Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1948/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 par. 4, art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1, art. 190 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. K. kwotę 7217 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS") decyzją z [...] czerwca 2010r. ustalił J. K. (dalej zwany: "Skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. w wysokości 828.037 zł. W podstawie prawnej wskazał art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.f.").

Z uzasadnienia decyzji wynika, że DUKS wszczął wobec małżonków J. i J. K. postępowanie kontrolne 24 października 2008r., w celu wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków - 1.670.000 zł wpłaconych przez Skarżącego w 2006r. do firmy zajmującej się świadczeniem usług pośrednictwa finansowego "rynek forex" "I. Spółka" sp. jawna z siedzibą w W. (dalej zwana: "I.").

W postępowaniu ustalono, że Skarżący w zeznaniu podatkowym złożonym z żoną, zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.f., zawyżył o 650 zł odliczenia od dochodu - wydatki rehabilitacyjne, gdyż odliczył całość (1.535 zł) z faktury za turnus rehabilitacyjny w sanatorium, bez pomniejszenia o 650 zł kosztów zrefundowanych - dofinansowanych. Małżonkowie w związku z tym nie skorygowali deklaracji PIT-37.

Skarżący, odpowiadając na wezwanie DUKS o udzielenie wyjaśnień w zakresie osiągniętych dochodów (przychodów) i poniesionych wydatków w 2006r. i złożenie oświadczeń majątkowych na 1 stycznia i 31 grudnia 2006r., złożył oświadczenia, w których wykazał emerytury krajowe: po 900 zł miesięcznie na osobę. Dodatkowo małżonkowie oświadczyli, że oszczędności z poprzednich latach ze sprzedaży: 1) działki o pow. 2.776 zł m2 w F. z jednopiętrowym domem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym, za 220.000.000 starych zł; 2) akcji na okaziciela P. - [...] szt. na każdego (po 43.877,52 zł każdy) przeznaczyli na inwestycję w firmie "I.". W odniesieniu do poniesionych wydatków co miesiąc: wyżywienie: 300 zł na osobę, czynsz – 350 zł, rachunki za gaz, wodę - 100 zł, telefon 50/60 zł, podatki od nieruchomości - 277 zł, umowa powiernictwa finansowego z "I." - 700.000 zł (Skarżący zobowiązał się do wpłacenia w terminie 7 dni od podpisania umowy ww. kwoty na rzecz drugiej strony transakcji Forex). Natomiast w oświadczeniu o stanie majątkowym na 1 stycznia 2006r. małżonkowie wykazali nieruchomości, w tym grunty zabudowane o wartości 600.000 zł, grunty niezabudowane 135.000 zł; spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego o wartości 300.000 zł, udziały w spółkach kapitałowych - 49.500 zł.

DUKS wskazał, iż w informacji dodatkowej do oświadczenia małżonkowie błędnie wykazali 600.000 zł na rachunku "I.", gdyż środki te ulokowali dopiero w lutym 2006r. w wysokości wyższej: 700.000 zł. DUKS na podstawie materiałów z Prokuratury Okręgowej W. dotyczących śledztwa [...] (opinii biegłego sądowego i informacji o wysokości wpłat i wypłat pochodzących z dokumentów zabezpieczonych w "I.") ustalił, że Skarżący osobiście lub osoby upoważnione dokonał w 2006r. wpłat do ww. spółki - łącznie 1.670.000 zł i wypłacił kilkakrotnie środki – łącznie - 137.100 zł.

