Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 794/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi E. i A. N. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...].12.2003 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w W. zasądza na rzecz strony skarżącej kwotę 2602 zł (dwa tysiące sześćset dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...].07.2003 r. Nr [...] określił E. i A. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998.

Wnioskiem z dnia [...].07.2003 r. E. i A. N. zwrócili się do Generalnego Inspektora kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności w/w decyzji z dnia [...].07.2003 r. Podnieśli, że wydana została z rażącym naruszeniem prawa, w tym art. 2, art. 7, art. 77 ust. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 4, art. 5, art. 13 § 1, art. 21 § 3, art. 53 § 3, art. 59 § 1 pkt 1, art. 120, art. 165 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 22 ust. 1 i 5 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również art. 31 w związku z art. 13 i art. 24 ustawy o kontroli skarbowej.

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...].02.2003 r. Nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...].12.2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W..

W uzasadnieniu napisał, iż zaskarżona decyzja GIKS wydana została w trybie nadzwyczajnym, który stwarza wprawdzie możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami wymienionymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a do nich zalicza się naruszenie przepisów o właściwości, brak podstawy prawnej, rażące naruszenie prawa, wydanie decyzji w sprawie zakończonej inną decyzją ostateczną, czy zawiera wadę powodującą jej nieważność z mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Zdaniem GIKS w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że wskazane przez stronę rażące naruszenie wskazanych przepisów w decyzji ostatecznej wystąpiło.

W ocenie organu zastrzeżenia do merytorycznych ustaleń decyzji nie mogą być przedmiotem szczegółowego rozpoznania w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W trybie tym nie rozstrzyga się sporów dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, np. delegacji do Stanów Zjednoczonych, przejazdów taksówkami Radio-Taxi, czy wymiany okien. Mogło być to przedmiotem oceny, gdyby strony wniosły od decyzji Dyrektora UKS odwołanie w trybie zwykłym (instancyjnym) do Izby Skarbowej.

W odniesieniu do przedstawionych zastrzeżeń dotyczących postępowania kontrolnego określonego przepisami ustawy o kontroli skarbowej, w szczególności art. 31 odsyłającego do procedury określonej ustawą ordynacja podatkowa oraz do art. 24 § 1 pkt 1 – wydanie decyzji, co do których wyrażono własny pogląd, przedstawiając własną interpretację przepisów prawa, odmienną niż organy skarbowe GIKS napisał, iż nie mogą podlegać ocenie na podstawie wskazanego w obu wnioskach art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada jedynie obowiązek dokonania oceny, czy decyzja ostateczna zawiera wady w nim enumeratywne wymienione.

GIKS nie uznał także zarzutu naruszenia art. 5 i 72 Ordynacji podatkowej, które określają definicję zobowiązania podatkowe podatkowego i nadpłaty oraz art. 59 § 1 tej ustawy określającego przesłankę wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i naruszenia art. 277 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji poprzez zapłatę przez podatników zadeklarowanego podatku.

Odmawiając uwzględnienie zgłoszonego zarzutu naruszenia art. 247 § 1 i § 2 Ordynacji podał, że u podatników prowadzono wszczęte z urzędu postępowanie na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 i następnych ustawy o kontroli skarbowej. Zatem w sprawie nie mogły zostać naruszone przepisy tej ustawy w kontekście, w jakim przedstawił w argumentacji obu wniosków pełnomocnik stron.

Wielokrotnie, również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wyjaśniono, że organy kontroli skarbowej prowadzą postępowania na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej i z tej ustawy wynikają ich kompetencje oraz sposób prowadzenia kontroli skarbowej. Nadane tą ustawą uprawnienia nie czynią z nich organów podatkowych, w rozumieniu przepisu art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym pojęcie "organ podatkowy" określone jest w znaczeniu ustrojowym. Natomiast wydając decyzję na podstawie art 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie podatku, którego określenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, organ kontroli skarbowej uzyskuje jedynie uprawnienia organu podatkowego pierwszej instancji w znaczeniu funkcjonalnym. Organy te wykonują bowiem samodzielnie i na własną odpowiedzialność zadania na podstawie kompetencji, które zostały im przypisane przepisami ustawy o kontroli skarbowej, z uwzględnieniem zapisu art. 31 ust.1 i 2 oraz są uprawnione do wydawania decyzji wymiarowych, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zdaniem GIKS nie można też uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, czyli wydanie przez Dyrektora UKS decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej decyzją z dnia [...].06.2003 r. Nr [...] Urzędu Skarbowego w Ś. stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok., gdyż nie jest ona decyzją w rozumieniu przepisu art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. Wprawdzie dotyczy ona tych samych podatników, tego samego podatku i roku podatkowego, jednakże nie określono nią zobowiązania podatkowego E. i A. N., lecz jedynie nadpłatę na dzień jej wydania i odsetki na dzień dokonania zwrotu, w oparciu o przepis art. 74 a Ordynacji podatkowej. Dokonano tego w wyniku uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z dnia 21.11.2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1114/2000 decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji inspektora kontroli skarbowej. Wyrok Sądu spowodował, że sprawa wróciła ponownie do zwykłego postępowania instancyjnego. Decyzja urzędu Skarbowego w Ś. nie rozstrzygała bowiem o prawidłowości zadeklarowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. i go nie określała. Nie występuje więc tożsamość sprawy rozstrzygniętej dwoma decyzjami, a każda z nich została wydana w oparciu o odmienną podstawę prawną.

Nie można więc uznać, że wydanie przez Dyrektora UKS we W. decyzji z dnia [...].07.2003 r. spowodowało, że wydano ją w sprawie już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, a ponadto została ona wydana jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, który upłynie z dniem 31.12.2004 r.

GIKS za bezpodstawny uznał zarzut, że rażąco naruszono przepisy art. 13 oraz art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, które określają, iż wszczęcie postępowania kontrolnego następuje w formie postanowienia, a zakończenie w formie decyzji.

Z art. 31 ust. 1 tej ustawy wynika, że do postępowania kontrolnego w zakresie nie uregulowanym w tej ustawie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a w ust. 2 określono, że użyte w ustawie określenie – postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznacza odpowiednio – postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy – Ordynacja podatkowa. Istniała więc podstawa do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania, które zakończono wydaniem, decyzji z dnia [...].07.2003 r. przez Dyrektora UKS we W..

Natomiast ustanowienie przez ustawodawcę odrębnych organów posiadających uprawnienia do kontroli prawidłowego wykonania obowiązków podatkowych przez zobowiązanych do świadczeń pieniężnych na rzecz Skarbu Państwa nie narusza konstytucyjnych zasad prawa państwa prawa, a więc i powołanych przez pełnomocnika stron przepisów art. 2, art. 7 i art. 32 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W złożonej skardze na wymienioną decyzję strona skarżąca wniosła o "uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej" mając zapewne na uwadze zaskarżoną decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Stwierdziła, że decyzja GIKS określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, wydana została z rażącym naruszeniem art. 7, 32 konstytucji RP w zw. z art. 120, 247 § 1 pkt 4 Ustawy ordynacja podatkowa w zw. z art. 28 i 31 ustawy z dnia 28.09.1992 r. o kontroli skarbowej. W ocenie strony skarżącej w przedmiotowej sprawie wydane są dwa rozstrzygnięcia ostateczne;

- Decyzja Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...].06.2003 r. Nr [...] określająca E. i A. N. nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości [...] zł i oprocentowanie od w/w kwoty wynoszące [...] zł,

- Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] określająca E. i A. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie [...] zł.

Zdaniem strony skarżącej funkcjonowanie w obrocie prawnym dwóch sprzecznych decyzji w tym samym zakresie, wydanych przez różne organy w rażący sposób narusza w/w przepisy prawa.

Zgodnie z art. 28 o w/w ustawy o kontroli skarbowej w zaistniałym przypadku brak było podstawy prawnej do wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej.

Naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 uzasadniono faktem, iż brak było podstaw prawnych i faktycznych do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które poprzez zapłatę podatku i w wyniku stwierdzenia przez urząd skarbowy nadpłaty w tym podatku wygasło.

Naruszenie art. 13, 14, 21 § 3, 165 § 1 i 207 ustawy ordynacja podatkowa i art. 31 w zw. z art. 13 i 24 ustawy o kontroli skarbowej uzasadniono tym, że postępowanie podatkowe wszczyna i prowadzi tylko organ podatkowy określony w art. 13 ustawy ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe kończy się decyzją wydaną na podstawie art. 207 w/w ustawy.

W zakresie nie uregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy Ordynacja podatkowa.

W ustawie o kontroli skarbowej uregulowany jest sposób wszczęcia postępowania kontrolnego (art. 13) i sposób zakończenia postępowania kontrolnego (art. 24). Artykuł 31 ustawy o kontroli skarbowej nie daje podstawy prawnej do prowadzenia przez organy kontroli skarbowej postępowania podatkowego.

Wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego przez organ kontroli skarbowej i zakończenie postępowania podatkowego decyzją wydaną na podstawie art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej w rażący sposób narusza w/w przepisy prawa.

Naruszenie art. 2, art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 53 § 3 Ustawy Ordynacja podatkowa, cytując treść zmiany przepisów od 1.01.2003 r. oraz wskazując na naliczenie odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. tj. w kwocie wyższej od określonej zaległości podatkowej strona uzasadniła, tym że ustawodawca pozbawiając obowiązku naliczenia odsetek za zwłokę organy podatkowe, powstałych w wyniku wydania przez te organy decyzji określających zobowiązanie podatkowe i przenosząc ten obowiązek na : podatnika, płatnika, inkasentów, następców prawnych lub osoby trzecie odpowiadające za zaległości podatkowe, (gdy faktycznie i tak organy podatkowe naliczają wysokość odsetek, gdyż żądają od podatników zapłaty określonych kwot zaległości, w tym odsetek - dowód zaświadczenie o zaleganiu), wyłączył jedynie spod kontroli administracyjnej sposób i wysokość odsetek żądanych obecnie od podatników przez ten organ.

W ocenie strony skarżącej brak uwzględnienia jako koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł dotyczącej delegacji do USA, kwoty [...] zł dotyczącej przejazdów Radio-Taxi oraz kwoty [...] zł stanowiącej wartość remontu na skutek mylnej interpretacji art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym oraz z powodu niewyjaśnieni okoliczności faktycznych sprawy, stanowi rażące naruszenie art. 5 i w/w artykułów tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga okazała się zasadna, jednakże nie wszystkie zarzuty w niej podniesione należało uznać za trafne.

Na wstępie trzeba stwierdzić , iż skarżący nie złożył w terminie odwołania od decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2003 r., tym samym pozbawił się prawa do rozpatrzenia sprawy w postępowaniu instancyjnym.

Uwaga ta ma znaczenie, bowiem zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 5, 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym mogłyby ewentualnie odnieść skutek w postępowaniu zwykłym.

Postępowanie prowadzone w trybie nadzoru tj. art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa, w przeciwieństwie do postępowania rozpoznawczego nie jest postępowaniem zmierzającym do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Celem prowadzonego postępowania w oparciu o art. 247 § 1, który jest przeprowadzenie weryfikacji wydanej decyzji z jednego punktu widzenia, a mianowicie czy za stwierdzeniem nieważności decyzji przemawia jedna z przesłanek do jej stwierdzenia.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji jeżeli została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy treść decyzji jest jednoznacznie sprzeczna z treścią określonego przepisu prawa i gdy rodzaj tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być zaakceptowana jako rozstrzygnięcie wydane przez organ praworządnego państwa.

Nie można zatem jako rażącego naruszenia prawa, a co zostało już zaakceptowane w doktrynie oraz orzecznictwie traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji przepisów prawa.

Dlatego też nie można było uwzględnić stanowiska skarżących w zakresie naruszenia art. 13, 14 i 24 ustawy o kontroli skarbowej, art. 53 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i wskazanych przepisów konstytucji RP, bowiem zarzuty dotyczyły ich interpretacji. W związku z tym nie można było przychylić się do argumentacji zawartej w skardze z przyczyn podanych w uzasadnieniu decyzji.

Przechodząc do przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji nie sposób pominąć, iż zasada trwałości decyzji, o której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sytuacji, gdy w sprawie wydano za ten sam okres podatkowy decyzję stwierdzającą nadpłatę podatku, a następnie decyzję określającą zaległość podatkową.

Z akt sprawy wynika, że po rozliczeniu wpłat przez podatnika dokonanych za rok 1998 w dniu [...] kwietnia 2003 r. zwrócono kwotę nadpłaty wraz z odsetkami.

Przyznać trzeba rację organom podatkowym, iż postępowanie o stwierdzenie nadpłaty oraz postępowanie wymiarowe dotyczące określenia zobowiązania podatkowego, to dwa odrębne postępowania.

Jednakże należy zwrócić przede wszystkim uwagę, że zwrot nadpłat nie nastąpił na podstawie korekty zeznania (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej) lecz w oparciu o decyzję Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...].06.2003 r. Nr [...] wydaną m. in. na podstawie art. 74 a cyt. ustawy.

W myśl art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Zwrócić trzeba uwagę, iż decyzję podatkową określającą zwrot nadpłaty określono także wielkość zobowiązania za rok 1998 (art. 21 § 3 u.o.p.) i nie jest efektem samoobliczenia podatku.

Jeżeli podstawą zwrotu nadpłaty była ostateczna decyzja w tej sprawie, jej weryfikacja w przypadku ujawnienia się wadliwości w zakresie wysokości zwrotu nadpłaty, może jedynie nastąpić w oparciu przesłanki wymienione w art. 240 i następne Ordynacji podatkowej tj. wznowienia postępowania lub art. 247 i następne tej ustawy tj. stwierdzenia nieważności decyzji, co stanowi gwarancję poczucia prawnego podatnika.

Oznacza powyższe, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając decyzję w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 1998 rok w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja ostateczna stwierdzająca nadpłatę także za 1998 rok wydał decyzję z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacja podatkowa.

A zatem nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.