Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 930/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 8 - 10 u.p.a
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz T. S. [...] zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej (organ), po rozpatrzeniu odwołania T. S. (podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] (organ I instancji), określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie [...]zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Podatnik w dniu 16 września 2014 r. złożył organowi I instancji deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Skoda Octavia, rok produkcji 2005, poj. silnika 1896 cmł, deklarując podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, stawkę podatku 3,1% oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. W ocenie organu, zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu, ustalonej na podstawie katalogu Info Ekspert dotyczącego września 2014 r., w wysokości [...] zł (brutto). Podatnik wezwany do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu, złożył organowi I instancji 5 zdjęć pojazdu, co zostało potraktowane jako brak zgody na zmianę wysokości podstawy opodatkowania z uwagi na widoczne na zdjęciach uszkodzenia pojazdu. W związku z tym organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez podatnika samochodu osobowego Skoda Octavia. Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. organ I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę techniczno-motoryzacyjnego celem sporządzenia opinii w zakresie wartości rynkowej samochodu nabytego przez podatnika. Biegły został zobowiązany do przedstawienia w opinii średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji, z uwzględnieniem w miarę możliwości wyposażenia oraz stanu technicznego pojazdu w chwili przywozu do kraju, to jest na dzień 7 września 2014 r. Biegły w opinii z dnia 4 grudnia 2014 r. określił wartość rynkową pojazdu nabytego przez podatnika, w stanie uszkodzonym, na kwotę [...]zł brutto. Odnosząc się do opinii biegłego, podatnik wyjaśnił, że materiał fotograficzny nie oddawał wszystkich uszkodzeń pojazdu i dlatego wartość w niej podana nie może stanowić podstawy opodatkowania. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego w kwocie [...]zł, przy przyjęciu podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł. Organ I instancji wyjaśnił, że z uwagi na treść art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.2014.752 ze zm. w brzmieniu dla daty powstania obowiązku podatkowego - u.p.a.) nie mógł uwzględnić korekty ze względu na współczynnik zbywalności. Tytułem podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w decyzji powołał się na art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1 i pkt 2, art. 104 ust. 8 u.p.a.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 125, art. 139, art. 180 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2015.613 ze zm. – O.p.). Jego zdaniem, organ I instancji błędnie ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o opinię biegłego, podczas gdy biegły nie obejrzał samochodu.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję objętą odwołaniem i w zasadzie powtórzył ustalenia faktyczne oraz rozważania prawne organu I instancji. Podkreślił, że w świetle treści art. 104 ust. 11 u.p.a. nie jest uzasadnione uwzględnianie w podstawie opodatkowania (wartości rynkowej samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo) innych czynników innych niż stan techniczny i wyposażenie pojazdu. Dlatego należało pominąć współczynnik zbywalności, który wadliwie obniżał podstawę opodatkowania. Organ wyjaśnił w kontekście współczynnika zbywalności, że zbywalność pojazdu zależy głównie od popularności rynkowej danego modelu, mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwością pozyskania tanich, nowych części zamiennych, wieku pojazdu oraz rozwiązań konstrukcyjnych. Wynika z tego, że współczynnik ten dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym. Dlatego też współczynnik zbywalności nie może mieć znaczenia w postępowaniu celnym czy podatkowym. W celu potwierdzenia powyższego stanowiska organ powołał się na orzeczenia w sprawach sygn.: I SA/Ke 670/12, II SA/Kr 1244/09, I SA/Sz 951/09. Zdaniem organu, postępowanie podatkowe w sprawie spornego zobowiązania podatnika w podatku akcyzowym zostało przeprowadzone z zachowaniem wszelkich ustawowych reguł. Biegły sporządził opinię biorąc pod uwagę zdjęcia złożone przez podatnika. Natomiast samochodu nie obejrzał, gdyż podatnik go nie udostępnił. Ponadto podatnik został poinformowany o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, uczestniczył przy czynnościach biegłego bez żadnych zastrzeżeń. Brak woli ze strony podatnika współdziałania w celu wyczerpującego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy nie może obciążać organu podatkowego. W interesie podatnika było przedstawienie pojazdu biegłemu dla potrzeb określenia stopnia uszkodzeń przedmiotu opodatkowania. Jeśli podatnik tego nie uczynił, teraz nie może zasadnie zarzucać organowi podatkowemu i biegłemu zaniechań czy dowolnego postępowania.

Skarga podatnika na powyższą decyzję organu okazała się skuteczna i doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji w sprawie sygn. I SA/Lu 639/15 mocą prawomocnego wyroku z dnia 18 grudnia 2015 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U.2016.718 ze zm. – p.p.s.a.). Sąd zauważył, że podatnik nie był zobowiązywany przez organ podatkowy do okazania biegłemu samochodu. Biegły natomiast oparł się wyłącznie na 5 zdjęciach. Tymczasem trudno wyobrazić sobie rzetelną opinię, pomocną organowi podatkowemu przy ustaleniu wartości pojazdu, która nie odnosi się w żaden sposób do wyglądu, stanu technicznego, stanu zniszczenia poszczególnych części i układów oraz nie bierze pod uwagę wyposażenia tego konkretnego pojazdu, którego dotyczy. Sąd wywodził, że u podstaw opinii rzeczoznawcy nie zawsze będą oględziny przedmiotu, gdyż zależy to od okoliczności każdej konkretnej sprawy. Jednak w rozpatrywanym przypadku nie sposób przyjąć, aby opiniujący rzeczoznawca, który miał wziąć pod uwagę stan techniczny i wyposażenia auta, mógł wydać rzetelną opinię bez jego objerzenia, zwłaszcza że było możliwe udostępnienie biegłemu przedmiotu opiniowania. Jak wynika z opinii, rzeczoznawca uznał za wystarczające obejrzenie zdjęć, dostarczonych przez podatnika. Tymczasem nie widać na nich całej zewnętrznej strony auta, wyposażenia wewnętrznego, stopnia zniszczenia na skutek kolizji czy na skutek użytkowania. W tym kontekście nie dziwią takie stwierdzenia w opinii, że uszkodzeń wymienionych przez nabywcę pojazdu nie można zweryfikować na podstawie posiadanej dokumentacji. Sąd ocenił, że organ nie mógł zasadnie zarzucać podatnikowi braku współdziałania w postępowaniu podatkowym, gdyż podatnik nie był bierny, nie utrudniał prowadzenia dowodów, natomiast zgodnie ze stanem swojej wiedzy i świadomości prawnej starał się w nim uczestniczyć: dostarczył fotografie, które miały obrazować stan auta, stawił się w miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, wypowiadał się w przedmiocie zgromadzonych dowodów, konsekwentnie twierdząc, że materiał fotograficzny nie oddawał w całości uszkodzeń pojazdu. Tych twierdzeń podatnika organ jednak nie przeanalizował, dowolnie pominął. Sąd podsumował, że mając powyższe na uwadze kontrolowane postępowanie podatkowe nie spełniało wymogów przewidzianych w art. 121, art. 122 oraz art. 124 O.p., które zobowiązują organy podatkowe do działania w sposób budzący zaufanie do organów, zmierzający do dokładnego zrekonstruowania stanu faktycznego oraz wyjaśniania podatnikowi przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy. Organ został zobowiązany do uwzględnienia stanu i wyposażenia tego konkretnego auta oraz powyższego stanowiska prawnego.

Mocą kolejnej wymiarowej decyzji z dnia [...] sierpnia 2016 r. organ uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] stycznia 2015 r. i określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Skoda Octavia w wysokości [...] zł.

Organ motywował, że wykonując prawomocny wyrok sądowy w sprawie sygn. I SA/Lu 639/15 przeanalizował ceny stosowane we Francji w przypadku sprzedaży samochodów używanych, takich jak nabyty przez podatnika, tyle że w stanie nieuszkodzonym. Kształtowały się one w dacie nabycia na poziomie (po przeliczeniu z EURO) od [...] zł do [...] zł. Po pomniejszeniu o koszty naprawy auta w kraju, według opinii biegłego z dnia 12 lipca 2016 r. w wysokości [...] zł, wartość podobnych pojazdów zamykała się w przedziale od [...] zł do [...] zł. Zatem wartość samochodu nabytego przez podatnika zadeklarowana organowi I instancji niewątpliwie znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takich aut. W rezultacie należało przyjąć podstawę opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego z dnia 12 lipca 2016 r. Zdaniem organu, wartość określona przez biegłego metodą stopnia uszkodzenia wpisuje się w definicję średniej wartości rynkowej z art. 104 ust. 11 u.p.a. Uznał natomiast, że druga metoda, alternatywnie zastosowana przez biegłego, kosztu naprawy, nie koreluje z definicją zawartą w ww. regulacji prawnej i dlatego nie została uwzględniona na potrzeby określenia wysokości zobowiązania podatnika w omawianym podatku.

W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że biegły w opinii określił średnią krajową wartość rynkową pojazdu nabytego przez podatnika metodą zredukowanego kosztu naprawy w wysokości [...] zł oraz metodą stopnia uszkodzenia w wymiarze [...] zł.

W dalszej kolejności organ uzasadniał, że nie mógł przyjąć dokładnie wartości wyliczonej przez biegłego metodą stopnia uszkodzenia, gdyż należało pominąć przyjęty przez biegłego współczynnik zbywalności. Dlatego podstawa opodatkowania wynosi nie [...] zł, ale [...] zł. W ocenie organu, współczynnik zbywalności nie ma bezpośredniego związku z ceną transakcyjną, dotyczy przyszłej sprzedaży, wynika z subiektywnych preferencji potencjalnego nabywcy, tj.: dostępności i cen części zamiennych, popularności marki i modelu, łatwości zbycia i dostępności napraw, zastosowanych rozwiązań konstrukcyjnych wyznaczających trwałość samochodu. W przekonaniu organu, omawiany współczynnik nie odnosi się do kryteriów wyznaczających średnią wartość rynkową sformułowanych w art. 104 ust. 11 u.p.a. Jednocześnie organ zauważył, że wartości katalogowe, co do zasady, zawierają już w sobie m.in. taki współczynnik. W podsumowaniu organ doszedł do wniosku, zgodnie z którym współczynnik zbywalności ma charakter wtórny.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 124 O.p. oraz art. 104 ust. 8 u.p.a. Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

Tak jak wcześniej zasadniczo wykazywał, że organ nie przeanalizował warunków istniejących na rynku francuskim, stosowanych tam cen w przypadku sprzedaży używanych i uszkodzonych pojazdów. Błędnie odwołał się do francuskich cen aut nieuszkodzonych i pomniejszył je o krajowe koszty naprawy. Zupełnie pominął francuskie ceny rynkowe aut używanych i uszkodzonych, a jeśli już chciał nawiązać do kosztów naprawy, należało wziąć pod uwagę te stosowane we Francji, nie w Polsce. Gdyby koszt naprawy był niższy we Francji, uszkodzone auto nie byłoby przecież w takim stanie sprowadzone do Polski, tylko naprawiane we Francji. W przekonaniu podatnika, trudno w tych okolicznościach mówić o nieuzasadnionym zaniżeniu podstawy opodatkowania. Dodał, że zdjęcia złożył organowi I instancji właśnie po to, aby wykazać, że uszkodzenie auta spowodowało istotne obniżenie ceny transakcyjnej według warunków istniejących wówczas we Francji.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem.

Poza sporem pozostawała okoliczność, że podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, który zakupił na terenie Francji, a następnie przetransportował na terytorium kraju w dniu 7 września 2014 r. Natomiast spór podatnika z organem koncentrował się na wysokości podstawy opodatkowania.

W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że w myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania samochodu osobowego, w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Stosownie zaś do art. 104 ust. 7 tej ustawy jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Natomiast art. 104 ust. 8 u.p.a. stanowi, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z kolei według art. 104 ust. 9 tej ustawy w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Natomiast według art. 104 ust. 10 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. W art. 104 ust. 11 omawianej ustawy podatkowej zdefiniowana została średnia wartość rynkowa samochodu osobowego jako wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Należy również pamiętać, że stanowisko prawne przyjęte w sprawie sygn. I SA/Lu 639/15, zakończonej prawomocnym wyrokiem, wiąże zarówno organy podatkowe, jak i sąd w nin. sprawie, co wynika z regulacji zawartej w art. 153 p.p.s.a.

W przytoczonym wyżej stanie prawnym nie ulega wątpliwości, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawa opodatkowania zadeklarowana przez podatnika będzie odpowiadała prawu, jeśli nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej porównywalnego samochodu stosowanej w kraju nabycia, nawet jeśli odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w kraju opodatkowania. Nie można pomijać, że średnia cena rynkowa podobnego pojazdu używanego w Polsce i w kraju nabycia, w tym przypadku we Francji, może być istotnie różna z uwagi na odmienne uwarunkowania rynkowe w każdym z tych państw. Zatem, co do zasady, błędne jest porównywanie ceny samochodu zapłaconej we Francji z cenami takiego samochodu w kraju i wyłącznie na tej podstawie formułowanie wniosku o znacznych i nieuzasadnionych różnicach w tych wielkościach. Nie o takiej sytuacji stanowi bowiem art. 104 ust. 8 u.p.a. Nawet jeśli taka znaczna różnica wystąpi może przecież być uzasadniona odmiennymi warunkami rynkowymi panującymi w kraju nabycia i kraju opodatkowania.

W ocenie sądu, na dotychczasowym etapie postępowania podatkowego, nie można zgodzić się z organem co do tego, że podatnik zadeklarował podstawę opodatkowania w jakikolwiek sposób odbiegającą od realiów rynku francuskiego, tj. kraju nabycia. Organ dowolnie przyjął zaniżenie podstawy opodatkowania. Tej treści stwierdzenie wyprowadził bowiem z analizy cen samochodów używanych tej marki stosowanych na rynku francuskim, ale dotyczących aut nieuszkodzonych, a następnie od tak ustalonej wartości odjął krajowe koszty naprawy auta nabytego przez podatnika, według opinii biegłego z dnia 12 lipca 2016 r. Nie wyjaśnił przy tym dlaczego krajowe koszty naprawy mają kształtować ceny używanych i uszkodzonych aut we Francji. Tymczasem może się okazać, że w realiach rynku francuskiego samochód o takich uszkodzeniach, jak w przypadku samochodu nabytego przez podatnika, traci wartość handlową w stopniu dużo wyższym niż ma to miejsce na rynku krajowym. Grono zainteresowanych we Francji takim samochodem (nie tylko używanym, ale dodatkowo uszkodzonym) może bowiem być dużo węższe niż w kraju. Innymi słowy, ten sam zakres uszkodzeń auta może w zdecydowanie większym zakresie obniżać jego rynkową cenę we Francji niż w Polsce. Istotne znaczenie ma skala popytu na używane i uszkodzone samochody we Francji w porównaniu z zainteresowaniem potencjalnych nabywców w Polsce. Nie ulega wątpliwości, że Polska jest jednym z największych rynków aut używanych pośród państw UE. Koszt naprawy we Francji może całkowicie zniechęcać potencjalnego francuskiego nabywcę do zakupu samochodu uszkodzonego, co z kolei przemawiałoby za wiarygodnością podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika. Powyższych kwestii organ zupełnie nie wyjaśnił i nie rozważył. W następstwie nie sposób zasadnie przyjąć, aby, co do zasady, przy ustaleniu podstawy opodatkowania należało uwzględniać opinię biegłego i stosować art. 104 ust. 9 u.p.a. Nawet jeśli zadeklarowana przez podatnika kwota odbiega od rynkowej średniej wartości takiego samochodu w kraju, to przecież może to wynikać z realiów rynku kraju nabycia.

Wobec tego, na dotychczasowym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego, mającego za przedmiot zobowiązanie podatnika w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Skoda Octavia, pozbawione podstaw faktycznych jest stwierdzenie organu, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania, znacznie i bez żadnego uzasadnienia. Dopiero zupełne i wnikliwe postępowanie wyjaśniające, przeprowadzone przy uwzględnieniu zasad postępowania podatkowego, a w ich ramach logiki i doświadczenia życiowego, dotyczące warunków obrotu uszkodzonymi samochodami na rynku francuskim pozwoli organowi zasadnie rozpoznać potrzebę odwoływania się do opinii biegłego na potrzeby ustalenia wysokości podstawy opodatkowania. Aktualnie nie można wykluczyć, że wynik prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego - a w szczególności analizy cen stosowanych we Francji w przypadku sprzedaży używanych i uszkodzonych samochodów - potwierdzi zasadność stanowiska podatnika i wykluczy jakiekolwiek zaniżenie podstawy opodatkowania. Rzetelna i wnikliwa analiza rynku kraju nabycia, której dotąd organ nie przeprowadził, może bowiem wykazać, że zupełnie zbędne jest uwzględnienie opinii biegłego przy określeniu wysokości podstawy opodatkowania dla potrzeb wymiaru zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przez podatnika (por. art. 104 ust. 10 u.p.a.).

Nie ulega wątpliwości, że opinia biegłego określająca średnią rynkową wartość samochodu podobnego w kraju pozwala organowi zobaczyć na ile podstawa opodatkowania wynikająca z deklaracji podatnika od tej wartości odbiega, a następnie przejść do analizy czy występująca rozbieżność jest uzasadniona w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Jednak nie można zgodzić się z argumentami organu, które spowodowały pominięcie współczynnika zbywalności. Po pierwsze, ceny katalogowe - jak zauważa sam organ – uwzględniają taki współczynnik w odniesieniu do pojazdów nieuszkodzonych. Pozostaje więc otwarta kwestia czy fakt uszkodzenia samochodu powoduje, że ten współczynnik dodatkowo obniża cenę rynkową, a jeśli tak, to w jakiej skali. Po drugie, w myśl art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika. Jednocześnie notowania rynkowe średnich cen samochodów są opisywane w katalogach, uwzględniających współczynnik zbywalności, co stwierdził sam organ. Zatem współczynnik taki jest wpisany w notowaną średnią wartość rynkową samochodu o określonym wyposażeniu i stanie technicznym. Jeśli bowiem współczynnik zbywalności jest uwzględniany w cenach katalogowych, a ceny katalogowe opisują ceny notowane na rynku, to tym samym omawiany współczynnik kształtuje przecież średnią wartość rynkową samochodu, obok stanu technicznego, wyposażenia czy stopnia zużycia. Odmienne wywody organu są wewnętrznie sprzeczne, nie ma w nich konsekwencji.

Trzeba jeszcze wyjaśnić organowi, że podatnik przedstawił zdjęcia samochodu nie dlatego, że nie chciał podwyższyć podstawy opodatkowania, tylko z tego powodu, że chciał wykazać organowi I instancji rozmiar zauważalnych uszkodzeń, które we Francji przełożyły się na cenę nabycia samochodu, a więc z wyraźną intencją wykazania organowi podatkowemu prawidłowości zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Odmienne stanowisko organu, zdaniem sądu, należy ocenić jako oderwane od realiów analizowanego postępowania podatkowego, w konsekwencji całkowicie dowolne.

W świetle powyższego dotychczasowe postępowanie organu nosi znamiona dowolności, w następstwie narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p w zw. z art. 104 ust. 8 - 10 u.p.a. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc na wysokość zobowiązania podatnika w omawianym podatku. Organ nie wykazał, aby w realiach rozpatrywanej sprawy zaistniała sytuacja odpowiadająca treści art. 104 ust. 8 do 10 u.p.a., wymagająca ustalenia podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego. Odmienne przekonanie organu, zaprezentowane w kontrolowanej decyzji, nie wynika z konkretnych ustaleń faktycznych, wywiedzionych z wnikliwej i wszechstronnej analizy rzeczywistych uwarunkowań rynkowych panujących we Francji w odniesieniu do obrotu samochodami używanymi i uszkodzonymi. Stanowi natomiast dowolne założenie oparte na nieadekwatnym połączeniu francuskich cen aut używanych, ale nieuszkodzonych z krajowymi kosztami naprawy, bez jednoczesnego wykazania czy krajowe koszty naprawy są, co do zasady, czynnikiem kształtującym we Francji ceny samochodów używanych w stanie uszkodzonym. Organ nie wykazał żadnego wpływu kosztów naprawy samochodu w Polsce na ceny używanych i uszkodzonych samochodów we Francji. Zatem przyjęty przez organ sposób ustalenia wartości samochodu w kraju nabycia nie mógł uzasadniać stwierdzenia nieuprawnionego zaniżenia przez podatnika podstawy opodatkowania. Nawet jeśli biegły wykazał w opinii, że średnia cena krajowa jest wyższa dla podobnego pojazdu od ceny zadeklarowanej przez podatnika, organ nie mógł na tym poprzestać. Miał bowiem ustawowy obowiązek przeanalizowania z czego ta różnica wynika i czy jest uzasadniona, w szczególności warunkami rynkowymi w każdym z tych państw (państwie nabycia i opodatkowania). Natomiast organ posłużył się zbyt daleko idącym uproszczeniem, ograniczając się do stwierdzenia, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania, skoro kupił samochód we Francji taniej niż gdyby kupował w Polsce. Omawiana ustawa podatkowa nie wyklucza bowiem takiej sytuacji, takiego postępowania podatnika, który kupuje samochód w innym kraju taniej niż w Polsce i nie nakazuje opodatkowywać samochodów nabytych w innych krajach wyłącznie według cen obowiązujących na polskim rynku, jak to w istocie przyjął organ. Zakazuje jedynie zaniżania podstawy opodatkowania w postaci ceny nabycia w stosunku do rzeczywiście adekwatnej z punktu widzenia realiów panujących w kraju nabycia.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy zauważyć, że w nin. sprawie orzekał sędzia, który brał udział w wyrokowaniu w sprawie sygn. I SA/Lu 639/15.

Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w sprawie sygn. I OSK 1208/16 wyjaśnił, że wyłączenie sędziego z mocy ustawy zachodzi w przypadkach wskazanych w art. 18 § 1 p.p.s.a. W art. 18 § 1 pkt 6a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. stwierdza się, że sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzję albo postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty wydanych w postępowaniu administracyjnym nadzwyczajnym, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym kontroli legalności decyzji lub postanowienia wydanych w postępowaniu administracyjnym zwyczajnym brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. NSA zwrócił uwagę na aktualne stanowisko ustawodawcy, który ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2015.658) dokonał zmiany przepisu art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a., ograniczając przesłanki wyłączenia sędziego z mocy samej ustawy. Jednym z celów tej zmiany było usprawnienie działalności orzeczniczej sądów i zabezpieczenie sprawnego niezagrożonego przewlekłością przebiegu postępowania. Zatem art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. dotyczy wyłącznie sytuacji, w której ten sam sędzia czy ci sami sędziowie brali udział w wydaniu wyroku kończącego postępowanie w sprawie kontroli legalności decyzji wydanej w zwyczajnym postępowaniu administracyjnym, a następnie nadzwyczajnym.

Natomiast - jak dalej argumentował NSA w powołanej wyżej sprawie - art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. stanowi, że sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach, w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznawanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator. W ocenie NSA zmiana z dniem 15 sierpnia 2015 r. regulacji zawartej w art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. polegająca na ograniczeniu przesłanki wyłączenia sędziego ma wpływ na interpretację art. 18 § 1 pkt 6 ww. ustawy. Gdyby przyjąć odmienne zapatrywanie i inaczej rozumieć ten ostatni przepis, to w istocie przesłanki wyłączenia sędziego - pomimo nowelizacji ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. - pozostałyby w kształcie dotychczasowym. NSA zwrócił również uwagę na to, iż przepis art. 18 ust. 1 pkt 6 p.p.s.a. był w przeważającej części orzecznictwa sądowoadministracyjnego interpretowany w ten sposób, że regulacja ta nie dotyczy sytuacji, w których ten sam sędzia orzeka ponownie w sprawie, w której uprzednio zapadł wyrok w pierwszej instancji uchylający decyzję i została wniesiona do sądu skarga na nową decyzję, wydaną po wyroku sądu administracyjnego. W takiej sytuacji wyrok uchylający decyzję administracyjną nie jest "zaskarżonym orzeczeniem" w rozumieniu art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. II OSK 1533/07 oraz z dnia 20 maja 2010 r., sygn. II OSK 904/09 - powołane w nin. uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone zapatrywanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego. W następstwie, w okolicznościach nin. sprawy, nie było podstaw do wyłączenia sędziego, biorącego udział w wydaniu wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 639/15, w której kontrolowana była decyzja organu wydana również w zwykłym postępowaniu podatkowym, tak jak decyzja aktualnie zaskarżona.

Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy.