Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3515/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.14 ust.1c, art.14 ust.3 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.33
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt I SA/Go 317/15 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 maja 2015 r. nr[...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt I SA/Go 317/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M.W. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 maja 2015 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 18 lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w przybliżonej wysokości 313 880 zł, w tym należność główna w kwocie 292 455 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 21 425 zł, naliczone według stanu na dzień wydania ww. decyzji.

Organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że obawę niewykonania zobowiązań podatkowych przez Skarżącego rodzi nie tylko charakter stwierdzonych w toku prowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowości, ale również jego sytuacja finansowo-majątkowa. Zaznaczył, że ze składanych przez Skarżącego zeznań PIT-36 za lata 2012-2013 wynika, że poza dochodem (stratą) z prowadzonej działalności gospodarczej skarżący uzyskał także dochód z emerytur-rent krajowych w wysokości 13.170,60 zł (2012 r.) oraz za 2013 r. w wysokości 13.785,09 zł. W ocenie organu dochód ten nie jest wystarczający na pokrycie przewidywanych zaległości. Dodatkowo wskazano wysoką dysproporcję w wysokości sprzedaży wynikającą z deklaracji VAT-7K za 2014 r., w porównaniu do sumy kwot wykazywanych w deklaracjach za lata poprzednie ( w 2014 r. - 510.728 zł, w 2013 r. - 5.795.181 zł, w 2012 r. - 617.911 zł). Dalej organ pierwszej instancji wskazał, że analiza składników majątkowych Skarżącego wykazała, że jest on współwłaścicielem, na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, nieruchomości niezabudowanych położonych w K., gm. T., których łączna wartość określona została na kwotę 330 000 zł oraz właścicielem samochodu osobowego marki Mercedes Benz, rok prod. 2004, którego wartość określono na kwotę 20 000 zł. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, że łączna wartość posiadanego przez Skarżącego majątku nie jest w stanie zabezpieczyć w całości przyszłych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Organ pierwszej instancji zwrócił też uwagę na okoliczność zbywania przez Skarżącego majątku, co może utrudnić lub udaremnić przyszłą egzekucję.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uznał bowiem, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu zasadnie powołano się na nierzetelność rozliczeń dokonywanych przez Skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w latach 2012-2013, stwierdzonych podczas przeprowadzanej kontroli podatkowej, w świetle czego uprawniony był wniosek o trwałym nieuiszczaniu wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Nadto, jego zdaniem, organ pierwszej instancji prawidłowo wykazał, że uzyskiwane przez Skarżącego dochody wykazane w rocznych zeznaniach podatkowych za lata 2012-2013, jak i posiadany przez niego majątek, nie są w stanie zabezpieczyć przewidywanych zobowiązań.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w zaskarżonej decyzji zasadnie uwzględniono też fakt zbywania przez Skarżącego majątku, co może utrudnić lub udaremnić przyszłą egzekucję. Z będących w posiadaniu tego organu danych wynika, że w dniu 28 listopada 2014 r., a więc miesiąc od daty wszczęcia kontroli podatkowej, na podstawie aktu notarialnego Skarżący darował swojej żonie – K. W.:

- nieruchomość o powierzchni 558 m², zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni 172,62 m², położonej w Z. przy ul. R. [...],

- ½ udziału w nieruchomości zabudowanej o powierzchni 387 m² położonej w P.

Ponadto, aktem notarialnym z dnia 28 listopada 2014 r. małżonkowie Wierzbiccy z dniem 28 listopada 2014 r. ustanowili ustrój rozdzielności majątkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustalone i wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, iż w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy istnieje uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

Jednocześnie za nieuprawnione Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty w zakresie określenia (wymiaru) wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. wyjaśniając, że decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga ostatecznie o wysokości tego zobowiązania, a stanowi jedynie podstawę do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, wskazując jego przybliżoną kwotę obliczoną według posiadanych w momencie wydawania decyzji informacji.

Z kolei w kwestii zarzutu Skarżącego, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego przedłużenia kontroli podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że termin zakończenia kontroli na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 29 października 2014 r. został wskazany na dzień 30 stycznia 2015 r. Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2015 r. zawiadomiono Skarżącego o niezałatwieniu kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, podając jednocześnie przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i nowy termin jej zakończenia - 27 lutego 2015 r. Postanowienie to doręczono Skarżącemu w dniu 2 lutego 2015 r.

Odnosząc się do treści art. 284b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej podał, że przepis ten nie określa terminu, w jakim ma zostać wykonany obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o niezakończeniu kontroli w terminie. Następnie, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne dodał, że dla zachowania w postępowaniu podatkowym mocy dowodowej dokumentów dotyczących czynności kontrolnych, art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej wymaga jedynie, aby kontrolujący powiadomili podatnika, podali przyczyny przedłużenia terminu i wskazali nowy termin zakończenia kontroli oraz że niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed upływem tego terminu nie powoduje z mocy prawa zakończenia kontroli. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, doręczenie postanowienia o niezakończeniu kontroli w terminie po upływie terminu oznaczonego w upoważnieniu do kontroli, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie powoduje, że zebrane w jej toku dowody nie mogą stanowić podstawy wydania decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił też, że Skarżący stawiając ten zarzut nie podał do jakich konkretnie dowodów i z jakich przyczyn ten zarzut się odnosi. Niemniej jednak, w niniejszej sprawie nie stwierdzono czynności kontrolnych dokonanych w dniach od 30 stycznia do 2 lutego 2015 r.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 33 § 1 i § 2, art. 212, art. 219, art. 284b § 2 i § 3, art. 219 i art. 292 Ordynacji podatkowej, a także art. 77 ust. 6 i art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.s.d.g." w zw. z art. 292c O.p. oraz art. 14 ust. 1c w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że w świetle okoliczności powołanych w zaskarżonej decyzji można przyjąć, iż organy podatkowe dostatecznie wykazały istnienie uzasadnionej obawy, że Skarżący nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, że zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd wskazał, że powołane przez organ podatkowy argumenty dotyczyły: analizy sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego, świadczącej o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, charakteru stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości i ich skali w odniesieniu do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej oraz aktualnych źródeł dochodu, a także podjęcia przez Skarżącego kroków prawnych, których skutkiem była utrata prawa własności znacznej części majątku. Zwróciły uwagę na charakter stwierdzonych nieprawidłowości polegających na nieewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. wszystkich przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz niedysponowaniu dokumentami potwierdzającymi zakup towarów - metali szlachetnych, które to transakcje odbywały się pomiędzy podmiotami powiązanymi rodzinnie.

Dalej Sąd zaznaczył, że z ustaleń organów podatkowych wynika, iż osiągnięty przez Skarżącego w latach 2012-2013 dochód, w żadnym razie nie pozwala na jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowej określonej w przybliżonej wysokości w zaskarżonej decyzji. Również posiadany przez Skarżącego majątek (współwłasność, na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, nieruchomości niezabudowanych położonych w K. oraz samochód osobowy marki Mercedes Benz, rok prod.) w żaden sposób nie jest w stanie zabezpieczyć wartości przewidywanych zobowiązań. Sąd dodał też, że wobec Skarżącego wydano decyzję zabezpieczającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w łącznej wysokości 638 546 zł, a zatem łączna kwota dokonanych na jego majątku zabezpieczeń wraz z odsetkami kształtuje się na poziomie 952 426 zł (638 546 zł za 2012 r. i 313 880 zł za 2013 r.) i jest kilkakrotnie wyższa od posiadanego przez niego majątku, a prawie dwudziestopięciokrotnie wyższa od średniorocznego jego dochodu osiągniętego w latach 2012-2013.

Sąd w ślad za organami podatkowymi zauważy też, że Skarżący już w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego podjął czynności, których skutkiem była utrata prawa własności do znacznej części posiadanego majątku. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 28 listopada 2014 r., a więc miesiąc od daty wszczęcia kontroli podatkowej, Skarżący darował swojej żonie – K. W., nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym położonej w Z.oraz ½ udziału w nieruchomości zabudowanej położonej w P., zaś aktem notarialnym Rep. A Nr [...], małżonkowie M. i K. W. z dniem 28 listopada 2014 r. ustanowili ustrój rozdzielności majątkowej.

W nawiązaniu do powyższego Sąd wyjaśnił, że zbycie majątku w rozumieniu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, to każda czynność, zarówno odpłatna, jak i nieodpłatna, której istotą jest przeniesienie własności rzeczy lub prawa z dotychczasowego zbywcy na rzecz innej osoby. Bez znaczenia przy tym jest to, czy jest ona jednorazowa, czy powtarzająca się. Tym samym, za chybione Sąd uznał twierdzenia Skarżącego, że podpisanie umowy dotyczącej jednego składnika majątku nie sposób uznać za wyzbywanie się majątku.

Zdaniem Sądu, przyjęta przez organ podatkowy zasada kompleksowej oceny wszystkich tych okoliczności w łączności ze sobą, w sposób dostateczny uzasadniała główną tezę podjętej decyzji.

Dalej Sąd wskazał, że znaczna część skargi Skarżącego została poświęcona zarzutowi dotyczącemu braku podstaw prawnych do wykorzystania w postępowaniu zabezpieczającym dowodów zgromadzonych w toku prowadzonej kontroli, z uwagi na bezskuteczność jej przedłużenia. Sąd odwołał się zatem do treści art. 284b oraz art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej (czy innych ustaw) nie wskazuje, że sankcją za nieprzedłużenie terminu zakończenia kontroli podatkowej jest jej automatyczne zakończenie. Z ww. przepisów wynika jednoznacznie, że upływ terminu ważności upoważnień do przeprowadzenia kontroli nie oznacza zakończenia postępowania kontrolnego. Poglądy orzecznictwa są w tej mierze jednoznaczne i jednolite - niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed upływem tego terminu nie powoduje z mocy prawa zakończenia kontroli. Sąd podkreślił, że art. 284b Ordynacji podatkowej nie wskazuje też terminu, w jakim ma zostać wykonany obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o niezakończeniu kontroli w terminie. Również forma, w jakiej organ ma to uczynić (postanowienie, pismo-zawiadomienie, czy też inna), nie została wprost w przepisach przewidziana.

Z racji przedstawionych argumentów nie sposób, w ocenie Sądu, za poprawne przyjąć stanowiska Skarżącego, że tylko z tego powodu, że organ podatkowy swojemu zawiadomieniu nadał formę postanowienia, przez analogię w niniejszej sprawie powinno się stosować art. 212 Ordynacji podatkowej (w zw. z art. 219 tej ustawy), dotyczący związania od chwili doręczenia.

W świetle powyższego Sąd doszedł do wniosku, nie ma racji Skarżący sugerując, że w związku z przekroczeniem oznaczonego w upoważnieniu z dnia 29 października 2014 r. terminu do zakończenia kontroli (określonego na dzień 30 stycznia 2015 r.), wszystkie materiały zgromadzone w toku tego postępowania nie mogą stanowić dowodu w sprawie.

Końcowo Sąd podkreślił raz jeszcze, że postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wskutek dokonania przez organ podatkowy błędnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz błędnych ustaleń faktycznych, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania z uwagi na prowadzone postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r., co z kolei doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd, w ślad za organem podatkowym, iż w przyszłości będzie utrudnione, a nawet niemożliwe zaspokojenie przewidywanych do uregulowania spornych należności podatkowych;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2, w zw. z art. 284b § 2, w zw. z art. 212, w zw. z art. 219, w zw. z art. 292 oraz w zw. z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 77 ust. 6 w zw. z art. 83 ust. 3 u.s.d.g., w zw. z art. 291c Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie wyroku utrzymującego w mocy decyzję o zabezpieczeniu, mimo iż z uwagi na bezskuteczność przedłużenia kontroli nie powinna się ona dalej toczyć, a dokumenty zebrane w jej trakcie nie mogą stanowić dowodu w żadnej sprawie, w tym w postępowaniu zabezpieczającym;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1c, w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez zaakceptowanie przez Sąd działań organu podatkowego, które naruszały wskazane wyżej przepisy, a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że Skarżący dokonał nieprawidłowych rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., wobec czego zachodzą podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej, w sytuacji gdy dokumenty Q. i M. nie stanowią dowodu wydania towaru, a wyłącznie dokument rezerwacji danej ilości towaru po określonej cenie, zatem nie dotyczą zaistnienia zdarzenia mającego znaczenie na gruncie ustaw podatkowych, a otrzymane przedpłaty nie stanowią przychodów podatkowych, bowiem na gruncie ustaw podatkowych przysporzenie kwalifikowane jako przychód, następuje gdy ma charakter definitywny.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W pierwszym jej zarzucie Skarżący kwestionuje zastosowanie wobec niego art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym jak wynika z konstrukcji tego zarzutu, owo niewłaściwe zastosowanie tego przepisu miałoby wynikać z błędnej oceny materiału dowodowego oraz błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy. Formułując w ten sposób zarzut Skarżący nie wskazał jednak w nim jako naruszonych adekwatnych przepisów procedury podatkowej, a więc dotyczących bezpośrednio ustalania stanu faktycznego sprawy, czy też oceny materiału dowodowego, ograniczając się do powołania w związku z art. 151 P.p.s.a., jedynie przepisów ustanawiających zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności (art. 120) oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1). Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wspomniano ogólnie o art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ale z kolei w kontekście, który bardziej odpowiadałby treści przepisów dotyczących uzasadnienia decyzji ("Zgodnie zaś z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przedstawienie oraz ich [tj. realnych przesłanek, iż obawa jest uzasadniona - uwaga NSA] oraz ich wszechstronne uzasadnienie obciąża organ podatkowy.").

Dla ścisłości należy też zauważyć, iż podstawę prawną wydanej w sprawie decyzji o zabezpieczeniu stanowił art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, nie zaś art. 33 § 1 tej ustawy.

O ile można zgodzić się ze Skarżącym, że "uzasadniona obawa", o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, musi być realna i w dużym stopniu prawdopodobna w kontekście przyszłych możliwości zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, tak Skarżący nie ma racji twierdząc w następnym niemalże zdaniu uzasadnienia skargi kasacyjnej, iż w szczególności muszą istnieć dowody, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Mając na względzie, iż chodzi tu o zdarzenie przyszłe, z oczywistych względów organy podatkowe nie mogą dysponować takimi dowodami. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, to w momencie orzekania o zabezpieczeniu musi istnieć uzasadniona obawa, jednakże ta obawa odnoszona jest do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło W odniesieniu zaś do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż organy podatkowe wykazały, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego, wskazując powody i argumenty, które złożyły się na przyjęcie takiego stanowiska. Uzasadnienie w tym zakresie jest przekonujące.

Organy podatkowe zwróciły uwagę na charakter ujawnionych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, które wiązały się z celowym pomniejszaniem przez Skarżącego podstawy opodatkowania. Organy te dokonały także analizy sytuacji majątkowej Skarżącego, obejmującej zarówno deklarowane przez niego dochody jak i stan posiadania, w zestawieniu z przybliżonymi kwotami zobowiązań podatkowych za lata 2012-2013 zasadnie stwierdzając, że Skarżący nie dysponuje wystarczającymi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie, bądź w drodze egzekucji.

Wreszcie, co najistotniejsze, jak ustaliły organy podatkowe, Skarżący podjął działanie, które przez samego ustawodawcę uznane zostało za przykład działania wskazującego na zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, mianowicie miesiąc po wszczęciu kontroli podatkowej darował swojej żonie nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym położoną w Z. oraz ½ udziału w nieruchomości zabudowanej położonej w miejscowości P. (nie jest więc tak, jak twierdzi się w skardze kasacyjnej, iż chodziło tylko o jeden ze składników majątkowych), a ponadto małżonkowie ustanowili rozdzielność majątkową, co stanowiło, jak podkreślił to Sąd pierwszej instancji, utratę prawa własności do znacznej części posiadanego majątku.

Bez wątpienia działanie takie, również w kontekście zasygnalizowanej już kwestii dotyczącej sytuacji majątkowej Skarżącego w zestawieniu z przybliżoną kwotą zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego za lata 2012 i 2013 mogło co najmniej utrudnić ewentualną egzekucję, do czego nawiązuje art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wyzbycie się przez Skarżącego, już po wszczęciu kontroli podatkowej, dwóch, jedynych, jakie posiadał zabudowanych nieruchomości, względnie udziału w nich (Skarżący pozostał współwłaścicielem nieruchomości niezabudowanych położonych w miejscowości K.), nie może być na gruncie art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, bagatelizowane, jak czyni się to w skardze kasacyjnej, określając taką sytuację jako "zbudowaną przez organy podatkowe teorię rzekomego wyzbywania się majątku przez Skarżącego". Dla zaistnienia przesłanki "uzasadnionej obawy" nie jest też konieczne, jak sugeruje się w skardze kasacyjnej, wyzbycie się wszystkich nieruchomości, czy też cykliczność (powtarzalność) owego wyzbywania się.

W skardze kasacyjnej eksponuje się okoliczność, zarzucając jej pominięcie przez organy podatkowe, iż Skarżący nie posiada żadnych zaległości podatkowych i swoje zobowiązania reguluje na bieżąco. Argument ten w świetle treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej oraz omówionych wyżej okoliczności, nie może mieć istotnego znaczenia. Dla zaistnienia stanu "uzasadnionej obawy" nie jest bowiem wymagane, aby działania wymienione przykładowo w ww. przepisie jako wskazujące na możliwość zaistnienia tego stanu, musiały zaistnieć łącznie. Nie jest nawet konieczne, aby zaistniało którekolwiek z nich, w sytuacji, gdy "uzasadnioną obawę" można wywieść z innych jeszcze okoliczności. Poza tym, to regulowanie w terminie podatków dotyczyło podstawy opodatkowania przyjętej w ramach samookreślenia wysokości zobowiązania podatkowego przez samego Skarżącego, przed weryfikacją wysokości tego zobowiązania dokonaną przez organy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe, analizowany zarzut skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadny.

Niezasadny jest także drugi zarzut skargi kasacyjnej, w którym wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z ośmioma dalszymi przepisami Ordynacji podatkowej oraz u.s.d.g. Jednoczesne naruszenie tych wszystkich przepisów, o bardzo zróżnicowanej zawartości normatywnej, Skarżący wywodzi z jednego tylko faktu, a mianowicie, że postanowienie organu podatkowego z dnia 26 stycznia 2015 r. o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej, przewidzianego pierwotnie na dzień 30 stycznia 2015 r., zostało mu doręczone w dniu 2 lutego 2015 r.

Sądząc z zawartego w tym zarzucie opisu sposobu naruszenia wymienionych w nim przepisów oraz argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący stosuje niczym nieuprawniony zabieg polegający na wskazywaniu na zaistniałe naruszenie przepisu Ordynacji podatkowej - art. 284b § 2, poprzez jego zdaniem, wadliwe i jako takie nieskuteczne przedłużenie terminu kontroli podatkowej i jednoczesne przyporządkowanie do tego naruszenia sankcji wynikającej z przepisu z innej ustawy, tj. art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Natomiast ten ostatni przepis do zaistniałej sytuacji nie znajduje zastosowania, gdyż dotyczy on, jak wynika z jego treści, naruszenia przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorców. Tak też zatytułowany jest - "kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy" rozdział u.s.d.g., w którym przepis ten został zamieszczony. Chodzi więc w nim o naruszenia tejże właśnie ustawy (jeżeli miały one istotny wpływ na wyniki kontroli), a nie przepisów Ordynacji podatkowej. Podobnie nie znajdzie zastosowania do zaistniałej sytuacji wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 83 ust. 3 u.s.d.g. Przewidziane w nim przedłużenie czasu trwania kontroli dotyczy łącznego czasu trwania kontroli u danego przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, o czym mowa jest w art. 83 ust. 1 tej ustawy, nie dotyczy natomiast przedłużenia czasu trwania kontroli podatkowej.

Natomiast sankcji w odniesieniu do ewentualnych nieprawidłowości w zakresie stosowania art. 284b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej należy upatrywać w § 3 tego artykułu.

Przepis ten stanowi, iż dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu [tj. terminu zakończenia kontroli] nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli.

Nie ma podstaw, aby na podstawie tego przepisu i w odniesieniu do wskazanego wyżej faktu, tj. doręczenia Skarżącemu postanowienia z dnia 26 stycznia 2015 r. o przedłużeniu kontroli podatkowej, pierwotnie zaplanowanej do dnia 30 stycznia 2015 r., w dniu 2 lutego 2015 r., wyciągać tak daleko idące wnioski, jak czyni to w skardze kasacyjnej Skarżący, że kontrola ta zakończyła się, nie powinna więc toczyć się dalej, a dowody uzyskane w jej trakcie nie mogą stanowić dowodu w żadnej sprawie. Organy podatkowe zwróciły też uwagę, iż w okresie od dnia 30 stycznia 2015 r. do dnia 2 lutego 2015 r. nie były prowadzone wobec Skarżącego żadne czynności kontrolne.

Niniejsza sprawa dotyczy decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązania podatkowego a nie decyzji w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania. Sąd pierwszej instancji nie mógł więc naruszyć wskazywanych w trzecim i zarazem ostatnim zarzucie skargi kasacyjnej przepisów u.p.d.o.f., tj. art. 14 ust. 1c w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 1, poprzez zaakceptowanie działań organu podatkowego je naruszających i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że Skarżący nie dokonał prawidłowych rozliczeń z tytułu podatku dochodowego za 2012 r., bowiem w kwestii tej w ogóle się nie wypowiadał, podobnie jak wcześniej organy podatkowe, gdyż nie przynależała ona do rozpoznawanej sprawy. Sąd ten nawiązując do argumentacji przedstawionej w tym zakresie przez Skarżącego odnośnie do znaczenia wskazanych przez Skarżącego dowodów, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 397/10, słusznie zwrócił uwagę, że ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących, m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Zatem zarzuty dotyczące określenia zobowiązania podatkowego i jego wysokości, nie mogą być, co do zasady, rozpatrywane w niniejszym postępowaniu.

Mając na uwadze powyższe uznać należało, że zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne i skargę tę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw należało oddalić stosownie do art. 184 P.p.s.a.