Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 63/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 7, art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Małgorzata Sałuda (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi B.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], powołując się na art. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.); art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 11, art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania K.J., za pośrednictwem pełnomocnika radcy prawnego M.W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...]r.:

— nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009r. w kwocie [...] zł,

— nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za II kwartał 2009r. kwotę różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł, w tym kwotę różnicy podatku stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

— nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009r. w kwocie [...] zł,

— nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r. w kwocie [...] zł

- utrzymał w/wym. decyzje w mocy.

Stan faktyczny sprawy jest następujący:

W złożonych do Urzędu Skarbowego w T. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K Pan K.J. wykazał:

- za I kwartał 2009r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł,

- za II kwartał 2009r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł,

- za III kwartał 2009r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

- za IV kwartał 2009r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

Pracownicy Urzędu Skarbowego w T. przeprowadzili kontrolę podatkową u podatnika w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r.

W toku kontroli ustalono, iż K.J. prowadzi działalność w

formie:

- gospodarstwa rolnego, w którym zatrudnia 3 osoby,

- Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego "A" K.J., w którym zatrudnia 13 osób.

Ponadto ustalono, iż Strona wraz z żoną - B.J. oraz małżeństwem E.N. i J.N. dokonywała dostawy niezabudowanych działek budowlanych, udziałów w części nieruchomości oraz działek zabudowanych.

Przedmiotem sprzedaży były działki powstałe w wyniku podziału geodezyjnego nieruchomości gruntowych, objętych planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczone w tych planach pod budownictwo mieszkaniowe, położone w gminie Z., obręb S., nabyte we współwłasności od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w dniu 14 lipca 1998 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...].

Podczas kontroli oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że w I, II, III i IV kwartale 2009r. dokonano sprzedaży nieruchomości potwierdzonych aktami notarialnymi (szczegółowo opisanymi w decyzjach organu I instancji), mianowicie:

• aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 26 stycznia 2009r.,

• aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 29 stycznia 2009r.,

• aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 9 stycznia 2009r.,

• aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 16 stycznia 2009r.,

aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 5 stycznia 2009r., aktem notarialnym Rep. A nr [...]z dnia 5 stycznia 2009r., aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 27 stycznia 2009r.,

• aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 23 lutego 2009r., aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 11 lutego 2009r., aktem notarialnym Rep. A[...] z dnia 19 marca 2009r., aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 23 kwietnia 2009r.,

• aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 5 maja 2009r.,

• aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 10 czerwca 2009r.,

• aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 15 czerwca 2009r.,

• aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 15 czerwca 2009r.,

• aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 17 lipca 2009r.,

• aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 6 lipca 2009r.,

• aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 27 sierpnia 2009r.,

• aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 27 sierpnia 2009r.,

• aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 1 września 2009r.,

• aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 19 października 2009r.,

• aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 8 października 2009r.,

• aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 16 grudnia 2009r.,

• aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 10 grudnia 2009r.

Nie uwzględnienie dostaw nieruchomości w rejestrach sprzedaży jak również nie wykazanie w deklaracjach VAT-7K za powyższe kwartały podatku należnego z tytułu dostaw oraz otrzymanego zadatku na poczet zakupu działki, spowodowało zaniżenie podatku należnego za poszczególne kwartały 2009r.:

— w I kwartale o łączną kwotę - [...] zł,

— w II kwartale o łączną kwotę - [...] zł,

— w III kwartale o łączną kwotę - [...] zł,

— w IV kwartale o łączną kwotę - [...] zł.

W wyniku zaniżenia podatku należnego za poszczególne kwartały 2009r.: Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009r. decyzjami z dnia [...] r. nr [...] dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za: I, II, III i IV kwartał 2009r.

W uzasadnieniach decyzji, oceniając ustalony stan faktyczny i odnosząc go do obowiązujących uregulowań prawnych, organ pierwszej instancji stwierdził, iż w przedmiotowych sprawach wystąpiły podmiotowe i przedmiotowe przesłanki opodatkowania dostaw nieruchomości dokonywanych przez B. i K.J., gdyż zaistniała czynność opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechy podatnika (handlowca). Tym samym uznano, iż K.J. zobowiązany był odprowadzić do budżetu państwa podatek należny z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych, w proporcjach odpowiadających Jego udziałom w prawach własności dotyczących tych nieruchomości.

Od powyższych decyzji, pismem z 18 września 2014r., pełnomocnik Strony – M.W., złożył jedno wspólne odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpoznania.

Przedmiotowym decyzjom zarzucil:

• naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do błędnego przypisania skarżącemu statusu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży prawa współwłasności nieruchomości,

• przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a to naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zbadania roli i czynności K.J. związanych z opisanymi w uzasadnieniach transakcji sprzedaży nieruchomości, co doprowadziło do błędnej oceny niekompletnego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu, iż w zaskarżonych decyzjach opiera swoje rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych u podatnika za lata wcześniejsze, tj. 2004- 2008 oraz na ustaleniach dokonanych za ten okres.

W ocenie pełnomocnika taka praktyka, przenoszenia minionych stanów faktycznych, a przede wszystkim rozstrzygnięć opartych na odrębnych od obecnych przesłankach kwalifikujących zachowania podatnika do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jest niedopuszczalna i stanowi o rażącym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. W istocie, jak twierdzi pełnomocnik, w zaskarżonych decyzjach organ podatkowy nie dokonał oceny zachowań skarżącego w sposób umożliwiający (bądź wykluczający) przypisanie Jemu statusu podatnika podatku VAT.

Pełnomocnik Strony powołując się na przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług twierdzi, że zezwalają one na rozpoznanie działalności gospodarczej także wówczas, gdy oceniana czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Dalej podkreśla, iż z przepisu art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy wynika, że z zakresu stosowania podatku od towarów i usług wyłączone są czynności dokonywane przez osobę niewystępującą w charakterze podatnika tego podatku. Nie podlega opodatkowaniu czynność wykonywana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód.

Następnie zauważa, iż w wyroku z dnia 15 września 2011r. wydanym w sprawach C- 180/10 i C-181/10 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał jak należy w/wym. przepisy rozumieć. Na gruncie tego wyroku podkreśla, iż Państwo Polskie nie skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006r., pozwalającej uznać za podatnika podatku od wartości dodanej każdej osoby dokonującej sprzedaży nieruchomości niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W tym stanie rzeczy, kierując się w/wym. wyrokiem organ podatkowy powinien ustalić czy osoba zbywająca nieruchomości jest przedsiębiorcą, czy podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 Rady WE.

Zdaniem pełnomocnika, jeżeli nawet K.J. w latach poprzednich podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, to nie znaczy, że w 2009r. postępował w identyczny sposób; różnice widać chociażby w tym, że wcześniej przedmiotem sprzedaży bywały działki zabudowane przez Stronę, a co nie występuje w 2009 roku.

Przypisując K.J. status podatnika z tytułu sprzedanych nieruchomości, organ podatkowy powinien dla każdej z nich odrębnie wykazać zachowania podatnika i przeanalizować, czy przejawiają się w nich cechy charakterystyczne dla działań profesjonalnego uczestnika obrotu nieruchomościami, czy środki - którymi się posługiwał - są podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców. Tymczasem, jak podnosi pełnomocnik, organ podatkowy całą konstrukcję uzasadnienia decyzji oparł na historycznych odniesieniach, przytoczonym czynnościom sprzedaży nieruchomości w roku 2009 niejako automatycznie przypisując okoliczności towarzyszące transakcjom z lat poprzednich.

Postanowieniem z [...] r. nr [...] (data doręczenia - 5 listopad 2014r.) tut. organ odwoławczy zawiadomił Stronę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a także wyznaczył w trybie art. 200

Ordynacji podatkowej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Z przysługującego prawa Strona nie skorzystała.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych przez pełnomocnika Strony w odwołaniu, stwierdził iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie i wyjaśnił, iż

istota sporu w niniejszych sprawach sprowadza się do ustalenia, czy K.J. sprzedając udziały we współwłasności działek gruntu, przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, dokonywał tych sprzedaży w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), a co za tym idzie czy czynności te podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z unormowań w/wym. ustawy o VAT wynika, że obrót nieruchomościami gruntowymi, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a grunty według dyspozycji art. 2 pkt 6 tej ustawy są towarem.

Z kolei art. 7 cyt. ustawy o VAT definiuje podstawowe pojęcie dostawy towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ma on zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiązało się to z przeniesieniem własności.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 201 lr., sygn. I FPS 2/11) aktualne jest stanowisko, że zbycie udziału w nieruchomości (budynkowej, lokalowej, gruntowej) stanowi dostawę towarów (art. 7 ustawy o VAT), a nie świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

W świetle art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 15 ust. 2 tej ustawy definiuje pojęcie działalności gospodarczej jako wszelkiej działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W odwołaniu, odnosząc się do w/wym. regulacji, pełnomocnik powołał się na przepisy Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG Rady WE z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych (...) tj. na art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy.

Obecnie przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT odzwierciedla treść art. 9 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 ze zm., zwanej dalej "Dyrektywa 112"). Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności, min. dostawy terenu budowlanego.

W świetle wyroku TSUE z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-1 80/10 i C-181/10 w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie tut. organu wbrew wyprowadzonym zarzutom organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń, jak również nie naruszył definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o VAT.

W stanie faktycznym rozpatrywanych spraw, za chybiony należy uznać zarzut błędnego przypisania Stronie statusu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży prawa współwłasności nieruchomości. Organ pierwszej instancji wykazał bowiem, że działania Państwa J., w wyniku których dochodziło do kolejnych transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych, miały znamiona stałej, zorganizowanej w tym przedmiocie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 w/wym. ustawy o podatku od towarów i usług.

Przechodząc na grunt przedmiotowych spraw stwierdzić należy, iż poza sporem jest, że K.J. w dniu 14 lipca 1998 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] wraz z żoną B.J. i małżeństwem E.N.i J.M. nabył od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości rolne obejmujące tereny zespołu pałacowo-parkowego, położonego w S., gmina Z.. Na zgodny wniosek współwłaścicieli zakupione grunty rolne zostały przekształcone na grunty pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, co nastąpiło na ich koszt na mocy porozumienia z ówczesnym Zarządem Gminy. W 2001r. decyzjami Wójta Gminy Z. przedmiotowa nieruchomość została podzielona na mniejsze działki o charakterze budowlanym, a ich współwłaściciele od 200lr. rozpoczęli ich sukcesywną sprzedaż uzależnioną od ilości nabywców.

Dochody uzyskane z tytułu sprzedaży działek Państwo J. częściowo przeznaczyli na cele mieszkaniowe, tj. zakupiono dom mieszkalny w Gliwicach - [...] oraz % udziału w nieruchomości w R., gmina R.. Nieruchomość ta również została podzielona na działki sukcesywnie sprzedawane, przy czym niektóre w stanie niezabudowanym, a część z budynkami mieszkalnymi lub rozpoczętą inwestycją budowlaną. Sprzedaż nieruchomości położonych w R. jest zatem kontynuacją sprzedaży nieruchomości położonych w S..

Odnosząc się do odwołania gdzie pełnomocnik Strony podniósł, iż dokonując oceny, czy dane transakcje zostały zrealizowane w ramach działalności gospodarczej, należy kierować się wskazówkami poczynionymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011r. w połączonych sprawach C-180 i C-181 (...) organ zauważył iż w w/wym. wyroku TSUE orzekł, że jeżeli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/13 8/WE z dnia 19 grudnia 2006r. (dalej Dyrektywą 112), należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika od wartości dodanej.

W ocenie organu dla przedmiotowej sprawy istotne znaczenie ma także wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012r. w sprawie C-263/11, w którym Trybunał podtrzymał pogląd wyrażony w wyroku TSUE C-180/10 i C-181/10, że jeżeli majątek ze względu na swój charakter może być wykorzystywany zarówno do celów gospodarczych jak też prywatnych, to aby ustalić, czy jest używany rzeczywiście w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu należy zbadać ogół okoliczności w jakich jest wykorzystywany, przez porównanie z jednej strony okoliczności w jakich zainteresowany wykorzystuje majątek a z drugiej strony okoliczności, w jakich zwykle prowadzona jest odpowiadająca działalność gospodarcza. W sytuacji, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust 1 akapit drugi Dyrektywy 112, działalność należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Jednocześnie TSUE wskazał na cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust 1 Dyrektywy, tj. dokonywanie czynności w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu (pkt 32), która to kwestia winna być oceniana: z uwzględnieniem charakteru majątku (pkt 33), długości okresu w którym dostawy są dokonywane, ilości klientów, kwoty dochodów (pkt 38). TSUE zwrócił uwagę, że okoliczność nabycia majątku na własne potrzeby nie stoi na przeszkodzie temu, aby majątek ten został następnie wykorzystany do celów wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust 1 Dyrektywy 112.

Zarówno w wyroku C-l 80/10 i C-181/10 jak i wyroku z dnia 19 lipca 2012r. w sprawie C-263/11 TSUE wyjaśniał, że w każdym przypadku należy uwzględniać całokształt okoliczności konkretnej sprawy, z których każda z osobna nie może mieć charakteru rozstrzygającego dla uznania statusu danego podmiotu jako podatnika. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji) a w konsekwencji zorganizowaną (por. wyrok WSA z 20 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Ke 650/12).

W kontekście kryteriów wymienionych w w/wym. wyrokach organ za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja działalności gospodarczej zawarta w tym przepisie (ust. 2) ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Działalnością gospodarczą jest tylko taka aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny, przy czym uznanie tej aktywności za działalność gospodarczą nie jest uzależnione od celu takiej działalności ani od jej rezultatu, a w szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Dodać należy, że o prowadzeniu działalności gospodarczej nie przesądza fakt woli jej rozpoczęcia, jeśli nie towarzyszą temu okoliczności, które mogłyby wskazywać na faktyczną chęć prowadzenia takiej działalności. Decydujące znaczenie ma tutaj częstotliwość dokonywania czynności. W efekcie dostawa nieruchomości wraz z gruntem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy sprzedawcy można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy.

Kryterium prowadzenia działalności gospodarczej jest min. częstotliwość wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Z grona podatników nie wyłącza się osób fizycznych, jeśli dokonują one dostawy towarów w sposób stały, zorganizowany i powtarzalny. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat), ani też ilość dokonywanych transakcji - sprzedanych działek. Decydującym kryterium jest fakt powtarzalności czynności (por. wyrok III SA/G1 913/08 z 17 listopada 2008r.).

Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W świetle powyższego organ stwierdził, iż każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku.

W przedmiotowych sprawach o częstotliwym zamiarze wykonywania czynności w przypadku sprzedaży działek budowlanych świadczy wiele okoliczności, mianowicie:

- zakup jednolitych nieruchomości na współwłasność i podział ich na odrębne działki,

- przeznaczenie wyodrębnionych działek budowlanych na sprzedaż,

- udział w nakładach na zagospodarowanie działek, w tym ich zabudowa budynkami

mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym oraz wydzielenie z ogólnej powierzchni dróg wewnętrznych,

- uzbrojenie terenu w media,

- stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami,

- podjęcie czynności związanych z wystawieniem działek na sprzedaż,

- przeznaczenie części dochodów ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości celem jej

podziału i sprzedaży wydzielonych działek budowlanych.

Wszystkie te działania oceniane łącznie, w ich całokształcie, a nie pojedynczo czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających - jak postrzega to pełnomocnik - należy uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś osoby jedynie wykonującej prawo własności. Działania te w realiach rozpatrywanych spraw niewątpliwie potwierdzają intencje Strony do zakupu nieruchomości z zamiarem szybkiego wyzbycia się posiadanych gruntów, a wcześniej podniesienia w tym celu ich atrakcyjności a także wartości. Powyższe działania wskazują jednoznacznie, że aktywność Strony w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Aktywność Państwa J. nie ograniczyła się wyłącznie do samego podziału nieruchomości na mniejsze działki, a zatem łatwiej zbywalne działki, ale wskazuje na zorganizowaną działalność, która charakterystyczna jest dla profesjonalistów w zakresie obrotu nieruchomościami. Wskazane działania przekraczają bowiem zwykłe ramy zarządu majątkiem prywatnym, czy osobistym. O ile sam podział i zbywanie działek należałoby uznać za przejaw prawidłowej gospodarki majątkiem, którym charakteryzuje się każdy przeciętny właściciel, o tyle uzbrojenie już nieruchomości w media, stawianie budynków mieszkalnych , jak i ujawniony zamiar dalszego inwestowania w nieruchomości wskazują już cechy działalności gospodarczej (por. wyrok WSA z 16 listopada 2011r, sygn. akt I SA/Ol 645/11).

W tym stanie rzeczy, okoliczności badanych spraw w ocenie organu wskazują, że B. i K.J. podjęli szereg czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które wykazują, że czynności sprzedającego mają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Zdaniem organu odwoławczego oceniając dokonywaną sprzedaż jako noszącą cechy działalności gospodarczej, organ I instancji wskazał na wiele okoliczności świadczących o tym, że Strona wraz z małżonką zamierzała sukcesywnie sprzedawać działki, co świadczyło że sprzedaż ta będzie charakteryzować się stałością, powtarzalnością czynności. Czas i skala zamierzonej sprzedaży działek świadczy o wysokim stopniu aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami i potwierdza stanowisko o zawodowym, profesjonalnym charakterze działalności. Natomiast rozmiar, charakter, wartość majątku oraz sposób jego zagospodarowania świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie występuje obrót gospodarczy związany z dostawą nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę, realizowany w sposób ciągły i zorganizowany, a uczestnik tego obrotu działał w charakterze handlowca. Zachowania Państwa J. jednoznacznie wyczerpują znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, na podstawie ustalonych okoliczności, można stwierdzić, że Strona zakupiła nieruchomości gruntowe w S. następnie w R. z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, a dokonywane transakcje były zrealizowane w ramach działalności gospodarczej.

Organ podniósł, iż stanowisko powyższe jest zbieżne z zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Gliwicach w wyrokach oddalających skargi K.J., o sygn. akt III SA/G1 1792-1804/11, III SA/G1 1806/11, III SA/G1 1808/11, III SA/G1 1811/11 oraz III SA/G1 1813-1817/11; wyroki te są prawomocne. Dodał, że zapadły one w analogicznym stanie faktycznym do rozpoznawanych obecnie spraw, przy czym kwestiami spornymi było zagadnienie nadpłaty, która w ocenie Strony, powstała w efekcie niezasadnie opodatkowania przez małżeństwo J. dostaw udziałów w poszczególnych nieruchomościach podstawową stawką podatku VAT; a nadpłaty nie zaistniały. Dotyczyło to transakcji zbycia nieruchomości potwierdzonych notarialnie, których przedmiotem były działki budowlane położone w S., udziały w działkach dojazdowych, działki z rozpoczętymi budowami domów mieszkalnych. Transakcje te miały miejsce w miesiącach: czerwiec 2004r., od sierpnia do grudnia 2004r.; od stycznia do czerwca 2005r., sierpień, październik, grudzień 2005r. oraz marzec, maj, czerwiec, sierpień, październik 2006r. i marzec 2007r.

Następnie wyrokami z 13 grudnia 2013r. sygn. akt III SA/G1 1182-1183/13 WSA w Gliwicach również oddalił skargi K.J. na decyzje organu I i II instancji, które zapadły w identycznym stanie faktycznym, jak w obecnie analizowanych sprawach, dotyczyły zbycia nieruchomości gruntowych w gminie Z., obręb S., oraz w R., gmina R., w okresie od maja do grudnia 2007r. Z kolei na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] wydaną w podatku od towarów i usług za m-ce: luty, marzec oraz od czerwca do grudnia 2008r. K.J. nie złożył skargi do sądu, w efekcie czego decyzja stała się ostateczna.

Za nieuzasadnione uznał także zawarte w odwołaniu zarzuty przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił organ, że podejmując stanowisko w badanych sprawach za 2009 rok należało dokonać kompleksowej oceny całokształtu czynności podejmowanych w latach 1998 - 2008 (nabywanie, wykorzystywanie i zbycie gruntów), w efekcie czego wyprowadzono uprawniony wniosek, że działania Państwa J. dokonywane były w ramach działalności gospodarczej i nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym.

Nie zgodził się z zarzutem, iż w badanych sprawach doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania, poprzez oparcie rozstrzygnięć za 2009r. na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych u podatnika za lata wcześniejsze, tj. 2004-2008 oraz na ustaleniach dokonanych za ten okres. Z ogólnej zasady zawartej w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zezwala na włączenie w poczet materiału dowodowego materiały zgromadzone w innych postępowaniach, zatem w tym także w postępowaniu przeprowadzonym przez organ podatkowy wobec Strony za wcześniejsze lata. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego oceny stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowych sprawach organ pierwszej instancji dokonał nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Swoją ocenę w tej mierze oparł na przekonujących podstawach i dał temu wyraz - w sposób wręcz drobiazgowy - w uzasadnieniu weryfikowanych decyzji, a cały materiał dowodowy znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Organ pierwszej instancji rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i wszystkie dowody we wzajemnej łączności z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ podatkowy przekroczone nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszych sprawach. Organ I instancji rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniach decyzji szczegółowo zaprezentował swoje stanowisko powołując się przy tym na właściwe przepisy prawa. Tym samym bezzasadny jest zarzut, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organ podatkowy działał na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w decyzjach.

Reasumując, organ drugiej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozstrzygając o prawidłowości dokonanej oceny w przedmiocie podatku od towarów i usług za kontrolowane kwartały 2009r. z tytułu sprzedaży niezabudowanych działek budowlanych, udziałów w części nieruchomości organ odwoławczy za zasadne uznał wydanie jednego rozstrzygnięcia, bowiem w przypadku decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.za w/wym. miesiące, zaistniały okoliczności implikujące dokonanie jednorodnej oceny w zakresie ustalonego w analizowanych sprawach stanu faktyczno-prawnego.

W skardze do WSA w Gliwicach pełnomocnik Strony, wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do błędnego przypisania Skarżącemu statusu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży prawa współwłasności nieruchomości,

2. przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a to naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zbadania roli i czynności K.J. związanych z opisanymi w uzasadnieniach transakcji sprzedaży nieruchomości, co doprowadziło do błędnej oceny niekompletnego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi zakwestionował pogląd organu wiążący się z przypisaniem Skarżącemu statusu podatnika podatku od towarów w oparciu o zdarzenia zaistniałe w przeszłości, kiedy to w postępowaniach podatkowych dot. lat 2004 - 2007 Skarżący został uznany za podatnika podatku od towarów i usług, na podstawie tez zawartych w wyroku Zgadzając się z tezą, że sprzedaż działek gruntu (przeniesienie współwłasności) jest dostawą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, pełnomocnik stwierdził, że obciążona tym podatkiem będzie osoba, która w transakcji tej występuje w charakterze podatnika tego podatku. Skarżącemu, zdaniem pełnomocnika, takiego przymiotu przypisać nie można. Podkreślił, że tereny niezabudowane nabyte we współwłasności przez Skarżącego warz z małżonką i małżeństwem M. w 1998r. wykorzystywane były do produkcji rolnej i w części niesprzedanej nadal temu celowi służą. Podkreślił, że dopiero po wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 Skarżący oraz pozostali współwłaściciele uznani zostali przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne za podatników podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży/dostawy nieruchomości gruntowych. Podniósł, iż nie jest tak, że osoba fizyczna w swoich zachowaniach raz uznana za podatnika podatku od towarów i usług dla konkretnych czynności we wcześniejszym okresie, w tym przypadku sprzedaży współwłasności nieruchomości, pozostanie tym podatnikiem na zawsze, dla każdej czynności, którą podejmie w przyszłości na podstawie całokształtu - jak uznał organ II instancji. Zdaniem pełnomocnika, stan faktyczny służący decyzji odnosić się powinien do zdarzeń, będących przedmiotem orzekania, a nie historii, która nie zastąpi rzetelnego postępowania dowodowego. Pełnomocnik zarzuca, iż w niniejszej sprawie nie zebrano żadnych dowodów, na to by Skarżący podejmował działania w celu podniesienia atrakcyjności gruntów, które były przedmiotem sprzedaży. Takiej oceny organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie dokonały, postępowanie dowodowe ograniczyło się do odnotowania aktów notarialnych sprzedaży, zaś przesłanki pozwalające na przypisanie Skarżącemu statusu podatnika podatku od towarów i usług oparte zostały - jak podkreślił organ I instancji - cyt. "..na materiale zgromadzonym w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych u Podatnika za lata 2004, 2005, 2006, 2007 i 2008 w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości położonych w S. i R., jak również na wydanych na ich podstawie decyzjach." W ocenie pełnomocnika praktyka, przenoszenia minionych stanów faktycznych, a przede wszystkim rozstrzygnięć opartych na odrębnych od obecnych przesłankach kwalifikujących zachowania podatnika do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jest niedopuszczalna i stanowi o rażącym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. W istocie, jak twierdzi pełnomocnik, w zaskarżonych decyzjach organ podatkowy nie dokonał oceny zachowań Skarżącego w sposób umożliwiający (bądź wykluczający) przypisanie Mu statusu podatnika podatku VAT.

Pełnomocnik Strony powołując się na przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT twierdzi, że zezwalają one na rozpoznanie działalności gospodarczej także wówczas, gdy oceniana czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podkreślił, iż z przepisu art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy wynika, że z zakresu stosowania podatku od towarów i usług wyłączone są czynności dokonywane przez osobę niewystępującą w charakterze podatnika tego podatku. Nie podlega opodatkowaniu czynność wykonywana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód. Organy podatkowe zobowiązane są zatem każdą transakcję badać pod kątem, czy osoba zbywająca nieruchomość jest przedsiębiorcą, czy podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Wskazał pełnomocnik na wyrok NSA z 23 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 143/2013, na podstawie którego twierdzi, że organ podatkowy ma obowiązek "w odniesieniu do tej czynności" ustalić, czy występował w niej w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie pełnomocnika wbrew stanowisku organu II instancji, w decyzji podatkowej nie ma miejsca dla "całokształtu", na co wskazał NSA w w/wym. wyroku. Przypisując K.J. status podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedanych nieruchomości, organy podatkowe powinny dla każdej transakcji, odrębnie zbadać zachowania podatnika i zanalizować, czy przejawiają się w nich cechy charakterystyczne dla działań profesjonalnego uczestnika obrotu nieruchomościami, czy środki - którymi się posługiwał - są podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko przyjęte w spornej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotem sporu jest określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009r w związku z nie ujęciem w rejestrach sprzedaży, deklaracjach podatkowych VAT 7 K obrotu i podatku należnego z tytułu dostaw udziałów we współwłasności nieruchomościach gruntowych oraz otrzymanego zadatku na poczet zakupu działki. Zdaniem organów zaniżono podatek należny z tego tytułu. Strona jest przeciwnego zadnia i zarzuca organom naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zbadania roli i czynności strony związanych z opisanymi w uzasadnieniach transakcji sprzedaży nieruchomości, co doprowadziło do błędnej oceny niekompletnego materiału dowodowego, nieuprawnione oparcie decyzji na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych u strony za lata 2004, 2005, 2006, 2007 i 2008 w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości położonych w S. i R., jak również na wydanych na ich podstawie decyzjach. Twierdzi, iż przenoszenie minionych stanów faktycznych i rozstrzygnięć opartych na odrębnych od obecnych przesłankach kwalifikujących zachowania podatnika do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jest wadliwe i stanowi o rażącym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.

Za nietrafny uznano zarzuty co do wadliwie, nierzetelnie prowadzonego postępowania dowodowego w sprawie, naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami wynikającymi z art. 122 , art. 187 Ordynacji podatkowej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl natomiast art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przywołanych przepisów wynika zatem iż organy były uprawnione do skorzystania przy wyjaśnianiu stanu faktycznego w sprawie z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowań kontrolny za inne, ubiegłe okresy rozliczeniowe, to jest za lata 2004-2008 w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości położonych w S. i R., jak również z wydanych na ich podstawie ustaleń. Korzystanie z takich dowodów jest prawnie dozwolone skoro przepisy przewidują odejście od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego a ustawodawca wyraźnie wskazał, że dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Skoro w ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Tak też organ w sprawie uczynił i w takim postępowaniu nie ma naruszeń obowiązujących zasad procesowych w tym prowadzenia postępowania dowodowego.

Sąd nie podziela zasadności twierdzeń pełnomocnika, iż podejmując stanowisko w spornej sprawie dotyczące poszczególnych dostaw nieruchomości gruntowych w 2009r. należało je oceniać w oderwaniu od całokształtu czynności podejmowanych przez stronę w ubiegłych latach i nie oceniać w sposób kompleksowy całokształtu czynności podejmowanych w latach 1998 - 2008 począwszy od nabycia nieruchomości gruntowych wykorzystywania i zbycia gruntów. Zdaniem Sądu takie właśnie ocenianie zachowania strony i kwalifikowanie prawne jego zachowania na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT byłoby wadliwe. Kwalifikowanie prawne danych czynności strony dotyczących konkretnych nieruchomości gruntowych winno w sobie zawierać całokształt działań jakie przez nią były podejmowane. Wszystkie bowiem działania, zatem i te zaprzeszłe rzutowały ostatecznie na ich ocenę w danym okresie czasu determinując podatkowoprawną kwalifikację. W istocie sprzedaż nieruchomości gruntowych w 2009r. jest kontynuacją działalności prowadzonej w ubiegłych latach. NSA w wyroku I FSK 1032/12 rozpoznając skargę kasacyjną B. J. – małżonki strony skarżącej w odniesieniu do prawidłowości wyroku WSA w Gliwicach którym oddalono skargę na decyzję wymiarową w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r., gdzie także miała miejsce sprzedaż nieruchomości gruntowej, nabytej we współwłasności od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w dniu 14 lipca 1998 r., oceniając zarzuty procesowe naruszenia art. 122, art., 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż nie są zasadne. NSA w powołanym wyroku również kompleksowo oceniał działania strony w ich całokształcie, a nie osobno czyli przez pryzmat poszczególnych czynności. Wskazał bowiem nie tylko na czynności sprzedaży z 2005r., ale także na czynności faktyczne jakie strona podejmowała w latach poprzednich, czyli czynności poprzedzające sprzedaż z 2005r. Zatem ocenił działania strony w całokształcie jej czynności z uwzględnieniem tych także jakie były podejmowane w latach poprzednich, a które pozwoliły przypisać jej cechy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie widzi podstaw by odmiennie oceniać działania strony dokonane w 2009r., czyli bez uwzględniania ich całokształtu także tych, jakie miały miejsce w poprzednich latach, co w sprawie organy słusznie uwzględniły. Także dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów w sprawie skarżącego, nie nosi w ocenie Sądu znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zarówno organu I instancji jak i zaskarżonej decyzji. Wskazały w niej w sposób szczegółowy na podstawie jakich dowodów oraz ustaleń doszły do przekonania, iż transakcje wynikające ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług .

Poza sporem pozostaje ilość i wartość transakcji, których przedmiotem są określone nieruchomości gruntowe. Niekwestionowane przez stronę skarżacą ustalenia organu w tym zakresie wynikają z opisanych w decyzjach i zawartych w aktach sprawy aktów notarialnych.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009 r. sukcesywnie dokonywanej sprzedaży działek gruntu o charakterze budowlanym wydzielonych z uprzednio zakupionej nieruchomości rolnej i w związku ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego.

Rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie uzależnione jest od ustalenia, czy czynności dokonane przez skarżącą, a polegające na sprzedaży udziału we współwłasności działek gruntu, przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej " podatkiem ", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, ust. 2 art. 5 tej ustawy stanowi, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis ten wprowadza ogólne określenie przedmiotu opodatkowania. Należy przy tym podkreślić uniezależnienie opodatkowania od wykonywania zarejestrowanej działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza zarejestrowana w ewidencji przedsiębiorców nie jest zatem warunkiem niezbędnym dla tego, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu.

Artykuł 7 ustawy o VAT definiuje podstawowe pojęcie dostawy towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ma on zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiązało się to z przeniesieniem własności ( wyrok ETS, sygn. C-320/88). Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym aktualne jest stanowisko, że zbycie udziału w nieruchomości (budynkowej, lokalowej, gruntowej) stanowi dostawę towaru ( art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a nie świadczenie usług ( art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Taki pogląd został wyrażony również w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 2/11, gdzie stwierdzono, że sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Skład sądu orzekający w niniejszej sprawie podziela i respektuje interpretację powyższego zagadnienia prawnego co do kwalifikacji sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości jako dostawy towarów co oznacza iż w stanie faktycznym sprawy należy zatem przyjąć, że strona skarżąca dokonując sprzedaży swojego udziału we współwłasności nieruchomości dokonywała dostawy towarów a przedmiotem transakcji nie był jej majątek osobisty.

Zasadnie zdaniem Sądu stronie skarżącej przypisano status podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu organy podatkowe wbrew postawionym zarzutom dokonały prawidłowych ustaleń, jak również nie naruszyły definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wedle tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie podatnika znajduje dalsze uzupełnienie w przepisach art. 16 i art. 17 cyt. ustawy . Z kolei, art. 15 ust. 2 tej ustawy definiuje pojęcie działalności gospodarczej jako wszelkiej działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...).

Poza sporem jest, że strona skarżąca wraz z małżonką w dniu 14 lipca 1998 r. i małż. E.N. i J.M. nabyła od agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości rolne obejmujące tereny zespołu pałacowo-parkowego, położonego w S., gmina Z., wpisanego do rejestru zabytków wraz z posadowionymi budynkami i budowlami oraz tereny o charakterze rolnym, las, pastwisko, łąkę, nieużytki i wody stojące. Jak wynika z aktu notarialnego strona była stroną tej umowy, nieruchomość zakupiła wraz z małżonką po połowie z małż. M. za środki objęte majątkiem dorobkowym, jako majątek wspólny. Umów majątkowych małżeńskich nie zawierano. Strona skarżąca w formie aktu notarialnego wyraziła zgodę na sprzedaż jakichkolwiek nieruchomości stanowiących jej własność na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej. W niniejszej sprawie skarżąca wyrażała wolę rozporządzania majątkiem wspólnym w porozumieniu z pozostałymi właścicielami i dokonywała wspólnie i w porozumieniu z nimi tożsamych czynności. Tereny zakupione w dniu 14 lipca 1998 r. obejmowały część gospodarstwa rolnego "S.", którego dyrektorem, a następnie dzierżawcą był K.J.. Gospodarstwo to nadal funkcjonuje i prowadzi produkcję rolną, natomiast zespół pałacowo-parkowy cały czas pozostaje we współwłasności małżonków J. i M. Współwłaściciele zostali zobowiązani do wykonania adaptacji i remontu nabytego zabytku nieruchomego oraz utrzymania określonego stanu zatrudnienia. Po zakończeniu wszystkich prac obiekt ma być przeznaczony do działalności o charakterze hotelarsko-gastronomicznej. Współwłaściciele w dniu 2 listopada 1998 r., a więc w krótkim czasie od zakupu nieruchomości zgodnie wystąpili z wnioskiem o zmianę zagospodarowania przestrzennego terenu, a następnie po 2000 r. również zgodnie z wnioskiem o przekształcenie gruntów rolnych pod zabudowę mieszkaniowo-usługową co nastąpiło na ich koszt na mocy porozumienia z Zarządem Gminy. Wnioskodawcy zostali zobowiązani do wykonania opracowania projektowego zmiany obowiązującego miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy Z. pod nazwą " Opracowanie projektowe ". W 2001 r. decyzjami Wójta Gminy Z. przedmiotowa nieruchomość została podzielona na mniejsze działki o charakterze budowlanym, a jej współwłaściciele rozpoczęli ich sukcesywną sprzedaż uzależnioną od ilości nabywców. W 2001 r. współwłaściciele zawarli 25 umów sprzedaży, w 2002 r. 36 umów, w 2003 r. 29 umów, w 2004 r. 36 umów, w 2005 r. 16 umów, w 2006 r. 5 umów i w 2007 r. 1 umowę, w 2009r. 24 umów przy czym poza sprzedażą działek budowlanych niezabudowanych, przedmiotem transakcji były również nieruchomości gruntowe zabudowane budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym wzniesionymi przez współwłaścicieli. Dochody uzyskane z tytułu sprzedaży działek zostały przez skarżącą częściowo przeznaczone na cele mieszkaniowe ( zakup domu mieszkalnego), oraz nabycie 1/4 udziału w nieruchomości w R., która również została podzielona na działki sukcesywnie sprzedawane, przy czym niektóre w stanie niezabudowanym, a część z budynkami mieszkalnymi lub rozpoczętą inwestycją budowlaną. W celu pozyskania nabywców zamieszczano ogłoszenia prasowe w lokalnej prasie.

