Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 92/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 199a par 3, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1e
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 92/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2016 r., sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 listopada 2015 roku znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 marca 2015 r. Nr [...], określającą w stosunku do skarżącego P. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 190.000,00 zł, od uzyskanego w 2009 r. dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych.

W dniu 04.08.2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie Nr [...] o wszczęciu wobec P. B. postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok i tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, iż na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 09.03.2009r. uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki E.-L. P. Sp. z o.o. podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty 500 000,00 zł o kwotę 1 000 000,00 zł czyli do kwoty 1 500 000,00 zł poprzez utworzenie nowych 2000 udziałów o wartości nominalnej po 500 zł. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki objął P. B. i pokrył je w całości wkładami niepieniężnymi w postaci przeniesienia nieprzedawnionych i wymagalnych wierzytelności do spółki wynikających z niezwróconych pożyczek udzielonych przez P. B. w/w spółce.

Z uwagi na fakt, iż spółka E.- L. P. Sp. z o.o. przynosiła straty, P. B. postanowił sprzedać udziały w tej spółce. W dniu 14.01.2007 r. P. B. podpisał umowę sprzedaży na rzecz spółki UB F. Inc. wierzytelności przysługujących od spółki E.- L. P. Sp. z.o.o, wynikających z udzielonych pożyczek, na łączną kwotę wierzytelności 1 420 000,00 zł. Na mocy w/w umowy spółka UB F. Inc. zobowiązała się do nabycia od P. B. przysługujących mu udziałów po 500,00 zł każdy w spółce E.- L. P. Sp. z.o.o na łączną kwotę 422 000,00 zł za cenę stanowiącą 75% ich wartości nominalnej. Jednocześnie strony umowy postanowiły, iż w przypadku, gdy spółka UB F. Inc. nie uzyska zapewnienia sfinansowania transakcji nabycia udziałów w spółce z.o.o bądź też istnieć będzie prawdopodobieństwo nie uzyskania przez tę spółkę jako cudzoziemca zezwolenia na nabycie udziałów w spółce będącej właścicielem nieruchomości, w terminie trzydziestu dni od daty zawarcia umowy spółce UB F. Inc. przysługiwać będzie prawo rozwiązania umowy zobowiązującej do nabycia udziałów w spółce E.- L. P. Sp. z.o.o., a P. B. zobowiązał się do rozwiązania umowy zobowiązującej w przypadku wystąpienia w/w okoliczności.

Z kolei w dniu 22.02.2007 r. P. B. zakupił od spółki UB F. Inc. wierzytelności w stosunku do spółki E.- L. P. Sp. z.o.o, wynikające z udzielonych pożyczek na łączną kwotę należności głównej 1 420 000,00 zł. Zapłata ceny nastąpiła poprzez potrącenie przez spółkę UB F. Inc. wierzytelności przysługującej jej z tytułu umowy z dnia 22.02.2007 r. z wierzytelnością przysługującą podatnikowi o zapłatę ceny z tytułu umowy z dnia 14.01.2007 r. Dodatkowo spółka UB F. Inc. złożyła oświadczenie z którego wynika, iż spółka ta potrąciła przysługującą jej wierzytelność w stosunku do P. B. w wysokości 1 420 000, 00 zł z tytułu umowy nabycia wierzytelności z dnia 22.02.2007 r. ze wzajemną wierzytelnością P. B. w wysokości 1 420 000,00 zł z tytułu umowy nabycia wierzytelności z dnia 14.01.2007r. Wobec czego obie wierzytelności umarzają się nawzajem w całości.

Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że P. B. wnosząc nieprzedawnione i wymagalne wierzytelności do spółki E.- L. P. Sp. z.o.o, wynikające z niezwróconych pożyczek udzielonych przez P. B. tej spółce w zamian za objęcie udziałów o wartości odpowiadającej wartości w/w pożyczek w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w następstwie czego wydał w dniu 31.03.2015r. decyzję Nr [...], w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 190.000,00 zł, od uzyskanego w 2009 r. dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że podatnik w toku postępowania kontrolnego dążył do wykazania, iż w wyniku zawarcia w dniu 14.01.2007 r. umowy nabycia wierzytelności wraz z umową zobowiązującą do nabycia udziałów w spółce z o.o. pomiędzy nim a UB F. Inc. z siedzibą w Centrum Usług Finansowych P. w K., St. V. i G., a następnie umowy z dnia 22.02.2007 r. sprzedaży wierzytelności przez UB F. Inc. na jego rzecz poniósł koszty w wysokości 1.000.000,00 zł, gdyż wierzytelności wniesione do spółki tytułem aportu były przedmiotem obrotu. Zgodnie z art. 22 ust. le pkt 3) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, są faktycznie poniesione, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, będących przedmiotem wkładu.

W ocenie organu I instancji podatnik nie przedstawił jednak żadnych dowodów świadczących o tym, że umowa sprzedaży z dnia 14.01.2007 r. na rzecz spółki UB F. Inc. wierzytelności przysługujących mu od spółki "E. – L. P." Sp. z o.o., wynikających z udzielonych pożyczek, na łączną kwotę należności głównej 1 420 000,00 zł została faktycznie wykonana. Organ przytoczył przemawiające za powyższym twierdzeniem okoliczności, w tym m.in.:

- wskazanie jako siedziby spółki UB F. Inc. adresu The F. , S. C., t.j. P. A., K., St. V. i G., który to Urząd rejestruje jedynie zainteresowane firmy, lecz nie jest miejscem prowadzenia przez te firmy działalności,

- brak jakiejkolwiek wiedzy podatnika, dlaczego spółka, która z nazwy zajmowała się finansami i doradztwem, wyraziła chęć kupna nieruchomości stanowiących m.in. działki zajęte pod grunty rolne wraz z zabudowaniami - położone na terenie powiatu D. w Polsce,

- wskazanie osoby Pana M., który jest prawdopodobnie obywatelem Republiki T., do którego Podatnik nie posiada żadnych danych kontaktowych (wszelka korespondencja kierowana była na adres spółki UB F. INC.),

- umowa z dnia 14.01.2007 r. nabycia wierzytelności przez spółkę UB F. INC. oraz umowa dnia 22.02.2007 r. kupna wierzytelności przez podatnika zostały zawarte poprzez korespondencyjną wymianę dokumentów,

mimo, że - jak wynikało z udzielonych przez Stronę wyjaśnień - w związku z umową sprzedaży wierzytelności z dnia 14.01.2007 r. na konto Pana P. B. nie wpłynęła kwota 1 400 000,00 zł, do czego była zobowiązana spółka UB F. Ing. zgodnie z §2 tej umowy, to w umowie z dnia 22.02.2007 r. zawarto zapis, zgodnie z którym Pan P. B. zobowiązał się zapłacić kwotę 1 420 000,00 zł na konto spółki UB F. Ing.

w umowach z dnia 14.01.2007r. oraz 22.02.2007r. w żadnym miejscu nie wskazano zarówno banków, jak i numerów kont bankowych, na jakie te kwoty miałyby być przelane,

rozliczenie przez Podatnika z podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy z dnia 22.02.2007 r. nastąpiło dopiero w dniu 19.09.2014 r., tj. w trakcie trwania postępowania kontrolnego,

wskazanie osoby Pana H., który nie był reprezentantem spółki UB F. INC., a który - jak sugeruje Strona - powołuje się na bliskie powiązania biznesowe z tą spółką - jako świadka, który mógłby potwierdzić, że umowy z dnia 14.01.2007 r. oraz z 22.02.2007 r. zostały zrealizowane nie świadczą o wykonaniu transakcji sprzedaży przez P. B. swych wierzytelności wobec spółki "E. – L. P." Sp. z o.o. w łącznej wysokości 1 420 000,00 zł a następnie zakupu tych wierzytelności przez P. B. od spółki UB F. INC. na podstawie umowy z 22.02.2007 r.

Nadto, w akcie notarialnym Rep. [...] z dnia 9 marca 2009 r. zawarto jednoznaczny zapis, że nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki "E. – L. P." Sp. z o. o. z siedzibą w K.: uchwałą nr 1 z dnia 9 marca 2009 r. postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy Spółki z kwoty 500 000,00 zł o kwotę 1 000 000,00 zł, czyli do kwoty 1 500 000,00 zł, przez utworzenie nowych 2 000 udziałów o wartości nominalnej po 500 zł. Udział w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, objął wspólnik P. B. i pokrył je w całości wkładami niepieniężnymi w postaci przeniesienia nieprzedawnionych i wymagalnych wierzytelności wspólnika P. B. do spółki wynikających z uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezwróconych pożyczek udzielonych przez niego spółce, a także uchwałę nr 2 z dnia 9 marca 2009 r., zgodnie z którą kapitał zakładowy spółki wynosi 1 500 000,00 zł i dzieli się na 3 000 równych i niepodzielnych udziałów o wartości 500,00 zł każdy. Jednocześnie przedłożono do cyt. aktu oświadczenie P. B. o objęciu udziałów w spółce z o.o. pod firmą "E. – L. P." Sp. z o.o 2 000 nowo utworzonych udziałów o wartości 500,00 zł każdy, o łącznej wartości 1 000 000,00 zł i pokryciu ich w całości aportem, tj. nieprzedawnionymi i wymagalnymi wierzytelnościami wspólnika P. B. wobec spółki wynikającymi z niezwróconych pożyczek udzielonych przez P. B. spółce j.w., co wprost wskazuje, że przedmiotem aportu do Spółki były wierzytelności P. B. wynikające z udzielonych przez niego tej Spółce pożyczek, a nie wierzytelności P. B. wynikające z transakcji przeprowadzonych przez niego ze spółką UB F. Inc., czyli de facto odkupionych wierzytelności od spółki UB F. Inc.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołując się na przepisy art. 21 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa określił P. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie: 190 000,00 zł, od uzyskanego w 2009 r. dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Od powyższej decyzji P. B. wniósł odwołanie, w którym zarzucił opisanej wyżej decyzji organu I instancji naruszenie przepisów:

1. art 121 § 1, 124 i art. 210 § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na:

niespójności treści uzasadnienia rozstrzygnięcia z treścią samego rozstrzygnięcia,

sporządzeniu uzasadnienia w sposób, który znacznie utrudnia jego weryfikację przez podatnika,

wydaniu przez organ I instancji decyzji w sytuacji, gdy nie rozstrzygnął jednoznacznie wątpliwości co do "wykonania" umów z dnia 14.01.2007 r. i z dnia 22.02.2007 r., jednocześnie odmawiając przeprowadzenia dowodów mających te wątpliwości rozwiać, a także

nie wyjaśnieniu różnicy pomiędzy zawarciem umów sprzedaży i istnieniem stosunków prawnych tymi umowami kreowanymi, a "wykonaniem" przedmiotowych umów.

2. art. 123 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie przeprowadzenia zawnioskowanych przez podatnika dowodów, co doprowadziło do zaniechania zapewnienia czynnego udziału podatnika w postępowaniu,

3. art. 122 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu przeprowadzenia wszelkich czynności służących wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, w szczególności:

- odmówieniu przeprowadzenia zawnioskowanych przez podatnika dowodów,

- zaniechaniu przeprowadzenia dowodów z urzędu,

które pozwoliłyby na rozstrzygnięcie wątpliwości organu I instancji dotyczących "wykonania" umów z dnia 14.01.2007 r. oraz z dnia 22.02.2007 r. co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny i nierozpatrzony wyczerpująco materiał dowodowy,

4. art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wyeksponowaniu okoliczności niemających istotnego znaczenia dla sprawy oraz nadaniu im pejoratywnego wydźwięku, jak np.:

- określenie kontrahenta podatnika jako "raj podatkowy", podczas gdy nawet fakt korzystniejszego (czy wręcz szkodliwego) opodatkowania w kraju siedziby tego kontrahenta nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla ustalenia określanego zobowiązania podatkowego,

- wykreślenie cztery lata po kwestionowanych transakcjach spółki UB Finance and Consulting Inc. z uwagi na nie uregulowanie rocznych opłat,

- niewskazanie numerów rachunków bankowych w umowach,

- zawarcie umów przez korespondencyjną wymianę dokumentów,

- brak bliższej wiedzy podatnika o relacjach, intencjach i wzajemnych powiązaniach wręcz przypadkowych kontrahentów,

- śmierć po trzech latach od kwestionowanych transakcji osoby kontaktującej się w imieniu kontrahentów i użyciu jako argumentów dyskredytujących stanowisko podatnika o udowodnieniu poniesienia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w marcu 2009 r.,

5. art. 188 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na:

- odmówieniu przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów na okoliczności mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, a które nie były stwierdzone wystarczająco innym dowodem,

- stwierdzeniu przez organ I instancji, iż z przedmiotowych dowodów nie wynikają żadne nowe istotne okoliczności, podczas gdy właśnie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ posiadał wątpliwości co do " wykonania " umów z dnia 14.01.2007 r. i z dnia 22.02.2007r., a pomimo tego uznał, że nie jest konieczne przeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów, co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny i nierozpatrzony wyczerpująco materiał dowodowy,

6. art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nierozstrzygnięciu przez organ I instancji powziętych przez niego wątpliwości dotyczących " wykonania " umów z dnia 14.01.2007 r. i z dnia 22.02.2007 r. pomimo istnienia wiarygodnych dowodów pozwalających na ustalenie, że doszło do "wykonania" przedmiotowych umów,

7. art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na zaniechaniu wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy podatnikiem a spółką UB F. Inc. w sytuacji, gdy z całości zaskarżonej decyzji de facto właśnie wynika, iż organ I instancji miał wątpliwości co do istnienia przedmiotowego stosunku prawnego,

8. art. 210 § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym sporządzeniu uzasadnienia faktycznego decyzji, które zawiera wiele niejasności i wewnętrznych sprzeczności, znacznie utrudniając kontrolę merytoryczną zaskarżonej decyzji, bowiem podatnik nie może w sposób jednoznaczny stwierdzić, czy fakt zawarcia umowy i istnienia stosunku prawnego pomiędzy podatnikiem a spółką UB F. Inc. został uznany za udowodniony w sytuacji, skoro:

- organ I instancji z jednej strony wprost przyznaje istnienie stosunku prawnego pomiędzy podatnikiem a spółką UB F. Inc. a z drugiej strony

- organ I instancji kwestionuje zawarcie umów z dnia 14.01.2007 r. i z dnia 22.02.2007 r. oraz istnienie stosunków prawnych uregulowanych przedmiotowymi umowami , co de facto wynika z całości uzasadnienia oraz z treści rozstrzygnięcia,

9. art. 210 § 1 pkt 5-6 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 191 w związku z art. 120 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwestionowaniu skutków podatkowych zawartych umów z dnia 14.01.2007 r. i z dnia 22.02.2007 r. ( ważnych i skutecznych) bez wskazania przepisów prawa podatkowego, na podstawie których doszło do takiego ustalenia tj. zakwestionowanie "wykonania" przedmiotowych umów,

10. art. 22 ust. le pkt 3) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zapłata przez podatnika ceny nabycia wierzytelności wynikającej z umowy z dnia 22.02.2007 r. nie stanowi faktycznie poniesionego wydatku na nabycie składnika majątku, będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki E. L. P. sp. z.o.o, podczas gdy zapłata przedmiotowej ceny przez potrącenie stanowi wydatek na nabycie tych wierzytelności i należy ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w tej spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedmiotowych wierzytelności,

11. art. 21 § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie istnieją przesłanki do stwierdzenia obowiązku jego zapłaty.

W związku z podniesionymi zarzutami autor odwołania wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów dotyczących przeprowadzenia przez Dyrektora Kontroli Skarbowej postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. W ocenie organu II instancji, organ podatkowy I instancji zainicjował niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Organ odwoławczy zauważył, iż w trakcie postępowania kontrolnego wielokrotnie zwracano się do strony o złożenie stosownych wyjaśnień, przedłożenie dokumentów bądź innych dowodów, które pozwoliłyby w sposób dokładny odzwierciedlić rzeczywisty przebieg transakcji. Sam fakt podpisania umów z dnia 14.01.2007 r. oraz 22.02.2007 r. nie oznacza, że umowy te zostały faktycznie zrealizowane. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej po przeanalizowaniu całego materiału dowodowego zasadnie przyjęto, iż transakcje wynikające z przedmiotowych umów dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Strona kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organ podatkowy nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o rzeczywistym przeprowadzeniu transakcji wynikających z opisanych wyżej umów.

Organ II instancji wskazał, iż z akt sprawy wynika, że przedmiotowe umowy były zawarte pomiędzy P. B. a spółką UB F. INC. Zdziwienie zatem budzi w ocenie organu odwoławczego fakt, iż P. B. jako strona powyższych umów nie ma wiedzy dotyczącej szczegółów zawieranych transakcji oraz nie posiada żadnej korespondencji związanej z tymi umowami. W tym zakresie w uzasadnieniu omawianej decyzji wskazano na brak wiedzy podatnika o kontrahencie, brak osobistego udziału kontrahentów przy ich zawieraniu, zaniechanie wskazania rachunków bankowych na jakie przelewane miały być duże kwoty pieniędzy, dokonanie rozliczenia z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy z dnia 22.02.2007 r. przez podatnika dopiero w trakcie trwającego postępowania kontrolnego tj. w dniu 19.09.2014 r., brak dokonania przez spółkę UB F. INC rozliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy z dnia 14.01.2007 r.. przy czym niedopełnienie obowiązku rozliczenia podatku PCC bezpośrednio po zawarciu umowy z dnia 22.02.2007 r. jest okolicznością wskazującą, iż takie działanie podatnika miało na celu jedynie uprawdopodobnienie, że została ona zawarta. Na konto podatnika nie wpłynęła kwota 1 420 000 zł, w związku z umową sprzedaży wierzytelności z dnia 14.01.2007 r. do zapłaty której zobowiązana była spółka UB F. Inc., nadto mimo to w kolejnej umowie z dnia 22.02.2007 r. podatnik zobowiązał się zapłacić kwotę 1 420 000 zł na konto w/w spółki. Skorzystanie z uprawnienia do rozwiązania umowy zobowiązującej do nabycia udziałów z dnia 14.01.2007r. przez nabywcę wyrażone mogło być w każdej formie, przy jednoczesnym zobowiązaniu zbywcy do rozwiązania umowy zobowiązującej do nabycia udziałów w spółce "E. – L. P." Sp. z o.o. Organ odwoławczy przypomniał, iż podatnik oświadczył, iż nie zna powodów rezygnacji przez Spółkę UB F. INC. z zakupu udziałów w spółce "E. – L. P." Sp. z o.o., jedynie domyśla się, że spółka UB F. Inc. mogła mieć problem ze sfinansowaniem transakcji lub też oceniła, że może być problem z uzyskaniem zgody na zakup w MSWiA. Przy czym, z informacji pozyskanej z Departamentu Zezwoleń i Koncesji Ministerstwa Spraw Wewnętrznych wynika, że w/w spółka nie występowała o zezwolenie na nabycie nieruchomości należących do spółki "E. – L. P." Sp. z o.o. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż nie została zawarta żadna umowa z J. S., który miał pośredniczyć w transakcji ze spółką UB F. Inc.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał m.in., iż zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby przedmiotowe umowy z dnia 14.01.2007r. oraz z dnia 22.02.2007 r. zostały faktycznie zrealizowane. Formalne nazwanie czy nawet zarejestrowanie danej czynności w żaden sposób nie decyduje o jej faktycznym charakterze. Sam dokument potwierdzający daną czynność jest jedynie źródłem dowodu, który winien podlegać stosownej ocenie.

Organ II instancji odniósł się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisów art. 188 w związku z art. 180 § li art. 187 § 1 ustawy O.p. poprzez odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, co doprowadzić miało do wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny i nierozpatrzony wyczerpująco materiał dowodowy wskazując, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem dotyczącym naruszenia przepisów art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na zaniechaniu zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu kontrolnym, poprzez odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Podniósł, że sama odmowa przeprowadzenia dowodów nie narusza zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez stronę w odwołaniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji prawidłowo przyjął, iż zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W powyższym stanie faktycznym – w ocenie organu odwoławczego - można odnieść wrażenie, że zgłoszenie tak licznych wniosków dowodowych zmierza w istocie do przedłużenia postępowania podatkowego z uwagi na fakt, iż zobowiązanie za 2009 r. przedawnia się z końcem 2015 r. Stąd też należało uznać, iż przeprowadzenie dowodów postulowanych przez stronę nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy w stopniu wyższym niż dotychczas, a co za tym idzie przeprowadzenie postulowanych dowodów pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy.

Za bezzasadny organ II instancji uznał również zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., zgodnie którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań Strony, chyba że Strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Odwołał się przy tym do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 22 stycznia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1611/06, LEX nr 331325), w którym wskazał on, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Natomiast, poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadniczą kwestią w sprawie było ustalenie przez organ podatkowy czy umowy zawarte przez Stronę ze spółką UB F. Inc. zostały faktycznie zrealizowane bowiem taka sytuacja miała decydujące znaczenie dla uznania czy strona poniosła koszty z tym związane. Organ podatkowy nie kwestionował zaś istnienia stosunku prawnego wynikającego z przedmiotowych umów. W kontekście powyższego Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 11.02.2011 r. sygn. akt. I Fk 208/10, w którym stwierdzono, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 o.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają a obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie zasługuje na podzielenie zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 4 ustawy O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 5-6 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Uzasadnienie decyzji organu I instancji było bowiem obszerne, organ odniósł się w niej do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy oraz wyjaśnił podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, które fakty uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, jak również wskazał przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił równocześnie stanowiska podatnika w kwestii naruszenia przez organ I instancji art. 22 ust. 1 e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując, że wniesienie wkładu niepieniężnego (w tym przypadku wierzytelności) do spółki (który to wkład nie stanowi jednocześnie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) wiąże się z powstaniem przychodu po stronie udziałowca-wierzyciela w wysokości wartości nominalnej udziałów/akcji objętych w zamian za taki wkład. Przychód rozpoznaje się na moment wniesienia takiego wkładu i jest on opodatkowany stawką 19 %. Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy ( potrącenie wierzytelności w zamian za objęcie udziałów) oznacza wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Przedmiotem wkładu niepieniężnego może być zatem wierzytelność jaką posiada wspólnik wobec spółki, jak również wierzytelność przysługująca wspólniw wwwkowi wobec osoby trzeciej. W obu przypadkach następuje swoista transformacja prawa względnego tj. wierzytelności w inne prawo majątkowe w formie udziałów. Z tych względów również zarzut dotyczący naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny.

Organ II Instancji wskazał, że piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16.07.2015 r. przesyłającym dokumenty zgromadzone w Krajowym Rejestrze Sądowym celem uzupełnienia akt sprawy do niniejszego postępowania odwoławczego wskazano, iż w dokumencie dotyczącym " zmiany danych w rejestrze" pojawił się błąd. Tym samym zarówno w treści protokołu z dnia 02.03.2015 r. jak i w decyzji organu pierwszej instancji wskazano mylny wpis, co jednakże nie miało wpływu na ustalenia kontroli i rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy przez organ I instancji.

Z powyższych przyczyn, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31.03.2015 r. Nr [...].

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej P. B. powtórzył zarzuty sformułowane w odwołaniu wniesionym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 marca 2015r., zarzucając nadto zaskarżonej decyzji organu II instancji:

naruszenie art. 509 § 1 k.c. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż do "wykonania" umowy przelewu wierzytelności, a zatem do odniesienia przez nią skutku w postaci przejścia wierzytelności z skarżącego na spółkę UB F. Inc. oraz przejścia zwrotnego z tej spółki na skarżącego jest potrzebne dokonanie dodatkowych (bliżej nieokreślonych) czynności poza wyłącznie zawarciem umowy, podczas gdy umowa przelewu wierzytelności jest umową konsensualną, a nie realną i do jej skuteczności nie jest wymagane podjęcie żadnych dodatkowych czynności,

art. 498 § 1 i 2 k.c. poprzez jego błędną wykładnię (a w konsekwencji niezastosowanie tych przepisów) polegającą na przyjęciu, iż potrącenie przez spółkę UB F. Inc. nie stanowiło faktycznego wykonania umowy przelewu wierzytelności i faktycznej zapłaty ceny, podczas gdy w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki opisane w przepisie art. 498 § 1 k.c, wobec czego skutek złożenia przez spółkę UB F. Inc. oświadczenia o potrąceniu, wierzytelności wzajemne tej spółki i skarżącego umorzyły się w całości (art. 498 § 2 k.c), a zatem doszło do zapłaty przez skarżącego ceny zakupu wierzytelności zgodnie z umową z dnia 22 lutego 2007 roku.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wnosząc zarazem o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi skarżący podniósł, że z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, iż organy obu instancji nie kwestionują istnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy z dnia 14 stycznia 2007 roku i umowy z dnia 22 lutego 2007 roku. Kwestionowane przez organy jest jedynie "wykonanie" przedmiotowych umów, przez co organy prawdopodobnie rozumieją niedokonanie zapłaty cen sprzedaży wynikających z umów. W ocenie skarżącego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jednoznacznego wskazania, co organ nazywa "wykonaniem" umowy, (pomimo podniesienia przez podatnika w odwołaniu zarzutu niewyjaśnienia przedmiotowej okoliczności).

Dalej skarżący wywodzi, że organ II instancji, powielając błędy organu I instancji, powołuje się na szereg okoliczności faktycznych, które nie powinny być istotne przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, a przede wszystkim nie powinny być rozstrzygające o jej wyniku. Z okoliczności: tych organ I instancji wywiódł zaś niekorzystne dla podatnika konsekwencje, a organ II instancji uznał powyższe za prawidłowe. W ocenie autora skargi brak wiedzy podatnika dotyczącej szczególności zawieranych transakcji, brak korespondencji związanej z umowami - w świetle faktu, iż do transakcji doszło na początku 2007 roku nie może powodować negatywnych konsekwencji dla podatnika. Nie jest także sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką brak dokumentów oraz brak pamięci o szczegółach czynności, które podejmowane były ponad 8 lat temu, zatem wyciąganie negatywnych konsekwencji dla podatnika jest nieprawidłowe. Podobnie zawarcie transakcji bez osobistego udziału kontrahentów, brak wskazania numerów rachunków bankowych, brak umowy z J. S. dotyczącej pośrednictwa w transakcjach, brak rozliczenia podatku przez UB F. Inc. nie jest niczym nadzwyczajnym w stosunkach gospodarczych i dużych podmiotów. W ocenie skarżącego organ II instancji w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego z powyższych okoliczności wyciągnął negatywne dla podatnika konsekwencje. W zaskarżonej decyzji wskazano jedynie, iż okoliczności te są dowodem na brak "możliwości zweryfikowania faktu realizacji przedmiotowych umów". Tym bardziej zatem niezrozumiałe jest odmówienie przeprowadzania wnioskowanych przez podatnika dowodów, które miały właśnie dać organowi możliwość dokonania weryfikacji. Również wykreślenie kontrahenta podatnika z rejestru gospodarczego kilka lat po kwestionowanych transakcjach nie powinno stanowić okoliczności obciążającej podatnika. Skarżący przywołał orzecznictwo dotyczące zasad prowadzenia przez organ podatkowy postępowania.

Zdaniem skarżącego błędne jest stanowisko organu II instancji, iż wnioski dowodowe zostały złożone jedynie w celu przedłużenia postępowania i zmierzają do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest nieuprawnione. W tym zakresie skarżący zauważył, iż w dniu 26 sierpnia 2015 roku zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją organu I instancji, w związku z czym bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu.

W dalszej części skargi jej autor wskazał, że skoro z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ nie mógł zweryfikować faktu realizacji kwestionowanych umów, to należy przyjąć, iż organ miał wątpliwości co do przedmiotowej okoliczności i owe wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatnika. Z dniem 1 stycznia 2016 roku zacznie obowiązywać przepis art. 2a Ordynacji, zgodnie z którym: "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika". Zasada ta ("In dubio pro tributario"), choć niezapisana wprost w ustawie, obowiązywała już wcześniej, o czym organy obu instancji zdały się zapomnieć. Niemniej jednak w związku z nadaniem rzeczonej zasadzie mocy ustawowej, Sąd rozpoznający sprawę winien ocenić decyzje organów przez jej pryzmat i powzięte wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść podatnika, względnie nakazać organom podjęcie stosownych kroków do usunięcia tych wątpliwości (tj. przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów i przeprowadzenie prawidłowej oceny skutków zawarcia umów i złożenia oświadczenia o potrąceniu).

Skarżący podniósł, że organ II instancji zdaje się nie zauważać różnicy pomiędzy uprawnieniem spółki UB F. Inc. do rozwiązania umowy zobowiązującej z dnia 14 stycznia 2007 roku a podpisaniem przez obie strony porozumienia o rozwiązaniu tej umowy. W pierwszym przypadku kontrahent ma możliwość jednostronnego zadecydowania o wygaśnięciu zobowiązania, ale tylko w z góry określonych wypadkach. Natomiast w drugim przypadku obie strony umowy wyrażają chęć rozwiązania umowy, musi zatem ponownie dojść do konsensusu stron, ale możliwość taka istnieje zawsze, przy każdym zobowiązaniu i w każdym przypadku - jeżeli tylko nastąpi obopólna zgoda. A zatem nie ma znaczenia dla sprawy fakt, czy spełniły się przesłanki uprawniające UB F. Inc. do rozwiązania umowy, bowiem nie w taki sposób umowa przestała obowiązywać. Nie są również dla podatnika zrozumiałe wywody organu II instancji dotyczące kwalifikacji wkładu niepieniężnego (str. 19). Podatnik nigdy nie twierdził, iż wkład w postaci wierzytelności należy zakwalifikować jako wkład pieniężny, a zatem przedmiotem jego wkładu w 2009 roku do spółki "E. L. P." sp. z o.o. był wkład pieniężny. Podatnik wskazuje jedynie, iż poniósł określone koszty na nabycie wkładu, które stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w tej spółce. W dalszej części skargi podniesiono, iż z przedstawionego przez organ II instancji stanowiska nie wynika jednak, to czy zapłata ceny nabycia wierzytelności przez potrącenie wierzytelności wzajemnej nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Tym bardziej, iż podatnik nie miał nawet możliwości dokonania zapłaty przelewem, bowiem to jego kontrahent - spółka UB F. Inc. jednostronnie dokonała potrącenia wzajemnych wierzytelności, czego organy obu instancji zdają się nie zauważać.

Zdaniem skarżącego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż "sam fakt podpisania umów z dnia 14.01.2007 r. oraz 22.02.2007 r. nie oznacza, że umowy te zostały faktycznie zrealizowane"; "formalne nazwanie czy nawet zarejestrowanie danych czynności w żaden sposób nie decyduje o jej faktycznym charakterze". Ponadto z całego uzasadnienia pośrednio wynika, iż organ w zasadzie to kwestionuje prawdziwość dokumentów - umów z dnia 14 stycznia 2007 roku i z dnia 22 lutego 2007 roku oraz oświadczenia o potrąceniu, choć tego wprost nie wypowiada. Jeżeli bowiem nie kwestionowałby prawdziwości tych dokumentów, to musiałby uznać, że doszło do wykonania umów - poprzez zapłatę przez potrącenie. Organ II instancji nie usunął wątpliwości wskazanych w odwołaniu podatnika, czy umowy dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze, czy z faktu podpisania umów wynika, że czynności prawne nimi opisane zostały skutecznie zawarte, czy też wręcz przeciwnie - umowy były pozorne (organ I instancji twierdził, że są "pozorowane", choć takiej kategorii nie ma ani w języku prawnym, ani w języku prawniczym) i nie powstał na ich podstawie żaden stosunek prawny. Powyższe jest zatem oceną prawną skutków ustalenia istnienia podpisanych i przedłożonych w toku postępowania kontrolnego umów, a nie ustaleniami okoliczności faktycznych sprawy, które - jak zauważył organ II instancji - pozostają poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji. Co zaś się tyczy przysługiwania organom podatkowym uprawnienia do samodzielnej oceny skutków prawno-podatkowych zdarzeń to wskazać należy, iż wpierw konieczna jest kwalifikacja i ocena prawna samego zdarzenia (w niniejszej sprawie - z punktu widzenia prawa cywilnego), a dopiero po dokonaniu tej oceny możliwe jest formułowanie skutków prawno-podatkowych, w zależności od poczynionej oceny. Organy obu instancji oceniły zaś z punktu widzenia prawa podatkowego, iż nie doszło do poniesienia przez podatnika kosztów uzyskania przychodu w wyniku sprzedaży i zakupu wierzytelności, nie ustalają;, przy tym w sposób jednoznaczny, czy z punktu widzenia prawa cywilnego transakcje sprzedaży i zakupu były skuteczne.

Reasumując skarżący zaznaczył, że poniósł wydatki na nabycie składników majątku, będących przedmiotem wkładu, w wysokości uiszczonej (przez potrącenie) ceny nabycia wierzytelności wynikającej z ważnie i skutecznie zawartej umowy z dnia 22 lutego 2007 roku, tj. 1.000.000,00 zł, zatem kwota ta stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce "E.-L. P." sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane uprzednio w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wskazał, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organy podatkowe bez uzasadnienia zdyskwalifikowały wszelkie dowody dostarczone przez skarżącego. Organy nie negowały prawa skarżącego do przedstawiania różnego rodzaju środków dowodowych. Wniesione dowody zostały przez organy obu instancji ocenione. W rozpatrywanej sprawie każdorazowo organy podatkowe w powziętych postanowieniach uzasadniały przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego. W tej sytuacji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło do naruszenia art. 180 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 188 O.p.

W zakresie błędnej wykładni art. 509 § 1 Kodeksu Cywilnego Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że poza zawarciem umowy przelewu wierzytelności nie wymagane jest podjęcie żadnych dodatkowych czynności. Biorąc pod uwagę powyższy zarzut organ przywołał również przepis art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego zgodnie z którym przeniesienie wierzytelności następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż nie kwestionował faktu sporządzenia spornych umów, lecz fakt ich faktycznego zrealizowania. W art. 509 § 1 Kodeksu Cywilnego zawarto stwierdzenie, iż: "Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew)". Tymczasem z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, iż spółka UB F. nie zrealizowała przelewu z tytułu zakupu wierzytelności przysługujących skarżącemu wobec spółki E.-L. P. do czego była zobowiązana na podstawie § 2 umowy z dnia 14.01.2007 r. W takim przypadku trudno uznać, iż kwestionowane umowy zostały faktycznie zrealizowane tym bardziej, że w żadnym miejscu przy ich sporządzaniu nie wskazano banków jak i numerów kont bankowych na jakie te kwoty miałyby być przelane.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w omawianej sytuacji dodatkową czynnością jaką mógł skarżący dokonać przy zawieraniu tego typu umów było zadbanie o jej moc dowodową czyli posiadanie potwierdzeń przelewów a przede wszystkim posiadanie korespondencji dotyczącej tak dużych transakcji, która pozwoliłaby stwierdzić, że do omawianych transakcji rzeczywiście doszło. Z kolei art. 498 § 1 i § 2 na który powołuje się skarżący wskazuje na czym polega istota kompensaty wzajemnych zobowiązań natomiast w przedmiotowej sprawie kwestią znaczącą jest właśnie fakt czy czynność ta została faktycznie dokonana. Samo zawarcie umowy czy też oświadczenie o potrąceniu nie może stanowić faktu zrealizowania takiej czynności bez poparcia jej określonymi dowodami. Końcowo w odpowiedzi na skargę podkreślono, iż organy podatkowe nie kwestionowały stosunku prawnego lecz poddały ocenie jego skutek podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 2014, poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Rozpoznawana skarga okazała się zatem zasadna w zakresie w jakim doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 marca 2015r. Nr [...], określającą w stosunku do skarżącego P. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanego w 2009 r. dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają - co do zasady - wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód z kapitałów pieniężnych - co do zasady - powstaje w dniu:

- zarejestrowania spółki albo

- wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

- wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa wyżej, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. le - osiągnięta w roku podatkowym.

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych.

W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Zważyć należy, że warunkiem zastosowania cytowanych przepisów materialno prawnych określających zasady wymierzenia należnego podatku, jest zachowanie przez organ prowadzący postępowanie podatkowe zasad proceduralnych mających na celu zagwarantowanie dokonania przez organ prawidłowych ustaleń faktycznych.

W tym zakresie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe powinny działać praworządnie, a zatem na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa.

Przepis art. 121 § 1 O.p. obliguje natomiast organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przypomnieć również trzeba, że art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, jednak owa swoboda nie oznacza całkowitej dowolności. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, a ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej.

Mając na uwadze powyższą treść przywołanych powyżej podstawowych zasad regulujących postępowanie dowodowe w postępowaniu podatkowym, należy podkreślić, iż w realiach niniejszej sprawy z punktu widzenia ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy kluczową dla zasadności wykazywanego przez skarżącego prawa po jego stronie do poniesionych kosztów uzyskania przychodu w kwocie 1.000.000,00 zł. z tytułu objęcia w 2009r. udziałów w spółce "E.-L. P." sp. z o.o. było ustalenie, czy umowy z dnia 14.01.2007 r. oraz z dnia 22.02.2007 r. dotyczące odpowiednio nabycia wierzytelności przez spółkę UB F. Inc. oraz kupna wierzytelności przez skarżącego winny być traktowane jako pozorne czynności prawne, mające li tylko na celu wykazanie dla potrzeb prowadzonego postępowania kontrolnego istnienie podstawy poniesienia przez skarżącego wspominanych kosztów uzyskania przychodu .

Z uwagi na powyższą kwestię wskazać w tym miejscu należy na treść art.199 a § 3 O.p., zgodnie z powołanym przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Orzekając w zakresie zgodności art. 199a § 3 O.p. i art. 1891 kodeksu postępowania cywilnego z art. 2 i art. 22 Konstytucji, w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (K 53/05, Dz. U. Nr 118, poz. 812) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "sąd powszechny, rozpoznając powództwo o ustalenie wytoczone przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, bada jedynie kwestię istnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa powstałego na gruncie prawa cywilnego, a jego kompetencja nie obejmuje stosunków podatkowych. W szczególności, sąd powszechny nie ustala, czy miało miejsce obejście prawa podatkowego, ani nie określa konsekwencji wynikających z takiego obejścia. Z kolei organ podatkowy konkretyzuje stosunki z zakresu prawa podatkowego, przy czym w zakresie, w jakim stosunki cywilnoprawne i prawa powstałe na gruncie prawa cywilnego mają znaczenie dla konkretyzacji stosunków podatkowych, nie ma kompetencji do samodzielnego rozstrzygania wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa i jest związany orzeczeniami sądów powszechnych".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt: II FSK 1299/05 (opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy.

Rozwiązanie, jakie niesie ze sobą art. 199a § 3 O.p., stanowi z jednej strony dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, determinujących kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego, z drugiej zaś - procesową gwarancję prawidłowej, a przy tym w pełni obiektywnej oceny istnienia lub nieistnienia danego stosunku prawnego, jaką zapewnia zapadłe w postępowaniu kontradyktoryjnym orzeczenie sądu powszechnego. Instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa odwołuje się wyłącznie do zdarzeń cywilnoprawnych, które tworzą lub współtworzą podatkowy stan faktyczny. Przedmiotem takiego powództwa nie mogą więc być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również stanowisko, że występujące w art. 199a § 3 o.p. pojęcie "wątpliwości" musi być rozumiane w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie chodzi ani o subiektywne przekonanie organu podatkowego, iż te wątpliwości nie istnieją, ani o subiektywne przekonanie podatnika, że wątpliwości te występują, zatem ocena tej kwestii winna być poprzedzona analizą całokształtu sprawy, także zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania tych zeznań (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2011 r., II FSK 1535/10; wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., II FSK 479/10).

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż trafny jest podnoszony przez skarżącego zarzut, iż organy w różnych miejscach uzasadnienia swoich decyzji przyjmują różne, wewnętrznie sprzeczne ze sobą stanowiska, wskazując z jednej strony, iż nie kwestionują istnienia stosunku prawnego wynikającego z umów z dnia 14.01.2007r. i 22.02.2007r., z drugiej natomiast, że fakt podpisania powyższych umów nie oznacza, że umowy te zostały faktycznie zrealizowane, a także stwierdzają, iż transakcje wynikające z przedmiotowych umów dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca.

Odnotować należy, że organ I i II instancji wskazując, iż umowy faktycznie "nie zostały zrealizowane", choć nie ustalają wprost ich pozorności, w istocie przytaczają szereg ustaleń faktycznych mogących świadczyć o takim właśnie ich charakterze. Stwierdzić należy, że – jak trafnie wywodzi skarżący - umowa przelewu wierzytelności jest umową konsensualną, dla skuteczności której nie jest wymagane podjecie żadnych dodatkowych czynności. Umowę konsensualną od umowy realnej odróżnia to, iż w przypadku tej drugiej dla skuteczności umowy konieczny jest dodatkowy element poza oświadczeniem woli np. wydanie rzeczy. Z kolei w przypadku umów konsensualnych dla ich skuteczności wystarczające jest złożenie oświadczenia woli – zgodne porozumienie stron.

Zwrócić należy uwagę, iż przy przyjęciu braku pozorności umowy zawartej pomiędzy P. B. a UB F. Inc. w dniu 14.01.2007r., z racji tego, iż wymieniona umowa była umową rozporządzającą dotyczącą zbycia wierzytelności, a także zobowiązującą – nakładającą na Spółkę obowiązek nabycia udziałów od P. B. była ona skuteczna. W konsekwencji Spółka UB F. Inc. w dniu zawarcia umowy stała się właścicielem przysługujących uprzednio P. B. względem E.- L. P. Sp. z.o.o, wierzytelności i jako wierzyciel Spółki E. – L. P. mogła dochodzić ich zapłaty przed sądem. Podkreślić należy, że bez znaczenia dla skuteczności tej umowy była okoliczność, czy UB F. Inc. dokonała na rzecz P. B. zapłaty umówionej ceny nabycia. P. B. przysługiwało bowiem wymagalne roszczenie względem jego dłużnika UB F. Inc. o zapłatę ceny. Brak natomiast realizacji świadczenia wzajemnego w formie zapłaty nie niwelował skutku nabycia przedmiotowych wierzytelności przez UB F. Inc.

Przy przyjęciu braku pozorności umowy z dnia 22.02.2007r. P. B. dokonał zakupu od spółki UB F. Inc. wierzytelności w stosunku do spółki E.- L. P. Sp. z.o.o, wynikających z udzielonych pożyczek. Również w tym przypadku do skuteczności umowy nie było konieczne bezzwłoczne dokonanie zapłaty ceny na rzecz Spółki UB F. Inc. Na mocy tej umowy, Spółka UB F. Inc. mogła dochodzić na swoją rzecz od dłużnika P. B. zapłaty ceny czy to polubownie czy tez na drodze postępowania sądowego.

Zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Dopuszczalne było zatem porozumienie zawarte pomiędzy P. B. a Spółką UB F. Inc. zawarte w umowie z dnia 22.02.2007r. , iż z dniem podpisania tej umowy strony zgodnie rozwiązują umowę zobowiązującą zbywcę do nabycia od nabywcy udziałów w spółce "E. – L. P." Sp. z o.o., zawartą w dniu 14.01.2007 r., bez żadnych wzajemnych konsekwencji bądź roszczeń.

Z racji tego, iż tak wierzytelność P. B. względem spółki UB F. Inc. na kwotę 1 420 000,00 zł była wymagalna, jak również wierzytelność spółki UB F. Inc. względem P. B. była wymagalna, spółka UB F. Inc. była uprawniona do złożenia oświadczenia o potrąceniu. Zgodnie bowiem z art. 498 § 1 k.c. gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Zgodnie z art. 498 § 2 k.c. wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Przy założeniu więc, iż istniały przesłanki do zastosowania art. 498 § 1 i 2 k.c. wierzytelności wzajemne UB F. Inc. i P. B. mogły ulec umorzeniu. Trafnie wywodzi skarżący, że potracenie jest prawnie skuteczną formą zapłaty.

Powyższe ma znaczenie w kontekście braku rozróżnienia przez organ II instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia pojęcia "skuteczności czynności prawnej" od "pozorności czynności prawnej". Przy pozorności brak jest woli stron wywołania zwykłych skutków prawnych czynności, a jedynie zamiar wytworzenia przekonania u osób trzecich, że taki skutek powstaje.

Oświadczenie woli jest złożone dla pozoru, jeżeli jest symulowane. Symulacja ta musi się składać z dwóch elementów. Po pierwsze, strony, które dokonują symulowanej czynności prawnej, próbują wywołać wobec osób trzecich przeświadczenie (niezgodne z rzeczywistością), że ich zamiarem jest wywołanie skutków prawnych, objętych treścią ich oświadczeń woli. Po drugie, musi między stronami istnieć tajne, niedostępne osobom trzecim porozumienie, że te oświadczenia woli nie mają wywołać zwykłych skutków prawnych (akt konfidencji); jest to porozumienie co do tego, że zamiar wyrażony w treści symulowanych oświadczeń woli nie istnieje lub że zamiar ten jest inny niż ujawniony w symulowanych oświadczeniach. Niezgodność rzeczywistego zamiaru stron z treścią czynności prawnej musi odnosić się do jej skuteczności prawnej, woli powołania do życia określonego stosunku prawnego. Nie powoduje pozorności wskazanie przez strony fałszywych pobudek, daty lub miejsca zawarcia umowy, powołanie się na nieprawdziwe fakty, wadliwe nazwanie umowy lub poszczególnych praw i obowiązków (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2013 r., sygn. II PK 299/12).

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy istnieją uzasadnione wątpliwości czy sporządzone w formie zwykłej pisemne umowy cywilnoprawne z 14 stycznia 2007r. oraz 22 lutego 2007r. obrazują rzeczywiście zaistniałe stosunki cywilnoprawne. Ustalony przez organy podatkowe obu instancji stan faktyczny sprawy wskazuje na szereg okoliczności mogących świadczyć o ich pozorności . W tym miejscu należy wskazać, iż skarżący w zasadzie nie dysponuję wiedzą dotyczącą okoliczności zawarcia obu wskazanych umów pomimo, iż dotyczyły one jego żywotnych interesów majątkowych w wymiarze dotyczącym niebagatelnych kwot. Podobnie skarżący nie jest w stanie podać, żadnych bliższych danych kontaktowych nie tylko dotyczących osób reprezentujących, czy też działających z ramienia UB F. Inc, ale też samej spółki. Brak po stronie skarżącego wiedzy w tym zakresie, nie wspominając już o innych - niż same dokumenty umów - dowodach, które mogłyby uprawdopodabniać nawiązanie kontaktów handlowych z karaibską spółką, czy też prowadzenie negocjacji w celu ich zawarcia a następnie wykonania przedmiotowych umów, budzi istotne wątpliwości co do realności opisanych w tych umowach zdarzeń gospodarczych. Równocześnie podjęte przez organy czynności dowodowe dodatkowo wzmacniają przedmiotowe wątpliwości. Należy bowiem przypomnieć, iż z informacji pozyskanej z Departamentu Zezwoleń i Koncesji Ministerstwa Spraw Wewnętrznych wynika, że spółka UB F. Inc. nie występowała o zezwolenie na nabycie nieruchomości należących do spółki "E. – L. P." Sp. z o.o. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż nie została zawarta żadna umowa na piśmie z J. S., który miał pośredniczyć w transakcji ze spółką UB F. Inc, co mając na uwadze wartość transakcji budzi istotne wątpliwości z punktu widzenia logiki oraz zasad doświadczenia życiowego. W tym miejscu należy podkreślić, iż kwestia istnienia stosunku cywilnoprawnego ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ustalenie tej okoliczności ma charakter uprzedni w stosunku do kwestii wykonania przedmiotowych umów, albowiem co oczywiste nie mogą podlegać wykonaniu świadczenia wynikające ze stosunku cywilnoprawnego, który nigdy nie zaistniał.

Pomimo, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikały obiektywne wątpliwości co do istnienia omawianych stosunków prawnych Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił trafnie podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego niezastosowania art. 199 § 3 O.p., co skutkowało zaniechaniem przez organy podatkowe wystąpienia do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy P. B., a spółką UB F. Inc. Równocześnie należy zauważyć, iż już z treści zaskarżonej decyzji organu I instancji wynikało, iż organ ten powziął wątpliwości co do istnienia przedmiotowego stosunku prawnego. Z tych względów z racji bezspornego pojawienia się w kontrolowanej sprawie uzasadnionych wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego wynikającego z podpisanych w dniach 14.01.2007r. i 22.02.2007r. przez P. B. umów, organy podatkowe obowiązane były do zastosowania przepisu art. 199 § 3 O.p. poprzez wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego wynikającego:

- z zawartej w dniu 14.01.2007 r. pomiędzy P. B. a spółką UB F. Inc. umowy sprzedaży wierzytelności przysługujących P. B. od spółki E.- L. P. Sp. z.o.o, wynikających z udzielonych pożyczek, na łączną kwotę wierzytelności 1 420 000,00 zł, oraz

- z zawartej w dniu 22.02.2007 r. pomiędzy spółki UB F. Inc a P. B. umowy sprzedaży wierzytelności w stosunku do spółki E.- L. P. Sp. z.o.o, wynikających z udzielonych pożyczek na łączną kwotę należności głównej 1 420 000,00 zł.

Zwrócić należy uwagę, iż prawomocne orzeczenie sądu powszechnego w przedmiocie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego albo prawa wiąże zarówno organy podatkowe rozstrzygające sprawę w toku instancji, jak i sądy administracyjne obu instancji. Związanie orzeczeniem sądu wywiera skutki w sferze materialnoprawnej. W związku z tym ewentualna ocena instancyjna lub ocena zgodności z prawem w toku postępowania sądowoadministracyjnego zostanie następnie ograniczona do oceny prawidłowości przyjętych skutków podatkowych.

Wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i obliguje organ podatkowy do zawieszenia prowadzonego postępowania. Z kolei z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 3 i 7 pkt 3 O.p. zawieszeniu ulega biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od dnia wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego albo prawa do dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w tej sprawie.

Dopiero ustalenie, czy w realiach niniejszej sprawy zachodzi okoliczność wyłączająca uznanie umów zbycia wierzytelności zawartych pomiędzy skarżącym a spółką UB F. Inc. za odzwierciedlające faktyczne zdarzenia gospodarcze, pozwoli na prawidłową ocenę ich skutków związanych z późniejszym wniesieniem przez P. B. nieprzedawnionych i wymagalnych wierzytelności do spółki E. – L. P. Sp. z.o.o, wynikających z niezwróconych pożyczek udzielonych przez niego tej spółce w zamian za objęcie udziałów o wartości odpowiadającej wartości w/w pożyczek w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. Tym samym możliwe będzie wówczas stwierdzenie, czy skarżący poniósł deklarowane przez siebie koszty uzyskania przychodu, co pozwoli prawidłowo określić P. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od uzyskanego w 2009 r. dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wobec opisanej wyżej podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, dotyczącej wady proceduralnej w zakresie ustaleń faktycznych, a związanej z wyjaśnieniem kwestii istnienia, bądź nieistnienia spornego stosunku prawnego stosownie do treści art. 199a § 3 O.p., ocena zasadności zarzutów skargi odnośnie naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego była bezprzedmiotowa.

Wyżej wymienione naruszenie przepisu art. 199a § 3 O.p. mające niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, rzutuje równocześnie zdaniem Sądu na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia organu II instancji w perspektywie realizacji tak zasady praworządności, którą wyraża przepis art. 121 § 1 O.p. obligujący do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. nakładającej obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym.

W ocenie Sądu, w części należało uwzględnić sformułowany przez skarżącego pod adresem organu II instancji zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. , a to z uwagi na sprzeczności pojawiające się w uzasadnieniu decyzji w zakresie formułowania oceny prawnej umów zawartych przez skarżącego, jak również braku właściwego wywodu odnośnie oceny zgromadzonych dowodów.

Uzasadnienie decyzji nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy organ stanął na stanowisku, że umowy zawarte pomiędzy skarżącym a spółką UB F. Inc. miały charakter pozorny, czy też uznane zostały przez organ II instancji za umowy "niewykonane". Organ wskazał szereg okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, iż transakcje wynikające z umów dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca, a jednocześnie stwierdził, iż nie kwestionuje istnienia powstających na ich podstawie stosunków prawnych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2010r., sygn. I FSK 1877/08, LEX nr 593743: "W świetle art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu faktycznym decyzji, przestawiając ustalenia, które organ podatkowy uznaje za zgodne z rzeczywistością, nie wystarczy powołanie się na określony materiał dowodowy, który przemawia za tymi ustaleniami, ale konieczne jest także w sytuacji, gdy z innych dowodów wynikają przeciwne wnioski, podanie przyczyn, przemawiających za brakiem wiarygodności tych dowodów, a wiarygodnością tej części materiału dowodowego, na podstawie której określone fakty uznano za udowodnione."

W ocenie Sądu uzasadnienie rozstrzygnięcia organu II instancji nie może być uznane zatem za spełniające wymogi art. 210 § 4 O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie zastosowanie się do rozważań prawnych zawartych w niniejszym uzasadnieniu. Powyższe winno prowadzić do uzupełnienia materiału dowodowego, w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy na gruncie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego - w szczególności art. 22 ust. 1 e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., o czym Sąd orzekł w pkt I sentencji wyroku, zaś o kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł jak w pkt II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).