Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 85/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń Asesor WSA Irena Wesołowska /spr./ Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 85/04

U z a s a d n i e n i e

Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. określającą spółce z o.o. "A" w U. w zakresie podatku od towarów i usług za m-c grudzień 2002 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 27.931 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.959 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka z o.o. "A " w m-cu grudniu 2002 r. dwukrotnie wydała towar i dostarczyła go dla jednego odbiorcy firmy B, H. i E. M. w S. Towar – wątroba dorszowa w sosie własnym – został przez Spółkę "A " wydany w/w nabywcy w m-cu grudniu 2002 r. na podstawie dowodu WZ:

- w dniu 13.12.2003 r. wg WZ nr 1/12/02 konserwy o wartości 31.104 zł

- w dniu 17.12.2003 r. wg WZ nr 3/12/02 konserwy o wartości 62.208 zł.

Powyższą sprzedaż podatnik udokumentował fakturą VAT z dnia 02.01.2003 r. nr [...] o wartości netto 93.312 zł; VAT w stawce 7% w kwocie 6.531,84 zł. W fakturze tej, jako datę sprzedaży wskazano miesiąc i rok – grudzień 2002 r. oraz zamieszczono adnotację o dokumentach WZ, na podstawie których wydano nabywcy towar w m-cu grudniu 2002 r. Dokonaną sprzedaż podatnik potraktował jako sprzedaż towarów o charakterze ciągłym w oparciu o umowę z dnia 15 maja 2002 r. "o sprzedaży towarów o charakterze ciągłym" zawartą z w/w odbiorcą. Z umowy tej wynika, iż dostawy do nabywcy konserw rybnych produkowanych przez podatnika, w szczególności "Wątroba dorszowa w sosie własnym" będą realizowane w sposób ciągły, a dostawy dokonane w danym miesiącu kalendarzowym rozliczane będą za pomocą jednej, zbiorczej faktury VAT. W związku z tym podatnik wystawił fakturę w ciągu siedmiu dni od zakończenia m-ca, w którym miała miejsce sprzedaż o charakterze ciągłym ze wskazaniem w miejscu daty sprzedaży tylko miesiąca i roku sprzedaży. Faktura ta została przez podatnika ujęta w rozliczeniu m-ca stycznia 2003 r.

Jak podkreślił organ odwoławczy żaden przepis dotyczący podatku od towarów i usług nie definiuje określenia "sprzedaż o charakterze ciągłym", jednak w praktyce przyjęło się uważać za taką sprzedaż przede wszystkim systematyczne i wykonywane z dużą częstotliwością dostawy towarów (np. codzienne dostawy prasy, pieczywa), a także usługi o charakterze powszechnym np. telekomunikacyjne, dostawy energii cieplnej i wody. Dla wyjaśnienia pojęcia "ciągły" należałoby też odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, wyraz "ciągły" w swoim podstawowym znaczeniu oznacza "dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustannie, ustawiczny, stale powtarzający się, stały". Wynika z tego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, że sprzedaż o charakterze ciągłym to taka, która zawiera w sobie element stałości i powtarzalności usług czy dokonywanych z dużą częstotliwością dostaw towarów na rzecz konkretnego nabywcy w pewnym okresie czasu. Sprzedaż towarów będzie zatem miała charakter ciągły w przypadku np. piekarni dostarczającej codziennie pieczywo do tych samych sklepów czy hurtowni spożywczej zaopatrującej codziennie swoich kontrahentów czy też producenta dostarczającego z dużą częstotliwością swoje wyroby hurtownikom.

Dostawy konserw "Wątroba dorszowa w sosie własnym" dla odbiorcy, z którym zawarto umowę o sprzedaży o charakterze ciągłym, zrealizowane zostały w badanym okresie rozliczeniowym tj. grudniu 2002 r. tylko dwukrotnie. W takiej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, trudno mówić o ciągłości dostaw. W świetle bowiem przyjętej wyżej definicji pojęcia "ciągły" sprzedaż puszek rybnych "Wątroba dorszowa w sosie własnym" na rzecz tego samego kontrahenta musiałaby odbywać się w danym okresie rozliczeniowym z bardzo dużą częstotliwością a praktycznie nawet codziennie, aby mogła być bez żadnych wątpliwości uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym. Natomiast dwukrotne dostarczenie towaru temu samemu odbiorcy w ciągu jednego miesiąca w żadnej mierze nie nosi znamion sprzedaży o charakterze ciągłym, z uwagi przede wszystkim na zbyt małą częstotliwość dokonywanych dostaw.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził odnosząc się do kwestii podniesionych w odwołaniu, że nietrafnie Urząd Skarbowy pismem z dnia 15.07.2003 r. [...] uznał, że sprzedaż dokonywana przez Spółkę "A " na rzecz B w S. jest sprzedażą o charakterze ciągłym, gdyż "to umowa pomiędzy stronami, powtarzalność, jej ciągłość i sposób rozliczeń ma decydujące znaczenie". Zdaniem organu odwoławczego to nie sam fakt zawarcia umowy lecz rzeczywista częstotliwość sprzedaży decyduje o tym czy daną sprzedaż można uznać za sprzedaż o charakterze ciągłym czy też nie. Stwierdzenie dokonane przez urząd skarbowy w powyższym piśmie jest tym bardziej niefortunne, iż ten sam urząd skarbowy miesiąc wcześniej pismem z dnia 4 czerwca 2002 r. uznał, ze powyższa sprzedaż nie jest sprzedażą o charakterze ciągłym. Jednak Dyrektor Izby podkreślił, że powyższe, sprzeczne ze sobą wyjaśnienia zostały udzielone w toku postępowania podatkowego i prowadzą wprawdzie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże nie determinowały one sposobu postępowania podatnika w badanym okresie tj. grudniu 2002 r.

W tej sytuacji, mając na względzie, że sprzedaż dokonana przez podatnika w badanym okresie nie nosi znamion sprzedaży o charakterze ciągłym, organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek podatkowy od sprzedaży dokonanej przez podatnika w m-cu grudniu 2002 r. dwukrotnie dla tego samego kontrahenta – powstał zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50

ze zm.), tj. w dniu wystawienia faktury ale nie później niż 7 dnia od dnia wydania towaru. Dokonana sprzedaż nie była sprzedażą o charakterze ciągłym, a więc wymagała udokumentowania fakturami, które powinny być wystawione w ciągu 7 dni od dnia wydania towaru. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wyrażoną w § 38 ust. 1 w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi,

z zastrzeżeniem § 39 i 40. W tej sytuacji dla pierwszej partii wątroby wydanej 13.12.2002 r. faktura powinna być wystawiona do 20.12.2002 r. i najpóźniej do tego dnia powstał obowiązek podatkowy, natomiast dla drugiej partii towaru wydanej 17.12.2002 r. faktura winna zostać wystawiona do dnia 24.12.2002 r. i najpóźniej do tego dnia powstał obowiązek podatkowy. Zatem w obu przypadkach obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży towarów w badanym okresie powstał w miesiącu grudniu 2002 r. i w tym miesiącu podlegają rozliczeniu faktury, które podatnik powinien wystawić w m-cu grudniu 2002 r. celem udokumentowania dokonanej sprzedaży. Skoro zaś podatnik nie udokumentował dokonanej sprzedaży, fakturami wystawionymi zgodnie z § 38 ust. 1 cyt. rozporządzenia i tym samym nie wykazał tej sprzedaży w rejestrze sprzedaży za m-c grudzień 2002 r. – organ podatkowy I instancji miał podstawy do stwierdzenia, że podatnik nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży dot. miesiąca grudnia 2002 r. tej sprzedaży, która została nieprawidłowo przez podatnika udokumentowana fakturą wystawioną w miesiącu styczniu 2003 r.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie art. 6 ust. 10 ustawy o podatku VAT daje możliwość ministrowi finansów do określenia w drodze rozporządzenia późniejszych niż wymienione w ustawie terminów powstania obowiązku podatkowe, to kwestia powstania momentu obowiązku podatkowego uregulowana została w ustawie o podatku VAT, a nie w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy. Również z treści art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej, wynika, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe.

Przy czym Dyrektor Izby zgodził się z podatnikiem, że dopuszczalne jest wystawienie faktur, z podaniem jako daty sprzedaży jedynie miesiąca i roku, ale tylko w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym. Uwarunkowanie dot. sprzedaży o charakterze ciągłym wprowadzone zostało poprzez § 35 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Sprzedaż dokonywana przez Spółkę nie miała zaś takiego charakteru.

Organ odwoławczy jednocześnie podkreślił, że "Opinia w sprawie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług" sporządzona przez Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy Sp. z o.o. w Warszawie, którą podatnik załączył do odwołania wskazuje jedynie na możliwość wystawienia faktur zawierających jako datę sprzedaży miesiąc i rok wyłącznie w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, wcale natomiast nie wynika z niej, że sposób rozliczenia podatku należnego wykazanego przez podatnika w fakturze nr 01/03 z 2 stycznia 2003 r. jest prawidłowy. Ponadto Dyrektor Izby zauważył, że przepisy rozporządzenia z 22 marca 2002 r. nie regulują kwestii dot. momentu powstania obowiązku podatkowego, która jest jasno sprecyzowana w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, ustosunkowując się do sugestii zawartej w odwołaniu, że w transakcji pomiędzy "A " a B w S. nie doszło do sprzedaży w dniach wydania towaru, z powodu nie ustalenia cen na konserwy (cenę ustalono dopiero 30.12.2002 r. i dopiero wówczas nastąpiła faktyczna sprzedaż konserw, a zatem wystawienie faktury w styczniu 2003 r. było zgodne

z § 38 ust. 1 cyt. rozporządzenia), Dyrektor Izby wyjaśnił, że zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2 z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6. Zatem sama czynność wydania towaru nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Z momentem powstania obowiązku podatkowego mamy natomiast do czynienia dopiero wówczas gdy wydanie (dostarczenie) towaru związane jest z jedną z czynności wymienionych w art. 2 cyt. ustawy o podatku VAT, zrównanych ze sprzedażą w rozumieniu tej ustawy. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie, wydanie towaru, które miało miejsce 13 i 17 grudnia 2002 r. związane było ze sprzedażą a nie z żadną inną czynnością cywilnoprawną typu składowanie czy przechowywanie. Świadczy o tym zarówno zawarta przez podatnika z w/w nabywcą umowa z dnia 15 maja 2002 r. "o sprzedaży towarów o charakterze ciągłym" jak i wystawienie faktury VAT (wprawdzie nie w obowiązującym terminie), która jest przecież dowodem dokumentującym właśnie sprzedaż. Należy też zauważyć, że brak jest jakichkolwiek innych umów, które mogłyby wskazywać, że wydanie tego towaru związane było z inną czynnością cywilnoprawną niż sprzedaż. Przy czym brak w umowie wskazania ceny – mimo, że cena jest z reguły istotnym elementem umowy sprzedaży – nie zmienia kwalifikacji tej umowy. Również fakt nie ustalenia ceny w momencie wydania towaru przez sprzedawcę i jego odbioru przez nabywcę, na który wskazuje podatnik – nie decyduje o tym kiedy nastąpiła sprzedaż. Istotą sprzedaży jest bowiem wydanie towaru i przeniesienie własności z jednej strony oraz odebranie towaru i zapłata z drugiej strony. Podatnik wydał w miesiącu grudniu 2002 r. towar z magazynu na rzecz swojego stałego kontrahenta co udokumentował dowodami WZ z dnia 13.12.2002 r. i 17.12.2002 r. i przewiózł towar do magazynów nabywcy. Przyjęcie zaś towaru przez nabywcę nastąpiło na podstawie dowodów PZ z dnia 16.12.2002 r. i 19.12.2002 r. będących w posiadaniu odbiorcy konserw.

W praktyce często mamy do czynienia z sytuacją, gdy towar zostaje przekazany nabywcy do dyspozycji natomiast zapłata dokonywana jest po upływie jakiegoś określonego terminu. Brak zapłaty w momencie wydania (dostarczenia) towarów nie powoduje zmiany kwalifikacji czynności, w ramach której nastąpiło wydanie towaru i nadal jest to sprzedaż lecz o przedłużonym terminie płatności.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując złożone odwołanie nie dopatrzył się także naruszenia przepisów proceduralnych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego.

Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że podnoszona w odwołaniu kwestia nie naliczenia i nie wypłacenia odsetek za zwłokę od zwrotu różnicy podatku za m-c grudzień

2002 r. w kwocie 27.931 zł określonego decyzją organu pierwszej instancji zostanie potraktowana jako odrębny wniosek podatnika w powyższym zakresie, który będzie przedmiotem odrębnego postępowania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] naruszenie prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 4 i ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także:

- § 38 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji wydając decyzję, utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nie kwestionował ciągłego charakteru sprzedaży dokonywanej przez skarżącą, natomiast zakwestionował wyłącznie sposób ustalenia przez skarżącą momentu powstania obowiązku podatkowego, który zdaniem organu I instancji, powstał w grudniu 2002 r., zaś zdaniem skarżącej, w styczniu

2003 r.

W ocenie skarżącej decyzja organu odwoławczego rozstrzygała zatem na jej niekorzyść poprzez nie uznanie dokonanej sprzedaży za sprzedaż ciągłą, czym został naruszony zakaz reformationis in peius (art. 234 Ordynacji podatkowej).

Ponadto skarżąca podniosła, iż nieuprawnione jest stanowisko organu odwoławczego, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. pozostają bez wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego, o czym świadczyć ma przedłożona przez skarżącą opinia Instytutu Studiów Podatkowych "Modzelewski i wspólnicy" Sp. z o.o.

w Warszawie.

Zdaniem skarżącej organ odwoławczy bezpodstawnie także przyjął, że przewiezienie towaru w dniach 13 i 17 grudnia 2002 r. do firmy H. E. M. jest równoznaczne z dokonaniem sprzedaży.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wydana w wyniku postępowania odwoławczego decyzja nie została wydana na niekorzyść strony, albowiem utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a tym samym dolegliwości spowodowane określoną kwotą zwrotu różnicy podatku oraz ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego są w obu przypadkach identyczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym zarzutom jest zgodna z prawem.

Przede wszystkim za zupełnie chybiony należy uznać podniesiony w skardze zarzut, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana na niekorzyść strony z naruszeniem zakazu reformationis in peius wyrażonego w treści art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa.

Otóż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy, po wniesieniu odwołania obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie z wyjątkami określonymi w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (por. B. Adamiak: "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003" – wyd. UNIMEX, Wrocław 2003, str. 739-740).

Organ odwoławczy rozstrzyga zatem sprawę po raz drugi. Przy czym zgodnie z treścią art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Instytucja zakazu reformationis in peius wyrażona w tym przepisie należy do podstawowych gwarancji procesowych prawa obrony strony. Tworzy bowiem swobodę w realizowaniu przyznanego prawa do odwołania się od decyzji organu pierwszej instancji.

Przy czym istota tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może

zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść

odwołującego się.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż decyzja organu odwoławczego, którą to utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji w ogóle nie zmienia rozstrzygnięcia zawartego w tej decyzji, a tym bardziej nie zmienia go na niekorzyść strony. Rozstrzygnięcie organów podatkowych obu instancji jest bowiem identyczne, choć nieco odmiennie organy je uzasadniły, co mieści się jednak w granicach powtórnego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym.

Przechodząc do istoty sporu, jaki zaistniał w rozpoznawanej sprawie zauważyć należy, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6.

Jeżeli natomiast sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od wydania towaru lub wykonania usługi.

Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług został zatem szczegółowo uregulowany w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r.

Jednocześnie podkreślić trzeba, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy oraz o podatku akcyzowym nie regulują kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego.

Przepisy te jednak szczegółowo regulują kwestie dotyczące wystawienia faktur.

I tak zgodnie z § 38 ust. 1 powołanego rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (z zastrzeżeniem § 39 i § 40). W przypadku zaś gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 35 ust. 1 pkt 3

(w przypadku sprzedaży towarów o charakterze ciągłym), wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 38 ust. 2).

W sytuacji zatem, gdy podatnik dokonuje sprzedaży o charakterze ciągłym dopuszczalne jest wystawienie faktury zawierającej wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano tej sprzedaży. Wówczas, w ocenie Sądu, obowiązek podatkowy powstanie w miesiącu późniejszym niż miesiąc wydania towaru, tj. w miesiącu wystawienia faktury.

Wniosek taki wypływa z istoty sprzedaży ciągłej, która nie pozwala na wyróżnienie powtarzających się odrębnych czynności sprzedaży wykonywanych w warunkach sprzedaży ciągłej, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności.

Przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik dokonuje sprzedaży ciągłej.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem w swej istocie do rozstrzygnięcia czy skarżąca Spółka dokonywała sprzedaży ciągłej czy też nie.

Pojęcie sprzedaży ciągłej nie zostało zdefiniowane dla potrzeb prawa podatkowego. Wydaje się zatem, że pojęcie to należy rozumieć zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym.

Mianem zobowiązań ciągłych określa się zobowiązania, w których występują świadczenia okresowe lub świadczenia ciągłe.

Świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu się dłużnika w czasie trwania zobowiązania. W odróżnieniu od świadczeń okresowych (polegających z reguły na periodycznym spełnianiu świadczeń pieniężnych lub rzeczy zamiennych) nie da się w nich wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można by było traktować jako świadczenia samodzielne np. świadczenie usług, pracy (por. Z. Radwański "Zobowiązania – część ogólna" wyd. C. H. Beck, W-wa 2003, str. 51). Jako przykład takich świadczeń można podać świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu, przechowania, stałej obsługi prawnej i biurowej, usługi ochrony mienia, dostawy energii elektrycznej, usługi telekomunikacyjne, stałe usługi kurierskie, itp. (podobnie: J. Zubrzycki "Leksykon VAT Suplement 2004, wydawnictwo UNIMEX, Wrocław 2003).

W realiach rozpoznawanej sprawy bez trudu można wyróżnić odrębne czynności sprzedaży konserw rybnych mające miejsce kilka razy w miesiącu. W związku z tym, że każda z czynności sprzedaży ma charakter samodzielny (może być traktowana samodzielnie) dokonywana przez skarżącą Spółkę sprzedaż nie może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Podkreślić przy tym należy, iż na aprobatę zasługuje stanowisko organu odwoławczego w kwestii uznania, że wydanie towaru, które miało miejsce w dniach 13 i 17 grudnia 2002 r. nastąpiło w wyniku realizacji umowy sprzedaży zawartej w dniu 15 maja

2002 r. Przedmiotem tej umowy zawartej z firmą B były bowiem dostawy konserw rybnych produkowanych przez skarżącą.

Brak ustaleń ceny w momencie wydania towaru, a w konsekwencji brak zapłaty w momencie wydania towaru nie zmienia kwalifikacji prawnej dokonanej czynności. Jak trafnie zauważyły organy podatkowe w praktyce często dochodzi do sytuacji, w której towar zostaje przekazany do dyspozycji nabywcy, zaś zapłata ma miejsce później. Jest to charakterystyczne w przypadku sprzedaży z przedłużonym terminem płatności.

Reasumując stwierdzić należy, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży konserw rybnych dla firmy B dokonanej w grudniu 2002 r. powstał u skarżącej, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w grudniu 2002 r.

Z tych wszystkich względów, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.