Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 207/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 par. 3
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 187 par. 1, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jolanta Bożek (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant starszy specjalista - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... listopada 2011 r. nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia ... listopada 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. w wyniku złożenia przez E. Sp. z o. o. w W. odwołania uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia ... czerwca 2006 r. w części dotyczącej towaru wyszczególnionego w poz. 2 i 3 decyzji i w tym zakresie umorzył postępowanie przed organem I instancji, a w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

... czerwca 2003 r. Agencja Celna "..." (działając w imieniu Importera) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, przedkładając dokument SAD nr ..., różnorodny towar określając go jako sprzęt medyczny z wyposażeniem, przypisując mu kod PCN 9018 90 65 0 - obejmujący pozostałe narzędzia i przyrządy lekarskie, chirurgiczne, stomatologiczne lub weterynaryjne, włączając aparaty scyntygraficzne i inne elektromedyczne oraz przyrządy do badania wzroku nie wymienione w żadnym innym kodzie PCN ww. pozycji 9018, ze stawką celną konwencyjną 5%.

W wyniku przeprowadzonej kontroli dokumentów załączonych do ww. zgłoszenia celnego SAD, stwierdzono nieprawidłową klasyfikację taryfową: rękawic ochronnych, pojemnika do sterylizacji (2szt.) i pojemnika na azot. Stanowiło to podstawę do wszczęcia postępowania postanowieniem nr ... z dnia ...01.2006r., w celu ustalenia prawidłowej Klasyfikacji taryfowej ww. towarów.

Decyzją z dnia ... czerwca 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał klasyfikację ww. spornych towarów do kodu PCN 9018 90 85 0 za nieprawidłową, klasyfikując je w następujący sposób:

- rękawice ochronne (stanowiące komplet z okularami ochronnymi) do pozycji 4015 (kod PCN 4015 90 00 0) obejmującej: odzież i dodatki odzieżowe (włączając rękawiczki, mitenki i rękawice z jednym palcem) dowolnego przeznaczenia, z gumy innej niż ebonit, ze stawką celną 9% (poz.2),

- pojemniki do sterylizacji do pozycji 9033 (kod 9033 00 00) obejmującej: części i akcesoria (niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale) do maszyn, urządzeń, przyrządów lub aparatury objętych działem 90, ze stawką celną 9% (poz.3),

- pojemnik na azot do pozycji 7311 (kod PCN 7311 00 91 0) obejmującej: pojemniki na sprężony lub skroplony gaz, z żeliwa lub ze stali, ze stawka celną 12% (poz.4).

Pozostałe towary, zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu za ww. dokumentem SAD, zataryfikowano do pozycji 9018 (kod PCN 9016 90 85 0) obejmującej: narzędzia i przyrządy lekarskie, chirurgiczne, stomatologiczne lub weterynaryjne, włączając aparaty scyntygraficzne i inne elektromedyczne oraz przyrządy do badania wzroku, ze stawką celną 5%, zgodnie ze zgłoszeniem dokonanym przez pełnomocnika strony. Od powyższej decyzji strona odwołała się.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia ... czerwca 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej towaru wyszczególnionego w poz. 2 i 3 decyzji i w tym zakresie umorzył postępowanie przed organem I instancji, a w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 12.12.2008r. sygn. akt V SA/Wa 2052/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Od powyższego wyroku strona wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 21.10.2010r., sygn. akt I GSK 219/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 23.03.2011 r. sygn. akt V SA/Wa 187/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. W ocenie Sądu organ odwoławczy niedostatecznie wyjaśnił stan faktyczny sprawy odnośnie wprowadzenia w przedmiotowym zbiorniku zmian w stosunku do standardowego zbiornika na gaz (ich zakresu), pomijając treść uwagi 2 do Działu 90 Sekcji XVIII Taryfy celnej, zawierającej zasady klasyfikacji części i akcesoriów do maszyn, przyrządów lub aparatów objętych Działem 90. Organ nie dokonał analizy zasadności zmiany zadeklarowanej przez Skarżącą klasyfikacji taryfowej spornej butli, pod kątem pojęcia "akcesorium" oraz oceny, czy urządzenie E. . 6 nie może działać bez konkretnego zbiornika i czy możliwe było jakiekolwiek inne jego wykorzystanie, niż tylko z w/w urządzeniem.

