Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1211/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c); art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 123 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 4, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska - Florek (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska - Kuraszkiewicz Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej U. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 202/14 w sprawie ze skargi U. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od U. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 19 marca 2014r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 202/14, oddalił skargę U. M. (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] stycznia 2014 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z uzasadnienia Sądu I instancji wynika, że orzekał on w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy.

Skarżąca, nabyła w dniu 13 marca 2009 r. na terytorium Niemiec za cenę 5.800 EUR wyprodukowany w 2003 r. samochód marki Suzuki Grand Vitara o nr VIN: [...]. Pojazd, po przeprowadzeniu w dniu 18 marca 2009 r. badań technicznych, został w dniu 20 marca 2009 r. po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium Polski jako samochód ciężarowy. Następnie skarżąca dokonała odsprzedaży tego pojazdu na terytorium kraju za cenę 31.000 zł na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 30 kwietnia 2009 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 815 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, skarżąca nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie, po rozpoznaniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej jako: "u.p.a.", samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ powołał również brzmienie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Nadto uznał, że na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych, ewidencyjnych, itp. Przepisy stosowane do celów rejestracji pojazdów nie muszą być przy tym skorelowane z klasyfikacją w układzie odpowiadającym CN, co sprawia, że określona w postępowaniu podatkowym klasyfikacja pojazdu nie stanowi przesłanki do jego przerejestrowania. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że pojazd nabyty przez skarżącą został w duńskim dokumencie rejestracyjnym określony jako lekki samochód ciężarowy, przeznaczony do transportu towarów w działalności gospodarczej. Również w zaświadczeniu uprawnionego diagnosty o przeprowadzonym w dniu 18 marca 2009 r. badaniu technicznym pojazd ten został określony jako ciężarowy. Z uwagi na powyższe organ rejestracyjny dokonał rejestracji samochodu zgodnie z art. 2 pkt 42 ustawy – Prawo o ruchu drogowym jako samochód ciężarowy. Jednakże, jak wskazał organ, określona w tym przepisie definicja ma zastosowanie wyłącznie w sprawach regulowanych ww. ustawą. Na podstawie badania technicznego można ustalić ilość miejsc siedzących w samochodzie ciężarowym, ale nie można ustalić innych kryteriów mających wpływ na ustalenie pozycji CN (np. ilości punktów kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, ilości okien, sposobu montowania przegrody oddzielającej część osobową od towarowej oraz wyposażenia wnętrza pojazdu itp.). Odnosząc się do określenia przeznaczenia pojazdu w duńskim dowodzie rejestracyjnym do transportu towarów w działalności gospodarczej, organ zaznaczył, iż dowód ten nie może w sposób obiektywny wskazywać na przeznaczenie pojazdu. Zdaniem organu, pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Organ powołał się na Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (MP z 2006 r. Nr 86, poz. 880), w świetle których klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania), - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w świetle zebranego materiału dowodowego organ I instancji prawidłowo uznał, że będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd marki Suzuki Grand Vitara jest samochodem osobowym. W wyniku oględzin ustalono bowiem, że pojazd zarejestrowany jest na 5 osób i posiada jednobryłowe nadwozie. Został wyposażony w pięcioro drzwi, tj. dwoje w pierwszym rzędzie (wyposażone w elektryczne szyby) i dwoje w drugim rzędzie - otwierane wahadłowo, a ponadto w drzwi z tyłu otwierane wahadłowo z oknem (klapa bagażnika). Wzdłuż dwóch ścian bocznych znajdują się okna. Pojazd posiada stałe siedzenia z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa dla 5 osób. Znajdują się w nim dywaniki, wentylacja, oświetlenie, jednolita podsufitka w całym wnętrzu pojazdu, zaś w tylnej części - głośniki (za drugim rzędem siedzeń). Ponadto w przedniej części pojazdu pomiędzy siedzeniem kierowcy i pasażera został umiejscowiony podłokietnik. W samochodzie znajdują się ponadto uchwyty do mocowania bagażu, relingi dachowe i hak holowniczy. Nie stwierdzono