Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 3338/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 152a § 1, art. 152a § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 1 czerwca 2017 r. sygn. akt II SA/Ke 151/17 w sprawie ze skargi M.D. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz M.D. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 1 czerwca 2017 r. (sygn. akt II SA/Ke 151/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: WSA) uwzględnił skargę M. D. (dalej: skarżący), uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach (dalej: Dyrektor IC) z [...] stycznia 2017 r. (nr [...]) w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Ponadto WSA zasądził od organu na rzecz skarżącego 580 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

Decyzją z [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach (dalej: Naczelnik UC) wymierzył skarżącemu karę pieniężną za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w trybie art. 152a § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: Op) za pomocą środków komunikacji elektronicznej - to jest z wykorzystaniem adresu wskazanego w pełnomocnictwie: [...].doreczenia@[...].pl. Wobec nieodebrania pisma w ciągu 14 dni od daty utworzenia pierwszego urzędowego poświadczenia odbioru (dalej: UPD), pismo to zostało uznane za doręczone w dniu 25 października 2016 r.

W pismach z 24 listopada i 1 grudnia 2016 r. skarżący złożył odwołanie od decyzji z [...] października 2016 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia tegoż odwołania. Stwierdził w szczególności, że decyzja objęta odwołaniem nie została doręczona w taki sposób, aby możliwe był zapoznanie się z jej treścią. Skarżący stwierdził, że nie mógł wiedzieć o wydaniu decyzji, ponieważ w pełnomocnictwie na formularzu PPS-1 w rubryce nr 44 został podany niepełny i nieistniejący w rzeczywistości adres skrzynki elektronicznej pełnomocnika ([...].doreczenia@[...].pl). Wskazano, że prawidłowym adresem do doręczeń dla pełnomocnika jest adres [...].doreczenia.podatki@[...].pl, na który pełnomocnik mógłby otrzymać informację, że na koncie e-PUAP (/[...]/domyslna) wpłynęła przesyłka.

Postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. Dyrektor IC, na podstawie m.in. art. 228 § 1 pkt 2 Op, stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Organ wskazał w szczególności, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu, przy czym bez znaczenia pozostają okoliczności i przyczyny, które spowodowały uchybienie terminu.

Skarżący złożył do WSA skargę na postanowienie Dyrektora IC. Zarzucił naruszenie art. 152a § 3 i 5 w zw. z art. 138c § 1 oraz art. 144 § 5 Op przez nieuprawnione przyjęcie, że datą skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika UC był 25 października 2016 r., a tym samym odwołanie złożone w dniu 25 listopada 2016 r. zostało złożone po terminie, podczas gdy nie nastąpiło skuteczne doręczenie tej decyzji z uwagi na jej przesłanie na omyłkowo podany w pełnomocnictwie adres skrzynki poczty elektronicznej, który faktycznie nie istniał do 24 listopada 2016 r. Zdaniem skarżącego, w takiej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki drogą elektroniczną, ponieważ pełnomocnik skarżącego nie miał możliwości dostępu i zapoznania się z decyzją oraz powiadomieniami o niej.

WSA uwzględnił skargę.

Sąd wskazał, że skarżący w toku postępowania administracyjnego był reprezentowany (na podstawie pełnomocnictw zawartych na drukach PPS-1) przez dwóch profesjonalnych pełnomocników: radcę prawnego D. S. oraz adwokata K. B. W druku PPS-1 złożonym przez radcę prawnego D. S. jako adres elektroniczny w rubryce nr 44 wskazano /[...]/domyslna, zaś w rubryce nr 58 wskazano adres e-mail [...]@[...].org.pl. Z kolei w druku PPS-1 złożonym przez adwokata K. B. w rubryce nr 44 wskazano adres elektroniczny [...].doreczenia@[...].pl, a rubryka nr 58 nie została wypełniona. WSA dodał, że do dnia 11 października 2016 r. doręczenia pełnomocnikom były dokonywane za pośrednictwem operatora pocztowego w trybie art. 144 § 1 Op. Natomiast pierwsze w sprawie doręczenie za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 2 Op) zostało dokonane na adres [...].doreczenia@kbpp.pl.

