Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 61/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 229
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia WSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 821/08 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 października 2008 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia z 5 lutego 2008 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości Spółki z o.o. "P." w P. (dalej: Spółka) w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 za miesiące: marzec 2003 r., październik, listopad, grudzień 2004 r., styczeń - grudzień 2005 r. i styczeń, luty 2006 r. W toku postępowania podatkowego ustalono, że Spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące marzec 2003 r., październik, listopad, grudzień 2004 r., styczeń - grudzień 2005 r. i styczeń, luty 2006 r. Wskazano także, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki okazało się bezskuteczne. Organ podatkowy zauważył również, że Spółka wciąż prowadziła działalność gospodarczą, a Sąd Rejonowy w R. w sprawie sygn. akt [...] postanowieniem z 8 października 2007 r. oddalił wnioski wierzycieli – Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o ogłoszenie upadłości spółki "P." z uwagi na to, że Spółka nie posiadała majątku wystarczającego na prowadzenie postępowania upadłościowego. Ustalono również, że w okresie od 15 marca 2002 r. do 31 marca 2006 r. skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w spółce "P.".

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez przyjęcie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "P." mimo braku podstaw oraz naruszenie art. 187 i 191 tej ustawy poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów. Skarżący wskazał, że nie mógł złożyć wniosku o upadłość, ponieważ w chwili objęcia przez niego funkcji członka zarządu Spółka nie posiadała środków wystarczających na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Przywołano także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 marca 2007 (Sygn. akt III CSK 404/06) wydany w sprawie odpowiedzialności skarżącego za długi spółki "P." na podstawie art. 299 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm, dalej k.s.h.), w którym stwierdzono, że dla orzeczenia ewentualnej odpowiedzialności konieczne jest przeprowadzenie dowodu na okoliczność możliwości skutecznego złożenia wniosku o upadłość. Skarżący wniósł także o przeprowadzenie dowodów z jego zeznań, zeznań świadka, akt sprawy Sądu Rejonowego w R. (sygn. akt [...] i [...]).

Decyzją z dnia 24 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że dla przyjęcia określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki bezskuteczności egzekucji wystarczające było stwierdzenie sądu powszechnego, iż spółka posiadała zobowiązania o łącznej wartości blisko 9 mln zł i nie dysponowała majątkiem pozwalającym na skierowanie do niej egzekucji. Wskazano także, że obowiązek zgłoszenia upadłości przez członka zarządu nie może być wyłączony z powodu braku wystarczającego majątku do pokrycia kosztów postępowania upadłościowego.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarżący podniósł, że została ona wydana z naruszeniem:

art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, mimo braku podstaw;

art. 229, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas przedstawioną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że określenie "właściwy czas" zawarte w art. 116 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej należy interpretować w kontekście art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512, ze zmianami – dalej: "p.u.); oraz art. 11 i art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60 poz. 535 ze zmianami – dalej p.u.n.).

Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów członek zarządu spółki zobowiązany jest zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu. Natomiast w myśl art. 11 i 21 p.u.n. członek zarządu spółki zobowiązany jest do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od czasu, gdy spółka nie wykonuje swoich zobowiązań pieniężnych, lub od czasu, gdy zobowiązania spółki przekroczą wartość jej majątku.

WSA uznał także, że wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 marca 2007 r. (sygn. akt III CSK 404/06) nie dotyczył kwestii, które mogłyby wpłynąć na treść rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Wyjaśniono, że wyrok Sądu Najwyższego został wydany na tle przepisu art. 299 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 ze zm, dalej k.s.h.), którego zakres nie jest tożsamy z art. 116 Ordynacji podatkowej bowiem zawiera dodatkową przesłankę egzoneracyjną wyrażającą się w słowach: "pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody". Z tego powodu wyrok Sądu Najwyższego, który został oparty na tej przesłance nie ma znaczenia dla oceny odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że nie została wyłączona również odpowiedzialność skarżącego z powodu braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazano, że skarżący pomimo tego, że miał świadomość, iż spółka była niewypłacalna w stopniu uniemożliwiającym przeprowadzenie postępowania upadłościowego, prowadził dalej działalność powodującą wzrost niezaspokajalnych zobowiązań spółki, w tym zobowiązań podatkowych.

WSA w Warszawie wskazał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i wydania decyzji. Ustalono, że skarżący w okresie powstania zaległości podatkowych był jedynym, członkiem zarządu Spółki. Niekwestionowane było też istnienie zaległości podatkowych Spółki, o jakich mowa w art. 51 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, którymi został obciążony skarżący.

Słusznie organy podatkowe uznały za zbędne dalsze prowadzenie ustaleń faktycznych dotyczących braku majątku Spółki wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania podatkowego, bowiem takie ustalenia nie miały znaczenia dla wydanych decyzji. Z tego powodu również Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do dopuszczenia dowodów zgłaszanych na te same okoliczności w skardze i nie dopuścił tych dowodów na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił:

niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki w sytuacji, gdy nie było możliwe skuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

niewłaściwą wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że niemożność złożenia przez członka zarządu skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza braku winy w niezłożeniu tegoż wniosku;

niewłaściwą wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że przesłanka egzeoneracyjna wskazana w tym przepisie jest spełniona tylko w sytuacji, gdy ma miejsce formalne składanie wniosków o ogłoszenie upadłości, a nie jest spełniona, gdy wnioski o ogłoszenie upadłości nie są składane albowiem z góry wiadomo, że będą nieskuteczne.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Kasator wskazał także na potrzebę wyjaśnienia następującego zagadnienia prawnego:

"czy w spółce, której sytuacja finansowa nie pozwala na skuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności na gruncie art. 116 Ordynacji Podatkowej musi systematycznie składać wnioski o ogłoszenie upadłości wiedząc, że zostaną one oddalone, czy też może uwolnić się od tej odpowiedzialności powołując się na okoliczność, że nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, który nie zostałby oddalony".

Kasator argumentował, że akceptacja wydanych w sprawie decyzji i wyroku oznaczać będzie, że w spółkach o bardzo złej kondycji finansowej (uniemożliwiającej skuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości) konieczne jest systematyczne wysyłanie wniosków o ogłoszenie upadłości tylko po to, aby członkowie zarządu nie odpowiadali za zobowiązania spółki.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej strona skarżąca wskazała, że organ odwoławczy, wbrew wnioskowi strony, nie przeprowadził postępowania dowodowego w pełnym zakresie, mimo że sprawa winna być ponownie rozstrzygnięta, a nie tylko skontrolowana. Z ostrożności procesowej skarżący poniósł również, że w sprawie nie została formalnie stwierdzona bezskuteczność egzekucji wobec spółki, a jest to przesłanka konieczna, przewidziana w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, której brak uniemożliwia pociągnięcie do odpowiedzialności członków zarządu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta przede wszystkim na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Autor skargi kasacyjnej podniósł również dodatkowo naruszenie przepisu prawa procesowego (art. 229 Ordynacji podatkowej).

Zarzuty naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej dotyczą uzupełnienia materiału dowodowego przez organy podatkowe w celu ustalenia, czy skarżący, jako członek zarządu mógł skutecznie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgodnie z treścią tego przepisu organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Argumentacja skarżącego w tym zakresie dotyczy udowodnienia okoliczności warunkujących uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. W ocenie kasatora to Dyrektor Izby Skarbowej był zobowiązany ustalić, czy skarżący mógł złożyć skutecznie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Kluczowym dla rozpatrzenia tego zarzutu jest określenie strony, na której spoczywa ciężar dowodu w zakresie przesłanek egzoneracyjnych. W myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki jest bezskuteczna, jeżeli członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; ewentualnie wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ podatkowy przeprowadzając postępowanie wyjaśniające w tym zakresie zobowiązany jest respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej – Postępowanie podatkowe w zakresie m.in. art. 229 tej ustawy. To w tym postępowaniu, zgodnie z treścią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej członek zarządu może "wykazać" istnienie przesłanek egzoneracyjnych. Należy podkreślić, że organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności na podstawie powyższego przepisu muszą wykazać, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu spółki kapitałowej przez osobę, która ma odpowiadać za zaległości podatkowe, powstała zaległość podatkowa, oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 publik. w ONSA i WSA z 2009 r., Nr 6, poz. 103; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1667/09 wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). Z przytoczonych rozważań jednoznacznie wynika, że w rozpatrywanej sprawie to na skarżącym spoczywał ciężar dowodu w zakresie przesłanek egzoneracyjnych. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej za niezasadny.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenie prawa materialnego sprowadzają się do określenia, czy można orzec o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki w sytuacji, gdy nie było możliwe skuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Rozpatrując tę kwestię należy wskazać, że zgodnie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) lub niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy albo nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Konstrukcja tego przepisu wskazuje, że przesłanką odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji. Należy przy tym wyjaśnić, że nie może zostać wydana decyzja o odpowiedzialności członka zarządu dopóki nie zostanie stwierdzona bezskuteczność egzekucji z majątku spółki (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski Ordynacja podatkowa Komentarz, Toruń 2007, s.775). Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, publik. ONSA i WSA z 2009 r., Nr 2, poz. 9).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy trzeba wskazać, że przesłanka bezskuteczności egzekucji została spełniona, bowiem wobec Spółki przeprowadzono postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne.

Fakt, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna nie powoduje jednak bezwzględnej odpowiedzialności członka zarządu. Może on, bowiem uwolnić się od tej odpowiedzialności jeżeli wykaże istnienie przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Trzeba przy tym podkreślić, że przepis ten przede wszystkim stanowi o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki. Natomiast okoliczności, które pozwalają się zwolnić od tej odpowiedzialności wskazano na zasadzie wyjątku od obowiązującej reguły.

Stosownie do art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji o tym, jaki czas jest właściwy do złożenia wniosku decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz obowiązujące od 1 października 2003 r. art. 11 i art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) – dalej: "p.u.n.". Zgodnie z treścią powołanych przepisów wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku.

Zatem przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania spółki sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) samo złożenie wniosku o upadłość nie stanowi przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Dla jej spełnienia konieczne jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania postępowania. Zresztą trzeba wskazać, że niedochowanie terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości naraża prawa wierzycieli. Z tego powodu rygor art. 5 p.u.n. wyraża naczelną zasadę prawa upadłościowego, jaką jest ochrona praw wierzycieli, i dlatego też powinien być interpretowany ściśle, zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej.

Kwestię tę należy rozpatrywać w związku z treścią powołanego przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, nakazującego wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Określenie, jaki czas jest właściwy do złożenia wniosku powinno nastąpić na gruncie przepisów prawa upadłościowego, tj. powołanych już przepisów art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz art. 11 i art. 21 p.u.n. Skoro zgodnie z treścią powołanych przepisów wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, czyli od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub od momentu, gdy zobowiązania spółki przekroczą wartość jej majątku, nawet jeśli są spełniane bieżące zobowiązania to stwierdzić należało, że jeśli Spółka nie dysponowała majątkiem, który wystarczałby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego oznaczało, iż nie można uznać, że została spełniona przesłanka "właściwego czasu". Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że niemożność poniesienia przez spółkę kosztów postępowania upadłościowego jest wynikiem niezłożenia wniosku we właściwym czasie.

W utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wniosek o ogłoszenie upadłości może zostać uznany za złożony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że członek zarządu uczynił wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2006 sygn. akr I FSK 189/06, wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 36/10 – dostępne w CBOSA). W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy trzeba wyjaśnić, że od odpowiedzialności nie zwalnia również fakt, że przesłanki upadłości istniały w momencie objęcia funkcji członka zarządu. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji członek zarządu obejmujący funkcję w spółce powinien przeanalizować jej sytuację finansową. Słusznie również wskazano, że okres dwóch tygodni od objęcia funkcji członka zarządu jest wystarczający do oceny, czy spółka była w kondycji wymagającej złożenia wniosku o upadłość. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia skarżącego jakoby podjął się zarządzenia Spółką w celu przywrócenia jej płynności finansowej. Nie jest to zresztą argument, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy podatkowej. Przepis art. 116 został skonstruowany w celu zabezpieczenia roszczeń związanych z zaległościami podatkowymi, a nie jako środek wspomagania przedsiębiorstw, które znalazły się w trudnej sytuacji finansowej.

W świetle powyższych rozważań naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie spełniła się również przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy w niezłożeniu wniosku. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) odpowiedzialność członka zarządu wyłączona jest w sytuacji, gdy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W tym kontekście niezgłoszenie wniosku w przypadku przypuszczenia, że byłoby ono nieskuteczne nie zwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki na podstawie przesłanki braku zawinienia, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak płynności finansowej spółki, który nie tylko doprowadził do zaprzestania płacenia zobowiązań, ale nawet uniemożliwił skuteczne złożenie wniosku o upadłość jednoznacznie świadczy o zaistnieniu przesłanek warunkujących odpowiedzialność na zasadzie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Poza tym o braku winy po stronie byłego członka zarządu można mówić w sytuacji, gdy członek zarządu wykaże, że nie mógł zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości z przyczyn dotyczących go osobiście (np. gdy był chory lub z innych przyczyn przez dłuższy czas nieobecny i nie mógł brać udziału w pracach zarządu, nie znał rzeczywistego stanu majątku spółki, został wprowadzony w błąd co do stanu majątku spółki lub też powstanie zobowiązania i bezskuteczność egzekucji miały miejsce za kadencji innego zarządu).

Odnosząc się do wskazanego przez skarżącego wyroku Sądu Najwyższego z dnia 16 marca 2007 r. (sygn. akt III CSK 404/06) należy zauważyć, że zakres art. 299 k.s.h. na którym zostało wydane rozstrzygnięcie nie jest tożsamy z zakresem art. 116 Ordynacji podatkowej. Przepisu tego bowiem, odnoszącego się do cywilnej odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki, w postępowaniu podatkowym w ogóle się nie stosuje ze względu na istnienie przepisów szczególnych, regulujących zagadnienie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych. Pomimo tego, że odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe uregulowana w Ordynacji podatkowej wzorowana jest na art. 299 § 1 k.s.h., to jednak ustawodawca wyraźnie ją zaostrzył przyjmując rygory dotyczące momentu wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych oraz przesłanek tej odpowiedzialności (por. wyroki NSA z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1667/09, 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1072/07 – dostępne CBOSA). Z tego powodu przywołane stanowisko Sądu Najwyższego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie toczącej się przez Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Wobec stwierdzenia, że żaden z postawionych zarzutów nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 oraz 209 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm .).