Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1860/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 123 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. postanawia : na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy w świetle art. 180 § 1 i art. 181 w związku z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.) oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C – 419/14, w stanie prawnym obowiązującym od 15 kwietnia 2016 r., organy podatkowe mogą wykorzystywać jako dowód w postępowaniu podatkowym przekazane przez Prokuraturę protokoły (stenogramy) z podsłuchów rozmów, przeprowadzonych przez uprawnione do tego organy, bez stosownego potwierdzenia, że zostały uzyskane zgodnie z prawem i bez dołączonych do nich nagrań?


UZASADNIENIE

Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości ujawniło się przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1341/16. Zaskarżonym wyrokiem Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2016 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 15 września 2015 r. określającą I. S.A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. oraz ustalającą podatek należny na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", za grudzień 2012 r., styczeń, marzec i kwiecień 2013 r.

Przyczyną uwzględnienia skargi I. S.A. było stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszenia przez organy obu instancji w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy szeregu przepisów postępowania, w tym m.in. art. 181 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", przy ustalaniu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W szczególności Sąd uznał, że organy nie wykazały czy podatnik w sposób świadomy uczestniczył w łańcuchu transakcji dotyczących sprzedaży artykułów elektronicznych mających cechy tzw. oszustwa karuzelowego lub przynajmniej czy w związku z tymi transakcjami dochował należytej staranności w podejmowanych przez siebie działaniach gospodarczych.

W motywach zaskarżonego wyroku (s. 24 – 26) Sąd wskazał m.in., że organ odwoławczy zarzucając Spółce świadome uczestnictwo w oszustwie karuzelowym dużą wagę przywiązywał do materiału dowodowego, udostępnionego przez Prokuratora Okręgowego w O., zebranego w śledztwie, w postaci protokołów odtworzenia zapisów z podsłuchiwanych rozmów pracowników Spółki z pracownikami firm, będących jej kontrahentami. W związku z tymi protokołami Sąd postawił pytanie, czy w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej mogą być one dowodem w postępowaniu podatkowym?

Po dokonaniu analizy dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroków NSA: z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I FSK 754/08; z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06, z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 645/08 i I FSK 646/08, CBOSA) Sąd doszedł do wniosku, że zawarte w nim stanowisko zdezaktualizowało się w kontekście wyroku TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie WebMindLicences Kft., C – 419/14 (EU:C:2015:832). Ze stanowiska prezentowanego w orzecznictwie krajowym wynikało bowiem, że materiały uzyskane za pomocą technik operacyjnych, dopuszczone jako dowód w sprawie karnej korzystają z domniemania, iż zostały zgromadzone w sposób legalny, mają pełną wartość procesową i mogą być wykorzystywane w toku postępowania podatkowego, stosownie do reguł wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Natomiast w wymienionym wyżej orzeczeniu TSUE uznał, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ono na przeszkodzie temu, aby do celów stosowania art. 4 ust. 3 TUE, art. 325 TFUE, art. 2, art. 250 ust. 1 i art. 273 dyrektywy 112 organ podatkowy mógł, w celu ustalenia, że wystąpiła praktyka stanowiąca nadużycie w zakresie VAT, wykorzystać dowody uzyskane w ramach prowadzonego równolegle i niezakończonego postępowania karnego bez wiedzy podatnika poprzez na przykład przechwycenie przekazów telekomunikacyjnych oraz korespondencji elektronicznej, pod warunkiem, że uzyskanie tych dowodów w ramach rzeczonego postępowania karnego i wykorzystanie ich w ramach postępowania administracyjnego nie narusza praw zagwarantowanych prawem Unii. W okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, na mocy art. 7, 47 i 52 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, Sąd krajowy przeprowadzający kontrolę zgodności z prawem decyzji, opartej na takich dowodach, powinien zbadać, po pierwsze czy przechwycenie przekazów telekomunikacyjnych oraz przejęcie korespondencji elektronicznej były środkami dochodzeniowymi przewidzianymi ustawą i były konieczne w ramach postępowania karnego oraz, po drugie czy wykorzystanie przez rzeczony organ dowodów uzyskanych za pomocą tych środków było również dopuszczone ustawą i konieczne. Sąd powinien ponadto zbadać, czy zgodnie z ogólną zasadą poszanowania prawa do obrony podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swojego stanowiska w tym przedmiocie. Jeżeli sąd krajowy stwierdzi, że podatnik ten nie miał takiej możliwości lub, że dowody te zostały uzyskane w ramach postępowania karnego, lub wykorzystane w ramach postępowania administracyjnego z naruszeniem art. 7 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, sąd ten powinien pominąć owe dowody i stwierdzić nieważność tej decyzji, jeżeli z tego względu staje się ona bezpodstawna. TSUE stwierdził także, iż dowody te muszą zostać pominięte, jeżeli sąd ten nie ma kompetencji do dokonania kontroli, że zostały one uzyskane w ramach postępowania karnego zgodnie z prawem Unii, lub przynajmniej nie może uzyskać, w oparciu o kontrolę przeprowadzoną już przez sąd karny w ramach postępowania kontradyktoryjnego, pewności, iż rzeczone dowody zostały uzyskane zgodnie z tym prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się także do orzecznictwa w sprawach karnych (wyroków: Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt II KK 30/08, Lex nr 1614958 i z dnia 20 lutego 2002 r., sygn. akt V KKN 586/99, Lex nr 53048 oraz Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 3 października 2005 r., sygn. akt II AKa 218/2005, Lex nr 166006), z którego wynikało, że przekłady słowne zapisów dźwięków (rozmów) nie stanowią samoistnego ani pierwotnego dowodu, na którym sąd może poprzestać. Mogą być one wprowadzone do procesu, ale obok treści zarejestrowanych (utrwalonych dźwiękowo). Muszą być także w toku tego postępowania, zgodnie z odpowiednimi przepisami K.p.k., w tym art. 410, właściwie odtworzone (ujawnione) na rozprawie, aby mogły stanowić materiał dowodowy.

Analizując w świetle powyższych uwag TSUE oraz sądów karnych, a także regulacji zawartej w art. 181 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wartość dowodową protokołów transkrypcji podsłuchanych w drodze technik operacyjnych rozmów Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że, jakkolwiek stanowią one "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego", to aby na ich podstawie można było dokonywać określonych ustaleń faktycznych organy powinny mieć dostęp do nagrań, aby możliwe było ich odsłuchanie. W istocie to nagrania z rozmowy, a nie sporządzony na ich podstawie protokół, stanowią dowód w sprawie. Ponadto z nagrań mogą wynikać takie okoliczności jak stopień zażyłości między rozmówcami, czy kontekst rozmowy.

Sąd zwrócił również uwagę, że brak nagrań uniemożliwia nie tylko organowi, ale przede wszystkim stronie sprawdzenie poprawności dokonanej transkrypcji. Ta ostatnia okoliczność stanowi naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Ponadto Sąd administracyjny pierwszej instancji podkreślił, że sądy administracyjne nie mają kompetencji do oceny legalności takich dowodów w toku postępowania karnego, zgodnie z prawem Unii Europejskiej, a w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wskazały też na rozstrzygnięcia sądów karnych, z których taka ocena by wynikała.

W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że włączone do materiału dowodowego w tej sprawie protokoły odtworzenia zapisów z podsłuchiwanych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego rozmów nie mogły być dowodem w sprawie.

W skardze kasacyjnej (s. 12), uzasadniając naruszenie wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów postępowania, w tym m.in. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., odniósł się do wskazanych wyżej zarzutów i argumentacji Sądu administracyjnego pierwszej instancji. Podniósł, że świetle wymienionego wyżej przepisu, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jak i art. 181 Ordynacji podatkowej, do którego treści się odwołał, dopuszczenie zapisów podsłuchanych rozmów było zgodne z obowiązującą regulacją. Natomiast prawdziwość protokołów nie podlegała jakiejkolwiek dyskusji. Zarzucił też Sądowi, że sugerując konieczność odtworzenia protokołów na rozprawie odwołał się do art. 410 K.p.k., podczas gdy przepis ten nie może być stosowany w postępowaniu podatkowym, prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 15 – 16) Spółka, ustosunkowując się do przedstawionej wyżej kwestii w pełni podzieliła stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w zaskarżonym wyroku o odmowie przyznania mocy dowodowej transkrypcjom z podsłuchiwanych rozmów jej pracowników z pracownikami firm kontrahentów, udostępnionymi przez Prokuraturę Okręgową w O.. Podkreśliła, że przyczyną stanowiska Sądu był po pierwsze – fakt niedołączenia do akt postępowania podatkowego, obok transkrypcji z podsłuchów rozmów telefonicznych, samych nagrań tych rozmów, co uniemożliwiło zarówno Sądowi, jak i stronie postępowania weryfikację transkrypcji pod kątem jej zgodności z nagraniem. Po drugie – w świetle wymienionego wyżej wyroku TSUE – materiały te nie mogły być dowodem w sprawie gdyż nie została zbadana ich legalność przez Sąd karny w ramach postępowania kontradyktoryjnego, zaś Sąd administracyjny nie ma kompetencji do przeprowadzenia takiej kontroli.

Rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że problem wykorzystania w toku postępowania podatkowego jako dowodu materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe w postaci protokołów (stenogramów) z podsłuchów rozmów, przeprowadzonych przez uprawnione do tego organy (w rozpatrywanej sprawie – Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego), bez potwierdzenia, że zostały one uzyskane zgodnie z prawem i bez dołączonych do nich nagrań, stanowi zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.

Za tym stanowiskiem przemawia przede wszystkim, przeważający w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, pogląd wyprowadzany z literalnego brzmienia art. 181 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że transkrypcje (protokoły, stenogramy), a nawet wykonane na ich podstawie opracowania czy notatki (np. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06, CBOSA) z podsłuchanych przy zastosowaniu technik operacyjnych rozmów, jeśli zostały zgromadzone w sposób legalny, mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający analizie i ocenie zgodnie z regułami postępowania dowodowego unormowanego w Ordynacji podatkowej (np. wyroki NSA z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 645/08 i I FSK 646/08). Przy czym brak udostępnienia organom podatkowym, a w konsekwencji także stronie postępowania, nagrań z podsłuchów nie przesądzał automatycznie o braku mocy dowodowej takiego materiału. Przyjmowano bowiem domniemanie legalności uzyskanych przez organy podatkowe od Prokuratury tego typu materiałów dowodowych (np. wyrok NSA z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I FSK 754/08), a także domniemanie, że odzwierciedlają one treść rozmów uzyskanych w wyniku podsłuchu, które mogło zostać obalone, co stanowiło podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego (np. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt I SA 1434/14).

Najwyraźniej w kwestii przesłanek przemawiających za przyjęciem takiego domniemania NSA wypowiedział się w wymienionym wyżej wyroku o sygn. akt I FSK 754/08. W orzeczeniu tym Sąd drugiej instancji, uwzględniając skargę kasacyjną organu podatkowego, uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 649/07, w którym przyjęto, że organy podatkowe wykorzystując materiały z podsłuchu procesowego zebrane w postępowaniu karnym, powinny zbadać, czy w sprawie były spełnione przesłanki do zastosowania podsłuchu procesowego i czy istniało w tym zakresie prawomocne orzeczenie właściwego sądu zezwalające na stosowanie tej techniki pozyskiwania dowodów. NSA uznał bowiem, że skoro materiał uzyskany za pomocą technik operacyjnych został dopuszczony jako dowód w sprawie karnej to tym samym został on zgromadzony w sposób legalny. W przeciwnym razie właściwy organ postępowania karnego nie dopuściłby do jego procesowego wykorzystania. Sąd kasacyjny podkreślił przy tym, że w takim przypadku organy podatkowe nie mają legitymacji do dokonania samodzielnej oceny legalności zastosowania technik operacyjnych, co nie zwalnia ich z obowiązków dokonania oceny takiego materiału w trybie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek NSA nie odwołał się w tym wyroku do przepisów ustawy zasadniczej, można zauważyć, że podstawą do przyjęcia tego stanowiska jest zasada wynikająca z art. 7 Konstytucji, zgodnie z którą organy władzy publicznej (a więc także organy Prokuratury oraz organy wyposażone na podstawie odrębnych ustaw w kompetencje do wykonywania czynności operacyjno-rozpoznawczych takich jak przechwytywanie i utrwalanie za pomocą specjalnych urządzeń rozmów) działają na podstawie i w granicach prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku uznał, że to stanowisko powinno zostać zweryfikowane z uwagi wyrok TSUE w sprawie C – 419/14, o czym była wyżej mowa. Pomijając nawet szczegółową analizę i ocenę stanowiska WSA w tym zakresie, która nie może być dokonywana w postanowieniu przedstawiającym zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, niewątpliwie przy dokonywaniu wykładni art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej należy brać pod uwagę stanowisko wynikające z orzecznictwa TSUE. W świetle art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP od 1 maja 2004 r. stanowi ono bowiem część obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej porządku prawnego. Trzeba przy tym podkreślić, że linia orzecznictwa sądów administracyjnych, do której nawiązał WSA w zaskarżonym wyroku, ukształtowała się zanim zapadł wymieniony wyżej wyrok TSUE.

Pojęcie sprzeczności z prawem, użyte w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadzającym koncepcję otwartego postępowania dowodowego, stanowi nieprzekraczalną granicę umożliwiającą wykorzystywanie dowodów, których niektóre rodzaje jedynie przykładowo wymienione zostały w art. 181 tej ustawy. Sprzeczność z prawem, na co zwraca się uwagę w piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz, Komentarz do art. 180 Ordynacji podatkowej, System Informacji Prawnej Lex 10/2018), rozumieć należy ogólnosystemowo, a nie tylko wewnątrzustawowo. Pogląd ten P. Pietrasz odnosi do korzystania w toku procedury podatkowej z dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym, zwracając uwagę, na konieczność ustalania nie tylko czy dowody takie zostały uzyskane w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej, ale również czy nie zostały zdobyte wbrew zakazom dowodowym określonym w K.p.k. Na tę kwestię zwrócił również uwagę NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16 (CBOSA), podnosząc, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 15 kwietnia 2016 r. art. 237 § 8 K.p.k, stanowiący lex specialis względem art. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiał wykorzystanie zapisu z podsłuchu telefonicznego pozyskanego w toku postępowania karnego dla dokonywania ustaleń w postępowaniu podatkowym. Ograniczenie wynikające z tego przepisu zostało usunięte na skutek uchylenia § 8 w art. 237 K.p.k. od 15 kwietnia 2016 r.

Rozszerzając ten pogląd należy podnieść, że analizując kwestię sprzeczności z prawem danego dowodu nie można abstrahować od prawa unijnego i jego wykładni dokonywanej przez TSUE, która, jak podniesiono wyżej, stanowi część krajowego porządku prawnego. TSUE w przywołanym wyżej wyroku w sprawie C – 419/14, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym, w którym prowadzi się ustalenia zmierzające do ujawnienia nadużycia w zakresie podatku od wartości dodanej, dowodów uzyskanych bez wiedzy podatnika w toku toczącego się równolegle i niezakończonego postępowania karnego takich jak przechwycenie przekazów telekomunikacyjnych, zwrócił jednocześnie uwagę na konieczność sądowego zbadania czy takie dowody uzyskane i wykorzystane zostały zgodnie z prawem, a także czy strona w toku postępowania administracyjnego miała możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swojego stanowiska w tym zakresie.

