Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 409/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 4 pkt 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi O. s.c. M.K., E.G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. s.c. M.K., E.G. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2008 r. Skarżąca - O. s.c. M. K., E. G. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność w zakresie doradztwa w prowadzeniu działalności gospodarczej, organizacji imprez masowych oraz akcji promocyjnych.

W czerwcu 2008 r. zakupiła samochód osobowy marki Land Rover. Samochód nie został zarejestrowany na żadnego ze wspólników Skarżącej, nie został też wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki. W tym samym dniu Skarżąca odsprzedała wskazany samochód do funduszu leasingowego, a następnie podpisała z nim umowę o leasing operacyjny tego samochodu.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przy zakupie ww. samochodu przysługiwało jej prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego.

Zdaniem Skarżącej zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

W art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. stwierdza się jednakże, że ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów (również wówczas, gdy czynności zostały wykonane jednorazowo - art. 15 u.p.t.u.).

W ocenie Skarżącej w jej sytuacji art. 86 ust. 3 u.p.t.u. nie ma zastosowania i przysługuje jej prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego. Samochód osobowy został bowiem zakupiony z zamiarem odsprzedaży funduszowi leasingowemu. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszałoby podstawową zasadę VAT- zasadę neutralności.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą za nieprawidłowe.

Przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.t.u. (art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 4 pkt 7) oraz stwierdził, że jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie handlu samochodami, lecz w zakresie doradztwa w prowadzeniu działalności gospodarczej, organizacji imprez masowych oraz akcji promocyjnych.

Powyższe oznacza natomiast, iż nie została spełniona przesłanka określona w art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u, gdyż całości odliczenia (100%) podatku naliczonego wykazanego na fakturze nabycia może dokonać podatnik, którego przedmiotem działalności jest odsprzedaż nabytych samochodów. W konsekwencji - zgodnie z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. - przy zakupie przedmiotowego pojazdu Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż 6000 zł.

Podsumowując Minister Finansów stwierdził, iż skoro Skarżąca nie trudni się profesjonalną odsprzedażą samochodów osobowych, jednak dokonała odpłatnej dostawy nabytego w tym celu samochodu osobowego, którego nie ujęła w ewidencji środków trwałych i traktowała jako towar handlowy, to nie jest uprawniona do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu zakupu tego samochodu.

W wyniku złożenia przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z [...] października 2008 r.

W skardze na interpretację z dnia [...] października 2008 r. Skarżąca zarzuciła:

- błędną interpretację art. 86 ust. 4 pkt 7 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji i przyjęcie, że zakup samochodu osobowego z zamiarem odsprzedaży nie wypełnia hipotezy normy prawnej uprawniającej Skarżącą do odliczenia całości podatku naliczonego wskazanego na fakturze;

- naruszenie art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez dokonanie błędnej oceny stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku i oparciu tej oceny na błędnym uzasadnieniu prawnym;

- naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120 i art. 121 O.p. poprzez wydanie interpretacji, która nie znajduje oparcia w przepisach prawa, a uchybienia te miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

- naruszenie zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji w oparciu o rozszerzającą wykładnię art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. oraz ustalenia nieprawidłowego znaczenia normy prawnej zawarte w przepisach art. 86 ust. 4 pkt 7 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u.;

- naruszenie zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. oraz konstytucyjnej zasady określania wszystkich elementów opodatkowania w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji) poprzez uznanie, że w warunkach określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. Skarżąca nie może odliczyć całości podatku naliczonego od samochodu osobowego nabytego w celu odsprzedaży, jeżeli nie wykaże profesjonalnego zajmowania się odsprzedażą samochodów osobowych poprzez wpis do Ewidencji Działalności Gospodarczej;

- naruszenie określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek dokonania negatywnej oceny stanowiska Skarżącej w sposób profiskalny, zaniechanie rozważenia zasady neutralności podatku od towarów i usług i dokonanie wykładni z naruszeniem zasady współmierności.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu - obszernie odnosząc się do poglądów orzecznictwa oraz przedstawicieli doktryny - powołała się na art. 15 u.p.t.u. definiujący pojęcie podatnika oraz działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W ocenie Skarżącej przy interpretacji art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. należy posługiwać się definicją działalności gospodarczej, określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Pojęcie to jest niezależne od spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych i urzędowych (aby być podatnikiem nie trzeba być podmiotem zarejestrowanym).

Zdaniem Skarżącej, skoro przepisy u.p.t.u. nie uzależniają rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej od zachowania żadnych warunków oraz form określonych przepisami prawa, to tym bardziej rozszerzenie tej działalności o kolejną dziedzinę nie jest związane z takimi warunkami (wpisu działalności do rejestrów, dokonania zgłoszeń itp.). Wystarczające w tym zakresie jest już to, aby przy dokonywaniu czynności stanowiącej rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności pojawił się zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy.

Powyższy zamiar nie wyraża się natomiast w samej rejestracji danej działalności w Ewidencji Działalności Gospodarczej. To bowiem nie wpis do tej ewidencji decyduje o możliwości zastosowania art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u.

Dalej Skarżąca stwierdziła, iż w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów błędnie założył, że w art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. znajduje się odesłanie do przepisów o Ewidencji Działalności Gospodarczej lub innego rejestru, w którym ujawnia się przedmiot działalności gospodarczej. Przepis ten faktycznie odsyła natomiast do takiej faktycznej działalności handlowej, której dokonanie pozwalałoby twierdzić, że podmiot jej dokonujący jest podatnikiem w rozumieniu u.p.t.u. (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

W ocenie Skarżącej art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. nie odsyła także w zakresie możliwości jego zastosowania do przepisów o klasyfikacjach statystycznych. Użyte w tym przepisie zwroty "odsprzedaż samochodów" lub "oddanie w odpłatne używanie ..." nie znajdują się bowiem w Polskiej Klasyfikacji Działalności PKD 2007.

Zdaniem strony jedyna zgodna z prawem wykładnia art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. powinna uwzględniać okoliczności faktyczne danej sprawy, nie zaś badanie wpisów do Ewidencji Działalności Gospodarczej. Skarżąca zarzuciła ponadto, iż Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji posługiwał się pojęciem "profesjonalny" bez wyjaśnienia jego znaczenia.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c O.p. Skarżąca wskazała, że Minister Finansów nie przedstawił żadnej argumentacji prawnej, ani nie dokonał wywodu wskazującego na rozważenie znaczenia poszczególnych zastosowanych przez niego przepisów. Nie wskazał też jaki czynnik przesądził o uznaniu stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe i w jaki sposób pogląd ten został wywiedziony z art. 86 ust. 3 i ust. 4 pkt 7 u.p.t.u.

Organ naruszył także art. 120 i art. 121 O.p. Dokonał bowiem dowolnej interpretacji przepisów prawa, naruszając normy i zasady postępowania podatkowego. Nie wyjaśnił sytuacji prawnej Skarżącej w oparciu o istotne z punktu widzenia przepisów prawa okoliczności faktyczne sprawy. Ponadto dokonał rozszerzającej wykładni art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. oraz ustalił nieprawidłowe znaczenie zawartej w tym przepisie normy prawnej. Niezasadnie odwołał się także do przepisów o Ewidencji Działalności Gospodarczej, uzależniając zastosowanie art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. od wpisu danej działalności do tej ewidencji.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy naruszył także art. 120 O.p. oraz art. 217 Konstytucji RP, gdyż bez podstawy prawnej rozszerzył zakres wyłączenia możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 3 w zw. z ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. Naruszył tym samym zasadę określania wszystkich elementów stosunku daniowego w akcie ustawowym. Pominął także w swoich rozważaniach zasadę neutralności VAT dla podatnika.

W ocenie strony Minister Finansów naruszył art. 121 w zw. z art. 14b ust. 3 u.p.t.u. gdyż w uzasadnieniu interpretacji pominął istotne okoliczności faktyczne sprawy i dokonał wykładni, która nie jest jasna dla Skarżącej, gdyż posługuje się nieprecyzyjnymi sformułowaniami. Organ dokonał profiskalnej interpretacji art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. i bez wskazania podstaw prawnych zignorował część okoliczności faktycznych podanych przez Skarżącą (nabycie samochodu w celu odsprzedaży, brak rejestracji na któregokolwiek ze wspólników, brak ujęcia pojazdu w ewidencji środków trwałych i traktowanie go jako towar handlowy). Odwołał się natomiast do bliżej nieokreślonych przesłanek spoza u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga została uwzględniona, aczkolwiek z innych względów niż w niej podniesione.

Zważywszy na stanowisko Skarżącej oraz działania podjęte przez nią w toku postępowania instancyjnego przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, iż w postępowaniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy bazuje wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę oraz odnosi się do stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, co wynika wprost z art. 14b § 2 i art. 14c § 1 O.p. Wnioskodawca jest bowiem zobowiązany przedstawić stan faktyczny w sposób wyczerpujący. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i ich oceny. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jak podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Założenia takie oznaczają więc, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy też tzw. milcząca interpretacja (stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, które stało się wiążące dla organu podatkowego ze względu na przekroczenie przezeń terminu do wydania interpretacji indywidualnej) wywołuje skutki prawno-podatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku. Weryfikowanie zatem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Tak więc granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla stan faktyczny przedstawiony przez stronę. W niniejszej sprawie Skarżąca przedstawiając stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność w zakresie doradztwa w prowadzeniu działalności gospodarczej, organizacji imprez masowych oraz akcji promocyjnych. W czerwcu 2008 r. zakupiła samochód osobowy marki Land Rover. Samochód nie został zarejestrowany na żadnego ze wspólników Skarżącej, nie został też wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki. W tym samym dniu Skarżąca odprzedała wskazany samochód do funduszu leasingowego, a następnie podpisała z nim umowę o leasing operacyjny tego samochodu.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przy zakupie ww. samochodu przysługiwało jej prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny nie wymagał uszczegółowienia dla potrzeb interpretacji art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. Wszystkie elementy istotne dla jej dokonania zostały podane przez Skarżącą. Zatem nie można zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżącego, iż organ zobowiązany był do wezwania Skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego w powyższym zakresie.

Z wcześniej wyjaśnionych względów organ podatkowy nie mógł udzielając odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wziąć pod uwagę dołączonego do wezwania do usunięcia naruszenia prawa zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 3 listopada 2008 r. Przede wszystkim organ wydaje interpretację w oparciu o stan faktyczny podany przez wnioskodawcę, czyli nie bierze pod uwagę żadnych dowodów, poza tym jak wynika z pisma Skarżącej zaświadczenie to zawiera wpis o sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów, który został naniesiony po wydaniu interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2008 r. Organ podatkowy odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma obowiązek bazować na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną.

Przechodząc do meritum sprawy stwierdzić należy, że organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. Interpretacja tego właśnie przepisu legła u podstaw zaistniałego w niniejszej sprawie sporu.

Ponieważ art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. w swej treści nawiązuje do postanowień ust. 3 tegoż art. 86 przypomnieć trzeba, że zgodnie z ust. 3 w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Z kolei art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a stanowi, iż przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów).

