Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 74/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 74 pkt. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87, 90, 91
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Organ I instancji) z [...] r., nr [...]. W tym nieostatecznym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, Organ I instancji odmówił Gminie C. (zwanej dalej Gminą, Podatnikiem lub Skarżącym) stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., w wysokości 142.005,00 zł. oraz dokonania zwrotu tej kwoty na rachunek bankowy Podatnika.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a także poprzedzające ją orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego zapadły w następującym, niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym. W dniu [...] r. Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od towarów i usług w wysokości 142.005,00 zł., wynikającego z korekty deklaracji VAT 7 za grudzień 2011 r., złożonej 13 czerwca 2017 r.

Wspomniana korekta deklaracji podatkowej oraz żądanie zwrotu nadpłaty podatku były konsekwencją tego, że Podatnik, realizując zadania własne wybudował trzy sale gimnastyczne przy ośrodkach szkolnych. Wydatki związane z tą inwestycją, poniesione do 30 października 2010 r. ujęte zostały w fakturach wystawionych dla Urzędu Miejskiego, a po tej dacie - na Gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług. Gotowe obiekty weszły w stan środków trwałych Podatnika, a następnie zostały przekazane w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej tj. Zespołowi Obsługi Placówek Oświatowych (ZOPO). Wspomniane składniki majątkowe są wykorzystywane zarówno do działalności nieopodatkowanej (sportowej i wychowawczej w ramach zadań własnych gminy), jak i do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wynajmowane lub dzierżawione na podstawie umów cywilnoprawnych). Jednocześnie, tak Gmina, jak i Zespół Obsługi Placówek Oświatowych byli zarejestrowane jako odrębni podatnicy. W konsekwencji, podatek naliczony z faktur związanych z realizacją zadań inwestycyjnych był rozliczany przez Gminę, a podatek związany z działalnością komercyjną, w swoich deklaracjach podatkowych ujmował ZOPO.

Dodatkową okolicznością jest to, że Gmina nie rozliczyła podatkowo poniesionych wydatków inwestycyjnych. Zdaniem tego podmiotu, nie było możliwe przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do czynności w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia. W związku z tym, Gmina złożyła korektę deklaracji podatkowej za grudzień 2011 r. Dokonując tego, powołała się ona na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10). W orzeczeniu tym stwierdzono, że w świetle art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego według rocznej struktury sprzedaży. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz dokonuje odliczenia pełnego.

Istotnym faktem jest również to, że do korekty deklaracji podatkowej zostało dołączone oświadczenie. Złożono je w oparciu o art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.). W dokumencie tym Podatnik wyjawił zaś, że korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. nie jest składana w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, a tym samym korekta nie uwzględniała jednostek organizacyjnych Gminy. W swoim wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku z [...] r. wspomniany podmiot wskazał zaś, że dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki na zakup usług w związku z realizacją inwestycji pod nazwą "Budowa sali gimnastycznej przy Szkole Podstawowej nr 2 (...)", przekazanej następnie nieodpłatnie do jego jednostki organizacyjnej - Zespołu Obsługi Placówek Oświatowych.

Niejako równolegle do tych zdarzeń (rozważania kwestii korekty deklaracji podatkowej i uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym nieodliczonego wcześniej naliczonego podatku od towarów i usług oraz – będącego tego konsekwencją - żądania zwrotu nadpłaty podatku) Podatnik wszczął procedurę uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, potwierdzającej zasadność (legalność) odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Ponieważ w interpretacji wydanej [...] r. (w reakcji na wniosek z 16 stycznia 2014 r.) nie potwierdzono prawidłowości jego stanowiska, Gmina wezwała najpierw o usunięcie naruszenia prawa, a następnie zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jego wyrok był dla Podatnika korzystny (Sąd uchylił interpretację – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 967/14). Na orzeczenie to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł jednak skargę kasacyjną. Ten środek zaskarżenia nie przyniósł efektu oczekiwanego przez administrację podatkowa, bo wyrokiem z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt FSK 437/15, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. W konsekwencji, [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której, uwzględniając wydane wyroki, uznał za prawidłowe stanowisko Gminy, że przysługuje jej prawo odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową sal gimnastycznych, a po wybudowaniu przekazanych nieodpłatnie do ZOPO. Jednakże, za nieprawidłowe uznał on twierdzenie, że odliczenie to dotyczy całości podatku naliczonego.