WSA stwierdził, że doręczanie pism w formie dokumentu elektronicznego w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie przewiduje art. 152a Op. Z przepisu tego wynika, że organy podatkowe nie przesyłają dokumentów elektronicznych bezpośrednio na adresy elektroniczne wskazane przez strony postępowania. Strona postępowania jest natomiast powiadamiana e-mailem przesłanym na adres poczty elektronicznej (np. podany w trybie art. 144a § 1 pkt 2 Op), że adresowana do niej korespondencja czeka na odebranie i w e-mailu tym organ podatkowy musi przekazać pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma ze wskazaniem adresu elektronicznego (link), pod którym przesyłkę można pobrać.

Zdaniem WSA, tryb doręczania przewidziany w art. 152a § 1 Op koreluje z pisemnym zawiadomieniem o odbiorze przesyłki pocztowej (awizo) przewidzianym w art. 150 § 1a Op, a konieczność spełnienia warunków określonych w obu przepisach obejmuje obowiązek wykazania przez organ podatkowy, że zostały spełnione wymogi odnoszące się do dwukrotnego wskazania właściwej placówki pocztowej, w której pozostawiono przesyłkę oraz miejsca, w którym umieszczono zawiadomienie o nadejściu przesyłki (w przypadku doręczenia za pośrednictwem poczty) oraz dwukrotnego zawiadomienia o możliwości odbioru dokumentu elektronicznego z odpowiednimi informacjami i pouczeniami (w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej). Sąd podkreślił, że warunkiem uznania za skuteczne doręczenia w trybie art. 152a § 3 Op jest przyjęcie, że obu zawiadomień dokonano na prawidłowy i faktycznie istniejący adres poczty elektronicznej.

WSA wskazał, że w sprawie nie był kwestionowany fakt, iż wypełniając rubrykę nr 44 w druku pełnomocnictwa na formularzu PPS-1, pełnomocnik skarżącego (adwokat K. B.) nie wskazał adresu elektronicznego w rozumieniu art. 152a § 1 pkt 3 Op (tj. adresu w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy - w tym przypadku konta pełnomocnika na platformie ePUAP). Mimo to zapoznanie się pełnomocnika z treścią decyzji byłoby możliwe, o ile zawiadomienie o miejscu jej pozostawienia dotarłoby na jakikolwiek adres mailowy wskazany przez pełnomocnika, jednak pod warunkiem, że byłby to adres poczty elektronicznej faktycznie istniejący.

WSA stwierdził, że we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pełnomocnik skarżącego wskazał, iż podany przez niego adres mailowy nie istniał do 24 listopada 2016 r. Tymczasem organy w ogóle nie wzięły tej okoliczności pod uwagę przy ustalaniu, że doręczenie nastąpiło w dniu 25 października 2016 r. w trybie art. 152a § 3 Op. WSA uznał, że konfiguracja znaków użytych w adresie elektronicznym wykorzystanym przez organ ([...].doreczenia@[...].pl) może sugerować, że nie jest to adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, a więc umiejscowionym na platformie ePUAP. Zdaniem WSA, okoliczność ta powinna wzbudzić wątpliwości organu co do prawidłowości adresu na druku pełnomocnictwa, które mogły być wyjaśnione w trybie art. 155 § 1 Op albo przez skierowanie korespondencji do drugiego pełnomocnika.

WSA zwrócił też uwagę, że system ePUAP nie generuje informacji zwrotnej dotyczącej tego, czy podany przez stronę adres elektroniczny jest nieprawidłowy i co za tym idzie - czy jakiekolwiek doręczenie korespondencji nie jest możliwe. Tymczasem powszechnie wiadomym jest fakt, że inne systemy komunikacji elektronicznej wyposażone są w narzędzia informujące nadawcę o tym, że adres poczty, na którą skierowano korespondencję nie istnieje i w związku z tym nie ma możliwości jej przesłania.

Sąd podkreślił również, że w świetle art. 144 § 3 Op w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (a za takie, zdaniem WSA, należy uznać wskazanie nieistniejącego adresu elektronicznego, pod który nie można dokonać doręczenia) pisma doręcza się w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 Op, czyli za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego, pracowników urzędu obsługującego organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego albo przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Mając na uwadze powyższe, WSA uznał, że Dyrektor IC co najmniej przedwcześnie przyjął, iż doręczenie decyzji z 11 października 2016 r. na adres elektroniczny wskazany przez adwokata K. B. w druku PPS-1 nastąpiło prawidłowo w trybie art. 152a § 3 Op. Zdaniem WSA, przepis ten, ustanawiający fikcję doręczenia, powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, że nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania, że przesyłka została doręczona w sposób prawidłowy. W konsekwencji WSA uznał, że Dyrektor IC naruszył art. 152a § 3 i 5 Op w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1349 ze zm.; dalej: ppsa).

WSA nakazał organowi (obecnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Kielcach; dalej: Dyrektor IAS), aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ustalił, czy doręczenie decyzji z 11 października 2016 r. było skuteczne i zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Op. W szczególności organ został zobowiązany do wyjaśnienia, czy wskazany w pełnomocnictwie adres elektroniczny, na który dokonano doręczenia, był adresem istniejącym i czy techniczne możliwym było odebranie z niego przez adresata zawiadomienia dokonanego w trybie art. 152a § 1 Op.

Dyrektor IAS złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA (lub o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi), a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor IAS zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia przez niemający usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym:

1) art. 152a § 3 Op, to jest bezpodstawne uznanie WSA, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o doręczeniu zastępczym korespondencji skierowanej na nieprawidłowy adres elektroniczny pełnomocnika, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 162 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Op, to jest przez uznanie, że wskazanie nieprawidłowego adresu elektronicznego stanowi przesłankę uprawdopodabniającą, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy wnoszącego odwołanie, czego Dyrektor IC nie wziął pod uwagę, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 138c § 1 w zw. z art. 169 § 1 i art. 155 § 1 Op przez uznanie, że pomimo iż art. 138c Op zawiera wymogi formalne jakim musi odpowiadać pełnomocnictwo złożone przez profesjonalnego pełnomocnika, jego uzupełnienie nie podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 Op, lecz art. 155 § 1 Op; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 144 § 3 Op przez nieprawidłowe uznanie, że pod pojęciem "problemów technicznych" rozumie się również nieposiadanie przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego lub podanie przez profesjonalnego pełnomocnika adresu nieprawidłowego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 145 § 3 Op przez uznanie przez WSA, że w przypadku wątpliwości co do prawidłowości adresu wskazanego przez pełnomocnika, organ powinien wyjaśnić je w trybie art. 155 § 1 Op lub skierować korespondencję do drugiego pełnomocnika, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS przedstawił argumenty, mające wskazywać na trafność zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Natomiast pełnomocnik skarżącego (radca prawny działający z substytucji adwokata) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W rozpatrywanej sprawie organ zarzucił WSA naruszenie przepisów postępowania. Stosownie do art. 174 pkt 2 ppsa zarzuty o charakterze procesowym mogły okazać się skuteczne wyłącznie w przypadku wykazania, że doszło do takiego naruszenia powołanych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle zarzutów skargi kasacyjnej istota sprawy - na obecnym jej etapie - sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowo doszło do zastosowania przez organ fikcji prawnej doręczenia decyzji na podstawie art. 152a § 3 Op.

Przypomnienia w związku z tym wymaga, że art. 144 § 1 Op w brzmieniu ukształtowanym ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., ustanawia zasadę, wedle której doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Alternatywnie przepis ten dopuszcza również dokonanie doręczenia w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie z art. 144 § 2 Op doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Stosownie natomiast do art. 152a § 1 Op w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające określone w tym przepisie informacje o możliwości i warunkach odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Z uregulowaniami tymi koreluje art. 138c § 1 Op, który obliguje m.in. do tego, by pełnomocnictwo udzielone adwokatowi, radcy prawnemu lub doradcy podatkowemu zawierało jego adres elektroniczny.

W judykaturze i w doktrynie zarysowało się kilka poglądów na temat interpretacji pojęcia "adresu elektronicznego" użytego na gruncie omawianej regulacji. Jeden z nich polega na twierdzeniu, że pojęcie to oznacza adres w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy tj. adres skrzynki elektronicznej udostępnionej w ramach systemu teleinformatycznego organu podatkowego lub na platformie ePUAP. Taka interpretacja znajduje odzwierciedlenie w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015 r., poz. 2330) w pkt 6 pouczenia wprowadzonego wzoru pełnomocnictwa szczególnego. Zdaniem jej zwolenników, wprowadzone zmiany Ordynacji podatkowej obligują profesjonalnych pełnomocników do posiadania adresu elektronicznego właściwego do wymiany informacji z wykorzystaniem portalu podatkowego lub adresu elektronicznego właściwego do wymiany informacji w ramach ePUAP, co jest niezbędne z punktu widzenia wymagań prawidłowej identyfikacji podmiotów uczestniczących w postępowaniu administracyjnym podatkowym i prawidłowego przebiegu tego postępowania z poszanowaniem gwarancji ochrony praw strony. Brak tego adresu uniemożliwia prawidłowe doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W stanie prawnym, w którym obowiązek posiadania adresu elektronicznego w systemie ePUAP nie wynika wprost z żadnego z przepisów, dostrzeżona została potrzeba złagodzenia skutków przyjęcia takiej interpretacji. Pojawiła się w związku z tym koncepcja, że w przypadku braku wskazania wymaganego adresu elektronicznego w pełnomocnictwie zastosowanie może znaleźć art. 155 § 1 Op, ponadto nieposiadanie takiego adresu przez pełnomocnika może być kwalifikowane w kategoriach "problemów technicznych", których wystąpienie - w myśl art. 144 § 3 Op - uzasadnia zastosowanie tradycyjnej formy doręczeń - tj. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego ewentualnie upoważnionych do tego pracowników lub funkcjonariuszy (zob.: wyrok z 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 166/17). Według innej koncepcji, brak adresu elektronicznego pełnomocnika należy uznać za brak formalny pełnomocnictwa, podlegający usunięciu na wezwanie organu, z konsekwencjami procesowymi na wypadek jego nieusunięcia (art. 169 § 1 Op). Jeżeli więc pełnomocnictwo było obarczone brakiem formalnym polegającym na tym, że podany w nim adres poczty elektronicznej pełnomocnika nie był adresem elektronicznym w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a mimo to organ podatkowy nie wezwał pełnomocnika do uzupełnienia powyższego braku, a następnie doręczył postanowienie na adres poczty elektronicznej pełnomocnika, który nie jest adresem elektronicznym w rozumieniu tej ustawy, to doręczenie uznać należy za nieskuteczne (zob.: B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, 10. Wydanie, S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski, Wolters Kluwer Warszawa 2017, s. 956 i nast. oraz powołane tam orzecznictwo).

W orzecznictwie prezentowany jest również pogląd skonstruowany na założeniu, że przepisy o doręczeniu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie wymagają, aby w treści pełnomocnictwa wskazywane było konto na ePUAP. Pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 w związku z art. 144 § 5 i art. 152a Op należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny, w tym także adres e-mail (zob.: wyrok z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 454/17). Ten ostatni pogląd uznawany jest obecnie za dominujący (zob.: postanowienie z 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 852/18).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w obecnym składzie, konsekwentne przyjęcie jednej ze wspomnianych koncepcji doktrynalnych i orzeczniczych jako wzorca uniwersalnego, pozwalającego na ocenę skuteczności doręczeń pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej w każdej sprawie, w której występuje zbliżony problem prawny, mogłoby - w określonych okolicznościach faktycznych - doprowadzić do naruszenia prawa strony do rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe w dwuinstancyjnym postępowaniu, a w konsekwencji także prawa do sądowej kontroli ostatecznej decyzji. Kwestie z tym związane wymagają zatem rozstrzygnięć o charakterze kazuistycznym, uwzględniających ocenę całokształtu okoliczności konkretnej sprawy.

Podkreślenia wymaga, że przepisy regulujące dokonywanie doręczeń przez organy administracji publicznej, w tym organy administracji podatkowej pełnomocnikowi strony mają przede wszystkim charakter gwarancyjny. Niewątpliwym celem takiej regulacji jest ochrona interesów strony, która wskutek braku znajomości prawa potencjalnie może być narażona na konsekwencje niewłaściwego działania czy zaniechania. Wprowadzenie regulacji służącej podwyższeniu sprawności i uproszczeniu postępowania poprzez dokonywanie doręczeń profesjonalnym pełnomocnikom za pomocą środków komunikacji elektronicznej i uprawnienie do zastosowania fikcji doręczenia w przypadku nieodebrania powtórnego zawiadomienia o możliwości odebrania pisma na podstawie art. 152a § 3 Op, nie zwalnia organów podatkowych z podstawowych obowiązków działania na podstawie prawa (art. 120 Op), w sposób budzący zaufanie (art. 121 §1 i 2 Op), dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Op), a przy tym zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Op).

Jak trafnie dostrzegł WSA, w obecnie rozpatrywanej sprawie strona dla ochrony swych praw w postępowaniu w przedmiocie nałożenia na nią administracyjnej kary pieniężnej ustanowiła nie jednego, ale dwóch pełnomocników. Pełnomocnictwo udzielone jednemu z nich na urzędowym druku PPS-1 było prawidłowe, gdyż zawierało w rubryce nr 44 - zgodnie z pouczeniem - adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (ePUAP). Ponadto, w rubryce nr 58 wpisany był adres kontaktowy e-mail. Pełnomocnictwo udzielone adw. K. B. w polu przeznaczonym na "dane identyfikacyjne" (D.1.) w rubryce nr 44 zawierało natomiast jedynie adres e-mail. Konfiguracja znaków charakterystyczna dla adresów e-mail zasadniczo różniąca się od oznaczeń adresów kont w systemie ePUAP nie pozostawiała żadnych wątpliwości, że adres wskazany w rubryce nr 44 w pełnomocnictwie adw. K. B. - wbrew treści zawartego w druku pouczenia - nie jest adresem w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy. Jednocześnie w polu formularza, w którym fakultatywnie przewidziano możliwość wpisania danych do kontaktu (D.3) rubryka nr 58 przeznaczona na adres e-mail nie została wypełniona.

Pomimo tego organ przesłał przeznaczoną dla strony korespondencję na adres wskazany przez adw. K. B. przyjmując, że jest to adres umożliwiający doręczenie zawiadomienia o możliwości odbioru decyzji w trybie art. 152a § 1 Op. Co więcej, ze znajdującego się w aktach generowanego przez system ePUAP Urzędowego Poświadczenia Doręczenia identyfikator: ePUAP-[...] (k. 4 akt administracyjnych) zdaje się wynikać, że adres e-mail wskazany w pełnomocnictwie - pomimo charakterystycznego układu znaków - został potraktowany jako identyfikator adresata w systemie ePUAP. Strona zakwestionowała otrzymanie zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 Op. Argumentowała, że nie miała możliwości zapoznania się z tym zawiadomieniem, a w konsekwencji z treścią decyzji, gdyż zawiadomienie zostało przesłane na adres, który nie istniał. Okoliczności faktyczne, na które powołał się skarżący wskazują, że założenia poczynione przez organ były błędne.

Posłużenie się przez organ podatkowy adresem e-mail wskazanym w pełnomocnictwie w rubryce przeznaczonej na adres identyfikujący podmiot w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez ten organ mogło - w określonych okolicznościach - okazać się usprawiedliwione pod tym wszakże warunkiem, że działałoby in favorem względem strony, pozwalając na faktyczne doręczenie jej zawiadomienia o możliwości zapoznania się z decyzją. Taki - nawet pożądany w niektórych przypadkach - aktywizm organu w dążeniu do szybkiego załatwienia sprawy nie może natomiast działać na niekorzyść strony i stać się powodem ujemnych dla niej skutków w postaci utraty możliwości realizacji przysługujących jej uprawnień procesowych w postępowaniu - szczególnie, gdy przedmiotem tego postępowania jest nałożenie administracyjnej kary pieniężnej.

Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie argumentacja organu, że za przyjęciem skuteczności doręczenia w trybie art. 152a § 3 Op przemawia okoliczność, iż pełnomocnik podał adres e-mail z błędem tj. adres w rzeczywistości nieistniejący, a organ nie mógł się o tym dowiedzieć z uwagi na brak odpowiedniej funkcjonalności systemu teleinformatycznego. Naczelny Sąd Administracyjny opowiada się bowiem również przeciwko przenoszeniu na stronę negatywnych skutków niedostosowania wykorzystywanego przez organ systemu teleinformatycznego do potrzeby zapewnienia właściwych standardów ochrony praw strony postępowania.

Podkreślenia dodatkowo wymaga, że zmiany prawa w obrębie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej - jak wspomniano na wstępie - mają charakter dynamiczny. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnictwa zostały złożone w początkowym okresie obowiązywania przepisów po gruntownej nowelizacji wprowadzonej ustawą z 10 września 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny miał w związku z tym na względzie, że w początkowym okresie obowiązywania nowych przepisów organ powinien powstrzymać się od przyjmowania zbyt restrykcyjnych dla strony konsekwencji uchybień przy wypełnianiu formularzy pełnomocnictw.

Z omówionych względów należy zgodzić się z oceną WSA, że w rozpatrywanej sprawie organ naruszył art. 152a § 3 Op korzystając z wadliwego adresu i przyjmując, że strona miała możliwość zapoznania się z treścią decyzji, lecz z możliwości tej nie skorzystała. Stąd też niezasadny okazał się zarzut powołany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej.

W ocenie NSA, pozbawione usprawiedliwionych podstaw były również zarzuty naruszenia przez WSA art. 155 § 1 i art. 144 § 3 Op (pkt 2 i 4 petitum skargi kasacyjnej). Jak wspomniano, NSA w obecnym składzie nie opowiada się za konsekwentnym przyjmowaniem jednego z omówionych na wstępie poglądów orzecznictwa i doktryny na temat doręczeń za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej na adres pełnomocnika w sytuacji, gdyby miało to - w okolicznościach konkretnej sprawy - skutkować naruszeniem gwarancji praw strony postępowania. Wychodząc z tego założenia stwierdzić należy, że Dyrektor IAS nie podważył skutecznie stanowiska WSA, że w obecnie rozpatrywanej sprawie wątpliwości co do prawidłowości adresu elektronicznego wskazanego przez pełnomocnika, organ powinien wyjaśnić w trybie art. 155 § 1 Op, ewentualnie zastosować tryb doręczeń, o którym mowa w art. 144 § 3 Op lub skierować korespondencję środkami komunikacji elektronicznej do drugiego pełnomocnika, legitymującego się prawidłowo wypełnionym pełnomocnictwem.

Całkowicie chybiony okazał się zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej dotyczący błędnej oceny przesłanek przywrócenia terminu z art. 162 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Op przez uznanie, że wskazanie nieprawidłowego adresu elektronicznego stanowi przesłankę uprawdopodabniającą, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy wnoszącego odwołanie. Powołane przepisy nie znajdowały zastosowania w rozpatrywanej sprawie inicjowanej skargą na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, wymagającej rozstrzygnięcia, czy obiektywnie został naruszony termin do wniesienia odwołania.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł stosownie do art. 204 pkt 2 ppsa i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz.1800 ze zm.).