Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 728/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 497 (czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu koszów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 października 2015 r. odmawiającą A.G. umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 4.592 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 112,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 19.08.2015r. A.G. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. (PIT-36) wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, iż przedmiotowa zaległość podatkowa wynika z umorzonej przez Wojskową Agencję Mieszkaniową kwoty zadłużenia. Dodatkowo poinformował, iż od stycznia 2014r. do kwietnia 2015r. był osobą bezrobotną, na utrzymaniu żony. Obecnie pracuje na pół etatu z wynagrodzeniem miesięcznym 875,00 zł brutto. Wraz z żoną i dwójką dzieci prowadzą wspólne gospodarstwo domowe, żona zatrudniona jest na czas określony - do grudnia 2015r. i zarabia miesięcznie 1.550,00 zł netto. Nadto wskazał, że otrzymują z MOPS zasiłek rodzinny na dzieci w wysokości 183,00 zł i alimenty z funduszu alimentacyjnego na dziecko żony w wysokości 450,00 zł. Końcowo stwierdził, że dochody jakie wraz żoną uzyskują nie pozwalają na zapłatę zaległości podatkowej.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 7 października 2015r. odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r., nie znajdując wystarczających przesłanek do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenę tę podzielił. Wskazał, że w świetle przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613), zwanej dalej Ordynacją podatkową, przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organy podatkowe na podstawie analizy całości zebranego materiału dowodowego oceniają czy w konkretnym przypadku można zastosować tę ulgę. Uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny".

Pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, toteż jego treść powinna być badana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. W tym zakresie oceny należy dokonywać w oparciu o zobiektywizowane kryteria. Kryterium "ważnego interesu podatnika'" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) uniemożliwiające mu wywiązanie się z ciążących na nim względem Skarbu Państwa obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy oraz sprawność działania aparatu państwowego.

Wszelkie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych udzielane przez organy podatkowe mają charakter nadzwyczajny. Toteż okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie wobec podatnika ulgi również muszą być nadzwyczajne. Za przyznaniem ulgi w spłacie będą przemawiać wypadki niezależne od jego sposobu postępowania, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny, zasadą jest płacenie podatków. Przyznanie ulgi w spłacie jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych, co oznacza, że nawet w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadnionych ważnym interesem podatnika organ podatkowy może, lecz nie musi udzielić wnioskowanej pomocy.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że jak wynika z przedłożonych przez stronę dokumentów i wyjaśnień, dochód w gospodarstwie strony wynosi około 2.814,08 zł (tj. wynagrodzenie za pracę strony - 678,08 zł, wynagrodzenie małżonki - około 1.450,00 zł bez uwzględnienia premii uznaniowej, otrzymywane zasiłki i alimenty – 686 zł), natomiast stałe miesięczne koszty związane są z utrzymaniem mieszkania wynoszą około 591,09 zł, tj. czynsz - 313,06 zł (709,74 zł pomniejszone o dodatek mieszkaniowy w kwocie 396,68 zł), energia - 155,00 zł, tv, internet, telefon - 123,00 zł oraz spłatą kredytów w kwocie około 986,30 zł, co łącznie daje kwotę 1.577,39 zł. Na pozostałe wydatki związane z codzienną egzystencją tj. np. zakup żywności, środków czystości, ubrań, opłaty za obiady dziecka, zakup biletów pozostaje kwota 1.236,69 zł, przy czym należy wskazać, że kwota ta nie uwzględnia otrzymywanych przez E.G. premii uznaniowych - wynikających z treści umowy o pracę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazana powyżej sytuacja finansowa strony nie zagraża egzystencji podatnika i jego rodziny, ani też nie przemawia za przyznaniem wnioskowanej ulgi w spłacie.

Organ zauważył, że znaczna część wskazanych przez stronę miesięcznych wydatków to spłata kredytów i pożyczek - około 986,30 zł. Tymczasem, zdaniem organu, spłata kredytu nie może korzystać z pierwszeństwa przed zaspokajaniem należności względem Skarbu Państwa, jak również fakt obciążenia budżetu strony wydatkami z tytułu kredytu nie może przemawiać - wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu - za udzieleniem ulgi w spłacie. Za przyznaniem wnioskowanej ulgi nie przemawia również kwestia wynagrodzenia strony. Jak wynika z akt sprawy podatnik pracuje na pół etatu za wynagrodzeniem 676,08 zł miesięcznie. Jednakże biorąc pod uwagę, iż podatnik jest obecnie w wieku aktywności zawodowej (42 lata) nie można wykluczyć, że znajdzie lepiej płatną pracę w pełnym wymiarze czasu pracy i jego sytuacja finansowa będzie lepsza.

Z materiału dowodowego niniejszej sprawy nie wynika, aby przedmiotowa zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych była spowodowana czynnikami nadzwyczajnymi, niezależnymi od strony. Decyzją z dnia 29 sierpnia 2014r. Dyrektor Oddziału Regionalnego Wojskowej Agencji Mieszkaniowej umorzył A.G. należności przypadające Wojskowej Agencji Mieszkaniowej z tytułu nieuiszczonych opłat za używanie lokalu mieszkalnego nr 11 położonego w budynku mieszkalnym w G. przy ul. [...], które na dzień 26.08.2014r. stanowiły kwotę 34.778,05 zł. W dniu 30.04.2014r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie A.G. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-36), z którym wskazano przychód z innych źródeł w kwocie 34.778,05 zł oraz podatek do zapłaty w kwocie 4.592,00 zł. Kwota przychodu z tytułu umorzenia przez Wojskową Agencję Mieszkaniową zadłużenia lokalu mieszkalnego stanowiła źródło dochodu strony, z którego należało się rozliczyć. Na poczet zobowiązania z tego tytułu strona nie dokonała żadnej wpłaty (choćby w części). Z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby brak wpłaty ww. należności spowodowany był czynnikami i wydarzeniami o charakterze losowym, również w oświadczeniu o sytuacji finansowo-majątkowej z dnia 11.09.2015r. podatnik nie wskazał na zaistnienie wydarzeń i okoliczności o charakterze losowym. Należy zauważyć, że podatnicy ponoszą osobistą odpowiedzialność za swoje działania prawnopodatkowe i konsekwencje nieprawidłowego wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Podkreśla się też, że udzielenie ulgi w spłacie nie może być traktowane jako sposób na rozwiązywanie trudności finansowych strony. Nie można też traktować strony odmiennie niż innych podatników, borykających się niekiedy z poważnymi trudnościami w zaspakajaniu swoich podstawowych potrzeb życiowych, a mimo to regulujących należności podatkowe. Zaniedbanie obowiązków podatkowych, a następnie domaganie się przyznania tak daleko idącej ulgi podatkowej jaką jest całkowite umorzenie zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami, stoi w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu odwoławczego, niewykazanie przez podatnika, że przedmiotowa zaległość powstała na skutek zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności, jak również przedstawiona w sprawie sytuacja finansowo-majątkowa świadczą o tym, że strona nie wykazała swojego ważnego interesu, czyli przesłanki przemawiającej za udzieleniem wnioskowanej ulgi w spłacie. Tym bardziej w tym przypadku nie zachodzi przesłanka interesu publicznego do przyznania wnioskowanej pomocy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wraz z decyzją ją poprzedzającą i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 233 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy przez organ II instancji decyzji organu I instancji pomimo naruszenia przez ww. decyzję przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

a) art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika ani interes publiczny, podczas gdy:

Skarżący z uwagi na swoje ubóstwo, korzysta z pomocy społecznej, co oznacza, iż Skarżący nie ma możliwości zaspokojenia podstawowych potrzeb bytowych, a w konsekwencji, standard życia Skarżącego kształtuje się poniżej społecznie akceptowanego minimum,

zdarzeniem powodującym skutki podatkowe (zaległość podatkową) było umorzenie przez Wojskową Agencję Mieszkaniową długu odziedziczonego przez Skarżącego w postaci należności z tytułu nieuiszczonych przez rodziców Skarżącego w latach 80-tych opłat za używanie lokalu w G., co skutkowało istnieniem na gruncie niniejszej sprawy ważnego interesu podatnika, tym samym należało umorzyć w całości zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r.,

art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie skarżonej decyzji na skutek postępowania niebudzącego zaufania Skarżącego do organów podatkowych,

art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem sytuacji majątkowej podatnika, w szczególności poprzez:

bezpodstawne oraz nieuzasadnione przyjęcie, że małżonka Skarżącego otrzymuje premie uznaniowe, mimo że brak dowodów potwierdzających taką tezę,

brak prawidłowej weryfikacji dochodów małżonki Skarżącego, mimo że małżonka Skarżącego rozlicza się w Urzędzie Skarbowym, tj. organie, który wydał decyzję w I instancji w niniejszej sprawie, natomiast organ nie zweryfikował rocznych przychodów E.G. wynikających z zeznań rocznych PIT-36, mimo że dysponował przedmiotowymi danymi,

błędne przyjęcie, że sytuacja finansowa Skarżącego nie zagraża egzystencji Skarżącego i jego rodziny, mimo tego, że Skarżący korzysta z pomocy społecznej, błędne przyjęcie, że Skarżący nie wykorzystuje swoich możliwości zarobkowych, przy całkowitym zignorowaniu faktu, że Skarżący jest z zawodu tokarzem, a aktualnie pracuje jako lakiernik,

zignorowanie okoliczności, iż pożyczki i kredyty zostały zaciągnięte przez Skarżącego i jego małżonkę w celu zapewnienia podstawowych potrzeb życiowych rodziny takich jak wyżywienie oraz pokrycie bieżących opłat,

d) art. 200a. § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej celem wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP zasady przyznawania ulg i umorzeń winny być uregulowane w ustawie. Konstytucja, na co wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny, daje ustawodawcy znaczną swobodę w kształtowaniu tych zasad, nie wskazując przesłanek ich udzielania. O kształcie przyjętych rozwiązań decydują bowiem w tym przypadku nie tyle przesłanki o charakterze prawnym, co przesłanki ekonomiczne i społeczne ( por. choćby orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95, opubl. w OTK z 1996r., nr 3,poz. 21, tak też W.Nykiel [w:] Ulgi i zwolnienia w konstrukcji podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002, s. 78). Dokonując wykładni przepisów, regulujących umorzenia zaległości podatkowych należy zatem mieć na względzie, iż mają one na celu m.in. uwzględnienie sytuacji majątkowej, rodzinnej, ekonomicznej podatnika i w konsekwencji faktyczną realizację równości podatkowej (rozumianej jako ustalenie właściwej miary opodatkowania w zależności od zdolności gospodarczej podatnika, por. W.Nykiel, op. cit. s. 78) poprzez uwzględnienie tych okoliczności, które nie mogą być uwzględnione w konstrukcji podatku, mają bowiem charakter wyjątkowy.

Art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej daje organowi podatkowemu na wniosek podatnika możliwość umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przesłanki umorzenia zostały zatem sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika).

Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak pełnej dowolności. Stanowisko organu musi być logicznie i rzeczowo uzasadnione. Musi ono uwzględniać, że pojęcia: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. (II FSK 689/09, CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481).

Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA).

Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Ostatni wskazany przepis ma szczególnie istotne znaczenie w odniesieniu do decyzji podejmowanych w ramach uznania administracyjnego.

Zdaniem składu orzekającego, w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób zbyt ogólnikowy i niedostateczny rozważyły przesłankę do udzielenia wnioskowanej ulgi związaną z indywidualnym interesem podatnika, nie rozważyły natomiast w ogóle zaistnienia przesłanki interesu publicznego.

Spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można zatem ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, bowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08; publik. CBOSA). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Ponadto istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika.

Przedstawiając stan faktyczny organ przytoczył średnią wysokość przychodów uzyskiwanych przez podatnika i jego żonę (2814,08 zł miesięcznie), w tym zasiłki z pomocy społecznej i alimenty. Stałe wydatki związane z utrzymaniem mieszkania i spłatą kredytów wynoszą 1577,39 zł. Na pozostałe wydatki związane z codzienną egzystencją pozostaje kwota 1236,69 zł (środki czystości, ubrania, opłaty za obiady dziecka, bilety). Organ stwierdził jednak, że taka sytuacja finansowa strony nie zagraża egzystencji podatnika i jego rodziny i nie przemawia za przyznaniem wnioskowanej ulgi. Taka ocena stanu faktycznego jest dowolna i narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro dochody podatnika i jego żony uzupełnione o środki pochodzące z pomocy społecznej ledwie wystarczają na pokrycie kosztów bieżącej egzystencji rodziny, to nasuwa się logiczny wniosek, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika, co z kolei mieści się w zakresie przesłanki "ważnego interesu podatnika".

