Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 40/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 22 ust. 6d, i ust. 6e, art. 30e ust. 1  5 oraz art. 45 ust. 1a pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 31 § 1 i art. 47 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 788
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2908 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset osiem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W.J. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]", określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 16.340 zł od dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego wynika, że aktem notarialnym z "[...]", małżonkowie B. i W.J. sprzedali lokal mieszkalny nr "[...]" położony w budynku mieszkalnym przy ul. "[...]" w O., za cenę 172.000 zł. Według § 1 tego aktu, w 1989 r. B.J. nabyła, pierwotnie będąc panną, spółdzielcze prawo do wymienionego lokalu na podstawie przydziału Spółdzielni A w O. Organ ustalił, że aktem notarialnym z dnia "[...]" rozszerzono ustawową małżeńską wspólność majątkową na stanowiące dotychczas majątek osobisty B.J., spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu, które tego samego dnia przekształcono następnie w odrębną własność.

W dniu 28 lutego 2014 r. W.J. uiścił podatek wykazany w zeznaniu PIT-39 za 2013 rok, według którego przychód i dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości wyniósł 86.000 zł, zaś podatek - 16.340 zł.

Natomiast 18 marca 2014 r. podatnik złożył korektę wymienionego zeznania wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku.

Organ I instancji, określając wymienioną na wstępie decyzją zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu, ocenił, że jego nabycie przez stronę nastąpiło w dniu rozszerzenia wspólności majątkowej, tj. "[...]", a zatem z tytułu sprzedaży w dniu "[...]" powstał przychód w kwocie przypadającej na stronę (udział w wysokości 1/2), tj. 86.000zł.

Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem sporu było to, czy włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka, jest nabyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.". Organ powołał treść przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 22 ust. 6d, i ust. 6e, art. 30e ust. 1 – 5 oraz art. 45 ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f.. Ocenił, że dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii istotne znaczenie mają również przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.), dalej jako: "k.r.i.o.", tj. art. 31 § 1 i art. 47 § 1 tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołania, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie dotyczy sytuacji, w której nabyta przed laty przez jednego małżonka nieruchomość, zmienia swój status przez zawarcie małżeńskiej umowy rozszerzającej wspólność ustawową, a następnie zostanie sprzedana przez oboje małżonków. Wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W ocenie organu, powołane wyżej zasady mają zastosowanie także w odniesieniu do uzyskanego przez małżonków przychodu ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wchodzących w skład ich majątku dorobkowego. Organ zwrócił uwagę, że w wyroku z dnia 12 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 963/10, WSA w Bydgoszczy wskazał m.in., iż dla wyłączenia zasady z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. niezbędny jest wniosek małżonków o łączne opodatkowanie, wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, złożony w okolicznościach wskazanych w art. 6 ust. 2 tej ustawy. Przy czym, zgodnie z ust. 2 tego przepisu, wspólne opodatkowanie nie może odnosić się do przychodów małżonków opodatkowanych w formie zryczałtowanej, a taką formę opodatkowania przyjął ustawodawca do opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, dokonanej przed upływem 5 lat od daty jej nabycia. Również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 456/12, za błędny uznał pogląd, że umowa rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej jest tylko czynnością prawną organizacyjną i nie może prowadzić do nabycia nieruchomości przez drugiego małżonka. Sąd ten zauważył, że w przypadku rozszerzenia wspólności majątkowej na przedmiot majątkowy, który uprzednio znajdował się w majątku osobistym podatnika lub jego małżonka, odpowiedzialność majątkiem wspólnym obejmuje ten przedmiot, lecz dopiero od momentu, kiedy wszedł on do majątku wspólnego. Według tego też momentu należy dokonywać oceny prawnej tego zdarzenia. Wskazując na powyższe wyroki WSA w Bydgoszczy oraz WSA w Poznaniu, organ odwoławczy przyznał jednocześnie, że orzecznictwo w rozpatrywanej kwestii nie jest jednolite.

Podkreślił ponadto, że na wniosek strony Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia "[...]" nie podzielił stanowiska, iż przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, odpowiadający udziałowi jaki przypada stronie, nie podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f. W uzasadnieniu organ ten wskazał m.in., że umowa rozszerzająca wspólność ustawową o przedmiot wchodzący w skład majątku odrębnego jednego z małżonków, jest umową zbycia tego przedmiotu. Udzielona stronie interpretacja indywidualna jest zatem zdaniem organu odwoławczego, zgodna ze stanowiskiem prezentowanym w decyzji.

W jego ocenie, nie zostały poparte żadnymi dowodami podnoszone przez stronę zarzuty wobec pracownika Urzędu Skarbowego, A.M. Oświadczyła Ona, że nie potwierdza przypisanej przez podatnika wypowiedzi. Na stanowisku obsługi klienta zetknęła się wprawdzie z podatnikami, którzy zgłaszali wątpliwości w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości nabytej w wyniku rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej, dlatego też zaleciła im zwrócenie się o wydanie pisemnej interpretacji. Ponadto organ wskazał, że z uwagi na to, iż podatek został uiszczony, argumentacja dotycząca negatywnych skutków błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego uzyskanej od pracownika organu, była bezzasadna.

W kwestii zarzutów dotyczących nieuwzględnienia przez organ I instancji poczynionych przez podatnika nakładów na lokal mieszkalny organ odwoławczy stwierdził, że strona nie przedłożyła na tę okoliczność żadnych dowodów. Wskazał, że przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego w dniu 9 września 2014 r. przesłuchania podatnika i jego żony potwierdziły, iż małżonkowie wspólnie mieszkali w tym lokalu w okresie od zawarcia związku małżeńskiego w 1997 r. i wcześniej. Z ich wyjaśnień potwierdzonych fotografiami, wynika, że dokonywali remontów lokalu mieszkalnego, jednak dowody te nie potwierdzały poniesienia przez stronę nakładów. Zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f., wysokość nakładów stanowiących koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Strona takich dowodów zaś nie przedłożyła.

Organ wskazał dodatkowo, że na wymiar zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie miało też wpływu zamieszkiwanie i korzystania przez podatnika z tego lokalu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji w całości, ewentualnie zaś o uchylenie decyzji organów obu instancji, podatnik podniósł zarzut naruszenia:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 a) w zw. z art. 3 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i art. 30e u.p.d.o.f. w zw. z art. 47 § 1 k.r.i.o., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że umowne rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej o majątek odrębny małżonka stanowi jego nabycie przez drugiego małżonka w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f., podczas, gdy rozszerzenie wspólności majątkowej jest szczególnym trybem uregulowania ustroju majątkowego pomiędzy małżonkami, stanowiąc jedynie czynność prawno-organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowo-prawnych stosunków małżonków,

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i art. 30e u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w zw. z naruszeniem art. 35, art. 43 § 1 oraz art. 48 k.r.i.o., poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku sprzedaży przez małżonków nieruchomości objętej wspólnością majątkową małżeńską możliwe jest określenie wartości udziałów w majątku wspólnym (po 1/2) i określenie na tej podstawie przychodu oraz podatku wyłącznie u jednego z małżonków;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 2 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.), poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań A.M.

Odwołując się w uzasadnieniu skargi do przepisów art. 3 ust. 1, art. 10 ust. l pkt. 8 lit. a), art. 19 ust. 1 i art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., strona stwierdziła, że nie można zaakceptować poglądu, iż skoro u.p.d.o.f. nie precyzuje zawartego pojęcia "nabycie nieruchomości" i nie określa na podstawie jakiej czynności prawnej może ono nabycie nastąpić, pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn., że "nabycie" następuje z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości, abstrahując od charakteru czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci nabycia własności rzeczy (wyroki: WSA w Krakowie z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1209/14, WSA w Lublinie z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1038/08). Skarżący podniósł, że w uchwale z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997 nr 2, poz. 51), Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za nabycie, zwrotu wywłaszczonej uprzednio nieruchomości. W wyroku z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00 (Lex 76287 z aprobującą glosą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, OSP 2003, z. 4, s. 207) NSA, powołując się na tę uchwałę, stwierdził, że ewentualne wątpliwości prawne, które wystąpią przy stosowaniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Uznał, że umowa majątkowa rozszerzająca wspólność ustawową jest czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowoprawnych stosunków małżonków. W konsekwencji włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez drugiego małżonka. Tożsamy pogląd wyraził WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 949/13, Lex nr 1393826.

