Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 193/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, art. 6 ust. 8, art. 30c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 września 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 805/15 w sprawie ze skargi I.H. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2015 r. nr IPTPB2/415-104/14-4/15-S/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.H. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 805/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I.H. (dalej jako "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) z dnia 31 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczenia podatku na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci.

We wniosku został opisany następujący stan faktyczny.

W 2012 r. Skarżąca sprawowała opiekę nad małoletnim dzieckiem. W dniu 6 września 2012 r. Sąd orzekł rozwód i przyznał jej wyłączne prawo do opieki. Wyrok uprawomocnił się w październiku 2012 r. W tym roku dziecko nie uzyskało dochodów skutkujących powstaniem obowiązku zapłaty podatku, zatem w zeznaniu rocznym za 2012 r. Skarżąca rozliczyła swoje dochody w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

Skarżąca wskazała, że od dnia 29 stycznia 2010 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, przy czym - stosownie do art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. - wybrała opodatkowanie dochodów z prowadzonej działalności podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c u.p.d.o.f. Następnie, zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.s.d.g.", zawiesiła tę działalność z dniem 1 października 2010 r. Od tego momentu działalność nie została już wznowiona. Wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej nastąpiło z dniem 30 listopada 2012 r. W okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej Skarżąca nie osiągnęła z tego źródła żadnych przychodów.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie.

Czy jako osoba samotnie wychowująca w 2012 r. małoletnie dziecko miała prawo w rocznym zeznaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych obliczyć należny podatek dochodowy od uzyskanych w 2012 r. dochodów w sposób określony w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca powołała się na art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. podając, że do preferencyjnego sposobu rozliczenia uprawnione są określone osoby, które samotnie wychowują dziecko w roku podatkowym. Przepis ten nie stawia warunku, aby samotne wychowywanie dziecka trwało przez cały rok podatkowy. Wystarczające dla zastosowania tego sposobu opodatkowania jest, aby osoba spełniająca cechy wskazane w ww. przepisie samotnie wychowywała swoje dzieci przez część roku podatkowego. Zdaniem Skarżącej, w efekcie orzeczenia rozwodu stała się osobą samotnie wychowującą małoletnie dziecko, a zatem była uprawniona do rozliczenia podatku dochodowego z zastosowaniem art. 6 ust. 4.

Dalej Skarżąca argumentowała, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie znajdował zastosowania art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., ograniczający powyższe uprawnienie. Z treści tego przepisu wynika, że rozliczenie uzyskanych dochodów w roku podatkowym w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko nie jest możliwe, gdy osoba ta uzyskała w roku podatkowym jakiekolwiek przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane według zasad określonych w art. 30c ww. ustawy. Jednakże w przypadku, gdy w danym roku podatkowym podatnik nie prowadził działalności gospodarczej i nie osiągał żadnych przychodów z tego źródła, art. 30c u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania. Skarżąca dodała, że w okresie zawieszenia działalności gospodarczej na podstawie art. 14a ust. 3 u.s.d.g., przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, w jej przypadku art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania, a zatem prawidłowo dokonała rozliczenia dochodów uzyskanych w 2012 r. w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko, zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że negatywną przesłanką skorzystania przez nią z możliwości obliczenia podatku za 2012 r. w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko, było podleganie przepisom u.p.d.o.f. w zakresie art. 30c tej ustawy. W tej sytuacji bez znaczenia była okoliczność, że Skarżąca w 2012 r. w związku z zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej, nie osiągnęła z tego tytułu żadnych przychodów. Zdaniem Ministra Finansów, Skarżąca podlegała pod zakres art. 30c u.p.d.o.f., nie przysługiwało jej więc prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 tej ustawy.

Na powyższą interpretację Skarżąca wniosła skargę do Sądu.

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 772/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację wskazując, że przedstawione przez Ministra Finansów stanowisko nie zostało dostatecznie uzasadnione.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku, we wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślił, że ustawodawca w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. wyłączył preferencyjny sposób opodatkowania uregulowany w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w stosunku do osób, do których zastosowanie ma art. 30c u.p.d.o.f., a nie w stosunku do osiąganych przez te osoby dochodów. Dodał, że zawieszenie działalności gospodarczej na podstawie art. 14a u.s.d.g. nie miało znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem Skarżąca nie mogła się w ten sposób zwolnić się z obowiązku prowadzenia ewidencji i rejestrów oraz z obowiązku złożenia rocznego rozliczenia.