Skarżący zeznał, że w związku z upadłością "I." poniósł stratę w wysokości ponad 2 mln zł. Wskazał też, że nie posiada umowy z 20 lipca 1998r. zawartej z J. Sp. z o.o. na wybudowanie domu mieszkalnego w J. i nie jest w stanie podać dokładnej daty oddania budynku do użytkowania (orientacyjnie 1999-2000). Depozyt początkowy wpłacony do "I." wyniósł 700.000 zł (600.000 zł podano omyłkowo) i pochodził z oszczędności i ze sprzedaży kilku nieruchomości w W. i F., wartości numizmatycznych, kolekcji monet i dzieł sztuki. W 2006r. na rachunek "I." wpłacono ok. 1.700.000 zł (ze źródeł wskazanych wyżej i oszczędności syna i córki). W 2006r. z rachunku "I." wypłacono ok. 130.000 zł z przeznaczeniem na bieżące utrzymanie rodziny i rodzin dzieci. Rzeczywista strata w związku z inwestowaniem w "I." wyniosła ok. 1.800.000 zł; udział syna w tej kwocie - ok. 400.000 - 500.000 zł. Skarżący jest właścicielem zabytkowego samolotu dwupłatowego typu P., który stanowi wartość kolekcjonerską.

DUKS na podstawie materiału dowodowego ustalił, że w 2006r. Skarżący z żoną dysponowali środkami finansowymi, na które składały się emerytury: Skarżącego - 8.049,58 zł, jego żony - 8.378,38 zł, nadpłata z zeznania PIT-37 za 2005r. - 568 zł. DUKS nie uwzględnił środków uzyskanych lub wpłaconych bezpośrednio przez syna (R.) do "I." - 500.000 zł, jako inwestycji rodzinnej ze sprzedaży nieruchomości w Hiszpanii, gdyż nie przedstawiono na tą okoliczność dowodu potwierdzającego dokonanie wpłaty. Nie uwzględniono też wyjaśnień w zakresie środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w 1990r. w F. i innych nieruchomości położonych w W. oraz ze sprzedaży kolekcji monet z 1989r. i dzieł sztuki. Nie stwierdzono, aby Skarżący i jego żona w 2006r. dysponowali powyższymi środkami, gdyż począwszy od połowy lat 90-tych, do roku objętego kontrolą ponieśli znaczne wydatki na zakup kilku nieruchomości, budowę domu w systemie szeregowym w J.. Skarżący w 2004r. zakupił samolot o znacznej wartości (ponad 100.000 zł), w 2005r. nabył udziały w Spółce z o.o. "R." za 49.500 zł. W oświadczeniu o stanie majątkowym na 1 stycznia 2006r. małżonkowie nie wykazali ani oszczędności w gotówce, ani przechowywanych w systemie bankowym. DUKS nie uwzględnił też jako źródła finansowania środków uzyskanych ze sprzedaży akcji P. 24 października 2005r. i podniósł, że do nabycie udziałów w R. doszło 27 października 2005r. za 49.500 zł plus opłata od czynności cywilnoprawnej - 495 zł. Środków tych nie wykazano ani jako przechowywanych w gotówce, ani w systemie bankowym. Powyższe dane potwierdzają, że z uzyskiwanych dochodów z emerytur Skarżący z żoną nie mogli zgromadzić tak znacznych oszczędności, które następnie ulokowali w "I.".

DUKS w wyniku poczynionych ustaleń zaliczył do wydatków małżonków z 2006r.: wpłaty na konto inwestycyjne "I." - 1.670.000 zł, pozostałe wydatki przyjął w wysokościach przez nich podanych, łącznie 16.505 zł: na prowadzenie gospodarstwa domowego i leczenie: wyżywienie - 7.200 zł (300 zł miesięcznie na osobę); czynsz - 4.200 zł (350 zł miesięcznie); oświetlenie, gaz, wodę – 1.200 zł (100 zł miesięcznie); podatek od nieruchomości - 277 zł; telefon – 660 zł (średnio 55 zł miesięcznie); wydatki rehabilitacyjne (odliczone od dochodu w PIT-37: 2.083 zł – żona Skarżącego; 885 zł – Skarżący)..

W toku kontroli ustalono, że małżonkowie przez cały okres małżeństwa posiadali wspólność majątkową (ustawową), nie stwierdzono, aby jakiekolwiek wydatki poniesiono z majątku odrębnego.

Zdaniem DUKS pozostające w 2006r. w dyspozycji małżonków środki nie pokryły wydatków, które ponieśli w tym roku (wydatki z 2006r. 1.686.505 zł, ujawnione środki pieniężne, którymi pokryto wydatki - 16.995,96 zł). Należało więc uznać, że osiągnęli oni przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów: na każdego z małżonków po 834.754,52 zł.

DUKS na dalszym etapie postępowania ustalił, że Skarżący posiadał cztery rachunki bankowe w Banku [...]. S.A. i cztery w [...] Polska S.A. oraz przeanalizował historię poszczególnych rachunków bankowych. Z historii jednego z rachunków w [...] Bank wynikało, że dokonano wpłat - 662.400zł (np. suma przelewów otrzymanych – 268.320zł, wpływy z transakcji dewizowych – 107.870 zł, odsetki 775,16zł, suma transakcji dewizowych 280.315 zł). Z tego rachunku przelano środki do "I." - 500.000 zł, które w toku kontroli uznano za wydatki.

DUKS, ze względu na brak dowodów potwierdzających pochodzenie środków ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz w związku z tym, że nie uzyskał szczegółowych informacji od właściciela rachunku bankowego z tego zakresu, stwierdził iż ustalenia kontroli podatkowej powinny ulec zwiększeniu o (662.400 zł + 376.190 zł - 500.000 zł) = 538.590 zł, z czego na Skarżącego przypada 1/2 tej kwoty - 269.295 zł. Kwota nieujawnionych przez Skarżącego przychodów wzrosła do 1.104.049,52 zł. Tym samym wydatki Skarżącego w 2006r. przewyższają o 1.104.049,52 zł jego przychody wynikające z ujawnionych źródeł przychodów. DUKS ustalił więc Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, biorąc za podstawę 1.104.049,52 zł według stawki 75% - 828.037zł.

2. Skarżący w odwołaniu z 12 lipca 2010r. wniósł o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania, a z ostrożności procesowej o przeprowadzenie dowodów: a) z opinii biegłego z zakresu informatyki na okoliczność zgodności dokumentacji dostarczonej przez G. B. oraz syna Skarżącego, dotyczącej zleceń przelewów skierowanych do E. D., b) z korespondencji elektronicznej z "I.", c) ze szczegółowej historii rachunku bankowego w [...] Bank na okoliczność dokonywanych wpłat.

Decyzji DUKS zarzucił naruszenie: 1) art. 122 i art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "O.p.") przez niepodjęcie wszelkich działań mogących mieć wpływ na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, 2) art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie żądania przeprowadzenia dowodu systemu informatycznego Banku [...] S.A. w zakresie wpłat gotówkowych i przelewów zasilających rachunek w "I.", 3) art. 180 § 1 i art. 181 O.p. przez: a) odmowę korespondencji mailowej przedstawionej przez świadka G. B. oraz korespondencji mailowej wysłanej przez "I." na adres syna - rangi dowodu, b) uznanie za niewiarygodne, w świetle dowodów z ww. dokumentów zeznań ww. osób na okoliczność wpłat dokonanych na rachunek Skarżącego, 4) art. 182 § 1 O.p. przez nieuzupełnienie dowodów o materiały znajdujące się w Banku [...], 5) art. 187 O.p. przez nieprzeprowadzenie badania zapisu informatycznego ww. korespondencji mailowej w postaci wydruku z dyspozycją przeksięgowania środków na rachunku inwestycyjnym w "I." i bezpodstawne zanegowanie wartości dowodowej przedstawionej dokumentacji, 6) art. 197 O.p. przez zanegowanie autentyczności ww. dokumentów bez zasięgnięcia opinii biegłych, co do autentyczności dokumentów, 7) art. 191 O.p. w zakresie dokonania dowolnej interpretacji materiału dowodowego, w szczególności przez uznanie, że: a) sprzedaż nieruchomości w F. i sprzedaży kolekcji złotych monet oraz dzieł sztuki są nieudowodnione, b) nie udowodniono wpłacenia na rachunek Skarżącego w "I." środków ze sprzedaży nieruchomości w Hiszpanii przez syna, c) nie udowodniono przeksięgowania 1.170.000 zł przez G. B. tytułem wpłaty na wspólne przedsięwzięcie (depozyt nieprawidłowy), 8) art. 20 ust. 1 u.p.d.f. przez przyjęcie, iż kwoty ujęte w opinii biegłej sądowej Joanny Opalińskiej jako "wpłaty" stanowią przychód Skarżącego, 9) art. 120 i art. 121 § 1 O.p.; 10) art. 20 ust. 1 u.p.d.f. w związku z art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej zwana "u.k.s.") i zakresem upoważnienia do kontroli.

