Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 78/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art, 29, art. 30 , art. 178, art. 181 a
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200. art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 9 września 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Anna Łuczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2009 roku sprawy ze skargi K. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżacej – K. Ś. kwotę 825,00 (osiemset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

III SA/Łd 78/09

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 23 sierpnia 2006 r. K. Ś., reprezentowana przez P. B., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie jednolitego zgłoszenia celnego [...], towar opisany w poz. 1 jako używany samochód osobowy marki Chrysler Pacific, rok produkcji 2005 zaklasyfikowany do kodu TARIC 8703 24 90 00, w poz. 2 – błotniki w ilości sztuk 2 zaklasyfikowane do kodu TARIC 8708 29 90 90, w poz. 3 – atrapę przednią zaklasyfikowaną do kodu TARIC 3926 30 00 00, w pozycji 4 – ramię do wycieraczek w ilości 2 sztuk, zaklasyfikowane do kodu TARIC 8512 90 00 00, w poz. 5 – zderzak zaklasyfikowany do kodu TARIC 87081090. Do zgłoszenia celnego strona załączyła dokumenty w postaci: umowy sprzedaży samochodu marki Chrysler Pacific z dnia [...] za kwotę 2.900,00 USD oraz umowę sprzedaży części do samochodu z dnia [...] na kwotę 380.00 USD. Dodatkowo przedłożyła także ocenę techniczną sporządzoną w dniu [...] przez rzeczoznawcę samochodowego, z której wynika, że będący przedmiotem zgłoszenia celnego samochód jest zdekompletowany. W wyniku przeprowadzonych oględzin rzeczoznawca stwierdził ślady korozji układu wydechowego i elementów zawieszenia, a ujawnione braki i uszkodzenia w postaci braku błotników przednich prawego i lewego, nadkoli przednich, reflektorów przednich kompletnych z kierunkowskazami, atrapy przedniej, zderzaka przedniego, wycieraczek szyby czołowej powstały w wyniku demontażu poszczególnych elementów pojazdu. Biegły stwierdził jednocześnie, iż trudno jest ustalić w jakich okolicznościach i w jakim czasie nastąpił demontaż tych elementów.

W wyniku weryfikacji przedmiotowego zgłoszenia celnego, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł., działając m.in. na podstawie art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. [dalej Ordynacja podatkowa]), art. 51, art. 65 ust. 1, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm. [dalej ustawa – Prawo celne]), art. 20 ust. 1 i ust. 3 pkt a i c, art. 29 ust. 1, art. 31, art. 67, art. 71 ust. 1, art. 79, art. 201, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1, art. 221, art. 222 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2454/93 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 10 października 1992 r. ze zm. [dalej WKC]), określił niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego w wysokości 3.168,00 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą cła zaksięgowaną na podstawie wyżej wskazanego zgłoszenia celnego a prawnie należną. Mając zaś na uwadze poczynione ustalenia faktyczne organ celny powołał biegłego rzeczoznawcę w celu sporządzenia opinii technicznej importowanego pojazdu uwzględniającej wartość samochodu na rynku amerykańskim i polskim w stanie zdekompletowanym oraz w stanie uwzględniającym zakupione i zgłoszone oddzielnie części. W wyniku dokonanych oględzin pojazdu biegły rzeczoznawca przedstawił 5 opinii technicznych, w oparciu o które ustalono, że w będącym przedmiotem zgłoszenia samochodzie osobowym marki Chrysler Pacific brak jest jedynie reflektorów przednich i tylnych lamp zespolonych, a fakt zakupu pojazdu oraz części u dwóch różnych kontrahentów nie stanowi przeszkody do dokonania klasyfikacji taryfowej zgłoszonych towarów jako pojazdu samochodowego.

W wyniku odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., iż w toku postępowania nie wyjaśniono, czy będący przedmiotem zgłoszenia celnego pojazd jest produkowany na obszarze należącym do Wspólnoty Europejskiej. Analizując załączone do akt sprawy opinie techniczne organ stwierdził ponadto, iż powołany biegły nie załączył dokumentacji w postaci wydruków ofert obowiązujących na rynku amerykańskim, w oparciu o które ustalił wartość bazową samochodu. W przedstawionej przez biegłego dokumentacji brak było również kart katalogu "Pojazdy Samochodowe – Wartości Rynkowe IX -2006" co uniemożliwiało odniesienie się do kwestii prawidłowości przyjętej kwoty bazowej, brak było również źródeł w postaci instrukcji, wyjaśnień, a przeprowadzona kalkulacja naprawy samochodu nie uwzględniała stanu pojazdu w dniu zgłoszenia celnego. Dokonując natomiast kalkulacji wartości celnej towaru, organ I instancji nie wskazał, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, na jakiej podstawie ustalił 10% marżę. Organ stwierdził, iż zastosowany sposób korekty polegający na odliczeniu od ceny bazowej czynników w postaci marży, cła, podatku akcyzowego, podatku VAT jako procentowej części ceny bazowej jest prawidłowy jedynie w przypadku korekty marży.

W wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł., działając na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej; art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne; art. 20 ust. 1 i 3 lit. a i c, art. 31 ust. 1, art. 67, art. 78 ust. 2 i ust. 3, art. 79, art. 201 ust. 1 lit. a, art. 214 ust. 1 oraz art. 236 WKC; art. 181a, art. 886 ust. 1 i 2 lit. a i b rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm. [dalej rozporządzenie wykonawcze do WKC]); art. 2 rozporządzenia Rady (EEC) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury scalonej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r), § 5 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.), orzekł o zwrocie na rzecz K. Ś. kwoty cła prawnie nienależnej w wysokości 414,00 zł, stanowiącej różnicę cła między kwotą cła zaksięgowanego i zapłaconego według zgłoszenia celnego z dnia [...] oraz decyzji z dnia [...] a cłem prawnie należnym. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż wykonując wytyczne zawarte w decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] wystąpił do biegłych rzeczoznawców o uzupełnienie opinii technicznych we wskazanym w uzasadnieniu decyzji zakresie. Analizując zaś zadeklarowaną przez stronę wartość pojazdu wynikającą z załączonych do zgłoszenia celnego umów sprzedaży z dnia [...] (tj. 3.280,00 USD) Naczelnik Urzędu Celnego porównał ją z wartością wskazaną w uzupełnionej opinii technicznej sporządzonej dla potrzeb przeprowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego (tj. 6.430,00 USD) i stanął na stanowisku, iż zaistniały przesłanki uzasadniające zakwestionowanie wiarygodności przedstawionych umów sprzedaży z uwagi na wskazaną niższą cenę zakupu importowanego pojazdu w stosunku do jego rzeczywistej wartości ustalonej przez biegłego rzeczoznawcę. Mając na uwadze fakt, że będący przedmiotem zgłoszenia celnego samochód marki Chrysler Pacific nie jest produkowany na terenie Wspólnoty zastosował metodę określenia wartości celnej towaru, określoną w art. 31 WKC.

W wyniku odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazując na klasyfikację taryfową importowanego towaru odwołał się do reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskazując, iż fakt dokonania zakupu pojazdu oraz części pojazdu u dwóch różnych kontrahentów nie stanowi przeszkody do dokonania klasyfikacji taryfowej zgłoszonych towarów jako pojazdu samochodowego występującego w dniu zgłoszenia w stanie rozmontowanym, tym bardziej, że w opinii technicznej biegły rzeczoznawca stwierdził, że zgłoszone odrębnie części pochodzą z tego samego pojazdu. Odnosząc się natomiast do wartości celnej sprowadzonego towaru Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż porównując zadeklarowaną przez stronę wartość celną towaru z ceną wskazaną przez biegłego rzeczoznawcę w przedłożonej opinii technicznej, podana przez stronę cena wzbudziła wątpliwości. Konsekwencją zaś podważenia wiarygodności przedłożonych dokumentów rejestrujących dokonaną transakcję handlową była konieczność ustalenia wartości celnej towaru za pomocą metody "ostatniej szansy", określonej w art. 31 WKC. Jak wskazał organ, podstawą zakwestionowania wartości transakcyjnej sprowadzonego towaru były ustalenia zawarte w ocenie technicznej z dnia [...], w której biegły opierając się na swej wiedzy, umiejętnościach i doświadczeniu życiowym, jako wartość bazową pojazdu na rynku amerykańskim wskazał kwotę 13.870 USD.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu oraz dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 191, art. 197 § 1 w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo Celne oraz naruszenie art. 27 zd. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 4 pkt 1, pkt 3 i pkt 5, art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim oraz art. 29 i art. 31 WKC, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał przede wszystkim, że wszczęte w niniejszej sprawie postępowanie nie dotyczyło "zwrotu kwoty cła prawnie nienależnej" lecz określenia zarejestrowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego. Orzekający ponownie w rozpoznawanej sprawie organ I instancji orzekł zatem w innym przedmiocie postępowania niż przedmiot, w którym postępowanie zostało wszczęte. Ponadto odwołując się do treści art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podkreślił, że uzupełnienie opinii biegłego w zakresie wskazanym przez Dyrektora Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia 23 lipca 2007 r. nie może być uznane za dowód, który nie jest sprzeczny z prawem w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ uzupełniony materiał został sporządzony w języku angielskim i nie został przetłumaczony na język polski.

W wyniku rozpoznania skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 747/07 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że w trakcie postępowania doszło do nieuzasadnionej zmiany przedmiotu postępowania, w wyniku której wydano decyzję nieodpowiadającą istocie toczącej się sprawie celnej. Ponadto Sąd wskazał, iż uchybieniem organów było dokonanie ustaleń dowodowych o istotnym dla sprawy znaczeniu w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy.

W tym stanie faktycznym organ I instancji, rozstrzygając ponownie sprawę, decyzją z dnia 14 sierpnia 2008 r. ponownie określił niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego w wysokości 2.689 zł. Wartość celną pojazdu organ celny I instancji ustalił na podstawie art. 31 ust. 1 WKC na kwotę 36.258 zł.

Pismem z dnia 3 września 2008 r. skarżąca złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ustawy – Prawo celne, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego niezbędnego do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia oraz przez uchylenie się od wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania; art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci przedstawionych przez stronę ofert internetowych dotyczących tego samego modelu samochodu; art. 199a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ustawy – Prawo celne, poprzez niezastosowanie przewidzianego w nim trybu postępowania, mimo iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły wątpliwości co do treści stosunku prawnego mającego istotne znaczenie dla wyników sprawy; art. 31 ust. 1 WKC przez ustalenie wartości celnej towaru w sposób w przepisie tym wskazany, pomimo tego, że nie wykazano, by metody ustalania wartości celnej wskazane w art. 30 nie znajdowały zastosowania w niniejszym przypadku; art. 29 WKC, poprzez wadliwe określenie wartości celnej importowanego towaru i uznanie, że cena zakupu podana przez stronę przy odprawie nie była ceną transakcyjną.

Do odwołania skarżąca załączyła wydruki ofert internetowych z serwisu Allegro.pl i wydruki z serwisu Kelley Blue Book, z którego korzystał biegły przy określaniu wartości rynkowej sprowadzonego przez stronę pojazdu.

W uzasadnieniu odwołania, odnosząc się merytorycznie do treści zaskarżonej decyzji odwołująca się wskazała przede wszystkim, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do przyjęcia, by importer nabył pojazd w stanie kompletnym. Podkreśliła, że z opinii biegłego wynika jedynie, iż poszczególne części sprowadzone luzem mogą pochodzić z okazanego pojazdu. Podnosi w tym zakresie, że sam organ używa sformułowanie "prawdopodobnie". Kwestionuje opinie biegłych załączone do sprawy, w szczególności w zakresie w jakim nie uwzględniały szeregu istotnych – w ocenie odwołującej – okoliczności, m.in. faktu zalania sprowadzonego pojazdu przez wodę, wzięcie jako podstawę wyliczenia wartości pojazdu danych przyjmowanych w obrocie konsumenckim, a nie profesjonalnym.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazując na klasyfikację taryfową importowanego towaru odwołał się do reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskazując, iż fakt dokonania zakupu pojazdu oraz części pojazdu u dwóch różnych kontrahentów nie stanowi przeszkody do dokonania klasyfikacji taryfowej zgłoszonych towarów jako pojazdu samochodowego występującego w dniu zgłoszenia w stanie rozmontowanym, tym bardziej, że w opinii technicznej biegły rzeczoznawca stwierdził, że zgłoszone odrębnie części pochodzą z tego samego pojazdu.

Odnosząc się natomiast do wartości celnej sprowadzonego towaru Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż porównując zadeklarowaną przez stronę wartość celną towaru z ceną wskazaną przez biegłego rzeczoznawcę w przedłożonej opinii technicznej, podana przez stronę cena wzbudziła wątpliwości. Konsekwencją zaś podważenia wiarygodności przedłożonych dokumentów rejestrujących dokonaną transakcję handlową była konieczność ustalenia wartości celnej towaru za pomocą metody "ostatniej szansy", określonej w art. 31 WKC. Jako, że samochody używane stanowią szczególny rodzaj towaru, zastosowanie metod ustalania wartości określonych w art. 30 ust. 2 lit. a i b WKC w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych bądź podobnych jest problematyczne. Niemożliwym jest bowiem – jak stwierdził organ - wbrew twierdzeniom odwołującej się znalezienie pojazdów o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia. Zdaniem organu, nawet pojazdy podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem mają różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod jako właściwych do ustalenia wartości pojazdów używanych.

Kolejna zastępcza metoda ustalania wartości celnej - metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit.c WKC) zdaniem organu, może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych towarów masowych. Dotyczy bowiem towarów sprzedawanych we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary dla których ustalana jest wartość celna. Przeciwko ustalaniu wartości celnej w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d WKC) przemawia natomiast w ocenie organu fakt, że używane pojazdy nie są produkowane jako takie, dlatego też metoda ta, oparta na koszcie produkcji importowanych towarów, nie może być brana pod uwagę.

W przypadku odrzucenia metody "wartości transakcyjnej" do ustalenia wartości celnej pojazdów używanych, właściwą metodą zastępczą jest więc metoda "ostatniej szansy" określona w art. 31 WKC.

Wskazując na ustalenia opinii biegłych organ stwierdził, że wartość bazowa spornego pojazdu, po uwzględnieniu korekt mających wpływ na jego wartość, wynosi 73.700 zł. W związku z faktem, że wskazana wyżej wartość obejmuje marżę, opłaty i podatki importowe w celu ustalenia wartości celnej organ odliczył marżę, należny podatek VAT, podatek akcyzowy oraz cło, co dało w rezultacie wartość końcową pojazdu na poziomie 36.258 zł.

Odnosząc się dalej do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ celny stwierdził, że przedłożony materiał dowodowy nie potwierdza powyższych zarzutów, ponieważ nie znajduje on uzasadnienia do zastosowania w stanie faktycznym sprawy. W tym zakresie organ wskazał przede wszystkim na opinie biegłych, w których z uwzględnieniem materiałów źródłowych dokonano wyceny pojazdu.

Organ nie zgodził się też z zarzutem nieprawidłowego przyjęcia przez biegłego, że stan techniczny samochodu należało określić jako "dobry", gdy tymczasem strona uznaje, że winien on być określony jako "dostateczny, zadowalający". W tym zakresie organ wyjaśnił, że od ustalonej ceny bazowej pojazdu (w dobrym stanie technicznym) odjął korekty, mające wpływ na wartość pojazdu na rynku amerykańskim w wysokości 22,76% od wartości bazowej. Ponadto, dla określenia rzeczywistej wartości badanego pojazdu określił dodatkowo współczynnik wynoszący 0,6 uwzględniający wyższe koszty naprawy oraz niższe ceny nowych samochodów w USA w stosunku do rynku polskiego.

Na powyższą decyzję skargę do WSA w Ł. wniosła K. Ś., podnosząc zarzuty naruszenia przez organ:

a) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego,

b) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego oraz przez uchylenie się od wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania,

c) art. 29 WKC w zw. z art. 181 a rozporządzenia wykonawczego do WKC, poprzez: wadliwe określenie wartości celnej importowanego towaru i uznanie, że cena zakupu pojazdu podana przez stronę przy odprawie nie była ceną transakcyjną oraz zastosowanie procedury określonej w art. 181 a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do WKC mimo że nie zostały spełnione przesłanki w nim określono, tj. nie podważono skutecznie wiarygodności ceny zakupu przedmiotowego samochodu, wynikającej z okazanych przez nią umów sprzedaży;

d) art. 31 ust. 1 WKC, poprzez ustalenie wartości celnej towaru w sposób w przepisie tym wskazany, pomimo tego, że niewykazano, by metody ustalania wartości celnej wskazane w art. 30 nie znajdowały zastosowania w niniejszym przypadku;

e) art. 31 ust. 2 pkt b) WKC, poprzez ustalenie wartości celnej importowanego towaru na podstawie najwyższej ze zgromadzonych w sprawie ofert internetowych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wskazując, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe nie przekroczyło granic swobodnej oceny dowodów, zostało ono oparte na opiniach rzeczoznawców, a wyceny samochodu dokonano z uwzględnieniem stanu technicznego pojazdu. Ponadto organ poniósł, iż przedstawione przez stronę dokumenty wzbudziły wątpliwości co do ich wiarygodności w zakresie ceny transakcyjnej samochodu. W związku z powyższym organ odmówił przyjęcia wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru.

Na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zobowiązał pełnomocnika strony skarżącej do przedstawienia w terminie 30 dni wydruków ofert internetowych ze wskazanych serwisów oraz raportu ze strony www.autocheck.com lub www.carfax.com potwierdzającego zalanie i uszkodzenie przedmiotowego pojazdu.

W pismach z dnia 29 maja 2009 roku oraz 13 lipca 2009 roku strona skarżąca załączyła wskazane dokumenty oprócz wydruków z internetowych serwisów z uwagi na ich niedostępność.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 3 września 2009 r. stawił się pełnomocnik skarżącej, który podtrzymując skargę wyjaśnił dodatkowo, że nie ma wiedzy na temat tego jak doszło do rozmontowania części samochodu. Zarzucił brak weryfikacji oświadczeń sprzedawcy, który – jak stwierdził – był skłonny zeznawać przed polskim sądem. Ponadto zarzucił organom niewłaściwe dobranie cenników, ofert do ceny samochodu oraz nieprawidłowe dobranie wartości korekt do wyceny sprowadzonego samochodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podnoszone w niej zarzuty są zasadne.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu jest zatem ograniczona do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Wychodząc z tych przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. stwierdził, że skargę należało uwzględnić z uwagi na naruszenie przez organy celne w toku postępowania art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) [dalej Ordynacja podatkowa], przez brak poczynienia pełnych ustaleń faktycznych, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nieuzasadnienie swoich rozstrzygnięć w sposób odpowiadający prawu. Naruszenia te w ocenie Sądu miały charakter istotny.

Na wstępie prowadzonych rozważań należy zauważyć, że sprawa niniejsza zaskarżona została na trzech płaszczyznach, w których powołane zostały poszczególne zarzuty przez stronę skarżącą.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących możliwości zastosowania przez organy celne art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE nr L 253 z 11 października 1993 r. ze zm. [dalej rozporządzenie wykonawcze do WKC]).

Wskazać w związku z tym należy, że istotę sporu stanowiło w rozpoznawanej sprawie prawidłowe ustalenie wartości celnej samochodu sprowadzonego przez skarżącą ze Stanów Zjednoczonych. Generalnie, stosownie do art. 29 ust. 1 WKC, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary. Jednakże art. 181a rozporządzenia wykonawczego do WKC, przewiduje odstępstwo od tej zasady. Stosownie do art. 181a ust. 1 rozporządzenia, jeżeli organy celne - zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2 - mają uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC - nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Według zaś ust. 2, w wypadku wątpliwości, o których mowa w ust. 1, organy celne mogą żądać - zgodnie z art. 178 ust. 4 przedstawienia uzupełniających informacji. Jeśli mimo to wątpliwości nie zostaną usunięte, organ prowadzący postępowanie powinien przedstawić je na piśmie osobie zainteresowanej - na jej żądanie - umożliwiając jej przedstawienie własnego stanowiska, przed podjęciem decyzji w sprawie.

Zauważyć przy tym należy, że organowi celnemu przysługuje uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje bowiem nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 1167/06).

W ocenie Sądu, organy celne zachowały wszystkie przesłanki umożliwiające odstąpienie od określenia wartości celnej spornego pojazdu wyłącznie na poziomie wartości transakcyjnej, określone w art. 181a rozporządzenia. Za uzasadnione należy uznać w szczególności powzięte w toku kontroli postimportowej wątpliwości co do autentyczności i rzetelności załączonej do zgłoszenia celnego dokumentacji, która miała potwierdzać fakt nabycia w Stanach Zjednoczonych - za określoną kwotę - samochodu, którego wartość celna stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Słusznie w tym zakresie wskazał organ, że istotną okolicznością w sprawie był brak dowodów płatności za ww. towar, a sama strona podnosiła, że za zakup pojazdu dokonano zapłaty "gotówką do rąk sprzedającego". Chodzi w tym wypadku o to, na co zwraca uwagę orzecznictwo ETS, by cel wspólnotowego prawodawstwa dotyczącego wartości celnej został osiągnięty przez stosowanie uczciwego, jednolitego oraz neutralnego systemu wyłączającego wykorzystanie arbitralnych lub fikcyjnych wartości celnych.

