Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 47/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2007 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości z tytułu podatku dochodowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie decyzją z dnia [...] nr [...] powołując art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) oraz przepisy art. 207, art. 21 § 1, art. 30 § 1 i 4, art. 51 § 1, art. 107 § 2 pkt 1 i 2, art. 108 § 1, art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – [dalej jako: O.p.] w zw. z art. 41 i art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – [dalej jako: u.p.d.o.f.] orzekł o:

• Odpowiedzialności podatkowej spółki cywilnej A Civil Company - [dalej jako Spółka] jako płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące luty, marzec, kwiecień i maj 2002 r. i określił wysokość należności z tytułu podatku pobranego, a niewpłaconego w kwocie 1.520,80 zł (art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji),

• Odpowiedzialności skarżącego M. C. jako wspólnika wymienionej Spółki za jej zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 1.520,80 zł za miesiące od lutego do maja 2002 r.

Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. orzekł o odpowiedzialności skarżącego za odsetki za zwłokę od wskazanych zaległości liczonych od dnia następnego po upływie płatności poszczególnych kwot do dnia zapłaty oraz koszty upomnienia.

W uzasadnieniu podniesiono, że w skarżący wraz A. S. byli w 2002 r. wspólnikami Spółki, która jako płatnik złożyła za omawiane miesiące deklaracje w PIT-8A wykazując w nich należny do zapłaty zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych przez nią jako płatnika wypłat z tytułu dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30 ust. 1-4 u.p.d.o.f. i do chwili wydania decyzji nie wpłaciła tego podatku w łącznej kwocie 1.520,80 zł. W związku z tym, zdaniem organu I instancji, konieczne było orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe skarżącego jako wspólnika tej spółki. Powołując się na treść art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wskazał, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości powstałe na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. nie wymaga uprzedniego wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika; w tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta) następuje w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. W sytuacji, gdy Spółka nie przekazała pobranego a zadeklarowanego podatku, w oparciu o przepisy art. 107 § 2 pkt 1 i 2 oraz art. 51 §1 O.p. należało uznać, że osoby trzecie odpowiadają za te zaległości podatkowe, co w tym przepadku oznacza skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej (art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej). Uzasadnia to również fakt, że Spółka została zlikwidowana w dniu 29 kwietnia 2002 r., a postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało umorzone w dniu 28 stycznia 2003 r. z uwagi na jej likwidację, przy braku wyegzekwowania należności.

Decyzję tę – co wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru - doręczono stronie w dniu 15 grudnia 2003 r. w trybie doręczenia zastępczego (art. 149 Ordynacji podatkowej) do rąk pełnoletniego domownika adresata, który podjął się oddania mu pisma. Nie wniesiono od niej odwołania, przez co stała się decyzją ostateczną.

Skarżący pismem z dnia 06 września 2004 r. wystąpił do organu I instancji o wznowienie postępowania zakończonego powyższą decyzją argumentując, że od stycznia 2001 r. jako wspólnik tej Spółki nie składał żadnych deklaracji podatkowych ani też nie udzielił nikomu pełnomocnictwa do reprezentowania go w Urzędzie Skarbowym, że w związku ze zmianą przepisów prawa, a to ustawy z dnia 19 września 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101 poz. 1178, ze zm.) spółki cywilne, w sytuacji, gdy w terminie do 31 marca 2001 r. (art. 88g tego Prawa) nie dostosują form prowadzenia działalności do przewidzianych w tej ustawie, tracą byt prawny jako podatnik, gdyż nie prowadzą one działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Takich zmian skarżący nie dokonał, przez co spółka przestała istnieć po dniu 31 marca 2001 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie postanowieniem z dnia 16 września 2004 r. wznowił postępowanie w sprawie przyjmując, że okoliczności określone we wniosku o wznowienie kwalifikują je do podstawy wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego co do tej podstawy wznowienia, w ramach którego skarżący złożył dowody w postaci: umowy spółki cywilnej z dnia 5 stycznia 1999 r., oświadczeń wspólników tej Spółki z dnia 30 kwietnia 1999 r. i z dnia 1 lipca 1999 r. o zmianie dotychczasowych wspólników oraz wniosek Spółki z dnia 20 czerwca 2001 r. do Urzędu Miasta i Gminy w Nysie o zawieszenie postępowania o wykreślenie spółki z ewidencji działalności gospodarczej w związku ze złożeniem w dniu 9 kwietnia 2001 r. wniosku o przekształcenie Spółki, decyzją z dnia 30 grudnia 2004 r. odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] o nr [...] z uwagi na stwierdzenie braku przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji.

Po rozpoznaniu wniesionego przez skarżącego odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 12 lipca 2005 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu wskazał m.in., że niesprecyzowanie przez podatnika, na podstawie której z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej domaga się on wznowienia postępowania, nie uprawnia organu do samodzielnego określenia tej przesłanki, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Poza tym wskazał na naruszenie przepisów w zakresie oceny dowodów i treści uzasadnienia decyzji organu Instancji, w której nie przedstawiono, jakie okoliczności zostały uznane za udowodnione i którymi dowodami; określił ponadto kierunek dalszego postępowania poprzez konieczność zajęcia stanowiska, czy wystąpiły przesłanki wznowienia i jaki jest ich wpływ na wynik postępowania.

W ramach ponownie prowadzonego postępowania skarżący sprecyzował podstawę prawną żądania wznowienia postępowania poprzez wskazanie na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji i podtrzymał jego dotychczasowe uzasadnienie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie kolejną decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] nr [...] stwierdzając, że wskutek wznowienia postępowania mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja odpowiadająca w swej istocie dotychczasowej (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p.).

W uzasadnieniu wskazał, że fakt zmiany składu osobowego wspólników Spółki dowodzony przez skarżącego dwoma dokumentami był organowi znany już wcześniej z uwagi na złożenie przez Spółkę druków aktualizacyjnych NIP-2 w dniu 3 września 1999 r. Niewątpliwie były to nowe dowody, nieznane organowi w chwili wydawania decyzji z dnia [...], lecz pozostają one wpływu na rozstrzygnięcie. Dotyczy to również złożonego przez skarżącego pisma stanowiącego wniosek o zawieszenie postępowania w przedmiocie wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej. Także i ten dowód nie był, co prawda, znany organowi podatkowemu w chwili wydania zaskarżonej decyzji, lecz wszystkie one potwierdzają jedynie stan faktyczny już ustalony na podstawie dokumentów znanych organowi przed wydaniem decyzji z dnia [...], a mianowicie dokumentów rejestracyjnych złożonych przez spółkę na drukach NIP. Z kolei przedłożona przez skarżącego w postępowaniu wznowieniowym umowa spółki cywilnej była już wcześniej w posiadaniu organu, podobnie jak uchwała z dnia 12 marca 2002 r. o przekształceniu Spółki w spółkę z o.o. Organ zakwestionował pogląd skarżącego o utracie bytu prawnego spółki cywilnej z uwagi na niedokonanie w terminie zmian w ewidencji działalności gospodarczej i wskazał na fakt zgłoszenia w Urzędzie Skarbowym o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z o.o. z dniem 29 kwietnia 2002 r.

Kwestionując to rozstrzygnięcie skarżący wniósł od niego odwołanie, w którym domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji względnie jej zmiany i uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...]. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasową argumentację akcentując, że brak dostosowania przez spółkę cywilną formy dotychczas prowadzonej działalności – w terminie do 31 marca 2001 r. – do określonej przepisami Prawa o działalności gospodarczej powoduje wykreślenie takiej spółki z mocy ustawy i niemożność uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą; skoro z zapisów KRS 0000105145 wynika, że przekształcenie nastąpiło w dniu 12 marca 2002 r., to deklaracje składane przez drugiego wspólnika w imieniu Spółki były prawnie bezskuteczne. Dodatkowo podniósł, że zgodnie uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 21 listopada 1995 r. sygn. akt III CZP 160/95 nie jest możliwa zmiana podmiotowa w postaci "przeniesienia udziału" ani tym bardziej "członkostwa" w spółce cywilnej bez zmiany leżącego u jej podstaw stosunku obligacyjnego. Z tych przyczyn jako błędne ocenił stanowisko organu I instancji przyjmujące kontynuację spółki cywilnej w niniejszej sprawie i w konsekwencji przyjęcie, że stał się on wspólnikiem tej spółki wskutek nabycia 10% udziałów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] w oparciu o przepis art. 233 §1 pkt 2 lit. "a" O.p. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i na podstawie przepisu art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił znaczenie środka prawnego w postaci wznowienia postępowania podkreślając, że chodzi w nim o zapewnienie możliwości weryfikacji decyzji ostatecznych z powodu wad postępowania, a nie – samej decyzji.

Odnosząc się do podanych we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności, zakwalifikowanych przez stronę jako przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że nie stanowi podstawy wzruszenia decyzji ostatecznej błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym. Zatem nie może mieć znaczenia – w postępowaniu o wznowienie postępowania – wyprowadzana z powołanej uchwały Sądu Najwyższego teza o braku kontynuacji dotychczasowej spółki cywilnej i braku uczestnictwa w niej skarżącego, gdyż w istocie stanowi ona odmienną ocenę prawną stanu faktycznego, który – w aspekcie składu osobowego spółki – był organowi znany przed wydaniem decyzji z dnia [...].

. Analizując treść powołanej podstawy wznowienia organ II instancji wskazał na konieczność wystąpienia nowych okoliczności i dowodów nie znanych organowi w dniu wydania decyzji, które muszą być tego rodzaju, rangi i znaczenia, że ich ujawnienie ma wpływ na treść decyzji. Natomiast skarżący w niniejszej sprawie domagając się wznowienia postępowania zarzucił błędne przyjęcie przez organ I instancji, że był on wspólnikiem spółki cywilnej oraz, że sama spółka była nadal po dniu 31 marca 2001 r. przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy - Prawo działalności gospodarczej. Stwierdził, że przedstawione przez skarżącego w postępowaniu przed organem I instancji nowe dowody, nie wchodziły wprawdzie w zakres materiału dowodowego w chwili wydania decyzji z dnia [...] jednakże w ocenie organu II instancji fakty opisane tymi dowodami były znane organowi podatkowemu I instancji na podstawie dowodów znanych organowi, a to zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 06 stycznia 1999 r. oraz z dnia 23 i 25 sierpnia 1999 r. złożonych w dniu 3 września 1999 r., zgłoszeń NIP z lat 1999 – 2002, w tym – druk NIP-2 złożony w dniu 8 maja 2002 r., w którym zgłoszono ustanie z dniem 29 kwietnia 2002 r. bytu prawnego spółki cywilnej, protokołu z uchwałą objętą aktem notarialnym z dnia 12 marca 2002 r. Rep. A [...] o przekształceniu tej Spółki w spółkę z o.o., oraz postanowienia KRS z dnia 09 kwietnia 2002 r. Analizując treść tych dowodów uznano, że dokumenty przedłożone przez skarżącego przy piśmie z dnia 26 listopada 2004 r. nie mają waloru istotności, a przez to wpływu na kształt decyzji ostatecznej. Organ II instancji odnosząc się również do zarzutu skarżącego dotyczącego ustania bytu prawnego Spółki uznał, że okoliczność ta nie nastąpiła, jak chce tego skarżący, w dniu 31 marca 2001 r. lecz w dniu 29 kwietnia 2004 r., a więc zgodnie z datą wskazaną w decyzji Burmistrza Nysy z dnia 9 kwietnia 2002 r. o wykreśleniu Spółki z ewidencji działalności gospodarczej.

Organ II instancji uznał ponadto, że okoliczności dotyczące czynności pełnomocnika działającego imieniem Spółki nie mają przymiotu "nowych", o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem pełnomocnictwo dla M. S. zostało złożone w Urzędzie Skarbowym przed wydaniem decyzji ostatecznej - a zatem one również nie mogły stanowić podstawy do uwzględnienia odwołania.

W ocenie organu potwierdzeniem okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w 2002 r. jest akt notarialny z dnia 12 marca 2002 r. rep. A nr [...] dotyczący przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dalej organ II instancji wskazał na różnice dotyczące przesłanek zastosowania art. 245 § 1 pkt 2 i 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. i stwierdzając, że ustalenie w postępowaniu wznowionym braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, winno skutkować odmową wznowienia na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. – a nie wydaniem decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p., co spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji i zastosowanie prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy podkreślił, że nawet dostrzeżenie w postępowaniu wnowieniowym wadliwości decyzji, ale innego rodzaju niż określone w art. 240 § 1 O.p., nie daje podstaw do jej wzruszenia w tym trybie.

W dniu 07 lutego 2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wywiódł skargę na powyższą decyzję domagając się jej uchylenia oraz uchylenia również decyzji ostatecznej względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił organowi II instancji błędne przyjęcie, iż w sprawie nie zachodziły przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania. Podtrzymał zarzut o nieskutecznym – po dniu 1 stycznia 2001 r. - pełnomocnictwie dla M. S. do występowania w imieniu spółki cywilnej, ponowił zarzuty o ustaniu z mocy prawa jej bytu prawnego z powodu niedostosowania form działalności do wymaganej ustawą – Prawo działalności gospodarczej oraz z racji przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. uchwałą z dnia 12 marca 2002 r. Zarzucił niedopełnienie przez organ obowiązku sprawdzenia prawidłowości deklaracji składanych przez Spółkę co najmniej za marzec 2001 r. i wadliwość ustalenia o jego statusie wspólnika Spółki, ponownie wskazując na powołana w odwołaniu uchwałę Sadu Najwyższego. Argumentacja podniesiona przez skarżącego w istocie stanowiła powtórzenie jego dotychczasowego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, opierając się na zaprezentowanej wcześniej argumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – [dalej p.p.s.a.]. W wyniku kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z przepisami prawa materialnego i procesowego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja tego prawa nie narusza oraz, że zarzuty i wnioski skargi nie stanowią powodów do jej wzruszenia. Oceniając legalność badanej decyzji Sąd nie stwierdził podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego, wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu stała się decyzja organu odwoławczego wydana w postępowaniu nadzwyczajnym, uregulowanym w przepisach rozdziału 17 Działu IV Ordynacji podatkowej, a dotyczącym wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Nie budzi zatem wątpliwości, że jest to instytucja stanowiąca wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, przez co przesłanki jej zastosowania muszą być interpretowane ściśle. Celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami procesowymi i usunięcie jego ewentualnych wadliwości, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz – w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej – doprowadzenia do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa. Nie jest to zatem zwykłe postępowanie odwoławcze, w którym mogą być naprawiane wszystkie wady decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz tylko kwalifikowane wady postępowania, usprawiedliwiające – w ocenie ustawodawcy – złamanie zasady trwałości decyzji ostatecznych.

W niniejszej sprawie spór ogniskował się wokół oceny, czy jej stan faktyczny i prawny uzasadnia wzruszenie – na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - decyzji ostatecznej wydanej w dniu [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, której przedmiotem było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika i określenie wymiaru ciążącego na niej, jako na płatniku, zobowiązania podatkowego, z równoczesnym orzeczeniem o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako wspólnika tej Spółki na podstawie art. 115 O.p. W pierwszym etapie tego postępowania koniecznym było zbadanie przesłanek dopuszczalności wznowienia. Organ I instancji, jako właściwy do prowadzenia sprawy z mocy art. 244 § 1 O.p., prawidłowo ocenił dopuszczalność tego wznowienia (wniosek od uprawnionego podmiotu, istnienie decyzji ostatecznej i brak okoliczności wyłączających wznowienie) wydając w tym zakresie stosowne postanowienie, które stanowiło podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, a więc w granicach wyznaczonych przepisem art. 243 § 2 O.p.

Mając na względzie treść żądania strony, wskazującej na przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jako na podstawę wznowienia postępowania, przedmiotem szczegółowych rozważań organów podatkowych było spełnienie przesłanek w przepisie tym określonych. Zgodnie z jego treścią, postępowanie wznawia się, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Jego brzmienie wskazuje, że wskazane w nim warunki muszą zostać spełnione łącznie, przez co brak wystąpienia jednego z nich wyklucza możliwość wznowienia postępowania w sprawie. Zatem dla wzruszenia decyzji ostatecznej w tym trybie niezbędnym jest, aby wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które nie były organowi wydającemu decyzję znane a istniały w chwili wydania decyzji. Co więcej, nowe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a więc wywołujące konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004 nr 3, s. 22). Istotny jest przy tym moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Szczególnego podkreślenia wymaga, że błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania; stanowi ją natomiast wadliwe ustalenie stanu faktycznego (wyrok WSA z 26 października 2004 r., III SA 2928/03, LEX nr 146763). Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (wyrok WSA z 26 października 2004 r., III SA 2928/03, POP 2005, z. 5, poz. 116). Zatem

Jak z powyższego wynika, przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 §1 O.p., a to oznacza, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i oczywistym jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych (wyrok NSA w Warszawie z dnia 14.12.2005 r. II FSK 47/0, LEX nr 187631).

Treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazuje, że ujawnienie albo nowych okoliczności faktycznych, albo nowych dowodów stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie spełnione są pozostałe przesłanki tego przepisu (por. B. Gruszczyński [w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz. S. Babiarz., B. Dauter, B. Gruszczyśki, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, W-wa 2004, s. 616), bowiem kryterium "istotne" odnosi się zarówno do okoliczności, jak i dowodów, o których mowa w tym przepisie (wyrok NSA w Warszawie z dnia 04.11.2005 r., FSK 2470/04, LEX nr 187763).

Odnosząc te szczególne reguły postępowania nadzwyczajnego jakim jest postępowanie o wznowienie postępowania do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że przedłożone przez skarżącego, w ślad za jego wnioskiem o wznowienie postępowania, dokumenty (poza umową spółki prawa cywilnego z dnia 5 stycznia 1999 r., która była organowi znana) niewątpliwie były dowodami nowymi, które przed wydaniem decyzji z dnia [...] nie były temu organowi znane, ujawnione one zostały już po zakończeniu tego postępowania, a przy tym istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Rozważeniu podlega natomiast, czy dowody te były istotne dla sprawy w rozumieniu wyżej wskazanym.

Dowodami w postaci oświadczenia wspólników Spółki z dnia 30 kwietnia 1999 r. o wyrażeniu zgody na wstąpienie skarżącego do Spółki oraz oświadczenia z dnia 1 lipca 1999 r. o wystąpieniu ze Spółki jednego z trzech wspólników – K. R. skarżący usiłował wykazać, że pomimo nabycia przez niego w dniu 1999 r. 10% udziałów w Spółce nie stał się jej wspólnikiem a przy tym poprzez taką czynność nie może być mowy o kontynuacji dotychczasowej spółki cywilnej, zawiązanej umową z dnia 5 stycznia 1999 r. W jego ocenie w takiej sytuacji powinna być zawarta nowa umowa spółki. Tezę tę wywodzi z uchwały Sądu Najwyższego z dnia 21 listopada 1995 r. sygn. akt III CZP 160/95. Pomijając w tym miejscu zasadność wysnutych z tej uchwały konkluzji należy podkreślić, iż formułowanie powyższego poglądu stanowi w istocie inną ocenę prawną tego samego stanu faktycznego, który organowi I instancji był znany – w związku ze składaniem zgłoszeń aktualizacyjnych NIP-2 - przed wydaniem decyzji ostatecznej, a który polegał na zmianie składu osobowego spółki cywilnej. Twierdzenie o takim znaczeniu transakcji nabycia udziałów w spółce cywilnej jako wsnute z powołanej wyżej uchwały Sądu Najwyższego stanowi w istocie odwoływanie się do wykładni prawa, a taka nie mieści się w przesłance wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Równocześnie oświadczenie z dnia 30 kwietnia 1999 r. nie spełnia waloru "istotności", skoro okoliczność faktyczna z niego wynikająca nie podważa ustaleń faktycznych organów podatkowych w tym zakresie, opartych na innych, będących w ich dyspozycji dokumentach, jak choćby zgłoszeń NIP z lat 1999-2002, postanowienia KRS z dnia 9 kwietnia 2002 r., protokołu uchwały objętej aktem notarialnym z dnia 12 marca 2002 r, z których jednoznacznie wynikało, że skarżący był wspólnikiem Spółki w 2002 r. Oświadczenia wspólników przedłożone przez skarżącego, co prawidłowo ocenił organ odwoławczy, ani nie dostarczyły innych nowych i istotnych informacji ani też, nie potwierdziły nowej okoliczności sygnalizowanej przez podatnika, a jak wskazano powyżej, kryterium "istotne" odnosi się zarówno do okoliczności, jak i dowodów, o których mowa w tym przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak już wspomniano, ewentualna odmienna ocena danej okoliczności, nie może być mylona ze stanem, w którym dana okoliczność istniała i wskutek wznowienia postępowania winna stać się dopiero przedmiotem badania organu.

Jako nowy dowód słusznie zakwalifikowano również pismo Spółki z dnia 20 czerwca 2001 r. do Urzędu Miasta i Gminy w Nysie o zawieszenie postępowania, jednak i w tym przypadku został on prawidłowo oceniony jako niemający cechy "istotności" dla sprawy; wskazywał on jedynie na bieg postępowania administracyjnego o wykreślenie spółki z ewidencji – tymczasem organ I instancji przed wydaniem decyzji z dnia [...] posiadał informację o jej wykreśleniu z dniem 29 kwietnia 2002 r. decyzją administracyjną. Zatem dokument sygnalizujący bieg takiego postępowania nie mógł podważyć ustaleń faktycznych o wykreśleniu Spółki z ewidencji podmiotów gospodarczych z dniem 29 kwietnia 1999 r., wskazanym w ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Nysa z dnia 16 kwietnia 2002 r., którą organ dysponował od dnia jej wpływu do Urzędu w dniu 8 maja 2002 r. Słusznie więc pismo to zostało ocenione przez organ odwoławczy jako dowód niemający cechy "istotności’, skoro jego uwzględnienie nie wpłynęłoby na wynik sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

Stwierdzić więc należy, że dowody zgłoszone przez skarżącego były wprawdzie nowe (organ nie dysponował nimi przed wydaniem decyzji ostatecznej), lecz nie były one istotne dla sprawy. Dotyczyły one zmiany składu osobowego Spółki w 1999 r., która to okoliczność wynikała po pierwsze z innego rodzaju dokumentacji będącej w dyspozycji organu I instancji przed wydaniem decyzji z dnia [...] i była mu znana, a ponadto dowody te nie mają waloru istotności dla treści tamtej decyzji. Zmiana składu osobowego spółki cywilnej nie była okolicznością nową, Spółka figurowała w ewidencji Urzędu Skarbowego jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, kiedy na jej wniosek z dniem 9 maja 2002 r. zgłoszono rozpoczęcie działalności gospodarczej przez spółkę przejmującą – spółkę z o.o. Dowody te nie uzasadniały zatem odmiennego rozstrzygnięcia i uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części z uwagi na przesłankę braku ich istotności.

Z żadnego z przedstawionych dowodów nie wynikały także nowe okoliczności faktyczne, którego mogłyby doprowadzić do odmiennych ustaleń stanu faktycznego w zakresie – co podnosi skarżący – utraty przez spółkę cywilną statusu przedsiębiorcy i możliwości prowadzenia przez nią działalności gospodarczej od dnia 31 marca 2001 r. Z dowodów tych nie wynika przede wszystkim fakt utraty "bytu prawnego" spółki cywilnej już z dniem 31 marca 2001 r.

W toku całego postępowania skarżący wskazywał na ustanie "bytu prawnego" w związku z zaniechaniem obowiązku dostosowania do dnia 31 marca 2001 r. formy prowadzenia działalności do przepisów obowiązujących po dniu 1 stycznia 2001 r. Wskazywał więc na istnienie nowej okoliczności faktycznej, polegającej – w jego ocenie - na błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez organy wskutek przyjęcia, że Spółka była po dniu 31 marca 2001 r. przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy – Prawo działalności gospodarczej. Stanowisko to uzasadniał w istocie własną interpretacją przepisów tej ustawy oraz ustawy z dnia 20.08.1997 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym, mającą prowadzić do odmiennych ustaleń faktycznych. Próba podważenia decyzji ostatecznej poprzez przedstawienie własnej – nawet prawidłowej – interpretacji przepisów obowiązujących w dacie jej wydania nie może jednak wywrzeć zamierzonego skutku w trybie określonym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., skoro odmienna ocena prawna stanu faktycznego nie mieści się w tej podstawie wznowienia. Ponadto brak jest podstaw do przyjęcia, że tego rodzaju okoliczność – sprowadzająca się do interpretacji przepisów - była nowa, oraz że wyszła ona na jaw już po wydaniu decyzji ostatecznej. Takiego znaczenia nie może mieć sama tylko wykładnia przepisu obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Usiłując wykazać, że organy pominęły w ustaleniach stanu faktycznego normę określoną w art. 1a ust. 1 i 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r., a właściwie jej skutki, skarżący w istocie dokonuje takiej wykładni twierdząc, że uchybienie tym obowiązkom w wyznaczonym terminie powodowało ustanie bytu prawnego spółki cywilnej jako przedsiębiorcy.

W związku z tym zarzutem jedynie na marginesie Sąd zwraca uwagę, że wykreślenie w trybie art. 88i ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) wpisu w ewidencji działalności gospodarczej spółki cywilnej, gdy osoby fizyczne wykonujące do dnia 31 grudnia 2000 r. działalność gospodarczą jako wspólnicy takiej spółki nie dostosowały formy wykonywanej działalności do wymagań tej ustawy stosownie do art. la ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 121, poz. 770 ze zm.), następuje z dniem, w którym decyzja administracyjna o wykreśleniu stała się ostateczna (Uchwała 5 sędziów NSA z dnia 10.12.2001 r., OPK 21/01, ONSA 2002/3/105).

Ocena stanowiska skarżącego, a zwłaszcza przytaczanej argumentacji co do wadliwej interpretacji przez organy przepisów ustawy – Prawo działalności gospodarczej z uwagi na stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2001 r. prowadzi do wniosku, że skarżący w istocie zmierza do ponownej merytorycznej kontroli decyzji z dnia [...]. Jest to jednak zabieg niedopuszczalny, bowiem jak wyżej wskazano, instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja tego ostatniego postępowania, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, odnoszące się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych.

Dalej stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego fakt funkcjonowania Spółki oraz prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w 2002 r. był organom znany i wynikał z dokumentów zgromadzonych w sprawie przed dniem [...], organ dysponował bowiem zaświadczeniami o wpisach do ewidencji działalności gospodarczej, zgłoszeniami NIP, protokołem uchwały z dnia 12 marca 2002 r., postanowieniem KRS z dnia 9 kwietnia 2002 r. o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z o.o. oraz decyzją Burmistrza Nysy z dnia 16.04.2002 r. nr [...] o wykreśleniu Spółki z ewidencji podmiotów gospodarczych z dniem 29 kwietnia 2002 r., która wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 8 maja 2002 r. Składanie deklaracji PIT-5 oraz PIT 8A przez Spółkę w spornym okresie czasu również potwierdzało zasadność ustaleń w tym przedmiocie. Natomiast dowody złożone przez skarżącego opisane powyżej ustaleń tych nie podważyły.

Uznać zatem należało – w ślad za stanowiskiem prezentowanym w przytoczonym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, który tut. Sąd podziela - że odmienna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a w tym zakresie w niniejszej sprawie ona nie wystąpiła.

Poza powyższym skarżący uzasadniał wznowienie postępowania również nową okolicznością w tej postaci, że od dnia 01 stycznia 2001 r. nie składał żadnych deklaracji podatkowych, ani też nie udzielał nikomu pełnomocnictw do działania w tym zakresie. Związane to było z informacjami płynącymi z okoliczności w postaci udzielenia przez wspólnika posiadającego większość udziałów w spółce pełnomocnictwa M. S. do reprezentacji spółki przed organami podatkowymi. Jednakże okoliczność ta była znana organowi podatkowemu od dnia 07 lutego 2000 r. a zatem już przed dniem wydaniem decyzji ostatecznej. Z tych przyczyn organ II instancji prawidłowo uznał również, że okoliczność ta nie ma przymiotu "nowej", o którym mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również nie została poparta dowodami nieznanymi organowi w momencie wydawania decyzji ostatecznej.

Analiza okoliczności faktycznych niniejszej sprawy doprowadziła organ odwoławczy do słusznego wniosku, iż skoro nie stwierdzono podstaw do wznowienia postępowania – w tym przypadku przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to rozstrzygnięcie winno polegać na odmowie uchylenia decyzji ostatecznej, przy zastosowaniu jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy. W przypadku wniesienia odwołania od decyzji wydanej w trybie art. 245 O.p. - mają zastosowanie niczym nieograniczone zasady orzekania określone w rozdziale 15 ordynacji, w tym wynikające z przepisu art. 233 O.p. Jeśli zatem organ odwoławczy w niniejszej sprawie stwierdził naruszenie przez organ I instancji przepisów postępowania ponieważ podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji powinien być przepis art. 245 § 1 pkt. 2. a nie przepis art. 245 § 1 pkt. 3 lit. "a" O.p. a dodatkowo nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego to miał obowiązek uchylić decyzję organu I instancji w tym zakresie i orzec co do istoty sprawy (wyrok NSA z 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1288/00, LEX nr 47121).

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności faktyczne i prawne skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.