Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 331/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 106 § 3, art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 244 § 1, art. 245.
journal: Dz.U. 2014 poz 101
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca),, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 lipca 2019r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) zaskarżoną decyzją z "[...]" r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z "[...]" r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r..

Jak wynika z przedstawionych akt sprawy skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. - M. F. w E..

Organ I instancji odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 734.719,35 zł z szeregu faktur VAT wystawionych w miesiącach od I do XII 2015 r. przez następujące podmioty tytułem wykonania usług budowlanych:

1) B. Spółka z o.o., ul. "[...]", E. (dalej B.) - 44 faktury na łączną kwotę VAT 300.479,35 zł wraz z protokołami odbioru robót (k. 679-726, t. IV akt organu),

2) C. Spółka z o.o., ul. "[...]" (dalej C.) - 16 faktur na łączną kwotę VAT 113.850 zł (k. 727-742, t. IV),

3) D. - R. B., "[...]" - 36 faktur na łączną kwotę VAT 253.437 zł (k. 743-782, t. IV, w tym protokoły odbioru robót: k. 774, 776, 778, 780, 782),

4) E. - I. R., ul. "[...]" - 13 faktur na łączną kwotę VAT 54.303 zł, wraz z protokołami odbioru robót: (k. 726-801, 806-810, t. IV),

5) F. - I. M. (od 2016 r. pod zmienionym nazwiskiem), ul. "[...]" - 4 faktury na łączną kwotę VAT 12.650 zł (k. 802-805, t. IV).

Faktury wystawiono na usługi polegające na pracach budowlanych, ogólnobudowlanych, zbrojeniowych, murarskich i ziemnych, robotach betoniarskich, ciesielskich, montażowych - z podaniem miejscowości ich wykonania. Powyższe organ I instancji opisał zbiorczo na wydruku: Zakup usług budowlanych w 2015 r., z podziałem na datę wystawienia i nr faktury oraz kontrahenta (k. 20-21, t. I).

W ocenie organu I instancji, wystawione przez ww. podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podmioty te nie mogły wykonać usług budowlanych udokumentowanych fakturami przez nie wystawionymi, ponieważ m.in.: nie zatrudniały pracowników, nie deklarowały należnego podatku VAT z wystawionych faktur VAT, do czasu otrzymania wezwania na przesłuchanie nie złożyły deklaracji podatkowych VAT, w 2013 r. zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT, nie posiadały potrzebnego sprzętu, osoby reprezentujące ww. podmioty nie potrafiły nic powiedzieć na temat robót, na które zostały wystawione faktury, zeznania kontrahentów nie znalazły pokrycia w zapisach dziennika budowy. Ponadto organ I instancji stwierdził, że skoro czynności określone ww. fakturami nie zostały wykonane, a strona sama nie zatrudniała pracowników, nie posiadała ani nie wynajmowała maszyn i urządzeń potrzebnych do wykonania robót budowlanych, to nie mogła wykonać robót budowlanych wyszczególnionych w wystawionych przez siebie fakturach sprzedaży.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym sporządzone zestawienie faktur na zakup robót budowlanych w konfrontacji z fakturami na sprzedaż, przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów strony, ustalenia dotyczące ww. podwykonawców, wyjaśnienia złożone przez podatnika w toku przesłuchania, organ I instancji stwierdził, że skarżący nie wykonał robót budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podmiotów:

1. G. – L., "[...]" - wg 19 faktur, w których łączna kwota VAT wynosi 633.714,35 zł, wraz z umowami na roboty budowlane zawartymi w 2015 r. i protokołami odbioru (k. 518-617, t. III),

2. H. - M. P., ul. "[...]" (dalej H.) - wg 4 faktur, VAT: 24.252,56 zł, wraz z umowami na roboty budowlane zawartymi w 2015 r. i protokołami odbioru (k. 635-638, 647, 667, t. IV),

3. I1. - W. F., ul. "[...]" (dalej I1.) - wg 7 faktur, VAT: 24.252,56 zł, wraz z protokołami odbioru robót budowlanych w 2015 r. (k. 640-644, 651, 653, 671-673, t. IV),

