Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 909/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 6.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 2.
journal: Dz.U. 1977 nr 1 poz 5
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.
Teza: w sytuacji świadczenia przez pracowników pracy na terytorium Francji, art. 32 ust. 6 Ordynacji podatkowej ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) w kontekście sformułowania "będą podlegać opodatkowaniu poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej" ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy nie zostaną spełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francji z dnia 20 czerwca 1975 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku ( Dz. U. Nr 1, poz. 5 z 1977 r. ). Skoro bowiem przepis ten wyłącza opodatkowanie uzyskanych dochodów z tytułu świadczenia pracy na terytorium Francji w tym kraju oraz przesądza, że podlegają one opodatkowaniu w Polsce, to do momentu, do którego te przesłanki istnieją, nie ma prawnych możliwości przyjęcia, że dochody te "będą podlegały opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

TEZY

w sytuacji świadczenia przez pracowników pracy na terytorium Francji, art. 32 ust. 6 Ordynacji podatkowej ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) w kontekście sformułowania "będą podlegać opodatkowaniu poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej" ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy nie zostaną spełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francji z dnia 20 czerwca 1975 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku ( Dz. U. Nr 1, poz. 5 z 1977 r. ). Skoro bowiem przepis ten wyłącza opodatkowanie uzyskanych dochodów z tytułu świadczenia pracy na terytorium Francji w tym kraju oraz przesądza, że podlegają one opodatkowaniu w Polsce, to do momentu, do którego te przesłanki istnieją, nie ma prawnych możliwości przyjęcia, że dochody te "będą podlegały opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 112, poz. 770 z 2007 r. ) – w dalszej części uzasadnienia określanym "rozporządzeniem upoważniającym" – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż stanowisko A Sp. z o.o. z/s w K. – dalszej części uzasadnienia określanego zamiennie "wnioskodawca" lub "Spółka" – zawarte we wniosku z dnia 4 lutego 2011 r. w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej obowiązku płatnika oddelegowującego pracowników do pracy zagranicą – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w/w wniosek wpłynął do organu interpretacyjnego w dniu 10 lutego 2011 r. oraz zawierał opis stanu faktycznego, zgodnie z którym Spółka, jako podmiot zatrudniający pracowników i wykonujący kontrakty na terytorium Francji oddelegowuje pracowników do świadczenia pracy na terytorium Francji. Zgodnie z przewidywanym okresem osiągania przez pracowników przychodów z pracy poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (powyżej 183 dni), na mocy art. 32 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca, jako płatnik, na wniosek pracowników nie pobierał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych dochodów. W opisanych wyżyj okolicznościach, kilku pracowników rozwiązało stosunek pracy z płatnikiem przed upływem 183 dni świadczenia pracy poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i powróciło do Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do obowiązku płatnika należy w takim przypadku dokonanie korekty listy płac, naliczenie podatku oraz odprowadzenie zaliczek wraz z odsetkami na konto urzędu skarbowego, czy też, do obowiązków płatnika należy wyłącznie wykazywanie dochodu osiągniętego przez pracowników i opodatkowanego we Francji w informacji PIT – 11, a obowiązek obliczenia należnego w Polsce spoczywa wyłącznie na podatniku?

W ocenie wnioskodawcy, w opisanym wyżej stanie faktycznym, płatnik nie ma obowiązku korygowania listy płac, naliczania podatku od dochodów uzyskanych przez pracownika poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a obowiązek ten należy do podatnika. Stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 i la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeśli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub,

2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a. ww. ustawy, art. 3 ust. 1 i l a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Zgodnie z kolei z przepisem art. 15 ust. 1 umowy miedzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1977 r. (Dz. U. z 1977 Nr 1 poz. 5) pensje, płace i podobne wynagrodzenia osiągane z pracy najemnej przez osobę posiadającą w jednym państwie miejsce zamieszkania mogą być opodatkowane tylko w tym państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Wówczas dochody te mogą być opodatkowane w państwie wykonywania pracy. Tylko w państwie zamieszkania podatnika opodatkowane mogą być dochody z pracy, jeśli przebywa on w drugim umawiającym się państwie do 183 dni w roku, pracodawca nie posiada w drugim umawiającym się państwie siedziby lub miejsca zamieszkania lub stałej placówki (art. 15 ust. 2 polsko- francuskiej UPO). Natomiast art. 23 ust. 1 lit. a polsko-francuskiej nakazuje stosowanie do opodatkowania tego rodzaju dochodów zasadę wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f Jak wynika z art. 31 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy" są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy-wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Natomiast w myśl art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakłady pracy nie pobierają zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez podatnika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, iż dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5 z uwzględnieniem art. 21 ust. 9 i 9a.

W ocenie Spółki, ograniczenie poboru zaliczek na podatek w przypadku osiągania przez pracownika dochodów z pracy opodatkowanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej następuje na wniosek podatnika. Powyższe oznacza, iż w przypadku, gdy przesłanki zastosowania zwolnienia przewidzianego przepisem art. 32 ust. 6 nie zostaną ostatecznie spełnione ze względu na przyczyny leżące po stronie pracownika, to brak jest podstaw dla przerzucenia na płatnika obowiązku korygowania list płac i wpłaty podatku wraz odsetkami. Podkreślono, że wobec ustania stosunku pracy, pracodawca nie wypłaca podatnikowi żadnych świadczeń, z których podatek wraz z odsetkami mógłby zostać pobrany. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 45 ust. 1 u.pd.of. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Załącznikiem do zeznania jest załącznik PIT/ZG o wysokości dochodów uzyskanych zagranicą i zapłaconym podatku.

Reasumując uznano, że w przypadku uzyskania przez podatnika dochodu poza granicami, od którego płatnik nie był zobowiązany pobrać podatku, podatnik sam oblicza, wykazuje i odprowadza należny podatek. Powyższe uzasadnia twierdzenie wnioskodawcy, iż w opisanym stanie faktycznym nie spoczywają na nim, jako na płatniku żadne obowiązki, poza przewidzianym w przepisie art. 39 ust. 1 obowiązkiem przekazania do końca lutego roku następującego po roku podatkowym imiennej informacji PIT-11.

Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zacytował przepisy art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślając, że ostatni z wymienionych przepisów ustanawia generalną zasadę pobierania zaliczki od dochodów wypłacanych przez płatnika – podatnikowi. Jednym z przepisów normujących wyjątek od w/w reguły poboru zaliczek jest art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 21 ust. 9 i 9a.

Opodatkowanie dochodów ze stosunku pracy wykonywanej za granicą jest natomiast uregulowane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. W opisywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 15 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Zgodnie z treścią w/w przepisu, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nie przekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym,

2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby,

3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Z powyższego wynika, iż przychody ze stosunku pracy świadczonej przez polskiego rezydenta na terytorium Francji co do zasady będą opodatkowane we Francji, w Polsce zaś przyjmowane tylko i wyłącznie do wyliczenia tzw. "stopy procentowej" zgodnie z art. 23 ww. umowy. W przypadku jednak gdy jednocześnie spełnione zostaną warunki określone w art. 15 ust. 2 umowy dochody ze stosunku pracy osiągnięte przez polskiego rezydenta na terytorium Francji podlegać będą opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Ponieważ przesłanki z art. 15 ust. 2 lit. b oraz lit. c są w niniejszej sprawie bez wątpienia spełnione, analizy wymaga przesłanka z art. 15 ust. 2 lit. a umowy. Podkreślono, że przekroczenie, bądź nie przez podatnika 183-dniowego okresu przebywania we Francji w ostateczny sposób przesądza, w którym kraju (i w zgodzie ustawodawstwem którego kraju) dochody te będą opodatkowane. W obu przypadkach opodatkowanie stosuje się konsekwentnie do dochodów osiąganych przez cały okres przebywania na terytorium Francji.

W opisanej we wniosku sprawie wobec wcześniejszego (mającego miejsce przed upływem 183 dniowego okresu) powrotu części pracowników do Polski, całość ich dochodów podlegać będzie opodatkowaniu tylko i wyłącznie w Polsce. Prawdą jest, że w treści art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca posłużył się stanowczym określeniem "zakład pracy nie pobiera zaliczek". Brak poboru zaliczek uzasadniony jest jednak jedynie wówczas, gdy kumulatywnie spełnione są wszystkie trzy przesłanki z art. 15 ust. 2 umowy. Obowiązek oceny odnośnie spełnienia wszystkich przesłanek uzasadniających niepopieranie zaliczek jak i związane z nim ryzyko ciążą tylko i wyłącznie na płatniku. Wskazano ponadto, że zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w ustawie Ordynacja podatkowa brak jest jakichkolwiek unormowań nakazujących szczególne traktowanie płatnika, który z jakichkolwiek powodów nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku poboru zaliczek. W chwili, gdy bezsprzecznym stało się, że pobyt pracownika na terytorium Francji nie przekroczył 183 dni, ponad wszelką wątpliwość nie znajdzie zastosowania art. 32 ust. 6 Ordynacji podatkowej, a tym samym znajdą zastosowanie wszystkie przepisy dotyczące obowiązków płatnika wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu Skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. la. Zgodnie z postanowieniami art. 39 ust. 1 zdanie pierwsze powołanej ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 I art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust 2a urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Dalej wskazano, że zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zauważono także, że na mocy art. 26 a Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność podatnika za zobowiązania podatkowe została ograniczona, w sytuacji zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. Mocą art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 odpowiada za podatek niedobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Zgodnie z art. 51 § 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie wpłacona w terminie płatności przez płatnika zaliczka na podatek jest zaległością podatkową, od której w mysi przepisu art. 53 § 1 ww. ustawy naliczane są odsetki za zwłokę.

Płatnikowi, który nie dopełnił obowiązków nałożonych przepisami art. 31, art. 38 oraz art. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje prawo do skorygowania, na podstawie art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, deklaracji PIT-4R i odprowadzenia zaległego podatku dochodowego na rachunek właściwego organu podatkowego oraz skorygowania informacji PIT-11. Zapłata zaległych zaliczek winna być dokonana wraz z odsetkami za zwłokę.

Dodatkowo, wyjaśniono zagadnienie obowiązku zapłaty kwot głównych zaliczek również po zakończeniu roku podatkowego. W ocenie organu, szczególna rola płatnika wyrażona w art. 8 Ordynacji podatkowej determinuje brak możliwości przerzucenie tychże obowiązków na podatnika. W opisanej we wniosku sytuacji płatnik winien dokonać wpłaty, nie tylko odsetek od niepobranych zaliczek, ale również samych zaliczek. O ile bowiem w przypadku podatnika zobowiązanie do zapłaty zaliczek wygasa z końcem roku podatkowego, przekształcając się w obowiązek zapłaty podatku za rok podatkowy, o tyle do podobnego przekształcenia nie dochodzi w przypadku płatnika. Płatnik jest zatem nawet po zakończeniu roku podatkowego obowiązany do zapłaty zaległych zaliczek. Obowiązek płatnika ma charakter bezwzględny i nie zmienia się z końcem roku podatkowego. Podkreślono także, że dokonana przez podatnika po zakończeniu roku zapłata podatku z tytułu komentowanych wynagrodzeń spowoduje wygaśnięcie obowiązku płatnika do odprowadzenia kwot zaległych zaliczek. Obowiązek płatnika nie jest bowiem abstrakcyjny, a stanowi lustrzane odbicie obciążeń podatnika. Jednocześnie, zaakcentowano, że w pierwszej kolejności to płatnik jest obowiązany do zapłaty, natomiast w sytuacji, gdy podatnik składa zeznanie roczne i dokonuje wpłaty należnego podatku – w części niepobranej przez płatnika w formie zaliczek – organ podatkowy nie może żądać wpłaty tych samych kwot od płatnika. Z chwilą zapłaty podatku przez podatnika doszło bowiem do wygaśnięcia jego zobowiązania podatkowego. Brak zobowiązania powoduje natomiast, że nie można mówić o odpowiedzialności podatkowej jakiegokolwiek podmiotu, w tym płatnika, za jego zapłatę. Gdy zatem podatnik samodzielnie odprowadzi podatek od opisywanych wynagrodzeń, rola płatnika ograniczy się do korekt deklaracji PlT-11, P1T-4R oraz zapłaty odsetek od nieterminowo odprowadzonych zaliczek.

Pismem z dnia 17 maja 2011 r., Spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa podkreślając, że art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od zasady opodatkowania wynagrodzeń osiąganych we Francji w miejscu rezydencji tj. w Polsce. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (we Francji) oraz w państwie miejsca zamieszkania tych pracowników (w Polsce). Powołując się na powyższe, uznano, że twierdzenie organu podatkowego, iż "przekroczenie bądź nie przez podatnika 183-dniowego okresu przebywania we Francji w ostateczny sposób przesądza, w którym kraju (i w zgodzie z ustawodawstwem danego kraju) dochody te będą opodatkowane" jest sprzeczne z postanowieniem art. 15 ust. 2 UPO.

Pismem z dnia 22 czerwca 2011 r. organ interpretacyjny poinformował Spółkę, że nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej pisemnej interpretacji prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 15 umowy Francja –Polska o zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 r.

Uzasadniając skargę w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania interpretacyjnego, a następnie wskazano, że przedmiot sporu obejmuje dwie kwestie, przy czym pierwsza dotyczy wykładni przepisu art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f, w zakresie odpowiedzi na pytanie, czy w świetle tego przepisu ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy dopuszczalne jest dopiero w sytuacji, gdy spełnione zostaną warunki, zgodnie z którymi dochody uzyskiwane przez pracownika z pracy wykonywanej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej podlegają opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czy też, dopuszczalne jest zaprzestanie pobierania zaliczek w chwili, gdy płatnik może racjonalnie zakładać, że dochody te będą opodatkowane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Druga kwestia dotyczy rozstrzygnięcia, czy w opisywanym przez podatnika stanie faktycznym, w świetle przepisów polsko-francuskiej umowy i biorąc pod uwagę wykładnię przepisów Konwencji Modelowej OECD prawidłowym jest przyjęcie przez organ interpretacyjny, iż nie zostały spełnione warunki uzasadniające opodatkowanie dochodu oddelegowanych pracowników na terytorium Francji.

W ocenie Spółki, nie sposób zgodzić się z interpretacją art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. dokonaną przez organ interpretacyjny w związku z 15 ust. 2 polsko – francuskiej UPO, w której to organ stwierdził, iż obowiązek oceny odnośnie spełnienia wszystkich przesłanek uzasadniających niepobieranie zaliczek jak i związane z nim ryzyko ciążą tylko i wyłącznie na płatniku. Zdaniem Spółki organ dokonując takiej interpretacji zakłada, że płatnik za każdym razem może zastosować art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy zatrudniony pracownik będzie przebywał w drugim państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym a do tego czasu ma obowiązek pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powyższe sprzeczne jest zarówno z wykładnią językową jak i celowościową powołanego przepisu. Wskazano, iż przepis art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f., wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. miał na celu jednoznaczne wyeliminowanie sytuacji, w której zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych były pobierane do czasu spełnienia przesłanki dla opodatkowania dochodu podatnika poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z uwagi na obciążenie dochodu podatnika pobieranymi zaliczkami, które następnie były zwracane po dokonaniu rozliczenia rocznego. Zgodnie z powołanym przepisem, obowiązek pobierania zaliczek po stronie płatnika nie powstanie, zarówno w sytuacji, gdy "dochody podlegają lub będę podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej". Z powyższego jednoznacznie wynika, że płatnik nie ma obowiązku pobierać zaliczek także w przypadku, gdy dopiero przewidywane jest opodatkowanie dochodu poza granicami Polski. Jeśli zatem, płatnik ma prawo racjonalnie zakładać, także w oparciu o treść umowy zawartej z pracownikiem (podatnikiem), że dochody będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski, to ma obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy wyłącznie w oparciu o wniosek podatnika. Powyższe stanowisko potwierdza także treść interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] r. (znak: [...]). Zgodnie z interpretacją organu podatkowego dokonaną w niniejszej sprawie, omawiany przepis byłby w zasadzie bezprzedmiotowy, wobec braku możliwości ograniczenia poboru zaliczek do czasu upływu okresu 183 dni pobytu pracownika poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co jest niezgodne z literalnym brzmieniem przepisu art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. Na marginesie wskazano, że zgodnie z treścią przepisu art. 32 ust. 6 zakład pracy nie pobiera zaliczek – zatem, w sytuacji, gdy z posiadanych przez płatnika dokumentów wynika, iż dochody uzyskiwane przez podatnika będą podlegały opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie jest on uprawniony do pobierania zaliczek na podatek dochodowy bez wyraźnego żądania podatnika.

Odnosząc się natomiast do przesłanek uzasadniających zastosowanie w omawianym stanie faktycznym przepisu art. 15 ust 2 polsko-francuskiej UPO, strona skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f. brak obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy uzasadniony jest wówczas, gdy dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzenie tej okoliczności następuje każdorazowo na podstawie analizy właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W omawianym stanie faktycznym, o miejscu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez pracownika z pracy najemnej przesądza treść polsko – francuskiej UPO. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 polsko – francuskiej UPO, dochody uzyskiwane przez pracownika z pracy najemnej byłyby opodatkowane wyłącznie w Polsce w przypadku kumulatywnego spełnienia wszystkich trzech przesłanek z art. 15 ust. 2 polsko – francuskiej UPO. Jak wynika z treści art. 15 ust. 2 polsko-francuskiej UPO, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nie przekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym,

2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby,

3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 polsko-francuskiej UPO, wynagrodzenia pracowników oddelegowanych z Polski podlegają opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Francji. Natomiast ust. 2 tego przepisu, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników oddelegowanych z Polski do pracy na terytorium Francji podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (we Francji) oraz w państwie miejsca zamieszkania tych pracowników (w Polsce). Biorąc powyższe pod uwagę, twierdzenie organu podatkowego, iż "przekroczenie bądź nie przez podatnika 183-dniowego okresu przebywania we Francji w ostateczny sposób przesądza, w którym kraju (i w zgodzie z ustawodawstwem danego kraju) dochody te będą opodatkowane" jest sprzeczne z postanowieniem art. 15 ust. 2 polsko-francuskiej UPO.

Podniesiono ponadto, że w przypadku, gdy okres pobytu pracowników oddelegowanych z Polski, w związku z wykonywaną na terytorium Francji pracą, nie przekroczy łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, wówczas zostanie spełniony zaledwie pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 15 ust. 2 polsko – francuskiej UPO. W związku z powyższym, każdorazowo oceny wymaga kwestia spełnienia także pozostałych dwóch warunków określonych w tym przepisie.

Oceniając drugi i trzeci warunek wynikający z przepisu art. 15 ust. 2 polsko-francuskiej UPO, należy ustalić podmiot, który wypłaca wynagrodzenie pracownikom oddelegowanym do pracy we Francji, oraz okoliczność, czy wynagrodzenie jest wypłacane pracownikom przez zakład, który pracodawca posiada w drugim państwie. Nie wystarczy zatem stwierdzenie, iż spełniony został pierwszy z warunków określonych w przepisie art. 15 ust. 2 polsko –francuskiej UPO. Zaznaczono, że drugi warunek określony w art. 15 ust. 2 polsko-francuskiej UPO, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsce zamieszkania lub siedziby we Francji należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Pkt 8 Komentarza do tego artykułu stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Stwierdzono, że w lipcu 2010 r. w bardzo istotny sposób zmieniono Komentarz do KM OECD, zwłaszcza w części dotyczącej przepisów art. 15 KM OECD odpowiadających treścią odpowiednim przepisom polsko-francuskiej UPO. Zmiana dotyczyła m.in. wzmocnienie prawa państwa, w którym praca jest wykonywana do opodatkowania dochodu z tej pracy. Do tego zmierza konstrukcja pozwalająca traktować prawnego pracodawcę jako "pośrednika" w relacjach pracownik – podmiot faktycznie korzystający z pracy tego pracownika. Ta zmiana wpływa wprost na praktykę stosowania przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bez konieczności dokonywania ich zmiany.

W celu ustalenia, który podmiot (zagraniczny pracodawca czy polski podmiot) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu, art. 15 ust. 2 polsko – francuskiej UPO, stosownie do zmienionej treści Komentarza do KM OECD należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

1. kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników,

2. czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika,

3. czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika,

4. czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika,

5. czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy,

6. czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik czy też faktyczny użytkownik pracy.

Mając na względzie treść postanowień kontraktów podwykonawczych zawieranych przez Spółkę nie ulega wątpliwości, że zleceniodawca (podmiot francuski) zobowiązany jest do wynajęcia na własny koszt lokum dla pracowników, dostarczenia na swój koszt wszystkich materiałów oraz najem wszystkich potrzebnych maszyn do wykonania prac, zapewnienie samochodu do przemieszczania się pracowników, praca wykonywana jest pod kierownictwem i kontrolą podmiotu francuskiego a także, że wynagrodzenie z tytułu wykonania kontraktu przez Spółkę jest ustalane poprzez bezpośrednie odniesienie do stawki za godzinę pracy pracownika wykwalifikowanego bądź niewykwalifikowanego. Zdaniem strony skarżącej faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (podmiot francuski). Pomimo tego, iż Spółka ponosi koszty wynagrodzeń oddelegowanych pracowników to de facto posiada status jedynie pośrednika, gdyż faktycznym pracodawcą jest użytkownik-podmiot francuski. Powyższe wskazuje, iż wynagrodzenie jest w istocie wypłacane w imieniu pracodawcy, który ma siedzibę we Francji.

Spółka zaakcentowała, że – w przedstawionym stanie faktycznym – pracodawcą jest zagraniczna spółka, a skoro tak, to należy uznać, że warunek określony w art. 15 ust. 22 pkt b polsko — francuskiej UPO nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. polsko francuskiej UPO (tj. we Francji i w Polsce), To oznacza, że dochody uzyskane przez pracowników z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Francji, niezależnie od długości ich pobytu we Francji w danym roku podatkowym, podlegają opodatkowaniu według przepisów w prawa francuskiego poczynając od pierwszego dnia ich pobytu.

Oceniając spełnienie trzeciego z warunków przewidzianych w przepisie art. 15 ust. 2 polsko-francuskiej UPO wyjaśniono, że Spółka nie posiada zakładu, za pośrednictwem, którego wypłacane byłoby pracownikom wynagrodzenie.

Reasumując, strona skarżąca wywiodła wniosek, że biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w umowie polsko – francuskiej a także postanowienia umów zawieranych przez Spółkę należy przyjąć, iż wynagrodzenia wypłacane pracownikom oddelegowanym do pracy na terenie Francji, nawet, jeśli długość ich pobytu poza granicami nie przekroczyła ostatecznie 183 dni, podlegać będą opodatkowaniu zarówno we Francji jak i w Polsce.

Podsumowując, zaakcentowano, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, brak jest podstaw do przyjęcia, że na podstawie przepisu art. 32 ust 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 15 polsko- francuskiej UPO Spółka zobowiązana była do poboru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów wypłacanych pracownikom z tytułu pracy świadczonej na terytorium Francji, pomimo braku złożenia w tym zakresie stosownych wniosków przez podatników.

Pełnomocnik Spółki wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

2. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego ( art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, będącego wspólnikiem spółki jawnej.

Z akt sprawy wynika, że podatnik/wnioskodawca wystąpił w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej obowiązku płatnika oddelegowującego pracowników do pracy za granicą.

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe"

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/08), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów.

W niniejszej sprawie przedmiotem oceny organu interpretacyjnego było stanowisko strony skarżącej, sprowadzające się do konstatacji, że "w przypadku uzyskania przez podatnika dochodu poza granicami, od którego płatnik nie był zobowiązany pobrać podatku, podatnik sam oblicza, wykazuje i odprowadza należny podatek. Powyższe uzasadnia twierdzenie wnioskodawcy, iż w opisanym stanie faktycznym nie spoczywają na nim, jako na płatniku żadne obowiązki, poza przewidzianym w przepisie art. 39 ust. 1 obowiązkiem przekazania do końca lutego roku następującego po roku podatkowym imiennej informacji PIT-11". Stanowisko to, zostało wyrażone na tle następującego stanu faktycznego: Spółka, jako podmiot zatrudniający pracowników i wykonujący kontrakty na terytorium Francji oddelegowuje pracowników do świadczenia pracy na terytorium Francji. Zgodnie z przewidywanym okresem osiągania przez pracowników przychodów z pracy poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (powyżej 183 dni), na mocy art. 32 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca, jako płatnik, na wniosek pracowników nie pobierał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych dochodów. W opisanych wyżyj okolicznościach, kilku pracowników rozwiązało stosunek pracy z płatnikiem przed upływem 183 dni świadczenia pracy poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i powróciło do Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do obowiązku płatnika należy w takim przypadku dokonanie korekty listy płac, naliczenie podatku oraz odprowadzenie zaliczek wraz z odsetkami na konto urzędu skarbowego, czy też, do obowiązków płatnika należy wyłącznie wykazywanie dochodu osiągniętego przez pracowników i opodatkowanego we Francji w informacji PIT – 11, a obowiązek obliczenia należnego w Polsce spoczywa wyłącznie na podatniku?

W ocenie wnioskodawcy, w opisanym wyżej stanie faktycznym, płatnik nie ma obowiązku korygowania listy płac, naliczania podatku od dochodów uzyskanych przez pracownika poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a obowiązek ten należy do podatnika.

W ocenie organu interpretacyjnego, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, nie będzie miał – jak wskazała strona skarżąca – zastosowania art. 32 ust. 6 Ordynacji podatkowej, a to z tej przyczyny, że na podstawie art. 15 ust. 2 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżania podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku ( Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem UPO – podatnik będzie podlegał opodatkowaniu od dochodu osiągniętego na terytorium Francji w Polsce. Stanowisko przyjęte przez organ – w ocenie Sądu – zasługuje na aprobatę.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy Ordynacja podatkowa – dalej określanej zamiennie skrótem "Op." – "Zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1 – 5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a". Zdaniem strony skarżącej użyte w tym przepisie sformułowanie "będą podlegać opodatkowaniu" uprawnia do przyjęcia przez zakład pracy/pracodawcę/płatnika poglądu, że oddelegowanie pracownika do pracy poza terytorium kraju na okres przekraczający 183 dni, zwalnia go z obowiązku pobierania od wypłacanego wynagrodzenia zaliczek, gdyż – według jego wiedzy – dochody te hipotetycznie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Francji.

Przede wszystkim należy podkreślić, że wyżej wskazane sformułowanie "będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" jest kategoryczne, a to oznacza, że nie jest możliwe zakładanie – tak jak dokonała tego strona skarżąca – hipotetyczne spełnienie tej przesłanki. Słusznie zatem organ interpretacyjny przyjął, że interpretacja/wykładnia tego przepisu może być dokonana w połączeniu z przepisami umów, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, a które dotyczą unikania podwójnego opodatkowania. Ujmując rzecz inaczej, spełnienie przesłanki "będą podlegały opodatkowaniu" wymaga analizy przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy czym, o spełnieniu w/w przesłanki można będzie mówić tylko w tej sytuacji, gdy dochody uzyskane poza granicami kraju, będą podlegały – w świetle konkretnej umowy – opodatkowaniu w państwie miejsca świadczenia pracy. Przyjęcie odmiennej interpretacji tego przepisu – w praktyce prowadziłoby do rezygnowania przez płatników z pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń z tego tytułu, że praca ma być świadczona lub jest świadczona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nawet w warunkach, gdy w myśl przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochód podatnika/pracownika ( przykładowo w sytuacji opisanej przez Spółkę ) "będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce".

W badanej sprawie pracownicy skarżącej Spółki zostali – jak wskazała we wniosku Spółka – oddelegowani do pracy na terytorium Francji ( poz. 50 wniosku ). Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie. Z kolei, jak stanowi art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie podczas jednego lub kilku okresów, nie przekraczających łącznie 183 dni w danym roku podatkowym,

2. wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby,

3. wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zasadnie zatem, organ interpretacyjny wskazał, że przychody ze stosunku pracy świadczonej przez polskiego rezydenta na terytorium Francji co do zasady będą opodatkowane we Francji. Zasada ta jednak będzie wyłączona, w sytuacji określonej w art. 15 ust. 2 UPO. W przypadku bowiem, gdy spełnione zostaną warunki określone w art. 15 ust. 2 umowy, dochody ze stosunku pracy osiągnięte przez polskiego rezydenta na terytorium Francji podlegać będą opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, a to z kolei oznacza, że nie zostanie spełniona przesłanka określona w art. 32 ust. 6 Op., że "dochody (...) będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

W konkluzji, zasadnym jest sformułowanie tezy, że w sytuacji świadczenia przez pracowników pracy na terytorium Francji, art. 32 ust. 6 Ordynacji podatkowej ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) w kontekście sformułowania "będą podlegać opodatkowaniu poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej" ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy nie zostaną spełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francji z dnia 20 czerwca 1975 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku ( Dz. U. Nr 1, poz. 5 z 1977 r. ). Skoro bowiem przepis ten wyłącza opodatkowanie uzyskanych dochodów z tytułu świadczenia pracy na terytorium Francji w tym kraju oraz przesądza, że podlegają one opodatkowaniu w Polsce, to do momentu, do którego te przesłanki istnieją, nie ma prawnych możliwości przyjęcia, że dochody te "będą podlegały opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

Z tego też tytułu Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Końcowo, zasadnym jest odniesienie się do twierdzenia skargi dotyczącego braku spełnienia przez Spółkę przesłanki określonej w art. 15 ust. 2 pkt 2 UPO. Spółka argumentując ten zarzut przede wszystkim zaakcentowała, że nie przysługuje jej przymiot pracodawcy, a to z tej przyczyny, że organizatorem pracy – w rozumieniu art. 15 Konwencji Modelowej OECD (punktu 8 komentarza do tego przepisu) – jest spółka/ użytkownik/podmiot francuski, natomiast stronie skarżącej przysługuje przymiot "pośrednika".

Przede wszystkim należy zaakcentować, że organ interpretacyjny – w świetle art. 14 b Ordynacji podatkowej – związany jest stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. W badanej sprawie we wniosku z dnia 4 lutego 2011 r. Spółka w sposób nie budzący wątpliwości wskazała, że jest "podmiotem zatrudniającym pracowników" i że "na wniosek pracowników wnioskodawca jako płatnik nie pobierał zaliczek na podatek dochodowy (...)". W tak przedstawionym stanie faktycznym organ uprawniony był do przyjęcia, że w sprawie została spełniona przesłanka określona w art. 15 ust. 2 pkt 2 UPO, zgodnie z którym "wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby".

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10 "Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane art. 14b-14p o.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przed niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile zatem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV o.p., organ podatkowy obowiązany jest m.in. do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych, o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Okoliczności wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji mogą różnić się od tych, które miały miejsce w rzeczywistości. Nie upoważnia to jednak organu interpretacyjnego, by w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 14b i nast. o.p., mógł on zakresem swojej analizy objąć okoliczności faktyczne z pominięciem przytoczonych przez wnioskodawcę" (System Informacji Prawnej LEX Nr 976050). Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku NSA z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 50/10, stwierdzające, że "Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności podanych we wniosku" (System Informacji Prawnej LEX Nr 795526). Z kolei, jak wskazał WSA w Kielcach w wyroku z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ke "Zakres podmiotowy postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. determinowany jest jego zakresem przedmiotowym - treścią zagadnienia faktycznego wymagającego interpretacji w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego" (System Informacji Prawnej LEX Nr 795563).

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a zatem skargę w oparciu o art. 151 tej ustawy oddalił.