Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2112/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1327/18 w sprawie ze skargi D. [...] sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.344.2017.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. [...] sp.k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 20 marca 2019 r., sygn. III SA/Wa 1327/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę D. [...] sp. k. z siedzibą w W.i uchylił w zaskarżonej części interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.344.2017.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA".

2. Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wypłata przez Spółkę udziału kapitałowego w postaci części Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy 3 (świadczenie niepieniężne) będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych dla Wnioskodawców Spółki, tj. Wnioskodawcy 3 i 4 oraz sposobu ustalania przez Wnioskodawcę 3 wartości początkowej części nieruchomości otrzymanej, jako zwrot udziału kapitałowego.

Wnioskodawcami ("Wnioskodawcy") są:

1) spółką działającą pod firmą D. [...] Spółka komandytowa z siedzibą w W. ("Wnioskodawca 1") lub "Spółka").

2) spółka działająca pod firmą D. [...] Sp. k. z siedzibą w W. ("Wnioskodawca 2");

3) spółdzielnia działająca pod firmą "S." [...] z siedzibą w W. ("Społem" lub "Wnioskodawca 3");

4) spółka działająca pod firmą D. Sp. z o.o. z siedzibą w - W. ("Wnioskodawca 4").

Wspólnikami spółki ("Wspólnicy") są:

1) jako komandytariusz - Wnioskodawca 2

2) jako komandytariusz - Wnioskodawca 3

3) jako komplementariusz – Wnioskodawca 4.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawcy wskazali, że Społem posiadało (na prawach użytkownika wieczystego) atrakcyjny inwestycyjnie grunt zlokalizowany w centralnym miejscu dzielnicy P. w W., tj. przy ul. G. [...]. Na gruncie był posadowiony budynek handlowo-usługowy "U.". W ocenie Społem, potencjał nieruchomości nie był jednak w pełni wykorzystywany, a sam budynek był przestarzały. Wnioskodawca 3 nie posiadał jednak doświadczenia przy budowie kompleksów handlowo-usługowych, które mogłyby być konkurencyjne oraz atrakcyjne dla potencjalnych klientów. Nie posiadał także odpowiednich środków finansowych. Wobec tego Wnioskodawca 3 nawiązał współpracę z niepowiązaną grupą D., ponieważ posiadała ona odpowiednie środki i doświadczenie umożliwiające realizację inwestycji. W wyniku wspólnych negocjacji postanowiono, że ówczesny budynek zostanie wyburzony, a na opisanym wyżej gruncie, Wnioskodawcy wybudują wspólnie nowy ośmiopiętrowy budynek składający się z dwóch 15-piętrowych wież, stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności. W budynku znajdowałoby się ok. 470 lokali mieszkalnych, powierzchnie biurowe oraz galeria handlowa, a także garaże ("Nieruchomość").

Obecnie inwestycja budowlana funkcjonuje pod roboczą nazwą Budynek Mieszkalny wielorodzinny z częścią handlowo-usługową "R.". Ma ona zostać zakończona w 1 kwartale 2018 r. W celu realizacji opisanej powyżej inwestycji, w dniu 24 kwietnia 2013 roku Wnioskodawcy 2-4 zawarli umowę inwestycyjną oraz umowę Spółki. Wnioskodawca 3 wniósł do Spółki wkład pieniężny w wysokości 5.000,00 PLN, zaś w dniu 15 grudnia 2015 roku wkład niepieniężny (aport) w postaci prawa wieczystego użytkowania działki, na której Spółka planowała wybudować Nieruchomość. W wyniku wniesienia powołanego wyżej wkładu przez Wnioskodawcę 3 Spółka stała się jedynym użytkownikiem wieczystym gruntu. Jednocześnie w toku realizowanych prac Spółka dokonała rozbiórki budynku "U." i wszystkich innych budynków i budowli posadowionych na gruncie, na którym posadowiona jest Nieruchomość.

Zgodnie z obecnymi postanowieniami obu ww. dokumentów (tj. umowy inwestycyjnej i umowy spółki), w przypadku wystąpienia ze Spółki Wnioskodawcy 3, otrzyma on zwrot swojego udziału kapitałowego w postaci części Nieruchomości (świadczenie niepieniężne). Oznacza to, że na rzecz występującego wspólnika zostanie ustanowiona odrębna własność części Nieruchomości i w konsekwencji przeniesione zostanie na niego odrębne prawo własności lokali niemieszkalnych o przeznaczeniu użytkowym (czterech lub więcej), w tym handlowym i biurowym, prawo współwłasności garażu oraz odpowiedni udział w prawie użytkowania gruntu.

W związku z powyższym opisem zadano pięć pytań, przy czym dla celów niniejszego postępowania tylko jedno jest przedmiotem oceny sądowowoadministracyjnej tzn. :

1.Czy wypłata przez Spółkę udziału kapitałowego w postaci części Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy 3 (świadczenie niepieniężne) będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych dla Wspólników Spółki, tj. Wnioskodawcy 3 i 4?

Zdaniem Wnioskodawców wypłata przez Spółkę udziału kapitałowego w postaci części Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy 3 (świadczenie niepieniężne) w związku z jego wystąpieniem ze Spółki będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dla wszystkich Wspólników, w tym Wnioskodawcy 3. W sytuacji, gdy Wnioskodawca 3 (Spółdzielnia Społem) otrzyma zwrot wkładu kapitałowego w wyniku wystąpienia ze Spółki w postaci części Nieruchomości, zwrot taki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Obowiązek podatkowy nie powstanie także dla pozostałych Wspólników.

Wnioskodawcy podali, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz od osób fizycznych. Dochody spółki komandytowej opodatkowane są na poziomie jej wspólników. Tym samym - na Wnioskodawcy 1 - nie ciążą zobowiązania z tytułu podatku dochodowego. Podatnikami natomiast są wspólnicy Spółki - Wnioskodawca 3 i 4. Mimo, że Wnioskodawca 2 jest wspólnikiem Wnioskodawcy 1, to - z uwagi na fakt, że działa w formie spółki komandytowej - jego dochody będą opodatkowane na poziomie jego wspólnika. Wspólnikiem Wnioskodawcy 2 jest zaś Wnioskodawca 4.

Wobec powyższego stwierdzono, że Wnioskodawca 4 działa jednocześnie jako wspólnik Wnioskodawcy 1 oraz Wnioskodawcy 2 i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawcy nadto wskazali, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343, dalej "u.p.d.o.p.") zawiera otwarty katalog przychodów wskazując, że są nimi m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych rzeczy lub praw. wartość świadczeń w naturze, wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki.

Podniesiono jednocześnie, iż stosownie do brzmienia art. 14a ww. ustawy w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Przepis ten w ocenie Wnioskodawców znajduje również zastosowanie w przypadku wykonania świadczenia przez spółkę, która nie jest osobą prawną. W ocenie Wnioskodawcy 4, w przypadku wypłaty przez Spółkę udziału kapitałowego na rzecz Wnioskodawcy 3 w postaci części Nieruchomości, również po stronie Wnioskodawcy 4 nie powstanie obowiązek podatkowy, ponieważ nie powstanie po jego stronie przychód. Podniesiono, że Wnioskodawca 4 - jako wspólnik Spółki — nie uzyskuje konkretnego dodatkowego przysporzenia na skutek wystąpienia Wnioskodawcy 3 ze Spółki. W konsekwencji zwiększy się jedynie udział Wnioskodawcy 4 w przychodach i kosztach Spółki, ale dopiero w przyszłości, tj. po wystąpieniu Wnioskodawcy 3. Czynność ta spowoduje bowiem zwiększenie wartości przychodów i kosztów Wnioskodawcy 4. Wnioskodawca 4 będzie wówczas zobligowany do rozpoznania na bieżąco zwiększonych wartości przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z postanowieniami umowy Spółki.

Wskazano, że Wnioskodawca 3 otrzymuje zwrot wkładu kapitałowego w postaci część Nieruchomości, co stanowi o odpłatności tej czynności prawnej. Jednocześnie, Wnioskodawca 3 otrzyma część Nieruchomości, tj. majątek Spółki z tytułu zwrotu wkładu kapitałowego. Nie jest to zatem świadczenie zastępcze - ekwiwalent - w związku ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Powyższe zaś według wnioskodawców oznacza, że przepis art. 14a u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania przy planowanej transakcji.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 9 marca 2018 r., stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej Wspólnika 4.

Dyrektor opierając się na treści art. 65 k.s.h. podkreślił, że na wypadek wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego tego wspólnika w majątku spółki ustala się na podstawie odrębnie (specjalnie) na ten cel sporządzonego bilansu. Bilans z kolei, jest to usystematyzowane zestawienie wyrażonych w mierniku pieniężnym składników majątku oraz źródeł ich finansowania, sporządzone na określony dzień i w ściśle określonej formie. Po drugie wskazał, że udział występującego wspólnika ze spółki komandytowej na podstawie art. 103 w związku z art. 65 § 3 k.s.h. powinien być wypłacony w postaci pieniężnej. Powołują się na wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2012 r., (I ACa 1196/12, Lex nr 1293625) Dyrektor podał, że orzecznictwo sądowe dopuszcza aby umowa spółki przewidywała możliwość uregulowania przez wspólników kwestii wzajemnych rozliczeń, odmiennie niż to wynika z art. 65 § 3 k.s.h.

Dyrektor wskazał, że skoro Spółka będzie dłużnikiem, występujący ze spółki wspólnik - wierzycielem, to nakazane dłużnikowi zachowanie polegające na uiszczeniu wynagrodzenia w naturze w postaci udziałów w spółce z o.o. - świadczeniem. Organ stwierdził, że w momencie przekazania występującemu ze spółki wspólnikowi (Wnioskodawcy 3) Nieruchomości, dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takiej sytuacji dojdzie do wykonania zobowiązania ciążącego na spółce komandytowej w formie świadczenia niepieniężnego, a zatem do wypełnienia przesłanek wynikających z art. 14a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.

Tym samym w ocenie Dyrektora, przychodem Wnioskodawcy 4. tj. wspólnika pozostającego w Spółce, będzie przypadająca na niego (zgodnie z wysokością posiadanego udziału w zysku spółki) wartość uregulowanego zobowiązania wobec wspólnika występującego ze spółki, bądź wartość rynkowa Nieruchomości przekazanej występującemu wspólnikowi, w przypadku gdy wartość ta będzie wyższa niż wartość uregulowanego zobowiązania.

3. Na wymienioną wyżej interpretację Spółka, wniosła skargę, w części, tj. w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawców odnośnie zwrotu przez Spółkę udziału kapitałowego w postaci części nieruchomości na rzecz spółdzielni działającej pod firmą "S." [...] z siedzibą w W. w stosunku do spółki działającej pod firmą D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (Wnioskodawca 4).

Skarżący zarzucił:

1) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez przyjęcie, że do stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 14a u.p.d.o.p.,

2) naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej "O.p.") poprzez przedstawienie i przyjęcie błędnego stanu faktycznego przez organ, mimo odmiennego przedstawienia go we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzasadniając zarzuty Skarżący podniósł, iż nie zostały spełnione żadne warunki zastosowania konstrukcji datio in solutum z uwagi na to, że umowa spółki oraz umowa inwestycyjna przewidują jednoznacznie zwrot wkładu w postaci części Nieruchomości, nie zaś świadczenie pieniężne. W ocenie Skarżącego spółka nie spełnia na rzecz "Społem" nowego świadczenia i nie została zawarta żadna umowa o świadczenie w miejsce wykonania.

Ponadto wskazał, że organ błędne przyjął, iż możliwość dokonania wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami Spółki to wykonanie świadczenia rzeczowego w miejsce wykonania zobowiązania pieniężnego i, że stanowi odrębny tytuł od pierwszego zobowiązania, co prowadzi do zwolnienia z długu. W ocenie skarżącego organ niezgodne z przepisami prawa zinterpretował przedstawione we wniosku postanowienia umowy spółki. Skarżący zarzucił nieprawidłowe zastosowanie art. 14a u.p.d.o.p., w sytuacji gdy Spółka nie wykonuje świadczenia zamiennego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

4. WSA w Warszawie uwzględnił skargę.

Podał, że z treści art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że wykonanie zobowiązania (w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji)) poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Przy czym w przepisie tym chodzi o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany, o czym świadczy, po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po wtóre przykładowe wymienienie wyłącznie zobowiązań o charakterze pieniężnym (pożyczka, kredyt, dywidenda itd.).

Innymi słowy do zastosowania przedmiotowego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek. Pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy oraz zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego ("gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie"). Powyższe oznacza też, że hipoteza analizowanej normy prawnej nie znajduje zastosowania, jeżeli spółka ma wobec wspólnika zobowiązanie o charakterze niepieniężnym. W przedmiotowym stanie faktycznym ani nie występuje zobowiązanie pieniężne Spółki wobec Społem, wynikające "z pierwotnie zawartej umowy", ani nie występuje zgoda wierzyciela na spełnienie "innego świadczenia", gdyż zobowiązaniem Skarżącej wobec Społem, wynikającym z zawartej umowy jest jedynie obowiązek zwrotu udziału w postaci części Nieruchomości, a "inne świadczenie" po prostu nie występuje. W tym znaczeniu stanowisko Organu powołujące się na treść art. 65 § 3 k.s.h. jest chybione, gdyż nie można jako pierwotne uznać zobowiązania wynikającego z tego przepisu, skoro nigdy nie będzie ono wymagane od Spółki (umowa Spółki określa "świadczenie pierwotne" w postaci przeniesienia własności części Nieruchomości na rzecz Spółki w kategorii zwrotu udziału w postaci części Nieruchomości).

W konsekwencji ani Skarżąca Spółka, ani pozostali wspólnicy, nie otrzymają żadnego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby majątek i które mogłoby być kwalifikowane jak osiągnięcie przez Skarżącą lub jej wspólników podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego.

Wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego poprzez przyjęcie, że do stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 14a u.p.d.o.p., co jest konsekwencją naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w art. 14c § 1 O.p. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego przez organ, mimo odmiennego przedstawienia go we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną Interpretację we wskazanej części.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego, tj. art. 14a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 453 § Kodeksu cywilnego oraz art. 65 § 1, § 2 i § 3 K.s.h. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, zwrot udziału kapitałowego na rzecz "S." [...] z siedzibą w W. (Spółdzielnia) nie następuje w trybie datio in solutum. Sąd doszedł do wadliwego wniosku, iż w zdarzeniu przyszłym podanym przez Stronę przeciwną brak jest podstaw do zastosowania art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż zarówno umowa Spółki jak i umowa inwestycyjna przewidują jednoznacznie zwrot wkładu Spółdzielni w postaci części nieruchomości, a Strona przeciwna nie spełnia na rzecz Spółdzielni nowego świadczenia (świadczenia substytucyjnego) oraz nie została zawarta żadna umowa o świadczenie w miejsce wykonania.

2/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy :

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 2 i 3 O.p. poprzez niezasadne uznanie, iż organ przyjął za podstawę wydania interpretacji indywidualnej błędny stan faktyczny. Sąd w nieuprawniony sposób przyjął za element zdarzenia przyszłego twierdzenie Strony przeciwnej o tym, iż okolicznościach sprawy nie występuje zobowiązanie pieniężne Spółki wobec Społem. Ponadto Sąd wadliwie zakwalifikował do zdarzenia przyszłego pogląd Spółki o ty, iż w okolicznościach sprawy nie występuje zgoda wierzyciela na spełnienie innego świadczenia, a zobowiązaniem Spółki wobec Społem jest obowiązek zwrotu udziału w postaci części nieruchomości. Tymczasem wymienione twierdzenia Spółki stanowiły własne stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Przedstawiając określoną czynność prawną wnioskodawcy wystąpili z wnioskiem o dokonanie kwalifikacji tej czynności poprzez pryzmat prawa podatkowego. W konsekwencji wszelkie twierdzenia Spółki odnoszące się do charakteru prawnego opisanego porozumienia umownego należy kwalifikować wyłącznie jako element własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, a nie jako cześć zdarzenia przyszłego. Przeciwny wniosek prowadziłby do wypaczenia informacyjnego charakteru interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż skład orzekający zarzucając organowi naruszenie art. 14c § 1 O.p. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego, nie wyjaśnia w jakim zakresie przyjęty przez organ stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) odbiega od stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji po stronie organu powstaje istotna wątpliwość jak zrealizować wskazania składu orzekającego, co do wypełnienia dyspozycji art., 14c § 1 O.p. poprzez przyjęcia prawidłowego stanu faktycznego. Wykonanie powyższego wskazania wymaga wiedzy jakie elementy wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie pokrywają się ze zdarzeniem przyszłym przyjętym za podstawę wydania interpretacji indywidualnej.

