Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1168/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art 14c par 2 i art 120 i art 121 par 1 w zw. z art 2a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi K. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej K. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżąca") wnioskiem z dnia 8 czerwca 2016 r., uzupełnionym na wezwanie organu pismem z dnia 27 lipca 2016 r., wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

I.1. W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Strona jest Spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji

i dystrybucji tarcicy drzewnej. Posiada 14 oddziałów. Spółka i oddziały zatrudniają pracowników na podstawie przepisów prawa pracy i w związku z tym posiadają

(oraz posiadały) status płatników składek na ubezpieczenie społeczne pracowników

(w tym składki wypadkowej).

W wyniku wykrytego błędu rachunkowego w obliczeniach dotyczących wysokości składek wypadkowych zapłaconych w minionych okresach rozliczeniowych, dokonano stosownych korekt "in minus" wysokości należnych składek wypadkowych (w przyszłości mogą wystąpić kolejne korekty). W związku z tym wystąpiła nadpłata składek (w przyszłości mogą wystąpić kolejne nadpłaty).

Strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartość zapłaconych składek wypadkowych, na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto Strona wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w różnych nieruchomościach, w odniesieniu do których rozlicza podatek od nieruchomości.

W roku 2015 oraz 2016 Strona złożyła korekty deklaracji podatku od nieruchomości,

z których wynika nadpłata w tym podatku (korekta "in minus").

Strona wyjaśniła, że zarówno nadpłata dotycząca rozliczeń składki wypadkowej, jak i podatku od nieruchomości podlega w pierwszej kolejności rozliczeniu z ewentualnie występującymi zaległościami w rozliczeniu tych zobowiązań. Strona w chwili obecnej nie posiada zaległości jednakże takiej sytuacji nie może wykluczyć w przyszłości.

W uzupełnieniu wniosku Strona wskazała, że przyczyną korekt podatku

od nieruchomości jest i może być w przyszłości zmiana w kwalifikacji powierzchni gruntu związanej z działalnością gospodarczą, zmiana w kwalifikacji budynków wykorzystywanych w działalności gospodarczej z uwagi na stan techniczny, zmiana w kwalifikacji obiektów jako budynków zamiast budowli i odwrotnie, wyłączenie

z opodatkowania instalacji znajdujących się wewnątrz budynku, błąd w ustaleniu wartości początkowych budowli, czy też powierzchni użytkowej budynku.

Strona dodatkowo podkreśliła, że błąd rachunkowy w zakresie nadpłaty składek wypadkowych wynika ze zmiany w liczbie osób poszkodowanych w wypadkach ogółem oraz liczby osób wykonujących pracę w warunkach zagrożenia.

I.2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w związku z dokonaniem korekty wysokości należnych składek

na ubezpieczenie wypadkowe i powstaniem nadpłaty tych składek, jak również

w odniesieniu do podatku od nieruchomości, Spółka jest uprawniona do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał zwrot powstałej nadpłaty na rachunek bankowy lub kwota nadpłaty została zarachowana na przyszłe zobowiązania (tzw. korekta "na bieżąco")?

I.3. Zdaniem Strony, w związku z dokonaniem korekty wysokości należnych składek na ubezpieczenie wypadkowe lub wysokości podatku od nieruchomości

i powstaniem nadpłaty z tych tytułów, jest uprawniona do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma zwrot powstałej nadpłaty na rachunek bankowy

lub kwota nadpłaty została zarachowana na przyszłe zobowiązania (tzw. korekta

"na bieżąco").

Na wstępie uzasadnienia przyjętego stanowiska Strona wskazała na brzmienie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dalej wyjaśniała, że w odniesieniu do uiszczanych przez podatnika występującego w roli płatnika składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanych przez płatnika, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują szczególne regulacje w zakresie momentu zaliczenia wydatków na zapłatę tych składek do kosztów podatkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że składki na ubezpieczenie społeczne opłacane przez pracodawcę, w części przez niego finansowanej, stanowią koszty uzyskania przychodów tego pracodawcy jako płatnika składek.

