Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2640/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 363/12 w sprawie ze skargi W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 363/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 27 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok w kwocie 11 980 zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że spółka powstała dla realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu kompleksu hal przeznaczonych do handlu hurtowego mięsa i wyrobów mięsnych (działalność podstawowa) i gospodarowania gruntami (działalność poboczna). Spółka została zarejestrowana w dniu 18 lutego 2004 r. przez Sąd Rejonowy P., przy czym 84,46% udziałów w spółce posiada Miasto P.

Organ wskazał, że w 2009 r. spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, jednak w okresie tym działał zarząd składający się z trzech członków, nie będących jednocześnie wspólnikami spółki. Członkowie zarządu pełnili swoje funkcje nieodpłatnie, nie pobierając wynagrodzenia. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że w badanym okresie członkowie zarządu wykonywali czynności związane z reprezentowaniem spółki oraz prowadzeniem jej spraw między innymi poprzez podpisywanie dokumentów spółki (np. sprawozdania finansowego za 2008 r., raportów kasowych). Uwzględniając te okoliczności organ pierwszej instancji uznał, że świadczenie otrzymane w 2009 r. przez spółkę w postaci pełnienia funkcji przez członków zarządu bez wynagrodzenia stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), a wartość świadczenia należy wycenić na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.).

W celu ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia organ pierwszej instancji zwrócił się do Urzędu Miasta Szczecin, Urzędu Miejskiego w Gdańsku, Urzędu Miasta Krakowa oraz Urzędu Miasta Poznania z prośbą o udzielenie informacji o wysokości wynagrodzenia przyznanego w 2009 r. członkom zarządu w spółkach, w których miasta te posiadały udziały. Zapytania o wysokość wynagrodzenia zostały także przesłane do kilku podmiotów z P. (wytypowanych na podstawie danych dostępnych w ewidencji podatników podatku dochodowego od osób prawnych organu pierwszej instancji, w oparciu o następujące kryteria – miejsce prowadzenia działalności, zakres i rozmiar działalności). W oparciu o dane o wynagrodzeniach z wytypowanych dwóch spółek organ pierwszej instancji wyliczył, że przychód z nieodpłatnego świadczenia wyniósł 73 078,20 zł. W tym stanie rzeczy organ podatkowy ustalił przychody spółki w badanym okresie w wysokości 73 120,28 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 10 066,92 zł i zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 11 980 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 5 797 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do świadczenia nieekwiwalentnego. Podatnik uzyskał przysporzenie majątkowe, gdyż dysponował wynagrodzeniem, które stanowiłoby jego koszt w przypadku, gdyby zostało wyznaczone i wypłacone. W tej sytuacji organ drugiej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie strona z tytułu sprawowania funkcji członków zarządu bez wynagrodzenia uzyskała nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, iż podatnik jest podmiotem o bardzo charakterystycznych cechach, z których wyróżnić należy przede wszystkim: większościowego udziałowca w postaci Miasta P., docelowy przedmiot działalności, nieprowadzenie działalności gospodarczej w 2009 r. oraz brak pracowników. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności te prowadzą do wniosku, że niemożliwym jest znalezienie porównywalnych podmiotów gospodarczych umożliwiających ustalenie wartości rynkowej nieodpłatnego świadczenia. W ocenie organu drugiej instancji zastosowanie przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zgodnie z jego celem, przy ustaleniu wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu pełnienia funkcji członków zarządu bez wynagrodzenia, jest możliwe poprzez odwołanie się do wskaźnika minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2008 r. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że wartość wynagrodzenia była taka sama dla każdego członka zarządu spółki, przy tym wartość wynagrodzenia dla każdego członka zarządu przyjęto osobno. Mając to na uwadze oraz uwzględniając, że minimalne wynagrodzenie za pracę w 2008 r. wyniosło 1 126 zł Dyrektor Izby Skarbowej ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., z tytułu sprawowania funkcji członków zarządu bez wynagrodzenia, w wysokości 40 536 zł. W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że przychody podatkowe spółki w 2009 r. wyniosły 40 578,08 zł, koszty uzyskania przychodów 10 066,92 zł, podstawa opodatkowania 30 511,00 zł i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres w kwocie 5 797 zł.

3. Nie zgadzając się z powyższą decyzją spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1, art. 123 i art. 192, art. 127, art. 180 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa").

