Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 280/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1,3,  art. 193
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Horobiowski, sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2020 r. nr 0201-IOD1.4102.39.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia 21 grudnia 2020 r. znak sprawy:

0201-IOD1.4102.39.2020, którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia

z 22 września 2020 r. nr 0211-SPV.4102.63.2018 określającą A.W. (dalej: Strona, Skarżąca, Podatniczka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 13 810 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób i jednocześnie określił Stronie zobowiązanie w tym podatku w wysokości 9 952,00 zł.

Strona prowadziła w 2010 r. indywidualnie pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "A.W. (...)", opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (wg 19% stawki).W ramach tej działalności sprzedawała pojazdy samochodowe oraz części i akcesoria do tych pojazdów. Podatniczka dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych prowadziła w tym roku podatkową księgę przychodów i rozchodów. Była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L decyzją z 17 października 2016 r. nr PPAP/41100-6/14/ZO (doręczoną 19.10.2016 r.) określił Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 41.876 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń - grudzień 2010 r. w łącznej kwocie 3.318 zł. Strona wniosła od niej odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 28.09.2017 r. nr 0201- IOD1.4102.13.2017 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 23.03.2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1176/17 uchylił zaskarżoną decyzję. W związku z powyższym wyrokiem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 10 września 2018 r. nr 0201-IOD1.4102.66.2018 uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 17 października 2016 r. nr PPAP/41100-6/14/ZO w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku ponownego postępowania Organ I Instancji ustalił, że przychód wykazany w księdze prowadzonej w 2010 r został zaniżony łącznie o 100.035,48 zł z tytułu niezaewidencjonowania w niej:

– przychodu ze sprzedaży części samochodowych w kwocie netto 8.279,51 zł (brutto 10.101 zł), co ustalono w oparciu o historię rachunku bankowego wykorzystywanego przez podatniczkę w prowadzonej działalności gospodarczej,

– przychodu ze sprzedaży części samochodowych w kwocie netto 2.163,93 zł (brutto 2.640 zł) dokonywanej za pośrednictwem portalu Allegro,

– otrzymanych od spółki A środków pieniężnych w kwocie 139,59 zł - zwrot składki poniesionej na ubezpieczenie samochodu (dot. polisy nr (...)),

– przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w kwocie 1 800,00 zł - dotyczących korzystania przez podatniczkę z placu położonego w O., należącego do A.M,

– przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w kwocie 15.804,00 zł - dotyczących prac wykonywanych dla podatniczki przez jej partnera A.K. (poprzednio A. A.). Organ przyjął, że wartość nieodpłatnych świadczeń uzyskanych od ww. odpowiadała minimalnemu wynagrodzeniu za pracę w 2010 r., tj. w kwocie 1.317 zł miesięcznie,

– przychodu ze sprzedaży 13 samochodów w łącznej kwocie 71 848,45 zł - stanowiącej różnicę pomiędzy wielkością przychodu netto wykazanego w księdze (wyliczonego w oparciu o ceny ich zakupu i ceny sprzedaży wynikające z wystawionych przez podatniczkę faktur) a wielkością przychodu netto ustaloną przez organ.

Według ustaleń organu I instancji koszty wykazane w księdze w wysokości 376.310,65 zł zostały zawyżone per saldo o 5.669,56 zł z tytułu:

– dwukrotnego zaewidencjonowania w niej wydatku w kwocie 5.816,10 zł (po przeliczeniu za złote) poniesionego na zakup tego samego towaru handlowego - samochodu Citroen Xsara nr nadwozia (...), tj. w marcu w poz. 91 na podstawie faktury nr (...) z 09.03.2010 r. o wartości 1.500 Euro i w czerwcu w poz. 249 na podstawie faktury nr (...) z 09.03.2010 r. o wartości 1.500 Euro,

– nie ujęcia w księdze wydatku w kwocie 80,96 zł (po przeliczeniu na złote) poniesionego na zakup towaru handlowego - 2 silników używanych, udokumentowanego fakturą nr (...) z 31.05.2010 r., wystawioną przez firmę B na wartość 20 Euro,

– nie ujęcia w księdze wydatków w kwocie netto 65,58 zł (brutto 80,00 zł) poniesionych za wysłanie części samochodowych do klientów, co ustalono w oparciu o historię rachunku bankowego wykorzystywanego przez podatniczkę w prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto organ I instancji ustalił, że Strona nieprawidłowo ustaliła wartość spisów z natury sporządzonych na dzień:

– 31.12.2009 r. (początkowy na 2010 r.) - wg podatniczki wartość samochodów ujętych w spisie wynosiła 137.795,44 zł, a powinna wynosić 141.348,49 zł (różnica: 3.553,05 zł),

– 31.12.2010 r. - wg podatniczki wartość spisu wynosiła 152.174,00 zł, a powinna wynosić 152.412,43 zł (różnica: 238,43 zł).

Z uwagi na opisane błędy w ewidencjonowaniu przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, mając na uwadze postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) organ I instancji uznał, iż prowadzona przez Stronę podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna.

W związku z powyższym organ I instancji realizując postanowienia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania. Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej nie można było zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., wskazując jednocześnie przyczyny niezastosowania poszczególnych metod wymienionych w ww. przepisie. Z uwagi na odrzucenie metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. organ I instancji podstawę opodatkowania oszacował zgodnie z art. 23 § 4 O.p. w inny sposób tj. powiększając przychód zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów o wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży.

W toku postępowania przed organem I instancji ustalono, iż Skarżąca nie opłacała składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zaś składki na ubezpieczenie zdrowotne opłacane z tego tytułu zostały przez Podatniczkę – co już wyżej zaznaczono – odliczone w całości.

Decyzją z dnia 22 września 2020 r. organ I instancji określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., wyliczając dochód w wysokości 75 816,29 zł. Podstawa opodatkowania wyniosła 72 683,00 zł. Obliczony, w oparciu o art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej uPIT) tj. liniową stawką 19%, od wyliczonej podstawy opodatkowania należny podatek dochodowy za 2010 r. wyniósł 13 810,00 zł.

W odwołaniu Skarżąca zakwestionowała sposób gromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie oraz dokonane na jego podstawie ustalenia organu I instancji, przede wszystkim nie uwzględnienia dowodów z opinii biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej na okoliczność stanu samochodów w dacie ich sprzedaży przez stronę. Skarżąca podtrzymała wyjaśnienia, że na swoim prywatnym koncie na portalu Allegro sprzedawała części należące do Pana S.K.. Zarzuciła, iż organ I instancji bezpodstawnie zakwestionował oświadczenie S. K., według którego sprzedawała jego części, tylko dlatego, że było dla niej korzystne.

Podniosła, że wielokrotnie oświadczała, że zakupione przez nią pojazdy były uszkodzone i wymagały dalszych napraw. Kupowała części do ich napraw, a naprawy we własnym zakresie dokonywane były przez jej ówczesnego partnera A.K.. Wskazała, iż INFO-EXPERT nie jest podstawą do określenia wartości sprzedawanych pojazdów, tylko faktury sprzedaży poszczególnych samochodów i oświadczenia nabywców zgodne z prawdą. Stwierdziła, że wydruki ogłoszeń z OTOMOTO, którymi także kierował się NUS, nie dotyczyły zlecanych przez nią ogłoszeń (cyt. "nie są moje). Na żadnym ogłoszeniu nie ma danych identyfikujących jej pojazdy, czy też danych w postaci nazwy firmy, czy też jej numeru telefonu. Wpłaty za ogłoszenia z jej prywatnego konta bankowego dotyczą jej znajomych i rodziny, ponieważ wystawiała im auta na sprzedaż.

Strona wskazała, że po przesłuchaniach nabywców samochodów, na jej wniosek, otrzymywała protokoły przesłuchań, do których mogła wnieść uwagi. Zarzuciła, że nie otrzymała jednak protokołu przesłuchania K. i P. R, którzy zakupili od niej samochód Opel Meriva.

Dalej Strona podniosła, że "Żadna z przesłuchanych osób, która zeznała, że zapłaciła więcej choć podpisała własnoręcznie fakturę nie zeznała, że przekazała mi większą kwotę pieniędzy niż była na fakturze". Żadna z tych osób nie posiada pokwitowania, drugiej faktury, paragonu czy jakiegokolwiek innego dokumentu, świadczącego o tym, że za zakupiony samochód została zapłacona większa kwota niż na fakturze.

Podniosła, że praktycznie w każdym protokole z przesłuchań nabywcy wskazywali, że musieli zainwestować w nabyty pojazd (często były to duże kwoty). Jest to najlepszy dowód na to, iż sprzedawane przez nią samochody nigdy nie były w idealnym stanie, wymagały większych czy mniejszych nakładów finansowych. Musiało to mieć odzwierciedlenie w cenie. Inaczej nigdy nie sprzedałaby żadnego auta.

Strona zarzuciła też, że nigdy nie współpracowała z P.U. a tym bardziej jego, ani też innych osób, nie zatrudniała w ramach swojej działalności gospodarczej. Co do miejsca przechowywania samochodów, podtrzymała twierdzenia, że było ono w R., gdzie poprzednio mieszkała, natomiast ilość aut wykazana w remanentach nie mogą jeszcze świadczyć o tym, że wszystkie ujęte w nich auta były (już) fizycznie w Polsce.

DIAS, rozpoznając sprawę ponownie w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i obowiązujące przepisy O.p., dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych ustalił, że zobowiązanie podatkowe Strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. zgodnie z art. 70 § 1 O.p. co do zasady przedawniało się z upływem 31.12.2016 r.

Dalej powołując art. 70 § 6 pkt 4 O.p. wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L decyzją z 3.04.2014 r. nr PPAP/4140-2/14 określił Stronie m. in. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 45.923 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w wysokości 16.964 zł i postanowił dokonać zabezpieczenia tych należności na jej majątku (T.IV, k. 1-11). Na podstawie tej decyzji, działając w oparciu o art. 154 i 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: u.p.e.a) 3.04.2014 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia nr PPAP/4140-2/1/14, które doręczył A.W. 09.04.2014 r. (T.IV, k. 37- 38). Według wyliczeń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony od 09.04.2014 r. do 26.10.2017 r., tj. na okres 1296 dni.

Dalej DIAS wskazał, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zwieszeniu na skutek wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego od 30.10.2017 r. do 27.07.2018 r., tj. na okres 270 dni.

Łączny okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyniósł 1566 dni (1296 dni + 270 dni). Należy zatem stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe Strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. przedawnia się z dniem 15.04.2021 r.

Dalej organ wywodził, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że w 13 przypadkach cena sprzedaży samochodów wskazana w fakturach wystawionych przez Stronę była niższa od ceny jaką faktycznie zapłacili za nie nabywcy. Analiza wskazanych w zeznaniach tych nabywców cen sprzedaży generalnie wykazywała – w ocenie organu odwoławczego – zbieżność ze średnimi cenami rynkowymi wynikającymi z notowań INFO-EXPERT, wartością tych samochodów określana na podstawie zapłaconego od nich podatku akcyzowego lub z ofertą cenową Strony przedstawioną na portalu OTOMOTO. Poza podaniem ceny nabycia pojazdów nabywcy wskazali zasadniczo w zeznaniach, że kupowane samochody były w dobrym stanie technicznym, posiadały aktualne badania techniczne, a nawet że nie wymagały żadnych lub istotnych napraw. Jak wskazał organ odwoławczy, zeznania i wyjaśnienia świadków potwierdziły, że ceny zakupu tych przewyższały ceny wynikające z faktur VAT. Ceny wskazane na fakturach znacznie odbiegały bowiem od wartości rynkowych danych modeli pojazdów (o ok. 50% wartości), jak i były niższe od cen ofertowych podawanych przez stronę na portalu OTOMOTO. Organ odwoławczy stwierdził, iż istotnym w przedmiotowej sprawie był fakt, że sprzedawane przez stronę w roku 2010 samochody posiadały zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu i zostały bezpośrednio po zakupie przez nowych właścicieli zarejestrowane we właściwych wydziałach komunikacji.

Zdaniem DIAS brak jest uzasadnienia dla twierdzeń Strony o złym stanie pojazdów przed ich sprzedażą. Nawet gdyby przyjąć, iż fakt taki miał miejsce

w momencie zakupu pojazdu przez stronę to przed jego sprzedażą wady takie niewątpliwie zostały usunięte. Organ zaznaczył, że także sama Strona w toku prowadzonej kontroli podatkowej wskazała, iż partner strony A.M. dokonywał napraw samochodów, gdy tego wymagały.

Organ podkreślił, że w dacie ich sprzedaży w Polsce wszystkie samochody posiadały ważne badania techniczne, co dowodzi, że nie posiadały istotnych usterek uniemożliwiających dopuszczenie ich do ruchu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu stwierdza, że zobowiązującego w 2010 r. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 18 września 2009 r. w sprawie zakresu i sposobu badania technicznego pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz. U. Nr 155, poz. 1232) wynika, iż podczas takiego badania kontroli podlega stan podzespołów odpowiedzialnych za bezpieczeństwo użytkowania pojazdu. Sprawdza się m. in. takie elementy/obszary jak: oświetlenie zewnętrzne, działanie wycieraczek i spryskiwaczy, ogumienie, układ hamulcowy, nadwozie (korozja), szczelność i kompletność układu wydechowego, wycieki z pojazdu (płyny eksploatacyjne), analiza spalin, wyposażenie obowiązkowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wskazuje ponadto, że wartości zamieszczone w katalogach "INFO-EXPEERT" "Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe" dotyczą wszystkich samochodów, a nie tylko - co sugeruje Skarżąca - samochodów, których stan techniczny i wizualny jest bardzo dobry.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w opinii organu odwoławczego pozwalał na stwierdzenie, iż niektóre faktury VAT marża mające dokumentować sprzedaż używanych samochodów sprowadzonych z zagranicy, wystawione przez Skarżącą, nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych na nich opisanych. Wyłącznie w przypadku 8 pojazdów ich cena sprzedaży była zbliżona do ich wartości rynkowej, w pozostałych przypadkach znacznie od niej odbiegała, z reguły o około 50 %. Strona natomiast nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających zasadność stosowania cen odbiegających tak znacznie od wartości rynkowej. Przeprowadzone postępowanie wykazało natomiast, iż brak było przesłanek dla stosowania tak niskich cen.

Organ za zasadne uznał nieprzeprowadzanie dowodów z opinii biegłego, bowiem zgromadzone dowody w postaci internetowych ogłoszeń, informacji dotyczących przeprowadzonych badań technicznych, czy informacji przekazanych przez odpowiednie organy rejestrowe dotyczące rejestracji przedmiotowych samochodów, potwierdzały nierzetelność faktur VAT marża sprzedaży samochodów.

W ocenie DIAS organ I instancji dokonał także prawidłowych ustaleń w zakresie osiągniętego przez stronę przychodu ze sprzedaży części samochodowych. Organ odwoławczy wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 23 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1176/17 stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie, że sprzedawała części w imieniu S.K..

Dalej wskazał, że posługując się ustalonymi numerami, korzystając ze strony internetowej, archiwumallegro.pl organ I instancji ustalił przebieg poszczególnych aukcji, stwierdzając, że Strona w roku 2010 r. w sposób ciągły dokonywała sprzedaży części samochodowych. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom Strony, że konto internetowe na portalu Allegro użyczyła S.K do sprzedaży części samochodowych. Działalność gospodarcza Skarżącej polegała właśnie m.in. na handlu częściami samochodowymi. Osiągany przychód ze sprzedaży towarów handlowych niezależnie od tego czy dokonywany przy użyciu konta internetowego zawierającego dane prowadzonej działalności czy też nie, jest przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Zgromadzona w aktach sprawy historia rachunku bankowego nie zawiera natomiast jakichkolwiek informacji odnośnie dalszego przekazywania kwot uzyskanych ze sprzedaży dla S.K.. Ponadto sama Strona wskazała, że nie korzystała z kont innych użytkowników platform aukcyjnych, jak i nie wystawiała nikomu żadnych przedmiotów. Strona poza kserokopią pisma przesłanego faksem, a mającego stanowić oświadczenie S.K., nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów mogących podważyć prawidłowość dokonanych ustaleń przez organ I instancji. Faks, z którego pismo zostało wysłane należy do podmiotu francuskiego zajmującego się częściami samochodowymi, używanymi samochodami.

Prawidłowymi zdaniem organu odwoławczego, były ustalenia organu I instancji w zakresie pozostałych stwierdzonych uchybień zarówno w zakresie kosztów uzyskania przychodów jak i niezaewidencjonowanych przychdow.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenia w zakresie uzyskania przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Powołując treść art. 14 ust. 2 pkt 8 oraz art. 11 ust. 2-2b uPIT organ wskazał, że wobec zgromadzonego materiału dowodowego jest kwestią bezsporną, iż skarżąca w ramach prowadzonej w 2010 roku działalności gospodarczej korzystała z placu położonego w O, należącego do A.M., nie ponosząc z tego tytułu żadnych opłat. Faktom tym na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie zaprzeczyła także Podatniczka, która wraz z trwaniem kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego modyfikowała złożone oświadczenie w tym zakresie wskazując, że samochody były przechowywane nie tylko w O., ale także w miejscu zamieszkania Strony i jej partnera, a następnie twierdząc, że w O. samochody były przechowywane sporadycznie. Podkreślono, iż w początkowym etapie postępowania Podatniczka w sposób nie budzący wątpliwości wskazywała, że samochody przechowywane były w O., na ten plac były sprowadzane z zagranicy i na tym placu potencjalni klienci dokonywali oględzin samochodów. Ponadto organ odwoławczy, odnosząc się do twierdzeń strony, że dysponowała niewielką ilością samochodów, dla których przechowywania nie jest konieczny specjalny plac, wskazał, że z remanentu na dzień 31 grudnia 2009 r. wynika, że strona na ten dzień dysponowała 26 samochodami, a na koniec 2010 r. – 27 samochodami. Zatem uznał, że nielogicznym i sprzecznym z doświadczeniem życiowym jest przechowywanie towarów handlowych (w postaci używanych samochodów) w tak znacznej ilości i wartości na ogólnodostępnym i niezabezpieczonym parkingu, jakim jest dostępny bez ograniczeń parking przy bloku mieszkalnym. Organ odwoławczy uznał także, że w sposób prawidłowy NUS ustalił wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania z placu

w O, przyjmując zamiast wskazanej jako przypuszczalnej przez stronę wartości 500 zł miesięcznie kwotę 150 zł miesięcznie na podstawie informacji dostępnych mu informacji i tę wartość przyjął dla ustalenia nieodpłatnego świadczenia w wysokości 1.800 zł (150 zł x 12 miesięcy). Także i w tej kwestii organ odwołał się do wyroku z 23 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1176/17.

Odnosząc się zaś do określonego przez organ I instancji nieodpłatnego świadczenia dotyczącego pracy wykonywanej przez A.M DIAS zauważył, że sama Strona wskazała, że w prowadzeniu działalności gospodarczej pomagał stronie partner A.M., który jeździł po samochody za granicę, gdy była taka potrzeba, naprawiał samochody u siebie w garażu, bądź na kanale, gdyż

z wykształcenia jest mechanikiem. Miał zakupiony sprzęt do wykonywania tego typu napraw. Za prawidłowe organ uznał przyjęcie, że należnym wynagrodzeniem

za pracę świadczoną przez A.M na rzecz strony było minimalne wynagrodzenie za pracę w 2010 r.

DIAS podkreślił, że w sprawie zgromadzono obszerny i wystarczający do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. W toku postępowania przed organem I instancji uzyskano niezbędne wyjaśnienia lub zeznań nabywców samochodów, których ceny transakcji zostały zakwestionowane przez NUS. Organ odwoławczy podkreślił, że nie znalazł podstaw do przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego na okoliczność rzeczywistej wartości samochodów.

W oparciu o ww. ustalenia, które zdaniem DIAS potwierdziły nierzetelność ksiąg podatkowych Strony, według organu odwoławczego przychód wykazany w prowadzonej przez Stronę w 2010 r. księdze w wysokości 335.357,96 zł został zaniżony łącznie o 92 986,28 zł z tytułu niezaewidencjonowania w niej:

• przychodu ze sprzedaży części samochodowych w kwocie netto 10.525,39 zł, co ustalił w oparciu o historię rachunku bankowego, który Strona posiadała w A SA oraz wydruki transakcji przeprowadzonych przez nią za pośrednictwem portalu Allegro,

• otrzymanych od A TU Warszawa środków pieniężnych w kwocie 139,59 zł - zwrot składki poniesionej na ubezpieczenie samochodu (dot. polisy nr (...)),

• przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w kwocie 1 800,00 zł - dotyczących korzystania przez Stronę z placu położonego w O, należącego do A.M.,

• przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w kwocie 15.804,00 zł - dotyczących prac wykonywanych dla Strony przez jej partnera A.K.(poprzednio A.M),

• przychodu ze sprzedaży 13 samochodów w łącznej kwocie netto 64.717,30 zł - stanowiącej różnicę pomiędzy wielkością przychodu netto wykazanego w księdze (wyliczonego w oparciu o ceny ich zakupu i ceny sprzedaży wynikające z wystawionych przez Stronę faktur) a wielkością przychodu netto ustaloną przez organ.

W związku z tym według organu odwoławczego Strona z prowadzonej działalności gospodarczej uzyskała przychód w wysokości 428.344,24 zł (335.357,96 zł + 92.986,28 zł).

Z kolei według ustaleń organu odwoławczego koszty wykazane w księdze w wysokości 376.310,65 zł zostały zawyżone per saldo o 5.669,57 zł z tytułu:

• dwukrotnego zaewidencjonowania w niej wydatku w kwocie 5.816,10 zł (po przeliczeniu za złote) poniesionego na zakup tego samego towaru handlowego - samochodu Citroen Xsara nr nadwozia (...), tj. w marcu w poz. 91 na podstawie faktury nr (...) z 09.03.2010 r. o wartości 1.500 Euro i w czerwcu w poz. 249 na podstawie faktury nr (...) z 09.03.2010 r. o wartości 1.500 Euro,

• nie ujęcia w niej wydatku w kwocie 80,96 zł (po przeliczeniu na złote) poniesionego na zakup towaru handlowego - 2 silników używanych, udokumentowanego fakturą nr (...) z 31.05.2010 r. wystawioną przez firmę C na wartość 20 Euro,

• nie ujęcia w niej wydatków w kwocie netto 65,57 zł poniesionych za wysłanie części samochodowych do klientów, co organ ustalił w oparciu o historię rachunku bankowego który Strona posiadała w A SA.

W związku z tym według organu odwoławczego koszty uzyskania przychodów ujęte w księdze po wyeliminowaniu ww. nieprawidłowości wynoszą 370.641,08 zł (376.310,65 zł - 5.816,10 zł + 80,96 zł + 65,57 zł).

Organ odwoławczy ustalił ponadto, że Strona nieprawidłowo ustaliła wartości spisów z natury sporządzonych na dzień:

• 31.12.2009 r. (początkowy na 2010 r.) - wg Strony wartość towarów objętych spisem wynosiła 137.795,44 zł, a powinna wynosić 141.347,49 zł (różnica: 3.552,05 zł),

• 31.12.2010 r. - wg Strony wartość towarów objętych spisem wynosiła 152.174,00 zł, a powinna wynosić 152.412,43 zł (różnica: 238,43 zł).

Mając na uwadze powyższe ustalenia według organu odwoławczego koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej wyniosły 359.576,14 zł, co wynika z wyliczenia (w zł):

• wartość spisu z natury na początek roku (po weryfikacji) 141.347,49

• plus koszty ujęte w księdze (po weryfikacji) 370.641,08

• minus wartość spisu z natury na koniec roku (po weryfikacji) 152.412,43

• razem koszty uzyskania przychodów 359.576,14. W decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p., powołując się na przepisy art. 9 ust. 3, art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 2, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 uPIT, DIAS określił Stronie należny podatek dochodowy za 2010 r. w wysokości 2.595 zł, uwzględniając przy tym straty z lat ubiegłych w łącznej kwocie 16.390,78 zł i stosując stawkę podatku w wysokości 19 % (szczegółowe wyliczenie na str. 46 zaskarżonej decyzji). Odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek wyliczone zostały na kwotę 266,00 zł z uwzględnieniem art. 21 § 4, art. 23a, art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1 i 4, art. 53a § 1 O.p. i art. 44 ust. 6 uPIT (szczegółowe wyliczenie na str. 47-48 zaskarżonej decyzji).

W skardze od decyzji DIAS Strona wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając:

1. nieuzasadnione stanem sprawy zastosowanie przepisu art. 23 § 1 O.p. i określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania;

2. dokonanie dowolnego określenia wartości rynkowej sprzedawanych pojazdów na podstawie błędnie zgromadzonych dowodów, z naruszeniem przepisu art. 197 O.p., pozwalających na ustalenie rzeczywistej wartości i ceny sprzedawanych pojazdów, co stanowiło naruszenie przepisu art. 187 O.p.

W uzasadnieniu skargi Strona podkreślała, że nie prowadziła nigdy typowego komisu samochodowego. Nie było to jej główne zajęcie, bo podstawowym źródłem utrzymania jest jej praca zawodowa, którą wykonuje od 2004 r. Zarzuciła, że organ odwoławczy nie zebrał w wystarczający sposób materiału dowodowego pozwalającego na zakwestionowanie cen sprzedaży samochodów. Określając podstawę opodatkowania w drodze szacowania, zamiast uzupełnić dane z ksiąg podatkowych dowodami możliwymi do uzyskania tj. zeznaniami świadków, nabywców samochodów, oparł się na dowodach zastępczych (informacjach zawartych w broszurze INFO-EXPERT). Organy podatkowe zdaniem Strony nie wykorzystały możliwych środków dowodowych, w szczególności nie powołały biegłego, o co wnioskowała już na etapie kontroli podatkowej. Skarżąca zarzuciła, że organ nie uwzględnił jej twierdzeń, że w niektórych fakturach dokumentujących kupno-sprzedaż pojazdu w przypadku rozliczenia się z kupującym oddawanym przez niego pojazdem, wpisywała do faktury tylko cenę, za którą następowała zapłata gotówką. Zdaniem Strony, organy podatkowe pominęły informacje o stanie pojazdów zawarte na fakturach zakupu samochodów od kontrahentów zagranicznych, z których wynika, że były one objęte procedurą VEJ co oznacza, że naprawa tych aut była nieopłacalna oraz procedurą R IV. Jakkolwiek procedura VEJ nie określa z czego wynika nieopłacalność naprawy, to ponad wszelką wątpliwość z tych dokumentów wynika konieczność naprawy. Skarżąca zaprzeczyła temu, aby sama podawała w deklaracjach z tytułu podatku akcyzowego tak wysokie wartości kupowanych przez nią poza granicami kraju pojazdów, jakie przyjęto w zaskarżonej decyzji. Strona również zaprzeczyła zeznaniom nabywców samochodów, którzy wskazywali, że przekazali jej większą kwotę niż wykazana na fakturze, a podpisanie faktury z widniejącą na niej ceną oznacza, że taką nabywcy płacili i nie powinno się tego kwestionować, wymagając od niej dodatkowych pokwitowań, oświadczeń i innych dokumentów.

Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami w zakresie nieodpłatnych świadczeń. W jej ocenie organ nie przedstawił analizy, która upoważniałaby do ustalenia, iż zaangażowanie A.M było w rozmiarze całego etatu. Zarzuciła także organowi, że nie dał wiary oświadczeniu A.M., że Skarżąca korzystała z placu w O. ok. 5 miesięcy przez lata 2009-2012.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.; dalej: p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zarzuty skargi dotyczyły przede wszystkim oceny stanowiska zajętego przez organy podatkowe w zakresie uznania księgi za nierzetelną, poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz ich źródeł a także określenia podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania z uwagi na upływ terminu przedawnienia, który – w świetle art. 70 § 1 O.p. – nominalnie przypadałby w stosunku do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. na dzień 31 grudnia 2016 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Stosownie do art. 70 § 7 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu:

- wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (pkt 4),

- zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 5).

Wedle art. 33 § 2 pkt 2 O.p., organ podatkowy może zabezpieczyć zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.

Jak wynika z akt sprawy NUS, w oparciu o ww. przepis O.p., decyzją z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr PPAP/4140-3/14, orzekł o zabezpieczeniu na majątku przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych - z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. (45 923 zł) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (16 964 zł).

Według art. 33a § 1 pkt 2 O.p, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Decyzja z dnia 17 października 2016 r. (pierwsza merytoryczna decyzja organu I instancji w przedmiotowej sprawie, następnie uchylona przez organ odwoławczy) nr PPAP/41100-6/14/ZO określająca Stronie wysokość podatku dochodowego za 2010 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek została jej doręczona w dniu 19 października 2016 r., stąd z tym też dniem wygasła decyzja o zabezpieczeniu z 30.04.2014 r. nr PPAP/4140-3/14.

Należy w tym miejscu zauważyć, że stosownie do art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza jednak zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Według art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 17 września 2019 r. nr 0201-IEE1.711.285.2019.2.MO wynika, że tytuły wykonawcze obejmujące zaległości z tytułu podatku dochodowego za 2010 r. (o numerach od 0211-SEW.723.692.2017 do 0211-SEW.723.695.2017) zostały wystawione 26.10.2017 r. (k. IV, k.47-62), tj. przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 28.09.2017 r. nr 0201-IOD1.4102.13 (k. 1198- 1227). Należy zatem przyjąć, że 26.10.2017 r. zakończone zostało postępowanie zabezpieczające. W opisanych wyżej okolicznościach bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony od 09.04.2014 r. do 26.10.2017 r., tj. na okres 1296 dni.

Ponadto zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Skarga na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 28.09.2017 r. nr 0201-IOD1.4102.13.2017 została wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu 30.10.2017 r. (k. 1240), natomiast odpis wyroku z 23.03.2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1176/17, ze stwierdzeniem jego prawomocności, wpłynął do organu 26.07.2018 r. (T.IV, k. 110-126). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zatem zawieszony od 30.10.2017 r. do 27.07.2018 r., tj. na okres 270 dni.

Ponownie bieg terminu przedawnienia po raz kolejny uległ zwieszeniu z dniem 01 lutego 2021, to jest z dniem wniesienia kolejnej skargi do sądu administracyjnego. Przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwa nadal.

Podsumowując ten aspekt sprawy, należy zgodzić się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, który uległ zawieszeniu z dniem 9 kwietnia 2014 r., jest nadal zawieszony, a co za tym idzie, że organ odwoławczy mógł wydać (zaskarżone rozpoznawaną obecnie skargą) merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie z odwołania Strony. Rozważania organu II instancji na ten temat zamieszczono na str. 7-11 zaskarżonej decyzji, a Sąd uznaje je za prawidłowe.

Przystępując do merytorycznego rozpoznają sprawy wskazać należy, iż Sąd rozpoznając przedmiotowy spór jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w zapadłym uprzednio w niniejszej sprawie, prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia z 23 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1176/17. Z przywołanego orzeczenia wynika, iż organ drugiej instancji zobowiązany został w pierwszej kolejności do wyjaśnienia – z należytym zachowaniem zasady dwuinstancyjności- okoliczności związanych z rzeczywistą ceną sprzedaży samochodów. A następnie – na podstawie poczynionych ustaleń ocenić rzetelność prowadzenia przez Skarżąca ksiąg i określić dochód .

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast zgodnie z art.170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Istotę obowiązku wynikającego z art. 153 p.p.s.a. i nakaz jego realizacji jasno wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1957/16 (dostępny jak i powoływane kolejne wyroki w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl/): "Z treści art. 153 p.p.s.a. wynika, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji, czy interpretacji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych." Z kolei w wyroku z 28 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2341/16 Naczelny Sąd Administracyjny dobitnie wyartykułował, że: "Z treści art. 153 p.p.s.a., a także art. 190 p.p.s.a. wyprowadzić należy wniosek, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji wydanej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyroki NSA: z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1492/15; z dnia 13 stycznia 2009 r. sygn. akt II GSK 614/08)."

Podzielając przedstawione wyżej poglądy i analizując działania DIAS podjęte w konsekwencji poprzednich wyroków, Sąd stwierdził, iż organ drugiej instancji poprawnie i w stopniu wystarczającym wykonał zalecenia tutejszego Sądu.

Organ uchylił roztargnienie organu I Instancji nakazując uzupełnienie postępowania dowodowego w tej części. W ocenie Sądu uzupełnione postępowanie dowodowe nie naruszało przepisów o postępowaniu i dało podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg.

Podkreślić trzeba, że księga podatkowa stanowi bazę do określenia podstawy opodatkowanie wtedy, gdy prowadzona jest prawidłowo. Ustawodawca nadał księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z powyższego przepisu wynika wiążące organ podatkowy domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. W takiej sytuacji organ nie ma uprawnienia do dokonywania ustaleń odmiennych od tych jakie wynikają z zapisów w księdze. Możliwe jest jednak obalenie powyższego domniemania, co prowadzi do utraty mocy dowodowej ksiąg. Następuje to w przypadku stwierdzenia, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Nierzetelność księgi podatkowej wymaga z kolei udowodnienia w myśl art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W przypadku dowiedzenia nierzetelności księgi, czy też jej wadliwości w stopniu istotnym, księga ta nie jest uznawana w całości lub części za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 193 § 1 O.p.). W doktrynie przyjmuje się, iż podstawą nierzetelności może być nie tylko wynik analizy wskazujący na sprzeczności pomiędzy poszczególnymi składnikami działalności gospodarczej, ale również, gdy poszczególne składniki tej działalności, np. marża handlowa rażąco odbiegają od przeciętnych składników osiąganych w danej branży przy podobnych warunkach prowadzonej działalności. Istnienie tych sprzeczności stanowi tylko jedno z ustaleń faktycznych, które samo przez się nie świadczy jeszcze o nierzetelności księgi (por. Komentarz do art. 193 Ordynacji podatkowej – Bogusław Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV). Skuteczne zakwestionowanie wiarygodności ksiąg podatnika powoduje, że tracą one szczególną moc dowodową, jednakże nadal stanowią dowód w postępowaniu podatkowym podlegając, tak jak inne dokumenty prywatne, swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów. W przypadku gdy dokumentacja prowadzona przez podatnika, oraz inne dowody uzyskane w toku postępowania zawierają dane wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania, następuje to – z uwzględnieniem art. 23 § 2 O.p. - co do zasady na podstawie tych danych.

Organy – stosownie do wskazania Sądu- przesłuchały nabywców samochodów. Informacje pozyskane od nabywców organ I instancji konfrontował z wyjaśnieniami Strony w tym zakresie. Wezwano również Skarżącą do złożenia wyjaśnień dotyczących okoliczności sprzedaży samochodów po cenach odbiegających od cen rynkowych oraz do przedłożenia wszystkich umów dotyczących pozostawienia w rozliczeniu samochodów przez nabywców. Dokonano ustaleń przy udziale Strony, czy i jak zaksięgowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nabycie samochodów pozostawionych przez nabywców w rozliczeniu, czy samochody te ujęte były w spisach z natury na początek i koniec roku podatkowego - pod kątem ujmowania w spisach samochodów pozostawionych w rozliczeniu przez nabywców. W ramach postępowania dowodowego organy obu instancji dokonały obszernych ustaleń odnoszących się do cen zbycia samochodów, a więc okoliczności, które miały wpływ na ocenę rzetelności ksiąg Skarżącej oraz na ocenę możliwości i zasadności zastosowania w sprawie oszacowania podstawy opodatkowania (jego zakresu). Ocena, czy księgi podatkowe uznane przez organ za nierzetelne, przy ich uzupełnieniu odpowiednimi dowodami i danymi, dawały miarodajny obraz podstawy opodatkowania, czy też nie, była w sprawie zasadnicza, bo decydująca o zastosowaniu trybu z art. 23 § 1 i § 3 O.p. albo z § 2 pkt 2 tegoż artykułu. Organy zgromadziły uprzednio dowody oraz dokonały ich oceny w kierunku "zdatności" do odtworzenia z ich wykorzystaniem podstawy opodatkowania.

Organy obu instancji przeprowadziły szczegółową analizę zeznań nabywców samochodów. Rozważania na ten temat zajmują obszerny fragment zaskarżonej decyzji. Zeznania te zostały odpowiednio skonfrontowane z innymi dowodami zebranymi w sprawie, w oparciu o które można byłoby dokonać oceny wartości sprzedawanych pojazdów, objętych zakwestionowanymi co do rzetelności fakturami. Chodziło tu głównie o: dane o wartości rynkowej pojazdów taj samej marki i z tego samego rocznika zawarte w informatorze INFO-EXPERT, informacje o podatku akcyzowym zapłaconym od sprzedawanych pojazdów, które wcześniej w stanie uszkodzonym Strona ściągała do Polski, na podstawie których można było wyliczyć wartość rynkową tych pojazdów przyjętą do ustalenia wysokości podatku akcyzowego, oferowaną cenę sprzedaży w ogłoszeniach OTOMOTO, które odnosiły się aut sprzedanych następnie przez Skarżącą, a także dokumenty dotyczące ceny sprzedaży własnych aut nabywców, które zostawiali oni w rozliczeniu zapłaty ceny za pojazdy nabywane od Strony. Dopiero w oparciu o wszystkie te dowody organy podatkowe ustaliły wysokość zaniżonego przez Stronę przychodu, który uzyskała ze sprzedaży przedmiotowych pojazdów. Jej zarzuty, że uczyniono to w oparciu o dane zawarte w informatorze INFO-EXPERT są zatem bezpodstawne.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej w tym zakresie, należy zwrócić uwagę, że dowody nie potwierdzają, że przedmiotowe pojazdy miały w chwili sprzedaży poważne wady. Nabywcy tych pojazdów – jak wynika z ich zeznań – byli w większości zadowoleni z zakupionych aut i ich późniejszej eksploatacji. Jak słusznie wskazuje organ wszystkie samochody były po przeglądach technicznych i dopuszczone do ruchu. Wyklucza to aby miały wady uniemożliwiające ich eksploatację. Słusznie też DIAS podkreśla, że – stanowiące punkt odniesienia- ceny samochodów z INFOEXPERTA uwzględniają zarówno rok produkcji samochodu jaki i średnią cen wynikających z handlu samochodami używanymi ale także uszkodzonymi. Wbrew zarzutowi Strony, świadkowie zeznawali, że – czy to wyłącznie w pieniądzu czy częściowo z uwzględnieniem pozostawionego w rozliczeniu własnego auta – zapłacili więcej niż wynikało to z faktur przez nią wystawionych. Wynika to wprost albo pośrednio z zeznań, które złożyli m. innświadkowie: L.R., K.D., K W, S M, P U, K A. Istotną okolicznością jest też, że w wielu wypadkach cena wynikająca z faktury jest znacząco niższa od wartości pojazdu będącej podstawą pobrania podatku akcyzowego. Skarżąca, formułując niesłusznie zarzut o tym, że organy podatkowe nie zdołały obalić rzetelności kwestionowanych faktur dotyczących sprzedanych przez nią pojazdów, bo nie przedstawiły żadnych przeciwnych dokumentów, nie bierze pod uwagę także jednoznacznych wniosków płynących z zawartych przez nią umów i wskazanych w nich cen dotyczących samochodów, które nabywcy pozostawili w rozliczeniu kupowanych od niej pojazdów, a także dokumentów i zeznań świadków na temat cen uzyskanych z późniejszej sprzedaży zakupionych od niej pojazdów. Oceniając zeznania lub wyjaśnienia nabywców, organ odwoławczy powoływał się także i na te dokumenty. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że w przypadku aut kupowanych przez nabywców-konsumentów, którzy korzystają z nich przez okres roku lub dłużej, cena dalszej sprzedaży jest generalnie niższa niż cena, którą wcześniej za nie zapłacili. Trzeba też podkreślić, że w świetle dyspozycji art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p. faktury, umowy sprzedaży czy zeznania świadków mają co do zasady tę sama moc dowodową, a ich wiarygodność organy podatkowe oceniają swobodnie – w odniesieniu do każdego z tych dowodów z osobna oraz w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Szczegółową analizę wszystkich transakcji, ze wskazaniem dowodów na których się oparł organ zawarł na stronach 24-33 zaskarżonej decyzji.

Nie ma istotnego znaczenia czy wartość sprowadzanych przez Skarżącą do Polski aut była przez nią dla celów podatku akcyzowego deklarowana czy też określana przez organy celne. Zgodnie bowiem z art. 104 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011, Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) wedle brzmienia obowiązującego w badanym okresie podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest:

- kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego;

- kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 (a więc, jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem), podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Jak z kolei stanowi ust. 8 art. 104 w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z tego względu organy podatkowe mogły założyć, że zapłacona akcyza od uszkodzonych pojazdów nabywanych przez Stronę w innych państwach Unii Europejskiej, była powiązana z ich rynkową wartością, przy czym tak wyliczoną wartość konfrontowały z innymi dowodami. Kwoty zapłaconego podatku akcyzowego nie były zatem przyjmowane ani za jedyne ani za główne kryterium ustalenia rzeczywistej ceny sprzedaży samochodów potwierdzonych ośmioma zakwestionowanymi fakturami.

Podsumowując ten wątek, należy stwierdzić, że sposób argumentacji zarzutów skargi koncentruje się na rozważaniu i dyskredytowaniu poszczególnych dowodów, na których oparto ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, w oderwaniu od pozostałych dowodów, uznając je za niedostateczne dla takich ustaleń, mimo że właśnie dopiero wszystkie one oceniane łącznie – przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego – mogą uzasadniać i uzasadniają wnioski, które wysnuł ostatecznie oraz ustalenia, których dokonał, organ odwoławczy. Podważając niesłusznie wartość dowodową zeznań i wyjaśnień nabywców, Skarżąca nie chce zauważyć, że łącznie mają one podobną wymowę: wskazują na zapłatę za nabywane od niej auta wyższej ceny niż wynikająca z zakwestionowanych faktur i nie potwierdzają tezy, że były to pojazdy posiadające w chwili sprzedaży widoczne i poważne wady. Zakładając, jak chce Strona, że zeznają oni nieprawdę, trzeba byłoby przyjąć i wykazać, że się zmówili oraz wskazać ku temu jakiś konkretny powód. Tymczasem żadna logiczna i usprawiedliwiona doświadczeniem życiowym lub zasadami płynącymi z wiedzy naukowej przyczyna ku temu, w świetle akt sprawy się nie wyłania, a i sama Skarżąca jej nie przedstawiła.

Strona niezasadnie odmawia mocy dowodowej zeznaniom świadka L.L, skoro nie był on formalnie obecny przy sprzedaży samochodu. Pomija ona jednak okoliczność, że jest on współnabywcą samochodu, a osobą bezpośrednio dokonująca zakupu była jego żona.

Na stronie 4 skargi Strona zarzuca, że jej wniosek o powołanie biegłego w celu ustalenia prawidłowej wartości sprzedanych przez nią pojazdów spotkał się z odmowna decyzją organu I instancji. W tym zakresie podkreślić należy, że w sprawie nie zaistniała konieczność czy potrzeba powołania takiego biegłego. Organ podatkowy ma prawo i obowiązek ustalić i ocenić wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Opinia biegłego natomiast nie może sama w sobie być źródłem ustaleń faktycznych. Ustalenie stanu faktycznego zawsze należy do organu podatkowego, biegły jedynie udziela odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy, gdy potrzebne są wiadomości specjalne, którymi organ nie dysponuje. Biegły nie zastępuje zatem organu w dokonywaniu ustalenia rzeczywistych czy też najbardziej zbliżonych do rzeczywistych cen, za które Podatniczka dokonała sprzedaży samochodów w ramach swojej działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej dla celów opodatkowania powołane są organy podatkowe, a nie biegli (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1705/08, publikowany w bazie LEX pod nr 570240). W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie było potrzeby powoływania biegłego.

Odnośnie pozostałych ustaleń organu, nie mogą one podlegać ponownej ocenie, gdyż, jak wskazano wyżej, w tym zakresie wiążące są ustalenia poczynione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 marca 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 1176/17.

Podkreślić należy, że Strona nie podważała ustaleń organu odwoławczego w zakresie korekt kosztów uzyskania przychodów. Sąd także nie dopatrzył się w tym zakresie jakichkolwiek uchybień.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa procesowego, a z pewnością już nie w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy, że stosownie do art. 120 O.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów.

Z uzasadnienia skargi, chociaż zarzut ten nie został sformułowany wprost przez wskazanie konkretnych przepisów prawa procesowego, wynika, że zdaniem Strony, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy niewłaściwie zastosował ww. przepis art. 122 O.p., ponieważ wbrew zasadzie wynikającej z art. 121 § 1 O.p. prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Naruszenie ww. przepisów miało polegać, w świetle zarzutów Skarżącej, na nieuwzględnieniu tego co wynika z przeprowadzonych dowodów i dowodów przez nią przedłożonych oraz jej wyjaśnień. W jej ocenie, prowadząc postępowanie dowodowe, organ odwoławczy naruszył również art. 187 i 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd w niniejszej sprawie tego typu uchybień w ramach postępowania dowodowego jednak nie dostrzegł, o czym była już mowa wyżej w odniesieniu do sposobu dokonania przez organ odwoławczy głównych ustaleń faktycznych.

Należy bowiem wskazać, że ww. zasada (uregulowana w art. 122 O.p.) została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie – w ich wzajemnym powiązaniu.

Nie stanowi zatem o naruszeniu ww. zasad wyłącznie to, że organ podatkowy dokona oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od ocen, które z tych samych dowodów wywodzi strona postępowania, jeżeli wszelkie opisane wyżej reguły zostaną przez organ dochowane.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z ww. zasad. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a swoje oceny i ustalenia w sposób szczegółowy i usystematyzowany przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sposób rozumowania organu II instancji jest bardzo logiczny, a jego wywód jasny przez co nie sposób dopatrzyć się w nim jakichkolwiek, choćby najmniejszych sprzeczności. Z tego zatem powodu brak jest jakichkolwiek podstaw, aby dopatrywać się wydania decyzji z naruszeniem art. 210 § 4 O.p.

Nie można także dopatrzyć się w sprawie podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 123 O.p. Stosownie do art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z ww. zasadą koresponduje przepis art. 192 O.p., stosownie do którego okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Sąd nie dostrzegł, aby organy podatkowe w jakimkolwiek stadium postępowania uchybiły obowiązkowi zapewnienia Stronie czynnego w nim udziału. W ocenie Sądu organy postąpiły również w zgodzie z zasadą, stosownie do której, przed wydaniem decyzji obowiązane są umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z kolei wbrew wyrażanym niekiedy oczekiwaniom, że w wydanym na podstawie art. 200 O.p. postanowieniu o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ wskaże dowody i ustalenia postępowania, nie ma umocowania w przepisach regulujących przebieg postępowania podatkowego, stwierdzić należy, że nie ma ku temu podstaw prawnych. Żaden przepis nie nakłada na organ takiego obowiązku.

Nadto zwrócić należy uwagę, że Stronie przysługiwało przecież prawo do zapoznania się z aktami sprawy w toku postępowania (art. 178 § 1 O.p.). W zawisłej sprawie – jak wskazano w odpowiedzi na skargę – całość akt sprawy była jawna i dostępna dla Strony, a z dowodami mającymi kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zdołała się zaznajomić, chociaż inaczej niż organy podatkowe oceniała ich moc dowodową i inne wnioski z nich wywodziła.

W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym został wskazany w art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy mieć na uwadze, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 o.p.), przy czym w niniejszym postępowaniu potrzeba taka jednak nie zachodziła.

W ocenie Sądu organy obu instancji, analizując bardzo dokładnie dowody zgromadzone w sprawie, dowiodły ww. uchybień Strony w ewidencjonowaniu przychodów i kosztów w ramach jej działalności gospodarczej, a w szczególności, że w zakwestionowanych co do rzetelności fakturach ceny sprzedanych przez Skarżącą pojazdów były faktycznie znacząco wyższe niż zaewidencjonowane w jej księgach podatkowych. W sposobie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami prawa, zebrano w jego toku dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniono i właściwie na tej podstawie ustalono stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Strona skarżąca – wbrew jej subiektywnej ocenie w tym względzie – miała zapewnioną możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wywody organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Argumentacja organu jest logiczna, spójna, a nade wszystko wyczerpująca. W żadnej mierze nie nosi ona cech dowolności. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę na poszczególnych etapach postępowania - oraz dokonał ich subsumpcji pod normy prawa materialnego. Organ odwoławczy dokonał swobodnej oceny dowodów bez przekroczenia granic ich swobodnej oceny.

Z uwagi na uwadze powyższe, za nieuzasadnione Sąd zarzuty naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art 122, art. 123, art. 187, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 4 O.p.

Przy ww. prawidłowych ustaleniach faktycznych za trafną należy uznać ocenę ksiąg podatkowych Skarżącej jako nierzetelnych.

Zgodnie z przepisem § 11 § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r; w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej "rozpPKPiR"), podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust. 1). Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2). Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3). Księgę uznaje się za rzetelną również, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu (kosztów uzyskania przychodu) nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu (kosztów uzyskania przychodu) wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny (ust 4 pkt 1 i 3 oraz ust. 5).

Jak wskazał DIAS, do księgi nie wpisano bowiem przychodu w łącznej kwocie 92 986,28 zł, co stanowi 27,7 % wykazanego w niej przychodu (335 357,96 zł). Natomiast niewpisane lub błędnie wpisane kwoty kosztów, tj. 5 962,63 zł (w wartościach bezwzględnych) stanowią 1,6 % kosztów ujętych w księdze (376 310,65 zł). Organ odwoławczy zaznaczył również, że do księgi nie wpisano spisów z natury towarów handlowych, co czyniło ją wadliwą.

Obalenie domniemania prawidłowości ksiąg podatkowych, o czym była już mowa, zrównało je w zakresie mocy dowodowej z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Były one zatem podstawą ustaleń faktycznych na równi z pozostałymi dowodami, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 O.p.

W zakresie zarzutu Skarżącej, że organ odwoławczy w sposób nieuzasadniony stanem sprawy zastosował przepis art. 23 § 1 O.p., określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, w pierwszej kolejności należy zbadać czy w ogóle oszacowanie było w sprawie konieczne i czy organ – jak twierdził – rzeczywiście je zastosował. To z kolei wymaga analizy przepisów określających sposób ustalenia dochodu.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 uPIT, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumienia art. 14 a kosztami uzyskania, powiększona lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartościami remanentów początkowego i końcowego. Art. 24a ust. 1 uPIT stanowi z kolei, że osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Jednakże wedle przepisu art. 24b ust. 1 uPIT jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) określa się w drodze oszacowania.

Stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną, 2) porównawczą zewnętrzną, 3) remanentową, 4) produkcyjną, 5) kosztową, 6) udziału dochodu w obrocie. Przepisy art. 23 § 5 O.p. stanowią, że określenie podstawy oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy, opodatkowania, przy czym organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Organ odwoławczy wskazał i szczegółowo wyjaśnił powody, dla których zastosowanie którejkolwiek z ww. metod jest w niniejszej sprawie niemożliwe lub niewłaściwe (por. str. 39-40 zaskarżonej decyzji).

Jak wskazywał organ odwoławczy, przepisy art. 23 § 3 O.p. nie obligują organu podatkowego do określenia podstawy opodatkowania wyłącznie przy zastosowaniu metod w nich wskazanych. Jednocześnie uznał w rozpatrywanej sprawie za zasadne ustalenie Stronie wartości przychodu z działalności gospodarczej za 2012 r. jako sumy przychodów zaewidencjonowanych w księdze i przychodów "dodatkowo" ustalonych przez organ (co opisano na str. 40 zaskarżonej decyzji), natomiast kosztów uzyskania przychodów – w oparciu o zweryfikowane (skorygowane o stwierdzone nieprawidłowości) koszty ujęte w księdze i ustalone przez organ wartości spisów z natury towarów na początek i koniec 2012 r. (co opisano na str. 41 niniejszej decyzji). DIAS stwierdził bowiem, że ustalone w ten sposób przychody i koszty ich uzyskania pozwalają bowiem ustalić podstawę opodatkowania (dochód) w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Działając jednak w ten sposób, organ II instancji w istocie szacował przychód w sposób zbliżony do zastosowania dyspozycji art. 23 § 2 pkt 2 O.p., skoro na określenie podstawy opodatkowania pozwoliły mu w przeważającej mierze dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione swobodnie przezeń ocenionymi dowodami, jakie uzyskał w toku postępowania – głównie historią rachunku bankowego Podatniczki, zestawieniem operacji na jej koncie na portalu Allegro oraz zeznaniami i wyjaśnieniami świadków (nabywców) pojazdów, zweryfikowanymi w świetle adekwatnych informacji z katalogu INFO-EXPERT (przytaczając ustalone na jego podstawie wartości, które wskazano uprzednio w załączniku nr 1 do decyzji organu I instancji), których ceny sprzedaży zostały zakwestionowane, wydruków ogłoszeń na OTOMOTO, umów i faktur dotyczących dalszej sprzedaży tych samochodów oraz aut pozostawionych w ramach rozliczenia ceny zakupu, a także informacji urzędowych na temat rejestracji określonych pojazdów. Na ten właśnie sposób ustalenia podstawy opodatkowania Skarżąca wskazywała z kolei na wstępie uzasadnienia do skargi, a metoda szacowania, jaką w praktyce zastosowały organy obu instancji, dała efekty maksymalnie zbliżone do rzeczywistych. Istotne w sprawie jest jednak przede wszystkim to, że dokonana przez Skarżącą własna ocena dowodów uzupełniających dane z ksiąg była odmienna od tej, której dokonał organ odwoławczy oraz że za trafną Sąd uznaje tę drugą.

W skardze nie zarzucano naruszenia norm prawa materialnego, a Sąd również się tego typu uchybień nie dopatrzył. Organ odwoławczy, bazując na ustaleniach, które należy uznać za prawidłowe, zastosował właściwie przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 11 ust. 2a pkt 4, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 3 pkt 3a, art. 22 ust. 1 i 4, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24b ust. 1, art. 30c ust. 1 i art. 45 ust. 6 uPIT, określając Stronie należny podatek dochodowy za 2010 r. Zostało to poparte przytoczeniem brzmienia odpowiednich przepisów i szczegółowymi wyliczeniami przedstawionymi na str. 41-43 zaskarżonej decyzji.

Z powyższych względów, mając na uwadze stwierdzenie braku uchybień przepisom prawa materialnego lub procesowego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na postawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.