Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1289/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6411 Rozstrzygnięcia nadzorcze dotyczące gminy; skargi organów gminy na czynności nadzorcze
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Regionalna Izba Obrachunkowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Teza: Określenie w uchwale, a więc powszechnie obowiązującym akcie o charakterze generalnym, skutków naruszenia przesłanek do stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, nie może być uznane za wprowadzenie przepisu kompetencyjnego dla organu podatkowego do wydawania rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach.

TEZY

Określenie w uchwale, a więc powszechnie obowiązującym akcie o charakterze generalnym, skutków naruszenia przesłanek do stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, nie może być uznane za wprowadzenie przepisu kompetencyjnego dla organu podatkowego do wydawania rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Grażyna Nasierowska, Sędziowie: Stefan Babiarz (sprawozdawca), Bogusław Dauter, , po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 73/17 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej Ostróda na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie z dnia 23 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie badania zgodności z prawem uchwały w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie na rzecz Gminy Miejskiej Ostróda kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 marca 2017 r., I SA/Ol 73/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił § 1 zaskarżonej przez Gminę Miejską Ostróda (dalej zwaną gminą) uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w Olsztynie z dnia 23 listopada 2016 r. w przedmiocie badania zgodności z prawem uchwały w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w dniu 26 października 2016 r. Rada Miejska w Ostródzie podjęła uchwałę w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis. Zgodnie z § 2 tej uchwały na terenie gminy zwalnia się z podatku od nieruchomości na okres 2 lat m.in. "nowowybudowane budynki i budowle lub ich części oraz części budynków

i budowli, które powstały w wyniku ich rozbudowy, odbudowy bądź nadbudowy, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, powstałe w wyniku rozpoczętych nowych inwestycji, których moment rozpoczęcia nastąpił po wejściu

w życie niniejszej uchwały, na skutek których utworzono co najmniej 2 nowe miejsca pracy (...)".

W § 4 ww. uchwały wskazano, że wprowadzone zwolnienie stanowi pomoc de minimis, do której ma zastosowanie rozporządzenie Komisji (UE) nr 1407/2013

z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu

o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.U. UE L z 2013 r., poz. 352).

3. Kolegium RIO stwierdziło brak podstaw prawnych do stanowienia przez Radę Miejską przepisów dotyczących składania określonych dokumentów, na ściśle określonych formularzach, czy też obowiązku kontroli stopnia wykorzystania pomocy publicznej i stanowienie o okolicznościach utraty i wygaśnięcia prawa do zwolnienia. W konsekwencji powyższego, uznało, że należało stwierdzić nieważność § 5, 6 i 7 uchwały w całości z uwagi na przekroczenie ustawowego upoważnienia określonego w art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 – dalej: u.p.o.l.) oraz brak podstaw prawnych do regulowania w drodze uchwały organu stanowiącego wskazanych powyżej zagadnień.

4. Gmina zaskarżyła opisaną uchwałę Kolegium RIO w części dotyczącej § 1 i wniosła o jej uchylenie w ww. zakresie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonej uchwale zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w związku

z art. 20b u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że postanowienia zawarte w § 5, 6 i 7 uchwały przekraczają ustawowy zakres upoważnienia wynikającego z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., co skutkowało stwierdzeniem ich nieważności.

W odpowiedzi na skargę Kolegium RIO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej uchwały. Uznało, że brak jest podstaw do regulowania w drodze uchwały kwestii uregulowanych w przepisach powszechnie obowiązujących, w tym rozporządzeń Rady Ministrów.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględniając skargę, podniósł, że uchwała wydana została w oparciu o delegację ustawową zawartą

w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Rada Miejska skorzystała z przysługujących jej uprawnień do określenia warunków korzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, precyzując przy tym dokładnie rodzaje dokumentów potwierdzających prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości, wymaganych przez organ podatkowy lub wymaganych na podstawie innych przepisów.

Sąd I instancji ocenił, że wobec uznania, iż Rada Miejska była uprawniona do modyfikowania warunków stosowania zwolnienia, nie miało miejsce istotne naruszenie prawa mogące skutkować stwierdzeniem nieważności § 5–7 uchwały Rady. Zdaniem Sądu dokonana przez organ nadzoru interpretacja art. 7 ust. 3 u.p.o.l. i ingerencja w samodzielność jednostki samorządu terytorialnego w tym zakresie pozbawiła ją określonego granicami ustawy władztwa podatkowego.

