Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1236/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Dariusz Czarkowski, Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2020 r sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości T... Sp. z o.o. w upadłości w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia ... maja 2019 r. nr ... w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz dokonanie zabezpieczenia na majątku uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. sp. z o.o. w upadłości w M. (dalej: strona, spółka lub skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] maja 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik UCS lub organ I instancji) z [...] stycznia 2019 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym w przybliżonej kwocie wraz z odsetkami oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku strony określonego w ww. sposób zobowiązania. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Naczelnika UCS wszczął kontrolę celno-skarbową (upoważnienie nr [...] ) wobec spółki w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Następnie organ I instancji decyzją z [...] stycznia 2019 r.:

1) określił zobowiązanie w podatku akcyzowym na podstawie art. 99a ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722, dalej: upa) w przybliżonej kwocie za: a) styczeń 2017 r. - 51.188.627 zł, b) luty 2017 r. - 19.900.390 zł, c) marzec 2017 r. - 51.442.943 zł, d) kwiecień 2017 r. - 13.850.928 zł, e) maj 2017 r. - 27.706.442 zł, f) czerwiec 2017 r. - 12.347.965 zł, g) lipiec 2017 r. - 1.995.084 zł, h) sierpień 2017 r. - 46.096.072 zł, i) wrzesień .2017 r. - 32.191.621 zł, j) październik 2017 r. - 92.147.197 zł, k) listopad 2017 r. - 76.622.233 zł, l) grudzień 2017 r. - 48.219.850 zł;

2) określił odsetki za zwłokę od wskazanych ww. zobowiązań na dzień wydania decyzji, tj. [...] stycznia 2019 r. za: a) styczeń 2017 r. - 11.713.080 zł, b) luty 2017 r. - 4.370.453.zł, c) marzec 2017 r. - 10.807.246 zł, d) kwiecień 2017 r. - 2.773.221 zł, e) maj 2017 r. - 5.255.874 zł, f) czerwiec 2017 r. - 2.224.664 zł, g) lipiec 2017 r. - 339.110 zł, h) sierpień 2017 r. - 7.365.268 zł, i) wrzesień 2017 r. - 4.826.097 zł, j) październik 2017 r. - 12.814.772 zł, k) listopad 2017 r. - 9.900.012 zł, l) grudzień 2017 r. - 5.770.529 zł;

3) orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki określonego wyżej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego w przybliżonej wysokości 473.709.352 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 78.160.326 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej stwierdzono, że spółka dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotów zagranicznych na terenie kraju, która była deklarowana jako dostawy wewnątrzwspólnotowe. Zatem w ocenie Dyrektora IAS spółka, na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz kontrahentów zagranicznych, nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego, lecz sprzedaży na terytorium kraju na rzecz podmiotów nieuprawnionych, tj. innych podmiotów niż podmioty prowadzące skład podatkowy lub pośredniczących podmiotów tytoniowych, która to sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W okresie objętym kontrolą celno-skarbową spółka dokonała sprzedaży suszu tytoniowego w ww. sposób na rzecz wskazanych podmiotów nieuprawnionych w łącznej ilości około 1.032.876,60 kilogramów. Wyliczona od tej wielkości łączna kwota podatku akcyzowego wynosi 473.709.352 zł.

Organ II instancji przywołał treść art. 33 § 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: op) i stwierdził, że przesłanką do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest obawa niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora IAS w sprawie zachodzi obawa, że zobowiązanie w wysokości 473.709.352 zł, nie zostanie wykonane. Zauważono bowiem, że spółka posiada nieuregulowane zaległości wobec budżetu państwa wynikające z wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzji z [...] lipca 2018 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2015 r. w wysokości 4.586.400 zł, za marzec 2015 r. w wysokości 10.076.321 zł, za sierpień 2015 r. w wysokości 1.601.112 zł oraz za październik 2015 r. w wysokości 10.610.545 zł. Wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze i organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego oraz zajęcia ruchomości. W ocenie organu odwoławczego: 1) brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości przewidywanego zaniżenia zobowiązania, które wraz z odsetkami za zwłokę zamyka się kwotą 551.869.678 zł, 2) nieuregulowane zaległości wobec budżetu państwa wynikające z decyzji z [...] lipca 2018 r., 3) prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2018 r. (kontrola może zakończyć się szacunkowym ustaleniem uszczuplenia w wysokości ok. 200 mln zł), 4) dotychczasowa postawa strony w wykonywaniu podstawowych obowiązków podatkowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przejawiającą się w nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych, co wskazuje na nierzetelne wywiązywanie się skarżącej z obowiązków podatkowych, 5) wykreślenie z rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych, co skutkuje brakiem możliwości prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w innym zakresie, w tym wskazanym w KRS "Uprawa zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona, z wyłączeniem ryżu (011 IZ)" i uzyskiwania przychodów - wykazuje, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe, które zostanie określone w przyszłej decyzji nie zostanie wykonane. W konsekwencji zdaniem organu istnieje ryzyko niewywiązywania się podatnika z przyszłego zobowiązania podatkowego.

Pismem z 10 czerwca 2019 r. strona złożyła skargę do sądu wnosząc, m.in. o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

1) rażące naruszenie art. 9b ust. 1 pkt 2 upa w zw. z art. 187, art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 op poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca, na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na rzecz kontrahentów zagranicznych, nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego, lecz sprzedaży na terytorium kraju na rzecz podmiotów nieuprawnionych, tj. innych podmiotów niż podmioty prowadzące skład podatkowy lub pośredniczących podmiotów tytoniowych, która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a następnie przyjęcie zasadności zabezpieczenia decyzji;

2) rażące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 8 upa poprzez błędne przyjęcie, że transakcje sprzedaży zakończone faktycznym wywozem towaru do kontrahentów poza terytorium kraju powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu, tj. jako sprzedaż krajowa suszu tytoniowego, a w konsekwencji podlegać podatkowi akcyzowemu oraz błędne przyjęcie, że czynności sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom zagranicznym zakończone jego wywozem nie były dostawą wewnątrzwspólnotową;

3) błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nastąpiły przesłanki do opodatkowania podatkiem akcyzowym zakwestionowanych transakcji dokonanych przez stronę;

4) naruszenie art. 120, 121 ust. 1 i 122 op oraz art. 2 i 7 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, stosowania wykładni przepisów prawa rażąco niezgodnej z prawem, działania organu na podstawie przepisów prawa oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść spółki (naruszenie zasady in dubio pro tributario),

5) rażące naruszenie art. 180 § 1 i art. 191, 187 § 1 w zw. z art. 122 op poprzez wydanie decyzji bez zbadania zebranego materiału dowodowego, nieskonfrontowanie ze sobą dowodów i braku wskazania dowodów na podstawie których organ oparł swoje rozstrzygnięcie odmawiając mocy dowodowej spójnym i logicznym dowodom z dokumentów;

6) naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 i § 4 op poprzez bezpodstawne stwierdzenie wystąpienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika wobec oczywiście błędnego, arbitralnego i bezpodstawnego przyjęcia przewidywanego zobowiązania w podatku akcyzowym za 2017 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: ppsa), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 kpa lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).

Z przepisu art. 134 § 1 ppsa wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, z zastrzeżeniem art. 57a. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 ppsa, sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest prawidłowość określenia zobowiązanie w podatku akcyzowym w przybliżonej kwocie wraz z odsetkami oraz zabezpieczenia określonego w ten sposób zobowiązania na majątku strony.

Z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika UCS została wydana w dniu [...] stycznia 2019 r., natomiast co jest istotne w sprawie decyzja Dyrektora IAS została wydana w dniu [...] maja 2019 r. Z kolei w dniu 7 maja 2019 r. Sąd Rejonowy w P. - V Wydział Gospodarczy, Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych postanowieniem sygn. akt V GU 221/18 m.in. ogłosił upadłość T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. , [...] L. , numer KRS [...] . W związku z powyższym w sprawie nie jest sporne, że decyzja ostateczna określająca spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym, przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od ww. zobowiązań w podatku akcyzowym i orzekającą o zabezpieczeniu określonego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na majątku podatnika wydana została po ogłoszeniu upadłości strony.

W ocenie sądu po ogłoszeniu upadłości spółki nie jest możliwe wydanie decyzji w powyższym przedmiocie. Zgodnie bowiem z art. 51 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 1228, dalej: pu) postanowienie o ogłoszeniu upadłości jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W art. 52 pu wskazano, że data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości. W przypadku wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości po ponownym rozpoznaniu sprawy w następstwie uchylenia postanowienia przez sąd drugiej instancji za datę upadłości uważa się datę wydania pierwszego postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

Upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi (art. 57 ust. 1 pu).

Z kolei w art. 61 pu wskazano, że z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z wyjątkami określonymi w art. 63-67a (art. 62 pu). Z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim (art. 75 pu).

W art. 81 ust. 1a pu wskazano, że po ogłoszeniu upadłości nie można ustanowić na składnikach masy upadłości hipoteki przymusowej ani zastawu skarbowego, także dla zabezpieczenia wierzytelności powstałej po ogłoszeniu upadłości.

Zgodnie z art. 189 pu wierzycielem w rozumieniu ustawy jest każdy uprawniony do zaspokojenia z masy upadłości, choćby wierzytelność nie wymagała zgłoszenia. W myśl art. 236 ust. 1 pu wierzyciel osobisty upadłego, który chce uczestniczyć w postępowaniu upadłościowym, jeżeli niezbędne jest ustalenie jego wierzytelności, powinien w terminie oznaczonym w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości zgłosić syndykowi swoją wierzytelność. Uprawnienie do zgłoszenia wierzytelności przysługuje wierzycielowi ponadto, gdy jego wierzytelność była zabezpieczona hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym, hipoteką morską lub przez inny wpis w księdze wieczystej lub w rejestrze okrętowym. Jeżeli wierzyciel nie zgłosi tych wierzytelności, będą one umieszczone na liście wierzytelności z urzędu (art. 236 ust. 2). A więc wierzycielem będą również organy podatkowe dochodzące należności np. podatkowych, które swoje wierzytelności winny zgłosić.

W przypadku ogłoszenia upadłości powołuje się syndyka (art. 156 pu), który obejmuje majątek upadłego, zarządza nim oraz przystępuje do jego likwidacji (art. 173 pu). Stosownie natomiast do art. 144 pu po ogłoszeniu upadłości, postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka lub przeciwko niemu (ust. 1), natomiast postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym (ust. 2).

Zgodnie z art. 336 ust. 1 pu sumy uzyskane z likwidacji rzeczy, wierzytelności i praw obciążonych hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską, a także prawami oraz prawami osobistymi i roszczeniami ujawnionymi przez wpis do księgi wieczystej lub nieujawnionymi w ten sposób, lecz zgłoszonymi sędziemu-komisarzowi w terminie określonym w art. 51 ust. 1 pkt 5, przeznacza się na zaspokojenie wierzycieli, których wierzytelności były zabezpieczone na tych rzeczach lub prawach, z zachowaniem przepisów ustawy. Kwoty pozostałe po zaspokojeniu tych wierzytelności wchodzą do funduszów masy upadłości. Natomiast w art.342 pu wskazano na cztery kategorie należności podlegających z funduszu masy upadłości. Podatki znajdują się w kategorii drugiej. Z kolei kolejność zaspokajania należności określa art. 344 pu.

Stosownie do art. 146 ust. 3 pu po dniu ogłoszenia upadłości niedopuszczalne jest skierowanie egzekucji do majątku wchodzącego w skład masy upadłości oraz wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu lub zarządzenia zabezpieczenia na majątku upadłego, z wyjątkiem zabezpieczenia roszczeń alimentacyjnych oraz roszczeń o rentę z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci oraz o zamianę uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę.

Reasumując, jedno z podstawowych założeń postępowania upadłościowego polega na tym, że wszyscy wierzyciele upadłościowi, tj. wierzyciele, których wierzytelności powstały przed ogłoszeniem upadłości, mogą uzyskać zaspokojenie tylko w ramach postępowania upadłościowego. Z tego względu od dnia ogłoszenia upadłości wykluczone jest zaspokojenie tych wierzycieli przez upadłego kosztem masy upadłości (tj. poza regulacjami przewidzianymi w postępowaniu upadłościowym), co wynika z tego, że pozbawiony zostaje on prawa zarządu masą. Zaspokojenia wierzycieli dokonuje syndyk, a odbywa się to wyłącznie według reguł postępowania upadłościowego, tzn. zasadniczo przez podział funduszów masy upadłości, czy tzw. w ramach odrębnego planu podziału (art. 348 pu), albo też w drodze potrącenia (art. 93 i nast. pu). Z zakazem zaspokajania wierzycieli poza trybem postępowania upadłościowego skorelowany jest zakaz prowadzenia egzekucji celem zaspokojenia wierzytelności podlegających zgłoszeniu do masy upadłości, zakaz ten wyrażony został w art. 146 ust. 1 pu. Ze względu na niedopuszczalność egzekucji skierowanej do składników masy upadłości odpada cel postępowania zabezpieczającego mającego za przedmiot wierzytelności podlegające zgłoszeniu do masy w toku upadłości. Za niedopuszczalne po ogłoszeniu upadłości zobowiązanego należy uznać wszczęcie, a także kontynuowanie postępowania zabezpieczającego co do wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości. Podkreślić przy tym należy, że art. 146 ust. 3 lege non distinguente odnosi się także do zabezpieczenia w postępowaniu administracyjnym, dotyczącym należności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości (tak Andrzej Jakubecki. Komentarz do art. 146 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, System Informacji Prawnej LEX, Lex Omega, 35/2018).

W ocenie sądu w przypadku ogłoszenia upadłości nie może być wszczęte, a jeżeli już zostało – dalej prowadzone - postępowanie zabezpieczające czy egzekucyjne do majątku upadłego. Mając na uwadze treść art. 146 ust. 3 pu, po ogłoszeniu upadłości, nie jest skuteczne i zgodne z prawem zarówno wydanie postanowienie o zabezpieczeniu, jak też ostatecznej decyzji administracyjnej w tym przedmiocie. W art. 146 ust. 2 pu wyjaśniono, że sumy uzyskane w zawieszonym postępowaniu egzekucyjnym, a jeszcze niewydane, przelewa się do masy upadłości po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

W związku z powyższym trzeba wskazać, że po ogłoszeniu upadłości nie można wykonać decyzji w przedmiocie zabezpieczenia i tym samym brak jest podstaw do wydania takiej decyzji. Po ogłoszeniu upadłości zabezpieczenie upada, gdyż żadne postępowanie zabezpieczające lub egzekucyjne nie może być dalej prowadzone przeciwko syndykowi. Ustawa Prawo upadłościowe jest szczególnym aktem normatywnym przejawiającym się m.in. w obowiązku jego uprzywilejowanego stosowania. Status pierwszeństwa wynika z tych kwestii, które w ustawie tej zostały wyraźnie uregulowane, czyli np. art. 146 pu.

W ocenie sądu po ogłoszeniu upadłości zabezpieczenie roszczeń (wierzytelności) objętych z mocy prawa postępowaniem upadłościowym należy uznać za bezprzedmiotowe i sprzeczne z zasadą równego traktowania wierzycieli. Skoro postępowanie upadłościowe prowadzone jest w celu zaspokojenia wierzycieli, wierzyciele ci powinni być zaspokojeni w jak najwyższym stopniu. Dopuszczenie po ogłoszeniu upadłości do zaspokojenia w drodze egzekucji wierzyciela byłoby nie do pogodzenia z charakterem postępowania upadłościowego. Wnioski związane z postępowaniem egzekucyjnym można przełożyć na grunt postępowania zabezpieczającego, które ma pomocniczy charakter w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Postępowanie zabezpieczające stanowi bowiem szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym celem tego zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania). Innymi słowy, celem zabezpieczenia jest nie tyle przymusowy pobór podatków, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie tych należności w terminie płatności. Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych, jeśli będzie prowadzone, zawsze poprzedza postępowanie egzekucyjne, i zasadniczo ma na celu zapewnienie realizacji w przyszłości, w drodze postępowania egzekucyjnego, roszczeń wierzyciela. Skoro zatem roszczenia nie mogą być zaspokojone w drodze postępowania egzekucyjnego, to odpada też sens ich zabezpieczenia dokonywany w trybie art. 33 ust. 1 op. Co więcej ideą postępowania zabezpieczającego, jest uniemożliwienie wyprowadzenia majątku, a w sprawie po ogłoszeniu upadłości spółka już swobodnie nie może swoim majątkiem dysponować. Tym majątkiem dysponuje syndyk masy upadłości i to on ma obowiązek cały majątek zabezpieczyć w celu przyszłego zaspokojenia wierzycieli w ramach postępowania upadłościowego.

Podsumowując należy stwierdzić, że wydanie przez organy decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania stało w sprzeczności z treścią art. 146 ust. 3 pu. W sytuacji bowiem, gdy ogłoszono upadłość spółki, decyzja taka nie powinna być w ogóle wydawana.

Podkreślić należy natomiast, że żaden natomiast przepis nie zakazuje prowadzenia postępowania podatkowego (czy kontrolnego) po ogłoszeniu upadłości podatnika (tak też m. in. wyroki: WSA w Kielcach z 3 marca 2011 r. I SA/Ke 85/11, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 29 lipca 2008 r. I SA/Go 52/08). W orzecznictwie podkreśla się w tym zakresie, że brak przepisów określających kompetencje sędziego komisarza nie pozwala na przypisanie mu uprawnienia do wydawania orzeczeń zrównanych skutkami z decyzjami administracyjnymi. Prowadziłoby to do naruszenia ustrojowych zasad rozdziału władz i ich kompetencji. Wydanie decyzji określającej lub ustalającej dane zobowiązanie publicznoprawne jest kompetencją organów podatkowych lub celnych będących organami władzy publicznej wykonawczej. W przypadku cywilnoprawnych wierzytelności podlegających zgłoszeniu (sporu o ich zasadę lub wysokość) uprawnienie do władczego rozstrzygnięcia sporu przysługuje sądom powszechnym. Zatem powierzenie kompetencji sędziemu komisarzowi, w miejsce innego składu sądu powszechnego, nie napotyka na przeszkody ustrojowe. Takie występują natomiast przy porównywaniu kompetencji sądownictwa powszechnego i administracyjnego (art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 145 ppsa). W sprawach należących do postępowania administracyjnego niedopuszczalna jest droga sądowa, a nie budzi wątpliwości, że postępowanie upadłościowe jest postępowaniem sądowym, przynależnym sądom powszechnym. W przypadku zaś powierzenia sędziemu komisarzowi przedmiotowej kompetencji wyłączona zostałaby możliwość kontroli określenia lub ustalenia przedmiotowych zobowiązań przez sąd administracyjny. Ta zaś interpretacja prowadzi do kolizji konstytucyjnej odrębności sądownictwa administracyjnego (art. 10, 165 ust. 2, 166 ust. 3, art. 175 ust. 1, 176, 177, 183 ust. 1 i 184 Konstytucji RP). Konstytucyjną zasadą jest, że właściwość sądów administracyjnych ma charakter szczególny (por. A. Zieliński, Prawo do sądu a struktura sądownictwa, PiP 2003, z. 4, s. 20 i n.). Względy na te zasady postępowania upadłościowego, które stoją u podłoża regulacji art. 144 - 146 pu (efektywność, sprawność) nie mogą naruszać przepisów ustrojowych. Powyższe także potwierdza treść powołanego art. 144 ust. 1 i 2 pu, który wskazuje, że po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przeciwko syndykowi. Powyższe także wskazuje, że organ odwoławczy w sposób nieprawidłowy stroną postępowania uczynił samą spółkę, zamiast Syndyka masy upadłości skarżącej. Postępowanie administracyjne dotyczące określenia i zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym niewątpliwie dotyczyło masy upadłości. Ustanowienie i realizacja zabezpieczenia na majątku upadłego zawsze dotyczy majątku (masy upadłości). Tym samym także z tego powodu decyzja Dyrektora IAS wymagała wyeliminowania z obrotu prawnego, gdyż stanowi przesłankę wznowieniową (art. 240 § 1 pkt 4 op), dającą sądowi – w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ppps - podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 53 ust. 5 pu o ogłoszeniu upadłości powiadamia się właściwą izbę administracji skarbowej i właściwy oddział Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a także znane sądowi organy egzekucyjne prowadzące postępowania egzekucyjne przeciwko upadłemu. Powiadomienie organów egzekucyjnych następuje w dniu ogłoszenia upadłości i dokonuje się go przy zastosowaniu środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość, w szczególności przez telefon, faks lub pocztę elektroniczną. Tym samym ogłoszenie upadłości i konieczność uczynienia syndyka masy stroną postępowania są faktami obiektywnymi, które muszą być brane pod uwagę z urzędu.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uwzględni, że - z uwagi na zakaz wykonywania decyzji o zabezpieczeniu, kontynuowanie postępowania w przedmiocie oceny podstaw prawnych do dokonania zabezpieczenia na majątku upadłego stało się zbędne z uwagi na zakaz wykonania zabezpieczenia po ogłoszeniu upadłości (art. 146 ust. 3 pu). W konsekwencji Dyrektor IAS powinien obecnie uznać za zbędne i bezprzedmiotowe stosowanie postępowania zabezpieczającego i w rezultacie ponowne ewentualne w jego ramach wydanie decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c w związku z art. 134 ppsa uchylił zaskarżoną decyzję. Brak rozstrzygnięcia o kosztach postępowania na rzecz skarżącej uzasadniony był brakiem stosownego wniosku strony w tym przedmiocie, w sytuacji gdy stronę reprezentował profesjonalny pełnomocnik w osobie radcy prawnego.