Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1771/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 w zw. z art. 1 pkt 1 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 133 § 1 w zw, z art. 141 § 4 w zw. z art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120; art. 121; art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 10 ust. 2; art. 21(1)(d)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Sylwester Marciniak(spr.), Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 903/10 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 903/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.D. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r.

2. Powyższe orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez sąd I instancji. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G, decyzją z dnia 2 lutego 2010 r., określił skarżącemu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") obowiązek zapłaty kwoty podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. z tytułu wystawienia faktury VAT nr 1/2007 z dnia 31 lipca 2007 r. w wysokości 242.000,00 zł.

W wyniku bowiem przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że skarżący w okresie objętym kontrolą nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiadał żadnych dokumentów źródłowych nabyć i dostaw oraz nie prowadził żadnej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług jak również nie dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług. Na podstawie akt rejestracyjnych ustalono, iż skarżący od dnia 10 lutego 1998 r., prowadził działalność w zakresie ubezpieczeń. W dniu 12 października 2009 r., poinformował urząd skarbowy o likwidacji działalności z dniem 5 stycznia 2006 r. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku czynności kontrolnych organ pierwszej instancji ustalił, iż skarżący wprowadził do obrotu prawnego fakturę VAT nr 1/2007 z dnia 31 lipca 2007 r., o wartości netto 1.100.000,00 zł., VAT 242.000,00 zł tytułem sprzedaży 50% udziałów w hali produkcyjnej, na rzecz M.Z. (dalej: "nabywca", "kontrahent"). Ponadto wskazano, iż kontrahent skarżącego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r., złożonej w dniu 27 sierpnia 2007 r., dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z posiadanego oryginału przedmiotowej faktury VAT.

W toku postępowania kontrolnego w dniu 1 października 2009 r., dokonano przesłuchania skarżącego, w wyniku którego ustalono, że obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej, nie pamięta dokładnej daty zamknięcia działalności. Na dzień 1 października 2009 r., jest właścicielem hali oraz posiada 100% udziałów (współwłasność małżeńska). Obecnie hala stoi pusta. Grunt pod halą stanowi użytkowanie wieczyste. Przedłożoną kserokopię oryginału przedmiotowej faktury VAT wystawioną na rzecz kontrahenta, skarżący poznał oraz potwierdził, że podpis wystawcy widniejący na fakturze należy do niego. Organ I instancji wskazał, iż z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynikało jednoznacznie, że skarżący podpisał przedmiotową fakturę VAT, wprowadził ją do obrotu prawnego oraz, że czynność opisana w spornej fakturze nie miała miejsca. Ponadto stwierdzono, iż skarżący nie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpoznaniu odwołania skarżącego zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu podzielił pogląd wyrażony przez organ pierwszej instancji.

3. Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Skarżący wskazał, iż w jego ocenie zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, poprzez błędną interpretację art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 19, art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a także art. 10 ust. 2 VI dyrektywy.

4. Organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, w związku z tym wniósł o oddalenie skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznając, że skarga nie jest zasadna, stwierdził że w niniejszej sprawie istotę sporu stanowił obowiązek zapłaty przez skarżącego podatku wykazanego w fakturze z dnia 31 lipca 2007 r., na wartość netto 1.100.000,00 zł VAT 242.000,00 zł.

Sąd I instancji wskazał, że rozpatrując zasadność skargi miał na uwadze przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Podkreślił, iż regulacja zawarta w art. 108 ust. 1 p.t.u. odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.06.1977.str. 1., dalej" VI Dyrektywa"), który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1, dalej: "dyrektywa 112"). Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 p.t.u.), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W sytuacji wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Sąd I instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie sytuacja taka miała miejsce bowiem kontrahent strony dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z posiadanego oryginału zakwestionowanej faktury VAT. Dowodzą tego akta sprawy, w tym wyciąg ze złożonej przez kontrahenta skarżącego deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r., z której wynikało, iż kontrahent strony dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z posiadanego oryginału faktury.

W świetle powyższego za bezpodstawne sąd I instancji uznał zarzuty strony odnośnie braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz oparcie decyzji na ustaleniach organu z całkowitym pominięciem wyjaśnień strony. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynikało, że organ podatkowy orzekając w całokształcie zebranego materiału dowodowego uwzględnił zeznania strony złożone w dniu 1 października 2009 r., oraz złożone wyjaśnienia. Z treści złożonych przez niego zeznań wynikało, że podpis złożony na spornej fakturze należy do niego oraz, że oryginał faktury otrzymał kontrahent strony, natomiast kopia pozostała u skarżącego. Równocześnie akta sprawy dowiodły, że wystawiona faktura została wprowadzona do obrotu i posłużyła obniżeniu przez odbiorcę faktury podatku należnego w rozliczeniu za lipiec 2007 r. Wbrew zatem stanowisku skarżącego wyjaśnione zostały istotne w sprawie okoliczności, co znajduje potwierdzenie w zebranych dowodach i stanowi uzasadnione podstawy do wywiedzenia skutków prawnopodatkowych określonych w dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy nieuprawniony również był zarzut dowolnego działania organów podatkowych, bowiem w ustalonych w sprawie okolicznościach orzeczenie w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku wykazanego przez skarżącego w wystawionej fakturze nastąpiło na podstawie obowiązującego prawa.

Sąd I instancji odnosząc się do zarzutów skargi co do naruszenia prawa materialnego wskazał, iż wynikający z dyspozycji art. 108 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze ma charakter samoistny i jest związany z faktem wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku. Podkreślił, że obowiązek przewidziany dyspozycją art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest związany z przymiotem statusu podatnika, tylko z faktem wystawienia faktury. Przywołany przepis określa samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionej fakturze, w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi bowiem o obowiązek zapłaty i to obowiązek skonkretyzowany w obrębie tego przepisu bez związku z instytucjami dotyczącymi obliczania i wpłacania podatku za przewidziane w ustawie okresy.

Sąd I instancji podkreślił, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionej fakturze nie powstał w związku z wykonaniem określonej czynności ale w związku z samym faktem wystawienia faktury. Zatem ustalenie czy skarżący otrzymał jakąkolwiek kwotę na poczet spornej faktury pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygniecie, gdyż jak już wcześniej wskazano uregulowanie zawarte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Sąd I instancji wskazał, że wbrew twierdzeniom strony art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nakłada obowiązek zapłaty podatku w każdym przypadku, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym na niej podatkiem. Obejmuje zatem przypadki, gdy sprzedaż była zwolniona lub w ogóle nie podlegała opodatkowaniu, a także gdy do sprzedaży w ogóle nie doszło, a wystawiona faktura nie dokumentuje żadnej transakcji. Stąd zarzut strony skarżącej w powyższym zakresie nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji podkreślił, że w sprawie nie zachodziła sytuacja omyłkowego wykazania podatku w wystawionej fakturze. Skarżący świadomie wystawił fakturę z wykazaną kwotą podatku pomimo, iż nie dokumentowała ona rzeczywistej transakcji, co jak podnosi w skardze, pozostawało w związku z ubieganiem się przez jego kontrahenta o kredyt bankowy. Przy czym pierwotnym zamiarem stron według skarżącego była transakcja mająca za przedmiot 50% praw własności do hali produkcyjnej.

Sąd I instancji uznał, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia uprawniały do określenia na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u obowiązku zapłaty podatku VAT za lipiec 2007 r. Wbrew podniesionym zarzutom poczynione w sprawie ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz treści zeznań skarżącego przesłuchiwanego w charakterze strony na okoliczność wystawienia spornej faktury, a dokonana w całokształcie ocena nie miała znamion dowolności. Nie doszło do naruszenia prawa procesowego w sposób mogący odnosić wpływ na istotę rozstrzygnięcia. W ocenie sądu I instancji przeprowadzone postępowanie czyniło zadość zasadzie określonej w art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), bowiem podjęto działania w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a zebrane dowody uzasadniały podjęcie poprawnego merytorycznie rozstrzygnięcia przy adekwatnym zastosowaniu przepisów prawa i zagwarantowaniu stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu.

W takich okolicznościach sąd I instancji działając w granicach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uznał, że skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu (art. 151 P.p.s.a.).

6. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył skarżący i działając przez swojego pełnomocnika, adwokata zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku lub zmianę zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.

- art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż wskazany artykuł nakłada obowiązek zapłaty w każdym przypadku, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym na niej podatkiem,

- art. 19 w związku z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż mimo braku dostawy towaru, powstał obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 242 000,00 zł,

- art. 10 ust. 2 VI dyrektywy unijnej poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie powstał obowiązek podatkowy mimo braku dostawy towaru.

2) naruszenie przepisów posłowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. z uwagi na to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera odniesienia do wszystkich zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w sprawie.

- naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 151 tej ustawy poprzez to, że Sąd I instancji orzekał na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, co z kolei doprowadziło do wadliwej oceny zarzutów naruszenia przez organ podatkowy przepisów ustawy ordynacja podatkowa (art. 120 i nast. O.p.) przy postępowaniu dowodowym.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna A.D. nie zasługuje na uwzględnienie.

9. Jak trafnie stwierdził Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w niniejszej sprawie istotę sporu stanowił obowiązek zapłaty przez skarżącego podatku wykazanego w fakturze z dnia 31 lipca 2007 r., na wartość netto 1.100.000,00 zł VAT 242.000,00 zł i to na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Wskazać należy, że przepis ten stanowi, iż "w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty".

10. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie są zasadne twierdzenia strony skarżącej o naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania i to mające istotny wpływ na wynik sprawy. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 151 tej ustawy poprzez to, że Sąd I instancji orzekał na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, co z kolei doprowadziło do wadliwej oceny zarzutów naruszenia przez organ podatkowy przepisów ustawy ordynacja podatkowa (art. 120 i nast. O.p.) przy postępowaniu dowodowym. Wskazać należy że skarżący w toku całego postępowania skutecznie nie zakwestionował faktu wystawienia przez siebie spornej faktury VAT, która w ogóle nie odzwierciedlała żadnej transakcji, jak i faktu, że kontrahent ujął tą fakturę w deklaracji VAT-7. Dlatego też Sąd I instancji miał uzasadnione podstawy do uznania za bezpodstawne zarzuty strony odnośnie braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz oparcia decyzji na ustaleniach organu z całkowitym pominięciem wyjaśnień strony. Słusznie też stwierdził, że to przecież z treści złożonych przez skarżącego zeznań wynikało, że podpis złożony na spornej fakturze należy do niego oraz, że oryginał faktury otrzymał kontrahent strony, natomiast kopia pozostała u skarżącego. Równocześnie akta sprawy dowiodły, że wystawiona faktura została wprowadzona do obrotu i posłużyła obniżeniu przez odbiorcę faktury podatku należnego w rozliczeniu za lipiec 2007 r. Wbrew zatem stanowisku skarżącego wyjaśnione zostały istotne w sprawie okoliczności. Trafnie też Sąd uznał, że poczynione zaś w sprawie ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym oraz treści zeznań skarżącego przesłuchiwanego w charakterze strony na okoliczność wystawienia spornej faktury, a dokonana w całokształcie ocena nie miała znamion dowolności. Nie doszło też do naruszenia prawa procesowego w sposób mogący odnosić wpływ na istotę rozstrzygnięcia. Zaś przeprowadzone postępowanie czyniło zadość zasadom określonym w art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., bowiem podjęto działania w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a zebrane dowody uzasadniały podjęcie poprawnego merytorycznie rozstrzygnięcia przy odpowiednim zastosowaniu przepisów.

11. W świetle powyższego nie jest też zasadny zarzut skarżącego naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. z uwagi na to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku – jego zdaniem - nie zawiera odniesienia do wszystkich zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w sprawie. Wręcz przeciwnie Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo przedstawił stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze oraz stanowisko organu, a nadto podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Trafnie też podzielił stanowisko zajęte przez organy podatkowe, uznając że organy obu instancji opierały się na materiale dowodowym prawidłowo zgromadzonym w toku postępowania, który poddały wnikliwej i niemającej znamion dowolności ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

12. W tak ustalonym stanie faktycznym należy uznać, że niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. I tak wbrew skarżącemu chybiony jest zarzut naruszenia art. 108 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż wskazany artykuł nakłada obowiązek zapłaty w każdym przypadku, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym na niej podatkiem.

Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 108 u.p.t.u. ma na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze. Podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest więc istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Zatem trzeba przyjąć, że art. 108 u.p.t.u. stanowi, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Przy czym przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. który powołały organy podatkowe w niniejszej sprawie należy uznać, że ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT (jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony). Przepis ten bowiem nie odwołuje się do pojęcia podatnika ale operuje szerszym pojęciem "osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej wreszcie osoby fizycznej" wystawiającej fakturę. Zatem odnosi się do każdego wystawcy faktury, niezależnie od tego czy posiada on status podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem postępowanie podatkowe mające na celu określenie zobowiązania podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. prowadzone jest w stosunku do podmiotu wystawiającego fakturę niezależnie od tego czy można mu przypisać w konkretnych transakcjach statut podatnika.

Przy czym należy uznać, że na gruncie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bez znaczenia jest, czy podatnik wystawił fakturę działając świadomie, czy pod wpływem błędu, czy też z niepewności co do zaistnienia obowiązku prawnego.

Jak już stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2009 r. I FSK 866/0 (co potwierdził też w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r. I FSK 682/09) przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku.

Z kolei w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r. I FSK 412/09 stwierdzono, że podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku, a w wyroku 21 maja 2010 r. I FSK 808/09 podkreślono, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Zaś w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. I FSK 1057/09 stwierdzono wprost że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu.

Także w piśmiennictwie wyrażono pogląd, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wystawienie tzw. "pustej faktury" nie stanowi zdarzenia objętego opodatkowaniem. Skoro wystawienie faktury nie jest zdarzeniem objętym zakresem przedmiotowym tego podatku, to osobie wystawiającej taką fakturę nie można przypisać statusu podatnika tego podatku. Osobę obowiązaną do zapłaty kwoty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług można uznać jedynie za obowiązaną do poniesienia ciężaru finansowego stanowiącego kompensatę potencjalnej straty Skarbu Państwa ( Elwira Radziusz glosa do wyroku WSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., I SA/Gd 182/10 POP 2011/3/228-233). Podobny pogląd wyraził Marek Słoma artykule "Wystawienie faktury potwierdzającej czynność, której nie dokonano" (Prok.i Pr. 2012/3/132-155) wskazując, że obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy nie tylko podatników VAT w rozumieniu ustawy, lecz rozciąga się on także na podmioty, które nie posiadają tego statusu. Norma zawarta w tym przepisie adresowana jest bowiem erga omnes. Samoistnym warunkiem powstania obowiązku zapłaty podatku na tej podstawie jest jedynie wystawienie faktury z wykazaną w niej kwotą podatku VAT. Powinność zapłaty podatku na podstawie tego przepisu opiera się na przyjętym a priori przez ustawodawcę założeniu, że każda faktura wystawiona w tym trybie niesie ze sobą realną możliwość dokonania przez jej odbiorcę zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Zaś wskazany przez skarżącego wyrok ETS z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/08 do C-80/02 Maria Karageorgou, Katina Petrova, Lukas Vlachos, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczył zupełnie innej sytuacji, a mianowicie, tłumaczy prowadzących działalność na zasadzie pracodawca- pracownik, a więc fakturowane usługi nie podlegały opodatkowaniu VAT.

13. Z powyższych względów i zarzut naruszenia art. 19 w związku z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż mimo braku dostawy towaru, powstał obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 242 000,00 zł nie zasługuje na uwzględnienie. Należy bowiem podkreślić, że niezależnie od tego, czy rzeczywiście wystąpił obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca pustej faktury winien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2011 r. I FSK 1126/10 zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dla zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika.

14. Wreszcie niezasadny też jest zarzut naruszenia art.10 ust.2 szóstej dyrektywy poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie powstał obowiązek podatkowy mimo braku dostawy towaru.

W ocenie sądu odwoławczego, przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie narusza postanowień zarzucanego art. 10 ust. 2 VI dyrektywy, ani też obecnie obowiązującego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze. Przy czym należy przyjąć, że dotyczy to również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 VATU), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji (art. 108 ust. 1 VATU). Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku.

Wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy stanowił prawidłową implementację art. 21(1)(d) VI Dyrektywy.

15. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art.205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit.a i pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).