Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 157/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.20 ust.3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 26 października 2009 r. wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej jako: [u.p.d.o.f.], ustalił skarżącemu G. D. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 32.368,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż w ramach prowadzonych wobec podatnika i jego małżonki H. D. postępowań kontrolnych, wszczętych na podstawie postanowień z dnia 1 kwietnia 2008 r., w zakresie kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres 1 stycznia 2004 r. - 31 grudnia 2004 r. ustalono, iż wydatki i wartość zgromadzonego przez podatnika w 2004 roku mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Stwierdzono, że G. i H. D. w 2004 r. pozostawali w ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, zatem osiągnięte dochody oraz poniesione wydatki tego roku przypisano po 50% dla każdego z małżonków D..

W toku postępowania małżonkowie D. przedłożyli oświadczenia: o poniesionych w kontrolowanym roku (2004) wydatkach, o źródłach i wielkości osiągniętego z tych źródeł przychodu oraz o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004 r.

Zgodnie z danymi zawartymi w oświadczeniu z dnia 14.04.2008 r., w 2004 r. małżonkowie ponieśli wspólnie wydatki w łącznej wysokości 14.700,00 zł, w tym:

- wyżywienie - 2.500,00 zł,

- koszty leczenia - 1.200,00 zł,

- wydatki związane z zakupem nieruchomości, prawa do lokalu oraz budową - 11.000,00 zł.

Według danych zawartych w oświadczeniu z dnia 14.04.2008 r. o źródłach i wielkości osiągniętego z tych źródeł dochodu (przychodu), w powyższym okresie H. D. uzyskała dochody (przychody) w wysokości 8.000,00 zł z tytułu emerytury krajowej, natomiast G. D. wykazał w złożonym przez siebie oświadczeniu z dnia 14.04.2008 r. dochody (przychody) z tytułu emerytury krajowej w wysokości 26.500,00 zł. W oświadczeniu z dnia 14.04.2008 r. o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004 r. małżonkowie wskazali posiadany majątek, tj:

a) środki pieniężne na rachunkach w Banku BGŻ, PKO BP, PKO S.A. w wysokości ok.:

- 83.900 Euro,

- 9.300 USD,

- 26.600 zł,

b) inne środki pieniężne (gotówka) - ok. 160-170.000,00 zł.

c) sprzęt RTV, AGD, telefony – 300,00 zł.

W celu dokonania weryfikacji udzielonych informacji i wyjaśnienia stanu faktycznego, organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania małżonków D. oraz świadków (R. Z. - córki, B. D. - syna) na okoliczność posiadanych na dzień 1.01.2004 r. zasobów pieniężnych i źródeł ich pochodzenia oraz zebrał informacje dotyczące uzyskiwanych przez skarżącego oraz jego małżonkę na przestrzeni lat dochodów.

W oparciu o analizę i ocenę zebranych dowodów nie dano wiary wyjaśnieniom, iż środki zgromadzone na rachunkach bankowych w całości pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a także, że było możliwe zgromadzenie środków pieniężnych w gotówce w kwocie ok. 160 -170.000,00 zł przechowywanych w domu.

Podniesiono, iż organ w celu wyjaśnienia źródeł i wysokości przychodów osiąganych przez podatnika przed dniem 01.01.2004 r. mających wpływ na wysokość zgromadzonych do tego dnia oszczędności ustalił wysokość dochodów uzyskanych przez H. i G. D. od roku 1961 z gospodarstwa rolnego oraz z pracy zarobkowej i emerytury. Ustalono także wysokość poniesionych przez małżonków D. w latach 1991 – 2003 wydatków związanych z ich utrzymaniem.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że przedstawione przez stronę dokumenty bankowe stanowią jedynie informację o zgromadzonych na dzień 01.01.2004 r. środkach w łącznej kwocie 534.169,77 zł na lokatach bankowych i książeczkach oszczędnościowych. Jednak zdaniem organu samo ujawnienie tych danych nie legalizuje tych kwot i samo przez się nie przesądza o ich pochodzeniu. Podatnik nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości pochodzenia tak ulokowanych kwot, a ujawnił jedynie, że były to oszczędności życia, na które składały się dochody z pracy w rolnictwie i zatrudnienia w kraju. W związku z powyższym, na podstawie zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że małżonkowie mogli na dzień 01.01.2004 r. dysponować oszczędnościami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 146.680,00 zł.

Ustalono również wydatki poniesione przez małżonków D. w 2004 r. w łącznej kwocie 261.433,70 zł, na które składały się:

- wydatki związane z utrzymaniem - 5.248,48 zł obejmujące: wyżywienie - 2.500,00 zł, koszty leczenia - 1.200,00 zł, odzież i obuwie – 642,00 zł, wyposażenie mieszkania i prowadzenie gospodarstwa domowego - 906,48 zł,

- koszty utrzymania lokalu mieszkalnego przy K. w O. - 574,15 zł,

- wydatki na nabycie nieruchomości tj. lokalu mieszkalnego w O. przy K. - 11.996,56 zł,

- udzielonej synowi B. D. pożyczki - 243.614,51 zł.

Zatem kwota wydatków przypadająca na G. D. wyniosła 130.716,85 zł.

Jednocześnie organ I instancji ustalił, iż w 2004 r. na sfinansowanie wyżej wymienionych wydatków i mienia małżonkowie D. dysponowali wyłącznie środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 175.118,74 zł, obejmującej dochód netto G. D. - 21.366,22 zł, dochód netto H. D. - 7.072,52 zł, oraz środki pieniężne wypłacone z rachunków bankowych oraz z likwidacji lokat w części pochodzącej ze źródeł opodatkowanych - 146.680,00 zł.

Jednocześnie organ I instancji ustalił, że G. i H. D. nie posiadali innych źródeł przychodów (dochodów) pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych.

Biorąc zatem pod uwagę dochody G. D. i jego żony stwierdzono, że łącznie dysponowali dochodami w wysokości 175.118,74 zł, z których na G. D. przypada połowa tej kwoty w wysokości 87.559,37 zł.

Uwzględniając natomiast wydatki oraz dochody za 2004 r. w części przypadającej na G. D., organ I instancji stwierdził, że wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach łącznych przychodów - obliczona jako różnica między poniesionymi w roku podatkowym wydatkami w kwocie 130.716,85 zł, a uzyskanymi w tym roku podatkowym dochodami i zgromadzonymi zasobami wynoszącymi 87.559,37 zł stanowi kwotę 43.157,48 zł.

