Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1343/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 13, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił W. J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Z akt sprawy wynika, że w 2008 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" W. J. w B., m.in. w zakresie: rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych, robót ziemnych, wykonywania wykopów i wierceń geologiczno-inżynieryjnych, wykonywania konstrukcji i pokryć dachowych, instalacji elektrycznych, wynajmu maszyn, urządzeń i sprzętu budowlanego, a także usługi w zakresie instalowania, naprawy i konserwacji maszyn dla górnictwa i budownictwa.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że w okresie od stycznia do lipca 2008 r. podatnik należny podatek dochodowy opłacał w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wskutek przeprowadzonej we wrześniu 2008 r. kontroli podatkowej (w zakresie prawidłowości stosowania opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w okresie styczeń – lipiec 2008) stwierdzono, że za 2008 r. przychody osiągane przez podatnika nie mogą być opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Odrębną decyzją z dnia [...] r. W. J. został wyłączony z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w konsekwencji czego winien był od 1 stycznia 2008 r. zaprowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Z kolei w toku kolejnej kontroli podatkowej (udokumentowanej protokołem podpisanym w dniu 10 sierpnia 2010 r.) oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził nieprawidłowości w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów w przedsiębiorstwie podatnika, w zakresie deklarowanych kosztów uzyskania przychodów w roku 2008.

Zdaniem organu I instancji podatnik uwzględnił w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki, które stosownie do art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 11 i 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "updof"), nie mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów.

Zakwestionowane przez organ wydatki to:

1) wydatki zaksięgowane, jako koszty delegacji służbowych na łączną kwotę [...] zł.,

2) wydatki zaksięgowane, jako koszty dotyczące wypłaconych ekwiwalentów pracownikom z tytułu:

- za pranie odzieży roboczej – w wysokości [...] zł.,

- za własną odzież roboczą – w wysokości [...] zł.,

- za używanie własnych narzędzi i sprzętu – w wysokości [...] zł.

Powyższe ustalenia znalazły wyraz w wymienionej na wstępie decyzji z dnia [...]r., określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Organ I instancji uznał, że podatni w 2008 r. uzyskał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. (przychód w wysokości [...] zł. oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości [...]zł.).

2. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zażądał jej uchylenia oraz zarzucił:

1) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, mimo że wnioskowane przez podatnika dowody, w szczególności dowód z oględzin i wizji lokalnej, nie zmierzał do wydłużenia postępowania i zmierzał do ustalenia istotnych okoliczności mających wpływ na ustalenie kosztów i podatku,

2) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia w zaskarżonej decyzji oraz w toku prowadzonego postępowania do podnoszonego przez podatnika zarzutu, że te same (w zakresie dokumentacji księgowej za okres od stycznia do lipca 2008 r.) dowody księgowe stanowiły podstawę do określenia i wymiaru podatku w trakcie pierwszej kontroli przeprowadzonej przez ten sam organ i zostały w toku pierwszej kontroli uznane za prawidłowe dowody dokumentujące poniesienie kosztów pozostających w związku z uzyskanymi przychodami,

3) naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w toku postępowania dowodów z zeznań świadków potwierdzających fakt nabycia przez podatnika towarów (drewna i zamków) w roku podatkowym 2006 i 2007, które następnie były przedmiotem odsprzedaży w roku podatkowym 2008 i uznania na tej podstawie, że wydatki poniesione przez podatnika na ich załadunek i przewód w 2008 r. użytkowanym środkiem transportu nie mają związku z osiągniętym przychodem w 2008 r.,

4) naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie było zamiarem podatnika nabycie drewna i zamków w celu odsprzedaży w sytuacji, kiedy obie strony umowy zgodnie potwierdziły, iż między nimi doszło do zawarcia umowy zamiany, a nabycie zamków nastąpiło w celu ich dalszej odsprzedaży,

5) naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie ujęcie w decyzji przyczyn, dla których organ nie dał wiary faktom wskazywanym przez podatnika, a popartych dowodami z dokumentów i świadków, że podatnik za pomocą znajdujących się w jego dyspozycji lub dyspozycji jego pracowników środkami transportu nie był w stanie dokonać przewozu towarów magazynowanych na północy Polski, w celu ich odsprzedaży na południu Polski, w sytuacji kiedy do sprzedaży doszło, a organ za niewadliwe uznał dokumenty potwierdzające przychód podatnika, w tym także przychód osiągnięty ze sprzedaży towarów nabytych w latach poprzednich, co uniemożliwia polemikę z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji,

6) naruszenie art. 22 updof poprzez przyjęcie, że poniesienie przez pracodawcę wydatków z tytułu delegacji służbowych, w trakcie których nastąpił przewóz zamków do obudowy, środkami transportu stanowiącymi własność pracowników, w trakcie wykonywania przez nich przejazdów służbowych na polecenie pracodawcy, nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży tych zamków, w sytuacji kiedy podatnik przedstawił dowody na to, że nabył zamki w poprzednim roku podatkowym, składował je na północy Polski i zbył je w roku podatkowym 2008 na rzecz podmiotów na południu Polski i zbycie nastąpiło łącznie z dostawą do miejsca wskazanego przez nabywców,

7) naruszenie art. 22 updof poprzez przyjęcie, że poniesienie wydatków na podróże służbowe pracowników, którzy wykonywali obowiązki związane z obróbką i załadunkiem drewna w lasach pomiędzy D. i N., a następnie dokonywali załadunku na użytkowany na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2008 r. samochód marki ŻUK, w celu przywozu na południe Polski i sprzedaży drewna na rzecz nabywców z terenu południa Polski, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, w sytuacji gdy podatnik przychód osiągnął, a urząd w trakcie kontroli i zabezpieczenia dokumentacji księgowej podatnika zagubił dowody zakupu drewna,

8) naruszenie art. 22 updof poprzez przyjęcie, ze wydatki z tytułu ekwiwalentu za korzystanie z własnych narzędzi przez pracowników podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, w sytuacji, kiedy pracowniczy podatnika zeznają, że byli współwłaścicielami narzędzi i zakupili je przed otrzymaniem ekwiwalentu, za środków otrzymanych od innego pracodawcy, w okresie poprzedzającym zatrudnienie u podatnika.

Mając powyższe na względzie strona zażądała uznania za koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym 2008, następujących wydatków:

- kosztów podróży pracowników własnymi samochodami, diet i ryczałtów za nocleg w wysokości [...] zł.,

- kosztów poniesionych przez podatnika ekwiwalentów za korzystanie przez pracowników z własnych narzędzi w wysokości [...] zł.,

- kosztów poniesionych przez podatnika z tytułu wypłaty ekwiwalentu za własną odzież roboczą i pranie odzieży roboczej w wysokości [...] zł.

Nadto podatnik zażądał ustalenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. oraz ustalenia, że w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nastąpiła nadpłata w wysokości [...] zł.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r., działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi podatkowemu I instancji uzupełnienie materiału dowodowego, w zakresie ustalenia rozmiarów zdarzeń gospodarczych dotyczących poniesionych kosztów podróży pracowników przedsiębiorstwa "A" własnymi samochodami, diet i ryczałtów za noclegi w 2008 r.

4. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

4.1. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał powody przyjęcia stanowiska, iż zaksięgowane przez podatnika wydatki w kwocie [...] zł. z tytułu kosztów delegacji służbowych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Przywołując treść art. 22 ust. 1 updof oraz dokonując wykładni tego przepisu organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego – zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej – materiału dowodowego wynika, iż firma "A" W. J. oraz sam podatnik nie są znane na P., ani nie były prowadzone żadne prace, a nawet rozmowy handlowe w tej części kraju.

Podkreślono, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami z tytułu delegacji, a uzyskanym przychodem.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń strony zawartych w odwołaniu.

Organ nie zgodził się z wyjaśnieniami strony, że pracownicy na delegacjach służbowych nie musieli mieć żadnej pieczątki, gdyż nie wymagają tego przepisy, a fakt przebywania na delegacjach potwierdzał sam podatnik. Nie zaakceptowano także stanowiska strony, że pieczątka na delegacji nic nie znaczy i jest niepotrzebna, a za rozliczenie delegacji odpowiedzialny jest wyłącznie pracodawca (właściciel).

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest wydatek poniesiony, celowy i racjonalnie uzasadniony. Zwrócono uwagę, że w rozpatrywanej sprawie oprócz wskazanych poleceń wyjazdów służbowych, ogólnego wskazania ich celu jako "służbowy" oraz ewidencji przebiegu pojazdu, brak jakichkolwiek innych dokumentów wskazujących na cele wyjazdów

Za nieuzasadnione organ uznał także wyjaśnienia strony, że w trakcie podróży służbowych pracowników zostały przewiezione zamki chodnikowej obudowy górniczej. Zdaniem strony zamki te zostały zakupione na przełomie 2006 i 2007 r. od J. K. i przechowywane były w G. k. P., a następnie odsprzedane w 2008 r. Organ zwrócił tu uwagę, że podatnik nawet tylko w sposób uprawdopodobniający nie wykazał rzetelności tych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ze zgromadzonego przez organ podatkowy I instancji materiału dowodowego wynika, iż w toku przesłuchań pracowników firmy "A" żaden z nich nie zeznał, iż podatnik nabywał towary, tj. drewno i zamki w latach 2006 i 2007. Organ ustosunkował się do informacji i oświadczenia złożonego przez pełnomocnika strony, że zamki podatnik otrzymał na przełomie lat 2006 i 2007 od J. K., z uwagi na likwidację jego firmy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził (w oparciu o ustalenia dokonane w ramach postępowania wyjaśniającego, przeprowadzonego na zasadach art. 229 O.p.), że J. K. przedmiotowe "zamki" nabył nieodpłatnie w 2003 r. od p. J.. J. K. nie dysponował jednak żadnymi dokumentami poświadczającymi ten fakt. Zwrócono też uwagę, że p. J. zmarł w 2006 r. Dalej stwierdzono, że J. K. oświadczył m.in., że w dniu 2 listopada 2005 r. złożył ok. 15 ton zamków do chodnikowej obudowy górniczej w garażu A. D. w G.. Zaakcentowano, że J. K. zmieniał swoje wyjaśnienia, raz oświadczając, że sam osobiście złożył zamki w G., po czym zmienił te wyjaśnienia oświadczając, że zamków tych nie przewoził, a przejął je od p. J., który zmarł w 2006 r. Organ stwierdził, że J. K. nie posiadał żadnej dokumentacji potwierdzającej nabycie zamków. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił uwagę na niespójność sprzeczność zeznań A. D., w którego garażu miały zostać złożone wymienione zamki (s. 9 decyzji), a który najpierw stwierdził, że w dniu 2 listopada 2005 r. udostępnił nieodpłatnie garaż firmie "B" J. K., a następnie oświadczył, iż w 2005 r. W. J. zaczął korzystać z garażu i wówczas przywiózł tam zamki do obudowy górniczej.

Niezależnie od powyższego operacje zakupu zamków nie znalazły też odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej podatnika. W księdze podatkowej remanent początkowy na dzień 1 stycznia 2008 r. wynosił "0", co świadczy, że podatnik nie posiadał żadnych materiałów na przełomie lat 2007/2008. Organ uznał przy tym za spóźniony załączony do wyjaśnień strony w dniu 1 października 2010 r. remanent stanowiący załącznik nr 3 informujący, że po zakończeniu działalności w 2007 r. firma "A" posiadała na dzień 31 grudnia 2007 r. zamki w ilości 15 ton, składowanych w garażu A. D. w G..

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił ponadto uwagę, że pracownicy przedsiębiorstwa "A" w poszczególnych miesiącach 2008 r. wykonywali pracę w kopalniach na terenie G., a jednocześnie zdaniem strony przebywali na delegacjach służbowych na Pomorzu. Organ – wykorzystując zeznania świadków – dokonał analizy, jak praca rozłożona była w czasie. Przyrównując godziny pracy na terenie G. z terminami wskazywanych przez podatnika wyjazdów służbowych (Z. S. zeznał m.in., że podróż z G. na P. trwa 6-8 godzin) organ skonstatował, że pracownicy przebywający na delegacjach byli praktycznie cały czas w pracy. Z kolei zeznania Z. S., który miał wyjeżdżać na delegacje służbowe do W. i J. w celu poszukiwania towarów handlowych oraz kontrahentów, nie znajdują potwierdzenia w żadnej umowie, wymianie korespondencji z potencjalnymi firmami, czy też w konkretnych efektach ekonomicznych.

4.2. W kolejnej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 199a. Ordynacji podatkowej, z uwagi na przyjęcie, że zamiarem podatnika nie było nabycie drewna i zamków w celu odsprzedaży, w sytuacji kiedy obie strony zgodnie potwierdziły, że doszło między nimi do umowy zamiany. Organ stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, a nadto uznał, że jest on niezrozumiały.

Podkreślono, że w aktach sprawy brak bowiem jakichkolwiek umów cywilno – prawnych zawartych przez podatnika, a dotyczących ewentualnego nabycia lub zamiany drewna czy zamków. W prowadzonej przez W. J. podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie został zewidencjonowany ani jeden dokument potwierdzający nabycie towarów handlowych i materiałów.

4.3. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nie naruszył też art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie zamieszczenie w decyzji przyczyny, dla których organ nie dał wiary faktom wskazanym przez podatnika. Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzono, że decyzja określająca podatnikowi wysokość zobowiązania za 2008r. zawiera wskazanie pełnej podstawy prawnej oraz szczegółowe uzasadnienie przyczyn nie uznania za koszty uzyskania przychodu poszczególnych wydatków.

Zauważono, że w wydanej decyzji organ I instancji nie kwestionował osiągniętego przez W. J. przychodu, który został prawidłowo udokumentowany, pod wątpliwość poddano natomiast przyczyny oraz fakt nie ewidencjonowania zakupów towarów handlowych i materiałów m.in. drewna. Z przedłożonych dokumentów, nie wynikało również aby podatnik dokonywał sprzedaży towarów nabytych w latach poprzednich, o czym świadczy wpisany do podatkowej księgi remanent początkowy wynoszący "0".

Przypomniano, że w dniu 5 października 2009r. do Prokuratury Rejonowej w B. zostało złożone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia, przestępstwa dot. nielegalnego zakupu drewna i obrotu tym drewnem przez firmę "A" należącą do W. J.. Postanowieniem z dnia [...] r. (wpływ do organu 11 stycznia 2010r.) Prokuratura Rejonowa odmówiła wszczęcia dochodzenia. Na powyższe postanowienie w dniu 18 stycznia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wniósł zażalenie do Sądu Rejonowego w B..

Uwzględniając te wszystkie okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej uznał przedstawiony zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uznał za chybiony.

4.4. W dalszej kolejności organ odwoławczy obszernie uargumentował stanowisko dotyczące odmowy zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów ekwiwalentów pracownikom z tytułu:

- prania odzieży roboczej w wysokości [...]zł

- za własną odzież roboczą w wysokości [...] zł

- za używanie własnych narzędzi i sprzętu w wysokości [...]zł.

Podkreślono, że w tym zakresie w dniach 2 lipca 2009r. i 3 lipca 2009 r. organ I instancji przeprowadził dowód w postaci przesłuchań świadków tj. pracowników zatrudnionych w 2008r. w Firmie A J. W..

W charakterze świadka na okoliczność wypłaconych ekwiwalentów za pranie odzieży roboczej oraz używanie własnych narzędzi i przyrządów przesłuchano: J. D., J. K., A. B., C. D., N. D., Z. R., M. T., D. P., K. W..

Podkreślono, że zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest m.in. (...) stosunek pracy (...).

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody (...) stosunku pracy (...) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z powyższych unormowań organ wyprowadził wniosek, że przyznany pracownikowi ekwiwalent pieniężny za używanie własnej odzieży roboczej oraz ekwiwalent za pranie odzieży roboczej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym.

Wskazano jednakże, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używanie przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność. Ekwiwalent wg definicji podatnej w 21 ust. 1 pkt 13 ustawy wyrażenia "ekwiwalent pieniężny za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt" należałoby interpretować jako kwotę będącą faktycznie opłatą za korzystanie przez pracodawcę ze sprzęty będącego własnością pracownika.

Zatem aby można było zastosować powyższe zwolnienie sprzęt winien stanowić własność pracownika, nie może zostać zakupiony za pieniądze wypłacone przez pracodawcę, wykorzystywany jest wyłącznie przez tego pracownika (jako właściciela rzeczy) do celów pracodawcy (pracownikiem, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę).

Z konstrukcji powyższych przepisów wynika zatem, że pracodawca może zaliczyć do kosztów podatkowych wypłacony pracownikom ekwiwalent za używanie przez nich własnych narzędzi i sprzęty, jednakże musi spełnić następujące warunki:

1) ekwiwalent musi być wypłacony w pieniądzu

2) jego wysokość powinna odpowiadać poniesionym przez pracownika wydatkom co oznacza, że wypłacona kwota musi odpowiadać wartości używanej rzeczy i być związana ze stopniem jej zużycia,

3) narzędzia i sprzęt muszą być własnością pracownika,

4) rzeczy za które przysługuje ekwiwalent muszą być wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy.

W niniejszej kwestii Podatnik wnosi o uznanie za koszt uzyskania przychodów poniesionych ekwiwalentów za korzystanie przez pracowników z własnych narzędzi w wysokości [...] zł oraz wypłaconego ekwiwalentu za własną odzież roboczą i pranie odzieży roboczej w wysokości [...] zł.

W odpowiedzi na powyższe organ odwoławczy wyjaśnił, że powyższe ekwiwalenty zostały uznane przez organ podatkowy I instancji za koszt uzyskania przychodu, co w sposób szczegółowy zostało przedstawione w uzasadnieniu decyzji.

Podniesiono przy tym, że wyżej wymienione wydatki w kwotach odpowiednio [...]zł i [...]zł. uznane zostały jako przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, nie korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego nie spełniają wymogów zwolnienia.

Wskazano, że do protokołów z przesłuchania świadków pracownicy przedsiębiorstwa "A" zeznali, że własnych narzędzi nie używali, narzędzia kupowane były wspólnie przez brygadę za pieniądze składkowe pochodzące z ekwiwalentów. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego jak i podatkowego zarówno W. J. jak i jego pełnomocnik, nie zgłaszali żadnych wątpliwości, zastrzeżeń oraz dodatkowych wyjaśnień pracowników, np. że narzędzia zakupione zostały z ekwiwalentów wypłaconych pracownikom przez poprzednich pracodawców.

Odnosząc się do powyższego organ uznał, że w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B. przesłuchani pracownicy złożyli swe zeznania pod odpowiedzialnością karną i z zeznań tych bezspornie wynika, że własnych narzędzi nie używali, narzędzia nabywali z pieniędzy pochodzących z ekwiwalentów. Natomiast strona dokonuje zmiany wcześniejszych zeznań.