W ocenie organów powyższa działalność skarżącej i pozostałych współwłaścicieli miała charakter handlowy, a okoliczności sprawy nie pozwalają uznać, że przedmiotem transakcji sprzedaży był majątek osobisty podatnika.

Stanowisko organów podatkowych jest zdaniem Sądu prawidłowe.

Kompleksowa ocena całokształtu czynności podejmowanych w latach 1998-2009 (nabywanie, wykorzystywanie i zbycie gruntów) pozwala na uprawniony wniosek, że działania skarżącej nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym.

Organy podatkowe prawidłowo uwzględniły kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą określone w wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Nie jest również decydująca długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów, ani też podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W kontekście powyższego wyroku TSUE w pełni aktualne są w tej sprawie tezy zawarte w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r. (I FPS 3/07, CBOSA), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec.

Stanowisko to jest utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 27 maja 2014 r., I FSK 774/13; 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12 - CBOSA).

W zakresie kryteriów rozróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym uznać należy iż dokonana przez stronę skarżącą sprzedaż udziału w nieruchomościach gruntowych nosiła znamiona działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu.

Oczywiście, oceniając odrębnie każde z działań podatnika, w oderwaniu od innych zdarzeń, można by dokonać ich zakwalifikowania do czynności mieszczących się w zakresie zwykłego zarządu, jednakże taka ocena nie uwzględniałaby faktycznego całościowego zamiaru podatnika, jaki przyświecał mu na przestrzeni całego okresu władania gruntem, czyli od jego nabycia aż do wyodrębnienia poszczególnych działek i ich stopniowej sprzedaży.

Zarówno z przepisów prawa krajowego jak i unijnego wynika, że warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest ustalenie, że czynności tych dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O statusie podatnika nie decyduje ani fakt zarejestrowania jako czynnego podatnika tego podatku, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Samo twierdzenie skarżącego co do braku zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Zamiar prowadzenia takiej działalności poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży gruntów jest bowiem oceniana w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń sprzedającego.

Działania te, w realiach rozpoznawanej sprawy, niewątpliwie potwierdzają intencje podatnika do zakupu nieruchomości z zamiarem szybkiego przekwalifikowania i stopniowego wyzbycia się posiadanych gruntów.

W rozpoznawanej sprawie na stałą (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność skarżącego w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie ustalone w niej okoliczności:

- zakup nieruchomości na współwłasność z zobowiązaniem adaptacji i remontu nabywanego zabytku nieruchomego oraz utrzymania stanu zatrudnienia sześciu pracowników przez 3 lata,

- wystąpienie po czterech miesiącach o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

- dokonanie podziału nieruchomości na działki budowlane,

- udział w nakładach na zagospodarowanie działek, w tym ich zabudowa budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym oraz wydzielanie z ogólnej powierzchni dróg wewnętrznych,

- uzbrojenie terenu w media,

- poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń,

- przeznaczenie części dochodów ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości celem jej podziału i sprzedaży wydzielonych działek budowlanych.

Działania te w realiach rozpoznawanej sprawy, niewątpliwie potwierdzają intencje podatnika do zakupu nieruchomości z zamiarem wyzbycia się posiadanych gruntów, wcześniej podniesienia ich atrakcyjności i wartości. W ocenie Sądu spełnione zostały zatem wszystkie warunki ustawowe, zarówno prawa krajowego wynikające z uregulowania art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT do uznania, iż strona skarżąca w ramach spornych dostaw gruntu działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu ustalone działania strony skarżącego wskazują jednoznacznie, że jej aktywność w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytej nieruchomości jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Dodać należy, iż jak wynika z akt sprawy strona w okresie od 01 kwietnia 2007 do października 2014r. kontynuuje działalność w zakresie obrotu nieruchomościami gdyż dokonała 36 transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w Z. i 12 transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w R., w tym z rozpoczętymi budowami domów jednorodzinnych, lub zabudowanych budynkiem mieszkalnym w stanie surowym.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.