Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 744/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 174, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 26 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 462/08 w sprawie ze skargi A. O. i M. K.-O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od A. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 462/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. O. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 października 2008r. nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 lipca 2007 r. i określającą małżonkom O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 846 zł oraz nadpłatę w tym podatku w wysokości 3.111 zł.

W stanie faktycznym sprawy, podatnicy dokonali rocznego rozliczenia podatku za rok 2006 w oparciu o przepisy art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. i złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-37. Od dochodu podatnicy odliczyli m.in. wydatki w kwocie 22.925,36 zł na cele rehabilitacyjne oraz związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych pozostającego na ich utrzymaniu niepełnosprawnego syna – K. O. Dochód do opodatkowania wyniósł 22.667,04 zł, zaś podatek dochodowy od osób fizycznych - 3.246,76 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnicy wykazali nadpłatę w kwocie 3.957 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., weryfikując rozliczenie roczne małżonków uznał, że podatnicy bezpodstawnie odliczyli od dochodu wydatki na cele rehabilitacyjne w kwocie 6.810,13 zł. Okazane dowody i złożone wyjaśnienia nie stanowiły zdaniem organu, wystarczającej podstawy do dokonania tego odliczenia.

Decyzją z dnia 27 lipca 2007r. organ I instancji określił M. O. i A. O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości 901 zł oraz nadpłatę w tym podatku w wysokości 3.056 zł.

Od tej decyzji podatnicy złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., wnosząc o uwzględnienie kwoty odliczenia w wysokości 6.744,41 zł poniesionej na wydatki, które ich zdaniem, stanowią integralną część rehabilitacji ich niepełnosprawnego – chorego na autyzm syna, w tym na:

1) zakup gryzaka wodnego Baby-ono za kwotę 4,00 zł, jako wydatku na zakup

indywidualnego sprzętu niezbędnego w rehabilitacji oraz ułatwiającego

wykonywanie czynności życiowych stosownie do potrzeb wynikających

z niepełnosprawności;

2) zakup produktów żywnościowych będących składnikami diety niepełnosprawnego

syna oraz suplementów diety wraz z opłatami pocztowymi za przesyłkę w łącznej kwocie 2.280,28 zł - jako wydatków będących integralną częścią zabiegów rehabilitacyjnych stanowiących uzupełnienie stosowanych w rehabilitacji leków;

3) na dojazdy na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w kwocie 1.101,25 zł, gdyż zostały

one faktycznie poniesione, a bilety je dokumentujące zostały zniszczone przez

dziecko;

4) na dojazd w dniu 26 sierpnia 2006r. do P. na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w kwocie 11,88 zł;

5) za usługę hotelową w K. w kwocie 285 zł będącą odpłatnością za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym, gdyż dziecko w tym czasie przebywało na rehabilitacji w Krakowie (bez zapewnienia noclegu);

6) na badania i konsultacje medyczne, badania analityczne, zakup odczynnika Pascoe 100g oraz Quantakehl D5 krople w łącznej kwocie 3.062 zł jako integralnych elementów procesu rehabilitacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 października 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości 900 zł oraz nadpłatę w tym podatku w wysokości 3.057 zł.

Rozstrzygnięcie to podatnicy zaskarżyli skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który w wyniku jej rozpoznania wyrokiem z dnia 10 marca 2008r. sygn. akt I SA/Ke 5/08 uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji. WSA w Kielcach uznał za zasadną skargę podatników w części dotyczącej naruszenia art. 26 ust. 7a pkt 5 u.p.d.f. wskazując, że koszty pobytu na leczeniu, turnusie rehabilitacyjnym bądź w placówkach pielęgnacyjno-opiekuńczych obejmują zarówno koszty stosowanych zabiegów jak i koszty zakwaterowania, wyżywienia, itp. Zatem pojęcie odpłatności za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym w rozumieniu art. 26 ust. 7a pkt 5 u.p.d.f. obejmuje również odpłatność za nocleg i wyżywienie.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w K. – powołując się na przepisy art. 26 ust. 1 pkt. 6 i art. 26 ust. 7a pkt 5 u.p.d.f.- uwzględnił w odliczeniu od dochodu poniesione przez podatników wydatki na: zakup gryzaka wodnego w kwocie 4,00 zł i zapłatę za usługę hotelową w K. w kwocie 285 zł będącą odpłatnością za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym – jako wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

W odniesieniu do pozostałych wydatków organ uznał, że nie spełniają one warunków określonych przepisem art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Podkreślił, że zasadność stanowiska, co do braku podstaw do odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków poniesionych na: nieudokumentowane dojazdy na zabiegi, zakup produktów żywnościowych oraz suplementów diety, na badania i konsultacje medyczne, badania analityczne i odczynniki do nich oraz dojazdy na konsultacje - potwierdził WSA w Kielcach w wyroku z dnia 10 marca 2008r. sygn. akt I SA/Ke 5/08.

W związku z powyższym organ odwoławczy ustalił wysokość wydatków podlegających odliczeniu na cele rehabilitacyjne w łącznej kwocie 16.404,23 zł, zaś dochód za 2006r. po odliczeniach w łącznej kwocie 29.188,17 zł. Uwzględniając wspólne rozliczenie małżonków (art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.) podatek wyniósł 4.458,56 zł. Po odliczeniu kwoty 3.639,86 zł z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne małżonków, należny podatek dochodowy za 2006r. wyniósł 846 zł. W związku z tym, że w zeznaniu podatkowym podatnicy wykazali zaliczki na podatek pobrane przez płatników w łącznej kwocie 3.957 zł, należna nadpłata wyniosła 3.111 zł.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 października 2008 r. małżonkowie złożyli skargę do WSA w Kielcach, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przez niezasadną odmowę odliczenia poniesionych w 2006 r. wydatków na rehabilitację chorego na autyzm syna. Zarzucili również, że zaskarżona decyzja została oparta wyłącznie na wykładni językowej z całkowitym pominięciem wykładni systemowej i celowościowej. Wnieśli o uznanie jako integralnych elementów procesu rehabilitacji syna - poniesionych przez nich wydatków na rehabilitację w łącznej kwocie 6.455,41 zł, w zakresie:

- zakupu produktów żywnościowych będących niezbędnymi składnikami diety syna oraz suplementów diety wraz z opłatami pocztowymi za przesyłkę w łącznej kwocie

2 280,28 zł - jako wydatków będących integralną częścią zabiegów rehabilitacyjnych stanowiących uzupełnienie stosowanych w rehabilitacji leków;

- wydatków w kwocie 1.101,25 zł za dojazdy na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, faktycznie przez skarżących poniesione, przy czym bilety zostały zniszczone przez syna;

- wydatku w kwocie 11,88 zł za dojazdy na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, ponieważ w dniu 26 sierpnia 2006r. odbyły się w P. konsultacje i zabiegi lecznicze syna K.;

- wydatków w łącznej kwocie 3.062 zł za badania i konsultacje medyczne, badania analityczne i zakup odczynnika Pascoe 100g oraz Quantakehl D5 krople.

Wyrazili także opinię o braku precyzji przepisów podatkowych w Polsce, skutkiem czego organy dokonują ich interpretacji na niekorzyść podatnika, podczas gdy stosowanie prawa podatkowego nie może się ograniczać wyłącznie do samej analizy tekstu prawnego. Musi być oparte również na zasadach konstytucyjnych oraz wspólnotowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 29 stycznia 2009r. o sygn. akt I SA/Ke 462/08– oddalił skargę. Sąd w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 153 ustawy P.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wyjaśnił, że zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Sąd przypomniał, że prawomocnym wyrokiem z dnia 10 marca 2008r. sygn. akt I SA/Ke 5/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2007r. w przedmiocie określenia M. O. i A. O. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wyjaśnił, że za dowolne należy uznać ustalenia organów podatkowych w przedmiocie braku podstaw do odliczenia wydatku w kwocie 285 zł poniesionego na usługę hotelową w K. Pogląd ten został skwitowany jedynie stwierdzeniem, że odmówiono odliczenia tego wydatku, bez szczegółowego rozważenia okoliczności jego poniesienia przez podatników. Powołując się na treść art. 26 ust. 7a pkt 5 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że o ile wydatek ten został poniesiony w związku z pobytem na turnusie rehabilitacyjnym bez zapewnienia noclegów, to podlega zaliczeniu do wydatków na cele rehabilitacyjne lub związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych. Sąd nie uwzględnił natomiast dalej idących zarzutów skargi. W pozostałych kwestiach, będących przedmiotem rozstrzygnięcia, Sąd podzielił stanowisko organów, nie znajdując podstaw do odliczenia przez podatników zakwestionowanych wydatków w pozostałym zakresie. Wydatki poniesione na dojazdy rehabilitacyjne w kwocie 1.101,25 zł nie zostały bowiem należycie udokumentowane stosownymi rachunkami czy biletami, a przedłożone oświadczenie skarżącego o wysokości wydatków na ten cel nie stanowi (w ocenie Sądu) udokumentowania o jakim mowa w art. 26 ust. 7c) u.p.d.o.f. Odnosząc się do wydatków poniesionych na zakup produktów żywnościowych, będących składnikami diety oraz suplementów diety dla niepełnosprawnego syna, Sąd I instancji stwierdził, że tego rodzaju wydatki nie podlegają odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - nie zostały bowiem wymienione w katalogu wydatków określonych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., podobnie jak preparaty, które nie mogą być uznane za leki w świetle obowiązujących przepisów farmaceutycznych. Sąd potwierdził też w wyroku zasadność stanowiska organów, że wydatki poniesione na : badania i konsultacje medyczne oraz badania analityczne i odczynniki do nich oraz koszty dojazdu na konsultacje do Piaseczna w dniu 26 sierpnia 2006 r. – nie stanowią wydatków o jakich mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., które służyć mają ułatwieniu choremu aktywności przez fizyczne i psychiczne przystosowanie do warunków życia, w tym również uspołecznienie.

Ponieważ wyrok WSA w Kielcach z dnia 10 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 5/08 nie został zaskarżony do NSA i stał się prawomocny, to tym samym – zgodnie z art. 153 P.p.s.a. - przesądzona została kwestia braku możliwości odliczenia przez podatników wymienionych wyżej wydatków. Uznając zarzuty skarżących za bezzasadne, WSA w Kielcach – wyrokiem z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 462/08 - oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Powyższy wyrok został zaskarżony przez A. O., którego pełnomocnik w skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniósł zarzut: naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. – polegający na ustaleniu podstawy obliczenia podatku bez uwzględnienia części wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych przez podatników w 2006 r. w związku z niepełnosprawnością ich chorego na autyzm syna.

Uzasadniając tak postawiony zarzut – pełnomocnik skarżącego, polemizował z przyjętą kwalifikacją wydatków i kwestionował stanowisko Sądu, uznające brak podstaw do odliczenia spornych wydatków na rehabilitację. Wnioskował o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Zatem zakres kognicji Sądu rozpoznającego skargę kasacyjną wyznaczają precyzyjnie sformułowane przez skarżącego zarzuty oparte na podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. i uzasadnione w treści skargi. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje, w zakresie określonym w art. 183 p.p.s.a., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W granicach zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub przepisów postępowania.

Kluczową kwestią jest to, że w rozpatrywanej sprawie, na wcześniejszym etapie postępowania, zapadł wyrok sądu administracyjnego z dnia 10 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 5/08, a wyrażona w nim ocena prawna – stosownie do art. 153 p.p.s.a. - związała zarówno organy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, jak i Sąd ponownie badający rozstrzygnięcia organów. Wskazany wyżej wyrok nie został zaskarżony skargą kasacyjną, co spowodowało jego uprawomocnienie się. W tej sytuacji, zarówno ocena prawna, jak i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w jego uzasadnieniu mają moc wiążącą. Nie zaskarżając tego (pierwszego w sprawie) wyroku WSA, strona zrezygnowała z możliwości powoływania się na odmienne od prezentowanego w tym orzeczeniu stanowisko w kwestii wykładni analizowanych w nim przepisów: art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 26 ust. 7a) u.p.d.o.f. Podkreślić przy tym należy, że choć w art. 153 p.p.s.a. mowa jest jedynie o związaniu oceną prawną organu oraz sądu, który tę ocenę wyraził, to NSA - badając orzeczenie sądu I instancji wyłącznie pod względem zgodności z prawem (art. 174 p.p.s.a.) i stwierdzając związanie WSA oceną prawną w myśl art. 153 p.p.s.a. - jest władny ocenić jedynie, czy Sąd ten prawidłowo ów przepis zastosował.

W sprawie będącej przedmiotem sporu, skarga kasacyjna oparta została na zarzucie naruszenia prawa materialnego – polegającego na błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Takie sformułowanie skargi kasacyjnej, ogranicza kontrolę zaskarżonego wyroku, skarżący nie wskazał bowiem przepisu procedury sądowoadministracyjnej (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), który umożliwiłby postawienie Sądowi I instancji zarzutu – wadliwie dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia pod względem naruszenia prawa materialnego. Ponadto, weryfikację wyroku WSA w Kielcach z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 462/08 wyklucza brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania – art. 153 p.p.s.a., co ma znaczenie z uwagi na przesądzenie spornych kwestii, zapadłym wcześniej w tej sprawie wyrokiem z dnia 10 marca 2008 r.

W przypadku prawidłowego zrealizowania dyspozycji art. 153 p.p.s.a. przez orzekające w sprawie (po wyroku) organy podatkowe i kontrolujący ich rozstrzygnięcia Sąd I instancji, nie można skutecznie zarzucić - nie tylko naruszenia przepisów postępowania, ale też przepisów prawa materialnego, które były już przedmiotem wykładni przedstawionej w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego. Zatem należy uznać za uzasadniony pogląd, że w świetle treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu I instancji (w tym przypadku wyroku z dnia 10 marca 2008 r. - uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz i NSA rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie. W myśl art. 170 p.p.s.a., prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że ani żaden organ administracji publicznej ani inny sąd administracyjny nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się temu poglądowi w pełnym zakresie. Bezwzględny obowiązek zastosowania się przez organ administracji do poglądu prawnego i wynikających z niego wytycznych co do dalszego biegu postępowania, może być wyłączony tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie. W tej sprawie żadna z tych okoliczności nie zaistniała, a więc zarówno dla organów podatkowych jak i sądów administracyjnych obu instancji ocena ta jest wiążąca.

Strona nie zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia art. 153 p.p.s.a., a jedynym podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem kwestionuje przyjętą w sprawie wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W sytuacji jednak, gdy zarówno organy administracji, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach prawidłowo zastosowały art. 153 p.p.s.a., uprawniona jest konkluzja, że nie został naruszony wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa materialnego, albowiem poprawność dokonanej wykładni przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. potwierdził prawomocny wyrok WSA w Kielcach z dnia 10 marca 2008 r.

Jak wynika z treści art. 153 p.p.s.a. orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 skutkuje (w razie złożenia skargi) uchyleniem zaskarżonej decyzji (lub innego aktu czy czynności). Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu. Z kolei związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 powołanej ustawy procesowej oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, w tym konsekwentnego respektowania wyrażonego w nim stanowiska w treści nowego wyroku.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, wydając dnia 29 stycznia 2009 r. zaskarżony wyrok, miał obowiązek dostosowania się do oceny prawnej, wyrażonej we wcześniejszym – prawomocnym wyroku tego Sądu z dnia 10 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 5/08. Nie można zatem zasadnie zarzucać, że Sąd I instancji dokonał w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie części wydatków poniesionych przez podatników w 2006 r. na rehabilitację chorego na autyzm syna. Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekając po raz kolejny w tej sprawie, nie mógł bowiem dokonać odmiennej oceny prawnej, niż uczynił to we wcześniejszym wyroku, którym był związany z mocy art. 153 p.p.s.a.

Kwestionowanie w niniejszej skardze kasacyjnej wyroku Sądu I instancji z dnia 29 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 462/08) zarzutami naruszenia prawa materialnego, jest w istocie niedopuszczalną polemiką z poglądem prawomocnie przesądzonym wyrokiem WSA w Kielcach z dnia 10 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Ke 5/08). Zatem jedyną możliwą drogą podnoszenia zarzutów naruszenia prawa materialnego było zaskarżenie skargą kasacyjną tamtego właśnie wyroku. Orzeczenie to bowiem, pomimo uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na wadliwą kwalifikację wydatku za usługę hotelową, nie było w całości korzystne dla podatników. Wyrokiem tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny przesądził bowiem o braku możliwości uwzględnienia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. – wydatków poniesionych na zakup produktów żywnościowych, preparatów i suplementów, będących składnikami diety dla niepełnosprawnego syna. Wykluczył też możliwość odliczenia na cele rehabilitacyjne – wydatków na badania i konsultacje medyczne oraz badania analityczne i odczynniki do nich oraz koszty dojazdu na konsultacje - uznając, że nie stanowią one wydatków o jakich mowa w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. (tj. ułatwiających choremu aktywność przez fizyczne i psychiczne przystosowanie do warunków życia).

Ponieważ zaskarżona wówczas decyzja miała charakter niepodzielny, należało ją uchylić w całości. Zważywszy jednak na zawartą w uzasadnieniu tamtego wyroku ocenę prawną, która zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. związała organy i Sąd, zagadnienie niedopuszczalności odliczenia istotnej części wydatków poniesionych przez podatników zostało wówczas prawomocnie przesądzone i ich kwestionowanie na obecnym etapie postępowania nie może być skuteczne.

Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że wyrok WSA w Kielcach z 10 marca 2008 r. był tylko częściowo korzystny dla podatników, w istotnym bowiem zakresie zaakceptował on stanowisko organów podatkowych a brak jego zaskarżenia wówczas - przesądził ostatecznie o nieuwzględnieniu odliczeń wydatków w pozostałym zakresie i bezpodstawności obecnie podnoszonych zarzutów.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał że skarga kasacyjna jako nie posiadająca usprawiedliwionych podstaw - nie zasługuje na uwzględnienie, w tych okolicznościach należało na podstawie art. 184 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzec o jej oddaleniu.

Pomimo nieuwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, ze względów słusznościowych - uwzględniając sytuację życiową skarżącego - na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia od A. O. kosztów postępowania kasacyjnego.