Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1287/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1,  ust. 4d, art. 17 a  pkt 1,   art. 17 b  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011r. sprawy ze skargi H. N. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu - w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/GL 772/09 - wniosku z dnia 2 marca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko H.N., przedstawione w w/w wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretację organ opisał dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że w dniu 2 marca 2009 r. H.N. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w momencie poniesienia, opłaty wstępnej z tytułu zawarcia umowy leasingu.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawczyni przedstawiła stan faktyczny wskazując, że prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej. Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wpis do rejestru przekształconej spółki nastąpił w dniu 30 kwietnia 2007 r.

W dniu 29 marca 2007 r. spółka z o.o. zawarła umowę leasingu operacyjnego, którego przedmiotem jest prawo do korzystania z samochodu osobowego. Umowa zawarta została na okres 36 miesięcy. Opłata wstępna płatna w dacie zawarcia umowy wyniosła [...] zł. Na jej poczet, jak również na poczet ubezpieczenia zaliczona została kaucja wstępna w kwocie [...] zł. Ponadto w umowie ustalono 36 rat po [...] zł. każda. Kwotę opłaty wstępnej Spółka zaliczyła jednorazowo do kosztów, w momencie jej poniesienia.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością postąpiła prawidłowo zaliczając jednorazowo, w momencie poniesienia w koszty 2007 roku opłatę wstępną w pełnej wysokości (spółka jawna jest następcą prawnym spółki z o.o.)?

Jednocześnie wnioskodawczyni przedstawiła własne stanowisko, zgodnie z którym spółka z o.o. zaliczając opłatę wstępną jednorazowo w momencie poniesienia do kosztów 2007 roku postąpiła prawidłowo - zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej - u.p.d.o.p.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Na podstawie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p, opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu użytkowania środków trwałych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodu u korzystającego z zastrzeżeniem ustępu 2, to jest jeżeli umowa spełnia następujące warunki:

1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji,

2) suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego.

Z kolei gramatyczna wykładnia art. 15 ust. 1 cyt. ustawy prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu źródła przychodów. W myśl natomiast art. 15 ust. 4d, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Tylko w sytuacji kiedy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zasady, na jakich nastąpi zawarcie umowy leasingu są zawsze wynikiem negocjacji stron. Sprawa pierwszej opłaty wstępnej, która może się różnie kształtować od 0 do np. 20% jest przedmiotem negocjacji przed zawarciem takiej umowy.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka zobowiązała się do poniesienia opłaty w wysokości [...] zł. W jej ocenie poniesiona opłata jest opłatą związaną z faktem zawarcia umowy i nie ma znaczenia na jaki okres umowa jest zawierana. Opłata wstępna jako koszt pośredni powinna być uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia. Nie dotyczy bowiem okresu przekraczającego rok podatkowy, a tylko przy spełnieniu tego warunku koszt ten należałoby rozliczać proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Wstępna opłata leasingowa, czy też czynsz inicjalny mają charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta dotyczy nie tyle samego trwania umowy leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy czy do leasingu w ogóle dojdzie. Na taką kwalifikację opłaty wstępnej wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 września 2005 sygn. akt I AC a 248/05.

Zdaniem wnioskodawczyni, jeżeli w umowie leasingu nie określono, iż opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy w dacie poniesienia. Nie ma bowiem podstaw by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Gdyby bowiem tak przyjąć, to nie byłoby różnicy między przedmiotową opłatą a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia umowy leasingu za cały okres umowy uiszczoną z góry.

Przedmiotowa umowa leasingu spełnia warunki dotyczące okresu trwania umowy, suma opłat pomniejszona o podatek od towarów i usług przekracza wartość początkową przedmiotu leasingu. Ponadto finansujący nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym.

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W wyniku wniesienia skargi na w/w interpretację indywidualną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/GL 772/09, uchylił tę interpretację stwierdzając m.in., iż "dokonując wyjaśnienia tego przepisu, w kontekście zadanego przez stronę pytania, organ winien w pierwszej kolejności podać, jakie reguły wykładni uznał za podstawę dokonania interpretacji. Jeżeli zatem interpretację oparto na wykładni językowej, a pominięto np. celowościową czy systemową, winny zostać podane motywy takiego wyboru".

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia 2 marca 2009 r. podniósł, że zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwale lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Przywołując treść art. 17b ust.1 cyt. ustawy organ interpretacyjny wskazał, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1) art. 6,

2) przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,

3) art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178),

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Organ zauważył nadto, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty wynikające z umowy leasingu. W konsekwencji moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej, należy ustalić w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 powołanej ustawy.

Zgodnie z dyspozycją ust. 1 tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16

ust. 1. Jak pokreślił organ, gramatyczna wykładnia w/w uregulowania prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Ze względu na to, że definicja ta ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W oparciu o kryterium stopnia tego związku przyczynowo - skutkowego, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Jak podniósł dalej organ zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to z kolei takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Tym samym, w opinii organu, jeżeli umowa, którą zawarła Spółka spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., a finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytoczonego przepisu zwolnień, opłaty ustalone w tej umowie będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka zawarła w dniu 29 marca 2007 r. umowę leasingu operacyjnego na okres 36 miesięcy, którego przedmiotem było prawo do korzystania z samochodu osobowego. Opłata wstępna płatna była w dacie zawarcia umowy. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że wskazana opłata, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być w sposób bezpośredni przypisana do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Tym samym uznać ją należy za koszt pośredni, którego poniesienie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej.

Na mocy przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy

i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Odpowiednio do postanowień ust. 4e omawianego artykułu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W dalszej kolejności organ podniósł, że dokonując interpretacji powyższych przepisów oparł się na wykładni językowej, która ma pierwszorzędne znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego. Metody tej wykładni pozwoliły ustalić znaczenie tekstu prawnego bez potrzeby odwoływania się do pozajęzykowych metod wykładni prawa.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdził, że opłata wstępna płatna w dniu zawarcia umowy ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata warunkowała rozpoczęcie realizacji umowy leasingu. Stanowiła ona integralną część umowy i opłat z tytułu korzystania z jej przedmiotu. Ponieważ umowa realizowana będzie w okresie 36 miesięcy, opłata odnosi się do pełnego okresu obowiązywania umowy leasingu, który w omawianym przypadku przekracza rok podatkowy.

Minister Finansów podkreślił dalej, że - bez względu na nazewnictwo (np. czynsz inicjalny, opłata wstępna, pierwsza rata) - jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy, to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Organ skonstatował, że opłata wstępna, o której mowa we wniosku, wynikająca z umowy leasingu spełniającej wymogi określone w art. 17b u.p.d.o.p., powinna być potrącana proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania umowy, zgodnie z art. 15 ust. 4d. Opłata ta zdaniem organu, nie może więc zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w całości, w momencie jej poniesienia.

Odnosząc się do powołanych przez stronę wyroków organ wskazał, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i jako takie nie stanowią źródeł obowiązującego prawa. Niezależnie od powyższego wskazał, iż orzecznictwo sądowe w tej kwestii nie jest jednolite, co znajduje swoje potwierdzenie chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2006 r. Sygn. akt II FSK 601/05.

Mając powyższe na uwadze organ uznał zatem, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Podniósł dodatkowo, iż wnioskodawczyni do wniosku dołączyła plik dokumentów, jednakże wydając interpretacje w trybie art. 14b O.p., organ interpretacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku.

Pismem z dnia 19 sierpnia 2010 r. wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W wezwaniu podniosła także zarzut naruszenia przez organ podatkowy terminu przewidzianego w art. 14d O. p.

Odpowiadając na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się natomiast do zarzutu niewydania interpretacji indywidualnej w terminie organ stwierdził jego bezzasadność podkreślając, że zgodnie z art. 14d O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Podniósł dalej, że w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż przepisy, które obligują organ podatkowy do wydania interpretacji w określonym terminie, dotyczą "wydania" rozumianego jako sporządzenie i podpisanie dokumentu zawierającego interpretację prawa podatkowego. W ocenie NSA data wydania interpretacji to data, w której czynność organu zostanie uzewnętrzniona, a więc sporządzona na piśmie i podpisana przez osobę upoważnioną. Organ interpretacyjny wskazał też, że w odniesieniu do interpretacji wydawanych po uprawomocnieniu się orzeczenia sądowego, termin 3 miesięcy liczony jest od dnia, w którym organowi zostały zwrócone akta sprawy, na co wskazuje wyraźnie art. 286 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym termin do załatwienia sprawy przez organ administracyjny określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Podkreślił, że akta sprawy doręczone zostały organowi w dniu 27 kwietnia 2010 r. zatem termin 3 miesięcy upływał w dniu 27 lipca 2010 r. W tym też dniu interpretacja została wydana (sporządzona i podpisana) i tego samego dnia nadana w placówce pocztowej, co potwierdza datownik na potwierdzeniu odbioru ww. przesyłki. Tym samym, według organu przedmiotowa interpretacja została wydana w terminie, o którym mowa w art. 14d O.p.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach H.N. zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie:

• art. 14a O.p. w związku z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. polegające na błędnej interpretacji prawa podatkowego i uznaniu, że opłata wstępna z tytułu zawarcia umowy leasingu nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia, lecz powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do czasu trwania takiej umowy;

• art. 121 O.p. polegające na braku merytorycznego odniesienia się przez organ podatkowy, do prezentowanej przez stronę oraz przez sądy administracyjne, we wskazanych orzeczeniach sądowych, wykładni prawa podatkowego.

Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej pisemnej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż zgodnie z interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lipca 2010 r. za nieprawidłowe zostało uznane stanowisko strony, że opłata wstępna uiszczona przez A spółkę z o.o. z siedzibą w C.(przekształconą następnie w A spółkę jawną z siedzibą w C., której wspólnikiem jest H.N.) w momencie zawarcia umowy leasingu operacyjnego z dnia 29 marca 2007 r., stanowiła jednorazowy koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w chwili jej poniesienia. Organ podatkowy uznał, że opłata wstępna z umowy leasingu powinna zostać zaliczona do kosztów pośrednich uzyskania przychodu dotyczących okresu przekraczającego jeden rok podatkowy i z tego względu w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości trwania umowy leasingu.

Skarżąca zauważyła, że organ podatkowy nie kwestionując co do zasady możliwości zaliczenia opłaty wstępnej do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych uznał, że opłata ta dotyczy całej umowy leasingu i musi być rozliczona proporcjonalnie do długości jej obowiązywania. Podkreśliła też, że pismem z dnia 19 sierpnia 2010 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmianę zaskarżonej interpretacji wskazując, że opłata wstępna ma charakter samoistny i nie jest przypisana do poszczególnych rat leasingowych. Na poparcie swego poglądu powołała się również na pięć wyroków sądów administracyjnych, w których sądy zaprezentowały wykładnię prawa podatkowego zgodną ze stanowiskiem strony. Ponadto w wezwaniu H. N. podniosła, że organ nie dochował trzymiesięcznego terminu do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na egzemplarzu interpretacji będącej w posiadaniu strony najprawdopodobniej wpisana jest data 24 lipca 2010 r. Jest to sobota, czyli dzień kiedy organ nie pracuje i wątpliwym jest czy w tym dniu interpretacja mogła zostać sporządzona i podpisana.

Podkreśliła dalej, że w odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko i krótko je uzasadnił. Wyjaśnił także, iż interpretacja została sporządzona w dniu 27 lipca 2010 r. a nie w dniu 24 lipca 2010 r. - pomimo to zachowany został 3 miesięczny termin do wydania interpretacji, gdyż zaczął on biec od dnia otrzymania akt z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, tj. od dnia 27 kwietnia 2010 r.

Następnie strona skarżąca wskazała, że w przedmiotowej interpretacji organ podatkowy potwierdził prezentowane przez nią stanowisko, iż opłata wstępna w umowie leasingu jest kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych oraz, że jest to koszt pośrednio związany z przychodem - sama opłata bezpośrednio nie generuje przychodów. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest natomiast w opinii skarżącej rozstrzygnięcie czy koszt ten dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, czy też nie. Czy, w oparciu o art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. opłata wstępna jest kosztem rozliczanym w całości w momencie jej uiszczenia, czy też powinna być rozliczana proporcjonalnie przez cały czas obowiązywania umowy (która została zawarta na okres dłuższy niż jeden rok podatkowy). W tym zakresie organ podatkowy w jej ocenie dokonał błędnej wykładni prawa podatkowego. W sposób nieuzasadniony przyjął, iż opłata wstępna z umowy leasingu (uiszczana jednorazowo w chwili zawarcia umowy) jest opłatą dotyczącą ściśle całej umowy leasingu, a więc jest kosztem dotyczącym okresu przekraczającego jeden rok podatkowy.

Zdaniem skarżącej opłata wstępna, jaka została uiszczona w momencie zawarcia umowy leasingu, jest opłatą, która determinuje wyłącznie samo zawarcie umowy - brak jej zapłaty powoduje, że nie zostanie w ogóle zawarta umowa leasingu. Fakt jej uiszczenia, w żaden jednak sposób nie wpływa już na dalszy okres trwania umowy oraz jej realizowania przez strony umowy. Jest ona opłatą jednorazową (niepowiązaną już z ratami leasingowymi), której uiszczenie w żaden sposób nie przesądza, iż umowa jest w sposób prawidłowo wykonywana przez leasingobiorcę (jego głównym obowiązkiem jest wówczas uiszczanie rat leasingowych). Błąd organu interpretacyjnego polega według strony właśnie na uznaniu, że opłata wstępna dotyczy również realizacji umowy leasingu, a nie tylko samego jej zawarcia. Jeżeli brak jest jakiekolwiek związku między uiszczeniem opłaty wstępnej a realizacją umowy (taki związek występuje między poszczególną ratą leasingową a obowiązywaniem umowy), to trudno uznać, iż opłata taka jest kosztem dotyczącym całej umowy - że dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy.

Stąd też, jeżeli opłata wstępna w umowie leasingu nie jest kosztem dotyczącym okresu przekraczającego rok podatkowy, to może zostać zaliczona w całości jako koszt uzyskania przychodu w momencie jej uiszczenie (tj. jej zapłaty na rzecz leasingodawcy). W takiej sytuacji jej zdaniem stanowisko przedstawione przez stronę, jest zgodne z treścią przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Dla potwierdzenia zasadności prezentowanego w zapytaniu własnego stanowiska strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w których sądy przyjmowały, iż opłaty wstępne w umowach leasingu mogą być rozliczane jako koszty w całości w momencie ich uiszczenia. Wskazała, iż orzeczeniami tymi są: wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 24/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 221/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt l SA/Gd 798/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1519/08, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt l SA/Bk 614/08.

Ponadto skarżąca przywołała dwa najnowsze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z marca 2010 r., w których Sąd potwierdził, że opłata uiszczana w momencie zawierania umowy leasingu, inna niż "opłata przygotowawcza, opłata za rozpatrzenie wniosku i analizę wniosku leasingowego" może zostać zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia, tj. wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08 oraz wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r., II FSK 1733/08.

Autorka skargi podtrzymała także zarzut, iż organ podatkowy nie odniósł się do powołanych przez nią wyroków sądów administracyjnych i prezentowanej w nich wykładni prawa podatkowego. W jej opinii "zasłanianie" się w takiej sytuacji przez organ podatkowy treścią art. 153 p.p.s.a. jest naruszeniem zasady z art. 121 O.p. Strona może oczekiwać, iż w sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy odniesie się do wykładni prawa prezentowanej przez stronę, a nie poprzestanie na zaprezentowaniu własnej wykładni. Przy takim zachowaniu organu podatkowego, trudno w jakikolwiek sposób dojść, dlaczego wykładnia prawa przedstawiona przez stronę jest nieprawidłowa. Jedynym argumentem, jest okoliczność, iż organ podatkowy odmiennie interpretuje przepisy -zdaniem strony jest to niewystarczające.

Odniesienie się przez organ podatkowy do wyroków sądów administracyjnych polegało zdaniem skarżącej na wskazaniu przez ten organ jednego wyroku sądowego z dnia 21 kwietnia 2006 r. Przy tym, wskazany wyrok jest starszy od wszystkich wyroków wskazanych przez stronę. W jej ocenie oznacza to, że sądy administracyjne zmieniły swoje stanowisko odnośnie rozliczenia w czasie kosztów związanych z realizacją umów leasingowych.

W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Dodatkowo odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 O.p., organ uznał go za bezpodstawny. Wskazał, że wynikająca z art. 120 O.p. zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, obliguje organ do respektowania określonych prawem warunków i zbadania czy

w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa jego stanowisko jest prawidłowe czy nie.

Zdaniem organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie odniósł się on do wskazanego przez wnioskodawcą stanu faktycznego, dokonał oceny prawnej tego stanowiska z przytoczeniem przepisów mających zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazał z jakiego powodu stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. W jego opinii wydając kwestionowaną interpretację zachował wszelkie wymogi procedury wynikające z postanowień Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej. Wydanie interpretacji zgodnej z przepisami prawa materialnego, z zastosowaniem obowiązujących procedur oznacza, iż nie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 O.p.

Odnosząc się natomiast do powołanych wyroków wskazał, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i jako takie nie stanowią źródeł obowiązującego prawa. Podkreślił, że organ nie podziela wyrażonego w nich stanowiska. Niezależnie od powyższego wskazał, że orzecznictwo sądowe w tej kwestii nie jest jednolite, co znajduje swoje potwierdzenie chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2006 r., Sygn. akt II FSK 601/05.

Na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011 r. skarżąca podtrzymała skargę i nadto oświadczyła, iż w o czynności zostały podjęte w terminach wskazanych przez organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę – nie podtrzymuje zarzutu dotyczącego wydania interpretacji z uchybieniem terminu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z normą z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), takiej kontroli podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W przypadku, gdy ocena legalności zaskarżonej interpretacji doprowadzi do wniosku, że narusza ona prawo w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, sąd administracyjny uchyla tę interpretację

na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego wydanej w sprawie indywidualnej, zainicjowanej wnioskiem H.N. – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdził, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa.

Skarga zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać trzeba, iż brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona interpretacja została wydania z uchybieniem terminu określonego w art. 14d O.p. Skarżąca nie kwestionowała, że akta sprawy zostały organowi przesłane w dniu 27 kwietnia 2010 r. przez WSA w Gliwicach po zakończeniu postępowania w sprawie o sygn. akt I SA/GL 772/09 (data wysłania akt - 24 kwietnia 2010 r.). Z akt sprawy wynika, że sporna interpretacja wydana została w dniu 27 lipca 2010 r. i w tym samym dniu przesłana wnioskodawczyni.

Mając to na względzie stwierdzić należy, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje ocena, czy w oparciu o art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. kwota opłaty wstępnej leasingowej (czynszu inicjalnego) jest kosztem rozliczanym w całości w momencie jej uiszczenia, czy też powinna być rozpoznawana jako koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy leasingu, która została zawarta na okres dłuższy niż jeden rok podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe przyjął, że wydatek ten dotyczy przychodów nie tylko roku podatkowego, w którym umowa została zawarta ale całego okresu określonego w umowie. Wydatek bowiem odnosi się do pełnego okresu trwania umowy leasingowej. Zdaniem organu opłata wstępna warunkuje nie tylko zawarcie umowy ale również odnosi się do prawa korzystania z samego leasingu. Stanowi ona integralną część umowy i opłat z tytułu korzystania z jej przedmiotu.

Biorąc pod uwagę wytyczne zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/GL 772/09 uchylającego interpretację indywidualną wydaną z wniosku H. N. oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) rozpatrując ponownie wniosek z dnia 2 marca 2009 r. organ interpretacyjny podniósł, że zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwale lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Przywołując treść art. 17b ust.1 cyt. ustawy organ interpretacyjny wskazał, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Mając powyższe na uwadze, zakładając - jak uczynił to organ - iż przedmiotowa umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 zwolnień - wówczas zarówno opłata wstępna jak i raty leasingowe mogą stanowić u korzystającego koszt uzyskania przychodów.

Powołany wyżej przepis nie precyzuje, w którym momencie korzystający może zaliczać w koszty uzyskania przychodów wynikające z umowy opłaty.

Organ prawidłowo odwołał się w tym zakresie do regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p. aczkolwiek na jej podstawie, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, błędnie ocenił charakter wstępnej opłaty leasingowej.

W tym miejscu przypomnieć należy, iż koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek są racjonalnie uzasadnione a ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c, które to przepisy w niniejszej sprawie nie mają zastosowania. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zasadą jest zatem potrącanie kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia, chyba że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu. Wtedy ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Aby takie rozliczenie nastąpiło, koszt pośredni musi dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy i nie może być możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego.

Warunki te nie zostały spełnione w przedmiotowej sprawie.

Poza sporem pozostaje, że wstępna opłatę leasingową uznać należy za koszt pośredni, którego poniesienie jest niezbędne z celu wykonywania działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, z przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu co oznacza, że nie dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. Opłata inicjalna odnosi się nie tyle do samego trwania usługi leasingu, ile do prawa do skorzystania z niego. Jest wnoszona, zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony.

Dlatego słuszne jest stanowisko przedstawione we wniosku, że opłata wstępna (inicjalna, przygotowawcza) jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy i wydaniem przedmiotu leasingu a nie jej wykonaniem oraz powinna być zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Niezasadny jest natomiast pogląd Ministra Finansów, że wspomniany dotyczy ściśle określonego czasu trwania umowy leasingowej, zawartej na czas oznaczony.

Zauważyć wypada, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego lub finansującego, upada koncepcja organu, iż opłatę należy rozliczyć proporcjonalnie. Ponadto, jeśli w umowie leasingu nie określono, że opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej w czasie trwania umowy, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, aby traktować ją jako koszt dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy. Gdyby bowiem tak przyjąć, to nie byłoby różnicy między przedmiotową opłatą, a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu, uiszczoną za cały czas trwania leasingu.

Sąd wskazał bowiem, zresztą zgodnie z wnioskiem o interpretację podatkową, że rata przygotowawcza dotyczy okresu od dnia podpisania umowy do dnia wydania przedmiotu leasingu do używania, stanowiąc wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu. W rezultacie możliwe jest również przyporządkowanie spornego kosztu do danego roku podatkowego. Stwierdzenie, iż opłata wstępna jest warunkiem zawarcia umowy leasingu nie oznacza, że dotyczy ona całego okresu trwania umowy.

Wyżej przedstawiony pogląd znajduje poparcie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak w wyroku z 17 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 24/08) WSA w Warszawie uznał, że wstępną opłatę leasingową należy zaliczać jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko takie wywiódł stąd, że zapłata opłaty wstępnej stanowi koszt o charakterze jednorazowym, związanym z zawarciem umowy i wydaniem przedmiotu umowy leasingowej. Dlatego, co do zasady, nie wiąże się ona w jakikolwiek sposób z użytkowaniem przedmiotu tej umowy w kolejnych latach jej trwania. Sąd ten wskazał również, że w sytuacji, gdy w umowie nie określono, iż opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, należy uznać ją jako koszt uzyskania przychodu jednorazowo w momencie poniesienia. Identyczne stanowisko zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z 8 sierpnia 2008 roku (sygn. akt III SA/Wa 221/08). Podobnie wypowiedział się również WSA we Wrocławiu, a także, co powinno ostatecznie rozwiać potencjalne wątpliwości w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny. Tytułem przykładu: w wyrokach z 19 marca 2010 roku (sygn. akt II FSK 1731/08) oraz z 23 marca 2010 roku (sygn. akt II FSK 1733/08) NSA stwierdził, że konieczne jest przeanalizowanie, czy opłata wstępna dotyczy całego okresu trwania umowy, czy też tylko momentu jej zawarcia. W wyniku przeprowadzonej analizy NSA uznał, że opłata inicjalna z tytułu umowy leasingu ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie stanowi więc warunek konieczny realizacji umowy leasingu, dlatego nie należy wiązać jej z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, lecz z momentem jej zawarcia. Na uwagę zasługuje także aktualny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1294/09), w którym Sąd podniósł, iż koszty pośrednie są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej nie-przypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, to powinna być ona rozliczona w dacie po-niesienia kosztu. Opłata ta jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Dodatkowo NSA zauważył: "gdy w umowie leasingu określono, że opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to wtedy nie można jej uznać za koszt jednorazowy w momencie poniesienia. Taka opłata wstępna powinna być rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu.

Oceniając zatem zaskarżoną interpretację w zakresie jej wywodów prawnych - w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację - uznać należy, że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów nie jest prawidłowa, bowiem narusza ona art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić przytoczone wyżej poglądy Sądu.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 121 § 1 O.p. zaakcentować należy, że Minister Finansów ma obowiązek wyczerpującego rozważenia w interpretacji kwestii prawnych występujących w sprawie. Trzeba jednakże podkreślić, iż organ interpretacyjny ma obowiązek oprzeć się na przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym bez możliwości jego weryfikacji. Pogląd taki jest powszechnie prezentowany przez sądy administracyjne. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę w treści wniosku oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).. Dlatego też organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę - art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3151/08). Wypada także przypomnieć, że postępowanie interpretacyjne nie jest dwuinstancyjne, nie ma do niego zastosowania przepis art. 127 ordynacji podatkowej. Nie jest dopuszczalne uzupełnianie wniosku poprzez podnoszenie dodatkowych okoliczności i udzielanie dodatkowych informacji w treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa czy też w treści skargi do sądu administracyjnego.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji strona skarżąca na poparcie swoich twierdzeń powołała jedynie wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2005 sygn. akt I AC a 248/05. Trudno w tej sytuacji uznać za zasadny zarzut naruszenia przez organ art. 121 § 1 O.p. poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się do wykładni prawa podatkowego prezentowanej przez stronę i sądy administracyjne w powołanych orzeczeniach.

Mając zatem na uwadze wskazane naruszenie prawa materialnego, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione jest art. 200 tej ustawy.