Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1658/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 123 par. 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 188, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 192
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 119/09 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Kielcach wyrokiem z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 119/09, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej ppsa.), oddalił skargę S.B. - dalej jako skarżący, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 stycznia 2009 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002.

W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy.

Decyzją z dnia 14 stycznia 2009 r. nr PD2/4117-71/08 Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia S.B. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 2.037.980,00 zł.

Z uzasadnienie tej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął u podatnika postępowanie podatkowe oraz kontrolę skarbową za 2002 r.

W toku kontroli skarżący oświadczył, że na skutek włamania i kradzieży komputerów oraz pożaru nie posiada pełnej dokumentacji dotyczącej prowadzonej w 2002 r. działalności gospodarczej.

Organ kontroli skarbowej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że podatnik w 2002 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał łączne przychody w wysokości 14.376.984,96 zł, w tym ze sprzedaży produktów na eksport w kwocie 11.822.121,24 zł, ze sprzedaży produktów, towarów i usług na rynku krajowym w kwocie 1.949.516,91 zł oraz z tytułu przychodów finansowych tj. odsetek od środków na rachunkach i dodatnich różnic kursowych w kwocie 605.346,11 zł. Przychody podatkowe wynikające z badania sprawozdania finansowego stanowiły kwotę 14.348.465,81 zł, natomiast kwota 28.519,15 zł dotyczyła zrealizowanych w 2001 r. dodatnich różnic kursowych i nie stanowiła podstawy opodatkowania.

Kontrola nie wykazała nieprawidłowości odnośnie sprzedaży krajowej oraz sprzedaży eksportowej do Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej oraz pozostałej sprzedaży na rynek niemiecki.

Organ pierwszej instancji zakwestionował natomiast rzetelność ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotów pomiędzy Zakładem Drobiarskim skarżącego a firmą "G" uznając, że skarżący nie wykazał całości przychodów od tego kontrahenta. Organ ten wskazał, że w dniu 25 czerwca 2001 r. została zawarta umowa nr 1/2001 pomiędzy Zakładem Drobiarskim skarżącego z siedzibą a firmą "G"(dalej G.). Stosownie do punktu 2 umowy, ceny do policzenia nabywcy przez sprzedawcę podlegają późniejszemu uzgodnieniu między sprzedawcą a nabywcą, odpowiednio do rozwoju rynku w Niemczech, które to uzgodnienie powinno być zawarte najpóźniej do dnia 30 października 2001 r.

Dalej organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że do pisma niemieckich organów podatkowych, przekazanego za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, załączono materiały, a wśród nich końcowe rozliczenie ilościowo-wartościowe dostaw dokonanych przez Zakład Drobiarski skarżącego w 2001 r., które potwierdza uzyskaną kwotę 2.767.016,59 DM (1.414.753,12 EURO). Z rozliczenia końcowego za 2001 r. i wydruków z kont rozrachunkowych z Zakładem Drobiarskim nadesłanych przez niemieckie organy podatkowe wynika, iż firma G. grudniu 2001 r. wykazała po stronie kosztów uzyskania przychodów kwotę dopłaty w wysokości 1.414.753,12 EURO. Jednocześnie na dzień 31 grudnia 2001 r. określiła kwotę zobowiązań na rzecz podatnika w wysokości 7.496.748,64 DM (3.833.550,82 EURO), w tym korekta ceny w kwocie 1.414.753,12 EURO. Zobowiązanie to zostało uregulowane w dniu 14 stycznia 2002 r. Analiza danych dostępnych w bazach danych, znajdujących się w organach podatkowych dokumentów: sprawozdania finansowego, zeznania i deklaracji PIT i VAT, raportu badania sprawozdania finansowego oraz danych wynikających z elektronicznej bazy danych administrowanej przez Centrum Informatyki Handlu Zagranicznego dokumentującej sprzedaż wykazała, że kwota przychodu w wysokości 5.070.192,23 zł (równowartość 1.414.753,12 EURO) nie została zaewidencjonowana przez podatnika w księgach rachunkowych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w 2002 r.

Zdaniem organu odwoławczego rozpoznającego odwołanie podatnika, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza twierdzeń podatnika, że otrzymana w dniu 14 stycznia 2002 r. od niemieckiego kontrahenta kwota 1.414.753,12 EURO z tytułu korekty cen sprzedaży za 2001 r. została uwzględniona w przychodach za 2002 r. poprzez uwzględnienie jej przy kalkulacji ceny sprzedanych wyrobów do firmy G. w 2002 r. Dowody wskazują jednoznacznie, że firma G. i Zakład Drobiarski skarżącego ustalali ceny towarów za dany rok, które podlegały korekcie. Całkowite rozliczenie następowało w pierwszych miesiącach roku następnego. Kwoty wynikające z faktur - zgodne z dokumentami SAD - stanowiły podstawę rozliczeń danego roku pomiędzy firmami i ustalenia ostatecznej ceny sprzedaży produktów. Kwoty na fakturach nie uwzględniały wyrównania ceny z roku poprzedniego, a płatności od firmy G. były zgodne z kwotami wykazanymi na fakturach, czego strona nie kwestionuje w odwołaniu. Z raportu z badania sprawozdania finansowego za 2002 r. wynika, iż wartość przychodów ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów wyceniono po prawidłowych cenach, uzgodnionych z klientami Zakładu Drobiarskiego. Jednostka nie dokonywała bonifikat i upustów z ceny i z tego tytułu nie wystąpiły w ciągu 2002 r. korekty wartości przychodów, co potwierdzono w odwołaniu. Również przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza cen sprzedawanych produktów w sezonie 2001 i 2002 r. wykazała, że ceny w poszczególnych okresach 2002 r. były wyższe od cen stosowanych w takich samych okresach 2001 r.

Organ drugiej instancji podkreślił, że poza samym stwierdzeniem, iż otrzymana tytułem korekty cen za 2001 r. kwota 1.414.753,12 EURO była uwzględniona przy kalkulacji ceny sprzedaży stosowanej w 2002 r., podatnik nie przedłożył żadnych dowodów na tę okoliczność. Gdyby, zdaniem tego organu, podatnik, kalkulując ceny sprzedaży w 2002 r., uwzględnił w cenie otrzymaną z tytułu korekty kwotę, spowodowałoby to obniżenie ceny sprzedaży, co jednak nie miało miejsca. Równocześnie podatnik otrzymaną kwotę winien zaewidencjonować w księgach, co także nie miało miejsca.

Przesłuchana na wniosek strony przez organ pierwszej instancji T.T. - księgowa Zakładu Drobiarskiego, która złożyła oświadczenie w piśmie z dnia 5 czerwca 2008 r., stwierdziła, że nie pamięta, czy do przychodu za 2002 r. uwzględniała różnice wynikające z wyrównania cen przez firmę G., wyjaśniła iż nie brała udziału w ustalaniu cen sprzedaży do firmy G. w 2002 r. i nie pamięta, czy ceny sprzedaży wyrobów za 2002 r. zostały przez firmę G. skorygowane. Ponadto, organ wskazując na pkt 2 umowy z dnia 25 czerwca 2001 r. podniósł, że postanowienia umowy nie przewidują możliwości ujęcia w cenie sprzedaży następnego roku dopłaty do cen sprzedaży produktów z poprzedniego sezonu handlowego.

Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut strony dotyczący naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy związany z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Nie została również naruszona zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania określona w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego.

Odstąpiono, jak wyjaśnił organ drugiej instancji, od przesłuchania w charakterze świadka H.W., bowiem okoliczności, które miałby wyjaśnić świadek zostały udowodnione zebranym w sprawie materiałem dowodowym, m.in. przesłanymi przez niemiecki organ podatkowy dokumentami firmy G., tym bardziej, że w trakcie kontroli nie stwierdzono rozbieżności w dokumentacji firmy G. i Zakładu Drobiarskiego. Różnica polega jedynie na fakcie zaksięgowania przez firmę G.[...] w grudniu 2001 r. kwoty przekazanej podatnikowi z tytułu wyrównania cen dostaw za 2001 r., której nie wykazał podatnik w księgach ani w 2001 r., ani w 2002 r., lecz której otrzymania nie negował w żadnym stadium postępowania i kontroli.

W związku z powyższym, organ odwoławczy, powołując się na treść art. 188 Ordynacji podatkowej, skonkludował, że prawidłowo organ pierwszej instancji odstąpił od przesłuchania wskazanego świadka.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. S.B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie skarżonego aktu w całości i zasądzenie kosztów sądowych według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie; art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 § 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przeprowadzenie postępowania bez zapewnienia stronie czynnego udziału oraz niepełne zebranie materiału dowodowego i nie rozpatrzenie go w sposób wyczerpujący.

W odpowiedzi na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach ocenił, że organy zebrały i wszechstronnie rozpatrzyły zebrane dowody, zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując na okoliczności przemawiające za dokonanymi w decyzji ustaleniami stanu faktycznego stanowiącego spójną i logiczną całość jak i dokonaną oceną materiału dowodowego. Dokonana ocena nie jest oceną dowolną a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów.

Dokonując ustalenia, że kwoty wynikające z korekty cen dokonanej przez firmę G. w dniu 31 grudnia 2001 r. w związku z dostawami w 2001 r. nie zostały zaewidencjonowane przez podatnika w księgach rachunkowych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w 2002 r. i zaliczone przez podatnika do przychodu za rok 2002, organ oparł się na dostępnych w bazach danych znajdujących się w organach podatkowych dokumentach, raporcie badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta, zeznaniach i deklaracjach PIT i VAT, oraz danych wynikających z elektronicznej bazy danych administrowanej przez Centrum Informatyki Handlu Zagranicznego dokumentującej sprzedaż eksportową.

Organ rozważył i odniósł się do podnoszonej przez skarżącego tezy, że otrzymana tytułem korekty cen za 2001 r. kwota 1.414.753,12 EURO została uwzględniona przy kalkulacji cen w roku 2002. Sąd I instancji stwierdził, że poza postawieniem tezy o uwzględnieniu korekty przy kalkulacji cen w roku 2002 r. skarżący nie powołał żadnych dowodów na potwierdzenie tej okoliczności.

Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów wskutek braku przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka H.W. wyjaśniając, że stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej organ jest zobligowany dopuścić dowód wnioskowany przez stronę, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. W ocenie Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że okoliczności wskazane w tezie dowodowej sformułowanej w piśmie z dnia 26 sierpnia 2008 r., wynikały z dokumentów firmy G. przesłanych przez niemiecki organ podatkowy, zaś rozbieżności w dokumentacji były konsekwencją zaksięgowania w dokumentacji firmy G. w grudniu 2001 r., kwoty z tytułu korekty cen, która została przekazana podatnikowi w dniu 14 stycznia 2002r, a nie została ujęta w ewidencji podatnika za 2001 i 2002r.

W ocenie Sądu nie została naruszona w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, której skarżący upatruje w nie wyznaczeniu przez organ, mimo przeprowadzenia dodatkowych dowodów, 7 - dniowego terminu dla realizacji prawa podatnika do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu I instancji stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa. uchylenie decyzji możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący podnosząc zarzut nie wykazał jaki wpływ na wynik sprawy miało wskazane uchybienie. Sąd także nie stwierdził takiego wpływu na rozstrzygniecie.

Dalej Sąd I instancji zauważył, że jakkolwiek należy zgodzić się z zarzutem skargi, iż uczestniczący w czynności doradca J.A. nie był substytutem pełnomocnika upoważnionego w sprawie, to pełnomocnik skarżącego został prawidłowo powiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodu i mimo prawidłowego powiadomienia nie brał udziału w czynności, w której uczestniczył upoważniony ustnie do protokołu czynności doradca J.A.

S.B. skargą kasacyjną na podstawie art. 173 § 1, art. 177 § 1 i art. 185 § 1 ppsa. zaskarżał powyższy wyrok w całości. Powyższemu wyrokowi:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa. zarzucił mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie,

2) na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) dalej jako uks. poprzez nieuchylenie decyzji, która naruszała zasady ogólne dotyczące czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez odmowę umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej zasadę praworządności oraz zasadę zaufania do organów podatkowych w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. w zw. z art. 122, art. 180, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji, która została wydana bez dokładnego wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza pomijając istotne dowody w sprawie i naruszającej zasadę swobodnej oceny dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji, która została wydana mimo nieudowodnienia okoliczności faktycznych, które stanowiły podstawę tego rozstrzygnięcia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji, która została wydana w oparciu o materiał dowodowy, który pomija istotne dowody w sprawie,

- art. 141 § 4 ppsa. poprzez brak dostatecznego uzasadnienia wyroku w zakresie prawa strony do składania środków dowodowych, które mają istotny wpływ na postępowanie dowodowe i przeczą tezom stawianym przez organ podatkowy,

- art. 151 ppsa. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a ppsa. poprzez brak kontroli decyzji administracyjnej w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i art. 125 Op. oraz art. 188, art. 191, art. 192 tej ustawy i art. 24 ust. 2 uks.

Podnosząc powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw stąd też podlega oddaleniu.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) co do zasady w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd przepisy prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a ppsa. poprzez brak kontroli decyzji administracyjnej w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i art. 125 Op. oraz art. 188, art. 191, art. 192 Op. a także art. 24 ust. 2 uks. pozostaje poza przedmiotem niniejszej sprawy. Otóż przepis art. 3 § 1 pkt 4a ppsa. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Nie można też przyjąć, że przepis art. 3 § 1 pkt 4a ppsa. został wskazany w podstawach skargi kasacyjnej wskutek omyłki. W uzasadnieniu tego zarzutu skargi kasacyjnej, jej autor, ponownie wskazuje na naruszenie wymienionego wyżej przepisu.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach dotyczą uchybienia przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa., gdyż zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zaskarżony wyrok jest wadliwy. Wystąpiły bowiem przesłanki do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia podatkowego z powodu naruszenia przez organy prowadzące postępowanie podatkowe zarówno norm prawa formalnego, jak i prawa materialnego czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Wobec tego Sąd I instancji bezzasadnie zastosował art. 151 ppsa.

Kwestią sporną w sprawie jest określenie, czy otrzymana przez skarżącego od G. tytułem korekty cen za 2001 r. kwota 1.414.753,12 EURO została rozpoznana w przychodach skarżącego poprzez stosowną kalkulację cen za towary, które maja być przedmiotem dostawy w 2002 r. jak chce tego skarżący, czy też nie została ona ujęta w ewidencji zdarzeń gospodarczych co, zdaniem organów podatkowych, wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd I instancji zaakceptował ustalenie organów podatkowych, iż w dniu 14 stycznia 2002 r. na rzecz skarżącego uregulowane zostało przez kontrahenta niemieckiego zobowiązanie wynikające z korekty cen za rok 2001. Kwota ta nie została wykazana po stronie przychodów zarówno w 2001 jak i w 2002 r.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa. wskutek niedostrzeżenia uchybienia polegającego na naruszeniu art. 122, art. 180, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Op. przez orzekające w postępowaniu podatkowym organy podatkowe. Istota tego zarzutu sprowadza się do odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu z przesłuchania świadka H. W. – pracownika firmy G. Miał on, zdaniem skarżącego, potwierdzić, że kwota wynikająca z korekty cen za rok 2001 została rozpoznana w kalkulacji cen towarów na rok 2002.

Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, że żądanie strony żądającej przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści powołanego przepisu wynika prawna możliwość zgłaszania żądań dotyczących przeprowadzenia dowodów w sprawie przez stronę. Towarzyszy temu obowiązek organu podatkowego zebrania i rozpatrzenia istniejących dowodów, w tym przedłożonych przez stronę w toku postępowania. Z żądaniem przeprowadzenia dowodu strona może wystąpić na każdym etapie postępowania podatkowego. Jednakże skuteczność prawna tego żądania jest uzależniona od spełnienia przesłanek określonych w treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Uprawnienie to musi bowiem podlegać pewnemu ograniczeniu głównie ze względów praktycznych, a więc ze względu choćby na celowość oraz szybkość postępowania podatkowego, co wypływa zarówno z treści art. 122, jak i art. 125 Ordynacji podatkowej. Dyspozycja zawarta w art. 188 Ordynacji nakłada w związku z tym na organ podatkowy obowiązek uwzględnienia wniosku dowodowego strony, chyba że przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W myśl zatem tego przepisu organy podatkowe obowiązane są co prawda przeprowadzić dowody wskazane przez stronę, lecz żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, oraz, po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

Oznacza to, że organ podatkowy może nie uwzględnić żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, gdy w jego ocenie przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy oraz gdy co prawda dowód taki ma znaczenie dla sprawy, lecz dowód zgłoszony przez stronę dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. O uwzględnieniu wniosku strony w sprawie przeprowadzenia dowodu decyduje organ podatkowy, kierując się wyłącznie tymi dwiema przesłankami podlegającymi jego swobodnej ocenie (A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Zakamycze 2004.)

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że Sąd I instancji odmawiając zasadności zarzutu naruszenia art. 188 Op. wskazał, że organ ten zebrał i wszechstronnie rozpatrzył zebrane dowody zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122 i 187 § 1 Op. Sąd stwierdził, że ustalenia, iż kwota wynikająca z korekty cen nie została zaewidencjonowana w ewidencji księgowej podatnika organ podatkowy oparł na dostępnych w bazach danych znajdujących się w organach podatkowych dokumentach, raporcie badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta, zeznaniach i deklaracjach PIT i VAT, oraz danych wynikających z elektronicznej bazy danych administrowanej przez Centrum Informatyki Handlu Zagranicznego dokumentującej sprzedaż eksportową. Sąd I instancji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie ocenił, iż organ podatkowy rozważył i odniósł się do podnoszonej przez skarżącego tezy, że otrzymana tytułem korekty cen za rok 2001 kwota 1.414.753,12 EURO zostało uwzględnione przy kalkulacji cen w roku 2002.

Należy zatem uznać za trafną, w świetle ustaleń faktycznych ocenę, że poza postawieniem tezy o uwzględnieniu korekty przy kalkulacji cen w roku 2002 skarżący nie powołał żadnych dowodów na potwierdzenie tej okoliczności. Sam skarżący, który w omawianym zakresie niewątpliwie posiadał stosowną wiedzę nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Księgowa firmy oświadczyła zaś, że nie uczestniczyła w kalkulacji cen a tym samym nie posiada wiedzy na temat ich składników. Weryfikując zasadność twierdzenia skarżącego o rozpoznaniu spornego przychodu w kalkulacji cen w roku 2002 organ dokonał analizy cen sprzedawanych produktów w 2001 i 2002 r., z której wynikało, że w 2002 r., nastąpił ich wzrost w stosunku do 2001 r. analiza raportu badania finansowego za 2002 r. prowadzi do wniosku, że nie były stosowane upusty i bonifikaty. Zwrócono w końcu uwagę na treść umowy zawartej przez skarżącego z G., z której nie wynika możliwość uwzględniania korekty w cenach roku następnego. Przedstawione okoliczności trafnie oceniono, jako podważające wyjaśnienia podatnika.

Skoro więc organy podatkowe ustaliły, że ujęcie spornej kwoty nie nastąpiło w przychodach roku 2002 to mogły na podstawie art. 188 Op. odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka na tę okoliczność. Skarżący nie podważył bowiem skutecznie żadnego z ustaleń organów podatkowych, wskazywał natomiast na potrzebę przeprowadzenia kolejnego dowodu. W tym miejscu należy stwierdzić, że dowód ten był o tyle zbyteczny, że skoro strona sama nie była w stanie wyjaśnić okoliczności rozpoznania przychodu w kalkulacji cen na rok 2002 to z pewnością nie mógł tego uczynić pracownik spółki, z którą skarżący współpracował. Skarżący nie wskazał przynajmniej przyczyn, dla których w takiej kalkulacji miał on brać udział.

Dokonując oceny zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej należy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrócić uwagę także na to, że obowiązkiem podatnika jest odpowiednie wykazanie kwoty otrzymanych przychodów. Jeżeli zatem podatnik chce skutecznie dowodzić, że uzyskany a nie zaewidencjonowany przychód został rozpoznany w kalkulacji cen to winien tę okoliczność udowodnić stosowną dokumentacją. Zeznania świadków lub strony mogą wyjaśniać poszczególne elementy zrealizowanego i kontrolowanego w postępowaniu podatkowym ex post samooblicznia podatku, nie zaś zastępować jego prawidłowego, przez prawo przewidzianego i wymaganego udokumentowania i wykazania w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego. Odrębną kwestią pozostaje wszelako ustalenie, czy taki sposób rozpoznania przychodów nie ma wpływu na wysokość podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa. w zw. art. 192 Ordynacji podatkowej bowiem okoliczności faktyczne będące podstawą zaskarżonej decyzji zostały udowodnione w sposób wystarczający, a Sąd I instancji prawidłowo to zaakceptował.

Odnosząc się do zarzutu, iż stronie nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, że nie została naruszona w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, której skarżący upatruje w nie wyznaczeniu przez organ, mimo przeprowadzenia dodatkowych dowodów, 7 - dniowego terminu dla realizacji prawa podatnika do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd I instancji słusznie zwrócił uwagę, że stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa. uchylenie decyzji możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący podnosząc ten zarzut nie wykazał jaki wpływ na wynik sprawy miało wskazane uchybienie. Sąd także nie stwierdził takiego wpływu na rozstrzygniecie.

Nadto z akt podatkowych wynika, że pełnomocnik skarżącego został prawidłowo powiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodu i mimo prawidłowego powiadomienia nie brał udziału w czynności. Taka sytuacja z przyczyn oczywistych nie może być utożsamiana z brakiem zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób zaakceptować poglądu jakoby o wpływie naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy decydowało to, które przepisy postępowania zostały naruszone. Żaden przepis prawa pozytywnego nie daje podstaw do wyprowadzenia poglądu jakoby naruszenie przepisów zgrupowanych w Rozdziale 1 Działu IV Ordynacji podatkowej Zasady ogólne miało istotny wpływ na wynik sprawy bez badania skutków tego naruszenia w odniesieniu do realiów konkretnej sprawy.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Przypomnieć należy przede wszystkim, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Uchybienie przez wojewódzki sąd administracyjny temu przepisowi może zatem zajść w przypadku, gdy sporządzone przez ten sąd uzasadnienie nie odpowiada wymogom w nim wskazanym (nie zawiera wszelkich niezbędnych elementów i tym samym nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania, jaki doprowadził do konkretnego rozstrzygnięcia- por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I OSK 998/07, opubl. w Lex pod nr 466506). Naruszenie tego przepisu może zatem polegać na nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów skargi.

Sąd I instancji w sposób wystarczający wyjaśnił dlaczego uznał za zasadną odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanego przez stronę dowodu. Odnosząc się do argumentu, iż Sąd I instancji nie wyjaśnił dlaczego ukształtowane orzecznictwo jak i również stanowisko doktryny jest błędne należy stwierdzić, że po pierwsze Sąd nie kwestionował dorobku orzecznictwa i doktryny w zakresie interpretacji art. 188 Op. – Sąd uznał jedynie, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zasadne było odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka wnioskowanego przez skarżącego. Po drugie, Sąd I instancji rozpoznając sprawę nie ma obowiązku szczegółowego odnoszenia się do powołanych w skardze orzeczeń sądowych czy też poglądów doktryny, szczególnie w sytuacji, gdy tego dorobku nie kwestionuje.

Rozpatrzenie zarzutów o charakterze procesowym poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów, o czym powiedziano na wstępie, dotyczących naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji norm prawa materialnego, gdyż zgromadzenie wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia rzeczywistego obrazu stanu faktycznego pozwoli skontrolować nie tylko ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, lecz poprawność subsumcji. Odnosząc się zatem do kwestii naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy powiedzieć, że w świetle nie zakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego sprawy podatkowej bezzasadne są zarzuty naruszenia tego przepisu poprzez jego błędne zastosowanie. Sąd prawidłowo przyjął, iż brak udowodnienia przez stronę skarżąca ujęcia uzyskanych przychodów zasadnym czyni podwyższenie przychodu roku 2002 o kwotę niewykazanego przychodu uzyskanego z tytułu rozliczenia dostaw roku 2001 od G.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.