Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 606/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 23 par. 1 pkt 1 i par. 2, art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 par. 1, art. 180, art. 187 par. 2, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7 par. 1, art. 56 par. 2, art. 61 par. 1, art. 114a
journal: Dz.U. 2017 poz 2226
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.
article: art. 7, art. 17
journal: Dz.U. 2017 poz 1904
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2022 r. sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję , 2. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz skarżącej kwotę [...]- zł. [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z [...] października 2020 r., nr [...], określił D.Z. (dalej jako: "podatniczka" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatniczka w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie praktyki lekarskiej dentystycznej w G.. przy ul. [...]. Świadczyła usługi leczenia stomatologicznego w ramach umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz dla pacjentów prywatnych.

W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. podatniczka wykazała m.in.: - przychód w wysokości [...] zł, - koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, - dochód w wysokości [...] zł.

Przeprowadzona kontrola celno-skarbowa, a następnie postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowości w rozliczeniu przez podatniczkę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w wyniku:

- niewykazania w zeznaniu rocznym za 2014 r. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przychodów w łącznej wysokości [...] zł,

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - usług stomatologicznych w łącznej kwocie [...]zł.

W toku kontroli ustalono, że dokonywane przez podatniczkę oraz jej pracownice (B. Ł. i M. K.) wpłaty środków pieniężnych na rachunki bankowe podatniczki w 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł, pochodziły z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i nie zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych. W związku z powyższym organ stwierdził, że podatniczka nie wykazała w całości przychodu związanego z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f."). Organ I instancji za niewiarygodne uznał wyjaśnienia podatniczki co do tego, że dokonywane na rachunek bankowy wpłaty pochodziły z otrzymywanych przez nią kredytów, darowizn od matki, czy też kwot otrzymanych od M. T. tytułem zaliczek uiszczanych na rzecz zawartej w dniu [...] listopada 2013 r. przedwstępnej umowy sprzedaży udziału wynoszącego ˝ części w prawie własności lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. [...].

Ponadto organ I instancji stwierdził, że analiza rachunku bankowego podatniczki oraz zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazała, że podatniczka nie zaewidencjonowała przychodu w kwocie [...]zł z tytułu usługi stomatologicznej wykonanej na rzecz A. B.. Organ ustalił także, że podatniczka nie zaewidencjonowała w księgach podatkowych oraz zeznaniu rocznym przychodu w łącznej kwocie [...]zł stanowiącego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych otrzymanych w 2014 r. ze środków PFRON na podstawie art. 26a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 573 ze zm.).

W zakresie kosztów uzyskania przychodu organ I instancji uznał, że część wydatków zaliczonych przez podatniczkę do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, w tym wynagrodzenia pracowników, stanowiły w połowie koszty działalności J. Z. i tym samym nie mogły obciążać kosztów działalności prowadzonej przez podatniczkę. Ponadto organ podwyższył z [...]% do [...]% współczynnik udziału powierzchni wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej i z jego uwzględnieniem, ponownie wyliczył część wydatków stanowiących koszty podatkowe m.in. związane z konserwacją instalacji wodnej, zagospodarowaniem i pielęgnacją ogrodu, internetem, monitoringiem. Ponadto część wydatków związanych z usługą telekomunikacyjną organ uznał za nie związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W konsekwencji powyższych ustaleń organ uznał księgi przychodów i rozchodów za nierzetelne, albowiem podatniczka nie ujęła w nich całości osiągniętych przychodów dotyczących prowadzonej działalności, a także ujęła koszty podatkowe, które nie miały związku z osiągniętym przychodem z działalności gospodarczej. W tym zakresie organ pozbawił księgi podatkowe mocy dowodowej. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż stwierdził, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. postanowieniem z [...] października 2020 r. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w ww. decyzji w ten sposób, że w sentencji oraz uzasadnieniu decyzji sprostował kwotę zobowiązania podatkowego z [...] zł na [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P., po rozpoznaniu zażalenia podatniczki, postanowieniem z [...] lutego 2021 r., nr [...], uchylił powyższe postanowienie organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie.

W odwołaniu z [...] listopada 2020 r. podatniczka wniosła o uchylenie opisanej na wstępie decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 3a, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 173 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, § 4 o.p. Odwołująca się w szczególności zarzuciła, że organ I instancji obliczył jej dochód z działalności gospodarczej z pominięciem przedstawionych przez nią dowodów, a także dokonał wybiórczej oceny zebranych przez siebie dowodów.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z [...] maja 2021 r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił D. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji w bardzo szczegółowy sposób opisał przepływy pieniężne na rachunkach bankowych podatniczki. Zdaniem organu, analiza wyciągów bankowych wykazała, że wpłaty gotówkowe dokonywane przez podatniczkę i jej pracownice były rozdysponowane w tym samym bądź następnym miesiącu na większość płatności bezgotówkowych. Dokonywane wpłaty gotówkowe stanowiły zatem źródło finansowania bez którego podatniczka nie posiadałaby środków umożliwiających pokrywanie jej bezgotówkowych wydatków i zobowiązań. Ponadto organ poddał analizie zaciągnięte przez podatniczkę umowy kredytowe i pożyczki, które obowiązywały w 2014 r. Ich łączna wysokość wynosiła [...] zł, a zobowiązania poniesione z tytułu ich spłaty w 2014 r. wyniosły [...] zł. Zdaniem organu, posiadanie przez podatniczkę kredytów oraz zaciąganie kolejnych wskazuje na brak wolnych środków pieniężnych, które miałyby pochodzić – według podatniczki - z kredytów i pożyczek uprzednio wypłaconych z rachunków bankowych. W ocenie organu, twierdzenie podatniczki, że posiadała ona wolne środki finansowe, a jednocześnie zaciągała kolejne kredyty, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Ponadto organ uznał, że takie zachowanie jawi się jako nieracjonalne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Powyższe ustalenia doprowadziły organ do wniosku, że podatniczka nie posiadała wolnej gotówki mogącej być źródłem dokonanych w 2014 r. wpłat na konto.

Organ zwrócił uwagę, że podatniczka w piśmie z [...] lutego 2020 r. podała, że w latach 2014-2015 poniosła wydatki na życie w łącznej wysokości ok. [...] zł ([...] zł w 2014 r. oraz [...] zł w 2015 r.). Wykazany przez podatniczkę za 2014 r. dochód w kwocie [...]zł nie pozwalałby na realizację ww. wydatków. Ponadto organ zauważył, że prawie cały dochód wykazany w zeznaniu rocznym za 2014 r. był zbliżony do wysokości zobowiązań kredytowych, które w 2014 r. wynosiły [...] zł. Organ stwierdził, że gdyby przyjąć, że osiągnięty dochód stanowił spłatę ww. zobowiązań to podatniczce na zaspokojenie wydatków związanych z utrzymaniem swoim, dzieci, opłatami za mieszkanie zostałaby miesięcznie kwota [...]zł. Z uzyskanego z działalności dochodu podatniczka nie byłaby zatem w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb - tym bardziej, że w piśmie z [...] czerwca 2019 r. podała, że średnie miesięczne wydatki na utrzymanie swoje i dzieci wynosiły w 2014 r. [...] zł. Ponadto organ zaznaczył, że podatniczka w piśmie z [...] lutego 2020 r. wskazała, że w 2014 r. poniosła wydatki na życie wraz z kredytami w łącznej wysokości ok. [...] zł, co średnio na miesiąc daje kwotę [...]zł. Powyższe ustalenia, zdaniem organu, jednoznacznie dowodzą, że podatniczka z zadeklarowanego w zeznaniu dochodu nie mogła pokrywać bieżących wydatków, a tym bardziej posiadać oszczędności. Wyjaśnienia strony w tym zakresie organ uznał za sprzeczne. Ponadto organ stwierdził, że na niewiarygodność zeznań podatniczki w kwestii źródła pochodzenia wpłacanych na rachunki bankowe w 2014 r. pieniędzy wskazują też zeznania jej pracownic – M. K., P. K., K. D.. Zdaniem organu, zeznania te nie wykluczają, aby pieniądze, które podatniczka i ww. osoby wpłacały na rachunki bankowe podatniczki pochodziły z działalności gospodarczej. Zeznania te wskazują na pewien schemat i powtarzalność - wpłaty były dokonywane w godzinach popołudniowych w kwotach po kilka tysięcy, np. [...] zł, [...] zł, [...] zł. Organ nie dał wiary zawartym w odwołaniu twierdzeniom podatniczki, że z uwagi na konflikt z byłym małżonkiem, co do podziału majątku i alimentów na rzecz dzieci, celowo dokonywała wypłat z rachunków bankowych i przechowywała środki pieniężne w gotówce. Odnosząc się do tej argumentacji organ II instancji wskazał, że podatniczka zabezpieczyła swoje interesy w listopadzie 2013 r. poprzez zawarcie z J. Z. umowy majątkowej małżeńskiej. Za chybione organ II instancji uznał także tłumaczenia podatniczki, że przechowywała gotówkę poza systemem bankowym z uwagi na działania jej byłego męża, który formułował nieuzasadnione roszczenia majątkowe w trakcie postępowania sądowego oraz informował organy podatkowe o domniemanych nieprawidłowościach w zakresie jej rozliczeń podatkowych.

Odnosząc się do wyjaśnień podatniczki oraz M. T., co do zawarcia umowy przedwstępnej z [...] listopada 2013 r. oraz dokonanych przedpłat z tytułu tej umowy, organ II instancji za nieracjonalne uznał przekazywanie zaliczki na zakup udziału [...] części w prawie własności lokalu mieszkalnego w P. w kwocie [...]zł (w okresie od [...].11.2013 r. do [...].05.2014 r.) w ratach gotówką za pokwitowaniem na sporządzonej umowie przedwstępnej, w sytuacji, gdy istniała możliwość dokonania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, co uwiarygadnia i lepiej zabezpiecza interes majątkowy obu stron umowy w przypadku ewentualnych roszczeń o zwrot przekazanej zaliczki. Organ zaznaczył, że na przedłożonej przez podatniczkę umowie przedwstępnej brak było zapisów o wpłacaniu zaliczek. Za nielogiczne uznano wyjaśnienia M. T., że nie chciał on robić przelewów zaliczek, gdyż posiadał jedno konto bankowe, do którego miała pogląd jego żona – w sytuacji gdy od 2006 r. w małżeństwie M. T. panował ustrój rozdzielności majątkowej, a przekazywane podatniczce środki miały pochodzić z jego majątku odrębnego. Ponadto organ zwrócił uwagę, że M. T. zeznał, że od 2010 r., poza wydatkami na utrzymanie dzieci, nie rozmawiał ze swoją żoną o pieniądzach. Ponadto organ wskazał, że w piśmie z [...] października 2016 r., złożonym w toku rozprawy przed Sądem Rejonowym w G.., podatniczka wyjaśniła, że przedmiotową nieruchomość w P. nabyła z myślą o dzieciach, ich edukacji, pracy. W ocenie organu odwoławczego twierdzenia te pozostają w sprzeczności z zawarciem ww. umowy przedwstępnej z M. T..

Mając na względzie powyższe organ II instancji uznał za niewiarygodne twierdzenia podatniczki, co do otrzymania przez nią od M. T. [...] zł tytułem zaliczki za sprzedaż [...] części w prawie własności lokalu w P. przy ul. [...].

W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wpłaty dokonywane przez podatniczkę oraz jej pracownice na rachunki bankowe w łącznej kwocie [...]zł pochodziły z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatniczki, że źródłem dokonywanych wpłat na rachunki bankowe były środki pieniężne uzyskiwane z kredytu i pożyczki (uprzednio wypłacone z rachunków bankowych), czy zaliczki otrzymanej od M. T. na poczet ceny sprzedaży udziału wynoszącego [...] części w prawie własności lokalu mieszkalnego, położonego w P. przy ulicy [...].

W związku z powyższym organ stwierdził, że podatniczka nie wykazała całości przychodu związanego z działalnością gospodarczą w zeznaniu rocznym i w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatniczka osiągnęła w 2014 r. przychód w łącznej wysokości [...] zł. Jednocześnie organ wskazał, że podatniczka w piśmie z [...] października 2016 r. złożonym do Sądu Rejonowego w G.. oświadczyła, że jej przychód roczny wyniósł ok. [...] zł.

Organ ustalił, że podatniczka ponosiła ciężar ekonomiczny wydatków, które zaliczyła do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej. Organ zauważył, że wprawdzie podatniczka domagała się zwrotu połowy poniesionych wyszczególnionych wydatków dotyczących gabinetu stomatologicznego od J. Z., jednak to ona ponosiła ciężar ekonomiczny wydatków związanych z funkcjonowaniem gabinetu stomatologicznego, a regulowanie ich było niezbędne, by mogła prowadzić działalność gospodarczą. Organ zaznaczył, że kwestia ewentualnej i późniejszej refundacji wydatków, nie jest zagadnieniem kosztu uzyskania przychodu, lecz przychodu, tak jak na to wskazuje art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f.

W kwestii wyłączenia z kosztów podatkowych kwot stanowiących wartość zakupionych przez podatniczkę wynagrodzeń (w łącznej wysokości [...] zł) oraz opłaconych z tego tytułu składek na ubezpieczenie społeczne (w łącznej wysokości [...] zł), usług ochrony radiologicznej (w wysokości [...] zł), wykonania testów urządzeń radiologicznych (w wysokości [...] zł), przeglądu autoklawu i kompresora (w wysokości [...] zł), wymiany tłoku w kompresorze (w wysokości [...] zł), badań skuteczności sterylizacji (w łącznej wysokości [...] zł), odbioru i utylizacji odpadów medycznych (w łącznej wysokości [...] zł), końcówek ślinociągu czy do unitu (w łącznej wysokości [...] zł), skalera (w wysokości [...] zł), tabletek czyszczących do autoklawu (w wysokości [...] zł), piaskarki (w wysokości [...] zł), badania lekarskiego (w wysokości [...] zł) w łącznej wysokości [...] zł – organ II instancji, po przeprowadzonej analizie zgromadzonego materiału dowodowego oraz uwzględniając podnoszone przez podatniczkę w odwołaniu okoliczności dotyczące poniesionych kosztów zmienił w tym zakresie decyzję organu I instancji w ten sposób, że uznał powyższe wydatki za koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie zaznaczył, że nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości [...] zł, których wartość została zaliczona przez stronę do kosztów podatkowych, gdyż nie spełniały one wymogów art. 22 ust. 1 u.pd.o.f., tj. poniesienie tego kosztu nie było ukierunkowane na osiągnięcie przychodu przez podatniczkę, lecz w celach zwiększenia kosztów podatkowych. Ponadto w oparciu o przeprowadzoną analizę organ odwoławczy uznał za koszty uzyskania przychodów kwotę [...]zł, związaną głównie z wydatkami z tytułu zużycia wody w gabinecie stomatologicznym, którą to kwotą podatniczka w części jej przysługującej, tj. w wysokości 50% jej wartości - nie obciążyła kosztów podatkowych.

Organ II instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa procesowego. W tym kontekście wskazał, że na etapie postępowania przed organem I instancji poczynione zostały niezbędne ustalenia faktyczne a zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, w tym w zakresie ustaleń dotyczących przychodów z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Ponadto podniósł, że dowodem naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania nie jest przekonanie podatniczki o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Podatniczka ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Odnosząc się do zgłoszonego w toku postępowania odwoławczego wniosku podatniczki o przeprowadzenie czynności sprawdzających lub kontroli celno-skarbowych w innych, co najmniej trzech, podmiotach porównywalnych, prowadzących działalność stomatologiczną indywidualnie, posiadających kontrakt z NFZ w celu ustalenia ich obrotów i dochodów za 2014 r. w tym zwłaszcza działalności J. Z. prowadzącego działalność w tym samym miejscu i w takim samym wymiarze czasu pracy – na okoliczność porównania wyliczonej przez organ kwoty przychodów, dochodu oraz zobowiązania podatkowego podatniczki w zestawieniu z dochodami innych podmiotów, organ II instancji wskazał, że w zaskarżonej decyzji odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W związku z tym wniosek podatniczki organ uznał za bezzasadny. Jednocześnie organ podkreślił, że podatniczka do pisma z [...] kwietnia 2021 r. załączyła kserokopię zeznania rocznego J. Z. za 2014 r., z którego wynika, że jego dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za ten rok wyniósł [...] zł, a po potrąceniu składek na ubezpieczenie społeczne, składek na ubezpieczenie zdrowotne i podatek dochodowy - [...] zł. Miesięczny dochód J. Z. wynosił zatem ok. [...] zł, co daje kwotę o ok. [...] zł większą od minimalnego wynagrodzenie netto w Polsce, które w 2014 r. wynosiło [...] zł.

Odnosząc się natomiast do wniosku podatniczki o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D. M. na okoliczność zapytania skierowanego do niej przez stronę w zakresie przekazania informacji o możliwych formach zawarcia umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego, okresu, w jakim ono miało miejsce oraz potwierdzenia, że strona rozważała sprzedaż tego udziału (podatniczka twierdziła, że przeprowadzenie tego dowodu jest konieczne w świetle ustaleń kwestionujących zawarcie przez nią umowy przedwstępnej z M. T.) organ II instancji uznał, że dowód taki dotyczy okoliczności stwierdzonej już wystarczająco innymi dowodami szczegółowo opisanymi w tej oraz zaskarżonej decyzji.

W skardze z [...] czerwca 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 3a i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

2) art. 23, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 173 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, § 4 o.p. poprzez określenie w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z naruszeniem zasad ogólnych postępowania, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem przepisów o.p., naruszenie zasad oceny dowodów w postępowaniu, niezasadne i wadliwe nieuznanie ksiąg skarżącej za dowód w postępowaniu, wydanie decyzji bez powołania właściwej podstawy prawnej, niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, powyższe miało wpływ na nieprawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.,

3) art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 oraz art. 70 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie, co spowodowało nieprawidłowe zastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 o.p., a w konsekwencji uchylenie decyzji i określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia.

W argumentacji skargi skarżąca podniosła, że nie zgadza się z poczynionymi przez organy obu instancji ustaleniami zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca wskazała, że nie osiągnęła przychodów z działalności gospodarczej, które zostały jej przypisane przez organy. Ponadto zarzuciła, że obliczenie dochodów z działalności gospodarczej w zaskarżonej decyzji, odbyło się z pominięciem dowodów przedstawionych przez skarżącą oraz z wykorzystaniem wybiórczej oceny dowodów zebranych przez organ. Skarżąca jest przekonana o tym, że w przypadku porównania przypisywanych jej dochodów z dochodami innych podmiotów prowadzącymi indywidualnie działalność w tym samym zakresie, okaże się, że przypisywane jej dochody będą, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, kilkukrotnie wyższe od deklarowanych i faktycznie osiąganych przez podmioty przyjęte do porównania. Skarżąca zarzuciła, że organ nie miał podstaw do szacowania jej dochodów na podstawie wpłat dokonanych na jej rachunki bankowe.

Skarżąca zwróciła uwagę, że organ w zaskarżonej decyzji wyliczył jej dochód z 2014 r. na poziomie [...] zł miesięcznie ([...] zł). Z zeznania podatkowego J. Z. za 2014 r. wynikało, że osiągał on dochód miesięczny w wysokości ok. [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zarówno skarżąca jak i J. Z. wykorzystywali do świadczenia usług ten sam gabinet stomatologiczny. Czas, w którym mogli oni korzystać z tego gabinetu, został sądownie określony i przyznany po równo obu stronom. Zdaniem skarżącej, tak duża dysproporcja w dochodach obu lekarzy dentystów, w przytoczonych okolicznościach świadczenia przez nich usług, jest dowodem na zawyżenie w zaskarżonej decyzji przychodów strony ze świadczenia usług stomatologicznych i na brak logiki w uzasadnieniu decyzji.

Ponadto skarżąca szczegółowo opisała dokonane wpłaty na rachunki bankowe i wskazała na źródła pochodzenia wpłaconych pieniędzy – w tym kontekście wskazała na daty zawarcia umów kredytowych i daty wypłat środków w gotówce, a także na daty wpłat zaliczek w 2013 i 2014 r. dokonane przez M. T. na poczet zakupu ˝ udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. [...]. Skarżąca stwierdziła, że zarzucanie jej przez organ braku uzasadnienia dla wypłat gotówkowych i ponownych wpłat tej gotówki nie ma oparcia w okolicznościach niniejszej sprawy. Skarżąca podkreśliła, że jej zachowanie było spowodowane tym, że jej małżeństwo z J. Z. było w trakcie rozpadu. W małżeństwie istniał silny konflikt, którego częścią były wzajemne pretensje natury majątkowej. W dniu [...] listopada 2013 r. skarżąca wraz z mężem zawarła umowę małżeńską majątkową wprowadzając ustrój rozdzielności majątkowej. W dniu [...] marca 2014 r. zapadł wyrok orzekający rozwiązanie małżeństwa. Konflikt, co do podziału majątku i alimentów na dzieci nadal jednak istniał pomiędzy byłymi małżonkami. W tych okolicznościach działanie skarżącej polegające na wypłacie środków z rachunków bankowych i dokonywaniu na nie jedynie wpłat koniecznych dla wykonania zobowiązań w formie przelewów bankowych ma uzasadnienie. Skarżąca cały czas starała się przechowywać środki pieniężne w gotówce w obawie przed byłym mężem.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wskazał, że decyzja organu I instancji została wydana [...] października 2020 r. i została doręczona stronie w dniu 5 listopada 2020 r., a więc weszła do obrotu prawnego przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją, który upływał 31 grudnia 2020 r.

Ponadto organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 303 k.p.k. jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Przesłanką wszczęcia postępowania karnego skarbowego były informacje zawarte w karcie materiałów przekazanych przez dział prowadzący postępowanie podatkowe do referatu dochodzeniowo-śledczego pismem z [...] sierpnia 2020 r. zawierające m.in. wynik kontroli. Wobec niewystąpienia negatywnych przesłanek, o których mowa w art. 17 k.p.k. w dniu [...] października 2020 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., wobec stwierdzenia podejrzenia wystąpienia deliktu podatkowego. W dniu [...] października 2021 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, a ogłoszenie postanowienia nastąpiło [...] stycznia 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego, który stwierdził, że w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. skarżąca nie wykazała w całości osiągniętych przychodów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej (świadczenie usług stomatologicznych w ramach prywatnej praktyki), a ponadto ujęła w rozliczeniu podatkowym koszty (wydatki), które nie miały związku z osiągniętym przychodem z tej działalności. Organy podatkowe uznały, że skarżąca naruszyła w ten sposób art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2020 r.

Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał w aspekcie zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca odwołała się do stanowiska NSA zajętego w wyrokach z 30 lipca 2020 r. wydanych w sprawach o sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20 podnosząc, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia. W toku postępowania przedstawiono skarżącej zarzuty ([...] stycznia 2021 r.), a następnie zawieszono postępowanie w sprawie. Zdaniem skarżącej postępowanie to nie zmierzało do realizacji jego celu jakim było wymierzenie kary skarżącej (s. [...] skargi).

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Dla oceny prawidłowego zastosowania przez organy art. 70c o.p. istotne znaczenie ma uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której NSA orzekł, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA, w żaden sposób nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 o.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 o.p.

Bezsporne w sprawie jest, że pismem z [...] października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., działając w trybie art. 70c o.p., zawiadomił skarżącą oraz jej pełnomocnika, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie przez ten organ w dniu [...] października 2020 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. (sygn. akt RKS [...]). Ze znajdującego się w aktach administracyjnych kopii zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że ww. pismo zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 5 listopada 2020 r. (Tom [...], k. [...]-[...] akt admin.).

Zdaniem Sądu treść tych zawiadomień spełnia kryteria wskazane w powołanej uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18, a ponadto pismo z [...] października

2020 r. spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18.

Ustosunkowując się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, przypomnieć należy, że - jak wskazał organ odwoławczy - przesłanką wszczęcia postępowania karnego skarbowego w tej sprawie były informacje zawarte w karcie materiałów przekazanych przez dział prowadzący postępowanie podatkowe do referatu dochodzeniowo-śledczego pismem z [...] sierpnia 2020 r. zawierające m.in. wynik kontroli. Wobec nie wystąpienia negatywnych przesłanek, o których mowa w art. 17 k.p.k. w dniu [...] października 2020 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o sygn. [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., wobec stwierdzenia podejrzenia wystąpienia deliktu podatkowego. W dniu [...] października 2021 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, a ogłoszenie postanowienia nastąpiło [...] stycznia 2021 r. Następnie postępowanie zawieszono.

Dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W wyroku z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21) NSA nawiązując do powołanej uchwały stwierdził m.in., że w ramach oceny, czy doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), nie można pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 – " w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

NSA zwrócił uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21, konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierował się organ podatkowy I instancji występując do właściwego organu o wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto istotne jest, jakie czynności podjęto w toku tego dochodzenia pomiędzy wszczęciem postępowania karnoskarbowego, a jego późniejszym zawieszeniem. Na tle okoliczności faktycznych tamtej sprawy NSA uznał, że wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności.

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego nie zasługuje na uwzględnienie.

O takim charakterze nie może samodzielnie przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przede wszystkim należy podkreślić, że podjęte w 2020 r. i 2021 r. czynności procesowe (postawienie zarzutów, przesłuchanie podejrzanej) świadczą o tym, że postępowanie karne zostało wszczęte i było prowadzone w celu ustalenia odpowiedzialności karnej skarżącej. W tym zakresie przeciwne twierdzenie skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie, jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny, toku postępowania karnoskarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych. W szczególności istotną jest tu kwestia oceny czasu i zasadności wydania przez organ postanowienia o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s., jako podstawy do formułowania wobec organu prowadzącego to postępowanie zarzutu o braku aktywności tego organu, co ma wskazywać, że w istocie postępowanie karne nie zmierza do realizacji jego celów, a co akcentuje w skardze skarżąca. Zdaniem Sądu pogląd skarżącej uznać należy za zbyt daleko idący.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie art. 114a k.k.s (w brzmieniu obwiązującym w 2014 r.), postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami kontroli skarbowej, organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX ).

W ocenie Sądu sam fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Zawieszenie postępowania karnoskarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może być - z zasady - interpretowana jako podjęta w zamiarze nie osiągnięcia celów tego postępowania (jak twierdzi skarżąca).

Ponadto podkreślić należy, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekuje na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego.

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. jest niezasadny.

Przechodząc do oceny zasadności kolejnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 191 o.p., co skutkowało błędnym ustaleniem (w części) stanu faktycznego w sprawie. Zdaniem Sądu część wniosków sformułowanych na podstawie oceny zgromadzonych dowodów jest pochopna, oparta w części na domniemaniach faktycznych, w tym uznaniu niektórych zachowań skarżącej i świadka M. T. za nieracjonalne

i sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Zasadnie skarżąca zwróciła uwagę w skardze (s[...]), że to organ podatkowy powinien udowodnić dane źródło pochodzenia gotówki, a nie stosować ogólnego domniemania, że jeżeli nie można wykluczyć, że konkretna wpłata dotyczyła niezaewidencjonowanych przychodów z działalności stomatologicznej, to należy uznać taki fakt za udowodniony.

Na wstępie tej części rozważań przypomnieć należy, że skarżąca wskazała organowi trzy podstawowe źródła pochodzenia gotówki wpłacanej na analizowane przez organ rachunki bankowe, tj. darowizny od matki, kredyty(pożyczki) bankowe i wpłaty otrzymane od M. T. tytułem zaliczek uiszczanych na rzecz powołanej wyżej przedwstępnej umowy sprzedaży udziału wynoszącego ˝ części w prawie własności lokalu mieszkalnego.

Organy podatkowe nie zakwestionowały okoliczności związanych z faktem uzyskanych przez skarżącą darowizn od matki. Spornymi były natomiast okoliczności dotyczące wpłat od M. T. i środków uzyskanych z kredytów (pożyczek) bankowych, jako źródeł " wolnej gotówki" wpłacanej na konto bankowe.

Zdaniem Sądu ocena faktów i okoliczności związanych z zawartą umową przedwstępną i jej realizacją (w zakresie wpłat) jest dowolna, a przy tym nie zawiera należytej oceny wiarygodności przedłożonych przez skarżącą dokumentów prywatnych. Podkreślić tu należy, że fakty i okoliczności dotyczące wpłat w związku z tą umową nie wynikają tylko z zeznań i pisemnych wyjaśnień skarżącej oraz zeznań świadka M. T., ale korelują z treścią złożonych przez skarżącą dokumentów. Skarżąca przedłożyła na wezwanie organu egzemplarz umowy przedwstępnej z [...] listopada 2013 r. (Tom [...] k. [...] akt admin.), wyjaśniając w piśmie z [...] czerwca 2019 r., że otrzymana kwota zaliczki w części wydatkowana została na wykończenie lokalu mieszkalnego, a w części na finansowanie wydatków konsumpcyjnych w okresie późniejszym (Tom [...], k. [...] akt admin.). Wykonując kolejne wezwanie organu z [...] listopada 2019 r., m.in. do przedłożenia dokumentu potwierdzającego przekazanie zaliczki w formie gotówki, którą wpłacono na poczet ceny sprzedaży z tytułu zawartej umowy przedwstępnej (Tom [...], k. [...] akt admin.), skarżąca przedłożyła inny egzemplarz umowy z naniesionymi pismem ręcznym datami i kwotami oraz oświadczeniem kwitującym odbiór gotówki (Tom [...], [...] akt admin.). Wraz z tym egzemplarzem umowy skarżąca przedłożyła wyciąg z rachunku bankowego M. T. dokumentującego dokonane przez niego wypłaty kwot odpowiadających ( co do wysokości) kwotom wpisanym na umowie przedwstępnej, dokonanym w okresie

od [...] listopada 2013 r. do [...] maja 2014 r. (Tom [...], k. [...] ). Daty wypłat gotówki przez M. T. korelują z datami wpłat gotówki naniesionymi na umowie przedwstępnej. Zestawienie tych dwóch dokumentów, przedłożonych organowi

w 2019 r., świadczy o tym, że M. T. wypłacał konkretne kwoty gotówki (wyciąg z rachunku bankowego) i przekazywał je skarżącej, która kwitowała ich odbiór na egzemplarzu umowy przedwstępnej.

Zdaniem Sądu nie ma w tej sprawie żadnych uzasadnionych podstaw, aby twierdzić że dokumenty te zostały przedłożone wyłącznie na użytek postępowania podatkowego, gdy weźmie się pod uwagę ww. wyciąg bankowy, jako dokument odnoszący się zdarzeń z 2013 r. i 2014 r., który pochodzi od banku. W świetle tych dokumentów należy ocenić wiarygodność zeznań skarżącej i M. T., które w ocenie Sądu zasługują na wiarę. Oceny tej nie może zmienić akcentowana przez organy okoliczność nie przedłożenia drugiego egzemplarza umowy na pierwsze wezwanie. W kontekście tego zastrzeżenia organu zauważyć należy, że analiza akt sprawy podatkowej wskazuje, iż organ systematycznie gromadził materiał dowodowy, wielokrotnie wzywając skarżącą do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów w trybie art. 155 o.p. Pierwotnie, we wstępnej fazie postępowania, organ wzywał do przedłożenia zawartych przez skarżącą umów (w tym kredytowych i z NFZ), a dopiero w powołanym wyżej wezwaniu z [...] listopada 2019 r. organ wezwał do przedłożenia dokumentów potwierdzających przekazanie skarżącej gotówki w wykonaniu umowy przedwstępnej.

Jak wyjaśniła skarżąca w piśmie z [...] grudnia 2019 r. (Tom [...], k. [...] akt admin.), strony umowy przedwstępnej nie zawarły umowy przyrzeczonej, z uwagi na trwające postępowania sądowe o rozwód, którego stroną był M. T.. Kwota otrzymanej przez skarżącą zaliczki nie została zwrócona, a na podstawie zawartego aneksu kwota zaliczki zaliczona zostanie na poczet ceny sprzedaży (aneks z [...] grudnia 2015 r. – Tom [...], k. [...] akt admin).

Sąd nie podzielił oceny organów podatkowych, że przekazywanie skarżącej gotówki w ratach, zamiast za pośrednictwem rachunku bankowego jest nieracjonalne i nielogiczne. Organ odwoławczy nie wyjaśnił bliżej na czym polega brak logiki w zachowaniu M. T., który zeznał, że posiadał z żoną wspólny rachunek bankowy, a z uwagi na stan separacji małżonków, nie chciał ujawniać osoby skarżącej, której przekazywał środki. Z drugiej strony skarżąca wielokrotnie podkreślała, że z uwagi na jej złożoną sytuację osobistą i konflikt z byłym mężem oraz w kontekście sądowego postępowania o podział majątku, nie chciała, aby wpłaty od M. T. wpływały na jej rachunek bankowy. Zbyt daleko idący jest zatem pogląd organów, że w sytuacji życiowej w której znajdowała się skarżąca i M. T., było to zachowanie nieracjonalne i nielogiczne.

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny w części, w której uznały, że otrzymywane przez skarżącą kwoty od M. T. nie mogły być źródłem "wolnej gotówki", wpłacanej później na rachunek bankowy skarżącej. W tym zakresie ta część materiału dowodowego wymaga ponownej oceny organu odwoławczego i ustaleniu, jaka część otrzymanych kwot, która nie została przeznaczona na wykończenie lokalu mieszkalnego, mogłaby być w dyspozycji skarżącej i została wpłacona na konto bankowe.

Zdaniem Sądu zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy nie uzasadnia jego uzupełnienia przez przesłuchanie świadka D. M.. W tej części Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 187 § 2, art. 180 i art. 188 o.p.

W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługuje zarzut błędnej oceny materiału dowodowego w zakresie oceny możliwości dysponowania przez skarżącą środkami wypłacanymi jej w 2014 r. w związku z zaciągniętymi kredytami i pożyczkami gotówkowymi. Jak podała skarżąca, w 2014 r. wypłacono jej kwotę [...]zł i [...] zł z tytułu pożyczki hipotecznej z Banku B S.A. , ponadto wypłaciła kwotę [...]zł z Banku C S.A. Z tych kwot skarżąca miała wpłacać kwoty (w miarę potrzeby) na rachunek bankowy, w drugiej połowie roku 2014 i 2015 r. Wpłaty te dokonywane były w związku z pokryciem wydatków, które skarżąca regulowała przelewami bankowymi (s. [...] skargi).

W świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji skarżąca zasadnie zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 3.02.1 umowy pożyczki hipotecznej z [...] czerwca 2014 r. zawartej

z Bankiem B S.A., środki z pożyczki w kwocie [...]zł przeznaczone zostaną na finansowanie bieżących potrzeb konsumpcyjnych lub na inny dowolny zadeklarowany cel, w tym na spłatę zobowiązań kredytowych w banku lub innych bankach (Tom [...], k. [...] akt admin.). Nie ma zatem racji organ odwoławczy uznając, że skarżąca te środki mogła przeznaczyć wyłącznie na sfinansowanie wydatków o charakterze mieszkaniowym. Zauważyć jednocześnie należy, że – co do zasady – skarżąca spełniła wszystkie formalne wymogi warunkujące uruchomienie kolejnych transz kredytu (kwota [...] zł wypłacona [...] października 2014 r. i kwota [...]zł wypłacona [...] listopada 2014 r. – s. [...] skargi).

Z powyższego wynika, że skarżąca mogła dysponować określonymi kwotami z ww. wypłat, które następnie wpłacała na inny rachunek bankowy.

Jednocześnie organy podatkowe nie dokonały analizy, co trafnie zarzuca skarżąca (s. [...] skargi), w jakim sposób skarżąca dokonała zapłaty z tytułu wydatków związanych z adaptacją i wykończeniem mieszkania (w tym także za prace projektowe, zakup mebli, lamp i innego wyposażenia mieszkania), które – według jej twierdzeń - zostały poniesione w formie przelewu bankowego, a nie gotówki. Organ podatkowy nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na sposób wydatkowania przez skarżącą kwoty [...]zł na cele związane z wykończeniem mieszkania, a jedynie oparł się na domniemaniu, że skoro tego rodzaju wydatki zostały zapłacone przez skarżącą gotówką, to nie mogła dysponować "wolną gotówką" pozwalającą na dokonanie wpłat na konto bankowe.

W tym zakresie materiał dowodowy wymaga ponownej oceny i ewentualnie uzupełnienia, jeżeli organ uzna to za konieczne.

W ocenie Sądu nie zasługuje na akceptację ogólna ocena organów podatkowych, które przypisują skarżącej nieracjonalność zachowania polegającego na posiadaniu relatywnie wysokich kwot gotówki poza rachunkami bankowymi. Zdaniem Sądu, wynikająca z materiału dowodowego i szeroko opisana w skardze trudna sytuacja życiowa skarżącej uzasadniała obawę, że fakt posiadania środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, może być przedmiotem zarzutu w postępowaniu o podział majątku, jako potencjalnie wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków. Z kolei zeznania świadków – pracownic zatrudnionych przez skarżącą, nie wskazują, że wpłaty dokonywane bezpośrednio w banku w G.. na polecenie skarżącej, pochodziły z wpłat pacjentów za świadczone usługi stomatologiczne. Ponadto wiarygodności wyjaśnień i zeznań skarżącej nie może skutecznie podważyć akcentowany przez organy fakt dokonywania wpłat gotówkowych w G.., a nie w P., skoro skarżąca w G.. posiadała nieruchomość, w której mieszkała i tam świadczyła usługi stomatologiczne.

Sąd zwraca uwagę, że dopiero po nie budzącym wątpliwości ustaleniu, że skarżąca nie mogła dysponować "wolną gotówką" pochodzącą z wpłat dokonanych przez M. T. oraz wypłat kredytów i pożyczek bankowych, aktualne stanie się ustalenie, czy kwoty te mogły pochodzić z przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalenie w tym zakresie musi opierać się na przyjęciu określonej rentowności tej działalności i realnych przychodach możliwych do osiągnięcia w badanym okresie, przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności związanych z rodzajem świadczonych usług. W tym kontekście ponownego rozważenia przez organy podatkowe wymagać będzie zastosowanie w sprawie instytucji szacowania (art. 23 o.p.).

W świetle sformułowanych w tym zakresie zarzutów skargi wyjaśnić należy, że stosownie do postanowień art. 23 § 1 pkt 1 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do ich określenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że oszacowanie wynikające z art. 23 o.p. jest sytuacją ostateczną, dopuszczalną wyłącznie wtedy, gdy ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym okazuje się niemożliwe. Wskazana instytucja jest więc ostatnią deską ratunku pozwalającą organom podatkowym ustalić podstawę opodatkowania w sytuacjach, gdy z przyczyn zależnych bądź niezależnych od podatnika prawidłowe jej odtworzenie na podstawie norm materialnego prawa podatkowego oraz "zwykłych" instrumentów procedury podatkowej stało się niemożliwe. Na "ostateczność" instytucji oszacowania podstawy wskazuje wyraźnie art. 23 § 2 o.p., stanowiąc, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Dopóki więc choćby w pewnym zakresie możliwe jest wskazanie podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy prawa materialnego regulujące tę kwestię, a także "zwykłe" instrumenty przysługujące organom podatkowym w postępowaniu podatkowym, niedopuszczalne jest dokonywanie szacunku na podstawie przepisu

art. 23 o.p. (tak NSA w wyroku z 9 sierpnia 2019r., II FSK 2723/17, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo).

W judykaturze podkreśla się ponadto, że przepis art. 23 § 2 o.p. podatkowej wyłącza stosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, gdy można ją ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów. Zaznaczyć także należy, że nie można przyjąć, aby brak ksiąg podatkowych, przy jednoczesnym istnieniu innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, wyłączał możliwość zastosowania art. 23 § 2 o.p. Akcentuje się również, że ratio legis art. 23 § 2 o.p. jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania. Wskazuje się także, że z przepisu art. 23 § 1 o.p. wynika w jakich sytuacjach organ podatkowy zobowiązany jest określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania dopuszczalne jest jedynie w razie niemożności ustalenia w inny sposób podstawy rzeczywistej (wyrok NSA z 10 stycznia 2019 r., I FSK 596/16, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo; wyrok NSA z 7 grudnia 2016 r., II FSK 3225/14).

Wychodząc z powyższych założeń i mając na uwadze akcentowaną wyjątkowość instytucji szacowania, Sąd uznał jednak, że w niniejszej sprawie występują szczególne okoliczności, które podważają prawidłowość zastosowanej przez organy metody ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu, opartej na zsumowaniu kwot wpłacanych przez skarżącą na konto bankowe i przyjęciu domniemania, że kwoty te stanowią zapłatę za usługi stomatologiczne świadczone przez skarżącą. Przede wszystkim budzi uzasadnione wątpliwości, w świetle zarzutów skargi, zaakceptowana przez organy podatkowe wysokość ustalonego przychodu, bez odniesienia tej kwoty do realiów prowadzonej przez skarżącą działalności i możliwego do uzyskania poziomu rocznych przychodów.

Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca świadczyła także usługi w ramach NFZ, o czym świadczą znajdujące się w aktach sprawy umowy i wynikająca z nich wysokość wynagrodzenia. Analiza znajdujących się w aktach sprawy licznych wyjaśnień pacjentów, złożonych na wezwanie organu, wskazuje, że zdecydowana większość miała świadczone usługi w ramach NFZ, ewentualnie za niewielką dopłatą (Tom [...], k. [...] i nast. akt admin). Powyższe dowody nie pozwalają jednak ustalić poziomu przychodów skarżącej z tytułu usług świadczony prywatnie (odpłatnie).

W aktach sprawy znajduje się pismo byłego męża skarżącej J. Z.

z [...] października 2018 r., w którym - w kontekście uzyskanych informacji o zakupie przez skarżącą nieruchomości w G. i lokalu mieszkalnego w P. - kwestionuje on możliwość sfinansowania tych wydatków z dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej stwierdzając, że skarżąca –" [...] prowadzi gabinet usług bezpłatnych w ramach NFZ..." i "[...] zakup taki pochłonąłby od [...] do [...] uzyskiwanych pieniędzy za usługi NFZ...". Pismo to i pisma kolejne (Tom [...], k [...], [...],[...]) sugerują ukrywanie przez skarżącą majątku wspólnego (co uwiarygodnia obawę skarżącej i jej motywy, uzasadniające przechowywanie gotówki poza rachunkami bankowymi).

W kontekście tych pism i odmowy przeprowadzenia w sprawie dowodu z zeznań J. Z. istotne są zarzuty skargi, w których skarżąca zarzuca bezkrytyczne przyjęcie przez organy podatkowe miesięcznego dochodu J. Z. w 2014 r. na poziomie ok. [...] zł (z tytułu prowadzenia prywatnej praktyki stomatologicznej w tym samym gabinecie), przy jednoczesnym przyjęciu w zaskarżonej decyzji dochodu skarżącej z tej samej działalności na poziomie [...] zł (s. [...] skargi). Tego rodzaju dysproporcja budzi uzasadnione wątpliwości, w sytuacji braku jakikolwiek ustaleń w zakresie działalności prowadzonej przez J. Z. (m.in. co do liczby przyjmowanych pacjentów, czasu pracy, cennika usług). Organy winny zatem ponownie rozważyć wniosek dowodowy skarżącej o przesłuchanie J. Z. w charakterze świadka.

Należy ponadto zauważyć, że w piśmie procesowym z [...] kwietnia 2019 r. (data wpływu do sądu), złożonym w toku postępowania o podział majątku wspólnego (Tom [...], k. [...] akt admin.), skarżąca podała wysokość przychodu w kwocie [...]zł uzyskanego w latach 2011-2013 i dochodu w ww. okresie w kwocie ok. [...] zł (k. [...]). Wartość ta, w przeliczeniu na jeden rok podatkowy (ok. [...] zł), nie odbiega w istotny sposób od dochodu wykazanego w zeznaniu podatkowym za 2014 r. ([...] zł – s. [...] dec. I inst.). Z kolei wskazana przez organ II instancji kwota przychodu rocznego w wysokości [...] zł (s. [...] dec. II inst.) podana przez skarżącą w piśmie procesowym z [...] października 2016 r. w sprawie o podziału majtku wspólnego (Tom [...], k. [...] akt admin), nie wskazuje źródła przychodów ani okresu, którego dotyczy.

Zdaniem Sądu, te wszystkie okoliczności uzasadniają ponowne rozważenie przez organ odwoławczy zastosowania w sprawie instytucji szacowania, m.in. w sposób proponowany przez skarżącą.

Wskazane wyżej uchybienia skutkujące błędnym (w części) ustaleniem stanu faktycznego sprawy, uzasadniają zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Odnosząc się do zarzutów dotyczących zakwestionowania przez organy podatkowe niektórych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, według którego ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie z 4 grudnia 2012 r., I SA/Kr 1609/12).

Ponadto zwrócenia uwagi wymagają też wskazania zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12, zgodnie z którymi, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość

osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych

w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f Zdaniem NSA przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 tej ustawy.

W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że dany wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. A zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

. został właściwie udokumentowany,

. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Sąd podkreśla, że przy ocenie przesłanki celowości kosztu nie ma znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Skarżąca akcentowała w toku postępowania przed organami podatkowymi oraz w skardze, że znajdowała się w sytuacji przymusowej, wynikającej z braku porozumienia z J. G. co do partycypacji z jego strony w finansowaniu wydatków związanych z prowadzeniem gabinetu stomatologicznego, w części na niego przypadającej. Skarżąca podkreśla, że musiał sama finansować także te wydatki, aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie gabinetu (s. [...] skargi).

Uwzględniając to stanowisko organ odwoławczy uznał za zasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków nie uwzględnionych przez organ I instancji w łącznej wysokości [...] zł, nie uznał jednak pozostałych kosztów w łącznej wysokości [...] zł, jako nie spełniających wymogów z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

(s. [...] dec. II inst.).

Sąd podziela zastrzeżenia skarżącej, że nawet w sytuacji, w której ponoszone przez nią wydatki związane były z przychodami uzyskiwanymi przez J. Z., to z jej perspektywy, były to koszty ponoszone dla zabezpieczenia istnienia jej źródła przychodów. W kontekście tej przesłanki organ odwoławczy nie przedstawił szerszej argumentacji, dlatego tę kwestię należy rozważyć przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Sąd zwraca uwagę, że skarżąca jest świadoma skutków związanych z ewentualnym otrzymaniem zwrotu poniesionych wydatków i konieczności rozpoznania przychodu (art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. – s. [...]-[...] skargi).

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni przedstawione wyżej stanowisko w zakresie oceny materiału dowodowego dotyczącego wskazanych przez skarżącą źródeł "wolnej gotówki" z wpłat od M. T. oraz wypłat z tytułu kredytu i pożyczki bankowej. Jeżeli organ ustali, że ww. źródła nie pokrywają kwot wpłaconych przez skarżącą na konto bankowe, to w dalszej kolejności rozważy możliwość uzyskania tych kwot jako przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, rozważając zastosowanie w sprawie instytucji szacowania, o której mowa w art. 23 o.p. W tym zakresie organ rozważy konieczność uzupełnienia materiału dowodowego (przesłuchanie J. Z.). W razie potrzeby organ ustali, czy skarżąca nie uzyskała przychodu z innych źródeł, w tym źródeł nieujawnionych. Ponadto organ II instancji ponownie rozważy zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście przesłanki zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).