Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 250/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2014r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2013r. znak UKS [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej D. D. kwotę 4.117 (słownie: cztery tysiące sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D.D., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. w wysokości 121.007,00 zł.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w dniach 23-24.06.2010 r.

i 16.07.2010 r. D.D. (dalej podatniczka lub skarżąca) przekazała synowi - E.D. darowiznę pieniężną w łącznej wysokości 268.790 zł. Ponadto w 2010 r. D.D. zakupiła samochód osobowy marki Mercedes Benz B 180 CDI o wartości 120.000 zł. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że zachodzi podejrzenie, że podatniczka nie ujawniła wszystkich dochodów (przychodów) uzyskanych za 2010 r. i podjął czynności mające na celu ustalenie źródeł pochodzenia zasobów finansowych, którymi D.D. dysponowała w tym roku.

Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 25.11.2011 r. przeprowadzono wobec podatniczki postępowanie kontrolne w zakresie "źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r.

W toku postępowania podatniczka podała następujące źródła uzyskanych dochodów (przychodów) za 2010 r.:

- wynagrodzenie netto z pracy w ZOZ w L. w kwocie 27.220 zł

- darowiznę w kwocie 9.000,00 zł,

- oszczędności zgromadzone w latach 1985 - 1998 na niemieckiej książeczce oszczędnościowej na kwotę ogółem 74.600 DM z tytułu wynagrodzenia za pracę i darowizny od siostry i rodziny szwagra otrzymanej

- darowizny z dnia 15.06.1992 r. na kwotę 50.000 DM oraz z dnia 18.06.2010 r. na kwotę 9.000 zł od siostry G. L., która od ponad 30 lat zamieszkuje w Niemczech,

- darowiznę z dnia 26.12.2002 r. w kwocie 100.000,00 zł od teściowej J. D. (obecnie nieżyjącej),

- oszczędności zgromadzone w latach 2000 - 2010 w kwocie 172.000 zł w związku z praca zarobkową w ZOZ w L.,

- darowizny od wujostwa z USA otrzymane w latach 1969 - 1990 w łącznej kwocie 17.900 USD.

Jednocześnie podatniczka wyjaśniła, że kwotę 124.600 DM przechowywała

w domu do dnia 1.01.2002 r., kiedy to dokonała wymiany tych środków w kantorach po ówczesnym kursie. Z kolei w dniu 31.12.2003 r. wymieniła 63.706,90 euro na złote polskie i uzyskała środki w wysokości 299.422,43 zł, które przechowywane były w domu aż do 2010 r., kiedy to podarowała je synowi. Darowiznę w wysokości 50.000,00 DM otrzymała od siostry w Niemczech, przy czym część z otrzymanych pieniędzy podatniczka przywiozła osobiście do Polski w 1992 r., natomiast pozostałą część pieniędzy wwieźli do kraju znajomi i rodzina. Teściowa prowadziła sprzedaż zabawek i rzeczy odpustowych na straganach i targowiskach, co przynosiło jej spory zysk. J. D. przekazała podatniczce darowiznę w tajemnicy przed swoimi dziećmi. D.D. podała również, że w latach 1985 - 1998 pracowała w Niemczech w gastronomii i jako sprzątaczka, zatrudnienie nie było rejestrowane. Podatniczka wskazała, że dysponowała także pieniędzmi należącymi do syna – E. D. w kwocie około 6.000,00 euro, które przed 2010 r. ulokowała w funduszu inwestycyjnym PIONEER, a następnie w Banku ING. Według strony pieniądze te pochodziły z darowizn od rodziny, przekazywanych od momentu urodzenia syna, w kwotach niepowodujących obowiązku podatkowego.

Organ I instancji stwierdził, że informacje przesłane przez administrację podatkową Niemiec nie potwierdzają, by G. L. w 1992 r. posiadała zasoby wystarczające do udzielenia siostrze darowizny w kwocie 50.000 DM. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po analizie danych zamieszczonych na portalu banki.elfm.pl uznał, że podane przez D.D. wartości mające być wynikiem przewalutowania marek niemieckich (w tym kwoty 50.000,00 DM) nie były możliwe do uzyskania a konsekwencji, że podatniczka nie mogła z tego źródła sfinansować wydatków poniesionych w 2010 r.

W toku postępowania organ I instancji nie potwierdził darowizny, jakiej na rzecz podatniczki miała dokonać teściowa J.D. w kwocie 100.000 zł. Faktu tego nie potwierdzili świadkowie – dzieci teściowej: R.K. i P.D.. Ie powiodła się również próba wykazania przez podatniczkę faktu darowizn, jakie podatniczka miała otrzymać z USA od wójostwa w kwocie 17.400,00 USD.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, spośród przedstawionych dokumentów za wiarygodny uznał jedynie dowód pobrania przez podatniczkę kwoty 500 USD z którego wynika jednoznacznie, że odbiorcą ww. kwoty jest D.D.. Tym samym stwierdził, że podatniczka uzyskała przychód w kwocie 500 USD. Organ I instancji uznał również, że na podstawie przedstawionych dowodów w postaci kserokopii książeczki oszczędnościowej nie można było potwierdzić źródła dochodów z pracy na terenie Niemiec. nie mogą stanowić pokrycia wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2010 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dał również wiary zeznaniom złożonym przez podatniczkę, jakoby środki finansowe w wysokości 6.000 euro należały w całości do jej syna E. D. i pochodziły z darowizn od rodziny udzielanych w kwotach nie powodujących obowiązku podatkowego

Na podstawie zeznań podatkowych D.D. organ I instancji ustalił, że w latach 2000 - 2009 podatniczka uzyskała dochód w łącznej kwocie 154.584,25 zł natomiast po uwzględnieniu wyjaśnień strony, łączne wydatki za ten okres wyniosły 30.000 zł. Z pracy zawodowej w Samodzielnym Publicznym Zespole Opieki Zdrowotnej w L. w latach 1981 – 2000 D.D. mogła zgromadzić na dzień 1.01.2010 r. oszczędności w łącznej kwocie 172.109,38 zł.

Organ I instancji uwzględnił przychody podatniczki z tytułu alimentów na syna w łącznej kwocie 14.909,47 zł, które pozostawały w jej dyspozycji na dzień 1.01.2010 r. Organ kontroli skarbowej uznał za wiarygodne wyjaśnienia D.D. dotyczące otrzymania środków pieniężnych (w formie darowizn i pożyczek) od jej rodziców w łącznej wysokości 36.000,00 zł, mając na względzie treść zeznań złożonych przez Z. Ć. – matkę podatniczki.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uwzględnił także wyjaśnienia strony dotyczące otrzymania darowizny od B. Cz. – D. - przebywającej na terenie USA na kwotę 4.500 zł oraz otrzymania od B. L. samochodu VW Polo o wartości 8.500 euro i środków pieniężnych w wysokości 1.300 euro. Organ I instancji stwierdził, że nie ma dowodów potwierdzających, że A. Ć. (brat podatniczki) z tytułu przejęcia gospodarstwa rolnego po rodzicach dokonał wpłat na rzecz D.D. w wysokości ok. 20.000,00 - 21.000,00 zł.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że w okresie poprzedzającym 2010 r. podatniczka mogła dysponować zasobami finansowymi w wysokości 209.488,85 zł. Równocześnie - w oparciu o analizę historii operacji na rachunku bankowym podatniczki prowadzonym w Banku Pekao S.A. I Oddział w L. stwierdzono, że na dzień 1.01.2010 r. na koncie tym znajdowały się środki finansowe w wysokości 2.625,21 zł. Zatem organ kontroli skarbowej przyjął, że według stanu na dzień 1.01.2010 r. D.D. mogła być

w posiadaniu środków pieniężnych w gotówce w wysokości 206.863,64 zł, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2010 r. Organ I instancji do przychodów zaliczył wynagrodzenie D.D. (wpłacane przelewem na konto przez pracodawcę), odsetki od depozytu bankowego, środki uzyskane ze zwrotu podatku dochodowego za 2009 r. (na rachunek bankowy), przy czym zwiększały one stan "oszczędności w gotówce" w dacie ich wypłaty z rachunku bankowego. Z kolei po stronie wydatków ujęto: koszty utrzymania w łącznej wysokości 9.800,00 zł, cenę nabycia (w dniu 24.02.2010 r.) samochodu w wysokości 120.000,00 zł, darowizny na rzecz syna – E. D., przekazane w formie przelewu w kwotach: 25.000,00 zł (23.06.2010 r.), 25.000,00 zł (24.06.2010 r.), 218.790,00 zł (16.07.2010 r.).

W konsekwencji organ I instancji ustalił, że wydatki w kwocie 161.343,05 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez podatniczkę przed poniesieniem tych wydatków, z uwzględnieniem stanu oszczędności zgromadzonych na dzień 1.01.2010 r.

W tym stanie sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] ustalił D.D. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. w wysokości 121.007 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez D.D., Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w opisanej na wstępie decyzji z dnia 28 stycznia 2014 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie podzielił zarzutów podatniczki, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powinien był przyjąć do rozliczenia wszystkie zgłaszane przez nią dochody. Pomimo dążenia do zweryfikowania części z nich (np. darowizny od siostry w kwocie 50.000,00 DM, darowizny od J. D. w wysokości 100.000,00 zł, darowizn od wujostwa z USA w łącznej kwocie 17.900,00 USD, oszczędności zgromadzonych na książeczce w banku w Niemczech w wysokości 74.600,00 DM, czy spłaty udziału w gospodarstwie rolnym), podatniczka nie potrafiła w żaden sposób wykazać, że przedmiotowe środki pieniężne faktycznie uzyskała, że były w jej posiadaniu na dzień 1.01.2010 r. oraz że zasoby te pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji co do kwoty 50.000 DM, jaką podatniczka miała dysponować z tytułu darowizny otrzymanej w 1992 r. od siostry – G. L.. Przedłożona na tę okoliczność przez stronę umowa darowizny z dnia 15.06.1992 r. jest w istocie jednostronnym oświadczeniem Pani L., że daruje D.D. kwotę 50.000 DM. Z dokumentu tego nie wynika, że siostra podatniczki przekazała jej środki pieniężne, ani że obdarowana je otrzymała oraz kiedy i na jakich zasadach miało nastąpić przekazanie spornych pieniędzy. Podatniczka nie potrafiła podać bliższych informacji dotyczących przekazania jej ww. środków pieniężnych oraz przewiezienia ich do kraju. W zakresie kolejnego dowodu, który miał potwierdzać dokonanie ww. darowizny – tj. książeczki oszczędnościowej należącej do G. L., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do braku wiarygodności tego dokumentu. Nie wynika z niego, czy prezentuje on operacje na rachunku oszczędnościowym, czy ewentualny rachunek należał do Pani L., kto miał lokować na nim środki i kto konkretnie dokonał ich wypłaty.

Odnośnie dochodów uzyskiwanych zagranicą w kwocie 74.600 DM Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatniczka nie wykazała, że rzeczywiście wykonywała pracę zarobkową na terenie Niemiec. Nie podała danych pracodawców ani osób, które mogłyby potwierdzić uzyskiwanie z tego źródła dochodów w określonych wysokościach. Podatniczka nie wskazała również, by przedmiotowe środki były deklarowane do opodatkowania w Polsce. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odmowa uznania pracy zarobkowej w Niemczech za źródło pokrycia wydatków w 2010 r. była zasadna.

Organ odwoławczy zweryfikował ustalenia organu I instancji dotyczące przewalutowania mienia zgromadzonego w markach niemieckich na polskie złote i podzielił w tym zakresie stanowisko organu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że po dniu 31.12.2001 r., kiedy to marka niemiecka utraciła status środka płatniczego, można było wymieniać tą walutę w bankach do 31 grudnia 2002r. Po tym okresie, osoby posiadające jeszcze wycofane banknoty i monety mogły odsprzedać je (a nie wymienić) w polskich bankach. Podatniczka nie wskazała żadnego banku jako nabywcy przedmiotowych marek niemieckich, natomiast kurs wymiany na który się powołuje (1 euro = 1,95583 DM) obowiązywał tylko i wyłącznie przy wymianie waluty dokonywanej przez banki do dnia 31.12.2001 r. Kantory nigdy nie dokonywały wymiany, mogły prowadzi jedynie skup i sprzedaż marki niemieckiej do dnia 31.12.2001 r. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że nawet gdyby podatniczka w dniu 1.01.2002 r. dysponowała kwotą 124.600 DM (czego nie uprawdopodobniła), to środki te nie mogłyby być wykorzystane na sfinansowanie wydatków poniesionych po tej dacie w walucie polskiej, bowiem po dniu 31.12.2001 r. strona nie mogła ich sprzedać w żadnym kantorze.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że podatniczka, oprócz własnych zeznań i odręcznie spisanego oświadczenia J. D., którego nie można w chwili obecnej zweryfikować z uwagi na śmierć darczyńcy, nie przedłożyła żadnych innych dowodów uprawdopodabniających, że 26.12.2002 r. otrzymała darowiznę od teściowej – J. D. w kwocie 100.000 zł. Nie przedłożyła przelewów czy pokwitowań przekazania bądź odbioru ww. kwoty, nie wskazała świadków tej operacji. Z kolei przeprowadzone przez organ I instancji dowody z przesłuchania w charakterze świadków córki i syna J. D. przeczą tezie sformułowanej przez podatniczkę. Ponadto darowizna ta nie była zgłoszona do opodatkowania, co dyskwalifikuje ją - w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f. - jako źródło pokrycia wydatków dla celów opodatkowania nieujawnionych przychodów.

W kwestii darowizn pieniężnych w kwocie 17.900 USD, jakie podatniczka miała otrzymać w latach 1969 - 1990 od wujostwa z USA, organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone kserokopie dokumentów wymiany walut w kantorach z 2008 r. wystawione są na okaziciela; na których nie ma pieczęci kantoru i podpisu wystawcy tych dokumentów. Zatem potwierdzają jedynie, że w konkretnych dniach dokonano sprzedaży walut. Nie można jednak na tej podstawie ustalić kto dokonał tej sprzedaży, ani czy podatniczka zbywała przedmiotowe waluty, będące jej własnością. Dokumenty te w żadnym razie nie stanowią natomiast dowodu uprawdopodabniającego pochodzenie tych środków ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w szczególności nie potwierdzają okoliczności, że w latach 1969 - 1990 D.D. otrzymała darowizny w łącznej kwocie 17.400 USD od rodziny zamieszkującej w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Ponadto w trakcie postępowania kontrolnego podatniczka nie potrafiła wskazać darczyńców, adresów ich zamieszkania, oraz osób, które te środki przekazywały podatniczce. Przesłuchany w charakterze świadka m.in. na tą okoliczność brat podatniczki – A. C. nie potwierdził skutecznie faktu ich otrzymania.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu zawartego w odwołaniu, że środki w kwocie 6.000 euro (którymi miała dysponować w 2005 r.) należały do jej syna – E. D. Podatniczka przelała z założonego przez siebie rachunku walutowego w Banku ING kwotę 6.016,10 euro na rzecz syna E. D., zaznaczając na poleceniu przelewu: "Tytułem: DAROWIZNA". Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom podatniczki, jakoby środki finansowe w wysokości 6.000 euro, stanowiące źródło tej darowizny, należały w całości do jej syna, skoro strona już w trakcie postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, przekazała synowi środki pieniężne, określając je jako darowizna. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej kwota 6.000 euro prawidłowo została zaliczona przez organ I instancji do wydatków, gdyż nie zostało zidentyfikowane źródło jej pochodzenia. Podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających źródło przedmiotowych środków oraz zwolnienie z opodatkowania. Dlatego stwierdzono, że organ I instancji zasadnie przyjął, że kwota 6.000 euro pochodziła ze źródeł nieujawnionych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej D.D. nie wykazała, by faktycznie otrzymała środki pieniężne z tytułu spłaty przez brata podatniczki ¼ udziału w gospodarstwie rolnym podarowanym mu przez rodziców. Nie przedłożono bowiem żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie tych środków przez D.D.. Oran odwoławczy podzielił wnioski organu I instancji, że zobowiązanie do spłaty na rzecz podatniczki nie wynika z umowy darowizny gospodarstwa rolnego na rzecz A. Ć. Podatniczka nie wykazała natomiast, by kwota 21.000 zł, którą miał przekazać jej brat, spełniała walor dochodów uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził więc, że organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z wymogami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej w skrócie Ordynacja podatkowa lub o.p.

D.D., reprezentowana przez adwokata T. U. zaskarżyła powyższą decyzję do sądu administracyjnego, wnosząc o jej o uchylenie oraz o stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się zapadłego orzeczenia, jak również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które przejawiało się w następujących uchybieniach:

- opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych środków pochodzących z darowizn oraz ustaleniu zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy poniesione przez podatniczkę wydatki zostały pokryte z ujawnionych źródeł przychodu oraz otrzymanych darowizn;

- błędne przyjęcie, że mienie zgromadzone przez skarżącą przed rokiem 2010 stanowi wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych z tego roku;

- nieuzasadnione zastosowanie 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mimo wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09.

Zdaniem skarżącej organ podatkowy dopuścił się również naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik prawy tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej organ bezzasadnie odmówił wiarygodności zeznaniom skarżącej oraz dokumentom w postaci umowy darowizny z dnia 15.06.1992, karty książeczki oszczędnościowej, dowodu wymiany walut w Kantorze Wymiany Walut w L., pokwitowania odbioru przesyłki wartościowej Money Express 500 USD nadawca L. M., oświadczenia teściowej o przekazaniu darowizny na rzecz skarżącej;

W uzasadnieniu skarżąca skoncentrowała się na zarzutach dotyczących niezasadnej odmowy przyznania takiego waloru podanym przez nią źródłom uzyskanych przychodów (dochodów). Uchybienia popełnione przez organy podatkowe miały odnosić się do nieprawidłowej oceny dowodów potwierdzających darowiznę pieniężną w kwocie 50.000 DM od siostry G. L., darowiznę od teściowej skarżącej w wysokości 100.000 zł, darowizny otrzymywane od wujostwa mieszkającego w Stanach Zjednoczonych oraz fakt posiadania przez E. D. kwoty 6.000 euro.

Skarżąca podniosła również, że ocena konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zawarta w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 powinna być uwzględniona w niniejszej sprawie mimo, że dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r. Zmiana tego przepisu, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2007 r. miała jedynie charakter porządkujący i w żaden sposób nie wpływała na dotychczasową konstrukcję tego przepisu. Zdaniem skarżącej, stwierdzenie w wyroku z 18 lipca 2013 r., że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za rok 2010 postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podniósł również, że nie jest słuszne stanowisko skarżącej zgodnie z którym, ocena co do konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zawarta w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 18/09 powinna być uwzględniona również w przedmiotowej sprawie. W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2007r. toczy się odrębne postępowanie przez Trybunałem Konstytucyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem decyzji zaskarżonej oraz decyzji utrzymanej nią w mocy, jednak nie z przyczyn w skardze wymienionych. Przyczyną uchylenia tychże decyzji stać się bowiem musi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/ 13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), w którym to wyroku Trybunał stwierdził, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., a więc przepis będący podstawą wymiaru podatku dla skarżącej jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w związku z art. 84 i 217 Konstytucji.

Jednocześnie tym samym wyrokiem Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przez ten przepis na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw. Termin ten wobec faktu, że ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. upłynie zatem 6 lutego 2016 r.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał, odnosząc się do skutków wyroku stwierdził, że przepis ten powinien być stosowany przez organy administracji i sądy do tego czasu bowiem pozostaje on nadal elementem systemu prawa. Jednocześnie wskazał, że stosując ten przepis organy te oraz sądy powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku Trybunału w sprawie o sygn. SK 18/09 oraz z aktualnie zapadłego wyroku.

Analizę tychże wskazań Trybunału należy rozpocząć od ustalenia zakresu związania sądu administracyjnego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności, czy Sąd związany jest tylko wyrokiem Trybunału, czy też związany jest wskazaniami zawartymi także w uzasadnieniu zapadłego rozstrzygnięcia.

Kwestia ta została uregulowana w treści przepisu art. 190 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jednocześnie przepis art. 70 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997 Nr 102, poz. 643 ze zm.) jako orzeczenia wymienia jedynie wyroki i postanowienia. Zaś przepis art. 71 ust. 1 tej ustawy wśród części składowych orzeczenia nie wymienia uzasadnienia, wręcz przeciwnie, ustawa ta w art. 71 ust.3 wskazuje, że uzasadnienie sporządzane jest w okresie do 1 miesiąca po zapadnięciu orzeczenia. Taka regulacja dotycząca rozumienia pojęcia orzeczenia Trybunału uzasadnia przyjęcie, że sądy orzekające w pojedynczych sprawach co do zasady nie są związane poglądami Trybunału zawartymi w uzasadnieniu wyroku.

Powyższe uzasadnia dokonanie w niniejszej indywidualnej sprawie przez Sąd administracyjny rozważań o zasadności zastosowania przepisu, o niekonstytucyjności którego Trybunał już orzekł, lecz określił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji termin, po upływie którego przepis ten utraci moc (nie jest on tożsamy z datą publikacji wyroku).

W tym zakresie należy wskazać na wykreowanie się w orzecznictwie sądów polskich zarówno powszechnych, jak i administracyjnych linii orzeczniczej, której głównym założeniem jest odróżnienie pojęcia pozostawania przepisu w porządku prawnym od stosowania go w konkretnych sprawach rozstrzyganych przez sądy oraz uznanie, że przepis taki jest niezgodny z konstytucją ex tunc (od chwili uchwalenia), co powinno skutkować odmową zastosowania go w sprawie konkretnych osób, jeżeli jego zastosowanie byłoby dla obywatela niekorzystne.

Ponieważ kwestia ta w niniejszej sprawie jest szczególnie istotna i leży u podstaw podjętego rozstrzygnięcia, Sąd przytacza pewien wybór tego typu rozstrzygnięć sądów zarówno powszechnych, jak i administracyjnych. I tak Sąd Najwyższy:

- w uchwale z dnia 27.03.2014 r., sygn. akt I KZP 30/13 (wszystkie orzeczenia Sądu Najwyższego i innych sądów powszechnych dostępne w SIP Lex) stwierdził, że sąd może nie zastosować przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z ustawą zasadniczą, mimo że uchylenie jego mocy odroczono w czasie,

- w wyroku z dnia 03.12.2013 r., sygn. akt II UK 167/13 stwierdził, że utrata mocy obowiązującej nie jest równoznaczna ze stwierdzeniem nieważności przepisu, w tym zaś zakresie orzeczeniu (TK ) należy przypisać skutek ex tunc,

- w wyroku z dnia 08.11.2013 r., sygn. akt II UK 156/13 stwierdził, że skoro może być wzruszone prawomocne orzeczenie wydane przed datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie można wymagać aby w sprawach zawisłych i nierozstrzygniętych do tej daty sądy stosowały sprzeczne z Konstytucją przepisy,

- w wyroku z dnia 25.08.2011 r. sygn. akt II CNP 11/11 stwierdził, że uznanie przez sąd powszechny za sprzeczny z Konstytucją lub ustawą przepisu rozporządzenia uprawnia do odmowy jego zastosowania nawet wówczas, gdy Trybunał stwierdził jego niekonstytucyjność i orzekł o odroczeniu utraty mocy obowiązującej tego przepisu,

- w wyroku z dnia 18.05.2010 r. sygn. akt II UK 2/10 stwierdził, że skutkiem utraty domniemania konstytucyjności ustawy w konsekwencji wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku stwierdzającego niezgodność jej przepisu z Konstytucją jest obowiązek zapewnienia przez sądy orzekające w sprawach w których ten przepis ma zastosowanie stanu zgodnego z Konstytucją wynikającego z wyroku Trybunału,

- w wyroku z dnia 07.05.2009 r. sygn. akt II UK 96/08 stwierdził, że odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny wejścia w życie orzeczenia stwierdzającego sprzeczność przepisu ustawy z Konstytucja nie stanowi przeszkody do uznania przez sąd, że przepis ten jest sprzeczny z Konstytucją od chwili jego ustalenia.

Podobną interpretację przepisu art. 190 ust. 3 Konstytucji w zakresie skutków, jakie niesie skorzystanie z tej instytucji przez Trybunał w zakresie obowiązku stosowania takiego przepisu przez sąd w konkretnej sprawie prezentował Naczelny Sąd Administracyjny (wszystkie orzeczenia NSA oraz wojewódzkich sądów administracyjnych dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W poszczególnych sprawach wskazał on:

- w wyroku z dnia 17.06.2011 r. (sygn. akt I OSK 1879/10 ), że należy odróżnić obowiązywanie przepisu, rozumiane jako pozostawanie przepisu w porządku prawnym od stosowania go bądź też odmowy jego zastosowania przez sąd w konkretnej sprawie. Dlatego też nie można zarzucić sądowi naruszenia art.178 ust.1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdy odmawia on stosowania rozporządzenia niezgodnego z ustawą i Konstytucją,

- w wyroku z dnia 17.06.2011 (sygn. akt I OSK 2076/10), że odroczenie mocy obowiązującej aktu podustawowego nie może być przeszkodą dla sądu administracyjnego w odmowie zastosowania wadliwego aktu (podobnie wyrok z dnia 17.06. 2011r. sygn. akt I OSK 2055/10),

- w wyroku z dnia 17.11.2010 r. (sygn. akt I OSK 108/10), że sąd może odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia niezgodnego z Konstytucją i to również w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu,

- w wyroku z dnia 13.01.2010 r. (sygn. akt I FSK 1669/08), że odroczenie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, że przepis uznany za niezgodny z Konstytucją musi być stosowany przez sąd do daty wskazanej przez Trybunał. Nie jest przecież tak, że do tego dnia jest on zgodny z Konstytucją, a od tego dnia staje się z nią niezgodny (podobnie wyrok z dnia 07.01.2010 r. sygn. akt I FSK 1991/08),

- w wyroku z dnia 23.12. 2009 r. (I FSK 1672/09), że sąd administracyjny rozpatrujący sprawę w okresie obowiązywania klauzuli odraczającej utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu czy przepisu może odmówić jego zastosowania z uwagi na obalenie domniemania konstytucyjności tego aktu czy przepisu przez Trybunał Konstytucyjny

- w wyroku z dnia 22.09.2009 r. sygn. akt I OSK 1314/08, kiedy stwierdził, że dany akt normatywny uznany za niekonstytucyjny musi być kwalifikowany jako mający moc obowiązującą do dnia ogłoszenia wyroku Trybunału, to jednak nie powinien być zastosowany przez sąd w konkretnej sprawie ze względu na fakt wiążącego wszystkich adresatów uznania przez Trybunał, że pozostaje on w sprzeczności z Konstytucją, gdyż sprzeczność ta z reguły istnieje od samego początku, to jest od daty wydania aktu normatywnego .

Również orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w tym zakresie wskazywało na możliwość odmowy zastosowania przepisów uznanych przez Trybunał za niekonstytucyjne a stanowiących podstawę wydania kontrolowanej decyzji administracyjnej. Jako przykłady można wymienić tutaj orzeczenia w sprawach II SA/Go 181/12 (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12.04.2012 r.), II SA/Łd 1145/11 (wyrok WSA w Łodzi z dnia 21.02.2012 r.), VII SA/Wa 535/10 (wyrok WSA w Warszawie z dnia 01.06.2010 r.), II SA/Rz 384/09 (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2010 r.), VII SA/Wa 1498/09 (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20.11.2009 r.), II SA./Wr 141/09 (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 09.10.2010 r.), II SA/Kr 3/09 (wyrok WSA w Krakowie z dnia 22.09.2009 r.), IV SA/Gl 363/09 (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27.08.2009 r.), II SA/Gd 191/08 (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 08.01.2009 r.), II SA/Ol 497/08 (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 09.09.2008 r.).

Taki też pogląd zaprezentowały Sądy Apelacyjne:

- Sąd Apelacyjny w Krakowie w postanowieniach z dnia 17.12.2013 r. (sygn. akt II Ako 149/13 ) i z dnia 26.02.2014 r. (sygn. akt II Akzw 8/14),

- Sąd Apelacyjny w Lublinie w wyroku z dnia 16.01.2014 r. (sygn. akt II Aua 1174/13), czy też Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 21.11.2013 r. (sygn. akt II Aua 443/13).

Sąd celowo przytoczył w tym zakresie orzecznictwo nie tylko sądów administracyjnych, ale też sądów powszechnych bowiem problem stosowania przepisów, o niekonstytucyjności których orzekł Trybunał Konstytucyjny i częstokroć odroczył w czasie utratę ich mocy obowiązującej dotyczy stosowania nie tylko prawa podatkowego (czy też szerzej administracyjnego) ale wszystkich dziedzin prawa, w których funkcjonowały tego typu przepisy.

Z przedstawionego przeglądu orzeczeń daje się wyprowadzić niebudzący wątpliwości wniosek, że przepis, o niekonstytucyjności którego orzekł Trybunał jest przepisem sprzecznym w Konstytucją ex tunc, a więc z chwilą jego wprowadzenia do porządku prawnego i uwaga ta dotyczy każdego przepisu, niezależnie od jego rangi i rozróżniania, czy jest to przepis zawarty w ustawie, czy też podustawowym akcie prawnym. Samo odroczenie przez Trybunał jego derogacji z porządku prawnego (nie z chwilą ogłoszenia orzeczenia Trybunału, ale z chwilą późniejszą) nie usuwa tej wadliwości. Przepis ten pozostaje przepisem sprzecznym z Ustawą Zasadniczą i jego zastosowanie w sprawie jest stosowaniem prawa, często odnoszącego się do prawa jednostki, wbrew Konstytucji. Orzekanie takie jest orzekaniem niekonstytucyjnym. Narusza ustawę zasadniczą. Z tego argumentu wypływa więc wniosek pojawiający się w tych orzeczeniach, że Sądy maja prawo odmówić zastosowania takiego aktu prawnego. Akt sprzeczny z Konstytucją nie powinien być stosowany na niekorzyść obywatela. Można by dopuścić stosowanie takiego aktu, jeżeli jest to niezbędne np.: dla funkcjonowania instytucji państwowej (jak choćby orzekanie przez asesorów) czy też na korzyść obywatela. W ocenie WSA w Rzeszowie takie akty prawne nie powinny być jednak stosowane na niekorzyść podatnika.

W ocenie sądu nie będzie przy tym miała istotnego znaczenia okoliczność, czy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisu rangi podustawowej czy też ustawy. Akt niekonstytucyjny nie powinien być stosowany niezależnie od tego, czy jest on wyższej czy niższej rangi. Podstawą odmowy jego zastosowania nie jest bowiem ranga aktu, ale jego niekonstytucyjność. Dotyczy to zarówno rozporządzeń, jak też ustaw. Jakkolwiek w myśl Konstytucji sędziowie podlegają jedynie Konstytucji i ustawom, to jednak w praktyce stosowania prawa podustawowe akty prawne są przez nich stosowane i uwzględniane. Sytuacja zmienia się dopiero w przypadku ich zakwestionowania przez właściwy organ, czyli Trybunał Konstytucyjny. Nie jest raczej spotykana praktyka odmowy zastosowania podustawowego aktu prawnego tylko z uwagi na treść art. 178 ust. 1 Konstytucji.

Dlatego też w ocenie Sądu w zakresie stosowania niekonstytucyjnych przepisów nie ma istotnej różnicy w przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu znajdującego się w akcie podustawowym od przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu zawartego w ustawie. Akty te nie powinny być stosowane zwłaszcza, że to na mocy ustaw są nakładane na obywateli obowiązki i ciężary.

Sąd orzekając w takiej sytuacji prawnej ma więc prawo odmówić zastosowania niekonstytucyjnej normy prawnej, w tym przypadku zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. stwierdził, że stosując i interpretując ten przepis powinny kierować się wskazówkami zawartymi w wyroku w tej sprawie i wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09, jak też wskazał, że sądy stosujące prawo powinny uwzględniać powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu, rodzaj naruszenia i znaczenie tego przepisu dla funkcjonowania danej gałęzi prawa.

Należy zatem wskazać, jakie przyczyny stały u podstaw stwierdzenia niekonstytucyjności normy zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.do.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

Wskazując na przyczyny stwierdzenia niekonstytucyjności tego przepisu Trybunał w aktualnie wydanym wyroku stwierdził, że w pełni akceptuje argumentację zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r. w sprawie SK 18/09, a zatem uprawnione jest stwierdzenie, że okoliczności te stanowią również o negatywnej ocenie konstytucyjności tego przepisu w sprawie P 49/13. Stwierdzenie to jest tym bardziej prawdziwe, że w aktualnym wyroku Trybunał stwierdził, że zmiany, jakie nastąpiły w tym przepisie są relewantne dla negatywnej oceny jego konstytucyjności, czyli nie miały one znaczenia dla stwierdzenia konieczności wyeliminowania go z porządku prawnego.

Przyczynami tymi (wynikającymi z uzasadnienia wyroku z dnia 18.07.2013 r.), jak się wydaje były błędy legislacyjne przy kształtowaniu podstawy opodatkowania dla tego źródła przychodu, a w szczególności użycia nieostrych czy też niejasnych sformułowań. W tym zakresie Trybunał wskazał że: "mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne". Pogląd ten dotyczył wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, co w ocenie Trybunału naruszyło standardy prawidłowej legislacji. Pomimo występowania dwóch standardów prawidłowej legislacji: zwykłego i podwyższonego, przy czym unormowania podatkowe winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji), w ocenie Trybunału ustawodawca w tym zakresie nie zrealizował nawet standardu zwykłego. Doszło do zlekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek.

W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Jednocześnie Trybunał uznał, że uchybienia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych mają mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

Podstawą stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu było naruszenie zasad poprawnej legislacji poprzez użycie określeń nie poddających się, w ramach dopuszczalnej wykładni, prawidłowej interpretacji.

Rodzaj wskazanego błędu nie pozwala zatem na zastosowanie przepisu w praktyce. Jeżeli jest on błędnie skonstruowany i to w stopniu wskazującym na jego niekonstytucyjność, to nie może być on prawidłowo wykładany, a tym samym stosowany. Wada ta będzie przy tym występowała w każdym postępowaniu podatkowym, bowiem w każdym postępowaniu będzie zachodziła konieczność interpretacji pojęć stanowiących części składowe tego przepisu, jak przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wskazany przez Trybunał błąd dotyczy więc samej istoty podatku. Błąd ten może być naprawiony tylko i wyłącznie przez ustawodawcę. Jednocześnie Trybunał nie wskazał w sposób jednoznaczny i precyzyjny, jak należy interpretować te pojęcia, a jedynie wymieniał, jak (na wiele sposobów) mogą być rozumiane, w czym postrzegł ich wadliwość mającą rangę niekonstytucyjności.

Rozważania Trybunał zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 18.07. 2013 r. zostały zaakceptowane przez pełny skład Trybunału w uzasadnieniu wyroku z dnia 29.07.2014. Wskazał on, że regulacja występująca w u.p.d.o.f. po nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. narusza zasadę poprawnej legislacji. Nie usunęła ona wątpliwości Trybunału co do ukształtowania pojęć "przychody ze źródeł nieujawnionych" czy "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach." Nie usunięto też wadliwości dotyczących sformułowań "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania." Trybunał również nie wskazał, jak należałoby te pojęcia ,w sposób zgodny z Konstytucją, interpretować.

Trybunał wskazał, że "nie da się wywieść czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu." Ze stwierdzenia tego wynika, że nie da się ustalić co w takim przypadku jest przychodem. Trybunał stwierdził wprost, że wyrażenia "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania", są niejasne i nieprecyzyjne i na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach".

Nie da się więc ustalić co jest przedmiotem opodatkowania, ani też jednoznacznie ustalić podstawy opodatkowania. Wada ta występuje w każdym postępowaniu podatkowym. Skoro bowiem nie można ustalić co jest podstawą opodatkowania z uwagi na to, że przepisy zawierają niepoddającą się wykładni (interpretacji) definicję elementów wchodzących w skład tego pojęcia, to nie jest również możliwe ustalenie podatku. Podatek jest bowiem wymierzany od podstawy opodatkowania, a tej w myśl stwierdzeń Trybunału nie da się określić z uwagi na błędy legislacyjne. Podstawa opodatkowania jest kluczowym elementem przedmiotowym stosunku podatkowoprawnego i bez jej prawidłowego określenia zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Jeżeli nie wiadomo co jest podstawą opodatkowania, to nie wiadomo czy powstało zobowiązanie podatkowe i czy, a jeżeli tak, to jaka jest kwota podatku.

Takie ujęcie przyczyny stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu przez Trybunał czyni niemożliwym dla organów i sądów administracyjnych podjęcie próby zdefiniowania tych pojęć, a tylko po dokonaniu ich wykładni jest możliwe dokonanie wymiaru podatku. Skoro bowiem jest to podatek od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, to w sytuacji, gdy nie da się określić co to jest ujawnione źródło przychodu, określenie podstawy opodatkowania jest niemożliwe, a tym samym nie jest możliwe ustalenie wysokości podatku.

Dalsze uchybienia legislacyjne wskazane przez Trybunał w wyroku z dnia 18.07.2013 r. dotyczące zagadnień procesowych, związanych zwłaszcza z problematyką dowodową, nie miały kluczowego znaczenia dla uznania niekonstytucyjności przepisu. W tym zakresie można by oczywiście próbować dokonać konwalidacji postępowania przed organami kontrolnymi czy podatkowymi, jednak z uwagi na powyżej wskazaną wadę przepisu jest to bezcelowe. Skoro bowiem nie wiadomo co jest podstawą opodatkowania, to nie można prowadzić w tym kierunku postępowania, choćby nawet z zachowaniem najwyższych standardów ochrony praw podatnika w postępowaniu.

Niezależnie od powyższych uwag należy także rozważyć stosowanie zakwestionowanego przez Trybunał przepisu pod kątem przestrzegania zagwarantowanej w art. 32 Konstytucji zasady równości wobec prawa. Zasada ta gwarantuje obywatelom równe traktowanie przez organa państwa niezależnie od ich cech i właściwości osobistych. Zasada ta powinna być rozumiana w ten sposób, że każdy obywatel pozostający w danej sytuacji prawnej będzie przez organy państwa traktowany w taki sam sposób.

Omawiany przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. funkcjonował w dwóch (niewiele się od siebie różniących) brzmieniach. Jak już wyżej wskazano, nowelizacja przepisu nastąpiła z dniem 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł w wyroku z dnia 18.07.2013r. o niezgodności z Konstytucją tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12. 2006 r., zaś wyrokiem z dnia 29.07.2014 r. o niezgodności z Konstytucją tego przepisu w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Jak już wyżej wykazano, przyczyny orzeczenia o niekonstytucyjności były identyczne. Przesądziły o takim rozstrzygnięciu Trybunału naruszenia zasady prawidłowej legislacji.

W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się jednolita linia polegająca na uznaniu niemożności ustalenia podatku dochodowego w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. co do dochodów ze źródeł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za poszczególne lata do roku 2006 włącznie. Sprawy w tym zakresie zostały umorzone (por. np.: wyroki NSA z dnia 12.03.2014 r. sygn. akt II FSK 2241/12 i II FSK 114/13). Odnośnie tego brzmienia przepisu Trybunał nie mógł orzec o późniejszej dacie utraty mocy prawnej przepisu bowiem w chwili orzekania przepis ten już nie obowiązywał.

Aktualne brzmienie przepisu pozostaje w obrocie prawnym do 6 lutego 2016 r. (o ile nie zostanie szybciej derogowany na drodze zmiany przepisów). Oznacza to, że po tej dacie przepis ten nie będzie częścią systemu prawa. Jego stosowanie w chwili obecnej prowadziło by do sytuacji, że osoby, którym ustalono podatek na podstawie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. przed tą datą miałyby go zapłacić, natomiast po tej dacie nie byłoby to już możliwe. Takie stosowanie tego przepisu prowadziłoby do sytuacji, gdy podatnicy, którym można by ustalić zobowiązanie za ten sam rok w zależności od tego, czy organy działałyby szybko w ich sprawie (i wydały decyzje przed ta datą) mieliby obowiązek zapłaty podatku lub też obowiązku takiego by nie mieli. Podatnicy byliby więc traktowani w różny sposób w zależności od tego, czy wydano wobec nich decyzję szybko czy też nie. Należy przy tym podnieść, że w okresie od 27.02.2015 r. (18 miesięcy od ogłoszenia w Dzienniku Ustaw sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r.) do 6 lutego 2016 r. (18 miesięcy od opublikowania wyroku z dnia 29 lipca 2014 r.) nie obowiązywałby przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej i podatnicy pozbawieni byliby ochrony z tytułu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Podatek dochodowy za ten sam rok w latach 2007 – 2016 u różnych podatników ustalany byłby na różnych zasadach.

W aktualnie obowiązującym stanie prawnym tylko więc podatnicy co do których organ wydałby decyzje ustalającą zobowiązanie podatkowe w okresie od 29 lipca 2014 roku do 6 sierpnia 2016 roku mieliby obowiązek zapłaty takiego podatku odnośnie lat, w których obowiązywał przepis w aktualnym brzmieniu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Nawet wprowadzenie do systemu prawnego przepisu uwzględniającego wskazania Trybunału co do wymogów poprawnej legislacji nie będzie mogło zapewne skutkować jego stosowaniem wstecz.

Podsumowując tę kwestię należy zatem stwierdzić, że podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zapłacą podatnicy, w przypadku których ustalono zobowiązania podatkowe za lata do 31.12.2006 r., jak też nie zapłacili by go podatnicy, co do których nie wydano by decyzji ustalającej do 6 sierpnia 2016 r. Jedyna grupą obowiązana do zapłaty tego podatku za te lata byłyby osoby, co do których w tym czasie zapadły by decyzje podatkowe.

Dlatego też stosowanie aktualnie przepisu art.20 ust.3 u.p.d.o.f. narusza zasadę równości obywateli wobec prawa. W takiej samej sytuacji prawnej, w zależności od czasu wyjawienia majątku i wydania decyzji podatkowej w świetle prawa byliby różnie traktowani.

Za stosowaniem tego przepisu nie przekonuje również Sądu argument płynący z konieczności zapewnienia powszechności i równości opodatkowania. Przepisy na podstawie których Państwo wprowadza bardzo dolegliwy, bo 75 % podatek muszą być sformułowane jasno – w sposób odpowiadający standardom konstytucyjnym. W tym zakresie Sąd w pełni akceptuje pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., że prewencji (rozumianej jako skłonienie podatników do rzetelnego deklarowania przychodów – dop. Sądu) nie można traktować tak instrumentalnie, żeby prowadziło to do lekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek.

Można tutaj dodatkowo wskazać, że w orzecznictwie sądowym wyrażano już poglądy o konieczności odmowy stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z uwagi na naruszenia zasad poprawnej legislacji wskazanych w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., jeszcze przed wydaniem przez Trybunał wyroku z dnia 29 lipca 20014 r. (por. np.: wyrok WSA w Lublinie z dnia 23.10.2013 r. I SA/Lu 765/13, wyrok NSA z 13.08.2013 r., II FSK 2370/11).

W końcu należy podnieść okoliczność, że Trybunał w uzasadnieniu swojego orzeczenia wskazał na możliwość wznawiania postępowania po upływie okresu opóźniającego wejście w życie wyroku Trybunału. Istotnie przepis art.240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej pozwala na wznowienie postępowania podatkowego, jeżeli przepis jaki był podstawą wydania decyzji utracił swoją moc na skutek stwierdzenia jego niezgodności z Konstytucją. Po dacie 6 lutego 2016 r. istniała by więc możliwość wznowienia wszystkich postępowań, nawet zakończonych prawomocnym wyrokiem sądowym. Powstaje więc pytanie o celowość stosowania aktualnie tego przepisu, skoro w niedalekiej przyszłości dopuszczalne prawnie i skuteczne będzie złożenie wniosku o wznowienie postępowania. Takie stosowanie prawa świadczyło by o jego dysfunkcjonalności (por. postanowienie NSA z dnia 09.03.2010 r. sygn. akt I FSK 105/09). Sądy stasowałyby wiec przepisy, których niekonstytucyjność już stwierdzono, tylko po to, by po upływie pewnego okresu czasu postępowania zostały wznowione. Nie będzie miało przy tym dużego znaczenia wskazanie Trybunału zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., że przy podejmowaniu decyzji o wznowieniu konieczne będzie podjęcie starannej oceny, czy w jednostkowej sprawie rzeczywiście mamy do czynienia ze stanem faktycznym i wszystkimi elementami stanu prawnego, które odpowiadają orzeczeniu Trybunału oraz doprowadziły do orzeczenia o niekonstytucyjności danego przepisu. Przyczyny uchylenia przepisu w obu jego brzmieniach są bowiem te same, zaś odnośnie decyzji podatkowych wydanych w oparciu o brzmienie obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 roku we wszystkich sprawach, w których zaistniały przesłanki formalne, postępowania wznowieniowe zostały wszczęte, a decyzje wymiarowe zostały uchylone i postępowania umorzono. Takie postępowanie, o czym była wyżej mowa było akceptowane przez sądy administracyjne. W tych okolicznościach, uwzględniając także przyczyny dla których stwierdzono niekonstytucyjność przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., nie można aktualnie wnioskować o tym, że nie zaistnieje przyczyna do wznowienia postępowań.

Z tych względów Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej P.p.s.a..

Wobec przedstawionych argumentów nie ma podstaw do odnoszenia się do merytorycznych zarzutów dotyczących zasadności wymiaru podatku.

Pozostałe rozstrzygnięcia znajdują uzasadnienie w przepisach art. 152 i art. 200 P.p.s.a.