Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 874/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 191, ,120, 121§ 1, 210§4 w zw. z 219, 219, 235, 239, 274b§1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 2 i 6, 87 ust. 6a, 86 ust. 7
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), pismem z 19 marca 2020 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] marca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r.

1.1. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. w kwocie 209.567 zł do 30 kwietnia 2020 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ pierwszej instancji wskazał, że mając na uwadze wysokość zadeklarowanych nabyć towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 209.567 zł wynikającą z przedmiotowej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. uznał za konieczne zweryfikowanie rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

NUS ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem (usługi programistyczne) a zatem działalność zaliczana do branży wysokiego ryzyka. Nadmienił także, że 16 lipca 2019 r. na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. wobec Spółki wszczęto kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2019 r. do maja 2019 r.

1.2. Pismem z 9 grudnia 2019 r., pełnomocnik działający w imieniu Spółki, wniósł zażalenie na postanowienie NUS, któremu zarzucił naruszenie:

- art. 87 § 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w zw. z art. 191, 217 § 2, 210 § 4 i art. 219 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p.") poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w sposób niespełnienia przesłanego uprawniających do przedłużenia przedmiotowego terminu zwrotu, w postaci nie wdrożenia postępowań mających na celu weryfikację zasadności samego zwrotu oraz niewskazanie, jakie kroki zastaną podjęte w celu dokonania oceny zasadności rzeczonego zwrotu;

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 191, 217 § 2 i art. 210 § 4 i art. 219 O.p. poprzez naruszenie fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, w szczególności nie działanie w sposób staranny i merytorycznie poprawny, a także w sposób budzący zaufanie Spółki, jako podatnika, wziąwszy pod uwagę niezgodne ze stanem rzeczywistym ustalenia faktyczne NUS.

1.3. Postanowieniem z [...] marca 2020 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] grudnia 2019 r. W uzasadnieniu postanowienia powtórzył, że w toku prowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że Spółka prowadzi działalność polegającą na tworzeniu programów - aplikacji do uczenia maszynowego z przeznaczeniem do wykorzystania w różnych gałęziach przemysłu oraz budowaniu strategii wykorzystania sztucznej inteligencji w biznesie. Spółka świadczy usługi dla odbiorcy zagranicznego tj. J. INC ze Stanów Zjednoczonych w zakresie usług programistycznych. Kwota zadeklarowanego zwrotu wynika z faktur zakupu, wystawionych między innymi przez kontrahenta C. Sp. z o.o. dotyczących usług doradztwa oraz usług w zakresie utrzymania i rozwoju. Ustalono, że pomiędzy Spółką a ww. kontrahentem tj. C. Sp. z o.o. istnieją powiązania osobowe.

Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez Skarżącą JPK za 09/2019 ustalono, że w ewidencji sprzedaży figuruje faktura wystawiona przez kontrahenta J. INC na kwotę 467.794 zł. Z uwagi na to, że ww. faktura dotyczy usług programistycznych, które to zaliczane są do branży wysokiego ryzyka zaistniała konieczność dalszej weryfikacji prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji w zakresie świadczonych usług. W toku czynności sprawdzających weryfikowano także okazane przez Spółkę umowy z kontrahentem powiązanym osobowo C. Sp. z o.o. Ponadto 16 lipca 2019 r. na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. wobec Spółki wszczęto kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2019 r.

Ponadto w trakcie czynności analitycznych za wrzesień 2019 r. przeprowadzonych na podstawie złożonych przez podatnika plików JPK stwierdzono, że w danym okresie występują transakcje z kontrahentami pojawiającymi się również w okresie kontrolowanym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Z uwagi na świadczenie usług w sposób ciągły uznano, że są to transakcje analogiczne, a zatem wynik kontroli może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za wrzesień 2019 r.

W ocenie DIAS zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot. W treści postanowienia NUS wymieniono czynności procesowe, od wyniku których zależeć będzie ocena zasadności zwrotu podatku na rzecz Spółki. Z uwagi na zakres tych czynności, zaangażowanie w ich przeprowadzenie innych organów podatkowych, wyznaczenie przez NUS terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki było uzasadnione. W ocenie DIAS wskazanie takiego terminu może być jedynie szacunkowe, gdyż organ nie jest w stanie dokładnie przewidzieć ile, jakich czynności będzie zmuszony dokonać, w zależności od wyniku kontroli prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L.