natomiast stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla pasażerów a przestrzenią tylną. Jednocześnie ustalono, że w pojeździe nie dokonywano zmian konstrukcyjnych; zdemontowano jedynie kratkę z tyłu pojazdu i zamontowano roletę z tyłu pojazdu. Organ II instancji odwołał się ponadto do treści załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu z dnia 25 stycznia 2010 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie, z powyższych dowodów wynikało, iż pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania został wyprodukowany na nadwoziu samochodu osobowego 5-osobowego, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób: zamknięte, jednobryłowe, przeszklone, 5-drzwiowe nadwozie, dwa rzędy stałych siedzeń (5 miejsc) wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. W ocenie organu, elementy te świadczyły o tym, że ich funkcją jest zapewnienie komfortu podróżowania pasażerom tak pierwszego, jak i drugiego, rzędu siedzeń, gdyż dla transportu towarów tego rodzaju udogodnienia są całkowicie zbędne. Dodatkowo pojazd nie posiadał stałego konstrukcyjnego panelu (przegrody) pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Powyższą ocenę potwierdzała także informacja generalnego importera Suzuki [...] Sp. z o.o., zgodnie z którą samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Zdaniem organu II instancji, wcześniejsze przystosowanie pojazdu do transportu towarów i zarejestrowanie go jako lekkiego samochodu ciężarowego na terytorium Danii nie zmieniło faktu, iż wykończenie kabiny pojazdu jest typowe dla wyposażenia pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Dokonane w pojeździe zmiany polegające na demontażu kratki z tyłu pojazdu oraz instalacji nie miały charakteru zmian konstrukcyjnych, wpływających na jego zasadnicze przeznaczenie. Ponadto pojazd sprowadzony został do kraju z 5 miejscami, o czym świadczy zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym. Możliwość przewożenia towarów stanowiła zatem jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Organ odmówił uwzględniania zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 u.p.a. oraz niewłaściwego zastosowania Nomenklatury Scalonej (CN). Wskazał, że wprawdzie opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, których celem jest pomoc w prawidłowym posługiwaniu się Nomenklaturą Scaloną i jednocześnie ochrona przed błędami w jej stosowaniu. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a., organ podniósł, iż cechy konstrukcyjne pojazdu zostały ustalone również według jego stanu na dzień powstania obowiązku podatkowego w oparciu o zaświadczenie o badaniu technicznym, które zostało przeprowadzone niemal bezpośrednio po nabyciu pojazdu i jego sprowadzeniu do kraju. Ponadto organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 oraz art. 106 ust. 2 – 3 u.p.a., a także Nomenklatury Scalonej, a ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku, wskazał, że kwestią sporną jest to, czy pojazd odpowiadał, obowiązującej w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a., a więc w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym stwierdzenie, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Istota zaistniałego w sprawie sporu dotyczy więc oceny, czy nabyty w dniu 13 marca 2009 r. i sprowadzony z Niemiec na terytorium kraju samochód marki Suzuki Grand Vitara, jest - jak przyjmują organy podatkowe - pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji CN 8703) i podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też pojazdem przeznaczonym do przewozu towarów (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżąca i niepodlegającym opodatkowaniu tym podatkiem.

W ocenie skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu. Sąd zauważył, że organy ustaliły, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 18 marca 2009 r. to jest w dniu, w którym pojazd przeszedł pierwsze badanie techniczne na terenie Polski po jego nabyciu w dniu 13 marca 2009 r. Organ pierwszej instancji natomiast zarówno w sentencji decyzji jak i w uzasadnieniu decyzji powoływał się na jednolity tekst ustawy obowiązujący w 2011 r. Prawidłowa dla niniejszej sprawy wersja ustawy została opublikowana w Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. Sąd podkreślił przy tym, że organ zobowiązany jest stosować przepisy prawa materialnego w brzmieniu, które obowiązywało w dniu powstania obowiązku podatkowego, natomiast w przypadku przepisów prawa procesowego - powinien stosować te regulacje w brzmieniu obowiązującym w dniu orzekania. Sąd zaznaczył jednak, że stwierdzone naruszenie tych zasad nie było istotne, gdyż między brzmieniem powołanym przez organy, a brzmieniem ustawy z 2009 r. w zakresie opodatkowania akcyzą pojazdów samochodowych nie występują różnice znaczące z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy.

W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy datą nabycia pojazdu jest dzień 13 marca 2009 r. a powstanie obowiązku podatkowego ustalono na dzień 18 marca 2009 r., ww. przepis jednoznacznie wskazuje, iż stosować należało przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (art. 154 ust. 1 u.p.a.). Sąd wskazał, że w sytuacji, gdy nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel (jak w niniejszej sprawie) nastąpiło przed przemieszczeniem pojazdu do Polski, przepisy akcyzowe (art.101 ust.2 pkt 1) wskazują, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z dniem przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju. Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 u.p.a. - jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc podmioty nabywające m.in. samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W ocenie Sądu, chybiony jest zarzut skarżącej o niewłaściwym zastosowaniu art.101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez nieustalenie daty wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, ponieważ z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji (str. 2) wynika, że organ nie znając daty przemieszczenia pojazdu z duńskim dowodem rejestracyjnym nabytego w Niemczech w dniu 13 marca 2009 r., przyjął, że datą wewnątrzwspólnotowego nabycia jest data przeprowadzonych na terenie kraju pierwszych badań technicznych (art.101 ust. 5 u.p.a.). Sąd zwrócił uwagę na fakt, że umowa sprzedaży, na podstawie której skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo sporny samochód, jest opatrzona datą 13 marca 2009 r., zaś pierwszą datą pewną była data badań technicznych przeprowadzonych w kraju w dniu 18 marca 2009 r. wskazująca tym samym, że samochód znajdował się już w tym czasie na terytorium kraju. Przemieszczenie samochodu na terytorium kraju musiało mieć miejsce po jego zakupie na podstawie umowy z dnia 13 marca 2009 r. a przed sprzedażą tego samochodu w kraju na podstawie umowy z dnia 30 kwietnia 2009 r. Sąd wskazał, że pojęcie "samochód osobowy" na gruncie u.p.a. zostało zdefiniowane w art. 100 ust. 4, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2010 r.) samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, w art. 3 ust. 1 u.p.a. odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN). Wynika z tego, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Dalej Sąd wskazał, że w celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze Scalonej podlega zasadom (regułom) sformułowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS") zawartymi w załączniku nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Sąd powołał się na regułę 1 ORINS nakazującą klasyfikować zgodnie z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji i działów oraz uwzględniając konieczność stosowania reguł wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaakceptować należy przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji CN 8703 i 8704 jako tych, które mogły być alternatywnie rozważane w przedmiotowej sprawie, jak też końcowy wniosek organów, że sporny pojazd mieści się w pozycji CN 8703. Wskazał także, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W tym stanie rzeczy klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Sąd odwołał się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, oraz do wyjaśnień do Taryfy Celnej, zawartych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, stwierdził, że wprawdzie noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Sąd podkreślił, że Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, iż nabyty przez skarżącą samochód marki Suzuki Grand Vitara należy zaliczyć do kategorii samochodu osobowo-towarowego zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów, na co wskazują jego cechy. Pojazd jest bowiem zarejestrowany na 5 osób i posiada jednobryłowe nadwozie. Został wyposażony w pięcioro drzwi, tj. dwoje w pierwszym rzędzie (wyposażone w elektryczne szyby) i dwoje w drugim rzędzie - otwierane wahadłowo, a ponadto w drzwi z tyłu otwierane wahadłowo z oknem (klapa bagażnika). Wzdłuż dwóch ścian bocznych znajdują się okna. Pojazd posiada stałe siedzenia z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa dla 5 osób. Znajdują się w nim dywaniki, wentylacja, oświetlenie, jednolita podsufitka w całym wnętrzu pojazdu, zaś w tylnej części - głośniki (za drugim rzędem siedzeń). Ponadto w przedniej części pojazdu pomiędzy siedzeniem kierowcy i pasażera został umiejscowiony podłokietnik. W samochodzie znajdują się ponadto uchwyty do mocowania bagażu, relingi dachowe i hak holowniczy. Nie stwierdzono natomiast stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla pasażerów a przestrzenią tylną. Jednocześnie ustalono, że w pojeździe nie dokonywano zmian konstrukcyjnych. Zamontowano jedynie kratkę z tyłu pojazdu i zamontowano roletę z tyłu pojazdu. W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób. Sąd podkreślił, że nie była kwestionowana przez organy funkcja pojazdu jako służącego także do przewozu towarów. Jednakże, jak to wyżej zaznaczono, pojazd posiada cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służą zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, opisane w decyzji.). Przy czym to, że samochód ten posiada też przestrzeń bagażową zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że pojazd może być wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Wskazuje na to kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo - towarowych (kombi). Zdaniem Sądu, na wynik sprawy nie może mieć także wpływu argument skarżącej, że samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy zarówno w kraju jak i za granicą. Dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art.123 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako dowodu w sprawie wyników oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu 29 maja 2013 r. o których skarżąca została poinformowana dopiero w dniu 3 czerwca 2013 r. W toku kontroli podatkowej pismem z dnia 6 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w B. o przeprowadzenie oględzin spornego pojazdu. Protokół kontroli z dnia 29 maja 2013 r. sporządzony został w bez uwzględnienia dowodu, o którego przeprowadzenie, w ramach pomocy prawnej, organ kontrolujący wystąpił. Postanowieniem z dnia 19 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. włączył w charakterze dowodu materiały dowodowe, które wpłynęły po zakończeniu kontroli podatkowej tj. pismo w sprawie pierwotnej homologacji pojazdów Suzuki [...] Sp. z o.o. oraz protokół z oględzin pojazdu przekazany przez Urząd Celny w B. wraz załącznikami. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej w trybie zastępczym z uwagi na niepodjęcie w terminie prawidłowo awizowanej przesyłki. Jak wynika z nadesłanego przez Urząd Celny w B. dowodu doręczenia skarżącej postanowienia z dnia [...] maja 2013 r. o przeprowadzeniu oględzin i terminie dokonania tej czynności wyznaczonym na dzień 29 maja 2013 r. postanowienie to skarżąca odebrała osobiście w dniu 14 maja 2013 r. (k.43 akt adm.), o czym świadczy czytelny podpis i umieszczona przy nim data. W związku z tym, twierdzenia skarżącej o naruszeniu art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego dokonywanie czynności kontrolnych w obecności kontrolowanego lub w obecności osoby przez niego wyznaczonej oraz art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej obligującego organ do powiadomienia kontrolowanego o terminie oględzin najpóźniej przed podjęciem czynności są niezrozumiałe. Trafnie zatem organ odwoławczy zarzut skarżącej uznał za całkowicie bezpodstawny, wyjaśniając przyczynę swego stanowiska. Sąd zauważył, że skarżąca podała, że pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał dwa miejsca siedzące, kratę oddzielającą przestrzeń bagażową od części pasażerskiej. Nie posiadał natomiast wyposażenia pozwalającego na przewóz osób, tj. otwieranych ani rozsuwanych tylnych drzwi, siedzeń dla pasażerów w części przeznaczonej do przewozu towarów, pasów bezpieczeństwa, popielniczek, otwieranych szyb w części pojazdu przeznaczonej do przewozu towarów. Według skarżącej dopiero zmiany konstrukcyjne w pojeździe dokonane po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu pozwoliły na przewóz osób i de facto zmianę przeznaczenia pojazdu z przewozu towarów na przewóz osób. Zmiany musiały być dokonane przez wykwalifikowaną firmę, której wiedza i zasób pozwalały na dokonanie takich zmian. Nie można było zatem dowolnie decydować o przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu. Według skarżącej oględziny pojazdu przeprowadzone zostały już po dokonaniu zmian konstrukcyjnych. Na poparcie swych tez odwoływała się do dokumentu urzędowego w postaci zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 18 marca 2009 r., który to dokument potwierdza, jej zdaniem, stan pojazdu z dnia dokonanego przez nią nabycia wewnątrzwspólnotowego. Twierdzenia skarżącej pozostają w opozycji do ustalenia z oględzin stwierdzającego jaki był zakres dokonanych zmian. Przyjmując za wiarygodne twierdzenia skarżącej należałoby stwierdzić, że zmian przywracających funkcje pojazdu osobowego dokonała skarżąca we własnym zakresie, skoro sprzedała pojazd będący w innym stanie technicznym niż opisany przez nią w skardze. Jednak z wywodów skarżącej wynika, że żadnych zmian nie dokonywała, zwłaszcza, że jej zdaniem mógł to uczynić "wykwalifikowany zakład". Zdaniem Sądu, choć istotny był stan pojazdu z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, to nie oznacza jednak, że bezwartościowe były oględziny pojazdu dokonane z udziałem obecnego właściciela pojazdu, który nabył go w dniu 30 kwietnia 2009 r. W protokole oględzin zaznaczono, że w pojeździe nie dokonywano zmian konstrukcyjnych i nie stwierdzono widocznych uszkodzeń. Zamieszczona też została uwaga obecnego właściciela, że w pojeździe zdemontowano jedynie kratkę z tyłu pojazdu i zamontowano roletę. Do protokołu została dołączona faktura z dnia 25 stycznia 2010 r., z której wynika, że wykonana została usługa stanowiąca przeróbkę samochodu ciężarowego (opisanego jako Suzuki Grand Vitara nr rej. [...] na osobowy. Demontaż kratki, montaż rolety z tyłu pojazdu. Cena za ww. usługę wraz VAT wyniosła 122 zł. Z okoliczności tych wynika, że S. N. do czasu dokonania ww. zmian w pojeździe użytkował go w takim stanie, w jakim nabył go od skarżącej. W ocenie Sądu, zmiany jakie zostały przeprowadzone w 2010 r., biorąc pod uwagę ich zakres, trudno uznać za zmiany konstrukcyjne. Trafnie zatem organ odwoławczy ocenił te zmiany jako dotyczące wyposażenia wnętrza pojazdu, nie wpływające na jego zasadnicze przeznaczenie, jakim jest przewóz osób. Słusznie też organ zwrócił uwagę na istotną okoliczność, że pierwsze badanie techniczne przeprowadzone na terenie kraju dnia 18 marca 2009 r. potwierdziło fizyczne zamontowanie 5 miejsc siedzących a brak jest dowodów na to, że pojazd był użytkowany z inną liczbą miejsc siedzących niż wynika to z niekwestionowanego przez stronę badania technicznego. Dlatego, zarzuty skarżącej, że brak jest jakichkolwiek ustaleń dotyczących cech pojazdu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego są chybione. Skarżąca nie podnosiła bowiem, że stan pojazdu w chwili nabycia przez nią różnił się od stanu, w jakim był poddawany pierwszej kontroli w kraju, co oznacza, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia (przemieszczenia na terytorium kraju) był to pojazd wyposażony w pięć miejsc siedzących. O jego "ciężarowym" charakterze miała decydować wyłącznie kratka, którą później zdemontowano, a której istnienie w pojeździe (i to tylko według stanu pojazdu w chwili nabycia dnia 30 kwietnia 2009 r.) potwierdził S.N. Sąd zauważył, że samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takim był w dacie powstania obowiązku podatkowego. Jeśli zatem skarżąca nie wykazała ani nawet nie uprawdopodobniła, że w pojeździe w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia istniały inne, poza kratką, elementy mogące świadczyć o dokonanych w nim zmianach w stosunku do stanu, w jakim pojazd opuścił linię produkcyjną, zwłaszcza o zmianach o charakterze konstrukcyjnym, to zarzut o braku skorzystania z opinii biegłego celem ustalenia cech konstrukcyjnych pojazdu nie ma żadnych podstaw. Sąd uznał, że skarżąca bezzasadnie zarzuciła, że organ nie zwrócił się do dealera w celu ustalenia w jakiej wersji pojazd ten został po raz pierwszy wprowadzony do obrotu. Prześledzenie zmian w pojeździe w stosunku do wersji osobowej, w jakiej bezspornie pojazdy Suzuki opuszczają miejsce wyprodukowania jest całkowicie zbędne, skoro jak skarżąca przyznaje, decydujące znaczenie ma stan pojazdu tylko w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Sąd wskazał też, że organy nie pominęły dokumentów, z których wynikało, że pojazd był zarejestrowany jako ciężarowy, ale dokonały oceny tych dokumentów w sposób nienasuwający zastrzeżeń. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym także rozważył treść i znaczenie danych z dokumentów rejestracyjne pojazdu. To, że wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, odmienne od oczekiwań skarżącej, nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, a zgodnie z tym, co Sąd wykazał wyżej, dla celów poboru akcyzy należy stosować przepisy i definicje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym.

Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną. W skardze kasacyjnej zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mającego wpływa na wynik sprawy, tj.:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi poprzez przyjęcie, że organy celne pierwszej i drugiej instancji prawidłowo zastosowały art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym i przyjęły, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy należało zakwalifikować pojazd jako samochód osobowy, podczas gdy w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów, a nie osób, a w związku z tym nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, co doprowadziło do oddalenia skargi, podczas gdy skarga powinna zostać uwzględniona, a decyzje organów pierwszej i drugiej instancji uchylone;

b) niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi poprzez przyjęcie, że organy celne pierwszej i drugiej instancji dokonały prawidłowej wykładni Nomenklatury Scalonej (CN) ustanowionej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z 1987 roku, Nr 256, poz. 1 ze zm.) i prawidłowo zaklasyfikowały pojazd według kodu CN 8703, a zatem do pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, podczas gdy pojazd objęty postępowaniem w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów i winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704, co doprowadziło do oddalenia skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo iż decyzje te zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.) poprzez przyjęcie jako dowodu w sprawie wyników oględzin przeprowadzonych w dniu 29 maja 2013 roku, o których to oględzinach skarżąca została powiadomiona dopiero w dniu 3 czerwca 2013 roku, zatem już po przeprowadzeniu dowodu, w konsekwencji czego skarżąca została pozbawiona podstawowych uprawnień w postępowaniu;

d) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo iż decyzje te zostały wydane bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, a konkretnie braku ustaleń odnoszących się do stanu pojazdu Suzuki Grand Vitara nr J[...] na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, w szczególności niezwrócenie się przez organ podatkowy do dealera pojazdu, celem ustalenia w jakim stanie pojazd został po raz pierwszy sprzedany, oraz nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, celem ustalenia cech rzeczonego samochodu, a pomimo tych uchybień uznanie, że powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p,u.s. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c), ponieważ organy podatkowe w pełni zebrały materiał dowodowy i dokonały wszechstronnej jego oceny. Nietrafne są zwłaszcza zarzuty skarżącej co do braku ustaleń odnoszących się do stanu pojazdu Suzuki Grand Vitara na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, w szczególności niezwrócenie się przez organ podatkowy do dealera pojazdu, w celu ustalenia w jakim stanie pojazd został po raz pierwszy sprzedany oraz nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia cech spornego pojazdu. Te okoliczności zostały bowiem wyjaśnione na stronie na 22 uzasadnienia zakwestionowanego wyroku. Sąd wskazał, m.in., że "(...) Prześledzenie zmian w pojeździe w stosunku do wersji osobowej, w jakiej bezspornie pojazdy Suzuki opuszczają miejsce wyprodukowania jest całkowicie zbędne, skoro jak sama skarżąca przyznaje, że decydujące znaczenie ma stan pojazdu tylko w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia. W trakcie użytkowania pojazdu przez poprzednich posiadaczy mogły być w nim przecież wprowadzane zmiany, jednakże obecny stan pojazdu nie wskazuje, by miały one istotny, nieodwracalny charakter a zwłaszcza, aby istniały w momencie powstania obowiązku podatkowego".

Sąd I instancji zauważył też, że "jeśli zatem skarżąca nie wykazuje ani nawet nie uprawdopodobnia, że w pojeździe w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia istniały w pojeździe inne, poza kratką, elementy mogące świadczyć o dokonanych w nim zmianach w stosunku do stanu, w jakim pojazd opuścił linię produkcyjną, zwłaszcza o zmianach o charakterze konstrukcyjnym, to zarzut o braku skorzystania z opinii biegłego celem ustalenia cech konstrukcyjnych pojazdu nie ma żadnych podstaw".

Formułując przywołany na wstępie zarzut autorka skargi kasacyjnej nie tylko nie wykazała błędu w stosowaniu przywołanych jako podstawa skargi kasacyjnej przepisów, ale i nie wykazała istotnego wpływu tych domniemanych braków na wynik sprawy, co jest przesłanką skuteczności skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Niemożliwe jest uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności, Sąd I instancji (a przedtem organy administracji), wyjaśniły, że "istotny był stan pojazdu z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nie oznacza to jednak, że bezwartościowe były oględziny pojazdu dokonane z udziałem obecnego właściciela pojazdu, który nabył go w dniu 30 kwietnia 2009 r. W protokole oględzin zaznaczono, że w pojeździe nie dokonywano zmian konstrukcyjnych i nie stwierdzono widocznych uszkodzeń. Zamieszczona też została uwaga obecnego właściciela, że w pojeździe zdemontowano jedynie kratkę z tyłu pojazdu i zamontowano roletę. Do protokołu została dołączona faktura z dnia 25 stycznia 2010 r., z której wynika, że wykonana została usługa stanowiąca przeróbkę samochodu ciężarowego (opisanego jako Suzuki Grand Vitara nr rej. [...] na osobowy. Demontaż kratki, montaż rolety z tyłu pojazdu. Cena za ww. usługę wraz VAT wyniosła 122 zł. Z okoliczności tych wynika, że S. N. do czasu dokonania ww. zmian w pojeździe użytkował go w takim stanie, w jakim nabył go od skarżącej. Zmiany, jakie zostały przeprowadzone w 2010 r., biorąc pod uwagę ich zakres, trudno uznać za zmiany konstrukcyjne. Trafnie zatem Sąd ocenił te zmiany jako dotyczące wyposażenia wnętrza pojazdu, nie wpływające na jego zasadnicze przeznaczenie, jakim jest przewóz osób. Słusznie też Sąd zwrócił uwagę na istotną okoliczność, że pierwsze badanie techniczne przeprowadzone na terenie kraju dnia 18 marca 2009 r. potwierdziło fizyczne zamontowanie 5 miejsc siedzących a brak jest dowodów na to, że pojazd był użytkowany z inną liczbą miejsc siedzących niż wynika to z niekwestionowanego przez skarżącą badania technicznego. W związku z tym, zarzuty skarżącej, że brak jest jakichkolwiek ustaleń dotyczących cech pojazdu na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego są chybione. Skarżąca nie podnosiła bowiem, że stan pojazdu w chwili nabycia przez nią różnił się od stanu, w jakim był poddawany pierwszej kontroli w kraju, co oznacza, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia (przemieszczenia na terytorium kraju) był to pojazd wyposażony w pięć miejsc siedzących. O jego "ciężarowym" charakterze miała decydować wyłącznie kratka, którą później zdemontowano, a której istnienie w pojeździe (i to tylko według stanu pojazdu w chwili nabycia dnia 30 kwietnia 2009 r.) potwierdził S. N. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takim był w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania takich "przeróbek", jak zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian." Przy czym z akt administracyjnych, w szczególności z nadesłanego przez Urząd Celny w B. dowodu doręczenia skarżącej postanowienia z dnia [...] maja 2013 r. o przeprowadzeniu oględzin i terminie dokonania tej czynności wyznaczonym na dzień 29 maja 2013 r. wynika, że postanowienie to skarżąca odebrała osobiście w dniu 14 maja 2013 r. (k.43 akt adm.), o czym świadczy czytelny podpis i umieszczona przy nim data. Zdaniem NSA, ustalenia te nie zostały wzruszone. Dlatego całkowicie bezzasadny jest zarzut naruszenia także art.123 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako dowodu w sprawie wyników oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu 29 maja 2013 r. o których skarżąca została poinformowana dopiero w dniu 3 czerwca 2013 r.

Nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, "że organy celne pierwszej i drugiej instancji dokonały prawidłowej wykładni Nomenklatury Scalonej (CN) ustanowionej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L z 1987 roku, Nr 256, poz. 1 ze zm.) i prawidłowo zaklasyfikowały pojazd według kodu CN 8703, a zatem do pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, podczas gdy pojazd objęty postępowaniem w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów i winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704, co doprowadziło do oddalenia skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona" oraz zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 u.p.a. Skarżąca, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, kwestionuje w istocie sposób wykładni prawa materialnego w sprawie. Przy czym argumentacja i uzasadnienie skargi kasacyjnej ogranicza się jedynie do przedstawienia odmiennego od Sądu I instancji poglądu na ten temat. Autorka skargi kasacyjnej nie wykazała błędu w rozumowaniu Sądu I instancji. Natomiast Sąd I instancji szczegółowo wyjaśnił, że pojęcie "samochód osobowy" na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zostało zdefiniowane z w art. 100 ust. 4, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2010 r.) samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W tym stanie rzeczy klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Po stwierdzeniu i ustaleniu, że - "pojazd zarejestrowany jest na 5 osób i posiada jednobryłowe nadwozie, został wyposażony w pięcioro drzwi, tj. dwoje w pierwszym rzędzie (wyposażone w elektryczne szyby) i dwoje w drugim rzędzie - otwierane wahadłowo, a ponadto w drzwi z tyłu otwierane wahadłowo z oknem (klapa bagażnika). Wzdłuż dwóch ścian bocznych znajdują się okna. Pojazd posiada stałe siedzenia z zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa dla 5 osób. Znajdują się w nim dywaniki, wentylacja, oświetlenie, jednolita podsufitka w całym wnętrzu pojazdu, zaś w tylnej części - głośniki (za drugim rzędem siedzeń). Ponadto w przedniej części pojazdu pomiędzy siedzeniem kierowcy i pasażera został umiejscowiony podłokietnik. W samochodzie znajdują się ponadto uchwyty do mocowania bagażu, relingi dachowe i hak holowniczy. Nie stwierdzono natomiast stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla pasażerów a przestrzenią tylną. Jednocześnie ustalono, że w pojeździe nie dokonywano zmian konstrukcyjnych; zdemontowano jedynie kratkę z tyłu pojazdu i zamontowano roletę z tyłu pojazdu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób. Podkreślić przy tym należy, iż nie była kwestionowana przez organy funkcja pojazdu jako służącego także do przewozu towarów. Jednakże, jak to wyżej zaznaczono, pojazd posiada cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służą zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, opisane w decyzji.). Przy czym to, że samochód ten posiada też przestrzeń bagażową zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca.

Zdaniem NSA, autorka skargi kasacyjnej, ani w zarzutach z pkt 4, ani w pozostałych zarzutach nie zakwestionowała skutecznie ustaleń stanu faktycznego, będącego podstawą podjętej oceny przez Sąd I instancji. Dlatego zarzuty wymienione w pkt 4 należało uznać za niezasadne.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z z § 6 pkt 2 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu zm. rozporządzeniem z dnia 23 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 poz. 490).