Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 170/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. Spółki cywilnej Z.C., P. C. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...], wydaną wobec A Spółki cywilnej Z.C., P.C. z siedzibą w Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oraz prawidłowości ustalania dochodu do opodatkowania za 2009 r. stwierdzono, że Strona za wszystkie miesiące 2009 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego oraz za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. zawyżyła kwotę podatku należnego, natomiast za: maj, lipiec, grudzień 2009 r. zaniżyła kwotę podatku należnego.

Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. mając na uwadze powyższe ustalenia decyzją z dnia [...] marca 2013 r. dokonał rozliczenia podatkowego Strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. (w decyzji tej organ kontroli skarbowej zakwestionował nabycia nieudokumentowane dowodami zakupu w łącznej wysokości netto 604.192,14 zł, podatek VAT 132.747,00 zł) - przyjmując do rozliczenia za styczeń 2009 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2008 r. określoną ostateczną decyzją ww. organu z dnia [...] lipca 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. dokonał rozliczenia Strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., w tym orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, za kwiecień i lipiec 2009 r. Zdaniem organu pierwszej instancji:

1. zawyżenie i zaniżenie podatku należnego za ww. okresy rozliczeniowe spowodowane było nieprawidłowo ustalonym momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usług budowlanych,

2. zawyżenie podatku naliczonego wynikało z faktu ujęcia w rejestrach nabyć 690 faktur VAT na łączną wartość netto 1.314.424,19 zł; podatek naliczony 288.257 zł, które to nabycia nie były związane z wykonywaniem przez Podatnika czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ponieważ wykorzystane zostały do takich czynności przez inny podmiot, tj. firmę B sp. o. o. z siedzibą w Ł., która powiązana była osobowo z Podatnikiem (jedynym udziałowcem i prezesem ww. firmy w 2009 r. był P. C., wspólnik w spółce cywilnej A),

3. podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z ujęcia w rejestrach nabyć za poszczególne miesiące 2009 r. 63 faktur pozostających bez związku z działalnością gospodarczą Spółki na wartość netto 147.339,77 zł, podatek VAT 32.335,52 zł, w tym:

- paliwa na wartość netto 142.518,16 zł, podatek naliczony 31.274,77 zł;

- sprężarki na wartość netto 4.821,61 zł, podatek naliczony 1.060,75 zł.

4. podatnik w rejestrach nabyć prowadzonych za miesiące: I, IX, XII w 9 pozycjach zaewidencjonował nabycia nieudokumentowane dowodami zakupu w łącznej wysokości netto 5.867 zł, podatek VAT 1.291 zł.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] wskazał m.in., że sposób prowadzenia postępowania oraz zebrany w jego toku materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, oraz że organ kontroli skarbowej nie podjął wszelkich możliwych i niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Organ zauważył, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Podatnik w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu apteki oraz szeroko rozumianych usług budowlanych. W okresie tym Spółka zatrudniała tylko pięciu pracowników do obsługi apteki: I.K., H. K., E. M., P. M., A.L., natomiast w zakresie świadczenia usług budowlanych Strona nie zatrudniała żadnego pracownika. Podatnik w zakresie ww. usług ujmował w rejestrach nabyć prowadzonych dla potrzeb podatku VAT zakupy usług: leasingowych, naprawczych, diagnostycznych, inwentaryzacyjnych, wyposażenia środków transportu i sprzętowych, ogłoszeń w prasie i analizy kruszywa; nabyć towarów: rur kanalizacyjnych, prętów, drutów, blach, folii, sklejki, paliwa, kruszywa, soli jodowanej, narzędzi, farb, rozcieńczalników, mat budowlanych, klejów, taśm, wyłączników, świetlówek oraz odliczał z tego tytułu podatek naliczony i rozliczał go w deklaracjach podatkowych VAT-7 za dane miesiące 2009 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że przedmiotowe towary i usługi nie były wykorzystane przez Podatnika do wykonania czynności opodatkowanych, tj. świadczenia usług budowlanych lecz były wykorzystane do wykonywania takich czynności przez inny podmiot, tj. firmę B sp. o. o., która powiązana była osobowo z Podatnikiem (jedynym udziałowcem i prezesem ww. firmy w 2009 r. był P. C., wspólnik w spółce cywilnej A).

Jak ustalono w sprawie usługi budowlane, o których mowa wyżej, polegały na wykonaniu: robót budowlano-drogowych, rozbiórki budynków, elewacji budynków, oznakowania dróg, nawierzchni bitumicznych na placach: manewrowym i parkingowym, zbiornika wodnego, fundamentu pod stację paliw, usług sprzętowych - równiarek, walców, koparko-ładowarek oraz dostaw materiałów budowlanych, wbudowania materiałów (tłucznia, kruszywa dolomitowego, itp.) świadczonych na rzecz niżej wymienionych inwestorów na podstawie zawartych z nimi w 2009 r. oraz w 2008 r. umów o roboty budowlane, tj.:

- Nadleśnictw: P. i P. z siedzibą w Ł.,

- Miast oraz Gmin: R., S., M., K., K., Ł., G., W., S., Ż., O., K.,

- instytucji i firm prywatnych.

Mając na uwadze fakt, że Podatnik w zakresie świadczenia ww. usług nie zatrudniał żadnego pracownika to tym samym przy realizacji zadań umownych z inwestorami korzystał z usług dwóch podwykonawców, tj.: C sp. z o. o. w R. oraz B sp. z o. o. w Ł.

Z tytułu usług budowlanych wykonanych przez podwykonawców Podatnik obciążony został kwotami: netto 2.772.551,20 zł, podatek VAT 609.961,27 zł, z tego przez: B sp. z o. o., wartość netto 2.504.342,50 zł, podatek VAT 550.955,35 zł, C sp. z o. o. w R., wartość netto 268.208,70 zł, podatek VAT 59.005,92 zł.

Zakupione od podwykonawców usługi budowlane Podatnik odsprzedał inwestorom wystawiając na ich rzecz faktury sprzedaży na kwotę netto 3.442.970,81 zł; podatek VAT 757.453,68 zł i wykazując poniesione z tego tytułu koszty w wysokości 4.102.311,39 zł.

Tym samym jak ustalono w sprawie, Podatnik w 2009 r. wykazał stratę z tytułu świadczenia usług budowlanych w kwocie 659.341,21 zł, która stanowiła stratę w wysokości 19,2% kwoty sprzedaży netto usług budowlanych, wykazując jednocześnie w rozliczeniu podatkowym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu na rachunek bankowy w wysokościach wyższych, niż określone zaskarżoną decyzją oraz wykazując ją w miesiącach, w których określono zobowiązanie podatkowe.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że powiązania osobowo-kapitałowe między Podatnikiem, a spółką B miały na celu tak kształtować pozycję podatkową Strony oraz ww. firmy aby, z jednej strony występowała strata z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a w drugiej występowały nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu pośredniego lub bezpośredniego. O powyższym świadczyć może całokształt ustaleń faktycznych, które poczynione zostały w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej.

Organ drugiej instancji zgodził się ze stwierdzeniem organu kontroli skarbowej, że P. C. występując w "podwójnej roli" mógł swobodnie kształtować wielkości zakupów (wydatków) w obu Spółkach, tj. A i B. Działania te sprowadzały się do uzyskania korzyści podatkowych w sposób, o którym mowa wyżej, oraz poprzez podwójne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, które to nabycia służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez inny podmiot (B) oraz do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez wykonawcę tych usług czyli ww. firmę, która w celu ich wykonania posłużyła się towarami i usługami widniejącymi na fakturach, na których jako nabywca wykazany jest Podatnik. Skoro tylko firma B - mając na uwadze choćby zasoby ludzkie - mogła wykorzystać w prowadzonej działalności takie towary i usługi, przyjęto, że tej firmie przysługiwało władztwo ekonomiczne związane z powyższymi zakupami. Ponadto ww. firma wystawiła na rzecz Podatnika cztery faktury VAT dokumentujące sprzedaż materiałów budowlanych (kruszywa) na wartość netto 183.220 zł, podatek VAT 40.308,40 zł (nie rozliczyła z tego tytułu podatku VAT), które to nabycia towarów zostały wykorzystane do opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej firmy B, a Podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur.

Zdaniem organu w sprawie naruszona została jedna z podstawowych zasad podatku VAT, tj. zasada neutralności tego podatku poprzez podwójne odliczenie kwot podatku naliczonego, raz ze spornych faktur, a drugi raz z faktur wystawionych przez B dokumentujących usługi budowlane, który wykonywał czynności opodatkowane przy użyciu towarów i usług widniejących na fakturach, na których jako nabywca wskazana została Strona. Działania te sprowadzały się do uzyskania korzyści podatkowych w sposób, o którym mowa wyżej. W takiej sytuacji organy podatkowe uprawnione były do podjęcia działań, sprowadzających się do przedefiniowania zaistniałych transakcji, celem odtworzenia sytuacji, która miałaby miejsce, gdyby do nadużycia prawa nie doszło.

Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny organ zauważył, że w fakturach sprzedaży wystawionych przez Stronę na rzecz inwestorów zakres wykonanych robót określony był ogólnikowo. Poza fakturami dokumentującymi sprzedaż i zakup towarów i usług Spółka nie okazała żadnych innych dokumentów, umożliwiających ocenę zasadności i rzetelności ich wystawienia przez podwykonawców, nie przedstawiła również zawartych na tę okoliczność umów z inwestorami i z podwykonawcami. Tym samym organ kontroli skarbowej podjął działania zmierzające do zebrania dowodów celem wyjaśnienia stanu faktycznego. Mając na uwadze m.in. brak pozyskania informacji, wyjaśnień i dokumentów, które pozwoliłyby ustalić stan faktyczny sprawy, organ I instancji zwrócił się do inwestorów, podwykonawców, Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., Centralnego Ośrodka Informatyki Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców o udzielenie wyjaśnień i przesłanie posiadanych przez te jednostki dokumentów dotyczących spółki A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wykorzystał także dowody z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., a także prawidłowości ustalania dochodu do opodatkowania za 2008 r. oraz dowody z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Strony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. oraz grudzień 2009 r. i styczeń 2010 r. Ponadto organ I instancji włączył do akt sprawy materiał dowodowy dotyczący firmy B. Jak wynika z akt sprawy podjęto również próby (zakończone niepowodzeniem) przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie B.

Nawiązując do materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej wobec Podatnika za 2008 r.. tj. zeznań E. M. (pracownika biurowego w B do końca 2010 r.) złożonych w dniu 15 marca 2011 r. organ odwoławczy wskazał, że wynika z nich, iż to firma B wykonywała usługi budowlane sama ponosząc koszty związane z wykonaniem przedmiotowych usług (materiał, paliwo, naprawy pojazdów, koszty opłat leasingowych itp.). Ponadto zauważono, że ww. podmiot wykorzystywał do własnej działalności gospodarczej pojazdy i urządzenia należące do Podatnika, zatem to Spółka B wykorzystywała je do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (jak podkreślono to wyżej, P. C. nie przedkładał dokumentów dotyczących zarówno ww. spółki, jak i dokumentów dotyczących firmy A).

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (pomimo braku współpracy z Podatnikiem) jednoznacznie wskazuje, że wykonawcą przedmiotowych usług była m.in. spółka B, która dysponowała odpowiednią kadrą pracowniczą oraz sprzętem swoim i firmy A. Zatem to inny podmiot wykorzystywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej towary i usługi widniejące na fakturach, na których jako nabywca widnieje Strona. Wskazują na to choćby poniższe okoliczności:

- Podatnik nie miał fizycznie możliwości wykonania przedmiotowych robót ze względu na fakt, że nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby takie prace wykonać, ponadto nie udzielał też żadnych wyjaśnień w tym zakresie;

- P.C. (który upoważniony został przez Spółkę A do składania wszelkich wyjaśnień i informacji na temat funkcjonowania Podatnika) nie stawiał się na przesłuchania;

- nie okazano żadnych dokumentów podwykonawcy firmy B dotyczących transakcji z Podatnikiem (pomimo, że P.C. jest "powiązany" osobowo z ww. podmiotem);

- brak jest dowodów poniesienia jakichkolwiek wydatków materiałowych, sprzętowych przez ww. firmę, na co wskazuje brak wykazanych w deklaracjach VAT-7 nabyć przez B w miesiącach od marca do października 2009 r.;

- globalna, niczym nie uzasadniona wartość poniesionych kosztów przewyższająca wartość uzyskanego obrotu zarówno w 2008 jak i w 2009 r. (w 2008 r. Podatnik wykazał stratę z tytułu prowadzonej działalności w wysokości stanowiącej 36% kwoty sprzedaży netto usług, natomiast w 2009 r. strata ta wyniosła 19,2 %);

- porównywalne warunki realizacji robót w 2009 r. do warunków robót wykonanych w 2008 r.;

- wartość kwoty należnej (obrotu) uzyskanej od inwestorów ustalona była za pełny zakres robót (materiał, robocizna, sprzęt);

- brak kalkulacji kosztów sprzedaży przez firmę B, a zakupów dla Podatnika;

- brak możliwości odniesienia kosztów zakupu robót od B do konkretnych robót sprzedanych inwestorom (Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które umożliwiłyby weryfikację faktur zakupu do wykonywania jakich czynności i przez kogo opodatkowanych zostały one wykorzystane).

Ponadto P. C. stwierdził, że brak jest możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków dotyczących spornych faktur do zafakturowanych usług. Powyższe wyjaśnienia wynikają ze złożonego w toku kontroli podatkowej (przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.) za miesiąc styczeń 2010 r. oświadczenia, że powodem tego był brak prowadzenia przez Podatnika "pełnej rachunkowości", natomiast za grudzień 2009 r. dane takie określono szacunkowo. P. C. wyjaśnił również, że przyporządkowanie takie nie było także możliwe za pozostałe miesiące 2009 r. Mając powyższe na uwadze organ podkreślił, że przepisy prawa podatkowego nie uniemożliwiają dokonania takiego przyporządkowania, a w zakresie podatku od towarów i usług wręcz nakładają na Podatnika taki obowiązek, aby mógł on skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie uzależniają tego faktu od prowadzenia określonego rodzaju ksiąg podatkowych. Organ kontroli skarbowej pomimo podejmowania wielokrotnie prób przeprowadzenia czynności sprawdzających oraz postępowania kontrolnego wobec Spółki B dokonał analizy - w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - i porównał za poszczególne miesiące 2009 r. dane wynikające z systemu RemDat, dotyczące ww. Spółki w zakresie deklarowanego prze tę firmę obrotu i kwot podatku należnego z danymi wynikającymi z faktur wystawionych przez B na rzecz Podatnika.

Mając na uwadze poczynione ustalenia w tym zakresie organ stwierdził, że za:

- styczeń 2009 r. deklarowane przez Podatnika kwoty nabyć dotyczące usług budowlanych od ww. podwykonawcy i kwoty sprzedaży (obrotu) spółki B pokrywały się w przybliżeniu, tj. wartość zakupów Podatnika wyniosła 564.113,84 zł i były niższa o 749,16 zł (564.113,84 zł - 564.863,00 zł) od obrotu wykazanego przez B; podatek naliczony u Strony wyniósł 124.105,04 zł i był niższy o 164,96 zł (124.105,04 zł - 124.270,00 zł) od zadeklarowanej przez ww. firmę kwoty podatku należnego;

- luty 2009 r. deklarowane przez Podatnika i ww. spółkę kwoty sprzedaży (obrotu) i nabyć znacznie się różniły, tj. zakupy Podatnika wyniosły 45.510,00 zł i były wyższe o 44.410,00 zł (45.510,00 zł - 1.100,00 zł) od zadeklarowanego przez firmę B obrotu; podatek naliczony u Strony wyniósł 10.012,20 zł i był wyższy od podatku należnego wykazanego przez ww. spółkę o 9.779,00 zł (10.012,00 zł -242,00 zł);

- listopad i grudzień 2009 r. deklarowane przez Podatnika i ww. spółkę odpowiednio kwoty nabyć i sprzedaży (obrotu), podatku naliczonego i należnego pokrywają się;

- natomiast za miesiące od marca do października 2009 r. Spółka B nie zadeklarowała żadnego obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży, a według dowodów zakupu Podatnik w tych miesiącach (z wyjątkiem września) dokonywał nabyć od tej firmy na łączna kwotę netto 1.608.167.06 zł; podatek VAT 353.796,76 zł (nabycia dotyczą usług budowlanych i zakupu materiału budowlanego). Ponadto za ww. okresy rozliczeniowe firma B nie deklarowała w deklaracjach VAT-7 żadnych nabyć ani podatku naliczonego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz poczynione ustalenia nie sposób jest się zgodzić z twierdzeniem, że wystarczającymi dowodami potwierdzającymi, że nabyte przez Podatnika towary i usługi wykorzystane zostały do czynności opodatkowanych Strony są faktury zakupu, ewidencje nabyć, podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz wyjaśnienia inwestorów i zleceniodawców.

W tak ustalonym stanie faktycznym gdyby uznać prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT, organ podatkowy naruszyłby dwie podstawowe i fundamentalne zasady podatku VAT, tj. zasadę potrącalności tego podatku oraz jego neutralności. Doszłoby w takiej sytuacji do usankcjonowania de facto podwójnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych samym czynności, tj. do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, które zostały "użyte" do wykonywania czynności opodatkowanych przez inny podmiot (B) oraz do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez wykonawcę tych samych usług, który w celu ich wykonania posłużył się towarami i usługami widniejącymi na fakturach, na których jako nabywca wskazany został Podatnik. Powyższe dotyczy wszystkich nabyć towarów i usług ponoszonych przez Stronę, które nie mogłyby być uznane za związane z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT z powodów, o których mowa w decyzjach organów podatkowych, jak również z powodów natury obiektywnej, tj. braku zaplecza technicznego oraz personelu, który mógłby wykonać zlecone prace. Tym samym uznać należy, że w takim stanie faktycznym zasadnie zakwestionowano Podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT.

Ponadto jak wynika z akt sprawy organ I instancji nie zakwestionował Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta dokumentujących wykonane roboty podwykonawcze. Fakt wykonania przedmiotowych prac potwierdzili inwestorzy i zleceniodawcy. Brak wykazania przez firmę podwykonawczą B wszystkich robót wykonanych na rzecz Podatnika świadczy również o tym, że Podatnik (wspólnik w spółce A) będąc "powiązany osobowo i kapitałowo" z ww. firmą dokonywał korzystnych dla spółki A "przesunięć" rozliczeń podatkowych, aby móc w ten sposób osiągnąć korzyści podatkowe (w jednej spółce wykazany został podatek naliczony niezwiązany z wykonywanymi przez Podatnika czynnościami opodatkowanymi, a w drugiej brak jest wykazania zarówno podatku należnego i naliczonego pomimo, że to spółka B była wykonawcą robót).

Jednakże organ odwoławczy zgodził się z organem kontroli skarbowej mając na uwadze całokształt ustaleń faktycznych, że nabyte usługi podwykonawcze wykorzystane zostały przez Stronę do wykonania opodatkowanych podatkiem VAT czynności, tj. wykonania usług budowlano-drogowych na rzecz: miast, gmin i nadleśnictw oraz instytucji i firm prywatnych udokumentowanych wystawieniem przez Podatnika faktur VAT na łączną kwotę netto 3.442.970,81 zł; podatek VAT 757.453,68 zł.

Odnosząc się dalej do kwestii związanej z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z 63 faktur dokumentujących zakupy pozostające bez związku z opodatkowaną podatkiem VAT działalnością gospodarczą Podatnika na wartość netto 147.339,77 zł, podatek naliczony 32.335,52 zł, w tym nabyć:

a) paliwa na wartość netto 142.518,16 zł, podatek naliczony 31.274,77 zł;

b) sprężarki na wartość netto 4.821,61 zł, podatek naliczony 1.060,75 zł, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jak wynika z akt sprawy na podstawie informacji zamieszczonych na fakturach zakupu paliwa lub na załączonych do nich wykazach, a także pisemnych informacji uzyskanych od sprzedawcy paliwa, organ kontroli skarbowej ustalił numery rejestracyjne pojazdów samochodów, do których tankowane było paliwo. Pojazdy te nie były własnością Podatnika, ale innych podmiotów (Strona nie złożyła w tym zakresie wyjaśnień), potwierdziła to również informacja z CEPIK przekazana w piśmie z dnia 15 listopada 2012 r., która zawierała numery rejestracyjne i nazwy lub nazwiska właścicieli pojazdów. Ustalono, że właścicielami pojazdów były zarówno osoby fizyczne jak i firmy. Ponadto dla 6 pojazdów samochodowych nie wskazano żadnego właściciela (nie figurują one w centralnej ewidencji pojazdów).

Na wymienioną wartość nabyć składają się również zakupy paliwa i dodatkowych akcesoriów np. karty drogowej na podstawie faktur, na których nie zamieszczono numerów rejestracyjnych pojazdów samochodowych.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów paliwa do pojazdów samochodowych będących środkami trwałymi Strony, będących przedmiotem leasingu oraz użyczonych przez P. C., które wykorzystane zostało do napędu pojazdów i urządzeń na terenie budów, na których prace prowadziły firmy podwykonawcze. Ponadto w sprawie ustalono, że pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (1.260 kg i 1.370 kg oraz liczbie miejsc 2 i 4) służyły do przewozu pracowników budowlanych i drobnych materiałów budowlanych (jak podniesiono wyżej, Podatnik nie zatrudniał pracowników, z wyjątkiem pracowników apteki). Tym samym mając na uwadze powyższe zgodzić się należy z organem I instancji, że nabycie paliwa do takich pojazdów nie mogło zostać wykorzystane do czynności opodatkowanych Podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. mając na uwadze zaprezentowaną wyżej argumentację podzielił również stanowisko organu kontroli skarbowej w zakresie zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia 7 lipca 2009 r. wystawionej przez D w B. dokumentującej zakup sprężarki wraz z oprzyrządowaniem o łącznej wartości netto 4.821,61 zł, podatek VAT 1.060,61 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dążąc do wyjaśnienia kwestii związanej z wykorzystaniem w opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej ww. sprężarki pismem z dnia 18 marca 2014 r. wystąpił do P. C. celem podania m.in. do jakiej konkretnie działalności prowadzonej przez Podatnika była ona wykorzystywana (np. napędzania, uruchamiania, zasilania, pompowania, nadawania, podawania, wzmacniania siły oddziaływania). Ponadto w tej sprawie zwrócono się również z zapytaniem do Strony jakie osoby obsługiwały przedmiotowe urządzenie (z podaniem danych personalnych i adresowych) oraz czy było ono wykorzystywane do specjalistycznych maszyn i urządzeń, a jeżeli tak, to jakich i co było powodem jej zastosowania. P. C. nie złożył w tym zakresie żadnych wyjaśnień i pismem z dnia 24 marca 2014 r. wniósł jedynie o przedłużenie terminu do ich złożenia z powodu zmiany biura rachunkowego. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że zmiana podmiotu prowadzącego sprawy podatkowe Strony nie może skutkować przedłużaniem terminów na złożenie wyjaśnień w sprawie - mając na uwadze fakt, że informacje takie znajdują się w gestii Podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą i nie wymagają wiedzy specjalistycznej oraz zgromadzenia w tym zakresie dodatkowych dokumentów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. pismem z dnia 18 marca 2014 r. wystąpił z zapytaniem również do sprzedawcy przedmiotowej sprężarki, tj. firmy D.

Z udzielonej odpowiedzi organ wywiódł, że Podatnik nie mógł wykorzystywać przedmiotowego urządzenia do wykonywania czynności opodatkowanych ponieważ nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego oraz personalnego do obsługi sprężarki. Urządzenie to wykorzystywane było w działalności gospodarczej przez inny podmiot, o którym mowa wyżej. Zatem mając na uwadze powyższe za nietrafną uznano argumentację Skarżącego, że organ kontroli skarbowej wyciągnął sprzeczne i błędne wnioski dotyczące wykorzystania przedmiotowej sprężarki w opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej Strony.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. mając na uwadze dokonane ustalenia działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT orzekł również o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z dwóch faktur wystawionych przez Podatnika na rzecz B tj.:

- faktury z dnia 17.04.2009 r. nr [...] dotyczącej naprawy samochodu marki DAF XF 95 FT, numer rejestracyjny [...] (naprawa polegać miała m.in. na wymianie zderzaka przedniego i lakierowaniu pojazdu), wartość netto 13.094,16 zł, podatek VAT 2.880,71 zł,

- faktury z dnia 20.07.2009 r. nr [...] mającej dotyczyć wykonania przez Podatnika na rzecz B utwardzenia wjazdu, wartość netto 2.000 zł, podatek VAT 440 zł.

Podkreślono, że organ kontroli skarbowej podjął próby wyjaśnienia okoliczności związanych z wystawieniem ww. faktur, jednak wobec biernej postawy podatnika były one bezskuteczne.

Organ odwoławczy zgodził się również z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie zakwestionowania Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nieudokumentowanego dowodami zakupu (fakturami VAT) w łącznej wysokości 1.291 zł (kwota netto 5.867 zł), z tego dotyczących nabyć:

a) apteki na wartość netto 1.456 zł, podatek naliczony 320,36 zł;

b) niebędących towarami handlowymi apteki na łączną wartość netto 4.410,81 zł (z uwzględnieniem korekt wartości netto i podatku naliczonego wynikających z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.), podatek naliczony 970,39 zł. Powyższe nie jest przedmiotem sporu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił ponadto pozostałe ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie błędnie rozpoznanego przez Stronę obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych, co skutkowało zawyżeniem lub zaniżeniem kwoty podatku należnego za dane miesiące 2009 r.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez A Spółkę cywilną Z. C., P. C. z siedzibą w Z., która wnosząc o uchylenie zakwestionowanej decyzji zarzuciła że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy nie uwzględnił w sprawie cyt.: "ustaleń zawartych w decyzji nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2014 r. uchylającej w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. i obniżającą wysokość tego zobowiązania z kwoty 304.503.00 zł do kwoty 124.321,00 zł". Jak podkreślił Skarżący postępowanie kontrolne zakończone ww. decyzją ostateczną wznowione zostało na wniosek Podatnika (pismo z dnia 20.05.2014 r.). Strona stwierdziła, że w sprawie wznowienia cyt.: "wystąpiły istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieuwzględnione przez organ, to jest zeznania E. M. z 15 marca 2010 r., wyjaśnienia Strony z dnia 29 października 2010 r. oraz zeznania P.C. z dnia 20 kwietnia 2010 r. Ponadto podniesiono, iż organ nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy". Mając na uwadze powyższe Strona podniosła, że cyt.: "Przesłanki które stanowiły podstawę decyzji z dnia [...] września 2014 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. są tożsame zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w podatku od towarów i usług za 2009 rok i winny zostać uwzględnione w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]"

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Z jej treści wynika , że oparta jest wyłącznie na zarzucie procesowym polegającym na nieuwzględnieniu ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] września 2014 r., mocą której uchylono decyzję tego organu z [...] r. w wyniku wznowienia postępowania w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. wobec powołania się na nowe dowody , w następstwie czego organ określił zobowiązanie podatkowe w znacznie niższej wysokości , obniżając je do kwoty 124.321,00 zł. Skoro przesłanki podjęcia decyzji odnoszone do ustaleń faktycznych w zakresie podatku dochodowego i VAT są te same , oznacza to, zdaniem skarżącej , że powinny stanowić podstawę rozstrzygnięcia w obu tych daninach.

Wobec tak zarysowanego zarzutu koniecznym jest wskazanie, że według przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej " p.p.s.a.") rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną , może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu w tak określonej kognicji sąd uznaje ,że decyzja jest zgodna z obowiązującym prawem a poczynione ustalenia są kompletne i były wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia i nie wynika z niej , że doszło do naruszeń prawa formalnego ani materialnego wskazanych w podstawie jej podjęcia.

W pierwszej zatem kolejności odnieść należy się do przepisów procesowych jako narzędzia służącego odtworzeniu stanu faktycznego z zarysowanym celem dotarcia do prawdy obiektywnej , co pozwoli ocenić czy jego podstawienie pod regulacje materialne było właściwe.

Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wskazuje się w piśmiennictwie , celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279).

Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powszechnie przyjmuje się, że powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2001, nr 1, s. 51).

Niezwykle istotnego znaczenia w tym kontekście nabiera brzmienie art. 191 Ordynacji podatkowej wskazujące ,ze organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598). Zarzut naruszenia granic swobodnej oceny dowodów może okazać się zasadny, jeżeli organ podatkowy nie dostrzeże oczywistych sprzeczności wynikających z oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wyjaśni w sposób przekonujący, czy sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto , jak wynika z wyroku SN z 23 listopada 1994 r. sygn. akt III ARN 55/94 zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego , zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący.

Jak wspomniano już wyżej, z art. 122 i art. 187 § 1 Op., wynika, że postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie oficjalności, a więc organ podatkowy z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego. Zasada ta ze względu na cel postępowania, jakim jest zrekonstruowanie rzeczywistego stanu faktycznego (art. 122 Op.), ulega pewnym modyfikacjom w kierunku włączenia się podatnika w ten proces, albowiem organ nie jest w stanie odtworzyć wszystkich zdarzeń istotnych, o których wie czasami jedynie podatnik. W takich sytuacjach - jak wynika z poglądów judykatury – w ramach prowadzonych postępowań nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 2015/95 wyrok NSA z 1.06.1999 r. sygn. III SA 5688/98). W innym rozstrzygnięciu NSA podkreślił: "podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony" (wyrok z dnia 22.05.2000 r. sygn. I SA/Lu 249/99 ).

Uwaga ostatnia ma istotne znaczenie , o czym niżej , albowiem organ podatkowy nie może być bezwarunkowo związany nieograniczonym obowiązkiem zbierania dowodów obiektywnie niemożliwych do uzyskania. Wówczas obowiązany jest wyjaśnić, z jakich względów jego inicjatywa dowodowa okazała się nieskuteczna. Nie oznacza to, że w sytuacji, gdy z przyczyn od niego niezależnych pozbawiony zostanie możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, to konsekwencją tego będzie brak możliwości wydania rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie swobodnej, ale nie dowolnej, oceny tych dowodów, które zostały zgromadzone. Zauważyć także należy, że w postępowaniu takim jak przedmiotowe, w którym osią sporu jest zasadność odliczenia podatku VAT jak i jego wysokość ( podatek należny ) ciężar dowodu nie obarcza wyłącznie organu , który wskazuje na występujące w tym zakresie uchybienia domagając się ich wyjaśnienia od podatnika , to wówczas dochodzi do odwrócenia obowiązku dowodzenia przeciwnie obarczając tym zainteresowanego ( tu: spółkę ) , gdyż to on, z mocy przepisów prawa materialnego, wywodzi korzyść w postaci wcielenia w życie uprawnień jakie wynikając dla niego z zasady neutralności podatku VAT . Ten sposób rozkładu ciężaru dowodu ugruntowany jest w judykaturze.

W kontekście powyższych dyrektyw, w ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych jak i wyprowadzone z nich wnioski, uznać należy za poprawne. Ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Słusznie przyjęły organy , że kierunek prowadzenia postępowania a więc gromadzenia dowodów oraz późniejszej ich oceny wyznaczała hipoteza art. 86 ust. 1 VAT , którą przytoczono w decyzji in extenso , dokonując jej interpretacji także z uwzględnieniem regulacji prawa unijnego oraz poglądów Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej a także sądów krajowych. Najogólniej rzecz ujmując przepis art. 86 ust. 1 ustawy przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zakłada się więc swoistą paralelę pomiędzy wydatkami i przychodami , przy czym brak wystąpienie tych drugich pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku związanego z nabyciami , które muszą stanowić element ceny otrzymywanej z tytułu dostawy towarów lub usług podejmowanych w ramach tej działalności.

W tej sprawie przedmiotem ustaleń i późniejszej oceny były 4 zagadnienia , które wymagają sądowej kontroli z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia.

1. Uwzględnienie w rejestrach nabyć podatnika a następnie odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki, które de facto wykorzystał inny podmiot co wynikało z relacjami gospodarczymi, prawnych i osobowych , które zachodziły pomiędzy A a firmą B sp. z o.o. , i przyjęcie przez aparat podatkowy ,że poniesione wydatki nie dotyczyły podatnika , lecz właśnie tej firmy. Istotne jest przy tym to ,że w ramach podwykonawstwa B świadczyła usługi i roboty , które pozyskał od inwestorów podatnik a zatem strona przedmiotowa ich wykonania nie była przez organy kwestionowana, jak również i to, iż podmiot gospodarczy nawet bez posiadania zaplecza sprzętowego i ludzkiego ( pracowników ) jest w stanie zrealizować znaczne przedsięwzięcia, jednakże w okolicznościach tej sprawy ich wykonawcą nie była spółka A, co w konsekwencji nie uprawniało jej do dokonania odliczenia podatku naliczonego w znacznej kwocie z 690 faktur . W ocenie organu doszło do podwójnego odliczenia, po raz pierwszy wprost z dokonanych nabyć, po raz kolejny z faktur VAT wystawionych przez podwykonawcę , który w celu wypełnienia zleconych mu zadań przez A posłużył się towarami i usługami widniejącymi na fakturach, na których jako nabywca wskazany był podatnik.

Do tej oceny przywiodły organy poczynione i zakrojone na szeroką skalę ustalenia we własnym zakresie , także z wykorzystanie materiałów z innych postępowań , korzystanie z informacji od podmiotów trzecich również w odniesieniu do podatnika za inne lata podatkowe. U podstaw tych ustaleń legł przede wszystkim zakres prowadzonej działalności przez podatnika, który oddziaływał na możliwość świadczonej aktywności gospodarczej na rynku , a mianowicie prowadzenie apteki oraz usług budowlanych , stan zatrudnionych pracowników wyłącznie do obsługi apteki, a także posiadane zaplecze techniczne. Pierwszorzędnego znaczenia nabierają związki osobowe pomiędzy A a B . Mianowicie P. C. był jednocześnie wspólnikiem w spółce cywilnej oraz jedynym udziałowcem i prezesem B.

Dążąc do ustalenia związków gospodarczych jakie zachodziły między tymi podmiotami w ramach zawieranych umów , organy wielokrotnie zwracały się do Prezesa B o dostarczenie dokumentów , jednakże zawsze bezskutecznie . Chodziło o konieczność zweryfikowanie zaangażowania nabytych towarów i usług przez A po obu stronach umów podwykonawczych, z których odliczono VAT ażeby potwierdzić lub wykluczyć , iż zostały one wykorzystane w działalności podatnika. Pan C. skutecznie temu się przeciwstawił co uniemożliwiło przeprowadzenie czynności kontrolnych w podmiocie powiązanym. Spektakularnym tego dowodem jest zachowanie Pan C. , co wynika z materiału dowodowego , który oświadczył ,że sprzedał swoje udziały w B a wraz z tym przekazał dokumenty tej spółki za okres od czerwca 2006 do czerwca 2010 nabywcy udziałów K.K. Idą tym śladem ustalono ,że nawiązanie kontaktu z tą osobą okazało się niemożliwe albowiem przebywa od kilku lat poza granicami kraju. Weryfikując te ustalenia organy uzyskały informację z KRS przy Sądzie Rejonowym dla Ł. Ś. w Ł. , z której z wynikało , że nabywcą udziałów była D Sp. z o.o. , Prezesem której był wspomniany K. K. a P. C. występował w roli prokurenta . Kontynuując ten kierunek gromadzenia materiału dowodowego , ustalono , że głównym dostawcą towarów handlowych dla spółki B była firma D sp. z o. , której jedynym udziałowcem i prezesem zarządu do 2006 r. był P. C.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. poinformował ,że D nie była zarejestrowana jako podatnik , nie posiadała nigdzie otwartego obowiązku podatkowego w VAT , jak również i to , że nie złożyła deklaracji VAT za okresy kiedy wystawiała faktury na rzez B. Słusznie zatem przyjęto ,że postępowanie P. C. zmierzało do unikania okazania żądanej dokumentacji , utrudniało prowadzenie postępowanie a przez to niemożliwości dotarcie do istoty transakcji zachodzących pomiędzy podmiotami powiązanymi. Tym samym z powodów niezależnych od organu nie doszło do ich weryfikacji .Pomimo tego , na zasadność poczynionych ocen umocowanych w zgromadzonym materiale dowodowym wskazują takie okoliczności jak to , że w umowach zleconych np. przez Nadleśnictwo w P. jak i w P. , które zostały wykonywane przez podwykonawcę tj. spółkę B zapisano , że roboty i usługi realizowane będą z jej własnych materiałów ( str. 20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji ), do obowiązków natomiast zlecającego spółki A należało ; wprowadzenie wykonawcy na plac budowy, dostarczenie stosownych pozwoleń, przekazanie dziennika budowy. Jakkolwiek obydwa te podmioty łączyła umowa ramowa z 2.02.2009 r. wskazująca , że roboty wykonywane przez B będą realizowane z materiałów dostarczonych przez obie strony , poprzedzone stosownymi uzgodnieniami , co do terminów opisanych w zleceniach i które określały będą także wstępną wartość robót, jednakże nie udało się również do nich dotrzeć dążąc do wyjaśnienia zakresu i sposobu zaangażowania materiałowego odnoszonego do poszczególnych kontraktów , okazania zleceń na nie a także specyfikacji wyświadczonych robót co do ilości i wartości zużytych materiałów , i w efekcie przyporządkowania do konkretnych zakupów ( faktur), gdyż P.C. nie udzielał żadnych wyjaśnień ani nie przedłożył żadnej dokumentacji .

Jawi się zatem w tych warunkach usprawiedliwiona okolicznościami konstatacja organów , że skoro zakwestionowane wydatki podatnika służyły wykonaniu robót przez B , o czym zaświadczają zawarte umowy w systemie podwykonawstwa i przyjęte tam zapisy o realizowani przedsięwzięć z własnych materiałów ( cyt. " dostarczonych przez wykonawcę") to A nie miała powodu ani obowiązku zakupu materiałów do wykonania robót zleconych B , bo to nie na niej ciążył ten obowiązek. O szczególnych powiązaniach między tymi firmami zaświadczają także zeznania św. E. M. , która była do 2010 r. pracownikiem B , i reprezentowała tą spółkę przy podpisywaniu umów na podstawie udzielonego jej pełnomocnictwa przez P.C., który jak zeznała sam ustalał wynagrodzenie umowne, zaś roboty B były wykonywane przy wykorzystaniu sprzętu oraz samochodów spółki A, a jedynym świadectwem wykonania robót były umowy oraz protokoły zdawczo- odbiorcze podpisywane przez P.C. W/w oświadczyła także , że podmiot ten sam ponosił koszty zakupy kruszywa , wynagrodzeń pracowników , koszty opłat leasingowych , zakupu paliwa , napraw samochodów ... etc. . Zasadnie zatem organy wywiodły , że robót tych nie mógł wykonać podatnik albowiem nie zatrudniał pracowników, unikał składani wyjaśnień , nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających ,że to spółka A prace te wyświadczyła , nie okazał dokumentów B, w tym potwierdzających dokonywane przez nią nabycia towarów na potrzeby zawartych kontraktów , a wartość należnej kwoty uzyskanej od inwestorów ustalona była z uwzględnieniem materiałów , robocizny i pracy sprzętu. O nietransparentnym działaniu podatnika zaświadczają także informacje uzyskane od inwestorów , którzy nie byli świadomi , że zlecone prace wykonywane są w systemie podwykonawstwa , jak i to , że nie wiedzieli, iż A nie ma swoich pracowników , co nie wynikało ze składanych im ofert .

Wobec niemożliwości dotarcia do dokumentów źródłowych B oraz przyporządkowania spornych faktur do zafakturowanych usług organ podatkowy wykorzystał także dane z systemu RemDat , które pokazały ,że brak jest w deklaracjach VAT tego podmiotu ponoszenia w miesiącach od marca do października 2009 r. jakichkolwiek wydatków sprzętowych i materiałowych .

Zdaniem sądu organy dowiodły ponad wszelką wątpliwość , że w ramach posiadanych uprawnień podatnik nie zakwestionował poczynionych w sprawie ustaleń, postawa P. C. reprezentującego A była bierna, unikał współpracy z organami , składał nieprawdziwe oświadczenia .

Tym samym sąd podziela ocenę zgromadzonego materiału dowodowego jako logiczną , opartą na doświadczeniu życiowym, wewnętrznie spójną, a zatem korzystającą z ochrony wynikającej z art. 191 OP. Wobec poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, słusznie uznano, że nie miały związku z prowadzoną działalnością podatnika zdarzenia opisane w spornych 690 fakturach, a zatem stosownie do art. 86 § 1 i § 2 ustawy o VAT kwoty podatku naliczonego w nich wskazane nie mogły być przedmiotem odliczeń dokonanych przez A. Działaniem tym naruszono zatem zasadę neutralności poprzez podwójne odliczenie kwot podatku naliczonego odnoszonego do tych samych zdarzeń z wykorzystaniem zachodzących powiązań pomiędzy wskazanymi podmiotami , na różnych etapach przejawów ich działalności gospodarczej, słusznie ocenione jako nadużycie prawa stosownie do poglądów dotyczących wykładni tego zjawiska z wykorzystania regulacji ustawy o VAT przedstawionych w wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02.

2. Podobnie akceptację sądu znalazło stanowisko organów kwestionujące odliczenie podatku z 63 faktur dotyczących zakupu paliwa oraz sprężarki . Wykazano ponad wszelką wątpliwość wykorzystując informacje uzyskane między innymi z Centralnej Ewidencji Pojazdów ,że pojazdy ze wskazanymi na fakturach nabycia paliwa numerami rejestracyjnymi nie były własnością podatnika , a na części z nich nie wskazano żadnego właściciela. Do powyższego szczegółowo odniesiono się na str. 15 i 16 decyzji I instancji. Odnośnie zakwestionowanych nabyć paliwa do dwóch samochodów VAN organy ustaliły ,że podatnik korzystał z nich z przekroczeniem prawa albowiem użyczył je spółce P. C. do czego nie miał prawa . Były to niezwrócone w 2006 r. leasingodawcy przez spółkę D pojazdy , których właścicielem była firma E sp. z o.o. w W. Natomiast z informacji otrzymanej od sprzedawcy sprężarki tj. Firmy D wynikało , że jest to urządzenie wysoce specjalistyczne i nie mogło być wykorzystane w działalności gospodarczej A z uwagi na brak zaplecza technicznego jak i odpowiedniego personelu pracowniczego.

3. Wymierzając z kolei podatek należny w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 VAT szeroko omawiając to zagadnienie na str. 33,34 decyzji organ wykazał ,że podatnik reprezentowany przez pana C. nie zareagował na wezwanie o wyjaśnienie okoliczności związanych z wykonaniem usług na rzecz B opisanych w dwóch fakturach dotyczących naprawy samochodu jak i utwardzenia wjazdu . Czyniło to uprawnioną konstatację ,że opisane w fakturach zdarzenia nie miały miejsca. Tym samym podatek należny związany był zgodnie z powołaną regulacją wyłącznie z faktem samego wystawienia faktur , niezależnie od tego czy zaistniał obrót.

4. Nie sposób uznać również za wadliwe stanowisko organu , które przyjmuje za właściwe zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego nieudokumentowanego dowodami zakupu.

W opisanych wyżej okolicznościach organy uprawnione były do przyjęcia ,że prowadzone ewidencje – nabyć i dostaw były prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy a zatem z uchybieniem brzmienia art. 109 ust. 3 VAT , także art. 193 § 1 i 2 i 3 OP. , i na podstawie art. 193 § 4 Op. nie uznano je za dowód w sprawie. Konsekwencją tego było właściwe zastosowanie art. 23 § 2 Op.

Odnosząc się wreszcie do zarzutu podniesionego w skardze sąd podziela argumentację organu , iż prowadząc podstępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji organ dysponował kompletem faktur , które przedstawił podatnik przy piśmie z 31.10.2013 r. , i które zostały uwzględnione podczas ponownego rozpoznania sprawy przez organ I instancji w decyzji z [...] lipca 2014 r. . Efektem tego było uwzględnienie kwoty podatku naliczonego na łączną wartośc 131.456,88 złotych, co oddziaływało na zmniejszenie kwot zobowiązań za dane okresy 2009 r , zwiększenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu pośredniego i bezpośredniego. Brak zaś rozpatrzenia tych dowodów w prowadzonym postępowanie dotyczącym podatku dochodowego był następstwem uprawomocnienia się wydanych decyzji w dniu 24 kwietnia 2013 r. wobec ich nie zaskarżenia. Jak słusznie zauważa organ w odpowiedzi na skargę dopiero zainicjowanie postępowania wznowieniowego w tej daninie 20 maju 2014 r. ( wniosek Z.C.) ze wskazaniem na nowe dowody spowodowało ,że doszło do ich uwzględnienia , co doprowadziło do obniżenia przypisu w podatku dochodowym. Można zatem z całą pewnością przyjąć ,że w obydwu tych sprawach ( VAT, podatek dochodowy ) materiał dowody jest spójny w tym znaczeniu ,że rozstrzygnięcia te bazują na tych samych dowodach zgromadzonych przez organy podatkowe. Słuszna jest także uwaga organów , że powołana w skardze decyzja , na którą wskazuje jej autor zapadła [...]09.2014 r. a zatem przed zakończeniem postępowania w tej sprawie , co uprawniało stronę do przedłożenia wszelkich dowodów , które uważał za stosowne ,że będą rzutować na jego sytuację podatkową w podatku VAT , czego zaniechał także w ramach czynności zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wnoszenia uwag , co miało miejsce 26.09.2014 r. Poza wszystkim podnieść należy , że w sytuacji pojawienie się nowych dowodów istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji nieznanych organowi , czego nie można odnosić do wskazanych w skardze , strona może wnioskować o wznowienie postępowania , a zestawione to z faktem, iż reprezentuje ją profesjonalny pełnomocnik winno to znaleźć swój wyraz w takim właśnie wniosku , który jak podaje organ do dnia złożenia odpowiedzi na skargę nie wpłynął.

Podsumowując stwierdzić należy, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122 Op. i art. 187 § 1 Op., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Jego rekonstrukcja nie budzi wątpliwości w świetle możliwych do zgromadzenia dowodów. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktyczny. Ocena faktów przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy została dokonana na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego , który udało się pozyskać przy uwzględnieniu wszystkich możliwych środków wynikających z przepisów prawa procesowego , nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. . Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, gdyż organ wytłumaczył się z przyjętego rozstrzygnięcia, jest ono wyczerpujące i spełnia kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 Op.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

k.ż.