W konsekwencji od ustalonej podstawy opodatkowania w wysokość 43.157,48 zł, decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26 października 2009 r. ustalono podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 32.368,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił m. in. naruszenie zasady wynikającej z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez: nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że mienie przed 2004 r. gromadzone było wyłącznie w złotówkach, nieuwzględnienie wartości odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych przed 2004 r., oraz zaliczenie do wydatków kwot, które nie były ponoszone.

Podniesiono także zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza niewystąpienie do banków o informację dotyczącą środków pieniężnych i odsetek z lat poprzedzających 2004 r., oparcie ustaleń o zeznanie jednego świadka, niezweryfikowanie tych zeznań z zeznaniami innych osób, czym naruszono również przepisy O.p., a to: art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191.

Uzasadniając powyższe pełnomocnik - dołączając do odwołania kserokopie wyciągów bankowych - podniósł, iż w decyzji organu I instancji wartość zgromadzonego mienia na dzień 1 stycznia 2004 r. zaniżono o kwotę 41.321,85 zł z tytułu nieuwzględnienia po stronie przychodów uzyskanych odsetek od lokat dewizowych (marki, dolary).

Podniesiono także, iż dokonano błędnych ustaleń odnoszących się do wysokości uzyskanych dochodów z gospodarstwa rolnego.

Ponadto zarzucono nieprawidłowe ustalenie wydatków za lata 1991-2003, które zostały zawyżone o kwotę 40.920,97 zł.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej

w Opolu, po szczegółowym przedstawieniu treści unormowań będących materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz ich interpretacji – w tym także w zakresie rozkładu ciężaru dowodu - decyzją z dnia 8 kwietnia 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji w części i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. z kwoty 32.368,00 zł do kwoty 16.361,00 zł, zaś w pozostałej części dotyczącej kwoty 16.007,00 zł umorzył postępowanie.

Stwierdził, iż istota sporu sprowadza się do ustalenia:

- wartości mienia zgromadzonego na dzień 01.01.2004 r. w postaci środków pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które mogły stać się źródłem pokrycia wydatków omawianego roku,

- wydatków na utrzymanie za 2004 r.

Uwzględniono w zaskarżonej decyzji przychody uzyskiwane z gospodarstwa rolnego oraz pracy zarobkowej i emerytury.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo ustalił ilość uprawianego przez małżonków D. areału ziemi. Wbrew zarzutom odwołania takie stanowisko oparto nie tylko na zeznaniach D. M. ale także, poza informacją pochodzącą od Starosty Opolskiego, wzięto pod uwagę zeznania świadków i strony. Podkreślono, że żadna z przesłuchiwanych osób, nie potrafiła wskazać ile uprawianej, poza swoją, ziemi mogło być, a także konkretnie czyja to była ziemia i w jakich okresach oraz na jakie cele użytkowana, skoro miała pochodzić od ludzi wyjeżdżających za granicę. Zdaniem organu odwoławczego niewiarygodne jest, by nie pamiętać do kogo należała ziemia uprawiana przez użytkownika (małżonków D.), tym bardziej, że miało to trwać długie lata. Przy czym zaznaczono, że przesłuchiwana D. M., sąsiadka Państwa D., mieszkanka tej samej wsi i jej wieloletni sołtys, zeznała, że nie jest jej nic wiadomo na temat takiej uprawy, a nieużytki szybko były przejmowane przez Skarb Państwa.

Stąd stwierdzono w decyzji, zgodnie z danymi przekazanymi w piśmie Starosty Opolskiego, że w latach 1961-1990 małżonkowie D. mogli uprawiać ziemię, której byli właścicielami o łącznej powierzchni 3.701 ha, na którą składały się grunty orne kl. IV, V, VI i łąki trwałe kl. IV, V, VI. Na podstawie tego areału dokonano wyliczenia możliwego do uzyskania przychodu stosując metodę - która nie była negowana przez pełnomocnika strony - przemnożenia powierzchni gruntów gospodarstwa G. D. i H. D. przez normę szacunkową przychodu z 1 ha użytków rolnych i leśnych oraz okresu uzyskiwania przychodów z gospodarstwa. Normy szacunkowe dla poszczególnych okresów zostały w sposób szczegółowy wymienione w zaskarżonej decyzji. Jak wyliczono, łącznie za okres 1961-1990 r. dochód z gospodarstwa małżonków D. mógł wynieść 9.841.231,68 zł.

Ustalono ponadto, że małżonkowie w okresie od 1996 r. do 1990 r. dysponowali jeszcze innymi źródłami przychodów. I tak w okresie od 01.07.1964 r. do 25.07.1978 r. podatnik był zatrudniony w "O". Na podstawie informacji uzyskanych z ZUS ustalono, że przychody uzyskane w tych latach przez podatnika, za cały okres zatrudnienia wyniosły 671.678,00 zł.

W okresie od lutego 1978 r. do 16 września 1989 r. G. D. pobierał rentę z tytułu choroby zawodowej. Za część okresu, tj. od września 1988 r. do 16 września 1989 r. renta ta wynosiła łącznie 724.372,00 zł, co stanowiło 36,65% przeciętnego wynagrodzenia ujętego w informatorze ubezpieczeniowym. W stosunku do pozostałego okresu (luty 1978 r. - sierpień 1988 r.) obliczono kwotę renty jako 36,65% przeciętnego wynagrodzenia wynikającego z powyższego informatora, które łącznie wyniosło 2.098.885,00 zł. Stąd kwota renty za wskazany okres wyniosła 769.241,00 zł, natomiast za cały okres pobierania renty (od lutego 1978 r. do 16 września 1989 r.) kwota ta wyniosła 1.493.613,00 zł. Następnie przyjęto, że od 17 września 1989 r. do 5 lipca 1990 r. G. D. pobierał emeryturę oraz 1/2 renty. Łącznie za ten okres otrzymał świadczenie w wysokości 5.919.533,00 zł, co stanowiło 82,49% przeciętnego wynagrodzenia wyszczególnionego w powyższym informatorze ubezpieczeniowym.

Tak ustalone dochody G. D. ogółem wyniosły kwotę 8.084.824,00 zł.

Natomiast H. D. - po przekazaniu w dniu 6 lipca 1990 r. córce R. Z. gospodarstwa rolnego - pobierała z kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego świadczenie rolnicze, które za 1990 r. wyniosło 2.194.750,00 zł, co zdaniem organu odwoławczego potwierdziła zgromadzona w sprawie dokumentacja.

Oceniając możliwości finansowe małżonków D. w okresie do końca 1990 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na fakt pominięcia przez organ podatkowy I instancji przy wyliczeniu dochodu G. D. okresu od 6 lipca do 31 października 1990 r. Ustalono, że podatnik uzyskał w tym okresie kwotę 16.986.698,00 zł, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu decyzji.

W toku postępowania odwoławczego ustalono także roczne statyczne wydatki możliwe do poniesienia w latach 1961-1990 przez rodzinę G. i H. D., przy czym wzięto pod uwagę fakt wychowywania w tych latach dzieci (R. Z. urodzona w 1959 r. oraz B. D. urodzony w kwietniu 1964 r.). Za datę graniczną pozostawania dzieci we wspólnym gospodarstwie domowym przyjęto ukończenie przez dzieci 18 lat. Przy czym z wydatków wyłączono kwoty na żywność, gdyż w powyższym okresie część żywności mogła pochodzić z gospodarstwa rolnego. Zatem w oparciu o dane dotyczące uzyskiwanych przez małżonków D. w latach 1961-1990 przychodów/dochodów (z rolnictwa, z tytułu zatrudnienia, renty, emerytury) z uwzględnieniem statystycznych wydatków uznano, iż na koniec 1990 r. małżonkowie D. mogli dysponować kwotą 21.771.479,00 zł. Organ odwoławczy uwzględnił w części argumenty pełnomocnika, iż dochody osiągane w okresie 1961-1990 przez małżonków D. mogły zamienione na marki niemieckie stać się źródłem oszczędności. Zatem po przeliczeniu tej kwoty dochodu, tj. 21.771.479,00 zł na marki niemieckie wg średniego kursu tej waluty na koniec 1990 r. organ stwierdził, iż małżonkowie mogli na koniec 1990 r. dysponować kwotą 3.402 DEM. Mając na uwadze argumenty pełnomocnika, iż złotówki były wymieniane na walutę obcą i lokowane w bankach, organ przyjął, mając również na uwadze fakt posiadania w ówczesnym czasie przez małżonków D. lokat bankowych, iż kwota 3.402 DEM zasiliła ogólną sumę środków znajdujących się na lokatach udokumentowanych wyciągami przedłożonymi przez pełnomocnika do odwołania.

Odpowiadając na zarzut nieuwzględnienia dochodów począwszy od roku 1943, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż tak odległe lata wojenne i powojenne, przy braku dostarczenia jakichkolwiek materiałów mogących potwierdzić wysokość otrzymywanych wynagrodzeń i ponoszonych wydatków nie mogły stać się przedmiotem analizy.

Ponadto w odniesieniu do zarzutów odwołania organ odwoławczy nie negował, iż podatnik mógł w ówczesnym czasie (do 1990 r.) sprzedawać złom oraz owoce runa leśnego, które to sposoby "dorobienia" są powszechne również obecnie, jednak zachowanie takie w przekonaniu organu świadczyć może o konieczności poprawy sytuacji finansowej związanej z bieżącymi potrzebami. Nie jest bowiem typowym zachowanie, aby ten kto dysponuje znaczną gotówką i dochodami znacznie ponad przeciętną umożliwiającymi gromadzenie oszczędności, parał się dodatkowo zajęciami dającymi dość symboliczne dochody. Takie zachowanie może potwierdzać jedynie, że sytuacja finansowa strony i całej rodziny nie była na tyle dobra, by w latach 1961-1990 dokonać oszczędności pozwalających na założenie lokat bankowych znacznej wartości.

Poza tym wskazano, iż w toku przesłuchania w dniu 31 marca 2009 r. B. D. stwierdził, iż podatnik w latach 80-tych i 90-tych wyjeżdżał do Niemiec, prawdopodobnie do krewnych i przywoził stamtąd pieniądze. Czasem też rodzina dostawała pieniądze w paczkach i listach z Niemiec. B. D. nie wiedział jednak, czy ojciec pracował za granicą. Natomiast w piśmie z dnia 17.04.2009 r. B. D. stwierdził, iż w trakcie pobytów zagranicznych G. D. najprawdopodobniej pracował, bowiem przywoził pieniądze.

Zdaniem organu skoro strona w tym zakresie nie wskazywała żadnych dowodów, należało przyjąć, iż nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub od opodatkowania zwolnionych, a tylko takie można uznać za legalne zasoby mogące służyć pokrywaniu wydatków. Nie było kwestionowane, że podatnicy już w roku 1989 mogli posiadać lokaty bankowe w markach i dolarach, lecz nie zostało w toczącym się postępowaniu uprawdopodobnione, że w całości pochodziły one z tzw. "legalnych" źródeł.

Organ ocenił możliwości finansowe rodziny podatnika po roku 1990 i stwierdził, iż do 2004 r. małżonkowie uzyskali przychody w łącznej kwocie 229.771,00 zł. Na kwotę tę składały się pobierane przez podatnika świadczenia z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, emerytura i renta wypadkowa, świadczenie z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego pobierane przez małżonkę podatnika oraz kwoty nadpłat za poszczególne lata podatkowe. Stwierdzono również, że wobec nieprzedstawienia przez stronę dowodów mogących choćby uprawdopodobnić wysokość poniesionych w tym okresie wydatków wysokość kosztów utrzymania małżonków D. przyjęto na podstawie danych statystycznych, wyłączając z ich sumy wydatki na wyżywienie, które miała ponosić córka R. Z.. Uwzględniono także wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne oraz mieszkaniowe w łącznej kwocie 10.814,77 zł wynikające z zeznań rocznych małżonków za lata 1998-2003.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności i ustalenia organ stwierdził, że na dzień 01.01.2004 r. podatnik wraz z żoną mógł posiadać kwotę zasobów z lat poprzedzających rok 2004 pochodzącą ze wskazanych źródeł, która mogła służyć pokryciu wydatków w 2004 r. w wysokości 136.910,00 zł. Wskazana kwota mogła stać się źródłem środków posiadanych na kontach bankowych na dzień 01.01.2004 r. pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Jednocześnie stwierdzono, iż nie można było przyjąć do zasobów posiadanych w walucie obcej na dzień 01.01.2004 r. środków z lokat, poza kwotą uzyskanych odsetek wynikających z przedłożonych dowodów bankowych oraz wyżej wskazanej kwoty dochodu z lat poprzednich (3.402 DEM). Przyjęto, iż odsetki od środków nawet pochodzących ze źródeł nieujawnionych mają przymiot legalności.

W świetle powyższego organ dokonał zsumowania wyszczególnionych na przedłożonych do odwołania, jak i w toku postępowania odwoławczego wyciągach bankowych kwot odsetek i uwzględnił je, jako prawdopodobne do posiadania na lokatach w styczniu 2004 r. Wobec powyższego ustalono, iż łącznie z lokat, na których potwierdzenie podatnik przedłożył wyciągi bankowe, uzyskano kwotę odsetek w wysokości 16.846,21 DEM i 1.257,09 USD. Przeliczenia kwot odsetek wyrażonych w markach dokonano na Euro na dzień 02.01.2002 r. bez uprzedniego przeliczania na złotówki, natomiast waluty wyrażonej w dolarach nie przeliczono, bowiem H. D. posiadała w 2004 r. na koncie dolary, które przez cały rok nie były wypłacane. Przyjęto więc, iż stan środków na tym koncie zawierał w swoim saldzie również kwotę wspomnianych odsetek. Jako że w ciągu 2004 r. nie dokonywano na koncie prowadzonym w dolarach żadnych wpłat ani wypłat, środki tam zgromadzone nie mogły brać udziału w pokrywaniu wydatków 2004 r. Stąd też kwota odsetek w wysokości 1.257,09 USD pozostała na koncie jako kwota mogąca służyć finansowaniu wydatków w latach następnych.

Nadto dokonano takiego samego przeliczenia kwoty 3.402 DEM pochodzącej z dochodów z lat 1961-1990, jako prawdopodobnej do ulokowania na wskazanych lokatach.

Zatem łączną kwotę, jaką przeliczono z marek niemieckich na Euro była kwota 20.248,21 DEM (16.846,21 DEM z odsetek oraz 3.402 DEM z lat 1961-1990).

W wyniku przeliczenia marek niemieckich na Euro na dzień wprowadzenia Euro do obrotu, czyli 01.01.2002 r., uzyskano kwotę 10.352,75 Euro

W konsekwencji stwierdzono, iż w 2004 r. skarżący wraz z żoną mógł dodatkowo dysponować kwotą pochodzącą z "legalnych" źródeł przychodów w wysokości 10.352,75 Euro. Ponieważ w dniu 28.04.2004 r. dokonano wypłaty 15.000 Euro, kwotę 10.352,75 Euro przeliczono wg średniego kursu NBP na ten dzień, tj. 4,7805 zł. Stąd kwotę, jaką skarżący wraz z żoną mógł finansować wydatki 2004 r. powiększono o 49.491,32 zł.

Ponadto z uwagi na to, iż tylko z dwóch lokat zostały dokonane wypłaty środków (15.000 Euro i 2.035 Euro) do sumy uzyskanych przez małżonków D. w 2004 roku przychodów z tytułu posiadanych powyższych lokat przyjęto kwotę odsetek w wysokości 98,23 Euro.

Podsumowując, ogólna kwota, o którą zwiększono sumę przychodów 2004 r. z tytułu naliczonych odsetek, a która mogła stać się źródłem pokrycia wydatków tego roku wyniosła 2.044,38 zł (469,59+1.574,79).

Ponadto do przychodów 2004 r. przyjęto kwotę 1.009,70 zł, stanowiącą nadpłatę podatku dochodowego za 2003r. (wydruk z systemu informatycznego RemDat).

Mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdzono, iż prawidłowe wyliczenie uzyskanych przychodów (dochodów) z poniesionymi wydatkami 2004 r. kształtowało się następująco:

I. Przychody (dochody) - 217.894,14 zł z tego:

- 136.910,00 zł - zasoby z lat poprzednich, tj. 1991-2003,

- 49.491,32 zł - wypłacone środki z konta walutowego /9.958,03 EURO/,

- 2.044,38 zł -odsetki bankowe,

- 21,366,22 zł - dochód netto G. D. /PIT40A/,

- 7.072,52 zł - dochód netto H. D. /PIT40A/,

- 1,009,70 zł - nadpłata z 2003 r.

II. Wydatki - 261.522.95 zł (261.433,70 zł /wielkość wydatków ustalona przez organ I instancji/ + 89,25 zł /pobrany podatek przez banki/).

Za bezzasadny uznano zarzut zawyżenia w roku 2004 wydatków związanych z utrzymaniem. Podkreślono, że wydatki te zostały uwzględnione na małżonków w kwocie 5.248,48, przy czym średnia statystyczna na 2 osoby to kwota 16.548,72 zł. Ponadto, wzięto pod uwagę wartości wskazane przez małżonków w oświadczeniu z dnia 14 kwietnia 2008 r. o wysokości poniesionych wydatków. Nie podzielono natomiast stanowiska, jakoby wydatki na utrzymanie gospodarstwa były wydatkami sporadycznymi i winny być przyjęte przez organy w połowie wysokości kosztów statystycznych.

W konsekwencji powyższych ustaleń stwierdzono, że wysokość przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyniosła (-) 43.628,54 zł (217.894,41 zł - 261.522,95 zł), z czego na skarżącego przypadła - po zaokrągleniu do pełnych złotych - 1/2 powyższej kwoty przychodu, tj. 21.814,00 zł, co stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 16.361,00 zł.

Kwestionując powyższą decyzję w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie:

- wyrażonej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. generalnej zasady nakazującej ustalanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a przede wszystkim nieuwzględnienie wartości odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych przed 2004 r.,

- wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zwłaszcza poprzez niewystąpienie do banków o informację w przedmiocie środków pieniężnych i odsetek z lat poprzedzających rok 2004, bądź też pominięcie uzyskanych odpowiedzi, a w związku z tym naruszenie:

- art. 180 § 1 O.p. nakazującego dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,

- art. 187 § 1 O.p. nakazującego organom podatkowym zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- art. 188 O.p. nakazującego uwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy,

- art. 191 O.p. nakazującego organowi podatkowemu ocenę na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organ I instancji bez żadnych przeszkód mógł wystąpić do banków i uzyskać informację na temat wysokości odsetek uzyskanych od środków zgromadzonych w bankach, o co też wielokrotnie wnoszono. Ponadto zaznaczono, że powyższa kwestia była głównym zarzutem odwołania, jednakże została zignorowana przez organ II instancji.

Wskazano przy tym, że zarówno skarżący jak i jego żona są osobami starszymi, nie posiadającymi wiedzy na temat wydruków operacji bankowych oraz prowadzeniu postępowania kontrolnego. Dlatego też osobą reprezentującą skarżącego był syn, który również uważał, że najszersze informacje od banków uzyskają organy podatkowe. Do skargi załączono oryginały wyciągów uzyskanych od Banku PEKAO S.A. (od 1987 r.), które dokumentują otrzymanie odsetek w kwocie 23.044,83 zł, tym samym w całości pokrywają ustalony przez organy podatkowe dochód z nieujawnionych źródeł.

W świetle powyższego podtrzymano podniesiony w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Podkreślono, że skoro odsetki bankowe wielokrotnie wskazywane były jako źródło pochodzenia środków pieniężnych, to obowiązkiem organu podatkowego było przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie. Tymczasem zdaniem skarżącego organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia i dopuszczenia dowodu z historii rachunków bankowych, bezzasadnie uznając, że banki informacji takich nie podadzą, a w konsekwencji, że osiągnięto przychody ze źródeł nielegalnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nawiązując do stanu faktycznego podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się natomiast do załączników skargi tj. uzyskanych od Banku PKO S.A. w toku postępowania odwoławczego wydruków (20 szt. wyciągów) operacji finansowych dokonanych od 1987 r. na rachunkach bankowych należących do G. D., które dokumentują otrzymanie odsetek w kwocie 23.044,83 zł, Dyrektor podkreślił, iż dokumenty powyższe przedłożone zostały dopiero na etapie skargi.

Ponadto organ zaznaczył, iż tylko na 5 wydrukach widnieje data wyciągu z dnia 19 stycznia 2010 r., natomiast pozostałe stanowią jedynie wycinek części wyciągu i z uwagi na brak daty nie sposób stwierdzić, których faktycznie lokat wyciągi te dotyczą. Powyższe może świadczyć o tym, iż wydruki te były w posiadaniu małżonków D. w toku prowadzonego postępowania odwoławczego. Niezrozumiałym jest zatem fakt nieprzekazania tych wydruków do organu odwoławczego. Podkreślono, iż nie wszystkie lokaty w walucie Euro do końca 2004 r. zostały zlikwidowane. Tym samym kwoty odsetek wyrażone w markach mogą się zawierać w saldach końcowych lokat niezlikwidowanych.

Dyrektor wskazał, iż część odsetek wynikająca z przedłożonych do skargi wydruków bankowych (w istocie jedynie fragmentarycznych) została w zaskarżonej decyzji przyjęta do posiadanych na dzień 01.01.2004 r. przez małżonków D. w walucie obcej, natomiast w odniesieniu do nieuwzględnionych w zaskarżonej decyzji kwot odsetek w dolarach organ stwierdził, iż pozostają bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie, o czym organ wspomniał w zaskarżonej decyzji (w ciągu 2004 r. nie dokonywano na koncie prowadzonym w dolarach żadnych wypłat ani wpłat, zatem uznano, że środki tam zgromadzone nie mogły brać udziału w pokrywaniu wydatków 2004 r.).

Końcowo organ podkreślił, że to na podatniku ciąży zarówno wskazanie źródła finansowania niedoboru środków pieniężnych, jak i dowodów potwierdzających te okoliczności. Odwołując się do orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 21.05.2010r., II FSK 101/09, Lex 595676, wyrok WSA w Łodzi z dnia 27.08.2010r., I SA/Łd 572/10, Lex 637514) podkreślił, że konstrukcja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nakłada na podatnika obowiązek współdziałania z organami podatkowymi w zakresie odnoszącym się do wykazania źródeł przychodów służących sfinansowaniu wydatków. Z kolei obowiązek ten nie ogranicza się tylko do uprawdopodobnienia możliwości uzyskania określonych przychodów mających przymiot legalności, zatem opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ale wymaga wskazania takich przychodów oraz powołania się na dowody potwierdzające ich uzyskanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.] będąca przedmiotem sądowej kontroli decyzja organu administracji podlega uchyleniu jedynie w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa będącego podstawą wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się opisanych powyżej naruszeń prawa w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004), będącym materialnoprawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stosownie do art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dochody nieujawnione w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest poznawalny co do wielkości, natomiast nie znane jest źródło jego przychodów (zob. wyrok NSA z 18.10.2011 r., II FSK 1112/10).

Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest zatem przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, które to wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. S.A./Sz 1877/99 LEX nr 49810 oraz wyrok SN z dnia 8.01.2003 r. III RN 234/01 OSNP 2004/4/54). Jeśli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.09.2008 r. II FSK 944/07 LEX nr 446991, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 r. ISA/Kr 168/07, LEX nr 418087 i powołane w nim orzecznictwo). Dowodzenie tych okoliczności leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 15.05.2002 r. ISA/Ka 532/01 LEX nr 77589).

Podkreślenia wymaga, czego zdaje się nie dostrzegać strona skarżąca, że postępowanie w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł charakteryzuje się szczególną zasadą rozkładu ciężaru dowodu – jest ono dwuetapowe. W pierwszej fazie postępowania w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych, to jest fazie budowy domniemania istnienia dochodów pochodzących z nieujawnionych do opodatkowania źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ podatkowy zobligowany jest do poznania wszystkich wymienionych w tym przepisie elementów. Są nimi po pierwsze, poniesione wydatki i wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, a po drugie, wartość mienia gromadzonego przed poniesieniem wydatków pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dopiero w momencie stwierdzenia dysproporcji pomiędzy wydatkami podatnika, a znanymi organom podatkowym źródłami finansowania tych wydatków, która wskazuje na nieujawnienie wszystkich dochodów, można mówić o przeniesieniu ciężaru dowodu na stronę postępowania. Obalenie niekorzystnego dla strony domniemania pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dowieść tego można poprzez zakwestionowanie przyjętego przez organ ustalenia dotyczącego rozmiaru wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia ponad to, które uwzględnił organ podatkowy budując podstawę domniemania (zob. wyrok NSA z dnia 18.10.2011 r., II FSK 1112/10).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił wysokość poniesionych przez podatnika wydatków w 2004 r. i określił je w kwocie przypadającej w części na skarżącego w wysokości 130.761,48 zł. Ustalenia faktyczne w tym zakresie zostały oparte na oświadczeniu strony, zgromadzonych w postępowaniu dowodach: przedłożonych przez stronę, jak też uzyskanych przez organy z urzędu, których wiarygodność nie budziła zastrzeżeń. Kwotę tak ustalonych wydatków roku 2004 Sąd w składzie tu orzekającym w pełni akceptuje. Wskazać należy także, iż część wydatków poniesionych przez podatnika w spornym roku podatkowym przyjęto w wysokości wskazanej przez stronę w oświadczeniu o wysokości poniesionych wydatków, część z nich została skorygowana w oparciu o uzyskane dowody, natomiast niektóre z wydatków zostały przez organy ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego pomimo, iż nie były wykazane przez podatnika w złożonym oświadczeniu. W szczególności w sposób prawidłowy organ II instancji ustalił wysokość wydatków małżonków D. na utrzymanie w 2004 r. w kwocie 5.248,48 zł wskazując, że tylko cześć tej kwoty – pozycje dotyczące zakupu odzieży i butów (642,00 zł), kosztów wyposażenia mieszkania i prowadzenia gospodarstwa domowego (906,48 zł) zostały przyjęte wg średnich statystycznych, natomiast pozycje dotyczące kosztów leczenia i wyżywienia przyjęto wg wielkości wskazanych przez małżonków. Taki sposób wyliczania kwoty wydatków na utrzymanie w ocenie Sądu jest zasady i nie prowadzi do ich zawyżenia, o czym świadczy chociażby fakt, na co zwrócił uwagę organ w zaskarżonej decyzji, iż zostały one przyjęte jedynie w wysokości stanowiącej 32% wydatków statystycznych.

Tak więc wszystkie wydatki skarżącego poniesione w 2004 r. dotyczące wydatków z tytułu utrzymania gospodarstwa domowego, utrzymania lokalu mieszkalnego przy K. w O., na nabycie powyższego lokalu mieszkalnego, pożyczki udzielonej synowi, pobranych przez bank podatków zostały ustalone w prawidłowej wysokości, co poddano szczegółowej analizie w zaskarżonej decyzji, a które nie były zakwestionowane w skardze. Tym samym organy, zdaniem Sądu prawidłowo wywiązały się z ciążącego na nich obowiązku wykazania wysokości poniesionych w 2004 r. przez podatnika wydatków. Były one konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego sprawy.

Podobnie ustalenia organu odwoławczego w zakresie uzyskanych przez małżonków D. przychodów 2004 r., dotyczących wypłaconych środków z konta walutowego w wysokości 49.491,32 zł, odsetek bankowych (dotyczących 2004 r.) – 2.044,38 zł, dochodów netto skarżącego (21.366,22 zł), dochodów netto małżonki skarżącego H. D. (7.072,52 zł) i nadpłaty z 2003 r. w kwocie 1.009,70 zł zostały ustalone w sposób prawidłowy, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Przychody powyższe nie budziły wątpliwości strony i nie zostały zakwestionowane przez podatnika w skardze.

Kwestią sporną między stronami stał się natomiast stan zasobów (środków pieniężnych), którymi podatnik dysponował na dzień 1 stycznia 2004 r., w szczególności pochodzących z odsetek od środków zgromadzonych na lokatach bankowych.

Na wstępie zauważyć należy, iż według stanu na dzień 1 stycznia 2004 r. na rachunkach bankowych zgromadzono środki pieniężne w wysokości 534.169,77 zł, a ponadto w oświadczeniu majątkowym małżonkowie D. wykazali, iż w domu posiadali jeszcze kwotę 160.000,00 zł – 170.000,00 zł.

W zaskarżonej decyzji przyjęto, po dokonaniu analizy dochodów uzyskanych przez małżonków w latach poprzedzających rok podatkowy, iż nie było możliwe zgromadzenie przez podatnika i jego małżonkę powyższych środków ulokowanych w bankach oraz przechowywanych w domu ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem organu kwota ta wyniosła 136.910,00 zł.

Zdaniem Sądu powyższe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zasługuje na aprobatę.

Przede wszystkim zasadnie organy podatkowe stwierdziły, iż sam fakt posiadania środków pieniężnych na rachunkach bankowych nie wystarcza by uznać, że środki te pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach wcześniejszych, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym, zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności, co należy rozumieć w ten sposób, iż mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego w tym zeznań świadków, wyjaśnień strony oraz zgromadzonych dokumentów organ odwoławczy dokonał bardzo szczegółowej analizy przychodów i wydatków małżonków za bardzo długi okres czasu, tj. od 1961 r. i wykazał, że osiągnięte przez małżonków w latach wcześniejszych dochody oraz poniesione w tych latach wydatki świadczyły o niemożności zaoszczędzenia przez nich kwoty 534.169,77 zł, wynikającej z zgromadzonych na dzień 01.01.2004 r. środków pieniężnych na rachunkach bankowych jak też wykazanej w oświadczeniu przechowywanej w domu kwoty 160 – 170.000,00 zł. Zwłaszcza, że skarżący od 1979 r. nie był aktywny zawodowo, a od ponad dwudziestu lat małżonkowie D. nie prowadzili gospodarstwa rolnego, które zostało w 1990 r. przekazane córce.

Ustaleń w powyższym zakresie dokonano w oparciu o dane dotyczące uzyskanych przez małżonków D. w poszczególnych latach 1991-2003 przychodów/dochodów (229.771,00 zł) z uwzględnieniem poniesionych wspólnie wydatków ustalonych w wielkościach statystycznych (wyłączając wydatki na wyżywienie, które miała ponosić córka - R. Z.), jak również innych wydatków wynikających z zebranego materiału dowodowego. Nadto w oparciu o dane dotyczące uzyskiwanych przez małżonków D. w latach 1961-1990 przychodów/dochodów (z rolnictwa, z tytułu zatrudnienia, renty, emerytury) z uwzględnieniem statystycznych wydatków stwierdzono, iż na koniec 1990 r. małżonkowie D. mogli dysponować kwotą 21.771.479 zł, tj. 3.402 DEM /marki niemieckie/. Organ odwoławczy uwzględniając w części zarzuty odwołania korzystnie dla strony przyjął, iż dochody osiągane w tym okresie przez małżonków mogły być zamienione na marki niemieckie i stać się źródłem oszczędności.

W świetle powyższego zasadnie przyjęto, iż kwota 3.402 DEM zasilała ogólną sumę środków znajdujących się ówcześnie na lokatach, udokumentowanych przedłożonymi do odwołania wyciągami bankowymi.

Zdaniem Sądu organy podatkowe uwzględniły wszelkie dochody małżonków, gdzie uwiarygodniono formalne ich uzyskanie. Prawidłowo przy tym przyjęły wielkość areału ziemi uprawianą przez małżonków a potwierdzoną przez właściwy organ, nie przyjmując zeznań strony i dzieci strony, gdyż żadna z tych osób nie potrafiła wskazać do kogo miała należeć uprawiana ziemia oraz dokładnie w jakich okresach była użytkowana.

Zasadnie organ przyjął za okres poprzedzający sporny rok podatkowy statystyczne wydatki małżonków D. w sytuacji, gdy nie wskazywali oni, jakie wydatki w tym zakresie faktycznie zostały poniesione. Należy podnieść, iż ustalanie przez organy w tego typu sprawach ponoszonych przez podatników wydatków na utrzymanie rodziny na podstawie danych statystycznych jest - w sytuacji braku miarodajnych danych do ustalenia takich kosztów - powszechnie stosowaną praktyką zaakceptowaną przez ugruntowaną linię orzecznictwa sądowoadministracyjnego (vide: wyroki WSA: z dnia 28.12.2007r. sygn. akt I SA/Op 283/07; z dnia 18.01.2008r. sygn. akt I SA/Op 357/07; z dnia 02.10.2008r. sygn. akt I SA/Op 58/08 oraz wyroki NSA z dnia 13.12.2005 r. sygn. akt II FSK 89/05; z dnia 18.05.2008 r. sygn. akt II FSK 1887/07; z dnia 22.10.2008 r. sygn. akt II FSK 477/08; z dnia 02.07.2009 r. sygn. akt II FSK 566/08).

Organy korzystnie dla podatników nie uwzględniły w ponoszonych wydatkach wydatków na żywność, która miała ponosić córka, chociaż w wydatkach za 2004 r. taką pozycję ponoszonych kosztów już ujęli.

Powyższe ustalenia organów podatkowych należy ocenić jako prawidłowe i znajdujące pełne oparcie w materiale dowodowym sprawy, wyczerpująco zebranym i szczegółowo rozpatrzonym, co nie było kwestionowane w skardze. Zdaniem Sądu organ w zaskarżonej decyzji dokonując powyższych ustaleń działał w granicach obowiązującego prawa, prowadził postepowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego, podejmując wszelkie działania dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Skarżący w skardze sformułował zarzuty dotyczące nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy przede wszystkim przez nieuwzględnienie przez organ w zaskarżonej decyzji wartości odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych przed 2004 r., przez co zdaniem skarżącego naruszono art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. W ocenie skarżącego organy naruszyły wyżej wskazane przepisy postępowania w szczególności poprzez niewystapienie do banków o informacje dotyczącą środków pieniężnych i odsetek zgromadzonych przez stronę z lat poprzedzających rok 2004, bądź też pominięcie uzyskanych odpowiedzi.

W ocenie Sądu powyższe zarzuty nie są zasadne.

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego", Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Z powyższego przepisu można wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla niego faktów. W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w zebraniu niezbędnego materiału dowodowego, a w szczególności współudział ten powinien polegać na poszukiwaniu środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez niego twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. (zob. wyrok NSA z dnia 02.03.2012 r., II FSK 1661/10).

Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone przez organ podatkowy poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, wówczas na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z 4.10.2006 r. II FSK 1180/05). Zatem w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ciężar dowodzenia tego, iż wydatki i wartości te znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika, który jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Przerzucanie zaś, na organ podatkowy obowiązku dowodzenia, że podatnik posiadał środki finansowe z legalnych źródeł przychodów nie ma uzasadnienia prawnego, albowiem przepisy prawa podatkowego zobowiązują podatnika do udowodnienia określonych faktów, niezależnie od tego czy dotyczy to regulacji korzystnych, czy też niekorzystnych dla niego.

W świetle powyższego zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione. Przede wszystkim wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom skargi organ w zaskarżonej decyzji słusznie uznając, że odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych nawet pochodzących ze źródeł nieujawnionych mają przymiot legalności, uwzględnił kwotę odsetek, jako prawdopodobną do posiadania na lokatach w 2004 r., wynikającą z przedłożonych przez stronę w postępowaniu odwoławczym wyciągów bankowych. Zauważyć również wypada, iż strona nie przedstawiła, pomimo ciążącego na niej obowiązku, żadnych innych dowodów potwierdzających fakt uzyskiwania stosownych odsetek od lokat bankowych na etapie postępowania przez organami podatkowymi, pomimo wezwań organu kierowanych do strony w tej sprawie.

Z analizy akt postępowania wynika, iż w dniu 15 maja 2008 r. przedłożono zaświadczenia w zakresie posiadanych przez małżonków D. na dzień 01.01.2004 r. rachunków bankowych w PKO BP S.A. oddz. O., PEKAO S.A. I oddz. O. oraz BGŻ oddz. O.. (t. I, k. 23-48)

W związku z powyższym pismami z dnia 03.07.2008 r. organ podatkowy wezwał skarżącego oraz jego żonę do wyjaśnienia źródła pochodzenia środków pieniężnych ulokowanych na wskazanych rachunkach, (t. I, k. 61, t. II, k. 58)

W wyjaśnieniu (pismo z dnia 27.07.2008 r.) wskazano tylko ogólnie na pochodzenie środków jako "oszczędności życia", na które składały się dochody z pracy w rolnictwie oraz zatrudnienia w kraju. Wskazano także, iż środki te pochodzą z wcześniejszych lokat zawieranych okresowo (t. I, k. 64).

Wobec powyższego organ podatkowy kolejnym pismem z dnia 1.04.2009 r. wezwał skarżącego do dostarczenia informacji i dokumentów w zakresie posiadanych na dzień 1.01.2004 r. rachunków, a mianowicie daty założenia rachunków dotyczących lokat terminowych oraz książeczek terminowych w Banku PKO BP S.A. (EURO), w Banku PEKAO S.A. I oddz. O. (USD) oraz w Banku BGŻ oddz. O. (PLN). (t. II, k. 221)

W przypadku, gdy źródłem pochodzenia środków miały być wcześniejsze lokaty, zwrócono się o przedłożenie informacji oraz oryginałów dokumentów dotyczących daty założenia oraz stanu tych rachunków.

W toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego na powyższe pismo nie udzielono wyjaśnień, a ponadto nie upoważniono organu kontrolnego do wystąpienia do instytucji finansowych.

Jednak, pomimo braku upoważnienia przez stronę, organ I instancji wystąpił do banków, na podstawie art. 33 a ustawy o kontroli skarbowej, (Bank PKO BP SA, Bank PEKAO SA, BGŻ) uzyskując informację, że rachunki posiadane na dzień 01.01.2004 r. zostały założone w latach 2001-2003 (akta objęte tajemnicą skarbową).

Powyższe okoliczności potwierdzają, że strona nie współdziałała z organami, nie odpowiadając na wezwania, czy odpowiadając bardzo ogólnikowo, wykazywała się bierną postawą. Nie może tej oceny podważyć fakt, iż w piśmie z dnia 01.10.2009 r. pełnomocnik skarżącego zwrócił się do organu I instancji o wystąpienie przez ten organ do banków w celu uzyskania informacji w zakresie posiadanych od lat 50-tych przez małżonków D. rachunków dewizowych i wysokości gromadzonych na nich środków. Zdaniem Sądu, tak ogólnie sformułowany wniosek, bez wskazania nazwy banków, objęcie nim okresu kilkudziesięciu lat był nieuzasadnioną prawnie próbą przerzucenia ciężaru dowodowego na organy podatkowe, że podatnik posiadał środki finansowe z legalnych źródeł przychodów. Jak wskazano powyżej organy podatkowe nie mają – w sprawach z nieujawnionych źródeł przychodu – obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. To podatnik powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 02.04.2008 r., II FSK 121/07). W niniejszym postępowaniu strona takich działań nie podejmowała. Dlatego też należało uznać, że skarżący przyjmując w toku postępowania podatkowego bierną postawę nie zrealizował ciążącego na nim obowiązku wykazania prawdziwości twierdzeń na które się powoływał.

Podkreślenia wymaga, że nie poinformowano organu odwoławczego, a co zostało podniesione w skardze, że strona wystąpiła do banku PKO o stosowne wyciągi, a ostatecznie - nie przedłożono organowi II instancji, załączonych do skargi wyciągów bankowych z dnia 19.01.2010 r., którymi strona dysponowała, porównując daty wyciągów i daty zaskarżonej decyzji, prawie na rok przed zakończeniem postępowania odwoławczego.

Zatem organ odwoławczy prawidłowo uwzględnił w zaskarżonej decyzji kwotę odsetek (16.846,21 DEM i 1.257,09 USD) wynikającą z przedłożonych przez stronę w postępowaniu odwoławczym dowodów - wyciągów bankowych.

W świetle wyżej wskazanych okoliczności zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania, tj. art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. okazały się nieuzasadnione.

Odnosząc się natomiast do załączonych do skargi wyciągów bankowych, zaznaczyć należy, iż aktywność podatnika w zakresie oferowania dowodów i dowodzenia swoich racji winna odbywać się na etapie postępowania podatkowego. Wskazywanie na etapie skargi nowych dowodów i okoliczności należy uznać za spóźnione. Zatem załączone do skargi wyciągi bankowe, czy też raczej ich fragmenty nie były przedłożone przez stronę w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją. Tym samym nie były one poddane ocenie przez organy podatkowe. Nie mogły więc dowodzić wadliwości przyjętego przez organy rozstrzygnięcia zapadłego w oparciu o stan faktyczny znany w momencie wydawania decyzji. Podkreślenia wymaga, że zakres kontroli działalności organów administracyjnych przez sądy administracyjne, ogranicza się do kontroli legalności, a więc zgodności tych rozstrzygnięć z prawem materialnym i procesowym, a nie zastępowaniu jej w administrowaniu, w tym budowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Jeżeli zatem określony fakt czy dowód nie został przedstawiony przez stronę w toku postępowania podatkowego i wskutek tego nie był znany organowi podatkowemu, nie może być podstawą formułowanych przez stronę zarzutów co do legalności skarżonego rozstrzygnięcia. Strona może jedynie powołać się na te nowe, nieznane organowi fakty i dowody w ewentualnie zgłoszonym wniosku o wznowienie postępowania (vide: wyrok NSA z dnia 15.09.2011 r., II FSK 454/10).

Reasumując wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obwiązujących przepisów prawa. Ocena zebranych dowodów jest w pełni logiczna i nie jest dowolna. Organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowanie dowodowe, a uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wbrew podnoszonym zarzutom organ rozpatrzył zebrane dowody i twierdzenia strony, we wzajemnym ich powiązaniu, a dokonana ocena jest pełna, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, organy w sposób uprawniony i logiczny dokonały oceny wiarygodności składanych w postępowaniu oświadczeń podatnika i świadków. To, że wynik ustaleń organów podatkowych nie spełnia oczekiwań strony nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa. Organ odwoławczy rozpatrując merytorycznie sprawę w związku z wniesionym odwołaniem szczegółowo odniósł się do wszystkich dowodów, jakie zostały w sprawie zebrane przed wydaniem zaskarżonej decyzji, dokonał ich pogłębionej i wnikliwej analizy, rozpatrując dowody we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem reguł logicznego wnioskowania i zasad doświadczenia życiowego.

Zatem za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a także zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W rezultacie za prawidłowe należy uznać ustalenie, iż skarżący poniósł w 2004 r. wydatki przekraczające jego dochody i wartość mienia pochodzącego z lat poprzednich z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Całość zgromadzonych w sprawie dowodów wskazuje równocześnie, że skarżący nie wykazał w dostateczny sposób przychodu z legalnych źródeł przychodu (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu), co zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dawało podstawę do ustalenia wysokości tych przychodów ze źródeł nieujawnionych i opodatkowania ich według zasad określonych w art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, iż Sąd podjął z urzędu uprzednio zawieszone postępowanie, pomimo tego, iż skarga konstytucyjna, będąca powodem zawieszenia, nie została jeszcze rozpatrzona przez Trybunał Konstytucyjny. Jednak w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt: P 90/08, opublikowany w LEX nr 824128, w którym Trybunał Konstytucyjny szczegółowo zajmował się kwestią charakteru konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stwierdzono, że unormowaniom zawartym w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej. Takie stanowisko Trybunału pozwala, zdaniem Sądu, na odstąpienie od dalszego oczekiwania na rozstrzygnięcie w sprawie skargi o sygn. akt SK 18/09.

Jednocześnie zauważyć należy, że nawet gdyby Trybunał Konstytucyjny zmienił swoją dotychczasową ocenę konstytucyjności przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to interes prawny podatnika jest należycie chroniony. Po korzystnym dlań wyroku Trybunału, strona będzie mogła skorzystać z instytucji wznowienia postępowania sądowo administracyjnego, czy też postępowania przed organami podatkowymi (art. 272 § 1 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; zob. też wyrok WSA postanowienie NSA z dnia 17 października 2011 r. , sygn. akt II FSK 1442/11, oraz z dnia 17 listopada 2011 r. , sygn. akt II FZ 673/11, tak też w wyroku WSA z 30.05.2012 r., I SA/Op 146/12 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W niniejszej sprawie zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie wykazała naruszenia prawa materialnego, jak też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.