Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2584/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3,  art. 14h,  art. 14b par. 3,  art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2012 r. sprawy ze skargi C. S.A. [...] w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. S.A. [...] z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu [...] stycznia 2011 r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek C.

S.A. [...] (dalej "Wnioskodawca", "Skarżący") o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych na rzecz członków grupy. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia [...].05.2011r. (będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia [...].04.2011r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

C. S.A. i inne spółki wymienione we wniosku są spółkami świadczącymi usługi w zakresie działalności ubezpieczeniowej (Ubezpieczycielami). Sprzedaż takich usług jest zwolniona z VAT zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (dalej: u.p.t.u.) w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 29 października 2010 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226 poz. 1476). W celu prowadzenia działalności ubezpieczeniowej C. i inne wymienione spółki nabywają

usługi pomocnicze od innych Spółek z grupy, z którymi są bezpośrednio lub

pośrednio powiązane kapitałowo poprzez głównego udziałowca spółkę V. z Austrii. W szczególności, usługi takie nabywane są od C. Sp. z o.o. (dalej jako C.) świadczącej usługi

pomocnicze w zakresie rejestracji i likwidacji szkód komunikacyjnych, szkoleń i usług

agencyjnych. Ubezpieczyciele skupiają się więc na działalności podstawowej

zlecając niezbędne działania (usługi pomocnicze) innym podmiotom z grupy. Bliższa

charakterystyka usług świadczonych przez C. jest następująca:

Usługi C. są świadczone w następujących zakresach:

a) W ramach tzw. Call Center dla Ubezpieczycieli majątkowych:

• rejestracja szkód ubezpieczeniowych,

• uproszczona likwidacja niektórych szkód komunikacyjnych,

• udzielanie informacji telefonicznej i mailowej w zakresie oferowanych przez

Ubezpieczycieli produktów oraz telefoniczna wycena wartości pojazdów - tzw.

Infolinia Produktowa,

• udzielanie informacji telefonicznej i mailowej we wszelkich innych kwestiach

związanych z działalnością ubezpieczeniową Ubezpieczycieli,

b) W ramach tzw. Call Center dla Ubezpieczycieli na Życie:

• rejestracja świadczeń - od osób lub jednostek zgłaszających roszczenia wobec

C. i B. oraz udzielanie informacji w zakresie obowiązujących w C. i B. procedur obsługi tych roszczeń,

• udzielane informacji w zakresie oferowanych przez Ubezpieczycieli produktów, tzw.

Infolinia Produktowa,

• udzielanie informacji we wszystkich innych kwestiach związanych z działalnością

ubezpieczeniową Ubezpieczycieli,

c) Usługi kształcenia zawodowego dla wszystkich wyżej wymienionych towarzystw

ubezpieczeniowych w niektórych zakresach.

Obecnie C. świadczy usługi na zasadzie rentowności - to znaczy, że

nakłada na swoje usługi marże - wymagają tego także przepisy podatkowe,

zwłaszcza w sferze podatku dochodowego od osób prawnych. C. świadcząc

wyżej wymienione usługi jest w stanie tak obliczać wynagrodzenie, że będzie ono

oparte wyłącznie na poniesionych kosztach - spółki mają odpowiednie narzędzia

rachunku kosztów. Ponadto zdaniem Ubezpieczycieli oraz C. usługi na rzecz

towarzystw ubezpieczeniowych nie naruszają i nie naruszą w przyszłości warunków

(zasad) konkurencji, nawet, jeśli będą rozliczane na bazie kosztowej, ponieważ w

rzeczywistości C. jest "wydzielonym" departamentem towarzystw

ubezpieczeniowych.

Przyszły stan faktyczny w tym kontekście polegać będzie na "utworzeniu

grupy niezależnych osób i jej funkcjonowaniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21

ustawy VAT.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca podał, że Spółka jako

ubezpieczyciel prowadzi działalność podstawową (ubezpieczeniową) zwolnioną z

VAT. Incydentalnie Spółka może mieć obowiązek opodatkowania jakiejś transakcji.

Zwykle są to transakcje importu usług, ponieważ Spółka nabywa licencje do

programów komputerowych. Należy podkreślić, że są to transakcje incydentalne.

Inne Towarzystwa Ubezpieczeniowe wchodzące w skład grupy są w tej samej

sytuacji jak Spółka.

C., zdaniem Spółki, także dokonuje sprzedaży zwolnionej z VAT. Spółka

zwraca uwagę, że równocześnie C. złożył wniosek o interpretację, czy jego

usługi są zwolnione z VAT,

Skarżąca podała też, że część spółek z grupy mających świadczyć usługi

pomocnicze będzie świadczyć usługi zwolnione, a część również opodatkowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy tak opisane usługi świadczone przez C. na rzecz członków

grupy osób (towarzystw ubezpieczeniowych), których działalność jest

zwolniona z VAT, będą zwolnione z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy

VAT?

Zdaniem Spółki C. S.A. [...] w tak opisanym przyszłym stanie

faktycznym usługi C. świadczone na rzecz spółek towarzyszących niezależną

grupę osób będą zwolnione z VAT, ponieważ spełniają kryteria art. 43 ust. 1 pkt 21

ustawy VAT.

Zdaniem skarżącej charakter grupy oraz świadczeń C. jest zgodny

z dyspozycją przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, a w szczególności spełnione

są łącznie wszystkie przesłanki tego przepisu.

1) Istnienie niezależnej grupy osób

Ponieważ ustawa nie definiuje niezależnej grupy osób, należy przyjąć, że

niezależna grupa osób w rzeczywistości konstytuuje się poprzez faktyczne

wykonywanie usług na rzecz członków takiej grupy, przy spełnianiu się pozostałych

przesłanek. W omawianym stanie faktycznym taka przesłanka jest spełniona - usługi

są świadczone dla sześciu zakładów ubezpieczeń. Ponadto C. jest tylko jedną

ze spółek świadczących usługi na rzecz grupy - wnioski w sprawie interpretacji

dotyczących innych usługodawców z grupy składane są równolegle.

2) Świadczenie usług przez niezależną grupę osób na rzecz członków grupy.

3) Odbiorcy usług prowadzący działalność zwolnioną z VAT.

Przesłanka ta jest spełniona, ponieważ towarzystwa ubezpieczeniowe

prowadzą działalność zwolnioną z VAT sprzedaż usług ubezpieczeniowych

(ubezpieczenia majątkowe i ubezpieczenia na życie). Zwolnienie z VAT wynika

wprost z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT.

4) Bezpośrednia niezbędność świadczonych usług

C. świadcząc usługi w grupie jest centralnie usytuowaną spółką

funkcjonalną. W rzeczywistości jest to wydzielony, jako odrębna osoba prawna

departament towarzystw ubezpieczeniowych, który mógłby także funkcjonować w

ramach samych towarzystw ubezpieczeniowych.

5) Rozliczenia w grupie na bazie kosztowej

6) Brak naruszenia warunków konkurencji

Skarżąca co do tej przesłanki powołała się na przepisy ustawy z dnia 16

lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. z dnia 21 marca

2007r ), w szczególności art. 6 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem Spółki w przypadku "niezależnej grupy osób", gdy świadczone będą

usługi zwolnione z VAT dla wnioskujących towarzystw ubezpieczeniowych nie zajdą

sytuacje wskazane w wyżej przytoczonych przepisach. Przede wszystkim, zakres

rzeczowy i finansowy takich usług będzie na tyle mały, że nie będzie miał wpływu na

konkurencję rynkową.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra

Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] maja 2011 r. nr [...], uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ na wstępie wskazał na treść podstawowych przepisów

dotyczących zasad opodatkowania - w szczególności: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1,

art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

Przywołał treść znowelizowanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.

stanowiącego implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. f ww.

dyrektywy 2006/112/WE. Wskazał, że z przepisów tych wynika konieczność

spełnienia dla ich zastosowania następujących kryteriów:

- Istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które

są jej członkami.

- Działalność podmiotów wchodzących w skład grupy jest zwolniona od

podatku od towarów i usług lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są

uznawani za podatników.

- Usługi niezależnej grupy osób są świadczone przez grupę na rzecz członków

tej grupy.

Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, aby

podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami

takiej grupy. Organ wskazał na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości

(ETS): z 8 marca 1989 sygn. C-348/87 i z 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07.

