Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2199/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, ust. 3, art. 42 ust. 1 i ust. 3, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt. 1, art. 70 c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Katarzyna Sałek-Gałązka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2020 r. sprawy ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy"), działając na podstawie

art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", po rozpatrzeniu odwołania M.U. (dalej: "podatnik" "strona", "skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "Naczelnik UC-S", "organ pierwszej instancji") z dnia [...] 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: "Dyrektor UKS") z dnia [...] 2015 r. przeprowadzono u M.U., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A", postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2013 r. oraz ustalenie, czy podmiot ten jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

2.2. Na podstawie ustaleń ww. kontroli podatkowej Naczelnik UC-S, właściwy

w sprawie na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), decyzją z dnia [...] 2018 r. określił M.U. podatek od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez stronę w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7.

Odwołując się do treści przepisów art. 13, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, 3 i 4 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT", organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do zastosowania 0% stawki podatku VAT do dostaw śruty sojowej wykazanej w sześciu fakturach VAT wystawionych na rzecz czeskiego kontrahenta, tj. ""B"" S.R.O. P.. [...] (dalej: ""B""). Zdaniem Naczelnika UC-S, śruta sojowa nie tylko nie została przemieszczona poza terytorium Polski, ale jej nabywcą nie był ""B"". Tym samym, dostaw tych nie można było uznać za wewnątrzwspólnotowe. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów organ pierwszej instancji stwierdził, że dostawa śruty sojowej wykazana w powyższych fakturach miała miejsce w Polsce, na rzecz podmiotów krajowych.

Naczelnik UC-S wskazał również, że w rejestrach sprzedaży VAT za lipiec

i sierpień 2013 r. podatnik nie wykazał nabytej od ""C"" Sp. z o.o. sprzedaży śruty sojowej na rzecz polskich odbiorców, opodatkowanej 23% stawką VAT (w lipcu 2013 r. w kwocie 589.882,40 zł netto, w sierpniu 2013 r. w kwocie 40.038,46 zł netto).

Mając na uwadze przepisy art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność oraz nie uznał za dowód rejestrów sprzedaży w zakresie faktur sprzedaży wystawionych przez M.U. na rzecz "B" oraz w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży z tytułu sprzedaży śruty sojowej na rzecz polskich odbiorców. Naczelnik UC-S odstąpił od określenia podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg - po wyeliminowaniu ww. faktur sprzedaży oraz po uwzględnieniu niezaewidencjonowanej sprzedaży - pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

2.2. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor IAS utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] 2019 r. organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odwołując się do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT Dyrektor IAS wskazał, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2018 r., gdyż zarówno termin płatności podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r., jak i termin kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wykazany przez podatnika w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r., upływał w 2013 r.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że w dniu 30 października 2018 r. Naczelnik UC-S wszczął wobec podatnika dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7

i korektach tych deklaracji za miesiące od kwietnia do września 2013 r. poprzez zaniżenie kwot podatku należnego, natomiast zawiadomieniem z dnia 9 listopada 2018 r. podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Korespondencja ta została doręczona podatnikowi w dniu 28 listopada 2018 r.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych,

co uprawniało do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy rozliczenia M.U. w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IAS podniósł, że Naczelnik UC-S był uprawniony do zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, z art. 70c Ordynacji podatkowej przede wszystkim wynika obowiązek zawiadomienia podatnika o okoliczności stanowiącej podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie akcentuje się m.in., że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia,

że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie

art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy.

Organ odwoławczy podkreślił, że w dniu 28 listopada 2018 r. podatnik dowiedział się o przyczynie, która z mocy prawa wywołała skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wynika z akt sprawy.

W odniesieniu do zarzutu, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie nastąpił, gdyż organ pierwszej instancji w zawiadomieniu

z dnia 9 listopada 2018 r. nie wskazał daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz błędnie wskazał zobowiązanie podatkowe, w stosunku do którego miałoby nastąpić wstrzymanie biegu terminu przedawnienia, gdyż nie pokrywa się ono z zobowiązaniem podatkowym wskazanym w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów z dnia 30 października 2018 r., Dyrektor IAS odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18,

w której wskazano m.in., że aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wystarczające jest, aby w zawiadomieniu znalazły się następujące elementy: 1) z jakim dniem następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, 2) jakie zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu (w jakim podatku i za jaki okres rozliczeniowy), 3) wskazanie podstawy zawieszenia. W opinii organu odwoławczego, w niniejszej sprawie wszystkie te elementy zostały spełnione, przy czym zaistniały błąd pisarski, tj. wskazanie w zawiadomieniu z dnia 9 listopada 2018 r. późniejszego dnia, jako dzień, z którym następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niż data wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe, może mieć jedynie znaczenie przy obliczaniu nowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie podważa jednak skuteczności zawiadomienia z dnia 9 listopada 2018 r. Ponadto na skuteczność tego zawiadomienia nie ma wpływu okoliczność, że w postanowienia z dnia 30 października 2018 r. o postawieniu zarzutów wskazano kwoty uszczuplenia podatku, ponieważ w decyzji określono zobowiązanie podatkowe oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania Dyrektor IAS zwrócił uwagę,

że w okresie pomiędzy postanowieniem z dnia 9 listopada 2018 r., wydanym w trybie

art. 24 ust. 4 oraz art. 14c ust. 2, 3 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.) - dalej: "u.k.s.", a wydaniem decyzji wymiarowej organ pierwszej instancji nie podejmował żadnych czynności, nie został również zebrany żaden nowy, nieznany stronie materiał dowodowy. Podkreślono,

że Naczelnik UC-S byłby zobowiązany do wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jedynie w przypadku przeprowadzenia nowych czynności dowodowych, co w sprawie nie miało miejsca.

Przechodząc do kwestii rzekomych transakcji (sprzedaży śruty sojowej) wykazanych w sześciu fakturach VAT, na których jako sprzedawca widnieje "A" M.U., a jako nabywca "B", Dyrektor IAS stwierdził, że zebrany w sprawie materiał był wystarczający dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dawał pełne podstawy do zakwestionowania prawa podatnika do skorzystania z preferencyjnej 0% stawki VAT, ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że transakcje udokumentowane ww. fakturami powinny być wykazane ze stawką krajową (śruta sojowa w 2013 r. opodatkowana była według stawki 23%).

Dyrektor IAS przyznał, że "B" posiadała właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, jednak dowody zgromadzone w sprawie wykazały, że podmiot ten nie był nabywcą śruty sojowej wymienionej na spornych sześciu fakturach. W ocenie organu odwoławczego, fakt że "B" nie nabyła śruty sojowej od M.U. oraz że towar ten nie został przemieszczony z terytorium Polski na terytorium innego państwa Unii Europejskiej, świadczy analiza dokumentów przedłożonych przez stronę, informacja uzyskana od administracji podatkowej Czech, informacje pozyskane od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: "GDDKiA") oraz wyjaśnienia pozyskane od firm przewozowych mających transportować śrutę sojową wymienioną w zakwestionowanych fakturach VAT.

Opisując dokumenty pozyskane od podatnika Dyrektor IAS wskazał, że nie przedłożono części dokumentów CMR, umów handlowych (kontraktów, zamówień) zawartych z "B", które określałyby zasady współpracy w zakresie dostawy śruty sojowej oraz wszystkich potwierdzeń płatności od tego podmiotu. Część dokumentów CMR uznano za niewiarygodne, gdyż w dokumentach tych występują inne dane dotyczące ilości sprzedaży śruty sojowej niż wynikająca z przedłożonych do nich faktur VAT. W ocenie organu odwoławczego, brak dokumentów CMR do części faktur, jak również niewiarygodne dane na części dokumentów CMR, poddaje w wątpliwość fakt przemieszczenie śruty sojowej na teren Czech. A zatem, okazane przez stronę dokumenty nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że podatnik nie spełnił wymogów formalnych z art. 42 ustawy o VAT. Brak jest dowodów wskazujących na to, że doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na podmiot, który został wymieniony w fakturach jako nabywca.

Dyrektor IAS wskazał następnie, że z informacji pozyskanej od czeskiej administracji podatkowej wynika m.in., że adres siedziby podmiotu ""B"", zarejestrowany

w rejestrze handlowców, jest tylko wirtualną siedzibą. Spółka nie ma zarejestrowanego żadnego stałego zakładu, czeski organ podatkowy nie zna żadnego innego adresu, obecnie podmiot ten jest zupełnie nieosiągalny dla tego organu. Nie potwierdzono charakteru transakcji zawartych przez ten podmiot z M.U., gdyż ""B"" nie odpowiedział na wezwanie w celu weryfikacji współpracy handlowej z M.U. i nie pojawił się w postępowaniu w podanym terminie. Wskazano, że w okresie: kwiecień - wrzesień 2013 r. jedynym menadżerem ""B"" był B.S. Na podstawie posiadanych przez czeski organ podatkowy akt ustalono, że w okresie: kwiecień - wrzesień 2013 r. ""B"" złożyła deklaracje VAT, w których zostały zadeklarowane wysokie nabycia towarów (w wartościach dziesiątek milionów CZK), nie można było jednak zweryfikować (potwierdzić), czy w zadeklarowanych wartościach są zawarte nabycia od M.U.. Od stycznia 2015 r. "B" nie składa deklaracji VAT, nawet po wezwaniu organu podatkowego. Czeski organ podatkowy skonkludował, że istnieje podejrzenie, iż "B" uczestniczy w nieuczciwym łańcuchu handlu olejem rzepakowym.

Organ odwoławczy podał następnie, że informacje pozyskane od GDDKiA pozwoliły na ustalenie podmiotów, które w okresie od kwietnia do września 2013 r. korzystały

z pojazdów wskazanych na fakturach WDT wystawionych przez M.U. na rzecz ""B"" oraz na odtworzenie tras przejazdu na terenie Polski samochodów ciężarowych, za pośrednictwem których - zgodnie ze wskazaniami na fakturach VAT oraz dokumentach przewozowych CMR przedłożonych przez podatnika - realizowano transport śruty sojowej sprzedanej rzekomo przez M.U. na rzecz ""B"". Zdaniem Dyrektora IAS, analiza pozyskanych danych (m.in. z systemu viaTOLL) wykazała, że śruta sojowa wskazana na sześciu zakwestionowanych fakturach VAT nie została wywieziona poza teren Polski.

Organ odwoławczy opisał następnie w sposób szczegółowy informacje i dokumenty pozyskane od firm przewozowych ("D" M. A. Sp.j. w E., "E" W.C. ze Ż., "F" Sp. z o.o. w L., "G" A.B. z O., Firma Transportowa ""H"" Z.C. z K., P.P.H.U. "I" A.M. z T., "J" I.D. z W.) mających transportować śrutę sojową wymienioną w zakwestionowanych fakturach VAT. Zdaniem Dyrektora IAS, z pozyskanych informacji i dokumentów wynika, że towar nie został przemieszczony na terytorium innego państwa UE, zaś dostawa śruty sojowej wykazana w tych fakturach miała miejsce w Polsce na rzecz podmiotów krajowych. Nadmieniono przy tym, że na śrutę sojową, wykazaną na zakwestionowanych fakturach VAT, M.U. nabył od "C" Sp. z o.o., podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od tej spółki rozliczono w miesiącu otrzymania faktury bądź w miesiącu następnym. Zwrócono uwagę, że przedłożone przez podatnika dokumenty magazynowe "stany i obroty" za lipiec i sierpień 2013 r. wskazują, iż przedmiotowa śruta sojowa została wydana z magazynów przedsiębiorstwa podatnika w miesiącu jej nabycia, tj. w lipcu i sierpniu 2013 r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 188 Ordynacji podatkowej

w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika w piśmie z dnia 7 listopada 2018 r. organ odwoławczy wskazał,

że postanowieniem z dnia [...] 2018 r. Naczelnik UC-S słusznie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W tym zakresie Dyrektor IAS podniósł, że sprzeczności i wątpliwości wynikające z przedłożonych dokumentów (faktury, CMR, rachunki bankowe), jak i brak dowodów (CMR, umowy, zamówienia) ze strony podatnika,

z których jednoznacznie wynikałoby, że towar wykazany na fakturach VAT został przetransportowany z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, powoduje, że są to zasadnicze okoliczności przesądzające o braku podstaw do opodatkowania spornych w niniejszej sprawie dostaw stawką 0%, określoną w art. 42

ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślono, że to przede wszystkim podatnik powinien posiadać

w swojej dokumentacji dowody potwierdzające, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia przepisów

art. 180 § 1 w zw. z art. 193 § 6 w zw. z art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw.

z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez uznanie za dowód w sprawie protokołu z badania ewidencji

z dnia 22 października 2018 r., który nie został podpisany przez wszystkie osoby prowadzące postępowanie kontrolne u podatnika. W tym zakresie Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że osoby, których podpisu domaga się strona w przedmiotowym protokole, były - na podstawie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 u.k.s. - prawidłowo upoważnione do prowadzenia po dniu 31 maja 2017 r. w imieniu Naczelnika UC-S postępowania kontrolnego u M.U. (upoważnienie z dnia 1 czerwca 2017 r., zmienione postanowieniem z dnia [...] 2017 r.). Wskazano, że na wstępie protokołu z dnia 22 października 2018 r. wymienione zostały z nazwiska i imienia osoby, które do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do podatnika upoważnił Naczelnik UC-S upoważnieniem z dnia 1 czerwca 2017 r. Protokół ten podpisała jedna

z ww. osób - starszy ekspert skarbowy w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym wymieniony z nazwiska i imienia. A zatem, protokół ten pochodzi od osoby uprawnionej

i nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że nie może on stanowić dowodu

w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podniósł dalej, że w trakcie postępowania ustalono, iż podatnik wprowadził do obrotu nierzetelne faktury wystawione na rzecz "B" z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy śruty sojowej. Ustaleń tych organy dokonały w oparciu

o cały zebrany materiał dowodowy, m.in. o dokumenty i wyjaśnienia przedłożone przez stronę, informacje otrzymane od czeskiej administracji podatkowej oraz od GDDKiA, jak

i wyjaśnienia otrzymane od podmiotów mających zrealizować transport śruty sojowej wymienionej w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz "B". Dyrektor IAS zaznaczył, że przedmiotowe dokumenty i informacje pozyskano na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. Całą sekwencję wydarzeń (suma czynności w postępowaniu) odpowiednio udokumentowano w protokole z badania ksiąg z dnia 22 października 2018 r. W ocenie organu odwoławczego, odpowiedzi podmiotów mających świadczyć usługi transportu śruty sojowej zostały zgromadzone zgodnie z prawem i - wbrew twierdzeniom strony - nie musiały być potwierdzone protokołem. Zaznaczono, że materiały pozyskane na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej mogą stanowić dowód w postępowaniu kontrolnym (art. 180 § 1 tej ustawy). Nie zgodzono się tym samym z twierdzeniem strony, że kontrolujący zakwestionowali rzetelność ewidencji kontrolowanego na podstawie pism kontrahentów, bez sprawdzenia rzetelności danych w nich zawartych w oparciu o dokumenty będące w posiadaniu tych podmiotów, skoro dokumenty te kontrolujący pozyskali.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że nie było potrzeby przeprowadzania wnioskowanego dowodu z zeznań świadka, gdyż okoliczności istotne dla kwestii rzetelności ewidencji podatnika, w tym kwestii zrealizowania dostaw śruty sojowej na terenie Czech, zostały w sposób jednoznaczny stwierdzone innymi dowodami, tj. dokumentami i informacjami pozyskanymi od firm transportowych, danymi

z systemu viaTOLL, dowodami źródłowymi przedłożonymi przez kontrolujących, informacjami uzyskanymi od czeskiej administracji podatkowej odnośnie do działalności "B".

Podsumowując dotychczasowe rozważania Dyrektor IAS podniósł, że skoro zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należy zaaprobować stan faktyczny ustalony w sprawie przez organ pierwszej instancji,

a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, dokonane w sprawie ustalenia uzasadniały twierdzenie Naczelnika UC-S, że podatnik nie był uprawniony do wykazania w rejestrach sprzedaży VAT prowadzonych w lipcu i sierpniu 2013 r. sześciu faktur wystawionych na rzecz "B" dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy śruty sojowej z 0% stawką VAT.

Końcowo Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów sformułowanych w piśmie z dnia

13 maja 2019 r. uznając je za nieuzasadnione. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do wystąpienia do organu pierwszej instancji o przedłożenie kopii postanowienia

o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, wskazując, że dokument ten znajduje się w aktach sprawy.

3. W skardze na decyzję organu odwoławczego M.U., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego M.B., wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił jej naruszenie:

1. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego,

tj. uznanie przez organ odwoławczy, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją;

1. art. 70c Ordynacji podatkowej przez uznanie, że prowadzący postępowanie kontrolne

w myśl przepisów u.k.s. Naczelnik był organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, a nie organem kontroli;

2. art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie,

że zawiadomienie otrzymane przez skarżącego nie jest wadliwe z uwagi na to,

że błędnie informuje skarżącego co do dnia, z jakim nastąpił skutek zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja;

3. art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo tego, że zawiadomienie doręczone skarżącemu w trybie

ww. przepisu zawierało błędną wysokość zobowiązań, co do których miało nastąpić zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia;

4. art. 21 § 3 oraz art. 21 § 3a w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz

w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo błędnego rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji, które nie zawiera wskazania, z tytułu jakiego podatku organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązania;

5. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę prawdy materialnej, przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo tego, że akta sprawy, na podstawie których została ona wydana, nie zawierały kluczowych dla sprawy dowodów, mogących stanowić podstawę wydania decyzji

w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym;

6. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie oraz art. 229 tej ustawy przez zastosowanie w sytuacji, gdy akta sprawy nie zawierały kluczowych dowodów, bez których decyzja organu pierwszej instancji nie mogła być wydana;

7. określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności;

8. określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych;

9. art. 24 ust. 4 u.k.s. przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji mimo tego, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 9 listopada 2018 r. wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, choć materiał dowodowy w sprawie był w tym czasie nadal gromadzony, w szczególności przed doręczeniem organowi kontroli zastrzeżeń do protokołu z badania ewidencji z dnia 22 października 2018 r. oraz przez niewyznaczenie w tym trybie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się

w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego bezpośrednio przez wydaniem zaskarżonej decyzji;

10. art. 14c ust. 2 i 3 w zw. z art. 24 ust. 4 u.k.s. przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji mimo tego, że organ pierwszej instancji przedwcześnie wskazał skarżącemu, postanowieniem z dnia 7 listopada 2018 r., na możliwość skorygowania deklaracji podatkowej w terminie wskazanym w treści tego postanowienia oraz przez niewskazanie skarżącemu na możliwość skorygowania deklaracji podatkowej

i niewyznaczenie skarżącemu terminu do skorygowania tej deklaracji, w związku niewydaniem postanowienia na podstawie art. 24 ust. 4 i art. 14c ust. 2 i 3 u.k.s. bezpośrednio przed wydaniem zaskarżonej decyzji;

11. art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. art. 31 ust. 1 u.k.s. przez niesłuszne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego

w postępowaniu kontrolnym, w tym w piśmie z dnia 7 listopada 2018 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu z badania ewidencji z dnia 22 października 2018 r., jak również zgłoszonego w postępowaniu odwoławczym wniosku o wystąpienie przez organ odwoławczy do Naczelnika o przedłożenie kopii postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe;

12. art. 180 § 1 w zw. z art. 193 § 6 w zw. z art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw.

z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji mimo tego, że protokół z badania ewidencji z dnia 22 października 2018 r., który nie został podpisany przez wszystkie osoby prowadzące postępowanie kontrolne

u skarżącego nie mógł być uznany za dowód w sprawie;

13. art. 180 § 1 w zw. z art. 193 § 6 w zw. z art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej w zw.

z art. 13b ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 13b ust. 2 oraz w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji mimo tego, że organ pierwszej instancji uznał za dowód w sprawie protokół z badania ewidencji z dnia

22 października 2018 r. mimo oparcia przez organ kontroli ustaleń stanowiących podstawę sporządzenia tego protokołu na nieprawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, tj. nie oparciu tych ustaleń na oryginalnych dokumentach kontrahentów kontrolowanego i nieudokumentowaniu każdej z tych czynności stosownym protokołem, lecz oparciu tych ustaleń jedynie na pisemnych oświadczeniach tych kontrahentów, bez weryfikacji ich prawdziwości na podstawie posiadanych przez tych kontrahentów dokumentów;

14. art. 180 § 1 w zw. z art. 193 § 6 w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji mimo tego, że organ pierwszej instancji uznał za dowód w sprawie protokół

z badania ewidencji z dnia 22 października 2018 r. mimo zaniechania przez organ kontroli dalszych czynności zmierzających do dokonania istotnych w sprawie ustaleń

w sytuacji, gdy kontrolujący nie uzyskali od niektórych kontrahentów kontrolowanego odpowiedzi na skierowane do nich wezwania, w szczególności przez zaniechanie dokonania takich ustaleń w stosunku do kontrahenta Z.C.;

15. art. 180 § 1 w zw. z art. 193 § 6 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji mimo tego, że organ pierwszej instancji uznał za dowód w sprawie protokół

z badania ewidencji z dnia 22 października 2018 r. mimo zaniechania przez organ kontroli ustalenia adresu reprezentującego "B" w okresie objętym postępowaniem kontrolnym B.S. oraz nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań tego świadka mogącego posiadać wiedzę o istotnych dla sprawy okolicznościach, w tym o tym, czy w zadeklarowanych przez ww. spółkę w deklaracjach VAT wysokich nabyciach towarów są zawarte nabycia od M.U., udokumentowanych protokołem;

16. art. 180 § 1 w zw. z art. 193 § 6 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w zw. z zasadą in dubio pro tributario przez uznanie za dowód

w sprawie protokołu z badania ewidencji z dnia 22 października 2018 r. mimo tego,

że okoliczność, iż spółka "B" przedłożyła deklaracje VAT, w których zostały zadeklarowane wysokie nabycia towarów, którym nie zweryfikowano pod kątem, czy

w zadeklarowanych wartościach są zawarte nabycia od M.U., niezasadnie zinterpretowano na niekorzyść kontrolowanego, w konsekwencji ustalając, że transakcje nie miały miejsca;

17. art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez uznanie protokołu z badania ewidencji z dnia 22 października 2018 r. za dowód skutecznie wzruszający domniemanie rzetelności ewidencji dla podatku od towarów i usług prowadzonej przez kontrolowanego, mimo wskazanych przez kontrolowanego jego licznych nieprawidłowości.

W obszernym uzasadnieniu skargi zawarto szczegółową argumentację w zakresie postawionych zarzutów, z odwołaniem się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Podniesiono m.in., że uwzględniając oceny i wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, podjęto prace legislacyjne,

w wyniku których została uchwalona ustawa z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne

(Dz. U. z 2013 r. poz. 1149). W wyniku tej nowelizacji zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wprowadzono nowy przepis art. 70c tej ustawy, w którym doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne. Przede wszystkim określono organ, który ma realizować ten obowiązek informacyjny. Jest nim zawsze organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Zdaniem strony skarżącej, w niniejszej sprawie organ, który wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. Naczelnik UC-S, na podstawie art. 133 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.), powinien poinformować o wszczęciu tego postępowania organ podatkowy właściwy miejscowo dla podatnika, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego

i dopiero ten organ, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, powinien zawiadomić podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to powinno zostać doręczone podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli do dnia 31 grudnia 2018 r.

4. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest niezasadna.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony.

5.3. Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania koncentruje się wokół dwóch głównych kwestii: odmiennej oceny skuteczności procesowej czynności prowadzących do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. oraz odpowiedzi na pytanie,

czy zebrany w sprawie materiał dowodowy (w tym sposób jego gromadzenia) był wystarczający do uznania, że opisane w sześciu spornych fakturach, jako dokonane na rzecz "B" dostawy śruty sojowej, uprawniały skarżącego do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług.

W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym.

5.4. Odnosząc się do tej grupy zarzutów skargi, w którym kwestionuje się skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 tej ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek od towarów

i usług za lipiec i sierpień 2013 r.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem, którego okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione

w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania

i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego,

z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Powyższe oznacza, że termin płatności podatku od towarów i usług za lipiec

i sierpień 2013 r. upływał odpowiednio: 26 sierpnia 2013 r. i 25 września 2013 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia tych zobowiązań, gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2018 r.

Należy także zauważyć, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest decyzją deklaratoryjną (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej),

a nie konstytutywną (art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy). Zgodnie bowiem z art. 212 Ordynacji podatkowej, poza wyjątkiem dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia

2014 r. sygn. akt II FSK 2466/14, LEX nr 1774297; z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 333/14, LEX nr 1774374; z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1683/14, LEX

nr 2082931; z dnia 2 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2074/14, LEX nr 2143140; z dnia

21 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 38/15, LEX nr 2260646). Tym samym, niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją

w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego.

Jak już wyżej zasygnalizowano, przepisy Ordynacji podatkowej przewidują sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu bądź zawieszeniu.

I tak, art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r., stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co wynika z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa

i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W wyniku nowelizacji uwzględniającej powyższy wyrok, dokonanej ustawą z dnia

30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie

w dniu 15 października 2013 r., zmieniono treść art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej

i dodano do tej ustawy art. 70c. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o czym stanowi art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z jej art. 70c organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Istotne jest również, że w dniu 16 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/18 (ONSAiWSA 2018/6/96) NSA podjął uchwałę o następującej treści: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy", zaś w dniu 18 czerwca 2019 r. została podjęta przez NSA uchwała w sprawie

o sygn. akt I FPS 3/18 (ONSAiWSA 2019/4/55), zgodnie z którą: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanych uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zostały podjęte w związku z pytaniami składów orzekających tego Sądu dotyczących zagadnień prawnych odnoszących się do innych kwestii, niż kwestie sporne w niniejszej sprawie, niemniej tezy zawarte w uzasadnieniach wskazanych uchwał dotyczące ziszczenia się skutku materialoprawnego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pozostają aktualne również w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

W związku z powyższym należy przyjąć, że dla ziszczenia się skutku materialnoprawnego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ( bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony, związanego z danym zobowiązaniem podatkowym) konieczna jest realizacja obowiązku informacyjnego wynikającego z art. 70c O.p.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy, w dniu 30 października 2018 r. Naczelnik UC-S wszczął wobec M.U. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 i korektach tych deklaracji za miesiące od kwietnia do września 2013 r. poprzez zaniżenie kwot podatku należnego (k. 1, tom 9 akt podatkowych). Ponadto na podstawie postanowienia Naczelnika UC-S z dnia [...] 2018 r. przedstawiono Skarżącemu w dniu 29 listopada 2018 r. zarzuty, m.in., że doprowadził do podania nieprawdy w deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. oraz podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za sierpień 2013 r. i korektach tych deklaracji, złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego, poprzez zaniżenie kwot podatku należnego posługując się nierzetelnymi, 6 fakturami VAT, na łączną kwotę 774 810,40 zł. stwierdzającymi dostawy wewnątrzwspólnotowe śruty sojowej do "B" s.r.o. z zastosowanie stawki VAT 0%, które w rzeczywistości nie miały miejsca (... ).

Zawiadomieniem Naczelnika UC-S z dnia 9 listopada 2018 r., doręczonym w dniu 28 listopada 2018 r. (k. 1821 i 1823, tom 8 akt podatkowych), a więc przed upływem terminu przedawnienia Skarżący został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W złożonej skardze pełnomocnik strony zarzucił, że powyższa korespondencja nie mogła odnieść skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem została wysłana przez organ niewłaściwy w rozumieniu art. 70c Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że w przywołanej wyżej uchwale o sygn. akt I FPS 3/18 - odnoszącej się do kwestii skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., poprzez doręczanie zawiadomienia, o którym mowa w tym przepisie pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, NSA wyjaśnił że; wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych, powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Zdaniem NSA powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Zdaniem składu powiększonego NSA nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym. Ten wniosek w sposób dobitny potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika. Poprzednie brzmienie tego przepisu nie przewidywało takiego warunku. Stąd też w judykaturze, w ślad za stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, kładziono nacisk na stan wiedzy, czy też świadomość podatnika. W ocenie NSA ustawodawca nowelizując ten przepis w sposób jednoznaczny odstępuje od tej przesłanki, wskazując w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p. Należy więc stwierdzić, że ustawodawca nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny.

Dalej NSA wskazał, że dla pełnej analizy przedmiotowego zagadnienia prawnego w aktualnym stanie prawnym wydaje się, że należy wyróżnić dwa stany faktyczne. Po pierwsze, gdy zachodzi tożsamość pomiędzy organem właściwym do dokonania zawiadomienia przewidzianego w art. 70c O.p. i organem prowadzącym postępowanie. Po drugie, gdy wspomniana tożsamość podmiotowa nie zachodzi.

W przywołanej wyżej uchwale o sygn. akt I FPS 3/18, NSA wyjaśnił także, że zawiadomienie to jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Natomiast jeśli się toczy postępowanie to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania.

W opisywanej uchwale NSA rozważył następnie, jaką pozycję procesową posiada organ dokonujący zawiadomienia w sytuacji, gdy nie jest organem prowadzącym postępowanie. NSA zaznaczył, że w toku każdego postępowania niewątpliwie mamy jeden organ prowadzący postępowanie, stronę lub strony, uczestników postępowania oraz inne podmioty postępowania administracyjnego. Organu zawiadamiającego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej nie można zakwalifikować do żadnej z tych grup.

Dalej NSA wskazał, że organ ten wykonuje jedynie względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Konkludując NSA wskazał, że można uznać, iż organ zawiadamiający występuje w tym postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego.

Z treści powołanej uchwały wynika zatem, że w sytuacji gdy zachodzi tożsamość pomiędzy organem właściwym do dokonania zawiadomienia przewidzianego w art. 70c O.p. i organem prowadzącym postępowanie, organem właściwym do skierowania zawiadomienia co do zasady jest organ prowadzący to postępowanie, a jeżeli tożsamość podmiotowa nie zachodzi, obowiązek informacyjny doręczenia zawiadomienia dokonuje organ właściwy ( inny organ, niż prowadzący postępowanie), który należy traktować jako quasi organ współdziałający.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu przyjąć należy, że w realiach niniejszej sprawy zaistniała tożsamość podmiotowa organu wskazana w powołanej uchwale I FPS 3/18, a więc organ właściwy w sprawie do dokonania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. był jednocześnie organem prowadzącym postępowanie.

Bowiem jak wynika z akt sprawy zawiadomienie do strony zostało skierowane przez organ prowadzący postępowanie, tj. Naczelnika UC-S, który z mocy art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) przejął postępowanie prowadzone dotychczas przez Dyrektora UKS.

Należy zaznaczyć, że pomimo tego, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego na mocy wskazanego przepisu kontynuował wszczęte postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, to jednak organ ten nie jest organem kontroli skarbowej, natomiast jest organem podatkowym, o czym stanowi art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto na mocy powołanego art. 202 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy wprowadzającej był organem właściwym do prowadzenia postępowania kontrolnego jak i wydania decyzji kończącej postępowanie w pierwszej instancji.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie realizację obowiązku informacyjnego wynikającego z art. 70c O.p. dokonał właściwy organ podatkowy prowadzący to postępowanie tj. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Oznacza to, że w tym względzie nie doszło do naruszenia prawa, które uzasadniałoby stanowisko pełnomocnika skarżącego o nieskuteczności dokonanego zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji powyższego należało uznać, że w niniejszej sprawie doszło do ziszczenia się warunku materialnoprawnego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W rezultacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, doręczenie decyzji obu instancji w 2019 r. miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lipiec i sierpień 2013 r.

5.5. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w pkt 3 i 4 skargi, a dotyczących błędów w zawiadomieniu z dnia 9 listopada 2018 r., należy odwołać się do uchwały NSA

z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18, w której wskazano, że ewentualne uchybienia w płaszczyźnie stosowania art. 70c Ordynacji podatkowej powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy.

A zatem, aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest, aby w zawiadomieniu z art. 70c Ordynacji podatkowej znalazły się następujące elementy: z jakim dniem następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jakie zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu (w jakim podatku

i za jaki okres rozliczeniowy), wskazanie podstawy zawieszenia.

W ocenie Sądu, zawiadomienie z dnia 9 listopada 2018 r. zawiera te elementy, zaś zaistniały błąd pisarski (wskazanie 31 października 2018 r. zamiast 30 października 2018 r. jako dnia, z którym następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) może mieć jedynie znaczenia przy obliczaniu nowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie podważa natomiast skuteczności przedmiotowego zawiadomienia.

5.6. Jako niezasadny należało również ocenić zarzut naruszenia art. 21 § 3 oraz

art. 21 § 3a w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. dotyczący błędnego rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji, które nie zawiera wskazania, z tytułu jakiego podatku organ ten określił skarżącemu zobowiązania.

W odniesieniu do powyższego zarzutu należy zauważyć, że istotnie w sentencji decyzji z dnia [...] 2018 r. Naczelnik UC-S określając skarżącemu: za lipiec 2013 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, a za sierpień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, nie sprecyzował, że są to kwoty podatku od towarów i usług, jednakże nie ulega wątpliwości, że adresat tej decyzji nie mógł powziąć wątpliwości, o rozliczenie jakiego podatku chodzi. Świadczy o tym chociażby okoliczność, że w podstawie prawnej decyzji, obok przepisów Ordynacji podatkowej i u.k.s., przywołano właściwe przepisy ustawy o VAT. Ponadto

w uzasadnieniu tej decyzji kilkukrotnie wskazano, że dotyczy ona rozliczenia podatku od towarów i usług (m.in. s. 1, s. 2, s. 34). Wreszcie, strona miała pełną świadomość,

że decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług, skoro od 2015 r. toczyło się

w tym zakresie postępowanie kontrolne, a następnie podatkowe.

5.7. Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie art. 229 tej ustawy, przez co - zdaniem strony skarżącej - doszło również do naruszenia sformułowanej w art. 227 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania.

Uzasadniając powyższy zarzut wskazano na przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w postępowaniu odwoławczym bez uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Ponadto zdaniem strony akta sprawy, na podstawie których została utrzymana w mocy decyzja organu pierwszej instancji, nie zawierały kluczowych dla sprawy dowodów.

W odniesieniu do powyższych zastrzeżeń należy wskazać, że decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 (przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie powyższa sytuacja nie wystąpiła, gdyż postępowanie organu odwoławczego wywołane postanowieniem z dnia [...] 2019 r. miało charakter jedynie uzupełniający. Mając na uwadze, że akta sprawy zawierały przekazane przez stronę w toku postępowania na płytach CD skany faktur i listów przewozowych CMR, Dyrektor IAS stwierdził, że niezbędne jest uzupełnienie akt o dokumenty w formie papierowej (listy przewozowe CMR, faktury) będące podstawą wydania decyzji, potwierdzone za zgodność z oryginałem przez pracownika organu.

A zatem, organ odwoławczy zlecił uzupełnienie dowodów w sprawie, jednak nie

w znacznym zakresie, jak twierdzi strona skarżąca, lecz o posiadany już materiał dowodowy w celu wyjaśnienia wątpliwości co do wiarygodności dokumentu, a nie ukształtowania odmiennej podstawy faktycznej od tej uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji. Tym samym, w sprawie nie miał zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. sytuacja, w której rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

5.8. Oczekiwanego przez stronę skarżącą skutku nie mogły odnieść również zarzuty, którymi starano się zakwestionować prawidłowość sporządzenia protokołu z badania ewidencji z dnia 22 października 2018 r.

Odnosząc się do twierdzeń strony skarżącej, że ww. protokół nie został podpisany przez wszystkie osoby prowadzące postępowanie kontrolne wobec M.U., należy zauważyć, że ustawodawca nie nakazuje w art. 173 Ordynacji podatkowej, ażeby wszystkie osoby (inspektorzy kontroli skarbowej oraz komisarze skarbowi) działające

z upoważnienia organu, jakim jest dyrektor tegoż urzędu, złożyły swe podpisy na dokumencie, którym jest protokół. Konieczne jest jedynie ich wymienianie jako tych, którzy wykonali określone czynności, odnotowane następnie w treści protokołu. Dla jego ważności wystarczające jest gdy podpisze go ta osoba, która protokół sporządziła

(zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 339/14, LEX nr 1772755).

Z akt sprawy wynika, że w części wstępnej protokołu z dnia 22 października 2018 r. wymienione zostały z nazwiska i imienia osoby, które do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec skarżącego upoważnił Naczelnik UC-S upoważnieniem z dnia

1 czerwca 2017 r. Protokół podpisała jedna z ww. osób - starszy ekspert skarbowy

w Urzędzie Celno-Skarbowym wymieniony z nazwiska i imienia. Tym samym, nie może być żadnych wątpliwości, że protokół ten pochodzi od osoby uprawnionej, przez co może być dowodem w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do dalszych zastrzeżeń strony skarżącej dotyczących protokołu

z badania ewidencji z dnia 22 października 2018 r. poprzez oparcie ustaleń stanowiących podstawę sporządzenia tego protokołu na nieprawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej (stosowanym w postępowaniu kontrolnym na podstawie art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.) organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Właśnie

w trybie tej regulacji organ podatkowy pozyskał informacje i dokumenty m.in. od podmiotów mających świadczyć usługi transportu śruty sojowej wymienionej w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz "B". Materiały te mogły stanowić dowód w postępowaniu i nie musiały być potwierdzone "stosownym protokołem", jak domagała się strona skarżąca.

Zgromadzony przez organy podatkowe obszerny materiał dowodowy (dokumenty przedłożone przez stronę, informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej, informacje pozyskane od GDDKiA, wyjaśnienia otrzymane od przewoźników mających transportować towary wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT) był wystarczający do stwierdzenia faktu wprowadzenia przez skarżącego do obrotu nierzetelnych faktur VAT wystawionych na rzecz "B" z tytułu rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy śruty sojowej. Kontrolujący wystąpili m.in. do firm transportowych, które - zgodnie z danymi na fakturach i dokumentach CMR przedłożonych przez podatnika - miały świadczyć usługi transportowe śruty sojowej na rzecz "B". Mimo trzykrotnego wezwania kontrolującym nie udało się uzyskać wyjaśnień i dokumentów wyłącznie od jednego podmiotu, tj. Z.C., jednakże na podstawie innych dowodów zgromadzonych w tym zakresie (m.in. danych z systemu viaTOLL) można było jednoznacznie stwierdzić, że śruta sojowa, którą miała przewozić firma "H", nie została przemieszczona na teren Czech. A zatem, w toku postępowania wykorzystano dostępne dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne spójne.

5.9. W odniesieniu do zarzutów sformułowanych w pkt 10 i 11 skargi należy wskazać, że:

– postanowieniem z dnia [...] 2018 r. Naczelnik UC-S wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, że w tym terminie skarżący może skorygować uprzednio złożone deklaracje VAT-7 za miesiące objęte postępowaniem;

– pismem z dnia 9 listopada 2018 r., wydanym w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Naczelnik UC-S zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

– pismem z dnia 7 listopada 2018 r. (data wpływu do UC-S: 15 listopada 2018 r.) skarżący złożył zastrzeżenia do ustaleń zwartych w protokole z badania ewidencji, wnosząc jednocześnie o przeprowadzenie dowodów;

– postanowieniem z dnia [...] 2018 r. Naczelnik UC-S odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego czynności i dowodów;

– w dniu 5 grudnia 2018 r. skarżący wypowiedział się w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego;

– pismem z dnia 12 grudnia 2018 r. (data wpływu do UC-S: 13 grudnia 2018 r.) skarżący złożył zastrzeżenia do protokołu badania ewidencji z dnia 21 listopada 2018 r.;

– w dniu [...] 2018 r. UC-S wydał decyzję określającą skarżącemu podatek od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r.

Jak wynika z powyższego, w okresie pomiędzy wydaniem postanowienia z dnia

[...] 2018 r. a wydaniem decyzji z dnia [...] 2018 r. Naczelnik UC-S nie podejmował żadnych czynności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Tym samym, w aktach sprawy nie znalazł się żaden nowy, nieznany stronie dowód. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - organ pierwszej instancji byłby zobowiązany do wyznaczenia stronie nowego (kolejnego) terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego jedynie w przypadku przeprowadzenia nowych czynności dowodowych, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

5.10. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczących uchybień, jakich - w ocenie strony skarżącej - miały dopuścić się organy podatkowe przy gromadzeniu, a następnie ocenie materiału dowodowego.

Oceniając powyższą grupę zarzutów należy wskazać, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1

lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia

25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Zdaniem Sądu, bardzo obszerne uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji są na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS jest również na tyle wyczerpujące,

że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi stawiane przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza wymienionych w petitum skargi przepisów postępowania.

5.11. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły jakiekolwiek przepisy prawa materialnego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał pełne podstawy do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa podatnika do skorzystania z preferencyjnej 0% stawki VAT, ponieważ faktury wystawione na rzecz "B" nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji; transakcje udokumentowane tymi fakturami powinny być wykazane ze stawką 23%, jak też organy podatkowe prawidłowo przyjęły.

5.12. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.