Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 441/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 5, art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 115
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Jeśli zostanie stwierdzona nierzetelność w prowadzonej przez spółkę dokumentacji podatkowej, możliwe będzie nałożenie na spółkę cywilną dodatkowego zobowiązanie podatkowego określonego w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Natomiast wspólnicy spółki cywilnej mogą odpowiadać za zobowiązania spółki jedynie posiłkowo. Ich odpowiedzialność powstaje dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Wymaga podkreślenia, że orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe spółki następuje na mocy nowej decyzji, wydanej w odrębnym postępowaniu /art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Tym samym, to spółka będzie zawsze w pierwszej kolejności odpowiadać za powstałe zobowiązania podatkowe.

TEZY

Jeśli zostanie stwierdzona nierzetelność w prowadzonej przez spółkę dokumentacji podatkowej, możliwe będzie nałożenie na spółkę cywilną dodatkowego zobowiązanie podatkowego określonego w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Natomiast wspólnicy spółki cywilnej mogą odpowiadać za zobowiązania spółki jedynie posiłkowo. Ich odpowiedzialność powstaje dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Wymaga podkreślenia, że orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe spółki następuje na mocy nowej decyzji, wydanej w odrębnym postępowaniu /art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Tym samym, to spółka będzie zawsze w pierwszej kolejności odpowiadać za powstałe zobowiązania podatkowe.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędziowie NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Jan Rudowski, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skarg kasacyjnych Bogdana K., Krystyny K., Pawła K. - spółki cywilnej "K." od wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2002 r. sygn. akt I SA/Po 616/01 do I SA/Po 624/01 w sprawie ze skarg Bogdana K., Krystyny K., Pawła K. - spółki cywilnej "K." na decyzje Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 20 lutego 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień. maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 1999 r. 1. oddala skargi kasacyjne, 2. zasądza od Bogdana K., Krystyny K., Pawła K. - spółki cywilnej "K." na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. kwotę 600 zł /słownie: sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 441/05

U z a s a d n i e n i e

Dziesięcioma wyrokami z dnia 3 grudnia 2002 r., od I SA/Po 616/01 do I SA/Po 624/01, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę Bogdana K., Krystyny K., Pawła K. Spółki Cywilnej "K." na decyzje Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 20 lutego 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r.

Z uzasadnienia wyroków wynika, że we wszystkich sprawach kwestią sporną była zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wymienionej spółce cywilnej. Spółka ta w złożonych deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące 1999 r. wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, w wyniku czego w decyzjach Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 8 grudnia 2000 r. m.in. ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Izba Skarbowa w Z.-G. utrzymała w mocy powyższe decyzje.

W skargach od powyższych decyzji spółka cywilna wniosła o ich uchylenie w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zarzuty przedstawione w skardze sprowadzały się do zakwestionowania zastosowania art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97, utracił moc obowiązującą. Strona skarżąca podniosła, iż przepis ten, jako uznany za niekonstytucyjny, został usunięty z obrotu prawnego. Wskazała również, że przepisy karnoskarbowe przewidują sankcję karną w przypadku zawyżenia kwoty podatku naliczonego, a za ten sam czyn sankcję przewiduje również ustawa o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji, zdaniem skarżącej spółki, organ podatkowy nie może stosować sankcji przewidzianej w ustawie podatkowej. Zwrócono także uwagę na to, że ustawa o podatku od towarów i usług nadaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej podatnikiem i na wspólnikach jako osobach fizycznych ciążą określone prawa wynikające z tej ustawy. Za zobowiązania spółki wspólnicy ponoszą odpowiedzialność solidarną, w tym za zobowiązania podatkowe spółki. Zdaniem strony skarżącej, pomimo podmiotowości spółki cywilnej na gruncie przepisów ustawy o VAT, za zobowiązania z niej wynikające w konsekwencji odpowiadają wspólnicy.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, rozpatrując powyższe skargi, uznał, że zaskarżone decyzje odpowiadały obowiązującemu prawu. W ocenie Sądu, fakty były bezsporne, natomiast problem sprowadzał się do udzielania odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku gdy podatnikiem podatku VAT jest spółka cywilna, która w złożonych deklaracjach podatkowych wykazywała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, możliwe jest zastosowanie wobec niej sankcji wynikającej z art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. Sąd wyjaśnił, że utrata mocy obowiązującej art. 27 ust. 5 tej ustawy dotyczyła wyłącznie podatników VAT będących osobami fizycznymi. Tylko bowiem w przypadku tych podatników możliwe było równoczesne zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, a więc dodatkowego zobowiązania podatkowego, oraz kary wynikającej z Kodeksu karnego skarbowego. Art. 27 ust. 5 nie utracił więc mocy obowiązującej w stosunku do osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które będąc podatnikami podatku VAT nie podlegają przepisom karno-skarbowym.

W złożonych skargach kasacyjnych od powyższych wyroków pełnomocnik spółki cywilnej kwestionowanym orzeczeniom zarzucił rażące naruszenie prawa poprzez obrazę:

1/ art. 27 ust. 5 lub /i/ ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., nazwanej dalej ustawą o VAT, w związku z art. 2 Konstytucji RP z 1997 r., wobec braku stwierdzenia, iż żaden z powołanych przepisów ustawy o VAT nie może stanowić podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT w stosunku do spółki cywilnej jako podatnika tego podatku w świetle ustaleń Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/,

2/ art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, nazwanej dalej ustawą o NSA, w związku z art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 tej ustawy, wobec oddalenia skargi mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia przez uchylenie decyzji obu instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniach skarg kasacyjnych przedstawiono stan faktyczny spraw, a następnie podniesiono, że w przedmiotowych sprawach kluczowe było ustalenie, czy art. 27 ust. 5 lub ust. 6 ustawy o VAT może mieć zastosowanie do spółki cywilnej jako podatnika VAT. Strona powołała się na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., III RN 64/01 /OSNP 2003 nr 6 poz. 138/, oddalające rewizję nadzwyczajną wniesioną od wyroku NSA z dnia 14 lipca 2000 r. Podniosła, iż nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych, jako jednostkę organizacyjną, dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT nie zmienia zasady, że za zobowiązanie to są odpowiedzialni solidarnie wspólnicy tej spółki /art. 864 Kc/, co może doprowadzić do jednoczesnego zastosowania wobec nich sankcji administracyjnej oraz sankcji karnoskarbowej, co zostało uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z art. 2 Konstytucji. Jednocześnie podniesiono, że problem sprowadza się de facto do odpowiedzi na pytanie, czy nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych, decyzją organu podatkowego, dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, stanowi wyłącznie zobowiązanie tej spółki, czy też jest to zobowiązanie obciążające wspólników tej spółki, którzy co do zasady - za zobowiązanie to są odpowiedzialni solidarnie /art. 864 Kc/. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, nałożenie na spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT, oznaczałoby w tej sytuacji dopuszczenie stosowania wobec wspólników spółki za ten sam czyn sankcji administracyjnej /dodatkowe zobowiązanie podatkowe/ i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe, co - zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego - naruszałoby zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny - po połączeniu spraw w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 par. 2 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zważył, co następuje:

Zarzuty naruszenia prawa wskazane w skardze kasacyjnej należy uznać za nietrafne. Na wstępie należy zauważyć, że problematyka zakazu stosowania wobec spółki cywilnej za to samo wykroczenie sankcji administracyjnej oraz odpowiedzialności karnej skarbowej była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W podjętej uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2005 r., FPS 1/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 51/ Sąd ten stwierdził, że dopuszczalne było ustalenie wobec spółki cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Skład orzekający w rozpoznawanych sprawach w pełni podziela zawarte w niej stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że prawo podatkowe, jest dziedziną prawa zasadniczo odrębną od prawa cywilnego, karnego czy administracyjnego. Zawiera bowiem własne, specyficzne rozwiązania i instytucje prawne wyróżniające je od pozostałych dziedzin prawa. Na gruncie prawa podatkowego spółka cywilna, o ile wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, jest podatnikiem. Oznacza to, że spółka cywilna, mimo że nie ma osobowości prawnej, stanowi odrębny podmiot, który samodzielnie odpowiada za powstałe zobowiązania podatkowe. Jeśli więc zostanie stwierdzona nierzetelność w prowadzonej przez spółkę dokumentacji podatkowej, możliwe będzie nałożenie na spółkę cywilną dodatkowego zobowiązanie podatkowego określonego w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast wspólnicy spółki cywilnej mogą odpowiadać za zobowiązania spółki jedynie posiłkowo. Ich odpowiedzialność powstaje dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Wymaga podkreślenia, że orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe spółki następuje na mocy nowej decyzji, wydanej w odrębnym postępowaniu /art. 115 Ordynacji podatkowej/. Tym samym, to spółka będzie zawsze w pierwszej kolejności odpowiadać za powstałe zobowiązania podatkowe.

W zakresie zaś postępowania karnego skarbowego spółka cywilna, jako podatnik, nie może popełnić przestępstwa ani wykroczenia. Może je popełnić jedynie osoba fizyczna. Tylko bowiem osobie fizycznej, która złożyła nieprawidłową deklarację podatkową można zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnego skarbowego. Co prawda przepisy Kodeksu karnego skarbowego dopuszczają nałożenie na osoby prawne, jak również na jednostki niemające osobowości prawnej odpowiedzialności za grzywnę nałożoną na inny podmiot na podstawie art. 24 par. 1 i art. 184 par. 1 Kodeksu karnego skarbowego. Wymaga jednak podkreślenia, że ewentualna odpowiedzialność spółki następuje dopiero w przypadku, gdy spółka odniosła lub mogłaby odnieść z przestępstwa sprawcy korzyść majątkową, a grzywny nie jest w stanie uiścić sam skazany. Spółka cywilna będzie zatem odpowiadać posiłkowo, co oznacza, że nie ponosi ona odpowiedzialności karnej skarbowej w sposób bezpośredni.

Reasumując, należy stwierdzić, że w przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością za wykroczenia skarbowe. Nie można bowiem wobec spółki cywilnej orzec o odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Odpowiedzialność ta realizowana jest, o czym była mowa powyżej, dopiero w drugiej kolejności. Tym samym dopuszczalne było ustalenie wobec spółki cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Utrata zaś mocy obowiązującej art. 27 ust. 5 i 6 tej ustawy na skutek wydanego przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia z dnia 29 kwietnia 1998 r. nie dotyczy spółek cywilnych. Nie można zatem uznać, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skarg kasacyjnych. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w powiązaniu z art. 207 par. 2 powyższej ustawy. Stosownie do tego ostatniego przepisu Sąd odstąpił od zasądzenia części kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej, z uwagi na tożsamość kwestii spornej występującej we wszystkich sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.