Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 225/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121, art. 122, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1/11 w sprawie ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 października 2010 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. Sp. z o.o. w . na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 października 2010 r. wydaną z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p", Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 22 lipca 2009 r. określającą "A." spółce z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w Z. (zwanej dalej w skrócie "Spółką" bądź "stroną skarżącą") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

W decyzji tej organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę, wskazał, że Spółka zamawiała i w konsekwencji zakupywała towary nie u wystawcy faktur – K. L., lecz bezpośrednio u podmiotów, u których ten ostatni dokonywał rzekomych zakupów. Tym samym, pomimo umieszczenia jego danych na zakwestionowanych fakturach, nie był on sprzedawca towarów w nich wymienionych. Podkreślono, że organy podatkowe nie kwestionują faktu, że strona otrzymywała zakupiony towar, lecz wszystkie dowody zebrane w niniejszej sprawie wskazują, że sprzedawcą tego towaru nie był K. L. Zatem wystawione przez niego faktury, jako nierzetelne, a tym samym nieodpowiadające wymogom określonym w art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u.", co do danych dotyczących sprzedawcy nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Tym bardziej, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. uznał, że K.L. nie dokonał w 2005 r. sprzedaży towarów, a wykazany obrót nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (vide: decyzja z dnia 23.12.2009 r., znak [...]; [...]). Skorzystanie zatem z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. W konsekwencji uznano, że Spółka, odliczając podatek naliczony z przedmiotowych faktur, naruszyła § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.), a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a U.p.t.u.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego Spółka, domagając się uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła:

– naruszenie przepisów proceduralnych art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zawierającej braki formalne i opartej na nieudowodnionych hipotezach,

– naruszenie art. 217 Konstytucji wskutek uznania, że przepis rangi rozporządzenia może stanowić podstawę ograniczenia prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

– naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że nie zgadza się z dokonaną przez organ odwoławczy wykładnią przepisów i oceną stanu faktycznego oraz, że podtrzymuje wszystkie zarzuty natury formalnoprawnej podniesione na etapie postępowania odwoławczego. W szczególności podkreśliła, że podając podstawę prawną decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nie sprecyzował, w których dziennikach ustaw znajdują się powołane przepisy.

Ponadto wskazała, że zachowała prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez K. L., bowiem uprawnienie do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przed 1 czerwca 2005 r. nie podlegało ograniczeniu przepisem ustawy. Dopiero od momentu wejścia w życie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005r. Nr 90, poz. 756) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Skarżąca Spółka zarzuciła dalej, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., dokonując oceny podniesionych w odwołaniu zarzutów, powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. w uzasadnieniu decyzji, a nie w sentencji. Podniosła jednocześnie, że regulacje zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. oraz § 14 ust. 1 pkt 4a ww. rozporządzenia Ministra Finansów pokrywają się z tą tylko różnicą, że ostatni z powoływanych przepisów pozostaje w sprzeczności z Konstytucją.

Zaznaczyła również, że organ podatkowy nie powiązał w sposób prawidłowy poczynionych ustaleń faktycznych z dyspozycją zawartą powołanych przepisach. W decyzji organu I instancji brak jest podziału na poszczególne okresy. Jeżeli w okresie od stycznia do pierwszego czerwca prawo pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ograniczone było w oparciu o przepisy rozporządzenia, a po pierwszym czerwca na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a U.p.t.u. to powinno to wynikać z treści decyzji.

Ponadto podniosła, że proces dowodzenia przeprowadzony w niniejszej sprawie należy uznać za niewystarczający, bowiem został przeprowadzony pod kątem transakcji dokonywanych pomiędzy K. L. a dostawcami półfabrykatów. W szczególności przesłuchani w sprawie świadkowie nie potwierdzają braku dostaw dokonywanych przez K. L. na rzecz Spółki. Wskazują na fakt, iż osoby zatrudnione w działach handlowych producentów półfabrykatów kojarzą Spółkę, natomiast kontrahent K. L. nie jest im znany. Powyższe, zdaniem skarżącej wynika z tego, że "A." Sp. z o.o. jest wiodącym na rynku producentem profili aluminiowych wykorzystywać w produkcji stolarki okiennej i drzwiowej, zatem jest bardziej rozpoznawalna w branży niż K. L., co uzasadnia fakt, iż właśnie ona została zapamiętana.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Rozważania Sądu I instancji:

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił wątpliwości autora skargi. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów poświęconych przepisom regulującym ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazał, że ograniczenie to jest wpisane w całą konstrukcję systemu podatku od towarów i usług i wynika z niego wprost. To oznacza, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu w ustawie o podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a U.p.t.u., czy przepisu § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia wykonawczego pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych podatku. Bowiem podatnik nie zawierając w istocie transakcji opisanej w poprawnej od strony formalnej fakturze nie dokonuje czynności opisanej w normie art. 86 ust. 1 U.p.t.u i tym samym nie nabywa prawa do odliczenia podatku. Co oznacza także, że i przepis rozporządzenia wykonawczego nie pozbawia go uprawnienia, które w odniesieniu do tak formalnie opisanej w fakturze transakcji, faktycznie nie dokonanej lub dokonanej, lecz w innym zupełnie kształcie nie powstało. Tym samym, w ocenie Sądu I instancji, norma § 14 ust. 2 pkt 4a nie naruszyła art. 217 Konstytucji RP bowiem nie kształtowała ona obowiązku poprzez przyznanie uprawnienia podatkowego, a jedynie opisywała sytuację, której to uprawnienie nie powstało, bo i nie powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nieistniejącej transakcji.

Odnosząc się kolei do zarzutów natury procesowej Sąd I instancji zaznaczył, że organ przeprowadził wszystkie niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy dowody, wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy i wskazał dowody, na których oparł wydane rozstrzygnięcie. Natomiast skarżąca nie przedstawiła spójnej i wiarygodnej kontrargumentacji, która podważyłaby logiczność wniosków organów podatkowych, np. nie wyjaśniła, dlaczego warunki techniczne transakcji zawieranych przez K. L., parametry zamawianych produktów omawiali z producentami jedynie pracownicy skarżącej spółki, dlaczego kupujący, oprócz istnienia w systemach komputerowych producentów, nie był im znany, dlaczego z nim nie omawiano tych kwestii, skoro był stroną umów sprzedaży.

W ocenie Sądu I instancji zasadnie organy podatkowe uznały, że zakwestionowane faktury wprawdzie formalnie stwierdzały fakt sprzedaży tworzyw sztucznych na rzecz skarżącej przez K. L., to jednak rzeczywiste transakcje zawierane były przez skarżącą z producentami tworzyw, a K. L. pełnił jedynie rolę tzw. "słupa", pośrednika, który wystawiając puste faktury. Jego firma miała charakter fikcyjny, sprzedawał tzw. "faktury kosztowe", które nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw; nie dysponował nawet biurem. W istocie więc nie był podmiotem sprzedającym, a więc nie było takiej czynności, jaką stwierdzały zakwestionowane faktury. Sąd podkreślił, że organy nie negują wykonania czynności sprzedaży tworzyw ujętych w spornych fakturach wskazując, że towar wykazany w tych fakturach został następnie przez skarżącego odsprzedany do dalszych odbiorców. Wykluczają jednak, aby paliwo to zostało wcześniej zakupione od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach.

W zakresie zarzutów dotyczących niewłaściwego przedstawienia podstawy prawnej Sąd I instancji wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił swoje stanowisko i odniósł się do wszystkich zarzutów strony sformułowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organ I instancji nie powołując w osnowie swojej decyzji przepisów materialnoprawnych, które zastosował w sprawie naruszył przepisy procesowe, lecz naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Bowiem decyzja składa się nie tylko z osnowy, lecz także z uzasadnienia, stanowiącego jej immanentną część. Zaś w uzasadnieniu organ I instancji przytoczył i omówił treść przepisów, na podstawie których władczo rozstrzygnął sprawę w osnowie decyzji i określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Sąd I instancji podzielił także argumentację organu odwoławczego w kwestii braku obowiązku podawania w podstawie prawnej wszystkich zmian aktu prawnego stosowanego w sprawie. Sąd wskazał, że przy wydawaniu decyzji administracyjnych, jak również w wyrokach sądów, praktyką jest, że podaje się miejsce publikacji aktu wskazując numer i pozycję oraz - w razie potrzeby - rocznik dziennika urzędowego, w którym ogłoszono pierwotny tekst tego aktu albo jego ostatni tekst jednolity z dopiskiem "ze zm." Ponadto omawiając podstawę prawna rozstrzygnięć, w szczególności w sprawach podatkowych, podaje się treść przepisu obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego jak również przepis wprowadzający zmianę. W rozpoznawanej sprawie strona nie miała wątpliwości które przepisy materialno-prawne, od kiedy i dlaczego zastosowano. Dlatego, zdaniem Sądu, niepowołanie wszystkich zmian do ustawy o podatku od towarów i usług trudno uznać za istotne uchybienie przepisom procesowym mające wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna

Skarżąca Spółka zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania, a mianowicie:

1. art. 134 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." przez przyjęcie stanu sprawy niezgodnego ze stanem faktycznym,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 120, 121, 122, 124, 210 § 1 pkt 4, 191, 199a O.p.

3. art. 86 ust. 1 i 2 U.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę ograniczenia prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

4. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski poprzez brak zastosowania i w konsekwencji uznanie, iż dopuszczalne jest ograniczenie prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 4a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u, poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji ograniczenie prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy nie zaszły okoliczności stanowiące przesłanki zastosowania tego przepisu.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów opłat skarbowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty, które zostały w niej sformułowane dotyczą naruszenia tak przepisów postępowania, jak i norm prawa materialnego, tj. zostały oparte o obie podstawy wymienione w art. 174 P.p.s.a. Z uwagi na taką właśnie konstrukcję skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych. Zarzuty sformułowane w tym zakresie odnoszą się bowiem do oceny poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, na których to z kolei podstawie zastosowano przepisy prawa materialnego – w tym art. 86 ust. 1 i 2 U.p.t.u. To zaś powoduje, że ocena jaką Sąd I instancji wydał w zakresie przyjętych w sprawie ustaleń musi zostać zweryfikowana w pierwszej kolejności, gdyż weryfikacja zarzutów dotyczących prawa materialnego jest możliwa dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny sprawy nie nasuwa wątpliwości.

Autor skargi kasacyjnej zakwestionował ustalenia faktyczne przyjęte w tej sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowane przez Sąd I instancji, formułując w tym zakresie zarzut odnoszący się do naruszenia art. 134 i 141 § 3 P.p.s.a. Również drugi z zarzutów przedstawionych w petitum skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 120, 121, 122, 124, 210 § 1 pkt 4 O.p. zawierał tą samą argumentację. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny uznał za właściwe łączne odniesienie się w tym zakresie do zarzutów wywiedzionych w ramach podstaw z pkt 2 art. 174 P.p.s.a.

W ocenie strony skarżącej organy podatkowe nie udowodniły faktu niedokonania transakcji pomiędzy K. L. a Skarżącą Spółką, gdyż skupiły się wyłącznie na dowodach świadczących o braku zakupu towarów przez K. L. Z poglądem tym nie sposób się jednak zgodzić. To, że spora cześć uzasadnienia wyroku poświęcona jest opisowi mechanizmów towarzyszących zawieraniu przez K. L. transakcji zakupu towarów nie oznacza, że Sąd pominął okoliczności dowodowe w zakresie transakcji dotyczących Spółki. Należy bowiem pamiętać, że zasadniczą tezą organów podatkowych było to, że K. L. pełnił jedynie rolę tzw. "słupa", który wystawiał tzw. "puste faktury" - nieodzwierciedlające rzeczywistych dostaw. W ocenie organu, K. L. nie był rzeczywistą stroną transakcji w zakresie handlu ww. w uzasadnieniu wyroku półfabrykatami. Powyższa teza nie wynikała bynajmniej tylko i wyłącznie z oceny działań towarzyszących zawarciu transakcji zakupu towaru przez K. L., ale była konsekwencją kompleksowej analizy całego materiału dowodowego. Sąd I instancji wskazał na 27 stronie uzasadnienia wyroku, że "[...] strona skarżąca nie przedstawiła spójnej i wiarygodnej argumentacji, która podważyłaby logiczność wniosków organów podatkowych, np. nie wyjaśniła, dlaczego warunki techniczne transakcji zawieranych przez K. L., parametry zamawianych produktów omawiali z producentami jedynie pracownicy skarżącej spółki, dlaczego kupujący, oprócz istnienia w systemach komputerowych producentów, nie był im znany, dlaczego z nim nie omawiano tych kwestii, skoro był stroną umów sprzedaży".

Ponadto należy zaznaczyć, że organy podatkowe sporo uwagi poświęciły również mechanizmom związanym z płatnościami, rozliczeniami i przepływie środków pieniężnych po stronie K. L. Przeprowadziły w tym zakresie szczegółowe postępowanie, wykazując, w oparciu o analizę otrzymanych od Banku BPH S.A. Oddział w C. historii operacji przeprowadzanych na rachunkach bankowych należących do K. L., że nie posiadał on własnych środków, a płatności za zakupiony towar dokonywał z chwilą otrzymania środków od skarżącej Spółki. Organy wskazały również, że w celu sfinansowania pierwszej transakcji otrzymał w dniu 1 lutego 2005 r. od M. L.(członka zarządu w skarżącej Spółce), środki finansowe w kwocie 7.500,00 zł. Ponadto wskazano, że inni członkowie zarządu Spółki, tj. D. K. oraz K. B. zawarli z K. L. umowy pożyczki, przekazując mu środki finansowe chociaż osobiście go nie znali. Zarówno oni, jak i M. L., który także udzielił rzekomej pożyczki nie zadeklarowali, nie obliczyli i nie wpłacili podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartych umów pożyczki. Powyższe okoliczności, niepodważane zresztą w ogóle przez autora skargi kasacyjnej, w powiązaniu z pozostałymi podjętymi ustaleniami w sprawie, w tym przede wszystkim kwestią niewyjaśnienia przez ww. członków zarządu przyczyny korzystania przez skarżącą Spółkę z "usług" finansowanego ze środków Spółki pośrednika przy zakupach materiałów po cenach odbiegających od cen rynkowych, wskazują na trafność przyjętego w sprawie stanowiska. Warto podkreślić, że organy w oparciu o przeprowadzone ustalenia wskazywały ponadto na brak możliwości technicznych, logistycznych oraz organizacyjnych K. L. do prowadzenia działalności na tak dużą skalę. Opisały jak wyglądała realizacja dostaw i kto był bezpośrednim odbiorcą zamawianego towaru. Wreszcie powołały się na zeznania świadków odnośnie okoliczności jakie towarzyszyły transakcjom handlowym zawieranym rzekomo z K. L., a konkretnie: formie zawierania transakcji, brakiem istnienia jakiejkolwiek korespondencji dotyczącej tych transakcji, sposobem składania zamówienia na towar, a w końcu sposobie jego dostarczenia i kosztów transportu.

Co prawda, na co wskazuje autor skargi kasacyjnej, w sprawie nie zostały przesłuchane osoby pełniące kierownicze funkcje w zarządzie podmiotów, od których K. L. miał zakupić towar, jednakże nie zmienia to okoliczności, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym, w tym zeznaniami świadków – pracowników tychże podmiotów – odpowiedzialnych za prowadzenie i utrzymywanie kontaktów handlowych z klientami, wskazującym, że wszyscy wymienieni w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kontrahenci zawierali umowy bezpośrednio ze skarżącą Spółką a nie K. L. Strona skarżąca poza powołaniem się na treść zakwestionowanych faktur, bądź też na zeznania świadków, które wskazują na rzetelność prowadzonej dokumentacji księgowej (zeznania B. W.) nie dysponuje żadnym innym przekonującym dowodem mogącym podważyć przyjęte w sprawie przez organy podatkowe stanowisko o fikcyjności zawieranych transakcji.

Wszystkie powyższe elementy, szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, uprawniały organy podatkowe do postawienia tezy, że transakcje polegające na zakupie i sprzedaży towarów handlowych przez K.L. w rzeczywistości nie miały miejsca. W 2005 r. stanowił on jedynie ogniwo pomiędzy Spółką, a jej dostawcami w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów oraz podatku naliczonego VAT za poszczególne miesiące 2005 r. W tych okolicznościach należy uznać, że ocena jaką wydał Sąd I instancji przy przeprowadzaniu legalnej kontroli działań organów podatkowych w zakresie analizy zgromadzonego materiału dowodowego była w pełni prawidłowa.

Odnosząc się natomiast do kwestii formy w jakiej powołano w zaskarżonej decyzji podstawę prawną rozstrzygnięcia należy zaznaczyć, że tego typu zarzut nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej skutkującej. Nie można bowiem stwierdzić, aby zasygnalizowane w skardze kasacyjnej naruszenie mogło rzutować na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie, zgodnie z treścią art. 174 pkt 2 P.p.s.a., może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej. Jak słusznie bowiem zwrócił uwagę Sąd I instancji, przy wydawaniu decyzji administracyjnych, jak również w wyrokach sądów, praktyką jest, że podaje się miejsce publikacji aktu wskazując numer i pozycję oraz - w razie potrzeby - rocznik dziennika urzędowego, w którym ogłoszono pierwotny tekst tego aktu albo jego ostatni tekst jednolity z dopiskiem "ze zm." Brak skonkretyzowania miejsca publikacji aktu poprzez podanie jedynie wersji tekstu ujednoliconego nie stanowi w realiach niniejszej sprawy naruszenia, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zresztą związku podnoszonego uchybienia z wynikiem sprawy nie wykazała również strona wnosząca skargę kasacyjną, ograniczając się do stwierdzenia, że tego typu postępowanie organu podważa zaufanie obywateli do organów administracji publicznej. Stąd zarzut argument ten nie mógł stanowić uzasadnienia skutecznego zarzutu.

Te same uwagi należy odnieść do kwestii posłużenia się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zresztą wyłącznie w sposób jednorazowy (vide str. 27) pojęciem "paliwo" dla określenia towarów stanowiących przedmiot transakcji. Tego typu nieprawidłowość nie może mieć wpływu na wynik sprawy.

W tych okolicznościach zarzuty odnoszące się do naruszenia 134 i 141 § 3 P.p.s.a., jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 120, 121, 122, 124, 210 § 1 pkt 4 O.p. należało uznać za niezasadne.

Przystępując do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że wobec braku skutecznego podważenia przyjętych w sprawie ustaleń, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Tym samym za niepodważone należy uznać ustalenia, że w wymienionych na wstępie okresach rozliczeniowych, Skarżąca spółka obniżyła podatek należny o naliczony - posługując się fakturami VAT wystawionymi przez K. L. dokumentującymi transakcje, które nie miały faktycznie miejsca pomiędzy wykazanymi w nich stronami.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie, uprzednio art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obecnie zaś art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ U.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Mając na względzie, że art. 86 ust. 1 U.p.t.u. obowiązuje od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej jego wykładni należy dokonać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego. Wiąże się to również z koniecznością uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 U.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ U.p.t.u. wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Cytowane przepisy powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

TSUE zajmował się tym zagadnieniem m.in. w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku wskazano m.in. że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Trzeba podkreślić, że wprawdzie wyrok Trybunału odnosi się do obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 112, to jednak z uwagi na jej zbieżność z poprzednio obowiązującymi przepisami art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy wyrażone poglądy i zapatrywania można odnieść do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., tj. do okresu, którego dotyczyła zaskarżona decyzja.

Istotne pozostaje to, że w wyroku tym Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji, aprobując odebranie stronie skarżącej prawa do odliczenia, wskazał, że dla "[...] wyniku sprawy nie ma znaczenia dobra czy zła wiara skarżącego, świadomość czy brak świadomości co do osoby faktycznego dostawcy tworzyw." (strona 28 akapit 1 uzasadnienia wyroku). Tytułem uzupełnienia powyższego stanowiska, należy wyjaśnić, że z przedstawionych w zaskarżonym wyroku okoliczności sprawy, wynika wprost, że działania skarżącej Spółki, zwłaszcza w zakresie analizy rozliczeń i płatności, wskazują, że doskonale znała mechanizmy transakcji gospodarczych , których stroną miał być rzekomo K. L. Stąd też tezy płynące z orzecznictwa TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec niej zastosowania. Z podanych wyżej powodów nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ U.p.t.u.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii zastosowania przez organy podatkowe sprzecznego z Konstytucją przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wskazać należy, że przepis ten stanowi jedynie rozwinięcie regulacji zawartej w art. 86 ust. 1 i 2 U.p.t.u. Tym samym twierdzenia autora skargi kasacyjnej o jego niezgodności z Konstytucją są niezasadne. W świetle bowiem unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 U.p.t.u., wskazany przepis rozporządzenia nie zawiera dodatkowej, nieobjętej ustawą przesłanki odliczenia. Powołany przepis ustawy, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązująca VI Dyrektywy. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, podmiotu nieistniejącego w przypadku niniejszej sprawy – faktura taka, w świetle normy art. 86 ust. 1 U.p.t.u., nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Tym samym § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., wyrażający jedynie ustanowioną normę ustawową nie może być uznany za naruszający Konstytucję, a tym samym brak podstaw do stwierdzenia naruszenie w tym zakresie prawa materialnego określonego w skardze kasacyjnej.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.