Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 366/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 99 ust.12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Inga Gołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 97/08 w sprawie ze skargi K. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od K. w O. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 4 listopada 2008r. w sprawie sygn. akt: I SA/Wr 97/08 uwzględnił skargę K. K. "K." w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 listopada 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2006r. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 27 czerwca 2007 r. nr ..., stwierdził że decyzje te nie podlegają wykonaniu i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. K. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych.

W uzasadnieniu podniósł, że organy prowadząc postępowania ustaliły, że w okresie od sierpnia do grudnia 2006r. K. K. tylko formalnie prowadził działalność gospodarcza pod firmą "K.". Dokonywał zakupu paliwa do samochodu oraz zakupu złomu metali kolorowych od dwóch firm tj.:- S. spółka z o.o. z siedzibą w W., - "D." P. J. w W.

Nabyty złom sprzedawał firmom T. T. K. i S. T. S., dokumentując te czynności wystawionymi fakturami VAT. Składał także deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług, dokonując rozliczenia podatku wynikającego z faktur VAT. W deklaracjach wykazywał podatek od towarów i usług do zapłaty w kwotach od 211 zł do 826 zł.

W wyniku kontroli skarbowej organ I instancji stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez S. spółkę z o.o. z siedzibą w W. oraz firmę "D." P. J. w W. nie miały w rzeczywistości miejsca. Z ustaleń organu wynikało, że S. spółka z o.o. z siedzibą w W. nie zajmuje się sprzedażą złomu metali kolorowych. W bazie komputerowej kontrahentów tej firmy nie znajduje się firma "K." K. K. Spółka nie posiada także żadnych kopii faktur wystawionych dla firmy "K.". Prezes Spółki zakwestionował prawdziwość okazanych w toku kontroli faktur wskazując, że Spółka wystawia wyłącznie faktury przy wykorzystaniu programu komputerowego (okazane faktury wypisano ręcznie), Spółka także nie używała pieczęci widniejącej na okazanych fakturach, a NIP Spółki jest inny niż wskazany na okazanych fakturach. Drugi z kontrahentów firmy "K." K. K. P. J. wyjaśnił, że zarejestrował działalność gospodarczą pod firma "D.", ale nigdy działalności nie rozpoczął z uwagi na brak środków finansowych. Wyjaśnił także, że nie wyrabiał pieczątek dla firmy i zaprzeczył jakimkolwiek kontaktom z K. K.

Jeśli zatem nie było zakupu towarów handlowych (złomu), nie było także sprzedaży tych towarów na rzecz podmiotów wskazanych w fakturach wystawionych przez firmę "K." K. K. Powołując art.19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u.) organ uznał, że nie wystąpił ani podatek naliczony przy zakupie złomu, ani podatek należny przy jego sprzedaży, gdyż K. K. pozorował prowadzenie działalności gospodarczej i posługiwał się fikcyjnymi fakturami zarówno na zakup jak i sprzedaż złomu. Zakwestionowane faktury w każdym miesiącu miały numery kolejne, mimo że były wystawione przez różne podmioty gospodarcze. Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego nie jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. dalej- p.d.o.f.), gdyż celem działań podatnika nie było uzyskiwanie przychodu, ale pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej. W myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. K. K. nie ma zatem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Wyjaśnienia podatnika, że złom nabywał od nieznanych osób, a następnie odsprzedawał uznane zostały z niewiarygodne. Ustalenia te skutkowały wydaniem decyzji określającej podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. w kwotach 0 zł. Jako podstawę prawną wydania tej decyzji organ wskazał art. 21 §1 pkt 1 i §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm. dalej- O.p.) oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.)

W odwołaniu K. K. zarzucił naruszenie art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, przez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, która skutkowała stwierdzeniem, że K. K. nie prowadził działalności polegającej na handlu złomem, art. 190 O.p w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, przez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w sprawie, które polegało na zawiadomieniu pełnomocnika strony o terminie przeprowadzenia dowodu w sposób uniemożliwiający obecność przy tej czynności, art. 193 O.p. przez uznanie ksiąg podatkowych strony za nierzetelne, tj. dokumentujące fikcyjne transakcje, podczas gdy przeczy temu zebrany w sprawie materiał dowodowy, sprzeczność skarżonej decyzji z decyzją z dnia 27 czerwca 2007r. nr ... - (określa na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2006r.).

W uzasadnieniu odwołania podkreślił, że działalność gospodarczą rozpoczął za namową odbiorców złomu, którzy zobowiązali się do zakupu każdej ilości złomu po określonych cenach. Złom dostarczał do firmy "K." pośrednik J. D. który reprezentował obie firmy wskazane w fakturach VAT. Faktury zarówno na zakup jak i na sprzedaż złomu wypisywał pomocnik J. D. o imieniu R., faktury dokumentujące zakup złomu podpisywał dostawca złomu. K. K. wyjaśnił, że faktur dokumentujących sprzedaż złomu nie wypisywał osobiście ze względu na schorzenie ręki, uniemożliwiające wyraźne pisanie. W załadunku i rozładunku złomu pomagali podatnikowi K. J. i J. B. Złom był dowożony głównie przez pracowników dostawcy samochodami ..., ... i .... Przewóz złomu odbywał się także samochodem ... o ładowności do 2 ton, który pozostawał do dyspozycji podatnika. Ustalenia organu I instancji, w ocenie strony, są sprzeczne ze stanem rzeczywistym. Podniósł, że został wykorzystany przez dostawcę złomu J. D., który uczynił go ogniwem w nielegalnej działalności, przy czym nie miał świadomości, że działalność ta jest nielegalna, gdyż faktycznie obrót złomem wykazany w dokumentacji księgowej miał miejsce. Stwierdził, że zawiadomienie o przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w dniach 9 i 10 maja 2007r. pełnomocnik strony otrzymał w dniu 8 maja 2007r. i nie mógł w czynnościach tych uczestniczyć ze względu na inne obowiązki zawodowe, o czym poformował telefonicznie osoby prowadzące postępowanie. Dowód pomimo to przeprowadzono, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu.

Uchybienia wskazane w odwołaniu uzasadniały uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W toku postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy o informacje dotyczące środka transportu, jakim dysponowała strona. Organ odwoławczy, wskazując na regulacje art. 5, art. 15 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w całości podzielił stanowisko organu I instancji. W wyniku postępowania uzupełniającego ustalono, że podatnik dysponowała samochodem ... nr rej. ... o ładowności 1210 kg, który należał do A. S. Samochodem tym K. K. mógł swobodnie dysponować, gdyż właścicielka samochodu w 2006r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Organ odwoławczy, nie zgodził się z zarzutem naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, przyznał jedynie, że doszło do formalnego uchybienia związanego z zawiadomieniem pełnomocnika strony o przesłuchaniu świadków w dniu 10 maja 2007r. Podkreślono także, że strona zapoznana z zebranym materiałem dowodowym nie wnosiła o ponowne przeprowadzenia dowody z zeznań tych świadków.

Organ odwoławczy za prawidłową uznał dokonaną, w zaskarżonej decyzji ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie. Za mało wiarygodne uznano wyjaśnienia strony o istnieniu "pośrednika" w obrocie złomem wskazując, że potencjalnym dostawcą miał być podmiot, u którego towar można nabyć bezpośrednio, tj. S. Za niewiarygodne uznano zarówno wyjaśnienia strony jak i zeznania świadków K. J. i J. B., kolegów strony. Z zeznań świadków wynikało bowiem, że od lipca 2006r. codziennie za 20-25 zł przez 2-4 godzin pomagali K. K. w załadunki i rozładunku złomu. Organ ustalił, że jeden ze świadków w okresie tym miał obie nogi w gipsie i przebywał na zwolnieniu lekarski, z którego wynikał zakaz pracy fizycznej do końca 2006r. Organ powołał się także na ustalenia dotyczące podmiotów, wymienionych w fakturach VAT jako sprzedawcy złomu. Wskazał także, że przedstawiony przez stronę przebieg czynności związanych z nabyciem i sprzedażą winien wzbudzić niepokój strony. Storna nie dokonała weryfikacji podmiotów, od których nabywała złom, ani występującego w ich imieniu pośrednika. Nie doszło do naruszenia art. 193 O.p., gdyż z całokształtu materiału dowodowego wynika, że transakcje dokumentowane zaewidencjonowanymi w księdze podatkowej fakturami VAT nie miały w rzeczywistości miejsca. Istniały zatem podstawy do uznania prowadzonej przez stronę księgi podatkowej za nierzetelną i pominięcia jej jako dowodu w postępowaniu.

Nie stwierdzono też sprzeczności między decyzją określającą zobowiązanie w podatku od towarów usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2006r. w kwotach 0 zł, a decyzją z dnia 27 czerwca 2007r. nr ... określającą, na podstawie art. 108 u.p.t.u. zobowiązania za ww. miesiące 2006r. w łącznej kwocie 433.167 zł. Organ wyjaśnił, że decyzja wydana w trybie art. 108 u.p.t.u. ma charakter quasi sankcyjny, dyscyplinujący podatników, którzy jeśli wystawili faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT zobowiązani są do zapłaty wynikającego z faktury podatku. Decyzja określająca zobowiązanie w VAT w kwocie 0 zł, oparta jest na innej podstawie prawnej i dotyczy rozliczenia podatku należnego i naliczonego, wynikającego z deklaracji VAT - 7 (art. 86 §2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. K. powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu wraz z ich uzasadnieniem. Ponadto wskazał, że pominiecie dowodu z zeznań świadków, przeprowadzonego z naruszeniem prawa strony do udziału w tej czynności, nie jest wystarczające dla pełnego wyjaśnienia sprawy. Pominiecie tego dowodu, zdaniem strony, wskazuje na wybiórcze taktowanie dowodów. Organ winien umożliwić stronie zadawanie pytań świadkom i dopiero wówczas ocenić wiarygodność tych dowodów i ich znaczenie w sprawie.

Skarżący zarzuca także przeprowadzenie, w ramach postępowania uzupełniającego (w trybie art. 229 O.p.), dowodu z zeznań świadka A. S. bez powiadomienia strony o dokonywaniu takiej czynności, Strona skarżąca wywodzi, że wbrew zebranym w toku postępowania dowodom organ uznał prowadzone przez K. księgi za nierzetelne. Zarzuca także, że w obrocie prawnych znalazły się decyzje, z których jedna określa zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia w kwotach 0 zł, a druga za te same okresy rozliczeniowe zobowiązania w kwotach od 18.715 zł do 158.755 zł (łącznie 433.167 zł). W ocenie strony, nie jest możliwe wykonanie tych decyzji. Wskazane zarzuty, zdaniem skarżącego, uzasadniają uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga była zasadna, choć nie z przyczyn w niej wskazanych. W głównych motywach podjętego rozstrzygnięcia Sąd podniósł, że skardze sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia prawa procesowego i tym zakresie Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej. Jako niezasadny Sąd uznał także zarzut dotyczący naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, przez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. S. bez powiadomienia strony o tych czynnościach. Z akt sprawy wynikało, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z zeznań A. S. W toku postępowania uzupełniającego A. S. przesłała pocztą oświadczenie dotyczące nabycia i udostępnienia skarżącemu w 2001r. samochodu ciężarowego marki ... oraz kserokopie dokumentów potwierdzających nabycie i rejestrację tego samochodu. Potwierdziła zatem wyjaśniania skarżącego. Ze akt sprawy wynika także, że przed otrzymaniem tych dowodów organ odwoławczy wyznaczył stronie 7 dniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym, naruszając w ten sposób przepisy procesowe gwarantujące stronie zapoznanie się i ustosunkowanie do tych dowodów. Naruszenie w ten sposób przepisów procesowych nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie procedury daje podstawę do uchylenie decyzji organu. Zebrane, w toku postępowania uzupełniającego, dowody potwierdziły bowiem wyjaśnienia skarżącego, które nie były kwestionowane także na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, dokonane przez organy podatkowe ustalenia obligowały do stwierdzenia, że księgi podatkowa były przez skarżącego prowadzone nierzetelnie, tj. w sposób, który nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego.

