Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 301/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1c pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Szpital Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (powoływana dalej jako: "Skarżąca", "Spółka", "strona") reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływanego dalej również jako: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (powoływanego dalej również jako: "organ pierwszej instancji) z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] odmawiającą Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2013 w wysokości 53 958 zł oraz jej zwrotu wraz z odsetkami i oprocentowaniem.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

W dniu 23 grudnia 2014 r. Szpital Sp. z o.o. złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 za rok podatkowy od 1.01.2013 do 31.12.2013, w którym wykazała razem: przychody w kwocie: 23.180.653,07 zł, razem koszty uzyskania przychodów w kwocie: 22.744.163,78 zł, dochód w kwocie: 436.489,29 zł, razem dochody (przychody) wolne w kwocie: 0,00 zł, razem dochody (przychody) wolne i odliczenia w kwocie: 152.499,52 zł, podatek należny w kwocie: 53.958,00 zł, razem kwota należnych zaliczek miesięcznych w kwocie: 5.468,00 zł, różnica pomiędzy sumą należnych zaliczek a podatkiem należnym w kwocie: 48.490,00 zł, kwota do zapłaty: 48.490,00 zł.

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2019 r. (data nadania w Urzędzie pocztowym) Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 53.958,00 zł wraz z ewentualnymi odsetkami oraz o zwrot nadpłaty i ewentualnie odsetek wraz z ich oprocentowaniem od dnia powstania nadpłaty.

W motywach uzasadnienia tego wniosku Spółka podniosła, że jest podmiotem leczniczym. Jej celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, a fakt ten wynika wprost z wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka przeznacza i wydatkuje wypracowany dochód na cele statutowe ochrony zdrowia, celem poprawienia jakości i dostępności dla pacjentów świadczeń opieki zdrowotnej, przede wszystkim na podstawie umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia. Wskazała, że gdyby nie art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", osiągnięty w 2012 r. (powinno być 2013 r.) przez Spółkę dochód korzystałby ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Spółka zaznaczyła, że swój wniosek składa na wypadek uznania przez Trybunał Konstytucyjny, iż art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i pozbawia możliwości skorzystania - przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której celem statutowym jest ochrona zdrowia - ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych uzyskanego przez nią dochodu, w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele ochrony zdrowia. Wyjaśniła przy tym, że uznanie przez Trybunał Konstytucyjny, że wskazany przepis jest niezgodny z Konstytucją RP umożliwi zastosowanie zwolnienia oraz wznowienie postępowania przed organami podatkowymi w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Wraz z wnioskiem Spółka złożyła elektronicznie korektę zeznania CIT-8 za rok 2013, w której wykazała: razem przychody w kwocie: 23.180.653,07 zł, razem koszty uzyskania przychodów w kwocie: 22.744.163,78 zł, dochód w kwocie: 436.489.29 zł, razem dochody (przychody) wolne w kwocie 436.489.29 zł, razem dochody (przychody) wolne i odliczenia w kwocie: 436.489.29 zł, podatek należny w kwocie: 0,00 zł, razem kwota należnych zaliczek miesięcznych w kwocie: 58.865.00 zł, nadpłatę w kwocie: 58.865.00 zł.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013 w wysokości 53 958 zł oraz jej zwrotu wraz z odsetkami i oprocentowaniem.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że osiągnięty przez Spółkę dochód korzystałby ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jednakże w myśl art. 17 ust. 1c pkt 1 tej ustawy przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach. Z przytoczonych przepisów wynika, iż Spółka - z uwagi na swój statutowy cel działania (działalność w zakresie ochrony zdrowia) - nie spełnia ustawowych przesłanek do skorzystania z ulgi wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. nie spełniła warunków podmiotowych, od których uzależnione było zwolnienie.

