Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 969/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6302 Kontyngenty taryfowe, pozwolenia, cła  antydumpingowe i inne ograniczenia w obrocie towarowym z zagranicą
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Orłowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Alina Dominiak Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Zegan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2014 r. sprawy ze skargi "A" w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 27 września 2013 r. nr [...]; [...] w przedmiocie cła antydumpingowego oraz podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 24 lipca 2013 r.: - nr [...], [...]; - nr [...], [...]; - nr [...], [...]; - nr [...], [...]; - nr [...], [...]; - nr [...], [...]; - nr [...], [...]; - nr [...], [...]; - nr [...], [...]; - nr [...], [...]; - nr [...], [...]; - nr [...], [...]; - nr [...], [...]; - nr [...], [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz "A" w [...] kwotę 19858 (dziewiętnaście tysięcy osiemset pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

A. (zwana dalej: "spółką", "skarżącą") złożyła następujące zgłoszenia celne uzupełniające:

1. [[...]] z dnia 3 czerwca 2011 r. obejmujące podkładki stalowe klasyfikowane do kodu TARIC 7318 22 00 95 z preferencyjną stawką celną w wysokości 0% i stawką podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokość 23%, dopuszczone do obrotu na podstawie wpisu zgłaszającego do ewidencji nr [[...]] z dnia 31 maja 2011 r.,

2. [[...]] z dnia 3 czerwca 2011 r. obejmujące podkładki stalowe klasyfikowane do kodu TARIC 7318 22 00 95 z preferencyjną stawką celną w wysokości 0% i stawką podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokość 23%, dopuszczone do obrotu na podstawie wpisu zgłaszającego do ewidencji nr [[...]] z dnia 31 maja 2011 r.,

3. [[...]] z dnia 3 czerwca 2011 r. obejmujące śruby z łbem sześciokątnym klasyfikowane do kodu TARIC 7318 15 81 81, z preferencyjną stawką celną w wysokości 0% i stawką podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 23%, dopuszczone do obrotu na podstawie wpisu zgłaszającej do ewidencji nr [[...]] dnia 30 maja 2011 r.,

4. [[...]] z dnia 15 czerwca 2011 r. obejmujące śruby z łbem sześciokątnym klasyfikowane do kodu TARIC 7318 15 81 81 oraz śruby imbusowe klasyfikowane do kodu TARIC 7318 15 69 81 z preferencyjną stawką celną w wysokości 0% i stawką podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 23%, dopuszczone do obrotu na podstawie wpisu zgłaszającej do ewidencji nr [[...]] z dnia 1 czerwca 2011 r.,

5. [[...]] z dnia 22 czerwca 2011 r. obejmujące śruby imbusowe

klasyfikowane do kodu TARIC 7318 15 69 81 oraz śruby z łbem sześciokątnym

klasyfikowane do kodu TARIC 7318 15 81 81 z preferencyjną stawką celną w wysokości 0% i stawką podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 23%,

dopuszczone do obrotu na podstawie wpisu zgłaszającej do ewidencji nr [[...]] z dnia 2 czerwca 2011 r.,

6. [[...]] z dnia 22 czerwca 2011 r. obejmujące śruby imbusowe klasyfikowane do kodu TARIC 7318 15 69 81 oraz śruby z łbem sześciokątnym klasyfikowane do kodu TARIC 7318 15 81 81 z preferencyjną stawką celną w wysokości 0% i stawką podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 23%, dopuszczone do obrotu na podstawie wpisu zgłaszającej do ewidencji nr [[...]] z dnia 6 czerwca 2011 r.,

7. [[...]] z dnia 22 czerwca 2011 r. obejmujące śruby z łbem sześciokątnym klasyfikowane do kodu TARIC 7318 15 81 81 z preferencyjną stawką celną w wysokości 0% i stawką podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 23%, dopuszczone do obrotu na podstawie wpisu zgłaszającej do ewidencji nr [[...]] z dnia 3 czerwca 2011 r.,

8. [[...]] z dnia 22 czerwca 2011 r. obejmujące wkręty do drewna typu konfirmat klasyfikowane do kodu TARIC 7318 12 90 91, z preferencyjną stawką celną w wysokości 0% i stawką podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 23%, dopuszczone do obrotu na podstawie wpisu zgłaszającego do ewidencji nr [[...]] z dnia 2 czerwca 2011 r.,

9. [[...]] z dnia 22 czerwca 2011 r. obejmujące śruby imbusowe klasyfikowane do kodu TARIC 7318 15 69 81 oraz śruby z łbem sześciokątnym klasyfikowane do kodu TARIC 7318 15 81 81 z preferencyjną stawką celną w wysokości 0% i stawką podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 23%, dopuszczone do obrotu na podstawie wpisu zgłaszającej do ewidencji nr [[...]] z dnia 6 czerwca 2011 r.,

10. [[...]] z dnia 28 czerwca 2011 r. obejmujące śruby imbusowe klasyfikowane do kodu TARIC 7318 15 69 81 oraz śruby z łbem sześciokątnym klasyfikowane do kodu TARIC 7318 15 81 81 z preferencyjną stawką celną w wysokości 0% i stawką podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 23%, dopuszczone do obrotu na podstawie wpisu zgłaszającej do ewidencji nr [[...]] z dnia 16 czerwca 2011 r.,

11. [[...]] z dnia 29 czerwca 2011 r. obejmujące śruby imbusowe klasyfikowane do kodu TARIC 7318 15 69 81 oraz śruby z łbem sześciokątnym klasyfikowane do kodu TARIC 7318 15 81 81 z preferencyjną stawką celną w wysokości 0% i stawką podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 23%, dopuszczone do obrotu na podstawie wpisu zgłaszającej do ewidencji nr [[...]] z dnia 20 czerwca 2011 r.,

12. [[...]] z dnia 29 czerwca 2011 r. obejmujące śruby z łbem sześciokątnym klasyfikowane do kodu TARIC 7318 15 81 81 oraz śruby imbusowe klasyfikowane do kodu TARIC 7318 15 69 81 z preferencyjną stawka celną w wysokości 0% i stawką podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 23%, dopuszczone do obrotu na podstawie wpisu zgłaszającej do ewidencji nr [[...]] z dnia 15 czerwca 2011 r.,

13. [[...]] z dnia 29 czerwca 2011 r. obejmujące śruby z łbem sześciokątnym klasyfikowane do kodu TARIC 7318 15 81 81 z preferencyjną stawką celną w wysokości 0% i stawką podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 23%, dopuszczone do obrotu na podstawie wpisu zgłaszającej do ewidencji nr [[...]] z dnia 8 czerwca 2011 r.,

14. [[...]] z dnia 29 czerwca 2011 r. obejmujące śruby imbusowe klasyfikowane do kodu TARIC 7318 15 69 81 z preferencyjną stawką celną w wysokości 0% i stawką podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 23%, dopuszczone do obrotu na podstawie wpisu zgłaszającej do ewidencji nr [[...]] z dnia 7 czerwca 2011 r.

Decyzjami z dnia 24 lipca 2013 r. nr: [[...]]-[[...]], Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 ust. 3 lit. g, art. 67, art. 78 ust. 1 i ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 1992 r. ze zm.) - dalej "WKC", Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 29.10.2010 r.), rozporządzenia Rady (WE) Nr 91/2009 z dnia 26.01.2009 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. L. 29 z 31.01.2009 r.), art. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 723/2011 z 18 lipca 2011 r. rozszerzającego ostateczne cło antydumpingowe nałożone rozporządzeniem (WE) nr 91/2009 na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji (Dz. Urz. UE Nr L 194/6 z 26 lipca 2011 r.), art. 5 ust. 1 pkt. 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, ust. 16, art. 33 ust. 2 art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) określił dla sprowadzonych towarów: dodatkowy kod TARIC B999, stawkę rozszerzonego ostatecznego cła antydumpingowego (A30) w wysokości 85%, niezaksięgowane kwoty ostatecznego cła antydumpingowego podlegające retrospektywnemu zaksięgowaniu (A30) oraz należne kwoty podatku od towarów i usług tytułu importu.

W uzasadnieniach organ celny wskazał, że w dniu objęcia przesyłki procedurą celną obowiązywało Rozporządzenie Komisji (UE) Nr 966/2010 z dnia 27 października 2010 r. wszczynające dochodzenie dotyczące możliwego obchodzenia środków antydumpingowych nałożonych na mocy rozporządzenia Rady (WE) nr 91/2009 na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej w drodze przywozu niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji, i poddające ten przywóz rejestracji (Dz. Urz. L 282/29 z 28.10.2010 r.) - dalej: "Rozporządzenie Komisji (UE) Nr 966/2010". Na mocy art. 1 tego rozporządzenia towar ujęty w pozycji 1 zgłoszenia poddany został rejestracji.

W dniu 27 lipca 2011 r. weszło w życie Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 723/2011 z dnia 18 lipca 2011 r. rozszerzające ostateczne cło antydumpingowe nałożone rozporządzeniem (WE) nr 91/2009 na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji - dalej: "Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 723/2011". Zgodnie z art. 1 ust. 1 tego rozporządzenia ostateczne cło antydumpingowe mające zastosowanie do wszystkich pozostałych przedsiębiorstw nałożone art. 1 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 91/2009 na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali, innych niż ze stali nierdzewnej, tj. wkrętów do drewna (z wyłączeniem wkrętów do podkładów), wkrętów samogwintujących, pozostałych wkrętów i śrub z główką (nawet z nakrętkami lub podkładkami, ale z wyłączeniem wkrętów toczonych ze sztab, prętów, profili lub drutu, o pełnym przekroju, o grubości trzpienia nie prze kra czającej 6 mm oraz z wyłączeniem wkrętów i śrub do mocowania kolejowych, torowych materiałów konstrukcyjnych) oraz podkładek, pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej zostaje rozszerzone na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali, innych niż ze stali nierdzewnej, tj. wkrętów do drewna (z wyłączeniem wkrętów do podkładów), wkrętów samogwintujących, pozostałych wkrętów i śrub z główką (nawet z nakrętkami lub podkładkami, ale z wyłączeniem wkrętów toczonych ze sztab, prętów, profili lub drutu, o pełnym przekroju, o grubości trzpienia nieprzekraczającej 6 mm oraz z wyłączeniem wkrętów i śrub do mocowania kolejowych, torowych materiałów konstrukcyjnych) oraz podkładek, wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji, obecnie objętych kodami CN ex 7318 12 90, ex 7318 14 91, ex 7318 14 99, ex 7318 15 59, ex 7318 15 69, ex 7318 15 81, ex 7318 15 89, ex 7318 15 90, ex 7318 21 00 i ex 7318 22 00 (kody Taric 7318 12 90 11, 7318 12 90 91, 7318 14 91 11, 7318 14 91 91, 7318 14 99 11, 7318 14 99 91, 7318 15 59 11, 7318 15 59 61,7318 15 59 81, 7318 15 69 11, 7318 15 69 61, 7318 15 69 81, 7318 15 81 11,7318 15 81 61,7318 15 81 81, 7318 15 89 11, 7318 15 89 61,7318 15 89 81, 7318 15 90 21, 7318, 15 90 71, 7318 15 90 91, 7318 21 00 31, 7318 21 00 95, 7318 22 00 31 i 7318 22 00 95), z wyjątkiem produktów produkowanych przez wymienione z nazwy przedsiębiorstwa.

Postanowieniami z dnia 10 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli ww. zgłoszeń celnych i w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku VAT.

Organ podkreślił, że eksporter - firma B. nie została wymieniona w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 966/2010 jako przedsiębiorstwo, którego wyroby korzystają w imporcie ze zwolnienia z cła antydumpingowego. Dla towaru należało przyjąć zatem dodatkowy kod Taric B999, przypisany pozostałym przedsiębiorstwom. W tym wypadku stawka rozszerzonego ostatecznego cła antydumpingowego wynosi 85%.

Podlegająca retrospektywnemu zaksięgowaniu kwota ostatecznego cła antydumpingowego miała wpływ na wysokość należnego z tytułu importu towarów podatku VAT.

Spółka odwołała się od tych decyzji podnosząc, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67, art. 78 ust. 1 i ust. 3, art. 214 ust. 1 WKC, art. 1 i art. 3 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 723/2011 oraz naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 §1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazała również na naruszenie art. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) ) nr 924/2012 z dnia 4 października 2012 r. zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 91/2009 nakładające ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej w zw. z art. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 723/2011 z dnia 18 lipca 2011 r., poprzez ich niezastosowanie.

Postanowieniem z dnia 6 września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia postępowania odwoławcze od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Decyzją z dnia 27 września 2013 r. nr [[...]] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu, że w dniu zgłoszenia celnego obowiązywało Rozporządzenie Komisji (UE) Nr 966/2010 i zgłoszenie podlegało rejestracji, natomiast na mocy Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 723/2011 zastosowano do przedmiotowego towaru cło antydumpingowe w wysokości 85 %. Bez znaczenia jest fakt, że obowiązek rejestracji przywozu powstał po dokonaniu zakupu przez spółkę towarów. Ryzyko związane z ewentualną zmianą przepisów prawa celnego w okresie pomiędzy nabyciem towaru poza terytorium wspólnotowym i jego dopuszczeniem do obrotu na rynku wspólnotowym obciąża importera.

Dalej zaznaczył, że wejście w życie Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 723/2011 zobligowało organ celny do objęcia ostatecznym cłem antydumpingowym przywozu przedmiotowych towarów i ustalenia prawidłowej kwoty należności wynikającej z długu celnego.

W ocenie organu odwoławczego niezasadne były zarzuty naruszenia art. 67, art. 78 ust. 1 i ust. 3, art. 214 ust. 1 WKC oraz art. 1 i art. 3 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 723/2011. Podobnie organ nie stwierdził naruszeń przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które mogłyby prowadzić do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Postępowanie organu pierwszej instancji było prowadzone z poszanowaniem przepisów i wyjaśniło wszystkie istotne okoliczności sprawy.

Dyrektor Izby Celnej wziął również pod uwagę, że w dniu 11 października 2012 r. weszło w życie Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 924/2012 z dnia 4 października 2012 r. zmieniające rozporządzenie (WE) nr 91/2009 nakładające ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE L 275 z 10.10.2012 r.) - dalej "Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 924/2012". Obniżało ono stawkę cła antydumpingowego dla towarów importowanych od pozostałych przedsiębiorstw do 74,1% (dodatkowy kod Taric A999). Z uwagi na brak regulacji pozwalających na stosowanie tego rozporządzenia do towarów przywiezionych przed 11 października 2012 r., wobec towarów objętych niniejszym postępowaniem zastosowanie miało Rozporządzenie Rady (WE) Nr 91/2009 i Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 723/2011.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 91/2009 stawka rozszerzonego cła antydumpingowego pobieranego z mocą wsteczną od przywozów dokonanych przed wejściem w życie rozporządzenia wykonawczego nr 723/2011 wynosi 85% dla "wszystkich innych przedsiębiorstw".

Organ odwoławczy podał również, że postanowieniem z dnia 6 września 2013 r. wyznaczył spółce termin do wypowiedzenia sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia 19 września 2013 r. spółka podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w odwołaniu.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła A. domagając się stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 924/2012 w zw. z art. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 723/2011 poprzez ich niezastosowanie;

2. art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej;

3. art. 120 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo wydania jej przez organ I instancji bez podstawy prawnej.

Skarżąca podniosła, że organ wydał decyzję uwzględniając stawkę cła określoną w Rozporządzeniu (WE) nr 91/2009 z dnia 26 stycznia 2009r., która to stawka została następnie zmieniona w dniu 11 października 2012r., w wyniku wejścia w życie Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 924/2012, tj. przed wydaniem decyzji przez organ I instancji.

W dacie dokonania przez skarżącą zgłoszeń unijną politykę antydumpingową określało Rozporządzenie Rady Nr 1225/2009 z dnia 30 listopada 2009r. w sprawie ochrony przed przywozem produktów po cenach dumpingowych z krajów niebędących członkami Wspólnoty Europejskiej. W ocenie skarżącej unormowanie zawarte w punkcie 25 ww. rozporządzenia nie pozostawia wątpliwości, że rejestracja sprowadzanych towarów prowadzona jest w celu nałożenia na przywiezione towary w przyszłości ceł antydumpingowych, jeśli dochodzenie potwierdzi stosowanie takich praktyk handlowych. Importer w dniu dokonania zgłoszenia (i rejestracji przywozu) nie nalicza samodzielnie cła antydumpingowego, bowiem nieznana jest przecież jego wysokość. Cło nakładane jest zatem z mocą wsteczną - dopiero po wydaniu rozporządzenia nakładającego ostateczne cło antydumpingowe - wyłącznie w drodze decyzji organów celnych.

Zdaniem skarżącej z uwagi na zmianę przepisów prawa materialnego, stosowanego z mocą wsteczną w toku postępowania celnego i podatkowego, oraz charakter decyzji o nałożeniu cła antydumpingowego na import, który podlegał rejestracji, w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy Rozporządzenia nr 91/2009 w brzmieniu nadanym im Rozporządzeniem nr 924/2012. Niezastosowanie tych przepisów miało wpływ na wynik postępowania.

Wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 1997r. w sprawie sygn. akt FPK 11/97 skarżąca podała, że od wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych-tych, które powstaną, jak i tych, które powstały wcześniej, ale trwają w czasie dokonywania zmiany prawa.

Zatem organy obu instancji obowiązane były uwzględnić zmiany stanu prawnego na korzyść skarżącej wynikające z art. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 924/2012 z dnia 4 października 2012 r., zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 91/2009. W związku z tym stawka cła antydumpingowego dla towarów importowanych winna była wynosić 74,1 %, a nie 85%.

Stanowisko to potwierdził w analogicznych sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej wyrokami z dnia 25 kwietnia 2013 r. Dalej powołała się na wyrok NSA z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I OSK 1566/09, w którym Sąd ten wyjaśnił, że organ administracyjny pierwszej instancji zobowiązany jest do stosowania przepisów prawa materialnego, obowiązujących w dniu wydania przez ten organ decyzji, natomiast organ odwoławczy powinien był ocenić sprawę według przepisów prawa materialnego obowiązujących w dniu wydania przez ten organ decyzji odwoławczej. Ponadto organ odwoławczy - przesuwając termin załatwienia spraw, uwzględniający termin rozstrzygnięcia Światowej Organizacji Handlu (WTO) i wprowadzenia zmian w przepisach wspólnotowych - dał jednoznacznie do zrozumienia, że zmiana zaskarżonych do WTO przepisów celnych będzie miała wpływ na toczące się postępowania. Mimo to organ nie uwzględnił wyników postępowania arbitrażowego przed WTO, wskutek którego doszło do zmiany Rozporządzenia Rady (WE) Nr 91/2009, nakładającego ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej.

Skoro więc organ I, jak i II instancji zastosował w postępowaniu przepisy Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 723/2011 z dnia 18 lipca 2011 r., to organy te miały jednocześnie obowiązek stosować w zakresie ustalenia właściwej stawki cła antydumpingowego przepisy Rozporządzenia (WE) nr 91/2009 w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) Nr 924/2012 z dnia 4 października 2012r., zmieniającym Rozporządzenie (WE) nr 91/2009.

Zatem utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza niezastosowanie w sprawie obowiązujących w dniu orzekania przez oba organy przepisów prawa materialnego i zastosowanie przepisów sprzecznych z prawem międzynarodowym. Ponadto skoro organ odwoławczy zobowiązany jest działać na podstawie przepisów prawa, to wydanie przez niego decyzji w oparciu o przepisy prawa materialnego już nieobowiązujące oznaczało orzekanie bez podstawy prawnej.

Dodatkowo skarżąca podała, że organy obu instancji jedną decyzją rozstrzygnęły dwie sprawy w znaczeniu materialno - prawnym, tj. w przedmiocie określenia stawki cła i jego kwoty (sprawa celna) i drugą dotyczącą określenia podatku od towarów i usług (sprawa podatkowa). Sprawy te są ze sobą powiązane, ponieważ ustalenie przez organ celny wartości celnej towaru, względnie klasyfikacji taryfowej, ma wpływ na określenie wysokości podatku od towarów i usług, jednakże każda z tych spraw jest oparta na innej podstawie materialnoprawnej, co przesądza o ich odrębności. Skoro wysokość podatku od towarów i usług jest ściśle powiązana z wysokością określonego cła, zatem organ I instancji powinien był wstrzymać się z rozstrzygnięciem sprawy podatkowej do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy celnej.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest decyzja określająca cło antydumpingowe oraz podatek od towarów i usług. Tym samym zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) postępowanie w sprawie prowadzone było w oparciu o stosowane odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego.

Okoliczności faktyczne sprawy były bezsporne między stronami i obejmowały przede wszystkim dokonane w dniach: 3 czerwca 2011 r., 15 czerwca 2011 r., 22 czerwca 2011 r., 28 czerwca 2011 r. oraz 29 czerwca 2011 r. zgłoszenia celne w procedurze dopuszczenia do obrotu towarów importowanych z Malezji, stanowiących: "śruby zamkowe" (klasyfikowane do kodu Taric 7318 15 90 91), "śruby z łbem sześciokątnym" (klasyfikowane do kodu Taric 7318 15 81 81), śruby imbusowe" (klasyfikowane do kodu Taric 7318 15 81 81) "podkładki stalowe" (klasyfikowane do kodu Taric 7318 22 00 95), "wkręty do drewna typu konfirmant" (klasyfikowane do kodu Taric 7318 12 90 91).

Należy w tym miejscu przywołać art. 201 ust. 1 lit. a/ rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, (Dz. Urz. WE L. 302 z 19.10.1992 r. ze zm.), zwanego dalej "WKC", według którego dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, zaś chwilą powstania długu celnego jest przyjęcie zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 WKC).

W świetle powołanych przepisów nie może budzić wątpliwości to, że co do zasady datą decydującą o tym jakie przepisy prawa celnego należy stosować przy określaniu długu celnego w typowej sytuacji, gdy towar zostaje dopuszczony do obrotu jest data przyjęcia zgłoszenia celnego (por. W. Morawski [red.], Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, Warszawa 2007, s. 841).

