Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2449/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (spr.), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 52/19 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 52/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA w Gliwicach", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę J. S. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor", "Organ") w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. (pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Postanowieniami z dnia 21 listopada 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wszczął z urzędu postępowania podatkowe wobec skarżącego i jego żony w zakresie opodatkowania ich dochodów za rok 2007, pochodzących z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

W toku postępowania ustalono, że wszystkie środki posiadane przez małżonków były wspólne, łączy ich ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej, wspólne są ich nieruchomości, a pożyczki były udzielane także z majątku wspólnego. Podatnicy – jako źródło pokrycia wydatków - wskazali wyłącznie dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod firmą P. P.-H.-U. "T." w C., przy ul.[...].

Organ ustalił także, że małżonkowie ponieśli w 2007 r. wydatki w łącznej wysokości 4.139.572,73 zł. Przychody uzyskane w 2007 r. organ ustalił w łącznej kwocie 3.325.491,19 zł. Następnie organ przedstawił ustalenia co do wartości zasobów majątkowych podatników i w tym zakresie wskazał, że według ich oświadczeń dysponowali oni na dzień 31 grudnia 2007 r. majątkiem o wartości 2.361.369 zł (w tym środkami pieniężnymi zgromadzonymi w banku w kwocie 1.956.369 zł i w gotówce – 2.000 zł). Stan środków finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych podatników zwiększył się w 2007 r. o 542.256,64 zł. Porównując wielkości przychodów (3.325.491,19 zł) z kwotą wydatków (4.139.572,71 zł) organ ustalił, że wydatki w kwocie 814.081.54 zł (co do obojga małżonków) nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Podstawę opodatkowania dla podatnika organ przyjął jako połowę powyższej kwoty tj. 407.041 zł i - stosując stawkę 75% - ustalił należny podatek ryczałtowy w kwocie 305.281 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 12 marca 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na powyższą decyzję wyrokiem z 6 lutego 2013 r., I SA/Gl 601/12. Na rozprawie, skarżący oświadczył, że w przeddzień rozprawy znalazł dokumenty w postaci pozwolenia na budowę warsztatu w C. przy ul. [...] wydane 28 sierpnia 1986 r., potwierdzenie zgłoszenia do użytkowania tego obiektu z dnia 4 grudnia 1990 r., a ponadto przedłożył kserokopię dziennika budowy z zapisami od 12 maja 1986 r. do 3 listopada 1990 r., którego oryginał znajduje się w Urzędzie Miejskim w C. Podał też, że znalazł teczkę z rachunkami dotyczącymi tej budowy. Według niego wydatki na budowę wyniosły 35.000.000 zł przed denominacją, co w dolarach według kursu z 1994 r. wynosi 40.000 zł.

Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a nowe okoliczności, na jakie powołał skarżący na rozprawie, mogą być jedynie podstawą ewentualnego wnioskowania przez podatnika wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym, jednocześnie wskazując, że nie dały one podstawy do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (ówcześnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. - dalej: "p.p.s.a.").

Sąd stwierdził również, że organy miały pełne podstawy do uznania, iż budynek produkcyjny zaczął być użytkowany w 1987 r., a plac manewrowy – w 1990 r. Ustalenia te poczynione zostały w oparciu o dane przedłożone przez firmę "T.", a mianowicie – wysokość rocznych odpisów amortyzacyjnych i sumę odpisów amortyzacyjnych według stanu z 2006 r. Także poprawnie przyjęto, że wysokość wydatków na powyższe obiekty odpowiada wpisanej do ewidencji środków trwałych ich wartości początkowej, tj. 107.520 zł (budynek produkcyjny) i 16.300 zł (plac manewrowy z dojazdem). Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że w okresie do 1987 r. podatnicy ponieśli wydatki związane z wybudowaniem budynku produkcyjnego), a w okresie do 1990 r. – dalsze wydatki na urządzenie placu manewrowego i dojazdu – w kwotach odpowiadających wartości początkowej tych obiektów, czyli 1.075.200.000 zł i 163.000.000 zł przed denominacją. Powyższe wydatki organ przeliczył na dolary po kursie obowiązującym odpowiednio w 1987 i 1990 r., a uzyskaną w ten sposób wartość wydatków inwestycyjnych odliczył od dochodów podatników z lat 1978-1991, przyjętych również według dolarowych przeliczników.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podatnik w toku całego postępowania nie podał organom podatkowym, kiedy rozpoczął i zakończył budowę budynku produkcyjnego oraz palcu manewrowego. Z kolei wprowadzając określone dane do ewidencji środków trwałych dał podstawę do obliczenia przez organy podatkowe okresu użytkowania tych środków trwałych odpowiednio na 20 i 17 lat licząc wstecz od 2006 r. Ustaleń tych w sposób wiarygodny nie zakwestionował, zgłaszając jedynie żądanie zastosowania innego (z 1994 r.) przelicznika dolarowego dla wydatków poniesionych na te inwestycje.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2594/14 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego od powyższego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 lutego 2013 r., I SA/Gl 601/12.

Pismem z 15 lutego 2013 r. podatnik powołując się na nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (ówcześnie Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej: "O.p.") wniósł o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 2 kwietnia 2013 r. odmówił wznowienia postępowania, a ta decyzja została utrzymana w mocy decyzją organu z 11 czerwca 2013 r.

Następnie skarżący w piśmie z 18 maja 2015 r. ponownie wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 12 marca 2012 r., ujawniając nowe dowody w sprawie, tj. siedem umów darowizn z lat 1989-1991 na łączną kwotę 73.150.000 zł (przed denominacją) oraz trzy umowy: dwie sprzedaży samochodów i jedna komisowa odpowiednio z dnia 7 maja 1996 r., 24 sierpnia 1998 r. i 17 lipca 1999 r. na łączną kwotę 100.000 zł. Organ wskazał, że powołane przez stronę nowe dowody nie uzasadniały zmiany treści decyzji dotychczasowej, gdyż powołane we wniosku o wznowienie nowe źródło przychodów uzyskane w latach 1989-1999, tj. kwota 100.000 zł jako środków pochodzących ze sprzedaży pojazdów oraz kwota 40.736,26 zł jako środków pochodzących z otrzymanych darowizn, pokryło jedynie część nadwyżki wydatków poniesionych w 2006 r. nad uzyskanymi w 2006 r. przychodami. Wydana przez Dyrektora decyzja z 7 sierpnia 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 12 marca 2012 r. została utrzymana w mocy decyzją wydaną przez ten sam organ w II instancji w dniu 15 grudnia 2015 r.

