Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 93/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2007-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.122, art.191, art.190
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.23, art.22 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.21
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007r. sprawy ze skarg W. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok z dnia [...] 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargi.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 93/07

UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] 2007r., nr [...] i nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej odpowiednio:

uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. na kwotę 12.855,00zł, i określił W. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w wysokości 9.534,00zł oraz

uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] 2006r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. na kwotę 129.492,00zł, i określił W. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w wysokości 128.975,00zł.

W uzasadnieniu pierwszej z wymienionych decyzji (nr [...]) organ odwoławczy wskazał, że W. M. prowadząc w 2001 roku działalność gospodarczą pod nazwą "A." w zakresie m.in. sprzedaży hurtowej i detalicznej artykułów spożywczych i przemysłowych, transportu krajowego i zagranicznego; był opodatkowany na zasadach ogólnych i dla celów ewidencyjnych prowadził księgi rachunkowe. W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2001r. wykazał dochód z działalności gospodarczej w kwocie 57.050,01zł i podatek dochodowy w wysokości 12.549,04zł. W wyniku dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji kontroli działalności gospodarczej W. M. za 2001r. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 4.733,40zł, w tym z tytułu kosztów adwokackich w kwocie 1.000,00zł oraz kosztów procesowych w kwocie 3.733,40zł. Na skutek tego decyzją z dnia [...]2006r. określił W. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 12.855,00zł, tj. w kwocie wyższej od zeznanej o 1.420,20zł. W wyniku rozpoznania odwołania W. M. od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż biorąc pod uwagę zasadę wyrażoną w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za koszt uzyskania przychodu nie można uznać przedmiotowych kosztów procesowych i adwokackich, powstałych w wyniku postępowania egzekucyjnego wszczętego na wniosek wierzyciela – B. S.A. – przeciwko firmie "C" W. M. (poprzednia nazwa "A."), a których egzekwowanie nakazał Sąd Rejonowy wyrokiem z dnia 8 stycznia 2001r. Koszty te nie mają bowiem żadnego związku z osiągniętym przez podatnika przychodem. Zdaniem organu znajduje to potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyroku z dnia 19 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Wr 825/98).

Dyrektor Izby Skarbowej za zasadny uznał natomiast zarzut przyjęcia w decyzji organu pierwszej instancji przychodu W. M. w wysokości przez niego zadeklarowanej, podczas gdy w stosunku do sprzedaży, od jakiej podatnik zadeklarował podatek od towarów i usług według stawki 0% w odrębnych decyzjach w przedmiocie podatku VAT naliczono podatek według stawki 22%. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W wyniku kontroli organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że W. M. niewłaściwie zastosował stawkę podatku VAT 0% przy eksporcie towarów, bowiem nie spełnił warunków określonych w przepisach o podatku od towarów i usług. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z dnia [..]. 2006r., nr [...], opodatkował kwoty wynikające z faktur Nr [...], Nr [...], Nr [...] stawką podatku właściwą dla sprzedaży krajowej. Jednakże w decyzji tej nieprawidłowo przyjęto, iż kwoty wykazane na tych fakturach stanowią kwoty netto i od tych kwot naliczono podatek VAT. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji wydał w dniu [...] 2006r. decyzję nr [...] w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, czerwiec i sierpień 2001r., w której, ustalając wysokość należnego podatku od towarów i usług, przyjął, iż kwoty wykazane na wskazanych wyżej fakturach stanowią kwoty brutto (z podatkiem od towarów i usług w łącznej kwocie 11.069,94zł). Obliczenia podatku VAT w tej kwocie dokonano przy zastosowaniu rachunku "w stu" (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Na tej podstawie organ odwoławczy w niniejszej sprawie dokonał wyliczenia kwoty podatku dochodowego, pomniejszając kwotę zeznanego przychodu o podatek VAT w wysokości 11.069,94zł. W konsekwencji zdaniem organu należny podatek dochodowy wynosi 9.534,00zł. W odniesieniu do wniosku o zbadanie zgodności z prawem rozstrzygnięcia w zakresie niewyłączenia z udziału w postępowaniu M. . – pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w K. – organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 marca 2004r.

Uzasadniając drugą z wymienionych na wstępie decyzji (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2002r. W. M., prowadzący w tym roku tego samego rodzaju działalność gospodarczą jak w roku poprzednim i podlegający takim samym zasadom opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług, wykazał dochód z działalności gospodarczej w kwocie 37.226,00zł i podatek dochodowy w wysokości 6.577,00zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne należny podatek dochodowy wyniósł 5.402,70zł. W wyniku dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji kontroli działalności gospodarczej podatnika za 2002r. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 319.429,19zł poprzez zaewidencjonowanie w kosztach wydatków na zakup oleju napędowego w wysokości 318.800,00zł na podstawie nierzetelnych faktur, tj. faktur wystawionych przez nieistniejące w rzeczywistości podmioty gospodarcze, oraz z tytułu zawyżenia kosztów amortyzacji w wysokości 629,19zł. W związku z powyższymi nieprawidłowościami nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym. Jednakże organ podatkowy pierwszej instancji, stosując się do zasady określonej w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Przychód z prowadzonej przez podatnika w 2002r. działalności gospodarczej przyjęto w wysokości zeznanej, tj. w kwocie 4.553.458,32zł. Koszty uzyskania przychodów określono w wysokości 4.196.803,46zł, tj. w kwocie niższej od zeznanej o 319.429,19zł. Organ pierwszej instancji ustalił dochód z prowadzonej przez Podatnika w 2002r. działalności gospodarczej w wysokości 356.655,00zł. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] 2006r., nr [...], określił W. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 129.492,00zł, tj. w kwocie wyższej od zeznanej o 124.089,30zł. Na skutek rozpoznania odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu musi być on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, a skoro tak to fakt poniesienia wydatku w świetle prawa podatkowego winien być odpowiednio udokumentowany. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z poźn. zm.) stanowi, iż dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych (...). Jak wynika z akt sprawy W. M. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2002r. działalności gospodarczej wydatki na zakup paliwa w ogólnej kwocie 318.800,00zł, udokumentowane fakturami wystawionymi przez fikcyjne podmioty gospodarcze, tj. firmę "D." i PHU "E.". Fikcyjność tych podmiotów jednoznacznie ustalono na podstawie dokumentów urzędowych, informacji oraz dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego, tj. postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. w porozumieniu z Prokuraturą Okręgową w K. Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej, zakończone wynikiem kontroli z dnia 12 lutego 2004r., nr [...]. Postępowanie to wykazało, że faktury wystawione przez firmę "D." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem w tej firmie nie występował faktyczny zakup towaru, jak również faktyczna jego sprzedaż. Potwierdzają to: przesłuchanie w charakterze strony M. K. – właściciela firmy "D." z dnia 6 listopada 2003r. oraz przesłuchanie jako świadka A. R. – pełnomocnika firmy – z dnia 28 października 2003r. Wynika z nich, że mimo zarejestrowania działalności gospodarczej przez M. K. nigdy nie występował faktyczny zakup ani sprzedaż paliwa, a firma stworzona została tylko w celu dokumentowania obrotu paliwami pochodzącymi z nieznanych źródeł. Również przesłuchany w charakterze świadka D. Z. oświadczył, że firma "D." powstała na jego polecenie w celu wystawiania pustych faktur, a M.K. był jedynie figurantem. Również przesłuchany w tym samym dniu A. R. potwierdził, że firmę D. założył D. Z., a pieniądze które wpływały na konto tej firmy wypłacał jako pełnomocnik tej firmy i przekazywał je Z.. Wobec faktu, że organ podatkowy I instancji podjął dwukrotnie próbę przesłuchania M. K. w charakterze świadka, jednakże ten nie stawił się w wyznaczonym terminie, jako dowód dopuszczono protokół jego przesłuchania z dnia 18 marca 2003r. w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w K.. M. K. oświadczył wówczas, że firmę "D." założył na polecenie A.R., który w zamian zaproponował mu wynagrodzenie, a praca polegała jedynie na podpisywaniu dokumentów. Dodatkowo oświadczył, że nie pobierał z banków żadnych pieniędzy i nie realizował żadnych czeków, jak również nigdy nie posiadał dokumentów firmy "D.". Powyższe, zdaniem organu odwoławczego, jednoznacznie potwierdza fakt, że firma D. nie była stroną operacji gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił także, że faktura z dnia [...] 2002r. o nr [...], wystawiona na kwotę 57.000,00zł przez firmę PHU "E." I. A. z tytułu zakupu oleju napędowego, nie dokumentuje rzeczywistej operacji gospodarczej. Jak wynika bowiem z oświadczenia złożonego przez D. Z. do protokołu z dnia 23 maja 2006r. firma PHU "E." została założona przez wyżej wymienionego w celu wystawiania pustych faktur, a figurantem był I. A.. Powyższe fakty pozostają w zgodzie z zeznaniami złożonymi przez A.R. w dniu 23 maja 2006r., w których potwierdził on, że firma PHU "E." została założona przez D. Z.. Z kolei przesłuchany w dniu 29 listopada 2005r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. I. A. zeznał, że firmę PHU "E." zarejestrował w G. L. na adres mieszkania znajomego. Po zarejestrowaniu firmy przyjechał do niego A. R., któremu oddał dokumenty związane z założeniem firmy "E.". I. A. zeznał, że był na papierze właścicielem firmy "E.", ale to nie on decydował o jej działalności. R. przywoził mu wiele razy faktury do podpisania, dotyczące handlu paliwami, za co otrzymywał odpowiednie wynagrodzenie zarówno pieniężne, jak i w postaci wódki czy papierosów. Powyższe wskazuje, że zarówno firma "D." jak i firma "E." nie dokonywały faktycznego zakupu paliwa, a co za tym idzie nie mogły dokonywać sprzedaży paliwa, którego nie posiadały. Nieprawdziwe są zatem zdaniem organu dane określone w zakwestionowanych fakturach, które tym samym nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Udokumentowanych nimi wydatków nie można więc uznać za koszt uzyskania przychodów. Przemawiają za tym także zeznania przesłuchanych jako świadków przez organ odwoławczy pracowników zatrudnianych przez W. M. – E. S. i B. J.. Zeznali oni, że nigdy nie byli obecni przy dostawie towaru od firmy "D." jak i od firmy "E.". Dodatkowo B. J. zeznała, że firmy "E." zupełnie nie pamięta. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższej oceny nie zmienia również fakt regulowania należności za pośrednictwem banku, bowiem jak ustalono na podstawie wyjaśnień A. R. i D. Z., firmy otwierały konta bankowe w celu uwiarygodnienia prowadzonej działalności. Za niezasadne uznał organ odwoławczy stanowisko, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodu winien być uznany podatek VAT wykazany na kwestionowanych fakturach, bowiem nie został odliczony od podatku należnego. W sprawie nie może mieć bowiem zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. "a" tiret drugie w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie daje możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur.

Podobnie natomiast jak w decyzji dotyczącej podatku dochodowego za 2001r., Dyrektor Izby Skarbowej za zasadny uznał zarzut przyjęcia w decyzji organu pierwszej instancji przychodu W. M. w wysokości przez niego zadeklarowanej, podczas gdy w stosunku do sprzedaży, od jakiej podatnik zadeklarował podatek od towarów i usług według stawki 0% w odrębnych decyzjach w przedmiocie podatku VAT naliczono podatek według stawki 22%. Podtrzymując tę samą argumentację organ dokonał wyliczenia podatku dochodowego (pomniejszając kwotę zeznanego przychodu o podatek VAT w wysokości 1.292,92zł) na kwotę 128.975,00zł. W zakresie odsetek od zaległości podatkowych powołał się na przepisy art. 53 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do wniosku o zbadanie zgodności z prawem rozstrzygnięcia w zakresie niewyłączenia z udziału w postępowaniu M. S. – pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w K. – organ odwoławczy także podtrzymał stanowisko zawarte w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 marca 2004r.

W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargach na powyższe decyzje W. M. wniósł o ich uchylenie oraz o uchylenie poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji.

W przypadku decyzji dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. (nr [...]) skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając swe stanowisko podniósł, że zawarta w art. 22 ust. 1 ogólna definicja kosztów uzyskania przychodów nie wprowadza jeszcze, jak to ma miejsce od dnia 1 stycznia 2007r., rozróżnienia na koszty bezpośrednie i pośrednie, nie pozwala jednak też na przyjęcie, że mieszczą się w niej tylko koszty bezpośrednie, tj. takie, które da się w oczywisty sposób przełożyć na konkretny przyrost przychodów. W nauce prawa podatkowego przyjęło się miano "wydatków na utrzymanie źródła przychodów", używane na określenie tego, co w ekonomii i rachunkowości zarządczej jest nazywane kosztami pośrednimi bądź kosztami ogólnego zarządu. Jasnym jest, że nie było intencją ustawodawcy i nie wynika z gramatycznego brzmienia przepisów wyłączenie z kosztów wydatków tego rodzaju. Ponadto, koszty powstałe na skutek przyjęcia obrony, jako efekt wyważonego i świadomego przyjęcia ryzyka ich poniesienia, winny być uważane za koszty utrzymania źródła przychodu, a oczekiwanym efektem ich poniesienia jest zawsze możliwość zachowania tego, co ostatecznie, na skutek przegranej, należało zapłacić przeciwnikowi. Ustawodawca dopuścił możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 wydatków związanych z niewykonaniem zobowiązań, w przeciwnym wypadku bowiem nie uznałby niektórych z nich za niepotrącalne w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnośnie decyzji dotyczącej określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. (nr [...]) skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 123 § 1, art. 124 i art. 126 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć – wyłącznie na podstawie składanych w postępowaniu karnym zeznań osób, którym zarzuca się znacznie poważniejsze czyny niż wystawianie niepoprawnych faktur, co podważa mocno ich wiarygodność – że podmioty, których dane figurują na tych fakturach nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Materiał ten nie daje jednak pewności, czy podmioty te zajmowały się wyłącznie "produkcją faktur" (na co kładzie nacisk organ odwoławczy), czy też ukrywaniem innej faktycznej działalności niezidentyfikowanych podmiotów (do takiego stanowiska bardziej skłaniał się organ pierwszej instancji), tym bardziej, że poszczególni świadkowie, w tym A. R. i D. Z., potwierdzili w swoich zeznaniach, że dostawy paliwa miały jednak miejsce. W efekcie, zdaniem skarżącego, przeprowadzona przez organy podatkowe argumentacja nie pozwala na uznanie, że opisywane faktury nie przedstawiają faktycznego przebiegu transakcji w części obejmującej przedmiot, ilość i wartość dostawy. Ponadto potwierdzenia przelewów bankowych, których wartości dowodowej na skutek zeznań świadków nie uznał organ, dokumentują przelewy dokonywane przez podatnika, który rachunek bankowy otworzył w innym celu niż kontrahenci i który działał wiarygodnie. Współpracownicy podatnika potwierdzili fakt dokonywania zamówień i zapłat oraz ogólnie fakt dostawy, a w kontrolowanym przedsiębiorstwie znajduje się bogata dokumentacja przychodów i rozchodów paliwa, która mogłaby być udostępniona gdyby organy podatkowe kwestionowały fakt dokonania zakupu po przeanalizowaniu dostarczonych dowodów. Skarżący podniósł również, iż w chwili zapoznawania się z aktami sprawy przez jego pełnomocnika w aktach brak było analizy zebranego materiału dowodowego, nie potrafiono także udzielić pełnomocnikowi informacji dotyczącej oceny poszczególnych dowodów. Organy podatkowe rozpoznając sprawę skoncentrowały się zaś na ocenie prawidłowości (precyzyjności) udokumentowania kosztów, zapominając, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza, w odróżnieniu od ustawy dotyczącej podatku od towarów i usług, szczególnej formy udokumentowania wydatków. Podatnik może zatem sięgać po dowody pomocnicze, które powinny być oceniane łącznie, a wątpliwości winno się rozstrzygać na korzyść podatnika, w szczególności w przypadku, gdy nie można mu przypisać winy czy braku staranności w dokumentowaniu działalności.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczącej decyzji w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. (nr [...]) organ dodatkowo podniósł, że koszty procesu oraz koszty adwokackie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik ponosi je w obronie przed roszczeniem wierzyciela w celu uniknięcia sankcji finansowych, kiedy sporne jest samo istnienie lub wysokość zobowiązania. Nie można zaś uznać, że wydatki poniesione przez W. M. zostały poniesione w celu obrony przed bezprawnie skierowanymi roszczeniami. Ustosunkowując się do zarzutów skargi dotyczącej decyzji w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. (nr [...]) organ wskazał, że nie znajduje uzasadnienia podnoszona przez pełnomocnika skarżącego kwestia niewłaściwego zapoznania z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w trybie przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy został bowiem stronie w całości okazany. Osobista zaś obecność pracownika prowadzącego sprawę przy zapoznaniu z materiałem dowodowym nie wynika z żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na argument skarżącego, zgodnie z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga szczególnej formy dokumentowania wydatków, organ wyjaśnił, iż obowiązek prawidłowego i rzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych wynika z ustawy o rachunkowości, w szczególności zaś z przepisu art. 22 ust. 1. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 126 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego, po przeprowadzeniu wnikliwego postępowania wyjaśniającego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania.

W złożonym w dniu 27 marca 2007r. piśmie pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowe argumenty mające jego zdaniem przemawiać za uwzględnieniem skargi. Argumenty te zawarł w ramach dwóch zarzutów, tj. po pierwsze zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych: art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jedynie na podstawie sprzecznych ze sobą zeznań i wyjaśnień osób niewiarygodnych, że kontrahenci "D." oraz "E." wystawiali faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym organ podatkowy naruszył zasadę in dubio pro reo, po drugie zaś zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie zasady, zgodnie z którą odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towaru winno towarzyszyć pominięcie po stronie przychodów wartości sprzedaży tego samego towaru.

Uzasadniając pierwszy ze sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącego powołał orzeczenia sądów administracyjnych (w tym wyrok NSA z dnia 3 listopada 1999r., sygn. SA/Bk 1147/98, wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1999r., sygn. III SA 8093/98, wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2000r., sygn. III SA 680/99, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000r., sygn. I SA/Lu 1608/98) oraz poglądy doktryny (W. Dawidowicza, wyrażony [w:] Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, Warszawa 1962, str. 108) dotyczące rozumienia zasady prawdy obiektywnej oraz zasady pogłębionego zaufania, z której wynika m.in., że w razie wątpliwości co do stosowania przepisów organy podatkowe powinny stosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Podniósł przy tym, że w niniejszej sprawie organy oparły się na materiale dowodowym potwierdzającym przyjętą przez siebie tezę o fikcyjności transakcji dokonanych przez W. M., pomijając dowody, które nasuwają istotne wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Dodatkowo, powołując orzeczenie Sądu Najwyższego, wskazał na ułomną moc dowodową zeznań i wyjaśnień składanych przez D. Z., M. K. i A. R., nie tylko z powodu ich wzajemnej sprzeczności i braku logiki, ale również z uwagi na samą istotę wyjaśnień składanych w postępowaniu karnym przez podejrzanych i oskarżonych, nie opatrzonych sankcją z art. 233 Kodeksu karnego.

Ponadto, w postępowaniu podatkowym będącym przedmiotem skargi do sądu jako dowód załączono jedynie zeznania D. Z. złożone w dniu 23 maja 2006r. przed organem I instancji, podczas gdy organ ten w tym samym dniu przeprowadził również przesłuchania Da. Z. w ramach innych postępowań, a złożone w złożone w ich toku zeznania są ze sobą sprzeczne. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ pominął także przesłuchania M. K. z lat 2002 i 2003, z których wynika szereg sprzeczności, przykładowo wyszczególnionych we wniesionym piśmie. Pełnomocnik skarżącego przywołał także szczegółowe sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach złożonych w toku innych postępowań przez A. R. i D. Z., przedkładając również protokoły tych zeznań i wyjaśnień. Przytoczył także szereg dowodów wskazujących, że M. K. wiedział, iż jego firma zajmowała się obrotem paliwami. Duża ilość nieścisłości zawartych w zebranych zeznaniach i wyjaśnieniach świadczy zdaniem pełnomocnika skarżącego o braku wiarygodności dowodów z zeznań, ze względu na zasadę in dubio pro reo.

Jego zdaniem w toku postępowania nie przeprowadzono także istotnych dla sprawy dowodów, tj. porównania jednostkowych cen sprzedaży paliw oferowanych przez "D." W. M. z cenami oferowanymi w tym samym czasie przez B. S.A. i F. S.A., a także analizy zużycia paliw w przedsiębiorstwie W.M.. Powyższe dowody mają istotne znaczenie dla wykazania, iż W. M. działał w dobrej wierze nabywając paliwo od firmy "D.". Z porównania cen paliw może bowiem wynikać, że ceny oferowane przez "D." oraz z drugiej strony przez B. S.A. i F. S.A. różniły się zaledwie o kilka lub kilkanaście groszy na litrze paliwa. O dobrej wierze W. M. świadczy dodatkowo fakt nabywania przez niego paliw płynnych od firm "D.", otrzymywania od tej firmy prawidłowych pod względem formalnym faktur VAT, jak też rzeczywiste dokonanie przez W. M., w prawidłowej formie, zapłaty pełnomocnikom firmy za nabyte paliwa.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił również istotne znaczenie faktu, iż skarżący dokonywał zapłaty za nabyte paliwa w formie przelewów bankowych, należycie udokumentowanych, czego organy podatkowe nie uwzględniły.

Podniósł ponadto, że rozpatrując sprawę organy te winny starannie rozważyć twierdzenia dotyczące prawa do ustalenia dochodu również ze sprzedaży paliwa zakupionego na podstawie zakwestionowanych operacji gospodarczych. Przytoczył w tym zakresie wyrok Sądu Najwyższego z 29 marca 2000r., sygn. III RN 135/99, z którego wynika m.in., że przy ocenie rzetelności prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów organy podatkowe obowiązane są do dokładnego rozważenia podnoszonych przez podatnika wyjaśnień dotyczących przyczyn niezgodności wpisu ze stanem rzeczywistym, oraz że sama obiektywna niewłaściwość wpisu lub jego brak nie przesądzają o nierzetelności prowadzenia księgi przychodów i rozchodów. Wymaga bowiem wyjaśnienia, jakie przyczyny spowodowały te nieprawidłowości. Jeżeli więc podatnik twierdził, iż niewłaściwe wpisy w księdze przychodów i rozchodów zostały spowodowane okolicznościami (przyczynami) od niego niezależnymi, to rzeczą organów podatkowych jest dokładne i staranne rozważenie twierdzeń podatnika. W niniejszej sprawie, zdaniem pełnomocnika, organy nie dołożyły wszelkich starań, o jakich mowa w przytoczonym orzeczeniu. Ponadto pełnomocnik powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 13 listopada 1998 r., sygn. I SA/Gd 1734/96, podkreślając, iż organy w niniejszej sprawie nie kwestionują faktu, że towar został faktycznie dostarczony, ale fakt, iż pochodził od niezidentyfikowanego dostawcy.

Pełnomocnik skarżącego zwrócił ponadto uwagę na szczególną rolę zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), przytaczając jej interpretację wynikającą z orzecznictwa i poglądów doktryny. Powołał w tym zakresie m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 1988r., sygn. III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5, zgodnie z tezą którego niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, gdy treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku, wynikającego z przepisu prawa. Pełnomocnik powołał się ponadto na treść aprobującej glosy do tego orzeczenia autorstwa Zbigniewa Kmieciaka, opublikowanej w OSP 1990/5-6 str. 543. Przytaczając fragmenty tej glosy szczególną uwagę zwrócił na odniesienie zasady zakazu rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony do wątpliwości natury prawnej. Zdaniem glosatora w sytuacji, gdy hipoteza normy prawnej sformułowana jest w sposób "nieostry" (pozostawiający znaczną swobodę interpretacji), a jednocześnie istnieją trudności w jednoznacznej ocenie faktów, wspomniana zasada powinna być stosowana. Pełnomocnik skarżącego przywołał również inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażające podobne stanowisko.

Uzasadniając drugi z podniesionych zarzutów pełnomocnik skarżącego powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 5 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 335/97.

Na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2007r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że wg. jego wiedzy Prokuratura Okręgowa w P. T. skierowała do Sądu Rejonowego w R. akt oskarżenia w sprawie o sygn. II K 104/07 przeciwko kilku osobom związanym z firmą D. i nielegalnym handlem paliwami. Sąd odmówił dopuszczenia dowodu z akt tej sprawy karnej.

Ustosunkowując się do pisma skarżącego z 27 marca 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej złożył w dniu 23 kwietnia 2007r. pismo, w którym podniósł, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1, w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem ustalenia zawarte w przedmiotowej sprawie oparte zostały na podstawie dowodów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, które wykazało, że faktury wystawione przez firmę "D." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem w tej firmie nie występował faktyczny zakup towaru, jak również faktyczna jego sprzedaż. Organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się do zgromadzonych dowodów w zaskarżonej decyzji, jak i potem w odpowiedzi na skargę. Przedłożone zaś przez skarżącego protokoły przesłuchań (oprócz protokołu z dnia 6 listopada 2003r., który był poddany ocenie) nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie, bowiem dotyczą innych postępowań podatkowych. Za bezzasadny uznał także organ zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, że ustalenie dochodu za 2002r. nastąpiło poprzez korektę nieprawidłowych zapisów w księdze rachunkowej, bowiem podstawą tych zapisów były dokumenty wadliwe, nie odzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych. Podatnik prawidłowo ewidencjonował uzyskiwane przychody ze sprzedaży paliwa, brak jest natomiast prawidłowej ewidencji wydatków wykazanych jako koszt uzyskania przychodów. Sam fakt sprzedaży towarów nie potwierdza faktycznego poniesienia wydatków związanych z ich zakupem. W toku postępowania, poza zakwestionowanymi fakturami, podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup tych towarów. Organ wskazał także, iż oprócz nieprawidłowości dotyczących dokumentowania zakupów paliwa od nieistniejących podmiotów, tj. firmy "D." i PHU "E.", pozostałe wielkości wynikające z ksiąg podatkowych odzwierciedlały stan rzeczywisty, w związku z czym odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

W kolejnym piśmie, złożonym w dniu 23 kwietnia 2007r., tj. po zamknięciu rozprawy, pełnomocnik skarżącego podniósł, że pismo procesowe z dnia 17 marca 2007r. oraz informacja złożona na rozprawie, dotycząca dowodów zawartych w akcie oskarżenia złożonym przez Prokuraturę Okręgową w P. T. w Sądzie Rejonowym w R., miały na celu zaakcentowanie, że postępowania podatkowe przeprowadzone przez organ skarbowy i podatkowy odbyły się z naruszeniem fundamentalnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 i w art. 122. Naruszenie tych zasad polega na niepełnym zebraniu i następnie wybiórczym dobraniu i wykorzystaniu wyłącznie niekorzystnych dla podatnika dowodów, bez uzasadnienia dlaczego inne – korzystne – dowody zostały pominięte. W ocenie pełnomocnika skarżącego informacje zawarte w dowodach stanowiących akt oskarżenia musiały być znane organom skarbowym w momencie wydawania przedmiotowej decyzji. Ponadto, organy skarbowe prowadziły lub jeszcze prowadzą równoległe postępowania podatkowe u osób, przeciwko którym sformułowano zarzuty w akcie oskarżenia, a które odegrały ważną rolę w dostawach paliw dla W. M.. Zdaniem pełnomocnika rola w procesie produkcji i sprzedaży paliw A. N. oraz pośredników handlowych, w tym M. T., musiała być znana organom skarbowym na długo przed wydaniem zaskarżonej decyzji. A. N. i jego żona prowadzili legalną działalność gospodarczą oraz byli dostawcami paliw dla firmy "D.", która to firma następnie dostarczała paliwa dla skarżącego. W postępowaniu podatkowym organy I i II instancji nie podjęły wystarczających działań, mających na celu wyjaśnienie okoliczności związanych z pochodzeniem paliw i ich legalnością. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego wskazał, że informacja o zeznaniach zawartych w akcie oskarżenia, w jego ocenie, stanowi przesłankę do uchylenia decyzji z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę, między innymi na decyzję, uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania

administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ

na wynik sprawy.

Sąd również stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części w myśl przywołanej regulacji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (np. art. 247 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, czy też aby zaskarżone decyzje dotknięte były wadami kwalifikowanymi dającymi podstawę do wznowienia postępowania, czy też stwierdzenia nieważności decyzji.

Rozpoznając więc wniesione skargi – po połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia Sąd stwierdza, że skargi nie są zasadne, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istniały podstawy do zakwestionowania przez organy podatkowe wydatków w kwocie 318.800,00 zł na zakup paliwa wynikających z faktur wystawionych przez firmy D. oraz PHU E., a także w kwocie 4.733,40 zł z tytułu obowiązku zwrotu kosztów procesu i zastępstwa adwokackiego.

Po pierwsze, odnosząc się do tych ostatnich wydatków należy wskazać, że podatek dochodowy jest funkcją przychodu i kosztów jego uzyskania. Oznacza to konieczność ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości rzeczywistego przychodu i rzeczywistych kosztów jego uzyskania. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła w myśl tego przepisu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy p.d.o.f.. Już z treści przepisu wynika jasno, że kosztami będą jedynie te wydatki, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie ich miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie danego przychodu. Przy czym zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie przyjmuje się też, że ciężar dowodu co do istnienia tego związku przyczynowego spoczywa na podatniku (vide: wyrok NSA z dnia 27.VI.2001r. I SA/Gd 45/99 - lex nr 53576).

Sporne wydatki obejmują koszty procesu (3.733,40 zł) oraz zastępstwa adwokackiego (1.000,00 zł). Koszty te są konsekwencją przegranego przez skarżącego procesu cywilnego, na skutek pozwania przez wierzyciela B. S.A. Bez wątpienia, w ocenie Sądu, zasądzone przez sąd na rzecz powoda koszty nie stanowią po stronie pozwanego-skarżącego wydatków mających na celu powstanie czy też zwiększenie jego przychodu. Nie są to również, wbrew twierdzeniom skargi, koszty powstałe na skutek przyjęcia obrony bowiem wynikają one z konieczności zwrotu poniesionych kosztów przez wierzyciela – B. S.A., który poniósł koszty dla dochodzenia roszczeń wobec skarżącego, a następnie koszty te zaczął egzekwować w drodze egzekucji komorniczej (zawiadomienie o wszczęciu postępowania egzekucyjnego z dnia 19 kwietnia 2001r.). Nie sposób również zakwalifikować tych wydatków, jak chce tego skarżący, jako wydatków na utrzymanie źródła przychodów. Po pierwsze, takie wydatki w stanie prawnym obowiązującym w sprawie nie stanowiły kategorii wydatków podatkowych. Poza tym, w ocenie Sądu nie były wyrazem jakichkolwiek działań, w tym działań zachowawczych, bowiem nie przejawiały się w jakiejkolwiek aktywności skarżącego. Za działania takie nie może być uznana bierna postawa wobec roszczeń wierzyciela (zasadnych roszczeń). Podatnik nie wykazał więc związku tych wydatków z przychodami, a jego twierdzenia zawarte w skardze uznać należy za niezasadne i gołosłowne.

W ocenie Sądu organy podatkowe formułując tezę o braku związku pomiędzy dokonywanymi wydatkami a osiągniętym przychodem udowodniły i uzasadniły brak tego związku. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe, w szczególności treść wyroku Sądu Rejonowego z dnia 8 stycznia 2001r. oraz zawiadomienie o wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Wskazały też jakimi kryteriami się kierowały dokonując oceny dowodów. W ocenie Sądu ocena ta mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Bezzasadny jest więc zarzut naruszenia art.22 ust.1 ustawy p.d.o.f.

Nie znajduje również oparcia w stanie faktycznym sprawy zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy p.o.d.f. Przepis art. 23 ustawy p.d.o.f. nie jest bowiem prostą opozycją art. 22 tejże ustawy. Tak więc samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu (tu: art. 23 ust.1 pkt 14 ustawy p.d.o.f.), nie stwarza domniemania, iż wszystkie pozostały koszty, które nie są wymienione w art.23 i w innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Muszą być bowiem zachowane dalsze cechy charakteryzujące źródło przychodów oraz istniejące związki przyczynowe pomiędzy ich poniesieniem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu. Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wszelkie poniesione koszty, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością oraz że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów. Może tak uczynić pod warunkiem, że nie są one wymienione na liście negatywnej. Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodu należy do podatnika. Jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodu. Dlatego Sąd nie podziela stanowiska skarżącego stosującego proste wnioskowanie a contrario, że koszty nie wymienione w art. 23 pkt 14 ustawy p.d.o.f. automatycznie stanowią koszty podatkowe.

Organ realizując obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, o którym mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej, zweryfikował faktyczne przeznaczenie (tytuł) wydatków obejmujących kwoty kosztów procesu oraz zastępstwa adwokackiego ustalając w sposób niesporny, że kwota ta odzwierciedla zasądzone przez sąd koszty sądowe, które podatnik, jako pozwany, winien zwrócić powodowi. Tym samym wywody organów podatkowych w tym zakresie pozwalają na przyjęcie, iż wydatek ten nie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 marca 2004r., sygn. akt I SA/Ka 541/03, niepublikowany).

Po drugie, odnosząc się do zakwestionowanych wydatków na zakup paliwa, w sprawie również podstawowe znaczenie ma rozstrzygnięcie zagadnienia, kiedy powstaje obowiązek uznania wydatku za koszty uzyskania przychodu. Należy przyjąć, iż wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Daje temu wyraz m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004r. (sygn. akt FSK 358/04, publ. PP 2005/9/56), w którym stwierdzono, że jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu.

Należy przy tym podkreślić, że wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wykazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału (vide: wyrok NSA z 9 czerwca 1999r., sygn. akt SA/Sz 1499/98; publ. LEX nr 38981). Przy czym, co Sąd zauważa, dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnej transakcji, niespełniające wszystkich wymagań określonych w art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /t. j. Dz. U. z 2002r., Nr 76 poz. 694 ze zm.; cyt. dalej jako: ustawa o rachunkowości), nie mogą być automatycznie pominięte jako dowody świadczące o poniesionych kosztach. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy uchybienia formalne są niewielkie np.: brak jest elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania transakcji nie budzi wątpliwości i może być potwierdzony przez kontrahenta (vide: wyrok NSA w Łodzi z 12 czerwca 2003r., sygn. akt I SA/Łd 332/02; Lex nr 163523). Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w niniejszej sprawie. Zakwestionowane w rozstrzyganej sprawie faktury wystawione były przez podmioty fikcyjne, nie może więc w tym wypadku być mowy o wystąpieniu drobnych błędów formalnych, które mogłyby zostać uzupełnione, nie ma też możliwości potwierdzenia rzeczywistego dokonania transakcji bo rzekomi kontrahenci nie prowadzili działalności handlowej w zakresie sprzedaży paliwa. Jak wyżej wskazano poświadczenie transakcji dowodem, który nie spełnia wymogów art.21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że transakcje tak udokumentowane mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. W takim wypadku należy jednak spełnić kumulatywnie dodatkowe warunki, tzn: 1) zdarzenie takie powinno zostać udokumentowane dodatkowym dowodem zastępczym, w którym zostaną uzupełnione brakujące elementy wyszczególnione w art. 21 ust.1 ustawy o rachunkowości; 2) podatnik powinien mieć możliwość potwierdzenia transakcji przez kontrahenta; 3) powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Nie budzi bowiem wątpliwości, że dla celów podatkowych prawidłowe dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik, który nie dopełnił obowiązków w tym zakresie, musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia (vide: J.Małecki, A.Gomułowicz, Komentarz – ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dom Wydawniczy ABC 2004, s.330).

W niniejszej sprawie przedłożone przez podatnika faktury od strony formalnej nie budzą zasadniczych wątpliwości, natomiast ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Warto wskazać, w tym miejscu, na bardzo reprezentatywny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533), gdzie trafnie przyjęto, że prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Organy podatkowe, dokonując ustaleń, iż faktury wystawione przez firmę D. i PHU E. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, opierały się na wyniku kontroli z dnia 12 lutego 2004 r. wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Przedsiębiorstwie Transportowo-Spedycyjnym D. M. K., przesłuchaniach właściciela firmy D. M. K. z dnia 6 listopada 2003r. oraz 18 marca 2003r., jego pełnomocnika A. R. z dnia 28 października 2003r. i z dnia 23 maja 2006r, D. Z. z dnia 23 maja 2006r. oraz I. A. z dnia 29 listopada 2005r. Z materiałów tych wynika, że firmy D. i PHU E. zostały założone dla legalizacji fikcyjnego obrotu paliwami, a transakcje kupna -sprzedaży paliw w tych firmach nie miały miejsca. Faktury wystawione przez firmę D. oraz PHU E. nie dokumentują więc rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem w tych firmach nie występował faktyczny zakup towaru, jak również faktyczna jego sprzedaż. Zarówno M. K. jak i I. A. okazali się fikcyjnymi właścicielami, firmującymi działalność przedsiębiorstw w zamian za miesięczne wynagrodzenie. Firma D. została zarejestrowana na polecenie A.R., który został ustanowiony pełnomocnikiem firmy. Ten z kolei wyjaśnił, że firma D. stworzona została tylko po to, aby dokumentować obrót paliwa, które pochodziło z nieznanych mu źródeł, a w firmie nigdy nie występował faktyczny zakup ani sprzedaż paliwa. M. K., wskazany w fakturze jako sprzedawca, nie zawierał żadnej umowy sprzedaży, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Była to jedynie osoba, która odpłatnie użyczyła swojego nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej. Dlatego uprawnionym jest stwierdzenie organów podatkowych, że nie mogło dojść do sprzedaży na potwierdzenie, której wystawiono sporne faktury. Faktury wystawiane przez te firmy nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Przy czym organy podatkowe nie negowały faktu, że W. M. zakupił paliwo, lecz sprzedawcą na pewno nie była firma D., ale inny podmiot - bliżej nieokreślony. Analogiczną, co do zasady, rolę jak M. K. pełnił I. A. firmujący działalność PHU E. W sprawie znamiennym więc jest, iż wszystkie zgromadzone dowody potwierdzają, iż firma D. oraz PHU E. w ogóle nie prowadziły obrotu paliwem, stąd też bez znaczenia jest, w aspekcie materialnych przepisów prawa podatkowego, ustalenie okoliczności kontaktów łączących skarżącego z tymi firmami.

W ocenie Sądu, z materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie mogą dokumentować wydatków w sposób pozwalający na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie przedstawił żadnych, poza zakwestionowanymi fakturami, dowodów potwierdzających zakup paliwa. Także zeznania przesłuchanych na wniosek skarżącego E. S. oraz B. J. nie potwierdzają, że doszło do nabycia paliwa od powyższych firm. Również dowody przelewów bankowych nie potwierdzają, że zapłata dotyczyła zakupu paliwa od firm D. czy też PHU E., tym bardziej, że uprzednio wykazano, że podmioty te nie obracały paliwami, a rachunki bankowe otworzyły jedynie dla uwiarygodnienia swej działalności. Reasumując, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują.

Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w sprawie organ odwoławczy, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie i ocena ta powinna odnieść się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń.

Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy art.191 Ordynacji podatkowej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, w postępowaniu podatkowym, które nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, nie funkcjonuje zasada odpowiedzialności na zasadzie winy. Dobra wiara i rzetelność podatnika nie mają znaczenia w sytuacji, gdy posiada fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia z udziałem podmiotów wskazanych w fakturze. Organ nie jest też, co do zasady, uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika ponieważ zgodnie z art.122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie zaś znamiennym jest, że postępowanie dowodowe wykazało, że firmy D. i PHU E. wystawiały faktury, które nie potwierdzały faktu sprzedaży jak i zakupu paliwa z udziałem tych firm. Nie można też skutecznie czynić zarzutu, co do wartości dowodów na tej podstawie, że organ nie opierał się na całych zeznaniach, tym bardziej składanych w innych postępowaniach. Organ był bowiem uprawniony opierać się na tych fragmentach, które miały potwierdzenie w innych dowodach lub były zbieżne z tym, co mówili inni przesłuchiwani. Gdyby bowiem każdą zmianę wyjaśnień (tak jak chce skarżący, mimo że materiał dowodowy tej konkretnej sprawy takiej zmiany nie potwierdza), choćby była ona zupełnie nieprzekonywująca w świetle innych dowodów, traktować jako stwarzającą "nie dające się usunąć wątpliwości", to doprowadziłoby to do zaprzepaszczenia zasady swobodnej oceny dowodów, na rzecz takiej oceny, która zakładałaby konieczność oparcia ustaleń na niewiarygodnych nawet wyjaśnieniach. Także z orzecznictwa i poglądów doktryny przywoływanych przez skarżącego wynika, że zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika należy stosować, gdy hipoteza normy prawnej sformułowana jest w sposób "nieostry", a jednocześnie istnieją trudności w jednoznacznej ocenie dowodów.

Należy również zauważyć, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli argumentów nie dostarczył sam podatnik (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999r., sygn. akt III SA 5688/98, niepubl.). Podatnik bowiem nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Tym bardziej nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że w aktach podatkowych brak było analizy przed wydaniem decyzji przez organ II instancji, co rzekomo ograniczyło jego prawa procesowe i zwalniało od dowodzenia. Należy też zauważyć, że w wyroku Sądu Najwyższego, cytowanym przez skarżącego (wyrok z dnia 29 marca 2000 r. III RN 135/99 publ. OSNAPU 2000 Nr 24 poz. 881) sąd ten z jednej strony podkreślił, że przy ocenie rzetelności prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów organy podatkowe obowiązane są do dokładnego rozważenia podnoszonych przez podatnika wyjaśnień dotyczących przyczyn niezgodności wpisu ze stanem rzeczywistym, wskazując jednocześnie, że "to jednak podatnik musi wykazać - a przynajmniej uprawdopodobnić - istnienie okoliczności uniemożliwiających mu i dokonanie odpowiednich wpisów w księdze przychodów i rozchodów". Taką okolicznością mogłoby być podanie, z wystarczającym uzasadnieniem, okoliczności wskazującej na legalne nabycie przez niego towarów, których cena stanowiłaby koszty uzyskania przychodu. Dodatkowo należy wskazać, że jeżeli na etapie postępowania podatkowego skarżący nie podnosił zarzutów i nie wskazywał jednocześnie tytułem ich uzasadnienia konkretnych faktów i okoliczności, które byłyby pominięte przez organy podatkowe, to wywodzenie na etapie postępowania sądowego, ze istniały takie okoliczności, których organy podatkowe nie zbadały, jest nieuzasadnione.

Należy przypomnieć, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Faktury wystawione przez podmioty nieistniejące czy też nie dokumentujące faktycznych zdarzeń z udziałem tych podmiotów nie posiadają cech dowodu księgowego albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Przy czym w sprawie organy nie negowały ilości paliwa, ani ceny wykazanej w fakturach, ustaliły natomiast, że sprzedawcami paliwa nie mogły być firmy D. i PHU E., które nie prowadziły obrotu paliwem.

W związku z powyższym zarzuty skargi odnoszące się do ustaleń organów, uznać należy za niezasadne. Stanowią one polemikę z ustaleniami, które znajdują oparcie w materiale dowodowym. Stan faktyczny został wyjaśniony w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy, który w sposób wyczerpujący został rozpatrzony, a ocena dowodów mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów. Dodatkowo w odniesieniu do zarzutów skarżącego należy wskazać, że w rozstrzyganej sprawie ustalenie dochodu nastąpiło przez korektę nieprawidłowych zapisów księgowych. Podatnik prawidłowo ewidencjonował uzyskiwane przychody w księgach rachunkowych.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, gdyż zarówno argumentacja skarg, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania nie doszło do naruszenia zasad opisanych w art. 120-124 Ordynacji podatkowej. Nie znalazł też uzasadnienia, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 22 ust.1 ustawy p.d.o.f w związku z art.180 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł również innych przesłanek, które nakazywałyby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję.

Na marginesie należy wskazać, że nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym stwierdzenie organu odwoławczego, że nie uznano jako dowód księgi przychodów i rozchodów. Materiał potwierdza zaś, że skarżący prowadził księgę rachunkową na podstawie ustawy o rachunkowości i w sprawie nie miało miejsca stwierdzenie jej nierzetelności, a jedynie dokonano korekty - zakwestionowano dowody na podstawie których zaliczono w koszty uzyskania przychodu wydatki na nabycie paliwa. Stwierdzenie to, które być może wprowadzono w uzasadnieniu organu drugiej instancji przez oczywistą pomyłkę, nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia i wynik sprawy.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnego należy wskazać, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Sąd ocenia prawidłowość rozstrzygnięcia organu na dzień jego podejmowania i nie może prowadzić postępowania za organy wchodząc w ich kompetencje. Sąd orzekający w sprawie nie kształtuje lecz bada i kontroluje realizację przepisów określających prawa i obowiązki podmiotów materialnego stosunku podatkowego (vide: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2004r., sygn. FSK 69/04 niepubl.). Samodzielne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego na podstawie dowodów i faktów, które nastąpiły po dniu wydania zaskarżonej decyzji skutkowałoby naruszeniem zasady wyrażonej w art.133 §1 ustawy p.p.s.a. (vide wyrok NSA z 15 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 659/05, publ. ONSA i WSA 2007, nr 2, poz.35). Mając na uwadze powyższe Sąd działając w warunkach art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. oddalił zgłoszony na rozprawie wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z akt sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowego w R. w sprawie o sygn. II K 104/07 na okoliczność fikcyjności transakcji dokonywanych przez M. K. – kontrahenta skarżącego.

Odnosząc się z kolei do ewentualnego zastosowania art. 145 §1 pkt 1 lit. "b" ustawy p.p.s.a. należy wskazać, że wbrew pozorom na podstawie tego przepisu Sąd może uchylić zaskarżony wyrok w przypadku stwierdzenia nie każdej z przyczyn wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedynie bowiem stwierdzenie naruszenia prawa, które daje podstawę do wznowienia postępowania, zobowiązuje Sąd do uwzględnienia skargi. Zakres przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" ustawy p.p.s.a. jest bowiem węższy niż podstawy wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też ujawnienie nowych dowodów, nie może być podstawą uwzględnienia skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" p.p.s.a., gdyż nie jest to naruszenie prawa. Nowe dowody mogą być ewentualnie jedynie podstawą wznowienia postępowania i to tego postępowania, które zakończyło się decyzją organu podatkowego. Stanowisko takie prezentowane jest w judykaturze (vide wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006r., I FSK 518/05, lex nr 187551) i zostało zaakceptowane także w piśmiennictwie (vide: J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., III SA 4728/97, OSP 2000, nr 1, s. 51; A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Zakamycze 2005, s. 336).

W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, a zarzuty skarg nie są uzasadnione Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.