Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 7/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i art. 9
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 27
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2001do 31 stycznia 2002r. oddala skargę


UZASADNIENIE

B. Spółka z o.o. w T. w okresie objętym postępowaniem podatkowym tj. od 1 stycznia 2001r. do 31 stycznia 2002r., prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi w dwóch sklepach usytuowanych w T. i w B. Przedmiotem sprzedaży były głównie artykuły wyposażenia wnętrz, artykuły gospodarstwa domowego, zabawki, upominki i artykuły dekoracyjne.

Na podstawie umowy zawartej w dniu 26 sierpnia 1999r. z belgijską firmą C. z siedzibą w I., Spółka dokonywała importu towarów handlowych będących przedmiotem obrotu wyłącznie od tej firmy. Wszystkie towary handlowe, importowane z firmy C. opodatkowane były stawką VAT 22%.

Towary handlowe ewidencjonowane były w cenach detalicznych sprzedaży, przy czym Spółka prowadziła jedynie wartościową ewidencję towarów osobno dla każdego ze sklepów, rejestrując wartości netto zakupów oraz kwoty zakładanej marży i VAT wg jednolitej stawki 22%.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ kontroli skarbowej stwierdził, iż Spółka na dzień 31.01.2002r. (dzień bilansowy) wewnętrznymi dowodami księgowymi zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów łącznie kwotę (...) zł z tytułu niedoborów.

W ocenie organu kontroli skarbowej niedobory inwentaryzacyjne wykazane przez Spółkę w kwocie (...) zł były nieudokumentowane, wobec powyższego – na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r.Nr 54, poz. 654 ze zm.) wyłączył ich wartość z kosztów uzyskania przychodów.

Na skutek poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia (...) nr (...) określił wysokość straty za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2001r. do 31 stycznia 2002 r. w kwocie (...) czyli niższej bowiem Spółka w zeznaniu rocznym wykazała stratę w kwocie (...).

Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 120, 121, 122, 125, 180, 187, 188, 191 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia (...) nr (...) uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i orzekł, o wysokości straty w kwocie (...). Organ skorygował ustalenia organu kontroli skarbowej na korzyść podatnika stwierdzając, że do kosztów uzyskania przychodu należy zaliczyć wartość sprzedanych towarów w miesiącu wrześniu 2001r. w kwocie (...).

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszenie zasad postępowania podatkowego, w tym art. 120, 121, 122, 124, 125, 180, 187, 188, art. 191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż organy obu instancji dokonując określonego rozstrzygnięcia nie wzięły pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy, specyfiki działania Spółki, metod i sposobu handlu, przyjętych metod ewidencji księgowej. Spółka mianowicie prowadziła określoną politykę sprzedaży polegającą na stosowaniu wysokich cen sprzedaży towarów i jednoczesnym stosowaniu wielu obniżek cen w ramach akcji promocyjnych, w celu zachęcenia klientów do zakupów po atrakcyjnych cenach, tj. po przecenie. I tak Spółka w okresie styczeń – wrzesień 2001r. przeprowadziła dziewięć długoterminowych promocji, obniżając ceny towarów do 30%. Prowadziła nadto wyprzedaże towarów niechodliwych, zalegających w sklepach, z zastosowaniem 30-50% rabatów. W całym roku Spółka stosowała również rabaty w wysokości 10-50% na podstawie indywidualnych decyzji kierowników sklepów na towary uszkodzone albo jako przeceny pewnych grup towarów.

W okresie listopad 2001r. – styczeń 2002r. Spółka wyprzedawała towary w związku z likwidacją sklepów. Powyższe fakty potwierdzają przedłożone przez Spółkę, a pominięte przez organy obu instancji z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej dowody, w tym foldery i prospekty promocyjne. Przecenami objęte były wszystkie towary wykazane w folderze, a ich liczba była znacznie większa od liczby towarów umieszczonych w gazetce promocyjnej. Na podstawie folderów otrzymanych z firmy C. czytnikiem wprowadzano nowe ceny do systemu komputerowego. Przeceny te nie były uwzględniane przy wyznaczaniu wartości ewidencyjnej zakupionych towarów, bowiem nie były sporządzane protokoły przecen. Pominięto również: 1)pisma z firmy belgijskiej C. datowane 8 listopada 2001r. i 21 listopada 2001r. dotyczące dokonania przecen towarów aż do końca likwidacji sklepów w wysokościach od 20% do 50%; 2) protokoły zmian cen przykładowych towarów, dokonanych w dniach 22 listopada 2001r. i 24 grudnia 2001r. dla wszystkich towarów odpowiednio o 30% i o kolejne 28% (całe wydruki liczą około 600 stron); 3) dwa ogłoszenia prasowe o wysokości stosowanych rabatów przy wyprzedaży towarów, a mianowicie zlecenie z dnia 22 stycznia 2002r. o zamieszczeniu w E. ogłoszenia o wielkiej wyprzedaży towarów z 70% i większym upustem dla wszystkich towarów oraz prasowy kupon rabatowy upoważniający do zakupów z 50% rabatem oraz ogłoszenie o 50% rabacie na tekstylia, porcelanę, szklanki, kieliszki, z dnia 22 listopada 2001r.; 4) wydruki z kas fiskalnych dokumentujące fakt udzielania rabatów przy sprzedaży i wysokość tych rabatów za okres 1-9 stycznia 2002r. (dokumentujące rabaty od 20% do 90%) i za okres 2-4 grudnia 2001r. (dokumentujące rabaty od 30% do 85%); 5) zestawienie wszystkich operacji sprzedaży z wydruków z kas fiskalnych ze sklepu w B. z 8-9 grudnia 2001r. oraz z dnia 30 grudnia 2001r. sporządzone z rolek fiskalnych i uwidaczniające wysokość stosowanych rabatów rzędu od 30% do 70%; 6) zbiorcze zestawienie wszystkich transakcji sprzedaży zarejestrowanych na kasie fiskalnej w miesiącu grudniu 2001r. w sklepie w B., zgodnie z którym wartość sprzedaży w cenach detalicznych wyniosła (...), wartość udzielonych rabatów na kwotę (...) a tym samym należność za sprzedane towary to (...).

