Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 917/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3, 4, 5, 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. G. A. L. – P., E. S. Spółka Jawna w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1789/09 w sprawie ze skargi P. W. G. A. L. – P., E. S. Spółka Jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. W. G. A. L. – P., E. S. Spółka Jawna w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1789/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę P.W. "G." A. L.-P., E. S. Spółki Jawnej w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 września 2009 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w dniu 15 kwietnia 2009 r., spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w Ś. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wymienione powyżej okresy rozliczeniowe. Do wniosku dołączyła korekty deklaracji, polegające na zwiększeniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia o kwoty nieuwzględnione w pierwotnych rozliczeniach, a wynikające z faktur dokumentujących zakupy paliwa do samochodów osobowych Volvo S60 oraz Mercedes – E270 oraz części do tych samochodów i usług związanych z ich naprawą i myciem, a także rat leasingowych dotyczących tych samochodów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 lipca 2009 r. w Ś. określił spółce za miesiące od stycznia do maja 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (czerwiec) oraz określił zobowiązanie za miesiące od lipca do listopada 2005 r. Jednocześnie stwierdził nadpłatę za miesiące od lipca do listopada 2005 r. Organ pierwszej instancji, po zbadaniu dokumentów źródłowych, uznał, że spółka w poszczególnych miesiącach zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, o kwoty wynikające z zakupu paliwa do samochodów osobowych, a także o 50% podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 5000 zł od rat leasingowych dotyczących samochodów osobowych.

W decyzji organ powołał się na art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), zwanej dalej "VI Dyrektywą". Wyjaśnił przy tym, że w okresie przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r." podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do ich napędu. Podobnie, na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 2002 r.", według stanu na dzień 30 kwietnia 2004 r., spółce nie przysługiwało też prawo do odliczenia podatku naliczonego od czynszu (raty) leasingowej. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że przepisy obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r.", nie wprowadziły nowych, nieistniejących w prawie krajowym w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powołując się na regulacje zawarte w art. 86 ust. 1, 3, 4 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. organ wyjaśnił, że po dniu 1 maja 2004 r. zachowane zostało ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji zakupu paliw do samochodów osobowych, natomiast ustawodawca przyznał podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego od spłaty rat leasingowych, jednak zostało ono ograniczone do 50% kwoty podatku, nie więcej niż 5000 zł, a od 22 sierpnia 2005 r. – 60 %, ale nie więcej niż 6000 zł.

Natomiast organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w rozliczeniach za okres od lipca do listopada 2005 r. wystąpiła nadpłata z tytułu podatku wykazanego w fakturach dokumentujących zakup części zamiennych oraz usług mycia samochodów gdyż spółka wykorzystywała je w działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania spółki powołaną na wstępie decyzją z dnia 16 września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 2, art. 7, art. 64, art. 84, art. 91, art. 217 Konstytucji RP, w związku z art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez stosowanie do oceny stanu faktycznego norm prawnych, których treść nie jest umieszczona w przepisach prawa podatkowego i od dnia 1 maja 2004 r. nie obowiązują, gdyż zostały uchylone oraz stosowanie przepisów prawa, które są sprzeczne z przepisami Unii;

- art. 86 ust. 3, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., w związku z art. 17 ust. VI Dyrektywy, gdyż art. 86 ust. 3, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. nie może obowiązywać, jako że jest niezgodny z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy.

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i określenie kwoty zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji, gdy kwota zobowiązania podatkowego wynikała z prawidłowo sporządzonej deklaracji podatkowej i ta kwota powinna być przyjęta do rozliczenia podatkowego,

- art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż podatnik wypełnił wszystkie obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego i w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa określił wysokość zobowiązania podatkowego w złożonych deklaracjach, zatem brak było podstaw do wydawania w tym zakresie decyzji,

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo, że podatnik wypełnił wszystkie obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego i w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa określił wysokość zobowiązania podatkowego w złożonych deklaracjach,

- art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 4, art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i nie dokonanie stronie zwrotu we właściwej wysokości, należnej nadpłaty i oprocentowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd administracyjny pierwszej instancji podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny był bezsporny. Strona nie podważała ustaleń organów podatkowych co do przedmiotu zakupów, w przypadku których zakwestionowano jej prawo do odliczenia. Podobnie nie kwestionowała też tego, że samochody, w przypadku których zakwestionowano to prawo do odliczenia z faktur zakupu paliwa były samochodami osobowymi. Spór dotyczył natomiast zgodności z prawem wspólnotowym regulacji krajowych, ograniczających lub wyłączających prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku zakupu paliw oraz spłaty rat leasingowych. Strona zarzuciła bowiem organom naruszenie zasady neutralności, poprzez zastosowanie w jej sprawie przepisów, które bezpodstawnie ograniczały jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wskazując na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o.

Sąd uznał zarzuty zawarte w skardze za bezpodstawne. Powołał się na wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy tzw. klauzulę stałości ("stand still"), która przyznawała państwom członkowskim uprawnienie do zachowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem, że ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Stwierdził, że kluczowe znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji miał wyrok wskazany przez skarżącą spółkę. Przywołał stanowisko ETS zawarte w tym wyroku, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego i zastąpienie ich w tym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, iż państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, ani stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziło to do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. W związku z tym Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że w stosunku do spornych okresów rozliczeniowych, nie miało miejsca takie rozszerzenie w krajowym porządku prawnych zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów osobowych oraz z tytułu spłaty rat leasingowych, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej – art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r..

Sąd uznał zatem za zgodne z prawem stanowisko organów, że w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy o VAT z 2004 r., wprowadzające ograniczenie w prawie do odliczenia, w szczególności art. 88 ust.1 pkt 3 i art. 86 ust. 3, 5 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. Sąd uwzględnił stan prawny z okresu tuż po akcesji, jak również po nowelizacji tej ustawy o VAT z dnia 22 sierpnia 2005 r. Sąd podkreślił, że zarówno pod rządami ustawy o VAT z 1993 r., jak i ustawy o VAT z 2004 r., skarżącej nie przysługiwało prawo uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Nowe regulacje, przyjęte w ustawie o VAT z 2004 r. po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, nie wprowadziły zatem dodatkowych ograniczeń prawa skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku zakupem paliwa do samochodów osobowych oraz spłatą rat leasingowych. Zarówno art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., jak i stanowiący jego odpowiednik art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. wyłączały całkowicie możliwość odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa w odniesieniu do samochodów osobowych, nie wprowadzając w tym zakresie żadnych szczególnych kryteriów. Natomiast w przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze spłatą rat leasingowych strona skarżąca znalazła się w sytuacji korzystniejszej w stosunku do stanu prawnego sprzed akcesji. Brak więc było podstaw do przyjęcia, że na skutek wprowadzenia nowych przepisów od 1 maja 2004 r. pozycja Spółki uległa pogorszeniu - a tylko w takim wypadku uzasadniona byłaby odmowa zastosowania przepisu krajowego na rzecz regulacji wspólnotowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odniósł się również do orzecznictwa innych sądów administracyjnych dotyczących interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w świetle VI Dyrektywy i podkreślił, że nie podziela odosobnionego stanowiska w tej kwestii wynikającego z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09.

Na powyższe orzeczenie spółka, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok Sadu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne powołała:

1) stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 2, art. 7, art. 91 ust. 3 art. 217 Konstytucji RP, przez ich nie zastosowanie i przyjęcie do oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego zaskarżonej decyzji norm prawnych:

- których treść nie jest umieszczona w przepisach prawa podatkowego t.j art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. i § 10 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r., obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r., które po wejściu Polski do Unii zostały uchylone i od dnia 1 maja 2004 r., nie obowiązują,

- których treść wprowadzono do systemu prawa art. 86 ust. 3, 4, 5, 7 ustawy o VAT z 2004 r., po wejściu Polski do Unii niezgodnie z przepisami Unii, co powoduje, że nie mogą być stosowane;

b) art. 86 ust. 1 pkt 3, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez błędną wykładnię przy dokonywaniu oceny prawnej, oceniającej zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i uznanie przez Sąd, że przepisy te organ podatkowy powinien zastosować, gdy Sąd rozpoznając skargę mając na uwadze art. 2, art. 7, art. 91 ust. 3 art. 217 Konstytucji RP, nie mógł stwierdzić, że organy podatkowe właściwie zastosowały te przepisy, gdyż przepisy te nie mogą obowiązywać i być stosowane, ponieważ są niezgodne z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, w związku z Ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. nr 20 poz. 359 z dnia 14 maja 2004 r.) "który stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń." Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę powinien zatem stwierdzić że sporne przepisy niezgodne są z powyższymi przepisami Dyrektywy, co powoduje, że przepisy te nie powinny być stosowane i powinny być pominięte przy rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy a powinien być zastosowany przepis art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, w związku z art. 86 ust. 1. ustawy o VAT z 2004 r.

2) stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nie zastosowanie tego przepisu, gdyż Sąd pierwszej instancji, nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza jej granice mimo, że w danej sprawie powinien to uczynić, gdyż organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wbrew art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie pominął prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych w tym przypadku rejestrów zakupu i sprzedaży VAT (art. 4 pkt. Ordynacji podatkowej) za sporny okres za dowód, co powoduje, że zgodnie z art. 193 § 1 tej ustawy, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, w których zapisy odzwierciedlają stan faktyczny jaki miał miejsce stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; organ podatkowy w zaskarżonej decyzji sprzeczności tych nie wyjaśnił, to jest nie wskazał dlaczego określa inną wysokość podatku naliczonego niż wykazana przez spółkę w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT i nie pomija rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za dowód; zachodzi tu prosta sprzeczność miedzy treścią przepisu a sposobem jego zastosowania przez organy podatkowe, to powoduje, że Sąd w przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a nie będąc związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną skargi, nie mógł oddalić skargi, a powinien ją uwzględnić;

- 151 P.p.s.a. przez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany przepis art. 145 § 1 pkt 1 "c" P.p.s.a, gdyż Sąd nie mógł oddalić skargi a powinien ją uwzględnić.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu – radca prawny, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu, a która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami i nie ma prawa by rozwijać, czy też doprecyzowywać stawianych zarzutów kasacyjnych.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.

Podnosząc naruszenie przepisów postępowania skarżąca spółka wskazała jako naruszony art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe przeprowadzenie kontroli zastosowania art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła organom brak pominięcia, zgodnie z tym ostatnio wymienionym przepisem, prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych – rejestrów zakupu i sprzedaży VAT – jako dowodu za badane okresy, co Sąd powinien dostrzec z urzędu, nie będąc związany granicami skargi.

Zarzut ten należało uznać za niezasadny gdyż uchybienia ze strony organów w tym zakresie, nieuwzględnione przez Sąd pierwszej instancji, nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W sprawie toczył się bowiem spór o interpretację prawa materialnego, natomiast ustalenia faktyczne nie budziły kontrowersji, co podkreślił Sąd w zaskarżonym wyroku. Bezsporne było w sprawie, że zakwestionowane zapisy odzwierciedlały rzeczywiste operacje gospodarcze, były zatem rzetelne. Natomiast błędna ocena, co do możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu określonych dostaw lub usług pozwalała kwalifikować rejestr obejmujący taki zapis jako wadliwy. Brak wyraźnego zastosowania w tej sprawie przez organy podatkowe art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej i nieodniesienie się do tego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w warunkach, które wystąpiły w rozpatrywanej sprawie, nie miało jednak znaczenia dla zapadłego rozstrzygnięcia. Strona nie uzasadniła zresztą w tym zakresie swojego zarzutu, ograniczając się do wskazania sprzeczności pomiędzy dyspozycją wynikającą z regulacji prawnej, a działaniem organów.

Wobec powyższych rozważań, tj. nie stwierdzenia naruszeń prawa, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. za niezasadny uznać należało ostatni z postawionych w podstawach kasacyjnych zarzutów. Wbrew stanowisku strony, o czym była wyżej mowa, Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę, stosownie do art. 151 P.p.s.a., brak było bowiem w sprawie takich naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przed przystąpieniem do rozpoznania podstaw kasacyjnych związanych z naruszeniem prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) należy przypomnieć, że zasadnicza kwestia sporna, która wynikła na tle rozpoznawanej sprawy, stanowiła przedmiot pytania prejudycjalnego, z którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, postanowieniem z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 603/06 wystąpił do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Trybunał ten w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt C - 414/07 orzekł, m.in. że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Wyrok ten stanowił również przedmiot pytania prawnego skierowanego do składu siedmiu sędziów postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt I FSK 1099/09. W pytaniu tym Sąd wyraził wątpliwość, czy w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C-414/07 sąd krajowy – sąd administracyjny przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy powinien uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., czy też powinien uznać, że naruszenie tej zasady skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu?

Odmawiając podjęcia uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 6/10 wyraził pogląd, że stanowisko ETS jest jasne i sprowadza się do tezy, iż każda dokonana już po transpozycji VI Dyrektywy zmiana prawa do odliczenia ograniczająca jego zakres jest sprzeczna z klauzulą stand-still (przy czym swoistym punktem odniesienia jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy).

W świetle wskazanych wyżej orzeczeń za niezasadne należało uznać zarzuty wymienione w pkt 1 lit. a skargi kasacyjnej, bowiem wbrew temu co twierdzi strona w sprawie nie doszło do naruszenia powołanych tam norm konstytucyjnych poprzez zastosowanie niezgodnych z prawem wspólnotowym art. 86 ust. 3, 4, 5, 7 ustawy o VAT z 2004 r., jak również posłużenie się nieobowiązującymi przepisami – art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy z o VAT z 1993 r. Należy bowiem podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyżej wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie, w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę stand still wynikającą z art. 17 ust. 6, zdanie drugie VI Dyrektywy, sprzeciwił się rozszerzeniu wcześniejszych ograniczeń.

Mając bowiem na uwadze stanowisko zawarte w wymienionym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 6/10, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, należało stwierdzić, że Sąd administracyjny pierwszej instancji był zobowiązany przy ocenie zgodności z prawem wspólnotowym obowiązujących norm prawa materialnego, w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej (art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r.) oraz prawa do odliczenia z tytułu leasingu takich pojazdów (art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r.), porównywać je z regulacjami prawnymi z okresu z przed akcesji, a mianowicie z art. 25 ust. 1 pkt 2, 2a, 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1 – 4 rozporządzenia o VAT z 2002 r. i na ich podstawie orzec czy w sprawie doszło do naruszenia zasady stand-still wynikającej z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Celem działania Sądu administracyjnego pierwszej instancji, wynikającym ze wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości było określenie, w jakim przypadku normy wynikające z tych przepisów rozszerzyły istniejące przed akcesją ograniczenia w odliczeniu podatku, i co jest tego konsekwencją, mogłyby być pozbawione skuteczności. Dlatego też wskazane wyżej przepisy ustawy o VAT z 1993 r., a także rozporządzenia z 2002 r. nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia decyzji podatkowej ocenianej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Były natomiast punktem odniesienia w zaskarżonym wyroku do dokonania oceny czy powołane przepisy ustawy o VAT z 2004 r. rozszerzyły zakres wcześniej istniejących wyłączeń prawa do odliczenia.

Działaniu Sądu w tym zakresie nie można zatem przypisać znamion naruszenia powołanych przepisów Konstytucji RP, jak również naruszenia norm prawa wspólnotowego, ani prawa krajowego. Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo ocenił zakres ograniczenia w prawie do odliczenia wynikający z przepisów z przed i po akcesji, zasadnie uznając, że obowiązujące normy prawne, w odniesieniu do samochodów osobowych, nie stanowią naruszenia omawianej zasady, a zatem jako takie mogą mieć zastosowanie. Podkreślił to również Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FPS 6/10, stwierdzając, że punktem odniesienia przy dokonywaniu oceny naruszenia zasady stand-still jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji VI Dyrektywy, a zatem należy mieć na uwadze regulacje wynikające z ustawy o VAT z 1993 r. oraz z obowiązującego przed akcesją rozporządzenia z 2002 r.

Porównując regulacje wynikające z przepisów ustawy o VAT z 1993 r., rozporządzenia z 2002 r. oraz ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym przed i po nowelizacji z dnia 22 sierpnia 2005 r., należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykorzystywaniem w działalności gospodarczej samochodów osobowych (zakup paliwa, raty leasingowe, zakup części) nie uległ pogorszeniu. W niektórych przypadkach wręcz się poprawił, bowiem brak prawa do odliczenia został zastąpiony odliczeniem częściowym. Rację miał zatem Sąd pierwszej instancji, uznając, że obowiązujące w okresie objętym zaskarżoną decyzją przepisy ustawy o VAT z 2004 r. w odniesieniu do odliczeń podatku od towarów i usług związanego z samochodami osobowymi wykorzystywanymi w działalności gospodarczej nie stanowiły naruszenia zasady stand-still, a zatem ich stosowanie nie mogło również prowadzić do naruszenia powołanych norm konstytucyjnych.

Prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wywiódł, że unormowania art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodów osobowych są od 1 maja 2004 r. korzystniejsze od unormowań obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., które w ogóle zakazywały odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. W przypadku bowiem samochodów osobowych służących działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w 2005 r. do czasu zmiany art. 86 ust. 7 obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r. podatnicy mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z umowy udokumentowanej fakturą, nie więcej niż 5000 zł w odniesieniu do jednego samochodu. Natomiast po tej nowelizacji kwoty te wzrosły do odpowiednio 60% i 6000 zł.

W przypadku nabycia paliw do takich samochodów art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. stanowił, że obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o ładowności do 500 kg. W art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. powtórzono zakaz odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu m.in. samochodów osobowych. W tym zakresie doszło więc kontynuacji wcześniej obowiązującej regulacji mieszczącej się w ramach zasady stand still, a nie jej niedopuszczalnego rozszerzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że autor skargi kasacyjnej w sposób wadliwy sformułował zarzuty wymienione w pkt 1 lit. b podstaw kasacyjnych powołując, jako podstawy kasacyjne, szereg przepisów nieistniejących. Powołany w tej części podstaw kasacyjnych jako naruszony przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 pkt 3, 5 i 7 ustawy o VAT z 2004 r. nie dzieli bowiem się na punkty. Również wskazując na art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. skarżący nie uwzględnił faktu, że w okresach objętych zaskarżoną decyzją przepis ten miał różną treść. Z dniem 22 sierpnia 2005 r. został bowiem zmieniony. Taki sposób zredagowania podstaw kasacyjnych w zasadzie wyklucza możliwość ich rozpoznania, co wynika z wskazanej na wstępie zasady związania Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej. Mając jednak na uwadze treść uzasadnienia i zarzuty podniesione w pkt 1 lit. a podstaw kasacyjnych, o których była wyżej mowa, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska, o dokonaniu w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.