Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1832/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 15 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2008 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] (Nr [...]), określające skarżącemu za miesiąc wrzesień 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 6.292 zł.

Jak wynika z ustaleń faktycznych sprawy, w deklaracji rozliczenia podatku VAT-7 za wrzesień 2004 r. podatnik wykazał m.in. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w postaci dwóch szlifierek na rzecz francuskiej firmy o nazwie "A" oraz numerze identyfikacyjnym VAT: [...].

Dostawa towaru miała być dokonana do F., zaś z faktury dokumentującej tę transakcję wynikało (faktura [...] z dnia [...]), że podatek VAT od tej czynności obciąża nabywcę. Zgodnie ze specyfikacją towarów, jaką załączono do faktury, transport towaru miał obciążać odbiorcę. Jako środek transportu wskazano samochód marki [...]. Płatności dokonano gotówką.

Opisaną transakcję podatnik zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży VAT i wykazał w deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2004 r. jako dostawę wewnątrzwspólnotową opodatkowaną według preferencyjnej stawki 0%.

Organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego zakwestionowały prawidłowość dokonanego w ten sposób rozliczenia argumentując, że przeprowadzona (w systemie VIES) weryfikacja numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta francuskiego wykazała, że podany przez podatnika numer jest niepoprawny dla danego kraju.

W odpowiedzi na zarzut organu podatkowego skarżący przedłożył (przesłany faxem) dokument [...], wskazując, iż jest to odpowiednik wyciągu z krajowego rejestru sądowego spółki z o.o. według prawa polskiego. Na dokumencie tym widniał dopisany odręcznie numer NIP:[...]. Odnosząc się do rozbieżności w numerze identyfikacji podatkowej kontrahenta francuskiego skarżący wyjaśnił, iż wskutek pomyłki, na fakturze VAT z dnia [...], nie ujęto dwóch pierwszych cyfr identyfikacji podatkowej tego podmiotu. Po sprawdzeniu (w systemie [...]) skorygowanego przez podatnika numeru identyfikacji podatkowej ponownie okazało się, że numer ten jest niepoprawny dla danego kraju.

Wskazując na powyższe, organ podatkowy zwrócił się – za pośrednictwem Centralnego Biura Łącznikowego w Polsce (CLO) do władz administracji podatkowej w F. z wnioskiem o potwierdzenie danych identyfikacyjnych [...] firmy "A" (VAT:[...]) oraz o potwierdzenie dokonania przez w/w firmę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od W. G.

W odpowiedzi na to zapytanie, władze administracji podatkowej F. wskazały, że numer podany jako numer identyfikacji podatkowej kontrahenta francuskiego jest nieprawidłowy i podały, że prawidłowy numer jego identyfikacji podatkowej to numer [...]. W nawiązaniu do zapytania o transakcje handlowe "A" z przedsiębiorstwem skarżącego W. G. władze administracji francuskiej poinformowały o braku możliwości udzielenia szczegółowych informacji w odniesieniu do tej kwestii wskazując, że firma na skutek likwidacji sądowej w dniu [...] zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej.

Niezależnie od podjętych prób weryfikacji "A" jako kontrahenta skarżącego, polskie organy podatkowe poddały kontroli także transakcje W. G. w odniesieniu do zakupu szlifierek, stanowiących, według deklaracji VAT-7, przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Jak wykazały wyniki kontroli, W. G. w dniu [...] nabył szlifierki od "B" z/s w P. Spółdzielnia ta jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Transakcja dostawy szlifierek została wykazana w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r., a należny z tego tytułu podatek został odprowadzony. Zapłaty dokonano gotówką w dniu [...].

Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił stronie prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej (O%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podnosząc, iż podatnik nie spełnił warunków do jej zastosowania.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podatkowy powołał się na dyspozycję art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, zwana dalej ustawą o VAT), który stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy towaru na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer identyfikacji podatkowej na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jednocześnie, przepis art. 42 ust. 12 w/w ustawy stanowi, że jeżeli warunek o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji jako dostawę dokonaną na terytorium kraju.

Wskazując na powyższe organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik nie spełnił warunków o jakich mowa w dyspozycji art. 42 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organ wskazał, iż wbrew obowiązkowi, na fakturze VAT podatnik określił niewłaściwy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych kontrahenta. Jak podniósł organ, wątpliwości mógł budzić fakt, że nabywca towarów odbierając osobiście towar w Polsce podał podatnikowi nieprawidłowy numer NIP. Sam zaś podatnik, w toku składanych wyjaśnień, nie potrafił wskazać prawidłowego numeru identyfikacyjnego swojego kontrahenta z F. Po drugie, zdaniem organów podatkowych, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał jednoznacznie stwierdzić, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały faktycznie wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium F. Ze specyfikacji do faktury nr [...] wynikało wyłącznie to, że towary te były transportowane samochodem nabywcy. Przedstawione przez podatnika dokumenty nie potwierdzały natomiast faktu, że nabywca wywiózł nabyte towary z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na terytorium F.

W związku z powyższym, jak argumentował organ, umowa dostawy szlifierek nie może być traktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu treści art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, podatnik nie może korzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 0%.

W odwołaniu wywiedzionym od decyzji organu podatkowego I instancji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez:

1) przerzucenie odpowiedzialności za nierzetelnych kontrahentów na stronę, która w zaufaniu do podawanych jej informacji, wskazywała numery identyfikacji podatkowej zgodne z oświadczeniami kontrahentów, a tym samym, uczyniła zadość wymogowi z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;

2) błędną ocenę materiału dowodowego sprawy poprzez przyjęcie, że sprzedane kontrahentowi [...] towary nie zostały wywiezione na terytorium innego państwa członkowskiego.

W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, iż nie miał możliwości skontrolowania, czy sprzedany towar w istocie został dostarczony, zgodnie z wolą stron, na terytorium F. Zarzucił nadto, że organ podatkowy nie może obciążać strony negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z faktu, że jego kontrahent nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej. Stwierdzone zaś w stanie faktycznym uchybienie w podaniu prawidłowego numeru identyfikacji podatkowej tego kontrahenta, stanowi –zdaniem strony- nieistotną wadę faktury w odniesieniu do pierwszych dwóch cyfr numeru identyfikacji podatkowej.

Rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest samoistne, lecz zostało obwarowane przez ustawodawcę określonymi warunkami, zaś dowód spełnienia tych warunków ciąży na podatniku chcącym skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Do wymogów tych należy m.in podanie prawidłowego numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta z którym zawarto umowę dostawy wewnątrzwspólnotowej, a nadto, wykazanie odpowiednią dokumentacją, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Nawiązując do ustaleń faktycznych w sprawie, organ odwoławczy podniósł, iż podatnik miał możliwość weryfikacji numeru identyfikacji podatkowej swojego kontrahenta, zaś wśród możliwych metod tej weryfikacji organ wskazał m.in. informacje umieszczone na stronach internetowych Ministerstwa Finansów (HYPERLINK "http://www.mf.gov.pl" [pic]www.mf.gov.pl), informacje możliwe do zdobycia w urzędach skarbowych, a nadto, na stronach internetowych Komisji Europejskiej (e.europa.eu/taxation_customs/vies). Pomimo takich możliwości, podatnik zaniechał dołożenia należytej staranności w ustaleniu numeru NIP swojego kontrahenta. Zaniedbanie to skutkowało zastosowaniem stawki podatkowej, właściwej dla transakcji dokonywanej w kraju.

