Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1237/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19  ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawodawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 29 ust. 2b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 50, poz. 11 ze zm.) oraz § 48 ust. 3 rozporz. Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą B. M. za październik 2003 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Strona pod firmą "A" prowadziła działalność handlu paliwami (olejem opałowym, olejem napędowym i benzyną) w trzech punktach sprzedaży: w W., N. R. i L. Z. Działalność rozpoczęła w dniu 1.07.2003 r. W toku kontroli stwierdzono, że strona nie posiadała ksiąg podatkowych ani żadnych dowodów źródłowych, które uległy spaleniu w pożarze mającym miejsce w dniu [...] w pomieszczeniach biurowych na terenie stacji paliw w W., który to fakt strona wykazała dokumentami wystawionymi przez Komendę Powiatową Straży Pożarnej, Komendę Policji, postanowieniem o umorzeniu dochodzenia w sprawie "nieumyślnego spowodowania pożaru w dniu [...] w miejscowości W. (...), gdzie podczas zdarzenia w wyniku awarii pieca grzewczego zasilanego olejem opałowym spłonęło wnętrze pomieszczenia biurowego budynku (...) oraz znajdująca się w budynku dokumentacja firmy "A" wraz z wyposażeniem (..) na szkodę B. M.". W złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2003 r. strona wykazała łącznie sprzedaż w wys. 871.533 zł., podatek VAT należny – 191.737 zł., opodatkowane zakupy towarów pozostałych – 866.841 zł., podatek naliczony – 190.243 zł. W zeznaniu PIT-36 wykazała przychód z działalności gospodarczej w wys. 867.742,72 zł., koszty uzyskania – 863.492,87 zł. oraz dochód – 4.249,85 zł. Porównując wykazany przychód netto w wys. 867.742,72 zł. i wykazaną w deklaracjach VAT-7 sprzedaż netto w wys. 871.533 zł., stwierdził organ niezgodne dane w zakresie przychodów, których strona nie potrafiła wyjaśnić. W trakcie postępowania podatkowego, mimo wielokrotnych wezwań, strona nie przedłożyła w pełni odtworzonej dokumentacji źródłowej dotyczącej prowadzonej przez nią działalności, przedkładając 33 faktury dotyczące sprzedaży dla dwóch firm. Organ, w ramach obowiązków wynikających z art. 122 Ordynacji podatkowej, podjął działania w celu odzyskania jak największej liczby dokumentów zwracając się do szeregu firm i osób prowadzących działalność gospodarczą z terenu objętego jego właściwością i sąsiednich organów, wystąpił w tym celu także do innych organów podatkowych. W wyniku tych czynności odzyskano część kserokopii faktur VAT wystawionych przez skarżącą dokumentującą sprzedaż paliw w 2003 r. na łączna kwotę 464.373,58 zł. VAT-102.162,24 zł., brutto 566.535,82 zł. co stanowi zaledwie 53,5 % wykazanego przez stronę przychodu w zeznaniu podatkowym PIT-36 i ok. 53,3 % obrotu wykazanego w deklaracjach VAT-7. Od 1 listopada 2003 r., wg oświadczenia strony, prowadziła ona sprzedaż za pomocą kas fiskalnych. Dwie z tych kas – ze stacji w L. Z. (z powodu jej zamknięcia) i W., będące na stacji W., zostały zniszczone wraz z paragonami raportów kasowych, w czasie pożaru. Na żądanie organu strona przedstawiła kasę fiskalną ze stacji w N. R., w której zarejestrowana była sprzedaż za okres od 3.11. do 29.11. 2003 r.( netto 9.836,66 zł. VAT – 2.164 zł.) i 1.12. do 31.12.2003 r. (netto 684 zł., VAT -150,49 zł.). Łączny przychód za 2003 r. na podstawie wystawionych faktur oraz odczytu z kasy fiskalnej ze stacji w N. R. wyniósł netto 474.894,28 zł., VAT – 104.476,82 zł., brutto 579.371,10 zł. – 54,7 % wykazanego w zeznaniu PIT-36 za 2003 r. i 54,5 % obrotu wykazanego w deklaracjach VAT-7 (871.533 zł.). Mimo podjętych przez organ podatkowy działań nie udało się odtworzyć w całości dokumentacji dotyczącej dokonanej przez stronę sprzedaży za okres od lipca do grudnia 2003 r. Także nie udało się zebrać całości dokumentów zakupu towarów handlowych. Ustalona na podstawie zgromadzonych dokumentów wartość zakupionych towarów wyniosła 477.187,73 zł., natomiast strona wykazała w deklaracjach VAT-7 (łącznie z innymi wydatkami) kwotę 866.841 zł. Oprócz zakupu towarów zgromadził organ I instancji materiał dowodowy na okoliczność poniesienia przez stronę wydatków (poza zakupem towarów handlowych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jak: opłaty bankowe, wynagrodzenia 3 pracowników, składki ZUS, płatności z tytułu umów dzierżawy nieruchomości – bazy w W., umowy dzierżawy autocysterny, dzierżawy działek w N. R. i L. Z., umowy leasingu (punkt dystrybucji paliw [...]), umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, umowy o współpracy handlowej z firmą [...] Usługi Komunalne sp. z o.o., płatności z tytułu zużycia energii elektrycznej. W celu ustalenia wielkości osiągniętego przez stronę obrotu w 2003 r. organ poddał analizie zgromadzony materiał dowodowy, którą przeprowadzono w kilku wersjach i oparto na metodach możliwych do zastosowania w przedmiotowej sprawie, polegających na wyliczeniu kosztu własnego sprzedanych towarów podziałem na olej napędowy, olej opałowy i benzynę Pb 95 oraz z uwzględnieniem średnich cen zakupu; wyliczonych średnich marż; zużycia zakupionych towarów na własne potrzeby (olej opałowy); udokumentowanych wydatków; oświadczeń strony w zakresie wydatków na utrzymanie. Rozbieżność wyników przeprowadzonej analizy spowodowała przyjęcie, jako możliwego do osiągnięcia, wykazanego przez stronę w deklaracjach VAT-7 obrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe. Skutkiem tego nie zakwestionował organ wielkości zadeklarowanego za sporny okres podatku VAT należnego, kwestionując prawo strony do odliczenia zadeklarowanego podatku naliczonego w części nieudokumentowanej fakturami VAT, uznając jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z odtworzonych faktur VAT (kserokopii lub duplikatów). Podzielając stanowisko organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z którego wynikające prawo strony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uzależnione od spełnienia przez stronę szeregu warunków przewidzianych w ustawie i rozporz. Min. Fin. z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...- § 48 ust. 3, § 49 ust. 1. Zwrócił uwagę organ na rolę faktury w działalności gospodarczej i w postępowaniu podatkowym, odwołał się organ do orzecznictwa NSA w zakresie obowiązku podatnika udowodnienia prawa do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego. Wskazał, że w podatku VAT zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i jest niezależne od woli podatnika, a także od wystawienia i posiadania przez niego faktur VAT dokumentujących sprzedaż. Wskazał także na obowiązek obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, wynikający z art. 26 ustawy, a także na przepis art. 10 ust. 2 ustawy, podkreślając, że podatek VAT jest podatkiem samoobliczanym przez podatnika. Dokonana przez organ I instancji analiza potwierdzająca możliwość osiągnięcia przez stronę obrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 pozwoliła na przyjęcie podatku należnego w wysokości zadeklarowanej. Wskazując na przepis art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ze względu na brak ksiąg podatkowych, organ podatkowy był uprawniony do szacowania obrotu za badany okres. Wg sporządzonych zaprezentowanymi metodami szacunkowymi strona mogła nawet osiągnąć obrót w wysokości 1.483.986 zł., jednakże rozbieżności między wyliczonym wg zaprezentowanych metod obrotem a zadeklarowanym przez stronę spowodowały, że organ przyjął obrót w wysokości zadeklarowanej przez stronę.

