Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 210/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 2  pkt 1 lit.f
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant referent stażysta Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A w S. sp. z o.o. na interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko A. w S. sp. z o.o. w S.(dalej: Wnioskodawca, Spółka, strona) przedstawione we wniosku z dnia [...] r., uzupełnionym w dniu [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego sp. z o.o. jest nieprawidłowe.

Relacjonując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, że Wnioskodawca jest jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Gminy S. W ramach prowadzonej działalności oferuje świadczenia zdrowotne, prawie wyłącznie na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia. Zawarty z NFZ kontrakt na udzielanie świadczeń medycznych skutecznie utrudnia Spółce uzyskanie rentowności. Z uwagi na strukturę społeczną mieszkańców oraz wysoki procent osób bezrobotnych nieposiadąjących prawa do świadczeń, przy jednoczesnym pełnieniu przez podmiot leczniczy całodobowego dyżuru ostrego dla miasta S., Spółka często zmuszona jest do  udzielania świadczeń medycznych nie uzyskując za nie zapłaty. Spółka realizuje cele publiczne oraz zadania samorządu terytorialnego w zakresie opieki zdrowotnej. Spółka rozpoczęła działalność w 2013 r. w wyniku przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej i w kolejnych latach, mimo podejmowanych działań restrukturyzacyjnych zamykała rok obrotowy stratą. Szczególnie dotkliwe było dla Spółki zabranie przez NFZ w 2013 r. kontraktu na udzielanie świadczeń medycznych w zakresie anestezjologii i intensywnej terapii przy jednoczesnym obowiązku utrzymania Oddziału [...] i udzielania świadczeń. W wyniku powyższego Spółka posiada niezapłacone należności do NFZ z tytułu świadczeń ratujących życie i zdrowie pacjentów objęte obecnie postępowaniem sądowym. Gdyby nie powyższe Spółka nie miałaby już w roku bieżącym straty, a tak zamknęła rok obrachunkowy wynikiem ujemnym i stratą.

W celu zapewnienia mieszkańcom Gminy dostępu do świadczeń medycznych oferowanych przez Spółkę, Zgromadzenie Wspólników dwukrotnie podejmowało uchwały o dalszym istnieniu Spółki oraz dwukrotnie dokapitalizowało Spółkę w drodze podwyższenia kapitału zakładowego:

- w dniu [...] r. została podjęta Uchwała [...] Spółki w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę [...] zł poprzez wniesienie wkładu pieniężnego;

- w dniu [...] r. została podjęta Uchwała [...] Spółki w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę [...] zł poprzez wniesienie wkładu pieniężnego.

Otrzymywane dokapitalizowania w formie pieniężnej zostały w całości wykorzystane na następujące cele:

- sprostanie wymaganiom NFZ celem prowadzenia działalności oferującej świadczenia zdrowotne (zapewnienie specjalistycznego sprzętu i jego serwisowanie, zapewnienie niezbędnych warunków dla pacjentów i personelu itd.);

- kontynuowanie działalności Spółki, szczególnie umożliwienie zachowania płynności finansowej i związane z tym koszty udzielania świadczeń zdrowotnych;

- utrzymanie działalności oddziału anestezjologii i intensywnej terapii oraz umożliwienie mu udzielania świadczeń ratujących życie.

Pomimo dokapitalizowania, w roku bieżącym po raz kolejny Spółka zamknęła sprawozdanie finansowe ze stratą, której wysokość ze względu na stosunkowo niską, w porównaniu z podobnymi podmiotami leczniczymi w województwie, wartość kapitału zakładowego Spółki może w perspektywie kolejnego roku ponownie zobowiązać Zarząd do przedłożenia Zgromadzeniu wspólników Spółki pod glosowanie uchwały o dalszym istnieniu Spółki.

Przy podjęciu uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego w postaci aportu pieniężnego w dniu [...] r. i [...] r. nie został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki ze względu na zakwalifikowanie czynności polegającej na podjęciu przez Gminę jako wspólnika Spółki czynności w zakresie zdrowia, czyli czynności zwolnionej przedmiotowo od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt f) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 101, poz. 649, ze zm., Dz.U. z 2015 r. poz. 626, ze zm., Dz.U. z 2016 r. poz. 223, dalej u.p.c.c.),

Celem umocnienia sytuacji kapitałowej spółki Gmina S., będąca jednym wspólnikiem Spółki postanowiła dokapitalizować Spółkę także poprzez przekazanie jej prawa własności nieruchomości, na których znajdują się budynki podmiotu leczniczego oraz infrastruktury towarzyszącej niezbędnej do funkcjonowania podmiotu leczniczego wraz z własnością budynków. Na podstawie uchwały z dnia 10 czerwca 2016 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł poprzez ustanowienie 21.633 nowych, niepodzielnych i równych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy.

