Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3851/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Fundacji P. w W. na postanowienie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] marca 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasadza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej działając na podstawie art. 49 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.r.z.") i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod."), po rozpatrzeniu zażalenia Fundacji P. – Skarżącej w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy postanowienie Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] marca 2006 r. w sprawie zaliczenia z urzędu wpłat na poczet zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (powoływany dalej jako "PFRON") za okres od lutego 2000 r. do października 2005 r. oraz za grudzień 2005 r.

Organ pierwszoinstancyjny w postanowieniu z dnia [...] marca 2006 r. podniósł, iż Skarżąca w myśl art. 21 ust. 1 u.r.z. jest zobowiązana do dokonywania comiesięcznych wpłat na PFRON. Wpłaty z dnia 11 października 2005 r. (39.847,45 zł), 21 listopada 2005 r. (221.192,56 zł) i 19 stycznia 2006 r. (9.970,60 zł), zgodnie z art. 55 § 2 i art. 62 § 4 ord. pod., zostały rozliczone proporcjonalnie na kwoty główne i odsetki za wskazany wyżej okres.

W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 81, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ord. pod., wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Wyjaśniła, iż po wezwaniu PFRON złożyła w dniu 19 sierpnia 2005 r. deklaracje z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON, wykazując w nich jednak błędnie zawyżone kwoty wpłat za poszczególne miesiące od stycznia 2000 r. do lipca 2005 r. Podkreśliła, iż korzystając z dyspozycji art. 81 ord. pod. przesłała pocztą korekty tych deklaracji wraz z pisemnym ich uzasadnieniem zawartym w piśmie z dnia 25 sierpnia 2005 r. (L. dz. 116/05). Wywiodła w nim, że odpowiednią stawką dla Fundacji P. jest stawka właściwa dla placówek oświatowych, czyli ustalana przy wskaźniku zatrudnienia przewidzianym w art. 21 ust. 2b u.r.z.. Fundacja została bowiem powołana wyłącznie w celu prowadzenia szkół niepublicznych i jest to jedyna jej działalność. Jednakże, jak zauważyła Skarżąca, PFRON nie przyjął złożonych korekt, które wykazywały zobowiązania w prawidłowej wysokości i pismem z dnia 5 września 2005 r. poinformował ją, że odsyła deklaracje załączone do pisma z dnia 25 sierpnia 2005 r., a do rozliczenia Fundacji jako ostateczne przyjmuje korekty deklaracji złożone 19 sierpnia 2005 r. przy piśmie o nr L.dz. 114/05. Zdaniem Skarżącej takie działanie organu narusza wskazane w zażaleniu przepisy Ordynacji podatkowej. Ponadto, podkreśliła, że z dyspozycji art. 21 § 2 ord. pod. wynika, iż zobowiązanie wykazane w deklaracji skorygowanej jest zobowiązaniem do zapłaty i do momentu określenia wysokości zobowiązania w innej wysokości w drodze decyzji, za prawidłową kwotę do zapłaty należy uznawać kwotę wynikającą z deklaracji (jej korekty). Zwróciła uwagę, że nie istnieje w obrocie prawnym żadna decyzja, która określałaby zobowiązania Fundacji P. wobec PFRON, gdyż decyzja z dnia [...] września 2005 r. wydana w tym przedmiocie została uchylona w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Zdaniem Skarżącej wpłata przez nią dokonana w dniu 11 października 2005 r. spowodowała, że jej zobowiązanie wobec PFRON wygasło i brak było podstaw do wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia egzekucji.

Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji wyjaśnił, iż w myśl art. 62 § 4 ord. pod. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 62 § 1 tej ustawy, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zaliczenie dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami następuje z mocy prawa, stosownie do art. 62 § l i art. 55 § 2 ord. pod., począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek w dniu dokonania wpłaty.

Zdaniem organu odwoławczego Fundacja P. była zobowiązana dokonywać wpłat na PFRON zgodnie z art. 21 ust. 1 u.r.z. w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając jednocześnie Zarządowi Funduszu deklaracje miesięczne i roczne według ściśle określonego wzoru. W uzasadnieniu postanowienia organ przedstawił również wywody na poparcie tezy, iż wadliwe jest kwalifikowanie Skarżącej do dyspozycji art. 21 ust. 2b u.r.z. i dokonywanie wpłat według reguł z tego przepisu wynikających. Fundacja - jak sama nazwa wskazuje - nie jest bowiem publiczną lub niepubliczną szkołą i nie można utożsamiać Fundacji prowadzącej szkołę z samą szkołą, ponieważ są to różne podmioty.

W świetle powyższego, zdaniem organu rozpatrującego zażalenie, niesłuszny jest zarzut naruszenia art. 81 ord. pod., gdyż Fundacja nie jest szkołą, a zgodnie ze statutem jest pracodawcą dla wszystkich pracowników (nauczycieli oraz pracowników obsługi administracyjnej) zatrudnionych w niepublicznych szkołach, które prowadzi. Wobec tego rozlicza się jako pracodawca na podstawie art. 21 ust. 1 u.r.z. i w konsekwencji organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął pierwotnie złożone deklaracje z tytułu obowiązkowych wpłat na podstawie art. 21 ust. 1 u.r.z.

Odnośnie do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego wystawienia tytułu wykonawczego w oparciu o decyzję nieostateczną z dnia [...] września 2005 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej podniósł, iż wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 ord. pod. nie jest potrzebne, bowiem sama deklaracja (opatrzona odpowiednim pouczeniem) stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 3a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.).

Nadto, odnosząc się do stwierdzenia strony iż "w stanowisku Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych dotyczącym meritum sprawy zostało świadomie lub nieświadomie wprowadzone zafałszowanie stanu faktycznego (...) jakoby prowadzenie szkół było jedną z form działalności Fundacji P. organ odwoławczy wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie fakt ten nie ma znaczenia, albowiem niezależnie od tego, czy Fundacja została powołana dla prowadzenia szkół niepublicznych i jej jedynym rodzajem działalności jest prowadzenie szkół, czy też ich prowadzenie byłoby jedną z form działalności, Fundacja nie jest szkołą, o której mowa w art. 21 ust. 2b u.r.z. Wobec tego nie ma do niej zastosowania przepis art. 21 ust. 2b tej ustawy, w konsekwencji czego winna rozliczać się jako pracodawca na podstawie art. 21 ust. l ww. ustawy.

W skardze z dnia 24 października 2006 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności, ewentualnie o uchylenie w całości postanowienia z dnia [...] września 2006 r. i poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] marca 2006 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym postanowieniom zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 21 ust. 1 oraz art. 21 ust. 2b u.r.z.; 2) przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 21 § 2, art. 62 § 4, art. 81, art. 81b § l, art. 120, art. 122, art. 165 § 2 i § 4, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1, art. 210 § 4 w związku z art. 219, art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3, art. 274 § 1, art. 274a § 2 i art. 280 ord. pod. Nadto, Skarżąca stwierdziła, iż zaskarżone postanowienia naruszają jej interes prawny poprzez błędne ustalenie zaległości z tytułu wpłat na PFRON w wysokości wyższej niż to określiła w korektach deklaracji oraz zaliczenie wpłat uzyskanych w trybie egzekucyjnym na powyższą zaległość.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca nawiązała do stanowiska prezentowanego w toku postępowania. Obszernie wywodziła, iż powinna być traktowana tak, jak szkoły publiczne i niepubliczne, zgodnie z art. 21 ust. 2b u.r.z., a nie jak czynią to organy w oparciu o art. 21 ust. 1 tej ustawy. Za bezprawny uznała również sposób, w jaki organy potraktowały złożone przez nią korekty deklaracji przy piśmie z dnia 25 sierpnia 2005 r. Podkreśliła, iż miała prawo i obowiązek złożyć prawidłowo wypełnione deklaracje, a odsyłając je organ pozbawił stronę tej możliwości. W momencie złożenia korekt deklaracji w stosunku do Fundacji Primus nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa. Postępowanie w przedmiocie określenia wysokości wpłat na PFRON zostało wszczęte dopiero w dniu 9 września 2005 r., a zatem organ nie mógł odmówić przyjęcia korekt nadesłanych pocztą przed tą datą. Poza tym, jeśli było wątpliwe, czy są to korekty, czy deklaracje zwykłe, chociaż strona wyraźnie wskazała w wyjaśnieniach do nich, iż są one korektami, to należało wezwać stronę o wyjaśnienie tej kwestii bądź do poprawienia błędów, czego nie uczyniono.

Skarżąca zwróciła uwagę, iż przepisy nie przewidują składania deklaracji zwykłych po dokonaniu korekty deklaracji pierwotnych i dlatego każde kolejne złożenie deklaracji stanowi korektę uprzednio złożonej deklaracji. Można przy tym czynić to na innym druku, jeśli w świetle korekty powinien taki właśnie druk być zastosowany. Według Skarżącej skoro Fundacja P. za poszczególne okresy sprawozdawcze złożyła po dwie deklaracje z wykazanym zobowiązaniem, to kolejne deklaracje stanowią korekty deklaracji złożonych uprzednio. Określają bowiem zobowiązanie z tego samego tytułu i za ten sam okres sprawozdawczy. W tej sytuacji odesłanie korekt deklaracji stronie - zdaniem Skarżącej - narusza przepisy dotyczące postępowania dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte mogły stanowić o wadliwości zaskarżonych postanowień.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa, które kwalifikowałoby te akty do stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu w szczególności nie można było przyjąć, że postanowienia wydano bez podstawy prawnej. Istniały bowiem i zostały powołane przez organy orzekające przepisy, w oparciu o które jest możliwe wydanie postanowień w przedmiocie zarachowania wpłat na poczet zaległości i odsetek (zwłaszcza art. 62 § 1, § 3 i § 4 oraz art. 55 § 2 ord. pod.). Działania orzecznicze organów miały więc umocowanie prawne. Podniesiony zarzut Skarżąca wiązała przy tym z bezpodstawnym odesłaniem złożonych przez nią korekt oraz zbieraniem przez organ materiału dowodowego przed wszczęciem postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania we wpłatach na PFRON. Stwierdzić jednak należało, że wprawdzie odesłanie korekt stronie nie miało umocowania prawnego, o czym będzie mowa niżej, ale nie mogło ono być uznane za tożsame z wydaniem postanowienia bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 w związku z art. 219 ord. pod.). Czym innym są bowiem uchybienia proceduralne, które mogą prowadzić do wadliwości wydanego aktu, a czym innym wydanie akt bez obiektywnie istniejącej podstawy prawnej. Uzasadnienie stawianego zarzutu drugim ze wskazanych argumentów było zaś chybione z tej przyczyny, że nie dotyczy niniejszej sprawy (tj. sprawy zaliczenia wpłat na poczet zaległości i odsetek), lecz postępowania prowadzonego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON. Dodać też należy, że również nie było uzasadnione przypisanie zaskarżonym postanowieniom wady w postaci wydania ich z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 ord. pod.), który to z kolei zarzut Skarżąca uzasadniała wydaniem orzeczeń w oparciu tylko o pierwotne deklaracje i pozbawienie jej możliwości dochodzenia praw wynikających z dowodów w postaci odesłanych korekt deklaracji. Tak umotywowany zarzut w istocie dotyczy naruszenia przepisów postępowania i jako taki może stanowić podstawę uchylenia decyzji. Nie jest wprawdzie wykluczona możliwość rażącego naruszenia przepisów postępowania, lecz aby z tej przyczyny stwierdzić nieważność niezbędne jest, aby wada tego rodzaju tkwiła w samym postanowieniu. W rozpoznanej sprawie tej cechy wskazanemu naruszeniu prawa w ocenie Sądu przypisać nie można było.

Doszło natomiast do naruszenia szeregu wskazywanych przez Skarżącą przepisów postępowania, zwłaszcza w zakresie obowiązków dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania kompletnego materiału dowodowego, które mogło mieć istny wpływ na wynik sprawy. Te względy zadecydowały o uchyleniu zaskarżonych postanowień. Sąd, generalnie rzecz ujmując podzielił argumentację Skarżącej dotyczącą naruszeń prawa odnoszących się do instytucji korekty deklaracji, w szczególności reguł jej składania i skutków płynących z tej czynności na gruncie samoobliczenia podatku oraz relacji jakie powstają w tym zakresie w związku z możliwością określenia przez organ zobowiązania w drodze decyzji. Jest to o tyle istotne, że w sprawie zaliczania wpłat na poczet zaległości podatkowych ważkim elementem jest właśnie zidentyfikowanie źródła, które w ujęciu formalnoprawnym pozwala określić wysokość zobowiązania podatkowego i wynikający z niego stan rozliczenia (stan techniczno-rachunkowy) w postaci zaległości podatkowej (w tej sprawie – we wpłatach na PFRON).

Zważyć należało, że zgodnie z art. 49 ust. 1 u.r.z. do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 31 ust. 3 pkt 1 i art. 33 ust. 4a, 7 i 7a, stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem art. 49a i 49b, przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. W art. 21 ust. 1 u.r.z. przewidziano, iż pracodawcy, w określonych w tym przepisie warunkach (zależnie od wskaźnika poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych) mają obowiązek dokonywać miesięcznych wpłat na PFRON. Pracodawcy dokonują tych wpłat w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając równocześnie Zarządowi Funduszu deklaracje miesięczne i roczne poprzez teletransmisje danych w formie dokumentu elektronicznego według ustalonego wzoru (art. 49a ust. 2 u.r.z.). Z kolei w myśl art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Wobec powyższego stwierdzić należało, iż obowiązek wpłat na PFRON powstaje z mocy samego prawa, bez ingerencji organu administracyjnego. Pracodawca na zasadzie samoobliczenia dokonuje określenia wysokości zobowiązania we wpłatach za poszczególne okresy rozliczeniowe (miesiące), poprzez składanie deklaracji. Wykazana w deklaracji wysokość zobowiązania we wpłatach na PFRON jest zobowiązaniem do zapłaty. Według bowiem art. 21 § 2 ord. pod., stosowanego odpowiednio do wpłat na PFRON, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, a więc z mocy prawa, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Ten ostatni przepis stanowi natomiast, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji wydana decyzja zastępuje złożoną deklarację i to ona staje się formalnym źródłem zobowiązania.

Dodać jeszcze należy, że w przepisach Ordynacji podatkowej przewidziano, z pewnymi wyjątkami, możliwość zweryfikowania samoobliczenia podatku przez samego podatnika w ramach instytucji korekty deklaracji. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty; uprawnienie to ulega jednak zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą (pkt 1) oraz przysługuje nadal – w zakresie, w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2), o czym stanowią art. 81 § 2 i art. 81b § 1 ord. pod. Korekta złożona w trakcie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie wywołuje skutków prawnych, jeśli dotyczy zobowiązań objętych tym postępowaniem lub kontrolą, co wynika z art. 81b § 2 ord. pod.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż podatnik może skutecznie zmienić (skorygować) wysokość zobowiązania w ramach jego samoobliczenia. Podkreślić przy tym należy, że w sytuacji składania przez podatnika kolejnych deklaracji odnoszących się do tego samego okresu rozliczeniowego, tylko pierwsza deklaracja jest deklaracją tzw. pierwotną (zwykłą), zaś każda kolejna winna być rozpatrywana w kategorii korekty deklaracji uprzednio złożonej, przy czym mieści się w tym zakresie korzystanie z innego wzoru deklaracji (zeznania). Jak już wskazano wyżej zobowiązanie wynikające z deklaracji jest zobowiązaniem do zapłaty, a przypadku skutecznie złożonej korekty – zobowiązaniem tym staje się zobowiązanie określone przez podatnika w deklaracji korygującej. Organ podatkowy nie akceptując korekty powinien natomiast wszcząć postępowanie w sprawie określenia tego zobowiązania, w toku którego zobowiązany jest rozważyć wszystkie okoliczności mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i "wymiar" zobowiązania za dany okres rozliczeniowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 419/00, POP 2004/4/87).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy Sąd stwierdził, iż organy orzekające zupełnie zignorowały wskazane reguły postępowania. W aktach administracyjnych, które zostały przekazane do Sądu w trybie art. 54 § 2 p.p.s.a. i które stanowiły podstawę orzekania dla organów nie zebrano kompletnego materiału dowodowego, który pozwalałby organom i Sądowi na ocenę w jakiej wysokości i z których deklaracji kwoty zobowiązań wynikające stanowiły zaległości poddane procesowi zarachowywania.

Z treści postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2006 r. w ogóle nie wynika z jakiego źródła formalnoprawnego organ ten przyjął wysokość zaległości we wpłatach na PFRON. Podobnie, postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] września 2006 r. w żaden sposób nie wyjaśnia tej kwestii posługując się w tym zakresie jedynie enigmatycznymi stwierdzeniami, iż "państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych dokonał analizy deklaracji i wpłat oraz posiadanych dokumentów podmiotu" i że "organ pierwszej instancji słusznie przyjął pierwotnie złożone deklaracje z tytułu obowiązkowych wpłat na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej ...". Świadczy to o uchybieniach w zakresie uzasadnienia faktycznego postanowień (art. 210 § 4 w związku z art. 219 ord. pod.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem stanowi nie naświetlenie kluczowej w tym przedmiocie okoliczności. Stanowisko organu odwoławczego dowodzi przy tym, iż organ ten nie dokonał własnego sprawdzenia prawidłowości dokonanego rozliczenia (zarachowania), uznając za wystarczające w tej mierze analizy przeprowadzone przez PFRON. To z kolei jest naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 ord. pod., która wymaga od organu odwoławczego nie tylko oceny działania organu pierwszej instancji, ale także pełnego ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy.

Z treści pozostałych dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych wynika, iż organy uznały jedynie deklaracje złożone przez Skarżącą w dniu 19 sierpnia 2005 r. (tak wynika np. z uchylonej decyzji z dnia [...] września 2005 r.) i były to deklaracje zwykłe i korygujące dotyczące okresu od stycznia 2000 r. do lipca 2005 r. Brak przy tym w aktach jakichkolwiek dokumentów źródłowych dotyczących tej okoliczności. Z kolei z pisma Skarżącej z dnia 25 sierpnia 2005 r. wynika, iż złożyła ona korekty deklaracji złożonych w załączeniu do jej odpowiedzi z dnia 18 sierpnia 2005 r. L. dz. 115/05. Deklaracje dołączone do pisma z dnia 25 sierpnia 2005 r. PFRON nie przyjął i odesłał Skarżącej przy piśmie z dnia 2 września 2005 r. Stwierdzić należało, że organ nie miał jakichkolwiek podstaw prawnych do odsyłania deklaracji stronie, niezależnie od tego, czy bezpośrednio w ich treści wskazano, że są to korekty, czy też wzmianki takiej nie uczyniono. Z pisma strony wyjaśniającego powód ich złożenia jednoznacznie wynika, iż strona złożyła je jako "korekty" deklaracji złożonych wcześniej. W ocenie Sądu brak jest przepisów prawnych, które pozwalałyby organowi na odesłanie takich deklaracji stronie. Są one bowiem wynikiem ponownego samoobliczenia zobowiązania przez osobę zobowiązaną do wpłat na PFRON. Jeśli więc nie wystąpiły przeszkody przewidziane w Ordynacji podatkowej, które czyniłyby złożenie korekty prawnie bezskutecznym, to organ z chwilą złożenia takich korekt musi je akceptować, do czasu wydania decyzji określającej zobowiązania za okresy objęte deklaracjami w innej wysokości, jeśli uważa je za wadliwe.

Akta administracyjne przeczą temu, aby w dacie wydawania postanowień o zarachowaniu wpłat na poczet zaległości w zobowiązaniach z tytułu wpłat na PFRON istniały decyzje organów orzekające o wysokości tych zobowiązań. Decyzja organu pierwszej instancji wydana w tym przedmiocie w dniu [...] września 2005 r. została uchylona w postępowaniu odwoławczym decyzją kasacyjną z dnia [...] lutego 2006 r. Oznacza to, że w takim stanie rzeczy jedynym punktem odniesienia w postępowaniu w przedmiocie zarachowywani wpłat mogły być wyłącznie deklaracje złożone przez stronę. To, że organ poprzez wadliwe działanie pozbawił się dysponowania częścią z nich (dowodami w rozumieniu art. 180 i art. 181 ord. pod.) świadczy o naruszeniu przezeń przepisów postępowania wymagających od organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ord. pod.), a także obowiązku zbierania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ord. pod.). Orzekając zatem w oparciu o niekompletny materiał dowodowy organ naruszył wskazane przepisy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić przy tym trzeba, że w sytuacji braku normatywnych przeciwwskazań do złożenia korekty deklaracji samo jej odesłanie przez organ nie niweczy prawnej skuteczności takiej korekty. Wywołuje ona bowiem nadal takie skutki, jak każda korekta przyjęta przez organ. Ten ostatni przestaje jedynie faktycznie dysponować dokumentem będącym wyrazem samoobliczenia zobowiązania przez określony w tej deklaracji podmiot, co nie jest w żadnym razie tożsame z możliwością zniweczenia takim odesłaniem uprawnień, jakie w ten sposób podmiot zrealizował.

W sprawie niewyjaśnione jest również, jakie było źródło zobowiązania w zakresie miesięcy wykraczających poza lipiec 2005 r. W aktach administracyjnych wspomina się bowiem o spornych korektach w zakresie miesięcy od stycznia 2000 r. do lipca 2005 r. i tylko w stosunku do tych miesięcy wszczęto w dniu 9 września 2005 r. postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania we wpłatach na PFRON. Postanowienie pierwszoinstancyjne swoim zakresem objęło natomiast również miesiące od sierpnia do października i grudzień 2005 r. Ta kwestia wymaga więc również należytych ustaleń faktycznych.

Zgodnie z art. 134 p.p.s.a., jak już wspomniano, Sąd rozstrzyga w granicach sprawy. Rozpoznana sprawa dotyczyła zaliczenia z urzędu wpłat na poczet zaległości we wpłatach na PFRON. W tych granicach nie mieści się zatem sprawa określenia wysokości zobowiązania we wpłatach na PFRON w ujęciu materialnoprawnym. Innymi słowy to postępowanie nie może służyć do prowadzenia sporu o prawidłową wysokość należnych wpłat w ramach art. 21 u.r.z. Do tego celu służy bowiem postępowanie prowadzone w trybie art. 21 § 3 ord. pod. w związku z art. 49 ust. 1 u.r.z., tj. postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania, w sytuacji, gdy organ nie akceptuje wyniku (sposobu) samoobliczenia dokonanego przez osobę zobowiązaną. W postępowaniu prowadzonym w ramach art. 62 ord. pod. strona może skutecznie kwestionować, tak jak to czyniono również w niniejszej sprawie, jedynie źródło formalnoprawne przyjęte jako punkt wyjścia do rozliczenia zobowiązań (zaległości). Zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 i ust. 2b u.r.z. należało więc uznać za chybione. W niniejszym postępowaniu nieuprawnione było bowiem spieranie się strony i organu o kwestie podstawy materialnoprawnej zobowiązań we wpłatach na PFRON. Z tej samej przyczyny, jako nie mieszczące się granicach sprawy, należało poza oceną Sądu pozostawić poglądy stron co do dopuszczalności bądź nie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Strona ma bowiem zagwarantowane odpowiednie instrumentarium prawne do dochodzenia swoich prawa w postępowaniu egzekucyjnym (np. poprzez instytucję zarzutów) i tam może być prowadzony stosowny spór. O wadliwości zaskarżonych postanowień nie mogły także świadczyć ewentualne uchybienia dotyczące zbierania materiału dowodowego w sprawie określenia zobowiązania przed wszczęciem postępowania w tym przedmiocie, jak również zarzuty skargi odnoszące się do postępowań w przedmiocie nadpłaty. Te zarzutu nie mogą być rozpatrywane w niniejszym postępowaniu, gdyż nie dotyczy ono określenia wysokości zobowiązań we wpłatach na PFRON, ani też kwestii nadpłaty w tych zobowiązaniach.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia, o czym stanowi art. 135 p.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, o czym stanowi art. 152 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 1 i art. 212 § 1 p.p.s.a.).

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 200 zł, stanowiącą wysokość uiszczonego w sprawie wpisu sądowego.