Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 174/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2020-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: 155 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 200  i art. 210 § 4  155 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 200  i art. 210 § 4  art.67a  par.1, art. 155 par.1, art. 122, art. 123 par.1,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c , art. 106 par.3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi H.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 3 marca 2020 r. nr (...) w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości z tytułu III raty za 2019 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz adwokata M.G. kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych, w tym 55,20 (pięćdziesiąt pięć 20/100) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (Kolegium) decyzją

z [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy (Burmistrza) z [...] nr [...] odmawiającą H.S. umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości w kwocie 128 zł z tytułu III raty za 2019 r.

Burmistrz podniósł, że zapłata tej kwoty nie będzie dla wnioskującego nadmiernym obciążeniem, bowiem posiada on stałe źródło dochodu w postaci emerytury w wysokości 1949,74 zł. H. S. nie udokumentował poniesionych wydatków, zatem nie udowodnił trudnej sytuacji finansowej uniemożliwiającej uregulowanie należnego podatku.

Odwołanie od przedmiotowej decyzji wniósł H. S.. Wskazał, że organ podatkowy pozbawił go możliwości korzystania z wodociągów (a także innych gminnych mediów), a to z kolei powoduje, że zmuszony jest do zakupu wody pitnej

w detalu w cenie 5000 zł za rok.

Kolegium utrzymując w mocy decyzję Burmistrza powołało przepis

art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i wyjaśniło, że podatnik powinien wskazać okoliczności, które uzasadniają jego "ważny interes" lub "interes publiczny". Aby nie narazić się na negatywne rozstrzygnięcie, strona powinna ujawniać fakty oraz dowody będące w jej posiadaniu, przyczyniając się tym samym do wyjaśnienia sprawy. Wnioskodawca wezwany przez organ podatkowy I instancji do udokumentowania przedstawionych w piśmie z 28 października 2019 r. wydatków (za okres lipiec - wrzesień 2019 r.) nie przedstawił dowodów ich wydatkowania. Nie przedstawił dowodów poniesionych wydatków również na etapie odwoławczym. Przy biernej postawie strony organy podatkowe nie mogą ocenić sytuacji finansowej strony wyłącznie w oparciu o złożone oświadczenie. Niepodważalnym jest, że podeszły wiek strony i problemy zdrowotne pozostają w bezpośrednim związku z sytuacją materialną strony, jednakże z powodu braku aktualnych dokumentów utrudniona jest ocena wpływu tych czynników na sytuację ekonomiczną podatnika

i czy spłata zaległości podważy egzystencję podatnika.

Zdaniem organu, kwestia niskich dochodów czy też ponoszonych wydatków na leczenie nie stanowią nadzwyczajnych, nieprzewidzianych okoliczności, o których mowa w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a które uzasadniałyby umorzenie zaległości. Zasadą jest bowiem płacenie opłat w terminach i wysokościach określonych przez prawo, natomiast umorzenie zaległości traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy płacą podatki czy też opłaty. Podstawy umorzenia zaległości powinny nawiązywać do sytuacji finansowej podatnika i mieć na względzie ochronę minimalnego poziomu życia. Ważny interes podatnika wystąpi wówczas, gdy po uiszczeniu podatku nie będzie on dysponował środkami na wyżywienie, mieszkanie, ubranie oraz inne niezbędne potrzeby życiowe. Z treści oświadczenia strony wynika, że na niedobory finansowe zaciąga kredyt w banku. Podatnik nie uzasadnił jednak, że zaistniała nadzwyczajna sytuacja ekonomiczna skutkująca zastosowaniem ulgi.

Argumentem podawanym przez podatnika, stanowiącym jego zdaniem

o konieczności umorzenia zaległości podatkowej jest trudna sytuacja materialna, tj. że wydatki w łącznej kwocie 7236,38 zł (za trzy miesiące) przekraczają dochód

5849,22 zł (za trzy miesiące). Interesu podatnika nie można utożsamiać

z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej.

Na decyzję kolegium H. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wynika z niej, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem decyzji. Zarzucił organom naruszenie prawa materialnego i procesowego oraz brak analizy sprawy. Wskazał na problemy zdrowotne i trudną sytuację materialną

i życiową. Do skargi załączył:

- pismo skierowane do Burmistrza z 16 listopada 2019 r., w którym wskazał na niepełnosprawność, problemy zdrowotne, trudne warunki zamieszkania, brak dostępu do mediów, w tym do kanalizacji, w związku z czym zmuszony jest ponosić koszty zakupu wody pitnej,

- dokument z 7 marca 2020 r. - kartę informacyjną leczenia szpitalnego w dniach od 26 lutego 2020 r. do 7 marca 2020 r.,

- faktury VAT zakupów lekarstw: z 30 stycznia 2020 r. nr 1260/2020, z 7 marca

2020 r. 3049/2020/565, z 23 marca 2020 r. nr 209/2020, z 26 marca 2020 r. nr 1077/2020 i z 27 marca 2020 r. nr 334/2020.

W odpowiedzi na skargę kolegium podtrzymało stanowisko zawarte

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 21 sierpnia 2020 r. skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122 § 1 i 2 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego celem ustalenia aktualnej sytuacji skarżącego, w tym:

- w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej - nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony przez organy obu instancji;

- w zw. z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej - zaniechanie przez organ II instancji podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie, w tym zaniechanie wezwania do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez skarżącego, mimo że było to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia sprawy;

- wadliwe zastosowanie zasady rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej poprzez przyjęcie, że inicjatywa dowodowa w przedmiotowym postępowaniu spoczywa wyłącznie na skarżącym;

b) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie skarżącemu przez organ II Instancji 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się

w sprawie zebranego materiału dowodowego, przez co organ II Instancji naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

c) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez uznanie, iż skarżący nie przedstawił nie tylko dokumentów, ale nawet samych argumentów, które przekonywałyby o zaistnieniu przesłanek dla przyznania ulgi; tymczasem w swoim wniosku oraz jego precyzacji, skarżący przedstawił szczegółowe zestawienie swoich dochodów i wydatków, potwierdzające, wespół z informacjami na temat stanu zdrowia skarżącego, że sytuacja podatnika jest nadzwyczajnie trudna i bez zaciągania zobowiązań kredytowych skarżący nie byłby w stanie pokryć wszystkich swoich bieżących wydatków;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że skarżący nie uzasadnił, że zaistniała nadzwyczajna sytuacja ekonomiczna podatnika skutkująca zastosowaniem ulgi, a w konsekwencji, że nie zachodzą przesłanki do przyznania ulgi.

Skarżący wniósł uchylenie decyzji.

W uzasadnieniu pisma procesowego podniósł, że organy podatkowe błędnie uznały, że cała inicjatywa dowodowa spoczywa w tej sprawie na skarżącym,

a zadaniem organu pozostaje wyłącznie weryfikacja, czy twierdzenia zawarte we wniosku zostały szczegółowo i precyzyjnie wykazane stosownymi dokumentami.

W sytuacjach wątpliwych bądź wynikających z nieznajomości prawa należy oczekiwać od organu podatkowego, żeby nie tylko udzielał stronie stosownych informacji, lecz także sam podejmował inicjatywę dowodową.

Nadto, mimo że trudna sytuacja skarżącego, tak ekonomiczna jak i zdrowotna, została przez niego szczegółowo opisana we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej za III kwartał 2019 r. oraz piśmie precyzującym ten wniosek, a zatem, wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, wbrew twierdzeniu organów obu instancji został przez skarżącego w pełni uzasadniony i poparty należytymi argumentami. Organ I instancji ograniczył się wyłącznie do wezwania skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających jego twierdzenia zawarte we wniosku, natomiast, w sytuacji braku zadośćuczynienia temu obowiązkowi, nie przeprowadził dowodu z przesłuchania skarżącego. Z kolei skarżący, będący schorowaną osobą w podeszłym wieku, pozostawał w przekonaniu, że złożone na piśmie oświadczenia na temat jego sytuacji ekonomicznej, opatrzone własnoręcznym podpisem, stanowią wystarczający dowód w sprawie.

Skarżący pozostaje przekonany, że dokumenty dowodzące prawdziwości jego twierdzeń zawartych we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za III kwartał zostały już złożone do organu I instancji, jednakże stanowią załączniki do wniosku w przedmiocie umorzenia opłaty za gospodarowanie opłatami komunalnymi. Wyłącznie zaś nieporadność skarżącego skutkowała tym, że nie sformułował on wniosku o dołączenie do tegoż wniosku dokumentów złożonych do akt innego postępowania, toczącego się również przed Burmistrzem. W konsekwencji, skarżący nie był w stanie zadośćuczynić żądaniu organu I instancji do przedłożenia żądanych przezeń dokumentów, pozostając jednocześnie przekonanym, że podnoszone fakty winny być organowi I instancji znane z urzędu.

Tymczasem, działania Kolegium ograniczyły się jedynie do przeanalizowania materiału dowodowego zgromadzonego przez Burmistrza. Organ ten również nie dołożył żadnych starań, by ustalić sytuację ekonomiczną i zdrowotną skarżącego. Rozpatrując zaś wniosek w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, organ

II instancji winien był zbadać aktualną sytuację skarżącego, a nie jego sytuację z daty złożenia wniosku o umorzenie, czy też daty jego rozpoznania przez organ I instancji.

Z akt postępowania nie wynika, aby organ odwoławczy dopełnił obowiązku nałożonego nań poprzez art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Z obowiązku wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu nie zwalnia organu drugiej instancji okoliczność, że przedmiotem postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym były jedynie dowody przedstawione przez podatnika bądź w ogóle tych dowodów nie przedstawiono.

Organy podatkowe obu instancji rażąco naruszyły również przepis

art. 191 Ordynacji podatkowej. Błędnie uznały, że skarżący nie tylko nie przedstawił dokumentów potwierdzających jego sytuację ekonomiczną, ale nawet samych argumentów, które przekonywałyby o zaistnieniu przesłanek dla przyznania ulgi

w postaci umorzenia zaległości podatkowej podatku od nieruchomości za III kwartał 2019 r. Tymczasem, w swoim wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz jego precyzacji, skarżący przedstawił bardzo szczegółowe zestawienie swoich dochodów i wydatków, potwierdzające, wespół z informacjami na temat stanu zdrowia skarżącego, że sytuacja podatnika jest nadzwyczajnie trudna. Nadto, skarżący zaznaczył, że bez zaciągania zobowiązań kredytowych nie byłby w stanie pokryć wszystkich swoich bieżących wydatków.

Naruszenia przepisów proceduralnych skutkowały po stronie organów obu instancji naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy wyrażającym się w złym stanie zdrowia skarżącego, jak również w jego złej sytuacji materialnej nie zachodzi ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny. Kolegium stwierdziło bowiem, że kwestie niskich dochodów czy też ponoszonych wydatków na leczenie nie stanowią nadzwyczajnych, nieprzewidzianych okoliczności, o których mowa w tym przepisie. Tymczasem powyższa interpretacja terminu "interesu podatnika" dokonana przez organ II Instancji pozostaje w całkowitej sprzeczności z ugruntowanym stanowiskiem judykatury. Zgodnie z nim, interes podatnika, w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy widzieć szerzej, mając na względzie nie tylko sytuacje nadzwyczajne, lecz także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia członków najbliższej rodziny podatnika. Zawężenie ustawowych wymagań umarzania zaległości podatkowych do przypadków, w których podatnik - wskutek uiszczenia podatku - miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać ze wsparcia pomocy społecznej, jest niedopuszczalną interpretacją na niekorzyść podatnika.

Na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2020 r. Sąd postanowił na podstawie

art. 106 § 3 P.p.s.a.:

1. przeprowadzić dowód z pisma H. S. z 16 listopada 2019 r. adresowanego do Burmistrza Miasta i Gminy w M., z karty informacyjnej leczenia szpitalnego z 7 marca 2020 r., z faktury VAT nr 1260/2020;

2. odmówić przeprowadzenia dowodów z faktur VAT o nr 334/2020, 1077/2020, 3049/2020/565 i 209/2020.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.– Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - "P.p.s.a."

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest ocena zgodności z obowiązującymi przepisami prawa decyzji Kolegium z 3 marca 2020 r. utrzymującej w mocy decyzję burmistrza z 12 grudnia 2019 r. odmawiającą H.owi S.owi umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości z tytułu III raty za 2019 rok

w kwocie 128 zł.

