Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1232/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 19 a ust. 3 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2019 r. sprawy ze skargi "H." spółka z o.o. z siedzibą w M. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretacje, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej "H." spółka z o.o. z siedzibą w M. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"A" sp. z o.o. z/s w M. (dalej określana jako: "spółka" lub "wnioskodawca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego "organem" albo "Dyrektorem KIS") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej określanego jako "podatek VAT").

Przedstawiając stan faktyczny podała, że należy do międzynarodowej grupy [...], jednego z liderów w branży zarządzaniem łańcuchem dostaw do podmiotów z branży lotniczej. Zajmuje się handlem produktami chemicznymi. Towar jest przez nią nabywany od dostawców krajowych i zagranicznych. Sama dokonuje dostaw na terytorium kraju. Część dostaw ma charakter cykliczny i ciągły. Z uwagi na duży wolumen sprzedaży oraz powtarzalność dostaw uzgadnia z niektórymi odbiorcami okresy rozliczeniowe, po zakończeniu których następuje rozliczenie zrealizowanych dostaw. Okresy te ustalane są indywidualnie, z reguły wynoszą 30 dni. Do realizowanych dostaw nie ma zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT - nie są one wydawane na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności.

W związku z powyższym sformułowano pytanie: czy obowiązek podatkowy

z tytułu opisanych dostaw cyklicznych będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy VAT, tj. z upływem okresu rozliczeniowego ustalonego z poszczególnymi nabywcami ?

W ocenie spółki obowiązek podatkowy z tytułu realizowanych dostaw w sposób opisany we wniosku powstawać będzie zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy VAT, a więc z upływem okresu rozliczeniowego ustalonego z poszczególnymi nabywcami. Ustala ona z nabywcami towarów następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń i według nich rozlicza przedmiotowe dostawy towarów. Wystawia zbiorczą fakturę dokumentującą wydania towarów na rzecz danego nabywcy, dokonane we wskazanym okresie rozliczeniowym. Obowiązek podatkowy powstawać będzie więc zgodnie z powołanym przepisem. To, że realizowane dostawy nie mają charakteru ciągłego, nie powinno mieć istotnego znaczenia, ponieważ wymóg taki (ograniczenie) nie wynika z ustawy.

W dodatkowym wyjaśnieniu z dnia 2 października 2018 r. spółka podała, że ma podpisaną z każdym klientem umowę długoterminową, w której określone są warunki współpracy. Umowy regulują przedmiot dostaw oraz ich częstotliwość - od kilku w tygodniu do kilku dziennie, w zależności od klienta. Wielkość (wolumen) i rodzaj konkretnej dostawy określane są na szczegółowych zamówieniach, które składane są przez system zamówieniowo-magazynowy, do którego w części ma dostęp także klient (dalej określany jako "system"). Oprócz tego spółka świadczy usługi magazynowania towarów, by mogły być one dostępne dla klienta bez żadnych opóźnień na czas na linię produkcyjną. Każda dostawa jest realizowana na podstawie wcześniejszego zamówienia składanego przez klienta w specjalnie przeznaczonym do tego ww. systemie. Szczegółowa specyfikacja dostaw wynika ze składanych zamówień, czasami w systemie rejestruje się setki zamówień dziennie. Dzięki posiadanemu systemowi spółka jest w stanie określić dokładny dzień i przedmiot dostawy. Dostawy do klientów realizowane są nieprzerwanie i cyklicznie, przedmiotem dostawy są w dużej mierze produkty powtarzalne. Ilość zamówień i dostaw uniemożliwia, pomimo korzystania z systemu, oddzielne fakturowanie poszczególnych dostaw. W umowach z klientami zawarto zapis o tym, że za dany miesiąc będzie wystawiana tylko jedna faktura.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia

[...] października 2018 r. nr [...], Dyrektor KIS uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny, powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy VAT, stwierdził, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia. Chwilą decydującą o tym przejściu jest - co do zasady - wydanie towaru. Sprzedaż, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy VAT, to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów. W myśl art. 19a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jak wynika z art. 19a ust. 3 ustawy VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Przepis ten, jak stanowi art. 19a ust. 4 ustawy VAT, ma odpowiednie zastosowanie także do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2. Ustawa VAT nie definiuje pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym", ale należy przez to rozumieć sprzedaż odbywającą się bezustannie, bez przerwy. Na gruncie przepisów prawa cywilnego w zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). W przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale. Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc w ocenie organu rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynika z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zatem zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Zapewnienie ciągłości dostaw towaru na rzecz kontrahenta nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż o charakterze ciągłym. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego towaru. Jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania. Oznacza to, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia, rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Tymczasem wnioskodawca podał, że wielkość i rodzaj dostawy określane są na szczegółowych zamówieniach, a każda dostawa jest realizowana na podstawie wcześniejszego zamówienia składanego przez klienta w systemie. Szczegółowa specyfikacja poszczególnych dostaw wynika ze składanych zamówień przez klienta, a dzięki systemowi spółka jest w stanie określić dokładny dzień i przedmiot dostawy. W tym stanie rzeczy w przekonaniu organu występują świadczenia jednorazowe, które można wyodrębnić jako samodzielne dostawy, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji. To, że spółka ustala z nabywcami jej towarów następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń oraz że wystawia zbiorczą fakturę dokumentującą wydania towarów na rzecz danego nabywcy, nie może przesądzać o uznaniu danej dostawy czy też szeregu pojedynczych dostaw za dostawy o charakterze ciągłym, co do których obowiązek podatkowy powstanie z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności. Dlatego obowiązek podatkowy z tytułu opisanych dostaw cyklicznych nie będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 3 i 4, lecz art. 19a ust. 1 ustawy VAT.

W skardze spółka, domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła organowi naruszenie:

I. prawa materialnego poprzez błędną interpretację 19a ust. 4 ustawy VAT i przyjęcie, że spółka nie ma prawa do rozpoznawania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw cyklicznych, realizowanych na opisanych we wniosku zasadach, z upływem okresów rozliczeniowych ustalonych z poszczególnymi nabywcami,

II. przepisów postępowania poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych.

W ocenie spółki, w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powinien być określany zgodnie z art. 19a ust. 3 i 4 ustawy VAT. Ustala ona bowiem z nabywcami towarów następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń i według nich rozlicza dostawy towarów. Wystawia zbiorczą fakturę dokumentującą wydania towarów na rzecz danego nabywcy, dokonane we wskazanym okresie rozliczeniowym. Do dostaw tych nie ma zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Zastosowanie art. 19a ust. 4 ustawy VAT nie jest zaś uwarunkowane uznaniem, aby dostawa miała charakter ciągły. Konstrukcja tego przepisu stanowi o tym, że co do zasady powinien on obejmować wszystkie rodzaje dostaw, nie tylko dostawy ciągłe. Jedyne ograniczenia dotyczą art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Tak więc powinna mieć możliwość określać moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z powołaną regulacją, chociażby możliwe było zidentyfikowanie momentu dokonania dostawy każdego z dostarczanych przez nią towarów. Regulacja ta powinna mieć zastosowanie do dostaw o charakterze powtarzalnym, częstotliwym. Przedstawiona przez organ interpretacja pozostaje w sprzeczności z założeniami art. 64 ust. 2 dyrektywy VAT i art. 19a ust. 4 ustawy VAT, ponieważ ten ostatni nie ogranicza się wprost do dostaw towarów i świadczenia usług o charakterze ciągłym.

Naruszenia zasady zaufania spółka upatruje w braku staranności działania organu i merytorycznej poprawności podjętego rozstrzygnięcia, braku równego traktowania interesów Skarbu Państwa i podatników. W jej przekonaniu organ dokonał wybiórczej analizy przedstawionych argumentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sformułowany w niej zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 19a ust. 4 ustawy VAT okazał się trafny. Spostrzeżenie to jest istotne o tyle, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze. zm.) dalej powoływanej skrótem "p.p.s.a.", skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględnienie skargi wymaga, zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylenia interpretacji.

Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje na terytorium kraju dostawy na rzecz klientów na podstawie składanych przez nich zamówień. Z uwagi na wolumen sprzedaży i powtarzalność przedmiotu dostaw w przypadku niektórych klientów umawia się z nimi, że rozliczenia dostaw realizowane będą w określonych odstępach czasu (okresach rozliczeniowych, wynoszących zazwyczaj 30 dni) i dokumentowane będą jedną zbiorczą fakturą, która obejmie wszystkie dostawy zrealizowane w danym czasie. Nie są to jednak dostawy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Zastanawiała się, czy w takich okolicznościach może ona rozpoznać powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z przepisami art. 19a ust. 3 i 4 ustawy VAT, twierdząc że tak. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się organ zasadniczo z tego powodu, że opisane dostawy (sprzedaże) nie mają charakteru ciągłego, nieodbywają się bezustannie, bez przerwy, stale. Dlatego obowiązek podatkowy powinien zostać rozpoznany zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT. Spółka ma bowiem możliwość identyfikacji przedmiotu każdej dostawy wykorzystując własny system, za pomocą którego klienci składają zamówienia.

Stanowisko zaprezentowane w kontrolowanej interpretacji, jak zasadnie zarzuca spółka, uznać należało za nieprawidłowe. Wynika to z dokonania przez organ błędnej wykładni przepisów art. 19a ust. 3 i 4 ustawy VAT.

W przedstawionym przez spółkę opisie stanu faktycznego sporne między stronami stało się zagadnienie powstania obowiązku podatkowego. Z przepisów art. 19a ust. 1, 3 i 4 ustawy VAT wynika, że [1] obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. [3] Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. [4] Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Powołana regulacja stanowi krajową odpowiedź na regulację zawartą w art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., nr 12, s. 11 ze zm.). Aktualne brzmienie akapitu 3 tego przepisu jest następujące: państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Organ interpretacyjny ograniczył swoją odpowiedź do części przepisu odnoszącego się do "świadczenia ciągłego", a pominął tę części, która mówi o "ustalaniu następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń", podczas gdy sens przepisu i jego cel należało wykładać łącznie. Interpretacji poddać należało całą jednostkę redakcyjną, a dla pewności prawidłowości rozumienia przepisu należało odnieść go także do innych przepisów ustawy VAT i dyrektywy. Należało też mieć na uwadze to, że wykładni poddawano przepisy prawa podatkowego, które zasadniczo stanowią autonomiczną dziedzinę w systemie prawnym. Tymczasem "świadczenie ciągłe" organ utożsamił z cywilnym "zobowiązaniem ciągłym" uznając, że komentowany przepis ma zastosowanie tylko wtedy, gdy świadczenie lub dostawa są realizowane bez przerwy, stale. W ocenie Sądu stanowisko to słusznie należało zakwestionować, ponieważ ograniczenie takie, ani rozumienie przepisu, nie wynika z jego treści, ale i celu. Ponadto art. 19a ust. 4 ustawy VAT wymaga "odpowiedniego" stosowania art. 19a ust. 3 do dostaw realizowanych na warunkach określonych w tym przepisie.

Mając na uwadze specyfikę dostaw, gdzie niemal zawsze istnieje możliwość wyodrębnienia konkretnego przedmiotu dostawy (zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; czynność przeniesienia prawa nie może zatem ze swej istoty stanowić czynności ciągłej, trwającej bez przerwy), przepisów tych nie można rozumieć tylko jako odnoszących się do przypadków, gdy "poszczególnych czynności nie można wyodrębnić". Uwzględniając praktyczną stronę regulacji i realia życia gospodarczego, jak opisane we wniosku o interpretację, oraz cel regulacji, należy je pojmować jako "realizowane w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń". Dostawa realizowana przez spółkę w sposób ciągły ("dostawa cykliczna", jak opisano to we wniosku), w okresach wynoszących zazwyczaj 30 dni, może być dokonywana poprzez powtarzalne wykonywanie dostaw przez ten czas, jeżeli okres ten (tj. okres rozliczeniowy) został ustalony między kontrahentami w ramach podjętej współpracy, a także ich rozliczenie po jego zakończeniu. Istotna pozostaje tutaj wola stron, treść łączącego je stosunku zobowiązaniowego. Kwestia dowodzenia przez spółkę tego, w jaki sposób ewidencjonuje realizowane dostawy i czy wszystkie dokonane zostaną objęte wystawianą na koniec okresu rozliczeniowego jedną (zbiorczą) fakturą, nie powinna być oceniana w postępowaniu interpretacyjnym nawet w sposób pośredni, ponieważ temu służą inne postępowania podatkowe. Spółka pytała li tylko o to, kiedy powinna rozpoznać obowiązek podatkowy i czy może to zrobić zgodnie z art. 19a ust. 4 ustawy VAT. Stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora KIS nie daje się zaś pogodzić z brzmieniem art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, ale i ograniczeniem zawartym w samym przepisie art. 19a ust. 4, który odwołuje się do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. To właśnie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT odnosi się do dostaw, w których nie da się określić (wyodrębnić) poszczególnych czynności dostawcy (usługodawcy) i nie można określić, kiedy kończą się jedne, a kiedy rozpoczynają następne. Chodzi w nich bowiem np. o dostawę gazu przewodowego, energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Innych przedmiotów takich "ciągłych" dostaw organ interpretacyjny w kontrolowanej interpretacji nie zidentyfikował. Zauważyć przy tym należy, że powielanie tożsamej regulacji w art. 19a ust. 3 i 4 ustawy VAT byłoby całkowicie zbędne i niezrozumiałe. Tak więc, jeśli przedsiębiorstwo w ciągu ustalonego z góry okresu rozliczeniowego, np. 30 dni, dokona wielu dostaw stosownie do otrzymanych zamówień od danego klienta, to w opisanych w interpretacji okolicznościach może zamknąć je w jednym okresie rozliczeniowym i rozpoznać obowiązek podatkowy na koniec tego okresu. Nie musi tego czynić przy realizacji każdej dostawy (każdego zamówienia) odrębnie, chociażby zidentyfikowanie przedmiotu takich jednostkowych dostaw (np. przy wykorzystaniu posiadanego systemu zamówień) nie nastręczało istotnych problemów. Istotna pozostaje tutaj treść łączącego strony stosunku zobowiązaniowego, "ustalonego następującego po sobie terminu rozliczeń", o którym mowa w art. 19a ust. 3 ustawy VAT. W komentowanych przepisach nie chodzi bowiem o "dostawę (usługę) o charakterze ciągłym", lecz "dostawę (usługę) świadczoną w sposób ciągły". To ostatnie wyrażenie należy w ocenie Sądu rozumieć jako realizowanie dostaw (świadczenie usług) w sposób powtarzalny. Tym samym Sąd w składzie rozpoznającym sprawę opowiada się za wykładnią rzeczonych przepisów zaprezentowaną chociażby w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2018 r. I FSK 1765/17, z dnia 12 czerwca 2018 r. I FSK 1333/16, z dnia

2 lutego 2018 r. I FSK 1906/15, z dnia 11 kwietnia 2017 r. I FSK 1104/15, z dnia

12 lipca 2017 r. I FSK 1714/15, a nie podziela restrykcyjnej wykładni zaprezentowanej np. w sprawach oznaczonych sygnaturami I FSK 425/16 i I FSK 215/14 (wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu opublikowane zostały na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd podziela też stanowisko wyrażone w glosie do ww. wyroku I FSK 425/16 autorstwa W. Dąbrowskiego i Z. Modzelewskiego opublikowaną w Przeglądzie Podatkowym z 2017 r. nr 8, s. 50 i n.).

W ocenie Sądu nie należy powołanych przepisów interpretować przez pryzmat regulacji cywilnoprawnych, lecz mieć na uwadze autonomię prawa podatkowego od innych dziedzin (gałęzi) prawa i uwzględniać cel gospodarczy podejmowanych przez spółkę czynności. Realizowane dostawy należy oceniać z ekonomicznego punktu widzenia (jako powtarzające się odrębne dostawy, czyli częstotliwe - cykliczne, jak opisała to spółka, a nie tylko dokonywane wciąż i bez przerwy) i uwzględniać ogólne cele dyrektywy VAT (m.in. zredukowanie formalności administracyjnych, nieutrudnianie swobodnego przepływu towarów i usług, a więc ułatwianie przedsiębiorcom - podatnikom prowadzenia działalności gospodarczej). W odróżnieniu od dyspozycji art. 19a ust. 1 ustawy VAT, określającej zasadę w identyfikacji obowiązku podatkowego, komentowane przepisy wprowadzają fikcję prawną ("uznaje się za wykonaną"), którą należy traktować jako wykonanie dostawy (usługi) "z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia". Fikcja ta oznacza możliwość rozpoznania powstania obowiązku podatkowego w momencie niezwiązanym z rzeczywistym momentem dostawy towarów, o którym mowa w art. 19a ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Nawet więc w sytuacji, gdy przy danej dostawie można wskazać moment jej wykonania, to okoliczność ta nie powinna negować możliwości identyfikacji obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 3 i 4 ustawy VAT. Nie ma w przekonaniu Sądu, w opisanych we wniosku spółki okolicznościach, potrzeby rozdzielania poszczególnych dostaw, ponieważ byłoby to działanie sztuczne, istotne utrudniające, od strony administracyjnej, realizację licznych zamówień otrzymywanych przez spółkę od tego samego klienta w relatywnie niedługim czasie.

Mając na względzie powyższe, uwzględnienie zarzutu skargi naruszenia przepisów prawa materialnego obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji, o czym orzeczono w punkcie I wyroku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. i art. 19a ust. 3 i 4 ustawy VAT.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia przez Dyrektora KIS art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. To, że organ zaprezentował w interpretacji wykładnię przepisów nieuwzględniającą stanowiska wnioskodawcy nie dowodzi samo w sobie naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Przyjęte przez organ założenia i oparcie się w dużej mierze na wykładni językowej przepisów nie podważa jego działalności. Wszak wydano interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, spełniającą wymagania określone w Ordynacji podatkowej, podano w niej, z jakich powodów nie uwzględniono stanowiska podatnika i zaprezentowano własne, tyle że w ocenie Sądu nie było ono prawidłowe. Powołana regulacja Ordynacji podatkowej nie zakłada zaś nieomylności organu interpretacyjnego zwłaszcza, że wykładnia komentowanego rozwiązania prawnego nastręcza pewnych trudności i nie jest jednolita.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis od skargi (200 zł) i wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika skarżącej spółki (480 zł) oraz opłata skarbowa od złożonego do akt dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).