Jak łatwo zauważyć, po tej dacie (po wydaniu ponownej, tym razem korzystnej dla Gminy interpretacji indywidualnej), Podatnik złożył korektę deklaracji oraz złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku oraz o zwrot tej kwoty. W dniu [...] r. Gmina przedstawiła bowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od towarów i usług w wysokości 142.005,00 zł., wynikającego z korekty deklaracji VAT 7 za grudzień 2011 r., złożonej [...] r.

W reakcji na to pismo procesowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił jednak stwierdzenia nadpłaty podatku. Stało się tak, ponieważ wspomniany podmiot uznał, że prawo Podatnika do złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., w zakresie obniżenia podatku należnego wygasło 31 grudnia 2016 r. Przesądziła o tym zaś treść art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, odliczenia podatku dokonano po upływie maksymalnego terminu przewidzianego dla wykonania tego prawa, tj. po upływie pięciu lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Dlatego właśnie, korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. nie wywołała efektu oczekiwanego przez Podatnika, a Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł stwierdzić nadpłaty podatku.

Od orzeczenia tego odwołała się Gmina, wnosząc o zmianę decyzji poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., w kwocie 142.005,00 zł oraz o dokonanie zwrotu tej kwoty na rachunek bankowy Podatnika. Jednocześnie, nieostatecznej decyzji podatkowej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty za bezskuteczny.

Uzasadniając złożone odwołanie, Gmina stwierdziła, że decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego narusza przepisy postępowania poprzez pominięcie istotnych okoliczności sprawy. W jej przekonaniu, stało się tak, ponieważ Organ I instancji powinien uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z 21 września 2015 r. sygn. akt I FSK 849/14. W orzeczeniu tym stwierdzono, że pomimo, iż art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter bezwzględnie obowiązujący i taki również ma charakter wskazany w nim termin, w uzasadnionych przypadkach należy odstąpić od jego zastosowania. Powinno to nastąpić w szczególności w sytuacji, gdy w konkretnych okolicznościach nieodstąpienie od stosowania przepisu godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjne zasady prawa, jak np. proporcjonalności, czy demokratycznego państwa prawa, w tym zasady zaufania. Taka sytuacja może mieć w miejsce np. przy wadliwie implementowanej normie krajowej, która pozbawiła podatnika możliwości dokonania odliczenia podatku od towarów i usług w terminach i na zasadach ogólnych.

W opinii Podatnika, taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Dopiero 29 września 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał bowiem wyrok o sygn. C-279/14 (jak się wydaje, Gmina popełniła oczywistą omyłkę pisarską i chodzi o orzeczenie w sprawie C-276/14). W rozstrzygnięciu tym uznano, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki organizacyjne, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej. Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie Gmina dochodziła prawa do odliczenia podatku związanego ze sprzedażą prowadzoną przez jej jednostkę organizacyjną - Zespół Obsługi Placówek Oświatowych, co w praktyce stało się możliwe dopiero po otrzymaniu w dniu 7 lutego 2017 r. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 437/15 wydanego w zakresie interpretacji przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług będącego przedmiotem korekty), dopiero wspomniany wyrok dał możliwość realnego skorzystania z przyznanego jej prawa do odliczenia. Ściślej zaś mówiąc, drogę do tego otworzyło dopiero otrzymanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., sformułowanej w reakcji na wyrok z 22 grudnia 2016 r.

Organ odwoławczy nie zgodził się z tym zapatrywaniem i utrzymał zaskarżona decyzję w mocy. W jego przekonaniu, słuszne było stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że złożenie korekty deklaracji [...] r. zostało dokonane z naruszeniem art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, odliczenia podatku dokonano po upływie maksymalnego terminu dla wykonania tego prawa tj. po upływie 5 lat licząc od początku roku w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty z [...]r., za grudzień 2011 r. był natomiast ściśle powiązany z korektą deklaracji VAT-7, w której Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w grudniu 2011 r. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie stwierdził, że odliczenie zostało dokonane za późno, co czyniło je bezskutecznym, a tym samym, obligowało Organ I instancji do odmowy stwierdzenia nadpłaty za grudzień 2011 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił sformułowanego przez Gminę zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty za bezskuteczny. Za nieuzasadnioną uznał on też argumentację Podatnika, odnoszącą się do nieuwzględnienia przez Organ I instancji stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego w wyroku z dnia 21 września 2015 r. sygn. akt I FSK 849/14. Wyrażono w nim przekonanie, że w przypadku wadliwie zaimplementowanej normy krajowej, nie może mieć zastosowania ograniczenie czasowe wynikające z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak podkreślił Organ odwoławczy, Gmina składając korektę deklaracji ([...] r.), załączyła do niej oświadczenie, sformułowane na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., że korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. nie jest składana w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ponadto, wspomniana korekta deklaracji nie obejmowała całości rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego oraz jej jednostek organizacyjnych.

Tym samym (jak można się domyślać) to nie błędna implementacja dyrektywy (nadanie przez krajowego prawodawcę podmiotowości podatkowoprawnej jednostkom organizacyjnym gmin) była przyczyną korekty deklaracji podatkowej za grudzień 2011 r., dokonanej po upływie terminu zawitego ukształtowanego we wspomnianym już art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, bez znaczenia w przedmiotowej sprawie była też kwestia uzyskania przez Gminę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pierwotna interpretacja została bowiem wyeliminowana z obrotu prawnego na mocy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 967/14, w którym to Sąd stwierdził że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Tym samym, istnienie interpretacji podatkowej, niekorzystnej dla Podatnika nie stanowiło przeszkody w realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Organu odwoławczego było tak szczególnie dlatego, że jak w uzasadnieniu odwołania podniosła sama Gmina, swoje prawo wywodzi ona z orzeczenia TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. W konsekwencji, za bezzasadny należało uznać również zarzut, że Podatnik mógł realnie skorzystać z odliczenia podatku związanego ze sprzedażą prowadzoną przez jej jednostkę organizacyjną dopiero po otrzymaniu interpretacji podatkowej wydanej po prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (interpretacja z [...] r., doręczona 16 czerwca 2017 r), co – w przekonaniu Gminy - powoduje, że art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nie powinien mieć zastosowania w sprawie. Dodatkowo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że Podatnik nie zastosował się do stanowiska wyrażonego w interpretacji podatkowej.

Z wszystkich tych względów, artykułując konieczność przestrzegania przez administrację podatkową zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, Organ odwoławczy wskazał, że nie można było honorować korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r., złożonej w 2017 r. Wykazanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług nastąpiło bowiem po upływie terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Organu I instancji w całości, a także o zasadzenie na jego rzecz kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przepisanych. Wspomniany podmiot zarzucił ostatecznej decyzji podatkowej naruszenie art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) w zw. z art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). W ocenie Skarżącego polegało ono na błędnej wykładni wymienionych przepisów i - w konsekwencji - na nieuprawnionym przyjęciu, że w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie, bezskuteczny był złożony przez Podatnika wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Uzasadniając swoje stanowisko, Gmina powtórzyła argumenty sformułowane w odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej. Powiązała ona korektę deklaracji podatkowej oraz wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14. Ponadto, Podatnik wskazał na to, że dopiero po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 listopada 2014 roku, sygn. akt: III SA/Gl 967/14 oraz na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2016 roku, sygn. akt: I FSK 437/15, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość stanowiska Skarżącego, przedstawionego we wniosku o interpretację, dotyczącego odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową sal gimnastycznych, po wybudowaniu przekazanych nieodpłatnie do ZOPO (oraz nie potwierdził prawidłowości zapatrywania Gminy co do zakresu odliczenia).

W ocenie Gminy, w zaistniałych okolicznościach faktycznych, odmowa stwierdzenia nadpłaty godzi bezpośrednio w zasadę zaufania. Jest tak zwłaszcza dlatego że nie można jej zarzucić braku staranności w terminowej realizacji prawa do odliczenia. Jak to ujęto, Skarżący był bowiem ostatecznie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, o który wcześniej nie można było zredukować należnego podatku od towarów i usług, w związku z błędnym stanowiskiem organu podatkowego. W konsekwencji, w ocenie Podatnika mógł on realnie skorzystać z przyznanego mu prawa do odliczenia podatku związanego ze sprzedażą prowadzoną przez jednostkę organizacyjną, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z [...]r., którą Skarżący otrzymał dopiero 16 czerwca 2017 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Równocześnie, organ ten podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W jego ocenie, na spóźnioną korektę deklaracji podatkowej w zakresie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług nie miała wpływu ani nieprawidłowa implementacja przez Polskę dyrektywy unijnej w ustawie o podatku od towarów i usług, wytknięta w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, ani spór co do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, prawomocnie zakończony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt: I FSK 437/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu. W przedmiotowej sprawie nie budziło wątpliwości to, że Skarżący złożył korektę deklaracji podatkowej oraz wykazał odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług już po upływie terminu zawitego, zakreślonego przez ustawodawcę w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Spór koncentrował się natomiast wokół tego, czy wykazanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług po tej dacie miało uzasadnione podstawy, sprawiające, że organy podatkowe obydwu instancji, kierując się zasadą proporcjonalności i demokratycznego państwa prawnego, a także w imię zasady zaufania władne były nie uwzględniać tej okoliczności. Miałaby to uzasadniać wadliwie ukształtowanie podmiotowości podatkowoprawnej gminy w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, sprzeczne z prawem unijnym i wytknięte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r., wydanego w sprawie C-276/14.

Drugą okolicznością, w oparciu o którą zasadne byłoby odstąpienie od dyrektywy wynikającej z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług miałby być fakt, że droga do korekty deklaracji podatkowej oraz – w konsekwencji – wykazania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług "otworzyła się" dopiero po zakończeniu sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej. Dotyczyła ona odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych z budową sal gimnastycznych, po wybudowaniu przekazanych nieodpłatnie do ZOPO. Jak już wcześniej wskazano, rację Gminie przyznał prawomocnie dopiero Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok zapadł 22 grudnia 2016 r.). W jego następstwie, [...]r. wydano interpretację indywidualną, w której uznano odliczenie przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług.

W przekonaniu Sądu, żaden z tych argumentów nie znajduje uzasadnienia, a w konsekwencji organy podatkowe nie naruszyły ani art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, ani żadnej z zasad konstytucyjnych, czy procesowych (wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej) – w tym – zasady zaufania.

Odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, w polskim prawie podatkowym zagwarantowane w ustawie o podatku od towarów i usług, nie jest prawem, czy przywilejem podatnika, łaskawie przyznawanym mu przez ustawodawcę. Mechanizm ten stanowi natomiast element podatkowego stanu faktycznego, determinującego kształt zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i sprawiającym, że wspomniana danina publiczna jest klasyfikowana jako podatek obrotowy, wielofazowy netto. W następstwie jego zastosowania opodatkowany jest bowiem przyrost wartości towaru lub usługi, a ustawodawca zapobiega naliczaniu podatku od wcześniej określonego i uiszczonego podatku, charakterystycznemu dla podatku obrotowego, wielofazowego brutto. Przez wzgląd na konieczność budowy pokoju prawnego, ustawodawca czasowo ogranicza jednak redukcję podatku należnego o kwotę naliczonego podatku od towarów i usług. Służą temu terminy zakreślone przez ustawodawcę w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym, w art. 86 ust. 13 tego aktu prawnego.

Nie ulega wątpliwości to, że przyczyną złożenia przez Podatnika korekty deklaracji podatkowej za grudzień 2011 r. oraz – będącego tego konsekwencją – odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług nie było zastosowanie się do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z 29 września 2015 r., wydanego w sprawie C-276/14 i centralizowanie rozliczenia podatkowego. Sama Gmina, składając korektę oświadczyła bowiem, że czynność ta nie jest dokonywana w związku ze wspomnianym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ponadto, sygnalizowana korekta deklaracji nie obejmowała całości rozliczeń jednostki Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych. Już z tego powodu nie sposób zaakceptować tezy o naruszeniu w zaskarżonej decyzji art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Twierdzenia tego nie uzasadnia także prowadzenie przez Podatnika z administracją podatkową sporu co do interpretacji przepisu prawa podatkowego, dotyczącego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z finansowaniem inwestycji, następnie nieodpłatnie przekazanej samorządowej jednostce organizacyjnej - Zespołowi Obsługi Placówek Oświatowych. Jak bowiem wiadomo, indywidualna interpretacja przepisu prawa podatkowego nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej (por. art. 87, 90 i 91 Konstytucji RP). W konsekwencji, nie jest ona wiążąca dla zainteresowanego, występującego o jej wydanie. Jednocześnie, w przepisach polskiego prawa podatkowego brak jest regulacji prawnej, z której wynikałoby, że bieg terminu zawitego ukształtowanego w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu do czasu zakończenia postępowania interpretacyjnego oraz postępowania sądowoadministracyjnego, w ramach którego odbywa się kontrola legalności wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie brak było jakichkolwiek przeszkód co do tego, aby Gmina – świadoma konsekwencji upływu terminu zawitego – we właściwym czasie dokonała korekty deklaracji podatkowej i wykazała swoje odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Z całą pewnością aktywności tej nie mogło zaś ograniczać oczekiwanie na prawomocne zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie kontroli legalności interpretacji indywidualnej. Dlatego, nie sposób twierdzić, że godzi w zasadę zaufania odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku, utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Zgodnego z prawem postępowania administracji podatkowej niepodobna bowiem klasyfikować jako obrazy tego fundamentalnego pryncypium.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – ze zm.).