Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 928/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 174, art. 176, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3172/08 w sprawie ze skargi E. R. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od E. R. Sp. z o. o. z siedzibą w W.na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 490 zł (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku uwzględnienia skargi E. R. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 września 2008 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji za miesiąc maj 2008 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W., stwierdził, iż obie decyzje nie mogą być wykonane oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 740,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przestawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

W dniu 25 czerwca 2008 r., działając na podstawie przepisu art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu"), E. R. Sp. z o.o. (dalej "Spółka") wraz z deklaracją podatkową VAT-7 za maj 2008 r. złożyła wniosek o przyspieszony zwrot VAT wynikający z tej deklaracji, domagając się zwrotu podatku w wysokości 956.961 zł w terminie 25 dni (zamiast w terminie 60 dni). We wniosku tym Spółka wskazała, że kwota podatku wynika z faktur, które zostały w całości zapłacone.

Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 17 lipca 2008 r. odmówił zwrotu powyższej różnicy VAT w wnioskowanym przez Spółkę terminie 25 dni. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że należność określona w fakturze nr [...] E./2008 nie została przez Spółkę uregulowana w całości do dnia złożenia deklaracji VAT-7 za maj 2008 r., obejmującej tę fakturę. Rozliczając należności wynikające ze wskazanej faktury, Spółka zatrzymała 5% jako tzw. kaucję wykonawczą. Wynikała ona z postanowień Umowy o Generalne Wykonawstwo z dnia 3 października 2006 r. zawartej z kontrahentem Strony, tj. P. P. S.A. (dalej "umowa budowlana"). Zdaniem organu, w takim stanie rzeczy nie został więc spełniony warunek konieczny do ubiegania się o zwrot podatku w przyspieszonym terminie.

W odwołaniu od powyższej decyzji, Spółka zarzuciła naruszenie przepisu

art. 210 z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."), argumentując powyższe nieuznaniem przez Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. dokonanego przez Spółkę i jej kontrahenta (tj. P. P. S.A.) potrącenia za działanie zgodne z art. 87 ust. 6 pkt 1) ustawy o VAT oraz art. 87 ust. 6 pkt 1) ustawy o ptu poprzez uznanie przez Sąd, iż potrącenie wzajemnej wierzytelności podatnika z wierzytelnością, na którą została wystawiona faktura, określająca kwotę podatku naliczonego nie odpowiada wymogom tego przepisu. Spółka wyjaśniła w odwołaniu, iż każdorazowo faktura płacona była przez nią w 95% na konto bankowe P. P. S.A. Pomniejszenie każdej w faktur wynikało z dokonania wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami transakcji. Spółce P. P. S.A. przysługiwało względem Spółki roszczenie o zapłatę kwot wynikających z wystawionych faktur, natomiast Spółce przysługiwało względem P. P. S.A. roszczenie o zapłatę kaucji w wysokości 5% należności wynikającej z każdej z faktur. W rezultacie dokonanego potrącenia, obie wierzytelności zostały wzajemnie umorzone do wartości wierzytelności niższej, tj. roszczenie o zapłatę kaucji z roszczeniem o zapłatę części ceny odpowiadającej wysokości kaucji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 9 września 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, w szczególności, że Spółka nie dokonała zapłaty należności wynikającej w faktury VAT [...]/E./2008 w całości, gdyż zatrzymała 5% należności w niej określonej. Zdaniem organu odwoławczego, kaucja wykonawcza nie mogła podlegać potrąceniu na podstawie art. 489 § 1 K.c., gdyż stanowiła jedynie zabezpieczenie należytego wykonania umowy budowlanej, które miało nastąpić w przyszłości. W przypadku nieprawidłowego zaś wykonania usługi zatrzymane 5% należności nie byłoby wypłacone, a w konsekwencji obniżałoby cenę. Tym samym, warunki niezbędne do zastosowania szybszego zwrotu w ocenie organu odwoławczego nie zostały spełnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 O.p. przez niezbadanie stanu faktycznego w zakresie zapłaty faktury VAT z dnia 30 kwietnia 2008 r. i dokonanie własnych ustaleń w tym zakresie z pominięciem woli stron wyrażonej w umowie budowlanej oraz art. 240 § 4 O.p. przez bezpodstawne uznanie, iż decyzja organu pierwszej instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne zgodne z treścią tego przepisu. Spółka ponadto zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 6 ustawy o ptu i art. 199a § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 498 i art. 3531 k.c., przez pominięcie woli stron umowy budowlanej, a w konsekwencji bezpodstawne stwierdzenie, iż sposób zapłaty określony w umowie budowlanej zawartej pomiędzy stronami nie spełnia przesłanki z artykułu 87 ust. 6 pkt 1) ustawy o ptu, a zatrzymanie kaucji gwarancyjnej jest tożsame z obniżką wynagrodzenia za usługi budowlane. Uzasadniając wskazane w skardze zarzuty, Spółka podniosła, że organy podatkowe nie zbadały sposobu zapłaty faktury VAT [...]E./2008, w sytuacji, gdy Spółka powoływała się na dokonanie z kontrahentem potrącenia, ponadto nie zbadały charakteru potrącenia oraz nie zbadały dokumentacji księgowej Spółki w zakresie wzajemnych rozliczeń z P. P. S.A., w tym kont rozliczeniowych z tym podmiotem, wskazujących na mechanizm i sposób dokonania potrącenia. Spółka podniosła również fakt niezbadania przez organy podatkowe dokumentacji księgowej P. P. S.A., w tym kont rozliczeniowych ze Spółką, wyjaśniających mechanizm i sposób dokonania potrącenia, nie przeprowadziły jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego dotyczącego charakteru potrącenia, ani też nie zebrały wyjaśnień Spółki odnośnie treści i woli stron umowy budowlanej. Spółka wyjaśniła, iż równocześnie z zapłatą kaucji miała obowiązek uiścić całą kwotę wynagrodzenia. Jeżeli jednak wada zostałaby wykryta po zapłacie całości wynagrodzenia wówczas miała prawo "zaspokoić się", tj. zapłacić za usługi podmiotów, które naprawią dostrzeżone wady itp., z kwoty wpłaconej kaucji, która z samej istoty jest przechowywana przez Zleceniodawcę przez określony w umowie okres. Tak pobrana kaucja nie powodowała zatem obniżenia ceny, którą Spółka była zobowiązana zapłacić w całości. Spółka w przedstawiony sposób dokonała potrącenia umownego, umarzając wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej, tj. do wysokości należnej kaucji. Pozostałą po umorzeniu kwotę wynagrodzenia wpłaciła przelewem bankowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 września 2008 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji za miesiąc maj 2008 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W.. Sąd w uzasadnieniu przyjął, iż określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o ptu warunek otrzymania przyspieszonego zwrotu nadwyżki podatku jest spełniony także wtedy, gdy w miejsce zapłaty należności z faktury wskazanej w tym przepisie, podatnik i wystawca faktury dokonają wzajemnego potrącenia przysługujących im wierzytelności. Powyższe wywiódł Sąd regulacji wspólnotowych dotyczących prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS"), upatrując konieczności dokonywania interpretacji przepisów ustawy o ptu przez organy podatkowe w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym w koherencji z orzecznictwem ETS w tym przedmiocie. Sąd przywołał wyrok ETS z dnia 25 października 2001r. sprawa C-78/00, Komisja Europejska przeciwko Republice Włoskiej, z którego wynika, iż "warunki uzyskania zwrotu, które określają państwa członkowskie, muszą umożliwiać podatnikowi na odpowiednich warunkach odzyskanie całości nadpłaty. Zwrot musi być dokonany w "rozsądnym terminie", bowiem niedopuszczalna jest, z punktu widzenia systemu VAT, taka administracja zwrotami, która prowadzi do pełnienia przez kwoty podlegające zwrotowi funkcji nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez podatników na rzecz skarbu państwa" oraz wyrok ETS z dnia 18 grudnia 1997r. sprawa C-286/94, Garage Moelnheide BVBA, w którym ETS przesądził, iż "wszelkie ograniczenia w prawie do otrzymania zwrotu muszą być tak skonstruowane, aby możliwie precyzyjnie zapobiegać nadużyciom, jednocześnie minimalnie wypaczając działanie systemu VAT. W szczególności niedopuszczalne są takie regulacje, które uniemożliwiają lub utrudniają zwrot nawet w przypadku, gdy podatnik może udowodnić, iż działania jego nie mają charakteru nadużyć podatkowych". Sąd w wyrażonym stanowisku oparł się na regulacji art. 18(4) Szóstej Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1) - (art. 183 Dyrektywy UE 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347 s. 1 zwanej dalej "Dyrektywą 112")) i wskazał, że warunek określony w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o ptu należy uznać za spełniony także wtedy, gdy zamiast zapłaty należności z faktury, pomiędzy podatnikiem i wystawcą faktury dochodzi do wzajemnego potrącenia wierzytelności w wyniku którego obowiązek zapłaty wynikający z transakcji udokumentowanej fakturą wygasa. Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych w przedmiocie dokonanego przez Spółkę i jej kontrahenta potrącenia umownego i oceny organu co do wpływu takich czynności na możliwość żądania przez Spółkę zwrotu nadpłaty VAT w terminie 25 dni. Sąd uznał, iż działanie Spółki i jej kontrahenta w przedmiocie dokonanego potrącenia mieściło się w granicach kodeksowej zasady swobody umów (art. 3531 k.c.) i należy je odróżnić od instytucji potrącenia ustawowego, objętego regulacją przepisów art. 498 i nast. k.c. Sąd wskazał jednak jednocześnie, iż okoliczności faktyczne sprawy nie zostały wyjaśnione w sposób wystarczający do jej należytego rozstrzygnięcia, bowiem z sama treść umowy budowlanej nie zawierała jednoznacznych podstaw do stwierdzenia, że pomiędzy Spółką i wykonawcą robót dochodziło do potrącenia, z należności wynikającej z faktur, kwot należnych Spółce z tytułu kaucji. W konsekwencji zdaniem Sądu należało, na podstawie przepisu art. 199a § 1 O.p. wyjaśnić charakter przedmiotowych zmniejszeń z udziałem stron umowy budowlanej, pozwalającej na miarodajne ustalenie, czy w zakresie przedmiotowych faktur spełniony został warunek określony w art. 87 ust. 6 pkt 1) ustawy o ptu. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. wyjaśniając, iż organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach sowich decyzji zarówno ustalenia faktyczne, które w sprawie poczyniły, jak i ich ocenę prawną przywołując stosowne przepisy oraz wskazując na sposób ich zastosowania w sprawie.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o uchylenie "zaskarżonej decyzji w całości" i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. na skutek błędnego uznania, zdaniem Skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, iż organy podatkowe nie wyjaśniły okoliczności związanych z zatrzymaniem kaucji wykonawczej w wysokości 5 % sumy faktury i błędnie stwierdziły, że kompensata wierzytelności nie mogła w niniejszej sprawie wystąpić oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uznanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, iż na mocy łączącej Spółkę z wykonawcą umowy budowlanej Spółka posiadała wierzytelność względem wykonawcy, której potrącenia dokonała z należności wynikającej z faktury VAT [...]E./2008. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie bezzasadnie przyjął, iż zbadania podstaw wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem o przyspieszony zwrot nadwyżki naliczonego VAT należało dokonać w oparciu o postanowienia umowy budowlanej i dokonanego w oparciu o jej treść potrącenia umownego, skoro sama Spółka w toku postępowania podatkowego, w odwołaniu od decyzji Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W., powoływała się na dokonanie potrącenia na podstawie art. 498 § 1 k.c., czyli na dokonanie potrącenia ustawowego, a nie umownego. Skarżący zakwestionował skuteczność podnoszonego na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym argumentu Spółki, iż "dokonała potrącenia umownego", bowiem Spółka na istnienie umownego prawa potrącenia powołała się bez odniesienia do konkretnych zapisów umownych. Zdaniem Skarżącego, powyższe jest konsekwencją braku w treści umowy budowlanej postanowień w przedmiocie dokonywania przez jej strony potrąceń wzajemnych należności, w szczególności nie uznaje za przedmiotowe postanowienie punktu 10.10 umowy budowlanej. W dalszej części uzasadnienia, odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż zatrzymanie przez Spółkę 5% kwoty wartości wykonanych robót potwierdzonych fakturą jako kaucji wykonawczej, oznacza, iż zatrzymana kwota była należna wykonawcy, stanowiła część jego wynagrodzenia za wykonane prace, ale na mocy postanowień umowy budowlanej zapłata tej części odroczona została do czasu ostatecznego rozliczenia całego przedmiotu umowy budowlanej i wystawienia faktury końcowej, kiedy to zgodnie z pkt 10.10 umowy budowlanej następuje zapłata kaucji wykonawczej. W konsekwencji uznał, iż żadne z postanowień umowy budowlanej nie nakładały na wykonawcę obowiązku zapłaty sumy pieniężnej na rzecz Spółki tytułem kaucji wykonawczej, co w rezultacie czyni błędnym twierdzenie Sądu, iż Spółce przysługuje wierzytelność względem wykonawcy z tytułu kaucji wykonawczej, która mogłaby być potrącona z należnością wynikającą z faktury VAT [...]E./2008, a w konsekwencji, na podstawie postanowień umowy budowlanej nie można przyjąć, iż Spółka i wykonawca były względem siebie wzajemnie wierzycielem i dłużnikiem, co zdaniem Skarżącego niweczy możliwość skorzystania przez Spółkę i jej kontrahenta z instytucji potrącenia. Skarżący wywiódł zatem, iż nie ma konieczności, wbrew twierdzeniu Sądu, uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy strony umowy budowlanej przewidziały w jej postanowieniach możliwość dokonania umownego potrącenia. Skarżący wskazał ponadto, że zgadza się z zastosowaną przez Sąd wykładnią przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1) ustawy o ptu i stanowiskiem, zgodnie z którym "prawidłowa wykładania przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1) ustawy o ptu zakłada spełnienie warunku określonego w przepisie także wówczas, gdy zamiast zapłaty należności z faktury, pomiędzy podatnikiem i wystawcą faktury dochodzi do wzajemnego potrącenia wierzytelności, w wyniku którego obowiązek zapłaty wynikający z transakcji udokumentowanej fakturą wygasa". Skarżący zakwestionował natomiast trafność przywołanych orzeczeń ETS na poparcie przedmiotowego stanowiska Sądu podnosząc, iż pomiędzy stanami faktycznymi, których dotyczyły przywołane przez Sąd orzeczenia ETS a sprawą będącą przedmiotem postępowania przed Sądem brak tożsamości, dającej podstawę do analogicznych rozstrzygnięć.

Spółka wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której zawnioskowała o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, podnosząc bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej i podkreślił aktualność argumentacji wywiedzionej przez Spółkę w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 P.p.s.a.

Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p., jak też naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Oba powyższe zarzuty należy uznać za trafne.

Niewątpliwym jest, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Jednakże obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe posiada pewne granice. Skoro Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. to jego rolą było wskazanie organom podatkowym jakie dowody należy jeszcze przeprowadzić i jakie okoliczności faktyczne ustalić aby uczynić zadość wskazanym wyżej obowiązkom wynikającym z powołanych przepisów. Nie wystarcza bowiem aby Sąd I instancji ograniczył się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że "w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy dokonana niezbędnych ustaleń faktycznych w ramach wskazanych przez Sąd".

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie wszystkie okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone przez organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego. Sąd I instancji miał zaś wątpliwości co do oceny bezspornych zapisów umowy budowlanej. Co więcej z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji popada w sprzeczność albowiem z jednej strony wskazuje, że umowa dawała podstawę oceny, że doszło do spornego potrącenia umownego, z drugiej strony zaś podnosi, że wyżej wymieniona umowa takiej podstawy nie dawała, gdyż zawierała dość lakoniczne uregulowania w zakresie kaucji i zapisy te nie były wystarczającą podstawą do stwierdzenia, iż doszło do potrącenia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie organy podatkowe bezspornie ustaliły, że podatnik nie dokonał całości zapłaty należności wynikających z faktur VAT albowiem 5% zatrzymywał jako tzw. kaucję wykonawczą, w konsekwencji nie spełnił warunku niezbędnego do ubiegania się o zwrot VAT w terminie 25 dni wynikający z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o ptu. Zapis umowy budowlanej w tym względzie jest jednoznaczny. W pkt 10.10. umowy budowlanej postanowiono, że w przypadku faktur częściowych zatrzymana zostaje kaucja wykonawcza w wysokości 5%, która z chwilą wystawienia faktury końcowej zostanie zamieniona w kaucję, o której mowa w pkcie 08.02.04 umowy. Rację mają tym samym organy podatkowe, że ze wskazanego postanowienia umownego nie wynika aby w przedmiotowej sprawie doszło do potrącenia umownego.

Nie można zgodzić się zatem z Sądem I instancji, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe naruszyły art. 122 i art. 187 O.p.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do treści art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W przedmiotowej sprawie należy uznać, że Sąd I Instancji naruszył ww. przepis, gdyż uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera treści wzajemnie sprzeczne co nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Ponadto nie precyzuje ono wskazań dla organów podatkowych co do dalszego postępowania. Należy podkreślić, że realizując dyspozycję normy zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. wojewódzkie sądy administracyjne powinny we wskazówkach co do dalszego postępowania nie tylko wskazywać potrzebę usunięcia naruszeń ogólnych zasad postępowania podatkowego, ale przede wszystkim mając na względzie konkretny stan faktyczny sprawy formułować wskazania, co do podjęcia konkretnych działań przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2010r. sygn. akt II FSK 182/09).

Z uwagi na powyższe, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił wyrok Sądu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Natomiast o kosztach orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 P.p.s.a.