Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 808/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi E. s.c. M. S., E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata: 2011, 2012 i 2013 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. wszczęto w E. E. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2011, 2012 i 2013. W wyniku postępowań kontrolnych stwierdzono, iż w kontrolowanym okresie Spółka prowadziła działalność w zakresie handlu hurtowego tkaninami obiciowymi na terytorium kraju. Ponadto w 2011, 2012, 2013 r. wykazała również wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz dwóch słowackich firm: [...] 1, nr [...] oraz [...].). W toku postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz wymienionych wyżej firm, gdyż w ocenie organu kontrolnego dostawy takie nie miały w rzeczywistości miejsca.

Mając na względzie poczynione w toku kontroli ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu 12 sierpnia 2016 r. decyzję:

1. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług:

a) za miesiąc styczeń 2011 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 74.015 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 49.000 zł,

b) za miesiąc luty 2011 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 63.492 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 49.000 zł,

c) za miesiąc marzec 2011 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 23.014 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 49.000 zł,

d) za miesiąc kwiecień 2011 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 30.603 zł,

e) za miesiąc maj 2011 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 7.337 zł,

f) za miesiąc czerwiec 2011 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 4.176 zł,

g) za miesiąc lipiec 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.191 zł,

h) za miesiąc sierpień 2011 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 6.034 zł,

i) za miesiąc wrzesień 2011 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.338 zł,

j) za miesiąc październik 2011 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 12.153 zł,

k) za miesiąc listopad 2011 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 32.839 zł,

l) za miesiąc grudzień 2011 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 21.033 zł;

2. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług:

a) za miesiąc styczeń 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 3.909 zł,

b) za miesiąc luty 2012 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 6.209 zł,

c) za miesiąc marzec 2012 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 14.120 zł,

d) za miesiąc kwiecień 2012 r. różnicę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 645 zł,

e) za miesiąc maj 2012 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.032 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 120.000 zł,

f) za miesiąc czerwiec 2012 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 10.694 zł,

g) za miesiąc lipiec 2012 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 16.013 zł,

h) za miesiąc sierpień 2012 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.546 zł,

i) za miesiąc wrzesień 2012 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 9.012 zł,

j) za miesiąc październik 2012 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 12.698 zł,

k) za miesiąc listopad 2012 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 21.646 zł,

l) za miesiąc grudzień 2012 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 10.195 zł;

3. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług:

a) za miesiąc styczeń 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.650 zł,

b) za miesiąc luty 2013 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.860 zł,

c) za miesiąc marzec 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 15.602 zł,

d) za miesiąc kwiecień 2013 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 5.486 zł,

e) za miesiąc maj 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 17.650 zł,

f) za miesiąc czerwiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 7.217 zł,

g) za miesiąc lipiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.643 zł,

h) za miesiąc sierpień 2013 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 10.997 zł,

i) za miesiąc wrzesień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.399 zł,

j) za miesiąc październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości -2.585 zł,

k) za miesiąc listopad 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.359 zł,

l) za miesiąc grudzień 2013 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.241 zł.

W odwołaniach od powyższych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Spółka E. wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzjom organu I instancji odwołująca Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę przejawiające się niepodejmowaniem poszukiwań dowodów przemawiających na korzyść strony:

- brak weryfikacji zeznań A. S. w agencji celnej (np. poprzez przesłuchanie J. D.),

- gromadzenie materiału mające na celu potwierdzenie przyjętej przez organ hipotezy (np. podczas przesłuchania świadków, w szczególności A. S.),

b) art. 121 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez swobodną ocenę dowodów, przejawiającą się:

- ustaleniami dotyczącymi charakteru działania [...]. oraz obrotu towarami (tkaninami),

- kwestionowaniu wiarygodności zeznań U. S., M. K. i jednocześnie bezrefleksyjnym przyjmowaniu zeznań A. S.,

- wyciąganie wniosków na podstawie przypuszczeń - w zakresie podobieństw podpisów, bez powołania w tym zakresie biegłego,

c) art 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej i interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. nr [...] (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 19 stycznia 2016 r. poz. 4), poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Spółki,

d) art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie faktu dokonywania czynności sprawdzających w Spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., w trakcie których nie kwestionowano prawidłowości zastosowania stawki 0%,

e) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie wprawdzie wskazuje, którym dowodom organ dał wiarę, a których nie uznał, lecz podstawa ich zakwestionowania jest wybiórcza, np. dlaczego zeznaniom kierowcy należy dać wiarę,

2. przepisów prawa materialnego:

a) poprzez odmowę zastosowania art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług sprowadzające się do odmowy prawa do zastosowania stawki 0%,

b) art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez odmówienie prawa do zastosowania stawki 0% w przypadku, gdy dostawca posiadał wszystkie wymagane przepisami prawa dowody wskazujące, że dokonana została wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Decyzją z dnia 28 czerwca 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr [...], nr [...] i nr [...] W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy zbadał w pierwszej kolejności, czy merytoryczne orzeczenie w sprawie jest możliwe, a to z uwagi na fakt, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr [...] dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od stycznia do listopada 2011 r., gdyż kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za te miesiące ma decydujące znaczenie dla uznania przedmiotowości prowadzenia niniejszego postępowania.

Organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 stwierdził, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub różnicy podatku do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy.

Organ wskazał, że w niniejszej sprawie terminy płatności zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. przypadały w 2011 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2016 r.

Równocześnie organ odwoławczy zauważył, że na bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. I tak, zgodnie z art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w roku 2011) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl przepisu art. 70 § 7 ust. 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem organu II instancji, wyrok ten nie powoduje utraty mocy obowiązującej badanego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż Trybunał Konstytucyjny wyraźnie przyznał, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tj. wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie.

Z uwagi na wyżej opisane orzeczenie Ordynacja podatkowa została znowelizowana i od dnia 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dokumentów w dniu 8 lipca 2016 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie podania nieprawdy, poprzez zaniżenie wysokości podatku należnego w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług w deklaracjach podatkowych składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2013 r. poprzez zastosowanie stawki 0% w stosunku do transakcji handlowych, polegających na rzekomej sprzedaży tkanin przedsiębiorstwom słowackim [...] nie spełniających warunków dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przez właścicieli E. Spółka cywilna M. S.-R., E. K. i narażenie w ten sposób na uszczuplenie podatku od towarów i usług dużej wartości w wysokości 1.418.668 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 k.k.s.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że Spółka została o tym fakcie powiadomiona, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zawiadomieniem z dnia 24 października 2016 r. (doręczonym w dniu 10 listopada 2016 r.), a zatem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Na dzień wydania niniejszej decyzji śledztwo to nie zostało prawomocnie zakończone, a bieg terminu przedawnienia jest zawieszony. Organ uznał zatem, że powyższe daje podstawę do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Następnie organ II instancji wskazał, że przedmiotem niniejszej sprawy jest kwestia wewnątrzwspólnotowych dostaw tkanin na rzecz słowackich firm [...]. Jak wykazało postępowanie kontrolne w kontrolowanym okresie Spółka wystawiła na rzecz [...] 9 faktur w 2011 r., 9 faktur w 2012 r. i 3 faktury w 2013 r., a na rzecz [...] 3 faktury w 2013 r. W toku postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, iż jedynym dostawcą towarów dla Spółki była firma [...] s.j. A. W., M. K. z A. Ł.. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w tej firmie ustalono, iż transakcje pomiędzy [...] faktycznie miały miejsce. W toku postępowania kontrolnego Spółka przedstawiła 2 umowy sprzedaży zawarte z firmami [...]

1. umowa zawarta w dniu 2 czerwca 2010 r. pomiędzy E. E. jako sprzedającym, a [...] reprezentowanym przez dyrektora (brak imienia i nazwiska) jako kupującym. Przedmiotem umowy była sprzedaż tkanin obiciowych. Według pkt 2.1. kupujący zobowiązał się do odebrania towarów we własnym zakresie i na własny koszt. Zgodnie z pkt 4.1. umowy Sprzedający wystawi dla kupującego fakturę VAT oraz specyfikację na towary z faktury. Natomiast Kupujący zobowiązany jest do bezzwłocznego przekazania dokumentu SAD, potwierdzającego przekroczenie przez towar granicy Unii Europejskiej. Zgodnie z pkt 3 umowy zapłata należności zostanie dokonana przez Odbiorcę w terminie wskazanym na fakturze sprzedaży.

2. umowa zawarta w dniu 5 sierpnia 2013 r. pomiędzy Firmą Handlową [...] s.c. M. S.-R., E. K., jako sprzedającym, a [...] reprezentowanym przez dyrektora (brak imienia i nazwiska) jako kupującym. Przedmiotem umowy była sprzedaż tkanin obiciowych. W ocenie organu, treść umowy jest identyczna jak z [...] s.r.o.

Organ odwoławczy stwierdził, że jak ustalono w postępowaniu kontrolnym w dokumentacji księgowej firmy [...] pod każdą fakturą sprzedaży na rzecz [...] znajduje się komplet trzech dokumentów CMR: oryginał i dwie kopie. Na przedłożonych dokumentach CMR jako nadawca towaru widnieje pieczątka [...] s.c., w rubryce "podpis i stempel nadawcy" widnieje pieczątka i nazwisko [...] natomiast w rubryce "odbiorca" wskazana jest [...] [...] (wpisane odręcznie), miejsce przeznaczenia jakie wynika z dokumentów to Bratislava, miejsce załadowania to A. Ł., w rubryce "przesyłkę otrzymano" gdzie winna być wpisana miejscowość, do której dostarczano towar widnieje jedynie pieczątka [...] i parafka. Organ II instancji wskazał, że na dokumentach CMR jako przewoźnik wskazana jest firma Transport Towarów Handel W. A. [...], [...] ul. [...], NIP [...] (pieczątka firmowa) oraz wpisany jest numer rejestracyjny pojazdu (ciągnik siodłowy+ naczepa) [...] W miejscu "przewoźnika" widnieje pieczątka jego firmy wraz z parafką. Organ dodał, że tylko na jednym z dokumentów CMR - dołączonym do faktury nr [...] [...] z dnia 1 marca 2012 r. jako przewoźnik wskazana jest firma [...] s.c. R. Z., R. M., ul. [...] [...] [...].

Organ II instancji wskazał, że na okoliczność transakcji z firmami [...] s.r.o. oraz [...] s.r.o. Spółka udzieliła informacji w piśmie z dnia 16 października 2015 r., w którym E. K. wyjaśniła, że współpracę z firmą [...] s.r.o. w 2010 r., a A. S. polecił im również firmę [...] s.r.o., dla której wykonali kilka zleceń. Wszelka korespondencja z [...] s.r.o. i [...] s.r.o. odbywała się tylko za pośrednictwem A. S.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że ze złożonych wyjaśnień wynika, że ani E. K. ani jej wspólniczka M. S.-R. nie wystawiały żadnych dokumentów na rzecz [...] s.r.o. i [...] s.r.o. Organ II instancji wskazał, że przesłuchana w dniu 26 lutego 2016 r. E. K. zeznała, że Spółka [...] prowadzi działalność w zakresie handlu tkaninami. Towar kupowano w firmie W. i albo przewożono bezpośrednio do klienta albo składowano w magazynie w W.. Faktury krajowe wystawiane były w siedzibie jej Spółki, gdzie było niewielkie pomieszczenie biurowe. Natomiast faktury zagraniczne wstawiane były w firmie W. w A. Ł., fizycznie faktury te wystawiała U. S., wystawiała ona również pozostałe dokumenty potrzebne do dostaw zagranicznych. E. K. osobiście nawiązała współpracę z firmami [...] s.r.o. i [...] s.r.o. W połowie roku 2009 lub 2010 rozmowy prowadziła w B. z D. P. (który był udziałowcem zarówno [...] s.r.o. jak i [...] s.r.o.) i A. S.. U. E. Kowal sporządziła na podstawie przeprowadzonych rozmów z w/w osobami i wysłała pocztą.

Organ odwoławczy podniósł, że w celu potwierdzenia czy dostawy tkanin obiciowych przez [...] s.c. na [...] do firmy [...] s.r.o. miały faktycznie miejsce, wystąpiono do słowackiej administracji podatkowej o informacje w trybie Rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Z uzyskanej od słowackiej administracji podatkowej odpowiedzi wynika, że podatnik ten nie odbiera dokumentów i jest nieosiągalny, nie komunikuje się z organem podatkowym, przesyłka powróciła z adnotacją "adresat nieznany". Pod adresem siedziby firmy znajduje się budynek administracyjny, gdzie kilka firm ma swoją siedzibę, ale nie znaleziono tam żadnego znaku firmy [...] s.r.o. (wśród firm wskazanych na tablicy ogłoszeń). Organ administracji słowackiej poinformował nadto, że wezwał D. M. L. - przedstawiciela statutowego firmy - na przesłuchanie, jednak nie stawiła się. Z kolei numer identyfikacji podatkowej VAT firmy [...] s.r.o. został unieważniony dnia 6 marca 2014 r.

Organ II instancji wskazał, że przesłuchany w dniu 9 października 2014 r. D. zeznał, że siedziba firmy [...] s.r.o. ze [...] za okres, kiedy posiadał jej udziały, mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze", czyli wynajmowany był jedynie adres rejestracyjny i adres ten nie był zmieniany. D. niewiele wiedział na temat działalności spółki, gdyż w jej imieniu niczym się nie zajmował. Nic też nie wiedział na temat bazy magazynowej, ani środków transportowych, ani na temat zatrudnienia pracowników przez tę firmę, ani od kogo [...] s.r.o nabywała towary. Nic nie wiedział też na temat kontrahentów tej spółki, ani z jakimi firmami transportowymi [...] s.r.o współpracowała i czy sporządzała dokumenty przewozowe bądź magazynowe. Świadek twierdził, że nic nie podpisywał, nie potwierdzał żadnych dokumentów, nie miał żadnych fizycznych styczności z takimi dokumentami i nic nie wiedział na ten temat. Natomiast w dniu 17 września 2015 r. D. zeznał, że w spółce [...] s.r.o. podsiadał 15% udziałów, pozostałe należały do [...] Ltd z siedzibą w [...], gdzie był 100% udziałowcem. Spółka ta nie posiadała magazynów, bazy techniczno - przeładunkowej, środków transportu, środków trwałych, wszystko wykonywały firmy zewnętrzne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. dodał, że w toku niniejszego postępowania nie przesłuchano A. S., gdyż zmarł on w styczniu 2015 r.

Organ II instancji wyjaśnił także, że jeżeli chodzi o spółkę [...] s.r.o. od słowackiej administracji podatkowej uzyskano informację, że przedstawicielem statutowym i wspólnikiem jest D. R. z [...] (posiadającym 100% udziałów), nie jest jednak możliwe skontaktowanie się z podatnikiem pod adresem siedziby ani uzyskanie dokumentów od upoważnionego przedstawiciela S. B..

Organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań D. R., złożonych w dniu 24 lipca 2015 r., wynika, że prawdopodobnie latem 2013 r. D. P., szef jego firmy, poprosił go, aby pomógł mu i założył firmę [...], która była spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. D. R. zeznał też, że nie miał indywidualnej pieczątki jako Prezes Zarządu, gdyż pieczątkę firmową miał szef. Świadek zeznał nadto, że nie jest w stanie powiedzieć, czym ta firma w tamtym czasie się zajmowała. Spółka [...] s.r.o. nie posiadała i nie posiada żadnego sprzętu ani nie wynajmowała żadnych środków trwałych, nie zatrudniała żadnych pracowników. D. R. nie była znana firma E. s.c. M. S.- R., E. K. z W., nigdy z tą firmą nie współpracował, nie znał żadnych osób z tej Spółki, nie przekazywał i nie odbierał żadnych dokumentów od tej Spółki. Dodał, że przez spółkę [...] nie były sprowadzane tkaniny obiciowe. Organ wskazał, że po zapoznaniu się z okazanymi dokumentami CMR nr [...], nr [...] i nr [...], które Spółka [...] posiadała w swojej ewidencji księgowej, a które mają potwierdzać wywóz tkanin do [...] s.r.o D. R. potwierdził, że figurujące na okazanych mu dokumentach podpisy są jego. Dokumenty te dał mu do podpisania Dmytro Petushynskyy już opieczętowane, a podpisy składał na postawionych pieczątkach. D. R. Z. również, że firmą [...] s.r.o. faktycznie zarządza jego szef D. P..

Organ odwoławczy stwierdził, że D. P. przesłuchany w dniu 17 września 2015 r. na okoliczność działalności spółki [...] s.r.o. przyznał, że w połowie 2013 r. poprosił D. R. o nabycie spółki [...] s.r.o., na zakup której dał D. R. pieniądze. Przedmiotem działalności [...] s.r.o. była organizacja sprzedaży zeolitu na terenie [...], W. oraz [...] i czasami odbywało się tam kupno i sprzedaż materiałów budowlanych.

Następnie organ II instancji wskazał, że jako przewoźnik w dokumentach CMR wskazana była firma: Transport Towarów Handel W. A. [...] w T. L.. W firmie tej przeprowadzono czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentowania zdarzeń za rok 2011 , 2012 i 2013, w wyniku których nie znaleziono dokumentów CMR, gdzie jako nadawca widniałaby E. E.. Natomiast z zeznań A. S. wynika, że nigdy nie przewoził towaru z A. Ł. na [...], lecz na [...]. Organ stwierdził, że na przedłożonych przez A. S. dokumentach CMR jako "nadawca towaru" wskazana jest [...] Sp. z o.o. w W., a jako odbiorca wskazana jest [...].(2011 r.) lub [...] (2012 i 2013 r.). Natomiast w rubryce "miejsce przeznaczenia" wskazano [...] na [...]. Organ dodał, że w złożonych zeznaniach A. S. oświadczył, że nie świadczył żadnych usług transportowych ani na rzecz Spółki E. E. ani na rzecz firmy [...] s.r.o. ani [...] s.r.o. ze [...]. Wyjaśnił, że okazane mu dokumenty CMR (dotyczące transportu tkaniny na [...] do firmy [...] s.r.o. i [...] s.r.o. ), które Spółka [...] posiadała w swojej ewidencji księgowej za lata 2011-2013 zostawiał podpisane in blanco w biurze firmy [...] w A. Ł., ostemplowane jego pieczątką, z jego podpisem i wpisanym nr rejestracyjnym pojazdu, gdyż taka była procedura, taki był wymóg i nie wie do czego to było.

Organ odwoławczy stwierdził, że z porównania dokumentów CMR przedłożonych przez [...] s.c., a dotyczących dostaw wewnątrzunijnych do [...] s.r.o., z dokumentami z firmy transportowej A. S. wynika, że na przedłożonych przez firmę transportową dokumentach CMR waga brutto i asortyment zadeklarowanego do przewozu towaru jest identyczna jak na dokumentach CMR przedstawionych przez [...] s.c., gdzie jako właściciela firmy przewozowej wskazano A. S., a nr rej. pojazdu [...]

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że w celu potwierdzenia transportu towarów na [...] organ I instancji wystąpił do Straży Granicznej z wnioskiem o udostępnienie informacji, czy i kiedy samochód o nr rej. [...] wymieniony na spornych fakturach i dołączonych do nich dokumentach CMR przekroczył granicę polsko-ukraińską. Uzyskane przez organ z Komendy Głównej Straży Granicznej informacje były zgodne są z przedłożonymi przez A. S. dokumentami CMR, potwierdzonymi przez ukraiński urząd celny oraz z jego zeznaniami z dnia 30 kwietnia 2015 r.

Zwrócono się także do Izby Celnej w P., Wydział Zarządzania Ryzykiem, Wieloosobowe Stanowisko Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w B. , o wskazanie, czy pojazdy o nr rej.: [...] zostały zewidencjonowane dla potrzeb elektronicznego poboru opłat za korzystanie z dróg na terenie [...] w okresach kiedy miały następować rzekome dostawy na [...]. W odpowiedzi [...] - [...] Centrum Współpracy Służb Granicznych Policyjnych i Celnych w Barwinku pismami z dnia 3 kwietnia 2015 r. i z dnia 17 kwietnia 2015 r. poinformowało że pojazdy o nr rej [...] nie były zarejestrowane w systemie poboru opłat drogowych, wobec tego w wymaganych okresach nie istnieje zapis generujący opłatę za przejazd, a także nie ma zapisu o ruchu tymi pojazdami na zdefiniowanych odcinkach dróg. Wskazane pojazdy nie używały dróg płatnych korzystając z tzw. ticketingu.

Odnośnie transportu, który według dokumentu CMR - dołączonego do faktury nr [...] [...] z dnia 1 marca 2012 r., miała wykonać firma P.P.H.U. D. s.c. R. Z., R. M. z T., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w wyniku przeprowadzonych w tej firmie czynności sprawdzających ustalono, że w ewidencji księgowej tej firmy za 2012 r. nie występują transakcje handlowe pomiędzy PPHU [...] s.c., a Spółką [...]. Ustalenia te potwierdził Z. R. - wspólnik PPHU [...] s.c., który oświadczył, że nie zawierał żadnych umów i nie wykonywał usług transportowych na zlecenie M. S.-R. czy E. K., czy też na rzecz Spółki [...] s.c. Wyjaśnił też, że w dniu 1 marca 2012 r. podjął się transportu tkaniny obiciowej na meble, z miejscowości A. Ł. na [...] na zamówienie zleceniodawcy z [...] o nazwisku A. C.. Usługa była realizowana samochodem o nr rejestracyjnym [...] z naczepą [...] Nie doszło jednak do odprawy celnej i transport z ładunkiem, na wniosek zleceniodawcy ukraińskiego został przewieziony do T. i złożony w magazynie firmy [...].

Organ II instancji stwierdził, że powyższe okoliczności potwierdza informacja otrzymana od Komendy Głównej Straży Granicznej (pismo nr [...] z dnia 31 marca 2015 r.), że samochód o nr rej. [...] nie został zarejestrowany przez Straż Graniczną w związku z przekroczeniem granicy l polsko-ukraińskiej w okresie od 1 do 31 marca 2012 r., a także informacja Generalnej Dyrekcji Dróg K. i Autostrad z dnia 24 marca 2015 r. nr [...], [...], z której wynika , że samochód o nr rej. [...] nie został zarejestrowany w systemie yiaTOLL. Również [...] - [...] Centrum Współpracy Służb Granicznych Policyjnych i Celnych w Barwinku potwierdziło (pismo z dnia 3 kwietnia 2015 r.), że pojazd o nr rej [...] nie był zarejestrowany w systemie poboru opłat drogowych, wobec tego w wymaganych okresach nie istnieje zapis generujący opłatę za przejazd, a także nie ma zapisu o ruchu tym pojazdem na zdefiniowanych odcinkach dróg. Wskazany pojazd nie używał dróg płatnych korzystających z tzw. ticketingu.

Organ II instancji wskazał, że na dokumentach CMR przedłożonych przez firmę transportową zarówno A. S., jak i firmy [...], jako nadawca towaru (który ładowany był w A. Ł. w firmie W. ), widnieje [...] Sp. z o.o. w W.. Według K. Rejestru Sądowego właścicielem 100% udziałów ww. spółki jest Dmytro Petushynskyy.

Organ odwoławczy stwierdził, że fakt dokonywania przez [...] Sp. z o.o. w 2011, 2012 oraz 2013 r. eksportu towaru na [...] pojazdem o nr rej [...] został potwierdzony w bazie [...] (dane z Izby Celnej we W.). Faktury sprzedaży wyszczególnione w zgłoszeniowych dokumentach wywozowych CMR A. S., zostały ujęte w rejestrach sprzedaży [...] Sp. z o.o. za poszczególne okresy rozliczeniowe co ustalono na podstawie dowodów (ewidencji sprzedaży) otrzymanych od [...] Sp. z o.o. w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. W księgach podatkowych firmy [...] s.c. nie stwierdzono natomiast transakcji pomiędzy [...] s.c., a [...] Sp. z o.o. z W..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego porównano wszystkie transakcje pomiędzy [...], a słowacką firmą [...] s.r.o. z transakcjami pomiędzy [...] Sp. z o.o., a firmą ukraińską [...]. Porównań tych dokonano w oparciu o dokumenty firmy [...] dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz [...] s.r.o. oraz dane uzyskane z systemów służb celnych, które są tworzone na podstawie zgłoszeń celnych SAD, a dotyczące eksportu tkanin zrealizowanego przez [...] Sp. z o.o. na rzecz [...]. Transakcje te powiązano ze sobą w oparciu o występujące podobieństwa co do rodzaju towaru, masy brutto, masy netto, ilości bali, numerów rejestracyjnych samochodów przewożących tkaninę w ramach WDT i eksportu. W wyniku tego porównania stwierdzono, iż są to towary tożsame, przy czym wyłoniła się istotna różnica dotycząca wartości tego towaru. Ogólna wartość tkanin według faktur WDT na [...] wyniosła w 2011 r. 977.932,14 USD, a wartość tej samej tkaniny w przypadku transakcji zgłoszonych do odprawy celnej w ramach eksportu na [...] wyniosła ogółem 230.569,43 USD. Zdaniem organu II instancji, z dokonanego zestawienia wynika, że wartość tkaniny deklarowana przez [...] Sp. z o.o. w zgłoszeniach eksportowych stanowiła średnio ok. 23,5% wartości tkaniny wynikającej z faktur wystawionych przez [...] dla [...] s.r.o. Z kolei ogólna wartość zafakturowanych tkanin za 2012 r. na [...] wyniosła 894.324,09 USD. Towar z faktur o nr FUE [...] i od FUE [...] do FUE [...] na wartość 792.393,27 USD, został wywieziony na [...]. Natomiast towar z faktury nr FUE [...] na kwotę 101.930,82 USD, składowany był w magazynie na terytorium RP i został odebrany przez zleceniodawcę ukraińskiego (brak jednak dowodu wywozu). Zatem wartość tkanin za 2012 r. według faktur o nr FUE [...] i od FUE [...] do FUE [...] dotyczących WDT na [...] wyniosła 792.393,27 USD, a wartość tej samej tkaniny w przypadku transakcji zgłoszonych do odprawy celnej w ramach eksportu na [...] wyniosła ogółem 230.229,46 USD. Ze sporządzonego zestawienia wynika zatem, że wartość tkaniny deklarowana przez [...] Sp. z o.o. w zgłoszeniach eksportowych stanowiła średnio ok. 29% wartości tkaniny wynikającej z faktur wystawionych przez [...] dla [...] s.r.o. Natomiast ogólna wartość tkanin za luty, marzec i kwiecień 2013 r. według faktur WDT na [...] do [...] s.r.o. wyniosła 332.418,70 USD, a wartość tej samej tkaniny w przypadku transakcji zgłoszonych do odprawy celnej w ramach eksportu na [...] wyniosła ogółem 98.744,27 USD. Z opracowanego zestawienia wynika więc, że wartość tkaniny deklarowana przez [...] Sp. z o.o. w zgłoszeniach eksportowych stanowiła średnio ok. 29,70% wartości tkaniny wynikającej z faktur wystawionych przez [...] dla [...] s.r.o. Tak więc za poszczególne miesiące roku 2011 ,2012 oraz miesiące luty, marzec i kwiecień 2013 r., E. E. wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy tkanin na [...] do firmy [...] s.r.o. podczas gdy tkanina ta nie była w rzeczywistości wywożona z [...] na [...] lecz była transportowana w ramach eksportu na [...] do firmy [...] ([...]). Eksportu tej tkaniny na [...] nie wykazała jednak firma [...] lecz inny polski podmiot - [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Za miesiące sierpień, listopad, grudzień 2013 r., E. E. wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy tkanin na [...] do firmy [...] s.r.o., podczas gdy w rzeczywistości tkanina ta nie była wywożona z [...] na [...]. Zgromadzone dokumenty nie potwierdzają również aby tkanina ta była przedmiotem eksportu dokonanego przez [...] Sp. z o.o. na [...].

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że zebrany w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości, uprawnia do stwierdzenia, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ani do firmy [...] s.r.o. ani do [...] s.r.o. Zdaniem organu II instancji, świadczy o tym to, że firma transportowa A. S., a także firma [...] (1 transport), które widnieją na dokumentach związanych z WDT z [...] s.c. do [...] s.r.o. oraz do [...] s.r.o. nigdy nie woziły towaru na [...]. Z dokumentów CMR przedstawionych przez A. S. wynika niezbicie , iż towar odbierany przez niego z A. Ł. był przedmiotem eksportu na [...], przy czym eksporterem była nie firma [...] s.c. lecz [...] Sp. z o.o. Dokumenty te, w ocenie organu odwoławczego, są dokumentami wiarygodnymi, gdyż zawierają urzędowe pieczęcie organów celnych potwierdzające, że towar wyjechał na [...]. Natomiast przedstawione przez [...] s.c. dokumenty CMR, mające potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do firm słowackich, są niewiarygodne, gdyż zawierają niekompletne zapisy, nie uwidoczniono w nich miejscowości, do której miał być transportowany towar. Ponadto Spółka [...] w swej dokumentacji posiada do każdej faktury sprzedaży na rzecz [...] s.r.o. oraz [...] s.r.o. 3 egzemplarze dokumentów CMR (oryginał i 2 kopie), w tym dokument CMR przeznaczony dla przewoźnika, co, zdaniem organu, nie powinno mieć miejsca, albowiem art. 5 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. nr 49, poz. 238 ze zm.) określa, że list przewozowy wystawia się w trzech oryginalnych egzemplarzach, pierwszy egzemplarz zostaje u nadawcy towaru, drugi towarzyszy przesyłce, a trzeci zatrzymuje przewoźnik. Organ II instancji stwierdził, że rzeczywisty transport towarów wynika z innych dokumentów CMR przedstawionych przez przewoźnika. Są one opatrzone pieczęciami ukraińskiej kontroli celnej (co potwierdza fakt, iż towar trafił na [...]), w przypadku tych dokumentów szczegółowo wypełniona jest rubryka dotycząca rodzaju transportowanego towaru. Natomiast na dokumentach przedłożonych przez Spółkę [...] wpisana jest jedynie waga brutto tkanin, co świadczyłoby o sporządzeniu dokumentów CMR jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Organ II instancji wskazał, że według dokumentów CMR przedłożonych przez firmę transportową, towar wywieziono na [...], eksporterem tkanin jest [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Zdaniem organu, fakt, iż wywożony przez firmę transportową towar (tkanina) był własnością [...] Sp. z o.o. potwierdzają dokumenty wywozowe towarzyszące eksportowi przedstawione przez A. S. oraz informacje uzyskane z systemów służb celnych tworzonych na podstawie zgłoszeń celnych SAD, według których [...] Sp. z o.o. eksportowała towar na [...]. Również przesłuchany w charakterze świadka [...] -prezes spółki [...] Sp. z o.o. potwierdził, że [...] Sp. z o.o. eksportowała w tym czasie towar na [...] i prawdopodobnie firma A. S. transportowała towar (tkaniny), gdyż transport organizował nabywca.

Organ odwoławczy zauważył, że z przedłożonych przez A. S. faktur VAT za usługi transportowe, wynika, że zleceniodawcą tych usług (odbiorcą faktur) była firma [...] (później [...] a także, że transport był wykonywany na [...]. Również z dokumentów Agencji C. O. oraz wyjaśnień udzielonych przez J. D. (właściciela agencji) wynika, że towary udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wywiezione na [...], lecz faktycznie trafiły na [...].

Organ II instancji podniósł również, że z informacji otrzymanych od słowackiej administracji podatkowej wynika, że rzekomi odbiorcy towarów od Spółki [...] nie są podatnikami rzeczywiście prowadzącymi działalność. [...] s.r.o. nie odbiera bowiem dokumentów i jest nieosiągalna, nie komunikuje się też z organem podatkowym. Pod adresem siedziby firmy znajduje się budynek administracyjny, gdzie kilka firm ma swoją siedzibę, ale nie znaleziono tam żadnego znaku firmy [...] s.r.o. (wśród firm wskazanych na tablicy ogłoszeń). Co więcej, numer identyfikacji podatkowej VAT firmy [...] s.r.o. został unieważniony dnia 6 marca 2014 r. Z kolei w przypadku [...] s.r.o. organ ustalił, że nie jest możliwe skontaktowanie się z podatnikiem pod adresem siedziby, gdyż przesyłki wysłane przez organ podatkowy na adres siedziby firmy wracają z adnotacją "przesyłka nie odebrana w terminie".

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że poza zeznaniami przedstawicieli firm transportowych oraz dokumentami CMR wskazującymi na przebieg transportu, Polsko-Słowackie Centrum Współpracy Służb Granicznych, policyjnych i celnych potwierdziło, że samochód o nr rej. [...] oraz nr rej [...] w dniach, w których miał rzekomo przewozić towar na [...], nie został zarejestrowany na [...] dla potrzeb elektronicznego poboru opłat w tym kraju. Fakt, iż nie doszło do transportu towarów na [...] potwierdza też informacja Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej o przekroczeniu przez pojazd widniejący na dokumentach przedłożonych przez firmę transportową granicy polsko-ukraińskiej, z której wynika, że samochód [...] został zarejestrowany z tą samą ilością towaru na przejściu granicznym polsko-ukraińskim [...] w dniach następujących po dacie wykazanej na fakturach wystawianych przez Spółkę [...]. Świadczy o tym też informacja Generalnej Dyrekcji Dróg K. i Autostrad z siedzibą w W. z której wynika, że według elektronicznego systemu poboru opłat viaTOLL samochody A. S. zostały zarejestrowane przez ten system w określonych dniach na trasach prowadzących w kierunku [...].

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., powołane wyżej okoliczności wskazują, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do słowackich firm wykazanej przez Spółkę [...], gdyż ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że przedmiotowe tkaniny zostały wyeksportowane na [...], a ich eksporterem była spółka [...] Sp. z o.o. Za wiarygodne organ uznał wyjaśnienia i dokumenty przedstawione przez A. S., które potwierdzają , że towar faktycznie został wywieziony na [...], gdyż dokumenty te opieczętowane są pieczęciami służb granicznych potwierdzającymi faktyczne przekroczenia granicy przez towar.

W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i stwierdził, że aby potraktować daną sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, musi nastąpić przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na rzecz nabywcy towaru widniejącego na fakturze, dostarczenie temu nabywcy towarów w innym państwie członkowskim i udokumentowanie jego wywozu z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego UE. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że towary udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wywiezione na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, stąd transakcje te nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ stwierdził, że co prawda Spółka przedłożyła dokumenty, o których mowa w powołanych przepisach (dokumenty, które miała otrzymać od przewoźnika, specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku, umowę, dokumenty potwierdzające zapłatę za towar), jednak te dokumenty w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego uznano za nierzetelne. Sam bowiem fakt posiadania dokumentów nie jest wystarczający do stwierdzenia, iż rzeczywiście dokonano wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa UE w wykonaniu czynności, o której mowa w art. 7 w/w ustawy. Organ wyjaśnił, że dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokumenty te muszą być poprawne nie tylko od strony formalnej, ale także pod względem materialnym, tj. odzwierciedlać zdarzenia, które faktycznie miały miejsce. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie doszło do przeniesienia prawa dysponowania towarem jak właściciel na rzecz nabywcy towaru, gdyż towary te nie zostały wywiezione na [...] do firm wskazanych na fakturach - nie mogły one zatem dysponować tymi towarami.

Organ II instancji uznał również, że Spółka, tj. osoby ją reprezentujące, nie zachowały należytej staranności wymaganej od osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Zdaniem organu, świadczą o tym następujące okoliczności:

- E. K. reprezentująca Spółkę nawiązała współpracę z firmami [...] s.r.o. i [...] s.r.o. za pośrednictwem D. P. (który jak sam podał był udziałowcem obu tych firm) oraz A. S..

- ani E. K. ani jej wspólniczka nie były nigdy w siedzibach tych firm - jedyne spotkanie z D. P. i A. S. odbyło się w restauracji w B.

- umowy z tymi firmami zostały sporządzone przez E. K. i wysłane pocztą do podpisu, a zatem nie miała ona pewnej wiedzy kto je podpisał. Jedynie z informacji otrzymanej od Dmytro Petushynskyego miała się dowiedzieć, że podpisał je R. F. - P. [...] s.r.o. oraz D. R. - P. [...] s.r.o.

- zamówienia z tych firm były składne telefonicznie E. K., a zamawiającym był A. S., towar przeznaczony dla firm [...] s.r.o. i [...] s.r.o. zamawiany był w firmie [...] i tam przyjeżdżał kierowca po jego odbiór. E. K. zawsze była obecna w dniu odbioru towaru w firmie [...] lecz nie uczestniczyła w jego załadunku, nie kontaktowała się z kierowcą, nie przekazywała mu dokumentów, nie weryfikowała jego danych i nie odbierała (ani żaden z pracowników) potwierdzenia odbioru towaru przez kierowcę.

Zdaniem organu odwoławczego, trudno w takiej sytuacji mówić o staranności kupieckiej w sytuacji, kiedy Spółka przekazać miała kierowcy towar o wartości 7.948.184,10 zł, a nie posiadała żadnego dokumentu potwierdzającego przekazanie towaru przewoźnikowi. Gdyby zatem towar przykładowo nie dotarł do odbiorcy, nie mogłaby udowodnić, że towar został przekazany przewoźnikowi i żądać od niego zapłaty, co miało następować z odroczonym terminem płatności.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., z okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika nie tylko, że Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z [...] s.r.o. i [...] s.r.o., ale również, że była świadoma faktu, że towary nie były transportowane do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Z zeznań właściciela firmy transportowej wynika bowiem, iż przyjeżdżając po towar do A. Ł. w biurze pracownikom mówił, że przyjechał po towar na [...]. W biurze firmy [...], co wynika z zeznań E. K., U. S. i M. K., zawsze wtedy była E. K.. Oznacza to, że musiała ona wiedzieć lub z łatwością mogła się dowiedzieć, iż towar udokumentowany spornymi fakturami trafia nie na [...], lecz na [...]. Zdaniem organu II instancji, Spółka świadomie uczestniczyła w nielegalnym procederze polegającym na wystawianiu fikcyjnych dokumentów, nie potwierdzających faktycznie dokonanych transakcji. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje bowiem, że przedmiotowy towar, nabyty wcześniej od [...], został sprzedany, a Spółka [...] otrzymała za niego zapłatę. Jednakże w ocenie organu odwoławczego, sprzedaż towarów przez [...] s.c. była sprzedażą krajową, o czym świadczą opisane wyżej okoliczności, jak również analiza płatności jakie Spółka otrzymała z tytułu wystawienia spornych faktur. Organ podkreślił, że Spółka [...] nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz słowackich firm wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Nie nastąpiło bowiem fizyczne przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium [...]. Towar wykazany na fakturach wystawionych na rzecz słowackiej firmy [...] s.r.o. oraz [...] s.r.o. nigdy do tych firm nie trafił. Organ zaznaczył przy tym, że firma [...] s.r.o. została kupiona na nazwisko pracownika [...] Sp. z o.o. z W., który nic na temat prowadzonej rzekomo działalności nie wiedział, bowiem zakup tej firmy polecił mu [...]. Organ II instancji uznał zatem, że w związku z tym Spółka [...] nie mogła skorzystać z zerowej stawki podatkowej dla dostaw towarów na rzecz słowackich firm [...] s.r.o. i [...] s.r.o. wykazanych w deklaracji [...] jako dostawy wewnątrzwspólnotowe. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że towar udokumentowany spornymi fakturami został wydany przez [...] s.c. przewoźnikowi i Spółka otrzymała zapłatę, zatem dokonała ona jego dostawy, przy czym towar ten był sprzedany w kraju. Natomiast [...] Sp. z o.o. wyeksportowała ten towar na [...] sprzedając go firmie [...] (później [...] [...]).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT dostawę towarów, która poprzedza transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia transportu towarów. Zatem transakcje dostawy towarów z [...] na rzecz [...] należy uznać za opodatkowane w [...]. Zgromadzone dowody wskazują bowiem, że w przedmiotowej sprawie wystąpił eksport, ale nie dotyczył on dokonanych przez [...] sprzedaży towarów. Miał on miejsce dopiero na kolejnym etapie transakcji od [...] Sp. z o.o. dla kontrahentów z [...].

Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony za miesiące sierpień, listopad i grudzień 2013 r. wskazuje, że towar (tkaniny) nie został dostarczony na [...] do firmy [...] s.r.o. W toku postępowania nie ustalono wprawdzie, gdzie ten towar trafił, lecz nie ulega wątpliwości, że nie został dostarczony na [...] do [...] s.r.o., tj. na rzecz firmy widniejącej na spornych fakturach wystawionych w sierpniu, listopadzie i grudniu 2013 r. Fakt ten potwierdzają zeznania prezesa spółki [...] s.r.o.

Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję organ kontroli skarbowej orzekł wyłącznie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w granicach prawa i w oparciu o zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, który jest kompletny, logiczny i wewnętrznie spójny. W ocenie organu odwoławczego, w toku prowadzonego postępowania, organ kontroli skarbowej podjął wszelkie czynności mające na celu zgromadzenie całości materiału dowodowego i jego rozpatrzenie pozwalające dokładnie wyjaśnić stan faktyczny. Organ II instancji wskazał, że w niniejszej sprawie poddano badaniu dokumenty przedstawione przez Spółkę, jak również dokumenty pozyskane w toku prowadzonego postępowania od innych organów. Z inicjatywy organu kontrolnego przeprowadzono czynności sprawdzające m.in. w firmie A. S., organ dokonał przesłuchania świadków posiadających wiedzę na temat zagadnień objętych postępowaniem kontrolnym, jak również pozyskał dowody z innych postępowań mające związek z zakresem prowadzonego postępowania kontrolnego. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej opisał szczegółowo przebieg kwestionowanych transakcji powołując się na dowody wskazujące, że transakcje te nie miały miejsca.

Za niezasadny organ II instancji uznał zarzut Spółki, że nie podejmowano poszukiwań dowodów przemawiających na jej korzyść, nie zweryfikował zeznań A. S. w Agencji Celnej (np. poprzez przesłuchanie J. D.), a gromadził materiał mający na celu potwierdzenie przyjętej przez organ hipotezy (np. podczas przesłuchania świadków, w szczególności A. S.). Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania zweryfikowano zeznania A. S. - osoby przewożącej towary na okoliczność transportu towarów. Pismem z dnia 6 maja 2015 r. zwrócono się do Agencji C. O. J. D. (która widniała na wywozowych dokumentach CMR przedstawionych przez firmę transportową) o złożenie wyjaśnień. Z otrzymanej odpowiedzi wynika, że Agencja ta była upoważniona do dokonywania zgłoszenia celnego do procedury eksportu towarów sprzedanych przez [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] (później [...]. Towary te były transportowane przez firmę A. S., któremu Agencja Celna przekazywała dokumenty w tym dokumenty CMR. Zdaniem organu, z wyjaśnień złożonych przez J. D. wynika jasno, że nie przypomina on sobie by jakiekolwiek dokumenty miał otrzymywać od przewoźników pochodzących z firmy [...] s.j. z A. Ł., gdyż dokumenty niezbędne do odprawy celnej tkanin, tj. faktury, specyfikacje, oświadczenia wraz z numerami samochodu otrzymywał pocztą elektroniczną. W ocenie organu odwoławczego, wyjaśnienia te są wyczerpujące i nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dodatkowego dowodu z przesłuchania J. D..

Za niezasadne organ II instancji uznał podważanie przez Spółkę wiarygodności zeznań kierowcy A. S. poprzez powołanie się na informację od J. D., że nie otrzymywał żadnego dokumentu od kierowcy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, kwestia, czy J. D. otrzymał od A. S. specyfikację czy też nie, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że towar przewożony był na terytorium [...], a nie na terytorium [...]. Poza tym fakt nie przewożenia przez A. S. tkanin z A. Ł. na [...] został potwierdzony przez Polsko-Słowackie Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że protokoły przesłuchań A. S. są jednymi z wielu dowodów, które zostały zgromadzone przez organ I instancji i zostały one ocenione w korelacji z innymi dowodami. Zdaniem organu, na fakt uznania zeznań A. S. za rzetelne wpłynęły również inne zgromadzone w sprawie dowody, a to: przedstawione przez niego dokumenty CMR z pieczęciami organów celnych, wyjaśnienia udzielone przez J. D. z Agencji C. O., informacje otrzymane od służb monitorujących ruch samochodowy na drogach, informacje otrzymane od Straży Granicznej. Nie dano natomiast wiary zeznaniom innych osób albowiem stoją one w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że organ I instancji wskazał nieścisłości wynikające z zeznań tych osób w konfrontacji ze spójnymi zeznaniami A. S., wyjaśnieniami J. D. oraz zgromadzonymi dokumentami.

W związku z powyższym za pozbawione podstaw organ II instancji uznał zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ ten nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji wskazał dowody, na których się oparł kwestionując transakcje. Opisał także przebieg tych transakcji, odniósł się szczegółowo do dowodów pozyskanych w toku postępowania kontrolnego, w tym przesłuchań poszczególnych świadków i dokumentów przedłożonych w toku postępowania. Wskazał też, które zeznania świadków uznano za wiarygodne i dlaczego , a którym zeznaniom przymiotu wiarygodności odmówiono i uzasadniono przyczynę tej odmowy. Uzasadnił również wyczerpująco dlaczego zakwestionowano faktury wystawione przez Spółkę i wskazał dlaczego uznano, iż nie potwierdzały one faktycznie dokonanych transakcji.

Odnosząc się do zarzutu, że kontrolujący bezpodstawnie uznali, że Spółka miała świadomość, że towar nie jedzie na [...], organ II instancji wskazał, że o świadomości Spółki w tym przedmiocie świadczą okoliczności związane z odbiorem towarów w Spółce [...] przez kierowcę firmy transportowej, który przyjeżdżał po towar na [...] i nie potwierdzał odbioru towaru, realizowanie przez kontrahentów płatności za towar z dużym opóźnieniem przy całkowitej bierności ze strony Spółki w zakresie egzekwowania zapłaty, pobieranie od kierowcy 5 egzemplarzy dokumentów CMR podpisanych in blanco i posiadanie w dokumentacji 3 egzemplarzy dokumentów CMR (w tym egzemplarza przeznaczonego dla przewoźnika) w sytuacji braku uregulowań w zakresie wystawiania tych dokumentów w umowach podpisanych z kontrahentami słowackimi, przy czym na wszystkich 3 egzemplarzach znajdują się pieczęcie odbiorcy. Zdaniem organu odwoławczego, wskazane wyżej okoliczności powołane przez organ I instancji świadczą w sposób wystarczający iż Spółka miała świadomość, że towar nie jest transportowany na [...].

W związku z powyższym organ II instancji uznał, że przy tak ustalonym stanie faktycznym prawidłowo dokonano jego subsumcji pod właściwe przepisy prawa, tj. art. 13 ust. 1, art.41 oraz art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Spółka [...] nie dokonując faktycznie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i posługując się fakturami i dokumentami CMR mającymi upozorować takie transakcje, nie spełniła warunków do zastosowania w stosunku do tych transakcji stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wniosła E. E., zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 w związku z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na stronę przejawiające się niepodejmowaniem poszukiwań dowodów przemawiających na korzyść strony:

- podważaniem dokumentacji przedłożonej przez Spółkę i wyłącznie w tym zakresie poszukiwaniu dowodów,

- brakiem weryfikacji zeznań A. S. w agencji celnej (np. poprzez przesłuchanie J. D., odnośnie otrzymywanych lub nieotrzymywanych dokumentów, odmową przeprowadzenia rozprawy lub ponownego przesłuchania),

- brakiem weryfikacji zeznań J. M., przeczącego, że widział i podpisywał dokument CMR, na którym widnieje pieczątka firmy,

- gromadzeniem materiału mającym na celu potwierdzenie przyjętej przez organ hipotezy (kwestionowanie zeznań pracowników);

2. art. 121 w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez swobodną ocenę dowodów, przejawiającą się:

- kwestionowaniem wiarygodności zeznań M. K. oraz U. S. i jednocześnie bezrefleksyjnym przyjmowaniu zeznań A. S.,

- pominięciem w rozstrzygnięciu zeznań Dmytro Petuszynskiego wskazujących rzeczywistego beneficjenta nieuczciwego procederu zaniżania wartości celnych,

- brakiem odniesienia się do dwu sprzecznych informacji - mianowicie, zeznań A. S. że zabierał specyfikację, którą następnie przekazywał J. D. w związku z informacją uzyskaną od J. D., że nie otrzymywał żadnych dokumentów od kierowcy;

3. art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż uzasadnienie wprawdzie wskazuje, którym dowodom organ dał wiarę, a których nie uznał, lecz podstawa ich zakwestionowania jest wybiórcza np. wskazanie, że decyzja nie została oparta na zeznaniach A. S., przy czym prawie każdy argument podpierany jest jego zeznaniami;

4. art. 121, art. 127 w związku z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że organ (Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.) dokonywał tylko weryfikacji dokumentów z rejestrami i deklaracjami VAT-7 oraz VAT-UE i sprawdził podatnika w systemie VIES tamtejszego organu podatkowego, czyli wykorzystał dostępne narzędzia i nie rozpoznał nadużycia, a jednak wymaga tego od Spółki;

II. przepisów prawa materialnego:

1. przez odmowę zastosowania art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatki od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.), sprowadzające się do odmowy prawa do zastosowania stawki 0%;

2. art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez odmówienie prawa do zastosowania stawki 0% w przypadku, gdy dostawca posiadał wszystkie wymagane przepisami prawa dowody wskazujące, że dokonana została wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz braku dowodów wskazujących na działanie w złej wierze.

