Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1790/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: Art. 37 ust. 1a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt III SA/Kr 1790/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2017 r., sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K, na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 26 października 2016 r. Nr [...], w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu, , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 26 października 2016r. znak: [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej-O.p.) - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] 2016r. znak: [...] określającą podatnikom solidarnym A sp. z o.o. oraz L sp. z o.o. prawidłową kwotę podatku od towarów i usług (typ opłaty - BOO) w wysokości 45.054,00 zł, z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD OGL [...] z [...] 2012r. oraz informującą, że do zapłaty pozostaje kwota 20.875,00 zł, wynikająca z różnicy pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów określoną niniejszą decyzją, a kwotą podatku wykazaną w ww. zgłoszeniu celnym w wysokości 24.179,00 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniu 20 kwietnia 2012r. firma L Sp. z o.o. działając w formie przedstawicielstwa pośredniego, korzystając z pozwolenia na stosowanie procedur uproszczonych, zgłosiła na rzecz firmy A Sp. z o.o., towar opisany jako: "Śruby ze stali węglowej, ocynkowane" do procedury dopuszczenia do obrotu, poprzez dokonanie wpisu do ewidencji zgodnie z art. 76 ust. 1 lit. c rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19 października 1992r., ze zm.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 4, s. 307; dalej-WKC). O powyższym fakcie organ celny został poinformowany powiadomieniem nr [...] z 20 kwietnia 2012r. Zgłoszenie celne uzupełniające SAD OGL [...] zostało złożone w dniu 24 kwietnia 2012 . Na podstawie załączonego do zgłoszenia świadectwa pochodzenia FORM A nr [...] z 14 marca 2012r., zgłaszający zastosował stawkę celną preferencyjną w wysokości 0% dla towarów pochodzących z Indonezji, przyjętą jednostronnie przez Wspólnotę wobec niektórych państw, grup państw lub terytoriów, w ramach Generalnego Systemu Preferencji (GSP). Pismem z 20 czerwca 2013r, Dyrektor Izby Celnej wystąpił do upoważnionych władz Indonezji o weryfikację wyrywkową świadectw pochodzenia, w tym świadectwa pochodzenia Form A nr [...] z 14 marca 2012r. W oparciu o uzyskane informacje (w tym Uzgodniony Protokół z 22 lutego 2013r.) stwierdzono, że świadectwo pochodzenia Form A nr [...] z 14 marca 2012r. wystawione przez P nie jest zgodne z regułami pochodzenia GSP, jest nieprawidłowe i zostało cofnięte przez Dyrekcję Ułatwień Importowych i Eksportowych. Mając na uwadze wynikające z przekazanych dokumentów ustalenia w kwestii weryfikacji świadectwa pochodzenia Form A oraz dochodzenie Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) na okoliczność ujawnionego procederu omijania wprowadzonych wobec Chin środków antydumpingowych nałożonych na elementy złączne z żeliwa i stali, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwoty długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu.

Po przeprowadzeniu postępowania celnego Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] 2015r. wydał decyzję znak: [...], w której: nie wyraził zgody na stosowanie preferencji taryfowych dla towarów objętych zgłoszeniem celnym SAD OGL [...], określił kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 3.786,00 zł za towar objęty zgłoszeniem celnym SAD OGL [...] z [...] 2012r, określił kwotę długu celnego - ostatecznego cła antydumpingowego- podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 86.976,00 zł, za towar objęty ww. zgłoszeniem celnym, powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwot długu celnego, poinformował o obowiązku zapłaty odsetek od łącznej kwoty długu celnego w wysokości 90.762,00 zł, za okres od 21 kwietnia 2012r. (tj. od dnia następującego po dniu powstania długu celnego) do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania tj. 26 sierpnia 2014r., poinformował także, że kwotę 90.762,00 zł wraz z samodzielnie obliczonymi odsetkami, zgodnie z art. 222 ust. 1 lit a Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz w związku z art. 65 ust. 1 ustawy Prawo celne należy wpłacić na konto Izby Celnej, w terminie 10 dni od powiadomienia o jej wysokości.

Organ celny l instancji ustalił, że zgodnie z art. 201 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, dług celny powstał z chwilą wpisu do ewidencji, tj. z dniem 20 kwietna 2012r. (wpis ma tę samą moc co przyjęcie zgłoszenia celnego - art. 76 ust. 3 WKC). W decyzji celnej wskazano, że dłużnikami, a więc osobami zobowiązanymi do zapłacenia długu celnego, zgodnie z art. 201 ust. 1 lit. a, ust. 3 w zw z art. 4 pkt 12 i pkt 18 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, solidarnie są:

1. A Sp. z o.o., ul. P, K,

2. L Sp. z o.o., ul. N, K.

Od decyzji w sprawie celnej A Sp. z o.o. złożyła odwołanie, zarzucając, że decyzja ta została wydana z naruszeniem zarówno prawa procesowego jak i prawa materialnego.

Postępowanie odwoławcze zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej w dniu [...] 2015r. decyzji znak: [...] utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] 2015r. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, A Sp. z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W sprawie zapadł nieprawomocny wyrok oddalający skargę (wyrok z 2 grudnia 2015r. sygn. akt: III SA/Kr 722/15).

Z kolei postanowieniem z [...] 2016r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe, dotyczące ww. zgłoszenia celnego, które zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...] 2016r. decyzji znak: [...], w której określono podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości, tj. 45.054,00 zł. oraz poinformowano, że do zapłaty pozostaje kwota 20.875,00 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów określoną w decyzji, a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym (SAD OGL [...] z [...] 2012 r.) w wysokości 24.179,00 zł.

Spółka A złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, wnosząc o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi l instancji. W odwołaniu zarzucono naruszenie: art. 122 O.p. w związku z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, kwestionując prawidłowość przeprowadzenia postępowania podatkowego w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej, oraz naruszenie art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, podważając zasadność naliczenia odsetek od niepobranej kwoty podatku określonej w zaskarżonej decyzji.

Spółka powołała m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt: II FSK 2474/15 (dotyczący wprawdzie udzielania ulg uznaniowych, ale, jak zaznaczyła Spółka, z uznaniem administracyjnym mamy do czynienia także w niniejszej sprawie), w którym Sąd stwierdził, że instytucja ulg podatkowych zawarta w przepisach Ordynacji podatkowej nie może być instytucją martwą, stosowaną mechanicznie przez organy administracji. Pełna uznaniowość w tym zakresie powinna być ograniczona przesłankami określonymi w Ordynacji podatkowej, a spełnienie chociażby jednej z nich powinno skutkować udzieleniem wnioskowanej ulgi. Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie przesłanka taka występuje, bowiem organ nie stwierdził, aby importer miał świadomość, iż otrzymane świadectwo pochodzenia zostało wystawione niezgodnie z obowiązującymi przepisami.

Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z 26 października 2016r. wskazał na wstępie, że decyzja ta została wydana w następstwie ustaleń dokonanych w prowadzonym postępowaniu celnym. Z uwagi na to, że zmiana kwoty długu celnego określonego decyzją w sprawie celnej miała wpływ na prawidłowe określenie należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, objętego zgłoszeniem celnym, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z [...] 2016r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług, obliczonej i wykazanej przez podatnika w zgłoszeniu celnym z tytułu importu towaru, umieszczonego pod procedurą celną dopuszczenia do obrotu.

W dniu [...] 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję znak: [...], będącą konsekwencją wydania decyzji w sprawie celnej, w której określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług, z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD OGL [...] w wysokości 45.054,00 zł, poinformował, że do zapłaty pozostaje kwota 20.875,00 zł, wynikająca z różnicy pomiędzy kwotą podatku określoną w decyzji, a kwotą podatku z tytułu importu towarów w wysokości 24.179,00 zł wykazaną w ww. zgłoszeniu celnym. Decyzją tą poinformowano również o obowiązku zapłaty na podstawie art. 37 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, odsetek od kwoty podatku, w wysokości 20.875,00 zł, za okres od 21 kwietnia 2012r. (tj. od dnia następnego po dniu powstania obowiązku podatkowego) do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. W oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wskazano, że podatnikami solidarnymi, a więc osobami zobowiązanymi do uiszczenia kwoty podatku od towarów i usług są: A Sp. z o.o. oraz L Sp. z o.o.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad ogólnych postępowania Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zarówno decyzja określająca kwotę długu celnego, w tym ostatecznego cła antydumpingowego z [...] 2015r. jak i decyzja określająca prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z [...] 2016r. dotyczą tego samego towaru objętego tym samym zgłoszeniem celnym SAD OGL [...] z [...] 2012r. Podkreślono, że postępowanie celne dotyczyło zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu, poprzez dokonanie wpisu do ewidencji zgodnie z art. 76 ust. 1 lit. c WKC towaru na rzecz spółki A Sp. z o.o. W takim przypadku zgodnie z art. 201 ust. 2 WKC, dług celny powstał z chwilą wpisu do ewidencji tj. w dniu 20 kwietnia 2012r. (wpis ma tę samą moc co przyjęcie zgłoszenia celnego - art. 76 ust.3 WKC), zatem w tym dniu powstał również obowiązek podatkowy.

Z uwagi na to, że zaskarżona decyzja jest konsekwencją wydanej decyzji w sprawie celnej, organ celny l instancji wydając decyzję w sprawie podatkowej związany był ustaleniami faktycznymi i prawnymi zawartymi w decyzji w sprawie długu celnego, dotyczącymi elementów niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania (kwotą długu celnego, w tym ostatecznego cła antydumpingowego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu), mających wpływ na określenie prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego), podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Wyjaśniono, że w okolicznościach niniejszej sprawy, kiedy stronie znany był materiał dowodowy zebrany w toku postępowania celnego oraz znane były ustalenia wynikające z decyzji w sprawie celnej dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania (kwota długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu), to ustalenia te nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym. Podkreślono, że w rozpoznawanej sprawie dług celny został określony decyzją ostateczną. Organ wydając decyzję w sprawie podatkowej był zatem związany ustaleniami faktycznymi i prawnymi zawartymi w decyzji celnej, dotyczącymi elementów niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, w sprawie niniejszej. Dodatkowo wyjaśniono, że ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy administracyjne, każda z nich oparta jest na innej podstawie materialnoprawnej. Chociaż sprawy te mogą zostać rozpoznane jedną decyzją w oparciu o art. 33 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, uprzednio powinny zostać odrębnie wszczęte. Wskazany przepis daje naczelnikowi urzędu celnego tylko możliwość określenia kwoty podatku w prawidłowej wysokości w decyzji dotyczącej należności celnych, a nie możliwość prowadzenia jednego postępowania. Podkreślono ponadto, że nie ma znaczenia, czy postępowania te będą prowadzone jednocześnie, czy też postępowanie podatkowe zostanie wszczęte po uzyskaniu przez decyzję w sprawie celnej waloru ostateczności, i tak organ celny wydając decyzję w sprawie podatkowej będzie związany ustaleniami faktycznymi i prawnymi zawartymi w decyzji celnej, dotyczącymi elementów niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania.

W ocenie organu odwoławczego zarzut niezasadnego naliczenia odsetek od określonej w zaskarżonej decyzji kwoty podatku należy uznać za nietrafny, a wniosek wywiedziony z interpretacji przepisu art. 37 ust. 1 a ustawy o podatku od towarów i usług dokonanej na gruncie przepisów dotyczących udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych za nieuprawniony, a to z następujących powodów. Przytoczony przez odwołujących wyrok NSA sygn. akt: II FSK 2474/15, dotyczący ulg uznaniowych został wydany na bazie innego stanu faktycznego i prawnego. Kwestią sporną było ustalenie, czy po stronie podatnika zaistniały przesłanki warunkujące udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji ostatecznej, a nie kwestia prawidłowości określenia kwoty podatku od towarów i usług i naliczenia odsetek. Art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że (...) odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Aby ekskulpować się więc od winy, co skutkuje brakiem naliczenia odsetek podatnik powinien wykazać (a nie organ udowodnić), że po jego stronie nie zaistniały okoliczności wynikające z zaniedbania lub świadomego działania. Wystąpienie jednej z tych przesłanek wystarczy do poboru odsetek, a nie jak błędnie wywodzi strona -niewystąpienie jednej z tych przesłanek wystarczy do ekskulpowania się od winy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A sp. z o.o. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania określonych w art. 121 i 210 § 4 O.p. oraz przepisów prawa materialnego określonych w art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 19 sierpnia 2016r. Wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Strona skarżąca podniosła, że w trakcie postępowania przedstawiła dowody wskazujące na brak z jej strony zaniedbania. Obowiązkiem organu było zawarcie oceny tych dowodów w uzasadnieniu decyzji. Ocena ta powinna zawierać wskazania faktów, które organ uzna za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Takiej oceny przedstawionych dowodów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło. Organ nie wskazał żadnych przyczyn, dla których odmówił wiarygodności przedstawionym przez podatnika dowodom wskazującym na zachowanie szczególnej staranności w wyborze kontrahenta. W uzasadnieniu organ nie wskazał również na jakich dowodach się oparł, uznając zaniedbanie podatnika w zakresie wskazania w zgłoszeniu celnym kwoty należnego podatku. Takie sformułowanie uzasadnienia decyzji narusza nie tylko art. 210 § 4 O.p., ale również zasadę postępowania zawartą wart. 121 O.p.

Strona skarżąca wskazał, że po wprowadzeniu cła antydumpingowego w 2009r. otrzymała od szeregu chińskich firm propozycje importu elementów złącznych przez kraje nieobjęte cłem antydumpingowym z "gwarancją" przedstawienia oryginałów świadectw pochodzenia Form A pochodzących z tych krajów. Po sprawdzeniu złożonych przez firmy informacji na temat faktycznej produkcji w krajach trzecich oraz po weryfikacji przedstawionych dokumentów rejestrowych, celnych (dokumentów potwierdzających eksport drutu bądź półproduktów) i innych informacji, zdecydowano się na zakup z firm P z Indonezji i J z Malezji. W firmie P zakupy dokonywane były w latach 2009-2011, pomimo że oferowała ona produkty droższe o ponad 316 USD/T niż w przypadku innych kontrahentów. Spółka zdecydowała się płacić wyższą cenę niż ceny, za które analogiczny towar oferowali inni kontrahenci, gdyż z wszystkich dostępnych w tych latach informacji wynikało, że P produkuje wyroby w Indonezji, a nie jak w przypadku innych firm dokonuje reeksportu chińskich grobów.

Spółka podniosła, że podana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku nie była spowodowana okolicznościami wynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania. Zdaniem Spółki, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której ewentualne oszustwo popełnia dostawca, a nabywca działa w dobrej wierze. Taka sytuacja nie może w zakresie podatku VAT powodować negatywnych skutków dla nabywcy towarów.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1§2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm. dalej-p.p.s.a.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanych sprawach sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skargach zarzutom, zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Sądowej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Celnej utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym: SAD OGL [...] z [...] 2012r.

Jakkolwiek w skargach decyzje Dyrektora Izby Celnej zostały zaskarżone w części dotyczącej nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty odsetek za wskazane w decyzjach okresy w kontekście naruszenia art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, to jednocześnie sformułowane zostały także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (art. 122 i art. 126, art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Zatem w pierwszej kolejności należało odnieść się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zakwestionowanej przez stronę skarżącą.

Przedmiotem postępowań podatkowych, poddanych ocenie przez Sąd było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu sprowadzonych przez stronę skarżącą towarów ("śruby ze stali węglowej, ocynkowane"). Postępowanie te zostały zakończone wydaniem decyzji na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej-u.p.t.u. ) w następującym brzemieniu; "Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych".

Postępowania podatkowe organów celnych zostały poprzedzone odrębnymi postępowaniami w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych, co do zastosowanej stawki celnej oraz określenia długu celnego z uwagi na niewłaściwe zadeklarowanie w zgłoszeniach celnych indonezyjskie pochodzenie towaru (w rzeczywistości towar pochodził z Chin), które zostały zakończone wydaniem ostatecznych decyzji. Należy także dodać, że w niniejszej sprawie zapadł prawomocny wyrok WSA w Krakowie oddalający skargę (o sygn. akt III SA/Kr 408/15 z 27 listopada 2015r.).

Bezwątpienia ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy administracyjne. Są one jednak ze sobą powiązane o czym świadczy m.in. treść zdania drugiego art. 33 ust. 2 u.p.t.u. - "Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej

należności celnych"), niemniej każda z nich oparta jest na innej podstawie materialnoprawnej.

Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że decyzja w sprawie należności celnych, posiadająca walor ostateczności, stanowi dla organów podatkowych "przedsąd" rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru takich jak: krąg osób zobowiązanych do ich zapłaty, czy też okoliczności mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych (wysokość długu celnego). Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające zeń, istotne dla spraw podatkowych, ustalenia nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi (por. NSA w wyrokach z 6 sierpnia 2009r., sygn. akt: l FSK 2042/08 i z 10 listopada 2006r., sygn. akt: l FSK 182/06, a także WSA w Warszawie w wyroku z 3 kwietnia 2008r., sygn. akt: III SA/Wa 151/08). Wykluczona jest więc w tym odrębnym od celnego postępowaniu podatkowym, ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła.

Strona skarżąca odwołując się do treści art. 33 ust. 2 u.p.t.u. zarzuciła organom celnym,, że skore te zdecydowały się na wydanie odrębnych decyzji podatkowych określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, to ich obowiązkiem było przeprowadzenie ponownego, odrębnego postępowania dowodowego w tym dokonanie własnych ustaleń faktycznych w przedmiotowych sprawach.

W ocenie Sądu powyższa konstatacja jest nieuprawniona w świetle brzemienia art. 33 ust. 2 w zw z art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 u.p.t.u. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje w chwili powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 u.p.t.u.). Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 29 ust. 13 u.p.t.u.). Z uwagi na to, że zaskarżone decyzje są konsekwencją wydanych decyzji w sprawach celnych organy celne obu instancji wydając decyzje w sprawach podatkowych związane były ustaleniami faktycznymi i prawnymi zawartymi w decyzjach w sprawie długu celnego dotyczących elementów niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania (kwotą długu celnego, w tym ostatecznego cła antydumpingowego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu), mających wpław na określenie prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług. Powyższe elementy, mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zostały ustalone w ostatecznych decyzjach w sprawach celnych. W zaskarżonych decyzjach organy celne do tych ustaleń się odwołały, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji obu instancji zatem wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie było potrzeby przeprowadzanie kolejny raz odrębnego postępowania dowodowego w tym zakresie, abstrahując od przeszkody natury prawnej do weryfikowania w postępowaniu podatkowym ustaleń poczynionych w postępowaniu w sprawie celnej.

Skarżąca spółka podjęła próbę zakwestionowania prawidłowości podjętych rozstrzygnięć w przedmiocie podatku od towarów i usług poprzez wskazanie na brak formalnego włączenia do akt spraw podatkowych dokumentów, które stanowiły materiał dowodowy w sprawach celnych. W aktach sprawy znajdują się decyzje obydwu instancji wydane w sprawach celnych, w których szczegółowo zostały omówione wszystkie istotne okoliczności faktyczne, które stanowiły podstawę do wydania decyzji weryfikujących wysokość długu celnego. Uchybienie formalne w postaci braku postanowienia o włączeniu tych decyzji bądź innych dokumentów do akt postępowań w sprawach podatkowych samo w sobie nie miało wpływu na treść podjętych rozstrzygnięć i może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji.

W kontekście powyższego zarzuty naruszenia art. 126 i art. 187§3 O.p. należało odrzucić jako bezskuteczne. Skarżącej spółce oczywiście wszelkie okoliczności związane z ustaleniem długu celnego w prawidłowej wysokości były znane, była przecież strona toczącego się w tych sprawach postępowania. Należy wskazać, że przed wydaniem decyzji organ l instancji, do spółki skierował postanowienie z 1 kwietnia 2016r. wydane w trybie art. 200 O.p. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, a wiec strona skarżąca miała możliwość zapoznania się jeszcze raz z treścią decyzji wydanych w sprawach celnych jeżeli miała taką potrzebę i złożenia dodatkowych wyjaśnień.

W ocenie Sądu organy celne prawidłowo uzasadniły i określiły kwotę należnego podatku od towaru i usług. Zwiększenie kwoty wynikającej z długu celnego dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego w stosunku do towaru będącego przedmiotem importu spowodowało również zwiększenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zwiększenie kwoty należnego podatku od towarów i usług, co w o ocenie Sądu zostało w sposób prawidłowy określone przez organy celne. Należy podkreślić, że skarżąca spółka nie zakwestionowała rozstrzygnięć podatkowych organów celnych w zakresie dotyczącym sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, zastosowanej stawki podatkowej, czy wreszcie wysokości określonego podatku od towarów i usług.

Sąd również nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawnych w zakresie określenia wysokości podatku od towarów i usług przez organy celne. Zgodnie bowiem z treścią przytoczonego wyżej art. 29 ust. 13 u.p.t.u. podstawą opodatkowania tym podatkiem jest wartość celna powiększona o należne cło. Do obliczenia podatku od towarów i usług zastosowano stawkę podatku VAT w wysokości 23%, a to zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Zwiększenie zaś kwoty wynikającej z długu celnego w stosunku do importowanego towaru spowodowało również zwiększenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji zwiększenie należnej kwoty podatku od towarów i usług w stosunku do podatku zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych.

Organy celne w postępowaniu podatkowym oparły się na kompletnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleniach faktycznych zawartych w decyzjach w sprawach celnych, a w uzasadnieniach decyzji wyczerpująco wyjaśniły motywy przyjętego stanowiska. W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowania podatkowe w niniejszych sprawach prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem prawa strony do zapewnienia jej czynnego udziału. Zarówno ustalenia faktyczne jak i dokonana przez organy subsumpcja tych ustaleń do norm prawnych odpowiadają prawu i nie naruszają granic swobodnej oceny dowodów. Ustalenia poczynione w odrębnym postępowaniu w przedmiocie określenia należności celnych z tytułu importu "śrub ze stali węglowej, ocynkowane" wiązały organy w niniejszych sprawach. Tym samym nie znajduje uzasadnienia postawiony w skargach także zarzut naruszenia art. 122 O.p.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni akceptuje stanowisko wypracowane w orzecznictwie NSA (por. wyrok z 23 kwietnia 2013r, sygn. akt: l FSK 977/11, wyrok NSA z 6 grudnia 2011 r, sygn. akt: l FSK 252/11, wyrok NSA z 10 listopada 2006r., sygn. akt: l FSK 182/06) według którego organ celny wydając przedmiotową decyzję związany jest ustaleniami faktycznymi i prawnymi zawartymi w decyzji dotyczącej długu celnego. W przypadku, gdy dług celny został określony decyzją ostateczną organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów.

W skardze strona skarżąca jako zasadniczą kwestię postawiła naruszenie przez organy celne art. 37 ust. 1a u.p.t.u. poprzez nałożenie na spółkę w zaskarżonych decyzjach obowiązku zapłaty odsetek od kwoty 20.875,00 zł. Zgodnie bowiem z art. 37 ust. 1a u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3

oraz w art. 34, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. Odsetek nie pobiera się, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Zauważyć należy, że przepis ten dodany został przez art. 1 pkt 11 lit. a ustawy z 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy -Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), a zgodnie z art. 5 tej ustawy ma zastosowanie do importu towarów, dla którego obowiązek podatkowy powstał od 1 kwietnia 2011 r. Przepis ten reguluje obowiązek uiszczania odsetek o charakterze szczególnym, naliczanych przez naczelnika urzędu celnego od niepobranej kwoty podatku w sytuacji, gdy kwota podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości została określona w decyzji. Analogiczne unormowanie wprowadzone w art. 65 ust. 5 Prawa celnego, przewiduje pobranie odsetek w przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych. Specyfika przedmiotowych odsetek polega więc na tym, że ustawodawca określił okoliczności, których wystąpienie obliguje naczelnika urzędu celnego do odstąpienia od pobrania odsetek. Odstąpienie od poboru odsetek wbrew twierdzeniom skarżącej spółki nie jest zatem oparte na konstrukcji uznania administracyjnego. Dlatego też nie znajduje żadnego uzasadnienia stosowanie analogii z wydawanymi przez organy podatkowe decyzjami uznaniowymi w sprawach ulg podatkowych i odwoływanie się do orzecznictwa NSA w tych sprawach.

Z literalnego brzmienia art. 37 ust. 1a u.p.t.u. wynika, że to okoliczności, które doprowadziły do wykazania nieprawidłowej kwoty podatku nie mogą być spowodowane świadomym działaniem lub zaniedbaniem podatnika. Z punktu widzenia odsetek, o jakich mowa w art. 37 ust. 1a u.p.t.u. konieczna jest ocena okoliczności, jakie spowodowały wykazanie nieprawidłowej kwoty podatku w konkretnym zgłoszeniu celnym. Odsetki naliczane są bowiem zawsze w odniesieniu do konkretnej kwoty niepobranego podatku, związanej z konkretnym zgłoszeniem celnym. Organ podatkowy ma obowiązek naliczenia odsetek z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik wykaże brak swego zaniedbania lub świadomego działania. Z treści wskazanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika przy tym, że obowiązkiem "udowodnienia", czyli wykazania w sposób bezsporny (niebudzący wątpliwości), że wystąpiły przesłanki odstąpienia od poboru odsetek, ustawodawca obciążył podatnika. Oznacza to, że rzeczą podatnika jest przedstawienie dowodów braku jego zaniedbań lub świadomego działania jako przyczyn powstania okoliczności, które skutkowały podaniem w zgłoszeniu celnym nieprawidłowej kwoty podatku. W tej sytuacji organ podatkowy nie może wskazywać, czy też sugerować podatnikowi, jakie szczególne okoliczności zasługiwałyby na uwzględnienie oraz określić, jakie dowody należy przedłożyć na ich poparcie. To podatnik wie, jakie okoliczności spowodowały nieprawidłowe zadeklarowanie kwoty podatku w konkretnym zgłoszeniu celnym i to on zwykle dysponuje stosownymi dowodami. Innymi słowy to nie organy celne mają udowodnić, jak zdaje się sugerować skarżąca spółka, że spółka dopuściła się zaniedbań lub świadomego działania, lecz spółka powinna w sposób niebudzący najmniejszych wątpliwości wykazać (udowodnić) brak zaniedbań bądź świadomego działania. Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że sam podatnik nie jest w stanie uzyskać określonego dowodu, na który się powołuje i konieczne jest w tym względzie "urzędowe" wystąpienie organu podatkowego, jednakże nie zmienia to zasady, że w zakresie okoliczności uzasadniających odstąpienie od poboru odsetek, ciężar dowodu spoczywa na podatniku.

Wg skarżącej spółki warunkiem od naliczenia odsetek jest zaistnienie przesłanki "braku zaniedbania" lub przesłanki "braku świadomego działania". W opinii spółki w rozpoznawanych sprawach wystąpiła przynajmniej jedna z przesłanek, gdyż organ nie stwierdził, aby importer miał świadomość, iż otrzymane świadectwo o pochodzeniu importowanych towarów zostało wystawione z obowiązującymi przepisami. Jest to błędna konstatacja, albowiem to skarżąca spółka winna udowodnić, że nie miała świadomości, co do pochodzenia importowanych towarów.

W ocenie Sądu strona skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, że wystąpiła przyczyna uzasadniająca odstąpienie od naliczenia odsetek na podstawie art. 37 ust. 1a u.p.t.u. Przede wszystkim należy zauważyć, że okoliczność uwalniającą skarżącą spółkę od "winy" obowiązana była wykazać w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia podatku od towarów i usług. Tymczasem w tymże postępowaniu spółka nie przedstawiła żadnego dowodu uzasadniającego odstąpienie od naliczenia odsetek. W toku postępowania podatkowego, a także w skargach spółka wskazywała jedynie, że na etapie postępowania dotyczącego wymiaru należności celnych składała liczne wnioski dowodowe dotyczące selekcji i wyboru importerów, sprawdzania ich wiarygodności oraz odrzucania tańszych ofert z powodu podejrzenia, iż oferowana są wyroby chińskie takie jak: dołączone do akt dokumenty dotyczące kontrahentów w tym dowody korzystania z wywiadowni gospodarczej, wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w osobach I. C., B. M. – S., oraz R. N., oświadczeń kontrahenta zagranicznego P.

Wg Sądu, aby organy celne odstąpiły od naliczenia odsetek od określonego w decyzji niepobranego podatku od towarów i usług, strona skarżąca obowiązana była wskazać w postępowaniu podatkowych konkretne dowody wskazujące na brak zaniedbania lub świadomego działania co do niewłaściwego zadeklarowania w przedmiotowych zgłoszeniach celnych indonezyjskiego pochodzenia towaru, a nie przywoływać działania, które spółka podejmowała w kontekście skorzystania z art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne. Należy wypomnieć spółce brak konsekwencji w przyjętej argumentacji, albowiem z jednej strony domagała się od organów celnych prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług, a jednocześnie w przypadku odsetek wprost odwołała się do czynności i wniosków dowodowych podejmowanych w postępowaniu prowadzonym w sprawie celnej, nie przedstawiając żadnych konkretnych dowodów w postępowaniu podatkowym. Skoro jednak strona skarżąca odwoływała się do postępowania w sprawach celnych, to należy wskazać, że Dyrektor Izby Celnej szczegółowo odniósł się do zarzutu sformułowanego w tej kwestii, uznając go za nieuzasadniony. Należy także zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę spółki na decyzję z [...] 2015r. nr [...] w uzasadnieniu wyroku z 2 grudnia 2015r, sygn. akt: III SA/Kr 800/15, odnosząc się do art. 65 ust. 5 Prawa celnego wskazał, że "jak wynika z akt sprawy, skarżąca w toku postępowania w żaden sposób nie udowodniła, że niewłaściwe zadeklarowanie kraju i statusu pochodzenia towarów spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania". Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skarżąca, mimo posiadania wiedzy na temat ryzyka związanego z importem towarów, co do których istniało ryzyko obciążenia ich cłem antydumpingowym nie podjęła, wystarczających kroków chroniących go przed negatywnymi skutkami importu towaru obciążonego cłami konwencyjnymi i cłem anty dumpingowym. Podmiot zajmujący się zawodowo importem towaru, mając do czynienia z wrażliwym kierunkiem importu towarów, mógł przed dokonaniem zgłoszenia zabezpieczyć się stosowną umową handlową, z której wynikałoby jasno, jakie ma być państwo pochodzenia importowanego towaru, właśnie z uwagi na cła antydumpingowe. Skarżąca nie wykazała, że zachowała należytą staranność przy zawieraniu transakcji handlowej. Obszerna korespondencja handlowa, załączone notatki ze spotkań z kontrahentami nie zawierają treści, które zabezpieczałyby ją przed niezgodnymi z rzeczywistością praktykami eksportera, również w obszarze dotyczącym pochodzenia towarów. Działania skarżącej wskazują, co najmniej na niedbałość. Importer decydując się na taki handel winien ocenić stopień ryzyka handlowego, mając w perspektywie ewentualną korzyść płynącą z zastosowania preferencyjnych stawek celnych. Importer winien być świadomy konsekwencji podjęcia tego ryzyka.

Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanych spraw podatkowych, prawidłowo organy celne przyjęły, że skarżąca spółka nie wykazała wystąpienia okoliczności uzasadniających odstąpienie od pobrania przedmiotowych odsetek. Skarżąca spółka nie przedstawiła w postępowaniu podatkowym dowodów potwierdzających, że podanie w zgłoszeniach celnym nieprawdziwego świadectwa pochodzenia importowanych towarów spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania. W tym miejscu ponownie podkreślić należy, że organ celny nie jest zobowiązany do przedstawienia dowodów na to, że zgłaszający nie dochował należytej staranności i działał w złej wierze, bowiem to na zgłaszającym ciąży obowiązek wykazania, że w zakresie dokonywanych operacji handlowych zachował należytą staranność i podjął działania w celu upewnienia się, że spełnione zostały wszystkie warunki do podania w zgłoszeniu celnym prawdziwych i kompletnych danych dotyczących przedmiotowego towaru.

Na rozprawie w dniu 16 marca 2017r. Sąd dopuścił dowód uzupełniający z dokumentu, postanowienie Urzędu Celnego z [...] 2016r. Zgodnie z art. 106§3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Art. 106§3 p.p.s.a. jest wyjątkiem od zasady, że sąd administracyjny sam nie przeprowadza postępowania dowodowego, a kontrolę legalności zaskarżalnego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, który wydał zaskarżony akt (art. 133§1 p.p.s.a.). W trybie art. 106§3 p.p.s.a., sąd - przy spełnieniu pozostałych przesłanek wynikających z tego przepisy - może przeprowadzić dowód uzupełniający jedynie z dokumentu, a więc taki, który nie był przedstawiony w postępowaniu administracyjnym a taka sytuacja miała miejsce w sprawie poddanej osądowi, bowiem postanowienie Urzędu Celnego z [...] 2016r. nie zostało przedstawione w toku postępowania celnego. Nie chodzi więc w art. 106§3 p.p.s.a. o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających (B. Dauter, Komentarz do art. 106§3 p.p.s.a. [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Lex/el. 2013r.). Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym przeprowadzane w trybie i na zasadach art. 106§3 p.p.s.a. ma charakter uzupełniający, a zatem może dotyczyć jedynie stanowiących dowodów jako środków dowodowych nieznajdujących się w aktach sprawy zgromadzonych w toku postępowania przed organami podatkowymi (zob. wyrok NSA z 8 września 2009r. sygn. akt: II FSK 584/08, wyrok NSA z 22 listopada 2007r. sygn. akt: II FSK 3/07).

Ustosunkowując się do powyższego dowodu, wskazać należy, że z treści dokumentu wynika, że organ celny prowadził postępowanie na okoliczność popełnienia przestępstwa karno-skarbowego z art. 87§2 k.k.s. które zostało umorzone z uwagi na nieustalenie co było faktyczną przyczyną, że towar był w rzeczywistości importowany z Chin a nie z Indonezji. Organ celny stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów prawa celnego i obejścia ceł antydumpingowych ale nie ustalono kto dopuścił się obejścia.

Postępowanie to nie było zatem prowadzone w stosunku do skarżących A sp. z o.o. oraz Lc sp. z o.o. W pisemnych motywach uzasadnienia tego postanowienia znajduje się passus dotyczący zachowania staranności w działaniach podmiotu A sp. z o.o. jednakże nie oznacza to, że kontrolując decyzję administracyjną wydaną w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług można automatycznie przyjąć, że Skarżący dochował należytej staranności o której mowa w art. 37 ust. 1a u.p.t.u. W toku bowiem postępowania, Skarżący nie wykazał-co było jego obowiązkiem, że jego działania nosiły przymiot działań starannych.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji.