Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 61/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 32 lit.a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 512/13 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowy od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 1 200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 512/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 26.06.2007 r. W. P. (strona, skarżąca) sprzedała, za cenę 225000 zł, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 4.07.2005 r. W związku z tym, w piśmie z dnia 28.06.2007 r. oświadczyła, że pieniądze pozyskane z odpłatnego zbycia wymienionego prawa wydatkuje w ciągu dwóch lat na cele określone w art.21 pkt 32 lit.a lub lit.e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w mającym zastosowanie w niniejszej sprawie brzmieniu obowiązującym w dniu 31.12.2006 r. - Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.".

Na okoliczność wydatkowania przychodu uzyskanego z przedmiotowej sprzedaży na cele, o których mowa w wymienionym przepisie, strona przedstawiła:

- sporządzoną w dniu 19.05.2007 r. przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowego prawa do lokalu mieszkalnego, na podstawie której otrzymała zadatek w wysokości 3000 zł,

- porozumienie zawarte w dniu 18.06.2007 r. pomiędzy stroną a siostrą strony i jej mężem, na podstawie którego siostra strony z mężem "wyłożą" kwotę 65000 zł i dokonają w imieniu strony zapłaty za zakup udziału ½ we współwłasności działki gruntu nr 154/17,

- akt notarialny z dnia 18.06.2007 r., będący umową przeniesienia własności nieruchomości stanowiącej wymienioną działkę gruntu; zakup nastąpił w udziałach po ½ przez stronę oraz przez siostrę strony z mężem,

- pismo pełnomocnika strony., w którym oświadczył, że pieniądze na zakup działki zostały "wyłożone" przez siostrę strony, a zwrot tej kwoty nastąpił w dniu 5.07.2007 r.,

- potwierdzenie przelewu z dnia 5.07.2007 r. kwoty 65000 zł tytułem zwrotu środków pieniężnych "wyłożonych" na zakup działki,

- dowody potwierdzające wydatki związane z budową budynku mieszkalnego na działce gruntu, o której mowa wyżej, w łącznej wysokości 70413,64 zł oraz zestawienie tych wydatków.

Organ I instancji jako spełniające warunki określone w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a i lit.e u.p.d.o.f. przyjął łącznie wydatki w kwocie 63208,36 zł, natomiast uznał, że warunków takich nie spełnia kwota 75205,28 zł, na którą składają się: - zwrot należności "wyłożonej" przez siostrę z mężem na zakup działki, - wydatki związane z budową budynku mieszkalnego poniesione po upływie dwóch lat od dnia uzyskania dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, - wydatki udokumentowane dowodami, które w swej treści nie wskazywały daty sprzedaży i danych nabywcy.

Wobec powyższego, decyzją z dnia 8 listopada 2012 r. organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 16179 zł, obliczone jako: 225000,00 – 63208,36 = 161791,64; 161791,64 x 10 % = 16179.

We wniesionym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art.122 w związku z art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", przez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co spowodowało, że organ nie uwzględnił okoliczności, iż strona przekazała wykonawcy prac budowlanych kwotę 71000 zł tytułem zaliczki, art.124 O.p. przez pominięcie okoliczności, że wykonawcy prac budowlanych została wypłacona zaliczka, oraz art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że dla nabycia prawa do spornego w sprawie zwolnienia podatkowego niezbędne jest uzyskanie przychodu ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych, a następnie jego wydatkowanie na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Uzyskanie przychodu następuje przy tym w dacie zawarcia umowy sprzedaży, ewentualnie w momencie otrzymania zaliczki czy zadatku w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży, co w stanie niniejszej sprawy miało miejsce w dniach 19.05.2007 r. (3000 zł) i 26.06.2007 r. (222000 zł). Zatem w okresie 19.05. – 25.06.2007 r. strona mogła wydatkować na własne cele mieszkaniowe jedynie kwotę 3000 zł, którą otrzymała tytułem zadatku, natomiast wydatki poniesione w tym okresie w wysokości przekraczającej tę kwotę nie stanowią wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 32 lit.a–e i art.28 ust.2 u.p.d.o.f.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji w zakresie kwoty przychodu podlegającej zwolnieniu.

Organ odwoławczy podzielił też ustalenie organu I instancji, że przychód w wysokości 161791,64 zł nie podlegał zwolnieniu na podstawie art.21 ust.1 pkt 32 lit.a–e u.p.d.o.f. Odnosząc się do kwoty 65000 zł zwróconej przez stronę siostrze z mężem, organ odwoławczy podniósł, że wydatki na spłatę pożyczki korzystają ze zwolnienia tylko w sytuacji, gdy pożyczka zaciągnięta została w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zatem zobowiązania zaciągnięte u osób fizycznych nie spełniają przesłanki określonej w art.21 ust.1 pkt 32 lit.e u.p.d.o.f. Natomiast co do wydatków w kwocie 71000 zł, które - zgodnie z twierdzeniami strony - poniesione zostały na budowę budynku mieszkalnego, organ II instancji podkreślił, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów jednoznacznie potwierdzających wręczenie wykonawcy robót tej kwoty tytułem zaliczki. Organ stwierdził, że zważywszy na znaczną kwotę rzekomej zaliczki, nie dał wiary co do sposobu wydatkowania wymienionej kwoty, tym bardziej, że strona nie przedstawiła umowy na wykonanie robót, jak również dowodów potwierdzających przekazanie wykonawcy zaliczek na zakup materiałów budowlanych i robociznę.

Odnośnie wydatków poniesionych po upływie dwuletniego terminu oraz udokumentowanych dowodami niezawierającymi daty sprzedaży i danych nabywcy, co do których strona nie podniosła zarzutów, organ odwoławczy także uznał rozstrzygnięcie organu I instancji za nienaruszające przepisów prawa.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę, w której zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego w zakresie kwoty zwróconej siostrze z mężem oraz kwoty zaliczki przekazanej wykonawcy robót budowlanych i zarzuciła co do pierwszej okoliczności naruszenie art.200a § 1 pkt 1, art.188, art.229, art.122, art.187 § 1, art.191 O.p., natomiast co do drugiej - art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi Sąd pierwszej instancji przywołał na wstępie treść art.21 ust.1 pkt 32 lit.a–e u.p.d.o.f., stwierdził, że przepis ten zawiera katalog zwolnień przedmiotowych, tj. przypadków, w których określone przychody uzyskane przez podatnika są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, oraz wyjaśnił, że wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą.

Dalej Sąd wyraził pogląd, że organ odwoławczy prawidłowo nie uznał za zwolniony przychód ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany przez skarżącą na zwrot pożyczki udzielonej skarżącej w dniu 18.06.2007 r. przez siostrę z mężem (65000 zł), zasadnie bowiem przyjął, że art.21 ust.1 pkt 32 lit.e u.p.d.o.f. wskazuje jednoznacznie, iż ustawodawca uzależnia zastosowanie zwolnienia od spełnienia trzech warunków: - kredyt lub pożyczka musi być zaciągnięty na cele, o których mowa w lit.a, - kredyt lub pożyczka musi być zaciągnięty w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - dokonanie czynności spłaty kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki musi nastąpić w określonym tym przepisem terminie, tj. w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, a warunki te muszą być spełnione łącznie. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że sformułowanie "w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" jednoznacznie i wyraźnie wskazuje katalog podmiotów określonych przez ustawodawcę jako kredytodawców, za nieuzasadniony uznał natomiast pogląd strony, że w tym zakresie art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. winien być interpretowany z uwzględnieniem wykładni celowościowej. Podkreślając, że przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych niedopuszczalne jest posługiwanie się wykładnią rozszerzającą, Sąd wskazał, że z językowej wykładni omawianego przepisu wynika, iż zawarte w nim zwolnienie podatkowe nie obejmuje sytuacji spłaty pożyczki zaciągniętej od osoby prywatnej. Jako prawidłowe uznał zatem stanowisko organu II instancji, że wydatek poniesiony na spłatę pożyczki zaciągniętej u osób fizycznych nie daje prawa do zwolnienia na podstawie art.21 ust.1 pkt 32 lit.e u.p.d.o.f., nawet jeżeli pożyczka ta została wydatkowana na własne cele mieszkaniowe w określonym ustawą terminie.

Sąd zgodził się z organem odwoławczym także w kwestii, że zapłata wymienionej kwoty nie spełniała warunków określonych w art.21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. również dlatego, iż przepis ten obejmuje wydatkowane środki, które zostały otrzymane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a–c u.p.d.o.f. w terminach i na cele określone w tym przepisie. W sytuacji zatem, gdy skarżąca poniosła wydatek przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, nie zostały spełnione przesłanki uprawniające do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, także rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie nieuwzględnienia wydatków poniesionych rzekomo przez skarżącą na zaliczki dla wykonawcy robót budowlanych (71000 zł) jest prawidłowe. W tym zakresie Sąd podniósł, że składając w dniu 28.06.2007 r. oświadczenie, iż nie później niż w okresie dwóch lat przychód ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydatkuje w całości na nabycie gruntu pod budowę i budowę własnego budynku mieszkalnego, skarżąca musiała mieć świadomość konieczności udokumentowania tych wydatków (faktury, rachunki, pokwitowania odbioru płatności itp.), w aktach sprawy brak jest jednak jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić poniesienie spornych wydatków - skarżąca nie przedłożyła faktur, rachunków, umów, protokołów odbioru prac, pokwitowań przekazania gotówki, potwierdzeń przelewów itp., wyjaśniła jedynie, że jest to wynikiem śmierci wykonawcy robót. Zdaniem Sądu, samo twierdzenie skarżącej o przekazaniu zaliczek wykonawcy nie może być podstawą do zastosowania ulgi podatkowej w spornym zakresie i budzi uzasadnione wątpliwości co do ich prawdziwości, tym bardziej, iż pozostałe wydatki, jak i zwrot kwoty pożyczonej od siostry z mężem skarżąca skrupulatnie i szczegółowo dokumentowała (faktury, rachunki, potwierdzenie przelewu). Sąd wskazał również, że - zgodnie z oświadczeniem skarżącej - wykonawca prowadził prace budowlane na jej rzecz od września 2007 r. do maja 2008 r., wątpliwym jest więc, aby w tym okresie, mimo przekazywania zaliczek na zakup materiałów czy robociznę, skarżąca nie żądała dokumentów potwierdzających wydatkowane kwoty czy chociażby potwierdzeń przekazania tak znacznej kwoty pieniędzy. W związku z tym Sąd jako trafne ocenił, iż organ odwoławczy nie dał wiary oświadczeniom strony o poniesieniu spornych wydatków.

W ocenie Sądu, przesłuchanie świadków, wskazanych - wbrew twierdzeniu skarżącej - dopiero na etapie odwołania, nie mogło zostać uznane za dowód jednoznacznie potwierdzający wydatkowanie spornej kwoty. Sąd stwierdził, że, nie umniejszając mocy dowodowej przesłuchań, w postępowaniu podatkowym dowody z zeznań świadków oraz przesłuchania stron są dowodami posiłkowymi, dopuszczalnymi w ostateczności, gdyż nie można im przypisać waloru pełnego obiektywizmu (tym bardziej, że w niniejszej sprawie dwoje z wskazanych osób to najbliższa rodzina), nie mogą być dowodami podstawowymi w sprawie. Wyraził pogląd, że w postępowaniu podatkowym istotne znaczenie ma utrwalanie elementów stanu faktycznego na piśmie w określonej przepisami prawa podatkowego formie. Przesłuchanie wskazanych osób nie miałoby zatem znaczenia dla sprawy.

Z tych samych powodów, w ocenie Sądu, nie było konieczności przeprowadzania przez organ odwoławczy rozprawy czy też dodatkowego postępowania wyjaśniającego, które miały na celu przesłuchanie świadków, co czyni zarzuty skarżącej w tym zakresie bezzasadnymi.

Sąd dodał, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, iż przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w granicach swobody dozwolonej w art.191 O.p., wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał rozumiany jako wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak i wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich wiarogodności.

W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia prawa.

Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.".

We wniesionej skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w części, w jakiej oddalono nim skargę w zakresie zarzutów związanych z nieuwzględnieniem w rozliczeniu przychodu objętego zwolnieniem podatkowym kwoty przeznaczonej na zaliczkę dla wykonawcy robót budowlanych. Zarzuciła, że w tym zakresie zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem:

1. art.133 § 1 P.p.s.a. przez oparcie na ustaleniach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, to jest dokonanie przez Sąd negatywnej kwalifikacji wartości dowodowej dowodów ze świadków wskazywanych w postępowaniu podatkowym w sytuacji, gdy dowody te nie zostały przeprowadzone, w związku z czym z akt sprawy nie wynika podstawa oceny dokonanej przez Sąd,

2. art.3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art.1 § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art.181 O.p. przez błędną wykładnię, niezastosowanie i w konsekwencji orzekanie z pominięciem reguły o charakterze ustrojowym, stanowiącej, iż przedmiotem sądowej kontroli aktów administracyjnych jest badanie legalności postępowania administracyjnego i wydanej w jego ramach zaskarżonej decyzji,

3. art.3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art.1 § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art.188 O.p. przez błędną wykładnię, niezastosowanie i w konsekwencji orzekanie z pominięciem reguły o charakterze ustrojowym, stanowiącej, iż przedmiotem sądowej kontroli aktów administracyjnych jest badanie legalności postępowania administracyjnego i wydanej w jego ramach zaskarżonej decyzji,

4. art.3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art.1 § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art.229 O.p. przez błędną wykładnię, niezastosowanie i w konsekwencji orzekanie z pominięciem reguły o charakterze ustrojowym, stanowiącej, iż przedmiotem sądowej kontroli aktów administracyjnych jest badanie legalności postępowania administracyjnego i wydanej w jego ramach zaskarżonej decyzji,

5. art.3 § 2 P.p.s.a. w związku z art.1 § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art.187 § 1 O.p. przez błędną wykładnię, niezastosowanie i w konsekwencji orzekanie z pominięciem reguły o charakterze ustrojowym, stanowiącej, iż przedmiotem sądowej kontroli aktów administracyjnych jest badanie legalności postępowania administracyjnego i wydanej w jego ramach zaskarżonej decyzji,

6. art.3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art.1 § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art.200a § 1 O.p. przez błędną wykładnię, niezastosowanie i w konsekwencji orzekanie z pominięciem reguły o charakterze ustrojowym, stanowiącej, iż przedmiotem sądowej kontroli aktów administracyjnych jest badanie legalności postępowania administracyjnego i wydanej w jego ramach zaskarżonej decyzji.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając podstawy kasacyjne autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji oparł orzeczenie na ustaleniach nieznajdujących oparcia w przepisach powszechnie obowiązującego prawa, których przedmiotem była hierarchia środków dowodowych w postępowaniu podatkowym oraz ocena wartości dowodowej zeznań świadków w ogólności, w sytuacji, gdy dowód taki w postępowaniu podatkowym nie został przeprowadzony, pomimo wskazania takiej potrzeby przez skarżącą i nieistnienia innych dowodów na okoliczności mające zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie Sąd odmówił waloru pełnowartościowego dowodu źródłu dowodowemu wprost wskazanemu w przepisach powszechnie obowiązującego prawa, tj. art.181 O.p. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji odszedł od badania decyzji z punktu widzenia jej legalności i oparł wyrok w zaskarżonej części "na nieznajdującym potwierdzenia w przepisach prawa i okolicznościach sprawy przekonaniu prawidłowości twierdzeń organu podatkowego w przedmiocie oceny dowodów, które co istotne nie zostały przeprowadzone."

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, na okoliczność mającą kluczowe znaczenie dla sprawy, która nie była stwierdzona wystarczająco innym dowodem, skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, a wniosek ten, wbrew art.188 O.p., nie został uwzględniony, natomiast Sąd naruszenia tego nie ocenił, lecz oparł się na twierdzeniach o potencjalnej, hipotetycznej wartości dowodów, które przeprowadzone nie zostały. Sąd pierwszej instancji de facto dokonał oceny wartości dowodów nieprzeprowadzonych w postępowaniu podatkowym, nie zaś legalności zaniechania ich przeprowadzenia, bezpodstawnie przyjął, że źródła dowodowe, z których mógł zostać przeprowadzony dowód, miały charakter w ocenie drugorzędny, przez co nieprzeprowadzenie dostępnego dowodu ze świadków miałoby nie naruszać art.187 § 1 O.p., odmówił de facto charakteru dowodu w rozumieniu art.187 § 1 O.p. zeznaniom świadka, co stoi w rażącej sprzeczności z art.181 O.p. Spowodowało to uznanie za nieuzasadniony także zarzutu naruszenia art.200a § 1 O.p.

Autor skargi kasacyjnej wyraził także pogląd, że zgodnie z art.3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art.1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych "przedmiotem kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny nie jest to, czy gdyby decyzja została wydana w sposób niesprzeczny z regułami postępowania meritum rozstrzygnięcia pozostałoby niezmienione, lecz jedynie czy rozstrzygnięcie to – bez znaczenia czy prawidłowe czy też nie – zapadło w warunkach zgodności z prawem."

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Z treści skargi kasacyjnej jednoznacznie wynika, że spór w sprawie dotyczy nieuwzględnienia przez organy podatkowe kwoty 71000,00 zł jako wydatku uzasadniającego zastosowanie art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f., a zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się w istocie na jednej tylko kwestii - dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji oceny, że zaskarżona decyzja nie narusza art.181, art.187 § 1, art.188 O.p., a w związku z tym także art.200a i art.229 O.p., pomimo nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy wnioskowanego przez skarżącą dowodu z zeznań świadków. Przy tym, dowód ten zgłoszony był, co potwierdza także treść uzasadnienia skargi kasacyjnej (str.5, 6, 8 skargi kasacyjnej), na okoliczność przekazania przez skarżącą zaliczki w wymienionej wyżej kwocie wykonawcy robót budowlanych (który zmarł zanim zdążył wystawić rachunek).

Uwzględniając powyższe podnieść należy, że art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a-c, z zastrzeżeniem ust.2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, aby zwolnienie przewidziane w cytowanym przepisie mogło zostać zastosowanie, konieczne jest ustalenie, że • przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego wymienionego w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a-c u.p.d.o.f. (w tym – jak w stanie niniejszej sprawy – ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego), • w ciągu dwóch lat od tej sprzedaży • został wydatkowany • na jeden lub więcej celów wymienionych wyżej, w tym – jak w stanie niniejszej sprawy – na budowę własnego domu mieszkalnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w sprawie, w kontekście powyższego należy podkreślić, że sam fakt wręczenia zaliczki nie przesądza jeszcze, iż stanowiące ją środki pieniężne zostały wydatkowane na należności, na poczet których zaliczka została udzielona. Aby można było to stwierdzić, konieczne jest przedstawienie rozliczenia wydatkowania kwoty zaliczki przez podmiot, który ją otrzymał, a wówczas może się zarówno okazać, że zaliczka nie pokryła wszystkich wydatków, jak i że dającemu zaliczkę należy się zwrot jej niewykorzystanej części. Wobec tego należy przyjąć, wbrew przekonaniu skarżącej, że sam fakt przekazania zaliczki wykonawcy robót nie dowodzi, iż stanowiące zaliczkę środki pieniężne zostały w całości wydatkowane na zużyte przy budowie domu mieszkalnego skarżącej materiały budowlane oraz na roboty budowlane. Konieczne byłoby udowodnienie, na jakie konkretnie materiały lub roboty budowlane jakie dokładnie kwoty wykonawca robót wydatkował lub rozliczył jako należne mu wynagrodzenie, aby było możliwe zweryfikowanie poszczególnych kwot wydatków pod kątem wymogów wynikających z art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f., a w tym zakresie skarżąca nie zaoferowała żadnych dowodów. Podzielić należy zatem ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że samo twierdzenie skarżącej o przekazaniu zaliczek wykonawcy nie może być podstawą do zastosowania ulgi podatkowej w spornym zakresie, bowiem przesłuchanie świadków wskazanych dla wykazania faktu wręczenia zaliczki wykonawcy robót budowlanych nie mogło zostać uznane za dowód potwierdzający wydatkowanie spornej kwoty na cel wskazany w powołanym wyżej przepisie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art.174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaś opierając skargę kasacyjną na tej podstawie strona obowiązana jest, stosownie do art.176 P.p.s.a., nie tylko wskazać naruszony przepis postępowania, ale także wyjaśnić, jak zarzucane uchybienie mogło wpłynąć na rozstrzygnięcie konkretnej sprawy. Należy tu mieć na względzie również regulacje zawarte w art.145 P.p.s.a., który w § 1 stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi, w szczególności, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit.b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit.c),

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 K.p.a. lub w innych przepisach,

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w K.p.a. lub w innych przepisach,

przy czym w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w K.p.a. i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie (§ 2). Zatem, chociaż przedmiotem sprawowanego przez sądy administracyjne wymiaru sprawiedliwości jest, w szczególności, kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm., od dnia 26.11.2014 r. – Dz.U. z 2014 r. poz.1647 ze zm.), to jednak nie ma racji autor skargi kasacyjnej, gdy wywodzi, że dla wyniku tej kontroli, tj. treści wyroku, skutki naruszenia prawa przez organ administracji publicznej są bez znaczenia.

Celem postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie o konkretnym uprawnieniu lub zobowiązaniu podatnika w oparciu o przepisy materialnego prawa podatkowego, które to przepisy wyznaczają zakres okoliczności faktycznych istotnych w sprawie, tj. mających wpływ na jej rozstrzygnięcie. Takie okoliczności organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i obowiązany ustalić na podstawie zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów, zatem dowody na takie okoliczności obowiązany jest przeprowadzić. Potwierdzają to jednoznacznie regulacje zawarte, w szczególności, w art.180 § 1 O.p. (należy dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy), art.188 O.p. (żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy), art.200a § 1 pkt 1 O.p. (zobowiązuje on organ odwoławczy do przeprowadzenia rozprawy, jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy). Organy podatkowe nie są natomiast zobowiązane, ani nawet uprawnione (por.: art.120 O.p.) do przeprowadzania dowodów, które nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a więc dotyczących okoliczności (faktów) niemających znaczenia dla jej wyniku. Przeprowadzenie lub nieprzeprowadzenie dowodu na taką okoliczność nie może też mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, co w świetle powyższego powinno to być oczywiste. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem wyjaśnił, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, iż przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem oraz że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że chociaż - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – hierarchizowanie mocy dowodowej źródeł dowodowych nie znajduje, co do zasady, podstawy prawnej i narusza art.181 O.p., podobnie jak nie jest prawnie uzasadnione i stanowi naruszenie art.187 § 1 O.p. rozważanie wiarygodności dowodu, które nie został przeprowadzony, to jednak odwołujące się do tych przepisów zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą odnieść zamierzonego skutku, gdyż dokonana przez Sąd pierwszej instancji częściowo błędna ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w omawianym zakresie nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy. Jednocześnie, skoro dowód, którego przeprowadzenia odmówił organ odwoławczy, nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, gdyż został zgłoszony na okoliczność niemającą dla jej wyniku istotnego znaczenia, to nie można podzielić poglądu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art.188, art.200a § 1 pkt 1 i art.229 O.p. Brak jest także uzasadnienia dla przyjęcia, że świadczą o mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por.: art.174 pkt 2 P.p.s.a.) naruszeniu art.133 § 1 P.p.s.a. dywagacje Sądu pierwszej instancji o potencjalnej wartości dowodowej dowodu, który nie został przeprowadzony w sytuacji, gdy – jak wyjaśniono wyżej – samo przeprowadzenie lub nieprzeprowadzenie tego dowodu nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 i art.205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit.a i pkt 1 lit.a oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 ze zm.).