Zdaniem DIAS istotne jest przy tym, że na takie właśnie okoliczności - jako wpływające na długość procedury weryfikacyjnej zasadność zwrotu podatku wnioskowanego przez Spółkę - zwrócił uwagę NUS w swoim postanowieniu. Ponadto weryfikacja rzetelności dokonanego przez Spółkę rozliczenia VAT za objęty postępowaniem okres nie może zostać ograniczona tylko do badania poprawności dokumentacji Spółki oraz danych jej bezpośrednich kontrahentów, lecz wymaga zweryfikowania transakcji u pośrednich kontrahentów uczestniczących w łańcuchach transakcji. Celem postępowania kontrolnego jest bowiem ustalenie rzeczywistego obrotu towarowego. Bez ustaleń w tym zakresie, nie jest możliwe prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Konieczność i potrzeba ustalania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. realizacji uprawnień, o których mowa w art. 87 ust. 2b u.p.t.u. jest niezbędna aby ponad wszelką wątpliwość potwierdzić zasadność zwrotu podatku VAT. Wobec powyższego, w ocenie DIAS, zarzuty Spółki sformułowane w zażaleniu są bezpodstawne, gdyż działania podjęte przez NUS miały na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, a więc zgodnym z celami czynności sprawdzających określonymi w art. 272 pkt 3 O.p.

Reasumując DIAS stwierdził, że NUS postanowieniem z [...] grudnia 2019 r., zasadnie przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości, poprzedzającego go postanowienia NUS z [...] grudnia 2019 r. wraz z umorzeniem postępowania administracyjnego w sprawie oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 87 § 2 u.p.t.u. w zw. z art. 191, 217 § 2, 210 § 4 i 219 O.p. poprzez zaakceptowanie iluzorycznego, wręcz instrumentalnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym pomimo niespełnienia przesłanek uprawniających do przedłużenia przedmiotowego terminu zwrotu, w postaci niewdrożenia żadnych postępowań mających na celu weryfikację zasadności samego zwrotu oraz niewskazania, jakie kroki zostaną podjęte w celu dokonania oceny zasadności rzeczonego zwrotu;

- art. 87 § 6a u.p.t.u. w zw. z art. 81 § 1 i 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu pierwszej Instancji, choć 4 marca 2020 r. w dniu wydania zaskarżonego postanowienia przez DIAS niedopuszczalne było z mocy prawa jakiekolwiek przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego, gdyż Skarżąca uprzednio (23 stycznia 2020 r.) skorygowała VAT-7 za wrzesień 2019 r. i wystąpiła o zwrot nadwyżki VAT naliczonego na tzw. rachunek vatowski;

- art. 200 § 1 w zw. z art. 219, 235, 239 O.p. poprzez brak wyznaczenia przez DIAS 7-dniowego terminu przed wydaniem postanowienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jak się okazuje Organ odwoławczy nie dostrzegł bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania w sprawie, zważywszy na skuteczną korektę VAT-7 w dniu 23 stycznia 2020 przez Skarżącą w ten sposób, że Skarżąca od 23 stycznia 2020 r. dochodziła zwrotu nadwyżki VAT naliczonego na rachunek vatowski, zatem jakiekolwiek przedłużanie terminu zwrotu było w dniu orzekania przez Organ odwoławczy niezgodne z art. 87 § 6a u.p.t.u.;

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 191, 217 § 2 i 210 § 4 oraz w zw. z art. 219 O.p. i 87 § 2 u.p.t.u. poprzez naruszenie fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania przez organy podatkowe obu instancji, w szczególności nie działania w sposób staranny i merytorycznie poprawny, a także w sposób budzący zaufanie Spółki, jako podatnika, wziąwszy pod uwagę na niezgodne ze stanem rzeczywistym ustalenia faktyczne zarówno Organu odwoławczego, jak i uprzednio Organu pierwszej instancji, które DIAS bezrefleksyjnie powielił.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Rozstrzygnięcia wymaga, czy wnioskowanie o zwrot podatku na specjalny rachunek VAT podatnika, na podstawie art. 87 ust. 6a u.p.t.u. czyni bezprzedmiotowym uprzednio wydane postanowienie przedłużające zwrot podatku.

