Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 968/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 24 sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej jako "O.p.") po rozpatrzeniu odwołania J. M. – dalej jako "Skarżąca" lub "Strona" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 2 lutego 2018 r. odmawiającej umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013 r. w kwocie 1.550.063 zł wraz z odsetkami za zwlokę w kwocie 560.351 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Pismem z dnia 15 grudnia 2017 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika US z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług wynikających z decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2016r. [...] tj. za okres od marca do grudnia 2013 r. Skarżąca wskazała, iż przedmiotową prośbę złożyła w związku z wydanym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 718/17, którym Sąd oddalił skargę Strony na decyzję Naczelnika US z dnia 16 listopada 2016 r. odmawiają rozłożenia na raty zapłaty zaległości w kwocie 1.550.063 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 399.654 zł z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013 r. W uzasadnieniu Strona wskazała, że WSA podzielił stanowisko organu podatkowego, że Skarżąca nie ma możliwości spłaty zaległości podatkowych wraz odsetkami za zwłokę w ratach. Strona powołując się na stwierdzenie zwarte w powołanym wyroku złożyła wniosek o umorzenie przedmiotowych zaległości.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z dnia 2 lutego 2018 r. odmówił Skarżącej umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013 r. w kwocie 1.550.063 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 560.351 zł.

Nie zgadzając się z w/w decyzją Skarżąca złożyła w ustawowo przewidzianym terminie odwołanie. W odwołaniu Strona w/w decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania: art. 120, art.121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6, art. 210 § 4 O. p. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- prawa materialnego: art. 67a § 1 pkt 3 O. p. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika US i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor IAS rozstrzygając sprawę, przywołując na wstępie treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną stwierdził, że decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ podatkowy może ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionych w ww. regulacji ulg jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Jednocześnie organ podkreślił, że uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, a więc sytuację, gdy z powodu nieprzewidzianych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie należności podatkowych uregulować, czy też sytuacje, w których niemożność spłaty należności wynika z działania czynników, które są niezależne od sposobu jego postępowania. Natomiast przez interes publiczny rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów. Organ podatkowy jest przy tym ograniczony zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a także zasadą sprawiedliwości p. (równości i powszechności opodatkowania). Dyrektor IAS podkreślił, że udzielenie ulg w spłacie wskazanych w art. 67a O. p., jest instytucją nadzwyczajną, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tej ulgi muszą posiadać tę samą cechę.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy organ stwierdził, że okoliczności wskazane przez Skarżącą nie potwierdzają występowania ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, przemawiających za przyznaniem wnioskowanej ulgi w spłacie.

Skarżąca wniosek o umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wynikających z decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2016 r. o nr j/w uzasadniła wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 718/17, którym Sąd oddalił skargę Strony na decyzję Naczelnika US z dnia 16 listopada 2016 r. odmawiają rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w kwocie 1.550.063 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 399.654 zł z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013 r.

Na wezwanie organu z uwagi na fakt, że do wniosku Strona nie załączyła żadnych materiałów, celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego mającego miejsce w przedmiotowej sprawie, Skarżąca złożyła m.in. oświadczenie z dnia 24 stycznia 2018 r., w którym wskazała, że zamieszkuje "w domu własnościowym", którego "najemcy to współwłaściciele", jako adres zamieszkania podała [...]. Wskazała też, że w domu tym zajmuje 12 m2 powierzchni, na którą składa się 1 pokój. Uchyliła się natomiast od wskazania informacji dotyczących położenia, rodzaju własności, numeru księgi wieczystej posiadanego majątku, pomimo że wypełniony przez Stronę formularz (stanowiący załącznik do wezwania Naczelnika US wskazywał jakie informacje Strona powinna podać). Organ podatkowy ustalił, że z wykazu informacji o czynnościach majątkowych wynika, iż 27 czerwca 2013 r. Skarżąca nabyła spadek po zmarłym Z. M. w 1/3 części z 3/32 nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 252 m2, powierzchnia gruntu 610 m2 (KW [...]). W/w księga wieczysta dotycząca nieruchomości położonej: [...] zawiera ostrzeżenie o niezgodności treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym przeciwko prawu własności Z. M. na rzecz Skarżącej, A. M. oraz B. F. w udziałach po 1/3 części.

Ponadto Skarżąca oświadczyła, że prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, uzyskuje miesięcznie dochód z tytułu emerytury w wysokości 980 zł, która obciążona jest zajęciem komorniczym w kwocie 230 zł - na potwierdzenie powyższego Strona załączyła potwierdzenie przelewu otrzymanego z ZUS w dniu 24 stycznia 2018 r. na kwotę 750 zł. Wskazała też, że korzysta ze spontanicznej pomocy rodziny, dwóch córek (na potwierdzenie w/w okoliczności Strona nie przedstawiła żadnych dowodów). Wskazała, że nie posiada żadnych "wolnych" środków finansowych. Skarżąca załączyła fragment elektronicznego zestawienia operacji bankowych dokonanych w dniu 24 stycznia 2018 r. w Banku (4 przelewów), przy czym organ zauważył, że z fragmentu tego mechanicznie usunięto dane pozwalające na zidentyfikowanie kwoty salda na rachunku jak też nazwisko / nazwiska osób dysponujących tym kontem. Skarżąca zadeklarowała ponoszenie miesięcznych wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego w łącznej kwocie 753 zł.

Z przedłożonych częściowo dowodów zdaniem organu nie wynika, czy przedstawione koszty dotyczyły wydatków ponoszonych w związku z zamieszkiwaniem pod wskazanym przez Stronę adresem tj. [...], czy też dotyczyły obciążeń na poczet utrzymania nieruchomości położonej: [...], ani też w jakich kwotach w istocie powinny być one płacone.

Dyrektor IAS, uznając, że stan faktyczny sprawy powinien zostać uzupełniony przez Skarżącą, pismem z 25 maja 2018 r. wezwał Stronę m.in. do:

- udokumentowania dochodów z tytułu emerytury (poprzez przedstawienie kserokopii decyzji, z której wynika wysokość przyznanego świadczenia),

- udokumentowania prawa (własności nieruchomości) do zajmowanej nieruchomości (np. kserokopia aktu notarialnego),

- przedstawienia pełnej kserokopii elektronicznego zestawienia operacji za okres od 24 stycznia 2018 r. z Bankiem (informując Stronę, że załączona do akt sprawy kserokopia w/w dokumentu jest niepełna, mechanicznie usunięto z niej część danych), - - wskazania i udokumentowania (poprzez przedstawienie umowy kredytowej) wydatków związanych ze spłatą kredytu w wysokości 40 zł, na ponoszenie których Strona powoływała się w oświadczeniu z dnia 24 stycznia 2018 r.,

- wskazania i udokumentowania wysokości dochodów w skali miesiąca z tytułu pomocy uzyskiwanej od córek,

- dostarczenia dokumentów (dowodów) wskazujących na faktyczną wysokość ponoszonych stałych kosztów utrzymania (tj. faktury i rachunki za energię elektryczną, gaz, podatek od nieruchomości, telefon, ogrzewanie itp.).

Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego w piśmie z dnia 21 czerwca 2018 r. zwróciła się z wnioskiem o:

- zawieszenie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i art. 204 § 1 O.p. toczącego się postępowania odwoławczego do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny trzech wniesionych przez Skarżącą skarg kasacyjnych od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 916/16, wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 917/16, wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2017r. sygn. akt I SA/Gd 718/17;

- przedłużenie terminu do uzupełnienia i uzasadnienia wniosku i przedstawienia dowodów do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego.

Postanowieniem z dnia 11 lipca 2018 r. Dyrektor IAS odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie. W kwestii dotyczącej przedłużenia terminu organ podatkowy w wystosowanym do Strony zawiadomieniu w trybie art. 200 O.p. (o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego) z dnia 11 lipca 2018 r. poinformował Skarżącą, że wskazany siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się Strony jest jednocześnie ostatecznym terminem, w którym Strona może przedłożyć materiał dowodowy wskazany w wezwaniu (względnie inne wyjaśnienia lub dokumenty, które według uznania Strony mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie).

Skarżąca nie przedłożyła wyjaśnień i dowodów, o które była wzywana.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że do dnia wydania niniejszej decyzji, pomimo podjętych przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, Skarżąca nie przedłożyła materiałów dowodowych i pełnych oświadczeń pozwalających na ustalenie w jakiej rzeczywiście sytuacji się znajduje. W tak przedstawionym stanie faktycznym, wobec braku dostatecznych dokumentów i niewyjaśnienia w sposób nie budzący wątpliwości w/w okoliczności, nie można zdaniem organu odwoławczego bezsprzecznie stwierdzić, jaka jest faktycznie sytuacja finansowo-życiowa Skarżącej. Powyższe ma wpływ na sposób załatwienia sprawy, bowiem ustalenie faktycznej sytuacji finansowej Skarżącej jest konieczne celem wykazania, czy w danej sprawie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego przemawiające za udzieleniem ulgi w spłacie.

Organ zauważył, że analogicznie Strona w poprzednio prowadzonym postępowaniu o udzielenie ulgi za przedmiotowe należności uchyliła się od należytego udokumentowania swojego położenia finansowego. Podkreślić należy, że w wyroku, który zapadł w sprawie Skarżącej, na który Strona powołuje się we wniosku (wyrok WSA z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 718/17) Sąd wskazał, że wnioskując o rozłożenie na raty zaległości Skarżąca nie dołączyła żadnych dokumentów potwierdzających jej sytuację finansową. Odpowiadając na wezwanie organu podatkowego o uzupełnienie materiału dowodowego m.in. poprzez przedstawienie aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej, przedłożenie dokumentów potwierdzających informacje w złożonych oświadczeniach ograniczyła się do złożenia oświadczenia.

W opinii organu odwoławczego, wbrew zarzutom Strony, postępowanie przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 O.p.

W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o podjęciu przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podatkowy umożliwił Stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu i kierując się zasadą prawdy obiektywnej wydał rozstrzygnięcie w oparciu posiadany materiał dowodowy, który został przez niego prawidłowo. Świadczy o tym zarówno treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 punkty 4, 5 i 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p.;

- przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US.

W opinii Skarżącej, organy podatkowe obu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie, w szczególności:

- nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym - organy nie ustaliły sytuacji majątkowej strony w odniesieniu do łącznej kwoty zaległości podatkowych strony z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, których istnienie i wysokość na dzień wydania decyzji Naczelnika US z dnia 2 lutego 2018 r. nie była stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądowym; organy podatkowe przyjęły błędną kwotę odsetek za zwłokę (naruszenie przepisu art. 122 O.p.),

- nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy (naruszenie przepisów art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 188, art. 229 O.p.),

- dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego sytuacji finansowej i rodzinnej Strony, bezzasadnie uznając, że nie jest on wystarczający do przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych z tytułu VAT za miesiące od marca do grudnia 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę (naruszenie przepisów art. 191 i art. 192 w związku z art. 122 O.p.).

Zdaniem Skarżącej, decyzje organów podatkowych obydwu instancji dotyczące wniosków o udzielenie ulg nie mogą mieć charakteru dowolnego, lecz powinny być poprzedzone postępowaniem dowodowym zmierzającym do ustalenia, czy w sprawie występuje ważny interes podatnika w rozumieniu art. 67a O.p. Naruszenie przepisów postępowania przez organy poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i niedokonanie wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego niewątpliwie może stanowić przesłankę uchylenia decyzji organu podatkowego wydanej w przedmiocie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę.

Skarżąca podkreśliła, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie majątkowe i dokumenty złożone w związku z wezwaniem Naczelnika US z dnia 22 grudnia 2017 r. Są to dowody mające podstawowe znaczenie w sprawie.