Dokapitalizowanie miało formę wkładu niepieniężnego, tj. przeniesiono na Spółkę prawa własności nieruchomości gruntowych składających się z działek gruntu o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz zabudowanych na nich budynków o nr ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. [...], [...], [...], [...], po cenie nominalnej.

Działki objęte aportem, przed przekształceniem SPZOZ w Spółkę, stanowiły przedmiot użyczenia, po przekształceniu Spółka wykorzystywała je do prowadzenia działalności statutowej na podstawie umowy dzierżawy. Od [...] r. nieruchomości te stały się własnością Spółki i nadal są wykorzystywane w celu udzielania świadczeń zdrowotnych w rodzaju leczenia szpitalnego i leczenia ambulatoryjnego.

Przy podjęciu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w postaci aportu pieniężnego (winno być: niepieniężnego) w dniu [...] r. nie został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki ze względu na zakwalifikowanie czynności polegającej na podjęciu przez Gminę jako wspólnika Spółki czynności w zakresie zdrowia oraz w zakresie gospodarowania nieruchomościami, czyli czynności zwolnionej przedmiotowo na podstawie art. 2 ust. I pkt. f) i g) u.p.c.c. Podstawą działania zgromadzenia wspólników spółki były przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, uprawniające zarząd jednostki samorządu terytorialnego do wniesienia nieruchomości jako aportu do spółki z udziałem gminy w trybie bezprzetargowym oraz podjęte zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami i Uchwałą Rady Miasta w tym przedmiocie.

Z uzupełnienia wniosku (wpływ do organu [...] r.), do czego wezwał stronę organ interpretacyjny, wynika, że z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości żadna ze stron nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług z uwagi na korzystanie przez gminę ze zwolnienia tej czynności z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a lit. a) oraz pkt 10 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, z wyjątkiem jednej działki o numerze [...], która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23% jako niezabudowany teren budowlany należący w sensie ekonomicznym i przestrzennym do terenu niezbędnego do działania podmiotu leczniczego. Żadna ze stron nie była objęta podatkiem od wartości dodanej pobieranym na postawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich UE.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował podwyższenie kapitału zakładowego Spółki dokonane na podstawie uchwał z [...] r., [...] r. o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie aportu pieniężnego oraz uchwały z [...] r. poprzez wniesienie aportu w postaci nieruchomości służących wykonywaniu przez Spółkę działalności polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w rodzaju lecznictwo szpitalne i lecznictwo ambulatoryjne jako czynności w zakresie zdrowia, a w przypadku uchwały z [...] r. dodatkowo jako czynności w zakresie gospodarowania nieruchomościami i w związku z powyższym prawidłowo nie odprowadził podatku od czynności cywilnoprawnych opierając się na treści art. 2 ust. 1 pkt f) do dwóch pierwszych uchwał, a w przypadku uchwały z [...] r., na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. f) i g) u.p.c.c. i traktując czynności podwyższenia kapitału zakładowego i zmiany umowy spółki jako czynności zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych?

Przedstawiając stanowisko Wnioskodawcy w niniejszej sprawie organ interpretacyjny podał, że w ocenie Spółki nie była ona zobowiązana do złożenia deklaracji ani uiszczenia podatku w związku z opisanym wyżej czynnościami, gdyż były one wyłączone z opodatkowania zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt f) i g) u.p.c..c.

Uzasadniając tę tezę strona na wstępie zacytowała art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 4 pkt 9. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c..c, wskazując, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej stanowi zmianę umowy spółki i, co do zasady, podlega obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dalej przywołano art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c., na mocy którego podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Z kolei na mocy art. 2 pkt 1 lit. g) tej ustawy z opodatkowania wyłączono czynności cywilnoprawne w zakresie gospodarki nieruchomościami.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro pojęcie "w sprawach zdrowia" ma charakter ogólny, to należy przyjąć, że dotyczy ono czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w odrębnych przepisach, a odnoszących się do kwestii wymienionych w art. 2 pkt 1 lit. f) powołanej ustawy. Przepisy dotyczące spraw związanych ze zdrowiem zawiera m.in. ustawa o działalności leczniczej. Stosownie do jej art. 2 ust. 1 pkt 9 szpital jest przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne. Z kolei świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy). Natomiast świadczenie szpitalne definiuje się jako wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin (art. 2 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy). Z kolei stosownie do art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy do zakresu działalności leczniczej w rodzaju świadczenia szpitalne zalicza się wymienioną w tej ustawie działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne bez bliższego określenia. Art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy stanowi natomiast, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. W myśl art. 8 pkt 1 lit. a) ustawy rodzajami działalności leczniczej są stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne szpitalne.

W kontekście przywołanej regulacji Wnioskodawca wskazał, że będąc jednoosobową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Gminy, w ramach prowadzonej działalności oferuje świadczenia zdrowotne, głównie na podstawie kontraktu z NFZ, w celu zapewnienia mieszkańcom Gminy dostępu do świadczeń medycznych. Wkład gotówkowy, którym w latach 2014 i 2015 dokapitalizowano Spółkę, został przeznaczony na jej działalność związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Środki przekazane w latach 2014 i 2015 zostały w całości wykorzystane na działalność zdrowotną spółki, a takie przeznaczenie wniesionych wkładów zostało określone bezpośrednio w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wskazanie, iż przedmiot aportu przeznaczony jest na udzielanie świadczeń zdrowotnych w rodzaju leczenie szpitalne i ambulatoryjne związane ze świadczeniem usług medycznych przez Spółkę. Nieruchomości składające się na przedmiot aportu to nieruchomości budynkowe, w których udzielane są świadczenia zdrowotne w rodzaju lecznictwo szpitalne i lecznictwo ambulatoryjne wraz z infrastrukturą towarzyszącą i wspomagającą udzielanie tych świadczeń, na nieruchomościach niezabudowanych zlokalizowane są drogi dojazdowe oraz budowle typu zbiornik z tlenem. Wszystko to służy realizacji podstawowego celu działania Spółki, tj. wykonywania zadań publicznych w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro normując przedmiotowe wyłączenie z opodatkowania, nie określono szczegółowo jego zakresu, należy przyjąć, że celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem tych czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są w sprawach zdrowia. Takie podejście wynika z założenia racjonalności ustawodawcy, który uwzględnił, że przedmiotowy realizacji podstawowych i ważnych dla ogółu społeczeństwa funkcji publicznych jest co do zasady realizowany z finansów publicznych (podstawowa część świadczeń zdrowotnych realizowanych przez Spółkę finansowana jest na podstawie kontraktów zawartych z NFZ). Wnioskodawca za nielogiczne uznał takie interpretowanie przepisów, w konsekwencji którego podmioty realizujące zadania państwa w zakresie szeroko rozumianej ochrony zdrowia płaciłyby do budżetu państwa podatki z wykorzystaniem środków pieniężnych otrzymanych de facto z tego budżetu. Dodatkowo zauważono, że jednostka samorządu terytorialnego będąca beneficjentem podatku od czynności cywilnoprawnych jest jednocześnie wspólnikiem Spółki, co de facto powoduje, że sama odprowadzałaby podatek, który następnie otrzymuje.

W konkluzji Wnioskodawca stwierdził, że dokapitalizowanie przez jednostkę samorządu terytorialnego spółki będącej samorządową osobą prawną, która realizuje cele publiczne w zakresie zdrowia winno być zwolnione przedmiotowo z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako czynność w zakresie zdrowia.

Z uwagi na powyższe, każda z omawianych czynności podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy, objęta jest regulacją z art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c.

Na poparcie powyższego strona przywołała stanowisko przedstawione w Komentarzu do ustawy Podatek od czynności cywilnoprawnych pod red. Hanny Filipczyk, Lex s. 184-185, zgodnie z którym: zmiana umowy spółki - podwyższenie kapitału zakładowego pokryte wkładem pieniężnym i niepieniężnym w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem gminy oferującej świadczenia zdrowotne podlega wyłączeniu z art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c., jeżeli środki z dokapitalizowania zostaną przeznaczone na czynności z zakresu ochrony zdrowia związane z działalnością leczniczą.

W dalszych wywodach wskazano, że w ocenie Wnioskodawcy czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportu w postaci nieruchomości stanowi czynność z zakresu gospodarki nieruchomościami. Podstawą podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego była uprzednia Uchwała Rady Miasta S. wyrażająca zgodę na wniesienie do Spółki aportu w postaci tych nieruchomości. Czynność Zgromadzenia wspólników Spółki stanowiła zatem jednocześnie czynność Zarządu Miasta wynikającą wprost z art. 13 ust. 1, art. 37 ust. 2 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wobec powyższego czynność ta powinna podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c.?

Na poparcie tego stanowiska Wnioskodawca przywołał wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3580/14 oraz WSA w Rzeszowie z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 745/15 i stanowiska zaprezentowane przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych.

Ocenę tego stanowiska organ rozpoczął od zacytowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1a pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c.

Dalej wskazano, że użyte w powołanym powyżej przepisie pojęcie "w sprawach zdrowia" ma charakter ogólny, a zatem należy przyjąć, że dotyczy ono czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w odrębnych przepisach, a odnoszących się do kwestii wymienionych w art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. Przepisy dotyczące spraw związanych ze zdrowiem zawiera m.in. ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r.. poz. 217, ze zm., Dz.U. z 2015 r., poz. 618, ze zm.). Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 14 lipca 2016 r.), szpital jest przedsiębiorstwem podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne. Świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy).

Natomiast za świadczenie szpitalne rozumie się wykonywane całą dobę kompleksowe świadczenia zdrowotne polegające na diagnozowaniu, leczeniu, pielęgnacji i rehabilitacji, które nie mogą być realizowane w ramach innych stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych lub ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych; świadczeniami szpitalnymi są także świadczenia udzielane z zamiarem zakończenia ich udzielania w okresie nieprzekraczającym 24 godzin (art. 2 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy).

Z kolei stosownie do art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej do zakresu działalności leczniczej w rodzaju świadczenia szpitalne zalicza się wymienioną w tej ustawie działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne. Art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy stanowi, iż działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

W myśl art. 8 pkt 1 lit. a) ustawy rodzajami działalności leczniczej są stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne szpitalne.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że ustawodawca w art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. nie określił szczegółowo jego zakresu. Mając zatem na względzie ogólną zasadę prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, organ interpretacyjny uznał, że "celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem tych czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są w sprawach zdrowia". W tym kontekście podwyższenie kapitału zakładowego, którego celem jest dostarczenie do Spółki środków pieniężnych umożliwiających kontynuowanie działalności Spółki i zachowanie płynności finansowej nawet w sytuacji, gdy wniesiony wkład w wartości kwoty podwyższenia kapitału został przeznaczony na działalność Spółki związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych nie może być uznane za bezpośrednio związane ze sprawami zdrowia.

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że zmiany umowy spółki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego (dokapitalizowanie spółki) nie są czynnościami z zakresu zdrowia. Mają one co prawda związek z czynnościami w sprawach zdrowia, ale jest to związek pośredni, który nie jest wystarczający do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej zastosowanie wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c.

Z uwagi na powyższe, zmiany umowy spółki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą zostać zakwalifikowane jako czynności cywilnoprawne wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy, gdyż nie są to czynności cywilnoprawne w sprawach zdrowia.

W dalszych wywodach zaskarżonej interpretacji wskazano, że zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych.

Zdaniem organu interpretacyjnego, ze względu na ogólne sformułowanie: "w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami" przyjąć należy, że dotyczy ono czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami, dla których to przepisy tej ustawy stanowią dla określonych podmiotów materialną podstawę do działania.

Następnie podano, że w myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2015 r., poz. 1774, ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji. Stosownie natomiast do art. 37 ust. 2 pkt 7 tej ustawy nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli ma stanowić wkład niepieniężny (aport) do spółki albo wyposażenie nowo tworzonej państwowej lub samorządowej osoby prawnej, lub majątek tworzonej fundacji.

Z kolei, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego organ interpretacyjny uznał, że wskazane w opisie stanu faktycznego podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego jako aportu do spółki z udziałem gminy w trybie bezprzetargowym, tj. art. 13 ust. 1 oraz art. 37 ust. 2 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie jest czynnością dokonywaną w oparciu o przepisy o gospodarce nieruchomościami, a więc nie jest objętej wyłączeniem z art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Wskazana czynność ma co prawda związek z ustawą o gospodarce nieruchomościami , ale podobnie jak w przypadku czynności w sprawach zdrowia, jest to związek pośredni. Samo bowiem podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie podlega bowiem przepisom o gospodarce nieruchomościami. Jest ono uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.).

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że opisane we wniosku podwyższenia kapitału zakładowego, stanowiące zmianę umowy Spółki nie korzystały z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 1 lit. f) i g). Tym samym w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego (na mocy uchwał z 2014 r. i 2015 r.) skutkującego podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, Wnioskodawca obowiązany był do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki.

Z kolei odnośnie dokapitalizowania Spółki w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego (na mocy uchwały z 10 czerwca 2016 r.) organ interpretacyjny wskazał, że z treści uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości żadna ze stron nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług z uwagi na korzystanie przez gminę ze zwolnienia tej czynności z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a lit. a) oraz pkt 10 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, z wyjątkiem działki o numerze 2165/104 (niewskazanej w opisie stanu faktycznego wniosku), która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23% jako niezabudowany teren budowlany należący w sensie ekonomicznym i przestrzennym do terenu niezbędnego do działania podmiotu leczniczego. Żadna ze stron nie była także objęta podatkiem od wartości dodanej pobieranym na postawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich UE.

Dalej przywołano art 2 pkt 4 u.p.c.c., zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach.

- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zgodnie natomiast z art. 1a pkt 7 u.p.c.c. użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Wobec powyższego organ interpretacyjny zaznaczył, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz m.in. fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie wspominanego art. 2 pkt 4 u.p.c.c., co do zasady, nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub zwolnione z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie). Zgodnie z treścią cyt. przepisu, w aktualnym brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy czynności te rodzą skutki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie jednak organ interpretacyjny podkreślił, że w wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 u.p.c.c., aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmian, związanych z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.

