Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 4927/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary, Sędzia NSA - Ewa Jóźków (spr.), Protokolant - Marianna Igielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2004 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...].10.2002r. nr [...], 2. W pozostałej części skargę oddala, 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "P." SA kwotę 500 zł (pięćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 4. Stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] października 2002 r. nr [...], uznał zgłoszenie celne P. Spółka Akcyjna w W. z dnia [...] listopada 1999 r. nr SAD [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła w stosunku do towarów "M." i "S.". W uzasadnieniu decyzji, iż w zgłoszeniu celnym przedmiotowe preparaty zostały zaklasyfikowane odpowiednio do kodu PCN 3004 50 10 0 i PCN 3004 90 19 0 z 0% stawką celną. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych w siedzibie importera P. S.A., która dotyczyła obrotu towarowego z zagranicą za okres 1999-2001 r. ustalono, że sprowadzony towar (w/w preparaty) powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2106 90 92 0. Ustalenia tego dokonano na podstawie dokumentów (m. innymi: świadectw rejestracji, ulotek informacyjnych, tekstów etykiet na opakowaniach, opinii Instytutu Leków odnośnie preparatu M.), z których wynikało, że preparaty M. są preparatami witaminowo mineralnymi, przy czym M. – tabletki stosuje się w profilaktyce chorób, których etiologia związana jest z aktywnością wolnych rodników tlenowych, a więc w profilaktyce miażdżycy, niedokrwiennej choroby serca, choroby Parkinsona, Alzheimera i chorób nowotworowych. S. jest preparatem stabilizującym kapilary, zwiększa napięcie żył, wpływa dodatnio na przepływ krwi w naczyniach i żyłach (działanie przeciwpłytkowe), zwiększa odporność ściany naczyniowej na uszkodzenia, wspomaga leczenie zaburzeń krążenia siatkówkowego i naczyniowego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., uznał zgłoszenie celne strony za nieprawidłowe i zaklasyfikował importowany towar do kodu PCN 2106 90 92 0 ze stawką celną w wysokości 20 %.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym preparatu "M." oraz uchylił w/w decyzję i orzekł ponownie w zakresie preparatu "S.".

W odniesieniu do preparatu "M." Dyrektor Izby Celnej w całości podtrzymał stanowisko organu celnego I instancji powołując się na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, szczegółowo wskazany i omówiony w uzasadnieniu decyzji. Przede wszystkim Dyrektor Izby w oparciu o zgromadzone w sprawie materiały podał dokładny skład preparatów. Przytoczył wskazania dotyczące ilości tabletek przewidzianych do dziennego spożycia podnosząc, że brak jest informacji o możliwości przedawkowania spornego preparatu.

Wskazywany przy zgłoszeniu celnym kod 3004 zgodnie z brzmieniem tej pozycji w taryfie celnej obejmuje leki z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006 złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutyczych lub profilaktycznych przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej.

Przedmiotowe preparaty stanowią mieszaninę produktów w postaci tabletek , w opakowaniach do sprzedaży detalicznej lecz nie mają one charakteru leku z działu 30 taryfy celnej ponieważ nie leczą konkretnych chorób ani nie zapobiegają określonym dolegliwościom. Są one stosowane jedynie celem zapobiegania niedoborom witamin i minerałów. W tej sytuacji wskazywana przez skarżącą klasyfikacja taryfowa preparatów do pozycji 3004 jest niewłaściwa. Właściwą klasyfikacją jest pozycja 2106, która obejmuje przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, a kod PCN 2106 90 92 0 obejmuje pozostałe produkty nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi lub zawierające mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5 % sacharozy lub izoglukozy, 5 % glukozy lub skrobi.

Preparaty "M." są preparatami zapewniającymi utrzymanie zdrowia i samopoczucia w dobrym stanie, w związku z czym są produktami objętymi pozycją 2106 taryfy celnej, a ponieważ nie zawierają tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy itp. właściwy do ich klasyfikacji jest kod PCN 2106 90 92 0.

Dyrektor Izby wskazał, że każdy ze spornych preparatów uzyskał świadectwo rejestracyjne Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej jako środek farmaceutyczny, ale nie przesądza to o ich taryfikacji do pozycji "leki". Taryfikacja celna i wpis do rejestru środków farmaceutycznych są odrębnymi postępowaniami, kryteria decydujące o taryfikacji celnej i wpisie są inne i inne są cele obydwu postępowań.

Nie może przesądzić o uznaniu preparatu za lek w rozumieniu taryfy celnej opinia Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego ponieważ opinie m.in. placówek naukowo badawczych są przydatne jedynie do ustalania rodzaju towaru tj. jego parametrów, własności fizyko-chemicznych natomiast nie mogą one sugerować taryfikacji produktów. We wspomnianym piśmie Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego wskazane zostało, że wymienione w nim preparaty(inne niż w przedmiotowej sprawie), są środkami farmaceutycznymi w rozumieniu ustawy z 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i inspekcji farmaceutycznej. Pojęcie to nie jest jednak równoznaczne z pojęciem leku w świetle taryfy celnej.

Fakt, że preparaty "M." mogą być stosowane w profilaktyce miażdżycy nie może przesądzać o zakwalifikowaniu ich jako leków, ponieważ chorobom tym zapobiega odpowiednia dieta bogata w witaminy i środki mineralne, a głównym zaleceniem przyjmowania preparatów "M." jest uzupełnianie niedoborów witamin i minerałów powstałych na skutek niewłaściwej diety lub braku apetytu.

Natomiast w odniesieniu do preparatu "S." Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że "S." zawiera substancje czynne w postaci antocyjanozydów oraz beta-karotenu i zgodnie z opiniami biegłych posiada właściwości wspomagające leczenie w schorzeniach siatkówki oraz jako samodzielny lek przy przeciążeniach narządu wzroku, co powoduje, że spełnia wymogi pozycji 3004, a nie pozycji 2106 taryfy celnej.

Od powyższej decyzji spółka P. w W. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej ewentualnie o jej uchylenie w części dotyczącej leku "M." i odsetek wyrównawczych oraz uchylenie w tym samym zakresie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

• art. 2 i 7 ustawy z 2.04.1997 r. Konstytucja RP przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez co naruszono zasadę praworządności i zasadę zaufania przedsiębiorców do organów Państwa;

• art. 3 ust. 1 lit. a oraz lit. a pkt. i Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli (Dz. U. Nr 11, poz. 62) oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego nie zastosowano wszystkich not wyjaśniających dotyczących działu 30 taryfy celnej oraz niewłaściwie zastosowano noty wyjaśniające dotyczące działu 21 i 30 (HS);

• art.65 §4 i § 5 , art.244pkt 3 ustawy Kodeks celny i art. 120 Ordynacji podatkowej i art.2 i 7 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji po wygaśnięciu długu celnego w wyniku przedawnienia;

• art. 13 § 1 i § 5, art. 83 §1 i § 3, art. 85 § 1, art. 222 § 4 ustawy Kodeks celny, przepisów rozp. Rady Min. z 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w zakresie jej postanowień zawartych w dziale 21 i 30, reguły nr 1 i 6 określonej Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w w/w rozp. Rady Min. oraz rozp. Ministra Finansów z 24.08.1999 r.-Wyjaśnienia do taryfy celnej (Dz.U.74 poz.958 ze zm.) w wyniku czego przyjęto, że leki gotowe importowane przez spółkę nie stanowią leków klasyfikowanych do pozycji PCN 3004 Taryfy celnej;

• art.217 i 92 Konstytucji RP w związku z art.13 §1,3,5 i 6 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, regulującego kwestie zastrzeżone dla ustawy;

• art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w sprawie odsetek wyrównawczych na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania w wykonaniu delegacji zawartej w art. 222§5 Kodeksu celnego, który nie zawiera wytycznych co do treści tego aktu.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów o postępowaniu, a w szczególności:

• naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 125, 180, 187 § 1, 188,191, 197, 210 § 4, 222 ,223§1 pkt 2 lit.a ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że leki z grupy "M." importowane przez spółkę nie mają wskazań do stosowania w leczeniu i profilaktyce chorób, dolegliwości i stanów niekorzystnych dla zdrowia człowieka oraz poprzez wydanie decyzji po wygaśnięciu długu celnego.

W ocenie skarżącej naruszenie tych przepisów miało wpływ na rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że w jej ocenie organy celne, nie wskazały w sposób właściwy jakimi kierowały się przesłankami odstępując od dotychczas stosowanej klasyfikacji sprowadzanych preparatów i uznając, że nie są to leki w rozumieniu pozycji 3004 Taryfy celnej. Spółka powoływała się przy tym na wypowiedź dla Rzeczpospolitej z dnia 21.07.2001 r. Naczelnika Wydziału Polityki Celnej i Taryfowej w Ministerstwie Gospodarki , z której wynikało, że polscy importerzy preparatów multiwitaminowych stosowali w przeszłości kod taryfy PCN 3004 właściwy dla leków z zerową stawką celną. Ponieważ stosownym kodem powinien być wg Informacji Światowej Organizacji Celnej kod PCN 2106 okoliczność ta spowodowała, że doszło do wydania Rozp. Rady Min. z 12.06.2001 r. w sprawie zawieszenia ceł od niektórych towarów celem poprawienia sytuacji importerów. Kod 3004 stosowała też spółka dokonując aż do 2001 r. zgłoszeń celnych preparatów zawierających w swoim składzie witaminy i minerały.

Skarżąca podniosła, że organy celne w swoich decyzjach kierowały się wyjaśnieniami zawartymi w pismach sekretariatu WCO, z których wynikała klasyfikacja taryfowa przyjęta jako właściwa dla innych preparatów importowanych przez P. S.A. (np. V.) mimo, że w ocenie skarżącej , brak było podstaw do stosowania się do stanowiska wyrażonego we wspomnianych pismach ze względu na to, że wyrażał je nieuprawniony podmiot.

Skarżąca zarzuciła także, że wbrew stanowisku organów celnych, istnieje rozbieżność między nią a organami celnymi co do właściwości importowanego towaru ponieważ preparaty M. z beta karotenem, co wynika z dokumentów przedstawionych jako dowód w sprawie (m.in. pism Instytutu Leków i Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego oraz ulotki dla pacjenta), stosuje się w profilaktyce chorób, których etiologia związana jest z aktywnością wolnych rodników tlenowych, a więc w profilaktyce miażdżycy, niedokrwiennej choroby serca, choroby Parkinsona, Alzheimera i chorób nowotworowych, a więc konkretnych chorób. Pozycja PCN 3004 taryfy celnej obejmuje leki (z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002,3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Preparaty M. spełniają wymagania tej pozycji. Jeśli organy celne miały wątpliwości co do zastosowania spornych preparatów, powinny były dopuścić wnioskowany przez skarżącą dowód w postaci opinii biegłego, ze względu na brak możliwości przesądzenia ich właściwości we własnym zakresie. W żadnym razie przedmiotowe preparaty nie mają "charakteru spożywczego" i nie są odżywkami.

Ponadto spółka zgłosiła zarzut dotyczący niewłaściwego orzeczenia w przedmiocie odsetek wyrównawczych.

Dyrektor Izby Celnej wnosił o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo i w związku z powyższym skargę należało uwzględnić uznając jej zarzuty dotyczące braku należytego i wszechstronnego rozważenia sprawy za zasadne.

Zgodzić się należy z zarzutem naruszenia treści art. 122 , 191,197 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa. W skardze zasadnie podniesiono, że w istocie między skarżącą a organami celnymi mimo, że nie istnieje spór co do składu preparatów M., istnieje zasadnicza rozbieżność co do ich właściwości. Zarówno skarżąca jak i organy celne swoje stanowiska opierają o te same dowody w postaci dokumentów, inna jest jednak ich interpretacja.

Skarżąca wskazuje, że skład preparatów i związane z tym ich stosowanie klasyfikuje je do pozycji 3004 jako lek, który może być stosowany w celach terapeutycznych lub dla celów profilaktycznych. Dla uznania preparatu za lek wystarczające są te jego właściwości oraz fakt, że jest on przygotowany w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Nie musi on, w żadnym razie, być stosowany jako wyłączny lek leczący konkretną, wybraną chorobę - na co wskazują z kolei organy celne. Właściwości spornych preparatów są kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy i wskazania ich właściwej klasyfikacji. Są to wiadomości z zakresu wiadomości specjalnych w związku z czym strona biorąc pod uwagę stanowisko organów celnych składała wniosek o powołanie biegłego. Wniosek ten nie został uwzględniony.

Niezależnie od tego w ocenie Sądu, nie można zgodzić się z prezentowanym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem organów celnych, iż sporne towary nie są lekami, ponieważ nie stosuje się ich w celach profilaktycznych lub leczniczych. Przeczą temu załączone do akt opinie Instytutu Leków, z których wynikają wskazania do użycia spornych leków w celach profilaktycznych lub terapeutycznych. Z kolei żaden przepis taryfy celnej nie uzależnia klasyfikowania preparatu jako leku od wskazania konkretnych chorób, z których można się wyleczyć stosując wyłącznie dany preparat lub którym można zapobiegać przyjmując wyłącznie dany preparat, co wywodzi organ celny w uzasadnieniu decyzji. Całkowicie dowolne jest także uznanie przez organ celny, iż fakt, że M. może być stosowany w profilaktyce krzywicy, anemii, miażdżycy, nie może przesądzić o zaklasyfikowaniu go jako leku, gdyż chorobom tym zapobiega odpowiednia dieta. W ocenie Sądu nie ma znaczenia, w jaki inny sposób można zapobiegać konkretnym chorobom, ważne jest natomiast, aby środek, który jest przedmiotem taryfikacji, miał właściwości lecznicze lub profilaktyczne.

Rozpatrując niniejszą sprawę należy zwrócić uwagę na zmianę przepisów taryfy celnej od 01.01.2002 r. Zmiana polegała m.in. na wprowadzeniu do działu 30 taryfy celnej uwagi dodatkowej nr 1, która dotyczy poz. 3004. Uwaga ta precyzuje, jakie wymogi muszą spełniać ziołowe preparaty lecznicze i preparaty oparte na substancjach aktywnych: witaminach, minerałach itp., aby mogły być zaklasyfikowane do poz. 3004 taryfy celnej. Słusznie organ celny w uzasadnieniu decyzji podnosi, że uwaga dodatkowa 1 do działu 30 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ zgłoszenie celne zostało przyjęte przed datą wejścia w życie przepisu. Niemniej jednak organ celny dokonuje ustaleń w oparciu o wymogi ustalone w uwadze dodatkowej 1, np. uznając, iż leki z poz. 3004 powinny leczyć konkretne choroby lub zapobiegać określonym dolegliwościom. Takich przesądzeń nie zawierały przepisy obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. Należy zauważyć, iż uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe było wynikiem kontroli przeprowadzonej przez Inspekcję Celną. Kontrola rozpoczęła się w styczniu 2002 r., a więc po wejściu w życie zmian do taryfy celnej, które przesądziły o prawidłowej klasyfikacji produktów farmaceutycznych. Uznanie zarówno w decyzji jak i w protokole pokontrolnym, iż produkt zgłoszony do odprawy celnej w przedmiotowej sprawie nie jest lekiem, nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, uwzględniając stan prawny na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego.

Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez organ celny w zaskarżonej decyzji, iż za prawidłowe zgłoszenie celne odpowiada zgłaszający, oraz że organ celny może kontrolować zgłoszenie celne w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Weryfikacja może rozpocząć się niezwłocznie po przyjęciu zgłoszenia w trybie art. 70 § 1 Kodeksu celnego, czyli przed zwolnieniem towaru, albo też w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, po zwolnieniu towaru. Weryfikacja zgłoszenia celnego polega na ocenie materialnej treści dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz danych zawartych w tym zgłoszeniu, a więc np. faktury, świadectwa pochodzenia, certyfikatu towaru, wskazanego przez zgłaszającego kodu PCN, stawki celnej itp. Decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe może być wydana, jeżeli nie upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Jednakże, jeżeli weryfikacja dotyczy klasyfikacji taryfowej, organ celny powinien uwzględniać, czy i na ile zgłaszający mógł zastosować w zgłoszeniu celnym prawidłowy kod PCN, to znaczy, czy obowiązujące przepisy dotyczące klasyfikacji (tzn. regulacje zawarte bezpośrednio w Taryfie celnej, Wyjaśnienia do taryfy celnej, ewentualnie regulacje zawarte w innych przepisach), są na tyle precyzyjnie sformułowane, że umożliwiały zgłaszającemu, przy zachowaniu należytej staranności, prawidłowo zaklasyfikować towar, a także, czy wcześniejsze działania organu celnego nie przyczyniły się do zastosowania przez zgłaszającego nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Jak wynika z pisma Szefa Służby Celnej - Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 22 sierpnia 2002 r. nr DC/ST/063/040/8745/AZ, AS/2002, w zakresie klasyfikacji produktów farmaceutycznych występowały i nadal występują rozbieżności na forum międzynarodowym. Polska administracja celna podjęła działania w celu ujednolicenia klasyfikacji środków farmaceutycznych. Szef Służby Celnej zapowiedział publikację nowej wykładni prawnej w zakresie produktów farmaceutycznych poprzez zmianę Tomu V "Wyjaśnień do taryfy celnej". W piśmie zauważono, iż "brak jest w Systemie Zharmonizowanym jednoznacznych kryteriów różnicujących poszczególne kategorie w/w towarów klasyfikowanych w Systemie w działach 21, 22 i 30 Taryfy celnej; taka sytuacja jest przyczyną powstałych nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji taryfowej przedmiotowych produktów".

Biorąc pod uwagę stanowisko zawarte w przedmiotowym piśmie a także brak czytelnych zapisów w taryfie celnej oraz w wyjaśnieniach do taryfy celnej przesądzających o prawidłowej klasyfikacji produktów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, w ocenie Sądu nie zachodziła potrzeba weryfikacji wstecznej zgłoszenia celnego. Sąd nie kwestionuje, iż organy celne są jedynym organem uprawnionym do ustalania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru. Jednakże, jeżeli prawidłowa taryfikacja nie wynika wprost z przepisów prawa, ustalona przez organ klasyfikacja powinna być stosowana do zgłoszeń celnych dokonanych po dniu, w którym organy celne takiego ustalenia dokonały. Weryfikacja wsteczna zgłoszeń celnych w takim wypadku może być oceniona jako naruszająca zasadę zaufania do organów państwa.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ).