Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 780/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 129, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2008r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do maja 2002 r. oraz za lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. kosztami postępowania obciąża Dyrektora Izby Skarbowej w P. i z tego tytułu zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz T.K. kwotę [...]; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w pkt I nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ S. Zapalska /-/ K. Wolna - Kubicka


UZASADNIENIE

T. K. podatnik podatku od towarów i usług w 2002 r. prowadził P.U.H.P. "M.", którego działalność polegała na usługach budowlanych. W 2002 roku podatnik realizował kontrakty budowlane podpisane z firmami S. S.A, " S." sp. z o.o. P., PW "R.". Wykonując te zlecenia korzystał z usług podwykonawców. Jednym z podwykonawców była Spółka z o.o. "P.", której założycielem i udziałowcem jest P. K.. Z kolei podwykonawcami Spółki z o.o. "P." miały być firmy: Prywatne Przedsiębiorstwo Budowlane "K." z M. prowadzone przez J. L., Przedsiębiorstwo Budowlano-Handlowe "B." z K. i "R. T. P. z P.. Firma "K." również miała korzystać z podwykonawców i aby wykonać zlecone roboty budowlane miała podzlecić je S. N. który prowadził Zakład M.i J. K. prowadzącemu Zakład I..

Za poszczególne miesiące 2002 roku Sp. z o.o. "P." wystawiła 15 faktur na rzecz P.U.H.P " M." który uwzględnił je w deklaracjach VAT-7.

W celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności wystawionych faktur zostały przeprowadzone postępowania kontrolne w Spółce z o.o. "P." i w firmie P.U.H.P " M.-"

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. określił Spółce z o.o. "P." zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych za rok 2002 w kwocie [...] zł. i w uzasadnieniu stwierdził, że spółka w badanym roku nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów między innymi wydatki związane : z zakupem towarów i usług od Prywatnego Przedsiębiorstwa Budowlanego "K." J. L i z uwagi na fakt zakwestionowania wiarygodności faktur wystawionych przez kontrahenta, z zakupem usług od Przedsiębiorstwa Budowlano-Handlowego "B." z K. z uwagi na fakt, iż dokumenty potwierdzające poniesione wydatki pochodzą od podmiotu nieistniejącego. Natomiast odnośnie firmy "R." jest ona wprawdzie podmiotem zaewidencjonowanym w Urzędzie Skarbowym P., ale Spółka "P." nie potrafiła potwierdzić wykonania zdarzeń opisanych na fakturach przez tę firmę. Decyzję tę, dotyczącą Spółki z o.o. "P.", Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzją z [...] r. wyrażając pogląd, że na podstawie przedłożonych dokumentów nie jest możliwe rozdzielenie poszczególnych faktur sprzedaży towarów i wskazanie, które z okazanych faktur dotyczą odsprzedaży towarów zakupionych w firmie "K." i czy nastąpiło świadczenie usług przez tę firmę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z poczynionych ustaleń wynikało, że S. N. właściciel Zakładu M.i J. K. właściciel Zakładu I.nie potwierdzili, iż współpracowali z firmą "K." z M. w opisanym na fakturach zakresie.

Odnośnie podatku od towarów i usług Spółki z o.o. "P." Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję [...] r.

W rozpoznawanej sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. określił: T. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące 2002 r.

- marzec w wysokości [...] zł.

kwiecień -"- [...] zł

maj -"- [...] zł.

- lipiec -"- [...] zł.

wrzesień -"- [...] zł.

listopad -"- [...] zł.

grudzień -"- [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyraził pogląd, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy dotyczący Spółki z o.o. "P." ustalono, że spółka ta nie nabyła usług budowlanych od swoich kontrahentów i tym samym nie mogła dokonać odsprzedaży tych usług na rzecz podatnika. Spółka z o.o. "P." poza czynnościami wystawienia faktur na sprzedaż usług nie wykonała żadnych czynności wchodzących w zakres podwykonawstwa. Pozostali podwykonawcy wprowadzali w obieg faktury mające odzwierciedlać rzekome wykonanie usług budowlanych, albo były to podmioty nieistniejące i nieuprawnione do wystawienia faktur. Mając na uwadze te ustalenia Dyrektor podkreślił, że nie może budzić wątpliwości, iż zakwestionowane faktury, w oparciu o które podatnik dokonał obniżenia podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2002 roku nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jako podstawę prawną powołał § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 27 poz. 268 ze zm.).

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika radca prawny wniósł odwołanie do organu II instancji zarzucając nierzetelne przeprowadzenie kontroli i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, a co się z tym wiąże naruszenie przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w dniu [...] r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Od decyzji tej pełnomocnik podatnika T. K. wniósł skargę do Sądu zarzucając naruszenie art. 121, 12, 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 22 marca 2002 r. (Dz.U. Nr 27 poz. 268 z późn. zm.)

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał podniesione zarzuty za bezpodstawne i domagał się oddalenia skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 października 2006 w sprawie ISA/Po 109/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia [...]

W uzasadnieniu wyroku, dokonując oceny prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego przez organy prowadzące postępowanie podatkowe Sąd stwierdził, iż wątpliwości dotyczące zakresu podwykonawstwa w pierwszym rzędzie muszą być rozstrzygnięte i ocenione w sprawie Spółki z o.o. "P." co do której decyzje dotyczące podatku od osób prawnych za rok 2002 zostały przez Sąd wyrokiem z dnia 28.06.2006 w sprawie ISA/Po 1158/05 uchylone.

Dodatkowo Sąd podniósł, ze zachodzą wątpliwości co do podstaw ustalenia, że dowody w postaci wydruków komputerowych umów zlecenia są niewiarygodne, ponieważ wydrukowano je z plików antydatowanych, zawierające w swej treści sprzeczne informacje. Wątpliwa jest teza organu podatkowego, że powszechnie jest wiadomym, że przypisanie do pliku komputerowego właściwości w różnych okolicznościach ulegają zmianom , nie zawsze dającym się wytłumaczyć . Sąd zobowiązał organ do poczynienia dokładnych ustaleń o spornych plikach nawet z zastosowaniem dowodu z opinii biegłego informatyka. Niezależnie zaś od tego Sąd zobowiązał organy udzielić stronie w ponownym postępowaniu niezbędnych informacji oraz przedstawić przed wydaniem decyzji kompletny materiał dowodowy, w tym ustalenia dotyczące podwykonawców - Spółki z o.o. "P." i firmy "K.". Sąd przychylił się więc do zarzutu pełnomocnika skarżącego, że została naruszona przez organ I i II-ej instancji zasada wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji.

W ponownym postępowaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. określił P.U.H.P. T. K. podatek od towarów i usług za miesiące 2002 r.

- marzec w wysokości [...] zł.

kwiecień -"- [...] zł

maj -"- [...] zł.

- lipiec -"- [...] zł.

wrzesień -"- [...] zł.

listopad -"- [...] zł.

grudzień -"- [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. podniósł, iż czynności kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2002r przeprowadzone zostały na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...]. W wyniku przeprowadzenia czynności kontrolnych udokumentowanych w szczególności: postanowieniem z dnia [...] o włączeniu do akt sprawy dowodu z akt kontroli " P."- wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r, protokołem z czynności kontrolnych z dnia [...], zastrzeżeniami kontrolowanego z dnia [..]., protokołem z przeglądania akt sprawy z dnia [...] , wyjaśnieniami kontrolowanego z dnia [...] . i [...] ., protokołem przesłuchania kontrolowanego z dnia [...], postanowieniami o odmowie przeprowadzenia dodatkowych dowodów oraz w oparciu o znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy: protokoły sprawdzania prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego z 2004r , informacje dotyczące robót budowlanych prowadzonych przez podatnika w 2002r na zlecenie S. S.A , materiałów dowodowych z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego w " P." włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] stwierdzono zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2002 przez P.U.H.P. " M." T. K. w łącznej kwocie [...] zł w związku z obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony ujęty na fakturach nieodzwierciedlających faktycznego wykonania usług budowlanych. Organ I instancji stwierdził, że podatnik wywiązał się ze zleconych mu przez generalnych wykonawców zleceń oraz, że realizując kontrakty budowlane korzystał z usług podwykonawców. Jednym ze wskazanych przez kontrolowanego podwykonawców byłą spółka " P." sp. z o.o. Jednakże Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że udział w realizacji zleconych robót podwykonawcy "P." Sp. z o.o. , jak również wskazanych przez tę spółkę kolejnych podwykonawców nie znalazło potwierdzenia. " P." i PPB " K." nie zatrudniali pracowników, którzy mogliby fizycznie wykonać zlecone prace. Obowiązek wskazania wykonawców robót przerzucono na kolejnych podwykonawców J. K. i S.N., którzy jednak zaprzeczyli wykonawstwu usług. Nie można ponadto mówić o podwykonawstwie usług realizowanych przez nieistniejące podmioty. - " B." i " R." Skoro zaś podmiot taki miał wykonać usługę nie można uznać za wiarygodne transakcji opisanych następnie w fakturach " P." Sp. z o.o.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez kontrolowanego dowodów w postaci: dowodu z akt postępowania odwoławczego prowadzonego przez Izbę Skarbowa w P., dowodu z akt kontroli prowadzonej w "P." za lata 2002 i 2003, włączenia do akt sprawy zeznań świadka W. R. i K.K. oraz z przesłuchania P. K., E. W. i M. W. oraz z opinii biegłego informatyka, z uwagi na to, iż albo nie mają wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy albo przedmiotem żądania przeprowadzenia dowodu są okoliczności , które stwierdzone zostały już innymi dowodami, a zwłaszcza wynikają z decyzji dotyczącej " P." sp. z o.o. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. Z decyzji tej wynika, że firmy które według dokumentacji dokonały jako pierwsze sprzedaży usług, były podmiotami nieistniejącymi albo tych usług nie wykonały. Wobec tego Dyrektor uznał, iż Spółka z o.o. "P." poza czynnościami wystawienia faktur na sprzedaż usług nie wykonała żadnych czynności wchodzących w zakres podwykonawstwa. Pozostali podwykonawcy wprowadzali w obieg faktury mające odzwierciedlać rzekome wykonanie usług budowlanych, albo były to podmioty nieistniejące i nieuprawnione do wystawienia faktur. Mając na uwadze te ustalenia Dyrektor podkreślił, że nie może budzić wątpliwości, iż zakwestionowane faktury, w oparciu o które podatnik dokonał obniżenia podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2002 roku nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jako podstawę prawną powołał § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i (Dz.U. odpowiednio Nr 109, poz. 1245 ze zm. i Nr 27 poz. 268 ze zm.).

Ponadto organ I instancji stwierdził, iż w rejestrze zakupu towarów i usług za maj 2002 kontrolowany zaewidencjonował fakturę zakupu " B." P.wykazując wartość podatku naliczonego w wysokości [...] zł podczas gdy na fakturze wartość podatku VAT wynosiła kwotę [...] zł, oraz fakturę " P." sp. z o.o. wykazując wartość podatku naliczonego w wysokości [...] zł podczas gdy na fakturze wartość podatku VAT wynosiła kwotę [...] zł. W związku z tym ustalono zawyżenie z tego tytułu podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] zł

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika radca prawny wniósł odwołanie do organu II instancji zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust 2, art. 19 ust. 1 i 2 , art. 25 ust 1 pkt 3 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, naruszenie przepisów art. 121,122,187,188,191 i 192 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zdaniem skarżącego organ I instancji bezpodstawnie odrzucił wnioski dowodowe kontrolowanego, tylko z tej przyczyny że wnioskowane dowody miały wykazać okoliczności przeciwne tym które mogły uzasadniać decyzję negatywną dla podatnika. Decyzje wydano w oparciu o ustalenia niezgodne z zebranym materiałem dowodowym, zawierającym wewnętrzne sprzeczności. Po uchyleniu przez sąd poprzednich decyzji organ I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania kontrolnego czy dowodowego z urzędu, poza fragmentem decyzji dotyczącej P.- sp. z o.o., a wnioski podatnika z wyjątkiem dowodu z jego przesłuchania zostały oddalone. Podatnik zaś wnioskował o:

-przeprowadzenie dowodu z akt kontroli P.spólki z o.o. za lata 2002 i 2003 w których znajduje się wiele dowodów na które powołuje się organ podatkowy w niniejszej sprawie co do których strona nie może się wypowiedzieć z uwagi na brak możliwości zapoznania się z nimi.

- opinii biegłego z zakresu informatyki na temat wskazania daty powstania plików

- przesłuchanie w charakterze świadka P. K. na okoliczność zawartych z kontrolowanym umów , wykonania zakwestionowanych prac i otrzymania za nie zapłaty i E. W. na okoliczność źródła nagrania plików i M. W. na okoliczność dokonanej w wizji hali.

-włączenie w poczet dowodów w niniejszej sprawie zeznań W. R. i K. K.

Istotą sprawy są relacje podatnika z firmą "P.". W aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające wykonanie robót przez tę spółkę, pisma kontrahenta, umowy zlecenia, dowody zapłaty, więc wnioskowane przez podatnika dowody muszą mieć również znaczenie dla rozpoznania sprawy. Ponadto w aktach sprawy brak dowodu z czynności sprawdzających u S. N., z przesłuchania J.K.. Podatnik nie mógł odnieść się do materiałów włączonych do sprawy " P." ponieważ nie mógł się z nimi zapoznać. Zdaniem podatnika postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w dniu [...] r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując ustalenia organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji. Zaznaczył przy tym, że co do spółki z o.o. P.w dniu [...] wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. również decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za 2002r, włączona do akt niniejszej sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] . Od decyzji tej , w której między innymi zakwestionowano sprzedaż robót budowlanych przez "P." na rzecz firmy T.K. kontrahent podatnika nie odwołał się, co zdaniem Dyrektora dodatkowo potwierdza prawidłowość ustaleń organu I instancji w niniejszej sprawie. Odnosząc się do wskazanych w odwołaniu sprzeczności wynikających z prowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w postępowaniu prowadzonym wobec T. K. nie kwestionowano faktu wykonania usług budowlanych wynikających ze spornych faktur- wystawionych przez firmę "P.". Przedmiotem postępowania było ustalenie czy firma wystawiająca zakwestionowane faktury faktycznie świadczyła usługi, które te faktury dokumentują, a nie czy zdarzenia gospodarcze wskazane w spornych dokumentach w ogóle miały miejsce. Wobec czego zarzut o sprzeczności ustaleń z rozstrzygnięciem sprawy uznać należy za niezasadny.

Co do zarzutu bezpodstawnego odmówienia przez organ I instancji przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzenie tych dowodów skutkowałoby ustaleniem okoliczności, które zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Zdaniem Dyrektora organ podatkowy dysponował kompletnym materiałem dowodowym, na podstawie którego ustalono prawidłowy stan faktyczny. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez stronę dokumentacji - faktur zakupu - na podatniku ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na znalezienie faktycznych wykonawców przedmiotowych robót.

Od decyzji tej pełnomocnik podatnika T. K. wniósł skargę do Sądu zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 10 ust 2, art. 19 ust. 1 i 2 , art. 25 ust 1 pkt 3 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz naruszenie prawa procesowego tj. przepisów art. 121,122,187,188,191 i 192 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mających istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji domagał się uchylenia obu zaskarżonych decyzji organu I i II-ej instancji oraz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniósł te same argumenty co w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał podniesione zarzuty za bezpodstawne i domagał się oddalenia skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że podstawą prawną rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez " P." sp. z o.o. stanowił przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, z którego może on skorzystać pod warunkiem spełnienia określonych przepisami ustawy i cytowanych przepisów wykonawczych warunków. Skoro ustawa posługuje się pojęciem " nabycie towarów i usług" to chodzi o rzeczywiste udokumentowanie operacji gospodarczej pomiędzy dwiema stronami umowy.

W decyzjach organów podatkowych stwierdzono, że faktury wystawione przez " P." sp. z o.o. wykazują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie można uznać, iż w postępowaniu podatkowym zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, czym naruszono art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Mimo, że prowadzone było postępowanie kontrolne dotyczące T. K. właściciela przedsiębiorstwa " M." to organy podatkowe faktycznie oparły swoje decyzję na wynikach postępowania kontrolnego dotyczącego spółki z o.o. " P.", w którym to postępowaniu z przyczyn określonych w przepisie art. 129 ordynacji podatkowej, (postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron) nie brał udziału skarżący. Zdaniem Sądu doprowadziło to do naruszenia określonej w art. 123 § 1 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Racje ma skarżący, iż po uchyleniu przez sąd poprzednich decyzji organ I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania kontrolnego czy dowodowego z urzędu, poza fragmentem decyzji dotyczącej P.- sp. z o.o., a wnioski podatnika z wyjątkiem dowodu z jego przesłuchania zostały bezpodstawnie oddalone. Niezrozumiały, przez wzgląd na przedmiot sporu, jest opór organów podatkowych przed uwzględnieniem zgłaszanych przez podatnika dowodów, a w szczególności przed przesłuchaniem w charakterze świadka P. K. prezesa spółki- wystawiającej kwestionowane faktury. Stanowisko takie pozostaje w sprzeczności z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podatnik podjął działania mające na celu ochronę swoich interesów, zgłaszając wnioski dowodowe, uzasadniając tezy dowodowe. Organy podatkowe nie uwzględniły zgłoszonych wniosków, wychodząc z założenia, że okoliczności zostały ustalone innymi dowodami, Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166 oraz J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się, na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej, na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, s. 64). Należy mieć przy tym na uwadze fakt, że zeznania składane w charakterze świadka mają większy walor dowodowy, gdyż są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.

Bezpodstawnie organy tez oddaliły wniosek skarżącego o włączenie w poczet dowodów w niniejszej sprawie zeznań pozostałych zawnioskowanych świadków. Organy podatkowe są bowiem obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Organy powinny przeprowadzić zawnioskowane dowody, dokonać ich oceny i uzasadnić dlaczego tym dowodom dają lub nie dają wiary. Organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Należy mieć przy tym ciągle na względzie fakt, że strona skarżąca nie mogła uczestniczyć w czynnościach udokumentowanych protokołem kontrolnym dotyczącym swojego kontrahenta - spółki " P." , mimo że czynności te miały istotne znaczenie dla sprawy. Oddalenie wniosków dowodowych podatnika zdaniem Sądu prowadziło więc do naruszenia określonej w art. 123 § 1 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Nie ma przeszkód, aby w postępowaniu podatkowym korzystać z dokumentów gromadzonych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec innych podmiotów, ale właśnie w takich sytuacjach należy mieć na uwadze, żeby podatnikowi nie tylko umożliwić zapoznanie się z treścią protokołów sporządzonych w tym innym postępowaniu, ale także w uzasadnionych wypadkach ponowić niektóre dowody, zwłaszcza z przesłuchania świadków, czy kontrolowanego. W niniejszej sprawie do materiału dowodowego nie włączono nawet protokołów z zeznań świadków którzy zeznawali w postępowaniu kontrolnym dotyczącym spółki "P." ograniczając się jedynie do powołania się na te dowody zawarte w protokole z kontroli i w wyciągach decyzji wydanych dla P., a włączonych do niniejszego postępowania. Nie dając stronie jakiejkolwiek możliwości weryfikowania tych dowodów.

Organ podatkowy prowadząc więc ponownie postępowanie winien przeprowadzić dowód z zeznań świadka P. K., a również z zeznań w charakterze świadków kontrahentów spółki " P." lub przynajmniej umożliwić skarżącemu zapoznanie się z protokołami zeznań tych świadków złożonych w postępowaniu dotyczącym spółki P., aby w sposób zgodny z prawem dążyć do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organ powinien uzyskać dowody potwierdzające, że spółka "P." osobiście jak i przez swoich podwykonawców nie wykonywała w 2002r usług wykazanych w fakturach zakwestionowanych u skarżącego. Bowiem dopiero po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania dowodowego, z udziałem skarżącego, organ będzie mógł dokonać oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w celu stwierdzenia, czy wystawione przez spółkę "P." faktury dokumentują faktyczne operacje gospodarcze, czy też nie.

Biorąc powyższe pod uwagę należało uznać za zasadny zarzut skarżącego, że organy w swoim postępowaniu naruszyły również przepis art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wynika bowiem z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia 26 października 2006 w sprawie ISA/Po 109/06 Sąd zobowiązał organy udzielić stronie w ponownym postępowaniu niezbędnych informacji oraz przedstawić przed wydaniem decyzji kompletny materiał dowodowy, w tym ustalenia dotyczące podwykonawców - spółki z o.o. "P." i firmy "K.", czego faktycznie organy nie uczyniły. Wydając bowiem nowe decyzje oparły się w przeważającej części na dotychczasowych dowodach i ustaleniach. Ponadto wobec wątpliwej tezy organu podatkowego, że powszechnie jest wiadomym, że przypisanie do pliku komputerowego właściwości w różnych okolicznościach ulegają zmianom , nie zawsze dającym się wytłumaczyć Sąd uchylając pierwotne decyzje w wyroku z dnia 26.10.2006 w sprawie ISA/Po 109/06 zobowiązał organ do poczynienia dokładnych ustaleń o spornych plikach nawet z zastosowaniem dowodu z opinii biegłego informatyka. Organ zaś nie poczynił na te okoliczność żadnych ustaleń i oddalił wniosek skarżącego o przesłuchanie świadka E. W. na okoliczność źródła nagrania elektronicznego oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego informatyka stwierdzając, że dowody te nie mają wpływu na wynik sprawy. Przy wydawaniu zaskarżonych decyzji, jak wyżej wskazano, organy posłużyły się jednak głównie ustaleniami z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki "P." naruszając określoną w art. 123 § 1 o.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wobec czego odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów z uzasadnieniem, że dowody te nie mają wpływu na wynik sprawy prowadzi do wniosku, że organy naruszyły przepis art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, a zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

K. Pawlicki S. Zapalska K. Wolna-Kubicka