Odwołując się natomiast do art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych Strona podkreśliła, że w przypadku uchybienia terminom, o których w nim mowa do przedmiotowych składek stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 76 ww. ustawy. Dalej Strona wyjaśniała, że w przypadku uchybienia terminom wskazanym w art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą ich zapłaty (nieopłacone składki nie mogą bowiem stanowić kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W ocenie Strony, w związku z wystąpieniem nadpłaty składek na ubezpieczenie społeczne, po jej stronie nie wystąpi przychód podatkowy, natomiast będzie zobowiązana do zmniejszenia uprzednio rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów. Podobnie rzecz ma się z rozliczeniem podatku od nieruchomości. Zgodnie z zasadami ogólnymi dotyczącymi zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wydatek m.in. musi być poniesiony i służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedsiębiorca, zwłaszcza prowadzący przedsiębiorstwo produkcyjne, z reguły wykorzystuje nieruchomości i w związku z tym podatek od nieruchomości należy uznać za koszt związany z prowadzoną działalnością. Ponieważ nie jest to wydatek związany bezpośrednio z uzyskiwanymi przychodami, możliwe jest zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów jako kosztu pośredniego, ogólnie związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Strona powołując się na zmiany przepisów wprowadzonych do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595) zwróciła uwagę na przepisy art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W oparciu o treść przepisów przejściowych Strona wyraziła pogląd, że ww. przepis nie znajdzie zastosowania w sytuacji będącej przedmiotem wniosku w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem Strony fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają, w którym momencie należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji wskazanej w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego brak jest przeszkód do uznania, że w omawianej sytuacji korekta może nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano nadpłatę.

Strona podkreśliła, że korekta kosztów wynikających z opłaconych składek wypadkowych w zawyżonej wysokości, czy korekta podatku od nieruchomości zapłaconego w kwocie wyższej od należnej winna zostać rozpoznana z chwilą otrzymania powstałej nadpłaty na rachunek bankowy płatnika/podatnika (a więc na zasadzie kasowej). Takie same zasady zdaniem Strony należałoby stosować

w przypadku, gdy na skutek weryfikacji swoich rozliczeń zarówno dotyczących składki wypadkowej, jak i podatku od nieruchomości, należałoby dokonać dopłaty. W takim przypadku Strona nie byłaby uprawniona do dokonania korekty wstecz, bowiem zapłata miałaby miejsce w okresie bieżącym. Również nie ma żadnych przeciwskazań, aby takie same zasady stosować w sytuacji, gdy zarówno niedopłata lub nadpłata byłaby efektem decyzji właściwych organów.

Dodatkowo w przypadku, gdy Strona miałaby dokonywać korekt w odniesieniu

do okresów, w których pierwotnie rozliczała koszt podatkowy, powodowałoby

to konieczność korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek.

Racjonalnym, w ocenie Strony, jest i będzie w przyszłości, aby wszelkie skutki korekty rozliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne albo z tytułu podatku

od nieruchomości były realizowane na bieżąco (zarówno w przypadku zwrotu nadpłaty, jak i przerachowania nadpłaty).

Dodatkowo Strona powołała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego w imieniu Ministra Finansów z 8 grudnia 2015 r. nr [...] .

II. Dyrektor Izby Skarbowej [...], działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2016 r.

nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym ma miejsce korekta na skutek błędu rachunkowego w rozumieniu art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W pierwotnym okresie Skarżąca przyjęła błędne wartości składek ZUS i podatku od nieruchomości. W tym zakresie dokonaną korektę kosztów powinna uwzględnić w miesiącu powstania pierwotnego obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. "wstecz".

III. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Skarżąca wezwała ww. organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa.

IV. Organ interpretacyjny, stwierdził brak podstaw do zmiany

ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono

w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie organu

z dnia 17 sierpnia 2016 r. znak [...].

V. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

– błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a dokładnie art. 15 ust. 4i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r.,

poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez uznanie, że dokonanie korekty wysokości składek na ubezpieczenie wypadkowe czy podatku od nieruchomości i w związku z tym powstanie nadpłaty tych składek i podatku od nieruchomości skutkuje koniecznością korekty kosztów uzyskania przychodów wstecz;

– niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego

art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. z pominięciem celu wprowadzenia przepisu poprzez wadliwą wykładnię i zastosowanie, przejawiające się uznaniem, iż otrzymana nadpłata ma wpływ na wysokość kosztów podatkowych wstecz (w miesiącu powstania pierwotnego obowiązku podatkowego na gruncie u.p.d.o.p.);

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

– art. 14c § 2 w zw. z treścią art. 14a § 1 i art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") i nie zastosowanie ich w wydanej Skarżącej interpretacji;

– art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości prawnych na niekorzyść Skarżącej, skutkiem czego jest wydanie wadliwej, nietrafnej interpretacji.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca wskazała m.in., że organ interpretacyjny błędnie zinterpretował art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie,

