Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 108/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 150 § 4, art. 228 § 1 pkt 2;
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 14a
journal: Dz.U. 2020 poz 170
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - t.j.

SENTENCJA

Dnia 8 czerwca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 czerwca 2022 roku sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 listopada 2021 r. nr 0601-IEW.4120.1.2021 w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 listopada 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Parczewie z 16 listopada 2018 r., znak: 0615- SEW.4120.2.2018/22589, orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. K. jako członka zarządu L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. wraz ze spółką za zaległości tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012 w kwocie 344.595,00 zł oraz odsetki za zwłokę – zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Jak wynika z jego uzasadnienia, przedmiotowa decyzja została wysłana na adres zamieszkania skarżącej uwidoczniony w Centralnym Rejestrze Podmiotów – Krajowej Ewidencji Podatników (dalej: "CRP KEP") prowadzonym przez organy podatkowe, tj.: [...] P. , ul. [...]. Po dwukrotnym awizo, organ podatkowy uznał, że decyzja została doręczona z upływem ostatniego dnia 14 dniowego okresu od złożenia pisma w placówce pocztowej, tj. z dniem 7 grudnia 2018 r.

Nie zgadzając się z treścią powyższego rozstrzygnięcia, skarżąca pismem z 8 września 2021 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji (data wpływu do organu: 10 września 2021 r.).

Organ odwoławczy wskazał, że pisma w postępowaniu podatkowym (decyzje) doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. W razie niemożności doręczenia pisma w miejscu zamieszkania podatnika, operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe (w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego), przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w placówce pocztowej, wraz z informacją

o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia,

w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, pozostawia się powtórne zawiadomienie

o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14 dniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Dalej organ wyjaśnił, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzący

w systemie teleinformatycznym CRP KEP, jest administratorem danych w nim zawartych. CRP KEP jest wykorzystywany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz organy Krajowej Administracji Skarbowej do realizacji celów i zadań ustawowych, tj. między innymi w celu ustalenia miejsca zamieszkania podatnika. Przepisy określają także jasno, w jaki sposób osoba fizyczna mająca identyfikator podatkowy NIP lub PESEL, nieprowadząca działalności gospodarczej lub niebędąca zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług może zaktualizować dane w zakresie swojego zamieszkania. Należy zwrócić uwagę, że przepisy w tym przypadku nie narzucają określonego terminu aktualizacji danych, natomiast wskazują, że za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Konsekwencją powyższego zapisu jest to, że podatnik w składanych zgłoszeniach lub deklaracjach wskazuje aktualny adres zamieszkania, a wykazane dane adresowe są aktualizowane w CRP KEP z datą złożenia dokumentu.

Wyjaśniając następnie, że odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję

w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, organ odwoławczy podkreślił, że zasady obliczania terminów, obowiązujące w postępowaniach podatkowych, uregulowane zostały w art. 12 Ordynacji podatkowej. Początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, a przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia,

w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego

w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. z 2022 r., poz. 896).

W kontekście powyższego organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja organu I instancji został skarżącej wysłana na adres jej zamieszkania uwidoczniony w ewidencji CRP KEP, tj.: [...] P. , ul. [...] (wskazany również jako adres korespondencyjny), który był ważny od dnia 14 października 2016 r. do 30 marca 2021 r. Powyższy adres zamieszkania został wskazany także w deklaracji PPS-1 (pełnomocnictwo szczególne) złożonej przez pełnomocnika skarżącej doradcę podatkowego R. P., w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Lublinie w dniu 14 października 2016 r., jak również w odwołaniu z dnia 11 stycznia 2018 r. od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego

w Białej Podlaskiej z dnia 15 grudnia 2017 r. nr 308000-CKK-6.410.5.2017. Wobec tego, że po styczniu 2018 r. (oraz w czasie prowadzonego postępowania

w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej) skarżąca nie zaktualizowała swojego adresu zamieszkania, organ I instancji miał prawo uznać, iż miejscem jej zamieszkania jest adres wynikający z ewidencji CRP KEP i na ten adres skierować decyzję.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należało – w ocenie organu odwoławczego – uznać, że skarżącej w trybie zastępczym decyzję doręczono w dniu 7 grudnia 2018 r., a zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął

z dniem 21 grudnia 2018 r. W konsekwencji, złożenie odwołania w dniu 8 września 2021 r. wywołało skutek stwierdzenia niedotrzymania terminu, a w konsekwencji wydanie zaskarżonego postanowienia.

W skardze do Sądu pełnomocnik skarżącej, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

1. art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 162 § 1 i § 2 przez stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, przy zaistnieniu wszelkich przesłanek do przywrócenia terminu na wniosek skarżącej, która uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy, przy zachowaniu 7 dniowego terminu do złożenia wniosku, liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia;

2. art. 148 § 1 przez niedoręczenie przesyłki zawierającej decyzję organu

I instancji pod adresem zamieszkania skarżącej, a tym samym jej błędnym pozostawieniu w aktach sprawy jako doręczonej;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 art. i art. 127 przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych

i niepodjęcie w jego toku wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego ustalenia adresu zamieszkania skarżącej, dokonania prawidłowego i zgodnego z prawem doręczenia przesyłki zawierającej decyzję oraz uniemożliwienie rozpatrzenia odwołania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że przy wydaniu zaskarżonego postanowienia nie uwzględniono przesłanek do przywrócenia terminu na wniosek skarżącej, która uprawdopodobniła, że nastąpiło to bez jej winy, przy zachowaniu

7 dniowego terminu do złożenia wniosku, liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, złożonego wraz z tym odwołaniem.

Wywodził, że zgodnie ze stanem faktycznym, potwierdzonym zaświadczeniem Prezydenta Miasta Lublin nr SA-EW-VIII.5345.6416.2021 z dnia 9 sierpnia 2021 r., pod adresem ul. [...] w P. skarżąca była zameldowana na pobyt stały w okresie od 12 października 2016 r. do 25 maja 2018 r. Tak więc już

w dniu wydania decyzji, nie mówiąc już o dniu jej wysłania i doręczenia nie była zameldowana pod tym adresem, jak również pod nim nie zamieszkiwała. Dodał, że nieruchomość ta została sprzedana w dniu 5 września 2018 r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...], o czym doskonale wiedziały organy podatkowe, mające z urzędu wgląd w system ewidencji ludności i adresów zameldowania.

Zdaniem pełnomocnika w świetle przytoczonych okoliczności przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję bez winy skarżącej nie doręczono jej skutecznie, przez co zachodziły przesłanki do przywrócenia terminu do złożenia odwołania, licząc od daty, kiedy doręczono jej kopię decyzji w dniu 1 września 2021 r., wobec czego brak było podstaw do wydania postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje:

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie Sąd procedował w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie organu odwoławczego z dnia

29 listopada 2021 r., wydane w trybie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), w myśl którego organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W świetle tego przepisu, organ ten ma obowiązek dokonać weryfikacji czy złożony środek odwoławczy od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, po pierwsze: jest dopuszczalny, po drugie: czy zachowano termin do jego złożenia oraz po trzecie: czy odwołanie spełnia wymogi przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 222 Ordynacji podatkowej).

W sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że odwołanie wniesiono

z uchybieniem terminu, nie ma podstaw do jego rozpoznania. W takim przypadku ma natomiast obowiązek wydać postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania i pozostawić je bez dalszego biegu. Upływ terminu jest kategorią obiektywną i nie ma przy tym znaczenia, w jakim czasie po jego upływie odwołanie zostanie złożone.

Stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania następuje

z urzędu, a w postępowaniu w tym przedmiocie organ zobowiązany jest określić dwie daty: datę doręczenia decyzji i datę upływu terminu do złożenia odwołania. Innymi słowy, w jego toku następuje ocena skuteczności doręczenia decyzji i zachowania terminu do wniesienia środka zaskarżenia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 20 lutego 2018 r., II FSK 575/16, 28 lipca 2016 r., II FSK 1735/14, 10 listopada 2015 r., II FSK 2338/13, CBOSA).

W sytuacji zatem, gdy postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej deklaruje stan istniejący, aby przyjąć, że odwołanie zostało złożone po terminie, należy ustalić w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji stronie i czy doręczenie to spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne. Jeżeli bowiem doręczenie nie może być uznane za dokonane ze skutkiem prawnym, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia odwołania. Termin do złożenia odwołania rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia skutecznego doręczenia decyzji. Ustalenie daty doręczenia decyzji jest zatem kwestią zasadniczą.

Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy decyzja została wysłana na prawidłowy adres skarżącej, a co z tym idzie, czy nastąpiło jej skuteczne doręczenie w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej.

Doręczenie decyzji odbywa się według reguł i zasad opisanych w Ordynacji podatkowej. Brak prawidłowego doręczenia decyzji oznacza, że decyzja taka nie weszła do obrotu prawnego i nie może być przedmiotem odwołania. W związku z tym regulacja prawna techniczno-procesowej czynności doręczenia w postępowaniu podatkowym charakteryzuje się wysokim stopniem formalizmu. Organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego

w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (art. 144 § 1 pkt 1). Pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (art. 148 § 1). Pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata – adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 1 i 2).

W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także

w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3).

W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma – sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy – gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń (art. 149).

Zgodnie natomiast z art. 150 § 1 pkt 1 i 2, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy

w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego, a pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru

w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2). W przypadku niepodjęcia pisma

w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie

o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane

z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się

w aktach sprawy (§ 4).

Dokonując kontroli prawidłowości doręczenia decyzji w oparciu

o przedstawione przepisy należy uznać, że poczta, za pośrednictwem której organ dokonywał doręczenia, dopełniła ciążących na niej obowiązków związanych

z doręczeniem przesyłki listowej poleconej zawierającej przedmiotową decyzję.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie ustalenia adresu, na który organ powinien dokonać doręczenia jednoznacznie wskazuje, że organ I instancji prawidłowo skierował decyzję na adres: "[...] P. , ul. [...]". To skarżąca wskazała ten adres do CRP-KEP jako "rejestracyjny"

i "korespondencyjny".

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r.

o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r, poz.166), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Na mocy art. 5 ust. 2 tej ustawy, zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera między innymi adres miejsca zamieszania oraz adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy. Z kolei przepis art. 9 ust. 1 ustawy wskazuje, że podmioty podlegające obowiązkowi ewidencyjnemu mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych.

W związku z powyższym należy uznać, że posługiwanie się przez organ

I instancji powyższym adresem w korespondencji ze skarżącą było w pełni uzasadnione. Przepis art. 14a wskazanej ustawy nakazuje wykorzystywać dane

z tego rejestru do realizacji celów i zadań ustawowych organów podatkowych. Jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 21 lutego 2019 r., I SA/Kr 674/18, skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników

i płatników, a nawet godziłoby w istotę tej ewidencji. Dlatego też zaniechanie dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy.

Skarżąca podniosła w skardze, że pod adresem ul. [...] w P. była zameldowana na pobyt stały w okresie od 12 października 2016 r. do 25 maja 2018 r. oraz, że w dniu 5 września 2018r. nieruchomość tę sprzedała. Powołała się na zaświadczenie Prezydenta Miasta Lublin z dnia 9 sierpnia 2021 r. potwierdzające fakt zameldowania w określonym, wyżej wskazanym przedziale czasowym. Tak więc w dniu wydania decyzji, nie mówiąc już o dniu jej wysłania

i doręczenia nie była zameldowana pod tym adresem, jak również pod nim nie zamieszkiwała.

Jak już wyżej wskazano, dla ustalenia, że określony adres jest nieaktualny, konieczna jest mająca umocowanie prawne inicjatywa aktualizacyjna samego podatnika. Skoro podatnik nie zaktualizował danych osobowych uwzględnianych

w ewidencji, to wysłanie decyzji na adres wynikający z tego zgłoszenia, nawet jeśli podatnik faktycznie zamieszkiwał w innym miejscu, nie narusza ustawowej procedury wysyłania pism. Trudno bowiem oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2017 r., II FSK 3866/14, CBOSA). W orzecznictwie przyjmuje się, że organ podatkowy ma obowiązek dokonywania doręczeń na adres figurujący w rejestrze również wtedy, gdy dysponuje nieformalnymi informacjami o jego nowym adresie, bowiem taki jest sens, istota,

a także prawne znaczenie urzędowej ewidencji (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2018 r., II FSK 2019/16, CBOSA).

Zaniechanie dokonania zgłoszenia aktualizującego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres. Mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy.

Skoro na dzień wysyłki decyzji nie wynikało z akt sprawy, aby organ I instancji dysponował innym adresem skarżącej, prawidłowe było skierowanie przesyłki na adres znajdujący się w prowadzonej przez urząd skarbowy ewidencji podatników

i płatników.

W ocenie Sądu zasadne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że doręczenia dokonano na właściwy adres skarżącej, tj. [...] P. , ul. [...]. Adres ten jako miejsce jej zamieszkania (wskazany również jako adres korespondencyjny) był uwidoczniony w ewidencji CRP KEP i pozostawał niezmieniony od 14 października 2016 r. do 30 marca 2021 r., w którym to dniu skarżąca dopiero dokonała uaktualnienia w zakresie adresu zamieszkania.

Istotne w sprawie jest i to, że pełnomocnik skarżącej doradca podatkowy R. P. w odwołaniu z 11 stycznia 2018 r. od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 15 grudnia 2017 r. nr 308000-CKK-6.410.5.2017 w przedmiocie podatku dochodowego za 2011 r., posłużył się pełnomocnictwem szczególnym (deklaracja PPS-1), w którym figurował wyżej wskazany adres zamieszkania skarżącej.

Tym więc bardziej uzasadnione jest stanowisko organu, że skoro po styczniu 2018 r. (jak również w czasie prowadzonego postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej) skarżąca nie zaktualizowała swojego adresu zamieszkania, organ I instancji, miał prawo uznać, iż miejscem jej zamieszkania jest adres wynikający z ewidencji CRP KEP i na ten adres skierować decyzję.

W powyższym kontekście należało podzielić ustalenie, że przedmiotowa decyzja została doręczona w trybie zastępczym w dniu 7 grudnia 2018 r. i uznać, że 14-dniowy termin do wniesienia odwołania na zaskarżoną decyzję upłynął z dniem 21 grudnia 2018 r., zaś złożenie odwołania w dniu 8 września 2021 r. wywołało skutek

w postaci stwierdzenia niedotrzymania terminu, a w konsekwencji wydanie zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji nie mógł zostać uznany za uzasadniony zarzut naruszenia art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika skarżącej co do naruszenia

w przedmiotowym postępowaniu art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się pogląd, według którego wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, iż rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia, stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony – po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2017r., sygn. akt II FSK 2288/15). Stwierdzenie uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1995/15, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1743/15). Ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcie w zakresie tego, czy odwołanie zostało wniesione po upływie terminu, czy też uchybienie terminu nie miało miejsca, determinować będzie rozstrzygnięcie

w przedmiocie wniosku o jego przywrócenie. W sytuacji bowiem stwierdzenia, że nie zachowano terminu wnosząc odwołanie, aktualne staną się rozważania w zakresie braku winy strony w uchybieniu terminu (por. wyrok WSA w Łodzi z 7 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 767/18).

Wobec powyższego za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Okoliczności wskazujące na brak winy skarżącej w uchybieniu terminu pozostają bowiem poza granicami niniejszej sprawy.

Wbrew zarzutom skargi – w ocenie Sądu – organy nie naruszyły również przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarzutu naruszenia dwóch pierwszych przepisów nie może uzasadniać samo niezadowolenie strony

z wydanego rozstrzygnięcia i odmienna ocena zaistniałych zdarzeń.

Wobec zaś wydania zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie mógł zostać naruszony art. 127 tej ustawy.

Ze względów przytoczonych wyżej skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.