Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 760/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 24b  ust. 10
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. spółki o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej – A. spółka z o.o. z siedzibą we W. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z 1 lipca 2019 r. wydana na wniosek A. spółka z o.o. z siedzibą W. z 7 maja 2019 r. (data wpływu) przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że A. spółka z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Skarżąca) podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów oraz jest czynnym podatnikiem VAT. Nie należy do Podatkowej Grupy Kapitałowej. Jest członkiem Grupy (dalej: "Grupa"), zajmującej się produkcją leków, suplementów diety oraz preparatów na rynek apteczny i poza apteczny. Podstawową działalność Spółki stanowi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a także zarządzanie nieruchomościami i świadczenie usług technicznych.

Dominującą spółką w Grupie, odpowiedzialną za produkcję leków i preparatów, jest Przedsiębiorstwo Produkcji Farmaceutycznej B. S.A. (dalej: "Spółka AA."). Spółka AA. posiada 98,35% udziałów w Spółce, jak również udziały przekraczające 25% w kapitałach innych spółek z Grupy. Spółka jest właścicielem budynków położonych w Polsce, których części wynajmowane są innym podmiotom. Łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynków przekracza 5% ich całkowitej powierzchni użytkowej. W budynkach nie znajdują się lokale mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego. Skarżąca nie posiada udziałów kapitałowych (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. - dalej: u.p.d.p.) w innych podmiotach z Grupy, które posiadają budynki.

W celu wyjaśnienia Spółka wyraźnie zaznacza, że posiada udziały kapitałowe wyłącznie w podmiotach, które nie są adresatem przepisu art. 24b u.p.d.p., ponieważ nie są właścicielami budynków. W 2019 r. Spółka planuje kontynuować dotychczasową działalność w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej w warunkach opisanych powyżej.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka zapytała: Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka będzie zobowiązana do obliczania kwoty pomniejszającej podstawę opodatkowania podatkiem od budynków z uwzględnieniem proporcji opisanej w art. 24b ust. 10 u.p.d.p.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że będzie uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę 10 000 000 zł, a zatem nie będzie zobowiązana do obliczenia kwoty pomniejszającej podstawę opodatkowania z uwzględnieniem proporcji opisanej w art. 24b ust. 10 u.p.d.p.

Zgodnie z art. 24b ust. 9 u.p.d.p., podstawę opodatkowania podatkiem od budynków stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł. W myśl ust. 10, w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu będącego podatnikiem podatku od budynków w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę pomniejszającą podstawę opodatkowania ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód podatnika opodatkowany podatkiem od budynków pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych. Przepis art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., do którego odwołują się przepisy o podatku od budynków, zawiera definicję zwrotu "podmioty powiązane". Przy czym sama definicja podmiotów powiązanych nie używa zwrotu "posiadanie udziału w kapitale". Można go odnaleźć dopiero w ustawowym doprecyzowaniu znaczenia terminu "wywieranie znaczącego wpływu", zgodnie z którym poprzez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się m.in. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale.

Z analizy przepisów art. 24b ust. 9 i 10 oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 ust. 2 u.p.d.p. wynika, że zastosowanie do podatnika proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 10 u.p.d.p,. może mieć miejsce w przypadku łącznego spełnienia się następujących warunków: (a) podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu; (b) stosunek wartości udziałów do całkowitego kapitału podmiotu wynosi co najmniej 25%; (c) posiadanie jest pośrednie lub bezpośrednie. Ponieważ w u.p.d.p. nie ma definicji posiadania Spółka odwołała się do definicji zawartej w art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, ze zm.- dalej: K.c.) w myśl, której posiadanie jest władaniem rzeczą lub prawem majątkowym. Wskazała też na stwierdzenie zawarte w postanowieniu Sądu Najwyższego z 30 września 2010 r., sygn. akt I CSK 586/09, z którego wynika, że "wola władania dla siebie (animus rem sibi habendi) przejawia się w podejmowaniu wielu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji, przy czym ocena podejścia uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, ale dokonywana jest obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego".

Uwzględniając te uwagi Spółka stwierdziła, że w przypadku, w którym większościowym udziałowcem Skarżącej jest Spółka AA., sama Skarżąca nie jest jednak udziałowcem żadnej innej spółki posiadającej budynki, nie można mówić o posiadaniu udziałów po stronie Skarżącej. Nie posiada ona bowiem ani tytułu prawnego (w szczególności własności), ani faktycznego (tj. posiadania) do praw majątkowych zapewniających wywieranie wpływu na inny podmiot. Nie można się u Spółki dopatrzyć ani corpus, czyli faktycznego władztwa nad udziałami, ani animus - woli wykonywania takiego prawa. Posiadanie udziałów ma miejsce w przypadku Spółki AA., które jest właścicielem oraz posiadaczem tych praw majątkowych w odniesieniu do Spółki. Sam fakt, że inna spółka jest posiadaczem takich praw wobec Skarżącej, nie daje podstaw do przypisania posiadania jakichkolwiek udziałów samej Skarżącej. W szczególności nieistotny jest sam fakt istnienia powiązań pomiędzy Skarżącą a Spólka AA. Hipoteza normy zawartej w art. 24b ust. 10 u.p.d.p. odnosi się bowiem do posiadania udziału, a nie do występowania powiązań. Tym samym, jako niespełniająca warunku zastosowania art. 24b ust. 10 u.p.d.p. poprzez brak posiadania udziału w kapitale innego podmiotu posiadającego budynki w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., Spółka powinna pomniejszyć podstawę opodatkowania o kwotę 10 000 000 zł, bez ustalania proporcji wynikającej z posiadania takiego udziału. Taki wniosek Skarżąca wyprowadziła z literalnej wykładni istotnych dla sprawy przepisów u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Wskazując, że w zakresie prawa podatkowego jest to wykładnia wiodąca, Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.04.2017 r. sygn. akt II FSK 828/15. Zdaniem Skarżącej, znaczenie terminów użytych w przepisach istotnych w przedmiotowej sprawie jest możliwe do odkodowania na podstawie odwołania się do języka potocznego oraz pojęć stosowanych w ustawach. Tym samym treść tych przepisów jest jednoznaczna, a zatem odwoływanie się do innych rodzajów wykładni niż literalna jest niczym nieuzasadnione.

Podsumowując Skarżąca stwierdziła, że odwołanie się w ust. 10 art. 24b u.p.d.p. do pojęcia "posiadania udziału", prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku Spółki nie jest spełniona hipoteza normy zawartej w tym ustępie, a tym samym Spółka powinien pomniejszyć podstawę opodatkowania zgodnie z podstawową normą zawartą w ust. 9, tj. o kwotę 10 000 000 zł.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: Dyrektor KIS) stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Po przytoczeniu przepisów art. 24b ust. 1-3, ust.6, ust. 7, ust. 9 -15, art. 11a ust. 1 pkt 4, ust. 3 u.p.d.p. oraz opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Dyrektor KIS, odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zauważył, że treść art. 24b ust. 10 u.p.d.p. należy rozumieć w ten sposób, iż w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo w rozumieniu odpowiednich przepisów ustaw o podatku dochodowym, kwota 10.000.000,00 zł będzie dzielona na te podmioty w proporcji, w jakiej przychód z budynku podatnika pozostaje w ogólnej kwocie przychodów wszystkich podmiotów powiązanych. W związku z tym nie jest możliwe, by kwota wolna w przypadku podmiotów powiązanych przekroczyła 10.000.000,00 zł łącznie. Jak wyjaśnił z uzasadnienia do wprowadzanych od 1 stycznia 2019 r. zmian w opodatkowaniu tzw. "podatkiem od nieruchomości komercyjnych" (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291) wynika, że jednocześnie w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo, w rozumieniu odpowiednich przepisów ustaw o podatku dochodowym, kwota 10 mln zł będzie dzielona na te podmioty w proporcji, w jakiej przychód z budynku podatnika pozostaje w ogólnej kwocie przychodów wszystkich podmiotów powiązanych. Rozwiązanie to ma na celu przeciwdziałanie ewentualnemu przenoszeniu własności (współwłasności) budynków pomiędzy podmiotami powiązanymi w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem minimalnym.

Fakt, że Skarżąca nie posiada udziałów w kapitale innych podmiotów z Grupy, które byłyby zobowiązane do płacenia podatku na podstawie art. 24b u.p.d.p., zdaniem Dyrektora KIS, nie oznacza, braku obowiązku odpowiedniego stosowania art. 24b ust. 10 tej ustawy, gdyż jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Skarżąca funkcjonuje w grupie podmiotów powiązanych kapitałowo, w której Spółka AA. posiada 98,35% udziałów skarżącej Spółki, jak również udziały przekraczające 25% w kapitałach innych spółek z Grupy. W związku z powyższym, stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. sp. z o.o. we W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 24b ust. 10 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. przez ich błędną wykładnię, skutkującą ograniczeniem wysokości kwoty zmniejszającej podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego, będącego budynkiem, przypadającej na Skarżącą wskutek zastosowania proporcji uregulowanej w art. 24b ust. 10 u.p.d.p.;

- art. 14c §1 i §2 w zw. z art. 120, art. 121 §1 oraz art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U z 2019, poz. 900 ze zm. – dalej O.p.) przez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w szczególności brak zawarcia uzasadnienia prawnego w interpretacji w stosunku do podniesionej przez Skarżącą kwestii braku ograniczenia wysokości kwoty zmniejszającej podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodu ze środka trwałego, będącego budynkiem, przypadającej na Skarżącą wskutek zastosowania proporcji uregulowanej w art. art. 24b ust. 10 u.p.d.p. oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, które organ zobowiązany jest zawrzeć w interpretacji indywidualnej w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał błędnego zastosowania dyspozycji art. 24b ust. 10 u.p.d.p. w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1 tej ustawy, wskazując że sam fakt istnienia powiązań kapitałowych między podmiotami uzasadnia stosowanie wobec podatnika do przychodu ze środka trwałego, będącego budynkiem, proporcji z art. 24b ust. 10 u.p.d.p. w odniesieniu do ustalania kwoty zmniejszającej podstawę opodatkowania, wskazanej w ust. 9 ww. art. Jako jedyną argumentację swojego stanowiska organ wskazał uzasadnienie do wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2019 r. zmiany w przepisach dotyczących tzw. podatku od nieruchomości komercyjnych, obejmujących m in. art. 24b u.pd.p. Jednocześnie organ nie przeprowadził żadnej analizy treści normy prawnej wynikającej z art. 24b u.p.d.p. po kątem jej zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 15.10.2008 r. w sprawie P 32/06, w którym TK podkreślił, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i systemową, to znaczy z tymi rodzajami wykładni, która interpretują treści normatywne przepisów prawnych oraz uwzględniają zasady systemu prawa". Spółka uważa, że przeprowadzona przez organ wykładnia art. 24b ust. 10 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. oparta wyłącznie na treści uzasadnienia projektu zmian do ustawy jest błędna, ma charakter rozszerzający. Nakłada bowiem na Spółkę obowiązek obliczenia kwoty zmniejszającej podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 24bust. 10 u.p.d.p. z zastosowaniem proporcji. Obowiązek ten nie wynika natomiast z przepisów prawa – te obciążają nim tylko podmioty posiadające udział w kapitale innych podmiotów będących podatnikami podatku od budynków.

Wskazano też, że przedstawione przez organ stanowisko sprowadza się do powtórzenia stanu faktycznego oraz uzasadniania do wprowadzonej zmiany przepisów u.p.d.p. stanowisko nie zostało przedstawione w sposób jednoznaczny i precyzyjny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2019 r. poz.2107), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 24b ust. 10 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązujących od 1 stycznia 2019 r.

Skarżąca odwołuje się do wykładni literalnej ww. przepisu i uważa, że nie ma on zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ponieważ Spółka nie posiada udziałów kapitałowych, w rozumieniu art. 11a ust. 1pkt 4 w zakresie o jakim mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.p., w innych podmiotach z Grupy, które posiadają budynki. Posiada udziały kapitałowe wyłącznie w podmiotach, które nie są adresatami przepisu art. 24b u.p.d.p. Fakt posiadania przez Spółkę AA. udziałów kapitałowych w skarżącej Spółki nie uzasadnia zastosowania art. 24b ust. 10 ww. ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej twierdzi, że już sam fakt istnienia powiązań kapitałowych między Spółką AA. i skarżącą Spółką uzasadnia stosowanie wobec Spółki do przychodu ze środka trwałego, będącego budynkiem, proporcji z art. 24b ust. 10 u.p.d.p. w odniesieniu do ustalania kwoty zmniejszającej podstawę opodatkowania, wskazanej w ust. 9 art. 24b u.p.d.p. Takie rozumienie przepisu art. 24b ust. 10 u.p.d.p. wywodzi z uzasadnienia do projektu zmiany m in ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.p. podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który: (1) stanowi własność albo współwłasność podatnika, (2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, (3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Przychód od środka trwałego będącego budynkiem, zgodnie z art. 24b ust. 3 u.p.d.p., stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Podstawę opodatkowania podatkiem od przychodu z budynków, stosownie do art. 24b ust. 9 u.p.d.p., stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł. Ograniczenie ww. kwoty, pomniejszającej podstawę opodatkowania podatkiem od przychodu z budynków, przewidziano w ust. 10 art. 24b u.p.d.p. Przepis ten stanowi: "W przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych".

Pierwszy z wymiennych w art. 24b ust. 10 u.p.d.p. przepisów zawiera definicję podmiotów powiązanych, drugi definicję tę doprecyzowuje i tak zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

(a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

(b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

(c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub (

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych.

Analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że podstawę opodatkowania podatkiem od przychodu z budynków określono w art. 24b ust. 9 i ust. 10 tej ustawy. Poprzez odwołanie się w art. 24b ust. 10 do przepisów art. 11a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.p., także te przepisy wpływają na uksztaltowanie podstawy opodatkowania podatkiem od przychodu z budynków. Uregulowania odnoszące się elementów konstrukcyjnych podatku winny być sformułowane w sposób jednoznaczny, nie budzący wątpliwości, w szczególności, że zasadą w podatku dochodowym jest samoobliczenie podatku przez podatnika. W procesie wykładni tych przepisów należy zwrócić szczególną uwagę aby wykładnia ta nie miała charakteru rozszerzającego lub zawężającego przewidziany w ustawie zakres opodatkowania.

Zarówno w literaturze jaki i orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że wykładnia językowa stanowi dla działań interpretacyjnych pierwszy punkt odniesienia i nie jest możliwe pominiecie wykładni językowej (por. B. Brzeziński Podstawy wykładni prawa podatkowego, wyd. Gdańsk 2008). Nie jest jednak uzasadnione ignorowanie wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu, gdyż może okazać się, że sens przepisu który wydaje się językowo jasny okaże się wątpliwy w konfrontacji z innymi przepisami albo celem wprowadzonej regulacji prawej. (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25.062007 r. sygn. akt I FPS 4/06). Prymat wykładni językowej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka oraz wówczas gdy ten sposób wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod interpretacji tekstu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 27.02.2013r., I OSK 1306/12). Podobnie do tej kwestii odnosi się Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 28.06. 2000 r. w sprawie K 25/99, (TK 2000, nr 5, poz. 14O1) stwierdził iż: "W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną". W dalszej części orzeczenia wskazał, że: "W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego. Nie oznacza to jednakże, że granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, jest granicą bezwzględną. Oznacza to jedynie, że do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni [w:] Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M. Zirka-Sadowskiego, Łódź 1997, s. 69-77)".

W rozpatrywanej sprawie przepis art. 24b ust. 10 u.p.d.p. wskazuje, że podatnik, który posiada udział w kapitale innego podmiotu, w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, zobowiązany jest kwotę 10.000.000 zł (o której mowa w ust. 9) ustalić w takiej proporcji, w jakiej przychód w podatku od przychodu z budynków pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że jest on skierowany wyłącznie do tych podatników podatku od przychodu z budynków, którzy mają udziały w kapitale innego podmiotu. Przepis określa też charakter i sposób powiązania z podatnikiem tych innych podmiotów, Podmiotami taki (podmiotami powiązanymi) są podmioty w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Przepisy te zwierają definicje: podmiotu powiązanego (art. 11a ust. 1 pkt 4) oraz wywierania znaczącego wpływu (art. 11a ust. 4 pkt 1). Obie te definicje zostały sformułowane dla potrzeb rozdziału 1a u.p.d.p. "Ceny transferowe". Zastosowanie tych definicji do podatku od przychodu z budynków (rozdział 5. u.p.d.p. "Podstawa opodatkowania i wysokość podatku") możliwy jest zatem tylko w takim zakresie w jakim odsyła do nich przepis art. 24b ust. 10 u.p.d.p., czyli w odniesieniu do podmiotów, w których kapitale udziały - w rozumnemu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 - posiada podatnik podatku od przychodu z budynków. Takie odesłanie oznacza w istocie, że chodzi o podmioty, w których podatnik podatku od budynków posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

- udziałów w kapitale,

- praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub

- udziałów lub prawa do udziałów w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych.

Zarówno sposób sformowania art. 24b ust. 10, tj. skierowania do podatnika podatku do przychodów z budynków, jak i sposób sformułowania odesłania do przepisów dotyczące podmiotów powiązanych, wskazuje, że dla zastosowania tego przepisu znaczenia ma czy to podatnik posiada udziały w innych podmiotach, a nie czy inne podmioty posiadają udziały w kapitale podatnika podatku od przychodów z budynków. Tak szerokiego, jak przyjęto to w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, rozumienia art. 24b ust. 10 u.p.d.p. nie uzasadnia też, zdaniem Sądu, wskazany w tym przepisie sposób obliczenia kwoty pomniejszającej podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, poprzez odwołanie się do przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych. Określenie "podmioty powiązane" należy bowiem odnieść nie do podmiotów powiązanych wymienionych w art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. ale do podmiotów, w których kapitele podatnik podatku od przychodu z budynków posiada udział w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 4 pkt 1 tej ustawy.

Strona skarżąca ma zatem rację, że przepis art. 24b ust. 10 u.p.d.p. odnosi się wyłącznie do podmiotów, w których kapitale udziały ma skarżąca Spółka, a nie do podmiotów, które mają udziały w kapitale skarżącej Spółki, jak Spółka AA. . Wskazuje na to wykładnia literalna art. 24b ust. 10 u.p.d.p., która w ocenie Sądu nie jest sprzeczna z wykładnią celowościową.

Odwołanie się przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do wykładni celowościowej art. 24b ust.10 u.p.d.p. poprzez wskazanie na treść uzasadnienia zmian m in. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zostały wprowadzone od 1 stycznia 2019 r., w ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw. Przedstawione przez organ interpretacyjny stanowisko, odwołujące się do wykładni celowościowej, jest bowiem sprzeczne z literalnym brzmienia przepisu art. 24b ust. 10 u.p.d.p. i brak powołania się na wartości konstytucyjne, które uzasadniałyby przełamanie wykładni literalnej ww. przepisu. Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie znajduje też potwierdzenia w treści uzasadniania wprowadzonych od 1 stycznia 2019 r. zmian do u.p.d.p. Brzmienie zamieszczonego w druku sejmowym nr 2291–A (Sejm RP VIII Kadencji) uzasadnienia do Autopoprawki do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w części odnoszącej się do uregulowań podobnych do zawartych w art. 24b ust. 9 i ust. 10 u.p.d.p. jest następujące: "Zmianie ulega również sposób stosowania limitu (kwoty) 10 mln zł, poniżej którego nieruchomości nie były objęte podatkiem od przychodów z budynków i która to wartość stanowiła swoistą kwotę wolną (na nieruchomość). Proponuje się, aby taka kwota przypadała na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków. Jednocześnie w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo w rozumieniu odpowiednich przepisów ustaw o podatku dochodowym kwota 10 mln zł będzie dzielona na te podmioty w proporcji, w jakiej przychód z budynku podatnika pozostaje w ogólnej kwocie przychodów wszystkich podmiotów powiązanych. Rozwiązanie to ma na celu przeciwdziałanie ewentualnemu przenoszeniu własności (współwłasności) budynków pomiędzy podmiotami powiązanymi w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem minimalnym". Należy zwrócić uwagę, że jest to uzasadnienie do Autopoprawki do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk sejmowy nr 2291), w którym proponowane brzmienie art. 24b jest inne niż przyjęte, jako obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. Proponowane brzmienia (w ww. projekcie art. 24b ust. 7 i ust. 8) jest następujące: (art. 24 ust. 7) "Podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł" oraz (art. 24b ust. 8) "W przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11, kwotę, o której mowa w ust. 7, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód podatnika, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych". W tych okolicznościach w ogóle brak podstaw do uwzględniania uzasadniania projektowanych zamian ustawowych, jako wspomagających wykładnię art. 24b ust. 10 u.p.d.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył zatem przepis art. art. 24b ust. 10 z związku z art. 11a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. przez jego błędną wykładnię. W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej należy zastosować przedstawioną w uzasadnieniu wykładnię ww. przepisu i dokonać ponownej oceny stanowiska Spółki zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Należy także odnieść się do, stanowiących element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzenia o posiadaniu przez Skarżącą udziałów kapitałowych w podmiotach, które nie są adresatami art. 24b u.p.d.p., w szczególności wskazania czy fakt ten w jakikolwiek sposób wpływa na stosowanie proporcji wskazanej w art. 24b ust. 10 u.p.d.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 §1 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 § 2 i § 4 ww. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).