Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 830/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] znak [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999r. w kwocie 169.062,80 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, iż po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego K [...] dotyczącego źródeł pochodzenia majątku A. S. za lata 1999-2001 ustalono, że w 1999 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w kwocie 225.417 zł., co uzasadniało przyjęcie, że podatnik uzyskał dochody, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie, w którym żądała uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania, ewentualnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zarzucała wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 191, 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności polegające na nie ocenieniu całości materiału dowodowego oraz jego błędnej ocenie, nie dopuszczeniu dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia oraz dokonaniu ustaleń sprzecznych z treścią zebranego materiału dowodowego. W ocenie strony, istota sporu dotyczy przede wszystkim ustaleń dotyczących lokowania środków pieniężnych w bony oszczędnościowe [...] S.A. Dowolne było przyjęcie, że na koniec 1997r. podatnik posiadał bony o wartości 76.000 zł (wspólnie z H. Z. 152.000 zł). Przeczą temu wyjaśnienia A. S. oraz zeznania świadków dotyczące przebiegu napadu rabunkowego, który miał miejsce w styczniu 1997 r., które potwierdzają fakt posiadania bonów o wartości 1.300.000 zł. Źródłami finansowania poniesionych wydatków były: praca zarobkowa, korzystne inwestycje, spadek po matce, sprzedaż złota otrzymanego w młodości od ojca. Strona zarzuciła, iż nie ustalono dat wejść i wyjść podatnika do pomieszczenia sejfu, nie przesłuchano świadków D. Z. oraz J. Z. oraz nie rozważono powołania biegłego grafologa, który wypowiedziałby się na temat zapisków na wyciągu bankowym z dnia 26.11.1997r. Zarzuciła nadto wydanie decyzji z naruszeniem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem doręczenie decyzji nie nastąpiło do rąk dozorcy domu, o którym mowa w art. 149 Ordynacji podatkowej, bowiem E. K., która decyzję odebrała zatrudniona jest na stanowisku sprzątacza posesji. Datą doręczenia decyzji jest więc dzień [...].01.2006 r., kiedy pełnomocnik strony odebrał ją w siedzibie UKS w L.

Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 20 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. ( tekst jedn. Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999r. oraz art. 20 ust. 3 tej ustawy. Wywiódł, iż z konstrukcji przepisu wynika, że to strona powinna wykazać oraz logicznie i spójnie wyjaśnić (uprawdopodobnić) z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że o ile w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią przy tym dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależ od tego, czy są one prawdopodobne ( por. wyrok NSA z dnia 21.03.1996r. sygn. akt I SA/Wr 1905/95, Glosa nr 3/2002 - z glosą aprobującą P.Pietrasza).

W ocenie organu odwoławczego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcie ma ustalenie ilości (wartości) bonów [...] znajdujących się w posiadaniu strony na koniec 1997r., a znaczenie dla tych ustaleń mają okoliczności związane z napadem rabunkowym, którego ofiarą podał A. S. wraz z najbliższymi w dniu [...].01.1997 r. w domu w N. Wg zeznań strony, w momencie napadu bony zostały rozsypane przez sprawców, a po ich przeliczeniu bezpośrednio po napadzie okazało się, że opiewały na kwotę 1.300.000 zł., co potwierdziły zeznania świadka H. Z.

W toku postępowania odwoławczego przeprowadzono postępowanie dowodowe uzupełniające z zeznań świadków: R. C., funkcjonariuszy Policji: W. T. i P. P. oraz D. i J. Z. - córek konkubiny A. S.

Dokonując oceny zeznań tych świadków organ odwoławczy wskazał, że zeznania funkcjonariuszy Policji nie potwierdzają faktów podawanych przez stronę, a zeznania te są wiarygodne. Za niewiarygodne organ uznał zaś zeznania D. Z. oraz J. Z., jako pochodzące od osób zainteresowanych wynikiem sprawy. Podkreślił, iż w trakcie czynności śledczych nie przekazano do policyjnego depozytu żadnych tego rodzaju dowodów, gdyż jak wynika z protokołu oględzin z dnia [...].01.1997r. zabezpieczono jedynie ślady osmologiczne, daktyloskopijne oraz kajdanki. Za niewiarygodne uznano również zeznania A. S. z dnia [...].10.2005r., wg których po napadzie większość (duże nominały) bonów w dalszym ciągu przechowywano w domu. Bony były składane w depozycie [...] O/L., po raz pierwszy w dniu [...].01.1997r. tj. tydzień po napadzie. Biorąc pod uwagę, że ostatni depozyt został złożony w dniu [...].10.1997r. okoliczność, że niektóre terminy zakupu bonów nie pokrywają się dokładnie z terminem zdeponowania nie dowodzi posiadania takich walorów o wartości podanej przez stronę. Za nieracjonalne uznano twierdzenia strony o braku zaufania do jawnego depozytu [...] S.A. w świetle szerokiego korzystania z usług tego Banku. Podatnik w latach 1994-2002 posiadał w nim 113 rachunków standardowych lokat terminowych w PLN, 3 rachunki standardowe lokat terminowych w USD, 1 rachunek oszczędnościowo – rozliczeniowy. Wskazuje to, że podatnik nie miał żadnych podstaw, aby wątpić w rzetelność tej instytucji. Nie jest sporny fakt, iż skrytkę sejfową nr 506 w [...] S.A. w L. podatnik posiadał od [...].11.1997 r. (10 miesięcy od napadu). W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, trudno uznać, aby po traumatycznych doświadczeniach związanych z napadem A. S. zwlekał tak długo z zabezpieczeniem swoich oszczędności. Środki zaradcze w takiej sytuacji zazwyczaj podejmowane są niezwłocznie. Zeznania strony oceniono jako niespójne i mało prawdopodobne, przy czym wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, niespójność zeznań strony z dnia [...].07.2005 r. i [...].10.2005 r. jest oczywista. Reasumując – nie dano wiary twierdzeniom strony o posiadaniu przez nią w dniu [...].01.1997 r. bonów [...] o wartości 1.300.000 zł.

Oceniając odnalezione przez stronę dowody wpłat i wypłat ( asygnaty kasowe) dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży bonów [...] S.A. organ odwoławczy wywiódł, iż ich analiza wskazuje, że w 1999 r. A. S. oraz H. Z. - R. zainwestowali w ww. papiery wartościowe, co najmniej kwotę 1.327.000 zł. Uwzględniając środki uzyskane w tym samym roku ze sprzedaży bonów w kwocie 346.762,88 zł (274.520,62 zł wartość bonów ustalona na podstawie asygnat zawierających serię i nr wraz z należnymi odsetkami + 62.500 zł, tj. przychód ze sprzedaży ustalony na podstawie asygnat bez oznaczeń + odsetki w kwocie 9.742,26 zł) osoby te zainwestowały w 1999r. co najmniej kwotę 980.237,12 zł ( przypadająca na podatnika kwota 490.118,56 zł). Z ustaleń organu I instancji wynika, że podatnik na zakup bonów [...] wydatkował w tym roku podatkowym jedynie kwotę 115.000 zł.

Oceniając podawane przez podatnika źródła finansowania poniesionych w roku podatkowym wydatków organ odwoławczy wskazał, iż okoliczności z tym związane nie zostały w sposób należyty uprawdopodobnione. W jego ocenie, całkowicie nieprawdopodobne są twierdzenia o otrzymaniu w wieku 19 lat wyrobów ze złota o dużej wartości. Podzielił też ocenę dokonaną przez organ I instancji w zakresie dochodów pochodzących z działalności handlowej realizowanej w trakcie wyjazdów do ZSRR, Rumunii i na Węgry. Środki wwożone nielegalnie do kraju nie należą do uwzględnianych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródeł tj. przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania ( por. np. wyrok NSA z dnia 7.09.2004r. sygn. akt FSK 102/04). Nie przedstawiono też żadnych dokumentów potwierdzających fakt uzyskania tego rodzaju przychodów oraz ich wysokość. To samo dotyczy przychodów uzyskanych w "latach siedemdziesiątych" z tytułu wywłaszczenia nieruchomości otrzymanej w spadku po matce.

Nie dano również wiary zeznaniom świadka R. S. (syna strony), szeroko omawiając przyczyny odmówienia wiary jego zeznaniom.

Odnosząc się do wniosków dowodowych strony, organ odwoławczy wskazał, iż ich realizacja nie umożliwiłaby bezpośredniego potwierdzenia jakiejkolwiek tezy dowodowej. Bank nie posiada dokumentów sporządzonych przed 2000 r., a strona przedstawiła dokumenty dotyczące lat 2000-2002.

