Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2085/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 233 § 1 pkt 1, art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127, art. 235 w zw. z art. 180 , art. 235 w zw. z art. 122, art. 235 w zw. z art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121,art. 122, art. 235 w zw. z art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 4a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1684/14 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1684/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 30 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 lipca 2014 r., odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r. Organ odwoławczy podał, że skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2014 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie przesłanek zawartych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, dalej "Konwencja"). Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uznały, że uprawdopodobnione zostały dwie spośród trzech przesłanek wskazanych w tym przepisie tj. wykonywanie przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę eksploatacji tego statku w transporcie międzynarodowym. Eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo norweskie nie została natomiast uprawdopodobniona.

2. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił organom naruszenie m.in. szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") regulujących postępowanie dowodowe, jak również: art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, gdzie znajduje się faktyczny zarząd statkiem; art. 8 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. e) i f) Konwencji zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) poprzez uznanie, że podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki, nie łącząc tego pojęcia z faktycznym zarządem statku oraz art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. W uzasadnieniu orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji. W przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej, na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Zdaniem Sądu w świetle Konwencji decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

W ocenie Sądu, trafnie organ odwoławczy argumentował, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający ani też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator. Z umowy z dnia 26 lipca 2013 r. wynika że skarżący został zatrudniony w N. S. LLC z siedzibą w Majuro, na Wyspach Marshalla. W umowie tej wymieniono również podmiot o nazwie T. S. N.AS, z siedzibą w Stavanger, Norwegia, wskazując, iż jest to tylko reprezentant pracodawcy. Z treści dokumentu A. "D" tj. Załącznik "D" wynika, że N. S. LLC z siedzibą w Majuro, na Wyspach Marshalla, jest nie tylko pracodawcą strony ale również właścicielem statku, na którym podatnik wykonuje pracę. Statek ten wskazano również w książeczce żeglarskiej. W przedłożonym przez pełnomocnika strony tłumaczeniu załącznika "D" użyto określenia "armator" zamiast "właściciel" statku. Z załącznika "D" wynika ponadto, że w zakresie zatrudnienia strony na statku N. S., T. S. N. AS działa również jako agent T. S. L. z siedzibą w Hamilton, Bermudy. Sąd zaznaczył, że wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały w umowie określone, uniemożliwiało stwierdzenie, która z powyższych firm jest beneficjentem umowy oraz który podmiot jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek M/T N. S.. Sąd zaznaczył, że okoliczności te w powiązaniu z brakiem innych dowodów nie pozwalają uznać za uprawdopodobnione to, jaki konkretnie podmiot eksploatuje ww. statek, a w szczególności czy jest to podmiot mający siedzibę w Norwegii. Z zaświadczenia sporządzonego przez AS-T. S. s.c, potwierdzającego zatrudnienie skarżącego wynikało, że T. S. N. AS zajmuje się operacyjnym zarządem statku, czyli eksploatuje go w transporcie międzynarodowym. Skarżący nie przedstawił dokumentu upoważniającego wystawcę do składnia oświadczeń dotyczących ww. pracodawcy, a wystawca potwierdzenia nie wskazuje, na jakiej podstawie oparł to twierdzenie. Z treści tego zaświadczenia nie wynika także, w czyim imieniu zarządzanie jest wykonywane oraz czy jest to zarządzenie na własne ryzyko, czy też za wynagrodzeniem. Nie można zatem stwierdzić, w ocenie Sądu czy pojęcie eksploatacji, o której mowa w zaświadczeniu jest użyte zgodnie z rzeczywistością oraz w rozumieniu Konwencji. Trafnie zdaniem Sądu organy uznały za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, Sąd podniósł, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Ponadto Sąd nie zgodził się ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Sąd nie podzielił poglądu autora skargi, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. Podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, wymaga to szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

4. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

"1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia wszystkich przesłanek;

2) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zwanej dalej o.p w zw. z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, poprzez utrzymanie w mocy przez sąd I instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 października 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 lipca 2014 r., wydanej w wyniku ustalenie błędnego stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowania błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;

3) naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wraz z materiałem dowodowym uzyskanym w trakcie postępowania odwoławczego, i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej decyzją sądu I instancji;

4) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 180 o.p. poprzez:

a) pominięcie jako dowód w sprawie: umowy z T. S. N. AS (tzw. Załącznik "D"); umowy numer 04395 z dnia 26 lipca 2013 r., podpisanej przez strony dnia 29 lipca 2013 r. zaświadczenia z dnia 10.01.2014 r., z którego wprost wynika, że statek N. S. zarządzany jest przez T. S. N. AS; zaświadczenia z dnia 21 lipca 2014 r., z którego wynika, że operacyjny zarząd statkiem N. S. sprawuje T. S. N. AS, natomiast spółka AS- T. S. skierowała skarżącego do pracy na statku działając na zlecenie i w oparciu o umowę pośrednictwa zawartą z T. S. N. AS; wydruków z rejestru DNV wprost potwierdzających jaki podmiot eksploatuje statek, na którym podatnik w roku 2014 świadczył pracę; deklaracji spółki o technicznym zarządzie, książeczki marynarskiej podatnika; zaświadczenia z dnia 14 kwietnia 2014 r. wskazującego, że spółka AS- T. S. s.c. jest uprawniona do wydawania zaświadczeń oraz zawierania kontraktów w imieniu i na rzecz T. S. N. AS;

5) naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 o.p. (dochodzenie do prawdy obiektywnej) poprzez zaniechanie wyjaśnienia miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek co w konsekwencji spowodowało błędne przyjęcie na podstawie niewłaściwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, że podatnik nie uprawdopodobnił który podmiot faktycznie eksploatuje statki, na których w roku 2014 świadczył pracę;

6) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 o.p. (zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych) poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

7) naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120,121,122 o.p. poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania;

8) naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 210 § 4 i 5 o.p. poprzez brak wskazania przez organ faktów, które sąd uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak wskazania w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co w przypadku decyzji wydanych na skutek odwołania jest obowiązkowe;

9) naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika".

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego "poprzez błędna wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie", tj.:

"1) rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie, art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 32 (zasada równości wobec prawa) w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 (system źródeł prawa) Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii wskazując, że nie ma ona zastosowania bowiem niemożliwym jest określenie faktycznego zarządu statku na jakim podatnik wykonuje pracę, bez uwzględnienia zapisów oficjalnego Komentarza do MK OECD oraz prawa międzynarodowego, którym Polska jest związana, a które dotyczy definicji statku, armatora i podmiotu eksploatującego statek tzw. operatora;

2) rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie dyspozycji zawartej w art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

3) rażące naruszenie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit b) i d) poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika gdzie znajduje się faktyczny zarząd statkiem oraz, że nie jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym pomimo dostarczenia przez podatnika kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;

4) rażące naruszenie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. art. 3 ust. 2 poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania pracownika organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie: Międzynarodowa Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowy Formularz BIMCO CREWMAN B, Kodeks ISM, Konwencja FAL, Konwencja o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowa Konwencja o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotetycznych (1967), Rezolucja IMO A.898 (21), Wytyczne w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowa konwencja o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zniszczeniem olejami (2001);

5) rażące naruszenie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. art. 14 ust. 3 poprzez uznanie, że podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki nie łącząc tego pojęcia z faktycznym zarządem statku co powoduje rozbieżności interpretacyjne pracowników organów w zakresie ustalenia jaki podmiot faktycznie eksploatował statek, na którym podatnik w roku 2014 świadczył pracę najemną;

6) rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 § 2a o.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi również o wadliwości decyzji zarówno organu podatkowego I jak i II instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego."

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie znajduje ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły zatem uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. Jeżeli w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego do zastosowanego przez Sąd przepisu prawa materialnego.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, iż skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy. Skarżący składając przedmiotowy wniosek na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej powołał się na przepis art. 14 ust. 3 Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie w dniu 9 września 2009 r., podpisanym w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), zgodnie z którym bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane w tym Państwie. Sąd pierwszej instancji uznał, że przedstawione przez stronę dokumenty dotyczące statku wskazujące na wielość podmiotów związanych z jego zarządzaniem uniemożliwiał stwierdzenie, która z firm występująca w przekazanych dokumentach jest faktycznym beneficjentem umowy oraz który podmiot jest przedsiębiorstwem eksploatującym statek we własnym imieniu i na własną rzecz oraz czy podmiot ten ma siedzibę w Umawiającym się Państwie tj. w Norwegii. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie powzięły wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu statkiem uznając, że przedstawione przez podatnika dokumenty nie pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, czy podmiot eksploatujący statek, na którym pływał skarżący miał siedzibę w Norwegii a nie innym kraju w szczególności zaś w krajach lub na terytoriach określonych w przepisach podatkowych jako "raje podatkowe". Sąd uznał, że dokumenty przedstawione przez skarżącego okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji; co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że podatnik nie uprawdopodobnił zasadności ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny w całości podzielił argumentację zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. W ocenie Sądu podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji nie naruszył podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, wskazując na podjęcie zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji zasadnie akcentował, iż w toku postępowania organy podjęły bowiem wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy wielokrotnie wzywając podatnika do uprawdopodobnienia, że zaliczki miesięczne były niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego; co wymagało przez stronę przedstawienia odpowiednich dowodów wynikających z zastosowania przepisów Konwencji. W ocenie Sądu oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odniesiono się do wszystkich dowodów w sprawie mających znaczenie przy ocenie spełniania przez stronę przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji zasadnie przyjmując, że przedstawione przez skarżącego dokumenty nie potwierdzały w sposób jednoznaczny, iż strona wykonywała pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie zgodnie z definicją przedsiębiorstwa określoną w art. 3 Konwencji.

