Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1345/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 ust.1, art.22a ust. 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2012 r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1345/11

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z 29 listopada 2010r., nr [...], kierując się m.in. dyspozycją art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) określił skarżącemu Z. J. wysokość zobowiązania z podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 4.295 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 14 października 2011r., na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 234 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 9, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a u.p.d.o.f., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Stan sprawy jest następujący: skarżący prowadził w 2004 r. pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie handlu hurtowego i detalicznego odzieżą używaną, importu i sprzedaży samochodów ciężarowych i osobowych oraz folii. W złożonym zeznaniu podatkowym za 2004 r. (PIT-36) skarżący z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazał przychód w kwocie 845.704,23 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 958.636,57 zł oraz stratę w kwocie 112.932,34 zł; zadeklarował także dochód z innych źródeł w wysokości 340,80 zł.

24 października 2006 r. wszczęto kontrolę podatkową u skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004-2005 (k. 60-61, t. I akt).

Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2007 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok.

W ramach postępowania podatkowego sporządzono protokół badania ksiąg (k. 580-585, t. I akt), w którym stwierdzono nierzetelność księgi podatkowej za 2004 r. w zakresie: (1) przychodu ze sprzedaży odzieży używanej za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oraz (2) kosztów uzyskania przychodów w miesiącu kwiecień 2004 r.

Decyzją z dnia 29 listopada 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 4.295,00 zł.

Powyższe było skutkiem korekty przychodu i kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w związku ze stwierdzeniem nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w tym zakresie.

Wartość przychodu ze sprzedaży towarów używanych Naczelnik Urzędu Skarbowego wyliczył w drodze oszacowania zgodnie z art.23 § 4 O.p. przyjmując za podstawę zakup towarów używanych (skorygowany o wartość remanentów) oraz średnią marżę (stosowaną przez podatnika w 2005 r.) na poziomie 41,07%. Ustalony w ten sposób przychód ze sprzedaży towarów używanych wyniósł 283.033,04 zł. Łączny przychód z działalności gospodarczej podatnika wyniósł 975.327,46 zł.

Natomiast koszty uzyskania przychodu w wysokości 961.026,17 zł, tj. wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów (wyższe o 2.389,60 zł od wykazanych w zeznaniu) Naczelnik Urzędu Skarbowego skorygował o:

- kwotę 11.272,00 zł wynikającą z dowodu wewnętrznego nr [...] z dnia 9.04.2004 r. określoną jako "korekta długu celnego z tytułu sprowadzenia ciągnika siodłowego SCANIA Doliczenie wart. celnej oraz podatku VAT Dec. Nr [...]", bowiem skarżący nie przedłożył dowodu potwierdzającego poniesienie ww. wydatku;

- kwotę 319,68 zł dotyczącą wydatków na eksploatację pojazdów (VOLVO F10 o nr rej. [...], LUBLIN 3372 nr rej, [...] i Mercedes Benz Sprinter 312 nr rej [...]) dokonanych po dniu ich sprzedaży;

- kwotę 7.958,16 zł dotyczącą usług spedycyjnych dokonanych przez B, sp. z o o. w K., gdyż skarżący nie wyjaśnił co było przedmiotem tych usług;

- kwotę 3.424,98 zł dotyczącą odpisów amortyzacyjnych z tytułu użytkowania 10 kompletów mebli nie wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

W odwołaniu skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego E. B.- D. wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Decyzji tej zarzucono naruszenie:

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że wydatki poniesione przez odwołującego się nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów;

- art. 22a u.p.d.o.f. poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że podatnik nie miał prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych;

- art. 194 § 4 w związku z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe podatnika były prowadzone nierzetelnie i nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, a w związku z tym niezasadnie w ocenie pełnomocnika określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniosła, że ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie w ustawie, jakie konkretne koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, bowiem mnogość i stały rozwój różnego rodzaju działalności, mogących przynosić dochód sprawia, że nie jest możliwe ustalenie jakiegoś stałego katalogu kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też zaznaczyła, że koszt danego rodzaju będzie u jednego podatnika kosztem uzyskania przychodu, natomiast u innego – nie służy on osiągnięciu przychodu. W ocenie pełnomocnika wydatki, które zostały skorygowane przez organ podatkowy (korekta długu celnego, wydatki na usługi spedycyjne, odpisy amortyzacyjne) zostały przez skarżącego poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Następnie wskazała, iż przez "poniesienie" zgodnie ze Słownikiem języka polskiego należy rozumieć "bycie obarczonym, obciążonym". Zdaniem pełnomocnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego niezasadnie uznał, że poniesione przez skarżącego koszty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, bowiem każdy z poniesionych wydatków został udokumentowany przez stronę skarżącą i nie ulega również wątpliwości, że został poniesiony przez nią w celu osiągnięcia przychodu i stanowił ciężar ekonomiczny.

Pełnomocnik wskazał ponadto, że błędne jest stanowisko organu podatkowego w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych w postaci 10 kompletów mebli. W jej ocenie nie wiadomo, na jakiej podstawie organ podatkowy uznał, że przedmiotowe meble nie były wykorzystywane przez skarżącego do prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący – oprócz swojej siedziby prowadzenia działalności gospodarczej – posiadał również kilka punktów, w których taką działalność wykonywał. W ocenie pełnomocnika, zamknięcie jednego z miejsc wykonywania działalności gospodarczej (w tym przypadku w wynajmowanym lokalu przy ul. [...] w G.) nie jest równoznaczne z faktem, że skarżący zaprzestał wykonywania działalności w innych miejscach, jak i nie oznacza, że przedmioty, które znajdowały się w miejscu zamknięcia działalności gospodarczej nie mogły być następnie wykorzystywane przez niego w innym miejscu, gdzie taką działalność wykonuje. Pełnomocnik stwierdził, że skarżący w związku z tym, że wykorzystywał przedmiotowe meble na potrzeby związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą prawidłowo dokonywał odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem pełnomocnika nietrafne jest stwierdzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że wynikająca z księgi podatkowej ujemna marża uzasadnia wniosek co do tego, że księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie wysokości przychodów i tym samym nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Ujemna marża często wynika z czynników obiektywnych niezależnych od podatnika i jest związana z ryzykiem gospodarczym. Pełnomocnik nie zgodził się ze stwierdzeniami, że z uwagi na wysokość marży stosowanej na sprzedawane towary w 2003 r. oraz marżę stosowaną w roku 2005 nie można przyjąć, że marża za rok 2004 wynosi (-) 23,54%. W jej ocenie porównanie marży z 2003 r. i 2005 r. świadczy na korzyść skarżącego, gdyż w sytuacji gdy zakupił towar o wyższej jakości marża była odpowiednio wysoka i w tej sytuacji trudno zarzucić skarżącemu, że "manipulował marżą".

Ponadto pełnomocnik wskazał, że odmienna ocena organu podatkowego, że dany wydatek zaliczony przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów tym kosztem nie jest, również nie stanowi podstawy do stwierdzenia nierzetelności ksiąg. Dlatego też pełnomocnik zakwestionował zasadność oszacowania podstawy opodatkowania zarówno co do zasady, jak i co do przyjętej metody oszacowania, a w konsekwencji określonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego podatku. Zaznaczył, że wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w art. 23 § 3 O.p. winien być bowiem wsparty wyczerpującą argumentacją i w każdym przypadku, gdy organ podatkowy dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z art. 23 § 3 O.p., musi uzasadniać niemożność zastosowania tych metod. Pełnomocnik zarzucił, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego jedynie lakonicznie uzasadnił przyjęcie danej metody oszacowania, a brak takiego uzasadnienia stanowi naruszenie art. 23 § 4 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) przeprowadził postępowanie wyjaśniające w celu zebrania informacji dotyczących wyników uzyskanych przez podatników prowadzących działalność w zakresie handlu odzieżą używaną, a przede wszystkim ustaleń w zakresie stosownych przez nich marż (k. 635-657, t. I akt).

Analiza dotycząca określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przesłana została pełnomocnikowi skarżącego pismem z 8 września 2011 r. (por. k. 659-660, t. I akt).

W piśmie z 28 września 2011 r. pełnomocnik skarżącego ustosunkowując się do zebranego w przedmiotowej spawie materiału wskazał jedynie, że księgi podatkowe skarżącego były prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, a złożone przez niego deklaracje i rozliczenia podatkowe są zgodne ze stanem rzeczywistym (k. 662, t. I akt).

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał, że w księdze podatkowej skarżący nie wykazał całego przychodu osiągniętego ze sprzedaży towarów używanych. Zdaniem organu fakt ten świadczy o nierzetelnym prowadzeniu księgi podatkowej, a w konsekwencji uzasadnia pominięcie jej jako dowodu w sprawie na podstawie art. 193 § 4 O.p.

Z art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Analogiczna definicja rzetelności ksiąg podatkowych zawarta została w § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Rzetelność księgi podatkowej oznacza, że należy w niej uwzględnić wszystkie zdarzenia gospodarcze, które w roku podatkowym miały miejsce, i które wpływają na wysokość wyniku podatkowego i w konsekwencji należnego zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powodem uznania ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne (w zakresie przychodów) nie była ujemna marża w wysokości (-) 34,77% stosowana przez skarżącego na sprzedaż towarów używanych w 2004 roku (ustalona na podstawie zapisów księgi podatkowej). O nierzetelności księgi podatkowej świadczy fakt, że skarżący w toku postępowania nie okazał dokumentów źródłowych, które potwierdziłyby sprzedaż poniżej kosztów zakupu, ani w żaden inny sposób nie udowodnił, że w analizowanym roku podatkowym osiągał przychód ze sprzedaży towarów używanych niższy od kosztu ich zakupu. Podkreślił, że skarżący nie przedłożył dokumentów źródłowych stanowiących podstawę ewidencjonowania przychodów w księdze tj. kopii paragonów fiskalnych (potwierdzających stosowane ceny sprzedaży), ani – pomimo kilkakrotnych wezwań – nie złożył żadnych wyjaśnień co do wysokości stosowanej marży (k. akt 380-386, 450-453, 468-470, t. I akt). Dodatkowo zarówno w księdze, jak i w zebranym w sprawie materiale dowodowym brak jest informacji o zdarzeniach nadzwyczajnych spowodowanych na przykład stratami w towarach, które mogłyby spowodować, że przychód zaewidencjonowany w księdze był niższy niż wartość zakupów.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji wskazał także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nietrafnie powołał się na wyrok NSA z 14 września 2000 r. sygn. I SA/Gd 2018/99, gdyż powodem stwierdzenia nierzetelności w sprawie rozpatrywanej przez Sąd były różnice w marży faktycznie stosowanej i wynikającej z księgi, zaś w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie ustalił wprost jaką rzeczywistą marżę skarżący stosował w 2004 r., ale jednocześnie dowiódł, że żadne okoliczności nie wskazują na zasadność powstania tzw. marży ujemnej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że skarżący stosował marżę ujemną, ale podjął dalsze czynności mające na celu wyjaśnienie, czy skarżący rzetelnie dokonywał zapisów w księdze podatkowej. Jednakże skarżący nie przedstawił dowodów świadczących o zasadności stosowania przez niego marży ujemnej przy sprzedaży towarów.

W konsekwencji w sprawie zaistniały, zdaniem organu odwoławczego, podstawy do oszacowania wartości przychodów na podstawie art. 23 O.p. Organ odwoławczy zastosował jedną z metod wskazanych w ustawie, tj. metodę porównawcza zewnętrzną określoną w art. 23 § 3 pkt 2 O.p. Wskazał, że zastosowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego metoda porównawcza wewnętrzna (marża z 2005 r. w wysokości 41,07%) nie uwzględnia okoliczności różniących działalność skarżącego w latach 2004- 2005, tj. faktu, że w 2005 r. skarżący dokonywał jedynie wyprzedaży towaru zakupionego w 2004 r. Założenia metody porównawczej zewnętrznej oparte zostały na dwóch zasadniczych podstawach:

- ilości towaru zakupionego i sprzedanego przez skarżącego (zakup skorygowany o wartość remanentów) oraz

- średniej marży w wysokości 30% na sprzedaży towarów stosowanej przez porównawcze podmioty zajmujące się handlem towarami używanymi.

Organ odwoławczy uzasadnił przy tym wybór podmiotów porównawczych wskazując, że są to podmioty działające w tej samej co skarżący branży (handel towarami używanymi) i usytuowane na terenie województwa pomorskiego; przy czym nie ograniczył się do wyszukiwania podmiotów tylko i wyłącznie do jednego miasta – S. G., gdyż jak wynika z akt sprawy skarżący działalność gospodarczą prowadził także na terenie T. i K. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że elementem porównawczym przyjętym do wyliczenia przychodu z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej jest jedynie marża stosowana przez wybrane podmioty. Natomiast koszty działalności (zakup towarów, wynagrodzenia pracowników, koszty wynajmu pomieszczeń itp.) zostały przyjęte w wysokościach wykazanych przez skarżącego.

Wskazał, że skarżącemu zostały udostępnione dane o przedmiocie działalności tych podmiotów oraz marży wynikającej z dokumentacji finansowej tych firm (k. 655-656, t. II akt). Pełnomocnik skarżącego miał możliwość ustosunkowania się do założeń przyjętej przez organ metody szacunku na etapie postępowania odwoławczego; analizę w zakresie szacunkowego ustalenia przychodu doręczono pełnomocnikowi.

Dyrektor Izby Skarbowej, przyjmując koszt własny zakupu towarów handlowych w wysokości 235.188,05 zł oraz marżę w wysokości 30%, stwierdził, że oszacowany przychód ze sprzedaży towarów używanych wynosi 305.744,47 zł. Jednocześnie wyjaśnił, że przychody z pozostałego zakresu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej nie zostały zakwestionowane (organ przyjął, że przychód ze sprzedaży samochodów wyniósł 481.044,92 zł, ze sprzedaży folii 186.289,50 zł, a pozostałe przychody – sprzedaż środka trwałego – 25.000 zł), stąd łączny przychód z działalności gospodarczej skarżącego za 2004 r. wyniósł 998.078,89 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów:

1/ kwoty 11.272 zł wynikającej z dowodu wewnętrznego nr 02/04/2004 z 9 kwietnia 2004 r. gdyż skarżący nie przedłożył dowodu potwierdzającego poniesienie tego wydatku;

2/ kwoty 319,68 zł dotyczącej wydatków udokumentowanych fakturami VAT z 11, 13 i 23 września oraz 28 października 2004 r. w związku z eksploatacją pojazdów uprzednio sprzedanych przez skarżącego w dniu 26 sierpnia 2004 r., a zatem poniesionych po dniu ich sprzedaży, co skutkuje stwierdzeniem braku związku z przychodami skarżącego;

3/ kwoty 7.958,16 zł dotyczącej usług spedycyjnych udokumentowanych fakturami VAT z 1 i 15 września 2004 r., gdyż skarżący nie wyjaśnił co było przedmiotem tych usług, zaś z akt sprawy wynika, że faktury z 1 września 2004 r. dotyczą transportu 6 pojazdów z miejscowości H. w Niemczech do S. i K., natomiast faktura z 15 września 2004 r. dotyczy transportu z miejscowości S. w Niemczech do S.; przy czym – co istotne - jednocześnie w dokumentacji księgowej skarżącego nie stwierdzono w okresie od sierpnia do grudnia 2004 r. zakupu towarów handlowych (pojazdów) z Niemiec;

4/ kwoty 3.424,98 zł dotyczącej odpisów amortyzacyjnych z tytułu użytkowania 10 kompletów mebli nabytych na podstawie faktury VAT nr 394/2004 z 15 czerwca 2004 r. wystawionej przez firmę C W. K. z siedzibą w L., które nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy przedstawił powody, dla których podważył wiarygodność przeprowadzenia transakcji zakupu spornych kompletów mebli. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o nierzetelności wskazanej faktury świadczy nie tylko fakt, że W. K. nie potwierdził sprzedaży mebli na rzecz skarżącego i wystawienia spornej faktury. Organ podkreślił, że skarżący w toku całego postępowania oprócz faktury VAT nie przedłożył jakiegokolwiek innego dowodu świadczącego o tym, że sporna transakcja rzeczywiście miała miejsce. Analiza materiału dowodowego wykazała szereg sprzeczności dotyczących rodzaju mebli, miejsca gdzie były one przechowywane, komu i kiedy zostały sprzedane. I tak na przykład, wartość 10 kompletów mebli określona na fakturze z 15 czerwca 2004 r. nr 394/2004 to 34.250 zł netto; zakup miał dotyczyć kompletu wypoczynkowego, biurka, fotela. Wskazane meble miały być sprzedane świadkowi A. P., w tym pierwsze 5 kompletów 24 sierpnia 2005 r. na podstawie faktury VAT nr 141/2005, pozostałe 5 – 25.10.2005 r. (faktura VAT nr 170/2005). Z treści tych faktur wynika, że:

- faktura nr 141/2005 dotyczy sprzedaży 2 sztuk kredensu oraz 5 sztuk mebli – wyposażenie sklepu (4.182.50 zł);

- faktura nr 170/2005 dotyczy sprzedaży: 1 sztuki skrzyni drewnianej używanej, 2 sztuk stołów drewnianych używanych, 80 sztuk rur, 40 sztuk złączy trzykierunkowych, 40 sztuk wkładek z gwintem, 40 sztuk nóżek regulowanych, 3 sztuk manekinów, 5 sztuk mebli – wyposażenie sklepu (4.182.50 zł) (por. k. 257a-257c, t. I akt).

Dodatkowo A. P. i skarżący różnią się co do kwestii stanu tych mebli. Skarżący wskazał, że meble te zniszczyły się podczas użytkowania przez jego pracowników i dlatego zostały sprzedane poniżej ceny zakupu, natomiast A. P. wskazała, że stan mebli był dobry. Na tej podstawie organ odwoławczy podważył twierdzenia skarżącego, że meble wskazane na spornej fakturze zostały odsprzedane A. P. Skarżący m.in. nie był w stanie określić rodzaju tych mebli (meble biurowe czy meble tapicerowane) oraz przyczyn znacznego spadku ich wartości w ciągu 1 roku od dnia zakupu; nie przedstawił także dowodów, że faktycznie wykorzystywał 10 kompletów mebli biurowych w prowadzonej działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącego wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik skarżącego zarzucił skarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne jego zastosowanie wyrażające się w przyjęciu, że wydatki poniesione przez Skarżącego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

- art. 22a u.p.d.o.f. poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nieprawidłowo dokonywał odpisów amortyzacyjnych z tytułu użytkowania mebli biurowych oraz

naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 193 § 2 i § 4 w związku z art. 23 § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, że księgi podatkowe Skarżącego były prowadzone w sposób nierzetelny, w wyniku czego nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Pełnomocnik skarżącego powołując się na treść art. 22 u.p.d.o.f. podkreślił, że ustawodawca nie przewidział zamkniętego katalogu kosztów, a umieścił w ustawie regulację ogólną ograniczając ją jedynie do celu poniesienia konkretnych wydatków. Wskazała, że rolą organu przeprowadzającego postępowanie kontrolne jest więc ustalenie czy dany koszt u danego podatnika ma związek z osiągnięciem przychodu, czy też nie. Ten sam wydatek u jednego podmiotu może być uznany za koszt, u innego natomiast nie. Zdaniem pełnomocnika zakwestionowane przez organ wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodu (rachunki za energię elektryczną, zakup towarów handlowych, wydatki na eksploatację pojazdów, odpisy amortyzacyjne). Stwierdziła, że każdy z poniesionych wydatków został udokumentowany, natomiast organ nie zdołał zakwestionować tego faktu w toku postępowania.

Ponadto pełnomocnik zarzucił, że organ odwoławczy niesłusznie poddał w wątpliwość dojście do skutku transakcji pomiędzy skarżącym a świadkiem W. K. (firma C) wskazując przy tym, że W. K. nie zna skarżącego, nie posiada kopii faktury VAT nr 394/2004, na oryginale faktury nie widnieje jego pieczęć i podpis, szata graficzna faktury różni się od stosowanej zazwyczaj przez firmę C.

Pełnomocnik podniosła, że skarżący meble zakupił na targowisku od osoby powołującej się na firmę C i od tej osoby otrzymał fakturę.

W ocenie pełnomocnika nie jest obowiązkiem podatnika przeprowadzanie dochodzenia, czy osoba podaje prawdziwe dane. Nie można wykluczyć, że skarżący został wprowadzony w błąd przez osobę sprzedającą mu meble, zaś skarżący jako podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji działań innego podmiotu. Pełnomocnik wskazał przy tym, że skarżący nie znał wcześniej firmy C i jej właściciela, nie widział pieczątki czy też całej faktury wystawionej wcześniej przez ten podmiot, nie mógł również wiedzieć ile faktur firma ta wystawiła w danym roku. Zdaniem pełnomocnika skarżący ze wskazanych powodów nie mógł powziąć podejrzenia, że faktura ta może być nieprawidłowa i w dobrej wierze zaksięgował ją jako koszt uzyskania przychodu. Ponadto pełnomocnik podniósł, że przy rozmiarze prowadzonej przez skarżącego działalności transakcja polegająca na zakupie mebli do biura była jedynie epizodem, do którego skarżący nie przywiązywał zbyt dużej wagi, zatem mógł nie pamiętać szczegółów tego zdarzenia (tzn. jakie meble zakupił). W konsekwencji pełnomocnik stwierdził, że zarówno wydatki poniesione na zakup mebli, jak i odpisy amortyzacyjne zostały zasadnie zaliczone przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów.

Pełnomocnik skarżącego nie podzielił stanowiska organów podatkowych, które uznały, że księgi podatkowe były prowadzone w sposób nierzetelny, w wyniku czego nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Stwierdził, że księgi podatkowe skarżącego odzwierciedlały stan faktyczny, wszelkie zapisy w nich dokonane udokumentowane były stosownymi dowodami oraz oparte zostały na obowiązujących przepisach prawa. W ocenie pełnomocnika nawet jeżeli pojawiły się wątpliwości to organ miał obowiązek wykazać się inicjatywą w celu ich usunięcia; nie dające się usunąć wątpliwości organ podatkowy winien rozstrzygnąć na korzyść skarżącego. Pełnomocnik wskazał, że zdaniem organu podatkowego nierzetelność ksiąg podatkowych wynikała z dokonywania przez podatnika sprzedaży towarów poniżej cen ich zakupu. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy powołał się na wyrok NSA z 14 września 2000 r., w sprawie sygn. I SA/Gd 2018/99, a pełnomocnik zarzuca, że wyrok ten zapadł na podstawie zupełnie odmiennego stanu faktycznego i w żaden sposób nie może być powoływany jako potwierdzenie stanowiska organu podatkowego (wyrok dotyczy niedopuszczalnego stosowania przez podatnika różnej marży handlowej przy sprzedaży udokumentowanej od marży wynikającej z księgi podatkowej). Podkreślono, że skarżący stosował tzw. marżę ujemną, która to praktyka nie może sama w sobie stanowić podstawy do odrzucenia ksiąg w postępowaniu podatkowym. Zdaniem pełnomocnika ujemna marża często wynika z czynników obiektywnych i jest związana z ryzykiem gospodarczym, jakie podejmuje każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że skarżący handlował odzieżą używaną, niesegregowaną, którą kupował hurtowo nie mając możliwości weryfikacji, co dokładnie znajduje się w każdym worku. Niejednokrotnie zdarzało się, że dostarczony towar był tak niskiej jakości, że możliwe było jego sprzedanie jedynie za cenę znacznie niższą niż cena zakupu, co pozwalało odzyskać chociażby część zainwestowanych w zakup towarów środków.

Końcowo pełnomocnik zakwestionował zastosowaną metodę oszacowania jako najmniej korzystną dla skarżącego, ponieważ organ nie przedstawił uzasadnienia przyjęcia właśnie tej metody, nie wskazał przesłanek jakimi się kierował stosując tę metodę. Pełnomocnik zarzucił organowi dokonanie błędnego doboru podmiotów do porównania ze skarżącym, ponieważ niewskazano, na jakim obszarze działały te podmioty, jaką dokładnie trudniły się działalnością, czy nabywały towary podobne do skarżącego (niesortowana odzież używana) od podobnych dostawców, jaka była ich pozycja na rynku, czas działania, wielkość, obrót, zasięg działalności, stan zatrudnienia, stan środków trwałych, pomieszczeń, magazynów, wyposażenia itp. Zdaniem pełnomocnika samo porównanie marż stosowanych przez dane podmioty, w oderwaniu od szeregu innych czynników, które wpływają na jej wysokość wydaje się być niewystarczające dla określenia zobowiązania podatkowego skarżącego. Wyjaśniła, że dany podmiot mając wysoką pozycję na rynku może pozwolić sobie na stosowanie innej marży niż podmiot rozpoczynający działalność, ponoszący straty z uwagi na konieczność poczynienia określonych inwestycji i niemogący pozwolić sobie na wynajęcie czy zakup dodatkowych pomieszczeń (sklepów) czy też zatrudnienie pracowników.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Organ podkreślił, że zarzuty odnośnie niewłaściwego doboru podmiotów porównawczych podniesione zostały dopiero w skardze. Odnosząc się do tych zarzutów stwierdził, że w niniejszej sprawie jedynie marża (rozumiana jako narzut na cenę zakupu towaru) stosowana przez wybrane podmioty jest elementem porównawczym, przyjętym do wyliczenia przychodu z prowadzonej przez skarżącego, działalności gospodarczej. W świetle art. 23 § 3 pkt 2 O.p. rozmiar działalności prowadzonej przez podmioty porównawcze nie musi być identyczny jak skarżącego, wystarczy by był zbliżony do jego działalności (warunek ten został w niniejszej sprawie zachowany). Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił rozmiar działalności prowadzonej przez skarżącego, ponieważ koszty działalności (zakup towarów, wynagrodzenia pracowników, koszty wynajmu pomieszczeń itp.) zostały przyjęte w wysokościach wykazanych przez skarżącego. W ocenie organu możliwe jest porównanie samych marż handlowych stosowanych przez podmioty gospodarcze: przy sprzedaży towaru tego samego rodzaju (w tym wypadku odzieży używanej). Podkreślił, że w wyniku zastosowania metody porównawczej zewnętrznej organ przyjął marżę w wysokości 30%, a więc niewątpliwie korzystniejszą dla skarżącego niż marża przyjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w wysokości 41,07%. Natomiast różnica, w wielkości oszacowanego przychodu wynika z dokonanej przez organ odwoławczy korekty koszu własnego zakupu towarów używanych (koszt niekwestionowany przez skarżącego), tj. koszt ten wyniósł 235.188,05 zł (zakupy towarów z uwzględnieniem remanentów), natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie ustalił koszt własny sprzedaży towarów na poziomie 200.633,05 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany, stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. W piśmie z 27 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę dostarczono do pracodawcy i zobowiązanego osobiście w miejscu pracy w dniu 29 grudnia 2010 r. (por. k.632, t. I akt).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

I.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie, zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

II.

Organ odwoławczy dowiódł, że skarżący nie wykazał w księdze podatkowej całego przychodu osiągniętego ze sprzedaży towarów używanych, co uzasadniało przyjętą w sprawie tezę o nierzetelności księgi podatkowej.

Z mocy art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 O.p. ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 3 O.p.).

W orzecznictwie odnotować można wiele przypadków wprowadzania różnicy między nierzetelnością a wadliwością. Przyjmuje się, że elementem odróżniającym księgę wadliwą od księgi nierzetelnej jest odniesienie do stanu rzeczywistego. Jeżeli księga prowadzona z uchybieniem przepisom rozporządzenia (bądź objaśnieniami) pozostaje w zgodności z rzeczywistością, czyli jeżeli zawarte w niej zapisy obrazują całokształt zdarzeń gospodarczych podejmowanych przez obowiązanego do jej prowadzenia podatnika, nie sposób jej przypisać cech nierzetelności. Nie zniekształcają ani nie fałszują rzeczywistości drobne uchybienia formalne. W przypadku wpisania do księgi wszystkich niezbędnych danych, takich jak: numer porządkowy, data zakupu, oznaczenie faktury, nazwa i adres sprzedawcy oraz rodzaj transakcji, z pozostawieniem jednej wolnej rubryki, a mianowicie ceny, przyjąć należy, że chodzi o niezgodność z wymaganiami niebędącą nierzetelnością. Również wadliwe uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeżeli wydatek ten jest w pełnej wysokości wpisany do księgi podatkowej z podaniem dowodu jego poniesienia i stanowi pełne odzwierciedlenie przeprowadzonej operacji gospodarczej, nie stanowi jeszcze o nierzetelności księgi, ale jedynie o jej wadliwości pod względem formalnym. Podobnie wpisanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów rzeczywiście poniesionych wydatków, które nie powinny być wpisane bądź nie zostały należycie udokumentowane albo wykraczały poza limit wydatków, nie oznacza, że księga ta była nieprawidłowa pod względem materialnym, tj. nierzetelna. Innymi słowy - fakt wadliwego czy też niepełnego udokumentowania przez podatnika przeprowadzonej operacji gospodarczej nie może skutkować uznaniem, iż zdarzenie takie nie miało w ogóle miejsca, skoro nie neguje się jego zaistnienia (wyrok NSA z 20 marca 1998 r., SA/Gd 3602/95).

W tej sprawie nierzetelność ksiąg znajduje uzasadnienie w przesłankach materialnych; jest ona związana z realizacją prawdy obiektywnej. Obowiązująca regulacja Ordynacji podatkowej pozwala na: 1/ nieuznanie zapisów całej księgi, jeżeli są one prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy (art. 193 § 1 w zw. z § 4 O.p.); 2/ nieuznanie za dowód tego, co wynika z zapisów w księgach w części dotyczącej danego okresu (art. 193 § 6 O.p.); 3/ nieuznanie za dowód tego, co wynika z zapisów danej części księgi (art. 193 § 6 O.p.); 4/ uznanie za dowód ksiąg wadliwych, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 5 O.p.); 5/ uznanie za rzetelną księgi niespełniającej warunków rzetelności, w przypadkach, o których mowa w przepisach wykonawczych w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tu: rozporządzenie Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów Dz. U. z 2003r., nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Tak więc, okoliczność, że organy podatkowe skorzystały w pewnej części z dokumentacji podatnika oraz przyjęły pewne wielkości z tych zapisów i jedynie w pozostałym zakresie odwołały się do oszacowania, nie oznacza, że tym samym nieuznanie ksiąg za dowód było nieuzasadnione z tego powodu, że nie było to nieuznanie ksiąg jako całościowego dowodu.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji wyraźnie podkreślił, że przyczyną dla której uznano w rozpoznawanej sprawie, że księgi prowadzone przez stronę są nierzetelne nie było tylko stosowanie ujemnej marży (jak ustalono była to marża minus 34,77%), ale fakt, że skarżący skutecznie uchylił się przed okazaniem organowi podatkowemu dokumentów źródłowych, które by potwierdziły sprzedaż oznaczonych towarów poniżej kosztów ich zakupu. Skarżący nie wykazał żadnym dowodem, że w kontrolowanym roku podatkowym osiągnął przychód ze sprzedaży towarów poniżej kosztu ich zakupu.

Wszelkie więc twierdzenia strony, w tym zawarte w uzasadnieniu skargi, nie zmieniają skutków w prawie podatkowym faktu, że jako podatnik nie okazał on żadnych dowodów, które by stanowiły podstawę dokonanych przez niego zapisów w podatkowej księdze, w tym kopii paragonów fiskalnych potwierdzających stosowane ceny sprzedaży; skarżący nie złożył też żadnych logicznych wyjaśnień co do wysokości stosowanej marży, chociaż był do tego wielokrotnie wzywany (w tym zakresie należy wskazać na pisma organu pierwszej instancji znajdujące się w tomie I akt postępowania podatkowego, k. 380-386, 450-453, 468-470).

Jak zasadnie organ odwoławczy ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, w księdze i w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek informacji o nadzwyczajnych zdarzeniach losowych, które mogłyby spowodować, że przychód zaewidencjonowany w księdze był niższy niż wartość zakupów. Zasadnie też organ odwoławczy rozpoznający sprawę wskazał, że bez względu na szerokie wywody organu pierwszej instancji w zakresie tezy wyroku NSA z 14 września 2000r. w sprawie I SA/Gd 2018/99 - w tej sprawie nie mającej właściwego odniesienia - to jednak brak jest możliwości zaakceptowania stanowiska strony o stosowaniu w handlu marży ujemnej i takie prowadzenie działalności gospodarczej, które by z założenia miało przynosić wyłącznie stratę.

Powyższe uzasadnia zastosowanie w tej sprawie dyspozycji art. 23 O.p., a mianowicie konieczność dokonania oszacowania wartości przychodów osiąganych przez skarżącego za wskazany rok podatkowy.

Organ odwoławczy właściwie uzasadnił konieczność zastosowania w tej sprawie dyspozycji art. 23 § 3 pkt 2 O.p. tj. zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, bowiem organ pierwszej instancji stosując metodę porównawczą wewnętrzną (odniesiono się do przyjętej przez stronę skarżącą w następnym roku 2005 marży w wysokości 41,07%) wadliwie nie uwzględnił różnic pojawiających się w poszczególnych latach podatkowych, bowiem skarżący w roku 2005 jedynie wyprzedawał towar jaki zakupił w roku 2004 (por. I SA/Gd 1346/11), a przecież dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, organ podatkowy obowiązany jest dołożyć maksymalnych starań, aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej; powinien więc wykorzystać takie informacje (dane), które najlepiej oddają rozmiar działalności podatnika.

Art. 23 § 3 O.p. wymienia metody oszacowania, odwołujące się do standardowych przejawów działalności opodatkowane i są to: 1) metoda porównawcza wewnętrzna, odwołująca się do wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie w okresach wcześniejszych (tylko) w stosunku do objętego oszacowaniem, 2) metoda porównawcza zewnętrzna, odwołująca się do wysokości obrotów innych przedsiębiorstw (przepis używa liczby mnogiej, a zatem porównywanych podatników powinno być co najmniej dwóch) prowadzących działalność w porównywalnych warunkach, 3) metoda remanentowa, opierająca się na porównaniu udokumentowanego stanu majątku na początku i końcu okresu oraz przyjęciu wskaźnika szybkości obrotu, 4) metoda produkcyjna, opierająca się na ocenie zdolności wytwórczej czynników produkcji w przedsiębiorstwie podatnika, 5) metoda kosztowa, za pomocą której ustala się obrót na podstawie znanej wysokości kosztów i przyjętego wskaźnika udziału kosztów w obrocie, 6) metoda udziału dochodu w obrocie, zakładająca określoną procentową normę dochodowości z określonego wycinka sprzedaży lub świadczenia usług oraz udział tej sprzedaży (świadczenia usług) w całym obrocie. W sprawie, wobec treści uzasadnienia skargi wypada wskazać, że organ podatkowy jest uprawniony do wyboru stosowanej w konkretnym przypadku metody oszacowania. Wybór ten powinien, w myśl art. 23 § 5 O.p., uzasadnić, niezależnie od tego, czy inne metody wchodziły w grę lub były rozważane bądź proponowane. Jeżeli ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej, jest możliwe przy zastosowaniu różnych metod jej obliczania, to organ podatkowy winien w decyzji szczegółowo uzasadnić, dlaczego przyjął określoną metodę, a inne możliwe do zastosowania i analizowane w sprawie pominął, co w tej sprawie miało miejsce. Uzasadnienie organu odwoławczego, również i w tym zakresie, odpowiada prawu. Należy pamiętać, że przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec pominięcia jako dowodu ksiąg podatkowych, organ podatkowy sam wybiera metody szacowania obrotu. Nie może oczywiście postępować przy tym w sposób dowolny, sprzeczny z logiką i doświadczeniem, a ponadto musi wyjaśnić, dlaczego wybrał metodę taką a nie inną. Taki zarzut nie jest w rozpoznawanej sprawie zasadny. Tylko zastosowanie metody gorzej odpowiadającej wymogom stanu faktycznego może być przesłanką uchylenia decyzji wymiarowej; wybór metody szacowania musi być zatem taki, aby możliwe było prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego, jaki doprowadził do konkretnego rozstrzygnięcia w danej sprawie; organ odwoławczy temu wymogowi sprostał.

W sprawie wymaga też podkreślenia kwestia następująca - skoro organ wybrał określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia obrotu (dochodu) wynikający z zastosowania tej metody jest prawidłowy. W tym zakresie Sąd podziela w pełni wywody organu drugiej instancji zawarte w wyczerpującym i logicznym uzasadnieniu skarżonej decyzji. Dokonane w rozpoznawanej sprawie oszacowanie nie jest, zdaniem Sądu, ani dowolne ani też sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Jest natomiast oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania.

Organ odwoławczy uzasadnił dokonany wybór podmiotów porównawczych wskazując, że są to podmioty działające w tej samej branży tj. handlowały towarami używanymi i działają jak skarżący – na terenie województwa pomorskiego. Skarżący miał pełen wgląd we wszystkie pozyskane w ten sposób dane, oczywiście poza danymi które mogłyby zidentyfikować podmioty, w tym miał wgląd w wysokość przyjmowanych przez te podmioty marż, zakresu prowadzonej działalności i przedmiotu handlu (por. tom II, k. 655-656). Wbrew zarzutom strony rozmiar działalności prowadzonej przez podmioty porównawcze nie musi być tożsamy z rozmiarami działalności gospodarczej strony; może być przybliżony, co w tej sprawie ma miejsce. Tym bardziej, że organ odwoławczy uwzględnił rozmiar działalności prowadzonej przez skarżącego, bowiem koszty działalności, w tym zakup towarów i wynagrodzenia pracowników czy koszty wynajmu pomieszczeń – zostały przyjęte w wysokości wykazanej przez skarżącego. Ma rację organ odwoławczy, że istnieje możliwość przeprowadzenia przyjętą metodą oszacowania wyłącznie samych marż handlowych, które stosowały podmioty porównawcze.

Nie bez znaczenia jest więc to, że organ odwoławczy, w wyniku zmiany metody oszacowania przyjął marżę w wysokości 30%, co jest korzystniejsze dla strony (organ pierwszej instancji przyjął marżę w wysokości 41,07%). Poza tym organ odwoławczy dokonał korekty kosztu własnego zakupu towarów używanych w wysokości 235.188 zł (organ pierwszej instancji przyjął 200.633 zł).

III.

Organ nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty 11.272 zł (wydatek na korektę długu celnego z tytułu sprowadzenia ciągnika siodłowego) – skarżący nie przedłożył żadnego dowodu uzasadniający poniesienie tego wydatku. Zasadnie zakwestionowano również wydatek na eksploatację samochodów, dokonanych już po dniu ich sprzedaży (kwota 319,68 zł); dotyczy to również wydatku związanego z usługami spedycyjnymi (kwota 7.958,16 zł), a to wobec braku jakichkolwiek informacji ze strony skarżącego, jaki był faktyczny przedmiot umowy o wykonanie usług spedycyjnych, skoro w prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej nie stwierdzono (w okresie od sierpnia do grudnia 2004 r.) zakupu towarów handlowych (pojazdów) z Niemiec.

Zasadnie też zakwestionowano wydatek w kwocie 3.424,98 zł dot. odpisów amortyzacyjnych z tytułu użytkowania 10 kompletów mebli nie wykorzystywanych przez stronę skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej. W tym zakresie (zarzuty skargi dotyczą tej właśnie kwestii) skarżący wskazał, że kupił 10 kompletów mebli biurowych od firmy C W. K. z L. (t. I k. 23 akt). Świadek W. K. nie potwierdził sprzedaży mebli stronie skarżącej i nie potwierdził również wystawienia faktury. Oprócz faktury skarżący nie zaprezentował żadnego innego dowodu na potwierdzenie zakupu mebli. Z drugiej strony organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji wskazał na szereg sprzeczności zarówno w zakresie miejsca ich rzekomego przechowywania, rodzaju mebli jak i tego komu i kiedy skarżący odsprzedał te meble. Z analizy materiału dowodowego dokonanego przez organ odwoławczy wynika, że W. K. nie zajmuje się produkcją mebli biurowych. Zeznał, że nie zna skarżącego, nie wystawiał okazanej mu faktury, nie ujął jej w swej ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT; na fakturze nr 394/2004 z 15 czerwca 2004r. nie widnieje też używana przez W. K. pieczątka, nie podpisał tej faktury, nie podpisała tej faktury żadna z osób przez niego do tego upoważnionych. W 2004r. W. K. produkował zestawy mebli tapicerowanych i w większości przeznaczone były na eksport (tylko trzykrotnie sprzedał komplety wypoczynkowe w kraju: w marcu i maju 2004r.).

Podkreślić przy tym należy, że kilkakrotnie też strona skarżąca zmieniała swe twierdzenia w tym zakresie: raz stwierdzono, że meble zostały kupione celem dalszej odsprzedaży i były przechowywane w magazynach w K. i T. (por. t. I, k. 11; tom I, k. 89), innym razem, że meble zostały sprzedane poniżej ich wartości bowiem zostały zniszczone przez pracowników (tom I, k. 257a-257c). Kolejna wersja prezentowana przez skarżącego przedstawia się następująco – klient, który miał kupić meble jako towar handlowy, wykrył wady tego towaru i to spowodowało ujęcie tychże mebli w poczet środków trwałych i przeznaczenie na potrzeby firmy skarżącego (tom I, k. 288-287). W kolejnym piśmie pełnomocnik strony wskazuje się, że zgodnie z umową z 1 lipca 2004r. skarżący wydzierżawił od D lokal użytkowy o powierzchni 243 m2; ze względu na minimalne obroty handlowe skarżący był zmuszony do zdania obiektu a zgromadzone meble biurowe i magazynowe zostały zmagazynowane na małej powierzchni i następnie odsprzedane świadkowi A. P. (meble miano sprzedać w dwóch turach: pierwsze pięć kompletów z dniu 24 sierpnia 2005r., a pozostałe w dniu 25 października 2005r.; por. tom I, k. 559-560). Sam skarżący przesłuchany w charakterze strony (tom I, k. 360-362) zeznał, że meble – w tym komplet wypoczynkowy - kupił celem dalszej odsprzedaży, ale z braku klientów meble wykorzystywane były przez jego pracowników. Zapłacił za nie przy rozładunku i nie pamięta czy na tę okoliczność posiada jakiś dowód. Fakturę za meble doręczono mu pocztą. Z kolei A. P., przesłuchana w charakterze świadka (tom I, k. 488-491) zeznała, że kupiła od skarżącego sklep z używaną odzieżą wraz z wyposażeniem tego sklepu (jedna lada tj. złączone biurka, 5 stołów oraz stelaże do zawieszania wieszaków, trzy regały na buty); nie kupiła od skarżącego żadnych mebli tapicerowanych; kupiła te meble wraz ze sklepem, a nie jak wskazuje skarżący w dwóch turach i nie było potrzeby ich dowożenia późniejszego bowiem meble te były na wyposażeniu nabytego przez nią sklepu. W skardze do WSA w Gdańsku wskazano natomiast, że skarżący meble zakupił na targowisku od osoby powołującej się na firmę C (strona 2 uzasadnienia skargi).

Zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego w tym zakresie wskazał na brak jakichkolwiek dowodów świadczących o faktycznym zakupie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez stronę 10 kompletów mebli; brak dowodów na to, że faktura ta opisuje czynność faktycznie wykonaną. Organ odwoławczy zasadnie zakwestionował zakup tychże mebli pomiędzy wystawcą faktury a ich odbiorcą i to - do wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać przy tym należy, że przedmiotem sporu są koszty pośrednie bowiem skarżący, choć twierdził, że kupił kwestionowane meble celem dalszej ich odsprzedaży, to ujął je w poczet środków trwałych dokonując, jak wynika z ww. ustaleń, z naruszeniem dyspozycji art. 22a u.p.d.o.f., odpisów amortyzacyjnych.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego również w zakresie pozostałych wydatków, zaliczonych bezpodstawnie przez stronę w poczet kosztów uzyskania przychodu roku 2004: 1/ skarżący nie zaprezentował żadnego dowodu na poniesienie wydatku w wysokości 11.272 zł (t. I, k. 48); 2/ brak podstawy prawnej do zaakceptowania zaliczenia wydatku strony na środki transportu w dacie po ich sprzedaży (dot. kwoty 319,68 zł); 3/ brak dowodu na korzystanie z usług spedycyjnych (kwota 7.958,16 zł) – na podstawie listów przewozowych CMR ustalono między innymi, że skarżący nie zakupywał żadnych samochodów czy innych towarów z Niemiec (na pytania organu skarżący nie złożył w tym zakresie żadnych wyjaśnień – por. tom I, k. 96-100, 106, 380-386, 450-453, 468-470).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że ciężar udowodnienia swych twierdzeń nakładany jest na strony postępowania, podobnie jak na organy podatkowe - w sposób wyraźny bądź dorozumiany. Pierwszy ze sposobów ma miejsce wówczas gdy obarczenie nim wynika bezpośrednio z treści normy zawartej w przepisach prawa; drugi ze sposobów obarczenia ciężarem dowodowym strony postępowania, a więc wynikający pośrednio z określonej konstrukcji podatku, występuje bez powoływania się na istniejący w tym zakresie wyraźny przepis prawa materialnego – ciężar dowodzenia odczytywany jest w tym przypadku w sposób dorozumiany z przepisów regulujących poszczególne elementy podatkowego stanu faktycznego, składające się na jego konstrukcję. Przykładem nałożenia na stronę postępowania ciężaru dowodu w sposób pośredni jest konstrukcja normatywna kosztów uzyskania przychodów, przy czym poniesienie takiego wydatku, który może być zakwalifikowany w poczet kosztów uzyskania przychodu może być udowodnione praktycznie za pomocą każdego nośnika informacji, który zawiera określoną wartość dowodową oraz umożliwia organowi podatkowemu poznanie owej wartości (por. Antoni Hanusz w: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, opubl. Przegląd Podatkowy z 2004r., nr 9, strona 49-54). Jednak - co w tej sprawie należy wyraźnie podkreślić - to podatnik powinien przedstawić lub wskazać wszelkie środki dowodowe, tj. dowody w sensie materialnym, mające udokumentować nie tylko fakt poniesienia przez niego określonych wydatków, lecz także związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem, i to w taki sposób, aby można było stwierdzić ich celowość.

Zdaniem skarżącego, w rozpoznawanej sprawie wszelkie kwestie sporne należy oprzeć wyłącznie na jego twierdzeniach. Sąd podkreśla jednak, że oświadczenia podatnika, których nie potwierdza on żadnym materialnym dowodem i których treść nie zostaje potwierdzona w toku postępowania podatkowego żadnymi logicznie wywiedzionymi okolicznościami sprawy nie mogą stanowić samoistnej podstawy dowodzenia.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p.

Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja

ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.

EK