Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1453/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1315/13 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1315/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2013 r. w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty podatku od nieruchomości za 2003 r., uchylił zaskarżoną decyzję.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 8 maja 2006 r. Prezydent Miasta L. - dalej jako "Prezydent", wezwał C. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. - dalej jako "Spółka", "strona" lub "skarżąca", do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2002-2005.

Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2003 r. na kwotę 41.467,30 zł, deklarując do opodatkowania: 6.362,27 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 5.557,15 m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych oraz 2.282,14 m2 powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazując na zwolnienie

z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 844 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.".

Następnie organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do skorygowania deklaracji.

W odpowiedzi strona złożyła korektę deklaracji, w której wykazała podatek

w kwocie 0 zł powołując się na zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i wyjaśniając,

że posiada status zakładu pracy chronionej.

Prezydent ponownie wezwał Spółkę do złożenia prawidłowych deklaracji na podatek od nieruchomości.

Spółka nie złożyła korekty deklaracji podtrzymując stanowisko o przysługującym jej zwolnieniu.

W związku z powyższym Prezydent wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości

i decyzją z dnia 21 lutego 2007 r. określił Spółce wysokość tego zobowiązania

za 2003 r. w kwocie 138.327,20 zł.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi - dalej jako "SKO w Łodzi" lub "Kolegium", decyzją z dnia 2 lipca 2007 r. uchyliło ją i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Decyzją z dnia 4 października 2007 r. Prezydent określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 117.541,80 zł.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania SKO w Łodzi decyzją

z dnia 21 kwietnia 2008 r. utrzymało ją w mocy.

Na decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi - dalej jako "WSA w Łodzi", który wyrokiem z dnia

21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 982/08 uchylił zarówno zaskarżoną,

jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Prezydent decyzją z dnia 22 czerwca 2009 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r.

w kwocie 102.161,80 zł.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania SKO w Łodzi decyzją

z dnia 28 lutego 2011 r. uchyliło ją i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W kolejnej decyzji z dnia 29 czerwca 2011 r. Prezydent określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie

94.249,80 zł. Decyzja ta stała się ostateczna, ponieważ Spółka nie wniosła od niej odwołania.

W dniu 2 sierpnia 2011 r. Prezydent zwrócił stronie kwotę 30.639,50 zł z tytułu podatku od nieruchomości, w tym nadpłatę w kwocie 23.292 zł i odsetki od tej nadpłaty w kwocie 7.347,50 zł.

Nie zgadzając się z dokonanym przez organ pierwszej instancji wyliczeniem Spółka wniosła o zwrot oprocentowania nadpłaty za 2003 i 2004 r.

Decyzją z dnia 24 sierpnia 2011 r. Prezydent odmówił Spółce zwrotu oprocentowania od nadpłaty we wnioskowanym zakresie.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie.

SKO w Łodzi nie podzieliło argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 30 sierpnia 2013 r. organ odwoławczy podał,

że zgodnie z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", nadpłaty wraz

z ich oprocentowaniem podlegają zwrotowi z urzędu, a w myśl art. 78 § 1 tej ustawy nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, zwrot przez Prezydenta kwoty 30.639,50 zł oznaczał zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. wraz z jej oprocentowaniem.

Odwołując się do treści art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Kolegium podało, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, jest to zatem sytuacja, w której podatek został zapłacony w wysokości wyższej niż wynikająca z ostatecznej decyzji podatkowej - w niniejszej sprawie z decyzji wymiarowej z dnia 29 czerwca 2011 r. Wskazano, że w rozpoznawanej sprawie podatek od nieruchomości jest nadpłacony z uwagi na to, iż decyzja podatkowa określająca wysokość zobowiązania podatkowego została uchylona.

Zdaniem SKO w Łodzi, w przedmiotowej sprawie nastąpiła w istocie zmiana decyzji Prezydenta z dnia 4 października 2007 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 117.541,80 zł, bowiem ostatecznie zobowiązanie to zostało określone na kwotę 94.249,80 zł decyzją z dnia

29 czerwca 2011 r.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie przyczynił się do konieczności zmiany decyzji wymiarowej, ponieważ to Spółka od początku kwestionowała w ogóle istnienie jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego składając m.in. deklarację na podatek w kwocie 0 zł. Ponadto brak złożenia prawidłowej deklaracji podatkowej spowodował też konieczność przeprowadzenia kontroli podatkowej

i ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. W związku z tym, to zachowanie podatnika doprowadziło do konieczności prowadzenia trwającego długo postępowania podatkowego; zgodne z prawem postępowanie podatnika zapobiegłoby wszczęciu i prowadzeniu tego postępowania.

Podsumowując, Kolegium uznało za zasadne wypłacenie nadpłaty wraz

z oprocentowaniem od dnia wydania decyzji z dnia 29 czerwca 2011 r.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc

o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego,

a w szczególności:

1. art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 3 i w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i całkowicie błędne uznanie w niniejszej sprawie - wbrew treści tych przepisów - że oprocentowanie nadpłaty przysługuje podatnikowi nie z dniem powstania nadpłaty, lecz od daty wydania decyzji o zmianie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości;

2. art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmówienie na tej podstawie prawa do odsetek od nadpłaconego podatku liczonych od dnia dokonania przez podatnika zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie przede wszystkim nie zachodzi przesłanka zawarta w treści art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotycząca braku przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki uchylenia zmiany lub uchylenia decyzji;

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania

w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów oraz:

– niewyjaśnienie istoty sprawy;

– całkowite pominięcie w sprawie, że przyczyną zmiany treści decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego było uporczywe i zawinione tkwienie zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy w całkowicie błędnym przekonaniu, i to nawet wbrew ukształtowanemu już wówczas na tym tle orzecznictwu sądowemu, iż względy techniczne określone w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można wykazywać tylko i wyłącznie za pomocą decyzji właściwego organu nadzoru budowlanego wyłączającej dany przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej z użytkowania, nie zaś za pomocą innych środków dowodowych;

– całkowicie dowolne uznanie, w szczególności z pominięciem motywów wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 982/08,

że rzekomo organ podatkowy nie przyczynił się do zmiany lub uchylenia decyzji w myśl treści art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

2. art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, tj. art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, na którym, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ drugiej instancji ostatecznie oparł swoje rozstrzygnięcie;

3. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji pozwalającego na jej kontrolę,

a w szczególności poprzez całkowity brak odniesienia się do stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego w treści odwołania oraz przedstawianego na tę okoliczność dowodu z treści wyroku WSA w Łodzi z 21 stycznia 2009 r. w sprawie

o sygn. akt I SA/Łd 982/08.

SKO w Łodzi w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 4 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1315/13 WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej zaznaczając, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty,

tj. od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu

o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 pkt 1), wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zdaniem WSA w Łodzi, z przepisów art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim - niezwrócenie nadpłaty

w terminie.

Odwołując się do poglądów doktryny Sąd pierwszej instancji podniósł,

że uregulowanie to przewidziano dla przypadków, gdy np. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w dacie wydawania decyzji, albo wyjdą na jaw inne okoliczności rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak nie spowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego. Stanowiąc tego rodzaju unormowanie uznano, że organ nie powinien ponosić ciężaru oprocentowania nadpłaty, jeżeli nie ponosi winy za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty. Tak więc co do zasady, gdy powstanie nadpłaty nastąpiło na skutek wadliwości decyzji wymiarowej, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej.

Zdaniem WSA w Łodzi, przyczynienie się lub też całkowitą odpowiedzialność organu za powstanie nadpłaty należy stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Uchylenie takiej decyzji w toku postępowania instancyjnego, czy w toku postępowania sądowoadministracyjnego oznacza bowiem, że zrealizowanie (wyegzekwowanie) podatku wynikającego z zobowiązania podatkowego określonego

w tej decyzji w błędnej wysokości doprowadziło do powstania nadpłaty. W tym kontekście zachowanie podatnika w toku postępowania wymiarowego nie ma żadnego znaczenia dla oceny przesłanki odpowiedzialności (przyczynienia się) organu za błędną decyzję, o ile tylko pozostaje ono w granicach prawa. To bowiem nie podatnik, który ma prawo bronić się w tychże granicach prawa przed nadmiernym, jego zdaniem, obciążeniem podatkowym, lecz właśnie organ podatkowy jest odpowiedzialny za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Jeśli zaś za powstanie nadpłaty organ nie ponosi żadnej odpowiedzialności, nawet w formie najlżejszego przyczynienia się, wówczas oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej i to tylko wtedy, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie,

o którym mowa w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zachowanie terminu zwrotu nadpłaty nie ma istotnego znaczenia, gdyż organ wydając błędną decyzję wymiarową nie tylko przyczynił się, lecz wręcz spowodował konieczność jej uchylenia, a w konsekwencji powstanie nadpłaty.

Na marginesie WSA w Łodzi zauważył, że nie może być wątpliwości, iż nadpłata powstała na skutek wykonania decyzji organu pierwszej instancji z dnia 4 października 2007 r. uchylonej (wraz z utrzymującą ja w mocy decyzją SKO w Łodzi) prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 982/08. Wówczas bowiem strona skarżąca uregulowała podatek wynikający z błędnej decyzji organu podatkowego, który - jak stwierdzono w decyzji z dnia 29 czerwca 2011 r. - był uiszczony w wysokości wyższej od należnej.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodło SKO w Łodzi, reprezentowane przez pełnomocnika - radcę prawnego Z. D., wnosząc o uchylenie go

w całości i oddalenie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego wg norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r.

poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145

§ 1 pkt 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a., polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu, tzn. na przyjęciu, że do żądania strony skarżącej dotyczącego oprocentowania nadpłaty

w podatku od nieruchomości za 2003 r. miał zastosowanie przepis art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie miał zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy, ponieważ organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia swojej decyzji z dnia 4 października 2007 r. prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi

z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 982/08, w sytuacji gdy do żądania strony skarżącej dotyczącego oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. miał zastosowanie przepis art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nie miał zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 1 tej ustawy, ponieważ: po pierwsze - organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany swojej decyzji

z dnia 4 października 2007 r. - decyzją z dnia 29 czerwca 2011 r. z uwagi na to,

że Spółka od początku kwestionowała w ogóle istnienie jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego składając m.in. deklarację na podatek od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 0 zł w dniu 20 lipca 2007 r. i nie korygując jej do zakończenia postępowania, a to brak złożenia prawidłowej deklaracji podatkowej za 2003 r. spowodował konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej, a następnie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego i w końcu wydania decyzji z dnia 29 czerwca 2011 r., a po drugie dlatego, że organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia swojej decyzji z dnia

4 października 2007 r. z uwagi na to, że - jak wynika z uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 982/08 - podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 4 października 2007 r. był pogląd prezentowany przez organ drugiej instancji, że uprawnionym do stwierdzenia,

iż przedmiot opodatkowania (nieruchomość) nie jest i nie może być wykorzystywany do celów prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych jest organ nadzoru budowlanego, który to pogląd miał jednak oparcie w ówczesnym orzecznictwie sądów administracyjnych;

2. przepisu art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię polegająca na zrównaniu przesłanki "przyczynienia się" organu do powstania nadpłaty z "całkowitą odpowiedzialnością" organu za powstanie nadpłaty, a także na przyjęciu, że "przyczynienie się" organu do powstania nadpłaty występuje w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego w toku postępowania instancyjnego czy w toku postępowania sądowoadministracyjnego - w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu doprowadziłaby do rozróżnienia "przyczynienia się" organu do powstania nadpłaty od "całkowitej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, a także doprowadziłaby do oceny, że "przyczynienie się" organu do powstania nadpłaty nie występuje w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego w toku postępowania instancyjnego czy w toku postępowania sądowoadministracyjnego, ponieważ wadliwość decyzji może wynikać z różnych przyczyn, także niezawinionych, w tym

z rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2, art. 141

§ 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji SKO w Łodzi z powodu naruszenia przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ ten nie naruszył przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc decyzja organu odwoławczego była zgodna z ww. przepisami Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego P. M., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego w zakresie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw, albowiem nietrafna jest jej argumentacja, że do stanu faktycznego sprawy powinien mieć zastosowanie art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a nie art. 78 § pkt 1 tej ustawy.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, z treści powyższych przepisów i okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, by jakiekolwiek znaczenie dla spornej kwestii oprocentowania zwrotu nadpłaty miała sformułowana

w niej teza, że do powstania nadpłaty przyczynił się organ odwoławczy, a nie organ pierwszej instancji. Trafnie wskazuje autor odpowiedzi na skargę kasacyjną, że skoro WSA w Łodzi w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 928/08 uchylił decyzję wymiarową z uwagi na błędny pogląd prawny wyrażony w niej przez organ odwoławczy, to do powstania nadpłaty przyczynił się zarówno organ pierwszej instancji określający skarżącej podatek od nieruchomości za 2003 r. w wysokości początkowo 138.327,20 zł, zmniejszonej po uchyleniu decyzji z dnia 21 lutego 2007 r. do wysokości 117.541,80 zł, jak również organ odwoławczy akceptujący powyższą kwotę zobowiązania podatkowego w decyzji z dnia 21 kwietnia 2008 r.

W tym miejscu należy podkreślić, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej kwestia związana z przyczyną, dla której WSA w Łodzi uchylił decyzję SKO w Łodzi z dnia

21 kwietnia 2008 r. nie ma znaczenia dla wyniku sprawy. Organ odwoławczy jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął niezaakceptowany przez Sąd pogląd, że uprawnionym do stwierdzenia, iż nieruchomość nie jest i nie może być wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, jest organ nadzoru budowlanego. W ocenie autora skargi kasacyjnej taki pogląd w 2007 r. znajdował oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że organ podatkowy przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia pewien pogląd prawny wyrażony

w orzecznictwie, nie może stanowić usprawiedliwienia dla przyczynienia się tego organu do powstania nadpłaty, skoro pogląd ten został zakwestionowany w wyroku wydanym w wyniku kontroli zgodności z prawem tegoż rozstrzygnięcia. Należy zwrócić uwagę, że w 2007 r. nawet nie można było przyjmować, że zacytowany wyżej pogląd jest dominujący w orzecznictwie. Leonard Etel wskazywał, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, iż tylko decyzja organu nadzoru budowlanego jest podstawą do wykazania, że w budynku, ze względów technicznych, nie może być prowadzona działalność gospodarcza. Wskazuje też, w jaki sposób organy podatkowe powinny ustalać owe "względy techniczne" odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych z lat 2003-2007 (por. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dydar, Podatki

i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2008 r., s. 48-52).

Bezpodstawna jest również zawarta w skardze kasacyjnej argumentacja, jakoby Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie dokonał zrównania przesłanki "przyczynienia się" organu do powstania nadpłaty z "całkowitą odpowiedzialnością" organu do powstania nadpłaty. Oczywiście należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej,

że nie zawsze samo uchylenie decyzji podatkowej przez sąd przesądza o uznaniu,

iż organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty wynikającej z takiej decyzji. Przykładowo, gdy decyzja oparta na obowiązującym w dacie jej wydania przepisie ustawy podatkowej zostanie uchylona przez sąd na skutek podważenia przez Trybunał Konstytucyjny domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją RP, nie można uznać przyczynienia się organu do powstania nadpłaty wynikającej z tej decyzji.

W niniejszej sprawie nie występują jednak obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności pozwalające na ocenę, że nie przyczyniły się one do powstania nadpłaty.

Należy zwrócić uwagę, że z treści art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, iż jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty. Powyższa uwaga pozostaje w okolicznościach sprawy o tyle nieistotna, że trudno w niej dostrzec przyczynienie się podatnika do wydania niezgodnej z prawem decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2003 r. i w konsekwencji tego do powstania nadpłaty. Jak trafnie wskazał autor odpowiedzi na skargę kasacyjną skoro organ na podstawie nieprawomocnej decyzji wszczął postępowanie egzekucyjne celem wyegzekwowania zobowiązania w wysokości wyższej od należnej ponosi pełne ryzyko skutków późniejszego uchylenia tej decyzji i powstania nadpłaty podatku.

Należy mieć na względzie, że oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych. Oprocentowanie takie pełni więc funkcję odszkodowawczą, tj. naprawienia szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Nie powinno nasuwać wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy uwzględnienie żądania strony skarżącej realizowałoby powyższą zasadę.

Wreszcie niezasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 2 P.p.s.a., zgodnie

z którym w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż regulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przepisy § 1 stosuje się

z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Zasada ta ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Zatem w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej sąd musi ocenić, czy decyzja dotknięta jest jedną z wad wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, jakie przepisy Ordynacji podatkowej Sąd powinien zastosować jako podstawę uchylenia decyzji, czy też jakie przepisy zastosował bez powołania się na art. 145 § 2 P.p.S.a., co zresztą nie miało miejsca.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).[pic]