Specyficzny i wyjątkowy charakter ma natomiast postępowanie w sprawie dotyczącej cła antydumpingowego, gdy zgłoszenie celne zostało (tak jak w sprawie niniejszej) dokonane przed datą wejścia w życie rozporządzenia nakładającego ostateczne cło antydumpingowe.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w dniach złożenia przez skarżącą ww. zgłoszeń celnych (tj. w dniach 3, 15, 22, 28 i 29 czerwca 2011 r.) kształt instrumentów unijnej polityki antydumpingowej określało rozporządzenie Rady (WE) nr 1225/2009 w sprawie ochrony przed przywozem produktów po cenach dumpingowych z krajów nie będących członkami Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. UE L 2009.343.51 z dnia 22.12.2009 r.), dalej zwane "rozporządzeniem Rady (WE) nr 1225/2009". Punkt 25. Preambuły ww. rozporządzenia stanowił, że niezbędne jest zapewnienie, że przywóz będący przedmiotem postępowania może być zarejestrowany, tak aby można było zastosować w stosunku do niego później odpowiednie środki. Artykuł 14 ust. 5 ww. rozporządzenia stanowił natomiast, że Komisja, po konsultacji z Komitetem Doradczym, może polecić organom celnym podjęcie odpowiednich kroków w celu zarejestrowania przywożonych towarów, tak aby środki mogły zostać zastosowane w odniesieniu do przywozu od daty rejestracji. Przywożone towary mogą zostać poddane rejestracji na wniosek przemysłu wspólnotowego, który zawiera dostateczne dowody uzasadniające takie działanie. Rejestracja zostaje wprowadzona rozporządzeniem, które określa cel tego działania oraz, gdy jest to właściwe, szacunkową kwotę opłat, które mogłyby być zapłacone w przyszłości. Okres obowiązkowej rejestracji nie może być dłuższy niż dziewięć miesięcy.

Z przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1225/2009 wynika zatem jednoznacznie, że rejestracja sprowadzanych towarów prowadzona jest w celu nałożenia na te towary w przyszłości ceł antydumpingowych, o ile dochodzenie potwierdzi stosowanie praktyk handlowych mających na celu obchodzenie środków (ceł) antydumpingowych. W tej sytuacji każdy przedsiębiorca wprowadzając na rynek wspólnotowy towar objęty trwającym dochodzeniem antydumpingowym powinien zdawać sobie sprawę, że z rejestracją takiego towaru łączy się możliwość zastosowania w przyszłości podwyższonego (antydumpingowego) cła. Należy bowiem wyjaśnić, że specyfika postępowania antydumpingowego, które po przeprowadzeniu dochodzenia może doprowadzić do zastosowania podwyższonych ceł antydumpingowych wymaga, by środki ochronne mogły być użyte także w odniesieniu do towarów sprowadzanych w czasie trwania dochodzenia. Istota postępowania antydumpingowego polega między innymi na ochronie rynku wspólnotowego przed szkodami związanymi z przywożeniem towarów po cenach dumpingowych już w okresie trwania wymaganego przepisami dochodzenia. W tym celu stosuje się cła tymczasowe oraz rejestrację towarów, o której mowa powyżej. Środki te pozwalają na realizację celów postępowania antydumpingowego polegających na ochronie rynku wspólnotowego przed niszczącymi go praktykami niezgodnymi z zasadami gospodarki rynkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gd 217/11, LEX nr 1087136).

Towary będące przedmiotem zgłoszeń celnych strony skarżącej należały do produktów, co do których rozporządzenie Komisji (UE) nr 966/2010 z dnia 27 października 2010 r. wszczynające dochodzenie dotyczące możliwego obchodzenia środków antydumpingowych nałożonych na mocy rozporządzenia Rady (WE) nr 91/2009 na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej w drodze przywozu niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji, i poddające ten przywóz rejestracji (Dz. Urz. UE L 2010.282.29 z dnia 28.10.2010 r.) – dalej zwane "rozporządzeniem Komisji (UE) nr 966/2010" - nakładało obowiązek rejestracji. Punkt 18. Preambuły powyższego rozporządzenia stanowił bowiem, że zgodnie z art. 14 ust. 5 rozporządzenia podstawowego (tj. rozporządzenia Rady (WE) nr 1225/2009) przywóz produktu objętego dochodzeniem powinien zostać poddany rejestracji w celu dopilnowania, aby, jeśli w wyniku dochodzenia zostanie stwierdzone obchodzenie środków, cło antydumpingowe mogło być pobrane w odpowiedniej wysokości z mocą wsteczną od dnia rejestracji przywozu wysyłanego z Malezji.

Rozporządzenie Komisji (UE) nr 966/2010 weszło w życie z dniem 29 października 2010 r., a zatem obowiązywało w dacie dokonania zgłoszeń celnych przez stronę skarżącą, tak więc towary objęte tymi zgłoszeniami podlegały już na podstawie tego rozporządzenia rejestracji.

Ponieważ procedura dochodzeniowa przeprowadzona na podstawie rozporządzenia Komisji (UE) nr 966/2010 wykazała, że ostateczne cła antydumpingowe nałożone na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chin były – poprzez przeładunek w Malezji – przedmiotem ich obchodzenia, to Rada (UE) w dniu 18 lipca 2011 r. wydała rozporządzenie wykonawcze nr 723/2011, którym rozszerzyła ostateczne cło antydumpingowe nałożone rozporządzeniem (WE) nr 91/2009 na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji (Dz. Urz. UE L 2011.194.6) – dalej: "rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 723/2011". W rozporządzeniu tym wskazano, że ostateczne cło antydumpingowe mające zastosowanie do "wszystkich pozostałych przedsiębiorstw", nałożone rozporządzeniem (WE) nr 91/2009 na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (m.in. na przywóz towarów oznaczonych kodami Taric – 7318 15 90 91; 7318 15 81 81; 7318 22 00 95; 7318 12 90 91) zostaje rozszerzone na analogiczne towary wysyłane z Malezji, zgłoszone lub niezgłoszone jako pochodzące z Malezji, z wyjątkiem produktów produkowanych przez wskazane przedsiębiorstwa (art. 1 ust. 1 ww. rozporządzenia). Mocą natomiast art. 1 ust. 3 tegoż rozporządzenia nakazano pobieranie cła rozszerzonego od przywozu elementów złącznych z żeliwa lub stali wysyłanych z Malezji, zgłoszonych lub niezgłoszonych jako pochodzące z Malezji, zarejestrowanych zgodnie z przepisami rozporządzenia nr 966/2010 oraz art. 13 ust. 3 i art. 14 ust. 5 rozporządzenia (WE) nr 1225/2009. Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 723/2011 określiło w art. 4, że wchodzi w życie następnego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym UE, tak więc - skoro opublikowane zostało w Dzienniku Urzędowym z dnia 26 lipca 2011 r. - weszło w życie z dniem 27 lipca 2011 r.

Zgodnie z art. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 723/2011 ustalając wysokość cła antydumpingowego organy celne odwołać się musiały do przepisów rozporządzenia nr 91/2009 określających wysokość stawek ostatecznego cła antydumpingowego mającego zastosowanie do "wszystkich pozostałych przedsiębiorstw". Wysokość stawki celnej zgodnie z przepisami tego rozporządzenia wynosiła zatem 85%.

Należy jednak zwrócić uwagę, że dnia 28 lipca 2011 r. organ rozstrzygania sporów Światowej Organizacji Handlu przyjął szereg zaleceń i ustaleń dotyczących przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 91/2009, z których wynikało, że naruszają one Porozumienie Antydumpingowe (ADA). Porozumienie to stanowi obecnie integralny element wspólnotowego porządku prawnego (zob. U. Stępkowska [w:], Prawo Światowej Organizacji Handlu a Unia Europejska, red. Artur Nowak–Far, C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 70). W konsekwencji Komisja Europejska wszczęła przegląd stosowanych środków antydumpingowych i w jego wyniku wydane zostało rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 924/2012 z dnia 4 października 2012 r. zmieniające rozporządzenie Rady (WE) nr 91/2009 nakładające ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE L 2012.275.1 z dnia 10.10.2012 r.). Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 924/2012 weszło w życie w dniu 11 października 2012 r.

Na mocy art. 1 ww. rozporządzenia Rady (UE) nr 924/2012 stawka ostatecznego cła antydumpingowego, mająca zastosowanie do ceny netto na granicy Unii, przed ocleniem, dla produktów wytwarzanych przez "wszystkie pozostałe przedsiębiorstwa" (dodatkowy kod Taric – A999) została obniżona do wysokości 74,1%.

Z powyższego wynika, że już w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, tj. w dniu 24 lipca 2013 r., obowiązywała nowa, obniżona stawka cła antydumpingowego. Co istotne, z pktu 9. Preambuły rozporządzenia Rady (UE) nr 924/2012 wynika, że jego celem jest doprowadzenie do zgodności miedzy rozporządzeniem (WE) nr 91/2009 a zaleceniami i orzeczeniami organu rozstrzygania sporów Światowej Organizacji Handlu. Zwrócić także należy uwagę na to, że skoro celem stosowania ceł antydumpingowych jest ochrona rynku wspólnotowego i gospodarek Państw Członkowskich, to cło to winno zostać określone w wysokości jedynie eliminującej szkodę dla przemysłu Wspólnoty (zob. U. Stępkowska, op.cit., s. 53). Skoro więc Rada uznała, że cło antydumpingowe winno wynosić 74,1% zamiast 85%, zmieniając rozporządzenie Rady (WE) nr 91/2009, to należy przyjąć, że taka właśnie wartość cła antydumpingowego (74,1%) stanowiła gwarancję zabezpieczenia rynku wspólnotowego przy imporcie wskazanych w rozporządzeniu Rady (WE) nr 91/2009 towarów.

W ocenie Sądu organy administracji ustalając w niniejszej sprawie wysokość cła antydumpingowego nie mogą odwołać się do treści art. 201 ust. 2 WKC tj. do daty zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie w dacie dokonania przez skarżącego zgłoszenia celnego rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 723/2011 jeszcze nie obowiązywało. Towar sprowadzony przez stronę skarżącą był objęty jedynie rejestracją na podstawie rozporządzenia Komisji (UE) nr 966/2010.

Z art. 2 zd. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 924/2012 z dnia 4 października 2012 r. wynika, że po jego wejściu w życie, wiąże ono w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Przyjęte na podstawie tego rozporządzenia zmiany dotychczas stosowanych środków antydumpingowych stają się zatem skuteczne od daty ich wejścia w życie. W doktrynie wskazuje się, że nie stanowią one wprawdzie podstawy do zwrotu opłat celnych pobranych przed tą datą (chyba że ustalono inaczej), jednak nie wyklucza to wniesienia skargi o odszkodowanie na podstawie art. 340 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana (zob. U. Stępkowska, op.cit., s. 66).

Rozporządzenie Rady (WE) nr 1515/2001 w sprawie środków, które wspólnota może podjąć po przyjęciu przez organ ds. rozstrzygania sporów WTO sprawozdania dotyczącego zagadnień antydumpingowych i antysubsydyjnych (Dz. Urz. UE L 2001.201.10) stanowi w art. 3, że wszelkie środki przyjęte na podstawie tego rozporządzenia stają się skuteczne od daty ich wejścia w życie i nie stanowią podstawy do zwrotu opłat celnych pobranych przed tą datą, chyba że ustalono inaczej. Przepis ten odnosić się może jedynie do sytuacji, gdy postępowanie zmierzające do określenia cła antydumpingowego zostało zakończone ostateczną decyzją w okresie obowiązywania przepisów zakwestionowanych przez organ ds. rozstrzygania sporów WTO w jego sprawozdaniu. Przepis ten w żadnej mierze nie uzasadnia odstąpienia przez organ odwoławczy od zasady bezpośredniego stosowania przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie orzekania – w sytuacji, gdy z samej istoty sprawy (związanej z retroaktywnym skutkiem przepisów nakładających cło antydumpingowe na towary objęte wcześniejszą rejestracją) wynika brak możliwości stosowania przepisów obowiązujących w dacie dokonania zgłoszeń celnych.

Zastosowanie przez organy celne stawki celnej wynikającej z pierwotnej wersji rozporządzenia Rady (WE) nr 91/2009 stanowiło akt stosowania prawa, które nie obowiązywało w żadnej z istotnych dla ustalenia stanu prawnego dat, tj. ani w dacie dokonania zgłoszeń celnych, ani w dacie orzekania przez te organy. Należy nadto podkreślić, że zasada zgodnej interpretacji prawa wspólnotowego z Porozumieniem Antydumpingowym stoi na przeszkodzie stosowaniu aktów wtórnego prawa wspólnotowego, w takim zakresie w jakim naruszają one normy zawarte w tym Porozumieniu. Niezgodność rozporządzenia Rady (WE) nr 91/2009 w istotnym dla sprawy zakresie z Porozumieniem Antydumpingowym została uznana przez Komisję Europejską, co doprowadziło do wydania rozporządzenia zmieniającego Rady (UE) nr 924/2012. Również i z tego powodu nie można zaakceptować powołania się przez organy celne na stan prawny uznany przez właściwy organ wspólnoty za wadliwy w odniesieniu do zobowiązań Wspólnoty wynikających z umowy międzynarodowej, której jest ona stroną.

Nie stosując zatem przy ustalaniu wysokości cła antydumpingowego przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 924/2012 z dnia 4 października 2012 r. organy celne obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego w sposób mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Złożoność i poziom skomplikowania stanu prawnego, na tle którego powstała niniejsza sprawa przemawia, zdaniem sądu, za oceną, że naruszeń prawa, do których doszło w niniejszej sprawie nie można ocenić jako rażącego – uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej dotyczącego konieczności odrębnego rozstrzygnięcia sprawy celnej i podatkowej Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, przy czym kwota podatku może zostać określona w decyzji dotyczącej należności celnych. Skoro wskutek wprowadzenia z mocą wsteczną cła antydumpingowego na sprowadzone towary zmianie uległ jeden z elementów wpływających na podstawę opodatkowania, a mianowicie wysokość należnego cła, to oczywistym jest, że konieczne było na podstawie powołanego wyżej przepisu określenie wysokości podatku VAT w prawidłowej wysokości, uwzględniającej tę zmianę i określenie wysokości podatku mogło nastąpić w jednej decyzji wraz rozstrzygnięciem dotyczącym określenia należności celnej.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1. sentencji wyroku. Jednocześnie na mocy art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).

Przy ponownym rozpatrzeniu spraw organ administracji winien uwzględnić dokonaną powyżej ocenę prawną.