W ocenie Skarżącego wykazane zostało pochodzenie kwot znajdujących się na rachunku bankowym w "I." (220.000.000 starych zł ze sprzedaży działki w F., 43.877,52 zł - ze sprzedaży akcji P., 126.944.830 starych zł ze sprzedaży złotych monet i sztabek, 100.000 Euro - ze sprzedaży apartamentu w Hiszpanii przez syna i wpłacone na rachunek Skarżącego, 1.170.000 zł - przeksięgowane przez p. B. na rachunek Skarżącego jako wpłata na wspólne przedsięwzięcie w "I."). Błędnie więc DUKS nie uwzględnił wyjaśnień dotyczących trzech pierwszych kwot, tylko ze względu na brak dowodów potwierdzających sprzedaż. Bezpodstawnie zanegowano też dowody w zakresie depozytu nieprawidłowego, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. DUKS ograniczył się do zakwestionowania dowodów, czym naruszył podstawowe zasady postępowania dowodowego, choć miał możliwość sprawdzenia czy operacje bankowe dokonywane były przez wskazane osoby. Środki na rachunku w [...] Bank pochodziły ze sprzedaży precjozów i nieruchomości w Hiszpanii. Kontrolujący nie przedstawili postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z rozszerzonym zakresem kontroli, obejmującym pochodzenie środków na ww. rachunku. Skoro 1.670.000 zł nie stanowi przychodu, nie została wykazana w rocznych zeznaniach podatkowych i nie może stanowić przedmiotu opodatkowania, zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.f.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] października 2010r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

Zdaniem DIS w ramach postępowania prowadzonego przez DUKS doszło do prawidłowego ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy, więc na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dowolnej interpretacji materiału dowodowego. DUKS dokonał bilansu między posiadanymi środkami, a wydatkami obejmujący okres od połowy lat 90-tych do roku objętego kontrolą. Nie uznano za oszczędności środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i dzieł sztuki, ale nie podważano ich sprzedaży. Środki finansowe ze sprzedaży akcji P. z 24 października 2005r. (43.877,52 zł) nie mogły, stanowić pokrycia środków wpłaconych na rachunek inwestycyjny w "I.", gdyż 27 października 2005r. Skarżący nabył udziały w "R." za 49.500 zł. DIS za zasadne uznał też poddanie w wątpliwość przez DUKS czy rzeczywiście 500.000 zł wpłacona w dwóch transzach do "I." pochodziła ze sprzedaży apartamentu w Hiszpanii, bo nie ma na to dowodu, natomiast wyjaśnienia małżonków były zmienne w tym zakresie, w zależności od potrzeb. DIS zwrócił uwagę, iż małżonkowie nie potrafili precyzyjnie określić skąd pochodziły środki znajdujące się na rachunku inwestycyjnym w "I.", ani nie przedłożyli wyjaśnień, co do historii rachunku bankowego.

DIS podniósł, że suma przelewów dokonana przez p. B. z własnego konta w "I." na konto Skarżącego w dwóch transzach 700.000 zł i 470.000 zł na rzecz wspólnego przedsięwzięcia nie pokrywa się z kwotą podaną w piśmie z 16 czerwca 2009r. Do maili nie dołączono potwierdzenia ich nadania bądź odbioru przez odbiorcę, zaś dowód ze zleceń przelewów sporządzonych przez p. B. do E. D. nie ma potwierdzenia w innym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym np. w wyciągach z rachunków bankowych.

Fakty mające istotny wpływ na sprawę z punktu widzenia Skarżącego zostały podniesione dopiero po przyjęciu protokołu pokontrolnego. Większą część sumy wpłaconej na konto Skarżącego w "I." stanowi 1.170.000zł, więc należało już w początkowym etapie postępowania kontrolnego przedstawić dowody dotyczące tej kwoty. W związku z tym DIS za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 187, art. 197 i art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie badania z zapisu informatycznego korespondencji mailowej p. B. i syna Skarżącego w postaci wydruku z dyspozycją przeksięgowania środków na rachunek inwestycyjny w "I.". DIS za bezprzedmiotowy uznał też wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki na okoliczność zgodności dokumentacji dostarczonej przez ww. osoby, gdyż na tę okoliczność został przesłuchany Syndyk masy upadłości "I.", który stwierdził, iż nie pamięta takiej sytuacji, w której klient spółki dokonał przelewu środków z własnego konta na konto Skarżącego. DIS za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie faktu przeksięgowania 1.170.000 zł przez p. B. na wspólne przedsięwzięcie, gdyż w toku postępowania nie przedstawiono umowy dotyczącej wspólnego przedsięwzięcia i formalnie nie było żadnych zabezpieczeń na rzecz wpłaconych pieniędzy, dodatkowo p. B. nie korzystał z wypracowanego zysku, co stoi w sprzeczności z zasadami gospodarki wolno rynkowej. Tym samym twierdzenie, że ww. kwota stanowiła depozyt nieprawidłowy nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma dowodu na przelanie ww. środków przez p. B. na konto Skarżącego w "I.". Z zebranego materiału, w tym zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową W. w postępowaniu o sygn. akt [...] nie wynika, aby środki znajdujące się na rachunku Skarżącego pochodziły z innych źródeł niż sprzedaż nieruchomości oraz posiadanych oszczędności. Ponadto materiał dowodowy zebrany na początku postępowania i twierdzenia zgłoszone przez małżonków w końcowej fazie, po przyjęciu protokołu pokontrolnego wzajemnie się wykluczają.

DIS wyjaśnił też dlaczego poszczególne wnioski dowodowe nie mogły być uwzględnione oraz stwierdził, że przyjęcie wskazanych przez małżonków środków ze sprzedaży ww. składników majątkowych do nich należących i sprzedaży apartamentu syna w Hiszpanii, które wpłacono na rachunek Skarżącego, a także ww. środków przeksięgowanych przez p. B. na ten rachunek prowadziłoby do powstania znacznej nadwyżki wobec środków znajdujących się na rachunku inwestycyjnym w "I.". DIS zwrócił uwagę, iż fakt powstania nadwyżki nie znajduje potwierdzenia w oświadczeniach o stanie majątkowym, a małżonkowie nie wykazali na 1 stycznia 2006r. oszczędności w gotówce i przechowywanych w systemie bankowym oraz stwierdzili, że stan na 31 grudnia 2006r. w stosunku do początku roku nie uległ zmianie.

DIS za niezrozumiały uznał zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 u.p.d.f. w związku z art. 13 ust. 6 u.k.s. i zakresem upoważnienia do kontroli . Skoro ujawniono środki finansowe znajdujące się na rachunku w [...] S.A., co do których Skarżący nie potrafił określić źródła ich pochodzenia, to należało uznać, że mieści się to w zakresie upoważnienia wydanego na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i uzasadnia opodatkowanie tych środków, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f.

4. W skardze z 12 listopada 2010r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił decyzji DIS naruszenie: 1) art. 20 ust. 1 u.p.d.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż kwota depozytu nieprawidłowego stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; 2) art. 122 O.p. w związku z art. 187 O.p. przez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, gdy małżonkowie powoływali się na określone i ważne okoliczności, mogące doprowadzić do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3) art. 188 O.p. oraz art. 197 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, wyrażających się przede wszystkim w odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki, na okoliczność autentyczności wydruków z poczty elektronicznej dotyczących dyspozycji przelewów środków z rachunku p. B. na rachunek Skarżącego; 4) art. 180 O.p. w związku z art. 181 O.p. przez odmowę rangi dowodu ww. korespondencji mailowej, potwierdzającej zlecenie przelewu w dwóch transzach na konto Skarżącego w "I." i uznanie przez DIS, iż dowód w postaci zleceń przelewów nie jest rzetelnym dowodem mogącym przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; 5) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W związku z tym wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci wydruków z korespondencji mailowej pomiędzy p. B. a p. D., na okoliczność charakteru wpłaconych na jego konto w "I." 1.170.000 zł, a w przypadku podtrzymania przez Sąd zarzutów odnośnie wiarygodności tej dokumentacji, o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z zawartości systemu informatycznego p. B. w postaci opinii biegłego z zakresu informatyki.

Skarżący podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i stwierdził, że nie doszło do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego przede wszystkim w zakresie wartości depozytu nieprawidłowego, który zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych nie może stanowić przychodu w rozumieniu u.p.d.f. (wyrok WSA w Poznaniu z 10 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Po 81/09). DIS dopuścił dowody świadczące tylko na korzyść postawionej przez siebie tezy oraz interpretował inne dowody jednoznacznie na niekorzyść strony. DIS dokonał więc dowolnej oceny dowodów. Błędne było też odrzucenie wniosku dowodowego z ww. korespondencji mailowej i porównanie z dyspozycją przeksięgowania środków, tylko z tego względu, iż zostały przywołane na potwierdzenie okoliczności podniesionych w końcowej fazie postępowania. Dopiero przeprowadzenie tego dowodu mogło potwierdzić wiarygodność twierdzeń, co do możliwości wpłaty 1.170.000 zł na konto inwestycyjne. DIS nie przeprowadził dowodu przeciwnego, który potwierdzałby brak autentyczności tej korespondencji, ani nie sprecyzował czy uznał ww. korespondencje za dowód niewiarygodny, czy też w ogóle go nie dopuścił.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3. Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy Skarżący uzyskał w 2006r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który unormowano w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS.

4. Od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. obowiązywał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu nadanym przez art. 317 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), który stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu.

5. Sąd wskazuje, że zgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. – z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013r., poz. 985) stwierdził w punkcie I.2 sentencji, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny badał również zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 O.p. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny, uzasadniając powyższe stanowisko uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. oraz art. 68 § 4 O.p.), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne (...). W rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

Trybunał zaznaczył, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podniósł, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.f. i art. 68 § 4 O.p. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu (...).

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich.

6. Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w ww. wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.f. z przepisami Konstytucji, bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność) - inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – wskazał, że skutkiem wydania tego wyroku, jest obalenie domniemania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.f. z Konstytucją, bez względu na to jak on był interpretowany.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji.

Z orzecznictwa wynika, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II OSK 1745/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjąć zatem należy, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r. pod poz. 985. Warto też wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że konstytucyjność przepisu jest obalona z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z 25 listopada 2009r. sygn. akt IV SA/Wr 455/09; w Rzeszowie z 10 czerwca 2009r. sygn. akt II SA/Rz 146/09).

Sąd przypomina, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Natomiast zobowiązanie Skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczyło 2006r., czyli okresu za który Trybunał Konstytucyjny uznał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. jest niekonstytucyjny.

7. Sąd rozpoznający sprawę Skarżącego, z uwagi na powyższą niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.f. z Konstytucją, odmawia zastosowania ww. przepisu.

Sąd stwierdza również, że dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji, mimo że wydano je, na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 i przed jego opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r. - miał obowiązek wziąć pod rozwagę to orzeczenie. Wprawdzie sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu.

Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

8. Sąd stwierdza dodatkowo, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań.

9. Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i na podstawie art. 208 O.p. umorzy postępowanie podatkowe wobec Skarżącego, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

10. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt 3 sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego.