Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3192/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a, art. 14h, art. 16 par. 1, art. 14c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 3192/12 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca) sędzia WSA Beata Sobocha Protokolant starszy referent Iwona Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. K. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") w dniu 15 czerwca 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zagadnień związanych z rozliczeniami podatkowymi akcjonariusza spółek komandytowo – akcyjnych będącego osobą fizyczną.

Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Strona wskazała, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: "SKA") i będzie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. Posiada i będzie posiadała akcje imienne oraz na okaziciela. Skarżąca będzie miała udział w zyskach SKA, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.".

W trakcie działalności SKA, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z działalności operacyjnej, będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) jednostki uczestnictwa oraz certyfikaty inwestycyjne w funduszach kapitałowych. W konsekwencji SKA będzie uzyskiwała przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych ("Fundusze kapitałowe") o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Nie będą to jednak przychody określone w art. 17 ust. 1c u.p.d.o.f., tj. z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, w przypadku zmiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

W ramach inwestycji zysków SKA w trakcie prowadzonej działalności będzie także udzielać pożyczek oraz uzyskiwać przychody w postaci odsetek od udzielonych pożyczek. Spółka ma posiadać rachunki bankowe, w tym lokaty terminowe, na których znajdować się będą zgromadzone środki, od których otrzyma należne odsetki. SKA będzie zatem uzyskiwać od pożyczek, wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania ("odsetki") tj. przychody, o których mowa wart. 17 ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.d.o.f. W niektórych przypadkach udzielanie pożyczek, jako przedmiot działalności SKA będzie ujawnione w KRS, w innych zaś nie. Strona na etapie składania wniosku nie może w sposób precyzyjny określić, co dokładnie będzie wpisane w przedmiocie działalności SKA według klasyfikacji PKD, tym bardziej, że po nabyciu akcji, jako akcjonariusz nie będzie miała wpływu na treść statutu oraz jego ewentualną zmianę. SKA uzyskiwać będzie także przychody z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany, jako dywidenda z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - niezależnie od tego, z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2. Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji czy przychód po stronie Skarżącej nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA?, tj. innymi słowy, czy przychód u Skarżącej nie powstanie w momencie, gdy SKA otrzyma należne jej wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w funduszach kapitałowych w tym zbycia oraz umorzenia jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, odsetek od pożyczek lub środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych w tym rachunkach lokat terminowych lub gdy otrzyma odsetki z tytułu deponowania środków w innych formach oszczędzania albo z dyskonta papierów wartościowych?

3. Czy zatem w związku z posiadaniem przez Stronę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w tym otrzymania przez SKA dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy z SKA?

4. Czy w związku z opisanym stanem faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., Skarżąca będzie zobowiązana zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma ona wypłatę dywidendy z SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą SKA, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez Stronę?

5.1 Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy SKA?

5.2 Czy w związku z powyższym Skarżąca nie jest obowiązana wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania?

Określając zakres wniosku, jako przepisy prawa podatkowego mające stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej, podała Strona następujące przepisy u.p.d.o.f.: art. 5a pkt 6, 11 i pkt 13, 14, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 2, art. 14 ust. 1i, art. 17 ust. 1 pkt 1-10, art. 17 ust. 1a i 1b, art. 30a ust. 1 pkt 1-5, art. 30c, art. 44 ust. 1 i ust. 3.

Stanowisko Skarżącej odnośnie pytania pierwszego opierało się na założeniu, że przychody uzyskane przez nią jako dywidenda, z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jej zdaniem klasyfikacja ta jest niezależna od tego z jakich rodzajów transakcji i działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym od tego czy był to zysk z działalności operacyjnej czy inwestycji, którego część jako dywidenda będzie jej wypłacona na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy.

Skarżąca podniosła, że jej stanowisko wynika wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym: "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy".

Zdaniem Strony nie ma zatem wątpliwości, że akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c u.p.d.o.f. Zasady te będą miały zastosowanie do całej otrzymanej dywidendy z SKA, niezależnie od tego jak powstały zyski, z których ta dywidenda została Stronie wypłacona. Ponadto Strona wskazała, że identyczny pogląd zaakceptowany został przez Ministra Finansów w ogólnej interpretacji z dnia 11 maja 2012 r. oraz popiera go także orzecznictwo (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012 r. II FSK 1070/10, z dnia 10 stycznia 2012 r. II FSK 1326/10, z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09, II FSK 2149/09).

Skarżąca odnośnie pytania drugiego i trzeciego wskazała, że jej zdaniem, w związku z posiadaniem przez nią statusu akcjonariusza, przychód po jej stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA czy typów transakcji przez nią dokonywanych, w tym z Inwestycji - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez nią dywidendy z SKA. Przychód po jej stronie nie powstanie w momentach, w których powstaną po stronie SKA przychody z Działalności operacyjnej i Inwestycji.

W związku z powyższym przychód u Strony nie powstanie w momencie, gdy SKA otrzyma należne jej wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w funduszach kapitałowych w tym zbycia oraz umorzenia jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych odsetki od pożyczek lub środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych w tym rachunkach lokat terminowych lub gdy otrzyma odsetki z tytułu deponowania środków w innych formach oszczędzania albo gdy otrzyma dyskonto od papierów wartościowych. Przychód powstanie jedynie w momencie otrzymania przez Akcjonariusza dywidendy z SKA.

Jednocześnie zdaniem Strony, akcjonariusz SKA nie jest zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA. W zaistniałej sytuacji, gdy Strona będzie akcjonariuszem SKA, która dokonywała poszczególnych transakcji w ramach Działalności operacyjnej oraz Inwestycji, to wówczas nie powstanie po jej stronie przychód. Skarżąca podniosła, iż kwestia ta została przesądzona w uchwale NSA z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11).

Skarżąca odnosząc się do pytania czwartego podniosła, że nie jest zobowiązana do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w momentach gdy opisane w niniejszym wniosku zdarzenia będą miały miejsce w SKA, w tym gdy SKA osiągnie zyski z Inwestycji. Jej zdaniem obowiązek taki ciąży na niej jedynie za miesiąc, w którym otrzyma ona faktycznie wypłatę dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jej rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. W jej ocenie zaliczkę na podatek jest obowiązana zapłacić od całej kwoty dywidendy, tj. niezależnie jakie typy transakcji w tym Inwestycji dokonane przez SKA wygenerowały zysk roczny, którego część otrzyma akcjonariusz jako dywidenda. W związku z powyższym w jej ocenie nie ma zatem obowiązku wyodrębnienia z otrzymanej dywidendy żadnych cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane. Strona podkreśliła, iż pogląd taki potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. II FSK 1925/09).

Stanowisko Strony odnośnie pytania piątego opierało się na założeniu, że skoro w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów to podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez SKA. Strona przyjęła, że w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Stronę część zysku wypłaconego w danym roku przez SKA jako dywidenda. Cała kwota dywidendy będzie stanowiła dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym Skarżąca stoi na stanowisku, że nie jest obowiązana wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich nieopodatkowania, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Inwestycji.

Jednocześnie podkreśliła, iż Akcjonariusz nie ma możliwości określania wysokości swojego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

W związku powyższym cała otrzymana przez nią dywidenda stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, i cała otrzymana dywidenda stanowi podstawę opodatkowania. W związku z czym Strona uznała, iż od całej dywidendy jest zatem zobowiązana zapłacić podatek dochodowy lub zaliczkę na podatek, jeśli w trakcie roku otrzyma zaliczkę na poczet dywidendy.

Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. W rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku organ stwierdził, iż jego istota opiera się na chęci uzyskania interpretacji o charakterze ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnej z uwagi na mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych oraz stanu faktycznego. Poza tym, redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący stanowisko ministra właściwego do spraw finansów publicznych w określonych kwestiach.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca w wymaganym przepisami prawa terminie, wniosła zażalenie. W jego treści zawarła zarzuty naruszenia przepisów:

a) art. 165a § 1 w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p.", poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b O.p.,

b) art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b,

c) art. 14d O.p. w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku. Efektem tego naruszenia jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca),

d) art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach organ stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który w dalszym ciągu nie tłumaczy, jakie błędy Skarżąca popełniła oraz jak należy formułować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

e) art. 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niesprecyzowanie zdarzenia przyszłego, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa,

f) art. 125 § 1 O.p. poprzez wskazanie, iż podany w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Takie działanie organu wymaga od Strony składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji.

Zdaniem Strony, gdyby organ nie naruszył powyższych przepisów O.p. mógłby wydać typową indywidualną interpretację, tak jak w innych analogicznych sprawach, gdzie takie interpretacje zostały wydane, w której byłoby stwierdzone:

1) do jakiego źródła przychodów należy kwalifikować dochody Strony jako akcjonariusza SKA, zarówno w zakresie dochodów z działalności operacyjnej jak i Inwestycji,

2) w jakim momencie powstanie u Skarżącej przychód z tytułu statusu akcjonariusza SKA w przypadku gdy SKA:

a) będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) jednostki uczestnictwa oraz certyfikaty inwestycyjne w funduszach kapitałowych i w konsekwencji będzie uzyskiwała przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.,

b) będzie uzyskiwać przychody z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych tj. przychody o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

c) będzie uzyskiwać odsetki od pożyczek, wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania tj. przychody o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.,

3) czy Skarżącej dotyczy obowiązek comiesięcznego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez Stronę jako akcjonariusza,

4) co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza SKA i czy Skarżąca nie jest zobowiązana wykazywać przychodów i kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania.

Ponadto Skarżąca wskazała, iż nie ma żadnych przeszkód do wydania krótkiej i prostej interpretacji indywidualnej, w której organ mógł:

1) potwierdzić stanowisko Strony jako prawidłowe, tj. mógł stwierdzić, że jest ona opodatkowana tylko wówczas, gdy otrzyma dywidendę, i cała otrzymana dywidenda jest opodatkowana. Tym samym każda transakcja dokonywana przez SKA, generująca zysk dla SKA, nie powoduje przychodu dla Strony gdyż bez uchwały walnego zgromadzenia nie ma ona prawa do udziału w zysku SKA,

2) uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe, tj. mógł stwierdzić, że nie jest ona opodatkowana tylko wówczas, gdy otrzyma dywidendę i nie cała otrzymana dywidenda jest opodatkowana. Tym samym niektóre transakcje dokonywane przez SKA, generujące zysk dla SKA, powodują przychód dla Strony niezależnie od uchwały walnego zgromadzenia w sprawie wypłaty w zysku z SKA. Te niektóre transakcje to opisane we wniosku inwestycje, tj. przykładowo transakcja sprzedaży akcji w spółkach akcyjnych, w związku z czym nie cała dywidenda otrzymana przez Stronę z SKA będzie stanowiła podstawę opodatkowania, gdyż należy z niej wyłączyć, stosując określony klucz lub algorytm, cząstkowe zyski uzyskane przez SKA z transakcji dotyczących Inwestycji, np. sprzedaż akcji w spółkach akcyjnych.

W ocenie Skarżącej Minister Finansów uznając jej stanowisko za nieprawidłowe mógł bez żadnych przeszkód stwierdzić, że w zakresie dochodów z działalności operacyjnej (sprzedaż towarów i usług) jest opodatkowana dopiero wówczas, gdy otrzyma dywidendę, natomiast w zakresie Inwestycji status akcjonariusza w SKA niczego nie zmienia w zasadach opodatkowania i np. gdy SKA sprzeda akcje w spółce akcyjnej Skarżąca jako akcjonariusz już w dacie sprzedaży tych akcji powinna u siebie rozpoznać przychód podatkowy oraz ma prawo pomniejszyć ten przychód o koszty jego uzyskania. Źródłem przychodów byłyby w tym zakresie kapitały pieniężne, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że przedmiotem wniosku było uzyskanie interpretacji określonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie:

a) kwalifikacji dochodów Strony jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej,

b) momentu powstania przychodów u Strony jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku otrzymywania przez tę spółkę komandytowo- akcyjną przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.; z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych tj. przychody o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; z tytułu odsetek od pożyczek, wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania tj. przychody o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz podstawy opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza.

Skarżąca również wskazała, iż jako wnioskodawca planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych jako akcjonariusz. Podkreśliła, że w przedmiotowym wniosku zostały wskazane konkretne zdarzenia gospodarcze jako zdarzenia przyszłe, które będą miały miejsce w spółkach komandytowo-akcyjnych, gdzie będzie akcjonariuszem (szczegółowo wymieniła 3 rodzaje zdarzeń, które wystąpią w SKA). Zaznaczyła, iż organ nie wezwał ani do uzupełnienia ani do doprecyzowania przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Postanowieniem z [...] października 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Odwołując się do treści art. 14b § 1-3 O.p. Minister Finansów stwierdził, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wszczynane na wniosek zainteresowanego, złożony w jego sprawie. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna sprawa i jej dotyczące przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba bezpośrednio zainteresowana, w tej konkretnej, indywidualnej sprawie. O tym zaś co stanowi "indywidualną sprawę" decyduje sam wnioskodawca obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, w danej sprawie.

Jeżeli przedstawiony stan przeszły lub przyszły nie zawiera okoliczności bądź zdarzeń, zaistniałych lub mogących powstać w jego indywidualnej sprawie, lecz okoliczności lub zdarzenia nie dotyczące bezpośrednio jego sprawy, to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego, co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania interpretacji w takiej sprawie.

Ponadto organ wskazał, iż wyjaśnienie kwestii czy podmiot, który złożył wniosek o wydanie interpretacji, jest podmiotem do tego uprawnionym, istotne jest także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków udzielenia takiej interpretacji dla wnioskodawcy, jak i dla organów podatkowych.

Organ interpretacyjny wskazał, że przepis art. 14b O.p. wprowadza istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację. Z wnioskiem o jej wydanie nie może wystąpić np. osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych.

W świetle powyższego, za zainteresowanego nie można uznać osoby, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w celu zaznajomienia się z poglądem organu odnośnie przedstawionego we wniosku stanowiska. Tak więc, uprawnionym wnioskodawcą będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną. Wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogólności. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Nie jest przy tym wykluczone wskazanie we wniosku różnych stanów faktycznych, jednakże sposób ich "prezentacji" oraz stopień zindywidualizowania musi istotnie korelować z osobistym interesem podatkowym wnioskującego.

Oceniając wniosek Skarżącej, organ stwierdził, że czynności w nim opisane, przedstawione warianty (przykłady) postępowania mają charakter alternatywny, multikierunkowy. Na etapie składania wniosku Skarżąca nie potrafiła na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. Biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (m.in. przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter zdarzeń), organ uznał go za próbę uzyskania ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie z przyczyn stricte poznawczych.

Minister Finansów uznał, że zarzut naruszenia wskazanych w zażaleniu przepisów proceduralnych jest bardziej efektem braku akceptacji stanowiska zajętego przez organ, niż rzeczywistymi uchybieniami proceduralnymi mającymi wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14d O.p. organ stwierdził, że Skarżąca, mając na uwadze treść wniosku, postawione pytanie oraz zajęte stanowisko, nie mogła być uznana za "zainteresowanego" składającego wniosek w indywidualnej sprawie i za osobę legitymowaną do uzyskania interpretacji. Skoro interpretacja nie mogła zostać wydana w wyniku złożonego wniosku, postępowanie w tym przedmiocie nie toczyło się, gdyż nie zostało skutecznie wszczęte, to nie mógł nastąpić skutek określony w art. 14o O.p., polegający na uznaniu, iż wobec przekroczenia 3 miesięcznego terminu została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącego w pełnym zakresie.

Pismem z 15 października 2012 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejsze postanowienie, któremu zarzuciła naruszenie:

- art. 14a O.p. - przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy przy analogicznym stanie faktycznym i przy podobnej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego;

- art. 14b § 3 oraz art. 14b § 3 O.p. - przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione;

- art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 O.p. - przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – dalej jako "Rozporządzenie" - przez wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia, w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 14d O.p., - przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącej;

- art. 121 w zw. z art. 14h O.p. - przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników;

- art. 125 w zw. z art. 14h O.p. - przez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym podobne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Zdaniem Skarżącej gdyby Minister Finansów nie naruszył powyższych przepisów O.p. mógłby wydać typową indywidualną interpretację, tak jak w innych analogicznych sprawach, gdzie takie interpretacje były wydawane, w której byłoby stwierdzone:

1) do jakiego źródła przychodów należy kwalifikować dochody Strony jako akcjonariusza SKA, zarówno w zakresie dochodów z działalności operacyjnej jak i Inwestycji,

2) w jakim momencie powstanie u Strony przychód z tytułu statusu akcjonariusza SKA w przypadku gdy SKA:

a) będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) jednostki uczestnictwa oraz certyfikaty inwestycyjne w funduszach kapitałowych i w konsekwencji będzie uzyskiwała przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 5 u.p.d.o.f.,

b) będzie uzyskiwać przychody z tytułu odsetek (dyskonta) od papierów wartościowych tj. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

c) będzie uzyskiwać odsetki od pożyczek, wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania tj. przychody o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.,

3) czy Strony dotyczy obowiązek comiesięcznego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jako akcjonariusza,

4) co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza SKA i czy Skarżąca nie jest zobowiązana wykazywać przychodów i kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty Dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu Inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania.

Wskazując na powyższe naruszenia Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, w związku z rażącym naruszeniem przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy oraz o potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p., w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w art. 14o O.p., względnie o uznanie, iż stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku jest w całości prawidłowe, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona.

Stosownie do art. 165a w związku z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą stroną (zainteresowanym) lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zgodnie natomiast z art. 14b O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) - § 1. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych - § 2. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego - § 3.

W przedmiotowej sprawie organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego uzasadniając, iż istota wniosku Skarżącej sprowadza się do wydania interpretacji o charakterze ogólnym, z uwagi na abstrakcyjność oraz mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych oraz stanu faktycznego sprawy. Ponadto redakcja wniosku wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy, sondujący stanowisko ministra właściwego do spraw finansów publicznych w określonych kwestiach. Natomiast organ odwoławczy uznał, że czynności w nim opisane oraz przedstawione warianty (przykłady) postępowania mają charakter alternatywny i wielokierunkowy.

Podsumowując, w ocenie organów na etapie składania wniosku Skarżąca nie potrafiła na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, aby można było stwierdzić, że dotyczy on zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. Biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (m.in. przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter zdarzeń), stanowi on próbę uzyskania ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie z przyczyn czysto poznawczych.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych nie znajduje uzasadnienia w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym oraz powołanych wyżej przepisach.

Zgodnie z wykładnią literalną art. 14b § 1 O.p. , skutecznie wniosek o wydanie interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie może wnieść podmiot, który w świetle przedstawionego przez niego prawnopodatkowego stanu faktycznego spełnia ustawowe (wynikające z O.p.) kryterium "osoby zainteresowanej".

Prawny status osoby zainteresowanej, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., pełni funkcję legitymacji procesowej do złożenia wniosku o interpretację indywidualną. Na gruncie art. 14b § 1 O.p. ustawodawca nie precyzuje kategorii tzw. "osoby zainteresowanej", pozostawiając tę kwestię do rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa.

Odwołując się do dorobku orzecznictwa sądowego wypracowanego na tle w/w przepisu trzeba wskazać, iż podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o interpretację jest osoba, która wykaże związek przedstawionego stanu faktycznego z jej możliwą (choćby potencjalnie) odpowiedzialnością podatkową (por.: postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09; dostępny: https://cbois.nsa.gov.pl). Podmiot występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może zatem wnioskować wyłącznie o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkami obligacyjnymi, przykładowo. kontrahentów (por.: wyrok WSA w Warszawie z 25 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1346/09 i WSA w Gdańsku z 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 541/09. Należy także nadmienić, że w postępowaniu w sprawach interpretacji podatkowych nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego, zawarte w przepisach art. 133 i 133a (rozdziału 3 działu IV) O.p., których to przepisów art. 14h O.p. do postępowania interpretacyjnego nie zalicza (patrz Dagmara Dominik-Ogińska "Interpretacje podatkowe w orzecznictwie sądów - wybrane problemy proceduralne", Przegląd Podatkowy 5/2011, str. 34).

Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, iż status "zainteresowanego", w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a w konsekwencji legitymacja do złożenia wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej związane są z przyjętą przez wnioskodawcę konstrukcją wniosku i przedstawionym w nim określonym stanem faktycznym. Na tej tylko podstawie można bowiem stwierdzić, czy przedmiot zapytania dotyczy zagadnienia z zakresu przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnoszącego o udzielenie interpretacji, a nie np. pytania o wykładnię prawa podatkowego w ogólności, czy też odnośnie podatkowoprawnego stanu faktycznego kontrahenta wnioskodawcy.

Nie podlega wątpliwości, że badanie tak rozumianej legitymacji występującego z wnioskiem w trybie art. 14b § 1 O.p. jest nie tylko prawem, ale i obowiązkiem organu zobowiązanego do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, iż organ podatkowy obowiązany jest "przyjąć" do oceny stan faktyczny podany we wniosku o jej udzielenie nie zwalnia z obowiązku badania wniosku pod względem formalnym, w którym to pojęciu mieści się w szczególności ocena, czy wnioskodawca występuje we własnej sprawie.

W ocenie Sądu przedstawione we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy wskazują, iż wniosek ten dotyczy zagadnień z zakresu przepisów prawa podatkowego oraz sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej. Z wniosku tego wynika, iż Skarżąca posiada oraz w przyszłości będzie posiadać akcje SKA, a interesującym ją zagadnieniem jest sposób opodatkowania przychodów (dochodów) wynikających z tego tytułu. Tym samym wniosek Skarżącej dotyczy zakresu jej odpowiedzialności podatkowej.

Sąd nie podziela stanowiska organów, iż mnogość (niedookreśloność) liczby zdarzeń przyszłych oraz stanu faktycznego przedstawionych we wniosku Skarżącej prowadzi do wydania interpretacji o charakterze ogólnym, jak również, że czynności w nim opisane mają charakter alternatywny i wielokierunkowy i w konsekwencji nie dotyczy zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu przedstawione we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przez Skarżącą stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe dotyczą skutków podatkowych posiadania przez nią akcji SKA oraz sposobu prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej. Przedstawiony ich opis, mimo że jest kazuistyczny, jednakże nie wykracza ponad wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Rację ma także Skarżący twierdząc, iż w zbliżonych stanach faktycznych i prawnych .były wydawane interpretacje indywidualne,

Tym bardziej w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p.

Sąd nie przychylił się natomiast do wniosku Strony o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, z uwagi na niestwierdzenie ku temu przesłanki, iż jest ono dotknięte kwalifikowaną wadą prawną. Nie mógł też uznać, że w sprawie zaistniała tzw. "milcząca" interpretacja, gdyż kwestia ta może być rozstrzygnięta jedynie w konkretnym postępowaniu podatkowym (ewentualnie w postępowaniu sądowym w sprawie skargi na "spóźnioną" interpretację), nie zaś w postępowaniu sądowym ze skargi na postanowienie o odmowie wszczęcie postępowania o udzielenie interpretacji. Jeśli Skarżąca podtrzyma swoje stanowisko, że w sprawie powinien znaleźć zastosowania art. 14o Ordynacji podatkowej, to służyć mu będzie ochrona na podstawie art. 14k § 1 tej ustawy. Nie było też możliwe uznanie, że stanowisko przedstawione we wniosku jest w pełni prawidłowe, gdyż przedmiotem analizy Sądu, wyznaczonym przez granice przedmiotowe skargi, była wyłącznie kwestia legalności postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, a nie ocena interpretacji, której nie wydano.

Reasumując, niezasadne odstąpienie od wydania interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wskazuje na naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 14c O.p. Dodatkowo odmawiając wszczęcia postępowania organ interpretacyjny naruszył przepis art. 165a O.p., który przewiduje wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną (tu zainteresowanym), lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie mogło być wszczęte. Wniosek pochodził od podmiotu zainteresowanego, w rozumieniu art. 14c § 1 O.p., oraz, jak wskazano wyżej stan faktyczny i przedstawione we wniosku pytanie nie dotyczyło okoliczności, które nie mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. Odnośnie wstrzymania wykonania uchylonych postanowień podstawą wyroku był art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy.