Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2121/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Asystent Sędziego Renata Rombel, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi M. H. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 997 ( dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 27 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. H.-P. (dalej: "strona", "skarżąca") za zaległości podatkowe "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. (dalej: "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2007 r.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "Dyrektor", organ odwoławczy) decyzją z dnia 27 grudnia 2013 r. utrzymał ją w mocy.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (dalej: "WSA w Gdańsku"), który wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 194/14 oddalił ją.

Od powyższego wyroku M. H.-P. wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"), który wyrokiem z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1349/14 oddalił ją.

Pismem z dnia 11 listopada 2018 r. strona, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", wystąpiła do Dyrektora z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia 27 grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu wniosku podano, że w piśmie z dnia 20 kwietnia 2007 r. skarżąca złożyła oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki z dniem 11 maja

2007 r. Wskazano, że w dniu 11 maja 2007 r. odbyło się nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki, po którym uchwałą nr 1 odwołano skarżącą z funkcji prezesa zarządu Spółki, a uchwałą nr 2 na funkcję prezesa zarządu Spółki powołano H. H. Zaznaczono, że ww. dokumenty złożono w dniu 23 kwietnia 2007 r. w Sądzie Okręgowym w [...], co potwierdza prezentata z datą wpływu widniejącą na nich. Wskazano, że od dnia odwołania z funkcji skarżąca nie pełniła funkcji prezesa zarządu Spółki, co wymagane jest do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności ze Spółką za jej zobowiązania podatkowe. Tym samym, w okresie od stycznia do maja 2008 r. skarżąca nie pełniła funkcji prezesa zarządu Spółki, w okresie tym funkcję jedynego członka zarządu pełnił H. H.

Postanowieniem z dnia 9 stycznia 2019 r. Dyrektor wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją z dnia 27 grudnia 2013 r.

Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego Dyrektor decyzją z dnia

15 marca 2019 r. odmówił uchylenia w całości swojej decyzji ostatecznej z dnia 27 grudnia 2013 r.

Na decyzję Dyrektora z dnia 15 marca 2019 r. strona wniosła skargę do WSA

w Gdańsku, który postanowieniem z dnia 29 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1062/19 odrzucił ją.

Pismem z dnia 13 czerwca 2019 r. strona, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wystąpiła do Dyrektora z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia 27 grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu wniosku podano, że w piśmie z dnia 20 kwietnia 2007 r. skarżąca złożyła oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki z dniem 11 maja

2007 r. Wskazano, że w dniu 11 maja 2007 r. odbyło się nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki, po którym uchwałą nr 1 odwołano skarżącą z funkcji prezesa zarządu Spółki, a uchwałą nr 2 na funkcję prezesa zarządu Spółki powołano H. H. Zaznaczono, że ww. dokumenty złożono w dniu 23 kwietnia 2007 r. w Sądzie Okręgowym w [...], co potwierdza prezentata z datą wpływu widniejącą na nich. Wskazano, że uchwała w sprawie powołania członka zarządu spółki wywołuje skutki z chwilą podjęcia, a nie z chwilą zarejestrowania w KRS; wpis ten ma jedynie charakter deklaratywny i nie decyduje o tym, czy dana osoba jest czy nie jest członkiem zarządu. Podkreślono, że w okresie od stycznia do maja 2008 r. funkcję członka zarządu Spółki pełnił H. H. Tym samym, organ podatkowy powinien dokonać stosownej wykładni art. 108 § 1 w powiązaniu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, mając na względzie utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd w zakresie postępowania w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, które powinno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić.

Decyzją z dnia 15 lipca 2019 r. Dyrektor, na podstawie art. 243 § 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 241 § 1 oraz art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora z dnia 27 grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu Dyrektor podniósł, że w sprawie zachodzi przeszkoda formalna do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora z dnia 27 grudnia 2013 r., bowiem kwestia wznowienia tego postępowania na podstawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej była już przedmiotem postępowania wznowieniowego zakończonego wydaniem decyzji z dnia 15 marca 2019 r. W ocenie Dyrektora, wnioski złożone przez stronę w dniu 11 listopada 2018 r. i w dniu 13 czerwca 2019 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zostały oparte na tożsamych okolicznościach faktycznych.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor utrzymał ją

w mocy.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 27 września 2019 r. organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy i przeprowadził wywód poświęcony instytucji wznowienia postępowania, koncentrując się na przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej,

tj. wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję.

Dyrektor wskazał następnie, że pismem z dnia 11 listopada 2018 r. strona zwróciła się z wnioskiem o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 27 grudnia 2013 r. We wniosku powołano się na okoliczność złożonego przez stronę, pismem z dnia 20 kwietnia 2007 r., oświadczenia o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu z dniem 11 maja 2007 r. oraz protokołu zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 11 maja 2007 r., na którym uchwałą nr 1 odwołano z dniem 11 maja 2007 r. prezesa zarządu M. H.-P., a uchwałą nr 2 powołano z ww. dniem do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki H. H. Decyzją z dnia 15 marca 2019 r. Dyrektor odmówił uchylenia w całości swojej decyzji z dnia 27 grudnia 2013 r. z powodu niestwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy podał, że wnioskiem z dnia 13 czerwca 2019 r. strona ponownie zwróciła się do Dyrektora o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z dnia 27 grudnia 2013 r. Strona ponownie powołała przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz okoliczności faktyczne, tj. złożone przez nią pismem z dnia 20 kwietnia 2007 r. oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki z dniem 11 maja 2007 r. oraz protokół zgromadzenia wspólników Spółki z dnia

11 maja 2007 r., na którym uchwałą nr 1 odwołano z dniem 11 maja 2007 r. prezesa zarządu M. H.-P., a uchwałą nr 2 powołano z ww. dniem do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki H. H. Dyrektor podał, że decyzją z dnia 15 lipca 2019 r. odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 27 grudnia 2013 r. W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji zasadnie organ pierwszej instancji wskazał, iż w niniejszej sprawie zachodzi przeszkoda formalna do wznowienia postępowania, bowiem kwestia wznowienia postępowania na podstawie ww. przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz powołane okoliczności faktyczne były już przedmiotem postępowania wznowieniowego zakończonego wydaniem przez Dyrektora decyzji z dnia 15 marca 2019 r. Wskazane przez stronę okoliczności oraz złożone dowody zostały poddane ocenie w ostatecznej decyzji z dnia 15 marca 2019 r. (od której nie wniesiono odwołania). W ocenie organu odwoławczego, we wniosku z dnia

13 czerwca 2019 r. strona nie wskazała nowych przesłanek, które dotychczas nie byłyby przedmiotem badania przez tutejszy organ (w obu przypadkach okoliczności faktyczne, na których oparto wnioski były identyczne).

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii, że przedmiotem wniosku z dnia 13 czerwca 2019 r. jest okoliczność, iż dokonując orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki solidarnie z tą spółką z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2008 r. organy podatkowe nie prowadziły postępowania podatkowego wobec wszystkich osób, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić, tj. pominięto fakt powołania z dniem 11 maja 2007 r. do pełnienia funkcji prezesa zarządu H. H., Dyrektor wskazał, że kwestia kręgu osób odpowiedzialnych za ww. należności Spółki została już rozstrzygnięta w zakończonym decyzją ostateczną postępowaniu zwykłym dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki, a powyższe okoliczności, tj. oświadczenie o rezygnacji oraz uchwały z dnia 11 maja 2007 r., w tym uchwała nr 2 o powołaniu do pełnienia funkcji prezesa zarządu H. H., zostały powołane przez stronę już we wniosku z dnia 11 listopada 2018 r. o wznowienie postępowania. Dyrektor zauważył, że żądania wznowienia postępowania zawarte we wnioskach z dnia 11 listopada 2018 r. i z dnia 13 czerwca 2019 r. dotyczą tej samej strony, tego samego przedmiotu, tj. wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej oraz oparte są na tym samym stanie faktycznym i prawnym. Podkreślono, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wykluczają możliwości ponownego rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania opartego na tym samym przepisie, przy czym o ile ten sam przepis może być kilkakrotnie podstawą wniosku o wznowienie, to rozpoznanie tego wniosku będzie możliwe tylko wówczas, gdy stan faktyczny, na którym wniosek jest oparty i okoliczności go uzasadniające będą każdorazowo różne. Tymczasem wnioski złożone przez stronę w dniu 11 listopada 2018 r. oraz w dniu 13 czerwca 2019 r. zostały oparte na przesłance, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz - wbrew twierdzeniom zawartym

w odwołaniu - na tożsamych okolicznościach faktycznych, tj. złożonym przez stronę pismem z dnia 20 kwietnia 2007 r. oświadczeniu o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu

z dniem 11 maja 2007 r. oraz protokole zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 11 maja 2007 r.

