Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 55/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 2, art. 4 ust. 2 - 4, art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 21 par. 1 pkt 2, art. 68 par. 2, art. 187 par. 1, art. 190 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 243 par. 1, art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b i par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2000 rok po wznowieniu postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy wymierzył J.D. podatek od nieruchomości na 2000 rok w kwocie 30.231,20 zł. Wysokość podatku ustalił przyjmując do podstawy opodatkowania: budynki mieszkalne o powierzchni 77 m2, budowle o wartości 89.138 zł, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 1.542,99 m2, budynki gospodarcze o powierzchni 201,30 m2 oraz grunty związane z działalnością gospodarczą - 28.878 m2

W dniu 1 lipca 2010 r. podatnik wystąpił do Wójta Gminy z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia "[...]". Jako podstawę wznowienia postępowania wskazał, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a mianowicie naruszenie art. 4 ust. 3 ustawy o podatkach lokalnych poprzez przyjęcie błędnej powierzchni użytkowej domków letniskowych, z uwagi na fakt, iż w znacznej ich części wysokość kondygnacji w świetle wynosi pomiędzy 2,20m a 1,40 m oraz poniżej 1,40 m. Błędnie również, zdaniem podatnika, organ pierwszej instancji w spornym roku podatkowym przyjął jako podstawę opodatkowania budowli wartość 89.138 zł. Według podatnika, w roku 2000 posiadał on budowle o wartości początkowej 55.122 zł, przy czym w okresie od września 1995 roku do grudnia 1999 roku dokonał odpisów amortyzacyjnych od wskazanej budowli będących środkami trwałymi w łącznej kwocie 24.076,02 zł. Z tych względów, jego zdaniem jako podstawę opodatkowania przedmiotowych budowli organ winien przyjąć wartość 31.035,98 zł. (55.122 zł - 24.076,02 zł.).

Postanowieniem z dnia "[...]" Wójt Gminy wznowił postępowanie w niniejszej sprawie. W trakcie postępowania wznowieniowego organ pierwszej instancji dokonał oględzin należących do podatnika nieruchomości oraz dokonał pomiarów ich powierzchni użytkowej. W ich wyniku organ stwierdził, iż w kompleksie A znajduje się 39 domków letniskowych, budynek recepcji, budynek główny - budynek administracyjno-restauracyjny oraz hotel pracowniczy. Organ podatkowy zrezygnował z rzeczywistego pomiaru powierzchni użytkowej 6 domków letniskowych z garażem (nr 2,3,4,5,11,13) oraz 2 domków bez garaży (nr 6, 8) ze względu na ich stan techniczny

i bezpieczeństwo członków komisji. Członkowie komisji zostali wpuszczeni na teren ośrodka pod warunkiem podpisania oświadczenia, z którego wynikało, że wchodzą na jego teren na własną odpowiedzialność. Powierzchnię użytkową niezmierzonych domków organ przyjął na podstawie średniej powierzchni użytkowej domków

o zbliżonej powierzchni.

Decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy stwierdził istnienie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jednakże odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia "[...]" w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2000 rok w kwocie 30.231,20 zł, z uwagi na upływ terminu przewidziany w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ przyznał że wskazane przez podatnika we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności faktyczne i dowody są nie tylko nowymi i nieznanymi organowi na dzień wydania decyzji ostatecznej dowodami i okolicznościami, ale są ponadto istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnił również, że po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości na 2000 r. (zabezpieczone hipoteką przymusową) byłoby wyższe, aniżeli ustalone decyzją ostateczną z dnia "[...]", dlatego też z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, nie był władny do uchylenia tej decyzji i wydania nowej decyzji ustalającej.

W odwołaniu J.D. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, art. 245 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dodatkowo w piśmie z dnia 5 sierpnia 2011 r. uzupełniającym odwołanie zarzucił naruszenie art. 193 § 1, art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej i art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przedwcześnie zastosował normę art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, w związku z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w jego ocenie nie było przeszkód do wydania nowej decyzji obniżającej wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym. Decyzja obniżająca nie kreuje bowiem nowego zobowiązania, lecz jedynie koryguje wysokość zobowiązania już istniejącego.

Zarzucił, że decyzja została wydana z naruszeniem wszystkich przepisów procedury podatkowej, co doprowadziło także do naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazał, że Wójt Gminy, pomimo, że był do tego zobowiązany nie ustalił jaka jest prawidłowa wartość podstawy opodatkowania dla domków letniskowych. Organ nie dokonał fizycznego obmiaru powierzchni niektórych domków, a przyjął wartość średnią powierzchni użytkowej innych domków. W ocenie odwołującego się dokonał tym samym oszacowania nie mając ku temu żadnych podstaw prawnych. Stwierdził, że w sprawie nie zaistniała jakakolwiek przesłanka do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, a zły stan techniczny niektórych domków za taką przesłankę nie może być uznany. Nadmienił, że istniała możliwość dokonania obmiaru pozostałych domków przy zastosowaniu minimum środków BHP. Tym samym bezzasadnie odstąpiono od przeprowadzenia oględzin domków nr 2,3,4,5,6,8,11 i 13.

Podniósł, że zarówno z protokołu oględzin jak i z zaskarżonej decyzji nie wynika w jaki sposób dokonano obmiaru domków letniskowych, tzn. jakie dokładnie wymiary ma każda kondygnacja domków letniskowych, co się składa na powierzchnię danej kondygnacji, jaka jest powierzchnia w świetle 1,40-2,20 m, czy do powierzchni zostały wliczone klatki schodowe. Stwierdził tym samym, że wyliczenia organu podatkowego odbiegają od rzeczywistych wartości powierzchni użytkowej wszystkich domków letniskowych, w których pomiar był dokonywany.

Wskazał, że prowadzone postępowanie oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zupełnie oderwane od treści wniosku z dnia 1 lipca 2010 r., bowiem organ pierwszej instancji, pomimo, że nie podnoszono tej kwestii, rozwodzi się na temat czy domki letniskowe są budynkami, czy też nie, dodatkowo powołując przy tym biegłego do rozstrzygnięcia tej wątpliwości. Powyższe narusza w ocenie odwołującego się zasadę zaufania do organów podatkowych

Podniósł także, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję powołał się na przepisy prawa które w 2000 roku albo w ogóle nie obowiązywały, bądź też miały zupełnie inne brzmienie od zacytowanego w decyzji, lub też w ogóle nie miały zastosowania w sprawie.

Wywiódł, że podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości nie jest, jak przyjął Wójt, wartość jaką przyjął podatnik na potrzeby obliczania amortyzacji, lecz wartość określona zgodnie z odpowiednimi przepisami o podatkach dochodowych. Zdaniem odwołującego się bezsporne jest, że wartość ta w niniejszej sprawie winna być ustalona wg zasad przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w oparciu o obliczoną zgodnie z tym przepisem wartość początkową nabytych środków trwałych. Stwierdził, że dokonując ustaleń w zakresie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości Wójt posiadał kompetencje do badania wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w podatku dochodowym oraz legitymizował się uprawnieniem do badania ksiąg podatkowych prowadzonych na potrzeby tego podatku. Zdaniem odwołującego mając na uwadze wypływający z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek określenia podstawy opodatkowania w sposób określony w przepisach podatku dochodowego, Wójt Gminy był zobowiązany, mając na uwadze treść wniosku o wznowienie postępowania zbadać prawidłowość wykazanej przez J.D. w ewidencji środków trwałych wartości nabytych, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości stwierdzić nierzetelność ewidencji środków trwałych, na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej i przyjąć jako podstawę opodatkowania budowli wartość początkową ustaloną zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]" utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]". W motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał na art. 128 Ordynacji podatkowej statuujący zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej. Przywołując treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyjaśnił okoliczności umożliwiające wznowienie postępowania podatkowego. Kolegium podkreśliło, że organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 13 października 2010 r. wzywał stronę o przedstawienie danych niezbędnych do rozpatrzenia sprawy takich jak: akt notarialny z dnia "[...]" dotyczący zakupu ośrodka wypoczynkowego A, dokumentacji technicznej posiadanych domków letniskowych, innych dokumentów dotyczących posiadanych domków letniskowych (np. wyceny rzeczoznawcy, protokołów z kontroli nadzoru), jednakże odwołujący się nie przedłożył żądanych dokumentów i nie odpowiedział na wystosowane pismo. Zdaniem organu odwoławczego, takie zachowanie podatnika pozbawiało możliwości podnoszenia argumentów co do nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, czy też jego braku. Wskazał, że artykuł 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, jednakże nie zwalnia to podatnika z obowiązku pełnej współpracy z organem.

Wskazał również, że z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika, iż z pomiaru domków o nr 2, 3, 4, 5, 6, 8, 11 i 13 zrezygnowano ze względu na ich zły stan techniczny, zagrażający bezpieczeństwu pracowników Urzędu Gminy. Zdaniem Kolegium, w związku z nieprzedłożeniem przez podatnika jakiejkolwiek dokumentacji technicznej, na podstawie której można byłoby ustalić powierzchnię użytkową domków, jak i braku możliwości dokonania ich pomiarów ze względów bezpieczeństwa, prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji, powierzchnię użytkową domków nr 2,3,4,5,11,13 przyjął na podstawie średniej powierzchni użytkowej domków nr 10 i 12, a powierzchnię użytkową domków o nr 6 i 8 na podstawie średniej powierzchni użytkowej domków nr 9,7, gdyż domki te są domkami o najbardziej zbliżonej powierzchni użytkowej. Podkreślił także, że strona tej okoliczności nie kwestionowała w toku postępowania, tym bardziej biorąc udział w oględzinach i podpisując protokół z nich. Zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że skoro kwestionowane domki rzeczywiście istnieją, a nie było możliwe przeprowadzenie oględzin i strona nie przedłożyła innych dowodów wykazujących ich wielkości wymagane dla określenia podstawy opodatkowania, nie było przeszkód do dokonania ustaleń faktycznych - na podstawie zewnętrznych oględzin i oceny stanu technicznego - w zakresie powierzchni spornych domków.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej domków organ odwoławczy wskazał na treść art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 1991 r., Nr 9, poz. 31 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000r. zgodnie z którym podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa, za którą uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach,

z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji przy pomiarach zastosował się do powyższych zasad, natomiast podatnik każdorazowo czy to osobiście, czy za pośrednictwem pełnomocnika brał udział

w oględzinach i nie sprzeciwiał się takiemu sposobowi ustalenia powierzchni użytkowej w/w domków.

Odnośnie zarzutu błędnego ustalenia wartości budowli organ II instancji wskazał, że podatnik na wezwanie organu I instancji przedłożył potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię ewidencji środków trwałych, z której wynikało, iż ujęto

w niej budowle o wartości początkowej: droga - o wartości 7.751 zł, kanalizacja - 6.976 zł, ogrodzenie - 11.625 zł, parking - 2.862 zł, zbiornik szamba - 1.134 zł, linia elektryczna 7.512 zł, transformator - 5.902 zł, molo - 11.824 zł, studnia głębinowa - 10.769 zł, co dało łączną wartość budowli 66.355 zł. W związku z rozbieżnościami pomiędzy wartością budowli wykazaną w złożonym wykazie w sprawie podatku od nieruchomości w 1996 r. - 89.138 zł., a wykazanym we wniosku z dnia 1 lipca 2010 r.

o wznowienie postępowania - 55.122 zł i z przedłożonej kopii ewidencji środków trwałych 66.355 zł, organ podatkowy wezwał podatnika do ich wyjaśnienia. Podatnik wyjaśnił, że przyczyną wystąpienia różnych wartości budowli był błąd przy ich zliczaniu i prawidłowa wartość budowli to 55.122 zł. Kolegium zauważyło, że wnioskodawca nie przedłożył jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie swego stanowiska. Ponadto wskazało na rozbieżności pomiędzy wnioskiem o wznowienie z dnia 1 lipca 2010r.,

a wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie wymiaru za 1999r. W drugim

z wniosków podatnik wykazał, że w okresie od września 1995 roku do grudnia 1999 roku podatnik od w/w budowli dokonał odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 18.519,42 zł natomiast we wniosku o wznowienie za 2000 r., że dokonał w tym okresie odpisów w wysokości - 24.076,02 zł.

Organ wskazał, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli obowiązek podatkowy od budowli powstał

w ciągu roku podatkowego - podstawę opodatkowania tej budowli stanowi wartość ustalona do obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego (ust. 4 tego przepisu). Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika (ust. 5). Zaś ust. 6 art. 4 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości budowli przez biegłego ponosi podatnik.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zgodziło się ze stanowiskiem odwołującego, że wartość budowli w niniejszej sprawie winna być ustalona wg zasad przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w oparciu

o obliczoną zgodnie z tym przepisem wartość początkową nabytych środków trwałych. Nie zgodziło się również z twierdzeniem, iż Wójt posiadał kompetencje do badania wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w podatku dochodowym oraz legitymizował się uprawnieniem do badania ksiąg podatkowych prowadzonych na potrzeby tego podatku. Wskazując na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 440/11, wyjaśniło, że organy podatkowe nie mogły dokonywać ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem kompetentnym do stwierdzenia nieprawidłowości w powyższym zakresie jest jedynie organ właściwy w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podkreśliło, że regulacja z art. 4 u.p.o.l. nie przewiduje możliwości kwestionowania przez organ właściwy w sprawie podatku od nieruchomości wartości określonej przez stronę na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym. Oznacza to, że z tego przepisu organy podatkowe nie mogą wywieść uprawnienia do dokonywania ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Kompetentnym do stwierdzenia nieprawidłowości w powyższym zakresie jest jedynie organ właściwy w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy kilkukrotnie wzywał stronę o przedłożenie istotnych dla sprawy dokumentów, jednakże podatnik poza kopią ewidencji środków trwałych, nie przedłożył innych dokumentów mających znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania.

W ocenie Kolegium, organ podatkowy zasadnie zatem przyjął jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość budowli zgodnie z przedłożoną ewidencją środków trwałych, skoro nie istniały podstawy do kwestionowania jej rzetelności ( art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej), w wysokości 66.355 zł.

Przytaczając treść art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Kolegium wskazało okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji dotychczasowej pomimo stwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Wyjaśniło, że wydanie nowej decyzji nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 oznacza, że albo przedawniło się prawo organu do wydania decyzji kształtującej zobowiązanie określone w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co w praktyce oznacza, że organ podatkowy nie może już wymierzyć zobowiązania w wyższym niż dotychczas rozmiarze, albo też, że zobowiązanie podatkowe wygasło (art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70). Dodało, że termin wskazany w art. 68 Ordynacji podatkowej to termin, w ramach którego organ podatkowy może spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem organ podatkowy wydał decyzję konstytutywną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a po uzyskaniu przez nią przymiotu ostateczności zaistniałaby jedna z podstaw wynikających z art. 240 § 1, to art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, w części zawierającej odesłanie do terminu określonego w art. 68, miałby zastosowanie jedynie w wypadku, gdyby wznowione postępowanie uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym. Tylko wtedy można by mówić

o powstaniu zobowiązania nowego w stosunku do tego, które zostało ukształtowane decyzją ostateczną. Art. 245 § 1 pkt 3 lit. b nakazuje organowi podatkowemu wydanie w takim wypadku decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej. Nie ma natomiast przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68, wydać nową decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną

w postępowaniu.

Organ odwoławczy podsumował, że organ pierwszej instancji prawidłowo orzekł o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej z dnia "[...]", z uwagi na upływ terminu określonego w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w wyniku postępowania ustalono, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości byłoby wyższe - 31.8863 zł, aniżeli ustalone decyzją ostateczną z dnia "[...]" - 30.231,20 zł

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, poprzez błędną jego wykładnię, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy wyrażające się

w niewyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy, co było niezbędne dla prawidłowej oceny żądań skarżącego. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego jest niezasadna i niezgodna z prawem, dlatego też wniósł o jej uchylenie.

W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Bardziej szczegółowe rozważania należy poprzedzić kilkoma uwagami odnoszącymi się do instytucji wznowienia postępowania podatkowego. Z istoty instytucji wznowienia postępowania podatkowego - uregulowanej w Rozdziale 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926), tekst jednolity z dnia 4 stycznia 2005r. ( Dz. U. Nr 8,poz.60 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa, wynika, iż stwarza ona możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wydaną w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Wznowienie postępowania jest więc spowodowane wystąpieniem wady postępowania (wadą procesową), a nie wadą decyzji. Wadliwość decyzji może wyniknąć dopiero jako logiczny wniosek z zestawienia decyzji rozstrzygającej sprawę

z okolicznościami danej sprawy (por. Jan Zimmermann, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 318).

Instytucja wznowienia postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznych. Tryb ten ma na celu stworzenie możliwości ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Wznowienie postępowania następuje w formie postanowienia wydanego na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, otwierającego właściwemu organowi drogę do badania przesłanek wznowienia i, w razie pozytywnego wyniku, do postępowania merytorycznego co do rozstrzygnięcia sprawy, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej.

Podstawy wznowienia postępowania wymienione są w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i jest to katalog zamknięty. W razie złożenia przez stronę wniosku

o wznowienie postępowania, jeśli nie zachodzą przesłanki wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania, właściwy organ podatkowy jest zobowiązany do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania Postanowienie w sprawie wznowienia ma takie tylko znaczenie, że wszczyna postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (por. odpow. wyrok NSA z dnia 13 listopada 1987 r., sygn. akt I SA 1326/86, ONSA Nr 2, poz. 80).

Zakończenie wznowionego postępowania następuje w formie decyzji, której sposoby rozstrzygnięcia wymienia przepis art. 245 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W toku wznowionego postępowania w pierwszym rzędzie właściwy organ podatkowy bada, czy rzeczywiście zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wymienione

w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W razie negatywnego wyniku wydaje - w oparciu

o art. 245 § 1 pkt 1 - decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. W takiej sytuacji nie przystępuje do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej i nie może zweryfikować decyzji dotychczasowej, nawet, jeśli stwierdzi jej wadliwość. Wyjście poza podstawy wznowienia wymienione w art.240 § 1Ordynacji byłoby bowiem rażącym naruszeniem prawa, będącym podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (por. B. Adamiak, Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, Warszawa 1996, str. 664).

We wniosku o wznowienie w niniejszej sprawie jako podstawę prawną wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że o zaistnieniu powołanej przesłanki wznowienia można mówić wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie cztery warunki: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję: 3) okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji; 4) są one istotne dla sprawy. Przy czym należy zaznaczyć, że okoliczności (dowody) dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie i zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

Innymi słowy, ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Nowe okoliczności faktyczne, to takie, które zostały na nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 1454/00, OSP z 2001 r., Nr 2, poz. 21 - t. 1). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku (opubl. w ONSA z 2001 r. Nr 3, poz. 123) przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję, rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały.

Żądając wznowienia postępowania w niniejszej sprawie strona twierdziła, że organ podatkowy rozstrzygający sprawę nie uwzględnił faktu, że znaczną część posiadanych przez podatnika domków letniskowych stanowią domki, których wysokość kondygnacji w świetle wynosi pomiędzy 2,20 m a 1,40 m oraz poniżej 1,40 m, co ma znaczenie dla ustalenia powierzchni użytkowej tych domków. Ponadto twierdził, że organ podatkowy winien przyjąć jako podstawę opodatkowania przedmiotowych budowli zamortyzowaną wartość budowli tj. 31.035,98 zł, a nie 89.138 zł. Zdaniem podatnika, te okoliczności nie były znane organom podatkowym w chwili wydania decyzji podatkowej, a mają istotne znaczenie dla istoty sprawy i istniały w chwili wydania decyzji.

Należy zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionowały zasadności wniosku o wznowienie postępowania, przyznały że wskazane przez podatnika okoliczności faktyczne i dowody są nie tylko nowymi i nieznanymi organowi na dzień wydania decyzji ostatecznej dowodami i okolicznościami, ale są ponadto istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Odmowa uchylenia decyzji z dnia "[...]" w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2000r. nastąpiła, nie z uwagi na niewystąpienie przesłanek wznowienia, lecz ze względu na upływ terminu z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zwrócić również należy uwagę, iż organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wznowieniowe w bardzo szerokim zakresie i w sposób bardzo szczegółowy, sprawdzając wszystkie okoliczności podniesione przez podatnika, który sprawdzania i uwiarygodniania podniesionych kwestii organowi nie ułatwiał. Po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania Wójt Gminy przeprowadził szereg czynności wyjaśniających istnienie nowych okoliczności, przy biernej postawie strony żądającej wznowienia. W ocenie Sądu to strona domagająca się wznowienia postępowania powinna udowodnić wystąpienie przesłanek do wznowienia. Specyfika postępowania wywołanego wnioskiem o wznowienie postępowania nie daje podstaw do tego by obciążać organ obowiązkiem poszukiwania dowodów i argumentów potwierdzających wystąpienie przesłanek wznowienia.

W niniejszej sprawie podatnik ograniczył się do przedłożenia ewidencji środków trwałych na 2000r. Przy czym wskazać należy, iż dowód ten złożył dopiero po dwukrotnym wezwaniu organu. Nie przedłożył natomiast pomimo kilkukrotnych wezwań, innych istotnych dokumentów mających znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania. Tym samy organ słusznie przyjął jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość budowli wynikającą z ewidencji środków trwałych, w sytuacji braku podstaw do kwestionowania jej rzetelności, braku innych dokumentów, jak również braku ustosunkowania się podatnika, co do ich niezłożenia.

Organ pierwszej instancji powołał również biegłego w celu kwalifikacji obiektów budowlanych Kompleksu A w K. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że opinia z dnia 10.01.2011r. w przedmiocie kwalifikacji obiektów budowlanych pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Jednakże istotnym jest, że prowadząc postępowanie wznowieniowe organ pierwszej instancji zbadał wszystkie okoliczności jakie miały lub mogły mieć znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia.

Organ podatkowy przeprowadził również szereg czynności mających na celu ustalenie powierzchni użytkowej przedmiotowych domków letniskowych. Kilkakrotnie, przeprowadzał oględziny Kompleksu A w K., w dniu 07.10.2010r, w dniu 17.11.2010r., w dniach 15.12-16.12. 2010r. i w dniu 08.02.2011r. Ponownie zauważenia wymaga, iż stroną aktywną w przeprowadzeniu tych czynności dowodowych był organ. Strona na wniosek, której postępowanie zostało wznowione nie reprezentowała w ocenie Sądu, postawy ułatwiającej przeprowadzenie wymaganych czynności. Na dokonanie drugich oględzin nie wyraziła zgody z uwagi na zbyt późne zawiadomienie jej o terminie przeprowadzenia dowodu tj. na jeden dzień przed planowanym dokonaniem czynności, a nie jak wynika z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej na 7 dni przed terminem przeprowadzenia dowodu. Wskazała na nowy dogodny dla siebie termin (po upływie miesiąca), nie kolidujący z innymi czynnościami jej pełnomocnika. Organ uwzględnił wniosek podatnika. Niezrozumiałym również jest postępowanie skarżącego, który początkowo ostrzega przed niebezpieczeństwem grożącym na terenie kompleksu wypoczynkowego, w tym celu wymusza podpisanie oświadczeń o wejściu na jego teren na własną odpowiedzialność, a następnie zarzuca brak dokonania pomiaru wszystkich domków letniskowych, które było możliwe przy zastosowaniu minimum środków BHP.

Zgodzić zatem należy się z organem podatkowym, że takie zachowanie podatnika może pozbawiać możliwości podnoszenia argumentów co do nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym. Artykuł 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, jednakże nie zwalnia to podatnika z obowiązku pełnej współpracy z organem. Brak współdziałania podatnika, jego bierna postawa, może skutkować tym, że organ podatkowy oprze się na środkach dowodowych dostępnych w sprawie.

Jak już wyżej wskazano organ przeprowadził wyczerpujące postępowanie wyjaśniające, czynności te wykraczały ponad postępowanie związane z wnioskiem

o wznowienie, zmierzały nawet w kierunku ustalenia nowego zobowiązania w podatku od nieruchomości. Celem postępowania wznowieniowego nie może być jednak przekształcenie się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym organ miałby badać ponownie wszystkie okoliczności sprawy.

W ocenie Sądu, nie można jednak czynić organowi pierwszej instancji zarzutu z powodu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, decyzje obu organów są bowiem prawidłowe zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Istotą zaskarżonego rozstrzygnięcia i poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji jest przepis art. 245 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej warunkujący w niniejszej sprawie odmowę uchylenia decyzji dotychczasowej z dnia "[...]". W świetle tego przepisu organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzji a dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić

z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

W uzasadnieniu decyzji odmawiającej uchylenia decyzji organ podatkowy musi wskazać na ustalenie wystąpienia przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, których wystąpienie stwierdził, a jednocześnie wywieść z art. 68 lub z art. 70 upływ terminów, które wyłączają dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej. Takie wywody organy w zapadłych rozstrzygnięciach przeprowadziły wyjaśniając przyczynę braku możliwości uchylenia decyzji dotychczasowej.

Słusznie zauważyły, iż sformułowanie, że wydanie nowej decyzji nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 oznacza, że albo przedawniło się prawo organu do wydania decyzji kształtującej zobowiązanie określone wart. 21 § 1 pkt 2, co w praktyce oznacza, że organ podatkowy nie może już wymierzyć zobowiązania w wyższym niż dotychczas rozmiarze, albo też, że zobowiązanie podatkowe wygasło (art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej).

Jak przyjmuje się w doktrynie termin z art. 68 Ordynacji podatkowej, to termin

w ramach którego organ może spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem organ podatkowy wydał decyzję konstytutywną z art. 21 § 1 pkt 2, a po uzyskaniu przez nią przymiotu ostateczności zaistniałaby jedna z podstaw z art. 240 § 1, to art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w części zawierającej odesłanie do terminu określonego w art. 68, miałby zastosowanie jedynie w wypadku, gdyby wznowione postępowanie uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego

w postępowaniu zwyczajnym. Tylko wtedy, można by mówić o powstaniu zobowiązania nowego w stosunku do tego, które zostało ukształtowane decyzją ostateczną. Powołany powyżej art. 245 § 1 pkt 3 lit.b Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu wydanie w takim wypadku decyzji odmawiającej uchylenia dotychczasowej decyzji. Nie ma natomiast przeszkód, aby po upływie terminu z art. 68 wydać nową decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Małgorzata Niezgódka – Medek, Lexis Nexis, Warszawa 2009 str. 850-851).

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że istniały przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie prawidłowo orzekły o odmowie o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej z dnia "[...]", z uwagi na upływ terminu z art. 68 § 2, bowiem w wyniku postępowania ustaliły, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości byłoby wyższe - 31.886,00 zł, aniżeli ustalone decyzją ostateczną - 30.231,20 zł. Przedstawione przez organy

w uzasadnieniach decyzji pierwszej jak i drugiej instancji, wyjaśnienia i wyliczenia są jasne i wyczerpujące, odpowiadają również prawu.

Mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić zatem należy, że nie doszło do zarzucanego skargą naruszenia przepisów postępowania, czy też przepisów prawa materialnego.

Z przedstawionych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z prawem. Na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz.270), orzec więc należało jak w sentencji wyroku.