4. D. W., "[...]" - wg 7 faktur, VAT: 56.528,48 zł (k. 654, 656, 661, 669, 675-677, t. IV),

5. J. – M. K., ul. "[...]" - wg 2 faktur, VAT: 18.308 zł, (k. 657, 660, t. IV),

6. K. – P. B., ul. "[...]" - wg 2 faktur, VAT: 16.593,60 zł, (k. 666, 678, t. IV).

Podatnik wystawił faktury na usługi polegające na pracach ogólnobudowlanych, zbrojeniowych, brukarskich, i ziemnych, pracach budowlanych zleconych, wykonaniu elewacji, robót wykończeniowych - z podaniem miejsca ich wykonania. Powyższe opisano zbiorczo na wydruku: Sprzedaż usług budowlanych w 2015 r. z wyszczególnieniem dat wystawienia i nr faktur oraz kontrahenta (k. 16-19, t. I).

W związku z powyższym wystawione przez podatnika w 2015 r. faktury sprzedaży na rzecz ww. podmiotów uznano za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona zatem zawyżyła podatek należny wykazany w deklaracjach VAT-7K.

Tym samym organ I instancji w decyzji z "[...]" r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że strona obowiązana jest wpłacić na rachunek urzędu skarbowego kwotę podatku wykazaną w tych fakturach w łącznej wysokości 778.844 zł (k. 1702-1722, t. IX). W sentencji decyzji organ wymienił art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, § 3a, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t, Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej O.p., art. 5 ust. 1 pkt. 1 , art.8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 3 i 12, art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej u.p.t.u.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił w petitum odwołania:

a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prowadzące do przyjęcia przez organ, że wystawione przez podwykonawców podatnika faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, podczas gdy wszystkie roboty budowlane stwierdzone w fakturach wystawionych przez podwykonawców dokumentują zakres robót, jaki został przez nich wykonany;

b) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z art. 86 ust.1 tej ustawy, prowadzące do przyjęcia przez organ, że w realiach sprawy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktur w sytuacji, gdy podatnik poprzez wystawione faktury potwierdził faktycznie wykonane usługi budowlane;

c) niezastosowanie art. 2a O.p. pomimo, że istniejące i niedające się usunąć wątpliwości nie zostały przez organ I instancji rozstrzygnięte na korzyść podatnika;

d) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 O.p., w okolicznościach braku zaistnienia przesłanek do zabezpieczenia przyszłej zaległości podatkowej przez organ;

e) naruszenie rut. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpoznanie w sposób wszechstronny i wyczerpujący materiału dowodowego, w tym zwłaszcza nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin;

f) naruszenie art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuzasadnione ograniczenie wolności działalności gospodarczej przejawiające się bezpodstawną odmową skorzystania z prawa do pomniejszenia należnego podatku VAT o podatek naliczony.

Organ II instancji decyzją z "[...]" r. utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję organu I instancji. Omówił kolejno transakcje wymienionych wyżej kontrahentów podatnika. Powołał się na obszerny materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania: przesłuchania świadków, przeprowadzone czynności sprawdzające, informacje otrzymane z Urzędu Skarbowego w E. i W., informacje otrzymane z "[...]" Urzędu Wojewódzkiego i "[...]" Urzędu Wojewódzkiego, informacje od kontrahentów, analizy składane przez kontrahentów, deklaracje podatkowe VAT-7. Podał, że kontrahenci:

- faktycznie nie posiadali miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (B.),

- nie zatrudniali pracowników (B., C.),

- zatrudniali pracowników i ich nie zgłaszali zgodnie z wymogami prawa, ani nie odprowadzali świadczeń (R. B., I. R.),

- nie dysponowali narzędziami do wykonania robót (R. B., B.),

- nie składali wymaganych deklaracji podatkowych – PIT-4, PIT-8, CIT-8, sprawozdań finansowych, bądź też częściowo spełniali ten obowiązek (B., C., R. B., I. R., I. M.),

- pytane Urzędy Wojewódzkie informowały o braku wniosków o zatrudnianiu cudzoziemców (B.),

- organy podatkowe wydały decyzje w sprawie wymiaru podatku VAT za miesiące 2015 r. (wyrok WSA w Olsztynie z 17 października 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 224/18 odnosi się do faktur wystawionych przez podatnika na rzecz: G. - L.),

- generalny wykonawca nie był powiadomiony o oddaniu prac podwykonawcom mimo wymogu umowy (H.),

- skarżący nie zatrudniał pracowników w okresie wykonywania robót przez niego deklarowanych, a wystawcy faktur nie mogli wykonać wyszczególnionych w nich robót (D. W., I1., K.).

Odnośnie faktur wystawionych przez podatnika na rzecz podmiotu M. K. organ odwoławczy wskazał na podstawie przedstawionych dokumentów, że wykonanie robót na rzecz tego kontrahenta skarżący dokumentował fakturami wystawionymi przez B. (co wynikało z dołączonych do tych faktur protokołów odbioru robót) oraz fakturami wystawionymi przez C., D. - R. B., które nie mogły wykonać tych robót, co opisano obszernie w części decyzji (str. 6-28, k. 42-31 tomu akt odwoławczych).

Organ uznał, że faktury wystawione na rzecz skarżącego nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawców i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wynikający z tych faktur w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ponadto transakcje pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach VAT, jako domniemani dostawcy usług budowlanych na rzecz podatnika były fikcyjne. Transakcje te zostały wykazane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji poprzez nienależne zmniejszenie zobowiązań podatkowych przez podmiot występujący na końcu "łańcucha".

Powołując się na art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. DIAS podał, że organ I instancji zebrał i dokonał kompleksowej oceny całokształtu dowodów zgodnie z ich treścią, logicznie i spójnie, w sposób znajdujący oparcie w doświadczeniu życiowym oraz w granicach swobodnej oceny. Analizując stan faktyczny w kontekście tych norm prawnych miał na uwadze wykładnię przedmiotowych regulacji wynikającą z orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki NSA z 11.02.2014r., sygn. akt I FSK 390/13, z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13). W przedmiotowych wyrokach wskazano, że w świetle powołanego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla uwzględnienia prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczającym jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub wykonania usługi.

Organ II instancji powołał się na postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. W sprawie C-33/13 M. Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi i porządkujący zagadnienie tzw. pustych faktur pogląd przedstawiony w wyroku NSA z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13. Zgodnie z wyrokiem w przypadku, gdy organ podatkowy kwestionuje dostawę towaru/wykonanie usługi. tj. stwierdza wystawienie pustej faktury przy udziale i świadomości odbiorcy faktury następuje wykluczenie badania dobrej wiary. A tym samym bezwarunkowe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

DIAS stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpiły faktyczne usługi sprzedaży. Nie można bowiem przyjąć, że pomiędzy podatnikiem a jego rzekomymi podwykonawcami miały miejsce faktyczne transakcje. Skarżący musiał mieć świadomość, że uczestniczy w procederze, który opiera się jedynie na pozorowaniu legalnego obrotu i wiedzieć, że jego domniemani podwykonawcy wykazanych robót nie byli w stanie ich wykonać. O powyższym świadczą również zachowania domniemanych podwykonawców, którzy, jak wskazują akta sprawy, stawiali się na przesłuchania mimo, że wcześniej nie odebrali wezwań, a przed przesłuchaniem składali deklaracje lub deklaracje korygujące, zgłoszenia rejestracyjne (np. R. B.) mające na celu uwiarygodnienie faktu prowadzenia działalności gospodarczej. Płatności z domniemanymi podwykonawcami skarżący regulował gotówką (wyjątkiem jest kilka transakcji z B., które opłacone zostały przelewem). Płatności od odbiorców wystawionych faktur podatnik otrzymywał na rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością, ale bezpośrednio po otrzymaniu tych środków przelewał je na rachunek prywatny.

Przy czym wobec argumentacji odwołania organ II instancji odnotował, że faktycznie świadkowie będący kontrahentami podatnika, mogą odmówić odpowiedzi na pytanie, gdy odpowiedź mogłaby narazić ich lub ich bliskich na odpowiedzialność karną lub karną skarbową. Taka sytuacja może dotyczyć odmowy podania danych personalnych osób zatrudnianych bez dopełniania obowiązków publicznoprawnych. Jednak skorzystanie przez kontrahentów ze swoich praw uniemożliwia organom podatkowym przesłuchanie osób, które mogłyby potwierdzić fakt wykonywania zakwestionowanych robót. Niemniej jednak to podatnik wybiera podmioty, z którymi współpracuje i nie może konsekwencjami swoich wyborów obciążać organów podatkowych.

Z kolei wystawione przez podatnika, zakwestionowane faktury, także nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, i do których zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ten sam podatek nie może być jednocześnie składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację z art. 99 i kreować obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Zatem przepis ten ma zastosowanie gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem nie mogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i 103 u.p.t.u., gdyż czynność, którą udokumentowano tą fakturą nie została wykonana, albo nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub też była zwolniona od podatku.

Wobec tego, że w przedmiotowej sprawie faktury z wykazaną kwotą podatku (niezależnie od powodu wystawienia takiej faktury) wystawione przez podatnika weszły do obrotu prawnego, na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty tego podatku jako powinności skonkretyzowanej na podstawie normy określonej w art. 108 ust. 1 ustawy.

Na tle zarzutu naruszenia art. 2a O.p. organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie miał głównie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 tej ustawy. Organ nie dopatrzył się w powołanych przepisach wątpliwości co do ich treści, jak również autor odwołania takich wątpliwości nie przedstawił.

Nie naruszono w ocenie organu odwoławczego art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 O.p., art. 22 Konstytucji. Z kolei kwestia zabezpieczenia nie była przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu objętym zaskarżoną decyzją organu I instancji, co odnotowano na tle zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 33 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję organu II instancji strona, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Autor skargi wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w "[...]" z 28 września 2018 r. sygn. akt "[...]", na okoliczność zawartej w nim treści. Sąd prawomocnie rozpoznał roszczenie skarżącego wobec M. P., co ma stanowić dodatkową okoliczność wskazującą na zasadność i słuszność stanowiska strony w niniejszej sprawie.

Strona powtórzyła zarzuty z petitum odwołania.

Autor skargi podniósł, że organy obu instancji nie wykazały w sposób dostateczny i niebudzący wątpliwości, iż zachodzą co do zasady przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem przeprowadzone w sprawie dowody nie pozwalają na dokonanie oceny, że zadeklarowane przez podatnika wykonanie usług budowlanych miało charakter pozorny. Skarżący przy wyborze podwykonawców wykazał się typową starannością, która zmierzała do ustalenia statusu przedsiębiorcy, czynnego podatnika VAT i dysponowania odpowiednią kadrą i wyposażeniem przedsiębiorstwa niezbędnym do wykonania powierzonego zadania, przy czym osobiście sprawował nadzór nad postępem w realizacji powierzonych robót budowlanych, dokonywał ich odbioru.

W szczególności podwykonawcy podatnika wprost wskazywali, że zatrudniali pracowników najemnych. Podkreślono, że w toku składanych zeznań w charakterze świadka osoba taka nie ma obowiązku podawać informacji, które mogą wpłynąć ujemnie na jego sytuację prawną. Jest to okoliczność zasadnicza, bowiem wprost wskazuje, że podwykonawcy skarżącego dysponowali pracownikami najemnymi oraz korzystali z odpowiednich maszyn i urządzeń potrzebnych do wykonania powierzonego przez stronę zadania budowlanego.

Natomiast organ w sposób zupełnie dowolny nie dał wiary zeznaniom złożonym przez podwykonawców podatnika, a nadto wyprowadził zupełnie nietrafne wnioski z faktu braku możliwości przesłuchania reprezentantów Spółek B. i C.. W tych okolicznościach dokonana przez organ podatkowy odmowa udzielenia waloru wiarygodności zeznaniom skarżącego jest sprzeczna ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, który przy zastosowaniu obiektywnych kryteriów jest podstawą do uznania, że wszystkie usługi budowlane, deklarowane przez podatnika faktycznie zostały wykonane przez podwykonawców. Podatnik nie może ponosić ujemnych skutków prawnych za ewentualne uchybienie przepisom prawa popełnione przez podwykonawców.

Przywołano m.in. wyroki NSA: z 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1964/15, z 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1143/15, WSA z 8 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1041/11, i wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06.

W ocenie strony brak jest przesłanek do stwierdzenia nadużycia prawa już z tego powodu, że zadeklarowany podatek należny do zapłaty skarżący odprowadził w terminie i w pełnej wysokości, a jednocześnie skorzystał z prawa do jego pomniejszenia o podatek naliczony, bowiem podwykonawcy wykonali zgodnie z umową cały zakres prac im powierzony. Organ podatkowy bezpodstawnie próbuje obciążyć podatnika ujemnymi skutkami związanymi z tym, iż poszczególni kontrahenci utracili status czynnego podatnika VAT lub nieterminowo składali deklaracje i odprowadzali podatek. Podkreślono, że do końca 2016 r. organ podatkowy nie miał obowiązku skutecznie zawiadomić podatnika o wykreśleniu go z urzędu z rejestru podatników podatku VAT. Potwierdza powyższe orzeczenie TSUE z 19 października 2017 r. w sprawie C-101/16, zgodnie z którym odebranie prawa do odliczenia podatku tylko dlatego, że kontrahent, który wystawił fakturę, nie figuruje w fiskalnym rejestrze, jest niezgodne z dyrektywą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Podał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do uchybień, których efektem powinno być uwzględnienie skargi. Nie dopatrzono się konieczności powoływania biegłego, takiego wniosku pełnomocnik nie złożył w odwołaniu, nie uzasadnił też jakie okoliczności miałyby być przedmiotem opinii.

Natomiast wyrok Sądu Rejonowego w "[...]" Wydział Gospodarczy z 28 września 2018 r. sygn. akt "[...]", został wydany w sprawie z powództwa skarżącego przeciwko M. P. o zapłatę należności wynikającej z faktury wystawionej 09.12.2016 r. Zatem ww. wyrok nie ma znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r., II FSK 1665/06; LEX nr 471526). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny został zaakceptowany przez Sąd. Organ I instancji odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 734.719,35 zł z szeregu faktur VAT wystawionych w miesiącach od I do XII 2015 r. przez podmioty wskazane w części wstępnej uzasadnienia wyroku tytułem wykonania usług budowlanych. Faktury wystawiono na usługi polegające na pracach budowlanych, ogólnobudowlanych, zbrojeniowych, murarskich i ziemnych, robotach betoniarskich, ciesielskich, montażowych - z podaniem miejscowości ich wykonania. Powyższe organ I instancji opisał zbiorczo na wydruku: Zakup usług budowlanych w 2015 r., z podziałem na datę wystawienia i nr faktury oraz kontrahenta (k. 20-21, t. I).

Wystawione przez ww. podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podmioty te nie mogły wykonać usług budowlanych udokumentowanych fakturami przez nie wystawionymi, ponieważ m.in.: nie zatrudniały pracowników, nie deklarowały należnego podatku VAT z wystawionych faktur VAT, do czasu otrzymania wezwania na przesłuchanie nie złożyły deklaracji podatkowych VAT, w 2013 r. zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT, nie posiadały potrzebnego sprzętu, osoby reprezentujące ww. podmioty nie potrafiły nic powiedzieć na temat robót na które zostały wystawione faktury, zeznania kontrahentów nie znalazły pokrycia w zapisach dziennika budowy. Czynności określone ww. fakturami nie zostały wykonane, a strona sama nie zatrudniała pracowników, nie posiadała ani nie wynajmowała maszyn i urządzeń potrzebnych do wykonania robót budowlanych. A zatem nie mógł wykonać robót budowlanych wyszczególnionych w wystawionych przez siebie fakturach sprzedaży.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym sporządzone zestawienie faktur na zakup robót budowlanych w konfrontacji z fakturami na sprzedaż, przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów strony, ustalenia dotyczące ww. podwykonawców, wyjaśnienia złożone przez podatnika w toku przesłuchania, organ stwierdził, że skarżący nie wykonał robót budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podmiotów:

1. G. - L., "[...]" - wg 19 faktur, w których łączna kwota VAT wynosi 633.714,35 zł, wraz z umowami na roboty budowlane zawartymi w 2015 r. i protokołami odbioru (k. 518-617, t. III),

2. H. - M. P., ul. "[...]" (dalej H.) - wg 4 faktur, VAT: 24.252,56 zł, wraz z umowami na roboty budowlane zawartymi w 2015 r. i protokołami odbioru (k. 635-638, 647, 667, t. IV),

3. I1. - W. F., ul. "[...]" (dalej I1.) - wg 7 faktur, VAT: 24.252,56 zł, wraz z protokołami odbioru robót budowlanych w 2015 r. (k. 640-644, 651, 653, 671-673, t. IV),

4. D. W., "[...]" - wg 7 faktur, VAT: 56.528,48 zł (k. 654, 656, 661, 669, 675-677, t. IV),

5. J. – M. K., ul. "[...]" - wg 2 faktur, VAT: 18.308 zł, (k. 657, 660, t. IV),

6. K. – P. B., ul. "[...]"- wg 2 faktur, VAT: 16.593,60 zł, (k. 666, 678, t. IV).

Skarżący wystawił faktury na usługi polegające na pracach ogólnobudowlanych, zbrojeniowych, brukarskich, i ziemnych, pracach budowlanych zleconych, wykonaniu elewacji, robót wykończeniowych - z podaniem miejsca ich wykonania. Powyższe opisano zbiorczo na wydruku: Sprzedaż usług budowlanych w 2015 r. z wyszczególnieniem dat wystawienia i nr faktur oraz kontrahenta (k. 16-19, t. I). Konsekwencją uznania, że czynności określone fakturami zakupu nie zostały wykonane, jest również zakwestionowanie faktur sprzedaży. Skarżący nie zatrudniał pracowników, nie posiadał ani nie wynajmował maszyn i urządzeń potrzebnych do wykonania robót budowlanych. Skarżący nie mógł wykonać robót budowlanych wyszczególnionych w wystawionych przez siebie fakturach sprzedaży.

W toku postępowania podatkowego zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Organ II instancji omówił kolejno transakcje wymienionych wyżej kontrahentów podatnika. Z materiału dowodowego: zeznań świadków, czynności sprawdzających, informacji otrzymanych z Urzędu Skarbowego w E. i W., informacji z "[...]" Urzędu Wojewódzkiego i "[...]" Urzędu Wojewódzkiego, informacji od kontrahentów, analiz składanych przez kontrahentów, deklaracji podatkowe VAT-7 wynikało, że kwestionowane faktury były fikcyjne. Potwierdzają to wyniki kontroli, które zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. W konsekwencji należy uznać, że Organ zasadnie uznał, że faktury wystawione na rzecz skarżącego nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawców i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Transakcje pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach VAT, jako domniemanymi dostawcami usług budowlanych na rzecz podatnika, były fikcyjne. Transakcje te zostały wykazane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji poprzez nienależne zmniejszenie zobowiązań podatkowych przez podmiot występujący na końcu "łańcucha".

W przedstawionym stanie faktycznym, uprawniony jest wniosek, że nie wystąpiły faktyczne usługi sprzedaży. Nie można bowiem przyjąć, że pomiędzy podatnikiem a jego rzekomymi podwykonawcami miały miejsce faktyczne transakcje. Skarżący musiał mieć świadomość, że uczestniczy w procederze, który opiera się jedynie na pozorowaniu legalnego obrotu i wiedzieć, że jego domniemani podwykonawcy wykazanych robót nie byli w stanie wykonać. O powyższym świadczą również zachowania domniemanych podwykonawców, którzy, jak wskazują akta sprawy, stawiali się na przesłuchania mimo, że wcześniej nie odebrali wezwań, a przed przesłuchaniem składali deklaracje lub deklaracje korygujące, zgłoszenia rejestracyjne (np. R. B.) mające na celu uwiarygodnienie faktu prowadzenia działalności gospodarczej. Płatności z domniemanymi podwykonawcami skarżący regulował gotówką (wyjątkiem jest kilka transakcji z B., które opłacone zostały przelewem). Płatności od odbiorców wystawionych faktur podatnik otrzymywał na rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością, ale bezpośrednio po otrzymaniu tych środków przelewał je na rachunek prywatny.

Za fikcyjnością usług przemawia też konstrukcja faktur, umów i dokumentacji powykonawczej. Z analizy ich treści nie można ustalić essentialia negotii (składniki przedmiotowo istotne ), a powinny je zawierać. Z umowy powinna wynikać też kalkulacja wynagrodzenia. W sprawie skarżący powinni przedłożyć dowody w postaci dokumentów, z których wynikałoby, iż zlecone w tych umowach czynności zostały rzeczywiście wykonane. Podatnik wystawił faktury na usługi polegające na pracach ogólnobudowlanych, zbrojeniowych, brukarskich, i ziemnych, pracach budowlanych zleconych, wykonaniu elewacji, robotach wykończeniowych - z podaniem miejsca ich wykonania. Powyższe opisano zbiorczo na wydruku: Sprzedaż usług budowlanych w 2015 r. z wyszczególnieniem dat wystawienia i nr faktur oraz kontrahenta (k. 16-19, t. I). Faktury i dokumenty towarzyszące zostały skonstruowane w tak ogólny sposób, że nie są one weryfikowalne. Z ich treści wynika tylko to, że zostały wykonane prace ogólnobudowlane, zbrojeniowe, brukarskie i ziemne, prace budowlane zlecone, elewację, roboty wykończeniowe. Do ich weryfikacji winny być sporządzony protokoły odbioru robót, z ich obmiarem, wyspecyfikowaniem tego obmiaru i sporządzeniem kosztorysu powykonawczego. Brak tych danych przemawia za fikcyjnością kwestionowanych faktur. Za ich fikcyjnością przemawia też analiza podmiotowa tych faktur. Podmioty na nich wskazane nie mogły wykonać określonych w nich robót. Ich treść od strony przedmiotowej jest na tyle ogólnikowa, że nie nadaje się do weryfikacji. Z przedstawionych wcześniej okoliczności faktycznych wynika jednoznacznie, ze podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach nie miały możliwości wykonania robót. Analiza podmiotowa i przedmiotowa kwestionowanych faktur, w zakresie zakupu i sprzedaży usług, pozwala na przyjęcie, że były one fikcyjne. Nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego podkreślającego, że zebrany w sprawie materiał był wystarczający dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dawał pełne podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.. Sporne faktury, z których strona wywodzi prawo do obniżenia podatku, wskazują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami w nich wykazanymi. Podkreślić należy, że uprawnione jest wskazanie, że sporne faktury nie zawierają podstawowych danych pozwalających ustalić, co wchodziło w zakres robót budowlanych, jaka była ich wielkość oraz cena jednostkowa. Informacji takich nie zawierają również protokoły odbioru technicznego robót.

Art. 180 Ordynacji podatkowej wprowadza w postępowaniu podatkowym otwarty system środków dowodowych wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z zasady tej wynika równa moc środków dowodowych, a wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 66/2207). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach tego artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. Z mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi - niż to stwierdza faktura - podmiotami gospodarczymi (co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie). W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Należy podkreślić, że w obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej.

W wyroku z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 86 ustawy o VAT, poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego, wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. To powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ugruntowany jest również pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem staje się uprawniona teza, że przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku; przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia.

W wyroku z 22 października 2015, sygn. akt C-277/14 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że "Przepisy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 2002/38, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Na podstawie sformułowanych przez TSUE w ww. wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez podmioty niebędące zarejestrowanymi (czynnymi) podatnikami podatku VAT stała się ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Sąd nie podziela żadnego z zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich szerokiej analizy we wzajemnej łączności. Z akt sprawy wynika, że ocenę oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał na szereg czynności, które zostały przeprowadzone w sprawie. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że transakcje udokumentowane spornymi duplikatami faktur nie miały miejsca, a skarżącej spółce nie sposób przypisać działania w dobrej wierze. Odnosząc się do dalszej argumentacji skargi należy zwrócić uwagę, że w myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W konsekwencji sąd podzielił stanowisko organu w zakresie oceny prawnej faktur zakupu i sprzedaży. Na tle przedstawionego i poddanego analizie stanu faktycznego, należy wskazać, że "kontrahenci" współdziałali w celu osiągniecia określonego celu fiskalnego. Za taką tezą przemawia brak elementarnych danych dotyczących obmiaru robót , kalkulacji i wyliczenia ceny. Wystawione przez skarżącego, zakwestionowane faktury, także nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, i do których zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ten sam podatek nie może być jednocześnie składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację z art. 99 i kreować obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Zatem przepis ten ma zastosowanie gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem nie mogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i 103 u.p.t.u., gdyż czynność, którą udokumentowano tą fakturą nie została wykonana, albo nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub też była zwolniona od podatku.

Wobec tego, że w przedmiotowej sprawie faktury z wykazaną kwotą podatku (niezależnie od powodu wystawienia takiej faktury) wystawione przez podatnika weszły do obrotu prawnego, na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty tego podatku jako powinności skonkretyzowanej na podstawie normy określonej w art. 108 ust. 1 ustawy.

Brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2a O.p.. W przedmiotowej sprawie zastosowanie miał głównie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 tej ustawy. Powołane przepisy nie wywołują wątpliwości co do ich treści. Takich wątpliwości skarżący nie wykazał. Wobec tego, że w przedmiotowej sprawie faktury z wykazaną kwotą podatku (niezależnie od powodu wystawienia takiej faktury) wystawione przez podatnika weszły do obrotu prawnego, na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty tego podatku jako powinności skonkretyzowanej na podstawie normy określonej w art. 108 ust. 1 ustawy.

Na tle zarzutu naruszenia art. 2a O.p. organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie miał głównie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 tej ustawy. W świetle ustalonego stanu faktycznego i rozważań prawnych sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 O.p., art. 22 Konstytucji. Zasadnie Organ w wskazał, że brak było podstaw do powoływania biegłego. Taki wniosek pełnomocnik złożył w odwołaniu. Nie uzasadnił okoliczności , które miałyby być przedmiotem opinii. Z podanych wcześniej przyczyn weryfikacja faktur przez biegłego nie byłaby możliwa. Według art. 22 Konstytucji RP zasady wolności gospodarczej nie można utożsamiać z przyjmowaniem do rozliczeń podatkowych faktur nie potwierdzających stanu faktycznego, jak też wystawianiem takich faktur. Skarżący nie ponosi, wbrew zarzutom skargi, ujemnych skutków prawnych za ewentualne uchybienia przepisom prawa popełnione przez podwykonawców. Ponosi on odpowiedzialność za to, że świadomie przyjął do odliczenia podatku naliczonego faktury, które nie dokumentowały wykonanych robót. Istotą sprawy nie jest to, że "podwykonawcy" nie rozliczali się ze zobowiązań podatkowych. Odpowiedzialność skarżącego jest związana z tym, że nie wykonali oni prac wskazanych w fakturach. W przedmiotowej sprawie nie chodzi o to, ze skarżący został oszukany. Skarżący wiedział, że przyjmuje do odliczenia zakwestionowane faktury, że nie potwierdzają stanu faktycznego. Potwierdzają to rozważania sądu odnośnie okoliczności podmiotowych i przedmiotowych faktur. Okoliczności faktyczne organ interpretował na korzyść skarżącego. W sytuacji zaś, gdy świadkowie nawet zatrudniani "na czarno" potwierdzili wykonanie prac, jak w przypadku podmiotów, których współpraca ze skarżącym nie została zakwestionowana - uznano, że wystawione przez podatnika faktury potwierdzają sprzedaż usług. Natomiast wyrok Sądu Rejonowego w "[...]" Wydział Gospodarczy z 28 września 2018 r. sygn. akt "[...]", został wydany w sprawie z powództwa skarżącego przeciwko M. P. o zapłatę należności wynikającej z faktury wystawionej 09.12.2016 r. Zatem ww. wyrok nie ma znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy. Z kolei kwestia zabezpieczenia nie była przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu objętym zaskarżoną decyzją.

Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a.. Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu (dopuszczenie dowodu) ma formę postanowienia, które zapada na rozprawie; wpisuje się je do protokołu rozprawy bez spisywania odrębnej sentencji, ponieważ nie przysługuje na nie zażalenie. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania), stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone, oraz prywatne - art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. W związku z tym tylko takie dowody mogą być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 29 uzasadnienia). Z tych przyczyn wniosek dowodowy został oddalony.

Mając powyższe na uwadze sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.