Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 355/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 200, art. 205 par. 2, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 83 ust. 1 pkt 26. ust. 14, 15, 13,
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi F. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji z [...] nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Kielcach (spółka, skarżąca) przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy urządzenia sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów

i Usług (PKWiU w pozycji 26.20.13.0) "Maszyny cyfrowe do automatycznego przetwarzania danych, zawierające w tej samej obudowie co najmniej jednostkę centralną, oraz urządzenia wejścia i wyjścia, nawet połączone", na które składają się: jednostka centralna PC, projektor, obudowa, czujniki ruchu, zawierają się w wykazie towarów określonych przez załącznik nr 8 do ustawy i ich sprzedaż na rzecz placówek oświatowych podlega opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT - jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka jako podatnik czynny VAT jest producentem urządzenia edukacyjnego pod nazwą handlową "M.D.". Jest to interaktywne urządzenie projekcyjne spełniającym jednocześnie funkcje podłogi i stołu interaktywnego, stanowiące pomoc dydaktyczną dedykowaną do ćwiczeń, gier i zabaw ruchowych wraz z zestawem treści multimedialnych przeznaczonych do pracy z dziećmi w wieku szkolnym

i przedszkolnym oraz rehabilitacji osób dorosłych i starszych. W skład urządzenia wchodzą: jednostka centralna PC, projektor, obudowa, czujniki ruchu. Spółka sprzedaje produkt "M.D." w kraju i na rynku wewnątrzunijnym. Do sprzedawanego urządzenia spółka stosuje stawkę podstawową VAT, tj. stawkę

23 %. Spółka sprzedaje produkt "M.D." do placówek oświatowych stosując przy sprzedaży również stawkę podstawową VAT 23%. Spółka działając na rynku krajowym spotkała się z podobną do własnej ofertą sprzedaży urządzenia interaktywnego pod nazwą "F." będącego tzw. "podłogą interaktywną", zgodnie z opisem reklamowym składającą się zintegrowanego systemu czujników ruchu, komputera i projektora, oferowanej dla placówek edukacyjnych ze stawką preferencyjną VAT 0%. Jednocześnie spółka wskazała, że z podobną sprzedażą podłogi interaktywnej z zastosowaną stawką VAT 0 % spotkała się u innego dystrybutora oferującego produkt pod nazwą "Skrzynia skarbów".

Mając na uwadze niekorzystne przesłanki ekonomiczne prowadzonej przez spółkę działalności, wynikające z różnego klasyfikowania opodatkowania w VAT sprzedaży tych samych co do rodzaju produktów przez konkurencyjne podmioty, co w bezpośredni sposób wpływa na rynkową pozycję spółki oraz potrzebę zagwarantowania bezpieczeństwa podatkowego stosowanych stawek VAT w przyszłości, spółka poprzez niniejszy wniosek podjęła próbę weryfikacji możliwości stosowania stawki preferencyjnej 0% przy sprzedaży produktu "M.D." dla placówek oświatowych. Zdaniem spółki, oferowane pod nazwą "M.D." urządzenie edukacyjne sklasyfikowane jest w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów Usług (PKWiU) w pozycji 26.20.13.0 "Maszyny cyfrowe do automatycznego przetwarzania danych, zawierające w tej samej obudowie co najmniej jednostkę centralną oraz urządzenia wejścia i wyjścia, nawet połączone". Urządzenie "M.D." nie zawiera się w definicji urządzeń wskazanych w załączniku nr 8 do ustawy o VAT. Spółka ze względu na stosowaną dotychczas przy sprzedaży urządzenia "M.D." stawkę podstawową VAT, tj. 23% nie zabiegała o posiadanie stosownych zamówień potwierdzonych przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową zgodnie z odrębnymi przepisami, jednakże w przypadku potwierdzonej możliwości stosowania stawki 0% VAT przy dostawie do placówek oświatowych tego urządzenia, w zdarzeniach przyszłych uzyska stosowne potwierdzone przez organ nadzorujący zamówienie. Spółka dotychczas nie dokonywała dostaw urządzenia "M.D." dla organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych w celu dalszego nieodpłatnego przekazania placówkom oświatowym.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1. Czy urządzenia sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w pozycji 26.20.13.0 "Maszyny cyfrowe do automatycznego przetwarzania danych, zawierające w tej samej obudowie co najmniej jednostkę centralna, oraz urządzenia wejścia i wyjścia, nawet połączone", na które składają się: jednostka centralna PC, projektor, obudowa, czujniki ruchu zawierają się w wykazie towarów określonych przez załącznik nr 8 do ustawy o podatku od towarów i usług jako towary, których dostawa jest opodatkowana stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy spółka dokonując w przyszłości dostawy na rzecz placówek oświatowych sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w pozycji 26.20.13.0 urządzenia "M.D.", na który składa się: jednostka centralna PC, projektor, obudowa, czujniki ruchu, może skorzystać z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, przy zachowaniu warunków, o których mowa w ust. 13-15 wymienionego art. 83?

Zdaniem wnioskodawcy, zastosowanie stawki preferencyjnej VAT 0% przy sprzedaży produktu określanego na rynku jako "podłoga interaktywna" sprzedawanego przez wnioskodawcę pod nazwą "M.D.", a występującego również u innych podmiotów pod marką "F." lub "Skrzynia skarbów" sprzedawanych do placówek oświatowych, nie znajduje podstawy prawnej w art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług i jest nieprawidłowe. Zdaniem wnioskodawcy, produkt "podłoga interaktywna" składający się z jednostki centralnej PC, projektora, obudowy, czujników ruchu, nie mieści się w definicji towarów określonych w załączniku nr 8 do ustawy i w związku z tym, mimo że sprzedawany jest do placówek oświatowych z zastrzeżeniem wypełnienia obowiązków proceduralnych określonych art. 83 ust. 14 i 15, nie może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania w VAT stawką 0%. W ocenie spółki, ustawodawca celowo wskazał w załączniku nr 8 do ustawy krótką i jednoznaczną listę towarów objętych preferencyjną stawką 0%, po to aby zapewnić placówkom oświatowym preferencję cenową przy zakupach tylko

i wyłącznie podstawowego sprzętu komputerowego, dlatego wnioskodawca uznaje listę towarów zawartą w załączniku nr 8 do ustawy jako katalog zamknięty i nie pozwalający na stosowanie stawki 0% do zakupów sprzętu innego niż w nim wymieniony.

W dniu 16 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał dla wnioskodawcy interpretację przepisów prawa podatkowego nr 1061-IPTPP1.4512.666.2016.1.RG uznającą stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę w zakresie ustalenia czy urządzenia sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU w pozycji 26.20.13.0) "Maszyny cyfrowe do automatycznego przetwarzania danych, zawierające w tej samej obudowie co najmniej jednostkę centralną, oraz urządzenia wejścia i wyjścia, nawet połączone", na które składają się: jednostka centralna PC, projektor, obudowa, czujniki ruchu, zawierają się w wykazie towarów określonych przez załącznik nr 8 do ustawy i ich sprzedaż na rzecz placówek oświatowych podlega opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT, za prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 20 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 327/17 oddalił skargę na interpretację z 16 lutego 2017 r. nr 1061- IPTPP1.4512.666.2016.1.RG.

Wyrokiem z 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1806/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok o sygn. akt I SA/Ke 327/17 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 26 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 342/20 uchylił interpretację indywidualną z 16 lutego 2017 r. nr 1061-IPTPP1.4512.666.2016.1.RG.

Ponownie rozpatrując sprawę organ powołał art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2019 r.2325 ze zm.), dalej: "ustawy P.p.s.a." i wskazał, że biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1806/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 342/20 - stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za prawidłowe.

Organ powołał przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 ze zm.) dalej “ustawa o VAT", określające przedmiot opodatkowania (art. 5 ust. 1), definicję dostawy towarów (art. 7 ust. 1), definicję towarów (art. 2 pkt 6), stawkę podstawową opodatkowania (art. 41 ust. 1, art. 146a

pkt 1), a także przepisy w zakresie opodatkowania towarów stawką 0% - art. 83 ust. 1 pkt 26, art. 83 ust. 13, ust. 14, ust. 15, treść załącznika nr 8 oraz określające definicję placówek oświatowych (art. 43 ust. 9). Z powołanych przepisów wynika, że nie każdy sprzęt komputerowy będący przedmiotem dostawy dla placówek oświatowych będzie opodatkowany stawką podatku w wysokości 0%, lecz wyłącznie wymieniony w załączniku nr 8 do ustawy o VAT. Przepisy ustawy przewidują warunki jakie należy spełnić, aby móc zastosować preferencyjną stawkę podatku. Po pierwsze, dostawa musi być realizowana na rzecz placówki oświatowej. Na potrzeby art. 83 ustawy w treści art. 43 ust. 9 ustawy o VAT wymieniono zamknięty katalog placówek oświatowych. Po drugie, preferencyjną stawką objęta może być jedynie dostawa ściśle określonego sprzętu komputerowego wskazanego w załączniku nr 8 do ustawy o VAT, w którym enumeratywnie wymienione są urządzenia objęte preferencyjną stawką VAT.

Unormowania zawarte w art. 83 ust. 14 i 15 ustawy wskazują na warunki formalne do zastosowania stawki 0% poprzez obowiązek posiadania stosownych dokumentów, których następnie kopie dokonujący dostawy obowiązany jest przekazać do właściwego urzędu skarbowego. Zatem dopiero łączne spełnienie wszystkich powyższych warunków uprawnia dostawcę do zastosowania obniżonej stawki do dostawy sprzętu komputerowego. Podstawą do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% w przypadku dostaw sprzętu komputerowego na rzecz placówek oświatowych jest przede wszystkim zaliczenie dostarczanych towarów do określonych grup towarowych wymienionych w powołanym załączniku nr 8 do ustawy o VAT. Katalog towarów, co do których mają zastosowanie przepisy art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy, został przez ustawodawcę określony w sposób szeroki, wymieniono bowiem grupy towarów bez podania szczegółowego oznaczenia Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jest to jednak katalog zamknięty, co oznacza, że ustawodawca nie przewidział w tym przypadku jakichkolwiek wyjątków ani interpretacji rozszerzających. Zatem nie każdy sprzęt komputerowy będzie opodatkowany 0% stawką podatku, lecz wyłącznie ten, który został wymieniony w załączniku nr 8 do ustawy o VAT. Wszystkie niewymienione w tym załączniku towary wchodzące w skład szeroko rozumianego sprzętu komputerowego nie będą opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%, niezależnie od spełnienia warunków wskazanych w art. 83 ust. 14

i 15 ustawy.

Nie istnieje legalna definicja pojęć wskazanych w załączniku nr 8 do ustawy o podatku od towarów i usług, w tym definicja zestawu komputera stacjonarnego. Brak definicji ustawowej oznacza konieczność posłużenia się przy interpretacji przedmiotowego zagadnienia literalną wykładnią przepisów oraz potocznym rozumieniem tych pojęć. Zestaw komputera stacjonarnego, o którym mowa w załączniku nr 8 ustawy, to rodzaj komputera osobistego, który składa się z co najmniej trzech zasadniczych elementów: jednostki centralnej (systemowej), monitora

i klawiatury, zwykle jest na stałe umiejscowiony przy biurku, głównie ze względu na swoje gabaryty i ciężar, jak również ze względu na sposób pracy z tym urządzeniem. Nie każdy komputer, którego przenoszenie jest utrudnione, może być uznany za komputer stacjonarny w rozumieniu omawianego tu przepisu.

W ocenie organu, przyjęcie definicji zestawów komputerów stacjonarnych wykraczającej poza wskazane powyżej rozumienie potoczne, może prowadzić do rozszerzenia preferencyjnej stawki VAT na szeroki wachlarz urządzeń interaktywnych (np. systemów do gier). Tymczasem z treści załącznika nr 8 ustawy o VAT wynika, że wolą ustawodawcy było objęcie stawką preferencyjną jedynie sprzętu komputerowego mającego charakter podstawowej pomocy dydaktycznej.

Urządzenie edukacyjne "M.D." nie mieści się w pojęciu zestawu komputerów stacjonarnych. Nie pełni ono typowych funkcji dla komputera stacjonarnego (zestawu komputerowego), albowiem jak wskazał wnioskodawca, "M.D. jest interaktywnym urządzeniem projekcyjnym spełniającym jednocześnie funkcje podłogi i stołu interaktywnego, stanowiąc pomoc dydaktyczną dedykowaną do ćwiczeń, gier i zabaw ruchowych wraz z zestawem treści multimedialnych przeznaczonych do pracy z dziećmi w wieku szkolnym

i przedszkolnym, oraz rehabilitacji osób dorosłych i starszych". Wnioskodawca, dokonując dostawy będących przedmiotem wniosku towarów, nie posługuje się pojęciem np. zestawu komputerowego, lecz wskazuje, że jest producentem urządzenia edukacyjnego pod nazwą handlową "M.D.". Ponadto, jak wskazał wnioskodawca w opisie sprawy, urządzenie "M.D.", na które składa się: jednostka centralna, projektor i obudowa, nie zawiera się w definicji urządzeń wskazanych w załączniku nr 8 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji organ wskazał, że biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1806/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 342/20, urządzeń pod nazwą "M.D.", sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU w pozycji 26.20.13.0) "Maszyny cyfrowe do automatycznego przetwarzania danych, zawierających w tej samej obudowie co najmniej jednostkę centralną, oraz urządzenia wejścia i wyjścia, nawet połączone", na które składają się: jednostka centralna PC, projektor, obudowa, czujniki ruchu, nie można utożsamiać z "zestawami komputerów stacjonarnych", a także nie zostały wprost wymienione w katalogu urządzeń mieszczących się w załączniku nr 8 do ustawy o VAT. Zatem do ich dostawy na rzecz placówek oświatowych nie będzie mogła mieć zastosowania preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzuciła naruszenie:

1. art. 153 ustawy p.p.s.a. przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyrażonego w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1806/17 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 26 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 342/20 poprzez nierozpoznanie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zakresie braku wyjaśnienia jakie funkcje są typowe dla zestawów komputerowych

i dlaczego taką nie jest funkcja dydaktyczno-rehabilitacyjna, co uzasadnia odmienne traktowanie w tym samym stosunku zobowiązaniowym dwóch tożsamych produktów;

2. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji, której treść sentencji jest sprzeczna z jej uzasadnieniem i nie ustala wyczerpująco stanu przyszłego wskazanego przez wnioskodawcę w związku ze zmianą opisu stanu przyszłego w toku prowadzonego postępowania;

3. art. 83 ust. 1 pkt 26 w związku z załącznikiem nr 8 ustawy o VAT przez błędne stosowanie i uznanie, że dostawa na rzecz placówek oświatowych podłogi interaktywnej w przypadku spełnienia innych warunków nie będzie opodatkowaną stawką 0%.

W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła, że organ powtórzył argumentację, którą przedstawił w uchylonej interpretacji prawa podatkowego, pozostając obojętnym na nałożone na niego obowiązki wynikające z prawomocnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Organ podatkowy uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe i to stwierdzenie pozostaje w sprzeczności z uzasadnieniem interpretacji (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). Organowi umknęło, że wnioskodawca swoje stanowisko zmienił w toku postępowania. Jak wielokrotnie wskazywał, stoi na stanowisku, że sprzedaż "Magicznego Dywanu" placówkom oświatowym korzysta z preferencyjnej stawki 0% w podatku od towarów i usług. Organ wadliwe uznał jednak, że przedmiotem rozpoznania jest jedynie wniosek w pierwotnej formie, gdy został on skutecznie zmieniony i organ tę zmianę zobligowany był uwzględnić. Jeżeli więc organ w sentencji orzeczenia wskazał, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, to uzasadnienie będące immanentną częścią rozstrzygnięcia narusza w sposób oczywisty obowiązujące prawo. Pominięcie również zmiany wniosku stanowiska należy traktować jako brak wyczerpującego przedstawienia stanu przyszłego.

Zdaniem organu, towaru oferowanego przez spółkę nie można uznać za zestaw komputerowy w rozumieniu tej normy (względnie jednostki centralnej). Mimo wyraźnych wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach swojego twierdzenia nie poparł żadną przekonującą argumentacją. Organ w dalszym ciągu nie wyjaśnił dlaczego urządzenia tego nie można zaliczyć do zestawów komputerowych (jednostek centralnych). Opis urządzenia wskazuje, że posiada ono wystarczające cechy, aby zakwalifikować je jako jednostkę centralną lub zestaw komputerowy. Potwierdza tę okoliczność załączona opinia biegłego z zakresu informatyki, która stanowi uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego. Podłoga interaktywna nie posiada żadnych cech, które wykluczałyby przypisanie jej cech zestawu komputera stacjonarnego. Wbrew zapatrywaniu organu, o takich nie świadczy fakt, że wyposażona jest w projektor i czujnik ruchu. Praktycznie każdy komputer może być lub jest wyposażony zarówno w projektor, jaki i czujnik ruchu, a więc nie daje to podstaw do dyferencji zestawu komputerowego od urządzenia, którego dotyczy wniosek. Chybiony jest argument organu, że jeżeli skarżąca nie posługuje się pojęciem zestaw komputerowy, to urządzenie takim zestawem nie jest. Sposób nazwania sprzętu komputerowego jest pochodną wielu czynników. Zdaniem więc skarżącej, podłoga interaktywna posiada wszelkie cechy konieczne, aby jej dostawę na rzecz placówek oświatowych opodatkować stawką 0%. Przy czym odpowiada definicji potocznej zestawu komputerowego, bowiem jak słusznie przyjmuje organ, nie istnieje definicja legalna tego pojęcia.

Zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazywały na konieczność wyjaśnienia, dlaczego konkurencyjny produkt będzie mógł być sprzedawany z preferencyjną stawką podatku, a "M.D." nie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia w ogóle tą okolicznością się nie zajmuje. Skarżąca wskazała na interpretację indywidualną z 1 grudnia 2016 r. znak 10610-IPTP2.4512.467.2016.lK oraz z 3 września 2015 r. znak: I LPP2/4512-1-439/15-4/JK.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił ponadto, że w postępowaniu interpretacyjnym związany jest wyłącznie treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co powoduje, że dookreślenie lub zmiana przez wnioskodawcę pewnych okoliczności wskazanych we wniosku na dalszym etapie postępowania (w niniejszej sprawie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego) nie może mieć wpływu na zakres postępowania interpretacyjnego i wydane w jego wyniku rozstrzygnięcie. Wskazał również, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości:

- interpretacji z [...] r. znak: [...], zmienił ją z urzędu interpretacją z [...] r. znak [...], stwierdzając, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki 0% dla dostawy podłóg interaktywnych do placówek oświatowych jest nieprawidłowe,

- interpretacji z [...] r. znak [...] zmienił ją z urzędu interpretacją z [...] r. znak [...] stwierdzając, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie stawki VAT dla dostawy podłóg interaktywnych na rzecz placówek oświatowych jest nieprawidłowe.

Ponadto, w uzasadnieniu interpretacji wskazano dlaczego urządzeń interaktywnych "M.D." nie można uznać za urządzenia mieszczące się w pojęciu zestawów komputerów stacjonarnych.

Tym samym zarzut naruszenia art. 153 ustawy P.p.s.a. przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyrażonego w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2020 roku, sygn. akt

I FSK 1806/17 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 26 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 342/20 poprzez nierozpoznanie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zakresie braku wyjaśnienia jakie funkcje są typowe dla zestawów komputerowych i dlaczego taką nie jest funkcja dydaktyczno-rehabilitacyjna, co uzasadnia odmienne traktowanie w tym samym stosunku zobowiązaniowym dwóch tożsamych produktów, jest bezpodstawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.), dalej ,,ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z

art. 57a ustawy p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna chociaż nie wszystkie podniesione w jej treści zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Przy ocenie legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy mieć na uwadze, że została ona wydana w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 342/20. Zatem należy skoncentrować się na treści zarzutów skargi oraz stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zaprezentowanym w przywołanym wyżej wyroku. Sąd orzekający w sprawie niniejszej jest bowiem związany ocenami i wskazaniami wyrażonym ww. wyroku mocą art. 153 ustawy p.p.s.a., zaś zarzutami skargi mocą

art. 57a tej ustawy.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii prawidłowego opodatkowania dostawy na rzecz placówek oświatowych urządzenia opisanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji pod nazwą ,,M.D.", określanego na rynku jako "podłoga interaktywna."

Według stanowiska spółki zaprezentowanego pierwotnie we wniosku, zastosowanie stawki preferencyjnej VAT 0% przy sprzedaży produktu określanego na rynku jako "podłoga interaktywna" nie znajduje podstawy prawnej w art. 83 ust. 1

pkt 26 ustawy o VAT. Produkt "podłoga interaktywna" składający się z jednostki centralnej PC, projektora, obudowy, czujników ruchu, nie mieści się bowiem w definicji towarów określonych w załączniku nr 8 do ustawy i w związku z tym, mimo że sprzedawany jest do placówek oświatowych z zastrzeżeniem wypełnienia obowiązków proceduralnych określonych art. 83 ust. 14 i 15, nie może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania VAT stawką 0%. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego spółka stanęła na stanowisku, że przedmiotowe urządzenie powinno korzystać z preferencyjnej stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. art. 83 ust. 13 ustawy o VAT, ponieważ stanowi towar, o którym mowa w załączniku nr 8 tej ustawy (zestaw komputerowy/jednostka centralna).

Według organu, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, wydane orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FSK 1806/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w sprawie sygn. akt I SA/Ke 342/20 - urządzeń pod nazwą "M.D.", sklasyfikowanych w PKWiU w pozycji 26.20.13.0 "Maszyny cyfrowe do automatycznego przetwarzania danych, zawierających w tej samej obudowie co najmniej jednostkę centralną oraz urządzenia wejścia i wyjścia, nawet połączone", na które składają się: jednostka centralna PC, projektor, obudowa, czujniki ruchu - nie można utożsamiać z "zestawami komputerów stacjonarnych", a także nie zostały wprost wymienione w katalogu urządzeń mieszczących się w załączniku nr 8 do ustawy o VAT. Zatem do ich dostawy na rzecz placówek oświatowych nie będzie mogła mieć zastosowania preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności Sąd oceni zasadniczy zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego tj. art. 83 ust. 1 pkt 26 w związku z załącznikiem nr 8 ustawy o VAT przez błędne stosowanie i uznanie, że dostawa na rzecz placówek oświatowych ,,podłogi interaktywnej" w przypadku spełnienia innych warunków nie będzie opodatkowana stawką 0%. Uzasadniając ten zarzut, podkreślono w skardze, że mimo wyraźnych wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach swojego twierdzenia organ nie poparł żadną przekonującą argumentacją. Organ w dalszym ciągu nie wyjaśnił dlaczego urządzenia tego nie można zaliczyć do zestawów komputerowych (jednostek centralnych komputerów). Opis urządzenia wskazuje, że posiada ono wystarczające cechy, aby zakwalifikować je jako jednostkę centralną lub zestaw komputerowy.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw sprzętu komputerowego:

a) dla placówek oświatowych,

b) dla organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych w celu dalszego nieodpłatnego przekazania placówkom oświatowym

- przy zachowaniu warunków, o których mowa w ust. 13-15.

Na mocy art. 83 ust. 13 ustawy o VAT opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają towary wymienione w załączniku nr 8 do ustawy.

W poz. 1 tego załącznika wskazano jednostki centralne komputerów, serwery, monitory, zestawy komputerów stacjonarnych.

Dokonując wykładni powołanych przepisów, należy zaznaczyć, że nie ulega wątpliwości, że jednostki centralne komputerów i zestawy komputerów stacjonarnych ustawodawca objął stawką 0%. Jednakże zgodzić się należy z organem, że nie każdy sprzęt komputerowy, będący przedmiotem dostawy dla placówek oświatowych będzie opodatkowany stawką 0%, ale tylko wymieniony w załączniku nr 8 do ustawy. Wszystkie niewymienione w tym załączniku towary wchodzące w skład sprzętu komputerowego będą opodatkowane stawką podstawową VAT.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok sygn. akt I FSK 1806/17) oraz Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach (wyrok sygn. akt I SA/Ke 342/20), należy ponownie odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia towaru wymienionego w załączniku nr 8 do ustawy o VAT i wyjaśnić, że w skład zestawu komputerowego wchodzą: jednostka centralna komputera (potocznie zwana komputerem, której podstawowe elementy stanowi: płyta główna, procesor, pamięć RAM, dysk twardy, zasilacz), urządzenia wejścia (np. mysz, klawiatura, mikrofon, skaner, kamera, kierownica, joystick itp.) i urządzenia wyjścia (np. monitor, drukarka, głośniki, słuchawki, ale również projektor). Z kolei "stacjonarny" oznacza tyle, co przystosowany do używania w stałym miejscu, w stałej lokalizacji, w której został zainstalowany. Natomiast w zaskarżonej interpretacji mimo wyraźnych wskazań w powołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i następnie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach co do rozumienia powyższych pojęć towarów zawartych w załączniku nr 8 poz. 1 ustawy o VAT, organ w dalszym ciągu nie przedstawił przekonującej argumentacji do oceny, że sprzedawane przez wnioskodawcę urządzenie ,,M.D." nie mieści się w pojęciu zestawów komputerów stacjonarnych lub jednostek centralnych komputerów. Dyrektor w swojej ocenie pomija fakt wynikający z wniosku, że części składowe urządzenia "M.D." stanowią: jednostka centralna PC, projektor, obudowa i czujniki ruchu, a rozumienie potoczne tego pojęcia ogranicza jedynie do trzech zasadniczych elementów: jednostki centralnej (systemowej), monitora i klawiatury. Podczas gdy elementy składowe tego urządzenia mieszczą się w definicji potocznej zestawu komputerowego, przytoczonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy zatem stwierdzić, że w opisie przedmiotowego urządzenia znajdują się w nim także odniesienia do urządzeń wymienionych w załączniku 8 ustawy o VAT. Nie sposób zatem jest wywieść z jakich powodów organ uznał, że przedstawione przez wnioskodawcę urządzenie nie jest jednym z urządzeń wymienionych w analizowanym załączniku, czyli nie jest jednostką centralną komputerów lub zestawem komputerów stacjonarnych. Stąd zrozumiała

i zasadna jest argumentacja skargi, że organ w dalszym ciągu nie wyjaśnił prawidłowo w kontekście wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach dlaczego przedmiotowego urządzenia nie można zaliczyć do zestawów komputerowych stacjonarnych lub jednostek centralnych komputerów, a przecież z punktu widzenia tej interpretacji zagadnienie to było fundamentalne. Należy zgodzić się z uzasadnieniem ocenianego zarzutu skargi, że ,,podłoga interaktywna" nie posiada żadnych cech, które wykluczałyby przypisanie jej cech zestawu komputerowego, zwłaszcza z uwagi na wskazane we wniosku części składowe tego urządzenia. Wbrew stanowisku organu, o takich nie świadczy fakt, że urządzenie wyposażone jest między innymi w projektor i czujnik ruchu. Praktycznie każdy komputer może być lub jest wyposażony zarówno w projektor, jak i czujnik ruchu oraz w inne elementy, a więc nie daje to podstaw do dyferencji zestawu komputerowego od urządzenia, którego dotyczy wniosek, jak słusznie podniesiono w skardze. Zresztą co wynika z wyżej przytoczonej definicji potocznej w skład zestawów komputerowych stacjonarnych, zalicza się także projektor.

Zauważyć należy, że z opisu urządzenia ,,M.D.", wynika ponadto, że ma cechy edukacyjne. Powyższą ocenę podtrzymuje skarżąca w skardze stwierdzając, że to urządzenie jest podstawową pomocą dydaktyczną, którą wykorzystuje się w pracy z dziećmi (także przez samo dziecko). Organ w zaskarżonej interpretacji nie wskazał natomiast dlaczego nie jest nią funkcja dydaktyczno-rehabilitacyjna, ograniczając się do arbitralnego stwierdzenia, że takiej funkcji nie pełni. Mimo to organ konkluduje w zaskarżonej interpretacji, że wolą ustawodawcy co wynika z załącznika nr 8 do ustawy o VAT było objęcie stawką preferencyjną jedynie sprzętu komputerowego mającego charakter podstawowej pomocy dydaktycznej. Organ zatem wskazuje na istotną cechę jaką powinien mieć sprzęt komputerowy, aby spełnił warunek z załącznika nr 8 ustawy o VAT. Opis zawarty we wniosku potwierdza argument skargi, że urządzeniu ,,M.D." można taką cechę przypisać, skoro ma stanowić realną pomoc i uzupełnienie w procesie dydaktycznym i edukacyjnym dla uczniów podstawowych i gimnazjów. Przy czym organ w dalszym ciągu nie wskazuje jakie funkcje uznaje za typowe dla zestawu komputerowego i dlaczego nie jest nią funkcja dydaktyczno-rehabilitacyjna. Przy czym wbrew stanowisku organu, nie ma przesądzającego znaczenia dla możliwości zastosowania 0 % stawki podatkowej stwierdzenie spółki, że jest (...) producentem urządzenia edukacyjnego pod nazwą handlową ,,M.D.." Uznanie bowiem, że urządzenie to jest zestawem komputerowym (jednostką centralną PC) pozwala na zastosowanie 0 % stawki podatkowej, chociaż wnioskodawca dokonując dostawy będącej przedmiotem wniosku towarów nie posługuje się pojęciem np. zestaw komputerowy. Nie jest również istotne, jak twierdzi organ, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca początkowo stanęła na stanowisku, iż to urządzenie nie zawiera się w definicji urządzeń wskazanych w załączniku nr 8 do ustawy o VAT. W tym miejscu należy podkreślić, że obowiązkiem Sądu było dokonanie kompleksowej oceny zaskarżonej interpretacji (w ramach podniesionych zarzutów), w szczególności prawidłowości stanowiska zaprezentowanego przez organ w zakresie właściwego zakwalifikowania spornego urządzenia, a w konsekwencji mającej zastosowanie do jego dostawy na rzecz placówek oświatowych stawki podatkowej. Zwłaszcza, że skarżąca w skardze konsekwentnie podnosi, że urządzenie posiada wystarczające cechy, aby zakwalifikować je jako jednostka centralna komputerów lub zestaw komputerowy stacjonarny co wynika z opisu wniosku. Ponadto zauważyć trzeba, że realizacja celów sądowej kontroli administracji publicznej nie służy ograniczeniu się do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organ lub jego prostej akceptacji bez odniesienia się do argumentacji spółki zawartej w skardze, a w tym przypadku odmiennej do zawartej pierwotnie we wniosku. Na konieczność dokonania takiej oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 1806/17.

Wobec powyższego uznać należało, że zaskarżona interpretacja narusza zarzucany w skardze przepis art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 8 do ustawy przez błędne stosowanie i uznanie, że dostawa na rzecz placówek oświatowych ,,podłogi interaktywnej" w przypadku spełnienia innych warunków nie będzie opodatkowaną stawką 0%. Zatem należy stwierdzić, że ,,podłoga interaktywna" posiada konieczne cechy odpowiadające definicji potocznej zestawu komputerowego lub jednostki centralnej PC, bowiem jak słusznie przyjęto w sprawie nie istnieje definicja legalna tego pojęcia.

Stwierdzenie naruszenia przepisu prawa materialnego było przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Mimo podobieństwa przedmiotowego urządzenia do urządzeń interaktywnych pod nazwą ,,F." będącego podłogą interaktywną oraz pod nazwą ,,skrzynia skarbów", to jednak uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulanej nie mogło nastąpić z pierwotnie podnoszonego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1806/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 342/20 naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Interpretacje indywidualne dotyczące zastosowania stawki 0 % dla dostawy tych urządzeń zostały bowiem zmienione przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej odpowiednio 12 listopada 2019 r. i 11 grudnia 2019 r. (str. 18 odpowiedzi na skargę).

Sąd nie stwierdza aby w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ naruszył art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji, której treść sentencji jest sprzeczna z jej uzasadnieniem i nie ustala wyczerpująco stanu przyszłego wskazanego przez wnioskodawcę w związku ze zmianą opisu stanu przyszłego w toku prowadzonego postępowania. Argumentacja skargi, że stwierdzenie organu podatkowego, iż stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe pozostaje w sprzeczności z uzasadnieniem interpretacji i tym narusza art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, nie znajduje bowiem uzasadnienia w realiach niniejszej sprawy. Niewątpliwie co podniesiono wyżej skarżąca swoje stanowisko zmieniła w toku postępowania sądowoadministracyjnego wskazując, że sprzedaż "Magicznego dywanu" placówkom oświatowym korzysta z preferencyjnej stawki 0% w podatku od towarów i usług. Co nie oznacza, że tym samym również został skutecznie zmieniony wniosek i organ tę zmianę zobligowany był uwzględnić. W związku z powyższym nie można zgodzić się z argumentacją skarżącej, że organ wadliwe uznał jednak, że przedmiotem rozpoznania jest jedynie wniosek w pierwotnej formie. Uzasadniając swoją ocenę Sąd stwierdza, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Przy czym ewentualne uzupełnienie wniosku z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy może nastąpić poprzez wezwanie do jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W stosunku tylko do okoliczności wskazanych we wniosku i ewentualnie w jego uzupełnieniu wyraża następnie swoje stanowisko, które powinno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym – stosownie do art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15; WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien zatem wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do przyjęcia stanowiska zgodnego z wnioskiem lub do zanegowania stanowiska wnioskodawcy.

W niniejszej sprawie organ uznał wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej za kompletny i zdarzenie przyszłe opisane w tym wniosku było przedmiotem oceny prawnej organu. Wobec powyższego nie jest dopuszczalne uzupełnienie jego opisu czy modyfikacja swojego stanowiska przez stronę po wydaniu interpretacji indywidualnej, w tym przypadku w uzasadnieniu skargi. Oceniając czy w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej spełnia wymogi z

art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej to należy stwierdzić, że organ nie był zobligowany aby odnieść się do całości nowej argumentacji przedstawionej przez skarżącą w skardze. Wbrew uzasadnieniu tego zarzutu skargi, zmianę swojego stanowiska przez skarżącą w toku postępowania sądowoadministracyjnego, nie można potraktować jako również zmianę wniosku, a przez to zarzucić organowi brak wyczerpującego przedstawienia stanu przyszłego. Dlatego z tych przyczyn nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącej odnosząca się do naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zarzut naruszenia ww. przepisu jest niezasadny.

Natomiast do odniesienia się do nowej argumentacji skargi był zobowiązany Sąd w związku z dokonywaną oceną legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co też nastąpiło.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ będzie zobligowany do uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku w zakresie prawidłowego stosowania art. 83 ust. 1 pkt 26 w zw. z załącznikiem nr 8 ustawy o VAT, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego pierwotnie we wniosku skarżącej.

Uznając zatem, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, okazały się zasadne, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800). Na koszty te złożyły się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – adwokata (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).