Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 94/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2 pkt 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Teza: 1. Za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz - dostawy towarów jako sprzedaży, drugi raz - zakupu towaru jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

2. Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie, osiągniętych przez nabywcę towarów; premia wypłacona przez sprzedawcę w razie osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi.

TEZY

1. Za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz - dostawy towarów jako sprzedaży, drugi raz - zakupu towaru jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

2. Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie, osiągniętych przez nabywcę towarów; premia wypłacona przez sprzedawcę w razie osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Dariusz Dudra (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A. (sp. z o.o. w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 313/05 w sprawie ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług premii pieniężnych za wyniki sprzedaży 1. uchyla zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Spółki A. kwotę 820 zł (słownie: osiemset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w obu instancjach,


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Ol 313/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] czerwca 2005 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do opodatkowania podatkiem VAT premii pieniężnych za wyniki sprzedaży.

Z uzasadnienia wspomnianego wyroku wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2005 r., którym ostatnio wymieniony organ nie podzielił stanowiska podatnika, jakoby premie pieniężne (bonusy) za wyniki sprzedaży nie podlegały opodatkowaniem podatkiem VAT.

Organ II instancji wskazał, że w przedłożonych przez podatnika umowach handlowych, zawartych między kontrahentami zawarto zapisy, że: "sprzedający udzieli kupującemu bonus za wyniki sprzedaży w przypadku łącznego spełnienia przez kupującego, następujących warunków: a) kupujący przekroczy w ustalonym okresie rozliczeniowym określoną dla niego planowaną wartość zakupów netto (tzw. target), b) kupujący będzie ściśle przestrzegał terminów płatności wobec sprzedającego (...)" (umowa z dnia [...] maja 2004 r.) oraz "sprzedawca zobowiązuje się do przyznania kupującemu premii pieniężnej, liczonej od zrealizowanego obrotu (netto) według zasad określonych w załączniku Nr 1. Kupujący zobowiązuje się do zakupu towarów sprzedawcy na kwotę określoną, na każdy kwartał odrębnie, załącznikiem Nr 2. Za zrealizowanie zobowiązania, o którym mowa w § 2, sprzedawca przyzna kupującemu premię pieniężną w wysokości określonej w załączniku do niniejszej umowy, w terminie 14 dni po zakończeniu kwartału." (umowa z dnia [...]sierpnia 2004 r.).

Ponadto z przedłożonego przez podatnika regulaminu konkursu "[...]" wynika, że konkurs prowadzony jest w dwóch grupach, zależnych od wartości zakupów promowanych wyrobów, a o miejscu zajętym w konkursie decyduje wartość sprzedaży promowanych wyrobów, pomnożona przez dynamikę wartości sprzedaży w promowanym okresie. Z protokołu przyznania i wydania nagrody pieniężnej, wynika również, że nagrodę za zajęcie określonego miejsca w konkursie otrzymała Spółka A.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe postanowienia umowne świadczą o tym, że premie pieniężne (nagrody) przyznawane są kontrahentowi za spełnienie określonych warunków (zachowań), stanowiąc jego dodatkową korzyść, ściśle związaną z obrotem w ramach umowy z dostawcą. Zachowanie podatnika stanowi zatem świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: "ustawa VAT" i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, nie podzielił zarzutów Spółki dotyczących art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Stwierdził bowiem, że art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT określa przedmiot opodatkowania w sposób szeroki - zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i 8 tej ustawy. Przez świadczenie usług należy - zdaniem Sądu pierwszej instancji - rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemajacej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Takie określenie pojęcia świadczenia jest zbieżne z art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 77/338 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145 ze zm.) - dalej: "VI Dyrektywa", według którego za świadczenie usług uznaje się każdą operację, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, usługą jest również zaniechanie lub znoszenie określonych sytuacji, wynikające także z przymusu prawnego bądź nakazanego przez władzę publiczną. Natomiast dla uznania danej czynności za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, konieczne jest nadto istnienie dwóch świadczeń wzajemnych. Z kolei usługa ma charakter odpłatny wtedy, gdy świadczący ją podmiot uzyskuje świadczenie wzajemne od odbiorcy, o ile występuje bezpośredni związek pomiędzy usługą i otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Taki związek występuje w sytuacji, w której operacja przynosi zindywidualizowane korzyści beneficjentowi i jeżeli wartość wzajemna świadczona w zamian za usługi pozostaje w związku z korzyściami, uzyskiwanymi z operacji, nawet w przypadku, gdy uzgodniona cena nie odzwierciedla wartości operacji oraz nawet gdy zostanie zapłacona przez osoby trzecie.

W tym kontekście Sąd pierwszej instancji uznał, że pomiędzy działaniami Spółki, a otrzymywanymi przez nią od kontrahentów bonusami, premiami i nagrodami za udział w konkursie w związku z nabywaniem i sprzedażą towarów tych kontrahentów istnieje bezpośredni związek. Uzasadniając swoje stanowisko, powołał się na treść umowy z dnia [...] maja 2004 r., wskazując, że jest ona zbliżona do umowy agencyjnej, szczegółowo regulując sposób postępowania nabywcy towarów, warunki, na jakich towary tego producenta mają być sprzedawane oraz bonus za wyniki sprzedaży w okresie kwartalnym, w wypadku przekroczenia wartości planowanych. Są w niej z góry ustalone podstawy wynagrodzenia, a zarówno w tym przypadku, jak i w pozostałych umowach, świadczenia pieniężne Spółka otrzymała za szczególne starania podjęte w celu zwiększenia sprzedaży ponad wartości ustalone przez tych kontrahentów. Bonusy, premie i nagrody, uzależnione od spełnienia określonych warunków, stanowią - zdaniem tego Sądu - wynagrodzenie za efekty pracy firmy, mające przełożenie w wynikach producenta towarów. Są więc wynagrodzeniem za świadczone usługi na rzecz tych producentów.

Sąd zauważył również, iż powszechnie wiadomym jest, że placówki handlu detalicznego podejmują różne akcje promocyjne i reklamowe, celem zachęcenia konsumentów do zakupów określonych towarów i że z ze względu na konkurencję, zwiększenia wartości sprzedaży towarów danego producenta nie osiąga się bez uruchomienia różnych działań marketingowych. W jego ocenie, nie jest trafne powoływanie się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o sygn. akt C-409/98, dotyczące braku podstaw od uznania za usługę wynagrodzenia za przystąpienie do umowy najmu długoterminowego (zostanie najemcą lokalu). O zakresie opodatkowania podatkiem VAT rozstrzyga bowiem nie tylko przedmiot, ale również to, czy określone działanie, znoszenie lub zaniechanie, podejmowane jest przez podmiot wykonujący działalność gospodarczą, którą jest m. in. wszelka działalność handlowców.

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 2 (1) VI Dyrektywy, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, polegające na przyjęciu, że otrzymywane przez Spółkę bonusy, premie pieniężne i nagroda są zapłatą za usługi świadczone na rzecz jej kontrahentów i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT premia pieniężna, bonus i nagroda nie może być traktowana ani jako towar ani jako usługa. Otrzymywanie ich przez Spółkę od jej kontrahentów nie prowadzi w żaden sposób do uzyskania od niej świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać dokonywania zakupów u kontrahentów. Brak w takich relacjach gospodarczych elementu odpłatności, a osiągnięcie przez Spółkę pewnego pułapu obrotów jest zdarzeniem niepewnym i nie jest ona do tego w żaden sposób zobligowana. Umowy i regulamin konkursu przewidują bowiem, że premia (nagroda) ma być wypłacona w sytuacji, gdy osiągnięte zostaną obroty, a nie na odwrót - że obroty zostaną osiągnięte w zamian za zapłatę premii. Jeśli natomiast Spółka nie zwiększy sprzedaży towarów swoich kontrahentów, nie jest zobowiązana do świadczenia zastępczego (np. kary umownej) i nie przysługuje kontrahentom żadne inne roszczenie. Spółka nie jest więc zobowiązana do żadnego świadczenia, co oznacza brak ekwiwalentności świadczenia, o którym mowa w art. 2 (1) VI Dyrektywy.

Autor skargi kasacyjnej zwrócił także uwagę, że w świetle zaskarżonego wyroku należałoby przyjąć, iż ta sama transakcja (sprzedaż towarów przez kontrahentów Spółki) jest dla jednej strony dostawą towarów (kontrahenci), zaś dla drugiej (Spółka) świadczeniem usług. Oznacza to, że jednolita transakcja sprzedaży towarów może skutkować istnieniem dwóch odrębnych czynności opodatkowanych po stronie dwóch różnych podatników. Wydaje się to - zdaniem wspomnianego autora - sprzeczne nie tylko z zasadami logiki, ale także z praktyką wspólnotową i orzecznictwem ETS w tym zakresie. Te bowiem zmierzają raczej w kierunku poszukiwania uproszczeń w zakresie kwalifikacji czynności opodatkowanych, tak by można było stwierdzić, że dana transakcja stanowi albo dostawę towarów, albo świadczenie usług (orzeczenie ETS o sygn. akt C-231/94).

W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego; ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a także o zasądzenie kosztów postępowania - w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 ppsa.

Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd kasacyjny nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył jeszcze inne przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 ppsa.

Rozpatrując złożoną skargę kasacyjną przede wszystkim powiedzieć należy, iż podstawy kasacyjne sporządzone przez skarżącą Spółkę pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

Za zasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, poprzez przyjęcie, że otrzymywane przez skarżącą Spółkę bonusy, premie pieniężne i nagroda są zapłatą za usługi świadczone na rzecz jej kontrahentów i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się zatem do udzielenia odpowiedzi, czy zrealizowanie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta, czy też terminowe realizowanie płatności z tytułu zawartego kontraktu skutkuje wykonaniem usługi na rzecz sprzedawcy. Inaczej rzecz ujmując rozstrzygniecie sporu zależy od odpowiedzi na pytanie, czy można za opodatkowaną usługę wynagradzaną premią pieniężną potraktować uzyskanie pewnego pułapu obrotów związanych z zakupami u kontrahenta oraz rzetelność w przestrzeganiu zawartych umów. Zdaniem Sądu, w opisanym stanie faktycznym nie można postawić tezy o świadczeniu przez kupującego usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak i VI Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Istotne z punktu widzenia zaistniałego sporu jest to, że art. 8 ust. 1 jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Podkreślić w tym miejscu z całą mocą wypada, że dokonywanie przez Spółkę zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego (zapłaty), mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy - zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu, jak i terminowego wykonania świadczenia pieniężnego - za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą.

Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań VI Dyrektywy VAT, a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1, jakim jest art. 6 aktu wspólnotowego. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie VI Dyrektywy VAT funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest twierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi.

Artykuł 6, zawierający definicje świadczenia usług, tworzy wraz z art. 5, definiującym dostawę towarów oraz artykułem 7, zawierającym definicje importu - transakcje opodatkowane. Należy wskazać, że decydujące znaczenie dla określenia przedmiotowego zakresu Dyrektywy miał niewątpliwie cel systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmować powinien wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Powyższe odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku VAT, wyrażona w art. 2 I Dyrektywy - powszechność opodatkowania. Zasada ta stanowi jedną z podstaw interpretacji art. 6 VI Dyrektywy (por. K. Kosakowska w: K. Sachs: VI Dyrektywa VAT. Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s.127). Oznacza powyższe, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie sposób zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu.

Za zasadne należało uznać stanowisko skarżącej, która powołała się na wyrok ETS w/s Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg (orzeczenie wstępne), z uzasadnienia którego wynika, że należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle VI Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji (por. M. Chomiuk w: K. Sachs: VI Dyrektywa VAT. Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s.112). Z przywołanego orzeczenia wywieść należy wniosek, że albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług.

Zauważyć także trzeba, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji.

Podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji" (por. R. Mastalski: Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Tytułem przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136.

Podnieść także trzeba, że podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, jest także niedopuszczalne. Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Wynika to wprost z treści przepisów VI Dyrektywy VAT - art. 8 ust. 1 , art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 . Zgodnie z art. 8 ust. 1, odnoszącym się do miejsca opodatkowania dostawy towarów, Państwo Członkowskie, na którego terytorium dokonywana jest instalacja lub montaż podejmie wszystkie niezbędne środki, aby uniknąć podwójnego opodatkowania w tym kraju. W świetle art. 9 ust. 3 regulującego miejsce świadczenia usług, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, braku opodatkowania lub zniekształcenia konkurencji Państwa Członkowskie mogą w odniesieniu do świadczenia usług określonych w ust. 2 lit. e), z wyjątkiem usług określonych w tiret ostatnim, świadczonych osobom niepodlegającym opodatkowaniu, a także w odniesieniu do najmu środków transportu, uznać:

a) miejsce świadczenia usług, które zgodnie z niniejszym artykułem znajdowałoby się na terytorium kraju, za znajdujące się poza Wspólnotą, jeżeli faktyczne korzystanie i eksploatacja ma miejsce poza Wspólnotą;

b) miejsce świadczenia usług, które na podstawie niniejszego art. znajdowałoby się poza terytorium Wspólnoty, za znajdujące się na terytorium kraju, jeżeli faktyczne świadczenie i eksploatacja usług ma miejsce na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 normującego zwolnienia podatkowe w przywozie Państwa Członkowskie do czasu wejścia w życie przepisów wspólnotowych wyraźnie określających zakres obowiązywania tych zwolnień mogą dostosowywać przepisy krajowe tak, aby zmniejszyć możliwość zakłócenia konkurencji, w szczególności możliwość nieopodatkowania lub podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od wartości dodanej wewnątrz Wspólnoty.

Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935 w sprawie Heinz Kühne v. Finanzamt München III (orzeczenie wstępne) Trybunał postawił tezę, że opodatkowanie wydatków poniesionych na konserwację towarów jest zgodne ze wspólnym systemem VAT, gdyż celem tego systemu jest nie tylko wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji, lecz także braku ich opodatkowania; podatnik może powołać się na artykuł 6(2) przed sądem Państwa Członkowskiego w zakresie, w jakim przepis ten eliminuje opodatkowanie użycia składników przedsiębiorstwa do celów prywatnych w sytuacji, gdy VAT od tych towarów nie podlegał odliczeniu w całości lub w części. Natomiast w orzeczeniu z dnia 3 października 1985 r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie Ministere public i Ministry of Finance v. Venceslas Profant (orzeczenie wstępne) ETS stwierdził, że organy Państw Członkowskich nie dysponują pełną swobodą decyzji w zakresie wprowadzania zwolnień w imporcie na podstawie artykułu 14 VI Dyrektywy, gdyż spoczywa na nich obowiązek wypełniania podstawowych celów harmonizacji VAT, zwłaszcza umożliwiania swobodnego przepływu osób i towarów oraz zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Przedstawiona argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, iż usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, zdaniem sądu, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Nie musi być to, co prawda, jak wynika z orzecznictwa ETS - stosunek roszczeniowy obwarowany prawem dochodzenia spełnienia świadczenia przed Sądem, może to też być zobowiązanie naturalne, np. dług honorowy (por. wyrok ETS z dnia 17 września 2002 r., sygn. akt J C-498/99, PP 2005/2/62 w sprawie Town & County Factors Ltd v. Commissioners of Customs & Excise). W ramach zawieranych umów o współpracy, gdzie za osiągnięcie określonego pułapu obrotów i terminowego spełnienia świadczeń pieniężnych, sprzedawca wypłaca premię pieniężną, bonus lub nagrodę - nabywca dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest zobowiązany do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Nie mamy w takim przypadku do czynienia nawet ze zobowiązaniem naturalnym.

Warto zauważyć, iż za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii (bonusów) opowiedział się J. Zubrzycki w Leksykonie VAT, stwierdzając, że osiągniecie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusa) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podobnie w przypadku wypłaty premii przez sprzedawcę nabywcy towarów, z tytułu terminowego płacenia przez tego ostatniego za zakupiony towar, a więc prawidłowe wykonywanie przez nabywcę jednej z czynności istniejącego między stronami (opodatkowanego z tytułu dostawy) kontraktu kupna-sprzedaży - nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu VAT (por. J. Zubrzycki w: Leksykon VAT. Tom I 2006, Wydawnictwo UNIMEX, s. 498).

Skonstatować wobec powyższego należy, iż za usługę w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi.

Działając zatem na podstawie art. 188 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną. Natomiast o kosztach orzekł w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a.