Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 734/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 143 par. 1 i 2, art. 281 par. 2, art. 282b par. 1, art. 282c par. 1, art. 284a par. 3, art. 290 par. 1, 2, 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 1a , 4, 5, 6, 7, 9, art. 14c, art. 31 ust. 1 i  2
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 grudnia 2011r. sprawy ze skargi Ż. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., nr UKS 3091/W2U1/42/18/09/130/025, wydaną na podstawie przepisów: art. 8 ust. 1 pkt 3 i nast. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: u.k.s.), art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1-5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i lit. b, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 99 ust.1 i 12, art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT z 2004 r.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej: rozporządzenie z 2004 r.) określił Ż. Z., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "F.", głównie w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów stolarskich i świadczenia usług stolarskich, zobowiązanie podatkowe za miesiące: od stycznia do maja i od lipca do września 2006r. w łącznej kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące: czerwiec i od października do grudnia 2006r. w łącznej kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono u podatniczki następujące nieprawidłowości:

I. po stronie podatku należnego:

Zawyżenie kwoty podatku należnego za listopad 2006r., poprzez uwzględnienie w rozliczeniu podatku nie znajdującego potwierdzenia w fakturach sprzedaży. W wyniku porównania kwot wynikających z podsumowania rejestru sprzedaży za ten miesiąc z kwotami wykazanymi w deklaracji VAT-7 stwierdzono, iż podatniczka zadeklarowała podstawę opodatkowania i podatek w kwotach wyższych odpowiednio o [...] zł i [...] zł, niż wykazano w rejestrze dostaw. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w dokumentacji źródłowej podatniczki znajduje się sporządzona odręcznie, niepodpisana karta, na której zawarto informacje o treści: "...". Wymienionych kwot nie ujęto w rejestrze dostaw. W dokumentacji podatniczki nie odnaleziono faktur potwierdzających dokonanie tych transakcji (na łączną kwotę ... zł i podatek ... zł) oraz dowodów zapłaty. Ujawniono natomiast niezaewidencjonowaną fakturę nr [...] z [...] listopada 2006r. na wartość netto [...] zł i podatek [...] zł. Zgodnie z oświadczeniem Z. C. - prowadzącego księgi podatniczki w badanym okresie, podatek z tej faktury oraz z notatki (nie wskazał, na podstawie jakich dokumentów), został wykazany w deklaracji VAT-7. Z kolei podatniczka nie potrafiła wyjaśnić, czy sprzedaż na kwotę [...] zł miała miejsce, nie posiada faktur dokumentujących tą sprzedaż, nie wie, co oznaczają wskazane w notatce nazwy: "...".

W celu potwierdzenia tych transakcji, organ kontroli skarbowej dokonał sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w Firmie Handlowo - Usługowej "V." s.c. (w stosunku do tego kontrahenta Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. prowadził postępowanie kontrolne na podstawie upoważnienia z ... lutego 2009r.). W dokumentacji źródłowej spółki cywilnej "V." nie stwierdzono faktur, a w ewidencjach nabycia - zapisów, potwierdzających nabycie towarów lub usług od firmy "F.". W stosunku do pozostałych kontrahentów wskazanych na karcie ("S.") nie przeprowadzono czynności sprawdzających, ze względu na brak danych identyfikujących te podmioty. W związku z powyższym uznano, iż podatek należny został zawyżony w listopadzie 2006r. o kwotę [...] zł (łączna kwota podatku wynikająca z notatki).

II. po stronie podatku naliczonego:

1. zawyżenie kwot podatku naliczonego w miesiącach od stycznia do marca, od maja do lipca i we wrześniu 2006r., poprzez odliczenie podatku z 101 faktur, w których jako sprzedawcę wskazano "N.". Na podstawie zebranych dowodów uznano, iż faktury pochodzą od podmiotu nieistniejącego, przy czym z wyjątkiem faktury rozliczonej w sierpniu 2006r., pozostałe zostały ujęte w rejestrach nabycia,

2. zawyżenie podatku naliczonego w styczniu, lutym i lipcu 2006r., poprzez rozliczenie podatku wynikającego jedynie z zapisów w ewidencjach nabycia: [...]

Ustalono, że w dokumentacji źródłowej podatniczki brak jest faktur, na podstawie których dokonano zakwestionowanych wpisów oraz dowodów zapłaty. Podatniczka oświadczyła, że transakcje zaewidencjonowane w styczniu (poz. ...) i lipcu (poz. ...) nie miały miejsca, nie pamięta, czy transakcja w lutym 2006r. miała miejsce, natomiast odnośnie wpisu w poz. [...] rejestru za lipiec 2006r. stwierdziła, że nie wie, kto był sprzedawcą usługi najmu, wszelkie rozmowy w tej sprawie prowadził ojciec – R. W. Po sprawdzeniu w firmie S. stwierdzono, iż w ewidencji dostaw za styczeń i luty 2006r. odnotowano transakcje na rzecz firmy "F.", bez wskazania numerów faktur. Nie odnaleziono faktur w dokumentacji źródłowej, natomiast K. W. nie potwierdził faktu dokonania tych transakcji na rzecz firmy "F.".

W trakcie postępowania kontrolnego sporządzono w dniu [...] października 2009 r. protokół badania ksiąg podatkowych, w którym zawarto ustalenia wynikające z badanej dokumentacji oraz orzeczono, na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej, za jaki okres i w jakiej części uznaje się księgi za nierzetelne, a w jakiej za wadliwe. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości uznano prowadzone przez podatniczkę dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, ewidencje dostawy za listopad oraz ewidencje nabycia za miesiące od stycznia do marca, od maja do lipca i za wrzesień 2006r., za nierzetelne. W związku z tym, nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, dokonanych w powyższym zakresie. Stosownie do w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od szacowania i określono odpowiednio kwoty podatku należnego i naliczonego na podstawie posiadanych dokumentów.

Ponadto w trakcie badania ksiąg podatkowych organ kontroli skarbowej stwierdził uchybienia w zapisach dokonanych w ewidencjach sprzedaży za miesiące: kwiecień i grudzień 2006r, polegające na zbiorczym ujęciu w rejestrach za te miesiące, w jednej pozycji, kilku faktur wystawionych na rzecz "S.". Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowych rejestrach nie wykazano danych wynikających z poszczególnych faktur (niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania), ale ujęto je zbiorczo, ewidencje sprzedaży za te miesiące uznano w tym zakresie za wadliwe. Stosownie do art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej rejestry sprzedaży za kwiecień i grudzień 2006r. uznano jednak za dowód, ponieważ ich wadliwość nie miała istotnego znaczenia dla sprawy, tj. na wymiar podatku, a podatek należny dotyczący wadliwych wpisów, przyjęto w kwotach ujętych w tych rejestrach i wykazanych w deklaracjach VAT-7.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2010r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której Ż. Z. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. Skarżąca zarzuciła zaskarżonym orzeczeniom naruszenie następujących przepisów: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; art. 143 § 1 i 2, art. 281 § 2, art. 282b § 1, art. 282c § l pkt b, art. 284a § 3, art. 290 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.; art. 13 ust. 1a w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. oraz art. 282c § 1 pkt b Ordynacji podatkowej; art. 11 ust. 2 pkt 3, art. art. 13 ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 7 i ust. 9, art. 14c u.k.s.; art. 86 ust. 1 i 2, art. 106 ust.1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 17 VI Dyrektywy Unii Europejskiej; art. 113 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 108 ustawy o VAT; art. 2 i art. 7 Konstytucji RP;.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 709/10) tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2010 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że organ pierwszej instancji prowadził u podatnika kontrolę podatkową – art. 13 ust. 3 u.k.s., a nie tylko postępowanie kontrolne – art. 13 ust. 1 u.k.s., za czym przemawia m.in. model kontroli oraz charakter decyzji, która została podjęta po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu organ kontroli skarbowej nie mógł dokonać zmian w deklaracji podatkowej skarżącej oraz wydać decyzji określającej wysokość podatku za przedmiotowy okres, w oparciu o materiał dowodowy uzyskany w toku postępowania kontrolnego, bez przeprowadzenia kontroli podatkowej. Jeżeli bowiem w toku postępowania kontrolnego organ dokonuje weryfikacji faktur, deklaracji, rejestrów, rachunków bankowych, jego działanie nosi charakter kontroli podatkowej wraz z wszystkimi wiążącymi się z tym obowiązkami. Sąd uznał, że skoro w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, żądał od skarżącej wielokrotnie dostarczenia do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej szeregu dokumentów dotyczących działalności gospodarczej w badanym okresie (podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrów zakupu i sprzedaży, faktur i innych dokumentów, na podstawie których dokonywano wpisów w księgach, deklaracji VAT-7, wyciągów bankowych, kartotek magazynowych) i dokonał weryfikacji tych dokumentów oraz na podstawie art. 13b ust. 1 u.k.s. dokonano licznych czynności kontrolnych u kontrahentów skarżącej, mających na celu kontrolę otrzymanych materiałów, to działanie takie nosi charakter kontroli podatkowej i wiąże się w związku z tym z ustawowymi obowiązkami, m.in. z doręczeniem upoważnienia do kontroli, sporządzeniem protokołu kontroli, prowadzeniem kontroli z zachowaniem czasu i limitu kontroli, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że istota kontroli podatkowej sprowadza się przede wszystkim do zarejestrowania stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu kontroli, porównania i oceny go ze stanem wyznaczonym przez prawo oraz wyciągnięcia na tej podstawie wniosków, co do dalszego funkcjonowania badanego zjawiska. Kontrola dostarcza materiału, na podstawie którego możliwe jest zapobieżenie powstawaniu niekorzystnych zjawisk, jak również zweryfikowanie nieprawidłowych zachowań kontrolowanych podmiotów. Każde działanie podatnika, które powoduje rozbieżność między jego rozliczeniem podatkowym, a stanem założonym przez prawo powinno zostać dostrzeżone przez organ kontrolujący i opisane w protokole kontroli, który kończy kontrolę podatkową. Zdaniem Sądu postępowanie kontrolne na etapie przed wszczęciem kontroli ma na celu zgromadzenie materiału dowodowego i właściwe przygotowanie kontroli, na etapie której organ porównuje wyznaczenia z wykonaniami. A zatem do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, bądź też określające je w nowej wysokości niezbędne jest wszczęcie kontroli podatkowej.

W wyroku WSA zaznaczył również, że kontrolowany podatnik jest przedsiębiorcą, a zatem organ kontroli skarbowej powinien zastosować w swoim postępowaniu przepisy rozdziału 5 ustaw z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm., dalej: u.s.d.g.), zatytułowanego "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy". Zauważając m. in., że art. 79 ust. 1 u.s.d.g. zobowiązuje organy do zawiadamiania przedsiębiorcy o planowanej kontroli, Sąd stwierdził, że niewypełnienie tego obowiązku jak i brak możliwości zweryfikowania odstępstw przewidzianych przez przepisy stanowi naruszenie art. 79 ust. 1 u.s.d.g. i art. 31 u.k.s. w zw. z art. 282c § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej Stąd w sprawie zachodzą przesłanki z w.w. art. 77 ust. 6 u.s.d.g.

Sąd pierwszej instancji dopatrzył się także naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego odnośnie transkacji firmy "F." z J. S. Nie podzielił zaś zarzutu braku uprawnień po stronie Dyrektora UKS do wydania upoważnienia dla inspektora kontroli skarbowej i referendarzy do prowadzenia postępowania kontrolnego.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zarzucając mu naruszenie:

- art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.), tj. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie: art. 77 ust. 2 do art. 84d u.s.d.g., art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

- art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. naruszenie przepisów postępowania, gdyż powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Wyrokiem z dnia 15 lipca 2011 r. (sygn. akt I FSK 895/11) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok wydany w pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Sąd kasacyjny stwierdził, że uznanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jak i art. 13 i art. 31 u.k.s., jak również zarzutu błędnej wykładni tych przepisów, spowodowało uchylenie zaskarżonego wyroku.

Wskazując na treść art. 31 u.k.s. – w brzmieniu z okresu, w którym prowadzone było postępowanie przed organem pierwszej instancji oraz analizując zmiany dokonywane w ustawie o kontroli skarbowej, NSA zauważył, iż generalnie można powiedzieć, że począwszy od [...] stycznia 2003 r. widać wyraźnie, że zamiarem ustawodawcy było, co do zasady, zrównanie postępowań podatkowych jak i kontrolnych prowadzonych tak przez organy podatkowe jak i organy kontroli skarbowej. Pomijając wyjątki przewidziane w uprzednich brzmieniach art. 31 ust. 1 u.k.s., nie mające znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, także generalnie stwierdzić należy, że zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Wbrew treści art. 31 ust. 1 omawianej ustawy, która sugerowałaby, że główne przepisy dotyczące postępowania organu kontroli skarbowej zamieszczone są właśnie w niej, a w sprawach nieuregulowanych "posiłkujemy się" procedurą przewidziana dla organów podatkowych, zapoznając się z tą ustawą zauważamy, że jest inaczej.

W tej perspektywie Sąd odwoławczy podkreślił, że w ustawie - Ordynacja podatkowa, w jej Dziale IV "Postępowanie podatkowe", Rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody" zawarte są przepisy art. 181 oraz art. 193. W ocenie NSA treść tych przepisów jest jasna i nie wymaga komentarza. Wynika z nich, że czynności wymienione przez Sąd pierwszej instancji, których ocena doprowadziła ten Sąd do uznania, że prowadzona była kontrola, są czynnościami wymienionymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" jako najbardziej typowe dla tego postępowania. Chcąc zatem skutecznie i zasadnie stwierdzić, że w sprawie mieliśmy do czynienia z kontrolą, Sąd pierwszej instancji musiałby wykazać, że organ przeprowadził takie czynności, których np. nie można przeprowadzić w postępowaniu podatkowym, a które wskazują, że przeprowadzono kontrolę. Wówczas dopiero można by było wyciągnąć konsekwencje jak w niniejszej sprawie tj. zastosowania art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i zdyskredytować dowody przeprowadzone w toku postępowania.

NSA wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organ postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. wszczął postępowanie kontrolne, czyli postępowanie podatkowe z działu IV Ordynacji podatkowej, w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. wskazując, że postępowanie wszczyna się w zakresie podatku od towarów i usług za 2004, 2005, 2006 rok. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem decyzji, w myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. Organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości, jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s., tj. przeprowadzenia kontroli podatkowej, tj. kontroli, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej.

Dla potrzeb niniejszej sprawy Sąd kasacyjny stwierdził, że kontrola podatkowa to nie postępowanie podatkowe i że są to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w ustawie - Ordynacja podatkowa, a z ustawy tej nie wynika, i nie wynikało dotąd, że niemożliwym jest prowadzenie postępowania podatkowego bez uprzedniego przeprowadzenia kontroli. Stąd w art. 13 ust. 3 u.k.s. dano taką możliwość organowi kontroli skarbowej przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego, jeśli uzna, że zachodzi taka potrzeba.

W odniesieniu do kwestii możliwości stosowania w niniejszej sprawie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, NSA wskazał, iż jak wynika z jej Rozdziału 5, wprowadza ona określone regulacje dotyczące kontroli, a nie postępowania podatkowego. Jeśli zaś organ nie prowadził kontroli skarbowej = kontroli w rozumieniu Działu VI Ordynacji podatkowej, a ustaleń dokonał w postępowaniu kontrolnym = postępowaniu podatkowym z Działu IV Ordynacji podatkowej, to tylko z faktu nieprowadzenia kontroli nie można wysnuć wniosku, że postępowanie podatkowe było tą kontrolą. Nawiązując do powyższych stwierdzeń Sąd odwoławczy zauważył, że zawiadomienia o przewidywanym wszczęciu postępowania podatkowego Ordynacja podatkowa nie przewiduje. Natomiast w dodanym z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 3 pkt 1 lit. a) ww. ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, ust. 1a w art. 13 u.k.s. wynika, że do wszczęcia postępowania kontrolnego = postępowania podatkowego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c Ordynacji podatkowej. Odwrotnie jak w procedurze podatkowej, podatnik ma być uprzedzony o możliwości wszczęcia postępowania kontrolnego = postępowania podatkowego, natomiast o możliwości wkroczenia do przedsiębiorstwa w celu prowadzenia czynności kontrolnych – już nie. W tym kontekście NSA stwierdził, iż trudno dopatrzeć się w takim rozwiązaniu jakiegoś uzasadnienia tłumaczącego tę różnicę.

W związku z powyższym, oceniając, że zasadnie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok wydany w pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej - P.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozP. sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd drugiej instancji.

Powyższa regulacja nie zmienia jednak leżącego u podstaw sądownictwa administracyjnego założenia, wyrażonego w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz w art. 3 § 1 P.p.s.a., iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym, stosując środki określone w ustawie. Sąd administracyjny nie jest więc kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą w sprawie administracyjnej, lecz posiada wyłącznie uprawnienia kasacyjne.

Biorąc pod uwagę powyższe założenia oraz przyjmując za podstawę faktyczną ustalenia poczynione na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. I P.p.s.a.), w wyniku powtórnego rozpoznania niniejszej sprawy Sąd zważył, iż zarzuty podniesione w skardze w przeważającej mierze dotyczą kwestii procesowych.

Przede wszystkim godzi się przypomnieć, iż – zgodnie z art. 190 P.p.s.a. - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa – w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. – obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, chyba że Naczelny Sąd Administracyjny podejmie w innej sprawie w trybie art. 269 uchwałę, zawierającą odmienną wykładnię prawa. Z chwilą wydania takiej uchwały na mocy art. 269 p.p.s.a. będą nią związane wszystkie składy sądów administracyjnych, a zatem także Sąd rozpatrujący przekazaną do ponownego rozpoznania sprawę. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie.

W treści zaprezentowanego uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 r. Sąd jednoznacznie stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie nie przeprowadzono kontroli podatkowej (pkt. 5.2 uzasadnienia wyroku NSA), organ kontroli skarbowej nie skorzystał bowiem z możliwości, jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s., tzn. przeprowadzenia kontroli podatkowej tj. kontroli, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej (pkt. 5.7 uzasadnienia wyroku NSA). W świetle art. 190 p.p.s.a. – wobec niebudzącej wątpliwości wykładni przepisów prawa procesowego dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny – WSA w P. nie jest uprawniony do kwestionowania ustaleń poczynionych przez odwoławczy. Sąd pierwszej instancji nie może ponownie badać, czy w sprawie przeprowadzona została kontrola podatkowa i czy naruszone zostały przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Należy raz jeszcze stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że art. 13 ust. 3 u.k.s. stwarza po stronie organu kontroli skarbowej jedynie możliwość, a nie obowiązek przeprowadzenia kontroli podatkowej, a w rozpatrywanej sprawie organ z tej możliwości nie skorzystał. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także na służebną – wobec norm prawa materialnego – rolę norm procesowych, wyrażając przekonanie, że istota postępowania w sprawach podatkowych sprowadza się do ustalenia stanu faktycznego. Niezasadne w takiej sytuacji jest nakładanie na organy kontroli skarbowej obowiązku podejmowania działań, które nie służą realizacji celów procesowych, a jedynie przyczyniają się do przewlekania postępowania na skutek prowadzenia czynności procesowych mimo ustalenia stanu faktycznego. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w sytuacji, gdy organ posiada informacje o nieprawidłowościach, zwłaszcza dotyczy to sytuacji, gdy dane przekazywane są przez organy ścigania, czy pochodzą z innych postępowań, a dotyczą fikcyjnych transakcji, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe i w jego trakcie wzywa do okazania ksiąg, faktur, deklaracji, dowodów zapłaty, wychodząc z założenia, że kontrola u podatnika jest zbędnym powieleniem postępowań (por. pkt 5.8 uzasadnienia NSA).

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2011 r. dokonał wykładni prawa, wiążącej WSA w P., z której wynika, że w rozpatrywanej sprawie nie przeprowadzono kontroli podatkowej, ponieważ organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości, jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s., tzn. przeprowadzenia kontroli podatkowej, tj. kontroli, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej.

W świetle zaprezentowanych powyżej ustaleń rozważyć należy zatem zasadność pozostałych zarzutów skargi, w zakresie w jakim nie zostały one objęte wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego w skardze i dotyczącego braku uprawnień po stronie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. do wydania upoważnienia z dnia [...] kwietnia 2009r. dla inspektora kontroli skarbowej i dwóch referendarzy do prowadzenia postępowania kontrolnego, WSA w P. stwierdza, że w pełni aprobuje w tym zakresie pogląd wyrażony przez tutejszy Sąd w uchylonym wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. Sąd dopatrzył się wówczas wprawdzie naruszenia prawa przy wydaniu upoważnienia, jednakże w ocenie Sądu orzekającego nie stanowi ono naruszenia prawa, które miałoby wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a tym samym nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu uchylonego wyroku z dnia 2 lutego 2011 r., prawidłową podstawą prawną takiego upoważnienia jest art. 11 ust. 2 pkt 3 i art. 13 ust 7 u.k.s., a nie jak wskazano w treści wydanego upoważnienia art. 143 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. To niewątpliwe uchybienie Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej nie może jednak zostać uznane za tożsame z brakiem uprawnienia Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej do wydania upoważnienia, ani też – jak zdaje się sugerować w skardze skarżąca – nie skutkuje całkowitym brakiem takiego upoważnienia, a w konsekwencji uznaniem, że czynności dokonane na jego podstawie nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w świetle obowiązujących przepisów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był upoważniony do wydania upoważnienia z dnia 27 kwietnia 2009r. dla inspektora kontroli skarbowej i dwóch referendarzy do prowadzenia postępowania kontrolnego i wydając to upoważnienie nie wykroczył poza zakres normy prawnej. Konkludując, należy zatem stwierdzić, że istniała podstawa prawna do wydania stosownego upoważnienia, uchybienie organu kontroli skarbowej polegające, na powołaniu w jego treści niewłaściwego przepisu nie stanowi natomiast podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P.

Za bezzasadny należy także uznać zarzut dotyczący nieuzasadnionej odmowy podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez "N". W ocenie skarżącej organ podatkowy niezasadnie uznał J. S. za podmiot nieistniejący, mimo że był on zidentyfikowanym podatnikiem w Urzędzie Skarbowym P. Konsekwencją powyższych ustaleń było niezasadne, zdaniem skarżącej, pozbawienie podatnika przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) Zdaniem skarżącej przepis ten jest kontynuacją przepisu § 48 ust. 4 pkt l lit. a) rozporządzenia z 2002 r. Należało więc odmówić jego zastosowania w sprawie z uwagi na to, że został on wydany nie w celu wykonania ustawy lecz jej uzupełnienia, co narusza przepis art. 92 Konstytucji. W ocenie skarżącej również art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. niezgodny jest z VI Dyrektywą. Ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego musi wynikać wprost z przepisów prawa i to wyłącznie tych, które zostały wydane w zgodzie z VI Dyrektywą.

Dla oceny zasadności wskazanego zarzutu kluczowe znaczenie ma zbadanie, czy sporne faktury dokumentują przebieg rzeczywiście dokonanych czynności, a więc w szczególności, czy stroną transakcji był podmiot: J. S., działający pod firmą "N.".

W ocenie Sądu transakcje udokumentowane przez sporne faktury nie miały miejsca, w szczególności z tego powodu, że ich wystawca, tj. "N." nie istniał. W toku postępowania organy obu instancji ustaliły, że pod wskazanym adresem nie zgłoszono prowadzenia działalności gospodarczej, podmiot pod wskazaną powyżej nazwą nie był zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług, nie składał żadnych deklaracji na potrzeby tego podatku, nie zatrudniał pracowników, nie stwierdzono także żadnych danych, potwierdzających działalność prowadzoną przez taki podmiot. Co więcej wskazany w W. adres nie istnieje, a przy ulicy K. znajdują się budynki mieszkalne, nie ma natomiast składu drewna. Te ustalenia poczynione w toku postępowania pozwalają w ocenie Sądu jednoznacznie stwierdzić, że wystawca faktury S. nie istniał, a zatem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. W takiej sytuacji dalsze czynności zmierzające do ustalenia miejsca pobytu J. S. są bezcelowe. Mogłoby one bowiem skutkować jedynie przesłuchaniem J. S. w charakterze świadka na okoliczność prowadzenia działalności stwierdzonej w treści spornych faktur. Ewentualne zeznanie musiałoby jednak zostać skonfrontowane z dowodami do tej pory zgromadzonymi w toku postępowania, z których wynika, że wskazany w fakturze podmiot nie prowadził działalności w zakresie stwierdzonym w treści faktury. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że w toku postępowania organy nie negowały istnienia osoby fizycznej o imieniu i nazwisku J. S. Fakt życia takiej osoby jest bezsporny. Sporne w sprawie było natomiast to, czy istnieje podatnik podatku od towarów i usług J. S., działający pod określoną firmą, prowadzący działalność w określonym zakresie i w danym miejscu. Sam fakt życia danej osoby nie przesądza bowiem jeszcze o tym, że mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT z 2004 r.. Podkreślenia wymaga, że art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. posługuje się pojęciem "podmiot nieistniejący", którego nie należy utożsamiać z istnieniem bądź nieistnieniem osoby fizycznej. Fakt życia danej osoby nie jest zatem równoznaczny z istnieniem podmiotu, jako wystawy faktury, w rozumieniu art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r.. Konkludując należy stwierdzić, że w ocenie Sądu, w świetle akt sprawy organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zasadnie uznał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności, w szczególności dlatego, że "N." J. S. jest podmiotem nieistniejącym.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionego zakwestionowania przez organy prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, należy wskazać, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego znajduje swoje źródło w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z wyjątkami określonymi w ustawie.

W świetle powołanych powyżej przepisów należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia za zasadny poglądu, że każda faktura – bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie – kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do niedającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Tym samym należy stwierdzić, że podatnik ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony stwierdzony w fakturze tylko w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności.

W świetle powyższych wyjaśnień nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut, że przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) został wydany nie w celu wykonania ustawy lecz jej uzupełnienia, co narusza przepis art. 92 Konstytucji. Podobnie niezasadny jest zarzut odnoszący się do niezgodności art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. z VI Dyrektywą. Powołany przez skarżącą przepis rozporządzenia, biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, stanowi jedynie doprecyzowanie treści normy wynikającej ze omówionych powyżej przepisów ustawy i tym samym nie ogranicza prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego poza zakresem ustawowym. Sąd nie stwierdził w tej sytuacji naruszenia art. 217, art. 92 i art. 84 Konstytucji RP.

Należy także wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącej art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. nie jest niezgodny z VI Dyrektywą, gdyż żaden z przepisów Dyrektywy nie nakłada na państwa członkowskie Unii Europejskiej obowiązku przyjęcia w prawodawstwie krajowym normy prawnej, na podstawie której prawo do pomniejszenia podatku należnego związane jest z każdą fakturą bez względu na fakt, czy odzwierciedla ona przebieg rzeczywistych czynności, czy nie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121§1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjawienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz brak wyjaśnienia, czy transakcje sprzedaży na rzecz firmy Q. miały miejsce, należy stwierdzić, że także ten zarzut nie jest zasadny.

Dla zastosowania norm prawa materialnego zasadnicze znaczenie ma prawidłowo prowadzone postępowanie dowodowe. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210§4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że uzasadniając zarzut bezpodstawnego uznania, że usługi dokumentowane wystawionymi przez skarżącą fakturami na rzecz przedsiębiorstwa Q. miały miejsce, skarżąca wskazała, że nie wykonywała spornych usług, a faktury wystawiała na polecenie Z. C. Skarżąca podkreśliła, że zeznania M. C. nie potwierdzają wykonania usług wskazanych na fakturze. Ponadto organ kontrolny odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. W. i J. O. Organ stwierdził, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów jest bezzasadne, bowiem ich przedmiotem miały być okoliczności, które zostały wystarczająco udowodnione innymi dowodami.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy stwierdzić, że w toku postępowania ustalono, że sprzedaż na rzecz przedsiębiorstwa Q. w 2006 r. została udokumentowana fakturami wystawionymi przez skarżącą. Podatek wykazany w fakturach został ujęty przez skarżącą w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających w przedsiębiorstwie Q. ustalono, że oryginały faktur wystawionych przez skarżącą znajdują się dokumentacji źródłowej tego przedsiębiorstwa. Podatek naliczony wynikający z tych faktur został ujęty w ewidencji nabycia oraz rozliczony w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. Ponadto M. C. oświadczył, że usługi zostały wykonane przez przedsiębiorstwo skarżącej a płatności dokonano w formie gotówkowej.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej ustalenia poczynione w toku postępowania nie można skutecznie stawiać zarzutu braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjawienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W oparciu o dowody źródłowe ustalono bowiem, że transakcje miały miejsce. Fakt ten został także potwierdzony przez M. C. Należy raz jeszcze podkreślić, że sporne transakcje zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez skarżącą, a podatek wykazany w fakturach został przez nią ujęty w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7. Oryginały faktur wystawionych przez skarżącą znajdują się dokumentacji źródłowej przedsiębiorstwa Q., a podatek naliczony wynikający z tych faktur został przez kontrahenta skarżącej ujęty w ewidencji nabycia oraz rozliczony w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. Ponadto M. C. oświadczył, że usługi zostały wykonane przez przedsiębiorstwo skarżącej a płatności dokonano w formie gotówkowej. Rozbieżność pomiędzy oświadczeniem złożonym przez M. C. a treścią faktur dotyczy tylko rodzaju przeprowadzonych transakcji.

Dysponując istotnymi dowodami źródłowymi potwierdzającymi dokonanie transakcji, w postaci faktur, zapisów w rejestrach prowadzonych przez oba przedsiębiorstwa oraz składanymi przez nie deklaracjami VAT-7, a także oświadczeniem M. C. organy zasadnie ustaliły, że sporne transakcje miały miejsce i wywiodły z nich prawidłowe konsekwencje podatkowe. W tym kontekście twierdzenie skarżącej, iż transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca jest twierdzeniem odosobnionym i nie znajdującym pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym. Także ewentualna ocena dowodów wnioskowanych przez skarżącą w postaci przesłuchania w charakterze świadka K. W. i J. O. musiałyby zostać dokonana w kontekście ustaleń poczynionych w oparciu o zgromadzony wcześniej materiał dowodowy. Biorąc pod uwagę to, że w toku postępowania zgromadzono dowody, z których bezsprzecznie wynikał określony stan faktyczny przeprowadzenie kolejnych dowodów dotyczących okoliczności stwierdzonych innymi dowodami, nie było zasadne w świetle art. 188 Ordynacji pdoatkowej. Ustalenia w zakresie stanu faktycznego zostały bowiem oparte na dowodach, z których stan ten wynikał bezsprzecznie. Istniały wiec przesłanki do uznania, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo.

Konkludując tę część rozważań, należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji zasadnie organ podatkowy uznał, że sprzedaż na rzecz przedsiębiorstwa Q. w 2006 r. miała miejsce. Ustalenia te zostały poczynione w oparciu o wyczerpujący materiał dowodowy w postaci faktur wystawionych przez skarżącą, zapisów w rejestrach prowadzonych przez skarżącą oraz przedsiębiorstwo Q. oraz składanych przez te podmioty deklaracji VAT-7, a także w oparciu o oświadczenie M. C. W świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że organy prowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z art. 187§1 Ordynacji podatkowe. Organy obu instancji zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Nie został też naruszony art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż dowody wnioskowane przez skarżącą dotyczyły okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P..

W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji.