Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1426/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na interpretację Prezydenta Miasta B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A S.A. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta B. (dalej: organ interpretacyjny) z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 28 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu podatkowego wniosek spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą w przeważającej części na produkcji różnorodnych tkanin i opakowań. Jest właścicielem ponad [...] m2 powierzchni użytkowej budynków usytuowanych na nieruchomościach gruntowych położonych w B. przy ul. [...]. Jeszcze w latach 90 produkcja odbywała się na całej powierzchni zakładu spółki. Z biegiem lat wraz z przeniesieniem zakładu produkcyjnego z B. do W., powierzchnia budynków w B. w części o powierzchni użytkowej [...] m2 została wyłączona z użytku.

W okresie X-XII 2016-2020 r. wnioskodawca użyczał część nieużytkowanych powierzchni tj.: [...] m2 B. Zgodnie z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego powierzchnia użyczana B była opodatkowana stawką dla budynków pozostałych. Pozostała nieużytkowana powierzchnia w wielkości [...] m2 była opodatkowana najwyższą stawką podatkową dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z końcem roku 2020 umowa z B została rozwiązana i od 2021 roku powierzchnia użytkowa wszystkich budynków wnioskodawcy (wraz z częściami nieużytkowanymi) została opodatkowana najwyższą stawką tj. od związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, w okresie od 2016 r. do 2021 r. przedmiotowe nieruchomości nie służyły uzyskiwaniu dochodów z aktywności będącej przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, nie były one wykorzystywane faktycznie.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zwróciła się z prośbą o odpowiedź na pytanie: czy w świetle przytoczonego stanu faktycznego. wnioskodawca powinien za okres 2016-2021 zakwalifikować niewykorzystywane nieruchomości do budynków niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz w związku z tym opodatkować wymienione budynki lub ich części stawką określoną na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm. – u.p.o.l.) - dla budynków pozostałych.

Według stanowiska wnioskodawcy, mając na uwadze przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 24 stycznia 2021 r. sygn. akt SK 39/19 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e oraz art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., powinien on zakwalifikować przedmiotowe nieruchomości do budynków niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz w związku z tym opodatkować wymienione budynki lub ich części stawką określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ww. ustawy dla budynków pozostałych.

2.2. Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z dyspozycją przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, przy czym w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. prawodawca zastrzegł, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się m.in. budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351, ze zm.) - nakaz rozbiórki, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Zatem, kluczowe znaczenie ma formalne potwierdzenie trwałego wyłączenia obiektu lub jego części z użytkowania.

Samo stwierdzenie wnioskodawcy, że część budynku została wyłączona z użytkowania z uwagi na fakt, że powierzchnia nie służy do uzyskiwania dochodu z aktywności będącej przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, bez formalnego udokumentowania tej okoliczności decyzją ostateczną nadzoru budowlanego, nie stanowi przesłanki do zastosowania stawki innej niż przewidziana dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19 zauważono, że w istocie stwierdził on niezgodność art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumianego w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Wnioskodawca powołuje się w treści wniosku na wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r., III FSK 896/21, w którym Sąd stwierdził, że pomimo tego, że powołany wyżej wyrok TK zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. W dalszej części uzasadnienia można odnaleźć wyjaśnienie dla przyjęcia uniwersalnego znaczenia wyroku TK. Przy założeniu, że TK kierował się "koniecznością oddzielenia w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.) (III FSK 896/21 z 4 marca 2021 r.).

Zarówno z ww. wyroku TK jak i NSA wynika, że "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można opierać wyłącznie na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jednak "Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie".

Wyrok Trybunału nie ma znaczenia dla podmiotów, które powołano wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Nie mają one nieruchomości innych niż nabyte na cele działalności gospodarczej (potencjalnie przeznaczone na tę działalność w rozumieniu wskazanym przez TK), skoro są powołane w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie ma też wątpliwości co do tego, że nie można wyroku TK odczytywać w ten sposób, że podatek według niższych stawek jest zawsze wtedy, gdy faktycznie nie wykorzystuje się nieruchomości do działalności gospodarczej (stoją one niewykorzystywane).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji różnorodnych tkanin i opakowań. Należy przyjąć, że prowadzona działalność gospodarcza w tym przypadku ma jednolity charakter, w związku z czym nie ma uzasadnienia dla uznania, że wyrok TK będzie miał w tej sytuacji znaczenie dla zmiany sposobu opodatkowania nieruchomości za okres 2016-2021.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy grunt, budynek lub budowla jest i może być wykorzystywany przez podatnika w związku z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej, podczas gdy taka wykładnia tego przepisu jest uznana za niezgodną z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, o czym orzeczono wyrokiem TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie zasady równości wobec prawa wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dokonanie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprowadzającej nieuzasadnione rozróżnienie sytuacji prawnej podatników podatku od nieruchomości w zależności od tego, czy podatnik jest osobą fizyczną czy też tak jak skarżąca - osobą prawną.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotowe nieruchomości od wielu lat nie są w żaden sposób wykorzystywane przez skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej, nie wpływają na uzyskiwanie przychodu skarżącej.

Skarżąca zwróciła uwagę, że NSA w przywołanym wyroku w sprawie III FSK 898/21 zważył że "Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP)".

Dalej odwołano się do sentencji wyroju TK oraz wskazano, że to właśnie sentencja wyroku interpretacyjnego TK ma wiążące znaczenie dla dalszego interpretowania normy prawnej. Sentencja ta jak słusznie wskazuje NSA jest uniwersalna, albowiem dotyczy "przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą". Nie ma zatem normatywnego znaczenia fakt, że wyrok powyższy zapadł w związku ze skargą przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną.

Nie mogą zostać uznane za prawidłowe poglądy organu w zakresie tego, że wyrok TK nie ma zastosowania do przedsiębiorców innych niż osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą.

Trybunał wskazuje zatem w pierwszej kolejności na szczególną doniosłość braku rozróżnienia w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi co oznacza, zgodnie z zasadami logiki, że problem dotyczy wszystkich przedsiębiorców w tym szczególnie osób fizycznych. Po drugie zaś Trybunał wskazuje, że u podstaw uznania wykładni zaskarżonego przepisu za niezgodną z Konstytucją leży brak obowiązku ustalenia, czy podatnik faktycznie wykorzystuje nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej.

Stanowisko Trybunału jest zatem zgoła odmienne od tego wyrażonego przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Uniwersalny charakter wyroku TK przemawia za niedopuszczalnością takiej interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. jakiej dokonał organ, w stosunku do wszystkich przedsiębiorców będących podatnikami podatku od nieruchomości, a zatem także w stosunku do skarżącej. Wyłączenie części budynków z użytkowania udowodnione dokumentacją inwentaryzacyjną jednoznacznie wskazuje, że skarżąca nie wykorzystuje nieruchomości tych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Za nietrafny uznano także pogląd prawny wyrażony przez organ, jakoby o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej na cele podatkowe świadczyło nabycie ich w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Po pierwsze pogląd ten nie znajduje oparcia w przepisach prawa, po drugie zaś jest wadliwy, albowiem nie uwzględnia zmiany stosunków jaka następuje na przełomie kilkudziesięciu lat.

Postęp technologiczny, powszechna mechanizacja, robotyzacja i cyfryzacja sprawiają bowiem, że do prowadzenia działalności gospodarczej, do której niegdyś konieczne były wszystkie posiadane przez skarżącą nieruchomości z uwagi na liczebność załogi pracowniczej, rozmiar maszyn, oraz stosowane technologie, obecnie potrzeba znacznie mniej powierzchni, co sprawia że znaczna część nieruchomości pozostaje nieużytkami. Nie mają one faktycznie żadnego udziału w działalności gospodarczej. Organ wyjaśnia, że dla możliwości uznania powiązania stawki podatku od posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę za niezgodne z Konstytucją w myśl wyroku TK konieczne jest wykonywanie przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej i innej jeszcze działalności np. prywatnej, działalności statutowej odpłatnej i nieodpłatnej, działalności miłosierdzia itp. Stanowisko to jest oczywiście błędne. W ocenie Trybunału należy jedynie ustalić, czy nieruchomości są faktycznie używane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zwrócono także uwagę, że nie istnieje w polskim porządku prawnym przepis zabraniający przedsiębiorcy nabywania nieruchomości lub ich posiadania na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co do zasady przedsiębiorca może nabywać i posiadać nieruchomości, które nie sią związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieuprawniony jest zatem pogląd organu jakoby przedsiębiorca będący podmiotem powołanym w celu prowadzenia działalności gospodarczej nie mógł posiadać i nabywać innych nieruchomości jak tylko tych związanych z prowadzoną działalnością.