W świetle natomiast zasady stand still, wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także z orzecznictwa TS UE, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.

Powyższe znalazło wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12, z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2546/12, z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2473/12; z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2643/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13; z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1276/13; z 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1892/13 oraz z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2387/13.

Organ interpretacyjny stwierdził zatem, że powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że jeżeli zmiana umowy spółki związana jest z wniesieniem aportu nieruchomości objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług lub korzystającym ze zwolnienia od tego podatku, to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Skoro zatem, uzupełniając stan faktyczny, Wnioskodawca podał, iż w zakresie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości Gmina korzystała ze zwolnienia tej czynności z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a lit. a) i pkt 10 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług oraz że jedna z działek podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23%, to w tym zakresie znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania z podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że w związku z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego (uchwałą z [...] r.) i związanym z tym podwyższeniem kapitału zakładowego, Wnioskodawca nie był obowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konkluzji stwierdzono, że stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny odniósł się także do argumentacji strony, w ramach której wskazano, że zanegowanie stanowisko Wnioskodawcy prowadziłoby do sytuacji, w której podmioty realizujące zadania państwa w zakresie szeroko rozumianej ochrony zdrowia płaciłyby do budżetu państwa podatki z wykorzystaniem środków pieniężnych otrzymanych de facto z tego budżetu i że jednostka samorządu terytorialnego, będąca wspólnikiem Spółki w tym przypadku jest jednocześnie beneficjentem podatku od czynności cywilnoprawnych, co de facto powoduje, że sama za pośrednictwem swojej 100% spółki odprowadza podatek, który następnie otrzymuje. W tym zakresie wskazał, że Wnioskodawca nie jest jednostką samorządu terytorialnego, lecz spółką kapitałową (spółką z o.o.), w związku z czym nie jest beneficjentem podatku od czynności cywilnoprawnych. Gdyby Wnioskodawca był jednostką samorządu terytorialnego, to korzystałby ze zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 8 pkt 4 u.p.c.c.

Nadmieniono także, że powołane przez stronę interpretacje indywidualne dotyczą konkretnej, osadzonej w określonym stanie faktycznym sprawy. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają zastosowania ani nie wywołują żadnych konsekwencji w odniesieniu do innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Nadto, wskazując na treść art. 14 e § 1 pkt 1 O.p., podkreślono, że odmienne rozstrzygnięcie organu podatkowego, dokonane w analogicznym zagadnieniu, nie może stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeżeli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Pismem z dnia 7 listopada 2016 r. Wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 7 grudnia 2016 r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do uwzględnienia tego wezwania.

W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca podniosła zarzut:

- naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim ustawa wymaga prowadzenia postępowania w sposób nie naruszający zaufania do organów podatkowych oraz art. 124 tej ustawy poprzez nie uzasadnienie stanowiska w zakresie objętym wydaną interpretacją podatkową,

- błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt. f) u.p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 pkt. 5 ustawy o samorządzie gminnym poprzez uznanie, iż czynności związane z podwyższeniem kapitału zakładowego skarżącej Spółki w postaci aportu pieniężnego podjęte Uchwałami Zgromadzenia Wspólników w dniu 8 stycznia 2014 r. i 13 maja 2015 r. nie były czynnościami w zakresie zdrowia, a w konsekwencji, iż czynności te nie mogą korzystać z wyłączenia od obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zobowiązanie organu do ponownego rozpoznania wniosku strony skarżącej o jej udzielenie oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego oraz stanowiska stron.

Dalej wskazano, że niezaprzeczalny jest związek dokonanych czynności ze zdrowiem i z realizacją przez jedynego wspólnika Spółki, tj. Gminę S. swoich obowiązków w zakresie zapewnienia opieki zdrowotnej dla mieszkańców gminy. Art. 7 ust. 1 pkt. 5) ustawy o samorządzie gminnym obliguje gminę, w ramach jej zadań własnych, do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach ochrony zdrowia. W ramach realizacji tych zadań jednostka samorządu terytorialnego była podmiotem tworzącym dla SPZOZ, a obecnie pozostaje jedynym wspólnikiem w przekształconej z tegoż SPZOZ-u spółce prowadzącej podmiot leczniczy, tj. Szpital Miejski w S. Świadczy on usługi lecznicze z zakresu lecznictwa stacjonarnego oraz lecznictwa ambulatoryjnego.

Dokapitalizowanie Spółki w latach 2014 i 2015 stanowiło niezbędne czynności jedynego wspólnika, tj. Gminy S. warunkujące zapewnienie możliwości dalszego działania Spółki celem zapobieżenia ogłoszeniu upadłości Spółki. Spółka jest jedynym szpitalem na terenie Gminy S. udzielającym świadczeń finansowanych ze środków publicznych w zakresie Oddziału Chorób Wewnętrznych, Oddziału Chirurgii Ogólnej, Oddziału Ginekologiczno – Położniczego, Oddziału Urazowo-Ortopedycznego, czyli podstawowych oddziałów , jakie zobowiązany jest utrzymać podmiot leczniczy zakwalifikowany do systemu zabezpieczenia medycznego I stopnia.

Środki w całości przeznaczono na cele realizacji świadczeń zdrowotnych i dostosowanie pomieszczeń podmiotu leczniczego do obowiązujących przepisów prawa.

Dalej, skarżąca podtrzymała stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji , a następnie podniosła, że ten sam organ interpretacyjny w zbliżonych stanach faktycznych wydał kilkanaście zupełnie odmiennych interpretacji.

Przykładowo wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. objął pieniężne i niepieniężne dokapitalizowanie jednoosobowej sp. z o.o. ze 100% udziałem Gminy wykorzystane na sprostanie wymaganiom NFZ celem prowadzenia działalności oferującej świadczenia zdrowotne (zapewnienie specjalistycznego sprzętu i jego serwisowanie, zapewnienie niezbędnych warunków dla pacjentów i personelu itd., zachowania płynności finansowej podmiotu (interpretacja nr [...]), nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci sanatorium, świadczącego usługi w zakresie lecznictwa sanatoryjnego i rehabilitacji medycznej, w którym Wnioskodawca będzie prowadził działalność leczniczo-uzdrowiskową (interpretacja nr [...]), zaciągnięcie pożyczki na dofinansowanie termomodernizacji i wymiany źródła ciepła

w budynkach, które służą realizacji zadań z zakresu zdrowia (interpretacja nr interpretacji [...]).

Skarżąca przywołała także wyroki WSA w Warszawie: z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 773/14 oraz 3 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3349/14 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/.Kr 524/13, w których wskazano, że wykładnia językowa pojęcia "w sprawach" utożsamiająca je z pojęciem "bezpośrednio w sprawach" jest wykładnią zawężającą na niekorzyść podatnika i narusza zasadę "in dubio pro tributario".

Wobec powyższego skarżąca stwierdziła, że omawiane w niniejszej sprawie czynności objęte są dyspozycją art. 2 ust. 1 pkt f u.p.c.c., zważywszy, że strona wykazała, iż środki z dokapitalizowania przeznaczyła a finansowanie prowadzonej przez siebie działalności leczniczej i zakup wykorzystywanego w niej sprzętu.

Jednocześnie podniosła, że nagła zmiana stanowiska organu interpretacyjnego nie znajduje żadnego formalnoprawnego uzasadnienia i stanowi naruszenie przepisów postępowania, gdyż "nie uwzględnia indywidualnych interesów podatnika w trakcie rozstrzygania nieprecyzyjnych przepisów prawa oraz zawęża w sposób nieuzasadniony interpretację tych przepisów".

Na poparcie tych zarzutów przywołano wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt IlI SA/GI 1564/14 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 76/16.

Przyznając, że odmienne rozstrzygnięcie organu podatkowego, dokonane w analogicznym zagadnieniu, nie może stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeżeli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa, skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. skarżąca podniosła, że organ podatkowy zobowiązany jest przestrzegać obowiązujących przepisów prawa i rozstrzygać ewentualne wątpliwości czy nieścisłości z nich wynikające na korzyść podatnika.

Pismem z dnia 7 listopada 2016 r. Wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 7 grudnia 2016 r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do uwzględnienia tego wezwania.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że wskazane przez stronę skarżącą indywidualne interpretacje prawa podatkowego zostały na mocy art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej poddane weryfikacji w celu dokonania ich zmiany i wyeliminowania z obrotu prawnego. Nadmieniono również, że przywołany przez stronę wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 524/13 dotyczył pożyczki, a nie podwyższenia kapitału zakładowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia wydana przez Ministra Finansów i Rozwoju.

Podkreślenia na wstępie wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W odniesieniu do tychże okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Zaakcentowania wymaga, że na mocy art. 57 a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektroniczne).

Istota sporu koncentruje się wokół kwestii zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dwukrotnego (w dniu 8 stycznia 2014 r. i w dniu 13 maja 2015 r.) dokapitalizowania pieniężnego w drodze podwyższenia kapitału zakładowego jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze 100% udziałem Gminy prowadzącej szpital. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że otrzymywane dokapitalizowanie zostało w całości wykorzystane na następujące cele:

- sprostanie wymaganiom Narodowego Funduszu Zdrowia celem prowadzenia działalności oferującej świadczenia zdrowotne (zapewnienie specjalistycznego sprzętu i jego serwisowanie, zapewnienie niezbędnych warunków dla pacjentów i personelu itd.);

- kontynuowanie działalności Spółki, szczególnie umożliwienie zachowania płynności finansowej i związane z tym koszty udzielania świadczeń zdrowotnych;

- utrzymanie działalności oddziału anestezjologii i intensywnej terapii oraz umożliwienie mu udzielania świadczeń ratujących życie.

Skarżąca stoi na stanowisku, iż czynności te, z uwagi na specyfikę celów, na które wykorzystano dokapitalizowanie pieniężne stanowi czynność w sprawach zdrowia i jako taka winna korzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że omawiane zmiany umowy spółki nie są czynnościami z zakresu zdrowia, gdyż wykazują jedynie pośredni związek z tą kategorią spraw.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać stronie skarżącej, wskazać trzeba na wstępie, że stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k i pkt 2 tej u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Zgodnie z regulacją art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.c.c. przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie - stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.). Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.c.c.). Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5 % (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.), taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Z powyższego wynika, iż czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej stanowi zmianę umowy spółki i co do zasady podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z poddaną interpretacji w niniejszej sprawie regulacją z art. 2 pkt 1 lit.f u.p.c.c. podatkowi temu nie podlegają jednak czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.

Obie strony postępowania interpretacyjnego są zgodne, że wspomniane sformułowanie "w sprawach zdrowia" jest bardzo ogólne.

W tym stanie rzeczy wykładnia tego pojęcia wypracowana być musi przez orzecznictwo sądowe. W jednym z najnowszych orzeczeń, dotyczących wykładni omawianego przepisu, aczkolwiek w kontekście pojęcia "w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty", NSA aprobując stanowisko, zgodnie z którym przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, wskazał na niedopuszczalność posługiwania się w tym zakresie wykładnią zawężającą. W tym kontekście NSA jednoznacznie stwierdził, że błędna jest wykładnia językowa utożsamiająca pojęcia "w sprawach" z pojęciem "bezpośrednio w sprawach", skutkiem której jest wprowadzenie nieistniejącego w analizowanym przepisie warunku bezpośredniości czynności cywilnoprawnej w sprawach szkolnictwa, oświaty i nauki. Zdaniem NSA nie można też zgodzić się z zapatrywaniem, jakoby zakres pojęcia "w sprawach" miał być definiowany wyłącznie przez normy prawne zawarte w ustawach i innych aktach prawnych z gałęzi prawa regulującej sprawy szkolnictwa. Ustawodawca opisując wyłączenie dla czynności w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej nie odwołał się przecież do przepisów konkretnych ustaw, jak to uczynił przykładowo w art. 2 pkt 1 lit. b, g, h i j u.p.c.c. Skoro tego nie zrobił, to przyjąć należy, że jego wolą było objęcie wyłączeniem z podatku od czynności cywilnoprawnych wszelkich spraw z zakresu szkolnictwa, a nie jedynie tych, które ujęte są w aktach regulujących tę materię. NSA przywołał zatem słownikową wykładnię pojęcia "szkolnictwo" i uznał, że w definicji tej mieszczą się także czynności cywilnoprawne związane z funkcjonowaniem takiego podmiotu jak Parafia, która za pośrednictwem stworzonej przez siebie Fundacji, tworzy szkołę katolicką. W ocenie NSA omawianym zwolnieniem podatkowym jest zatem objęta pożyczka, która zostanie wykorzystana na budowę budynku szkoły. Zdaniem NSA pożyczka taka, udzielona po to, by budynek taki mógł w ogóle powstać i by możliwe było prowadzenie w nim zajęć dydaktycznych, a zatem realizowanie w jego murach zadania z zakresu dydaktyki, jest czynnością cywilnoprawną "w sprawie szkolnictwa" w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. Pomiędzy tą czynnością a sprawą z zakresu szkolnictwa istnieje bowiem ścisły i nierozerwalny związek tego rodzaju, że zaciągnięcie pożyczki nie ma dla Parafii żadnego innego celu, jak tylko zbudowanie szkoły, która będzie realizowała sprawy szkolnictwa, tj. m. in. kształcenia, nauki i dydaktyki (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 855/15, dostępny, podobnie jak pozostałe powoływane orzeczenia na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podobne stanowisko przyjął WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 75/17, wskazując, że pojęcie w "w sprawach szkolnictwa" należy rozumieć szeroko. Zauważył bowiem, że znaczeniowo "sprawa" definiowana jest jako "zespół czynności, które są przedmiotem czyjegoś zainteresowania". Synonimicznie "w sprawie" oznacza: "co do", "odnośnie do", "w celu". W tym kontekście stwierdził, ze z brzmienia analizowanego przepisu nie da się wywieść twierdzenia, jakoby zwrot "w sprawie" mógł być rozumiany tak samo jak zwrot "bezpośrednio w sprawie", a tym samym zwrot "czynność w sprawie" nie może być rozumiany tak, że czynność jest czynnością w sprawie tylko wówczas, gdy niejako dotyka tej sprawy w sposób bezpośredni, czy też, gdy już sama w sobie jest niejako nie tylko czynnością, ale i tą sprawą. Zdaniem WSA w Krakowie czynności cywilnoprawne związane zarówno z funkcjonowaniem podmiotu realizującego zadania z zakresu ustawy o systemie oświaty, jak i kształceniem, nauczaniem mieszczą się w zakresie czynności wyłączonych z opodatkowania. Szeroki charakter zastosowanego wyłączenia dodatkowo potwierdza i to, że ustawodawca opisując to wyłączenie nie odwołał się do przepisów konkretnych ustaw, jak uczynił to m.in. w art. 2 pkt 1 lit. b, g, h. u.p.c.c.

Z kolei w prawomocnym wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 524/13 Sąd uznał za objęte omawianym zwolnieniem umowy pożyczek przeznaczonych na cele statutowe strony skarżącej związane z funkcjonowaniem szkoły wyższej, takie jak: wynagrodzenia pracowników, składki ZUS, zaliczki na podatek, czynsze, opłaty za telefon, energię, gaz, opłaty za obsługę podatkowo-księgową, obsługa bhp oraz wydatki związane z promocją Szkoły: druk plakatów i ulotek, paliwo - związane z wyjazdami promocyjnymi, plakatowanie - płatne miejsca na plakaty, stoiska promocyjne w czasie imprez wakacyjnych, kampanię w radiu internetowym, materiały biurowe, znaczki, wydanie zeszytów naukowych, usługi informatyczne - pozycjonowanie.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną wyżej argumentację, którą niewątpliwie odnieść można do "spraw zdrowia", o których mowa w art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c.

Skoro zatem w opisie stanu faktycznego, którym są związani zarówno organ, jak i organ wydający interpretację wskazano, że otrzymane dokapitalizowania pieniężne zostały w całości wykorzystane na sprostanie wymaganiom NFZ celem prowadzenia działalności oferującej świadczenia zdrowotne (zapewnienie specjalistycznego sprzętu i jego serwisowanie, zapewnienie niezbędnych warunków dla pacjentów i personelu itd.), kontynuowanie działalności Spółki, szczególnie umożliwienie zachowania płynności finansowej i związane z tym koszty udzielania świadczeń zdrowotnych, utrzymanie działalności oddziału anestezjologii i intensywnej terapii i umożliwienie mu udzielania świadczeń ratujących życie, to nie sposób zaaprobować poglądu, że czynności tych nie podjęto " w sprawach zdrowia", o których mowa w art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c.

Powyżej przyjęto taką wykładnię analizowanego przepisu, która prowadzi do wniosku, że ustawodawca postanowił o wyłączeniu z opodatkowania wszelkich czynności cywilnoprawnych podejmowanych w obrębie określonej dziedziny, a nie tylko tych, które ujęte są w aktach regulujących tę materię. Niemniej w rozpatrywanym stanie faktycznym cel podwyższenia kapitału zakładowego (a więc czynności, którą – jak słusznie zauważył organ interpretacyjny – uregulowana została w k.s.h.) wykazuje ścisły związek z materią uregulowaną w ustawie o działalności leczniczej. Skoro skarżąca spółka prowadzi Szpital Miejski, a więc zakład leczniczy, w którym podmiot leczniczy wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne (art. 2 pkt 9 ustawy o działalności leczniczej), to niewątpliwie udziela ona świadczeń zdrowotnych i szpitalnych, zdefiniowanych w art. 2 pkt 10 i 11 tej ustawy, a omawiane dokapitalizowanie pieniężne skarżącej Spółki miało – jak wynika z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego - zapewnić nieprzerwaną działalność w tym zakresie.

Wobec powyższego zanegować należało twierdzenie organu interpretacyjnego, że stanowisko skarżącej w zakresie objęcia art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. pieniężnego dokapitalizowania Spółki jest nieprawidłowe.

W świetle art. 57 a P.p.s.a. z uwagi na sformułowane w skardze zarzuty kwestia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych niepieniężnego dokapitalizowania Spółki nie była kontrolowana przez Sąd. W zakresie tym strona, mimo zanegowania jej stanowiska, uzyskała potwierdzenie, że wniesienie do Spółki aportu w postaci nieruchomości nie jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, które zapewne zostanie powtórzone przy ponownym wydawaniu interpretacji. Z uwagi jednak na sposób zredagowania zaskarżonej interpretacji Sąd uwzględnił wniosek strony skarżącej o uchylenie zaskarżonej interpretacji

i zobowiązanie organu do ponownego rozpoznania wniosku strony skarżącej o jej udzielenie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ udzielający interpretacji powinien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pieniężnego dokapitalizowania skarżącej Spółki z uwzględnieniem przedstawionej powyżej oceny prawnej.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zobowiązując organ interpretacyjny do uwzględnienia powyższej argumentacji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł, stanowiącą uiszczony wpis od skargi.