Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 741/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 77 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art. 107 ust. 1, ust. 2 lit. c)
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 24 ust. 2.
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia del. SO Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja z dnia "[...]", którą Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]", określającą A. S. R.: datę powstania długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług, należnych od oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty.

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił kwotę długu celnego w wysokości 0,00 zł, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 293,00 zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 237,00 zł oraz kwotę opłaty paliwowej w wysokości 67,00 zł, w związku z nielegalnym wprowadzeniem na obszar celny Wspólnoty przez przejście graniczne w B. w dniu 21.09.2011r. oleju napędowego w ilości 280 litrów w zbiorniku samochodu kampingowego (specjalnego) M. "[...]" o nr rejestracyjnym "[...]".

Organ podał, że w dniu 7.10.2011r. kierowca wymienionego samochodu A. R. zadeklarował na przejściu granicznym w B. 280 l oleju napędowego znajdującego się w zbiornikach samochodu o pojemnościach 180 l i 100 l. Zdaniem organu celnego zbiorniki paliwa były niestandardowe, ponieważ zgodnie z pismem przedstawiciela producenta w Polsce, Spółki M. Polska, samochody typu "[...]" model L "[...]" były fabrycznie wyposażane w jeden zbiornik paliwa o 60 I lub 80 I. W związku z powyższym olej napędowy wwożony na obszar celny Wspólnoty w tych zbiornikach nie podlegał zwolnieniom celnym i podatkowym.

W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła, że organ celny błędnie uznał, iż w przedmiotowym pojeździe zamontowane są niestandardowe zbiorniki paliwa wbrew dwóm niezależnym opiniom rzeczoznawców z zakresu techniki samochodowej.

Organ nie podał jednoznacznych dowodów, na których oparł swoje rozstrzygnięcie, nie dotarł do materiałów źródłowych w przedmiocie zamontowanych fabrycznie zbiorników paliwa. Nie uwzględnił faktu, że przedmiotowy samochód jest pojazdem specjalnym, typu kamping, który nie był produkowany masowo, lecz skierowany do klientów o specyficznych potrzebach, w związku z czym posiadającym niestandardowe rozwiązania techniczne. Trzecia cyfra w numerze VIN - 9 oznacza, że model był produkowany w ilości poniżej 500 szt. rocznie, czyli w wersji limitowanej.

Na podstawie daty pierwszej rejestracji przyjęte zostało, że pojazd został wyprodukowany w 1976r., co nie jest prawdą, ponieważ nr VIN wskazuje, że najprawdopodobniej pochodzi on z 1970r. Z uwagi na mocno zaawansowany wiek samochodu nawet producent nie potrafi zająć jednoznacznego stanowiska co do oryginalności zamontowanych zbiorników paliwa. Z kolei stwierdzenie przedstawiciela producenta w Polsce, na którym opiera się organ I instancji, że tego typu pojazdy miały oryginalnie montowane zbiorniki paliwa o pojemności 60 I i 80 I - odnosi się konkretnie do modeli z roku 1976 "[...]". Przedmiotowy samochód jest natomiast modelem "[...]" - camping wyprodukowanym najprawdopodobniej w 1970r.

Stąd też jedynym miarodajnym dowodem powinna być opinia niezależnego rzeczoznawcy, który oceni, czy elementy podwozia były poddane ingerencji i przeróbkom. Na zlecenie strony przeprowadzone były dwie oceny techniczne. W pierwszej opinii rzeczoznawca techniki samochodowej A. C., którego kompetencje zostały niezasadnie podważone przez organ celny, stwierdził, że należy uznać po systemie VIN oraz przeznaczeniu pojazdu, iż zbiorniki na paliwo (olej napędowy) są oryginalne i zostały zamontowane przez producenta pojazdu samochodowego. Druga opinia została sporządzona przez rzeczoznawcę Z. K., wpisanego na listę Ministra Transportu nr "[...]". W opinii tej stwierdzono, że w pojeździe zostały zamontowane przez producenta dwa zbiorniki paliwa z powodu zwiększonego zużycia oleju napędowego na ogrzewanie samochodu. Zdaniem odwołującego się jest to dalej idące stwierdzenie, które potwierdza oryginalność zbiorników, a nie - jak twierdzi się w decyzji - tylko jednolitej techniki ich montażu. Strona nigdy nie dokonywała żadnych przeróbek, a opinie techniczne potwierdziły, że takich przeróbek nie dokonywano również w przeszłości. Zamontowane zbiorniki są oryginalne, a samochód od początku swojego istnienia miał specjalne przeznaczenie i w związku z tym posiada specyficzne rozwiązania techniczne.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 1"[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]"

Wyrokiem z dnia 27 września 2012r. sygn. akt I SA/Ol 361/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 1"[...]" nr "[...]". Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014r. sygn. akt I GSK 1608/12 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej wniesioną od tego wyroku.

W uzasadnieniu wskazanego wyroku z dnia 27 września 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 122, art. 181 i 191 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie podważył opinii rzeczoznawcy inż. Z. K., który stwierdził, że dwa zbiorniki paliwa zostały zamontowane przez producenta i została zastosowana jednakowa technologia ich montażu. Ponadto z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej organ powołał się na telefoniczną informację uzyskaną od Magdy S., gdyż taki dowód nie jest dopuszczalny w postępowaniu podatkowym. Rozmowa telefoniczna nie została utrwalona i z jej treścią nie został zapoznany skarżący, przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. A zatem twierdzenia, oparte na telefonicznych wyjaśnieniach, co do zbiorników paliwa montowanych we wszystkich modelach samochodów typu "[...]" nie mają oparcia w materiale dowodowym sprawy. Tym samym Sąd uznał argumenty skargi, że sprawa nie została wyjaśniona, gdyż materiał dowodowy jest sprzeczny. Natomiast organ odwoławczy nie uzyskał pełnej odpowiedzi na pismo skierowane do M. Polska (k. 62 i 63 akt podatkowych). Sąd zobowiązał organ odwoławczy do podjęcia, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, czynności dowodowych z urzędu lub na wniosek skarżącego, które okażą się niezbędne do wyjaśnienia sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny oddając skargę kasacyjną organu odwoławczego od ww. wyroku WSA w Olsztynie z 27 września 2012r. stwierdził, że wnoszący skargę nie wskazał żadnego przepisu postępowania, który został naruszony przez Sąd I instancji. Stwierdzenie ogólne, że doszło do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy było niewystarczające, aby spełnione zostały warunki określone w art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tym niemniej Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że notatkę służbową należało zaliczyć do dowodów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem dowodów w tym przepisie należy rozumieć wszelkie źródło prawdziwych informacji umożliwiających dowodzenie. Zatem przepis nie zawiera zamkniętego katalogu wyliczenia środków dowodowych dopuszczalnych w postępowaniu. Dopuszczalne są zatem wszelkie środki dowodowe mogące przyczynić się do wykrycia prawdy obiektywnej, aby tylko nie były sprzeczne z prawem.

Dyrektor Izby Celnej powołał się na art. 107 ust. 1, ust. 2 lit. c) rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z 10.12.2009r., str. 41), dalej rozporządzenie nr 1186/2009, art. 33 ust. 3 z dnia 16 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011r. nr 108, poz. 626), art. 77 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. nr 54, poz. 525, ze zm.).

Wskazał, że podstawowym warunkiem uznania zbiornika znajdującego się w pojeździe za standardowy, wspólnym dla wszystkich definicji przytoczonych na podstawie powyższych przepisów, jest, aby był on taki sam, jak zbiorniki na stałe zamontowane przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego typu jak dany pojazd.

Dyrektor Izby Celnej na podstawie informacji zawartej w piśmie Spółki M. Polska z dnia 30.09.2011r. uznał, że w przedmiotowym pojeździe zamontowane były niestandardowe zbiorniki paliwa.

Podał, że ponownie rozpatrując sprawę, kierując się wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zwrócił się do Działu Homologacji i Identyfikacji Spółki M. Polska o podanie źródła, z którego zaczerpnięte zostały informacje dotyczące modelu i typu przedmiotowego samochodu o przedstawionym nr podwozia oraz pojemności fabrycznie montowanych w nim zbiorników. W odpowiedzi Spółka M. przedstawiła kartę pojazdu oraz kopię stron książki tabelarycznej lekkich samochodów ciężarowych, samochodów ciężarowych i omnibusów zawierających dane odnoszące się do podobnych samochodów, tj. typu "[...]", wyposażonych w silnik diesla o nr "[...]" oraz wzorze konstrukcyjnym pojazdu "[...]". Na stronie 187 książki przedstawiona została tabela, w której do poszczególnych typów samochodów przypisane zostały właściwe wzory konstrukcyjne. Dla wzoru konstrukcyjnego "[...]", a więc takiego, jak wskazuje nr ramy przedmiotowego samochodu typ pojazdu posiada oznaczenie "[...]". Dla tego typu samochodu, w tabeli na str. 184 książki tabelarycznej, przyporządkowane zostały dwa rodzaje silników: "[...]" oraz "[...]". Według karty pojazdu przedmiotowy samochód posiada silnik "[...]". Zgodnie z tabelą umieszczoną na stronie 226 książki tego typu pojazdy wyposażane były w zbiorniki paliwa o pojemności 60 I lub na specjalne życzenie o pojemności 80 I. Organ zauważył, że producent taką konfigurację zbiorników stosował nie tylko dla samochodów L "[...]", ale również dla pojazdów "[...]". Jednakowa konfiguracja stosowana przez producenta dla wszystkich wymienionych typów samochodów dodatkowo potwierdza, że producent nie mógł zastosować w przedmiotowym samochodzie zbiorników o pojemności 100 l i 180 l.

Na tym tle organ II instancji stwierdził, że przedstawiona przez Spółkę M. Polska dokumentacja techniczna potwierdziła rzetelność informacji zawartych w piśmie z dnia 30.09.2011r., na którym organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie. Stąd też Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie uznał, że paliwo w ilości 280 I było przewożone przez stronę w niestandardowych zbiornikach i w stosunku do tego paliwa określił należności przywozowe w łącznej wysokości 597 zł.

Dyrektor Izby Celnej dokonał oceny przedstawionych przez stronę opinii technicznych, jako przeciwdowodów w stosunku do informacji podanych przez Spółkę M.. Podał, że opinia techniczna nr 115/11 z dnia 23.09.2011r. została sporządzona przez rzeczoznawcę pojazdów samochodowych i ruchu drogowego A. C., który nie jest członkiem Stowarzyszenia "Zespołu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego", jak również nie został umieszczony na liście krajowej rzeczoznawców samochodowych Ministra Transportu. Ponadto rzeczoznawca oryginalność zbiorników stwierdził na podstawie systemu VIN oraz przeznaczenia pojazdu. Jednakże rzeczoznawca nie podał materiałów źródłowych, na podstawie których uznał, że zbiorniki zostały zamontowane fabrycznie, a dokumentacja techniczna producenta przeczy stwierdzeniu rzeczoznawcy. W związku z powyższym wskazanej opinii technicznej nie można uznać jako dowodu świadczącego o standardowości zbiorników paliwa.

Natomiast w opinii technicznej nr "[...]" z dnia 08.11.2011r., sporządzonej przez rzeczoznawcę Z. K. wpisanego na listę Ministra Transportu "[...]", biegły w swojej opinii nie przesądził o standardowości zamontowanych zbiorników paliwa. Stwierdził jedynie, że mając na uwadze dodatkowe zużycie oleju napędowego na ogrzewanie wnętrza kempingu producent zamontował dwa zbiorniki paliwa. Uznał również, że nadwozie samochodu wykonane zostało przez producenta. Rzeczoznawca nie odniósł się do pojemności aktualnie zamontowanych zbiorników paliwa nie określił również, czy zostały one zamontowane fabrycznie. Stwierdził jedynie, że została zastosowana jednakowa technologia ich montażu, co nie jest równoznaczne z montażem fabrycznym, a tylko w takim przypadku zbiorniki można byłoby uznać za standardowe. Wyciąganie wniosku na podstawie tej opinii, że przedmiotowy samochód posiada zamontowane standardowe zbiorniki paliwa organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione, ponieważ opinia Z. K. o tym nie przesądza. Rzeczoznawca określił zakres swojej oceny, jako ustalenie danych techniczno - eksploatacyjnych spornego samochodu specjalnego i nie zajął w sposób jednoznaczny stanowiska odnośnie standardowości zamontowanych zbiorników paliwa. Materiały, którymi dysponował nie zawierały informacji odnośnie ich pojemności, a więc nie można uznać, że stoją w sprzeczności z dokumentacją techniczną producenta przedstawioną przez przedstawiciela producenta w Polsce.

Organ odwoławczy uznał, że zarzut dotyczący braku materiałów źródłowych w przedmiocie zamontowanych fabrycznie zbiorników paliwa nie jest już zasadny. Podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego oparł się na danych zawartych w piśmie przedstawiciela producenta, które zostały zweryfikowane w postępowaniu odwoławczym na podstawie dokumentów źródłowych w postaci literatury technicznej koncernu producenta oraz archiwalnej karty pojazdu.

Podniesione w odwołaniu argumenty dotyczące zwiększenia przez producenta pojemności zbiorników ze względu na jego specjalne przeznaczenie nie znajduje w ocenie organu odzwierciedlenia w materiale koncernu producenta i nie może być uwzględnione. Zgodnie z literaturą techniczną koncern we wszystkich typach pojazdów, takich jak: L "[...]", L 408, L 409, L 407 D, L 508 D, L 608 D, bez względu na rodzaj zastosowanego nadwozia, zawsze montował zbiorniki paliwa o pojemnościach 60 I lub 80 I. Rodzaje nadwozi zostały zestawione na str.168 ksiązki tabelarycznej lekkich samochodów ciężarowych, samochodów ciężarowych i omnibusów. Między innymi wymieniono: – podwozie ze znajdującą się na nim częścią mieszkalną ( samochód kampingowy). Bez względu więc na rodzaj zastosowanego nadwozia dla wymienionych typów pojazdów producent zawsze montował 60l lub 80l zbiorniki paliwa.

Ponadto producent w podobnych samochodach montował dwa rodzaje zbiorników, 60 I lub na życzenie 80 I. Informacja podana przez przedstawiciela producenta, że dane przedmiotowego pojazdu nie widnieją w komputerowej bazie danych producenta o pojazdach wyprodukowanych oznacza jedynie to, że obecnie nie można ustalić, czy przedmiotowy pojazd fabrycznie był zaopatrzony w zbiornik 60 I, czy też 80 I. Nie oznacza natomiast braku możliwości uznania zbiorników, w których strona przewoziła przez granicę sporne paliwo za niestandardowe. Żaden z zamontowanych w pojeździe zbiorników nie miał bowiem pojemności 60 I lub 80 I, lecz 100 I i 180 I.

Skoro przedmiotowy samochód był typu "[...]", a nie jak błędnie zapisano w dowodzie rejestracyjnym "[...]", to rok produkcji również został przyjęty prawidłowo, o czym świadczy karta pojazdu przedstawiona przez Dział Homologacji i Identyfikacji.

Organ wskazał, że trzeba mieć na uwadze definicję zbiorników standardowych, zgodnie z którą jednym z warunków jest, aby zbiorniki były zamontowane przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd. Jeśli nawet hipotetycznie przyjąć, że przedmiotowy pojazd typu "[...]" został wyprodukowany inaczej, niż wskazuje na to dokumentacja techniczna, to nawet, jeśli zbiorniki zostałyby zamontowane przez producenta samochodu, to i tak nie spełniałyby definicji zbiorników standardowych. Nie byłyby bowiem montowane we wszystkich pojazdach M. "[...]" wyprodukowanych w wersji kampingowej. Natomiast opinie techniczne mają znaczenie pomocnicze i można się o nie opierać w przypadku braku dokumentacji technicznej. Profesjonalnie dokonana wymiana zbiornika na inny nie jest łatwa do odróżnienia w stosunku do oryginalnego jego montażu w fabryce. Ponadto w przypadku indywidualnego montażu zbiornika nieujętego w specyfikacji technicznej, nie będzie on spełniał warunku związanego z montażem we wszystkich pojazdach tego samego rodzaju, co dany pojazd, a tym samym nie będzie go można uznać za zbiornik standardowy.

Strona nie posiadała przedmiotowego samochodu od nowości i jeśliby nawet nie dokonywała, jak twierdzi, żadnych przeróbek, nie oznacza to jeszcze, że zbiorniki nie mogły być zamienione przez wcześniejszego właściciela samochodu. W świetle dokumentacji technicznej przedstawionej przez Dział Homologacji i Identyfikacji przedstawiciela producenta, zbiorniki o pojemności 100 I i 180 l nie były stosowane przez producenta w pojazdach "[...]" i nie można ich uznać za standardowe.

Organ II instancji uznał za niewłaściwe powołanie się przez Naczelnika Urzędu Celnego na art. 202 Wspólnotowego Kodeksu Celnego jako podstawy prawnej powstania długu celnego. Niezasadnie organ I instancji stwierdził w sentencji, że dług celny powstał w związku z nielegalnym wprowadzeniem na obszar celny Wspólnoty towaru w postaci oleju napędowego w ilości 280 litrów. Z akt sprawy wynika, że strona zadeklarowała 280 litrów paliwa, co oznacza, że towar nie został wprowadzony na obszar celny Wspólnoty nielegalnie. Fakt, że paliwo znajdowało się w niestandardowych zbiornikach oznacza, że nie spełniało warunków niezbędnych do zwolnienia z należności przywozowych, a nie, że zostało wprowadzone nielegalnie. Organ wskazał na art. 201 ust. 1 lit. a) Wspólnotowego Kodeksu Celnego jako właściwą podstawę prawną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. S. R., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i jego wadliwe ustalenie wobec braku wnikliwej analizy całokształtu materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszystkich możliwych kroków w celu wyjaśnienia stanu faktycznego.

W treści skargi podniesiono, że Dział Homologacji i Identyfikacji przedstawiciela producenta w Polsce miał problemy z dokładnym ustaleniem danych pojazdu. W piśmie z dnia 30.09.2011r. przedstawiciel producenta podaje, że pojazdy marki M. typ "[...]" model L "[...]" były wyposażone w jeden zbiornik paliwa, a podczas rozmowy telefonicznej w dniu 27.02.2012r. udzielono informacji, że istniała jednak możliwość zamontowania dwóch zbiorników paliwa, chociaż o innych parametrach niż zbiorniki zamontowane w pojeździe skarżącego. Ponadto pismem z dnia 23.03.2012r. organ zwrócił się o wyjaśnienie, czy posiadanie przez pojazd ogrzewania typu webasto, zasilanego olejem napędowym mogło być przyczyną montażu zbiorników o większej pojemności, na co uwagę zwracała strona. Jednakże na to pytanie nie udzielono żadnej odpowiedzi.

Za istotne skarżący uznał to, że przesłana do organu książka tabelaryczna opisuje stan z listopada 1976r. Skoro na podstawie nadesłanej karty pojazdu ustalono, iż samochód skarżącego został wyprodukowany w 1970r. to należało ustalić, czy dane zawarte w nadesłanej książce odnoszą się także do samochodów z wcześniejszego okresu, czy też może w 1970r. produkowano samochody w innych konfiguracjach, niż te opisane w książce. Wyjaśnienie tej okoliczności jest kluczowe do oceny standardowości zbiorników w pojeździe skarżącego.

Skarżący zwrócił uwagę, że zdarza się, iż produkcja pojazdów odbywa się w kilku etapach. Przykładowo wytwórca produkuje tylko podwozie lub kabinę, zaś reszta jest wykonywana przez inne przedsiębiorstwa. Może odnosić się to także do zbiorników paliwa. Należało zatem również wyjaśnić, czy pojazd był wyposażony w zbiorniki przez głównego wytwórcę, czy też przez inny podmiot, który świadczył takie usługi na rzecz producenta. W takim wypadku zamontowane zbiorniki mogły się różnić od specyfikacji posiadanych przez M..

Skarżący zarzucił, że przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności nie mogą podważyć wydanych opinii. Jeżeli zatem organ uznał, że opinia sporządzona przez inż. Z. K. nie jest jednoznaczna, nie powinien pomijać zawartych w niej informacji, lecz zażądać od biegłego wyjaśnień i sporządzenia opinii uzupełniającej. W opinii uzupełniającej biegły wskazałby również na jakich dokumentach opierał się przy wydawaniu opinii i mógłby porównać je z dokumentami nadesłanymi przez przedstawiciela producenta w Polsce. Okoliczności wymagające wiadomości specjalnych mogą być czynione wyłącznie w oparciu o opinie biegłych i nie mogą być ustalane w oparciu o inne dowody. Jeżeli zatem nadesłane dokumenty, zdaniem organu podważyły opinię rzeczoznawcy, należało umożliwić opiniującemu ustosunkowanie się do nich i weryfikację zajętego stanowiska.

Nie można bowiem wykluczyć, że dokumenty, którymi dysponuje organ, zostały źle zinterpretowane lub odnoszą się do pojazdów produkowanych dopiero od 1976r.

Aby wyjaśnić stan faktyczny należałoby ustalić, czy informacje zawarte w nadesłanej przez dilera książce tabelarycznej odnoszą się także do pojazdów produkowanych w 1970r., a po uzyskaniu tych informacji zażądać od inż. Z. K. opinii uzupełniającej. Dopiero wykonanie tych czynności pozwoliłoby jednoznacznie ustalić czy zbiorniki w pojeździe skarżącego były standardowe, czy też nie.

Skarżący podniósł, że przytoczone okoliczności wskazują na to, iż wydając zaskarżoną decyzję nie przeanalizowano wnikliwie całokształtu materiału dowodowego, ani nie podjęto wszystkich możliwych kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Okoliczności te wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że przedstawiona przez przedstawiciela producenta w Polsce dokumentacja techniczna potwierdziła rzetelność informacji zawartych w piśmie z dnia 30.09.2011r., jak i przekazanych w trakcie rozmowy telefonicznej przez M. S., na których organy celne oparły swoje rozstrzygnięcia. Jednocześnie pozwoliła na jednoznaczne stwierdzenie, że nadesłane materiały dotyczyły także pojazdu, którym strona przywoziła paliwo na obszar celny Wspólnoty.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że organ celny nie otrzymał odpowiedzi na pytanie odnośnie możliwości montażu zbiorników o większej pojemności ze względu na posiadanie przez pojazd ogrzewania typu webasto. Przesłana dokumentacja techniczna, której analiza została stronie zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, przewiduje zamontowanie jedynie na życzenie klienta większego zbiornika, tj. o pojemności 80 I. Nie przewidziano możliwości wyposażenia pojazdu w większy zbiornik, czy też w dwa zbiorniki, ze względu na zastosowane w pojeździe ogrzewanie typu webasto.

Ponadto organ podał, że zbiorniki o pojemności 100 I i 180 I nie można uznać za standardowe również na tle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z dnia 3 grudnia 1998r. w sprawie C 247/97. Wskazał na pkt 24 wyroku, w którym Trybunał stwierdził, że brzmienie definicji "standardowych zbiorników [paliwowych]" zawartej zarówno w art. 112 ust. 2 lit. c) rozporządzenia nr 918/83, zmienionego rozporządzeniem nr 1315/88, jak i art. 2 dyrektywy 68/297, zmienionej dyrektywą 85/347, jest jasne. Aby zostać w ten sposób zakwalifikowane, zbiorniki te muszą być, między innymi zamontowane przez producenta we wszystkich pojazdach lub pojemnikach tego samego rodzaju.

Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014r. pełnomocnik skarżącego wskazał na wyrok TSUE z dnia 10 września 2014r. sygn. C 152/13, zgodnie z którym, jak wywiódł, dopuszczono, by pod pojęciem zbiornika standardowego traktować także inne zbiorniki zamontowane przez inne podmioty niż producenci.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W sprawie, która była już przedmiotem orzekania, obowiązkiem Sądu jest także kontrola zastosowania się przez organ do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku WSA, z uwzględnieniem również wykładni prawa dokonanej przez NSA.

Mając na uwadze powyższe zasady orzekania Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy wskazać, że zakres postępowania w sprawie dotyczącej obowiązków celnych i podatkowych determinowany jest normami prawa materialnego ( unijnego oraz krajowego) ustanawiającymi obowiązki ponoszenia danin publicznych jak też warunki i zasady korzystania ze zwolnień i ulg.

Warunki, na jakich paliwa wprowadzane na obszar celny Wspólnoty korzystają ze zwolnień od należności celnych oraz podatkowych, zostały ustanowione odpowiednio:1) w art. 107 -110 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r.ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE L 2009.324.23) zwanego dalej "rozporządzenie Nr 1186/2009"; 2) w art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( j.t. Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz. 626); 3) w art. 77 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 525 ze zm.)

Zgodnie z art.107 ust.1 rozporządzenia Nr 1186/2009 zwolnione z należności celnych przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach:

- prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych oraz motocykli,

- pojemników specjalnego przeznaczenia, wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty,

a także paliwa znajdujące się w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, przy ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd,

Według art.107 ust.2 lit c rozporządzenia "standardowe zbiorniki" oznaczają:

- zbiorniki na stałe zamontowane przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd i których zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów,

- zbiorniki na gaz przystosowane do pojazdów mechanicznych, pozwalające na bezpośrednie wykorzystanie gazu jako paliwa, jak również zbiorniki przystosowane do innych systemów, w które może być wyposażony pojazd,

- zbiorniki zamontowane na stałe przez producenta we wszystkich pojemnikach takiego samego typu jak dany pojemnik i których zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów, w które może być wyposażony pojemnik specjalnego przeznaczenia.

Podobną definicję "standardowego zbiornika" zawierają przepisy art.33 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 77 ust.2 ustawy o VAT. Z podanych w wymienionych przepisach definicji wynika, że podstawowym warunkiem uznania zbiornika za standardowy jest to, aby był on taki sam, jak zbiorniki na stałe zamontowane przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego typu jak dany pojazd.

To zaś jednoznacznie ukierunkowuje postępowanie dowodowe, w przypadku podejrzenia organu celnego, że zbiornik na paliwo w pojeździe, którym podróżny przekracza granicę, może nie być standardowy. Ustalenie, że taki przypadek ma miejsce, czyni zbędnym badanie spełnienia innych jeszcze warunków, pod jakimi paliwo przywożone przez podróżnych, jest zwalniane z należności przywozowych. Przewożenie paliwa w standardowym zbiorniku jest bowiem podstawowym warunkiem zwolnienia , ale nie jedynym ( jak chociażby limit ilości paliwa przywożonego przez podróżnych).

W myśl art.122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej stan faktyczny ustalany jest na podstawie zebranego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, po dokonaniu jego swobodnej oceny. Jednak przepis szczególny tj. art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych na stronę zainteresowaną nakłada obowiązek dowodzenia, że zostały spełnione warunki do korzystania z przewidzianych w tym rozporządzeniu zwolnień. Wobec powyższego należy przyjąć, że ciężar dowodu obciąża stronę, natomiast organ ocenia, czy środek dowodowy oferowany przez stronę może się przyczynić do zrekonstruowania stanu faktycznego odpowiadającego hipotezie i dyspozycji konkretnej normy, regulującej warunki zwolnienia, w świetle pozyskanych z urzędu informacji i dowodów.

Podnoszone w skardze naruszenie art.197 Ordynacji podatkowej skarżący wiąże z własną oceną, że jedynymi miarodajnymi dowodami w sprawie są przedłożone przez niego w toku postępowania opinie rzeczoznawców, których nie mogły podważyć dowody, na których oparły się organy. Powyższe przekonanie nie znajduje oparcia w przewidzianych w Ordynacji podatkowej regułach postępowania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle art.180 § 1 Ordynacji podatkowej również notatka z przeprowadzonej rozmowy telefonicznej może stanowić dowód, jako źródło informacji umożliwiających dowodzenie. Przedłożone opinie rzeczoznawców sporządzone na zlecenie skarżącego nie miały charakteru opinii biegłego, w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej. Zatem zarzut naruszenia tego przepisu przez dokonanie przez organ oceny opinii rzeczoznawcy Z.K., bez zażądania "od biegłego" wyjaśnień oraz opinii uzupełniającej nie jest trafny. Należy podkreślić, że w wyroku z dnia 27.09.2012r. sygn. akt. I SA/Ol 361/12,WSA nie zalecił przeprowadzenia konkretnych dowodów, pozostawiając sposób i zakres uzupełnienia materiału dowodowego organowi.

W ocenie Sądu zgromadzony w postępowaniu odwoławczym materiał dowodowy, w powiązaniu z poprzednio już uzyskanymi informacjami od przedstawiciela producenta dał podstawę do dokonania oceny, że zbiorniki zamontowane w samochodzie kampingowym, którym skarżący przekraczał granicę w dniu 7.10.2011r, deklarując wwóz 280 l oleju napędowego nie były zbiornikami standardowymi.

Należy wskazać, że do akt sprawy M. Polska Sp. z o.o. za pismem z dnia 6.03.2014r. (k.122) przekazała kserokopię archiwalnej karty pojazdu o modelu i typie pojazdu o nr podwozia "[...]", tj. samochodu skarżącego (k.138). Niewątpliwie wynikają z tej karty m.in. takie dane jak: nr podwozia, nr silnika "[...]", typ pojazdu "[...]", oraz rok produkcji "[...]"1970. Natomiast z danych zawartych w książce tabelarycznej lekkich samochodów ciężarowych, samochodów ciężarowych i omnibusów (k.134 – 137) wynika iż producent we wszystkich samochodach wskazanego typu tj. "[...]" montował dwa rodzaje zbiorników: 60 I lub na życzenie 80 I.

Sąd podziela stanowisko organu, że zgodnie z definicją pojazdów standardowych, jednym z warunków jest, aby zbiorniki były zamontowane przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd. Gdyby przyjąć, że pojazd typu "[...]" został wyprodukowany inaczej, niż wskazuje na to dokumentacja techniczna, to nawet, jeśli zbiorniki zostałyby zamontowane przez producenta samochodu, to i tak nie spełniałyby definicji zbiorników standardowych. Nie byłyby bowiem montowane we wszystkich pojazdach M. "[...]" wyprodukowanych w wersji kampingowej. Zgodzić się też należy z twierdzeniem, że dokumentacja techniczna, z której wynika, że w samochodach takiego samego typu jak pojazd skarżącego były montowane zbiorniki na paliwo o określonych pojemnościach (60 i i 80 l) przesądza o tym, że zbiorników o pojemności 180 l i 100 l nie można uznać za standardowe.

Na powyższą ocenę nie może wpłynąć stanowisko wyrażone w powołanym przez pełnomocnika skarżącego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 września 2014r. w sprawie C-152/13, że "pojęcie "zbiorników standardowych" wskazane w art.24 ust.2 tiret pierwsze dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że nie są wykluczone z jego zakresu zbiorniki trwale zamontowane w użytkowych pojazdach silnikowych przeznaczone do bezpośredniego zaopatrzenia tych pojazdów w paliwo, gdy owe zbiorniki zostały zamontowane przez inny podmiot niż wytwórca, o ile owe zbiorniki umożliwiają bezpośrednie wykorzystanie paliwa, zarówno w celu napędu tych pojazdów jaki, w odpowiednim przypadku, funkcjonowania systemów chłodniczych lub innych systemów podczas transportu".

Przede wszystkim należy stwierdzić, że stanowisko to dotyczy wykładni art. 24 ust.2 dyrektywy Rady 2003/2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( Dz. U.L 283,s.51 rodz.9,t.1,s.405). Zostało wyrażone na tle konkretnego stanu faktycznego ( wiadomym było, kiedy i w jakim celu podmiot inny niż producent dokonał montażu zbiorników w pojeździe, służącym określonej działalności gospodarczej) i stanu prawnego. Trybunał uznał za zasadne przyjęcie rozszerzającej wykładni pojęcia "zbiorników standardowych" przy uwzględnieniu celu regulacji, jakim jest zwolnienie z podatku akcyzowego w danym państwie członkowskim paliwa wprowadzonego do obrotu w innym państwie członkowskim, przechowywanego w zbiornikach pojazdów użytkowych, aby "nie utrudniać swobodnego przepływu osób i towarów oraz zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu". Trybunał nie sformułował zatem abstrakcyjnie pojęcia " zbiorników standardowych". Nawiązując do stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 3 grudnia 1998r. w sprawie C -247/97, wskazał na inny cel aktu prawnego dotyczącego opodatkowania w obrębie rynku wewnętrznego i rozporządzenia z dziedziny ceł.

Zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że definicję zbiorników standardowych podaną w art.107 ust.2 lit.c rozporządzenia Nr 1189/2009 należy interpretować w ten sposób, iż za takie zbiorniki należy uznawać także te, które nie są montowane przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a oddalił skargę.