Wyrok NSA, sygn. akt III SA 680/97
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1998-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Gry losowe
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Sprzedaż przez podmiot prowadzący gry liczbowe blankietu, służącego do typowania liczb, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, gdyż jest ona objęta działalnością w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.

2. Prawo majątkowe stanowiące licencję nie jest towarem w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

TEZY

1. Sprzedaż przez podmiot prowadzący gry liczbowe blankietu, służącego do typowania liczb, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, gdyż jest ona objęta działalnością w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.

2. Prawo majątkowe stanowiące licencję nie jest towarem w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.


UZASADNIENIE

Na podstawie wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej - Urząd Skarbowy w W. wydał decyzję określającą Przedsiębiorstwu Państwowemu "T" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1994 r. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że Przedsiębiorstwo "T" zaniżyło podatek należny za 1994 r. w łącznej kwocie 8.151.848,00 zł między innymi poprzez:

- nieopodatkowanie sprzedaży blankietów do zawierania zakładów oraz

- nieopodatkowanie importu usług w zakresie serwisu i obsługi licencyjnego systemu zawierania zakładów oraz reklamy.

Urząd Skarbowy w W stwierdził, że Przedsiębiorstwo "T" naruszyło art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, gdyż nie opodatkowało sprzedaży blankietów do zawierania zakładów. Zdaniem urzędu skoro cena blankietu nie jest uwzględniona w wysokości stawki i nie podlega w związku z tym opodatkowaniu podatkiem od gier, nie dotyczy jej wyłącznie od podatku VAT, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Urząd uznał, że sprzedaż blankietów wykracza poza zakres usług loteryjnych i jako towar o symbolu SWW 1829 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 procent.

Ponadto organ I instancji podniósł, że Przedsiębiorstwo "T" dokonało importu usług. Zawarło w 1991 r. umowę "serwisowo-licencyjną" z amerykańską firmą "G." na wdrożenie i obsługę systemu bezpośredniego działania on-line. Na podstawie tej umowy firma "G." zapewniała serwis i obsługę systemu, zaś wykonawcą usług była Sp. z o.o. z siedzibą w W., działająca z ramienia i pod kontrolą "G".

Na podstawie rachunków wystawionych przez "G." oraz wyciągów bankowych Urząd Skarbowy w W. ustalił, że strona. tytułem opłat za "usługi serwisowe i licencyjne" przekazała na rzecz "G." kwotę stanowiącą równowartość 267 349 214,4 tys. st. zł.

Urząd nie uznał wyjaśnień Przedsiębiorstwa "T.", iż powyższa kwota stanowi wyłącznie opłatę licencyjną, gdyż z treści umowy i jej realizacji wynika, że kwota przekazana kontrahentowi zagranicznemu jest zapłatą za usługi serwisowe określone w pkt 1.1. ww. umowy.

Urząd Skarbowy w W. opodatkował całą kwotę przekazaną za granicę za "usługi serwisowe i licencyjne" stawką 22 procent.

Od decyzji organu podatkowego I instancji Przedsiębiorstwo "T." odwołało się do Izby Skarbowej w W. Wnosiło w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Przedsiębiorstwo podnosiło, że Urząd Skarbowy w W. niesłusznie opodatkował odpłatne udostępnianie blankietów do zawierania zakładów, gdyż nie jest to odrębna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Blankiet, zdaniem przedsiębiorstwa, jest niezbędnym składnikiem gry liczbowej. Sprzedaż blankietów jest działalnością w zakresie gier i zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie stosuje się do niej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedsiębiorstwo "T." twierdziło, że na podstawie wypełnionego blankietu następuje zawarcie zakładu, który jest potwierdzony przez usługodawcę prowadzącego grę, przyjmującego w związku z tym określoną opłatę. Ponadto przedsiębiorstwo podnosiło, że świadczenia firmy "G." wynikające z umowy licencyjnej i serwisowej z 7.3.1991 r. nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Podkreślało, że powyższa umowa serwisowa i licencyjna jest podstawą wykonania przez "G." szeregu czynności, wśród których kluczowe znaczenie ma udzielenie licencji na rzecz podatnika. Pozostałe czynności "G." służą wykonaniu świadczenia podstawowego /udzielenia licencji/. Zdaniem przedsiębiorstwa czynności te nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług.

