Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1213/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7 i pkt 9,  art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1, art. 3 par. 1, art. 134, art. 135, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi L.N. i A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. pełnomocnik [...] wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł i dokonanie zwrotu podatku wraz z należnymi odsetkami za okres od dnia wpływu środków na konto Urzędu Skarbowego do dnia zapłaty. Do wniosku dołączono korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, w której wykazano podatek należny w wysokości [...]. W dniu [...] lutego 2014 r. wpłynęła kolejna korekta, w której wykazano podatek należny w wysokości [...] zł i sumę należnych zaliczek w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 09 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 148/11 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.07.2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11. Do wniosku dołączono wyrok Sądu Rejonowego dla [...] z dnia [...] listopada 2006 r., sygn. akt [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] maja 2014 r., nr [...], odmówił [...] i [...] [...] stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że źródło przychodów w postaci odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze nie jest wynikiem posiadania udziałów (akcji), lecz wynikiem opóźnienia wypłaty ze sprzedaży akcji. W konsekwencji organ stwierdził, że otrzymany z tego tytułu przychód należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF").

W złożonych odwołaniach podatnicy zarzucili powyższej decyzji naruszenie przepisów ustawy o PDOF poprzez uznanie, że przychód z tytułu odsetek od zwłoki zapłaty za akcje pracownicze nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Zdaniem odwołujących wskazane uchybienie organu doprowadziło do bezpodstawnego uznania przychodu strony za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, przez co dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej. Ponadto podatnik, odwołując się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm. - w skrócie: "K.c."), podkreślił, że odsetki dzielą los należności głównej i są z nią nierozerwalnie związane.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] października 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], że przychód w postaci odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. W ocenie organu odwoławczego, fakt, że wypłata odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez [...] S.A. umowy sprzedaży akcji spółki [...] "[...]" S.A. z siedzibą w [...], nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, gdyż miały one znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację w/w umowy. Zaznaczono, że odsetki ustawowe są ustawowo przewidzianą formą rekompensaty za nieterminowe wykonanie umowy, a w rezultacie uznano, że [...] S.A. prawidłowo nie pobrał podatku, lecz wykazał odsetki w informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C, słusznie wskazując, jako źródło przychodu art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF. Stwierdzono, że charakter zasądzonych odsetek nie potwierdza ich przynależności do źródła przychodu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że zasądzone wyrokiem Sądu odsetki ustawowe, pomimo ich charakteru ubocznego i pochodnego względem wierzytelności głównej - przynależnej do źródła przychodu z kapitałów pieniężnych, nie dzielą losu tej należności, albowiem ustawodawca zaliczył je do innej, odrębnej kategorii źródeł przychodów - przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniach stwierdzenia podatników, że odsetki mają prawny walor odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że podatnicy nie przedłożyli żadnych dowodów na poparcie tej tezy.

Pismem z dnia [...] listopada 2014 r. [...] i [...], reprezentowani przez adwokata, złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie przepisów ustawy o PDOF, poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. Uzasadnienie skargi jest w znacznej części tożsame z argumentacją podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżący stanęli na stanowisku, że charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek, i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. Zanegowali twierdzenie organu odwoławczego, że zaliczenie zasądzonych wyrokiem odsetek do odrębnej kategorii źródeł przychodu, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF jest wynikiem woli ustawodawcy. W przekonaniu skarżących, organ podatkowy w sposób absolutnie dowolny uznał, że przedmiotowe odsetki należy zaliczyć do źródeł dochodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (m.in. art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF), na podstawie których osiągnięty przez skarżącego w 2007 r. przychód z tytułu otrzymania należności pieniężnej i odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze zaliczono do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Zastosowanie kwestionowanych przez skarżącego (na etapie postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji) norm prawa materialnego, nastąpiło po uprzednim ustaleniu przez organy podatkowe, że wypłata należności pieniężnej i odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez [...] S.A. umowy z dnia [...] grudnia 2001 r. sprzedaży akcji spółki [...] "[...]" S.A. Zdaniem organów, wypłaty zasądzonej przez sąd na rzecz skarżącego należności pieniężnej i odsetek za zwłokę nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania. Tym samym osiągnięty przez podatnika przychód z w/w tytułu nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF.

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że Sąd, na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszelkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Należy także zauważyć, że z akt administracyjnych wyraźnie wynika, iż okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania należności pieniężnej i odsetek zasądzonych na rzecz skarżącego przez Sąd Rejonowy dla [...] w [...] w wyroku z dnia [...] listopada 2006 r., sygn. akt [...], z tytułu nieterminowego wykonania przez [...] S.A. umowy z dnia [...] grudnia 2001 r. sprzedaży akcji spółki [...] "[...]" S.A. W ocenie organów podatkowych dochód uzyskany przez skarżącego z w/w tytułu nie stanowi odszkodowania i należy go zakwalifikować, jako dochód uzyskany z innego źródła tj. dochód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Innego zdania (na etapie postępowania odwoławczego) był skarżący, który twierdził, że zarówno należność główna, jak i odsetki zasądzone w/w wyrokiem, stanowią odszkodowanie, a zatem winny zostać zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Katalog przychodów, zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym, został ujęty w art. 21. ust. 1 ustawy o PDOF. Ze zwolnienia tego korzystają m.in. odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 21. ust. 1 pkt 3b).

Uwzględniając treść powołanych wyżej przepisów, Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnej świadczenia, zasądzonego na rzecz skarżącego wyrokiem Sądu Rejonowego dla [...] z dnia [...] listopada 2006 r., sygn. akt [...]. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że z sentencji w/w wyroku niezbicie wynika, że sporne świadczenie zostało zasądzone w wyniku rozpatrzenia sprawy z powództwa [...] przeciwko [...] S.A. w [...] o zapłatę kwoty, a nie o wypłatę odszkodowania. Organ odwoławczy słusznie zatem stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego jest stan faktyczny, w którym pozwany nie wykonał zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej wyrokiem sadowym, w wyniku rozpatrzenia pozwu o zapłatę, nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. W konsekwencji, zasądzonych w/w wyrokiem odsetek za zwłokę również nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez skarżącego w 2007 r. przychód z tytułu wypłaty odsetek zasądzonych na rzecz skarżącego wyrokiem Sądu Rejonowego dla [...] z dnia [...] listopada 2006 r., sygn. akt [...], należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF.

Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF, źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Sąd, po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 ustawy o PDOF, które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 ustawy o PDOF - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd w składzie orzekającym, stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, a to czyniło zasadnym wyeliminowanie tych aktów z obrotu prawnego.

Odnosząc się do sformułowanego w petitum skargi żądania, aby Sąd w wyroku uznał dokonaną nadpłatę za uzasadnioną i orzekł jej zwrot na rzecz podatników, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - w skrócie: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, pod kątem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sąd administracyjny ocenia kwestionowane rozstrzygnięcie organu pod kątem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. W sytuacji, gdy Sąd uzna, że organ wydając decyzję uchybił przepisom prawa w stopniu rażącym, albo mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, eliminuje taką decyzję z obrotu prawnego. Rolą sądu administracyjnego, zgodnie z przypisanymi mu kompetencjami, nie jest natomiast zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie, a zatem Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych, czy też do ingerowania w treść zaskarżonej decyzji, przejmując w ten sposób ustawowe obowiązki organów administracji publicznej. Inaczej rzecz ujmując, Sąd nie zastępuje, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań, a sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135, art. 152 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.