Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 16/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt. 4, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 3, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt. 14
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz zaległość w tym podatku za listopad 2014r. w kwocie [...]zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015r., poz.613, dalej zwana O.p.), art.8 ust. 2 pkt 4, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i ust. 3, art. 21 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 i art. 86 ust. 2, art.88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2014r., Nr 108, poz. 626 ze zm. zwanej dalej u.p.a.).

W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy, a w szczególności wskazał, że funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę podatkową w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K., której celem było sprawdzenie czy podatnik wykonywał obowiązki wynikające z przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zakresie obrotu paliwami silnikowymi za okres od 1 lipca 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Kontrola została zakończona protokołem z 20 lutego 2015 r., a jej wyniki spowodowały wszczęcie przez organ z urzędu postępowania w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2014 r. w zakresie obrotu paliwami silnikowymi.

Przedmiot działalności Spółki stanowi sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na dwóch dzierżawionych stacjach paliw zlokalizowanych w M. i w K., a działalność jest realizowana w ramach posiadanej koncesji na obrót paliwami.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy listopad 2014r. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, iż podatnik w ww. okresie rozliczeniowym dokonał zakupu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, który następnie oferował do sprzedaży detalicznej na stacji paliw w M. w ilości co najmniej [...]litrów. W związku z powyższym organ podatkowy podkreślił, iż nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, jest również przedmiotem opodatkowania akcyzą.

Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem i argumentacją organu I instancji, wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść decyzji:

a) art. 122 §1 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zachodzącego w sprawie,

b) art. 180 §1 O.p. poprzez oparcie postępowania dowodowego wyłącznie na wynikach kontroli przeprowadzonej przez WIIH w K.,

c) art. 187 §1 O.p. poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

d) sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego,

e) art. 180 §1 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych w sprawie na dowodach sprzecznych z prawem,

f) art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów.

2. przepisów prawa materialnego:

a) art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, iż odwołujący był podatnikiem podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2014r. z tytułu posiadania paliwa w ilości [...] litrów,

b) art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organ podatkowy, iż posiadane przez odwołującego się w miesiącu listopad 2014r. paliwo w ilości [...]litrów objęte było stawką akcyzy na poziomie 1.822,00 zł / 1.000 litrów.

Ponadto na podstawie art. 229 O.p. pełnomocnik strony wniósł o:

a) przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność ustalenia, iż przed kontrolą WIIH w K. przeprowadzoną u odwołującego się w dniu 5 listopada 2014r. miały miejsce działania osób trzecich związane z uszkodzeniem reklamy odwołującego się oraz działania osób trzecich polegające na dolaniu nieznanej substancji do zbiornika magazynowego odwołującego co spowodowało w efekcie zmianę parametrów magazynowanego paliwa w zakresie temperatury zapłonu,

b) przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu produktów naftowych na okoliczność ustalenia, jaka ilość substancji (procentowo) dolana do paliwa spełniającego wymagania jakościowe dla paliw płynnych w zakresie temperatury zapłonu jest wystarczająca dla zmiany tegoż parametru, jakie zmiany w parametrach paliwa mogą powodować takie czynniki jak transport, temperatura otoczenia, zlewanie paliwa z cysterny do zbiorników, jakie jeszcze inne czynniki mogą wpływać na zmianę parametrów paliwa,

wystąpienie przez organ podatkowy do WIIH w K. celem ustalenia czy kontrola przeprowadzona w Przedsiębiorstwie handlowo-Usługowym A Sp. z o.o. była kontrolą planową, czy też była kontrolą doraźną przeprowadzoną na skutek donosu osób trzecich.

Uzasadniając wniesione odwołanie pełnomocnik strony przede wszystkim podniósł, że organ podatkowy oparł swoje ustalenia wyłącznie na wynikach kontroli przeprowadzonej przez WIIH w K., która to kontrola wykazała, iż paliwo znajdujące się w magazynach odwołującego nie spełniało wymagań jakościowych w zakresie temperatury zapłonu.

Podkreślił, że nie wypełnia dyspozycji powołanych w odwołaniu przepisów albowiem nie posiadał w miesiącu listopadzie 2014r. paliwa niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Jak wynika z materiału dowodowego, wyłącznym i jedynym dostawcą odwołującego była firma "B"Sp. z o.o., a od dostarczonego paliwa uiszczana była opłata paliwowa i podatek akcyzowy. Organ podatkowy w sposób nieprawidłowy zastosował również przepis art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, iż odwołujący posiadał w miesiącu listopadzie 2014r. paliwo, które można by zaliczyć do kategorii "pozostałych paliw silnikowych", objętych stawką akcyzy na poziomie 1.822,00 zł / 1.000 litrów.

Postanowieniem z 20 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów.

Dyrektor Izby Celnej w K., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy i po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził przede wszystkim, odnosząc się do najdalej idącego zarzutu podniesionego w odwołaniu tj. oparciu się przez organ podatkowy na dowodzie sprzecznym z prawem (nieprawidłowe oznaczenie kontrolowanego), iż upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zawiera prawidłową firmę kontrolowanego, a zatem kontrola przeprowadzona na podstawie tego upoważnienia była wbrew twierdzeniom strony przeprowadzona w sposób zgodny z prawem, a jej wyniki stanowią dowód w sprawie. Dodał również, że ze względu na fakt, iż kontrolowany prowadzi sprzedaż detaliczną paliw na więcej niż jednej stacji paliw, oprócz wskazania firmy kontrolowanego wskazano dodatkowo adres stacji paliw podlegającą kontroli, co w opinii organu odwoławczego było jak najbardziej zasadne.

Organ odwoławczy przedstawił ustalony stan faktyczny sprawy.

Wskazał, że w dniu 27 października 2014r. Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w K. przeprowadził kontrolę Stacji Paliw znajdującej się w M.przy ul. [...], dzierżawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A" Sp. z o.o. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół kontroli , z którego wynika, że kontrolę przeprowadzono w trybie art. 79 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej bez wcześniejszego zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze jej wszczęcia w związku z art. 11 ust. 2 i art. 12 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Z ww. protokołu wynika również, iż kontrolowana stacja paliw wyposażona jest w dystrybutory wydające paliwa silnikowe w następującym podziale ilościowym:

- olej napędowy - 2 czujniki objętości,

- benzyna bezołowiowa 95 - 1 czujnik objętości.

Na przedmiotowej stacji paliw znajduje się jeden zbiornik z olejem napędowym o całkowitej pojemności 30 tys. litrów, w którym znajdowało się 6.046 litrów produktu.

Zgodnie z pkt 2.1 - 2.10 załącznika numer 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. z 2014r. poz. 1035) pobrano do badań laboratoryjnych olej napędowy - próbkę 4 litrów poprzez czujnik objętości zainstalowany na odmierzaczu Adast (nr ser. [...]). Ponadto z wyżej wymienionego paliwa pobrano próbkę kontrolną w ilości 4 litrów z zachowaniem tej samej procedury, co przy pobieraniu próbki pierwotnej. Próbki zabezpieczono poprzez zaplombowanie. Próbki oznaczono numerami identyfikacyjnymi wskazanymi przez dyspozytora UOKiK. Czynności pobierania udokumentowano protokołem pobrania próbek paliw. Jednocześnie z powyższych czynności sporządzono protokół pobrania próbek paliw do użytku wewnętrznego Inspekcji Handlowej. Pobrana próbka oleju napędowego została przekazana do Zakładu Analiz Naftowych Instytutu Nafty i Gazu w K. celem przeprowadzenia badań.

Próbka oleju napędowego została zbadana przez Zakład Analiz Naftowych i Zakład Oceny Właściwości Eksploatacyjnych INiG-PIB, a wynik z badań został zawarty w sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia 30 października 2014r. Badania wykazały, że olej napędowy nie spełnia wymagań Rozporządzania Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (j. t. Dz. U. z 2013r. poz. 1058) w zakresie temp. zapłonu (38,0°C zamiast powyżej 55°C).

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości, w dniu 5 listopada 2014r. Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w K. przeprowadził kolejną kontrolę ww. Stacji Paliw w M.. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono w dniu 12 listopada 2014r. protokół kontroli. W dniu 5 listopada 2014r. w związku z wynikami badań oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych i w związku z nową dostawą przedmiotowego paliwa do stacji paliw w M. przy ul. [...], a co się z tym wiąże zmianą cech fizykochemicznych pozostającego na stanie paliwa, pobrano próbkę paliwa ("po dolewce"), do ponownej kontroli. Zgodnie z pkt 2.1 - 2.10 załącznika numer 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. z 2014r. poz. 1035) do badań laboratoryjnych pobrano próbkę paliwa z [...] litrów oleju napędowego (próbkę 4 litrów), poprzez czujnik objętości zainstalowany na odmierzaczu Adast (nr ser. [...]). Ponadto z wyżej wymienionego paliwa pobrano próbkę kontrolną w ilości 4 litrów z zachowaniem tej samej procedury, co przy pobieraniu próbki pierwotnej. Próbki zabezpieczono poprzez zaplombowanie. Próbki oznaczono numerami identyfikacyjnymi wskazanymi przez dyspozytora UOKiK. Czynności pobierania udokumentowano protokołem pobrania próbek paliw. Jednocześnie z powyższych czynności sporządzono protokół pobrania próbek paliw do użytku wewnętrznego Inspekcji Handlowej. Pobrana próbka oleju napędowego została przekazana do Zakładu Analiz Naftowych Instytutu Nafty i Gazu w K. celem przeprowadzenia badań.

Próbka oleju napędowego została zbadana przez Zakład Analiz Naftowych i Zakład Oceny Właściwości Eksploatacyjnych INiG-PIB, a wynik z badań został zawarty w sprawozdaniu z badań nr [...] z dnia 7 listopada 2014r. Badania wykazały, że olej napędowy nie spełnia wymagań rozporządzania Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (j. t. Dz. U. z 2013r. poz. 1058) w zakresie temp. zapłonu (38,5°C zamiast powyżej 55°C).

W dniu 12 listopada 2014r. kontrolowanej Spółce wręczono kopię sprawozdania z badań z pouczeniem, iż może złożyć wniosek o badanie próbek kontrolnych.

Przedstawiciel kontrolowanej Spółki przedstawił dowody dostaw wraz ze świadectwami jakości oleju napędowego pobranego w dniu 27 października 2014r. kwestionowanego w sprawozdaniu z badań. Okazano dowody wydania wystawione przez "B"Sp. z o.o. w C.. Okazane dokumenty pokrywają ilość paliwa, która znajdowała się w zbiorniku w dniu 27 października 2014r. Kopie dołączono do akt sprawy - analiza sprawozdań z badań laboratoryjnych wskazuje, iż temp. zapłonu dostarczanych paliw płynnych wynosiła we wszystkich przypadkach znacznie powyżej minimum. Kontrolowany wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie badań laboratoryjnych pobranych próbek kontrolnych oleju napędowego z obydwu kontroli w innym laboratorium. Próbki kontrolne przekazano do "C" Sp. z o.o. Dział Laboratorium, który dokonał badania próbek w zakresie temperatury zapłonu (protokół z badań Nr [...] i [...]), które wykazały, iż temperatura zapłonu wynosi 36,0°C i 37,0°C, a więc znacznie poniżej minimum wynoszącego 55°C.

Ponadto, w dniach 17 i 19 listopada 2014r. przeprowadzono kontrolę u dostawcy kwestionowanego paliwa, tj. w firmie "B" Sp. z o.o. w C.. W toku kontroli pobrano próbki oleju napędowego, a badania laboratoryjne wykonane w Instytucie Nafty i Gazu w K. wykazały, że paliwo spełnia wymagania jakościowe.

Pismem z dnia 9 grudnia 2014r. Wojewódzki Inspektor Inspekcji Handlowej w K. o dokonanych ustaleniach poinformował Naczelnika Urzędu Celnego w K.. W konsekwencji w dniach od do 20 lutego 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. przeprowadził w PHU "A" Sp. z o.o. kontrolę podatkową mającą na celu sprawdzenie, czy podatnik wykonywał obowiązki wynikające z przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie obrotu paliwami silnikowymi w okresie od 1 lipca 2014r. do 31 grudnia 2014r.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie bezsporny jest fakt, iż w dniu przeprowadzenia kontroli (tj. 5 listopada 2014r.), przez Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w K., Spółka była w posiadaniu oleju napędowego nie spełniającego wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach w zakresie temperatury zapłonu (poniżej wymaganego minimum).

Podkreślił również, że pomimo przejętej inicjatywy dowodowej organy podatkowe nie były w stanie potwierdzić, iż w dniu przeprowadzenia kontroli w zbiorniku podziemnym znajdował się olej napędowy zakupiony przez Spółkę od "B" Sp. z o.o. w C.. Stan faktyczny stwierdzony w dniu 5 listopada 2014r. nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji przedstawionej przez kontrolowanego i jego jedynego dostawcę, który potwierdził wszystkie transakcje przedkładając tożsame faktury sprzedaży z wynikami badań potwierdzającymi wymogi jakościowe paliwa.

W opinii organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazał jednoznacznie, iż znajdujący się w dniu 5 listopada 2014r. w momencie kontroli przez WIIH w K. w zbiorniku w ilości [...] litrów olej napędowy nie był tym olejem napędowym, który miał pochodzić z dostaw "B" Sp. z o.o. w C.. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił uwagę na fakt, iż strona nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, czy dowodów potwierdzających, że od paliwa znajdującego się w dniu kontroli w zbiorniku zapłacono podatek akcyzowy.

Zdaniem organu odwoławczego, uprawnione jest zatem stwierdzenie, że w dniu 5 listopada 2014r. Spółka była w posiadaniu wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w ilości [...] litrów od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony, co jest przedmiotem opodatkowania akcyzą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżonej decyzji, pełnomocnik strony zarzucił, tak jak w odwołaniu, naruszenie:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść decyzji:

a) art. 122 §1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zachodzącego w sprawie, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego na niekorzyść Skarżącej;

b) art. 180 §1 O.p. poprzez oparcie postępowania dowodowego wyłącznie na wynikach kontroli przeprowadzonej przez WIIH w K.;

c) art. 180 § 1 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych w sprawie na dowodach sprzecznych z prawem;

d) art. 187 §1 O.p. poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

e) sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;

f) art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów;

g) art. 188 O.p. poprzez nie uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów pomimo, iż przedmiotem dowodów były okoliczności mające znaczenie dla sprawy i okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem;.

2. przepisów prawa materialnego:

a) art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, iż skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2014r. z tytułu posiadania paliwa w ilości [...] litrów;

b) art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organ podatkowy, iż posiadane przez Skarżącą w miesiącu listopad 2014r. paliwo w ilości [...] litrów objęte było stawką akcyzy na poziomie 1.822 zł /1000 litrów.

Podnosząc powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto złożył wnioski dowodowe, a w szczególności wniósł o:

1. przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność ustalenia, iż przed kontrolą WIIH w K. przeprowadzoną u skarżącej w dniu 27 października 2014r., miały miejsce działania osób trzecich związane z uszkodzeniem reklamy skarżącej oraz działania osób trzecich polegające na dolaniu nieznanej substancji do zbiornika magazynowego skarżącej co spowodowało w efekcie zmianę parametrów magazynowanego paliwa w zakresie temperatury zapłonu:

a) przesłuchanie świadka M.W.

b) przesłuchanie Prezesa Zarządu P.Z.

c) przesłuchanie świadka G.S.

2. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu produktów naftowych na okoliczność ustalenia, jaka ilość substancji (procentowo) dolana do paliwa spełniającego wymagania jakościowe dla paliw płynnych w zakresie temperatury zapłonu jest wystarczająca dla zmiany tegoż parametru, jakie zmiany w parametrach paliwa mogą powodować takie czynniki jak transport, temperatura otoczenia, zlewanie paliwa z cysterny do zbiorników, jakie jeszcze inne czynniki mogą wpływać na zmianę parametrów paliwa;

3. zwrócenia się do WIIH w K. celem ustalenia czy kontrola przeprowadzona u Skarżącej była kontrolą planową czy też była kontrolą doraźną przeprowadzoną na skutek donosu osób trzecich;

4. przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a mianowicie:

- wydruku KRS skarżącej

- kopii upoważnienia do przeprowadzenia kontroli o nr [...] na okoliczność nieprawidłowego oznaczenia skarżącej jako kontrolowanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli o nr [...] wydanym dnia 5 listopada 2014r., niezgodności z prawem przeprowadzonej kontroli.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawił przebieg postępowania administracyjnego i wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał w całości zajęte stanowisko i dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

Oznacza to, że kontrola ta następuje przy uwzględnieniu kryterium zgodności z prawem, a więc odnosi się do oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym, dochowania wymaganej procedury oraz przestrzegania kompetencji. Natomiast przeprowadzone w tak określonych ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie jest zasadna, bowiem Dyrektorowi Izby Celnej nie można postawić zarzutu naruszenia żadnych z powołanych wyżej przepisów.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem w rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K.. Sąd stwierdził brak podstaw do uchylenia tego rozstrzygnięcia i poprzedzającej go decyzji pierwszoinstancyjnej.

Podstawę faktyczną wyroku stanowią prawidłowe ustalenia stanu faktycznego przytoczone w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K..

Bezspornym jest, że w dniu 5 listopada 2014r. Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w K. przeprowadził kontrolę Stacji Paliw znajdującej się w M. przy ul. [...], dzierżawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A" Sp. z o.o. w wyniku której ustalono, że znajdujący się w zbiorniku olej napędowy w ilości [...] litrów nie spełniał wymagań Rozporządzania Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (j. t. Dz. U. z 2013r. poz. 1058) w zakresie temp. zapłonu (38,0°C zamiast powyżej 55°C), co jednoznacznie potwierdziło badanie przeprowadzone w Zakładzie Analiz Naftowych Instytutu Nafty i Gazu w K.

Poza sporem jest również, że na wniosek skarżącej Spółki próbki kontrolne przekazano również do "C"Sp. z o.o. Dział Laboratorium, celem badania próbek w zakresie temperatury zapłonu, które także wykazały, iż temperatura zapłonu wynosi 36,0°C i 37,0°C, a więc znacznie poniżej minimum wynoszącego 55°C.

Nie ulega wątpliwości, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli dotyczyło skarżącej, która ma siedzibę w K., a wskazanie M. stanowiło oznaczenie miejsca kontroli tj. Stacji Paliw w M .prowadzonej przez skarżącą.

Z kolei, w dniach 17 i 19 listopada 2014r. przeprowadzono kontrolę u dostawcy kwestionowanego paliwa, tj. w firmie "B"Sp. z o.o. w C.. W toku kontroli pobrano próbki oleju napędowego, a badania laboratoryjne wykonane w Instytucie Nafty i Gazu w K. wykazały, że paliwo spełnia wymagania jakościowe.

Naczelnik Urzędu Celnego w K.,, powiadomiony przez WIIH w K. o dokonanych ustaleniach, przeprowadził w PHU "A" Sp. z o.o. kontrolę podatkową mającą na celu sprawdzenie, czy podatnik wykonywał obowiązki wynikające z przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zakresie obrotu paliwami silnikowymi w okresie od 1 lipca 2014r. do 31 grudnia 2014r. Ponadto przeprowadził czynności sprawdzające w firmie "B"Sp. z o.o. w C.. W wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego organ ustalił, że Spółka oferowała do sprzedaży paliwo niespełniające wymagań jakościowych, a tym samym pochodzące z niewiadomego źródła. Ustalenia organu są prawidłowe, a fakt posiadania m.in. w dniu 5 listopada 2014 r. paliwa, które nie spełnia wymogów jakościowych co do temperatury zapłonu nie jest przez skarżącą podważany. Wyniki badań laboratoryjnych są jednoznaczne i nie pozostawiają żadnych wątpliwości.

Skoro zatem skarżąca była w posiadaniu paliwa o innych parametrach niż oferowane przez jedynego dostawcę to uprawiona była ocena organów, że jest to inne paliwo. Skoro zaś skarżący nie przedłożył dowodu jego zakupu i zapłacenia podatku akcyzowego przez jego sprzedawcę – było to paliwo niewiadomego pochodzenia i uprawnione było przyjęcie, że podatek akcyzowy nie został od niego zapłacony. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący błędu w ustaleniach faktycznych co do tożsamości paliwa znajdującego się w zbiorniku i paliwa zakupionego od w firmy "B"Sp. z o.o. w C..

Sąd podziela pogląd, iż dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tego typu postępowaniach zasadnicze znaczenie ma udowodnienie, że paliwo posiadane przez kontrolowanego nie spełniało określonych prawem wymagań jakościowych, badania tego paliwa dokonało akredytowane laboratorium, a wyniki tego badania nie zostały w sposób skuteczny podważone przez kontrolowanego (por. wyrok WSA w Białymstoku z 22 kwietnia 2015 r., sygn. I SA/Bk 153/15).

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Powołany przepis jest jasny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zasadne było zatem określenie zobowiązania podatkowego od ilości paliwa posiadanej przez Spółkę w zbiorniku w dniu kontroli przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust.1 pkt 14 u.p.a., przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1.822 zł/1000 l. Co prawda dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami stawka ta wynosi 1.196,00 zł/1000 litrów, ale jest tak tylko w odniesieniu do paliw spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, natomiast przedmiotowe w sprawie paliwo wymagań takich nie spełniało, co jest niesporne.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 197 O.p. poprzez niepowołanie biegłego z zakresu produktów naftowych i przesłuchania świadków celem ustalenia przyczyn obniżenia temperatury zapłonu oleju w stosunku do nabytego. Strona podnosiła, że jej zdaniem do obniżenia mogło dojść przez dolanie przez osoby trzecie nieznanej substancji do zbiornika magazynowego bądź na skutek innych czynników jak transport, temperatura otoczenia czy zlewanie paliwa z cysterny do zbiorników. Należy jednak podkreślić, że przedmiotem i celem postępowania prowadzonego przez organy celne nie było ustalenie przyczyny niespełnienia przez sprzedawane paliwo wymagań jakościowych, ale ocena skutku ustalonego faktu w kontekście bezwzględnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązkiem skarżącej jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw było takie zabezpieczenie zbiorników z paliwem, które uniemożliwi ewentualną ingerencję osób trzecich. Prawidłowo zatem organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów.

Tym bardziej nieuzasadniony jest zarzut obrazy art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów. Skoro z opinii dwóch niezależnych laboratoriów wynikało, że olej w dostarczonej próbce posiada inne parametry niż dostarczony skarżącemu przez firmę "B" Sp. z o.o. w C., to ocena, że jest to inny produkt nie nosi znamion dowolności.

Podsumowując należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wbrew postawionym zarzutom nie naruszyły reguł postępowania oraz dokonały prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.