Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 587/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 805 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 15e  ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 2a,  art. 21 ust. 3, art. 22c, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Teza: Umowa ubezpieczenia nie jest "świadczeniem o podobnym charakterze" do gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z  15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.). Tym samym podmioty wskazane w art. 26 ust. 1 tej ustawy nie mają obowiązku pobierać, jako płatnicy, podatku u źródła od przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, z tytułu świadczenia usługi ubezpieczenia.

.

TEZY

Umowa ubezpieczenia nie jest "świadczeniem o podobnym charakterze" do gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z  15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.). Tym samym podmioty wskazane w art. 26 ust. 1 tej ustawy nie mają obowiązku pobierać, jako płatnicy, podatku u źródła od przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, z tytułu świadczenia usługi ubezpieczenia.

.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Go 395/20 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie, wyrokiem z 18 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/Go 395/20) uwzględnił skargę G.sp. z o.o. z siedzibą w N.– nazywanej dalej "Spółką", i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 sierpnia 2020 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej jako "p.u.s.a.") poprzez niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej i jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw;

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez przyjęcie, że uzasadnienie interpretacji było wadliwe i zawierało braki, podczas gdy było ono prawidłowe i zawierało wszystkie wymagane elementy i odpowiada prawu.

W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Polegała ona na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, na tle stanu sprawy, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż płatności dokonywane przez Spółkę za daną polisę ubezpieczeniową dotyczą świadczonych przez podmioty, o których jest mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., usług ubezpieczeniowych, a usługi te są usługami podobnymi do usług gwarancji i źródło należności z tytułu tych usług znajduje się na terytorium Polski, zatem Spółka, jako płatnik, jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w konsekwencji płatnik powinien również dopełnić innych obowiązków formalnych wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym obowiązków, o których jest mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim. Ponadto w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a.

2.3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Lektura uzasadnienia wyroku oraz skargi kasacyjnej wskazuje, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy usługą ubezpieczenia jest świadczenie o podobnym charakterze do usługi gwarancji, o której jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

3.3. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii ma zatem wykładnia zwrotu "świadczeń o podobnym charakterze". Jego interpretacja prima facie wiąże się z licznymi trudnościami, ponieważ zwrot ten ma charakter klauzuli generalnej, w której ustawodawca posłużył się do wytyczenia zakresu przedmiotowego hipotezy omawianego przepisu pojęciem nieostrym. Kryterium, do którego ustawodawca odsyła adresatów normy jest bowiem "podobny charakter". Tym samym zadaniem organu przy stosowaniu tej klauzuli generalnej – jak również tworzeniu jej wykładni operatywnej w ramach uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej – jest zakwalifikowanie danego stosunku prawnego z punktu widzenia jego podobieństwa względem jednego ze świadczeń enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W pierwszej kolejności wymaga to zatem zrekonstruowania zakresu znaczeniowego pojęcia "podobnego charakteru" w odniesieniu do świadczeń.

Nie mniej jednak realizacja tego zadania wymaga od organu posłużenia się nie tylko dyrektywami językowymi przy wykładni omawianego zwrotu – te bowiem, w przypadku pojęć nieostrych, nie dają jednoznacznego rezultatu – ale również w dalszej kolejności uwzględnienia celu tej regulacji oraz umieszczenia jej w kontekście systemowym. Wówczas bowiem gdy ustawodawca posługuje się pojęciami niedookreślonymi znaczeniowo, ich wykładnia wymaga pogłębionej i wyczerpującej argumentacji, która musi wykazać jak najdalej idący związek pomiędzy świadczeniem wprost wymienionym w przywołanym przepisie a tym, które jest z nim porównywane przez pryzmat "podobnego charakteru".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprzestanie wyłącznie na etapie wykładni językowej może prowadzić do dowolności w jego stosowaniu, ponieważ strefa niepewności semantycznej kryterium, do którego odsyła klauzula, jest nader szeroka. Wykładnia językowa nie daje bowiem odpowiedzi na to, jakie konkretnie cechy miałyby decydować o podobieństwie zestawianych świadczeń i jak dalece można dopatrywać się cech wspólnych, czy też kiedy różnice pomiędzy świadczeniami stają się na tyle istotne, że nie sposób już jest mówić o ich podobieństwie. Równocześnie posłużenie się przez prawodawcę katalogiem otwartym przy opisie zakresu okoliczności, których wystąpienie rodzi określone obowiązki na gruncie prawa podatkowego nie może stanowić usprawiedliwienia dla nadmiernej swobody przy jego wykładaniu przez organy oraz nadawaniu im nazbyt szerokich ram przy jego stosowaniu. Skoro użycie pojęć niedookreślonych rodzi niepewność co do praw i obowiązków, jak również utrudnia przewidywanie skutków podatkowych podejmowanych działań, w celu wyeliminowania tych negatywnych zjawisk, wspomniane cechy muszą być istotne i mieć pewne podstawy.

Wykładając i stosując art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. należy także mieć na uwadze zasadę zaufania do państwa i stanowionego prawa, zwaną też zasadą lojalności państwa wobec jednostki. Wymaga ona – ogólnie rzecz ujmując – stosowania prawa w taki sposób, aby nie stawało się dla obywatela pułapką i by mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie przewidywał w chwili podejmowania tych decyzji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt K 4/03). Tym samym podatnikowi – czy też, jak ma to miejsce w przypadku podatku u źródła, również płatnikowi – należy zapewnić możliwość racjonalnego rozumienia przepisu w oparciu o przyjęte w kulturze prawnej dyrektywy interpretacyjne.

Z drugiej zaś strony pamiętać należy, że posłużenie się tego rodzaju klauzulą, dzięki tkwiącemu w niej luzowi interpretacyjnemu, umożliwia objęcie zakresem stosowania danego przepisu zdarzeń, których kazuistyczne wymienienie byłoby niemożliwe. Powyższe spostrzeżenie, chociaż nie wprost, odsyła zarówno do celu dyskutowanej instytucji – w tym przypadku podatku u źródła – jak również jej aksjologicznych założeń.

3.4. Podatek u źródła dotyczy dochodów z określonych tytułów, uzyskiwanych w Polsce przez podmioty zagraniczne, które podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Podatek ten, jako jeden z instrumentów uszczelniania systemu podatkowego i opodatkowania dochodów transgranicznych, adresowany jest między innymi do zagranicznych spółek kontrolowanych oraz spółek działających w ramach międzynarodowego holdingu.

Precyzyjne i pełne uregulowanie zakresu zdarzeń, które miałyby zostać objęte opodatkowaniem jest niemożliwe z uwagi na transgraniczny charakter świadczeń, jak również złożoność międzynarodowych relacji gospodarczych. Natomiast zastosowanie klauzuli generalnej umożliwia dostosowanie prawa do uregulowań zawartych w obcych porządkach prawnych i dynamiki zjawisk gospodarczych, przy jednoczesnym uniknięciu nadmiernej szczegółowości, która de facto mogłaby w znacznym stopniu zawęzić możliwość stosowania opisywanej instytucji. Innymi słowy, uelastycznienie tekstu prawnego, poprzez otwarcie części przedmiotowej hipotezy normy prawnej na świadczenia o "podobnym charakterze", zwiększa skuteczność jego stosowania.

Z podobnych przyczyn ustawodawca, wyłączając w art. 15e ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi analogiczne do tych, które zostały objęte stawką 20% podatku u źródła, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową – również posłużył się pojęciem "świadczeń o podobnym charakterze". Bez użycia tego rodzaju odesłania, realizacja głównego celu tego przepisu, tj. zwalczania agresywnej optymalizacji podatkowej, byłaby niemożliwa.

Powyższe ujawnia również aksjologiczne założenia instytucji podatku u źródła. Jej rozwój wpisuje się bowiem w działania podejmowane w efekcie inicjatywy BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) podjętej na forum OECD. Jakkolwiek została ona wprowadzona do polskiego porządku prawnego dużo wcześniej, z biegiem czasu obowiązki związane z rozliczaniem podatku u źródła stają się coraz bardziej rygorystyczne, odzwierciedlając przy tym tok międzynarodowego dyskursu dotyczącego zapobiegania unikaniu opodatkowania w przypadku transakcji transgranicznych. Założenie, zgodnie z którym podatek u źródła ma na celu przeciwdziałanie erozji podstawy opodatkowania, czyli zjawiska nie do pogodzenia z zasadami chociażby sprawiedliwości społecznej, uwidacznia się między innymi w nałożeniu na płatnika obowiązku należytej staranności, wówczas gdy płatnik stosuje obniżone stawki podatku u źródła wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zwolnień partycypacyjnych (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Ponadto, zgodnie z art. 22c u.p.d.o.p. nie stosuje się zwolnienia z podatku u źródła, określonego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., wówczas gdy byłoby sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów, bądź głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

3.5. Z uwagi na brak definicji legalnej zwrotu "świadczeń o podobnym charakterze", interpretując go należy w pierwszej kolejności kierować się jedną z podstawowych dyrektyw wykładni językowej, czyli dyrektywą języka potocznego, zgodnie z którą poszczególnym wyrażeniom normy prawnej nadaje się przede wszystkim znaczenie właściwe dla języka potocznego.

Zgodne ze słownikowym znaczeniem "charakter" oznacza "zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju" (Słownik języka polskiego PWN). W przypadku badanego przepisu oznacza to, że "właściwy zespół cech odróżniających" musi wytyczać zakres konstytutywnych właściwości wymienionych w nim świadczeń. Przez podobieństwo zaś należy rozumieć dzielenie cech przez zestawiane pojęcia.

W kontekście świadczeń, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył w wyroku z 5 lipca 2016 r. (II FSK 2369/15), że można je "podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych." Tym samym usługi o podobnym charakterze to usługi, które nie zostały wprost wymienione w tym przepisie, niemniej jednak posiadają w przeważającej mierze cechy charakterystyczne dla usług w nim wymienionych.

W świetle powyższego proces porównania świadczeń z uwagi na ich podobny charakter każdorazowo wymaga określenia cech konstytutywnych świadczenia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a następnie zestawienia ich z cechami świadczenia porównywanego z uwzględnieniem ilości cech wspólnych, ich istotności oraz natężenia zbieżności. Przy czym w procesie tym należy kierować się zasadą eiusdem generis, zgodnie z którą, jeżeli prawodawca posłużył się przykładowym katalogiem obiektów – w tym przypadku świadczeń, z których wystąpieniem wiąże powstanie obowiązku podatkowego – to w toku jego interpretacji należy pomijać te obiekty, które nie wykazują istotnego podobieństwa do tych wymienionych.

3.6. Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowisko organu, świadczeniami porównywanymi w rozpoznawanej sprawie są gwarancja (jako świadczenie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.) oraz ubezpieczenie (jako świadczenie nabywane przez Spółkę, a nie wymienione we wskazanym przepisie). Spółka wskazała bowiem, że zawiera umowy ubezpieczenia bezpośrednio z ubezpieczycielami zagranicznymi, bądź za pośrednictwem agentów i brokerów ubezpieczeniowych. Ewentualnie polisy ubezpieczeniowe nabywane są na rzecz Spółki bezpośrednio przez spółkę powiązaną (spółkę matkę), a następnie ich koszty są przenoszone na samą Spółkę.

Zdaniem organu, świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie art. 805 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.; dalej jako "k.c."), zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Odwołując się do definicji słownikowej pojęcia gwarancji, organ wskazał, że oznacza ono między innymi poręczenie, że coś nastąpi albo, że jest prawdziwe. Natomiast usługa ubezpieczenia jest pod względem celowościowym i funkcjonalnym tożsama z usługą gwarancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione przez organ wnioski są zbyt daleko idące i wykraczają poza ramy przedstawionej wcześniej wykładni językowej omawianego przepisu, jak również poza zakres jego wykładni celowościowej i systemowej, o których będzie mowa poniżej.

Wracając do wykładni językowej należy wpierw zaznaczyć, że na gruncie języka potocznego gwarancja oznacza zarówno zapewnienie, że coś nastąpi, bądź jest prawdziwe, jak również odnosi się do zobowiązania producenta do naprawy lub wymiany nabytego towaru w przypadku ujawnienia się jego wad. Przez ubezpieczenie zaś należy rozumieć umowę zawartą z wyspecjalizowanym podmiotem, której celem jest otrzymanie odszkodowania tytułem szkody powstałej na skutek określonego rodzaju zdarzeń (por. Słownik języka polskiego PWN). Pojawia się ono również w związkach frazeologicznych, takich jak "ubezpieczenie społeczne" (czyli systemu świadczeń wypłacanych przez państwo w przypadku chociażby chorób) oraz "ubezpieczenie na życie" (czyli zapewnienia wypłaty określonej sumy w przypadku śmierci osoby ubezpieczonej).

Tym samym już na poziomie językowym zaznaczają się istotne różnice w rozumieniu obu pojęć. Przede wszystkim pojęcie ubezpieczenia wyraźnie powiązane jest z zawarciem określonego rodzaju umowy, której istotą jest wypłata odszkodowania w przypadku wystąpienia szkody wyrządzonej na skutek wskazanych w niej zdarzeń. Ponadto umowa ta zawierana jest z wyspecjalizowanym podmiotem. Przy czym wymienione cechy mają istotny charakter dla zdefiniowania tego rodzaju świadczeń. Równocześnie cech tych nie odnajdujemy w definicji słownikowej pojęcia gwarancji. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, racje językowe nie dają podstaw do sformułowania wniosku, że cechy konstytutywne obu świadczeń są na tyle zbliżone, iż można mówić o ich podobnym charakterze w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

3.7. Z lektury zaskarżonej interpretacji wynika, że również organ nie znalazł podobieństw pomiędzy tymi pojęciami na poziomie wykładni językowej. Definicje słownikowe stanowiły dla niego jedynie punkt wyjścia dla stwierdzenia, że ich podobieństwo przejawia się na płaszczyźnie celowościowej i funkcjonalnej. Argumentował przy tym, iż "ubezpieczyciel niejako poręcza, że w przypadku przewidzianym w umowie ubezpieczenia spełni określone świadczenie (nastąpi wypłata świadczenia). Istotą zawarcia umowy ubezpieczenia jest zagwarantowanie ubezpieczonemu przez ubezpieczyciela określonych świadczeń (działań) na wypadek wystąpienia określonych zdarzeń." (s. 4 interpretacji). Innymi słowy, organ upatruje podobieństwa pomiędzy oboma świadczeniami w ogólnie pojętej funkcji obu świadczeń, które mają na celu zabezpieczyć interes strony w przypadku wystąpienia określonych zdarzeń.

Powyższe stwierdzenie przywodzi pytanie o to, jak dalece można rozciągać podobieństwa pomiędzy porównywanymi świadczeniami, aby można było stwierdzić, że wciąż noszą one zrąb wspólnych cech. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazany przez organ związek pomiędzy tymi świadczeniami, zapośredniczony przez kategorie funkcji i celu, jest na tyle odległy, że również nie uprawnia do stwierdzenia, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. są to świadczenia o podobnym charakterze. Dla oceny tej istotne znaczenie mają zarysowane wcześniej zastrzeżenia dotyczące wykładni i stosowania przepisów zawierających pojęcia nieostre. Skoro bowiem użycie pojęć niedookreślonych wiąże się ze znacznym stopniem niepewności co do zakresu normy prawnej, należy ją wykładać tak, aby w jak największym stopniu była dla podatnika przewidywalna i racjonalnie uzasadniona. W konsekwencji, jeżeli na poziomie językowym dostrzegalne są istotne różnice pomiędzy cechami obu świadczeń, wywodząc ich zbieżność na innych płaszczyznach należy przedstawić silne racje. Organ tego jednak nie uczynił, zamykając zasadniczą część swoich rozważań w przytoczonej powyżej wypowiedzi, o której można powiedzieć, że jest zdawkowa i niewystarczająca.

