Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1574/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art.135, art. 145 par 1, art. 183, art. 141 par 4, art. 188, art. 193, art. 153, art. 200, art. 203
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 7 ust.1 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1294/10 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 8 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 8 listopada 2010 r. nr [...], 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz D. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 9417 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8 listopada 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm. zwanej dalej O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. DZ.U. z 2001 Nr 79, poz. 856 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania D. [...] S.A. z siedzibą w J. (dalej Spółka) od decyzji Prezydenta Miasta M. z dnia 6 kwietnia 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2004, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że dniu w 19 stycznia 2004 r. Kopalnia [...] S.A. z siedzibą w J.(późniejsza nazwa: P. S S.A., P. R. S.A., aktualnie D. [...] S.A.) złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2004, w której wykazała podatek do zapłaty w kwocie 141.383,00 zł. Podatek ten został w całości uiszczony. Następnie w latach 2004 - 2005 Spółka jeszcze trzykrotnie korygowała swoje deklaracje podatkowe. Ostatnia korekta deklaracji została złożona 13 października 2005 r. na kwotę 141.708,20 zł. W dniu 20 października 2008 r. podatnik złożył kolejne dwie korekty deklaracji podatkowych. W pierwszej korekcie podatek na rok 2004 wyliczony został na kwotę 141.298,70 zł., w związku z weryfikacją stanu posiadanych przez podatnika gruntów, budynków i budowli. Druga korekta dotyczyła wyłączenia z opodatkowania budowli kolejowych i usytuowanych pod nimi gruntów na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.), co dało Spółce podstawę do zadeklarowania podatku od nieruchomości w kwocie 3.215,50 zł. i zwrócenia się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 138.083.20 zł.

Organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 5 stycznia 2009 roku odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2004. Od decyzji wniesione zostało odwołanie, w wyniku którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji, z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 6 listopada 2009 r., Prezydent Miasta M. ponownie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku za rok 2004. Od decyzji wniesione zostało odwołanie, w którym pełnomocnik podatnika podniósł te same zarzuty jak w poprzednio złożonym odwołaniu. Decyzją z dnia 8 lutego 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. rozpatrując odwołanie podatnika, raz jeszcze uchyliło decyzję pierwszoinstancyjną a sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 6 kwietnia 2010 r. Prezydent Miasta M. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie 141.298,70 zł. Od decyzji tej podatnik po raz kolejny wniósł odwołanie.

Rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wskazało na treść art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. i podkreśliło, że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego istotnym było łączne spełnienie wszystkich przesłanek. Spółka składając korektę deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powołała się na treść art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. twierdząc, że infrastruktura kolejowa, której dotyczy korekta deklaracji odpowiadała w roku 2004 cechom oznaczonym w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w roku 2004 nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego, ponieważ w roku 2004 podatnik, jako właściciel infrastruktury kolejowej pełnił funkcję wyłącznie przewoźnika kolejowego, nie był natomiast zarządcą infrastruktury kolejowej. Funkcję tę pełnił inny podmiot gospodarczy, tj. P. S. Sp. z o.o (wcześniej S [...] z o.o.), któremu podatnik umową z dnia 6 listopada 2003 r. oddał za odpłatnością teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że Prezydent Miasta M. dokonując szczegółowej analizy zawartych przez zarządcę umów - oparł swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim na wykazaniu, iż infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom. Jednak w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w odniesieniu do roku podatkowego 2004 to nie zróżnicowanie poszczególnych warunków umów zawartych przez zarządcę miało bezpośredni wpływ na uznanie, iż na wyłączonych przez podatnika z opodatkowania budowlach i usytuowanych pod nimi gruntach nie odbywał się wyłącznie publiczny transport kolejowy. W trakcie toczącego się postępowania bezspornie ustalono, że infrastruktura kolejowa była udostępniana w pierwszej kolejności innemu podmiotowi za odpłatnością, tj. P. S. Sp. z o.o. na realizację celów gospodarczych (odpłatna dzierżawa majątku), innych niż transport kolejowy. Dopiero ta spółka, jako zarządca udostępniała linie kolejowe zainteresowanym przewoźnikom kolejowym w tym właścicielowi.

Zdaniem Kolegium budowle kolejowe były wykorzystywane przez Spółkę również dla prywatnych celów, o czym świadczy oddanie w dzierżawę zespołu składników majątkowych, w skład których wchodziły budowle infrastruktury kolejowej oraz grunty, a w zamian otrzymywała ona z tego tytułu wynagrodzenie. Wskazując art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.) i powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 302/10 zaakcentowano, że w rozpatrywanym stanie faktycznym stroną był podatnik pełniący funkcję przewoźnika, który czerpał dodatkowe korzyści z wydzierżawianej infrastruktury, gdyż pobierał z tego tytułu czynsz dzierżawny i dodatkowo przewoził liniami kolejowymi usytuowanymi na terenie Gminy M. własnych pracowników, co według organu podatkowego można zakwalifikować jako transport na potrzeby wewnątrzzakładowe. Z tej przyczyny, zdaniem Kolegium, nie została spełniona przesłanka "wyłączności" wykorzystywania budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Reasumując Kolegium stwierdziło, że postępowanie wyjaśniające było przeprowadzone we właściwym zakresie a zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004. Mimo, iż organ odwoławczy nie podzielił w całości poglądów wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to rozstrzygnięcie organu I instancji było prawidłowe.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji. Spółka nie zgodziła się z decyzją organu odwoławczego w części obejmującej kwotę 138.083,20 zł. i zarzuciła jej:

- naruszenie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004;

- naruszenie art. 75 § 4 O. p. poprzez jego niezastosowanie;

- naruszenie art. 7 ust. 1 pkt u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. - poprzez uznanie, iż w rozpatrywanej sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności",

- naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. transporcie kolejowym (Dz.U. Nr 86, poz. 789).

- w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmiot nie będący jej właścicielem wyłącza po stronie właściciela tejże nieruchomości prawo do przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości;

- naruszenie art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. - poprzez uznanie, iż w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi "publiczny transport kolejowy", gdyż infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom.

- naruszenie art. 693 k.c. - poprzez uznanie, że wydzierżawiający jako strona umowy dzierżawy jest uprawniony w trakcie obowiązywania umowy do korzystania z przedmiotu dzierżawy - co wyłącza możliwość uznania, że zarządca wykorzystuje przekazaną mu na podstawie umowy infrastrukturę wyłącznie w celu wykorzystywania na potrzeby publicznego transportu kolejowego

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo podniósł, że aktualnie pojawiła się rozbieżność w orzecznictwie administracyjnym w kwestii interpretacji pojęcia "publiczny transport kolejowy" i wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt: II FSK 600/09, II FSK 729/09, II FSK 340/09 z dnia 29 lipca 2010 r. oraz II FSK 1541/08, II FSK 696/08 z dnia 28 października 2009 r. oraz wyrok z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1102/09 NSA. Organ odwoławczy podkreślił, iż przedmiotem sporu nie było co do zasady samo rozumienie określenia "publiczny transport kolejowy" lecz to, czy budowle kolejowe i znajdujące się pod nimi grunty były wykorzystywane "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Organ II instancji powtórzył, iż rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne oparto przede wszystkim na wykazaniu, iż infrastruktura kolejowa nie była udostępniana na równych prawach wszystkim zainteresowanym przewoźnikom oraz wykorzystywana była również dla własnych wewnętrznych potrzeb podatnika. Kolegium wskazało w tej kwestii, iż warunek udostępniania infrastruktury kolejowej na równych prawach został sprecyzowany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w analogicznych stanach faktycznych, między innymi tego samego podatnika niejednokrotnie wyjaśniał, iż w przedstawionym stanie sprawy organ obowiązany jest przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rozważyć, czy zarządzana przez skarżącą infrastruktura kolejowa była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, tzn. czy była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, czy też była wykorzystywana przez Spółkę do celów prywatnych (tak m.in. w wyrokach NSA o sygn. akt: II FSK 599/09, II FSK 729/09, II FSK 340/09, II FSK 730/09, II FSK 600/09, II FSK 1541/08, II FSK 696/08, II FSK 1704/08, II FSK 1107/08).

W piśmie z dnia 29 grudnia 2010 r., ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę, strona skarżąca podtrzymała wywody i argumenty przedstawione w skardze. Dodatkowo podważyła pogląd organu odwoławczego, że przewóz własnych pracowników stanowił transport wewnątrzzakładowy własnych towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 marca 2011 r., sygn.akt I SA/GL 1294/10, oddalił skargę.

Sąd wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka w roku 2004 nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, gdyż w roku 2004 podatnik, jako właściciel infrastruktury kolejowej, sprawował funkcję wyłącznie przewoźnika kolejowego, nie był natomiast zarządcą infrastruktury kolejowej. Funkcję tę pełnił inny podmiot gospodarczy, tj. P. S.[...] Sp. z o.o. (wcześniej S. [...] Spółka z o.o.), któremu podatnik umową z dnia 6 listopada 2003 r. oddał teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę. Zgodnie z § 4 umowy strony ustaliły czynsz dzierżawny w wysokości 398.300,00 zł. plus VAT z tytułu korzystania z dzierżawionych środków trwałych.

Sąd przytoczył treść art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz wyjaśnił, że ustawą regulującą m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych czy zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego jest ustawa z dnia 28 marca 2003 roku o transporcie kolejowym (t.j. w Dz.U. z 2007 roku, Nr 16, poz. 94 ze zm., dalej ustawa kolejowa). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zauważył, że obowiązujące w 2004 roku przepisy ustawy podatkowej nie odsyłały do stosowania przepisów ustawy kolejowej w zakresie opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania budowli kolejowych oraz nie posługiwały się pojęciem infrastruktury kolejowej, a przepisy ustawy kolejowej nie wyłączały możliwości wykonywania funkcji zarządcy infrastruktury (kolejowej) przez podmioty nie będący jej właścicielem czy samoistnym posiadaczem.

Sąd przytoczył treść art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej K.c.) i wyjaśnił, że umowa dzierżawy jest umową konsensualną i wzajemną, dochodzącą do skutku poprzez zgodne oświadczenie woli obu stron, z których każda zobowiązuje się wobec drugiej do określonych świadczeń, będących odpowiednikiem świadczeń drugiej strony. Umowa dzierżawy nie przenosi prawa własności, oddanych do używania dzierżawcy, rzeczy. Przenosi wyłącznie posiadanie takiej rzeczy w zakresie możliwości jej użytkowania i pobierania z niej pożytków. Sąd odniósł się do art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej i wyjaśnił, że działalność gospodarcza może polegać na wykonywaniu transportu kolejowego towarów, wynajmie i dzierżawie, czy zarządzaniu nieruchomościami na zlecenie lub zarządzaniu infrastrukturą kolejową.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd podniósł, że infrastruktura kolejowa jako zbiór rzeczy, które nie ulegają zniszczeniu przez samo ich używanie i pobieranie z nich pożytków, może stanowić przedmiot dzierżawy, zaś jej wydzierżawienie innemu podmiotowi (dzierżawcy) stanowiło rodzaj działalności gospodarczej (wydzierżawiającego), gdyż z tego tytułu Spółka otrzymała zarobek (czynsz dzierżawny), a działalność ta wykonywana była przez nią w sposób zorganizowany i ciągły oraz we własnym imieniu. Wydzierżawiając infrastrukturę Spółka pozostawała właścicielem wchodzących w jej skład budowli kolejowych (w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), infrastruktura ta stanowiła – jako rzeczy o określonych właściwościach, "przedmiot" wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Tak określony "przedmiot" (infrastruktura kolejowa) służył Spółce, jako właścicielowi, do realizacji jej własnej działalności gospodarczej – w postaci wydzierżawienia (wynajęcia) majątku - nie związanej z potrzebami publicznego transportu kolejowego. Kopalnia będąca właścicielem budowli kolejowych poprzez ich wydzierżawienie wykorzystała je na własne potrzeby, we własnym interesie. Udostępniła infrastrukturę wyłącznie dzierżawcy (zarządcy infrastruktury), a nie zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, na równych prawach.

Wskazując na powyższe Sąd stwierdził, że w 2004 r. budowle kolejowe, a także zajęte pod nie grunty, nie korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji, gdy podatnik będący ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem gruntów), w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wydzierżawił je innemu podmiotowi pełniącemu funkcję zarządcy obejmującej również te budowle, "infrastruktury kolejowej". Zarządca "infrastruktury kolejowej", o ile nie spełnia warunków z art. 3 ustawy podatkowej, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, tym samym nie dotyczy go zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Wydzierżawienie budowli kolejowych innemu podmiotowi (zarządcy infrastruktury kolejowej ) wyłącza możliwość uznania, że budowle te wykorzystywane są wyłącznie, a więc jedynie, na potrzeby publicznego transportu kolejowego nawet wówczas, gdy ich dzierżawca jako zarządca infrastruktury w skład której wchodzą te budowle, udostępnia ją zainteresowanym przewoźnikom, w tym wydzierżawiającemu. Budowle kolejowe, które w 2004 r. nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz również na potrzeby innego rodzaju, w tym do prowadzenia działalności gospodarczej ich właściciela, nie korzystały ze zwolnienia opisanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. O publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to czy zarządca udostępnia linie kolejowe wyznaczonym przewoźnikom kolejowym, zaś o wyłącznym wykorzystywaniu budowli kolejowych na potrzeby tak określonego transportu decyduje stan faktyczny wykluczający ich wykorzystywanie na inne potrzeby niż potrzeby publicznego transportu kolejowego. Nie można zatem mówić o "wyłącznie publicznym" charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa przeznaczona jest do użytku nie tylko uprawnionym przewoźnikom kolejowym lecz również jej właściciela, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb..

Sąd uznał również, że organy te nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczał poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Spółka wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) Spółka zarzuciła:

I naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. :

1. przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez uznanie w wyniku błędnej wykładni, że w rozpoznawanej sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddanie infrastruktury kolejowej w dzierżawę zarządcy jest równoznaczne z jej wykorzystaniem na realizację własnych celów gospodarczych, innych niż publiczny transport kolejowy;

2. przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., art. 5 ust. 3 ustawy o transporcie kolejowym w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. – poprzez niedopuszczalne podmiotowe ograniczenie zwolnienia podatkowego oznaczonego w powyższej normie prawnej, do podatników realizujących osobiście zarząd infrastrukturą podlegającą zwolnieniu i w konsekwencji uznanie, że wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmioty nie będące jej właścicielem, pomimo jej wykorzystywania przez zarządcę wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, wyłącza po stronie właściciela tejże nieruchomości (podatnika) prawo do przedmiotowego zwolnienia z podatku od nieruchomości;

3. przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., art. 29 ustawy o transporcie kolejowym w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że korzystanie z infrastruktury kolejowej udostępnionej Spółce jako licencjonowanemu przewoźnikowi, w celu przewozu odpłatnie na zlecenie i koszt klientów, nabytych przez nich od Spółki produktów (piasku) eliminuje ziszczenie się przesłanej "wyłącznego" wykorzystywania infrastruktury na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

4. przepisu art. 21 § 3 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2006 r. na kwotę 141.298,70 zł, w następstwie błędnej wykładni przepisu oznaczonego w pkt 1;

5. art. 693 K.c. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zawarcie umowy dzierżawy, w której wykonaniu Skarżąca wydała infrastrukturę w posiadanie zarządcy, w celu jej wykorzystywania na potrzeby publicznego transportu kolejowego, oraz pobieranie należnego z tego tytułu czynszu, samo w sobie jest równoczesnym wykorzystywaniem wydzierżawionej infrastruktury przez Wydzierżawiającego na inne cele niż realizowane przez zarządcę, czego skutkiem jest uznanie, że wykorzystywanie infrastruktury przez zarządcę na potrzeby publicznego transportu kolejowego nie spełnia przesłanki wyłączności wykorzystania zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

II naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 135 i art. 145 § 1 lit a ) p.p.s.a. poprzez uznanie, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co było przyczyną wadliwe dokonanej kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem;

2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do zarzutów skargi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych piśmie procesowym z dnia 15 maja 2013 r. skarżąca podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do przedstawionej przez skarżącą ekspertyzy prawnej autorstwa prof. B. B., wyrażającej pogląd, że dla zakresu zwolnienia budowli kolejowych od podatku od nieruchomości nie ma znaczenia okoliczność, czy usługę transportową wykonuje producent towarów, będący jednocześnie właścicielem infrastruktury kolejowej, bowiem również wtedy budowle kolejowe są wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium odwoławcze wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zwolnienie od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewidywała od początku jej obowiązywania. Do roku 2002 zwolnienie to unormowane było w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym były nim objęte budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. W latach 2003-2006 o zwolnieniu tym stanowił art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stwierdzając, że są nim objęte budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Od roku 2007 omawiane zwolnienie wyrażono formułą zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w nowym brzmieniu, uznając, że są nim objęte budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: (a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub (b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub (c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej, niż 1.435 mm. Ponadto od 2008 r. zakres zwolnienia rozszerzono przez dodanie w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. punktu 1a, na mocy którego zwolnieniem objęto także grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków.

Wykładnia warunkującego zwolnienie zwrotu o wyłączności wykorzystywania budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego była przedmiotem szeregu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonywanych zarówno na tle stanu prawnego obowiązującego do roku 2002, jak i obowiązującego w okresie późniejszym. Jako reprezentatywny można wskazać wyrok z dnia 24 lutego 2009 r. (II FSK 1596/07), w którym odwołując się do stanu prawnego obowiązującego w roku 2001 wypowiedziano pogląd, że o publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, czy faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r. (II FSK 729/09), z dnia 15 maja 2012 r. (II FSK 2150/10) oraz z dnia 5 października 2012 r. (II FSK 367 i 1508/11). Pogląd, że udostępnienie linii kolejowej przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których rozumieć należy uprawnionych (licencjonowanych) przewoźników, świadczy o wykorzystywaniu infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, należy więc uznać za ugruntowany.

Zarazem odnotować należy judykaty (II FSK 340 i 599/09 oraz 2150, 2231 i 2453/10), które podważają spełnienie warunku wyłączności wykorzystywania budowli i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego wskutek wykonywania przy ich wykorzystaniu przez zarządcę infrastruktury również transportu na własne potrzeby, niemniej dotyczy to przypadków kumulacji funkcji, gdy zarządca infrastruktury jest jednocześnie przewoźnikiem. Zarazem ostatnie z wymienionych wyroków nie zakwestionowały ocen wyrażonych w zaskarżonych skargami kasacyjnymi wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2010 r. (I SA/Gl 302/10) oraz z dnia 9 sierpnia 2010 r. (I SA/Gl 343/10), że odpłatne wydzierżawienie infrastruktury świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy, co także wyklucza możliwość uznania, że jest ona wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela zapatrywanie wyrażone w omówionych orzeczeniach tego Sądu -wyrażonych na tle stanu prawnego obowiązującego do roku 2006 - którego istota sprowadza się do uznania, że o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego przesądza udostępnianie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami. Ze względu na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (a przed rokiem 2003 – w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.), nie ma przy tym znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem – wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Jeżeli jednak łączy on te funkcje, infrastruktura kolejowa nie jest już wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co niweczy możliwość objęcia jej omawianym zwolnieniem podatkowym. Temu skutkowi nie zapobiega możliwe w okresie obowiązywania ustawy o transporcie kolejowym z 1997 r. organizacyjne wyodrębnienie funkcji zarządzania liniami kolejowymi przez utworzenie odrębnej jednostki organizacyjnej w ramach tego samego podmiotu gospodarczego, gdyż nie zapobiega to potencjalnie nierównoprawnemu traktowaniu konkurujących ze sobą przewoźników, niwecząc cechę wyłączności wykorzystywania infrastruktury na cele publicznego transportu kolejowego.

Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny nie akceptuje poglądu, że odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy. Wskazana operacja gospodarcza prowadzi do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika, co jest realizacją wymogu ustanowionego w ustawie o transporcie kolejowym z 2003 r. Tym samym jej rezultatem jest właśnie doprowadzenie do pełnego "upublicznienia" transportu kolejowego przez zagwarantowanie każdemu przewoźnikowi możliwości skorzystania z linii kolejowej na podobnych warunkach. Niezależnie jednak od tego należy podkreślić, że treść cywilnoprawnej umowy, której przedmiotem jest infrastruktura kolejowa, jest obojętna dla oceny spełnienia kryteriów zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym, które odnoszą się wyłącznie do sposobu wykorzystywania tej infrastruktury, a nie charakteru związanych z nią praw rzeczowych i obligacyjnych.

Odnosząc przeprowadzone rozważania do rozpoznawanej sprawy należy przede wszystkim podkreślić, że w roku podatkowym 2004 skarżąca Spółka była przewoźnikiem w następstwie wydzierżawienia infrastruktury innemu podmiotowi, który przejął od niej także funkcję zarządcy. Oznacza to, że posiadana przez nią infrastruktura kolejowa na potrzeby publicznego transportu kolejowego była wykorzystywana – nawet, jeżeli przy jej wykorzystaniu skarżąca prowadziła także przewozy własnych towarów jako licencjonowany przewoźnik. Powołanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na argumentację zawartą w wyrokach tego Sądu wydanych w sprawach o sygnaturach I SA/Gl 606/04, 1060/07, 87, 908 i 1075/08 oraz 126 i 1141/10 nie jest więc skuteczne, także dlatego, że wszystkie te wyroki zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny uchylone: w sprawie I SA/Gl 606/04 – wyrokiem z dnia 10 stycznia 2007 r, II FSK14/06; w sprawie I SA/Gl 1060/07 – wyrokiem z dnia 28 października 2009 r., II FSK 1704/08; w sprawie I SA/Gl 87/08 – wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r., II FSK 667/10; w sprawie I SA/Gl 908/08 – wyrokiem z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 600/09; w sprawie I SA/Gl 1075/08 – wyrokiem z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 878/09; w sprawie I SA/Gl 126/10 – wyrokiem z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2150/10 i w sprawie I SA/Gl 1141/10 – wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r., II FSK 1703/11.

W skardze kasacyjnej trafnie zatem wskazano na naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004) i to w obydwu formach naruszenia prawa materialnego, gdyż przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia tego przepisu była błędna, czego następstwem było nieprawidłowe niezastosowanie przepisu do stanu faktycznego sprawy, ukształtowanego rozdzieleniem funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika kolejowego. Wydzierżawienie infrastruktury nie oznaczało realizacji przez jej właściciela innego celu gospodarczego - w rozumieniu cytowanego przepisu – ponieważ istotny jest cel gospodarczy wykorzystywania tej infrastruktury przez jej zarządcę, a ze względu na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego okoliczność, że właścicielem (wieczystym użytkownikiem) budowli i zajętych pod nie gruntów jest inny podmiot, niż zarządca, nie ma znaczenia prawnego.

Zarazem trudno zgodzić się z zarzutem naruszenia także art. 5 ust. 3 ustawy o transporcie kolejowym z 2003 r., ponieważ przepis ten statuuje zakaz wykonywania przewozów kolejowych przez zarządcę infrastruktury oraz (w ust. 4) wyjątki od tego zakazu, co jednak nie determinuje zakresu przedmiotowego omawianego zwolnienia podatkowego. Podobnie rzecz się ma z zarzutem naruszenia art. 693 K.c. Jakkolwiek bowiem na mocy tego przepisu (a ściślej – jego § 1) wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania, toteż korzystanie z niej przez wydzierżawiającego uzależnione jest od zgody dzierżawcy, któremu rzecz została oddana, niemniej Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dopatrzył się wykładni wymienionego przepisu K.c., co zresztą ze względu na swoisty charakter zwolnienia podatkowego byłoby zbędne.

Trafny co do zasady jest zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a. polegający na nieuchyleniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w kontekście naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Nie jest natomiast skuteczny zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a., mimo tego, że uznano trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego. Po pierwsze dlatego, że jest on niedookreślony, skoro § 1 art. 145 P.p.s.a. dzieli się na trzy punkty, z których pierwszy dzieli się dopiero na podpunkty. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest precyzyjne powołanie podstaw kasacyjnych, których sąd kasacyjny, orzekający w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. w granicach skargi kasacyjnej, nie może domniemywać lub rekonstruować, toteż nieprecyzyjnie powołana podstawa – jak w omawianym przypadku – nie pozwala zbadać zbudowanego z powołaniem się na nią zarzutu. Po drugie dlatego, że zarzut ten, jako odnoszący się do przepisu postępowania sądowoadministracyjnego, byłby uprawniony wtedy, gdyby sąd nie zastosował go pomimo stwierdzenia przesłanek jego zastosowania, albo zastosował go pomimo braku przesłanek jego zastosowania. Skoro jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa materialnego (chociaż obiektywnie błędnie) nie mógł zastosować przepisu proceduralnego odnoszącego się do sytuacji, w której sąd administracyjny naruszenie prawa materialnego stwierdza.

Podniesienie w piśmie procesowym złożonym po wniesieniu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. wykracza poza dopuszczalne w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych, gdyż w podstawach kasacyjnych art. 141 § 4 P.p.s.a. nie powołano. Zarzut ten nie może więc być skuteczny. Można jedynie na marginesie zauważyć, że pogląd B. B., do którego Wojewódzki Sąd Administracyjny się nie odniósł, stanowi – jak ujęto to w ekspertyzie prawnej – hipotezę interpretacyjną, że nie przekracza granic wykładni językowej pogląd, iż zwolnienie od podatku od nieruchomości, przewidziane w art. 7 ust. 4 pkt 1 u.p.o.l., przysługuje także właścicielom budowli w postaci linii kolejowej, także wówczas, gdy transportują tymi liniami własnym taborem wyprodukowane przez siebie towary. Hipoteza ta, uwzględniając lapsus polegający na przestawieniu numeracji ustępu i punktu w art. 7 (art. 7 ust. 4 pkt 1 zamiast art. 7 ust. 1 pkt 4) dotyczy stanu prawnego obowiązującego do roku 2002, gdyż od roku 2003 omawiane zwolnienie podatkowe unormowane jest w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z przyczyn przedstawionych we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia pogląd wyrażony w ekspertyzie Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo podziela, z tym jednak istotnym zastrzeżeniem, że warunkiem zachowania zwolnienia jest powierzenie przez właściciela linii kolejowej jej zarządu innemu podmiotowi.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz, w konsekwencji, także niewłaściwe zastosowanie. Uzasadnia to uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej nią decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Rozstrzygając sprawę ponownie organ ten na podstawie art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotą jest uznanie, że o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego przesądza udostępnianie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami, przy czym nie ma znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem – wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Jeżeli jednak łączy on te funkcje, infrastruktura kolejowa nie jest już wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co niweczy możliwość objęcia jej omawianym zwolnieniem podatkowym. Temu skutkowi nie zapobiega organizacyjne wyodrębnienie funkcji zarządzania liniami kolejowymi przez utworzenie odrębnej jednostki organizacyjnej w ramach tego samego podmiotu gospodarczego, gdyż nie zapobiega to potencjalnie nierównoprawnemu traktowaniu konkurujących ze sobą przewoźników, niwecząc cechę wyłączności wykorzystywania infrastruktury na cele publicznego transportu kolejowego. Odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej nie świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy, gdyż prowadzi do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika. Ponieważ w roku podatkowym 2004 skarżąca Spółka była przewoźnikiem w następstwie wydzierżawienia infrastruktury innemu podmiotowi, który przejął od niej także funkcję zarządcy, to infrastruktura ta była już wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co oznacza spełnienie w tym okresie warunków przedmiotowego zwolnienia.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.