Przedsiębiorstwo "T" uważa, że niesłusznie uznano wymienione czynności za import usług i opodatkowano stawką 22 procent u usługobiorcy. Usługi serwisowe związane z umową licencyjną nie są odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu. Izba skarbowa. w W. stwierdziła, że decyzja organu podatkowego I instancji jest zasadna i zgodna z obowiązującymi przepisami.

W związku z tym zaskarżoną decyzją z 26.6. 1997 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W jej uzasadnieniu wskazano, że opłaty za blankiety służące do typowania liczb pobierane są poza ustaloną stawką za udział w grze, a więc nie są wkalkulowane w tę stawkę i w związku z tym nie są opodatkowane podatkiem od gier. Blankiet nie jest podstawą do wypłacenia wygranej w systemie on-line.

Jedynym dowodem zawartego zakładu i podstawą do wypłacenia wygranej jest kupon /wydruk z lottomatu/.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. przepisów ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier losowych i zakładów, podlegających opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Jest to ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych /Dz.U. nr 68 poz. 341/. Stosownie do art. 40 ust. 1 i art. 42 pkt 2 tej ustawy, podmioty urządzające gry i prowadzące działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier, zaś podstawą opodatkowania jest suma wpłaconych stawek.

Przychody ze sprzedaży blankietów do gry nie są zatem opodatkowane podatkiem od gier. Natomiast art. 47 cytowanej ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych nie wyklucza opodatkowania ich sprzedaży podatkiem od towarów i usług. skoro zatem cena blankietu nie jest uwzględniona w wysokości stawki i nie podlega w związku z tym opodatkowaniu podatkiem od gier, nie dotyczy jej wyłączenie od podatku VAT, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego sprzedaż blankietów wykracza poza zakres sprzedaży usług loteryjnych, jest sprzedażą towarów i podlega opodatkowaniu VAT stosownie do art. 18 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 cyt. ustawy o VAT.

Jeśli chodzi o umowę serwisową i licencyjną zawartą przez Przedsiębiorstwo "T" z firmą "G. ", to jak sam tytuł wskazuje, jest to umowa serwisowa oraz umowa licencyjna. Przedmiotem umowy jest więc nie tylko sama licencja, ale również usługi serwisowe.

Odrębnie też zostały ustalone płatności /w pkt 2.1. ww. umowy/ za usługi serwisowe w wysokości 6 procent wartości sprzedaży brutto oraz opłata licencyjna /w pkt 2.2/ w wys. 60.000 USD miesięcznie płatna w okresie 33 miesięcy, poczynając od daty wdrożenia systemu.

Z powyższego, zdaniem Izby Skarbowej w W. wynika, że kwota 6 procent wartości sprzedaży brutto jest płacona za usługi serwisowe i zgodnie z art. 4 pkt 5 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi import usług, bowiem usługi świadczone są na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś należność za ich wykonanie przekazywana jest, jednostce mającej siedzibę za granicą.

Natomiast opłata licencyjna w świetle art. 2 ww. ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dlatego też Urząd Skarbowy w W. słusznie określił podatek należny od importu usług od całej kwoty przekazanej firmie "G." jako należność za usługi serwisowe, bowiem obowiązek podatkowy w przypadku importu usług spoczywa za usługobiorcy.

Przedsiębiorstwo "T" na decyzję Izby skarbowej w W. wniosło skargę do Naczelnego sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie art. 2 i art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że stosownie do art. 40 ustawy o grach losowych oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem od gier podlega działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.

Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania jest cała działalność w zakresie gier. Przepis art. i ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy w brzmieniu: "Przepisów ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier (...) podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier (...)", należy rozumieć w ten sposób, że przepisów ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier.

Gdyby intencją ustawodawcy było opodatkowanie podatkiem od gier tylko niektórych czynności zaliczanych do działalności w zakresie gier, wówczas stosowny przepis uzyskałby następujące brzmienie: "Przepisów ustawy nie stosuje się do działalności w zakresie gier (...) w zakresie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od gier (...)".

Podstawą opodatkowania działalności w zakresie gier jest przy grach liczbowych, stosownie do art. 42 pkt 3 ustawy o grach liczbowych, suma wpłaconych stawek.

Błąd, który popełniły, zdaniem skarżącego Przedsiębiorstwa "T", organy obydwu instancji, polega na tym, że za działalność w zakresie gier uważają one tylko taką działalność, która jest podstawą opodatkowania podatkiem od gier i konsekwentnie każda czynność, która nie jest podstawą opodatkowania podatkiem od gier nie jest przez nie uznawana za działalność w zakresie gier. Tymczasem o zaliczeniu danej czynności do działalności w zakresie gier powinien decydować jej związek z grą, a nie z podatkiem od gier. Skarżące przedsiębiorstwo wywodziło, że gdyby blankiety były wydawane grającym nieodpłatnie, to także wówczas działalność polegająca na ich wydawaniu nie mogłaby być uznana za działalność w zakresie gier, ponieważ nie byłaby ona podstawą opodatkowania podatkiem od gier. Konsekwentnie zatem urząd skarbowy powinien tę czynność potraktować jak darowiznę blankietu i opodatkować ją podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedsiębiorstwo stało na stanowisku, że sprzedaż blankietów do gry stanowi działalność w zakresie gier liczbowych /która to działalność jest opodatkowana podatkiem od gier/, nie podlega. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niezależnie od powyższych argumentów na przeszkodzie opodatkowaniu sprzedaży blankietów podatkiem VAT stoi okoliczność, że blankiet nie jest towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za towary, zgodnie z powyższą definicją, uważa się rzeczy ruchome, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

Blankiety nie są wymienione w Systematycznym Wykazie Wyrobów, a zaliczenie ich przez Urząd Skarbowy w W. do galanterii papierniczej i innych przetworów /SWW 1829/ nie jest, zdaniem przedsiębiorstwa, właściwe.

Jeśli chodzi o opodatkowanie importu usług w zakresie serwisu i obsługi licencyjnej systemu zawierania zakładów, to skarżące przedsiębiorstwo podniosło, że istotą umowy serwisowej i licencyjnej zawartej przez nie z firmą "G." jest udzielenie mu wyłącznej licencji w zakresie gier i zakładów w systemie bezpośredniego działania /on-line/ do używania oprogramowania firmowego.

Zapewnienie skarżącemu możliwości korzystania z tej licencji wymagało zainstalowania i obsługi systemu informatycznego. Ponieważ system ten jest własnością firmy "G.", firma ta zobowiązała się również do jego obsługi.

Obsługa systemu jest czynnością pochodną wobec udzielonej licencji gdyby skarżącemu nie udzielono licencji, nie doszłoby również do zainstalowania systemu.

Z. powyższych wyjaśnień wynika, że czynności serwisowe wykonywane w wyniku realizacji umowy z firmą "G." są elementem umowy licencyjnej. W przypadku wielu umów, zwłaszcza z zakresu świadczeń niematerialnych, obok świadczenia głównego występują świadczenia dodatkowe, pochodne w stosunku do świadczenia głównego.

Bardzo często nie jest możliwe oddzielenie tych świadczeń od świadczenia głównego, także co do wynagrodzenia. Przepisy o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w 1994 r. nie regulowały zagadnienia, jak w takim przypadku, z punktu widzenia tego podatku, traktować świadczenia poboczne.

Skarżące Przedsiębiorstwo "T." nadto wywodziło, że czynności objęte umową z Firmą "G.", na mocy której firma ta zobowiązała się zapewnić i obsługiwać system komputerowego przetwarzania danych z zawartych zakładów, są czynnościami związanymi z prowadzeniem gier losowych. Przy wykonywaniu tych czynności skarżący posługuje się osobą trzecią, co nie zmienia jednak ich kwalifikacji. Należy je zakwalifikować jako działalność w zakresie gier losowych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w G. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim należy podkreślić, że zaskarżona decyzja w sprawie niniejszej dotyczy wymiaru podatku od towarów i usług za 1994 r. Jest następstwem rozwiązań prawnych wprowadzonych ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, która weszła w życie począwszy od 5.7.1993 r. Wskazać trzeba, iż istotne w sprawie rozstrzygnięcia prawne zostały podjęte, w zakresie podatku od gier w 1992 r. /ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych Dz.U. nr 68 poz. 341 ze zm./, a w kwestii umowy serwisowo-licencyjnej w 1991 r. /umowa między "G." a Przedsiębiorstwem "T" zawarta 7.3.1991 r./. Oba akty prawne pochodzą więc z okresu, gdy nie obowiązywała jeszcze cytowana ustawa o podatku od towarów i usług. Dlatego też dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem obowiązującym w 1994 r., należy mieć i ten aspekt sprawy na uwadze, w szczególności w świetle przepisu art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego nakazującego organom podatkowym podejmować niezbędne działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie także słuszny interes podatnika. Przechodząc do spornej w sprawie niniejszej kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług /VAT/ sprzedaży przez skarżące przedsiębiorstwo blankietów do zawierania zakładów, trzeba określić, jaką funkcję pełnią one w grach liczbowych prowadzonych przez to przedsiębiorstwo. określają ją postanowienia regulaminu gier liczbowych, zatwierdzonego przez Ministra Finansów, którego tekst został dołączony do akt podatkowych. W prawdzie regulamin ten, jak wynika z jego tekstu, pochodzi z 1995 r., lecz żadna ze stron nie kwestionuje, iż inne niż w tym regulaminie postanowienia dotyczące gier liczbowych obowiązywały w 1994 r. Wskazany regulamin przewiduje, iż gra liczbowa polega na typowaniu liczb w wydzielonych na blankiecie polach typowania /par. 5 pkt 1 regulaminu/. Udział zaś w grze liczbowej polega na złożeniu przez grającego w kolekturze przedsiębiorstwa wypełnionego blankietu i wpłaceniu odpowiedniej stawki za zakłady oraz dokonaniu dopłaty do stawki w wysokości 20 procent stawki ustalonej dla danej gry. Po dokonaniu tej czynności grający otrzymuje kupon stanowiący. dowód zawarcia zakładu / par. 6 regulaminu/. Przytoczone postanowienia Regulaminu gier liczbowych, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznacznie wskazują na to, że nabycie przez grającego stosownego blankietu stanowi warunek udziału w grze liczbowej. Nadto w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę Izba skarbowa w W. nie wykazała braku zasadności twierdzenia skarżącego przedsiębiorstwa, że blankiet ten nie może służyć innym celom niż tylko grze liczbowej. Jest to zatem rzecz niezbędna do prowadzenia działalności w zakresie gier liczbowych, których warunki urządzania i zasady prowadzenia określa cytowana ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych. W art. 40 ust. 1 tej ustawy przewiduje się, że podmioty urządzające gry i prowadzące działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. Do takich podmiotów należy zaliczyć także skarżące przedsiębiorstwo. Z cytowanego przepisu prawa wynika, że opodatkowaniu podatkiem od gier podlega cała działalność przedsiębiorstwa we wskazanym wyżej zakresie. ustawodawca, aby wykluczyć podwójne opodatkowanie działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych podatkiem od gier oraz podatkiem od towarów i usług /VAT/ przepisem art. 3 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) wyłączył stosowanie tej ustawy do omawianej działalności, gdy podlega ona opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Nie można uznać za zasadne twierdzenia zawartego w zaskarżonej decyzji, że fakt nie objęcia podstawy opodatkowania podatkiem od gier w grach liczbowych sprzedaży blankietów do udziału w grze świadczy o poddaniu tej czynności podatkowi VAT. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że ustawodawca może swobodnie określać podstawy opodatkowania w poszczególnych podatkach. Świadczy o tym chociażby ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./. Ponadto obowiązek podatkowy nie może być ustalany w drodze wykładni prawa, lecz wprost i jednoznacznie powinien wynikać z przepisu ustawowego. Nie pozostawia co do tego wątpliwości art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/.

Reasumując stwierdzić należy, że sprzedaż przez podmiot prowadzący gry liczbowe blankietu. służącego do typowania liczb, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, gdyż jest ona objęta działalnością w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelny sąd Administracyjny ocenił jako nieuzasadnione ustalenie Izby skarbowej w W., że przedmiotowy blankiet jest towarem w rozumieniu tych przepisów. Definicję towaru dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług zawiera jej art. 4 pkt 1. Stanowi on, że są nimi między innymi rzeczy ruchome wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. W zaskarżonej decyzji omawiane blankiety zostały zaliczone do symbolu 1829 Systematycznego Wykazu Wyrobów. Objęte tym symbolem statystyczny m są: galanteria papiernicza i inne przedmioty papiernicze, a więc np. klasery, notesy, karty do gry, galanteria karnawałowa, bloki liczbowe, koperty, papier listowy, papeterie, artykuły do korespondencji pozostałe, w tym kartoniki na zaproszenia, na bilety wizytowe, albumy, tapety itd. Stwierdzić należy, że brak jest w poszczególnych pozycjach tego wykazu blankietów do gier liczbowych. Zaliczenie ich do wskazanego symbolu SWW, jest w ocenie sądu, dowolne. Nadto nie zostało poprzedzone stanowiskiem właściwego w sprawach statystyki organu. stanowi to oczywiście naruszenie przepisy postępowania administracyjnego, a w szczególności art. 7, art. 77 i art. 107 par. 2 Kpa.

Dla oceny zasadności dokonanego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług importowych przez skarżące przedsiębiorstwo usług serwisowych i licencyjnych, zasadnicze znaczenie ma brzmienie postanowień umowy z 7.3.1991 r. Umowa ta została zawarta pomiędzy "G.", firmą z siedzibą w stanach Zjednoczonych, a skarżącym Przedsiębiorstwem "T".

Analiza tej umowy sprawia znaczne trudności, w zakresie zarówno jej przedmiotu, jak i praw i obowiązków jej stron. Nasuwa się przy tym nieodparte wrażenie, że stanowi ona proste tłumaczenie oryginalnego tekstu w języku angielskim. Jeżeli chodzi zaś o jej interpretację, to została ona poddana prawu szwedzkiemu, a spory z niej wynikające Arbitrażowi Sztokholmskiej Izby Handlowej. Jak już wcześniej wskazano, umowę zawarto 7.3.1991 r., strony nie mogły więc wówczas przewidzieć jej ewentualnych skutków w zakresie podatku od towarów i usług, wprowadzonego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r.

Niewątpliwie elementy udzielenia skarżącemu przedsiębiorstwu licencji na prowadzenie gier liczbowych w systemie on-line oraz obsługi /serwisu/ tego systemu w umowie z 7.3.1991 r. przeplatają się wzajemnie. Nie uniemożliwia to jednak ustalenia, jaka w rzeczywistości kwota stanowiła odpłatność za licencję, jaka zaś za obsługę systemu /serwis/. wynika to chociażby z postanowień ust. 2.1. i 2.2. umowy. Przeprowadzenie postępowania w tym zakresie było nieodzowne w ocenie sądu. Wynikało to z taktu, że prawo majątkowe, a więc licencja udzielona skarżącemu przedsiębiorstwu, nie jest towarem w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W konsekwencji jego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu. Taką świadomość miały organy podatkowe, czemu dano wyraz w odpowiedzi na skargę. Niewątpliwie dotyczyło to także skarżącego przedsiębiorstwa, skoro analogiczne stanowisko w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług praw majątkowych zajął Naczelny Sąd Administracyjny w opublikowanym wyroku z dnia 20 października 1994 r., SA/Kr 1314/94 /Prawo Gospodarcze 1995 nr 3 str. 15, Orzecznictwo Sądów Gospodarczych 1995 nr 3 str. 54/.

Mimo to jednak brak jest w aktach spray dowodów, iżby organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w celu dokładnego ustalenia stanu taktycznego w przedmiocie rozdzielenia płatności dotyczących licencji i serwisu systemu. Stanowi to w ocenie Naczelnego sądu Administracyjnego naruszenie przepisów art. 7 i art. 77 Kpa, zważywszy na złożony charakter umowy z 7.3.1991 r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a więc art. 2 ust. 1 i art. i ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, a w szczególności art. 7, art. 77 i art. 107 par. 1 Kpa.

Miało to wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez opodatkowanie sprzedaży blankietów oraz importu usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. W tej sytuacji należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów art. 22 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ oraz orzec o zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego Przedsiębiorstwa "T" w myśl art. 55 tej ustawy.