Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1549/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1195/14 w sprawie ze skargi J. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres do stycznia do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do maja 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015r., I SA/Kr 1195/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. D. (dalej: skarżący) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 kwietnia 2014r. nr [...] i [...] utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 13 marca 2013r. nr [...] i z dnia 18 czerwca 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) odpowiednio za poszczególne miesiące 2007r. i od stycznia do maja 2008r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w latach od 2006 do 2008 skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "G." w zakresie m.in. dystrybucji akcesoriów GSM oraz świadczenia na terenie kraju usług telekomunikacyjnych polegających na sprzedaży doładowań do telefonów komórkowych, w tym w formie kart doładowujących w systemie przedpłat tzw. karty prepaid. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. skarżący nie wykazał do opodatkowania całego obrotu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślono, że skarżący był jednym z ogniw w łańcuchu podmiotów dokonujących, wbrew prawu, nieobciążonego VAT, obrotu kartami prepaid. Ze zgromadzonego materiału dowodowego zdaniem ww. organu wynikało, że skarżący w 2007 r. nabywał bezfakturowo karty prepaid P. K. i O. N., a następnie dokonywał bezfakturowej sprzedaży tych kart na rzecz innych krajowych podmiotów, z którego to tytułu nie zadeklarował obrotów i nie odprowadził należnego VAT. Z uwagi na fakt, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił na określenie podstawy opodatkowania (obrotu) z tytułu nieujętych w ewidencji sprzedaży VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. transakcji sprzedaży kart doładowujących prepaid organ stwierdził, że wystąpiły przesłanki z art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) obligujące go do szacowania podstawy opodatkowania. Jednakże, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, żadna z metod wymienionych w powołanym przepisie nie mogła być zastosowana. W związku z tym ww. organ uznał, że najwłaściwszą metodą szacowania podstawy opodatkowania będzie metoda opierająca się na następujących założeniach: skarżący kupował bezfakturowo karty doładowujące prepaid bezpośrednio od O. N. i P. K. w okresie od stycznia do grudnia 2007 r.; kwotę należną z tytułu sprzedaży kart prepaid (sprzedaż brutto) bez dokumentowania tych transakcji fakturą VAT uzyskaną przez O. N. oraz P. K. w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2007 r. przyjęto na podstawie wyliczeń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w ostatecznych decyzjach wydanych za ww. miesiące w VAT wobec O. N. i P. K.; na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przyjęto, że w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. O. N. i P. K. mieli razem 13 bezfakturowych odbiorców kart prepaid, w tym skarżącego; w związku z tym, że żadna z osób (P. K. O. N.) nie była w stanie wskazać wielkości dostaw do poszczególnych odbiorców bezfakturowych, dokonano uśrednienia wielkości dostaw do każdego z nich; wartość brutto zakupionych kart prepaid przez skarżącego od O. N. i P. K. wynosiła 1/13 ich sprzedaży brutto (kwoty należnej z tytułu sprzedaży), co stanowiło 7,69% (100/13); całość zakupionych bez faktur VAT kart prepaid przez skarżącego została sprzedana w miesiącu, w którym zostały nabyte; skarżący na bezfakturowej sprzedaży kart prepaid uzyskiwał marżę 1,5 %; wartość brutto kart sprzedanych przez skarżącego = 7,69 % (1/13) wartość zakupionych kart + marża 1,5 % wartości sprzedawanych kart. Oszacowany podatek należny za poszczególne miesiące 2007 r. spowodował zmniejszenie podatku naliczonego podlegający odliczeniu za styczeń 2008 r. o kwotę 17.215,00 zł, odpowiadającą pierwotnie deklarowanej różnicy podatku przeniesionej z poprzedniego rozliczenia, co w konsekwencji doprowadziło do zmniejszenia podatku naliczonego za luty, marzec, kwiecień i maja 2008 r.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołanymi na wstępie decyzjami utrzymał w mocy ww. decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy odnosząc m.in. się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego podał, że przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia sprawy, tj. przed dniem 31 grudnia 2012 r. w stosunku do zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. oraz przed 31 grudnia 2013 r. w stosunku do zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie skarżący uzyskał w tym czasie wiedzę o tym zdarzeniu, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami skarżącego, że przed dniem 15 października 2013 r. organ nie mógł w oparciu o art. 121 O.p. wysłać skarżącemu zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ani też z tym, że nie był w tym zakresie właściwy. Zawiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 19 października 2012 r. zostało dokonane w oparciu o obowiązujące wówczas regulacje - przed zmianami wprowadzonymi na mocy art. 1 pkt ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 15 października 2013 r. – poprzez dodanie art. 70c. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji był nie tylko organem uprawnionym, ale i zobowiązany do działania w zgodzie z wszelkimi zasadami podatkowymi, w tym z wynikającą z ww. art. 121 O.p.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji skarżący wniósł o uchylenie w całości tych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez brak umorzenia prowadzonego postępowania odwoławczego, w sytuacji wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji po upływie terminu przedawnienia;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i stwierdzenie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań objęty decyzją uległ zawieszeniu;