4.5. W tym miejscu organ odniósł się także do zarzutu nieprawidłowości popełnionych w toku postępowania przez pracowników urzędu skarbowego, którzy przesłuchali pracowników "Firmy A".

Analizując akta podatkowe wskazano, że w lipcu 2009r. dokonano przesłuchań pracowników firmy "A", co zostało potwierdzone stosownymi protokołami. Z protokołów tych w żadnej mierze nie można wysnuć, że podczas przesłuchań pracowników miało miejsce usiłowanie wymuszenia poświadczenia nieprawy czy też zastraszenia pracowników. Pracownik Urzędu Skarbowego w B., który dokonał przesłuchań oświadczył, że pracownicy firmy "A" zostali jedynie poinformowani, iż w przypadku jeżeli wypłacone im kwoty jako ekwiwalenty nie zostaną uznane za zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 i 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na nie spełnienie wymogów zwolnienia, będą one stanowić dla pracownika przychód ze stosunku pracy, który zgodnie z przepisami w/w ustawy podlega opodatkowaniu.

W tej kwestii podniesiono także, że w dniu 23 czerwca 2009r. wysłano pełnomocnikowi W. J. – Z. S. zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania osób w charakterze świadków w dniu 3 lipca 2009r. Poinformowano zatem Stronę, że zgodnie z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom oraz składać wyjaśnienia. Pełnomocnik w trakcie przesłuchania, jak i po jego zakończeniu nie złożył zastrzeżeń do sposobu przesłuchania świadków, a o przysługujących mu prawach był jak powyższego wynika poinformowany.

Mając na uwadze powyższe argumenty, organ uznał wskazywane przez stronę zarzuty za chybione.

Na uwzględnienie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługują także wyjaśnienia Strony złożone w toku postępowania odwoławczego przy piśmie z dnia 1 października 2010r. – jest to subiektywna ocena pracy pracownika Urzędu Skarbowego w B., który przeprowadzał dowód w postaci przesłuchania osób w charakterze świadka tj. znajomość pracy z komputerem. Strona nie przedstawia natomiast w swych zarzutach, w jaki sposób dochodziło do zastraszania świadków poza protokołem. Rzeczywiście, pracownik Urzędu Skarbowego w B. w swym wyjaśnieniu spisanym w dniu 19 sierpnia 2010r. użył sformułowania "Po przesłuchaniu kilkudziesięciu świadków", przy czym faktycznie zostało przesłuchanych kilkunastu. Błąd ten zdaniem organu nie ma żadnego znaczenia na sposób prowadzenia postępowania w przedmiocie przesłuchania osób w charakterze świadków, a tym bardziej na awans pracownika.

Wskazano również, że nie dokonano fałszowania dokumentów przez Urząd Skarbowy w B. jak podnosi strona w piśmie z dnia 1 października 2010r. Protokół przesłuchania świadka A. D. został sporządzony przez pracownika Urzędu Skarbowego w B., przy udziale drugiego pracownika Urzędu, którego udział został w stosowny sposób zamieszczony w pierwszej części tego protokołu. Zatem dwóch pracowników Urzędu Skarbowego w B. było uprawnionych do podpisania tego protokołu.

4.6. Nie zgodzono się również się z twierdzeniem strony, że Urząd Skarbowy w B. zgubił segregator z paragonami dokumentującymi zakup towarów.

Jak wynika z akt podatkowych, w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego przez organ I instancji W. J. nie przedłożył dokumentacji potwierdzającej dokonanie zakupu drewna. W tym zakresie wskazano, że w przypadku posiadania takiej dokumentacji (nawet jeśli to były wyłącznie paragony) faktycznie w interesie strony było przedłożenie tych dokumentów, gdyż mogła ona w znacznym stopniu wpłynąć na ustalenie wysokości poniesionych kosztów. Organ jednakże zaakcentował, że jeżeli takie dokumenty były w posiadaniu W. J., to winny znaleźć odzwierciedlenie w księdze przychodów i rozchodów prowadzonej za 2008r. Natomiast w czasie całego prowadzonego postępowania podatnik nie posiada dowodów zakupu, a co nawet najistotniejsze, nie potrafi również wskazać miejsca gdzie i od kogo dokonywano zakupów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w niniejszym zakresie wyjaśnił:

"Nie jest prawdą, że Pan J. nie otrzymał zwrotu z urzędu jednego segregatora w którym znajdowały się paragony na zakup drewna, gdyż pomimo, że nie został sporządzony protokół odbioru dokumentów nie świadczy on o fakcie, że dokumenty te zostały przedłożone. Gdyby takowe paragony zostały przedłożone do protokołu czynności zmierzających do ustalenia miejsca zakupu drewna czy też wyjaśniania okoliczności dlaczego podatnik nie dokumentował tego zakupu. Protokół z kontroli podatkowej podpisany przez pełnomocnika p. Z. S. zawiera zapis "przedsiębiorca oświadcza, iż udostępnił i okazał kontrolującym wszystkie dokumenty dotyczące przedmiotu i zakresu kontroli" na tej też podstawie zawarto ustalenia w protokole kontroli. Pełnomocnik podatnika czytając i podpisując protokół nie wniósł uwag do rzekomych paragonów. Kwestii zagubionych paragonów dot. zakupionego drewna nie podnoszono także w złożonych wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w prowadzonym postępowaniu podatkowym".

Zwrócono uwagę na fakt, że strona dopiero z dużym opóźnieniem przy odwołaniu poinformowała organy podatkowe o – jej zdaniem – zagubieniu przez pracownika Urzędu Skarbowego w B. segregatora z paragonami.

Poddano także pod wątpliwość, czy możliwe jest przechowywanie paragonów - ze względu na ich małą wielkość - w segregatorach.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził ponadto, że gdyby takowe paragony istniały, to nie było by problemów z ustaleniem miejsc zakupów drewna na Pomorzu, gdyż w treści każdego paragonu obowiązkowo widniałaby nazwa i miejsce sprzedawcy, a takowych strona w toku postępowania wskazać nie chciała i dalej nie chce.

W konsekwencji przyznano rację w tym względzie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B., że strona nie przedłożyła do kontroli przedmiotowych paragonów.

4.7. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na wyjaśnienia strony, że do przewozu drewna z północy Polski Firma A używa samochodu marki ŻUK nr rej. [...], który użytkowała na podstawie umowy najmu.