Reasumując, zdaniem skarżącej, wykazane w inwentaryzacjach wartościowe niedobory mogły wynikać tylko ze znaczących obniżek cen towarów przeprowadzonych w wielu promocjach i wyprzedażach w całym roku obrotowym, z trzymiesięcznej wyprzedaży likwidacyjnej oraz z przyjętych przez Jednostkę norm ubytków.

Strona podobnie jak w odwołaniu wyjaśniła, iż w okresie promocji i wyprzedaży towarów stosowała dwie formy obniżania cen towarów. Pierwsza polegała na wprowadzaniu rabatów bezpośrednio w kasie fiskalnej, co skutkowało ich uwidocznieniem na paragonach fiskalnych, natomiast w ramach drugiej pracownicy dokonywali zmian cen towarów bezpośrednio w programach komputerowych znajdujących się w sklepach, wskutek czego na paragonach widniały tylko ceny końcowe, po których realizowana była sprzedaż. To - zdaniem Spółki - wyjaśnia, dlaczego nie wszystkie przeceny znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie w wydrukach z kas fiskalnych.

Skarżąca stwierdziła również, iż nie sporządzała protokołów przecen, gdyż promocje trwały najczęściej około jednego miesiąca, w następnym miesiącu następowały obniżki cen na inne towary i częściowo ceny niektórych produktów wracały do swojej pierwotnej wysokości. Sporządzanie więc protokołów przecen i ujmowanie ich w ewidencji księgowej powodowałoby sztuczne zaniżenie w ciągu roku faktycznie zrealizowanej miesięcznej marży, gdyż dotyczyłyby wszystkich towarów handlowych, a nie tylko towarów faktycznie sprzedanych po obniżonych cenach w danym okresie.

To wyjaśnia, dlaczego przeceny wprowadzane notatkami służbowymi z dnia 31 sierpnia 2001r. i 1 grudnia 2001r. nie znajdują faktycznego odzwierciedlenia w wydrukach z kas fiskalnych. Żadna ze sporządzonych notatek służbowych nie potwierdza przeprowadzonych bezpośrednio w sklepach obniżek cen sprzedaży. Spółka bowiem zakładała ostateczne rozliczenie różnic wynikających z przecen towarów w drodze rocznej inwentaryzacji, co też uczyniła i co zgodne jest z przyjętą praktyką rachunkowości w zakresie rozliczania przecen i rabatów w dużych placówkach handlowych prowadzących wartościową ewidencję towarów handlowych w cenach detalicznych brutto.

Metoda ta nie stoi w sprzeczności z przepisami podatkowymi. Ustalenie rzeczywistych kosztów podatkowych, w tym z tytułu udzielonych rabatów i ubytków, należy dokonać na koniec roku podatkowego.

Powołując się na opinię biegłego rewidenta w zakresie badania sprawozdania finansowego za kontrolowany rok Spółka podkreśliła, że księgi rachunkowe prowadzone były prawidłowo, zgodnie z określonymi zasadami ustawy o rachunkowości. Zatem stosowane przez Jednostkę metody i uproszczenia są dopuszczalne, a uchybienia formalne przy sporządzaniu niektórych dowodów są nieistotne. Natomiast organy obu instancji pomijając tę opinię naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej.

Spółka podnosi także, iż organy nie odniosły się do sprzeczności wskazywanych przez nią w toku prowadzonego postępowania.

Sprzeczności te wynikają m.in. z analizy danych wynikających z wydruków z kasy fiskalnej nr (...) za okres od 2 do 4 grudnia 2001r. w sklepie w B., zawartej w protokole z kontroli, a materiałem dowodowym przedłożonym przez Jednostkę. Według organu I instancji sprzedaż towarów w cenach detalicznych za ten okres wynosiła (...), średni rabat 37,58%, a łączna wartość przeceny (...). Natomiast z podsumowania sprzedaży wynika, że sprzedaż ze wskazanej kasie w tych dniach wynosiła (...), a łączna wartość rabatu stanowiła wartość (...).

W ocenie Skarżącej, stanowisko organów co do braku rzetelności dokumentowania i rozliczenia przeprowadzonych inwentaryzacji jest bezpodstawne. Ustawa o rachunkowości nie narzuca bowiem techniki w zakresie ich przeprowadzania czy rozliczenia. Uzależnione to jest od specyfiki danej jednostki i ilości spisywanych towarów. Spis towarów przeprowadzony w czerwcu 2001r. zawierał łącznie 1398 kart spisowych, mogły więc zdarzyć się uchybienia formalne. Zdarzały się puste karty spisowe, jednak dotyczy to – jak wykazał organ I instancji – nielicznych przypadków. W zakresie wskazywanych przez organ uchybień m.in. w zakresie braku wykazania wartości ewidencyjnej spisywanych towarów, braku podsumowań ilości i wartości towarów na kartach spisowych oraz braku ostatecznego podsumowania ilości i wartości towarów wykazanych w spisie, Spółka wyjaśniła, iż wynikają one z zastosowania określonej techniki komputerowej i sporządzenia tabulogramu z przeprowadzonej inwentaryzacji, zawierającego jej wycenę.

Spółka nie zgadza się również z poglądem organów, że różnice inwentaryzacyjne odnoszone w koszty do wysokości ustalonej normy ubytków nie są kosztem uzyskania przychodów. Nie uwzględnienie przez organy żadnej kwoty niedoborów w ustalonych przez Jednostkę granicach ubytków, choćby wynikających z nie wykrytych kradzieży, które zgodnie z doświadczeniem życiowym w takich sklepach występują – jest w jej ocenie – wyrazem skrajnego braku obiektywizmu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę (...) z tytułu rozliczenia niedoborów w towarach handlowych w sklepie w T. i w sklepie w B. Organ wskazał, że Spółka w dniach 6 i 7 czerwca 2001r. oraz 31 stycznia 2002r. przeprowadziła spis z natury towarów handlowych znajdujących się w obydwu sklepach. Przeprowadzone inwentaryzacje wykazały niedobór wartościowy między wartością towarów będących na stanie, a wartością towarów ujętych w ewidencji księgowej. Następnie dowodami "polecenie księgowania" (PK) z dnia 31 sierpnia 2001r. i z dnia 31 stycznia 2002r. Spółka zwiększyła koszt własny sprzedaży i tym samym koszty uzyskania przychodów o wartość wskazanych niedoborów towarów w kwocie (...). Powyższe niedobory zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółka uzasadniła stosowanymi w ciągu roku przecenami towarów, promocjami oraz ubytkami w wysokości norm ustalonych zarządzeniem Prezesa Spółki.

Mając zebrany w sprawie materiał dowodowy organy obu instancji zajęły stanowisko, iż ujawnione niedobory inwentaryzacyjne obrazujące braki (straty) w środkach obrotowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Powołały się na znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej B. z dnia (...), z którego wynika, że zostało umorzone dochodzenie w sprawie zaboru w okresie od końca 2000r. do czerwca 2001r. towarów i pieniędzy o wartości (...) w sklepie C. w B. przy ul. (...) na szkodę firmy B. Sp. z o.o. w T., tj. o czyn z art. 278 §1 kodeksu karnego. Zawiadomienie o przestępstwie złożyła Spółka uznając za jego następstwo niedobór stwierdzony w sklepie w B. Zgodnie z ustaleniami Prokuratury, już w trakcie rozpoczynania działalności przez sklep C. w B., co nastąpiło w sierpniu 1999r. "odnotowano wiele nieprawidłowości w jego funkcjonowaniu m.in. powstały stany minusowe magazynu, które były wynikiem omyłkowego nabijania przez pracowników kodów paskowych innych towarów w tej samej cenie, rzeczy które uległy zniszczeniu nie zostały odnotowane na stanie sklepu. Od początku działalności sklepu odnotowano także źle funkcjonujące komputery i kasy fiskalne. (...) Poza osobami zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę, w sklepie C. zatrudnione bywały także osoby na podstawie umowy zlecenia do rozładunku towarów. (...) 31 stycznia 2001r. została przeprowadzona inwentaryzacja sklepu, która ujawniła niedobór w wysokości (...). Kolejna inwentaryzacja przeprowadzona w sklepie C. wykazała niedobór wynoszący ostatecznie (...)".

