Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 138/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 29a ust. 1, ust. 6
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 57a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2022 r. sprawy ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2022 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.727.2021.1.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 13 grudnia 2021 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C. z siedzibą w C. (dalej: "Spółka") przedstawione we wniosku z 23 września 2021 r. jest:

- nieprawidłowe w zakresie opodatkowania otrzymanej od Miasta C. rekompensaty z tytułu umowy powierzenia świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, albowiem stanowi ona podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" jako należność za wykonanie powierzonego zadania, a więc wynagrodzenie za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (pytanie 1),

- prawidłowe w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Jedynym wspólnikiem dysponującym 100% udziałami w kapitale zakładowym jest Miasto C.. Prowadzi pełną księgowość, opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), ponieważ wykonuje i będzie wykonywała czynności opodatkowane VAT, tj.: wynajem autobusów, wynajem pomieszczeń, sprzedaż powierzchni pod reklamy, etc. Działalnością statutową jest świadczenie usług publicznych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na terenie miasta C.. Działalność tę wykonuje na rzecz mieszkańców, którzy są odbiorcami usługi przewozu, do której świadczenia zobowiązana jest poprzez umowę wykonawczą, jako tzw. podmiot in-house. Spółka wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Nabywane towary i usługi wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie prowadzi działalności gospodarczej, która byłaby w myśl ustawy o VAT zwolnioną przedmiotowo z podatku VAT. Usługi publiczne w zakresie lokalnego transportu zbiorowego świadczy na podstawie umowy wykonawczej zawartej z Miastem w dniu 22 marca 2017 r. jako podmiot wewnętrzny w myśl Rozporządzenia 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE. L Nr 315, str. 1) – dalej: "rozporządzenie1370/2007". Umowa wykonawcza reguluje zasady z zakresu obowiązku świadczenia usług przewozowych dotyczących obszaru świadczenia usług, rozkładów jazdy komunikacji w zakresie tras i częstotliwości, rozliczania dochodów z biletów i ich kontroli oraz określa obowiązki Spółki wobec pasażerów - odbiorców usług. Umowa określa również zasady przekazania Spółce rekompensaty, której przeznaczeniem jest pokrycie strat poniesionych w związku ze świadczeniem usług transportu w zakresie komunikacji miejskiej.

Spółka podała, że jej zadaniem podstawowym, zgodnie z aktem założycielskim jest świadczenie usług pasażerskiego transportu publicznego. Umową wykonawczą, jest uprawniona do uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży biletów (usług komunikacji miejskiej). Poza usługami transportowymi w zakresie komunikacji miejskiej (działalność gospodarcza podstawowa) prowadzi także działalność gospodarczą poboczną (usługi dzierżawy powierzchni reklamowej w autobusach, przewozy okazjonalne, wynajem pomieszczeń). Zyski Spółki z tytułu działalności gospodarczej pobocznej wraz z przychodami z tytułu sprzedaży biletów nie pokrywają kosztów prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Ceny urzędowe (ceny biletów) za usługi przewozowe w komunikacji miejskiej ustala Rada Miasta w formie uchwał. Spółka nie ma wpływu na politykę cenową biletów komunikacji miejskiej (w tym poziom przyznawanych ulg). W związku z ponoszona stratą, w myśl zapisów umowy wykonawczej Spółce przyznawana będzie rekompensata z tytułu wykonywania zadań przewozowych.

Zdaniem Spółki, rekompensata, o której mowa nie będzie miała bezpośredniego wpływu na kwotę należną, tzn. cenę usługi świadczonej dla konsumenta (pasażera), nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonej usługi, jako że jej istotą jest pokrycie kosztów powierzonej do wykonania działalności gospodarczej stanowiącej jej statutowe zadanie. Bezpośrednim odbiorcą świadczonych usług są pasażerowie komunikacji miejskiej, tak więc nie świadczy ona usług na rzecz Miasta C., lecz na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów. W przedmiotowej sprawie nie ma bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług zbiorowego transportu publicznego - kwotami otrzymywanymi od pasażerów. Rekompensata, którą Spółka otrzymywać będzie od Miasta C. na pokrycie kosztów wykonywania usług komunikacji miejskiej nie ma wpływu na cenę biletu, której wysokość uzależniona jest wyłącznie od uchwały Rady Miasta i jest pochodną oczekiwań społecznych a nie rzeczywistych kosztów usługi przewozowej. Rekompensata służyć będzie zatem pokryciu ujemnego wyniku finansowego netto w zakresie działalności przewozowej.

Spółka wykonuje także inną działalność gospodarczą jednakże nie powoduje ona możliwości wyrównania kosztów zadania powierzonego, w związku z tym nie mogłaby zapewnić swojego funkcjonowania bez stosownej rekompensaty. Taka forma realizacji zadań własnych Gminy jest prawnie możliwa oraz konieczna ze względu na interes publiczny. Zadania własne Gminy, które zostały powierzone Spółce wynikają z przepisów art. 7 ust. 1 pkt 4 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 1990 nr 16 poz. 95, z poźn. zm.; dalej: "u.s.g"), art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. 1997 nr 9 poz. 43, z pożn. zm.; dalej: "u.g.k."), decyzji Komisji 2012/21/UE z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE.L 2012.7.3) i art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 1944, ze zm.) - dalej: "ustawa o publicznym transporcie zbiorowym".

Spółka wyjaśniła, że w dniu 29 lipca 2021 r. Rada Miasta C. podjęła uchwałę nr XLIV/379/21 (wchodzącą w życie z dniem 1 września 2021 r.), w której wprowadziła na terenie miasta bezpłatną komunikację i uchyliła w całości uchwałę z dnia 2 września 2015 r. w sprawie ustalenia maksymalnych cen i opłat dodatkowych za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym. Jakkolwiek Spółka jest uprawniona do uzyskiwania przychodów ze sprzedaży biletów, jednakże wartość tej sprzedaży w chwili obecnej wynosi "0" wobec braku podstawy prawnej do określenia ceny za przejazd. Tym samym pogłębił się stan opisany powyżej, w którym przychody Spółki nie pozwalają na jej utrzymanie, a Miasto C. musi w związku z tym pokrywać koszty działalności Spółki w stopniu jeszcze większym niż przed dniem 1 września.2021 r., czyli wypłacać rekompensatę w zwiększonej wartości.

Spółka podkreśliła, że w stanie faktycznym obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2021 r., legitymuje się wyrokiem NSA z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 883/18, wydanym w jej sprawie i dotyczącym stanu faktycznego istniejącego do dnia 31 sierpnia 2021 r. W wyroku tym, NSA przesądził prawomocnie, że rekompensata, którą otrzymuje Spółka nie stanowi dopłaty do ceny biletu i nie ma na nią wpływu, a tym bardziej nie ma wpływu bezpośredniego. W obecnym stanie faktycznym różnica sprowadza się jedynie do pogłębienia ww. zależności, gdzie "jeszcze bardziej" rekompensata otrzymywana przez Spółkę nie ma wpływu na cenę biletu za świadczoną usługę transportu, którą Rada Miasta C. ustaliła jako usługę darmową.

W związku z powyższym opisem Spółka zapytała, czy:

1) w przedstawionym stanie faktycznym, rekompensata stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) jest uprawniona - niezależnie od opodatkowania lub nie rekompensaty podatkiem od towarów i usług - w sytuacji wprowadzenia bezpłatnej komunikacji zgodnie z ww. uchwałą - do pełnego odliczania od 1 września 2021 r. podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących wykonaniu usługi publicznego transportu zbiorowego od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z działalnością opodatkowaną?

W ocenie Spółki, przedmiotowa rekompensata nie stanowi obrotu, podlegającego podatkowi od towarów i usług. Z odwołaniem m.in. do regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29a ustawy o VAT i słownikowego znaczenia rekompensaty, jako zrównoważenia, wyrównania braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, zlikwidowania strat lub doznanych krzywd, Spółka uzasadniała, że skoro przedmiotowa rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na ceny urzędowe biletów i będzie przeznaczona na cele powierzone Miastu stanowiące zadanie własne gminy, polegające na zaspokojeniu zbiorowych potrzeb w zakresie lokalnego transportu zborowego, a więc na finansowanie działalności Spółki w zakresie transportu publicznego, to tym samym w żadnym razie nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług określonych w umowie. Będzie służyła natomiast pokryciu deficytu - straty z tytułu wykonywania zadań publicznych. Celem rekompensaty jest zatem dofinansowanie całej działalności przewozowej, co oznacza że ma ona charakter ogólny. Ponadto brak jest podstaw, aby twierdzić, że istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie.

Spółka argumentowała, że wyrażony przez nią pogląd znajduje potwierdzenie w przywołanych przez nią wyrokach NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych.

Co do pytania drugiego, zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona w świetle postanowień art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, do odliczania podatku naliczonego od zakupów towarów i usług służących wykonaniu powierzonego zadania własnego – publicznego transportu zbiorowego od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zarówno podstawową jak i poboczną. W kontekście powyższego Spółka uzasadniała, że podatek naliczony od zakupów towarów i usług związanych z działalnością komunikacji miejskiej winien być odliczony w pełnej wysokości i nie ma obowiązku obliczania współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, ani tym bardziej nie ma obowiązku stosowania przepisów o sposobie określania proporcji, albowiem nabywane towary i usługi służą wyłącznie (w tym rekompensata) do celów wykonywanej działalności gospodarczej (komunikacja miejska). Nabywane przez Spółkę towary i usługi nie służą do żadnych innych celów, gdyż takich celów nie realizuje.

Oceniając stanowisko Spółki, organ na wstępie powołał się na przepisy ustawy o VAT: art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz przepisy u.s.g.: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, stwierdzając, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Następnie przytoczył brzmienie przepisów ustawy o publicznym transporcie zbiorowym: art. 4 ust. 1 pkt 15, art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 8, art. 12 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 2 pkt 3, art. 50 ust. 1, art. 51 ust. 1, art. 52 ust. 1, art. 52 ust. 2, dodając, że w ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia 1370/2007.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania nr 1 organ wskazał, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie

z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Ponadto, w myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z treści powołanych przepisów – w ocenie organu – wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług - istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną - to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. W konsekwencji, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną tego świadczenia.

Organ stwierdził następnie, że definicji terminu "bezpośredniego wpływu na cenę" nie zawiera ani ustawa o VAT, ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm.), - dalej: "Dyrektywa 2006/112", dlatego w tym zakresie należało odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE. W tym przedmiocie powołał się na wyrok w sprawie C-144/02, w którym Trybunał uznał, że:

- subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlega opodatkowaniu (pkt 28).

- subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (pkt 18),

- niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda; należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (pkt 29),

- powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (pkt 30).

Analizując kwestię, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, należy zatem – zdaniem organu – rozważyć, czy występują konkretne usługi wykonywane przez niego, z którymi związane jest to dofinansowanie. Tylko bowiem w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania. Następnie należy zbadać, zgodnie z przedstawionymi powyżej tezami wyroków TSUE, czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).

Dalej organ wywodził, że dla ustalenia charakteru przyznawanych operatorom publicznego transportu zbiorowego rekompensat niezbędna jest m.in. analiza warunków, na jakich są one przyznawane. Podstawowym aktem regulującym kwestie obowiązku świadczenia usług publicznych w transporcie pasażerskim w systemie prawa krajowego jest ww. ustawa o publicznym transporcie zbiorowym, natomiast aktem normatywnym regulującym te kwestie na poziomie unijnym jest rozporządzenie 1370/2007.

Odnosząc się do świadczenia wzajemnego, organ stwierdził, że w polskiej wersji językowej definicji zawartej w art. 2 lit. e rozporządzenia 1370/2007 błędnie użyto terminu "rekompensata" zamiast szerszego terminu "świadczenie wzajemne", które to sformułowanie obejmuje swoim zakresem tak rekompensatę, jak i prawo wyłączne przyznane w zamian za świadczenie usług publicznych. Wskazuje na to fakt, iż w wersji angielskiej, jak i niemieckiej, występują inne, niż odpowiadające słowu "rekompensata", terminy określające w sposób generalny świadczenie wzajemne wynikające z nałożenia/podjęcia wykonywania obowiązku świadczenia usług publicznych. W wersji angielskiej pojawia się w tym kontekście termin reward (nagroda, wynagrodzenie) – zamiast compensation (rekompensata), a wersji niemieckiej – die Gegenleistung (odwzajemnienie, świadczenie wzajemne) – zamiast die Ausgleichsleistung (rekompensata).

Analizując charakter rekompensat, o których mowa w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym organ wskazał na przepisy art. art. 4 ust. 1 pkt 15 i 24, 5 ust. 2 pkt 9, 12 ust. 1 pkt 3, 12 ust. 2 pkt 3, 19 ust. 1, 25 ust. 3 pkt 10 i 15, 50 ust. 1 pkt 2, 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, 52 ust. 1, 58 oraz przywołał szereg regulacji zawartych w ustawie z dnia 22 września 2006 r. o przejrzystości stosunków finansowych pomiędzy organami publicznymi a przedsiębiorcami publicznymi oraz o przejrzystości finansowej niektórych przedsiębiorców (Dz. U. Nr 191, poz. 1411 ze zm.).

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika – w jego ocenie – że operator wie, na jakich warunkach finansowych świadczy usługi publicznego transportu zbiorowego – niezależnie od tego, czy przysługuje mu wynagrodzenie ze sprzedaży biletów, czy nie, może określić w przybliżeniu swoje pełne wynagrodzenie za świadczenie tych usług – rekompensata przewiduje uzyskanie rozsądnego zysku (ale tylko w odniesieniu do świadczonych przez niego usług publicznego transportu zbiorowego). Sposób określenia wysokości rekompensaty, tj. uwzględnienie ponoszonych kosztów związanych z wykonywanymi usługami (w tym kosztów ogólnych funkcjonowania przedsiębiorstwa) oraz określenie rozsądnego zysku - odpowiada metodzie zgodnie z którą przedsiębiorca określa ceny świadczonych usług. To, że operator nie ustala wysokości odpłatności za bilety, pozostaje bez wpływu na powyższą ocenę, bowiem organizator publicznego transportu zbiorowego (np. jednostka samorządu terytorialnego) zlecając operatorowi świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego, poprzez ustalenie cen biletów oraz zasad przyznawania rekompensaty określa w rezultacie wynagrodzenie za świadczone usługi. Operator podejmując się świadczenia tych usług zna poziom wynagrodzenia (przychodu) z tytułu świadczonych usług. Również dla korzystających z usług ewentualna odpłatność jest ustalona przed skorzystaniem z niej.

Zdaniem organu, rekompensata nie jest związana z całą działalnością operatora lecz tylko z realizacją usług w zakresie usług publicznego transportu zbiorowego. Z powołanych wyżej przepisów, a w konsekwencji również z zawieranej umowy o świadczenie tych usług wynika, że rekompensata jest wypłacana operatorowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu świadczenia tych usług. Bezpośredni związek z wysokością odpłatności ponoszonej przez korzystających z usług publicznego transportu zbiorowego wynika ze sposobu kalkulacji kwoty rekompensaty otrzymywanej przez operatora. W szczególności w przypadku braku odpłatności korzystających z usług operatora, niezależnie od tego, że rekompensata jest wyrażona ryczałtowo (wozokilometry) widać istotne zmniejszenie ceny w porównaniu do sytuacji, gdyby takiej rekompensaty nie wypłacano. Strony umowy dotyczącej świadczenia usług publicznych mają świadomość, że wpływy z biletów (w przypadku darmowej komunikacji - ich brak) nie zapewniają pokrycia kosztów świadczonych usług publicznego transportu zbiorowego - bez dodatkowego finansowania usługi takie, przy określonym poziomie odpłatności za bilety, nie mogłyby być wykonywane.

W świetle powyższego organ uznał, że w wyniku otrzymania rekompensaty po pierwsze jest możliwe wykonywanie przedmiotowych usług, a po drugie odpłatność korzystających z tych usług jest niższa, niż w sytuacji gdyby takiej rekompensaty nie było; operator, aby świadczyć te usługi bez wypłacanej rekompensaty musiałby żądać wyższej ceny. Otrzymywane przez operatora środki (rekompensata) są ściśle powiązane ze świadczonymi usługami - nie dotyczą straty z pozostałej działalności operatora. W szczególności na podstawie prowadzonej rachunkowości przez operatora oraz składanych wniosków o rekompensatę jest możliwe ustalenie bezpośredniego związku pomiędzy rekompensatą a świadczeniem przez operatora usług publicznego transportu zbiorowego.

Przechodząc do istoty wątpliwości Spółki, organ stwierdził, że w sytuacji, w której Miasto powierza jej świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego, za co dostaje ona stosowną rekompensatę, mamy do czynienia z istnieniem dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (Miasto), jak również podmiotu wykonującego zlecenie - świadczącego usługę transportu zbiorowego (podmiot gospodarczy posiadający odrębność prawno-podatkową od Miasta), tj. Państwa.

Mając powyższe na uwadze, organ uznał, że to Miasto, jako podmiot zobowiązany na podstawie przepisów do zapewnienia publicznego transportu zbiorowego, jest de facto stroną, na rzecz której Spółka świadczy usługi transportu pasażerów (faktyczni beneficjenci), w zamian za rekompensatę - dotację. Przy czym to, że zadania własne Miasta z zakresu lokalnego transportu zbiorowego nakładane są na Spółkę nie ma znaczenia dla uznania, że pomiędzy Miastem a Spółką dochodzi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, albowiem stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega także świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zdaniem organu, niezależnie od sposobu wyliczenia wielkości rekompensaty, jej uzyskanie pozwoli Spółce na świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego z zastosowaniem cen biletów (bezpłatnych biletów) ustalonych przez Radę Miasta. W wyniku otrzymania rekompensaty możliwe jest wykonywanie usług transportu zbiorowego, a ponadto, gdyby takiej rekompensaty nie było - aby świadczyć usługi transportu zbiorowego bez wypłaconej rekompensaty, Spółka musiałaby żądać opłaty za przejazd.

Fakt, że od 1 września 2021 r. przewozy są bezpłatne dla wszystkich pasażerów, pozostaje bez wpływu na powyższą ocenę. Miasto, jako organizator publicznego transportu zbiorowego zlecając Spółce świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego, poprzez ustalenie, że przewozy są bezpłatne oraz zasad przyznawania rekompensaty określa w rezultacie wynagrodzenie za świadczone usługi. Podejmując się świadczenia tych usług Spółka zna poziom wynagrodzenia z tego tytułu. Rekompensata przewiduje bowiem uzyskanie rozsądnego zysku w odniesieniu do świadczonych usług publicznego transportu zbiorowego. W okolicznościach niniejszej sprawy zapłatą za świadczone usługi jest tym samym otrzymywana od Miasta rekompensata, która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług i na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym – w ocenie organu – odmienne stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, organ wyjaśnił w kontekście przepisów ustawy o VAT: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2a, że skoro z okoliczności sprawy wynika, iż towary i usługi nabywane przez Spółkę są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej, to w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT. W związku z powyższym, uznać należało, że co do nabytych towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT. To zaś oznacza, że stanowisko Spółki w zakresie prawa do odliczenia (pytanie nr 2) należało uznać za prawidłowe.

W skardze do Sądu, Spółka domagając się uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia odmiennych od wskazanych we wniosku okoliczności stanu faktycznego i jego nadinterpretację;

2) art 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnej i całościowej analizy treści wniosku, nie odniesienie się do tez w nim podniesionych, niedokonaniu oceny przedstawionego stanowiska oraz jej uzasadnienia prawnego i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 2 u.g.k. w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g. w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym i w zw. z art. 5 ust. 2 rozporządzenia 1370/2007 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że Miasto C. w analizowanym stanie faktycznym zleca wykonywanie usług pomiotowi zewnętrznemu (Spółce) i stanowią one usługi świadczone na rzecz Gminy Miasto C.. przez Spółkę, co z kolei spowodowało uznanie, że ta jest podatnikiem VAT w zakresie realizowanego zadania własnego Gminy nałożonego odrębnymi przepisami prawnymi;

4) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że rekompensata wypłacana Spółce przez Miasto C. stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi, Spółka przypomniała stan faktyczny podany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i podtrzymała swoje stanowisko, że otrzymywana rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług wykonywanych na rzecz Gminy. Argumentowała, że świadczy usługi na rzecz osób korzystających z jej usług, tj. korzystających z usług publicznego transportu zbiorowego, albowiem to oni zawierają z nią umowę przewozu. Ponadto wypłacana przez Gminę rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ jej wypłata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług publicznego transportu, zaś próby odwrotnego przedstawienia zależności rekompensaty i wartości sprzedaży biletów poczynione w interpretacji nie zasługują na logiczne uwzględnienie.

Spółka argumentowała, że organ, wbrew przedstawionemu przez nią stanowi faktycznemu przyjął, że otrzymana rekompensata będzie miała bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stanowić będzie podstawę opodatkowania VAT. Taki błąd w zakresie metodologii doprowadził organ do błędnych z kolei wniosków, których podstawą był stan faktyczny, jakiego nie przedstawiono. Spółka zarzuciła, że organ pominął, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego wiążący (art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej). Tym samym, w ocenie Spółki, organ powinien zgodnie z nim przyjąć, że rekompensata nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi, a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego, Spółka wywodziła, że powierzenie jej przez Gminę zadań w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na terenie miasta C. stanowi szczególną formę realizacji jej zadań własnych. Zawarta z Miastem umowa nie ma zatem charakteru odpłatnego, gdyż Gmina nie nabywa na jej podstawie żadnych usług czy dostaw. Umowa doprecyzowuje jedynie wzajemne relacje między Gminą a Spółką, która nie dysponuje uprawnieniami natury cywilistycznej do odstąpienia od ich realizacji, czy też powstrzymania się od świadczenia z przyczyn określonych w kodeksie cywilnym, nawet w przypadku nieotrzymania rekompensaty. Pomiędzy Spółką a Miastem C. istnieje wysoki stopień zależności. Spółka komunalna jest samorządową osobą prawną zależną od gminy w aspektach funkcjonalnym, organizacyjnym i majątkowym. Beneficjentami usług są mieszkańcy gminy a nie jednostka samorządu terytorialnego. Na poparcie swojego stanowiska Spółka odwołała się do orzecznictwa TSUE oraz NSA i szeroko przytoczyła formułowane w nich tezy.

Końcowo Spółka, z puntu widzenia zasady zaufania do organu podatkowego, ponownie zwróciła uwagę, że za wcześniejszy okres - do dnia 31 sierpnia 2021 r. legitymuje się wyrokiem NSA z dnia 28 kwietnia 2021 r. w sprawie I FSK 883/18, w którym Sąd kasacyjny w całości przychylił się do jej stanowiska co do wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, uznając je za prawidłowe, co organ pominął całkowitym milczeniem.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zaprezentowane z zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: "p.p.s.a"). W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a).

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a) uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Na wstępie należy zauważyć, że jakkolwiek w skardze Spółka domagała się uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, to jednak sformułowane

w niej zarzuty oraz przytoczona argumentacja odnoszą się wyłącznie do kwestii opisanej w punkcie 1 wniosku, tj. opodatkowania na podstawie art. 29 a ust. 1 w zw.

z art. 29 a ust. 6 ustawy o VAT otrzymanej od Miasta C. rekompensaty z tytułu umowy powierzenia Spółce świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego

w kontekście regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ustawy o VAT.

Wyjaśnić zatem trzeba, że treść art. 57a p.p.s.a. wskazuje, że sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione w skardze naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

W konsekwencji ocena Sądu dotyczy spornego zagadnienia wynikającego z pytania nr 1.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 ww. ustawy interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Stosownie do art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

W kontekście tych unormowań, Sąd nie znajduje uzasadnienia dla postawionej w skardze tezy, że organ interpretacyjny dokonał modyfikacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a przez to nie dokonał wszechstronnej i całościowej analizy treści wniosku i poczynił błędne ustalenia faktyczne, co miało wpływ na wynik sprawy, a tym samym naruszył również art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Spółki, skoro wskazała ona we wniosku, że wypłacona rekompensata nie ma wpływu na wysokość ceny oferowanych przez nią usług, to organ powinien, zgodnie z opisanym stanem faktycznym, przyjąć, że rekompensata nie stanowi dopłaty do ceny świadczonej usługi, a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej. Tymczasem, wbrew temu co przedstawiono w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji – organ przyjął, iż rekompensata ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

O ile Sąd w pełni aprobuje stanowisko Spółki, znajdujące zresztą oparcie w jednolitym orzecznictwie sądowym (zob. np. wyroki NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1252/13, czy z dnia 15 lutego 2017 r, sygn. akt I FSK 1860/15, CBOSA), że podany we wniosku stan faktyczny stanowiący jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne i w rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę, o tyle nie sposób się zgodzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy organ interpretacyjny wyznaczone przez Spółkę granice stanu faktycznego przekroczył i dokonał jego modyfikacji.

W istocie bowiem – w ocenie Sądu – organ dokonał jedynie odmiennej oceny, w świetle regulacji prawa materialnego przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego.

Trzeba mieć na uwadze, że zagadnienie bezpośredniego wpływu rekompensaty na cenę usług jest kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy i nie jest kwestią podstawowych elementów stanu faktycznego, lecz oceny skutków wynikających z tych podstawowych faktów. Zgodzić się należy z tezą przedstawioną w wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2016 r., II FSK 2626/14 (CBOSA), że o ile niewątpliwie organ interpretujący jest związany opisem zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego, o tyle wszelkie stwierdzenia zawarte w stanowisku własnym wnioskodawcy podlegają jego ocenie. Bowiem to nie własne stanowisko wnioskodawcy wyznacza granicę rozpoznania wniosku interpretacyjnego, tylko opis zdarzenia przyszłego albo stan faktyczny. Nie jest przy tym istotne, czy od strony redakcyjnej to stanowisko własne znajduje się w tej części wniosku o wydanie interpretacji, która sam wnioskodawca określa jako stanowisko własne, czyn też w tej części, która określona jest jako opis stanu faktycznego. Istotna jest rzeczywista treść tego elementu wniosku o wydanie interpretacji.

Gdyby uznać, że wiążące dla organu jest stanowisko wnioskodawcy, że rekompensata nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez wnioskodawcę, to wówczas brak jest podstawowego zagadnienia podlegającego interpretacji prowadzącej do odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie. Organ zatem nie naruszył w opisany wyżej sposób wskazanych przez skarżącą przepisów prawa procesowego.

Ponadto z oczywistych względów organ nie mógł naruszyć art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bo jak wynika wprost z art. 14h Ordynacji podatkowej przepisy te w postępowaniu interpretacyjnym nie mają zastosowania. Organ w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej nie dokonuje żadnych ustalań faktycznych i w żadnej mierze nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację. Jeżeli natomiast organ interpretacyjny uzna, że stan faktyczny został we wniosku przedstawiony w sposób niejasny lub niepełny, wniosek nie zawiera istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy elementów, to ma możliwość wezwania wnioskodawcy do jego uzupełnienia, w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Podzielić natomiast trzeba zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zaś na podstawie jej art. 121 § 1, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organy władzy publicznej związane zasadą praworządności obowiązane są działać na podstawie Konstytucji RP, o czym przesądza jej art. 8. Zasada budzenia zaufania obywatela do państwa i prawa od dawna była traktowana przez Trybunał Konstytucyjny jako oczywista cecha demokratycznego państwa prawnego (zob. zwłaszcza orzeczenie TK z 30 listopada 1988 r., K. 1/88, OTK 1988, poz. 6). Podkreślić należy także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd o niedopuszczalności przerzucania na stronę skutków błędu spowodowanego przez pracownika organu administracji. Z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wywiedziono także zasadę pewności prawa, która oznacza przede wszystkim konieczność przewidywalności działań władzy publicznej. W państwie praworządnym standardem powinna być możliwość przewidzenia, jakiego rozstrzygnięcia dokona władza wydająca akt administracyjny w określonych warunkach prawnych. Zasadę pewności prawa łączy się też z zasadą uprawnionych oczekiwań. Zmienność poglądów prawnych organu wyrażanych na tle tego samego stanu faktycznego powoduje podważenie zaufania obywateli do organów państwa. Po stronie obywatela mieści się prawo oczekiwania, aby organy zobowiązane do stosowania przepisów podejmowały działania oraz dokonywały rozstrzygnięć w sposób przewidywalny i konsekwentny. Zasada zaufania obywatela do państwa, nie oznacza, że organ nie może zmieniać ocen prawnych, lecz nie może tego czynić dowolnie. W ramach zasady demokratycznego państwa prawnego, proces stanowienia i stosowania prawa powszechnie obowiązującego nie może być pułapką na obywatela. Z kolei obywatel musi mieć możność układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie narazi go to na niekorzystne skutki prawne swoich działań

i decyzji (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. L. Etela, wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2017, do art. 120 i 121).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane jest tożsame stanowisko, zgodnie z którym, w państwie praworządnym standardem powinna być możliwość przewidzenia, jakiego rozstrzygnięcia dokona władza wydająca akt administracyjny w określonych warunkach prawnych. Zasadę pewności prawa łączy się też z zasadą uprawnionych oczekiwań. Zmienność poglądów prawnych organu wyrażanych na tle tego samego stanu faktycznego powoduje podważenie zaufania obywateli do organów państwa (por. wyroki: NSA z dnia 7 lutego 2019 r., I FSK 142/17, WSA w Szczecinie z dnia 25 marca 2021 r., I SA/Sz 49/21, WSA w Kielcach wyrok z dnia 23 lipca 2020 r., I SA/Ke 113/19, CBOSA).

Kierując się powyższym rozumieniem zasad wynikających z regulacji zawartych w przepisach art. 120 i art. 121 § 1Ordynacji podatkowej, niezrozumiałym jest dla Sądu to, że organ interpretujący całkowitym milczeniem pominął treść i uzasadnienie wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 2021 r. w sprawie I FSK 883/18 dotyczącej Spółki.

Przypomnieć zatem w tym miejscu trzeba, że NSA w powołanym orzeczeniu, oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 grudnia 2017 r., I SA/Lu 835/17 w sprawie ze skargi Spółki na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2017 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.249.2017.1.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA w Lublinie ww. wyrokiem uchylił wskazaną interpretację indywidualną, w której Spółka zapytała, czy rekompensata, którą będzie otrzymywała na podstawie umowy wykonawczej z datą obowiązywania od 1 lipca 2017 r., na wyrównanie kosztów działalności (pokrycie ujemnego wyniku finansowego netto wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów) w związku ze świadczeniem usług przewozowych - komunikacji miejskiej, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (pkt 1).

Jak zasadnie stwierdziła Spółka, w ww. wyroku NSA przesądził prawomocnie, że rekompensata, którą ona otrzymuje nie stanowi dopłaty do ceny biletu i nie ma na nią wpływu, a tym bardziej nie ma wpływu bezpośredniego.

Interpretacja organu z dnia 19 lipca 2017 r. dotyczyła w zaskarżonym zakresie identycznego stanu faktycznego, który został przedstawiony w niniejszej sprawie, zaś różnica dotyczy wyłącznie przedziału czasowego obowiązującej umowy wykonawczej zawartej z Miastem C. z dnia 22 marca 2017 r.

Wątpliwości Spółki, które skłoniły ją do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji w sprawie niniejszej były spowodowane uchwałą Rady Miasta C. z dnia 29 lipca 2021 r., nr XLIV/379/21 z mocą obowiązującą od dnia 1 września 2021 r., która na terenie miasta C. wprowadziła bezpłatną komunikację w publicznym transporcie zbiorowym.

Ponownie podkreślając, że spór pomiędzy Spółką a organem interpretującym zasadza się na wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w świetle przedstawionego przez nią stanu faktycznego, zważyć należy, że rekompensata, którą Spółka otrzymywać będzie od Miasta C. w związku z zawartą w dniu 22 marca 2017 r. umową wykonawczą nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej na rzecz konsumenta (pasażera) usługi transportu publicznego. Taka rekompensata nie może być uznana za mającą bezpośredni wpływa na cenę tej usługi, bowiem będzie jedynie pokryciem ujemnego wyniku finansowego netto, wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów, w związku z działalnością objętą umową wykonawczą. W konsekwencji rekompensata nie będzie stanowić obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taki wniosek wynika z przedstawionego stanu faktycznego, bowiem Spółka konsekwentnie podkreślała, że rekompensata, którą otrzymuje od Miasta służy jedynie wyrównaniu kosztów jej działalności - pokryciu ujemnego wyniku finansowego netto wynikającego z różnicy między poniesionymi kosztami i uzyskanymi przychodami.

Przypomnieć należy, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest czynnym podatnikiem VAT, a jedynym wspólnikiem dysponującym wszystkimi udziałami w jej kapitale zakładowym jest Miasto C..

Działalnością statutową Spółki jest świadczenie usług publicznych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na terenie miasta C.. Spółka świadczyła i świadczy nadal usługi publiczne w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na podstawie umowy wykonawczej zawartej z Miastem jako podmiot wewnętrzny w myśl rozporządzenia 1370/2007, która to umowa wykonawcza reguluje zasady z zakresu obowiązku świadczenia usług przewozowych dotyczących ilości kilometrów, obszaru świadczenia usług, rozkładów jazdy komunikacji w zakresie tras i częstotliwości, oraz określa zasady przekazania przez Miasto na rzecz Spółki rekompensaty, której przeznaczeniem jest pokrycie strat poniesionych w związku ze świadczeniem usług transportu publicznego w zakresie w komunikacji miejskiej.

O ile w poprzednim wniosku Spółka podnosiła, że ceny urzędowe biletów za usługi przewozowe w komunikacji miejskiej ustala Rada Miasta w formie uchwał i Spółka nie ma wpływu na politykę cenową biletów komunikacji miejskiej (w tym poziom przyznawanych ulg), o tyle w stanie faktycznym w niniejszej sprawie o cenie biletów w ogóle nie ma mowy, albowiem uchwałą Rady Miasta C. z dnia 29 lipca 2021 r., nr XLIV/379/21 z mocą obowiązującą od dnia 1 września 2021 r. na terenie miasta C. wprowadzono bezpłatną komunikację w publicznym transporcie zbiorowym.

W tym miejscu ponownie należy odwołać się do wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 2021 r., w sprawie I FSK 883/18, w którym Sąd ten wskazał, że kwestia rekompensaty za świadczone usługi przewozowe była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 października 2020 r., I FSK 706/18, 30 stycznia 2019 r., I FSK 1673/16, 27 sierpnia 2019 r., I FSK 1072/17, 7 listopada 2018 r., I FSK 1692/16, CBOSA). W orzeczeniach tych prezentowany jest pogląd, że rekompensaty te nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, bowiem nie mają bezpośredniego wpływu na ceny usług świadczonych przez operatorów.

Zgodnie z art. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawodawca w treści przytoczonej wyżej regulacji statuuje zasadę, że do podstawy opodatkowania, w przypadku sprzedaży towaru lub usługi, zaliczyć należy wszelkiego rodzaju dopłaty, niezależnie od tego jak zostały one nazwane i od kogo pochodzą. W tym wypadku zastrzega jednakże, że muszą one mieć bezpośredni wpływ na cenę konkretnego, dostarczanego towaru lub usługi. Tak więc, o ile sam przepis jest w tym wypadku jasny i czytelny, to jednak nie precyzuje kryteriów, pozwalających w sposób jednoznaczny ustalić znaczenie terminu bezpośredniego wpływu na cenę. Definicji tej nie zawierają także odpowiednie regulacje unijne, w szczególności art. 73 Dyrektywy 2006/112, który również odnosi się do cechy w postaci bezpośredniości związku z ceną, bez sprecyzowania istotnych elementów tej zależności, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do orzecznictwa, w szczególności orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wypracowanego na jego gruncie sposobu wykładni tego pojęcia.

W uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, ECLI:EU:C:2001:629, Trybunał stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Podobne stanowisko zostało wyrażone przez TSUE w wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00, ECLI:EU:C:2002:369, z którego wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje więc podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług.

NSA w ww. wyroku dotyczącym Spółki, podzielając taką wykładnię wskazanego przepisu (nie zakwestionowaną przez organ w skardze kasacyjnej), w pierwszym rzędzie zauważył, że ze stanu faktycznego opisanego przez Spółkę wynika, że świadczy ona (na skutek porozumienia zawartego z Miastem) usługi publiczne w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Otrzymywana przez skarżącą z tego tytułu rekompensata, na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w oparciu o przepisy rozporządzenia 1370/2007, służy pokryciu deficytu - straty powstałej w związku z wykonywaniem zadań publicznych. Rekompensata ta nie stanowi, zdaniem NSA, bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem zadań powierzonych umową operatorską, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny usług oferowanych przez Spółkę za wykonywanie usług publicznego transportu zbiorowego. Celem tej rekompensaty jest dofinansowanie całej działalności Spółki.

Podsumowując NSA uznał, że rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Miasta na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług powierzonych dotyczy ściśle kosztu ogólnej działalności Spółki i nie wpływa na cenę usługi za jaką klient (pasażer) może skorzystać z usług transportowych Spółki. Oznacza to, że rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie ogólnej działalności Spółki. Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy, (...) nie da się powiązać tej rekompensaty z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest ona uzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, a tym samym nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. NSA podkreślił, że opisane we wniosku Spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej dotacje nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie. Nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Ceny biletów pozostają poza sferą wpływów Spółki - są ustalane jednostronnie przez Miasto w drodze uchwały.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przytoczony pogląd w pełni podziela, przy czym podkreśla, że ma on swoje oparcie również w najnowszym orzecznictwie dotyczącym kwestii wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czego przykładem są wyroki NSA z dnia: 24 czerwca 2021 r., I FSK 1598/19, 25 września 2019 r., I FSK 637/17; 21 grudnia 2021 r., I FSK 1060/21, 12 października 2021 r., I FSK 1247/18; por. także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2021 r., I SA/Gl 1097/21, 2 lutego 2022 r., I A/Gl 1493/21, 24 sierpnia 2021 r., III SA/Wa 1876/20 (CBOSA).

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, orzekając w granicach skargi, wyznaczonych przez jej zarzuty, a zatem badając zgodność z prawem interpretacji w części, w jakiej stanowisko skarżącej oceniono w niej jako nieprawidłowe, uchylił zaskarżony akt w tym zakresie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz koszt opłaty kancelaryjnej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.