Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 396/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art.220 ust.2 lit.b
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art.2
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: art.73
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art.165par.2, art.121,art.122, art.194
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 2 września 2009 r., sprawy ze skargi L.A.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]"., nr "[...]" w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 813 złotych (osiemset trzynaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 396/09

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 14.04.2009r. Dyrektor Izby Celnej w O., po rozpatrzeniu odwołania L. L. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia 19.12.2008 r. i określił kwotę długu celnego w wysokości 1515,00 zł, określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 2061,00 zł i podatku od towarów i usług w wysokości 2820,00 zł oraz wezwał do uiszczenia zaległości w podatku akcyzowym w kwocie 2061,00 zł i zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości 2820,00 zł wraz z należnymi odsetkami.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje:

W dniu 28.03.2006r. Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu samochód osobowy marki ROLLS-ROYCE, model SILVER SHADOW, wyprodukowany w USA w 1976.

Zgłaszający w polu 33 SAD zadeklarował kod towaru CN 9705 00 00 obejmujący kolekcje i przedmioty kolekcjonerskie, zoologiczne, botaniczne, mineralogiczne, anatomiczne, historyczne, archeologiczne, paleontologiczne, etnograficzne lub numizmatyczne. Do zgłoszenia celnego Skarżący dołączył m.in. następujące dokumenty:

- certyfikat zniszczenia pojazdu Stanu Floryda świadczący o tym, że firma ubezpieczeniowa "[...]" nie zniszczyła samochodu, lecz przekazała go firmie A – L. L.,

- rachunek kupującego z dnia 23.12.2005r. wystawiony na kwotę 4 269,58 USD,

- deklarację elementów dotyczących wartości celnej D.W.1,

- opinię techniczną z dnia 14.03.2006r. sporządzoną na zlecenie zgłaszającego przez certyfikowanego rzeczoznawcę pojazdów samochodowych o uznaniu przedmiotowego pojazdu, jako przedmiotu kolekcjonerskiego,

- opinię ostateczną w sprawie wartości kolekcjonerskiej przedmiotowego samochodu z dnia 24.03.2006r. wystawioną przez Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków zawierającą stwierdzenie, że zgłoszony pojazd przedstawia wartość kolekcjonerską.

W dniu 03.04.2006r. organ celny objął towar wnioskowaną procedurą celną, przyjmując zadeklarowany przez zgłaszającego kod CN 9705 00 00.

Postanowieniem z dnia 27.06.2008r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego z dnia 28.03.2006r. Wezwał do przedłożenia wyjaśnień dotyczących szczegółów uczestnictwa w aukcji, na której zakupiony został przedmiotowy pojazd. Natomiast postanowieniem z dnia 07.07.2008r. wezwał do złożenia wyjaśnień na temat rozwiązań konstrukcyjnych pojazdu, jego wartości historycznej oraz muzealnej.

W odpowiedzi Skarżący przedstawił wyjaśnienia złożone przez rzeczoznawcę pojazdów samochodowych, w którym biegły stwierdził m.in., że:

- samochody marki ROLLS ROYCE do dzisiaj są symbolem luksusu, najwyższej jakości, bezkompromisowych rozwiązań technicznych i ekstremalnie wysokiej ceny;

- po raz pierwszy w modelu Silver Shadow zastosowano nadwozie samonośne, dzięki czemu można było znacząco skrócić proces produkcyjny pojazdu;

- model wyposażony był we wszystkie luksusowe opcje dostępne w tym czasie, z zastosowaniem wielu nowych rozwiązań technicznych;

- obecnie w Polsce pojazdy te wykorzystuje się zazwyczaj do przewożenia młodych do ślubu i inne wyjątkowe okazje.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 19.12.2008r. dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej samochodu z kodu CN 9705 00 00 na kod CN 8703 24 90 oraz określił kwotę długu celnego w wysokości 1 515,00 zł, zaległość w podatku akcyzowym w wysokości 2 267,00 zł oraz zaległość w podatku od towarów i usług w wysokości 3 199,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję organu I instancji i zaklasyfikował samochód do kodu CN 8703 24 90 oraz określił kwotę długu celnego w wysokości 1515,00 zł, określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 2061,00 zł i podatku od towarów i usług w wysokości 2820,00 zł oraz wezwał do uiszczenia zaległości w podatku akcyzowym w kwocie 2061,00 zł i zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości 2820,00 zł wraz z należnymi odsetkami. Jak podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 220 ust. 2 lit. b), rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r., z późniejszymi zmianami), art. 73 ustawy z dnia 22 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68; poz. 662), art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. WE, seria L, nr 256 z dnia 07.09.1987r., z późniejszymi zmianami), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005r. zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 286 z dnia 28.10.2005r., ze zmianami).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Skarżącego, że noty wyjaśniające na które powoływał się organ I instancji nie mogą stanowić podstawy do prawidłowego i jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej wprowadzonej rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. Wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości podniósł, że opracowane w ramach Światowej Organizacji Celnej noty wyjaśniające, choć nie są wiążące to w istotny sposób przyczyniają się do wykładni zakresu poszczególnych pozycji taryfowych.

Odrzucił również twierdzenia Skarżącego, iż organ celny w postanowieniu o wszczęciu postępowania z dnia 27.06.2008r. niewłaściwie określił zakres postępowania informując, że dotyczy ono jedynie klasyfikacji taryfowej pojazdu, podczas gdy wydana decyzja określała również wysokość podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Podniósł, że organ I instancji nie ograniczył postępowania jedynie do kwestii celnych. W postanowieniu zawarł informację, że przedmiotowe postępowanie dotyczy weryfikacji zgłoszenia celnego. Ponadto, Skarżący składając zgłoszenie celne wypełnił m.in. pola: 33 i 47 dokumentu SAD, a zatem musiał wiedzieć, że dla poszczególnych kodów celnych przypisane są określone stawki celne oraz podatkowe. Natomiast zmiana kodu Taryfy celnej w niniejszej sprawie wiązała się ze zmianą wysokości cła i podatków.

Za bezpodstawne uznał twierdzenia skarżącego, że przedstawione przez niego opinie tj. opinia techniczna z dnia 14.03.2006r. wydana przez rzeczoznawcę z Listy Krajowej Ministra Infrastruktury oraz opinia ostateczna Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w sprawie wartości kolekcjonerskiej samochodu osobowego marki ROLLS-ROYCE SILVER SHADOW z dnia 24.03.2006r. potwierdzają klasyfikację przedmiotowego pojazdu do pozycji 9705 Wspólnej Taryfy Celnej. Porównując kryteria, po spełnieniu których dany pojazd przedstawia wartość kolekcjonerską i może być wpisany do Wojewódzkiej Ewidencji Zabytków (w myśl przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami) oraz warunki, w myśl których pojazd może być zaklasyfikowany wg kodu CN 9705 00 00 Wspólnej Taryfy Celnej organ odwoławczy wskazał, iż nie są one jednakowe. W związku z tym uznał, że dołączone przez skarżącego opinie nie mogą stanowić dowodu przesądzającego o klasyfikacji pojazdu do pozycji 9705 Wspólnej Taryfy Celnej.

Podniósł, iż w celu zaklasyfikowania wg CN 97050000 samochód powinien spełniać łącznie następujące przesłanki:

- być oryginalny, bez zasadniczych zmian podwozia, układu kierowniczego lub hamulcowego, silnika itp.,

- występować w ograniczonej liczbie egzemplarzy;

- nie być wykorzystywany zgodnie z jego właściwym przeznaczeniem;

- jego kupno wiązać się powinno ze specjalną transakcją poza normalnym handlem podobnymi wyrobami;

- posiadać znaczną wartość;

- stanowić znaczący krok w rozwoju ludzkości lub pewien okres takiego rozwoju.

Odnosząc się do powyższych przesłanek organ odwoławczy przyjął, że przedmiotowy samochód spełnia jedynie dwa warunki niezbędne do zaklasyfikowania jego do pozycji 9705 tj. oryginalność oraz stanowienie znacznego kroku w rozwoju ludzkości lub pewnego okresu takiego rozwoju.

Ustosunkowując się z kolei do pozostałych przesłanek organ wskazał, że powyższy samochód produkowany był w latach 1967-1980, ale obecnie jest łatwo dostępny. Świadczą o tym liczne oferty sprzedaży na aukcjach internetowych portalu www.ebay.com. Pojazdy podobnego typu można również znaleźć na ogólnie dostępnych amerykańskich stronach internetowych. Natomiast na polskich stronach internetowych w dniu 02.04.2008 r. organ znalazł sześć ofert sprzedaży pojazdów tego typu. Dyrektor uznał przy tym, że zakup przedmiotowego pojazdu nie odbył się w warunkach szczególnych np. na aukcji poświeconej dziełom sztuki. Skarżący zakupił pojazd od firmy zajmującej się handlem samochodami.

Sprowadzony przez Skarżącego pojazd nie spełnił również kryterium dotyczącego znacznej wartości. Kwota licytacji przedmiotowego samochodu wyniosła 3700 USD (według rachunku kupującego z dnia 23.12.2008r.), co stanowi zaledwie kilka procent ceny nowego pojazdu. W ocenie organu, warunek ten zostałby spełniony, gdyby wartość przedmiotowego pojazdu była zdecydowanie wyższa i wynikała nie tyle z jego wartości użytkowej, co z jego unikatowości.

Odnosząc się z kolei do sposobu wykorzystywania modelu Silver Shadow organ uznał, iż ze względu na swoje parametry techniczne oraz synonim luksusu, samochód najczęściej jest wykorzystywany jako limuzyna weselna. Świadczy o tym znaczna liczba ogłoszeń zamieszczonych w Internecie przez firmy oferujące tego typu usługi. W tym przypadku samochód stanowi narzędzie do prowadzenia działalności gospodarczej, a szczególne jego wykorzystanie wynika raczej z jego luksusowego charakteru, niż z wartości kolekcjonerskich.

W ocenie organu odwoławczego wystąpiły natomiast przesłanki do zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b), rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r., z późniejszymi zmianami), zgodnie z którym, retrospektywnego zaksięgowania należności wynikających z długu celnego nie dokonuje się, jeżeli kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w rachunkach w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Dyrektor wskazał, że w polu 50 dokumentu SAD został dokonany zapis "WER. DOK.", co świadczy o tym, że dokumenty załączone do zgłoszenia miały być poddane weryfikacji przez funkcjonariusza obejmującego towar wnioskowaną procedurą celną. Ponadto pomiędzy przyjęciem zgłoszenia tj. 28.03.2006r., a objęciem towaru procedurą dopuszczenia do obrotu tj. 03.04.2006r. upłynęło 6 dni, co mogło również świadczyć o tym, że organ celny przeprowadził weryfikację dokumentów dołączonych do zgłoszenia. Skoro zatem Naczelnik Urzędu Celnego dysponował materiałem dowodowym, który następnie uznany został za niewystarczający do zakwalifikowania samochodu wg kodu CN 9705 00 00, lecz nie wydał decyzji zmieniającej klasyfikacji przedmiotowego samochodu przed zwolnieniem towaru, to organ odwoławczy przyjął, że zachodzą przesłanki do odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji orasz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub ich uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- rażące naruszenie przepisów art. 165 §2 w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie w sprawy w zakresie, w którym wszczęte z urzędu postępowanie zakreślonych przez organ I instancji granicach nie dotyczyło postępowania podatkowego,

- naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie oceny technicznej "[...]" oraz opinii ostatecznej w sprawie wartości kolekcjonerskiej sprowadzonego pojazdu z dnia 24.03.2006r., jak też brak przeprowadzenia postępowania dotyczącego obalenia domniemania wynikającego z art. 194§1 Ordynacji podatkowej, co konsekwentnie powoduje błędne ustalenie stanu faktycznego sprawie,

- naruszenie art. 2, art. 7, art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji na podstawie not wyjaśniających, które nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego (nie odnosi relacji stanu faktycznego do przepisów zastosowanych przez organ w sprawie).