Badając legalność zaskarżonego aktu Sąd stwierdził jednak naruszenie prawa materialnego. Organ podatkowy, określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2006r. w kwotach 0 zł, naruszył art. 5 O.p. i nieprawidłowo jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 21 § 1 i § 3 O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Naruszenie powołanych przepisów prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 5 O.p. "zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (....) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego." Nie jest zatem możliwe określenia zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł. Takiego uprawnienia nie można także wyprowadzić z powołanych przez organ I instancji, jako podstawa prawna decyzji, przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., ani art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Pierwszy z powołanych przepisów przewiduje, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący nie dokonywał czynności, o jakich mowa w art. 5 pkt 1 u.p.t.u. tj. czynności z którymi ustawa o VAT wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Ustalony stan faktyczny nie uprawniał też organu do określania zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł na podstawie art. 21 § 3 O.p. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wówczas, gdy podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Stwierdzając jedną ze wskazanych okoliczności organ winien wydać decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Określając zobowiązanie w kwocie 0 zł organ w istocie kwestionuje istnienie zobowiązania podatkowego. Z wyżej przytoczonych powodów nie jest możliwe określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 0 zł także na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Ustalenie w wyniku postępowania podatkowego, że zobowiązanie podatkowe nie postało (wynosi 0 zł) obligowało organ do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. W uzasadnieniu decyzji umarzającej postępowanie organ winien wskazać przyczyny takiego rozstrzygnięcia oraz dokonane w toku postępowania ustalenia. Związanie Sądu granicami danej sprawy uniemożliwia wypowiedzenie się w zakresie decyzji wydanej przez organy podatkowy na podstawie art. 108 u.p.t.u. za te same okresy rozliczeniowe.

Od powyższego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi stosownie do art. 173 i art. 175 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) skargę kasacyjną złożył w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. reprezentujący go pełnomocnik. Zaskarżając ten wyrok w całości zarzucił mu, że w swojej ocenie prawnej WSA naruszył:

- przepisy postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

1. art. 141§4 i art.133§1 p.p.s.a. w zw z art. 208 i art.210§ pkt 5 i 6 O.p. poprzez błędne i wewnętrznie sprzeczne ze sobą uzasadnienie polegające na przyznaniu organom podatkowym racji co do poczynionych ustaleń faktycznych- tj. fikcyjności dokonanych przez podatnika czynności w zakresie zakupu jak i sprzedaży złomu i jednocześnie nakazanie przy ponownym rozpatrzeniu sprawy aby umorzyć postępowanie a poczynione ustalenia ująć jako element uzasadnienia decyzji wydanej w trybie art. 208 O.p. a tym samym zalecenie wydania decyzji, której sentencja jest sprzeczna z uzasadnieniem,

2. art.1§2 w zw z art. 1§1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002r. (Dz. U z 2002r. poz.153 poz. 1269) oraz art. 3 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż decyzja organu podatkowego określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 0% narusza przepisy prawa materialnego,

3. naruszenie przepisów postępowania , tj. art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa materialnego tj. art.99 ust.12 u.p.t.u. oraz art. 21§1 i 3 O.p., podczas gdy należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi –co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- przepisy prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) –tj. błąd w subsumcji polegający na tym, iż ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie został ,,podciągnięty" pod odpowiednie przepisy prawa materialnego- art. 21 ust.3 O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor podniósł, że umorzenie postępowania zgodnie ze wskazaniami Sądu pierwszej instancji powoduje że rozliczenie zostaje przyjęte w kwocie wynikającej ze złożonej deklaracji podatkowej bowiem organ podatkowy jest związany bądź to rozliczeniem wynikającym z deklaracji bądź to z decyzji. W przedmiotowej sprawie trudno jest przyjąć bezprzedmiotowość postępowania.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd wyraził pogląd, iż nie jest możliwe określenie zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł ani w oparciu o art. 21§3 O.p. ani w oparciu o art. 99 ust. 12 u.p.t.u. nie wyjaśnił jednak, jakie skutki wywołuje w tej sytuacji kwota zadeklarowana przez podatnika w niezmienionej decyzją deklaracji podatkowej. Wydanie decyzji umarzającej postępowanie prowadzi w efekcie do pozostawienia w obrocie prawnym deklaracji podatnika odzwierciedlającej wysokość wzajemnych rozliczeń z budżetem państwa w kwocie nieprawidłowej. W tym aspekcie wydanie decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł jest uzasadnione. Wydanie decyzji umarzającej postępowanie i jednoczesne przyjęcie ustaleń z postępowania wymiarowego, kłoci się z konstrukcją art.210 O.p. W przypadku wykonania zaskarżonego wyroku, organ podatkowy musiałby wydać decyzję, której elementy wykluczałyby się a to rozstrzygniecie i uzasadnienie.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis ten nakłada na autora skargi kasacyjnej obowiązek wskazania konkretnych, naruszonych przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego i procesowego.

Dokonując oceny przedmiotowej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że zawiera ona usprawiedliwione podstawy i jako taka podlega uwzględnieniu.

Przystępując do analizy zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że z godnie z art. 208 § 1 O.p. umorzenie postępowania następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Umorzenie ma tu charakter bezwzględnie obowiązujący (umorzenie obligatoryjne). Należy zauważyć, iż obligatoryjną przesłanką do umorzenia postępowania podatkowego jest bezprzedmiotowość postępowania. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe. Wydanie przez organ decyzji o umorzeniu postępowania zapewnia stronie gwarancje procesowe przewidziane w postępowaniu, a zwłaszcza możliwość odwołania się do organu drugiej instancji oraz zaskarżenia decyzji ostatecznej tego organu do sądu administracyjnego.

Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej podnoszącemu, iż w niniejszej sprawie umorzenie postępowania w sprawie spowoduje pozostawienie w obrocie prawnym deklaracji podatnika odzwierciedlającej wysokość rozliczeń z budżetem państwa w kwocie nieprawidłowej co tym samym nie daje podstaw do przyjęcia bezprzedmiotowości postępowania. Przedmiot postępowania będzie istniał nadal a będzie nim wadliwa, nieskorygowana, niezmieniona deklaracja podatnika, której w takim kształcie nie można przecież pozostawić. Fakt dokonania nieprawidłowych rozliczeń z budżetem państwa wynikający z wadliwej deklaracji podatkowej obliguje organ podatkowy do podjęcia działań określonych w art. 99 ust.12 u.p.t.u. co tym samym wyklucza bezprzedmiotowość postępowania. Przedmiot nadal istnieje i nim jest owa wadliwa deklaracja. Do czasu więc wyeliminowania stwierdzonej w deklaracji wadliwości poprzez wydanie decyzji określającej w sposób prawidłowy wysokość zobowiązania podatkowego nie można przyjmować bezprzedmiotowości postępowania.

Podkreślenia wymaga również i to, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług możliwym jest określenie zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł. W tym miejscu godzi się przypomnieć, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa. Na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przyjęto zasadę tzw. samoobliczenia podatku, co oznacza, że podatek jest pobierany w trybie samoobliczenia. Szczególnie istotną rolę przy tego rodzaju podatku odgrywają zatem deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do unormowania zawartego w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 tej ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W sytuacji, gdy podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w decyzji, przepisy kreują po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (m.in. na podstawie art. 21 § 3 O.p.), obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Stwierdzenie zaś braku obrotu co miało miejsce w sprawie poddanej osądowi, oznacza możliwość określenie zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.