Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1250/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 a ust. 1, pkt 1,  art. 4 a ust. 3, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus,, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dnia 17 marca 2011 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło Zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), ujawniające nabycie dnia 20 września 2010 r. przez E.Z. kwoty 200.000 zł tytułem darowizny od ojca - A.M. Jako miejsce pozyskania pieniędzy wskazany został rachunek bankowy w "A" S.A.. Naczelnik Urzędu Skarbowego dwukrotnie wezwał obdarowaną do złożenia dokumentów potwierdzających przedmiotową darowiznę. Przesyłki pocztowe zostały zwrócone do nadawcy jako niepodjęte w terminie. Dlatego postanowieniem z dnia 12 lipca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, w toku którego ponowił wezwanie do przedstawienia dokumentu potwierdzającego nabycie środków pieniężnych bądź upoważnienia do wystąpienia do "A" S.A. Korespondencja, jako niepodjęta przez adresatkę, została także zwrócona przez doręczyciela, podobnie jak następne pismo z dnia 28 października 2013 r.

Postanowieniem z dnia 28 października 2013 r., uzupełnionym pismem z dnia 21 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do "A" S.A. o udzielenie informacji odnośnie wpływu w dniu 20 września 2010 r. na rachunek bankowy E.Z. środków pieniężnych w wysokości 200.000 zł od A.M. Bank wyjaśnił, że na rachunkach bankowych nie odnotowano w dniu 20 września 2010 r. wskazanej transakcji.

W dniu 10 stycznia 2014 r. do akt sprawy zostało złożone pełnomocnictwo udzielone adwokatowi B.S. przez stronę postępowania, który w piśmie z dnia 24 stycznia 2014 r. przesłał potwierdzenie przekazania na rachunek E.Z. kwoty [...] EUR w dniu 23 sierpnia 2010 r..

Z uwagi na rozbieżności miedzy danymi ujawnionymi w Zgłoszeniu SD-Z2 i w w/w piśmie pełnomocnik wyjaśnił, że środki pieniężne przekazane zostały na rachunek bankowy obdarowanej z rachunku A.M. prowadzonego przez "B" S.A. w ramach funduszu inwestycyjnego "D". Dyspozycja odkupienia jednostek uczestnictwa wyżej wymienionego funduszu inwestycyjnego została dokonana przez E.Z. działającą, jako pełnomocnik uczestnika funduszu - ojca. Zgodnie ze specyfikacją ww. funduszu - ojca. Zgodnie ze specyfikacją ww. funduszu wypłata mogła nastąpić tylko na rachunek osoby trzeciej, a realizacja takiego zlecenia nie miała konkretnej daty wpływu. Natomiast w dniu 20 września 2010 r. została zawarta umowa, zgodnie z którą ww. środki stanowić miały darowiznę na rzecz córki.

W wyniku wymiany korespondencji z "C" SA organ podatkowy pierwszej instancji uzyskał informację, iż w dniu 19 sierpnia 2010 r. została zrealizowana transakcja odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu "D", kwota wypłaty wyniosła 58.955,45 EUR.

W dniu 24 kwietnia 2014 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła umowa darowizny z dnia 20 września 2010 r., w której darczyńca oświadczył, że z dniem podpisania umowy daruje obdarowanej wskazane środki dewizowe. Przy tym § 2 przedmiotowej umowy darowizny zawiera oświadczenie, że przekazanie przedmiotu darowizny nastąpiło w ten sposób, że darczyńca upoważnił uprzednio obdarowaną do złożenia dyspozycji wypłaty środków zgromadzonych w ramach jego funduszu inwestycyjnego "B", przy czym środki z ww. funduszu zostały przelane na rachunek bankowy obdarowanej. Z chwilą podpisania niniejszej umowy darczyńca zwolnił obdarowaną z obowiązku przekazania mu środków, które zostały przelane na jej rachunek.

W toku postępowania podatkowego uzyskana została informacja z "C" SA, iż E.Z. była pełnomocnikiem do kont prowadzonych na rzecz A.M. m.in. nr [...], do którego zostało udzielone pełnomocnictwo na podstawie dyspozycji z dnia 16 sierpnia 2010 r., w dniu zaś 17 sierpnia 2010 r. zostało złożone zlecenie odkupienia jednostek. Załączona została także kopia formularza zlecenia. Natomiast w odpowiedzi na postanowienie z dnia 24 lipca 2014 r. "A" S.A. przesłał historię rachunku Eurokonta Walutowego E.Z. od dnia 23 sierpnia 2010 r. do dnia 20 września 2014 r. (k. 86), a następnie kserokopię pełnomocnictwa udzielonego w/w przez ojca, jako uczestnika funduszu inwestycyjnego "D" nr konta [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 24 listopada 2014 r. ustalił E.Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu darowizny [...] EUR.

W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (dokumenty otrzymane z "A" S.A. oraz "C" SA) wskazuje na nabycie przez E.Z. od A.M. środków pieniężnych tytułem darowizny. Obowiązek podatkowy powstał w dniu przekazania kwoty darowizny na rachunek bankowy prowadzony na rzecz E.Z. tj. 23 sierpnia 2010 r. Dlatego zawarta dnia 20 września 2010 r. umowa darowizny nie wpływa na skutki prawne tej czynności cywilnoprawnej. Zaakcentowana została okoliczność zadysponowania przedmiotem darowizny dnia 25 sierpnia 2010 r., wobec zakupienia na swoją rzecz jednostek uczestnictwa za kwotę [...] EUR. Świadczy to o uprzednim pozyskaniu ww. środków pieniężnych w drodze darowizny. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, iż by obdarowana mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku, powinna zgłosić nabycie przedmiotowej darowizny w ciągu 6 miesięcy od dnia jej dokonania, tj. od dnia 23 sierpnia 2010 r. Natomiast Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-Z2) zostało złożone w dniu 17 marca 2011 r., zatem z uchybieniem terminu wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Pełnomocnik podatniczki pismem z dnia 8 grudnia 2014 r. wniósł odwołanie od rozstrzygnięcia, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności poprzez błędne zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez błędną jego wykładnię w zakresie stwierdzenia "spełnienie przyrzeczonego świadczenia", a w efekcie niezasadne niezastosowanie art. 4 a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy i niezasadne zastosowanie art. 4a ust. 1, 2 i 3, art. 5, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, 2, 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Wskazał, że A.M., od którego E.Z. otrzymała darowiznę to jej ojciec (jest jego zstępną), w związku z czym w ocenie klientki zastosowanie powinno mieć zwolnienie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Tymczasem organ nie uwzględnił tego artykułu wskazując, że istotną okolicznością jest moment spełnienia przyrzeczonego świadczenia, który zdaniem organu pierwszej instancji oznacza moment, w którym ww. środki finansowe znalazły się na rachunku E.Z. W ocenie autora odwołania w momencie przelewu nie istniało żadne przyrzeczone świadczenie. Mało tego - środki na rachunek E.Z. nie wpłynęły z rachunku A.M., ale stanowiły wypłatę (odkupienie) udziałów z należących do niego funduszy Funduszu Inwestycyjnego "D". Dyspozycji wypłaty środków z ww. funduszu nie złożył zresztą sam A.M. - ale E.Z., dysponująca jedynie odpowiednim pełnomocnictwem do rozporządzania jednostkami uczestnictwa. Reprezentujący podatniczkę wyprowadził wniosek, że E.Z. była co najwyżej osobą bezpodstawnie wzbogaconą, a środki znajdujące się na jej rachunku nie stanowiły darowizny (nie mogła bowiem przewidzieć przyszłości i woli ojca w tym zakresie) i nie ma to żadnego związku z opisywanym przez organ pierwszej instancji "oświadczeniem o przyjęciu darowizny". Nie zostało zatem spełnione żadne świadczenie na jej rzecz, trudno zatem od tej chwili wyznaczać jakikolwiek obowiązek podatkowy. Dopiero z chwilą podpisania umowy darowizny - a zatem podjęcia decyzji co do losów środków - w ramach traditio brevi manu, doszło do dokonania darowizny. Dopiero zatem z chwilą podpisania darowizny doszło do "spełnienia świadczenia".

Końcowo pełnomocnik zauważył, iż ustalenie jakiegokolwiek obowiązku podatkowego i nie uwzględnienie kwestii zwolnienia z podatku wiążącego się ze złożeniem stosownej deklaracji w terminie 6 miesięcy od daty spełnienia świadczenia, stanowi rażące naruszenie prawa, w tym obalenie sensu instytucji traditio brevi manu.

W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się o wyjaśnienie operacji bankowej z dnia 25 sierpnia 2010 r. W odpowiedzi pełnomocnik wyjaśnił, iż wypłaty środków na rachunek klientki, wskutek którego stała się ona bezpodstawnie wzbogaconą miał miejsce w dniu 23 sierpnia 2010 r. i tylko ta transakcja jest przedmiotem niniejszego postępowania. Zaznaczył, że wszelki obrót przedmiotem bezpodstawnego wzbogacenia nie ma znaczenia dla faktu istnienia tego wzbogacenia i konieczności zwrotu uzyskanej kwoty pieniężnej. Wynika to bezpośrednio z art. 406 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż obowiązek wydania korzyści obejmuje nie tylko korzyść bezpośrednio uzyskaną, lecz także wszystko, co w razie zbycia, utraty lub uszkodzenia zostało uzyskane w zamian tej korzyści albo jako naprawienie szkody.

Zauważył również, że jego klientka nadal była zobowiązana do zwrotu określonej kwoty pieniężnej, a nie zakupionych funduszy, czy innego uzyskanego surogatu.

Końcowo pełnomocnik zauważył, że jakkolwiek kwestia bezpodstawnego wzbogacenia pozostaje bez związku z kwestią ewentualnych późniejszych operacji na rachunku jego klientki, wskazać należy, iż potwierdzają one wskazywany przez nią stan faktyczny. Licząc się z koniecznością zwrotu, ulokowała kwotę bezpodstawnego wzbogacenia w ten sposób, iż środki te zostały "zamrożone" i faktycznie zaczęła nimi rozporządzać dopiero po dacie zawarcia umowy darowizny - tj. w dniach 20 września 2010 r. oraz później (20 grudnia 2010 r. i 23 sierpnia 2011 r.). Jednoznacznie pozwala to na ustalenie stanu faktycznego w ten sposób, iż jego klientka środki traktowała jak własne (jak środki, co do których nie będzie istniał obowiązek zwrotu) dopiero po dacie zawarcia umowy darowizny. Pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na zbieg tych dat. W wypadku, gdyby organ odwoławczy uznawał kwestię tę za istotną, wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego o daty transakcji.

W toku postępowania Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się (za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego) do "A" S.A. o wyjaśnienie kwestii dotyczących operacji bankowej z dnia 25 sierpnia 2010 r., tj. kto i na czyją rzecz dokonał przedmiotowej operacji oraz czy źródłem finansowania były środki pochodzące z realizacji dyspozycji A.M. Przesłana została historia rachunku E.Z. za okres od 23 sierpnia 2010 r. do 25 sierpnia 2010 r. wraz z informacją, że dyspozycja zlecenia nabycia funduszy złożyła E.Z., a środki pochodziły z przelewu odkupienia jednostek uczestnictwa.

Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej pozostawił w obrocie prawnym decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, czemu dał wyraz w rozstrzygnięciu z dnia 24 czerwca 2015 r.

W uzasadnieniu, odwołując się do kodeksowej definicji umowy darowizny przytoczył chronologie zdarzeń, zaznaczając, że dnia 17 sierpnia 2010 r. E.Z., na podstawie pełnomocnictwa, złożyła dyspozycję odkupienia jednostek uczestnictwa zgromadzonych na koncie prowadzonym na rzecz ojca w funduszu inwestycyjnym "D". Treść formularza zlecenia wskazywała, że środki pochodzące z ww. transakcji ([...] EUR) miały zostać przekazane na konto pełnomocnika, tj. E.Z., co nastąpiło dnia 23 sierpnia 2010 r..

Następnie - jak wynikało z historii rachunku bankowego prowadzonego w "A" S.A. nr [...] w dniu 25 sierpnia 2010 r. nabyła ona na swoją rzecz jednostki w funduszu inwestycyjnym. W piśmie "A" S.A. z dnia 19 maja 2015 r. wskazano, że przekazane na ten cel środki - [...] EUR - pochodziły z przelewu odkupienia jednostek uczestnictwa. Organ odwoławczy stwierdził więc, że miała miejsce darowizna pomiędzy ojcem A.M. a E.Z., która została wykonana poprzez wykup jednostek funduszu obligacyjnego i przekazanie kwoty [...] EUR na rachunek podatniczki, dokonującej następnie zakupu jednostek na swoją rzecz.

W kontekście stanowiska autora odwołania o zawarciu dopiero 20 września 2010 r. umowy darowizny, zgodnie z którą środki dotychczas przechowywane na funduszu obligacyjnym stanowić będą darowiznę na rzecz córki, organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, iż już po dwóch dniach od wpływu środków pieniężnych na rachunek wskazany przez podatniczkę, jako pełnomocnika, bowiem w dniu 25 sierpnia 2010 r. E.Z. rozdysponowała kwotę [...] EUR, dokonując na swoją rzecz zakupu jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym.

Zatem darowizna miała miejsce w dacie wpływu na rachunek bankowy środków pieniężnych w swobodny sposób wykorzystanych. Z tego względu nie została zaaprobowana argumentacja pełnomocnika, że licząc się z koniecznością zwrotu ulokowała kwotę bezpodstawnego wzbogacenia w ten sposób, iż środki te zostały "zamrożone" i faktycznie zaczęła nimi rozporządzać dopiero po dacie zawarcia umowy darowizny - tj. w dniach 20 września 2010 r. oraz później.

Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował przy tym bliski stopień pokrewieństwa oraz upoważnienie E.Z. do składania w imieniu ojca dyspozycji dotyczących zgromadzonego majątku o znacznej wartości. Dlatego, w kontekście doświadczenia życiowego, za niewiarygodne uznane zostało, by w stosunkach rodzinnych opartych na takim zaufaniu, pozwalających dysponować środkami finansowymi rodzica, faktyczne ich wykorzystanie na swoją rzecz następowało ze świadomością bezpodstawnego wzbogacenia. W konsekwencji nie zostało zaakceptowane twierdzenie pełnomocnika, że do dokonania darowizny doszło z chwilą podpisania umowy w wyżej wymienionej dacie.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 23 sierpnia 2010 r., zatem termin zgłoszenia darowizny, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, upłynął z dniem 27 lutego 2011 r., wobec tego jego uchybienie zasadnie skutkowało ustaleniem podatku na zasadach ogólnych.

W skardze na decyzję ostateczną z dnia 24 czerwca 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik E.Z. wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji zarzucił:

- błędną ocenę dowodów poprzez oparcie się jedynie na "doświadczeniu życiowym organu" i niezasadne uznanie, iż w dniu 23 sierpnia 2010 r. A.M. przejawiał wolę przekazania na rzecz E.Z. darowizny, a ona jej przyjęcia. W efekcie nastąpiło pominięcie istoty przepisów kodeksu cywilnego dotyczących przeprowadzonych czynności, z uwzględnieniem wieku A.M., okoliczności nie spisania umowy co do darowizny jednostek uczestnictwa, pominięcie treści pełnomocnictwa, nie obejmującej możliwości wykonania darowizny na rzecz pełnomocnika bądź osoby trzeciej jednostek uczestnictwa bądź środków z nich pochodzących,

- naruszenie prawa procesowego, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów z zeznań strony i A.M., co do woli i charakteru czynności skutkującej w dniu 23 sierpnia 2010 r. przelewem ze strony funduszu inwestycyjnego, tym samym nieuzasadnione rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika,

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędną wykładnię w zakresie stwierdzenia "spełnienie przyrzeczonego świadczenia (uznając je za tożsame z datą wykonania przelewu), w efekcie niezasadne niezastosowanie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy.

W uzasadnieniu autor skargi zaznaczył, że A.M. udzielając córce pełnomocnictwa do zerwania depozytowania środków w ramach funduszu inwestycyjnego nie miał zamiaru udzielenia jej darowizny, a E.Z. przyjęcia darowizny gotówki. W ocenie pełnomocnika brak jakichkolwiek podstaw, by przyjąć inaczej, dlatego jako jedyną podstawę organ uznał "doświadczenie życiowe" abstrahując od wszelkich dowodów.

W dalszej części skargi rozszerzył tą argumentację.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny , gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z uzyskaniem darowizny przez skarżącą należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża ona organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. W tym miejscu zauważyć należy, że prezentowane przez skarżącą zarzuty stanowią wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwiej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu którego naruszenie zarzuca podatniczka, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd zwraca także uwagę na to, że uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał przy tym, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przywołanych wyżej przepisów.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organy podatkowe odmiennie od woli podatniczki nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego.

Przechodząc do sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, stosownie do zapisu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o tym podatku z dnia 28 lipca 1983 r. (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 86) jest nabycie tytułem darowizny przez osoby fizyczne własności rzeczy i praw znajdujących się bądź wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przywołana ustawa dla swoich celów nie definiuje darowizny, dlatego niezbędne jest odwołanie się do znaczenia nadanego w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z art. 888 § 1 K.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Istota darowizny polega więc na pomniejszeniu majątku jednej osoby na rzecz drugiej, bez jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia w zamian. Konstrukcja kodeksowa umowy darowizny obejmuje przeniesienie własności rzeczy, wierzytelności lub innego prawa majątkowego, prowadzących do wzrostu aktywów obdarowanego.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że dnia 17 sierpnia 2010 r. E.Z., na podstawie pełnomocnictwa z dnia 16 sierpnia 2010 r., złożyła dyspozycję odkupienia jednostek uczestnictwa zgromadzonych na koncie prowadzonym na rzecz ojca A.M. w funduszu inwestycyjnym "D" nr rejestru [...]. Treść formularza zlecenia wskazywała, że środki pochodzące z tej transakcji miały zostać przekazane na konto pełnomocnika, tj. E.Z. W dniu 23 sierpnia 2010 r. na ww. rachunek została przekazana kwota [...] EUR.

Następnie - jak wynikało z historii rachunku bankowego, podatniczka w dniu 25 sierpnia 2010 r. nabyła - w swoim imieniu - jednostki w funduszu inwestycyjnym. W piśmie "A" SA z dnia 19 maja 2015 r. wskazano, że przekazane na ten cel środki finansowe w wysokości [...] EUR pochodziły z przelewu odkupienia jednostek uczestnictwa.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 890 § 1 K.c. oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego; jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Z powyższej regulacji wynika, że niezachowanie przez darczyńcę przy składaniu oświadczenia o zobowiązaniu się do przysporzenia obdarowanemu korzyści majątkowej formy aktu notarialnego pociąga w zasadzie nieważność umowy (art. 73 § 1 K.c.), jednakże tylko nieważność względną, która może być szanowana przez wykonanie przyrzeczonego świadczenia. Ustawodawca w art. 890 § 1 zd. 2 K.c. zamieścił bowiem wyraźne postanowienie, że umowa darowizny zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego dla oświadczenia darczyńcy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

W związku z powyższym prawidłowy jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że darowizna pomiędzy ojcem A.M. a E.Z. została wykonana poprzez wykup jednostek funduszu obligacyjnego i przekazanie kwoty [...] EUR na rachunek podatniczki.

Zwrócić należy uwagę, że w analizowanej sprawie charakter prawny środków pieniężnych w rozmiarze [...] EUR, z datą wpływu na rachunek bankowy podatniczki 23 sierpnia 2010 r., określony został na podstawie dokumentów, w tym pozyskanych z instytucji finansowych. Ich treść pozwalała bowiem ustalić zgodny zamiar i cel ich otrzymania w w/w dniu, wbrew literalnemu brzmieniu umowy darowizny podpisanej dnia 20 września 2010 r.

Bezspornym jest, że w tej dacie dewizy w wymienionej kwocie stanowiące majątek ojca, jako pochodzące z wykupu posiadanych przez A.M. jednostek uczestnictwa, zostały zgodnie ze zleceniem przelane na rachunek bankowy córki. Nie zostały jednakże przechowane do daty podpisania umowy. Swobodne zadysponowanie nimi nastąpiło bowiem dwa dni później, to jest 25 sierpnia 2010 r., skoro skarżąca na swoją rzecz nabyła papiery wartościowe, finansując zakup pieniędzmi pochodzącymi z zasobów ojca.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych i powstaje - w przypadku zawarcia umowy darowizny bez zachowania formy aktu notarialnego - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia (art. 6 ust. 1 pkt 4). Obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał zatem w dniu, w którym wpłynęły na rachunek nabywcy środki pieniężne będące przedmiotem darowizny, na co wskazują pisma "A" S.A. oraz "E" znajdujące się w aktach sprawy.

Jak więc wynika z przedstawionego stanu faktycznego, bezzasadny jest zarzut niezastosowania art. 4a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na mocy art. 4a ustawy członkowie najbliższej rodziny, tj. małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha - zwolnieni są z omawianego podatku, w przypadku nabycia m.in. środków pieniężnych, w drodze darowizny. Do skorzystania z powołanego zwolnienia nieodzowne jest jednak łączne spełnienie następujących warunków:

1) zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego (art.4a ust.1 pkt 1),

2) udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym (art. 4a ust. 1 pkt 2).

Wprowadzając powyższe zwolnienie ustawodawca zastrzegł jednocześnie w ust. 3 art. 4a, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

W przedmiotowej sprawie istotny jest fakt, iż termin określony w rozpatrywanym przepisie jest terminem prawa materialnego, którego upływ powoduje utratę przez podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia, niezależnie od przyczyny uchybienia. Jako termin o charakterze materialnym, nie podlega także przywróceniu.

Wobec prawidłowego ustalenia, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 23 sierpnia 2010 r., termin do zgłoszenia darowizny w organie podatkowym pierwszej instancji, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, upłynął z dniem 23 lutego 2011 r. Tymczasem ujawnienie faktu darowizny, czyli złożenie druku SD-Z2 w Urzędzie Skarbowym nastąpiło dnia 17 marca 2011 r., zatem z uchybieniem ustawowego, sześciomiesięcznego terminu.

Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. W tej sytuacji na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o jej oddaleniu.