Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 832/00
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 2001-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Brak dokumentacji wydatkowanych środków na cele reprezentacji i reklamy stanowi podstawę do nieuznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.

TEZY

Brak dokumentacji wydatkowanych środków na cele reprezentacji i reklamy stanowi podstawę do nieuznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 15 lutego 2000 r. na podstawie art. 45 ust. 6 w związku z art. 44 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/, art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 51 par. 1 i 2, art. 53 par. 1 i 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i art. 24 ust. 2 pkt 1 oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572/ określił Panu K. P. wysokość zaległości podatkowej w kwocie 17.424 zł, wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 7.641,20 zł i wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za okres kwiecień-październik 1996 r. w kwocie 1.550,70 zł.

W uzasadnieniu decyzji podano, że w 1996 r. K. P. prowadził samodzielną działalność gospodarczą pod nazwą "T." Firma zajmowała się głównie handlem materiałami budowlanymi oraz dodatkowo świadczeniem usług transportowych. Ponadto była importerem blach dachówkowych ze Szwecji oraz sidingu z USA. Obrót firmy wynikający z ksiąg handlowych wyniósł w 1996 r. 10.225.761,22 zł. Inspektor stwierdził, że w księgach handlowych firmy zaewidencjonowano szereg wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Są to:

1. Wydatki zaliczone do kosztów reprezentacji i reklamy w łącznej kwocie 20.840,01 zł w tym:

a/ wydatki w łącznej kwocie 3.382,02 zł z tytułu zakupu parasola, szamponu do włosów, skarpet, talerzy, aparatu fotograficznego "Polaroid", cukiernicy srebrnej, telewizora "Akai", walkmana "Philips" i radiomagnetofonu "Philips", portfela, sandwich maker "Philips", żelazka "Philips", słuchawek "Vivanco", kuchenki mikrofalowej "Ignis" i walkmana "Sony", czajnika "Moulinex" i wyciskarki do cytryn "Philips". Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o przekazaniu ww. przedmiotów na cele reprezentacji i reklamy. Zakup powyższych przedmiotów AGD, RTV i użytku osobistego w pojedynczych egzemplarzach wskazuje, że były to wydatki poniesione na własne potrzeby podatnika. Podatnik nie ustosunkował się do tych pozycji.

b/ Wydatki w kwocie 17.458,08 zł z tytułu zakupu w miesiącach listopad i grudzień 1996 r. kuchni mikrofalowej "Daewoo" i robota "Bosch", radia i głośników samochodowych oraz radiomagnetofonu "Panasonic", telewizora "Philips", kuchni mikrofalowej "Whirpool", telewizora i odkurzacza "Philips", chłodziarko-zamrażarki "Bosch", okapu kuchennego "Bosch" i kuchenki gazowej, wieży "Panasonic", telewizora "Sony", kuchni mikrofalowej "Whirpool", telewizora "Sony", termowentylatora i krajalnicy "Zelmer", 2 szt. odkurzaczy "Moulinex" i Daewoo", radiomagnetofonu "Philips" i telewizora Sony". Na odwrocie dokumentów zakupu widnieją adnotacje o treści "prezenty kontrahentom". K. P. do swoich wyjaśnień przedstawił podziękowania /pokwitowania/ za otrzymane prezenty od 13 firm.

Zdaniem Inspektora rodzaj i charakter przedmiotów wskazuje, że nie były to drobne upominki, związane w jakikolwiek sposób z działalnością gospodarczą firmy "T.", lecz realizacja zamówień na określone towary, którymi firma nie handlowała. Poszczególnym osobom przekazano w wielu wypadkach po 2-3 przedmioty AGD i RTV o znacznej wartości. Tego rodzaju wydatki nie są powszechnie uważane za koszty reprezentacji i reklamy podmiotu gospodarczego, a ich charakter nie ma związku z prowadzoną działalnością. Zgodnie bowiem z przyjętą praktyką za koszty reprezentacji i reklamy uważa się:

- przyjmowanie delegacji i kontrahentów,

- przekazywanie przedmiotów reklamowych np. kalendarzy, breloczków, długopisów itp., wręczanie drobnych upominków i nagród.