Organ odwoławczy, w pełni podzielając stanowisko organu podatkowego I instancji, zarzucił stronie niedopełnienie także drugiej z przesłanek preferencyjnego opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a mianowicie, wykazania, że towar będący przedmiotem tej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zwrócił uwagę, iż zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ustawodawca nałożył na podatnika obowiązek posiadania dokumentów potwierdzających wywóz towaru. W tym zakresie istnieją przepisy rangi ustawowej, precyzujące jakie dokumenty powinien posiadać podatnik w celu potwierdzenia wywozu. Dowody te zostały wymienione w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym. Jednym z warunków przewidywanych w powołanej regulacji, odnoszącej się do stanu faktycznego sprawy (wywóz towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonywany przez nabywcę), jest posiadanie przez podatnika, dokumentującego dostawę wewnątrzwspólnotową z preferencyjną stawką podatku 0%), dokumentu potwierdzającego przyjęcie towaru przez nabywcę do miejsca o którym mowa w pkt. 1 lub 2 art. 42 pkt 4 w/w ustawy, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Powyższego dowodu podatnik zaś nie przedstawił. Zwrócił uwagę organ, iż ustawodawca przewidział możliwość fakultatywnego przedstawienia innych dowodów potwierdzających dokonanie wywozu, jeżeli dowody o których mowa w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT nie potwierdzają jednoznacznie wywozu. Wedle organu, fakultatywne dowody mogłyby mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdyby okazało się, że dokumenty podstawowe (określone w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) co do zasady istnieją, lecz treść ich nie jest jednoznaczna. W przypadku zaś, kiedy brak jest dokumentów podstawowych, jak w rozpatrywanej sprawie, przepis ten nie ma w sprawie zastosowania.

Ostatecznie organ stwierdził, iż to na podatniku spoczywa obowiązek zgromadzenia odpowiedniej dokumentacji, która potwierdzałaby w sposób jednoznaczny, iż doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej. Takiej zaś dokumentacji podatnik nie przedstawił, i to nie tylko dokumentów obowiązkowych, ale i tych fakultatywnych, z których można by chociaż pośrednio wywieść, iż doszło do wywozu towaru. W kontekście tym organ podniósł, iż skarżący jako środek transportu towarów wskazał [...]. W trakcie postępowania kontrolnego uzyskano natomiast informację, że samochód ten należał do spółki "B" S.A. W dniach, kiedy miały miejsce dostawy należał zaś do podmiotu o nazwie "C". Podniósł organ odwoławczy, iż brak świadomości podatnika co do niezgodnych z prawem działań jego kontrahenta nie może wpływać na ocenę poprawności w zakresie dokumentacji potwierdzającej dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego orzeczenia organu podatkowego I instancji jako oczywiście błędnego;

- art. 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozważenie wszystkich okoliczności sprawy, a przez to wadliwą ocenę materiału dowodowego sprawy, w tym w szczególności w odniesieniu do przyjęcia tezy o fikcyjności dokonywanych przez skarżącego transakcji handlowych;

- art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez obarczenie skarżącego konsekwencjami wypływającymi z faktu, że nierzetelny kontrahent podał numer identyfikacji podatkowej w sposób błędny, a przez to pozbawił podatnika prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej;

-błąd w ustaleniach faktycznych sprawy poprzez przyjęcie, że skarżący nie udokumentował faktu, że sprzedane towary dotarły do miejsca przeznaczenia.

Konstruując w ten sposób zarzuty skargi, pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu skargi, strona, kwestionując stanowisko organów podatkowych wskazała na wyroki – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 464/05; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1625/06 oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadłe w sprawach o sygnaturze: C-439/04, C-440/04, C-354/03, C-355/03, C-484/03 oraz C-255/02 wywodząc na tej podstawie o błędnym stanowisku organów podatkowych wyrażonym w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w świetle tak ukształtowanych kompetencji stwierdzić należy, iż nie narusza ona przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, co uzasadnia oddalenie skargi.

W skardze zostały zawarte zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero uznanie, iż są one bezzasadne pozwoli przystąpić do oceny zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego.

Zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.; zwana dalej OP) którego naruszenia dopatruje się skarżący, organy podatkowe powinny wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. Przekonywanie, to wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kieruje się przy załatwieniu sprawy. Realizacją tejże zasady jest między innymi zapoznanie strony z zebranym materiałem (art. 200 § 1 OP) a przede wszystkim, elementem decydującym o przekonaniu strony co do trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie decyzji. Zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 122 i art. 124 OP nie znajdują uzasadnienia. Zważywszy jednak na fakt, że motywy takiej oceny ściśle wiążą się z zarzutem naruszenia prawa materialnego, wyjaśnienie takiego stanowiska Sądu znajdzie wyraz w dalszej części rozważań.

