Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1388/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1388/05 | | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Asesor WSA Maja Chodacka, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2007r., sprawy ze skarg M. L., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z dnia 8 sierpnia 2005r nr [...] do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2004r, -skargi oddala-


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w [...] u M. L., zam. [...], prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi, stwierdzono, że wymieniony nierzetelnie prowadził ewidencje przychodów ze /sprzedaży za miesiąc kwiecień, maj 2004r. W dwóch ostatnich dniach obowiązywania 0% stawki podatku VAT na kosiarki ogrodowe i pilarki do cięcia drewna (spalinowe i elektryczne) tj. w dniach od [...]-[...].04.2004r. Podatnik nie przestrzegał obowiązujących zasad ewidencji przychodów w kasie fiskalnej. Zgodnie z obowiązującymi przepisami rejestracji w kasie podlega obrót uzyskany ze sprzedaży towarów. Zdaniem kontrolujących zebrane w czasie kontroli dowody świadczą o tym, że Podatnik nie przestrzegał tych przepisów, ponieważ w dniu [...].04.2004r. po sporządzeniu dobowego raportu fiskalnego zarejestrował w kasie fiskalnej średnio co 30 sekund przychód ze sprzedaży jednej kosiarki spalinowej. W ten sposób zaewidencjonowano w kasie fiskalnej sprzedaż [...] szt. kosiarek spalinowych. Podobna sytuacja miała miejsce w dniu [...].04.2004r., ponieważ w dniu tym zaewidencjonowano w kasie fiskalnej w taki sposób przychód ze sprzedaży [...] szt. kosiarek, podkaszarek i pił do ciecia drewna. Przychody ze sprzedaży tych maszyn ([...] szt.) zaewidencjonowane zostały w kasie fiskalnej w okresie 29 minut, w godz. od 16 46 do 17 16. Tak prowadzona ewidencja przychodów ze sprzedaży nie mogła odzwierciedlać rzeczywistej sprzedaży, ponieważ z przyczyn technicznych nie było możliwe sprzedanie (wydanie towaru, pobrania pieniędzy i wprowadzenie obrotu do kasy fiskalnej) średnio dwóch urządzeń (kosiarek lub pił) w ciągu l minuty. Z ustaleń kontroli wynikało również, że w wymienionych ostatnich 2-ch dniach kwietnia 2004r. Podatnik nie przestrzegał przepisów nakładających na Niego, obowiązek sporządzenia raportu fiskalnego dobowego za dany dzień po zakończeniu sprzedaży. W dniu [...].04.2004r. Podatnik wydrukował raport dobowy o godz.1631, w którym wykazał sprzedaż [...] szt. kosiarek, a następnie zarejestrował jeszcze w kasie sprzedaż [...] szt. kosiarek i wydrukował kolejny raport dobowy. Podobnie w dniu [...].04.2004r. pierwszy raport dobowy sporządzony został o godz.16 i wynikało z niego, że w całym dniu [...].04.2004r. Podatnik sprzedał [...] szt. kosiarek i pilarek, a następnie zaewidencjonował jeszcze w kasie sprzedaż [...] szt. kosiarek i pilarek i wydrukował kolejny raport dobowy.

Urząd Skarbowy w [...] przeprowadzając u Podatnika kontrolę sporządził w dniu [...]07.2004r. spis z natury maszyn i urządzeń, które od [...] 2004r. podlegały opodatkowaniu tym podatkiem wg stawki 22% (kosiarki ogrodowe i pilarki). W wyniku tego spisu ustalono, że na stanie w sklepie znajdowały się jeszcze te urządzenia, których sprzedaż zaewidencjonowana została w dniu [...].04.2004r. Towarami takimi były [...] traktory-kosiarki samojezdne i [...] spalinowe pilarki do drewna. Spis ten wykazywał również, że w sklepie wystawione zostały używane maszyny, których zakup nie został zaksięgowany w ewidencjach podatkowych.

Opisane nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji podatkowych Urząd Skarbowy w [...] przyjął za podstawę uznania, że księgi podatkowe nie pozwalaj ą na określenie podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2004r. i podstawy te określił w drodze oszacowania. Oszacowanie podstaw opodatkowania polegało na zmniejszeniu przychodów ze sprzedaży za miesiąc kwiecień 2004r. o przychody zaewidencjonowane w kasie fiskalnej w dniach [...] i [...].04.2004r. po sporządzeniu raportu fiskalnego dobowego. O przychody z tej sprzedaży zwiększono podstawy opodatkowania zaewidencjonowane w kasie fiskalnej w maju 2004r. Przy oszacowaniu podstaw opodatkowania nie wzięto pod uwagę przychodów ze sprzedaży tych towarów, których sprzedaż została zaewidencjonowana w kasie fiskalnej w dniu [...].04.2004r., a które znajdowały się na stanie w dniu kontroli tj. [...] 07.2004r.

W oparciu o ustalenia kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał decyzję z dnia [...] 2005r. Nr [...] którą określił Podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004r. w kwocie [...] zł. w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. i do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie [...] zł. Podatnik w deklaracji podatku od towarów i usług za ten miesiąc wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwroty na rachunek bankowy w kwocie [...] zł. Natomiast decyzją nr [...] określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w kwocie [...] zł.

Od decyzji Podatnik wniósł odwołania pismem z dnia [...] 2005r. W uzasadnieniu odwołań podniósł , że w zaskarżonej decyzji powołano się na ujawnione w czasie kontroli nieprawidłowości, nierzetelności oraz sprzeczności w dokonanych transakcjach sprzedaży postrzeganych przez organ podatkowy jako nie realne. Tak postawionych tez w sposób racjonalny niczym jednak nie udowodniono i nie uzasadniono. Dlatego też zdaniem podatnika bezpodstawne jest twierdzenie Urzędu Skarbowego w [...] wykazanie sprzedaży poprzez urządzenie fiskalne miało na celu rozchodowanie towarów i zalegalizowanie obrotów w miesiącu kwietniu 2004r., a to z kolei uniknięcie opodatkowania podstawową stawką podatku od towarów i usług po 1 maja 2004r. Stanowisko Urzędu Skarbowego w [...], że towary, które uwidoczniono na kopiach paragonów fiskalnych w dniach [...] i [...] kwietnia 2004r. wprowadzono do ponownej sprzedaży z pominięciem dokumentacji podatkowo-księgowej w miesiącu maju 2004r., co czyni ją niezgodną ze stanem faktycznym" - uznać można jedynie za gołosłowne i bezpodstawne. Stawiając taki zarzut Podatnik nie podał dlaczego jego zdaniem nie można uznać za dowód ustaleń z kontroli, z których wynika, że Podatnik ewidencjonował w kasie fiskalnej niemożliwe do wykonania (nierealne) obroty ze sprzedaży towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołania nie podzielił zarzutów podatnika i decyzjami z dnia 8 sierpnia 2005 r. nr [...]i nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje .

W uzasadnieniach decyzji stwierdził, iż zebrane w czasie kontroli dowody wskazują, że Podatnik prowadził w kwietniu 2004r. ewidencję obrotów przy zastosowaniu kasy rejestrującej w sposób sprzeczny z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że podatnicy sprzedający na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej towary są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku (art. 15 ust. 1 wymienionej ustawy). Z przepisu tego wynika, że Podatnik miał obowiązek zaewidencjonowania w kasie fiskalnej czynności zaliczonych do obrotu, czyli rodzących na nabywcy obowiązek zapłacenia kwoty należnej z tytułu zakupu towarów. Czynnością taką jest wykonanie świadczenia będącego sprzedażą (wydanie sprzedanego towaru). Z zebranych przez organ I instancji dowodów wynika, że, Podatnik w dniu [...].04.2004r. zaewidencjonował w kasie fiskalnej [...] szt. kosiarek ogrodowych i pilarek w okresie 7 minut (1701 - 1707), a w dniu [...].04.2004r. [...] szt. w okresie 29 minut (1646-1716). Organ podatkowy uznał, że gdyby przyjąć, że ewidencja sprzedaży w kasie fiskalnej jest rzetelna, to Podatnik musiałby sprzedać w dniu [...].04.2004r. średnio w ciągu minuty 2 urządzenia, a w dniu [...].04.2004r. [...] urządzenia. Urząd Skarbowy w [...] oceniając te dowody uznał, że z przyczyn technicznych nie było możliwe wykonanie czynności sprzedaży omawianych urządzeń w tak krótkim czasie, a to oznacza, że ewidencja obrotów w kasie fiskalnej prowadzona była nierzetelnie. Nadmieniono, że przesłuchiwane przez Urząd Skarbowy w [...] w charakterze świadków w dniu [...].2005r. dwie osoby będące nabywcami kosiarek zeznały, że czas niezbędny na przygotowanie kosiarki do sprzedaży i sprzedaży u Pana M. L. trwał od 20 - 30 minut. I tak S. K. na pytanie przesłuchującego jak długo trwała transakcja sprzedaży odpowiedział, że od 20 - 30 minut trwał wybór, próba oraz zapłata za kosiarkę. Drugi świadek M. L. na tak postawione pytanie odpowiedział, że wybór, nalanie paliwa i oleju, próba i zapłata trwało do pół godziny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej taka ocena materiału dowodowego nie narusza uprawnień organu podatkowego l instancji do oceny dowodów określonych w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Inną nieprawidłowością stwierdzoną w czasie kontroli było nie przestrzeganie przez Podatnika przepisów § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 108, poz. 948 z późn. zm.) Przepis ten stanowi, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do sporządzenia raportu fiskalnego dobowego po zakończeniu sprzedaży za dany dzień. Ponieważ zakończyć sprzedaż w danym dniu można tylko jeden raz, to tym samym Podatnik nie mógł sporządzać w danym dniu więcej raportów dobowych niż jeden. Z ustaleń kontroli wynika, że Podatnik sporządził w dniu [...].04.2004r. [...] dobowe raporty kasowe. Pierwszym objęto sprzedaż w godzinach od 9°°do 1631, a w drugim od 1701 do 1707. W dniu [...].04.2004r. sporządzono trzy raporty dobowe. Pierwszy raport obejmował sprzedaż w godzinach od 9°° do 1622, drugi w godzinach od 1645 do 1646, a [...] w godzinach od 1646 do 1716. Oceniając opisaną nieprawidłowość Urząd Skarbowy w [...] uznał, że ostatnie raporty dobowe sporządzone zostały po zakończeniu sprzedaży w danym dniu i że raporty te nie odzwierciedlają rzeczywistej 'sprzedaży. O nieprawidłowym prowadzeniu przez Podatnika ewidencji podatkowych świadczą również dane ze spisu z natury sporządzonego u Podatnika w dniu [...].07.2004r. Ze spisu tego wynika, że w dniu spisu z natury znajdowały się na stanie te same towary, których sprzedaż wprowadzona była do kasy fiskalnej w dniu [...].04.2004r. Towarami tymi były :

- traktor-kosiarka samojezdna [...],

- traktor-kosiarka samojezdna [...]

- pilarka łańcuchowo-spalinowa [...]

- pilarka łańcuchowo-spalinowa [...]

W wyjaśnieniach do protokołu z kontroli zawartych w piśmie z dnia. [...] .2004r. Podatnik podał, że znajdujące się w sklepie kosiarki zostały wcześniej sprzedane, lecz nie odebrane do dnia kontroli. Natomiast dwie spalinowe pilarki łańcuchowe sprzedane w dniu [...].04.2004r. zostały zwrócone przez nabywcę w dniu sporządzenia spisu z natury tj. w dniu [...].07.2004r. Twierdzenia, że wymienione pilarki były sprzedane w dniu [...]04.2004r. i nie odebrane do dnia [...].07.2004r. Podatnik nie poparł żadnymi dowodami, a ponadto zdaniem organu nie mogło być tak jak twierdzi Podatnik, ponieważ umowa sprzedaży polega na wydaniu rzeczy kupującemu (art. 535

Kodeksu Cywilnego). Jeżeli kosiarki nie były odebrane ze sklepu od dnia [...]04.2004r., to tym samym błędne jest twierdzenie Podatnika, że w dniu [...].07.2004r. były one towarem sprzedanym. Nadmienić należy, że ze sporządzonych w czasie kontroli kopii paragonów fiskalnych wynika, że Podatnik wprowadzał do kasy fiskalnej czynność polegającą na sprzedaży omawianych kosiarek, a nie czynność polegającą na pobraniu przedpłaty na poczet ceny sprzedaży tych kosiarek. Faktu rzekomego zwrócenia w dniu kontroli przez odbiorcę wymienionych [...] pilarek Podatnik nie udokumentował żadnymi dowodami mimo, że miał taki obowiązek. Przepisy określające zasady ewidencji obrotów w kasach fiskalnych nie przewidują możliwości wystornowania sprzedaży wprowadzonej do pamięci fiskalnej, co oznacza, że przepisy nie przewidują możliwości zwrotu sprzedanych towarów, ponieważ w przypadku powtórnej sprzedaży tych samych towarów powstałby u Podatnika po raz drugi obrót podlegający opodatkowaniu. Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraził pogląd, że nawet w takiej sytuacji istnieje możliwość obalenia danych zarejestrowanych w kasach fiskalnych jednak podatnik chcący wykazać, że wprowadził do ewidencji fiskalnej obroty, które nie są sprzedażą powinien przedstawić do wody, z których wynika, że jego twierdzenie jest prawdopodobne graniczące z pewnością. I tak np. NSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 kwietnia 1999r. sygnatura akt III S.A. 5200/98 stwierdził, że " Ewidencja obrotu i kwot podatku należnego, prowadzona z zastosowaniem kas rejestrujących (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), stanowi oczywiście dowód główny. Obalenie go innym dowodem -wprawdzie dopuszczalne- nastąpić może w sytuacjach zupełnie wyjątkowych. W przeciwnym razie cel, który chciał osiągnąć ustawodawca ustanawiając obowiązek prowadzenia ewidencji z zastosowaniem kas rejestrujących, nie zostałby zrealizowany. Celem tym było takie zorganizowanie procesu sprzedaży, aby maszyna ewidencjonowała każdą transakcję, uniemożliwiając człowiekowi ukrycie wysokości obrotu. Organ podatkowy musi to uwzględnić, dokonując oceny dowodów w trybie art. 80 k.p.a. Oznacza to, że obalenie danych wynikających z ewidencji, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, możliwe jest jedynie wówczas, gdy ich niezgodność z rzeczywistym stanem faktycznym nie tylko wynika z dowodów przeciwnych, przedstawionych przez podatnika, ale - obiektywnie rzecz biorąc - jest prawdopodobna w stopniu graniczącym z pewnością." Z powyższego wynika, że gdyby prawdą było to co twierdzi Podatnik, iż pilarki sprzedano w dniu [...].04.2004r. później zostały zwrócone i dlatego znajdowały się w sklepie w czasie kontroli w dniu [...].07.2004r., to musiałby posiadać dowody, z których wynikałoby prawdopodobieństwo graniczące z pewnością, że zwrot taki miał miejsce. Dokumentem takim musiałby być dowód zawierający informacje, kto był nabywcą zakupionych, a następnie zwróconych pilarek. Dowód nie posiadający takich danych nie umożliwia sprawdzenia czy twierdzenie Podatnika o rzekomym zwróceniu zakupionych towarów jest zgodne z prawdą, a tym samym nie spełnia wymogów dowodu korygującego obroty zaewidencjonowane w kasie fiskalnej. W czasie przesłuchania przez Izbę Skarbową w dniu [...].07.2005r. Podatnik oświadczył, że nie posiadał ewidencji lub dowodów, z których by wynikało kto zwrócił do sklepu zakupione kosiarki.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o tym, że organ podatkowy I instancji nie naruszył przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przy ocenie zebranych dowodów świadczą również następujące fakty :

1. W dniu [...].04.2004r. w godzinach pracy sklepu tj. od 9°° do 17°° Podatnik zaewidencjonował w kasie fiskalnej przychody ze sprzedaży w kwocie [...] zł. Po godzinach pracy sklepu i po sporządzeniu (wydrukowaniu) raportu dobowego sprzedaży, ewidencjonowanej w kasie fiskalnej - Podatnik w okresie 7 minut wprowadził do kasy fiskalnej sprzedaż [...] kosiarek spalinowych o wartości [...] zł.,

2. W dniu [...].04.2004 r. od otwarcia sklepu do godziny 1645 Podatnik zaewidencjonował w kasie fiskalnej sprzedaż o wartości [...] zł. i sporządził na tą sprzedaż dwa raporty dobowe. Od godziny 1646 do godziny 1715 Podatnik wprowadził do kasy fiskalnej sprzedaż [...] sztuk kosiarek i pilarek na łączną wartość [...]- zł. Na sprzedaż tą Podatnik sporządził kolejny raport dobowy sprzedaży,

3. Obroty wprowadzone do kasy fiskalnej w dniach [...]-[...].04.2004r. (po sporządzeniu raportów dobowych) stanowiły serie sprzedaży poszczególnych kosiarek. l tak np. w dniu [...].04.2004r. wprowadzono do kasy fiskalnej od godziny 1649 do 1650 pięć transakcji sprzedaży kosiarek [...] po cenie [...] zł., od godziny 1651 do godziny 1652 [...] transakcji sprzedaży kosiarek [...] po cenie [...] zł., od godziny 1653 do 1654 sześć transakcji sprzedaży kosiarek [...] po cenie [...] zł., od godziny 1653 do 1656 [...] transakcje sprzedaży urządzenia [...], cztery transakcje sprzedaży kosiarek spalinowych [...] po cenie [...] zł., o godzinie 1657 cztery transakcje sprzedaży kosiarki spalinowej [...] po cenie [...] zł. oraz jedna transakcja sprzedaży urządzenia [...] bez napędu po cenie [...]zł.

4. Podatnik twierdzi, że kosiarki, które w dniach [...]-[...]04.2004r. zostały wprowadzone do kasy fiskalnej jako sprzedane, a następnie po raz drugi sprzedane osobom prowadzącym działalność gospodarczą (na faktury VAT) były urządzeniami zwróconymi przez pierwszego nabywcę podczas, gdy po wniesieniu odwołania organa podatkowe zebrały dowody wskazujące na to, że tak nie było. I tak wymieniona w poz. 1tabeli Nr 3 zawartej w odwołaniu od decyzji kosiarka spalinowa [...] wg Podatnika sprzedana została w dniu [...].04.2004r. osobie nie prowadzącej działalności gospodarczej (sprzedaż udokumentowana paragonem Nr [...]). Kosiarkę tą rzekomo pierwszy nabywca zwrócił w dniu [...].04.2004r. i w tym samym dniu sprzedana została na fakturę dla Pana B. K.. [...]. W dniu [...].06.2005r. pracownicy Urzędu Skarbowego w [...] przesłuchali w charakterze świadka nabywcę kosiarki Pana S, K. Z protokołu przesłuchania wynika, że kosiarka ta nie mogła pochodzić z wcześniejszego zwrotu, gdyż była czysta, nowa i nie używana. Podobnie niezgodna z prawdą jest informacja wynikająca z danych umieszczonych w póz. 3 tabeli Nr 3 zawarte ,w odwołaniu od decyzji. Z tabeli tej wynika, że w dniu [...].04.2004r. Podatnik sprzedał osobie fizycznej kosiarkę spalinową [...] dokumentując sprzedaż paragonem z kasy fiskalnej Nr [...] W tym samym dniu kosiarka ta sprzedana została na fakturę drugiemu nabywcy Panu M. L. zam. [...] ul. [...]. W dniu [...] 06.2005r. pracownicy Urzędu Skarbowego w [...] przesłuchali w charakterze świadka Pana M. L.. Świadek ten zeznał, że zakupiona przez Niego kosiarka była fabrycznie zapakowana. Sprzedawca w obecności świadka otwierał fabrycznie zapakowane pudło przyniesione z magazynu. Nadmienić należy, że świadek P. L. w czasie przesłuchania przez Izbę Skarbową w dniu [...].2005r. zeznał, że sprzedaż kosiarek odbywała się wg następującej procedury : pracownik sklepu rozpakowywał pudło z kosiarką, składał kosiarkę i dokonywał próbnego odpalenia.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami składanymi przez podatnika w postępowaniu odwoławczym. Uznał , iż wskazane przez podatnika przypadki zakupu towaru ze stawką VAT 0% w kwietniu 2004 r. i sprzedaży po dniu 1 maja 2004 r. ze stawką 22% nie mają żądnego znaczenia ponieważ to , że Podatnik nie wszystkie kosiarki i pilarki posiadane na stanie w ostatnich dniach 2004 r. wprowadził do kasy fiskalnej jako sprzedane , nie znaczy , że wprowadzenie do kasy fiskalnej nie sprzedanych towarów nie miało miejsca. Według organu odwoławczego zebrane dowody świadczą, iż nie miała miejsca taka organizacja sprzedaży polegająca między innymi na tym ,iż klient wybierał towar płacił za niego i nie czekając na paragon zostawiał adres prosząc o dowiezienie do domu zakupionego towaru.

Z protokołu przesłuchania Podatnika przez Izbę Skarbową w dniu [...] 2005r., wynika, że sprzedane kosiarki dostarczał odbiorcom własnym samochodem osobowym marki "[...]" nie wpisanym na stan środków trwałych firmy. Gdyby faktycznie Podatnik tak postępował, to koszty utrzymania samochodu mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko wtedy, gdyby prowadził ewidencję przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zmianami). Podatnik takiej ewidencji nie prowadził. W tej sytuacji jest mało prawdopodobne, aby powszechne było dowożenie przez Podatnika sprzedanego sprzętu do klientów w sytuacji, gdy nie zaliczał on do kosztów uzyskania przychodów wydatków na taką działalność.

Również nie podzielił poglądu Podatnika, iż posiadanie paragonów na sprzedane towary jest dowodem na zwrot tych towarów . Dalej bowiem podatnik nie miał dowodu kto zwrócił zakupiony towar. Jeżeli towar był sprzedawany później to jest duże prawdopodobieństwo , że omawianych paragonów nie wydawał nabywca towarów dlatego , iż wydanie wcześniej wydrukowanych paragonów byłoby dowodem świadczącym o tym, że podatnik uchyla się od zapłacenia należnego podatku VAT.

Na to rozstrzygnięcie pełnomocnik skarżącego wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz błędną wykładnię § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych , którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowana tych kas przez podatników .Zarzucono również wadliwość formalnoprawną poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego tj. art. 120 , 121 § 1 122, i 124 Ordynacji podatkowej.

W obszernych wywodach uzasadnienia skarżący przede wszystkim zarzucił, iż organy podatkowe nie udowodniły faktu fikcyjności sprzedaży w dniu [...] i [...] kwietnia 2004 r. Jak również nie udowodniły poszczególnych okoliczności składających się na ww. tezę. Przede wszystkim podatnik wywodzi , iż organy podatkowe nie przedstawiły materialnego , niejako namacalnego dowodu, który by obalił , iż wykazana w kasie fiskalnej sprzedaż jest fikcyjna , w sytuacji gdy wszystkie dowody znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają prawdziwość i faktyczność dokonanych sprzedaży i zwrotów towarów. Ponadto zarzuca liczne błędy jakich dopuściły się organy podatkowe gromadząc materiał do wodo wy jak i podczas jego oceny. Zarzuca również , iż organy podatkowe zarzucając naruszenie przepisów dotyczących ewidencjonowania obrotów i zwrotów towarów nie wskazały tych przepisów, ponieważ przepisy takie faktycznie nie istnieją. Za abstrakcyjną, sprzeczną z praktyką i doświadczeniem życiowym uznano tezę Dyrektora Izby Skarbowej, że nieprawdopodobnym było dowożenie przez skarżącego sprzedanego sprzętu do klientów, gdyż nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków na utrzymanie samochodu prywatnego. Sprzeczne z dowodami w sprawie jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jakoby skarżący pobierał zaliczki na poczet sprzedaży, którą realizował w innych dniach przez co naruszył przepisy o obowiązku rejestracji w kasie fiskalnej obrotów. Takie przypadki nie miały miejsca, by pobrano ponad 50% ceny i skarżący nigdy tak nie wyjaśniał. Faktycznie zaliczki czy przedpłaty na towar były uiszczane tego samego dnia, w którym następowała końcowa czynność sprzedaży w postaci wydania towaru i pobrania całkowitej ceny zapłaty.

W ocenie skarżącego organy podatkowe dysponowały kompletnymi danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych pozwalającymi na określenie podstaw opodatkowania, a tym samym z naruszeniem art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nastąpiło szacowanie przychodów.

Również nie sporządzenie przez kontrolujących oddzielnego protokołu badania ksiąg jest naruszeniem art. 193 § 6 ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe potwierdzone zostało wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.04.2000r. sygn. akt. lll S.A. 819/99.

Skarżący wskazuje na brak obiektywizmu organów podatkowych i naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego poprzez pominięcie faktu , iż między kopią a oryginałem spisu z natury zachodzą różnicę. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe nie odniosły się do wskazanego przez skarżącego faktycznego i typowego i powszechnego cyklu sprzedaży polegającego na tym , że jeden klient wybiera sprzęt szybko płaci i nie czekając na paragon i gwarancje wychodzi, drugi płaci zostawia adres i prosi o dowóz towaru wraz z gwarancją, niekoniecznie w tym samym dniu a inny płaci zostawia towar prosząc , że odbierze towar i dokumenty później tego samego lub innego dnia. W związku z powyższym postępowanie organu II instancji było postępowaniem nieobiektywnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd połączył powyższe skargi do ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy istniały przesłania do szacowania podstawy opodatkowania w miesiącu kwietniu i maju 2004 r

Większość bowiem zarzutów podatnika sprowadza się do stwierdzenia , iż organy podatkowe nie udowodniły faktu , iż podatnik w ostatnich dniach kwietnia 2004 r. wykazał fikcyjną sprzedaż towarów handlowych , jak również nie udowodniły poszczególnych okoliczności składających się na ww. tezę.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego i okoliczności faktycznych sprawy uznać należy , iż stanowisko takie jest błędne .

Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób dostateczny wywiązały się z nałożonych na nich obowiązków dokładnego wyjaśnienia sprawy i właściwej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a ustalenia te znalazły swój wyraz w uzasadnieniu decyzji . Natomiast podatnik nie udowodnił , iż zakwestionowana sprzedaż w dniach [...] i [...] kwietnia 2004 r. rzeczywiście miała miejsce .

Zasadniczą kwestią , która wymaga wyjaśnienia w niniejszej sprawie jest bowiem sprawa ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym .

W postępowaniu podatkowym nie uregulowano kwestii ciężaru dowodu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się , iż na gruncie tego postępowania znajduje zastosowanie ogólna zasada z art. 6 k.c według , której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na stronie lub organie , który z tych faktów wywodzi skutki prawne. Jest to regulacja na tyle uniwersalna, iż w pełni znajduje zastosowanie w prawie podatkowym po uzupełnieniu o specyficzne przepisy - właściwe temu postępowaniu.

Zasadniczą rolę dla ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym posiada przepis art. 122 O.p., normujący jedną z zasad ogólnych tego postępowania, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Regulacja ta w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony art. 187 §1 Op. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu z art. 6 k.c. w kierunku przesunięcia większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania.

Nie oznacza to bynajmniej , iż na nim tylko spoczywa ciężar poszukiwania dowodów .Ciężar ten obarcza również stronę, która zresztą z reguły, w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych , gdyż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Oczywiście do tej koncepcji należy podchodzić z dużą dozą ostrożności mając na widoku charakter postępowania podatkowego, rolę organu jak i ochronę praw podatnika .Podkreślenia bowiem wymaga fakt , iż na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie do przyjęcia jest takie rozumienie koncepcji prowadzenia postępowania dowodowego, przy którym organ administracji przyjmuje całkowicie bierną postawę, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania, czy nie i przerzucając w konsekwencji obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób rzetelny i niewadliwy. Zdarzenia gospodarcze powinien natomiast dokumentować zgodnie ze stosownymi przepisami prawa. W myśl ww. wymienionych zasad podatnik posiadał dowody w postaci wydruków z kasy fiskalnej oraz raporty kasowe , które dokumentowały sprzedaż kosiarek, podkaszarek i pił do cięcia drzewa w dniach [...] i [...] kwietnia 2004 r. Zwrócić jednak należy uwagę , iż dowody sporządzone przez podatnika nawet w wymaganej przez prawo formie, zgodnie z regułami narzuconymi przez stosowne przepisy nie są dowodami absolutnymi. Jeżeli nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego mogą być przez organy podatkowe obalone .

Dowód bowiem powinien być sporządzony w taki sposób, aby zawarte w nim informacje wykazywały przebieg operacji gospodarczej zgodnie ze stanem rzeczywistym w sposób nie budzący wątpliwości oraz jego związek z prowadzoną działalnością w stopniu umożliwiającym kontrolę faktów w nim stwierdzonych. Dowody te w postępowaniu podatkowym podlegają jednak ocenie co do formalnej prawidłowości jak i pod kątem zgodności danego dokumentu ze stanem rzeczywistym .

Zgodnie z ąrt. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niej, że organ podatkowy przy ustaleniu stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

W oparciu o ocenę dowodów opartą na rzetelnych podstawach, które powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji, organ podatkowy uprawniony jest zakwestionować dowód przedstawiony .przez podatnika. Przy czym zauważyć należy , iż proces dowodzenia sprowadza się nie tylko do gromadzenia dowodów w postaci środków dowodowych , ale także do czynności procesowych , które ujawnić mają okoliczności pozwalające na wysunięcie określonych wniosków, jak również do wyniku procesu myślowego ukształtowanego na podstawie dowodów zgromadzonych w wcześniejszych etapie postępowania.

Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Organy podatkowe obu instancji po przeprowadzeniu wszechstronnego i dokładnego postępowania podatkowego wykazały niewiarygodność dowodów posiadanych przez podatnika, które były podstawą jego rozliczenia z fiskusem . W sposób przekonywujący , jasny i logiczny wykazały nierealność sprzedaży specjalistycznego towaru, która zgodnie z rejestracją dokonaną przez kasy fiskalne była wykazywana w odstępach sekundowych. W dniu [...] kwietnia 2004 r. podatnik wykazał sprzedaż [...] sztuk kosiarek i pilarek w ciągu 7 minut co daje średnią 30 sekund na sprzedaż jednej sztuki, a w dniu [...] kwietnia 2004 r. sprzedaż [...] sztuk w okresie 29 minut, co daje średnią 21 sekund. Nie trzeba posiadać specjalistycznej wiedzy z zakresu handlu aby stwierdzić, iż jest to czas wystarczający jedynie na wprowadzenie danych do kasy fiskalnej nie mówiąc już o wpłacie pieniędzy przez klienta, wydaniu reszty, czy też uzyskaniu informacji co do parametrów kupowanego sprzętu , różnic między poszczególnymi towarami , obejrzeniu towaru , co wiąże się z reguły z przejrzeniem kilku sztuk danego asortymentu w ramach określonej ceny i oczekiwanych parametrach, przeprowadzenia próby sprawności, uzupełnienia oleju, zastanowienia się , a wreszcie finalnego wyboru towaru. Ta prosta i oczywista konstatacja organów co do nierealności sprzedaży zakwestionowanego towaru w tak krótkim czasie została poparta szczegółową analizą sprzedaży tego rodzaju towarów w ciągu całych dni handlowych [...] i [...] kwietnia 2004 r. w stosunku do sprzedaży wykazanej w końcowych, czy też dodatkowych raportach kasowych, jak również w stosunku do całej sprzedaży wykazanej w kwietniu 2004 r. .Z analizy tej wynika , iż pomimo tego ,że niewątpliwie oba dni stanowiły ostatni czas obowiązywania zerowej stawki na sporne towary to do czasu sporządzenia dodatkowych raportów kasowych w końcowym czasie funkcjonowania sklepu w danym dniu nie odnotowano nadzwyczajnego zainteresowania tym sprzętem.

Również istotną okolicznością podważającą fakt sprzedaży jest wykazanie sprzedaży kosiarek w seriach poszczególnych typów. W przypadku, gdy nie mamy do czynienia ze sprzedażą hurtową, gdzie kupujący zamawia kilka kosiarek danego typu, prawdopodobieństwo, że poszczególni nabywcy indywidualni zakupują -Jeden po drugim" - towar tego samego typu, jest mało prawdopodobne, a uwzględniając ilość wykazanych transakcji praktycznie niemożliwe.

Fakt , iż w spisie z natury sporządzonym w dniu [...].07.2004 r. znajdowały się towary sprzedane w dniu [...] kwietnia 2004 r. , - a podatnik nie posiadał dowodów na wykazanie , iż zostały one zwrócone przez nabywcę -również potwierdza postawioną przez organy podatkowe tezę . Wyżej wymienione okoliczności w sposób dostateczny i wystarczający obalają wiarygodność sprzedaży wykazanej w kasie fiskalnej w dniu [...] kwietnia 2004 r. między godz. 17 01 a 170 07 i w dniu [...] kwietnia 2004 r. między 1646a1716.

Przyznać należy rację Skarżącemu , iż w kilku miejscach uzasadnienia organy podatkowe dopuściły się błędów w ocenie materiału dowodowego. Takim niewątpliwie błędem logicznym było stwierdzenie organów o niemożności dowożenia przez podatnika towaru bezpośrednio do domów klientów z uwagi na fakt braku dokonywania odpisów amortyzacyjnych samochodu, którym dowożono ( wg podatnika ) towar.

Wobec jednoznacznego podważenia faktu sprzedaży w oparciu o inne okoliczności , błędy te nie miały jednak zdaniem sądu żadnego znaczenia i stanowiły jedynie bezzasadną polemikę z podatnikiem .

Zdaniem sądu już sam fakt wykazania przez organy podatkowe nierealności sprzedaży w tak krótkim czasie znajduje bardzo mocne umocowane w zasadach logiki i doświadczenia życiowego powodując podważenie wiarygodności tej sprzedaży. Nie oznacza to, iż podatnik jest w takiej sytuacji bezradny, zdany na "łaskę" organów podatkowych. W działalności gospodarczej zdarzają się bowiem przypadki dokonywania transakcji w sposób odbiegający od przyjętych standardów , niekiedy sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego a jednak możliwych.

Ciężar udowodnienia tych nadzwyczajnych okoliczności przesuwa się jednak na podatnika .Nie można bowiem zarzucić organom podatkowym naruszenia obowiązku poszukiwana dowodów na wykazanie określonych faktów, które zdaniem organów są nielogiczne i nierealne .

W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, fakt , czy też ustalenia organów, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji.

Jeżeli zatem podatnik zorganizował sprzedaż sprzętu ogrodniczego na wzór "bicia rekordów księgi Guinnessa" ( bo tylko taka sprzedaż mogła wchodzić w grę biorąc pod uwagę ilość sprzedanego sprzętu i czas, w którym to dokonano) powinien te okoliczności udowodnić . Nawet jeżeli klienci dokonywali wcześniej wyboru towaru umawiając się ze skarżącym na jego dowóz to i tak wyjaśnienia wymaga np. dlaczego 80 ludzi w dniu [...] kwietnia 2004 r. pojawiło się w sklepie w jednym czasie ( 29 minut), aby zapłacić cenę a nie dokonało tego wcześniej przy wyborze towaru. W jaki sposób podatnik w tak krótkim czasie zorganizował chociażby przyjęcie gotówki, ustalił dane osobowe kupujących (adres) w powiązaniu z konkretną zakupywaną kosiarką itd. . Dlaczego podatnik nie złożył wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka choćby kilku osób biorących udział w tym wydarzeniu . Dowożąc bowiem kosiarki do domów klientów musiał posiadać przecież adresy tych osób. Nawet jeżeli nie przechowywał ich to trudno sobie wyobrazić , aby w tak małej społeczności lokalnej jaką jest [...]i okolice nie zapamiętał choćby kilku adresów, charakterystycznych domów, gdzie wykonał ww. usługę dowozu .Jak wykazały organy podatkowe typowa sprzedaż kosiarki wynosiła około 30 min ( wybór, zalanie olejem , próba , zaplata itd.) Przy uwzględnieniu wyjaśnień podatnika , iż szereg czynności związanych ze sprzedażą miały miejsce przed ostateczna zapłatą ceny to i tak powstaje pytanie w jaki sposób sprzedano 80 sztuk towaru w dniu [...] kwietnia 2004 r. kiedy czas potrzebny na cały proces sprzedaży musiał wynieść około 40 godzin .

Te i inne wątpliwości , które można mnożyć nie zostały przez podatnika wyjaśnione pomimo tego , iż podatnik występował z profesjonalnym pełnomocnikiem , a ponadto miał zagwarantowany czynny udział w toczącym się postępowaniu podatkowym , był przesłuchiwany i miał możliwość składania wniosków dowodowych.

W świetle powyższych wywodów uznać należy za bezzasadne żądanie podatnika skierowane do organów podatkowych , aby te przedstawiły materialny dowód , który potwierdzałby stawianą przez Organy podatkowe tezę. Tym samym rozważania na temat formalnych warunków jakie powinny spełniać dowody księgowe, czy też sposobu ich dokumentowania są nieistotne.

W świetle tych ustaleń, należy stwierdzić, iż organy podatkowe miały podstawę prawną i faktyczną do zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Sąd nie podziela natomiast stanowiska Skarżącego, iż brak sporządzenia oddzielnego protokołu badania ksiąg jest naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik postępowania. W przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg , organ podatkowy nie może wymierzyć kwoty zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż kwota wykazana w deklaracji i ewidencji, bez ich podważenia w sposób przewidziany prawem . Organ podatkowy obowiązany jest bowiem wówczas sporządzić protokół badania ksiąg - ewidencji, w którym stwierdziłby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, oraz doręczyć podatnikowi odpis tego protokołu. -art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej . Strona może zatem nie podejmować starań w celu zgromadzenia dowodów potwierdzających jej twierdzenia, opierając się tylko na księgach podatkowych . Dopiero doręczenie protokołu badań ksiąg informują ją o tym , iż księgi w całości lub w części za określony czas nie będą uznane jako decydujący dowód , a co za tym idzie powinna przedłożyć inne wnioski dowodowe na okoliczność prawidłowej wysokości opodatkowania . Oczywiście zgodzić się należy ze stwierdzeniem , iż protokół badania ksiąg jest swego rodzaju aktem administracyjnym niosącym dla podatnika bardzo ważne konsekwencje. Niemniej jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko , iż ważniejszą kwestią od formalnej poprawności danego aktu jest merytoryczne spełnienie wszystkich jego elementów. O istocie aktu prawnego powinna przesądzać jego treść a nie forma.( wyrok NSA z 21 .02.1994 r. sygn. akt I SAB54/93), a zatem jeżeli organy podatkowe sporządziły protokół, w którym stwierdziły , że księgi podatkowe są nierzetelne umożliwiając stronie w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu wnieść zastrzeżenia nie naruszają tym samym prawa .

Sąd również nie podzielił stanowiska skarżącego , iż pewne drobne różnice między kopią spisu z natury posiadanego przez podatnika, a treścią oryginału będącego w aktach sprawy miały jakikolwiek wpływ na prawidłowość sporządzenia tegoż dokumentu i poprawność wyciągniętych z niego wniosków. Różnice te były bowiem wynikiem przyjętej techniki sporządzania spisu z natury, gdzie w protokole najpierw dokonano w obecności Podatnika spisu towarów z natury, a następnie podatnik na kopii naniósł ceny zakupionych towarów. Dostarczona przez podatnika kopia była podstawą uzupełnienia oryginału spisu z natury. Wskazane przez skarżącego różnice są drobne, wręcz kosmetyczne i nie dotyczą istotnych elementów tego spisu , takich jak chociażby ilości odnotowanego towaru co jest istotą spisu z natury. Dla przykładu w poz. [...] na kopii skarżącego znajduje się wpisana cena zakupu w kwocie [...] zł natomiast na oryginale zapis ten odnotowano bez zer po przecinku - "[...]" . Tego typu różnice świadczą jedynie , o pewnej niestaranności osoby, która przepisywała te dane nie zaś o istotnych błędach, które miałyby wpływ na wynik postępowania. Na koniec podkreślić należy , iż o szacowaniu podstawy opodatkowania możemy mówić jedynie w miesiącu maju 2004 r. Natomiast w kwietniu 2004 r. dokonano jedynie pomniejszenia obrotów z uwagi na niedostateczne udowodnienie przez podatnika faktu sprzedaży towaru w tym miesiącu. Zwrócić również należy uwagę , iż wybrana metoda szacowania jest prawidłowa, poprawna, wewnętrznie spójna i nie narusza prawa. Szacowanie obrotu w miesiącu maju jest natomiast logiczną konsekwencją udowodnienia, iż sprzedaż wykazana w dniu [...] i [...] kwietnia 2004 r. w dodatkowych raportach kasowych była fikcyjna , tzn. że się w tych dniach nie odbyła. Jeżeli bowiem podatnik zakupił ten towar ( fakt ten nie był negowany ) i nie posiadał go w dniu spisu z natury na stanie, a w kwietniu 2004 r. go nie sprzedał to naturalną konsekwencją było wykazanie (oszacowanie ) jego sprzedaży w miesiącu późniejszym.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).