3.8. Odnosząc się do argumentacji zawartej w motywach kontrolowanego wyroku, należy poddać je krytycznej ocenie. Na poparcie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji przedstawił wyczerpującą analizę regulacji dotyczących umów ubezpieczenia, odwołując się chociażby do art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i asekuracyjnej (Dz. U. z 2021 r., poz. 1130), jak również art. 805 § 1, art. 828 § 1 oraz art. 518 § 1 pkt 4 k.c. Następnie zestawił je z umową gwarancji ubezpieczeniowej, punktując przy tym występujące pomiędzy nimi różnice.

Spostrzeżenia przedstawione przez Sąd pierwszej instancji, chociaż są zasadniczo trafne, mogą prowadzić do mylnych wniosków. Przede wszystkim pojęcie ubezpieczenia w języku potocznym ma zbliżone znaczenie do tego, które zostało przyjęte w języku prawniczym, niemniej jednak odnoszenie się w drodze wykładni systemowej zewnętrznej do umowy ubezpieczenia, której essentialia negotii zostały określone w art. 805 § 1 k.c., jest niewystarczające z uwagi na to, że art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. dotyczy świadczeń o charakterze transgranicznym – czyli zobowiązań, do których mają zastosowanie przepisy prawa obcego. Ponadto, bez względu na to jakiemu prawodawstwu podlegają owe zobowiązania, ze względu na swój wymiar międzynarodowy mogą one przybierać postaci nienazwane; takie, których identyfikacja poprzez odniesienie się do przepisów ustawowych może być utrudniona. Tym samym odwołanie się do przepisów prawa polskiego przy badaniu podobieństwa pomiędzy świadczeniami może mieć jedynie charakter pomocniczy.

Ponadto, mając na względzie treść art. 22a u.p.d.o.p., wykładając wspomniany przepis należy mieć na uwadze treść właściwych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – co ma szczególne znaczenie w przypadku opodatkowania podatkiem u źródła dochodów z tytułu chociażby odsetek, dywidend, czy należności licencyjnych. Powyższe oznacza, że opodatkowanie części świadczeń, o których wprost jest mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. uregulowane zostało na poziomie międzynarodowego prawa podatkowego. Kwestia podatku u źródła regulowana jest również przez prawo unijne, chociażby dyrektywę Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE L nr 345 poz. 8 ze zm.).

Dodatkowym argumentem przemawiającym za pomocniczym charakterem wykładni systemowej zewnętrznej jest to, że jednym z zasadniczych celów opisywanej regulacji jest zapobieżenie transferowi zysków do krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową poprzez płatności na rzecz zagranicznych podmiotów w postaci świadczeń wymienionych w tym przepisie poprzez wyrównywanie różnic w stawkach podatkowych. Powyższe uwidacznia się chociażby w treści art. 22c u.p.d.o.p., wprowadzającym szczególną klauzulę o unikaniu opodatkowania, jak również art. 26 ust. 1 tej ustawy, w którym nałożono na płatnika obowiązek szczególnej staranności w przypadku stosowania zwolnień partycypacyjnych.

W świetle powyższego zestawienie umowy ubezpieczenia z gwarancjami ubezpieczeniowymi i szczegółowa analiza porównawcza obu regulacji prawnych nie była konieczna. Tym bardziej, że w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. mowa jest wprost o gwarancji, a nie gwarancji ubezpieczeniowej, która jako jedna z czynności ubezpieczeniowych ma swoiste znaczenie nadane mu przez ustawę o działalności ubezpieczeniowej i asekuracyjnej oraz praktykę obrotu prawnego.

3.9. Na szczególną uwagę zasługuje jednak przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji argument dotyczący zbieżności zakresu przedmiotowego art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Przepis ten ogranicza wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu kosztów "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze". Co istotne, regulacja ta została wprowadzona do polskiego porządku prawnego w związku z wykorzystywaniem usług niematerialnych do sztucznego zwiększania kosztów podatkowych z wykorzystaniem międzynarodowych struktur. W konsekwencji działalność ta prowadzi do erozji bazy podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 1 czerwca 2021 r., II FSK 364/21; 12 maja 2021 r., II FSK 360/12; 21 kwietnia 2021 r., II FSK 3009/20; 24 lutego 2021 r., II FSK 2986/20). Przepis ten stanowi zatem, tak jak i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., element uszczelniania systemu podatkowego i przeciwdziałania stosowania tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej.

W tym kontekście argument zawarty w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym ustawodawca wprost wskazał w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. na ubezpieczenie, ponieważ miał "świadomość niejednolitego orzecznictwa co do kwalifikacji usług ubezpieczeniowych do katalogu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop", a co za tym idzie zabieg ten miał charakter doprecyzowujący – odnosi skutek odwrotny od zamierzonego. Jeżeli bowiem ustawodawca dostrzegłby wątpliwości dotyczące tego, czy świadczenie ubezpieczenia jest objęte hipotezą wykładanej normy, wprowadzając art. 15e u.p.d.o.p., mógł również dokonać odpowiednich zmian legislacyjnych w art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy.

Tym samym, mając na uwadze cel obu przepisów, ich miejsce w systematyce ustawy (argumentum a rubrica) oraz zbieżność zakresu przedmiotowego, wskazana różnica w katalogu świadczeń wymienionych w obu przepisach jest istotna i przemawia za tym, że ubezpieczenie nie jest świadczeniem o charakterze podobnym do gwarancji.

3.10. Powyższe uwidacznia także inną istotną kwestię: w przeciwieństwie do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną, której normatywny kształt jest historycznie utrwalony i powszechnie spotykany w obcych porządkach prawnych. Co więcej, kwestia zawierania umów ubezpieczenia oraz wymogów stawianych podmiotom prowadzącym działalność ubezpieczeniową została uregulowania w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z 25 listopada 2009 r. (Dz.U.UE.L.2009.335.1). Przy czym dyrektywa ta stanowi instrument służący urzeczywistnieniu rynku wewnętrznego, a jednym z jej celów dyrektywy jest zbliżenie ustawodawstw państw członkowskich w zakresie prawa ubezpieczeń (pkt 11 preambuły). Innymi słowy, w odróżnieniu od takich usług jak badanie rynku, zarządzenie, doradztwo, których zakres jest zmienny i trudny do uchwycenia, pojęcie ubezpieczenia ma swoje ugruntowane znaczenie. Zarówno na poziomie języka potocznego jak i prawnego (również z uwzględnieniem jego międzynarodowego aspektu) ubezpieczenie oznacza usługę świadczoną przez profesjonalny podmiot, której istota sprowadza się do wypłaty odszkodowania w przypadku wystąpienia szkody wyrządzonej na skutek określonego rodzaju zdarzeń.

Tym bardziej zatem, skoro użycie zwrotu "świadczeń o podobnym charakterze" ma na celu uelastycznienie zakresu przedmiotowego wykładanej normy prawnej z uwagi na międzynarodowy charakter świadczeń, których ona dotyczy oraz wykorzystywanie trudnych do zdefiniowania usług przy agresywnej optymalizacji podatkowej – przemilczenie przez ustawodawcę usługi ubezpieczenia należy uznać na znamienne.

W świetle powyższego ostatecznie należy stwierdzić, że umowa, której treść odpowiada essentialia negotii umowy ubezpieczenia, określonym w art. 805 § 1 k.c., nie jest "świadczeniem o podobnym charakterze" do gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. – a co za tym idzie podmioty wskazane w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mają obowiązku pobierać jako płatnicy podatku u źródła od przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu świadczenia usługi ubezpieczenia.

3.11. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.