Dalej wskazano, że zgodnie z art. 32 Konstytucji, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Skoro zatem prawo dopuszcza różne formy prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem różne formy podmiotów będących przedsiębiorcami, to wymagana jest konstytucyjna równość ich praw i obowiązków. Niedopuszczalne jest aby od takich samych nieruchomości nieużywanych na cele działalności gospodarczej, przedsiębiorca będący spółką prawa handlowego płacił podatek od nieruchomości wg najwyższej stawki, a przedsiębiorca będący osobą fizyczną, fundacją, stowarzyszeniem, kościelną osobą prawną płacił niższy podatek. Takiego zróżnicowania dokonał właśnie organ w zaskarżonej interpretacji i z tego względu nie może ona się ostać.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym, stosownie do art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to wyłączenie ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z w/w przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a Sąd administracyjny jest związany tymi zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

5. Przedmiotem skargi jest wydana przez Prezydenta Miasta B. interpretacja indywidualna, dotycząca kwestii opodatkowania według wyższej stawki podatkowej gruntów związanych z działalnością gospodarczą, będących w posiadaniu skarżącej jako osoby prawnej.

Organ uznał za zasadne opodatkowanie tychże gruntów znajdujących się w posiadaniu skarżącej jako osoby prawnej, najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał, że prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza ma jednolity charakter, zatem wyrok TK w sprawie SK 39/19 nie ma znaczenia dla zmiany opodatkowania nieruchomości skarżącej za okres 2016-2020 r.

W ocenie zaś skarżącej, jeżeli grunt jest w posiadaniu osoby prawnej, samo to nie przesądza o jego związaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem grunty będące posiadaniu skarżącej w sporej części zostały wyłączone z użytku, zatem mając na uwadze treść powyższego wyrok TK, grunty te winny zostać opodatkowane jako grunty pozostałe, niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W sporze tym rację należy przyznać organowi.

6. Zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Zgodnie z kolei z treścią art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Powstały w sprawie spór dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, ze nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13).

Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W licznych orzeczeniach wskazywano zatem, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20).

Stanowisko to jednakże jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt III FSK 895-899/21 czy też III FSK 20-21/21, musi zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).

W tym miejscu wskazać należy na wydany w ostatnim czasie wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który w ocenie Sądu stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu.

W wyroku tym NSA wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (w obu przytaczanych wyrokach), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.

Dalej NSA wskazał, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:

1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;

2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);

3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). NSA zwrócił uwagę, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie:

1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza;

2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

NSA jest zdania, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej). W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine) ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej (podkr. Sądu) - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.".

Podano dalej, że jawi się w tym miejscu pytanie, czy użyty przez TK zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie rozszerza katalogu wyłączeń z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. (wcześniej z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine), a co więcej - nawet zastępuje unormowania zawarte w tym przepisie, a także w art. 1a ust. 1 pkt 3 ab initio? Tego typu ingerencja w tekst ustawy, bez derogowania przepisu, wydaje się nieuzasadniona. Zdaniem NSA, zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony się do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., a przed 1 stycznia 2016 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem NSA określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia.

Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

7. Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08 (wszystkie powołane w tym wyroku orzeczenia są dostępne w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://cbois.nsa.gov.pl/) wyjaśnił, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. W wyroku podkreślono, że na podstawie przepisów działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę (wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1678/08). Z kolei w wyroku z 31 maja 2012 r., II FSK 206/11 NSA wyjaśnił, że ze względu na treść art. 14c § 1 ab initio o.p. oraz konsekwencje prawne oceny stanowiska wnioskodawcy przez organ interpretujący, o których mowa w art. 14k i 14m o.p., organ interpretujący nie może wyjść w tej ocenie poza granice zakreślone treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację (zob. także uchwała NSA (7) z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12).

Opisując stan faktyczny w niniejszej sprawie wnioskodawca wskazał jedynie, że powierzchnia budynków wnioskodawcy położna w B. o powierzchni użytkowej [...] m2 została wyłączona z użytku. Od 2016-2021 r. nieruchomości nie służyły uzyskiwaniu dochodów z aktywności będącej przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, nie były one faktycznie wykorzystywane.

Zatem mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan fatyczny, a także wyżej wskazany wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. uznać należy, że organ interpretacyjny zasadnie wywiódł, że wyrok TK wydany w sprawie o sygn. akt SK 39/19 nie ma znaczenia dla sposobu opodatkowania nieruchomości skarżącej, albowiem po pierwsze przedmiot działalności przedsiębiorcy w niniejszej sprawie obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, po wtóre z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, by zachodziła sytuacja nadzwyczajna, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika, nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

8. Z uwagi na powyższe niezadane okazały się być zarzuty skargi, dlatego Sąd działając na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.