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że skarga jest zasadna.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji stwierdził, że argumenty skargi sprowadzają się zasadniczo do trzech podstawowych kwestii. Po pierwsze, skarżąca spółka zarzuca organowi podatkowemu błędną interpretację lub niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz 12 ust. 6 u.p.d.o.p. Po drugie, skarżąca spółka wskazuje, że organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i prawnych. Po trzecie, zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do pierwszego z przedstawionych zarzutów sąd wskazał, że na gruncie prawa podatkowego pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma bardzo szeroki zakres znaczeniowy. Przywołując tezy z orzecznictwa dotyczące tego zagadnienia (uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, publik. ONSA 2003, nr 2, poz. 47; uchwałę z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, publik. ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153), sąd wskazał, że na uwagę zasługują także te wyroki, w których sądy administracyjne stwierdzały, że nie każde świadczenie bez wynagrodzenia na rzecz spółki przez członka zarządu stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przykładowo wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 3249/00 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA") wyraził pogląd, że świadczenie otrzymane przez podatnika – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci pełnienia przez wspólnika tejże spółki funkcji prezesa lub członka zarządu bez wynagrodzenia – w sytuacji, gdy spełniający uzyska lub ma uzyskać w przyszłości wzajemnie pewną korzyść majątkową (w szczególności tzw. dywidendę) – nie jest "nieodpłatnym świadczeniem" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższe na stan faktyczny niniejszej sprawy sąd uznał za zasadne zarzuty skargi, które odnoszą się wadliwego ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze treść art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 124 Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonując wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie można abstrahować od okoliczności faktycznych sprawy, które mają wpływ na zastosowanie tego przepisu. Podkreślono, że udziałowcem skarżącej spółki w dominującej części jest Miasto P., posiadając w niej 84,46% udziałów. Zarząd spółki w roku objętym postępowaniem składał się z trzech osób, które wprawdzie nie były jej wspólnikami, lecz były to osoby zatrudnione w urzędzie Miasta P. w jednej z komórek organizacyjnych, która w ramach kompetencji przypisanych w Regulaminie Organizacyjnym zajmuje się nadzorowaniem spółek prawa handlowego z udziałem Miasta P. Z zaprezentowanych i niekwestionowanych w toku postępowania podatkowego okoliczności w ocenie WSA wynika, że spółka jest podmiotem o cechach szczególnych, z uwagi na jej głównego udziałowca. Podkreślono ponadto – odnosząc się do treści powołanego orzeczenia NSA z dnia 21 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 3249/00 – że udziałowiec, tj. miasto P., nie może zasiadać w zarządzie spółki, może natomiast do zarządu delegować zatrudnione przez siebie osoby. Tym samym to miasto P. może w przyszłości spodziewać się przychodów z tytułu dywidendy, które pośrednio i w odpowiedniej proporcji wpływają na możliwość wynagradzania zatrudnionych w Urzędzie Miasta pracowników. Zdaniem WSA nie bez znaczenia dla oceny rozpatrywanej sprawy pozostaje fakt, że spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i nie zatrudnia pracowników, a podejmowane przez członków zarządu czynności sprowadzały się wykonywania czynności wymaganych przez prawo, niezbędnych do tego, by spółka mogła istnieć jako podmiot prawa handlowego nie narażając się na negatywne konsekwencje prawne.

W konsekwencji w ocenie sądu organ podatkowy nie zbadał i nie wyjaśnił w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy szeregu istotnych okoliczności faktycznych. W szczególności nie ustalono, czy członkowie zarządu z tytułu wykonywanych czynności w spółce otrzymują lub będą otrzymywać w przyszłości jakiekolwiek wynagrodzenie. Nie zbadano zakresu czynności, do wykonywania których zobowiązani są członkowie zarządu na podstawie stosunku pracy łączącego ich z głównym udziałowcem spółki, tj. Miastem P. Dopiero ustalenie tych okoliczności faktycznych – w ocenie WSA – pozwoli na ustalenie, czy skarżąca spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie i w konsekwencji pozwoli na dokonanie ewentualnej analizy wartości tego świadczenia.

Zdaniem sądu pierwszej instancji organ podatkowy nie wyjaśnił także dostatecznie, dlaczego przyjął jako wartość nieodpłatnych świadczeń na rzecz spółki poziom minimalnego wynagrodzenia, odnoszącego się do osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy. W ocenie sądu uzasadnieniem takiego postępowania organu podatkowego nie może być wyłącznie fakt, iż – jak przyznaje organ podatkowy w zaskarżonej decyzji – brak było możliwości odwołania się do konkretnych podmiotów o porównywalnych cechach, gdyż takich nie znaleziono.

Oceniając sprawę w nieco szerszym kontekście sąd zwrócił uwagę na fakt, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu jednego związku publicznoprawnego (państwa) stawia inny związek publicznoprawny (gminę) w sytuacji co najmniej niezręcznej.

We wskazaniach do dalszego postępowania sąd stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym organ winien ustalić w szczególności, czy członkowie zarządu z tytułu wykonywanych czynności w spółce otrzymują lub będą otrzymywać w przyszłości jakiekolwiek wynagrodzenie ze strony spółki lub jej głównego udziałowca Miasta P., czy wynagrodzenie otrzymywane w związku z zatrudnieniem w Urzędzie Miasta P. obejmowało również wykonywanie czynności zarządczych w spółkach, w których Miasto posiada udziały, w jakim wymiarze członkowie zarządu faktycznie wykonywali swoje czynności i jaka była ich wartość. Dopiero ustalenie tych okoliczności faktycznych pozwoli na dokonanie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., uwzględniającej tezy sformułowane w niniejszym uzasadnieniu, a w szczególności okoliczności, że Miasto P. posiada w spółce 84,46% udziałów, osoby powołane do pełnienia funkcji członków zarządu spółki są jednocześnie zatrudnione w Urzędzie Miasta P. oraz że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie osiąga przychodów z tego tytułu, a także nie zatrudnia pracowników. Przeprowadzenie tego rodzaju analizy pozwoli na ewentualne zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w sprawie.

Za nieuzasadnione uznano podniesione przez spółkę zarzuty naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej oraz zarzut, że strona nie została zapoznana z materiałem dowodowym w postępowaniu odwoławczym.

5. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył orzeczenie w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a; 145 § 1 pkt 1 lit. c, 141 § 4, 133 §1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienia przez sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając ww. przepisy Ordynacji podatkowej dot. przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie; w szczególności, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego ustalonego przez organy podatkowe, w tym w szczególności uznanie, że w sprawie nie udowodniono, że członkowie Zarządu z tytułu wykonywanych czynności w spółce nie otrzymują jakiegokolwiek wynagrodzenia od podatnika;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że organ drugiej instancji niedostatecznie uzasadnił odwołanie się do poziomu minimalnego wynagrodzenia, odnoszącego się do osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, przy ustaleniu wartości nieodpłatnych świadczeń na rzecz spółki;

- art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 tej ustawy, stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo, że decyzja organu podatkowego drugiej instancji była zgodna z prawem;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, a w szczególności przez przyjęcie przez sąd, że w przedmiotowej sprawie – przy ponownym rozpatrzeniu sprawy – organy podatkowe winny mieć na uwadze okoliczność, że "z uwagi na głównego udziałowca spółka jest podmiotem o cechach wyjątkowych" w sytuacji, gdy żadne przepisy prawa podatkowego w zakresie ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń nie dają organom podatkowym prawa do różnicowania podmiotów z uwagi na cechy ich udziałowców. Zastosowanie się organów podatkowych do wskazań w tym zakresie, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ocenie autora skargi kasacyjnej spowoduje naruszenie konstytucyjnych zasad: powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji) oraz równości podmiotów (art. 32 ust 1 Konstytucji).

Wyrokowi zarzucono ponadto naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego:

- art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnione żadnym przepisem prawa uprzywilejowanie opodatkowania spółek prawa handlowego, w których Miasto (organ samorządu) jest głównym (większościowym udziałowcem). Niewłaściwa wykładnia wskazanych wyżej przepisów prowadzi do bezpodstawnego uznania, że okoliczność iż Miasto P. posiada w spółce udział większościowy, a osoby powołane do pełnienia funkcji członków zarządu spółki są jednocześnie zatrudnione w Urzędzie Miasta P. jest okolicznością istotną dla oceny czy w stwierdzonym stanie faktycznym –członkowie zarządu spółki prawa handlowego (sp. z o.o.) pełnią swą funkcję bez wynagrodzenia – mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz spółki a w konsekwencji czy organy podatkowe mogą zastosować normę określoną w art. 12 ust. 1pkt 2 w zw. z art. 12 ust 6 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. rozpoznać Spółce z o.o. przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia;

- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka nie otrzymała nieodpłatnego świadczenia z tytułu pełnienia funkcji przez członków zarządu bez wynagrodzenia.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu była nieuzasadniona.

6.1. W skardze kasacyjnej organ zarzuca wydanie zaskarżonego wyroku przez WSA w Poznaniu zarówno z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak i z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie.

6.2. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ podnosi naruszenie przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), a w szczególności art. 3 § 2 pkt 1, 133 § 1, art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c oraz art. 151 tej ustawy oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4Ordynacji podatkowej. Zarzuty podniesione przez organ podatkowy sprowadzają się do kwestionowania oceny WSA w Poznaniu odnośnie do prawidłowości przeprowadzenia postępowania w sprawie. W tym zakresie, organ kwestionuje zarówno zasadność podjętego przez sąd rozstrzygnięcia, jak i sposób jego uzasadnienia.

6.3. Odnosząc się do tych zarzutów podkreślić należało, że w sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, iż w spółce udział większościowy (84,46% udziałów) posiada Miasto P. Niekwestionowany jest również fakt, że spółka nie prowadziła w 2009 r. faktycznej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, a działał jedynie Zarząd Spółki składający się z trzech członków. Członkowie Zarządu wykonywali czynności związane z reprezentacją spółki, nie byli jej wspólnikami oraz pełnili swoje funkcje bez otrzymywania wynagrodzenia ze strony spółki. Istota zatem sporu w niniejszej sprawie sprawdza się do przesądzenia, czy z tytułu pełnienia funkcji przez członków zarządu, spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz w jaki sposób należy ustalać wartość takiego świadczenia.

6.4. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma zakres szerszy niż w prawie cywilnym (zob. np. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Dla celów podatkowych pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne konieczne jest przede wszystkim wykazanie, że w zamian za otrzymane świadczenie, spełniający nie uzyska żadnej korzyści majątkowej.

Trafnie również przyjęto w zaskarżonym wyroku, że zakwalifikowanie danego świadczenia jako nieodpłatnego wymaga szczegółowego zbadania stanu faktycznego konkretnej sprawy. Dla uznania, że dane świadczenie stanowi otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie, że świadczący nie uzyskuje wynagrodzenia od podatnika z tytułu wykonanego świadczenia. Potwierdza to trafnie powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – w szczególności wyrok z 21 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 3249/00, w którym sąd uznał, że świadczenie na rzecz spółki z o.o. w postaci pełnienia przez wspólnika tej spółki funkcji prezesa lub członka zarządu bez wynagrodzenia nie będzie nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jeśli w zamian za pełnienie takiej funkcji bez wynagrodzenia spełniający uzyska lub ma uzyskać wzajemnie pewną korzyść majątkową, niezależnie czy wartość takiej korzyści odpowiada wartości ekonomicznej świadczenia na rzecz spółki.

6.5. Potwierdza to także orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Trybunał analizował pojęcie nieodpłatnego świadczenia w dziedzinie podatku dochodowego od osób fizycznych wskazując na okoliczności, które powinny być uwzględnione przy ocenie świadczenia i uznania go za nieodpłatne. Wyrok ten został wydany oczywiście po wydaniu decyzji podatkowych w niniejszej sprawie i dotyczył pojęcia nieodpłatnego świadczenia w ramach przepisów odnoszących się do podatku dochodowego od osób fizycznych, niemniej jednak wskazania z niego wynikające winny być uwzględniane dla dokonania prawidłowej – zgodnej z Konstytucją – wykładni pojęcia nieodpłatnego świadczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

6.6. Prawidłowo uznał zatem WSA w Poznaniu, że dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie konieczne jest zbadanie wszelkich okoliczności mogących wpłynąć na ocenę "nieodpłatności" świadczenia oraz jego wartości. Oznacza to uwzględnienie specyficznej sytuacji faktycznej sprawy, w szczególności okoliczności zatrudnienia członków zarządu spółki w Urzędzie Miasta P., będącego większościowym udziałowcem spółki. Dopiero po przeprowadzeniu istotnych ustaleń, m.in. czy członkowie zarządu spółki z tytułu wykonywanych w spółce czynności otrzymują lub mogą otrzymać w przyszłości korzyść materialną, przy uwzględnieniu łączącego ich stosunku pracy z głównym udziałowcem spółki; czy wynagrodzenie otrzymywane w związku z ich zatrudnieniem w Urzędzie Miasta P. obejmowało również wykonywanie czynności zarządczych w spółkach, w których Miasto P. posiada udziały oraz w jakim wymiarze członkowie zarządu faktycznie wykonywali swoje czynności, możliwe jest dokonanie oceny, czy spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie oraz ustalenie wartości tego świadczenia.

6.7. Niezależnie od braku zbadania przez organy podatkowe okoliczności wskazanych przez sąd pierwszej instancji, które mogą mieć wpływ na ocenę nieodpłatności świadczenia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., trafnie również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano na brak uzasadnienia przyjętego przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji kryterium wyliczenia wartości takiego świadczenia. Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że przyjęty przez organy wskaźnik obliczenia wartości takiego świadczenia odnoszący się do minimalnego wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze pracy nie został przez organy uzasadniony.

Brak możliwości odwołania się do zasad obliczenia świadczeń w podobnych spółkach (o porównywalnych cechach) nie zwalnia organu z wyjaśnienia, dlaczego zastosowane kryterium jest w ocenie organu najwłaściwsze w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Jak trafnie wskazał WSA w Poznaniu przyjęte przez organ podatkowy kryterium minimalnej płacy jest wysoce nieprecyzyjne, ponieważ ewentualna umowa zawarta z członkiem zarządu mogła wskazywać zasadniczo odmienne wynagrodzenie, a samo wykonywanie funkcji członków zarządu spółki może odbywać się na podstawie innych stosunków prawnych, do których kryterium minimalnego wynagrodzenia nie ma zastosowania.

6.8. W konsekwencji powyższych ustaleń, w ocenie składu NSA

orzekającego w niniejszej sprawie, sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał uchybienia jakich dopuściły się organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. WSA w Poznaniu wskazał i uzasadnił, jakie braki postępowania administracyjnego przemawiają za podjęciem przyjętego rozstrzygnięcia, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z uwzględnieniem wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. W świetle stwierdzonych uchybień niezbędne było uchylenie zaskarżonej decyzji.

Za nieuzasadnione należy w konsekwencji uznać podniesione przez organ zarzuty naruszenia przepisów procesowych odnoszące się do oceny postępowania przeprowadzonego w sprawie przez organy, prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz prawidłowości przyjętego przez WSA w Poznaniu rozstrzygnięcia. Dodatkowo zawarte w uzasadnieniu wskazówki dla organów podatkowych w sposób wyraźny wskazują jakie działania powinny podjąć organy podatkowe w celu usunięcia stwierdzonych przez WSA w Poznaniu uchybień.

6.9. Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia art. 32 ust. 1

w zw. z art. 84 Konstytucji RP oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego organu, zastosowania się przez ten organ do wytycznych wskazanych

w zaskarżonym wyroku nie można utożsamiać z przyznaniem uprzywilejowanego statusu podatkowego spółkom z większościowym udziałem organu samorządu. Dla uznania kwestionowanego świadczenia za świadczenie nieodpłatne w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. konieczne jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności konkretnej sprawy. Jak trafnie wskazał WSA w Poznaniu, ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem wymaga prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym zbadania specyficznego charakteru związku członków zarządu z głównym udziałowcem. Innymi słowy, w każdej sprawie dotyczącej kwestii nieodpłatnego świadczenia konieczne jest uwzględnienie i zbadanie wszelkich okoliczności faktycznych, które pozwolą na ocenę świadczenia jako nieodpłatnego oraz ustalenie wartości tego świadczenia. Konieczność dokonania tego zbadania i oceny w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego nie może w żaden sposób być utożsamiana z przyznaniem szczególnego traktowania spółkom prawa handlowego, w których głównym udziałowcem jest organ samorządu. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego obowiązki w zakresie ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe nie wynikają z faktu, że głównym udziałowcem spółki jest organ samorządu. Analogiczne wymogi winny być stosowane także w innych sprawach, niezależnie od podmiotowości prawnej głównego udziałowca spółki.

6.10. Podobnie, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Jak wyżej wskazano, dla ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie można mówić o uzyskaniu przez spółkę nieodpłatnego świadczenia konieczne jest zbadanie przez organy podatkowe całokształtu stanu faktycznego sprawy. Dopiero po przeprowadzeniu czynności procesowych uwzględniających wskazówki udzielone

organom podatkowym przez WSA w Poznaniu, możliwa będzie ocena prawidłowości ustalenia przez organ istnienia w sprawie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przy dokonywaniu takiej oceny pomocne mogą okazać się wnioski wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym Trybunał analizował pojęcie nieodpłatnego świadczenia w dziedzinie podatku dochodowego od osób fizycznych.

6.11. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.