Skarga strony na powyższą decyzję została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 298/16.

Kolejny wniosek o wznowienie przedmiotowego postępowania wymiarowego podatnik zawarł w piśmie z 10 marca 2017 r. Stwierdził w nim, że organ w decyzji z 12 marca 2012 r. dokonał błędnych ustaleń odnośnie do daty przyjęcia do użytkowania budynku produkcyjnego położonego w C., przy ulicy[...], zgodnie z którymi przedmiotowy budynek został przyjęty do ewidencji środków trwałych z datą 31 grudnia 1994 r. o wartości 107.520 zł, a pomimo tego uznano, że przedmiotowy budynek był amortyzowany od 1 stycznia 1987 r.

Jako podstawę wznowienia postępowania skarżący wskazał nowe dokumenty (ich kopie) przypadkowo odnalezione na początku marca 2017 r. Powołał się również na uzyskane wyliczenie księgowej co do zasobów stron w 2007 r. z uwzględnieniem prawidłowo naliczonej amortyzacji. Jak podał podatnik te dokumenty zostały odnalezione przypadkowo w czasie generalnego porządkowania mieszkania przez jego córkę na początku marca 2017 r., w którym w latach 90-tych ubiegłego stulecia zamieszkiwał w czasie pierwszego małżeństwa. Wyprowadził się z tego mieszkania pod koniec lat 90-tych i od tamtej pory w nim nie przebywał. W mieszkaniu pozostała była żona i córka. Tym samym w ocenie skarżącego spełniona została przesłanka "wyjścia na jaw" nowych dowodów i okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając jako organ I instancji, decyzją z 20 czerwca 2017 r. odmówił uchylenia w całości swojej decyzji ostatecznej z dnia 12 marca 2012 r. Decyzją z 19 września 2017 r. ten sam organ utrzymał w mocy decyzję z 20 czerwca 2017 r.

Wyrokiem z 1 marca 2018 r. I SA/Gl 1251/17, WSA w Gliwicach uchylił decyzje wydane w obu instancjach. Wskazał, że decyzje wydane w trybie wznowieniowym w dniu 20 czerwca 2017 r. oraz 19 września 2017 r. są dotknięte wadą, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Organ ponownie rozpoznając sprawę decyzją z 31 sierpnia 2018 r., odmówił uchylenia wymiarowej decyzji ostatecznej z dnia 12 marca 2012 r. – wobec nie stwierdzenia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Następnie decyzją z 19 listopada 2018 r. Dyrektor utrzymał w mocy własną decyzję z 31 sierpnia 2018 r. W uzasadnieniu organ przytoczył treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, a także uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt III CZP 67/14. Organ wskazał, że kwestia wartości początkowej spornego środka trwałego stanowiła już przedmiot rozważań organów w toku zwykłych postępowań podatkowych, dotyczących zobowiązań strony w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 2005-2007, zakończonych decyzjami, których prawidłowość w odniesieniu do lat 2005 i 2007 - zweryfikowano w postępowaniu sądowym. Powyższe ustalenia korzystają z powagi rzeczy osądzonej, gdyż sprawa ta była przedmiotem orzekania zarówno Wojewódzkiego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Prawomocnym wyrokiem z 6 lutego 2013 r., I SA/GI 599/12, WSA w Gliwicach oddalił skargę podatnika wniesioną na decyzję Dyrektora z dnia 12 marca 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję z dnia 5 grudnia 2011 r.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że nie jest trafne uznanie organów podatkowych, iż działalność była prowadzona w budynku przy ulicy [...] już od 1 stycznia 1987 r., a tym samym, że budynek ten był użytkowany i zasadnie amortyzowany od w/w daty. Budowa przedmiotowego budynku została zakończona w 1990 r., a zatem w ewidencji księgowej skarżącego dokonywano nieprawidłowych zapisów przed podmiot prowadzący ewidencje księgowe w zakresie amortyzacji budynku już od 1987 r. Podkreślił, że z powyższego tytułu skarżący nie może ponosić negatywnych konsekwencji prawnych, a organ II instancji nie może podtrzymywać ustaleń, które są sprzeczne z rzeczywistością.

Podał, że w ewidencji dokonano wpisu w 1994 r. wartości początkowej środka trwałego w wysokości 107.520 zł., tj. wartości już przeszacowanej zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami. Argumentował, że z powyższego wynika, iż w/w wartość była wyliczona przy zastosowaniu przeliczników dotyczących amortyzacji i stąd w ewidencji wpisano zawyżoną wartość przedmiotowego budynku wynikającą ze wskaźnika przeliczeniowego dotyczącego wartości środka trwałego w kontekście amortyzacji. Tym samym wpisana w 1994 r. w ewidencji wartość budynku nie odpowiadała rzeczywistej wartości przedmiotowego budynku i poniesionym kosztom na jego budowę.

Tym samym skoro skarżący wydał niższe kwoty na budowę przedmiotowego budynku niż ustaliły to organy podatkowe to dysponował wyższymi kwotami, czyli zasobami w kolejnych latach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem wartość przedmiotowego budynku przyjęta w ewidencji nie odzwierciedlała rzeczywistych kosztów budowy poniesionych przez skarżącego. Zatem wydatki poniesione w 2007 r. znajdują pokrycie w zasobach finansowych w 2007 r. przy przyjęciu, że inwestycja, tj. budowa budynku gospodarczego przy ulicy [...] w C. została zakończona w 1990 r. a jej koszt wynosił 34.885.634,00 zł (przed denominacją).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 52/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do oceny wartości budynku wzniesionego przez skarżącego w C., przy ul. [...], jak również daty poniesienia wydatków na jego wzniesienie.

WSA w Gliwicach za prawidłowe uznał stanowisko organu, iż przedłożone przez skarżącego dokumenty są "nowe", ale nie są "istotne" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy bowiem rozumieć tylko taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja - co do swej istoty - odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. W odniesieniu do zgłoszonych przez podatnika dowodów (kopii dokumentów) takiej konstatacji nie można poczynić.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że z decyzji podatkowych dotyczących roku 2005 (decyzja z dnia 5 grudnia 2011 r., utrzymana w mocy decyzją z dnia 12 marca 2012 r.) wynika, że na koniec roku 2005 podatnik posiadał nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie 24.494,68 zł. Ustalenia te korzystają z powagi rzeczy osądzonej, gdyż sprawa dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2005 r. była przedmiotem orzekania sądów administracyjnych. Prawomocnym wyrokiem z 6 lutego 2013 r., I SA/GI 599/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę podatnika wniesioną na decyzję Dyrektora w tym zakresie.

Sąd podzielił też stanowisko organów, że w tej sprawie konieczne było odwołanie się do ustaleń i zgromadzonego materiału dowodowego przez organy w trakcie zwykłego postępowania, prowadzonego w przedmiocie źródeł nieujawnionych za lata 2005-2006. W toku wymienionych wyżej postępowań podatkowych przeprowadzono szczegółową analizę zasobów majątkowych skarżącego, celem m.in. weryfikacji złożonych przez niego oświadczeń o zgromadzonym majątku i posiadanych zasobach finansowych na dzień 31 grudnia 2004 r. Dano wiarę m.in. informacjom i wyliczeniom, dokonanym przez podatnika o uzyskanych przez niego w latach 1978-1992 dochodach z działalności gospodarczej, które to, za sugestią podatnika, przeliczono na walutę obcą, tj. dolary USA. Uwzględniając powyższe zasoby oraz dochody podatnika, wynikające z posiadanych przez organ podatkowy dokumentów, za lata 1993-2004, stwierdzono ostatecznie, że skarżący wraz żoną, byli w stanie zgromadzić na dzień 31 grudnia 2004 r. majątek wykazany w oświadczeniu majątkowym, w tym zasoby finansowe, w kwocie 1.220.315,98 zł, zdeponowane na rachunku bankowym. Jako niewiarygodne uznano zaś twierdzenia o posiadanych na ten dzień oszczędnościach w kwocie 300.000 euro.

W efekcie powyższego przyjęto, że poniesione przez podatnika w 2005 r. wydatki znalazły pokrycie w posiadanych przez niego zasobach finansowych, a na dzień 31 grudnia 2005 r. do dyspozycji skarżącego pozostawała jeszcze kwota w wysokości 24.494,68 zł, którą odpowiednio uwzględniono w rozliczeniach przychodów i wydatków za rok 2006.

W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że dokumenty, mające wskazywać na rzeczywistą datę wykończenia budynku produkcyjnego i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w okresie poprzedzającym oddanie budynku do użytkowania, tj. faktura z 28 października 1988 r., nadto zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, podobnie jak i inne, przedłożone na okoliczność wykazania, że amortyzowanie budynku rozpoczęto w okresie po 1990 r., nie mają dla sprawy istotnego znaczenia.

W uzasadnieniu wyroku wskazano również, że bezpodstawne są żądania skarżącego, aby w postępowaniu dotyczącym podatku od nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustalać wartość tego obiektu znacznie niższą (3.488,56 zł po denominacji), ponieważ w tym przypadku jest to ewidentnie korzystny zabieg dla podatnika. Skoro w ewidencji środków trwałych określono wartość budynku na 107.520 zł, to należy przyjąć, że taka była wartość wytworzenia tego obiektu. Ten sam obiekt powinien bowiem przedstawiać jednakową wartość niezależnie, czy chodzi o ustalenie kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym (w tym przypadku im wyższa wartość tym korzystniejsza dla podatnika, bo obniża dochód), czy też o wartość wydatków poniesionych przez podatnika, ustalaną w postępowaniu dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (w tym przypadku im niższa wartość tym korzystniejsza dla podatnika). Aspekt ten był już analizowany wyroku z dnia 6 lutego 2013 r. (I SA/Gl 601/12), w którym podano, że ustalenie wartości spornego budynku na 107.520 zł – według danych z ewidencji środków trwałych, jest w pełni zasadne i że trafnie taką kwotę organy przyjęły, jako wydatkowaną przez podatnika i jego żonę na wybudowanie tego obiektu w okresie do 1987 r.

Ustalenie daty wybudowania tego obiektu nastąpiło także na podstawie ewidencji środków trwałych, dostarczonej organowi przez podatnika. Z ewidencji wynikało, że odpisy amortyzacyjne spornego budynku na 31 grudnia 2006 r. wynosiły 53.760 zł, zaś na dzień 31 grudnia 2007 r. wynosiły 56.448 zł. Zatem, zasadnie organy przyjęły, że to oznacza, iż odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego wynosiły 2.688 zł rocznie.

Wobec powyższego przy ustalaniu wydatków skarżącego za okres 1978-1987 przyjęto, że na wybudowanie budynku produkcyjnego poniósł kwotę 107.520 zł, odpowiadającą jego wartości początkowej podanej w ewidencji środków trwałych.

Sąd orzekający podkreślił, że taki sposób rozumowania organów zyskał aprobatę WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lutego 2013 r., I SA/Gl 601/12, oraz aprobatę NSA, który wyrokiem z 20 listopada 2014 r., II FSK 2594/14 oddalił skargę kasacyjną podatnika. Zagadnienie wybudowania spornego budynku dopiero w 1990 r. było podnoszone przez podatnika już w postępowaniu wymiarowym oraz na etapie skargi do sądu od decyzji wymiarowej z 12 marca 2012 r. Także i w tym wątku sprawy Sąd wówczas stwierdził, że organy miały pełne podstawy do tego, aby uznać, że podatnik wydatek w kwocie 107.520 zł poniósł do roku 1987, a sporny budynek zaczął być użytkowany już w tym roku. Podatnik wprowadzając określone dane do ewidencji środków trwałych dał organom podstawy do takich ustaleń. Z kolei – jak wywodził Sąd w uzasadnieniu wyroku z 6 lutego 2013 r., I SA/Gl 601/12 – załączenie do odwołania 5 kopii rachunków, nie dało podstaw do zakwestionowania czasu budowy budynku. Ocena organów, wskazująca na niewiarygodność rachunków wystawionych w 1990 i 1991 r., a dotyczących prac prowadzonych przez 5, czy też 3 lata, i niemożliwych obecnie do zweryfikowania, zdaniem Sądu mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów (str. 10 i 11 uzasadnienia wyroku).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżący przedkładając kopie dokumentów załączonych do wniosku o wznowienie postępowania, nie podważył prawidłowości ustaleń poczynionych w postępowaniu zwyczajnym, z których wynika, że amortyzował budynek od 1987 r., a tym samym wydatki na jego wybudowanie poniósł, w przyjętym wówczas przez organy okresie. Ustalenia te wynikają z zasadnego założenia, że skoro rocznie skarżący amortyzował budynek w kwocie 2.688 zł, to czyniąc to przez 20 lat (począwszy właśnie od 1987 r.) doprowadził do odpisów na koniec 2006 r. w kwocie 53.760 zł.

Ponadto, przeliczenie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego, wskazywanych przez podatnika nie jest w stanie wpłynąć na wymiar zobowiązania wynikającego z decyzji ostatecznej (wymiarowej). Gdyby bowiem hipotetycznie przyjąć, że wartość początkowa, tym samym wydatki na budowę budynku zamykały się kwotą 45.753,19 zł albo 3.488,56 zł (podatnik podaje zamiennie te dwie wartości), to i tak korekta odpisów nie doprowadziłaby do zmiany wysokości zasobów finansowych skarżącego, jakimi dysponował na dzień 31 grudnia 2006 r. Odpisy amortyzacyjne za okres od 1991 r. (przyjmując stanowisko, prezentowane w skardze o zakończeniu budowy w 1990 r.) do 2005 r. od wartości początkowej budynku produkcyjnego, naliczone od wartości początkowej, ustalonej w postępowaniu podatkowym, wskazanej we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego oraz w odwołaniu od decyzji pokazują, że przyjęcie wartości początkowej spornego środka trwałego, w wysokości proponowanej przez podatnika, prowadziłoby do zmniejszenia sumy przychodów którymi dysponował w poszczególnych latach.

WSA w Gliwicach za nietrafne uznał pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszeń przepisów postępowania. Skarżący bezzasadnie podnosił pominięcie opinii (ekspertyzy) księgowej, wskazującej na zasoby finansowe podatnika w latach 2005-2007. Jak zauważyły organy ten dokument nie jest dowodem pierwotnym, lecz wtórnym zestawieniem (oceną) oraz nie został opatrzony datą jego sporządzenia, co uniemożliwia uznanie go za istotny i istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej. Poza tym, zaprezentowane w opinii wyliczenia oparto na wartości początkowej środka trwałego, której nie można zaakceptować, podobnie jak i ustaleń o stanie oszczędności na dzień 31 grudnia 2004 r.

Za bezzasadne uznano również żądania skarżącego przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wnioskowanych w piśmie z dnia 10 marca 2017 r. oraz przeliczenia wartości budynku produkcyjnego do cen z 1990 r. w oparciu o opinię biegłego rewidenta księgowego i biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Sąd podkreślił, że art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga wskazania dowodów w znaczeniu środków dowodowych (tu zeznań), a nie samych źródeł dowodowych, czyli istnienia w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej.

Sąd podzielił także stanowisko organu, że z przedłożonych przez podatnika dowodów z dokumentów, potwierdzających okoliczność dokonania przez niego przelewów bankowych w łącznej kwocie 590.000 zł, z konta bankowego prowadzonego dla firmy "T." na dobro rachunku prowadzonego na rzecz podatnika, nie można traktować, jako potwierdzających nowe okoliczności, nieznane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 listopada 2018 r. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji przy uwzględnieniu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt. 1 c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe następujących norm prawnych:

1. art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p., w sytuacji gdy naruszenie w/w przepisów Ordynacji podatkowej miało wpływ na wynik sprawy tj. błędne i niepełne zebranie, rozpatrzenie i ocena materiału dowodowego (tj.: faktury z dnia 28 października 1988 r., protokołu nr 20-89 z badania i pomiarów instalacji ochrony przeciwpożarowej urządzeń elektrycznych wykonanej jako uziemienie ochronne i robocze, zerowanie ochronne i robocze, ochrona odgromowa z dnia 20 grudnia 1989 r., warunków technicznych dostawy gazu do ogrzewania budynku z dnia 7 lutego 1991 r., protokółu badań kominiarskich z 20 grudnia 1989 r., projektu technicznego budynku z lutego 1989 r., potwierdzenia zgłoszenia użytkowania budowlanego z dnia 4 grudnia 1990 r., decyzji nr [...] z dnia 28 sierpnia 1986 r., zestawienia wartości obiektów wraz z kosztami budowy z listopada 1995 r., zamówienia z dnia 8 listopada 1995 r., dziennika budowy z dnia 28 sierpnia 1986 r. zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 11 grudnia 1989, opinii/ekspertyzy księgowej dotyczącej posiadania przez strony zasobów finansowych latach 2005 - 2007, potwierdzeń przelewów z dnia 20 czerwca 2007 r. na kwotę 460.000 zł. i dnia 10 sierpnia 2007 r. na kwotę 130.000 zł.) i wskutek powyższego:

a) nietrafne i dowolne uznanie, iż przyjęcie budynku przy ulicy [...] w C. z datą 31 grudnia 1994 r. do ewidencji środków trwałych o wartości 107.520 zł i amortyzacja przedmiotowego budynku od tak przyjętej wartości od w/w daty nie ma wpływu na wymiar zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. oraz na ustalenie wydatków i zasobów stron z uwagi tylko na fakt, iż J. S. oraz G. S. nie kwestionowali w kontrolach podatkowych amortyzacji przedmiotowego budynku od 1987 r., a dokonywanie amortyzacji do daty faktycznego rozpoczęcia używania przedmiotowego budynku i od jego wartości ustalonej na podstawie rzeczywiście poniesionych nakładów, a nie szacunkowej wartości rynkowej byłoby rzekomo niekorzystne dla skarżącego podczas gdy z przedłożonych przez skarżącego w/w dokumentów wynika, iż budynek nie mógł być amortyzowany od 1 stycznia 1987 r. albowiem wówczas nie istniał, a nadto jego wartość powinna być ustalona w oparciu o rzeczywiście poniesione wydatki/nakłady, a nie ustalona rynkowo gdyż powyższa okoliczność ma jednak zasadnicze i kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy albowiem wydatki małżonków G. i J. S. w 2007 r. znajdują pokrycie w ich zasobach finansowych w 2007 r. przy przyjęciu, iż inwestycja tj. budowa budynku gospodarczego przy ulicy [...] w C. została zakończona w 1990 r. i przy przyjęciu do rozliczenia rzeczywiście poniesionych wydatków na budowę tego budynku przez stronę a nie jego wartości rynkowej a także przy rozpoczęciu naliczania amortyzacji od tej daty i od wartości ustalonej w oparciu o rzeczywiste nakłady/wydatki na jego budowę,

b) pominięcie, iż z opinii/ekspertyzy księgowej dotyczącej posiadania przez strony zasobów finansowych latach 2005 - 2007 i prawidłowo naliczanej amortyzacji tj. od 1990 r. i od wartości rzeczywistych nakładów/wydatków na budowę budynku wynika, iż wydatki stron w 2007 r. znajdują pokrycie w zasobach finansowych stron w 2007 r. przy przyjęciu, iż inwestycja tj. budowa budynku gospodarczego przy ulicy [...] w C. została zakończona w 1990 r. i od tej daty można i należy naliczać amortyzację w/w budynku oraz przy uwzględnieniu rzeczywistych wydatków na budowę przedmiotowego budynku a nie jego wartości rynkowej ustalonej przez rzeczoznawcę.

c) dowolne uznanie, iż rozliczenia dochodów małżonków G. i J. S. za okres 1978 - 2005 w tym również kwestia przyjęcia przedmiotowego budynku do amortyzacji od 31 grudnia 1994 r. i nowe dokumenty ujawnione przez stronę są pozbawione cech istotności czyli takiej, która mogłaby wpłynąć na sposób rozstrzygnięcia sprawy albowiem kwestie te rzekomo były przedmiotem decyzji wydanej za 2005 r. podczas gdy w postępowaniu za rok 2005 r. w/w - wbrew stanowisku organu podatkowego - nie przedłożyli dowodów wskazanych powyżej a inne, które poświadczają, iż budynek nie mógł być amortyzowany od 1 stycznia 1987 r. (a taką datę początkową przyjął organ podatkowy) albowiem wówczas nie istniał, a nadto nie przedłożyli dowodów na poniesione wydatki na budowę przedmiotowego budynku a zdaniem skarżącego i w oparciu o obiektywne kryteria przedmiotowy budynek powinien być amortyzowany dopiero od 1990 r. kiedy to została zakończona jego budowa i przy przyjęciu jego wartości nie rynkowej ustalonej przez rzeczoznawcę a w oparciu o wydatki poniesione rzeczywiście przez stronę na dowód których strona przedstawiła faktury dotyczące poniesionych wydatków na budowę budynku w okresie 1986-1991 a które organ podatkowy niezasadnie pominął jako dowody w sprawie i ich nie uznał,

d) pominięcie okoliczności, iż z odnalezionej faktury z dnia 28 października 1988 r. wynika, iż skarżący w 1988 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.T. S. pod adresem [...] a w C., a nie ul.[...], a z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, iż działalność była prowadzona przez J. S. i G. S. pod adresem [...] w C., a wpis został dokonany w dniu 27 listopada 1989 r. co także i dodatkowo świadczy, iż skarżący nie prowadził działalności w przedmiotowym budynku od 1 stycznia 1987 r., a tym samym przedmiotowy budynek nie mógł być używany i amortyzowany od w/w daty,

e) nietrafne uznanie przez Sąd I instancji w ślad za organem I i II instancji, iż przedmiotowy budynek był amortyzowany od 1 stycznia 1987 r. podczas gdy jego budowa została zakończona w 1990 r., a zatem w ewidencji księgowej skarżącego dokonywano nieprawidłowych zapisów przed podmiot prowadzący ewidencje księgową, a z powyższego tytułu skarżący nie może ponosić negatywnych konsekwencji prawnych, a amortyzacji przedmiotowego budynku można dokonywać najwcześniej od 1990 r. kiedy została zakończona jego budowa,

f) pominięcie, iż w 1990 r., tj. w roku faktycznego zakończenia budowy przedmiotowego budynku jego rzeczywista wartość ustalona na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków przez stronę na jego budowę wynosiła 34.885.634 zł. (przed denominacją) i ta wartość powinna być podstawą do wyliczenia amortyzacji, a przede wszystkim do ustalenia zasobów i wydatków strony wówczas i w latach późniejszych i błędne, niezasadne naliczenie amortyzacji za lata 1987-1990 oraz zignorowanie oczywistego faktu, iż w latach 1987-1990 budynek nie istniał,

g) błędne, zawyżone ustalenie wartości przedmiotowego budynku przy wyliczaniu amortyzacji i przy ustaleniu wydatków strony na jego budowę poprzez przyjęcie, iż wartość przedmiotowego budynku wynosiła w 1987 r. (!) 107.520 zł (jest to wartość po przeszacowaniu budynku przez rzeczoznawcę do wartości rynkowej w 1994 r. zgodnie z przepisami) podczas gdy wówczas w/w budynek nie istniał, a w ewidencji prowadzonej nierzetelnie omyłkowo została wpisana w 1994 r. zawyżona wartość przedmiotowego budynku przyjęta przez organ podatkowy również w 1987 r., a zatem dokonywanie amortyzacji i ustalanie zasobów i wydatków strony z uwzględnieniem tak błędnie przyjętej jego wartości rynkowej na podstawie nierzetelnej ewidencji w w/w wysokości a nie od rzeczywistych wydatków jest błędne i krzywdzące dla skarżącego gdyż skutkuje zaniżeniem jego zasobów finansowych w latach późniejszych,

h) błędne i dowolne przyjęcie, iż wysokość odpisów amortyzacyjnych ma kluczowe znaczenie dla ustalenia zasobów i wydatków strony albowiem odpisy są wartością teoretycznych wydatków a nie realnych a istotne i zasadnicze znaczenie maja wydatki rzeczywiście poniesione na budowę przedmiotowego budynku a nie odpisy amortyzacyjne,

2. art. 200a O.p. w sytuacji gdy naruszenie w/w przepisu Ordynacji podatkowej miało miały wpływ na wynik sprawy, poprzez brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w zakresie weryfikacji ustaleń organu podatkowego, iż działalność była prowadzona w budynku przy ulicy [...] już od 1 stycznia 1987 r., a tym samym że budynek ten był użytkowany i amortyzowany od w/w daty oraz w zakresie weryfikacji jego wartości tj. wartości nakładów poniesionych na jego budowę i tym samym brak weryfikacji stanowiska przedłożonego przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania w zakresie faktycznej daty oddania do używania budynku przy ulicy [...] w C. i w zakresie wartości wydatków poniesionych przez stronę na budowę przedmiotowego budynku,

3. art. 181 O.p. w sytuacji gdy naruszenie w/w przepisu Ordynacji podatkowej miało wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: P. K., K. Ż., K. K., W.P. w zakresie weryfikacji ustaleń organu podatkowego, iż działalność była prowadzona w budynku przy ulicy[...] już od 1 stycznia 1987 r., a tym samym, że budynek ten był użytkowany i amortyzowany od w/w daty podczas gdy faktycznie budowa przedmiotowego budynku została zakończona w roku 1990 oraz w zakresie rzeczywistych wydatków poniesionych na budowę przedmiotowego budynku co skutkuje wysokością zasobów strony w latach późniejszych i ustalenia jego wartości,

4. art. 197 O.p. w sytuacji gdy naruszenie w/w przepisu Ordynacji podatkowej miało miały wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu z:

a) opinii biegłego rewidenta księgowego na okoliczność ustalenia czy wydatki stron w 2007 r. znajdują pokrycie w zasobach finansowych stron w 2007 r. przy przyjęciu, iż inwestycja tj. budowa budynku gospodarczego przy ulicy [...] w C. została zakończona w 1990 r. i od tej daty należy naliczać amortyzację w/w budynku oraz przy przyjęciu zasobów stron w oparciu o rzeczywiste wydatki poniesione na budowę przedmiotowego budynku a nie jego szacunkową wartość rynkową,

b) biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność określenia rzeczywistej wartości wydatków poniesionych na budowę budynku gospodarczego przy ulicy [...] w C., podczas gdy przeprowadzenie w/w dowodu przyczyniłoby się do ustalenia w/w okoliczności, która - wbrew twierdzeniom Sądu I instancji i organu I i II instancji - ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. czy w sprawie wystąpiły istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne,

5. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sytuacji gdy naruszenie w/w przepisu Ordynacji podatkowej miało wpływ na wynik sprawy, poprzez dowolne i nieuzasadnione uznanie, iż w niniejszym postępowaniu nie zachodzą przesłanki ujęte w w/w normie prawnej podczas gdy odnalezione przez skarżącego nowe w/w dokumenty w zakresie faktycznej daty oddania do używania przedmiotowego budynku i rzeczywistych nakładów na jego budowę stanowią nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję, z których z kolei wynikają istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, tj. budowa budynku gospodarczego przy ulicy ulicy [...] w C. została zakończona w 1990 r. i od tej daty należy naliczać zasoby i wydatki stron, wartość nakładów i amortyzację w/w budynku co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, który w ślad za organem I i II instancji, dowolnie stwierdził, iż w/w nowe dowody nie są w stanie wpłynąć na zmianę treści dotychczasowej decyzji, nie uzasadniając tego stwierdzenia w żaden sposób.

Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że kontrolowana decyzja została wydana nie w sprawie wymiaru podatku, a więc w postępowaniu zwyczajnym, ale w postępowaniu wznowionym, czyli nadzwyczajnym. Postępowanie wznowione toczy się bowiem w bardzo zawężonych ramach. Szczególnie należy zwrócić uwagę, że przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach. Celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej -doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Postępowanie wznowione zatem nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest wykorzystywanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 22 maja 2003 r., III SA 2367/01; wyrok WSA w Białymstoku z 5 marca 2014 r., I SA/Bk 544/13; wyrok WSA w Gliwicach z 5 lipca 2007 r., I SA/GI 1613/06).

Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Przedstawione przez skarżącego nowe dowody miały podważać przyjętą w postępowaniu podatkowym i akceptowaną przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach wartości budynku wzniesionego przez skarżącego w C., przy ul. [...], jak również czas poniesienia wydatków na jego wzniesienie.

Skarżący twierdzi bowiem, że ten budynek został wykończony dopiero w 1990 r. i nie mógł przez to być amortyzowany już od 1987 r. jak przyjęły organy w postępowaniu wymiarowym, a po drugie nie przedstawiał on wartości 107.520 zł (po denominacji), lecz tylko 3.488,56 zł (po denominacji), a zatem skarżący mniej wydał na budowę tego obiektu, co wpłynęłoby na ustalenie mniejszego braku pokrycia wydatków w roku 2007.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że przedłożone przez skarżącego dokumenty są "nowe", ale nie są "istotne" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy bowiem rozumieć tylko taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja - co do swej istoty - odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Kwestia wartości początkowej spornego środka trwałego, stanowiła już przedmiot rozważań organów podatkowych, w toku zwykłych postępowań podatkowych, dotyczących zobowiązań skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 2005-2007 których ustalenia korzystają z powagi rzeczy osądzonej, gdyż sprawa dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2005 r. była przedmiotem orzekania sądów administracyjnych. Prawomocnym wyrokiem z 6 lutego 2013 r., I SA/GI 599/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę podatnika wniesioną na decyzję Dyrektora w tym zakresie.

Podstawowym dowodem na podstawie których w postępowaniu wymiarowym ustalono wartość spornego budynku produkcyjnego była ewidencja środków trwałych firmy skarżącego, z której wynika, że sporny budynek ma wartość 107.520 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach trafnie zauważył, że ten sam obiekt powinien przedstawiać jednakową wartość niezależnie, czy chodzi o ustalenie kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym (w tym przypadku im wyższa wartość tym korzystniejsza dla podatnika, bo obniża dochód), czy też o wartość wydatków poniesionych przez podatnika, ustalaną w postępowaniu dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (w tym przypadku im niższa wartość tym korzystniejsza dla podatnika). Zaakceptowanie wskazanej przez skarżącego wartości obiektu prowadziłoby do uzyskania przezeń nieuzasadnionych korzyści podatkowych. Z jednej strony nie ponosiłby ciężaru opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł a jednocześnie uzyskiwałby kosztem Skarbu Państwa nienależną korzyść z tytułu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Wskazać bowiem należy, że z powodu przyjęcia przez skarżącego, jak sam twierdzi, zawyżonej wartości nieruchomości, uzyskiwał odpisy amortyzacyjne od 30 krotnie wyższej podstawy. Należy poza tym podkreślić, że ten aspekt sprawy był już analizowany przez ten Sąd w wyroku z dnia 6 lutego 2013 r. (I SA/GI 601/12), w którym podano, że ustalenie wartości spornego budynku na 107.520 zł - według danych z ewidencji środków trwałych, jest w pełni zasadne i że trafnie taką kwotę organy przyjęły, jako wydatkowaną przez podatnika i jego żonę na wybudowanie tego obiektu w okresie do 1987 r.

Załączone do wniosku dokumenty nie wnoszą niczego istotnego do tego aspektu sprawy. W żaden sposób nie mogą wpłynąć na odmienne ustalenie wartości spornego budynku.

Kwestia wartości przedmiotowej nieruchomości także była zagadnieniem rozważanym w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 lutego 2013 r., I SA/GI 601/12. Skarga kasacyjna od tegoż wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 listopada 2014 r., II FSK 2594/14. Przypomnieć należy, że zagadnienie wybudowania spornego budynku dopiero w 1990 r. było podnoszone przez podatnika już w postępowaniu wymiarowym oraz na etapie skargi do sądu od decyzji wymiarowej z 12 marca 2012 r. Także i w tym wątku sprawy Sąd wówczas stwierdził, że organy miały pełne podstawy do tego, aby uznać, że podatnik wydatek w kwocie 107.520 zł poniósł do roku 1987, a sporny budynek zaczął być użytkowany już w tym roku. Podatnik wprowadzając określone dane do ewidencji środków trwałych dał organom podstawy do takich ustaleń. Z kolei - jak wywodził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z 6 lutego 2013 r., I SA/GI 601/12 - załączenie do odwołania 5 kopii rachunków, nie dało podstaw do zakwestionowania czasu budowy budynku. Ocena organów, wskazująca na niewiarygodność rachunków wystawionych w 1990 i 1991 r., a dotyczących prac prowadzonych przez 5, czy też 3 lata, i niemożliwych obecnie do zweryfikowania, zdaniem tego Sądu mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Z takim stanowiskiem należy się zgodzić.

Także i w tym zakresie załączone do wniosku o wznowienie postępowania kopie dokumentów nie mogą zmienić ustaleń co do daty poniesienia przez podatnika wydatków na przedmiotową nieruchomość. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach trafnie zauważył, że niejednolite stanowisko podatnika co do daty rozpoczęcia użytkowania spornego budynku oraz jego wartości początkowej, jaką należałoby przyjąć do rozliczeń, uznać należy za dostosowywane do potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego. Obecnie zaś, nie można zweryfikować miarodajności przedłożonych kopii, czy zakładając ich autentyczność - rzetelności zawartych w nich treści. Z uwagi na upływ czasu, czy brak oryginałów (w każdym razie skarżący ich nie przedłożył) jest to niemożliwe. Z drugiej strony, organy już w toku kontroli podatkowej, dysponowały przedłożoną przez samego podatnika ewidencją środków trwałych. Poza tym przedłożone kopie dokumentów nie wykluczają, że sporny budynek (wzniesiony na działce zakupionej przez podatnika w 1984 r.), co prawda w 1987 r. nie był jeszcze formalnie zgłoszony do użytkowania, ale znajdował się w stanie umożliwiającym jego faktyczne użytkowanie.

Zgodzić należy się z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że skarżący przedkładając kopie dokumentów załączonych do wniosku o wznowienie postępowania, nie podważył prawidłowości ustaleń poczynionych w postępowaniu zwyczajnym, z których wynika, że amortyzował budynek od 1987 r., a tym samym wydatki na jego wybudowanie poniósł, w przyjętym wówczas przez organy okresie. Ustalenia te wynikają z zasadnego założenia, że skoro rocznie skarżący amortyzował budynek w kwocie 2.688 zł, to czyniąc to przez 20 lat (począwszy właśnie od 1987 r.) doprowadził do odpisów na koniec 2006 r. w kwocie 53.760 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że przeliczenie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego, wskazywanych przez podatnika nie jest w stanie wpłynąć na wymiar zobowiązania wynikającego z decyzji ostatecznej (wymiarowej). Gdyby bowiem hipotetycznie przyjąć, że wartość początkowa, tym samym wydatki na budowę budynku zamykały się kwotą 45.753,19 zł albo 3.488,56 zł (podatnik podaje zamiennie te dwie wartości), to i tak korekta odpisów nie doprowadziłaby do zmiany wysokości zasobów finansowych skarżącego, jakimi dysponował na dzień 31 grudnia 2006 r. Odpisy amortyzacyjne za okres od 1991 r. (przyjmując stanowisko, prezentowane w skardze o zakończeniu budowy w 1990 r.) do 2005 r. od wartości początkowej budynku produkcyjnego, naliczone od wartości początkowej, ustalonej w postępowaniu podatkowym, wskazanej we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego oraz w odwołaniu od decyzji pokazują, że przyjęcie wartości początkowej spornego środka trwałego, w wysokości proponowanej przez podatnika, prowadziłoby do zmniejszenia sumy przychodów którymi dysponował w poszczególnych latach. Ustalone przez organy podatkowe przychody podatnika za lata 1991-2005, obejmujące również odpisy amortyzacyjne w wysokości 40.320 zł, musiałyby ulec bowiem obniżeniu o 23.162,55 zł (40.320 zł -17.157,45 zł, przyjmując wartość początkową środka trwałego w wysokości 45.753,19 zł), względnie o 39.011,79 zł (40.320 zł - 1.308,21 zł, przyjmując wartość początkową środka trwałego w wysokości 3.488,56 zł). Taka korekta odpisów amortyzacyjnych wpłynęłaby na zmniejszenie nadwyżki przychodów nad wydatkami, jaka wynikła z rozliczenia za rok 2005 oraz w konsekwencji na zwiększenie niedoboru zasobów finansowych jaki powstał w rozliczeniu za rok 2006. Odpisy amortyzacyjne w kwocie 2.688 zł, uwzględnione natomiast po stronie przychodów w decyzji dotyczącej 2007 r., uległyby pomniejszeniu o wartość odpowiednio 1.544,17 zł, w pierwszym wariancie, albo o 2.600,79 zł, w wariancie drugim, wpływając tym samym na zwiększenie różnicy pomiędzy przychodami a poniesionymi wydatkami, skutkując wyższą kwotą zobowiązania z nieujawnionych źródeł. Zatem przeliczenie odpisów amortyzacyjnych skutkowałoby zmianą rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego.

Autor skargi kasacyjnej do tych wyliczeń i wynikającej z nich argumentacji zaskarżonego wyroku, w ogóle się nie odniósł.

Tym samym należało zgodzić się z konstatacją Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że załączone do wniosku o wznowienie postępowania dowody, a ściślej ich kopie, choć posiadają cechy nowych, nieznanych organowi w dniu wydania decyzji, to dotyczą okoliczności, które stanowiły już przedmiot rozważań organów podatkowych w zwykłym postępowaniu, a także przedmiot rozważań sądów. Nie stanowią dowodów istotnych, to jest takich, które zdeterminowałyby odmienne rozstrzygnięcie sprawy wymiarowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że przedłożonych przez podatnika dowodów z dokumentów, potwierdzających okoliczność dokonania przez niego przelewów bankowych w łącznej kwocie 590.000 zł, z konta bankowego prowadzonego dla firmy "T." na dobro rachunku prowadzonego na rzecz podatnika, nie można traktować, jako potwierdzających nowe okoliczności, nieznane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej. W aktach sprawy znajdują się historie obu rachunków bankowych, za okres od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r., potwierdzające okoliczność dokonania spornych przelewów, które odpowiednio uwzględniono w wyliczeniach organu podatkowego, zaprezentowanych w decyzji ostatecznej, kończącej postępowanie wymiarowe (opisano to na str. 12 zaskarżonej decyzji). Na marginesie zauważa się, że kwoty których dotyczą przedmiotowe przelewy bankowe, nie mogą być traktowane w oderwaniu od innych operacji finansowych, dokonywanych na tych samych rachunkach bankowych, czego domaga się skarżący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach trafnie zważył, że skarżący bezzasadnie podnosi pominięcie opinii (ekspertyzy) księgowej, wskazującej na zasoby finansowe podatnika w latach 2005-2007, albowiem dokument ten nie jest dowodem pierwotnym, lecz wtórnym zestawieniem (oceną) oraz nie został opatrzony datą jego sporządzenia, co uniemożliwia uznanie go za istotny i istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej. Poza tym, zaprezentowane w opinii wyliczenia oparto na wartości początkowej środka trwałego, której nie można zaakceptować, podobnie jak i ustaleń o stanie oszczędności na dzień 31 grudnia 2004 r. To również wyklucza uznanie tego dokumentu za istotny w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Bezzasadne są również żądania skarżącego przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wnioskowanych w piśmie z dnia 10 marca 2017 r. oraz przeliczenia wartości budynku produkcyjnego do cen z 1990 r. w oparciu o opinię biegłego rewidenta księgowego i biegłego rzeczoznawcy majątkowego. W zaskarżonym wyroku słusznie wskazano, że art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga wskazania dowodów w znaczeniu środków dowodowych (tu zeznań), a nie samych źródeł dowodowych, czyli istnienia w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Podobnie, jeśli idzie o dowód z opinii biegłego, czy rzeczoznawcy. Opinia osoby posiadającej wiedzę specjalistyczną sporządzona w przyszłości nie może być uznana za dowód istniejący już w chwili wydania decyzji ostatecznej. Zeznanie świadka nie istnieje przed przeprowadzeniem tego dowodu. Wprawdzie osoba, która będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie ona i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka, czyli zeznanie. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód (zeznanie) nie istnieje i nie stanowi dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bo powstał po wydaniu decyzji.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 197 i art. 200a O.p., wskazać należy, że dokonana i przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena przedłożonych przez skarżącego dowodów i zgłoszonych okoliczności, pod kątem istnienia przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest zatem prawidłowa. W sprawie podjęto działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiając wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W postępowaniu uwzględniono okoliczność, że zebranie dowodów istotnych dla sprawy w ramach wznowionego postępowania sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a nie do ponownego kompleksowego zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, który był podstawą do wydania decyzji ostatecznej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).