Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 432/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 44 par. 5, art. 113, art. 153 par. 1 i 3,
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. T. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2010 r. określił M. T. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący") prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "M" M. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i sierpień 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w następstwie przeprowadzonego w przedsiębiorstwie Skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. ustalono, iż Skarżący bezpodstawnie obniżył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty: "F." Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz "L" A. P. z uwagi na fakt, że dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie organu doszło do naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT z 1993 r."), oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako: "ustawa o VAT") oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

2. Skarżący w odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2010 r. zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Sformułował również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. przez przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W dalszej kolejności Skarżący postawił zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "ustawa Ord. pod.") przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Strona podniosła dokonanie błędnych ustaleń faktycznych przez przyjęcie, że firmy L. oraz F. Sp. z o.o. nie wykonały usług opisanych w zakwestionowanych przez organ fakturach VAT w ramach umów łączących te podmioty ze Skarżącym. Jego zdaniem pierwszorzędne znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy pomiędzy jego przedsiębiorstwem a podmiotami L. A.P. P i F. Sp. z o.o. doszło do zawarcia umów o dzieło – wykonanie usług poligraficznych, marketingowych, które potwierdzone zostały fakturami VAT stanowiącymi podstawę do dokonania odliczenia zakwestionowanego przez organ. Skarżący wskazał, że nie ma znaczenia fakt, iż kontrahenci nie potrafili wytłumaczyć jakie usługi wykonali. Podkreślił, że zaniechania, błędy, nieprawidłowości w prowadzonej dokumentacji kontrahentów nie mogą przesądzać o pozbawieniu podatnika fundamentalnego prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, uprawniającego go do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Za niezasadne Skarżący uznał twierdzenie organów, że faktury zakupu nie dokumentowały czynności nabycia usług opisanych w tych fakturach, gdyż kontrahent nie jest w stanie wykazać się właściwą dokumentacją. Faktury zostały wystawione na podstawie umowy o dzieło lub umowy o świadczenie usług, której żadna ze stron nie kwestionowała, a usługi zostały faktycznie wykonane. W opinii Skarżącego z przeprowadzonej kontroli nie wynikało, aby firmy L. i F. Sp. z o.o. faktycznie nie świadczyły usług opisanych na kwestionowanych fakturach. Strona podkreśliła również, że organ dokonał nie swobodnej, lecz dowolnej oceny materiału dowodowego odmawiając wiarygodności jego zeznaniom, W. T. oraz R. W.. Oceniając je jako sprzeczne, niespójne i niejasne, organ nie uzasadnił jednak na czym polegała owa sprzeczność i niejasność. Wskazał, że przesłuchani w charakterze świadków W. T. i M. P. zeznali w jaki sposób odbywała się współpraca z F. Sp. z o.o., co jednak nie znalazło się w treści uzasadnienia decyzji. W dalszej części Skarżący zarzucił, że organ w pierwszej kolejności dokonał błędnej wykładni i błędnie zastosował przepisy prawa materialnego, brak jest bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy stwierdzeniem nieprawidłowości u kontrahentów kontrolowanego a rzetelnością jego dokumentacji i przysługujących mu uprawnień do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie Skarżącego organ przeprowadzając ustalenia faktyczne ograniczył się w istocie do ustalenia, że wobec F. Sp. z o.o. wydano prawomocne decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, które zdeterminowały ustalenia w niniejszej sprawie. W konsekwencji dokonano błędnych ustaleń przez przyjęcie, że L. i F.Sp. z o.o. nie wykonały w ramach umów ze Skarżącym usług opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT, albowiem nie mogły świadczyć bezpośrednio zafakturowanych usług. Skarżący zauważył ponadto, że organ winien dokonać własnych ustaleń faktycznych w oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. prawidłowo ustalił, że faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącego nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazał, że w zakresie usług zakupionych od F. Sp. z o.o. przesłuchany w charakterze strony Skarżący zeznał, że nie wie jak nawiązał kontakt z ww. przedsiębiorstwem oraz że nie zna prezesa tej spółki R. W., a nadto, że nie odbierał faktur ani materiałów będących przedmiotem świadczonych przez ten podmiot. Wyjaśnił, że sprawami firmy w 2004 r. zajmował się jego ojciec Wiesław Tomaszewski, a on nie jest zorientowany w jaki sposób firma M. dokonywała zapłaty za wystawione faktury, kto z ramienia jego firmy kontaktował się z F. Sp. z o.o. oraz w jakich okolicznościach złożył podpis na fakturze VAT [...] z [...] stycznia 2004 r. wystawionej przez tego kontrahenta. Organ zwrócił uwagę, że W. T. zeznał, że z F. Sp. z o.o. nawiązał kontakt przypadkowy i że przedmiotem współpracy między firmami był proces przygotowania do druku i druk wydawnictw w małym zakresie. Ponadto świadek stwierdził, że wydaje mu się, że zawarta była umowa oraz że nie wie w jaki sposób swoje usługi wykonywała F. Sp. z o.o. Przesłuchany na okoliczność współpracy F. Sp. z o.o. z M. R. W. nie potrafił określić, czy otrzymywał zaliczki na poczet wykonywanych usług oraz nie przypominał sobie nazwisk podwykonawców , którzy usługi wykonywali. Nie pamiętał także przy użyciu jakiego sprzętu i oprogramowania świadczono usługi, nie potrafił opisać tych usług. Następnie, po okazaniu świadkowi faktur VAT wystawionych w 2004 r. dla M. R. W. podał, że z osobami, którym zlecał wykonanie usług zawierał umowy zlecenia, zaś za wykonanie prac płacił gotówką. W dalszej części organ odwoławczy podniósł, że z dokumentów kontroli przeprowadzonej w F. Sp. z o.o. wynikało, że w dokumentacji księgowej za 2004 r. nie znajdowały się żadne dowody świadczące o zatrudnieniu pracowników na podstawie umów cywilnoprawnych, nie przedłożono żadnych umów świadczących o podzleceniach dla innych podmiotów, jak również o ponoszeniu kosztów z tytułu wynagrodzeń. Z raportów kasowych sporządzonych w 2004 r. nie wynikają żadne wypłaty gotówkowe z tytułu wynagrodzeń dla osób zatrudnionych na podstawie jakichkolwiek umów, zaś w dokumentacji firmy brak było deklaracji PIT z tytułu zatrudnienia pracowników na podstawie umów o pracę, zlecenia czy o dzieło. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy M. nie potwierdzili okoliczności wskazujących, że F. Sp. z o.o. faktycznie świadczyła usługi na rzecz Skarżącego. Organ wskazał również, że z kontroli skarbowej wynikało, iż F. Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego majątku trwałego, ani obrotowego służącego do prowadzenia działalności gospodarczej, spółka nie dysponowała specjalistycznym sprzętem i nie zatrudniała pracowników ani podwykonawców. Ponadto ze skierowanej do F. Sp. z o.o. ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. stwierdzono, że spółka ta nie dysponowała zasobami ludzkimi i technicznymi pozwalającymi na świadczenie usług wymienionych na fakturach, z przedstawionej dokumentacji nie wynikał zakup tego typu usług, faktury sprzedaży usług poligraficznych nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i jako dokumentujące usługi, które nie były wykonane nie mogły stanowić podstawy opodatkowania VAT. Z uwagi, że F. Sp. z o.o. wykazywała zakupy od podmiotów nieistniejących dokonano korekty polegającej na obniżeniu obrotów spółki z tytułu odsprzedaży towarów i usług zakupionych na podstawie tzw. pustych faktur od podmiotów nieistniejących. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ustalono, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami, których wystawcą była F. Sp. z o.o. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot. Spółka wystawiała bowiem faktury z tytułu świadczenia usług, których w rzeczywistości samodzielnie nie wykonywała, gdyż nie posiadała ani zasobów ludzkich, ani technicznych niezbędnych do ich świadczenia. Usług tych nie mogły wykonywać też podmioty wskazane jako podwykonawcy przez R. W., gdyż okazały się podmiotami nieistniejącymi. Organ odnosząc się do kwestii faktur wystawionych przez L. A. P. wyjaśnił, że zarówno Skarżący, jak i jego ojciec w zeznaniach stwierdzili, iż nie znają A. P. i nie pamiętają nawiązania kontaktu z tym przedsiębiorstwem. Organ wyeksponował zeznania A.P., który podał, że oprócz legalnej działalności na początku 2002 r. wystawiał fikcyjne faktury m.in. dla M.. Od fikcyjnych faktur nie odprowadzał podatku VAT i nigdzie ich nie ewidencjonował. Wystawione faktury przekazywał pośrednikowi, który zawoził je do kontrahentów, a płatności za faktury dokonywano w bankach [...] i [...]. Tym samym organ skonstatował, że faktury wystawione przez L. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez Skarżącego. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w W. odniósł się do stwierdzenia Skarżącego, że w kręgu zainteresowania organów powinny być wyłącznie umowy zawarte pomiędzy Skarżącym a wystawcą faktur, a bez znaczenia dla badanej sprawy jest fakt kto faktycznie wykonywał przedmiotowe usługi jak również to, że kontrahenci nie potrafili wytłumaczyć w jaki sposób wykonywali usługi. Organ wywodził, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy kontrahentami jest prawnie bezskuteczna. Jego zdaniem faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. W przypadku więc wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, faktury te zdaniem organu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

4. Skarżący niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 15 października 2010 r. wniósł o Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zarzucił także naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy, w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Rozwijając tak sformułowane zarzuty Skarżący powtórzył dotychczasową argumentację. Ponadto wskazał, na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 i art. 229 ustawy Ord. pod. przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, co skutkowało dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych i przyjęciem, że L. A. P. oraz F. Sp. z o.o. nie wykonały usług szczegółowo opisanych w zakwestionowanych przez organ fakturach VAT w ramach umów łączących je ze Skarżącym. Ponadto w skardze Strona podniosła zarzuty: naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 200a § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. przez niewyznaczenie z urzędu rozprawy w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków oraz w drodze oględzin oraz naruszenia art. 199a ww. ustawy poprzez jego niezastosowanie, tj. niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, pomimo, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że organy podatkowe w pierwszej kolejności zobowiązane były ustalić okoliczności należące do sfery cywilnej, tj. czy pomiędzy Stroną a L. A. P. oraz F. Sp. z o.o. doszło do zawarcia umowy i jej wykonania. W jego ocenie decyzje wydane przez organy procedujące w sprawie są wewnętrznie sprzeczne, bowiem organ stwierdził, że pomiędzy nim a L. A. P. oraz F. Sp. z o.o. nie doszło do sprzedaży usług, a jednocześnie, że usługi zlecone ww. przedsiębiorcom zostały wykonane. Ponadto Skarżący zaakcentował, że zeznania A. P. są niewiarygodne, na poparcie czego m.in. przywołał wysokość grzywny wymierzonej temu świadkowi. Jednocześnie zakwestionował prawidłowość posiłkowania się przez organ wynikami innych postępowań, bez przeprowadzenia rozprawy w celu skonfrontowania prawdziwości okoliczności stwierdzonych w tych postępowaniach. W ocenie Strony nie ma znaczenia, że jego kontrahenci nie wytłumaczyli, jakie usługi wykonali, skoro zostały one faktycznie zrealizowane. Skarżący odwołując się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości argumentował, że podatnicy działający w dobrej wierze i przy zachowaniu należytej staranności nie mogą być pozbawieni fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

5. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3003/10 oddalił skargę. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo ustalił, że faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącego nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd podkreślił, że z kontroli skarbowej przeprowadzonej w F. Sp. z o.o. wynikało, że spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego majątku trwałego ani obrotowego służącego do prowadzenia działalności gospodarczej, nie dysponowała specjalistycznym sprzętem i nie zatrudniała pracowników ani podwykonawców. Ponadto w skierowanej do spółki ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. stwierdzono, że spółka ta nie dysponowała zasobami ludzkimi i technicznymi pozwalającymi na świadczenie usług wymienionych na fakturach, z przedstawionej dokumentacji nie wynikał zakup tego typu usług, faktury sprzedaży usług poligraficznych nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i jako dokumentujące usługi, które nie były wykonane nie mogły stanowić podstawy opodatkowania VAT. Sąd uznał, że w kwestii faktur wystawionych przez L. A. P. wobec treści zeznań Skarżącego, jego ojca oraz A. P. trudno uznać je za odzwierciedlające rzeczywistość. A. P. zeznał, że oprócz legalnej działalności na początku 2002 r. wystawiał fikcyjne faktury m.in. dla M.. Od fikcyjnych faktur nie odprowadzał podatku VAT i nigdzie ich nie ewidencjonował. Z materiału dowodowego nie wynikało też, by Skarżący podjął działania w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta i tym samym nie udowodnił, że nie wiedział i na podstawie obiektywnych okoliczności nie mógł wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji dowody zgromadzone przez organ nie budzą żadnych wątpliwości co do niezaistnienia okoliczności wskazanych w zakwestionowanych fakturach, zostały też zgromadzone w sposób prawidłowy i wobec tego organy słusznie uznały, że nie zachodziła potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego celem wyjaśnienia wątpliwości. Sąd podkreślił, iż to do organu należy decyzja, czy należy wystąpić do sądu. Ponadto Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 oraz art. 181, art. 199a § 3 i art. 200a ustawy Ord. pod. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd powołując się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 i wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02) wskazał, że prawo podatnika wynikające z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą może doznać wyłączenia w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić (vide wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Ponadto Sąd pierwszej instancji z uwagi na niezaistnienie czynności wskazanych w spornych fakturach, jak również brak dołożenia należytej staranności w zbadaniu, czy Skarżący nie uczestniczy w oszustwie podatkowym, uznał, że organy podatkowe właściwie przyjęły, że podatnik bezpodstawnie obniżył podatek naliczony ze spornych faktur, a zaskarżona decyzja nie narusza art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

7. Strona skargą kasacyjną z dnia 26 lipca 2011 r. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.;

b) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.

- przez przyjęcie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

c) niezastosowanie art. 217 Konstytucji RP i oparcie zaskarżonego wyroku na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. i tym samym naruszenie konstytucyjnej zasady normowania przedmiotu, podmiotu i stawek podatkowych oraz zasad przyznawania ulg podatkowych wyłącznie w drodze przepisu rangi ustawowej;

d) naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez jego niezastosowanie i uznanie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacji podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199), że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wydania 2 listopada 2009 r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia przeciwko Skarżącemu;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 229 ustawy Ord. pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedostrzeżenie nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, sprzeczności ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, co skutkowało dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych i przyjęciem, że kontrahenci Skarżącego nie wykonali usług szczegółowo opisanych w zakwestionowanych przez organ fakturach VAT w ramach umów łączących te podmioty ze Skarżącym;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 200a § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedostrzeżenie, iż organ pierwszej instancji zobowiązany był wyznaczyć z urzędu rozprawę w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków oraz w drodze oględzin;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 ustawy Ord. pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedostrzeżenie, iż organ winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, mimo że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/11, uwzględniając skargę kasacyjną Skarżącego uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślił, iż w tym względzie Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez jego niezastosowanie i uznanie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacji podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wydania 2 listopada 2009 r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia przeciwko Skarżącemu. Uzasadniając ten zarzut, Skarżący wskazał, że do dnia 31 grudnia 2009 r., a więc do ostatniego dnia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące (z wyłączeniem grudnia) 2004 r. nie doręczono mu postanowienia o wszczęciu dochodzenia. Ponadto w jego ocenie możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego bez wiedzy podatnika jest sprzeczne z fundamentalną zasadą państwa prawa. Sąd odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej, odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W uznaniu Sądu analiza powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w kontekście okoliczności niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że zasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod., co skutkuje uchyleniem zaskarżonego orzeczenia. Ponadto podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji w zupełności pominął aspekt ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zostało określone w zaskarżonej decyzji. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. przedawniłoby się – przy braku okoliczności skutkujących nierozpoczęciem, przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia – z dniem 31 grudnia 2009 r., natomiast za grudzień 2004 r. – z dniem 31 grudnia 2010 r. Tymczasem decyzje organów obu instancji zostały wydane dopiero w 2010 r. NSA jednocześnie zwrócił uwagę, iż co prawda w skardze nie podniesiono zarzutu w tym zakresie, jednakże z uwagi na art. 134 § 1 P.p.s.a. nie był związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W dalszej części uzasadnienia zaznaczył, że z akt administracyjnych w niniejszej sprawie wynika, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 2 listopada 2009 r. Jednak w świetle cytowanego wyroku TK data ta nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem istotne jest, kiedy Skarżący został o tym powiadomiony. Od tego właśnie zależy, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w ogóle odniosło skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. Zdaniem Sądu przyjęcie, że skutek ten zaszedł jedynie w oparciu o samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego, byłoby dla skarżącego niekorzystne i sprzeczne z zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa. Z wyroku Trybunału wynika bowiem, że o spowodowaniu takiego skutku nie możemy mówić, jeśli o wszczętym dochodzeniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. W związku z czym NSA uznał, że ustalenie tej okoliczności jest konieczne dla stwierdzenia, czy zobowiązanie podatkowe się przedawniło czy też nie.

9. Na wezwanie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. poinformował Sąd, iż w przedmiotowej sprawie organ nie prowadził postępowania egzekucyjnego, z uwagi na to, iż Skarżący uiścił w całości określony decyzją podatek od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

10. W pierwszej kolejności wskazać należy, że na podstawie art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1436/11. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

11. Z akt sprawy wynikało, iż w stosunku do Skarżącego organ podatkowy wyższego stopnia w dniu 1 września 2010 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – czerwiec 2004 r., wrzesień – grudzień 2004 r. oraz nadwyżki do przeniesienia za lipiec i sierpień 2004 r. Skarżący tak jak wyjaśniły organy podatkowe zapłacił określone zobowiązania podatkowe w całości. NSA w wydanym w sprawie orzeczeniu wskazał, iż w dniu 2 listopada 2009 r. wszczęto wobec Skarżącego postępowanie karno-skarbowe. Sąd kasacyjny w swoim uzasadnieniu zlecił Sądowi pierwszej instancji wyjaśnienie wpływu przedmiotowej okoliczności na kwestie związane z przedawnieniem obowiązku.

12. W ocenie Sądu, ze względu na to, iż nie przedłożono Skarżącemu do wiadomości informacji o toczącym się postępowaniu w sprawie naruszenia Kks nie można uznać, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. Podnieść na wstępie należy, iż zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z § 4 tego artykułu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z kolei zgodnie z jego § 6, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa; doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zgodnie zaś ze wskazanym wyżej art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wspomniany przepis został zmieniony na podstawie art. 1 pkt 34 lit. d) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005r. Nr 143, poz. 1199) i otrzymał następujące brzmienie: "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 21 ww. ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Można stąd, zdaniem Sądu, wyprowadzić wniosek, że tylko w ww. zakresie nowe prawo, dotyczące przedawnienia, znajdowało zastosowanie do spraw, w których zobowiązania podatkowe powstały przed dniem 1 września 2005 r. dotyczy to także przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należało zastosować art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 do 31 sierpnia 2005 r. Jako, że wspomniany przepis budził wątpliwości natury konstytucyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego (postanowienie z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, CBOSA) o następującej treści: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ?". Odpowiadając na tak sformułowane pytanie prawne wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP". W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał zauważył, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów ustawy Ord. pod. dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. Trybunał zauważył, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

13. Należy przy tym zauważyć, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. Zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 ustawy Ord. pod. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach - na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przedstawiony wyżej mechanizm narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że opisane w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy czynności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

14. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że z akt sprawy niewątpliwie wynika, że nominalnie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2009 r. natomiast za grudzień 2004 r. z dniem 31 grudnia 2010 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została doręczona Skarżącemu w dniu 18 września 2010 r. Z akt sprawy nie wynikało, iż wobec Skarżącego wszczęto skutecznie postępowanie z KKs przedstawiając mu zarzuty w tym zakresie. Spowodowane to było zapewne tym, iż Skarżący w toku postępowania podatkowego uiścił należności podatkowe wynikające z wydanej przez organ pierwszoinstancyjny za 2004 r. decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach w rozpoznawanej sprawie znajduje zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12, z której wynika, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)." W przedmiotowej uchwale NSA wskazał na obowiązek umorzenia postępowania w sytuacji, w której w toku postępowania doszło do upływu 5 letniego terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie organ wyższego stopnia w stosunku do miesięcy od stycznia do listopada 2004 r. wydał decyzję po okresie 5 letniego terminu przedawnienia; przy jednoczesnym braku zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod. Odnośnie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r. zobowiązanie to w dniu wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. ([...] wrzesień 2010 r.) nie było przedawnione ze względu na fakt zapłaty podatku przez Stronę. Z tych też względów w ocenie Sądu brak jest podstaw do zwrotu Skarżącemu kwoty wpłaconej na pokrycie zobowiązania za powyższy okres. Jednakże ze względu na to, iż organ nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń-listopad 2004 r., a także w sprawie nie zawieszono skutecznie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod. zaistniała bezprzedmiotowość postępowania skutkująca obowiązkiem umorzenia postępowania za powyższy okres rozliczeniowy i zwrotu Stronie wpłaconych kwot z tego tytułu.

15. . W tym stanie rzeczy Sąd uznając zarzuty za zasługujące na uwzględnienie uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a. Koszty orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.