Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 958/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14 a par. 1, art. 14 c par. 1 i 2, art. 14 e par. 1, art. 14 h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1920/14 w sprawie ze skargi T. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od T. M. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 340zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1920/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącego – T. M., interpretację indywidualną z 21 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną przez Ministra Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K.

WSA wskazał, iż opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący podał, że w grudniu 2003 r. z majątku osobistego do majątku osobistego kupił nieruchomość na cele osobiste, finansując zakup z kredytu dla młodych rolników. W chwili nabycia była to nieruchomość niezabudowana, sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne (Skarżący płacił i płaci podatek rolny oraz pobiera dopłaty rolnicze). Skarżący wyjaśnił, że nabył nieruchomość w związku z jego statusem rolnika, nie zaś celem jej odsprzedaży. Uzyskawszy stosowne decyzje administracyjne, niektóre z działek wydzielonych z nieruchomości przeznaczył na potrzeby działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, pozostałe pozostawiając w majątku osobistym. Niektóre działki Skarżący wykorzystuje na potrzeby związane z powyższą działalnością gospodarczą. Wszystkie działki pozostają niezabudowane i zewidencjonowane jako użytki rolne.

Na wezwanie Organu interpretacyjnego Skarżący udzielił szczegółowych informacji o posiadanych 133 działkach oraz o dotychczas prowadzonych i zamierzonych działaniach wobec nich (10 działek zostało sprzedanych, a pozostałe 123 działki mogą być przeznaczone do odsprzedaży w zależności od popytu i sytuacji rynkowej oraz sytuacji materialnej wnioskodawcy).

Skarżący zadał pytanie, czy sprzedaż działek niezabudowanych, do tej pory niewykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej, zgłaszającemu się do niego nabywcy lub zgłaszającym się nabywcom w różnych terminach, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W ocenie Skarżącego, popartej orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprzedaż taka nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w odniesieniu do objętych sprzedażą działek nie prowadzi on działalności gospodarczej.

We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2014 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, iż każdy, kto dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", powinien być uznany za podatnika tegoż podatku. Zdaniem Ministra Finansów, Skarżący zachowuje się jak podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem nieruchomościami, jak "producent" towarów w postaci działek. Interesował się bowiem koniunkturą na rynku nieruchomości i wzrostem popytu, co wpłynęło na podjęcie decyzji o poszerzeniu prowadzonej działalności gospodarczej o działalność w zakresie obrotu nieruchomościami; wystąpił o podział nieruchomości na 133 działki i wydanie warunków zabudowy dla wszystkich działek; oszacował wartości działek i wybrał 10, które formalnie wprowadził do założonej działalności gospodarczej, pozostałe przeznaczając do sprzedaży (jako niezabudowane) w każdej chwili, gdy pojawi się nabywca. Tym samym stworzył okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami w sposób ciągły i zorganizowany. Sprzedając działki Skarżący będzie działał w charakterze podatnika zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Sprzedaż 123 działek będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie:

– przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej ("o.p.") w zakresie obowiązku dokonania przez Organ oceny stanowiska Skarżącego oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez nieodniesienie się w sposób wyczerpujący do uzasadnienia stanowiska Skarżącego zawartego we wniosku, w tym orzecznictwa i pominięcie argumentów kluczowych dla tego stanowiska oraz wewnętrzną niespójność argumentacji Organu;

– przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez bezpodstawne zakwalifikowanie Skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług, wynikające z bezzasadnego uznania, że dokonując zbycia działek zgłaszającemu się do niego nabywcy w różnych terminach, Skarżący prowadzi w odniesieniu do działek działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.".

WSA wskazał, iż dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji nie może abstrahować od zaakcentowanej w skardze rażącej rozbieżności w ocenach faktografii dokonanych przez Organ interpretacyjny w dwóch dotyczących Skarżącego interpretacjach wydanych na gruncie tożsamego stanu faktycznego. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów przyjął, że sprzedając działki Skarżący będzie działał jako podatnik zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a czynność ta nosi znamiona działalności gospodarczej. Natomiast w interpretacji wydanej w związku z pytaniem Skarżącego o uznanie zbycia przedmiotowych działek za źródło przychodu, tyle że przez pryzmat ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że działki te nie były i nie są wykorzystywane w ramach działalności Skarżącego i brak jest przesłanek do przyjęcia, iż mają one związek z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, czy też że sprzedaż tych nieruchomości nosić będzie znamiona takiej działalności.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie tracąc z pola widzenia pewnych różnic w zakresie pojęcia "działalność gospodarcza" ("pozarolnicza działalność gospodarcza") generującego opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie sposób przyjąć, aby różnice te uzasadniały tak diametralnie różne, przyjęte w obu interpretacjach oceny dotyczące tych samych działań podatnika (wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, podział nieruchomości na 133 działki, wyodrębnienie części z nich do prowadzenia działalności developerskiej, etc.). Minister Finansów naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 o.p. przez wydanie interpretacji sprzecznej ze stanowiskiem prezentowanym przezeń w interpretacji wydanej w zbieżnym stanie faktycznym i prawnym.

WSA stwierdził, że wprawdzie interpretacja indywidualna bezpośredni skutek wywiera jedynie wobec podmiotu, który złożył wniosek o jej wydanie (art. 14k o.p.), ale organ wydający interpretacje nie może w sposób dowolny i nieuzasadniony odmiennie traktować podmiotu znajdującego się w nieomal identycznej sytuacji prawnej i faktycznej. Oczywiście, jest uprawniony do zajęcia stanowiska odmiennego niż w uprzednio wydanej interpretacji, ale winno to być uzasadnione weryfikowalnymi przesłankami, np. uprzedni błąd organu lub zmiana dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i trybunałów, co w tej sprawie nie wystąpiło. W ocenie WSA, powyższa rozbieżność jest niezrozumiała i nieuzasadniona.

Powołując się na 14a § 1 oraz art. 14e § 1 o.p. WSA wywiódł, że skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną uprzednio interpretację z racji jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, zwłaszcza gdy powołuje się na nie wnioskodawca. Odwołanie się przez Skarżącego do orzeczeń sądowych i interpretacji oznaczało, że zawarte w nich oceny prawne uznał za własne, wzmacniając swoje stanowisko. WSA zgodził się ze Skarżącym, że oceny te miały charakter kluczowy. Zgodnie z art. 14c § 2 o.p., dla zachowania zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), organ interpretacyjny jest obowiązany dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym powołanych przez niego orzeczeń. Pominięcie tych orzeczeń narusza także ww. przepisy procesowe.

Sąd pierwszej instancji za przedwczesne uznał odnoszenie się do podniesionych przez Skarżącego zarzutów obrazy prawa materialnego.

Stwierdził, iż ponownie rozpatrując wniosek o interpretację Minister Finansów winien ocenić stanowisko Skarżącego z uwzględnieniem wskazań i ocen tego Sądu. Dotyczy to zwłaszcza wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy stanowiskami Organu wyrażonymi w obu dotyczących Skarżącego interpretacjach, a także merytorycznego odniesienia się do treści wskazanych przezeń orzeczeń sądów administracyjnych.

Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

– art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 o.p. przez uwzględnienie skargi Skarżącego, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż Organ interpretacyjny zobowiązany jest odnieść się do wszystkich argumentów Skarżącego zawartych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym także do poglądów prawnych wyrażonych w powołanych przez niego orzeczeniach sądowych, a w efekcie, że Organ naruszył zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 o.p.;

– art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 o.p. przez uwzględnienie skargi Skarżącego, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Organ w innej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej, w ocenie WSA, w zbieżnym stanie faktycznym i prawnym, a w efekcie, iż Organ naruszył zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 o.p.

Zdaniem Ministra Finansów, powołane przez Skarżącego wyroki są jedynie opinią sądu w określonej kwestii, nie zaś stanowiskiem pytającego w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Wydając interpretację indywidualną organ interpretacyjny zobowiązany jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat zadanego pytania i w odniesieniu do przedstawionego w sprawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Uzasadnienie winno zaś stanowić wyjaśnienie będących przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie zaś być polemiką z treścią przedstawionych przez stronę wyroków sądów.

Wydanie odmiennej interpretacji indywidualnej w zakresie dwóch różnych ustaw podatkowych nie oznacza nieprawidłowości jednej z nich. Definicje działalności gospodarczej zawarte w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. mają charakter autonomiczny i różnią się zakresowo.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według spisu kosztów przedłożonego na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

II. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jako że zasadne są podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 o.p. Minister Finansów w istocie zarzuca błędną interpretację wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących wydawanie interpretacji. Kwestionuje bowiem stanowisko tego Sądu, zgodnie z którym organ interpretacyjny zobowiązany jest odnieść się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym także do poglądów prawnych wyrażonych w powołanych przez niego orzeczeniach sądowych, a brak takiego ustosunkowania się skutkuje naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Ministra Finansów, na gruncie interpretacji indywidualnych znaczenia orzecznictwa sądowego nie należy postrzegać jako "jedynie opinii sądu w określonej kwestii". Orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie z tego względu, że zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania.

Tym niemniej, nie kwestionując i nie podważając tego znaczenia, podkreślić należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację indywidualną prawa do samodzielnej oceny przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych i wykładni przepisów prawa w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok.

W świetle art. 14c § 1 o.p. organ wydający interpretację indywidualną ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile powołane przez wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne i istotne w jego konkretnej sprawie. Organ, który wydał interpretację indywidualną, ponosi konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji, jeżeli zostanie ona zaskarżona do sądu administracyjnego. Do sądu orzekającego w konkretnej sprawie należy bowiem weryfikacja oceny dokonanej przez organ interpretacyjny. Ignorowanie przy interpretacji przepisów prawa poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych jest po prostu niecelowe i nieracjonalne, jako że są one źródłem informacji o sposobie stosowania przepisów i ich wykładni przyjętej przez sądy, których kontroli poddane zostały interpretacje indywidualne.

W sytuacji, gdy wnioskodawca powołuje się na określone orzeczenia sądowe i wyrażone w poglądy uznaje za własne, czyniąc z nich część swojej argumentacji, organ interpretacyjny powinien odnieść się do tych poglądów, jeżeli mają one znaczenie z punktu widzenia przedstawionego we wniosku zagadnienia. Innymi słowy, powinien je potraktować tak, jak pozostałe argumenty podane przez wnioskodawcę na poparcie jego stanowiska. Nie sposób zaś odmówić organowi interpretacyjnemu prawa do oceny wagi poszczególnych argumentów, a w rezultacie wyboru tych argumentów, do których – z uwagi na ich znaczenie – należy się ustosunkować.

Zważyć należało, iż w dacie wydania zaskarżonej interpretacji art. 14c o.p. w § 1 zdanie pierwsze stanowił, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie zaś z § 2 tego artykułu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przepisów powyższych nie da się wywieść, iż organ interpretacyjny zobligowany jest ustosunkować się do wszystkich argumentów wnioskodawcy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Nie można też wyprowadzić z nich wniosku, że analiza orzecznictwa jest elementem niezbędnym, warunkującym formalną poprawność interpretacji indywidualnej i możliwość dokonana jej merytorycznej prawidłowości. Wnioski takie w odniesieniu do interpretacji indywidualnych nie wynikają również z treści art. 14a § 1 i art. 14e § 1 o.p. Wynikający z tych przepisów obowiązek uwzględniania przy wydawaniu interpretacji indywidualnych oraz przy ich zmianie orzecznictwa sądów administracyjnych, należy odczytywać łącznie z celem, jakiemu ma służyć, tj. zapewnienie przez Ministra Finansów jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Czym innym jest faktyczne uwzględnianie orzecznictwa przy ocenie zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a czym innym obowiązek odniesienia się do orzecznictwa wskazanego w tymże wniosku.

Zasadnie Minister Finansów podniósł więc, iż wydając interpretację indywidualną organ interpretacyjny zobowiązany jest do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy, przez pryzmat zadanego pytania i w odniesieniu do przedstawionego w sprawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Uzasadnienie zaś winno stanowić wyjaśnienie będących przedmiotem interpretacji i przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z tym co wyjaśniono wyżej zaznaczyć jednak należy, iż nie oznacza to, że Organ interpretacyjny może całkowicie zrezygnować z odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy. Nie sposób spełnić wymogu uzasadnienia przez organ interpretacyjny oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy bez odnoszenia się do istotnych elementów jego argumentacji, wśród których mogą znaleźć się także argumenty poparte orzecznictwem.

Chybiony jest argument autora skargi kasacyjnej, że brak obowiązku odniesienia się do orzecznictwa powołanego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji wynika z braku obowiązku wnioskodawcy powołania się na orzecznictwo w świetle przepisów regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych oraz treści druku wniosku ORD-IN. Przepis art. 14b § 3 o.p. w ogóle nie przewiduje uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy wymagając jedynie, aby ten przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stwierdzenie Ministra Finansów, że uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie powinno być polemiką z treścią przedstawionych przez stronę wyroków sądów należy zaś opatrzyć zastrzeżeniem, iż nie można wykluczyć, że w określonych okolicznościach brak oceny argumentacji wnioskodawcy opartej na orzecznictwie sądowym może prowadzić do naruszenia art. 14c § 1 o.p. w zakresie obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy. Brak wyjaśnienia, dlaczego – zdaniem organu interpretacyjnego – w konkretnej sprawie nie mogą być zaakceptowane poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazanych we wniosku o interpretację, może być oceniony jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), ponieważ usprawiedliwione jest oczekiwanie wnioskodawcy, że przedstawiając uzasadnienie oceny prawnej jego stanowiska organ interpretacyjny odniesie się również do argumentacji wywiedzionej z orzecznictwa.

Jednakże naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania może skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji tylko wtedy, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinien wykazać sąd, którego kontroli poddana została konkretna interpretacja indywidualna. Tego zaś w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie uczynił.

Zasadnie Minister Finansów twierdzi, że zaskarżona interpretacja spełnia wymogi wskazane w art. 14c § 1 i 2 o.p. Wyrażono w niej bowiem jednoznaczną ocenę stanowiska Skarżącego, uznając je za nieprawidłowe. Ocena ta została uzasadniona. Organ interpretacyjny przedstawił też własne stanowisko co do zagadnienia przedstawionego przez Skarżącego i stanowisko to uzasadnił, odnosząc się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do którego to orzecznictwa odwołał się również Skarżący. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżona interpretacja spełnia warunki poddania jej merytorycznej ocenie Sądu pierwszej instancji. Zauważyć należy, że nakazane w zaskarżonym wyroku uzupełnienie uzasadnienia interpretacji indywidualnej o merytoryczne odniesienie się do treści powołanych przez Skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych nie musi prowadzić do merytorycznej zmiany stanowiska Organu interpretacyjnego, zwłaszcza że WSA nie dał w tym zakresie żadnych wytycznych, które byłyby wiążące w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.

III. Naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 o.p. Minister Finansów upatrywał w uchyleniu zaskarżonej interpretacji w tego względu, że pozostaje ona w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym na tle zbieżnego stanu faktycznego i prawnego w skierowanej do Skarżącego interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, iż brak jest podstaw, aby upatrywać sprzeczności stanowiska Organu interpretacyjnego w samej tylko odmiennej ocenie analogicznego zdarzenia przyszłego, dokonanej na gruncie dwóch definicji tego samego pojęcia, sformułowanych na potrzeby dwóch różnych podatków.

W rozpoznanej sprawie rzeczą Sądu pierwszej instancji była ocena zgodności z prawem konkretnej interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek, w którym opisano konkretne zdarzenie przyszłe i wskazano konkretne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, których zastosowanie budziło wątpliwości Skarżącego. Z tego punktu widzenia bez znaczenia jest okoliczność, że w tym samym wniosku, na gruncie tego samego zdarzenia przyszłego, Skarżący sformułował również pytanie dotyczące przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bezspornym jest bowiem, że każda ze wskazanych wyżej ustaw podatkowych zawiera własną definicję działalności gospodarczej i nie są to definicje tożsame.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie sposób przyjąć, aby różnice między tymi definicjami uzasadniały tak diametralnie różne, przyjęte w obu skierowanych do Skarżącego interpretacjach, oceny dotyczące tych samych działań podatnika. Jednakże Sąd ten w rozpoznanej sprawie nie analizował żadnej z tych definicji.

Nie ma podstaw, aby z dokonania przez Ministra Finansów interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywodzić uprawnienie Skarżącego do uzyskania takiego samego stanowiska na gruncie podatku od towarów i usług. Ponadto, odmienność stanowisk w interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego nie oznacza jeszcze, że któraś z tych interpretacji jest wadliwa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zasadnie zarzucać Organowi interpretacyjnemu braku jednolitości orzecznictwa w sytuacji, gdy interpretacje indywidualne dotyczą definicji stworzonych na potrzeby różnych podatków, o różnej specyfice. Sama w sobie odmienność stanowiska zajętego przez Ministra Finansów na gruncie różnych przepisów prawa jest zrozumiała. Odrębną kwestią jest natomiast, czy w świetle tych przepisów istniały podstawy do takiej odmienności stanowiska. Kwestia ta nie może być jednak rozstrzygnięta na gruncie rozpoznanej sprawy. Jak bowiem wskazano wyżej, kontroli Sądu pierwszej instancji poddana została interpretacja indywidualna w zakresie podatku od towarów i usług. Sąd ten nie miał zatem podstaw, aby brać pod uwagę stanowisko zajęte w interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Innymi słowy, WSA powinien był ocenić prawidłowość zaskarżonej interpretacji w świetle przepisów regulujących podatek od towarów i usług, czego nie uczynił.

Całkowicie chybione było odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do art. 14k o.p., z którego – generalnie rzecz ujmując – wynika, że wnioskodawcy nie może szkodzić zastosowanie się do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej. Przewidziana w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji indywidualnych aktualizuje się w sytuacji, gdy podatnik wykorzysta interpretację w ten sposób, że dostosuje do niej swoje rzeczywiste działania, a ich prawidłowość zostanie zakwestionowana przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej.

III. Reasumując, niezasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym brak odniesienia się przez Ministra Finansów do wyroków sądów administracyjnych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji oraz zajęcie w zaskarżonej interpretacji odmiennego niż w interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowiska co do prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, naruszały wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także przepisy regulujące wydawanie interpretacji indywidualnych, tj. art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 o.p.

IV. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Ministra Finansów i uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji oceni prawidłowość merytorycznego stanowiska zajętego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji.

V. Na wniosek Ministra Finansów, na podstawie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.