Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 107/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 art. 20 ust. 1 art. 25b ust. 1 pkt 2 art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 68 par. 4a art 69 par. 4a art. 70c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. M.-S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz określenia sposobu naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 4840 zł. (cztery tysiące osiemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r., którą określono A. M.-S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, uzupełnioną decyzją z [...] r. w zakresie sposobu naliczania odsetek za zwłokę od wyliczonej zaległości podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że w 2010 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą: w spółce jawnej A (udział 50%) oraz w firmie B Pracownia Artystyczno-Projektowa A. M.-S..

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono następujące nieprawidłowości w firmie A:

1. Dotyczące przychodu:

- zawyżono przychód o wartość netto darowanych towarów w kwocie 19 152,91 zł;

- zaniżono przychód o kwotę 12 000 zł w związku z niezaewidencjonowaniem w księgach rachunkowych sprzedaży usługi ułożenia ażurów w miejscowości L. na rzecz firmy C P. S.;

- zaniżono przychód o kwotę 12 959,33 zł, w związku z niezaewidencjonowaniem w księgach rachunkowych sprzedaży usług najmu na rzecz D sp. z o.o.;

- zaniżono przychód o kwotę 58 865,80 zł ze sprzedaży środków trwałych,

- zaniżono przychód o kwotę 125 294,52 zł, w związku z niezaewidencjonowaniem w księgach rachunkowych przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń

Biorąc pod uwagę powyższe nieprawidłowości ustalono przychód spółki w kwocie 15 769.659,04 zł.

2. Dotyczące kosztów:

- zawyżono koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 507 559,41 zł, z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonanych niezgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- zawyżono koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 98 019,84 zł z tytułu nabycia i wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych;

- zawyżono koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 9 000zł z tytułu ulepszenia środka trwałego;

- zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 7 646 zł, wynikającą z faktury VAT, dokumentującej zakup prac brukarskich w K., na której jako sprzedawca widnieje Firma Usługowa E D. G., (strona wyjaśniła, że przedmiotowa faktura została błędnie wystawiona na firmę A, a powinna być wystawiona na C;

- zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 9 600 zł z tytułu adaptacji formy produkcyjnej;

- zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 4 262,30 zł z tytułu nabycia płyt w ilości 400 szt. na skutek braku związku z uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej spółki;

- zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 26277,93 zł z tytułu nabycia mieszanki mineralno-bitumicznej w ilości 114 Mg, z uwagi na brak ustalenia co faktycznie stało się z ww. mieszanką, co stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

- zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 49 968,21 zł stanowiącą koszty wynagrodzeń z tytułu umów o pracę za grudzień 2010 r., które nie zostały wypłacone w terminie do dnia 10 stycznia 2011 r.;

- zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 8 592.80 zł stanowiącą koszty wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia za 2010 r., które nie zostały wypłacone w 2010 r.;

- zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 1 871,30 zł stanowiącą koszty uzyskania przychodów w 2011 r.;

- zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 16 022 zł z tytułu zakupu nieruchomości gruntowej;

- zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę zawinionych niedoborów, odpadów i ubytków w kwocie 391 587,67 zł;

- zawyżono koszty uzyskania przychodów o wartość brutto przekazanych darowizn w kwocie 23 366,57 zł;

- zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 3 240,70 zł w związku z nieprawidłowym przeksięgowaniem z konta 649 kosztów dotyczących 2010 r.;

- zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 7 146,25 zł z tytułu wyprodukowania kostki brukowej wydanej na podstawie dowodów RW, nie wiadomo co faktycznie stało się z przedmiotową kostką;

- zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 58 865,80 zł stanowiącą wartość sprzedanych środków trwałych zaewidencjonowaną na koncie 761-01-01;

- zaniżono koszty uzyskania przychodów 2010 r. oraz zawyżono wydatki inwestycyjne o kwotę 132 600 zł.

Ponadto w firmie B stwierdzono następujące nieprawidłowości:

- zaniżenie przychodu o kwotę 1 001,97 zł, stanowiącą wartość otrzymanego nieodpłatnie świadczenia usług prowadzenia ksiąg podatkowych przez E. K.;

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 187,50 zł, stanowiącą odpisy amortyzacyjne od programu [...] oraz bazy do programu;

- nieprawidłowe wpisanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków poniesionych na zakup energii elektrycznej, opłat na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej w K. oraz artykułów biurowych w kolumnie 11 "koszty uboczne zakupu" zamiast w kolumnie 13 "pozostałe wydatki", a następnie w kolumnie 14 "razem wydatki", co spowodowało zawyżenie kosztów ubocznych zakupu i jednocześnie zaniżenie pozostałych wydatków o kwotę 2 182,71 zł;

- nieprawidłowe wpisanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów opłat bankowych w łącznej kwocie 399,10 zł na oddzielnej stronie księgi, zamiast w kolumnie 13 "pozostałe wydatki", a następnie w kolumnie 14 "razem wydatki", czym naruszono zasady prowadzenia podatkowej księdze przychodów i rozchodów uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i w "objaśnieniach do wzoru księgi".

Dodatkowo według organu podatniczka zaniżyła w 2010 r. podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę 200,92 zł odliczoną od podatku należnego jako składki na ubezpieczenie zdrowotne, co do której nie posiadała dowodu zapłaty.

W związku z powyższym decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 224 383 zł.

Na wniosek strony organ pierwszej instancji decyzją z [...] r. uzupełnił powyższe rozstrzygnięcie w zakresie sposobu naliczania odsetek za zwłokę od wyliczonej zaległości podatkowej.

Organ odwoławczy przypomniał, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania uległ zawieszeniu od 16 listopada 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w związku z wydaniem w tym dniu postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe i o przedstawieniu podatniczce zarzutów o czyn polegający na podaniu nieprawdy w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2010 r.. O powyższym strona została zawiadomiona w trybie art. 70c o.p. 12 grudnia 2016 r..

Wnioskiem z 5 maja 2017 r. strona zażądała uzupełnienia rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] r. w zakresie sposobu naliczania odsetek za zwłokę od wyliczonej zaległości podatkowej. Organ uznał, że w związku z tym, iż w decyzji z [...] r. nie wskazano kiedy upłynął termin płatności podatku od określonego przez organ zobowiązania podatkowego oraz, czy w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 24 ust.5 ustawy o kontroli skarbowej, istnieje podstawa do uzupełnienia decyzji.

W konsekwencji decyzją z [...] r. organ uzupełnił swoje rozstrzygnięcie w zakresie sposobu naliczania odsetek za zwłokę od wyliczonej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że uwzględniając treść przepisu art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz analizę przebiegu przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że przekroczenie ww. terminu powstało z winy kontrolowanej, która nie udzielała odpowiedzi w terminach wskazanych w wezwaniach organu do złożenia dokumentów i wyjaśnień oraz nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe. Zatem to strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. W związku z powyższym w ocenie organu pierwszej instancji zasadnym było naliczenie odsetek również za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji.

Organ odwoławczy podzielając to stanowisko podkreślił, iż organ kontrolny wielokrotnie wzywał podatniczkę do dostarczenia dokumentów, bądź składania wyjaśnień. Strona udzielała niepełnych odpowiedzi po terminie, bądź nie udzielała ich w ogóle i nie dostarczała dokumentów.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony przez organ materiał dowodowy potwierdził nieprawidłowości w określeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych firm: A oraz B. Dodano. iż w związku z wyjaśnieniami złożonymi przez podatniczkę 21 listopada 2016 r. oraz przedłożonymi dowodami, organ kontroli skarbowej dokonał zmiany ustaleń i stwierdził, iż strona uzyskała w 2010 r. przychody, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wykazywane na formularzu PIT-36, którego strona nie złożyła. Dalej wyjaśniono, że w związku z niedotrzymaniem przez stronę złożonych obietnic dotyczących przedłożenia wyjaśnień oraz zjawienia się w urzędzie K. K. celem rozwiania pozostałych wątpliwości, organ kontrolny wydał decyzję z [...] r..

Organ odwoławczy zauważył, że ustalenia poczynione w stosunku do spółki A, w której strona ma 50% udziałów, nie powodują że organ kontrolny nie miał prawa czynić własnych ustaleń w stosunku do podatniczki. Wszczęcie postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiło w stosunku do podatniczki jako osoby fizycznej. Organ kontrolny wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony w wyniku wszczęcia postępowania w stosunku do spółki, ale nie zwalniało go to od wyjaśnienia rozbieżności, które dostrzegł w tym materiale oraz przeprowadzenia odrębnego postępowania wobec działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, którą to działalność podatniczka prowadziła nie tylko w formie spółki A, ale też firmy B.

Zatem organ kontroli skarbowej mając wątpliwości co do zgromadzonego materiału dowodowego, miał nie tylko prawo ale wręcz obowiązek wezwać stronę do doprecyzowania niejasności. Organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie nie dopatrzył się by jakieś czynności procesowe wykonane przez organ podatkowy pierwszej instancji były zbędne, niecelowe, nieracjonalne czy niespójne. Zauważył, że rozbudowana struktura organizacyjne finansowa działalności gospodarczej podatniczki, złożoność materii będącej przedmiotem kontroli, obszerność materiału dowodowego oraz wynikające z powyższego inne okoliczności miały wpływ na wydanie decyzji z opóźnieniem, jednakże okoliczności te nie były zależne od organu prowadzącego postępowanie. Organ kontrolny nie miał bowiem wpływu na obszerność materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz na czasochłonność analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów, a nadto na czas niezbędny do zachowania terminów proceduralnych wymaganych przy gromadzeniu materiału dowodowego i wydanie w tym zakresie stosowanych rozstrzygnięć. Czynności organu jakkolwiek zajęły dużą ilość czasu, były uzasadnione z uwagi na zawiłość sprawy. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest obszerny, na co organ nie miał wpływu, był to fakt obiektywny od nikogo niezależny. Wydanie decyzji w sprawie musiało zostać poprzedzone również jego analizą, w zawiązku z czym organ kontrolny potrzebował na rozstrzygnięcie więcej czasu, niż w innych przypadkach.

Analiza i daty podejmowanych czynności wskazują zdaniem organu odwoławczego na ich zasadność oraz brak winy organu w opóźnieniu. Ilość dokonanych czynności w sprawie była duża, a zasadność ich podejmowania nie budzi wątpliwości organu odwoławczego. Jakkolwiek zdaniem strony niektóre z tych czynności organu były zbędne, to organ odwoławczy podkreślił, że organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe należy pozostawić decyzję co do rodzaju podejmowanych w sprawie czynności, jak i co do koncepcji i sposobu prowadzenia postępowania. Organ ma bowiem prowadzić postępowanie według własnej koncepcji, której nie musi ujawniać podatnikowi, a podatnik może nie podzielać stanowiska organów co do zasadności podejmowania określonych czynności. Czynności te nie były zdaniem organu odwoławczego zbędne. Nie sposób również nie zauważyć, że pomimo licznych wezwań do złożenia wyjaśnień, dokumentów lub prób przesłuchania, pomimo prawidłowego doręczania wezwań strona nie udzielała na nie odpowiedzi, bądź udzielała je po terminie. Zatem oceniając przyczyny długotrwałości postępowania w sprawie nie sposób abstrahować od tych faktów. Zatem organ odwoławczy podziela stanowisko organu kontrolnego, że przekroczenie 6-cio miesięcznego terminu trwania tego postępowania powstało również z winy strony.

W konkluzji wskazał, że w przypadku instytucji "opóźnienia w wydaniu decyzji" (i w konsekwencji naliczenia odsetek) uregulowanej w art. 24 ust. 6 u.k.s., gdy to kontrolowany/podatnik zarzuca organowi, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn zależnych od organu, powinien on wykazać, że podejmowane przez organ czynności nie były uzasadnione i celowe, gdyż nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia sprawy i realizacji zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.), czynności te pozbawione były dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (były nieistotne) lub że polegały, np. na nieuprawnionym przeprowadzaniu wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę postępowania lub polegały na wielokrotnym przeprowadzaniu tych samych dowodów z własnej inicjatywy, np. kilkakrotne przesłuchiwanie tych samych świadków na te same okoliczności lub okoliczności niemające znaczenia w sprawie, czy też polegały na nieuprawnionym zawieszaniu postępowania w sprawie, które zostało tak ocenione w postępowaniu zażaleniowym przez organ odwoławczy. Przyjęto zatem, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 24 ust. 5 u.k.s., dotyczący nienaliczania odsetek z uwagi na zaistnienie przesłanki o której mowa w art. 24 ust. 6 u.k.s.. Nadto strona nie kwestionuje ustaleń merytorycznych dokonanych przez organ kontrolny, a jedynie nie zgadza się z naliczeniem przez organ podatkowy odsetek wbrew przepisowi art. 24 ust. 5 u.k.s., tym samym zgadza się ze stwierdzonymi przez organ kontrolny nieprawidłowościami w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym. Brak zarzutów merytorycznych odnośnie dokonanych przez organ może świadczyć o zasadności sposobu prowadzenia postępowania kontrolnego i zebraniu kompletnego materiału dowodowego oraz dokonaniu jego oceny w sposób przekonujący.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie zakwestionowano przychody i koszty z działalności gospodarczej wykonywanej przez stronę w 2010 r. w spółce A oraz w firmie B, a w konsekwencji decyzją z [...] r. prawidłowo określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, uzupełnionej decyzją z [...] r. w zakresie sposobu naliczania odsetek za zwłokę od wyliczonej zaległości podatkowej.

W skardze podatniczka zarzuciła naruszenie:

- art. 24 ust. 5 u.k.s., w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie okresu za który nie nalicza się odsetek za zwłokę, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji;

- art. 24 ust. 6 u.k.s., w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 p.w.u.o.k.a.s., poprzez uznanie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona postępowania, w sytuacji gdy organy podatkowe obu instancji nie wykazały przyczyn uzasadniających doręczenie stronie decyzji po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego w sprawie;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, albowiem wskazywane przez organy okoliczności zawiłego charakteru sprawy, rozbudowanej struktury prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej oraz obszerności materiału dowodowego w relacji do art. 24 ust. 6 u.k.s. nie uzasadniają przyjęcia, że przekroczenie terminu 6 miesięcy dla doręczenia decyzji stronie skarżącej nastąpiło bez winy organu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Skarżąca swoje stanowisko podtrzymała w piśmie procesowym nadanym 29 marca 2018 r., na które organ odpowiedział pismem z 18 kwietnia 2018 r., podtrzymując swe stanowisko.

Dodatkowo wskazała, w tym piśmie szereg zarzutów, odnoszących się do poczynionych przez organ ustaleń m.in. w zakresie sprzedaży środków trwałych, wartości początkowej tych środków, składek na ubezpieczenie zdrowotne poniesionych w 2010 roku, przychodów z innych źródeł, czy zawyżenia kosztów uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja narusza art.127 o.p i art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z art.210 § 4 o.p w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W istocie zaskarżona decyzja stanowi jedynie "odpowiedź" organu odwoławczego na zarzuty zawarte w odwołaniu, które poświęcone były tylko jednemu zagadnieniu, mianowicie sposobowi naliczenia odsetek za zwłokę od wyliczonej zaległości podatkowej. Wobec tego zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli legalności sprawowanej przez sąd administracyjny.

Przepis art. 127 o.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04).

Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio o.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 o.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów orzekających w sprawie, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów O.p. Strona postępowania, aby móc działać w zaufaniu do organu musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni stronie jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez stronę. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej.

Wskazać należy, że w wyroku z 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 o.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09 stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznawanej sprawy, zdaniem sądu zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych powyżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Decyzja organu odwoławczego w swojej konstrukcji stanowi wyłącznie odniesienie się organu odwoławczego do zarzutów odwołania, które dotyczyły tylko zagadnienia sposobu określenia odsetek od zaległości podatkowej w kontekście zastosowania art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz.U z 2015 roku poz.553 ze zm.). Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. to w istocie wskazanie jakie czynności w toku postępowania podjęły organy, w jaki sposób na wezwania organu zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego reagowała strona (albo nie reagowała), aby wykazać, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z winy podatniczki, bądź z przyczyn niezależnych od organów. Zaskarżona decyzja, której istota polega przecież na odmiennym ukształtowaniu zobowiązania podatkowego niż wynika ono ze złożonej deklaracji w ogóle nie wskazuje w jakiej części i z jakiego powodu zakwestionowane zostały dokumenty ewidencyjne skarżącej, jakie okoliczności faktyczne uznane zostały za udowodnione, a które nie. Przede wszystkim nie wiadomo jednoznacznie, jaki stan faktyczny organ odwoławczy przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Z obowiązku tego nie zwalnia okoliczność, która rzeczywiście wystąpiła w niniejszej sprawie, a polegająca na tym, że w odwołaniu podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika nie kwestionowała ustaleń faktycznych, nie zgadzając się jedynie z naliczeniem odsetek, co spowodowało, że organ odwoławczy uznał, że wyłącznie ta kwestia, na tym etapie postępowania jest sporna. Jest to oczywiście w pewnym stopniu uzasadnione, niemniej sprzeczne z prawem.

Wskazać w tym miejscu należy, iż również w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik sformułował jedynie zarzuty koncentrujące się wokół zagadnienia naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Niemniej sąd zgodnie z art.134 § 1 p.p.s.a rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Należy także wskazać, że zarzuty merytoryczne pojawiły się w piśmie procesowym nadanym 29 marca 2018 r. (k.31-49), do których sąd w ogóle nie mógł się odnieść wobec opisanej wyżej wadliwości zaskarżonej decyzji.

W ocenie sądu nie można przy pominięciu w zaskarżonej decyzji ustaleń faktycznych, oceny dowodów odnieść się do zarzutów zawartych w skardze, jak już wyżej wskazano związanych ze sposobem naliczenia odsetek. Skoro w ramach oceny trafności rozstrzygnięcia w tym zakresie konieczne jest między innymi badanie celowości i dowodowej racjonalności poszczególnych działań organów podatkowych, to bez przedstawienia stanu faktycznego oraz jego podstaw dowodowych taka ocena legalności zaskarżonej decyzji (w kontekście zarzutów naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze) w ogóle nie jest możliwa.

Reasumując dotychczasowe rozważania należy podnieść, że na organie odwoławczym ciążył więc obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiłby nie tylko Skarżącemu zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoliłby na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego poprzez wniesienie skargi do sądu, w zakresie wynikającym z zacytowanego art. 134 § 1 p.p.s.a. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać opis stanu faktycznego (czego nie należy utożsamiać z opisem przebiegu dotychczasowego postępowania), ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli uzasadnienie nie zawiera w ogóle stanu faktycznego, ani oceny przeprowadzonych dowodów uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji.

Z wszystkich powyżej wskazanych względów sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Organ drugiej instancji ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko sądu wyrażone w niniejszym wyroku, a przede wszystkich wyeliminować wszystkie wykazane nieprawidłowości. Winien także odnieść się do zarzutów sformułowanych w piśmie procesowym nadanym przez stronę 29 marca 2018 r., w szczególności w zakresie wydania przez organ kontroli wyniku kontroli po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w A Spółka jawna, w sytuacji, gdy w jego miejsce winna być wydana decyzja podatkowa i wpływu tej okoliczności na postępowanie w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a..

A.J.