Dochodzenie zostało umorzone wobec braku znamion czynu zabronionego bowiem, pomimo ujawnionych w toku inwentaryzacji niedoborów, nie było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż czynu tego dopuściły się osoby zatrudnione w sklepie. Z ustaleń Prokuratury wynika, iż przedstawicielka firmy składającej zawiadomienie o przestępstwie (B. W.) wiedziała o fakcie istnienia nieprawidłowości w funkcjonowaniu kas fiskalnych. Ponadto dostarczone do Prokuratury umowy o pracę świadczyły o tym, iż pracownicy sklepu nie zawierali z pracodawcą umowy o wspólnej odpowiedzialności materialnej. W ocenie Prokuratury przeprowadzone czynności oraz zeznania świadków wskazują, iż w sklepie C. istnieje wiele nieprawidłowości i zaniedbań, które m.in. mogły przyczynić się do powstałego niedoboru.

Organ zaznaczył, że straty w środkach obrotowych jako ubytki w majątku obrotowym już ze swej istoty nie stanowią na wprost "kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów", tj. kosztów podatkowych określonych przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak, ponieważ straty w środkach obrotowych nie zostały również przepisami art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, to istnieje możliwość zaliczania do tych kosztów, strat stanowiących normalne następstwo prowadzonej działalności gospodarczej, jak np. strat wynikających z niedoborów towarów handlowych powstałych w wyniku kradzieży, utraty wartości handlowej lub innych stanów spowodowanych wystąpieniem siły wyższej (np. powodzi, pożaru, innych niekorzystnych zjawisk atmosferycznych). Zasadność zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinna być każdorazowo oceniana indywidualnie z uwzględnieniem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, okoliczności, które spowodowały powstanie straty i udokumentowania straty, np. protokołem opisującym zdarzenie, jego datę i przyczynę zdarzenia, dokładne obliczenie wielkości straty, uzupełnionym o protokół policji w przypadku kradzieży bądź zgłoszenie szkody do instytucji ubezpieczeniowej.

Brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat będących wynikiem nieracjonalnego działania podatnika i braku staranności w ich eliminowaniu, słowem zawinionych przez samego podatnika, np. powstałych w wyniku złej organizacji przyjmowania i wydawania towarów, braku kontroli i nadzoru nad magazynem, niepodjęcia próby przypisania odpowiedzialności za braki konkretnym osobom, a także strat nieodpowiednio udokumentowanych.

Podkreślić przy tym należy, iż wyjaśnienie i udokumentowanie powstałych strat winno następować w odniesieniu do poszczególnych wydarzeń powodujących niedobory czy też inne straty, w czasie, gdy wydarzenia te miały miejsce.

Wbrew zarzutom skargi, Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji uzasadniającej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jako strat w środkach obrotowych ujawnionych niedoborów o wartości (...).

Zaliczając w dniu 31 stycznia 2002r. wskazaną kwotę do kosztu własnego sprzedaży i tym samym do kosztów uzyskania przychodów Spółka uznała, iż wartościowy niedobór w towarach handlowych stanowi następstwo przeceny towarów dokonanej na podstawie notatek służbowych z dnia 31 i 1 grudnia 2001r. oraz ustalonych norm ubytków. Przeprowadzona natomiast przez organ kontroli skarbowej wyrywkowa analiza wydruków z kas fiskalnych nr (...) z dnia 1 września 2001r. i nr (...) z dnia 06 września 2001r. nie potwierdziła, aby Spółka po 31 sierpnia 2001r. i po 1 grudnia 2001r. przy sprzedaży stosowała rabaty w wysokości wynikającej z powyższych notatek. Spółka przy sprzedaży towarów udzielała wprawdzie rabatów, ale w zróżnicowanej wysokości i w odniesieniu do niektórych tylko artykułów.

Wobec powyższego organy uznały za bezpodstawne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rzekomego wyniku przeceny towarów o 21% (w sklepie w T.) i 27% (w sklepie w B.) dokonanej na dzień 31 sierpnia 2001r.oraz o 4% (w sklepie w T.) i 21% (w sklepie w B.) na dzień 1 grudnia 2001r. Zarządzona bowiem notatkami służbowymi przecena nie znalazła potwierdzenia w wydrukach z kas fiskalnych. Przecena ta nie znalazła również odzwierciedlenia w miesięcznych raportach zamknięcia sporządzanych przez obydwa sklepy w okresie styczeń-sierpień 2001r., których sporządzania Spółka zaniechała poczynając od września 2001r. Spółka nie sporządziła przy tym na dzień 31 sierpnia 2001r. i 1 grudnia 2001r. protokołów przecen, w których wykazałaby wartość towarów handlowych w poszczególnych sklepach, np. z podziałem na grupy towarowe, jak i przewidywane skutki przeceny.

O niewiarygodności faktycznego dokonania przez Spółkę przeceny wszystkich towarów w/g stanu na dzień 31 sierpnia 2001r. z zastosowaniem zróżnicowanych wskaźników procentowych (21% i 27%) świadczy dodatkowo fakt, iż wyliczony przez Spółkę wynik rzekomej przeceny towarów dokładnie odpowiada ujawnionym w czerwcu 2001r. niedoborom inwentaryzacyjnym.

