Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 388/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 18 a, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent Sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2010r. sprawy ze skargi T. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. orzekł o odpowiedzialności T. L., zamieszkałego w P., za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu "Y." sp. z o.o. Zaległości te dotyczyły stycznia, lutego, marca, kwietnia, maja, lipca sierpnia, września, listopada i grudnia 2005 r.

Decyzja ta została doręczona zdaniem organu w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, tj. poprzez doręczenie zastępcze w dniu 9 lipca 2007 r.

Strona pismem z dnia 27 stycznia 2009 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. zwróciła się o przesłanie na jej obecny adres zamieszkania w G. przy ulicy B., szeregu dokumentów dotyczących przedmiotowej sprawy, w tym ww. decyzji z dnia [...]. Pisma dotyczące postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności strony za zobowiązania Spółki "Y." zostały jej doręczone w dniu 23 lutego 2009 r.

W dniu 02 marca 2009r. (data stempla pocztowego) T. L. wystąpił o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] składając jednocześnie odwołanie od decyzji.

W uzasadnieniu wniosku strona podniosła, iż przedmiotowa decyzja organu podatkowego nie została przez nią odebrana. Strona nie odebrała również wszystkich innych pism wydanych przez organ podatkowy pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, a przede wszystkim postanowienia o wszczęciu postępowania. W ocenie wnioskodawcy przedmiotowa decyzja nie została skutecznie doręczona gdyż pozostawiono ją w aktach po dwukrotnym awizowaniu pod adresem, który nie był miejscem jego zamieszkania oraz zameldowania. Strona podniosła, iż powiadomiła

o zmianie adresu zamieszkania ten urząd, który jej zdaniem był właściwy.

Konkludując, wnioskodawca stwierdził, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] nastąpiło bez winy strony, która nie zdawała sobie sprawy z toczącego się postępowania podatkowym. Z treścią powyższej decyzji zapoznał się dopiero w dniu 23 lutego 2009 roku, gdy otrzymał jej kserokopię na własny wniosek.

Rozpatrując złożony przez podatnika wniosek o przywrócenie terminu Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...].

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ, wskazując na przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania podkreślił, iż zastosowanie tej instytucji jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy strona uprawdopodobni, iż uchybienie nastąpiło bez jej winy.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej we wniosku organ stwierdził, iż wszystkie pisma w przedmiotowej sprawie kierowane były na adres zgodny z danymi będącymi w posiadaniu właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazano, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował, iż T. L. został wyrejestrowany z bazy danych tego organu podatkowego na podstawie informacji z dnia 17 kwietnia 2008 r. przesłanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., który poinformował, że w dniu 15 kwietnia 2008 roku podatnik przedstawił zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3. W owym zgłoszeniu podał adres zamieszkania G., ulica B., który był ważny od dnia 7 grudnia 2007 r.

W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podatnik nie dopełnił więc obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. Nr 142, poz.702 ze zm.), zgodnie z którym obowiązek aktualizacji danych powinien być dokonany w terminie 30 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. W konsekwencji aktualizacja adresu zamieszkania nastąpiła dopiero po zakończeniu postępowania przez organ pierwszej instancji. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. prawidłowo adresował zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania jak i decyzje.

Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powołane we wniosku zdarzenie nie mieści się nie jest przyczyną uzasadniającą przyjęcie braku winy w opóźnieniu złożenia odwołania. W konsekwencji mając na uwadze, że nie zostały spełnione wymogi wynikające z treści art. 162 Ordynacji podatkowej, tj. podatnik nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy organ odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Na powyższe postanowienie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący wniósł o zmianę postanowienia poprzez nakazanie organowi rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji dnia [...]. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie

art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa przez jego błędne zastosowanie.

Skarżący podniósł, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Wyjaśnił, że nie wiedział o wydaniu decyzji orzekających o jego osobistej odpowiedzialności za zobowiązania spółki "Y.", ponieważ zostały one doręczone na nieprawidłowy adres.

Autor skargi podniósł, iż otrzymał postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...], w którym organ stwierdził o wniesieniu odwołania od decyzji [...] z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej. Organ nie wypowiedział się co do wniosku strony o przywrócenie terminu. Zdaniem strony obowiązkiem organu było rozstrzygnięcie tej kwestii w drodze postanowienia. Zbędnym było wydanie postanowienia o wniesieniu odwołania z uchybieniem 14 dniowego terminu przewidzianego dla wnoszenia odwołań skoro strona zwracając się o przywrócenie terminu przyznała, że nastąpiło uchybienie terminu, jednak nie z jej winy.

Skarżący podniósł, że w związku z faktem, iż uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 5 lipca 2006 r. odwołany został z funkcji członka zarządu "Y." sp. z o. o. nie miał świadomości tego, że w związku ze zmianą siedziby spółki od nowego roku podatkowego właściwy dla zobowiązań podatkowych spółki będzie Urząd Skarbowy w N. Zatem nie ze swojej winy nie mógł podać Urzędowi Skarbowemu w N. odpowiedniego adresu.

Ponadto autor skargi wskazał, iż zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej dopiero w toku postępowania strona ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie swojego adresu. Tymczasem w przedmiotowej sprawie już postanowienie wszczynające postępowanie i w ślad za nim kolejne pisma w sprawie doręczane były na niewłaściwy adres.

W ocenie skarżącego Urząd Skarbowy w G. powinien pozostać właściwy w sprawie zobowiązań powstałych w czasie, gdy spółka miała siedzibę w G., więc niezrozumiałe jest, aby to Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. orzekał o odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Skarżący uważa, że skoro od lipca 2006r. nie był członkiem zarządu spółki, to nie musiał informować o swoim adresie Urzędu Skarbowego w N.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo.

Przepis art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Z powyższego przepisu wynika, iż przywrócenie terminu uzależnione jest od równoczesnego spełnienia czterech przesłanek:

1) uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy,

2) wniesienia przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu,

3) dochowania terminu wniesienia wniosku,

4) dopełnienia czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organ podatkowy prawidłowo uznał, iż skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy.

Strona wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. "Y." w zakresie podatku od towarów i usług. Decyzja ta została doręczona w trybie zastępczym określonym w art.150 Ordynacji podatkowej z dniem 9 lipca 2007 r.

Wnosząc w odwołaniu (nadanym w dniu 2 marca 2009 r.) o przywrócenie terminu skarżący podniósł, że nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej, bowiem zawiadomienia o awizowaniu były wysyłane na adres, który nie był jego miejscem zamieszkania i zameldowania. Stwierdził, że nie miał obowiązku zawiadamiania Urzędu Skarbowego w N. o zmianie adresu, ponieważ nie podlegał jego właściwości miejscowej.

W skardze strona nadto podniosła, że została odwołana z funkcji członka zarządu w dniu 5 lipca 2006 r. i nie miała świadomości, że w związku z zmianą siedziby spółki właściwy w sprawie był Urząd Skarbowy w N. Podkreśliła, że nie rozumie dlaczego decyzję o odpowiedzialności za zobowiązania spółki wydał powyższy Urząd. Jej zdaniem właściwym w sprawie powinien być Pierwszy Urząd Skarbowy

w G., bowiem zaległości dotyczą okresu, gdy spółka miała siedzibę w G.

Należy zauważyć, że w myśl art.17a Ordynacji podatkowej organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Tym podatnikiem była spółka "Y", która nie regulowała w terminie należności

z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. (z wyjątkiem czerwca i października). W decyzji podatkowej z dnia [...] orzeczono

o odpowiedzialności skarżącego za te zaległości. Spółka "Y." z dniem

5 lipca 2006 r. zmieniła siedzibę – z G. na K.

Istotne zatem znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma ustalenie organu podatkowego właściwego dla spółki w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany okres. Ten organ podatkowy będzie także właściwy w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej.

W treści zaskarżonego postanowienia organ podatkowy nie dokonał żadnych wywodów na temat właściwości organu podatkowego, mimo że w odwołaniu od decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości spółki strona podnosiła, że nie miała obowiązku powiadamiać o zmianie adresu Urzędu Skarbowego w N., którego właściwości miejscowej nie podlegała.

Należy podkreślić, że w myśl art.18a Ordynacji podatkowej, jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Przepis art.18a reguluje właściwość organów podatkowych w sprawach, w których po zakończeniu okresu rozliczeniowego następuje zmiana właściwości miejscowej. W takim przypadku, organ który stał się właściwy

w zakresie danego podatku za kolejny okres lub rok podatkowy, staje się również właściwy dla tego podatku należnego za poprzednie okresy rozliczeniowe. Oznacza to, że na skutek zmiany siedziby spółki "Y." w zakresie podatku od towarów

i usług właściwy stałby się Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., i to także w zakresie tego podatku za 2005 r.

Trzeba jednak zauważyć, że zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

z zastrzeżeniem ust. 2-5. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla: 1) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby; 2) osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania (ust. 2).

W przypadku podatników: 1) o których mowa w art. 16 i w art. 17, niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, właściwym organem podatkowym jest: a) dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na adres siedziby, b) dla osób fizycznych - naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania;

2) nieposiadających stałego miejsca zamieszkania lub siedziby albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju - właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście. Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 i Nr 273, poz. 2703) (ust. 3a). Jeżeli nie można ustalić właściwości miejscowej w sposób określony w ust. 1-3a, właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (ust. 4). Przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 33, 34, 37 ust. 1 i 3 oraz w art. 38 (ust. 5).

W świetle powyższego przepisów właściwość organów podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług ma charakter właściwości utrwalonej (zasada perpetuatio fori). Tak więc organ podatkowy właściwy w odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego będzie pozostawał właściwy aż do jego zakończenia, choćby nawet uległy zmianie przesłanki, na podstawie których ustalono właściwość. Innymi słowy, zmiana miejsca wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu czy zmiana siedziby (miejsca zamieszkania) podatnika dokonane po upływie okresu rozliczeniowego nie powodują zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego

w sprawie podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2002 r.,

I SA/Łd 431/2001). Kierując się tymi wskazaniami należałoby przyjąć, że właściwy byłby naczelnik urzędu skarbowego w G.

Prawidłowe określenie właściwości miejscowej organu podatkowego

w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej ma decydujące znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia. Jeżeli bowiem w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej nie byłby właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., to organ ten bezpodstawnie wysłał do skarżącego przesyłkę zawierającą decyzję z dnia [...] a skarżący nieskutecznie się od tej decyzji odwołał. W takim razie zarzucanie skarżącemu, że uchybił terminowi do wniesienia odwołania jest niezasadne.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej odniesie się do kwestii właściwości organu podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, ustali w jakiej relacji pozostają do siebie wskazane wyżej przepisy,

tj. art.18a Ordynacji podatkowej i art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług

i rozstrzygnie, w oparciu o który z tych przepisów należy określić właściwość miejscową organu podatkowego.

Dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej poczynił wywody na

w zakresie właściwości organu podatkowego. Należy również podkreślić, że próba uzasadnienia wydanej decyzji w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, złożonym po zakończeniu postępowania administracyjnego, nie może zastąpić uzasadnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Pismo procesowe nie może "uzupełniać" zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie

w nim rozważań i ocen, które winny zostać zawarte w uzasadnieniu prawnym tej decyzji (por. wyrok WSA z dnia 4 września 2007 r., IV SA/Wa 594/07; wyrok WSA

z dnia 5 kwietnia 2006 r., V SA/Wa 2905/05).

Ponadto sposób, w jaki organ podatkowy dokonuje uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, nie jest obojętny z punktu widzenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, a także wyrażonej w art. 124 Ordynacji zasady przekonywania, czyli wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek rozstrzygnięcia. Organ podatkowy, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń zawartych w odwołaniu wniesionym wraz

z wnioskiem o przywrócenie terminu, uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia swym obowiązkom wynikającym z tych przepisów.

Niezależnie od powyższego, nie będąc związany granicami skargi, Sąd zauważa, że zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej zawiadomienie o pozostawaniu pisma

w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź

w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1,

a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Z powołanej regulacji wynika, że pierwszeństwo w pozostawieniu adresatowi zawiadomienia o przesyłce przechowywanej na poczcie przez okres 14 dni ma skrzynka listowa, a nie drzwi adresata, czy też inne miejsce, o którym mowa w tym przepisie.

Jeśli zatem w stanie faktycznym konkretnej sprawy jest możliwość pozostawienia awizo w skrzynce listowej, to niezgodne z prawem (powołanym przepisem) jest umieszczenie zawiadomienia na drzwiach adresata lub w innym miejscu (por. wyrok WSA z dnia 2 listopada 2009 r., I SA/Bd 413/09).

W okolicznościach sprawy, jak wynika z akt administracyjnych, zawiadomienie

o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym - zawierającej decyzję z dnia

[...] o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej - zostało pozostawione na drzwiach mieszkania adresata. Natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz postanowienie o wyznaczeniu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostały pozostawione w skrzynce oddawczej adresata.

Przypomnieć należy, że doręczenie poprzez tzw. fikcję prawną ma charakter wyjątkowy, zatem winno być interpretowane ściśle i uznawane za skuteczne tylko w sytuacjach (stanach faktycznych) niebudzących wątpliwości. Powyższe potwierdza jednolite w tym zakresie stanowisko sądów administracyjnych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że uregulowany w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej sposób doręczenia stanowiący fikcję prawną - ustanowioną na zasadzie wyjątku - nie może budzić wątpliwości. Jeśli takowe istnieją nie można przyjąć, iż doszło do skutecznego doręczenia korespondencji (por. wyrok WSA w Warszawie

z dnia 26 sierpnia2008 r., sygn. akt III SA/Wa 871/08, LEX nr 490212). Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt

I FSK565/05, LEX nr 187585). Samo tylko dwukrotne awizowanie przesyłki nie jest wystarczające dla uznania, że doszło do skutecznego doręczenia pisma. Organ prowadzący postępowanie musi dysponować niebudzącymi wątpliwości dowodami potwierdzającymi zawiadomienie adresata o nadejściu przesyłki, pozostawieniu jej

w oddawczym urzędzie pocztowym przez określony czas; z akt musi też jednoznacznie wynikać, gdzie to zawiadomienie zostało umieszczone. Skutek prawny doręczenia mogą mieć tylko takie czynności doręczającego, które realizują wszystkie wymogi określone w § 2 art. 44 k.p.a. (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 06 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Op 314/07, LEX nr 437617). Adresat musi być zawiadomiony w sposób niebudzący wątpliwości zarówno o pozostawieniu pisma, miejscu, gdzie może je odebrać, jak i terminie odbioru. Brak takiego zawiadomienia lub wątpliwość czy zostało ono dokonane, czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym (por. wyrok WSA

w Warszawie z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt VII SA/Wa 1871/06, LEX nr 304129).

Niebagatelne znaczenie posiada w sprawie też obowiązek instalowania w budynkach oddawczych skrzynek pocztowych przez właściciela lub współwłaścicieli nieruchomości, względnie przez operatora publicznego świadczącego powszechne usługi pocztowe. Zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159 jednolity tekst ze zm.) właściciel lub współwłaściciele:

1) nieruchomości, której częścią składową jest budynek,

2) budynku stanowiącego odrębną nieruchomość

- są obowiązani umieścić oddawczą skrzynkę pocztową.

2. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, jest realizowany:

1) w budynkach jednorodzinnych - przez umieszczenie oddawczej skrzynki pocztowej przed drzwiami wejściowymi do budynku lub w ogólnie dostępnej części nieruchomości;

2) w budynkach wielorodzinnych, w których wyodrębnione są co najmniej 3 lokale - przez umieszczenie w ogólnie dostępnej części nieruchomości zestawu oddawczych skrzynek pocztowych w liczbie odpowiadającej liczbie samodzielnych lokali mieszkalnych oraz lokali o innym przeznaczeniu, jeżeli posiadają osobny adres.

Z przepisu ust. 3 wynika, że operator publiczny ma prawo instalowania i użytkowania, na terenach wiejskich lub obszarach o rozproszonej zabudowie, własnych oddawczych skrzynek pocztowych, po uzgodnieniu z właściwym wójtem (burmistrzem, prezydentem miasta), na warunkach uzgodnionych z właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym nieruchomości. Natomiast

ust. 4 tej regulacji stanowi, że przepisu ust. 1 nie stosuje się w przypadku zainstalowania przez operatora publicznego świadczącego powszechne usługi pocztowe oddawczych skrzynek pocztowych zgodnie z ust. 3.

Wobec zaprezentowanych rozważań nie można, w okolicznościach faktycznych sprawy, uznać za skutecznie doręczonej przesyłki (decyzji) poprzez pozostawienie zawiadomienia na drzwiach adresata bez ustalenia, czy w budynku, w którym zamieszkiwał skarżący, znajdowała się w dacie awizowania oddawcza skrzynka pocztowa, tym bardziej, że nieco wcześniej zawiadomienia – jak wynika z potwierdzeń odbioru - pozostawiane były w skrzynce oddawczej.

W ponownym zatem postępowania – w przypadku rozstrzygnięcia, że

w sprawie właściwy jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. - organ podatkowy winien ustalić stan faktyczny związany z możliwością doręczenia skarżącemu korespondencji poprzez awizowanie jej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Nieustalenie okoliczności faktycznych związanych ze sposobem pozostawienia zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i czyni przedwczesnym uznanie, że doręczenie decyzji podatkowej było prawnie skuteczne. Ma to istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia.

Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia

30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O zwrocie kosztów na rzecz strony Sąd nie orzekł, ponieważ strona do czasu zamknięcia rozprawy nie zgłosiła stosownego wniosku.

L. Kleczkowski T. Liwacz U. Wiśniewska