4.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest też, czy istniały wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku.

5. 1. Skarga jest niezasadna. Postanowienie przedłużające termin zwrotu zostało wydane przed złożeniem wniosku o zwrot podatku na podstawie art. 87 ust. 6a u.p.t.u. Wniosek ten złożono po terminie zwrotu podatku związanym z pierwotną deklaracją podatkową. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie stało się bezprzedmiotowe. Ocena legalności tego postanowienia warunkuje ustalenie wysokości oprocentowania należnego od zwrotu w okresie między terminem zwrotu wynikającym z pierwotnej deklaracji a datą przekazania zwrotu na specjalny rachunek.

5.2. Skarżone postanowienie przekonuje, że były w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku, a organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć.

6.1. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, iż wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w u.p.t.u. przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10; CBOSA).

Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny.

6.2. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13; CBOSA).

Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała.

7. 1. W pierwszej kolejności oceny wymaga dopuszczalność orzekania co do istoty sprawy przez organ odwoławczy w związku z wnioskiem Spółki o zwrot podatku na specjalny rachunek VAT.

Zgodnie z art. 87 ust. 6a u.p.t.u., na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Definicję rachunku VAT zawiera art. 1 pkt 37 u.p.t.u. Z art. 87 ust. 6a u.p.t.u. wynika, że organ nie może przedłużać termin zwrotu podatku, jeżeli zawnioskowano o jego zwrot na rachunek VAT.

W sprawie nie jest sporne, że Skarżąca złożyła wniosek o zwrot podatku na rachunek VAT wraz z korektą deklaracji za wrzesień 2019 r. w dniu 23 stycznia 2020r. Termin zwrotu podatku wynikający z pierwotnej deklaracji (złożonej 17 października 2019 r.) przypadał 16 grudnia 2019 r. W dacie wydania postanowienia organu pierwszej instancji (3 grudnia 2019 r.), a także w dacie wniesienia zażalenia, nie było jeszcze wniosku o zwrot podatku na rachunek VAT. Organ musiał więc rozstrzygać w kwestii przedłużenia terminu zwrotu podatku, skoro nie dokonał jego zwrotu do 16 grudnia 2019 r. i do tej daty doręczyć postanowienie przedłużające termin zwrot, co organ uczynił.

7.2. Skarżąca uważa, że organ zażaleniowy winien uchylić postanowienie organu pierwszej instancji w całości i umorzyć postępowanie w związku z jej wnioskiem o zwrot podatku na rachunek VAT.

Stosownie do treści art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powołany przepis stosuje się odpowiednio do postanowień na mocy art. 219 O.p. Bezprzedmiotowość oznacza generalnie brak podstaw do załatwienia sprawy w znaczeniu procesowym czy materialnoprawnym gdyż brak jest przedmiotu postępowania.

Nie można jednak stwierdzić, że mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania. Przedmiotem rozstrzygania jest bowiem prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu VAT, czyli zaistnienie przesłanek do jego przedłużenia przez organ podatkowy pierwszej instancji oceniane na moment wydania tego postanowienia.

Od daty 16 grudnia 2019 r. do 23 stycznia 2020 r. jedynym aktem legitymizującym organ do zatrzymania zwrotu podatku było postanowienie NUS. Oceny Sądu wymaga, czy brak zwrotu w tym okresie był legalny. Nie zmienia tego fakt późniejszego złożenia wniosku o zwrot podatku na rachunek VAT. Wniosek o zwrot podatku na rachunek VAT nie ma mocy wstecznej. Terminu 25 dni, o którym mowa w art. 87 ust. 6a u.p.t.u., nie liczy się więc od daty złożenia pierwotnej deklaracji (17 października 2019 r.), ani też od 16 grudnia 2019 r. Wniosek o zwrot podatku nie rzutuje zatem na okres od 16 grudnia 2019 r. do 23 stycznia 2020 r. i, sam z siebie, nie czyni bezpodstawnym niezwracania podatku w tym okresie.

Wbrew wywodom Skarżącej, przedmiot postępowania, czyli przedłużenie terminu zwrotu podatku od daty 16 grudnia 2019 r., co najmniej do daty złożenia wniosku o zwrot podatku na rachunek VAT nie przestał istnieć z chwilą złożenia wniosku o zwrot podatku na rachunek VAT.

7.3. Całkowicie pomijana przez Skarżącą jest kwestia dotycząca skutków działania organów podatkowych w postaci przetrzymywania zwrotu podatku po 16 grudnia 2019 r.

Jako ewentualną rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Nielegalne przedłużenie terminu zwrotu skutkuje natomiast tym, że niezwrócona nadwyżka podatku jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata, co potwierdza art. 87 ust. 7 u.p.t.u. (tak: wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., I FSK 1025/18).

Nie chodzi tu jedynie o zwrot VAT z odsetkami, zgodnie z art. 86 ust. 7 u.p.t.u., lecz również potencjalną rekompensatę szkód, które w czasie takiego przetrzymywania mogły zaistnieć. Dochodzenie takiego odszkodowania jest możliwe na gruncie postępowania cywilnego. Stosownie do treści art. 417 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego lub inna osoba prawna wykonująca tę władzę z mocy prawa.

W razie przyjęcia argumentacji Skarżącej, wniosek o zwrot podatku na rachunek VAT miałby skutek wsteczny bo prowadziłby do przyznania jej oprocentowania na skutek bezpodstawnego zatrzymania przez organ kwoty zwrotu podatku po 16 grudnia 2019 r. Legalne przedłużenie oznaczałoby oprocentowanie zwrotu podatku w wysokości opłaty prolongacyjnej. Uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji z powodu następczego wnioskowania o zwrot podatku na rachunek VAT, czego niesłusznie domaga się Skarżąca, doprowadziłoby do pośredniej delegalizacji zatrzymania zwrotu podatku po 16 grudnia 2019 r.

7.4. Z powyższych względów, żądanie Skarżącej uchylenia w całości postanowienia organu pierwszej instancji przez organ zażaleniowy nie ma oparcia w treści art. 87 ust. 6a u.p.t.u. Zarzut naruszenia tego przepisu w związku z art. 81 O.p., a także w związku z art. 208 § 1, art. 219, art. 235 i art. 239 O.p. jest chybiony.

8. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, przejść należy do oceny prawidłowości skarżonego postanowienia co do jego meritum.

Wskazać należy, że Skarżąca w rozpoznanej sprawie złożyła deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. w kwocie 209.567 zł.

W sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. W wydanym w niniejszej sprawie postanowieniu Naczelnika US wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone przed terminem zwrotu podatku przypadającym w związku ze złożoną pierwotną deklaracją na 16 grudnia 2019 r.

9. 1. Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u., jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. Organ ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku.

Jak ustalił organ pierwszej instancji w toku prowadzonych czynności sprawdzających Spółka świadczy usługi informatyczne - programistyczne. Nabywcą usług jest podmiot J. INC ze Stanów Zjednoczonych. Kwota zadeklarowanego zwrotu wynika z faktur zakupu, wystawionych między innymi przez kontrahenta C. Sp. z o.o., a dotyczących usług doradztwa oraz usług w zakresie utrzymania i rozwoju. Skarżąca jest powiązana osobowo z C., co jest niesporne. To, że J. nie jest powiązana osobowo ze Skarżącą nie zmienia faktu, że zwrot podatku generuje odliczanie podatku naliczonego. Występowanie zagranicznego, niepowiązanego ze Skarżącą nabywcy nie oznacza automatycznie, że krajowe transakcje zakupowe muszą być rzetelne.

Sąd podziela ocenę organu, że usługi programistyczne należy zaliczyć do wysokiego ryzyka, ten sektor gospodarczy jest bowiem podatny na oszustwa podatkowe przez wystawianie tzw. pustych faktur. Istnienie powiązań osobowych Skarżącej i jej krajowego kontrahenta wzmacnia powody do głębszej weryfikacji prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji w zakresie świadczonych usług.

Specyfika usług wskazuje, jak słusznie podnosi organ, że weryfikacja nie może ograniczyć jedynie do formalnego badania dokumentów. Zbadania wymagać będzie rzeczywista realizacji transakcji i istnienie ich przedmiotu. Konieczne będzie też zaangażowanie w te ustalenia innych organów podatkowych, co wymaga czasu.

9.2. Organ wskazuje, że 16 lipca 2019 r. wobec Skarżącej została wszczęta kontrola celno-skarbowa. Co prawda ta kontrola nie obejmuje rozliczenia za wrzesień 2019 r., ale obejmuje poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2019 r. Analiza plików JPK przez organ wskazuje, że ci sami kontrahenci przewijają się we wrześniu oraz w okresach od stycznia do maja 2019 r. Organ doszedł do trafnego wniosku, że istnieje analogia między okresem kontrolowanym a rozliczeniem za wrzesień 2019 r. związana z ciągłością świadczeń.

Sąd uznaje za logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym wniosek organu, że wynik kontroli celno-skarbowej może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za wrzesień 2019 r. Nie można wymagać od organu wykazania korelacji między wynikiem kontroli a weryfikacją rozliczenia za wrzesień 2019 r., bo kontrola jest (w czasie orzekania przez organy) w toku. Nie jest znany jej wynik. Organ nie twierdzi, że wynik kontroli z pewnością ma istotny wpływ, ale że może taki wpływ mieć. I z tym wnioskiem należy się zgodzić. Ewentualne zakwestionowanie rzetelności transakcji za okres styczeń- maj 2019 r. prawdopodobnie przełoży się na ustalenia za wrzesień, skoro powtarzają się kontrahenci a usługi są ciągłe. Potencjalny wpływ wyniku kontroli można rozumieć też w ten sposób, że ewentualne potwierdzenie rzetelności transakcji za okres styczeń-maj 2019 r. prawdopodobnie przełoży się na uznanie zasadności zwrotu podatku za wrzesień 2019 r.

Uzasadnienie skarżonego postanowienia wskazuje, że możliwy wpływ wyniku kontroli na rzetelność rozliczenia za wrzesień 2019 r. nie jest jedyną ani kluczową przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku.

9.3. Sąd zauważa, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nie należy tego postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe.

Dostrzeżenia wymaga, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest dość wysoka (wynosi ponad 200 tys. zł), co dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu, jeszcze przed jego dokonaniem.

W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ pierwszej instancji nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku. Poczynione ustalenia uzasadniały natomiast dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku.

Przedmiot sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku i sprawy określania wysokości zwrotu podatku różnią się zasadniczo. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać niezasadność tego zwrotu. W sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Wykazanie potrzeby dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku nie tworzy wymogu wykazania, że zwrot jest już lub będzie niezasadny.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy miał podstawy faktyczne i prawne, aby uznać, że konieczna jest weryfikacja zasadności tego zwrotu.

10.1. W świetle opisanych okoliczności, jak również przy uwzględnieniu motywów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienie w sprawie przedłużenia zwrotu podatku działały prawidłowo, mając na względzie przede wszystkim treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego zwrotu VAT.

Nie oznacza to istnienia okoliczności, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Powinien też uwzględniać okoliczności dowodowe, którymi dysponuje na danym etapie. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości. Nie chodzi zatem o wykazanie w trybie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, że zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest niezasadny, ani że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz wykazanie jedynie istnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu.

Kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

10.2. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji, a w szczególności Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie, wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13, CBOSA). Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu, poparte czynnościami weryfikacyjnymi.

10.3. Zarówno Dyrektor IAS, jak i Naczelnik US w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wystarczająco wyjaśniły, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Strona skarżąca nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji.

10.4. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Organ nie naruszył art. 120, 121 § 1 w związku z art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p.

11. Zarzut naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 219, art. 235 i art. 239 O.p. jest oczywiście niezasadny. Zapoznanie z materiałem dowodowym zebranym w sprawie musi poprzedzać jedynie załatwienie sprawy w formie decyzji. W niniejszej sprawie organy orzekają natomiast w formie postanowienia, a więc nie mają obowiązku wyznaczania Stronie terminu do wykonania wskazanej czynności.

12.1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

12.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

13. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.