Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1375/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2007 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., działając na podstawie art. 107, 109 oraz 116 Ordynacji podatkowej, orzekł o odpowiedzialności P. B., jako osoby trzeciej – członka zarządu spółki z o.o., za:

- zaległości podatkowe "A" Spółka z o.o. w G. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł.,

- odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie [...] zł.

Organ pierwszej instancji uznał, iż zaistniały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności P. B., z uwagi na to, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego pełnił on obowiązki członka zarządu wymienionej spółki oraz egzekucja należności ciążących na dłużniku pierwotnym okazała się bezskuteczna.

W odwołaniu od wymienionej decyzji strona zarzuciła, iż brak było podstaw do orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości spółki "A", ponieważ:

- wygasł z dniem [...] 1999 r. mandat członka zarządu P. B., w związku z podjęciem w tym dniu przez Zgromadzenie Wspólników wymienionej spółki uchwały w sprawie przyjęcia i zatwierdzenia sprawozdania, bilansu oraz rachunku wyników za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu (art. 202 § 1 Kodeksu handlowego);

- okoliczność, iż P. B. był do dnia [...] 2004 r. pracownikiem spółki nie ma nic wspólnego z mandatem członka zarządu, gdyż ten wygasł, a od dnia wygaśnięcia P. B. nie miał wpływu na zmianę wpisu w KRS, jak też na zmianę nazwy zajmowanego stanowiska;

- wcześniejsze niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z winy strony, a faktyczne zgłoszenie wniosku przez pełnomocnika zarządu nastąpiło w okresie 14 dni od uzyskania wiedzy o rzeczywistym stanie finansowym spółki od głównej księgowej;

- w związku z umorzeniem postępowania upadłościowego, z dniem [...] 2005 r., prawo zarządu spółką odzyskał wyłącznie prezes – Z. A., a nie P. B..

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdują uregulowania Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2005 r. W dalszej kolejności przywołano treść art. 107 Ordynacji, a także art. 116 § 1 i § 2 tejże ustawy, w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie.

W kolejnej części uzasadnienia przytoczono okoliczności stanu faktycznego, z których m.in. wynika, że P. B. był członkiem zarządu spółki "A" w okresie, w którym powstało jej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Odnosząc się do zarzutu strony, iż zgromadzenie wspólników w dniu [...] 1999 r. podjęło uchwałę w sprawie przyjęcia i zatwierdzenia sprawozdania, bilansu oraz rachunku zysków i strat spółki za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia przez wymienionego funkcji członka zarządu, podkreślono, iż nie podjęto równocześnie uchwały o odwołaniu zarządu. Zaznaczono przy tym, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż P. B. po tym dniu w dalszym ciągu pełnił obowiązki członka zarządu. Zaakcentowano jednocześnie, że kwestia podrobionych podpisów pod niektórymi umowami, czy też "wyłudzenia" podpisów strony winna zostać zbadana w postępowaniu karnym, a nie postępowaniu podatkowym.

Jednocześnie zaakcentowano, że o pełnieniu przez stronę funkcji członka zarządu po dniu [...] 1999 r. świadczą m.in. takie dokumenty, jak: notarialny protokół z dnia [...] 2000 r. z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki "A" oraz jej zarządu, na mocy którego udzielono pełnomocnictwa do reprezentowania spółki A. C. oraz Z. A., świadectwo pracy z dnia [...] 2004 r. (w punkcie [...] świadectwa zawarto informację o pełnieniu przez P. B. funkcji wiceprezesa zarządu ds. [...]), pismo z dnia [...] 2004 r. zawierające rezygnację P. B. z funkcji wiceprezesa spółki, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę.

Wskazano również, że zakres czynności i odpowiedzialności P. B., jako wiceprezesa spółki, ustalono w piśmie z dnia [...] 1998 r., w punkcie pierwszym którego znalazło się sformułowanie: "zarządzanie i reprezentacja spółki zgodnie z wymaganiami i kompetencjami określonymi w kodeksie handlowym oraz umowie spółki". Z tych też względów organ uznał, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniami strony zawartymi w odwołaniu, iż do jego obowiązków należał jedynie nadzór i koordynacja nad pionem [...] spółki.

Za niezasadne uznano powoływanie się przez stronę na przepisy Kodeksu spółek handlowych, w odniesieniu do zgromadzenia wspólników, które odbyło się [...] 1999 r., skoro ustawa ta obowiązywała dopiero od 1 stycznia 2001 r. Wskazano, że na tle obowiązującego w 1999 r. stanu prawnego Sąd Najwyższy podjął w dniu 19 czerwca 1997 r. uchwałę (sygn. akt III CZP 28/97), zgodnie z którą podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały zatwierdzającej sprawozdanie, bilans oraz rachunek wyników za ostatni rok urzędowania (art. 196 K.h.) nie jest równoznaczne z zakończeniem kadencji tego zarządu.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż okoliczność, że w związku z umorzeniem przez sąd postępowania upadłościowego ([...]2005 r.) prawo zarządu spółką odzyskał wyłącznie prezes Z. A., a nie P. B., nie wyłącza odpowiedzialności tego ostatniego członka zarządu za zobowiązania spółki, ponieważ znaczenie ma jedynie pełnienie funkcji w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe.

Odwołując się do treści art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podniósł, że rozstrzygnięcie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., ciążącego na dłużniku, tj. spółce "A", nastąpiło w decyzji [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł., a także odsetki za zwłokę. Zwrócono uwagę, że z powyższej kwoty zobowiązania spółka nie uiściła kwoty [...] zł., która to kwota stanowi zaległość podatkową.

W konsekwencji organ uznał, że spełniony został konieczny warunek do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za długi wymienionej spółki.

Odwołując się do treści art. 116 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu spółki jest sytuacja, w której egzekucja z jej majątku okazała się bezskuteczna. Wskazano przy ty, że bezskuteczność można stwierdzić na dwa sposoby:

- gdy w wyniku podjęcie wszystkich możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych nie uzyskano środków na pokrycie wierzytelności lub pokryto je tylko w części;

- gdy na podstawie analizy majątku spółki możliwym jest stwierdzenie, że egzekucja z majątku nie zaspokoi wierzyciela.

Zaakcentowano, że w dniu [...] 2001 r. wierzyciel spółki "A" – "B" S.A. z siedzibą w W. – złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "A’. W uzasadnieniu wniosku podano, że od [...] 2001 r. dłużnik zaprzestał dokonywania pełnych wpłat w związku z zawartymi umowami leasingu, a od [...] nie dokonał jakiejkolwiek wpłaty na poczet zaległych i bieżących opłat. Zwrócono uwagę, że na dzień złożenia wniosku kwota zaległości i przyszłych należności wynosiła [...] zł.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że pismem z dnia [...] 2001 r. z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki "A" wystąpił również jej pełnomocnik – radca prawny, argumentując, że dłużnik zaprzestał płacenia długów wobec swoich wierzycieli, a jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie tych długów.

Podniesiono wreszcie, że postanowieniem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy w G. ogłosił upadłość "A" Spółki z o.o. w G.. Podkreślono przy tym, że w toku postępowania Urząd Skarbowy zgłosił swoje wierzytelności (m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.). Z faktu, iż Sąd Rejonowy w G., postanowieniem z dnia [...] r., umorzył postępowanie upadłościowe, z uwagi na fakt, iż majątek masy upadłości nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, organ odwoławczy wywiódł wniosek, iż spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. przytoczył treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, akcentując że członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej tym przepisem, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, albo też, ze niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nie nastąpiło z jego winy, bądź też, że wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Podkreślono przy tym, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na członkach zarządu i tylko wykazanie którejkolwiek z wymienionych przesłanek uwalnia go od odpowiedzialności.

Podkreślając, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został w jej imieniu złożony dopiero w dniu [...] 2001 r.. organ odwoławczy stwierdził, że spółka już od [...] 2001 r. posiadała zaległości w swoich zobowiązaniach wobec dłużników, co ma wynikać z treści wniosku złożonego w [...] 2001 r. przez "B" S.A. z siedzibą w W..

Powyższe okoliczności skłoniły organ odwoławczy do wniosku, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony przez spółkę we właściwym czasie, ponieważ zgodnie z przepisami prawa upadłościowego, przedsiębiorca jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. W końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji zarzucono stronie, iż ta nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło nie z winy strony.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, w którym wskazano na istnienie wierzytelności wobec J. R. w kwocie [...] zł., organ podniósł, że jest to suma niewspółmiernie mniejsza od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, a ponadto została ona już zajęta na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r.

W skardze na powyższą decyzję P. B. zarzucił, iż rozstrzygnięcie o jego odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki "A" Spółka z o.o. w G. zostało wydane mimo braku faktycznych i prawnych podstaw.

Podniósł, iż skuteczne zgłoszenie upadłości przez pełnomocnika spółki w dniu [...] 2001 r. (do czego doprowadził sam skarżący)nastąpiło w terminie dwóch tygodni od ujawnienia przez głównego księgowego faktu, iż zaprzestano płacenia długów. Miało to miejsce, jak podkreślił, po aresztowaniu prezesa i właściciela spółki, które nastąpiło w dniu [...] 2001 r. W ocenie skarżącego wykazał on, że zgłoszenie upadłości spółki nastąpiło w najkrótszym z możliwych terminów, tzn. wtedy gdy miał możliwość oceny stanu finansów spółki. Zaakcentował, iż pełnił w zarządzie spółki stanowisko wiceprezesa do spraw [...] i nie orientował się w sprawach finansowych, w zakresie których to spraw działali wyłącznie prezes zarządu oraz właściciel spółki, jako prokurent.

Zaznaczył również, że zarówno właściciel spółki, jak i prezes zarządu przekazywali mu informacje o niezagrożonej sytuacji finansowej spółki. Posiadał natomiast wiedzę, iż niezależnie od kapitału zakładowego spółki w wysokości [...] zł., firmę "A" dodatkowo uwiarygodniał posiadany przez nią patent ("[...]"), którego wartość rynkowa została oszacowana na kwotę [...] zł.

Wskazał również, że złożenie wniosku o upadłość spółki w dniu [...] 2001 r. przez wierzyciele – "B" S.A. nastąpiło po przekazaniu przez niego informacji o aresztowaniu prezesa zarządu i właściciela spółki w związku z podejrzeniem [...].

Podkreślił, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz nie wszczęcie postępowania układowego wcześniej nastąpiło nie z jego winy.

Zaznaczył też, że w okresie powstania spornego zobowiązania podatkowego nie pełnił już formalnie oraz faktycznie funkcji członka zarządu spółki. Podniósł w tym miejscu argument wcześniej powoływany w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, iż z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie, bilans i rachunek zysków i strat za ostatni roku urzędowania (tj. z dniem[...] 1999 r.) wygasł jego mandat członka zarządu spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. W uzasadnieniu tego pisma organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w zakresie czynności skarżącego, jako wiceprezesa zarządu spółki, mieściło się "zarządzanie i reprezentacja spółki zgodnie z wymogami określonymi w kodeksie handlowym i umowie spółki". Wywiedziono z tego wniosek, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniami strony, iż do jego obowiązków należały jedynie sprawy [...] i wdrożeniowe, przez co niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy. Niezależnie od tego organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wszelkie organizacyjne podziały obowiązków i kompetencji pomiędzy poszczególnych członków zarządu są wewnętrzną sprawą spółki i nie mogą skutkować w stosunkach wewnętrznych.

Odnosząc się do podnoszonej w skardze kwestii braku winy skarżącego w niezgłoszeniu w terminie wniosku o upadłość spółki "A", organ zwrócił uwagę, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na członkach zarządu. Stwierdzono, że wniosek o ogłoszenie upadłości w imieniu spółki został złożony dopiero w dniu [...] 2001 r., podczas gdy spółka już od [...] 2001 r. posiadała zaległości w swoich zobowiązaniach wobec dłużników, co miało wynikać z wniosku o ogłoszenie upadłości złożonego w [...] 2001 r. przez "B" S.A. w W.. W konsekwencji organ uznał, że nie można stwierdzić, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez spółkę we właściwym czasie.

Nie uznano również argumentacji skarżącego o rocznym funkcjonowaniu zarządu spółki oraz o ustaniu formalnego członkostwa skarżącego w zarządzie z dniem podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie z rachunkiem wyników za 1998 r.

Pismem z dnia [...] 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. poinformował, iż w stosunku do drugiego członka zarządu spółki "A" – Z. A. wydano decyzje w przedmiocie orzeczenia od odpowiedzialności podatkowej za rok 2000 (decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] r., decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r.). Natomiast w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej Z. A. za 2001 r. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w k. z dnia [...] r. uchylono decyzję organu pierwszej instancji i umorzono postępowanie, uznając że Z. A. nie pełnił już funkcji członka zarządu (w dniach [...] 2001 do [...]) ponieważ przebywał w aresztach śledczych, a jego stosunek pracy wygasł na podstawie art. 66 § 1 kodeksu pracy z dniem [...] r.

Pismem z dnia [...] 2007 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. poinformował, ze postanowienie z dnia [...] r. w sprawie ogłoszenia upadłości spółki "A" nie zawierało uzasadnienia (nie zostało ono sporządzone).

Z kolei skarżący pismem procesowym z dnia [...] 2007 r. uzupełnił skargę. Podkreślił, że wcześniejsze niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "wynikało z pewności" udostępnienia zagwarantowanych umową zagranicznych środków finansowych, co stało się niewykonalne dopiero z momentem aresztowania prezesa spółki – Z. A., jedynego dysponenta środków finansowych. Zaakcentował, że jeszcze w dniu aresztowania prezesa zarządu kontrahent zagraniczny potwierdził termin przekazania środków finansowych. Z tych też względów skarżący uznał, iż wniosek "B" S.A. z dnia [...] 2001 r. o ogłoszenie upadłości spółki "A" został złożony z zachowaniem 14-dniowego terminu.

Skarżący zwrócił również uwagę na niekonsekwencję organu podatkowego, który umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki wobec prezesa Z. A., z uwagi na to, że ten od [...] 2001 r. przebywał w areszcie śledczym, a nie uwzględnił okoliczności, iż P. B. przebywał na zwolnieniu lekarskim oraz świadczeniu rehabilitacyjnym od [...] 2001 r. do [...] 2003 r.

Zaakcentował nadto, że zajmował się wyłącznie sprawami [...] spółki "A" i nie miał uprawnień do samodzielnego podpisywania dokumentów finansowych firmy.

Podniósł wreszcie, że postępowanie upadłościowe wobec spółki "A", wszczęte w dniu [...] 2002 r. na podstawie wniosków "B" S.A. oraz samej spółki, zostało po [...]roku umorzone z przyczyn niezależnych od członków zarządu. Podkreślił, że umorzenie nastąpiło wyłącznie z powodu niepozostawienia przez syndyka środków na dokończenie postępowania upadłościowego, ale rozdysponowanie całej uzyskanej kwoty pierwszej raty ze sprzedaży upadłego przedsiębiorstwa za zaspokojenie wierzycieli pierwszej kategorii. Zwrócił też uwagę, że nabywca przedsiębiorstwa nie zapłacił w uzgodnionym terminie drugiej raty.

Do pisma procesowego skarżący dołączył kopię decyzji z dnia [...] r. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w z., w której stwierdzono, że P. B., jako członek zarządu "A" Spółka z o.o. w G. nie odpowiada za zaległości wymienionej spółki z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. W uzasadnieniu wymienionej decyzji podniesiono, że postępowanie upadłościowe wymienionej spółki zostało skutecznie wszczęte, a następnie umorzone z przyczyn niezależnych od członków zarządu, tj. na skutek nierzetelności nabywcy przedsiębiorstwa upadłego. ZUS uznał, ze "w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności określone w treści art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, wyłączające możliwość przypisania członkom zarządu winy za niemożność zaspokojenia wierzycieli w ramach postępowania upadłościowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należy uwzględnić, aczkolwiek Sąd nie podzielił wszystkich argumentów podnoszonych przez skarżącego.

Przedmiot sporu wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy istniały dostateczne przesłanki prawne, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki "A" Spółka z o.o. skarżącego P. B., będącego wiceprezesem jej zarządu, a ściślej mówiąc czy zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwalał na orzeczenie o odpowiedzialności wymienionego członka zarządu za zobowiązania podatnika.

Odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst pierwotny – Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Regulacja ta stanowiła – i nadal stanowi – podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika będącego spółką kapitałową na osoby trzecie, tj. członków jej zarządu.

Zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Stosownie do treści tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków.

Stosownie zatem do wymienionego przepisu, odpowiedzialność członków zarządu spółki, określona powyżej, obejmowała zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Jednocześnie zwrócić trzeba uwagę, że przywołanym przepisem ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tychże spółek.

Przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne. Do pozytywnych zalicza się bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynika, iż zaistniały przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 O.p. Wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki nie jest przez stronę kwestionowane.

Natomiast Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji, że zobowiązanie podatkowe spółki "A" powstało w czasie pełnienia przez osobę trzecią, tj. P. B., funkcji członka zarządu.

I. W ocenie skarżącego z dniem [...] 1999 r., tj. z dniem odbycia zgromadzenia wspólników spółki "A", na którym podjęto uchwałę w sprawie zatwierdzenia sprawozdania oraz rachunku wyników za rok poprzedni, wygasł jego mandat członka zarządu, co strona uważa de facto za równoznaczne z utratą funkcji członka zarządu. Pogląd ten skarżący wywodzi z treści obowiązującego w 1999 r. art. 196 kodeksu handlowego, w świetle którego to przepisu mandaty członków zarządu wygasają z dniem odbycia zgromadzenia spólników, zatwierdzającego sprawozdanie, bilans i rachunek zysków i strat za ostatni rok ich urzędowania.

Sąd nie podzielając stanowiska strony skarżącej w tej kwestii, zgodził się tezą z uchwały Sądu Najwyższego z dnia 19 czerwca 1997 r. (sygn. akt III CZP 28/97, OSNC 1997/10/141), iż wygaśnięcie mandatów członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie, bilans oraz rachunek zysków i strat za ostatni rok urzędowania (art. 196 k.h.), nie jest równoznaczne z zakończeniem kadencji tego zarządu.

Zauważyć przy tym należy, iż liczne zebrane przez organy podatkowe, w trakcie postępowania podatkowego, dokumenty świadczą, iż P. B. pełnił funkcję członka zarządu spółki również po dacie [...] 1999 r., został także wpisany, jako członek zarządu spółki, do rejestru handlowego, a później do Krajowego Rejestru Sądowego i figurował w nim w całym rozpatrywanym okresie, do końca którego nie został, ani odwołany ze składu zarządu, ani też nie utracił tej funkcji w inny sposób.

W aktach sprawy znajduje się kopia strony nr [...] Monitora Sądowego i Gospodarczego nr [...], gdzie pod poz. [...] zawarto informację, iż w dniu [...] 2002 r. dokonano wpisu do rejestru KRS, w rubryce: "Dane osób wchodzących w skład organu": A. Z. K. [...] prezes zarządu [...], B. P. J. [...] wiceprezes zarządu. Z załączonego do akt sprawy odpisu z rejestru handlowego spółki "A", wynika również, że do momentu utraty mocy tego rejestru (tj. do dnia [...] 2002 r.) P. B. figurował w nim, jako wiceprezes zarządu.

Natomiast kodeks handlowy, a obecnie kodeks spółek handlowych, ani Ordynacja podatkowa nie przewidziały funkcji "tytularnego wiceprezesa", co podnosi w skardze skarżący. Dla ustalenia istnienia przesłanek pozytywnych z art. 116 Ordynacji podatkowej niezbędne jest ustalenie czy dana osoba w określonym czasie pełniła obowiązki członka zarządu. Ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie potwierdzają tę okoliczność. Jak słusznie zauważył tez organ odwoławczy, zgodnie z obowiązującym wówczas art. 198 k.h., zarząd reprezentuje spółkę na zewnątrz i prawa tego nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich, na podstawie wewnętrznych aktów spółki.

II. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż spór ogniskuje się na kwestii związanej z odpowiedzią na pytanie, czy złożenie wniosku o upadłość spółki "A" nastąpiło we "właściwym czasie" oraz czy nie istnialy inne, wymienione w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej, przesłanki negatywne, wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności P. B..

W ocenie Sądu wymagało to w pierwszej kolejności wyjaśnienia co oznacza pojęcie "we właściwym czasie", jak również ustalenia na kim ciąży obowiązek wykazania, że wniosek o upadłość został złożony "we właściwym czasie".

Zdaniem Sądu pojęcia "właściwy czas", użytego w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można było abstrahować od regulacji zawartej w art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego z 1934 r., które obowiązywało w 2001 r. Zgodnie z treścią pierwszego z tych przepisów przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów. zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl z kolei art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, reprezentant przedsiębiorcy, zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. W konsekwencji Sąd uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za zgłoszony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższały wartość jego majątku.

Odnośnie przypisania ciężaru dowodowego w wykazaniu określonego stanu spółki, zdaniem Sądu, mimo iż reguły wykładni językowej wskazują na obowiązki w tym zakresie członka zarządu spółki (trzeba tu zwrócić uwagę na sformułowanie przepisu: "chyba, że członek zarządu wykaże"), to jednak dokonując wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie można tego czynić w oderwaniu od treści licznych dalszych jej przepisów, a zwłaszcza tych, które kreują podstawowe zasady postępowania podatkowego, w tym art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uregulowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wyłącza bowiem obowiązków organów podatkowych, wynikających właśnie a art. 122 (obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej) oraz art. 187 § 1 (przepis ten nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów). Skład orzekający podziela pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 7 lipca 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 686/04), że obowiązek wynikający z tych przepisów zostaje spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszystkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, ze podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie.

Obowiązek wypełnienia dyrektyw wynikających z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej ciąży na organie podatkowym w szczególności wówczas, gdy jak w rozpatrywanym przypadku skarżący dowodzi (popierając to stosowną argumentacją, dowodami), że zgłoszony wskutek jego działania wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony "we właściwym terminie", tj. w ciągu 14 dni od zapoznania się przez niego z sprawozdaniem finansowym spółki, które wg stanu na dzień [...] 2001 r. zostało opracowane w dniu [...] 2001 r. oraz, że wcześniejsze niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło z przyczyn przez niego niezawinionych.

Również w orzecznictwie podkreśla się (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., III SA/Wa 209/04), że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Obowiązki w tym zakresie ciążą na organie podatkowym.

Zasadniczą część uzasadnienia zaskarżonej decyzji zajmują wywody organu odwoławczego dotyczące wykazania istnienia przesłanek pozytywnych, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej (pełnienie w określonym czasie obowiązków członka zarządu spółki oraz nieskuteczność egzekucji), natomiast niewielki jego fragment odnosi się do problemu przesłanek negatywnych (wina w niezgłoszeniu upadłości oraz brak wskazania mienia, z którego egzekucja byłaby możliwa). Organ zasadniczo poprzestaje na konstatacji, że dokonanie w sprawie ustalenia nie pozwalają na stwierdzenie, że wniosek "o ogłoszenie upadłości został złożony przez Spółkę we właściwym czasie", a także, że zgłoszony przez skarżącego zarzut istnienia wierzytelności spółki wobec J. R. ([...] zł.) dotyczy sumy niewspółmiernie mniejszej w porównaniu z zaległościami spółki na poczet podatku dochodowego.

Stanowisko, iż zgłoszenie upadłości nie nastąpiło "we właściwym czasie", tj. dopiero w dniu [...] 2001 r., organ oparł na informacji zawartej we wcześniejszym wniosku o ogłoszenie upadłości (wniosek spółki "B" S.A.), spółka "A" "już od [...] 2001 r. posiadała zaległości w swoich zobowiązaniach wobec dłużników"(s. [...] decyzji).

To ostatnie stwierdzenie nie pozwala na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku, czy już w [...] 2001 r. spółka "A", posiadając zadłużenia wobec wierzycieli, trwale zaprzestała płacenia długów lub też jej zobowiązania przekroczyły wartość posiadanego przez nią majątku. Z uzasadnieniu wniosku spółki "B" S.A. o ogłoszenie upadłości firmy "A" podano, że od [...] 2001 r. dłużnik zaprzestał dokonywania pełnych wpłat w związku z zawartymi umowami leasingu, a od [...] nie dokonał jakiejkolwiek wpłaty na poczet zaległych i bieżących opłat. Te stwierdzenia (dotyczące sposobu wywiązywania się ze spłaty zadłużenia wobec jednego wierzyciela) również nie pozwalają na jednoznaczną odpowiedź na pytanie, kiedy spółka "A" trwale zaprzestała spłacania długów i kiedy zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku.

Istota zatem zagadnienia sprowadza się do ustalenia kiedy spółka "A" trwale zaprzestała płacenia długów lub też kiedy zobowiązania przekroczyły wartość posiadanego przez nią majątku. W ocenie Sądu na żadne z tych pytań organy podatkowe nie udzieliły jednoznacznej oraz przekonującej odpowiedzi. W szczególności z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że ustalono ewentualny moment "trwałego zaprzestania płacenia długów".

Zastrzeżenia Sądu dotyczą również wykazania przesłanki z art. 5 § 2 Prawa upadłościowego. Podkreślono już, że treść zaskarżonej decyzji nie udziela odpowiedzi na zasadnicze pytanie, kiedy majątek spółki "A" przestał wystarczać na zaspokojenie jej długów. Nie można tu przyjąć dość enigmatycznego stwierdzenia o posiadanym zadłużeniu w [...] 2001 r. Nie wykazano, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, a do przeciwnego wniosku (przy ocenie winy członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości) mogą prowadzić zebrane dokumenty, z których m.in. wynika, że spółka dysponowała składnikiem majątkowym o ogromnej wartości (patent ("[...] o wartości rynkowej wg wyceny ponad [...] zł.).

Zdaniem Sądu organ podatkowy, stosownie do art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zgadzając się z argumentacją strony o zgłoszeniu upadłości "we właściwym czasie" i braku winy we wcześniejszym niezgłoszeniu, winien był ustalić kiedy poziom zobowiązań spółki przekroczył stan jej majątku oraz kiedy nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia przez nią długów. Okoliczności te winny zatem zostać ustalone w toku ponownie przeprowadzonego postępowania.

Trzeba też pamiętać, że do wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółki akcyjnej nie ma znaczenia - gdyż nie wynika to z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości (wszczęcia postępowania układowego), byleby tylko uczynił to w terminie (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 1734/00, POP 2002 4/1/102). W tych warunkach zgłoszenie upadłości przez wierzyciela, o ile nastąpiło we właściwym czasie, uwalnia członków zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe.

Organy podatkowe obu instancji zarzut niezgłoszenia upadłości "we właściwym czasie" odnoszą natomiast do dnia wniesienia wniosku przez spółkę (tj. [...] 2001 r.), gdy tymczasem wierzyciel – spółka "B" S.A. wniosek taki złożyła już [...] 2001 r.

Należy tu dodatkowo podnieść, że postanowieniem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Gospodarczy orzekł o upadłości spółki "A" na podstawie wniosku spólki "B" w W. oraz "A" w G.. Można zatem uznać, że spółka "B" S.A. dokonała skutecznego zgłoszenia upadłości spółki "A". Brak natomiast uzasadnienia ww. postanowienia z dnia [...]. r. (z informacji organu odwoławczego wynika, iż nie zostało ono sporządzone) uniemożliwia uzyskanie wiedzy, na podstawie tegoż orzeczenia, odnośnie przyjętej przez Sąd Rejonowy daty powstania po stronie spółki "A" przesłanek ogłoszenia upadłości.

W ocenie Sądu dla ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony "we właściwym czasie" niezbędne byłoby zatem stwierdzenie, że stan majątkowy spółki, kwalifikujący ją do zgłoszenia upadłości, pojawił się już 14 dni przed datą [...] 2001 r.

III. Niewypłacalność przedsiębiorcy jest kategorią obiektywną, niezależną od przyczyn zawinienia. Wina, jako istotny element odpowiedzialności przedsiębiorcy lub jego przedstawiciela, ma natomiast znaczenie przy ustalaniu, czy we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości.

Istotnym zatem elementem uzasadnienia decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe winno być wykluczenie braku winy osoby trzeciej w niezgłoszeniu upadłości "we właściwym czasie". Jeżeli członek zarządu wskazuje na różne okoliczności faktyczne, które jego zdaniem uwalniają go od winy za niezgłoszenie upadłości we właściwym czasie, organ podatkowy nie może poprzestać na stwierdzeniu, iż strona nie udowodniła braku winy, ale powinien dokładnie wyjaśnić co oznacza pojęcie "brak winy" i dlaczego określone działanie członka zarządu lub jego brak stanowić mogą o przypisaniu mu odpowiedzialności (winy) za niezgłoszenie upadłości we właściwym czasie.

W orzecznictwie (por. m.in. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1175/06) podkreśla się, iż w sprawach o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki istotne jest również ustalenie, w jakim czasie – działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej – mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszenie upadłości. W przypadku większych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł, nie można wykluczyć sytuacji, iż ten moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, jest zbieżny z datą opracowania bilansu z rachunkiem wyników za rok poprzedni. Powyższe stanowisko jest zbieżne z poglądem wyrażonym w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2003 r. (sygn. ak IV CK 219/02), w którym stwierdzono, że jeżeli rodzaj i rozmiar działalności spółki, wielość i różnorodność spraw wymagających stałego nadzoru bądź wiedzy specjalistycznej albo inne szczególne okoliczności obiektywnie usprawiedliwiają zajmowanie się poszczególnych członków zarządu wyłącznie określonymi dziedzinami, to nie można wykluczyć oceny, że członek zarządu, który nie ma styczności ze zdarzeniami i dokumentami pozwalającymi na ocenę statusu finansowego spółki, nie ponosi winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie upadłości spółki. Wymaga to wykazania przez zainteresowanego ww. okoliczności, ale nie można wykluczyć z góry ich istnienia.

Ponieważ przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować, jako wyjątkowy instrument, w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", organy podatkowe winny ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka z sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. W szczególności winno zostać ustalone, czy moment ten nie jest zbieżny z datą zapoznania się przez zarząd spółki ze sporządzonym bilansem i rachunkiem wyników za rok poprzedni. Jak wynika z twierdzeń strony skarżącej bilans taki wraz z rachunkiem wyników sporządzony został w dniu [...] 2001 r.

IV. Kolejną przesłanką negatywną, wynikającą z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy, jest wskazanie przez członka zarządu mienia, z którego egzekucja jest możliwa.

W toku postępowania podatkowego skarżący wskazywał na wierzytelność spółki "A" w wysokości [...] zł. wobec nabywcy przedsiębiorstwa tejże spółki J. R.. Zarzutu tego nie uznał organ odwoławczy, podnosząc iż jest to suma niewspółmiernie mniejsza od kwoty zaległości podatkowej spółki.

Tego typu stanowisko należy uznać za nieuzasadnione, w świetle treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Jak już zaznaczono jedną z przesłanek egzoneracyjnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu jest wskazanie przez niego mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Bezsporne jest to, że przypadająca spółce wierzytelność mieści się w kategorii jej mienia. Powołany przepis nie ograniczał wymienionej przesłanki egzoneracyjnej do wskazania mienia określonej wartości, np. w sumy pozostającej jakiejś relacji do wysokości zadłużenia. Do organu w takim wypadku należała ocena, czy rzeczywiście wskazywany składnik mienia istnieje i czy możliwa jest egzekucja z niego. Ustaleń w tym zakresie w zaskarżonej decyzji brakuje. Organ uzupełnił jedynie swoje wywody stwierdzeniem, iż wierzytelność ta zajęta została na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. (ze znajdującego się w aktach egzekucyjnych spółki "A" zawiadomienia o zajęciu wierzytelności przypadającej spółce od J. R., z dnia [...] 2006 r., oraz z tytułu wykonawczego nr [...] wynika, iż zajęto na poczet podatku VAT, łącznie z kosztami egzekucyjnymi, kwotę [...] zł., a więc sumę mniejszą o ok. [...] tys. zł. od wymagalnej wierzytelności). Za nieprawidłowe należy zatem uznać uzasadnianie przez organ swego stanowiska (odmowy uwzględnienia przesłanki egzoneracyjnej) tym, że wskazywana przez stronę kwota wierzytelności stanowiła sumę niewspółmiernie niższą od zaległości.

Dopiero bowiem z dniem 1 stycznia 2003 r., w wyniku dokonania nowelizacji art. 116 Ordynacji podatkowej (art. 116 zmieniony przez art. 1 pkt 94 ustawy z dnia 12 września 2002 r., Dz.U.02.169.1387), stosownie do postanowień art. 116 § 1 pkt 2 O.p. omawiana przesłanka egzoneracyjna dotyczy przypadku, gdy członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Do tej daty takiego ograniczenia brakowało. Powyższe prowadzi do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. wskazanie przez członka zarządu realnego składnika mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, wyłączało możliwość o orzeczeniu odpowiedzialności, bez względu na wartość tego mienia.

V. Z sentencji zaskarżonej decyzji wynika, iż orzeczono o odpowiedzialności P. B. za zaległości podatkowe spółki "A". Z treści rozstrzygnięcia nie wynika natomiast, iż jest to odpowiedzialność solidarna z drugim członkiem zarządu spółki – Z. A..

W art. 116 § 1 przyjęto, jako zasadę, odpowiedzialność solidarną wszystkich członków zarządu spółki kapitałowej za jej zobowiązania podatkowe. Zgodnie natomiast z art. art. 133 § 1 O.p. "stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy".

W świetle przedstawionej regulacji nie ulega wątpliwości, iż postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności, prowadzone na podstawie art. 116 O.o., dotyczy interesu prawnego wszystkich członków zarządu spółki kapitałowej, a zatem każdy z nich jest stroną takiego postępowania.

W konsekwencji, obowiązkiem organu podatkowego jest więc objęcie postępowaniem wszystkich osób odpowiedzialnych solidarnie, jako stron postępowania.

Wprawdzie decyzje w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinny być wydane na każdego z członków zarządu ponoszącego taką odpowiedzialność, to jednak w rozstrzygnięciu orzekającym o odpowiedzialności podatkowej konkretnego członka zarządu spółki, organ winien wymienić pozostałych członków zarządu, ponoszących tę odpowiedzialność solidarnie, a w uzasadnieniu decyzji podać powody, dla których np. uwolniony został od tej odpowiedzialności kolejny członek zarządu, pełniący tę funkcję w danym roku podatkowym.

Jedynie w takim bowiem wypadku adresat decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej (a także pozostałe strony postępowania), poprzez uprawnienie do jej zaskarżenia, będzie miał możliwość doprowadzenia do zweryfikowania rozstrzygnięcia w odniesieniu do ustalenia osób ponoszących odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki.

Realizacja powyższego wymogu zapewni jednocześnie pełną realizację prawa członka zarządu do roszczenia regresowego wobec innych osób odpowiedzialnych solidarnie, jeżeli spełnił on całość świadczenia.

W zaprezentowany wyżej tok rozumowania wpisuje się również pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z dnia 2 czerwca 2006 r. (I FSK 1015/05), w którym stwierdzono, że "formułując orzeczenie organ podatkowy [...] winien zamanifestować, iż osoba, której orzeczenie to dotyczy, ponosi odpowiedzialność solidarną z innymi osobami, na których odpowiedzialność ta ciąży. Wymóg taki da się bowiem wyprowadzić z dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego dochowanie jest zaś konieczne dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości, co do zakresu odpowiedzialności danej osoby, a przede wszystkim dla zagwarantowania jej prawa osobistego, związanego z ewentualnymi roszczeniami regresowymi do pozostałych osób ponoszących w danym przypadku odpowiedzialność za cudzy dług, które to prawo winno być respektowane przez każdego wierzyciela, a zatem i organ podatkowy".

Powyższe uchybienie zaskarżonej decyzji należało wyeksponować, aczkolwiek – jak wynika z pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2007 r. – wydano również decyzję w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za 2000 r. drugiego członka zarządu – Z. A..

VI. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

Mając na względzie powyższe okoliczności, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.