Mając powyższe na względzie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 13 kwietnia 2018 r. [...] s.c. odniosła się do twierdzeń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zawartych w piśmie z dnia 5 marca 2018 r., w którym organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że transakcje, w których uczestniczyła strona skarżąca odbywały się według schematu: [...] – [...] s.r.o. – [...] [...] – [...] Sp. z o.o. – [...]. Spółka podniosła, że w aktach sprawy znajdują się jedynie ewidencje spółki [...] Sp. z o.o., a zapisy wskazują, że jednym z dostawców była [...] [...] [...]. Brak jednak dokumentów wskazujących co było podstawą tych zapisów - w szczególności brak faktur i innych dokumentów źródłowych wskazujących, że towar został nabyty od [...] s.r.o. Skarżąca Spółka stwierdziła, że z uwagi na to, że głównym przedmiotem działalności [...] Sp. z o.o. był handel materiałami budowlanymi i zeolitem, a nie handel tkaninami, istnienie faktur potwierdzających dostawę na rzecz [...] Sp. z o.o. jest wyłącznie domniemaniem organu. Nie zostały również zweryfikowane dokumenty spółki [...] s.r.o. potwierdzające przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ocenie Spółki [...], materiał zgromadzony w postępowaniu jest więc niepełny, a stan faktyczny niekompletny, co stanowi naruszanie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ domniemuje bowiem, że taki łańcuch transakcji miał miejsce. Co więcej przyjęcie takiego stanu faktycznego nie ma, zdaniem Spółki, oparcia w decyzji organu podatkowego, w którym bardziej wskazywana jest fikcyjność transakcji, a nie ma zdania odnośnie wskazanego łańcucha dostaw. Strona skarżąca stwierdziła, że tłumaczenie organu dokonywane w piśmie przed sądem administracyjnym wskazuje jednoznacznie, że przyjęty stan faktyczny, w oparciu o który organ podatkowy wydał decyzję, jest diametralnie inny od obecnie prezentowanego. To zaś narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, jak również wskazuje na wadliwość uzasadnienia obu decyzji (naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Skarżąca Spółka zarzuciła, że organ stawia tezę, stara się uprawdopodobnić, nie udowadniając określonych okoliczności co narusza zasadę wskazaną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Okoliczności te (ale również ustalenia dotyczące dobrej wiary) były przez [...] s.c. kwestionowane w ciągu całego postępowania. Skarżąca kilkukrotnie wskazywała na koniczność ponownego zbadania stanu faktycznego, poprzez przesłuchanie świadków czy przeprowadzenie rozprawy (różnice w zeznaniach świadków i kierowcy). Zdaniem strony skarżącej, odmowa przeprowadzenia dowodu narusza art. 188 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 23 sierpnia 2019 r. skarżąca Spółka uzupełniła skargę o dodatkowe zarzuty, tj.:

1. naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w świetle art. 120 w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za okres styczeń - listopad 2011 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania;

2. naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na błędne przyjęcie w grudniu 2011 r. kwoty do przeniesienia wynikającej z decyzji a nie z deklaracji.

Uzasadniając powyższe zarzuty strona skarżąca wskazała, że decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej w K. za okres styczeń - grudzień 2011 r. nr [...] została doręczona pełnomocnikowi strony - E. K. w dniu 31 sierpnia 2016 r. Tym samym na etapie postępowania został ustanowiony pełnomocnik spółki [...] s.c. - E. K.. Następnie dnia 24 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wysłał zawiadomienie do [...], w którym zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Jednak zdaniem Spółki zawiadomienie to nie było prawidłowe, gdyż w uchwale z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt l FPS 3/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

Skarżąca Spółka stwierdziła, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku zatem z błędnym doręczeniem zawiadomienia, tj. skierowaniem go wyłącznie do Spółki a nie ustanowionego w postępowaniu pełnomocnika, zawiadomienie nie wywołało, zdaniem strony skarżącej, przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej skutków prawnych (zawieszenia biegu terminu przedawnienia).

W związku z powyższym skarżąca Spółka wskazała, że decyzja ostateczna II instancji, określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2011 r., została wydana i doręczona w dniu 28 czerwca 2017 r. Tym samym zobowiązanie za okres styczeń - listopad 2011 r. uległo, jej zdaniem, przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2017 r. (zgodnie z art. 70 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zatem decyzja ostateczna jest wadliwa, gdyż została wydana po wygaszeniu zobowiązania podatkowego za ten okres (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) określając go w innej wysokości. Konsekwencją powyższej sytuacji jest, zdaniem Spółki, wadliwość decyzji za okres 2012 - 2013 z uwagi na przyjęcie przez organ II instancji kwoty z przeniesienia za listopad 2011 r. wynikającej z decyzji, a nie z deklaracji złożonej przez skarżącą Spółkę.

Mając powyższe na uwadze Spółka [...] wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2017 r. w części dotyczącej okresu styczeń - listopad 2011 r. oraz jej uchylenie w pozostałym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. Sąd uznał, że skarga jest częściowo zasadna albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego..

W pierwszej kolejności należy odnieść się jednak do podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towaru i usług za 2011r.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż strona skarżąca odwołując się do treści uchwały NSA dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt l FPS 3/18 podniosła, iż zgodnie z jej treścią zawiadomienie, o którym mowa w przepisie art. 70c Ordynacji podatkowej należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Spółka wskazała, że w niniejszej sprawie na etapie postępowania został ustanowiony pełnomocnik Spółki w osobie E. K. i tej osobie doręczona została decyzja organu I instancji, natomiast zawiadomienie, o którym mowa w przepisie art. 70c Ordynacji podatkowej skierowane zostało wyłącznie do Spółki [...], a zatem w ocenie strony skarżącej, nie wywołało ono przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutków prawnych, tak więc doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres styczeń-listopad 2011 r.

W konsekwencji zdaniem strony skarżącej decyzja ostateczna organu II instancji wydana w dniu 28 czerwca 2017r. jest wadliwa, bowiem została wydana po dniu, w którym zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy podkreślić, iż pełnomocnikiem strony skarżącej w omawianym okresie była E. K., która była równocześnie jedną z wspólniczek Spółki. Jako adres do doręczeń w toku postępowania wskazała ona ul. [...], [...] , będący jednocześnie adresem Spółki.

Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z dnia 24 października 2016 roku wysłane zostało przez organ na podany adres lecz jako adresata korespondencji wskazano Spółkę zamiast jej pełnomocnika. Niemniej jednak jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zostało ono osobiście doręczone E. K. w dniu 10 listopada 2016 roku (dowód - potwierdzenie odbioru zawiadomienia k: 99-100 akt odwoławczych). Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż E. K. jako pełnomocnik strony skarżącej jak i zarazem jej wspólniczka została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe zawiadomienie wobec doręczenia go do rąk E. K. pozwala na przyjęcie tezy, iż pełnomocnik strony skarżącej, a tym samym skarżąca Spółka zostali skutecznie zawiadomieni w trybie art.70c O.p. o zawieszeniu biegu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Nie można racjonalnie bronić tezy, iż E. K. została w takim przypadku zawiadomiona wyłącznie jako wspólnik przedmiotowej spółki cywilnej, skoro pełniła równocześnie funkcję pełnomocnika tej Spółki, a tym samym pozyskała ze wskazanego zawiadomienia jako pełnomocnik wiedzę co do ww. okoliczności zawieszającej bieg zobowiązania podatkowego.

W świetle zebranego niniejszej sprawie materiału dowodowego w sprawie bezspornym jest, iż towar jaki miała strona skarżąca w ramach WDT zbywać na rzecz [...] s.r.o. oraz [...] s.r.o. nie został przetransportowany na terytorium [...]. Poza zeznaniami przedstawicieli firm transportowych, przedstawionymi przez przewoźnika dokumentami CMR, informacjami przekazanymi przez [...], policyjnych i celnych, informacjami przekazanymi przez [...] , świadczą o tym także dane nadesłane organowi przez [...] [...] z siedzibą w W.. Wskazany materiał dowodowy jednoznacznie wyklucza, aby sprzedawany przez stronę skarżącą na rzecz ww. dwóch spółek słowackich towar w postaci tkanin został w rzeczywistości przetransportowany na terytorium [...]. Równocześnie jednak w sprawie organy podatkowe porównały wszystkie transakcje pomiędzy [...], a słowacką firmą [...] s.r.o. z transakcjami pomiędzy [...] Sp. z o.o., a firmą ukraińską [...]. Porównań tych dokonano w oparciu o dokumenty firmy [...] dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz [...] s.r.o. oraz dane uzyskane z systemów służb celnych, które są tworzone na podstawie zgłoszeń celnych SAD, a dotyczące eksportu tkanin zrealizowanego przez [...] Sp. z o.o. na rzecz [...]. Transakcje te powiązano ze sobą w oparciu o występujące podobieństwa co do rodzaju towaru, masy brutto, masy netto, ilości bali, numerów rejestracyjnych samochodów przewożących tkaninę w ramach WDT i eksportu.

W wyniku tego porównania stwierdzono, iż są to towary tożsame, przy czym wyłoniła się istotna różnica dotycząca wartości tego towaru. Mając na uwadze powyższe oraz przede wszystkim zeznania A. S. oraz przedstawione przez niego dokumenty CMR, na których jako nadawca "nadawca towaru" wskazana jest [...] Sp. z o.o. w W., a jako odbiorca wskazana jest [...].(2011 r.) lub [...] (2012 i 2013 r.), organy podatkowe ustaliły, iż sprzedawany przez stronę skarżącą na [...] towar trafiał w efekcie do krajowej spółki [...] Sp. z o.o.

Analizując treść zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, iż organ odwoławczy kwestionując rzetelność faktur obrazujących WDT na rzecz [...] s.r.o. oraz [...] s.r.o. stwierdza, iż w rzeczywistości strona skarżąca dokonywała transakcji krajowych, które powinny podlegać opodatkowaniu 23% podatkiem od towarów i usług. Choć organ odwoławczy nie wskazuje wprost bezpośredniego nabywcy przedmiotowego towaru na terenie kraju, można domniemywać, zakładać, iż organ odwoławczy w istocie upatruje [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. jako krajowy podmiot, będący kontrahentem strony skarżącej. W sprawie brak jest jednak materiału dowodowego, który wskazywałby, iż strona skarżąca oraz [...] Sp. z o.o. dokonywały pomiędzy sobą jakichkolwiek transakcji gospodarczych . Na powyższe nie wskazują zeznania słuchanych w sprawie świadków, brak w aktach sprawy w tym zakresie stosownych umów handlowych czy też faktur VAT, które wskazywałyby na obrót pomiędzy wskazanymi podmiotami. Organ odwoławczy nie wskazał dowodów wskazujących, że skarżąca Spółka przeniosła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz [...] sp. z o.o., co w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest konieczne do dokonania dostawy towarów.

Zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z punktu widzenia tego przepisu istotne jest zatem przejęcie władztwa ekonomicznego nad rzeczą i możliwość dysponowania towarem. Zauważyć należy że pojęcie należy rozumieć szerzej niż przeniesienie własności w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel.

W zaskarżonej decyzji organ nie poczynił ustaleń dotyczących sposobu nabycia przez [...] Sp. z o .o. towaru, który następnie podlegał eksportowi na [...] . Barak jest również ustaleń, czy [...] s.r.o. oraz [...] s.r.o. deklarowały dalsze zbycie nabywanego towaru i ewentualnie na rzecz jakich podmiotów. Wprawdzie organ odwoławczy w trakcie postępowania przed sądem (por. pismo z 8 marca 2018r.) wskazywał, iż przedmiotowe dostawy miały charakter łańcuchowy [...] -> [...] ([...] -> [...] sp. z o.o. ->Ukraina ) jednak w zaskarżonej decyzji organ tezy takiej nie stawia, a tym bardziej nie uzasadnia jej odpowiednim materiałem dowodowym.

Próbę uzupełnienia w tym zakresie materiału dowodowego stanowiła w trakcie postępowania sądowego inicjatywa dowodowa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., który w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia 30 kwietnia 2018 r., zawnioskował dowody z dwóch protokołów przesłuchania świadka K. K. (z 24 lutego 2017r. oraz z 4 kwietnia 2018r.) pracownicy [...] Sp. z o.o. Wskazane dowody, zawnioskowane w celu ukazania mechanizmu funkcjonowania [...] Sp. z o.o. oraz pozostałych spółek zagranicznych [...] s.r.o. i [...] s.r.o, w związku z nabywaniem przez nie towarów od podmiotów krajowych w tym przede wszystkim od strony skarżącej nie mogły zostać jednak przeprowadzone w ramach postępowania przed sądem administracyjnym w trybie art.106 §3 P.p.s.a.

W ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lipca 2019r. sygn. akt I SA/Kr 312/18 przypomnieć należy, że stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy, a więc na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i zgromadzonego materiału dowodowego. Uzupełnianie materiału dowodowego przez organy administracji po wydaniu ostatecznej decyzji kończącej postępowanie administracyjne jest rzeczą niedopuszczalną. Kontrola zaskarżonej decyzji przez sąd dotyczy stanu sprawy w chwili wydania decyzji i nie obejmuje oceny materiału dowodowego zgromadzonego po zakończeniu postępowania podatkowego. Powołanie się na nowe okoliczności mogące mieć wpływ na treść orzeczenia dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego jest spóźnione i w konsekwencji okoliczności te nie mogą być przedmiotem oceny sądu.

Jak stanowi art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. ( por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019r., sygn. akt II OSK 3208/18). Tym samym należy stwierdzić, iż sąd administracyjny może w toku uzupełniającego postępowania dowodowego dokonywać wyłącznie ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu lub czynności. Nie mogą one natomiast prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, gdyż w takim przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżony akt lub czynność (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2019r., sygn. akt I OSK 2031/17, wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w K. z dnia 25 listopada 2019r. sygn. akt I SA/Kr 955/19 ).

W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organ postępowanie w rozważanym zakresie nie było wyczerpujące, co w istocie potwierdził organ odwoławczy składając wskazane powyżej wnioski dowodowe . Należy podkreślić, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Przepis art. 180 § 1 O.p. zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Zgodnie z tym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W kontekście powyższego Sąd stwierdził naruszenie w zaskarżonej decyzji przepisów postępowania art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w zakresie w jakim organ nie poczynił w ramach postępowania wystarczających ustaleń pozwalających na sformułowanie tezy, że strona skarżąca dokonała w miejsce WDT dostawy krajowej.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy mając na uwadze zaistniały stan faktyczny zasadnym jest zwrócenie także uwagi na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17, który zapadł w zbliżonych okolicznościach faktycznych jak i prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2011 ( od1 lipca 2011 do 1 kwietnia 2013r. dopisek Sądu) przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Podatnik może zastosować stawkę 0% z tytułu eksportu towarów jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki: dokonano wywozu towaru z kraju poza teren Wspólnoty, nastąpi potwierdzenie wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, wywóz następuje w wykonaniu dostawy towarów oraz wywozu dokonuje dostawca lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni).

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4 u.p.t.u. w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

NSA w kwestii ewentualnego uznania dostaw skarżącego do spółki słowackiej, za eksport na [...], odwołał się do wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 828/12., w którym stwierdzono, że

"Jeżeli jednak w wyniku działań kontrolnych organ – jak w tej sprawie – stwierdza, że towar podatnika nie podlegał WDT, lecz w sposób bezsporny został wyeksportowany, tzn. nie mogło dojść do jego "konsumpcji" na terytorium Unii Europejskiej, bezpodstawnym jest obciążanie obrotu podatnika stawką jak dla dostawy krajowej (22%), w sytuacji gdy wiadomym jest, że obrót ten nie miał charakteru takiej dostawy, lecz eksportu towarów. (...) Stosowanie przepisów o charakterze formalno-dowodowym, takich jak art. 41 ust. 11 u.p.t.u., ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinno wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów (zob. wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., oraz postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service). Przepisy te więc nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, oraz wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.). Czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. w szczególności wyroki w sprawie Optigen i in., pkt 44, oraz w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 41).

W sytuacji zatem, gdy dostawa spełnia bezspornie przesłanki eksportu towarów przewidziane w art. 2 pkt 8 u.p.t.u., to zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT (stawka 0 %) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli przez podatnika nie zostały spełnione pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych" (podkreślenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę). "Należy bowiem podkreślić, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze stawki 0% w przypadku pośredniego eksportu towarów jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki merytoryczne eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli jednak okoliczność ta zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT."

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że towar został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej, zatem merytoryczny warunek eksportu, o którym mowa w cytowanym wyroku, jest spełniony. Sporne jest natomiast czy eksport został poprzedzony dostawą krajową dokonaną przez stronę skarżącą na rzecz [...] Sp. z o.o . W realiach niniejszej sprawy organy nie udowodniły w sposób dostateczny, że eksport ten został poprzedzony dostawą krajową dokonaną przez stronę skarżącą do wskazanej spółki krajowej . Powyższa okoliczność faktyczna jest kluczowa dla możliwości skorzystania przez stronę skarżącą ze stawki 0%.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien mieć także na uwadze stanowisko TSUE zawarte w wyroku z dnia 17 października 2019r. w sprawie C-653/18 zgodnie , z którym art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do ponownego przeprowadzenia przez odwoławczy postępowania z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe organ powinien w szczególności uzupełnić postępowanie w trybie art. 229 O.p. w zakwestionowanym przez Sąd zakresie poprzez przeprowadzenie w toku postępowania stosownych dowodów w tym z przedłożonych w toku postępowania sądowoadministracyjnego protokołów zeznań K. K., umożliwiając równocześnie podatnikowi zapoznanie się z uzupełnionym materiałem dowodowym oraz zapewniając mu możność ustosunkowania się do ich treści.

Sąd o kosztach postępowania orzekł w pkt II wyroku na podstawie: art. 200 w związku z art. 205 § 2 i §4 P.p.s.a.