Zdaniem Skarżącego, aby doszło do prawidłowego prowadzenia postępowania celnego, podatkowego w podatku akcyzowym i VAT muszą wszystkie te postępowania zostać skutecznie wszczęte. Każde z nich jest bowiem odrębnym postępowaniem. Organ celny chcąc dokonać określenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług powinien wszczynając postępowanie powołać art. 21 §3 Ordynacji podatkowej. Sformułowanie w postanowieniu z dnia 27.06.2008r. wszczynającym postępowanie "w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego" nie oznacza, że automatycznie wszczynane jest postępowanie celne i podatkowe. Wynika to chociażby z okoliczności, że instytucja weryfikacji zgłoszenia celnego znana jest tylko na gruncie prawa celnego. Ponadto ustawodawca w art. 165 §6 Ordynacji podatkowej wskazał na przypadek, kiedy nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego prowadzonego przed organami celnymi, co wskazuje na obowiązek wystawiania takiego postanowienia w pozostałych przypadkach.

W ocenie Skarżącego, noty wyjaśniające do Taryfy celnej, na które powołał się organ celny zmieniając klasyfikację taryfową towaru nie mają mocy prawnej. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Skarżący podkreślił, że decydującego kryterium klasyfikacji taryfowej towarów należy co do zasady poszukiwać w ich obiektywnych cechach i właściwościach określonych brzmieniem pozycji Nomenklatury Scalonej i uwag do sekcji lub działów. Zarzucił ponadto, że zaskarżona decyzja nie przywołuje żadnej z reguł Nomenklatury Scalonej, które w takich sytuacjach powinny stanowić podstawę wyjaśnienia zastosowanego przez organ celny kodu CN. Takie działanie organu stanowi naruszenie art. 210§1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego.

Podniósł również, iż w wyniku odmowy uznania załączonej do zgłoszenia celnego opinii Konserwatora Zabytków, jako dowodu potwierdzającego, że pojazd jest pojazdem kolekcjonerskim naruszono przepisy art. 194 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż zamiast przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym organ posłużył się gołosłownym stwierdzeniem, że opinia ta nie może stanowić dowodu na spełnienie przez pojazd tego kryterium.

Zdaniem Skarżącego, w dołączonych przez niego opiniach wskazane zostały wszystkie wymagane elementy oraz twierdzenia, które nie zostały zakwestionowane przez urząd na żadnym z etapów wcześniejszego postępowania. Dokumenty te, są wymagane przy odprawach tego typu towarów kolekcjonerskich, bowiem gdyby tych dokumentów nie było, organ odmówiłby zastosowania ulgi w postaci taryfikacji do kodu CN 9705 importowanego pojazdu bezpośrednio po przyjęciu zgłoszenia celnego. Adnotacja w polu 51 SAD "WER DOK" wraz z podpisem kierownika "sali odpraw" świadczy o tym, że obejmując procedurą dopuszczenia do obrotu organ celny nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w zgłoszeniu celnym. W związku z powyższym wydanie decyzji zmieniającej zgłoszenie celne na podstawie tych samych dokumentów po upływie dwóch lat stanowiło w ocenie Skarżącego naruszenie art. 121 §1 Ordynacji podatkowej.

Skarżący uznał także, że żaden z punktów not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich dotyczący jej działu 97 nie wyklucza sprowadzonego pojazdu, jako pojazdu kolekcjonerskiego. Nie zgodził się z tezą organu, że pojazd marki Rolls Royce nie występował w ograniczonej liczbie egzemplarzy (kryterium rzadkości). Wskazał, że organ celny odnalazł 7 ofert sprzedaży samochodu z rocznika 1976, co nie stanowi dużej podaży. Zarzucił organowi, że w tabeli przedstawił modele i warianty samochodów oraz ilość egzemplarzy ich produkcji, nie odnosząc się jednak do modelu będącego przedmiotem postępowania. Nie zgodził się także z twierdzeniem organu, że umowa sprzedaży nie jest przedmiotem specjalnej transakcji. Wzięcie udziału w aukcji IAAI, w której może brać udział tylko i wyłącznie zarejestrowany (licencjonowany) kupiec organ odczytał na jego niekorzyść, lecz sam nie podał co należy rozumieć pod pojęciem "specjalnej transakcji". Skarżący zakwestionował stanowisko organu, że pojazd nie osiągnął wysokiej ceny. Powinien uwzględnić, że na cenę licytacji i cenę ostatecznego zakupu wpływają bezpośrednio kosztowne renowacje i naprawy. Organ mógłby to stwierdzić, gdyby przeprowadził na wstępnym etapie ekspertyzę. Skarżący wyjaśnił również, że nie wykorzystuje tego typu pojazdów jako limuzyn weselnych, lecz jedynie odsprzedaje samochody na kolejnym etapie obrotu innym klientom. Jego zdaniem, wykorzystywanie pojazdu do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez używanie go, jako limuzyny weselnej nie łamie zasady, że samochód powinien być wykorzystywany inaczej, niż jego zasadnicze przeznaczenie.

Ponadto zarzucił organowi odwoławczemu, że nie odpowiedział na zarzuty odnoszące się do rzekomego warunku wieku pojazdu wskazanego przez organ I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej:

- dokonania zmian w zgłoszeniu celnym z dnia 28.03.2006r. w polu 47 (obliczanie opłat) - typ 1A 1 oraz typ BOO,

- określenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości 2061,00 zł oraz zaległości w podatku akcyzowym w wysokości 2061,00 zł,

- określenia kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 2820,00 zł oraz zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości 2820,00 zł,

- wezwania do uiszczenia zaległości w podatku akcyzowym w kwocie 2061,00 zł wraz z należnymi odsetkami oraz zaległości w podatku od towarów i usług. w wysokości 2820,00 zł wraz z należnymi odsetkami w terminie 10 dni od dnia otrzymania niniejszej decyzji na konto Izby Celnej.

Następnie wniósł o utrzymanie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zmiany klasyfikacji taryfowej towaru z kodu 9705 00 00 90/V053 na kod 8703 24 90 00/X030.

W odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że organ celny w postanowieniu o wszczęciu postępowania z dnia 11.08.2008r. niewłaściwie określił zakres postępowania informując, że dotyczy ono jedynie klasyfikacji taryfowej pojazdu. Tymczasem wydana decyzja określała również wysokość podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Organ celny wydając decyzję w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, stosownie do art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej powinien wszcząć postępowanie powołując art. 21 §3 Ordynacji podatkowej. Powyższą tezę potwierdza również art. 165 §6 ustawy. Uwzględniając powyższe organ uznał, że wydanie rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług obarczone zostało wadą o charakterze proceduralnym i w tej części zasadnym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd.

W piśmie procesowym z dnia 20.08.2009r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymując skargę w całości, zarzucił organom brak konsekwencji w zakresie stosowania przepisów krajowych i przepisów prawa wspólnotowego, dotyczących przesłanek uznania pojazdu za zabytkowy. Wskazał, że z jednej strony opinia techniczna rzeczoznawcy oraz opinia ostateczna Konserwatora Zabytków, nie miały znaczenia dla organu w niniejszym postępowaniu. Z drugiej jednak strony, ten sam organ wymagał powołanych opinii dla weryfikacji zgłoszenia celnego.

Zarzucił także organowi, że nie przytoczył żadnych dowodów na poparcie tezy by noty wyjaśniające można było uznać za samoistne i obowiązujące źródło prawa. W związku z tym, w ocenie pełnomocnika nie mogły one stanowić podstawy prawnej, niekorzystnej dla Skarżącego decyzji.

Odnosząc się z kolei do wymogów zakwalifikowania przedmiotowego auta wg CN 9705 00 00 pełnomocnik podniósł, że brak jest wskazania, jaka ilość sztuk w obrocie decyduje o występowaniu pojazdu w ograniczonej liczbie egzemplarzy. W jego ocenie, egzemplarzy występujących w zależności od portali internetowych w liczbie od kilku do kilkunastu sztuk nie można uznać za powszechnie dostępne.

Wskazał również, że zawarte w tabelce przez organ zestawienie wybranych modeli samochodów nie dotyczy pojazdu będącego przedmiotem sporu.

Pełnomocnik podkreślił, że wykorzystywanie pojazdu jako limuzyny weselnej nie zmienia jego indywidualnych cech, dla których został zakupiony ( ze względu na jego unikatowe cechy ważne dla kolekcjonera). Ponadto, Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wykorzystania limuzyn, lecz sprzedaje je innym klientom.

W jego ocenie, kupno samochodu wiąże się ze specjalną transakcją. Sam bowiem wymóg prowadzenia działalności gospodarczej i jej zarejestrowanie w aukcji IAAI wskazuje, że nie jest to ogólnie dostępna transakcja.

Ponadto pełnomocnik podniósł, że zakup pojazdu po atrakcyjnej cenie nie może stanowić przesłanki do odmówienia mu spełniania wymaganego kryterium. Organ powinien uwzględnić, ze nie jest on w idealnym stanie i wymaga renowacji. Dopiero po jej przeprowadzeniu można mówić o realnej wartości pojazdu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, chociaż nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Kompetencje sądów administracyjnych obejmują badanie zgodności z przepisami prawa zaskarżonej decyzji organu II instancji. Na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ppsa, Sąd oddala skargę, jeżeli decyzja odpowiada prawu. W przypadku, kiedy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to na podstawie art.145 § 1 ppsa uchyla zaskarżoną decyzję

W rozpoznanej sprawie spór dotyczy klasyfikacji taryfowej samochodu marki ROLLS-ROYS, model Silver Shadow, wyprodukowanego w USA, w 1976 roku, który Skarżący w dokumencie SAD, zadeklarował do kodu CN 9705 00 00, jako pojazd kolekcjonerski, powołując się na posiadaną ocenę techniczną rzeczoznawcy oraz zaświadczenie o jego wpisaniu do Wojewódzkiej Ewidencji Zabytków.

Organy celne obu instancji zakwestionowały to zgłoszenie celne przyjmując, że zgłoszony do procedury zgłoszenia przedmiotowy samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 24 90 ( pojazd samochodowy używany wyposażony w silnik tłokowy wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym i o pojemności skokowej przekraczającej 3000 cm3 ), albowiem nie spełnia on przesłanki, zaklasyfikowania do kodu zastosowanego przez skarżącego, określone w Notach wyjaśniających do Wspólnej Taryfy Celnej.

Stosownie do brzmienia art.20 WKC w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, która obejmuje m.in. towarową Nomenklaturę Scaloną. Zgodnie z art.12 Rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja przyjmuje wynikające ze środków przyjętych przez Radę lub Komisję rozporządzenia przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej (CN) wraz z autonomicznymi i konwencyjnymi stawkami celnymi. Rozporządzenie to podlega publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nie później niż 31 października każdego roku i obowiązuje od dnia 1 stycznia roku następnego. W dniu przedmiotowego zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została uregulowana normatywnie w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są elementem załącznika I do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną.

Podkreślić należy, iż konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej jest konieczność innego podejścia do prawa. Nie wiąże nas już tylko prawo krajowe, ale przede wszystkim prawo wspólnotowe. W prawie wspólnotowym ważne natomiast są nie tylko przepisy prawa powszechnie obowiązującego, ale także różnego rodzaju instrumenty prawa, jak np. noty, opinie, zalecenia, które nie mają mocy wiążącej. Te instrumenty prawa międzynarodowego wydawane są przez specjalnie powołane do tego organy, czy instytucje wspólnotowe i są one publikowane w Dzienniku Urzędowym UE C. Tworzą one tzw. "miękkie prawo" i mają na celu zapewnienie jednolitości stosowania prawa wspólnotowego. Tego rodzaju instrumentów prawa nie możemy zatem pomijać przy rozstrzyganiu spraw. Ważną rolę w prawie wspólnotowym, w pewnym sensie precedensową, stanowią także wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Istotne znaczenie dla interpretacji Nomenklatury taryfowej mają noty wyjaśniające i klasyfikacje wydawane przez Światową Organizację Celną (dalej WCO). Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej ETS) w orzeczeniach niejednokrotnie uznawał, że noty i opinie WCO nie są wiążące ani dla organów celnych, ani dla sądów (por. wyroki w sprawach : 38/75, 69 i 70/76, 798/79, C-35/93, C-130/02, C-396/02, C-467/03). Jednocześnie ETS stwierdzał, że noty wyjaśniające WCO stanowią ważny środek służący zapewnieniu jednolitego stosowania Taryfy celnej przez organy celne państw członkowskich i jako takie mogą być uznane za istotną pomoc w interpretacji taryfy (por. wyroki w sprawach 798/79, C-396/02). Za zasadę uznał ETS stosowanie tych not w procesie interpretacji nomenklatury towarowej. Odstąpienie od tej zasady jest dopuszczalne, ale jedynie wówczas, gdy nota "wydaje się niezgodna ze sformułowaniem danej pozycji lub wyraźnie wykracza poza uprawnienia przyznane Radzie Współpracy Celnej" (por. wyrok w sprawie 38/75). Stosowanie not wyjaśniających jest konieczne w celu jednolitego stosowania przepisów prawa celnego. W wyroku w sprawie C-467/03 ETS stwierdził : "Ustanowione przez Komisję noty wyjaśniające do CN, jak również noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i kodowania towarów (zwanego dalej "HS") opracowane w ramach Światowej Organizacji Celnej przyczyniają się w istotny sposób do wykładni zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednakże prawnie wiążące.".

Podkreślić w tym miejscu należy, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowane zostały w Dzienniku Urzędowym UE C z 2006r. 50/1. W preambule do publikacji Not wyjaśniających stwierdzono: " Na mocy art.9 ust.1 lit. a akapit drugi i art.10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 Komisja przyjęła Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (NWCN) po przeanalizowaniu przez Sekcję nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego. Chociaż Noty wyjaśniające do nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane za ich dopełnienie i używane w połączeniu z nimi.".

W Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do sekcji XXI - Dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki, dział 97, kod CN 9705 00 00 - kolekcje i przedmioty kolekcjonerskie, zoologiczne, botaniczne, mineralogiczne, anatomiczne, historyczne, archeologiczne, paleontologiczne, etnograficzne lub numizmatyczne - wskazano, że: "Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne stanowiące egzemplarze kolekcji o wartości historycznej, jeżeli spełniają one kryteria zawarte w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie nr C 200/84 i dlatego związku z tym:

- występują w ograniczonej liczbie egzemplarzy,

- nie są zwykle wykorzystywane zgodnie z ich właściwym przeznaczeniem,

- są przedmiotem specjalnych transakcji poza normalnym handlem podobnymi wyrobami,

- posiadają znaczną wartość, oraz

- stanowią znaczący krok w rozwoju ludzkości lub pewien okres takiego rozwoju.

Uwzględniając fakt, że pojazd mechaniczny jest zasadniczo artykułem użytkowym, o stosunkowo krótkim czasie użytkowania oraz jest przedmiotem ciągłego rozwoju technicznego, mogą mieć zastosowanie następujące warunki wstępne, leżące u podstaw powyższego orzeczenia, o ile nie pozostają one w oczywistej sprzeczności z następującymi faktami:

- oryginalne pojazdy, bez zasadniczych zmian podwozia, układu kierowniczego lub hamulcowego, silnika itp., co najmniej 30-letnie oraz modele lub typy, które nie są już produkowane,

- wszystkie pojazdy wyprodukowane przed rokiem 1950, nawet niejeżdżące.

Pozycja 9705 00 00 obejmuje także egzemplarze kolekcji o wartości historycznej:

(a) pojazdy mechaniczne, niezależnie od daty ich produkcji, które, co może zostać udowodnione, brały udział w wydarzeniu historycznym;

(b) samochody wyścigowe, które, co może zostać udowodnione, zostały zaprojektowane, zbudowane i wykorzystane wyłącznie do współzawodnictwa i osiągnęły znaczące sportowe sukcesy w prestiżowych krajowych lub w międzynarodowych konkurencjach.

Dowodem może być odpowiednia dokumentacja na przykład publikacje informacyjne lub literatura specjalistyczna lub opinie uznanych ekspertów."

Jak wynika z powyższego, warunkami wstępnym zaklasyfikowania pojazdu samochodowego do kodu CN 9705 00 00 jest to by pojazd był oryginalny, bez zasadniczych zmian, był co najmniej 30-letni oraz by był to model (typ) już nieprodukowany.

W rozpoznanej sprawie samochód zgłoszony przez Skarżącego wyprodukowany został w roku 1976, a zatem w ocenie Skarżącego jedna z powyższych wstępnych przesłanek została spełniona.

W momencie zgłoszenia samochodu do procedury celnej miał on bowiem 30 lat, lecz organy celne nie podjęły żadnych działań w celu ustalenia dokładnego wieku zgłoszonego samochodu.

Skoro zgłoszony samochód nie spełniałby podstawowego warunku wieku, to w ocenie Sądu nie byłoby konieczne badanie, czy samochód ten spełnia pozostałe warunki do zaklasyfikowania go do spornego kodu CN, jako samochód kolekcjonerski.

Z brzmienia not wyjaśniających do pozycji 9705 00 00 wynika bowiem, iż wszystkie warunki wymienione w nich muszą być spełnione łącznie. Zatem jeżeli nie będzie spełniony choć jeden z warunków, to samochód nie będzie mógł być zaklasyfikowany do ww. kodu CN.

Zdaniem Sądu, organy celne pierwszej i drugiej instancji w rozpatrywanej sprawie nie przeanalizowały spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych w notach.

Ponadto, jak trafnie podniósł Skarżący, organy celne nie przeprowadziły rzeczowej analizy dowodów w postaci opinii technicznej z dnia 14.03.2006 roku i opinii ostatecznej z dnia 24.03.2006 roku Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków, o kolekcjonerskiej wartości zgłoszonego samochodu, a wynik tej analizy lub kontrdowody pozwoliłyby wyjaśnić powstałe wątpliwości i rozstrzygnąć spór, na tle prawidłowej kwalifikacji celnej przedmiotowego samochodu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.165§2 w związku z art.207 Ordynacji podatkowej, organy celne zawnioskowały uwzględnienie tych zarzutów w odpowiedzi na skargę, podnosząc, że dokonano rozstrzygnięcia w zakresie podatku akcyzowego i podatku VAT, z wadą o charakterze proceduralnym, stąd zawnioskowano uchylenie zaskarżonej decyzji w tym zakresie.

Zdaniem Sądu, zarzuty skargi były uzasadnione, ponieważ dokonano wymiaru należności podatkowych z naruszeniem przepisu art.165§6 i art.21§3 Ordynacji podatkowej, wobec niewszczęcia postępowania w tym przedmiocie.

W ocenie Sądu zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art.194 Ordynacji podatkowej, ponieważ opinia Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków, nosi cechy dokumentu urzędowego, a przepis art.194§3 Op. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom.

W świetle powyższych wywodów, spór w sprawie dokonania wykładni pozycji 9705 Nomenklatury Scalonej, może zostać w pełni wyjaśniony.

Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że w rozpoznanej sprawie organy celne klasyfikując sporny pojazd do innego niż skarżący kodu CN, nie rozpatrywały jego indywidualnych cech.

W ocenie Sądu, jeżeli organy celne podważały zasadność wpisania przedmiotowego pojazdu do Wojewódzkiej Ewidencji Zabytków prowadzonej przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków oraz odpowiednich zaświadczeń wydanych przez ten organ, a także zakwestionowały stan techniczny pojazdu ustalonego przez rzeczoznawcę, powołanego przez Skarżącego, to powinny dokonać czynności dowodowych zgodnie z art.194 §3 Op. i powołać biegłego na podstawie art. 197 §1 Op., albowiem w tej przedmiotowej sprawie wymagane są wiadomości specjalne.

W świetle stwierdzenia organu, że przedmiotowy samochód nie spełnia warunków uznania go za towar klasyfikowany do kodu CN 9705 00 00, istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy będzie dopuszczenie wymienionych dowodów, celem oceny spełnienia przez pojazd pozostałych warunków, tj. wieku, dostępności na rynku, wartości i sposobu nabycia, nowinek technicznych.

Wobec tego, że zaskarżona decyzja narusza prawo określone w art.122 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit.c ppsa, należało uchylić zaskarżoną decyzję w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 ppsa.

Natomiast na podstawie art.152 ppsa określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.