Zdaniem strony, organ podatkowy błędnie utożsamił włączenie do majątku wspólnego małżonków spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu należącego do majątku odrębnego małżonki z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. l pkt. 8 u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy faktycznie jest to jedynie czynność prawno-organizacyjna. Organ nie ustosunkował się przy tym do zarzutów odwołania i nie dokonał wykładni pojęcia "nabycie" użytego w ww. przepisie. Oparł swe stanowisko wyłącznie na jednostkowym orzeczeniu WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 456/12, które zapadło jednak na gruncie odmiennego stanu faktycznego. Zupełnie innego stanu faktycznego i prawnego dotyczył również powołany przez organ wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2011 r., sygn. akt l SA/Bd 963/10, dotyczący możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży przez małżonków nieruchomości wchodzącej w skład ich majątku wspólnego w przypadku, gdy środki z uzyskanego przychodu wydatkowane zostały na nieruchomość mieszkalną stanowiącą majątek odrębny małżonki.

Zdaniem strony, wbrew założeniu organów, niemożliwe było też ustalenie wartości udziałów w majątku stanowiącym małżeńską wspólność ustawową oraz określenie na tej podstawie przychodu/dochodu i podatku wyłącznie u jednego z małżonków. Organy błędnie uznał, że możliwe jest ustalenie w niniejszym przypadku udziałów w majątku wspólnym, jako równe u każdego z małżonków na podstawie art. 43 k.r.i.o., a następnie określenie u jednego z nich przychodu na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.. Jakkolwiek przepis art. 43 k.r.i.o. określa równą wartość udziałów w majątku wspólnym, to jednak do czasu ustania wspólności ustawowej ma ona charakter bezudziałowy, o czym stanowi art. 31 § 1 k.r.i.o.. Powołany zaś przez organ wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2011 r., sygn. akt l SA/Bd 963/10, odnosił się do kwestii opodatkowania dochodu ze sprzedaży wspólnej nieruchomości u obojga małżonków, tj. do przypadku, gdy u obojga małżonków powstał przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Odwołując się ponownie do wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00 oraz piśmiennictwa (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex 2013), strona podniosła, że jeśli w zupełnym systemie prawa podatkowego nie istnieją normy kompetencyjne, które pozwalałyby organowi podatkowemu na określenie podatku jednemu z małżonków od przychodu ze sprzedaży przedmiotu wchodzącego w skład wspólności majątkowej, to oznacza, że ustawodawca nie chciał opodatkowywać takiego rodzaju przychodu (wyroki WSA w Krakowie z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1209/14, oraz WSA w Lublinie z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1038/08). Przyjęcie przez organ, że w niniejszym przypadku mają zastosowanie przepisy art. 8 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., rażąco odbiega od wyżej opisanego charakteru małżeńskiej wspólności majątkowej oraz stanowiska orzecznictwa i doktryny. Nawet gdyby włączenie do majątku wspólnego przedmiotów należących dotychczas do majątku odrębnego małżonka było tożsame z nabyciem własności, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to nie ma prawnych ani faktycznych podstaw do obliczenia wysokości należnego podatku, bowiem równowartość w pieniądzu sprzedanej nieruchomości weszła w całości niepodzielnie do majątku wspólnego małżonków.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, skarżący podniósł, że już w odwołaniu wskazał, iż po zawarciu związku małżeńskiego w 1997 r. zamieszkiwał wraz z małżonką w lokalu, korzystał z niego, jak również poczynił w nim nakłady, w szczególności dokonał kapitalnego remontu obejmującego m.in. wymianę instalacji, okien, drzwi, podłóg, glazury i terakoty, ponosząc przy tym wydatki w wysokości 20.000 - 30.000 zł. Dowód z przesłuchania strony i świadka nie miał jednak na celu wykazania ponoszenia nakładów, ale miał być przeprowadzony na okoliczność, że rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej nie stanowiło nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f., lecz było czynnością prawno - organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowoprawnych stosunków małżonków.

Strona podniosła, że wydana na jej wniosek interpretacja indywidualna z dnia "[...]" jest sprzeczna z orzecznictwem sądów administracyjnych, a ponadto została wydana długo po dacie sprzedaży nieruchomości. Skarżący kilkakrotnie zasięgał informacji w Urzędzie Skarbowym w sprawie skutków sprzedaży nieruchomości, tj. zanim podjął wraz z żoną decyzję o sprzedaży lokalu, po podpisaniu umowy przedwstępnej i po zawarciu umowy sprzedaży oraz po otrzymaniu interpretacji indywidualnej. Pracownik Urzędu Skarbowego, A.M. informowała go, że jeśli nabycie nastąpiło w drodze rozszerzenia wspólności małżeńskiej, to podatku od sprzedaży nie trzeba płacić, zaś o możliwości wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną wspomniała dopiero po przeniesieniu prawa własności lokalu. Po otrzymaniu interpretacji indywidualnej skarżący po raz kolejny udał się do Urzędu Skarbowego, wówczas A. M. stwierdziła, że podatku nie należy płacić. Wskazując na art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacja podatkowej, strona podniosła, iż nie można zgodzić się z organem, że uzyskane przez podatników informacje ustne nie mają wpływu na wymiar zobowiązania podatkowego. Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez organ podatkowy (wyroki: NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1414/99, ONSA 2002/1/29, WSA w Olsztynie z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 730/13, NSA z 25 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Bk 375/95, NSA z 20 lutego 1996 r., sygn. akt SA/Po 1356/95). Za zupełnie niezrozumiałe strona uznała stwierdzenie organu o braku negatywnych skutków w przypadku, gdy skarżący podatek zapłacił. Gdyby bowiem przed dokonaniem sprzedaży skarżący miał wiedzę co do tego, iż organy podatkowe prezentują stanowisko, iż rozszerzenie wspólności małżeńskiej stanowi nabycie lokalu mieszkalnego, to wstrzymałby się z decyzją o sprzedaży i nie decydował na spór z organami podatkowymi. Nie do przyjęcia jest stwierdzenie, że zarzuty kierowane do pracownika Urzędu Skarbowego nie zostały poparte żadnymi dowodami. Postanowieniem z dnia "[...]" organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań A.M., wskazując, iż uzyskał Jej pisemne wyjaśnienia. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania oraz uzyskanie od niej wyłącznie wyjaśnień pisemnych, pozbawiły skarżącego prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez możliwość zadawania pytań świadkowi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują, stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów, o czym stanowi § 2 art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647).

Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa stanowiące podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść materialnych norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do stanu prawnego.

Przyjmując wskazaną wyżej kolejność, na gruncie rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m. in.:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Użyty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "nabycie" nie został zdefiniowany. Rezygnacja ustawodawcy ze wskazania w ww. przepisie konkretnych tytułów prawnych mogłaby sugerować, że analizowane pojęcie obejmuje uzyskanie wymienionych w nim praw, bez względu na tytuł i formę ich nabycia. Jednak, jak słusznie argumentowała strona skarżąca, analiza orzecznictwa sądowego wskazuje, że nie wszystkie formy nabycia będą mieściły się w tym pojęciu (p. też wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1038/08, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (opubl.: ONSA 1997 nr 2, poz. 51), nie uznano za nabycie zwrotu wywłaszczonej uprzednio nieruchomości, mimo że decyzja wydana w tym przepisie miała charakter konstytutywny. W uzasadnieniu uchwały zwrócono m.in. uwagę na wyjątkowy, bo ograniczający swobodę dysponowania prawem własności, charakter art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., który nakazuje ścisłą jego interpretację. Podzielając wyrażony w tej uchwale pogląd, że nie każde przeniesienie własności jest nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, iż szczególnego rozważenia wymaga charakter małżeńskiej umowy majątkowej rozszerzającej wspólność ustawową. Konieczne zatem staje się odwołanie do przepisów k.r.i.o., normujących stosunki majątkowe między małżonkami.

Zgodnie z art. 31 § 3 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przepis art. 33 pkt 1 k.r.i.o. stanowi, że do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej. Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), o czym stanowi art. 47 § 1 k.r.i.o..

Wprawdzie, dokonując w niniejszej sprawie wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f., organ II instancji przywołał powyższe unormowania z zakresu prawa rodzinnego dotyczące kwestii m.in. rozszerzenia wspólności ustawowej małżeńskiej, jednak w ocenie Sądu, wysnuł z nich nieprawidłowe wnioski.

W świetle uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 stycznia 1992 r. (sygn.. akt III CZP 142/91, opubl.: OSP 1993/3, poz. 54) umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską ma charakter czynności prawnej rozporządzającej o charakterze nieodpłatnym i stanowi w swej istocie darowiznę dokonaną w ramach małżeńskiej umowy majątkowej. Wskazać również można na wyrok z dnia 3 grudnia 1969 r., sygn. akt II CR 272/69 (opubl. Lex nr 6628), w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że wspólność ustawowa ma charakter wspólności łącznej (bezudziałowej). Stąd wierzyciel jednego z małżonków nie może żądać zaspokojenia ani z praw swego dłużnika do majątku wspólnego, ani z jego praw do danego przedmiotu wchodzącego w skład tego majątku. W konsekwencji, zdaniem SN, pogląd, jakoby pozwany mógł zająć jedynie prawa męża powódki do połowy wartości samochodu, jest sprzeczny z samą istotą wspólności ustawowej.

W kontekście powyższych wywodów słusznie skarżąca zwraca uwagę na to, że organ pominął w swych rozważaniach, iż wspólność małżeńską, która jest współwłasnością łączną cechuje bezudziałowy charakter. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, każdy z małżonków zbywa całą nieruchomość, a nie udziały w tej nieruchomości, a cały przychód ze sprzedaży wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego. Jeżeli cały przychód uzyskany przez małżonków ze zbycia nieruchomości wszedł niepodzielnie do ich majątku wspólnego, to zróżnicowanie ich pozycji w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i uznanie, że jedno z nich jest zobowiązane do uiszczenia zryczałtowanego podatku na podstawie art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., z uwagi na rozszerzenie wspólności ustawowej małżeńskiej o prawo własności nieruchomości, które zostaje następnie zbyte przed upływem 5 lat od dnia rozszerzania tej wspólności, nie znajduje podstaw. Z chwilą objęcia tego składnika majątku wspólnością majątkową, żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, lecz każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy. Innymi słowy, nie oznacza to, że od momentu zawarcia umowy majątkowej małżonek, który dotychczas władał całą nieruchomością, będzie miał prawo władania tylko połową i tylko w tej części będzie mógł nią rozporządzić, zaś drugą połową rozporządzał będzie drugi małżonek. Takie rozumowanie pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wspólności ustawowej (p. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 949/13).

