Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 670/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania pana D. G. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie odmowy określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z działów specjalnej produkcji rolnej za 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ drugiej instancji podał, że podatnik pan D. G. w dniu [...] 1998 r. złożył deklarację PIT-6 do wymiaru zaliczek podatku dochodowego z działów specjalnej produkcji rolnej na 1999 r., w której zgłosił zamiar prowadzenia hodowli [...] w ilości [...] sztuk. Następnie pismem z dnia [...] zawiadomił organ podatkowy o zawieszeniu z dniem [...] 1999 r. działalności z powodu nieopłacalności produkcji. Natomiast w dniu [...] 1999 r. podatnik zgłosił rezygnację z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej z dniem [...] 1999 r.

Pismem z dnia [...] 2003 r. Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego O/R w C. zwróciła się do organu podatkowego z prośbą o udzielenie informacji czy pan D. G. figuruje w ewidencji osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej i w jakim okresie były prowadzone. W odpowiedzi na to pismo organ podatkowy poinformował, że podatnik wraz z małżonką prowadził działy specjalne produkcji rolnej od 1994 r. do [...] 1998 r., natomiast zamiar prowadzenia działów specjalnych zgłosił na 1999 r. zawieszając działalność w dniu [...] 1999 r. W protokole z dnia [...] 2004 r. spisanym na okoliczność zgłoszenia się podatnika w organie podatkowym w związku ze złożeniem dwóch pism dotyczących zaprzestania prowadzenia hodowli [...] podatnik oświadczył, że w 1999 r. nie prowadził hodowli [...].

Pismem z dnia [...] 2004 r. strona zwróciła się do organu podatkowego z prośbą o dokonanie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych z działów specjalnych produkcji rolnej. Podatnik wniósł również o sprostowanie treści oświadczenia do OR KRUS C., na podstawie którego wydano decyzję o ustaniu ubezpieczenia rolniczego co oznacza, że od [...] 1999 r. podatnik winien płacić składki ZUS. Strona twierdziła, że właściwa treść oświadczenia powinna brzmieć, iż działy specjalne produkcji rolnej były prowadzone do [...] 1999 r. oraz że w 1999 r. winien być opodatkowany sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] r. odmówił stronie wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż w przedmiotowej sprawie postępowanie zostało wszczęte w dniu doręczenia organowi podatkowemu żądania strony tj. w dniu [...] r.

W dniu [...] 2004 r. podatnik wraz z małżonką złożył oświadczenie, że w 1999 r. prowadził działy specjalne produkcji rolnej do dnia [...] 1999 r. osiągając dochód w wysokości [...] zł. Jednocześnie twierdził, że nie pamięta dlaczego nie wykazał powyższego dochodu w zeznaniu rocznym za 1999 r., a należny podatek wraz z odsetkami podatnik zapłacił w dniu [...] 2004 r.

W postępowaniu przed organem pierwszej instancji podatnik słuchany w charakterze strony zeznał, że w 1999 r. prowadził przedmiotową działalność, były to trzy rzuty po [...] sztuk osiągając dochód w wysokości [...] zł, a zakupów [...] dokonywał w wylęgarni w S. i innych na terenie [...], których adresów nie pamięta. Nie posiada również faktur ani innych dokumentów potwierdzających zakup [...], sprzedaży [...] dokonywał do ubojni, nie pamięta których i nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających sprzedaż.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził. że decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji odmówił stronie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z działów specjalnych produkcji rolnej za 1999 r. Odwołując się od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i określenie wysokości przedmiotowego podatku dołączając zaświadczenie lekarza weterynarii oraz dowód wpłaty podatku dochodowego za 1999 r. wraz z odsetkami. Następnie pismem z dnia [...] 2004 r. organ pierwszej instancji przesłał organowi odwoławczemu dokumenty w postaci protokołu z dnia [...] 2004 r. spisanego na okoliczność udzielenia wyjaśnień odnośnie wystawionego dla podatnika zaświadczenia lekarsko-weterynaryjnego przez lekarza weterynarii, kserokopii ewidencji przychodów za [...] i [...] 1999 r. prowadzonej przez tego lekarza i kserokopii zeszytu wizyt lekarsko-weterynaryjnych. Z kolei pismem z dnia [...] 2004 r. podatnik przesłał organowi odwoławczemu [...] sztuk oświadczeń osób, potwierdzających fakt prowadzenia w 1999 r. przez stronę hodowli [...].

Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w związku z dostarczonymi nowymi dowodami w postępowaniu odwoławczym. Pismem z dnia [...] 2004 r. przesłano do Dyrektora Izby Skarbowej akta sprawy uzupełnione o protokoły zeznań świadków – sąsiadów którzy podpisali oświadczenie potwierdzające fakt prowadzenia przedmiotowej hodowli przez podatnika w 1999 r. oraz protokół przesłuchania w charakterze świadka weterynarza, który w dniu [...] 2004 r. wystawił świadectwo lekarsko-weterynaryjne potwierdzające fakt szczepienia [...] stanowiących własność podatnika w miesiącu [...] i [...] 1999 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że wszyscy świadkowie potwierdzili fakt prowadzenia w 1999 r. hodowli [...] przez podatnika, natomiast weterynarz nie potrafił wyjaśnić rozbieżności pomiędzy danymi zawartymi w wystawionym przez niego świadectwie o przeprowadzonych szczepieniach, a dokumentami na podstawie których zostało ono wystawione.

W związku z istniejącymi nadal nieścisłościami dotyczącymi ustalenia stanu faktycznego w sprawie organ odwoławczy ponownie zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w toku którego organ pierwszej instancji dokonał przesłuchania w charakterze świadków dwóch podatników prowadzących hodowlę [...] rzeźnego w rozmiarze zbliżonym do rozmiaru prowadzonego przez podatnika. W kolejnym piśmie podatnik zaznaczył, że przesłuchani świadkowie nie potwierdzili posiadania dokumentów z 1999 r. i nie przedłożyli żadnych faktur za ten rok.

Po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym w sprawie organ odwoławczy uznał, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie daje podstaw prawnych do określenia wysokości przedmiotowego zobowiązania. Zauważył, że złożone pisma z dnia [...] 1999 r. i [...] 1999 r. znalazły pełne odzwierciedlenie w złożonym zeznaniu rocznym za 1999 r. PIT-37, w którym nie wykazano ani dochodu ani straty z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej. Ponadto w protokole spisanym w dniu [...] 2004 r. podatnik jednoznacznie oświadczył, że w 1999 r. nie prowadził hodowli [...]. Organ odwoławczy wyraził przy tym pogląd, że skala prowadzonych przez podatnika transakcji winna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentach księgowych, a praktyka wykazywana przez inne podmioty gospodarcze potwierdza to stanowisko. Słuchani świadkowie potwierdzili dokumentowanie zakupu [...] w wylęgarniach, a ponadto potrafili podać miejsca ich zakupu nawet sprzed kilku lat, twierdząc że niemożliwe jest aby nie pamiętać nazwy żadnej z nich. Podatnicy zeznali, że przechowują dokumenty od 2 do 4 lat. Organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji nie przechowywania przez podatnika dokumentów z 1999 r. do 2004 r. można dokonać ich odtworzenia poprzez wystąpienie do wystawców dokumentów o wydanie ich duplikatów. Natomiast strona nie poczyniła żadnych kroków w celu odtworzenia dokumentów źródłowych. Wskazał, że ciężar dowodu spoczywa generalnie na podmiocie, który wywodzi z tego skutki prawne. W toku całego postępowania podatnik nie przedłożył żadnego dowodu księgowego na potwierdzenie prowadzenia działalności gospodarczej w 1999 r. Przedłożył natomiast dowody w postaci oświadczeń sąsiadów oraz własne oświadczenie, że prowadził hodowlę [...] rzeźnego w 1999 r. Organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie składane wcześniej przez stronę oświadczenia oraz zeznania podatkowe za 1999 r. przeczą dowodom przedłożonym podczas prowadzonego postępowania i wskazują na fakt nie prowadzenia przez podatnika w 1999 r. działów specjalnych produkcji rolnej.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan D. G. wniósł o jej uchylenie w całości podnosząc, że została wydana z naruszeniem prawa.

Uzasadniając skargę wskazał, że w lutym 1999 r. rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej co zostało zgłoszone w organie podatkowym i był przekonany, że zawiadomił ten organ również o kontynuacji działów specjalnych w zakresie hodowli [...] rzeźnego jednak nie sprawdził co znajduje się w aktach podatkowych. Wyjaśnił, że w 1999 r. wykonał [...] rzuty [...] po [...] sztuk razem [...] sztuk. Rozpoczynając pozarolniczą działalność gospodarczą w [...] 1999 r. podpisał umowę o prowadzenie książki przychodów i rozchodów z biurem rachunkowym, które przygotowało jego zeznanie roczne za 1999 r. Najprawdopodobniej nie poinformował biura o prowadzeniu działów specjalnych i nie ujęto tego w zeznaniu rocznym. Zeznanie to podpisał wraz z małżonką nie przeglądając wszystkich rubryk. W [...] 2004 r. został wezwany przez organ podatkowy i na pytanie czy w 1999 r. prowadził hodowlę [...] odpowiadał, że nie pamięta. Kiedy poinformowano go, że w aktach znajduje się pismo o zawieszeniu działalności to potwierdził, że tak było. Później zorientował się, że był to rok 2000 a nie 1999 tzn. że w 1999 r. prowadził hodowlę [...] i jednocześnie działalność gospodarczą. Natomiast całkowicie zaprzestał hodowli [...] w [...] 1999 r.

Zdaniem skarżącego jeżeli podatnik złożył pismo o zawieszeniu działalności, a następnie nie odwiesił tej działalności wcale nie oznacza, że działalności nie prowadził. Rezygnacja z działalności czyli jej likwidacja nastąpiła w [...]

1999 r. po całkowitym jej zaprzestaniu. Skarżący dodał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zawieszenia działalności, a do działów specjalnych produkcji rolnej stosuje się art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W praktyce każdy podmiot może na pewien czas zaprzestać prowadzenia działalności i wielu podatników o tym fakcie zawiadamia organy podatkowe. Nie zawiadomienie organów podatkowych o odwieszeniu działalności nie jest równoznaczne z zaprzestaniem działalności.

Podatnik podał, że zeznając jako strona wyjaśnił, że prowadził hodowlę [...] i w jakich rozmiarach. Nie posiada związanych z tym dokumentów. Jednakże fakt ten podtrzymali świadkowie oraz lekarz weterynarii dokonujący szczepień [...] co miało miejsce w dniach [...],[...] i [...] 1999 r. Ponadto w dniach [...],[...] i [...] 1999 r. miały miejsce wizyty lekarskie stwierdzające zmiany wywołane stanem chorobowym stada również poświadczone przez weterynarza.

Według podatnika dowody zgromadzone w toku postępowania były wiarygodne i potwierdziły, że w 1999 r. prowadzono hodowlę [...], a dokonana przez organ podatkowy swobodna ocena dowodów przerodziła się w samowolę bez zachowania reguł tej oceny.

W dalszej części uzasadnienia skarżący dokonał własnej oceny zeznań świadków prowadzących hodowlę [...] wskazując, że ich zeznania nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie faktów na udowodnienie których zostali powołani. Według skarżącego organ odwoławczy nie przedstawił uzasadnienia dlaczego odrzucił zeznania innych mieszkających w tej samej co on miejscowości świadków oraz zeznania lekarza weterynarii czy też dowodu w postaci zeszytu wizyt lekarsko-weterynaryjnych w 1999 r. i dowodów potwierdzających dokonywanie szczepień [...]. Zdaniem podatnika dokumenty, które przedstawił były wiarygodne, a zeznania wskazanych przez niego świadków również dają podstawę domniemania prawdziwości.

Skarżący przyznał, że będąc w Urzędzie Skarbowym w [...] 2004 r. pomylił lata: rok 1999 i rok 2000. Mógł sprawdzić odpowiednie dokumenty jednak organ nie poinformował go, żeby sprawdzić czy w 1999 r. prowadził działy specjalne produkcji rolnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzji dodatkowo wskazując na treść przepisu art. 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jego zdaniem pozwala na stwierdzenie, że składając deklarację PIT-6 oraz pisma o zawieszeniu produkcji i rezygnację z prowadzenia działów produkcji rolnej – skarżący dopełnił obowiązkiem wynikającym z ustawy, co potwierdza fakt nie prowadzenia działalności w 1999 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości.

Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku (art. 152 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była odmowa określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, z działów specjalnych z produkcji rolniczej za 1999 r., wobec stwierdzenia – przez organy podatkowe faktu nie prowadzenia przez podatnika, w tym roku podatkowym, tego rodzaju działalności.

Spór dotyczył więc prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych oraz oceny zebranych w sprawie dowodów. Rozstrzygając sprawę Sąd obowiązany był zbadać czy organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania zachowały zasady ogólne zawarte w przepisach procedury podatkowej czy też doszło do ich naruszenia.

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że prowadzone przez organ odwoławczy postępowanie naruszało zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Istota tej zasady polega na tym, że do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy właściwy jest organ pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności to prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawy administracyjnej. Z zasady tej wynika również to, że postępowanie dowodowe prowadzone powinno być z reguły przed organem pierwszej instancji, do którego należy obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i swobodna ocena zgromadzonych dowodów.

Rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym następuje w oparciu o stan faktyczny i prawny obowiązujący w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Organ ten zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przed pierwszą instancją. Wynikiem takiej oceny może być ustalenie, że organ pierwszej instancji mimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania. Tym samym brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Jest to wadliwość tego rodzaju, która nie może być konwalidowana przez organ odwoławczy we własnym zakresie. Naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności pozbawiając stronę do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej. W przypadku, gdy organ odwoławczy uzna, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga uzupełnienia obowiązany jest przeprowadzić to postępowanie we własnym zakresie lub zlecić je organowi, który wydał decyzję chyba, że zachodziłaby konieczność jego przeprowadzenia w znacznej części. Wówczas organ odwoławczy władny jest jedynie uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Należy zgodzić się z prezentowanym w orzecznictwie poglądem, że "Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany jest przepis art. 229 Ordynacji podatkowej" (tak wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt SA/Sz 2273/03 – Biul. Skarb. 2005/4/30). "Artykuł 229 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie daje podstawy do faktycznego przekazania kompetencji organu odwoławczego organowi I instancji" (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA 2958/02 – M. Podat. 2005/5/42). "Przepis art. 229 Ordynacji podatkowej nie może służyć do uzupełnienia stanowiska organu I instancji w sprawie zarzutów zawartych w odwołaniu. Odpowiednim instrumentem prawnym do załatwiania tej kwestii jest bowiem art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej" (tak wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 2339/99 – Prz. Podat. 2001/11/63).

W niniejszej sprawie organ odwoławczy po raz pierwszy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego bez wskazania zakresu tego zlecenia. Po raz drugi uczynił to określając jakie okoliczności i tezy podlegały udowodnieniu w ramach ponownego postępowania uzupełniającego. Organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z zeznań [...] świadków dokonując oceny zebranych w ten sposób dowodów i podtrzymując ustalenia zawarte w swej decyzji oraz wnosząc o odmowne rozpatrzenie odwołania. Wykonując zlecenie po raz drugi przesłuchał dwóch świadków działając przy tym z urzędu bez wniosku.

Zlecając przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów (w sprawie) organowi, który wydał decyzję, organ odwoławczy – z uwagi na zakres tego postępowania – realizował w istocie normę przepisu art. 233

§ 2 Ordynacji podatkowej uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części. Co więcej organ odwoławczy wskazał organowi pierwszej instancji okoliczności faktyczne podlegające zbadaniu, a to w związku z istniejącymi nieścisłościami dotyczącymi ustalenia stanu faktycznego.

Trudno uznać by przepis art. 229 Ordynacji podatkowej mógł mieć zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem prowadzonego postępowania było stwierdzenie określonego faktu przy czym jego ustalenie i ocena pozostawiona została wyłącznie organowi odwoławczemu, który w tym zakresie przeprowadził w zasadzie pełne postępowanie dowodowe. Oczywistym jest, że dodatkowe postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy musi służyć wyłącznie "uzupełnieniu dowodów i materiałów w sprawie" i nie może wykraczać poza te granice. Czynności prowadzone w przedmiotowej sprawie w wykonaniu zlecenia organu drugiej instancji dotyczyły faktów, które nie zostały wcześniej ustalone, zbadane i oceniane oraz służyły udowodnieniu okoliczności dla sprawy nowych. Postępowanie to nie ograniczało się do przeprowadzenia tylko tych dowodów, które były wnioskowane przez stronę. Tym samym zdaniem Sądu organ odwoławczy wyszedł poza ramy wyznaczone przepisem art. 229 Ordynacji podatkowej.

Ponadto korzystając z uregulowania art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie "dodatkowego" postępowania dowodowego w całości organowi pierwszej instancji pozostawiając temu organowi pełną swobodę w powołaniu świadków czy zleceniu innemu organowi podatkowemu czynności kontrolnych wobec osoby zeznającej w sprawie. Taki sposób postępowania naruszał zasadę dwuinstancyjności prawo strony nie tylko do rozstrzygnięcia ale i do rozpoznania sprawy, jej zbadania, rozpatrzenia ponownie przez drugi niezależny organ. Błędne zastosowanie procedury opisanej w art. 229 Ordynacji podatkowej doprowadziło do uchybienia zasadom kompetencyjnym organów podatkowych.

Naruszenie omawianego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uchylenie zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo należy wskazać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej normującego zasady swobodnej oceny dowodów. W myśl tego przepisu obowiązkiem i uprawnieniem organów podatkowych jest ocena – na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Przepis ten wyznacza granice kontroli legalności wydanej decyzji, która nie może naruszać zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję co jednak nie oznacza, iż organ może ocenić dowody w sposób dowolny. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą opisaną w art. 191 Ordynacji podatkowej odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas obowiązany jest uzasadnić z jakiej robi to przyczyny. Należy zgodzić się z tezą, że "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego". Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny (tak wyrok NSA sygn. akt I SA/Lu 734/98).

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w zasadzie nie dokonał oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów, która zdaniem organu odwoławczego nie dawała podstaw prawnych do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z działów specjalnych produkcji rolnej w 1999 r., polegała na przytoczeniu dowodów bez ich oceny. Organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego daje wiarę dowodom w postaci oświadczenia podatnika z 1999 r. oraz zeznania podatkowego złożonego za ten rok, skoro nie odmówił wiary sprzecznym z tym dowodami zeznaniom świadków, sąsiadów podatnika, samego podatnika czy weterynarza dokonującego w 1999 r. szczepień [...].

Nie wyjaśnił dlaczego mimo braku obowiązku przechowywania dokumentacji (dla celów podatkowych) zakupu lub sprzedaży [...] podatnik mógł udowodnić fakt prowadzenia przedmiotowej produkcji tylko w oparciu o te dokumenty.

Organ odwoławczy nie ustosunkował się do dowodów w postaci zaświadczeń lekarza weterynarii i przedłożonych przez niego na polecenie organu podatkowego dokumentów na podstawie których świadectwo to zostało wystawione.

Nie uzasadnił w logiczny sposób dlaczego oświadczenie podatnika o zawieszeniu przedmiotowej działalności złożone na początku 1999 r. znaczyło to samo co jej faktyczne zaprzestanie mimo zeznań świadków twierdzących, iż

w 1999 r. produkcja ta była prowadzona. Należy tu zauważyć, że organ odwoławczy nie dyskwalifikował tych zeznań, nie kwestionował ich prawdziwości, a tym samym w istocie nie negował faktu prowadzenia w 1999 r. hodowli [...] przez podatnika. Wydając rozstrzygnięcie organ odwoławczy oparł się wyłącznie na dowodach i okolicznościach niekorzystnych dla strony nie odnosząc się do dowodów wykazujących fakty inne od przyjętych przez ten organ. W tym miejscu należy zauważyć, że organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu. W niniejszej sprawie organ odwoławczy naruszył te reguły czym przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Na marginesie warto wskazać, iż organ pierwszej instancji już po wydaniu decyzji bo w dniu [...] i [...] r. bez zlecenia nadal prowadził postępowanie wyjaśniające w sprawie wzywając świadka i sporządzając protokół.

Na koniec należy również podnieść, że wydając decyzje odmawiające określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z działów specjalnych produkcji rolnej za 1999 r. organy podatkowe jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia podały przepis art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. ustanawiał zasadę, iż opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody (z wyjątkiem określonych zwolnień) osiągane ze źródeł przychodu, a dochodem do opodatkowania ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania w danym roku podatkowym. Organ odwoławczy uznał więc, że podatnik nie osiągał dochodów ze wskazanego źródła. Dlatego warto przypomnieć, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadził ksiąg, o których mowa w art. 15 ustalało się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej (art. 24 ust. 4 zd. 2 ustawy podatkowej). Podatnicy, którzy osiągnęli dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, byli obowiązani składać do dnia 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy właściwemu urzędowi skarbowemu deklaracje według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku następnym (art. 43 ust. 1 cytowanej ustawy). Dochód ustalony zgodnie z tym szacunkiem stanowił podstawę obliczenia podatku (art. 26 ust. 1 cytowanej ustawy). Zgodnie z obowiązującym w tym roku rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) normy szacunkowe dochodu rocznego z działów specjalnych produkcji rolnej określał załącznik do rozporządzenia (§ 2 rozporządzenia), w którym wskazano, że w przypadku drobiu rzeźnego – powyżej 100 sztuk kurcząt – norma szacunkowa dochodu rocznego wynosiła 10 gr za sztukę i to niezależnie od ilości zwierząt sprzedanych. Jeżeli rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej przekraczają wielkości określone w kolumnie 2 tabeli, opodatkowaniu podlegają dochody ustalone z wszystkich jednostek produkcji (§ 3 ust. 3). W przepisie § 3 ust. 4 tego rozporządzenia mowa jest o stosowaniu ust. 3 w razie rozpoczęcia lub zaprzestania w ciągu roku prowadzenia działów specjalnych.

Z treści powyższych przepisów wynikało, że podatnik osiągający dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, nie prowadzący ksiąg, w składanej deklaracji wskazywał jedynie rodzaj i rozmiar zamieszczonej produkcji w roku następnym przy czym w stosunku do tego podatnika nie ustalało się przychodu lecz stosowało się normy szacunkowe dochodu rocznego zgodnie z wartościami wynikającymi z odpowiedniej tabeli. Normy szacunkowe służyły nie tylko do określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu lecz również do ustalenia zaliczek na poczet podatku dochodowego. Podstawą do ustalenia zaliczek jak i ustalenia dochodu w roku podatkowym było więc "rodzaj i rozmiar zamierzonej produkcji".

Przewidziany w art. 43 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek zawiadomienia właściwego urzędu skarbowego w terminie

7 dni o zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji oznaczał, że w przypadku, gdy podatnik osiągający dochody z działów specjalnych produkcji rolnej nie złożył stosownej informacji w wymaganym terminie to podstawą do obliczenia dochodu rocznego był rodzaj i rozmiar produkcji wskazany w deklaracji z art. 43 ust. 1 tej ustawy chyba, że organ podatkowy w trakcie roku podatkowego lub po jego zakończeniu ustalił, że rodzaj i rozmiar prowadzonej produkcji był inny bądź wyższy od deklarowanej. Również wówczas zastosowanie miały wskazane wyżej normy szacunkowe.

Z przepisów cytowanej ustawy ani z przepisów powołanego wyżej rozporządzenia nie wynikał obowiązek powiadomienia urzędu skarbowego o innych zdarzeniach niż opisane w art. 43 ust. 3 tej ustawy. Podatnik nie musiał więc informować o "zawieszeniu" działalności z powodu nieopłacalności produkcji, gdyż oświadczenie to nie stanowiło "rezygnacji" z tej produkcji, ani też zmiany w stosunku do podanej w deklaracji a dotyczącej całego roku. Oświadczenie o "zawieszeniu" produkcji od dnia [...] 1999 r. nie miało wpływu na jej opodatkowanie do chwili zaprzestania (w ciągu roku) prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej.

Organ odwoławczy w sposób wyczerpujący nie ocenił tej okoliczności pod względem podatkowym ograniczając się jedynie do wskazania, że fakt złożenia tego oświadczenia był elementem ustaleń prowadzących do wniosku, że podatnik nie prowadził w 1999 r. "produkcji rolnej". Podobnie ocenił oświadczenie złożone przez podatnika, jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie jego wniosku, w wyniku zapytania rolniczego organu rentowego. Organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii zasad opodatkowania przedmiotowych dochodów uregulowanych w obowiązujących wówczas przepisach. Nie ustalił charakteru prawnego złożonej przez podatnika deklaracji opisanej w art. 43 ust. 1 cytowanej ustawy, nie wskazał jakie rodziła skutki podatkowe i jakie znaczenie prawne miało oświadczenie o "zawieszeniu" zamierzonej produkcji. Nie zbadał więc sprawy pod względem prawnopodatkowym lecz jedynie co do istnienia lub nieistnienia określonego stanu faktycznego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy okoliczności te podlegać będą ponownej ocenie organu podatkowego przy uwzględnieniu poczynionych wyżej uwag co do konieczności prawidłowego zastosowania przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania i to mającym wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 200 ustawy p.p.s.a. Z uwagi na charakter zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż nie występuje konieczność rozstrzygania o jej wykonalności.

Na koniec należy zwrócić uwagę na fakt, iż w 1999 r. skarżący rozliczał się wspólnie z żoną i wspólnie też małżonkowie złożyli wniosek w sprawie określenia przedmiotowego zobowiązania natomiast decyzja została wydana tylko wobec jednego z małżonków.