W skardze na decyzję Dyrektora z dnia 27 września 2019 r. M. H.-P., reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego [...], wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 243 § 3 w zw. z 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie,

że w sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania (błędna wykładnia

i zastosowanie);

2. art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez udział w wydaniu zaskarżonej decyzji pracowników podlegających wyłączeniu;

3. art. 143 § 1, § 1a i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez podpisanie skarżonej decyzji przez nieupoważnioną osobę.

Uzasadniając pierwszy zarzut wskazano, że przesłankami wniosku o wznowienie postępowania z dnia 11 listopada 2018 r. było podniesienie okoliczności, iż w okresie od stycznia do maja 2008 r. M. H.-P. nie pełniła funkcji członka zarządu Spółki

(w tym okresie funkcję jedynego członka zarządu pełnił H. H.). Ponadto wskazano, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Strona zwróciła uwagę, że Dyrektor nie był w posiadaniu pisma (wraz z załącznikami) Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 22 marca 2010 r. (złożonego w KRS w dniu 26 marca 2010 r.) z którego wynika, iż organ ten jest w posiadaniu materiałów, z których jednoznacznie wynika, że pod adresem [...] ul. [...] Spółka nie posiadała siedziby, co potwierdzało, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 grudnia 2011 r., z której wynikają zaległości podatkowe, za które przeniesiono solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe na skarżącą, nigdy nie została doręczona w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Wniosek skupiał się na przesłankach braku formalnego i faktycznego wykonywania przez skarżącą funkcji prezesa zarządu. Natomiast podstawą wniosku z dnia 13 czerwca 2019 r. była okoliczność, że dokonując orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki, solidarnie z tą spółką z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2008 r. organy podatkowe nie prowadziły postępowania podatkowego przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić, tj. pominięto fakt powołania z dniem 11 maja 2007 r. na funkcję prezesa zarządu H. H. Powyższe jednoznacznie potwierdza, że powołane okoliczności nie są tożsame w wnioskach o wznowienie postępowania z 2018 r. i 2019 r.

Ponadto zarzucono, że wydając w dniu 15 marca 2019 r. decyzję, będącą następstwem wniosku z dnia 11 listopada 2018 r., Dyrektor w żadnym fragmencie nie ocenił (nawet do tego nie nawiązał), że H. H. pełnił funkcję członka zarządu Spółki oraz jaki to miało wpływ na prowadzone w stosunku do skarżącej postępowanie w zakresie orzeczenia jej solidarnej odpowiedzialności ze Spółką oraz innymi osobami (członkami zarządu). W decyzji z dnia 15 marca 2019 r. Dyrektor skupił się tylko na wykazaniu,

że skarżąca po dniu 11 maja 2007 r. nadal pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Zdaniem strony, w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 15 marca 2019 r. Dyrektor nie badał okoliczności powołania H. H. na funkcję członka zarządu Spółki oraz jaki miało to wpływ na krąg osób, w stosunku do których powinno być prowadzone postępowanie w zakresie przeniesienia odpowiedzialności osoby trzeciej.

Uzasadniając drugi zarzut podniesiono, że w wydaniu zaskarżonej decyzji brali udział pracownicy uczestniczący w wydaniu decyzji Dyrektora z dnia 27 grudnia 2013 r. oraz decyzji Dyrektora z dnia 18 stycznia 2013 r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika z dnia 22 października 2012 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialność podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe Spółki solidarnie z tą spółką z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2008 r. Odwołując się do orzecznictwa wskazano, że pod pojęciem "zaskarżonej decyzji" należy rozumieć nie tylko decyzję wydaną na skutek złożonego odwołania, ale także decyzję wydaną w trybie wznowienia postępowania podatkowego.

Uzasadniając trzeci z zarzutów wskazano, że skarżoną decyzję podpisała B. K. - Zastępca Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z upoważnienia Dyrektora. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że na stronie internetowej Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej: "IAS") B. K. została wymieniona jako Pierwszy Zastępca Dyrektora IAS. Z regulaminu organizacyjnego IAS wynika, że B. K. nie nadzoruje komórek organizacyjnych zajmujących się orzecznictwem podatkowym (komórek merytorycznych) - nadzoruje natomiast komórki: Dział Wsparcia Zarządzania, Wydział Kadr, Referat Spraw Pracowniczych i Socjalnych, Referat szkoleń, Dział obsługi kancelaryjnej. Podkreślono, że skarżona decyzja w numerze decyzji ma skazany symbol: IEW-1, co wskazuje, że decyzję tą przygotowywali pracownicy Pierwszego Działu Spraw Wierzycielski - podległych Trzeciemu Zastępcy Dyrektora. Tym samym, decyzja została wydana przez nieupoważnioną osobę, co stanowi jej nieważność.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 4 sierpnia 2020 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że w wydaniu zarówno decyzji nr [...] z dnia 27 września 2019 r., jak i decyzji nr [...] z dnia 27 grudnia 2013 r. oraz decyzji nr [...] z dnia 15 lipca 2019 r. brali udział następujący pracownicy Izby Administracji Skarbowej: U. P., E. P. i A. W. (poprzednie nazwisko P.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167

ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisów art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności

z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Aktem poddanym sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora z dnia 27 września 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia 15 lipca 2019 r. odmawiającą wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora

z dnia 27 grudnia 2013 r.

W podstawie prawnej zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia

15 lipca 2019 r. Dyrektor przywołał m.in. art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie

z którym odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji.

W myśl § 1 i 2 ww. artykułu w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w pierwszej kolejności należy wskazać, że Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256).

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco

w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Należy również podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. sygn. akt

II SA 1241/98, LEX nr 41894).

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że postępowania, które prowadzone są

w nadzwyczajnych trybach administracyjnych (podatkowych), cechują się znaczącymi odrębnościami od postępowań zwykłych. Aby mogło dojść do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, skarżący musi wykazać, że zaistniała jedna z przesłanek takiego wznowienia, określona w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym odróżniać fakt wznowienia postępowania podatkowego od postępowania, które toczy się w wyniku takiego wznowienia. Wznowienie postępowania następuje bowiem z chwilą wydania przez organ podatkowy stosownego postanowienia

("o wznowieniu postępowania" - art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej) wydawanego po stwierdzeniu przez organ, że spełnione zostały warunki formalne pozwalające na wznowienie postępowania. Dopiero po wydaniu takiego postanowienia (a więc po formalnym wznowieniu postępowania) właściwy organ podatkowy przystępuje do "przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy" (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej). Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna więc takie postępowanie, jednak nie przesądza się w nim

o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu ww. postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej (zob. wyroki NSA: z dnia 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt II GSK 1915/17, LEX nr 2555496; i z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1587/16, LEX nr 2531295).

Na taki "etapowy" charakter postępowania wznowieniowego wskazuje się również

w doktrynie. J. Borkowski wskazuje, że postępowanie nadzwyczajne ma na celu weryfikację prawidłowości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym

(tj. zwyczajnym). Istota tego postępowania sprowadza się w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. W drugim etapie organ podatkowy, zgodnie

z art. 243 § 2 tej ustawy, przede wszystkim ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski,

R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2010,

s. 996-999; S. Presnarowicz [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Komentarz do art. 243, LEX/el. 2020).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym treść art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej należy odczytywać w ten sposób, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się wówczas, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne

z przyczyn formalnych, a nie merytorycznych. Chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminu do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1503/13, LEX nr 1637088; wyrok WSA

w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 767/14, LEX nr 1603164).

Wskazany wymóg oparcia wniosku o wznowienie postępowania o jedną

z ustawowych przesłanek wznowienia nie ma charakteru merytorycznego i nie zawiera się w nim obowiązek organu badania merytorycznej zasadności przesłanki wznowienia. Organ uprawniony jest na tym etapie jedynie do kontroli, czy konstrukcja wniosku jest oparta

o jedną z podstaw wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast kwestia, czy wskazana przez stronę podstawa faktycznie zachodzi, podlegać może analizie dopiero w toku drugiego etapu rozpatrywania wniosku o wznowienie.

Oceny merytorycznej tej przesłanki dokonuje się bowiem dopiero po wznowieniu postępowania w drodze stosownego postanowienia na podstawie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero takie postanowienie staje się podstawą do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonanego decyzją ostateczną, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i musi być zawarte w decyzji wydanej na podstawie art. 245 Ordynacji podatkowej, a nie w decyzji wydanej na podstawie art. 243 § 3 tej ustawy.

Przy przesłance wznowienia wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej pewne wątpliwości może budzić użyte w tym przepisie sformułowanie "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody". Jednakże na etapie badania dopuszczalności wznowienia należy rozumieć to w odniesieniu do całej konstrukcji postępowania wznowieniowego; innymi słowy - na etapie wstępnym chodzi jedynie o to, czy samo sformułowanie wniosku odpowiada tej przesłance wznowienia i czy wskazywane orzeczenie zapadło i ma hipotetyczny związek z przedmiotem sprawy. To, jakie implikacje z niego wynikają i czy mają wpływ na treści wydanej decyzji, jest już merytoryczną oceną wniosku o wznowienie.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie zachodziła sytuacja, w której wniosek o wznowienie postępowania nie opierałby się na jednej z ustawowych przesłanek wznowienia. Tymczasem w decyzji z dnia 15 lipca 2019 r. Dyrektor doszedł do wniosku,

że powołana we wniosku strony przesłanka wznowieniowa, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie wystąpiła, w związku z czym odmówił wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 tej ustawy, a to świadczy o tym, że już na etapie badania dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania organ de facto dokonał oceny wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem organ nie powinien oceniać istnienia przesłanki wznowienia postępowania, skoro nie zostało wydane postanowienie o jego wznowieniu.

Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do nieracjonalnego wniosku, że etap drugi obejmuje badanie tych samych elementów lub jest zbędny.

W konsekwencji stwierdzić należy, że zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania,

a konkretnie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w przypadku zgodnej z przepisami rozdziału 17 Ordynacji podatkowej oceny istnienia bądź nieistnienia przesłanek wznowienia postępowania, argumentacja w tym przedmiocie powinna stanowić uzasadnienie decyzji wydanej w oparciu o treść art. 245 Ordynacji podatkowej, a więc rozstrzygnięcia o zupełnie innej treści.

Jako niezasadny należało natomiast ocenić zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez udział w wydaniu zaskarżonej decyzji pracowników podlegających wyłączeniu.

Zgodnie z powyższą regulacją funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, zwany dalej "funkcjonariuszem", pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału

w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Treść art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazuje, że ustawodawca uznał za niepożądaną sytuację, w której w drugiej instancji przy rozpatrywaniu sprawy merytorycznie, w jej całokształcie będzie zaangażowany pracownik, który brał już udział

w wydaniu decyzji w niższej (pierwszej) instancji. Daje to gwarancję, że ponowne rozpatrzenie sprawy nie będzie iluzoryczne i nie będzie sprowadzać się do bezrefleksyjnego utrzymywania w mocy zaskarżonej decyzji. Celem regulacji przewidzianej w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest zatem uniknięcie sytuacji, gdy treść rozstrzygnięcia decyzji organu drugiej instancji mogłaby być zdeterminowania wcześniejszym udziałem tej samej osoby w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie postępowania. Pracownik, który raz już uczestniczył w czynnościach procesowych, ma przez to ugruntowane poglądy zarówno na stan faktyczny, jak i na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Może to z kolei nasuwać uzasadnione wątpliwości co do jego bezstronności

i obiektywizmu. Ratio legis instytucji wyłączenia z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest zatem ochrona prawidłowości i rzetelności postępowania oraz bezstronność orzekania, czyli jednych z najistotniejszych wartości procedury administracyjnej (por. wyrok NSA

z dnia 23 lutego 2012 r. sygn. akt II GSK 63/11, LEX nr 1137961).

W judykaturze zgodnie przyjmuje się, że zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy również udziału pracownika w postępowaniu w trybach nadzwyczajnych, takich jak np. wznowienie postępowania. Istotą instytucji wznowienia postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną,

w sytuacji gdy zaistniały określone w Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1381/19, LEX nr 2768305; czy z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 506/17, LEX nr 2352581).

W uchwale siedmiu sędziów z dnia 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 (ONSAiWSA 2013/4/59) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" odpowiada określeniu "udział w załatwianiu sprawy". W art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie posłużył się bowiem określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że w pojęciu "udział

w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji

w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać,

że z nadesłanych przez Dyrektora akt podatkowych sprawy zakończonej wydaniem decyzji z dnia 27 grudnia 2013 r. wynika, iż w jej wydaniu brały udział E. P. i A. P. (obecnie W.). Z akt podatkowych niniejszej sprawy wynika z kolei, że w wydaniu decyzji z dnia 15 lipca 2019 r. brał udział L. S., natomiast w wydaniu decyzji z dnia 27 września 2019 r. - B. K.

Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika, że A. W. uczestniczyła we wszystkich postępowaniach prowadzonych względem skarżącej, należy zwrócić uwagę, że istotnie, w metryce akt podatkowych niniejszej sprawy pojawia się nazwisko A. W., jednakże jedynie przy zapisie o dekretacji dokumentu i zmianie przekazania pisma. W ocenie Sądu, dekretacja dokumentu jest jedynie czynnością techniczną, organizacyjną, nie jest zaś istotną czynnością procesową, w której udział powodowałby wypełnienie przesłanki z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 143 § 1, § 1a i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez podpisanie skarżonej decyzji przez nieupoważnioną osobę.

Jak wynika z nadesłanego przez organ odwoławczy Upoważnienia nr 239/2019

z dnia 1 sierpnia 2019 r. - Dyrektor, na podstawie § 83 regulaminu organizacyjnego Izby Administracji Skarbowej, upoważnił B. K. - I Zastępcę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, do podpisywania podczas nieobecności Dyrektora pism i dokumentów zastrzeżonych do kompetencji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przy użyciu pieczęci o brzmieniu: "wz. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...]".

Zgodnie z § 59 pkt 4 regulaminu organizacyjnego Izby Administracji Skarbowej do kompetencji Dyrektora należą sprawy w zakresie spraw podatkowych: wydawanie postanowień i decyzji w trybie odwoławczym oraz w trybach szczególnych. Jeżeli Dyrektor nie może pełnić obowiązków służbowych zastępuje go I Zastępca, przy czym zastępstwo to obejmuje wszystkie kompetencje Dyrektora (§ 60 ust. 1 i 4 regulaminu organizacyjnego Izby Administracji Skarbowej [...]).

W dacie wydania zaskarżonej decyzji (27 września 2019 r.) obowiązki Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnił L. S., który - jak wyżej wskazano - brał udział w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem skarżącej z dnia 13 czerwca 2019 r. o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora z dnia 27 grudnia 2013 r., zakończonym wydaniem decyzji z dnia 15 lipca 2019 r. Tym samym, L. S., na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, podlegał wyłączeniu od udziału w postępowaniu odwoławczym od decyzji z dnia 15 lipca 2019 r. (zakończonym wydaniem zaskarżonej do tutejszego Sądu decyzji z dnia 27 września 2019 r.). W konsekwencji, nie mógł pełnić obowiązków służbowych w ww. postępowaniu z powodu wyłączenia i na podstawie § 59 pkt 4 oraz § 60 ust. 1 i 4 regulaminu organizacyjnego Izby Administracji Skarbowej został zastąpiony przez I Zastępcę, którym od dnia 1 marca 2017 r. jest B. K. (co wynika z nadesłanych przez organ odwoławczy: aktu powołania i Upoważnienia nr 239/2019 z dnia 1 sierpnia 2019 r.). Na marginesie należy zauważyć, że nie ma prawnej możliwości posiadania dwóch podpisów kwalifikowanych. Stąd I Zastępca Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie mógł dysponować odrębnymi podpisami zawierającymi zapis "w zastępstwie" i "z upoważnienia" Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Zatem podpis ten upoważniał I Zastępcę do podpisywania decyzji z upoważnienia, jaki w zastępstwie tegoż Dyrektora.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor uwzględni zaprezentowaną

w niniejszym orzeczeniu wykładnię przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji wznowienia postępowania.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.[pic]