Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 864/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 6 i pkt 9 ,art.20 ust 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 18 ust 3 i ust 5
journal: Dz.U. 2005 nr 31 poz 266
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - tekst jedn.
article: art. 121 par. 1 w zw z art.14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 864/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Grażyna Firek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2014 r., sprawy ze skargi M.D., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 15 stycznia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej, wpłynął wniosek M. D. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do źródła przychodu odszkodowania wypłaconego w 2011 r. przez gminę z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego.

Wnioskodawca przedstawił zaistniały stan faktyczny polegający na tym, że w 2011 r. był współwłaścicielem zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym nieruchomości położonej w K. przy ul. R. Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami wynajmują lokatorom znajdujące się w tym budynku lokale mieszkalne. W 2011 r. podatnik przychody z wynajmowania lokali mieszkalnych rozliczał na zasadach ogólnych proporcjonalnie do posiadanego udziału, z uwzględnieniem amortyzacji budynku i kosztów uzyskania przychodów, jak stanowi art. 9a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Rozliczenia przychodów i kosztów dokonuje Zarządca d.s. Obsługi Finansowej, będący jednocześnie jednym ze współwłaścicieli. Do przychodów z najmu zaliczane były wpływy z czynszów wynikających z zawartych umów najmu, natomiast do kosztów uzyskania przychodów zaliczano między innymi koszty jednoznacznie związane z lokalem oraz koszty ponoszone na utrzymanie budynku i nieruchomości jako całości. Kilku lokatorom wypowiedziano umowy najmu mieszkania. Sąd orzekł eksmisję z prawem do lokali socjalnych. Gmina nie dostarczyła lokali socjalnych, więc eksmitowani nie opuścili lokali. Eksmitowani lokatorzy nie płacili odszkodowań za zajmowanie lokali bez tytułu prawnego, a lokali z lokatorami nie można było wynająć. Wnioskodawca wystąpił z powództwem do Sądu o zasądzenie odszkodowania od gminy. Postępowanie sądowe zakończyło się przyznaniem i wypłatą przez gminę odszkodowania, będącego substytutem czynszu z najmu. W skład kwoty odszkodowania, oprócz czynszu, wchodziły kwoty wynikające z rachunków za zużytą w lokalu przez lokatorów wodę i za wywóz śmieci. Wpłata przyznanego odszkodowania nastąpiła na rachunek wspólnoty mieszkaniowej będący w dyspozycji zarządcy nieruchomości. W związku z otrzymanym odszkodowaniem wnioskodawca otrzymał od gminy PIT-8C - "Informacja o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych", w której w poz. 34 wykazano "odszkodowanie za niedostarczenie lokalu socjalnego" oraz kwotę odszkodowania w wysokości 6.826 zł. Wnioskodawca zadeklarował otrzymany przychód jako przychody z najmu i dzierżawy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadane został pytanie:

Czy otrzymane w 2011 r. odszkodowanie z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego lub zamiennego osobom uprawnionym z mocy wyroku, wypłacone przez gminę współwłaścicielowi lokalu, który zajmują osoby z wyrokiem eksmisji (z prawem do lokalu socjalnego), należy traktować jako przychody z najmu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, mając na uwadze, iż mamy do czynienia w rzeczywistości z ekwiwalentem czynszu, uiszczonym przez gminę w ramach odpowiedzialności in solidum, gdzie zapłata tego samego długu przez jeden podmiot zwalnia z obowiązku jego zapłaty drugi podmiot?

Czy przedmiotowe odszkodowanie należało wykazać w rocznym zeznaniu PIT-36 w polu dotyczącym przychodu z najmu i dzierżawy (w przypadku wnioskodawcy w wierszu 110 dochody małżonka "Najem i dzierżawa")?

