Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 234/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 1 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 1 ust. 2 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi Spółdzielni A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2016 r. Spółdzielnia A w E. zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nabycia w postępowaniu egzekucyjnym, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia skierowała do organu egzekucyjnego wniosek o wszczęcie egzekucji z przysługującego osobie fizycznej ograniczonego prawa rzeczowego, jakim było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, w związku z dużym zadłużeniem z tytułu opłat. W wyniku tego postępowania Spółdzielnia, działając w oparciu o art. 984 Kodeksu postępowania cywilnego, skierowała w dniu 15 czerwca 2015 r. wniosek do Sądu o przejęcie prawa rzeczowego. Sąd postanowieniem z "[...]", sygn. akt "[...]", udzielił przybicia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a następnie postanowieniem z dnia "[...]" przysądził Spółdzielni spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy i na jakiej podstawie Spółdzielnia powinna uiścić podatek od czynności cywilnoprawnych od przejścia na nią jako właściciela lokalu, ograniczonego prawa rzeczowego jakim jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu i zaistnienia tzw. konfuzji - wygaśnięcia ograniczonego prawa rzeczowego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przejście spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na właściciela nie wywołuje obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ powoduje ono wygaśnięcie ograniczonego prawa rzeczowego z powodu konfuzji (art. 247 Kodeksu cywilnego). Zapis art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określa, iż podatkowi podlegają orzeczenia sądów (...), jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy. W ocenie Spółdzielni, żadne czynności prawne zawarte w art. 1 ww. ustawy nie są tożsame z przejściem ograniczonego prawa rzeczowego na właściciela obciążonej nieruchomości. Skutek taki wywoła jedynie instytucja zrzeczenia (art. 246 Kodeksu cywilnego). Mimo, iż art. 245¹ Kodeksu cywilnego oraz art. 172 ust. 1 ustawy o spółdzielniach przewidują zbywalność ograniczonego prawa rzeczowego, nie dają jednak możliwości zbycia tego prawa na rzecz właściciela. Podobnie w przypadku pozostałych ograniczonych praw rzeczowych, tj. użytkowania, służebności, zastawu, czy hipoteki nie jest możliwe, aby były one przedmiotem sprzedaży lub zbycia na rzecz właścicieli nieruchomości, na których prawo to ustanowiono. Art. 245¹ Kodeksu cywilnego przewiduje jedynie instytucję przeniesienia pomiędzy uprawnionym a nabywcą. Tym samym wyklucza właścicieli nieruchomości z kręgu osób, którzy podlegają czynności przeniesienia. Właściciel rzeczy obciążonej w wyniku przysądzenia na niego ograniczonego prawa rzeczowego nie posługuje się tymże ograniczonym prawem rzeczowym, ponieważ prawo to unicestwia się w momencie przejścia na właściciela. Właściciel nie dysponuje zatem ograniczonym prawem rzeczowym, nie przekształca się ono nawet w prawo własności. Dodatkowo wygaśnięcie, czy też inaczej unicestwienie ograniczonego prawa rzeczowego, nie zależy od woli właściciela nieruchomości obciążonej, ale następuje z mocy prawa. Prawo to istnieje do czasu uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu ograniczonego prawa rzeczowego na rzecz właściciela lub do czasu złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się ograniczonego prawa rzeczowego.

Wnioskodawczyni dodała, że przepis art. 247 Kodeksu cywilnego wyraża generalną zasadę wygaśnięcia ograniczonego prawa rzeczowego, które następuje w momencie przejścia prawa na właściciela rzeczy obciążonej albo nabycia prawa własności rzeczy obciążonej przez uprawnionego. Przepis ten posługuje się pojęciami "przejścia" prawa na właściciela oraz "nabycia" własności rzeczy obciążonej przez uprawnionego. W zakresie objętym wnioskiem nie funkcjonuje "sprzedaż" rzeczy i praw majątkowych, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Konfuzja polega bowiem na tym, że dochodzi do zlania się uprawnień wynikających z prawa rzeczowego i prawa własności rzeczy obciążonej w rękach jednej osoby. Przejście ograniczonego prawa rzeczowego na właściciela na podstawie orzeczenia sądu, nie jest w omawianym przypadku tożsame z umową sprzedaży, ponieważ nie istnieje możliwość sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na rzecz spółdzielni mieszkaniowej.

Działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał brzmienie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 1 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 1 ust. 2 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 223 ze zm.), dalej jako: "u.p.c.c.". Organ wskazał, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego należy do ograniczonych praw rzeczowych, o których mowa w art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.), dalej jako: "K.c.". Podniósł również, że szczegółowe unormowania dotyczące spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu zawarte są w ustawie z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1222 ze zm.). W myśl art. 172 ust. 1 tej ustawy, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Jest ono ograniczonym prawem rzeczowym. Organ wskazał też, że zgodnie z art. 999 § 1 zd. 1. ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r. poz. 101 ze zm.), dalej jako: "K.p.c.", prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów.

Wobec powyższego, w ocenie organu nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w postępowaniu egzekucyjnym, na gruncie u.p.c.c. wywołuje takie skutki prawne jak nabycie tego prawa na podstawie umowy sprzedaży i z tej przyczyny podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c.. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu i ciąży na nabywcy tego prawa.

Okoliczność, że nabywca prawa jest właścicielem nieruchomości, w której znajduje się lokal mieszkalny, do którego przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo, pozostaje bez znaczenia dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych. Istotne jest to, że nabył on prawo majątkowe na podstawie czynności, która wywołuje takie same skutki prawne jak sprzedaż. Odwołując się do art. 247 K.c., organ stwierdził, że najpierw dochodzi do przejścia ograniczonego prawa rzeczowego, a dopiero wówczas prawo to wygasa. Podniósł, że Spółdzielnia wystąpiła z żądaniem sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i przysądzenia tego prawa w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 1710 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz art. 16 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2015 r., poz. 1892). Zgodnie z tym ostatnim przepisem, jeżeli właściciel lokalu, m.in. zalega długotrwale z zapłatą należnych od niego opłat, wspólnota mieszkaniowa może żądać sprzedaży lokalu w drodze licytacji na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego o egzekucji z nieruchomości. Ponadto, do egzekucji ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu stosuje się odpowiednio przepisy o egzekucji z nieruchomości (art. 1713 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych). Spółdzielnia mieszkaniowa może żądać sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w drodze licytacji na podstawie przepisów K.p.c. o egzekucji z nieruchomości. W tym też trybie Sąd przysądził Wnioskodawczyni spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Prawomocne postanowienie o przysądzeniu tego prawa, zgodnie z art. 999 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, przeniosło to prawo na Wnioskodawczynię. W konsekwencji spowodowało to powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c, jako wywołujące takie same skutki prawne, jak umowa sprzedaży. Przekształcenie z mocy prawa spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności (konfuzja) jest następstwem nabycia prawa przez Spółdzielnię będącą właścicielem nieruchomości, którą to prawo obciążało i nie znosi obowiązku podatkowego powstałego z tytułu nabycia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1 ust. 1 pkt. 1a, pkt. 2 i pkt. 3 u.p.c.c. w zw. z art. 984 K.p.c., art. 3 ust. 1 pkt. 3, art. 4 pkt. 1 u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię oraz interpretację i na tej podstawie przyjęcie, iż mimo zamkniętego katalogu czynności, od których należny jest podatek od czynności cywilnoprawnych, przejście ograniczonego prawa rzeczowego na właściciela lokalu rodzi te same skutki prawne, jak sprzedaż lokalu,

2) art. 172 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w zw. z art. 2451 K.c., poprzez błędną wykładnię oraz interpretację przepisów i na tej podstawie bezpodstawne przyjęcie, że bez znaczenia dla skutków podatkowych jest fakt, iż Spółdzielnia jest właścicielem nieruchomości,

3) art. 245 K.c. w zw. z art. 247 K.c., poprzez błędną wykładnię oraz interpretację przepisów i na tej podstawie bezpodstawne przyjęcie, iż obowiązek podatkowy powstaje mimo jednoznacznego oraz niebudzącego wątpliwości wskazania w w/w przepisach, iż ograniczone prawo wygasa w momencie przeniesienia go na właściciela i jest tożsame z nabyciem lokalu,

4) art. 2451 k.c., art. 245 § 1 k.c. w zw. z art. 158 k.c., poprzez błędną wykładnię oraz interpretację przepisów i na tej podstawie bezpodstawne przyjęcie, iż obowiązek podatkowy powstaje w sytuacji, gdy Spółdzielnia była właścicielem lokalu mieszkalnego obciążonego ograniczonym prawem rzeczowym i tylko wskutek jego przejęcia w wyniku egzekucji odzyskała pełne prawo do lokalu, wygaszając wyłącznie ograniczone prawo rzeczowe,

5) art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez jego niezastosowanie i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego z uwzględnieniem przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, które są przepisami lex specialis w stosunku do przepisów ogólnych i na tej podstawie bezpodstawne przyjęcie, że powstał obowiązek podatkowy, mimo że przepisy u.p.c.c. nie wymieniają czynności prawnej takiej jak konfuzja; w efekcie bezpodstawnie rozszerzono katalog czynności podlegających opodatkowaniu poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż doszło do czynności sprzedaży ograniczonego prawa rzeczowego.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że art. 1 ust. 1 u.p.c.c. zawiera katalog enumeratywnie wymienionych czynności, od których należny jest podatek od czynności cywilnoprawnej. Organ w sposób dowolny uznał, iż podatek od czynności cywilnoprawnej powstaje w wyniku przysądzenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, mimo że skarżąca nie nabyła tego prawa, albowiem właściciel nie może własnej nieruchomości obciążać takim prawem na swoją rzecz ani posiadać go wskutek nabycia w drodze egzekucji sądowej. Zgodnie z art. 247 K.c. Spółdzielnia odzyskała władczo, w pełnym zakresie lokal do dysponowania z wygaszonym ograniczonym prawem rzeczowym. Zatem w wyniku przybicia Spółdzielnia nie nabyła prawa własności, bo je posiadała, ani ograniczonego prawa rzeczowego, bo ono wygasło. Gdyby w wyniku licytacji prawo to nabył inny podmiot, doszłoby do sprzedaży w rozumieniu przepisów u.c.p.p.. Jednak w wyniku licytacji przybicie zostało udzielone Spółdzielni, a zatem nie doszło do sprzedaży ograniczonego prawa rzeczowego, które wygasło zgodnie z art. 247 K.c..

Zdaniem skarżącej, organ w błędny oraz dowolny sposób wskazał, iż postanowienie o przysądzeniu jako orzeczenie sądowe wywołuje takie same skutki prawne jak sprzedaż. W okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy postanowienie o przysądzeniu stało się czynnością czysto techniczną. W żaden sposób nie można przyjąć, iż postanowienie to doprowadziło do nabycia przez Spółdzielnię jakiegoś dodatkowego prawa, w którym można byłoby upatrywać podstawy do obciążenia podatkiem. Ponadto organ w sposób lakoniczny oraz bez podstawy prawnej ograniczył się do stwierdzenia, iż bez znaczenia jest fakt, że Spółdzielnia jest właścicielem lokalu. Nie przeanalizował wnikliwie i rzetelnie sprawy pod kątem przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Strona ponowiła argumentację, że przejście ograniczonego prawa rzeczowego na właściciela rzeczy obciążonej powoduje wygaśnięcie ograniczonego prawa rzeczowego z powodu zaistnienia tzw. konfuzji (art. 247 K.c.). Czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Właściciel rzeczy obciążonej, jako właściciel nieruchomości, w wyniku przysądzenia na niego ograniczonego prawa rzeczowego, nie posługuje się tymże ograniczonym prawem rzeczowym, ponieważ unicestwia się ono w momencie przejścia na tego właściciela, a w dalszym obrocie występuje wyłącznie własność, a nie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Zatem właściciel nie dysponuje ograniczonym prawem rzeczowym, nie przekształca się nawet ono w prawo własności, ponieważ Spółdzielnia jest już właścicielem lokalu. Dodatkowo wygaśnięcie czy też unicestwienie ograniczonego prawa rzeczowego nie zależy od woli właściciela nieruchomości obciążonej, ale następuje z mocy prawa. Istnieje ono do czasu uprawomocnienia się postanowienia w przysądzenia ograniczonego prawa rzeczowego. Natomiast art. 2451 K.c. przewiduje jedynie instytucję przeniesienia prawa i to za zgodą pomiędzy uprawnionym a nabywcą. Tym samym wyklucza właścicieli nieruchomości z kręgu osób, którzy podlegają czynności przeniesienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej również: "O.p." Specyfika tego postępowania polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.). Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Istota powstałego w rozpoznawanej sprawie sporu między stronami postępowania sprowadzała się do oceny zgodności z prawem stanowiska organu, iż nabycie przez Spółdzielnię w sądowym postępowaniu egzekucyjnym spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wyniku uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu tego prawa, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W świetle treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w postępowaniu egzekucyjnym, na gruncie u.p.c.c. wywołuje bowiem takie same skutki prawne, jak nabycie tego prawa na podstawie umowy sprzedaży i z tej przyczyny podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c.. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu i ciąży na nabywcy tego prawa.

Z kolei, zdaniem strony skarżącej, katalog enumeratywnie wymienionych czynności, od których należny jest podatek od czynności cywilnoprawnej wymieniony został w art. 1 ust. 1 u.p.c.c.. Organ błędnie zaś uznał, iż podatek od czynności cywilnoprawnej powstaje w wyniku przysądzenia na rzecz Spółdzielni spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, skoro nie może Ona własnej nieruchomości obciążać takim prawem na swoją rzecz ani posiadać go wskutek nabycia w drodze egzekucji sądowej.

Na tle tej kwestii spornej, podkreślenia w pierwszej kolejności wymaga, że katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu zawarty został w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: u.p.c.c.) i ma on charakter zamknięty, co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowym (p. wyroki NSA o sygn. II FSK 1209/14 z dnia 3 czerwca 2016r., II FSK 870/08 z 28 października 2009r., publ. CBOIS).

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy, opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Natomiast stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c., przedmiot opodatkowania stanowią także orzeczenia sądów, w tym również polubownych oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione w punktach 1 i 2. Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 2 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o czynnościach cywilnoprawnych, przepisy ustawy stosuje się odpowiednio do przedmiotów opodatkowania określonych w ust. 1 pkt 2 i 3.

Na tle powyższych uregulowań słusznie zwrócił uwagę organ w zaskarżonej interpretacji, na zasadniczy skutek umowy sprzedaży w postaci przeniesienia własności przedmiotu umowy ze sprzedającego na nabywcę oraz na to, że taki sam skutek wywołuje prawomocne postanowienie sądu o przysądzeniu własności, w związku z uwzględnieniem wniosku wierzyciela o przejęcie nieruchomości w trybie art. 989 k.p.c.. Wprawdzie wymienione zdarzenia prawne z istoty rzeczy nie wywołują identycznych konsekwencji prawnych, to jednak bez wątpienia przypisać im należy taki sam skutek, jakim jest nabycie prawa. Postanowienie Sądu o przysądzeniu wywołując zatem analogiczne skutki prawne co sprzedaż wymieniona w art.1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. powoduje spełnienie przesłanki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o której mowa w art. 1 ust 1 pkt 2 ustawy.

Związane z istotą sporu w niniejszej sprawie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, jest stosownie do art. 172 ust. 1 ustawy z 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2013r. nr 119 poz.1222) prawem zbywalnym, podlega egzekucji i jest ograniczonym prawem rzeczowym. Podkreślenia wymaga, że cechy ograniczonego prawa rzeczowego dotyczą jedynie związania tego prawa z rzeczą. Należy więc zgodzić się z prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiskiem, że nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w postępowaniu egzekucyjnym, na gruncie u.p.c.c. kwalifikować należy jako związane ze sprzedażą prawa majątkowego. Z tej też przyczyny podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.c.c. (p. m.in. wyrok WSA w Krakowie z 9 listopada 2016r. o sygn.. akt : I SA/Kr 1086/16 – dostępny w CBOIS). Obowiązek podatkowy powstaje zaś w tym przypadku z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu i ciąży na nabywcy tego prawa.

Również w doktrynie przyjmuje się, że w przypadku dokonywania w trybie postępowania egzekucyjnego i upadłościowego sprzedaży praw majątkowych, czynność taka nie podlega wyłączeniu z opodatkowania (zob. Z. Ofiarski, Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, ABC, 2009, wyd. III).

Sąd podzielił tym samym stanowisko organu, że to, iż nabywca prawa jest właścicielem nieruchomości, w której znajduje się lokal mieszkalny, dla którego ustanowiono spółdzielcze prawo własnościowe, pozostaje bez znaczenia dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych. Zasadnicze znaczenie ma tu bowiem fakt nabycia prawa majątkowego na podstawie czynności wywołującej takie same skutki prawne jak sprzedaż. Przy czym trafnie zauważono w uzasadnieniu interpretacji odwołując się do treści art. 247 K.c., że w powołanych okolicznościach najpierw dochodzi do przejścia ograniczonego prawa rzeczowego, a dopiero po nabyciu tego prawa, do jego wygaśnięcia.

Jeżeli zatem w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym doszło do przysądzenia na rzecz Spółdzielni, postanowieniem Sądu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na podstawie art. 999 § 1 kpc, a co za tym idzie, do przeniesienia tego prawa na Spółdzielnię, to powstaje w takim przypadku obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c.. Przekształcenie z mocy prawa spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności (konfuzja), jako następstwo nabycia prawa przez Spółdzielnię będącą właścicielem nieruchomości, nie znosi zaś obowiązku podatkowego powstałego z tytułu nabycia.

Mając powyższe na uwadze, wobec nie stwierdzenia aby w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia prawa, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a..