Po ponownym przeanalizowaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej decyzją opisaną w komparycji wyroku uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia ... czerwca 2006 r. w części dotyczącej towaru wyszczególnionego w poz. 2 i 3 decyzji i w tym zakresie umorzył postępowanie przed organem I instancji, a w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Organ wyjaśnił, iż art. 23 § 2 nie istnieje w ustawie Prawo celne. W przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 26 w/w ustawy, do spraw dotyczących długu celnego powstałego przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej (co w niniejszej sprawie ma miejsce), stosuje się przepisy dotychczasowe tj. Kodeksu celnego (tekst jednolity w Dz. U. Z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.). Upoważnienie nr 3/99 z dnia 25.11.1999r.( a nie nr 3/99/09, jak podała Strona w piśmie z dnia 15.05.2007r.) załączone do w/w dokumentu SAD upoważniało Agencję Celną "..." z W. do następujących czynności: badania towarów i pobieraniu próbek przed dokonywaniem zgłoszenia celnego, przygotowanie dokumentów i dokonywać zgłoszenia celnego, uiszczać należności celne i inne opłaty, podejmować towary po ich zwolnieniu, składać zabezpieczenie kwoty długu celnego, wnosić odwołania i inne wnioski do organu celnego, a nie do reprezentowania Strony w postępowaniu wszczętym postanowieniem z dnia ...01.2006 r. Podkreślił, że odwołanie od zaskarżonej decyzji wniosła strona - spółka. Pełnomocnictwo w przedmiotowej sprawie dla T. R. zostało złożone w postępowaniu odwoławczym dopiero w dniu ...04.2007r. Natomiast pełnomocnictwo z dnia ...02.2006r., udzielone agentowi celnemu E. M., (na które powołuję się Skarżący) upoważniało jedynie do występowania przed funkcjonariuszami Referatu Kontroli Podmiotów Gospodarczych Urzędu Celnego w W., którzy prowadzili postępowanie kontrolne w/w firmie zakończone Protokołem nr ... z dnia ...11.2005r., a nie w przedmiotowej sprawie.

Organ wskazał, że pismo Agencji celnej ... G. z dnia ...06.2006r. (uzup. pismem z dnia ...06.2007r.), zostało włączone do akt sprawy. Jednakże z uwagi na fakt, że w/w Agencja nie jest Pełnomocnikiem Strony w przedmiotowym postępowaniu, organ nie ustosunkuje się do jego treści.

Odnośnie pozostałych zarzutów organ wyjaśnił, że obowiązująca Taryfa celna oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983r. (załącznik do Dz. U. Nr 11, poz. 62 z dnia 07.02.1997r.). Zgodnie z postanowieniem art. 13 ustęp 2 powyższej Konwencji "weszła ona w życie w stosunku do Polski w dniu 1 stycznia 1996r." (Oświadczenie rządowe z dnia 30.12.996r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14.06.1993 r. - Dz. U. nr 11, poz. 63 z dnia 07.02.1997 r.).

Organ powołał się na pozycję 9018 taryfy celnej, której zastosowania dla spornych towarów domaga się strona: "narzędzia i przyrządy lekarskie, chirurgiczne, stomatologiczne lub weterynaryjne, włączając aparaty scyntygraficzne i inne elektromedyczne oraz przyrządy do badania wzroku " oraz na uwagę 2 do Działu 90 Sekcji XVIII Taryfy celnej (z zastrzeżeniem postanowień uwagi 1 do niniejszego działu).

Wyjaśnił, iż stosownie do zapisów w Słowniku Języka Polskiego (PWN, Warszawa 2005) pojęcie "części" i "akcesorium" są pojęciami odrębnymi, zdefiniowanymi następująco: "część" - jeden z elementów, na które dzieli się jakaś całość (str. 113), "akcesorium" - zwykle dodatek, uzupełnienie; przybory potrzebne przy wykonywaniu czegoś (str. 6).

Na podstawie całości akt sprawy, a w szczególności: faktury nr ... z dnia ...06.2003r., w której sporne towary określono jako: ... (2szt., symbol ...), ... (symbol ...), ... (symbol ...) oraz wyjaśnień zawartych w odwołaniu z dnia ,,.06.2006r. (uzupełnionego pismami z dnia 02.08.2006r., 18.01.2007r., 15.05.2007r, 11.06.2007r.), w pismach z dnia 01.06.2006r., 28.11.2005r., 02.09.2005r., 29.08.2005r. (przedłożonych podczas kontroli w siedzibie w/w spółki), Instrukcji użytkownika aparatu ... oraz pisma ... z dnia ...03.2006r. wynika, że przedmiotem importu w przedmiotowej sprawie, oprócz sprzętu medycznego zataryfikowanego w/w dokumencie SAD do pozycji 9018 90 85 0, czego organ celny nie kwestionuje w zaskarżonej decyzji (vide poz.1) były następujące towary:

1) dwa kontenery do sterylizacji o symbolu ... wykonane z blachy aluminiowej oraz stali nierdzewnej przystosowane do sterylizacji: kriosondy, aplikatora łopatkowego lub igły termometru. W pokrywie kontenera znajdują się ażurowe uchwyty do mocowania papierowych filtrów, które zapewniają penetrację wnętrza przez medium sterylizacyjne. Kontener po załadowaniu umieszcza się w sterylizatorach parowych lub gazowych, w których przeprowadza się sterylizację wyrobów medycznych Konstrukcja w/w kontenerów zapewnia jałowość przechowywanych wyrobów medycznych po zakończeniu w/w procesu.

Z powyższego opisu w ocenie organu wynika, że kontener do sterylizacji nie jest sprzętem medycznym objętym pozycją 9018 (właściwą dla narzędzi i przyrządów lekarskich, chirurgicznych, stomatologicznych lub weterynaryjnych, w tym także aparatów scyntygraficznych i innych elektromedycznych oraz przyrządów do badania wzroku), której zastosowania domaga się Strona. Jest natomiast przystosowany, z uwagi na opisaną wyżej budowę do sterylizacji w nim wyrobów medycznych (tj.: kriosondy, aplikatora łopatkowego, igły termometru). W związku z pełnioną funkcją kontenery stanowią wyposażenie/część sterylizatorów parowych lub gazowych używanych do sterylizacji w/w wyrobów medycznych.

W świetle powyższych ustaleń zarówno taryfikacja spornych kontenerów do pozycji 9018 (zastosowana w/w SAD) obejmującej sprzęt medyczny jak i do pozycji 9033 (zastosowanej w zaskarżonej decyzji) obejmującej z brzmienia "części i akcesoria (niewymienione ani niewlączone gdzie indziej w niniejszym dziale) do maszyn, urządzeń, przyrządów lub aparatury objętym działem 90 ", jest nieprawidłowa.

Taryfikacja do pozycji 8419 jest zgodna z regułą 1 ORINS.

2) rękawiczki i okulary ochronne nie są sprzętem medycznym objętym pozycją 9018, której zastosowania domaga się Strona pomimo, iż są używane do obsługi pojemnika z ciekłym azotem, z którego napełniany jest zbiornik aparatu E. . 6. W tej sytuacji taryfikacja spornych rękawic i okularów do pozycji 9018 (w/w SAD), jest nieprawidłowa. Również taryfikacja przedmiotowych towarów, zastosowana w zaskarżonej decyzji (do pozycji 4015) jest nieprawidłowa, ponieważ pozycja 4015 obejmuje z brzmienia: odzież i dodatki odzieżowe (włączając rękawiczki, minetki i rękawice z jednym palcem), dowolnego przeznaczenia, z gumy innej niż ebonit)., a więc jest niewłaściwa dla okularów i rękawic.

Zgodnie z zasadami klasyfikacji taryfowej - regułą 1 ORINS okulary winny być zataryfikowane do pozycji 9004 obejmującej z brzmienia "okulary, gogle itp., okulary korekcyjne, ochronne łub do innych celów", natomiast rękawice do pozycji 4203 obejmującej m.in. rękawice ze skóry lub do pozycji 6216 obejmującej m.in. rękawice z tkaniny w zależności od tego, który z materiałów -tkanina czy skóra stanowią o zasadniczym charakterze wyrobu (reguła 3b ORINS), czego nie ustalono w postępowaniu wszczętym postanowieniem z dnia 23.01.2006r. nr j.w. przez organ I instancji.

Organ powołał się na art. 65 § 5 Kodeksu celnego i stwierdził, że zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu ...06.2003r., co oznacza, że po dniu ...06.2006r. nastąpił upływ 3 - letniego terminu, o którym mowa w art. 65 § 5 i art. 230 § 4 Kodeksu celnego, do skorygowania wadliwej decyzji i ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów z pozycji 2 i 3.

3) pojemnik o symbolu 20450-007, 100 litrowy, przeznaczony do transportu i przechowywania ciekłego azotu, wyprodukowany przez firmę ... (producenta techniki gazowej na rynku ...) jako standardowy produkt. Następnie przerobiony w firmie E. GmbH w ... (eksportera w/w pojemnika) tak, aby jego przyłącze pasowało do adapteru 47 litrowego pojemnika na ciekły azot umieszczonego w aparacie ... Zatem w spornym pojemniku o symbolu ... przechowywany jest azot, którym napełnia się pojemnik urządzenia ... (vide pismo E. ... GmbH z dnia ...08.2005r.). Wskazanie zastosowania spornego pojemnika znajduje potwierdzenie w pismach: firmy E. ... GmbH z dnia ...08.2005r., ... z dnia ...03.2006r., Importera m.in. z dnia 1 i 26 czerwca 2006r. oraz Instrukcji użytkownika aparatu E. .. Napełnianie pojemnika w w/w aparacie odbywa się poprzez wąż (zakończony nakrętką) umieszczony w otworze wylotowym spornego zbiornika zaopatrzonego w zawór, instalowany przez nakręcenie go na przyłącze zbiornika aparatu E. . , tylko na czas trwania napełniania zbiornika aparatu. Z powyższego wynika, iż sporny pojemnik o symbolu ... nie jest częścią aparatu E. . , bez którego tenże aparat nie może działać (jak twierdzi Skarżący), lecz jest odrębnym wyrobem służącym jedynie do transportu i przechowywania/magazynowania w nim azotu, który w razie potrzeby jest "przepompowywany" do pojemnika umieszczonego w aparacie medycznym. Organ podkreślił, że aparat E. . nie może działać bez ciekłego azotu, bez względu na to w jaki sposób jest przechowywany. Fakt, iż sporny pojemnik służy do transportu i przechowywania ciekłego azotu potrzebnego do napełnienia zbiornika aparatu medycznego E. . nie sprawia, iż jest on urządzeniem medycznym objętym pozycją 9018 taryfy celnej. Jest on samodzielnym towarem, nie współdziałającym z aparatem E. . w czasie zabiegów medycznych przeprowadzanych z użyciem tego aparatu, co wyjaśniono wyżej, ani częścią w/w aparatu. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo PWN, Warszawa 2005, str. 113) "część to jeden z elementów na które dzieli się jakaś całość". Podobne stanowisko w tej kwestii zajął Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (piąta izba) w wyroku z dnia 15 lutego 2007r. nr C-183/06 orzekając, że pojęcie "części" zakłada występowanie całości, do działania której część ta jest niezbędna". Sporny ... litrowy pojemnik do przechowywania azotu, co wynika z akt sprawy, nie stanowi całości z aparatem E. . używanym do operacji wątroby, a więc nie jest jego częścią. Z instrukcji obsługi aparatu E. . wynika, że nie może on działać bez azotu (przechowywanego i transportowanego w spornym zbiorniku o symbolu LN2), którym to gazem w miarę potrzeby napełnia się zbiornik znajdujący się w tymże aparacie medycznym.

Spornego pojemnika o symbolu ... nie można zaliczyć również, w ocenie organu, jako akcesorium aparatu E. . , ponieważ słowo "akcesorium" oznacza zwykle dodatkowe przybory potrzebne przy wykonywaniu czegoś. Przedmiotowy pojemnik symbolu ... nie jest przyborem potrzebnym przy wykonywaniu zabiegu operacyjnego z użyciem w/w aparatu, co wyjaśniono wyżej. Sporny pojemnik przechowywany na terenie szpitala, a więc w pobliżu miejsca gdzie znajduje się w/w aparat medyczny, do działania którego ciekły azot jest niezbędny, z uwagi na swoją dużą pojemność - ... litrów, ułatwia tylko (skracając czas) kolejne napełnienie 47 litrowego pojemnika zamontowanego w ww aparacie,

Organ stwierdził, iż taryfikacja spornego zbiornika do pozycji 9018, zastosowana w/w SAD, obejmującej sprzęt medyczny jest nieprawidłowa, ponieważ przedmiotowy zbiornik na gaz nie jest sprzętem medycznym, ani częścią lub "akcesorium " aparatu E. . . W związku z powyższym przy klasyfikacji spornego pojemnika, nie ma zastosowania cytowana wyżej uwaga 2 lit. a), b) i c) do Działu 90 Sekcji XVIII Taryfy celnej.

Mając na uwadze stan spornego zbiornika o symbolu ... w dniu zgłoszenia celnego oraz zasady klasyfikacji taryfowej ustalone w Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej organ odwoławczy stwierdził, iż został on prawidłowo zataryfikowany przez organ I instancji do pozycji 7311 (kodu PCN 7311 00 91 0) obejmującej z brzmienia pojemniki na sprężony i skroplony gaz, z żeliwa lub ze stali". Zastosowana taryfikacja jest zgodna z regułą 1 ORINS.

Prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego pojemnika na gaz (ciekły azot) do pozycji 7311 potwierdzają Wyjaśnienia do taryfy celnej (zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z 24.08.1999r., tom III, str. 1422) zgodnie z którymi, pozycja 7311 obejmuje pojemniki o dowolnej pojemności używane do transportu lub magazynowania sprężonego lub skroplonych gazów. Pojemniki te mogą być wyposażone w urządzenia kontrolne, regulacyjne lub pomiarowe, jak zawory, krany manometry, wskaźniki poziomu itp.

Organ zauważył, iż sposób "przepompowywania" azotu ze spornego pojemnika o symbolu ... do pojemnika zainstalowanego w aparacie E. . za pomocą węża zakończonego nakrętką pasującą do przyłącza zbiornika w/w aparatu, świadczy o tym, iż przedmiotowy zbiornik może być użyty do napełniania gazem innego aparatu/urządzenia, jeżeli jego przyłącze będzie miało takie same parametry jak końcówka (nakrętka) węża zainstalowanego w tym zbiorniku. Sporny zbiornik jest bowiem standardowym produktem wytwórcy z dostosowanym jedynie wężem do przyłącza aparatu E. . .

Organ odwoławczy nie kwestionował faktu, iż zarówno importowane rękawiczki i okulary ochronne, zbiornik transportowy do przechowywania ciekłego azotu i kontenery/pojemniki do sterylizacji są używane w szpitalach. Jednakże pozycja 9018, wg której zgłoszono sporne towary ww dokumencie SAD obejmuje: narzędzia i przyrządy lekarskie, chirurgiczne, stomatologiczne lub weterynaryjne, a sporne towary nie są sprzętem medycznym, o czym mowa wyżej. Organy celne nie zmieniają (nie podważają) opinii innych organów, instytucji, ale dla potrzeb wymiaru cła od importowanych towarów z mocy prawa (art. 283 Kodeksu celnego) przesądzają do której pozycji taryfy celnej zaklasyfikować dany towar, biorąc pod uwagę jego stan faktyczny.

Odnośnie sugestii Skarżącego powołania biegłego organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 197 § 1 jeżeli w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, organ administracji państwowej może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii. Użyte w art. 197 § 1 słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne.

Organ administracyjny ocenił żądanie strony powołania biegłego na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej i powołał się na wyrok NSA z 01.02.1982r. sygn. akt I SA 2497/81, w którym Sąd przyjął: "Organ administracji nie jest związany wnioskiem strony o powołaniu biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób nie budzący wątpliwości może być ustalona przez organ na podstawie dokumentów sprawy, a zwłaszcza - oświadczeń strony składanych w innym czasie". Podkreślił, iż w sprawie organ celny miał możliwość oceny stanu towaru, zatem nie zachodziła potrzeba powołania biegłego.

Odnośnie wymierzenia w zaskarżonej decyzji odsetek wyrównawczych, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 222 § 4 Kodeksu celnego stanowi, iż w przypadku, gdy przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. Zgodnie z § 5 ww. artykułu wypadki i warunki pobierania odsetek wyrównawczych, a także sposób ich naliczania określa Minister Finansów w drodze rozporządzenia.

W przedmiotowej sprawie zgłoszenie towarów przez Agencję celną - Pełnomocnika Strony do procedury dopuszczenia do obrotu z deklarowanym kodem PCN było działaniem nieprawidłowym, wynikającym z zaniedbania obowiązków zgłaszającego towar. Reprezentująca stronę agencja celna nie dopełniła należycie swoich obowiązków oraz poprzez swoje zaniedbanie spowodowała opóźnienie w określeniu i zarejestrowaniu prawidłowej kwoty długu celnego. Strona uzyskała przez to korzyści finansowe w postaci uiszczenia niższej wynikającej z długu celnego. Organ odwoławczy stwierdził, że Strona przed wydaniem decyzji nie wypowiedziała się w spawie zebranego materiału i nie podjęła próby udowodnienia, że podanie nieprawidłowych danych odnośnie stanu spornych towarów, nie wynikało z jej zaniedbań lub świadomego działania.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z ... czerwca 2009 r. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 13 § 3 Kodeksu celnego w zw. z Międzynarodową Konwencją w sprawie zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów z dnia 14 czerwca 1983 r., rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego oraz sekcji XVIII rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, polegającą na uznaniu, ze organ zastosował właściwy kod taryfy celnej oraz właściwą stawkę celną.

Zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie norm wynikających z art. 120, art. 122, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269).

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny (w tym przypadku – decyzję) konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z treści skargi wynika, że kwestią, sporną jest klasyfikacja taryfowa zbiornika (pojemnika) transportowego LN2 100 litrowego na azot. Strona wniosła o przyjęcie kodu PCN 9018 90 85 0 za prawidłowy, natomiast Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał klasyfikację zastosowaną w zaskarżonej decyzji do kodu PCN 7311 00 91 0).

W ocenie Sądu orzekającego, stanowisko Skarżącego jest niezasadne i nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa regulujących taryfikację zbiornika transportowego na azot.

Skarga oparta została na błędnym założeniu, że taryfikację zbiornika transportowego na azot, należy dokonać mając na uwadze cel jego przywozu, a nie stan faktyczny towaru, do czego obligują przepisy art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Do ustalania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów, dla potrzeb wymiaru cła, mają zastosowanie przepisy ustawy Kodeks celny (art 13) oraz wydane na jego podstawie akty prawne. Taryfa celna, stanowiąca załącznik do cytowanego w sentencji zaskarżonej decyzji rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r., oparta jest o nazewnictwo i zasady i. interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), która na mocy art. 13 § 3 pkt. 1 ustawy - Kodeks celny, ustanowiona zastała nomenklaturą towarową taryfy celnej. Stanowi ona rozwiniętą wersję 8-znakowego systemu Scalonej Nomenklatury, będącego z kolei rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej (obecnie Światowa Organizacja Celna) i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. /załącznik do Dz.U. z 1997 r. Nr 11; poz. 62/, do której Polska przystąpiła od dnia 1 stycznia 199ór. (oświadczenie Rządowe z dnia z 30 grudnia I996r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polskę do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów – Dz.U. z 1997r.. Nr 11, poz. 63).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej (kod PCN). Dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy mieć na względzie "Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej" zamieszczone na początku taryfy celnej oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, które decydują jak należy taryfikować towary.

Jednocześnie z mocy art. 13 Kodeksu celnego, Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (PCN), stanowi jedynie podstawę dla potrzeb ustalenia kodu Taryfy celnej, będącego jednym z elementów kalkulacyjnych, służącym do naliczenia, należności celnych.

Stosownie do postanowień reguły 1 Ogólnych Reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, które stanowią integralną część taryfy celnej, dla celów prawnych klasyfikację towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, mając na uwadze cały porządek prawny obowiązujący przy obrocie towarowym z zagranicą, w tym postanowień wynikających z art. 83 § 1 Kodeksu celnego który stanowi; "należności celne przywozowe są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i wedlug stawek w tym dniu obowiązujących".

Z powołanych przepisów wynika, że w celu dokonania klasyfikacji taryfowej spornego zbiornika transportowego na azot do pozycji 9018 (której żądał Skarżący), czy też do pozycji 7311 (którą zastosował organ celny), należy określić jego stan taktyczny w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Klasyfikacja taryfowa spornego zbiornika do pozycji 7311 taryfy celnej, dokonana przez organy celne została poprzedzona stosownym postępowaniem wyjaśniającym, zmierzającym do ustalenia stanu towaru. Powyższe potwierdza:

- faktura nr ... załączona do w/w SAD

- pismo eksportera-firmy E. ... GmbH z dnia ...08.2005r.,

- karta zatyt. Equipment/Instruments przedstawiająca zdjęcie spornego zbiornika (k. 119),

- Instrukcji użytkownika aparatu E. .

- pismo ... z dnia ...03.2006 r.

- wyjaśnienia importera zawarte w pismach z dnia: 28.11.2005r., 1.06.2006 r. , 23.06.2006 r.

Analiza funkcjonalna importowanego zbiornika, dokonana na podstawie zebranej dokumentacji wykazała. iż sporny zbiornik o symbolu ..., ... litrowy, został wyprodukowany przez firmę ... (producenta techniki gazowej na rynku ...) jako standardowy produkt przeznaczony do transportu i przechowywania gazu. Następnie przerobiony w firmie E. ... GmbH w ... (eksportera w/w pojemnika) tak aby jego przyłącze-adapter pasowało do adapteru ... litrowego pojemnika na ciekły azot umieszczonego w aparacie E. . w celu umożliwienia napełnienia zbiornika aparatu azotem ze spornego zbiornika.

Zatem nie można zgodzić się z poglądem, iż w wyniku "modyfikacji" - dopasowania przyłącza/adapteru spornego pojemnika na ciekły azot do przyłącza/adapteru aparatu E. . , nastąpiła zmiana jego konstrukcji powodująca powstanie nowego wyrobu o nowym przeznaczeniu, innym niż służącym do transportu i magazynowania gazu. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, iż importowany .. litrowy pojemnik o symbolu ..., po dopasowaniu jego przyłącza do przyłącza aparatu medycznego, służy do przechowywania i transportu azotu, którym napełniany jest ... litrowy pojemnik na gaz-azot urządzenia E. . 6. Wskazanie zastosowania spornego pojemnika - do transportu i przechowywania gazu – znalazło potwierdzenie w pismach: firmy E. ... GmbH z dnia 29.08.2005r., ... z dnia 14.03.2006r., Importera m.in. z dnia 28.11.2005r., 01.06,2006r., 23.06.2006r.(k.100), Instrukcji użytkownika aparatu E. . oraz skardze z dnia 28.12.201lr. Z instrukcji użytkownika aparatu E. . wynika, że napełnianie pojemnika na azot zainstalowanego w/w aparacie, odbywa się poprzez wąż (zakończony nakrętką) umieszczony w otworze wylotowym spornego zbiornika zaopatrzonego w zawór, instalowany przez nakręcenie go na przyłącze zbiornika aparatu E. . , tylko na czas trwania napełniania zbiornika aparatu.

Z powyższego należy wnosić, iż sporny pojemnik o symbolu ... nie jest częścią aparatu E. . , bez którego tenże aparat nie może działa, lecz jest odrębnym wyrobem służącym jedynie do transportu i przechowywania/magazynowania w nim ciekłego azotu, którym napełniany jest zbiornik aparatu E. .

Trzeba też podkreślić, że aparat E. . , który nie był przedmiotem importu w niniejszej sprawie, nie może działać bez ciekłego azotu "zmagazynowanego" w pojemniku zainstalowanym w w/w aparacie, a nie bez spornego zbiornika służącego do transportu i przechowywania ciekłego azotu. Fakt, iż do napełniania azotem zbiornika aparatu używa się dodatkowego spornego zbiornika nie sprawia, iż stanowi on akcesorium urządzenia medycznego objętego pozycją 9018 taryfy celnej ani jego części.

Przedmiotowy ... litrowy pojemnik na ciekły azot jest samodzielnym towarem służącym do transportu i przechowywania azotu. Dodatkowo z Instrukcji obsługi aparatu E. . wynika, że potrzebny do zabiegu azot jest "zmagazynowany" w ... litrowym pojemniku umieszczonym w tymże aparacie medycznym i to ten stanowi jego część niezbędną do wykonania operacji, a nie sporny pojemnik o symbolu ... Pojemnika tego nie można nie można zaliczyć również jako akcesorium aparatu E. . gdyż słowo akcesorium oznacza zwykle dodatkowe przybory potrzebne przy wykonywaniu czegoś. Pojemnik o symbolu ... wypełniony ciekłym azotem, nie jest przyborem potrzebnym, przy wykonywaniu zabiegu operacyjnego z użyciem w/w aparatu, tym bardziej pusty pojemnik - nie napełniony azotem, a taki był przedmiotem importu. Sporny pojemnik z uwagi na dużą pojemność - ... litrów ułatwia, skracając czas, kolejne napełnienie ... litrowego pojemnika zamontowanego w aparacie E. . .

Mając powyższe na uwadze Sąd – podobnie jak organ odwoławczy stwierdził, iż taryfikacja spornego zbiornika do pozycji 9018 obejmującej sprzęt medyczny (zastosowana w/w SAD) jest. nieprawidłowa, ponieważ przedmiotowy zbiornik na gaz nie jest sprzętem medycznym, ani częścią lub akcesorium aparatu E. . 6. W związku z tym przy klasyfikacji taryfowej spornego pojemnika, nie ma zastosowania uwaga 2 do Działu 90 Sekcji XVIII Taryfy celnej, ponieważ dotyczy ona taryfikacji części i akcesoriów maszyn, przyrządów lub aparatów medycznych klasyfikowanych do pozycji 9018, a sporny towar, nie jest ani częścią, ani akcesorium w/w aparatu medycznego.

Uwzględniając stan spornego zbiornika o symbolu ... w dniu zgłoszenia celnego oraz zasady klasyfikacji taryfowej ustalone w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej Sąd stwierdził ,że przedmiotowy zbiornik został prawidłowo zataryfikowany do pozycji 7311 (kodu PCN 7311 00 91 0) obejmującej z brzmienia “pojemniki na sprężony i skroplony gaz, z żeliwa lub ze stali". Zastosowana taryfikacja ww. towaru jest zgodna z regułą 1 ORINS i art.85 §1 Kodeksu celnego, które stanowią, iż klasyfikacje towarów w taryfie celnej w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, a należności celne przywozowe są wymagane według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Wobec tego zarzuty nauszenia art.13 §3 ustawy Kodeks celny poprzez przypisanie niewłaściwego kodu taryfy celnej, nieprawidłowej stawki celnej spornemu zbiornikowi jak również §1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia taryfy celnej poprzez błędne zastosowanie reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej" są, w ocenie Sądu, niezasadne podobnie jak zarzut naruszenia art.120 i 122 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbedne działania celem wyjaśnienie stanu faktycznego spornego pojemnika.

Prawidłowość klasyfikacji pojemnika na gaz (ciekły azot) do pozycji 7311 potwierdzają: Wiążąca Informacja Celna, nr ... z dnia ...07.2010r. i Wyjaśnienia do taryfy celnej (zal. do rozporządzenia Ministra Finansów z 24.08.1999r., tom III) zgodnie z którymi, pozycja 7311 obejmuje pojemniki o dowolnej pojemności używane do transportu lub magazynowania sprężonego lub skroplonych gazów. Pojemniki te mogą być wyposażone w urządzenia kontrolne, regulacyjne lub pomiarowe, jak zawory, krany manometry, wskaźniki poziomu itp.

Sposób “przepompowywania" azotu ze spornego pojemnika o symbolu 20450-007 do pojemnika zainstalowanego w aparacie E. . , za pomocą węża zakończonego nakrętką pasującą do przyłącza zbiornika w/w aparatu świadczy o tym, iż przedmiotowy zbiornik o symbolu ... może być użyty również do napełniania gazem innego urządzenia, a nie tylko zbiornika aparatu E. . , jeżeli jego przyłącze będzie miało takie same parametry jak końcówka (nakrętka) węża zainstalowanego w importowanym zbiorniku. Sporny pojemnik o symbolu ... jest bowiem standardowym pojemnikiem transportowym na gaz, z dostosowanym jedynie przez eksportera przyłączem/adapterem do przyłącza/adapteru aparatu E. . .

Organy celne nie kwestionowały, iż importowany zbiornik do transportowania i przechowywania ciekłego azotu jest używany w szpitalach. Jednakże pozycja 9018, wg której zgłoszono sporny towar w dokumencie SAD obejmuje: narzędzia i przyrządy lekarskie, chirurgiczne, stomatologiczne lub weterynaryjne, a ww. zbiornik nie jest sprzętem medycznym, ani jego częścią lub akcesorium.

Organy celne nie kwestionowały też opinii innych organów, instytucji czy uregulowań prawnych zawartych w Ustawach o wyrobach medycznych, dla potrzeb wymiaru cła od importowanych towarów z mocy prawa (art. 283 Kodeksu celnego) określiły do której pozycji taryfy celnej zaklasyfikowac dany towar. Pogląd taki podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 78/09) stwierdzając, iż zgodnie z art.280 i art. 283 ustawy Kodeks celny, właściwymi do ustalania kodu towarów są organy celne. Organy celne mają zatem nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania taryfikacji importowanego towaru, zgodnie z prszepisami Tarfyikacji celnej i Wyjaśnień do taryfy celnej, które stanowią dla organu wiążące źródło prawa".

Jako niezasadny został także oceniony zarzut naruszenia art. 197 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nie powołanie biegłego celem ocenienia stanu zbiornika na ciekły azot, ponieważ nie jest on skomplikowany i można go było ustalić na podstawie zgromadzonych dokumentów, w tym wyjaśnień Strony złożonych w trakcie postępowania przed organami celnymi. Dodoatkowo nie można powołac biegłego, który miałby wydawać opinię co do obowiązującego prawa, zasad jego stosowania i wykładni obowiązujących przepisów. Biegłego powołuje się na okoliczność stanu towaru, a ten nie był sporny. Nie była kwestionowana budowa, właściwości ani zastosowanie zbiornika na ciekły azot. Sporną kwestią była klasyfikacja towarowa (kod PCN taryfy celnej), której ustalenie należy do właściwości Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Izby Celnej, co wynika z art.280 i 283 Kodeksu celnego. Organy administracji państwowej sa zobowiązane do ustalenia prawdy materialnej, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, ponieważ przed wykonaniem zaskarżonej decyzji wzięto pod uwagę wszystkie istniejące w sprawie dowody (art.187 §1 Ordynacji podatkowej).

Konkludując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła bowiem wad tego rodzaju, które mogłyby mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Z tych względów i na podstawie art.151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.