Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 181/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska, Sędziowie NSA Janusz Drachal, Małgorzata Korycińska (spr.), Protokolant Anna Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 2722/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 2722/04 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie dokumentu SAD o nr [...]z dnia 18 grudnia 2000 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki będące przedmiotem dokonanego przez [...] Spółkę z o.o. w Pruszkowie importu towaru pochodzącego ze Słowenii. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz faktury handlowe wystawione przez eksportera - firmę [...]. ze Słowenii.

Decyzją z dnia 27 listopada 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ponieważ w fakturze handlowej wartość leków została zawyżona.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 16 sierpnia 2004 r. Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i w tej części orzekł, że z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie oraz w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przytoczył treść przepisów art. 85 § 1 i art. 23 § 1 Kodeksu celnego i wyjaśnił, że w sprawie niniejszej wartość celna towarów została zadeklarowana w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w fakturach wystawionych przez eksportera, jednakże bez uwzględnienia premii pieniężnej wynikającej z not kredytowych (do tego zgłoszenia celnego przyporządkowano noty kredytowe o nr 12P/2000 z 20 grudnia 2000 r. i 12P1/2000 z dnia 29 grudnia 2000 r. dotyczące zgłoszeń celnych z października, listopada i grudnia 2000 r.)

Poza sporem jest fakt, że ujawniona podczas kontroli postimportowej umowa z dnia 01/02 lipca 1999 r. wraz z załącznikiem nr 1 została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej uregulowania stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Umowa regulowała ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków. Załącznik obowiązujący od dnia 1 maja 2000 r. – sprecyzował warunek udzielenia premii pieniężnej w wysokości do 11,82 % liczonej od łącznej wartości wyrobów sprzedanych przez [...]. Podstawa naliczania premii wynikała z zakupów realizowanych przez skarżącą spółkę od dostawcy tych leków. Postanowienia tej umowy miały wpływ na wartość celną importowanych towarów.

Sąd stwierdził, że umowa z 1/2 lipca 1999 r. wraz z załącznikiem oraz w/w noty kredytowe zarejestrowane w księgowości importera mały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Realizacja postanowień umowy powodowała, że ceny leków wskazane na załączonych do zgłoszenia celnego fakturach nie były ostateczne i spółka zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o fakcie tym wiedziała. Udzielony przez eksportera rabat (upust) był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet jeśli upust ten był formą premii eksportera dla skarżącej za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu, tym bardziej że wysokość procentowa rabatu została określona z góry.

Sąd stwierdził, że z treści art. 23 § 1 Kodeksu celnego i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wynika, iż wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet, jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, premie pieniężne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą − obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek.

Sąd stwierdził, że w tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Chybione były również zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej. Za nietrafny uznano zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego oraz zasady obiektywizmu. Wyjaśniono, że wskazywane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r., skierowane do dyrektorów urzędów celnych, wskazywało na konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych w celu weryfikacji prawidłowości ustalenia wartości celnej. Sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie decyzje zostały wydane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadniał oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i argumentacja zawarta w wydanych decyzjach, nie pozwalają, w ocenie Sądu, na stwierdzenie, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny.

Zdaniem Sądu, brak było podstaw aby uznać za zasadny zarzut dotyczący obejścia prawa jako ten, który miałby decydować o wyniku rozstrzygnięcia organów celnych. Przyczyną dla której dokonano weryfikacji zgłoszenia celnego był fakt ujawnienia w wyniku kontroli postimportowej dokumentów, których treść miała decydujące znaczenie dla ustalenia prawidłowej wartości celnej. Dokumentów tych strona nie ujawniła, pomimo dysponowania nimi od 1999 r. Stwierdzenie dotyczące systematyczności w otrzymywaniu upustów i braku zgłaszania tego faktu przez stronę przez długi czas, spowodowało przyjęcie przez organ celny, że była to ugruntowana praktyka i użycie określenia "ominięcia" prawa. Określenie to w tych warunkach i okolicznościach faktycznych sprawy, nie mogło być jednak rozumiane inaczej jak tylko wskazanie na niewłaściwość działania spółki, która zgodnie z przepisami prawa celnego, zobligowana była do ujawnienia organom celnym faktu uzyskiwania upustów, czego jednak nigdy nie uczyniła podtrzymując przez cały czas stanowisko, że jej działanie w istocie było prawidłowe.

Uwzględnienia skargi nie uzasadniały podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów postępowania, w tym zarzut niepełnego materiału dowodowego, spowodowany pominięciem wniosków strony złożonych w toku postępowania celnego.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadniła zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne postanowień art. 2 Konstytucji RP stwierdzając, że zaskarżone decyzje zostały podjęte na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i z powołaniem się na prawidłowe przepisy prawa.

[...] Spółka z o.o. w Pruszkowie wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., tj.:

1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 i art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a., poprzez odmowę uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie podczas, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdyż utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji pomimo, że Dyrektor Izby Celnej stwierdził w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że stan faktyczny sprawy został ustalony nieprawidłowo z uwagi na uwzględnienie przy orzekaniu błędnego załącznika do Umowy nr PL 1/99, a naruszenie powyższych przepisów przez WSA mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA prawidłowo zastosował powołane powyżej przepisy, to rozstrzygnięcie Sądu byłoby inne, tj. uchylające zaskarżoną decyzję organu celnego.

2. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie naruszających przepisy o postępowaniu, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez brak jednoznacznego ustalenia czy w niniejszej sprawie występowały rabaty na fakturach czy też premie pieniężne udzielane Skarżącej notami kredytowymi, jak również który załącznik do Umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r. odnosił się do towarów objętych spornym zgłoszeniem celnym,

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności Załącznika nr 1 z dnia 18/26 października 2000 r. do Umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że premie finansowe otrzymane przez Skarżącą miały wpływ na wartość celną towarów importowanych przez Skarżącą, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić brak wpływu premii

pieniężnych na wartość celną importowanych towarów,

- naruszenie art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości sprzedaży farmaceutyków nabytych od zagranicznego dostawcy w 2000 r., co wskazywało na zaniechanie zbadania przez organy celne sposobu realizacji Umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r. wraz z

załącznikami, a realizacja powyższych uzgodnień została uznana za mającą wpływ na

wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w nich uregulowania

dotyczące premii pieniężnej, której wielkość - zgodnie z Załącznikiem nr 1 z dnia

18/26 października 2000 r. do Umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r. - uzależniona

została od wartości sprzedaży, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego

poziomu rocznej sprzedaży mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191, i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyporządkowanie not kredytowych nr 12P/2000 z dnia 20 grudnia 2000 r. i nr 12/P1/2000 z dnia 29 grudnia 2000 r. do zgłoszeń celnych z miesiąca października, listopada i grudnia 2000 r. oraz pominięcie w uzasadnieniu

zaskarżonej decyzji wskazania przyczyn, dla których powyższe noty kredytowe

zostały przyporządkowane w ten sposób, jak również poprzez brak przedstawienia w

uzasadnieniach decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia

wartości celnej importowanych towarów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik

sprawy, gdyż wartość celna towarów objętych spornym zgłoszeniem celnym została

obniżona przez organy celne przy uwzględnieniu powyższych not kredytowych,

3. naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd ze względu na niezgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie, tj. pomimo że decyzje te zostały wydane z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, czyli rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznika nr 6 "Instrukcja wypełniania dokumentów SAD. Część V. Pole 45" oraz z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby decyzja ta została wydana z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów i Instrukcji wypełniania dokumentów SAD, to rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wartości celnej importowanych towarów mogłoby być inne, tzn. wartość celna nie zostałaby zmieniona w stosunku do tej, którą strona skarżąca wykazała w dokumentach SAD.

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

- naruszenie art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymana przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego premia pieniężna mogła mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ocenę ewentualnej zasadności podnoszonych zarzutów rozpocząć należało od tych, które odpowiadały wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawie skargi kasacyjnej, to jest naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowość zastosowania prawa materialnego może być bowiem rozważana jedynie wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej z podstaw kasacyjnych lub dopiero wówczas, gdy okazała się ona "nieusprawiedliwiona" .

Odnosząc się zatem wpierw do wskazanej grupy zarzutów, stwierdzić należy, że nie jest uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obydwu instancji, gdyż WSA prawidłowo ocenił, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Grupa zarzutów, związanych z naruszeniem przez organy celne art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zmierzała do wykazania, że WSA oddalił skargę, pomimo wadliwego dokonania przez organy celne ustaleń dotyczących wartości celnej towarów i zastosowania niewłaściwego mechanizmu odliczania przyznanego spółce rabatu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast przepis art. 135 p.p.s.a. traktuje o obowiązku wyjścia przez sąd poza granice skargi w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego, nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli były podjęte w granicach danej sprawy o ile jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Z kolei przesłanką zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest inne niż wymienione w pkt 1 lit. b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej WSA wykonał powierzoną mu w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. funkcję, kontrolując zgodność zaskarżonej decyzji z prawem i wobec ustalenia, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a./, nie miał podstaw do jej uchylenia i zastosowania w sprawie przepisu art. 135 p.p.s.a.

Nie można bowiem uznać, iż trafnie dostrzeżone przez stronę skarżącą rozbieżności pomiędzy organami obydwu instancji dotyczące kwestii, która z umów w sprawie miała zastosowanie, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art.145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

Organ I instancji przyjął, iż dla rozpoznawanego stanu faktycznego wiążące znaczenie miała umowa nr PL 1/99 z dnia 1/ 2 lipca 1999 r. oraz załącznik nr 1 z dnia 18/26 października 2000 r. Organ II instancji utrzymał w mocy w tym zakresie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie, jakkolwiek błędnie w uzasadnieniu wskazał na umowę z dnia 1 stycznia 2000 r. Następnie Sąd I instancji prawidłowo oparł się na ustaleniach poczynionych przez organ I instancji, których wszak w tym zakresie strona skarżąca nie kwestionuje, przyznając w skardze kasacyjnej, iż chodziło o załącznik, który przewidywał premię pieniężną 11,82 %.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wprost, że umowa nr PL1/99 wraz z załącznikiem nr 1 z dnia 26 października 2000 r. została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej uregulowania stanowiły podstawę prawną wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Podstawą udzielania skarżącej rabatów (premii pieniężnych) była umowa nr PL1/99, w której strony określiły warunki współpracy w zakresie kupna, sprzedaży i dystrybucji farmaceutyków. Zaś załącznik nr 1, obowiązujący od dnia 1 maja 2000 r., który wraz z aktualnym cennikiem leków stanowił kompletną część składową umowy nr PL 1/99, sprecyzował warunek udzielania premii pieniężnej w wysokości 11,82 % liczonej od łącznej wartości wyrobów sprzedanych przez Dystrybutora - zakupionych uprzednio od eksportera - w wysokości określonej w pkt 1 załącznika. Sposób wyliczenia wartości przedstawiony został w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

W konkluzji stwierdzić należy, iż Sąd I instancji przeprowadził prawidłową kontrolę zaskarżonej decyzji w zakresie poczynionych przez organy celne ustaleń faktycznych, mających istotne znaczenie w sprawie, a błędne wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji załącznika do umowy, przy równoczesnym utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji nie stanowiło takiego naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałoby obowiązkiem uchylenia ocenianej decyzji.

Przechodząc do szczegółowej oceny pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania należy w szczególności wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie polega na zasadności uwzględnienia rabatów przy określaniu wartości celnej towarów w sytuacji, gdy uprawniony otrzymuje je dopiero po dniu zgłoszenia celnego. Wokół tego zagadnienia została rozbudowana argumentacja skargi kasacyjnej.

Kodeks celny szczegółowo reguluje sposoby ustalania wartości celnej importowanego towaru, nie pozostawiając stronom dowolności w przeprowadzaniu tej czynności. Art. 23 § 1 Kodeksu celnego, określając wartość celną towarów jako wartość transakcyjną i definiując tę wartość jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, nie rozstrzygał jednak wprost wspomnianego zagadnienia ewentualności uwzględnienia rabatów przy określaniu wartości celnej towarów, a tym bardziej mechanizmu rozliczeń związanych ze stosowaniem tego rodzaju upustów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należało zatem odnieść się do zagadnienia metody obliczania wartości celnej. Zważyć należy, iż strona skarżąca nie zakwestionowała zastosowanej w sprawie metody obliczenia wartości celnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy i ustalenia organów celnych były na tyle wyczerpujące, że pozwoliły odtworzyć linię rozumowania przy obliczaniu wartości transakcyjnej. Już z tej przyczyny powoływanie się na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogło odnieść skutku.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak jednoznacznego ustalenia, czy w sprawie występowały rabaty na fakturach, czy też premie pieniężne udzielane skarżącej notami kredytowymi należy stwierdzić, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku jednoznacznie wskazał, że wartość celna leków powinna być określona z uwzględnieniem premii pieniężnej wynikającej z not kredytowych nr 12P/2000 z dnia 20 grudnia 2000 r. i nr 12/P1/2000 z dnia 29 grudnia 2000 r.

W sprawie niniejszej, co wyraźnie wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, stosowano metodę proporcjonalnego przyporządkowania kwoty rabatu wynikającej z not kredytowych do ogólnej wartości towarów importowanych w październiku, listopadzie i grudniu 2000 r. Takie postępowanie, przy założeniu zasadności uwzględnienia rabatów, prowadziło do ustalenia wartości transakcyjnej, a w konsekwencji wartości celnej towaru w rozumieniu art. 23 § 1 Kodeksu celnego.

W tych warunkach, w sytuacji prawidłowego uwzględnienia upustu wskazanego w nocie kredytowej, nie mogą być uznane za zasadne, powiązane z zarzutami naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W związku z zarzutem skarżącej, że w uzasadnieniach decyzji zabrakło precyzyjnego określenia sposobu wyliczenia rabatu ustalonego w odniesieniu do zgłoszenia celnego, należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie nie jest sposób dokonania szczegółowych wyliczeń w ramach przyjętej metody uwzględnienia rabatu przysługującego Spółce, lecz sama zasadność uwzględnienia tego rabatu przy ustalaniu wartości celnej towaru z uwagi na przyznanie go po dniu zgłoszenia celnego. Zaznaczyć przy tym należy, iż zastosowany w sprawie sposób obliczania wartości celnej wyłączał ponadto celowość obliczania wartości rocznych zakupów.

Wymienione argumenty sprzeciwiały się również uwzględnieniu zarzutów dotyczących różnic metodologicznych w zakresie odliczania rabatów od ceny towarów.

Jak wskazała skarżąca noty kredytowe były formą rozliczeń finansowych w drodze kompensacji. Ujawnione noty nie odnoszą się do konkretnych faktur importowych dołączonych do zgłoszenia celnego. Eksporter wskazał w nich numery faktur, z którymi były kompensowane płatności. Kompensacja płatności za notę kredytową oraz fakturę importową obniżała zobowiązania skarżącej w stosunku do eksportera.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił podniesionego przez skarżącą zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz art. 2 Konstytucji RP, wskutek pominięcia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193), a w szczególności załącznika nr 6 - Instrukcja wypełniania dokumentu SAD, część V, pole 45. Zdaniem skarżącej, WSA naruszył te przepisy, podzielając stanowisko organów celnych, że skarżącą obciążał obowiązek zadeklarowania upustu w polu 45 dokumentu SAD, załączenia umowy dotyczącej premii finansowej do zgłoszenia celnego oraz wystąpienia o weryfikację zgłoszenia celnego, chociaż z określonych w tym zarządzeniu zasad wypełniania dokumentu SAD nie wynikają takie obowiązki.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że umowa z dnia 2 lipca 1999 r. nie jest wprawdzie umową sprzedaży, ale zawiera postanowienia mające istotne znaczenie dla ustalenia ceny transakcyjnej sprowadzonych przez skarżącą farmaceutyków i dlatego powinna być przez skarżącą ujawniona w chwili zgłoszenia ich do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny w art. 64 § 4 upoważnia jednocześnie właściwy organ do określenia wymagań, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć.

Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. określało w przepisie § 206 jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do dokumentu SAD, natomiast w § 209 również przykładowo określało treść faktury lub innego dokumentu służącego do ustalenia wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku, zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia wartości celnej (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r. GSK 53/04 Orzecznictwo NSA i WSA 2(2). 2004, poz. 48).

W rozpatrywanym przypadku skarżąca była zatem zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy jak i do uwzględnienia przewidzianej tą umową premii finansowej, jako mającej znaczenie dla ustalenia wartości celnej towaru.

W ust. 1 § 206 ww. rozporządzenia Ministra Finansów wyliczono jedynie w sposób przykładowy dokumenty, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, a w § 208 również przykładowo określono treść faktury lub innego dokumentu służącego do ustalenia wartości celnej.

Treść tych przepisów wskazuje na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w polu 45 dokumentu SAD informacji o udzielonym upuście ceny (premii finansowej) wyłącznie z upustem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwane są od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczania w niej wszystkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można bowiem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towar. Wobec tego, że przedstawiona przez skarżącą interpretacja obowiązków wynikających z przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie jest prawidłowa, nie mógł być uznany za uzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tych przepisów, a w konsekwencji art. 2 Konstytucji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również wykładni przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przedstawionej przez stronę skarżącą. Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04 – ONSA 2/2004, poz. 48). Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar, dlatego nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego, przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego jest zbieżna z Wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908).

Mając na uwadze powyższe – Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.