Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 568/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1196/15 w sprawie ze skargi B.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2014 r., nr ITPB1/415-968/14/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1196/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B.K. (dalej jako "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 17 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową zysku wypracowanego przez spółkę z o.o. przed przekształceniem, zgromadzonego na kapitale zapasowym, nieopodatkowanego na moment przekształcenia.

We wniosku zostało opisane następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest komandytariuszem spółki komandytowej, której wspólnikami są zarówno osoby fizyczne, jak i osoba prawna. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z o.o., a następnie w dniu 31 października 2008 r. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Na dzień poprzedzający dzień przekształcenia spółka z o.o. posiadała kapitał zapasowy, na którym zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników zgromadzone były środki pieniężne stanowiące zyski z lat ubiegłych. W wyniku przekształcenia środki te zostały przeksięgowane na kapitał zapasowy spółki komandytowej. Ponadto spółka wygenerowała zyski za rok obrotowy zakończony w dniu poprzedzającym dzień przekształcenia, które mocą uchwały zgromadzenia wspólników zostały przekazane na kapitał zapasowy spółki, a w bardzo niewielkiej części do wypłaty wspólnikom. W dniu poprzedzającym dzień przekształcenia były one traktowane jako zyski trwającego roku obrotowego spółki przed przekształceniem, w dniu przekształcenia jako zyski z lat ubiegłych, natomiast po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników o przekazaniu ich na kapitał zapasowy, jako część kapitału zapasowego.

Nadto Skarżąca wskazała, że wspólnicy planują podjąć uchwałę o wypłacie zysku spółki osiągniętego przed przekształceniem, tj. przed dniem przekształcenia. Zysk spółki osiągnięty przed dniem przekształcenia zostanie wypłacony wspólnikom proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki.

W uzupełnieniu wniosku Skarżąca podała, że do przekształcenia spółki z o.o. doszło w 2008 r. Zyski osiągnięte przed przekształceniem spółki z o.o. nie zostały na moment przekształcenia opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na fakt, że przepisy obligujące do rozpoznania podatku dochodowego w związku z przekształceniem w spółkę osobową zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie.

Czy wypłata zysku wspólnikom ze środków zgromadzonych w kapitale zapasowym spółki, na którym zgromadzone są zyski osiągnięte przez spółkę przed przekształceniem opisanym we wniosku, będzie powodować powstanie zobowiązania podatkowego u Skarżącej?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że wypłata zysku wspólnikom ze środków zgromadzonych jako kapitał zapasowy, na którym zgromadzony jest zysk osiągnięty przez spółkę przed przekształceniem, nie będzie powodować powstania zobowiązania podatkowego u wspólników spółki komandytowej. Wypłata zysku będzie więc dla Skarżącej neutralna podatkowo.

We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu odwołał się do treści art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", podając, że w odróżnieniu od spółek kapitałowych spółka niebędącą osobą prawną jest transparentna podatkowo, co oznacza, że dochód osiągnięty przez spółkę osobową opodatkowany jest na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału), nie zaś na poziomie samej spółki. Przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, a następnie - dla potrzeb rocznego rozliczenia podatku. Późniejszy podział (wypłata) zysku między wspólników jest podatkowo neutralny, ponieważ wspólnicy opodatkowują uzyskiwane dochody na bieżąco w trakcie roku podatkowego, w czasie, gdy byli wspólnikami spółki.

Dalej Minister Finansów powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zaznaczył, że z ww. przepisów wynika, iż faktycznie otrzymane zyski spółki kapitałowej, np. w formie dywidendy, stanowią dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Minister Finansów wyjaśnił przy tym, że nawet gdyby wspólnicy spółki kapitałowej nie otrzymali wypłaty zysku, to i tak w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Późniejsza wypłata lub postawienie do dyspozycji przez spółkę osobową kwoty środków pochodzących z zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę kapitałową, zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki kapitałowej, które nie zostały opodatkowane na moment przekształcenia - może podlegać opodatkowaniu na moment ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji.

Minister Finansów podkreślił, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową prawa handlowego oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Spółka osobowa w przypadku wypłacenia lub postawienia wspólnikom do dyspozycji zysku wypracowanego przez spółkę przekształcaną - spółkę z o.o. - nie wypłaci im (lub nie postawi do dyspozycji) swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez spółkę z o.o., który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. W ocenie Ministra Finansów, fakt, że spółka osobowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z o.o., wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, nie zmienia tego, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z o.o., a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce z o.o. Dodał, że dochód ten, jak wynika z wniosku, nie był wcześniej u Skarżącej opodatkowany. Wypłata tych środków przez spółkę komandytową nie będzie zatem stanowić dla niej przychodu z udziału w spółce komandytowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Środki te nie pochodzą bowiem z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków spółki z o.o.

Ponadto Minister Finansów zwrócił uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. - pomimo braku wyraźnego wskazania w katalogu z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - zysk spółki kapitałowej zgromadzony jako kapitał zapasowy stanowi przychód wspólników spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z chwilą przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną. Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że choć opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie zostało wprost zwerbalizowane przez ustawodawcę w ww. przepisie, nie oznacza to, że nie mieści się ono w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

W konsekwencji Minister Finansów przyjął, że z analizowanym zdarzeniem, tj. dokonaną po dniu przekształcenia wypłatą lub postawieniem do dyspozycji przez spółkę przekształconą (spółkę komandytową) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę z o.o.), należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy skutków podatkowych wypłaty na rzecz wspólników spółki osobowej środków zgromadzonych na dawnym kapitale zapasowym spółki z o.o. Podzielając stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów, Sąd stwierdził, że w momencie późniejszej wypłaty przez spółkę osobową zysków wypracowanych uprzednio przez osobę prawną - spółkę z o.o., po stronie wspólników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., przy czym obowiązek jego opodatkowania wynika z ogólnej zasady określonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dalej Sąd zaznaczył, że prawidłowo rozdysponowany, zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 oraz art. 191 ustawy z dnia 15 września 2009 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1031, z późn. zm.) zysk, np. na kapitał zapasowy i rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym. W momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie zatem dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi wyłącznie o opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tylko ten moment jest dla wspólnika neutralny podatkowo, albowiem jak jednoznacznie wskazuje doktryna i orzecznictwo, mamy do czynienia wciąż z tym samym podmiotem jedynie działającym w innej formie prawnej. Nie jest natomiast prawidłowa, w ocenie Sądu, interpretacja art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dająca podstawę do przyjęcia, że późniejsza (niż moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową) wypłata lub postawienie do dyspozycji przez spółkę osobową kwoty środków pochodzących z zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę z o.o., zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki z o.o., które nie podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia, również nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że mimo następstwa prawnego w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, środki pochodzące z zysku wypracowanego w latach poprzednich przez spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy i rezerwowy, nie tracą swojego charakteru także po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową. W konsekwencji późniejsza wypłata tych środków przez spółkę osobową nie będzie stanowić dla Skarżącej przychodu z udziału w spółce osobowej, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Podstawą opodatkowania dla tego rodzaju środków jest bowiem art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

Zawarty w ww. przepisach katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd wyjaśnił, że użycie w tych przepisach, przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych zwrotów "w tym także" i "w tym również" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane przychody z zysku osoby prawnej, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Oznacza to, że ewentualny przychód musi odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - czyli musi pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. Sąd nadmienił, że zastosowanie przez ustawodawcę otwartego katalogu dochodów gwarantuje, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które mogą być przypisane do danego źródła.

Reasumując Sąd stwierdził, że z dokonaną po dniu przekształcenia wypłatą lub postawieniem do dyspozycji przez spółkę przekształconą (spółkę osobową) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę z o.o.), należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

a) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.,

- poprzez błędną wykładnię i uznanie, że otrzymanie wypłaty zysku ze spółki komandytowej będzie skutkować powstaniem po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu u wspólnika; prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosku, że sam fakt dokonania wypłaty zysku ze spółek osobowych nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu u wspólnika;

- poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wypłata zysku ze spółki osobowej może generować dla wspólnika przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych; prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosku, że sam fakt dokonania wypłaty zysku ze spółek osobowych nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu u wspólnika, w tym w szczególności przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;

b) art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 oraz art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie wypłaty środków pieniężnych ze spółki osobowej do źródła przychodów z udziału w zyskach osób prawnych; prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że wypłacone środki powinny zostać zakwalifikowane do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tego rodzaju przychodów;

c) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak wcześniejszej zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową jest przesłanką powstania przychodu w momencie wypłaty zysku przez spółkę osobową powstałą z przekształcenia spółki kapitałowej; prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do uznania, że przychód dla wspólników powstał ewentualnie na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową, jednak nie ma to znaczenia dla faktu opodatkowania bądź braku opodatkowania planowanej wypłaty;

2) przepisów postępowania, a mianowicie art. 141 § 4 P.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak dokładnego wskazania przepisów u.p.d.o.f., które obligowały Skarżącą do zapłaty podatku dochodowego w związku z wypłatą przysługującego jej udziału w zysku ze spółki komandytowej, w tym w szczególności brak wskazania przepisów nakazujących odrębne traktowanie zysku osiągniętego przez spółkę komandytową od zysku osiągniętego przez poprzedników prawnych spółki komandytowej, a także prowadzenie ewidencji źródeł pochodzenia środków pieniężnych wypłaconych wspólnikom tytułem udziału w zysku;

- naruszenie to wynika, zdaniem Skarżącej, z nadużywania przez Sąd celowościowej wykładni przepisów, która zmierza do opodatkowania wszelkich wypłat na rzecz wspólników spółki komandytowej, pomimo braku stosownego przepisu dopuszczającego takie opodatkowanie;

- uzasadnienie wyroku sporządzonego zgodnie z tym przepisem powinno wskazywać dokładną treść przepisów, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika konieczność poniesienia przez wspólnika ciężaru publicznoprawnego, a w razie wielości tych przepisów ich spójną literalną interpretację - brak takiego uzasadnienia skutkuje zaś przyjęciem nieprawidłowych wniosków i wydaniem nieprawidłowego orzeczenia.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co do istoty oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 264/15, dotyczącym analogicznego zagadnienia prawnego.

Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów zarówno o charakterze procesowym jak i materialnym spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwota wypłacona lub postawiona do dyspozycji wspólnikowi przez spółkę komandytową po przekształceniu ze środków pochodzących z zysku wypracowanego w latach ubiegłych oraz w roku przekształcenia przez spółkę z o.o., które zostały podzielone na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki z o.o. i przeniesione na kapitał zapasowy spółki z o.o. (a następnie, od dnia przekształcenia, stały się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej), która to kwota nie została opodatkowana na moment przekształcenia jako "niepodzielone zyski spółki kapitałowej".

W ocenie Skarżącej, kwota taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem w u.p.d.o.f. brak jest przepisów, które stanowiłyby podstawę do opodatkowania takich środków.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów oraz Sądu pierwszej instancji, podstawę do opodatkowania ww. kwoty stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zaś obowiązek jej opodatkowania wynika, w szczególności z ogólnej zasady określonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącej obowiązek opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów za wyjątkiem przypadków określonych w ustawie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i art. 52. W art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. zawarto katalog zdarzeń stanowiących źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych zaś w punkcie 9 ustalono, że źródłami przychodów mogą być również inne źródła niewymienione w omawianym przepisie. Przychody te to przypływy aktywów albo inne zwiększenie aktywów danego podmiotu lub zmniejszenie jego zobowiązań. Z kolei dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochodów wymienionych w pkt 1-8 art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również przychody wymienione w lit. a)-d). Dokonując wykładni obu wyżej wymienionych przepisów należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji i wskazać, że zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wyliczenie nie tworzy katalogu zamkniętego. Przeciwnie, użycie przez ustawodawcę słów "w tym również" (art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz "w tym także" (art. 24 ust. 5) świadczy o otwartym (przykładowym) charakterze wprowadzonej w ustawie enumeracji. Wymienione w powołanych przepisach zdarzenia "są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego". Kształtując określone konstrukcje prawa podatkowego, ustawodawca uwzględnia właściwości języka etnicznego, operując poszczególnymi zwrotami w konkretnym kontekście. Analiza tego ostatniego dowodzi, że operując słowami "w tym również" oraz "w tym także" wyodrębniono najbardziej typowe przypadki, pozostawiając organom stosującym prawo oraz dokonującym jego wykładni zadanie sprecyzowania znaczenia normy prawnej na tle danego stanu faktycznego.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrolując zgodność z prawem aktu interpretacji przepisów prawa podatkowego, Sąd pierwszej instancji w niczym nie uchybił obowiązującemu prawu, a w szczególności nie dopuścił się zarzucanego mu błędu wykładni prawa. Powyższe stanowisko zostało ugruntowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2362/10, z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 935/08, z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1155/08, z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt 1452/07, z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 871/08, z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 277/08). W art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jak też przychody z kapitałów pieniężnych. Użycie w tych przepisach, przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych (żaden z nich nie obejmował stanu faktycznego występującego w analizowanej sprawie) zwrotów "w tym także" i "w tym również" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane przychody z zysku osoby prawnej, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Oznacza to, że ewentualny przychód musi odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - czyli musi pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. Zastosowanie przez ustawodawcę otwartego katalogu dochodów gwarantuje, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które mogą być przypisane do danego źródła. Zarówno w doktrynie, jak też i w orzecznictwie, nie budzi wątpliwości, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie art. 551-579 Kodeksu spółek handlowych nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstanie nowego, a jedynie zmianę formy działalności - spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształconej. Obowiązuje tu zasada kontynuacji wynikająca z ustawy. Nie można mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej i wpisem do rejestru spółki przekształconej, choć niewątpliwie proces przekształcenia składa się z wielu czynności faktycznych i prawnych nie następujących jednocześnie. Wynika to również z art. 93a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Należy stwierdzić więc, że jeżeli wspólnik spółki komandytowej otrzymałby opisaną we wniosku wypłatę środków pieniężnych pochodzących z niepodzielnych zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę kapitałową), to winien powyższy dochód opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że źródłem przychodu otrzymanego przez podatnika jest przychód wymieniony w art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychód z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Przyjąć więc należy, że ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym. Oznacza to, że nie można zgodzić się ze Skarżącą, że niepodlegające opodatkowaniu w momencie przekształcenia zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z o.o., które zostały przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy tej spółki nie podlegają opodatkowaniu w momencie ich wypłaty przez spółkę osobową.

Trafnie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że brak opodatkowania - jak chce Skarżąca - podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym pozostaje w sprzeczności z art. 32 i art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), które stanowią o równości wobec prawa i obowiązku wszystkich obywateli do ponoszenia świadczeń i ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Uwzględnienie stanowiska Skarżącej doprowadziłoby do bezprawnego zróżnicowania sytuacji podatkowej podatników w zależności od tego, czy zdecydowaliby o podziale zysku spółki kapitałowej pomiędzy wspólników w formie dywidendy (co rodziłoby obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych), czy też przekazaliby zyski spółki na kapitały własne spółki, a następnie wypłaciliby te zyski wspólnikom po uprzednim przekształceniu spółki kapitałowej w osobową.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.209 w zw. z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.