Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1250/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art 15 e ust. 1 pkt 1, ust. 11 pkt. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b § 1, art. 14 c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu 4 stycznia 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") wniosek złożony przez A Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawczyni") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia: czy ponoszone przez Spółkę wydatki na wskazane we wniosku usługi pośrednictwa nabywane od podmiotu powiązanego, stanowią koszty:

- podlegające limitowaniu w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") ,

- bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru.

2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Spółka działa na rynku paliwowym. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie dostawami, logistyka i sprzedaż paliwa lotniczego oraz tankowanie paliwem lotniczym statków powietrznych w portach lotniczych w Polsce. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. (dalej: "Pośrednik handlowy") usługi pośrednictwa w sprzedaży paliwa lotniczego (dalej: "Usługi pośrednictwa"). Pośrednik handlowy odpowiedzialny jest za działania sprzedażowe polegające na wyszukiwaniu i nawiązywaniu kontraktów handlowych. Do zadań realizowanych przez Pośrednika handlowego w ramach Usług pośrednictwa należy w szczególności uczestniczenie w przetargach globalnych organizowanych cyklicznie przez poszczególne linie lotnicze, negocjowanie warunków sprzedaży oraz zawieranie kontraktów handlowych. W przypadku zawarcia kontraktów handlowych, Pośrednik handlowy przekazuje Spółce zlecenia, na podstawie których Spółka sprzedaje i dostarcza paliwo lotnicze odbiorcom (kontrakty zawierane przez Pośrednika handlowego zawierają cesje, które przenoszą prawa i obowiązki wynikające z zawartych kontraktów na Spółkę). Spółka realizuje: umowy na zlecenia zawarte przez Pośrednika handlowego bezpośrednio z odbiorcami paliw, kontrakty nabyte w drodze cesji udzielonej na rzecz Pośrednika handlowego przez inny podmiot z grupy kapitałowej, do której należy Spółka oraz Pośrednik handlowy, zlecenia na rzecz niepowiązanych odbiorców.

W ramach świadczonych Usług pośrednictwa, Pośrednik handlowy wspiera Spółkę w realizacji kontraktów oraz obsłudze administracyjnej realizowanych dostaw. Pośrednik handlowy posiada istotne doświadczenie i wiedzę w dziedzinie sprzedaży, relacji z klientami czy obsługi klienta. Wysoki poziom Usług pośrednictwa świadczonych przez Pośrednika handlowego umożliwia Spółce realizację jej podstawowej działalności, tj. sprzedaż paliwa lotniczego. Wynagrodzenie Pośrednika handlowego za świadczone Usługi pośrednictwa jest kalkulowane jako procent wartości kwot wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz odbiorców paliwa lotniczego w danym miesiącu z tytułu zrealizowanej sprzedaży i dostaw paliwa lotniczego (dalej: "Prowizja"). Prowizja wpływa tym samym na cenę sprzedawanego przez Spółkę paliwa w taki sposób, iż stanowi element kalkulacji rentowności sprzedaży paliwa i w konsekwencji ustalania jego ceny. W tym sensie Prowizja jest kosztem, który wpływa na finalną cenę sprzedawanego przez Spółkę paliwa. W szczególności, wydatki z tytułu Prowizji nie zostałyby przez Spółkę poniesione, gdyby nie doszło do sprzedaży paliwa - istnieje zatem uchwytny, ścisły związek kosztów Prowizji ze sprzedażą paliwa.

W uzupełnieniu, pismem z 20 marca 2019 r., Spółka wskazała, że opisane Usługi świadczone przez Podmiot powiązany można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować do klasyfikacji PKWiU 46.12.11.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych i produktów pochodnych.

Mając na uwadze ogólne reguły klasyfikowania usług, w ocenie Spółki nie należy przyjmować takiej interpretacji, żeby opisaną transakcję rozbijać na poszczególne czynności stanowiące jej części składowe. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym ww. klasyfikacja będzie właściwa dla całej usługi złożonej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy Usługi pośrednictwa mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

2) W przypadku uznania przez organ podatkowy, że koszty pośrednictwa mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., czy koszty Prowizji stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę paliwa w rozumieniu art. 15e ust. II pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do kosztów Prowizji?

Zdaniem Wnioskodawczyni, Usługi pośrednictwa nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych wart. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku uznania przez organ podatkowy, że Usługi pośrednictwa mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., koszty Prowizji stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę paliwa w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do kosztów Prowizji.

W uzasadnieniu stanowiska Spółka, przytaczając treść art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wskazała, że istotne jest ustalenie, czy Usługi pośrednictwa nabywane przez Spółkę powinny zostać zaliczone do usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki z uwagi na podobne brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., przy ustaleniu poprawnej definicji pojęć zawartych w tym artykule warto wziąć pod uwagę również interpretacje podatkowe dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., które Spółka przywołała.

Z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Pośrednika handlowego na rzecz Spółki, Usługi pośrednictwa nie mogą zostać zaliczone do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie stanowią one bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń.

W ocenie Spółki, Usługi pośrednictwa nie będą stanowić również usług o podobnym charakterze do ww. usług. Posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęciem "usług o podobnym charakterze" nie implikuje bowiem uniwersalnego zakresu przywołanego przepisu i możliwości uznania, że wszystkie usługi niematerialne można uznać za usługi, które będą objęte dyspozycją tego przepisu.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym nie tylko treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, ale także charakter i rola czynności faktycznie wykonywanych na podstawie umowy. Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w wyroku WSA w Krakowie z 14 listopada 2018 r., sygn. I SA/Kr 1006/18 wydanego na gruncie analogicznej sprawy w zakresie uznania usług pośrednictwa sprzedaży za usługi o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka podkreśliła, że umowa pomiędzy Spółką i Pośrednikiem handlowym posiada cechy umowy agencyjnej, a Pośrednik handlowy pełni rolę podmiotu wspierającego sprzedaż paliwa przez Spółkę.

Z istoty umowy agencyjnej i pośrednictwa nie wynika zatem, aby umowa ta obejmowała usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. W związku z tym, usługi agencyjne czy pośrednictwa nie powinny być traktowane jako świadczenia o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Pośrednik handlowy wykonując Usługi pośrednictwa jest odpowiedzialny w szczególności za wsparcie sprzedaży paliwa przez Spółkę poprzez wyszukiwanie potencjalnych odbiorców i nawiązywanie kontraktów handlowych. A zatem, Usługi pośrednictwa polegają przede wszystkim na pozyskiwaniu nowych klientów oraz wsparciu Spółki w realizacji zawartych kontraktów. Do podstawowych zadań Pośrednika handlowego należy udział w przetargach globalnych organizowanych przez poszczególne linie lotnicze, prowadzenie negocjacji warunków umów oraz zawieranie kontraktów handlowych. Należy więc przyjąć, że istota Usług pośrednictwa odpowiada ww. cechom charakterystycznym dla umowy agencyjnej czy pośrednictwa.

Zdaniem Spółki, Usługi pośrednictwa nie posiadają cech wspólnych z usługami wyraźnie wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Usługi przedstawione w stanie faktycznym wypełniają zatem zupełnie inne cele niż usługi wymienione w tym przepisie, wobec czego nie stanowią również świadczeń o podobnym charakterze.

Zdaniem Spółki, Usługi pośrednictwa świadczone przez Pośrednika handlowego nie mieszczą się w katalogu usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. nie stanowią one usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani usług o podobnym charakterze.

Jednocześnie, czynności wykonywane przez Pośrednika handlowego w pozostałym zakresie (m.in. wsparcie Spółki w realizacji kontraktów czy obsłudze administracyjnej) stanowią usługi uzupełniające usługę będącą istotą umowy, tj. pośrednictwa. Głównym celem Usług pośrednictwa z perspektywy Spółki jest bowiem zwiększenie lub możliwość sprzedaży paliwa na podstawie kontraktów handlowych zawartych przez Pośrednika handlowego. Z kolei pozostałe czynności mają charakter przede wszystkim pomocniczy - wykonując Usługi pośrednictwa niezbędne jest bowiem podejmowanie pewnych działań o charakterze technicznym, marketingowym czy związanym z analizą lokalnego rynku/branży, aby zrealizował podstawowe zadanie, jakim jest zwiększenie sprzedaży przez Spółkę. Tym samym, wskazane czynności mają dla Spółki charakter uzupełniający w stosunku do usługi pośrednictwa, efektywnie stanowiąc dopełnienie głównej działalności Pośrednika handlowego. Reasumując, stanowią one element składowy głównego świadczenia - kompleksowej Usługi pośrednictwa. Te dodatkowe czynności towarzyszą w zasadzie Usłudze pośrednictwa, gdyby nie nabycie usługi głównej. Spółka nie nabywałaby od Pośrednika handlowego przykładowo usługi obsługi administracyjnej. W konsekwencji, czynności te powinny być postrzegane analogicznie jak usługi pośrednictwa w kontekście brzmienia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka przywołała interpretacje indywidualne i treść wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. na poparcie swego stanowiska.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, nie sposób uznać kosztów Usług pośrednictwa za opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa wart. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., czy przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. Spółka uważa, że niewątpliwie do Usług pośrednictwa nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, Usługi pośrednictwa nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania przez organ podatkowy, że koszty pośrednictwa mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., koszty Prowizji stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę paliwa w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do kosztów Prowizji.

3. W dniu 16 kwietnia 2019 r. Dyrektor KIS wydał indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że na mocy ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 u.p.d.o.p. Jednak z uwagi na fakt, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został nadany przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawczyni powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja została wydana w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące do tej daty.

Kolejno organ wskazał, że interpretacja została wydana przy założeniu prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji nabywanych przez Spółkę usług w świetle PKWiU.

Dyrektor KIS stwierdził, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przywołując treść art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., organ wskazał, że w sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęć "usług doradztwa", "usług zarządzania", "usług przetwarzania danych", "usług reklamowych" oraz "usług badania rynku". Jako że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują ww. pojęć, organ odwołał się do wykładni językowej tych pojęć, przywołując ich znaczenie zawarte w słowniku języka polskiego, orzecznictwie sądów administracyjnych oraz literaturze fachowej.

Biorąc pod uwagę analizę uregulowań prawnych oraz opis sprawy organ stwierdził, że do wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie usług, wskazanych w opisie stanu faktycznego, a zakwalifikowanych przez nią do PKWiU pod symbolem 46.12.11.0 Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych i produktów pochodnych, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nabywane przez Spółkę usługi posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Organ uznał, iż usługi polegające na wyszukiwaniu i nawiązywaniu kontaktów z nowymi klientami, negocjowaniu warunków sprzedaży oraz zawieraniu kontraktów handlowych, wsparciu w realizacji kontraktów oraz obsłudze administracyjnej dostaw są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych, usług reklamowych, czy usług badania rynku. Według definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: "udzielanie fachowych porad", trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, w ww. dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Organ wskazał, że zarówno usługi wskazane przez Spółkę w opisie stanu faktycznego sprawy, jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego stanowisko Spółki w powyższym zakresie organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do drugiego pytania, organ wskazał, że na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru albo świadczeniem usług. Językowa analiza wyrażenia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi.

Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu organ uznał, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów. Oczywistym jest, że kalkulując cenę zbywanego produktu czy towaru przedsiębiorca uwzględnia wszystkie ponoszone w procesie produkcji czy nabycia koszty (w przeciwnym wypadku działałby nieracjonalnie, nie dążąc do maksymalizacji zysku). Nie oznacza to jednak, że z tego powodu mają one automatycznie charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danego towaru/produktu.

Reasumując, zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z wydatkami, które są wymienione w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Wydatkom na usługi pośrednictwa handlowego, choć są związane z działalnością operacyjną nie można przypisać bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczeniem usługi.

Odpowiadając zatem na zadane we wniosku pytania, usługi pośrednictwa nabywane przez Spółkę od podmiotu powiązanego mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Równocześnie wydatki z tytułu wynagrodzenia dla podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie można zastosować wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:

a) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się tym, że:

- organ wydał interpretację w oparciu o własne ustalenia, które nie stanowiły elementu opisu stanu faktycznego wskazanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnieniu,

- organ nie wskazał uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej, ograniczając się jedynie do przytoczenia treści art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. bez wskazania sposoby ich zastosowania w sprawie Spółki,

- organ nie działał na podstawie przepisów prawa, ponieważ wydał interpretację, która nie spełnia wymogów określonych w ww. art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p.;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1, art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że:

- nabywane przez Spółkę usługi pośrednictwa podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ w ocenie organu usługi pośrednictwa są usługami o podobnym charakterze do usług doradczych, usług reklamowych oraz usług badania rynku,

- wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie usług pośrednictwa nie stanowią kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze sprzedażą paliwa, w związku z czym podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.;

c) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się działaniem w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie interpretacji indywidualnej pozostającej w sprzeczności z dotychczasowym stanowiskiem Dyrektora KIS wynikającym z innych interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych i tym samym stanie prawnym.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na dopuszczeniu się przez organ naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p., a także na kwestionowaniu dokonanej przez organ wykładni i zastosowanie przepisów art. 15e ust. 1 pkt 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

6.3. Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W związku z podniesionymi w skardze zarzutami naruszenia przepisów postępowania, art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, Skarżąca upatruje wadliwość zaskarżonej interpretacji przede wszystkim w oparciu się przez organ na ustaleniach niebędących elementem opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku oraz w braku prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej, niezbędnym jest odniesienie do nich w pierwszej kolejności.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei art. 14c § 1 i § 2 O.p. stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ramach postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w kształcie nadanym przepisami art. 14a - 14s O.p., powołany do dokonania tego rodzaju urzędowej wykładni organ nie ma prawa do czynienia własnych ustaleń faktycznych. Jest on bowiem związany treścią opisu przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzania przyszłego, w który nie może ingerować.

W zakresie wymogów, jakie przepisy O.p. precyzują w stosunku do przedmiotowego opisu wskazać należy, że winien on być wyczerpujący (art. 14c § 1 O.p.). Stopień szczegółowości tego opisu nie został jednak wyraźnie zdefiniowany, jednakże z uwagi na cel jaki przyświeca samej interpretacji i zasadom postępowania, w którym ma ona zostać wydana stwierdzić należy, że opis zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego winien zawierać wszystkie te elementy, które z uwagi na treść pytania i odnoszącą się do poruszanej w nim problematyki regulację prawną, są bezwzględnie konieczne do udzielenia na nie odpowiedzi (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 października 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 510/19, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl dalej ,,CBOSA’’).

Ustawodawca w przepisach regulujących postępowanie interpretacyjne, poprzez odesłanie w art. 14h O.p. do odpowiednich regulacji prawa podatkowego, umożliwił zwrócenie się do wnioskodawcy o uzupełnienie przedstawionego przez niego opisu w niezbędnym zakresie, w oparciu o art. 169 § 1 O.p., pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami postępowania – Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zasadności wskazywanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, jakich miał się dopuścić organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, zarzutów, niezbędnym jest, na co wielokrotnie zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, podkreślenie specyficznego charakteru indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Jest to bowiem czynność, która nie rozstrzyga bezpośrednio, tak jak decyzja o prawach i obowiązkach jej adresata, ale polega wyłącznie na udzieleniu informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku.

W celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwających się wątpliwości co do wykładni i stosowania określonej regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, w realiach wskazywanego przez niego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni zatem dwie istotne funkcje, tj. informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawnopodatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Organ interpretacyjny winien zatem w świetle art. 14c § 2 O.p. wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie, zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Op 350/17, CBOSA).

Jeżeli zatem, w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny na podstawie nieadekwatnego do jego opisu, przepisu prawa, to winien on przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Z tego też powodu, jako naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. kwalifikować należy, nie tylko brak praktycznie żadnego, konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego odnoszącego się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1297/14, CBOSA).

Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Z tego też względu, stanowisko własne organu misi być wyczerpujące, tak aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny nie sprostał powyższym wymaganiom.

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że nabywa od podmiotu powiązanego usługi pośrednictwa w sprzedaży paliwa, które polegają na wyszukiwaniu i nawiązywaniu kontraktów handlowych. Do zadań pośrednika należy uczestniczenie w przetargach, negocjowanie warunków sprzedaży, zawieranie kontraktów handlowych, wspieranie Spółki w realizacji kontraktów oraz obsługa administracyjna realizowanych dostaw.

Natomiast organ, przytaczając jedynie ww. opis, treść przepisów u.p.d.o.p. oraz doktrynalne definicje usług doradztwa, zarządzania, przetwarzania danych, reklamy i badania rynku, stwierdził, że nabywane przez Spółkę usługi posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętym ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Następnie organ wskazał, że są one usługami o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych, usług reklamowych, czy usług badania rynku. Organ wskazał, że zarówno usługi wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych.

Tak lakoniczne wyjaśnienie podobieństw usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji z usługami wskazanymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie czyni zadość wymogowi rzetelnego i wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu, w sytuacji uznania przezeń stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ w żaden sposób nie przypisał usługom opisanym przez Wnioskodawcę cech charakterystycznych – obszernie opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji – usług doradztwa, usług zarządzania, usług przetwarzania danych, usług reklamowych oraz usług badania rynku.

Stanowiący naruszenie ww. przepisów brak uzasadnienia prawnego może polegać również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Organ w żaden sposób również nie wyjaśnił, dlaczego stanowisko Spółki, iż opisane przez nią usługi odpowiadają cechom charakterystycznym dla umowy agencyjnej lub pośrednictwa nie jest prawidłowe. Organ nie odniósł się do stanowiska Spółki, iż z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Pośrednika usługi pośrednictwa nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń.

Zasadnie wobec powyższego zarzuciła Spółka, że organ winien był przeanalizować cechy charakterystyczne usługi pośrednictwa (opisanej we wniosku) i porównać je z cechami usług doradczych, badania rynku, reklamowych i innych, a następnie wnioskować, czy nabywana przez Spółkę usług stanowi usługę o charakterze podobnym do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Brak takiej analizy i uzasadnienia oznacza, że organ nie przeprowadził analizy prawnej rozpatrywanego zagadnienia i nie przedstawił prawidłowego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska.

Rację należy również przyznać Skarżącej, iż organ rozszerzył stan faktyczny o własne ustalenia, bowiem przypisał opisanej usłudze pośrednictwa sprzedaży inne cechy charakterystyczne, niż te które zostały wskazane przez Spółkę w złożonym wniosku, co skutkowało dokonaniem przez organ własnej interpretacji stanu faktycznego.

Jednocześnie organ pominął cześć istotnych dla sprawy elementów opisanego stanu faktycznego jak to, że do zadań pośrednika należy uczestniczenie w przetargach globalnych organizowanych przez poszczególne linie lotnicze, negocjowanie warunków sprzedaży, zawieranie kontraktów handlowych, jak również to, że kontrakty zawierane przez pośrednika handlowego zawierają cesję, które przenoszą prawa i obowiązki wynikające z zawartych kontraktów na Spółkę.

Co więcej, uwadze organu interpretacyjnego uszło, iż w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku przez Skarżącą Spółkę wprost wskazano, że do zadań Pośrednika należy m.in. wspieranie Spółki w realizacji kontraktów i obsługa administracyjna realizowanych dostaw. Skoro z opisu stanu faktycznego nie wynikało – choć powinno – na czym polega ww. czynności Pośrednika, organ winien był, korzystając z możliwości zwrócenia się do wnioskodawcy o uzupełnienie przedstawionego przez niego opisu w niezbędnym zakresie, w oparciu o art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wezwać Spółkę do wyjaśnienia przedmiotowej kwestii. Okoliczność ta mogła bowiem mieć wpływ na zakres świadczonej usługi pośrednictwa.

Takie działanie organu interpretacyjnego – w postaci rozszerzenia stanu faktycznego poza elementy przywołane we wniosku, pominięcia niektórych z elementów stanu faktycznego oraz oparcie wydanej interpretacji na niewyczerpującym stanie faktycznym – stanowi naruszenie ww. przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na treść wydanej interpretacji indywidualnej. Powyższe skutkuje zaś uznaniem za zasadny podniesiony w skardze zarzutu naruszenia zasady praworządności, o której mowa w art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ określonej w art. 121 §1 i 2 O.p. w zw. z art. 14h O.p. zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej pozostającej w sprzeczności z dotychczasowym stanowiskiem organu wynikającym z innych interpretacji indywidualnych, wydanych w analogicznych stanach faktycznych, Sąd wskazuje, iż nie jest on zasadny.

Zauważyć należy, że interpretacje indywidualne nie mają wiążącej mocy prawnej w innych rozpoznawanych sprawach. Wskazane jest, aby w tych samych lub zbliżonych stanach faktycznych i prawnych interpretacje indywidualne były wydawane jednolicie, to jednak organ interpretacyjny nie jest związany stanowiskiem wyrażonym w innych wydanych interpretacjach indywidualnych.

Tym samym zasadne okazały się wymienione powyżej zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa procesowego, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, bowiem wskazane przez Sąd uchybienia mogły mieć istotny wpływ na treść wydanej przez organ interpretacji indywidualnej.

6.4. Z uwagi na stwierdzone wyżej wskazane przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, na obecnym etapie rozpoznania sprawy, przedwczesnym byłaby ocena czy nabywane przez Spółkę usługi mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., niemniej jednak, nie przesądzając sposobu rozstrzygnięcia sprawy, Sąd wskazuje, iż w orzecznictwie podkreśla się, że usługa pośrednictwa nie jest usługą wymienioną literalnie w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a rozstrzygnięcie kwestii, czy wykonywane usługi pośrednictwa są objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wymaga oceny, czy są świadczeniem o podobnym charakterze do usług wymienionych w tym przepisie ( por. wyroki; WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1006/18, WSA w Gdańsku z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 543/19, WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1888/18, z dnia 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2004/18, CBOSA ). Sąd rozpatrujący sprawę podziela poglądy prezentowane w powołanych wyrokach i w niezbędnym dla niniejszego postępowania zakresie przytacza poniżej.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów: koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

A contrario koszty usług niewymienionych w powyższym katalogu nie powinny podlegać ograniczeniu na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, o ile charakter tych usług nie jest podobny do usług wskazanych przez ustawodawcę ww. przepisie.

Na wstępie należy zauważyć, że interpretowany w niniejszej sprawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy jest zakresowo niejasny, wywołuje istotne wątpliwości interpretacyjne, a przez to wymaga zastosowania różnych metod wykładni. Pierwszą z nich pozostaje jednak niezmiennie wykładnia literalna, jednak nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. W niniejszej sprawie przy dokonywaniu wykładni regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy w odniesieniu do usług , posługując się wykładnią systemową wewnętrzną, zasadne jest posłużenie się dorobkiem doktryny i orzecznictwa wypracowanego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., tj. dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Z uwagi na fakt, że wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi, należy odwołać się do jej językowego znaczenia.

Zgodnie z definicją słownikową, pośrednictwo jest to działalność określonej osoby mająca na celu porozumienie między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron (w szczególności zawarcia umowy sprzedaży). Zatem, zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu (w tym umowy sprzedaży), przy czym czynności podejmowane w ramach pośrednictwa handlowego podejmowane są w ramach działalności gospodarczej i na ryzyko podmiotu świadczącego te usługi. Takie rozumienie potwierdza również fakt, że cechą charakterystyczną dla usług pośrednictwa handlowego jest prowizyjny sposób wynagradzania za podejmowane czynności (który zazwyczaj nie jest stosowany w przypadku usług reklamowych, czy też usług doradczych).

Mając na uwadze treść art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. trzeba zatem ustalić, czy opisane we wniosku usługi można uznać za "świadczenia o podobnym charakterze".

Przechodząc do wyjaśnienia zakresu terminu świadczeń o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazać należy, że katalog świadczeń zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy nie ma charakteru zamkniętego (o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze"). Rozszerzenie zakresu tego przepisu poprzez zastosowanie otwartej definicji opartej na kryterium "podobieństwa" może skutkować zatem nadaniem normie charakteru nieostrego, której stosowanie będzie miało w dużej mierze charakter uznaniowy. Jednak nie należy rozumieć przez to, że katalog ten jest nieograniczony.

Ograniczenie tego otwartego charakteru stanowi podobieństwo pomiędzy świadczeniami wprost wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. a świadczeniami będącymi przedmiotem analizy w każdym konkretnym przypadku. Nie można jednak wskazać cech (uniwersalnego mechanizmu stwierdzenia istnienia lub braku) "podobieństwa", nakazujących objąć daną usługę analizowaną regulacją. Można jedynie wskazać, że "podobieństwo" powinno dotyczyć istoty świadczenia. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować jako podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powinno ono spełnić podobne lub takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego podobne lub takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które w sposób zasadniczy są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej nazwane ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2019 r. sygn.. akt III SA/Wa 2004/18 ).

Charakterystyka świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona, na tle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. W wyroku tym sąd wskazał, że świadczenia wymienione art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Kluczowe jest więc ustalenie na podstawie określonych okoliczności stanu faktycznego (przedstawionych we wniosku) proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, do elementów tej usługi, a charakterystycznymi dla innych świadczeń, niewymienionych w tym przepisie.

Dla celów podatkowych należy traktować analogicznie usługi, które same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi zasadniczej, bez której usługa podstawowa nie miałyby racji bytu lub pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej. W konsekwencji, jakkolwiek realizowane jest więcej niż jedno świadczenie, usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną wobec niej rolę. Tym samym, w sytuacji gdy część świadczeń wchodzących w zakres nabywanych usług ma jedynie charakter pomocniczy względem świadczenia głównego, i nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, to nie należy ich rozpatrywać odrębnie.

Powyższe powinno mieć istotne znaczenie z perspektywy ustalenia proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do elementów tej usługi charakterystycznych dla innych świadczeń, niewymienionych w tym artykule.

Taki wniosek potwierdza prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1497/09 ( publ. CBOSA ), w którym Sąd wskazał, że: "(...) istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługą pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługa dominującą usługę złożona jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej’’.

Z treści przytoczonego powyżej orzeczenia wynika zatem, że dla oceny zastosowania regulacji art. 15e ust, 1 pkt 1 u.p.d.o.p. istotny będzie cel świadczenia złożonego określony przez potrzebę odbiorcy tego świadczenia. Cel ten będzie przesądzał o kwalifikacji podatkowej danego świadczenia, zatem jeżeli cel ten będzie odmienny od celu świadczeń wskazanych wprost w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to całe świadczenie złożone nie będzie objęte zakresem tej regulacji.

Biorąc pod uwagę powyższe, przy analizie czy dane świadczenie jest podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter poszczególnych świadczeń w świetle postanowień umownych. Jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi główną pozycję kontraktu, a pozostałe elementy świadczenia mają znikome znaczenie z perspektywy nabywcy usług, to normę stosowaną do głównego elementu świadczenia należy stosować do całości świadczeń.

Skoro zatem w przypadku usług pośrednictwa w sprzedaży, głównym świadczeniem jest skojarzenie zleceniodawcy z potencjalnymi klientami i doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży z klientem, a sfinalizowana umowa sprzedaży stanowi cel i rezultat podejmowanych działań, to z perspektywy nabywcy tych usług wchodzące w skład tych usług czynności, nie mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej transakcji.

W związku z powyższym w ocenie Sądu, nie można uznać za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, w świetle którego jakiekolwiek podobieństwo usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. będzie przesądzać o zastosowaniu tej normy.

W przypadku usług pośrednictwa handlowego celem (obowiązkiem) usługodawcy jest dążenie do skojarzenia zleceniodawcy z potencjalny klientem i bezpośrednie doprowadzenie do zawarcia umowy z klientem (przy czym sfinalizowanie umowy sprzedaży stanowi najważniejszy rezultat podejmowanych działań). Całokształt świadczonych przez pośrednika handlowego usług nie ma zatem charakteru doradczego ani konsultacyjnego, skoro działa on samodzielnie w imieniu mocodawcy celem zawarcia umowy sprzedaży (co nie jest charakterystyczne dla usług doradczych, gdzie doradca podaje jedynie wskazówki co do dalszego postępowania). Istotą tych usług nie jest również udzielanie informacji handlowych, jeżeli nie służą one bezpośrednio sprzedaży. Ponadto, usługi pośrednictwa handlowego nie stanowią usług przetwarzania danych, czy też usług badania rynku. W efekcie usługi pośrednictwa handlowego nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Powyższe stanowisko uzasadnia wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (systemowa wewnętrzna). Wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy usług brak jest usług pośrednictwa handlowego. Nie można ich zaliczyć do "świadczeń o podobnym charakterze" wymienionych tym przepisie. W przeciwieństwie bowiem do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy usług, tj. doradczych, księgowych, badania rynku, czyli usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa pośrednictwa handlowego polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim. Usługi pośrednictwa także bezpośrednio wypełniają inne cele od usług wymienionych w otwartym katalogu usług określonym w analizowanym przepisie. W szczególności należy zauważyć, że zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego (finansowego) jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu i jego realizacji w przeciwieństwie do usług doradczych, czy też badania rynku, gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Nadto, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz Polską Klasyfikacją Działalności usługi pośrednictwa zostały sklasyfikowane odrębnie od usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., co także przemawia za ich ekonomiczną i prawną odmiennością. W rezultacie należy stwierdzić, że usługi pośrednictwa handlowego (finansowego) nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 1-2a u.p.d.o.p., jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Usługi pośrednictwa handlowego nie mieszczą się również w katalogu zawartym w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., gdyż nie mają podobnego charakteru do wymienionych tam świadczeń, co skutkuje brakiem konieczności pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat wynagrodzeń prowizyjnych za świadczone usługi.

Końcowo, trzeba również zwrócić uwagę na cel wprowadzenia art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy (wykładnia celowościowa przepisu). Intencją ustawodawcy, stojącą za wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e było ograniczenie nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów poprzez nabywanie usług niematerialnych o charakterze ogólnym od podmiotów zagranicznych. Tymczasem, w przypadku usług pośrednictwa handlowego celem umowy jest sfinalizowanie sprzedaży określonych towarów (produktów). Bez nabycia takich usług sprzedaż produktów nie byłaby w ogóle możliwa. Zatem objęcie zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. kosztów usług pośrednictwa handlowego nie było intencją ustawodawcy.

Uznać należy, że usługi pośrednictwa handlowego nie stanowią ani usług wymienionych, ani też usług podobnych, do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Celem usług pośrednictwa handlowego jest bowiem sprzedaż określonych towarów (produktów). Natomiast istotą usług doradczych jest udzielanie porad zleceniodawcy (a nie klientowi zleceniodawcy), przy jednoczesnym braku zaangażowania się w wykonywanie zadań, co do których udzieliło się porad. Z kolei, istotą usług badania rynku jest uzyskiwanie informacji o danym rynku. Istotą usług reklamowych jest rozpowszechnienie informacji o produkcie lub podmiocie i budowanie marki, a nie przekazywanie informacji, co do których regulacje prawne nakładają obowiązek ich udostępnienia. Wreszcie istotą usług przetwarzania danych jest zebranie i opracowanie pewnych danych i ich kompletna obróbka celem późniejszego wykorzystania, a nie wypełnienie wzoru umowy danymi klienta celem jej podpisania (sfinalizowania). Tym samym charakter usług pośrednictwa handlowego jest w sposób istotny odmienny od istoty usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny dokonując wykładni pojęcia ,,świadczeń o podobnym charakterze’’ zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. błędnie przyjął, że wystarczające jest podobieństwo pojedynczych elementów ocenianych świadczeń, aby przyjąć, że opisane we wniosku usługi mają podobny charakter do usług wymienionych enumeratywnie w tym przepisie.

6.5. W rezultacie, w toku ponownego rozpatrywania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ powinien odnieść się do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku, uzupełnionego o opis części świadczonej usługi w zakresie realizacji kontraktów oraz obsługi administracyjnej wykonywanej przez Pośrednika, mając na uwadze, iż organ nie jest uprawniony do jego modyfikacji i dokonywania własnych ustaleń wykraczających poza elementy stanu faktycznego przedstawione w tymże wniosku.

Jednocześnie wskazać należy, że Sąd nie przesądza sposobu rozstrzygnięcia sprawy, lecz podkreśla jedynie, że interpretacja w przypadku negatywnego rozstrzygnięcia musi zawierać informacje o przesłankach odmowy uwzględnienia stanowiska spółki w przedmiotowym zakresie. Tymczasem organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, nie wyjaśniając dlaczego nie zasługuje ono na uwzględnienie. Bez rozważenia kwestii wskazanych w niniejszym uzasadnieniu organ przedwcześnie uznał, że do opisanych we wniosku usług pośrednictwa znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd administracyjny nie może w tym zakresie zastąpić czy wyręczyć organu, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, str. 234). To rolą organu podatkowego jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Tym samym organ przedwcześnie uznał, że w opisanym stanie faktycznym zastosowanie ma wskazany wyżej przepis, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co doprowadziło do jego naruszenia.

Mając na uwadze charakter opisanego naruszenia, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

6.6. Wobec powyższego, rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ uwzględni wskazania i ocenę prawną wyrażone przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

6.7. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c ) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 697 zł, w tym kwotę 200 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).