Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 788/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 30
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

SENTENCJA

Dnia 20 stycznia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Protokolant: Anna Szoklaska Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2006 roku sprawy ze skargi Kombinatu A SA w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we W. wyrokiem z dnia [...]sygn. [...] uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...] Nr [...].

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji za uzasadnione uznał zarzuty co do błędnego zakwalifikowania wydatków związanych z prowadzonymi w ZG R. górniczymi robotami przygotowawczymi oraz naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na nie znajdujące oparcia w przepisach prawa wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 1998 r. wydatków w kwocie [...] z na prenumeratę czasopism na rok 1999. Nie uznał natomiast Naczelny Sąd Administracyjny zasadności pozostałych zarzutów skargi dotyczących wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów pozostałych zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodów następujących wydatków:

I. [...] - dot. różnic kursowych z tytułu nabycia prawa do eksploatacji złoża [...], bowiem prawo do eksploatacji złoża [...] Spółka uzyskała z dniem podpisania protokołu trójstronnego tj. w dniu [...] Dlatego też dopiero w tym dniu można było to prawo - traktując je jako wartość niematerialną i prawną wpisać do ewidencji i wycenić zgodnie z przepisami, tj. przyjmując wartość [...] z dnia [...] i w takiej wartości należało wycenić i przyjąć do ewidencji prawo majątkowe. Przyjmując za podstawę do ustalenia różnic kursowych wartość prawa w wysokości [...], z uwagi na błędne przyjęcie daty nabycia tego prawa, co wiązało się z niższą jego wyceną, Spółka zawyżyła odniesione w koszty roku 1998 różnice kursowe od faktycznie zrealizowanych płatności o kwotę [...].

II. [...] - dot. wydatków związanych z budową składowiska rudy, budową ogrodzenia, sieci wodnej i oświetleniowej w Oddziale B , gdyż w wyniku ich poniesienia powstały środki trwałe, które - po wpisaniu do ewidencji środków trwałych - należało amortyzować.

III. [...] - dot. kosztów podróży służbowych w związku z utworzeniem spółki C, bowiem związane były z utworzeniem i rejestracją poza granicami kraju spółki KGHM D w K., a więc z utworzeniem odrębnego źródła przychodów.

IV. [...] - dot. przedłużenia przenośnika taśmowego [...] w ZG L. jako wydatków na ulepszenie środka trwałego, tj. rozbudowę (wydłużenie) istniejącego i funkcjonującego przenośnika taśmowego [...] w chodniku - pochylni [...]w ZG L..

V. [...] - dot. projektu awaryjnej obudowy tubingowej w ZG L. ponieważ w w 1998 r., bez dodatkowych opinii OUG, nie można było ocenić charakteru tej pracy.

VI. [...] - dot. opracowania dokumentacji złoża piasków Piaskarni [...], gdyż z uwagi na fakt, iż to opracowanie dotyczy nie tylko roku 1998, ale i okresu do 2008 r. zasadnie zgodnie z postanowieniami przepisów art. 15 ust. 4 updop wydatek nie dotyczący roku 1998.

VII. [...] - dot. amortyzacji podatkowej środków trwałych w HM G. naliczonej niezgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

VIII. [...] -z tytułu wypłaconej premii dla firmy E S.A. w związku z realizacją umowy nr [...] z dnia [...] zawartej przez KGHM F z E W. S.A.

