Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 341/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia NSA Piotr Piszczek, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2009 r. sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w ., [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...] października 2005 do [...] grudnia 2006 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

VIII SA/Wa 341/09

UZASADNIENIE

I. Pismem wniesionym [...] kwietnia 2009 r. (data stempla pocztowego) skarżąca [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

w P. działając w imieniu [...] Sp. z o.o. (dalej [...]) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2009 r. nr [...] (doręczoną [...] marca 2009r.), którą to decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami dalej: "ordynacja podatkowa"), po rozpoznaniu odwołania została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 2008 r. nr [...].

II. Decyzją organu pierwszej instancji zostało [...] Sp. z o.o. określone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od [...].10.2005 r. do [...].12.2006 r. zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł, oraz stwierdzono [...] nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie [...] zł, w tym z tytułu nienależnie wpłaconego zobowiązania w kwocie [...] zł

i nienależnie wpłaconych odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. W skład [...] wchodziły: [...] spółka z o.o. (zwana dalej: "[...]") jako reprezentująca i [...] spółka z o.o. (dalej: "[...]") jako spółka zależna.

Decyzja pierwszej instancji wydana została w następujących okolicznościach:

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił,

że [...] zaniżyła w objętym decyzją okresie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowych od osób prawnych o kwotę [...] zł. W wyniku tej kontroli [...] skorzystała na podstawie art. 81b § 1 pkt 2 lit. a ordynacji podatkowej z prawa

do skorygowania deklaracji podatkowej i w dniu [...] stycznia 2008 r. złożyła korektę zeznania za rok podatkowy od [...].10.2005 do [...].12.2006 według wzoru CIT -8A,

w której wykazała podatek należny w wysokości [...] zł . Następnie w dniu [...] lutego 2008 r. [...] złożyła na podstawie art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od [...].10.2005 r. do [...].12. 2006 r. w kwocie [...] zł, w tym z tytułu nienależnie nadpłaconego podatku w wysokości [...] zł i z tytułu nienależnie wpłaconych odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł.

W związku ze złożoną korektą i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wszczęte zostało przez organ pierwszej instancji postępowanie podatkowe wobec [...].

W toku tego postępowania organ nie uznał za koszty uzyskania przychodu

w przedmiotowym okresie:

1) w [...] sp. z o.o. – wydatków z tytułu skorzystania z usług firm doradczych

w kwocie [...] zł związanych z zapewnieniem finansowania wykonanych w 2006 r. a poniesionych (zapłaconych) w 2007 r. – na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zmianami – dalej: "u.p.d.o.p."),

2) w [...] Sprzedaż sp. z o.o. wydatków w kwocie [...] zł odpowiadających wartości niezapłaconych w roku podatkowym trwającym

od [...].10.2005 r. do [...].12.2006 r. rat z tytułu zakupu prawa wyłączności

w zakresie sprzedaży [...] na terytorium Polski zakupionych od drugiej spółki z [...] sp. z o.o.

Koszty określone powyżej w pkt 1 wynikały z:

• faktury VAT nr [...]z [...].01.2007 r. na kwotę netto [...] zł wystawionej przez [...], A. P. spółka komandytowa, którą [...] otrzymała [...] stycznia 2007 r., a zapłaciła [...].01.2007 r.

• faktury VAT nr [...]z [...].01.2007 r. na kwotę netto [...] zł wystawionej przez [...], J., N., D. i Wspólnicy spółka komandytowa, którą [...] otrzymała [...].01.2007 r., a zapłaciła w dniach [...] stycznia i [...] kwietnia 2007 r.

Z wyjaśnień skarżącej i specyfikacji świadczonych usług wynikało, że powyższe usługi prawnicze były związane z negocjacjami prowadzonymi w związku z umową kredytową zawartą przez [...] sp. z o.o. w dniu [...] grudnia 2006 r. z grupą dwunastu banków na łączną kwotę [...] mln euro, przy czym pierwsza transza tego kredytu ciągnięta była w 2006 r. Usługi te były według [...] świadczone jeszcze przed końcem 2006 roku. Zdaniem organu, kosztów tych nie należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu roku 2006 r. zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż nie pozostawały one w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i dlatego są potrącane w dacie ich poniesienia rozumianej jako data faktycznego zapłacenia.

Koszty określone w pkt. 2 wynikały z zawartej w dniu [...] grudnia 2005 r. pomiędzy [...] sp. z o.o. a [...] sp. z o.o. umowy, której przedmiotem było przeniesienie z dniem [...].10.2005 r. przez [...] sp. z o.o. na rzecz [...] sp. z o.o. prawa wyłączności w zakresie sprzedaży na terenie Polski [...] wytwarzanych przez [...] S.A., które to prawo wyłączności na podstawie umowy agencyjnej uzyskała wcześniej od wytwórcy [...] sp. z o.o. Z tytułu tego zbycia prawa wyłączności [...] i [...] uzgodniły wynagrodzenie dla [...] w kwocie netto [...] zł netto plus podatek VAT 22% płatne w [...] kwartalnych ratach po [...] zł, począwszy od [...].03.2006 r. Powyższa transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr [...]

z [...].12.2005 r. na kwotę netto [...] zł.

W odniesieniu do tych kosztów, za koszty uzyskania przychodów w okresie

od [...].10.2005 do [...].12.2006 r. organ uznał tylko zapłacone w tym okresie raty

w łącznej kwocie [...] zł, a nie tak – jak chciała spółka – całą wartość netto wynagrodzenia należnego z tytułu sprzedaży prawa wyłączności wynikającego z zawartej umowy.

III. W odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie,

2) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie przepisów prawa poprzez oparcie argumentacji na przepisach obecnie obowiązujących, a nie przepisach obowiązujących w momencie zajścia zdarzenia,

3) naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy podejmowaniu decyzji przedstawionych przez spółkę decyzji innych organów podatkowych wydanych w podobnych sprawach,

4) naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie argumentów spółki oraz niedostateczne zbadanie stanu faktycznego celem potwierdzenia lub zanegowania argumentacji spółki,

5) naruszenie art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieumieszczenie w decyzji wystarczającego uzasadnienia faktycznego

i prawnego.

Skarżąca w odwołaniu w szczególności rozwinęła argumentację dotyczącą zarzutu błędnego zastosowania art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej koszty usług prawniczych dotyczą okresu, w którym zostały one faktycznie wykonane, a więc grudnia 2006 r. Zaś koszty nabycia prawa wyłączności sprzedaży [...] powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku przejścia własności tych praw i zaksięgowania przez [...] faktury dokumentującej nabycie tego prawa. Skarżąca nie zgodziła się z organem pierwszej instancji, że kwestionowane koszty należało uznać za koszty pośrednie, gdyż przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące do końca 2006 r. nie rozróżniały kosztów bezpośrednio i kosztów pośrednio związanych z przychodami. Dalej wywodziła, że z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p wynika ogólna zasada nakazująca rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów w roku, którego dotyczą, a rokiem tym jest – zdaniem skarżącej – rok, w którym została zrealizowana usługa oraz podatnik wszedł w posiadanie dokumentu określającego wartość kwoty należnej, na podstawie którego zaksięgowano wydatek. Skarżąca wyraziła przy tym pogląd, że znowelizowany od [...] stycznia 2007 r. przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jest przepisem uściślającym i doprecyzowującym w celu usankcjonowania istniejącej wcześniej i zgodnej z wcześniejszym brzmieniem zasady, że za dzień poniesienia kosztu (dla celów podatku dochodowego) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. Zdaniem skarżącej, nie można utożsamiać daty poniesienia kosztu z datą faktycznego uregulowania zobowiązania, bo w takim przypadku u.p.d.o.p wskazywałaby wprost, że datą potrącalności kosztów pośrednich dla celów podatkowych jest data ich faktycznej zapłaty, zwłaszcza, że ustawa ta w kilku przypadkach wprost wprowadza sytuacje, gdy wyjątkowo koszty są potrącane w momencie ich faktycznej zapłaty jak np. wynagrodzenia pracowników i składki na ubezpieczenia społeczne (art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p.), odsetki (art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.), czy odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.). Skarżąca powołuje się też na to, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji kosztu, definicja taka zawarta jest natomiast w ustawie o rachunkowości (w art. 3 ust. 1 pkt 31 tej ustawy). Zgodnie z definicją z ustawy o rachunkowości, poniesienie kosztu następuje niezależnie od zapłaty w rozumieniu gotówkowym, wystarczające jest samo zwiększenie pasywów.

IV. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i zasadniczo podzielił argumentację zawartą

w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ drugiej instancji odnosząc się

do argumentacji skarżącej dotyczącej interpretacji art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wskazał,

że wynikająca z tego przepisu zasada rozliczania wydatków w czasie ma na celu zapewnienie współmierności przychodów oraz kosztów ich uzyskania i jednocześnie ma zastosowanie do kosztów bezpośrednio związanych z osiąganymi przychodami. Z przepisu tego wynika, że o ile poniesione wydatki spełniają warunki określone

w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a jednocześnie ich poniesienie bezpośrednio wpływa

na wartość osiąganych przychodów, podatnik ma prawo odliczyć od przychodów koszty ich uzyskania w roku podatkowym, którego te koszty dotyczą, to jest w roku,

w którym w efekcie poniesienia tych kosztów osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu. Podatnik ma prawo także zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy, ale dotyczące przychodów tegoż roku podatkowego, a także określone co do rodzaju

i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż jeszcze nie poniesione, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Natomiast w przypadku wydatków pośrednio związanych z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami, a więc takich, których poniesienie w żaden sposób nie znajduje odzwierciedlenia w wysokości przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym, a mających jednak związek z całokształtem działalności podatnika, o zaliczeniu ich

w koszty podatkowe decyduje faktyczny moment ich poniesienia. Organ zauważa, że użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot "koszt poniesiony" dotyczy momentu dokonania zapłaty: "Świadczy o tym ta część przedmiotowej regulacji, która stanowi o kosztach związanych z przychodem

i możliwych do zarachowania – znanych co do rodzaju i kwoty – chociaż koszty te nie zostały jeszcze poniesione. Gdyby przyjąć za prawidłowe twierdzenia skarżącej, okazałoby się że zarachowanie kosztu nastąpiłoby w tym samym dniu, co jego poniesienie. W konsekwencji regulacja o zarachowaniu kosztu uzyskania przychodu przed dniem jego poniesienia byłaby w każdym przypadku bezcelowa i nigdy nie znalazłaby zastosowania. Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy wykluczyć możliwość, iż w ustawie zawarłby normę prawną, która nigdy nie znalazłaby zastosowania".

Przy tak dokonanej interpretacji powołanego przepisu prawa materialnego organ uznał, że wobec niemożności powiązania kosztów obsługi prawnej przy pozyskaniu kredytu z przychodami konkretnego okresu, wystawienie tych faktur

w 2007 roku i zapłata należności z tych faktur w 2007 r. przesądzają o tym, że określonych w tych fakturach kosztów nie można uznać za koszty uzyskania przychodu roku podatkowego [...].10.2005 r. – [...].12.2006 r. Organ zauważył też, że mimo iż przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do [...].12.2006 r. nie dookreślał pojęcia kosztów pośrednich i bezpośrednich, to jednak zgodnie

z istniejącą linią orzecznictwa sądowego dla prawidłowego ustalenia momentu potrącenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik winien rozpoznawać sposób powiązania kosztów z przychodami.

Odnosząc się do kosztu zakupu prawa wyłączności na sprzedaż [...], to jakkolwiek [...] sp. z o.o. była zobowiązana do nabycia tego prawa wyłączności przed rozpoczęciem sprzedaży [...], to wydatków tych nie można powiązać z konkretnymi przychodami i w myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszt ten podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z chwilą poniesienia (zapłaty).

Organ odniósł się też do pozostałych zarzutów odwołania, stwierdzając m.in., że:

• pojęcie "kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów" w prawie podatkowym nie jest tożsame z kosztami o jakich mowa w prawie bilansowym, gdyż rozgranicza te właśnie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów od innych możliwych kosztów,

• powoływane przez skarżącą pismo Ministra Finansów stanowiące odpowiedź na indywidualną interpelację poselską i pisma innych organów podatkowych nie stanowią źródła prawa i dotyczą innych stanów faktycznych,

• nie zostały naruszone przepisy postępowania (w szczególności wskazywane przez skarżącą art. 120, 121, 124 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

V. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła tej decyzji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 9 i art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię,

2) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie wykładni zawężającej contra legem,

3) naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy podejmowaniu decyzji przedstawionych przez [...] decyzji innych organów podatkowych wydanych w podobnych sprawach,

4) naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie argumentów skarżącej oraz niedostateczne uzasadnienie tez negujących argumentację skarżącej.

Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniosła

o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca zasadniczo powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu.

V.I. Odnośnie kosztów usług doradczych (prawniczych) skarżąca podniosła,

że koszty te warunkowały uzyskanie przychodów w roku podatkowym [...].10.2005 r. – [...].12.2006 r. Przychodem takim – zdaniem skarżącej – był uzyskany w grudniu 2006 r. kredyt refinansowy wykorzystany na spłatę kredytu zaciągniętego w głównej mierze na budowę instalacji produkcyjnych oddanych do użytku [...].10.2005r. Skarżąca wywodzi, że skoro zgodnie z art. 7 i art. 9 u.p.d.o.p. dochód i podstawa opodatkowania są ustalane na podstawie ksiąg rachunkowych, rozumienie pojęcia kosztu powinno być zgodne z ustawą o rachunkowości, chyba że przepisy podatkowe wprost wskazują na odmienne podejście w zakresie kwalifikacji kosztów dla celów podatkowych jak np. w art. 16 u.p.d.o.p. Zatem – zdaniem skarżącej – niedopuszczalna jest teza, że warunkiem potrącalności kosztu podatkowego jest jego faktyczne uregulowanie, gdyż powodowałoby to konieczność prowadzenia zupełnie odrębnego systemu ewidencji kosztów w stosunku do ksiąg rachunkowych. Skoro więc [...] na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych uznała wydatek w postaci zakupu określonych usług doradczych za koszt roku 2006, należy uznać, że ten wydatek jest przypisany do tego roku podatkowego. Tą część wywodów skarżąca konkluduje stwierdzeniem, że mając na uwadze zasady ustalania dochodu (straty) osiągniętego w danym roku podatkowym i odroczenie terminu złożenia zeznania rocznego, należy uznać, że koszt poniesiony, to również koszt zarachowany, który ujęto w księgach roku podatkowego, którego dotyczy, dla którego dowód w postaci faktury został dostarczony do podatnika po zakończeniu roku podatkowego, lecz przed dniem złożenia zeznania podatkowego. Jako przykład na poparcie takiej tezy powołuje zaliczanie w koszty danego roku kosztów energii elektrycznej, które są fakturowane w roku następnym po wykonaniu usługi.

Zdaniem Skarżącej, w świetle art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. rok, którego koszty dotyczą to rok, w którym:

• została zrealizowana usługa, której dany koszt jest efektem,

• podatnik wszedł w posiadanie dokumentu określającego wartość kwoty należnej, na podstawie którego przypisano wydatek do tego roku podatkowego.

V.2. Odnośnie kosztów nabycia prawa na wyłączność sprzedaży [...] [...] zarzuca organowi drugiej instancji błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p.

w zakresie uznania, że koszt nabycia prawa na wyłączność sprzedaży w części niezapłaconej w latach 2005 - 2006 nie stanowi kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2006. Skarżąca wywodzi, że zgodnie z brzmieniem stosownej umowy własność praw przeszła na [...] Sprzedaż z dniem [...] października 2005 r., zatem wydatek na nabycie tych praw w pełnej wysokości wynikającej z umowy powinien zostać jednorazowo zaliczony w całości do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego od [...].10.2005 r. do [...].12.2006 r. Zdaniem skarżącej ustawa p.d.o.p. nie definiuje terminu "poniesienie" czy też zwrotu "koszty poniesione", a zatem powołując się na wykładnię słownikową i definicje doktryny, kosztem poniesionym może być wydatek, który nie został faktycznie uregulowany, a koszt powstaje co do zasady z chwilą wykonania usługi, zafakturowania i zaksięgowania faktury. Skarżąca powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który w wyroku z 5 kwietnia 2004 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 3918/2001 stwierdził, że "za koszt uzyskania przychodu należy uznać każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej". Dalej [...] twierdzi, że według organu drugiej instancji wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie, gdy został faktycznie zapłacony, podczas gdy ustawa mówi jedynie o poniesieniu kosztu, zatem organ zastosował zawężającą wykładnię contra legem, naruszając tym samym zasadę określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Ponownie (jak w odwołaniu) powołuje się na przepisy, które wyraźnie możliwość zaliczenia wydatków w koszty uzyskania przychodu uzależniają od ich faktycznej zapłaty. Skarżąca twierdzi, że ujęcie kasowe kosztów jest wyjątkiem, wyjątki zaś należy interpretować ściśle, zatem niedopuszczalne jest przyjęcie przez organ, że warunkiem zaliczenia innych kategorii kosztów (poza kategoriami wymienionymi wprost w ustawie) do kosztów podatkowych jest faktyczne uregulowanie zobowiązania.

Za naruszenie art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej skarżąca uznała nieustosunkowanie się przez organ do argumentów skarżącej, że tylko wybrane kategorie kosztów pośrednich wskazane w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. są potrącane

w momencie ich faktycznej zapłaty i stanowią wyjątek od zasady ogólnej.

VI. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że możliwość wcześniejszego (przed poniesieniem wydatku) odliczenia kosztu wymaga spełnienia trzech przesłanek:

1) koszt uzyskania przychodu dotyczy roku, w którym jest potrącany,

2) koszt jest określony co do rodzaju i kwoty,

3) koszt jest zarachowany.

Organ wskazał, że powoływane w skardze wyroki WSA i NSA oraz pisma innych organów podatkowych pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w sprawie, nie stanowią źródła prawa i dotyczą innych stanów faktycznych. Powołuje stanowiska organów podatkowych wydane w indywidualnych interpretacjach wydanych w trybie art. 14 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Organ uznał też za niezasadne pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie niniejszej podstawowym zagadnieniem analizowanym przez Sąd była interpretacja przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie istotnym dla sprawy, to jest do końca 2006 r. Wprawdzie w skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ale są one podnoszone tylko o tyle, o ile zdaniem skarżącej wpływają na dokonaną przez organy podatkowe interpretację prawa.

Fakt, że istotne dla sprawy koszty usług prawniczych (doradczych) oraz koszty związane z nabyciem prawa wyłączności sprzedaży [...] stanowią co do zasady koszty uzyskania przychodu, o jakich mowa w art. 15 u.p.d.o.p. nie jest sporny pomiędzy organami podatkowymi i skarżącą, nie budzi to też wątpliwości Sądu. Kwestią sporną natomiast jest czas (rok podatkowy), w którym koszty te powinny obniżać przychód [...] do wyliczenia dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Niewątpliwie redakcja przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie nasuwa duże wątpliwości interpretacyjne co do zaliczania kosztów do właściwego okresu podatkowego (dotyczy to również identycznie sformułowanych przepisów art. 22 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych). Jest to przede wszystkim wywołane nieudolną i zawiłą redakcją obu przepisów (por. S. Gruszczyński "Podatek dochodowy od osób prawnych" - praca zbiorowa Wyd. "Unimex" Wrocław 2004, s. 334 i n. a także S. Brzeszczyńska "Rok, którego dotyczą koszty" Monitor Podatkowy nr 4/2002 s. 9 i n.) wymagających dla odczytania ich treści niełatwych zabiegów interpretacyjnych.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie określa terminu w jakim można potrącić koszty od przychodu podatnika. Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego reguluje art. 15 ust. 4 tej ustawy, który w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym dla sprawy okresie stanowił, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co

do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku,

w którym zostały poniesione. Przepis ten wprawdzie nie rozstrzyga wprost w jaki sposób powinny być rozliczane (potrącane) koszty, które pozostają jedynie

w pośrednim związku z przychodami, jednakże w stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Podatnik winien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia rozumianym jako moment uregulowania zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela takie właśnie poglądy wyrażone w utrwalonym i przeważającym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (w tym również na tle analogicznego przepisu art. 22 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych). Należy tu wskazać w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 113/04, "Przegląd Podatkowy" 2004/9/45; z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt FSK 624/04, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2005/1/8, z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04, Lex 172952; z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 861/05, LEX nr 183581, M.Podat. 2006/7/4; z dnia 26 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 776/05, LEX nr 282667), z dnia 25 czerwca 2008 sygn. akt sygn. akt. II FSK 651/08.

Interpretując treść art. 15 ust. 4 należy w pierwszej kolejności odpowiedzieć na pytanie, czy zawarty w pierwszej części pierwszego zdania zwrot: "koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o koszty poniesione w tym roku, czy też chodzi o przychody uzyskane w tym roku, do których można przywiązać koszty

z roku poprzedzającego dany rok podatkowy lub następującego po nim. Wątpliwości rozwiewa tu dalsza część przepisu po skrócie; "tj.". Gdyby chodziło w pierwszej części zdania o potrącalność kosztów tylko w roku, w którym zostały poniesione,

to prowadziłoby to do oczywistej logicznej sprzeczności z dalszą częścią zdania. Dlatego też nie budzi wątpliwości Sądu, że zwrot "którego dotyczą" należy rozumieć w ten sposób, ze chodzi o przywiązanie kosztów do przychodów danego roku podatkowego. Przepis ten wprowadza więc 3 rozbieżne możliwości potrącenia kosztów poniesionych w różnych okresach w stosunku do roku, w którym zostały uzyskane przychody, do których koszty te mają być przywiązane:

1) jako zasadniczą możliwość – możliwość potrącenia z przychodów danego roku kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów

w tym samym roku,

2) możliwość potrącenia z przychodami danego roku kosztów poniesionych w latach poprzedzających ten rok, o ile oczywiście koszty te związane były z przychodami danego roku,

3) możliwość potrącenia z przychodami danego roku kosztów, które nie zostały jeszcze poniesione, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, jeżeli koszty te są określone co do rodzaju i kwoty, oraz zostały zarachowane.

Należy przy tym stwierdzić, że w tym przepisie (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.) określenie "koszty poniesione" oznacza faktyczne uregulowanie zobowiązań w tym okresie, a nie tylko określenie wysokości kosztów, powstanie stosownego zobowiązania i zarachowanie go. Należy się zgodzić ze skarżącym, że zwrot "koszty poniesione" użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma znaczenie szersze i odnosi się w ogólności do kosztów poniesionych rozumianych również jako koszty poniesione w sensie powstania konkretnego zobowiązania do świadczenia (pieniędzy lub innych składników majątkowych). Jednak ta jednostka redakcyjna ma znaczenie ogólne statuujące ogólnie możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów tych tylko kosztów, które są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu i nie określa w żaden sposób okresu podatkowego, do jakiego dane koszty podatkowe mają być przywiązane. Dopiero art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. jest przepisem określającym w jakim czasie (roku podatkowym) podatnik może ogólnie wyrażone w art. 15 ust. 1 prawo potrącenia kosztów realizować. Uznanie, że "koszty poniesione" w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. mają być rozumiane jako koszty poniesione w sensie powstania zobowiązania prowadziłoby do wniosków sprzecznych z logiką, co wynika chociażby z części zdania: "zostały zarachowane, chociaż jeszcze nie poniesione" oraz "chyba że ich zarachowanie nie było możliwe".

W przedmiotowej sprawie chodzi o sytuację, o jakiej mowa w pkt 3 powyżej - skarżąca zaliczyła bowiem do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego trwającego od [...].10.2005 r. do [...].12.2006 r. koszty nie poniesione jeszcze w tym okresie (w sensie wydatkowania, uregulowania zobowiązań). W sytuacji takiej

za koszty potrącalne w tym właśnie roku podatkowym mogą być uznane nie poniesione jeszcze w sensie faktycznego wydatkowania koszty przy łącznym spełnieniu trzech przesłanek:

a) koszty te powinny się odnosić przychodów tego właśnie roku podatkowego,

b) koszty te powinny być określone co do rodzaju i kwoty,

c) koszty te powinny być zarachowane do tego roku.

Takiej właśnie prawidłowej wykładni przepisu art. 15 ust. 4 dokonały organy podatkowe.

Dokonując takiej prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy organy dokonały też właściwej subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do ustalonych norm prawnych. Organy prawidłowo bowiem ustaliły, że o ile kwestionowane koszty spełniały dwie z wyżej wymienionych kumulatywnych przesłanek (lit b i lit c), o tyle nie spełniały przesłanki pierwszej – nie odnosiły się do przychodów roku podatkowego trwającego

od [...].10.2005 r. do [...].12.2006 r., co powodowało możliwość zaliczenia takich kosztów do tego roku tylko o tyle, o ile zostały rzeczywiście w tym roku poniesione – wydatkowane.

Koszty usług doradczych prawniczych były związane z uzyskaniem

przez Skarżącą kredytu w grudniu 2006 r. Kredyt jednak, mimo że nawet w części został uruchomiony w tym okresie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

nie stanowi w ogóle przychodu. Związek kosztów usług doradczych z przychodem nie wystąpił więc na tej zasadzie, że był to koszt związany z uzyskaniem przychodu w postaci uzyskanego kredytu, lecz związek ten jest pośredni z przychodami skarżącej uzyskanymi z działalności o tyle, o ile umożliwiał ich zyskanie właśnie ten pozyskany dzięki usługom doradczym kredyt. Skarżąca nie próbowała nawet wykazywać (o ile by to w ogóle było możliwe), jakie to były konkretnie przychody,

w jakich okresach (latach podatkowych) uzyskiwane. Nie sposób wywieść

z przepisów prawa obowiązku organów podatkowych, by z własnej inicjatywy określały powiązanie konkretnych kosztów poniesionych przez podatnika

z konkretnymi przychodami powstającymi w określonych okresach podatkowych.

Podobnie z kosztami nabycia prawa wyłączności sprzedaży [...] organy słusznie uznały, że nie sposób związać kosztów nabycia tego prawa z przychodami dotyczącymi tylko roku podatkowego trwającego od [...].10.2005 r. do [...].12.2006 r. Już treść umowy sprzedaży tych praw wskazuje, że z tego prawa wyłączności nabywca [...] sp. z o.o. ma korzystać, a więc i uzyskiwać przychody przez szereg lat, zatem nie sposób zaliczyć do kosztów podatkowych przedmiotowego roku tej części ceny zapłaty za nabycie tych praw, która w tym roku podatkowym nie została faktycznie zapłacona. Okoliczność, że zawarcie takiej umowy warunkowało możliwość prowadzenia sprzedaży [...] przez [...] sp. z o.o., a więc uzyskiwania przychodów z tego tytułu w ogólności nie zmienia tej oceny i wynikającej ze wskazywanej wyżej zasady współmierności kosztów do przychodów, w tym współmierności czasowej.

Odnosząc się do argumentów skarżącej, że ustawa p.d.o.p. w kilku przypadkach wprost wprowadza sytuacje, gdy wyjątkowo koszty są potrącane

w momencie ich faktycznej zapłaty jak np. wynagrodzenia pracowników i składki

na ubezpieczenia społeczne (art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p.), odsetki (art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.), czy odpisy na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.). to wskazać należy, że przepisy te nie określają czasu, w którym koszty takie mają być potrącone, lecz w ogóle ograniczają możliwość zaliczenia takich kosztów do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie zostaną faktycznie zapłacone, mimo że jako "koszty poniesione" w rozumieniu powstania zobowiązań podatnika rzeczywiście powstały.

Jak wyżej wspomniano zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły w istocie kwestii zarzucanej przez skarżącą wadliwości interpretacji przepisów prawa materialnego, co Sąd ocenił wyżej. Sąd nie podzielił też zarzutów skarżącej

co do niedostatków uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Uzasadnienia decyzji obu instancji spełniają wymogi art. 210 Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności zawierają wystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne co do okoliczności mających znaczenie w sprawie.

Fakt nieuwzględnienia przedstawionych przez skarżącą decyzji innych organów podatkowych wydanych w indywidualnych sprawach i to w odmiennych stanach faktycznych również nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie mógł się odnieść do wskazywanego przez skarżącą w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, bowiem nie sposób odnaleźć

w zbiorach orzecznictwa sądów administracyjnych cytowanego przez stronę uzasadnienia, choć zacytowana przez skarżącą teza co do ogólnej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów, które nie zostały faktycznie zapłacone nie wskazuje w żaden sposób na okres, do jakiego te koszty powinny być przypisywane.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie dokonując kontroli zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w granicach skargi, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej u.p.p.s.a.) nie dopatrzył się naruszeń przepisów

prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdzono też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania lub powodujących nieważności decyzji chociażby w części.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.