Czy przedmiotowe odszkodowanie należało traktować jako dochód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskujący wskazał, że odszkodowanie wypłacone przez gminę należy klasyfikować jako przychody z najmu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji wykazywać w rozliczeniu rocznym PIT-36 w polu nr 110 ("Najem lub dzierżawa", "Przychód"). Otrzymane odszkodowanie zdaniem wnioskującego jest przychodem z najmu i nie należy traktować tego odszkodowania jako przychodu z "innych źródeł" określonych w art. 20 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymane od gminy odszkodowanie, przysługuje na podstawie przepisów szczególnych art. 18 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r., nr 31, poz. 266 z późn. zm.). i stanowi substytut czynszu, który by wynikał ze stosunku najmu dla danego lokalu. Wysokość odszkodowania jest wprost proporcjonalna do stanu całej nieruchomości i lokalu - koszty ponoszone na utrzymanie nieruchomości i lokalu podnoszą wartość odszkodowania. W przypadku, jeżeli lokatorzy oczekujący na lokal socjalny nie uiszczają odszkodowania, o którym mowa w przepisach szczególnych: art. 18 ust. 3 ustawy o ochronie praw lokatorów, to gmina również pokrywa to niezapłacone przez lokatora odszkodowanie w ramach swojej odpowiedzialności, ponieważ są to konsekwencje wynikłe z nieprzyznania przez gminę lokalu socjalnego. W zakresie tej kwoty gmina wchodzi zatem jako dłużnik w miejsce niepłacącego lokatora i opłaca za niego wartość czynszu, jaką ten musiałby uiszczać, gdyby zajmował go na podstawie ważnego tytułu prawnego.

Zdaniem wnioskodawcy dla wynajmującego jest to zatem czynsz najmu, z tym, że uiszczony przez inny podmiot, który odpowiada za niedostarczenie lokalu socjalnego osobie uprawnionej i zajmującej w dalszym ciągu lokal. Z tego względu uiszczona kwota nie zmienia swojego charakteru i winna być traktowana jako przychód z najmu, co wynika wprost z zapisów ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Według wnioskodawcy odszkodowanie jest związane ze źródłem przychodu, na podstawie którego mogło w ogóle powstać. Odszkodowanie ma bowiem rekompensować czynsz, jaki powinien być płacony przez najemcę lokalu z orzeczoną eksmisją, a który nie został w rzeczywistości zapłacony przez osoby zajmujące dany lokal. Kwoty pozostawione do dyspozycji wnioskodawcy, od strony wynajmującego stanowią wobec tego odpłatność za oddanie najemcy rzeczy do używania. Przychód w postaci odszkodowania pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z używaniem lokalu przez najemcę, pomimo orzeczonej eksmisji. Według wnioskodawcy ponadto przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ograniczają pojęcia przychodów z najmu wyłącznie do czynszu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodami ze źródła przychodów są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości zdaniem wnioskującego, że otrzymane odszkodowanie ma swoje źródło w pierwotnej umowie najmu z niepłacącym lokatorem, za którego gmina opłaca wartość czynszu, jaką ten musiałby uiszczać, gdyby zajmował lokal na podstawie ważnego tytułu prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2014 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskującego za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści tego przepisu wynika zatem, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy, bądź od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł, do których kwalifikuje się dochód danego rodzaju został wymieniony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Natomiast w pkt 9 tegoż przepisu wymieniono jako źródło przychodu - "inne źródła". Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione wart. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Organ zwrócił uwagę, że powołany wyżej przepis wymienia określone rodzaje przychodów stanowiące pewien katalog o charakterze otwartym, a tym samym nie rozstrzyga w sposób ostateczny, co jest przychodem z "innych źródeł". Użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności" przesądza, iż przedmiotowy katalog nie ma charakteru zamkniętego, wyczerpującego. Innymi słowy, przychody niemieszczące się w źródłach przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy i niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych przewidzianych w tej ustawie stanowią przychody z innych źródeł.

Organ odniósł się następnie do art. 18 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2005 r., nr 31, poz. 266 z późn. zm.) stanowiącego, że jeżeli gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego osobie uprawnionej do niego z mocy wyroku, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze do gminy, na podstawie art. 417 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Z przepisu art. 417 § 1 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego lub inna osoba prawna wykonująca tę władzę z mocy prawa. Jeżeli wykonywanie zadań z zakresu władzy publicznej zlecono, na podstawie porozumienia, jednostce samorządu terytorialnego albo innej osobie prawnej, solidarną odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę ponosi ich wykonawca oraz zlecająca je jednostka samorządu terytorialnego albo Skarb Państwa (art. 417 § 2 Kodeksu cywilnego).

Ponadto organ zauważył, że zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Wracając do wniosku organ uznał, że otrzymanego przez wnioskodawcę odszkodowania nie sposób uznać za przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 6 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. najmu. Nie został bowiem spełniony warunek pozostawania odszkodowania w związku z przychodem z tytułu najmu lokali. Nawet, jeżeli odszkodowanie wypłacone przez gminę w związku z niedostarczeniem lokalu socjalnego osobie uprawnionej na mocy wyroku sądowego, odpowiadało wysokości czynszu, jaki wnioskodawca mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu, to odszkodowanie to nie stanowi czynszu, do którego na mocy przepisów prawa oraz zawartej umowy zobowiązany jest najemca. Przedmiotowe odszkodowanie wypłacone zostało przez gminę jako zadośćuczynienie za szkodę związaną z niedostarczeniem lokali socjalnych osobom uprawnionym, nie zaś jako czynsz (czy też jego ekwiwalent) związany z użytkowaniem (w tym bezprawnym) lokali przez najemców. Tym samym, otrzymane odszkodowanie winno zostać zaliczone zdaniem organu przez wnioskodawcę do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do innych źródeł.

W związku z powyższym organ podniósł, że przychód uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu przedmiotowego odszkodowania, otrzymanego w 2011 r., należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest do przychodów z innych źródeł. Uzyskany z powyższego tytułu przychód wnioskodawca winien wykazać w korekcie do zeznania rocznego PIT-36 (za 2011 r.) w poz. 128 "inne źródła", składanej na podstawie art. 81 Ordynacji podatkowej.

M. D. bezskutecznie wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Wniósł następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 6 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację i naruszenie art. 14a Ordynacji podatkowej, wnosząc jednocześnie o uchylenie wydanej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że istotnym w sprawie pozostaje, że otrzymane odszkodowanie stanowi substytut czynszu, który by wynikał ze stosunku najmu dla danego lokalu. Zgodnie z zasadami obowiązującymi w zakresie przyznawania powyższego świadczenia - wysokość odszkodowania jest wprost proporcjonalna do stanu całej nieruchomości i lokalu, a koszty ponoszone na utrzymanie nieruchomości i lokalu podnoszą wartość odszkodowania. W przypadku, gdy lokatorzy oczekujący na lokal socjalny nie płacą odszkodowań, o którym mowa w szczególnych, tj. art. 18 ust. 3 ustawy o ochronie praw lokatorów, to gmina również pokrywa te niezapłacone przez lokatora odszkodowanie w ramach swojej odpowiedzialności, ponieważ są to konsekwencje wynikłe z nieprzyznania przez gminę lokalu socjalnego. Co do tej kwoty gmina wchodzi zdaniem skarżącego jako dłużnik w miejsce niepłacącego lokatora i opłaca za niego wartość czynszu, jaką ten musiałby zapłacić, gdyby zajmował lokal na podstawie ważnego tytułu prawnego. Dla wynajmującego jest to opłata za najem, z tym, że opłacana jest przez inny podmiot, odpowiedzialny za niedostarczenie lokalu socjalnego osobie uprawnionej, zajmującej w dalszym ciągu lokal. Z tego względu uiszczona kwota nie zmienia swojego charakteru i winna być traktowana jako przychód z najmu, co wynika wprost z przepisów ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 120/13 z dnia 7 maja 2013 r. wskazał, że odszkodowanie jest związane ze źródłem przychodu, na podstawie którego mogło w ogóle powstać. Odszkodowanie ma bowiem rekompensować czynsz, jaki powinien być płacony przez najemcę lokalu z orzeczoną eksmisją, a który nie został w rzeczywistości zapłacony przez osoby zajmujące dany lokal. Kwoty pozostawione do dyspozycji wnioskodawcy, od strony wynajmującego stanowią wobec tego odpłatność za oddanie najemcy rzeczy do używania. Przychód w postaci odszkodowania pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z używaniem lokalu przez najemcę, pomimo orzeczonej eksmisji.

Ponadto skarżący wywiódł, że przepisy cytowanej ustawy nie ograniczają pojęcia przychodów z najmu wyłącznie do czynszu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodami ze źródła przychodów są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że otrzymane odszkodowanie ma swoje źródło w umowie najmu z niepłacącym lokatorem, za którego Gmina Miejska w Krakowie opłaca wartość czynszu, jaką ten musiałby uiszczać, gdyby zajmował lokal na podstawie ważnego tytułu prawnego.

Zdaniem skarżącego fakt, że otrzymane od gminy świadczenie ma charakter odszkodowawczy nie wyklucza ścisłego związku z umowami najmu, które zostały wypowiedziane oraz tego, że w skład odszkodowania oprócz substytutu czynszu najmu wchodzą również opłaty z wodę oraz śmieci. Jak wskazał skarżący, z punktu widzenia wynajmującego nie ma znaczenia, kto ponosi koszty zajmowania lokalu – lokator czy gmina. Dla wynajmującego stanowi to bowiem tę samą kategorię źródeł przychodu, to znaczy określony w art. 10 ust. 1 pkt 6 cytowanej ustawy najem, podnajem, dzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że organ winien odnieść się w interpretacji do wskazanych we wniosku orzeczeń sądów rozstrzygających kwestie faktyczne i prawne "odszkodowań" będących przedmiotem wniosku, a zaniechanie tego rodzi skutek w postaci skutecznego zarzutu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 3 września 2014 r. skarżący podniósł, że ugruntowana jest linia orzecznicza o tym, że przedmiotowe odszkodowanie nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 jak i na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie tego stanowiska skarżący przytoczył uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1783/12, z którego wynika, że odszkodowanie otrzymane od gminy na postawie przepisów szczególnych (art. 18 ust. 3 i 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego) jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem tego sądu zasady ustalania odszkodowania wynikają z przepisów odrębnych ustawy i tym samym zostają spełnione przesłanki art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upoważniające do zwolnienia z opodatkowania otrzymanego odszkodowania. Fakt, że odszkodowanie zostało zasądzone wyrokiem sądowym nie pozbawia zakwalifikowania do kategorii odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw. Jeżeli zatem otrzymane odszkodowanie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, to zdaniem skarżącego nie powinno stanowić źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 i być wskazywane w rozliczeniu PIT-36 w polu 110, ani źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

W odpowiedzi na powyższe pismo organ podtrzymując w całej rozciągłości swoje stanowisko wskazał, że przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji nie poruszał kwestii zwolnienia, ale kwalifikacji przychodu do właściwego źródła. Zakreślił w ten sposób granice rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Problem w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii zakwalifikowania do odpowiedniego źródła przychodów odszkodowania otrzymanego od gminy na podstawie art. 18 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r., nr 31, poz. 266 z późn. zm.). Zdaniem podatnika należy go kwalifikować jako przychód z najmu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) z uwagi na to, że stanowi substytut czynszu, który by wynikał ze stosunku najmu dla danego lokalu. W opinii organu interpretacyjnego natomiast odszkodowanie to nie pozostaje w związku z przychodem z tytułu najmu, gdyż nie stanowi czynszu, do którego na mocy przepisów prawa oraz zawartej umowy zobowiązany jest najemca, dlatego należy je zakwalifikować do przychodów wskazanych w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej (przychody z innych źródeł).

Powyższy problem był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, m. inn. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po 120/13, a także w wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1509/13 (dostępne w CBOSA). W obydwu orzeczeniach zaakceptowano stanowisko prezentowane przez podatnika.

W związku z tym wskazać należy, że w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano jako odrębne źródła przychodów: najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej (z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą ) oraz "inne źródła".

Z kolei stosownie do treści art. 20 ust. 1 tej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przepis art. 20 ust. 1 ustawy zawiera wobec tego otwarty katalog przychodów, w związku z czym do kategorii tej mogą zostać zaliczone również inne (niż wymienione w tym przepisie) przychody, objęte ogólną definicją przychodów, zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 18 ust. 1 o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie. W myśl art. 18 ust. 2 tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3, odszkodowanie, o którym mowa w ust. 1, odpowiada wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Jeżeli odszkodowanie nie pokrywa poniesionych strat, właściciel może żądać od osoby, o której mowa w ust. 1, odszkodowania uzupełniającego.

W myśl art. 18 ust. 5 cytowanej ustawy, jeżeli gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego osobie uprawnionej do niego z mocy wyroku, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze do gminy, na podstawie art. 417 ustawy Kodeks cywilny.

Nie ulega wątpliwości, że – jak twierdzi organ - co do zasady odszkodowanie nie jest czynszem wynikającym z przepisów k.c. regulujących umowę najmu, jednak zdaniem Sądu przy zastosowaniu szerszej analizy systemowej, istnieją podstawy do rozważenia przez organ interpretacyjny istnienia określonych analogii pomiędzy czynszem a spornym odszkodowaniem. Przepisy podatkowe nie ograniczają pojęcia przychodów z najmu wyłącznie do czynszu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych przychodami ze źródła przychodów są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Odszkodowanie jest związane ze źródłem przychodu, na podstawie którego mogło w ogóle powstać. Odszkodowanie ma bowiem rekompensować czynsz, jaki powinien być płacony przez najemcę lokalu z orzeczoną eksmisją, a który nie został w rzeczywistości zapłacony przez osoby zajmujące dany lokal. Kwoty pozostawione do dyspozycji wnioskodawcy, od strony wynajmującego stanowią wobec tego odpłatność za oddanie najemcy rzeczy do używania. Zatem przychód w postaci odszkodowania pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z używaniem lokalu przez najemcę, pomimo orzeczonej eksmisji.

Wysokość spornego odszkodowania jest wprost proporcjonalna do stanu całej nieruchomości i lokalu - koszty ponoszone na utrzymanie nieruchomości i lokalu podnoszą zatem wartość odszkodowania. W przypadku, jeżeli lokator oczekujący na lokal socjalny nie uiszcza odszkodowania, o którym mowa w przepisach szczególnych (art. 18 ust. 3 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego), to gmina w ramach swojej odpowiedzialności pokrywa również odszkodowanie niezapłacone przez lokatora, ponieważ są to konsekwencje wynikłe z nieprzyznania przez gminę lokalu socjalnego. W zakresie tej kwoty gmina wchodzi jako dłużnik w miejsce niepłacącego lokatora i opłaca za niego wartość czynszu, jaką ten musiałby uiszczać, gdyby zajmował go na podstawie ważnego tytułu prawnego. Dla wynajmującego jest to kwota otrzymywana w zamian za nieopłacony w terminie czynsz najmu (równowartość tego czynszu), z tym, że uiszczona ona zostaje przez inny podmiot – gminę, która odpowiada za niedostarczenie lokalu socjalnego osobie uprawnionej i zajmującej w dalszym ciągu przedmiotowy lokal. W tym zakresie uiszczona kwota nie zmienia swojego charakteru i może być traktowana analogicznie jako szeroko rozumiany przychód z najmu. Ochronne działanie art. 18 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego stwarza swoisty stan prawny, wskazujący na funkcjonowanie instytucji prawnej nienazwanej ani w k.c., ani w tejże , którą należałoby określić jako "najem socjalny".

W tym zakresie skład orzekający podziela stanowisko zawarte w cytowanych wyżej wyrokach. Pogląd skarżącego znajduje swoje odzwierciedlenie również w innym orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1911/99, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie stwierdził, że wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości nawet, gdy jest opłacone przez wynajmującego za najemcę, stanowi przychód z tytułu najmu, albowiem zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych przychodami z tego tytułu są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze. Z kolei w powoływanym przez skarżącego wyroku Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z dnia 19 stycznia 2005 r., sygn. akt V CK 355/2004 podkreślono, że dla obowiązku odszkodowawczego gminy i jego wysokości nie ma znaczenia, czy i w jakim zakresie swój obowiązek realizuje były lokator, gdyż po stronie byłych lokatorów i gminy nie ma zobowiązania solidarnego lecz istnieje zobowiązanie in solidum. Po stronie zobowiązanej występuje dwóch dłużników, brak jest jednak wspólnego przepisu ustawy lub jednej czynności prawnej kreujących taką formę odpowiedzialności. Każdy z dłużników odpowiada na innej podstawie prawnej. Zapłata odszkodowania przez jednego z nich zwalnia drugiego w całości od odpowiedzialności. Sąd Najwyższy podkreślił, że należne od gminy odszkodowanie jest odszkodowaniem za stratę jaką poniósł wierzyciel nie mogąc wynająć lokalu innej osobie, która opłacałby czynsz wolnorynkowy.

Reasumując należy stwierdzić, że zakwalifikowanie przez organ odszkodowania wypłaconego przez gminę do przychodu z innych źródeł narusza art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy.

Rację ma natomiast co do zasady organ stwierdzając, że wniosek o wydanie interpretacji wprost nie poruszał kwestii zwolnienia, ale kwalifikacji przychodu do właściwego źródła. Niemniej jednak wnioskodawca zadał kilka pytań we wniosku o wydanie interpretacji, w tym zadane pytania dotyczyły rubryki, w której podatnik ma uwzględnić uzyskany przychód. W związku z tym pośrednio kwestia zwolnienia z opodatkowania winna być przedmiotem analizy organu, zwłaszcza z uwagi na stwierdzenie organu, że przychody niemieszczące się w źródłach przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy i niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych przewidzianych w tej ustawie stanowią przychody z innych źródeł. Kwestia ewentualnego zwolnienia podatnika z opodatkowania nie może być zatem przedmiotem orzekania Sądu, gdyż organ nie przedstawił swojego stanowiska odnośnie tej materii w zaskarżonej interpretacji, do czego będzie zobowiązany przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Jak wskazano wyżej, stanowisko orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, a zarazem skarżącego dotyczące kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodu otrzymanego przez niego odszkodowania od gminy, znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie, na które skarżący powoływał się w toku postępowania w celu potwierdzenia zaprezentowanego przez siebie stanowiska. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądowego dotyczy wyłącznie interpretacji ogólnych (w odpowiedzi na skargę), a wyroki sądów wydawane są w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stanowisko takie jest w opinii Sądu nieuprawnione. Organ nie zauważa bowiem, że wprawdzie orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, a moc wiążąca wyroku sądu administracyjnego ogranicza się co do zasady do sprawy, w której został wydany, to jednak w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Niewątpliwie chodzi tu o orzeczenia wydane w sprawach o analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym. Konstatacja ta wynika przede wszystkim z samej istoty interpretacji podatkowych, których celem jest jednolite, a więc identyczne w takim samym stanie faktycznym i prawnym, stosowanie przepisów prawa. Pominięcie dokonanej w takim wyroku wykładni prawa przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, o ile następuje w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, może skutkować zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów administracji oraz konstytucyjnej zasady równości obywateli, która wymaga aby na gruncie prawa podatkowego podatnicy tego samego podatku w tym samym stanie faktycznym i prawnym byli traktowani równo. Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania z obrotu prawnego wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE (ETS). Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji.

Sąd zgadza się w pełni ze stanowiskiem NSA zaprezentowanym w wyroku z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 277/12, w którym powołano się na orzeczenie TK z dnia 6 września 2001 r., P 3/01, OTK 2001/6/163, z którego wynika iż "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni".

W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń, jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną.

Zatem nie ustosunkowanie się przez organ w swojej analizie do powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Na powyższe kwestie wielokrotnie zwracano uwagę w orzeczeniach tutejszego Sądu, stanowisko to znajduje bowiem oparcie w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a pomimo tego – sądząc z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji – nadal okoliczności te są przez organ w sposób uporczywy i nieuprawniony całkowicie pomijane. Powoływanie się przez organ na jednostkowe orzeczenia sądów wojewódzkich, z których jedno o sygn. akt I SA/Wr 232/11 zostało zresztą uchylone przez NSA wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest niezasadne.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie zastosowanie się do rozważań prawnych zawartych w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł i 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.