Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2164/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 8 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133, art. 134
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 20
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1234/11 w sprawie ze skargi D. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od D. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 6883 zł (słownie: sześć tysięcy osiemset osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1234/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 kwietnia 2010 r. określającą spółce z o.o. D. z siedzibą w W. (dalej powoływanej jako Skarżąca, Spółka) wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 roku.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organ pierwszej instancji stwierdził w decyzji z dnia 29 kwietnia 2010 r., że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wszelkich pracach budowlanych, od przygotowania terenu pod budowę po wykonanie robót wykończeniowych świadczonych w charakterze Generalnego Realizatora Inwestycji bądź Generalnego Wykonawcy. Strona prowadzi również działalność na rynku nieruchomości w zakresie obsługi, wynajmu i sprzedaży nieruchomości. W efekcie przeprowadzonej kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - grudzień 2007 r. kontrolujący stwierdzili, że Strona w ewidencjach sprzedaży i deklaracjach podatkowych VAT-7 wykazała dostawę towarów i świadczenie usług zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną od VAT tylko w dwóch miesiącach, tj. czerwcu i sierpniu 2007 r. W pozostałych okresach rozliczeniowych Strona nie wykazała dostawy towarów i świadczenia usług. Zaś w zakresie podatku naliczonego kontrolujący ustalili, że Strona w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy styczeń - grudzień 2007 r. odliczała kwoty podatku naliczonego w pełnej wysokości. Dokonując dostawy towarów i świadczenia usług zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku Strona do obliczenia wysokości kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu winna stosować przepisy art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawy o VAT").

Kontrolujący uznali, że Strona obowiązana była do odrębnego określania kwot podatku naliczonego, związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast w sytuacji, gdyby nie było możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami w stosunku do których Stronie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego Strona winna zastosować proporcję, o której mowa w powołanych wcześniej przepisach art. 90 ust. 2-4 ww. ustawy. Proporcja stosowana przez Stronę do rozliczenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2006 r. ustalona została na podstawie obrotu osiągniętego za okres styczeń - grudzień 2005 r., wyniosła 100 %. W związku z powyższym w styczniu 2007 r. w ocenie organu, Strona miała obowiązek skorygowania odliczonego podatku na podstawie obrotów uzyskanych w 2006 r. Jednocześnie organ uznał, iż Strona poprzez niezastosowanie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w rozliczeniu za 2007 r. dokonała zawyżenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną za poszczególne miesiące 2007 r.

W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono również, iż poza fakturami wymienionymi w zestawieniu do korekt VAT w związku z aportem do spółki w okazanych przez Stronę ewidencjach zakupów za okresy: listopad 2006 r. - listopad 2007 r. znajdują się faktury związane z zakupami dotyczącymi aportu, od których Strona odliczyła podatek naliczony, a który to podatek nie został skorygowany przez Stronę w momencie wniesienia aportu. Łączna wartość podatku naliczonego wykazanego ww. fakturach, która nie została skorygowana w momencie wniesienia aportu wyniosła 40.173,21 zł. Zdaniem organu Strona powinna dokonać korekty podatku naliczonego w związku z wniesionym aportem w wysokości 296.162,41 zł (tj. 255.989,20 zł i 40.173,21 zł). Z rozliczenia za grudzień 2007 r. wynika, że Strona zawyżyła podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę 19.145,90 zł i zaniżyła korektę podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportu o kwotę 40.173,21 zł.

W konsekwencji uznano, iż za grudzień 2007r. Strona zawyżyła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 296.435 zł, co wynikało z zawyżenia kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji o 237.116 zł oraz kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych o 59.319 zł.

Pismem z dnia 18 maja 2010 r. Spółka wniosła odwołanie, zarzucając wydanej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez włączenie do rozliczeń podatku od towarów i usług czynności zwolnionych, wykonywanych sporadycznie, co narusza postanowienia art. 90 ust. 6 ustawy o VAT oraz zastosowanie korekty podatku naliczonego w związku z aportem nieruchomości wniesionych do nowo powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Decyzją z dnia 14 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji w pełni podzielił stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska organ odwoławczy wskazał, że Spółka w latach 2006 - 2009 dokonywała dostawy towarów i świadczenia usług zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej z VAT. Działalność Strony rozpatrywana w dłuższym okresie niż jeden rok dawało – zdaniem organu - podstawy do twierdzenia, że czynności sprzedaży nieruchomości zwolnionych od podatku od towarów i usług powtarzają się i ściśle są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy wskazał, iż Spółka w 2007 r. dokonała tylko jednej, zwolnionej dostawy towarów na kwotę 6.030.360 zł.

W 2006 r. Strona dokonywała sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym na podstawie ustalonego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w styczniu 2007 r. miała obowiązek skorygowania odliczonego podatku w oparciu o obroty uzyskane w 2006 r. (art. 91 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT). Stronie nie przysługiwało bowiem prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy styczeń - grudzień 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołując się na § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm., dalej rozporządzenie z 2004 r.), wskazał, iż zwolnione były od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Natomiast wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, która na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Zdaniem organu w sytuacji gdy towary wykorzystywane były przez Stronę do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie przekazane zostały w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport rzeczowy) na mocy art. 91 ust. 7 ustawy o VAT po stronie podatnika powstał obowiązek skorygowania odliczonego podatku naliczonego.

Dyrektor, odnosząc się do podnoszonych przez Spółkę niezgodności obowiązujących przepisów prawa podatkowego z przepisami prawa wspólnotowego dotyczących opodatkowania czynności aportu, wyjaśnił, iż Strona odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia środków trwałych, a następnie przekazała je aportem do spółki prawa handlowego nie płacąc podatku od towarów i usług, korzystając ze zwolnienia wynikającego z § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia z 2004 r. Organ stwierdził, iż niezgodność wskazanego wyżej uregulowania z prawem wspólnotowym nie powoduje zaniechania obowiązku dokonania korekty deklaracji na podstawie art. 91 ust.7 ustawy o VAT, jeżeli podatnik skorzystał z dobrodziejstwa przepisu, który był niezgodny z prawem wspólnotowym. Na potwierdzenie swego stanowiska powołał orzeczenia sądów administracyjnych.

W skardze do WSA w Warszawie, Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

- art. 90 ust. 6 ustawy o VAT przez błędną interpretację i nieuznanie transakcji sprzedaży nieruchomości za sporadyczne,

- art. 91 ustawy o VAT w powiązaniu z § 8 ust. 1 pkt 6, pkt 12 rozporządzenia z 2004 r. oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony przeciwnej według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż przy ustalaniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ podatkowy przyjął zasadę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w przypadku realizowania sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z VAT stosownie do art. 90 ustawy o VAT, nie uwzględniając stanu specyfiki prowadzonej przez Stronę działalności w aspekcie zapisów art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Strona podkreśliła, iż profil jej działalności ukierunkowany został przede wszystkim na doradztwo w prowadzeniu działalności gospodarczej, realizację zadań inwestycyjnych w charakterze Generalnego Realizatora lub Wykonawcy. Transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły drugoplanowa działalność. Spółka zauważyła, że transakcje takie miały miejsce w czerwcu 2006 r. oraz w sierpniu 2007 r. W ocenie Strony częstotliwość transakcji (jeden raz w roku, a w okresie 2006 – 2009 dwie takie transakcje) nie uprawniały do twierdzenia, że nie są to transakcje sporadyczne.

Odnośnie naruszenia art. 91 ustawy o VAT w powiązaniu z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 2004 r. stwierdziła, iż w oparciu o interpretacje wydane przez Ministerstwo Finansów w grudniu 2007 r. wprowadziła korektę podatku naliczonego w części dotyczącej wniesionego do nowo utworzonej spółki aportu. Podniosła, iż w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych wprowadzenie takiej korekty nie znajduje podstaw prawnych. W ocenie Strony utrzymanie korekty podatku naliczonego przez organ jest ewidentnym naruszeniem prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Sądu zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Sąd nie podzielił prezentowanego przez organy obu instancji stanowiska o istnieniu obowiązku dokonania przez Skarżącą korekty podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy związane z wniesieniem aportu w postaci nieruchomości, przy nabyciu których dokonała odliczenia tego podatku. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2009r., sygn. akt FSK 1298/08, w którym postawiono tezę, iż " wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie ma bowiem podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy 77/388/EWG, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Polski prawodawca dokonał więc wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy 77/388/EWG, obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia od podatku VAT nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r." Sąd stwierdził, iż zaprezentowaną tezę w pełni podziela.

Sąd podkreślił, iż co do zasady – na podstawie przepisów wspólnotowych – czynność wniesienia aportu jest opodatkowana, jej dokonanie nie powoduje w realiach niniejszej sprawy zmiany prawa do odliczenia w ten sposób, że jej efektem jest konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust.7 ustawy o VAT. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Podkreślił, iż stosownie do powołanego przepisu, do obrotu, o którym mowa w ust.3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3 w zakresie, w jakim czynności te wykonywane są sporadycznie.

Sąd wskazał, że w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT określenie "sporadycznie" nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy o VAT, przy czym zwrócił uwagę, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy oceniać nie tylko częstotliwość, ale także to, czy stanowi ona czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika. Przesłanką uznania danej transakcji za dokonywaną sporadycznie powinno być zatem to, iż rozpoznawana transakcja nie jest charakterystyczna dla działalności podatnika, stanowi wyjątek w tej działalności. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu Dyrektor prawidłowo ocenił, iż skoro przedmiotem działalności Spółki jest miedzy innymi wynajem i sprzedaż nieruchomości, obrotu z tego tytułu nie można uznać za mający charakter uboczny działalności, a dokonanych transakcji za sporadyczne.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 173 § 1 ustawy – Prawo po postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") pełnomocnik organu administracji wniósł o uchylenie w całości wyroku z dnia 13 stycznia 2012 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 ustawy o VAT poprzez niezasadne uznanie, że dokonanie czynności zwolnionej w 2007 r. z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego – wobec sprzeczności krajowych przepisów dot. ww. czynności zwolnionych z podatku VAT nie powoduje obowiązku dokonania przez podatnika korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z wniesieniem aportu, przy nabyciu których dokonał odliczenia tego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przez dokonanie ich błędnej wykładni. Sporną kwestią jest odpowiedź na pytanie, czy przekazanie środka trwałego jako aportu do spółki prawa handlowego powoduje konieczność dokonania korekty deklaracji?

Zgodzić się należy ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że zaskarżonym wyrokiem sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się dla uzasadnienia swojego stanowiska na wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt FSK 1298/08, w którym postawiono tezę , że " wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie ma bowiem podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy 77/388/EWG, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Polski prawodawca dokonał więc wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy 77/388/EWG, obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia od podatku VAT nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r."

Tymczasem w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12, który znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, zaprezentowany wyżej pogląd jest całkowicie chybiony.

W cytowanym wyroku TSUE zauważył bowiem, że "artykuł 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi."

Powyższe stanowisko Trybunału oznacza, że sąd I instancji niezasadnie przyjął, że "ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z podatku od towarów i usług, które nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie (obecnie Dyrektywie 2006/112/WE) stanowi naruszenie prawa wspólnotowego. Wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wskazanego wyżej zwolnienia z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie ma bowiem podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy2006/112/WE. Polski prawodawca dokonał więc wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia." Warto zwrócić uwagę, że Trybunał w wyroku z 28 listopada 2013 roku zauważył, że nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z dyrektywą VAT, to art. 168 niniejszej dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia.

W tym kontekście aktualność zachował wyrok z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 TSUE, w którym stwierdzono m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. We wskazanym orzeczeniu Trybunał wskazał na ratio legis unormowania art. 20 VI Dyrektywy, uznając, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez VI Dyrektywę, bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Artykuł 20 ust. 2 VI Dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych, jest zredagowany w sposób, który nie pozostawia wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru. Okres, w którym dokonywana jest korekta, określony w art. 20 VI Dyrektywy pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika w szczególności, gdy po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia.

W rozpatrywanej sprawie podatnik skorzystał z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) i uznał za zwolnione wniesie aportu od podatku VAT. Takie rozwiązanie było korzystne dla podatnika i w oparciu o wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 roku dopuszczalne. W związku z tym, mając na względzie konstrukcję podatku od towarów i usług, koniecznym stało się zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i dokonanie korekty deklaracji w 2007 roku na podstawie wysokości obrotu w 2006 roku.

Wobec zasadności zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).