Organ zauważył, że z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we

wniosku wynika, że skarżąca i inne spółki ubezpieczeniowe z jej grupy są spółkami

świadczącymi usługi w zakresie działalności ubezpieczeniowej (Ubezpieczycielami).

Sprzedaż takich usług jest zwolniona z VAT. W celu prowadzenia działalności

ubezpieczeniowej nabywają usługi pomocnicze od Spółek z grupy, z którymi są

bezpośrednio lub pośrednio powiązane kapitałowo poprzez głównego udziałowca

spółkę V. [...] z Austrii. W szczególności, usługi takie nabywane są od C. Sp. z o.o. (dalej jako C.). Ubezpieczyciele skupiają się, więc na działalności podstawowej zlecając niezbędne działania (usługi pomocnicze) innym podmiotom z grupy, w tym spółce C.

Inne spółki z grupy mają świadczyć usługi zwolnione z VAT, ale też

opodatkowane jak V. Sp. z o.o. (usługi o charakterze informatycznym), B.

Sp. z o.o. (usługi najmu powierzchni biurowych).

Zdaniem organu z takiego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że nie

wszystkie przesłanki do skorzystania ze zwolnienia zostały spełnione. Towarzystwa

ubezpieczeniowe co prawda prowadzą głównie działalność zwolnioną z VAT, tj.

sprzedaż usług ubezpieczeniowych (ubezpieczenia majątkowe i ubezpieczenia na

życie). Jednakże incydentalnie Spółka Wnioskodawcy oraz inne towarzystwa

ubezpieczeniowe wchodzące w skład grupy, mają obowiązek opodatkowania

niektórych transakcji. Zatem, wskazać należy, iż Wnioskodawca oprócz czynności

zwolnionych z podatku VAT, wykonuje czynności opodatkowane tym podatkiem.

Zatem grupa osób (towarzystw ubezpieczeniowych) nie będzie grupą zrzeszającą

podmioty, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one

uznawane za podatników VAT, co oznacza, że pierwszy z warunków wymienionych

zarówno w art. 43 ust. 1 pkt 21 jak i w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie zostanie

spełniony. Treść analizowanego przepisu wyraźnie wskazuje, iż grupa osób ma

zrzeszać podmioty, których działalność jest zwolniona z VAT. Oznacza to,

że podmioty zrzeszone nie mogą prowadzić innej działalności opodatkowanej, bez

względu na to czy będzie ona wykonywana sporadycznie czy regularnie, a także bez

względu na to jaki procent w stosunku do działalności ogółem będzie ona stanowić.

Z konstrukcji przedmiotowego przepisu jednoznacznie wynika, iż obejmuje on swoim

zakresem jedynie podmioty świadczące usługi zwolnione. Zauważyć również należy,

że gdyby ustawodawca chciał objąć ww. zwolnieniem również podmioty, które

sporadycznie świadczą usługi opodatkowane, czy też u których działalność

zwolniona jest działalnością dominującą (przeważającą), zawarłby takie

sformułowanie wprost w przepisie. Zwolnienia z podatku VAT wynikają wprost

z obowiązujących, skonkretyzowanych przepisów, z powyższego wynika, iż przepisy

te nie mogą być interpretowane przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej.

Kolejnym argumentem, iż grupa osób nie może skorzystać ze zwolnienia

przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest fakt, iż usługi świadczone

przez C. na rzecz członków grupy mogą doprowadzić do zakłóceń konkurencji.

Usługi korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy muszą

być bezpośrednio niezbędne dla wykonywania działalności zwolnionej członków tej

grupy i nie może dojść do zakłóceń konkurencji. Zgodnie z orzeczeniem TS UE z

20.11.2003 r. w sprawie Taksatorringen (C-8/01) zwolnienie może być przyznane,

gdy istnieje nieznaczne prawdopodobieństwo ryzyka pogorszenia warunków

konkurencji. TS UE w wyroku orzekł, iż zwolnienie nie może być przyznane, jeżeli

istnieje realne prawdopodobieństwo zakłócenia konkurencji na rynku

natychmiastowym lub odsuniętym w czasie, co wyklucza w konsekwencji możliwość

udzielenia zwolnienia.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, wbrew twierdzeniom

Wnioskodawcy, należy wskazać, iż zastosowanie zwolnienia może spowodować

realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów

świadczących takie usługi. Spółka C. stosując bowiem ww. zwolnienie, stawia

siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów

działających w podobnym zakresie i nie stosujących preferencji podatkowej w postaci

zwolnienia usług cali center oraz usług kształcenia zawodowego, o których mowa we

wniosku.

Mając na uwadze powyższe organ uznał stanowisko Wnioskodawcy

za nieprawidłowe.

3. Pismem z dnia [...] czerwca 2011 r. skarżący wezwał Ministra Finansów

do usunięcia naruszenia prawa. Pomimo wystosowania przez skarżącego wezwania

do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie (pismo

z dnia [...] lipca 2011 r.) nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i stwierdzenie,

że wzmiankowana interpretacja nie może być zastosowana, oraz o zasądzenie

kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust 1

pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U, Nr 54

poz. 535 z późn. zm).

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że podstawowym zagadnieniem dla

skarżącego jest odpowiedź na pytanie, czy wyżej wymienione Towarzystwa

Ubezpieczeniowe oraz C. Sp. z o.o. mogą utworzyć tzw. niezależną grupę osób

w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT. Skarżący we wniosku w opisie

przyszłego zdarzenia uwzględnił wyłącznie C. Sp. z o.o. jako podmiot

świadczący usługi na rzecz grupy. W uzupełnieniu wniosku, na żądanie Izby

Skarbowej, Skarżący opisał zakres obecnie świadczonych usług na rzecz

Towarzystw Ubezpieczeniowych. Jednakże z tego uzupełnienia wniosku nie wynika,

że wszystkie podmioty świadczące obecnie usługi na rzecz Towarzystw

Ubezpieczeniowych miałyby wchodzić w skład potencjalnej niezależnej grup osób.

Skarżąca zakłada, że do grupy tej miałyby wejść tylko te podmioty, które świadczą

usługi zwolnione z VAT, to znaczy:

a) C. Sp. z o.o.,

b) R. Sp. z o.o.,

c) A. Sp. z o.o.

Natomiast pytanie dotyczyło wyłącznie usług świadczonych przez C. Sp.

z o.o. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie zinterpretował

przepis art. 43 ust 1 pkt 21 w kontekście opisu zdarzenia przyszłego.

W szczególności:

1) Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił, dlaczego w jakim zakresie "sama grupa

powinna spełniać kryteria wymienione w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług,

pozwalające uznać ją za podatnika tego podatku" (str. 6 Interpretacji). Z przepisów

nie wynika, żeby grupa niezależnych osób musiała mieć status odrębnego podatnika.

Dlatego w tym zakresie Skarżący uważa, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej

jest nieprawidłowe.

2) Na stronie [...] Interpretacji Dyrektor izby Skarbowej stwierdził, że "C. jest jedną

ze spółek świadczących usługi na rzecz grupy. Nie bardzo wiadomo, czemu ma

służyć to stwierdzenie. Zdaniem Skarżącego, fakt, że C. obecnie jest jedną ze

spółek świadczących usługi na rzecz grupy, nie oznacza, że w stanie przyszłym

grupa nie ograniczy się tylko do Towarzystw Ubezpieczeniowych oraz C.

(innych spółek, które świadczą usługi zwolnione).

3) Dyrektor Izby Skarbowej na tej samej stronie [...] stwierdził, że "Wnioskodawca oraz

inne towarzystwa ubezpieczeniowe wchodzące w skład grupy, mają obowiązek

opodatkowania niektórych transakcji". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej "grupa nie

będzie zrzeszającą podmioty, których działalność jest zwolniona lub w związku z

którą nie są one uznawane za podatników VAT, co oznacza, że pierwszy z warunków

wymienionych zarówno w art. 43 ust. 1 pkt 21 jak i w art. 132 ust. 1 iit. f) Dyrektywy

nie zostanie spełniony". Skarżący rozumie to stwierdzenie w ten sposób, że jeżeli

wszyscy członkowie grupy doprowadzą do takiej sytuacji biznesowej, że wyzbędą się

wszelkich potencjalnych działalności, które mogłyby być opodatkowane, to kryteria

obu wymienionych przepisów będą spełnione.

