Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1145/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt. 8
journal: Dz.U. 2017 poz 1875
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jedn.
article: art. 43 ust. 1 pkt. 24, art. 170 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 59
law: Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe
article: art. 15 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 92
journal: Dz.U. 2017 poz 2198
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Starszy referent Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 13 § 2a, art.14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, w skrócie op) stwierdził, że stanowisko Gminy Miasto C. (dalej Gmina, wnioskodawca) przedstawione we wniosku z [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu opłat z tytułu korzystania przez dzieci ze stołówek szkolnych i przedszkolnych, wydawania duplikatów dokumentów identyfikujących uczniów szkolnych, udziału w wycieczce lub imprezie szkolnej oraz korzystania z wychowania przedszkolnego - jest nieprawidłowe.

Interpretacja została wydana w oparciu o następującym, zaistniałym stanie faktycznym.

Gmina Miasto C. jest jednostką samorządu terytorialnego, która jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz składa co miesiąc deklarację VAT-7. Od [...] r. rozlicza ten podatek łącznie ze wszystkimi miejskimi jednostkami budżetowymi, w tym placówkami oświatowymi – szkołami podstawowymi, ponadgimnazjalnymi, centrum kształcenia zawodowego i ustawicznego oraz przedszkolami. Dla tych jednostek, których prowadzenie jest zadaniem własnym gminy określonym w art. 7 ust. 1 pkt 8 usg ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, ze zm. – dalej określana jako usg) jest organem prowadzącym na podstawie art. 4 pkt 16 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59). Miasto w ramach realizacji zadań oświatowych zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę, jednakże również na rodzicach ciążą pewne obowiązki, w tym ponoszenie opłat za korzystanie przez dzieci ze stołówek szkolnych czy wyżywienia w przedszkolach. Obowiązek takowy wynika z art. 106 Prawa oświatowego. Koszty funkcjonowania stołówek rozkładają się zatem na gminę i rodziców, którzy wnoszą opłatę ustalaną przez dyrektora szkoły, na zasadzie czystego wkładu do kotła, bez kosztów pośrednich.

Szkoły, zgodnie z art. 11 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz. U z 2017 r., poz.2198) oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 stycznia 2017 r. (dz. U. z 2017 r., poz.170) wydają nieodpłatnie dyplomy, legitymacje i inne druki szkolne, ale już za wydanie duplikatu takiego dokumentu szkoła pobiera opłatę (§ 27 ust. 3 rozporządzenia).

Placówki oświatowe prowadzone przez gminę pobierają również opłaty za udział w imprezie szkolnej lub wycieczce szkolnej, organizowanych w ramach realizacji ramowych programów nauczania wydanych na podstawie art. 47 Prawa oświatowego. W załączniku nr 2 do rozporządzenia z 14 lutego 2017 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz podstawy programowej kształcenia ogólnego dla szkół podstawowych, w tym dla uczniów z niepełnosprawnością intelektualną w stopniu umiarkowanym lub znacznym, kształcenia ogólnego dla szkoły specjalnej przysposabiającej do pracy oraz kształcenia ogólnego dla szkoły policealnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 356) oraz w rozporządzeniu z 8 listopada 2001 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz. U. z 2001 r., poz.135) Minister wskazał na możliwości organizacyjne wycieczek w ramach zajęć lekcyjnych, pozalekcyjnych i pozaszkolnych. Finansowanie tych zajęć może być z różnych źródeł, w tym przez rodziców uczniów.

Gmina pobiera również opłatę za korzystanie w wychowania przedszkolnego od rodziców dzieci przebywających w przedszkolach za czas przekraczający wymiar 5 godzin, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego. Wysokość opłaty określa uchwała Rady Miasta z [...] r. nr [...].

Przedstawione powyżej przejawy aktywności Miasta legły u podstaw sformułowania pytania:

Czy pobierane opłaty przedstawione w opisie stanu faktycznego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W przekonaniu Miasta pobierane opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w tym zakresie podlega wyłączeniu z kręgu podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Zaprezentowane czynności są wykonywane w ramach realizacji zadania własnego gminy (edukacji publicznej) i są realizowane przez Wnioskodawcę jako organ władzy publicznej i nie wykonuje ich w ramach czynności realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Uzasadniając powyższe Miasto przedstawiło obowiązujący stan prawny, akcentując brzmienie art. 170 ust. 1 Prawa oświatowego, które wyklucza uznanie prowadzenia placówek oświatowych za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców oraz aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach. Nie podleganie opodatkowaniu wyżywienia dzieci w szkołach i przedszkolach nie naruszy zasad konkurencji, gdyż inne podmioty korzystają ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy VAT.

Ze stanowiskiem tym, nie zgodził się organ interpretacyjny i uznał je za nieprawidłowe.

Odwołał się do tych samych regulacji prawnych - ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa VAT) a w szczególności do art. 2 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 tej ustawy, z których wywiódł pogląd, ze czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek z otrzymywana płatnością musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność ta następuje w zamian za to świadczenie. Czy odpłatność odpowiada kosztom nie ma znaczenia. Musi istnieć bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Dalej organ podkreślił, że regulacja krajowa w zakresie podatku VAT stanowi implementację dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r.), z której wynika, że definicja usługi stanowi dopełnienie definicji dostawy i tym samym opodatkowaniu podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego. Następnie organ odwołał się do definicji podatnika z art. 15 ustawy VAT i wyjątków zawartych w ust. 6 tego przepisu, stanowiącego odpowiednik art. 13 dyrektywy 2006/112/WE. Podkreślił, że aby wyłączyć organy władzy publicznej z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadanie realizowane przez gminę są zadaniami wykonywanymi w reżimie publicznoprawnym czy też są czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych. Innymi słowy czy gmina zachowuje się jako organ władzy publicznej czy jako podatnik w stosunku do określonych świadczeń. Muszą zatem zostać spełnione dwa warunki, z których jeden odnosi się do organów władzy publicznej i organów ją obsługujących, a drugi do czynności, które związane są z realizacja zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji, których zostały one powołane. Wyłączenie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i musi być interpretowany ściśle.

Organ interpretacyjny przedstawił również szczególną regulację prawną obowiązującą dla danego działania, podobnie jak wnioskodawca, ale wywiódł z niej odmienne wnioski. W konsekwencji uznał, że Miasto wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty legitymacji szkolnych i świadectw, działa i będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT i nie korzysta z wyłączenia z ust. 6 tego przepisu. Pobierając opłatę za tą czynność czyni z niej odpłatną usługę podlegającą reżimowi ustawy VAT. Tożsame stanowisko zajął organ w trzech pozostałych kwestiach, tj. ponoszenia opłat przez rodziców lub opiekunów za korzystanie przez dzieci z wyżywienia w stołówkach szkolnych i przedszkolach, opłat za udział w wycieczce lub imprezie szkolnej oraz opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego, akcentują, że pobierana opłata stanowi wynagrodzenie za usługę, a zwolnienie jej z opodatkowania stanowiłoby naruszenie równej konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów świadczących podobne usługi. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwołał się do konkretnych przepisów ustawy Prawo oświatowe (art.1 pkt 1, art.2, art. 4 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 13 ust. 1 pkt 2-4), ustawy o finansowaniu zadań oświatowych (art. 1, art. 52) oraz ustawy VAT.

Odnosząc się do powołanego orzecznictwa organ wskazał, że dotyczą one indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.

Miasto nie zgodziło się z otrzymaną interpretacją i zaskarżyło ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W skardze zarzuciło wydanie interpretacji z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 6 ustawy VAT w związku z art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE przez błędną jego wykładnię skutkującą uznaniem wskazanych czynności wykonywanych przez Miasto za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT z racji braku wyczerpania przesłanek uprawniających z wyłączenia gminy z kręgu podatników wskazanych w art. 15 ust. 6 ustawy VAT; art. 5, art. 7 i art. 8 ustawy VAT przez uznanie, że świadczenia w zamian za które gmina pobiera opłatę stanowią czynności podlegające ustawie VAT. Miasto wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego w całości, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych. Jednocześnie, Miasto podtrzymało własne stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji i przywołanych wyrokach. Podkreśliło, że w przypadku każdej działalności wyszczególnionej we wniosku o interpretację, występuje w roli organu władzy publicznej a realizowane zadania wynikają z zapisów ustawowych art. 11 ustawy o systemie oświaty, art. 52 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych oraz art. 18 ust. 2 pkt 15, art. 40 ust. 1 usg, art. 47 i art. 106 Prawa oświatowego.

Organ interpretacyjny wskazał, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej jako naruszającej prawo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, gdyż stanowisko przedstawione przez Miasto odpowiada prawu.

Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej jako: "ppsa.", sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Natomiast zgodnie z art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tym też zakresie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że uzasadnione okazały się zarzuty błędnej wykładni i zastosowania art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy VAT.

Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie był charakter opłat jakie pobiera za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych za:

1) korzystanie przez dzieci z wyżywienia w stołówkach szkolnych i przedszkolnych;

2) wydawane duplikaty dokumentów identyfikujących uczniów, w tym duplikaty świadectw, dyplomów państwowych, legitymacji i innych druków szkolnych);

3) udział w wycieczkach i imprezach szkolnych;

4) za korzystanie z wychowania przedszkolnego pond limit korzystający ze zwolnienia z opłat.

Prezentując swoje stanowiska obydwie strony postępowania były niezwykle konsekwentne i wywodziły je z tych samych regulacji prawnych. Miasto twierdziło, że we wszystkich tych sytuacjach działa w ramach władzy publicznej (imperium), a więc lokuje się poza zakresem obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. nie jest podatnikiem podatku VAT a tym samym czynności, które świadczy na rzecz uczniów nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Z kolei, organ interpretacyjny, każdą z zaprezentowanych czynności klasyfikował jako pozostającą w sferze działalności gospodarczej Miasta wynikającej z pobieranych opłat, które uznał za wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku ze świadczoną usługę niezależnie czy pokrywa ono ich koszty rzeczywiste.

Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy dokonać odrębnej oceny poszczególnych działań Miasta, której kryterium prawnym są przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, zwanej dalej ustawa VAT) oraz regulacje prawne z ustaw szczególnych do nich się odnoszących.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Gminy/Miasta, które znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2018 r. w sprawie I FSK 988/16. Wynika z nich, że realizacji zadań własnych gminy w przypadku prowadzenia żłobków, przedszkoli, stołówek w szkołach, przedszkolach i pobierania w odniesieniu do tych czynności opłat nie jest działalnością opodatkowaną podatkiem VAT (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1317/15 I FSK 2073/15 i I FSK 2196/15 z 14.12.2017 r., i wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: sygn. akt I SA/Po 67/18, I SA/Po 368/18, I SA/Gd 845/18, I SA/Rz 541/18, I SA/Rz 106/18, I SA/Ke 297/18, I SA/Po 368/18, III SA/Gl 297/18, III SA/GL 871/18, I SA/Wr 349/18, I SA/Op 417/17 , I SA/Op 295/18, III SA/GL 692/18, III SA/GL 804/18 III SA/GL 345/18, I SA/Gd 641/18, I SA/Go 148/18, pub. CBOSA). Podzielając wskazaną linię orzeczniczą i zaprezentowaną w tych orzeczeniach argumentację Sąd posłuży się nią w dalszej części rozważań uznając ją za własną.

Nie ma wątpliwości, że z mocy art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami tej daniny są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, działalność gospodarcza dla celów ustawy o podatku od towarów i usług jest rozumiana jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2). Z kolei, w myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Regulacja ta odpowiada art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i polskich sądów administracyjnych, w tym powołanych przez strony, pozwala zauważyć, ze podczas dokonywania oceny skutków podatkowych działań realizowanych przez gminę, jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por. wyrok NSA z 6.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, z 2.07.2015. I FSK 821/14, por. także wyrok WSA w Poznaniu z 11.02.2015 r., sygn. akt I SA/Po 1041/14, wyrok WSA w Bydgoszczy z 16.05.2018 r. I SA/BD 177/18). Podobnie fakt pobierania opłaty nie dowodzi, że czynność była odpłatna w rozumieniu ustawy o podatku VAT. W pierwszej kolejności należy bowiem oceniać, czy określone działanie gminy nie mieści się w sferze jej imperium, jako jej zadanie własne lub zlecone.

Niekiedy też bezspornie władcze zachowania jednostki samorządu terytorialnego mają swoje konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co wynika z art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że organy władzy i inne podmioty prawa publicznego są uznawane za podatników podatku od wartości dodanej nawet wówczas, gdy swoje działania podejmują jako organy władzy publicznej, pobierając stosowne należności, opłaty, składki lub płatności. Dzieje się tak wówczas, gdyby wykluczenie organów władzy publicznej z grona podatników, w związku z podejmowanymi przez nie odpłatnymi i władczymi działaniami prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Wyłączenia te mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Tym samym, co do zasady, gminy nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w odniesieniu do działalności, jaką podejmują jako władze publiczne (por. wyrok TSUE z 10.09.2014 r., sygn. akt C – 92/13). Jeżeli jednak ich niepodleganie podatkowi, jako podmiotów działających w sferze imperium mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji, istnieją podstawy do tego, aby gminy działające władczo obejmować zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług (por. postanowienie TSUE z 20.03.2014 r., sygn. akt C - 72/13,wyrok w sprawie C-276/14 z 29.09.2015 ).

Takie wytyczenie granicy pomiędzy władczą, pozostająca poza sfera podatku od towarów i usług działalnością organu władzy publicznej, a jego zachowaniem realizowanym w płaszczyźnie działalności gospodarczej sprawia, że dla prawidłowej oceny stanów faktycznych zaprezentowanych we wniosku konieczne jest odwołanie się do ustaw szczególnych i wynikających z nich dyspozycji, zadań władczo realizowanych przez poszczególne podmioty publiczne.

W tym kontekście wskazać należy na obowiązki wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej. Jednocześnie, każda z opisanych aktywności Miasta realizowana jest odpłatnie i ma konkretnego odbiorcę. Niejednokrotnie, płatność dokonywana jest zaś w następstwie zawartej umowy. Nie oznacza to jednak, że w każdej z sytuacji opisanych we wniosku o interpretację można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzonej przez Miasto. Nie sposób za takie uznać wydawania wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych, posiłków w stołówkach dla uczniów szkół i przedszkoli, organizowanie wycieczek i imprez szkolnych czy opieki przedszkolnej.

Zasadnie też wskazała skarżąca na art. 170 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, który stanowi, że "Prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, (...), oraz innej formy wychowania przedszkolnego nie jest działalnością gospodarczą. Działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki, zespołu, o którym mowa w art. 182, lub innej formy wychowania przedszkolnego może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) (ust. 2). Podmiot prowadzący działalność oświatową, o której mowa w ust. 2, jest obowiązany poinformować osobę korzystającą z tej działalności, a w przypadku osoby niepełnoletniej - jej rodziców, że działalność ta nie stanowi prowadzenia szkoły, placówki, zespołu, o którym mowa w art. 182, lub innej formy wychowania przedszkolnego. Podważa stanowisko organu również zapis art. 5 i 6 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, z którego wynika przejecie części kosztów przez Skarb Państwa, niezależnie od jednostek samorządowych.

Sąd nie podzielił stanowiska organu co do kwestii podatkowej klasyfikacji opłat pobieranych przez Miasto objętych wnioskiem. Organ uznał, że każda opisana czynność stanowiąca podstawę pobranej opłaty jest usługą świadczoną przez Miasto zainteresowanemu, ponieważ jest realizowana – jak to ujęto - w reżimie cywilnoprawnym, charakteryzuje się odpłatnością oraz ma konkretnego beneficjenta.

Należy jednak zauważyć, że wynagrodzenie/opłaty za przedstawione działania Miasta (jego placówki oświatowej) jest ograniczona na podstawie przepisów prawa administracyjnego. Stwierdzenie to odnosi się do wszystkich świadczeń objętych wnioskiem. Nie sposób mówić o charakterystycznej dla prawa cywilnego i działalności gospodarczej swobodzie kształtowania ceny, poddanej wyłącznie grze sił rynkowych. Państwo chroni bowiem osobę uzyskującą duplikat świadectwa, czy legitymacji przed nadmiernym obciążeniem finansowym, ponoszonym z tego tytułu, podobnie jak korzystających ze stołówki szkolnej, wyżywienia w przedszkolu czy uczestnika wycieczki szkolnej. W przypadku wydawania dokumentów identyfikujących uczniów czy duplikatów takich dokumentów podstawą prawną do działania organu jest art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy o systemie oświaty (a w odniesieniu do szkół artystycznych – art. 32a ust. 4 tego samego aktu prawnego). W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w tych przepisach wydano zaś akty wykonawcze, w których ograniczono wysokość pobieranych opłat (por. § 73 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z 25 kwietnia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych szkół i placówek artystycznych, § 22 ust. 1 rozporządzenie Ministra Edukacji z 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r., poz.939). Wynika z nich, że w zależności od rodzaju wydawanego duplikatu, należność z tego tytułu nie może przewyższać opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu (poświadczenie własnoręczności podpisu), określonej w przepisach o opłacie skarbowej (§ 26 ust. 3) (por. wyrok WSA w Gliwicach z 6.06.2018 r., sygn. akt III SA/GL 169/18, III SA/GL 804/18).

Sąd orzekający w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, w którym stwierdzono, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy VAT gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Podobnie w wyroku z 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07 czy z 24 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1271/15.

Podkreślić należy, że zorganizowanie stołówki(wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły (przedszkola) realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to art. 106 ustawy Prawo oświatowe. Art. 1 i art. 8 tej ustawy wskazuje, że gmina realizuje poprzez zakładanie i prowadzenie szkół, przedszkoli i innych placówek oświatowych, zapewniając powszechne, równe i bezpłatne kształcenie, wychowanie i opiekę. W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę (art. 106 ust. 1). Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3). W myśl art. 106 ust. 5 tej ustawy organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny oraz w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych, zaś według ust. 6 organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Nie budzi zatem wątpliwości, że Gmina/Miasto jest organem władzy publicznej

i dokonuje sprzedaży obiadów w stołówce w ramach realizacji zadań własnych. Jednakże poobierane opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Stąd w wyroku z 24 października 2010 r., sygn.. akt I OSK 1554/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że poza kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Bez znaczenia pozostaje forma prawna realizacji tego zadania. Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, Skarżąca pobierając opłaty za wyżywienie w prowadzonej - w ramach realizacji zadań własnych - stołówce szkolnej, będzie występować jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Wnioskodawcę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Strona nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie pokrywają kosztów poniesionych przez stronę skarżącą w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. Zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Dostarczanie wyżywienia jest niezbędne do kształcenia tych uczniów i nie jest świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT (por. wyrok TSUE z 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15).

Podkreślić należy, że w przypadku działania strony skarżącej w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy odsuwa cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 6.11.2014 r., I FSK 1644/13, wyrok z 9.06.2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15). Pobierana opłata za wyżywienie nie jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych, o czym świadczy choćby treść art. 106 ust. 4 Prawa oświatowego. Opłata ta ma zatem charakter opłaty publicznoprawnej.

Nadto takie wyłączenie z opodatkowania opisanych we wniosku usług świadczonych przez Miasto nie stanowi znaczącego zakłócenie konkurencji, skoro usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z 4 maja 2017 r., C-699/15 (dotyczącym problematyki zwolnienia z opodatkowania i ewentualnego zakłócenia konkurencji) usługi oferowane ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług, nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z jej usług. Z usług korzystać mogą tylko i wyłącznie uczniowie danej szkoły. Tożsame zasady dotyczą korzystania przez dzieci z wyżywienia w przedszkolach i opieki powyżej 5 godzin dziennie.

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe w przedszkolu publicznym zapewnia się bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Nie oznacza to jednak, że pobyt dziecka w tej placówce w dłuższej przestrzeni czasu, współfinansowany przez rodziców (opiekunów) lokuje się już w sferze działalności gospodarczej gminy, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Art. 52 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych – stanowi, że rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci/uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym, w czasie przekraczającym bezpłatny wymiar zajęć, który musi wynosić co najmniej 5 godzin dziennie. Jednocześnie, wysokość tej należności nie może być wyższa niż 1 zł. za godzinę zajęć (art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych).

Tym samym w omawianym zakresie z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie można uznać skarżącej za podatnika VAT. Ustawodawca świadomie ograniczył bowiem wysokość opłaty za tego rodzaju świadczenia. W konsekwencji, szkoła zawierając z rodzicem, czy opiekunem ucznia (i – analogicznie – z MOPS-em) umowę, mocą której dziecko jest żywione w jej stołówce nie zachowuje się jak osoba wykonująca działalność gospodarczą w znaczeniu wynikającym z art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Podobnie w przypadku dowozu dzieci do szkół przez gminę, co wynika z wyroku TSUE z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 czy opiece w przedszkolu.

