Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 445/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 27f
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 95, art. 97 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015r. sprawy ze skarg I. F. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r., 2011r., 2012r. oraz 2013r. I. uchyla zaskarżone decyzje ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 948 ( dziewięćset czterdzieści osiem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia "[...]", nr "[...]","[...]","[...]" i "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego określające I. F. (dalej jako podatniczka, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za:

- 2010r. w kwocie 1.479 zł,

- 2011r. w kwocie 1.212 zł,

- 2012r. w kwocie 889 zł,

- 2013r. w kwocie 1.907 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku czynności sprawdzających w zakresie deklarowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2012 i 2013r. organ podatkowy powziął wątpliwości co do rzetelności rozliczenia rocznego za 2010, 2011, 2012, 2013 w zakresie odliczonej tzw. ulgi prorodzinnej.

Podatniczka w piśmie złożonym w dniu "[...]" odnoszącym się do ustaleń za rok 2012r. oświadczyła, że nie zgadza się na złożenie korekty zeznania podatkowego za rok 2010, 2011, 2012. Wyjaśniła, że w związku z rozwodem ograniczone zostały prawa rodzicielskie ojcu a opieka, wychowanie i kształcenie dziecka spoczywa na matce. Ojciec dziecka poza zasądzonymi alimentami nie ponosi innych kosztów i nie bierze odpowiedzialności za wychowanie córki. Dlatego nie zgodziła się na odliczenie ulgi na dziecko przez byłego męża , gdyż to ona ponosi koszty utrzymania córki. W stosunku do 2013r. w piśmie z dnia "[...]" dodatkowo podniosła, że były mąż nie wywiązuje się z ustalonych przez sąd terminów spotkań z córką oraz że w jej ocenie ulga na dziecko przysługuje temu z rodziców, u którego dziecko faktycznie zamieszkuje.

W związku z powyższym postanowieniami z dnia "[...]" Naczelnik zainicjował postępowania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010, 2011, 2012 i 2013 rok, do których z urzędu włączył materiał dowodowy zgromadzony w toku czynności sprawdzających za 2012r. Powziął również wątpliwości co do prawidłowości odliczenia z tytułu użytkowania sieci Internet w stosunku do 2010r.

Podatniczka wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w trybie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) stawiając się w organie podatkowym złożyła pismo, w którym podniosła, że miejscem pobytu małoletniej jest miejsce zamieszkania matki, ona wykonuje władzę rodzicielską, która ojcu została ograniczona. Podkreśliła, że nie wiedziała, że ojciec dziecka nie zgadzał się na pełne odliczenie przez nią ulgi, która przysługuje jej w całości z uwagi na fakt bycia głównym opiekunem dziecka.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przytoczył treść art. 27 f ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010, 2011, 2012 i 2013r. (Dz. U. z 2010r. poz. 307 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) i art. 93 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 583) oraz wskazał, że w niniejszym przypadku bezspornym jest , że między byłymi małżonkami nie ma porozumienia w kwestii ustalenia proporcji do skorzystania przez każdego z nich z odliczenia ulgi względem małoletniego dziecka co doprowadziło do przekroczenia kwoty odliczenia ulgi w roku podatkowym 2010, 2011, 2012 i 2013.

W ocenie Dyrektora organ I instancji prawidłowo ocenił, że prawo do dokonania odliczenia od podatku ulgi prorodzinnej w realiach niniejszej sprawy przysługiwało obojgu małżonkom. Każdy z małżonków był bowiem uprawniony do skorzystania z połowy przysługującej ulgi. Z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż w roku 2010, 2011, 2012 i 2013 małżonkowie oboje wykonywali władzę rodzicielską nad córką. Co znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu okręgowego Wydział Cywilny Rodzinny z dnia 6 grudnia 2011r., sygn. akt "[...]", zmienionego następnie wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia 25 maja 2012r., sygn. akt "[...]" w przedmiocie rozwiązania przez rozwód małżeństwa podatniczki. Omawianym wyrokiem wykonywanie władzy na małoletnią córką powierzono matce, a ojcu władzę rodzicielską ograniczono do prawa współdecydowania o istotnych sprawach dziecka, co nie jest tożsame z pozbawieniem władzy. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego żadne z rodziców nie zostało władzy pozbawione ani władza ta nie została im zawieszona orzeczeniem sądu opiekuńczego. Zatem na gruncie przepisów podatkowych zarówno podatniczka jak i były mąż spełnili przesłanki, warunkujące nabycie prawa do dokonania odliczenia ulgi. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut strony, że były mąż nie spełnił przesłanek, gdyż nie wykonuje władzy rodzicielskiej.