Wyszczególnionych wyżej przedmiotów nie można uznać za drobne upominki, bowiem ich wartość przekraczała wielokrotnie 1.000 zł.

Wprowadzony przez ustawodawcę limit wydatków na reprezentację i reklamę nie jest równoznaczny z zaliczeniem wydatków do tych kosztów. Musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami, a przychodami.

Dowodem braku związku z działalnością firmy ww. wydatków jest kontrola sprawdzająca w "P. C." s.c. w A. W toku kontroli ustalono, że firma ta nie otrzymała odkurzacza "Philips" i termowentylatora "Major", które to przedmioty były wymienione w podziękowaniu z dnia 20 grudnia 1996 r. Z kolei przesłuchana w dniu 8 października 1997 r. Ł. W.-B. zeznała, że otrzymała prezenty jako osoba prywatna /a nie jako kontrahent/, nie podając powodów ich otrzymania.

2. Koszty zamieszczania ogłoszeń prasowych w kwocie netto 346,52 zł i VAT 76,23 zł. Ogłoszenia zamieszczone w "Gazecie Współczesnej" i "Kurierze Porannym" były o treści nie mającej żadnego związku z działalnością firmy "T."

3. Koszty delegacji służbowych pracowników firmy w kwocie 8.881,98 zł Szczegółowa analiza szeregu delegacji wykazuje, że do kosztów przychodów zaliczono wydatki z tytułu delegacji służbowych, które nie miały miejsca bądź zawierały dane niezgodne ze stanem faktycznym.

4. Wydatki w kwocie 10.000 zł z tytułu dzierżawy samochodu "Żuk" z przyczepą.

Z dokumentów wynika, że firma "T." w dniu 28 grudnia 1995 r. sprzedała samochód "Żuk" z przyczepą za kwotę brutto 7.320 zł S. S., który następnie po upływie 5 dni wydzierżawił samochód firmie "T." za kwotę 1.000 zł miesięcznie. Z dokumentów wynika, że mimo sprzedaży samochodu K. P. postępował jak właściciel pojazdu, firma ponosiła koszty naprawy. Wszystko to wskazuje na zamiar zawyżenia kosztów, a wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów.

W świetle powyższego Inspektor stwierdził, że koszty uzyskania przychodów firmy "T." w 1996 r. zawyżono o łączną kwotę 40.068,60 zł co skutkowało wyliczeniem zaległości podatkowej i odsetek.

W odwołaniu K. P. wniósł o uchylenie decyzji i uznanie jego rozliczenia podatku za 1996 r. za poprawne. W uzasadnieniu podatnik podał, że upominki były wręczane najczęściej firmom, od których zależała egzystencja "T.", były przekazywane do rąk osób decydujących o warunkach handlowych i współpracy.

Wpłynęły one na zwiększenie obrotów firmy. Drobne przedmioty zaopatrzone w naklejone znaki firmowe były wręczane przypadkowym klientom by ich zachęcić do ponownych zakupów.

Ogłoszenia miały za zadanie ściągnięcie potencjalnych wykonawców robót budowlanych /tak by potem zaproponować im zakupy materiałów budowlanych/, a jedno dotyczyło ceny na nieruchomości, które firma zamierzała nabyć.

Skarżący wniósł również o uznanie w koszty delegacji służbowych wyjaśniając przyczyny występujących omyłek.

Sprawę sprzedaży samochodu "Żuk" z przyczepą podatnik wyjaśnił wcześniejszymi ustaleniami z S., któremu firma gwarantowała pracę kierowcy pod warunkiem zakupu i dokonania remontu zestawu. S. remont prowadził od listopada 1995 r. W 1996 r. dyrekcja zabroniła S. wykonywanie dodatkowej pracy i dlatego firma "T." zaproponowała mu dzierżawę samochodu za atrakcyjną cenę aby skompensować jego nakład przy remoncie auta.

Izba Skarbowa w B. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 28 maja 2000 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu w zakresie dzierżawy samochodu "Żuk" z przyczepą, w pozostałej części utrzymała w mocy. Spowodowało to zmniejszenie zaległości do kwoty 14.057,10 zł odsetek do kwoty 6.133,10 zł i odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek do kwoty 761,10 zł.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa podała, że dokonując oceny wydatków poniesionych na reprezentację i reklamę prowadzoną w sposób niepubliczny, dla których w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych został określony limit w wysokości 0,25 procent przychodu, należy kierować się zasadą wynikającą z art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy. W myśl tej zasady charakter tych wydatków powinien być związany z prowadzoną działalnością, a użyte środki powinny wpłynąć na zwiększenie przychodów, przy czym wprowadzenie przez ustawodawcę limitu nie oznacza, że podatnik w jego ramach może ponosić wydatki nie w celu osiągnięcia lub zwiększenia przychodu. Posługując się dodatkowo definicją pojęć "reklama" i "reprezentacja" na podstawie słownika języka polskiego /PWN Warszawa 1981 r., str. 78 i 48/ Izba Skarbowa uznała, że w skarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, iż wydatki szczegółowo w decyzji wymienione nie spełniają kryteriów kosztów uzyskania przychodu i pojęć reklama i reprezentacja. Obdarowanie klientów towarami nie będącymi własnymi wyrobami ani też towarami handlowymi sprzedawanymi przez firmę nie można uznać za reklamę.

Nie można też uznać za uzasadnione wyjaśnień odnośnie ogłoszeń w prasie gdyż treść tych ogłoszeń nie wskazuje na to, że były one publikowane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Niewiarygodne są również wyjaśnienia, iż w rozliczeniach delegacji służbowych stwierdzono tylko błędy formalne, a pracownicy faktycznie odbyli podróże służbowe. Skala i różnorodność sprzeczności w dokumentacji podważa te wyjaśnienia. Przesłuchana na okoliczność wyjazdów księgowa, nawet nie wiedziała w jakich celach wyjeżdżała. Niewiarygodne i sprzeczne z dokumentacją są też załączone do odwołania oświadczenia dwóch pracowników.

Natomiast za zasadny Izba Skarbowa uznała zarzut dotyczący wydatków poniesionych na opłaty z tytułu dzierżawy samochodu "Żuk" z przyczepą. Wydzierżawiający ten samochód p. S. wykazał w zeznaniach podatkowych otrzymane spłaty z tytułu dzierżawy jako dochód do opodatkowania. Stąd też należało zaliczyć te opłaty do kosztów uzyskania przychodów. Jednak nie można zaliczyć wydatków związanych z eksploatacją i naprawą dzierżawionego samochodu w łącznej kwocie 2.517,64 zł, gdyż z umowy dzierżawy wyraźnie wynika, że koszty eksploatacyjne, naprawy oraz koszty ubezpieczenia ponosi wydzierżawiający.

Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł K. P. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na:

1. reprezentację i reklamę w kwocie 20.840,01 zł.

2. zamieszczenia ogłoszeń w prasie w kwocie 346,52 zł.

Zdaniem skarżącego powyższe wydatki powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, bowiem zostały poniesione w celu zwiększenia przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa jakie wydatki może ponieść podatnik w ramach kosztów reprezentacji i reklamy do 0,25 procent przychodu. Cyt. ustawa w art. 22 ust. 1 stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Dzięki wydatkom poniesionym przez skarżącego w ramach 0,25 procent przychodu na rzecz stałych kontrahentów poprawiły się warunki handlowe poprzez:

- możliwość dokonywania zakupów na dogodnych warunkach,

- możliwość dokonywania sprzedaży i pozyskania rynków zbytu,

- wynegocjowanie dobrych terminów płatności,

- uzyskano stosowne rabaty i upusty cenowe.

Tak więc faktycznie poniesione przez "T." wydatki w ramach reklamy i reprezentacji miały związek z przychodami, bowiem spowodowały u kontrahentów korzystny klimat i dobrą współpracę w 1996 r. i przez dłuższy okres.

Stanowisko Inspektora możliwe być może byłoby do obrony, ale w systemie gospodarki nakazowo-rozdzielczej, ale nie w warunkach gospodarki rynkowej, dużej konkurencji na rynku oraz walki o byt.

Nie można zgodzić się z zarzutem, że wręczone upominki i przedmioty nie były przedmiotem obrotu firmy "T." Jeśli bowiem przyjąć takie kryterium, to firma handlująca cementem w formie upominku mogłaby wręczyć kontrahentowi np. worek cementu. Przytoczona definicja pochodzi ze "Słownika Języka Polskiego" z 1981 r., a więc z minionego okresu, gdy nie funkcjonował wolny rynek, drapieżny kapitalizm, a o upadłościach i bankructwach czytało się jedynie w książkach krytykujących niedobry kapitalizm.

Również treść ogłoszeń w prasie ma ścisły związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

Końcowo skarżący powołał się wyrok NSA w sprawie SA/Bk 623/99, w którym Sąd uwzględnił skargę właściciela firmy "T."

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast przepis art. 23 ust. 1 pkt 23 cytowanej ustawy nie uważa za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 procent przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Oba powyższe artykuły pozostają ze sobą w związku, dotyczą kosztów uzyskania przychodów i w każdym przypadku należy oceniać związek poniesionego kosztu ze źródłem przychodu i celowość poniesionego kosztu. Całkowicie błędny jest więc pogląd podatnika wyrażony w piśmie z dnia 24 grudnia 1997 r. /wyjaśnienia do protokołu z kontroli skarbowej/, że odnośnie wydatków na reprezentację i reklamę "ustawodawca pozostawił tu swobodę wyboru co do rzeczy, jak i osób lub podmiotów i jedynym znanym mi ograniczeniem jest zakres wartościowy do przychodu /0,25 procent/".

Aby dany wydatek, w myśl wymienionych wyżej przepisów, mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

- wydatek musi być faktycznie poniesiony,

- musi on być poniesiony na koszty reprezentacji i reklamy,

- podatnik wykaże, że wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu,

- podatnik wydatek i jego cel udokumentuje zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych /i prawnych/ nie zdefiniował pojęcia reprezentacji i reklamy. W orzecznictwie przyjmuje się, że reklama to działania mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcania ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reprezentacją są natomiast działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna. Za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do zawarcia umowy. Za koszty reprezentacji należy uznać koszty związane z przyjmowaniem delegacji, zakupem upominków, kosztem przyjęć, imprez, kwiatów etc. /wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97/. Podobnie orzekł NSA w sprawie SA/Wr 1242/94, wyrok z dnia 29 listopada 1994 r. Nie wzbudził kontrowersji wyrok z dnia 22 marca 1995 r., SA/Bk 353/94, w którym NSA uznał, iż nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika wydatki na zakup biżuterii, garniturów czy bielizny jako przedmiotów podnoszących image firmy i poprawiających w rezultacie jej wyniki finansowe.

Autorzy komentarza ustawy "Podatek dochodowy od osób fizycznych" J. Gach/A. Gomułowicz/J. Małecki do wydatków na reprezentację m.in. zaliczają koszty poniesione:

- w związku z przyjmowaniem i utrzymaniem delegacji i kontrahentów,

- organizowanie konferencji, posiedzeń, przyjęć,

- na upominki i nagrody rzeczowe, jeżeli służą one reprezentacji i reklamie,

- na zakup kwiatów służących dekoracji pomieszczeń,

- na imprezy artystyczne organizowane z okazji danej uroczystości /wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998 r., str. 318/.

Bogumił Brzeziński i Marek Kalinowski /"Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz do ustawy" Toruń 1996 r., str. 160-161/ do kosztów reprezentacji zaliczają:

- wszelkie koszty związane z przyjmowaniem i utrzymaniem delegacji i kontrahentów jak również koszty uczestnictwa gospodarzy w przyjęciach i imprezach rozrywkowych organizowanych na rzecz tych delegacji i kontrahentów,

- koszty poczęstunku gości podmiotu gospodarczego, uczestników konferencji, przyjęć i posiedzeń, w tym również władz statutowych podmiotu gospodarczego, koszty poczęstunku z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania odznaczeń i nagród,

- koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, zakupy kwiatów do dekoracji pomieszczeń, dla wręczania ich określonym osobom,

- wartość upominków i nagród rzeczowych służących reprezentacji i reklamie, jak też produktów zużytych na degustacje.

Kosztami reklamy - według tychże autorów - są w szczególności:

- koszty propagowania sprzedaży produktów podmiotu gospodarczego lub skupu określonych produktów, bez względu na formę reklamy /ogłoszenia prasowe, afisze, wydawnictwa propagandowe, filmy, zdjęcia, odzież reklamowa/,

- koszty przejazdów krajowych i zagranicznych pracowników podmiotu gospodarczego związanych z reklamą własnych produktów,

- koszty uczestnictwa w wystawach i targach krajowych i zagranicznych.

Oczywiste jest, że wszystkie tego rodzaju koszty muszą być przez podatnika udokumentowane tak, aby związek z ich poniesieniem na koszty reprezentacji i reklamy a celem określonym w art. 22 ust. 1 był ewidentny.

Stanowiące przedmiot sporu wydatki nie zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymogami art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/.

W świetle powyższych ustaleń dotyczących rozumienia pojęć "reprezentacji" i "reklamy" należy rozważyć, czy zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały przez podatnika prawidłowo zakwalifikowane jako wydatki na reprezentację i reklamę, a tym samym czy stanowią one koszty uzyskania przychodów.

Z akt sprawy wynika, że podatnik w toku swojej działalności w 1996 r. uważał, iż jedynym ograniczeniem wydatków na reprezentację i reklamę, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jest nieprzekroczenie 0,25 procent przychodu. Jak wskazano wyżej, pogląd podatnika był błędny. Doprowadził on jednak do istotnych braków w dokumentowaniu celu wydatków. Jedynym zapisem, że dana rzecz została potraktowana przez podatnika jako wydatek na reprezentację i reklamę były zapisy na odwrocie faktur "prezenty kontrahentom" czy "prezent dla O." Wezwany przez Inspektora Kontroli Skarbowej do złożenia wyjaśnień sprawy wydatków na reprezentację i reklamę K. P. pierwotnie nie udzielił odpowiedzi a jedynie złożył kilkanaście podziękowań kontrahentów za otrzymane prezenty. Dopiero w wyjaśnieniach z dnia 24 grudnia 1997 r. podatnik obszernie ustosunkował się do tego tematu stwierdzając, że jego zdaniem jedynym ograniczeniem tych wydatków jest limit 0,25 procent przychodu. Wyjaśnił też, że upominki w przeważającej części wręczone były pracownikom firm /jako osobom fizycznym/, z którymi współpracował lub chciał współpracować. Od tych bowiem ludzi zależał wzrost obrotów jego firmy. Podatnik nadmienił również, że drobny upominek dla jednych to może być zapalniczka lub długopis, a dla innych telewizor. W piśmie tym podał również, że drobne prezenty wręczane kupującym miały naklejone logo firmy z zaproszeniem do dalszych zakupów.

Powyższe wyjaśnienia nie mają oparcia w dokumentacji firmy. Nie ma żadnego dokumentu wewnętrznego świadczącego kiedy i w jakich okolicznościach były wręczane drobne upominki kupującym i że były one opatrzone logo firmy. Rodzaj towarów, jednostkowa ilość, daty zakupów również przemawiają za stanowiskiem Inspektora Kontroli Skarbowej. Jeszcze raz należy podkreślić, że to do obowiązków podatnika należy wykazanie istnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym lub zwiększonym przychodem.

Ł. W.-B., której podziękowanie za prezenty w postaci odkurzacza i krajalnicy przedstawił podatnik zeznała, że nie prowadzi działalności gospodarczej a prezenty otrzymała jako osoba prywatna.

Inna osoba obdarowana, Z. P. zeznała, że otrzymała inne przedmioty niż wymienione w podziękowaniu.

Odnośnie wartości prezentów przeznaczonych na reprezentację Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela dotychczasowe stanowisko prezentowane w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, że mogą to być drobne upominki w potocznie przyjętym znaczeniu. Eskalacja wartości upominków w zależności od przychodów firm może prowadzić do sytuacji korupcjogennych, do nieuczciwej konkurencji w stosunku do małych firm, do wymuszania coraz droższych prezentów przez firmy lub ich pracowników.

Wreszcie, jeśli chodzi o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację i reklamę, Sąd reprezentuje pogląd, że zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością. Sąd podziela więc w tym zakresie liczne orzeczenia, które ten bezpośredni związek akcentują, w tym m.in.: wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r. SA/Po 1393/92, w którym Sąd stwierdził, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, dla celów podatkowych podatnik musi wykazać bezpośredni związek wydatku z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r. SA/Wr 1242/94 /ONSA 1996 nr 1 poz. 1/, w którym Sąd stwierdził, że zwrot "w celu" użyty w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Wyrok NSA z dnia 14 grudnia 1994 r. SA/Bk 79/94 /Monitor Podatkowy 1995 nr 6 poz. 180/, w którym Sąd uznał, że odliczeniu od przychodów podlegają te koszty, które były poniesione dla osiągnięcia konkretnego przychodu.

Wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1995 r. SA/Sz 158/95, w którym Sąd pojęcie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił jako bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem.

Wyrok NSA z dnia 3 listopada 1994 r. SA/Po 2078/94 /Monitor Podatkowy 1995 nr 4 str. 119/, w którym Sąd nadmienił, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Podobne lub bardzo zbliżone orzeczenia zapadły również w wielu innych sprawach /III SA 502/94 - ONSA 1996 nr 2 poz. 95; SA/Wr 1765/95 - nie publ.; SA/Sz 1634/96 - nie publ.; SA/Sz 7/95 - Monitor Podatkowy 1995 nr 8 str. 247; SA/Wr 1241/94 - Fiskus 1995 nr 10 str. 22; SA/Wr 1861/93; SA/Bk 353/94; I SA/Ka 1836/98; SA/Rz 1012/94; III SA 1371/97; III SA 30/94; III SA 502/94 - POP 1997 nr 1 poz. 15; SA/Bk 407/95; I SA/Łd 1366/97.

Takiego bezpośredniego związku wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów reprezentacji i reklamy z osiąganym przychodem podatnik nie wykazał. Zawarte w skardze stwierdzenie, że prezenty przyczyniły się do pozytywnego wizerunku firmy, do rozwijania i umacniania stosunków handlowych, do zwiększenia przychodu i że jest to normalne w warunkach gospodarki rynkowej nie dowodzi zasadności istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między wydatkami a przychodem. Podatnik w zakresie kosztów uzyskania przychodów winien opierać się wyłącznie na przepisach.

Również zasadne jest stanowisko organów podatkowych w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na ogłoszenia w prasie w kwocie 346,52 zł. Z przytoczonych w decyzji organu I instancji ogłoszeń nie wynika jakikolwiek związek ogłoszeń z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Podatnik nie przedstawił również żadnego dowodu, że na skutek ogłoszeń w prasie zawarł jakieś umowy handlowe.

Odnośnie przywołanego w skardze wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2000 r., SA/Bk 623/99 skład rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że każda sprawa może różnić się stanem faktycznym i w zależności od tego mogą być różne oceny materiału.

Z tych wszystkich powodów Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.