W zakresie zarzutu dotyczącego daty doręczenia decyzji organ odwoławczy podniósł, iż przesyłka została doręczona E. K., która - jak ustalono w administracji Osiedla - dozoruje budynek przy ul. O. a więc w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. Wg znaczenia językowego, dozorca domu to: "pracownik, do którego należy utrzymywanie w porządku domu mieszkalnego (kamienicy) i przyległych terenów, gospodarz domu, stróż". Z zakresu czynności E. K., zatrudnionej jako sprzątacz posesji w rejonie budynków przy ul. O. [...],[...],[...],[...] wynika, iż pełni ona funkcję dozorcy i zobowiązała się do oddania pisma adresatowi (jednocześnie spełnione zostały pozostałe przesłanki wskazane w art. 149, co nie jest sporne). Gdy osoba ta odesłała pismo organowi podatkowemu bez jego doręczenia, nie przekazując go adresatowi, doręczenie uważa się za skuteczne, gdyż czynność ta została zrealizowana w chwili przekazania pisma. Z oświadczenia E. K. z dnia [...].01.2006r. wynika, że pełnomocnik strony odmówił przyjęcia przesyłki (decyzji). W tej sytuacji decyzja została doręczona skutecznie w dniu [...].12.2005 r., a więc przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej.

Reasumując - organ odwoławczy wskazał, iż poddał ocenie wszystkie okoliczności sprawy, mając na uwadze zasady wiedzy jak i doświadczenia życiowego.

Podkreślił, iż ze względu na treść art. 234 Ordynacji podatkowej, jak i upływ terminu z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, nie była dopuszczalna zmiana wysokości ustalonego przez organ I instancji zobowiązania podatkowego i w tych okolicznościach faktycznych i prawnych orzekł jak w sentencji.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniósł pełnomocnik A. S.

Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem:

- art. 122, 187§ 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, a wręcz pominięcie wszystkich korzystnych dla strony okoliczności i dowodów, a także przez błędną ocenę materiału dowodowego, co doprowadziło do przyjęcia, że skarżący uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych;

- art. 122 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej przez nieodniesienie się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie i brak wyjaśnienia dlaczego nie dano im wiary oraz brak odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania;

- art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która nie została doręczona podatnikowi ( pełnomocnikowi strony) przed upływem okresu, o którym mowa w tym przepisie i wskazując na te zarzuty wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podnosił, iż organy podatkowe pominęły szereg dowodów uwiarygodniających tezy stawiane przez podatnika, nie podając przyczyn, dlaczego tych dowodów nie wzięto pod uwagę, co czyni tę ocenę dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Nie oceniono obrotu bonami oszczędnościowymi Bank [...], choć skarżący przedstawił odnalezioną dokumentację dotyczącą tego obrotu i nie odniesiono się do przesłuchanych na tę okoliczność świadków – pracowników Banku.

Błędnie oceniono okoliczności napadu rabunkowego, który miał miejsce w styczniu 1997r. i zeznania świadków, z których wynika, iż w dniu napadu w domu skarżącego znajdowały się bony wartości 1.300.000 zł i nie zostały one zrabowane. Dowolne są także wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe, na podstawie informacji tego Banku o założonym depozycie jawnym, co do ilości posiadanych w 1997 r. bonów. Cały materiał dowodowy oceniony został z wyraźnym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, zaś organ odwoławczy pominął szereg dowodów i okoliczności korzystnych dla skarżącego, odmawiając przeprowadzenia dowodów korzystnych dla strony. W ocenie skarżącego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, że od 1994 r. skarżący inwestował znaczne kwoty w papiery wartościowe na okaziciela – bony [...], a ciągłe inwestowanie, polegające na rolowaniu bonów pozwoliło na szybkie pomnożenie kapitału, co spowodowało, że w 1997r. posiadał w bonach 520.000 – 650.000 zł (udział 40-50% w kwocie 1.300.000 zł zainwestowanej w bonach z konkubiną H. Z.). Wobec tego brak jest podstaw do stawiania skarżącemu zarzutu, iż w 1999r. poniósł wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego.

W pierwszej kolejności ustosunkowania się wymaga zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 68 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. W myśl tego przepisu, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Wg skarżącego, doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło po upływie terminu wskazanego w tym przepisie, bowiem przyjęcie, że doręczenie tej decyzji było zgodne z treścią art. 149 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach sprawy, gdyż E. K., która zobowiązała się doręczyć decyzję pełnomocnikowi skarżącego nie jest dozorcą domu w rozumieniu tego przepisu prawa.

Z takim rozumowaniem jednak, w ocenie sądu, zgodzić się nie można.

W myśl art. 149 Ordynacji podatkowej, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma /.../ umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (doręczenie zastępcze).

Doręczenie, o którym mowa w art. 149 Ordynacji podatkowej występuje wtedy, gdy:

1/adresat jest nieobecny w mieszkaniu;

2/ pełnoletni domownik, sąsiad lub dozorca domu podejmie się oddania pisma adresatowi;

3/ osoby te podpiszą pokwitowanie odbioru;

4/ zawiadomienie o doręczeniu pisma jednej z tych osób zostanie umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Nie jest w sprawie sporne, iż okoliczności wymienione w pkt. 1, 3 i 4 zostały spełnione. Sporne – jak wyżej wskazano - pozostawało, czy E. K., która podjęła się oddania pisma adresatowi ( pełnomocnikowi skarżącego ), jest dozorcą domu w rozumieniu omawianego przepisu.

Z akt wynika, iż E. K. od 1999 r. do chwili obecnej jest zatrudniona jako sprzątacz posesji w rejonie budynków przy ul. O. [...],[...],[...] i [...] w Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w L. na podstawie umowy o pracę (k.- 105 -106 tom III). Adresem pod którym miało nastąpić doręczenie pisma (decyzji) pełnomocnikowi skarżącego jest: L. ul. O. [...]/[...], a więc posesja ta znajduje się w rejonie obsługiwanym przez E. K. w ramach powierzonych jej obowiązków pracowniczych. Czynności wykonywane przez E. K. wynikające z zawartej umowy o pracę określa "Zakres czynności – ramowa instrukcja pracy sprzątacza posesji" (k.- 104).

Obowiązujące przepisy prawa nie zawierają definicji "dozorcy domu". Jak wskazał organ odwoławczy, wg znaczenia językowego, dozorca domu to: "pracownik, do którego należy utrzymywanie w porządku domu mieszkalnego (kamienicy) i przyległych terenów, gospodarz domu, stróż".

Wskazać również należy, iż do dnia 22 września 1980 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Gospodarki Komunalnej z dnia 24 lutego 1960r. w sprawie określenia zakresu obowiązków dozorców domów (bloków, kolonii) oraz innych osób zobowiązanych do utrzymania porządku i czystości w miastach i osiedlach (Dz. U. Nr 14, poz. 81 z późn. zm.) wydane na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 22 kwietnia 1959r. o utrzymaniu porządku i czystości w miastach i osiedlach (Dz. U. Nr 27, poz.6). § 2 ust. 2 tego rozporządzenia określał dozorcę domu, jako osobę, która na podstawie umowy z zarządcą nieruchomości bądź na podstawie stosunku pracy zobowiązana jest do bezpośredniego utrzymywania porządku i czystości na terenie nieruchomości. Zakres obowiązków dozorców domów (bloków, kolonii) określał § 2 ust. 1 tego rozporządzenia. Biorąc pod uwagę, że przepisy o treści identycznej, co do rozważanej kwestii, jak art. 149 Ordynacji podatkowej znajdowały się pod rządem powołanego rozporządzenia ( np. art. 138 § 2 k.p.c.) i znajdują dotychczas także w innych ustawach regulujących przepisy prawa procesowego (por. np. art. 43 kpa, 132 § 2 k.p.k., 138 § 1 k.p.c.), gdzie ustawodawca posługiwał się i posługuje pojęciem" dozorca domu" oraz powołane wyżej znaczenie językowe, należy dojść do wniosku, iż dozorcą domu w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej jest osoba, która na podstawie stosunku pracy bądź innej umowy z zarządcą nieruchomości zobowiązana jest do bezpośredniego utrzymywania porządku i czystości na terenie nieruchomości. Niezależnie zatem od nazwania rodzaju umówionej pracy: dozorca domu, czy sprzątacz posesji decyduje rodzaj wykonywanych przez tę osobę czynności. Zakres czynności E. K. wskazuje zaś, iż pełni ona funkcję dozorcy co, przy spełnieniu pozostałych warunków wskazanych w art. 149 Ordynacji podatkowej, dawało podstawę do stwierdzenia skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji przed upływem terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, a zatem zarzut wydania zaskarżonej decyzji z jego naruszeniem uznać należało za bezzasadny.

Ustosunkowując się do dalszych zarzutów skargi wskazać należy, iż ustawa z dnia 26. 07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) określając w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów - zalicza do nich też "inne źródła", za przychody z tych źródeł uważając m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 1 w jego brzmieniu obowiązującym w 1999r.). Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajduję pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika.

Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe bez naruszenia art. 122, art. 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrały cały materiał dowodowy, który niezbędny był do merytorycznego rozstrzygnięcia i dokonały wszechstronnej jego oceny z zachowaniem zasad wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, czemu dały wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, iż trafnie wskazały organy podatkowe, że skarżący podatnik nie wykazał w stopniu dostatecznie przekonującym, iż poniesione przezeń w 1999 r. wydatki w łącznej wysokości 6.522,45 zł oraz zgromadzone środki finansowe w wysokości 269.319,48 zł znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonana przez organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji, ocena wyjaśnień podatnika i reprezentującego go w postępowaniu podatkowym pełnomocnika co do tego, iż wydatki i zgromadzone w 1999r. środki finansowane były w głównej mierze z korzystnie ulokowanych oszczędności oraz ze środków pochodzących ze sprzedaży wyrobów ze złota otrzymanych w darowiźnie od ojca, spadku po matce oraz z handlu prowadzonego w czasie wyjazdów zagranicznych (tzw. kółka), prowadząca do wniosku o niewiarygodności tych wyjaśnień wobec braku jakiegokolwiek uprawdopodobnienia faktów związanych z uzyskaniem w przeszłości mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz braku jakichkolwiek konkretów, które potwierdzałyby te twierdzenia, uznać należy za ocenę nie uchybiającą zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podatnik nie wykazał w żadnym stopniu, iż okoliczności te mogłyby mieć wpływ na zdarzenia badanego okresu rozliczeniowego. Zgodzić się też należy z oceną organów podatkowych, iż – pomijając fakt braku uprawdopodobnienia posiadania środków nielegalnie wwożonych do kraju z handlowych wyjazdów zagranicznych - dochody te nie należą do uwzględnianych na podstawie powołanego art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej.

Nie można podzielić poglądu skargi, iż organy podatkowe oparły swoje ustalenia tylko na dowodach niekorzystnych dla strony, pomijając dowody korzystne.

Z akt wynika, iż organy podatkowe ustalając stan mienia zgromadzonego w 1999 r. na rachunkach bankowych porównały ich stan na początek i koniec roku , wzięły pod uwagę wszystkie wpłaty dokonane w 1999 r. i pomniejszyły je o oszczędności lat ubiegłych wynikające z dokumentów bankowych oraz uzyskane odsetki. Z korzyścią dla skarżącego przyjęto, że środki pieniężne były lokowane na późniejszych lokatach (lokaty w [...] str. 7-8 decyzji organu I instancji). W oparciu o analizę dokumentów uzyskanych z [...] w L. ustalono wartość bonów złożonych do depozytu bankowego w dniu [...].01.1997 r. ( tydzień po napadzie ).

Oceniając twierdzenia skarżącego oraz jego konkubiny – H. Z. R., a także przesłuchanych na etapie postępowania odwoławczego córek H. Z. – R. co do faktu posiadania w dniu napadu tj. [...] stycznia 1997r. bonów na okaziciela wartości 1.300.000 zł organ odwoławczy nie dał wiary tym twierdzeniom i stanowisko swoje w sposób przekonujący i szczegółowy oraz zgodny z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnił. Ocena ta zgodna jest z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a więc dokonana bez przekroczenia granic wynikających z dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. W żadnym stopniu nie podważają jej zeznania złożone w postępowaniu karnym przez jednego ze sprawców napadu A. Ł. (k.- 145-146), bowiem fakt posiadania przez skarżącego w dniu napadu bonów na okaziciela nie był kwestionowany, lecz kwestionowana jest ich ilość.

Nie można przy tym nie podzielić stanowiska organu odwoławczego, iż mając na uwadze fakt, że skarżący w latach 1994 - 2002 posiadał w [...] 113 rachunków standardowych lokat terminowych PNL, 3 rachunki standardowe lokat terminowych w USD, rachunek oszczędnościowo – rozliczeniowy, jego twierdzenia o braku zaufania do tego Banku ( jawnego depozytu) są nieracjonalne. Przyjęcie zatem, iż na dzień [...].01.1997r. skarżący nie posiadał bonów na okaziciela (we współwłasności z H. Z. – R. ) wartości 1.300.000 zł było, w ocenie Sądu, w pełni uzasadnione. Odmienne stanowisko skarżącego stanowi jedynie dowolną polemikę z prawidłowo dokonanymi przez organy podatkowe ustaleniami faktycznymi sprawy.

Sąd podziela stanowisko zaskarżonej decyzji, iż przeprowadzenie dowodu na okoliczność dat wejść i wyjść do skrytki bankowej oraz stwierdzenia autorstwa zapisków na wyciągu bankowym nie doprowadziłoby do potwierdzenia jakiejkolwiek tezy dowodowej istotnej dla ustaleń faktycznych sprawy, a w szczególności tak uwypuklanego przez skarżącego faktu posiadania na dzień napadu kwoty 1.300.000 zł, a zatem i z tego punktu widzenia zarzut naruszenia art. 122 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za bezzasadny.

Wbrew wywodom skargi, organy podatkowe przeprowadziły szczegółową analizę sytuacji majątkowej i zarobkowej podatnika w roku podatkowym i latach wcześniejszych i na tej podstawie doszły do przekonujących z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego wniosków, które zawarły w zaskarżonej decyzji.

Nie można nie zauważyć, iż analizując sytuację majątkową i zarobkową skarżącego organy podatkowe oparły się na dowodach z dokumentów w postaci informacji o uzyskiwanych przez skarżącego zarobkach za lata 1967-1996, wysokości renty pobieranej w latach 1989 – nadal, zeznań PIT za lata 1993-1998, ustaliły, że do połowy lat 90-tych skarżący mieszkał z żoną i dziećmi ( studiujący syn, ucząca się córka), że był człowiekiem oszczędnym. Zgromadziły zatem wszelkie dostępne dane mogące świadczyć o sytuacji zarobkowej skarżącego i stopniu jego zamożności. Uwzględniły część posiadanych przez niego środków finansowych jako oszczędności lat ubiegłych oraz wskazały na nabyty we wcześniejszych latach majątek tj. nieruchomości w N. kupione w dniu [...].09.1995r. i [...].05.1997r. na współwłasność z H. Z. – R. za kwotę 80.000 i 110.000 zł, co przeczy tezie o wybiórczej ocenie materiału dowodowego i braku obiektywizmu przy tej ocenie.

Także nie można uznać za dokonaną z uchybieniem art. 191 Ordynacji podatkowej ocenę okoliczności związanych z gromadzeniem przez podatnika zasobów w bonach na okaziciela oraz na lokatach w Banku [...] oraz w innych Bankach. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały dowody w postaci rachunków bankowych pochodzących ze wszystkich banków, w których skarżący takie rachunki posiadał. Nie był kwestionowany fakt inwestowania w bony, rolowania bonów, co wprost wynika z treści decyzji, ani fakt częstych pobytów skarżącego w [...] w L., a kwestia wysokości lokat pozostawała poza zakresem wiedzy pracowników banku, co przeczy tezie o pominięciu dowodu z ich zeznań, w tym w szczególności zeznań świadka T.

Nie można zaś nie podzielić spostrzeżenia organów podatkowych, iż twierdzenia skarżącego o wielkości zgromadzonych w 1999 r. środków finansowych, które pochodzić miały z inwestycji w akcje, bony na okaziciela w latach wcześniejszych nie zostały w sposób przekonujący uprawdopodobnione, bowiem w toku całego postępowania skarżący nie potrafił wskazać rzędu wielkości kwoty początkującej te inwestycje.

Mając zatem na uwadze, iż to strona powinna wskazać oraz logicznie i spójnie wyjaśnić ( uprawdopodobnić) z jakiego źródła i jakiej wysokości posiadała środki na pokrycie poniesionych wydatków, stwierdzić należy, iż przyjęcie przez organy podatkowe, że skarżący wskazując zgromadzony w 1999 r. majątek nie podał źródeł jego pochodzenia opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania znajdowało uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, co prowadziło do prawidłowego zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych względów, skoro skarga nie zawiera uzasadnionych zarzutów, a zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało skargę oddalić, orzekając jak w sentencji.