Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 314/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 21 ust. 1,3,4,5, art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. b, art. 21 ust. 5 lit. a), art. 19 ust. l, art. 27 ust. 6, art. 18 ust. 1,art. 10 ust. 2,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 174, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Pomimo użytego przez ustawodawcę sformułowania "umotywowany wniosek", zwrot różnicy podatku, określony w art. 21 ust. 5 pkt 2 ustawy  z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, nie jest uzależniony od uznania organu podatkowego. Podatnik musi jedynie spełnić ustawowe przesłanki, wskazane w powyższym przepisie, a wówczas będzie uprawniony do zwrotu w kwocie wyższej, niż limit z art. 21 ust. 4 cyt. ustawy.

TEZY

Pomimo użytego przez ustawodawcę sformułowania "umotywowany wniosek", zwrot różnicy podatku, określony w art. 21 ust. 5 pkt 2 ustawy  z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, nie jest uzależniony od uznania organu podatkowego. Podatnik musi jedynie spełnić ustawowe przesłanki, wskazane w powyższym przepisie, a wówczas będzie uprawniony do zwrotu w kwocie wyższej, niż limit z art. 21 ust. 4 cyt. ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. "P." w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2004 r. III SA 3138/03 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "P." w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 października 2003 r. (...) oraz z dnia 27 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 października 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "P." spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 października 2003 r., (...) oraz z dnia 27 listopada 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2002 r.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia wskazano, że organy podatkowe ustaliły, iż "P." sp. z o.o. w deklaracjach podatkowych za listopad i grudzień 2002 r., błędnie rozliczył podatek naliczony w związku z wykazaniem całej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Naruszono tym samym przepis art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, wykazując kwotę do zwrotu w części przekraczającej kwotę limitu, do której - zgodnie z powołanym przepisem - podatnik może żądać zwrotu podatku.

Zdaniem organów podatkowych, w celu zastosowania art. 21 ust. 4 i 5 powyższej ustawy, należy poprzestać na literalnym ich odczytaniu, bez odwoływania się do innych sposobów wykładni przepisów prawa. Przepis art. 21 ust. 4 ustawy daje uprawnienie do zwrotu bezpośredniego kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do wysokości 22 procent obrotu opodatkowanego stawkami niższymi. Z kolei przepis art. 21 ust. 5 ustawy, daje prawo do podwyższenia tego ograniczenia kwotowego w określonych przypadkach, o kwoty ściśle wskazane przez ustawodawcę. Zgodnie z art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "b" ustawy o VAT, na umotywowany wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją dla podatku od towarów i usług, ograniczenia kwotowego wynikającego z ust. 4 nie stosuje się, jeżeli wysokość zwrotu jest uzasadniona odliczaną od podatku kwotą akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych, jeżeli należność obejmująca kwotę akcyzy została uregulowana. Zdaniem organu I instancji, ustawodawca umożliwił podwyższenie 22 procent limitu wynikającego z art. 21 ust. 4 ustawy, o wysokość zwrotu równą kwocie odliczanej od podatku akcyzy.

Od ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. pełnomocnik spółki wniósł skargi skierowane do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonym decyzjom pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 4 i ust. 5 pkt 2 lit. "b" oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./.

W uzasadnieniu skarg pełnomocnik wskazał, iż przepis art. 21 ust. 5 ustawy o VAT wyłącza stosowanie ust. 4 art. 21 ustawy, a to oznacza możliwość dokonywania zwrotu bezpośredniego w pełnej wysokości bez stosowania limitów kwotowych /procentowych/. Zdaniem pełnomocnika, w przedmiotowej sprawie korzystanie przez spółkę z prawa do zwiększenia podatku naliczonego o podatek akcyzowy wyłącza w stosunku do niej stosowanie ust. 4 art. 21 ustawy o VAT. Wyłączenie to ma charakter bezwzględny i dotyczy całej istniejącej kwoty różnicy podatku, a nie tylko kwot podatku naliczonego powstałych z podatku akcyzowego lub do wysokości tej kwoty. Całkowite wyłączenie stosowania ust. 4 art. 21 tej ustawy zapewnia stosowanie jednolitego reżimu podatkowego dla całej kwoty podatku naliczonego, niezależnie od jego charakteru.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki, dodatkowym warunkiem formalnym, który musi być spełniony przez podatnika, w celu odstąpienia od stosowania w stosunku do niego art. 21 ust. 4 ustawy o VAT, jest złożenie umotywowanego wniosku oraz uregulowanie kwoty akcyzy, o którą podatnik zwiększa podatek naliczony. Spełnienie przesłanki podstawowej - wystąpienie kwoty akcyzy w kwocie podatku naliczonego oraz przesłanek dodatkowych, zobowiązuje organ podatkowy do odstąpienia od stosowania w stosunku do podatnika art. 21 ust. 4 ustawy i ograniczania kwoty zwrotu różnicy podatku do określonego w tym przepisie limitu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie podzielił stanowiska skarżącej spółki i zaskarżonym wyrokiem oddalił skargi.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, literalne brzmienie art. 21 ust. 5 ww. ustawy wskazuje jednoznacznie, że prawo do zwrotu zachodzi w tych sytuacjach, gdy jego wysokość jest związana z nabyciem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, sezonowością działalności produkcyjnej, bądź handlowej związanej z rolnictwem lub też odliczoną od podatku akcyzą zapłaconą przy nabyciu, albo imporcie wyrobów akcyzowych. A contrario, zwrot bezpośredni nie przysługuje, gdy podatek naliczony jest związany z innymi nabyciami towarów lub usług - oczywiście zwrot ponad 22 procent obrotu obciążonego stawkami niższymi niż 22 procent. Sąd wskazał, iż wnioskowanie z przeciwieństwa jest zasadniczo dopuszczalne w tych przypadkach, w których regulacja ma charakter zamknięty i wyczerpujący. Zdaniem Sądu art. 21 ust. 5 ma taki właśnie charakter, bowiem określa tylko trzy konkretne przypadki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, iż istotne na gruncie tych unormowań jest to, że ustawodawca przy wyłączeniu stosowania art. 21 ust. 4 wskazanej ustawy, nawiązuje do wysokości zwrotu różnicy podatku i jego uzasadnienia, a nie stanowi wprost, że przepisu nie stosuje się, gdy podatnik dokonał zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też jego działalność charakteryzuje się sezonowością produkcji rolnej, skupu produktów rolnych, sezonowością produkcji rolno-spożywczej, gdy odlicza od podatku kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych.

Powyższe prowadzi - w ocenie Sądu I instancji - do wniosku, iż gdyby wolą ustawodawcy był całkowity zwrot podatku, podatnikom znajdującym się w sytuacjach określonych w ust. 5 omawianego przepisu, bez względu na ograniczenie z ust. 4, to nie nawiązywałby w interpretowanym przepisie do wysokości zwrotu i jego uzasadnienia.

Za słusznością przedstawionej interpretacji przemawia także, według Sądu I instancji, treść art. 21 ust. 3, z którego to wynika, że podatnicy mający sprzedaż tylko ze stawką 22 procent przy zakupie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych mają prawo do zwrotu w kwocie nie wyższej niż kwota podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wydaje się w takiej sytuacji, iż nieusprawiedliwiona byłaby interpretacja prezentowana przez skarżącą Spółkę, że podatnicy nabywający środki trwałe i wartości niematerialne, którzy mają sprzedaż ze stawkami niższymi niż 22 procent mieliby prawo do pełnego zwrotu w oparciu o, będący przedmiotem analizy ust. 5 art. 21 ustawy. Przywołanie treści i sensu normy prawnej, wynikającej z art. 21 ust. 3 omawianej ustawy uzasadnione jest wykładnią systemową, polegającą między innymi na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na treść całej ustawy.

Zaprezentowane poglądy prowadzą do konstatacji, iż prawo do wyższego zwrotu - zdaniem Sądu administracyjnego - przysługuje wyłącznie w zakresie wysokości zwrotu, która jest uzasadniona wyjątkami, o których mowa w ust. 5 art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na powyższy wyrok skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną. W swoim środku odwoławczym Spółka zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnią przepisów art. 21 ust 4 i art. 21 ust 5 pkt 2 lit. "b" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w następstwie, czego przyjęcie, że podatnicy objęci preferencją określoną w art. 21 ust. 5 cytowanej ustawy nie mają prawa do bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w pełnej wysokości.

Ponadto zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania tj. art. 134 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu skarżącej naruszenie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby Sąd dokonał analizy zarzutu skarga nie zostałaby oddalona, przynajmniej w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, chybiona jest wykładnia Sądu w części dotyczącej znaczenia kontekstu, w jakim należałoby rozpatrywać znaczenie sformułowania "wysokość zwrotu". Zamieszczenie tego sformułowania ma wykluczyć powstanie generalnego uprzywilejowania podatnika.

Ponadto wskazano, że wyłączenie stosowania ustępu 4 następuje na umotywowany wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją. Gdyby więc organ podatkowy uznał, że wyłączenie takie nie może mieć miejsca, nie powinien był wniosku za miesiąc listopad 2002 r. zaakceptować.

W dalszej części skargi kasacyjnej wskazano, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w istocie dokonał wykładni rozszerzającej. Przepisowi art. 21 ust. 5 ustawy przypisał treść, której norma prawna wyrażona w tym przepisie nie zawiera. Doprowadziło to do ograniczenia uprawnień podatnika.

W ocenie strony skarżącej, także zastosowanie przez Sąd wykładni systemowej było wadliwe.

Odnośnie uzasadnienia drugiego zarzutu kasacyjnego, autor środka odwoławczego wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny całkowicie pominął jeden z zarzutów postawionych w wniesionych skargach, a mianowicie zarzut naruszenia przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Naruszono w ten sposób art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżąca spółka skorzystała z możliwości stworzonej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 5 ustawy o VAT. Nie może zatem być karana tylko z tego powodu, że właściwy urząd skarbowy najpierw dokonał zwrotu, a następnie inaczej zinterpretował przepisy orzekając o nienależnym zwrocie i wymierzając dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Postępowanie takie godzi w określoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego. W tym zakresie skarżąca spółka powołała się na stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2003 r., III SA 2864/01 - Monitor Podatkowy 2004 nr 22 poz. 37.

Wskazując na powyższe skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż podniesione w tym środku odwoławczym zarzuty nie są trafne.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor powołał się na obie podstawy, określone w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Wprawdzie w petitum środka odwoławczego wskazano, że powyższy przepis jest usytuowany w ustawie z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych. Należy jednak uznać, że w tym zakresie nastąpiła oczywista omyłka pisarska, która wobec przytoczenia treści art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie miała wpływu, w aspekcie formalnym, na prawidłowość sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej.

Odnośnie pierwszej podstawy kasacyjnej, skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 21 ust. 4 i art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "b" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w listopadzie i grudniu 2002 r. Jak powszechnie się przyjmuje, błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści lub znaczenia przepisu prawnego. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zarzut ten nie jest trafny. Sporny przepis art. 21 ust. 4 powyższej ustawy stanowił, że w przypadku, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22 procent całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1. Z kolei przepis art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "b" ustawy określał, że przepisu ust. 4 nie stosuje się między innymi na umotywowany wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją dla podatku od towarów i usług, jeżeli wysokość zwrotu jest uzasadniona odliczaną od podatku kwotą akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych, jeżeli należność obejmująca kwotę akcyzy została uregulowana. Zdaniem strony skarżącej z treści art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "b" wynika, że wyłączone jest stosowanie art. 21 ust. 4 ustawy, a to oznacza możliwość dokonywania zwrotu bezpośredniego w pełnej wysokości bez stosowania limitów kwotowych. Z kolei, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie, z którym przepis art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "b" daje prawo do podwyższenia ograniczenia kwotowego do zwrotu bezpośredniego kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w określonych wypadkach o kwoty ściśle wskazane przez ustawodawcę.

Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za trafne. Interpretacja wskazanych norm prawnych została dokonana w oparciu o dyrektywy wykładni gramatycznej oraz systemowej. Autor skargi kasacyjnej skutecznie nie podważył prawidłowości stosowania dyrektyw wykładni językowej i systemowej. W szczególności nie zdołano przeprowadzić skutecznej polemiki ze stanowiskiem Sądu, wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a dotyczącym znaczenia dla wykładni gramatycznej, ustawowego określenia "wysokość zwrotu". To sformułowanie użyte w art. 21 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, świadczy niezbicie o tym, że ustawodawca zmierzał jedynie do podwyższenia ograniczenia kwotowego do zwrotu bezpośredniego kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w określonych wypadkach o kwoty ściśle określone. Z tym poglądem należy się zgodzić. W przypadku, gdyby wolą ustawodawcy była dopuszczalność dokonywania zwrotu bezpośredniego w pełnej wysokości, bez stosowania limitów kwotowych, wyżej wskazane określenie było by zbędne. Do powyższej argumentacji strona skarżąca w swym środku odwoławczym nie odniosła się, a tym samym nie podjęła skutecznej polemiki. Samo więc twierdzenie skarżącej spółki, że zastosowana przez Sąd wykładnia gramatyczna jest błędna, nie jest wystarczająca dla uznania zasadności zarzutu. Twierdzenie zaś, że sformułowanie "wysokość zwrotu jest uzasadniona", zostało użyte przez ustawodawcę w celu wykluczenia generalnego uprzywilejowania podatnika, jest argumentem niezrozumiałym i chybionym, a w pewnym sensie potwierdzającym stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Ponadto w skardze kasacyjnej jej autor wskazuje, że przepis art. 21 ust. 5 pkt 2 analizowanej ustawy stanowi, że przedmiotowy zwrot bezpośredni następuje na umotywowany wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją dla podatku od towarów i usług. Skoro więc w odniesieniu do rozliczenia za listopad 2002 r. organ podatkowy nie zakwestionował deklaracji, to tym samym zaakceptowano stanowisko podatnika. Pogląd ten jest chybiony i to z dwóch powodów. Po pierwsze, redakcja powyższego przepisu nie zmienia zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, który polega na samoobliczeniu i ewentualnej późniejszej weryfikacji organów podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie rozliczeniowym, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zatem sam fakt wcześniejszego zwrotu podatku nie przesądza o legalności złożonej przez podatnika deklaracji. Po drugie, pomimo użytego przez ustawodawcę sformułowania "umotywowany wniosek", zwrot różnicy podatku, określony w analizowanym przepisie art. 21 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, nie jest uzależniony od uznania organu podatkowego. Podatnik musi jedynie spełnić przesłanki ustawowe, wskazane w powyższym przepisie, a wówczas będzie uprawniony do zwrotu w kwocie wyższej, niż limit z art. 21 ust. 4 ustawy o VAT. Unormowanie to zatem nie pozostawia swobody wyboru dla organu podatkowego, tak jak to czyni przepis art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "a" ustawy o VAT. Zgodnie z treścią ostatnio wspomnianego przepisu zakres zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w ust. 2 i 3, może zostać rozszerzony przez urząd skarbowy, na umotywowany wniosek podatnika, na całość lub część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli wysokość tej nadwyżki wynika ze specyfiki prowadzonej działalności, związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw. Rozszerzenie to może być dokonane w przypadku, gdy nie ma żadnych rokowań, aby rozliczenie tej nadwyżki w trybie ust. 1, 2 lub 3 nastąpiło w najbliższych 6 miesiącach.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, a dotyczące rozszerzającej wykładni gramatycznej, zastosowanej rzekomo przez Sąd pierwszej instancji, nie są trafne. W istocie bowiem autor skargi nie wskazał, na czym opiera to swoje przeświadczenie. Samo gołosłowne twierdzenia nie mogą obalić szeroko umotywowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, stanowiska w zakresie zastosowania wykładni językowej.

Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, także w sposób prawidłowy zastosował wykładnie systemową. Autor skargi kasacyjnej, poza ogólną polemiką, nie potrafił wykazać wadliwości stosowania przez sąd dyrektyw wykładni systemowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku treść analizowanego przepisu zestawiono z unormowaniami zawartymi w art. 21 ust. 3 i 4 ustawy o VAT w tym celu, aby wykazać, że proponowana przez stronę skarżącą wykładnia spornej normy prawnej, doprowadziłaby do bezpodstawnego uprzywilejowania podatnika. Nie można bowiem przyjąć za racjonalne uregulowanie zgodnie, z którym podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1, u których podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie jedynie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji /art. 21 ust. 3/. Natomiast nabycie lub import w warunkach określonych w art. 21 ust. 5 pkt 2 lit. "b" ustawy o VAT, jakiejkolwiek ilości wyrobu akcyzowego spowodowałoby powstanie prawa do zwrotu bez żadnych limitów. Zestawienie powyższych unormowań wskazuje w sposób wyraźny na trafność wykładni systemowej Sądu pierwszej instancji.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, powyższe stanowisko nie sprzeciwia się dopuszczalności istnienia w systemie podatkowym ulg podatkowych. Jednakże oczywistym jest to, że wykładnia przepisów stanowiących odstępstwo od zasady równości opodatkowania musi być wykładnią ścisłą. Niedozwolona jest wykładnia zarówno rozszerzająca jak i zwężająca.

Również drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest zasadny. Autor środka odwoławczego dopatruje się naruszenia art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w tym, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do zarzutu skarżącej naruszenie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby Sąd dokonał analizy zarzutu skarga nie zostałaby oddalona, przynajmniej w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Analizę zasadności tego zarzutu warto poprzedzić przytoczeniem treści przepisu art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Unormowanie to zawiera więc ustawowe określenie granic rozpoznania skargi przez Sąd administracyjny pierwszej instancji oraz granic orzekania przez ten Sąd.

W skardze na ostateczną decyzję skarżący zarzucił naruszenie między innymi przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi nie zawarto uzasadnienia tego uchybienia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tak jak zasadnie twierdzi skarżący, nie ustosunkowano się do tego zarzutu. W części pisemnych motywów, zawierającej podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, brak jest omówienie prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy drugiej instancji powyższego przepisu art. 27 ust. 6. Jednakże należy stwierdzić, że takie postępowanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie stanowi uchybienia przepisu art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, lecz przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej nie podniesiono jednak zarzutu naruszenia tego ostatniego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Zatem zakres kognicji Sądu, rozpoznającego skargę kasacyjną, wyznaczają precyzyjnie sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na podstawach, określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i uzasadnione w treści skargi /zob. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r., FSK 20/04; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 148/04; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15; wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 86/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 37/ Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie. Nie ma bowiem analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem przed sądami administracyjnymi, a administracyjnym postępowaniem odwoławczym /zob. postanowienie z dnia 15 marca 2004 r., FSK 258/04 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 7 str. 53/.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" in principio i par. 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.