Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2206/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5aq pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 września 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 448/09 w sprawie ze skargi K. D. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. K. D. (dalej skarżący), wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 8 września 2009 r. I SA/Bd 448/09. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na interpretację Ministra Finansów z 2 kwietnia 2009 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zakwestionowany skargą kasacyjną wyrok został wydany na tle następującego stanu faktycznego:

1. Wnioskiem z 26 stycznia 2009 r. skarżący wystąpił do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (farma wiatrowa). W związku z tą działalnością, spółka otrzymuje tzw. "świadectwa pochodzenia" energii wytworzonej z odnawialnych źródeł, które następnie sprzedaje Domowi Maklerskiemu. Dom Maklerski zaś sprzedaje "świadectwa" na giełdzie energii. Za wytworzoną energię odnawialną spółka, a w konsekwencji również podatnik, uzyskuje przychody:

a) bezpośrednio za energię elektryczną - faktura za energię wystawiana na zakład energetyczny;

b) pośrednio za energię - faktura za sprzedaż świadectwa pochodzenia - wystawiana na Dom Maklerski.

Skarżący zaznaczył, że spółka nie zajmuje się osiąganiem przychodu z obrotu świadectwami pochodzenia tj. ich zakupem w celu dalszej sprzedaży.

W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżący zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy przychód ze sprzedaży energii elektrycznej w postaci "świadectw pochodzenia" jest przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W opinii skarżącego, przychód ze sprzedaży energii elektrycznej w postaci "świadectw pochodzenia" jest przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący powołał się na orzecznictwo sądowe (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2007r. sygn. akt. I SA/Bd 567/06 oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 kwietnia 2008 r. I SA/Go 1143/07). Zdaniem skarżącego, uprawnione jest stanowisko, że jeżeli podatnik wykonuje działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, z którą to działalnością (i wyłącznie z nią) łączy się także sprzedaż świadectw pochodzenia energii elektrycznej i czyni to w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły, to przychody osiągane w ramach tej działalności w całości powinny być uznawane jako przychody z jednego źródła, jakim jest działalność gospodarcza, a nie w części z kapitałów pieniężnych.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z 02 kwietnia 2009r. nr [...] uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego, sposób opodatkowania przychodu zależy od zakwalifikowania tego przychodu do danego źródła. Jeżeli uzyskiwany przez osobę fizyczną przychód zaliczany jest, w świetle regulacji wskazanych powyżej przepisów, do odrębnego źródła przychodów to nawet spełnienie pozytywnego elementu definicji określonej w art. 5a ust. 6 ww. ustawy (prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły) nie powoduje, że przychód podatkowo będzie uznawany za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odrębnym źródłem przychodów, wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f. są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, należy uznać, zdaniem organu podatkowego, za instrumenty finansowe, niebędące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.).

W ocenie organu, przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii są przychodami z kapitałów pieniężnych. Organ podatkowy powołał art. 17 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 9e ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504 ze zmianami) potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwane dalej "świadectwem pochodzenia". Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia, zgodnie z art. 9e ust. 6 ww. ustawy, są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 i Nr 183, poz. 1537 i 1538

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Organ wskazał, iż wprawdzie art. 30b ust. 4 ww. ustawy stanowi, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wyniku działalności gospodarczej, to jednak regulacja ta ma zastosowanie do sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi.

W przypadku, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest dystrybucja energii elektrycznej oraz wytwarzanie energii w odnawialnych źródłach energii, a nie obrót prawami majątkowymi, przepis ten nie ma zastosowania. Organ podatkowy zgodził się ze skarżącym, że sporne prawa majątkowe są nierozerwalnie związane z wytwarzaną z odnawialnych źródeł energią, podniósł jednakże brak podstaw do przyjęcia, iż produkcja energii jest jednocześnie "produkcją" świadectw pochodzenia i praw z nich wynikających.

3. Pismem z dnia 15 kwietnia 2009r. skarżący wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i wniósł o zmianę indywidualnej interpretacji pisemnej z dnia 2 kwietnia 2009r.

4. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

5. Skarżący, nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Bydgoszczy.

W skardze z dnia 9 czerwca 2009 r. wnosił o uchylenie interpretacji zarzucając: błędną interpretację art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17ust. 1 pkt 10, art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 9e ust. 6 ustawy prawo energetyczne, polegającą na uznaniu, iż przychód uzyskany z pierwotnej sprzedaży świadectw pochodzenia energii przez podatnika wytwarzającego tą energię, nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Uzasadniając zarzuty skargi stwierdził, że z ustawy prawo energetyczne i ustawy o giełdach towarowych wynika, iż wytworzenie tzw. zielonej energii rodzi automatycznie prawo majątkowe o określonej wartości, stanowiące potwierdzenie wyprodukowanej energii. W związku z powyższym energia i świadectwa pochodzenia tej energii są ze sobą ściśle powiązane. Wskazał, że zakłady energetyczne mają obowiązek nabywać energię odnawialną w cenie "zwykłej" energii a pozostała kwota "rekompensująca" koszty jej wytworzenia są finansowane poprzez system certyfikatów – "świadectw pochodzenia", które zbywane są na Giełdzie Towarowej Energii podmiotom zainteresowanym posiadaniem poświadczenia zakupu określonej "wymaganej urzędowo" energii odnawialnej. Wytwórca energii odnawialnej automatycznie staje się podmiotem, który dokonuje pierwotnego obrotu świadectwami. Mechanizm ten jest integralną częścią produkcji energii. Wobec tego, że zapłatę za wytworzoną energię stanowi kwota należna za otrzymaną energię i należna z tytułu zbycia "świadectwa pochodzenia", przychód z tytułu zbycia "świadectwa pierwotnego", uzyskanego jako zaświadczenie wytworzenia określonej energii, należy traktować jako przychód z działalności gospodarczej, jest bowiem jej rezultatem, ściśle i nierozerwalnie związanym z produkcją energii elektrycznej. Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 1143/07.

6. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

7. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił stwierdzając, że organ podatkowy trafnie uznał przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia za przychody z kapitałów pieniężnych. Podkreślił, że zgodnie z art. 9e ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, świadectwa pochodzenia są potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Są one pochodnymi instrumentami finansowymi niebędącymi papierami wartościowymi. W myśl art. 9e ust. 6 ustawy o prawie energetycznym - prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Obowiązek uzyskania świadectwa pochodzenia energii ciąży na jej wytwórcy z mocy prawa o czym stanowi art. 9a Prawa energetycznego. Przychód z ich sprzedaży, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Dlatego przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej są przychodami ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 jako przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy, w związku z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. Przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki 19% na zasadach określonych w art. 30b powołanej ustawy. Sąd powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2008r. II FSK 558/07, z 29 maja 2008r. II FSK 517/07.

8. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, skarżący wniósł skargę kasacyjną. W skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17ust. 1 pkt 10, oraz art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, iż przychód uzyskany z pierwotnej sprzedaży "świadectw pochodzenia" energii przez podatnika wytwarzającego tą energię nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu w Bydgoszczy.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego ponowił argumenty podniesione uprzednio w skardze skierowanej do WSA. Zdaniem skarżącego, przychód ze sprzedaży świadectw jako integralnie związany z produkcją energii nie jest objęty hipotezą normy art. 17 ust. 1 pkt 10 p.d.f. i tym samym nie jest źródłem przychodu, o jakim mowa w art. 10 pkt 7 p.d.f.; jest natomiast źródłem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o jakim mowa w art. 10 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W opinii skarżącego, uznanie, że sprzedaż świadectw pochodzenia energii odnawialnej można kwalifikować wyłącznie do źródła przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 p.d.f. (przychód z kapitałów pieniężnych) jest błędne, ponieważ u.p.d.o.f. uzależnia zakwalifikowanie przychodu do określonego źródła od ustalenia, czy dany przychód został uzyskany przez osobę fizyczną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. działalności zarobkowej, wytwórczej, handlowej, usługowej (w tym polegającej na wykorzystaniu wartości niematerialnych), zorganizowanej w sposób ciągły (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) Nie ulega wątpliwości, że inaczej kwalifikuje się przychody, gdy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ruchomości, nieruchomości, praw w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a inaczej, gdy pozbywa się takich praw, ale nie wykonywaniu takiej działalności. Wskazuje na to treść art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8 u.p.d.o.f. Takiego rozróżnienia nie zawiera art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Według skarżącego, art. 10 należy interpretować, mając na uwadze treść art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o jakim mowa 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe oznacza, że każdy bez wyjątku przychód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 6, 7i 8 u.p.d.o.f., uzyskany w ramach spółki cywilnej, jest przychodem z działalności gospodarczej. Dopełnieniem jest art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisu art. 30b ust. 1 tej ustawy, ustanawiającego 19% stawkę podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych m.in. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie oraz realizacja praw z niego wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił, że świadectwa pochodzenia wystawiane są na Spółkę, ponieważ to Spółka wytwarza energię odnawialną. Również spółka składa zlecenie sprzedaży świadectw w biurze maklerskim, jako właściciel tych świadectw. Na Spółkę wystawiana jest faktura za usługę maklerską w związku z pośrednictwem przy sprzedaży świadectw. Przychód ze sprzedaży świadectw jest przychodem Spółki. Spółka jest podatnikiem podatku VAT, rozliczając uzyskany przychód w składanych deklaracjach VAT-7. Ponadto uznanie przychodu ze sprzedaży świadectw za przychód z działalności pozwala uznać za koszt uzyskania przychodu Spółki wszelkie wydatki ponoszone w związku z funkcjonowaniem farmy wiatrowej, w tym wydatki inwestycyjne, koszty napraw, ubezpieczenia itp. Skarżący zwrócił uwagę na fakt, że przychody ze sprzedaży energii pokrywają jedynie 1/3 wydatków poniesionych na funkcjonowanie farmy. "Oderwanie" przychodów ze świadectw od przychodów ze sprzedaży energii doprowadziłoby do absurdalnej sytuacji, że działalność farmy osiągałaby permanentną stratę. Skarżący powołał się na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 kwietnia 2008 r. I SA/Go 1143/07.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Zarzuty skargi kasacyjnej są oparte na art. 174 pkt 1) p.p.s.a. są więc zarzutami naruszenia prawa materialnego tj. art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 oraz art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.

3. Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym a Ministrem Finansów jest odpowiedź organu podatkowego na pytanie skarżącego: "Czy przychód ze sprzedaży energii elektrycznej w postaci świadectw pochodzenia energii odnawialnej jest przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?"

Według skarżącego, przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii odnawialnej jest przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a nie przychodem z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. jak twierdzi Minister Finansów.

Skarżący powołał się na poglądy zawarte w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych z 30 stycznia 2007 r. I SA/Bd 567/06 i z 10.04.2008 r. I SA/Go 1143/07.

4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego skargę kasacyjną :

1) Przytoczony przez skarżącego wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 10 kwietnia 2008 I SA/Go 1143/07, nie został wydany w stosunku do skarżącego i jest jednym z rozstrzygnięć wydanych zanim ukształtowała się jednolita linia orzecznicza.

2) Nie odmawiając przymiotu trafności definicjom zawartym w art. 5a pkt 6, 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3, Sąd wskazuje, że ustawodawca, w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wyodrębnił poszczególne źródła przychodów: m.in. oddzielił przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) od przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7)

Działalność wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, którzy uzyskali koncesje na jej wytworzenie, ująć można w dwóch obszarach.

Pierwszy obszar związany jest z wytwarzaniem i sprzedażą energii elektrycznej przez wytwórcę z urzędu, który sprzedaje ją odbiorcom końcowym.

Drugi obszar aktywności wytwórców obejmuje sprzedaż praw majątkowych związanych ze świadectwami pochodzenia energii z odnawialnych źródeł energii.

Mówiąc o pierwszym obszarze działania skarżącego należy zwrócić uwagę, iż produkcja energii elektrycznej z odnawialnych źródeł mieści się w granicach pozarolniczej działalności gospodarczej, z której przychody mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Co do drugiego obszaru aktywności skarżącego należy wskazać, iż zgodnie z dyspozycją art. 9e ust 6 ustawy Prawo energetyczne, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit d) ustawy o giełdach towarowych.

Przyznanie świadectwa pochodzenia stanowi potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi nie ma ścisłego związku z przychodami uzyskiwanymi z produkcji energii.

Sprzedaż świadectw pochodzenia nie może więc być traktowana na równi z wytwarzaniem produktu jakim jest energia elektryczna. Mimo istnienia związku pomiędzy przedmiotowymi prawami majątkowymi a wytwarzaną z odnawianych źródeł energią, brak jest podstaw do przyjęcia, iż produkcja energii obejmuje wytwarzanie świadectw pochodzenia. Prawa wynikające ze świadectw pochodzenia nabywają samodzielnego charakteru z chwilą otrzymania świadectwa. Obrót świadectwami pochodzenia nie ma już związku z przychodami uzyskanymi z produkcji energii. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony wyroku NSA z 29 maja 2009 r., III FSK300/08, także w wyroku NSA z 29 maja II FSK 517/07 oraz w wyroku WSA w Warszawie z 20 marca 2008 r., III SA/Wa 2221/07 i w wyroku WSA w Białymstoku z 16 września 2009 r. I SA/Bk 355/09, że "sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii przez przedsiębiorcę będącego producentem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych nie stanowi zbycia lub realizacji praw z instrumentów finansowych w wykonywaniu prowadzonej w tym celu działalności gospodarczej. Ma ona charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży energii będącej wynikiem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Przychody z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f."

Skarżący w ramach prowadzonej działalności wytwórczej, mimo sprzedaży świadectw pochodzenia, nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi. Natomiast odrębnie uzyskuje przychody ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia ściśle związanych z wielkością wyprodukowanej energii. Odrębność ta, na którą zwróciły uwagę organy podatkowe, decyduje o sposobie opodatkowania przychodów z tytułu zbycia świadectw pochodzenia energii.

Brak możliwości kwalifikowania, w ramach działalności gospodarczej, przychodów z tytułu sprzedaży świadectw pochodzenia, ma konsekwencje dla sposobu opodatkowania przychodów.

5. Z tych względów zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust.1 pkt10 oraz art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie mógł zostać uznany za zasadny.

6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.