Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 776/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par.1, art. 135, art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 123 par.1, art. 180 par.1, art. 181, art. 188
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 88 ust.3a pkt.4 lit.a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 30 listopada 2017r. sygn. akt I SA/Ol 760/17 rozpoznał na rozprawie sprawę ze skargi A. sp. z o.o. w upadłości układowej w O. (dalej jako Spółka, strona, podatnik, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z "[...]"r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o zwrocie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego.

Na skutek skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) wydał 20 sierpnia 2020r. wyrok o sygn. akt I FSK 350/18, którym uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu (dalej WSA) w Olsztynie.

Jak wynika z akt podatkowych sprawy i uzasadnień wydanych przez organy rozstrzygnięć, decyzją z "[...]"r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w O. określił A. sp. z o.o. w upadłości układowej w O. (dalej: Skarżąca, Spółka) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2014 r.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, DIAS utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, uznał za prawidłowe ustalenia, że Spółka, realizując transakcje handlowe w zakresie obrotu folią stretch, brała udział w nielegalnym przedsięwzięciu, tzw. karuzeli podatkowej, której celem było wyłudzenie z budżetu państwa nienależnego podatku od towarów i usług. Opisując mechanizm działania tego procederu, organ podniósł, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonała nabycia folii stretch jumbo od B. Sp. z o.o. (dalej: B.) oraz C. Sp. z o.o., (dalej: C.) której dostawcami, według treści faktur, byli: D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. Następnie skarżąca odsprzedawała folię na rzecz F. s.r.o. ze Słowacji. Towar był przedmiotem kolejnych wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz polskich podmiotów, tj.: G. sp. z o.o., H., które następnie, znacznie obniżając cenę, wystawiały faktury sprzedaży tej folii na rzecz dalszych podmiotów w łańcuchu transakcji. Towar ze spółki F. był przewożony – z pominięciem G. sp. z o.o. oraz H. – do trzeciego, czwartego, a nawet piątego podmiotu w opisanym łańcuchu dostaw.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że z ustaleń wynika, iż zarówno bezpośredni kontrahenci skarżącej B. oraz C., jak również ich dostawcy tj. E. oraz D. sp. z.o.o., to podmioty nie prowadzące realnej działalności gospodarczej, a skarżąca wykazując w grudniu 2014 r. zakup folii stretch od B. oraz C. nabywała towar niewiadomego pochodzenia, przy czym na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem nie został uiszczony należny podatek od towarów i usług.

Zdaniem organu, w niniejszych sprawach, tworzenie łańcuchów kolejnych transakcji w zakresie rzekomego obrotu folią stretch, w którym brała udział także skarżąca, było zamierzonym działaniem osób organizujących proceder. Skarżąca żądała zwrotu VAT związanego z obrotem folią objętego łańcuchem dostaw, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony do budżetu państwa. Zdaniem organu, w tej sytuacji świadomość strony o tym, że uczestniczy w oszustwach podatkowych nie powinna budzić wątpliwości.

Przy ocenie dobrej wiary strony, organ przede wszystkim wskazał na okoliczności związane z wiedzą fachową i wieloletnim doświadczeniem obecnego jedynego wspólnika, pełniącego w kontrolowanym okresie funkcję prezesa zarządu – Z. D. Organ wskazał, że skarżąca działa na rynku opakowań sztucznych od 1994 r. Posiada swoje oddziały w kraju, jak również działa poprzez spółkę zależną J. z Litwy. Regularnie uczestniczy w targach branżowych i jest laureatem wielu nagród. W kontrolowanym okresie była zarządzana przez doświadczonych menedżerów: Z. D. oraz P. B. Z. D. ze stroną był związany od samego początku, a więc co najmniej od 20 lat działał w branży opakowań foliowych. W okresie 2010-2014 strona dokonywała zakupu folii stretch kolejno w pięciu podmiotach, które reprezentowała J. P. W ocenie organu, ustalenia dotyczące rejestracji na terenie Polski przez J. P. szeregu podmiotów, o tym samym profilu działania, schemacie funkcjonowania, odsprzedaży udziałów w niewielkim odstępie czasowym, a przede wszystkim brak kontaktu z przedstawicielami i działanie jedynie przez pełnomocników, budziły uzasadnione wątpliwości co do legalności funkcjonowania tych podmiotów. Zdaniem organu odwoławczego, w ustalonym łańcuchu transakcji, kolejne podmioty obniżając cenę folii po wprowadzeniu do Polski wykreowały niższą cenę sprzedaży niż cena folii oferowana przez producentów krajowych. W ocenie organu nie było możliwe oferowanie folii z Arabii Saudyjskiej zdecydowanie taniej niż czynią to lokalni producenci. Oceniając poziom cen w transakcjach z B. i C., organ oparł się na przedstawionych przez stronę zestawieniach dotyczących porównania cen zakupu folii od różnych dostawców oraz uwzględnił analizę kształtowania się cen na rynku folii stretch.

W odniesieniu do zarzutu, że strona podjęła decyzję o rozpoczęciu współpracy z B. z uwagi na uzyskanie przez B. ochrony ubezpieczeniowej w Towarzystwie Ubezpieczeń L. S.A., organ podniósł, że umowa ubezpieczeniowa chroniła jedynie przed ryzykiem niezapłacenia należności przez Spółkę. Działanie to pozostaje bez wpływu na sytuację handlową strony, gdyż w realizowanych z B. i C. transakcjach, strona nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego. Ochrona ubezpieczeniowa była jedynie dodatkowym elementem, mającym uwiarygodnić sporne transakcje.

Od decyzji organu II instancji strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 190; art. 127; art. 191, art. 121 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 190; art. 180 § 1; art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zmianami, dalej: "Ordynacja podatkowa"); art. 123 § 1 w zw. z art. 138 ust. 1 – ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 w zw, z § 4 Ordynacji podatkowej.; art. 193 § 6 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 13 ust. 1 tej ustawy oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Wyrokiem z 30 listopada 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości wskazywał, że w niniejszej sprawie wystąpiło nielegalne przedsięwzięcie o charakterze "karuzeli podatkowej", polegające na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT, które umożliwiały wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Strona skarżąca nie kwestionowała przy tym swojego udziału w szczegółowo opisanych przez organy podatkowe obu instancji transakcjach. Utrzymywała jednak, że nie była świadoma tego, że uczestniczy w oszukańczym procederze.

Jednocześnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do oceny, czy Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjęła odpowiednie działania aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organ administracji publicznej naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, stwierdzone nieprawidłowości miały istotne znaczenie dla obiektywnego rozpoznania sprawy i ustalenia ww. kwestii zasadniczej – tj. świadomości Skarżącej uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Od powyższego rozstrzygnięcia organ wywiódł skargę kasacyjna do Naczelnego Sadu Administracyjnego zaskarżając wyrok w całości i zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. naruszenie:

- prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym "nie podciągnięciem" pod hipotezę tej normy prawnej stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, co skutkowało uchyleniem decyzji zamiast oddaleniem skarg,

- prawa materialnego, a mianowicie art. 138 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze z dnia 28 lutego 2003r. (tekst jedn. Dz.U. z 2012, poz. 1112 ze zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że nadzorcę sądowego pozbawiono udziału w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), co skutkowało uchyleniem decyzji zamiast oddaleniem skargi,

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

- art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 138 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji, skutkującej uchyleniem decyzji i wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu, że nadzorca sądowy został pozbawiony udziału w postępowaniu administracyjnym (podatkowym),

- art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji, skutkującej uchyleniem decyzji i wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że Spółka w swej subiektywnej ocenie nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, iż wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez stwierdzenie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 art. 191 Ordynacji podatkowej i dokonanie w związku z tym błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, a wskutek tego przyjęcie, że materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji bez enumeratywnego wymienienia wszystkich przepisów Ordynacji podatkowej, które zostały naruszone przez organ,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami przez organ prawa procesowego.

Wyrokiem z 20 sierpnia 2020r. NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, NSA wskazał, że analogiczne jak podniesione w niniejszej sprawie zarzuty były już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargi kasacyjne Spółki, choć za inne okresy rozliczeniowe 2014 r. (wyroki NSA z 12 grudnia 2019 r. w sprawach: I FSK 1685/17, I FSK 999/17). Wyrażone tam stanowisko skład orzekający NSA w niniejszej sprawie w pełni akceptował i podzielał.

W pierwszej kolejności NSA zaznaczył, że w sprawie przesądzona została kwestia, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w niniejszej sprawie stwierdzono wystąpienie nielegalnego przedsięwzięcia o charakterze "karuzeli podatkowej", polegającego na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT, które umożliwiały wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług, a strona skarżąca nie kwestionuje swojego udziału w szczegółowo opisanych przez organy podatkowe obu instancji transakcjach. Organ podatkowy we wniesionej skardze kasacyjnej dokonanej w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji oceny nie kwestionował, a strona skarżąca w sprawie w ogóle nie złożyła skargi kasacyjnej.

Oceniając stanowisko Sądu pierwszej instancji, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje uchylenie decyzji organu. Musi być to naruszenie na tyle istotne, że gdyby ono nie wystąpiło, wynik sprawy, a więc treść decyzji mogła być inna. Jak wywodził dalej NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wskazując na naruszenia procesowe nie ocenił, czy mają one istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślano, że nie wystarczy bowiem samo wskazanie, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, że stwierdzone uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy. Taka ocena musi być powiązana i odniesiona do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tego Sąd nie uczynił. Nie ocenił całego ciągu dowodów i ustaleń organów, a przez to uchylił się od oceny, czy odmowa przeprowadzenia przez organy wnioskowanych dowodów i konieczność przeprowadzenia innych była uzasadniona w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego.

NSA wywodził dalej, że stanowisko Sądu pierwszej instancji - zgodnie z którym wyeliminowanie nadzorcy sądowego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, pomimo ustawowego wymogu określonego w art. 138 ust. 1 ustawy Prawa upadłościowego i naprawczego jest oczywistym naruszeniem prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – nie zostało odniesione do okoliczności faktycznych sprawy (poszczególnych okresów rozliczeniowych). Nie dokonano również oceny, jak to naruszenie wpływało na wynik sprawy.

NSA wskazał również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie wziął pod uwagę, że organ pierwszej instancji doręczył nadzorcy sądowemu w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie wydane w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej w dniu "[...]"r., a nadzorca nie odniósł się do zawiadomienia i nie złożył odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie wykazał, czy zawiadomienie nadzorcy sądowego na tych etapach postępowania administracyjnego stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności wobec stanowiska organu, iż w rozpoznawanej sprawie (w odróżnieniu od postępowania wobec Skarżącej za niektóre wcześniejsze okresy rozliczeniowe 2014 r.) nadzorca sądowy miał zapewniony czynny udział zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. Ocena sprawy w tym zakresie i stwierdzenie, że ewentualne naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, powinna uwzględniać też fakt, iż nadzorca bez względu na to, na jakim etapie przystąpił do postępowania pozostał w nim bierny, a przede wszystkim powinna być odniesiona do faktu, że strona skarżąca na żadnym etapie nie została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu, korzystała ze środków zaskarżenia, składała wnioski dowodowe i odnosiła się do ustaleń organów.

Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował również dokonaną przez Sąd I instancji ocenę pozostałych naruszeń art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, tj. odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą interpretację zasady otwartego sytemu dowodów, art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez mylne uznanie, że włączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania świadka w odrębnym postępowaniu kontrolnym, wyłącza potrzebę przesłuchania tej samej osoby w postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdzając naruszenie powyższych przepisów uznał, iż nieprawidłowości mają istotne znaczenie dla obiektywnego rozpoznania sprawy i ustalenia kwestii zasadniczej - dotyczącej tego czy strona skarżąca wiedziała bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjęto możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. W kontekście powyższego NSA wskazał, że uznając istnienie mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej (co nie zostało podważone, jak już stwierdzono powyżej) Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do okoliczności sprawy, w kontekście dokonanych przez organy ustaleń i oceny właśnie w zakresie dochowania dobrej wiary przez stronę skarżącą przy dokonywaniu transakcji.

NSA wskazał następnie na ustalenia organu przedstawione w zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu, w niniejszych sprawach, tworzenie łańcuchów kolejnych transakcji w zakresie rzekomego obrotu folią stretch, w którym brała udział także skarżąca, było zamierzonym działaniem osób organizujących proceder. Przy ocenie dobrej wiary strony organ przede wszystkim wskazał na okoliczności związane z wiedzą fachową i wieloletnim doświadczeniem obecnego i jedynego wspólnika, pełniącego w kontrolowanym okresie funkcję prezesa zarządu – Z. D. Organ wskazał, że strona skarżąca działa na rynku opakowań sztucznych od 1994 r. Organ podniósł, że w okresie 2010-2014 strona skarżąca dokonywała zakupu folii stretch kolejno w pięciu podmiotach, które w każdym przypadku reprezentowała J.P. W ocenie organu, wątpliwości spółki powinno wzbudzić zakładanie przez te same osoby podmiotów o tym samym profilu działalności, zajmujących się handlem folią tego samego rodzaju i obsługujących tych samych kontrahentów, występowanie tych samych pracowników, tych samych adresów e-mailowych, czy posługiwanie się wspólną stroną internetową i wspólnymi magazynami. Z zeznań pracowników zatrudnionych w spółkach J.P. wynikało, iż sytuacja zmiany nazw i tworzenia kolejnych firm budziła podejrzenia zarówno pracowników, jak i kontrahentów. Niektórzy z nabywców rezygnowali z podejrzanych, w ich ocenie, transakcji.

NSA odwołując się do ustaleń organów wskazał również, że składając zeznania Z. D., stwierdził, że nie widział nic podejrzanego w fakcie rejestracji przez J.P. kolejnych firm. Nie należało także, jego zdaniem, dochodzić źródła pochodzenia folii, bowiem jest to tajemnica handlowa sprzedawcy. Niższe ceny folii stosowane w transakcjach ze spółką wynikały, według jego zeznań, z faktu, że była ona sprowadzana z Arabii Saudyjskiej, co było powszechnie wiadome, a priorytetowe traktowanie przez J. P. – z okoliczności długotrwałej współpracy i dużej wartości zawieranych transakcji. Z jego zeznań wynikało, że nie starał się pozyskać wiedzy o kontrahencie, nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, bez dodatkowej analizy akceptował niższe ceny sprzedaży, a także ignorował wszelkie inne oznaki podejrzanego działania swoich kontrahentów.

NSA wskazał również, że w ocenie organu odwoławczego, nie było możliwe oferowanie folii z Arabii Saudyjskiej zdecydowanie taniej niż czynią to lokalni producenci. Organ przyznał, że bliskość ropy, czy gazu oraz niższe koszty pracy i energii przekładają się na przewagę kosztową. Biorąc pod uwagę fachową wiedzę i wieloletnie doświadczenie menedżerów spółki, organ uznał, że mieli oni świadomość co do poziomu cen stosowanych przez importerów, a tym samym również, że działalność B., dostarczającego towar po niższych cenach, była podejrzana.

NSA zwracał również uwagę, że zdaniem organu odwoławczego istotne były również korzystne warunki finansowe, na jakich sporne transakcje były zawierane. Spółka nie angażowała własnych środków finansowych, gdyż otrzymywała przedpłaty od F., z których finansowała zakup folii od kontrahentów, otrzymywanej na warunkach odroczonego terminu płatności. W istocie kupując towar pod konkretne zamówienie firmy F., skarżąca spółka nie ponosiła ryzyka finansowego, natomiast dokonując WDT, uzyskiwała zwroty podatku naliczonego. Opisany schemat współpracy B., C. skarżącej i F., w ramach którego stworzono wyjątkowo korzystne warunki udziału w transakcjach (pierwszeństwo w zakupach, niskie ceny, przedpłaty, odroczony termin płatności), w opinii organu nie pozostawiają wątpliwości odnośnie do udziału strony w organizowanym przez te podmioty oszustwie podatkowym. Organ drugiej instancji wskazał, że dla zachowania pozorów legalnych działań, F., po początkowym okresie, gdy zakupioną w spółce folię stretch kierował bezpośrednio z powrotem do Polski bez rozładunku, zadecydował, aby folię rozładowywać, a następnie ponownie załadowywać folię tego samego typu z innej dostawy, co z racjonalnego i ekonomicznego punktu widzenia nie miało uzasadnienia. Zdaniem organu, zakup przez F. folii stretch za pośrednictwem skarżącej spółki, także od legalnie działającego producenta (M. Sp.J.) świadczy o celowym działaniu wprowadzenia w błąd organów podatkowych.

NSA wskazywał również, że DIAS omówił okoliczności funkcjonowania w spółce Z. D., który według wpisu w KRS z "[...]" r. zbył swoje udziały, a następnie przestał pełnić funkcję v-ce prezesa zarządu. Obowiązki prokurenta zaczął pełnić od "[...]" r. W dniu "[...]" r. zawarł również ze spółką umowę o świadczenie usług doradczych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej począwszy od "[...]" r. za wynagrodzeniem w wysokości "[...]" zł netto miesięcznie oraz wynagrodzeniem w wysokości "[...]"% kwoty wyliczonego przez spółkę zysku z działalności operacyjnej za każdy kwartał w danym roku obrotowym. W ocenie organu powyższe działania Z. D. były pozorowane i w swojej istocie zmierzały do wytransferowania ze spółki zysku z oszustwa.

NSA w dalszej części wywodu podkreślił, że obszerne odniesienie się do ustaleń i oceny zgromadzonego materiału dowodowego było przezeń zamierzone. NSA stwierdził bowiem, że Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował w wystarczający i przekonujący sposób, czy w sprawie doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów i wskazał, iż wiele z okoliczności zostało już ustalonych. Natomiast Sąd pierwszej instancji nie dokonał analizy, czy ta odmowa była prawidłowa w kontekście dokonanych ustaleń w całości, czy też w części (co do poszczególnych świadków). Niektóre ustalenia organ podatkowy oparł na materiale dowodowym zebranym w toku innych postępowań, a Sąd pierwszej instancji automatycznie uznał, iż samo to świadczy o wadliwości postępowania organów, bez skonfrontowania tych ustaleń z zakresem złożonych wniosków dowodowych. Sąd powinien zaś ocenić, czy naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w znaczeniu, które przedstawiono wyżej. Jak wskazywał NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie ocenił okoliczności towarzyszących transakcjom, nie sformułował co do nich własnego, wyczerpującego i przekonującego stanowiska. Analogicznie Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu braku stanowiska organów w kwestii dowodów powołanych przy pismach z "[...]" r. i "[...]" r. ograniczył się do wskazania, że brak odniesienia się przez organ do tych dowodów na etapie postępowania odwoławczego uniemożliwił kontrolę sądową zaskarżonego rozstrzygnięcia w powyższym zakresie. Sąd pierwszej instancji nie wskazał, w jaki sposób, oraz które konkretnie z dowodów powołanych przez Skarżącego mają na tyle istotne znaczenie, że ich pominięcie – w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania uzasadniające stwierdzenie, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, związany oceną prawną i oceną ustaleń faktycznych wyrażoną w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 350/18 nie mógł kontrolować legalności zaskarżonej decyzji w oderwaniu od stanowiska Sądu kasacyjnego wyrażonego w uzasadnieniu wskazanego wyroku.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że przesądzona została już kwestia , że w sprawie mamy do czynienia z nielegalnym przedsięwzięciem o charakterze “karuzeli podatkowej", polegającym na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT, które umożliwiały wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Wynika to z zebranego materiału dowodowego. Strona skarżąca nie kwestionuje swojego udziału w szczegółowo opisanych przez organy podatkowe obu instancji transakcjach.

Zarzuty strony skarżącej nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy. Co więcej, owe granice wyznaczane są zarówno przez stanowisko sądu kasacyjnego wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego, jak również - wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. - w stosunku do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej a przyjętych przez sąd pierwszej instancji" ( por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2019 r. , sygn. akt I FSK 1373/19).

Przechodząc do oceny treści skarg należy wskazać, że nie wystarczy samo wskazanie, jak to uczynił skarżący, że uchybienia procesowe mają istotny wpływ na wynik sprawy. Taka ocena nie została bowiem powiązana i odniesiona do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że mamy do czynienia z nielegalnym przedsięwzięciem o charakterze “karuzeli podatkowej", polegającym na wprowadzaniu do obrotu faktur VAT, które umożliwiały wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Strona skarżąca nie zakwestionowała swego udziału w szczegółowo opisanych przez organy podatkowe obu instancji transakcjach.

Nie negując uchybień organu I instancji odnośnie naruszenia kompetencji nadzorcy sądowego, wynikającej z treści art. 138 ust. 1 ustawy Prawa upadłościowego i naprawczego, należy wskazać, że nie mogło ono mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżąca nie odniosła tego uchybienia do okoliczności faktycznych sprawy (poszczególnych okresów rozliczeniowych). To naruszenie nie wpływało na wynik sprawy. Jak wskazywał DIAS w zaskarżonej decyzji (s.29) Spółka nie poinformowała organu kontroli o fakcie ogłoszenia upadłości i wyznaczeniu nadzorcy sądowego. Informację w tym zakresie, pismem z dnia "[...]"r., przekazał Dyrektor Izby Skarbowej w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym w sprawie decyzji Dyrektora UKS w O. wydanej wobec A. Sp. z.o.o. za lipiec 2014r. W związku z uzyskaniem ww. informacji, od dnia "[...]" r., we wszystkich postępowaniach prowadzonych wobec Strony, wszystkie pisma kierowane do Spółki były także doręczane Nadzorcy Sądowemu. W sprawie niniejszego postępowania Nadzorcy Sądowemu doręczono w dniu "[...]"r. Postanowienie z dnia "[...]"r., a także wszelką korespondencję przesyłaną do Strony po tej dacie. DIAS podkreślał – a stanowisko to należy zaakceptować - że Nadzorca Sądowy miał możliwość czynnego udziału w postępowaniu, miał wiedzę o prowadzonym postępowaniu, o przeprowadzonych dowodach, o możliwości złożenia zastrzeżeń do treści protokołu badania ksiąg, zajęcia stanowiska w sprawie, o możliwości zgłaszania wniosków dowodowych oraz o prawie ustosunkowania się do zgromadzonego materiału dowodowego. Nie został więc pozbawiony żadnych praw przysługujących stronie w toku postępowania. Podkreślano, iż Nadzorca Sądowy miał także zapewniony udział w postępowaniu odwoławczym. Organ wskazywał, iż Nadzorca Sądowy wezwany w dniu "[...]" r., w postępowaniu odwoławczym, do udzielenia wyjaśnień w kwestii reprezentowania Spółki A. Sp. z.o.o., pismem z dnia "[...]"r. poinformował, iż zarząd masą upadłości sprawuje sama Spółka, a także, iż jako nadzorca sądowy nie wstępuje w prawa strony postępowania. Zaznaczano, że Nadzorca Sądowy pomimo doręczenia decyzji organu I instancji, wydanych za kolejne okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2014r., a także zapewnienia udziału w prowadzonych postępowaniach odwoławczych, nie brał czynnego udziału w tych postępowaniach. Czynione zatem przez spółkę zarzuty, naruszenia art. 123 §1 O.p. w zw. z art. 138 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, związanej z odmową przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez interpretację zasady otwartego sytemu dowodów, art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że włączenie do akt sprawy protokołu z przesłuchania świadka w odrębnym postępowaniu kontrolnym, wyłącza potrzebę przesłuchania tej samej osoby w postępowaniu podatkowym. Należy wskazać na ustalenia organu przedstawione w zaskarżonych decyzjach, że tworzenie łańcuchów kolejnych transakcji w zakresie obrotu folią stretch, w którym brała udział także skarżąca, było zamierzonym działaniem osób organizujących proceder. Przy ocenie dobrej wiary strony organ przede wszystkim wskazał na okoliczności związane z wiedzą fachową i wieloletnim doświadczeniem Z. D. wiceprezesa Zarządu do dnia "[...]"r., a następnie doradcy. Z. D. zawarł bowiem ze Spółką umowę o świadczenie usług doradczych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej począwszy od "[...]"r.

Organ wskazał, że strona skarżąca działa na rynku opakowań sztucznych od 1994r. Posiada swoje oddziały w kraju, jak również działa poprzez spółkę zależną J. z Litwy. Regularnie uczestniczy w targach branżowych i jest laureatem wielu nagród. W kontrolowanym okresie była zarządzana przez doświadczonych menedżerów, którzy posiadają ugruntowaną wiedzę w zakresie funkcjonowania mechanizmów w handlu folią, w tym znajomość zasad funkcjonowania rynku, stosowanych cen oraz źródeł pochodzenia folii i wyrobów foliowych na rynku polskim, a także zagrożeń związanych z handlem tym towarem. Organ podniósł, że w okresie 2010-2014 strona skarżąca dokonywała zakupu folii stretch kolejno w pięciu podmiotach, które reprezentowała J.P. W ocenie organu, wątpliwości Spółki powinno wzbudzić zakładanie przez te same osoby podmiotów o tym samym profilu działalności, zajmujących się handlem folią tego samego rodzaju i obsługujących tych samych kontrahentów, występowanie tych samych pracowników, tych samych adresów e-mailowych, czy posługiwanie się wspólną stroną internetową i wspólnymi magazynami. Z zeznań pracowników zatrudnionych w spółkach J.P. wynikało, iż sytuacja zmiany nazw i tworzenia kolejnych firm budziła podejrzenia zarówno pracowników, jak i kontrahentów. Niektórzy z nabywców rezygnowali z podejrzanych, w ich ocenie, transakcji. Składając zeznania Z. D., stwierdził, że nie widział nic podejrzanego w fakcie rejestracji przez J.P. kolejnych firm. Nie należało także, jego zdaniem, dochodzić źródła pochodzenia folii, bowiem jest to tajemnica handlowa sprzedawcy. Niższe ceny folii stosowane w transakcjach ze Spółką wynikały, według jego zeznań, z faktu, że była ona sprowadzana z Arabii Saudyjskiej, co było powszechnie wiadome, a priorytetowe traktowanie przez J. P. – z okoliczności długotrwałej współpracy i dużej wartości zawieranych transakcji. Z jego zeznań wynika, że nie starał się pozyskać wiedzy o kontrahencie, nie interesował się źródłem pochodzenia towaru, bez dodatkowej analizy akceptował niższe ceny sprzedaży, a także ignorował wszelkie inne oznaki podejrzanego działania swoich kontrahentów. Zdaniem organu, przy realizacji spornych transakcji wystąpiło szereg okoliczności, które nawet w przypadku biernego udziału strony w oszustwie, powinny wzbudzić nieufność i podejrzenia co do rzetelności kontrahentów. Konstatację organu, mająca oparcie w przedstawionych wyżej okolicznościach, podzielił Sad orzekający w niniejszej sprawie.

Z zeznań pracowników J. P. wynikało, że skarżąca była traktowana w sposób priorytetowy. Transakcje te J. P. załatwiała osobiście. Wszystkich nabywców folii obowiązywał określony cennik, podczas gdy ceny dla skarżącej ustalała indywidualnie i były to ceny niższe. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, nie było możliwe oferowanie folii z Arabii Saudyjskiej zdecydowanie taniej niż czynią to lokalni producenci. Organ przyznał, że bliskość ropy, czy gazu oraz niższe koszty pracy i energii przekładają się na przewagę kosztową. Jednak możliwość sprowadzenia tańszego materiału istnieje tylko, gdy ceny znajdują się w trendzie wzrostowym. Organ odwołał się do analizy kształtowania się cen na rynku folii stretch w opracowaniu Jarosława Żak pt. "Karuzela VAT - groźne zjawisko zaburzające podstawy zdrowej konkurencji wolnorynkowej" ("Gospodarka Materiałowa & Logistyka" nr 8/2013). Biorąc pod uwagę fachową wiedzę i wieloletnie doświadczenie menedżerów Spółki, uznał, że mieli oni świadomość co do poziomu cen stosowanych przez importerów, a tym samym również, że działalność B., dostarczającego towar po niższych cenach, była podejrzana. Jak wskazywał organ w zaskarżonej decyzji (s. 20) według faktur dokumentujących kwestionowane transakcje, A. Sp. z.o.o. dokonywała zakupu folii z B. Sp. z o.o. oraz w C. Sp. z o.o. w cenach "[...]" zł/kg. Z dokumentacji Spółki wynika zaś, że w miesiącu listopadzie 2014r. Spółka dokonywała także zakupu folii w M. po cenach od "[...]" zł/kg. Odnośnie stosowanych w kraju cen folii stretch, w miesiącu listopadzie 2014r. uzyskano informacje według których: spółka N. (firma handlowa), stosowała cenę "[...]" zł/kg (cały TIR). Spółka O. (producent folii stretch) poinformowała, że cena 1 kg w listopadzie 2014r. wynosiła "[...]" zł/kg przy zapłacie gotówką lub "[...]" zł/kg przy płatności na termin.

Powyższe okoliczności – przede wszystkim w zakresie ceny towaru – wzbudzić winny wątpliwości u rzetelnego uczestnika transakcji. Skarżąca spółka okoliczności te zaś ignorowała.

Istotne są również korzystne warunki finansowe, na jakich sporne transakcje były zawierane. Spółka nie angażowała własnych środków finansowych, gdyż otrzymywała przedpłaty od F. S.o.r. (nabywcy folii), z których finansowała zakup folii od B. Sp. z.o.o. (B.) oraz C. sp. z.o.o., otrzymywanej na warunkach odroczonego terminu płatności. W istocie kupując towar pod konkretne zamówienie firmy F., nie ponosiła ryzyka finansowego, natomiast dokonując WDT, uzyskiwała zwroty podatku naliczonego. Opisany schemat współpracy spółek J.P. - B. Sp. z.o.o., C. Sp. z.o.o., A. Sp. z.o.o. i F., w ramach którego stworzono wyjątkowo korzystne warunki udziału w transakcjach A. Sp. z.o.o., (pierwszeństwo w zakupach, niskie ceny, przedpłaty, odroczony termin płatności), nie pozostawiają wątpliwości odnośnie udziału strony w organizowanym przez te podmioty oszustwie podatkowym. Organ stwierdzał również, ze z ekonomicznego punktu widzenia, F.. s.o.r. winna dokonywać bezpośrednich zakupów folii u J. P., bez pośrednictwa Spółki A., po cenach niższych niż stosowane przez pośrednika. W tych okolicznościach, w opinii organu, podejrzenia powinien wzbudzić już sam fakt przedłożenia spółce A. propozycji pośredniczenia w transakcjach handlowych pomiędzy tymi podmiotami. Tym bardziej w roli podmiotu, któremu z tytułu dokonywania WDT ze stawką 0% przysługiwały duże kwoty zwrotu podatku naliczonego. Podkreślano, że w sprawie nie ma możliwości aby Spółka A. nie była świadoma opisanych okoliczności, bowiem to F. s.o.r. składając zamówienia na folię wskazywała konkretnego dostawcę, od którego folia ta ma być zakupiona.

Organ wywodził również, że zakup przez F. folii stretch za pośrednictwem strony, także od legalnie działającego producenta (B. Sp.J.) świadczy o celowym działaniu wprowadzenia w błąd organów podatkowych. Organ zaznaczał także, że podkreślana wielokrotnie przez stronę argumentacja, dotycząca współpracy podmiotów J. P. z L., w zakresie ubezpieczenia transakcji przed ryzykiem niezapłacenia należności przez A., a także uzyskania kredytu kupieckiego, nie zasługuje na uwzględnienie. Ze zgromadzonego materiału wynika, że towarzystwo ubezpieczeniowe zawarło ze Spółką B. umowę ubezpieczeniową, ale miała ona zapewnić jedynie ochronę tej spółki przed ryzykiem niezapłacenia należności przez A. Sp. z.o.o. Wskazywane działania pozostawały bez wpływu na sytuację handlową Spółki A., bowiem w realizowanych z B. Sp. z.o.o. oraz C. Sp. z.o.o. transakcjach, Spółka nie ponosiła żadnego ryzyka finansowego.

W świetle przytoczonych okoliczności, które wynikają ze zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego wynika, że odmowa prowadzenia dalszego postępowania dowodowego była uzasadniona. Należy stwierdzić, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów i wskazał, iż okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w kontekście dokonanych ustaleń faktycznych jest uzasadniona. Niektóre ustalenia organ oparł na materiale dowodowym zebranym w toku innych postępowań. Nie można uznać, iż samo to świadczy o wadliwości postępowania organów. Wystarczy skonfrontować ustalenia organów, które nie zostały podważone, z zakresem złożonych wniosków dowodowych.

W rozpoznawanej sprawie ustalono, że Spółka realizując transakcje handlowe w zakresie obrotu folią stretch, brała udział w nielegalnym przedsięwzięciu, tzw. karuzeli podatkowej, której celem było wyłudzenie z budżetu państwa nienależnego podatku od towarów i usług.

W świetle dokonanych ustaleń, z których jednoznacznie wynika, iż zarówno bezpośredni kontrahenci Spółki A. tj. C. Sp. z.o.o. oraz B. Sp. z.o.o. a także ich dostawcy tj. D. Sp. z.o.o., to podmioty nie prowadzące realnej działalności gospodarczej należy stwierdzić, iż Spółka A. wykazując w grudniu 2014r. zakup folii stretch JUMBO od C. (o wartości łącznej netto "[...]" zł) oraz B. Sp. z.o.o. (o wartości łącznej netto "[...]"zł) nabywała towar niewiadomego pochodzenia, przy czym na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem nie został uiszczony należny podatek od towarów i usług. Z ustaleń dokonanych na podstawie dokumentacji księgowej kontrolowanej Spółki wynika, iż folia zakupiona na podstawie faktur z listopada 2014r., wykazanych w rejestrach za grudzień 2014r., została sprzedana w listopadzie 2014r., w ramach WDT na rzecz F. s.r.o. na Słowacji ( 6 transakcji o łącznej wartości "[...]" zł). Ustalenia dotyczące ww. kontrahenta Spółki tj. F. s.r.o. na Słowacji jednoznacznie wskazują, iż przedmiotowe transakcje nie były realizowane w ramach rzetelnego obrotu gospodarczego, a zakupione w Polsce towary wracały z powrotem na jej teren.

Za prawidłowe uznać należało zatem ustalenia organów zgodnie z którymi Spółka, realizując transakcje handlowe w zakresie obrotu folią stretch, brała udział w nielegalnym przedsięwzięciu, tzw. karuzeli podatkowej, której celem było wyłudzenie z budżetu państwa nienależnego podatku od towarów i usług. Opisując mechanizm działania tego procederu, organ podniósł, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonała nabycia folii stretch jumbo od B. Sp. z o.o. (dalej: B.) oraz C. Sp. z o.o., której dostawcami, według treści faktur, byli: D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. Następnie skarżąca odsprzedawała folię na rzecz F. s.r.o. ze Słowacji. Towar był przedmiotem kolejnych wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz polskich podmiotów, tj.: G. sp. z o.o., H., które następnie, znacznie obniżając cenę, wystawiały faktury sprzedaży tej folii na rzecz dalszych podmiotów w łańcuchu transakcji. Towar ze spółki F. był przewożony – z pominięciem G. sp. z o.o. oraz H. – do trzeciego, czwartego, a nawet piątego podmiotu w opisanym łańcuchu dostaw.

Tworzenie łańcuchów kolejnych transakcji w zakresie rzekomego obrotu folią stretch, w którym brała udział także strona skarżąca, było zamierzonym działaniem osób organizujących proceder. Skarżąca żądała zwrotu VAT związanego z obrotem folią objętego łańcuchem dostaw, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony do budżetu państwa. Zatem w tej sytuacji świadomość strony o tym, że uczestniczy w oszustwach podatkowych, nie powinna budzić wątpliwości.

Odnosząc się do poszczególnych wniosków dowodowych, o których przeprowadzenie wnosiła Spółka, należy wskazać, że organ dokonał ustaleń na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Z powiązania z już złożonymi zeznaniami tych i pozostałych świadków należy stwierdzić, że okoliczności, które są przedmiotem wniosku, nie budzą wątpliwości.

W tym miejscu przypomnieć jedynie należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Sądu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1241/10). Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1916/07). W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań bez udziału skarżącej spółki. W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Oczywiście nie można a priori wykluczać możliwości powtórzenia niektórych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań. Jednakże w orzecznictwie podnosi się, że konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/Bk 204/09). W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zatem obowiązkiem strony domagającej się powtórzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

Sąd nie podzielił żadnego z zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich szerokiej analizy we wzajemnej łączności. Z akt sprawy wynika, że ocenę oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał na szereg czynności, które zostały przeprowadzone w sprawie. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami, dotyczyły obrotu w ramach karuzeli podatkowej. Odnosząc się do dalszej argumentacji skargi należy zwrócić uwagę, że w myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zasadnie zatem organ wskazał, że nie było też uzasadnienia dla przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przewoźników, kierowców i magazynierów. Na żadnym etapie postępowania nie było negowane ani fizyczne istnienie towaru, ani fakt jego dostarczenia do Spółki, a następnie do F. W sprawie nie kwestionowano również, że towar rozładowywano i załadowywano inny na przewóz w drodze powrotnej, zaś fakt przeładowywania samochodów pozostawał bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Nie miały też znaczenia okoliczności współpracy innych podmiotów ze Spółkami B., C. i F., czy też okoliczności weryfikacji, jakie stosowały inne podmioty wobec ww. Spółek. Dlatego słusznie organ uznał za bezzasadny wniosek o przesłuchanie przedstawicieli innych dostawców F. i przedstawicieli innych odbiorców B. i C., jak też wniosek o zwrócenie się do Towarzystwa Ubezpieczeń L. S.A. czy też wniosek o przesłuchanie R. T. będącego pracownikiem ww. Towarzystwa. W rezultacie sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Spółka realizując transakcje, uczestniczyła w oszustwie mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, tzw. karuzeli podatkowej. Wykazano, że Spółka w łańcuchach transakcji pełniła rolę brokera, a rzeczywistym celem dokonanych przez nią czynności było uzyskanie korzyści finansowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. Ustaleń tych organ kontroli skarbowej dokonał m.in. w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowań kontrolnych, którego ustalenia i wnioski zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku.

Mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne i rozważania prawne organ odwoławczy zasadnie przyjął, że skarżąca była ogniwem w karuzeli podatkowej, w której D. pełniła rolę "znikającego podatnika", B. i C. - rolę "bufora", a A. skarżąca - rolę "brokera", tj. podmiotu, który występuje o zwrot podatku.

W judykaturze podkreśla się, że podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego uczestnicząc w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasadę neutralności. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Dyrektywy 112. (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17). W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że wymienione podmioty wraz ze skarżącą spółką uczestniczyły w tzw. karuzeli podatkowej, która uznawana jest za oszustwo podatkowe. Oszustwo podatkowe definiowane jest w orzecznictwie jako działania, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT sprzecznie z celami ich ustanowienia. Stwierdzenie oszustwa w podatku VAT następuje poprzez wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT. Obrót realizowany w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej nie może korzystać z preferencyjnego opodatkowania. Transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie podatkowe, powinny zatem zostać przedefiniowane tak, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących to nadużycie (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise; dostępny j.w.).

W okolicznościach sprawy prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarga jako bezzasadna po myśli art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu