Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 613/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-08-04 00:00:00+02:00 ()
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 24 ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 720
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2021 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 maja 2020 r., nr: [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 stycznia 2020 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 19 listopada 2018 r. w wysokości 548 546,40 zł na zaległości A. A. w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 17 lipca 2014 r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec A. A. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. Decyzją z dnia 20 maja 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 419 061 zł i decyzja ta została utrzymana w mocy przez DIAS w K. (decyzja z dnia 12 lutego 2016 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 452/16, oddalił skargę wniesioną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W dniu 29 grudnia 2016 r. od wyroku wniesiono skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 587/17, oddalił.

Dnia 17 lutego 2017 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wpłynął wniosek dotyczący wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia 12 lutego 2016 roku. Po wznowieniu postępowania, postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2017 r. DIAS w K. zawiesił postępowanie w sprawie wznowienia postępowania do czasu wydania przez Sąd prawomocnego orzeczenia w stosunku do kontrolowanej decyzji ostatecznej. Z uwagi na fakt, iż wniosek o wznowienie postępowania zawierał również wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., odmówił jej wstrzymania.

Dnia 19 listopada 2018 r. na konto Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęła wpłata w wysokości 561.042,20 zł, którą dokonano zapłaty za podatnika, w myśl przepisów art. 62b § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa ("O.p."). Następnie, w dniu 5 marca 2019 r. złożono wniosek o wydanie postanowienia o dokonaniu zaliczenia wpłaty z dnia 19 listopada 2018 r. Rozliczenie w zakresie kwoty 548.546,40 zł objęto postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 1 kwietnia 2019 r., w którym po zarachowaniu kosztów upomnienia w wysokości 46,40 zł, dokonano zaliczenia na poczet zaległości w podatku dochodowym. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, DIAS w K. postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r. uchylił w całości postanowienie z dnia 1 kwietnia 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika, uznając, że zaskarżone postanowienie nie spełniało wymogów określonych w art. 217 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem nie zawierało ono uzasadnienia faktycznego oraz prawnego, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p.. W sprawie sporną kwestię stanowił fakt, czy zostały spełnione przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za okres począwszy od daty wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji I instancji. Ponownie wydane przez Naczelnika US w Z. postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 19 listopada 2018 r. również zostało uchylone przez DIAS w K. (postanowienie z dnia 19 września 2019 r.), który stwierdził, że w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia brak jest informacji o dokonaniu weryfikacji. Zwrócono uwagę na brak analizy podejmowanych w toku kontroli czynności w ogóle.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., w dniu 10 stycznia 2020 r. wydał postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 19 listopada 2018 r. w kwocie 548.546,40 zł, którym zaliczył przedmiotową wpłatę na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu postanowienia przedstawiono stan faktyczny sprawy, zestawiono podjęte czynności i przeprowadzono analizę oraz ocenę przyczyn przedłużenia postępowania wymiarowego.

Nie godząc się z treścią powyższego postanowienia, skarżący złożył zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie okresów nienaliczania odsetek od zaległości podatkowych wynikających z obiektywnie istniejących okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji wadliwe rozliczenie dokonanej wpłaty w nieprawidłowej wysokości na należność i odsetki za zwłokę.

Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w złożonym zażaleniu nie kwestionowano rozliczenia w zakresie zaległości na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy: 8-10/2015, 1-2,5,8,12/2016. Podważono rozliczenie dotyczące 2011 roku w zakresie braku zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy postępowanie kontrolne prowadzone wobec strony skarżącej trwało dłużej niż wynosił ustawowy termin jego zakończenia z przyczyn niezależnych od organu kontrolnego. Odpowiedź na to pytanie ma znaczenie w kontekście możliwości naliczania odsetek za opóźnienie w czasie trwania tego postępowania. Organ zacytował mające w sprawie zastosowanie regulacje zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawie z dnia 1 marca 2017 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.) i wskazał, że w sprawie bezspornym jest, że organem obowiązanym do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 19 listopada 2018 r. jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.. Organ ten wydał rozstrzygnięcie na podstawie posiadanego materiału. Dalej DIAS w K. podał, że odsetki za zwłokę są automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej. Normą jest, że są one naliczane bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolę stron stosunku prawnopodatkowego. Organ wymienił określone w Ordynacji podatkowej, jak również w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), dalej "u.k.s.", przypadki nienaliczania odsetek.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po ponownym dokonaniu analizy akt sprawy podtrzymał stanowisko tożsame z organem I instancji, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, tym samym nie znajduje zastosowania wyłączenie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. za czas prowadzenia postępowania przez organ kontroli. Stwierdził, że pojęcie przyczyn "niezależnych od organu podatkowego" należy rozumieć jako wystąpienie obiektywnie oraz faktycznie niezależnych od organu podatkowego przeszkód procesowych, na które to organ ten nie ma wpływu, a które gdyby nie zaistniały, to organ zdążyłby z zakończeniem postępowania w terminie ustawowym. DIAS w K. przeprowadził ponowną ocenę podejmowanych działań w toku prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektora UKS w K. w zakresie ustalenia przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji i chronologicznie, w układzie tabelarycznym, przedstawił zestawienie czynności podjętych przez organ kontroli (k. 9-13 zaskarżonego postanowienia). W ocenie organu II instancji, zestawienie daje podstawy do uznania, że czynności podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb i nie było zawinionego opóźnienia w prowadzeniu postępowania. Z zestawiania tego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż przeprowadzenie jednego dowodu powodowało potrzebę dopuszczenia kolejnych dowodów. Na przykład, w kwestii pozyskanych umów kupna, wzywano o kolejne umowy najmu, umowy pożyczek, umowy kredytów, które to dowodzą o konkretyzacji działań podejmowanych ze strony organu kontroli. Realizując zasadę szybkości postępowania, organ ten nie mógł odstąpić od realizacji obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Przykładem tego są sprawa wydatków na remont nieruchomości i sprawa samochodu marki Mercedes, które okazały się istotne dla merytorycznego załatwienia sprawy. Ponadto, wykonywanie przez organ nałożonych na niego obowiązków, konieczność wyjaśnienia faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia dowodów, była przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania kontrolnego, czego przykładem jest pozyskiwanie dokumentów, wyjaśnień. DIAS w K. wskazał, że od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. od dnia 18 sierpnia 2014 r. do dnia doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 maja 2015 r., tj. do dnia 9 czerwca 2015 r., upłynęły 295 dni. Postępowanie to winno się było zakończyć w dacie 14 lutego 2015 r., tj. w 180 dniu toczącego się postępowania kontrolnego. Tymczasem, już w dniu 4 sierpnia 2014 r., tj. po upływie 14 dni od doręczenia w dniu 21 lipca 2014 r. zawiadomienia z dnia 17 lipca 2014 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, zawnioskowano o przesunięcia czynności kontroli do dnia 1 września 2014 r. Przedmiotowe uzasadniono przyczynami osobistymi, w tym zaplanowanym wyjazdem wakacyjnym i spotkaniami biznesowymi. Nadto, co w tej kwestii również determinowało pozytywną decyzję organu kontroli, we wniosku wskazano na niemożność ustanowienia na czas nieobecności osoby upoważnionej do reprezentowania w toku kontroli z uwagi fakt, iż tylko strona posiadała odpowiednią wiedzę dotyczącą spraw prowadzonej działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie. W efekcie tego wniosku, dopiero w dacie 3 września 2014 r., zatem po upływie 16 dni od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, wystosowano ponowne wezwanie o wydanie dokumentacji. W ocenie DIAS w K., uwzględnienie wniosku strony, nie może stanowić negatywnej przesłanki działania organu, czy przenosić odpowiedzialność za przedłużenie czasu trwania tego postępowania. Ostatecznie przesunięcie to nastąpiło do dnia 15 października 2014 r., kiedy to doszło do wydania części dokumentacji, przy czym owo wydanie poprzedzono zgodnie z adnotacją służbową z dnia 5 września 2014 r. kolejnym telefonicznym wskazaniem o nieobecności strony w okresie dwóch tygodni. Upływ czasu od wszczęcia postępowania kontrolnego do wydania dokumentacji wyniósł zatem 58 dni. Następną informację związaną z wyjazdem zagranicznym kontrolowanego datowano na 12 listopad 2014 r. (wpływ do organu kontroli) i objęła ona swym zakresem czas od 3 do 24 listopada 2014 r., tj. 21 dni. Na podstawie zaprezentowanych w tabeli danych, organ dokonał szczegółowej analizy w obrębie przekroczenia czasu jego trwania o 115 dni. Rezultat tego przekroczenia jest wynikiem uznania, iż zakończenie postępowania winno nastąpić w dniu 14 lutego 2015 r., a nastąpiło w dniu 9 czerwca 2015 r. Zatem uwzględniając, iż w analizowanej sprawie łączny upływ czasu (przedstawiony w tabeli dot. czynności podjętych przez organ kontroli) od wyekspediowania pism do terminów wynikających z ich doręczenia stanowił aż 381 dni, w tym na samo doręczenie objęło swym zakresem aż 276 dni, co niezaprzeczalnie uznać należy za okres objęty wyłączeniami. Zakończenie tego postępowania w 295 dni, tj. bez uwzględnienia pełnego okresu objętego wyłączeniami, zależało tylko od sprawnego, bezzwłocznego i realizowanego w miarę potrzeb działania organu. DIAS w K. uznał w związku z tym, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Stwierdził, że przedstawiony upływ czasu miał realny wpływ na długość postępowania kontrolnego. Przepis art. 139 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wyłącza z liczenia terminu do załatwienia sprawy, terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonej czynności. Do terminów tych należą terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania, a ich niewliczanie następuje z mocy prawa, a więc niezależnie od woli organu podatkowego lub strony. W ocenie DIAS w K., nie można zatem uznać, aby owe terminy nie oddziaływały na faktyczny czas trwania postępowania, stanowiąc przy tym przyczynę zależną od organu. W związku z tym, ogólnikowe twierdzenia skarżącego, że korzystanie przez niego z uprawnień do zgłaszania wniosków dowodowych, wniosków o zaniechanie działań z uwagi na względy osobiste, czy nawet niedostarczania posiadanych dokumentów, zdaniem organu nie mogą być uznane za okoliczności powodujące przedłużenie postępowania podatkowego ponad okres wynikający z przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej, z przyczyn zależnych od organu.

Końcowo DIAS w K. podał także, że istotne w sprawie jest to, że podstawą obciążenia skarżącego negatywnymi skutkami przedłużającego się postępowania kontrolnego była również próba wprowadzenia organu kontroli w błąd, przez przedstawienie kopii faktur, mających rzekomo dokumentować wydatki na remont budynków znajdujących się na nieruchomości przy ul. [...] w L., o czym obszernie wskazano w treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22 maja 2015 r. Dodatkowo zagadnienie to znalazło potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 452/16. Organ wskazał w związku z tym, że wbrew temu co podniesiono w uzasadnieniu zażalenia w zakresie sposobu korzystania z uprawnień procesowych działanie takie ocenić należy jako ich nadużycie. W sprawie konieczne było przeprowadzenie postępowania

dowodowego mającego na celu zweryfikowanie twierdzeń skarżącego, co również doprowadziło do przedłużenia się postępowania dowodowego. Skarżący przez wprowadzenie organu w błąd przyczynił się do opóźnienia załatwienia sprawy. Upływ czasu obejmujący swym zakresem wpływ kserokopii faktur do organu, tj. 26 luty 2015 r. do realizacji wezwania do okazania oryginałów faktur, tj. 7 kwietnia 2015 r. stanowił 40 dni. Ponadto, organ kontroli trzykrotnie kierował do skarżącego zawiadomienie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, w tym w dniach: 30 stycznia 2015 r., 19 lutego 2015 r. oraz 16 kwietnia 2015 r., dla których łączny upływ czasu od daty wyekspediowania pisma do terminu do załatwienia sprawy wyniósł 72 dni. DIAS w K. stwierdził w konsekwencji, że skarżący przyczynił się do przedłużenia toczącego się postępowania kontrolnego oraz że opóźnienie nie leżało po stronie organu. Tym samym, za niezasadny został uznany zarzut naruszenia prawa materialnego. Zgodnie bowiem z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej wystarczy spełnienie jednej z wymienionych w nim przesłanek, aby odsetki naliczane były za cały okres zwłoki w zapłacie podatku. Za nieuzasadniony został również uznany zarzut naruszenia art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie okresów nienaliczania odsetek za zwłokę.

DIAS w K. potwierdził natomiast słuszność przyjętej i zastosowanej na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w rozliczeniu wpłaty z dnia 19 listopada 2018 r., tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. W analizowanej sprawie obejmuje to okres od dnia 8 września 2015 r. czyli od dnia przekroczenia terminu na załatwienie sprawy, o którym mowa w art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, do dnia 16 lutego 2016 r., czyli doręczenia decyzji organu odwoławczego, a łączny okres zastosowanej przerwy wyniósł 161 dni, z czym też strona skarżąca się zgodziła.

W skardze na powyższe postanowienie zarzucono naruszenie art. 24 ust. 5 w związku z art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie okresów nienaliczania odsetek od zaległości podatkowych wynikających z obiektywnie istniejących okoliczności faktycznych sprawy - a w konsekwencji - wadliwe rozliczenie dokonanej w dniu 19 listopada 2018 roku wpłaty na odsetki i należności główne, wskutek czego zostały one ustalone w nienależnej wysokości. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 10 stycznia 2020 r.

W uzasadnieniu skargi wskazano w szczególności na konieczność zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Zauważono, iż odstąpienie od zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę możliwe jest tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że do opóźnień w wydaniu decyzji przyczyniła się strona, ewentualnie nastąpiło to z przyczyn nieleżących po stronie organu. Podniesiono, iż Naczelnik czy Dyrektor nie dysponują wiedzą z jakich przyczyn podejmowano konkretne czynności dowodowe w określonych momentach. Poddano w wątpliwość wiedzę Naczelnika czy Dyrektora w zakresie możliwości oceny dlaczego od początku postępowania od razu nie przeprowadzono dowodów z przesłuchań świadków, dlaczego nie żądano od razu wszystkich dowodów od kontrahentów i od kontrolowanego oraz dlaczego od razu nie skorzystano z pomocy prawnej innych organów. W ocenie strony, ani Naczelnik ani Dyrektor w postępowaniu dotyczącym ustalenia prawidłowych okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę nie ma podstaw do weryfikacji czy też ustalenia przesłanek do zastosowania art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli uzasadnienie w tym zakresie nie znalazło się w decyzji wymiarowej, będącej podstawą powstania zaległości podatkowej. Zdaniem skarżącego, w 6-cio miesięcznym terminie do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, umożliwiającego wydanie decyzji został już uwzględniony czas na zapewnienie podatnikowi prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, czy złożenie zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg podatkowych, a także odbierania korespondencji dopiero po awizacji przesyłki. Skarżący stanął na stanowisku, że korzystanie ze swoich uprawnień nie oznacza, że winę w przekroczeniu terminu ponosi podatnik, co poparto założeniem, iż odstąpienie od tej zasady może nastąpić tylko i wyłącznie w drodze wyjątku, gdy jest to uzasadnione szczególnymi okolicznościami.

Odpowiadając na skargę DIAS w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Naczelnik US w Z. postanowienie z dnia 10 stycznia 2010 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 19 listopada 2018 r. wydał na podstawie art. 62 §4 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a.

Przepis art. 24 ust. 5 u.k.s. wprowadzał zasadę braku możliwości naliczania odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, jeżeli decyzja kończąca to postępowanie nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W art. 24 ust. 6 u.k.s. przewidziane zostały dwa wyjątki od przedstawionej powyżej zasady nienaliczania odsetek. Mianowicie nie stosuje się jej, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Należy zaznaczyć, że w przypadku, gdy organ podatkowy ma zamiar obciążyć stronę odsetkami za cały okres trwania postępowania kontrolnego, zobowiązany jest wykazać zaistnienie przesłanek określonych w ww. art. 24 ust. 6 u.k.s. W tym miejscu należy jeszcze zaznaczyć, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Stosownie do § 2 tego przepisu – przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Sąd zauważa w związku z tym, mając na uwadze stanowisko wyrażone w wyroku z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1981/16, że "przy ocenianiu czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3642/13; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2692/13). Przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 995/12). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 i 4 tej ustawy (zob. wyroki NSA z dnia: 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1539/14 i II FSK 1311/14)".

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznanej sprawy, Sąd stwierdza, że wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Sąd podziela stanowisko DIAS w K., że pojęcie przyczyn "niezależnych od organu podatkowego" należy rozumieć jako wystąpienie obiektywnie oraz faktycznie niezależnych od organu podatkowego przeszkód procesowych, na które to organ ten nie ma wpływu, a które gdyby nie zaistniały, to organ zdążyłby z zakończeniem postępowania w terminie ustawowym. Za takie obiektywne i niezależne od organu "przeszkody procesowe" można uznać te normy procedury podatkowej, które umożliwiają stronie, jej pełnomocnikowi, odbieranie każdego pisma od organu w ostatnim dniu czternastodniowego terminu przechowywania pisma w placówce pocztowej (jak to miało miejsce w sprawie), nakazują wyznaczenie terminów czynności z udziałem strony z odpowiednim wyprzedzeniem, wyznaczanie terminu na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego, złożenie zastrzeżeń do protokołu kontroli, udzielenie stronie odpowiedzi na zastrzeżenia itp. Zapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie poprzez korespondencję, tj. zawiadamianie o wszystkich czynnościach oraz postanowieniach w toku postępowania i odbieranie pism nie stanowi nadużycia prawa przez stronę (pełnomocnika), ma jednak niewątpliwie wpływa na bieg postępowania i termin załatwienia sprawy, a jednocześnie nie może być uznane za zależne od organu.

Sąd zauważa, że podejmowanie działań w prowadzonym postępowaniu przez organ kontroli, czy to własnej inicjatywy, jak i w związku z wystąpieniami skarżącego, nie może być traktowane jako opóźnienie w załatwieniu sprawy, z przyczyn leżących po stronie organu. Na długość postępowania wpływ miała bowiem konieczność dokładnego wyjaśnienia zaistniałego stanu faktycznego i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego mającego znaczenie istotne dla merytorycznego załatwienia sprawy, jak również obowiązek zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie. Składane przez skarżącego wnioski dowodowe wymagały analizy w zakresie zasadności jego przeprowadzenia, co wiązało się ze stosownym nakładem czasu i pracy. Nawet nieuwzględnienie wniosku dowodowego, nie oznacza, że organ w tym zakresie pozostawał w bezczynności. Złożenie wniosku dowodowego przez stronę wymaga dokonania jego analizy, zbadania zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego pod kątem jego zupełności. Często też przeprowadzenie jednego dowodu generowało potrzebę przeprowadzenia innych, co niewątpliwie wpływało na czas prowadzenia postępowania. Należy także zaznaczyć, że nie wszystkie działania organu znajdują wyraz w materialnej czynności. Wiele z nich sprowadza się właśnie do zaznajomienia się z zebranym materiałem dowodowym, opracowania strategii działania, czy też dokonania analizy sprawy – zarówno faktycznej i prawnej. Niewątpliwie rację ma skarżący twierdząc, że korzystanie z przysługujących praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, ale tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z tymi prawami procesowymi strony nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Organ dokonał bardzo wnikliwiej analizy podejmowanych w toku postępowania czynności, co znalazło odzwierciedlenie w przedstawionym w formie tabeli, chronologicznym zestawieniu podejmowanych czynności, celem ukazania całokształtu postępowania (k. 9-13). Z analizy tej wynika, że czynności podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb i nie było zawinionego opóźnienia w prowadzeniu postępowania. DIAS w K. słusznie także zwrócił uwagę na działania skarżącego związane z przedstawieniem organowi kontroli kopii faktur, mających rzekomo dokumentować wydatki na remont budynków znajdujących się na nieruchomości przy ul. [...] w L., co spowodowało konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych przez organ i spowodowało wydłużenie trwającego postępowania.

Podsumowując Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. uznające, że w sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśnił, jakimi przesłankami kierował się nie uwzględniając w rozliczeniu wpłaty przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę począwszy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji I instancji. Rozstrzygnięcie to było słuszne zwłaszcza w kontekście bardzo wnikliwej analizy podejmowanych w toku postępowania wymiarowego czynności, opartej także na piśmie Dyrektora UKS w K. z 17 czerwca 2015 r. (k. 754-755 akt administracyjnych) dotyczącym wystąpienia okoliczności wyłączających stosowanie art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 553). Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika także, jakie przerwy w naliczaniu odsetek zostały uwzględnione przez organ, co do których zgadzają się obie strony postępowania. Należy także zaznaczyć, że w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika US w Z. z dnia 10 stycznia 2020 r. przedstawiono w jaki sposób organ podatkowy ustalił wysokość odsetek za zwłokę, tj. za jaki okres oraz według jakich stawek zostały one naliczone, co daje możliwość zweryfikowania ich wysokości.

Mając to na uwadze Sąd skargę oddalił działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.)