Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 176/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.174 pkt 2, art. 183 par.1, art.145 par.1 pkt 1 lit c, art.190, art.185, par.203 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.247 par.1, art.210 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 301/08 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 września 2008 r. w sprawie o sygn. I SA/Gl 301/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2006 r. wydaną wobec T. i T.P. Przedmiotem uchylonej decyzji była odmowa stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 12 grudnia 2003 r. określającej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 12 grudnia 2003 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. określił T. i T.P. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. Decyzja ta stała się ostateczna. Organ stwierdził w niej, że podatnicy wykazali w zeznaniu podatkowym PIT-37 za ten rok podatkowy dochody męża z umowy o pracę oraz dochody żony z tytułu emerytury/renty krajowej. Małżonkowie dokonali odliczeń wydatków rehabilitacyjnych w kwocie 5 890, 05 zł, a od podatku odliczono ulgę z tytułu budowy budynku mieszkalnego w kwocie 313, 11 zł. Podatnicy ponieśli wydatki rehabilitacyjne w związku z chorobą syna D. P. (orzeczenie o jego niepełnosprawności wydano w dniu 13 kwietnia 1995 r.) w łącznej kwocie 5 890, 05 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że na kwotę tę składa się odliczenie z tytułu używania własnego samochodu na dowóz syna na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w kwocie 2 280 zł, a także wydatki w łącznej kwocie 3 610, 05 zł, udokumentowane fakturami VAT i dowodami wpłat. Organ podatkowy ustalił, że cztery z przedłożonych przez podatnika faktur dokumentuje zakup skrobi kukurydzianej i glukozy, na które wydatkowano łącznie 1 135, 20 zł. Weryfikując wydatki poniesione przez podatników w związku z chorobą syna organ podatkowy pierwszej instancji porównał przedłożone przez stronę faktury na zakup leków z lekami wymienionymi w kartach wypisowych dotyczących leczenia szpitalnego D. P. i stwierdził, że nieprawidłowo odliczono wydatki na zakup skrobi kukurydzianej i glukozy.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej też dalej "ustawą"), za wydatki na cele rehabilitacyjne uważa się wydatki na zakup leków - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi w danym miesiącu wydatkami, a kwotą 152 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki stale lub okresowo. Z przedłożonych kart wypisowych dotyczących leczenia D. P. wynikało, że wymaga on regularnego przyjmowania surowej skrobi oraz glukozy. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo farmaceutyczne, ustawę o wyrobach medycznych oraz ustawę o Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (Dz. U. Nr 126, poz. 1382), ilekroć w obowiązujących przepisach jest mowa o środkach farmaceutycznych lub lekach rozumie się przez to produkty lecznicze w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. Nr 126, poz. 1381). Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 32 Prawa farmaceutycznego, produktem leczniczym jest substancja, której przypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt. W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług leki zostały sklasyfikowane jako oddzielna grupa o symbolu 24.42.1, natomiast skrobia kukurydziana i glukoza zostały sklasyfikowane w dziale 15.62.2 - skrobia i produkty skrobiowe, cukry i syropy z cukru, gdzie indziej nie sklasyfikowane (symbol wg SWW 2452-19x). Wobec powyższego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że produkty spożywcze, mimo, iż niezbędne w diecie, nie są lekami, a zatem wydatki na ich zakup nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi na cele rehabilitacyjne. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował także odliczenie wydatków na zakup leku robionego, preparatów Analen, Autan Active, Rivanolum, także kosztów zakupu ligniny, plastrów, igieł i innych produktów medycznych. Wskazany lek robiony nie figuruje w klasyfikacji PKWiU/SWW, a wymienione medyczne środki ochronne nie są lekami, nie są także oznaczone symbolem klasyfikacji PKWiU/SWW obejmującym leki.

W ramach weryfikacji rozliczenia małżonków T. i T. P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował także odliczenie w ramach ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego wydatków w kwocie 34, 18 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wskazał bowiem, że zgodnie z art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy, podatek dochodowy można zmniejszyć o wydatki przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego, jeżeli zostały poniesione jako koszt wykonanej usługi bądź jako koszt materiałów na stale związanych z obiektem budowlanym. Pojęcie "budowa", utożsamiać należy natomiast – zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy Prawo budowlane - z rozciągniętym w czasie procesem, zmierzającym do doprowadzenia budynku do poziomu stanowiącego całość techniczno-użytkową, wyposażoną w instalacje i urządzenia niezbędne do spełnienia przeznaczonych im funkcji mieszkalnych. Przybory do wykonania określonych prac (np. pędzle) nie mogą być odliczone w świetle przywołanej definicji.

Wnioskiem z dnia 13 czerwca 2005 r. T. P., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa, wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji.

W uzasadnieniu wniosku wskazał, że przedmiotowa decyzja, mimo uzupełnienia jej dwoma decyzjami i postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, "posiada wady nieistotne i istotne, a mianowicie: w uzasadnieniu decyzji brak jest wyszczególnienia materiałów budowlanych, produktów leczniczych, które organ uznał, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których dowodom odmówił wiarygodności" (wskazano, że wymóg faktycznego i prawnego uzasadnienia decyzji wynika wprost z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Wnioskodawca zarzucił ponadto, że do kwestionowania odliczeń produktów leczniczych stosowano wobec niego dwie ustawy podatkowe - tj. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, która stanowi załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług i dotyczy naliczania podatku VAT. Podatnik zaakcentował, iż pozbawiono go prawa do odliczenia wydatków na zakup skrobi kukurydzianej oraz szczepionki przeciwko grypie i inne produkty lecznicze, które według Prawa farmaceutycznego są lekami, natomiast uznano wydatki na zakup pojemników plastikowych na mocz (gdyż figurują one w PKWiU). Koszt zakupu preparatu Rivanolum udokumentowany fakturą VAT z dnia 8 listopada 2002 r. został uznany za wydatek podlegający odliczeniu, podczas gdy koszt zakupu tego samego preparatu dokonanego w dniu 3 lipca 2002 r. został zakwestionowany przez organ podatkowy.

Strona podniosła także, że bezpodstawnie odmówiono jej prawa do odliczenia wydatków na drobne przybory budowlane, wskazując jako podstawę prawną art. 2 ust. 2 Prawa budowlanego, który stanowi, że "Przepisy ustawy nie naruszają przepisów odrębnych, a w szczególności: prawa geologicznego i górniczego - w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładów górniczych, prawa wodnego - w odniesieniu do urządzeń wodnych" oraz posługując się definicją budowy, która w ogóle nie jest zawarta w ustawie Prawo budowlane.

Decyzją z dnia 10 października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 12 grudnia 2003 r. określającej T. i T. P. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r.

Organ pierwszej instancji wskazał na ogólnikowość zarzutu (strona nie wskazała w tym zakresie żadnych nowych okoliczności), dotyczącego przesłanki zawartej w art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że brak konkretyzacji tego zarzutu uniemożliwia ustalenie, czy objęta rozpoznawanym wnioskiem decyzja zawiera wadę skutkującą jej nieważnością na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. W odniesieniu natomiast do przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji przeprowadził analizę, czy treść badanego rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i czy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Odnosząc się do podnoszonych przez podatnika zarzutów związanych z wadliwością uzasadnienia decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że "za naruszenie prawa dające podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie można uznać braków w zakresie uzasadnienia decyzji" (por. wyrok NSA z dnia 23 lipca 2003 r., sygn. akt III SA 2936/01, LEX nr 90458), zaś w zakresie zarzutów podatnika dotyczących zakwestionowania odliczenia z tytułu ulgi budowlanej wskazał, że wbrew twierdzeniom strony, rozstrzygnięcie to wydano w oparciu o art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b, ust. 5 a oraz ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został w przedmiotowej sprawie prawidłowo zastosowany. Zauważył także, iż wydatków na infrastrukturę towarzyszącą nie zalicza się do wydatków na budowę budynku mieszkalnego, gdyż nie realizują one bezpośrednio celów mieszkaniowych, a omyłka we wskazaniu właściwego przepisu Prawa budowlanego pozostaje bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Od powyższej decyzji z dnia 10 października 2005 r. T. P. wniósł odwołanie, zarzucając wydanie decyzji bez podstawy prawnej, tj. bez powołania art. 207 Ordynacji podatkowej, powołanie w decyzji art. 247 § 1 pkt 3 i 7 i art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, co nie daje podstawy do odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, które to rozstrzygnięcie przewiduje tylko art. 247 § 2 i 3, brak rozpatrzenia decyzji pod względem jej zgodności z prawem, zastosowanie do kwestionowania odliczeń produktów leczniczych "ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku dochodowym od towarów i usług oraz podatku akcyzowym", ponieważ PKWiU stanowi załącznik do tej ustawy, niekonsekwentne kwestionowanie odliczenia kosztów zakupu produktów leczniczych (potwierdzono podstawę do odliczenia części wydatków na zakup danego leku, a odliczenie pozostałej kwoty zakwestionowano), stwierdzenie organu podatkowego w zaskarżonej decyzji, iż "zgodnie z kartą informacyjną leczenia szpitalnego z dnia 14 lipca 2000 r. - skrobia jest składnikiem diety chorego - co stanowi "zwykłe, ohydne kłamstwo, fałszujące rzeczywistość i ukrywające nieudolność urzędników organów państwowych", powoływanie się tylko na jedną kartę leczenia szpitalnego, podczas gdy strona okazała 43 karty informacyjne i 2 zaświadczenia oraz brak wyszczególnienia wszystkich leków wypisanych w tych kartach, brak znajomości ustawy Prawo farmaceutyczne, w tym definicji pojęcia produktu leczniczego roślinnego, substancji roślinnej i przetworu roślinnego, identyczną treść obszernych fragmentów uzasadnienia decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji określającej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. i odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji określającej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r., niezapewnienie możliwości zapoznania się z aktami głównymi sprawy i udostępnienie jedynie akt zastępczych, niewłączenie do akt sprawy protokołu kontroli Generalnego Inspektora Skarbowego oraz nieustosunkowanie się organu podatkowego do pisma z dnia 9 września 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu powyższego odwołania, decyzją z dnia 28 kwietnia 2006 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że zastosowanie nadzwyczajnego środka prawnego służącego wzruszeniu decyzji, wymaga bezspornego ustalenia, że konkretny akt administracyjny dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w tym przedmiocie ma charakter nadzwyczajny i nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. W dalszej części uzasadnienia decyzji organu odwoławczego przedstawiono pojęcie rażącego naruszenia prawa stwierdzając m.in., że zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądowym i literaturze rażące naruszenie prawa to kwalifikowana postać naruszenia prawa, występująca wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i rodzi skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Pojęcie to może odnosić się zarówno do naruszenia prawa materialnego, jak i proceduralnego i odróżniać je należy od zwykłego naruszenia prawa, które nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie naruszenia art. art. 247 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 247 § 2 i 3, a także art. 120, 121 § 2, 123 § 1 i 2, 124, 125 § 2, 139 § 1, 2, 3, 140, 180 § 1, 187 § 1, 216, 217 § 2, 227 § 2, 229 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem zarzutu było też naruszenie art. 34 c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, prowadzącego do obrazy przepisów art. 2 i art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, ponieważ miało ono istotny wpływ na wynik sprawy. Strona wskazała, że organ odwoławczy rozpatrując podniesiony w odwołaniu zarzut powołania w decyzji organu pierwszej instancji art. 247 § 1 pkt 3 i 7 i art. 248 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej (które to przepisy, w ocenie podatnika, nie dają podstawy do odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż takie rozstrzygnięcie przewiduje wyłącznie art. 247 § 2 i § 3) Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził (na stronie 5 decyzji), że zarzut ten jest bezzasadny, a następnie w dalszej części uzasadnienia podzielił stanowisko skarżącego. Skarżący zanegował także zastosowanie przepisów art. 247 § 2 i § 3 oraz art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego. Podniósł również, że wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, w toku postępowania naruszone zostały zasady wynikające z art. 139 § 1 - 3 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie przed organem pierwszej instancji trwało 4 miesiące, a odwoławcze ponad 5 miesięcy, czym przekroczono wszelkie dopuszczalne terminy.

Strona zanegowała także zasadność włączenia do akt sprawy odpowiedzi udzielonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. i Ministerstwo Finansów na skargi wnoszone przez podatnika, w sytuacji, gdy zaniechano dołączenia do akt sprawy samych skarg, a także (mimo licznych monitów strony) protokołu kontroli przeprowadzonej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Wskazane nieprawidłowości stanowią, w ocenie strony, ewidentne naruszenie art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i dowodzą prowadzenia postępowania "wbrew zasadom kasacji".

Wyrokiem z dnia 26 września 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję z dnia 28 kwietnia 2006 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe analiza decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. pod kątem istnienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest niepełna i pomija istotne dla sprawy okoliczności w tym, że stosowana wobec D. P. terapia może mieć w części charakter eksperymentu medycznego. Nie wzięto także pod uwagę, wbrew wymogom zawartym w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, że jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. Nr 105, poz. 452 ze zm.) wiele substancji (określonych w zarządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 14 września 1993 r. w sprawie określenia leków gotowych oraz innych środków farmaceutycznych i materiałów medycznych nie podlegających wpisowi do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych - M.P. Nr 46, poz. 467) nie podlega wpisowi do rejestru leków. Organy podatkowe obu instancji pominęły również rozważania dotyczące obowiązku poszerzenia materiału dowodowego, zebranego w postępowaniu zakończonym decyzją objętą wnioskiem o stwierdzenie nieważności, o opinię biegłego. Sąd wyraził pogląd, że ustalenie, czy analizowana decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, wymaga odpowiedzi, czy organ podatkowy uprawniony był do dokonania analizy dokumentacji medycznej, dotyczącej leczenia D. P. bez udziału biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu rodzaj schorzenia, na które cierpi syn skarżących, i skomplikowany sposób jego terapii z zastosowaniem skrobi kukurydzianej i glukozy, wymaga także rozważenia kwestii, czy jego leczenie nie ma charakteru eksperymentu medycznego (regulowanego w rozdziale 4 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza - Dz. U. z 1997 r. Nr 28, poz. 152 ze zm.). Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 punkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "ppsa").

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powołując się na podstawę z art. 174 pkt 2 ppsa. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wydanej przez organ podatkowy zgodnie z art. 197 § 1 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej i dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej oceny sprawy uzasadniającej, w ocenie Sądu, konieczność przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji - w trybie stwierdzenia nieważności - postępowania dowodowego w zakresie powołania biegłego lub biegłych w celu wydania opinii, jak również przyjęcie, że organ podatkowy pominął istotne elementy prawidłowo sporządzonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 99/07, Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1127/06, w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 kwietnia 2006 r., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd drugiej instancji stwierdził, że trafne są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli taka decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 Ordynacji podatkowej. Nadto wskazał, że za utrwalony w orzecznictwie należy również uznać pogląd, że postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej, lecz zbadaniu orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd kasacyjny wyraził pogląd, że "za nieuprawnione należy uznać stwierdzenie WSA", iż "dokonana przez organy podatkowe analiza decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. pod kątem przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, zawartej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie jest pełna i pomija istotne dla sprawy okoliczności". Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł w tym zakresie podstaw do przyjęcia w szczególności zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej oraz stwierdził, że nie znajduje żadnego uzasadnienia w przeprowadzonym nadzwyczajnym postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji zarzut, że organy podatkowe obu instancji pominęły rozważania dotyczące obowiązku poszerzenia materiału dowodowego o opinię biegłego. Sąd drugiej instancji zauważył, że zarzut taki mógł być zasadnie podnoszony, gdyby ustawodawca nałożył na organy podatkowe, przy rozpatrywaniu tego rodzaju spraw (kwestii), obowiązek powoływania biegłego. Tymczasem obowiązku takiego nie można wyprowadzić z treści art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Sąd kasacyjny za usprawiedliwiony uznał argument, iż nie mogą wchodzić w zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji zalecenia WSA dotyczące powołania biegłego w celu wydania opinii w kwestii analizy dokumentacji medycznej leczenia D. P. Odnosi się to także do konieczności rozważenia kwestii, czy leczenie D. P. nie ma charakteru eksperymentu medycznego, w ramach którego zmodyfikowane są wymogi dotyczące rejestracji i dopuszczenia do obrotu preparatów podawanych choremu.

Sąd pierwszej instancji uchylając ponownie, zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 września 2008 r., decyzję z dnia 28 kwietnia 2006 r. wyjaśnił, że w decyzji z dnia 11 lutego 2004 r. uzupełniającej uzasadnienie decyzji wymiarowej, organ podatkowy potwierdził, iż dokonał odliczenia wydatku np. na Rivanolum. We wcześniejszej decyzji uzupełniającej z dnia 12 stycznia 2004 r. wskazał wydatki nie uznane do odliczenia. Organ stwierdził więc oczywiste naruszenie art. 26 ust. 7a ustawy podatkowej. Błąd ten nie został skorygowany. Skoro organ podatkowy wydający decyzję podatkową sam, w innej swojej decyzji, wskazuje, że naruszył cytowany wyżej przepis, to stwierdzenie o braku takiego naruszenia w decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji, w której naruszenie to wystąpiło, było sprzeczne z ustalonym w sprawie stanem faktycznym i prawnym. Organ wydający decyzję w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej miał świadomość tej okoliczności, gdyż zauważył, iż sygnalizowane przez podatnika omyłkowe uznanie odliczenia Rivanolum, Autan Active, czy też pojemników plastikowych na mocz zostały stronie wyjaśnione w decyzjach uzupełniających, co jednak - zdaniem tego organu - nie wpływa na ocenę przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Natomiast w zaskarżonej decyzji drugoinstancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwestionowanie odliczenia produktów leczniczych - w sytuacji, gdy na podstawie tych samych przepisów dany lek raz uznawano, a innym razem odrzucano, zostało podatnikowi wyjaśnione w zaskarżonej decyzji i nie stanowi podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej.

Odnosząc się do dokonanej przez organy podatkowe wykładni normy art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy podatkowej Sąd stwierdził, że naruszone zostały podstawowe zasady interpretacji przepisów prawa, a sposób jej przeprowadzenia nie zasługuje na aprobatę. Organy podatkowe interpretując pojęcie leku, ujęte w art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy podatkowej, posłużyły się przepisami ustaw regulujących inną dziedzinę prawa niż podatki oraz odnoszącymi się do klasyfikacji wyrobów i usług, a więc w istocie z pominięciem treści normy prawnej dotyczącej przedmiotowego wydatku. Szukając znaczenia pojęcia "leki" organy podatkowe posłużyły się definicją "produktu leczniczego" zawartą w art. 2 pkt 32 ustawy Prawo farmaceutyczne, w sposób niedokładny i wybiórczy wskazując, że jest to substancja, której przypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt. Organy podatkowe uznały za leki wyłącznie substancje przeznaczone do zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi, odmawiając tego znaczenia innym substancjom, definiowanym jako produkt leczniczy z uwagi na cel ich podawania człowiekowi. Tym samym błędnie dokonały interpretacji pojęcia leków, a przez to rażąco naruszyły przepis art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy podatkowej. Skoro bowiem organy podatkowe stwierdziły, że lekami są produkty lecznicze w rozumieniu art. 2 pkt 32 ustawy Prawo farmaceutyczne, to powinny uznać, że lekiem jest każda substancja o właściwościach opisanych w tym przepisie, a nie tylko zapobiegająca lub lecząca choroby. Odmawiając - podawanej osobie niepełnosprawnej surowej skrobi kukurydzianej - przymiotu leku organy podatkowe oparły się na własnym ustaleniu, że substancja ta jest produktem spożywczym, składnikiem diety chorego. Stwierdziły więc arbitralnie, że skrobia kukurydziana, jako produkt żywnościowy, nie może być produktem leczniczym. O tym czy dana substancja (mieszanina substancji) jest produktem leczniczym, a więc lekiem, decyduje, w ocenie Sądu, jej przeznaczenie lub cel, w jakim jest stosowana. Nie można więc wykluczyć, że w określonych warunkach dany produkt służący celom spożywczym jest równocześnie produktem leczniczym. Definiując pojęcie leku należy bowiem odnieść się do funkcji, jaką dana substancja spełnia w zakresie profilaktyki i leczenia, diagnozy czy czynności fizjologicznych organizmu ludzkiego. Jeżeli celem podawania człowiekowi określonej substancji jest przywrócenie, poprawienie lub modyfikacja fizjologicznych funkcji jego organizmu, to niezależnie od tego, czy substancja ta ma również inne, nawet powszechne zastosowanie, np. jako środek spożywczy (żywność), może być traktowana jako produkt leczniczy, a więc lek w rozumieniu art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy podatkowej. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż jej uzasadnienie faktyczne i prawne nie odpowiada wymogom prawidłowo wydanej decyzji podatkowej. Pominięcie, w uzasadnieniu decyzji, istotnych okoliczności sprawy, jak i wskazywanie na okoliczności, które nie wystąpiły, podobnie jak odmowa zastosowania obowiązujących przepisów prawa czy też ich dowolna, nie odpowiadająca wykładanej normie, interpretacja stanowi uchybienie, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższy wyrok z dnia 9 września 2008 r. został w całości zaskarżony skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., który wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez uznanie, iż zaskarżona decyzja narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż jej uzasadnienie faktyczne i prawne nie odpowiada wymogom prawidłowo wydanej decyzji podatkowej, co - w ocenie Sądu - stanowiło uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy decyzja zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne, co zostało potwierdzone uprzednim wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto zarzucono naruszenie art. 190 ppsa poprzez uznanie, wbrew poprzedniej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż zaskarżona decyzja narusza przepis art. 210 § 1 punkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, w którym przedmiotem sprawy jest istnienie wad z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji dotyczyć może tylko tej kwestii. W zainicjowanym przez skarżącego postępowaniu nadzwyczajnym istotnymi okolicznościami nie były kwestie związane z rozliczeniami podatkowymi czy też zastosowanymi ulgami i odliczeniami. Uchylona decyzja zawierała wszystkie elementy istotne z punktu widzenia prowadzonego postępowania nadzwyczajnego.

Nie kwestionując prawa Sądu pierwszej instancji do dokonania określonej wykładni pojęcia "leku" autor skargi kasacyjnej podniósł, że jeśli wykładnia tego pojęcia dokonana przez organ podatkowy była inna, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to nie oznacza to, iż uzasadnienie prawne narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd dokonał określonej wykładni prawa materialnego, choć uchylenie decyzji nastąpiło z powodów procesowych. Pomimo uchylenia decyzji z powodów procesowych organy podatkowe zostały związane wykładnią prawa materialnego. Dodatkowo wskazano w skardze kasacyjnej, że w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. NSA uznał za nieuprawnione stwierdzenie WSA, że analiza decyzji wymiarowej pod kątem istnienia przesłanki stwierdzenia nieważności nie jest pełna. NSA nie znalazł w szczególności podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja nadzorcza narusza art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Stawiając ponownie ten sam zarzut wobec tej decyzji WSA naruszył, według autora skargi kasacyjnej, art. 190 ppsa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną T. P. wniósł o "odrzucenie skargi kasacyjnej" wskazując, że zaskarżona decyzja nadzorcza została wydana z "rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Autor skargi kasacyjnej oparł swoje zarzuty na podstawie wymienionej w art. 174 punkt 2 ppsa – uznał, że Sąd pierwszej instancji naruszył prawo procesowe w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 punkt 2 ppsa) należało zatem odnieść się do podniesionego w niej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 punkt 1 lit. c, a ponadto art. 190 ppsa. Naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wymienionych przepisów procesowych skutkowało, według autora skargi kasacyjnej, uchyleniem zaskarżonej decyzji, choć skarga T. P. powinna zostać oddalona.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obydwa zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał w uzasadnieniu swojego wyroku, iż zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ppsa sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Prawidłowo też wyjaśniono w tym uzasadnieniu istotę owego "związania" wyrokiem NSA, przytoczono nawet obszerne fragmenty wyroku z dnia 13 marca 2008 r. dotyczące prawidłowości i kompletności uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji nadzorczych i niedopuszczalności powoływania w postępowaniu nadzorczym biegłego w celu wydania opinii co do dokumentacji medycznej D. P., analizowania jego leczenia jako ewentualnego eksperymentu medycznego. Przywołano też obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku NSA co do przedmiotu postępowania nadzorczego.

Jakkolwiek rozważania Sądu pierwszej instancji w zakresie związania wyrokiem NSA są prawidłowe, to jednak nie znalazło to stosownego wyrazu w treści wydanego orzeczenia Sądu Wojewódzkiego. Co więcej – rozstrzygnięcie tego Sądu pozostaje w zupełnej opozycji wobec zasady związania wyrokiem NSA, pomimo zadeklarowania w początkowej części rozważań zawartych w uzasadnieniu, że zasada ta będzie respektowana. Przypomnieć w związku z tym należy, że w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. II FSK 99/07 jednoznacznie wskazał i ocenił, że:

1) postępowanie nadzorcze nie służy załatwieniu sprawy podatkowej, lecz zbadaniu wystąpienia w decyzji przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej,

2) nieuprawnione jest stwierdzenie WSA, że analiza decyzji wymiarowej z dnia 12 grudnia 2003 r. pod kątem wystąpienia przesłanki nieważności decyzji nie jest pełna i że decyzja nadzorcza nie odpowiada wymogom art. 210 § 1 Ordynacji,

3) w postępowaniu nadzorczym nie można oczekiwać od organu podatkowego, że powoła on biegłego dla wyjaśnienia określonej kwestii wymagającej wiadomości specjalnych.

Powyższe, klarownie i jednoznacznie sformułowane poglądy NSA zostały zupełnie zignorowane w zaskarżonym wyroku z dnia 9 września 2008 r. Sąd Wojewódzki, jak zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej, ocenił - wbrew poglądowi NSA - że wydane decyzje nadzorcze nie są właściwie uzasadnione, że organ w sposób nieuprawniony samodzielnie (bez udziału biegłego) rozstrzygnął, iż leczenie D. P. nie było eksperymentem medycznym, a podawane mu środki spożywcze nie mogły być uznane za leki w świetle ustawowej definicji tego pojęcia. Sąd zarzucił też Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., że nie zawarł w decyzji rozważań co do zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W istocie więc Sąd pierwszej instancji sformułował takie wskazania co do dalszego postępowania nadzorczego organu podatkowego, których realizacja oznaczać będzie konieczność ponownego załatwienia sprawy podatkowej, zapominając, że przedmiotem postępowania było jedynie wystąpienie w decyzji wymiarowej kwalifikowanych wad określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się więc zasadne. Wydane decyzje nadzorcze są bowiem prawidłowo uzasadnione, gdyż z punktu widzenia przedmiotu postępowania nadzorczego zawierają wszystkie elementy wymagane w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując innej oceny tej kwestii Sąd pierwszej instancji rzeczywiście naruszył art. 145 § 1 punkt 1 ppsa, gdyż niezasadnie przyjął wadliwość w zakresie uzasadnienia tych decyzji. Dodatkowo, jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, dokonana przez Sąd Wojewódzki krytyczna ocena decyzji nadzorczych narusza art. 190 zdanie pierwsze ppsa, gdyż różni się ona od oceny dokonanej już poprzednio przez NSA.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 ppsa, orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 203 punkt 2 powołanej ustawy procesowej.