Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 154/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 90 ust 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy Polska Cerekiew na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2014 r., nr IPTPP1/443-615/14-4/AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w dniu 7 listopada 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów w związku z wnioskiem Gminy Polska Cerekiew (dalej wskazywanej jako strona, Gmina, skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie: prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, niepodlegającymi opodatkowaniu oraz zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT; braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm, dalej jako: u.p.t.u.), zdarzeń spoza zakresu ustawy; braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji, etc.) niż wynikającej z art. 90 ust. 3 u.p.t.u.; braku obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń spoza zakresu VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, których zdecydowana większość jest przez nią realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

A. zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, odpłatnie udostępniana rzecz zainteresowanych bazę noclegową w budynku Centrum Kultury, udostępnia powierzchnię pod reklamy oraz punkty gastronomiczne w trakcie trwania imprez gminnych etc. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B. jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku- w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami ze stawką "zw" oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT (tj. zdarzenia, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT):

C. zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;

D. jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktur gminnej jak trawniki, chodniki, oświetlenie, place zabaw, etc.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza korzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W tym celu, Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C- D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.

- w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT;

- w transakcji sprzedaży "starszego/używanego" budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT;

- przy poborze podatku od nieruchomości, oraz

- przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował oświetlenie drogowe.

W konsekwencji, w opinii Gminy, nie ma ona obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, zwolnionymi z opodatkowania lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wydatki objęte zakresem pytań Gmina ponosi od 2010 roku. Nabyte po 1 stycznia 2011 r. towary i usługi związane z usługami remontowymi nie służą wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a u.p.t.u.

Niniejsze wydatki to wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem Urzędu, nie zwiększają one wartości środka trwałego. Wnioskiem objęte są zarówno wydatki związane z usługami remontowymi dotyczącymi całego budynku Urzędu, jak również poszczególnych jego pomieszczeń, jednak z wyłączeniem tych pomieszczeń, które w żaden sposób nie są przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

2) Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D), Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

3) Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

4) Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego?

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 skarżąca wskazała, że w odniesieniu do wydatków mieszanych ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Odwołując się do treści przepisów art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. wywiodła, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Wskazując na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług (art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) a także treść przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Gmina stwierdziła, że ponoszone przez nią wydatki mieszane mają niewątpliwie związek także z czynnościami opodatkowanymi (A), wobec czego powinno jej przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje sposób ustalenia wysokości podatku, który może być przez Gminę odliczany.

Wobec braku możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków mieszanych do czynności A, B, C i D, Gmina ma prawo, w świetle przepisów art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., co jest zgodne z zasadą neutralności. Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane są bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi (A), zwolnionymi z VAT (B) oraz z występującymi po jej stronie zdarzeniami C-D.

Odnosząc się do kolejnej kwestii skarżąca wskazała, że w jej ocenie występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. (pytanie nr 2). Nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

Strona wskazała, że przepis art. 90 ust. 3 u.p.t.u., określa sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, który w myśl art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowi kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Skoro przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u., rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, to w kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czyli czynności podlegające ustawie o VAT. Natomiast zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Przy czym zdarzenia (C-D) są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, zatem pozostają one poza zakresem regulacji VAT

Skarżąca zaznaczyła, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w tym w uchwale NSA z dnia 24.10.2011 r. sygn. I FPS 9/10, w której wskazuje się, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u..

W zakresie pytania nr 3 Gmina wskazała, że w jej ocenie w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.).

Prezentowany przez niektóre organy podatkowe pogląd, zgodnie z którym w sytuacji, gdy po stronie podatnika występują nie tylko czynności opodatkowane VAT i zwolnione z podatku, ale również te spoza zakresu VAT, to w przypadku wydatków mieszanych, oprócz proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., należy dodatkowo zastosować inną, wstępną lub późniejszą alokację podatku naliczonego (klucz podziału, współczynnik, proporcję, etc.) strona uznała za nieznajdujący uzasadnienia w ustawie o VAT i aktach wykonawczych. Uregulowań takich nie zawierają przepisy art. 90-91 u.p.t.u., w których mimo wielokrotnej nowelizacji ustawodawca nie wprowadził obowiązku stosowania dla wydatków mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji czy kluczy współczynników, choć znane mu są takie mechanizmy, np. w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. (niemającego zastosowania w tej sprawie).