że otrzymana przez Skarżącą nadpłata powinna zostać odzwierciedlona poprzez korektę kosztów w miesiącu powstania pierwotnego obowiązku podatkowego

na gruncie u.p.d.o.p., tj. "wstecz". Zdaniem Skarżącej nie została przeprowadzona analiza, czy wskazane przez nią przyczyny, pomimo nazwania ich błędami

- rzeczywiście są błędem rachunkowym czy też oczywistą omyłką. W ocenie Skarżącej organ interpretacyjny nie uzasadnił dlaczego wskazane we wniosku przyczyny korekt nie budzą wątpliwości. Stwierdzenie przez organ interpretacyjny w sposób władczy, że w przedstawionym stanie faktycznym ma miejsce błąd rachunkowy nie zasługuje na aprobatę. W tym zakresie Skarżąca wskazała na obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. znowelizowaną u.p.d.o.p. Skarżąca powołała orzecznictwo sądowe dotyczące korygowania kosztów i przychodów oraz przytoczyła uzasadnienie projektu, wprowadzonej przepisem art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., regulacji w zakresie terminu uwzględnienia w kosztach korekt. Zdaniem Skarżącej ustawodawca wprowadzając nową regulację zdecydował, że oczywiste omyłki czy błędy rachunkowe będą powodowały konieczność cofania się w rozliczeniach. Natomiast w sytuacji gdy nie będzie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, że przyczyna korekty wynika z oczywistej omyłki czy błędu rachunkowego, wówczas korekty należy dokonać na bieżąco.

Skarżąca podkreśliła, że wskazane we wniosku korekty składek

na ubezpieczenia społeczne czy podatku od nieruchomości nie wynikają z korekt,

o jakich stanowi w art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., tylko z "innych dokumentów", których pojęcie winno być zdefiniowane. Organ interpretacyjny wydając przedmiotową interpretację zupełnie pominął intencję ustawodawcy wprowadzającego zmiany w zakresie obowiązku cofania się z korektą wstecz.

Zdaniem Skarżącej w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne

lub podatku od nieruchomości (zapłaconych), ewentualna zaległość lub nadpłata bezpośrednio nie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, co wskazuje,

że korekt w podatku dochodowym od osób prawnych należałoby dokonać na bieżąco, bez względu na okoliczności powstania różnicy w pierwotnie zapłaconych kwotach. Takie same zasady należałoby stosować w przypadku, gdy na skutek weryfikacji rozliczeń, zarówno dotyczących składki wypadkowej, jak i podatku od nieruchomości, należałoby dokonać dopłaty. Jak wskazała Skarżąca, w takim przypadku nie byłaby zobowiązana do dokonania korekty wstecz, bowiem zapłata miałaby miejsce w okresie bieżącym. Nie ma również przeciwskazań, aby takie zasady stosować w sytuacji, gdy zarówno niedopłata lub nadpłata byłaby efektem decyzji właściwych organów. Dodatkowo w przypadku, gdy Skarżąca miałaby dokonywać korekt w odniesieniu do okresów, w których pierwotnie rozliczała koszt podatkowy, powodowałoby to konieczność korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek.

W ocenie Skarżącej racjonalne byłoby, aby wszelkie skutki korekty rozliczeń

z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne albo z tytułu podatku od nieruchomości były realizowane na bieżąco.

Ponadto, jak wskazała Skarżąca, organ interpretacyjny nie odniósł

się do okoliczności przedstawionych przez Skarżącą, nie przedstawił kontrargumentów do jej stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca zarzuciła również, iż uzasadnienie przedstawione w zaskarżonej interpretacji, bez wskazania celu w jakim przywołano poszczególne definicje, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stanowi o lekceważeniu zasad stosowania prawa podatkowego i jego wykładni zgodnie z zasadami demokratycznego państwa.

Skarżąca stwierdziła, że ani błąd rachunkowy ani omyłka nie miały

w jej przypadku miejsca. Dokonując obliczeń dotyczących wysokości składek wypadkowych, czy też podatku od nieruchomości Skarżąca dokonała bowiem prawidłowych obliczeń, nie wprowadziła do ksiąg nieprawidłowych cyfr. Skoro

nie są oczywiste okoliczności powodujące korektę, to korekta kosztu winna

być uwzględniana na bieżąco z chwilą otrzymania nadpłaty, a nie - jak twierdzi organ podatkowy - w miesiącu powstania pierwotnego obowiązku podatkowego na gruncie u.p.d.o.p., tj. "wstecz". Organ interpretacyjny pominął przy interpretacji przepisu okoliczność, iż Skarżąca korygowała swoje zobowiązania wobec ZUS i organu podatkowego zgodnie z terminem określonym w art. 70 § 1 O.p. (upływ terminu przedawnienia), co może mieć wpływ na upływ terminu do korekty podatku dochodowego.