Rozstrzygnięcie to zostało podjęte na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy, na wniosek podatnika,

w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę. Z treści tego przepisu wynika, że organ przy rozpatrywaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Prawo to istnieje jedynie w sytuacji wystąpienia ww. przesłanek (którejkolwiek z nich lub obu jednocześnie). W sytuacji ich braku, organ zobowiązany jest do odmowy udzielenia ulgi. Wymaga ponadto podkreślenia, że uznaniowy charakter rozstrzygnięcia nie oznacza dowolności, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ obowiązany jest zawrzeć w decyzji uzasadnienie prawne, zawierające wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W przedmiotowej sprawie organ naruszył opisane wyżej przepisy. W pierwszej kolejności wymaga wyjaśnienia, że Kolegium dokonało błędnej wykładni przepisu

art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazało bowiem, że w przepisie tym jest mowa o nadzwyczajnych i nieprzewidzianych okolicznościach.

W ocenie Sądu, sformułowana w sposób ogólny treść przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca używa pojęć nieostrych, takich jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", daje podstawy do przyjęcia, że nie istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Niewątpliwie kierunkową dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych i na taki właśnie wymiar przesłanki ważnego interesu podatnika wskazuje uzasadnienie decyzji burmistrza. Tymczasem Kolegium, nie wyjaśniając powodów odstąpienia od prezentowanej przez organ pierwszej instancji interpretacji przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wskazało na cechę "nadzwyczajności". Jak wielokrotnie wyjaśniało orzecznictwo, pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2017 r. II FSK 3324/15, z 27 czerwca 2018 r. II FSK 1742/16). Sąd w składzie niniejszym to stanowisko podziela.

Ważny interes podatnika, o którym mowa w ww. przepisie, nie może być też utożsamiany z koniecznością wystąpienia nieprzewidzianych zdarzeń losowych, czyli niezależnych od woli i sposobu działania podatnika. Okoliczności takie nie mogą stanowić bezwzględnego warunku udzielenia ulgi w każdym przypadku. Nieostrość pojęcia zawartego w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby, co oznacza dla organu podatkowego, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny dla konkretnego wnioskodawcy.

Przy takim rozumieniu przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest rozpatrzenie sytuacji ekonomicznej wnioskodawcy, w tym wysokości uzyskiwanych przez stronę dochodów i konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z utrzymaniem czy kosztami leczenia. Organ podatkowy, podejmując decyzję na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, aby stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku w całości lub części, musi w sposób wyczerpujący ustalić jaka jest faktyczna sytuacja materialna, rodzinna i osobista podatnika oraz czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej. W tym celu konieczne jest ustalenie relacji pomiędzy dochodami a wydatkami koniecznymi dla egzystencji podatnika. Tylko bowiem ustalenie takiej relacji pozwala na dokonanie oceny możliwości płatniczych wnioskodawcy. W ocenie Sądu, postępowanie organu w tym zakresie obarczone jest wadami.

Po złożeniu wniosku w sprawie umorzenia III raty podatku od nieruchomości za 2019 r., organ pismem z 24 października 2019 r. wezwał stronę do przedłożenia aktualnych dokumentów świadczących o jej sytuacji finansowej, np. odcinków renty lub emerytury za ostatni miesiąc, kart leczenia szpitalnego, zaświadczenia lekarskiego, rachunków za leki, rachunków potwierdzających ponoszenie wydatków na bieżące utrzymanie, itp. Wnioskodawca odpowiedział na wezwanie pismem,

w którym wskazał na wydatki, w tym na wyżywienie, media, leczenie, raty kredytu, utrzymanie samochodu, oraz załączył decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych,

z której wynika wysokość emerytury oraz kartę leczenia szpitalnego. Organ pismem

z 6 listopada 2019 r. ponownie wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatki dokonane w okresie od lipca do września 2019 r. formułując to wezwanie w sposób: "np. rachunki za leki, rachunki potwierdzające ponoszenie wydatków na bieżące utrzymanie itp." Wnioskodawca odpowiedział, że informacje o wydatkach i dochodach zawarł już w poprzednich pismach.

Podstawę prawną powyższych wezwań organu stanowił przepis art. 155 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Przepis ten stanowi narzędzie do realizacji zawartej we wspomnianym już wyżej art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, z której wynika, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. To organ podatkowy jako prowadzący postępowanie ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny. Nie oznacza to jednak, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu. Istnieją bowiem informacje, które są wyłącznie w posiadaniu podatnika i uzyskanie ich bez jego udziału nie jest możliwe. Ciężar dowodu może być więc w pewnych wypadkach przeniesiony na podatnika, zwłaszcza jeżeli podatnik wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Organ podatkowy nadal jest jednak gospodarzem postępowania i nie może wykazywać bierności, gdyż godziłoby to właśnie w zasadę prawdy obiektywnej. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, będący rozwinięciem tej zasady, nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ administracji publicznej winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Organ nie może zatem uchylać się od przeprowadzenia dowodów obiektywnie możliwych do przeprowadzenia (szczególnie w sytuacji nieporadności życiowej starającego się o ulgę), gdyż takie stanowisko godziłoby w wyżej wymienione zasady postępowania procesowego. W sprawie prowadzonej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zbadanie kondycji majątkowej strony należy do naczelnego obowiązku organu.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na postępowanie organu, którego wezwania wystosowane w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej zostały sformułowane zbyt ogólnikowo. O ile jednak pierwsze z wezwań - z 24 października 2019 r., sporządzone zostało w sytuacji, gdy organ nie znał jeszcze bieżącej sytuacji życiowej i materialnej strony, to zupełnym zaprzeczeniem powyższych zasad procesowych była treść wezwania z 6 listopada 2019 r. W wezwaniu tym tylko przykładowo wskazano, jakie dokumenty strona powinna złożyć. Tymczasem organ, który z pisma z 6 listopada 2020 r. powziął wiedzę o wydatkach strony, winien wymienić te dokumenty, których żąda. Wymienił tylko dwa (rachunki za leki i na bieżące utrzymanie), natomiast pozostałe zastąpił sformułowaniem "itp." Wezwanie nie wyszczególnia chociażby, że strona ma potwierdzić wydatki na spłatę dwóch kredytów, które jak wynika z pisma strony, stanowią poważne obciążenie jego budżetu i zostały zaciągnięte na "przeżycie". Organ powinien sformułować wezwanie na tyle szczegółowo, żeby strona nie musiała się domyślać jakie dokumenty kryją się pod skrótem "itp." Nie można bowiem zapominać, że wnioskodawca jest osobą w podeszłym wieku, schorowaną, który to stan może utrudniać wypełnienie oczekiwanych przez organ wymagań formalnych. Co więcej, w postępowaniu podatkowym występował bez pomocy profesjonalnego pełnomocnika. Jeżeli zatem wnioskodawca przedstawił niepełny materiał dowodowy, organ miał obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić. Możliwością ku temu było sformułowanie jednoznacznie brzmiącego wezwania, czytelnego i możliwego do wypełnienia. Nic nie stało również na przeszkodzie, by przeprowadzić wizytację

w miejscu zamieszkania strony i odebrać od niej wyjaśnień. Nadmienić w tym miejscu należy, że z punktu widzenia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zastosowanie tego środka jest bardziej celowe i uzasadnione, niż przesłuchanie strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, o czym akcentowano w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi.

Poczynione w tej sytuacji zaniechanie organów podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego w opisanym zakresie jest uchybieniem przepisom postępowania skutkującym wadliwością decyzji. Organ jako podstawę rozstrzygnięcia uczynił zaniechanie przez podatnika przedłożenia dokumentacji potwierdzającej zasadność wniosku o umorzenie, w sytuacji, gdy to procedowanie organu naruszało zasady procesowe.

Dalej należy zarzucić organowi, że nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Termin ten pełni funkcję ochronną interesu strony, przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Ustala prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, czyli tzw. prawo do ostatniego słowa podatnika przed wydaniem decyzji. Wykonanie przez organ obowiązku ustanowionego w tym przepisie pozwala stronie złożyć do postępowania dowody i wnioski dowodowe, których nie złożyła dotychczas, a które uważa za istotne dla postępowania. Zatem prawidłowe wykonanie przez organ obowiązku określonego w powołanym przepisie może mieć istotne znaczenie dla postępowania, gdyż pozwala uniknąć sytuacji, w której w sprawie będą istnieć dowody i okoliczności mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, które nie zostaną uwzględnione przy wydawaniu decyzji.

Co istotne w przedmiotowej sprawie, przepis ten jest adresowany do organu podatkowego zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji. W postępowaniu odwoławczym ma zastosowanie także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Nie każde jednak uchylenie się organów podatkowych od zastosowania art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być traktowane jako naruszenie prawa skutkujące uchyleniem decyzji przez sąd administracyjny. W uchwale z 25 kwietnia 2005 r., sygn. FPS 6/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W świetle uzasadnienia uchwały podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji jest w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobni istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na jej wynik.

Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie skarżący dołączył do skargi dokumenty, które noszą daty: 16 listopada 2019 r. (pismo do Burmistrza Miasta

i Gminy w M.), 7 marca 2020 r. (karta informacyjna leczenia szpitalnego)

i 30 stycznia 2020 r.( faktura VAT na zakup leków nr 1260/2020). Sąd przeprowadził

z tych dokumentów dowód, którego analiza prowadzi do wniosku, że pisma te powstały przed wydaniem decyzji Kolegium. Nie można więc wykluczyć, że po uzyskaniu informacji, że postępowanie przed organem zostało zakończone, strona, znając zakres tego postępowania i podjętych w jego ramach czynności procesowych, przedłożyłaby te dokumenty w organie. Tak się nie stało, a dowody te nie były oceniane przez organ.

Powyższe oznacza, że na skutek naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ pominął istotny etap postępowania. Pozbawił stronę możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie całego zebranego materiału dowodowego, sformułowania własnego stanowiska, jak również przedstawienia dowodów, a naruszenia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją tego było naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, o której mowa w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu należy wyjaśnić powody, dla których Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z części faktur: z 7 marca 2020 r. 3049/2020/565,

z 23 marca 2020 r. nr 209/2020, z 26 marca 2020 r. nr 1077/2020 i z 27 marca

2020 r. nr 334/2020. Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji

i ocenia jej zgodność z prawem na dzień, w którym została wydana. Bierze zatem pod uwagę stan faktyczny, który istniał w dacie wydawania decyzji. Faktury te noszą daty wydania po dniu 3 marca 2020 r., a zatem po dniu wydania decyzji przez Kolegium. A zatem nie mogą mieć już związku z tą decyzją.

Kolejnym uchybieniem organu jest brak rozważań na temat drugiej z przesłanek zastosowania umorzenia zaległości, jaką jest zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zaistnienie interesu publicznego. Wymaga podkreślenia, że przesłankę tą oceniać należy z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie państwa kosztami pomocy. Wartości te nabierają szczególnego znaczenia w sprawach, gdzie skarżący korzystają z pomocy społecznej. Dlatego tak istotne jest rozważenie przez organ, czy na skutek uiszczenia zaległej opłaty wnioskodawca miałby pozostawać bez środków do życia

i korzystać z pomocy społecznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2010 r. II FSK 451/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie decyzji pozbawione jest takiej analizy.

Reasumując należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza

art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy oraz art. 155 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 200

i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ dokona aktualnych na dzień wydania decyzji ustaleń faktycznych w zakresie źródeł i wysokości uzyskiwanych przez skarżącego środków na utrzymanie. Ustali także pełną wysokość jego wydatków. W tym celu przeprowadzi stosowne czynności procesowe, czyniąc to

w sposób jasny, konkretny i zrozumiały dla strony. Uwzględni stan zdrowia, sytuację mieszkaniową i problemy z dostępem do mediów, a także ustali cel zaciągniętych kredytów określonych przez stronę mianem na ,,przeżycie". Powyższe kwestie oceni w kontekście ważnego interesu podatnika, rozumianego w sposób opisany wyżej przez Sąd. Rozważy także interes publiczny przez pryzmat opisanych wyżej czynników.

Z powyższych względów należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/

w zw. z art. 135 P.p.s.a uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O przyznaniu adwokatowi kwoty 295,20 zł tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, Sąd orzekł na postawie art. 250 P.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U.2019 r.poz.18).