Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1471/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Izabela Najda–Ossowska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1275/13 w sprawie ze skargi A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt: I SA/Lu 1275/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. Z. (dalej zwany w skrócie "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r.

1.2. Sąd I instancji, przedstawiając przyjęte przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, wskazał, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą polegającą na hurtowej sprzedaży odpadów i złomu w R. nieprawidłowo obniżył podatek należny o podatek naliczony VAT wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę pod nazwą "S." Z. F. w D., tj.: nr [...] z 5 stycznia 2007 r. na wartość netto 23.296 zł, VAT - 5.125,12 zł, nr [...] z 8 stycznia 2007 r. na wartość netto 21.760 zł, VAT - 4.787,20 zł, nr [...] z 11 stycznia 2007 r. na wartość netto 32.960 zł, VAT - 7.251,20 zł.

1.3. Sąd I instancji ustalił, że organy podatkowe przyjęły, że z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT") powyższe faktury nie dawały podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego, gdyż Z. F. widniejący na nich jako sprzedawca firmował działalność stryja – M. F., który z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie o rozwód, ukrywał rzeczywiste rozmiary prowadzonej działalności gospodarczej. W ich ocenie o firmowaniu przez Z. F. działalności gospodarczej, prowadzonej w rzeczywistości przez M. F., świadczyły m.in.: zeznania świadków: Z. F., M. F. oraz samego skarżącego uzyskane w trakcie kontroli skarbowych prowadzonych wobec M. F. i Z. F. Organy podatkowe ustaliły, że to M. F. zorganizował i pokrył wszystkie koszty związane z założeniem firmy przez Z. F., finansował zakup złomu, zajmował się jego sprzedażą, rozliczeniami z odbiorcami, z organem podatkowym i ZUS, pracownikami oraz bankami, posługując się pełnomocnictwem. Wyjaśniły, odwołując się do pisma Banku Spółdzielczego w M.z 20 lutego 2013 r., że od dnia założenia rachunku bankowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Z. F., osobą upoważnioną do podpisywania dyspozycji pieniężnych był M. F. Z. F. podpisywał jedynie zeznania podatkowe składane raz do roku. Podczas przesłuchania w 2010 r. zeznał, że nie posiadał własnych pieniędzy na zakup złomu oraz że za firmowanie działalności otrzymywał wynagrodzenie. Organy podatkowe zwróciły także uwagę na ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 5 i 16 sierpnia 2011 r., wydane w stosunku do Z. F. oraz z 29 września 2011 r. wobec M. F., mające potwierdzać nierzetelność wystawionych faktur. Podkreśliły, że ze zgromadzonych dowodów wynikało, że skarżący nabywając złom wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć lub podejrzewać, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości w postaci firmanctwa.

2. Skarga do sądu I instancji.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji.

2.2. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji:

- rażące naruszenie przepisów postępowania, określonych w art. 122 Ordynacji podatkowej przez wybiórcze uwzględnienie dowodów, a w konsekwencji dowolne ustalenia, sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego zastosowanie, gdyż zebrane w sprawie dowody świadczyły o nabyciu towarów, co zostało potwierdzone fakturami VAT.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok i uzasadnienie sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 16 maja 2014 r. oddalił skargę.

3.2. Sąd I instancji podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez Z. F., z uwagi na to, że nie dokumentowały one rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji sąd I instancji przyjął, że w zakresie odnoszącym się do gromadzenia oraz oceny dowodów, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Podkreślił, że analiza uzasadnienia decyzji organu I i II instancji nie uzasadniała stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji również w zakresie odnoszącym się do ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów.

3.3. Sąd I instancji nie zgadzając się z zarzutami skargi stwierdził, że skoro zakwestionowane faktury, którymi posługiwał się skarżący wskazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały w sensie podmiotowym, to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Na akceptację – jak zaznaczył – zasługiwało stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, oparte na przywołanym w decyzji orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wielokrotnie podkreślono, że VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 112) powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie – tak jak niewątpliwie miało to miejsce w niniejszej sprawie.

3.4. Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe, dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zasadnie stwierdziły, że Z. F. w rzeczywistości nie handlował złomem i firmował działalność M. F., który w ten sposób ukrywał rzeczywiste rozmiary własnej działalności gospodarczej, z uwagi na rozwód z żoną. Podkreślił, że "firmanctwo" w prawie podatkowym, polega na tym, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną tj. imieniem i nazwiskiem lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Istotą firmanctwa jest to, aby działalność firmowanego pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym.

3.5. W dalszej części uzasadnienia wyroku sąd I instancji podkreślił, że spór w rozpoznanej sprawie nie dotyczył oceny ustaleń dotyczących "firmanctwa" pomiędzy Z. F. a M. F., gdyż sprowadzał się do kwestii, czy skarżący o tym fakcie wiedział, albo przynajmniej przy dołożeniu aktów staranności mógł wiedzieć. Sąd I instancji podzielił argumentację organów podatkowych, że skarżący jako nabywca wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć lub podejrzewać, że wystawca faktury dopuszcza się deliktu firmanctwa. Wynikało to, jak zaznaczył, przede wszystkim z jego zeznań, w których podał, że M. F. osobiście poinformował go o tym, że "w związku z tym, iż rozchodzi się z żoną, zmieni się firma" i okazał mu kopie dokumentów rejestracyjnych firmy Z. F. Już sama ta okoliczność wskazywała na to, że skarżący wiedział o "przerejestrowaniu firmy" przez M. F. na Z. F., a nawet gdyby pewności takiej nie miał, to winno to wzbudzić jego czujność.

3.6. W ocenie sądu I instancji organy podatkowe zasadnie nie dały wiary zeznaniom świadków: Z. F. i M. F., jak również i skarżącemu, że pełnomocnictwo M. F. zostało udzielone przez Z. F. w dniu założenia firmy oraz, że pełnomocnictwem tym dysponował skarżący zaraz po rozpoczęciu działalności przez Z. F. Poza sporem pozostawało bowiem to, że skarżący pełnomocnictwa takiego organom podatkowym nie okazał, mimo twierdzeń, że je posiada od początku założenia firmy przez Z. F. Ponadto M. F. w zeznaniach złożonych 10 lutego 2011 r. przyznał, że nie miał pełnomocnictwa do działania w imieniu Z. F. i w tej sytuacji nie nosiła przymiotu dowolności ocena, że upoważnienie zostało udzielone dopiero w dniu 29 lutego 2008 r.

3.7. Sąd I instancji podkreślił, że organ odwoławczy logicznie argumentował, że skarżący miał lub powinien mieć rozeznanie co do "firmanctwa" także w świetle innych okoliczności, zwłaszcza, że działalność w zakresie handlu złomem prowadził już od kilku lat. Wskazał, że "w zawieranych transakcjach nic się nie zmieniło" i skarżący dalej kontaktował się z M. F., który – jak przyznał – wypisywał faktury. Zeznał także, że "warunki dostawy uzgadniał M. F., jemu też płacił pieniądze, nawet po zarejestrowaniu firmy na Z. F.". To – jak podkreślił sąd I instancji – oznaczało, że pomimo przerejestrowania firmy na Z. F., nadal kontaktował się z M. F. i że "miał świadomość, że Z. F. jest osoba nie decyzyjną". Przy zachowaniu należytej staranności, skarżący winien mieć uzasadnione podejrzenia, że transakcje realizowane na podstawie zakwestionowanych faktur mogły być wykorzystane do celów oszustwa. Faktury te wystawione przez firmę Z. F. w rzeczywistości nie pochodziły bowiem od niego, gdyż nie był on podmiotem będącym faktyczną stroną transakcji sprzedaży złomu.

3.8. W podsumowaniu sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący będący odbiorcą złomu i spornych faktur dokonując odliczenia podatku z nich wynikającego działał ze świadomością, że dokumentują one oszukańcze (przestępcze) działania ich wystawcy. Wystawienie faktur, w których jako sprzedawca figurował Z. F. stwarzało jedynie pozory legalności transakcji przez podmioty w nich uwidocznione. W "dobrej wierze", jak zaznaczył sąd I instancji – nie pozostaje podatnik, który mógł przypuszczać z łatwością, że jego kontrahent wykazany na fakturach jako sprzedawca firmuje działalność innej osoby. Przemawiały za tym dwie istotne w sprawie i bezsporne okoliczności: branża, w której prowadził działalność skarżący (handel złomem) oraz fakt powiązań rodzinnych pomiędzy Z. F. i M. F., a także udzielone przez tego ostatniego informacje o "przerejestrowaniu firmy" na stryja. Ponadto większość transakcji, mimo dosyć wysokich kwot była rozliczana w sposób gotówkowy, co już mogło budzić wątpliwości co do rzetelności dostawcy złomu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

4.1.1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy,

4.1.2. naruszenie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącego potwierdzającej faktyczne umocowanie M. F. do reprezentowania i zastępowania Z. F.

4.2. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

4.2.1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

4.2.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie pomimo, iż faktury wystawione przez Z. F. stwierdzały czynności faktycznie dokonane.

4.3. Wskazując na powyższe podstawy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

4.4. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przede wszystkim chybiony jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegający na braku ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącego potwierdzającej faktyczne umocowanie M. F. do reprezentowania i zastępowania Z. F. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący argumentował, że sąd I instancji wskazując na brak pełnomocnictw udzielonych przez Z. F. M. F., "nie zauważył, że protokół badania rzetelności ksiąg za grudzień 2006 r. z dnia 13 maja 2013 r. (...) wskazywał na posiadanie przez skarżącego stosownych pełnomocnictw". Tymczasem, wbrew podniesionemu zarzutowi sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał oceny prawidłowości ustaleń dotyczących pełnomocnictwa udzielonego M. F. przez Z. F. i zaakceptował jako prawidłowe ustalenie, że skarżący nie dysponował stosownym pełnomocnictwem ani w 2006 r., ani w 2007 r. – jak to podnosił. Przeprowadzona przez sąd I instancji ocena tej okoliczności faktycznej nie mogła w związku z tym czynić uzasadnionym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przytoczony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej fragment protokołu badania ksiąg podatkowych z 13 maja 2013 r. traktujący o posiadaniu stosownego pełnomocnictwa, odnosił się do niekwestionowanego w sprawie ustalenia, że przy założeniu konta bankowego dla Z. F., M. F. został umocowany do dysponowania tym kontem. Okoliczność ta nie miała natomiast wpływu na ustalenie dotyczące braku dowodu na umocowanie M. F. do działania jako pełnomocnika we wszystkich sprawach dotyczących działalności Z. F. przed lutym 2008 r.

5.3. W podsumowaniu tej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. To, że stanowisko zajęte przez sąd I instancji było odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09).

5.4. Nie były uzasadnione także pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przy ich ocenie trzeba w punkcie wyjścia odnotować, że charakter i zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest odmienny od zakresu rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, jako sąd I instancji. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest ocena orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. w granicach skargi kasacyjnej. Granice te są przy tym wyznaczane przez wnoszącego skargę kasacyjną, na którym spoczywa obowiązek podania podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2) oraz ich uzasadnienie.

Ponadto podkreślenia wymaga także to, że skuteczne podniesienie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga nie tylko wykazania błędu, który popełnił sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu (tu decyzji) lecz także wykazania istnienia związku przyczynowego między wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem przepisów postępowania, a treścią rozstrzygnięcia. Tymczasem lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi natomiast do nieodpartego wniosku, że nie wykazano w niej jaki był wpływ zarzucanych naruszeń przepisów postępowania na wynik sprawy.

5.5. Po tych uwagach ogólnych charakteryzujących przebieg postępowania wywołanego skargą kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny jako nieuzasadnione ocenił podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd I instancji zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), działania w zaufaniu do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż sąd ten zasadnie ustalił, że organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu wskazanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 marca 2013r., I GSK 1419/11, Lex nr 1339553).

5.6. Nie były także zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tych zarzutów skoncentrowano się przede wszystkim na próbie podważenia przyjętej przez sąd I instancji oceny prawidłowości przyjętych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych, że "skarżący wiedział, a przynajmniej powinien wiedzieć lub podejrzewać, że sprzedający złom dopuścił się deliktu firmanctwa".

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestionując przyjętą przez sąd I instancji ocenę dotyczącą tzw. "dobrej wiary" w relacjach ze swoim kontrahentem, co do którego w sposób bezsporny i niekwestionowany skardze kasacyjnej przyjęto, że był tzw. firmantem i stawiając zarzut naruszenia art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący nie wykazał w uzasadnieniu w czym upatruje niekompletności zebranego materiału dowodowego i jakie środki dowodowe powinny zostać przeprowadzone w sprawie.

5.7. W podanym wyżej kontekście jako nieuzasadniony ocenić należało także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu przypomnieć, że przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Jeżeli w skardze kasacyjnej kwestionowana jest prawidłowość ustaleń faktycznych z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, należy wskazać nie tylko na istniejące sprzeczności w zebranym materiale dowodowym lecz również na to, jaki wpływ te sprzeczności lub niejasności mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałyby organom skarbowym na zastosowanie wobec skarżącego norm prawa materialnego.

5.8. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej sąd I instancji zasadnie przyjął, że dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Niezasadne jest bowiem twierdzenie skargi kasacyjnej, że sąd I instancji podzielił bezkrytycznie argumentację organów podatkowych, że skarżący wiedział, a przynajmniej powinien wiedzieć lub podejrzewać, że sprzedający dopuszcza się deliktu firmanctwa. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jako przesłanki wskazujące na możliwość i powinność posiadania przez skarżącego wiedzy co do zasad działania Z. F., sąd I instancji przyjął m.in. brak dowodu istnienia pełnomocnictwa od Z. F. dla M. F. za okres przed 2008 rokiem, mimo że ten ostatni w istocie prowadził działalność w taki sposób, w jaki czynił to zanim wyrejestrował swoją działalność 24 lutego 2006 r. i przejął ją Z. F. Z taką oceną przemawiały zeznania M. F. z dnia 10 lutego 2012 r., w których przyznał, że nie posiadał żadnego pełnomocnictwa do prowadzenia firmy wuja, z wyjątkiem jednego razu - podczas kontroli z zakresu ochrony środowiska. Niewątpliwie to, że od lutego 2008 r. pełnomocnictwo istniało w formie pisemnej z poświadczonym notarialnie podpisem, wskazuje, że takiej formy nie przyjęto wcześniej. Znamienne jest, że w 2008 r. nadano formie pełnomocnictwa kwalifikowaną postać a wcześniej zainteresowani nie zachowali jakiegokolwiek dowodu na istnienie takiego pisemnego pełnomocnictwa. Jakkolwiek stosunek pełnomocnictwa pomiędzy Z. F. a M. F. nie wymagał szczególnej formy (w tym pisemnej), to dla oceny wiedzy skarżącego o relacjach pomiędzy tymi osobami, skoro wszystkich istotnych ustaleń dotyczących zawieranych transakcji dokonywał z M. F., formalnie kupując towar od Z. F. – było to istotne. Niesporne było przy tym ustalenie, że dane z dowodu osobistego M. F. użyte w pełnomocnictwie z 2008 r. wskazywały, że pełnomocnictwo w tej treści nie mogło funkcjonować w okresie wcześniejszym. Wskazać także należy na ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. skierowane do Z. F. oraz wobec M. F., w przesądzono o firmowaniu przez Z. F. działalności prowadzonej w rzeczywistości przez M. F., co wyklucza zarazem aby był on wyłącznie pełnomocnikiem. Powyższe okoliczności trafnie ocenione zostały przez sąd I instancji jako pośrednio wskazujące na to, że skarżący co najmniej mógł i powinien był przewidzieć, że jego kontrahent firmuje działalność innego podmiotu.

5.9. Podobnie należało ocenić stanowisko sądu I instancji dotyczące udziału M. F. w działalności Z. F., tj. prawidłowości ustaleń, że mimo zmiany osoby prowadzącej działalność gospodarczą, organizacja tej działalności, w tym udziału w niej M. F., nie uległa żadnej zmianie. Skarżący w 2006 r. rozpoczął współpracę z M. F. a następnie dowiedział się, że firma zostanie "przerejestrowana" na Z. F. z uwagi na rozwód M. F. Takie okoliczności przyznał sam skarżący, który nie kwestionował w istocie ustalenia, że mimo zmiany podmiotu prowadzącego działalność w zakresie skupu złomu, nie nastąpiła żadna widoczna zmiana w funkcjonowaniu firmy. Nadal istotne sprawy dotyczące dostaw ustalał wyłącznie z M. F. Podkreślić przy tym należy, że informacja przekazana skarżącemu jako przyczyna zmiany osoby formalnie prowadzącej działalność, tj. o rozwodzie M. F., mogła budzić wątpliwości co do motywu działania, albowiem rozwód nie jest obiektywnie okolicznością, która uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej. Stąd brak było oczywistego związku pomiędzy rozwodem M. F. a koniecznością zaprzestania przez niego prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle zasad doświadczenia życiowego racjonalnym i uprawnionym było w oparciu o przedstawione wyżej okoliczności wnioskowanie, że formalna zmiana podmiotowa działalności, nie odzwierciedlała rzeczywistych intencji lecz była pozorna. Logicznym i niemających cech dowolności pozostawało zatem ustalenie, że skarżący miał podstawy do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji dokonywanych ze Z. F. Trafna była w związku z tym ocena zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, której dokonał sąd I instancji, akceptując stanowisko organów podatkowych, że skarżący ignorował przesłanki, które w obiektywnych kategoriach, pozwalały na uzasadnione wątpliwości co do rzetelności wystawianych faktur. Wnioski takie na bazie zgromadzonego materiału dowodowego były racjonalne i uzasadnione zasadami doświadczenia życiowego.

5.10. Nie były uzasadnione także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Treść tych zarzutów a zwłaszcza uch uzasadnienie wskazywała na to, że za ich pomocą autor skargi kasacyjnej podjął próbę podważenie kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych, a mianowicie, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane. Ocena prawidłowości tych ustaleń faktycznych nie może jednak następować na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego.

5.11. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie ten fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym powołano się na okoliczności wskazujące na to, że skarżący w relacjach ze swoim kontrahentem zachowała należytą staranność i działał w dobrej wierze, zauważa, że zajęte w tej sprawie stanowisko przez organy podatkowe oraz przez sąd I instancji nie pozostawało co do zasady w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD), że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" podatnika i dochowania przez niego "należytej staranności".

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanych wyżej wyrokach podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże po ustaleniu, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków wyjaśnić, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu.

5.12. Z przywołanych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym także ze wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, wypływa wniosek że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Z tego punktu widzenia kwestionowane w sprawie faktury nie były rzetelne, co nie było sporne. Akceptowanie w stanie faktycznym sprawy wystawiania faktur przez Z. F., który nie dokonywał w rzeczywistości dostaw, lecz firmował działalność M. F., zakłóciło ten mechanizm. Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. niezastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie były uzasadnione.

5.13. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.