Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 512/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2020 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, B. S.A. (zwana dalej: "Skarżącą", "Wnioskodawcą", "Bankiem") wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenie roli Banku w świetle przepisów Rozdziału 11a ustawy Ordynacja podatkowa, w związku ze spełnieniem innej szczególnej cechy rozpoznawczej z art. 86a § 1 pkt 1 lit. b z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm., dalej: "o.p.") w przypadku wypłat odsetek lub dywidend z papierów wartościowych emitowanych przez podmioty inne niż Bank i wskazania momentu, od którego należy liczyć termin na przekazanie informacji o schemacie podatkowym przez Bank - w związku z pełnieniem funkcji i płatnika podatku dochodowego w przypadku wypłat odsetek lub dywidend z papierów wartościowych emitowanych przez podmioty inne niż Bank.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Skarżąca wskazała m.in., jest spółką prowadzącą działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.). Bank świadczy usługi m.in. w zakresie udzielania kredytów, prowadzenia rozliczeń pieniężnych, prowadzenia rachunków papierów wartościowych, działalności maklerskiej związanej z rynkiem papierów wartościowych. Klientami Banku są zarówno podmioty krajowe, jak i podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nieposiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegające obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym zagraniczne zakłady tych podmiotów położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z prowadzeniem rachunków papierów wartościowych na rzecz Klientów, Bank ewidencjonuje na rachunku transakcje realizowane przez Klientów, w tym nabycia lub zbycia papierów wartościowych, a także rozlicza wypłaty pożytków z papierów wartościowych przechowywanych na tych rachunkach. W konsekwencji, Bank dokonuje wypłat odsetek oraz dywidend od posiadanych przez Klientów papierów wartościowych. Bank w takiej sytuacji, na podstawie art. 26 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pełni rolę płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego. Emitentami papierów wartościowych (tj. podmiotami zobowiązanymi do wypłaty odsetek lub dywidend) przechowywanych na rachunkach prowadzonych przez Bank mogą być podmioty trzecie, np. spółki akcyjne, Skarb Państwa (w odniesieniu do wyemitowanych obligacji), jak również Bank - jeśli Klient przechowuje na rachunku akcje B. S.A.

Klienci przechowujący papiery na rachunkach prowadzonych przez Bank, których dotyczy niniejszy wniosek, spełniają kryterium kwalifikowanego korzystającego, o którym mowa wart. 86a § 4 o.p. Jednocześnie, w momencie zarejestrowania na rachunku transakcji nabycia papierów wartościowych przez Klientów, Bank nie identyfikuje schematu podatkowego. Bank nie ma pełnej wiedzy o transakcjach realizowanych przez Klientów, wiedza Banku ogranicza się bowiem do czynności wykonywanych w ramach prowadzenia rachunku papierów wartościowych (ewidencja i rozliczanie transakcji, rozliczanie pożytków z papierów wartościowych).

Przy realizacji wypłat, Bank na podstawie obowiązujących przepisów prawa, jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego może zastosować obniżone stawki podatkowe lub zwolnienia podatkowe - jeśli wynikają one z ustaw lub ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, Klienci Banku (właściciele pożytków z papierów wartościowych) korzystają z przewidzianych prawem preferencji podatkowych. W związku z tym, mogą wystąpić sytuacje, o których mowa w art. 86a § 1 pkt 1 lit. b o.p., tj. Bank jako płatnik podatku dochodowego byłby zobowiązany do pobrania podatku przekraczającego w trakcie roku kalendarzowego kwotę 5.000.000 zł, jeśli w odniesieniu do wypłat należności wynikających z nabytych przez Klienta papierów wartościowych nie miałyby zastosowania właściwe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnienia podatkowe. Jednocześnie, powyższe sytuacje nie obejmują przypadków uzgodnień, w których dochodzi do spełnienia kryterium głównej korzyści oraz posiadających ogólną cechę rozpoznawczą, bądź posiadających szczególną cechę rozpoznawczą w rozumieniu przepisów o.p.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Jaką rolę będzie pełnił Bank w świetle przepisów Rozdziału 11a o.p., w związku ze spełnieniem innej szczególnej cechy rozpoznawczej z art. 86a § 1 pkt 1 lit. b o.p. w przypadku wypłat odsetek łub dywidend z papierów wartościowych emitowanych przez podmioty inne niż Bank?

2. Od jakiego momentu należy liczyć termin na przekazanie informacji o schemacie podatkowym przez Bank - w związku z pełnieniem funkcji i płatnika podatku dochodowego w przypadku wypłat odsetek lub dywidend z papierów wartościowych emitowanych przez podmioty inne niż Bank?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym powyżej:

1) w przypadku spełnienia innej szczególnej cechy rozpoznawczej z art. 86a § 1 pkt 1 lit. b o.p., w przypadku wypłat odsetek lub dywidend z papierów wartościowych emitowanych przez podmioty inne niż Bank, Wnioskodawca będzie pełnił rolę wspomagającego, zdefiniowanego w art. 86a § 1 pkt 18 o.p.;

2) w związku z pełnieniem funkcji płatnika podatku dochodowego, w przypadku wypłat odsetek lub dywidend z papierów wartościowych emitowanych przez podmioty inne niż Bank, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek przekazania informacji o schemacie podatkowym spełniającym cechę, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 1 lit. b o.p. - licząc od momentu, w którym pracownik Banku dostrzeże, że wypłata odsetek lub dywidend z papierów wartościowych wyemitowanych pod tym samym nr ISIN przekracza w roku podatkowym kwotę

5.000.000 zł.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "Organ interpretacyjny") wydał w dniu [...] października 2019 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W przedmiotowym postanowieniu z dnia [...] października 2019 r. Organ interpretacyjny stwierdził, że zachodzą kumulatywne przesłanki wyłączające dopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji polegające na tym, że:

• zakres tematyczny wniosku wykracza poza ramy prawne instytucji interpretacji indywidualnej, ponieważ jego rozpatrzenie sprowadzałoby się do interpretacji opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i dokonania oceny, czy Bank będzie pełnił rolę "wspomagającego" w przypadku wypłat odsetek lub dywidend z papierów wartościowych emitowanych przez podmioty inne niż Bank oraz określenia, w którym momencie powstanie obowiązek przekazania informacji o schemacie podatkowym przez Bank - w związku z pełnieniem funkcji płatnika podatku dochodowego w przypadku wypłat odsetek lub dywidend z papierów wartościowych emitowanych przez podmioty inne niż Bank, w rozumieniu przepisów Rozdziału 11a o.p. dotyczących zgłaszania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej schematów podatkowych, do czego tutejszy organ nie jest upoważniony,

• przepisy dotyczące obowiązku raportowania schematów podatkowych zawarte w Rozdziale 11a - "Informacje o schematach podatkowych" o.p. (art. 86a-86o) regulują kwestie techniczne dotyczące obowiązku sprawozdawczego i nie dotyczą praw ani obowiązków podatkowych Banku określonych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

• interpretacja wydana we wnioskowanym przez Bank zakresie miałaby jedynie walor informacyjny i nie spełniałaby przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej stosownie do art. 14k-14m o.p.

Pismem z dnia 23 października 2019 r. Wnioskodawca, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniósł zażalenie na postanowienie Dyrektora KIS z dnia [...] października 2019 r.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1) art. 165a § i w zw. z art. 14h. art. 14b § 1, art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 2a oraz art. 14k. w zw. z art. 86a § 1 pkt 3, pkt 8 i pkt 18 oraz art. 86d § 4 i 5 w zw. z art. 86b § 1 o.p., poprzez błędne stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki wyłączające dopuszczalność wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że pytania Banku dotyczyły przepisów spełniających definicję przepisów prawa podatkowego określoną w art. 3 pkt 2 o.p., niewymienionych w katalogu przepisów nie mogących stanowić przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, określonym w art. 14b § 2a o.p., odpowiedź na nie, nie wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego, a jednocześnie, wydana interpretacja indywidualna posiadałaby funkcję ochronną, o jakiej mowa w art. 14k § 3 o.p.;

2) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14a § 1 pkt 2, art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 121 § 1 o.p., w zw. z art. 86a § 1 pkt 3, pkt 8 i pkt 18 oraz art. 86d § 4 i § 5, w zw. z art. 86b § 1 o.p., polegające na błędnym stwierdzeniu, że uregulowania będące przedmiotem zapytania Banku (art. 86a § 1 pkt 3 pkt 8 i pkt 18 oraz art. 86d § 4 i § 5, w zw. z art. 86b § 1 o.p.) nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, pomimo, że przepisy te stanowią podstawę wydanych przez Ministra Finansów, na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 o.p. Objaśnień podatkowych z dnia 31 stycznia 2019 r. "Informacje o schematach podatkowych (MDR)" (dalej: "Objaśnienia"). Skoro sam Minister Finansów uznał regulacje zawarte w art. 86a o.p. za "przepisy prawa podatkowego", o których mowa w Rozdziale 1a o.p., które mogą być przedmiotem objaśnień podatkowych, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 o.p., to w świetle reguł wykładni systemowej wewnętrznej oraz zasady ochrony zaufania do organów podatkowych - powinno być również możliwe wydanie w ich przedmiocie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 o.p.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, na skutek złożonego zażalenia Dyrektor KIS stwierdził, że brak było podstaw do uchylenia postanowienia z dnia [...] października 2019 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 7 sierpnia 2019 r.

W wyniku ponownej analizy przedmiotowego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, Dyrektor KIS podtrzymał stanowisko, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2019 r. dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenie roli Banku w świetle przepisów Rozdziału 11a o.p., w związku ze spełnieniem innej szczególnej cechy rozpoznawczej z art. 86a § 1 pkt 1 lit. b o.p. w przypadku wypłat odsetek lub dywidend z papierów wartościowych emitowanych przez podmioty inne niż Bank

i wskazania momentu, od którego należy liczyć termin na przekazanie informacji o schemacie podatkowym przez Bank - w związku z pełnieniem funkcji płatnika podatku dochodowego w przypadku wypłat odsetek lub dywidend z papierów wartościowych emitowanych przez podmioty inne niż Bank, wykracza swym zakresem tematycznym poza ramy prawne instytucji interpretacji indywidualnej z uwagi na kumulatywne zaistnienie negatywnych przesłanek do wydania interpretacji.

W jego ocenie rozpatrzenie wniosku Skarżącej sprowadzałoby się bowiem do interpretacji opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i dokonania oceny, czy Bank będzie pełnił rolę "wspomagającego" w przypadku wypłat odsetek lub dywidend z papierów wartościowych emitowanych przez podmioty inne niż Bank oraz określenia, w którym momencie powstanie obowiązek przekazania informacji o schemacie podatkowym przez Bank - w związku z pełnieniem funkcji płatnika podatku dochodowego w przypadku wypłat odsetek lub dywidend z papierów wartościowych emitowanych przez podmioty inne niż Bank, w rozumieniu przepisów Rozdziału 11a o.p. dotyczących zgłaszania Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej schematów podatkowych, do czego tutejszy organ nie jest upoważniony. Ponadto, przepisy dotyczące obowiązku raportowania schematów podatkowych zawarte w; Rozdziale 11a - "Informacje o schematach podatkowych" o.p. (art. 86a-86o) regulują kwestie techniczne dotyczące obowiązku sprawozdawczego i nie dotyczą praw ani obowiązków podatkowych Banku określonych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tych względów w ocenie Dyrektora KIS interpretacja wydana we wnioskowanym przez Bank zakresie miałaby jedynie walor informacyjny i nie spełniałaby przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej stosownie do art. 14k-14m o.p.

Organ interpretacyjny wskazał, że kluczowe w niniejszej sprawie było ustalenie na gruncie proceduralnym, czy Wnioskodawca jest "zainteresowanym", wystąpił z wnioskiem w swojej indywidualnej sprawie i ma interes prawny w otrzymaniu interpretacji z uwagi na odpowiedzialność podatkową, którą ponosi. Nie powinno przy tym być sporne, że Wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej.

Dyrektor KIS stwierdził, że w analizowanej sprawie Skarżąca nie mogła zostać uznana za "zainteresowanego" w sprawie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązku zgłaszania informacji o schematach podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a o.p. Organ wskazał, że przepisy dotyczące obowiązku zgłaszania schematów podatkowych nie dotyczą praw ani obowiązków podatkowych Wnioskodawcy określonych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor KIS podkreślił również, że z wnioskiem o wydanie interpretacji w trybie art. 14b o.p. może wystąpić podatnik, płatnik bądź inkasent przedstawiając stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczące sfery jego rozliczeń podatkowych. Wniosek taki wynika z łącznej analizy przepisów art. 14b-14p o.p., w szczególności z przepisów art. 14b § 4 oraz art. 14k-14m o.p. Podstawową funkcją indywidualnej interpretacji jest ochrona wynikająca z przepisów art.l4k-14nb o.p. Zakres tych przepisów wyznacza granice spraw podatkowego prawa materialnego, które mogą być przedmiotem wniosku o interpretację.

Organ interpretacyjny wskazał również, że ochrona wynikająca z powyższych przepisów jest związana bezpośrednio ze sprawą podatkową, co podkreśla dodatkowo przepis art. 14b § 4 o.p., wprowadzający wymóg oświadczenia wnioskodawcy, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz decyzji lub postanowienia organu podatkowego. Zatem przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy materialnego prawa podatkowego, odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego.

Dyrektor KIS poparł stanowisko organu pierwszej instancji, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2019 r. został wniesiony przez Skarżącą w oderwaniu od jej obowiązków podatkowych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w temacie o charakterze faktycznym, który sprowadza się do określenia zakresu obowiązywania poszczególnych definicji podmiotów zobowiązanych do informowania Szefa KAS o schematach podatkowych w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Organ podatkowy w trybie interpretacyjnym nie może jednak odkodować teoretycznego zakresu pojęć zdefiniowanych w Ordynacji podatkowej na potrzeby realizacji przez Skarżącą ewentualnego obowiązku faktycznego raportowania o schemacie podatkowym, który ma w istocie charakter sprawozdawczy i nie dotyczy skutków podatkowych Banku.

Dyrektor KIS podtrzymał, że Bank jest podmiotem niezainteresowanym w sprawie z uwagi na brak interesu prawnego we wnioskowanym zakresie, dotyczącym:

• określenia roli Banku w świetle przepisów Rozdziału 11 a o.p., w związku ze spełnieniem innej szczególnej cechy rozpoznawczej z art. 86a § 1 pkt 1 lit. b o.p. w przypadku wypłat odsetek lub dywidend z papierów wartościowych emitowanych przez podmioty inne niż Bank (pytanie Nr 1),

• wskazania momentu, od którego należy liczyć termin na przekazanie informacji o schemacie podatkowym przez Bank — w związku z pełnieniem funkcji płatnika podatku dochodowego w przypadku wypłat odsetek lub dywidend z papierów wartościowych emitowanych przez podmioty inne niż Bank (pytanie Nr 2).

Dyrektor KIS podkreślił również, że nie można także wydać interpretacji indywidualnej, w której organ interpretacyjny ocenia działania innego organu. Interpretacja indywidualna nie służy bowiem informowaniu strony o tym, jak powinien prawidłowo postępować organ podatkowy prowadzący postępowanie w zaistniałej sytuacji faktycznej i prawnej. Stosownie do art. 14b § 2a o.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Rozpatrzenie wniosku Spółki w przepisanym zakresie wbrew art. 14b i nast. o.p. sprowadzałoby się do oceny opisanego stanu faktycznego. W tym miejscu jednoznacznie wskazać należy, że interpretacji w tym trybie podlega przepis prawa, a ustalenie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie jest przedmiotem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i należy do kompetencji właściwych organów podatkowych w toku działań kontrolnych bądź sprawdzających.

Organ interpretacyjny podkreślił również, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym, np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. W jego ocenie należało odrzucić jako nieuprawnione wszelkie zarzuty naruszenia przepisów wskazanych przez Bank. Ponadto, z faktu, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji wydał inne rozstrzygnięcie, niż oczekiwane przez Bank, w ocenie Dyrektora KIS nie można wnioskować, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych sformułowanej w art. 121 § 1 o.p. W myśl art. 121 § 1 ww. ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2 ww. przepisu). Jak wynika z treści 14h ustawy o.p., art. 121 § 2 tej ustawy, nie znajduje zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 23 stycznia 2020 r. Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora KIS z dnia [...] grudnia 2019 r.

Skarżonemu Postanowieniu zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 2a oraz art. 14k § 3 o.p. w związku z art. 86a § 1 pkt 10 i pkt 16 o.p. poprzez błędne stwierdzenie, że przedstawione we wniosku Banku pytania wykraczały poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż nie dotyczą przepisów dotyczących bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego Banku, ani przepisów mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, a normy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia mają charakter techniczny, przez co nie można wywodzić z nich obowiązków podatkowych, a tym samym, że wydana interpretacja nie spełniałaby funkcji ochronnej o jakiej mowa w art. 14k o.p. Tymczasem, pytania Banku dotyczą przepisów spełniających definicję przepisów prawa podatkowego określoną w art. 3 pkt 2 o.p., mających charakter norm prawa materialnego oraz niewymienionych w katalogu przepisów niemogących stanowić przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, określonym w art. 14b § 2a o.p., a jednocześnie, wydana interpretacja indywidualna posiadałaby funkcję ochronną o jakiej mowa w art. 14k § 3 o.p., zatem nie było podstaw od odmowy jej wydania.

2. art. 165a § 1 w zw. art. 14h, art. 14a § 1 pkt 2, art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 86a § 1 pkt 10 i pkt 16 o.p., polegające na błędnym stwierdzeniu, że uregulowania będące przedmiotem zapytania Banku nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, pomimo, że przepisy te stanowią podstawę wydanych przez Ministra Finansów, na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 o.p., Objaśnień podatkowych z dnia 31 stycznia 2019 r. Skoro sam Minister Finansów uznał regulacje zawarte w art. 86a o.p. za "przepisy prawa podatkowego", o których mowa w Rozdziale 1a o.p., które mogą być przedmiotem objaśnień podatkowych, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 o.p., to w świetle reguł wykładni systemowej wewnętrznej oraz zasady ochrony zaufania do organów podatkowych - powinno być również możliwe wydanie w ich przedmiocie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – zwaną dalej "p.p.s.a.").

Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (oraz odpowiednio na postanowienia).

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Oceniając zaskarżone postanowienie w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do zasadności odmówienia przez Organ wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Stronie Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej z tego powodu, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny, jako niemieszczący się w ramach tej instytucji prawnej, nie pozwalał na wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu, rację w sporze przyznać należało Stronie Skarżącej, która wskazywała, że jej pytanie odnosi się do konkretnej normy prawa podatkowego, która może podlegać wykładni.

Jak wynika z wniosku o interpretację, Strona Skarżąca chciała uzyskać odpowiedź na pytanie, czy opisane we wniosku czynności związane z obniżaniem podstawy opodatkowania w podatku od niektórych instytucji finansowych, powinny być zaklasyfikowane jako uzgodnienie, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 16 O.p., a jeżeli takie twierdzenie byłoby uzasadnione, to czy wspomniane uzgodnienie powinno podlegać raportowaniu do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jako schemat podatkowy, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 10 O.p., albo schemat podatkowy transgraniczny, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 12 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 165a. Na mocy art. 165a § 1 tej ustawy, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, Dyrektor KIS uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi druga z wymienionych w art. 165a § 1 O.p. przesłanek, a mianowicie wystąpienie innej przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania.

Należy zauważyć, że wprawdzie przesłanka ta nie została zdefiniowana w przepisach Ordynacji podatkowej, to jednak zgodnie z wypracowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przyczyny te mogą dotyczyć zakresu przedmiotowego wniosku. Interpretacja może być wydana wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Z kolei przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią "przepisy prawa podatkowego".

Pamiętać również trzeba, że przepis art. 165a O.p., który stanowił podstawę prawną skarżonego postanowienia ma w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że winien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzują się wydawane na podstawie tych przepisów interpretacje podatkowe.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi natomiast do wniosku, że w pojęciu: jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania mieszczą się wszelkie inne okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:

1. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

2. przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,

3. przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne,

4. wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna – wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Słusznie podnosi się w doktrynie i orzecznictwie, że przepisu art. 165a § 1 O.p. nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do zainicjowania postępowania i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się z Dyrektorem KIS, że wniosek Strony Skarżącej nie kwalifikował się do merytorycznego rozpoznania i wydania indywidualnej interpretacji.

Należy bowiem zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zdaniem Sądu, niewątpliwym jest, że pytanie, z którym wystąpiła Skarżąca, jest pytaniem o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Dla prawidłowego odczytania przedmiotu interpretacji opisanego jako "przepisy prawa podatkowego", na gruncie Ordynacji podatkowej niezbędne jest sięgnięcie do definicji legalnych zawartych w art. 3 O.p.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie tj. "ustawy podatkowe", przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.).

Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego.

Niewątpliwie, w świetle art. 3 pkt 2 O.p., przepisy art. 86a § 1 pkt 10, pkt 12 i pkt 16 O.p., o których interpretację wystąpiła Skarżąca, stanowią przepisy prawa podatkowego. Są to przepisy ustawy podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 1 O.p. Nie są również przepisy objęte hipotezą art. 14b § 2a O.p.

Zgodnie z art. 14b § 2a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:

a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1,

b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) środki ograniczające umowne korzyści.

Odnosząc powyższe do zagadnienia, o które pyta Skarżąca zauważyć należy, że wniosek Skarżącej nie dotyczył przepisów określonych w powyższym katalogu. Art. 86a O.p. nie dotyczy bowiem właściwości, uprawnień, ani obowiązków podatkowych, a jedynie określa zakres obowiązków odnośnie przekazywania informacji o schematach podatkowych. Jednocześnie celem przepisów Rozdziału 11a Działu III Ordynacji podatkowej jest dostarczanie administracji skarbowej informacji, która będzie wykorzystywana przez organy podatkowe do poprawy jakości systemu podatkowego (zob. Objaśnienia podatkowe MF z dnia 31 stycznia 2019 r. "Informacje o schematach podatkowych – MDR").

Co niemniej istotne, skoro dane przepisy (m.in. art. 86a § 1 pkt 10, 12 i 16 O.p.) mogą być przedmiotem ww. Objaśnień podatkowych, na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p., to analogicznie przepisy te mogą być również przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa art. 14b O.p. Oba te przepisy posługują się bowiem tożsamym pojęciem "przepisów prawa podatkowego".

Jednocześnie Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora KIS, który zasadności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej upatruje również w tym, że "wniosek nie dotyczył interpretacji prawa materialnego". Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym jej przedmiotem mogą i być powinny wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że wniosek Skarżącej dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, zagrożonych sankcją karno-skarbową.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193). Do Ordynacji podatkowej w Dziale III dodano art. 86a – 86o, tj. nowy Rozdział 11a – Informacje o schematach podatkowych.

Wprowadzenie nowego rozdziału dotyczącego obowiązkowego informowania o schematach podatkowych (tzw. MDR – ang. Mandatory Disclosure Rules), częściowo – stanowi implementację dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/822. W bardzo dużym uproszczeniu – schemat podatkowy jest sposobem na osiągnięcie korzyści podatkowych, a obowiązek ujawniania administracji podatkowej informacji o schematach podatkowych stanowi zupełnie nową konstrukcję, nieznaną i niestosowaną wcześniej w polskim porządku prawnym. Celem wprowadzanej regulacji jest pozyskanie przez administrację skarbową wiedzy o stosowanych schematach podatkowych.

Zgodnie z art. 86a § 1 pkt 10, 12 i 16 O.p., ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

pkt 10) schemacie podatkowym - rozumie się przez to uzgodnienie, które:

a) spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą,

b) posiada szczególną cechę rozpoznawczą, lub

c) posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą;

pkt 12) schemacie podatkowym transgranicznym - rozumie się przez to uzgodnienie, które spełnia kryterium transgraniczne oraz:

a) spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada którąkolwiek z ogólnych cech rozpoznawczych, o których mowa w pkt 6 lit. a-h, lub

b) posiada szczególną cechę rozpoznawczą;

pkt 16) uzgodnieniu - rozumie się przez to czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności, w tym czynność planowaną lub zespół czynności planowanych, których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego.

Jak stanowi z kolei art. 86j § 1 O.p. korzystający, który dokonywał w danym okresie rozliczeniowym jakichkolwiek czynności będących elementem schematu podatkowego lub uzyskiwał wynikającą z niego korzyść podatkową, w terminie złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej tego okresu rozliczeniowego przekazuje do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informację, według ustalonego wzoru, o zastosowaniu schematu podatkowego zawierającą:

1) NSP tego schematu podatkowego;

2) wysokość korzyści podatkowej wynikającej ze schematu podatkowego - jeżeli korzystający uzyskiwał w danym okresie rozliczeniowym taką korzyść.

Powołany przepis nakłada zatem na podatnika, występującego w roli korzystającego, obowiązek złożenia informacji o zastosowaniu przez niego w danym okresie rozliczeniowym schematu podatkowego. Obowiązek ten powstaje w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym korzystający wykonał jakiekolwiek czynności, będące elementem schematu podatkowego lub uzyskiwał wynikającą z niego korzyść podatkową.

Według ustawodawcy system raportowania został zaprojektowany tak, by pełnić funkcję pomocniczą dla organów państwa oraz aby samo w sobie raportowanie schematów podatkowych nie narażało podatnika na represję ze strony państwa, przejawiającą się we wszczynaniu postępowań na podstawie przepisów ustawy Kodeks karny skarbowy wobec podatnika, wyłącznie w oparciu o dane zawarte w informacji o schemacie podatkowym. Zgodnie z art. 86h § 2 O.p. nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe wyłącznie w oparciu o informacje przekazywane na podstawie omawianego Rozdziału 11A O.p. Niemniej jednak nic nie stoi na przeszkodzie, aby przekazane informacje stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego, w wyniku którego zostaną uzyskane dodatkowe informacje pozwalające już na pociągnięcie do odpowiedzialności karnoskarbowej.

Zaznaczyć również należy, że już samo niewykonywanie obowiązków dotyczących schematów podatkowych stanowi czyn karalny penalizowany na podstawie wprowadzonego przepisu art. 80f K.k.s. Zgodnie z tym przepisem podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych przede wszystkim ten, kto wbrew obowiązkowi:

- nie przekazuje właściwemu organowi informacji o schemacie podatkowym lub danych dotyczących podmiotów, którym udostępniono standaryzowany schemat podatkowy, albo przekazuje te informacje po terminie,

- nie składa informacji, o której mowa w art. 86j § 1 O.p., tj. informacji o dokonaniu w danym okresie rozliczeniowym jakiejkolwiek czynności będącej elementem schematu lub uzyskaniu korzyści podatkowej z zastosowania schematu.

Ordynacja podatkowa przewiduje ponadto kary pieniężne za niedopełnienie obowiązków w zakresie wprowadzenia i stosowania procedury wewnętrznej dotyczącej przeciwdziałania niewywiązywaniu się z obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych (do 2 mln zł – w odniesieniu do promotorów będących osobami prawnymi i jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej oraz podmiotów zatrudniających promotorów lub faktycznie wypłacających im wynagrodzenie; a do 10 mln zł – jeśli stwierdzono w prawomocnym wyroku sądu popełnienie czynu z art. 80f K.k.s. wobec promotora będącego osobą fizyczną zatrudnioną lub faktycznie otrzymującą wynagrodzenie od podmiotu zobowiązanego do wprowadzenia i stosowania procedury wewnętrznej).

Tym samym, mimo że przepisy dotyczące schematów podatkowych nie wpływają bezpośrednio na powstania obowiązku/zobowiązania podatkowego, podatnikowi może zostać wymierzona kara pieniężna w przypadku niedopełnienia tego obowiązku, nakładana przez Szefa KAS, czy też sankcja będąca wynikiem stwierdzenia popełnienia przestępstwa/wykroczenia skarbowego w postępowaniu na gruncie K.k.s., zgodnie z art. 86m O.p.

W istocie więc przepisy Rozdziału 11a O.p. nakładają na wskazane podmioty nowe obowiązki o charakterze sprawozdawczym, których nie wypełnienie jest sankcjonowane w dolegliwy sposób.

Odnosząc się do argumentów Dyrektora KIS, co do braku podstaw do wydania interpretacji w sprawie, na skutek objęcia tym wnioskiem przepisów niemających wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego wskazać również należy, że organ interpretacyjny, w ramach swoich uprawnień wydaje interpretacyjne indywidulane odnoszące się w swej materii choćby do obowiązków ewidencyjnych tudzież informacyjnych, np. obowiązku sporządzenia informacji IFT-2 i IFT-2R, deklaracji CIT-6R, CIT-10Z, możliwości przekazywania przez płatnika pracowników informacji PIT-11 za pomocą środków komunikacji elektronicznej, obowiązku sporządzania informacji PIT-11, deklaracji PIT-4R, PIT-8AR, czy też obowiązku korygowania informacji PIT-22.

Przykładowo wskazać można na interpretacje wydane przez Dyrektora KIS: z dnia: 4 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.188.2018.1.ANK), 21 listopada 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-1.4011.416.2018.1.AGR), 10 grudnia 2018 r. (sygn. 0115-KDIT2-2.4011.382.2018.2.MM), czy też 11 marca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT2-2.4011.9.2019.1.ŁS).

Stwierdzić należy, że deklaracje i informacje, które były przedmiotem rozważań Dyrektora KIS w powyższych interpretacjach, nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, jak również nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak w tego rodzaju sprawach organ nie widział przeszkody w wydaniu interpretacji indywidualnej.

Również i z tego względu trudno uznać za zasadną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Strony Skarżącej.

W ocenie Sądu, zapytanie Skarżącej dotyczące tego, czy opisane we wniosku czynności, powinny być zaklasyfikowane jako uzgodnienie, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 16 O.p., a jeżeli takie twierdzenie byłoby uzasadnione, to czy wspomniane uzgodnienie powinno podlegać raportowaniu do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jako schemat podatkowy, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 10 O.p., albo schemat podatkowy transgraniczny, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 12 tej ustawy, dotyczy kwestii prawnopodatkowych, związane jest bezpośrednio z obowiązkiem nałożonym przez ustawodawcę i ma bezpośredni wpływ na sytuację prawnopodatkową Skarżącej, w tym na zakres jej odpowiedzialności karnej skarbowej. Tym samym może stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można również pomijać, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej.

Przypomnieć należy, że interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego nie są prawem ani aktem administracyjnym, nie nakładają na zainteresowanych przez samo ich wydanie żadnych obowiązków, nie dają też formalnie praw, poza prawem zapoznania się z przedstawianymi w nich informacjami o możliwościach stosowania i wykładni prawa podatkowego oraz prawem zastosowania się do interpretacji, ze skutkiem w postaci powstania z tego tytułu ochrony prawnej przewidzianej w art. 14k – 14n O.p. Prawo z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej powstaje dopiero z powodu i w zakresie zastosowania się do niej przez jej adresata. Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej stanowi ona w istocie wyłącznie wymianę poglądów między zainteresowanym, a organem interpretacyjnym na temat zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do określonego stanu faktycznego. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego.

Innymi słowy, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści. Zakres tej ochrony regulują przepisy art. 14k - 14n O.p.

Dyrektor KIS podnosi z kolei, że nie wydaje się interpretacji, które nie mogą mieć waloru ochronnego. Taka sytuacja, w ocenie organu interpretacyjnego, ma miejsce w przypadku wniosków dotyczących przepisów o raportowaniu schematów podatkowych.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że Minister Finansów wydając 31 stycznia 2019 r., obszerne Objaśnienia do przepisów MDR w zakresie m.in. ustalenia co jest przedmiotem obowiązku raportowego wprost wskazał, że zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k-14m O.p. Tym samym zastosowanie się do niniejszych Objaśnień powodować będzie objęcie zainteresowanego ochroną przewidzianą w przepisach podatkowych, na podstawie stosowanych odpowiednio przepisów art. 14k–14m O.p., zgodnie z art. 14n § 4 pkt 1 O.p.

W konsekwencji niezrozumiałym jest, dlaczego ta sama regulacja nie mogłaby być objęta ochroną wynikającą z wydanej w tym zakresie interpretacji indywidualnej.

Podkreślić należy, że zarówno ww. Objaśnienia, jak i wniosek Skarżącej, dotyczą interpretacji tych samych przepisów – tj. przepisów dotyczących raportowania schematów podatkowych z Rozdziału 11a Działu IIl O.p.

Wobec powyższego, wbrew twierdzeniu Dyrektora KIS, zastosowanie się przez Skarżącą do interpretacji indywidualnej wydanej w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych miałoby skutek ochronny. Chroniłaby ona bowiem osoby odpowiedzialne w ramach struktury Skarżącej za raportowanie schematów podatkowych przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego i nałożeniem sankcji w przypadku, gdyby uprawnione organy stwierdziły, że nieprawidłowo wywiązywały się one z wypełnienia przez nich swoich obowiązków w zakresie raportowania.

Końcowo zaznaczyć należy, że obowiązujące od 1 stycznia 2019 r., przepisy o obowiązkowym ujawnianiu schematów podatkowych budzą liczne wątpliwości interpretacyjne. Nie można nie zauważyć podnoszonych w piśmiennictwie wątpliwości co do wprowadzonych przepisów. Promotorzy czy też korzystający w praktyce nie wiedzą, czy i jak realizować obowiązki raportowe. Objaśnienia, które miały dać odpowiedź na kluczowe pytania, spowodowały pojawienie się kolejnych obszarów niepewności. W ocenie Sądu, zasadną i dopuszczalną ścieżką w takim przypadku jest wystąpienie z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, tak jak uczyniła Skarżąca w przedmiotowej sprawie.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 1 O.p., gdyż nie wystąpiły, wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS, przesłanki do jego zastosowania w sprawie. Zdaniem Sądu, żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem nie wykracza po zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b i nast. O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor KIS winien podjąć czynności zmierzające do merytorycznego rozpoznania wniosku Skarżącej, z uwzględnieniem uwag poczynionych w niniejszym wyroku.

Wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 w związku z 145 § 1 pkt lit. c) oraz w związku z art. 135 P.p.s.a.

Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej łączną kwotę 597zł, na którą składają się uiszczony w pis w wysokości 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości 480,00 zł stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.