- art. 29 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), polegające na określeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2007r. w innej wysokości niż wynikająca ze złożonych przez skarżącego deklaracji podatkowych.

Nadto, odnośnie decyzji organu wydanej za miesiące od stycznia do maja 2008 r. skarżący podniósł zarzut naruszenia:

- art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że zachodziły przesłanki uzasadniające określenie podstawy opodatkowania w VAT w drodze oszacowania, gdy brak było podstaw do zastosowania tego przepisu;

- art. 23 § 5 O.p., poprzez zastosowanie metody oszacowania, która nie znajdowała oparcia w zebranym materiale dowodowym (nawet tym uznanym przez organ za wiarygodny), a w konsekwencji nie prowadziła do określenia podstawy opodatkowania w wy zbliżonej do rzeczywistej;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pominięcie zasady neutralności VAT w sytuacji, gdy rzekomo kupowane karty prepaid były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Organy podatkowe obu instancji, przy rozliczeniu skarżącemu podatku należnego powinny były uwzględnić podatek naliczony wynikający z naliczenia tego podatku podmiotom sprzedającym te karty;

- art. 188 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez ograniczenie skarżącemu możliwości korzystania z inicjatywy dowodowej poprzez odmowę przeprowadzenia znacznej części zgłaszanych w toku postępowania wniosków dowodowych, które miały znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, który nie był dostatecznie wyjaśniony przy pomocy zebranych już przez organ dowodów;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez uznanie okoliczności spornych za wyjaśnione na niekorzyść skarżącego, jak również oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym. W toku postępowania nie wyjaśniono ilości ewentualnie sprzedawanych bezfakturowo kart, okresu w którym do takiej sprzedaży miało dochodzić, czy też nie wskazano podmiotów do których sprzedaż tych kart miała następować. Pomimo obciążających skarżącego zeznań, sprowadzających się do twierdzeń świadków, jakoby skarżący nabywał karty w drugiej połowie 2007 r. w okresie najwyżej kilku miesięcy, organy obu instancji bezpodstawnie rozszerzyły tę odpowiedzialność na cały 2007 r.;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jak również wyjaśnienie okoliczności spornych na niekorzyść skarżącego, wbrew zasadzie in dubio pro tributario.

2.2. W piśmie procesowym z dnia z dnia 25 listopada 2014 r. skarżący zarzucił sprzeczność ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazano, że w przypadku skarżącego termin przedawnienia zobowiązań za styczeń – listopad 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r., a za okres grudzień 2007 r.– maj 2008 r. z dniem 31 grudnia 2013 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy mogły skutecznie powołać się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, i to z dniem 18 października 2012 r. za miesiące od stycznia do listopada 2007 r., ponieważ skarżący został powiadomiony (przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w VAT) zarówno o wszczęciu śledztwa (postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 października 2012 r.) w przedmiocie nierzetelności ksiąg skarżącego i tym samym unikania opodatkowania VAT z tytułu nieewidencjonowanego obrotu kartami telefonicznymi za okres tożsamy z zobowiązaniami, których dotyczyło postępowanie podatkowe jak i o skutkach wszczęcia postępowania w tym przedmiocie (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 października 2012 r. – doręczone skarżącemu 5 listopada 2012 r.). Podobnie rzecz się miała w przypadku zobowiązań za grudzień 2007 i styczeń - maj 2008 ze względu na przedstawienie zarzutów związanych z unikaniem opodatkowania za ten okres przed terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także otrzymane powiadomienie w dniu 23 grudnia 2013 r. o skutkach takiego postanowienia w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

3.2. Podkreślono, że wystarczającym był fakt powzięcia wiadomości przez skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia – nie miało znaczenia natomiast jaki konkretnie organ podatkowy lub skarbowy dokonał stosownego zawiadomienia. Podkreślić bowiem należy, że ustawodawca przed dniem 15 października 2013 r. (tj. wejściem w życie art. 70c O.p.) nie sformalizował trybu zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia – przyjęte przez sądy administracyjne zasady wykładni 70 § 6 pkt 1 O.p. wynikają wyłącznie z wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego, który określił w uzasadnieniu ww. wyroku, w jakich granicach przepis ten należy uznać za konstytucyjny. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje już z momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (czy też karnego) w sprawie - nie jest przy tym wymagane przedstawienie zarzutów pod warunkiem, że jeszcze w tym terminie podatnik zostanie poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

3.3. Nie miało przy tym znaczenia, wskazywane w skardze pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. skierowane do sekcji postępowań przygotowawczych - nie było ono ani postanowieniem wszczynającym śledztwo (takim było postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej), ani zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (takim było pismo kierowane do skarżącego). Zarzut zaś, że postępowanie przygotowawcze wszczęte przez Inspektora Kontroli Skarbowej było działaniem pozornym – stoi w jawnej sprzeczności z późniejszymi działaniami organów tj. ustaleniami zawartymi w decyzjach podatkowych wskazującymi na unikanie opodatkowania poprzez nieewidencjonowanie obrotu kartami telefonicznymi, a także przedstawieniem zarzutów w tym zakresie postanowieniem Prokuratora z dnia 19 lipca 2013 r.

3.4. Uznano, że wytyczne Trybunału Konstytucyjnego odnośnie sposobu i zakresu stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie ze standardami konstytucyjnymi były wystarczające, a organy podatkowe uczyniły zadość stawianym im wymogom w tym zakresie.

3.5. Sąd pierwszej instancji uznał także niezasadność zarzutów skargi w pozostałym zakresie. Wskazał bowiem, że skoro organy podatkowe ze względu na brak ewidencjonowania transakcji przez skarżącego, dokonały oszacowania obrotu, a więc z istoty tego typu obliczeń – dokonały jedynie przybliżonego określenia wartości podstawy opodatkowania oraz wartości należnego podatku – to nie można czynić zarzutu, że nie prowadziły w dalszym ciągu postępowania dowodowego zmierzającego do dokładnego i wiernego faktycznym obrotom ustalenia: w jakich miesiącach skarżący dokonywał bezfakturowego obrotu kartami telefonicznymi, kto dokładnie kupował od skarżącego te karty. Organy wykazały, że dalsze postępowanie nie doprowadziłoby do dokładnego odtworzenia danych o sprzedawanych kartach telefonicznych. Podkreślono, że to skarżący ukrywał osiągane obroty ze sprzedaży i tylko on posiadał najpełniejszą wiedzę o swoich kontrahentach. Nie można więc czynić zarzutu, że tego typu fakty nie zostały ustalone. Prawidłowo też organy podatkowe zastosowały art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 O.p.

3.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, służący urzeczywistnieniu zasady prawdy obiektywnej, zaś samo postępowanie dowodowe było wnikliwe, oparte na bardzo szerokim materiale dowodowym. W zakresie oceny poszczególnych dowodów organy podatkowe nie wykroczyły poza granice swobodnej ich oceny, w ramach której nie można przypisać im dowolności. W związku z tym poczynione na podstawie tych dowodów ustalenia należy uznać za prawidłowe i rzetelne, mogące stanowić podstawę ustaleń faktycznych.

3.7. Zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego były więc tylko konsekwencją ustaleń co do nieewidencjonowanego obrotu i rozmiarów tego obrotu. Żądanie przy tym przez skarżącego, aby organy, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT uwzględniły w rozliczeniach podatkowych podatek naliczony związany z zakupami kart telefonicznych – jest całkowicie bezzasadne i oderwane od realiów rozpoznawanej sprawy. Skarżący był uczestnikiem obrotu kartami telefonicznymi, w którym żadna ze stron – ani dostawcy (O. N. i P. K.), ani odbiorcy w ogóle nie wykazywali podatku naliczonego, nie deklarowali go, ani też nie zapłacili. Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT podstawę odliczenia stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur z tytułu nabycia. Takich faktur skarżący w ogóle nie posiadał, bo żadna z osób uczestniczących w obrocie faktur takich nie wystawiała.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak też zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucono naruszenie:

I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r, poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa), tj.:

- art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez oddalenie skargi, w wyniku akceptacji niewłaściwego zastosowania i błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady legalizmu, określonej w art. 120 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż skoro ustawodawca nie sformalizował trybu zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie ma znaczenia, jaki organ podatkowy lub skarbowy i w jakim trybie, takiego zawiadomienia dokonał. Dla zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. znaczenie ma jedynie fakt powzięcia wiadomości przez skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia;

- art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez oddalenie skargi, w wyniku akceptacji niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, dopiero na dwa i pół miesiąca przed upływem tego terminu pomimo, iż samo postępowanie kontrolne zostało wszczęte 28 stycznia 2011r. Tym samym zdaniem skarżącego, doszło do nadużycia prawa sprowadzającego się do pozorności czynności wszczęcia postępowania karnego skarbowego tylko i wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tym samym czynność taka nie powinna wywierać negatywnych skutków w sferze praw i obowiązków skarżącego;

- art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez oddalenie skargi, w wyniku akceptacji niewłaściwego zastosowania art. 23 § 5 O.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Organy podatkowe przyjęły podstawę dokonania oszacowania w oparciu o założenia nieznajdujące podstawy w materiale dowodowym. Wskazano, że oszacowanie, jako metoda ustalenia podstawy opodatkowania powinna zmierzać do ustalenia tej podstawy do wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Jeśli więc organy podatkowe uznają zgromadzony przez siebie materiał dowodowy za wartościowy, założenia przyjęte do oszacowania podstawy opodatkowania winny znajdować w nich oparcie. W sprawie niniejszej, przyjęte założenia daleko wykraczają poza dowody zgromadzone w sprawie i prowadzą do określenia podstawy opodatkowania co najmniej dwukrotnie wyższej, od tej wskazanej w materiale dowodowym, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy;

II) na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, tj. niewłaściwym zastosowaniu:

- art. 141 § 4 ppsa poprzez bezkrytyczne przyjęcie za organami podatkowymi niezgodnego z rzeczywistością i materiałem dowodowym stanu uznanego za faktyczny. Sąd winien samodzielnie dokonać analizy zebranych w sprawie materiałów dowodowych, zwłaszcza w kontekście argumentów wskazanych przez skarżącego. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do argumentów dotyczących przedawnienia zobowiązania ( w tym do braku informacji o przedłużeniu postępowania przygotowawczego) czy też stwierdził, iż to na podatniku ciążył obowiązek dowodzenia na swoją niekorzyść, przerzucając tym samym obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego na skarżącego i to tylko w zakresie dla niego niekorzystnym;

- art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez oddalenie skargi pomimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. wskutek nie wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, w sposób dający podstawę do wysnucia wniosków, jakie wyprowadziły organy podatkowe. W toku postępowania nie wyjaśniono lub nie przybliżono ilości sprzedawanych bezfakturowo kart prepaid, okresu w którym do takiej sprzedaży miało dochodzić, czy też nie wskazano podmiotów do których sprzedaż tych kart miała następować. Sąd zaakceptował również błędną podstawę wyliczenia obrotu skarżącego, sztucznie pomniejszoną o liczbę kontrahentów rzekomych dostawców skarżącego (wbrew zeznaniom stanowiących de facto jedyny dowód obciążający w sprawie), przy jednoczesnym rozszerzeniu okresu transakcji z wskazywanych zeznaniach kilku miesięcy do całego roku 2007;

- art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez oddalenie skargi pomimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 188 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na ograniczeniu skarżącemu możliwości skorzystania z inicjatywy dowodowej przez odmowę przeprowadzania zgłaszanych wniosków dowodowych (tym bardziej, iż wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji), wnioski te dotyczyły głównie ustalenia okresu i ilości sprzedawanych kart prepaid;

- art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez oddalenie skargi pomimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 123 § 1 O.p., art. 188 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegające na odmowie skarżącemu wskazania w toku postępowania odwoławczego listy kontrahentów, którzy wraz ze skarżącym mieli nabywać karty bezfakturowo. Skarżący nie mógł tym samym na poziomie postępowania odwoławczego wnieść o uzupełnienie tej listy wraz ze stosownymi dowodami, których dysponentami w części są inne organy podatkowe - decyzje podatkowe wydane wobec podmiotów, których na liście kontrahentów nie wymieniono, a dowodzenia w tym zakresie, jak i stanowisko organu podatkowego, zostało przeniesione na poziom postępowania sądowoadministracyjnego - które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ppsa.

5.2. Skarga kasacyjna stworzona została jako sformalizowany środek prawny, co koresponduje z obligatoryjnym wymogiem sporządzenia jej przez profesjonalne podmioty wymienione w art. 175 ppsa. Zgodnie z art. 176 ppsa skarga kasacyjna, poza wymogami właściwymi dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, powinna odpowiadać przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym polegało naruszenie oraz jak wpływało na wynik sprawy. W zależności od powołanej podstawy kasacyjnej, na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa tudzież właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 ppsa), jak również - w zakresie naruszenia prawa procesowego - należy wskazać przepisy prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji i wykazać wpływ takiego naruszenia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa).

5.3. Wśród wymienionych wyżej wymogów, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia w skardze kasacyjnej uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę aspirującą do wniesienia skargi kasacyjnej, której zarzuty zostaną merytorycznie rozpatrzone, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 683/15, CBOSA).

5.4. Oceniając skargę kasacyjną skarżącego złożoną w niniejszej sprawie w kontekście przedstawionych wyżej zasad ogólnych dotyczących sporządzania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie spełnia ona warunków prawidłowo sporządzonego środka zaskarżenia, wyznaczonych treścią art. 176 ppsa, co się tyczy zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. naruszenia art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z: art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p.; art. 188 O.p. i art. 187 § 1 O.p.; art. 123 § 1 O.p., art. 188 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. Zarzuty te zostały uzasadnione w sposób cząstkowy a autor skargi kasacyjnej nie podjął nawet próby wykazania ich istotnego wpływu na wynik rozstrzyganej sprawy.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Artykuł 141 § 1 ppsa stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Uzasadnienie wyroku albo jest sporządzone według wzorca określonego w 141 § 4 ppsa, albo nie jest. Zarzut naruszenia powyższego przepisu może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przepis art. 141 § 4 ppsa można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Jeśli uzasadnienie nie spełnia przesłanek określonych w tym przepisie na tyle, że nie jest możliwa kontrola instancyjna, wówczas zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Za pomocą tego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też kwestionować poglądów prawnych sądu zaprezentowanych w uzasadnieniu wyroku.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi art. 141 § 4 ppsa i odnosi do istotnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, pozwalających na jej rozstrzygnięcie. Sąd pierwszej instancji opisał okoliczności stanu faktycznego, jaki przyjął za podstawę orzekania, omówił dlaczego uważa, że w świetle zgromadzonych dowodów sporne faktury w jego ocenie nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i wyjaśnił jej rozumienie. Okoliczność, że skarżący nie podziela ostatecznych wniosków Sądu pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 1 ppsa.

5.6. Nie sposób jest uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Jak wynika z akt sprawy przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przed dniem 31 grudnia 2012 r. w stosunku do zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. oraz przed dniem 31 grudnia 2013 r. w stosunku do zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie skarżący uzyskał w tym czasie wiedzę o tym zdarzeniu, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zostały zatem spełnione wymogi do uznania, że zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretowanego po myśli wykładni zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11. W wyroku tym bowiem stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że wprawdzie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, co wyraźnie wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Niemniej jednak, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 18 października 2012r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego ewidencji na potrzeby VAT za okres styczeń – grudzień 2007 r., o czym skarżący został poinformowany pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 października 2012 r. – doręczonym skarżącemu 5 listopada 2012 r. (w piśmie tym organ kontroli skarbowej wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań za ww. miesiące uległ zawieszeniu z dniem 18 października 2012 r.). Dodatkowo skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za grudzień 2007 r. pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 grudnia 2013 r., które to pismo zostało doręczone dnia 23 grudnia 2013 r. Z akt postępowania odwoławczego wynikało, że w dniu 5 września 2013 r. zostały przedstawione skarżącemu zarzuty dotyczące działania w grupie przestępczej mającej na celu m.in. przenoszenie własności kart doładowań telefonicznych, przy czym skarżącemu przedstawiono również zarzuty nieewidencjonowania obrotu takimi kartami i zaniżania wysokości należnego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 i okres do maja 2008 r. O skutkach wydania postanowienia Prokuratora w przedmiocie zarzutów – skarżący został również poinformowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 5 grudnia 2013 r. doręczonym dnia 23 grudnia 2013 r.

Okoliczność, że zawiadomienie takie zostało skierowane przez nieuprawniony podmiot albowiem, zgodnie z art. 70c O.p. nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy z uwagi na fakt, że przepis ten nie obowiązywał w dacie wystosowania takiego pisma. Przepis art. 70c O.p. wszedł w życie z dniem 15 października 2013r. na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013r., poz. 1149).

5.7. Nie znajduje również podstaw do uwzględnienia zarzut naruszenia art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stawiany w kontekście zaistnienia nadużycia prawa sprowadzającego się do pozorności czynności wszczęcia postępowania karnego skarbowego tylko i wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zarzut ten pozostaje bowiem, jak słusznie zauważył w swym wyroku Sąd pierwszej instancji, w jawnej sprzeczności z późniejszymi działaniami organów podatkowych, tj. ustaleniami zawartymi w decyzjach podatkowych wskazującymi na unikanie opodatkowania poprzez nieewidencjonowanie obrotu kartami prepaid, a także przedstawieniem zarzutów w tym zakresie wyżej wskazanym postanowieniem prokuratora z dnia 19 lipca 2013 r.

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 23 § 5 O.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Autor skargi kasacyjnej neguje przyjętą metodę oszacowania i wskazuje, że założenia wykraczają poza dowody zgromadzone w sprawie i prowadzą do określenia podstawy opodatkowania co najmniej dwukrotnie wyższej. Zarzut ten jednak nie został uzasadniony w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jego ocenę. W istocie bowiem autor skargi kasacyjnej nie wskazał dlaczego przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania jest niewłaściwa. Odwołał się do niektórych okoliczności faktycznych, które mają rzekomo o tym świadczyć lecz nie formułuje w tym względzie konkretnych wniosków podważających przyjętą metodę, jej logikę, czy wskazujących jej sprzeczność z doświadczeniem życiowym. Nie wskazuje też jaka metoda byłaby bardziej adekwatna w sprawie pomimo, że to skarżący posiadał najpełniejszą wiedzę o swoich kontrahentach. Nie można zapominać, że to skarżący w ogóle nie ewidencjonował obrotu kartami prepaid w opisanym decyzjach zakresie, szacowanie sprowadzało się do tego, że organ podatkowy ustalił w sposób zastępczy podstawę opodatkowania, posługując się metodą inną niż określoną w art. 23 O.p. W konstrukcji szacowania nie chodzi jednak o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale ogólnie rzecz ujmując o wyważenie ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1553/15, CBOSA). Przy czym wymaga podkreślenia, no co trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 13 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1434/11, CBOSA, że ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Za utrwalony również należy uznać, pogląd, że to do organu podatkowego należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1540/11, CBOSA).

5.9. Z tych też względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.