Wskazał też, że analiza korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) złożonej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za rok 2013 z zapisem na karcie weryfikacji zeznania rocznego w zakresie zgodności wpłaconych zaliczek miesięcznych oraz karty kontowej Spółki doprowadziła do uznania tego zeznania za błędne z powodu nieprawidłowego wykazania sumy zaliczek wpłaconych przez podatnika w ciągu roku podatkowego (poz. 94 w/w zeznania), w której Spółka wykazała kwotę 58 865,00 zł, zamiast 5 468,00 zł. Wpłacane w trakcie roku samodzielnie przez podatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych nie są traktowane jako nadpłata, nawet wówczas, gdy ich kwota jest wyższa od należnej. Nadwyżka ta - co do zasady – jest uwzględniana dopiero w rocznym zeznaniu podatkowym, gdzie kwota zaliczek pomniejsza kwotę podatku od dochodu za cały rok podatkowy. Organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka w trakcie roku podatkowego zobowiązana była (co prawidłowo i zgodnie z przepisami podatku dochodowego od osób prawnych uczyniła) do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. W konsekwencji uznał, że złożona przez stronę korekta jest bezskuteczna a prawidłowe i aktualne pozostaje wcześniejsze zeznanie.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając:

1. błędne zastosowanie art. 17 ust. 1 c pkt 1 u.p.d.o.p. i uznanie, że Spółka - jako podmiot leczniczy w formie spółki z o.o. - nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podczas gdy przepisy te, w ocenie

Spółki, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

2. błędne zastosowanie art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. i uznanie, że Spółka - jako podmiot leczniczy w formie spółki z o.o. - nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podczas gdy organ pierwszej instancji dokonał jego nieprawidłowej wykładni:

a) naruszając tym samym art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wadliwe przyjęcie, że dochód spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącej działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, co powoduje naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości w ten sposób, że zniechęca przedsiębiorstwa z innych państw członkowskich Unii Europejskiej do wykonywania działalności leczniczej na terytorium RP,

b) naruszając tym samym art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez dokonanie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wadliwe przyjęcie, że dochód spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącej działalność polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, co powoduje naruszenie zasady swobody przepływu kapitału, ponieważ zniechęca przedsiębiorstwa z innych państw członkowskich Unii Europejskiej do inwestowania w spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykonujące działalność leczniczą w tej formie prawnej, ponieważ jej dochody nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego przy przeznaczeniu dochodu na cele ochrony zdrowia.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenie nadpłaty.

Zaznaczyła, że zagadnienie wskazane w odwołaniu ma charakter konstytucyjny, niemniej złożenie odwołania jest etapem koniecznym, aby w ewentualnym postępowaniu przed sądem administracyjnym możliwe było złożenie wniosku za zwróceniem się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, ewentualnie również do Trybunału Sprawiedliwości UE.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że z przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że spółka kapitałowa nie spełnienia ustawowych przesłanek do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4, tj. warunków podmiotowych, od których uzależnione jest ww. zwolnienie.

Podkreślił, że zarówno organy podatkowe jak i podatnicy mają obowiązek stosować się do obowiązujących przepisów prawa. Nie jest dopuszczalne wybiórcze stosowanie przepisów i przyjmowanie hipotetycznych stanów prawnych. Skoro ustawodawca przewidział ograniczenia co do rodzaju podmiotów mogących skorzystać z danego zwolnienia, to należy się do nich stosować.

Odnosząc się do zarzutu nierównego traktowania spółek z o.o. oraz naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP organ odwoławczy stwierdził, iż jest on bezzasadny. Ulgi podatkowe są bowiem wyjątkiem od reguły powszechnego obowiązku podatkowego i to od ustawodawcy zależy komu i dlaczego je przyzna

Podobnie za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Stwierdził, że kwestionowany przez stronę przepis prawa podatkowego nie ingeruje w prawa majątkowe Spółki i jej własność.

DIAS nie podzielił także zarzutu Spółki w zakresie unijnych zasad: swobody przedsiębiorczości z art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., poz. 90, Nr 864/2) i swobody przepływu kapitału z art. 63 ww. Traktatu. Wyjaśnił, że art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. jednakowo traktuje wszelkie spółki kapitałowe, niezależnie od pochodzenia kapitału zakładowego, polskie spółki nie są w żaden sposób uprzywilejowane na gruncie tego przepisu. Brak jest podstaw do twierdzenia, że unormowania zawarte w tym przepisie zniechęcają podmioty z innych państw członkowskich do podjęcia działalności w zakresie świadczeń zdrowotnych. To podmiot musi sam zdecydować, czy chce działać w danej formie prawnej i w jakim obszarze gospodarczym. Na tym właśnie polega swoboda działalności gospodarczej. Wyłączenie ma zastosowanie zarówno do podmiotów krajowych jak i zagranicznych.

DIAS wyjaśnił jednocześnie, że ewentualna przyszła zmiana przepisu, poprzez stwierdzenie jego niekonstytucyjności jest zdarzeniem hipotetycznym, przyszłym i warunkowym, nie może więc obecnie wywierać skutków prawnych. W przypadku stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności powyższego przepisu z Konstytucja RP Spółce będzie przysługiwało złożenie wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę zarzucając jej naruszenie:

1) art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dochód Spółki, będącej podmiotem leczniczym, uzyskany z działalności leczniczej, w części przeznaczonej i wydatkowanej na cel statutowy ochrony zdrowia, nie jest wolny od podatku, a przez to niezastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy,

2) art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy w zw. z art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszającej konstytucyjne zasady równego traktowania i niedyskryminacji, oraz wadliwe przyjęcie, że dochód spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - podmiotu leczniczego, prowadzącego działalność leczniczą polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele ochrony zdrowia, co powoduje nierówne traktowanie oraz dyskryminację spółek z ograniczoną odpowiedzialnością udzielających świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach publicznej służby zdrowia) w stosunku do podmiotów leczniczych - publicznych zakładów opieki zdrowotnej,

3) art. 17 ust. 1 c pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy w zw. z art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszającej zasady przedsiębiorczości, oraz wadliwe przyjęcie, że dochód spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - podmiotu leczniczego, prowadzącej działalność leczniczą polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele ochrony zdrowia, co powoduje naruszenie zasady swobody przedsiębiorczości w ten sposób, że zniechęca przedsiębiorstwa z innych państw członkowskich Unii Europejskiej do wykonywania działalności leczniczej na terytorium RP (działalności w zakresie ochrony zdrowia),

4) art. 17 ust. 1 c pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy w zw. z art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, naruszającej unijną zasadę swobody przepływu kapitału, oraz wadliwe przyjęcie, że dochód spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - podmiotu leczniczego, prowadzącej działalność leczniczą polegającą na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej (w tym w ramach umowy zawartej z NFZ) nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele ochrony zdrowia, co powoduje naruszenie zasady swobody przepływu kapitału, ponieważ zniechęca przedsiębiorstwa z innych państw członkowskich Unii Europejskiej do inwestowania w spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykonujące działalność leczniczą (z zakresu ochrony zdrowia) w tej formie prawnej, ponieważ jej dochody nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego przy przeznaczeniu dochodu na cele ochrony zdrowia.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie uchylenie również decyzji ją poprzedzającej, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości stawki minimalnej oraz rozpoznanie sprawy również pod nieobecność Skarżącej lub jej pełnomocnika.

Skarżąca zaznaczyła, że wyrokiem z 17 czerwca 2020 r. Trybunał Konstytucyjny w sprawie prowadzonej pod sygnaturą SK 26/19 (połączonych 6 skarg konstytucyjnych, w tym skargi Skarżącej) orzekł, że art.17 ust. 1c pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest zgodny z art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże, w ocenie Skarżącej, wyrok ten nie wyczerpuje problemu konstytucyjnego, który zarysował się na tle ustawy o działalności leczniczej (ustawa ta z dniem 1 lipca 2011 r. zastąpiła ustawę o zakładach opieki zdrowotnej).

Skarżąca podniosła, że od chwili wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej nie było możliwe takie zorganizowanie działalności przez spółkę z o.o., aby wyodrębniony przez nią NZOZ mógł korzystać ze zwolnienia przewidzianego art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (tak jak wskazywało się to na gruncie ustawy o zoz).

Spółka stwierdziła, że w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie wykładni prounijnej polegałoby na wyprowadzeniu z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o działalności leczniczej takiej normy prawnej, zgodnie z którą każdy podmiot leczniczy, bez względu na to czy jest on spółką z o.o. czy samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej mógłby skorzystać ze zwolnienia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie zaznaczył, że co prawda wyrok TK z 17 czerwca 2020 r. SK 26/19 dotyczy konstytucyjności przepisu art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r., jednak brzmienie ww. przepisu nie uległo zmianie w 2013 r. Tym samym, w ocenie organu, argumentacja w nim zawarta ma także zastosowanie do przepisu art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2010 r. DIAS stwierdził, że skoro w ww. wyroku TK uznał, że bark możliwości skorzystania przez spółki z o.o. będące założycielami niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej ze zwolnienia z podatku dochodowego w części przeznaczonej na cele statutowe ochrony zdrowia, nie narusza zasady równości w zakresie obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych, to tym bardziej nic narusza tej zasady brak możliwości skorzystania ze zwolnienia spółek z o.o., które nie posiadają niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2020 r. odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2013 w wysokości 53 958 zł oraz jej zwrotu wraz z odsetkami i oprocentowaniem.

Z uwagi na zgodnie wniosku stron w tym zakresie sprawa ta, na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a, została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w jej brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Spór między stronami niniejszego postępowania sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy Spółce, w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. rok podatkowy oraz korektą zeznania CIT-8 przysługiwało zwolnienie od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Organy podatkowe stwierdziły, że z uwagi na brzmienie art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. zwolnienie to stronie nie przysługuje.

Z poglądem tym nie godzi się Skarżąca domagając się zastosowania w sprawie takiej wykładni ww. przepisów, która polegałoby na wyprowadzeniu z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o działalności leczniczej takiej normy prawnej, zgodnie z którą każdy podmiot leczniczy, bez względu na to czy jest on spółką z o.o. czy samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej mógłby skorzystać ze zwolnienia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Wobec tak zarysowanego przedmiotu sporu w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 u.p.d.o.p. ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami" (ust. 1). Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. (ust. 2).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 omawianej ustawy podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W art. 7 u.p.d.o.p. wskazano, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód (ust. 1). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (ust.2).

Komentowana ustawa, podobnie jak pozostałe ustawy podatkowe, przewiduje sytuacje, w których nie dochodzi do opodatkowania, mimo iż spełnione są generalne przesłanki uzasadniające takie opodatkowanie. Zwolnienia te najczęściej wprowadzane są wówczas, gdy ustawodawca uważa opodatkowanie danych dochodów za niecelowe, lub gdy przez udzielenie zwolnienia podatkowego chce stymulować pewnego rodzaju aktywność podatników (zob. M. Pogoński, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz do art. 17. Teza 1.LEX)

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z pkt 4 tego przepisu wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Powyższy katalog jest zamknięty i tylko wykonywanie działalności w nim wymienionej zapewnia uzyskanie zwolnienia z podatku dochodowego. W ten przedmiotowy zakres zwolnienia wkomponowany jest dodatkowo warunek dotyczący podmiotu wykonującego działalność gospodarczą. W art. 17 ust. 1c pkt 1 omawianej ustawy wskazano bowiem, że przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach (pkt 1); przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów (pkt 2); samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego (pkt 3).

Zaznaczyć należy, że zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady opodatkowania, a zatem nie mogą być interpretowane ani rozszerzająco ani też zawężająco. Przewidziane przy tych zwolnieniach warunki muszą być bezwzględnie spełnione przez podatnika i podlegać ścisłej wykładni by nie doszło do naruszenia zasady powszechności (równości) opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Wskazać przy tym także trzeba, że nabyte uprawnienia do zwolnienia podatkowego są przypisane do tego podatnika, który rzeczywiście spełnił wymagane przez ustawodawcę warunki konieczne do nabycia prawa do zwolnienia. Oznacza to, że tylko podatnik, który faktycznie wykonał warunki konieczne do nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, jest uprawniony skorzystać z tego prawa (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 660/18; wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Podatnik nie może zatem oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1017/11).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni ww. przepisów i zasadnie przyjęły, że Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten, ze względu na treść art. 17 ust. 1c pkt 1 tej ustawy nie ma zastosowania wobec spółek. Proponowana przez Spółkę w skardze wykładnia "prounijna" prowadziła by do naruszenia nie tylko ww. norm prawnych ale także art. 217 Konstytucji.

W konsekwencji organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. uznając, że złożona przez stronę pierwotna deklaracja CIT-8 za ten rok jest prawidłowa.

Zaznaczyć należy, że analiza akt niniejszej sprawy, zwłaszcza lektura wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty i odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, wskazuje, że co do zasady i skarżąca interpretuje treść omawianych przepisów w taki sposób jak Sąd i organy podatkowe.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazała bowiem, że "gdyby nie art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., osiągnięty w 2012 r. (powinno być 2013 r.) przez Spółkę dochód korzystałby ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Zaznaczyła przy tym, że wniosek składa na wypadek uznania przez Trybunał Konstytucyjny, iż art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i pozbawia możliwości skorzystania - przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której celem statutowym jest ochrona zdrowia - ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych uzyskanego przez nią dochodu, w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele ochrony zdrowia, co umożliwi jej zastosowanie zwolnienia oraz wznowienie postępowania przed organami podatkowymi w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Podobnie w odwołaniu Skarżąca podkreśliła, że zagadnienie w nim wskazane ma charakter konstytucyjny, niemniej złożenie odwołania jest etapem koniecznym, aby w ewentualnym postępowaniu przed sądem administracyjnym możliwe było złożenie wniosku o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, ewentualnie również do Trybunału Sprawiedliwości UE.

Pomimo powyższych sugestii Skarżąca takiego wniosku w skardze nie zawarła a Sąd nie widział potrzeby do wystąpienia z takimi pytaniami. W okolicznościach niniejszej sprawy nie wyłoniły się bowiem kwestie, które nie mogły by zostać rozstrzygnięte przez Sąd samodzielnie.

Zaznaczyć jednak należy, że Trybunał Konstytucyjny dokonywał już oceny zgodności z Konstytucją art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca wraz z dwoma innymi spółkami z o.o. zwróciła się bowiem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności ww. przepisu, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r., w zakresie, w jakim spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której celem statutowym jest działalność ochrony zdrowia, pozbawia możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych uzyskanego przez nią dochodu, w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele ochrony zdrowia, z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji.

W wyroku z dnia 17 czerwca 2020 r. sygn. akt SK 26/19 TK stwierdził, że art. 17 ust. 1c pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, 1018, 1309, 1358, 1495, 1571, 1572, 1649, 1978, 2200, 2217 i 2473 oraz z 2020 r. poz. 183, 568 i 695) jest zgodny z art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W motywach uzasadnienia ww. orzeczenia Trybunał m.in. porównał cechy s.p.z.o.z. i spółek z o.o., będących założycielami niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, wskazując, że nie są to podmioty podobne, charakteryzujące się tymi samymi cechami relewantnymi. Zaznaczył, że różnorodność przedmiotów działalności spółek z o.o. wskazuje również na zróżnicowanie ich źródeł przychodów. Jest to zasadnicza cecha spółek z o.o., która odróżnia je od samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej z punktu widzenia zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że różnice w ustawowym ukształtowaniu zakresu działalności prowadzonej przez s.p.z.o.z. i spółki z o.o. przekładają się bezpośrednio na kwestie podatkowe dotyczące źródeł przychodów i powiązanych z nimi kosztów uzyskania, które decydują przecież o wysokości dochodu podatnika. Określenie w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej przedmiotów działalności z.o.z. oznacza specyfikację, a tym samym również limitowanie źródeł przychodów, z których mogą pochodzić dochody podlegające zwolnieniu.

Trybunał stwierdził, że przewidując możliwość skorzystania przez określone podmioty ze zwolnienia pod warunkiem przeznaczenia dochodu na cele użyteczne społecznie wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ustawodawca wyznaczył zakres, w którym rezygnuje z dochodów budżetowych i daje pierwszeństwo realizacji zadań w zakresie ochrony zdrowia wykonywanych przez podmioty niepubliczne. Podejmowanie działalności w obszarze ochrony zdrowia przez te podmioty nie zmienia konstytucyjnych obowiązków władz publicznych i spoczywającej na nich odpowiedzialności za zorganizowanie i funkcjonowanie służby zdrowia, której źródła finansowania pochodzą z odpowiednich funduszy i budżetu państwa. Władze publiczne, realizując te zadania, kierują się przede wszystkim uwarunkowaniami społecznymi i ekonomicznymi. Zmuszone są bowiem respektować zasadę równowagi budżetowej (zob. np. wyroki TK z: 5 grudnia 2013 r., sygn. K 27/13, OTK ZU nr 9/A/2013, poz. 134; 12 grudnia 2012 r., sygn. K 1/12, OTK ZU nr 11/A/2012, poz. 134). TK podkreślił, że w świetle Konstytucji, niedopuszczalny jest całkowicie rynkowy oparty na zasadach samofinansowania system ochrony zdrowia.

Zaznaczył, że to do ustawodawcy należy decyzja, w jaki sposób realizuje określone cele. Jego zadaniem jest zebranie dochodów potrzebnych do wykonywania wszystkich konstytucyjnych i ustawowych funkcji państwa.

Ponadto podkreślił, że wykluczenie z możliwości skorzystania ze zwolnienia pewnej grupy podmiotów nie oznacza pierwszeństwa fiskalizmu przed ochroną zdrowia czy innymi celami uznanymi za społecznie użyteczne. Wręcz przeciwnie. Wprowadzenie zwolnienia świadczy o tym, że władze publiczne rezygnują z pewnej części dochodów budżetowych na rzecz realizacji innych wartości konstytucyjnych. Poprzez przywileje podatkowe państwo może wspomagać wykonywanie zadań publicznych przez inne podmioty, jednak tylko w takim zakresie, w jakim zapewni to zrównoważoną realizację innych funkcji, w tym także funkcji fiskalnej państwa.

Trybunał wyjaśnił, że określając kryteria zwolnienia, ustawodawca wyznaczył zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wskazanie granic tego uprawnienia miało również na celu zapobieżenie unikaniu opodatkowania przez nadużywanie omawianego zwolnienia. Możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez spółki z o.o. w szerokim zakresie, tj. możliwość podejmowania i wykonywania działalności o różnym przedmiocie, a tym samym do zróżnicowania źródeł przychodów, może w wielu wypadkach powodować trudności z rozróżnieniem sfer ich aktywności. Powstaje zatem możliwość wykorzystywania przywilejów podatkowych związanych ze stymulacją celów społecznie użytecznych do innych rodzajów działalności gospodarczej nieobjętych zakresem zwolnienia. Do skorzystania ze zwolnienia nie wystarczy zatem umieszczenie jakiegokolwiek celu w statucie. W wypadku gdy cel działalności podmiotu nie pokrywa się z celem działania, który został wskazany w akcie normatywnym regulującym jego byt i działanie, nie będzie mógł on skorzystać ze zwolnienia.

Nadto Trybunał podkreślił, że każdy podmiot mający zamiar rozpocząć działalność w określonym obszarze, podejmuje decyzję o wyborze formy organizacyjno-prawnej najbardziej dogodnej z punktu widzenia przedmiotu działalności. Bierze również pod uwagę kwestie podatkowe, w tym również wszystkie możliwości optymalizacji podatkowej wynikające z odpowiednich ustaw. Zaskarżona norma obowiązuje w systemie prawa podatkowego od początku wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jej treść kształtująca sytuację podatkową spółek z o.o. nie uległa zmianie. Od początku też jej obowiązywania intencją ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia instytucji non profit. Zaznaczył przy tym, że spółki miały możliwość wyboru formy organizacyjno-prawnej i najbardziej korzystnego – z punktu widzenia ich interesów – ukształtowania swojej sytuacji prawnej.

Jak słusznie zauważyły strony niniejszego postępowania ww. wyrok TK dotyczy zgodności z konstytucyjności art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym od stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r., jednakże Sąd podziela pogląd organu, że z uwagi na to, iż brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie, zachowuje on aktualność także stanie prawnym obowiązującym w 2013 r.

W ocenie Sądu, wbrew sugestii skarżącej, na ww. wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. nie ma wpływu fakt, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2011 r., poz. 654 ze zm.), w której w art. 205 wskazano, że z dniem wejścia w życie ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych.

Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że wydając zaskarżoną decyzję, organ naruszył zasadę równego traktowania i niedyskryminacji bowiem, jak już wyżej wyjaśniono, ulgi podatkowe są wyjątkiem reguły powszechnego obowiązku podatkowego a ustawodawca posiada swobodę w zakresie ich wprowadzenia, znoszenia czy ograniczenia.

Podobnie też nie można zgodzić się ze Skarżącą, że w sprawie doszło do naruszenia unijnych zasad: swobody przedsiębiorczości (art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) i zasady swobody przepływu kapitału ( art. 63 tego Traktatu), albowiem każda spółka bez względu na pochodzenie kapitału zakładowego, podlega jednolitemu wzorcowi opodatkowania. Natomiast istota sporu w niniejszej sprawie nie dotyczy odmiennego traktowania podmiotów w przypadku powstania obowiązku podatkowego, ale stosowania przez państwo ulg podatkowych, spełniających wymóg z art. 217 Konstytucji RP. Każdy podmiot ma swobodę wyboru czy i w jakiej formie oraz w jakim obszarze gospodarczym prowadzić działalność.

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek, które obowiązany był uwzględnić z urzędu stwierdził, że jest ona zgodna z prawem nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.

Z tego też względu Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.