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego.

Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia. Pierwszą z nich jest stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, że w świetle zebranych w tym postępowaniu dowodów prawdopodobnym jest określenie (lub ustalenie) zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji zabezpieczającej jest niedopuszczalne wówczas, gdy z zebranych dowodów wynika, że podatnik deklarował swe zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości, albo wtedy, kiedy np. z uwagi na przedawnienia zobowiązania podatkowego wydanie decyzji wymiarowej będzie niedopuszczalne. Z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wydanie decyzji zabezpieczającej nie wymaga zbadania sprawy zobowiązania podatkowego w takim zakresie, jak dzieje się to w toku postępowania podatkowego, czyli we wszelkich jej aspektach, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że wydana zostanie decyzja określająca (lub ustalająca) zobowiązanie podatkowe i możliwe jest określenie "przybliżonej" kwoty tego zobowiązania.

Zgodnie z drugą z przesłanek organ musi zbadać istnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., I FSK 594/11). Przesłanka "uzasadnionej obawy" musi być w sposób bezsporny wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodzenia powinny być okoliczności faktyczne i prawne z których wynikać będzie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., I FSK 251/15).

Podnieść także należy, że przepis art. 33 § 1 o.p. w ramach drugiej z przesłanek zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ustawowy katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest więc otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie przywołane w przepisie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia art. 33 § 1 o.p prowadzić musi do wniosku, że w przykładowym wyliczeniu okoliczności uzasadniających zaistnienie drugiej z przesłanek zawartej w tym przepisie nie ma decydującego znaczenia cel, jaki realizuje podatnik, tylko efekt tych działań, prowadzący do niemożności zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa. W konsekwencji niezależnie od tego, czy zbywanie składników majątku i trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań podatkowych są celowymi działaniami ukierunkowanymi na uniknięcie odpowiedzialności podatkowej, czy też takiego celu nie realizują, w obu wypadkach prowadzić mogą do braku zaspokojenia wierzytelności podatkowych i jako takie mogą rodzić uzasadnioną obawę, o której mowa w art. 33 § 1 o.p.

Konstrukcja analizowanej normy prawnej wskazuje, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. np. wyroki NSA z 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10 i z 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12). Taką wskazówką istnienia "uzasadnionej obawy" jest także sytuacja finansowa bądź - szerzej - majątkowa podatnika w kontekście podejmowanych przez niego działań gospodarczych.

W postępowaniu zabezpieczającym, co wymaga podkreślenia, nie podlegają rozpatrzeniu wszystkie kwestie merytoryczne związane z zobowiązaniem podatkowym, ale kwestie związane z zaistnieniem przesłanek zabezpieczenia. Jak zasadnie podnosi judykatura rolą organu jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych, jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny) (zob. wyrok NSA z 25 maja 2018r., I FSK 495/18).

Ponadto zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków, co jest głównym celem postępowania egzekucyjnego, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji i przyjął za organami podatkowymi, że w sprawie zaistniały podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 33 § 4 o.p., a konkretnie, czego skarżący wprost nie wyartykułował w sformułowanym zarzucie, art. 33 § 4 pkt 2 o.p. Zgodnie z jego brzmieniem w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określi w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką dokonania zabezpieczenia, ale wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Z wcześniejszych wywodów wynika, że przesłanką zabezpieczenia jest istnienie zobowiązania podatkowego, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania, ale nie określenie wysokości tego zobowiązania. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W żadnym razie nie musi to być kwota rzeczywiście obciążającego podatnika, tę bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja o zabezpieczeniu jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Już chociażby z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja ta nie musi określać wysokości zobowiązania w kwocie, która później zostanie potwierdzona w decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego, prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej, organ może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma wysokość tego zobowiązania.

W tym kontekście całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 191 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. Nie zaistniała bowiem żadna z ustawowych przesłanek przeprowadzenia wskazanych przez stronę skarżącą dowodów. Po pierwsze nie jest to niezbędne do wyjaśnienia istniejących wątpliwości (skarżący nawet na takie wątpliwości wiarygodnie nie wskazał), po wtóre spowodowałoby to zbędne przedłużenie postępowania sądowoadministracyjnego.

Zasadnie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że organ nie jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla ustalenia wysokości przybliżonego zobowiązania podatkowego, ani nie ma obowiązku określenia tego zobowiązania w kwocie rzeczywistej. Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 o.p., nie ma natomiast prawa w tym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku".

Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 108 u.p.t.u., nie wspominając o naruszeniu rażącym. Zasadnie sąd pierwszej instancji odwołał się do, można powiedzieć, ugruntowanej już argumentacji sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego i TSUE, że kwestionowany przepis ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jego zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT i - w tym znaczeniu - pełni także funkcję restytucyjną. W analizowanym przez sąd pierwszej instancji orzecznictwie wykluczona została możliwość uznania

przedmiotowych należności za sankcję administracyjną. Oprócz argumentów natury formalnej przeciwko uznaniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za przepis ustanawiający sankcję przemawia także cel tej regulacji, jakim jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, które może wynikać z prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze. Prewencyjne uzasadnienie przywołanej normy prawnej (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie VAT) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę.

Prawidłowa jest konstatacja sądu pierwszej instancji, że gdyby przyjąć, że do należności z tytułu wystawienia pustych faktur nie znajduje zastosowania instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, to wówczas realizacja celów art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (art. 203 dyrektywy 112) byłaby utrudniona. Organ pozbawiony zostałby możliwości skutecznego reagowania na czynności zmierzające do utrudnienia lub udaremnienia egzekucji wiążącej się z nadużyciami w systemie VAT i tym samym zapobiegania uszczupleniom budżetowym z tego tytułu. Odmienna interpretacja w sposób nieuprawniony premiowałaby, w zakresie postępowania zabezpieczającego, osoby będące podatnikami na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u. w stosunku do pozostałych zobowiązanych z tytułu należności podatkowych (również w VAT), co jest nie do pogodzenia z zasadami konstytucyjnymi (zwłaszcza art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji).

Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 145 § 1 i § 2 o.p. poprzez brak doręczenia decyzji pierwszej instancji oraz wadliwe doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu głównym - kontroli podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji powołując się szeroko na orzecznictwo sądów administracyjnych miał podstawy do przyjęcia, że odrębność postępowania zabezpieczającego implikuje konieczność, tak jak w przypadku pozostałych postępowań, złożenia odrębnego pełnomocnictwa dla pełnomocnika i wówczas dopiero jemu doręcza się wszelkie pisma. Oznacza to, że złożenie do akt kontroli podatkowej (postępowania podatkowego) pełnomocnictwa nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego. Nie zależnie od powyższego strona skarżąca nie wykazała, aby zarzucane naruszenie prawa miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Przedmiotowa decyzja o zabezpieczeniu, mimo wysłania jej bezpośrednio do podatnika, trafiła również do rąk pełnomocnika, o czym świadczy okoliczność, że pełnomocnik zapoznał się z jej treścią i w przewidzianym prawem terminie sformułował w oparciu o nią odwołanie, a następnie po uzyskaniu decyzji od organu odwoławczego, skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 3 § 1, jak też i § 2 p.p.s.a. zawierają normy o charakterze ustrojowym, stanowią bowiem, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie oraz że kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Do przesłanek warunkujących naruszenie tych przepisów mogłoby dojść wówczas, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca, gdyby sąd administracyjny odmówił rozpoznania skargi mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (zob. wyrok NSA z 23 marca 2016 r., II GSK 2340/14).

Odnośnie do zarzutów dotyczących postępowania dowodowego stwierdzić należy, że żaden z nich nie znajduje akceptacji. W ich kontekście zauważyć należy, że jakkolwiek z powoływanych art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, to nie oznacza jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Zwłaszcza, tak jak w sprawie niniejszej, gdzie strona skarżąca wychodzi poza zakres przedmiotowy sprawy i w ten sposób usiłuje ukierunkować jej bieg niezgodnie z istotą rozpoznawanej sprawy.

Strona skarżąca nie może zapominać, że gromadzenie materiału dowodowego musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które, tak jak w sprawie niniejszej, nie mają bezpośredniego związku z jej materialnoprawną podstawą.

Przepis art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie wątpliwości występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Kierując się tymi kryteriami sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, co do zaistnienia przesłanek zabezpieczenia. Niezasadny jest w związku z tym również zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p., podobnie jak naruszenia art. 6 Konstytucji RP, skoro w wyniku przeprowadzonego postepowania odwoławczego Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia żadnego z przepisów procesowych przez sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Po pierwsze pisemne uzasadnienie orzeczenia spełnia wszystkie ustawowe elementy uzasadnienia, a po wtóre i najważniejsze uzasadnienie niemal w sposób wzorcowy odnosi się do wszystkich zarzutów skargi i istotnych z punktu widzenia przedmiotu sprawy argumentów.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).

-----------------------

1