Wydaje się, że uwzględnienie wskazanego wyżej stanowiska TSUE, przy interpretacji art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej powinno uwzględniać krajowy system prawny. Z jednej bowiem strony powinno się zapewnić wynikające z tego wyroku standardy ochrony praw podstawowych, w tym przede wszystkim art. 7 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Z drugiej zaś, tak interpretować przepisy proceduralne aby umożliwić wykorzystanie tego rodzaju dowodów, jeśli są legalne, do prowadzenia postępowań podatkowych mających na celu zwalczanie nadużyć i oszustw w zakresie podatku od towarów i usług. Walka z ewentualnymi oszustwami, unikaniem opodatkowania i nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym w dyrektywach VAT, o czym TSUE przypomina również w omawianym orzeczeniu w pkt 35 i 76, nawiązując do tez wyroku w sprawie Halifax i inni (C – 255/02, EU:C 2006:121, pkt 71).

Dlatego analizy wymaga, czy istotnie, tak jak przyjmowano dotychczas w dominującej linii orzecznictwa, organy podatkowe powinny dopuszczać jako dowód w postępowaniu podatkowym materiały uzyskane za pomocą technik operacyjnych, zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bez formalnego zbadania czy dowody takie zostały uzyskane w zgodzie z odpowiednimi przepisami ustaw regulujących funkcjonowanie organów uprawnionych do stosowania takich technik lub K.p.k. (np. art. 27 ustawy z dnia 24 maja 2002 r. o Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Agencji Wywiadu – Dz. U. z 2017 r. poz. 2120, ze zm. lub art. 237 i nast. K.p.k.). Oczywistym jest w świetle polskiego prawa, że organy podatkowe nie mają kompetencji do dokonania samodzielnej oceny legalności stosowania technik operacyjnych. Powstaje jednak pytanie czy organy, a następnie sądy administracyjne, nie powinny, zanim dopuszczą lub uznają taki materiał jako zgodny z prawem dowód w postępowaniu podatkowym, badać czy został on uzyskany zgodnie z formalnymi wymogami wynikającymi z odrębnych przepisów,? Przede wszystkim czy nie powinna być sprawdzana w postępowaniu podatkowym kwestia, czy zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej odbyło się za zgodą i pod kontrolą sądu powszechnego, wymaganą zarówno w świetle przepisów odrębnych takich jak wymieniony wyżej art. 27 ustawy z dnia 24 maja 2002 r. o Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Agencji Wywiadu, jak i wskazanych wyżej przepisów Kpk, regulujących uzyskiwanie dowodów w wyniku czynności operacyjnych w ramach postępowania karnego?

Kolejnym problemem, który wymaga rozstrzygnięcia w świetle wymienionego wyżej orzeczenia TSUE jest kwestia czy dowodem w takim przypadku może być jedynie pisemny zapis z podsłuchanej rozmowy (protokół, stenogram, ewentualnie inne tego typu opracowanie). Wprawdzie taki pogląd ma umocowanie w literalnym brzmieniu zarówno art. 180 § 1 (Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem), jak i art. 181 Ordynacji podatkowej (Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności....materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe). Jednakże w przypadku wykorzystania w toku postępowania podatkowego dowodu w postaci transkrypcji z podsłuchu, do której nie dołączono nagrania, ograniczone jest prawo strony do czynnego udziału w takim postępowaniu, gwarantowane w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona nie ma bowiem możliwości dokonania weryfikacji prawidłowości takiego zapisu, co może ograniczać jej prawo do obrony, szczególnie istotne w kwestii gdy ingerencja organów państwa dotyka praw podstawowych jednostek. Dodatkowo można zauważyć, że w pewnych przypadkach także realizacja zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej może być utrudniona jeśli organy podatkowe nie mają możliwości skonfrontowania zapisu podsłuchanej rozmowy z dokonanym nagraniem, na co zwracał uwagę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienie prawne zawarte w sentencji postanowienia.