Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 88/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141§4 , art. 135, art.145§1 pkt 1 oraz art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 21
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 7 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 20 września 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 422/12 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz R. S. 830 (osiemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 20 września 2012r. sygn. akt: I SA/Ke 422/12 oddalił skargę R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] maja 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2009r.

Referując stan sprawy, Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. znak: [...] z [...] maja 2011r., określającą P. w S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009r., w wysokości 6.481,00 złotych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że Przedsiębiorstwo P. w S., przesłało do Urzędu Celnego w K. dokumenty potwierdzające sprzedaż oleju opałowego:

1. faktura N/AT nr [...] z [...] kwietnia 2009r. wystawiona dla S. R. W. , poczta [...] W. nr NIP [...] dot. sprzedaży 850 litrów oleju opałowego. z zamieszczoną na drugiej stronie kopią oświadczenia nabywcy tj. S. R., W., [...] W. o zakupie 850 litrów oleju napędowego grzewczego E. do celów grzewczych podpisane [...] kwietnia 2009r.

2.faktura VAT nr [...] z [...] kwietnia 2009r. wystawiona dla P. ul. [...]; [...] S. dot. sprzedaży 1.500 litrów oleju opałowego, z zamieszczoną na drugiej stronie kopią oświadczenia nabywcy tj. P. ul. [...] w S. o zakupie 1.500 litrów oleju napędowego grzewczego E. do celów grzewczych podpisane [...] kwietnia 2009r.

3. faktura VAT nr [...] z [...] kwietnia 2009r. wystawiona dla P. ul. [...]; [...] S. nr NIP [...] dot. sprzedaży 1.207 litrów oleju opałowego, z zamieszczoną na drugiej stronie kopią oświadczenia nabywcy tj. P. ul. [...] w S. o zakupie 1.207 litrów oleju napędowego grzewczego E. do celów grzewczych podpisane [...] kwietnia 2009r. Organ ustalił, że nie przekazano miesięcznego (za kwiecień 2009r.) zestawienia oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych. Organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009r. w kwocie 6.481,00 zł.

Na skutek rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że stosownie do normy zawartej w art. 21§1 i §3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej-O.p.) zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm. dalej-u.p.a.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy, związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Art. 88 ust. 1 u.p.a., iż podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15 stopni C lub kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). Stosownie do art. 89 ust. 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. Organ wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 16 w/w ustawy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Skarżący uchybił obowiązkowi terminowego przekazania zestawienia oświadczeń, co w konsekwencji spowodowało utratę uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. Termin do złożenie zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest zatem, zdaniem organu, terminem prawa materialnego, gdyż jego dochowanie wywołuje powstanie prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, a jego nie zachowanie prowadzi do utraty wskazanego prawa. Złożenie w dniu [...] maja 2011r. zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za kwiecień 2009r., a więc po ustawowym terminie nie stanowi podstawy do możliwości zastosowania stawki preferencyjnej. Wskazał, że ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku akcyzowym instytucji przywrócenia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń, zatem terminu tego nie można przywrócić.

II.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., R. S. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie, wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania podatkowego :

- art. 180§1, art. 187§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy,

- art. 125§1 i 2 oraz art. 139§1 O.p. - poprzez nieuzasadnione, przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawie,

2.przepisów prawa materialnego - art. 89 ust. 5, ust. 14 i ust. 16 u.p.a. - poprzez ich zastosowanie do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uznał, że skarga była niezasadna.

W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji stwierdził, że decyzja nie narusza prawa a ustalony stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. W art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. wskazano ustawowe stawki akcyzy na wyroby energetyczne dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi; olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69; pozostałych paliw opałowych. W przypadku sprzedaży tych wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ustawodawca na sprzedawcę nałożył obowiązki wskazane w art. 89 ust. 5 do 15 tej u.p.a. Jak wynika z art. 89 ust.16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków tam określonych stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a. na sprzedawcę wyrobów akcyzowych nałożono obowiązek sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń uzyskanych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którym sprzedano wyroby akcyzowe. Oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. A z kolei w art. 89 ust. 15 u.p.a. wskazano warunki, jakie winno spełniać miesięczne zestawienie oświadczeń. Nie wypełnienie któregokolwiek z nich skutkuje koniecznością stosowania stawki akcyzy określonej w art.89.ust. 4 pkt.1 u.p.a. bo tak w sposób niewątpliwy nakazuje treść art.89. ust. 16 u.p.a. W przypadku ulg, czy preferencji podatkowych niedopuszczalna jest rozszerzająca interpretacji przepisów w zakresie ich stosowania. Sąd nie podziela poglądu skarżącego, (przytaczanego za Szymonem Parulskim - Akcyza. Komentarz LEX 2010, wyd. II), że w sytuacji gdy uchybienie ma charakter stricte formalny i na podstawie innych danych podatnik jest w stanie udowodnić, że paliwo opałowe zostało użyte do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki akcyzy. Taka interpretacja prowadziłaby bowiem, przy oczywistym brzmieniu treści art.89 ust.16 u.p.a. do wykładni contra legem. Organ ustalając stan faktyczny nie dokonywał oceny sposoby wykorzystania sprzedanego olej i wskazywał, że ta analiza doprowadziła do uniemożliwienia skarżącemu stosowania obniżonej stawki akcyzy. Organ natomiast prawidłowo analizował, że zostały spełnione wszystkie ustawowe wymogi spoczywające na sprzedawcy, aby mógł stosować preferencyjną stawkę akcyzy. W tym zakresie organ prawidłowo ustalił, że skarżący nie dopełnił warunku określonego w art.89 ust.14 u.p.a. i musi to skutkować rozstrzygnięciem określonym w art.89 ust.16 u.p.a.

WSA w K. nie podzielił zarzutu skarżącego, że zważywszy na treść art. 535 kodeksu cywilnego w przedmiotowym stanie faktycznym z całą pewnością nie mogło dojść do przeniesienia własności, skoro sprzedawcą i kupującym była ta sama osoba, a tym samym wątpliwe jest stosowanie wobec skarżącego przepisów art.89 u.p.a. Do zaistniałego stanu faktycznego należało zastosować definicję sprzedaży zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. (a nie definicję sprzedaży w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego), zgodnie z którą sprzedaż to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Jednocześnie wskazać należy, że fakt iż doszło do sprzedaży wynika z przedstawiony przez skarżącego faktur, dokumentujących dokonanie powyższych czynności.

IV.

P. w S., działając przez pełnomocnika doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. zarzucił:

1.na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

-art. 141§4 p.p.s.a. w zw z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy oraz brak wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia a w konsekwencji naruszenie:

-art. 135 p.p.s.a w zw z nie podjęciem działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem w konsekwencji czego z kolei naruszono:

-art.145§1 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw z oddaleniem skargi i brakiem uchylenia decyzji organów podatkowych wydanych z naruszeniem prawa.

2.na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego-art. 89 ust. 5, ust. 14 i ust. 16 u.p.a.a poprzez ich błędną interpretację oraz błędne zastosowanie do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem określonej.

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący przedstawił uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

V.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

Zasadny jest zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. poprzez nie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia w kontekście zarzutu, że sprzedającym i kupującym była ta sama osoba.

Zgodnie z art. 141§4 zd. 1 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie". Ostatnie wymienione w przepisie elementy uzasadnienia wskazują, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z 4 stycznia 2006r. sygn. akt: I FSK 372/05; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z 9 marca 2006r. sygn. akt: II OSK 632/05).

Nadto należy podkreślić, że sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza jeżeli są one kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010r. sygn. akt: II FPS 8/09 - ONSAiWSA 2010/3/39; wyrok NSA z 13 stycznia 2009r. sygn. akt: I FSK 1904/07). Z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organy i z materiałem dowodowym sprawy (por. wyrok NSA z 23 września 2010r. sygn. akt: II GSK 812/09).

Nie można też zapominać o tym, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej - strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku (por. np. wyrok NSA z 15 września 2011r. sygn. akt: I FSK 1291/10). Sytuacja, gdy sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy lub jego prostej akceptacji, nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej.

Sąd I instancji w pisemnych motywach wyroku, przyjął, ,,że fakt, iż doszło do sprzedaży wynika z przedstawionych przez skarżącego faktur, dokumentujących dokonanie powyższych czynności". WSA w K. wywiódł zatem, że skoro faktura dokumentuje czynność to znaczy, że doszło do sprzedaży.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Obowiązek dotyczący wystawiania faktur został doprecyzowany w §4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Stosownie do §5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;

2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;

3. numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";

4. dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży, w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;

5. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

6. miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;

7. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

8. wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

9. stawki podatku;

10. sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;

11. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

12. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego, a taki powstaje m.in. z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Faktura jest dowodem z dokumentu prywatnego. Potwierdza ona, że osoba pod nią podpisana złożyła oświadczenie określonej treści. Jej wiarygodność winna być oceniania tak samo, jak innych dowodów w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 8 maja 2009r. sygn. akt: II FSK 107/08 dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego.(wyrok NSA z 3 lipca 2013r. sygn. akt: I FSK 1048/12). Faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u, faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 21 u.p.a. za sprzedaż należy uznać czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Należy jednocześnie pamiętać, iż tak szeroka definicja sprzedaży nie powinna być dodatkowo interpretowana w sposób rozszerzający. Otóż zgodnie z tą definicją, za sprzedaż uznaje się czynność faktyczną lub prawną niezależnie od formy jej dokonania. Dodatkowo w wyniku tej czynności musi dojść do przeniesienia posiadania lub własności wyrobu akcyzowego na inny podmiot.

Z powyższego przepisu wynika, że sprzedaż wiąże się z elementem translatywnym przejścia posiadania wyrobu akcyzowego (oleju opałowego) lub jego własności na inny podmiot.

W niniejszej sprawie tak się nie stało bowiem w dwóch kwestionowanych fakturach sprzedawca wyrobu akcyzowego był jednocześnie nabywcą tego wyrobu a w przypadku trzeciej faktury R. S. działając jako osoba fizyczna nabył od samego siebie tj. jako od R. S. prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą P., olej opałowy. Pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturze nie doszło do przeniesienia posiadania /własności bowiem czynności tych nie dokonano na rzecz innego podmiotu.

Odpowiedź na pytanie czy udokumentowane w kwestionowanych fakturach czynności prawne są skuteczne w świetle ustawy o podatku akcyzowym będzie miała zasadnicze znaczenie dla kontroli decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2009r. w stosunku do Skarżącego.

Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów okazały się w tej sprawie uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w K. do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205§2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w wysokości 830,00 zł obejmuje wpis od skargi kasacyjnej 130,00 zł, opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku 100,00 zł oraz wynagrodzenie obliczone w oparciu o § ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U Nr.31, poz. 153).