Działanie organu interpretacyjnego, w ocenie Skarżącej, uznać należy

za władcze i tym samym naruszające zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

VI. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres

tej kontroli, reguluje art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być ona oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego zaś sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji nie może jednak zapominać o jej istocie. W piśmiennictwie podnosi się, że celem powstania instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej

jest złagodzenie ryzyka podatkowego związanego z realizacją przez podatnika przedsięwzięć w obrocie prawnym w wyniku wyczerpującego wyjaśnienia i kwalifikacji prawnej przez organy podatkowe następstw działań podatnika (por. C. Kosikowski, Komentarz do art.14(a) ustawy Ordynacja podatkowa; wyrok NSA z dnia

9 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1239/07, publ. CBOSA). Należy zauważyć,

że przepisy prawa, zwłaszcza prawa podatkowego, są źródłem wielu możliwości interpretacyjnych, niezależnie już od zmienności stanów faktycznych, podlegających tym przepisom. Jakość legislacji podatkowej jest przyczyną tego, że zobowiązane

do stosowania prawa podmioty mają nierzadko "trudności w wyborze takiego wariantu zachowania, który byłby uznany za zgodny z prawem". Przy czym, zasady pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego, a tym samym zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa, nie buduje się poprzez konstytucyjne deklaracje, ale przede wszystkim poprzez faktyczne działanie poszczególnych władz

(por. T. Bekrycht, Instytucja interpretacji prawa podatkowego w ujęciu art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej - aspekt teoretycznoprawny (artykuł dyskusyjny), St.Pr.-Ek. 2012/85/11-33). Rzetelne wykonanie przez organ administracji obowiązku interpretacyjnego to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego i wiązanie stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. Trzeba mieć świadomość, że stabilne, przewidywalne prawo podatkowe jest jednym

z najistotniejszych elementów prowadzenia działalności gospodarczej, umożliwia bowiem planowanie działań przedsiębiorcy, oraz w znacznym stopniu determinuje podejmowanie przez niego decyzji (por. uzasadnienie z dnia 16 listopada 2006 r.

do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP V kadencji Nr druku: 731). Zasada państwa prawnego wymaga, aby normy prawne, nakładające na obywateli obowiązki podatkowe, były na tyle jasne i zrozumiałe, by ciężar podatkowy stał się możliwy do przewidzenia. Wymagają tego zasady pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wyprowadzone z zasady państwa prawnego. Prawo urzeczywistniane jest w procesie stosowania, który decyduje w ostatecznym efekcie o jego miejscu i roli w życiu społecznym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2616/11, opubl. CBOSA).

W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również

na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu oraz na braku stanowiska, co do całości przedstawionego

we wniosku problemu (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 920/12, opubl. CBOSA). Uzasadnienie organu podatkowego musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1217/09, publ. LEX nr 598782). W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne podatnik ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej się wątpliwości dotyczącej regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, publ. LEX nr 611450). Z powołanych wyżej stanowisk sądów administracyjnych wynika wyraźnie, że bezwzględnym wymogiem jest, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna i wyjaśniała stronie w sposób zupełny jej sytuację prawną (por. też wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1182/11 i sygn. akt I FSK 1183/11, opubl. CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, mając

na uwadze, że granice kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie wyznaczone zostały sądowi przez zarzuty skargi, wskazać należy w pierwszej kolejności, że Skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem przepisów regulujących podstawowe zasady dotyczące wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Skarżąca zarzuciła bowiem, że zaskarżona interpretacja nie zawierała wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (zarzut – art. 14c § 2 O.p.). Dodatkowo Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości prawnych na niekorzyść Skarżącej, skutkiem czego jest wydanie wadliwej, nietrafnej interpretacji.

Odnosząc się do sformułowanego przez Skarżącą zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego powołać należy art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem wg stanu prawnego na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: "art. 15 ust. 4i. Jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty."

Powyższy przepis został wprowadzony na mocy art. 3 pkt 2 ustawy z dnia

10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1595; dalej: "ustawa nowelizująca"). Zgodnie z art. 11 ustawy nowelizującej: "przepisy ustaw zmienianych w art. 2-4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzyskanych lub poniesionych przez dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis art. 13 ustawy nowelizującej wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 8, który wchodzi w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia.

Sąd wskazuje, że organ interpretacyjny w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej prawidłowo powołał przepis art. 3, art. 11 oraz art. 13 ustawy nowelizującej, a także powołał i przytoczył przepis art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p.

Ponadto Sąd zwraca uwagę, że organ wyjaśnił kwestię definicji "błędu rachunkowego" oraz "oczywistej omyłki" powołując się na Słownik Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl). Wskazał także, że jakakolwiek wątpliwość co do charakteru przyczyn korekty, skutkuje tym, że korekta winna być dokonywana w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana "wstecznie", tj. w okresie w którym koszt taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.

Skarżąca upatruje naruszeń organu w uznaniu przez organ interpretacyjny,

że dokonanie korekty wysokości składek na ubezpieczenie wypadkowe czy podatku

od nieruchomości i w związku z tym powstanie nadpłaty składek i podatku

od nieruchomości w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wskazanym

w ww. wniosku skutkuje koniecznością korekty kosztów uzyskania przychodów "wstecz" – w związku z czym organ błędnie odniósł się do art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. Ponadto, jak uznała Skarżąca, organ interpretacyjny pominął cel wprowadzenia ww. przepisu.

Sąd podkreśla, że jak wynika z akt sprawy, Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym w rozpoznawanej sprawie wystąpiła o wydanie interpretacji podatkowej w związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym. Zakres pytania dotyczył dokonania "in minus" korekty wysokości należnych składek na ubezpieczenie wypadkowe i korekty podatku od nieruchomości i wynikającego z tej okoliczności uprawnienia Skarżącej do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała zwrot powstałej nadpłaty na rachunek bankowy lub kwota nadpłaty została zarachowana na poczet przyszłych zobowiązań, tj. przez tzw. korektę "na bieżąco". Jednocześnie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżąca w sposób precyzyjny wskazała, że: "W wyniku wykrytego błędu rachunkowego w obliczeniach dotyczących wysokości składek wypadkowych zapłaconych w minionych okresach rozliczeniowych, dokonano stosownych korekt wysokości należnych składek wypadkowych (w przyszłości mogą wystąpić kolejne korekty). Korekta wysokości należnych składek wiąże się z pierwotnym zawyżeniem wysokości należnych składek (korekta "in minus"), a więc obecnie wystąpiła nadpłata składek."

Natomiast odniesieniu do korekty w zakresie podatku od nieruchomości Skarżąca wskazała, że "Spółka prowadzi działalność gospodarczą w różnych nieruchomościach, w odniesieniu do których zobowiązana jest do rozliczenia podatku od nieruchomości, zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie o podatkach

i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 716). W zakresie tegoż podatku Spółka również dokonała weryfikacji w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania, co spowodowało, że w roku 2015 oraz 2016 złożyła korekty deklaracji podatku od nieruchomości, z których wynika, że kwota wpłaconego podatku została nadpłacona (również korekta "in minus")". Skarżąca w treści wniosku wskazała, że korekta kosztu uzyskania przychodu w zakresie podatku od nieruchomości spowodowana jest szeregiem okoliczności, tj. zmianą w kwalifikacji powierzchni gruntu związanej z działalnością gospodarczą, zmianą w kwalifikacji budynków wykorzystywanych w działalności gospodarczej z uwagi na stan techniczny, zmianą w kwalifikacji obiektów jako budynków zamiast budowli i odwrotnie, wyłączeniem z opodatkowania instalacji znajdujących się wewnątrz budynku, błędem w ustaleniu wartości początkowych budowli, czy też błędem w ustaleniu powierzchni użytkowej budynku. Skarżąca w treści wniosku nie dokonała kwalifikacji powołanych okoliczności ani jako "błąd rachunkowy" ani jako "oczywista omyłka".

Dokonując analizy przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego

i zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny wskazał, że korekta następuje na skutek błędu rachunkowego zarówno w odniesieniu do korekty dotyczącej składek ZUS jak i podatku od nieruchomości. Zatem dokonaną korektę kosztów Skarżąca powinna uwzględnić w okresie powstania pierwotnego obowiązku podatkowego na gruncie u.p.d.o.p., tj. "wstecz".