Oceniając zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika organ nie ocenił należycie sytuacji materialnej strony skarżącej pomijając całkowicie rozważania co do możliwości zaspokajania niezbędnych potrzeb życiowych rodziny strony. Ustalenie konsekwencji, jakie będzie miało egzekwowanie zaległości podatkowych dla podatnika i jego rodziny, jest tymczasem kluczowe z punktu widzenia klauzuli ważnego interesu podatnika. Słusznie też zarzuca skarżący, że organ w sposób nieuzasadniony przyjął, że małżonka skarżącego otrzymuje premie uznaniowe. Wprawdzie z umowy o pracę wynika możliwość otrzymania przez nią takiej premii, lecz brak jest w sprawie dowodów, że takie premie zostały jej faktycznie wypłacone. W tej sytuacji umowny zapis o możliwości uzyskania premii uznaniowej nie może wpływać na ocenę dochodów małżonki skarżącego.

Organ podkreślił jako argument przemawiający przeciwko uwzględnieniu wniosku strony fakt, że znaczna część wskazanych przez stronę miesięcznych wydatków to spłata kredytów i pożyczek (około 986,30 zł), które to zobowiązanie zdaniem organu nie powinno korzystać z pierwszeństwa zaspokojenia przed należnościami publicznoprawnymi. Z faktu tego organ wywiódł, że skoro strona priorytetowo traktuje zobowiązania cywilnoprawne, nie może liczyć na umorzenie zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu tak arbitralny wniosek nie został przekonująco uzasadniony. Z wyjaśnień strony wynika, że pożyczki i kredyty zostały zaciągnięte w celu zapewnienia podstawowych potrzeb życiowych rodziny, takich jak wyżywienie, zakup ubrań itp. Skoro podstawowe potrzeby życiowe rodziny niewątpliwie mają pierwszeństwo przed zaspokojeniem należności publicznoprawnych, to fakt spłaty pożyczek i kredytów zaciągniętych na zaspokojenie tych potrzeb nie powinien a priori przemawiać przeciwko przyznaniu podatnikom ulgi w spłacie zobowiązań publicznoprawnych. W tych okolicznościach teza organu o pierwszeństwie zaspokojenia należności publicznoprawnych nie znajduje uzasadnienia.

W sprawie istotne są też okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowej. Dowolny jest wniosek organu, że z akt sprawy nie wynika, aby jej powstanie było spowodowane niezależnymi od strony czynnikami. Przeciwnie, zobowiązanie podatkowe po stronie skarżącego powstało w związku z umorzeniem przez WAM zadłużenia z tytułu zaległości czynszowych, wygenerowanych przez rodziców skarżącego w latach 80tych, które przeszły na skarżącego w wyniku dziedziczenia. Skarżący nie miał zatem wpływu na powstanie zadłużenia, trudno więc twierdzić, że powstało ono w wyniku jego lekkomyślności czy zaniedbania. Podatnik nigdy też realnie nie otrzymał kwoty 34.778,08 zł ani nie skonsumował kwoty należnego podatku w wysokości 4.592,00 zł. Są to istotne dla sprawy okoliczności, które nie zostały przez organ należycie ocenione. Błędny jest więc wniosek, że kwestie odziedziczenia zadłużenia i braku wpływu skarżącego na jego powstanie są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia.

Okoliczność, że przepisy materialnego prawa podatkowego mogą nie różnicować przypadków umorzenia zobowiązań generujących przychód podatkowy, nie pozbawia organu możliwości oceny poszczególnych takich sytuacji w ramach postępowania o udzielnie ulgi w zapłacie w połączeniu z oceną aktualnej sytuacji materialnej wnioskodawcy. W ramach spraw umorzeniowych dopuszczalne jest uwzględnienie sposobu i okoliczności powstania zobowiązania podatkowego. A w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku organu, okoliczności te były niezależne od strony.

Organ nie rozważył też zasadności wniosku strony w świetle przesłanki interesu publicznego. Zgodnie z art. 18 i art. 71 Konstytucji RP, ochrona rodziny jest obowiązkiem władzy publicznej. Jednym z przejawów tej ochrony jest pomoc rodzinie ze strony władz publicznych w rozwiązywaniu trudnych sytuacji materialnych i społecznych. Narzuca to obowiązek wyboru takiego kierunku wykładni przepisu ustawy, który jest zgodny z konstytucyjnymi normami i wartościami.

Sytuację materialną i rodzinną rozpoznały i oceniły organy administracji państwowej, które zakwalifikowały rodzinę podatnika do różnych form pomocy społecznej. Powyższa kwestia, a więc udzielenie pomocy społecznej rodzinom znajdującym się w szczególnie trudnych warunkach, winna być również przedmiotem oceny organu podatkowego, decydującego o udzieleniu ulgi podatkowej. Należy przy tym odpowiedzieć na pytanie, czy zasadna jest egzekucja zaległego zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy osoba korzysta z pomocy społecznej.

Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 (publik. CBOSA).

W dotychczasowym orzecznictwie podnosi się, że wprawdzie nie w każdym przypadku korzystanie z pomocy społecznej musi uzasadniać zastosowanie najdalej idącej ulgi w spłacie zadłużenia, jednak należy mieć na uwadze, że celem pomocy społecznej jest wsparcie osób i rodzin w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwienie im życia w warunkach niezagrażających ich egzystencji. Aktualne na gruncie rozpoznawanej sprawy pozostaje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt II GSK 345/06 (publ. CBOiS), że sytuacja, w której zapłata zaległości powoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa, nie jest zgodna z interesem tego obywatela, jednocześnie nie jest również zgodna z interesem publicznym. Dlatego też trudno przyjąć, aby możliwe było wyegzekwowanie zaległych należności od skarżącego utrzymującego się ze środków pomocowych. Przy czym interes publiczny to nie tylko zapewnienie maksymalnych środków po stronie dochodów budżetu państwa, ale też ograniczenie wydatków z budżetu, np. na pomoc społeczną. Tym samym, jeżeli sytuacja ekonomiczna skarżącego zmusza go do korzystania z pomocy społecznej, to odmawiając umorzenia należności organ powinien w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób przekonywujący wykazać, dlaczego okoliczności konkretnej sprawy nie uzasadniają potraktowania jej w sposób szczególny.

Podsumowując, organ nie dysponuje dowolnością w ustalaniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a także w ich właściwym zdefiniowaniu, w kontekście realiów faktycznych sprawy. W niniejszej sprawie strona wykazała, że dążenie do wyegzekwowania zaległości podatkowej może zagrozić egzystencji rodziny podatnika, co wypełnia przesłankę ważnego interesu podatnika. Organ nie rozważył też w ogóle przesłanki interesu publicznego, w kontekście zwiększonych wydatków ze strony budżetu państwa związanych z koniecznością udzielenia rodzinie skarżącego pomocy społecznej. Przytoczona przez organ argumentacja nie uzasadnia wydanego rozstrzygnięcia w sposób rzetelny i dokładny, wskazując tym samym na dokonanie uproszczonej oceny stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, bez uwzględnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności.

Organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). W tym przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Dokonując wyboru organ powinien uwzględnić, że w niniejszej sprawie okoliczności powstania zaległości podatkowej związanej z przychodem w postaci umorzenia zadłużenia czynszowego odziedziczonego przez skarżącego po rodzicach - były od strony niezależne i miały charakter losowy.

Wysnuta z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych ocena nieuwzględniająca tego, że odmowa ulgi w spłacie zaległości podatkowej powodując konieczność uregulowania zobowiązania podatkowego podważyć może podstawy egzystencji zobowiązanego i jego rodziny, a także nieuwzględniająca istniejącego interesu publicznego, narusza prawo materialne, poprzez niewłaściwe korzystanie z przewidzianego w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uznania administracyjnego. Narusza również prawo procesowe, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i art. 121 tej ustawy, przy czym dokonaną przez Sąd wykładnię wymienionych wyżej przepisów prawa należy uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W przypadku odmowy umorzenia, organ będzie musiał wykazać w uzasadnieniu decyzji, dlaczego okoliczności niniejszej sprawy rozpatrywane w świetle ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, nie były wystarczające dla pozytywnego rozpoznania wniosku.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r., poz. 1800), zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 497 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się 17 zł tytułem opłaty skarbowej uiszczonej za udzielenie pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł.