Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 890/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną tutaj decyzją z [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania na rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...]r. nr [...] określające "A" Sp. z o.o. w Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2003 r. w wysokości [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł powołując się na art. 233 § 1 pkt. 3 i art. 13 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu, opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2003 r. spółka wykazała kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...]zł, nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Po kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2003 r. w wysokości [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, ponieważ stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2003 r., z tego powodu, że zaniżono wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22% o kwotę netto [...] zł i podatku VAT o [...] zł poprzez ujęcie w ewidencji sprzedaży i w konsekwencji poprzez rozliczenie w deklaracji za wrzesień 2003 r. wskazanych [...] faktur dokumentujących sprzedaż usług budowlanych, za które zapłata nastąpiła w [...]r. Tymczasem według art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), moment powstania obowiązku podatkowego został ściśle powiązany z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty i sytuacja, gdy zapłata nie nastąpiła w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi. Wobec tych faktów, skoro obowiązek podatkowy powstał w październiku 2003 r., to doszło do zaniżenia sprzedaży opodatkowanej o wskazaną już kwotę oraz do zaniżenia podatku. Ponadto stwierdzono nieprawidłowość polegającą na tym, że spółka zawyżyła wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22% o kwotę netto [...] zł i podatek VAT o [...] zł wskutek ujęcia w rejestrze sprzedaży za październik 2003 r. oraz rozliczenia w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc [...] faktur dokumentujących sprzedaż usług budowlanych, w sytuacji, kiedy skoro nie otrzymała zapłaty przed upływem 30 dni od wykonania usług udokumentowanych tymi fakturami, to obowiązek podatkowy powstał dopiero w [...] r. Kolejna stwierdzona nieprawidłowość polegała na tym, że spółka zawyżyła opodatkowane zakupy pozostałe związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną o kwotę netto [...] zł i podatek VAT o [...] zł, ponieważ te kwoty wynikały z faktur zakupu, które spółka otrzymała dopiero w [...] r. Tymczasem, zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy oraz § 42 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), te faktury winny zostać rozliczone w deklaracji VAT-7 za [...] r. Równocześnie organ pierwszej instancji uznał prawo spółki do zwiększenia wartości opodatkowanych zakupów towarów pozostałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną o kwoty wynikające z faktur, które spółka otrzymała w październiku 2003 r., natomiast uwzględniła w rozliczeniu za [...]r.

Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem zarzucając w odwołaniu naruszenie: art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne przyjęcie, że we [...] r. nastąpiło zaniżenie wartości sprzedaży opodatkowanej, naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, naruszenie przepisów proceduralnych: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu spółka wyraziła pogląd, iż skoro faktury dokumentujące wykonanie usług budowlanych lub robót budowlano-montażowych były wystawiane w dacie wykonania tych usług, tym samym rozliczenie podatku było zgodne z prawem, prezentując przy tym własną wykładnię spornego przepisu. W ocenie strony, organ pierwszej instancji błędnie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych poprzez doręczanie jej pism, zamiast jej pełnomocnikowi, który reprezentował ją podczas czynności kontrolnych; nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka; pominięcie jej wyjaśnień i zastrzeżeń; pominięcie sposobu rozliczania się spółki z jej kontrahentem "B" Sp. z o.o.; wydanie decyzji, pomimo, że nie został zebrany pełny materiał dowodowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną:

Skoro decyzja organu pierwszej instancji dotyczyła miesiąca października 2003 r., to oznacza, że należy rozstrzygnąć, czy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadysponowana przez podatnika jako kwota do przeniesienia na następny miesiąc, lub jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy podlega przedawnieniu według art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Czy upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma wpływ na możliwość orzekania, co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, za okres, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Powołując się zatem na brzmienie regulacji z art. 70 § 1 , art. 59 § 1 pkt 9, art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy stwierdził, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest zobowiązaniem podatkowym o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a to z tego powodu, że brak jest tutaj obowiązku zapłaty podatku przez podatnika. Ten przepis dotyczy jedynie przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale nie można tutaj pominąć całej konstrukcji podatku od towarów i usług. Zwrot różnicy podatku winien być traktowany w podobny sposób, jak zobowiązanie podatkowe, chociaż treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna, ponieważ wierzycielem jest podatnik, a dłużnikiem Skarb Państwa (wyrok NSA z 11 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 129/07).

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty samego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy skutkuje niemożnością orzekania także, co do pozostałych kwot, tj. co do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc lub do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Takie stanowisko zostało wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, które organ odwoławczy wskazał.

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia upłynął z dniem [...]r., to oznacza, że organ odwoławczy nie mogąc wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które wygasło i zobowiązany był umorzyć postępowanie odwoławcze na mocy art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ na tym etapie sprawy podatkowej zaistniała bezprzedmiotowość.

Z tego też powodu, nie zaistniała konieczność do ustosunkowania się do zarzutów odwołania.

Tę decyzję spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji z powodu naruszenia:

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz jej art.121 § 1, art. 127, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a;

- art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w październiku 2003 r. nastąpiło zaniżenie wartości sprzedaży opodatkowanej;

- oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ;

- art. 74a, art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie nadpłaty;

- naruszenie przepisów proceduralnych: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 188, art. 192 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu spółka powołując się na uchwałę NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 wyraziła pogląd, że art. 70 § 1 nie może być stosowany w wypadku, kiedy została stwierdzona nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za konkretny miesiąc rozliczeniowy, ponieważ ma ona charakter zbliżony do nadpłaty, równocześnie nie ma ona charakteru zaległości podatkowej. To zaś oznacza, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za konkretny miesiąc wykazana do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie może być objęta przedawnieniem, co wynika ze wskazanej już uchwały NSA.

Następnie uzasadniono zarzuty dotyczące naruszenia dwuinstancyjności oraz konstytucyjnych zasad: demokratycznego państwa prawnego i równości wobec prawa, stwierdzając, że zastosowanie w tej sprawie instytucji przedawnienia uniemożliwia stronie skuteczne wzruszenie decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności w kontekście podniesionych w odwołaniu zarzutów o charakterze rozliczeniowym. W tym wypadku instytucja przedawnienia powoduje dla strony wyłącznie negatywne konsekwencje, a to w sytuacji, kiedy została ona pozbawiona prawa do złożenia korekty deklaracji za październik 2003 r., i kiedy organ podatkowy nie stwierdził nadpłaty. Z tych powodów, decyzja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

Skoro bezzasadnie zastosowano w tej sprawie instytucję przedawnienia, to tym samym pozostają aktualne zarzuty dotyczące decyzji pierwszoinstancyjnej. Powołując się zatem na art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy o VAT strona skarżąca wyraziła pogląd, iż skoro faktury dokumentujące wykonanie usług budowlanych lub robót budowlano-montażowych były wystawiane w dacie wykonania tych usług, tym samym rozliczenie podatku było zgodne z prawem, prezentując przy tym własną wykładnię spornego przepisu. Jednocześnie strona stwierdziła, że nawet gdyby do opodatkowania doszło za wcześnie, to podatnik nie powinien z tego powodu ponosić jakiejkolwiek odpowiedzialności, w szczególności w postaci podwójnego opodatkowania. Takie stanowisko zaprezentował bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Sz 450/98. W ocenie strony, organ pierwszej instancji błędnie dokonał rozliczenia podatku za październik 2003 r., a to w sytuacji, kiedy spółka [...] r. wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego [...] zł. Skoro do takiej wpłaty doszło, to tym samym brak było podstaw do zastosowania art. 90 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze podniesiono również, że skoro organ podatkowy stwierdził zawyżenie podatku w związku z zawyżeniem przez spółkę sprzedaży opodatkowanej, to powinien z urzędu stwierdzić w tym zakresie nadpłatę, a następnie zaliczyć nadpłatę na poczet zaległości, ponieważ taki obowiązek wynika ze wskazanych już przepisów Ordynacji podatkowej. Spółka nie mogła złożyć korekty deklaracji za październik 2003 r., ponieważ prowadzono postępowanie kontrolne i obowiązywał zakaz z art. 81b Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, nadpłata mogła i powinna być stwierdzona tylko w decyzji wymiarowej, a to zgodnie z art. 74a Ordynacji podatkowej. Następnie, powołując się na art. 80 § Ordynacji podatkowej stwierdzono, że nie upłynął jeszcze termin przedawnienia do zwrotu nadpłaty, a to z tego powodu, że zawyżenie podatku zostało stwierdzone dopiero decyzją z [...] r. W takim zaś wypadku, nadpłata powinna zostać zwrócona w terminie 30 dni od daty wydania decyzji. Na końcu uzasadniono z powołaniem się na przebieg postępowania w sprawie, w jaki sposób i dlaczego naruszono przepisy proceduralne.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje następujące stanowisko w tej sprawie:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do zasadniczego zagadnienia, które jest sporne w tej sprawie należy przypomnieć, że według art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6. Zastrzeżenie zawarte w art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d tej ustawy brzmi:

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Natomiast według § 40 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), w przypadku określonym w art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. b, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie może być ona wystawiona wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Ta regulacja prawna jest jasna i czytelna, wolą ustawodawcy w przypadku wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych ściśle określono tutaj moment powstania obowiązku podatkowego, inny niż ten wynikający z reguły ogólnej.

W tej sprawie bezspornym jest, że z naruszeniem wskazanego przepisu w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. spółka rozliczyła cztery faktury wystawione [...] r. dokumentujące sprzedaż usług budowlanych w sytuacji, kiedy należności z nich wynikające zostały uiszczone przez kontrahentów we [...]r., a w dwóch wypadkach doszło do zapłaty poprzez cesje wierzytelności, a w jednym poprzez kompensatę wzajemnych należności i zobowiązań.

Bezspornym również jest, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2003 r. spółka uwzględniła wartości wynikające z [...] faktur wystawionych [...]r. w sytuacji, kiedy należności z nich wynikające zostały uiszczone przez kontrahentów w [...]r., do rozliczenia doszło również w drodze kompensaty.

Ponadto w deklaracji za październik 2003 r. spółka uwzględniła kwoty wynikające z faktur otrzymanych dopiero w [...]r., przez co z naruszeniem art. 19 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za wcześnie skorzystała z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, z którego skorzystanie jest uwarunkowane, między innymi otrzymaniem faktury. W tej sytuacji, organ podatkowy określając kwotę podatku naliczonego, o który można było obniżyć kwotę podatku naliczonego za miesiąc październik 2003 r. nie mógł uwzględnić kwoty [...] zł.

Powyższe ustalenia wynikają, między innymi z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika, który w trybie art. 284 § 1 i art. 285 § 1 Ordynacji podatkowej w chwili wszczęcia tej kontroli [...]r. pisemnie wskazał osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli – A.S.

Do sporządzonego [...]r. protokołu kontroli doręczonego prawidłowo w trybie art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej kontrolowanemu, do rąk osoby która go podczas kontroli reprezentowała, kontrolowany wniósł pismem z [...] r., które wpłynęło do kontrolującego [...] r. zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej powołując się również na dokonane [...]r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S. zgłoszenie A.S. w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej, jako osoby wyznaczonej w formie pisemnej upoważnionej do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej.

W dniu [...] r. spółka udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu P.P., którego zakresem objęto umocowanie do reprezentowania "A" Sp. z o.o. przed organem podatkowym w postępowaniu kontrolnym lub w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

Wniesione zastrzeżenia kontrolujący rozpatrzył w trybie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej i zawiadomił kontrolowanego o sposobie ich załatwienia pismem z [...] r., które zostało doręczone kontrolowanemu [...] r. w lokalu jego siedziby osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.

Należy tutaj podkreślić, że zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, kontrola została zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli przedstawicielowi kontrolowanego A.S., tj. [...]r.

To ustalenie oznacza w realiach tej sprawy, że radca prawny P.P. nie był osobą, o której mowa w art. 281a i art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, już tylko z tego powodu, że postępowanie kontrolne zakończyło się [...]r.

Osobą, która reprezentowała kontrolowanego w trakcie kontroli była A.S. wskazana przez niego w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej [...]r. oraz dodatkowo, a przy tym zbędnie w trybie art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej [...]r.

Następnie postanowieniem z [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za październik 2003 r., doręczając jego odpis spółce, która do dnia [...] r., kiedy to wydano postanowienie wyznaczające jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, nie ustanowiła pełnomocnika do reprezentowania jej w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Skoro bowiem postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z [...] r. z dniem doręczenia go stronie, to nie mógł być w tym postępowaniu pełnomocnikiem strony radca prawny P.P., który nie dołączył do akt sprawy podatkowej w trybie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej odpisu pełnomocnictwa.

Dołączone do akt kontroli podatkowej, która zakończyła się [...]r. pełnomocnictwo udzielone [...]r. nie wywołało skutków procesowych, tak na gruncie zakończonej już kontroli podatkowej, jak i w niewszczętej jeszcze sprawie podatkowej.

Ze wskazanych przyczyn, bez znaczenia dla tej sprawy jest to, że organ pierwszej instancji sporządził [...]r. dokument o nazwie postanowienie, który doręczył P.P., skoro postępowanie podatkowe zostało już skutecznie wszczęte postanowieniem z [...]r.

Również z naruszeniem prawa zamiast do strony, skierowano do P.P. postanowienie z [...]r., którym organ wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Decyzja organu pierwszej instancji z [...]r. kierowana do spółki została doręczona P.P. na adres jego kancelarii, który sporządził odwołanie złożone [...] r.

W dniu [...] r. spółka udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu A.L. (z prawem do udzielenia pełnomocnictwa substytucyjnego A.K.).

Decyzja Dyrektora izby Skarbowej w K. z [...] r. kierowana do spółki, adresowana do rąk pełnomocnika A.K. została mu doręczona [...]r.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sporządził radca prawny P.P., dołączając do niej udzielone mu [...]r. pełnomocnictwo.

Z tych faktów wynika, że w toku postępowania administracyjnego strona działała przez pełnomocnika, który złożył do akt pełnomocnictwo w trybie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej – od dnia [...]r.

Natomiast od dnia [...]r., kiedy to radca prawny P.P. odebrał adresowane do niego kolejne postanowienie o wszczęciu postępowania z [...]r., strona tylko faktycznie działała przez tego pełnomocnika, który nie dołączył jednak w trybie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej do akt sprawy podatkowej pełnomocnictwa, ponieważ jak to już wskazano, błędnie przyjęto, że udzielone [...] r. pełnomocnictwo winien był do akt sprawy podatkowej dołączyć organ podatkowy przeprowadzający kontrolę podatkową.

Kwestia działania strony przez pełnomocnika w ustawie Ordynacja podatkowa nie została uregulowana w sposób pełny. Art. 137 tej ustawy zawiera kilka zasadniczych postanowień, a w pozostałym zakresie odsyła do przepisów prawa cywilnego. Zastosowanie w postępowaniu podatkowym znajdują w ten sposób zasady wynikające z Kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Jednostronna czynność prawna dokonana w cudzym imieniu bez umocowania lub z przekroczeniem jego zakresu jest nieważna. Jednakże gdy ten, komu zostało złożone oświadczenie woli w cudzym imieniu, zgodził się na działanie bez umocowania, stosuje się odpowiednio przepisy o zawarciu umowy bez umocowania. Jeżeli zawierający umowę jako pełnomocnik nie ma umocowania albo przekroczy jego zakres, ważność umowy zależy od jej potwierdzenia przez osobę, w której imieniu umowa została zawarta.

Mając na uwadze powyższe, a także zasadę ogólną wynikającą z art. 123 Ordynacji podatkowej, strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, pomimo, że działała przez pełnomocnika, który nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Decydujące znaczenie ma tutaj bowiem ta okoliczność, że postępowanie było dwuinstancyjne, co było wolą strony wyrażoną w zakresie przedmiotowym pełnomocnictwa z [...]r. Na końcu zaś spółka mogła skorzystać z prawa do sądu po uprzednim wyczerpaniu toku instancji i udzieleniu pisemnego pełnomocnictwa do sporządzenia skargi osobie, która brała faktyczny udział w postępowaniu administracyjnym za stronę.

Przechodząc zatem do dalszych rozważań, skoro podatnik złożył w urzędzie skarbowym deklarację podatkową za miesiąc październik 2003 r., w której została wykazana nadwyżka podatku należnego nad naliczonym w kwocie [...]zł, kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego [...]zł, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...], kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika – rubryka nie wypełniona, to zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), naczelnik urzędu skarbowego miał obowiązek określić w prawidłowej wysokości zadeklarowaną przez podatnika kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy tj. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym

W związku z zarzutami podniesionymi w skardze oraz w związku z tym, że decyzja określająca w prawidłowej wysokości kwotę wskazanej różnicy za miesiąc październik 2003 r. uwzględniała zdarzenia prawnopodatkowe dotyczące [...] r. należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 908/06 dokonał następującej wykładni prawa:

"Wadliwie Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem przepisu art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzając, że dopóki nie nastąpi doręczenie decyzji wymiarowej za poprzedni miesiąc rozliczeniowy, to nie można w rozliczeniu za następny miesiąc podatkowy uwzględnić skutków wynikających z decyzji, która nie została jeszcze doręczona. Tymczasem, w sytuacji gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych nie ma podstaw, aby decyzja w sprawie prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika za miesiąc późniejszy uzależniona była od wcześniejszego doręczenia decyzji za okres poprzedni, gdy rozliczenie tego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego. Jeżeli bowiem, jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy, doręczenie decyzji za obydwa te okresy następuje w tym samym momencie, nie ma podstaw do twierdzenia, że nastąpiło uchybienie przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wydając bowiem decyzję za okres późniejszy organ podatkowy ma w pełni prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych w tym samym momencie. W tym samym zatem czasie podważone zostają deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy. Z wykładni art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonywanej przy uwzględnieniu przepisu art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa w żadnym wypadku nie wynika, aby w sytuacji gdy organ podatkowy kwestionuje deklaracje podatkowe za dwa okresy rozliczeniowe, kiedy rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na okres następny, decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Wystarczającym jest, gdy decyzje te doręczone zostaną w tym samym czasie, gdyż w tym momencie rozstrzygnięcia zawarte w doręczonych decyzjach obalają domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych za te okresy. Brak tym samym podstaw do twierdzenia, że wydanie decyzji za miesiąc późniejszy opiera się na decyzji za miesiąc wcześniejszy niewprowadzonej do obrotu prawnego. Decyzja ta wydana jest w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, bowiem określenie wielkości różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny."

Inaczej mówiąc, decyzja ostateczna określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres późniejszy nie jest uzależniona od wydania decyzji dotyczącej okresu poprzedniego, a to z tego powodu, że nawet jeśli rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na rozliczenie okresu następnego, to w związku z zasadą miesięcznego samoobliczenia nie wydanie decyzji dotyczącej okresu poprzedniego nie jest przeszkodą do wykonania przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tj. obowiązku określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, jeśli domniemanie prawidłowości zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji za ten miesiąc upadnie. Dotyczy to również przypadku określania różnicy, o jakiej mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jak to miało miejsce w tej sprawie.

Z tych powodów zarzuty podniesione w skardze należało ocenić jako bezzasadne, ponieważ przedmiotem tej sprawy było jedynie określenie przez naczelnika urzędu skarbowego różnicy, o jakiej mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik 2003 r. w prawidłowej wysokości, a nie zastąpienie podatnika w prawidłowym samoobliczeniu podatku za dwa okresy rozliczeniowe. Tym bardziej przedmiotem tej sprawy nie było określenie przez organ odwoławczy wysokości zaległości podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż organy podatkowe nie naruszyły prawa.

Bezspornym jest, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona stronie przed upływem terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Dobrowolne spełnienie tego zobowiązania przez podatnika prowadzi do powstania nadpłaty, która podlega zwrotowi..

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3 tej ustawy) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

Nie ma podstaw do wydania decyzji określającej po upływie określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32). Zapłata podatku przed terminem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego. Gdy od decyzji tej podatnik odwoła się, to organ odwoławczy musi rozpatrzyć odwołanie nawet wówczas, gdy w trakcie postępowania odwoławczego upłynął termin przedawnienia zobowiązania. Nie może jednak określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 podjął następująca uchwałę:

"art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług" prezentując w uzasadnieniu następującą argumentację:

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, § 3 i § 3a O.p.). Zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 1a-1g (rolnicy ryczałtowi i mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową składają deklaracje za okresy kwartalne). Z przepisów tych wynika zatem, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., konstytuuje się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, którym w ustawie jest miesiąc, a wyjątkowo kwartał.

Istotnym jednak jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji, kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

Podatek należny za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) stanowi wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w tym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Podatek ten nie wyznacza jednak za ten miesiąc powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, gdyż - jak już stwierdzono - wielkość tego zobowiązania wynika z zestawienia podatku należnego za ten okres i podatku naliczonego, odnośnie którego to podatnikowi, zgodnie z art. 19 ust. 1 - 3a ustawy, przysługuje uprawnienie do ustalenia jego wielkości oraz zadeklarowania do odliczenia za dany okres rozliczeniowy. Podatek od towarów i usług rozliczany jest w cyklu miesięcznym (kwartalnym). Z upływem ostatniego dnia każdego miesiąca (kwartału) niewątpliwa jest wielkość podatku należnego, która - w przypadku nieskorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego - z 25 dniem następnego miesiąca (kwartału) stałaby się za dany miesiąc zobowiązaniem podatkowym w wielkości podatku należnego (por. art. 26 u.p.t.u.). Modyfikacja tak określonego zobowiązania podatkowego może nastąpić jedynie poprzez skorzystanie przez podatnika z danego mu w art. 19 ustawy uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Definicję kwoty podatku naliczonego zawiera przepis art. 19 ust. 2 u.p.t.u. stanowiąc, że: "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług...., a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego".

Kwota podatku naliczonego ma więc charakter obiektywnej wielkości matematycznej (sumy), która ustalana jest przez podatnika obok kwoty podatku należnego. W art. 19 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. postanowiono, że obniżenie kwoty podatku należnego, o podatek naliczony następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2-4.

Oznacza to, że mimo iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., konstytuuje się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, którym w ustawie jest miesiąc, a wyjątkowo kwartał, to na wielkości zadeklarowanego rozliczenia (zobowiązania, zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku) ma wpływ również sam podatnik, który w zależności od kwoty podatku naliczonego, którą deklaruje do odliczenia w danym miesiącu (kwartale) lub w miesiącu następnym, może wpływać na to, czy wystąpi u niego w danym okresie rozliczeniowym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to zatem nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, z tym że treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem staje się bowiem sam podatnik, zaś dłużnikiem Skarb Państwa (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 450).

Wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika zatem z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia - kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego (R. Mastalski, op. cit., str. 450).

W ustawodawstwie podatkowym wprowadzono do obowiązywania ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), określającą nowy podatek od towarów i usług, oparty na powyżej opisanych nowych założeniach konstrukcyjnych przewidujących, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług może skutkować u podatnika powstaniem za dany okres rozliczeniowy nie tylko zobowiązania podatkowego, jak było to w innych obowiązujących dotychczas regulacjach podatkowych, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz ustawy Ordynacja podatkowa nie określono expressis verbis instytucji przedawnienia zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, poprzestając na instytucji przedawnienia odnoszącej się dalej tylko do pojęcia zobowiązania podatkowego.

Uwzględnić przy tym należy, że zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wskazuje to jednoznacznie, że ustawa Ordynacja podatkowa odróżnia pojęcia zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.) od pojęcia zwrotu podatku (art. 3 pkt 7 O.p.). Odczytując zatem treść art. 70 § 1 O.p. jedynie literalnie, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. Jednakże takie rozumienie tego przepisu, które prowadzi do konkluzji, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. w zobowiązanie podatkowe, z pominięciem przedawnienia innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku - w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., prowadzi do wątpliwości, które legły u podstaw przedstawionego do rozstrzygnięcia w tej sprawie zagadnienia prawnego - czy takie rozumienie normy art. 70 § 1 O.p. jest prawidłowe, a przede wszystkim czy jest zgodne z Konstytucją RP.

Trafnie przy tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2008 r. (sygn. akt I FSK 129/07), stwierdzono, że nie do przyjęcia - z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) - byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika - istnieją takie ograniczenia (art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 O.p.). Zgodnie bowiem z tymi przepisami prawo do zwrotu podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jego zwrotu. Po upływie tego terminu wygasa także prawo do złożenia wniosku o zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwości zaliczenia zwrotu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych.

W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym tworzone powinny być takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Do takich regulacji należy, m.in. instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, iż po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług poprzez instytucję przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tegoż zwrotu przedawnienia - naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę.

Reasumując: z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Mając na uwadze tę argumentację, należy zatem stwierdzić, że:

Artykuł art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma również zastosowanie do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u na rachunek bankowy wskazany przez podatnika lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Ze wskazanych powodów, zarzuty skargi są bezzasadne, ponieważ organ odwoławczy miał obowiązek umorzyć postępowanie odwoławcze ze względu na jego bezprzedmiotowość z powodu upływy terminu przedawnienia.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.