Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1888/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 190, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3250/10 w sprawie ze skargi B. T. Sp. z o. o. z siedzibą w M. (obecnie B. M. A. Sp. z o.o. w M.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. M. A. Sp. z o.o. w M. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3250/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, zaskarżoną przez B. T. sp. z o.o. z siedzibą w M., interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2010 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie Sąd pierwszej instancji podał, iż spółka we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 marca 2008 r., wskazała, że jest hurtownią farmaceutyczną, odsprzedającą zakupione od B. S.A. produkty lecznicze, do hurtowni oraz aptek. W celu zwiększenia sprzedaży skarżąca planuje m.in. wypłacać premie pieniężne hurtowniom z tytułu dokonania przez nie zakupów określonej liczby produktów leczniczych. Przy czym jedyną podstawą do wypłaty premii pieniężnych na rzecz hurtowni będzie osiągnięcie przez nie określonego pułapu zakupów, a nieosiągnięcie tego pułapu nie będzie wiązało się z żadnymi sankcjami czy odpowiedzialnością po stronie hurtowni. Dodatkowo we wniosku strona podkreśliła, że z uwagi na fakt, iż premie pieniężne należne będą hurtowniom z tytułu dokonania przez nie określonego poziomu zakupów w trakcie całego okresu rozliczeniowego, np. miesiąca czy roku, nie będzie możliwe przyporządkowanie tych premii do konkretnych zakupów.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny skarżącą zwróciła się do organu z pytaniem: Czy przyznanie przez nią premii pieniężnych na rzecz hurtowni z tytułu przekroczenia przez nie określonego poziomu zakupów produktów leczniczych pozostanie neutralne z punktu widzenia VAT, i w efekcie powinno być dokumentowane notą księgową?

Zdaniem spółki wypłata premii pieniężnych nie będzie wiązała się ze świadczeniem przez hurtownie usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wskazała, że w opisanym przez nią stanie faktycznym zakup towarów i zapłata ceny są jedynie elementami operacji gospodarczej jaką jest transakcja kupna-sprzedaży i nie są odrębnymi czynnościami, które mogłyby stanowić podstawę do identyfikacji jakiegokolwiek dodatkowego przysporzenia majątkowego po stronie spółki. Tymczasem, w świetle definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT), warunkiem koniecznym dla uznania danej operacji gospodarczej za usługę jest zidentyfikowanie jej w ramach świadczenia prowadzącego do pewnego przysporzenia po stronie nabywcy usług.

Co więcej, w ocenie skarżącej wypłata premii pieniężnych na rzecz hurtowni z tytułu przekroczenia przez nie określonego pułapu zakupów produktów leczniczych nie powinna być również kwalifikowana jako rabat udzielony przez skarżącą na rzecz hurtowni, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, bowiem jak wskazała we wniosku nie jest możliwe przyporządkowanie tych premii do konkretnych zakupów w danym okresie rozliczeniowym.

1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu w sytuacji gdy premia pieniężna nie jest związana z konkretną dostawą należy uznać, że związana jest ona z określonym zachowaniem nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę, otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W konsekwencji, w ocenie Ministra, wobec tego, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym wypłacane premie pieniężne nie będą przyporządkowane konkretnym dostawom, nie mogą być potraktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Natomiast zachowanie kontrahenta polegające na osiągnięciu określonego w umowie poziomu sprzedaży towarów w określonym czasie należy uznać za świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

1.4. W wyniku skargi strony powyższa interpretacja uchylona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2321/08. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym nie można skutecznie postawić tezy o świadczeniu przez nabywcę usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jak i Dyrektywy 2006/112/WE. Jednocześnie Sąd wskazał, iż "(...) wypłacenie tego rodzaju premii (bonusa) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym".

1.5. W związku ze złożoną przez organ skargą kasacyjną od wyżej wymienionego wyroku Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 765/09, podzielając stanowisko WSA, oddalił skargę kasacyjną.

1.6. W wydanej ponownie wobec strony, interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2010 r. Minister Finansów po raz kolejny za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej zawarte we wniosku z dnia 6 marca 2008 r.

Organ podniósł, iż w przypadku, gdy premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie - takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacanie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym kontrahentem, poprzez zsumowanie poszczególnych dostaw towarów, nie może być uznane za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, przyznawane przez skarżącą premie pieniężne nie będą - w ocenie Ministra Finansów - stanowić zapłaty za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a otrzymanie takich płatności nie będzie rodziło obowiązku wystawiania faktur VAT przez otrzymujących premie pieniężne. Jednak, zdaniem organu, przyznawane przez skarżącą - w związku z osiągnięciem przez hurtownie określonego pułapu zakupów produktów leczniczych - premie pieniężne będą rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W przypadku bowiem gdy premia pieniężna nie jest związana z żadną konkretną dostawą (ale co najwyżej z ogółem dostaw zrealizowanych w określonym czasie), nawet jeśli będzie to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty (jak w przedmiotowej sytuacji), winna być traktowana jako rabat, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość zrealizowanych dostaw i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostaw, co skutkuje też obniżeniem obrotu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, rozstrzygnięciu Ministra Finansów zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT oraz § 16 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. przez ich błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 i 121 § 1 O.p. w związku art. 2 Konstytucji RP, przez ich niezastosowanie;

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przez jego niezastosowanie;

- art. 121 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie skutkujące bezzasadnym odstąpieniem od uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił bowiem pogląd skarżącej, iż w sprawie organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego, a w szczególności zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, iż w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2008 r. Minister Finansów przesądził, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji, wypłacane premie pieniężne nie będą przyporządkowane konkretnym dostawom, a więc nie mogą być potraktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

3.3. Wprawdzie, jak odnotował WSA w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 6 maja 2010 r., odnosząc się do zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej organu, dotyczącego naruszenia art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT stwierdził, że z pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował i nie analizował tego przepisu. Jednakże, zdaniem Sądu, trzeba mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej.

3.4. W konsekwencji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro w wydanym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku z dnia 25 lutego 2009 r. Sąd zaaprobował stanowisko Ministra Finansów dotyczące braku zastosowania w niniejszej sprawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, to w wydanej ponownie interpretacji indywidualnej niedopuszczalne jest w świetle art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14 h O.p. uznanie, iż przepis ten ma zastosowanie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił naruszenie w nim prawa, w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., polegające na:

- niezastosowaniu art. 153 P.p.s.a., w jego prawidłowym rozumieniu i w konsekwencji uznaniu, że wydana interpretacja została wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędna interpretację i w konsekwencji przyjęcie, że interpretacja została wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i jego niewłaściwe zastosowanie poprzez niewskazanie w sposób konkretny i wyczerpujący sposobu w jaki została naruszona dyrektywa prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- oraz art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie, że wypłacane premie pieniężne faktycznie były rabatami.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 188 i 185 § 1 P.p.s.a., wniesiono o:

- uchylenie w całości przedmiotowego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy;

- ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie celem ponownego jej rozpoznania;

- oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka, uznając wywiedziony przez organ środek zaskarżenia, za niemający uzasadnionych podstaw, wniosła o jego oddalenie i przyznanie skarżącej niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

5.1. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.) w pierwszej kolejności należało się odnieść do podniesionego w niej zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu art. 153 P.p.s.a. i w konsekwencji uznaniu, że wydana interpretacja została wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

5.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w motywach uzasadnienia zaskarżonego obecnie wyroku stwierdził, że okolicznością powodującą naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej było to, że w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2008 r. Minister Finansów przesądził, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji, wypłacane premie pieniężne nie będą przyporządkowane konkretnym dostawom, a więc nie mogą być potraktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

5.3. Interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2321/08 zaś Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 765/09, odnosząc się do zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej organu dotyczącego naruszenia art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT stwierdził, że jak wynika z pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował i nie analizował tego przepisu.

5.4. Ponieważ omawiany wyrok sygn. akt III SA/Wa 2321/08 stał się prawomocny, stosownie do powołanego w podstawach skargi kasacyjnej przepisu art. 153 P.p.s.a. wiązał w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W sprawie nie budzi wątpliwości związanie zarówno organu odwoławczego, jak i sądu rozpoznającego skargę na ponownie wydaną interpretację przez organ odwoławczy, oceną prawną wyrażoną w tym wyroku. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treść przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 P.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

W uzasadnieniu wyroku z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2321/08 jednoznacznie i krytycznie odniesiono się do interpretacji organu, że zrealizowanie przez hurtownie farmaceutyczne określonej wielkości zakupów skutkuje wykonaniem usługi na rzecz sprzedawcy. Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 765/09 stwierdzając między innymi, że nie jest (...) zasadne stanowisko składającego skargę kasacyjną jakoby w stanie faktycznym tej sprawy występują dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony. Mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu określonej wartości dostaw. Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi przecież świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy.

5.5. Uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania art. 153 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł, że Minister Finansów nie naruszył tego przepisu skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2321/08 ani nie stosował, ani nie analizował przepisu art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. W związku z tym WSA ani NSA nie sformułowały z tym zakresie oceny, która mogłaby być wiążąca w rozumieniu art. 153 P.p.s.a.

5.6. Z powyższą argumentacją należy się zgodzić. Skoro bowiem skutkiem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2321/08 uchylono interpretację Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2008 r., organ ten musiał wydać ponowną interpretację, ale z uwzględnieniem tylko takich ocen i wykładni prawa jakie zawarto w tym wyroku.

5.7. Za uzasadniony należy też uznać zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie, że wypłacane premie pieniężne faktycznie były rabatami.

Kompleksową wykładnię wskazanych wyżej przepisów, w kontekście analogicznego jak przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego, dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uchwale tej NSA stanął na stanowisku, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.), zmniejszający podstawę opodatkowania. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że Dyrektywa 2006/112/WE, jak również ustawa o VAT, nie definiują pojęcia "rabatu", lecz posługują się tym terminem normując podstawę opodatkowania.

Mając na uwadze treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że na gruncie tej ustawy, rabat to niewątpliwie obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające również formę: bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta. Zwrócić należy uwagę, że pojęcie "rabatu" w tym przepisie utożsamiane jest z tymi czterema expressis verbis wymienionymi formami obniżenia ceny przyznanej przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. Rabat ma zatem niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług.

Uwzględnić bowiem należy, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę naturalności tego podatku. Zwrócił na to uwagę TSUE w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że "Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona".

Art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w ogóle nie posługuje się terminem "premii pieniężnej". Pojęciem takim nie posługuje się w ogóle ustawa o VAT.

Pobieżna, jedynie literalna, wykładnia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT mogłaby zatem prowadzić do wniosku, że rabat obniża cenę konkretnej transakcji (dostawy, usługi), a w konsekwencji podstawę opodatkowania z tytułu tej transakcji (przy stosownym jego udokumentowaniu), a premia pieniężna nie jest powiązana z konkretną transakcją, lecz jest konsekwencją efektu szeregu transakcji pomiędzy kontrahentami, najczęściej w dłuższym okresie czasu.

Głębsza analiza pojęć "rabatu" i "premii pieniężnej" przemawia za przyjęciem stanowiska, że pojęcia te pokrywają się. W literaturze przedmiotu wskazuje się że rabaty można podzielić na transakcyjne oraz potransakcyjne. Transakcyjne są udzielane przed udzieleniem ceny lub w trakcie. Są one zazwyczaj wynikiem negocjacji ceny. Potransakcyjne najczęściej są konsekwencją odpowiednich umów o współpracy handlowej, które premiują kontrahentów np. tych którzy osiągnęli określony poziom obrotu. W takich sytuacjach zmniejszają one obrót w transakcji z określonym kontrahentem. Promocja realizowana po udzieleniu rabatów może polegać na tym, że podatnik oferuje swoim kontrahentom system premiowania polegający na tym, że w przypadku przekroczenia przez danego odbiorcę określonej wartości obrotu netto będzie on zobowiązany do wypłaty umownej premii pieniężnej(por. D. Strzelec, Wsparcie sprzedaży - wybrane problemy podatkowe., "Prawo i podatki", luty 2012, s.9).

W literaturze wskazuje się również, że premia stanowi rodzaj przysporzenia dla nabywcy towaru, która może wyrażać się albo dodatkowym świadczeniem albo (np. otrzymana fizycznie nagroda albo pewna kwota pieniędzy), albo zmniejszeniem dotychczasowego świadczenia (rabatem). Zmniejszenie dotychczasowego świadczenia może być ustalone w dowolnym czasie i w dowolny sposób np. poprzez ustalenie premii jako określony procent od zrealizowanego obrotu. W większości wypadków w obrocie gospodarczym premie pieniężne ustalane są jako rosnący skokowo procent od zrealizowania określonego procentu obrotu przez nabywcę (M. Pawlik, Premia pieniężna- rabat czy usługa, "Przegląd Podatkowy’ 2008, nr1, s.19-20).

Z powyższego wynika, że zakres termin rabat i premia pieniężna w znaczeniu gospodarczym się pokrywają.

Zauważyć należy, że efekt ekonomiczny w danym okresie czasu, przyznania np. premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotu oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie czasu, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotu lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu.

Podobnie będzie w przypadku premii pieniężnej określonej kwotowo, przy czym w tym przypadku niewątpliwie o wiele trudniejszym będzie przypisanie stosownej kwoty rabatu, jaka powinna przypadać na poszczególne transakcje uwzględniane za dany okres czasu.

Niewątpliwie zatem premia pieniężna za dany okres czasu, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie.

Nie można natomiast podzielić poglądów, zgodnie z którymi inna jest istota premii a inna istota rabatu, ponieważ premia stanowi nagrodę za osiągnięcie określonego rezultatu i ma związku z tym charakter motywacyjny to rabat stanowi jedynie obniżenie ceny transakcyjnej lub usługi.

Trudno bowiem nie zauważyć, że rabat, nawet związany z jedną transakcją, również ma charakter motywacyjny. Choć sprowadza się on do obniżenia ceny to obniżka jest zazwyczaj związana właśnie z zachęceniem do zawarcia transakcji, choćby w wyniku negocjacji ceny.

Mając na względzie treść powoływanych przepisów art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE za słuszne, co do istoty, uznać należy stanowisko, że podstawa opodatkowania nie powinna przewyższać wynagrodzenia należnego dostawcy lub usługodawcy, w przeciwnym przypadku uszczerbku doznawałaby bowiem wspomniana zasada neutralności podatku od wartości dodanej. Z powyższych powodów, co zresztą przewiduje art. 90 ust. 1 dyrektywy, należało stworzyć mechanizm prawny zapewniający podatnikom możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za daną dostawę.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraża w związku z tym stanowisko, że przyjmowane w tym zakresie rozwiązania prawne (określenie warunków dostosowania podstawy opodatkowania do obniżonej ceny) przez poszczególne państwa członkowskie nie mogą być dowolne i powinny respektować - wdrażając określony system - wywiedzione z przepisów prawa wspólnotowego zasady -, neutralności, proporcjonalności i efektywności.

Zatem pożądanym byłoby, aby udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) skutkowało u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym.

Należy zatem w pierwszej kolejności rozważyć, czy krajowe uregulowania zapewniały podatnikom, bez nadmiernych trudności możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za dokonane dostawy.

Do 31 grudnia 2010 r. rabat był dokumentowany poprzez fakturę korygującą, w która miała zawierać dane przewidziane w § 13 ust. 2 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia. Przepisy wymagały zatem odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw i usług oraz takiegoż ich dokumentowania, z odniesieniem w fakturze korygującej do konkretnej dostawy lub usługi objętej rabatem, z podaniem numeru faktury dokumentującej te transakcje oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Nie przewidywano natomiast do 31 grudnia 2010 r., aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług. Dopiero od 1 stycznia 2011 r., uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy. W takim przypadku nie ma zatem – od 1 stycznia 2011 r. - wymogu odnoszenia się w fakturze korygującej do poszczególnych faktur podlegających korekcie za dany okres oraz konkretnych transakcji podlegających korekcie. Nie jest natomiast w dalszym ciągu objęta korektą instytucja zbiorczego rabatu w przypadkach, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą.

W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2011 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono jednak, że nie ma żadnych prawnych przeszkód aby faktura korygująca miała charakter zbiorczy i odnosiła się do kilku faktur sprzedaży za dany przedział czasowy (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 16/10; dostępny CBOSA). Możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących nie budzi również zastrzeżeń organów podatkowych (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2010 r., nr ITPP1/443-1179a/09/BS, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2010 r., nr ITPP1/443-1158/09/AW).

Nie sposób też zakwestionować stanowiska zaprezentowanego m.in. w orzeczeniu z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 361/11, zgodnie z którym podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem, jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali np. miesiąca (czy nawet kwartału i roku), ale także ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące obrót w tym okresie, zwłaszcza, że dokumenty te stanowić będą podstawę do obliczenia wielkości obrotu. Można więc powiązać omawiany bonus z dokonanymi w danym czasie transakcjami i wystawionymi fakturami.

Z powyższego wynika, że skorygowanie faktur w związku z udzieleniem premii pieniężnych nie stanowi czynności nadmiernie pracochłonnej i kosztochłonnej.

Istotnym argumentem kwestionującym możliwość uznania premii pieniężnych za rabaty, o których mowa w art. 29 ust.4 ustawy o VAT jest powołanie się na zakaz interpretowania podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można jednak uznać, że sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej, może określać charakter prawny świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., I FSK 361/11, że nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych. Nazwanie przez strony umowy danego świadczenia premią nie wyłącza zatem możliwości oceny tego świadczenia jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Wszystkie powyższe argumenty nakazują uznać, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, podziela stanowisko zawarte w cytowanej uchwale, która w świetle art. 269 § 1 P.p.s.a. ma charakter wiążący. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 29 ust. 4 ustawy o VAT należy uznać za uzasadniony.

Końcowo na marginesie jedynie należy odnotować także tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn., akt I FPS 1/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą, Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny.

5.9. Zatem nawet gdyby Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 765/09 wyraził odmienny pogląd dotyczący tzw. premii pieniężnych (co nie miało miejsca), to w świetle cytowanej uchwały sygn. akt I FPS 1/08, musiałby odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów sygn. akt I FPS 2/12.

5.10. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 P.p.s.a.