Następnym - prawidłowym, jeśli zważyć dyspozycje zawarte art. 181a rozporządzenia - krokiem było dokonanie weryfikacji dokumentacji nasuwającej wątpliwości. Skoro zatem organy celne ustaliły, że ceny sprzedaży pojazdów tego typu co importowany, na rynku amerykańskim kształtują się na wyższym poziomie, to uwzględniwszy niską cenę importowanego samochodu, konieczne było ustalenie w drodze opinii biegłego jaki wpływ na cenę mogły mieć stwierdzone uszkodzenia (braki) pojazdu. Zasadnym zatem było podjęcie działań zmierzających do weryfikacji informacji o wysokości wartości celnej sprowadzonego pojazdu.

Tym samym podjęte przez organy celne czynności wyjaśniające w tym zakresie i uzyskane w ich wyniku materiały porównawcze były w ocenie Sądu wystarczające i miarodajne dla zakwestionowania wartości transakcyjnej.

Jednocześnie raz jeszcze należy podkreślić, że na tym etapie postępowania badanie wartości transakcyjnej towaru ogranicza się do stwierdzenia, czy istnieją uzasadnione wątpliwości, że wartość pojazdu zadeklarowana przez stronę była ceną faktycznie zapłaconą lub należną. Wobec zatem uzasadnionego stwierdzenia tych wątpliwości w niniejszej sprawie w oparciu o materiał poglądowy nie było potrzeby - wbrew zarzutom skargi - prowadzenia w tym zakresie innych czynności dowodowych.

Reasumując, zdaniem Sądu, organ miał prawo badać wartość samochodu. W konsekwencji powyższego uznać należy zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 WKC w zw. z art. 181a rozporządzenia wykonawczego do WKC za chybiony.

Odnośnie zarzutów, które można ująć na drugiej płaszczyźnie zaskarżenia, a dotyczących zarzutu zakwestionowania zasadności badania, czy sporny samochód sprowadzony był jako jedna całość, czy też w częściach, stwierdzić należy, że strona skarżąca nie przedstawiła w praktyce dowodów świadczących niezbicie o tym, że części samochodowe i samochód nie stanowią faktycznie jednej, funkcjonalnej całości. W szczególności wskazać należy w tym zakresie na opinie biegłych rzeczoznawców (s. 66 – 67 akt administracyjnych), z których wynika, że biegli z dużym prawdopodobieństwem ustalili, że wskazane części mogą pochodzić ze wskazanego do oceny pojazdu. W swoich opiniach biegli zawarli także jednoznaczne stwierdzenia, że ocena stanu technicznego pojazdu nie wykazała uszkodzeń mechaniczno-wypadkowych takiego typu, które uzasadniałyby wymontowanie tych części pojazdu i konieczność dokupienia części zamiennych do zamontowania w miejsce uszkodzonych. Dalej wskazać należy na kolejne elementy opinii, w szczególności w zakresie w jakim określają one, że części pojazdu mają tożsame daty produkcji z datą produkcji samego pojazdu, co wynika z odczytanych przez biegłego stosownych dat na tych towarach.

Zasadnym jest zatem – w ocenie sądu – stwierdzenie, że organy miały uzasadnione podstawy do zakwestionowania twierdzeń skarżącej, że sprowadzone wraz z samochodem części nie były elementami tego pojazdu, a jedynie elementami wymontowanymi ze spornego pojazdu. Wskazane twierdzenia, argumenty na które powoływał się organ, w szczególności opinie biegłych dawały podstawy do zakwestionowania twierdzeń skarżącej w tym zakresie. Tym samym, jako dopuszczalne i uzasadnione uznać należało działania organów zmierzające do wyjaśnienia powyższych wątpliwości. Nie sposób zaakceptować zarzutu strony skarżącej, że organ nie miał podstaw do podjęcia czynności wyjaśniających w tym zakresie, czy też że podjęte czynności nacechowane były elementami dowolności.

Przypomnieć jedynie w tym miejscu należy, że jedną z zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, z której wynika konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i ustalenie stanu faktycznego, który będzie zgodny z rzeczywistością i pozwoli na właściwe rozstrzygniecie sprawy. Obowiązkiem organu było zatem w sposób wyczerpujący zebrać i rozpoznać cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Podkreślić także należy, że to rolą organu jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego i organ ma swobodę w kształtowaniu zakresu tego postępowania. Dążenie do wyjaśnienia wszystkich pojawiających się w toku postępowania wątpliwości nie może być więc poczytywane jako przekroczenie dopuszczalnych granic prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Skoro więc organ powziął wątpliwości co do ustalenia, czy sprowadzone wraz z samochodem części nie są jego elementem składowym (jedynie wymontowanym), to zasadnie przeprowadził w tym zakresie dodatkowe ustalenia.

Reasumując tę część wywodów – zdaniem Sądu – organy celne, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, miały uzasadnione podstawy do podjęcia działań, których celem było ustalenie, czy samochód był sprowadzony jako całość. Zaistniały tym samym podstawy dla organu celnego do odstąpienia od przyjętej wartości transakcyjnej, jako wartości celnej i wykorzystania do jej ustalenia zastępczych metod, o których mowa w art. 30 i art. 31 WKC.

Przechodząc natomiast do zarzutów dotyczących wadliwej wyceny wartości celnej sprowadzonego pojazdu w związku z nieprawidłowym – zdaniem strony skarżącej – zastosowaniem metody ustalania wartości celnej, zdaniem Sądu, zarzut ten należało uwzględnić. Organy celne nie wykazały bowiem w sposób nie budzący wątpliwości zasadności zastosowania tzw. metody "ostatniej szansy" z art. 31 WKC.

Przypomnieć jedynie należy – co wskazane zostało już wcześniej – że zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Przy ustalaniu wartości celnej, cena owa może zostać natomiast skorygowana o określone elementy wymienione w art. 32 i art. 33 WKC. Wartość transakcyjna jest podstawową metodą ustalania wartości celnej przywożonych towarów. W pewnych ściśle określonych sytuacjach organy celne mogą jednak przy ustalaniu wartości celnej nie stosować ww. metody. Podkreślić przy tym należy, że powoływany WKC ustanowił w art. 30 i art. 31 zastępcze metody ustalania wartości celnej (metoda wartości transakcyjnej towarów identycznych, metoda wartości transakcyjnej towarów podobnych, metoda ceny jednostkowej, metoda wartości kalkulowanej, metoda "ostatniej szansy").

Z przepisu art. 30 ust. 1 WKC wynika, iż z wyjątkiem nie mającym jednak w niniejszej sprawie znaczenia - metody wyliczenia wartości celnej określone w art. 30 i art. 31 WKC zostały ujęte w sposób wymagający kolejnej eliminacji poszczególnych metod aż do dojścia do metody tzw. "ostatniej szansy" (metody końcowej), określonej w art. 31 WKC. Nie ulega zatem wątpliwości, że przy ustaleniu wartości celnej towaru prawidłowe zastosowanie metody "ostatniej szansy" wymaga od organu celnego wykazania w pierwszej kolejności, iż istnieją uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Z takimi uzasadnionymi wątpliwościami będziemy mieć do czynienia wówczas, kiedy wartość transakcyjna towaru rażąco odstaje od wartości danego towaru na rynku jego pochodzenia. Następnie zaś, rzeczą organów celnych jest wykazanie, że ustalenie tej wartości jest bezwzględnie niemożliwe w oparciu o pozostałe metody, kolejno wymienione w art. 30 WKC.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organy nie uzasadniły w sposób szczegółowy dlaczego nie zastosowały kolejnych metod określania wartości celnej towaru i oparły się na ostatniej z możliwych metod, tj. metodzie "ostatniej szansy".

Wskazać przede wszystkim należy, że organy nie przeprowadziły pogłębionej analizy kolejnych możliwych do zastosowania metod, wskazując na argumenty uzasadniające ich odrzucenie i przejście do metody "ostatniej szansy". Wątpliwości Sądu budzi zwłaszcza niewystarczające wyjaśnienie kwestii wyceny spornego pojazdu. O ile organ miał możliwość zakwestionowania przedstawionej przez skarżącą ceny transakcyjnej i wszczęcia postępowania, które miałoby wyjaśnić zasadność przyjęcia innej wyceny, to dalsze działania w tym zakresie winny być szczegółowo wyjaśnione i udokumentowane, celem możliwości ich jednoznacznego zweryfikowania pod kątem przyjęcia innej niż zadeklarowana przez stronę cena sprowadzonego pojazdu.

Wskazać należy, że składając odwołanie strona zamieściła wyceny pojazdów nie tylko z 2004 r., ale i z 2006 i 2007 r. Do tego materiału dowodowego organ nie odniósł się w żadnym zakresie. W szczególności nie stanowił on analizy ze strony biegłych powołanych przez organ celny do określenia wartości spornego pojazdu. Dalej podnieść należy, że organ dokonując ustalenia i oceny stanu faktycznego nie wziął pod uwagę informacji możliwych do uzyskania z serwisu raportów o historii pojazdu "AutoCheck". Dokumentów takich winien zażądać od strony postępowania, a dopiero po ich uzyskaniu przekazać całość tak zgromadzonego materiału dowodowego do oceny biegłym. Z przedstawionego przez stronę, już na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, dokumentu "Raport z Historii Pojazdu AutoCheck" przedstawionego na żądanie Sądu przez stronę skarżącą wynika, że sporny pojazd marki Chrysler Pacifica uległ kolizji, że dokonywane były w związku z tym jego naprawy i wymieniane były jego części. Jednakże z opinii biegłych przedłożonych w toku postępowania nie wynika w żadnym zakresie aby te informacje były wzięte pod uwagę przy dokonywanych ocenach i sporządzanej opinii.

Dalej wskazać należy, że w toku postępowania, od samego początku strona podnosiła okoliczność zalania sprowadzonego pojazdu wodą. Organ nie zadał jednakże biegłym pytania, o ile w związku z taką okolicznością może zmniejszyć się wartość pojazdu. Ta okoliczność nie była w ogóle badana przez biegłych i nie została wzięta pod uwagę przez organy celne.

Niezależnie od powyższych okoliczności, Sąd pragnie również zwrócić uwagę na wątpliwości, jakie wzbudza sama opinia techniczna sporządzona przez biegłych - inż. J. B. i F. S., a będąca podstawą rozstrzygnięcia organów celnych. Otóż opinia owa jest niepełna przede wszystkim w punktach dotyczących wartości bazowej badanego pojazdu oraz zastosowania korekty jego wartości materialnej. Z przedmiotowej opinii nie wynika w sposób przekonujący dlaczego rzeczoznawca przyjął jako korektę na poziomie 22,76% od wartości bazowej ceny. Z opinii nie wynika także, dlaczego rzeczoznawca przyjął jako korektę ujemną z uwagi na "konieczność wcześniejszych napraw, czy "za konieczne naprawy pojazdu" odpowiednio wielkości - 10% i 7,7 %, których to nie można stwierdzić bez szczegółowych badań i przeglądu w warunkach warsztatowych. Wartości korygujące zastosowane do wyliczenia ceny pojazdu mają przy tym niewątpliwie istotny wpływ na ustalenie ostatecznej, finalnej wartości rynkowej pojazdu. Nie mogą w związku z tym istnieć żadne wątpliwości co do sposobu i wysokości zastosowanych korekt, a sama opinia winna gruntownie wyjaśniać wszystkie elementy, które zdaniem biegłego mają wpływ na ustalenie wartości rynkowej pojazdu. Biegły winien wskazać źródła i przesłanki, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w ekspertyzie. Tymczasem w opiniach, na podstawie których rozstrzygał organ administracji, oprócz ogólnego wskazania podstawy korekty i procentowego udziału, biegły nie zamieścił żadnych dodatkowych wyjaśnień, wskazujących na zasadność i podstawę zastosowania takiej a nie innej wysokości korekty.

Z istoty dowodu, jakim jest opinia biegłego wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków, bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia w zasadzie ocenę mocy dowodowej opinii (por. w tym zakresie m.in. A. Skoczylas, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 lipca 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 1875/2000, publik. OSP 2002, z. 9, poz. 118). Ponadto, jak wskazuje orzecznictwo sądowe, biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (wyrok NSA z 23 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1242/2001, niepubl.).

Sąd pragnie podkreślić ponadto, że organy nie powinny opinii biegłego traktować jako jedynego i przesądzającego dowodu w sprawie, gdyż stanowi ona jedynie część materiału dowodowego, który podlega swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód. Jeżeli opinia nie wyjaśnia dogłębnie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, organy winny zwrócić się do biegłego o jej uzupełnienie, doprecyzowanie. Istnieje również możliwość, w sytuacji przedłużających się wątpliwości dotyczących rzetelności opinii, powołania innego biegłego dla precyzyjnego ustalenia wartości rynkowej sprowadzonego na obszar Wspólnoty pojazdu.

Mając na uwadze wszystkie podniesione powyżej argumenty, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podkreślić bowiem należy, iż to na organach celnych ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Towarzyszy temu obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej). Równie istotny filar dowodzenia w procesie podatkowym stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 tejże ustawy). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje bowiem na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie.

Nadmienić przy tym należy, iż na mocy art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego.

W związku z powyższym, wobec stwierdzonych naruszeń art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania co do sposobu i kierunku dalszego procedowania.

Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powoływanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

A. B.