Minister Finansów stwierdził, że w okresie zawieszenia działalności gospodarczej Skarżąca nie mogła wprawdzie uzyskać "bieżącego" dochodu, ale mogła uzyskać dochód (przychód) związany z wcześniejszym okresem prowadzenia działalności, np. dochód ze zbycia własnych środków trwałych lub wyposażenia, czy dochód z odsetek od lokat bankowych. Skarżąca miała też prawo przyjmować należności oraz obowiązek regulowania wcześniejszych zobowiązań. W ocenie Ministra Finansów, wobec podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., a następnie zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej i nie uzyskał z tego tytułu przychodów (dochodu), istnieje potencjalna możliwość zastosowania art. 30c. W konsekwencji, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Skarżąca podlegała regulacji zawartej w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 6 ust. 4, art. 6 ust. 8 i art. 30c u.p.d.o.f., a także art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie odwołał się na wstępie do treści art. 6 ust. 4 i ust. 8 u.p.d.o.f. Na tej podstawie wywiódł, że trafne jest stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym przy ocenie prawa do rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko (dzieci), decydującym kryterium nie jest fakt osiągania przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym, lecz sam fakt, czy w stosunku do tej osoby ma zastosowanie art. 30c u.p.d.o.f. Ustawodawca w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. wyłączył bowiem sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy, w stosunku do osób, do których ma zastosowanie art. 30c u.p.d.o.f., a nie w stosunku do osiąganych przez te osoby dochodów, w tym opodatkowanych na innych zasadach.

W ocenie Sądu, prawidłowo Minister Finansów stwierdził, że zawieszenie działalności gospodarczej nie zwalnia podatnika z obowiązku prowadzenia ewidencji i rejestrów. Zwolnienie z opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w okresie zawieszenia działalności gospodarczej nie jest bowiem tożsame ze zwolnieniem z obowiązku dokonania rocznego rozliczenia. Podatnicy, którzy zawiesili działalność, mają więc obowiązek złożenia zeznania rocznego, a także ewentualnej zapłaty podatku dochodowego. Za każdy rok, w którym działalność była zawieszona należy również dokonywać rozliczenia rocznego i wykazywać rozliczanie działalności, nawet jeśli zawieszenie obejmowałoby okres całego roku i nie wystąpiłyby u podatnika żadne przychody.

Sąd zwrócił uwagę, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji podała, że rozpoczęła prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w dniu 29 stycznia 2010 r. i stosownie do art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., wybrała opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c tej ustawy. Skarżąca zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 1 października 2010 r., natomiast wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej nastąpiło w dniu 30 listopada 2012 r. Sąd wskazał zatem, że poza okresem zawieszenia Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w okresie od 29 stycznia do 30 września 2010 r. W okresie zawieszenia działalności gospodarczej Skarżąca nie mogła uzyskać "bieżącego" dochodu, ale mogła uzyskać dochód (przychód) związany z wcześniejszym okresem prowadzenia tej działalności. Skarżąca mogła (potencjalnie) osiągać przychody (dochody) z prowadzenia tej działalności gospodarczej przed okresem zawieszenia, w tym np. zbywając własne środki trwałe lub wyposażenie, uzyskując dochód z odsetek od lokat bankowych, miała też prawo przyjmować należności oraz obowiązek regulowania wcześniejszych zobowiązań.

Sąd podzielił zatem stanowisko Ministra Finansów, że Skarżąca nie miała prawa w rocznym zeznaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych obliczyć należnego podatku dochodowego od uzyskanych w 2012 r. dochodów w sposób określony w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Stwierdził, że tut. Sąd w wyroku z dnia 3 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 772/14 nie przesądził ostatecznie, czy stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe. Sąd nakazał natomiast Ministrowi Finansów dokładne ustalenie znaczenia, jakie ma w sprawie zawarte w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. odwołanie do art. 30c u.p.d.o.f. Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów dokonał, zgodnie z tym zaleceniem, pogłębionej analizy obowiązujących przepisów. W ocenie Sądu, zajęte przez Ministra Finansów stanowisko było trafne i należycie uzasadnione.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów, pomimo nieuwzględnienia w tej interpretacji oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez tut. Sąd w wyroku z dnia 3 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 772/14, a tym samym naruszenia art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 w zw. z art. 6 ust. 8 i art. 30c u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stosunku do osób fizycznych, które zawiesiły prowadzenie działalności gospodarczej i ze źródła dochodów działalności gospodarczej nie osiągnęły w roku podatkowym żadnych przychodów oraz nie poniosły żadnych kosztów, ma zastosowanie art. 30c u.p.d.o.f., co wyklucza wspólne opodatkowanie w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W pierwszym zarzucie tej skargi Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, iż ten z naruszeniem art. 146 § 1 P.p.s.a. nie uchylił zaskarżonej do tego Sądu interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, pomimo iż organ ten nie uwzględnił w tej interpretacji oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w uprzednio wydanym w tej sprawie prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 772/14, co stanowiło naruszenie art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż twierdzenie, na którym się on opiera jest gołosłowne i nie znajduje odzwierciedlenia w treści wydanej ponownie przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej, w kontekście wskazań zawartych w ww. wyroku. W wyroku tym Sąd uchylając interpretację indywidualną Ministra Finansów stwierdził, że w jego ocenie, stanowisko przedstawione przez ten organ nie zostało dostatecznie uzasadnione. Sąd zwrócił uwagę, że w odróżnieniu od wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanych w odpowiedzi na skargę, specyfiką tej konkretnej sprawy było to, że Skarżąca na podstawie przepisów u.s.d.g. zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, użyty w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. zwrot "mają zastosowanie przepisy art. 30c" dotyczy sytuacji, w której podatnik ma choćby potencjalną możliwość osiągnięcia dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Wyjaśnienie i odniesienie się do tej właśnie kwestii Sąd zalecił Ministrowi Finansów przy rozpoznaniu wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej.

Minister Finansów z zalecenia tego w ponownie wydanej interpretacji indywidualnej w pełni się wywiązał. W pierwszej kolejności, powołując się na uregulowania zawarte w art. 14a u.s.d.g. wskazał, że wprawdzie w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać tej działalności i osiągać z niej bieżących przychodów, niemniej możliwe i dopuszczalne jest w tym okresie wykonywanie wszystkich czynności niezbędnych do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów, przyjmowanie należności i regulowanie zobowiązań powstałych przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, zbywanie własnych środków trwałych i wyposażenia, jak też osiąganie przychodów finansowych, także z działalności prowadzonej przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej, itd.

Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że stanowisko Sądu wyrażone w ww. wyroku nie rozstrzygało kategorycznie, że brak przychodów z tytułu działalności gospodarczej automatycznie wyklucza zastosowanie do Skarżącej art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., a odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. Sąd zasadnie nie dopatrzył się naruszenia tego przepisu, stwierdzając, że Minister Finansów dokonał zgodnie z zaleceniem pogłębionej analizy obowiązujących przepisów.

Natomiast podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty, pomimo że zostały przytoczone na poparcie zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a., w istocie nie zmierzały do wykazania naruszenia tego przepisu, lecz dotyczyły kwestii w sprawie najbardziej istotnej, tj. wykładni użytego w art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. zwrotu "mają zastosowanie przepisy art. 30c", która była przedmiotem innego zarzutu skargi kasacyjnej, podniesionego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Z kolei czynione również tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej rozważania odnoszące do sytuacji prawnej podatników, którzy zakończyli prowadzenie działalności gospodarczej, nie przynależą do sprawy, gdyż nie dotyczą istoty sporu w tej sprawie i przedstawionego we wniosku Skarżącej zagadnienia prawnego.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 w związku z art. 6 ust. 8 i art. 30c u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Ministra Finansów oraz Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji gdy podatnik prowadząc działalność gospodarczą dokonał na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. wyboru sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c i wyboru swojego w stosownym trybie nie zmienił (jak również nie zaprzestał prowadzenia tej działalności), to okoliczność, iż danym roku podatkowym faktycznie nie uzyskał z tego tytułu żadnych przychodów (i nie poniósł żadnych kosztów) nie powoduje, że w stosunku do niego nie znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie możliwości wspólnego opodatkowania, wynikające z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.

Na gruncie przepisów u.p.d.o.f. zasadą jest odrębne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez poszczególnych podatników - osoby fizyczne. Jednym wyjątków od tej zasadny jest przewidziana w art. 6 ust. 4 tej ustawy możliwość opodatkowania w danym roku podatkowym dochodów osób samotnie wychowujących dzieci, uzależniona wszak od konieczności spełnienia określonych warunków.

I tak, m.in. skorzystanie z takiej możliwości jest z woli ustawodawcy wyłączone w przypadku, gdy do osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c (...), co wynika z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.

Wspomniany wyżej art. 30c tej ustawy przewiduje, jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania dochodów według skali podatkowej z art. 27 u.p.d.o.f, opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych według jednolitej stawki w wysokości 19%.

Podobnie jak w przypadku opodatkowania w formach ryczałtowych, wybór przez podatnika liniowego sposobu opodatkowania wymaga z jego strony określonego działania.

Stosownie do art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3 [niemającym w niniejszej sprawie zastosowania], mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Z powyższego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że podatnik dokonujący wyboru opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej według jednolitej 19% stawki podatkowej, składa w ściśle określonym terminie oświadczenie woli naczelnikowi urzędu skarbowego i od tego momentu mają do niego zastosowanie przepisy art. 30c, do czego nawiązuje w swojej treści przytoczony wcześniej art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., wyłączający z kolei w takim wypadku możliwość zastosowania sposobu opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy.

Zwrot "mają zastosowanie przepisy art. 30c" na gruncie zasad opodatkowania podatkiem od osób fizycznych nie może być interpretowany wyłącznie w czasie dokonanym, czyli w znaczeniu faktycznie osiągniętego przychodu (wyrok NSA z dnia 28 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1064/07).

Należy przy tym podkreślić, że dokonany we wspomnianym wyżej oświadczeniu wybór sposobu opodatkowania, a tym samym "stosowanie do podatnika przepisów art. 30c u.p.d.o.f." jest nieodwoływalny w trakcie roku podatkowego i jednocześnie rozciąga się na kolejne lata podatkowe, aż do prawnie skutecznej rezygnacji podatnika z dokonanego wyboru, co może nastąpić w formie i na zasadach określonych w art. 9a ust. 4 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Przepis ten jest jasny, zrozumiały i jednoznaczny, a jego interpretacja nie nastręcza wątpliwości i nie wymaga wyjścia poza prostą analizę językową. Ze względu na doniosłość skutków podatkowych, jakie on za sobą niesie, nie może też być bagatelizowany.

Wybór sposobu opodatkowania oraz zmiana tego wyboru są aktami o istotnym znaczeniu zarówno z punktu widzenia każdego podatnika, jak i interesów fiskalnych państwa jako całości i dlatego powinny być dokonywane z należytą starannością i rozwagą. Sprzyjają temu ustanowione w tym zakresie i zacytowane wcześniej regulacje narzucające pewne formalne wymogi, właśnie w celu wyeliminowania powstania jakichkolwiek wątpliwości co do rygoru opodatkowania, jakiemu w danym roku podatkowym dany podatnik podlega. Stąd też, wyraźnie określonym wymogom zarówno co do terminu jak i formy dokonania takiego wyboru towarzyszą analogiczne regulacje, jeżeli chodzi dokonanie przez podatnika zmian w tym zakresie.

Zwrócić należy uwagę, że z punktu widzenia danego podatnika, jeżeli chodzi o wysokość obciążeń fiskalnych, każdy z wchodzących w rachubę systemów opodatkowania (na zasadach ogólnych albo według jednolitej stawki 19%) zawiera rozwiązania korzystne i niekorzystne. I tak przykładowo, wybór opodatkowania według jednolitej 19% stawki podatkowej powoduje uniknięcie progresji podatkowej, a więc opodatkowania części dochodów według wyższej stawki podatkowej - jest to zatem dla podatników rozwiązanie potencjalnie korzystne. Z drugiej jednak strony, wybór takiego sposobu opodatkowania powoduje utratę prawa do opodatkowania, na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., które w określonych przypadkach może być również korzystne finansowo i przynieść redukcję obciążeń podatkowych. Dokonując wyboru systemu opodatkowania podatnik powinien więc, racjonalnie rzecz biorąc, dokonać swoistego rodzaju kalkulacji, który system będzie dla niego korzystniejszy. Z woli ustawodawcy wybór w powyższym zakresie pozostawiono podatnikowi, ale naturalną tego konsekwencją jest również to, że podatnik ponosi ryzyko takiego wyboru, a więc czy przyjęte przez niego założenia ziszczą się w rzeczywistości, przykładowo czy wysokość uzyskanych przez niego z działalności gospodarczej przychodów zrekompensuje mu utratę prawa do opodatkowania dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Ryzyko to nie może być przerzucane na fiskusa, stąd też, co wpisane jest w logikę przyjętego rozwiązania i co wynika z obowiązujących w tym zakresie uregulowań, zasadą jest, że wyboru systemu opodatkowania dokonuje się ex ante, a nie ex post. Na potwierdzenie tej zasady może służyć powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądowym teza, że do zastosowania wobec danego podatnika art. 30c u.p.d.o.f. wystarczy jego oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania. Natomiast to, czy podatnik w roku podatkowym osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej objętej wyborem określonym w oświadczeniu, - nie ma żadnego znaczenia. Pogląd taki reprezentowany jest w utrwalonej i co należy podkreślić jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 647/07, z dnia 28 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1064/07, z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1300/07, z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 465/08, z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt ii FSK 155/09).

W świetle przedstawionych wyżej wywodów, nie ma też znaczenia dla stosowania art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. podjęta w toku roku podatkowego przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą decyzja o zawieszeniu wykonywania takiej działalności na określony czas (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 203/07, wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 695/14).

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).