Sąd zaznaczył również, że Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej stwierdzając nieważność zapisów całego § 5, § 6, § 7 uchwały, winno w wydanym rozstrzygnięciu uzasadnić i wyjaśnić Radzie na czym konkretnie polegało, występujące w jej ocenie, istotne naruszenie prawa poszczególnych ustępów ww. paragrafów. Uzasadnienia w tym zakresie w wydanej uchwale zabrakło.

6. Powyższy wyrok regionalna Izba Obrachunkowa zaskarżyła w całości skarga kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie:

1) art. 7 ust. 3 oraz art. 20b) u.p.o.l. – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że rada gminy – działając na podstawie ww. przepisów – jest uprawniona do modyfikowania warunków stosowania zwolnień od podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis, określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień

z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturę lokalną (Dz.U. z 2015 r. poz. 174).

Mając na względzie powyższy zarzut, wniesiono o:

– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Gminy Miejskiej na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia 23 listopada 2016 r.

w przedmiocie badania zgodności z prawem uchwały w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości,

– zasądzenie na rzecz skarżącej Regionalnej Izby Obrachunkowej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych,

– rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina Miejska podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o:

– oddalenie skargi kasacyjnej,

– zasądzenie na rzecz Gminy Miejskiej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Jednocześnie już na wstępie uznać należy, że zakwestionowanie § 8 uchwały w pewnej części było trafne, ale okoliczności te wskazane zostaną w dalszej części uzasadnienia.

7. W związku z podniesionymi zarzutami skargi kasacyjnej w sprawie należy przedstawić pewne kwestie o charakterze ogólnym. Otóż "istotnym aspektem funkcjonowania lokalnego prawa podatkowego jest działalność prawotwórcza gmin. Składają się na nią wszelkie czynności zmierzające do podjęcia i wejścia w życie aktu prawodawczego, którym jest uchwała organu stanowiącego, często zwana uchwałą podatkową" (M. Popławski, Formalne wymogi stanowienia prawa

w gminach, F.K. 2007, nr 3, s. 28). Poprzez uprawnienie do stanowienia prawa jednostki samorządu terytorialnego mogą prowadzić własną politykę podatkową realizując w ten sposób postulat zagwarantowania ustawami jednostkom lokalnym. Jego przejawem jest zapewnienie gminom władztwa podatkowego w zakresie umożliwiającym im wpływ na wysokość podatków lokalnych. Następstwem uprawnień składających się na władztwo podatkowe gmin powinno być wyposażenie ich w odpowiednie narzędzia do prowadzenia własnej polityki podatkowej. Należy zauważyć, że na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatków od nieruchomości do narzędzi, instrumentów (przejawów) władztwa podatkowego gmin należy zaliczyć: określenie wysokości stawek podatku od nieruchomości (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.), z właściwością różnicowania ich wysokości dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania (art. 5 ust. 2–4 u.p.o.l.), możliwość zarządzenia poboru podatku od nieruchomości w drodze inkasa, wyznaczenia inkasentów i określenia wysokości wynagrodzenia za inkaso (art. 6 ust. 12 u.p.o.l.), określanie wzorów formularzy, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości (art. 6 ust. 13 u.p.o.l.), możliwość określenia warunków i trybu składania informacji o nieruchomości i obiektach budowlanych oraz deklaracji na podatek od nieruchomości za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 6 ust. 14 u.p.o.l.), możliwość wprowadzenia innych niż w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. oraz

w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych sektorach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1840 ze zm.), zwolnień przedmiotowych. Zauważyć tu należy, że powyższe narzędzia, instrumenty władztwa podatkowego, mimo że niedostateczne - jakby się wydawało na gruncie art. 168 Konstytucji RP - nie powinny być ograniczane poprzez akty nadzoru (W. Niemiec, Finanse samorządu terytorialnego w nowej Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, F.K. 1997, nr 5, s. 5–14). Samodzielność finansowa gmin i zakres ich władztwa podatkowego polega na tym, że zgodnie z art. 168 Konstytucji RP zapewnia on jednostkom samorządu terytorialnego możliwość korzystania

z prawa do ustalenia wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym przez ustawy. Mogą to czynić w ramach obowiązującego prawa, a tym samym nie mogą ustanawiać nowych podatków i opłat lokalnych, mogą jednak decydować

o wysokości obciążeń podatkowych w granicach określonych właściwymi ustawami podatkowymi (J. Kunysz, Wójt, burmistrz, prezydent miasta jako organ podatkowy (wybrane zagadnienia), Administracja 2012, nr 2, s. 58–76; M. Kotulski, Samodzielność samorządu terytorialnego w aspekcie decentralizacji finansów publicznych, Kw. Pr. Pub. 2004, nr 1, s. 123). Na temat władztwa podatkowego gmin (ograniczonego) wypowiadał się także Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. K 14/11, OTK-A 2013, nr 1, poz. 7) wskazał, że: "Nie można zapominać, iż wspólnoty samorządowe są usytuowane w obrębie władzy publicznej (art. 16 ust. 2 Konstytucji). W doktrynie prawa konstytucyjnego wyraźnie akcentuje się w związku z tym, że »mają charakter podmiotów władczych, ich działalność powinna polegać na dysponowaniu elementami tego władztwa (por. np. art. 94, art. 168 Konstytucji), podejmowane przez nie rozstrzygnięcia mogą mieć charakter wiążący, mogą podlegać przymusowej egzekucji, a odmowa ich realizacji może się spotkać także z sankcjami osobistymi« (P. Sarnecki, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, uwagi do art. 16, s. 3). Wynikająca z art. 16 Konstytucji zasada decentralizacji władzy publicznej sprawia, że jednostki samorządu terytorialnego »stają się (...) integralnym elementem struktury władzy publicznej w państwie. (...) Pozostający w ich dyspozycji zakres władztwa publicznego nie jest więc ich własną "władzą", lecz przejawem "zdecentralizowanej" wprawdzie, ale jednak zintegrowanej władzy państwowej, władzy jednego państwa polskiego« (P. Sarnecki, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, uwagi do art. 16 s. 3). Z tego względu trudno opisywać granice ingerencji ustawodawcy

w sferę samodzielności jednostek samorządu terytorialnego przez pryzmat testu proporcjonalności, charakterystycznego dla art. 31 ust. 3 Konstytucji." Trybunał Konstytucyjny podniósł także, że zasada władztwa podatkowego wyrażona w art. 168 Konstytucji RP oznacza realizację standardu określonego w art. 9 ust. 3 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego z dnia 15 października 1985 r. (Dz.U.

z 1994 r. Nr 124, poz. 607 ze zm.), w myśl którego przyznanie samorządom dochodów podatkowych jest konsekwencją rozdzielenia realizacji zadań publicznych pomiędzy państwo i samorząd terytorialny oraz decentralizacji uprawnień do dysponowania środkami publicznymi przez szczeble samorządowe. Władztwo podatkowe może odnieść się do konstrukcji poszczególnych elementów składowych podatku, takich jak zakres przedmiotu, podstawa opodatkowania, stawki, ulgi

i zwolnienia, terminy i sposób płatności, a także możliwość ukształtowania treści stosunku zobowiązaniowego (wydawania decyzji podatkowych). Trybunał Konstytucyjny podniósł także, że "w jego ocenie ustawodawca, przyjmując, że ustalenie potencjału dochodowego gmin następuje na podstawie dochodów, które gmina może potencjalnie uzyskać (bez uwzględnienia zastosowanych ulg czy zwolnień), nie ograniczył kompetencji gminy w zakresie ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych. Każda jednostka samorządu terytorialnego, prowadząc racjonalną politykę podatkową, powinna uwzględniać ustawowe przesłanki oszacowania własnej sytuacji finansowej na użytek instytucji wpłat wyrównawczych. Trybunał dostrzega związek regulacji przewidzianej w art. 32 ust. 3 ustawy