Objęcie przedmiotów wspólnością ustawową jest zatem, jak słusznie podtrzymuje w niniejszej sprawie strona skarżąca, czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowoprawnych stosunków małżonków.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00 (Lex nr 76287). NSA wyraził w tym orzeczeniu pogląd, że włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez drugiego małżonka. Wskazał ponadto, że nie ma w prawie podatkowym przepisu, który by zezwalał organowi podatkowemu – przed zniesieniem czy też ustaniem wspólności majątkowej małżeńskiej – na dokonanie podziału przychodu ze sprzedaży przypadającego małżonkom w celu wymierzenia podatku jednemu z tych małżonków. W ocenie NSA, powołany w uzasadnieniu zaskarżonej również w niniejszej sprawie decyzji art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie przychodów w tym przepisie wymienionych, podlegających łącznemu opodatkowaniu wraz z innymi przychodami. Zasady proporcjonalnego bądź równego podziału przychodów określone w art. 8 nie mają zatem zastosowania do dochodu ze sprzedaży podlegającego opodatkowaniu w formie ryczałtu. Nie bez znaczenia, w ocenie NSA, jest również ratio legis przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. tj., przeciwdziałanie spekulacji rzeczami i prawami w przepisie tym wymienionymi, które w analizowanym przypadku nie doznaje żadnego uszczerbku.

W świetle powyższego, umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nie można utożsamiać ze zbyciem ani z nabyciem poszczególnych składników majątku, ani z nabyciem udziałów w tym majątku.

Zatem nie można przychylić się do stanowiska organu odwoławczego, że dokonane w niniejszej sprawie rozszerzenie wspólności majątkowej na mocy umowy zawartej pomiędzy skarżącym i jego żoną w dniu "[...]" mieściło się w pojęciu nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.. Czynność ta, wbrew uznaniu organów podatkowych, nie wywierała skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego w związku ze zbyciem prawa własności lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od dnia zawarcia ww. umowy przez małżonków. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należy bowiem w analizowanym przypadku liczyć od daty nabycia prawa przez małżonka, któremu przysługiwało to prawo przed jego objęciem wspólnością majątkową.

Zauważyć należy, że w kwestii stanowiącej przedmiot sporu wypowiedział się nie tylko NSA w ww. wyroku z dnia 9 kwietnia 2002 r. (sygn. akt III SA 2717/00), ale również wojewódzkie sądy administracyjne (p. WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 949/13, WSA w Lublinie z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1038/13, WSA w Krakowie z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1209/14, WSA w Gdańsku z dnia 29 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 964/14). Poglądy przedstawione w tych orzeczeniach Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela.

Zaskarżona decyzja została zatem wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej na gruncie tego przepisu.

Na uwzględnienie nie zasługują natomiast skargi odnośnie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 2 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z nieprzeprowadzeniem dowodów z przesłuchania w sprawie każdego z małżonków. Stan faktyczny w sprawie nie budził bowiem wątpliwości, zaś sporna kwestia związana była z oceną prawną poczynionych ustaleń, wywiedzioną w oparciu o przeanalizowane powyżej unormowania.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostają również zarzuty skargi odnośnie udzielenia stronie błędnych informacji ustnych przez pracownika organu I instancji. Zauważenia wymaga, że powołana w skardze zasada nieszkodzenia podatnikowi działającemu w zaufaniu do błędnej informacji, odnosi się jedynie do informacji udzielanych w trybie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. w toku trwającego już postępowania podatkowego. Skarżący powołał się natomiast na informacje wcześniejsze, uzyskane przed wszczęciem postępowania, a ponadto nie dotyczące jego obowiązków związanych z prowadzeniem postępowania podatkowego. Zgodnie zaś z orzecznictwem sądowym obowiązek zawarty w normie wynikającej z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej realizuje się poprzez np. wyjaśnienie zawiłości proceduralnych, konsekwencji podjętych czynności, czy wskazania trybu właściwego dla załatwienia wniosku (wyrok NSA z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I GSK 629/10, opubl.: http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzuty naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, nie były zatem zasadne, a sformułowany w tym zakresie wniosek dowodowy strony dotyczący przesłuchania pracownika organu I instancji w obecności strony pozostawał bez wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając w pkt II sentencji, stosownie do art. 152 p.p.s.a., że nie może być ona wykonana. Koszty postępowania sądowego w kwocie 2908 zł (wpis sądowy – 491 zł, koszty zastępstwa procesowego – 2.400 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł) Sąd zasądził jak w pkt III sentencji wyroku na mocy art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).