Organ za nietrafiony uznał także drugi z podnoszonych zarzutów dotyczący nadinterpretacji przepisów przez Naczelnika. Treść zacytowanych przepisów nie budzi wątpliwości, roczna kwota odliczenia dotyczy łącznie obojga rodziców, jest to zatem wspólna kwota ulgi, którą rodzice mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub dowolnie ustalonej przez siebie proporcji. W przypadku gdy rodzice nie ustalili proporcji, bądź nie są w stanie dojść do porozumienia w tej kwestii ulga przysługuje każdemu z nich w częściach równych. Istotne jest, aby nie dochodziło do sytuacji, w której ulga na to samo dziecko została pobrana podwójnie. W rezultacie suma odliczeń dokonanych przez każdego z rodziców odrębnie nie może przekroczyć kwoty , o której mowa w art. 27 f ust. 2 u.p.d.o.f.

Na poparcie swojego stanowiska organ przedstawił orzecznictwo sądowoadministracyjne (wyroki WSA: we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Wr 2294/14, w Krakowie z dnia 21 listopada 2014r., sygn. akt I SA/Kr 1049/14, w Bydgoszczy z dnia 22 października 2013r., sygn. akt I SA/Bd 561/13, wyrok NSa z dnia 4 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 2528/12).

W ocenie Dyrektora nie lega wątpliwości, że podatniczka ponosiła wydatki związane z utrzymaniem dziecka, jednak w niniejszym postępowaniu nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi. Przesłanką do skorzystania z ulgi z art. 27 f u.p.d.o.f. jest wykonywanie władzy rodzicielskiej przez podatnika, którą wykonywał również ojciec dziecka. Organy podatkowe, jak słusznie zauważył Naczelnik, nie są uprawnione do ingerowania w sprawy podatników, a w tym w sposób podziału ulgi. Skoro brak było między rodzicami porozumienia co do podziału ulgi, to każdy z nich uprawniony był do odliczenia połowy ulgi.

Dodatkowo dokonane przez podatniczkę odliczenie ulgi na dziecko w 2011 i 2012r. zostało pomniejszone o kwotę odliczoną w zeznaniu przez ojca dziecka. Zdaniem organu odwoławczego, przyznanie podatniczce kwoty ulgi przekraczającej 50 %, a niewykorzystanej przez byłego męża nie było właściwe i w tym zakresie decyzje organu I instancji (dotyczące 2011 i 2012r.) naruszają prawo, jednakże nie jest to w ocenie organu odwoławczego rażące naruszenie prawa. W analizowanym przypadku nie doszło bowiem, do przekroczenia limitu odliczenia przysługującego rodzicom. Tym samym, mając na uwadze treść art. 2234 Ord. pod., organ nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony.

W stosunku do 2010r. podatniczka zawyżyła również kwotę odliczeń związanych z użytkowaniem sieci Internet, jednakże kwestia ta nie była sporna w niniejszej sprawie.

Skargi na w/w decyzje wniosła podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o ich uchylenie w całości, wraz z decyzjami organu I instancji.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

- art. 27 f ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia jedynie części kwoty ulgi na dzieci określonej w art. 27 f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., podczas gdy to skarżąca w pełni wykonywała władzę rodzicielską w stosunku do dziecka przez 12 miesięcy w roku 2010, 2011, 2012 i 2013 poprzez osobiste starania o wychowanie dziecka oraz ponoszenie kosztów jego utrzymania,

- art. 27 f ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu , że ojciec dziecka jest uprawniony do odliczenia przez niego ulgi na dzieci, a w konsekwencji, że skarżąca nie mogła odliczyć ulgi na dziecko w pełnej wysokości podczas, gdy faktycznie władzę rodzicielską nad małoletnią wykonywała wyłącznie skarżąca a nie ojciec dziecka.

W uzasadnieniu podniesiono, że zarówno w doktrynie , jak i w orzecznictwie rozróżnia się treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania . Samo posiadanie władzy rodzicielskiej nie oznacza jej wykonywania. Na mocy wyroku z dnia 6 grudnia 2011r., wydanym w sprawie rozwodowej skarżącej, sąd okręgowy wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnią powierzył matce, ojcu zaś władzę rodzicielską ograniczył do współdecydowania o istotnych sprawach dziecka. W stosunku zatem do małoletniej władzę rodzicielską wykonuje matka tj. skarżąca. To z nią dziecko zamieszkuje, ona czyni starania o wychowanie dziecka, dba o zaspokajanie wszystkich jego potrzeb. Natomiast ojciec dziecka jedyne posiada władzę rodzicielską, która na mocy orzeczenia sądu została mu dodatkowo ograniczona do współdecydowania o istotnych sprawach dziecka. W żaden sposób nie interesuje się on jego wychowaniem. Jego udział w utrzymaniu córki organiczna się jedynie do uiszczania alimentów zasądzonych wyrokiem rozwodowym. Nie wykazuje chęci spędzania czasu z córką, nawet w dniach , w których obowiązek ten spoczywa na nim mocą wyroku rozwodowego. Zatem ojciec dziecka posiada jedynie władzę rodzicielską, nie wykonuje jednak jej. Nie spełnia zatem przesłanki uprawniającej do skorzystania z ulgi prorodzinnej i dlatego przysługuje ona skarżącej w pełnej wysokości.

Mając na uwadze pełną treść art. 27 f u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że celem ustawodawcy było przyznanie ulgi za okres , w którym dana osoba faktycznie sprawowała pieczę nad dzieckiem. W niniejszej sprawie natomiast władzę tę wykonuje wyłącznie skarżąca. Celem wprowadzenia instytucji ulgi na dzieci było wspieranie przez system podatkowy rodzin wychowujących dzieci. W związku z tym błędne jest przyznanie prawa do skorzystania z ulgi prorodzinnej rodzicowi, który przysługującej mu władzy rodzicielskiej w rzeczywistości nie wykonuje.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje decyzje, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań stwierdzić należy , że spór w rozpoznawanej sprawie , obejmującej cztery decyzje za lata 2010 - 2013 , dotyczy kwestii prawa do odliczenia przewidzianej ustawą podatkową kwoty podatku dochodowego przez podatnika będącego rodzicem małoletniego dziecka . Przesłanki tego zwolnienia określone zostały w przepisach art. 27 f cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( u.p.d.o.f.) . Podstawę materialnoprawną zaskarżonych decyzji , powołaną przez organ podatkowy , stanowiły przepisy art. 27f ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.

Pierwszy z tych przepisów , art. 27f ust. 1, przewiduje , że " Od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 , pomniejszonego o kwotę składki , o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym :

1/ wykonywał władzę rodzicielską;

2/ pełnił funkcje opiekuna prawnego , jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;

3/ sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą ."

Natomiast w art. 27f ust. 4 ustawy ustawodawca postanowił , że : " Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców , opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej ."

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji co do zgodności z prawem, sąd zobowiązany jest zbadać prawidłowości wydanych aktów zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z przedstawionymi wyżej przepisami prawa materialnego możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego , a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialno - prawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego.

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga legalność zaskarżonych decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną ( art.122 Ord. pod.) . Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, 191 i 197 Ord. pod. Poczynione ustalenia faktyczne , ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod

Zakres istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych determinują cytowane wyżej przepisy prawa materialnego . W rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma sytuacja przewidziana w art. 27 f ust. 1 pkt 1 ustawy , albowiem oboje rodzice - uznając , że wykonują władzę rodzicielską - dokonali odliczenia w swoich zeznaniach podatkowych . Znaczenie zasadnicze i wyjściowe dla przyjęcia , któremu podmiotowi przysługuje prawo do przedmiotowego odliczenia , ma więc ustalenie kto wykonywał władzę rodzicielską . Wykładnia tego pojęcia dokonana przez organy podatkowe wpłynęła na poczynione ustalenia i treść rozstrzygnięć . W ocenie sądu nie była jednak trafna , co skutkowało błędnym , a w części co najmniej przedwczesnym ustaleniem , że władzę rodzicielską wykonywał także ojciec dziecka .

Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela wykładnię art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. prezentowaną już w orzecznictwie sądów administracyjnych , a sprowadzającą się do tezy , że nie można utożsamiać faktu bycia rodzicem i posiadania praw rodzicielskich z wykonywaniem władzy rodzicielskiej ( vide : wyroki WSA : w Krakowie z dnia 21 listopada 2014r. , sygn. akt I SA/Kr 1049/14; w Białymstoku z dnia 19 maja 2015r. , sygn. akt I SA/Bk 242/14 ; w Gliwicach z dnia 5 maja 2015r. , sygn. akt I SA/Gl 609/14; we Wrocławiu z dnia 13 października 2015r., sygn. akt I SA/Wr 1108/15 ; dostępne w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl ) . To, że rodzicowi przysługuje władza rodzicielska nie jest bowiem równoznaczne z faktycznym jej wykonywaniem , a więc realizowaniem przez rodzica przysługujących mu praw i obowiązków , składających się na treść władzy rodzicielskiej . Rozróżnienie pojęcia " przysługuje" od pojęcia "wykonuje" wynika wprost z treści przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego . I tak np. w art. 92, 93, 94 , w których mowa jest o "przysługiwaniu " władzy rodzicielskiej , a w art. 95 , 97, 107 , 108 , 110 oraz 112 mowa o "wykonywaniu" tej władzy w różnych sytuacjach faktycznych. W treści art. 97 § 1 k.r. i o. wspomniane rozróżnienie zawarte zostało bardzo jednoznacznie ( " Jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom . każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania " ) , wskazuje bowiem, że wykonywanie władzy rodzicielskiej jest prawem i obowiązkiem rodzica , co nie oznacza , że w praktyce i faktycznie jest przed niego realizowane . Jeżeli więc rodzic faktycznie nie wykonuje pieczy nad dzieckiem , nie zarządza jego majątkiem i nie reprezentuje dziecka ( art. 95 k.r. i o.) , to nie można przyjmować , że wykonuje władzę rodzicielską , która mu przysługuje . Ponadto w sytuacjach przewidzianych prawem ( np. rozwodu rodziców dziecka ) możliwe jest powierzenie władzy rodzicielskiej jednemu z rodziców nawet bez pozbawiania tej władzy drugiego rodzica ale też ( jak w rozpoznawanej sprawie ) powierzenie wykonywania tej władzy jednemu z rodziców przy ograniczeniu władzy drugiemu rodzicowi.

Powyższa wykładnia językowa znajduje potwierdzenie w wykładni celowościowej, na co również zwraca uwagę cyt. wyżej orzecznictwo sądowe. Ulga prorodzinna wprowadzona bowiem została z dniem 1 stycznia 2007r. ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2006r. , nr 217, poz. 1588) . W uzasadnieniu projektu tej ustawy wskazano , że celem regulacji jest wspieranie rodziny przez system podatkowy , przy czym stwierdzono , iż " W przypadku rodziców , który rozwiedli się lub gdy orzeczona została separacja , odliczenie przysługuje wyłącznie temu rodzicowi , u którego dziecko faktycznie przebywa ..." ( Sejm RP V kadencji , druk sejmowy nr 732 dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX ) . Nowelizacja art. 27f , dokonana z dniem 1 stycznia 2009r. ustawą z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2008r. , nr 209, poz. 1316) , którą w art. 27f ust. 1 dodano pkt 1 ( "wykonuje władzę rodzicielską") uzasadniona została m.in. stwierdzeniem , że rozszerza się "zakres ulgi o opiekunów prawnych i rodziny zastępcze , a nadto wprowadzono rozwiązanie , aby ulga przysługiwała za miesiące kalendarzowe , w których dziecko pozostawało pod władzą rodzicielską (...) aby wyeliminować ewentualne dublowanie ulgi " ( Sejm VI kadencji , druk sejmowy nr 1075 dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX). Z treści zacytowanych uzasadnień projektów ustaw wynika niewątpliwie , że ulga prorodzinna przysługiwać ma rodzicowi , który faktycznie wykonuje władze rodzicielską .

W celu prawidłowego zastosowania art. 27f u.p.d.o.f. konieczne jest więc ustalenie w toku postępowania podatkowego faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica , który ubiega się o rozliczenie ulgi na swoją korzyść. Ponieważ organy podatkowe , przyjmując inną wykładnię pojęcia "wykonywanie władzy rodzicielskiej " , tego nie uczyniły , w ocenie sądu zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji wydane zostały z naruszeniem cytowanych przepisów postępowania , w szczególności art. 122 , art. 180 , art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 §4 Ord. pod.

Przechodząc do rozważań na tle rozpoznawanej sprawy , wskazać należy w pierwszej kolejności na odrębność sytuacji w latach podatkowych 2010, 2011 i w okresie do 25 maja 2012r. , t.j. do daty uprawomocnienia się wyroku rozwodowego . Z wyroku Sądu Okręgowego z dnia 6 grudnia 2011r. sygn. akt "[...]" i wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 25 maja 2012r. , sygn. akt "[...]" wynika bowiem , że wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnią córką powierzono matce , zaś ojcu ograniczono ją do współdecydowania o istotnych sprawach dziecka , a ponadto zasądzone zostały od ojca na rzecz dziecka alimenty i określony sposób kontaktowania się z córką.

Rozwód rodziców dziecka , jako element stanu faktycznego, ma w ocenie sądu istotne znaczenie dla oceny zaskarżonych decyzji. W odniesieniu do okresu lat podatkowych 2010 i 2011 oraz do dnia 25 maja 2012r. obojgu rodzicom , jako małżonkom przysługiwała władza rodzicielska. Stosownie do przedstawionej wyżej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. fakt ten nie uprawnia sam przez się do ustalenia , że oboje rodzice ( jeszcze jako małżonkowie ) władzę tę faktycznie wykonywali . Organ podatkowy , wychodząc z założenia , że posiadanie ( przysługiwanie ) władzy rodzicielskiej jest wystarczającą przesłanką ustalenia ,że oboje rodzice władze wykonują , zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia całej kwoty ulgi , stosując zasadę równego podziału tej kwoty na podstawie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. W ocenie sądu nie dokonano tego zgodnie z cytowanymi przepisami postępowania , bez pełnego i wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i bez wykorzystania wszystkich możliwości dowodowych . W szczególności ograniczono się do zeznań strony i dowodów z sentencji wyroków . Całkowicie pominięto natomiast konieczność zweryfikowania twierdzeń podatniczki co do braku zaangażowania ojca w wykonywanie władzy rodzicielskiej w okresie przed rozwodem oraz ustalenia , czy i w jakim zakresie ojciec faktycznie władzę tę wykonywał . Ustalenia te konieczne są - co już wskazywano wyżej - do stwierdzenia , czy w stosunku do ojca spełniona jest przesłanka z art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.o.f. Uzupełnienie materiału dowodowego w tej mierze powinno nastąpić przede wszystkim poprzez szczegółowe przesłuchanie strony i przesłuchanie jako świadka ojca dziecka . Istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności mogą nadto wynikać z treści uzasadnień wyroków sądu rodzinnego i apelacyjnego , które orzekały o rozwodzie rodziców . Zgodnie art. 180 § 1 Ord. pod. jako dowód dopuścić należy wszystko , co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po wyjaśnieniu i wyczerpującym rozważeniu wszystkich okoliczności dotyczących faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej w omawianym okresie możliwe będzie poczynienie prawidłowych ustaleń co do prawa do ulgi i jej wysokości . Tylko w przypadku , gdy oboje małżonkowie ( i w tym okresie jeszcze rodzice) faktycznie wykonywali władzę rodzicielską zasadne będzie zastosowanie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f.

Wskazując na powyższe , sąd ocenia jako błędne stanowisko organów , że nie są uprawnione do czynienia powyższych ustaleń , gdyż " nie są uprawnione do ingerowania w sprawy podatników , a w tym w sposób podziału ulgi ". Przepisy ordynacji podatkowej nie tylko pozwalają ale wręcz obligują organy podatkowe do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy , a więc ustalenia w jaki sposób i w jakim zakresie rodzice wykonywali władzę rodzicielską oraz czy i w jakich kwotach przysługuje im odliczenie ulgi .

Odmiennie przedstawia się sytuacja po 25 maja 2012r. i w 2013 roku , tj. od uprawomocnienia się wyroku rozwodowego skarżącej i ojca dziecka . W tym przypadku organy , dokonując błędnej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej , błędnie ustaliły , że ojciec dziecka wykonywał władzę rodzicielską albowiem miał ją tylko ograniczoną , a nie był jej pozbawiony . Niezależnie od przestawionej wyżej wykładni sądu , zauważyć należy , że stanowisko organów podatkowych nie uwzględnia jednoznacznego rozstrzygnięcia sądu rodzinnego w prawomocnym wyroku rozwodowym . W wyroku tym użyte jest sformułowanie identyczne językowo ze sformułowaniem w art. 27f ust.1 pkt 1 ustawy podatkowej ( "wykonywanie władzy rodzicielskiej") . W ocenie sądu nie ma żadnych podstaw do nadawania temu samemu pojęciu różnych znaczeń i treści . Skoro wykonywanie władzy rodzicielskiej powierzono skarżącej i ona tę władzę faktycznie wykonuje , to niewątpliwie jej przysługuje prawo do odliczenia ulgi . W takim przypadku nie ma potrzeby odwoływania się do reguły podziału kwoty ulgi przewidzianej w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. , chyba , że rodzice uzgodnili między sobą podział kwoty ulgi .

Nadto zwrócić należy uwagę , że w świetle sentencji wyroku rozwodowego nie ulega wątpliwości , iż ojcu nie tylko , że nie powierzono wykonywania władzy rodzicielskiej ale nawet mu ją ograniczono . Nie można zatem utrzymywać , że ojcu przysługuje pełna władza rodzicielska taka jak matce dziecka. Oceny tej nie zmienia nałożenie obowiązku alimentacyjnego . Natomiast prawo do kontaktów z dzieckiem nie jest zaliczane do treści władzy rodzicielskiej , która nie obejmuje prawa do osobistej styczności ( kontaktów) z dzieckiem ( vide : uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 marca 1968r. sygn. akt III CZP 70/66 , OSNCP 1968/5/77 ; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1983r. , sygn. akt III CZP 46/83 , OSNCP 1984/4/4; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 maja 2000r. , sygn. akt II CKN 761/00 , LEX nr 51982 ).

Przy ponownym rozpoznawaniu organ powinien wydać decyzje po uzupełnieniu we wskazanym wyżej zakresie postępowania dowodowego i z uwzględnieniem przedstawionej w wyroku oceny prawnej , w szczególności wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 oraz związanych z tym zasad zastosowania art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. D.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; cyt. jako p.p.s.a.) orzeczono jak w sentencji wyroku.

Na mocy art. 152p.p.s.a. uchylone decyzje z mocy prawa nie wywołują skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku .

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 1 i 2 oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit.a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ...(Dz. U. nr 163 , poz. 1349 ze zm. ). Zasądzona kwota obejmuje zwrot wpisów ( 4 x 100 zł) i opłat skarbowych ( 4 x 17 zł) od pełnomocnictwa uiszczonych w poszczególnych połączonych sprawach oraz wynagrodzenie pełnomocnika ( 2 x180 zł + 2 x 60 zł ) .