Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 388/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 27 ust. 8,  ust. 9,  ust. 9a;  art. 27g ust. 1-3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 ust. 3,  art. 22 ust. 1 lit. d
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska- Gwiazda, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] marca 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji")

z [...] października 2018 r. Przedmiotem tych decyzji była odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r. Jako podstawę prawną decyzji DIAS wskazał m. in. art. art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018, poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"), przepisy art. 27 ust. 8, ust. 9

i ust. 9a oraz art. 27g ust. 1 – 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym

od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej "updof"), a także art. 14

ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899; dalej: "Konwencja"), zmienionej Protokołem z 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 poz. 680; dalej: "Protokół").

2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek

na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 roku. Uprawnienie to pełnomocnik skarżącego wywiódł z faktu, że podatnik jest [...] i w 2018 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Umowę

o pracę skarżący podpisał z firmą crewingową ([...] Ltd) z siedzibą

w S., która jest operatorem załogowym, zatrudnionym przez właściciela statku z siedzibą w Norwegii, u którego podatnik pracuje i od którego otrzymuje wynagrodzenie. Zastosowanie w sprawie mają zatem przepisy Konwencji, po zmianach dokonanych Protokołem. Skarżący wskazał także, że jego dochód z tytułu wykonywanej ww. pracy najemnej w roku podatkowym 2018 wyniesie [...] EURO. Będzie rozliczał się indywidualnie oraz nie uzyska w Polsce żadnych dochodów w 2018 r. Z uwagi

na powyższe skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, przewidzianej w przepisach art. 27g updof.

Naczelnik US nie znalazł jednak podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego

i decyzją z [...] października 2018 r. odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r. Skarżący nie uprawdopodobnił bowiem przewidzianej w treści art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanki, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Faktycznie skarżący jest bowiem zatrudniony na statku zakotwiczonym na wodach morskich [...], wykorzystywanym przy operacjach procesu oczyszczania, załadunku i rozładunku ropy naftowej. Czyli nie znajdują w sprawie zastosowania przepisy Konwencji. Skarżący nie wykazał nadto,

że opłaca lub będzie opłacał podatek od ww. wynagrodzeń poza terytorium RP. Tym samym nie uprawdopodobnił, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 22 § 2a Op w związku z przepisami art. 27g ust. 1 – 2 oraz art. 27 ust. 9 i 9a updof.

2.2. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc m. in. o jej uchylenie, pełnomocnik skarżącego postawił szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym art. 217 Konstytucji RP, art. 3 ust. 1 lit. g), art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit b) i d), Konwencji, poprzez błędne uznanie, że nie znajdują

w sprawie zastosowania przepisy Konwencji, a w konsekwencji zarzucił Naczelnikowi US naruszenie art. 2a, art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 w związku

z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Op poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego powodujące wydanie niekorzystnej dla podatnika decyzji. Zdaniem skarżącego, organ I instancji przerzucił ciężar dowodu na podatnika oraz pominął w zupełności fakt,

że skarżący przedstawił stosowne dowody pozwalające na zastosowanie Konwencji

w niniejszej sprawie.

2.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania oraz ramy prawne sprawy. Powołując się na art. 22 § 2a Op wywiódł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek

na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. To nie organ podatkowy zatem, lecz strona, wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 rok od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, winna wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego

od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy.

Zdaniem Dyrektora IAS skarżący nie uprawdopodobnił możliwości zastosowania art. 22 § 2a Op w związku z przepisami art. 27g ust. 1 – 2 oraz art. 27 ust. 9 i 9a updof. Wbrew jego twierdzeniom w rozpoznawanej sprawie nie znajdują bowiem zastosowania przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania

w zakresie podatków od dochodu, gdyż statek, na którym wykonuje pracę skarżący, nie jest bowiem eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Skarżący nie wykazał nadto, że opłaca lub będzie opłacał stosowny podatek od dochodów osiąganych poza granicami PR. Tym samym nie uprawdopodobnił, że nabył prawo do tzw. ulgi abolicyjnej, a płacone przez niego w kraju zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że w celu zastosowania art. 22 § 2a Op niezbędne jest wykazanie w pierwszej kolejności spełnienia warunków określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji. Czyli uprawdopodobnienie, że podatnik wykonuje pracę najemną na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz że podmiotem eksploatującym statek jest norweskie przedsiębiorstwo. W sprawie ww. okoliczność nie została jednak uprawdopodobniona. Bez względu bowiem na to czy statek [...] może być uznany za statek morski, czy też nie, to i tak nie można uznać, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest bowiem magazynowanie i produkcja, a ponadto statek ten nie przemieszcza się między portami (zob. s. 9 – 13 decyzji organu odwoławczego). Tym samym okoliczność ta wyklucza zastosowanie przepisów Konwencji.

W tej sytuacji, skoro w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Konwencji

lub innej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Skoro dochody skarżącego nie podlegają opodatkowaniu za granicą, to znaczy, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 22 ust. 2a Op. Tym samych

za chybione DIAS uznał wszystkie zarzuty odwołania (zob. s. 16 – 20 zaskarżonej decyzji).

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] kwietnia 2019 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Pełnomocnik skarżącego (radca prawny) występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, tj.:

- art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy

w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

- art. 208 § 1 Op poprzez brak umorzenia postępowania mimo zaistnienia ku temu przesłanek;

- art. 120 w zw. art. 121 § 1 w zw. art. 122 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywatela do organów państwa;

- art. 125 § 1 Op nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania

w sposób wnikliwy poprzez nierzetelną ocenę sytuacji podatnika oraz dokonanie oceny materiału w sposób niewszechstronny.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego w niniejszej sprawie wystąpiły podstawy

do zastosowania art. 208 § 1 Op, czyli umorzenia postępowania, gdyż decyzja organu I instancji nie uprawomocniła się przed końcem 2018 r. Postępowanie w sprawie stało się zatem bezprzedmiotowe. Skoro bowiem byt prawny zaliczek w rozpatrywanej sprawie ustał wraz z zakończeniem roku podatkowego, to wydanie decyzji w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r. także się bezprzedmiotowe.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi. Dodał, że choć bez wątpienia rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane po upływie roku podatkowego, to jednak po upływie roku podatkowego nie staje się bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte wnioskiem podatnika o ograniczenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów osiąganych za granicą ze stosunku pracy i innych źródeł wskazanych w art. 44 ust.1a updof, co wynika wprost z treści art. 44 ust. 3a updof. A zatem zaliczka należna za grudzień winna być wpłacona w terminie złożenia zeznania podatkowego, tj. do 30 kwietnia roku następnego, zgodnie z art. 45 ust. 1 updof). Organ odwoławczy miał zatem nie tylko prawo, ale i obowiązek wydać merytoryczne rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ

na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "uppsa").

4.2. W rozpoznawanej spór dotyczył zasadności odmówienia skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2018 r.

od dochodów osiąganych przez skarżącego poza granicami kraju, z tytułu wynagrodzenia wypłacanego skarżącemu przez przedsiębiorstwo norweskie, za pracę na pokładzie statku zakotwiczonego na wodach morskich [...]. Zdaniem skarżącego, nabył on prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w przepisach art. 27g ust. 1 – 2 oraz art. 7 ust. 9 i 9a updof, gdyż w sprawie znajdowały zastosowanie przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania

w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899; dalej: "Konwencja"), zmienionej Protokołem z 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 poz. 680; dalej: "Protokół"). Tym samym wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 22 § 2a Op.

Organy podatkowe orzekające w sprawie przyjęły zaś, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 22 § 2a Op w związku z przepisami art. 27g ust. 1 – 2 oraz art. 27 ust. 9 i 9a updof, gdyż statek, na którym wykonuje pracę skarżący, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tym samym nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji. Skarżący nie wykazał nadto, że opłaca lub będzie opłacał stosowny podatek od dochodów osiąganych poza granicami PR. Tym samym skarżący nie uprawdopodobnił, że nabył prawo do tzw. ulgi abolicyjnej, a płacone przez niego w kraju zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy.

Na etapie postępowania sądowego istota sporu dotyczy możliwości wydania decyzji merytorycznej przez organ odwoławczy po zakończeniu roku podatkowego, którego dotyczył wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek. Skarżący wywodzi bowiem, że postępowanie podatkowe stało się w 2019 r. bezprzedmiotowe. Wystąpiła zatem przesłanka do jego umorzenia na podstawie art. 208 § 1 Op.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę stwierdził zaś, że nie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania podatkowego skutkująca koniecznością jego umorzenia, gdyż jako organ odwoławczy miał obowiązek wydania decyzji merytorycznej z uwagi na treść art. 44 ust. 3a updof. Obowiązek uiszczenia zaliczki za grudzień mógł bowiem wystąpił także w 2019 r.

5.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe orzekające w sprawie ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy

na podstawie przepisów art. 22 § 2a Op, art. 27g ust. 1 – 2 oraz art. 27 ust. 9 i 9a updof. Zasadnie przyjęły, że nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisy Konwencji w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., czyli po zmianach nadanych Protokołem. Skarżący nie spełnił bowiem jednej z przesłanek przewidzianych w art. 14 ust. 3 Konwencji, dotyczącej eksploatowania w transporcie międzynarodowym statku, na którym wykonuje pracę. Tym samym brak było podstaw do zastosowania w sprawie niniejszej przepisów Konwencji pomimo tego, że skarżący wskazywał przedsiębiorstwo norweskie jako pracodawcę. To zaś oznacza, że możliwość zastosowania art. 22

§ 2a Op w związku z przepisami art. art. 27g ust. 1 – 2 oraz art. 27 ust. 9 i 9a updof uzależniona była od uprawdopodobnienia przez skarżącego, że w 2018 r. opłacał poza granicami kraju podatki od dochodów osiąganych z tytułu wykonywania pracy na statku zakotwiczonym na wodach terytorialnych [...].

5.2. Analiza przepisów dotyczących tzw. ulgi abolicyjnej prowadzi do wniosku,

że mowa w nich o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie. Zatem

w sytuacji, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, w ogóle nie dochodzi

do podwójnego opodatkowania. Tym samym, skoro Skarżący nie uiszczał za granicą podatku (nie uprawdopodobnił wystąpienia tej okoliczności), to nie mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a updof, a w konsekwencji nie mógł on skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g updof. Tak więc przyznać należy rację organom podatkowym, że tylko uiszczanie przez Skarżącego podatku poza granicami kraju od jego dochodów osiąganych z tytułu pracy na statku uprawniałoby go

do skorzystania z ulgi abolicyjnej i tym samym możliwym byłoby zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2018.

5.3. Przepis art. 27g ust. 1 pkt 1 updof stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a updof uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12

ust. 1, art. 13, art. 14 ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według postanowień ust. 2 tego artykułu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

5.4. Ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g updof, przeznaczona jest

dla tych podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczenia. Art. 27 ust. 9 updof stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, o którym mowa

w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9a updof w przypadku podatnika, o którym mowa

w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

5.5. Skoro Skarżący nie uprawdopodobnił, że zapłacił lub zapłaci podatek poza granicami kraju, to w sposób oczywisty nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 updof. Tym samym Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g updof i w konsekwencji brak było podstaw

do zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy. Skarżący uprawdopodabniał bowiem zaniechanie poboru zaliczek, o którym mowa w art. 22 § 2a Op, możliwością skorzystania z ulgi abolicyjnej. Wobec tego, że stanowisko Skarżącego okazało się niezasadne, nie ziściła się przesłanka wskazana w tym przepisie.

5.6. Tytułem wyjaśnienia należy wskazać, że analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego,

iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej. W wyrokach: z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2688/15; z 8 marca 2018 r., II FSK 596/16 i II FSK 653/17; z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 818/16; z 7 marca 2018 r., II FSK 529/16; z 23 lutego 2018 r., II FSK 396/16; z 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15; z 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1898/16, z 9 sierpnia 2019 r. II FSK 739/18 (wyroki te dostępne sa w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA") wyrażono bowiem pogląd, iż zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej. Wyroki te zapadły na gruncie spraw, w których spór dotyczył dochodów uzyskiwanych z pracy w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozważania te mają zastosowanie do dochodów, które zostały objęte szczególnymi rozwiązaniami w zawartych przez Polskę z innymi państwami, w tym z Norwegią, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odmienne stanowisko, akceptujące możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej, pomimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość, wskazywano bowiem

na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (np. wyroki NSA: z 2 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2406/15 i z 29 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1159/17 – dot. Norwegii;

z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2273/15 – dot. Arabii Saudyjskiej; z 13 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1160/17 – dot. Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały zdaniem NSA za dokonaniem wykładni korzystnej

dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystanie z ulgi abolicyjnej.

6.1. W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 217 Konstytucji RP, a także argumentację z nimi związaną. Organy podatkowe orzekające w sprawie dokonywały bowiem wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego, a nie wprowadzały nowych, bliżej nieokreślonych pozaustawowych warunków skorzystania z ulgi abolicyjnej. Tym samym za chybione należało uznać zarzuty procesowe związane z zastosowaniem przepisów art. 22 § 2a Op w związku z przepisami art. art. 27g ust. 1 – 2 oraz art. 27 ust. 9 i 9a updof. To skarżący obowiązany był bowiem uprawdopodobnić, że wystąpiły przesłanki do zastosowania ww. przepisów, w tym z uwagi na zastosowanie w sprawie przepisów Konwencji, która to okoliczność została trafnie wykluczona przez organy podatkowe.

6.2. Za chybione należało również uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Dyrektora IAS art. 208 § 1 Op. Postępowanie podatkowe prowadzone w 2019 r. przez organ odwoławczy nie stało się bowiem bezprzedmiotowe. Po pierwsze, z uwagi na możliwość powstania obowiązku zapłaty zaliczki za grudzień 2018 r. w roku następnym, zgodnie z art. 44 ust. 3a updof, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy.

Po drugie, rozstrzygnięcie Dyrektora IAS wydane na podstawie art. 22 § 2a Op

w związku z przepisami art. art. 27g ust. 1 – 2 oraz art. 27 ust. 9 i 9a updof ma znaczenie, jeżeli chodzi o określenie relacji między wysokością zaliczek a wysokością podatku za dany rok. Jakkolwiek zaliczka jest świadczeniem, którego obowiązek uiszczenia istnieje w trakcie trwania roku podatkowego, zaś z chwilą upływu roku podatkowego - kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu należnego podatku

za dany rok podatkowy - wygasa zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek, to fakt niezapłacenia zaliczek w terminie nie jest prawnie obojętny. Organy podatkowe po upływie roku podatkowego mogą bowiem wydawać decyzje określające wysokość należnych odsetek za zwłokę od zaliczek. Z tego względu Dyrektor IAS miał obowiązek zająć w 2019 r. merytoryczne stanowisko w sprawie z odwołania od decyzji z wniosku Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2018 (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1626/17; 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1939/17; 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2575/17; CBOSA).

6.3. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Op, a także art. 125 § 1 Op nie zostały uzasadnione przez autora skargi, przez co wymykają się spod kontroli sądowej. Poglądy prawne prezentowane w orzeczeniach przywołanych w uzasadnieniu skargi, które podziela Sąd w składzie orzekającym w sprawie, nie mają wpływu na jej wynik. Dodać należy, że autor skargi nie przedstawił żadnych rozważań dotyczących wpływu

na wynik sprawy rzekomych uchybień procesowych Dyrektora IAS. Lektura uzasadnienia skargi prowadzi do wniosku, że jej autorowi umknęła argumentacja Dyrektora IAS mająca zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dotycząca braku podstaw do zastosowania przepisów Konwencji, a przez to braku podstaw do przyznania skarżącemu ulgi abolicyjnej w sytuacji, gdy nie uprawdopodobnił on, że zapłacił poza granicami kraju podatek od jego dochodów z tytułu wynagrodzenia za pracę wykonywaną na statku zakotwiczonym na wodach terytorialnych Gabonu.

6.4. W świetle powyższych rozważań, za chybione Sad uznał wszystkie zarzuty skargi. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność uchylenia decyzji DIAS, która została uzasadniona w sposób zasadniczo zgodny z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op.

7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.