W świetle przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji argumentów za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie oraz zarzut naruszenia 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy Konwencji. Sąd kasacyjny za bezpodstawny uznał także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w związku z art. 191 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wraz z materiałem dowodowym uzyskanym w trakcie postępowania odwoławczego. W tym zakresie Sąd doszedł do przekonania, że przedmiotowy zarzut nie odnosi się do czynności Sądu podjętych w toku sądowej kontroli decyzji podatkowej. Podnieść należy, że skarga kasacyjna przysługuje od wydanego przez sąd pierwszej instancji wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, a jej celem jest poddanie sądowej kontroli instancyjnej prawidłowości tego orzeczenia. Z tej przyczyny podnoszone w niej zarzuty, aby były skuteczne muszą wskazywać na uchybienia Sądu a nie organów podatkowych, co wynika z art. 173, art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. Braki skargi kasacyjnej w tym zakresie nie podlegają uzupełnieniu i czynią podniesiony w ten sposób zarzut nieskutecznym, pozostający poza merytoryczną kontrolą sądu kasacyjnego. Sąd uznał także, że nieskutecznym jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 235 w zw. z art. 210 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej dotyczący braku wskazania przez organ faktów, które sąd uznał za udowodnione. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy art. 210 § 4, § 5 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż treść decyzji przekonywująco wykazuje z jakich powodów organy podatkowe uznały, że wniosek skarżącego nie mógł być rozpatrzony pozytywnie. Sąd podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, w tym podatek dochodowy od osób fizycznych, może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Sąd uznał za słuszny pogląd, że sam podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymagało jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W ocenie Sądu to skarżący korzystając ze swojej wiedzy powinien skompletować dokumenty pozwalające na jednoznaczne określenie rzeczywistej siedziby podmiotu eksploatującego statek na którym pracował. W tym celu powinien zwrócić się do podmiotów związanych z zarządzaniem statkiem o przedstawienie wiążących informacji w tym przedmiocie. Zdaniem Sądu prawidłowe były uwagi Sądu pierwszej instancji, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Z uwagi na powyższe oraz fakt, że skarżący powinien posiadać wiedzę o rzeczywistym podmiocie eksploatującym statek, w ocenie Sądu to na nim ciążył obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Tym samym za nietrafne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 235 w związku z art. 121, art. 122 oraz art. 187 poprzez akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaniechania przez organ wyjaśniania miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek i tym samym przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika. Zważywszy powyższe, za nietrafione Sąd uznał wszystkie podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania.

Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczące naruszenia przepisów Konwencji oraz przepisów ustawy podatkowej oraz Konstytucji. Podnieść należy, że w sprawie Sąd pierwszej instancji nie zanegował możliwości skorzystania z procedury ograniczania zaliczek na podatek dochodowy w zestawieniu z przepisami Konwencji dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania, co miało być powodem skorzystania przez podatnika z procedury ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Sąd w sposób prawidłowy ocenił zasadność kompletności wniosku skarżącego o ograniczaniu poboru zaliczek uznając, że przedstawione przez stronę dokumenty nie dowodzą w sposób jednoznaczny, że wobec niego może mieć zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Norwegią, w szczególności art. 14 ust. 3 Konwencji regulujący sposób opodatkowania marynarzy w Norwegii. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wobec stwierdzonych braków dowodowych w zakresie ustalenia czy podmiot eksploatujący statek morski ma faktyczną siedzibę w Norwegii merytoryczna ocena wniosku poprzez zastosowanie przepisów prawa materialnego byłaby przedwczesna. Sąd uznał także, że wykładnia przepisów prawa materialnego, dotyczących kwestii unikania podwójnego opodatkowania przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była zgodna z prawem. Wykładnia ta uwzględniała wszystkie uwarunkowania dotyczące ustalenia faktycznego podmiotu eksploatującego statek morski w transporcie międzynarodowym we własnym imieniu i na własną rzecz określone w art. 14 ust. 3 Konwencji, który co wydaje się jednoznaczne powinien mieć siedzibą w Norwegii i być tam opodatkowany zgodnie z zasadami określonymi w Konwencji.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490).