o dochodach z władztwem podatkowym jednostki samorządu terytorialnego, w rozumieniu art. 168 Konstytucji, co nie dyskwalifikuje tego wzorca ze względu na jego nieadekwatność, podobnie jak i art. 9 ust. 3 EKSL, powołanego jako przepis związkowy." Ważne jest tu to, że Trybunał Konstytucyjny zaakcentował pogląd, że to jednostka samorządu terytorialnego powinna, uwzględniając ustawowe przesłanki oszacowania własnej sytuacji finansowej, prowadzić racjonalną regionalną politykę podatkową. W piśmiennictwie podkreśla się, że przepis art. 168 Konstytucji RP uznając granicę władztwa podatkowego jednostek samorządu terytorialnego określa granice kompetencji tych jednostek do normowania spraw podatkowych przez organy lokalne (H. Litwińczuk, Władztwo lokalne w sferze podatkowej, "Finanse" 1985, nr 8). Natomiast określenie »ustalanie wysokości podatków i opłat lokalnych« rozumieć należy wąsko, odnosząc je do wszystkich elementów konstrukcyjnych tych świadczeń, które mogą rzutować na ich wysokość (R. Dowgier, Zakres i formy wykonywania władztwa podatkowego przez gminy, PPL i FS 2007, nr 9).

8. W skardze kasacyjnej wskazano jako normy art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Z przepisu tego wynika, że: "Rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych innych ustaw (...)". Przepis ten, jak się podkreśla w piśmiennictwie ma bardzo ogólny charakter, co świadczy o pozostawieniu radom gmin dużej swobody przy określaniu zwolnień (L. Etel, Uchwały podatkowe samorządu terytorialnego, Białystok 2004, s. 149). Pogląd ten uzasadnia się tym, że wpływy z podatku od nieruchomości stanowią w całości dochód budżetu gminy, a rada gminy – jako organ władzy lokalnej – jest organem najbardziej właściwym do decydowania o potrzebie stanowienia i rodzaju zwolnień podatkowych na swoim terenie (Ibidem). Z powołanej treści przepisu wynika, że istotnymi kryteriami, które powinny być uwzględnione przy podejmowaniu uchwały są:

– wprowadzenie zwolnienia podatkowego, oraz

– że zwolnienia o charakterze przedmiotowym, oraz

– że musi to być zwolnienie inne niż określone w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych innych ustaw.

Zauważyć tu należy, że wśród instrumentów, narzędzi (przejawów) władztwa podatkowego gminy w zakresie podatku od nieruchomości znajduje się uprawnienie do określenia wzorów, formularzy, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu, przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości (art. 6 ust. 13 u.p.o.l.). Skoro tak, to uprawnione jest wnioskowanie

a maiori ad minus, że w tym uprawnieniu zawarta jest także możliwość wprowadzenia dodatkowych formularzy odnoszących się do wprowadzanego zwolnienia przedmiotowego. Rada Gminy-Miasta w Ostródzie w § 5 ust. 1 lit. a) i b) uchwały z dnia 26 października 2016 r. Podany pogląd należy wyrazić w odniesieniu do nałożonego w uchwale obowiązku przedłożenia organowi informacji o otrzymanej pomocy de minimis poza uchwałą przez cały okres objęty zwolnieniem (§ 6 lit. a) uchwały), zawiadomienia o możliwości przekroczenia granic dopuszczalnej pomocy de minimis w okresie objętym zwolnieniem (§ 6 lit. c) uchwały). Nałożony zaś obowiązek dokumentacyjny w § 6 ust. 1 lit. c), d) uchwały wynika albo z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 marca 2016 r. w sprawie zakresu informacji przedstawionych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis (Dz.U. z 2010 r. Nr 53, poz. 311 ze zm.), albo z art. 37 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1808 ze zm.). W tym zakresie zwrócić uwagę trzeba na powyższy trafny pogląd wyrażony w wyroku SA w Łodzi z dnia 11 grudnia 2014 r. I ACa 783/14 Lex nr 1623931, o treści: "Celem oświadczeń o dotychczasowej wysokości pomocy publicznej składanych przy ubieganiu się o kolejną pomoc jest sprawdzenie, czy

w związku z udzieleniem pomocy, o którą ubiega się aktualnie podmiot, nie zostanie przekroczony próg pomocy de minimis. Wykładnia celowościowa art. 37 ust. 1 ustawy z 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej uzasadnia zatem przyjęcie, że gdy dane zawarte w oświadczeniu są zgodne

z prawdą, a następnie ulegną zmianie przed udzieleniem pomocy, konieczne jest ich zweryfikowanie. Taka weryfikacja jest tym bardziej konieczna, gdy dane zawarte we wniosku okażą się nieprawdziwe. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieuprawnionego stanowiska, że dopuszczalne jest udzielenie pomocy publicznej przekraczającej pomoc de minimis, o ile w czasie złożenia wniosku wnioskowana kwota pomocy tego progu by nie przekraczała."

9. Wskazane wyżej okoliczności pozwalają stwierdzić, iż odtwarzając zakres upoważnienia do tworzenia aktów prawa miejscowego zawartego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. należy przyjąć zasadę, iż rady gmin są uprawnione do określenia w uchwale nie tylko samego brzmienia zwolnienia z podatku od nieruchomości, ale także dodatkowych elementów, które są niezbędne do jego poprawnego stosowania, zgodnie z przyjętymi założeniami, o ile nie narusza to innych aktów prawnych. Oznacza to, że w uprawnieniu do wprowadzania zwolnień podatkowych mieści się również prawo do określenia, na jakich zasadach i w jakim okresie są one stosowane, byleby te postanowienia nie pozostawały w sprzeczności z innymi przepisami prawa, w tym rangi ustawowej. Przyjęta przez Radę Gminy Miasta Ostróda konstrukcja prawna zwolnienia polegająca na ograniczeniu lub wyłączeniu jego stosowania w przypadku nie spełnienia lub naruszenia przesłanek określonych w uchwale, jest zgodna z upoważnieniem zawartym w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Nie można przy tym zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w analizowanej Uchwale RIO w Olsztynie, wedle którego wobec określenia konsekwencji prawnych naruszenia przesłanek stosowania zwolnienia postanowienia te "przybierają charakter rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach podatkowych". Określenie w uchwale,

a więc powszechnie obowiązującym akcie o charakterze generalnym, skutków naruszenia przesłanek do stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, nie może być uznane za wprowadzenie przepisu kompetencyjnego dla organu podatkowego do wydawania rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach. Tego rodzaju rozstrzygnięcia nie są bowiem wydawane w oparciu o uchwałę rady gminy, lecz są ewentualnie – w prawem przewidzianych przypadkach – konsekwencją stwierdzenia, że prawo do zwolnienia nie przysługuje. Co za tym idzie, skoro okaże się, że podatnik będący osobą fizyczną, korzystał ze zwolnienia bezprawnie, a więc nie spełniając określonych w uchwale przesłanek, obowiązkiem wynikającym

z przepisów ustawy (a nie uchwały), w szczególności art. 6 ust. 7 u.p.o.l. jest ustalenie w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego. Z kolei

w przypadku osób prawnych lub jednostek organizacyjnych bez osobowości prawnej, zobowiązane są one na podstawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l. złożyć lub odpowiednio skorygować deklarację, ale w przypadku braku tego rodzaju działań organ podatkowy określa w oparciu o art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, wysokość zobowiązania w drodze decyzji.

Przyjąć więc należy, że w zakresie, w jakim § 7 ust. 1–4 uchwały określają skutek naruszenia przesłanek stosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości w postaci jego utraty, czy wygaśnięcia stanowią one potwierdzenie obowiązku podatkowego i nie naruszają prawa. Zapisy uchwały potwierdzają w istocie jedynie to, co wynika z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., a więc że zasadą jest, iż podmioty posiadające określony w ustawie tytuł prawny do władania nieruchomością są objęte obowiązkiem podatkowym. Z kolei w zakresie, w jakim modyfikują (skracają) one okres obowiązywania zwolnienia w takich sytuacjach, jak np. przekroczenie dopuszczalnego poziomu pomocy de minimis czy postawienie podatnika w stan upadłości lub likwidacji, mieszczą się one w uprawnieniu rady gminy do wprowadzenia zwolnienia podatkowego, które wynika z art. 7 ust. 3. Już tylko na marginesie należy podkreślić, że skoro przepis ten odwołuje się do innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1, to zwolnienia wprowadzone uchwałą rady gminy mogą zawierać sformułowane przesłanki ich stosowania w taki sposób, iż uzależniają prawo do zwolnienia od istnienia określonego stanu faktycznego nie tylko w dacie nabycia prawa do zwolnienia, ale i w okresach przyszłych.

W szczególności tak, jak art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. uzależnia prawo do zwolnienia gruntu lub budynku wpisanego indywidualnie do rejestru zabytków od ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, tak uchwała rady gminy może uzależnić stosowanie zwolnienia od braku zaległości podatkowych, czy też nie przekroczenia wartości brutto otrzymanej pomocy właściwej dla pomocy de minimis.

Istotne znaczenie w ocenie poprawności rozstrzygnięcia RIO w Olsztynie nawet przy uznaniu pewnych elementów uchwały za zbędne ma fakt, że orzeczono o nieważności całego § 5–7 Uchwały Rady Miasta. W konsekwencji należy stwierdzić, iż w obrocie prawnym pozostałaby uchwała, która wprowadza zwolnienie z podatku od nieruchomości, już bez istotnych z punktu widzenia rady gminy, przesłanek jego zastosowania. Prowadziłoby to do wypaczenia celu wprowadzonego zwolnienia, albowiem – wbrew wyraźnie wyartykułowanej woli rady gminy – utrzymanie w mocy Uchwały RIO w Olsztynie prowadziłoby do tego, że zwolnienie będzie mogło być stosowane również przez podatników, którzy posiadają zaległości podatkowe wobec Gminy Miasta Ostróda, czy też są postawieni w stan likwidacji lub upadłości. Jednocześnie RIO w Olsztynie nie zakwestionowało zgodnych przecież

z upoważnieniem wynikającym z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., przesłanek stosowanie zwolnienia – nie wskazano ich niezgodności z prawem. Stanowi to rażące naruszenie nie tylko powołanego przepisu zawierającego upoważnienie do podejmowania uchwał, ale także konstytucyjnie gwarantowanej zasady samodzielności finansowej jednostek samorządu terytorialnego wynikającej z art. 168 Konstytucji RP.

10. Powyższe wywody prowadzą wprost do przyjęcia następującego poglądu, że treść art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 168 Konstytucji RP wskazuje, że rada gminy wprowadzając zwolnienie przedmiotowe jest uprawniona także do szczegółowego określenia przesłanek jego stosowania, jak również okresu obowiązywania.

11. Zauważyć jednak należy, że w § 2 ust. 5 i 6 uchwały Rady Gminy wskazano, że w przypadku, w którym przedsiębiorca będzie zobowiązany do zwrotu kwoty otrzymanej pomocy de minimis powinien naliczyć należne odsetki za zwłokę za okres od 7 dnia utraty zwolnienia, albo 7 dnia, w którym przekroczono maksymalną wartość pomocy de minimis. Uchwała Nr 01ZOZ-520/1b Kolegium RIO w Olsztynie nie zwróciła szczegółowej uwagi na postanowienia § 7 ust. 5 i 6 uchwały ale stwierdziła jego nieważność w całości. Skoro tak to Naczelny Sąd Administracyjny w ramach podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej podkreśla (nie wskazał na to Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku), że odsetki za zwłokę są konsekwencją powstania zaległości podatkowej, a to oznacza, że nie mogą być naliczane w każdym przypadku utraty prawa do zwolnienia, gdyż podatników,

u których zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze doręczenia decyzji ustalających, nie może istnieć zobowiązanie bez takiej decyzji. Zatem powyższe przepisy uchwały przewidujące obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę w każdym przypadku są sprzeczne z art. 51 § 1 w związku z art.53 § 1 ord. pod. W tym zakresie uchwała Kolegium RIO jest trafna.

12. W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 20b u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem: "W przypadkach,

o których mowa w art. 5 ust. 2–4, art. 7 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 12 ust. 4 oraz art. 19 pkt 1 i 3, jeżeli uchwała rady gminy przewiduje udzielanie pomocy publicznej, uchwała ta powinna być podjęta z uwzględnieniem przepisów dotyczących pomocy publicznej".

Zarzut ten jest o tyle nietrafny, że uchwała Rady Gminy w § 4 wprost odwołuje się do powzięcia jej zgodnie z przepisami dotyczącymi pomocy publicznej, a wyżej wykazano, że nie jest ona sprzeczna z tymi przepisami.

13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).