Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 496/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67 par. 1, 70
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 sierpnia 2018 r. przy udziale sprawy ze skargi J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości i odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2000-2006 i 2009-2015 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy O. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza na rzecz Skarżącego od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. kwotę 500 (pięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy O. z dnia [...] 2017 r. ([...]) odmawiającą J. W. (Podatnik Skarżący) umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2000- 2006 i 2009-2015, oraz odmawiającą rozłożenia na raty zapłaty zaległości za lata 2000-2006 i 2009- 2015, w kwocie łącznej 170.307,17 zł oraz umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 121.684,00 zł.

Podatnik wnioskiem z 9 lutego 2017 r. Podatnik wystąpił o udzielenie ulgi w spłacie zaległości w podatku od nieruchomości. Do wniosku dołączył m.in. kopie faktur za realizację zamówień, które nie zostały zapłacone przez kontrahentów oraz dokumentację medyczną dotyczącą stanu zdrowia. We wniosku wyjaśnił, że prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Mimo trudności podejmuje działania zmierzające do wyjścia z trudnej sytuacji, w jakiej się znalazł. Uregulował całość zobowiązań za 2016 r., a w styczniu uregulował 500 zł tytułem zaległych należności. Podatnik wskazał, że w terminie 14 dni dostarczy pozostałe dokumenty.

Decyzją z dnia [...] 2017 ([...]), organ podatkowy pierwszej instancji odmówił udzielenia ulgi.

W uzasadnieniu decyzji opisał sytuację osobistą i finansową Wnioskodawcy, opierając się na przedstawionych informacjach. Zwrócono uwagę, że Podatnik nabył nieruchomość w 1998 r., a zaległości w podatku od nieruchomości powstały już w roku 2000 i narastały przez kolejne lata. W ocenie organu pierwsze zaległości podatkowe Podatnika powstały znacznie wcześniej niż problemy finansowe przedsiębiorstwa opisane we wniosku. Organ poddał też w wątpliwość fakt ulegnięcia przez Podatnika wypadkowi przy pracy. W ocenie organu mimo swojego stanu zdrowia J. W. czynnie prowadził działalność gospodarczą.

Dodatkowo zwrócono uwagę, że podejmowane wcześniej próby spłaty posiadanego zadłużenia w ramach układów ratalnych nie przyniosły żadnych rezultatów, bowiem nie były one realizowane. Także ewentualna sprzedaż części działki nie wygeneruje środków w takiej wysokości, aby możliwe było uregulowanie tak znacznych zaległości podatkowych. Organ wskazał, że Podatnik, oprócz zaległości w podatku od nieruchomości posiada zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Skarbowego, a także banków.

Organ pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że Podatnik, będąc czynnym przedsiębiorcą i ubiegając się o ulgę w spłacie, zobligowany jest do przedłożenia informacji oraz oświadczeń dotyczących uzyskanej pomocy publicznej, których mimo wezwania i składanych deklaracji nie złożył. Podkreślono, że niepowodzenia w prowadzonej działalności gospodarczej wkalkulowane są w ryzyko przedsiębiorcy i nie mogą stanowić uzasadnienia dla udzielenia ulg w spłacie. Organ podatkowy pierwszej instancji, odnosząc się do wysokości wnioskowanych przez Stronę rat (w kwocie po 500 zł miesięcznie) wyjaśnił, że spłata tak ogromnego zadłużenia, przy racie w wysokości 500 zł trwałaby około 48 lat. Zdaniem organu pierwszej instancji przerzucanie na całą społeczność lokalną ciężaru podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji naruszałoby zasady sprawiedliwości i powszechności opodatkowania. W końcowej części uzasadnienia wskazano, że ciężar dowodzenia w postępowaniu o udzielenie ulg w spłacie spoczywa na Podatniku, zatem nie przedkładając dokumentów i dowodów potwierdzających wystąpienie w sprawie przesłanek warunkujących udzielenie ulg w spłacie, Podatnik uniemożliwia organowi stwierdzenie, że takie przesłanki wystąpiły w sprawie, a tym samym udzielenie ulgi podatkowej.

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik wskazał, że odmawiając uwzględnienia podania organ pierwszej instancji opierał się na subiektywnym przekonaniu o braku możliwości regulowania rat przez Podatnika. Zarzucił naruszenie standardów formułowania aktów administracyjnych oraz negatywny stosunek organu do Podatnika. Zwrócił uwagę, że organ całkowicie pominął fakt, iż całość zobowiązania za 2016 r. została uregulowana. Zdaniem Podatnika, organ zanegował możliwość spłat zadłużenia w ratach po 500 zł miesięcznie, a jednocześnie nie wysunął innej propozycji. Zarzucił także, że problemy w prowadzonej działalności gospodarczej stanowią okoliczność, która może przemawiać za udzieleniem wnioskowanych ulg, taka bowiem argumentacja została zawarta w decyzjach pozytywnych, udzielających ulg w spłacie innym przedsiębiorcom, wydanych wiatach 2011-2013 i zamieszczonych na stronie BIP Urzędu Miejskiego w O. Zdaniem Strony organ wysuwa wnioski dotyczące posiadanego przez Podatnika zadłużenia wobec ZUS, US, czy banków, oraz środków uzyskanych z ewentualnej sprzedaży części na podstawie bliżej nieokreślonych źródeł. Zakwestionowano również stanowisko organu dotyczące stanu zdrowia Podatnika, wskazując na brak w tym zakresie kompetencji.

W toku postępowania odwoławczego Podatnik zadeklarował zamiar spłaty zadłużenia objętego postępowaniem, w ratach miesięcznych w kwocie po 2.000 zł. Zwrócił również uwagę, że mimo swojej trudnej sytuacji finansowej spłacił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. i na bieżąco reguluje zobowiązanie za 2017 r.. Wyjaśnił, że zamierza - w ciągu najbliższych 12 miesięcy sprzedać cześć nieruchomości, co pozwoli na zredukowanie posiadanego zadłużenia. Zwrócił także uwagę, że zaskarżona decyzja nie została skierowana do drugiego współwłaściciela nieruchomości – I. W., która posiada 50% udziału w nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, w pierwszej kolejności ustaliło, że zaległości za lata 2000-2011 nie uległy przedawnieniu na skutek skutecznego przerwania i zawieszenia biegu terminów przedawnienia. Ponadto zaległości za lata 2000-2001 objęte są wpisem hipoteki przymusowej, co powoduje, że nie ulegają przedawnieniu.

Dalej Samorządowe Kolegium Odwoławcze wywodziło, że złożenie wniosku o udzielenie ulgi podatkowej przez jednego ze współwłaścicieli bądź przez kilku współwłaścicieli osobno nie rodzi po stronie organu podatkowego obowiązku prowadzenia jednego postępowania i do wydania jednej decyzji, gdyż każdy z wnioskodawców jest odrębnym podmiotem obowiązku podatkowego, także w sytuacji, gdy obowiązek ten ciąży na nich solidarnie. W przypadku złożenia takiego wniosku przez podatnika będącego osobą fizyczną, tylko ta osoba jest, zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) stroną postępowania w przedmiocie wnioskowanej ulgi podatkowej i tylko do tej osoby może być skierowana decyzja.

Dalej Kolegium wskazało, że Podatnik, jako przedsiębiorca ubiegający się o ulgę podatkową winien do wniosku dołączyć oświadczenia i informacje dotyczące otrzymanej pomocy publicznej, do których przedłożenia wezwał Podatnika organ pismem z dnia 14 lutego 2017 r., które pozostało bez odpowiedzi.

W dalszej części uzasadnienia organ dokonał analizy znaczenia pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" podkreślając przede wszystkim, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p.

W ocenie Kolegium trudności finansowe wynikające z określonych decyzji gospodarczych, (dobór kontrahentów lub ich nierzetelność, zaciąganie zobowiązań kredytowych, niższe od spodziewanych dochody), nie mogą przesądzać o zaistnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika". Nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi, bowiem są one wynikiem określonych decyzji gospodarczych podejmowanych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności. Nie oznacza to oczywiście, że ulgi w spłacie nie mogą być udzielane przedsiębiorcom. Trudności finansowe wyczerpywałyby przesłankę ważnego interesu podatnika w sytuacji, gdyby były skutkiem okoliczności, na które podatnik nie miał faktycznego wpływu (np. uszkodzenie środka transportu, środka trwałego, części bądź całości zakładu w wyniku zdarzenia losowego, powodzi, pożaru, kradzieży). Jeżeli natomiast trudności finansowe są pochodną podjętych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych, są wkalkulowane w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, ciążącej na przedsiębiorcy.

Odnosząc się natomiast do kwestii stanu zdrowia Podatnika Organ wskazał, że wypadek i zły stan zdrowia same w sobie są okolicznościami, które mogą wypełniać przesłankę ważnego interesu podatnika. Jednak na gruncie rozpatrywanej sprawy nie można uznać tej okoliczności jako rzeczywistego powodu powstania zaległości objętych postępowaniem. Pierwsze z zaległości dotyczą roku 2000, a zatem powstały znacznie wcześniej niż miał miejsce wypadek (blisko 14. lat wcześniej). Należy zwrócić także uwagę, że mimo, iż wypadek miał miejsce w 2014 r. Podatnik nadal - przebywając na zwolnieniu lekarskim - prowadził działalność gospodarczą oraz terminowo regulował zaległości w podatku od nieruchomości za 2016 r. Sama choroba nie spowodowała zawieszenia prowadzonej działalności gospodarczej. W tym aspekcie Kolegium uznało, że wskazane przez Podatnika przyczyny powstania zaległości objętych postępowaniem, nie przemawiają za wystąpieniem w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika.

Jednocześnie Kolegium uznało, że o ile kwestie zdrowotne dotyczące J. W. nie budzą wątpliwości, zostały bowiem potwierdzone załączonymi do akt dokumentami, o tyle nie można na podstawie przedłożonych dokumentów ustalić rzeczywistej sytuacji finansowej Podatnika. Z akt sprawy wynikają jedynie dane dotyczące posiadanych przez Podatnika nieruchomości. W pozostałym zakresie nie można ustalić więcej informacji o sytuacji finansowej Podatnika. Podatnik nie wyjaśnił, co jest źródłem jego utrzymania, jaka jest wysokość uzyskiwanych dochodów, jakie wydatki ponosi na swoje utrzymanie, czy na jego utrzymaniu pozostają osoby trzecie. Nie można na podstawie przedłożonych przez Podatnika dowodów ustalić jego realnej sytuacji finansowej, nie można zatem stwierdzić, czy w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika oraz, czy Strona posiada środki finansowe, z których będzie realizować wnioskowany układ ratalny.

W ocenie Samorządowe Kolegium Odwoławcze ze zgromadzonych dowodów nie wynika także, aby w sprawie zaistniała przesłanka " interesu publicznego". Z przedłożonych dokumentów nie wynika, czy Podatnik zatrudnia pracowników, a zatem, czy ewentualna odmowa przyznania wnioskowanych ulg w spłacie wywoła negatywne skutki prawne dla zatrudnionych osób. Z akt sprawy wynika (informacja z ksiąg wieczystych), że Podatnik posiada między innymi zaległości z tytułu składek na Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, za okres od maja 2008 r. do maja 2016 r.. Może to sugerować, że zatrudnia pracowników. Jednak w tym zakresie nie udzielił żadnych wyjaśnień, nie przedłożył żadnych dowodów. Nie wskazał również jaki majątek został zgromadzony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (środki trwałe). Zatem na gruncie rozpatrywanej sprawy także tej przesłanki (interesu publicznego) nie można stwierdzić, co wyklucza możliwość udzielenia którejkolwiek z wnioskowanych ulg. Dodatkowo Kolegium podkreśliło, że Podatnik, wnioskując o rozłożenie zaległości na raty (początkowo w kwocie po 500 zł miesięcznie, a na etapie postępowania odwoławczego podniesiono wysokość raty do 2000 zł miesięcznie) nie wskazuje źródeł finansowania układu ratalnego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie art. 191 o.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu podtrzymał wywody i argumenty zawarte w odwołaniu. Dodatkowo wskazał, że brak możliwości spłaty zaległości w ratach doprowadzi podatnika do upadłości, w wyniku czego gmina utraci jeden z zakładów produkcyjnych działających na rynku lokalnym oraz pracodawcę. Podkreślił, że fakt, iż pomimo złego stanu zdrowia prowadził w dalszym ciągu działalność nie może być interpretowany na jego niekorzyść. W jego ocenie gdyby nie przeszkody w prowadzeniu działalności – w tym pobyt w szpitalu uzyskany dochód mógłby być znacząco wyższy.

Ponownie powołał się na naruszenie zasady równości podatników polegające na udzieleniu przez Gminę ulg podatnikom w podobnej sytuacji ekonomicznej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Przedmiotem niniejszego postępowania jest kwestia oceny prawidłowości odmowy umorzenia skarżącemu podatku od nieruchomości, stanowiącego zaległość podatkową w podatku od nieruchomości. Analiza wydanych w sprawie decyzji wskazuje, że organy obu instancji dokonały oceny zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt. 3 O.p., umożliwiających umorzenie zaległości podatkowej. W ocenie Sądu, rozważania powyższe były jednakże przedwczesne.

Instytucja umorzenia ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy należność, której dotyczy wniosek, istnieje. To znaczy znana jest jej wysokość i nie jest sporna zasadność wymiaru należności. Wysokość danej zaległości może bowiem rzutować na ewentualne rozstrzygnięcie w przedmiocie zastosowania ulgi. Nie ulega wątpliwości, że na ocenę okoliczności faktycznych konkretnej sprawy w aspekcie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu społecznego, tj. ocenę możliwości płatniczych strony i konsekwencji ewentualnej zapłaty zaległości podatkowych przez podatnika, istotny wpływ ma m.in. wysokość ustalonych i dochodzonych od niego zobowiązań. W postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych organ podatkowy jest z urzędu zobligowany wykazać prawidłowo kwotę należnych zaległości podatkowych. Przedmiot postępowania musi być jednoznacznie i prawidłowo określony. Nie jest możliwe umorzenie zaległości, które nie istnieją.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie takich ustaleń nie dokonano. Istnieją przy tym uzasadnione wątpliwości, co do istnienie przynajmniej części zaległości, o których umorzenie wnioskował skarżący, z powodu ich przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotne przy tym jest, że w art. 70 Ordynacji podatkowej przewidziano zdarzenia, które mają wpływ na bieg terminu przedawnienia, tj. jego zawieszenie (§ 2, § 6) oraz przerwanie (§ 3, § 4). Zaległości podatkowe, o których umorzenie wnioskował skarżący to zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, przy czym najwcześniejsze dotyczą 2000 r.. Terminy płatności podatku winny zostać określone w decyzjach podatkowych za poszczególne lata.

Uwzględniając fakt, że przedmiotem postępowania są za odległe okresy (2000 r. – 2015 r.) obowiązkiem organu było uwzględnienie powyższych regulacji oraz ustalenie i wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji czy należności te nie wygasły w całości lub w części na skutek upływu terminu przedawnienia, ewentualnie czy zaistniały okoliczności, które miały wpływ na bieg terminu przedawnienia. Tymczasem organ I instancji w ogóle nie wywiązał się z opisanego obowiązku. Organ II instancji próbował ustalenia te uzupełnić, jednak poczynił w tym zakresie ustalenia wbrew znajdującym się w aktach administracyjnych dowodom.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przerwanie biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego - zajęcia wierzytelności- odnosi się wyłącznie do zobowiązań za 2002 i 2003 rok. Wynika to z treści zawiadomienia o zajęciu z dnia [...] 2003 r [...]. Ponadto jest oczywistym, że zajęcie dokonane w 2003 r nie mogło dotyczyć zobowiązań za późniejsze lata, gdyż zobowiązania te jeszcze nie istniały.

Nie wynika też z akt sprawy, jaki skutek w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia wywarły włączone do akt decyzje ratalne.

Po pierwsze obejmują one jedynie zobowiązania za okres od 1999r do 2006 r Nie obejmują natomiast zobowiązań za lata 2007-2011 co do których 5-leni okres przedawnienia co do zasady także upłynął. Ponadto w chwili wydawania tej decyzji upłynął okres przedawnienia, co najmniej co do zobowiązań za lata 1999 -2001. Brak zaś jakichkolwiek dowodów, że okres ten został wcześnie przerwany bądź zawieszony. Nie można zaś przyjmować, że decyzja ratalna powoduje zawieszenie biegu okresu przedawnienia, jaki już upłynął. Decyzja taka, co do przedawnionych zobowiązań nie wywiera skutków. Ponadto termin ostatniej raty określono na 20 grudnia 2010r.. Od tej daty do dnia orzekania przez organ I instancji ponownie upłynęło już 5 lat.

Niezależnie od powyższego z akt sprawy nie wynika czy i w jakim stopniu decyzja ta została zrealizowana. Nie wynika z nich też, na jakie zaległości zaliczono ewentualne wpłaty dokonane na jej podstawie. Wskazać też należy, że począwszy od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje przepis art. 259 § 1a o.p., mający charakter przepisu procesowego, zgodnie z którym w razie niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat. Skoro Skarżący nie zapłaciła wszystkich raty, wynikających z decyzji ratalnej – co podaje sam organ odwoławczy – zatem decyzja ta wygasła z mocy prawa.

Odnośnie zaś hipoteki przymusowej Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 70 § 8 o.p. "Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu." Przepis ten jest powtórzeniem oraz rozszerzeniem normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 o.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Według Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie o.p.. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu do tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11) wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów. Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować, np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 o.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10).

Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

Sąd orzekając w niniejszej sprawie uznaje, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego winien zostać uwzględniony. Wprawdzie jak już zaznaczono, w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 40/12, stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 o.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Treść art. 70 § 8 o.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 o.p. Organy nie mogły więc powoływać się na przepis art. 70 § 8 o.p.

Wobec tego powołanie się na wpis hipoteki nie zwalnia organów podatkowych od poczynienia ustaleń, co do przedawnienia zobowiązań za lata 200-2001. Co zaś do zobowiązań za lata 2002-2011 ustalenia te są- co wykazano wyżej niepełne. Nie jest natomiast rolą Sądu dokonywanie takich ustaleń za organ. Powyższe uchybienia uniemożliwiają sądowi dokonanie pełnej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie tego, czy przynajmniej część spornych należności w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie uległa przedawnieniu.

Taka sytuacja uzasadnia stwierdzenie o błędnym ustaleniu przez organ stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji o dowolnej, przekraczającej granice art. 191 Ordynacji podatkowej, ocenie materiału dowodowego.

Sąd nie kwestionuje, że decyzje w sprawie umorzenia zaległości podatkowych mają charakter decyzji uznaniowych. Wymaga jednak podkreślenia, że rozstrzygnięcie organu nie może mieć charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji winno spełniać wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ nie ocenił zatem wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, czym przekroczył granice uznania administracyjnego. Naruszenia te, w ocenie Sądu, mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i muszą skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji tego organu.

Z kolei z uwagi na fakt, że niejasności w kwestii przedawnienia są głównym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji, przedwczesna jest kontrola prawidłowości zbadania przez organ istnienia przesłanek umorzenia należności w świetle sytuacji, w której znajduje się skarżący.

Jak już wskazano wyżej, rolą organu podatkowego, do którego sprawa trafi ponownie w wyniku uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, będzie dokonanie oceny, w jakim zakresie przedawnienie zaległości podatkowej spowodowało zniweczenie w sensie prawnym przedmiotu postępowania w sprawie udzielenia ulgi. Ustalenie, że część zobowiązań wygasła bądź to na skutek przedawnienia bądź zapłaty, będzie oznaczać konieczność umorzenia postępowania w tym zakresie.

Niezależnie zaś od wyjaśnienia powyższych kwestii organ I instancji w sposób nieprawidłowy wzywał stronę do uzupełnienia braków podania. Przede wszystkim zbędne było wydawanie w tej sprawie postanowienia. Wezwanie do uzupełnienia braków podania nie jest rozstrzygnięciem kwestii w postępowaniu podatkowym, lecz wyraźnie przewidzianą w art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej czynnością procesową organu. Niezależnie od tego postanowienie z [...] 2017 r pomimo powołania się na art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej nie zwiera pouczenia o skutkach nieuzupełnienia braku. "Braki, o których mowa w art. 169 § 1 o.p. należy rozumieć szeroko i mogą one dotyczyć istotnego elementu treści pisma, np. podpisu, uzasadnienia, precyzyjnego określenia żądania, daty, jak również pełnomocnictwa. Wszystkie one podlegają uzupełnieniu pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, a zatem nienadania mu dalszego biegu w postępowaniu" (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 listopada 2016 r. syg. akt I SA/Gl 559/16, LEX nr 2158350) W niniejszej sprawie wezwanie takie mogło dotyczyć sprecyzowania wniosku oraz załączenia wymaganych prawem dokumentów. Tryb ten jednak nie jest właściwy do domagania się od strony innych działań. Podstawą do żądania od strony przedłożenia dokumentów lub wyjaśnień jest art. 155 § 1 i 181 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te przewidują jednak odmienne skutku niezastosowania się do wezwania. "Artykuł 189 o.p. należy interpretować łącznie z art. 155 o.p., a także z art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 192 o.p.. Poprzez instytucję wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 o.p. realizowany jest przez organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy strona w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ ma prawo podjąć przewidziane prawem kroki zmierzające do uzyskania od niej wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu." (wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 listopada 2016 r. syg. akt III SA/Łd 665/16, LEX nr 2187263). W niniejszej sprawie organ mimo nieuzupełnienia braków formalnych wniosek podatnika rozpatrzył, przyjmując iż nie wykazał on swoich twierdzeń. Jednakże brak w wezwaniu stosownych pouczeń stanowi naruszenie zasad wynikających z art. 121 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania." Takie działanie organu mogło w znacznym stopniu utrudnić podatnikowi zrozumienie jego sytuacji procesowej, co spowodowało niezłożenie stosownych wyjaśnień. Mogło to więc mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać także należy, że organ I instancji przekroczył swoje kompetencje czyniąc ustalenia, co do okoliczności zajścia wypadku przy pracy. Ustalenia takie nie leżą w gestii wyspecjalizowanych organów. Także ocena stanu zdrowia podatnika – jeżeli stan niepełnosprawności budził wątpliwość organu- winna być dokonana na podstawie orzeczeń kompetentnych organów lub po zasięgnięciu opinii biegłego. Niedopuszczalne jest natomiast formułowanie przez organ sądów o charakterze ocennym jak "dziwne" czy "niestosowne".

Ponadto organ powołuje się w decyzji na fakty dotyczące zadłużenia podatnika nie wynikające ze zgromadzonych dowodów.

Także więc i z tych względów uznać należy że stan faktyczny w sprawie nie został należycie wyjaśniony co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie zaś od powyższych uchybień przekazane wraz z odpowiedzią na skargę akta administracyjne nie odpowiadają wymogom z art. 54 § 2 p.p.s.a. "Akta administracyjne, o których mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Akta postępowań toczących się przed organem pierwszej i drugiej instancji, przedkładane sądowi winny zawierać komplety dokumentów ułożonych chronologicznie, złączonych i ponumerowanych, wyposażonych w kartę przeglądową. Niespełnienie tych wymagań skutkuje tym, iż sąd, nie będąc w stanie wyjaśnić nasuwających się wątpliwości, nie może uznać za udowodnione okoliczności, na które powołuje się organ administracji. Powyższe wymagania wynikają przede wszystkim z treści art. 122 i art. 187 § 1 o.p. jako zasad proceduralnych, a także przepisów szczegółowych w zakresie zbierania i dokumentowania dowodów oraz art. 54 § 2 p.p.s.a." (wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1191/15, LEX nr 1938998) W niniejszej sprawie uporządkowane zostały jedynie akta organu II instancji. Akta organu I instancji nie są uporządkowane chronologicznie i jedynie częściowo sposób nietrwały ponumerowane. Ponadto akta zawierają plik nie spiętych dokumentów i kserokopii co do których nie można ustalić kiedy i w jaki sposób zostały włączone do akt sprawy i czy w ogóle były przedmiotem analizy organów.

Reasumując, na skutek wskazanych na wstępie naruszeń przepisów o postępowaniu Sąd uznał, iż organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w sprawie, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).