W przekonaniu Organu nie naruszył On art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślił, ze art. 65 k.s.h. regulujący kwestię rozliczeń wspólnika ze spółką ma charakter dyspozytywny, a zgodnie z orzecznictwem dopuszczalne jest uregulowanie w umowie spółki (lub osobnej umowie) zasad rozliczania udziału wspólnika występującego ze spółki w sposób odmienny, np. poprzez wskazanie wprost kwoty pieniężnej, która będzie wypłacona wspólnikowi na wypadek wypowiedzenia przez niego udziału lub - jak w przedmiotowej sprawie - uregulowanie zobowiązania Spółki wobec Wspólnika 3 w związku z jego wystąpieniem poprzez ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy 3 odrębnej własności części Nieruchomości. W świetle art. 65 k.s.h. Spółka zawsze dokonuje wyceny w pieniądzu udziału kapitałowego występującego wspólnika. Wbrew temu, co twierdzi Sąd, Spółka zawsze określa wartość zobowiązania spółki osobowej wobec występującego wspólnika (powstaje pierwotne zobowiązanie określone w pieniądzu). Chcąc ustalić w umowie spółki lub w odrębnej umowie inną (niż pieniężna) formę uregulowania wspomnianego wyżej zobowiązania zgodę wyrazić muszą wszyscy wspólnicy spółki osobowej.

Sama nazwa umowy, w tym przypadku umowa spółki lub umowa inwestycyjna, w której określona została inna forma uregulowania zobowiązania Spółki wobec Wspólnika 3 (forma niepieniężna) aniżeli wynika to z art. 65 k.s.h. nie może być wyłącznym czynnikiem, który decyduje o powstaniu (lub nie) obowiązku podatkowego w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla określenia skutków podatkowych przyjętej przez strony formy rozliczenia, oprócz treści postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami ma również charakter rzeczywiście wykonywanych czynności. Określenie formy rozliczania udziału wspólnika występującego ze spółki w sposób odmienny od regulującego kwestię rozliczeń wspólnika ze spółką art. 65 k.s.h., tj. w formie niepieniężnej - nie może wywoływać innych skutków podatkowych niż gdyby Spółka zastosowała się wprost do postanowień tego przepisu. Gdyby przeniesienie w wyniku uregulowania zobowiązania spółki wobec występującego wspólnika poprzez przeniesienie prawa własności do składników majątkowych traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych, spowodowałoby to nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania wobec występującego wspólnika byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

5.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

Mając na względzie §1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, chociaż nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Mimo szeregu zarzutów zarówno procesowych jak i materialnoprawnych sformułowanych w skardze kasacyjnej istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 14 a ust.1 i 2 u.p.d.o.p., w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - zdarzenia przyszłego. Przepisy te zostały wprowadzone do u.p.d.o.p. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328) i obowiązują od dnia 1 stycznia 2015 r.

W pierwszej kolejności należy przytoczyć treść spornych przepisów. Zgodnie z art. 14a us.1 u.p.d.o.p. "W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia (...)". Z kolei w myśl art. 14a ust.2 u.p.d.o.p. "Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną".

Według Sądu pierwszej instancji (oraz Skarżącego), prawidłowa wykładnia art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosku, że przepis ten dotyczy stanów faktycznych, w których dłużnik reguluje ciążące na nim zobowiązanie pieniężne przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Nie obejmuje on zatem sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdzie zobowiązanie spółki komandytowej wobec występującego z niej wspólnika, od początku miało charakter niepieniężny.

6.2. Ustosunkowując się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy wskazać, że problem wykładni cytowanych powyżej przepisów (oraz analogicznych w swej treści przepisów art.14 ust.2e oraz ust.2f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Orzecznictwo jest w ostatnim okresie jednolite i wskazuje na prawidłowość wydanej w niniejszej sprawie interpretacji (por. wyroki NSA z: 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1339/18; 20 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 775/18; 16 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2598/17; 14 września 2019r., sygn. akt II FSK 2337/16; opubl. CBOSA). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela argumentację zawartą w powołanych powyżej wyrokach i poniżej przedstawia ją jako własną.

Z przepisu art.14a ust.1 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie daje się wywieść, że użyte w nim pojęcie "zobowiązanie" ogranicza się do zobowiązania pieniężnego i miałoby ono dotyczyć jedynie regulowania zobowiązania pieniężnego świadczeniem niepieniężnym. Gdyby rzeczywiście taka była intencja ustawodawcy, niewątpliwie dałby on temu wyraz przez stosowne dookreślenie tego pojęcia. Przypomnieć trzeba, że skoro zgodnie z zasadą lege non distinguente nec nostrum est disitinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), sam ustawodawca nie wprowadził w tym przepisie rozróżnienia, że dotyczy tylko zobowiązań pieniężnych, nie powinien tego tym bardziej czynić podmiot stosujący prawo.

Do wykładni przepisu proponowanej przez Sąd pierwszej instancji nie skłania również w wystarczającym stopniu dalsza część spornego przepisu, w którym w odniesieniu do regulowania w całości lub w części zobowiązania, posługuje się on zwrotem "w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu)". Wykazanie tytułów uregulowania zobowiązania nastąpiło tu bowiem w sposób egzemplifikacyjny (przykładowy). Wyrażenie "w tym" oznacza bowiem tyleż, co "jak też", "między innymi", "na przykład". Zasadnie podnosi w skardze kasacyjnej Organ, że o ile charakter dyspozytywny ma art. 65 k.s.h., tak charakteru takiego nie mają przepisy podatkowe określające zakres obowiązku podatkowego, w tym także art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, że ci podatnicy (tu wspólnicy spółek osobowych), którzy przyjęli kodeksowy (dyspozytywny) model wypłaty w pieniądzu wynagrodzenia występującemu ze spółki wspólnikowi z tytułu jego udziału kapitałowego (art. 65 § 3 k.s.h.), byliby objęci obowiązkiem podatkowym z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., natomiast ci, którzy przyjęliby w umowie spółki rozwiązanie polegające na świadczeniu w naturze (rzeczowym), obowiązkowi takiemu by nie podlegali. Prowadziłoby to zatem do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej obu grup podatników oraz niedającej się zaakceptować sytuacji kształtowania obowiązku podatkowego, podejmowanymi na gruncie dyspozytywnych przepisów prawa cywilnego, własnymi działaniami.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zawarty w uzasadnieniu wyroku NSA z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 658/17 (opubl. CBOSA), że "omawiany przepis (art.14a ust.1 u.p.d.o.p. – przypis Sądu) znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku zobowiązania pieniężnego, które zostaje zaspokojone w formie niepieniężnej, przy zastosowaniu instytucji prawnej datio in solutum. Ze sformułowania art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że znajduje on zastosowanie w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań o określonej wysokości. Przepis wskazuje bowiem, że przychodem dłużnika jest "wysokość zobowiązania" uregulowana w następstwie świadczenia niepieniężnego".

6.3. Na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 2 i 3 O.p. poprzez niezasadne uznanie, iż organ przyjął za podstawę wydania interpretacji indywidualnej błędny stan faktyczny. Organ bowiem w ramach oceny prawnej a nie modyfikacji stanu faktycznego uznał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym zastosowanie znajdzie instytucja datio in solutum. Prawidłowo przy tym Sąd pierwszej instancji uznał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, nie są spełnione żadne warunki zastosowania konstrukcji prawnej datio in solutum, gdyż – po pierwsze - zarówno umowa Spółki, jak i umowa inwestycyjna przewidują jednoznacznie zwrot wkładu Spółdzielni w postaci części Nieruchomości (nie zaś świadczenie pieniężne); inaczej mówiąc, Skarżąca Spółka nie spełnia na rzecz Społem nowego świadczenia, tj. tzw. świadczenia substytucyjnego oraz – po drugie – nie została zawarta żadna umowa o świadczenie w miejsce wykonania (pactum de in solutum dano). Ocena dokonana przez Organ w ww. zakresie, jakkolwiek wadliwa, to w świetle powyższych rozważań dotyczących wykładni art.14a ust.1 u.p.d.o.p. nie ma wpływu na ocenę stanowiska Wnioskodawców zawartą we wniosku.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art.141 §4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż Sąd pierwszej instancji zarzucając organowi naruszenie art. 14c § 1 O.p. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego, wyjaśnił w jakim zakresie przyjęty przez organ stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) odbiega od stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tzn. wskazał na podniesioną powyżej instytucję datio in solutum.

7. W tym rzeczy stanie uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.188 w zw. z art.151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.203 pkt 2 p.p.s.a.