Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1559/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4d, ust. 1, ust. 4e, art. 9b ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 120 i 121 par.1, art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części odnoszącej się do pytań nr 3 i 4, przedstawionych przez P. S.A. z siedzibą w W. we wniosku o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w części wskazanej w pkt 1 wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1559/11

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Sądu indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko P. wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie pytania nr 3 i 4 .

W dniu 26 października Skarżąca złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- kwalifikacji wydatków z tytułu płatności poszczególnych rat koncesji na świadczenie usług telekomunikacyjnych w standardzie UMTS do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami;

- możliwości rozpoznawania ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w dacie zapłaty każdej kolejnej raty zgodnie z harmonogramem spłat;

- uznawania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów w wartości wpłaconych rat i przyjęcia przelewu bankowego za dowód ich poniesienia;

- możliwości uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych w wartości wynikającej z przepisów o rachunkowości, bez konieczności dodatkowych korekt w sytuacji, gdy stosowana jest metoda ustalania tych różnic wg przepisów o rachunkowości.

We wniosku o wydanie interpretacji został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Skarżąca Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej i stacjonarnej występując w obrocie gospodarczym pod marką handlową P.. Usługi te są świadczone w standardach GSM 900 i 1800, oraz w standardzie UMTS. Koncesja na świadczenie usług w standardzie UMTS została przyznana Spółce w 2000 roku z prawem do świadczenia usług do dnia 1 stycznia 2023 roku

Z prawnego punktu widzenia koncesja została przyznana w formie decyzji administracyjnej wydanej przez uprawniony centralny organ administracji państwowej, w tym przypadku Ministra Łączności. Koncesja określa m.in. zasady korzystania, cenę, oraz harmonogram płatności. Za udzielenie koncesji Spółka została zobowiązana do uiszczenia opłaty, której wysokość została wyrażona w Euro Opłata została rozłożona w czasie. Pewną część zobowiązania Spółka wpłaciła w latach 2000 i 2001, kolejne raty płacone są regularnie w datach wskazanych w harmonogramie (zawartym w treści decyzji), w latach 2005 – 2022. Opłaty (zgodnie z treścią decyzji) powinny być wnoszone w złotych polskich, w wysokości stanowiącej równowartość kwoty opłaty określonej w Euro, przeliczonej przy zastosowaniu średniego kursu Euro/PLN ogłaszanego przez NBP i obowiązującego w dniu wnoszenia opłaty, na konto Urzędu Komunikacji Elektronicznej.

W ewidencji rachunkowej Spółki, nabyta koncesja na świadczenie usług UMTS została ujęta jako wartość niematerialna i prawna (w bilansie w aktywach), oraz jako zobowiązanie (w bilansie w pasywach). Wartość początkowa koncesji UMTS została ustalona, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i wydanymi do niej przepisami wykonawczymi, jako wartość godziwa koncesji w dniu jej nabycia. Koncesja jako wartość niematerialna i prawna jest amortyzowana, a odpisy z tego tytułu comiesięcznie obciążają rachunek zysków i strat. Wartość zobowiązania z tytułu nabycia koncesji UMTS na dzień wprowadzenia do ksiąg została obliczona przy zastosowaniu tzw. metody zamortyzowanego kosztu, zwanej też metoda skorygowanej ceny nabycia. Zobowiązanie z tytułu nabycia koncesji UMTS (wyrażone w Euro) jest wyceniane na każdy dzień bilansowy (w przypadku Spółki, tj. na ostatni dzień każdego miesiąca oraz ostatni dzień roku kalendarzowego) i przeliczane według obowiązującego na ten dzień średniego kursu ustalonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Wycena zobowiązania polega na rozwinięciu dyskonta i wyliczeniu różnic kursowych. Dyskonto oraz naliczone dodatnie lub ujemne różnice kursowe odnoszone są w ciężar rachunku zysków i strat. W kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych Spółka rozpoznaje jako koszt uzyskania przychodu kwotę kolejnych wpłacanych przez nią rat na konto Urzędu Komunikacji Elektronicznej. Płatności dokonywane są w PLN. Jak wskazano powyżej, decyzja przyznająca koncesję określiła wartość zobowiązania Spółki w EUR, a przed dokonaniem płatności wartość raty przeliczana jest na złote polskie według średniego kursu EUR i PLN ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w dacie zapłaty Tego typu kwalifikacja którą można określić mianem metody "kasowej", została potwierdzona przez Ministra Finansów w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 czerwca 2001 roku, sygnatura FB3/GM-8214-99/01. Wartość dyskonta oraz odpisy amortyzacyjne prezentowane w rachunku zysków i strat dla celów księgowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu dla celów ustawy o CIT.

We wniosku stwierdzono, że należy wskazać, że od 1 stycznia 2007 Spółka, na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ustala różnice kursowe dla celów podatku dochodowego na podstawie przepisów o rachunkowości. Tak więc przychody i koszty wynikające z wyceny zobowiązania wyrażonego w EUR (dodatnie lub ujemne różnice kursowe) uznawane są odpowiednio jako koszty i przychody podlegające opodatkowaniu już w momencie ich naliczenia, tj. na koniec każdego miesiąca oraz na koniec roku (zgodnie z wyceną zobowiązania dokonywaną w księgach Spółki).

Uwzględniając powyższe Spółka dwukrotnie wykaże różnice kursowe: raz w ramach wyceny zobowiązania, drugi raz w kwocie wpłacanej raty. Wpłata raty, jak już wskazano, dokonywana jest w PLN, po uprzednim przeliczeniu z EUR po bieżącym kursie EUR/PLN. Tym samy kwota wpłacana na konto Urzędu Komunikacji Elektronicznej zawiera w swojej wartości różnice kursowe między kursem EUR/PLN z dnia zapłaty a kursem z dnia udzielenia koncesji

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania.

1.Czy koszty ponoszone z tytułu płatności poszczególnych rat koncesji należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem w świetle art. 15 ust. 4d ustawy CIT?

2. Czy koszty te powinny być rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia, tj. zapłaty każdej kolejnej raty zgodnie z harmonogramem spłat?

3. Czy kosztem uzyskania przychodu jest wartość raty wpłacona w danym roku podatkowym na konto Urzędu Komunikacji Elektronicznej, a dowodem poniesienia kosztu może być przelew bankowy?

4. Czy różnice kursowe wynikające z wyceny zobowiązania z tytułu koncesji, dla celów kalkulacji podatku dochodowego, powinny być liczone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w świetle art. 9b ust. 1 pkt 2 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływana jako u.p.d.o.p., a Spółka nie ma obowiązku dokonywania dodatkowych korekt w związku z faktem, że część różnic kursowych uwzględniona jest w wartości raty wpłacanej na konto Urzędu Komunikacji Elektronicznej?

W zakresie pytania nr 1 organ wydał odrębną interpretację.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytań 2 i 3 Spółka stwierdziła:

Spółka dokonuje wpłat poszczególnych rat zgodnie z harmonogramem zawartym w decyzji przydzielającej koncesję. Zgodnie z nim, począwszy od 2005 roku wpłaty dokonywane są co roku. Tym samym, Spółka ma możliwość określenia daty poniesienia kosztu oraz jego wysokości w danym roku podatkowym. Wartość poniesionego kosztu wynika bezpośrednio z polecenia przelewu składanego przez Spółkę w banku oraz ujmowanego w księgach Spółki.

Zgodnie z normą prawną wyrażoną w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury."

W omawianej sytuacji Spółka nie posiada faktury dokumentującej fakt poniesionego wydatku. Dokumentem uprawniającym do zaliczenia zapłaconej raty w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodu powinien być przelew bankowy, ewidencjonowany w księgach w dacie płatności. Należy zaznaczyć, że przelew bankowy nie jest ujmowany w rachunku zysków i strat Spółki. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, koncesja w księgach Spółki ujęta jest jako wartość niematerialna i prawna - w ciężar rachunku zysków i strat odnoszone są odpisy amortyzacyjne zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Dodatkowo należy wskazać, że koncesja nie może być uznana za wartość niematerialną i prawną na gruncie ustawy u.p.d.o.p. - art. 16b tej ustawy zawiera zamknięty katalog składników majątku, które mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne, podlegające odpisom amortyzacyjnym. W związku z tym odpisy amortyzacyjne wykazywane w księgach Spółki dla celów rachunkowych nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Zgodnie z decyzją Ministra Łączności, kolejne raty koncesji wpłacane są w PLN po wcześniejszym przeliczeniu z EUR według średniego kursu EUR/PLN ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w dacie zapłaty danej raty. Tak więc faktyczny koszt ponoszony jest w PLN i - zdaniem Spółki - dla określenia wartości kosztu uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego, nie powinny mieć zastosowania przepisy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zdanie drugie. Kosztem uzyskania przychodu będzie kwota faktycznie zapłaconej raty udokumentowana przelewem bankowym.

W zakresie pytania numer 4 Spółka stwierdziła:

Na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka ustala różnice kursowe dla celów podatku dochodowego na podstawie przepisów o rachunkowości. W związku z tym generalnie przychody i koszty wykazane w księgach Spółki uznawane są odpowiednio jako przychody lub koszty podlegające opodatkowaniu już w momencie ich naliczenia. Zdaniem Spółki powyższa zasada powinna mieć zastosowania również do wyceny zobowiązania z tytułu koncesji (ustawodawca nie wprowadził w art. 9b u.p.d.o.p. żadnych wyjątków). Analizując normy prawne zawarte w art. 9b u.p.d.o.p. bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że zobowiązanie z tytułu koncesji wykazywane jest w księgach Spółki w wartości zdyskontowanej (czyli niższej niż nominalna wartość zobowiązania pozostała do spłaty). Wycenie podlega bowiem wartość zobowiązania wykazanego w księgach i to od tej wartości liczone są dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Wartość dodatnich lub ujemnych różnic kursowych z wyceny zobowiązania uznanych odpowiednio jako koszt lub przychód podatkowy będzie wynikała bezpośrednio z ksiąg rachunkowych.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor izby Skarbowej w K. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009 roku (sygn. [...]) stwierdzając, iż:

"Podatkowe rozwiązanie dotyczące różnic kursowych sprowadza się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z transakcji walutowych i wyceny aktywów oraz pasywów, a także wyceny pozabilansowej pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p.). W takiej sytuacji rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym od osób prawnych związany z różnicami kursowymi Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Zdaniem Spółki, uwzględniając powyższe, bez znaczenia dla sposobu interpretacji norm prawnych art. 9b u.p.d.o.p., powinien pozostawać również fakt, że wartość wpłacanej raty koncesji (po przeliczeniu z EUR na PLN) będzie zawierała w sobie różnice kursowe wynikające z różnych kursów EUR/PLN w dacie zapłaty i w dacie przyznania koncesji.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2011 r. uznał za prawidłowe stanowisko wyrażone przez Skarżącą Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji odnośnie pytania nr 2. Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko odnoszące się do pytania nr 3 i 4.

W zakresie pytań nr 2 i 3 organ stwierdził, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy c podatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm ) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.r. Przepis art. 20 ust. 1 tej ustawy stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym. Do zdarzeń ujmowanych w księgach rachunkowych należą też zdarzenia związane z ponoszeniem kosztów, z których część na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być uznana za koszty podatkowe.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie w zdaniu drugim ww. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. określa, iż koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W świetle przytoczonej definicji kosztami uzyskania mogą być więc zarówno takie wydatki, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia. Aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek został poniesiony przez podatnika, wydatek ma charakter definitywny (rzeczywisty, nie podlega zwrotowi) i pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia, źródła przychodu lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p.

Organ po przeanalizowaniu tych przepisów uznał, że ponoszone przez Spółkę opłaty z tytułu koncesji UMTS, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie w kwestii ich potrącalności dla potrzeb rachunku podatkowego zastosowanie znajduje art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pozostałej do zapłaty kwoty z tytułu koncesji, proporcjonalnie do okresu w którym Spółka będzie korzystać z koncesji , z uwzględnieniem wysokości kosztów przypadających na poszczególne miesiące jest prawidłowe pod warunkiem , że spełnione są warunki stawiane przez art. 9 ust.1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający prawidłowe określenie m in. wysokości dochodu (straty ).

Zdaniem organu aby zatem prawidłowo określić dochód (stratę) w danym roku podatkowym , podatnik powinien w pierwszej kolejności prawidłowo rozpoznać ponoszone przez siebie wydatki jako koszty uzyskania przychodów oraz prawidłowo określić moment ich potrącalności. (art. 15 ust. 4 i ust.4d u.p.d.o.p. wprowadza zasadę przyporządkowania kosztu uzyskania przychodów do właściwego roku podatkowego, nie zaś do właściwego miesiąca. Do właściwego miesiąca należy przyporządkować jedynie przychód, a nie koszty).

Jednocześnie warunkiem wynikającym niejako pośrednio z art. 9 ust.1 u.p.d.o.p. jest konieczność znania definitywnej wysokości kosztu. W art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust 4a i 4f-4h u.p.d.o.p., uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Organ wskazał, że z powyższego wynika, że koszt poniesiony o którym mowa w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. czy też w ust.4d u.p.d.o.p. to koszt zarachowany głównie na podstawie takich dokumentów jak faktury lub rachunki. W przypadku, gdy podmiot na rzecz którego ponoszony jest koszt nie jest zobowiązany do wystawienia takiego dokumentu, koszt może być zarachowany np. na podstawie dowodu zapłaty wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów, czy też w przypadku Spółki na podstawie harmonogramu zawartego w koncesji. Należy jednak zwrócić uwagę, że zarachowanie danego wydatku jako kosztu w sytuacji braku faktury lub rachunku na podstawie innego dokumentu może być dokonane tylko w sytuacjach wyjątkowych, gdy nie można z przyczyn obiektywnych uzyskać takiego dokumentu. Jednocześnie należy mieć na względzie , aby zarachowanie kosztu przed jego rzeczywistą zapłatą nie doprowadziło do sytuacji, gdy w rzeczywistości w księgach Spółki zostanie zarachowana rezerwa lub bierne rozliczenia międzyokresowe jako koszt uzyskania przychodów, albowiem prowadziłoby to do naruszenia art. 16 ust.1 pkt 27 u.p.d.o.p.. Zatem posiadany przez Spółkę harmonogram wraz z wykazem przyszłych opłat może stanowić podstawę do zarachowania kosztu z tytułu opłat koncesyjnych pod warunkiem, że wysokość kosztu, który Spółka będzie zobowiązana ponieść jest definitywnie określona. Z kolei potwierdzeni definitywnego charakteru kosztu stanowi przelew bankowy.

Organ stwierdził, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym dowodami poniesienia kosztów z tytułu przedmiotowej koncesji będą harmonogram spłat wraz z przelewem bankowym - nie tylko sam przelew bankowy jak uważa Spółka. Tylko w takim przypadku kwota ta może zostać podzielona na liczbę lat przewidzianych do korzystania z tej koncesji oraz zaliczana proporcjonalnie do kosztów podatkowych w poszczególnych latach korzystania z koncesji.

Odnosząc się do zaliczenia raty koncesji do kosztów uzyskania przychodów organ wskazał, że z wniosku wynika, że opłata za koncesje wyrażona została w EUR, natomiast jej spłata następuje w walucie polskiej. W ocenie organu aby spełnić wymagania nałożone przez art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Spółka powinna dla celów podatkowych wykazać kwotę wyrażoną w EUR, przypadającą na dany rok podatkowy identycznie jak zobowiązania wyrażone w walucie obcej. Zatem zgodnie z art. 15 ust. 4e w związku z ust.1 zdanie drugie u.p.d.o.p., roczny koszt z tytułu korzystania z koncesji powinien zostać wykazany po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. poprzedzającego datę poniesienia kosztu, czyli datę dokonania wpłaty raty - a nie jak uważa Spółka przeliczony po kursie średnim NBP z dnia zapłaty.

Organ wskazał, że przepis art. 15 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.p. jeśli chodzi kurs przeliczenia kosztów ma jednoznaczne brzmienie i nie ma w tym zakresie żadnych wyjątków ustawowych. Tym bardziej podane w tym przepisie zasady przeliczania kosztów nie mogą być modyfikowane w drodze umownych postanowień stron, jak ma to miesce w rozpatrywanej sprawie.

Odnosząc się do pytania nr 4 organ stwierdził, że zgodnie z art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy mogą ustalać różnice kursowe na podstawie art. 15a u.p.d.o.p., albo przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Jednocześnie, zgodnie z art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, którzy tak, jak Spółka wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Norma ta wprowadziła więc do porządku prawnego nowe kryterium kwalifikujące dla kosztów i przychodów podatkowych, polegające na identyfikacji ich zgodności z zasadami rachunkowości, przy czym przesłanki zgodności wynikają nie tylko z regulacji dotyczących rachunkowości, lecz również z oceny podmiotu dokonującego badania sprawozdania finansowego podatnika.

Zdaniem organu mając na uwadze brzmienie tego przepisu należy przyjąć, że obliczenie różnic kursowych według metody rachunkowej następuje na podstawie przepisów o rachunkowości rozumianych nie tylko jako ustawa o rachunkowości , bowiem brak w tym przepisie konkretnego wskazania na tę ustawę. Zatem należy przyjąć, że określenie to oznacza również i inne regulacje obowiązujące w tej dziedzinie, w tym akty wykonawcze do wspomnianej ustawy, jak też regulacje wynikające z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości/Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej.

Analizując całokształt przepisów zamieszczonych w art. 9b u.p.d.o.p. na tle problemów poruszonych w przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze, iż powyższy artykuł ustanowiony został przez ustawodawcę dla rozpoznawania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w ust. 1 tego artykułu jest wyraźnie mowa o ustalaniu przez podatników różnic kursowych (na podstawie art. 15a u.p.d.o.p. lub u.r.). Dlatego przy dokonywaniu interpretacji zapisów art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., w stosunku do podatników, którzy wybrali "metodę rachunkową" ustalania różnic kursowych, w pełni uzasadnionym staje się stwierdzenie, iż zapisy te w całości dotyczą kwestii zaliczania do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych.

Tym samym należy uznać, iż w świetle art. 9b ust. 2 czyli zaliczeniu (przez podatników, którzy wybrali "metodę rachunkową") odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów podlegają ujęte w księgach rachunkowych:

różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych,

różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów/pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz

różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Przy czym, według organu chodzi tu o różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości i w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Przepis art. 9 u.p.d.o.p. nie może być więc interpretowany jako zgoda ustawodawcy na zaliczenie do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wyceny jako takiej, w szczególności wyceny do wartości godziwej, która jest kategorią odrębną od różnic kursowych.

Pojęcie różnic kursowych nie jest zdefiniowane w ustawie o rachunkowości, z tego względu w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy należałoby kierować się Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Zgodnie z MSR 21 różnica kursowa jest różnicą, która wynika z przeliczenia danej liczby jednostek jednej waluty na inną walutę po różnych kursach wymiany. Definicja nie wyłącza z jej zastosowania jakichkolwiek aktywów czy pasywów.

Z kolei wartość godziwa jest pojęciem wykorzystywanym przede wszystkim w rachunkowości i finansach i oznacza ona obiektywny szacunek wartości rynkowej danego dobra. Definicja wartości godziwej wg polskiej ustawy o rachunkowości oraz Międzynarodowych Standardów Rachunkowości jest taka sama: "Kwota za jaką dany składnik aktywów mógłby być wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami". Jeśli dla danego dobra istnieje aktywny rynek, przez co cena rynkowa danego dobra jest znana i łatwa do ustalenia, wartość godziwa będzie równa wartości rynkowej.

Jeśli zaś dla danego dobra nie ma aktywnego rynku, wycena aktywa do wartości godziwej musi odbyć się poprzez szacunek. Może to być więc:

- wycena rzeczoznawcy;

- wycena uzyskana poprzez oszacowanie wartości bieżącej netto, czyli sumy wszystkich zdyskontowanych przyszłych przepływów pieniężnych jakie wynikną z tytułu użytkowania aktywa.

Zastosowanie wartości godziwej przy wycenie aktywów ma różny zakres - w przypadku ustawy o rachunkowości wartość godziwa może być wykorzystywana, jak w rozpatrywanej sprawie - do wyceny wartości początkowej przyznanej Spółce koncesji UMTS, lecz tego rodzaju wycena sama w sobie nie skutkuje ustaleniem różnic kursowych.

Innym z parametrów wyceny stosowanym w rachunkowości, do którego nawiązuje treść wniosku - jest skorygowana cena nabycia ("wartość zobowiązania z tytułu nabycia koncesji UMTS na dzień wprowadzenia do ksiąg została obliczona przy zastosowaniu tzw. metody zamortyzowanego kosztu, zwanej też metodą skorygowanej ceny nabycia"). Skorygowaną ceną nabycia jest cena nabycia, w jakiej składnik aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych został po raz pierwszy wprowadzony do ksiąg rachunkowych (wartość początkowa), pomniejszona o spłaty wartości nominalnej (kapitału podstawowego), odpowiednio skorygowana o skumulowaną kwotę zdyskontowanej różnicy między wartością początkową składnika i jego wartością w terminie wymagalności, wyliczoną za pomocą efektywnej stopy procentowej, a także pomniejszona o odpisy aktualizujące wartość. Skorygowana cena nabycia ma swoje uregulowanie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych - Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 ze zm.) - § 3 pkt 12. Pojęcie to znalazło również swoje odzwierciedlenie w akcie wyższego rzędu, jakim jest wspomniana wyżej ustawa o rachunkowości - wskutek nowelizacji wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2009 r.

Ponadto, zdaniem organu, należy wskazać, że z punktu widzenia przepisów o rachunkowości mamy do czynienia z tzw. wynikowym lub bilansowym sposobem rozliczania różnic kursowych. Różnice kursowe, co do zasady, wpływają na rachunek zysków/strat. Niekiedy jednak podlegają one odniesieniu do wartości aktywów lub pasywów wykazanych w bilansie. W takiej sytuacji różnice kursowe wpływają na aktywa lub pasywa, np. korygując wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w budowie albo zmieniają wielkość kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny.

W ocenie organu tylko różnice kursowe, które w świetle ustawy o rachunkowości oraz przepisów równorzędnych wpływają na koszty lub przychody finansowe, mają wpływ na wynik podatkowy Spółki, tj. na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast różnice kursowe wynikające z wyceny odnoszone na bilans Spółki nie wpłyną na jej wynik podatkowy. Jest to konsekwencją faktu, że wynik podatkowy ustalany jest na bazie wyniku finansowego brutto wynikającego z pomniejszenia, zaewidencjonowanego na rachunku zysków i strat, przychodu finansowego o koszty finansowe. Bilans wskazuje jedynie stan majątku oraz źródła finansowania na daną chwilę, nie określa przychodów i kosztów finansowych, w związku z czym różnice kursowe wynikające z wyceny na nim zaewidencjonowane nie powinny mieć wpływu na wynik podatkowy Spółki. Jeśli różnica kursowa w świetle przepisów prawa bilansowego nie jest odnoszona do przychodów (kosztów) finansowych, to tym samym nie może stanowić przychodu podatkowego oraz kosztu uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ podkreślił, że Spółka przedstawiła, iż zobowiązanie z tytułu nabycia koncesji UMTS (wyrażone w EUR) jest wyceniane na każdy dzień bilansowy (na ostatni dzień każdego miesiąca oraz ostatni dzień roku kalendarzowego) i przeliczane według obowiązującego na ten dzień średniego kursu ustalonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Podała również, że wycena zobowiązania polega na rozwinięciu dyskonta i wyliczeniu różnic kursowych oraz, że dyskonto i naliczone różnice kursowe odnoszone są w ciężar rachunku zysków i strat Skoro zatem na wycenie zobowiązania Spółka ustala różnie kursowe będące taką kategorią w rozumieniu przepisów prawa bilansowego i różnice te wpływają na rachunek zysków i strat - to w świetle zaprezentowanych wyżej rozwiązań prawnych należy konsekwentnie uznać, że różnice te winny być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. winny być zaliczone do przychodów podatkowych bądź kosztów uzyskania przychodów. Jednakże w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma również inna okoliczność. A mianowicie, stosując do rozliczania różnic kursowych przepisy o rachunkowości uwzględnia się, odmiennie niż według metody podatkowej, różnice kursowe zrealizowane oraz niezrealizowane na koniec okresu sprawozdawczego (ustalane w celu urealnienia i doprowadzenia do porównywalności wartości aktywów i pasywów, wyrażonych w walutach obcych dla sporządzenia sprawozdania finansowego). Według prawa bilansowego bowiem, oprócz różnic kursowych zrealizowanych w ciągu roku od zakończonych transakcji, uwzględnia się także różnice kursowe niezrealizowane na moment sprawozdawczy, realizując dla ich ustalenia zasadę memoriałową. Zatem słusznie Spółka zauważyła, że "dwukrotnie wykaże różnice kursowe: raz w ramach wyceny zobowiązania, drugi raz w kwocie wpłacanej raty". Tym niemniej należy zwrócić uwagę, że w ostatecznym rachunku podatkowym różnice kursowe nie mogą się "dublować", co wynika chociażby z samej logiki rachunku podatkowego. Ustawa o rachunkowości nie określa wprawdzie ani terminu, ani sposobu rozliczenia różnic kursowych z wyceny bilansowej w księgach roku następnego, ale w praktyce rozliczenia tego można dokonać:

stornując naliczone na dzień bilansowy różnice kursowe pod datą 1 stycznia roku następnego, a następnie księgować faktycznie zrealizowane różnice kursowe w momencie realizacji rozrachunków;

stornując różnice kursowe dopiero w dniu uregulowania należności lub zobowiązania;

ujmując w księgach zrealizowane różnice kursowe obliczone od początku roku do dnia zapłaty rozrachunku.

Ze względu na powyższe organ stwierdził, że nie sposób więc zgodzić się ze Spółką, że Spółka nie ma obowiązku dokonywania dodatkowych korekt w związku z faktem, że część różnic kursowych uwzględniona jest w wartości raty wpłacanej na konto Urzędu Komunikacji Elektronicznej, gdyż przyjęcie takiego rozwiązania prowadziłoby do uwzględnienia w podstawie opodatkowania tych samych różnic kursowych w podwójnej wysokości.

Na interpretację indywidualną z dnia [...] stycznia 2011 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 9b ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. przez stwierdzenie w interpretacji, że spółka ma obowiązek korygować różnice kursowe wynikające z wyceny zobowiązania z tytułu koncesji UMTS według zasad określonych w ustawie o rachunkowości;

- art. 14b § 3 O.p. przez wydanie interpretacji w zakresie pytania nr 3 w stosunku do stanu faktycznego niezgodnego ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji;

- art. 14c § 2 O.p. przez niewskazanie w interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez zamieszczenie w interpretacji wyjaśnień, które są ze sobą wzajemnie sprzeczne.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie dotyczącym pytania nr 3 i 4.

W uzasadnieniu skargi Spółka podnosiła, że skoro dokona wyceny zobowiązania zgodnie z ustawą o rachunkowości, to organ w świetle treści art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie ma podstaw do twierdzenia, że skutki finansowe tej wyceny nie mogą być odnoszone do kosztów lub przychodów podatkowych spółki. W skardze podnoszono, że organ zgodził się ze stanowiskiem, że skutki finansowe wyceny zobowiązania z tytułu koncesji UMTS dokonanej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, mogą być zaliczone do kosztów lub przychodów podatkowych. Przy tym organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej twierdząc, że nieprawidłowe jest jej stanowisko, że skutki z tytułu różnić kursowych wyceny zobowiązania z tytułu koncesji UMTS dwukrotnie zostaną rozliczne w wyniku podatkowym spółki t.j. po raz pierwszy przy wycenie różnic kursowych odnoszących się do całego zobowiązania z tytułu koncesji UMTS oraz drugi raz przy wycenie różnić kursowych występujących przy zapłacie raty koncesji. Skarżąca zarzucała, że organ nie zawarł w zaskarżonej interpretacji uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Dalej Skarżąca stwierdziła, że różnice z tytułu wyceny zobowiązania z tytułu koncesji UMTS wystąpią jednokrotnie, gdyż różnice występujące przy zapłacie raty nie są rozliczane w wyniku finansowym Skarżącej Spółki.

Skarżąca podnosiła, że organ naruszył art. 14c § 2 i art. 120 O.p., gdyż zawarł w interpretacji stwierdzenie, według którego Skarżąca ma obowiązek dokonania korekty wyceny różnic kursowych zobowiązania z tytułu koncesji UMTS, bez wskazania podstawy prawnej tego stwierdzenie oraz bez wskazania w jaki sposób ta korekta powinna być wykonana.

Spółka wskazywała, że w interpretacji organ błędnie uznał, że zobowiązanie z tytułu raty za koncesję UMTS jest zobowiązaniem płatnym w walucie obcej, podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynikało, że zobowiązanie to jest nominowane w EUR jednakże jego zapłata następuje w złotych polskich po przeliczeniu według kursu wskazanego w decyzji w sprawie przyznania koncesji. Spółka zarzucała, że przyjęcie przez organ jako podstawy do wydania interpretacji stanu sprzecznego ze stanem faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji stanowi naruszenie art. 14b § 3 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo stwierdził, że ponoszone przez Skarżącą Spółkę wydatki na opłacenie koncesji na świadczenie usług w standardzie UMTS należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, które nie są bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami. Organ prawidłowo wskazał, że koszty te zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem organu według, którego podstawą do zaliczenie poszczególnych rat koncesji UMTS do kosztów uzyskania przychodów powinny być harmonogram opłacania rat koncesji orasz dokument przelewu bankowego potwierdzający przelanie środków pieniężnych stanowiących ratę koncesji na rzecz podmiotu udzielającego koncesji. Harmonogram spłat poszczególnych rat jest dokumentem pozwalającym zidentyfikować zapłaconą kwotę wynikającą z dokumentu przelewu bankowego jako konkretną ratę przypadającą do zapłaty w konkretnym roku podatkowym. Zatem te dwa dokumenty tj. harmonogram spłaty rat i dowód przelewu bankowego powinny stanowić podstawę do zaliczenia raty koncesji do kosztów uzyskania przychodów.

W zaskarżonej interpretacji organ błędnie stwierdził, że do wyliczenia kwoty raty wrażonej PLN zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie będzie miał przepis art. 15 ust. 1 zdanie drugie. Zgodnie z treścią tego przepisu Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Z treści przytoczonego przepisu wynika wprost w sposób niebudzący wątpliwości, że dotyczy on kosztów ponoszonych w walutach obcych. Występujące w stanie faktycznym niniejszej sprawy raty koncesji za nadawanie programów w standardzie UMTS nie są kosztami ponoszonymi w walutach obcych. Z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że koszty poszczególnych rat koncesji ponoszone są w walucie polskiej tj. w złotych polskich. Z opisu stanu faktycznego wynika, że do wyliczenia kwot poszczególnych rat służy zawarta w decyzji w sprawie o udzielenia koncesji klauzula walutowa, która określa, że każda rata stanowić ma równowartość określonej w umowie kwoty EUR. W prowadzenie do decyzji tej klauzuli walutowej nie oznacza, że Skarżącą ponosi koszty wyrażone w EUR. Ponoszone przez nią koszty rat koncesji są ponoszone w złotych polskich, gdyż Skarżąca ma obowiązek zapłacić ratę należności za koncesję wyrażoną w złotych polskich. Natomiast okoliczność, że ustalenie kwoty tych rat odbywa się zastosowaniem przeliczenia odpowiedniej kwoty EUR oznacza wprowadzenie do procesu ustalania poszczególnych rat klauzuli walutowej mającej zabezpieczyć ustalone w decyzji opłaty za koncesję przed utratą wartości wskutek inflacji. Odwołanie się przy obliczaniu poszczególnych rat koncesji do równowartości określonej kwoty EUR nie jest tożsame z obowiązkiem poniesienia przez Skarżącą kosztu tych rat w EUR.

Przepisy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p zdanie drugie swym zakresem obejmuje koszty ponoszone w walutach obcych, przez które należy rozumieć wydatki, które zgodnie z treścią stosunku prawnego, na podstawie którego są ponoszone, muszą mieć formę zakupu dokonanego za kwotę waluty obcej. Przy tego rodzaju transakcji zapłata ceny musi nastąpić w walucie obcej. Najbardziej popularnym przykładem tego rodzaju transakcji może być zakup dokonany u kontrahenta zagranicznego w walucie obowiązującej w kraju siedziby tego kontrahenta np. USD. W takiej sytuacji podatnik zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. ma obowiązek zakup ten wykazać po stronie kosztów w przeliczeniu za złote polskie z zastosowaniem kursu według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Przez dzień poniesienia kosztu zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jeżeli w dniu rzeczywistej zapłaty za poniesiony wydatek kurs waluty stosowany w rzeczywistości przez podatnika przy zapłacie będzie inny od kursu średniego NBP zastosowanego na podstawie art. 15 ust. 1 zdanie drugie do przeliczenia poniesionego kosztu za walutę krajową powstaną różnice kursowe. W przypadku gdy rzeczywisty kurs stosowany przy zapłacie za poniesiony koszt będzie niższy od kursu wskazanego w art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. zdanie drugie powstanie różnica kursowa dodatnia (art. 15a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., w przeciwnym wypadku powstanie różnica kursowa ujemna (art. 15a ust. 3 pkt. 2 u.p.d.o.p.). Z treści przepisów art. 15a ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 2, ust. 4 i ust. 7 u.p.d.o.p. wynika wprost, że różnice kursowe przy zakupach, o których mowa w art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. powstają wyłącznie w przypadku kosztów ponoszonych w walutach obcych, gdyż tylko w takiej sytuacji może wystąpić różnica pomiędzy kursem średnim waluty wskazanym w art. 15 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. i kursem rzeczywistym stosowanym przy zapłacie za poniesiony przez podatnika koszt. Zgodnie z treścią art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. podatnicy mogą stosować do wyceny różnic kursowych zasady wyrażone w ustawie o rachunkowości pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Wycenę różnic kursowych m.in. przy zakupach w ustawie o rachunkowości regulują przepisy art. 30 ust. 2 pkt 1 i 2. Zastosowanie tych przepisów do zakupu stanowiącego koszt uzyskania przychodu da ten sam wynik ekonomiczny co zastosowanie powołanych wy że przepisów art. 15a u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe konstatacje Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ bezzasadnie uznał, że do wyliczenia kwot raty płatności za koncesję zastosowanie będzie miał przepis art. 15 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że Skarżąca zasadnie wskazała we wniosku, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczy kwotę raty płatności koncesji wyliczoną w złotych polskich, która zostanie rzeczywiście zapłacona podmiotowi udzielającemu koncesji.

Organ bezzasadnie uznał, że stanowisko Skarżącej Spółki odnoszące się do, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji pytania nr 4 było nieprawidłowe. Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w sprawie, w zakresie pytania nr 4 stwierdziła, że zgodnie z treścią art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do wyceny różnic kursowych stosuje zasady wyrażone w ustawie o rachunkowości. Skarżąca wycenia zobowiązania ciążące na niej w dniu bilansowym z tytułu opłat za koncesję zgodnie z zasadami wyrażonymi w ustawie o rachunkowości. Skarżąca zadała organowi pytanie, czy dla celów podatkowych ma obowiązek dokonywać dodatkowych korekt wyceny zobowiązania z tytułu opłat za koncesję, dokonanej na podstawie ustawy o rachunkowości. Zdaniem Skarżącej żadne dodatkowe korekty do tej wyceny nie powinny być czynione.

Zdaniem Sądu to stanowisko Skarżącej jest prawidłowe, jednakże zawarte we wniosku o wydanie interpretacji uzasadnienie tego stanowiska było błędne. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji sama stwierdziła, że w opisanym przez nią stanie faktycznym dojdzie do dwukrotnego wykazania różnic kursowych: raz przez zaliczenie raty opłaty licencji do kosztów i drugi raz przez wycenę różnic kursowych zobowiązania ciążącego na Skarżącej z tytułu niezapłaconych opłat licencyjnych (do zapłaty w przyszłych okresach). Stanowisko to było błędne, gdyż jak już wskazano powyżej przy zapłacie przez Skarżącą rat opłat licencyjnych w ogóle nie powstaną różnice kursowe, gdyż wydatki z tytułu raty licencji są ustalone w złotych polskich (jedynie do ich wyceny stosowany jest przelicznik walutowy pełniący taką rolę jak klauzule walutowe przy świadczeniach pieniężnych, których podstawą są normy prawa cywilnego). Zatem stanowisko organu, że skarżąca dwukrotnie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe z tytułu licencji UMTS (raz przy zapłacie kolejnej raty, drugi raz parzy wycenie różnic od zobowiązania z tytułu koncesji do zapłaty na koniec roku) jest błędne ponieważ przy zapłacie raty licencji w ogóle nie powstanie różnica kursowa.

Należy stwierdzić, że zobowiązane Skarżącej z tytułu licencji UMTS zgodnie z treścią wniosku o wydanie interpretacji na koniec każdego roku wyrażone jest w EUR. Zatem jest to zobowiązanie wyrażone w walucie obcej i na tę okoliczność nie ma wpływu fakt, że zapłata tego zobowiązania następuje w poszczególnych latach w walucie polskiej. Skoro zobowiązanie to wyrażone jest w walucie obcej to zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 1 u.r. na koniec roku powinno być wycenione według kursu wskazanego w tym przepisie. Kurs ten może być różny od kursu po, którym zobowiązanie to wykazano na początek roku i w takiej sytuacji może powstać różnica kursowa z wyceny tego zobowiązania na koniec roku. Zgodnie z treścią art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.do.p. różnice te mogą być wykazywane w rozliczeniu podatkowym.

Spółka w opisie stanu faktycznego oraz w opisie jej własnego stanowiska stwierdziła, że przedmiotem wyceny będzie zdyskontowane zobowiązanie z tytułu licencji na koniec roku. Zdyskontowane zobowiązanie oznacza zobowiązanie z tytułu licencji na początek roku pomniejszone o zapłaconą w ciągu danego roku kwotę raty licencji. Wycena różnic kursowych z tytułu tego zobowiązania wynikających ze zmiany kursu EUR na koniec roku w stosunku do kursu na początek roku po, którym zobowiązanie to wykazano dotyczyć będzie kwoty zdyskontowanej tj. pozostającej do zapłaty na koniec okresu sprawozdawczego. Zatem skoro będzie to wysokość zobowiązania pomniejszonego o kwotę zapłaconej w danym roku raty licencji, to zapłata tej raty, nawet gdyby związana była z wystąpieniem różnicy kursowej, nie miałaby związku z różnicami kursowymi wyliczonymi na koniec okresu sprawozdawczego w stosunku do kwoty zobowiązania pomniejszonej o zapłaconą ratę. Przyjęta przez Spółkę wycena różnicy zdyskontowanego zobowiązania jest zgodna z zasadami wynikającymi z art. 20 u.r. tj. obowiązkiem wykazywania transakcji zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem orasz art. 30 ust. 4 u.r. wprowadzającym obowiązek rozliczenia różnic kursowych z wyceny zobowiązań wyrażonych w walutach obcych. Zatem jeżeli Spółka spełni wymogi określone w art. 9b u.p.d.o.p. to może stosować do rozliczenia dla celów podatkowych skutków wystąpienia tych różnić zasady określone w u.r. Jak już wskazano wycena przez Skarżącą Spółkę różnic kursowych z tytułu zobowiązania z tytułu licencji UMTS dokonana na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wbrew temu co twierdzi organ podatkowy) nie będzie wymagała żadnych korekt, gdyż będzie dotyczyła kwoty zobowiązania na koniec roku (wartość zdyskontowana) i wartość tę nie ma żadnego wpływu kwota raty licencji zapłacona w ciągu okresu sprawozdawczego.

W ocenie Sądu organ wydając zaskarżoną interpretację powinien był wyjaśnić Skarżącej zasady wyceny zobowiązań na koniec roku podatkowego wyjaśnić jej, że poczynione przez nią założenie o dwukrotnym wykazaniu różnic kursowych z tytułu zapłaty raty licencji oraz wyceny zobowiązania z tytułu licencji jest błędne. Organ ma obowiązek dokonać prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu obowiązek ten obejmuje także wskazanie wnioskodawcy, że nieprawidłowo ocenia on skutki faktyczne zdarzeń występujących w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, jeżeli nieprawidłowość ta ma charakter oczywisty i da się ją zidentyfikować na podstawie zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego. W rozpoznanej sprawie nieprawidłowe rozumienie przez Skarżącą sposobu wyceny zobowiązania z tytułu UMTS jako powodującego podwójną różnicę kursową, wynikało wprost z treści wniosku. Organ, zdaniem Sądu miał obowiązek w interpretacji wyjaśnić Skarżącej tę nieprawidłowość występującą w jej ocenie stanu faktycznego i wskazać jej prawidłowy sposób wyceny różnicy kursowej z tytułu zobowiązania z tytułu licencji UMTS. W niniejszej sprawie organ tego nie uczynił, gdyż kierował się wyłącznie treścią błędnego stanowiska Skarżącej w zakresie "podwójnego wykazania różnic kursowych" oraz błędnym własnym przeświadczeniem, że przy zapłacie raty licencji UMTS wystąpi różnica kursowa, co jak już powyżej wskazano było założeniem błędnym. Skarżąca zasadnie podnosiła, że organ w interpretacji zakresie pytania nr 4 nie wskazał podstawy prawnej dla oceny zawartego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiska Skarżącej odnoszącego się do pytania nr 4. Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14b § 3, art. 14c §1. Oczywisty charakter naruszeń prawa występujących w niniejszej sprawie czyni zasadnym podnoszony w skardze zarzut naruszenia zaskarżona interpretacją przepisów art. 120 i 121 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.