Z przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a wynika, że ograniczenia w kwocie podatku naliczonego nie dotyczą przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów (pojazdów). Użyte w tym przepisie sformułowanie "przedmiotem działalności" nie powinno, wbrew stanowisku skargi, nasuwać wątpliwości interpretacyjnych. Być może dlatego organ podatkowy nie dostrzegł potrzeby wyjaśniania jego znaczenia. Jeśli podatnik prowadzi działalność polegającą na odprzedaży samochodów, to przedmiotem jego działalności jest odsprzedaż samochodów. Wydaje się zbędne dalsze wyjaśnianie tego sformułowania, podobnie jak wyjaśnianie na czym polega odprzedaż, który to wyraz należy rozumieć w sposób powszechnie przyjęty, a dla zidentyfikowania pojęcia sprzedaży w rozumieniu u.p.t.u. należy posłużyć się słowniczkiem zawartym w art. 2 (pkt 22) tej ustawy.

Z punktu widzenia regulacji zawartej w omawianym przepisie istotne jest, by podatnik rzeczywiście prowadził działalność polegającą na odprzedaży, albo też co najmniej z okoliczności towarzyszących nabyciu samochodów powinno wynikać, że podatnik miał zamiar podjąć tego rodzaju działalność. Nie wystarczy w tym przypadku sama tylko deklaracja podatnika, że prowadzi tego rodzaju działalność, wyrażona np. poprzez stosowny wpis określający przedmiot działalności w odpowiednich organach ewidencyjnych, jeśli nie towarzyszą temu okoliczności przemawiające za tym, że odprzedaż samochodów stanowi rzeczywisty przedmiot działalności podatnika. Podatnik może się wówczas narazić na zarzut działania w celu obejścia przepisów prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie Skarżąca we wskazanym przez siebie zakresie działalności nie wymieniła odprzedaży samochodów. Wręcz wskazała na incydentalny przypadek odprzedaży samochodu, nie twierdząc przy tym, że jej zamiarem jest prowadzenie działalności w zakresie odprzedaży samochodów. Organ podatkowy nie miał zatem żadnych podstaw, by z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wywieźć, iż jej przedmiotem działalności jest odprzedaż samochodów, bądź zamiar prowadzenia takiej działalności. Jak już wcześniej powiedziano, organ podatkowy nie miał obowiązku prowadzić w tym zakresie ustaleń. Stan faktyczny był przedstawiony precyzyjnie i organ prawidłowo uznał, iż nie może być kwalifikowany według regulacji zawartej w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u.

Wbrew twierdzeniom skargi organ nie dopuścił się naruszenia żadnego ze wskazanych w niej przepisów prawa z przyczyn podanych przez Skarżącą. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż dla dokonania prawidłowej interpretacji art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. konieczne było sięgnięcie do art. 15 ust. 1 tej ustawy. Przedmiotem interpretacji nie było ani, czy Skarżąca jest podatnikiem VAT, ani czy prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Spór dotyczył wysokości podatku naliczonego w związku z dokonaniem przez podatnika VAT odprzedaży samochodu, a jak już wywiedziono kwestię tę reguluje art. 86 u.p.t.u.

Znaczną część skargi zajmuje polemika ze stanowiskiem organu, którego w zaskarżonej interpretacji nie ma. Organ podatkowy nie uzależnił bowiem, wbrew zarzutom skargi, prawa Skarżącej do odliczenia 100% podatku naliczonego od zarejestrowania działalności w formie odprzedaży samochodów, nie twierdził, że w art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. tkwi odesłanie do przepisów o ewidencji działalności gospodarczej albo innego rejestru lub że przepis ten odsyła do klasyfikacji statystycznej. Niecelowe jest więc rozważanie tych zarzutów skargi. Sąd poddaje kontroli stanowisko organu, powyższe zarzuty nie dotyczą stanowiska organu, nawet domyślnego.

Bez znaczenia dla oceny prawidłowości wydanej interpretacji jest niewyjaśnienie przez organ użytego przezeń sformułowania "profesjonalna odprzedaż samochodów". Nawet, jeśli użycie tego sformułowania stworzyło Skarżacej jakiś problem, to użycie wyrazu "profesjonalny" nie może zdyskredytować stanowiska organu w zakresie interpretacji art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. Zanim organ użył tego wyrazu podał przyczyny, dla których uznał, że Skarżąca nie może odliczyć 100% podatku naliczonego.

Nietrafny jest też zarzut dotyczący naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Zasada ta bowiem doznaje ograniczenia mocą art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Przepis ten stanowi, iż przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy". Analiza powołanego przepisu pozwala stwierdzić, że zawiera on kompetencje i jednocześnie obowiązek dla Rady ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania których, nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z takiej kompetencji Rada nie skorzystała, a zatem znaczenie mają dwie pozostałe normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z omawianego przepisu. Po pierwsze, odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie, państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie, tzw. klauzula stałości (standstill). Szerzej na ten temat poniżej.

Nietrafne są też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów O.p. oraz Konstytucji RP. Organ podatkowy interpretację wydał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, przepisy te zostały zawarte w ustawie. Jak już wielokrotnie powiedziano, organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. Ze stanowiska organu wynika jakimi przesłankami kierował się wydając interpretację oraz jakie przepisy analizował. Jeśli nawet w odczuciu Skarżącej stanowisko organu jest zbyt mało rozbudowane, to ocena ta nie przesądza automatycznie o jego nieprawidłowości. Istotne jest, że z interpretacji w sposób nie budzący wątpliwości wynika stanowisko organu oraz jego podstawa prawna. Dodać można, iż problem wskazany we wniosku o interpretację nie był na tyle skomplikowany, aby poświęcić mu szczególnie obszerne rozważania.

Reasumując, pozostaje stwierdzić, iż żaden z zarzutów podnoszonych przez Skarżącą nie był na tyle ważki, by mógł zdecydować o wyeliminowaniu z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

O uchyleniu zaskarżonej interpretacji Sąd zdecydował nie będąc związany granicami skargi. Takie uprawnienie daje art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.". Zdaniem Sądu organ podatkowy nienależycie rozważył treść art. 86 ust. 3 u.p.t.u. zajmując na podstawie tego przepisu stanowisko w niniejszej sprawie.

Jak już wcześniej powiedziano zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Ustawodawca krajowy w u.p.t.u. wprowadził odmienne niż w obowiązującej do dnia 1 maja 2004 r. ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r.") kryteria ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem samochodów. W rezultacie regulacją zawartą w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. został rozszerzony zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. W tym zakresie przepis art. 86 ust. 3 u.p.t.u. sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art.17 ust. 6 w zw. z ust. 2 tego artykułu.

W tym miejscu warto odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, który dotyczy powyższej kwesti. W wyroku tym ETS stwierdził, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. ETS wskazał też, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

Skoro, jak wynika z ww. wyroku ETS, ustawodawca krajowy zachował prawo do utrzymania ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązującego do daty wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w Dyrektywie, to treść tych ograniczeń należy ustalić w oparciu o treść przepisów dotychczasowych stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony ograniczyły dotychczasowe prawo do odliczenia podatku naliczonego, chyba że rozwiązania przyjęte po 1 maja 2004 r. są korzystniejsze dla podatnika.

Z tego względu dokonując oceny prawidłowości skorzystania przez Skarżącą z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu, należało dokonać analizy, czy zakres ograniczenia określonego przepisem art. 86 ust. 3 u.p.t.u. trzeba ustalać w takim kształcie jaki zawarty był w treści art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., czy też zastosować regulację obowiązującą po 1 maja 2004 r. Niemniej jednak organ zobowiązany był wyjaśnić, czy takową analizę przeprowadził i uzasadnić wybór zastosowanej regulacji prawnej. Jeśli organ nie posiadał wszystkich informacji do zajęcia stanowiska mógł stosownie do art. 169 § 1 O.p. wezwać Skarżącą do ich uzupełnienia.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wykładnia przepisu art. 86 ust. 3 u.p.t.u. zaprezentowana przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji była wadliwa.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić poczynioną przez Sąd wykładnię prawa uwzględniającą tezy orzeczenia ETS C-414/07.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.