Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1704/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 115 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Tomasz Adamczyk (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.C., M.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 656/11 w sprawie ze skargi M.C., M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.C., M.Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2012 r., I SA/Sz 656/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi M. C. i M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 maja 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 15 lutego 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżących jako byłych wspólników za zaległości spółki jawnej L. Z., C., następnie spółki jawnej V. Z., C., obecnie V. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 4.895,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 2.887,00 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący zarzucili m.in. naruszenie art. 115 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) argumentując, że nie są oni ani obecnymi, ani też byłymi wspólnikami spółki jawnej. Nigdy też nie byli wspólnikami L. M. Z. M. C. Spółka Jawna, gdyż taka spółka nie istniała. Podkreślili, że byli wspólnikami spółki, która istniała pod nazwą L. Z. C. Spółka Jawna, a następnie została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą: V. Sp. z o.o. Zatem, nie wystąpili ze spółki i nie uległa ona także rozwiązaniu. Oznacza to, iż podstawą wydania skarżonej decyzji nie może być przepis art. 115 § 1 ani też przepis art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej. Podstawy tej decyzji nie może stanowić również przepis art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż spółka jawna nie uległa rozwiązaniu. Skarżona decyzja została zatem wydana bez podstawy prawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu odwołania skarżących utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że solidarną odpowiedzialność wspólników spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki regulują przepisy art. 115 Ordynacji podatkowej. Zaległość spółki jawnej L. Z. C. za grudzień 2005 r. powstała przed 1 stycznia 2009 r., zatem stosownie do przepisu art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz.1318), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed 1 stycznia 2009 r.) stosuje się przepis art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Następnie, organ odwoławczy wskazał, że L. Z. C. Spółka Jawna (a do 30 czerwca 2004 r. L. O. Z. C. Spółka Jawna) powstała w dniu 7 lipca 2003 r. z przekształcenia PHU L. Spółka Cywilna K. O., M. Z., M. C. Od 23 lipca 2007r. funkcjonowała natomiast pod nazwą: V. Z., C. Spółka Jawna, do dnia jej przekształcenia w V. Spółka z o.o. , tj. do dnia 15 listopada 2007 r. W okresie, kiedy powstało ww. zobowiązanie Spółki Jawnej L. Z. C w podatku od towarów i usług oraz w okresie upływu terminu jego płatności (styczeń 2006 r.), M. Z. i M. C. byli wspólnikami tej spółki jawnej. Zobowiązania powstały wskutek przeprowadzonych przez spółkę transakcji sprzedaży, wynikają więc z działalności spółki. W dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności, tj. 28 września 2009 r. zarówno M. Z. jak i M. C. nie byli już wspólnikami spółki L. skoro - jak wskazano wyżej - spółka o takiej nazwie wówczas nie istniała, gdyż zastała przekształcona, a nazwa jej zmieniona. Jednak przepis art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, określający pojęcie "byłego wspólnika", nie zawiera zastrzeżenia do określonych przypadków ustania związku wspólnika ze spółką, do jakich to pojęcie miałoby się wyłącznie odnosić, tj. jak wskazują odwołujący - wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, czy rozwiązanie spółki. Ponadto, możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika nie jest zależna od sposobu zaprzestania działalności spółki osobowej (rozwiązania). Odwołujący funkcjonowali jako wspólnicy spółki, lecz tego statusu nie posiadają obecnie i nie posiadali w dacie wydania decyzji o ich odpowiedzialności, zatem, przepisy art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie w sprawie.

Odnosząc się dalej do argumentacji odwołujących się, iż nie są oni byłymi wspólnikami, gdyż nie wystąpili ze spółki na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 2037 ze zm.), powoływanej dalej jako K.s.h., a spółka nie uległa rozwiązaniu lecz została przekształcona w spółkę z o.o., organ odwoławczy wskazał na treść art. 552 K.s.h. który reguluje prawne zasady przekształcania spółek i zauważył, że w następstwie podjętej przez wspólników uchwały V. Spółka z o.o. została wpisana do KRS, natomiast V. Z.C. Spółka Jawna (do 22 lipca 2007 r. L. Z. C. Spółka Jawna) została z rejestru tego wykreślona.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż odwołujący nie byli wspólnikami Spółki Jawnej L. M. Z. M. C., bowiem taka spółka nie istniała, a byli natomiast wspólnikami Spółki Jawnej L. Z. C. organ wskazał, że w sentencji zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji określono, iż orzeka ona o solidarnej odpowiedzialności podatkowej odwołujących się jako byłych wspólników za zaległości Spółki Jawnej L. Z. C., następnie - Spółki Jawnej V. Z. C., obecnie – V. Spółki z o.o. w likwidacji, zatem zarzut ten jest nieuzasadniony. Ponadto, zobowiązanie L. Z. C. Spółki Jawnej w podatku od towarów i usług powstało i przekształciło się w zaległości w okresie, gdy odwołujący się byli wspólnikami tej Spółki. Wobec istnienia tych zaległości Spółki, organ I instancji był obowiązany - stosownie do przepisu art. 108 § 1 w związku art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - prowadzić postępowanie zmierzające do orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników Spółki za nieuregulowane zobowiązania podatkowe Spółki i odsetki za zwłokę od tych zaległości (art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 2 Ordynacji).

Nadto, organ odwoławczy wskazał, że powoływany w odwołaniu przepis art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawie. Przepis ten dotyczy przypadków, gdy spółka została rozwiązana. W sprawie okoliczność taka nie miała miejsca, a ponadto zaległości zostały określone w odrębnych decyzjach organów podatkowych obu instancji, a nie w zaskarżonej decyzji.

2. W skardze do WSA w Szczecinie skarżący zarzucili wydanie decyzji z naruszeniem przepisów art. 68 § 2, art. 108 § 2 i § 4, art. 115 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej oraz przepisu art. 574 Kodeksu spółek handlowych, a także przepisów art.180 i art.181 w zw. z art. 284a § 3 i 284b § 3 Ordynacji podatkowej, § 4 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zasad ogólnych wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 123 i art. 127 Ordynacji podatkowej, a nadto przepisów art. 22 i art. 32 ust.1 Konstytucji RP. Skarżący ponowili argumenty podnoszone w postępowaniu odwoławczym, zmierzając do zakwestionowania zasadności i zgodności z prawem orzeczonej odpowiedzialności podatkowej ich jako osób trzecich oraz skierowania do nich jako do osób niewłaściwych decyzji w sprawie (nie są ani obecnymi, ani też byłymi wspólnikami spółki jawnej; nie wystąpili też ze spółki i spółka nie uległa rozwiązaniu).

3. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w którym zawarto normę wprowadzającą odpowiedzialność byłego wspólnika za zaległości powstałe w okresie, gdy był jeszcze wspólnikiem. Sąd podzielił dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie przekształcania spółek, do których należeli skarżący i podniósł, że poza sporem pozostaje, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz to, że wobec następcy prawnego: L. Z. C. Spółka Jawna z/s w K., tj. V. Spółki z o.o. z/s w B., w dniu 13 sierpnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję określającą m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 4.895 zł, która to decyzja w postępowaniu odwoławczym została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. (decyzja z dnia 23 grudnia 2010 r.).

Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżących jako byłych wspólników ww. spółki jawnej w dniu 28 września 2009 r., następnie zawiesił je w dniu 16 października 2009 r. do dnia, w którym ww. decyzja Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stanie się ostateczna, a następnie w dniu 18 stycznia 2011 r. podjął to postępowanie i decyzją z dnia 15 lutego 2011 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżących jako byłych wspólników za zaległości Spółki Jawnej L. Z. C., następnie Spółki Jawnej V. Z. C., obecnie V. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 4.895,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 2.887,00 zł.

Zdaniem Sądu z powyższego stanu faktycznego, prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe wynika, że skarżący jako byli wspólnicy Spółki Jawnej L. Z. C., ponoszą na podstawie art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność za zaległości powstałe w czasie trwania spółki i mające związek z tą działalnością.

Sąd podzielił argumentację organu odwoławczego w zakresie wykładni art. 574 K.s.h. i wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają charakter szczególny w stosunku do przepisów K.s.h., natomiast powołane przez skarżących wyroki Sądu Najwyższego i piśmiennictwo w tym zakresie dotyczy zobowiązań cywilnoprawnych, a nie publicznoprawnych.

4. Powyższy wyrok M. C. i M. Ż. zaskarżyli w całości opierając skargę kasacyjną na podstawie:

1) naruszenia przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z rażącym naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności art. 121, art. 122, art. 123, art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

2) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181 w zw. z art. 284a § 3 i art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

3) naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.,

4) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

5) naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na podstawie art. 574 K.s.h., tj. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Wskazując na tak sformułowane zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Na wstępie należy podkreślić, że znaczna część wywodów zawartych w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych jest nieuprawniona, dotyczy bowiem kwestii całkowicie odmiennych, aniżeli będące przedmiotem osądu w tej sprawie. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w rozpoznawanej sprawie jest decyzja w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości spółki w podatku od towarów i usług. Sąd administracyjny bada więc legalność tej decyzji, jak również prawidłowość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, które doprowadziło do jej wydania. Natomiast jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji na s. 12 uzasadnienia wyroku, w niniejszym postępowaniu nie ma miejsca na odniesienie się do zarzutów i argumentacji dotyczącej postępowania podatkowego, w którym wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe wobec spółki, gdyż decyzja ta nie mogła być objętą skargą w rozpoznawanej sprawie.

W konsekwencji niezasadne są zarzuty wymienione w pkt 1 skargi kasacyjnej, dotyczące wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121-123 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący polemizują z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe w postępowaniu toczącym się wobec spółki, dotyczącym wymiaru podatku od towarów i usług. Brak jest natomiast jakichkolwiek uwag odnośnie do tego, na czym polegać miałoby rażące naruszenie prawa w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących jako byłych wspólników za zobowiązania spółki.

Te same uwagi odnieść należy do zarzutu sformułowanego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 284a § 3 i art. 284b § 3 tej ustawy, jak również zawartego w pkt 4, gdzie wskazuje się na naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej mowa jest o pomijaniu przez organy podatkowe wniosków dowodowych strony, czy też nie zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Tyle tylko, że zarzuty te zwrócone są przeciwko postępowaniu wymiarowemu prowadzonemu wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług, w którym żaden ze skarżących nie był stroną. Nie dotyczą więc one istoty tej sprawy.

Przechodząc do analizy zarzutu naruszenia art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stwierdzić trzeba, że Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej jego wykładni i prawidłowo przyjął, że w odniesieniu do skarżących przepis ten znajduje zastosowanie. Stosownie do art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2008 r. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki (§1). Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§2).

Biorąc pod uwagę treść art. 115 § 1 i 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej nie ma wątpliwości co do tego, że były wspólnik spółki jawnej odpowiada za zaległości podatkowe tej spółki, wynikające z działalności spółki i powstałe w okresie, kiedy był od wspólnikiem. Gramatyczna wykładnia tego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości, a w szczególności oczywistym jest, że pod pojęciem "byłego wspólnika" rozumieć należy każdego, kto wedle umowy spółki lub w świetle akt rejestrowych był jej wspólnikiem w określonym czasie, bez względu na to w jakich okolicznościach być nim przestał. Zatem wbrew argumentacji skarżących prezentowanej dotychczas na wszystkich etapach postępowania o "byłym wspólniku" można mówić nie tylko wówczas, gdy wystąpił on ze spółki lub doszło do jej rozwiązania, ale również w sytuacji przekształcenia spółki w inną formę prowadzenia działalności gospodarczej. Dla ustalenia rozumienia pojęcia "były wspólnik" nie jest przy tym konieczne posiłkowanie się przepisami zawartymi w Tytule II Działu I Rozdziału 4 Kodeksu spółek handlowych. Regulują one kwestie związane z rozwiązaniem spółki osobowej oraz wystąpieniem z niej wspólnika. Brak jest jednak jakichkolwiek podstaw do wysnucia wniosku, jakoby o "byłym wspólniku" w rozumieniu art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej można było mówić wyłącznie w przypadkach rozwiązania spółki lub wystąpienia wspólnika.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy skarżący byli wspólnikami spółki jawnej w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki w podatku od towarów i usług. Spółka ta została następnie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak zostało jednak wskazane powyżej, fakt przekształcenia spółki nie powoduje, że skarżący nie będą traktowani jako "byli wspólnicy" spółki jawnej. A skoro tak, to organ podatkowy prawidłowo orzekł o odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe spółki w oparciu o art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Odpierając ostatni z podniesionych zarzutów dotyczący wygaśnięcia zobowiązania na podstawie art. 574 K.s.h. stwierdzić trzeba, że jest on całkowicie chybiony. Przepis ten stanowi, że wspólnicy przekształcanej spółki osobowej odpowiadają na dotychczasowych zasadach solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania spółki powstałe przed dniem przekształcenia przez okres trzech lat, licząc od tego dnia. Zdaniem skarżących odpowiedzialność wspólników za dług przekształcanej spółki wygasa z upływem wskazanego wyżej 3-letniego terminu. Ze stanowiskiem skarżących nie można się zgodzić, albowiem kwestia odpowiedzialności za szczególny rodzaj zobowiązań jakimi są zobowiązania podatkowe, a zatem o charakterze publicznoprawnym, uregulowana jest w Ordynacji podatkowej, a konkretnie w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich – w Rozdziale 15 Działu III tej ustawy. Do orzekania o odpowiedzialności byłych wspólników za zobowiązania spółki zastosowanie znajdą więc wyłącznie te przepisy, jako szczególne w stosunku do przepisów Kodeksu spółek handlowych. W szczególności wskazać tu należy na treść art. 118 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (§ 1). Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1 i § 3-5 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata (§ 2).

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).