Umowa ta określała zakres zleconych robót oraz termin ich zakończenia. Czas trwania zadania inwestycyjnego ustalono na okres od XII 1996 r. do IV 1998 r. przy czym [...] była terminem zakończenia ostatniej próby gwarancyjnej oceniającej tzw. "dyspozycyjność instalacji", która była jednym z parametrów uwzględnianych przy naliczaniu "premii" lub kary. W § 12 i 14 umowy określono zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w przypadku nie osiągnięcia gwarantowanych parametrów oraz premię wykonawcy w przypadku osiągnięcia parametrów instalacji lepszych od gwarantowanych pod warunkiem oddania instalacji do eksploatacji do [...]. Dnia [...] instalacje oddano do użytkowania. Poniesione do końca 1997 na inwestycję nakłady w kwocie [...] rozliczone zostały jako inwestycje zakończone ([...]) oraz inwestycje rozpoczęte [...]). W roku 1998 poniesione zostały kolejne nakłady na łączną wartość [...], z czego do [...]rozliczono jako inwestycje zakończone kwotę [...]. Na dzień [...] na koncie inwestycji rozpoczętych pozostała kwota [...]. Poniesione w okresie od stycznia do sierpnia 1998 r. nakłady na inwestycje dotyczyły zarówno robót budowlano - montażowych, zabezpieczeń antykorozyjnych, instalacji elektrycznych jak i wykonania dokumentacji powykonawczej instalacji, sporządzenia opinii i analizy zrealizowanego programu kompleksowej utylizacji gazów poprocesowych a także rozruchu instalacji. Nakłady te potraktowane zostały w 1998 r. jako zwiększenie wartości poszczególnych środków trwałych powstałych w wyniku prowadzonego zadania inwestycyjnego. Po przeprowadzeniu prób gwarancyjnych, których wynik upoważniał wykonawcę do naliczenia premii wystawił on dnia [...] fakturę Vat na kwotę netto. [...].

W ocenie organu odwoławczego rozstrzygającym w sprawie jest brzmienie przepisu § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz. 35 ze zm.), zgodnie z którym za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace, wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dzień oddania środków trwałych do używania jest graniczną datą księgowania na koncie "inwestycje rozpoczęte" jedynie odsetek od kredytów, prowizji i różnic kursowych. Powołując się na literaturę organ II instancji wywodził, że dodatkowe koszty i zmniejszenia kosztów inwestycji ujawnione po zakończeniu inwestycji księguje się i rozlicza jak koszty poniesione w okresie realizacji inwestycji, korygując wartość odpowiednich składników majątkowych powstałych w wyniku inwestycji. Spółka zachowała się w taki właśnie sposób dokonując "doszacowania" wartości początkowej poszczególnych środków trwałych o wydatki poniesione w 1998 roku. Pominięcie w kosztach inwestycji naliczonej przez wykonawcę "premii" świadczy – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej- o niekonsekwencji w postępowaniu podatnika.

Odnosząc się do przedłożonej przez podatnika opinii dr hab. M. K. z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przyjęte przez opiniodawcę założenie, że moment oddania do eksploatacji instalacji odsiarczania jest jednocześnie momentem zakończenia zadania inwestycyjnego, stanowi podstawę dalszych wywodów prowadzących do ostatecznej konkluzji, że "premia dla Wykonawcy - ,jest kosztem, który nie kwalifikuje się do wliczenia w wartość składników majątkowych. Natomiast organy podatkowe stoją na stanowisku, że przedmiotowa "premia" jest bezpośrednim kosztem inwestycji nie zaś jest kosztem eksploatacji instalacji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej do "pozostałych kosztów operacyjnych" zdefiniowanych w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości zalicza się koszty nie związane bezpośrednio ze zwykłą działalnością jednostki.. Jednak fakt, że koszty tego rodzaju, zgodnie z ustawą o rachunkowości, zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych nie oznacza, że nie dają się one zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych zgodnie z ustawa podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że dla ustalenia wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych nie ma znaczenia rodzaj działalności (podstawowa, pomocnicza), w której będą one wykorzystywane. Oczywistym jest, że próby gwarancyjne, których celem było określenie parametrów instalacji, mogły być przeprowadzone po oddaniu tejże do używania. Nie należy jednak pomijać faktu, że próby te stanowiły ostatni etap realizacji zadania inwestycyjnego, co wynika wprost z harmonogramu. W zależności od wyniku tychże prób ustalony miał być ostateczny koszt inwestycji. Osiągnięcie parametrów lepszych niż gwarantowane dawało wykonawcy prawo do podwyższenia wartości, natomiast nie osiągnięcie tych parametrów skutkowało obniżeniem wartości instalacji o dokładnie określone w umowie kwoty za poszczególne parametry.

Organ odwoławczy uznał natomiast argumentację Spółki w kwestii uznania za koszty uzyskania przychodów pozostałych wydatków zakwestionowanych przez organ I instancji.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał

1) art. 191 w związku z art. 120 oraz art. 234 ustawy - Ordynacja podatkowa przez rozstrzygnięcie w przedmiocie złożonego odwołania na niekorzyść strony odwołującej się, , jak również orzekanie o sytuacji prawnej Strony skarżącej w sposób odmienny od rozstrzygnięcia tego samego organu, które zapadło w dniu [...] w decyzji nr [...], uchylonego następnie wyrokiem NSA z dnia 25.06.2003, sygn. akt I SA/Wr 1888/00;

2) art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - przez wydanie decyzji stojącej w jaskrawej sprzeczności z obowiązkiem organu podatkowego prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skoro ten sam organ (t.j. organ podatkowy II instancji) w oparciu o identyczny stan faktyczny wywodzi z niego różne skutki podatkowe dla Strony skarżącej;

3) art. 30 ustawy z dnia 11.05.1995 o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) - przez pominięcie ich treści, wyrażające się w orzekaniu o ocenie skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych w sposób odmienny niż treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.06.2003, sygn. akt I SA/Wr 1888/00, który zapadł w ww. sprawie;

4) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w roku 1998 (tj. Dz.U. z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm.) w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) przez błędną ich wykładnię wyrażającą się w bezpodstawnym wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów.

W przekonaniu Strony skarżącej odmienne rozstrzygnięcie w kwestii poniesionych wydatków na rzecz E S.A. niż to, które zapadło w decyzji tego samego organu w dniu [...], nr [...] powoduje, iż decyzja powyższa narusza wskazane przepisy prawa materialnego. Ponadto zadaniem skarżącego działalne takie narusza zasadę wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej

Powołując się na odmienny pogląd wyrażony przez organ II instancji w uchylonej decyzji w dniu [...], skarżący wywodził, że stosownie do postanowień umowy "w przypadku osiągnięcia przez instalację parametrów lepszych niż gwarantowane, Wykonawca ma prawo do naliczenia premii w sposób analogiczny jak naliczenie kar." Powyższy zapis wskazuje, iż wyplata premii byka uwarunkowana:

- terminem oddania instalacji do eksploatacji

- osiągnięciem parametrów technicznych lepszych niż gwarantowane przez Wykonawcę w umowie.

Ponieważ oba warunki zostały spełnione, wobec tego wyplata premii była uzasadniona. Ponadto spełnienie pierwszego warunku, tj. oddanie instalacji do eksploatacji przesądza o zasadności uznania wypłaconej premii za koszty uzyskania przychodów, którymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są koszty operacyjne, bowiem do takiej bowiem kategorii kosztów należy zaliczyć wypłaconą premię. Zdaniem Skarżącego premia dla wykonawcy nie może być traktowana jako "Inwestycje rozpoczęte", gdyż iż już prima face wyraźnie wyplata powyższej premii jest uzależniona nie tylko od uprzedniego oddania do użytkowania urządzeń do odsiarczania spalin (a więc spełnienie świadczenia pieniężnego nastąpiło w toku eksploatacji samego urządzenia), ale od osiągnięcia przez te urządzenia parametrów lepszych niż gwarantowane przez Wykonawcę w umowie. A zatem wyplata świadczeń dla E S.A. nie tylko miała charakter warunkowy, ale nie była de facto bezpośrednio związana z prowadzeniem prac inwestycyjnych polegających na budowie środka trwałego, a jedynie pozostawała dodatkowym świadczeniem pieniężnym wypłacanym za efekt (tzw. success fee). Skarżący podkreślił przy tym, że przyjmując zasady rozumowania organów skarbowych należałoby uznać, że iż wypłacane kary umowne powinny zmniejszać wartość środka trwałego.

Stąd też Strona skarżąca stoi na stanowisku, iż po pierwsze, przyjęcie innej oceny prawnej tego samego stanu faktycznego przez ten sam organ, nie jest dopuszczalne w świetle zasady wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Po drugie, dokonana ocena stanu faktycznego w zaskarżanej decyzji jest błędna i narusza art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto zdaniem skarżącego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej nie uwzględnia faktu, iż NSA, rozpatrując sprawę, nie był związany granicami skargi (zgodnie z art. 51 zd. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym) i oceniał wydaną w postępowaniu decyzję pod kątem jej legalności. W wydanym w dniu [...], wyroku sygn. [...] wyroku NSA mógł zatem - przy ustalaniu tzw. stanu faktycznego sprawy i formułowaniu późniejszej jego oceny prawnej - wskazać na fakt, iż w odniesieniu do wydatków poniesionych przez KGHM F na rzecz E S.A. z tytułu umowy z dnia [...] doszło do naruszenia prawa czego nie uczynił.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację. Dodatkowo wskazał, że niesłusznym jest zarzut naruszenia przepisów art. 234 Ordynacji podatkowej, bowiem nie wystąpił przypadek wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Organ odwoławczy po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wydanej w dniu 23.06.2000 ostatecznej w niniejszej sprawie - był zobowiązany do ponownego rozpoznania sprawy, oceny materiału dowodowego i wydania stosownej decyzji. Skoro w decyzji z dnia [...][...] organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów spornych wydatków, to organ II instancji nie wydał decyzji na niekorzyść odwołującej się strony, nie zmienił bowiem rozstrzygnięcia organu I instancji. Natomiast odmienna ocena stanu faktycznego w wyniku ponownego rozpoznania sprawy nie stanowi naruszenia przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej. Wydając ponownie decyzję organ odwoławczy uznał poprzednie rozstrzygnięcie za błędne, a "Zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym powielających poprzednie błędy. "Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ nie przekroczył także granic swobodnej oceny dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 270) Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia prawa materialnego. Organy skarbowe prawidłowo zakwalifikowały wypłaconą wykonawcy premię jako element wynagrodzenia wykonawcy inwestycji powiększający wartość wytworzonych środków trwałych.

Z zapisów umowy z dnia [...] wynikało jednoznacznie, że w wypadku osiągnięcia podwyższonych parametrów instalacji wykonawcy przysługiwać będzie dodatkowa kwota, obliczona na podstawie osiągniętych parametrów. Kwota ta stawała się kwotą należną automatycznie, z chwilą spełnienia się warunku, to jest z chwilą udowodnienia, że wykonana instalacja posiada określone umową cechy. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie stanowiła "uznaniowej" premii, ponieważ zamawiający – z chwila spełnienia się warunku – był zobowiązany do zapłaty. Nie stanowiła też wynagrodzenia za dodatkowe usługi wykonane po przyjęciu inwestycji do użytkowania ani za dodatkowe, nie wchodzące w skład inwestycji towary. Stanowiła więc umówione wynagrodzenie wykonawcy za wykonanie lub dostarczenie przedmiotów o określonych cechach. Sposób ewidencjonowania tego wynagrodzenia w urządzeniach księgowych skarżącego nie może mieć wpływu na ocenę jego charakteru, ani na skutki jego wypłaty dla zobowiązań podatkowych. Jest bowiem regułą, że zasady i podstawy opodatkowania wynikają z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa i nie mogą podlegać zmianie w zależności od woli podatnika.

Art. 16 § ust 1 pkt 1 b Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. O tym zaś co to jest środek trwały i jakie wydatki wiążą się z jego nabyciem rozstrzygało Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. ( Dz. U. nr 6 poz 35 z późn. zm.). Zgodnie z § 6 ust 1 pkt 1 i 2 tego rozporządzenia "Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2, 3 i 6-15, uważa się: w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia". Zgodnie zaś z ust 4 a i 5 "Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywającemu, powiększoną o koszty związane z nabyciem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania(...)"." Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace, wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od kredytów (pożyczek), prowizji i różnic kursowych, z wyłączeniem odsetek, prowizji i różnic kursowych naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania." Jak z zacytowanych przepisów wynika, w każdym wypadku cała kwota należna dostawcy lub wykonawcy jest elementem wartości środka trwałego. W obu też przypadkach moment dokonania zapłaty nie ma znaczenia. W szczególności nie ma znaczenia czy zapłata nastąpiła przed czy po oddaniu środka trwałego do użytku. Moment oddania środka trwałego do użytku ma znaczenie wyłącznie dla zaliczania do jego wartości: w wypadku jego nabycia- pozostałych kosztów związanych z zakupem, w wypadku wytworzenia – odsetek.

Tak więc trafnie organy skarbowe uznały, że całość wynagrodzenia wykonawcy inwestycji powinna powiększać wartość początkową środków trwałych, a tym samym nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych.

Przede wszystkim nie doszło w sprawi do naruszenia art. 234 Ordynacji Podatkowej. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę – także po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego- rozpatruje odwołanie od decyzji organu I instancji. Zakaz pogarszania sytuacji odwołującego dotyczy jego sytuacji określonej zgodnie z decyzją organu I instancji. W niniejsze sprawie do naruszeni tego zakazu nie doszło, skoro organ I instancji również zakwestionował zaliczenie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zakaz nie dotyczy natomiast ustaleń decyzji organu II instancji uchylonej wyrokiem sądowym. Decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego i nie może wywierać żadnych skutków w sferze praw i obowiązków podatnika.

Nie można też mówić o naruszeniu art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Zgodnie z tym przepisem "Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia." Ocena taka, aby skutecznie wiązała organ musi być przed wszystkim w wyroku "wyrażona", czyli dana kwestia musi być przedmiotem analizy sądu administracyjnego. W niniejsze zaś sprawie z treści wyroku z dnia [...] sygn. [...] nie wynika aby Sąd w ogóle analizował kwestię zaliczenia spornych w niniejszej sprawie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. "Pojęcie "ocena prawna" zawarte w art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) należy rozumieć jako wyjaśnienie przez sąd administracyjny znaczenia przepisów prawnych, co nie wyklucza formułowania wskazań co do dalszego postępowania przed organami administracji publicznej." (wyrok SN z 31.07.2003 r sygn. akt III RN 17/03 OSNP 2004/11/186) "W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji, który wydał zaskarżoną decyzję, ma treść identyczną z treścią przypisaną przez tenże organ, i do wyjaśnienia, że do stosunku prawnego będącego przedmiotem postępowania nie ma zastosowania dany przepis, lecz przepis inny, którego organ administracji nie uwzględnił." (wyrok NSA z 23 .07.1999 I SA 1880/98 LEX nr 48559). Nie można zgodzić się z poglądem, że milczenie jest tożsame z dokonaniem wykładni przepisów prawa. Należy więc przyjąć, że w zakresie którego dotyczy spór w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie wyraził poglądu prawnego którym byłyby związane organy administracji i Sąd.

Także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych." nie może uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji. Stosowanie zasady z art. 121 § Ordynacji Podatkowej nie może bowiem pozostawać w sprzeczności z wyrażoną w art. 120 Ordynacji Podatkowej zasada działania na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa "Zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem powielających poprzednie błędy." (wyrok NSA z 8 12 1999 r sygn. akt SA/Sz 1775/98 LEX nr 39735). Niewątpliwie, radykalna zmiana poglądu organu II instancji, jak nastąpiła przy ponownym rozpoznania sprawy nie sprzyja budzeniu zaufania. Podatnik w sposób uzasadniony mógłby się domagać usunięcia skutków wydania pierwotnie błędnej decyzji. Nie może się jednak domagać, aby w imię przestrzegania tej zasady wymierzono mu podatek w sposób nie zgodny z przepisami prawa materialnego.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów.

Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.