Poprzedzając szczegółowe rozważania Sądu, które legły u podstaw wydanego w sprawie orzeczenia, na wstępie należy wskazać na definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o jakiej mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów należy uznać czynność dostawy, w ramach której dokonywany jest wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Zgodnie z tą definicją, dla kwalifikacji czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów konieczne jest, aby czynność obejmowała dwa niezbędne elementy. Pierwszym z nich jest wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego, zaś drugim to, aby wywóz nastąpił w wyniku dokonania dostawy. Należy zatem odwołać się do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiującego dostawę towarów. I tak, w myśl przywołanego przepisu przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Spełnienie powyższej okoliczności nie budzi wątpliwości, gdyż z przedmiotowej faktury wynika, iż kontrahent umowy odebrał towary stanowiące przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i fakt ten nie jest w sprawie sporny.

Wątpliwości budzi natomiast wystąpienie drugiego z elementów warunkujących uznanie czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, tj. wywozu towaru z terytorium kraju (w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, tj. z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej) na terytorium innego kraju członkowskiego (tj. państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej).

Na gruncie prawa podatkowego, ujęcie przez podatnika w deklaracji podatkowej czynności zaklasyfikowanej jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru ma istotne znaczenie z punktu widzenia opodatkowania takiej czynności.

Zarówno w przepisach prawa wspólnotowego, jak i w przepisach prawa krajowego funkcjonuje w tym względzie rozwiązanie pozwalające na przeniesienie opodatkowania dostawy towarów do kraju ich faktycznego zużycia. Innymi słowy, istnieje możliwość zwolnienia z opodatkowania dostawcy towarów w sytuacji, gdy dostawie towarzyszy przemieszczenie do innego państwa członkowskiego.

Na wstępie należy przypomnieć, że ciążący na państwach członkowskich obowiązek zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, przewidziany jest w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. Z przepisu tego wynika, że państwa członkowskie zwalniają od podatku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę bądź nabywcę, lub na ich rachunek, do miejsca poza terytorium państwa członkowskiego, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty, dokonane dla podatnika lub osoby prawnej nie podlegającej opodatkowaniu, którzy działają w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w państwie członkowskim rozpoczęcia wewnątrzwspólnotowej wysyłki lub wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, której odpowiada nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegające opodatkowaniu w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, pozwala więc uniknąć podwójnego opodatkowania, a przez to naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

Kontynuując ten wątek rozważań należy podkreślić, iż z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wewnętrzny system prawny Rzeczypospolitej Polskiej rozszerzył się o porządek unijny, zaś regulacje wspólnotowe stały się częścią składową wewnętrznego systemu prawnego Polski. Konsekwencją powyższego jest m.in. obowiązek dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale i organów administracji.

Wyrażona w art. 23 VI Dyrektywy VAT zasada, zgodnie z którą transakcja traktowana jako dostawa towarów powinna mieć swoje odzwierciedlenie w wewnątrzwpólnotowym nabyciu towarów, dotyczy każdego z państw członkowskich. Zakładając pełną harmonizację w zakresie definicji dostaw towarów w ramach Wspólnoty, dostawie towarów, której towarzyszy przemieszczenie towarów do innego państwa członkowskiego, powinno odpowiadać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w kraju zakończenia przesyłki lub transportu. Podkreślić przy tym należy, że VI Dyrektywa pozostawiła państwom członkowskim swobodę w określeniu warunków zwolnienia z opodatkowania, a zatem sposób w jaki wywóz towarów powinien zostać udokumentowany należy do poszczególnych państw członkowskich.

Powracając do regulacji prawa krajowego należy wskazać, iż opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, które w polskim prawodawstwie przyjęło postać zerowej stawki podatku VAT, ustawodawca obwarował spełnieniem trzech przesłanek, które zostały określone w dyspozycji art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu prawo do zastosowania tej stawki podatku ma podatnik, który: 1) dokonuje dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 3) przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Ustawodawca w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT określił dokumenty, które mają stanowić dowody potwierdzające dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dokumenty o których mowa mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis. Ponieważ dokumenty mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, zdaniem Sądu, podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT.

Uwzględniając zatem wymogi formalne przewidziane przez prawo krajowe dla uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową oraz mając na uwadze art. 28 c część A lit a akapit pierwszy VI Dyrektywy należy uznać za błędne stanowisko organów podatkowych w tej części kiedy wywodzą, iż dla uznania, że mamy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową niezbędne jest spełnienie wszystkich wymogów formalnych przewidzianych w ustawie dla uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Takie bowiem stanowisko godzi w zasadę neutralności podatkowej VAT i pozostaje w sprzeczności z art. 28 c część A lit a) akapit pierwszy VI Dyrektywy. Teza ta odnosi się oczywiście do sytuacji, gdy spełnienie niektórych tylko wymogów formalnych w sposób niebudzący wątpliwości pozwoli na uznanie, że mamy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową i że nie zachodzą okoliczności wskazujące na jakiekolwiek nadużycie podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 611/07). Odwrotnie będzie w sytuacji gdy naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwia uznanie, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, to powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w celu wykazania, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Podkreślić należy, że katalog dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT a wskazujących, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie jest zamknięty, na co wskazuje użycie w nim określenia "w szczególności".

Odnosząc się bezpośrednio do wymogów formalnych, jakie winni spełniać podatnicy aby uzyskać prawo do zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od podatku od towarów i usług należy odwołać się wprost do orzeczenia ETS z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych Gabalfrisa i in., C-110/98 do C-147/98, Zb.Orz. s. I 1577 w którym stwierdził, że "przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia tychże celów (por. wyrok ETS z 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych Gabalfrisa i In., C-110/98 do C-147/98, Rec. s. I 1577, pkt 52 oraz postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Sernice, C-395/02, Rec. s. I 1991, pkt 29). Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie" (por. wyrok z 19 września 2000 r. w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, C-454/98, Rec. s. I 6973, pkt 59 oraz wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax i In., C-255/02, Zb. Orz.s. I 1609, pkt 92). Konstatując powyższe, ETS stwierdził, że "przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku." Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (por. wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen LTD. i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03, pkt 44 oraz z 6 lipca 2006 r. w sprawie Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 oraz C-440/04, pkt. 41).

Z przywołanego stanowiska ETS wynika zatem, że wymogi formalne ustanowione przez prawo krajowe winni podatnicy spełnić dla uznania, że nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, ale nie mogą one naruszać zasady neutralności VAT. Prowadzi to do konkluzji, że nie spełnienie wszystkich wymogów formalnych nie pozbawia uznania określonej dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jeżeli fakt jej dokonania nie budzi wątpliwości.

W przedmiotowej sprawie zatem należy odpowiedzieć na pytanie, czy te wymogi, które podatnik spełnił z art. 42 ust. 1, 3, 5 i 11 ustawy o VAT pozwalają uznać, że dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz, jaki wpływ dla uznania, czy mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów ma błąd w określeniu na fakturze dokumentującej tę dostawę numeru identyfikacyjnego nabywcy. W odniesieniu do tej ostatniej kwestii należy wskazać na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2007 r. (sygn. akt I FSK 941/06) zgodnie z którym, "wskazanie na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ważnego numeru identyfikacyjnego nabywcy jest warunkiem zastosowania stawki 0%". Jak podkreślił Sąd, skoro jednym z warunków zastosowania 0% stawki VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest podanie na fakturze, dokumentującej tę dostawę ważnego numeru identyfikacyjnego nabywcy, to brak tego numeru, czy podanie nieaktywnego numeru identyfikacji, bądź numeru innego podatnika powoduje, że do takiej dostawy nie ma zastosowania zerowa stawka podatku.

Przyjmując nawet pogląd odmienny, tj., że w sprawie mamy do czynienia jedynie z oczywistym błędem pisarskim przy oznaczeniu numeru identyfikacji podatkowej nabywcy, jak sugeruje skarżący, względnie, że niespełnienie tego wymogu nie pozbawia dostawy jej wewnątrzwspólnotowego charakteru (przy założeniu, że fakt wywozu towaru jest jednoznaczny, nie budzący wątpliwości), to rozważania w powyższej kwestii dla przedmiotowej sprawy miałyby wyłącznie charakter czysto teoretyczny, jako że fakt wywozu towaru w sprawie jest głównym punktem spornym. Wywóz towaru jest bowiem sine gua non warunkiem uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową zarówno w świetle prawa krajowego, jak i prawa wspólnotowego..

W odniesieniu do wymogu zebrania odpowiedniej dokumentacji, potwierdzającej fakt wywozu towarów, należy podnieść - co zwłaszcza na kanwie analizowanego sporu ma szczególnie istotne znaczenie - iż obowiązek wykazania wywozu towaru ustawodawca przypisał do podmiotu zamierzającego skorzystać z preferencyjnej stawki podatku z powołaniem się na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W tym miejscu należy przypomnieć, o czym była mowa wyżej, iż dla uznania, że mamy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową niezbędne jest wykazanie przez podatnika wywozu towaru z terytorium Polski na terytorium innego kraju członkowskiego. Wbrew twierdzeniom strony, okoliczności wywozu towaru nie może potwierdzać samo wystawienie faktury VAT [...] z dnia [...] jak również zapłata za towar będący przedmiotem dostawy. Faktura stanowi co najwyżej dowód wydania towaru i nie można z tego faktu wyprowadzać dalszych skutków tej czynności, a mianowicie wywozu towaru z kraju i przemieszczenia tego towaru do kraju wskazanego w fakturze jako kraj przeznaczenia.

Dokonanie czynności wywozu towaru nie wynikało również z całokształtu materiału dowodowego sprawy. Wbrew zarzutom skarżącego, faktu tego nie można wywodzić z samego zapisu na fakturze, że dostawa towaru obciąża odbiorcę. Wskazywana przez skarżącego okoliczność transportu towaru z terytorium Polski na terytorium F. samochodem własnym odbiorcy wydaje się wątpliwa z uwagi na fakt, iż, jak zwróciły uwagę organy podatkowe, samochód ten w tym czasie stanowił własność firmy "C". Słuszność tej argumentacji potwierdza fakt, że ten sam samochód, tj. o identycznej marce i numerach, został wskazany jako środek transportu także na innych fakturach VAT [...], gdzie odbiorcą towaru nie była firma "A", lecz firma "D" (faktura VAT UE Nr [...] oraz Nr [...]).

Trafnie organy podatkowe zauważają, iż poza fakturą i specyfikacją towarów podatnik nie przedstawił żadnego innego dowodu, który w sposób chociażby pośredni mógłby wskazywać, iż doszło do wywozu towaru z kraju.

Niezależnie od powyższego, bez wpływu na ocenę spełnienia przesłanki wywozu towaru z kraju pozostaje podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż transport towarów odbywał się samochodem odbiorcy. Znaczenia większego bowiem nie ma fakt, czy transport odbywał się środkiem transportu dostawcy, czy odbiorcy, a jedynie, wykazanie wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.

. Na konieczność wyeksponowania elementu "przemieszczenia towaru" zwracał uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości m.in. w wyrokach z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos i inni (C-409/04) oraz w sprawie Albert Collèe (C-146/05), podkreślając, że uznanie danej dostawy towarów lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. W pierwszym z tych wyroków ETS dokonując wykładni art. 28 a ust. 3 akapit pierwszy oraz art. 28 c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy stwierdził, że wskazane przepisy ze względu na użyte w nich określenie "wysyłane" należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostaje przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego (podkreślenie Sądu).

Co do zasady zatem, wykazanie tej przesłanki spoczywa na stronie, która dokonuje dostawy, a w konsekwencji chce skorzystać z opodatkowania takiej czynności zerową stawką podatkową w myśl przepisu art. 42 ust. 1 w/w ustawy. Konstatacja ta nie oznacza jednak, że organy podatkowe pozbawione są jakichkolwiek instrumentów procesowych celem samodzielnego sprawdzenia, czy doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Kompetencje organów podatkowych w tym względzie należy jednak oceniać w charakterze ich uprawnienia, a nie obowiązku. Odwołując się orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04) z zakresu wzajemnej pomocy państw członkowskich w dziedzinie podatków (którego wykładnią Polska od chwili przystąpienia do UE jest związana), państwo członkowskie może powoływać się na dyrektywę w sprawie wzajemnej pomocy w celu uzyskania od właściwych organów innego państwa członkowskiego wszelkich informacji pozwalających mu na prawidłowe ustalenie podatków. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, iż na podstawie art. 28c część A lit a) akapit pierwszy VI Dyrektywy w związku z dyrektywą w sprawie wzajemnej pomocy i rozporządzeniem w sprawie współpracy administracyjnej nie można wywieść wniosku, że organy państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są zobowiązane do wystąpienia z takim wnioskiem do organów państwa członkowskiego, które dostawca wskazuje jako państwo przeznaczenia. Wskazując na powyższe Trybunał podkreślił, że "nic nie stoi na przeszkodzie, by organy podatkowe wymagały od samego podatnika przedstawienia dowodów , które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie" (podobnie wyroki z dnia 28.10.1999 r. w sprawie C-55/98 Vestergaard oraz z dnia 03.10.2002 r. w sprawie C-136/00 Danner). Powyższą tezę Trybunał rozwinął w wyroku z dnia 27 września 2007 r. C-409/04 w sprawie Teleos, gdzie stwierdził, że od czasu zniesienia kontroli granicznych pomiędzy państwami członkowskimi organy podatkowe ustalają, czy towary opuściły faktycznie terytorium państwa członkowskiego dostawy przede wszystkim na podstawie dowodów przedkładanych przez podatników oraz składanych przez nich deklaracji. Na tej podstawie Trybunał wywiódł, że to dostawca towarów zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że przesłanki zwolnienia od podatku z tytułu wykonania czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały przez tego podatnika spełnione.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego w sprawie, gdzie organy podatkowe zakwestionowały uznanie spornej dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a w konsekwencji, odmówiły skarżącemu prawa do skorzystania z zerowej stawki podatkowej wskazując na brak dowodu, że towary stanowiące przedmiot tej dostawy faktycznie opuściły terytorium kraju, należy wskazać, iż przyjętym przez organy podatkowe ustaleniom faktycznym w sprawie nie można zarzucić dowolności, a tym samym, brak jest podstaw do uznania, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisu art. 122 OP. Jak stanowi powołany przepis, w toku postępowania organy podatkowe obowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Organy uczyniły zadość temu wymogowi, czyniąc to w granicach ciążącego na nich obowiązku. Organy podatkowe po zweryfikowaniu numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta francuskiego zwróciły się do strony z informacją, że podany numer identyfikacji podatkowej kontrahenta [...] jest niepoprawny dla państwa członkowskiego dostawy. Wobec utrzymujących się rozbieżności co do tego numeru zwrócono się do władz administracji podatkowej we F. z wnioskiem o potwierdzenie danych identyfikacyjnych firmy "A" oraz o potwierdzenie dokonania przez w/w firmę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od W. G. W świetle wcześniejszych wywodów uzasadnione jest stanowisko Sądu, że organy podatkowe działające w sprawie dołożyły daleko idącej staranności w wyczerpującym ustaleniu elementów istotnych dla opodatkowania deklarowanych przez stronę czynności według stawki 0%. Jak to już zostało podkreślone wcześniej, organ podatkowy w sprawie nie miał bowiem obowiązku występowania z wnioskiem do organów państwa członkowskiego o udzielnie informacji, czy ujęte w fakturze VAT UE nr [...] z dnia [...] towary były rzeczywiście przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a pomimo tego, tak właśnie uczynił. Należy przy tym podkreślić, iż okoliczność, że w następstwie likwidacji kontrahenta [...] nie było możliwe ustalenie przez organ podatkowy faktu czy, zgodnie z twierdzeniami skarżącego, doszło do wywozu towarów z kraju do państwa ich przeznaczenia (F.), nie może uzasadniać stawianego zarzutu naruszenia art. 122 OP.

Bez wpływu na przedstawioną przez organy podatkowe ocenę stanu faktycznego pozostają podniesione przez skarżącego argumenty dotyczące dołożenia przez niego należytej staranności w dokumentowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co zdaniem skarżącego stanowi wystarczającą przesłankę stosowania przepisów właściwych dla tego rodzaju czynności. Jak już wcześniej podniesiono, obowiązkiem zebrania i posiadania dokumentów pozwalających na uznanie, że doszło do wywozu towarów stanowiących przedmiot dostawy obarczony jest podmiot korzystający z preferencyjnej stawki. Zatem skarżący, chcąc wywodzić określone skutki prawne winien tak ułożyć swoje relacje z kontrahentem, aby pozyskać wymagane prawem dokumenty. Organy podatkowe zobligowane są zaś do weryfikowania prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania, w tym, do kontroli warunków uprawniających do preferencyjnych stawek podatkowych, nie zaś zgromadzenie dokumentacji, która powinna być w posiadaniu strony, zawierającej na wolnym rynku transakcje handlowe i czerpiącej z tego tytułu zyski. Z tych tez przyczyn, w ocenie Sądu, sformułowany w treści skargi zarzut naruszenia art. 122 i art. 124 OP nie zasługuje na uwzględnienie.

Sama faktura dotycząca przedmiotowej dostawy, dołączona do niej specyfikacja, potwierdzenie odbioru towaru przez nabywcę, wpisanie numeru rejestracyjnego samochodu, którym miał odbyć się transport, są dowodami, które, zdaniem Sądu, prawidłowo zostały uznane przez organy podatkowe jako nie potwierdzające, iż faktycznie doszło do wywozu towarów stanowiących przedmiot dostawy. Skoro skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających fakt przemieszczenia towaru za granicę trudno uznać, iż dochował należytej staranności w spełnieniu warunków dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W rozpatrywanej sprawie skarżący dysponował jedynie dokumentami z których nie wynika aby towar został "wysłany", czy też "przetransportowany" na terytorium innego państwa członkowskiego. Nie ma więc podstaw dla uznania przedmiotowej dostawy za dostawę wewnątrzwspólnotową. Marginesowo Sąd wskazuje, że z urzędu wiadomym mu jest (w związku ze skargami jakie złożył podatnik do tut. Sadu), iż brak dokumentów potwierdzających wywóz towarów stanowiących przedmiot dostawy z terytorium Polski do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju miało miejsce nie tylko w rozpatrywanym miesiącu wrześniu 2004 r., ale i w innych okresach rozliczeniowych. Nie ma to wprawdzie bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, niemniej daje obraz działalności skarżącego.

Zarzut zatem naruszenia prawa materialnego, a to art. 13 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za bezzasadny.

Podkreślić należy, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wyłącznie uznanie spornej dostawy za mającą charakter wewnątrzwspólnotowy, nie negując faktu dokonania dostawy na terenie kraju. Skutkiem powyższego dokonały opodatkowania tejże dostawy stawką właściwą dla dostawy krajowej, nie pozbawiając jednocześnie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia towarów stanowiących przedmiot dostawy. W tej sytuacji niezrozumiałym jest dla Sądu powoływanie przez skarżącego orzeczeń ETS, które nie mają żadnego odniesienia zarówno do stanu faktycznego sprawy, jak i zastosowanych przez organy podatkowe regulacji prawnych (przywołane wyroki dotyczą prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w aspekcie dobrej wiary podatnika przy nabyciu towarów).

Wskazać nadto należy, iż przywoływany w skardze zarzut braku podstaw do uznania fikcyjności dokonanych przez skarżącego transakcji handlowych nie ma odniesienia do przedmiotowej sprawy, albowiem, organy podatkowe i to zarówno I jak i II instancji nie kwestionują zaistnienia transakcji handlowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odmiennie jedynie od oczekiwań podatnika uznają, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z dostawą wewnątrzwspólnotową.

Mając na uwadze powyższe, należało skargę jako bezzasadną oddalić, zgodnie z przepisem art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).