Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 573/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b i 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 445 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2021 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok 1) oddala skargę, 2) przyznaje ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wynagrodzenie adwokat M. Sz. w kwocie 1.476 (jeden tysiąc czterysta siedemdziesiąt sześć) złotych, w tym podatek od towarów i usług w kwocie 276 (dwieście siedemdziesiąt sześć) złotych, za pomoc prawną udzieloną z urzędu.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. K. (dalej: Skarżący lub Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w ... (dalej: DIAS) z dnia [...]czerwca 2021 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Naczelnik Urzędu Skarbowego w .... wszczął postępowanie podatkowe wobec B. K. w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Ustalił, że Podatnik za 2016 r. nie złożył zeznania podatkowego. W dniu 27 stycznia 2017 r. do organu wpłynęła deklaracja PIT-8C wystawiona dla Podatnika przez Towarzystwo Ubezpieczeń i Reasekuracji "A" S.A. (dalej: Ubezpieczyciel). Wykazano w niej przychód z tytułu odsetek w kwocie 41.710,06 zł. W piśmie z 26 sierpnia 2020 r. Ubezpieczyciel poinformował, że na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego w Rzeszowie z [..] kwietnia 2016 r., sygn. I ACa [..], wypłacono na rzecz B. K. w maju 2016 r., zasądzone kwoty roszczeń z tytułu odszkodowania oraz renty za utracony dochód oraz na zwiększone potrzeby wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w łącznej kwocie 41.710,06 zł.

Naczelnik US stwierdził, że otrzymane przez Podatnika odsetki stanowią przychody z tzw. innych źródeł przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), które nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż nie można ich traktować jako otrzymane tytułem odszkodowania, w tym w postaci renty czy zadośćuczynienia na podstawie przepisów prawa cywilnego (pkt 3 - 3c).

Organ wskazując na treść art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (t. j. Dz. U z 2018 r. poz. 155, dalej: K.p.c.) oraz art. 481 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: K.c.) stwierdził, że odsetki mają charakter uboczny, stąd nie można ich utożsamiać z odszkodowaniem/zadośćuczynieniem (należnością główną). Jakkolwiek odsetki pozostają w pewnym związku z należnością główną, to jednak zaspokajają inne roszczenia. Wierzyciel może ich żądać tylko wówczas, gdy dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego i są skutkiem niewykonania zobowiązań. W związku z powyższym otrzymane przez Podatnika w 2016 r. odsetki w kwocie 41.710,06 zł, podlegały opodatkowaniu, dlatego należało je wykazać w zeznaniu podatkowym za ten rok, a Podatnik tego obowiązku nie dopełnił.

Naczelnik US decyzją z [...] marca 2021 r. nr [...] ([...]), określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 6.952 zł.

Od tej decyzji odwołanie złożył B. K., wnosząc o jej zmianę i zwolnienie od podatku odsetek, jak przy należności głównej, zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym. Podniósł, że decyzja jest niesprawiedliwa, krzywdząca i niezgodna z prawem.

Decyzją opisaną na wstępie z [...] czerwca 2021 r. DIAS - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji DIAS przychylił się do stanowiska organu I instancji, że zasądzone Skarżącemu świadczenia pieniężne za wypadek komunikacyjny były zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b i pkt 3c u.p.d.o.f. Zwolnienie jednak nie obejmuje zasądzonych od tych należności odsetek, które zostały wypłacone/przekazane przez Ubezpieczyciela w maju 2016 r. w łącznej kwocie 41 710,06 zł.

DIAS dokonując analizy przepisów prawa cywilnego wskazał, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem/zadośćuczynieniem, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody lub krzywdy), którego dotyczą i z którego opóźnioną wypłatą są związane.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wątpliwości, co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie siedmiu sędziów z 6 czerwca 2016 r., sygn. II FPS 2/16. Jej istota sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Na tle tej uchwały organ odwoławczy uznał, że odsetki nie są odszkodowaniem (zadośćuczynieniem/rekompensatą/zaspokojeniem "roszczenia" związanego z wypadkiem) i jako takie nie są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań.

