Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1244/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładów [...] "R." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 1125/15 w sprawie ze skargi Zakładów [...] "R." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz Zakładów [...] "R." S.A. z siedzibą w W. kwotę 847 (słownie: osiemset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1244/16

Uzasadnienie

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1125/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę "R" S.A. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 września 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej za 2008 r. 1.2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 27 czerwca 2014r. i określił stratę za 2008r. w wysokości 2.289.178,71zł. Jak wynika z akt sprawy, "R" S.A. z siedzibą w R., obecnie w W. (dalej: Spółka lub skarżąca) w zeznaniu CIT-8 za 2008r. wykazały przychody w wysokości 186.710.507,71zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 217.238.506,42zł oraz stratę w wysokości 30.527.998,71zł. W Spółce przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., w tym badanie ksiąg podatkowych Spółki, w wyniku którego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia transakcji zbycia przez Spółkę w 2008r. wszystkich udziałów posiadanych w spółce joint venture "chińsko-zagranicznej", o nazwie: X. (dalej: Spółka X) oraz transakcji opcji walutowych z tytułu przedterminowego rozwiązania kontraktu opcyjnego zawartego z Bankiem M. Organ ustalił, że 22 czerwca 2005r. Spółka zawarła w Chinach z podmiotem założonym i działającym zgodnie z prawem chińskim - kontrakt dotyczący założenia Spółki joint venture. Jej kapitał zakładowy miał wynosić 20.000.000 USD. Każda ze stron miała wnieść po 10.000.000 USD, uzyskując 50% udział. Wkład założyciela chińskiego miało stanowić prawo użytkowania gruntu i budynki z wyposażeniem, natomiast Spółki - środki pieniężne w wysokości 4.000.000 USD oraz aport (o wartość 6.000.000 USD) w postaci zaawansowanych technologii produkcji materiałów ogniotrwałych, znaku towarowego "R" z powiązanymi prawami oraz know-how w zakresie zarządzania jakością i organizacją procesu produkcyjnego zgodnie z normą ISO zmierzającą do końcowej certyfikacji. W dniu 20 sierpnia 2008r. na terytorium Chińskiej Republiki Ludowej Spółka zawarła z D. Zonę (spółką posiadającą osobowość prawną według prawa chińskiego) umowę sprzedaży udziałów (50%) posiadanych w Spółce X. za cenę 800.000 USD (2.345.040zł). Według umowy kwota ta miała zostać przelana na rachunek Spółki "we właściwym czasie". W 2008 r. Spółka nie otrzymała zapłaty od nabywcy za sprzedane udziały, a w grudniu 2013r. scedowała wierzytelność na inny podmiot (H. z siedzibą w H.) za 750.000 USD. Ustalono, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi i na pośrednictwie finansowym w obrocie udziałami i akcjami. W księgach podatkowych 2008 r. Spółka zaewidencjonowała kwotę 30.549.700zł jako koszt sprzedaży udziałów oraz kwotę 34.160zł (koszt brutto wyceny X.), razem 30.583.860zł, a także kwotę 2.345.040zł jako przychód ze sprzedaży udziałów. Ujęte w księgach wielkości wykreowały stratę podatkową za 2008 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nieprawidłowo rozpoznała podatkowe skutki transakcji zbycia udziałów - na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm.), dalej u.p.d.o.p., jako przychód należny z działalności gospodarczej, zamiast na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy. Według organu nieprawidłowo rozpoznano również moment potrącenia kosztów uzyskania przychodu. Skoro w 2008 r. Spółka nie otrzymała wynagrodzenia za sprzedane udziały, nie była uprawniona do rozliczenia kosztów transakcji, w tym wydatków na objęcie udziałów w Spółce X. - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) w podatku dochodowym za 2008r. W konsekwencji organ stwierdził, że w 2008 r. Spółka zawyżyła przychód o kwotę 2.345.040 zł (równowartość ceny sprzedaży udziałów - 800.000 USD), a koszt uzyskania przychodu o kwotę 30.583.860 zł. Odnośnie transakcji opcji walutowych z tytułu przedterminowego rozwiązania kontraktu zawartego z Bankiem M. stwierdzono, że w 2008 r. Spółka realizowała umowy dotyczące zakupu i sprzedaży opcji walutowych, zawarte z bankami (m.in. z Bankiem M.). Bank M., działając na podstawie regulaminu zawierania transakcji, w dniu 26 listopada 2008r. przedterminowo rozwiązał umowę ramową i wszystkie transakcje zawarte na jej podstawie oraz rozliczył je. Zadłużenie Spółki z tego tytułu wobec banku wynosiło 19.505.569,52 zł, z tego 705.761,86zł zapłacono oraz zaliczono do kosztów podatkowych w 2008r. Następnie zawarto ugodę, na mocy której pozostałe zadłużenie w kwocie 18.835.258,53 zł miało być uregulowane w następujący sposób: 11.300.000zł miało być płatne w 48 ratach kapitałowych a 7.499.807,66zł wraz z odsetkami w kwocie 35.450,87 zł miało być umorzone pod warunkiem zawieszającym. Zdaniem organu wcześniejsze rozliczenie kontraktu opcyjnego zawartego z Bankiem M. pozbawiało Spółkę prawa do rozliczenia wydatków związanych z nabyciem opcji - na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., ponieważ nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w tym przepisie. W związku z tym organ stwierdził, że Spółka z tego tytułu zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 705.761,86zł. Biorąc pod uwagę ustalenia zawarte w protokole kontroli oraz zebrany materiał dowodowy, organ określił Spółce wysokość straty poniesionej za 2008 r. w kwocie 1.583.416,85zł tj. w wysokości o 28.944.581,86zł niższej od deklarowanej. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 12 listopada 2014 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu dokonania jednoznacznych ustaleń w zakresie transakcji sprzedaży udziałów w Spółce X. Po rozpoznaniu skargi Spółki na tę decyzje Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Rzeszowie wyrokiem z dnia 26 lutego 2015r., I SA/Rz 57/15 uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając m.in., że zakres postępowania dowodowego, który powinien zostać uzupełniony (dotyczący transakcji zbycia udziałów w Spółce X) nie spełnia przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – dalej: O.p. W następstwie tego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie uznał, że bez pozyskania od administracji podatkowej Chin informacji dotyczących transakcji zbycia udziałów w Spółce X. nie jest możliwe prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy i po uzyskaniu tych informacji wydał opisaną na wstępie decyzję. Organ odniósł się do stanowiska Spółki, że do przedawnienia strat podatkowych należy stosować zasady dotyczące przedawnienia zobowiązań a ponadto, że bieg terminu przedawnienia nie mógł ulec zawieszeniu na podstawie art. 70a § 1 O.p., ponieważ ustalenie wysokości straty w niniejszej sprawie nie jest uzależnione od uzyskania odpowiednich informacji od chińskich organów podatkowych. Zdaniem organu nie doszło do przedawnienia prawa do orzekania w postępowaniu odwoławczym o wysokości straty podatkowej Spółki za 2008r. Zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. powinno co do zasady ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 17 grudnia 2014r., kiedy to Spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego i powinien - co do zasady - biec ponownie od 8 maja 2015 r. Jednak w sprawie doszło do kolejnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tym razem w oparciu o art. 70a § 1 O.p. W dniu 1 kwietnia 2015 r. organ odwoławczy wystąpił bowiem do administracji podatkowej Chin z wnioskiem o informacje niezbędne do zgodnego z prawem orzeczenia w sprawie, dotyczące transakcji zbycia udziałów. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w związku z tym do dnia uzyskania przez organ żądanej informacji (art. 70a § 2 O.p.) tj. do 2 września 2015 r. Oznacza to, w świetle uchwały NSA II FPS 4/13, że termin przedawnienia straty podatkowej za 2008r. biegł nadal od daty otrzymania informacji, tj. od 3 września 2015 r. i wbrew twierdzeniu Spółki, nie upłynął 21 maja 2015 r. lecz z dniem 17 września 2015 r. i do tej daty organ odwoławczy uprawniony był do weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy. Organ wskazał, że w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją organu pierwszej instancji pominięto kluczową dla sprawy kwestię ustalenia, czy w świetle umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1989 r. Nr 13, poz. 65), dalej: umowa polsko - chińska, dochody (przychody) ze sprzedaży udziałów w Spółce X. podlegały opodatkowaniu w Chinach, a w konsekwencji, jakie z tego tytułu skutki podatkowe wynikały dla rozliczenia podatkowego Spółki za 2008 r. w Polsce. Braki te zobowiązany był uzupełnić w celu dopełnienia obowiązku wynikającego z art. 122 O.p. W wyroku z dnia 26 lutego 2015 r. WSA w Rzeszowie nie zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji do chińskiej administracji podatkowej. Zalecił mu jednak przeprowadzenie takiego postępowania we własnym zakresie, o ile takie uzupełnienie uzna on za konieczne. Organ w rozpatrywanej sprawie uznał takie wystąpienie za niezbędne dla jej rozstrzygnięcia. Aby rozstrzygnąć istotę sprawy należało zweryfikować źródło pochodzenia dochodu ze sprzedaży udziałów (rozumianego jako dodatnia/ujemna różnica pomiędzy przychodami i kosztami), kwalifikację przysporzenia z tytułu sprzedaży udziałów do zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu umowy polsko - chińskiej, opodatkowanie w kraju rezydencji oraz zasadność rozliczenia w Polsce w 2008 r. przychodu z tej sprzedaży. W jego ocenie nieprawidłowe było stanowisko Spółki w kwestii miejsca położenia źródła przychodu ze sprzedaży udziałów a źródło to znajduje się w Chinach, ponieważ czynność prawna została dokonana na terytorium Chin, zobowiązanym do wypłaty należności był podmiot z siedzibą na terytorium Chin. Informacje uzyskane od chińskiej administracji podatkowej potwierdziły, że umowa sprzedaży udziałów Spółki faktycznie została zawarta i zatwierdzona przez właściwą władzę chińską (Biuro ds. Handlu Zagranicznego i Współpracy Ekonomicznej H.) w dniu 26 grudnia 2008 r. - zgodnie ze stosownym prawem chińskim. Władza ta wystawiła dokument: "odpowiedź zatwierdzająca w sprawie przeniesienia udziałów" w dniu 26 grudnia 2008r. Dokument ten może potwierdzić zmianę własności udziałów. Spółka nie otrzymała faktycznej zapłaty ze sprzedaży udziału w Spółce X., a także nie zadeklarowała żadnego opodatkowanego dochodu z tego tytułu w chińskim urzędzie podatkowym. Ponieważ różnica w cenie wyniosła 5.233.465 USD (poniesiono stratę w znaczeniu ekonomicznym), nie doszło do opodatkowania w Chinach. Zgodnie z chińską regulacją, przychód ze sprzedaży udziałów byłby opodatkowany jako zysk kapitałowy zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy polsko - chińskiej, jeżeliby Spółka sprzedała swoje udziały (co nastąpiło) oraz otrzymała rzeczywistą zapłatę (co nie nastąpiło). Organ wskazał, że przepisem szczególnym, który w niniejszej sprawie miał zastosowanie jest art. 13 umowy polsko - chińskiej, zgodnie z którym, zyski ze sprzedaży majątku powstające w Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym Państwie. Oznacza to, że prawem opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów/akcji dokonanego przez rezydenta Polski dysponuje państwo źródła przychodu (Chiny). Jednocześnie, pojęcie "zyski ze sprzedaży majątku" nie może być odnoszone wyłącznie do dodatniego wyniku na transakcji, ale do całego rozliczenia podatkowego i wszystkich wielkości w nim zawartych. Uzyskany z tego tytułu dochód jest zwolniony z opodatkowania w Polsce - państwie siedziby (zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a) umowy). Organ wskazał, że zgodnie z uzyskaną informacją, dochód z transakcji sprzedaży udziałów/akcji spółek, których stronami są rezydenci Polski i Chin jest kwalifikowany do kategorii zysków ze sprzedaży majątku a właściwym do poboru podatku jest państwo źródła przychodu. W analizowanej sprawie, zysk ze sprzedaży majątku może być opodatkowany w Chinach (art. 13 ust. 1 umowy) i byłby opodatkowany w tym państwie, gdyby Spółka otrzymała zapłatę i różnica pomiędzy wartością zainwestowanego kapitału a ceną transferu była dodatnia. Zaistniała okoliczność, skutkująca wyłączeniem rozliczenia i opodatkowania transakcji w Chinach nie oznacza, że w świetle umowy polsko - chińskiej podatnik ma możliwość wyboru państwa jako właściwego dla celów rozliczenia zysków wymienionych w art. 13 umowy. Jeżeli przepisy umowy dwustronnej przewidują prawo jednego z umawiających się państw do opodatkowania określonych transakcji na obszarze tego Państwa, przy równoczesnym ich zwolnieniu w drugim z umawiających się państw, to wówczas, niezależnie od woli podatnika, podlega on rozliczeniu/opodatkowaniu tylko w tym pierwszym państwie. Nie ma więc znaczenia, że w świetle jurysdykcji podatkowej tego państwa, z tytułu danej transakcji nie powstał obowiązek zapłaty podatku. Przyjęcie stanowiska Spółki oznaczałoby, że w razie osiągania dochodu podlegałby on rozliczeniu zgodnie z umową polsko - chińską i ewentualnemu opodatkowaniu za granicą, zaś strata rozliczana byłaby wyłącznie w Polsce. Zdaniem organu, nawet gdyby strata wygenerowana na sprzedaży udziałów została wykazana/zadeklarowana w Chinach, nie mogłaby zostać odliczona od dochodu w Polsce. Z treści art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. wynika, że tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, czyli nieobejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku, może zostać odliczona od dochodu do opodatkowania. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 tej ustawy, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi. W związku z tym sprzedaż majątku Spółki powinna być opodatkowana w państwie źródła (w Chinach) i jest zwolniona z opodatkowania w państwie rezydencji. W konsekwencji przychody i koszty związane z tą sprzedażą podlegają wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Niejako na marginesie organ wskazał, że skoro wierzytelność nie była wymagalna i nie dokonano płatności za sprzedaż, również gdyby przyjąć, że zastosowanie mają wyłącznie przepisy krajowe, brak byłoby podstawy rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych związanych z transakcją sprzedaży udziałów w 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wydanie przez Prokuraturę Apelacyjną postanowienia z dnia 9 lipca 2015r., [...] w sprawie umorzeniu śledztwa o czyn z art. 296 § 1 i 3 Kodeksu karnego nie prowadzi do automatycznego zwolnienia spółki kapitałowej ze stosowania przepisów podatkowych, nie potwierdza też prawidłowości rozliczenia podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają nakazu podporządkowania się ustaleniom poczynionym w sprawach karnych, bowiem cel obu tych postępowań jest różny. Odnośnie transakcji opcji walutowych organ wskazał, że stwierdzenie organu pierwszej instancji o braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w wysokości 705.761,86zł, powstałej w wyniku rozliczenia przed terminem transakcji opcyjnych, zawartych z Bankiem Millennium, nie zostało poparte odpowiednią analizą działań Spółki w zakresie zabezpieczenia kontraktów oraz jej działań i zaniechań, skutkujących rozwiązaniem umowy ramowej, generującym określone koszty. Organ ten w zaskarżonej decyzji nie wykazał w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość, by sporne wydatki Spółki w 2008 r. nie zostały poniesione w celu określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W aktach sprawy brak też materiału dowodowego, na podstawie którego można dokonać weryfikacji tego wydatku pod kątem związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przychodem, lub zabezpieczeniem/zachowaniem jego źródła i ustalić, czy wystawienie przez Spółkę opcji służyło zabezpieczeniu ryzyka kursowego i było adekwatne co do wysokości i okresu. Organ stwierdził, że odnośnie tych wątpliwości mógłby na podstawie art. 229 O.p. przeprowadzić dodatkowe postępowanie uzupełniające, ale nie było to możliwe do dnia 17 września 2015r., tj. do dnia upływu terminu przedawnienia. W równolegle prowadzonych postępowaniach odwoławczych dotyczących lat 2009 i 2010r., postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie 14 sierpnia 2015 r. powołano biegłych w celu wydania opinii dotyczących zaangażowania Spółki w transakcje opcyjnie. Ewentualna opinia mogłaby zostać włączona do materiału dowodowego niniejszej sprawy ale z uwagi min. na zastrzeżenia Spółki dotyczące przekazania biegłym części akt nie zostałaby ona przedstawiona do dnia 17 września 2015r. Z tych przyczyn organ odstąpił od prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie i uznał, że nie zachodzą podstawy do wyłączenia z kosztów w rachunku podatkowym Spółki, wydatku poniesionego w 2008 r. na rzecz Banku tytułem rozliczenia transakcji opcyjnych w kwocie 705.761,86zł. W związku z powyższym strata podatkowa Spółki za 2008 r. została określona na kwotę 2.289.178,71zł. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości ze względu na spełnienie przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 70 § 1 i art. 70a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 198 § 1 i art. 219 § 4 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 22 oraz art. 23 umowy polsko - chińskiej a w konsekwencji art. 12 ust. 2 i 3a, art. 15 ust. 1k pkt 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przyjęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za nieuzasadnioną. Jak wskazał, skarżąca sformułowała trzy zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Po pierwsze, był to zarzut przeprowadzenia dowodu po wypowiedzeniu się strony co do zgromadzonego przed organem drugiej instancji materiału dowodowego, po drugie, nie przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do tej części sprawy, która związana była ze stratami poniesionymi przez Spółkę na transakcjach opcji walutowych i wynikającymi z tego zakresu sprawy kosztami podlegającymi uwzględnieniu w zestawieniu dochodów i kosztów, służącemu obliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008 i po trzecie, odniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do zagadnienia prowadzenia postępowania karnego w sprawie niegospodarności w przedmiotowej Spółce, która to kwestia - jak wynika z samych rozważań organu, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu, jakkolwiek doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, nie mogły one mieć istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Wobec tego żaden z tych zarzutów nie spełnia kryterium z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a więc nie stanowi o takim naruszeniu przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia i to wpływ istotny. Sąd zauważył, że organ odwoławczy naruszył terminy dotyczące umożliwienia stronie wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Wezwanie w trybie art. 200 § 1 O.p. powinno być skierowane do strony w momencie, gdy organ dysponuje całokształtem dowodów umożliwiających rozpatrzenie sprawy. W sprawie niniejszej strona zapoznała się z materiałami sprawy przed organem odwoławczym i w dniu 12 września 2015 r. złożyła pismo, w którym odniosła się do tych materiałów. 16 września 2015 r. wpłynęło do akt sprawy drugie, tym razem przysięgłe tłumaczenie pisma - odpowiedzi chińskiej administracji podatkowej i strona co do tego tłumaczenia nie wypowiedziała się. Nie ma ono jednak w ocenie Sądu istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, bowiem z treści tego tłumaczenia wynika, że oprócz stylistycznych nie zawiera ono istotnych różnic w stosunku do urzędowego tłumaczenia, z którym zapoznała się strona i do którego się odniosła. Treść tego pisma nie zmienia w żaden sposób materiału dowodowego i nie wynikają z niego żadne nowe okoliczności. Podobnie Sąd ocenił kwestie związane z tą częścią sprawy, która wiąże się ze stratami spółki powstałymi w wyniku zawarcia transakcji opcji walutowych. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji, który odmówił Spółce prawa do uznania poniesionych strat za koszty działalności gospodarczych i uwzględniając je jako koszty działalności, odpowiednio zwiększył stratę 2008 r. Sąd zauważył, że kwestia strat operacyjnych poniesionych na kontraktach opcyjnych aktualnie jest traktowana w sposób zróżnicowany w zależności od charakteru takich transakcji. Zobowiązanie podatkowe (lub strata) jest określone przez zeznanie złożone przez podatnika i posiada taką wysokość do tego czasu, aż zostanie zakwestionowane przez organ podatkowy w drodze decyzji wydanej w trybie art. 21 § 3 O.p. W trakcie takiego postępowania to organ ma obowiązek wykazać, że zeznanie to w sposób nieprawidłowy określa wysokość zobowiązania podatkowego i zasada ta dotyczy określania wysokości straty (art. 24 O.p.). Również w przedmiotowej sprawie - w zakresie strat na opcjach walutowych, zeznanie spółki korzystało z domniemania prawidłowości do czasu obalenia jej przez organ. Ponieważ organ uznał, że nie jest w stanie wykazać nieprawidłowości złożonego zeznania przez Spółkę, to uwzględnił poniesione straty jako koszt działalności gospodarczej Spółki. Uznanie tych strat jako koszt działalności w sytuacji, gdy brak było możliwości obalenia prawdziwości złożonego zeznania nie narusza przepisów prawa procesowego, jak też materialnego, gdyż takie straty mogą - w zależności od sytuacji - stanowić koszt podatkowy. W ocenie Sądu, może co prawda zaskakiwać zmiana stanowiska w trakcie prowadzonego postępowania, ale nie stanowi to o takim naruszeniu przepisów postępowania, które miałoby wpływ na teść rozstrzygnięcia. W tym zakresie materialnoprawny interes Spółki został uwzględniony. Organ odstąpił od kwestionowania jej stanowiska za ten rok podatkowy a więc nie ma ona interesu, by to odstąpienie kwestionować, skoro w tym zakresie jej zeznanie znalazło aprobatę. Zdaniem Sądu, nie stanowi także naruszenia przepisów prawa procesowego zawarcie w uzasadnieniu organu odwoławczego rozważań dotyczących prowadzenia postępowania karnego w sprawie niegospodarności w Spółce skarżącej i umorzenia tego postępowania przez Prokuraturę. Postępowanie to, odrębne od postępowania karnoskarbowego, nie miało wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia możliwości określenia straty za 2008 r. a możliwych odstępstw od zasady z art. 70 § 1 O.p. stosowanych odpowiednio do straty należy szukać w innych instytucjach O.p. Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły również przepisów prawa materialnego w zakresie przyjęcia dopuszczalności przedawnienia orzekania o stracie podatnika za dany rok podatkowy, jak również przepisów prawa procesowego odnośnie zawieszenia biegu terminu takiego przedawnienia określonych w art. 70 a O.p. Sąd omówił kwestię przedawnienia możliwości orzekania o wysokości straty odwołując się do treści art. 5, art. 21 § 3, art. 24, art. 70 § 1 i art. 70a O.p. oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Wskazując na chwałę pełnego składu Izby Finansowej NSA z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 Sąd uznał, że organy mogły wydać decyzję określającą wysokość straty do momentu upływu terminu zobowiązania podatkowego. Sąd nie podzielił argumentacji Spółki o braku podstaw do przyjęcia, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a tym samym przedłużenie terminu do wydania decyzji nie będzie miało zastosowania do przedłużenia terminu do wydania decyzji określającej stratę. Podniósł, że z jednej strony wskazuje ona, na ograniczenia terminu przewidzianego przez art. 70 § 1 O.p. dla orzekania o zobowiązaniu podatkowym (słusznie), a z drugiej strony nie godzi się na przedłużenie tego terminu z uwagi na różnorakie instytucje wydłużające (zawieszające lub przerywające) ten termin. Według takiego stanowiska termin do orzekania o zobowiązaniu podatkowym byłby dłuższy niż termin do orzekania o stracie, co nie byłoby uprawnione. W ocenie Sądu, skoro orzekanie o stracie jest możliwe do daty przedawnienia orzekania o tym zobowiązaniu podatkowym, to okoliczności wpływające na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia będą miały także wpływ na możliwość orzekania o stracie za dany rok. Zawieszenie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. wywiera, więc wpływ zarówno na możliwość orzekania o zobowiązaniu, jak i o stracie.

Rozważając, czy organy dokonały określenia straty przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd wskazał, że co do zasady upływał on z dniem 31 grudnia 2014 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i określenia straty za 2008 r. została wydana 16 września 2015 r., a 17 września 2015 r. doręczona pełnomocnikowi podatnika. Na przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miały wpływ dwie okoliczności: określona w art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70a O.p. Ta pierwsza okoliczność nie jest kwestionowana w sprawie. Poprzednia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do sądu administracyjnego i akta sprawy wraz ze skargą zostały przekazane Sądowi w dniu 17 grudnia 2014 r., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia do końca 2014 r. Łącznie zawieszenie biegło przez 14 dni okresu z art. 70 § 1 O.p. i o tyle termin ten ulegał przedłużeniu po rozpoczęciu jego biegu w dalszym ciągu. Wyrok sądu został doręczony organowi w dniu 7 maja 2015r. i do zakończenia jego biegu pozostało jeszcze 14 dni. Przy przyjęciu tylko takiej przyczyny jego przedłużenia upłynąłby on w dniu 21 maja 2015 r. i po tej dacie nie byłoby możliwe orzekanie o stracie za 2008 r. W ocenie Sądu organ podatkowy w tym zakresie słusznie powołał się na kolejną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia określoną w art. 70a O.p. Dodał, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą wystąpić kumulatywnie obie przesłanki wymienione w tym przepisie. Według pierwszej przesłanki możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania co do zasady, lub jego wysokości, musi wynikać z norm umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oznacza to, że należy dokonać rozróżnienia, czy podatnik w związku z danym rodzajem aktywności podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce, czy też w państwie drugim, a jeżeli w Polsce to według jakich reguł należy obliczyć należny podatek. Te prawne okoliczności muszą wynikać z umów międzynarodowych. Po ustaleniu, że w sprawie występuje taka sytuacja, iż przychód co do zasady mógłby być opodatkowany w jednym lub drugim państwie i w oparciu jedynie o taką umowę można ustalić podleganie obowiązkowi podatkowemu w Polsce może być zrealizowany element drugi, czyli uzależnienie możliwości ustalenia bądź określenia podatku od wystąpienia z zapytaniem do obcej administracji podatkowej. Zapytanie to, aby spełnić warunki z art.70a O.p., nie może dotyczyć jakichkolwiek kwestii związanych z danym stanem faktycznym, ale musi odnosić się do tych elementów stanu faktycznego, które kreują poszczególne fragmenty konstrukcyjne podatku, których ustalenie jest konieczne, aby określić czy w ogóle powstał obowiązek podatkowy, kto jest zobowiązany, w jakim państwie i w końcu w jakiej wysokości. Jeżeli bez ich otrzymania organ mógłby określić podatek, to wówczas do zawieszenia biegu terminu by nie doszło. Sąd następnie dodał, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy skierował do organów chińskich 8 pytań, które co do zasady można byłoby podzielić na dwie grupy. Pierwsza dotyczyła faktu, czy rzeczywiście doszło do zdarzeń, które spowodowały powstanie przychodu (straty) po stronie podatnika polskiego w postaci zbycia udziałów w Spółce X. i czy zbycie to zostało dokonane w sposób zgodny z prawem chińskim, czy czynności te były skuteczne i zatwierdzone przez władze chińskie (pytanie 1 i 8) oraz czy transakcja taka podlegała opodatkowaniu w Chinach, a jeżeli tak, to w związku z jakim źródłem przychodu i według jakiej stawki. W sprawie, jak to przyjęły organy, stan faktyczny skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego polegał na sprzedaży majątku. Sprzedaż majątku w postaci udziałów w spółce prawa handlowego (joint venture) w Chińskiej Republice Ludowej podlega swoistej reglamentacji określonej w przepisach tamtejszego prawa, przy czym, co wynika z dokumentów i odpowiedzi strony chińskiej, sprzedaż takich walorów musi uzyskać zatwierdzenie stosownych chińskich władz. Dopiero więc zatwierdzenie takiej sprzedaży przez te władze prowadzi do uznania, że transakcja jest skuteczna, a tym samym można przyjąć, że prowadzi ona do podatkowych skutków. W aktach sprawy podatnik przedłożył dokumenty dotyczące takiego zatwierdzenia (t. V, k. 971 i następne). Przedłożenie takich dokumentów nie oznacza jednak, że organ podatkowy jest nimi bezwzględnie związany i nie może w żaden sposób zweryfikować ich wiarygodności, w szczególności, czy takie decyzje zostały przez władze chińskie wydane. Rodzaj dokumentów przedłożonych przez spółkę uprawniał organ do dokonania ich weryfikacji w postaci wystąpienia do organów chińskich ze stosownym zapytaniem. Jakkolwiek organy te potwierdziły fakt zatwierdzenia umowy sprzedaży (dokument z dnia 26 grudnia 2008 r.), jednak co do jednego z przedłożonych dokumentów (z dnia 20 stycznia 2009 r.) pojawiły się wątpliwości, czy organ chiński taki dokument wydał. Zwrócenie się do władz chińskich miało więc swoje uzasadnienie. Uzyskanie odpowiedzi od chińskich organów podatkowych z jednej strony pozwoliło organowi podatkowemu na przyjęcie, że rzeczywiście zaistniało zdarzenie mające skutki podatkowe w postaci sprzedaży udziałów w Spółce X. na rzecz chińskiego nabywcy, co powodować mogło powstanie przychodu lub straty, po drugie umożliwiło kompleksową ocenę skutku takiej transakcji zaistniał, zaś po trzecie umożliwiało kompleksowe rozważenie co do rodzaju źródła takiego przychodu/straty w rozumieniu umowy polsko - chińskiej, co prowadziło do prawidłowego ustalenia kraju, w którym powinny nastąpić podatkowe skutki takiej transakcji. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, wystąpienie z zapytaniem do strony chińskiej spowodowało skutek, o którym mowa w art. 70a O.p. czyli zawieszenie biegu terminu przedawnienia na czas, jaki upłynął pomiędzy wystąpieniem do strony chińskiej o udzielenie odpowiedzi a otrzymaniem takiej informacji i podjęciem zawieszonego postępowania. W tej sytuacji nie były trafne wywody skargi co do faktu, że bieg terminu przedawnienia upłynął z dniem 22 maja 2015 r. i po tej dacie Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do orzekania merytorycznego w sprawie i powinien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p.). Wobec dalszego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia do władz chińskich i zawieszenia postępowania podatkowego (art. 201 § 1 pkt 6 O.p.) podjętego w dniu 3 września 2015 r., termin ten upłynął (wobec treści art. 206 O.p.) w dniu 17 września 2015 r., w którym to dniu doręczono decyzję pełnomocnikowi podatnika. Oznacza to, zdaniem Sądu, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego i był uprawniony do wydania decyzji merytorycznej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma rozróżnienie przychodu ze źródeł określonych w art. 7 oraz art. 13 umowy. Art. 7 umowy dotyczy opodatkowania "zysków przedsiębiorców" i w ust. 1, nie definiując pojęcia przewiduje, że zyski przedsiębiorców mających siedzibę w jednym z umawiających się państw będą podlegać opodatkowaniu w tym państwie. Jeżeli więc przedsiębiorstwo posiadające siedzibę w Polsce osiągnęło zyski mieszczące się w tej kategorii, to podlegają one opodatkowaniu na mocy tego przepisu w państwie siedziby, a więc w Polsce. Od zasady tej w ust. 2 przewiduje wyjątek w postaci sytuacji, gdy przedsiębiorca prowadzi zakład w drugim państwie, a definicja zakładu została zawarta w art. 5 umowy. Posiadanie akcji czy udziałów innej spółki położonej w drugim umawiającym się państwie nie wyczerpuje tej definicji. Istotny dla analizowanej sprawy jest wyjątek przewidziany w art. 7 ust. 7 umowy, który stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, do których stosuje się odrębne uregulowania w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu. Wprowadza on klauzulę pozwalającej na przyjęcie, że dany przychód stanowi zyski przedsiębiorcy tylko w takim przypadku, gdy dochód ten (przychód) nie może zostać zakwalifikowany do innego źródła przychodu. Sąd dodał, w niniejszym przypadku należy dokonać ustalenia kraju powstania prawnopodatkowych skutków dla zdarzenia polegającego na sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej przez przedsiębiorcę. Przepisem konkurującym jest art. 13 ust. 1 umowy, regulujący kwestie opodatkowania przychodów ze sprzedaży majątku. Przepis ten odnosi się do sprzedaży majątku w każdej postaci i przez każdy podmiot bez rozróżnienia, czy prowadzi on działalność gospodarczą, czy też nie prowadzi. Stanowi on, że zyski ze sprzedaży majątku powstające w Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym Państwie. Umowa nie zawiera definicji tego pojęcia i zdekodowanie zawartej w przepisie normy musi nastąpić w oparciu instytucje prawa polskiego (art.3 ust. 2 umowy). Ustalając, czy zyski ze sprzedaży udziałów spółki mającej siedzibę w Chinach, przez podmiot mający siedzibę w Polsce, podmiotowi chińskiemu, należy wziąć pod uwagę wszystkie elementy podmiotowo i przedmiotowo istotne tej transakcji. Elementy podmiotowe nie będą rozstrzygające bowiem jedna ze spółek ma siedzibę w Polsce a druga w Chinach. Wobec tego, jak stwierdził Sąd, kluczowe znaczenie będą miały elementy dotyczące treści zawartej umowy. Przedmiotem zbycia są udziały spółki mającej siedzibę w Chinach, podlegającej prawu chińskiemu. Umowa została zawarta w Chinach i podlegała regulacjom tego prawa włącznie z zatwierdzeniem sprzedaży przez odpowiednie władze chińskie. Podmiot zobowiązany do zapłaty również jest zlokalizowany w Chinach i z tego kraju powinny pochodzić środki uzyskane przez skarżącą. Spośród więc wszystkich elementów opisujących tę transakcję, z Polską związany jest tylko jeden, tj. siedziba sprzedawcy. Te wszystkie elementy w ocenie Sądu wskazują, że ewentualne zyski z tej transakcji powstałyby w Chinach. Samo zlokalizowanie siedziby sprzedającego w Polsce nie jest wystarczającym elementem aby uznać, że zyski powstały w Polsce. Za istotne Sąd uznał to, że w umowie nie przyjęto uregulowań wskazanych w Konwencji Modelowej odnośnie opodatkowania zysków ze sprzedaży udziałów lub akcji, a które to regulacje posługują się szczegółowymi propozycjami unormowania tych kwestii. W przedmiotowej sprawie kwestia sporna musi być rozstrzygana o tę oryginalną (charakterystyczną dla tej tylko umowy) konstrukcję miejsca powstania zysku ze sprzedaży udziałów. Zbycie udziałów w takiej spółce musi być traktowane tak samo, jak sprzedaż innego zbywanego mienia, które to zyski są następnie transferowane do kraju. Takie też rozumienie pojęcia miejsca powstania przychodu jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle unormowania ograniczonego obowiązku podatkowego przewidzianego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych czy prawnych. Nie jest bez znaczenia także to, że chińska administracja podatkowa również wskazała, że przychody takie podlegają regulacji art. 13 ust.1 umowy i gdyby wygenerowała ona zyski, byłyby one opodatkowane w tym państwie. Argumentacja ta, w ocenie Sądu, prowadzi do wniosku, że zyski z transakcji sprzedaży udziałów, takiej jak w niniejszej sprawie, podlegają opodatkowaniu w Chinach. W tej sytuacji regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące opodatkowania takiej transakcji - źródła przychodu, czy też poniesionych kosztów, źródeł tych kosztów czy miejsca ich poniesienia są kwestiami nie mają znaczenia w analizowanym przypadku.

W ocenie Sądu słusznie organy podatkowe uznały, że transakcja taka jak w przedmiotowej sprawie powinna być oceniana tak samo w sytuacji, gdy wygenerowała stratę jak i gdyby wygenerowała zysk. Jeżeli bowiem przepisy umowy polsko - chińskiej przewidują opodatkowanie zysku w Chinach, to uzasadnione jest przyjęcie, że strata wynikająca z takiej transakcji również może podlegać rozliczeniu tylko i wyłącznie w Chinach. Przyjęcie bowiem, że zysk jest rozliczany w Chinach (zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy polsko - chińskiej) zaś strata - jeśli nastąpi w Polsce jest nie do pogodzenia z zasadami prawa podatkowego. Przepis art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. w kategoriach prawa podatkowego jednolicie traktuje dochód i stratę określając, że nadwyżka przychodów nad kosztami jest dochodem, zaś nadwyżka kosztów nad przychodami (różnica) to strata. Jednocześnie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. przewiduje, że do określenia wysokości przychodów w Polsce nie uwzględnia się źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu poza granicami kraju, jeżeli dochody te są wolne od podatku lub nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przedmiotowej sprawie na mocy art. 23 ust.1 lit. a umowy polsko-chińskiej taka sytuacja ma miejsce. Dochód opodatkowany w Chinach jest zwolniony od opodatkowania w Polsce. Dochód osiągnięty z takiej sprzedaży, jak w sprawie niniejszej byłby więc zwolniony z opodatkowania w Polsce. Również więc strata wygenerowana przez taką transakcję musi być prawnie obojętna dla wysokości podatku dochodowego od osób prawnych dla skarżącej. Z tych względów Sąd uznał, że organ odwoławczy nie naruszył prawa materialnego i słusznie uznał, że strata poniesiona przez Spółkę w związku ze sprzedażą udziałów w Spółce X. nie może być uwzględniona przy określaniu wysokości straty w Polsce za rok 2008. 2.1. Skarżąca Spółka w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu: 1. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieprzedstawienie w sposób zwięzły w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy, który Sąd przyjął za ustalenia własne oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji prawnej podniesionej w skardze do Sądu I instancji, a także niewyjaśnienie, dlaczego - jak to określił Sąd I instancji - zaskakująca zmiana stanowiska w trakcie prowadzonego postępowania, kiedy organ początkowo inaczej argumentował swoje decyzje procesowe (str. 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) nie stanowi o takim naruszeniu przepisów postępowania, które miałoby wpływ na treść rozstrzygnięcia, 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 70 § 1 i art. 70a O.p., przez zaniechanie uchylenia decyzji wydanej w I instancji i nieumorzenie postępowania w całości, mimo że stało się ono bezprzedmiotowe, b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji, a także wydanie zaskarżonej decyzji bez informowania Skarżącej o nowych elementach materiału dowodowego i bez umożliwienia Stronie zapoznanie się z nim, c) art. 201 § 1 pkt 6 Op w zw. z art. 70a O.p. przez bezpodstawne zastosowanie i zawieszenie postępowania, mimo niewykazania takich "informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego", których nie zgromadziły już organy podatkowe, a ponadto w ten sposób, że, kierując pytania do podatkowych organów chińskich organ II instancji nie ujawnił istotnych elementów stanu faktycznego, które pozwoliłyby na prawidłowe ustalenie, czy mogło dojść do powstania zysku w Chinach, w szczególności organ II instancji zataił, że w Polsce powstał przychód oraz koszt w związku z wniesieniem aportu do chińskiej spółki kapitałowej i jednocześnie przychód ten z mocy ustawy u.p.d.o.p., stanowi koszt podatkowy wspólnika przy zbyciu tych udziałów. Skoro to w Polsce powstaje normatywny koszt z tytułu sprzedaży udziałów, to również tu powstaje przychód, d) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentacji prawnej Skarżącej, 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) następujących postanowień umowy polsko-chińskiej: art. 3 ust. 2 - przez niezastosowanie, art. 7 ust. 1 - przez niezastosowanie, art. 13 ust. 1 przez błędną wykładnię i zastosowanie, art. 22 przez niezastosowanie, art. 23 ust. 1 przez błędną wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji naruszenie art. 12 ust. 3 i 3 a, art. 15 ust. 1k pkt 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że przychody i koszty związane ze sprzedażą udziałów w spółce X. podlegają wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, b) art. 70 § 1 O.p. przez niezastosowanie i art. 70 a O.p. przez błędną wykładnię i zastosowanie, co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji mimo upływu terminu przedawnienia, 2. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 70 § 1 i art. 70a O.p. przez błędną wykładnię, co doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji mimo upływu terminu przedawnienia, 2) przepisów umowy polsko - chińskiej: art. 3 ust. 2 - przez niezastosowanie, art. 7 ust. 1 - przez niezastosowanie, art. 13 ust. 1 przez błędną wykładnię i zastosowanie, art. 22 przez niezastosowanie, art. 23 ust. 1 przez błędną wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji naruszenie art. 12 ust. 3 i 3a, art. 15 ust. 1k pkt 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię i uznanie, że przychody i koszty związane ze sprzedażą udziałów w spółce X. podlegają wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Była to błędna wykładnia legitymizująca nieprawidłowe rozliczenie podatkowe zbycia udziałów aportowych spółki X. Jeżeli w Polsce powstaje przychód oraz koszt w związku z wniesieniem aportu do chińskiej spółki kapitałowej, opodatkowany tak jak przychody z działalności i jednocześnie przychód ten jest z mocy u.p.d.o.p., kosztem wspólnika przy zbyciu tych udziałów, to skoro w Polsce powstaje normatywny koszt z tytułu sprzedaży udziałów - również tu powstaje przychód, 3) art. 32 ust. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez niezastosowanie, co doprowadziło do naruszenia zasady równego traktowania podatnika, który poniósł stratę z tytułu sprzedaży udziałów w tym aportowych spółki kapitałowej położonej w Chinach przez pozbawienie go uprawnienia do rozliczenia tej straty zgodnie z zasadami wynikającymi z u.p.d.o.p. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i podtrzymał prezentowane dotychczas stanowisko. 2.3. Skarżąca Spółka w piśmie z dnia 9 czerwca 2016 r. podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie w tym zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie. 2.4 Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Prokurator Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i z tego względu należało ją uwzględnić. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach prawnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego wynikała z faktu uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W pierwszym rzędzie rozważenia wymaga jednakże zasadnicza kwestia sporna jaka zarysowała się w niniejszej sprawie tj. możliwość orzeczenia o wysokości straty za dany rok podatkowy (w analizowanym przypadku 2008) po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. i w związku z tym dopuszczalność zawieszenia w takim przypadku biegu terminu przedawnienia po spełnieniu warunków określonych w art. 70a O.p. To mogło bowiem determinować określone skutki procesowe. Zgodnie z linią orzecznictwa dominującą do czasu podjęcia uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 przyjmowano, że strata nie może podlegać przedawnieniu tak, jak zobowiązania podatkowe, a organ może prowadzić postępowanie dotyczące określenia straty tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata została odliczona (tak m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 402/09, 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 583/09, 3 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/12; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały II FPS 4/13 o treści: "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej") doszło do rozbieżności w orzecznictwie sądowym na tym tle. W części wyroków np. z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1827/14; z 10 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1367/13 a w szczególności z 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1227/14 utrzymana została dotychczasowa linia orzecznictwa sprowadzająca się do tezy, że decyzja określająca wysokość straty może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona. W przypadku odliczenia straty termin do wydania decyzji określającej stratę rozpocznie swój bieg od początku terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wysokość została określona przy uwzględnieniu odliczonej straty podatkowej. Teza ta odwołuje się między innymi do regulacji art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., z których wynika prawo podatnika do obniżenia o wysokość straty dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących latach podatkowych. Według drugiej linii orzeczniczej reprezentowanej np. w wyrokach z 11 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 513/13; z 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1005/13 oraz z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2922/14 upływ terminu przedawnienia skutkuje niemożnością kontynuowania postępowania, nawet gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe. Ten skutek procesowy może również uniemożliwiać kontynuowanie postępowania w sprawie określenia straty w podatku dochodowym po upływie terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego za badany rok podatkowy. Teza ta wywodzona jest przede wszystkim z faktu, że przytoczona uchwała zapadła w sprawie, której przedmiotem było określenie wysokości straty oraz z uzasadnienia uchwały. Dostrzegając wyraźne rozbieżności w orzecznictwie sądowym w tej kwestii skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wywodzony z uchwały II FPS 4/13, a zatem, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwia kontynuowanie postępowania w sprawie określenia wysokości straty, podzielając tym samym pogląd Sądu pierwszej instancji w tej kwestii. Taki też pogląd wyrażała skarżąca. W ocenie Sądu do czasu ewentualnego definitywnego rozstrzygnięcia tego problemu w drodze zabiegów legislacyjnych bądź rozstrzygnięcia o charakterze judykacyjnym kwestię tę należy rozważać z uwzględnieniem przywoływanej uchwały. O tym, że zagadnienie to budzi w dalszym ciągu poważne wątpliwości interpretacyjne, świadczy przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny (po wydaniu wyroku w niniejszej sprawie), postanowieniem z dnia 17 maja 2017 r., w sprawie II FSK 925/15, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok". Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podziela, co do zasady, stanowisko Sądu pierwszej instancji o dopuszczalności w analizowanym przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem do organów innego państwa o udzielenie odpowiednich informacji w oparciu o postanowienia stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zgodnie z art. 70a § 1 O.p., pozostawiając do dalszych rozważań kwestię, czy warunki zakreślone w tym przepisie zostały w niniejszej sprawie spełnione. Po pierwsze należy zauważyć, że postanowieniem z 7 maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wszczął w stosunku do Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., a zatem jego efektem mogło być zarówno określenie straty, jak i dochodu, a w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego albo dochodu w wysokości nie powodującej takiego zobowiązania. Nadto nie negując oczywistego stwierdzenia, że strata podatkowa nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 O.p. należy zauważyć, że strata podatkowa podobnie, jak i dochód, jako elementy konstrukcyjne podatku, są wynikami rozliczenia podatnika za dany okres. Stosownie do art. 7 ust 7 u.p.d.o.p. dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Skoro przyjęte wyżej stanowisko oznacza, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 O.p. dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe, (choć nie wynika to wprost z tego przepisu) to w konsekwencji należy uznać, że zastosowanie w takim przypadku znajdą także regulacje dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym art. 70a O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który to zarzut Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony, aczkolwiek nie podzielając w pełni argumentacji z nim związanej, należy mieć na względzie zasadnicze funkcje jakie pełni uzasadnienie wyroku, zwłaszcza wyroku sądu pierwszej instancji. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Niezależnie od wymogu zawarcia w uzasadnieniu wszystkich tych elementów należy zauważyć, że: prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia a będąca ustawowym obowiązkiem sądu kontrola legalności działalności administracji publicznej miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ) oraz w art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Tak sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia pełni podwójną funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny dla stron postępowania sądowoadministracyjnego i prawidłowe jego skonstruowanie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za sposobem rozstrzygnięcia sprawy zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej zaś strony uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Samoistny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może odnieść zamierzony skutek jeżeli uzasadnienie sporządzone zostało w sposób wykluczający kontrolę instancyjną wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK, z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1619/10; z dnia 9 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2699/12 i z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 810/14; dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Elementem prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku jest także przedstawienie stanu faktycznego sprawy, który Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, zwłaszcza w sytuacji gdy strona kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organ administracji publicznej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 : przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z treści art. 141 § 4 p.p.s.a., ale wprost z treści art. 188 zd. ostatnie p.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Rodzi to nie tylko trudności w prawidłowym formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej przez strony postępowania, ale także, sprzecznie z intencją ustawodawcy, ogranicza możliwość orzekania na podstawie art. 188 p.p.s.a. Przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia powyższych wymogów, uniemożliwia dokonanie jego pełnej kontroli kasacyjnej. Wynika to przede wszystkim z nieprzedstawienia stanowiska co do stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, nieodniesienia się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze i piśmie stanowiącym jej uzupełnienie oraz niedostateczne wyjaśnienie spełnienia w tym konkretnym przypadku przesłanek z art. 70a § 1 O.p. Stanowi to naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazana na wstępie rozważań potencjalna możliwość zawieszenia w analizowanym przypadku biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70a § 1 O.p., nie oznacza jeszcze, że do zawieszenie biegu terminu doszło. Przyjęcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagało bowiem wykazania, że przesłanki określone w tym przepisie zostały spełnione. W przeciwnym bowiem razie do przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008 r. doszłoby z dniem 21 maja 2015 r. To zaś zgodnie z powyższym stanowiskiem uniemożliwiłoby orzeczenie o wysokości straty, a w konsekwencji skutek procesowy w postaci konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.. Dla przypomnienia stosownie do tego przepisu bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1 O.p., ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Hipoteza normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się w dwóch elementów: możliwość ustalenia bądź określenia zobowiązania podatkowego musi wynikać albo z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo z innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska oraz ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania musi być uzależnione od uzyskania informacji od organów innego państwa. Obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie, aby wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarówno zawieszenie terminu przedawnienia, jak i zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. jest możliwe jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy pozostającą w zakresie uregulowanym umową informacją, o którą wystąpił organ, a określeniem zobowiązania – w tym wypadku wysokości straty. O ile wystąpienie tej pierwszej przesłanki nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości, jako że wynika z art. 26 umowy polsko – chińskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, to wystąpienie tej drugiej przesłanki nie zostało przez Sąd pierwszej instancji dostatecznie wyjaśnione. Należy przy tym zauważyć, że strona konsekwentnie kwestionowała zasadność wystąpienia z zapytaniem do władz chińskich, podnosząc, że złożyła do akt prowadzonego postępowania wszelkie dokumenty niezbędne do załatwienia sprawy. Obligowało to Sąd do szczególnie wnikliwej oceny zaistnienia tej przesłanki, poprzez szczegółową analizę skierowanych do chińskich organów pytań, udzielonych odpowiedzi oraz ich wpływu na podjęte przez organ podatkowy rozstrzygniecie. Nie można natomiast uznać za wystarczające wyjaśnienie Sądu zawarte na str. 27/28 uzasadnienia: "Rodzaj dokumentów przedłożonych przez spółkę uprawniał organ do dokonania ich weryfikacji w postaci wystąpienia do organów chińskich ze stosownym zapytaniem. Należy przy tym nadmienić, że jakkolwiek organy te potwierdziły fakt zatwierdzenia umowy sprzedaży (dokument z dnia 26 grudnia 2008 r.), jednak co do jednego z przedłożonych dokumentów (z dnia 20 stycznia 2009 r.) pojawiły się wątpliwości, czy organ chiński taki dokument wydał. Zwrócenie się do władz chińskich miało więc swoje uzasadnienie". Po pierwsze nie jest jasne, o jaki dokument chodzi, i o jakiego rodzaju wątpliwości, a po drugie Sąd nie wskazał jakie ten dokument miał znaczenie dla poczynionych ustaleń poczynionych w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ prowadzący postępowanie ma prawo wystąpić o informacje do organów innego państwa w tym trybie zarówno wtedy, gdy nie dysponuje dowodami na daną okoliczność, jak i wówczas gdy dostępne dowody nasuwają wątpliwości bądź są niewystarczające do podjęcia ustaleń ale ta potrzeba uzyskania informacji musi zostać wykazana. Sąd w istocie nie wykazał też, jakie konkretnie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone w oparciu o uzyskana informację, a których nie dałoby się wyjaśnić bez jej uzyskania. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił przekonująco powodów, dla których uznał za konieczne wystąpienie do władz chińskich o udzielenie żądanych informacji ani przydatności ich dla ustaleń sprawy uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę prawidłowości tej konstatacji. Ten brak możliwości oceny wynika także z tego, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, w efekcie czego nie sposób ustalić, jaki konkretnie stan faktyczny został przyjęty za podstawę kwestionowanego rozstrzygnięcia. Nie jest w związku z tym jasne czy podstawą rozstrzygnięcia były wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, a to właśnie jest konsekwentnie kwestionowane przez stronę skarżącą w toku całego postępowania. Ten stan faktyczny nie wynika także z części historycznej uzasadnienia, zwłaszcza, że Sąd koncentrował się w dużej mierze na ustaleniach organu pierwszej instancji, podczas gdy to organ odwoławczy dokonał ostatecznych ustaleń stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie zawarł przy tym stwierdzenia, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ podatkowy w sposób prawidłowy. W tej sytuacji nie można stwierdzić, na podstawie jakiego stanu faktycznego orzekał Sad pierwszej instancji, aczkolwiek w swoich rozważaniach odnosił się do jego elementów. To uchybienie uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie pełnej kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku a zwłaszcza ocenę, czy stan faktyczny sprawy ustalono w prawidłowy sposób oraz czy do tak ustalonego stanu faktycznego zastosowano właściwie prawo materialne. Jak wskazano wyżej Naczelny Sąd Administracyjny, ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Dopiero zaś po zbadaniu prawidłowości, ustaleń faktycznych przyjętych przez organ za podstawę rozstrzygnięcia można poddać kontroli prawidłowość zastosowania prawa materialnego odnosząc ją do wszystkich elementów tak ustalonego stanu faktycznego istotnych z punktu widzenia dyspozycji mających zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wobec tego Sąd kasacyjny nie mógł wypowiedzieć się co do prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Ubocznie można podnieść, że tak skonstruowane uzasadnienie uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ewentualne skorzystanie zarówno z uprawnienia z art. 184 in fine , jak i z art. 188 p.p.s.a. Trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono także, że Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), a także do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 6 O.p., wyeksponowanego w piśmie uzupełniającym skargę. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tej części zarzutu, która odnosi się rozważań na temat skutków transakcji z opcji walutowych i zarzuca niewyjaśnienie, dlaczego - jak to określił Sąd pierwszej instancji - zaskakująca zmiana stanowiska w trakcie prowadzonego postępowania, kiedy organ początkowo inaczej argumentował swoje decyzje procesowe nie stanowi o takim naruszeniu przepisów postępowania, które miałoby wpływ na treść rozstrzygnięcia. Tę kwestię Sąd wyjaśnił, logicznie i wystarczająco - organ uznał wykazaną przez skarżącą stratę na kontraktach opcyjnych, a zatem uwzględnił jej materialnoprawny interes. Można się zgodzić z konstatacją, że nie jest pożądana sytuacja, w której organ tylko z uwagi na zbliżający się upływ terminu przedawnienia rezygnuje z wyjaśnienia prawidłowości deklarowanych przez podatnika dochodów czy straty, ale skoro wątpliwości w tym zakresie przyjmuje na korzyść podatnika to można uznać, że nie narusza w sposób istotny zasad postępowania podatkowego. Nie sposób podzielić także zarzutu zignorowania przez Sąd naruszenia art. 200 § 1 O.p. Sąd w szczegółowy sposób odniósł się, bowiem do tej kwestii i przekonująco uzasadnił, że uchybienie organu odwoławczego nie miało wpływu na wynik sprawy a rozważania w tym zakresie nie zawierają sprzeczności co do oceny rangi dokumentu – odpowiedzi uzyskanej chińskich organów podatkowych. Stwierdzenie Sądu, że treść pisma nie zmienia w żaden sposób materiału dowodowego i nie wynikają z niego żadne nowe okoliczności odnoszą się wyłącznie do drugiego tłumaczenia dokumentu dołączonego do akt już po zapoznaniu się przez stronę z zebranym materiałem dowodowym. Sąd wskazał bowiem, że oba tłumaczenia pisma – urzędowe z którym zapoznano stronę oraz sporządzone przez tłumacza przysięgłego nie zawierają rozbieżności co do meritum informacji a jedynie nieistotne różnice natury stylistycznej. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, uwzględniając powyższe uwagi, zobowiązany będzie w pierwszym rzędzie wykazać, czy w postępowaniu przed organem odwoławczym spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 70a § 1 O.p., skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a w konsekwencji, czy zachowany został termin do wydania przez ten organ decyzji w przedmiocie wysokości straty za analizowany rok podatkowy. Sąd zobowiązany będzie także dokonać wyczerpującej oceny prawidłowości poczynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych a następnie wskazując, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ocenić prawidłowość zastosowania do tego stanu faktycznego prawa materialnego, odnosząc się przy tym do zarzutów skargi. 3.2. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.