Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 167/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – dalej określane zamiennie "SKO" lub "Kolegium" działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /tj. Dz.U. z 2015r., poz. 613/ oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych /Dz.U. Nr 198, poz. 1925/ po rozpatrzeniu odwołania z dnia 16 lipca 2015r. A S.A. w W. od decyzji Burmistrza Gminy i Miasta C. z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, SKO wskazało, że decyzją z dnia [...]r. nr [...] Burmistrz Gminy i Miasta C. określił A S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie [...]zł.

W odwołaniu, pełnomocnik Spółki podniósł, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Zdaniem skarżącej organ nie był uprawniony do dokonania ustaleń w tym zakresie w oparciu o deklaracje podatkowe za lata wcześniejsze, ponadto zarzucono, że organ pominął całkowicie wartość linii telekomunikacyjnych wykazaną pismem z dnia 6 maja 2015r. Strona dalej zarzuciła, że decyzja narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazując, że szczątkowe uzasadnienie decyzji będące konsekwencją nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego nie pozwala na zrekonstruowanie sposobu wnioskowania organu. W szczególności zarzucono, że w uzasadnieniu decyzji nie wskazano, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania, choć winna była to uczynić, w konsekwencji uzasadnienie faktyczne nie pozwala na ocenę czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości i czy uwzględniono prawidłową wartość obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości. Zarzucono także, że organ wskazując linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, jako przedmiot opodatkowania nie uwzględnił tego, że od lutego 2009r. inny podmiot jest właścicielem kanalizacji a inny linii kablowych.

W toku postępowania odwoławczego wezwaniem z dnia 21 października 2015r., nr [...] SKO wezwało Spółkę do złożenia pisemnych wyjaśnień:

- jakie zmiany zachodziły w stanie posiadania przez B S.A. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej położonych na terenie gminy C. począwszy od 1 stycznia 2007r. do końca 2009 roku;

- czy B S.A. poza liniami kablowymi położonymi w kanalizacji kablowej począwszy od 2007 roku wyłączała z opodatkowania podatkiem od nieruchomości inne obiekty, z uwagi na uznanie, że nie stanowią one przedmiotu opodatkowania tym podatkiem (nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych);

Ponadto organ odwoławczy wezwał podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających zmiany w majątku B S.A. na przestrzeni lat 2007-2010 w zakresie wyłączanych od 2007 roku z opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów - linii kablowych w kanalizacji kablowej, względnie innych obiektów, które w ocenie podatnika nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazano, że w szczególności mogą to być poświadczone za zgodność z oryginałem kopie dowodów likwidacji środków trwałych, kopie dowodów przyjęcia środków trwałych.

W odpowiedzi w piśmie z dnia 16 listopada 2015r. Spółka wyjaśniła, że przed sporządzeniem deklaracji za 2010 rok zostały wyodrębnione tylko te obiekty, które wg jej oceny podlegają opodatkowaniu i te właśnie zadeklarowano w 2010 roku. Spółka natomiast nie sporządzała zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji i nie dokonywała porównania ich stanu w stosunku do lat ubiegłych. Wskazano jednocześnie na przesłany wcześniej organowi I instancji nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych, w oparciu o który, zdaniem Spółki, możliwe jest wyodrębnienie i wyliczenie wartości obiektów, które organ podatkowy zamierza opodatkować.

Odnosząc się do sporu, SKO wskazało, że Spółka wyłączyła z opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej Kolegium. Jak wyjaśniło, w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości kwalifikacja linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. z 2014r., poz. 849 ze zm.). Niezależnie od różnic w dokonywanej wykładni przepisów prawa oraz przedstawianej argumentacji, sądy administracyjne prezentują jednolite stanowisko, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok z dnia 6 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 182/11, wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 201 lr., sygn. akt II FSK 144/10, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 roku, sygn. akt FSK 2316/04, wyrok NSA z dnia 13 maja 2010r. sygn. akt II FSK 2142/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2009 roku, sygn. akt I SA/G1 1136/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 roku, sygn. akt I SA/Łd 139/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2008 roku, sygn. akt I SA/Po 517/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2008 roku, sygn. akt I SA/Sz 740/07 oraz z dnia 6 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Sz 810/10). Jak podniosło Kolegium, większość wymienionych orzeczeń zapadła w stanie faktycznym przed sprzedażą w dniu 31 stycznia 2009r. przez B S.A. infrastruktury telekomunikacyjnej, a więc w stanie faktycznym, kiedy jeden podmiot był właścicielem kabli i kanalizacji kablowej, niemniej jednak zdaniem Kolegium dla kwalifikacji linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli nie ma znaczenia czy linie te wraz z kanalizacją stanowią własność tego samego podmiotu, czy też mają różnych właścicieli. Wskazało, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, w skrócie upoi (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 849 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale również ich części. Przepisy prawa nie uzależniają natomiast kwalifikacji obiektów jako budowli od ustaleń dotyczących ich stanu prawnego, a w szczególności od stwierdzenia tego, czy poszczególne elementy budowli należą do tego samego podmiotu. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 2 definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (w skrócie upb) w brzmieniu obowiązującym do 17 lipca 2010 r., ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

W myśl art. 3 pkt 3 upb przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wśród przykładowych obiektów budowlanych stanowiących budowle w art. 3 pkt 3 upb wymieniono m.in. sieci techniczne. Prawo budowlane nie definiuje pojęcia sieci technicznej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionym w wyroku z dnia 27 maja 2010 roku II FSK 1674/09 dla ustalenia znaczenia tego pojęcia pomocne może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane, i tak z art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznika do ustawy - kategoria XXVI wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Sąd wskazał na rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. nr 97, poz. 1055) i zawartą w nim definicję sieci gazowej jako mające ułatwić "odkodowanie znaczenia pojęć użytych w ustawie Prawo budowlane." Sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Mając na uwadze, że przepisy wykonawcze wskazują na pojmowanie tych specjalistycznych pojęć przez ustawodawcę, NSA analizując definicję sieci gazowej stworzoną dla celów budowlanych zawartą w powołanym rozporządzeniu wskazał na pewne cechy, które mogłyby odnosić się do każdego innego rodzaju sieci. Zatem przez sieć - zdaniem Sądu - należy rozumieć pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego, służących wspólnie do osiągania określonego celu.

Jeżeliby zatem przyjąć taką definicję obiektu sieciowego, to nie ma wątpliwości, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią rodzaj sieci technicznej - sieć telekomunikacyjną rozumianą jako całość techniczno-użytkowa. Kolegium podzieliło stanowisko NSA przedstawione w powołanym wyroku, zgodnie z którym "tworzenie całości techniczno - użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno - użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.(...) Stanowią one zatem (w całości) budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego."

W konsekwencji SKO stwierdziło, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowiąc sieć techniczną są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania.

Odnosząc się z kolei do kwestii zmiany właściciela kanalizacji kablowej, Kolegium, powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 243/15, wskazało, że o ile kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowle. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. W niniejszej sprawie linie kablowe pozostały nadal własnością podatnika, natomiast kanalizacja kablowa przedmiotem leasingu od spółki z o.o. Zdaniem Kolegium nie przestała zatem istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta wskazana część budowli (linie kablowe) zasadnie została opodatkowana podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

Dalej SKO podniosło, że dopiero w ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) w art. 65 ust. 1 prawodawca postanowił wyłączyć z zakresu definicji obiektu budowlanego kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, stanowiąc wprost, że nie stanowią one obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 1723/09 przepis ten "posiada znaczenie i jest nową regulacją - zmianą - prawa: na przyszłość, a nie w relacji do zaszłości podatkowych. Nie jest także próbą czy też sposobem "doprecyzowania" (tylko) obowiązującego już, a mającego zastosowanie w sprawie prawa: nie wskazuje na to treść powołanego art. 65 ust. 1 jak również uzasadnienie projektu zawierającej go ustawy. Z uzasadnienia tego wynika jednoznacznie, że "doprecyzowanie obecnego brzmienia przepisu, które w praktyce budziło wątpliwości interpretacyjne" w zakresie regulacji prawnej art. 65 cytowanej ustawy o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych dotyczyło tylko antenowych konstrukcji wsporczych oraz instalacji telekomunikacyjnych, instalowanych na obiekcie budowlanym, czyli niewątpliwie nie uprzednich, w relacji do daty wejścia w życie wymienionej ustawy, regulacji dotyczących kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej (Uzasadnienie projektu ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, Sejm VI kadencji, Nr druku 2546, htB://www.sejm.gov.pl oraz www.senat.gov.pl)."

Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 3 upb obowiązującym od 17 lipca 2010r. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; natomiast zgodnie z dodanym pkt 3a) do art. 3 upb przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Na podstawie ust. 4 powołanego przepisu jeżeli budowla, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jest przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku jej przejęcia przez właściciela, do celów określenia podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość początkową przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, zaktualizowaną i powiększoną o dokonane ulepszenia oraz niepomniejszona o spłatę wartości początkowej. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (ust. 5 powołanego przepisu).

Dalej, SKO odnosząc się do argumentów odwołania podniosło, że co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Na podatniku niewątpliwie ciąży obowiązek współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 6 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 182/11 obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla.

Odnosząc się z kolei do nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych i nieuwzględnienia wyjaśnień strony z dnia 6 maja 2015r. dotyczących wartości linii telekomunikacyjnych SKO stwierdziło, w okolicznościach konkretnej sprawy prawidłowym jest oparcie rozstrzygnięcia o dane z deklaracji podatkowych za wcześniejsze lata. Wskazało, że w piśmie z dnia 6 maja 2015r. Spółka wyraźnie poinformowała, że nie sporządzała zestawień obiektów, których nie zadeklarowała w 2010 roku, jednakowoż podjęła się takiego zadania i zidentyfikowała obiekty o łącznej wartości [...] zł, jako te, które wcześniej były deklarowane, lecz obecnie w ocenie Spółki nie stanowią budowli. Spółka wskazała, że dokonanie tych ustaleń możliwe było w oparciu o przesłany wyciąg z ewidencji środków trwałych. Jednocześnie podatnik wzywany przez organ odwoławczy nie wykazał czy do 2010 roku zaszły zdarzenia, które miały wpływ na wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. SKO wskazało, że wyciąg z ewidencji środków trwałych przekazany na płycie CD jest zestawieniem, na podstawie którego nie sposób dokonać ustaleń w zakresie budowli, które Spółka posiadała na terenie gminy Czerwionka-Leszczyny. Dane przekazane przez Spółkę to zbiór informacji dotyczący środków trwałych położonych na terenie kilkudziesięciu gmin. Analiza danych wskazuje, że nie dla wszystkich środków trwałych określono miejsce położenia, dla niektórych wskazywane są więcej niż jedna miejscowość. Ponadto wspomniana ewidencja nie określa położenia konkretnego środka na terenie danej gminy w udziale procentowym. SKO nie dało też wiary wyjaśnieniom Spółki, że wartość na dzień 1 stycznia 2010r. środków trwałych deklarowanych w 2007 roku, które obecnie w ocenie Spółki nie stanowią budowli wynosi [...]zł. Przypomniało, że w związku z uznaniem, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli, w 2007 roku Spółka zmniejszyła w korekcie deklaracji podstawę opodatkowania dla budowli o kwotę [...]zł. Za niewiarygodne uznał organ wyjaśnienia Spółki co do wartości wyłączonych z opodatkowania budowli, ustalonej zgodnie z jej oświadczeniem na podstawie zestawienia (płyta CD), które nie może być uznane za wiarygodny dowód, zwłaszcza, że wartość tych budowli według stanu na dzień 1 stycznia 2010r. w porównaniu z rokiem 2007 miałaby być czterokrotnie niższa. Podkreślił, że Spółka pomimo wezwania organu II instancji nie wskazała i nie udokumentowała żadnych zdarzeń, które mogły wpłynąć na podstawę opodatkowania w zakresie spornych kabli w 2010 roku. W tym stanie rzeczy zasadnym jest przyjęcie wartości budowli w oparciu o dotychczas składane deklaracje. Zdaniem Kolegium niezasadny jest zarzut nienależytego uzasadnienia decyzji z uwagi na brak zestawienia obiektów, które organ opodatkował, jako budowle. Z uwagi na przyjęty za podstawę orzekania materiał dowodowy organy podatkowe nie mogły wskazać jednostkowo środków trwałych przyjętych, jako budowle do opodatkowania. Niemniej jednak nie budzi wątpliwości, że przedmiot opodatkowania stanowią zgłoszone w 2010 roku w deklaracji podatkowej obiekty oraz te, które podatnik począwszy od 2007 roku wyłączył z opodatkowania uznając, że budowlami nie są. Z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a art. 181 Ordynacji podatkowej wprost stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być - między innymi - deklaracje złożone przez stronę. Skoro w rozpatrywanej sprawie ustalono, że korekta deklaracji podatkowej za 2007 pomija jedynie wartość linii telekomunikacyjnych w stosunku do deklaracji pierwotnej, to uzasadnione jest, zgodnie z doświadczeniem i regułami logiki, a co za tym idzie z art. 191 Ordynacji podatkowej, przyjęcie, że wartość linii telekomunikacyjnych za 2010 rok, przy niezmienionym przedmiocie opodatkowania, stanowi wartość, o którą skorygowano w 2007 roku deklarację. Należy przy tym pamiętać, że wartość budowli nie zmieniła się, ponieważ dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych.

W konkluzji Kolegium przyjęło, że organ I instancji zasadnie przyjął, że opodatkowaniu, jako budowle do końca lipca 2010r. podlegały linie kablowe usytuowane w kanalizacji kablowej. Niewątpliwie stanowią one element budowli - tj. element sieci technicznej, czyli należą do kategorii obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 upb. W konsekwencji ich wartość winna być przyjęta do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Kolegium odmienne stanowisko podatnika nie ma uzasadnienia prawnego. W świetle ugruntowanego orzecznictwa przyjąć należy, że w odniesieniu do sieci telekomunikacyjnych budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych (nie tylko w dosłownym tego słowa znaczeniu) w celu realizacji określonego zadania, a sporne linie kablowe położone w kanalizacji technicznej stanowią taki właśnie element budowli, wobec tego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, łącznie z tą kanalizacją. Zmiana właściciela kanalizacji kablowej nie wpływa na status linii kablowych, jako części budowli i na istnienie obowiązku podatkowego na właścicielu tych linii.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Pełnomocnik wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 O.p. – poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza dowodu z ewidencji środków trwałych, oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony, a nadto art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Uzasadniając skargę skarżąca Spółka wskazała, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano, jakich obiektów spółka nie wykazała do opodatkowania w 2010 r., choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za ten okres rozliczeniowy. Nie wiadomo, których konkretnie obiektów dotyczył spór. Uzasadnienie faktyczne nie pozwalało zatem na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo. Z tych względów zaskarżona decyzja naruszała w stopniu istotnym art. 210 § 4 O.p., gdyż uniemożliwiała weryfikację prawidłowości ustaleń organów co do podstawy opodatkowania budowli. Powyższe było przede wszystkim konsekwencją naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 193 O.p. polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Pełnomocnik podkreślił, że naruszenie to jest szczególnie istotne w sytuacji, w której Spółka przekazała wyciąg z tej ewidencji w postaci elektronicznego nośnika (płyta CD). Ponadto organy zignorowały wartość podaną w zestawieniu złożonym przez Spółkę wraz z pismem z dnia 6 maja 2015 r., jak również wyjaśnienia Spółki w tym zakresie, nie podając żadnego uzasadnienia dla takiego stanowiska, zaś Kolegium w ogóle nie odniosło się do udzielonych wyjaśnień o wartości spornych linii kablowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik strony zauważył, że przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, była nieadekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., to jest: w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te – zdaniem skarżącej – nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik podkreślił, że "nie jest możliwe samodzielnie opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację, ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzy wraz z kanalizacją. Oznacza to, że w tej sytuacji linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Przedstawił również odmienne od powyższego stanowisko zawarte w wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2015 roku, sygn. akt I SA/Kr 243/15, na które to orzeczenie powołało się SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a z którym to stanowiskiem pełnomocnik nie zgodziła się, przedstawiając w tym zakresie swoją argumentację.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co nastęuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 roku, poz. 1647 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a." ).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przyjdzie zaakcentować, że głównym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania kabli telekomunikacyjnych będących własnością skarżącej Spółki w sytuacji, gdy własność kanalizacji przysługiwała innej spółce.

Sprawy o podobnym a nawet tożsamym charakterze były wielokrotnie rozpoznawane przez tut. Sąd, dlatego też skład orzekający odwoła się do prawnej argumentacji zawartej w wyroku tut. Sądu z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1222/15, przyjmując ją za własną.

Przechodząc do oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy, w punkcie wyjścia podzielić należy pogląd wyrażony między innymi w wyrokach WSA w Łodzi: z 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 522/14 oraz z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt SA/Łd 288/15 (teksty dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości, stanowi formę oświadczenia wiedzy i służy przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. Wynikające z niej domniemanie prawne, że podatek obliczony w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony, jest jednak domniemaniem wzruszalnym. W sytuacji, gdy wartość budowli podana w deklaracji za dany rok podatkowy zmienia się w stosunku do podanej za rok wcześniejszy tylko dlatego, że podatnik dokonuje odmiennej subsumcji identycznego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, wystarczającym dowodem przeciwnym, zgodnie z art. 181 O.p., są deklaracje na podatek złożone za lata poprzedzające. Deklaracje te zawierają dane, które organ podatkowy realnie może wykorzystać kontrolując wysokość podatku do zapłaty. W niniejszej sprawie ustalono, że deklaracja podatkowa za 2010 r. pomija jedynie wartość linii telekomunikacyjnych w stosunku do 2007 r. (za 2008 rok podatnik pominął wartość linii telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji w stosunku do wcześniejszego okresu podatkowego). Uzasadnionym był zatem wniosek, że wartość linii telekomunikacyjnych za 2010 r., przy niezmienionym przedmiocie opodatkowania, stanowi różnica między wartością budowli zadeklarowaną w 2007 r. i wartością budowli zadeklarowaną w 2010 r. Podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie będzie zatem od stycznia do czerwca 2010 r. wartość budowli stanowiąca różnicę pomiędzy wartością zadeklarowaną przez Spółkę a wartością budowli zbytych w dniu 31 stycznia 2009 r.

W tym miejscu przypomnieć należy, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych, co wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 16a i zał. Nr 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.) – zob. L. Etel i S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, Dom. Wyd. ABC 2003 r., str. 65 i 66; L. Etel, Podatek od nieruchomości rolny i leśny, Wyd. C.H. Beck 2005 r., str. 101-103. Dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych (por. wyrok NSA z 18 lutego 2014 r., II FSK 470/12, a także wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, CBOSA). W sytuacji gdy znana jest organom podatkowym wartość początkowa budowli oraz zakres zmian w środkach trwałych, które mogły mieć wpływ na tę wartość, a wiedza ta wynika wprost z deklaracji i oświadczeń strony, szczegółowa (i w istocie ponowna) analiza ewidencji środków trwałych jest zbędna. W niniejszej sprawie wartość początkową budowli pozostałych we władaniu podatnika, można było ustalić analizując jego deklaracje podatkowe za 2007, 2008 i 2009 r., a także wyjaśnienia udzielane w toku postępowania. W wyniku umowy ze spółką zależną podatnik pozbył się zatem części posiadanych środków trwałych, pozostawiając jedynie linie kablowe. Posługując się zatem wartością budowli zadeklarowaną w 2007 r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2010 r. Zbędne było tym samym poszukiwanie wartości linii telekomunikacyjnych w ewidencji środków trwałych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 roku, sygn. akt I SA/Łd 288/15 – CBOSA).

Powyższa konstatacja jest tym bardziej zasadna, że zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji pismem z dnia 21 października wzywały skarżącą Spółkę, do przedstawienia dowodów dokumentujących zmiany, jakie zaszły w posiadanych liniach kablowych. Pełnomocnik Spółki, albo przedłożył dowód w postaci płyty CD, z której nie można były wyodrębnić wartości linii kablowych położonych na terenie Gminy, albo też po wezwaniu przez organ I instancji stwierdził w piśmie z dnia 6 maja 2015 r., że w deklaracji za 2010 r., zostały uwzględnione tylko te budowle, którym Spółka przypisała taką cechę. Spółka nie sporządzała natomiast zestawienia obiektów, które w jej ocenie nie są budowlami. Pełnomocnik Spółki, wskazał co prawda, na wartość budowli w wysokości [...]zł., jednakże przy braku odpowiedzi na pismo organu odwoławczego, co do wskazania zdarzeń i potwierdzających ich dowodów mających wpływ na wartość linii kablowych, zasadnie organy tej ostatniej informacji odmówiły wiarygodności. Trudno zatem przy tak pasywnym zachowaniu Spółki zarzucić organowi, że ten nie zgromadził pełnego materiału dowodowego, skoro to nikt inny tylko Spółka posiadała dane, których udostępnienia – z przyczyn jej znanych – odmówiła organowi. Przy czym, co wymaga szczególnego zaakcentowania, Spółka kwestionowała, co do zasady opodatkowanie kabli telekomunikacyjnych. Sądowi z urzędu znany jest fakt, że podstawą korekty deklaracji podatkowych jeszcze przez poprzednika prawnego skarżącej Spółki tj. B S.A., było stanowisko, że linie kablowe nie stanowią przedmiotu opodatkowania.

Organ pierwszej instancji oparł zatem rozstrzygnięcie na dowodach, które mógł zgromadzić i którym przepisy Ordynacji podatkowej nadają szczególną moc dowodową tj. deklaracjach z lat poprzednich. Wydaje się przy tym zasadny wniosek, że linie te – w stosunku do roku bazowego – raczej się nie zmniejszyły, a to oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie zostało w tej materii zawyżone.

W konsekwencji bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji – które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 O.p.). Nie można się także zgodzić z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 O.p., skoro uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wszystkie formalne wymogi wynikające z art. 210 O.p.

Odnosząc się do ostatniego zarzutu, naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, że uwagi strony skarżącej do decyzji w tym zakresie dotyczą pierwszej połowy 2010 r. i są pokłosiem poglądu, zgodnie z którym rozdzielenie własności kanalizacji oraz położonych w niej linii kablowych, sprawia, że linie telekomunikacyjne kablowe (położone w kanalizacji kablowej) nie stanowią już budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że rozstrzygany problem przewija się w wielu sprawach związanych ze skargami wnoszonymi do różnych wojewódzkich sądów administracyjnych na rozstrzygnięcia różnych organów w analogicznych sprawach związanych ze skutkami zawartej dnia 31 stycznia 2009 r. umowy sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej i leasingu zwrotnego z powiązaną w 99,99% spółką zależną. Na podstawie tej umowy miało dojść do rozdzielenia praw właścicielskich linii kablowych (które należeć miały nadal do strony skarżącej) od kanalizacji kablowej (które miały stać się własnością ww. spółki). Niemniej jednak, i to w sprawie było bezsporne, skarżąca nadal wykorzystywała całość budowli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W początkowym okresie orzekania, wojewódzkie sądy administracyjne wydawały różne rozstrzygnięcia, co miało związek z różną wykładnią art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz z różną oceną skutków podatkowych umowy leasingu zwrotnego zawartej przez skarżącą.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażane dotychczas między innymi przez: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyrokach z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1459/15, z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1134/15, z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1119/ 15, z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1124/15, z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1858/15; Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Łodzi w wyrokach z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 288/15, z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1310/15 i 1379/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1194/15; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 897/15 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 976/15 (wszystkie publikowane na stronie – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zapadłych w praktycznie identycznym stanie faktycznym istotnym dla rozstrzyganej sprawy. W konsekwencji prezentowane poniżej uzasadnienie w tej części jest powtórzeniem stanowiska prezentowanego w ww. wyrokach.

Dla porządku więc Sąd zaznacza, że podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ,2, i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem.

Sąd rozpoznający sprawę podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11). Jednakże należy podkreślić, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot.

Skarżąca powoływała się na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych (WSA w Lublinie) odwołujące się z kolei do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r. II FSK 1498/12. Stwierdzono w nim, że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu swojego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci linii kablowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska. Nie jest kwestią sporną, że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno użytkową i dalej są wykorzystywane przez skarżącą (a nie drugą ze spółek) zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podkreślić należy, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Zgodzić się należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota problemu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno – użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle jak również ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt tak stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami.

Reasumując podkreślić należy, że sieć telekomunikacyjna jest niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej spółce B z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność skarżącej spółki.

Końcowo, skład orzekający odwoła się do poglądu zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2782/15 (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzającego, że "Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za wykładnią prezentowaną w ww. orzeczeniach stwierdza, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Pogląd ten zyskał akceptację także w doktrynie (por. G.Liszewski, Czy różni właściciele części składowych budowli wykluczają jej opodatkowanie?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 1/2015; B. Pahl, Czy kwestie własnościowe mogą mieć wpływ na kwestię budowli?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 4/2015). Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznały, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega część budowli, która stanowi własność skarżącej spółki. Z tych względów za uzasadnione należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.".

Z przyczyn wyżej wskazanych, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia argumentacji skarżącej Spółki, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę oddalił.