W przekonaniu Sądu, odmiennie niż odpłatne żywienie uczniów klasyfikować należy identyczne świadczenia uzyskiwane przez pracowników publicznych placówek oświatowych. Art. 106 ust.1 Prawa oświatowego stanowi, że w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Tym samym, wydawanie w niej posiłków uczniom jest przejawem urzeczywistniania zadań szkoły, a co za tym idzie - powinności gminy w zakresie edukacji publicznej. Nie sposób wywieść z tego przepisu obowiązku Miasta w zakresie odpłatnego żywienia personelu placówek oświatowych w ich stołówkach. W odniesieniu do pracowników placówek oświatowych gmina nie realizuje bowiem "misji edukacyjnej" – nie zaspokaja potrzeb w zakresie edukacji publicznej. Dodatkowo, szczególne zasady kalkulowania cen posiłków dla uczniów szkół, czy dla dzieci przedszkolnych nie rozciągają się na personel placówek oświatowych, korzystający z posiłków. Dlatego, odpłatne dostarczanie jego członkom posiłków w stołówkach szkolnych i przedszkolnych należy klasyfikować jako działalność gospodarczą Miasta – świadczenie przez niego usług. Tym samym, ta sfera aktywności Miasta mieści się w zakresie podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług oraz jest opodatkowana. W konsekwencji, w przekonaniu Sądu, zasadnie organ zaliczył opisaną działalność Miasta jako działalność gospodarczą, objętą podatkiem od towarów i usług, korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT. Ponieważ jednak organ w wydanej interpretacji nie odróżnił wydawania odpłatnie posiłków dla uczniów oraz personelu pedagogicznego, to Sad uchylił wydaną interpretację w całości.

Odnosząc się do organizowaniem imprez szkolnych i wycieczek, to obowiązek w tym zakresie wynika z art. 92a ustawy o systemie oświaty. W art. 92c ust. 1 pkt 1 ustawy - tzw. jako organizatorów wypoczynku wskazano szkoły i placówki; dalej przedsiębiorców wpisanych do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (Dz. U. poz. 2361 oraz z 2018 r. poz. 650); osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu: niezarobkowym albo zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 4 pkt 2 ustawy o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych. Organizator ustala opłatę za udział uczestnika w wypoczynku (art. 92f). Musi jednak uwzględniać sytuację materialną uczestnika, co wynika z zapisów formularza zgłoszeniowego i możliwością zwolnienia z opłaty.

Nadto szczegółowe kwestie reguluje rozporządzenie MENiS z 8 listopada 2001 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne szkoły, przedszkola i placówki krajoznawstwa i turystyki różnych form zajęć dla wychowanków i uczniów. Są one odpłatne, przy czym koszt pokrywane są z wielu źródeł i opłaty ucznia stanowią ich część (§ 16).

Z wszystkich tych względów, nie jest trafny pogląd, że w tym zakresie wskazanym we wniosku, co do zasady pobierane opłaty stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Miasto usługę i podlegają reżimowi ustawy VAT. Miasto nie jest podatnikiem podatku VAT w zakresie ich realizacji, korzysta z wyłączenia na mocy art. 15 ust. 6 ustawy VAT a same czynności nie spełniają definicji usługi z art. 8 ust. VAT i nie podlegają jej reżimowi. Nie podlegają opodatkowaniu czynność świadczone nie przez podatnika w wyniku realizacji obowiązków ustawowych wskazanych w ustawie o samorządzie gminnym i innych ustawach szczególnych. Miasto nie prowadzi działalność gospodarczej podlegającą reżimowi ustawy VAT w zakresie objętym pytaniem. Skoro działalność takowa, zdaniem ustawodawcy nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej reżimowi i ustawy Prawo przedsiębiorców, to nie może być uznana za takową na gruncie ustawy VAT.

Zapatrywanie Sądu na tę kwestię i przedstawione powyżej argumenty Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wziąć pod uwagę ponownie wydając interpretację.

W tym stanie rzeczy należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną. Stało się tak na mocy art. 146 § 1 ppsa. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Złożył się na nie uiszczony wpis od skargi, w kwocie [...] złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł.