Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 403/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 41 ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – P. sp. z o.o. w C., wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2008 r. (odpowiednio 17.005 zł, 286 zł i 3.494 zł), kwoty nadwyżek podatku naliczonego na należnym do zwrotu za styczeń, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2008 r. (odpowiednio 11.206 zł, 7.820 zł, 11.292 zł, 6.846 zł i 9.102 zł) oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec, lipiec i listopad 2008 r. (odpowiednio 5.751 zł, 13.239 zł, 27.773 zł i 8.764 zł).

Ustalono, że w 2008 r. Skarżąca dokonywała dostaw towarów na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (sprzedaż hurtowa alkoholu i papierosów dla odbiorców zagranicznych) oraz w niewielkim stopniu prowadziła sprzedaż detaliczną (butelek i zakrętek). Ponadto świadczyła usługi transportowe na rzecz kontrahentów krajowych i zagranicznych.

Dostawy towarów handlowych (alkohol i papierosy) dokonywane na rzecz kontrahentów zagranicznych z państw trzecich (I. na Białorusi, K. w Rosji oraz J. na Ukrainie) Skarżąca w pierwotnie złożonych deklaracjach zakwalifikowała jako eksport, a ostatecznie wykazała jako dostawy towarów poza terytorium kraju, niepodlegające opodatkowaniu w Polsce.

Krajowymi dostawcami towarów stanowiących przedmiot powyższych dostaw byli: T. sp. z o.o. w S., W. S.A. w P. oraz Z. S.A. Zdaniem Organu pierwszej instancji, Skarżąca towary te kupiła na terenie kraju i wywiozła poza Polskę.

Dyrektor UKS powołał się na przepisy ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", tj. art. 2 pkt 8 (definicja eksportu towarów) oraz art. 7 ust. 1 (definicja dostawy towarów. Jego zdaniem, ponieważ dostawa na rzecz Skarżącej, określona jako F., E. i magazyn w S., dokonała się na terytorium Polski, to w momencie wywozu towaru poza granice kraju Skarżąca była jego właścicielem. Nie była to zatem sprzedaż dokonana poza terytorium kraju, a wywóz towarów stanowiący eksport w rozumieniu art. 5 ust 1 pkt 2 u.p.t.u.. Z treści art. 41 ust. 4 u.p.t.u. Dyrektor UKS wywiódł natomiast, że do uznania danej czynności za eksport towarów, do którego ma zastosowanie 0% stawka podatku od towarów i usług, niezbędne jest dokonanie przez określony podmiot wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej ("UE") w ramach transakcji dostawy towarów oraz potwierdzenie wywozu tego towaru przez urząd celny określony w przepisach celnych. Tymczasem w przypadku sprzedaży towarów kupionych od kontrahentów krajowych, Skarżąca nie posiadała dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju. Nie mogła więc do sprzedaży tej zastosować 0% stawki podatku, a tym samym dostawy podlegały opodatkowaniu podstawową stawką podatku. W rezultacie Skarżąca zaniżyła podatek należny zadeklarowany w poszczególnych miesiącach 2008 r.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnych, wydanych na wnioski Skarżącej, Dyrektor UKS stwierdził, iż ustalił stan faktyczny odmienny od stanowiącego podstawę tych interpretacji.

Zdaniem Dyrektora UKS, Skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez F. sp. z o.o. ("F.") tytułem usług ochrony, które to usługi nie zostały faktycznie wykonane. Siedziba tej spółki znajdowała się w tym samym budynku, co siedziba Skarżącej. Prezesem zarządu i jedynym udziałowcem zarówno Skarżącej, jak i F. był J. P.. W 2008 r. między tymi spółkami istniały więc powiązania o charakterze zarządczym (personalnym).

Skarżąca nie przedłożyła umowy z F., ani też dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie przez tę firmę usług ochrony. Przesłuchany jako świadek R. P., zatrudniony w F. jako ochroniarz, nie potrafił wskazać, jakie obiekty chronił i jak rozróżniał, czy wykonuje usługi na rzecz Skarżącej, czy też dozoruje F.. Drugi z przesłuchanych świadków – G. M., w 2008 r. nie był zatrudniony w tej spółce.

W ocenie Organu pierwszej instancji, brak umowy i określenia zakresu wykonywanej ochrony oraz niewiedza ochroniarza, uprawnionym czynią wniosek, że usługi ochrony na rzecz Skarżącej nie były świadczone, chroniony zaś był obiekt, w którym znajdowała się siedziba F.. Zatrudnienie ochroniarza na 1/3 etatu wyklucza wykonywanie usług ochrony w sposób ciągły przez cały miesiąc, przyjęty jako okres rozliczeniowy do wystawiania faktur.

Dyrektor UKS podkreślił, iż na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia określonych faktów, w tym obowiązek prawidłowego udokumentowania poniesionych wydatków, a także obowiązek udowodnienia, że dana czynność została faktycznie wykonana. Organy podatkowe nie mogą w nieskończoność poszukiwać dowodów na wykonanie usług, skoro Skarżąca takich dowodów nie dostarczyła.

Ponieważ Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie przedmiotowych usług ochrony, dokumentujące je faktury nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.).

Dyrektor UKS wskazał, że w rozliczeniu podatku za styczeń 2008 r. uwzględnił kwotę do przeniesienia określoną jego decyzją z 25 kwietnia 2013 r.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła, iż organ pierwszej instancji błędnie uznał, że sprzedaż towarów do firm na Ukrainie, w Rosji i na Białorusi powinna opodatkować stawką 22%. Przedstawiła bowiem szereg dokumentów, w tym dokumenty przewozowe CMR, potwierdzające dostawę towarów do tych firm. Przeprowadzono kontrole u eksporterów – krajowych dostawców Skarżącej, gdzie uzyskano dokumenty potwierdzające wywóz wszystkich zakupionych towarów poza terytorium Polski. Towar kupowany od T. sp. z o.o., W. S.A. oraz Z. S.A. był przez te firmy eksportowany na Białoruś, Ukrainę i do Rosji, a zatem to te firmy posiadają dokumenty umożliwiające im zastosowanie stawki 0% podatku przy sprzedaży eksportowej towarów na rzecz Skarżącej. Skarżąca natomiast sprzedawała zakupione towary na terytorium Białorusi, Ukrainy i Rosji po odprawie celnej wywozowej dokonanej przez eksportera, czyli sprzedaż następowała już poza granicami Polski. Dyrektor UKS wadliwie zdefiniował pojęcie FCA wg. Incoterms. Odwołując się do art. 22 ust. 1 u.p.t.u., określającego miejsce dostawy towarów, Skarżąca wskazała, że miejscem dostawy dla eksporterów wysyłających towary był adres poza Polską, nie zaś jej adres. Nabywała ona własność towaru już poza terytorium Polski i z tego względu towar ten nie mógł podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ewidencji sprzedaży i w deklaracjach omyłkowo wykazano tę sprzedaż jako sprzedaż eksportową.

Skarżąca podniosła, iż posiada interpretację indywidualną, która przesądza, że sporne transakcje nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, a stosowanie przez nią 0% stawki podatku było nieprawidłowe.

Nie zgodziła się także ze stanowiskiem Organu kontroli skarbowej dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług ochrony. Wskazała, że świadczyła usługi transportowe i parkujące na jej terenie samochody z towarami po wartości kilkuset tysięcy złotych, wymagały ochrony. Miesięczny koszt ochrony – 2.000 zł, nie jest wysoki. Polskie prawo podatkowe nie określa, jakie dowody można uznać za autentyczne, rzeczywiście potwierdzające wykonanie transakcji. W ocenie Skarżą pozbawione podstaw jest stanowisko Dyrektora UKS, zgodnie z którym do uznania usługi za wykonaną nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury lub zapłata umówionej ceny. W świetle zaś ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokumenty stanowiące podstawę uznania wydatku za koszt podatkowy muszą potwierdzać faktyczne wykonanie usługi oraz celowość i racjonalność wydatku z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej.

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r., który upływał z końcem 2013 r., uległ zawieszeniu, ponieważ postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na podaniu nieprawdy "w zeznaniu rocznym PIT-8 odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r." W ramach tego postępowania, 12 grudnia 2013 r. ogłoszono podejrzanemu (osobie reprezentującej Skarżącą) postanowienie z 6 listopada 2013 r. o postawieniu zarzutu podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Ponadto, pismem z 15 listopada 2013 r. (doręczonym 4 grudnia 2013 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. poinformował Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

W ocenie Organu odwoławczego analiza faktur, dokumentów SAD oraz dokumentów transportowych prowadzi do wniosku, że Skarżąca błędnie zakwalifikowała sprzedaż na rzecz firm z Rosji, Ukrainy i Białorusi jako sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle bowiem art. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 4, 6 i 7 u.p.t.u. tylko wywóz towarów, które znajdują się na terytorium kraju w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty, stanowi eksport towarów, podlegający w Polsce – jako miejscu świadczenia – 0% stawce podatku od towarów i usług. Podatnik, który kwalifikuje określoną dostawę jako eksport i opodatkowuje ją preferencyjną stawką podatku, powinien wskazać, na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonał takiej kwalifikacji, a w razie sporu powinien je przedłożyć organowi podatkowemu.

Kontrole potwierdziły, że Skarżąca nabyła towar od Z. S.A. na terytorium kraju, na zasadach FCA (Incoterms 2000), tj. w magazynie sprzedawcy. Potwierdzają to listy przewozowe dokumentujące wywóz towarów poza Polskę, dołączone do faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącą, w których jako miejsce załadunku wskazano N.. W formule FCA, jeśli miejscem odbioru jest magazyn sprzedającego, dostawę uważa się za dokonaną, gdy towary załadowano na środek transportu podstawiony przez przewoźnika.

Od W. S.A. Skarżąca nabywała towar stosując formułę E., zgodnie z którą towar jest dostarczony, gdy sprzedawca wystawi go do dyspozycji w swoim magazynie lub zakładzie w określonej lokalizacji. Przy tej formule ryzyko i koszty sprzedawcy ograniczone są do minimum. Incoterm E. zakłada również, że to kupujący dokonuje odprawy celnej związanej z eksportem.

Natomiast do towaru kupionego od T. sp. z o.o. stosowano zasadę "odbiór własny" z magazynu producenta.

Ustalono, że Skarżąca odbierała towar z magazynu producenta, a następnie przewoziła go do N. (siedziba firmy) i dalej transportowała poza granice Polski. Skarżąca stawała się właścicielem towaru w momencie jego odbioru od producenta. Z materiału dowodowego wynikało, że dostawa towarów kupowanych od polskich dostawców dokonała się w kraju, co oznacza, że Skarżąca była właścicielem towaru w momencie jego wywozu poza granice Polski. Z dokumentacji wynikało przy tym, iż to Skarżąca była organizatorem przewozu towarów pobranych od swoich kontrahentów.

W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, opisana transakcja nie była sprzedażą poza terytorium kraju, ale powinna być traktowana jako wywóz towarów w ramach eksportu (art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Skarżąca nie posiadała dokumentów celnych potwierdzających, iż była eksporterem towarów, a dokonując dostawy towarów zakupionych na własny rachunek i we własnym imieniu powinna posiadać oryginał dokumentu SAD-3, zawierający potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium Polski, dokonane przez urząd celny wyprowadzenia towaru. Nie posiadając tych dokumentów Skarżąca nie spełniła warunków określonych w art. 2 pkt 8 u.p.t.u., a w związku z tym nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Do spornych transakcji zastosowanie ma zatem stawka podstawowa.

Twierdzenia Skarżącej, iż nie była ona eksporterem towarów, Organ odwoławczy uznał za niezgodne ze stanem faktycznym sprawy. We wszystkich fakturach wystawionych przez krajowych dostawców Skarżącej jako miejsce dostarczenia towaru określono magazyn producenta i z tego miejsca odbierała ona towar za pośrednictwem przewoźnika (był to transport własny lub obcy, ale koszty transportu ponosiła Skarżąca), otrzymywała ona fakturę zakupu i stawała się właścicielem towaru, a na podstawie dowodów zakupu ewidencjonowała towar w magazynie w N..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przedłożone przez Skarżącą, skierowane do niej interpretacje indywidualne, nie potwierdzają jej racji w tej sprawie. Zgodnie z interpretacją z 5 czerwca 2013 r., sytuacja, gdy Skarżąca dokonuje eksportu towarów i już w momencie odbioru towaru od producenta staje się jego właścicielem, podlega opodatkowaniu stawką 0%, ale wyłącznie przy spełnieniu warunków, których w tej sprawie Skarżąca nie wypełniła. Interpretacja z 3 czerwca 2013 r. dotyczy natomiast sytuacji, gdy Skarżąca kupiła towar, który został wyeksportowany przez jego producenta na Białoruś, a własność towaru została przeniesiona na Skarżącą dopiero na terytorium Białorusi. Tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, ani też nie będzie opodatkowana stawką 0% – co wykluczone zostało w interpretacji z 18 marca 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej jako prawidłowe ocenił również ustalenia faktyczne i stanowisko Organu pierwszej instancji dotyczące podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F.. Zasadnie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dyrektor UKS uznał, że faktury tej spółki nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, ponieważ usługi nie zostały faktycznie zrealizowane. Przesłanką dokonania odliczenia jest okoliczność, że faktura dokumentuje rzeczywistą czynność gospodarczą. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego. Jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru, jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu (u sprzedawcy) nie powstał obowiązek podatkowy. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że usługi ochrony były faktycznie świadczone na jej rzecz. Brak umowy i określenia zakresu wykonywanych usług oraz brak świadomości ochroniarza, którą firmę w rzeczywistości ochraniał, prowadzą do wniosku, że sporne usługi nie były świadczone na rzecz Skarżącej, a faktycznie chroniony był obiekt, w którym znajdowała się siedziba F..

Skoro zostało dowiedzione, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach nie były świadczone na rzecz Skarżącej, organ pierwszej instancji nie musiał udowadniać "złej wiary podatnika", aby pozbawić ją prawa do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur.

W ocenie Dyrektora izby Skarbowej Organ kontroli skarbowej nie naruszył zasad postępowania podatkowego. Zebrał i rozpatrzył wszystkie dostępne dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, w wyniku czego nałożono obowiązek podatkowy na czynność niewymienioną w tym przepisie; art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług ochroniarskich; a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie, w wyniku czego organy skarbowe i podatkowe dokonały całkowicie swobodnej analizy zebranego materiału dowodowego pomijając wszystkie możliwe dowody dostarczone przez Skarżącą w postaci faktur, umów, przelewów, oświadczeń pisemnych i zeznań świadków, opierając swoje stanowisko wyłącznie o własne przypuszczenia, uniemożliwiając wyjaśnienie zasadności poniesionych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca podkreśliła znaczenie interpretacji indywidualnych wydawanych w imieniu samego Ministra Finansów. Wyjaśniła, że otrzymała dwie interpretacje potwierdzające prawidłowość wykonywanych przez nią czynności, z których jedna wskazywała, iż w sytuacji gdy była bezpośrednio eksporterem towarów przysługiwała jej 0% stawka podatku, druga zaś dotyczyła sprzedaży kontrahentowi białoruskiemu, ukraińskiemu, itp. towarów, których właścicielem stała się na terenie Ukrainy, Białorusi itp., nabywszy je od polskiego producenta będącego ich eksporterem. Zdaniem Skarżącej, dokonując zakupu i odsprzedaży towaru na terenie Białorusi i Ukrainy nie posiadała przymiotu podatnika.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących usług świadczonych przez F. Skarżąca podniosła, że umowa z tą spółka została zawarta ustnie. Usługi wykonano, czego organy podatkowe nie kwestionują. Skarżąca dokonała zapłaty na podstawie faktur. Nie ulega zaś wątpliwości, że co do zasady, wydatki na zabezpieczenie towarów w magazynie powiązane są z czynnościami opodatkowanymi.

Skarżąca wyjaśniła, iż na terenie o powierzchni 2 ha stały samochody o ładowności do 24 ton, załadowane papierosami i alkoholem o wartości niejednokrotnie przekraczającej 500.000 zł. Wymagało to zamówienia usług ochroniarskich, bez których towar zostałby natychmiast skradziony. Fakt ten nie wymaga to dowodu – wynika z wiedzy powszechnej.

W opinii Skarżącej zeznania R. P., który nie wiedział dokładnie, dla kogo wykonuje usługi, są mało wiarygodne. Ponieważ obie spółki znajdowały się na tym samym terenie, to na tym samym terenie świadczone były usługi ochrony. Skarżąca nie zatrudniała ochroniarzy. R. P. wykonywał pracę na jej rzecz w imieniu F.. Zeznania ochroniarza nie mogą zaprzeczyć podpisanym dokumentom oraz faktom, z których wynika niezbicie, że F. świadczyła usługi na rzecz Skarżącej.

Z przepisów prawa nie wynika zakaz korzystania z wielu dostawców usług. Firma J. świadczyła usługi inne niż F., ponieważ zobowiązała się tylko do przyjeżdżania w ramach usług interwencyjnych i założyła najprostszy alarm (syrenkę). Opłata za te usługi wynosiła 120 zł (netto). Do włączenia syrenki potrzebny był człowiek (ochroniarz), ponieważ teren o powierzchni ponad 2 ha nadal był niestrzeżony. J. oferowała usługi ochroniarza za 9.495 zł netto. Skarżąca znalazła zatem tańszą ofertę F. za 2000 zł. R. P. był właśnie pracownikiem ochrony, który za niewielkie pieniądze zobowiązał się włączać syrenkę zamontowaną przez J.. Dzięki temu zabiegowi Skarżąca oszczędzała miesięcznie ponad 7.000 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Pismem z 25 listopada 2015 r. Skarżąca uzupełniła skargę Zarzuciła naruszenie:

– art. 2 pkt 8 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.t.u. w związku z art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 2006.347.1) przez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą prawo do władania jak właściciel nad wywożonymi przez Skarżącą wyrobami przeszło na nią w momencie odbioru od sprzedawców, a nie dopiero po opuszczeniu przez te wyroby terytorium kraju, co doprowadziło do błędnego uznania, że to Skarżąca, a nie jej kontrahenci, była eksporterem;

– art. 199a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie, prowadzące do błędnego ustalenia stanu faktycznego, tj. błędnego ustalenia, że transakcje dokonane między Skarżącą a W. S.A., T. sp. z. o.o. i Z. S.A. były transakcjami sprzedaży krajowej, a nie transakcjami sprzedaży poza terytorium kraju, powiązanymi z eksportem wyrobów przez te podmioty;

– art. 41 ust. 4 i 6 u.p.t.u. przez ich niewłaściwą wykładnię prowadzącą do błędnego obciążenia Skarżącej stawką 23% z tytułu dokonanych przez nią transakcji eksportu w sytuacji, gdy towary ponad wszelką wątpliwość opuściły terytorium kraju, o czym Skarżąca wiedziała.

Zdaniem Skarżącej, w świetle art. 2 pkt 8 lit. a) u.p.t.u. należy rozdzielić fizyczny wywóz towaru przez granicę oraz moment przekazania władania towarem jak właściciel w rozumieniu tej ustawy. Z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca zawarła z kontrahentami umowy nabycia papierosów i alkoholu, przy czym warunkiem sprzedaży było dostarczenie jej wyrobów (przekazanie prawa władania wyrobami jak właściciel) dopiero poza terytorium UE. W tym celu dostawcy Skarżącej zobowiązali się zorganizować wywóz towarów i to na nich ciążyły obowiązki związane z wywozem, tj. zorganizowanie odprawy celnej (karty SAD poświadczają dokonanie zgłoszeń celnych przez dostawców Skarżącej), a także zorganizowanie przemieszczenia wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w tym pokrycie zabezpieczenia akcyzowego (dokonania tych czynności przez dostawców Skarżącej dowodzą ADT). W opinii Skarżącej to dostawca, składający zabezpieczenie akcyzowe, odpowiada za wyroby do końca trwania procedury zawieszenia poboru akcyzy i jego obciążyłyby konsekwencje ewentualnych komplikacji związanych z transportem wyrobu na terytorium kraju. Tym samym do momentu wyprowadzenia ich poza terytorium UE, władnie towarami było po stronie dostawców Skarżącej. Analogiczna sytuacja występuje na gruncie prawa celnego. Zgodnie bowiem z art. 161 ust. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, za eksportera uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania towarami.

Ponadto, faktury z tytułu sprzedaży wyrobów na rzecz Skarżącej zostały wystawione ze stawką 0%, co także potwierdza intencję stron transakcji dokonania przekazania jej prawa do władania przewożonym towarem jak właściciel dopiero poza terytorium kraju. Wprawdzie na fakturach dokumentujących sporne transakcje znajdowały się adnotacje "odbiór własny", EXW i FCA, ale w kontekście powyższego należy uznać je za błędne. Oznaczenia warunków dostawy Incoterms mają mniejsze znaczenie niż faktyczna wola stron, wynikająca z ich działań i treści dokumentów, czego Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił naruszając art. 199a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie ustalił stan faktyczny sprawy. Na terytorium kraju Skarżąca pełniła jedynie funkcję przewoźnika-pośrednika w wywozie wyrobu za granicę organizowanym przez sprzedawcę.

Okoliczność, że Skarżąca zorganizowała transport i dokonała fizycznego przewozu towaru do państw trzecich wynikała z faktu, że zawodowo trudni się ona nie tylko sprzedażą, ale także pośrednictwem handlowym. W celu uproszczenia transakcji Skarżąca w ich ramach nie nabywa władania towarem na terytorium kraju i nie organizuje wywozu (nie dokonuje formalności celnych i akcyzowych). W ramach pośrednictwa świadczy jedynie usługę transportu. Błędne jest więc stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że sporne dostawy były dostawami krajowymi na rzecz Skarżącej, a nie dostawami poza terytorium kraju.

Skarżąca podkreśliła, że czynności przeprowadzone u dostawców krajowych potwierdziły, iż posiadają oni dokumenty poświadczające wywóz wyrobów poza terytorium kraju. Oczywistym jest, że dokumenty te znajdują się u sprzedawców, którzy organizowali formalności przewozowe i bez nich nie mogliby rozliczyć sprzedaży eksportowej. Jednocześnie bez tych dokumentów Skarżąca nie mogłaby wyprowadzić towaru za granicę. Gdyby uznać transakcje Skarżącej za eksport, należałoby też przyjąć, że miała ona prawo zastosować stawkę 0% z dniem dokonania eksportu, ponieważ fizycznie wywożąc towar, na granicy otrzymywała dokumenty potwierdzające wywóz, które następnie przekazywała sprzedawcom.

Skarżąca podniosła, że czynność eksportu jest jednorazowa. Jeżeli rzeczywista procedura eksportu została dokonana przez jej kontrahentów, to w jaki sposób miałaby ona dokonać (w miejsce kontrahentów) ponownego zgłoszenia wywozowego, jak uważają organy podatkowe. Skarżąca powołała się przy tym na wyroki tut. Sądu z 23 styczna 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 343/14 oraz III SA/Wa 344/14, które zapadły w jej sprawach dotyczących lat 2006 i 2007 w niemal identycznym stanie faktycznym.

Wniosek, że to Skarżąca dokonywała eksportu prowadziłaby do konkluzji, że również jej kontrahenci nieprawidłowo rozpoznali czynności podlegające opodatkowaniu i stawkę podatku związaną z dokonywanymi transakcjami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.

I. Odmiennie niż Skarżąca, organy podatkowe uznały, że sprzedaż towarów dokonana przez nią na rzecz podmiotów zagranicznych, stanowiła eksport towarów, przy czym z uwagi na brak dokumentów potwierdzających wywóz towarów, niemożliwe jest zastosowanie przewidzianej dla eksportu 0% stawki podatku od towarów i usług.

Skarżąca natomiast konsekwentnie twierdziła, że zarówno zakupu towarów od polskich wytwórców alkoholi i papierosów, jak i sprzedaży tych towarów na rzecz firm z Białorusi, Rosji i Ukrainy, dokonała poza terytorium kraju. Eksporterami nabytych towarów byli bowiem jej krajowi dostawcy.

W przedłożonych Sądowi aktach sprawy znajdują się między innymi:

– sporządzony 24 września 2013 r. "Protokół czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego", opisujący czynności sprawdzające przeprowadzone w W. S.A. w P. (k. 616). W protokole tym wskazano, że "Kontrahent [W. S.A. – wyjaśnienie Sądu], w 2008 r. był rzeczywistym eksporterem i moment oraz miejsce przeniesienia własności towarów znajdował się poza granicą UE (...)". Do protokołu dołączono wyjaśnienie W. S.A. z 30 sierpnia 2013 r. (k. 556), w którym opisano sposób organizacji transportu z zastosowaniem "warunków dostawy EXW z własnym transportem kupującego".

– przekazane przez Izbę Celną w P. przy piśmie z 13 września 2013 r. (k. 483) cztery wydruki zgłoszeń celnych (SAD), w których jako "nadawcę/eksportera" wskazano W. S.A., a jako odbiorcę – J., tj. podmiot, któremu Skarżąca sprzedawała alkohol kupiony od W. S.A. W treści zgłoszeń, jako dołączone do nich dokumenty wskazano faktury sprzedaży wystawione przez W. S.A. na rzecz Skarżącej, opisane w decyzji organu pierwszej instancji;

– sporządzony 9 lipca 2013 r. "Protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego prowadzącego działalność gospodarczą", opisujący czynności sprawdzające przeprowadzone w Z. S.A. (k. 235). Przedmiotem czynności była jedyna wskazana w decyzji Dyrektora UKS faktura sprzedaży wystawiona przez tę spółkę na rzecz Skarżącej w 2008 r. W dołączonym piśmie tej spółki z 9 lipca 2013 r. stwierdzono, że "Z. Spółka Akcyjna były rzeczywistym eksporterem towarów". Wyjaśniono również, że dowodem wywozu jest potwierdzenie wywozu (IE599) zamiast dokumentu SAD-3. Zgodnie zaś z Incoterms 2000 odpowiedzialność tej spółki kończyła się na załadunku wyrobów;

– sporządzony 3 lipca 2013 r. "Protokół czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego", opisujący czynności sprawdzające przeprowadzone w T. sp. z o.o. w S. (k. 210). W dołączonych wyjaśnieniach z 2 lipca 2013 r. spółka ta wskazała, iż jest składem celnym, z uwagi zaś na wywóz towaru akcyzowego wystawiała administracyjne dokumenty towarzyszące (ADT) i posiada oryginały kart nr 3 ADT, potwierdzające, że towar przekroczył granice Polski. Skarżąca "była odbiorcą i przewoźnikiem towarów".

– pismo Izby Celnej w W. z 25 czerwca 2013 r. (k. 78) informujące Organ pierwszej instancji, że "w Izbie Celnej w W. oraz w podległych urzędach celnych nie stwierdzono przypadków eksportu, importu towarów" przez Skarżącą. Nie prowadzono wobec niej czynności kontrolnych i nie wydawano decyzji. Pismo to stanowiło odpowiedź na zapytanie Dyrektora UKS dotyczące zdarzeń z 2008 r. (k. 31).

Bezspornym jest również, że wskazani wyżej sprzedawcy wystawiali na rzecz Skarżącej faktury, w których wykazana była 0% stawka podatku od towarów i usług, a więc stawka właściwa dla udokumentowanego eksportu.

II. Organy podatkowe mają prawo oceniać charakter czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz kwalifikować je na potrzeby opodatkowania tym podatkiem. Jednakże dokonując takiej kwalifikacji i w rezultacie badając prawidłowość zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia podatkowego, w tym zaś zastosowanej stawki podatku, nie mogą ignorować zgromadzonych w sprawie dowodów.

W świetle bowiem art. 122 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę prawdy obiektywnej oraz konkretyzującego tę zasadę art. 187 § 1 ww. ustawy, organy podatkowe zobowiązane są nie tylko zgromadzić materiał dowodowy, ale też rozważyć go w sposób wyczerpujący tak, aby ustalić stan faktyczny sprawy odpowiadający stanowi rzeczywistemu.

Oznacza to między innymi obowiązek dokonania oceny znaczenia i wiarogodności dowodów zgromadzonych w toku postępowania, czy to z inicjatywy organu podatkowego, czy też przedłożonych przez stronę postępowania. Jest to przy tym niezbędny element realizacji zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Innymi słowy, organy podatkowe obowiązane są poddać zgromadzone dowody ocenie, która może sprowadzać się np. do konstatacji, że są one nieistotne, albo niewiarygodne. Nie mogą jednak pomijać tych dowodów, zwłaszcza gdy na okoliczności wynikające z tych dowodów powołuje się strona.

Tymczasem w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji w żaden sposób nie odniesiono się do opisanych wyżej dokumentów, w tym pochodzących od organu celnego, w których to dokumentach jako eksporterzy przedmiotowych towarów wskazane zostały inne podmioty. Nie odniesiono się również do argumentacji Skarżącej w tym zakresie.

Z treści wydanych w sprawie decyzji nie wynika, aby w zakresie, w jakim dowody te dotyczą kwestii podmiotu będącego eksporterem, organy podatkowe brały te dowody te pod uwagę.

Zdaniem Sądu, bez oceny powyższych dowodów (wynikających z nich okoliczności), organy podatkowe nie mogły stwierdzić – powołując się na całokształt materiału dowodowego – że Skarżąca była eksporterem towarów zakupionych od W. S.A., L. S.A. oraz T. sp. z o.o.

Organy podatkowe nie wyjaśniły również powodów pominięcia powyższych dokumentów. Podkreślić należy ponownie, iż były to dokumenty dotyczące okoliczności, do których odwoływała się Skarżąca wywodząc, że nie była eksporterem towarów, ponieważ dokonała ich zakupu poza granicami kraju – po ich wywiezieniu przez jej polskich kontrahentów (producentów). W pominiętym materiale dowodowym znajdują się przy tym informacje oraz potwierdzenia określonego przebiegu zdarzeń, pochodzące od organów celnych.

Skoro zaś organy podatkowe pominęły część materiału dowodowego i nie dokonały jego oceny, a była to część, którą Skarżąca uznała za dowodzącą jej racji, nie można przyjąć, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy.

Sąd podkreśla, że organy podatkowe mają prawo nie uwzględnić określonych dowodów i wynikających z nich okoliczności faktycznych podnoszonych przez podatnika, jednakże zobowiązane są przedstawić tego powody.

To właśnie te powody pozwalają ocenić, czy organy podatkowe prawidłowo i z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny sprawy. Przedstawienie oceny znaczenia i wiarygodności poszczególnych dowodów oraz powodów, dla których określonemu dowodowi odmówiono znaczenia kub wiarygodności, stanowi element uzasadnienia faktycznego decyzji, wskazany w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wadliwość uzasadnienia decyzji, sama w sobie z reguły nie mająca istotnego wpływu na wynik sprawy, nabiera wagi w sytuacji, gdy wiąże się z brakiem oceny dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia, co może mieć wpływ na prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych.

Jak już Sąd wskazał, organy podatkowe w ogóle nie oceniły znaczenia dowodów, które potwierdzać miały podnoszoną przez Skarżącą okoliczność, że nie była ona eksporterem towarów.

Sąd w ocenie tej organów podatkowych nie może zastąpić. Sąd bada, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Własną ocenę materiału dowodowego wyraża jednak poprzez kontrolę prawidłowości ocen dokonanych przez organy podatkowe. Podobnie Sąd nie czyni ustaleń faktycznych, kontrolując natomiast, czy prawidłowe i wystarczające były ustalenia organów podatkowych. Jeżeli Sąd stwierdzi, że ustalenia faktyczne są wadliwe lub niewystarczające albo też nie zostały oparte na całokształcie istotnego materiału dowodowego, uchyla zaskarżoną decyzję.

W oparciu o treść zaskarżonej decyzji Sąd nie jest w stanie ustalić przesłanek, dla których przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy pominięto część materiału dowodowego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej żadnych ocen i wyjaśnień w tym zakresie nie zawiera, pomimo zarzutów odwołania, które odnosiły się do okoliczności wynikających z pominiętych dowodów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dostawy zrealizowane przez Skarżącą w ramach eksportu podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku, ponieważ nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów.

Zagadnienie, czy Skarżąca spełniła warunki zastosowania stawki 0% podatku, przypisanej eksportowi, stanie się aktualne, jeżeli zostanie ustalone, że to rzeczywiście Skarżąca była eksporterem towarów.

Wskazać jedynie należy, że słusznie Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że dla zastosowania 0% stawki podatku nie jest wystarczający sam wywóz towaru, jako że zgodnie z art. 41 ust. 6 u.p.t.u., konieczne jest również posiadanie przez eksportera stosownego dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Skoro w odwołaniu Skarżąca powoływała się na okoliczność, że towar był eksportowany przez jej dostawców i to jej dostawcy "posiadają odpowiednie dokumenty (...) umożliwiające im zastosowanie 0% stawki podatku przy sprzedaży eksportowej towarów" dokonywanej na jej rzecz, Dyrektor Izby Skarbowej powinien twierdzenie to zweryfikować, a jeżeli uważa, że dokumenty znajdujące się w aktach sprawy są niewystarczające, zapewnić przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego.

Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jako że nie rozpatrzono całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a stan faktyczny ustalono nie dokonując oceny części materiału dowodowego. Naruszony został także art. 210 § 4 tej ustawy, ponieważ uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych tym przepisem. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę należy ustalić stan faktyczny z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego, w tym wskazanych wyżej dokumentów, co wymaga analizy i oceny znaczenia i wiarygodności tych dokumentów oraz wynikających z nich informacji z punktu widzenia kwalifikacji sprzedaży dokonywanej przez Skarżącą na rzecz podmiotów z państw trzecich. Dopiero w taki sposób ustalony stan faktyczny będzie mógł być podany ocenie merytorycznej.

Ponieważ organy podatkowe pominęły istotne w sprawie dowody, co nie pozwoliło uznać, że stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo, ocena przez Sąd zasadności merytorycznego stanowiska organów podatkowych oraz zarzutów skargi w tym zakresie nie była możliwa.

III. Skarżąca powoływała się na stanowisko Ministra Finansów zajęte w wydanych na jej wniosek interpretacjach indywidualnych, potwierdzających prawidłowość jej działań i stanowiska.

Jak wynika z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 3 czerwca 2013 r. (k. 439), jako element stanu faktycznego opisanego we wniosku Skarżąca wskazała okoliczność, że "dokonała zakupu towaru, który został wyeksportowany przez producenta czyli sprzedawcę tego towaru poza granice Unii Europejskiej na Białoruś. Sprzedający dokonał eksportu i posiada na to zdarzenie odpowiednie dokumenty celne potwierdzające wywóz". Tym samym Skarżąca na użytek postępowania interpretacyjnego przesądziła istnienie okoliczności faktycznych, które w postępowaniu podatkowym mogły być dopiero ustalane i podlegać ocenie organów podatkowych. Funkcję ochronną interpretacja ta mogłaby spełnić tylko w sytuacji, gdyby ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe pokrywałoby się ze stanem faktycznym opisanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

Natomiast interpretacja indywidualna wydana 5 kwietnia 2013 r. dotyczyła zdarzenia przyszłego, w którym Skarżąca (występująca wówczas pod nazwą Wolska sp. z o.o.) miała "występować w roli importera białoruskiego, tzn. kupować od polskich firm (...) towary znajdujące się w procedurze eksportu, czyli eksportowane przez sprzedającego za granicę UE". Przedmiotem tej interpretacji była możliwość zastosowania przy sprzedaży nabytego towaru kontrahentowi białoruskiemu ceny netto, jako że Skarżąca otrzymała fakturę zakupu, w której wykazano 0% podatku. Skarżąca opisała zatem zdarzenie hipotetyczne, które podlegało ocenie organu interpretacyjnego na podstawie przepisów obowiązujących w dacie wydania interpretacji, a zatem w 2013 r. Tym samym interpretacja ta nie mogła w rozpoznanej sprawie spełnić funkcji ochronnej wobec Skarżącej jako wnioskodawcy.

IV. Na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy mogą obniżyć podatek należny o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez spółkę F., dokumentujących usługi ochroniarskie.

W ocenie organów podatkowych czynności ujęte w tych fakturach nie zostały faktycznie wykonane. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów wykonania tych usług.

Skarżąca kwestionuje powyższe ustalenia wskazując wadliwość oceny zgromadzonego materiału dowodowego, ignorującej dowody świadczące o wykonaniu usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., na który powołały się organy podatkowe, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż to podatnika obciąża obowiązek wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zasadnie wskazuje również, że obowiązek organów podatkowych poszukiwania dowodów nie jest nieograniczony. Jednakże w rozpoznanej sprawie Skarżąca nie domagała się od organów podatkowych poszukiwania dowodów wykonania na jej rzecz usług ochrony. Przeciwnie, twierdziła że przedłożone przez nią dowody (faktury, dowody zapłaty) oraz wyjaśnienia, a także przeprowadzone przez Organ pierwszej instancji przesłuchania świadków, wystarczająco dowodzą faktycznego wykonania spornych usług.

Skoro zaś organy podatkowe zakwestionowały prawo odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F., to one powinny wskazać okoliczności faktyczne uzasadniające pozbawienie Skarżącej tego prawa.

Bezspornym jest przy tym, że co do zasady, wydatki na ochronę, czy też dozorowanie obiektów służących działalności gospodarczej są wydatkami, którym można przypisać związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie przedstawiły argumentów świadczących o braku podstaw do skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usługi ochrony obiektów, w których prowadziła ona swoją działalność.

Z akt sprawy wynika, że w 2008 r. Skarżąca nie posiadała własnych budynków i gruntów. Na podstawie umowy najmu z 1 stycznia 2008 r. zawartej z J. P. (wynajmującą), Skarżąca korzystała z pomieszczeń biurowo-magazynowo-produkcyjnych, drogi dojazdowej i miejsc parkingowych znajdujących się na terenie nieruchomości położonej w N., przy ul. [...].

Powyższy adres stanowił również siedzibę F., z którą – jak ustaliły organy podatkowe – Skarżąca powiązana była osobą J. P., będącego prezesem zarządu i jedynym udziałowcem obu tych spółek. Dyrektor UKS wskazał, że Skarżąca podnajmowała F. część wynajmowanych powierzchni biurowych.

Jakkolwiek organy podatkowe wskazały istnienie powiązań personalnych (zarządczych) Skarżącej i F., to jednak nie wywodziły z tego faktu żadnych wniosków istotnych z punktu widzenia zakwestionowanego prawa do odliczenia. Dyrektor UKS stwierdził jedynie, że transakcje zawierane przez podmioty powiązane podlegają wnikliwej kontroli, co skutkowało wezwaniem Skarżącej do przedstawienia umowy zwartej z F.. W szczególności zaś organy podatkowe nie powoływały się na istnienie powyższych powiązań jako przesłankę wniosku, że usługi ochrony nie były świadczone na rzecz Skarżącej. Nie twierdziły również, że powiązania miały wpływ na cenę usług uiszczaną przez Skarżącą.

W ocenie zaś Sądu, istnienie jakichkolwiek powiązań kontrahentów samo w sobie nie dowodzi fikcyjności transakcji między tymi kontrahentami.

Organy podatkowe w istocie nie kwestionują faktu, że obiekty wynajmowane przez Skarżącą, w których znajdowała się również siedziba F., były dozorowane. Twierdzą natomiast, że usługi ochrony nie były świadczone na rzecz Skarżącej – chroniony był obiekt, w którym znajdowała się siedziba F..

Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do takiego wniosku, aczkolwiek niewątpliwie ochrona obejmowała również pomieszczenia zajmowane przez F., skoro to ta spółka zajmowała się ochroną.

Organy podatkowe nie uwzględniły istotnych okoliczności faktycznych wynikających z przedmiotu działalności prowadzonej przez Skarżącą oraz specyfiki sytuacji, że na terenie tej samej nieruchomości funkcjonowały dwie firmy.

Przede wszystkim wskazać należy, iż nie jest rzeczą organów podatkowych ocena, czy i jaka ochrona danego obiektu jest konieczna. To podatnik decyduje o zakresie niezbędnej ochrony, jaką obejmuje obiekty służące jego działalności gospodarczej. Nie musi ograniczać się do jednej firmy ochroniarskiej, czy też jednej metody zabezpieczenia obiektu. W rozpoznanej sprawie chodzi przy tym o ochronę nieruchomości związanej z działalnością polegającą na handlu i przewozie towarów wartościowych i chodliwych, jakimi są alkohol i papierosy.

Okoliczność, że jednocześnie Skarżąca ponosiła koszty usług świadczonych przez firmę J. nie dowodzi zatem, że usług ochrony nie świadczyła na jej rzecz również spółka F..

W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg w zakresie podatku od towarów i usług, złożonych pismem z 20 listopada 2013 r. (k. 1047) Skarżąca podniosła, że również w latach poprzednich odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez F. tytułem identycznych usług, a jednak kontrolujący nie postawili jej zarzutu niesłusznego obniżenia podatku naliczonego.

Organy podatkowe nie odniosły się do tego twierdzenia, aczkolwiek wskazuje ono, że nie kwestionowano faktycznego wykonywania usług przez F. w latach poprzednich.

Natomiast w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pismo z 24 czerwca 2014 r.; k. 1134) Skarżąca podnosiła, że firma J. prowadziła jedynie "monitoring interwencyjno-sygnałowy", nie zaś bezpośrednią ochronę obiektu i terenu. Miała obowiązek przyjścia z pomocą "po uzyskaniu wezwania na wypadek stwierdzenia zagrożenia przez osoby dozorujące".

Organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się do powyższej argumentacji Skarżącej – w istocie ją także zignorowały.

Zdaniem Sądu, korzystanie przez Skarżącą z usług firmy J. nie może być więc uznane za argument potwierdzający zasadność stanowiska organów podatkowych. Tym bardziej, iż organy podatkowe nie podważały okoliczności, że – jak twierdziła Skarżąca – na terenie posesji parkowały samochody załadowane alkoholem i papierosami o znacznej wartości, przygotowane już do transportu. Z umowy najmu wynika przy tym, że jej przedmiotem były też miejsca parkingowe.

Skarżąca w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe wyraźnie rozgraniczała zakres usług świadczonych przez J. (reakcja na sygnał alarmowy) i F. (dozorowanie posesji).

Organy podatkowe, poprzestając na ustaleniu, że Skarżąca korzystała z usług J., nie podważyły tym samym jej twierdzenia co do zakresu tych usług. Uprawniony jest przy tym wniosek, że zawarta z tą firmą umowa określała zakres usług. W rezultacie zaś organy podatkowe nie wykazały tożsamości usług świadczonych przez J. i F.. Tożsamości faktycznie świadczonych usług nie dowodzi również okoliczność, że obie te firmy świadczyły usługi, które generalnie można określić jako usługi służące ochronie mienia.

Na poparcie stanowiska o niewykonywaniu spornych usług Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także "brak świadomości ochroniarza, którą firmę w rzeczywistości ochraniał".

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zbyt dużą wagę przywiązały do kwestii, że R. P., zatrudniony przez F. właśnie jako pracownik ochrony, nie potrafił wskazać, jakie konkretne usługi wykonuje na rzecz Skarżącej.

Przesłuchany jako świadek 23 kwietnia 2014 r. (k. 1075) R. P. wyjaśnił, że jego czynności obejmowały dozorowanie i takie czynności faktycznie wykonywał. Na pytanie nr 31, na czym polegała ochrona wykonywana na rzecz Skarżącej (jakie obiekty chronił) i czy była prowadzona ewidencja pracy, R. P. odpowiedział, że "prowadziliśmy swoje rozliczenie godzin pracy i na koniec miesiąca dawaliśmy do biura, był to jeden obiekt, w którym znajdowała się firma F. czyli W. i P.". Stwierdził, iż nie rozróżniał, czy wykonuje usługi ochrony dla F., czy dla Skarżącej – "wykonywałem tylko ochronę obiektu gdzie były dwie firmy, a Prezes był ten sam w jednej i drugiej firmie" (pyt. 32).

Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnienia te są wiarygodne. Jak już Sąd wskazał, R. P. zatrudniała spółka F., a zlecono mu dozorowanie (ochronę) określonego obiektu (terenu), gdzie znajdowały się dwie firmy. Z zeznań R. P. wynika, że to właśnie robił – dozorował wskazany mu obiekt i z tego się rozliczał ze swoim pracodawcą, a nie ze Skarżącą. Z jego punktu widzenia w istocie bez znaczenia było, ile firm ma siedzibę w chronionym obiekcie. Przesłuchujący nie pytali go, na czym dokładnie polegało "dozorowanie".

W ocenie Sądu nie ma również znaczenia podniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność, iż R. P. nie wskazał, że dozór dotyczył pojazdów należących do Skarżącej. Z wyjaśnień Skarżącej wynikało, że samochody parkowały na jej terenie. Oczywistym jest, że ochrona określonego terenu obejmuje to, co się na tym terenie znajduje.

Dyrektor UKS twierdzi, że przy tak małej ilości zatrudnionych pracowników niemożliwe było świadczenie całodobowej ochrony. Twierdzenie to jest jednak gołosłowne.

Z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe czyniły ustalenia co do ilości pracowników ochrony zatrudnionych przez F.. R. P. odpowiadając na pytania dotyczące 2006 r. wyjaśnił, że "było nas dwóch dozorców dozorowałem sam" (pytanie 5). Oprócz R. P., 23 kwietnia 2014 r. jako świadka przesłuchano także G. M., który potwierdził sporadyczne wykonywanie czynności ochrony (k. 1081). Jednakże – jak wynikało z jego późniejszego oświadczenia – w 2008 r. nie był on pracownikiem tej spółki (k.1084).

W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Skarżąca podnosiła, iż oferta F. była ofertą najtańszą. Organy podatkowe nie odniosły się również do tego jej argumentu, co należy uznać za konsekwencję zakwestionowania przez nie samego faktu wykonania przez tę firmę usług na rzecz Skarżącej.

Zdaniem Sądu, w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wysokość poniesionego przez podatnika wydatku na zakup usług nie decyduje o możliwości odliczenia związanego z tym zakupem podatku naliczonego.

Organy podatkowe akcentowały konieczność właściwego udokumentowania wykonania usług, twierdząc że Skarżąca tego nie uczyniła.

Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nie zawarła ze spółką F. pisemnej umowy. Zdaniem Sądu, okoliczność ta sama w sobie nie może jednak świadczyć o niewykonaniu usług, podobnie jak samo sporządzenie stosownej umowy nie dowodzi ich wykonania.

Faktura nie stanowi dowodu wykonania usługi, jeżeli odzwierciedlona w niej transakcja nie została faktycznie zrealizowana. Nie ma natomiast powodów, aby kwestionować jej znaczenie dowodowe w sytuacji, gdy ujęta w niej usługa, czy też dostawa towarów rzeczywiście miała miejsce. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały, że sporne faktury wystawione przez F. nie odzwierciedlały faktyczne zrealizowanych usług.

Przesłuchany w sprawie pracownik F. w sposób wiarygodny potwierdził świadczenie usług ochrony dotyczących obiektu (nieruchomości) służącego Skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej. Konieczność zakupu tego rodzaju usług znajduje potwierdzenie w charakterze działalności Skarżącej, która handlowała towarami o znacznej wartości oraz świadczyła usługi transportowe, a przy tym – jak wynika z akt sprawy – dysponowała samochodami ciężarowymi do przewozu towarów oraz terenem służącym parkowaniu tych pojazdów. Bez znaczenia jest okoliczność, że sporne usługi świadczyła firma, która również miała siedzibę w ochranianym obiekcie, a przy tym była powiązana ze Skarżącą.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawniał organów podatkowych do podważenia prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług ochrony, udokumentowanym fakturami wystawionymi przez spółkę F..

Kwestionując prawo Skarżącej do odliczenia tegoż podatku organy podatkowe w sposób istotny naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Sąd rozważył zasadność nakazania organom podatkowym przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Doszedł jednak do przekonania, iż jest to niecelowe. Zakup przez Skarżącą usług służących ochronie pomieszczeń i terenu wykorzystywanego przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej był uzasadniony, a przy tym pracownik zatrudniony przez świadczeniodawcę potwierdził faktyczne dozorowanie obiektu. Wynika to z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe na podstawie materiału dowodowego uzyskanego w przeprowadzonym przez nie postępowaniu dowodowym, jakie uznały za właściwe i wystarczające. Same zaś niesprecyzowane bliżej oczekiwania organów podatkowych co do udokumentowania wykonania spornych usług, nie mogą uzasadniać pozbawienia Skarżącej prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych usług. Sąd zauważa, że poza pisemną umową, organy podatkowe nie wskazały, jakie dowody potwierdziłyby wykonanie przedmiotowych usług, co Skarżąca podniosła w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg w zakresie podatku od towarów i usług.

Ponownie rozpatrując sprawę należy uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną, co oznacza odstąpienie od kwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych przez F. tytułem usług ochrony.

Wskazać należy, że wyrokiem z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 347/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia straty Skarżącej poniesionej w 2008 r. Uznał bowiem, że wydatki na usługi ochrony, udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez F., stanowią koszty uzyskania przychodów.

V. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z dołączonych do skargi kserokopii dokumentów, które znajdowały się w aktach podatkowych sprawy.

VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).