Skarżąca ponownie podkreśliła, że w odniesieniu do wydatków mieszanych nie jest możliwe bezpośrednie i wyłączne ich przyporządkowanie do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych lub też do zdarzeń (C-D) w ogóle niepodlegających regulacjom ustawy. W praktyce nie ma możliwości zastosowania dodatkowej alokacji, nie można wyodrębnić precyzyjnie, w jakim dokładnie stopniu czynności (A-B) oraz zdarzenia (C-D) powodują zużycie energii elektrycznej, ciepła, wody, mebli i urządzeń w budynku Urzędu Gminy, dachówek i rynien na budynku tego urzędu, etc.

Ponadto jakiekolwiek proporcje, klucze, współczynniki zakładają, że określone czynności i zdarzenia należy "sprowadzić do wspólnego mianownika", tj. wycenia się je, opisuje, czy też określa w taki sposób, aby można było je ze sobą porównać, co w opisanym stanie faktycznym nie jest obiektywnie możliwe. W przypadku Gminy nie jest możliwe miarodajne sprowadzenie do wspólnego mianownika czynności podlegających opodatkowaniu oraz zdarzeń pozostających poza zakresem ustawy o VAT. Brak także możliwości praktycznego zastosowania np. klucza metrażowego, kubaturowego, godzinowego, ilościowego. Czynności te (A-B) i zadrzenia (C-D) mają bowiem całkowicie odmienny, nieporównywalny charakter. Nado nie jest również możliwe zastosowanie proporcji kwotowej, gdyż zdarzenia (D), czyli np. budowa oświetlenia drogowego, nie wiążą się z uzyskiwaniem przez Gminę jakichkolwiek wpływów.

W zakresie pytania nr 4 wnioskodawczyni wskazała, że z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń (C-D), Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina przywołała orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, orzecznictwo sądów krajowych oraz szereg interpretacji indywidualnych Ministra Finansów wydanych na tle analogicznych stanów faktycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT, natomiast za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych.

Co do kwestii objętej pytaniem nr 4 odnoszącym się do podatku należnego Minister Finansów stwierdził, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel, co nie ma miejsca w tej sprawie. Tym samym wykorzystanie towarów w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Ponadto, aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Natomiast w sprawie wykorzystanie nabytych usług w pewnej części także do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie powoduje zawiązania stosunku zobowiązaniowego i nie spełnia wymogów z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Usługi te służą wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, czyli realizacji zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą, zatem nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

Przechodząc do pytań dotyczących prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (pytania nr 1-3), organ przytoczył treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania takich czynności opodatkowanych, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wyklucza to możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 u.p.t.u.

Przepis art. 90 ust. 1 u.p.t.u. statuuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Proporcję tę, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Odwołując się do wyroku TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) organ wywiódł, że skoro przepis art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112), to dotyczy on wyłącznie czynności objętych zakresem ustawy o VAT (opodatkowanych i zwolnionych), a więc nie może mieć zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Wskazał nadto, że skoro system odliczania ma na celu uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT, to nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej; podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego nie płacąc podatku należnego.

Wobec powyższego Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu, co potwierdza również wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29.07.2014 r., sygn. I SA/Wr 754/14. Przy czym to na stronie znającej specyfikę pracy w swojej jednostce będzie ciążył obowiązek ustalenia metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego. Możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

Nadto organ wskazał, że skoro odliczyć można w całości podatek naliczony związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, to zasada ta wyłącza możliwość odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Przepisy art. 90 u.p.t.u. znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych), a nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych.

Stwierdzenie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. nie oznacza jednak - wbrew stanowisku Gminy - że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT nie stanowi bowiem przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Organ podkreślił, że wykonywanie czynności znajdujących się poza zakresem ustawy o VAT, nie może być podstawą realizowania przewidzianych w niej praw. Jak zatem wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Organ podatkowy opierając się na orzeczeniach TSUE: wyroku z dnia 12.02.2009 r. w sprawie C-515/07 oraz wyroku z dnia 13.03.2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, stwierdził, że wykorzystywanie przez Gminę zakupów towarów i usług, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego jest bowiem dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym, co dotyczy towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Reasumując organ stwierdził, że w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, proporcję należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą strony, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia w zakresie: 1) prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, niepodlegającymi opodatkowaniu oraz zwolnionymi z opodatkowania VAT, w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 2) braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zdarzeń spoza zakresu ustawy; 3) braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji, etc., niż wynikająca z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1, dalej jako: Dyrektywa 112) poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowej wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm. - dalej jako: O.p.) poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24.10.2011 r., sygn. akt I FPS 9/10;

- art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez brak oceny stanowiska w zakresie pytań oznaczonych w interpretacji jako 2 i 3, brak uzasadnienia prawnego tej oceny oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym

- art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Izby Skarbowej, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz w tym samym stanie prawnym.

W uzasadnieniu skargi strona powieliła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodatkowo podniosła, że organ w interpretacji nie sprecyzował sposobu wyliczenia proporcji, w jakiej podatek wynikający z wydatków mieszanych może być obliczony, nie powołał też podstawy prawnej takiego działania, podczas gdy użycie sformułowań nieostrych, mało konkretnych jest niedopuszczalne. Prowadzi to do sytuacji, w której Gmina nie może mieć pewności, czy obrana przez nią metoda ma wystarczająco "obiektywny" charakter. Tym samym Gmina w praktyce nie mogłaby skorzystać z przysługującego jej prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków mieszanych, co narusza zasadę neutralności.

Skarżąca podniosła również, że w wyroku TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA C-496/11, na który powoływał się również Minister Finansów stwierdzono, że jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy 77/388 nie znajduje zastosowania a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Z kolei w wyroku z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10 TSUE orzekł, że art. 17 ust. 5 akapit trzeci VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że uprawnia on państwa członkowskie do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej, jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, o którym mowa w art. 19 tej dyrektywy, pod warunkiem że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie proporcjonalnej części odliczenia. Gmina wskazała, że powyższe orzeczenia opierają się na przepisach nie implementowanych dotychczas do ustawy o VAT, a zatem nie znajdują one przełożenia na przedmiotową sprawę.

Podkreśliła także, że art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 przewidujący możliwość ustalenia przez państwa członkowskie odrębnej metody ustalania proporcji odliczenia podatku od wydatków mieszanych, nie został zaimplementowany do polskiego porządku prawnego. Natomiast powoływanie się przez organ podatkowy bezpośrednio na unormowania Dyrektywy jest niedopuszczalne, ponieważ organy nie są uprawnione do nakładania na podatników określonych w niej obowiązków w przypadku, gdy obowiązki te nie zostały, bądź też zostały błędnie określone w przepisach krajowych. Bezpośrednia skuteczność dyrektywy odnosi się wyłącznie do relacji jednostki wobec państwa. Nadto organ nie może również powoływać się na prounijną wykładnię prawa krajowego. Tym samym działanie organu doprowadziło do zaprzeczenia wykładni literalnej polskich unormowań naruszając zakaz takiej wykładni prawa wewnętrznego dokonywana w świetle celu i brzmienia dyrektywy, która wykracza poza wyraźne brzmienie przepisów prawa krajowego. Na prawidłowość tego stanowiska wskazują zdaniem skarżącej liczne wyroki krajowych sądów administracyjnych i TSUE.

Jako dodatkowy argument skarżąca wskazała, że rozpoczął się proces legislacyjny mający na celu wprowadzenie w życie unormowań, które uregulują kwestię opisaną we wniosku o udzielenie interpretacji, co zdaniem skarżącej jest wyrazem realizacji wynikającej z orzecznictwa TSUE wykładni prawa unijnego, a zwłaszcza wskazania przez ten Trybunał na konieczność regulacji przez państwa członkowskie kwestii sposobu ustalenia proporcji, w jakiej możliwe jest odliczenie podatku VAT naliczonego w sytuacji wykorzystania zakupów z nim związanych do wszystkich trzech kategorii czynności, a zwłaszcza tych pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

W piśmie z dnia 9.04.2015r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącej wskazał dodatkowo na orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające prawidłowość zajętego przez stronę stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) oraz art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Obejmuje ona orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opisany we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny/zdarzenie przyszłe został prawidłowo przyjęty przez organ jako podstawa oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p.), przez co stał się także podstawą sądowej kontroli.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo skarżącej do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych, tj. na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi od opodatkowania i niepodlegającymi opodatkowaniu, w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Skarżąca posiłkując się orzecznictwem sądowoadministracyjnym, w tym zwłaszcza poglądami wyrażonymi w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 wskazuje, że w odniesieniu do tzw. wydatków mieszanych ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. We wskazanej wyżej proporcji sprzedaży, zgodnie z tym przepisem, nie powinna uwzględniać zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto w odniesieniu do wydatków mieszanych nie jest zobowiązana do zastosowania jakiekolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji), w celu określenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży wskazaną w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Odmienne stanowisko zajął organ interpretujący uznając, że w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od opodatkowania i niepodlegających opodatkowaniu, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku z tym organ nie podzielił poglądu skarżącej, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez nią do wszystkich tych trzech rodzajów czynności będzie miała ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Proporcję, o której mowa w powołanym przepisie, w ocenie organu, należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionymi z podatku.

Na wstępie wskazać należy, że problematyka, której dotyczy niniejsza sprawa, była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (m.in. wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 17.03.2015 r. sygn. akt I SA/Rz 196/15 oraz z dnia 24.03.2015 r. sygn. akt I SA/Rz 207/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19.03.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 167/15; wyrok WSA w Opolu z dnia 15.04.2015 r., sygn. akt I SA/Op 155/15 - dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wydane we wskazanych sprawach rozstrzygnięcia ukształtowały korzystny dla podatników pogląd, zgodnie z którym w przypadku wydatków mieszanych ponoszonych przez gminę przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wynikającej z zastosowania art. 90 ust. 3 u.p.t.u., bowiem w aktualnie obowiązującym stanie prawnym ustawa o VAT nie przewiduje zastosowania jakichkolwiek dodatkowych proporcji lub kluczy podziału poza tym wskazanym w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach i przedstawioną w nich argumentację.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której, mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na mocy art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kwestią sporną stała się wykładnia przepisów art. 86 § 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W myśl natomiast art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 u.p.t.u. proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przytoczone wyżej przepisy art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 ze zm. dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i art. 174 Dyrektywy 112.

W myśl art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, art. 169 i art.170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od towarów i usług, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i art. 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednakże według art. 173 ust. 2 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki: a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem, że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość; b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów; c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług.

Stosownie do art. 174 ust. 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot odpowiadających: a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i art. 169; b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

W oparciu o treść wskazanych przepisów Dyrektywy 112 (poprzednio VI Dyrektywy) w sądownictwie administracyjnym przyjęto jednolitą interpretację art. 90 ust. 3 u.p.t.u. sprowadzającą się do stwierdzenia, że zawarte w tym przepisie sformułowanie: "czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo" (do obniżenia kwoty podatku należnego), nie obejmuje swoim zakresem czynności pozostające poza systemem podatku od towarów i usług, a więc nie odnoszące się do sfery działalności niegospodarczej podatnika. Dzieje się tak, ponieważ czynności pozostające poza zakresem podatku od towarów i usług nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczania podatków. Tym samym w mianowniku współczynnika proporcji rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie powinny się znaleźć wydatki na towary i usługi, które są przeznaczone do sfery działalności niegospodarczej podatnika.

W procesie wykładni, w odniesieniu do zasygnalizowanej wyżej kwestii spornej, należy uwzględnić mającą kluczowe znaczenie dla tej sprawy uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

W tym miejscu należy wskazać, iż uchwały NSA wiążą sądy administracyjne. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, to przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi najmniejszych wątpliwości pogląd, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona jednak wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2012 r. sygn. akt: I OSK 2054/12).

Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Jeśli natomiast skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec powyższego, nie można skutecznie zarzucić sądowi administracyjnemu złamania prawa, jeżeli zastosował on przepis prawa w znaczeniu nadanym mu uchwałą składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można mu również zarzucić uchybienia obowiązującym przepisom, jeżeli podzielił on stanowisko zajęte w uchwale składu poszerzonego i nie przedstawił rozstrzygniętego w niej zagadnienia prawnego do rozpoznania przez inny skład poszerzony. Wprost przeciwnie, nierespektowanie przez sąd administracyjny obowiązków wynikających z art. 269 p.p.s.a. jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W powołanej wyżej uchwale NSA zajął stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest aktualnie (tj. w dacie podejmowania uchwały) unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służącej działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA stwierdził, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego, wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, że przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Sąd w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko NSA, zaprezentowane w przedstawionej wyżej uchwale sprowadzające się w istocie do przyznania podatnikowi prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże Minister Finansów, pomijając w wydanej interpretacji całkowitym milczeniem istnienie i treść tej uchwały (co słusznie objęto zarzutami skargi) powołał się wyłącznie na aktualne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (chodzi tu między innymi o sprawę Portugal Telekom SGPS S.A., C-496/11 - dost. www.curia.europa.eu), które jego zdaniem daje podstawę do wykładni przeciwnej, zaprezentowanej w uzasadnieniu skarżonej interpretacji. Stanowisko organu opiera się na takim rozumieniu zasady neutralności podatkowej, której realizacja ma całkowicie zwolnić podatnika z obciążenia podatkiem należnym lub uiszczonym, w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, natomiast, w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika były wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niewymagających opodatkowania, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego. W związku z tym odliczenie jest dopuszczalne jedynie w takiej części podatku od towarów i usług, która odnosi się do kwoty przypadającej na transakcje opodatkowane.

Minister Finansów pominął jednak okoliczność, że uchwała NSA z dnia 24.10.2011 r. w istocie uwzględniała pogląd zaistniały w nurcie orzecznictwa TSUE, na które powołuje się w interpretacji, wykazując nieprawidłowość stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

NSA zauważył bowiem, że Trybunał Sprawiedliwości częściowo dokonał zmiany sposobu wykładni art. 184 Dyrektywy 112, w wyroku z dnia 13.03.2008 r., a konkretnie w sprawie Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen C 437/06. To właśnie orzeczenie powołuje Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji na poparcie swojego stanowiska nie zauważając jednakże, że wyrokTSUE wydany w sprawie Securenta C 437/06, który rzeczywiście wytyczył nowy kierunek wykładni przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) nie tylko, że stanowił przedmiot analizy składu poszerzonego NSA, ale wręcz powód, dla którego przedstawiono zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia temu składowi poszerzonemu.

Istotne z punktu widzenia oceny niniejszej sprawy są następujące stwierdzenia TSUE, zawarte w komentowanym wyroku, w sprawie C 437/06 Securenta, powtarzane przez Trybunał w kolejnych sprawach, które przywołuje Minister na poparcie prezentowanego stanowiska a mianowicie: 1) że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika, w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, oraz że: 2) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w rozumieniu VI dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, a państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Stanowisko TSUE, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112), a więc zbieżne z tym, które zajął Trybunał w wyroku wydanym chociażby w sprawie Portugal Telekom C-496/11, było przez NSA uwzględniane i aprobowane. Rzecz jednak w tym, że zdaniem tego Sądu, co także nawiązuje do stanowiska Trybunału, VI Dyrektywa i Dyrektywa 112 nie zawierają przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. Wynika to jednoznacznie z opinii rzecznika generalnego do sprawy Securenta (co podkreślił także NSA we wskazanej uchwale), w której wyraźnie wskazuje się, iż kwestia powyższa nie została objęta regulacjami VI Dyrektywy (w sposób zamierzony lub nie). Oznacza to, że została ona pozostawiona swobodnemu uznaniu poszczególnych państw członkowskich, co wyraźnie stwierdził TSUE w pkt 2) wyroku w sprawie Securenta, a mianowicie, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w rozumieniu VI dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy, państwa członkowskie powinny zrobić to z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku od towarów i usług, a przede wszystkim zasady neutralności tego podatku dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT, ustanowiony przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywa 112). Zasada ta sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze, dokonujące takich samych transakcji były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT.

Jak z powyższego wynika, w skarżonej interpretacji organ odwołuje się do wypowiedzi Trybunału jedynie cząstkowo i wybiórczo, pomija bowiem jednoznaczne stwierdzenie o braku regulacji spornego zagadnienia w postanowieniach VI Dyrektywy (a obecnie także Dyrektywy 112) i o konieczności jego normatywnej regulacji przez państwa członkowskie, według wskazanych przez siebie kryteriów.

Stwierdzić jednak należy, że krajowy prawodawca takich rozwiązań w ustawie o podatku od towarów i usług jednak nie przewidział, słusznie zatem wskazuje skarżąca, że nie są jej znane metody takiego rozdziału podatku naliczonego, bo w krajowym systemie prawa podatkowego po prostu nie istnieją. Obciążanie jej przez organ obowiązkiem poszukiwania i wyboru najwłaściwszej – w odniesieniu do danego stanu faktycznego – metody nie znajduje zatem oparcia w obowiązującym prawie. Nadmienić bowiem należy, iż od daty podjęcia przez NSA powołanej uchwały (październik 2011 r.) żadne regulacje ustawowe w omawianym tu zakresie nie zostały wprowadzone, pomimo wyraźnego stwierdzenia TSUE, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w rozumieniu VI dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich.

W konsekwencji organ wbrew obowiązującym przepisom wskazał w zaskarżonej interpretacji na konieczność stosowania przez Gminę bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego, związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych, od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika. Pominął przy tym także powołaną w opisie stanu faktycznego okoliczność, że Gmina nie zna sposobu, aby wydatki mieszane jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT oraz spoza zakresu VAT. Nie można zaakceptować stanowiska Ministra, że podatnik sam powinien określić i przyjąć określoną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Prowadziłoby to do nakładania na podatnika obowiązku niewyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. I pozostawałoby w sprzeczności z treścią art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Słusznie wskazuje skarżąca, że nie będzie w stanie, w oparciu o tak nieprecyzyjne brzmienie interpretacji, obrać metody ustalenia odpowiedniego klucza alokacji, którego organ nie mógłby podważyć, twierdząc, że inna metoda byłaby bardziej właściwa.

Sąd w pełni podziela twierdzenia zawarte w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. I FSK 384/12, że "w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 u.p.t.u., niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają innej metody ustalania proporcji niż ta wskazana w art.90 ust. 2 u.p.t.u. Brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, zaś organ podatkowy dążąc do uzupełnienia tej luki w interpretacji nie może nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku "czynności mieszanych".

Stwierdzić zatem należy, że bezczynność krajowego ustawodawcy spowodowała (na dzień wydania skarżonej interpretacji, na co w skardze wskazywała Gmina, proces legislacyjny zmierzający do wprowadzenia zmian w prawie krajowym w spornej między stronami kwestii jeszcze się nie zakończył), że skarżąca w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o interpretację nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec nieistnienia odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Było by to sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT – zasadą neutralności. Pogląd wyprowadzony z wyżej wskazanej uchwały siedmiu sędziów NSA, iż w przypadku, gdy poniesiony wydatek na zakup towarów czy usług ma służyć następnie wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu i nie ma możliwości wyodrębnienia tych części wydatków, przysługuje odliczenie pełne, jest w ocenie Sądu utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo wyroki NSA z dnia 05.06.2012 r. I FSK 1270/11; z dnia 22.02.2013 r. I FSK 384/12, a także wyroki WSA: w Białymstoku z dnia 26.09.2012 r. I SA/Bk 245/12; WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2014 r. I SA/Gd 391/14).

Nadto, stanowisko organu o obowiązku i możliwości dokonania przez Gminę rzeczywistej alokacji części wydatków, jako służących jednej, bądź drugiej grupie czynności, stanowi naruszenie art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. Przepis ten zakreśla ramy przedmiotowe wydawanej interpretacji. Interpretujący organ jest związany opisanym we wniosku stanem faktycznym, co oznacza, że jego stanowisko musi ściśle odnosić się do stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę. Organ nie może powoływać się na okoliczności inne niż te skazane przez wnioskującego. Skoro Gmina we wniosku stwierdziła, że część dokonywanych przez nią zakupów towarów i usług nie będzie mogła zostać wyodrębniona jako przeznaczona do czynności opodatkowanych (zwolnionych lub nie) ani do czynności nieopodatkowanych z uwagi na charakter tych wydatków wykluczający taką możliwość (przy braku znajomości metody umożliwiającej dokonanie takiego rozdziału), to tenże brak możliwości podziału jest elementem stanu faktycznego i organ powinien wydać interpretację uwzględniającą takie stanowisko Gminy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ odnosi swoją interpretację do innego niż opisany we wniosku stanu faktycznego przyjmując, że Gmina ma możliwość rzeczywistego wyodrębnienia takich wydatków w każdej sytuacji i to do niej, jako podatnika, należy przyjęcie metody, w oparciu o którą tego dokona. W świetle przepisów normujących tryb udzielania interpretacji podatkowych organ obowiązany był dokonać wykładni przepisów ściśle odniesionych do wskazanego stanu faktycznego. Ewentualne konsekwencje uzyskania interpretacji nieodpowiadającej rzeczywistej sytuacji faktycznej i prawnej poniesie Gmina.

Zasadnie skarżąca zarzuca naruszenie przepisów postępowania poprzez nieustosunkowanie się organu interpretacyjnego do powołanego przez stronę orzecznictwa. W tym zakresie Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 545/11, w którym zauważono, że "choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególnie na znaczeniu. Orzecznictwo to ma normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych".

Sąd nie stwierdził jednak naruszenia przepisów procesowych w postaci niedokonania przez organ jednoznacznego uzasadnienia prawnego zajętego stanowiska z zakresie pytań 2 i 3, albowiem organ uzasadnił w dostateczny sposób przesłanki będące podstawą swojego rozstrzygnięcia, odniósł się przy tym do kwestii nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. oraz konieczności stosowania dodatkowej alokacji podatku naliczonego, wskazał przy tym dlaczego uważa stanowisko strony za nieprawidłowe, dokonując wykładni określonych przepisów, choć wykładnia ta, jak wskazano powyżej, była wadliwa.

Bezzasadny jest również podniesiony w skardze zarzut dotyczący powoływania się przez organ na skutek bezpośredni Dyrektywy 2006/112/WE. W zaskarżonej interpretacji organ dokonał wykładni przepisów art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., na tle przepisów art. 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE, których przepisy art. 90 u.p.t.u. stanowią implementację. Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, o powoływaniu się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy 2006/112/WE można byłoby mówić wówczas, gdyby organ wywiódł skutki dla skarżącej na podstawie przepisu Dyrektywy, który został błędnie zaimplementowany lub nie został zaimplementowany w ogóle do ustawy krajowej. Taka zaś sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zachodzi.

Pomimo uznania za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 (brak obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza zakresem ustawy o VAT), uchyleniu podlega cała interpretacja. Jak podkreślono w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14, zakres przedmiotowy sprawy o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyznacza przedstawiony wyczerpująco we wniosku stan faktyczny oraz odnoszące się do niego: pytania interpretacyjne, stanowisko prawne wnioskodawcy oraz odnoszące się do niego oceny prawne organu podatkowego. Jeżeli pismo organu interpretacyjnego zawierać będzie pytania i oceny prawne odnoszące się do więcej niż jednego stanu faktycznego, to oznaczać to będzie udzielenie w jednym piśmie kilku interpretacji. Jednakże w realiach tej sprawy Gmina przedstawiła jeden stan faktyczny, na tle którego sformułowała kilka pytań, a zatem stanowisko organu stanowi jedną interpretację. Tym samym uchylenie interpretacji w całości nie wykracza poza granice sprawy administracyjnej, w przedmiocie której została wniesiona skarga.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Uchylając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację, Sąd miał na uwadze przepis art. 152 p.p.s.a. i określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 i 205 § 2 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).