Pomimo precyzyjnego opisania we wniosku Skarżącej ww. okoliczności stanowiących podstawę złożenia przez Skarżącą ww. korekt, organ interpretacyjny

na skutek nieuzasadnionego założenia wydał interpretację indywidualną uznając,

że korekty nastąpiły na skutek błędu rachunkowego zarówno w odniesieniu do składek ZUS jak i podatku od nieruchomości. Jednocześnie w treści uzasadnienia organ interpretacyjny nie przedstawił podstaw, które zadecydowały o uznaniu przez ten organ, że korekta w przedmiocie podatku od nieruchomości jest spowodowana błędem rachunkowym Skarżącej. Sąd wskazuje, że okoliczność ta nie wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Skarżącej. Przeciwnie w ww. wniosku Skarżąca jako podstawy korekty w zakresie podatku od nieruchomości wskazała szereg okoliczności (zmianę w kwalifikacji powierzchni gruntu związanej z działalnością gospodarczą, zmianę w kwalifikacji budynków wykorzystywanych w działalności gospodarczej z uwagi na stan techniczny, zmianę w kwalifikacji obiektów jako budynków zamiast budowli i odwrotnie, wyłączenie z opodatkowania instalacji znajdujących się wewnątrz budynku, błąd w ustaleniu wartości początkowych budowli, czy też błąd w ustaleniu powierzchni użytkowej budynku) nie kwalifikując powołanych okoliczności ani jako błąd rachunkowy ani jako oczywista omyłkę. Pomimo powołania przez Skarżąca ww. okoliczności, które stanowiły przyczynę korekty w zakresie podatku od nieruchomości, organ interpretacyjny nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji jakie przesłanki stanowiły podstawę uznania przez organ, że ww. przyczyny stanowią błąd rachunkowy w rozumieniu ww. art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. W tym zakresie Sąd uznał niewystarczające ograniczenie się przez organ do wskazania potocznego rozumienia pojęcia "błędu rachunkowego", tym bardziej, że w ocenie Sądu, powołane

w treści wniosku okoliczności stanowiące przyczynę korekty w zakresie podatku

od nieruchomości są zarówno liczne jak i rozbieżne.

Tym samym, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny uznał że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe opierając się na założeniu, że przyczynę korekty

w zakresie podatku od nieruchomości stanowi błąd rachunkowy w rozumieniu art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., choć okoliczność ta nie wynikała bezpośrednio z treści wniosku Skarżącej a organ w treści zaskarżonej interpretacji nie uzasadnił podstaw

i okoliczności, które doprowadziły do przyjęcia ww. wniosku.

Powyższe działanie organu narusza wskazany w zarzutach skargi art. 14b § 1 O.p. ponieważ w zaskarżonej interpretacji brakuje de facto kwalifikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2013 r. w sprawie

o sygn. akt II FSK 2616/11, który to wyrok Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela, tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która jest jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa wypełnia funkcję informacyjną

i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę

w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 1 O.p., ponieważ tylko interpretacja jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa zapewnia wyjaśnienie sprawy oraz umożliwia stronie zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania. Wydanie interpretacji nieprecyzyjnej

i niejednoznacznej przekracza zakres umocowania organu do wydania interpretacji

z art. 14b § 1 i nast. O.p.

W ocenie Sądu zaaprobowanie powyższej sytuacji, w której organ nie dokonuje subsumcji stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku Skarżącej pod przytoczony przepis prawa prowadziłoby w istocie do pozostawienia w obrocie interpretacji wadliwej.

W ocenie Sądu, z uwagi na powyżej wskazane okoliczności, zaskarżona interpretacja nie rozstrzyga wątpliwości przedstawionych przez Skarżącą, niwecząc tym samym podstawowy cel tej instytucji. Zasadny zatem okazał się zarzut skargi wynikający z jej uzasadnienia w odniesieniu do naruszenia przepisów art. 14c § 1 O.p. Sąd uznał również za zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p., albowiem zaskarżona interpretacja de facto nie zawiera uzasadnienia stanowiska organu

w odniesieniu do korekty w zakresie podatku od nieruchomości.

Z uwagi na to, że określone wyżej zarzuty naruszenia prawa procesowego okazały się uzasadnione, odnoszenie się na obecnym etapie do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni powyższe stanowisko Sądu, w szczególności biorąc pod uwagę okoliczność, że stan faktyczny

i zdarzenie przyszłe podane we wniosku nie zawierają wskazania przez Skarżącą,

że korekta podatku od nieruchomości jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Dokonując subsumcji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w zakresie korekty podatku od nieruchomości organ wyczerpująco przedstawi jej uzasadnienie nie uchybiając normie art. 14c § 1 i 2 O.p.

Naruszenie powyższych przepisów procesowych miało istotny wpływ na wynik sprawy i musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji zgodnie

z art. 146 § 1 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.

w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.