Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 383/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2009 r. sprawy ze skargi N. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] Nr [...] - wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 53a, art. 54 § 1 pkt 5, art. 63 § 1, art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 6 marca 2006 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M. P. Nr 19, poz. 207), art. 2 pkt 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez N. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z [...] nr [...], którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, określając podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono ponad wszelką wątpliwość, iż w czerwcu 2007 r. N. P. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą E, w zakresie której mieścił się m.in. obrót olejami opałowymi przeznaczonymi na cele opałowe. Strona dokonywała sprzedaży tego oleju zarówno na rzecz osób prawnych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak i osób fizycznych takiej działalności nieprowadzących, odbierając od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. W przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, jak również osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, przedmiotowe oświadczenia składane były w wystawionych przez stronę fakturach VAT, natomiast przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej dokumentowanej paragonami z kasy rejestrującej, oświadczenia były składane odrębnie.

W odniesieniu do sprzedaży dokumentowanych fakturami VAT ustalono, że wszystkie zweryfikowane transakcje miały miejsce, zarówno w kontekście podmiotu będącego stroną transakcji, daty zdarzenia, przedmiotu transakcji, ilości wyrobu, która była przedmiotem transakcji, jak też spełnienia przez N. P. warunków sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, dla którego stosowana była obniżona stawka akcyzy.

W przypadku sprzedaży dokonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, wskazanych przez stronę jako kontrahentów nabywających w czerwcu 2007 r. olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, organ I instancji stwierdził, że spośród wszystkich tych podmiotów niemożliwa jest identyfikacja osób (które łącznie nabyły [...] litrów oleju opałowego). Na podstawie informacji uzyskanych od właściwych organów administracji publicznej (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], pismo Dyrektora Wojewódzkiego Ośrodka Informatyki - Terenowego Banku Danych z [...] Nr [...]) ustalono bowiem, że osoby te nie figurują zarówno w ewidencji mieszkańców wskazanych miejscowości, jak również w ewidencji podatników właściwego urzędu skarbowego, zaś numery NIP i PESEL widniejące na oświadczeniach są nieprawdziwe. Ponadto organ I instancji - zestawiając ze sobą stan początkowy oleju opałowego posiadanego przez podatnika na dzień 1 stycznia 2007 r. oraz ilość oleju opałowego zakupionego i sprzedanego przez niego w okresie od 1 stycznia do 20 czerwca 2007 r. - uznał, że 20 czerwca 2007 r. podatnik powinien posiadać na stanie [...] litrów oleju opałowego, a nie [...] litrów (ilość określoną przez podatnika). Na tej podstawie organ I instancji stwierdził, że oznacza to, iż 20 czerwca 2007 r. podatnik posiadał faktycznie mniejszą o [...] litry ilość tego oleju, niż wynikało to z prowadzonych przez niego ewidencji księgowych, co zarazem oznacza, że [...] l oleju opałowego podatnik sprzedał, nie wykazując tego w ewidencjach księgowych. Tym samym podatnik nie zachował też warunków związanych ze sprzedażą oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, uprawniających do dokonania sprzedaży tego oleju z obniżoną stawką akcyzy. Łącznie zatem – w ocenie organu I instancji - podatnik w czerwcu 2007 r. dokonał sprzedaży [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe z obniżoną stawką akcyzy, nie uzyskując od nabywców stosownych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele uprawniające do skorzystania z preferencyjnych stawek akcyzy, a ponadto od nabytego lecz niewykazanego w ewidencji księgowej oleju w ilości [...] litrów podatnik nie zapłacił akcyzy w należnej wysokości.

Organ ustalił także, że strona, pomimo wykonywania czynności rodzących obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, nie złożyła stosownej deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również nie dokonała zapłaty kwoty akcyzy wynikającej ze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r.

Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego opisaną na wstępie decyzją z [...] określił N. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych za ten miesiąc.

N. P. pismem z dnia 21 października 2008 r. złożył odwołanie, w którym zarzucając decyzji organu pierwszej instancji nierzetelne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy, stanowiące naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art.art.: 120, 121, 122, 123, 125, 139, 140, 172 i 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 7 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, wniósł o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie.

Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Celnej uznał, że decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem przepisów postępowania dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie ilości nabytego przez podatnika w okresie od 1 stycznia do 20 czerwca 2007 r. oleju opałowego, a tym samym do błędnego ustalenia ilości sprzedanego oleju bez uzyskania od jego nabywców stosownych oświadczeń oraz niewłaściwego określenia wysokości zobowiązania podatkowego i kwoty odsetek.

Dokonując własnych ustaleń w tym zakresie organ II instancji uznał, że zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że wśród osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, wskazanych przez stronę jako kontrahentów nabywających w czerwcu 2007 r. olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, niemożliwa jest identyfikacja 7 osób, które łącznie nabyły 8.400 litrów oleju opałowego.

Powołując się na treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym regulujących opodatkowanie olejów opałowych (art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 62 ust. 1), podmiotów podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1), moment powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1 i ust. 2), kwestię samo obliczenia, zadeklarowania

i uiszczenia należnego podatku za dany miesiąc (art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1-3), podstawy (art. 10 ust. 2 w zw. z art. 8 pkt 2, art. 64) i stawki opodatkowania (art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1) oraz przepisów rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego dotyczących stawek podatkowych dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (§ 3 ust. 1 i poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia) i warunków korzystania z niższej stawki oraz wymogów, jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców takich olejów (§ 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2) - organ odwoławczy stwierdził, że w czerwcu 2007 r. strona sprzedała łącznie 8.400 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe fikcyjnym osobom fizycznym, a tym samym brak jest oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W konsekwencji organ ten uznał, że w okresie objętym postępowaniem odwoławczym strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Wskazał przy tym, że poza sporem pozostaje, iż strona wykonywała tym samym czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stając się podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do składania deklaracji dla podatku akcyzowego oraz do uiszczania należnego podatku.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska odwołującego się przedstawionego w odwołaniu w zakresie dotyczącym uzyskiwania od nabywców oleju opałowego wymaganych oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju. Organ wskazał mianowicie, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe, fikcyjne dane nabywcy, jest równoznaczne z ich brakiem, ponieważ nie pozwala na identyfikację nabywcy. Oświadczenia takie nie są oświadczeniami w rozumieniu § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Brak tych oświadczeń skutkuje natomiast koniecznością zastosowania dyspozycji art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, w związku z uznaniem, że olej opałowy został użyty niezgodnie z przeznaczeniem, i wynikającej z tego przepisu stawki w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów wyrobu. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, z 8 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 81/07, z 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, z 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1483/07, z 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 390/07, z 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/07; oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 18 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 740/06, w Rzeszowie z 22 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 287/08 i I SA/Rz 292/08, w Poznaniu z 19 września 2008 r. sygn. akt I SA/Po 329/08.

Organ odwoławczy wskazał także, że jakkolwiek to organ podatkowy, a nie strona, w toku postępowania podatkowego jest zobowiązany do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, to jednakże, wbrew twierdzeniu strony, na organach podatkowych nie spoczywa nieograniczony i wyłączny obowiązek dowodowy. Bierność podatnika, brak współdziałania z organami podatkowymi w wyjaśnianiu stanu faktycznego i gromadzeniu dowodów uzasadniają zaś przyjęcie założenia, że podatnik nie był zainteresowany korzystaniem z preferencji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji wystąpił do odpowiednich organów o udostępnienie danych ze zbioru danych osobowych osób wskazanych w oświadczeniach. Na podstawie nadesłanych przez te urzędy informacji ustalono, że dane w zakresie podanych numerów NIP oraz PESEL były fikcyjne. Powyższa sytuacja uniemożliwiała zidentyfikowanie osób wskazanych w oświadczeniach, zatem organ pierwszej instancji, nie przeprowadzając dowodu z zeznań osób, których identyfikacja okazała się niemożliwa, nie uchybił ani art. 122, ani art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W tak ustalonym stanie sprawy, organ odwoławczy uznał za w pełni uzasadnione zastosowanie w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w akcyzie za czerwiec 2007 r. przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym i wynikającej z niego stawki w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów wyrobu. Wobec niewykonania przez podatnika dyspozycji art. 18 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, tj. nie dokonania samo obliczenia, zadeklarowania i zapłaty należnego podatku w ustawowym terminie, organ II instancji – uchylając w całości decyzję organu I instancji – w oparciu o przepisy art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4 O.p. określił w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokości odsetek za zwłokę z tytułu nie uiszczonych wpłat dziennych (w kwotach niższych niż określono w uchylonej decyzji odpowiednio o: 27.438 zł oraz 53 zł).

Potwierdzając stanowisko strony, iż obowiązujące w okresie objętym postępowaniem podatkowym przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie obligowały sprzedawcy do sprawdzania tożsamości nabywcy, organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że brak takiej regulacji nie oznaczał, iż sprzedawca mógł bezkrytycznie przyjmować dane podawane przez kupującego. Tym bardziej, że uzyskanie wiarygodnego oświadczenia i dołączenie go do kopii paragonu było jedynym warunkiem zwalniającym sprzedawcę z obowiązku podatkowego. Organ podkreślił, że uwzględniając przepisy art. 3 ust. 2 pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926, ze zm.), sprzedawca mógł żądać od swoich kontrahentów okazania stosownych dokumentów tożsamości, bowiem usprawiedliwione to było obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Dane te były niezbędne dla ustalenia, w jakim celu został zakupiony olej opałowy i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji ogólnych reguł postępowania administracyjnego określonych w ustawie Kodeks postępowania administracyjnego, w szczególności zaś art. 7 K.p.a., organ odwoławczy stwierdził, że przepisy tej ustawy nie stanowiły podstawy prawnej wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z [...], a odwoływanie się strony do przepisów K.p.a., który jest aktem prawnym spoza sfery prawa podatkowego, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, dyspozycji art. 120, art. 123, art. 125, art. 139 oraz art. 140 Ordynacji podatkowej, jak też zarzutem dokonania błędnej oceny zgromadzonych w toku postępowania dowodów, błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz wydania decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 O.p.

N. P. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na opisaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej, domagając się jej uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi, powołując się na treść § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Celnej bezzasadne przyjęcie, iż oświadczenie złożone przez nabywcę, który posługuje się nieprawdziwymi danymi jest równoznaczne z brakiem takiego oświadczenia, a w konsekwencji naruszeniem przepisu powodującym negatywne konsekwencje podatkowe dla podatnika. Zdaniem strony, ustawodawca konstruując ww. przepis nie zapewnił podatnikowi żadnego instrumentu pozwalającego na weryfikację danych podawanych w składanych przez nabywców oświadczeniach. Sprzedawca nie mógł zatem domagać się ani na podstawie przepisów zawierających regulacje podatkowe, ani na podstawie żadnych innych przepisów obowiązujących w Polsce, okazania dokumentów potwierdzających zawarte w składanym oświadczeniu dane, i jednocześnie nie mógł odmówić dokonania sprzedaży na rzecz konsumenta, który wyraził taką wolę i złożył wymagane oświadczenie. W tym zakresie skarżący oparł swą argumentację na konstytucyjnych normach wyrażonych w art. 31 oraz w art. 51 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W opinii skarżącego, powyższe wskazuje na lukę prawną, która istniała w ówcześnie obowiązujących przepisach, czego potwierdzeniem jest fakt, iż zarówno poprzednio obowiązujące, jak i obecne przepisy, zapewniały i zapewniają sprzedawcy oleju opałowego możliwość żądania od potencjalnego nabywcy dokumentów w celu weryfikacji zawartych w oświadczeniu danych. Jednocześnie stoi on na stanowisku, iż konsekwencją rozstrzygania w oparciu o wadliwe regulacje prawne stało się rozstrzygnięcie przez organy obu instancji wątpliwości na niekorzyść podatnika. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał fragment odpowiedzi podsekretarza stanu Ministerstwa Finansów na interpelację poselską nr 3488 oraz tezę nr 2 z artykułu Teresy Sławińskiej pt. "Zasady dokumentowania sprzedaży oleju opałowego" (Doradca Podatkowy z 2005 r. Nr 3, s. 18).

Ponadto skarżący wskazał, iż podtrzymuje wszelkie twierdzenia podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, w tym również te, co do których skarżony organ wyraźnie się nie wypowiedział, choć miał taki obowiązek.

Niezależnie od powyższego N. P. powołał się na fakt uniewinnienia go w prowadzonym postępowaniu karnym od zarzutu podrobienia podpisów na oświadczeniach, podkreślając, iż nie miał świadomości co do wadliwości tych oświadczeń. Do skargi dołączono kopię sentencji wyroku Sądu Rejonowego w Gryfinie - Zamiejscowy Wydział Grodzki w Chojnie z 24 kwietnia 2009 r. o sygn. akt K 236/08.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosząc o oddalenie skargi, wskazał, iż nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez skarżącego i ustosunkował się do poszczególnych zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że pomimo wskazywania przez skarżącego, iż podtrzymuje on podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego przez nierzetelne ustalenie stanu sprawy, w istocie pomiędzy stronami nie ma sporu, co do zasadniczych okoliczności faktycznych sprawy. N. P. nie kwestionuje bowiem ustaleń poczynionych przez skarżony organ co do tego, że w czerwca 2007 r. prowadził działalność gospodarczą, w zakresie której mieścił się m.in. obrót olejami opałowymi przeznaczonymi na cele opałowe, oraz że dokonywał on sprzedaży tego oleju zarówno na rzecz osób prawnych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak i osób fizycznych takiej działalności nieprowadzących, odbierając od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Skarżący nie neguje także, że w przypadku fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którym sprzedał łącznie [...] litrów tego oleju, dane zawarte w złożonych przez nie oświadczeniach nie znalazły potwierdzenia w ewidencji mieszkańców wskazanych miejscowości, ani w ewidencji podatników właściwego urzędu skarbowego, a numery NIP i PESEL widniejące na oświadczeniach okazały się nieprawdziwe.

Przedmiot sporu sprowadza się natomiast do oceny prawnej powyższych faktów oraz skutków oświadczeń złożonych przez "nieidentyfikowalne" osoby.

Jak wynika z wywodów skargi, skarżący nadal stoi na stanowisku, iż wobec tego, że nie dysponował on żadnym prawnie skonstruowanym instrumentem pozwalającym mu na wylegitymowanie osób nabywających olej opałowy, samo odebranie przez niego od nabywców oświadczeń o wykorzystaniu tego oleju na cele opałowe, przesądzało o jego uprawnieniu do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej uznał zaś, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe, fikcyjne dane nabywcy jest równoznaczne z brakiem tych oświadczeń, który skutkuje koniecznością zastosowania art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej "ustawą".

Zdaniem Sądu, przyjęta przez organ podatkowy ocena oświadczeń i przyjęte konsekwencje - braku oświadczenia nabywców oleju opałowego, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem" - są prawidłowe.

Olej opałowy, którego sprzedażą zajmował się skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy oraz załącznikiem nr 1 do tej ustawy, jest wyrobem akcyzowym. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 ustawy, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, dokonywana przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe została określona w art. 65 ust. 1 ustawy i w badanym okresie, a w istocie okresach rozliczeniowych, wynosiła [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie ust. 2 tego przepisu zawierał delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, uprawniającą go do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz do ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania, przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeb ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych

(art. 65 ust. 2 pkt 1-3 ustawy). Realizując to uprawnienie, Minister Finansów wydał

w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przewidując m.in. obniżone stawki dla sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, ich zastosowanie uzależnił jednak od pewnych warunków. Mianowicie w § 4 ust. 1 rozporządzenia wskazał, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

W § 4 ust. 2 rozporządzenia określono szczegółowe dane przedmiotowego oświadczenia. Powinno ono zatem zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia, było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Przy czym oświadczenia te muszą być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym.

Stwierdzić więc należy, że fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy jest zatem, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia jest bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką "nieistotną" wadę nie można jednak uznać fikcyjnych danych nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania, zwłaszcza że w myśl cytowanego § 4 ust. 2 rozporządzenia określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia - jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy – (pkt 4) oraz wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych (pkt 5), należą do istotnych składników takiego oświadczenia, które mogą być weryfikowane przez organy podatkowe. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest bowiem pogląd, że "za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym" (por. wyrok NSA z 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04, M.Podat. nr 10 z 2005 r., str. 35).

Podkreślić przy tym należy, że przepis § 4 rozporządzenia jest w swej treści jednoznaczny: to na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. Podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest zatem obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Brak któregokolwiek z tych elementów oświadczenia, a przede wszystkim brak podmiotu je składającego, skutkuje tym, że oświadczenie takie nie istnieje. Następstwem braku oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, jest natomiast powrót do stawki podatku określonej ustawą - zastosowanie przepisu art. 65 ust. 1a ustawy, stanowiącego, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Skoro uzyskanie takiego oświadczenia stanowi warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego przy zastosowaniu preferencyjnych stawek podatkowych, a przeprowadzone u skarżącego postępowanie kontrolne, zdaniem Sądu, bezsprzecznie wykazało, że oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe złożone przez nabywców oleju opałowego zawierały dane uniemożliwiające identyfikację osób widniejących na tych oświadczeniach, organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia i uznał, że podatnik nie spełnił wymogów stawianych tym przepisem.

Jednocześnie nie można się zgodzić z argumentacją prezentowaną przez skarżącego, w tym opartą na art. 31 i art. 51 Konstytucji, że obowiązujące przepisy nie dawały mu możliwości weryfikowania prawdziwości oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Zgodzić się natomiast należy ze stanowiskiem organu, że jakkolwiek w ustawie o podatku akcyzowym oraz w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ustawodawca nie wyraził expressis verbis prawa sprzedawcy do żądania od nabywcy okazania dokumentu tożsamości, to jednak - przy założeniu racjonalności ustawodawcy - nie można przyjąć, że ponoszący pełne ryzyko doboru kontrahenta sprzedawca uprawnienia takiego nie posiadał. To na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży bowiem ryzyko doboru kontrahentów oraz ryzyko nierzetelności ich oświadczeń. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia opartych na prawdzie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, w tym żądać od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów (vide: wyrok NSA z 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uprawnienia sprzedawcy wynikające z § 4 są bowiem ściśle związane z obowiązkiem uzyskania odpowiedniego oświadczenia od nabywcy "gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów" i możliwością jego weryfikacji. Z przepisu tego można w związku z tym wyprowadzić również uprawnienie sprzedawcy do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę (vide: wyrok NSA z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to równocześnie, że osoba zamierzająca nabyć przedmiotowy olej opałowy przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, dla skorzystania z tego przywileju ponieść musi swoisty "ciężar", polegający na należytym udokumentowaniu (np. poprzez okazanie dowodu osobistego) danych zawartych w oświadczeniu. We własnym interesie majątkowym powinna więc być zainteresowana wykazaniem prawidłowych danych, a zatem taki "ciężar" podejmowany we własnym interesie nie może być traktowany jako nałożenie na nabywcę niekonstytucyjnego obowiązku, czy ograniczeniem wolności obywatelskich (jak zarzuca skarżący).

Wyjaśnić także należy, że podnoszona w skardze okoliczność uniewinnienia N. P. w postępowaniu karnym od zarzutu podrobienia podpisów w oświadczeniach, pozostaje bez wpływu na ustalenia faktyczne i prawne dokonane w toku postępowania podatkowego. Potwierdza ona jedynie, że to nie skarżący złożył podpisy pod tymi oświadczeniami, natomiast nie konwaliduje wad tych oświadczeń. Dokumenty te nadal zawierają fikcyjne dane i pochodzą od osób nieistniejących, co w stanie prawnym obowiązującym w czerwcu 2007 r. obligowało organy podatkowe do uznania, że nie stanowią one oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Brak jest również podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi. Jak bowiem wynika z okoliczności rozpoznawanej sprawy, organ podatkowy działał w granicach i na podstawie prawa, i z zachowaniem wymogów wynikających w szczególności z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) dokonał niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych. Podjęte działania, dokonane ustalenia oraz przeprowadzone procesy myślowe znalazły zaś odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, spełniającej wymogi wynikające z art. 210 § 1 wymienionej ustawy.

W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd orzekł o oddaleniu skargi.