Ponadto, Spółka – pomimo żądań organu skarbowego – nie przedłożyła zarządzenia nr 1/2000 z dnia 01 września 2000r. Prezesa Zarządu w sprawie obowiązujących zasad rachunkowości i ustalenia zakładowego planu kont, w tym opisu systemu informatycznego zawierającego wykaz programów wraz z opisem algorytmów tj. dokumentacji, której wymóg posiadania określają przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości i nie przedłożyła żadnej aktualizacji, pomimo iż od września 2001r. wprowadziła nowy system komputerowy zaprzestając w związku z tym, sporządzania miesięcznych raportów sklepowych. Wykazane zaś przez Spółkę w sporządzonych w okresie styczeń-sierpień 2001r. miesięcznych raportach zamknięcia, przychody i rozchody z tytułu przecen kształtowały się na poziomie ogółem – przychody (...) i rozchody (...), a przy tym były uwzględniane przy wyznaczaniu wartości ewidencyjnej zakupionych towarów, co automatycznie zapewniało właściwe rozliczenie kosztu sprzedanych towarów oraz odchyleń marży i VAT.

Organ poddał analizie i ocenie całokształt materiału dowodowego, zajmując stanowisko, iż niektóre dowody, ze względu na ich charakter (gazetki promocyjne, oferty prasowe), niekompletność i niespełnianie wymogów stawianych dowodom księgowym, jak również termin sporządzenia (fragmenty "protokołów przecen", foldery i pisma firmy C.) pozostają bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Organ odwoławczy nie neguje, iż Spółka podejmowała działania polegające na obniżaniu cen towarów na przestrzeni roku podatkowego, jednak nie sporządziła, a bynajmniej nie przedłożyła w toku postępowania ani jednego protokołu przeceny towarów (wszystkich bądź wybranych grup czy też oznaczonych określonymi kodami) potwierdzającego sam fakt dokonania przeceny i jej skutki finansowe. Nie przedłożyła też żadnej dokumentacji o charakterze finansowo-księgowym dotyczącej ustalenia wyników (skutków) przeprowadzonej akcji promocyjnej. Słowem Spółka nie sporządziła w odniesieniu do tego rodzaju zdarzeń żadnej dokumentacji w terminach ich występowania. Stąd też brak jest rzetelnych, wiarygodnych i weryfikowalnych danych pozwalających ustalić wartość ewidencyjną towarów handlowych sprzedanych po obniżonych cenach w kolejnych miesiącach roku podatkowego, danych umożliwiających prawidłowe skorygowanie kosztu własnego sprzedaży w uzasadnionych przypadkach. W ocenie organu odwoławczego ustalone w wyniku rozliczenia obydwu inwentaryzacji wartościowe niedobory, podlegające – jak argumentuje Strona – rozliczeniu dla celów bilansowych w księgach rachunkowych danego roku obrotowego, co faktycznie zresztą, odpowiada zasadom rachunkowości, nie mogą automatycznie zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów autonomicznego prawa podatkowego.

Bez wpływu przy rozstrzygnięcie sprawy organ uznał przedłożone przy piśmie z dnia 17 lipca 2003r. "protokoły zmian cen przykładowych towarów" dokonanych – jak twierdzi Strona – w dniach 22 listopada 2001r. (przecena o 30%) i 24 grudnia 2001r. (o kolejne 28%), których całe wydruki liczą 600 stron. Protokoły te bowiem nie tylko nie spełniają wymogów stawianych dowodom księgowym, a określonych przepisami art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, ale sporządzone zostały w toku postępowania kontrolnego, a ponadto nie zawierają żadnych istotnych informacji pozwalających określić rzeczywiste skutki finansowe przecen. Strona przedstawiając w nich wysokość starych i nowych cen przykładowych towarów nie próbuje nawet wyliczyć kwoty korygującej ich wartość ewidencyjną, pomimo że przeceną objęte były wszystkie towary.

Przedkładane foldery i pisma firmy C., podobnie zresztą jak gazetki promocyjne, żadnej mierze nie stanowią podstawy do uznania za koszty podatkowe ustalonej przez Spółkę w bliżej nieokreślony sposób kwoty niedoborów. Dowodzą one co najwyżej wprowadzania okresowych obniżek cen niektórych towarów handlowych, posiadających oznaczenia kodowe i ujętych w grupy. Należy jednak mieć na uwadze, że zgodnie z umową z dnia 26 sierpnia 1999r. Spółka miała zagwarantowaną całkowitą i rzeczywistą wolność odnośnie ustalania ogólnych cen sprzedaży. Dokonana zaś analiza stosowanych przez Spółkę obniżek cen – w aspekcie asortymentu ilościowego towarów podlegających obniżkom cenowym, jak i zróżnicowanych wielkości obniżek – przeczy argumentacji Strony co do masowości tego rodzaju działań, istotnie wpływających na wysokość kosztów. Organ nadmienił, iż nawet przedłożone przez Spółkę ogłoszenie prasowe z dnia 22 listopada 2001r., mówi o 50% rabacie tylko na wybrane artykuły, a nie cały asortyment towarowy.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące odmowy przesłuchania świadka S. – kierownika sklepu w T. Zeznania świadków w postępowaniu podatkowym mogą służyć głównie rozwianiu ewentualnych wątpliwości powstałych na gruncie niejednoznacznego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie brak jest zaś dowodów dotyczących rozliczenia niedoborów, przecen i ubytków.

Z materiału dowodowego w sprawie wynika, iż zarządzeniem z dnia 1 stycznia 2001r. stanowiącym aneks do (nieprzedłożonego przez Spółkę) – zarządzenia nr 1 z dnia 1 września 2000r. w sprawie zakładowego planu kont Prezes Spółki wprowadził normę ubytków towarów w wysokości 8% sprzedaży detalicznej. Zarządzenie uzasadnione zostało częstymi kradzieżami towaru wynikającymi z profilu sklepu i dostępności klienta do małogabarytowego towaru oraz częstymi przypadkami zniszczenia towaru uniemożliwiającymi jego dalszą sprzedaż.

Na podstawie powyższego zarządzenia Spółka obliczyła wartość normatywnych ubytków towarów odrębnie dla każdego z obydwu sklepów, przyjmując za podstawę obliczeń całoroczne obroty.

W odniesieniu do ujętych w kosztach podatkowych normatywnych ubytków towarów o łącznej wartości (...) Spółka nie przedłożyła żadnej ewidencji ani też żadnych, sporządzonych w dacie powstania ewentualnych ubytków, dowodów źródłowych je dokumentujących i określających wartościowo ich wysokość. Spółka nie przedłożyła ani jednego protokołu sporządzonego na okoliczność poniesionej straty spowodowanej zniszczeniem bądź uszkodzeniem towaru, ewentualnie kradzieżą tj. protokołu, z którego wynikałby termin zdarzenia, rodzaj towarów handlowych, którego zdarzenie dotyczyło, ilość towarów, cena jednostkowa oraz wartość tj. wysokość straty.

Brak dokumentacji potwierdzającej fakt poniesienia przez Spółkę rzeczywistych strat w towarach handlowych przesądził o wyłączeniu przez organy obu instancji – na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – z kosztów uzyskania przychodów kwoty ustalonej jako wartość normatywnych ubytków. Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje też rozmiar ustalonych przez Spółkę ubytków tj. wyliczenie normy za cały rok obrotowy w sytuacji, gdy w ramach inwentaryzacji z czerwca 2001r. Spółka – składając wniosek do Prokuratury w związku ze stwierdzonym zaborem na jej szkodę (...) tj. pełnej kwoty ujawnionych różnic, pominęła całkowicie określoną zarządzeniem Prezesa 8-procentową normę ubytków, a następnie pełne kwoty niedoborów ujawnionych w I półroczu roku podatkowego uznała za skutki dokonywanych przecen.

Wbrew zarzutom skargi, bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostają wskazywane przez Spółkę różnice pomiędzy danymi wynikającymi z wydruków z kasy fiskalnej nr (...) w sklepie w B. za okres od 2 do 4 grudnia 2001r., przedstawionymi w protokole z kontroli, a przedłożonym przez Jednostkę materiałem dowodowym. W przypadku bowiem nawet pominięcia przez organ I instancji niektórych wydruków z kas fiskalnych za wskazany okres, należy mieć na uwadze, iż organy podatkowe nie kwestionują faktu udzielania rabatów, ale przesłanką określonego rozstrzygnięcia jest brak rzetelnego i umożliwiającego weryfikację, udokumentowania rzeczywistej kwoty zrealizowanych rabatów.

Odnosząc się do zarzutu braku obiektywizmu w związku z nieuwzględnieniem żadnej kwoty niedoborów w ustalonych przez Spółkę granicach normy ubytków, "choćby tych wynikających z nie wykrytych kradzieży, które w myśl zasad logiki i doświadczenia życiowego w takich sklepach występują" – organ wskazał, iż 8-procentowa norma ubytków wprowadzona została w związku z niszczeniem towarów przez klientów w sklepach samoobsługowych oraz kradzieżami. Spółka przy tym nie sporządziła ani jednego protokołu potwierdzającego fakt chociażby likwidacji towarów zniszczonych bądź uszkodzonych, określającego ich rodzaj i wartość. Tego rodzaju sytuacja nie pozwala uznać za wiarygodne wyjaśnień Spółki co do nieujawnionych kradzieży, a szczególnie co do istotnego wpływu ewentualnych kradzieży towarów na wysokość poniesionych kosztów.

Możliwość pomniejszenia osiągniętych przychodów o poniesione koszty ich uzyskania jest prawem podatnika. Jednak to na podatniku wywodzącym korzystne dla siebie skutki podatkowe polegające na pomniejszeniu przychodów przy ustaleniu podlegającego opodatkowaniu dochodu ciąży obowiązek wykazania i udokumentowania poniesionych kosztów, również związanych z obniżką cen towarów handlowych, czy to w ramach akcji promocyjnych, czy też trwałych przecen, a także związanych z faktycznymi stratami w towarach w omawianej sprawie – artykułach przemysłowych.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest podstaw do domniemanego w zasadzie ustalania skutków finansowych dokonywanych przecen, jak i strat nadzwyczajnych w wyrobach przemysłowych.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, całokształt okoliczności faktycznych w sprawie w zestawieniu z przepisami prawa podatkowego, tj. art. 15 ust. 1, jak i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spornej kwoty w wysokości (...).

Za gołosłowny organ uznał zarzut w zakresie nie uwzględnienia w przedłożonej w trakcie postępowania dokumentacji korzystnej dla Strony. Podatnik, bowiem nie wskazał żadnych dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, które zostały przez organy pominięte. Wszystkie dokumenty przedłożone przez Spółkę poddane zostały szczególnej analizie. Obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, nałożony na organy przepisem art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, nie wyklucza swobodnej oceny dowodów, a co za tym idzie przyznania poszczególnym dowodom różnej mocy dowodowej.

W ocenie organu odwoławczego, zarówno decyzja organu I instancji, jak i decyzja organu odwoławczego zawierają wszystkie wymienione w art. 210 Ordynacji podatkowej części składowe, stąd zarzut skarżącej w tym zakresie jest niezasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można.

Z akt sprawy wynika, że Spółka przeprowadziła inwentaryzacje w dniach 6 i 7 czerwca 2001r. oraz 31 stycznia 2002r., które wykazały niedobór wartościowy między wartością towarów będących na stanie, a wartością towarów ujętych w ewidencji księgowej. Następnie dowodami "polecenie księgowania" zwiększyła koszt własny sprzedaży, co automatycznie spowodowało zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o wartość niedoborów w kwocie (...). Powyższe niedobory zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółka uzasadniła dokonywanymi przecenami towarów oraz zastosowanymi normami ubytków w towarach handlowych.

Spór w zaskarżonej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych w łącznej kwocie (...).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowy od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów poniesionych w art. 16 ust. 1. Zgodzić się należy, że dla uznania określonego kosztu za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest jednoczesne spełnienie przez podatnika dwóch przesłanek tj. wykazanie faktycznego poniesienia tego kosztu i wykazanie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu. W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, iż tylko niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, jeżeli rzeczywiście nastąpiły i zostały udokumentowane.

Kosztem uzyskania przychodu mogą być tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione, a przyczyny utraty towaru zostały wykazane (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001r., sygn. akt III S.A. 2041/00). Podkreśla się że utrata towaru nie może być następstwem niewłaściwego działania podatnika, czy też osób z nim związanych (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 1999r., sygn. akt III S.A. 5669/98). Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych jest rzeczywiste ich poniesienie oraz wykazanie, iż powstały one poza wolą podatnika, w sposób od niego niezależny, przy zachowaniu należytej staranności w prowadzonej działalności.

W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe przyjęły, że brak jest podstaw, aby niedobory w kwocie 1.143.836,63 zł były wynikiem przecen i ubytków towarów handlowych. Świadczy o tym szereg okoliczności, na które powołują się organy podatkowe. Otóż, brak jest dowodów, z których wynikałoby jakich towarów dotyczyły przeceny, w jakiej ilości oraz jakie były skutki finansowe tych przecen. Skarżąca nie przedłożyła chociażby protokołów dokumentujących konkretne wyliczenie wartości dokonanych przecen, a które umożliwiłyby organom podatkowym zweryfikować zasadność zaliczonych kwot do kosztów uzyskania przychodów. Istotny również w sprawie jest fakt, że twierdzeń Spółki o dokonanych przecenach nie potwierdzają analizy wydruków z kas fiskalnych. Wynikające z nich dane pozwalają stwierdzić, że rabaty były udzielane, ale w odniesieniu tylko do niektórych towarów i w zróżnicowanej wysokości. Powołanie się na bardzo ogólnikowe notatki służbowe Zarządu o wysokości przecen, bez wskazania konkretnych towarów, których dotyczą nie stanowi wystarczającego dowodu ich przeprowadzenia. Notatki wewnętrzne organu Spółki wprowadzające przeceny ogółu towarów wg stanu na dzień 31 sierpnia 2001r. i 1 grudnia 2001r. nie odzwierciedlają żadnych zdarzeń gospodarczych i nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji dotyczącej sprzedaży towarów handlowych.

Podobnie należy odnieść się do przedłożonych folderów, gazetek promocyjnych, pism z firmy C., czy ogłoszeń prasowych, które nie pozwalają przecież zweryfikować twierdzeń Spółki co do rzeczywistej wielkości skutków finansowych przecen. Zauważyć należy, że skutki rzeczywiście przeprowadzonych przecen, Podatnik uwzględniał w raportach sklepowych sporządzanych od stycznia do sierpnia 2001r., co zapewniało prawidłowe rozliczenie kosztów sprzedanych towarów, a w konsekwencji kosztów uzyskania przychodów. Począwszy natomiast od 1 września 2001r. zaprzestał ich sporządzania, a jednocześnie nie przedłożył, pomimo żądań organu podatkowego, zarządzenia w sprawie obowiązujących zasad rachunkowości i ustalenia zakładowego planu kont w tym opisu systemu informatycznego.

Brak jest również dowodów, które dokumentowałyby rzeczywiste ubytki towarów handlowych. Nie można ustalić jakich towarów ubytki dotyczą, kiedy powstały, w jakich okolicznościach oraz jakie były ich skutki finansowe. Zarządzenie Prezesa Spółki określające normy ubytków, nie są dowodem potwierdzającym fakt ich wystąpienia. Spółka nie przedłożyła protokołów lub innych dokumentów, które pozwoliłyby stwierdzić, że ubytki powstały w wyniku np. kradzieży, zniszczenia. Nie można zaliczenia niedoborów do kosztów uzyskania przychodów uzasadniać tym, że z doświadczenia życiowego wynika, iż nie wykryte kradzieże mają miejsce w sklepach. Podatnik powinien wykazać, że dane zdarzenie miało miejsce i dlatego zasadne było zaliczenie ubytku do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd zauważa, że podatnik, który zalicza do kosztów uzyskania przychodów określone straty w środkach obrotowych, powinien prowadzić dokumentację w taki sposób, aby umożliwiała ona organom podatkowym sprawdzenie w sposób jednoznaczny zasadności tego działania. W zaskarżonej sprawie zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, iż Spółka sprzedała towary po obniżonych cenach oraz wystąpiły ubytki w towarach handlowych.

Przepisy ustawy z dnia o 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz. 591 ze zm.; aktualna publikacja – Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) niewątpliwie nie mają charakteru podatkowotwórczego. Niemniej jednak rzetelne prowadzenie urządzeń księgowych leży w interesie podatnika, bowiem pozwala na sprawdzenie przez organy podatkowe prawidłowości deklarowanych zobowiązań podatkowych. Powyższe stanowisko ma w pełni uzasadnienie ze względu na treść art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym "Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy...".Stosownie natomiast do art. 27 ustawy o rachunkowości przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych (ust. 1), a "Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji" (ust. 2). Przepis powyższy nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w taki sposób, który zapewni prawidłowe ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Nieprawidłowości Spółki w zakresie związanym z funkcjonowaniem firmy, w tym z prowadzeniem dokumentacji księgowej potwierdzają nie tylko ustalenia organu podatkowego, lecz także Prokuratury Rejonowej B. zawarte w postanowieniu z dnia (...) którym umorzono dochodzenie w sprawie zaboru towarów i pieniędzy przez pracowników, wobec braku znamion czynu zabronionego. Zdaniem Sądu zasadnie organ podatkowy przyjął, że brak jest podstaw do obciążania kosztów uzyskania przychodów wartością strat wobec ewidentnego braku staranności Spółki w prowadzeniu działalności i licznych zaniedbań, przejawem których był sposób przyjmowania towarów do sklepów uniemożliwiający skuteczną kontrolę zgodności danych zawartych w dokumentach księgowych ze stanem faktycznym dokonanych operacji zakupu, liczne nieprawidłowości dotyczące zarówno sposobu przeprowadzanych inwentaryzacji, jak i sposobu ich rozliczenia rzutujące ostatecznie na wysokość ujawnionych różnic, brak jakichkolwiek udokumentowanych działań ze strony Spółki dotyczących ustalenia rzeczywiście powstałych strat i ich wyjaśnienia.

Za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia przez organy obu instancji zasad postępowania podatkowego. Organy podjęły niezbędne czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Niewątpliwie celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby rozstrzygnięcie opierało się na udowodnionych faktach, natomiast realizacja prawdy obiektywnej wymaga, aby jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzania wszystkich dowodów bez względu na ich znaczenie dla sprawy. Obowiązane są kierować się przydatnością danego dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przyjęta natomiast w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zasada swobodnej oceny dowodów wyraźnie zakłada, iż organ podatkowy może swobodnie (nie dowolnie) oceniać wiarygodność poszczególnych twierdzeń i środków dowodowych zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, wszechstronnie analizując je z punktu widzenia znaczenia i przydatności dla toczącej się sprawy.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowody pozwolił organom na dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia. W związku z tym, zarzut uchybienia przepisom proceduralnym w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego jest bezzasadny.

W tym stanie rzeczy prawidłowo organy uznały, że skoro podatnik nie udowodnił, że niedobory są wynikiem przecen oraz ubytków towarów, to nie miał prawa do zaliczenia kwoty (...) do kosztów uzyskania przychodów, a w związku z tym, należało stratę za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2001r. do 31 stycznia 2002r. określić w niższej wysokości (...), niż wykazana w zeznaniu przez Spółkę (...).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono, jak w sentencji.