Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1231/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2g, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 81/17 w sprawie ze skargi Miasta G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 października 2016 r. nr IBPP3/4512-450/16-1/MD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Miasta G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Miasto G., reprezentowane przez pełnomocnika, pismem z dnia 20 czerwca 2017 r., wywiodło skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2017 r., III SA/Gl 81/17, oddalającego skargę wniesioną na interpretacją indywidualną Minister Rozwoju i Finansów z dnia 13 października 2016 r. nr IBPP3/4512-450/16-1/MD.

1.2. Skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 2b oraz ust. 2g w zw. z art. 86 ust. 22 ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 710; dalej: ustawa o PTU), poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej i nieuchylenie Interpretacji pomimo naruszenia przez Organ przepisów prawa materialnego polegającego na zastosowaniu błędnej metody określania proporcji oraz uznaniu, że Miasto nie ma prawa do stosowania sposobu określenia proporcji odpowiadającej specyfice działalności Miasta na podstawie klucza godzin czy też powierzchni;

- art. 3 § 1 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwie przeprowadzoną przez Sąd kontrolę działalności administracji publicznej polegającą na nieuchyleniu Interpretacji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na nieuprawnionym rozszerzeniu elementów stanu faktycznego ponad zakres wskazany we Wniosku, tj. przyjęciu niewskazanej przez Skarżącą okoliczności, że proporcja będzie obliczana na podstawie metody powierzchniowo-czasowej, a w konsekwencji poprzez nieuchylenie Interpretacji, która została wydana w oparciu o inny stan faktyczny niż ten, który został wskazany we Wniosku;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a) Ordynacji podatkowej - poprzez nieuchylenie Interpretacji, w sytuacji gdy przyjmowała niekorzystną dla Skarżącej wykładnię art. 86 ust. 2b oraz ust. 2g w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy o PTU, podczas gdy w sprawie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do wykładni tych przepisów. O istnieniu tego typu wątpliwości świadczą rozbieżne stanowiska przedstawione w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej oraz w broszurze informacyjnej Ministra Finansów powołanych przez Skarżącą. Powyższe naruszenie skutkowało więc zaakceptowaniem przez Sąd odmowy zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Skarżącej, w sytuacji gdy w sprawie istniały nieusuwalne wątpliwości co do treści powyższych przepisów, a Organ nie był w stanie przedstawić rozumowania prowadzącego do jednoznacznych rezultatów w zakresie interpretacji przepisów ustawy o PTU.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 2b oraz ust. 2g w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy o PTU poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że Miasto nie ma prawa do stosowania sposobu określenia proporcji odpowiadającej specyfice działalności Miasta na podstawie klucza godzin lub powierzchni, mimo że sposób ten będzie najbardziej odpowiadać specyfice dokonywanych przez Skarżącą nabyć, a tym samym będzie bardziej reprezentatywny dla określonej działalności Miasta, niż sposób określenia proporcji wskazany w wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o PTU rozporządzeniu Ministra Finansów.

1.3. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego Wyroku WSA w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. (alternatywnie o uchylenie zaskarżonego Wyroku WSA w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.) oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

1.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organ niezasadnie orzekł w Interpretacji o elemencie stanu faktycznego, który nie był przedmiotem Wniosku, tj. Organ wskazał, że Skarżąca nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. metody powierzchniowo-czasowej. Wskazano bowiem, że przedmiotem Wniosku było stwierdzenie, czy Skarżąca ma możliwość stosowania sposobu określenia proporcji odpowiadającej specyfice działalności na podstawie klucza godzin/powierzchni - czyli metody czasowej lub powierzchniowej. W konsekwencji Organ zmienił stan faktyczny wskazany we Wniosku, co stanowi naruszenie przepisów prawa postępowania i powinno być uwzględnione przez Sąd w Wyroku. Tym samym, w ocenie Skarżącej, Sąd nieprawidłowo przeanalizował akta niniejszej sprawy, co doprowadziło do uznania, że odmowa zastosowania dla obliczenia kwoty podatku naliczonego sposobu określenia proporcji według metody powierzchniowo-czasowej przez organ interpretacyjny jest prawidłowa, mimo że przedmiotem Wniosku nie była metoda powierzchniowo-czasowa.

1.5. Ponadto wskazano, że organ zaniechał przedstawienia w zaskarżonej Interpretacji toku myślenia i uzasadnienia swoich decyzji interpretacyjnych, co w ocenie skarżącej oznacza, że organ powziął niedające się usunąć wątpliwości co do przedmiotowych regulacji ustawy o PTU. Wątpliwości tych Organ nie był w stanie usunąć w drodze dokonanej przez siebie wykładni. Podobnie postąpił Sąd, akceptując stanowisko Organu i nie przedstawiając pełnego toku argumentacji, który przemawiałby za prawidłowością tego stanowiska.

1.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, Autor skargi kasacyjnej, powołując się w szczególności na orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził, że zgodnie z art, 86 ust. 2b ustawy o PTU w sytuacji, w której Miasto jest w stanie określić zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, np. na podstawie klucza godzin czy powierzchni, które to towary i usługi mogą zostać przyporządkowane do działalności dającej się wyszczególnić z podstawowej (standardowej) działalności Miasta działającego także poprzez swoje jednostki budżetowe, Skarżąca może zastosować sposób określenia proporcji odpowiadający specyfice tej wyszczególnionej działalności.

2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pismem z dnia 19 lipca 2017 r., wniesiono m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Na uwzględnienie nie zasługują przede wszystkim zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2b oraz ust. 2g w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy o PTU poprzez ich błędną wykładnię. Nie ma też podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

4.2. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca, ponosząc wydatki związane z nabyciem towarów i usług w związku z budową hali sportowej, basenu, kortu tenisowego zarówno przez siebie jak i jego jednostki budżetowe działające w ramach struktury organizacyjnej ma możliwość odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu metody wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

4.3. Odnosząc się spornej problematyki, należy zauważyć, że kwestia ta była już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej sytuacji należy wskazać, że rozpoznając sprawę poddaną sądowej kontroli w tym postępowaniu skład orzekający w pełni akceptuje pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2019 r., I FSK 304/17 (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), który zapadł w sprawie o podobnym przedmiocie.

5.1. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że nie może budzić wątpliwości, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Uwzględnienie tego prawa przy określaniu proporcji, w jakiej może być ono zrealizowane, powinno zatem prowadzić do jak najwierniejszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całej aktywności podatnika służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób pozostałej aktywności. System odliczeń ma bowiem uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatkowy zapewnia neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy też rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu.

5.2. Bezspornym jest również, że art. 86 ust. 2a-2c oraz 2h ustawy o PTU oraz przepisy wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. przewidują szacunkowe ustalenie wysokości podatku naliczonego do odliczenia, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie wskazują jednak wyczerpująco sposobów określenia proporcji, o czym świadczy brzmienie art. 86 ust. 2h ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy ww. rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji.

5.3. Z przytoczonego wyżej art. 86 ust. 2h ustawy o PTU należy wywieść zasadę stosowania przez podatników takich jak Gmina, czyli jednostki samorządu terytorialnego, proporcji ustalonej według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia. Zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji jest natomiast wyjątkiem od tej zasady, uzasadnionym specyfiką działalności wykonywanej przez daną jednostkę i dokonywanych nabyć towarów i usług.

5.4. Podkreślić przy tym należy, że sposoby obliczania proporcji przewidziane w § 3 rozporządzenia, opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin jako jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek organizacyjnych, stąd przewidziane są dla typowej, co do zasady, działalności podmiotów o takim charakterze. Dlatego też tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie i utrzymanie we właściwym stanie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłoby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin, dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

5.5. Wynikająca z art. 86 ust. 2h ustawy o PTU możliwość wybrania przez jednostki samorządu terytorialnego sposobu określenia proporcji bardziej reprezentatywnego niż wskazany w rozporządzeniu, nie może być rozumiana jako zezwolenie na dowolne działanie gmin w tym zakresie. Skorzystanie z tej możliwości uwarunkowane jest wykazaniem przez gminę, że przyjęty przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (jest bardziej reprezentatywny), a zatem wykazaniem przesłanki określonej w art. 86 ust. 2h ustawy o PTU. Innymi słowy, do odstąpienia od metod wskazanych w § 3 rozporządzenia uprawnia wykazanie przez gminę, że właściwy dla danej jednostki organizacyjnej gminy sposób obliczenia proporcji podany w tym rozporządzeniu jest mniej adekwatny do specyfiki działalność tej jednostki i dokonywanych przez nią nabyć. Uzależnienie skorzystania ze sposobu określenia proporcji innego niż właściwy zgodnie z rozporządzeniem, uzasadnione jest wskazaną już wyżej okolicznością, że zgodnie z delegacją ustawową, ustalając sposoby określenia proporcji Minister Finansów zobowiązany był uwzględnić właśnie specyfikę działalności gmin jako jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek organizacyjnych.

5.6. Pomimo zatem akcentowanego przez Autora skargi kasacyjnej braku bezwzględnego obowiązku zastosowania sposobu wyliczenia proporcji z rozporządzenia, wybór innej metody określenia tej proporcji musi być stosownie umotywowany. Nie wystarczy przy tym samo wskazanie na jedną z grup danych wymienionych w art. 86 ust. 2c ustawy o PTU, które ustawodawca uznał za możliwe do wykorzystania przy wyborze sposobu określenia proporcji. Organy podatkowe są więc uprawnione do oceny, czy wybrany przez jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć – bardziej reprezentatywny niż przewidziany w rozporządzeniu.

5.7. W postępowaniu interpretacyjnym, w którym nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, organ interpretacyjny ocenia stanowisko wnioskodawcy poprzez przedstawione przez niego argumenty. Odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy wskazać, że Autor skargi kasacyjnej powołuje się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące możliwości stosowania indywidualnej proporcji dla określonego rodzaju prowadzonej działalności. Zauważyć jednak należy, że spór w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie dotyczy tego, czy możliwe jest zastosowanie indywidualnego prewspółczynnika tylko tego, czy zaproponowany prewspółczynnik jest prawidłowy i czy skarżąca może go stosować tylko do jednej z inwestycji.

5.8. W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, w sytuacji gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji". Jednocześnie wskazano, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o PTU, zostało wydane rozporządzenie, które określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności: i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Zatem możliwe jest stosowanie indywidualnego prewspółczynnika, jednakże musi to wynikać ze stanu faktycznego danej sprawy. W niniejszej sprawie skarżąca nie wykazała, że zaproponowany przez nią współczynnik najlepiej odpowiada wymaganiom stawianym w art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, tj. że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

5.9. Sam opis wyliczenia przedstawiony przez skarżąca jest niejednoznaczny - Gmina wskazał, że sposób określenia proporcji będzie uwzględniać średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. W ocenie skarżącej takie działanie umożliwi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji i obliczenie kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami na przedmiotową inwestycję, niż gdyby do wszystkich wydatków jednostki budżetowej zastosować jeden wspólny sposób określenia proporcji. Argumentacji tej nie sposób uznać za rzeczową i potwierdzającą zasadność dokonanego przez skarżącą wyboru sposobu określenia proporcji, skoro w argumentacji tej brak jakiegokolwiek nawiązania do specyfiki działalności skarżącej oraz wykorzystania sali sportowej w ramach tej działalności, a także danych, z których wynikałoby, że zaprezentowany przez skarżącą sposób określenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i na inne cele.

5.10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle przepisów ustawy o PTU oraz wydanego z jej delegacji rozporządzenia nie ma podstaw, aby w przypadku podatników takich jak skarżąca (jednostek samorządu terytorialnego), w odniesieniu do każdego "konkretnego wydatku" przyjmować odrębny sposób określenia proporcji. Powołane rozporządzenie nie przewiduje w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu, marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Ustalając sposób określenia proporcji jednostek samorządu terytorialnego, Minister Finansów zobligowany był uwzględnić specyfikę wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Wyrazem uwzględnienia tej specyfiki jest również stworzenie odrębnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych przynależnych jednostkom samorządu terytorialnego, a działających na różnych polach aktywności jednostki samorządu terytorialnego (np. kultura, szkolnictwo wyższe).

5.11. Możliwość wybrania przez jednostkę samorządu terytorialnego indywidualnej metody określenia proporcji nie może więc prowadzić do sytuacji, gdy dana jednostka organizacyjna gminy będzie stosować inną metodę w odniesieniu do każdego z wydatków służących zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i celów pozostających poza tą działalnością.

5.12. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni art. 86 ust. 2b oraz ust. 2g w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy o PTU. Przedstawiony przez skarżącą sposób określenia proporcji, nie mógł być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Wynika to z faktu, iż odnosi się on do jednej z inwestycji prowadzonych przez skarżącą. Tymczasem, w przypadku gmin, występują również inne czynności niepodlegające opodatkowaniu i skutkujące nienaliczaniem podatku należnego, np.: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej w postaci oświetlenia, chodników, placów zabaw, itp. Jak słusznie wskazał Sąd w swoim orzeczeniu, ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy o PTU umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie rzeczy stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego.

6.1. Na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.

6.2. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wadliwie przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej poprzez przyjęcie niewskazanej przez skarżącą okoliczności, że proporcja będzie obliczana na podstawie metody powierzchniowo-czasowej, a w konsekwencji poprzez nieuchylenie Interpretacji, która została wydana w oparciu o inny stan faktyczny niż ten, który został wskazany we Wniosku. Odnosząc się do powołanego zarzutu, należy zauważyć, że wnioskodawca, opisując proponowaną metodę ułożenia proporcji, domaga się zastosowania sposobu określania proporcji odpowiadającej specyfice działalności na podstawie klucza godzin/powierzchni. Słusznie zauważa Autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji, dokonując analizy opisanego we wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, posługuje się określeniem "metoda powierzchniowo-czasowa". Jednakże podkreślić należy, że samo posłużenie się przez Sąd pierwszej instancji sformułowaniem "metoda powierzchniowo-czasowa" nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji, kontrolując zaskarżoną interpretację, używa także określenia "na podstawie klucza godzin/powierzchni", którym posłużył się wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji. Sąd zatem nie abstrahował od treści wniosku i nie pominął przedstawionego w nim stanu faktycznego, lecz posłużył się odmienną nazwą proponowanej przez skarżącego metody. Ponadto z całokształtu uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jednoznacznie, że Sąd odnosi się zarówno do przedstawionego we wnioski stanu faktycznego, jak i stanowiska wnioskodawcy. W rezultacie, wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, samo posłużenie się przez Sąd pierwszej instancji nieco odmiennym sformułowaniem na określenie metody proponowanej przez Autora skargi kasacyjnej, nie jest wadą stanowiącą podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku.

6.3. W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Wobec prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 2b oraz ust. 2g w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy o PTU. Nie można się również zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że doszło do naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie niekorzystnej dla skarżącej wykładni. Jak wskazano powyżej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z treści zaskarżonej interpretacji i wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w sprawie nie zaistniały nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów ustawy podatkowej. Nie było zatem podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).