Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2798/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 września 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.476.2018.2.MMA w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

M. A. (zwana dalej: "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "organ interpretacyjny") z dnia [...] września 2018r.w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawapodatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedażynieruchomości.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką w udziale 1/2 działki nr [...] z obrębu [...],nazwa [...], jednostka ewidencyjna [...], o pow. 1,0877 ha, położonej przyul. B. w W., dla której Sąd [...] dla W. w W. [...] wydział ksiąg wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...] (dalej jako nieruchomość).

Współwłasność nieruchomości została nabyta przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy darowizny z dnia [...]czerwca 2006 r. zawartej przed notariuszem L. Z. (akt notarialny Rep. a nr [...]) do majątków prywatnych współwłaścicieli. Nieruchomość stanowi nieruchomość rolną w rozumieniu art. 461 kodeksu cywilnego, według ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowana jest symbolem [...].Jednakże zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru Z. i K. znajduje się w obszarze zabudowy mieszkaniowej i usługowej niskiej intensywności, oznaczonej na rysunku planu symbolem [...], przy czym zachodnia część nieruchomości znajduje się w liniach rozgraniczających ul. B. oznaczonej na rysunku planu symbolem [...], a wschodnia część działki jest położona w projektowanych liniach rozgraniczających ulicy C. , oznaczonej symbolem [...].

Wnioskodawczyni wraz z drugim współwłaścicielem, planują sprzedaż części nieruchomości, położonej na zachód od nowoprojektowanej ulicy C. o powierzchni około6.378m2 (dalej jako: działka nr 2) na rzecz spółki H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka").

Spółka planuje na nieruchomości wykonać inwestycję w postaci budowy osiedla domków jednorodzinnych. Strony zawarły przed notariuszem M. S. umowę przedwstępną z dnia [...] marca 2018 r. Akt notarialny Rep. a nr [...], na podstawie której M. A. i D. K. zobowiązali się sprzedać Spółce w stanie wolnym od wszelkich obciążeń oraz praw osób trzecich całe przysługujące im udziały we współwłasności składające się na własność niezabudowanej części gruntu wchodzącej w skład nieruchomości, stanowiącej projektowaną działkę w granicach wyznaczonych literami ABCDA, o projektowanej łącznej powierzchni około 6,378m2 oznaczoną na szkicu stanowiącym załącznik nr 1 do ww. aktu(tj. nieruchomość określoną wyżej jako działka nr 2) za cenę w łącznej kwocie 2.755.000 zł, a Spółka udziały we współwłasności składające się na własność tej działki za wskazaną cenę zobowiązała się kupić (dalej jako: "umowa przedwstępna").

W umowie przedwstępnej Wnioskodawczyni wraz z drugim współwłaścicielem nieruchomości oświadczyli, iż podejmą starania zmierzające do dokonania podziału geodezyjnego nieruchomości zgodnie z założeniami projektu podziału stanowiącymi załącznik nr 1 do umowy przedwstępnej na dwie działki: wyżej wskazaną działkę nr 2 o powierzchni ok. 6,378 m2 oraz położoną na wschód od niej począwszy od linii rozgraniczającej nowoprojektowanej ulicy C. działkę o powierzchni ok. 4,499 m2 (dalej jako: działka nr 1), która ma pozostać w dalszym ciągu współwłasnością sprzedających, zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpić ma w terminie 30 dni od dnia spełnienia się warunku w postaci wydania ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości zgodnie z przedstawionymi założeniami i nie później niż do 31 grudnia 2018 r.

Strony postanowiły również, iż w umowie przyrzeczonej zawrą umowę ustanowienia służebności gruntowych obejmujących działkę nr 2 jako nieruchomość obciążoną oraz działkę nr 1 jako nieruchomość władnącą, polegające na prawie przejścia i przejazdu z ograniczeniem jej wykonania do drogi zaznaczonej na rysunku stanowiącym załącznik nr 1 do umowy przedwstępnej oraz na prawie dostępu do mediów, w tym energii elektrycznej, gazu, wodociągów, które to służebności ustanowione będą nieodpłatnie i na czas nieoznaczony.

Jednocześnie, sprzedający zobowiązali się do udzielenia Spółce oraz pełnomocnikowi Spółki wszelkich niezbędnych informacji i wyjaśnień, pełnego wsparcia oraz stosownych pełnomocnictw do przeprowadzenia w ich imieniu ww. podziału geodezyjnego nieruchomości oraz wyłączenia działki z produkcji rolnej.

W trakcie postępowania geodezyjnego podziału nieruchomości prowadzonego zgodnie z założeniami przedstawionymi w załączniku nr 1 do ww. aktu notarialnego, okazało się, że część nieruchomości stanowiąca pas o szerokości około 70 cm od strony ulicy B. , została zajęta pod drogę publiczną przed dniem 31 grudnia 1998 r., w skutek czego przeszła z mocy prawa na własność gminy W. zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r.Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz.U. z 1998 roku nr 133 poz. 872 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w momencie wejścia tej ustawy w życie(dalej jako: działka nr 3). Fakt ten nie był znany stronom w momencie zawarcia umowy przedwstępnej. Koniecznym okazało się zatem dodatkowe wydzielenie geodezyjne działki nr 3w ramach podziału przed sprzedażą działki nr 2.

Okazało się również, iż linie rozgraniczające drogi publicznej - ulicy B.- nie są precyzyjnie naniesione na rysunek planu zagospodarowanie przestrzennego, w związku z czym należało wystąpić do wydziału architektury i planowania przestrzennego o wytyczenie linii rozgraniczającej nieruchomość od strony ulicy b..

Strony zawarły aneks do umowy przedwstępnej (dalej jako aneks) w którym z uwagi na powyższe komplikacje przedłużyły termin na zawarcie umowy przyrzeczonej do 30 czerwca 2019 r. oraz uwzględniły konieczność wydzielenia działki nr 3.

Dodatkowo, Spółka po nabyciu planowała podział działki nr 2 na 11 działek, celem realizacji na nich inwestycji w postaci budowy domków jednorodzinnych i dalszej odsprzedaży tak zabudowanych nieruchomości (dalej jako wtórny podział).

Z uwagi na powyższe oraz na długotrwałość procesu podziałowego, którego czas trwania już uległ przedłużeniu z przyczyn niezależnych od stron, co budzi wątpliwości co do możliwości realizacji przez Spółkę inwestycji zgodnie z planem, strony rozważają rozwiązanie w postaci złożenia wniosku o podział nieruchomości, nie na dwie (jak przewidywała umowa przedwstępna),ani na trzy działki (co jest konieczne z uwagi na opisany powyżej stan prawny, który skutkuje koniecznością przeniesienia pasa zajętego pod drogę do innej księgi wieczystej oraz stosownego sprostowania ewidencji gruntów), ale dokonanie wtórnego podziału - od razu na działki pod projektowane domy oraz pod drogi dojazdowe, co pozwoliłoby załatwić oba podziały w jednym postępowaniu, a tym samym zaoszczędziłoby kosztów, pracy geodety, urzędników w ewidencji gruntów i sądzie wieczystoksięgowym, a przede wszystkim umożliwiło terminową realizację inwestycji przez Spółkę.

Podkreślić należy, że wyłącznym inicjatorem takiego rozwiązania jest Spółka, ona również ponosiłaby ryzyko oraz koszty z nim związane, które nie wpływałyby w żaden sposób na cenę nieruchomości.

Od strony formalno-prawnej podział dokonywany byłby przez profesjonalnego pełnomocnika wskazanego przez Spółkę, jednak działającego na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez sprzedających.

Ponadto Spółka zobowiązana będzie do poniesienia opłaty adiacenckiej (naliczonej na skutek podziału), niezależnie od tego, w którym momencie opłata taka zostałaby naliczona, tak aby nie ponosili jej w żadnym wypadku sprzedający.

Sprzedający nie prowadzą działalności związanej z obrotem nieruchomościami, czy też innej działalności o podobnym profilu i nie zamierza takiej działalności prowadzić. Przedmiotowa nieruchomość nie stanowiła nigdy i nie stanowi obecnie składnika majątkowego służącego do prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej lub rolnej Wnioskodawczyni ani wchodzącego w skład spółki prawa cywilnego czy handlowego.

Wnioskodawczyni nie podejmowała w ceiu dokonania sprzedaży nieruchomości aktywnego działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawczyninie angażowała środków podobnych do wykorzystywanych przez producenta,handlowca i usługodawców, takich jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych,a także nie prowadziła działań marketingowych i reklamowych mających za cel sprzedać działki,wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. Nieruchomość nie była/nie jest równieżprzedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Mając na uwadze powyższy opis, zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku dokonania podziału nieruchomości na dwie działki, na trzy działki albodokonania wtórnego podziału nieruchomości przed jej sprzedażą Spółce, cena sprzedaży będziemusiała zostać powiększona o podatek VAT?

Wnioskodawczym stoi na stanowisku, iż sprzedaż przez nią udziału w nieruchomości nie będziemiała charakteru działalności gospodarczej i nie będzie objęta podatkiem VAT, nawetw przypadku dokonania przed sprzedażą podziału nieruchomości w opisany powyżej sposób.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w Nieruchomości należy uznać za działalność gospodarczą,w myśl art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej:"ustawa o VAT"), która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ interpretacyjny zauważył, że fakt zawarcia umowy przedwstępnej ze stroną kupującą, w ramach której udzielono mu pełnomocnictwa celem dokonywania w imieniu Wnioskodawczyni szeregu czynności związanychz przedmiotową działką (m.in. podziału geodezyjnego nieruchomości na 11 działek orazwyłączenia działki z produkcji rolnej) jest przejawem ściśle profesjonalnej i zorganizowanejaktywności.

Dyrektor KIS stwierdził, że Wnioskodawczyni, dokonując sprzedaży udziału w Nieruchomości, nie korzysta z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Do czasuzawarcia umowy przyrzeczonej nieruchomość będąca własnością Wnioskodawczyni będziepodlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawczyni. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekciewykonywanych czynności dostawie podlega nieruchomość o zupełnie innym charakterze, jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca podejmując ww. czynności, zaangażowałśrodki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotemnieruchomościami, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działańpodmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Organ interpretacyjnywskazał, że dokonując sprzedaży udziału w Nieruchomości, Wnioskodawczyni będzie działaław charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i dokona ww. sprzedaży w ramachdziałalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wobec powyższego,Wnioskodawczyni sprzedając udział w ww. Nieruchomości dokona czynności podlegającychopodatkowaniu, tj. odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związkuz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia

ww. interpretacji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż sprzedaż przez Wnioskodawczynię jej udziału w nieruchomości mieści się w pojęciu prowadzenia działalności gospodarczej,

2. prowadzące do niewłaściwej oceny co do zastosowania względem Wnioskodawczyni art. 15 ust.1 ustawy o VAT i uznania jej w zakresie w/w czynności za przedsiębiorcę,

3. a w konsekwencji, prowadzące niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawyo VAT poprzez uznanie, iż dostawa przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) - dalej jako "P.p.s.a.".

W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

W myśl zaś art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż wniesiona skarga okazała się być niezasadna.

Sąd pragnie podkreślić, iż indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Dopiero bowiem zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest zatem działaniem niewładczym, informującym o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej, o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym - art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Warto także wskazać, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że w ocenie Sądu wniesiona w tej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest uznanie Skarżącej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży niezabudowanych działek gruntu wydzielonych z gruntu otrzymanego w spadku.

W wydanej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Skarżącej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, w odniesieniu do czynności dostawy działek która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Z tak zaprezentowanym stanowiskiem organu interpretacyjnego nie zgadza się Skarżąca.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy, stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Właściwym zatem jest wykluczenie z grona podatników osób fizycznych w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny, musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (FinanzamtUelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zasadniczo jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Wskazać też należy, iż problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E. K. i H. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. (C-181/10). Z wyroków tych wynika, iż za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 27 października 2009 r., I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wskazano we wniosku Skarżąca była współwłaścicielką w udziale 1/2 działki nr [...]. Współwłasność nieruchomości została nabyta przez Skarżącą na podstawie umowy darowizny do majątku prywatnego. Nieruchomość stanowiła nieruchomość rolną. W umowie przedwstępnej Skarżąca wraz z drugim współwłaścicielem nieruchomości oświadczyli, że podejmą starania zmierzające do dokonania podziału geodezyjnego nieruchomości na dwie działki: działkę nr 2 oraz nr 1, która ma pozostać w dalszym ciągu współwłasnością sprzedających. Strony postanowiły również, że w umowie przyrzeczonej zawrą umowę ustanowienia służebności gruntowych obejmujących działkę nr 2 jako nieruchomość obciążoną oraz działkę nr 1 jako nieruchomość władnącą, polegające na prawie przejścia i przejazdu z ograniczeniem jej wykonania do drogi oraz na prawie dostępu do mediów, w tym energii elektrycznej, gazu, wodociągów, które to służebności ustanowione będą nieodpłatnie i na czas nieoznaczony. Jednocześnie, sprzedający zobowiązali się do udzielenia Spółce oraz pełnomocnikowi Spółki wszelkich niezbędnych informacji i wyjaśnień, pełnego wsparcia oraz stosownych pełnomocnictw do przeprowadzenia w ich imieniu ww. podziału geodezyjnego nieruchomości oraz wyłączenia działki z produkcji rolnej. Następnie sprzedający udzielili nabywcy pełnomocnictwa celem dokonywania w imieniu m.in. Wnioskodawczyni szeregu czynności związanych z przedmiotową działką (m.in. podziału geodezyjnego nieruchomości na 11 działek pod projektowane domy oraz działek pod drogi dojazdowe, wyłączenia działki z produkcji rolnej, uregulowania stanu prawnego nieruchomości poprzez podział geodezyjny uwzględniający zajęcie pasa pod drogę oraz przeniesienie pasa zajętego pod drogę do innej księgi wieczystej wraz ze stosownym sprostowaniem ewidencji gruntów).

W ocenie Sądu powyższe jest przejawem ściśle profesjonalnej i zorganizowanej aktywności. Nie można podzielić argumentów Skarżącej, że nie angażowała środków podobnych do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami i że nie wykazywała aktywności podobnej do takich podmiotów. W sprawie nieistotne jest to, że to Spółka angażuje takie środki i wykazuje taką aktywność, a jedynie ze względów czasowych ma zamiar dokonać tego przed finalizacją nabycia nieruchomości.

Powyższe działania m.in. polegające na dokonaniu podziałów geodezyjnych nieruchomości, uzyskanie koniecznych decyzji i zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, wydzielenie dróg dojazdowych, ustanowienie służebności "mediów" nie są podejmowane bezpośrednio przez Skarżącą, ale przez jej pełnomocnika, co nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającej. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osobę trzecią wywołają bowiem skutki bezpośrednio w sferze prawnej Skarżącej (mocodawcy). Z kolei osoba trzecia dokonując ww. działań uatrakcyjnia przedmiotową nieruchomość, będącą nadal własnością Skarżącej. Działania te dokonywane są za pełną zgodą Sprzedającej, przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa.

Zatem, w przedmiotowej sprawie Skarżąca, podejmując ww. czynności, podjęła działania podobne do tych, które wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W rezultacie Sąd uznaje, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Skarżącej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy, w związku z dostawą działek która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Dyrektora KIS jest przeto zgodne z prawem i nie narusza zarzucanych mu przepisów prawa.

Zatem skarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem, a skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.