Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1270/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 166, art. 180, art. 181, art. 290 par. 1-2, art. 233
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. s.c. [...] w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1512/12 w sprawie ze skargi O. s.c. [...] w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 lipca 2012 r. nr PT [...] ,[...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz O. s.c. [...] w B. kwotę 3550 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1512/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. s.c. w B. (zwanej dalej w skrócie "Spółką" lub "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe względem Spółki za miesiące od grudnia 2005 r. do kwietnia 2006 r. w którego toku ustalono, że w ww. miesiącach ujęła w rozliczeniach faktury, wystawione przez firmę "P. " G.K. (dalej "P."), które w ocenie organu podatkowego nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Organ podatkowy ustalił, że w łańcuchu transakcji między: "C. " W.K. (dalej "C."), w którego imieniu usługi wykonywał M. K. prowadzący Przedsiębiorstwo Usługowo – Handlowe "V." (dalej "V."), na końcu łańcucha transakcji P. refakturował otrzymywane faktury na spółkę O. jako finalnego odbiorcę usług. W konsekwencji analizy zebranego materiału dowodowego organ uznał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwanej "U.p.t.u.") zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji czego 5 decyzjami z dnia 28 listopada 2011 r. organ dokonał określenia kwot zobowiązań podatkowych za miesiące od grudnia 2005 r. do kwietnia 2006 r.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję z 10 lipca 2012 r., którą utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wskazał, że organ I instancji trafnie przyjął, iż sporne faktury wystawione przez firmę P., są fakturami nierzetelnymi. Taki wniosek, zdaniem organu, wynikał z zebranego materiału dowodowego, w tym w szczególności z zeznań G. K., W.K., M. K. oraz wspólnika Spółki T.C.. Zeznania tych osób nakreślają schemat działalności uczestniczących w nim podmiotów. Wystawienie zakwestionowanych faktur było poprzedzone wystawieniem faktur na te same towary czy usługi przez C. na rzecz firmy P. Podkreślono, że zeznania W.K., G.K. czy M.K. nie zawsze są spójne, ale z zebranego materiału dowodowego można wyprowadzić wnioski, które przesądzają o zasadności podjętych w sprawie rozstrzygnięć. Organ zaznaczył, że brak jest jakichkolwiek dowodów na okoliczność przeprowadzonych transakcji pomiędzy firmą G. K. a Spółką. Jedynym wyjątkiem jest przedłożona przez Spółkę umowa zawarta z G. K. na wykonanie materiałów zdjęciowych dla Strony, której wykonanie dokumentować ma faktura VAT nr 3/K/2006 z dnia 26 stycznia 2006 r. Treść umowy jest jednak na tyle enigmatyczna, że nie wynika z niej nawet jakiego typu miały to być materiały zdjęciowe.

Organ podkreślił jednocześnie, że nie kwestionowano tego, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana. Nie ustalana ponadto skąd pochodzą kwestionowane towary i usługi, gdyż istotne jest, że strona skarżąca towarów i usług nie nabyła ze źródła wskazanego na zakwestionowanych fakturach.

Odnosząc się do kwestii świadomości co do uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciu organ odwoławczy podkreślił, że – wbrew twierdzeniom strony – okoliczności sprawy wskazują, że Spółka wiedziała, a co najmniej mogła przypuszczać, iż uczestniczy w tego typu transakcjach. Wskazał, że T.C. i G.K. dobrze się znali; znajomość z G.K., nie dotyczyła wyłącznie kontaktów handlowych i trudno zatem przyjąć, że T.C. nie orientował się jakiego typu działalność prowadzi G. K. Wskazano na preferowaną przez wyżej wymienionych formę płatności - głównie gotówką. Nadto nie przedłożono żadnych dowodów zapłaty. Również sposób transportu, istotny z punktu widzenia ilości kupowanych towarów, Strona nie potrafi wyjaśnić zasłaniając się niepamięcią; nie przedkłada żadnych dowodów na jego wykonanie. Organ zaakcentował, że S.- pomimo, że łączna kwota transakcji przeprowadzonych z G.K. wynosi blisko 400.000 zł - na wykonanie usług i zakup towarów posiada jedynie faktury, dowody WZ (z błędami) i jedno potwierdzenie przelewu. Trudno więc takie zachowanie uznać za przezorne i świadczące o dochowaniu należytej staranności w prowadzeniu własnych interesów. W tym stanie rzeczy oświadczenie strony, że sprawdziła swego kontrahenta (wpis do Ewidencji Działalności Gospodarczej, numer REGON, rejestracja w podatku od towarów i usług), w żaden sposób nie przesądza o braku wiedzy Spółki, w jakiego typu transakcjach uczestniczyła.

Dodatkowo powołano decyzje z 29 września 2011 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wydane na rzecz G.K. za przedmiotowe miesiące, w których dokonał wymiaru podatku oraz określił na podstawie art. 108 U.p.t.u. kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego z wyszczególnionych faktur m.in. wystawionych przez G.K. na rzecz Spółki. Uznano bowiem, że G. K. w żaden sposób nie uczestniczył w świadczeniu fakturowanych przez siebie usług oraz dostawach towarów (nie występował w charakterze podatnika w odniesieniu do fakturowanych czynności).

Za bezzasadne uznano także następne zarzuty odnośnie braku doręczenia pism przez organ I instancji, ustanowionemu pełnomocnikowi. Zauważono, że z uwagi na szeroki zakres i bardzo ogólny charakter pełnomocnictwa wezwano J.P. do złożenia wyjaśnień dotyczących pełnomocnictwa, informując jednocześnie o skutkach niezastosowania się do wezwania. Pomimo tego, wezwanie pozostało bez odpowiedzi. W związku z powyższym organ I instancji nie uwzględnił w prowadzonym postępowaniu pełnomocnictwa.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi, w której zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich nie zastosowanie i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem strony skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług od P., w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca oraz niedowiedzenie braku świadomości Spółki co do uczestnictwa w transakcjach służących nadużyciu. Wskazano również, że naruszono zasadę prawdy obiektywnej, przez odmowę przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów na okoliczności istotne dla sprawy i uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę, nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej oraz naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik postępowania oraz wskazano na sprzeczne zeznania świadków.

Podniesiono, że uniemożliwiono stronie wzięcia czynnego udziału w postępowaniu. Pozbawiono ją także możliwości zadawania pytań świadkom, poprzez oparcie się na protokołach przesłuchania osób trzecich w innym postępowaniach w miejsce ich przesłuchania w charakterze świadków i brak umożliwienia przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Zarzucono również, że wyprowadzono na podstawie zebranych dowodów w sposób nielogiczny wniosek, że skarżąca Spółka nie dokonała zakupu towarów i usług, określonych fakturami wskazanymi w zaskarżonej decyzji od G. K. Ponadto nie przeprowadzono wnioskowanych dowodów, a protokoły z przesłuchania W. K. i G. K. włączono dopiero w postępowaniu odwoławczym. Ponownie zakwestionowano sposób doręczenia decyzji z pominięciem wyznaczonego pełnomocnika. Wskazano również, że organ załatwił 5 spraw w jednym postępowaniu i w jednej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska strony skarżącej. Zdaniem Sądu I instancji, wystawca zakwestionowanych faktur G. K. faktycznie jedynie refakturował na skarżącą Spółkę te same towary i usługi, które wcześniej objęte były fakturami na jego rzecz przez firmę C. W.K. W ocenie Sądu organy wykazały, że brak jest okoliczności wskazujących na to, że sprzedaż towarów i usług nastąpiła w ramach podmiotów widniejącego na fakturach. Poza tym w zeznaniach M.K., W.K. i G.K. opisali proceder prowadzonej przez swoje firmy działalności. Z wyjaśnień G.K. wynika, że przy sprzedaży towarów czy wykonywaniu usług jedynie "pośredniczył"; nie dysponował faktycznie sprzedawanymi towarami i ich nie transportował; nie wykonywał także udokumentowanych fakturami usług. Przekazane informacje znalazły potwierdzenie w zebranych dokumentach księgowych – WZ, braku potwierdzeń zapłaty, regulowaniu należności gotówką, rozbieżnościach w ilości nabywanego towaru oraz datach np. faktury a zrealizowanym już zleceniem na rzecz Gminy B. czy wykonanych usługach transportowych oraz decyzjach obciążających G. K. w trybie art. 108 U.p.t.u., orzekających o konieczności uiszczenia podatku wykazanego w wystawianych fakturach na rzecz m.in. skarżącej Spółki - co organy przedstawiły szczegółowo w swoich decyzjach. Także T.C. nie dostarczył argumentów ani dowodów na okoliczności faktycznie przeprowadzonych transakcji z firmą P.; z G. K. umowy były ustne i tylko z nim się kontaktował. Wprawdzie przedłożył umowę zawartą z G.K. na wykonanie materiałów zdjęciowych dla Spółki skarżącej, objętych fakturą VAT nr 3/K/2006 z dnia 26 stycznia 2006 r., jednak jej treść jest lakoniczna i nie wskazuje jakiego typu miały to być materiały zdjęciowe.

W ocenie Sądu I instancji sam fakt nabycia towaru czy usługi, a także wykazanie należnego podatku VAT z tego tytułu, nie mógł uzasadniać prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury wystawionej przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał dostawy tego towaru. Uzyskanie przez stronę dowodów dotyczących statusu kontrahenta w postaci zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowania jako podatnik VAT, decyzji o nadaniu numeru REGON, przy braku dokumentów potwierdzających, że nabywany towar faktycznie był dostarczany przez G. K. nie może świadczyć o tym, że skarżąca Spółka dochowała ze swej strony należytej staranności. Sąd I instancji wskazał, że zapoznanie się jedynie z dokumentami rejestracyjnymi kontrahenta jako podmiotu gospodarczego nie wypełniło więc spornej przesłanki należytej staranności, bowiem nie przesądzało, że dana firma była w stanie wykonać daną transakcję objętą wystawioną następnie fakturą.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej "P.p.s.a") wniósł o przeprowadzenie przez Sąd dowodów uzupełniających z dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2013 r. o sygn. akt III SA/Gl 1855/12, prowadzonej ze skargi T.C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie utrzymania w mocy decyzji wymiarowych dot. podatku od towarów i usług.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:

I. Naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, lub niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. oraz naruszenie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie przez Sąd, że w niniejszej sprawie pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług od P. G K. i, w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, zostało dokonane przez organy podatkowe zgodnie z prawem, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik

sprawy, w postaci:

1. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "O.p."), a także art. 229 i art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 O.p., poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji odmowy przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów na okoliczności istotne dla sprawy i uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę, nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej oraz naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik postępowania.

2. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 oraz art. 188 w zw. z art. 235 O.p., poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy uniemożliwiono stronie wzięcia czynnego udziału w postępowaniu oraz pozbawiono możliwości zadawania pytań świadkom – poprzez oparcie się na kopiach protokołów przesłuchania osób trzecich w innych postępowaniach, w miejsce ich przesłuchania w charakterze świadków, zgodnie z wnioskiem, złożonym przez stronę;

3. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 O.p., poprzez wyprowadzenie na podstawie zebranych dowodów w sposób nielogiczny wniosku, że Spółka nie dokonała zakupu towarów i usług od wystawcy faktur, wskazanych w decyzjach;

4. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 235 O.p., poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zachodziło naruszenie postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu przez organy podatkowe zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania;

5. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 w zw. z art. 233 § 1 O.p., poprzez uznanie, że doręczenie decyzji organu I instancji było prawidłowe, albowiem w toku postępowań przed organem podatkowym I instancji bezpodstawnie nie doręczono decyzji J. P. jako pełnomocnikowi strony;

6. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 166 § 1 w zw. z art. 235 O.p., poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zachodziło naruszenie postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na przeprowadzeniu przez organ II instancji jednego postępowania w sprawach, dotyczących odwołań od pięciu decyzji Organu I instancji w sytuacji nieobjętej dyspozycją ww. przepisu, oraz załatwienie tych spraw w jednym postępowaniu i w jednej decyzji Organu II instancji oraz poprzez naruszenie przez Organ II instancji art. 166 § 2 O.p. w zw. z art. 235 O.p. – poprzez nie wydanie przez Organ II instancji postanowienia w sprawie połączenia postępowań odwoławczych;

7. naruszenia art. 134 § 1 w zw. z 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nierozważanie przez Sąd wszystkich zarzutów skargi oraz nieustosunkowanie się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionych w skardze; art. 145 § 2 w zw. z art. 233 § 1 oraz art. 166 § 1 w zw. z art. 235 O.p., niewystarczające uzasadnienie uznania pozostałych zarzutów podniesionych przez Stronę skarżącą za niezasadne, a także nierozważenie i nieustosunkowanie się do zaskarżenia przez stronę niezaskarżalnych w toku postępowania podatkowego postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 maja 2012 r. w sprawie odmowy uwzględnienia wniosków zawartych w pismach z dnia 14 lutego 2012 r. i z dnia 28 marca 2012 r. o przeprowadzenie dowodów oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 maja 2012 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia rozprawy, a tym samym brak dokonania przez Sąd rozstrzygnięcia w granicach sprawy i niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy;

8. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., poprzez to, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że z zebranego materiału dowodowego wynika, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

9. naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga ta była uzasadniona.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Należy zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty w oparciu o obie podstawy wskazane w art. 174 P.p.s.a., z tym że zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego stanowią – w części dotyczącej jego błędnego zastosowania – zagadnienie wtórne dla kwestii ujętych w zarzutach odnoszących się do naruszenia procedury. Stanowisko organów w zakresie pozbawienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez firmę P. G.K. było bowiem ściśle powiązane z przyjętymi w sprawie ustaleniami. W takiej sytuacji przyjmuje się, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Warszawa 2006, s. 382). Zarzuty sformułowane w tym zakresie odnoszą się bowiem do oceny prawidłowości działań organów podatkowych odnośnie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, na których to z kolei podstawie zastosowano przepisy prawa materialnego – w tym art. 86 ust. 1 oraz z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. To zaś powoduje, że ocena jaką Sąd I instancji wydał w zakresie przyjętych w sprawie ustaleń musi zostać zweryfikowana w pierwszej kolejności, gdyż weryfikacja zarzutów dotyczących prawa materialnego jest możliwa dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny sprawy nie nasuwa wątpliwości.

Przystępując do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że kwestionowano w nich przede wszystkim dokonaną przez Sąd I instancji ocenę przyjętych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń, jak również sposób w jaki odniesiono się w treści zaskarżonego wyroku do podnoszonych przez stronę uchybień. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi w pierwszej kolejności naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ P.p.s.a. w zw. z licznymi przepisami Ordynacji podatkowej normującymi kwestię sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, czy też przeprowadzenia rozprawy przed organami podatkowymi. Jednocześnie podkreślał jednak, że Sąd I instancji w praktyce w ogóle nie odniósł się bądź odnosił się w sposób ogólny do podnoszonych w skardze problemów, co wprost prowadziło do naruszenia 141 § 4 P.p.s.a.

Mając na uwadze treść sformułowanych zarzutów, odnoszących się do sposobu w jaki organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem może być w związku z tym każde źródło informacji umożliwiających dowodzenie (por. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd.Unimex, Wrocław 2006, s. 692 ). Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe zostały wprost wymienione w art. 181 O.p., zawierającym przykładowy katalog środków dowodowych. Ustawodawca nie uzależnił także możliwości ich wykorzystania od tego, czy postępowanie karne dotyczy podatnika, czy też innej osoby (por.: wyrok WSA w Łodzi z dnia 11.10.2007r., I SA/Łd 587/07, SIP LEX nr 390825). Dowody te winny być traktowane na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym. Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem przepisów, przyznających niektórym z dowodów większą moc dowodową, czy też ograniczających możliwość wykazania określonej okoliczności tylko za pomocą jednego z dowodów (nie przyjęto w niej formalnej teorii dowodów, por.: wyrok NSA z dnia 2.04.2008 r., I FSK 67/07, LEX nr 481414, B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd.Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s. 574).

Wskazanie w katalogu dowodów również takich, które zostały zebrane w toku innych postępowań oznacza ponadto, że ustawodawca dopuszcza wykorzystanie także takich środków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Przyjmuje się w związku z tym, że w postępowaniu podatkowym nie przyjęto zasady bezpośredniości, zgodnie z którą wszystkie czynności powinny być przeprowadzone przez organ prowadzący dane postępowanie. Nie stanowi w związku z tym naruszenia art. 190 § 1 i § 2 O.p. wykorzystanie jako dowodu protokołu z zeznań świadka, które to przesłuchanie zostało przeprowadzone w postępowaniu karnym i w którym strona nie mogła wziąć udziału. Załączone do akt sprawy podatkowej protokoły z przesłuchania świadków, czy podejrzanych (oskarżonych) w toku postępowania karnego stanowią bowiem dowód z dokumentu w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. (por. P. Pietrasz w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2013, komentarz do art.181, powołany za LEX, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1539/06), sporządzonego przez uprawniony organ, stwierdzającego, że dana osoba została przesłuchana w określonej roli procesowej, opisującego przebieg czynności procesowej i treść zeznań. Z dowodem tym, załączonym do akt sprawy podatkowej, strona postępowania podatkowego może się zapoznać, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 178 § 1 O.p., a także wypowiedzieć się co do niego (art. 192 i art. 200 § 1 O.p.).

Powyższe regulacje, jak też przytoczone stanowisko doktryny wskazują, że organy podatkowe mogą korzystać z szerokiego wachlarza dowodów. Nie oznacza to jednak, że dowody pozyskane z innych postępowań znajdują się poza jakąkolwiek możliwością ich weryfikacji ze strony podatnika. Organy podatkowe, mając na uwadze uwarunkowania procesowe towarzyszące włączaniu tego typu dowodów w poczet materiału dowodowego sprawy, a zwłaszcza ograniczenie możliwości kształtowania ich treści przez stronę skarżącą, winny ze szczególną uwagą odnosić się do tych z zarzutów strony, które kwestionują tak pozyskane dowody.

Szczególnego znaczenia nabiera w tym zakresie konieczność prowadzenia postępowania z poszanowaniem zasady przekonywania podatnika czy prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydawanych przez nie rozstrzygnięć. Faktycznemu ograniczeniu możliwości kształtowania postępowania dowodowego po stronie podatnika nie powinno bowiem jednocześnie towarzyszyć wrażenie, że wszelkie podnoszone przez stronę argumenty odnoszące się do pozyskanego materiału dowodowego nie są w ogóle przedmiotem analizy ze strony organów podatkowych.

W ramach niniejszej sprawy strona zaś sygnalizowała, że sposób w jaki organy podatkowe prowadziły postępowanie naruszał ww. zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Wskazywała bowiem na rozbieżności w zeznaniach świadków, jak również niejasności w treści protokołów z ich przesłuchania, tj. dowodów na podstawie których przyjęto, że podatnik miał świadomość tego, a przynajmniej powinien być świadom, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Strona sygnalizowała również, że w celu wyjaśnienia powyższych nieprawidłowości składała stosowne wnioski dowodowe, akcentując szczególnie sposób w jaki organ odniósł się do jej zastrzeżeń. Rolą Sądu I instancji winno być zatem odniesienie się do tych kwestii, zwłaszcza, że stanowiły one kluczowy element argumentacji przedstawionej przez stronę w sporządzonej skardze.

Tymczasem uwagi poczynione przez Sąd I instancji odnośnie zarówno wniosków dowodowych strony, jak też jej postawy w prowadzonym postępowaniu podatkowym były zbyt ogólnikowe. Na str. 23 i 24 zaskarżonego wyroku co prawda wskazano, że kwestie dowodowe podnoszone przez stronę nie miały szerszego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z powyższym stanowiskiem nie sposób jest jednak polemizować, gdyż ocena przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego nie była poprzedzona szerszymi rozważaniami.

Co prawda w orzecznictwie wskazuje się, że z obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., nie wynika obowiązek szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 486/07, Lex nr 465802). Ponadto podkreśla się, że z przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (zob. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06 - publ. w internetowej bazie orzeczeń, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jednakże sposób odniesienia się w treści zaskarżonego wyroku do zasadniczych w sprawie kwestii związanych z przyjętymi ustaleniami w praktyce uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu zbadanie czy legalna kontrola działań administracji podatkowej była w sygnalizowanym przez stronę zakresie przeprowadzona przez Sąd I instancji w sposób prawidłowy.

W toku swoich wywodów Sąd I instancji pominął podnoszone przez stronę zarzuty dotyczące rozbieżności w zeznaniach świadków, na podstawie których przyjęto określone założenia determinujące treść wydanego rozstrzygnięcia. W treści zaskarżonego wyroku nie poddano również analizie kwestii związanej z niejasnościami zawartymi w treści protokołów z przesłuchań tychże świadków. Mimo podnoszonych w skardze zarzutów strona nie uzyskała zatem informacji co do prawidłowości postępowania organów w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Opisane przez pełnomocnika Spółki nieprawidłowości, wskazujące na ogólnikowe odniesienie się do podnoszonych przez stronę kwestii zasadnie dowodzą, że legalna kontrola działań organów podatkowych – dokonana przez Sąd I instancji – nie była przeprowadzona w sposób prawidłowy i naruszała wskazane w osnowie skargi kasacyjnej przepisy art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w sposób uzasadniający eliminację zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego.

Powyższe determinuję ocenę pozostałych sformułowanych w sprawie zarzutów odnoszących się do poczynionych w sprawie ustaleń. Bez wyczerpującego odniesienia się do sygnalizowanych przez stronę nieprawidłowości nie jest możliwe dokonanie kompleksowej oceny stanowiska Sądu I instancji odnośnie ustaleń poczynionych w zakresie transakcji między firmą "P." G. K. a stroną skarżącą. Wyjaśnienie kwestii dotyczących zeznań świadków, w świetle pozostałych zgromadzonych dowodów, stanowi istotny element mający wpływ na ocenę okoliczności dotyczących działań podatnika.

Nie jest zatem również możliwie ocenienie, czy wskazane w osnowie skargi kasacyjnej przepisy prawa materialnego były zastosowane w sposób prawidłowy. Osobnym zagadnieniem jest natomiast kwestia ich właściwej interpretacji. W tym zakresie, mimo wysuwanych przez stronę zarzutów, nie można podzielić stanowiska strony skarżącej. Wyjaśnić należy, że strona już na etapie skargi zwracała uwagę na konieczność uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podkreślić należy, że zarówno organ podatkowy, jak i Sąd I instancji nie polemizowały z zaprezentowaną wykładnią przepisów prawa materialnego. W treści zaskarżonego wyroku Sąd dokonał analizy problematyki związanej z nadużyciami w zakresie odliczenia podatku naliczonego, która nie kolidowała ze stanowiskiem prezentowanym przez stronę. Kwestia sporu sprowadzała się natomiast do oceny przyjętych w sprawie ustaleń, które w ocenie organów wskazywały na to, że strona miała świadomość (lub co najmniej mogła przypuszczać), że uczestniczy w transakcjach służących nadużyciu. A zatem przedmiotem sporu mogła być jedynie kwestia związana z oceną zastosowania określonych przepisów o charakterze materialnym. Nie można zatem uznać, że w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego poprzez ich nieprawidłową wykładnię, skoro były one interpretowane w sposób, które prezentował autor skargi kasacyjnej.

Niezasadne natomiast jest stanowisko strony odnośnie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 233 § 1 O.p. poprzez pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Mając na uwadze treść pełnomocnictwa udzielonego Jackowi Parzonce zasadnie zwrócono się do złożenia wyjaśnień, informując jednocześnie o skutkach niezastosowania się do wezwania. Wobec braku odpowiedzi, organ miał prawo nie uwzględniać w prowadzonym postępowaniu pełnomocnictwa.

Za bezzasadny uznać należało z kolei zarzut dotyczący naruszenia art. 166 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. Przepis art. 166 O.p. nie był bowiem w spawie zastosowany. Odnosi się on do innego problemu i nie reguluje możliwości łączenia spraw należących do jednego podatnika, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Należy przypomnieć, że przepis ten odnosi się do zagadnienia współuczestnictwa formalnego. Dopuszcza on możliwość załatwienia kilku spraw w jednym postępowaniu, w stosunku do kilku podmiotów.

Nie jest przy tym nieprawidłowe łączenie w jednej decyzji spraw dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług dotyczących jednego podmiotu. Tego typu działanie stanowi jedynie czynność techniczną, nie pozbawiającą odrębności każdego z połączonych okresów. Połączenie spraw, wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej, nie powinno też wpływać w żaden sposób na możliwości obrony swych praw przez stronę, z czego zresztą podatnik w pełni korzystał.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny , na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i 205 § 2 tej ustawy.