Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1466/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 14a § 5, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Anna Znamiec (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 162/07 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 162/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki L. SA w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 października 2005 r. Nr [...], odmawiającą zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 3 sierpnia 2005 nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawnych podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka w dniu 14 czerwca 2005 r. złożyła wniosek co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania odsetek od kredytu kupieckiego w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zawarta w Pekinie w dniu 07.06.1988 r. (Dz. U. z 1989 r., Nr 13, poz. 65, dalej Umowa).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że spółka zamierza zawrzeć umowę z chińskim producentem odzieży, przedmiotem której będzie szycie projektowanych przez spółkę ubrań. Zapłata za zakupiony towar nastąpić ma w terminie 90 dni, licząc od daty dokonania sprzedaży, jednak w przypadku odroczonej na 90 dni płatności cena za zakupiony towar zostanie powiększona o określona kwotę obliczoną jako umówiony procent od wartości zakupionych towarów i liczby dni obliczonej od dnia dostarczenia towarów do Polski do uzgodnionego terminu płatności. Jednocześnie strony uzgodniły, że wartość tzw. odsetek od kredytu kupieckiego zostanie uwzględniona na fakturze zakupu w oddzielnej pozycji. Zdaniem spółki kwota należna sprzedawcy stanowiąca tzw. odsetki od kredytu kupieckiego nie będzie opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż stanowić będzie zysk z przedsiębiorstwa zagranicznego przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w wyniku rozpatrzenia zażalenia spółki na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., uznające stanowisko spółki za nieprawidłowe, powołując się na art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.op.), uznał, ze podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu osiąganych przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce odsetek ustala się w wysokości 20 % przychodów, z uwzględnieniem umów unikaniu podwójnego opodatkowania. Na mocy art. 11 ust. 1, 2, 4 Umowy organ podatkowy wywiódł, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają odsetki wynikające z wszelkiego rodzaju roszczeń dłużnych z wyjątkiem odsetek karnych za opóźnione płatności. Dodatkowa opłata stanowiąca odsetki od kredytu kupieckiego nie stanowi odsetek karnych za opóźnione płatności, ale opłatę za odroczenie terminu płatności. Odsetki te mają charakter zobowiązaniowy, podobnie jak odsetki od kredytów pieniężnych. Uzgodnione rzez stronę odsetki z tytułu odroczenia terminu płatności będą zatem odsetkami w rozumieniu art. 11 ust. 4 Umowy i w związku z tym będą podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 Umowy. Tym samym spółka, która wypłaca zagranicznemu kontrahentowi należności z tytułu odsetek od kredytu kupieckiego ma obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat w dniu ich dokonania. Zastosowanie stawki 10 % przychodu wynikającej z art. 11 ust. 2 Umowy uwarunkowane jest uzyskaniem od zagranicznego kontrahenta certyfikatu rezydencji podatkowej (art. 26 ust. 1 u.p.d.op.).

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.op. oraz art. 359 par. 1 w zw. z art. 481 par. 1, 536 par. 1 oraz art. 482 par. 1 k.c. jak również nieprawidłową wykładnię art. 11 Umowy. Należność pieniężna zapłacona wraz z należnością główną stanowi cenę towaru i nie może być traktowana jako odsetki. Dochody uzyskiwane przez podmiot chiński z tytułu umowy sprzedaży towarów z opcją kredytu kupieckiego nie są opodatkowane w Polsce, gdyż nie są osiągane w Polsce.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że podmiot ubiegający się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest do przedstawienia stanu faktycznego i na podstawie tego stanu faktycznego organ dokonuje interpretacji przepisów prawa. Dlatego Sąd pominął przedstawioną dopiero na rozprawie argumentację strony skarżącej, iż należność za przesunięcie terminu płatności stanowiła premię sprzedawcy. Sąd pierwszej instancji przyjął, że sporna należność za odroczenie terminu płatność za kupiony towar nie jest integralnym składnikiem ceny, umownym świadczeniem za korzystanie z cudzego kapitału, o czym świadczy sposób ustalania jej wysokości, obliczany jako określony przez strony procent od wartości zakupionych towarów i liczby dni liczonych od dnia dostarczenia towarów do Polski do dnia uzgodnionego przez strony jako dzień płatności. Sąd uznał zatem, że organy podatkowe prawidłowo określiły tę należność jako odsetki od kredytu kupieckiego. Prawidłowo w ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe przyjęły, że odsetki te nie mają charakteru karnych, gdyż naliczane są przed upływem odroczonego terminu płatności. Sąd powołał się na art. 21 u.p.d.op., zgodnie z którym podatnikom podlegającym ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce ustala się podatek od odsetek osiąganych na terytorium Polski w wysokości 20 % przychodów przy uwzględnieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Umowy odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać w tym drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże zgodnie z ust. 2 odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 % kwoty brutto tych odsetek.

Od powyższego wyroku L. SA wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:

- art. 1 par. 1 i art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej: P.u.s.a.) poprzez niewyjaśnienie jurydycznego charakteru klauzuli kredytu kupieckiego, w następstwie czego doszło do oddalenia skargi,

- art. 1 par. 1 i par. 2 P.u.s.a. i art. 3 par. 1, par. 2 pkt 1 . art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c a także art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 O.p. poprzez niedostrzeżenie, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił jurydycznego charakteru klauzuli kredytu kupieckiego, w następstwie czego doszło do oddalenia skargi,

-art. 1 par. 1 i art. 1 par. 2 P.u.s.a. oraz art. 3 par. 1, art. 3 par. 2 pkt 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit a a także art. 151 P.p.s.a poprzez dokonanie przez sąd w sposób błędny ustaleń faktycznych, że część ceny sprzedaży należna chińskiemu kontrahentowi w związku z zawarciem umowy sprzedaży towarów z klauzulą kredytu kupieckiego stanowi odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 4 Umowy, a nie część ceny sprzedaży towarów czyli dochód z zysków przedsiębiorstwa o którym mowa w art. 7 Umowy w następstwie czego doszło do oddalenia skargi,

- art. 1 par. 1 i par. 2 P.u.s.a. i art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 oraz art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. a także art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 poprzez niedostrzeżenie, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. w zaskarżonej decyzji błędnie ustalił stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia poprzez część ceny sprzedaży należna chińskiemu kontrahentowi w związku z zawarciem umowy sprzedaży towarów z klauzulą kredytu kupieckiego stanowi odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 4 Umowy, a nie część ceny sprzedaży towarów czyli dochód z zysków przedsiębiorstw, o którym mowa w art. 7 Umowy w następstwie czego doszło do oddalenia skargi,

- art. 1 par. 1 i par. 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c a także art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.op. poprzez niedostrzeżenie przez sąd błędnej wykładni przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.op. dokonanej przez organ podatkowy w następstwie czego doszło do oddalenia skargi,

- art. 1 par. 1 i par. 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit c, a także art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust.1 pkt 1 oraz art. 26 u.p.d.op. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 u.p.d.op. w sytuacji, w której przepisów tych stosować nie należało, w następstwie czego doszło do oddalenia skargi,

- art. 1 par. 1 i par. 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit c a także art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 umowy poprzez niedostrzeżenie przez sąd, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie zastosował art. 7 ust. 1 Umowy w następstwie czego doszło do oddalenia skargi,

- art. 1 par. 1 i par. 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit c, a także art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 11 ust. 4 umowy poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. niewłaściwie zastosował art. 11 ust. 1 oraz art. 11 ust. 4 Umowy w sytuacji, w której przepisów tych stosować nie należało, w następstwie czego doszło do oddalenia skargi

- art. 1 par. 1 i par. 2 P.u.s.a., art. 145 par. 1 pkt 1 lit c a także art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 65 par. 2, art. 359 par. 1, art. 481 par. 1, art. 482 par. 1, art. 536 par. 1 k.c. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie zastosował art. 65 par. 2, art. 482 par. 1, art. 536 par. 1 k.c. w sytuacji, w której przepisy te zastosować należało oraz na zastosowaniu art. 359 par. 1 k.c. w sytuacji, w której przepisu tego nie należało stosować w następstwie czego doszło do oddalenia skargi

- art. 104 i art. 106 par. 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit c a także art. 151 P.p.s.a. w zw. Z art. 65 par. 1 i par. 2 k.c. polegające na odmowie uwzględnienia w rozważaniach argumentacji strony przedstawionej w piśmie z dnia 06.06.2007 r.

- art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit c a także art. 151 P.p.s.a polegające na błędnym zastosowaniu się do dyspozycji art. 141 par. 4 P.p.s.a wyrażającym się w niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie argumentacji prowadzącej do uznania dodatkowej kwoty powiększającej wynagrodzenie chińskiego kontrahenta w związku z udzielonym kredytem kupieckim za odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 4 Umowy.

Naruszenie prawa materialnego:

- art. 11 ust. 4 Umowy poprzez niewłaściwe zastosowanie przez sąd art. 11 ust. 4 Umowy, ponieważ dodatkowa kwota powiększająca cenę sprzedaży towarów należna chińskiemu kontrahentowi w związku z zawarciem umowy sprzedaży towarów z klauzulą kredytu kupieckiego nie stanowi odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 4 Umowy

- art. 65 par. 2, art. 359 par. 1, art. 482 par. 1, art. 536 par. 1 k.c. polegające na niewłaściwym zastosowaniu przez Sąd art. 359 par. 1 k.c. oraz na niezastosowaniu przez Sąd art. 65 par. 2, art. 482 par. 1, art. 536 par. k.c.

- art. 11 ust. 1 Umowy poprzez niewłaściwe zastosowanie przez Sąd, poprzez nie przyjęcie, że kwota powiększająca cenę sprzedaży należna chińskiemu kontrahentowi nie stanowi odsetek i w związku z tym nie może podlegać opodatkowaniu w Polsce,

- art. 7 ust. 1 Umowy polegające na niewłaściwym zastosowaniu przez Sąd, podczas gdy przepis ten powinien mieć zastosowanie, a kwota należna chińskiemu kontrahentowi powinna podlegać opodatkowaniu w Chinach

- art. 3 ust. ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.dop. polegające na niewłaściwym zastosowaniu i błędną wykładnię,

- art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. ust. 1 do ust. 3, art. 15 ust. 1 i art. 25 ust. 1 u.p.d.op. poprzez niewłaściwe zastosowanie

- art. 1, art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz art. 121 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem rozpoznania jest skarga na decyzje w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zakres postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w wyniku wystąpienia przez podatnika, płatnika bądź inkasenta z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w 2005 r. regulowały przepisy art. 14 a, art. 14 b, art. 14 c O.p. Przyjąć należy, że jest to postępowanie szczególne, do którego na mocy art. 14 h O.p. odpowiednio stosuje się przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1 i 1a, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W ramach tego postępowania organ podatkowy dokonuje wyłącznie oceny prawnej stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie art. 14 a par. 2 O.p. podmiot wnioskujący o udzielenie interpretacji zobowiązany jest przedstawić w sposób wyczerpujący stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie. Organ podatkowy zobowiązany jest na mocy art. 14 a par. 3 O.p. do dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z równoczesnym przytoczeniem przepisów prawa. Oceny tej organ podatkowy dokonuje w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Jeżeli we wniosku o interpretację przedstawiono stan faktyczny w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, organ podatkowy w trybie art. 169 par. 1 w zw. z art. 14 a par. 5 O.p. wzywa wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku. Nieuzupełnienie braków wniosku w terminie skutkuje pozostawieniem wniosku bez rozpoznania. Organy podatkowe udzielając pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego są związane stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i nie są uprawnione do weryfikacji tego stanu faktycznego jak również do dokonywania własnych ustaleń. Obowiązkiem organu podatkowego jest wyłącznie ocena prawna stanowiska wnioskodawcy na gruncie bezspornego stanu faktycznego. W postępowaniu tym nie mają zastosowania wskazane przez stronę skarżącą przepisy dotyczące postępowania podatkowego, związane z ustaleniem przez organ podatkowy stanu faktycznego, zebraniem dowodów oraz wskazaniem, które fakty organ podatkowy uznał za udowodnione. Określony w art. 14 a par. 3 O.p. zakres postępowania ogranicza to postępowanie do oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Oceny tej organ może dokonać tylko na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określają przepisy art. 1 par. 1 i 2 P.u.s.a. Badając legalność działania administracji publicznej sąd dokonuje porównania stanu faktycznego z zastosowanymi regulacjami prawnymi, bada też prawidłowość postępowania, które poprzedziło wydanie zaskarżonej decyzji. W ramach kontroli przeanalizować musi wszelkie zarzuty, jakie strona skarżąca podniosła przeciwko ustaleniom dokonanym w postępowaniu administracyjnym i w uzasadnieniu wyroku oraz wyjaśnić czy i dlaczego uznaje je (bądź nie) za uzasadnione. Nie można zatem skutecznie postawić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, skoro nie tylko nie ma on obowiązku ale nawet uprawnienia, by ustaleń takich dokonywać (wyrok NSA z dnia 08.08.2008 r., sygn. akt II FSK 872/08). Słusznie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pominął przedstawioną dopiero na rozprawie argumentacje strony skarżącej, w której próbuje ona dowieść, iż należność za przesunięcie terminu płatności stanowiła premię sprzedawcy, uznając to za próbę zmiany stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W świetle powyższych rozważań zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji poprzez dokonanie błędnych ustaleń, bądź nieustalenie pewnych faktów należy uznać za bezzasadne, ponieważ organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 14 a O.p. mogły odwołać się jedynie do stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów błędnej wykładni art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.op. Należy wskazać, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne rozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Formułując zarzut błędnej wykładni, należy wskazać, na czym polegało niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takiej sytuacji należy również wskazać jak przepis powinien być rozumiany. Strona skarżąca zarzucając naruszenie art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.op. poprzez ich błędną wykładnię nie wskazała na czym polegała niewłaściwa wykładnia tych przepisów przez sąd pierwszej instancji, ani wskazała jak powinna być prawidłowa wykładnia. W istocie konstruując zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię zarzucono sądowi pierwszej instancji naruszenie wymienionych przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie. Ze względu na związanie Naczelnego Sądu administracyjnego granicami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 par. 1 w zw. z art. 176 P.p.s.a) nie jest możliwe odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego art. 11 ust. 4 Umowy poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.op., przyjać należy, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z przedstawionym wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego strona skarżąca postawiła pytanie:" Czy wynagrodzenie należne sprzedawcy, powiększające cenę sprzedaży towarów sprzedawanych przez chińskiego producenta na rzecz L. SA, stanowiące tzw. Odsetki od kredytu kupieckiego tj. wynagrodzenie należne sprzedawcy za to, że strony ustaliły termin płatności za zakup przez L. SA konkretnej partii towarów na dzień po określonej dacie liczonej od dnia dostarczenia towarów do Polski, będzie uważane za odsetki (nie będące odsetkami za zwlokę w rozumieniu art. 11 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Polska - Chiny i w konsekwencji czy od tej kwoty L. SA zobowiązana jest zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy?"

Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem, przyjęły że sporne świadczenia na rzecz kontrahenta z siedzibą w Chinach należy określić jako odsetki (od kredytu kupieckiego) w rozumieniu art. 11 ust. 1 Umowy. Z opisanego stanu faktycznego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wynika, że strona skarżąca zobowiązana jest do świadczeń pieniężnych na rzecz kontrahenta w Chinach za korzystanie z kapitału, o czym świadczy sposób ustalenia ich wysokości, obliczanej jako określony przez strony procent od wartości zakupionych towarów i liczby dni - liczonych od dnia dostarczenia towarów do Polski do dnia uzgodnionego przez strony jako dzień płatności. Odsetki te nie maja charakteru odsetek karnych, gdyż te ostatnie są naliczane dopiero po upływie terminu płatności,

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.op. podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają ograniczonemu obowiązki podatkowemu, od dochodów , które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.op. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych odsetek na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 wynosi 20 % przychodów. Przepis ten ma zastosowanie przy uwzględnieniu postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Umowy odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie (Polska) i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Chiny) mogą podlegać opodatkowaniu w tym drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże zgodnie z art. 11 ust. 2 Umowy odsetki takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 % kwoty brutto tych odsetek.

W art. 11 ust. 4 Umowy zdefiniowano odsetki jako dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia lub nieuczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Kary za opóźnione płatności Ne będą uważane za odsetki w rozumieniu tego artykułu. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że odsetki z tytułu odroczonego terminu płatności należne kontrahentowi z siedzibą w Chinach będą stanowiły przychód dla kontrahenta chińskiego, który powstaje w Polsce, gdyż osoba zobowiązana do zapłaty tych odsetek ma siedzibę w Polsce, a zatem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 wymienione odsetki mogą być opodatkowane w państwie źródła ich powstania z zastrzeżeniem postanowień Umowy odnośnie wysokości stawki podatku.

Wskazać również należy, iż zgodnie z Komentarzem do Umowy Modelowej OECD (Commentaires sur les articles du Mod-le de Convention Fiscale, OECD 2005 str. 171 i n.) odsetki z tytułu sprzedaży na kredyt (odsetki od kredytu kupieckiego) są traktowane jako odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 3 Umowy Modelowej OECD, opodatkowane w państwie źródła wg. stawki limitowanej określonej w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz wskazuje, że umawiające się państwa w celu wyłączenia opodatkowania tego rodzaju odsetek w państwie źródła mogą w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania wprowadzić zapis, iż odsetki z tytuł sprzedaży na kredyt (odsetki od kredytu kupieckiego) towarów i usług są z bez względu na postanowienia art. 11 ust. 2 umowy opodatkowane wyłącznie w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby odbiorcy odsetek. Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w Pekinie w dniu 07.06.1988 r. (Dz. U. z 1989 r., Nr 13, poz. 65) takiej odrębnej regulacji nie zawiera, a zatem zastosowanie będą miały zasady opodatkowania odsetek określone w art. 11 ust. 2 Umowy.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP, należy wskazać na błędne skonstruowanie tego zarzut. Art. 174 P.p.s.a. wymienia podstawy kasacyjne, o które można oprzeć skargę kasacyjną, do których należą: naruszenie prawa materialnego przez błędna jego wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W omawianym zarzucie podniesiono jedynie, że zaskarżony wyrok narusza konstytucyjne zasady, jednocześnie nie wskazując, na czym w istocie owo naruszenie polegała i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co uniemożliwia ocenę zasadności postanowionego zarzutu.

W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną, co nakazywało jej oddalenie (art. 184 P.p.s.a.). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).