Podkreślił organ, odwołując się do orzecznictwa NSA, że strona bezpośrednio po pożarze winna podjąć starania o uzyskanie duplikatów dowodów mających znaczenie dla podatku VAT, jakimi są faktury.

W skardze od powyższej decyzji B. M. zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług przez jej błędne zastosowanie i bezzasadne pozbawienie strony prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącej, mimo, że bezsporne jest, że w wyniku pożaru wszelka dokumentacja dotycząca okresu będącego przedmiotem decyzji, uległa zniszczeniu bez winy skarżącej, organy podatkowe nie poprzestały na rzetelnie wypełnionych i złożonych deklaracjach oraz dokonanych wpłatach w zakresie podatku od towarów i usług, lecz wydały decyzje niezgodne z faktami. Podniosła skarżąca, że w zakresie podatku należnego organy oparły się co do wielkości sprzedaży na jej oświadczeniu, mimo, że brak jest faktur dokumentujących sprzedaż tej wielkości. W zakresie podatku naliczonego dane skarżącej są nierzetelne i dochodzi do ustalenia nienależnego, nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Skoro organy podatkowe odrzucają deklaracje skarżącej winne przyjąć zobowiązanie wynikające z odtworzonych dokumentów. Ustalenia nie mogą być jednostronne i odnosić się jedynie do podatku naliczonego. Organy podatkowe winne były zarówno w zakresie podatku należnego jak i naliczonego oprzeć się na odtworzonych dokumentach. Zdaniem skarżącej, skoro deklaracje VAT-7 są prawidłowe w zakresie podatku należnego to winny być za takie również uznane po stronie podatku naliczonego. Wskazała skarżąca, że części dokumentów nie można było odtworzyć ze względu na niemożność odnalezienia osób prowadzących w omawianym okresie działalności gospodarczej i dokonujących czynności opodatkowanych, mimo posiadanych przez stronę dowodów (przelewy bankowe), że dokonywała u nich zakupów. Podniosła, że w postępowaniu nie wykazano, aby prowadziła nierzetelnie ewidencję, a niemożność odtworzenia wszystkich dokumentów nie wynika z winy skarżącej. Same organy wskazują, że przeprowadzone przez nie szacunki prowadzą do podobnych ustaleń jak wynikające z wyjaśnień skarżącej. Prowadzi to do wniosku, że brak jest podstaw do podważania prawidłowości sporządzania deklaracji podatkowych złożonych przez skarżącą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Kwestią sporną jest zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do odliczenia przez skarżącą za miesiąc październik 2003 r. podatku naliczonego w wysokości dokonanej przez skarżącą, wynikającej z deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie doprowadziło do niekwestionowanych ustaleń, na podstawie których organy podatkowe przyjęły wielkość obrotu paliwami wykazaną przez skarżącą w deklaracji VAT-7 oraz podatek należny także w wysokości wynikającej z deklaracji VAT-7. Zakwestionowały natomiast wykazany w tejże deklaracji podatek VAT naliczony, jako nie poparty dokumentami wskazującymi na jego poniesienie przy nabyciu towarów i usług.

Niesporne między stronami jest, że w dniu [...] w pomieszczeniach biurowych na terenie stacji paliw w W. miał miejsce pożar, który to fakt strona wykazała dokumentami wystawionymi przez Komendę Powiatową Straży Pożarnej, Komendę Policji, postanowieniem o umorzeniu dochodzenia w sprawie "nieumyślnego spowodowania pożaru w dniu [...] w miejscowości W. (...), gdzie podczas zdarzenia w wyniku awarii pieca grzewczego zasilanego olejem opałowym spłonęło wnętrze pomieszczenia biurowego budynku (...) oraz znajdująca się w budynku dokumentacja firmy "A" wraz z wyposażeniem (..) na szkodę B. M.". W wyniku pożaru uległy spaleniu i zniszczeniu znajdujące się w tych pomieszczeniach dokumenty dotyczące prowadzonej na stacji paliw w W. i L. Z. działalności gospodarczej, od początku jej prowadzenia tj. od dnia 1.07.2003 r. oraz kasy fiskalne z tych stacji. Niespornym jest także, że skarżąca nie podjęła bezpośrednio po pożarze żadnych czynności, które miały na celu odtworzenie spalonych i zniszczonych dowodów źródłowych. Dopiero na skutek żądań organów podatkowych prowadzących najpierw kontrolne, następnie podatkowe postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług skarżąca podjęła próby mające na celu wskazanie kontrahentów jej stacji, jednakże mimo wielokrotnych wezwań, strona nie przedłożyła w pełni odtworzonej dokumentacji źródłowej dotyczącej prowadzonej przez nią działalności, przedkładając jedynie 33 faktury dotyczące sprzedaży dla dwóch firm.

Mimo podjęcia przez organ podatkowy I instancji starań w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, w celu zgromadzenia dokumentacji prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w 2003 r., jedynie w nieznacznej części dokumentację tę udało się odtworzyć, m. in. ze względu na bierną postawę skarżącej. Organ I instancji, w ramach obowiązków wynikających z art. 122 Ordynacji podatkowej, podjął działania w celu odzyskania jak największej liczby dokumentów, zwracając się do szeregu firm i osób prowadzących działalność gospodarczą z terenu objętego jego właściwością i sąsiednich organów, wystąpił w tym celu także do innych organów podatkowych. W wyniku tych czynności odzyskano część kserokopii faktur VAT wystawionych przez skarżącą, dokumentujących sprzedaż paliw w 2003 r. na łączną kwotę 464.373,58 zł., VAT-102.162,24 zł., brutto 566.535,82 zł. co stanowi zaledwie 53,5 % wykazanego przez stronę przychodu w zeznaniu podatkowym PIT-36 i ok. 53,3 % obrotu wykazanego w deklaracjach VAT-7.

W złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2003 r. strona wykazała łącznie sprzedaż w wys. 871.533 zł., podatek VAT należny – 191.737 zł., opodatkowane zakupy towarów pozostałych – 866.841 zł., podatek naliczony – 190.243 zł. Natomiast w zakresie podatku dochodowego, w zeznaniu PIT-36 wykazała przychód z działalności gospodarczej za 2003 r. w wys. 867.742,72 zł., koszty uzyskania – 863.492,87 zł. oraz dochód – 4.249,85 zł.

Porównując wykazany przychód netto w wys. 867.742,72 zł. i wykazaną w deklaracjach VAT-7 sprzedaż netto w wys. 871.533 zł., stwierdził organ niezgodne dane w zakresie przychodów, których strona nie potrafiła wyjaśnić.

Podstawowym założeniem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług jest wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Mechanizm ten oparty jest na istnieniu trzech wielkości podatku obrotowego – podatku należnego zawartego w fakturach dokumentujących sprzedaż względnie wykonanie usługi, podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług oraz podatku do zapłacenia, gdy występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu.

W sytuacji gdy podatek należny jest niższy od naliczonego podatnik uzyskuje prawo do zwrotu podatku, albo zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy.

Na podatnikach ciąży obowiązek, zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych, w których obliczają zobowiązania podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Przepis art. 26 zobowiązuje podatników do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy – podatnik ustala wysokość podatku należnego i następnie obniża go o kwotę podatku naliczonego ustaloną zgodnie z przepisami art. 19 – 25 ustawy i tak obliczony podatek, wykazany w deklaracji podatkowej, podlega wpłacie do urzędu skarbowego. Organy podatkowe przyjmują zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że określą je w innej wysokości.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w podatku od towarów i usług stosowana jest technika samoobliczania podatkowego, odgrywająca zasadniczą rolę w polskim systemie podatkowym, nie tylko w zakresie podatku od towarów i usług. Polega ona na ustaleniu należności podatkowych przez samego podatnika, który ma obowiązek obliczenia podatku oraz odprowadzenia go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Prawo kontroli prawidłowości samoobliczenia podatkowego oraz dokonania wymiaru podatkowego (kontrolnego) ma organ podatkowy w sytuacji, gdy uzna dokonane przez podatnika obliczenie za nieprawidłowe.

W zakresie podatku należnego dokonana analiza potwierdzająca możliwość osiągnięcia przez stronę obrotu wykazanego w deklaracji VAT-7, pozwoliła na przyjęcie podatku należnego w wysokości zadeklarowanej. Organ podatkowy I instancji dokonał, dla celów oceny czy wykazany w deklaracjach obrót był możliwy do osiągnięcia przez skarżącą w prowadzonej przez nią działalności, szacowania obrotu za badany okres dopuszczalnymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, zaprezentowanymi w decyzji metodami szacunkowymi, co doprowadziło do konstatacji, że strona mogła osiągnąć obrót nawet wyższy, aniżeli wykazany. Wskazując na rozbieżności między wyliczonym, wg zaprezentowanych metod, obrotem a zadeklarowanym przez stronę uznał organ za zasadne przyjęcie obrotu w wysokości zadeklarowanej przez stronę, a w związku z tym przyjęcie zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 podatku należnego. Mechanizm obliczania i poboru podatku od towarów i usług oparty jest na miesięcznych rozliczeniach wynikających z wystawionych przez podatnika faktur i otrzymywanych faktur. Podatnik w pierwszej kolejności określa wysokość podatku należnego wynikającą z zastosowanej stawki podatku do podstawy opodatkowania. Tak określona kwota stanowi wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w danym miesiącu nie wystąpi u podatnika kwota podatku naliczonego (albo jeżeli podatek naliczony wystąpi, ale podatnik nie zdecyduje się wykorzystać go do obniżenia podatku należnego). W interesie podatnika jest dokonanie prawidłowego obliczenia podatku i następnie odprowadzenia go na rachunek organu podatkowego. Trudno wyobrazić sobie sytuację, w której podatnik wykazuje ten podatek nienależnie. Wykazanie podatku należnego wiąże się z obowiązkiem jego zapłacenia, jego podwyższanie, nie mające oparcia w dokumentach, wiązałoby się z nakładaniem przez podatnika na siebie samego nieistniejącego obowiązku. Z tego też względu podzielić należy stanowisko organu podatkowego opierającego swoje ustalenia w zakresie podatku VAT należnego na danych wykazanych przez skarżącą w deklaracji VAT-7, tym bardziej, iż znajduje ono oparcie w przeprowadzonych przez organ analizach.

Instytucję podatku naliczonego, fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług, opartą przez ustawodawcę na metodzie "fakturowej", wprowadza art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego podatnik ma prawo "do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług". Z przepisu tego wynika uprawnienie podatnika, a nie obowiązek, odliczenia podatku naliczonego, czyli podatnik może ale nie musi uwzględnić kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie oznacza to, że w granicach wyznaczonych wysokością podatku należnego i naliczonego, podatnik kształtuje wysokość swojego zobowiązania podatkowego.

Analiza przepisów uprawniających podatnika do skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wyraźnie wskazuje, że podstawowymi dokumentami potwierdzającymi nabycie towarów i usług są faktury Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Faktura jest podstawowym dokumentem księgowym, którego funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie jej poprawnego ujęcia zarówno w księgach sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawiona faktura, u podatników "płatników" VAT, stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego o naliczony w nich określony, a u podatników zwolnionych od podatku, otrzymywane faktury stanowią dokumentację potwierdzającą zakup towarów bądź usług, wykorzystywaną także dla celów podatku dochodowego. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w celu udokumentowania prawidłowości dokonanego odliczenia podatku naliczonego strona skarżąca winna posiadać oryginały lub duplikaty faktur stanowiących podstawę tego odliczenia.

Skoro zatem, jak wynika to z niekwestionowanych okoliczności, dokumentacja gospodarcza prowadzonej przez skarżącą działalności uległa zniszczeniu w pożarze, który miał miejsce w [...], skarżąca miała dosyć czasu, aby podjąć próbę odtworzenia dokumentów - zwrócenia się do wystawców faktur w celu uzyskania duplikatów faktur. To podatnik obowiązany jest do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej (art. 27 ust. 4 ustawy). Także na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, z których wywodzi pozytywne dla siebie skutki prawne, szczególnie odnośnie okoliczności, które powinny wynikać z prawidłowo prowadzonej przez niego ewidencji księgowej.

Przerzucanie tego obowiązku na organy podatkowe, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie jest niczym uzasadnione. Organy podatkowe nie mają obowiązku podejmowania za podatnika starań w celu odtworzenia dokumentacji istotnej dla niego z punktu widzenia rozliczeń podatkowych.

Mimo to organ podatkowy I instancji podjął szereg czynności mających na celu odtworzenie zniszczonej dokumentacji - zwrócił się do różnych firm i osób o potwierdzenie dokonywania transakcji handlowych ze skarżącą i ewentualne nadesłanie kserokopii lub duplikatów faktur sprzedaży lub zakupu, wystąpił także do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmach wskazanych przez skarżącą jako jej kontrahenci.

Uznając prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego jedynie w wysokości wynikającej z odtworzonych faktur VAT (kserokopii lub duplikatów) prawidłowo odwołał się organ do obowiązku posiadania przez skarżącą faktur dokumentujących nabycie towarów czy usług, z których wynika podatek naliczony podlegający odliczeniu. Na szczególne znaczenie dokumentów w mechanizmie funkcjonowania podatku od towarów i usług zwraca się uwagę w orzecznictwie. Warto przywołać wyrok NSA z dnia 22.09.1994 r. (sygn. SA/Po 1213/93), w którym stwierdza się, że z istoty podatku od towarów i usług wynika, że podstawą do odliczeń od podatku należnego może być jedynie specyficzny dowód, jakim jest faktura, a odliczenia może dokonać tylko ten podmiot, który przestrzega przepisów w zakresie dokumentowania obrotów – inaczej prawo to ulega istotnym ograniczeniom i mimo uiszczenia przez podatnika przy nabyciu towarów i usług kwot podatku – podatnik nie ma prawa do zmniejszenia własnego podatku należnego o te kwoty.

Z tego też względu brak podstaw do kwestionowania prawidłowości postępowania organów obu instancji, które do rozliczenia podatku od towarów i usług w będącym przedmiotem decyzji miesiącu wysokość podatku naliczonego przyjęły w kwotach wynikających z odzyskanych dokumentów. Stanowisko zawarte w powołanym wyżej wyroku nie tylko wskazuje na rolę dokumentów w mechanizmie funkcjonowania podatku od towarów i usług, ale także zwraca uwagę na to, że prawo do odliczenia oparte jest w pierwszym rzędzie na formalnych przejawach zjawisk gospodarczych wynikających z dokumentów (por. "Prawo podatkowe" R. Mastalski, 4. wydanie, C.H.Beck Warszawa 2006, str. 527).

Powyższe rozważania pozwoliły uznać, że skarga na uwzględnienie nie zasługuje, co w konsekwencji skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.