Wyjaśnił, że świadczenie główne wynika z obowiązku zapłaty odszkodowania/renty z tytułu utraconego dochodu/zwiększonych potrzeb. Natomiast obowiązek zapłaty odsetek za opóźnienie w zapłacie powstaje z mocy ustawy (art. 481 § 1 K.c.), a podstawą faktyczną obowiązku zapłaty (uprawnienia do ich otrzymania) jest opóźnienie w zapłacie świadczenia głównego.

W związku z tym są inne podstawy faktyczne i materialnoprawne zasądzonych świadczeń: głównego i ubocznego, jakim są odsetki. W konsekwencji nie można przyjąć, że pojęcia odszkodowania/zadośćuczynienia zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f. obejmują również odsetki za opóźnienie w zapłacie tych świadczeń. Innymi słowy posłużenie się w art. 21 ust. 1 pkt 3b i 3c u.p.d.o.f. pojęciem "odszkodowania" oraz "zadośćuczynienia", bez użycia słowa "odsetki", powoduje, że jedynie te pierwsze (odszkodowania, zadośćuczynienia), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

DIAS powołał się na stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym

"(...) niewymienienie odsetek w redakcji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. było świadomym zamierzeniem ustawodawcy, który przedmiotowym zwolnieniem nie objął odsetek od opóźnienia w zapłacie odszkodowania, czy zadośćuczynienia (...) w art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. operuje się określeniami z zakresu prawa cywilnego. Określenie "odsetki" jest też pojęciem z tego zakresu i to odrębnym, samodzielnym świadczeniem od świadczenia z tytułu zadośćuczynienia czy odszkodowania. Skoro ustawodawca podatkowy nie wyodrębnił tego świadczenia wprost w art. 21 ust. 1 pkt 3c u.p.d.o.f. to niedopuszczalne jest wyprowadzenie go z wykładni tego przepisu".

Na tle orzecznictwa sądów administracyjnych DIAS stwierdził, że skoro odsetki nie są odszkodowaniem/zadośćuczynieniem sensu stricto i nie są objęte zwolnieniem na podstawie przepisów u.p.d.o.f., a ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od kwoty stanowiącej zaspokojenie "roszczenia" związanego z wypadkiem, podlegają one opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, zgodnie z regułą powszechności opodatkowania. Jakkolwiek w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wymieniono wprost odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności". Przychód podatkowy z innych źródeł występuje w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

B. K. skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną na wstępie decyzję DIAS z dnia [...]czerwca 2021 r. wnosząc o jej zmianę i umorzenie postępowania w sprawie, podnosząc że decyzja jest niesprawiedliwa, krzywdząca oraz niezgodna z prawem i zasadami współżycia społecznego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że nie wiedział o obowiązku złożenia zeznania podatkowego za 2016 r., gdyż zasądzone świadczenia tytułem odszkodowania za wypadek komunikacyjny korzystały ze zwolnienia od opodatkowania, o czym zapewniała go pełnomocnik reprezentująca przed sądem powszechnym. Zaznaczył, że nie posiada żadnych dochodów. Z uwagi na zły stan zdrowia, spowodowany zarówno wypadkiem komunikacyjnym, jak i obrażeniami, jakie odniósł w ostatnim czasie, nie jest w stanie podjąć jakiejkolwiek pracy i pozostaje na utrzymaniu rodziny. Nie ma środków na leczenie, a tym bardziej na zapłatę przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zarzucił, że stanowisko organu podatkowego w zakresie przepisów jest nieracjonalna i niezgodna z zasadami współżycia społecznego, a organy zobowiązane są do rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. Wskazał, że orzecznictwo Sądów jest w tym zakresie, znacząco, po stronie podatnika.

Wskazał, że środki zasądzone przez sąd powszechny otrzymał niedawno, gdyż pełnomocnik, na konto którego je przekazano, nie oddał ich Skarżącemu i musiał je dopiero egzekwować. Ich wypłata po 13 latach nie wystarczyła nawet na pokrycie długów, jakie zaciągnął na pokrycie kosztów swojej egzystencji.

W ocenie Skarżącego odsetki stanowią odszkodowanie za nieterminowe przekazanie należnych środków, ewentualnie za nieterminową wypłatę wynagrodzenia, powinny być potraktowane tak samo, jak należność główna i podlegać zwolnieniu, mimo braku jednoznacznego uregulowania w tym zakresie. Ponieważ przepisy podatkowe są nieprecyzyjne w tym zakresie i podlegają subiektywnej interpretacji, to winna być ona przeprowadzona na korzyść podatnika (a nie fiskusa), czego wymagają m.in. zasady współżycia społecznego.

Podniósł, że organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności faktyczno-prawnych zaistniałych w sprawie, które powodują że podatek nie należy się "z logicznego punktu widzenia, jak i zasad współżycia społecznego i ogólnie pojętego dobra społecznego". Postąpiono przeciwnie, tzn. zinterpretowano przepisy na niekorzyść Podatnika.

Skarżący odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym prezentowane jest stanowisko, że odsetki od odszkodowań winny być traktowane jak należność główna (i podlegać zwolnieniu od opodatkowania). Wskazał, że organ podatkowy powinien je uwzględnić, ze względu na związanie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.). Wskazał także na pismo Rzecznika Praw Obywatelskich z 15 stycznia 2019 r., w którym wyrażono pogląd, że zasada sprawiedliwości społecznej wymaga, aby odsetki ustawowe wypłacane za opóźnienie w spełnieniu świadczenia traktowane były tak samo, jak należność główna i korzystały ze zwolnienia od opodatkowania. Zaznaczył także, że do Sejmu wniesiono projekt nowelizacji ustawy przewidujący zwolnienie od opodatkowania odsetek wypłacanych od odszkodowań (w sytuacji, gdy należność główna korzysta ze zwolnienia).

Ustanowiony dla Skarżącego z urzędu pełnomocnik - adwokat na rozprawie w dniu 21 października 2021 r. podniósł, że przepis ustawy odnośnie przedmiotowego zwolnienia nie jest jasny, a liczne orzeczenia sądów administracyjnych wykazują, że również sporne w przedmiotowej sprawie odsetki powinny podlegać temu zwolnieniu. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, a także o przyznanie wynagrodzenia za udzielenie pomocy prawnej z urzędu, przy czym oświadczył że wynagrodzenie to nawet w części nie zostało wypłacone. Końcowo zauważył, że Skarżący za istotne uważa, że został błędnie pouczony przez pełnomocników w postępowaniu administracyjnym.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

W przedmiotowej sprawie spór dotyczy zwolnienia od podatku odsetek ustawowych od odszkodowania/zadośćuczynienia, w tym w postaci renty z tytułu utraconych dochodów oraz zwiększonych potrzeb, zasądzonych wyrokiem sądu powszechnego.

W ocenie Skarżącego wypłacone odsetki należy traktować jako odszkodowanie za nieterminowe przekazanie należności głównej, ewentualnie rekompensatę za utracony dochód, które analogicznie jak należność główna korzysta ze zwolnienia od opodatkowania.

Według organów orzekających w sprawie zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. nie obejmuje zasądzonych odsetek od wypłaconych świadczeń odszkodowawczych.

Rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym.

Aktualnie w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że odsetki są odrębnym od należności głównej źródłem przychodu i podlegają opodatkowaniu nawet wówczas, gdy należność główna jest zwolniona z opodatkowania.

Sąd zauważa, że Skarżący powołuje się na stanowisko zawarte w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, zgodnie z którym odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Odsetki pod względem opodatkowania, czy jego zwolnienia powinny być opodatkowane jak należność główna. Na tle tych wyroków wyrażono pogląd, że odsetki od kwot otrzymanych z ubezpieczeń osobowych i majątkowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Zauważyć należy, że NSA wyrokiem z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. II FSK 2592/18, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 22 marca 2018 r. sygn. I SA/Rz 798/17, uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

W przedmiotowej sprawie wypłata Skarżącemu odszkodowania/zadośćuczynienia, w tym w postaci renty z tytułu utraconych dochodów oraz zwiększonych potrzeb - nastąpiła na podstawie wyroku sądowego. W związku z powyższym zwolnienie wypłaconego zadośćuczynienia obejmowało kwotę zasądzoną z tego tytułu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zwolnienie to, poprzez wskazanie jednoznacznie, że dotyczy ono świadczenia do wysokości określonej w wyroku, niewątpliwie nie obejmuje zatem odsetek za opóźnienie w zapłacie zadośćuczynienia, nawet jeżeli zostały zasądzone tym wyrokiem. Ustawodawca podatkowy nie zdefiniował na potrzeby ustawy podatkowej pojęcia zadośćuczynienia. Pojęcie to zdefiniowane zostało w prawie cywilnym i zgodnie z art. 445 § 1 i 2 k.c. stanowi kwotę przyznaną w celu naprawienia szkody niemajątkowej (krzywdy), wywołanej uszkodzeniem ciała lub wywołaniem rozstroju zdrowia, bezprawnym pozbawieniem wolności albo czynem nierządnym. Przyznanie zadośćuczynienia nie ma zatem na celu naprawienia szkody majątkowej (por. wyrok Sądu Najwyższego z 30 października 2003 r., sygn. IV CK 130/02, opubl. w LEX nr 82273).

Tymczasem odsetki są płacone w związku z opóźnieniem w zapłacie, przy czym są niezależne od szkody, jaką wierzyciel mógł ponieść z uwagi na pozbawienie go przez dłużnika możliwości korzystania z jego pieniędzy oraz od zawinienia dłużnika. Podstawę ich zasądzenia stanowi art. 481 § 1 k.c. W orzecznictwie Sądu Najwyższego jednoznacznie odróżniane jest zadośćuczynienie od odsetek za opóźnienie w jego zapłacie (por. wyrok SN z 18 lutego 2010 r., sygn. II CK 434/09, opubl. w LEX nr 82273).

Tym samym w ramach zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. na pewno nie mieszczą się odsetki za opóźnienie w zapłacie zadośćuczynienia (por. wyroki NSA z: 3 lipca 2019 r., sygn. II FSK 2513/17; z 25 października 2019 r., sygn. II FSK 3859/17; z 9 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3051/16, z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2115/18). Inna jest bowiem podstawa prawna ich zasądzenia i są one zasądzone z innego tytułu (opóźnienia w zapłacie zadośćuczynienia, a nie z tytułu szkody niemajątkowej).

Podstawy do zwolnienia odsetek od zadośćuczynienia nie może także stanowić art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem: a) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c, b) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

Przypomnieć należy, że w ramach umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczonym jest osoba, której odpowiedzialności umowa dotyczy. Jeżeli ona sama zawiera taką umowę, to jednocześnie jest ubezpieczającym. Wysokość świadczeń ubezpieczyciela z umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej jest determinowana wysokością zobowiązań odszkodowawczych ubezpieczającego. W tym przypadku, z uwagi na szkodę niemajątkową, kwotą wypłaconą z tytułu ubezpieczenia było zatem wyłącznie zadośćuczynienie. Odsetki zasądzone od kwoty zadośćuczynienia nie były wprost powiązane z odpowiedzialnością ubezpieczyciela wynikającą z umowy, a spowodowane były jego (ubezpieczyciela) opóźnieniem w wypłacie zadośćuczynienia. Nie stanowiły one odszkodowania za doznaną krzywdę (utratę i rozstrój zdrowia), a jedynie, jak wskazano wyżej, były konsekwencją niewypłacenia zadośćuczynienia (odszkodowania za szkodę niemajątkową) w terminie, ustalonym na podstawie przepisów regulujących wypłatę odszkodowania z tytułu odpowiedzialności cywilnej sprawcy zdarzenia i nie stanowiły kwoty otrzymanej z tytułu ubezpieczenia. Zauważyć należy, że pogląd ten ugruntowany już jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo wyrażono go w wyrokach NSA z 20 listopada 2020 r., sygn. II FSK 1911/18, z 28 marca 2019 r., sygn. II FSK 823/17, z 17 lipca 2020 r., sygn. II FSK 1430/18, z 6 lutego 2020 r., sygn. II FSK 714/18.

Argumentem potwierdzającym prawidłowość dokonanej wykładni jest również wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Nie można pominąć, że ustawodawca, także w zakresie zwolnienia podatkowego, wyraźnie odróżnia odsetki za opóźnienie od świadczenia pieniężnego, od którego są naliczane. Przykładowo świadczenie odsetkowe z tytułu opóźnienia w zapłacie wyodrębniono jako przedmiot zwolnienia podatkowego w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to oznacza, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego (por. wyroki NSA: z 5 lipca 2018 r., sygn. II FSK 1133/16, z 8 listopada 2017 r., sygn. II FSK 2780/15). Nie potwierdza to także tezy, że odsetki za opóźnienie w zapłacie należy traktować tak samo, jak przychód, z którym były związane. W takim przypadku odrębne wskazanie na odsetki jako przedmiot zwolnienia byłoby zbędne.

Nie można także zapominać, że ustawodawca ma znaczną swobodę w regulowaniu zwolnień podatkowych i do niego należy decyzja co do celów, jakie chce osiągnąć przy wprowadzaniu odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania i jaki ma być zakres odstępstwa od tej zasady. Ograniczeniem dla ustawodawcy jest obowiązek zachowania wyłączności ustawy, a także uwzględnienia zasady równości przy stanowieniu tych zwolnień oraz uzasadnionych oczekiwań (poszanowania praw nabytych).

W tym przypadku te ostatnie zasady nie zostały naruszone. Zwolnienie zostało ustanowione ustawą, a wszystkie podmioty nim objęte, znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, zostały potraktowane jednakowo. Przepisy te nie uległy także zmianie, powodującej utratę prawa do zwolnienia w momencie, gdy działając w zaufaniu do ustawodawcy podatnik tak układał swoje sprawy, aby móc skorzystać ze zwolnienia.

Sąd zauważa także, że sejmowa Komisja do Spraw Petycji złożyła do Marszałka Sejmu obecnej kadencji projekt ustawy (druk nr 923 Sejmu IX Kadencji) projekt zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a, 3b, 3c, 3d, 3e, 4 , 29, 29a i 106 u.p.d.o.f., zmierzającej do objęcia zwolnieniem także odsetek od należności wymienionych w tych przepisach. Konieczność wprowadzenia zmian oznacza, że do tej pory odsetki te nie były objęte zwolnieniem.

Na treść orzeczenia nie może wpłynąć opisany w skardze spór, między Skarżącym i jego pełnomocnikiem w kwestii "zwrotu" pieniędzy wypłaconych przez Ubezpieczyciela. Trafnie w tym zakresie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że z podatkowego punktu widzenia istotne jest otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym określonych pieniędzy/wartości pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). W przedmiotowej sprawie bezsporna jest wypłata/przekazanie przedmiotowych środków pieniężnych na rzecz Podatnika przez Ubezpieczyciela w 2016 r. Okoliczność, że zostały przekazane zgodnie z dyspozycją na konto pełnomocnika Skarżącego jest bez znaczenia, jest to tylko sposób realizacji ciążącego na Ubezpieczycielu zobowiązania, którego Skarżący nie kwestionuje, co oznacza, że miał jego zgodę. Istotne jest pozostawienie ww. środków do dyspozycji w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Podobnie okoliczność, że Skarżący musiał należność egzekwować od pełnomocnika nie ma wpływu na ocenę, że to Skarżącemu w 2016 r. pozostawiono środki pieniężne (odsetki) do dyspozycji. W związku z powyższym to Skarżący był zobowiązany do ich rozliczenia w aspekcie podatkowym.

Nadto opisana przez Skarżącego jego sytuacja zdrowotna i finansowa, nie ma wpływu na treść zaskarżonej decyzji.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

Na podstawie art. 250 § 1 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1, § 4 ust. 2 i ust. 3 i § 21 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw. z § 8 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2019 r. poz. 18), przyznał pełnomocnikowi z urzędu - adwokatowi kwotę 1.476 (jeden tysiąc czterysta siedemdziesiąt sześć) złotych, w tym podatek od towarów i usług w kwocie 276 (dwieście siedemdziesiąt sześć) złotych za pomoc prawną udzieloną z urzędu.