Podkreślono, że z akt podatkowych wynika, iż fakt użytkowania samochodu marki ŻUK w działalności firmy "A" po raz pierwszy został wyjawiony przed Prokuraturą Rejonową w B. – co wynika z postanowienia wydanego przez Prokuraturę Rejonową w B. o odpowie wszczęcia postępowania. W czasie przesłuchania przed prokuratorem Pełnomocnik W. J., po raz kolejny zmienił swoje dotychczasowe zeznania i stwierdził m.in., że posiadał segregator z dowodami zakupu drewna, jednak został on zagubiony w Urzędzie Skarbowym w B. podczas kontroli oraz zmienił także zeznanie dot. sposobu w jaki przewożono drewno z północy Polski. Do protokołu kontroli Pełnomocnik zeznał, że drewno dostarczali sprzedawcy drewna własnym transportem, a następnie, że drewno przewoził ww. samochodem marki ŻUK . Na podkreślenie – zdaniem organu - zasługuje okoliczność, że w przedłożonej przez W. J. dokumentacji księgowej firmy "A" brak choćby jednej faktury na zakup paliwa, która świadczyłaby, że powyższe zdarzenia mogły mieć miejsce. Brak również wystawionych przez podatnika poleceń wyjazdy służbowego dla osoby, która była kierowcą samochody marki ŻUK nr rej. [...]i wyjeżdżała w celu dostarczenia zakupionego drewna.

Podniesiono też, że samochód marki ŻUK nie jest przystosowany do przewozu drewna z lasu, według podatnika przewoził przez całą Polskę stojaki drewniane o długości 3,5m i to dwa razy w tygodniu. Ponownie przypomniano, że z informacji Nadleśnictwa wynika, że przy sprzedaży drewna są one zobligowane do wydawania dokumentów uprawniających do przewozu nabytych w lasach państwowych drewna. Pracownicy podatnika nie mogli również na miejscu wycinki brać udziału w pracach polegających na przyłączeniach, naprawie urządzeń przeznaczonych do wycinki drzew, gdyż prace te są wykonywane przez specjalistyczne firmy posiadające umowy z nadleśnictwem. Ponadto na miejscu wycinki pozyskiwany jest wyłącznie surowiec drzewny i nie podlega on w lesie przerobowi.

4.8. W końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że stronie nie przysługiwało uprawnienie do skorygowania zeznania podatkowego za 2008 r. PIT-36 (taką korektę podatnik złożył 21 kwietnia 2010 r.), ponieważ w dniu 27 stycznia 2010 r. została wydana decyzja przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

5. Na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym złożył skargę, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji, a nadto zasądzenia kosztów postępowania. W skardze powtórzone zostały zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zatem zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, mimo że wnioskowane przez podatnika dowody, w szczególności dowód z oględzin i wizji lokalnej, nie zmierzał do wydłużenia postępowania i zmierzał do ustalenia istotnych okoliczności mających wpływ na ustalenie kosztów i podatku,

2) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia w zaskarżonej decyzji oraz w toku prowadzonego postępowania do podnoszonego przez podatnika zarzutu, że te same (w zakresie dokumentacji księgowej za okres od stycznia do lipca 2008 r.) dowody księgowe stanowiły podstawę do określenia i wymiaru podatku w trakcie pierwszej kontroli przeprowadzonej przez ten sam organ i zostały w toku pierwszej kontroli uznane za prawidłowe dowody dokumentujące poniesienie kosztów pozostających w związku z uzyskanymi przychodami,

3) naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w toku postępowania dowodów z zeznań świadków potwierdzających fakt nabycia przez podatnika towarów (drewna i zamków) w roku podatkowym 2006 i 2007, które następnie były przedmiotem odsprzedaży w roku podatkowym 2008 i uznania na tej podstawie, że wydatki poniesione przez podatnika na ich załadunek i przewóz w 2008 r. użytkowanym środkiem transportu nie mają związku z osiągniętym przychodem w 2008 r.,

4) naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie było zamiarem podatnika nabycie drewna i zamków w celu odsprzedaży w sytuacji, kiedy obie strony umowy zgodnie potwierdziły, iż między nimi doszło do zawarcia umowy zamiany, a nabycie zamków nastąpiło w celu ich dalszej odsprzedaży,

5) naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie ujęcie w decyzji przyczyn, dla których organ nie dał wiary faktom wskazywanym przez podatnika, a popartych dowodami z dokumentów i świadków, że podatnik za pomocą znajdujących się w jego dyspozycji lub dyspozycji jego pracowników środkami transportu nie był w stanie dokonać przewozu towarów magazynowanych na północy Polski, w celu ich odsprzedaży na południu Polski, w sytuacji kiedy do sprzedaży doszło, a organ za niewadliwe uznał dokumenty potwierdzające przychód podatnika, w tym także przychód osiągnięty ze sprzedaży towarów nabytych w latach poprzednich, co uniemożliwia polemikę z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji,

6) naruszenie art. 22 updof poprzez przyjęcie, że poniesienie przez pracodawcę wydatków z tytułu delegacji służbowych, w trakcie których nastąpił przewóz zamków do obudowy, środkami transportu stanowiącymi własność pracowników, w trakcie wykonywania przez nich przejazdów służbowych na polecenie pracodawcy, nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży tych zamków, w sytuacji kiedy podatnik przedstawił dowody na to, że nabył zamki w poprzednim roku podatkowym, składował je na północy Polski i zbył je w roku podatkowym 2008 na rzecz podmiotów na południu Polski i zbycie nastąpiło łącznie z dostawą do miejsca wskazanego przez nabywców,

7) naruszenie art. 22 updof poprzez przyjęcie, że poniesienie wydatków na podróże służbowe pracowników, którzy wykonywali obowiązki związane z obróbką i załadunkiem drewna w lasach pomiędzy D. i N., a następnie dokonywali załadunku na użytkowany na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2008 r. samochód marki ŻUK, w celu przywozu na południe Polski i sprzedaży drewna na rzecz nabywców z terenu południa Polski, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, w sytuacji gdy podatnik przychód osiągnął, a urząd w trakcie kontroli i zabezpieczenia dokumentacji księgowej podatnika zagubił dowody zakupu drewna,

8) naruszenie art. 22 updof poprzez przyjęcie, ze wydatki z tytułu ekwiwalentu za korzystanie z własnych narzędzi przez pracowników podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, w sytuacji, kiedy pracowniczy podatnika zeznają, że byli współwłaścicielami narzędzi i zakupili je przed otrzymaniem ekwiwalentu, za środków otrzymanych od innego pracodawcy, w okresie poprzedzającym zatrudnienie u podatnika.

Mając powyższe na względzie strona zażądała uznania za koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym 2008, następujących wydatków:

- kosztów podróży pracowników własnymi samochodami, diet i ryczałtów za nocleg w wysokości [...] zł.,

- kosztów poniesionych przez podatnika ekwiwalentów za korzystanie przez pracowników z własnych narzędzi w wysokości [...]zł.,

- kosztów poniesionych przez podatnika z tytułu wypłaty ekwiwalentu za własną odzież roboczą i pranie odzieży roboczej w wysokości [...]zł.

Nadto podatnik zażądał ustalenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. oraz ustalenia, że w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nastąpiła nadpłata w wysokości [...] zł.

Alternatywnie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznania za koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym 2008 następujących wydatków:

- kosztów podróży pracowników własnymi samochodami, diet i ryczałtów za nocleg w wysokości [...] zł.,

- kosztów poniesionych przez podatnika ekwiwalentów za korzystanie przez pracowników z własnych narzędzi w wysokości [...] zł.,

- kosztów poniesionych przez podatnika z tytułu wypłaty ekwiwalentu za własną odzież roboczą i pranie odzieży roboczej w wysokości [...] zł.

Przy założeniu przyjęcia ww. rozwiązania, skarżący zażądał ustalenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej na kwotę [...] zł., ustalenia, że w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nastąpiła niedopłata w wysokości [...] zł.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona argumentuje, że koszty wyjazdów służbowych wiązały się z przywozem zamków do obudów górniczych w ilości 15 t., które nabył w 2007 r. (nie był wtedy zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów) i magazynował w garażu położonym w G. (garaż należał do A. D., a składowany tam towar podatnik nabył od J. K.). Strona podtrzymuje też, że dokonywała przewozów z północy Polski drewna, wskazując jednocześnie, iż prowadzone przez organy ścigania postępowanie karne odnośnie nielegalnego handlu drewnem zostało prawomocnie umorzone. Zarzucono, że decyzja pomija fakt, iż wystawione przez pracodawcę delegacje były potwierdzone w miejscu przebywania przez pracownika, a część potwierdzeń była dokonana przez organ administracji publicznej. Strona podtrzymała jednocześnie swoje stanowisko dotyczące wypłacanych ekwiwalentów.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko z uzasadnienia objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - dalej jako "P.u.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie narusza prawa w stopniu pozwalającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego przez sąd administracyjny. Zasadniczo skarga powiela argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji, do której w sposób obszerny oraz – w ocenie Sądu – poprawny odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji.

8. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów roku 2008, z tytułu prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, następujące kwoty:

1) [...] zł. z tytułu delegacji służbowych,

2) ekwiwalenty wypłacone pracownikom firmy podatnika z tytułu:

- prania odzieży roboczej – [...] zł.,

- za własną odzież roboczą – [...] zł.,

- za używanie własnych narzędzi i sprzętu – [...] zł.

8.1. Na wstępie zauważyć wypada, że stosownie do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., podatnik obowiązany był do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych oraz prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, począwszy od 1 stycznia 2008 r., do końca tego roku.

W pierwszym z wymienionych przypadków spór między podatnikiem, a organami obu instancji wiązał się przede wszystkim z ustaleniami okoliczności faktycznych. Wg podatnika kwota [...] zł. została wydatkowana na podróże służbowe jego pracowników, związane z przywozem z G. zamków do obudów górniczych (miały być one składowane w garażu należącym do A. D. w ilości 15 t., a które podatnik miał nabyć w 2007 r. od J. K.), przywozem drewna z północy Polski na południe, poszukiwaniem towarów handlowych i kontrahentów (zeznania Z. S. podróżującego do J. i Władysławowa). Twierdzeniom tym przeczą organy podatkowe.

Zauważyć przy tym należy, że wykazane przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki na podróże służbowe jego pracowników ([...] zł.), stanowią ponad 50% wysokości uzyskanych przez niego w 2008 r. przychodów ([...] zł.). Już sama proporcja udziału wymienionych wydatków w przychodach (których wysokość nie jest sporna) rodzi wątpliwości, co do rzetelności uwzględnionych przez podatnika, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków na delegacje. To z kolei wiąże się ze szczególnym obowiązkiem podatnika wykazania, że określone wyjazdy służbowe miały miejsce oraz, że przyczyniły się one (bądź obiektywnie mogły się przyczynić) do uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W wymienionym przepisie ustawodawca określił pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób ogólny, wskazując jedynie na określone cechy, jakie musi spełniać dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Nie budzi wątpliwości, iż wydatek zaliczony do katalogu negatywnego, wymienionego w art. 23 ust. 1 updof, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. W orzecznictwie wskazuje się, że obok tej przesłanki muszą być zachowane dalsze istotne cechy, takie jak bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M. Pod. 2001, nr 9, s. 2). Zwraca się również uwagę na to, że pomiędzy dokonaniem kosztu a możliwością uzyskania przychodu musi zaistnieć związek przyczynowy. Tym nie mniej oczywistym jest, iż aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi zostać faktycznie poniesiony, a związany z jego poniesieniem zakup towaru, bądź usługi dokonany. Zakupiona usługa (towar) musi zaś mieć związek ze źródłem przychodów, jakim jest w rozpatrywanym przypadku pozarolnicza działalność gospodarcza.

Istotne znaczenie w postępowaniu podatkowym ma kwestia przypisania tzw. ciężaru dowodowego. W analizowanej kwestii oznacza to konieczność udzielenia odpowiedzi na pytanie, na kim ciąży obowiązek wykazania, czy wskazywane przez podatnika podróże służbowe, na które wydatkował ponad połowę uzyskanych w roku podatkowym przychodów, miały miejsce i czy miały one na celu osiągnięcie przychodu (zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wypływa zasada, w świetle której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. W sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, a nie można poczynić skutecznie zarzutu braku kompletności tego materiału. Podobnie jest w przypadku, gdy strona zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Potwierdza go także doktryna. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegl. Pod. z 2004 r. nr 9, s. 49).

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, w toku prowadzonego postępowania podatkowego strona nie wykazała związku zakwestionowanych przez organy wydatków z uzyskanymi lub możliwymi do uzyskania przychodami, nie wykazała też, że delegacje pracowników, wykazane w poleceniach służbowych, w ogóle miały miejsce. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonano oceny zebranych dowodów. Chybiony jest zatem zarzut strony naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wypływającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, czy też naruszenia zasady kompletności materiału dowodowego (art. 187 § 1 tej ustawy). Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

8.2. Jak zasadnie wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w K., w rozpatrywanej sprawie oprócz wskazanych poleceń wyjazdów służbowych, ogólnego wskazania ich celu jako "służbowy" oraz ewidencji przebiegu pojazdu, brak jakichkolwiek innych dowodów wskazujących na odbycie wyjazdu i jego cel związany z uzyskaniem potencjalnego przychodu.

Delegacje te wystawione zostały do miejscowości: J., W., K. L., i zostały one potwierdzone przez C (C w K.), D w K., E w J., F W., Urząd Miejski we W. oraz firmę G we W..

Organy ustaliły, że podatnik nie wykonał żadnych usług w obiektach należących do ww. podmiotów. Strona nie przedstawiła też żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie przez jej pracowników w K., J., W. czy też L..

Przesłuchanie w tej kwestii pracownicy podatnika zeznali wprawdzie, że jeździli na wybrzeże w celu uzyskania informacji o miejscach przeznaczonych na wycinkę leśną, to jednak nie potrafili wskazać jakichkolwiek kontrahentów i ich adresów, z którymi prowadzili rzekomo rozmowy. Nadto z ustaleń organów wynika, że jednocześnie do położonych w niewielkiej odległości od siebie miejsc "delegowani" byli różni pracownicy.

Ww. firmy, które potwierdziły polecenia wyjazdu służbowego, nie potrafiły wyjaśnić okoliczności, w jakich to się stało.

Oczywiście brak pieczęci na delegacji służbowej, potwierdzającej czas oraz firmę, do której pracodawca delegował pracownika, sam w sobie nie przesądza o zakwestionowaniu wyjazdu służbowego. Tym nie mniej opatrzenie pieczęcią standardowego formularza delegacji służbowej przez kontrahenta podatnika stanowiłoby istotny dowód w postępowaniu podatkowym, umożliwiający weryfikację twierdzeń strony o odbyciu podróży służbowej i jej związku ze źródłem przychodów podatnika. Tymczasem nie przedstawienie przez podatnika i takiego dowodu lub przedstawienie delegacji opieczętowanych przez podmioty, które nie były kontrahentami podatnika, wpisuje się w ustalenia i stanowisko organów.

Organ przeprowadził też postępowanie wyjaśniające umożliwiające ustalenie jakie kontakty handlowe nawiązał podatnik, jakie przychody w związku z delegowaniem pracowników uzyskał lub przynajmniej mógł uzyskać. Przyniosło to negatywny rezultat. Zwrócić też należy uwagę, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż pracownicy delegowani, w dniach delegacji, przebywali jednocześnie w miejscu pracy (w kopalniach na południu Polski).

Na uwzględnienie nie zasługują w szczególności wyjaśnienia strony dot. zakupu od J. K., na przełomie lat 2006 i 2007, zamków chodnikowej obudowy górniczej, które następnie zostały odsprzedane w 2008 r. Zamki te miały być przechowywane w G. k. Pobierowa w garażu należącym do A. D., a następnie przewożone przez podatnika na południe Polski w 2008 r. Przeprowadzone na tę okoliczność przez organ podatkowy I instancji wszechstronne postępowanie wyjaśniające (w tym w trybie art. 229 O.p.) nie pozwoliło na potwierdzenie, że wskazywane przez podatnika przewozy z garażu A. D. miały miejsce. W szczególności za miarodajnie nie można uznać zeznań zarówno J. K., jak i A. D. (omówiono je na s. 8 i 9 zaskarżonej decyzji). Jak wykazał organ, są one niespójne i wzajemnie sprzeczne. J. K. nie posiada poza tym żadnych dowodów potwierdzających dokonanie zakupu od p. J. (zmarłego w 2006 r.) ok. 15 t. zamków. Operacje zakupu zamków nie znalazły też odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej podatnika (w księdze podatkowej remanent początkowy na dzień 1 stycznia 2008 r. wynosił "0"). Za uzasadniony należy uznać wniosek organu odwoławczego, który uznał, że złożenie (na 5 dni przed wydaniem decyzji odwoławczej) przez pełnomocnika strony remanentu wskazującego, że firma "A" posiadała na dzień 31 grudnia 2007 r. zamki w ilości 15 ton, składowanych w garażu A. D. w G., miało charakter doraźny, związany wyłącznie z prowadzonym postępowaniem.

Wreszcie w toku postępowania podatkowego wykazane zostało, że pracownicy przedsiębiorstwa "A" w poszczególnych miesiącach 2008 r. wykonywali pracę w kopalniach na terenie G., a jednocześnie zdaniem strony przebywali na delegacjach służbowych na P.. Dokonana przez organ analiza porównawcza czasu pracy na terenie G. oraz wskazywanych terminów wyjazdów służbowych, (Z. S. zeznał m.in., że podróż z G. na Pomorze trwa 6-8 godzin) musiałaby prowadzić do konkluzji, że pracownicy przebywający na delegacjach byli praktycznie cały czas w pracy, co przeczy zasadom doświadczenia życiowego.

Niezależnie od tego czy samochód marki ŻUK (najmowany przez podatnika) był w stanie ze względów technicznych przewozić z północy Polski na południe dużych elementów z drewna – konstrukcji drewnianych o wymiarach 3,5 m (jak uważa strona), czy też nie (jak podkreśla organ), to jednak dostarczone przez podatnika dowody nie pozwalają naprowadzić, że transport taki miał rzeczywiście miejsce.

W przedłożonej przez W. J. dokumentacji księgowej firmy "A" brak choćby jednej faktury na zakup paliwa, która świadczyłaby, że powyższe zdarzenia mogły mieć miejsce. Brak również wystawionych przez podatnika poleceń wyjazdy służbowego dla osoby, która była kierowcą samochody marki ŻUK nr rej. [...] i wyjeżdżała w celu dostarczenia zakupionego drewna.

Z informacji Nadleśnictwa wynika, że przy sprzedaży drewna jednostki lasów są zobligowane do wydawania dokumentów uprawniających do przewozu nabytych w lasach państwowych drewna. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, pracownicy podatnika nie mogli również na miejscu wycinki brać udziału w pracach polegających na przyłączeniach, naprawie urządzeń przeznaczonych do wycinki drzew, gdyż prace te są wykonywane przez specjalistyczne firmy posiadające umowy z nadleśnictwem. Ponadto na miejscu wycinki pozyskiwany jest wyłącznie surowiec drzewny i nie podlega on w lesie przerobowi.

W konsekwencji uznać należy za słuszne stanowisko organów, iż podatnik nie wykazał by wydatkowana przez niego kwota w wysokości [...] zł. została poniesiona w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (art. 22 ust. 1 updof).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy należy uznać za zupełny i usprawiedliwiający przyjęcie takiego stanowiska. Zdaniem Sądu organy w tym przypadku nie naruszyły zasad postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej.

8.3. Potwierdzenia nie znajduje również zarzut zagubienia przez organ podatkowy segregatora z paragonami za zakup drewna. Organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił dlaczego twierdzeń strony w tym zakresie nie można uwzględnić, co omówione zostało w pkt 4.6. niniejszego uzasadnienia. Na uwagę zasługuje tu fakt, że okoliczność "zagubienia" segregatora z paragonami zakupu została zgłoszona przez podatnika ze stosunkowo dużym opóźnieniem, a jednocześnie nie potrafił on wykazać żadnych podmiotów, które paragon sprzedaży wystawiły.

8. 4. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut skargi naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego brak jest bowiem jakichkolwiek umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, a dotyczących nabycia lub zamiany drewna czy zamków. W prowadzonej przez podatnika podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie został zaewidencjonowany ani jeden dokument potwierdzający nabycie towarów handlowych i materiałów.

8.5. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera podanie podstawy materialnoprawnej, jej wyjaśnienie w kontekście ustalonego stanu faktycznego, a także wskazania szczegółowych podwodów, dla których określone wydatki nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. Podkreślić należy, że wartość przychodów nie była kwestionowana, natomiast pod wątpliwość poddano przyczyni i fakt nie ewidencjonowania zakupów towarów handlowych, m.in. drewna. Z przedłożonych dokumentów nie wynikało również, aby podatnik dokonywał sprzedaży towarów nabytych w latach poprzednich, o czym świadczy wpisany do podatkowej księgi przychodów i rozchodów remanent początkowy na dzień 1 stycznia 2008 r., wynoszący "0".

8.6. Odnosząc się natomiast do kolejnej spornej kwestii, tj. zakwestionowania przez organy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ekwiwalentów wypłaconych pracownikom firmy podatnika, to i w tym zakresie zarzuty skargi należy uznać za chybione.

Organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania świadków, tj. pracowników podatnika, na okoliczność wypłaconych ekwiwalentów za prawnie odzieży roboczej oraz używanie własnych narzędzi i przyrządów.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 13 updof wynika, że wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność. Z konstrukcji tego unormowania organ zasadnie wywiódł, że użyte określenie "ekwiwalent pieniężny" za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, oznacza kwotę będąca faktyczną opłatą za korzystanie przez pracodawcę ze sprzętu będącego własnością pracownika. Słuszny jest więc wniosek organu, że warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest łączne spełnienie następujących okoliczności: sprzęt winien stanowić własność pracownika, nie może być on zakupiony za pieniądze wypłacone przez pracodawcę, ma być wykorzystywany wyłącznie przez pracownika (jako właściciela) do celów pracodawcy. Zdaniem Sądu, przez użyte w art. 21 ust. 1 pkt 13 określenie "pracownik" należy rozumieć pracownika w rozumieniu przepisów kodeksu pracy, tj. zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

Za słuszną należy też uznać konstatację organu odwoławczego, że – w kontekście przywołanych regulacji – pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacony pracownikom ekwiwalent za używanie przez nich własnych narzędzi i sprzętu, jeżeli:

- ekwiwalent został wypłacony w pieniądzu,

- jego wysokość powinna odpowiadać poniesionym przez pracownika wydatkom (wypłacona kwota musi odpowiadać wartości używanej rzeczy i być związana ze stopniem jej zużycia),

- narzędzia winny być własnością pracownika,

- narzędzia za które przysługuje ekwiwalent muszą być wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę za zasadne należy uznać wyłączenie przez organy z kosztów uzyskania przychodów wydatków po [...] zł. za sierpień 2008 r., wypłaconych 3 osobom, które nie były pracownikami podatnika (wykonywała zadania na podstawie umowy zlecenia). W przypadku kolejnych 5 osób (pracowników podatnika), jako "ekwiwalentu" w przedstawionym wyżej rozumieniu, nie uznano kwot, które pracodawca wypłacił przed zakupem narzędzi (poza umową o pracę). Nadto zakupione później narzędzia nie stały się własnością konkretnego pracownika, a przypisano je zbiorczo grupie zabronionych.

O ile na pracodawcy, w przypadkach określonych stosownymi przepisami o bezpieczeństwie i higienie pracy, ciąży obowiązek zapewnienia pracownikom odzieży roboczej i obuwia roboczego (wydatki na zakup odzieży roboczej mogą zostać zaliczone w poczet kosztów), o tyle obowiązek ten nie rozciąga się na odzież dla pracowników administracyjnych. Zasadnie zatem organy wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki na wypłatę B. K. oraz Z. S. (pracownikom administracyjnym) ekwiwalentów na garnitury, wizytowe koszule, czy też buty.

Jednakże przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że zarówno w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., strona żądała uznania za koszt korzystania przez pracowników z własnych narzędzi w wysokości [...] zł. oraz wypłaconego ekwiwalentu za własną odzież roboczą i pranie odzieży roboczej w wysokości [...] zł.

Zaakcentować w tym miejscu trzeba, że organ podatkowy pierwszej instancji powyższe ekwiwalenty uznał za koszt uzyskania przychodu podatnika – koszty wynagrodzenia, co szczegółowo zostało przedstawione w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, a nie kwestionował tego organ II instancji. Za zbędne zatem uznać należy domaganie się przez podatnika w skardze, uznania za koszt uzyskania przychodów wymienionych kwot, skoro zostały one przez organy tak właśnie zakwalifikowane.

9. Mając powyższe na względzie Sąd, nie dostrzegając naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz regulacji prawa materialnego (w tym wskazywanego w skardze art. 22 ust. 1 updof), w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.