Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2536/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.210 par 1 pkt 4, art.181, art.180, art.133 par 3, art. 92 par2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.6 ust.2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.184, art.204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. T. i G. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2067/10 w sprawie ze skargi W. T. i G. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. T. i G. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 16 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej: O. p.) oraz art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 , art. 22 ust. 1 art. 26 i art. 27ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1997r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania G. i W. T. (skarżący, skarżąca) od decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej w W. z dnia 16 lutego 2010r. określających podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 58.689,70 zł., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 58.650,50 zł.

Z akt postępowania administracyjnego wynika, że skarżący, prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu pojazdami samochodowymi pod firmą "G." P. [...] z siedzibą: ul. P. 21, [...] G. w zeznaniu podatkowym (PIT-36) złożonym wspólnie z małżonką za rok 2005 wykazał przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 626.158,44 zł oraz koszty jego uzyskania w kwocie 579.693,02 zł. Dochód z prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł 46.465,42 zł. Ponadto skarżący w zeznaniu podatkowym wykazał przychód z tytułu najmu lub dzierżawy w wysokości 16.721,28 zł, oraz koszty jego uzyskania w kwocie 592,80 zł. Dochód z tego tytułu wyniósł 16.128,48. Ogółem dochód do opodatkowania wykazany przez niego za rok 2005 wyniósł 62.593,90 zł., natomiast jego małżonka nie wykazała w zeznaniu podatkowym za rok 2005 żadnych dochodów. Po odliczeniu wpłaconych składek należny podatek dochodowy za rok 2005 według złożonego zeznania wyniósł 7.924,00 zł.

W wyniku postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 7 kwietnia 2008r. oraz z dnia 20 stycznia 2010r., po przeprowadzeniu analizy dowodów zakupu i sprzedaży oraz dokumentacji zawierającej dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców uznano, że skarżący w okresie maj-grudzień 2005r. nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów w zakresie osiąganych przychodów. Na nierzetelność dokumentacji kontrolowanego w zakresie rzeczywistych przychodów wskazały zeznania kontrolowanego oraz dowody z przesłuchania świadków, których dane figurują na fakturach sprzedaży. Wartość zaniżenia osiągniętego przychodu ze sprzedaży samochodów na rzecz nabywców (10 osób) którzy w toku przesłuchań stwierdzili, że nabyli pojazdy za kwoty inne niż wykazane przez kontrolowanego na wystawionych fakturach wyniosła 154.622,95 zł.

W związku z powyższym decyzjami z dnia 16 lutego 2010r. Dyrektor Kontroli Skarbowej w W. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 58.689,70 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucili, że wskazane w decyzji dochody nie zostały przez nich osiągnięte na co wskazują zeznania świadków. Z zeznań świadków wynika, że skarżący ponosili oni wydatki na remonty zakupionych samochodów. W dniu 10 marca 2010 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęło uzupełnienie odwołania, w którym odwołujący zarzucają skarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez jego niezastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 §1, art. 122. 180 §1, 187 §1 i art. 210 § 1 O. p., przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym. Odwołujący się zarzucili, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wykonał wszystkich czynności zmierzających do wyjaśnienia wątpliwości i podjął decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy, czym w rezultacie organ I instancji naruszył zasady postępowania określone w art. 121 i 122 O. p., jak również nie zastosował się również do zasad wynikających z art. 187 i 191 tej ustawy.

Rozpatrując odwołanie skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że według prowadzonej za rok 2005 podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik osiągnął przychód ze sprzedaży samochodów w łącznej kwocie 626.158,44 zł, natomiast organ I instancji kwestionując wysokość wykazanych przychodów ustalił zaniżenie przychodu o kwotę 154.622,95zł netto. Wskazana różnica wynikała z zeznań 10 świadków, którzy podali inne kwoty przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu zbycia samochodów niż wykazane na fakturach VAT. Organ II instancji zauważył, że podatnik do protokołu przesłuchania sporządzonego w dniu 20 kwietnia 2009 r. potwierdził treść protokołów sporządzonych na Komendzie Policji w R., a więc że w roku 2005 podobnie jak w roku 2007 w części samochodów jakie zakupił w Szwajcarii, a następnie sprzedał w kraju zaniżał ceny sprzedaży. Z zeznań tych wynika, iż faktury sprzedaży tych pojazdów nie były zgodne z rzeczywistością ponieważ zawierały ceny niższe od faktycznie przez niego otrzymywanych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji słusznie stwierdził nierzetelność księgi po stronie przychodów i zasadnie w myśl art. 193 § 6 O.p. nie uznał księgi za dowód w sprawie w części wykazanych nieprawidłowości. Wskazał treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 9 ust. 2 powołanej ustawy.

Odnosząc się do zarzutu negującego wiarygodność świadków Dyrektor Izy Skarbowej wskazał art. 181 O. p. i uznał, że nie ma podstaw, aby podważyć wiarygodność zeznań świadków w oparciu, o które ustalono wartość zaniżonego przychodu. ponieważ zostały one złożone w szczególnym reżimie zgodnie z art. 196 § 2 O. p., a podatnik kwestionując obecnie treść i wiarygodność złożonych zeznań jak również sposób ich przeprowadzenia nie skorzystał z przysługującego i zagwarantowanego mu przez organ I instancji prawa do czynnego uczestniczenia w przeprowadzanych przesłuchaniach.

Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zauważając, że w przedmiotowej sprawie nie kwestionowano wykazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów mających odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej. Ponadto ustalenia w zakresie osiągniętego dochodu zostały dokonane po wyczerpującym ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz zebraniu całego materiału dowodowego, którego ocena została dokonana w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym zarzut naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 czy też art. 191 O. p. są nieuzasadnione. Z uwagi jednak na omyłkowe podliczenie przez organ I instancji wysokości zobowiązania podatkowego zachodziła konieczność skorygowania wysokości zobowiązania podatkowego, w związku z czym organ II instancji uchylił zaskarżoną decyzję i określił na nowo zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r.

Małżonkowie wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 O. p. poprzez sprzeczność ustaleń organu z zebranym materiałem dowodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie przytaczając dotychczasowe ustalenia faktyczne i prawne oraz podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2011 r. skarżący wniósł o włączenie do akt sprawy dokumentów, które zostały przesłane przez organy podatkowe w Szwajcarii dotyczące rzeczywistej wartości nabywanych przez niego samochodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2011 r. oddalił skargę.

Sąd podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie zasadniczą kwestią wymagającą rozważenia była odpowiedź na pytanie, czy organy prowadzące postępowanie kontrolne poczyniły właściwe ustalenia dotyczące różnicy między kwotą sprzedaży samochodów rzeczywiście uiszczoną przez 10 nabywców, a wynikającą z wystawionych faktur, przy zastosowaniu właściwych reguł dowodowych, co skutkowało ustaleniem prawidłowej wysokości zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. W ocenie Sądu z całości materiału dowodowego znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy wynika, że organy przeprowadziły ww. postępowanie w sposób prawidłowy, przy zachowaniu bezwzględnie obowiązujących reguł dowodowych, a w konsekwencji prawidłowo ustaliły małżonkom wysokość właściwego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Sąd przyznał rację organom, które właściwie stwierdziły nierzetelność ksiąg rachunkowych i nie uznały dowodu z tych ksiąg, powołując przy tym art. 193 § 1 O. p. Nierzetelność ta – jak słusznie wskazał organ – udokumentowana została w szczególności zeznaniami samego skarżącego oraz dowodami z przesłuchania świadków, których dane figurują na fakturach sprzedaży. W związku z powyższym organ podatkowy prowadząc postępowanie kontrolne właściwie oparł się na zeznaniu świadków oraz pozostałej dokumentacji, które stanowią spójny materiał dowodowy i wskazał art. 181 O.p.

Odnosząc się do zarzutu sprowadzającego się do zanegowania wiarygodności zeznań świadków w oparciu o które organ podatkowy ustalił różnicę w kwocie rzeczywistych przychodów ze sprzedaży samochodów Sąd podkreślił, że z zeznań tych wyłania się spójny i logiczny stan wskazujący na zaistnienie różnicy w wysokości uzyskanych przez niego przychodów, a w konsekwencji szacunkowa wysokość rzeczywistych kwot uzyskanych od nabywców. Z zeznaniami tymi spójne pozostają inne dokumenty z postępowania kontrolnego oraz zeznania samego kontrolowanego, który przyznał się do zaniżania cen samochodów. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulega więc wątpliwości, że w sprawie zaistniała rozbieżność pomiędzy kwotami uwidocznionymi na fakturach sprzedaży samochodu, a rzeczywistymi kwotami wpłacanymi przez nabywców. Biorąc pod uwagę powyższe należy zgodzić się z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że organ I instancji właściwie ustalił wartość niezaewidencjonowanego przychodu w oparciu o zeznania świadków w kwocie 154.622,95 zł. To z kolei stanowiło postawę do obliczenia właściwej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 58.650,50 zł.

Nawiązując do podniesionego na rozprawie argumentu skarżącego dotyczącego pojawienia się w sprawie nowych dowodów przesłanych przez organy podatkowe w Szwajcarii dotyczących rzeczywistej wartości nabywanych przez niego samochodów Sąd stwierdził, że nie ma on wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Pojawienie się nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi, który wydał decyzję, może co najwyżej stanowić podstawę do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną, zaskarżoną do Sądu decyzją.

Skarżący – działając przez pełnomocnika – adwokata – wnieśli skargę kasacyjną i zaskarżyli powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit b i art. 151 p.p.s.a.w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez oddalenie skargi, podczas, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie decyzji organu I i II instancji z uwagi na zaistnienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.;

2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas, gdy obowiązkiem Sądu I instancji było uchylenie decyzji organów I i II instancji z uwagi na uchybienia, których dopuściły się organy wydające decyzję, tj.:

a) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. polegającej na niepodaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej dokładnej podstawy prawnej wydanej decyzji, braku powołania podstawy prawnej oszacowania przychodu małżonków, braku powołania podstawy prawnej umożliwiającej wydanie decyzji wymiarowej na małżonków,

b) art. 133 § 3 i art. 92 § 3 O.p. w zw. z art. 6 ust 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 190 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej u.k.s.) polegające na nieprzeprowadzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej wobec małżonków wspólnie opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., co pozbawiło skarżącą czynnego udziału w postępowaniu przed organem I instancji, nieinformowanie skarżącej przez organy kontroli skarbowej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, prowadzenie postępowania przez organy kontroli wobec skarżącej w sposób niebudzący zaufania do organów kontroli skarbowej, oparcie się przez organy na protokole kontroli z dnia 29 kwietnia 2009 r., której zakresem objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania wpłacania podatku od towarów i usług za [poszczególne miesiące I-XII 2005 r., podczas, gdy decyzje wymiarowe organów dotyczyły ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w 2005 r., wszczęcie postępowania kontrolnego wobec skarżącej jedynie w celu umożliwienia organom podatkowym wydania decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z uwagi na wspólne opodatkowanie małżonków,

c) art. 81 O.p. w zw. z art. 14 c ust. 1, 2 i 4 u.k.s. poprzez pozbawienie przez organ kontroli prawa do złożenia korekty deklaracji skarżącej;

d) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, podczas, gdy Dyrektor Izby Skarbowej powinien był uchylić decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność powtórzenia postępowania dowodowego w całości ze względu na zapewnienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu dowodowym.

Wskazując na powyższe, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania oraz zwolnienie skarżących od wpisu sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Analizując zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony – W.T. w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia małżonkom – W. i G. T. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., które to naruszenie, w ocenie autora skargi kasacyjnej, winno skutkować wznowieniem postępowania na podstawie art. 210 § 1 pkt 4 O.p.

Otóż, jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji ustawodawca w art. 181 O.p. wprowadził odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Przepis ten w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości i stanowi, że włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach (również podatkowym lub kontroli podatkowej) nie jest sprzeczna z prawem. W przepisie tym normodawca dopełnił definicję dowodów, którą zawiera przepis art. 180 § 1 O.p. przez wskazanie przykładowo części dowodów spośród otwartego katalogu środków dowodowych, które są dowodami w postępowaniu podatkowym, chociaż zostały zgromadzone w innym postępowaniu. W art. 180 § 1 O.p. ustawodawca nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec tego, bez znaczenia dla możliwości wykorzystania w analizowanym postępowaniu dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym wszczętym w dniu 8 kwietnia 2008 r. wobec G. T. (zeznania świadków, oświadczenie podatnika, księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, protokołu kontroli) – jest okoliczność, że w przeprowadzeniu tych dowodów nie brała udziału żona G. T. – W. T., będąca stroną w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., z uwagi na opodatkowanie małżonków łącznie od sumy ich dochodów tj. zgodnie z art. 6 ust 2 u.p.d.o.f.

Opodatkowanie małżonków łącznie od sumy ich dochodów, zgodnie z art. 6 ust 2 u.p.d.o.f. określającym warunki takiego opodatkowania i regulującym sposób wyliczenia podatku, wymaga uprzedniego określenia w odniesieniu do każdego z małżonków osobno, prawidłowej podstawy opodatkowania, czyli osiągniętych przez każdego z małżonków dochodów.

Dla określenia wysokości dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez G. T. istotne były dowody, w przeprowadzeniu których brał, lub mógł on uczestniczyć jako podmiot prowadzący tę działalność. Wobec tego, w świetle art. 180 § 1 O.p., dowodów tych nie dyskwalifikuje fakt, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w 2008 r. w ramach którego dowody przeprowadzono – nie brała udziału żona G. T. – W. T.

Dodatkowo należy podnieść, że w myśl art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 O.p., w sytuacji, gdy małżonkowie korzystają z możliwości wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, są oni jedną stroną postępowania i każdy z nich jest upoważniony do działania w imieniu obojga. Nie mają odrębnych uprawnień procesowych, zaś organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków (po. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn.akt II FSK 740/11).

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.