Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 963/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 2, art. 19 ust. 10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 46, art. 348
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 4, art. 10 ust. 2, art. 14-19
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 30/09 w sprawie ze skargi P. B. "J." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od P. B. "J." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. kwotę 2.600 ( słownie: dwa tysiące sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25.02.2009 r., sygn. I SA/Bk 30/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "popsa" uwzględnił skargę P. B. "J." Spółka z o.o. z/s w B. i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 19.11.2007 r., która utrzymywała w mocy decyzję Podlaskiego Urzędu Skarbowego w B., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd wskazał, że organy ustaliły, że skarżąca spółka w październiku 2006 r. opodatkowała wpłaty nabywców garaży, parkingu (miejsc parkingowych) oraz mieszkań, traktując je jako zaliczki na poczet sprzedaży lokali i budynków. Przy czym, wydanie tych towarów nabywcom nastąpiło na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych w miesiącach wcześniejszych, które podpisywane były na kilka miesięcy przed przeniesieniem prawa własności lokali w formie aktu notarialnego.

W następstwie tych ustaleń zakwestionowano przyjęty przez spółkę moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy lokali i budynków. Według organów istotne znaczenie ma to, że art. 19 ust. 10 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) –dalej "u.p.t.u." łączy moment powstania obowiązku podatkowego z zaistnieniem dwóch rodzajów zdarzeń faktycznych. Są nimi: otrzymanie, choćby w części należności za towar oraz wydanie towaru w związku z tym, że w przepisie przyjęto, iż graniczną datą dla powstania obowiązku podatkowego będzie 30 dzień, licząc od dnia wydania towaru. Oba zdarzenia muszą być związane z określoną dostawą, lecz to nie chwila jej dokonania będzie przesądzała o momencie powstania obowiązku podatkowego. Tak jak również nie decyduje chwila sporządzenia aktu notarialnego czy dokonanie wpisu do księgi wieczystej.

W świetle tego organy przyjęły, że decydujący dla powstania obowiązku podatkowego był moment przekazania lokali na podstawie protokołów, gdyż w tym momencie doszło do faktycznego ich wydania w rozumieniu art. 19 ust. 10 u.p.t.u. Nie zmienia tego interpretowanie art. 19 ust. 10 mając na względzie postanowienia art. 5 ust. 1 pkt 7 oraz art. 7 ust. 1 cyt. ustawy. Według organów przez dostawę towarów należało bowiem rozumieć przeniesienie prawa do faktycznego dysponowania rzeczą tak jak właściciel, niezależnie od zachowania form wymaganych przez prawo cywilne dla skutecznego przeniesienia prawa własności.

W skardze na powyższą decyzję organu II instancji, a także w piśmie procesowym złożonym już na rozprawie przed wsa skarżąca spółka zarzuciła jej naruszenie:

- art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że przekazanie lokali i budynków protokołami zdawczo – odbiorczymi stanowiło wydanie towaru,

- art. 19 ust. 10 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w dacie sporządzenia protokołów zdawczo-odbiorczych lokali i budynków

oraz

- art. 122, 187 i 190 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Sąd uwzględnił skargę. Przedstawił, że choć przedmiotem sporu było określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku o towarów i usług w przypadku dostawy mieszkań, garaży i miejsc parkingowych, to zasadniczym powodem powzięcia takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej – i wynikającej z niego zasady prawdy materialnej oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, w którym powyższa zasada znajdowała rozwinięcie. Stąd też, wnioski poczynione na podstawie materiałów zgromadzonych w sprawie były niekompletne i dowolne.

W szczególności uwydatniło się to w braku precyzyjnego ustalenia przedmiotu opodatkowania, a zatem czy doszło do opodatkowania dostawy nieruchomości, czy też dostawy części budynków nie będących nieruchomościami. Kwestia ta zaś miała kluczowe znaczenie. Pozwalała bowiem przesądzić, czy w dacie sporządzenie protokołów wydania lokali mieszkalnych, garaży i miejsc parkingowych istniał towar w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. W kontekście treści umów przedwstępnych, poczynienie w tym zakresie prawidłowych ustaleń, m.in. w oparciu o akty notarialne, jak dotąd nie włączone w materiał dowodowy postępowania, pozwoliłoby na właściwe określenie skutków podatkowych.

U podstaw tego leżało przekonanie Sadu, że aby lokal stanowiący część składową nieruchomości mógł być przedmiotem dostawy, w tym aby mógł być wydany nabywcy, to wpierw musi nastąpić wyodrębnienie własności lokalu – powstanie nieruchomości lokalowej. Do tego zaś, w warunkach tej sprawy, niezbędne było ustanowienie odrębnej własność lokalu towarzyszące przeniesieniu jej w formie aktu notarialnego na nabywcę.

Sąd poza tym wskazał, że art. 19 ust. 10 u.p.t.u. musi być interpretowany łącznie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 cyt. ustawy. Zaistnienie przedmiotu opodatkowania determinuje bowiem powstanie obowiązku podatkowego, nie odwrotnie. Jednocześnie wyraził pogląd, że ocena skutków podatkowych danej czynności, także związanych z obrotem nieruchomościami, nie może być dokonywana w oderwaniu od norm prawa cywilnego. Uwaga ta oznaczała, że poprzez przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel należy rozumieć każdy dopuszczalny prawem i dokonany z zachowaniem przewidzianej formy aktu notarialnego sposób przeniesienia własności nieruchomości. Sam moment przejścia prawa własności również powinien być określany zgodnie z zasadami prawa cywilnego, w których wyłomu nie czynią przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W rezultacie Sąd nie przychylił się do stanowiska organów dopuszczającego opodatkowanie nieformalnego zbycia nieruchomości, dopóki bowiem lokal nie zostanie prawnie wyodrębniony, to nie można mówić o istnieniu nieruchomości. Dopuszczenie opodatkowania nieformalnego zbycia było niezasadne również dlatego, że doprowadziło w tej sprawie do "przyśpieszenia" momentu powstania obowiązku podatkowego. Sąd odrzucił więc proponowaną przez organy wykładnię art. 19 ust. 10 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Powyższy wyrok w całości został zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej podatkowego. Oparto ją na obu przewidzianych w art. 174 popsa podstawach kasacyjnych, mianowicie:

- stosownie do pkt 1 tego przepisu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 10 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku lokali i budynków należy ustalić przez pryzmat pojęcia dostawy. Zdaniem Sądu, pojęcie dostawy towaru nie może być analizowane w oderwaniu od norm prawa cywilnego, dlatego na gruncie stosunków prawnopodatkowych moment przeniesienia własności powinien być określony zgodnie z przepisami prawa cywilnego (przy przeniesieniu własności niezbędne jest zachowanie formy aktu notarialnego). Zdaniem zaś organu moment powstania obowiązku podatkowego od lokali i budynków został wprost określony w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Prawidłowo zatem ustalono w decyzji, że powstał "nie później niż 30 dni licząc od dnia wydania". Natomiast pojęcie dostawy towarów nie jest pojęciem tożsamym z przeniesieniem własności;

- stosownie do pkt 2 wskazanego art. 174 popsa zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacja podatkowa poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie i przyjęcie, że w sprawie istnieją niejasności w zakresie precyzyjnego ustalenia przedmiotu opodatkowania i naruszono zasadę prawdy materialnej, a organ ma ustalić czy przedmiotowe lokale, garaże i miejsca parkingowe stanowiły towar w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora materiał w sprawie jest kompletny i nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych jako podstawa uchylenia.

W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnośnie pierwszego zarzutu organ podniósł, że dokonana przez Sąd I instancji wykładnia wskazanych przepisów prawa materialnego była błędna. Jak już wskazano w zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 19 ust. 10 miarodajne dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego było zaistnienie dwóch zdarzeń faktycznych: otrzymania części należności oraz wydania towaru. Oba te zdarzenia musiały mieć związek z określoną dostawą, lecz to nie chwila dokonania dostawy decydowała. W tym świetle, w zaskarżonych decyzjach prawidłowo określono moment powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem kasatora nie było podstaw, aby uzależniać powstanie obowiązku podatkowego od przeniesienia własności lokalu lub ustanowienia jego odrębnej własności. Nie tylko z tego powodu, że nie istniała szczegółowa regulacja taka jak w art. 19 ust. 13 w odniesieniu do lokali zakupionych od spółdzielni mieszkaniowych. Również dlatego, że Sąd dokonując wykładni art. 19 ust. 10 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przyjął mylne rozumienie pojęcia dostawy towarów wiążąc je z przeniesieniem prawa własności, które było skuteczne na gruncie prawa cywilnego. Podczas gdy, właściwie rozumiejąc to pojęcie należy uwydatniać skutek w postaci przeniesieniu faktycznego dysponowania rzeczą jak właściciel, bez względu na to, czy towarzyszyło temu prawne przeniesienie własności np. w formie aktu notarialnego. Co jest zresztą zgodne ze stanowiskiem zajętym przez ETS (obecnie Trybunał Sprawiedliwości UE). Skoro, w tym znaczeniu prawo do dysponowania przeniesione zostało na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, to wystąpiła dostawa towarów niezależnie od podpisania umowy w formie aktu notarialnego.

Odnośnie zaś drugiego zarzutu organ stoi na stanowisku, że w dacie sporządzenia protokołów wydania mieszkań, garażu i miejsc parkingowych istniał towar w rozumieniu art. 2 u.p.t.u. Nie doszło więc, do wytkniętego przez Sąd, braku w ustaleniach stanu faktycznego.

Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie wywołuje kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku, gdy przedmiotem dostawy są mieszkania, garaże i miejsca parkingowe.

Odnosząc się do tego zagadnienia Sąd I instancji, uwzględniając skargę, wytknął organowi podatkowemu w pierwszej kolejności niewyjaśnienie tego, czy czynnością opodatkowaną była dostawa nieruchomości, czy też części budynku nie będąca nieruchomością. Kwestię tą uznał przy tym za istotną bowiem od tego ustalenia zależało, czy w dacie sporządzenia protokołów zdawczo – odbiorczych istniał w ogóle towar w rozumieniu art. 2 u.p.t.u. Rozwijając ten wątek Sąd nawiązał do postanowień art. 2 pkt 8 cyt. wyżej ustawy oraz do postanowień prawa cywilnego (art. 46 K.c.) konstatując, że "w odniesieniu do zbycia lokali, dopóki nie zostanie ustanowiona odrębna własność lokalu nie można mówić o istnieniu nieruchomości lokalowej, lokal zaś stanowi część składową rzeczy głównej. Część składowa nieruchomości nie może być przedmiotem własności i innych praw rzeczowych i dzieli los prawny rzeczy głównej". Stąd też "nie jest możliwe przeniesienie prawa rozporządzenia takim lokalem jak właściciel" dopokąd nie zaistnieje niezbędny warunek powstania nieruchomości lokalowej, którym jest ustanowienie i przeniesienie na kupującego odrębnej własności lokalu w formie aktu notarialnego (vide: str. 7 uzasadnienia skarżonego wyroku).

Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że w omawianym przypadku kwestia powstania obowiązku podatkowego została uregulowana przepisem art. 19 ust. 10 u.p.t.u., który stanowi, że "w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11", które to wyjątki nie przystają do okoliczności sprawy. Pod pojęciem (dostawy) towarów co do zasady rozumie się zaś przeniesienie prawa do ich rozporządzania jak właściciel (vide: art. 7 ust. 1 ab initio u.p.t.u.).

Nawiązując do tego ostatniego unormowania warto w tym miejscu odnotować, że zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w omawianym tu przepisie sformułowania "jak właściciel", który implikuje to, że prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Podkreśla się przy tym, że użyte w powyższym unormowaniu sformułowanie "dysponowania rzeczą jak właściciel" należy rozumieć szeroko. Taka konstrukcja normatywna ujawnia przy tym tę okoliczność, że prawodawca akcentuje za jej pomocą ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem w taki sposób, by nabywca mógł nim dysponować podobnie jak właściciel. Taki zabieg redakcyjny wskazuje zarazem na to, że prawodawca nie utożsamia dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym uprawniony staje się wniosek, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT. W konsekwencji dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

Ów ekonomiczny aspekt zdarzeń gospodarczych kreujących obowiązek podatkowy w VAT szczególnie wyraźnie znajduje swój wyraz w unormowaniach regulujących powstanie obowiązku podatkowego. Treść art. 19 ust. 1 u.p.t.u. świadczy o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, co do zasady jest wydanie towaru lub wykonanie usługi. Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych – zgodnie z art. 10 (2) VI Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L nr 145, str. 1 ze zm.), aktualnie art. 63 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. nr 347, str. 1), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Brzmienie przepisu wspólnotowego, który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem "dostarczenie", uwidocznia jeszcze dobitniej faktyczny (ekonomiczny) charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak w i przepisach dyrektyw zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym, aspektom danej czynności, który to aspekt eksponowany jest zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie krajowym i europejskim. Stąd też w żadnym razie nie można utożsamiać wydania towaru, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., z wydaniem rzeczy w rozumieniu art. 348 i dalsze Kc (choć niewątpliwie niejednokrotnie wydanie towaru w rozumieniu VAT będzie równocześnie wydaniem rzeczy w rozumieniu cywilistycznym) jak też nie można go mylić z przeniesieniem własności rzeczy.

Wpływ uwarunkowań ekonomicznych na kwalifikację czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej (a zatem i krajowego podatku od towarów i usług) są zresztą dobitnie akcentowane w judykaturze europejskiej. Tak więc w wyroku ETS z dnia 20.02.1997 r., sygn. C – 260/95 stwierdzono wprost, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla systemu VAT (Lex nr 83950, ECR 1997/2/I – 01005). Z kolei w wyroku z dnia 08.02.1990 r., sygn. C – 320/88 przesądził, że "wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym". W tej sytuacji "zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce" (Lex nr 83931, ECR 1990/2/I – 00285). Rozwijając te poglądy podkreślono przy tym, że "dostawa towarów w rozumieniu VI Dyrektywy nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenia ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem, że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego". Innymi słowy obrót dochodzi do skutku, gdy w następstwie tego zdarzenia nabywca może wykorzystywać wydane mu towaru w takim zakresie w jakim mógłby to czynić właściciel. Równocześnie podkreślono, że "pojęcie wykorzystania jest koncepcją unijną, co oznacza, że prawo cywilne obowiązujące w danym państwie członkowskim nie może wpływać na jego interpretację kontekście art. 4 VI Dyrektywy" a zarazem ze szczególnym naciskiem wyeksponowano to, że "przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel musi być rozumiana przede wszystkim jako przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą" (por.: uwagi do art. 14 – 19 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112/WE z 28.11.2006 r. [w:] Dyrektywa VAT. Komentarz pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, LEX 2008 za Systemem Informacji Prawnej LEX).

Poczynione uwagi pozwalają zatem wnosić, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych danej czynności a skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, determinowanym przede wszystkim uwarunkowaniami ekonomicznymi danej czynności. Unormowania podatkowe (w VAT) odrywają bowiem skutki publicznoprawne wydania towaru od skutków cywilnoprawnych. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest zaś to, że wydanie w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. może nastąpić również wówczas, gdy dana czynność na gruncie prawa cywilnego jest nieważna. Tym samym, przykładowo, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości może powstać także wtedy, gdy umowa jej sprzedaży została sporządzona bez zachowania aktu notarialnego. Stąd też piśmiennictwo podkreśla, że "moment wydania należy zawsze oceniać, traktując tę czynność jako czynność faktyczną. Tym samym, w przypadku dostawy nieruchomości dla momentu powstania obowiązku podatkowego wydanie w rozumieniu ustawy VAT może nastąpić w momencie innym niż sporządzenie aktu notarialnego czy zawarcie umowy sprzedaży bez zachowania takiej formy" (vide: uwagi do art. 7 u.p.t.u. [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX 2010 za Systemem Informacji Prawnej LEX).

Na tle powyższych uwag skonstatować zatem można, że wyeksponowane w przywołanych wyżej unormowaniach cechy VAT, takie jak: opodatkowanie faktycznego obrotu oraz odpłatność czynności, determinują, które aspekty czynności ustawodawca przyjmuje za właściwe, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Skoro dla opodatkowania danej czynności VAT nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stawianych tej czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt: wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą, to konsekwentnie ustawa uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego, kiedy doszło do przeniesienia własności, ale od chwili, w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy. Przyjęcie tezy przeciwnej może prowadzić do przypisania podatnikowi obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy – mimo zawarcia umowy – nigdy nie doszło faktycznie do obrotu i dostawy w rozumieniu u.p.t.u.

Gdy dotychczasowe uwagi uzupełni się o ustawową definicję towaru (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.), która także posługuje się w pierwszym rzędzie kryteriami fizycznymi, kładącymi nacisk na faktyczne istnienie towaru, dopuszczalnym będzie stwierdzenie, że nawet wtedy, gdy części budynku lub budowli prawnie nie zostały wyodrębnione to mogą one stanowić przedmiot obrotu, rozumianego w sposób omówiony wcześniej, o ile faktycznie istnieją a przy tym zostały wydzielone z całości tak, że można je wydać nabywcom, którzy z tą chwilą zyskują możliwość faktycznego korzystania z nich. Taki stan rzeczy zachodzić zaś będzie w szczególności wtedy, gdy nabywca mimo braku ustanowienia odrębnej własności lokalu, lokal odebrał, przystąpił do jego osobistej aranżacji a nawet w nim zamieszkał – co jak uczy doświadczenie życiowe jest sytuacją często występującą w praktyce. Okoliczności te przesądzają zaś o faktycznej realizacji, podlegającego opodatkowaniu VAT, obrotu choć wymogi cywilnoprawne dotrzymane nie zostały. Stwierdzenie takiego stanu rzeczy na gruncie u.p.t.u. przesądza tym samym o opodatkowaniu danej czynności zgodnie z unormowaniami art. 19 tej ustawy.

Reasumując stwierdzić zatem trzeba, że w świetle postanowień ustawy o podatku od towarów i usług zarówno obrót jak też i określenie na jego potrzeby towaru podlega, oprócz konieczności dochowania innych wymogów wynikających z tej ustawy, wyłącznie uwarunkowaniom faktycznym. Konkluzję tą w szczególności zresztą potwierdza unormowanie zawarte w art. 5 ust. 2 u.p.t.u.

W konsekwencji tego zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej uznano za usprawiedliwione w rezultacie czego tut. Sąd, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.