4) Niezrozumiale dla Skarżącego są dalsze wywody Dyrektora Izby Skarbowej na

stronie [...] oraz kolejne dotyczące zakłócenia konkurencji. Dyrektor Izby Skarbowej

uznaje, że akceptowalne są nieznaczne prawdopodobieństwa ryzyka pogorszenia

warunków konkurencji {za orzeczeniem TS UE z 20.11.2003 w sprawie

Taksotorringen - C- 8/01). W tymże orzeczeniu stwierdzono, że zwolnienie nie może

być przyznane, jeżeli istnieje realne prawdopodobieństwo zakłócenia konkurencji.

Dyrektor Izby Skarbowej arbitralnie stwierdza następnie, że "zastosowanie

zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji".

Skarżący uznaje, że usługi C. zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej

uznane za "bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej", skoro

Dyrektor Izby Skarbowej w tej kwestii się nie wypowiedział.

Reasumując Skarżący uważa, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest

nieprawidłowe.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując

dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest uzasadniona

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju

sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa

zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2

ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), w tym

również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3

§ 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej;

u.p.t.u.), zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na

rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie

której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim

członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności

zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do

żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego

udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup,

poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia

warunków konkurencji.

Z przytoczonego unormowania wynika, że dla zastosowania zwolnienia

podatkowego tam określonego, niezbędne jest spełnienie następujących warunków:

(1) usługi powinny być świadczone przez niezależne grupy osób, (2) działalność

osób wchodzących w skład grupy powinna być zwolniona od podatku od towarów i

usług albo osoby te winny być podmiotami nieuznawanymi za podatników podatku

od towarów i usług, (3) usługi powinny być świadczone przez grupę na rzecz swoich

członków, (4) usługi świadczone przez niezależną grupę osób powinny być

bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez te osoby własnej działalności, która

jest zwolniona od podatku lub w związku z którą członkowie grupy nie są traktowani

jak podatnicy, (5) usługi świadczone będą za odpłatą pokrywającą jedynie

ponoszone koszty, (6) zwolnione od podatku od towarów i usług świadczenie usług

nie może naruszać zasad konkurencji.

Dokonując zaskarżonej interpretacji organ odniósł się w istocie do dwóch tylko

kryteriów. Po pierwsze uznał, że zwolnienie wynikające z tego przepisu nie będzie

miało zastosowania z uwagi na to, że członkowie grupy oprócz czynności

zwolnionych z opodatkowania będą sporadycznie wykonywać czynności

opodatkowane. Zdaniem organu wykonywanie obok zwolnionych od podatku -

czynności podlegających opodatkowaniu wyklucza zastosowanie przedmiotowego

zwolnienia bez względu na to, czy czynności te (opodatkowane) będą wykonywane

sporadycznie, czy regularnie.

Stanowisko organu co do tego argumentu nie było prawidłowe. Prawidłowo

przyjmuje się, że przepisy dotyczące zwolnień od podatków powinny być

interpretowane ściśle. Jednakże ta ścisła wykładnia nie może być na tyle

rygorystyczna, by prowadzić do uznania przepisu za pozbawiony treści. Jeżeli

bowiem uznać rację organu, to nawet sporadyczna (wpadkowa, jednostkowa)

czynność podpadająca pod opodatkowanie, pozbawiałaby zwolnienia niezależną

grupę osób, a zwykle trudno sobie wyobrazić wykonywanie jakiejkolwiek działalności

gospodarczej, by mimo prowadzenia jej w zakresie zasadniczym zwolnionym od

podatku nie wykonać sporadycznie czynności opodatkowanych. Wskazać tu można

na orzecznictwo ETS, zapadłe na tle unormowania art. 13 część A ust. 1 lit. f) Szóstej

Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw

Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system

podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (Dz.U. UE-sp. 09-1-

23), będącego poprzednikiem przepisu art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112WE

Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2006-

347-1) - którego implementację stanowi sporne w sprawie unormowanie. Otóż w

wyroku z dnia 11.12.2008 r. w sprawie C-407/07 (Stichting Centraal

Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing vs. Staatssecretaris van

Financien) Trybunał rozważał czy przedmiotowe zwolnienie przysługuje w wypadku

świadczenia usług przez niezależną grupę osób jedynie na rzecz niektórych jej

członków. ETS sformułował wówczas pogląd (pkt 30 wyroku), że zwolnienia powinny

być interpretowane w sposób ścisły, jednakże nie powinna być to wykładnia na tyle

ścisła aby pozbawiała te przepisy skuteczności. W efekcie Trybunał stwierdził, że

wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. f) Szóstej Dyrektywy należy dokonywać w ten

sposób, że z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym

przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy korzysta

ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeżeli usługi te są świadczone

na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków.

Z powyższego wynika, że zasadnie skarżąca sformułowała zarzut odnośnie

naruszenia przez organ przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.. Wykonywanie przez

członków niezależnej grupy osób, o której mowa we wskazanym przepisie, czynności

podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w niewielkim zakresie,

poza głównym nurtem działalności tych osób, nie powinno pozbawiać możliwości

zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego.

Również słuszny jest drugi zarzut skargi dotyczący arbitralności stwierdzenia,

że zastosowanie zwolnienia w przedmiotowym stanie faktycznym może spowodować

zakłócenie konkurencji. Całe uzasadnienie tego argumentu sprowadza się do

stwierdzenia: "Spółka C. stosując bowiem ww. zwolnienie, stawia siebie

w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających

w podobnym zakresie i nie stosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia

usług cali center oraz usług kształcenia zawodowego, o których mowa we wniosku"

Organ nie wyjaśnia przy tym, na czym miałoby polegać zakłócenie konkurencji na tle

przedstawionego stanu faktycznego, a wyraża tylko abstrakcyjny, słuszny poniekąd

pogląd, że w przypadku gdy spośród różnych podmiotów działających na rynku,

świadczących takie same usługi, jedna jest opodatkowana, a druga nie, to zakłóca to

konkurencyjność. Nie odnosi tego jednak ani do przedstawionego stanu faktycznego,

ani nawet do treści art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. in abstracto, który to przepis dotyczy

nie zwolnienia usług jako takich, czy usług świadczonych przez podmioty

o określonych cechach podmiotowych, ale ogranicza się tylko do usług świadczonych

przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków. Organ nie zwrócił uwagi, że

w przytoczonym przezeń orzeczeniu ETS (w sprawie Taksatorringen - C- 8/01)

Trybunał zwrócił uwagę, że zagrożenie zakłócenia konkurencji musi być realne, a nie

tylko potencjalne.

Należy dodatkowo zauważyć, że spośród 6 wskazanych wyżej kryteriów

zastosowania art. 43 ust. 21 pkt 21 u.p.t.u., organ zajął się tylko dwiema wyżej

omówionymi. W ogóle nie zajął się kwestią oceny, czy w stanie faktycznym

przedmiotowej sprawy można ocenić spełnienie innych przesłanek. W szczególności

nie ocenił: co to jest niezależna grupa osób, na czym polega członkostwo w grupie

w kontekście przesłanki, iż usługi powinny być świadczone przez grupę na rzecz

swoich członków, czy usługi świadczone przez niezależną grupę osób powinny być

bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez te osoby własnej działalności, która

jest zwolniona od podatku lub w związku z którą członkowie grupy nie są traktowani

jak podatnicy. Inna sprawa, że cały stan faktyczny co do tego zakresu sprowadza się

w istocie do stwierdzenia przedstawionego w stanie faktycznym wniosku: "Przyszły

stan faktyczny polegać będzie na utworzeniu grupy osób i jej funkcjonowaniu

zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT", Tak przedstawiony stan faktyczny

w ocenie sądu nie pozwalał na wydanie interpretacji, gdyż nie był to stan faktyczny

wyczerpująco przedstawiony w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Nie

podjęcie w tej sytuacji przez organ działań zmierzających do usunięcia braków

wniosku w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h i art. 14 b § 3 Ordynacji

podatkowej stanowiło zatem naruszenie prawa, które mogło mieć istotny wpływ na

wynik sprawy.

Przy ponownym załatwieniu wniosku strony organ winien uwzględnić

przedstawioną ocenę prawną. Organ zobowiązany będzie w pierwszej kolejności

ustalić czy przedstawiony stan faktyczny wyczerpująco przedstawia wszystkie

okoliczności pozwalające na wydanie interpretacji w zakresie możliwości

zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT. Interpretując treść tego

przepisu należy przy tym mieć na uwadze treść art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy

2006/112/WE, którego ten przepis prawa krajowego jest implementacją.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152

p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200,

art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.