Wniosek o umorzenie Skarżąca złożyła w związku z wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 718/17, którym WSA zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca nie ma możliwości spłaty zaległości podatkowych z odsetkami w ratach.

Skarżąca podkreśliła, że pismem z dnia 5 marca 2018 r. została wniesiona skarga kasacyjna od wyroku WSA z dnia 12 grudnia 2017r. sygn. akt l SA/Gd 718/17.

Nie jest znana ostateczna wysokość zadłużenia, gdyż nie zostały rozpatrzone przez NSA skargi kasacyjne od wyroków WSA z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 916/16 i I SA/Gd 917/16.

Skarżąca zwróciła uwagę, że WSA w powołanych sprawach zwolnił ją od kosztów sądowych, a postanowieniem z dnia 6 marca 2017 r. wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

W ocenie Skarżącej jej sytuacja finansowa (udokumentowana zgodnie z wezwaniem organu podatkowego i badana przez WSA w Gdańsku w związku z wnioskami o przyznania prawa pomocy w postaci zwolnienia od kosztów sądowych) świadczy o zasadności wniosku. Wystąpiły okoliczności nadzwyczajne przemawiające za uwzględnieniem jej wniosku.

Z akt sprawy w opinii Skarżącej jednoznacznie wynika, że przyznanie jej ulgi jest uzasadnione koniecznością zapewnienia i niezbędnych minimalnych środków utrzymania. Wynika z tego, że wskazany przez Skarżącą ważny interes dotyczy ochrony powszechnie aprobowanych społecznie wartości, to jest życia i zdrowia ludzkiego. Za uwzględnieniem wniosku przemawiają również okoliczności związane z powstaniem zadłużenia, które zostały przedstawione m.in. w skargach kasacyjnych od wyroków WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 916/16 i I SA/Gd 917/16.

W opinii Skarżącej decyzje organów podatkowych obu instancji naruszają przepisy art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowych uzasadnień, co pozbawiło Skarżącą informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. Organy podatkowe bezpodstawnie uznały, że złożony wniosek o umorzenie zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę nie zasługuje na uwzględnienie. Tym samym organy naruszyły wynikającą z art. 124 O.p. zasadę przekonywania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W przedmiotowej sprawie kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej umorzenia wskazanej zaległości podatkowej.

Otóż zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z przepisu tego jak trafnie wywiodły organy podatkowe wynika, że decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ podatkowy może ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionych w ww. regulacji ulg jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Organy prawidłowo również wywiodły, co należy rozumieć przez ważny interes podatnika, jak również interes publiczny. Należy podkreślić, że udzielenie ulg w spłacie wskazanych w art. 67a O.p., jest instytucją nadzwyczajną, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tej ulgi muszą posiadać tę samą cechę; nie można z przedmiotowych instytucji czynić środka stosowanego powszechnie i w tym zakresie przyznanie ulg należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej - powszechności i równości opodatkowania, która została zapisana w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organy podatkowe zasadnie uznały, że okoliczności wskazane przez Skarżącą w trakcie toczącego się postępowania nie stanowią przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie, nie potwierdzają też wystąpienia ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego.

Skarżąca wniosek o umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług wynikających z decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2016 r. uzasadniła wydanym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 718/17.

Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania Skarżąca nie przedłożyła wyjaśnień i dowodów, o które była wzywana w tym m.in.:

- nie udokumentowała prawa do zajmowania części nieruchomości pod adresem [...] (w oświadczeniu Skarżąca wskazywała, że zamieszkuje "w domu własnościowym", którego "najemcy to współwłaściciele"),

- nie dostarczyła dokumentów (tj. faktur i rachunków za energię elektryczną, gaz, podatek od nieruchomości, telefon, ogrzewanie itp.) wskazujących jakimi faktycznie kosztami utrzymania Skarżąca jest obciążana oraz jakiej nieruchomości dotyczą wskazane opłaty,

- nie przedstawiła kserokopii decyzji wydanej przez ZUS, z której wynika wysokość przyznanego jej świadczenia,

- nie wskazała i nie udokumentowała wysokości dochodów (w skali miesiąca) z tytułu pomocy uzyskiwanej od córek,

- nie przedstawiła pełnej kserokopii elektronicznego zestawienia operacji za okres od 24 stycznia 2018 r. z Bankiem. Załączone do akt sprawy elektroniczne zestawienia operacji za ten okres zostało mechanicznie pozbawione istotnych elementów zestawienia, w tym m.in. nazwiska, salda początkowego i końcowego, co uniemożliwiło organowi podatkowemu zweryfikowanie czy Skarżąca w istocie nie posiada środków finansowych na zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej. Powyższe było o tyle istotne, że Skarżąca w przedmiotowym postępowaniu wskazywała, że nie posiada "wolnych" środków finansowych.

Z akt sprawy bezsprzecznie wynikało, iż pomimo podjętych przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, Skarżąca nie przedłożyła materiałów dowodowych i pełnych oświadczeń pozwalających na ustalenie w jakiej rzeczywiście sytuacji się znajduje. Powyższe miało istotny wpływ na sposób załatwienia sprawy, bowiem ustalenie faktycznej sytuacji finansowej Skarżącej jest konieczne celem wykazania czy w danej sprawie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego przemawiające za udzieleniem ulgi w spłacie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 881/13, wyrok WSA Kielcach z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 365/16) "w sprawach dotyczących przyznania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, ciężar dowodzenia tego, iż zachodzi ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny obciąża tę stronę, która z tego faktu zamierza wywodzić dla siebie korzystne skutki prawne". To w interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Prawem organów administracji jest oczekiwanie i żądanie, aby strona ubiegająca się o ulgę w spłacie udowodniła okoliczności faktyczne, na które się powołuje we wniosku. Powyższe w ewidentny sposób działało na niekorzyść Strony. W tak przedstawionym stanie faktycznym, wobec braku dostatecznych dokumentów i niewyjaśnienia w sposób nie budzący wątpliwości w/w okoliczności organy podatkowe trafnie uznały, że nie można było bezsprzecznie stwierdzić jaka jest faktycznie sytuacja finansowo-życiowa Skarżącej.

Powyższe ustalenia były o tyle istotne, iż w przypadku wystąpienia podatnika z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie to na podatniku ciąży obowiązek wykazania/udokumentowania wystąpienia w sprawie jego ważnego interesu lub interesu publicznego uzasadniającego udzielenie wnioskowanej ulgi. Rola organów podatkowych sprowadza się zaś do przeprowadzenia postępowania mającego na celu zbadanie (stwierdzenie) zaistnienia przesłanek wskazanych we wniosku, a mających uzasadniać udzielenie ulgi.

W tym stanie faktycznym organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że Skarżąca nie wykazała istnienia jej ważnego interesu i ważnego interesu publicznego uzasadniającego udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie.

Wbrew zarzutom Skarżącej - organy obu instancji przeprowadziły postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 O.p.

W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o podjęciu przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podatkowy umożliwił Skarżącej czynny udział w prowadzonym postępowaniu i kierując się zasadą prawdy obiektywnej wydał rozstrzygnięcie w oparciu posiadany materiał dowodowy, który został przez niego oceniony. Świadczy o tym zarówno treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi.

Dyrektor IAS rozpatrując niniejszą sprawę trafnie zauważył też, że z punktu widzenia Skarżącej przedstawione przez nią argumenty i okoliczności są na pewno istotne, jednakże - wbrew ocenie Skarżącej - nie uzasadniają one wydania pozytywnej decyzji. Z uwagi na szczególny charakter ulg w spłacie Skarżąca powinna wskazać, czy wystąpiły (i jakiego rodzaju) okoliczności nadzwyczajne, które uzasadniałyby przychylenie się do wniosku o ulgę. Skarżąca zaś takich okoliczności nie przedstawiła. W wyroku, na który Skarżąca powołuje się we wniosku inicjującym przedmiotowe postępowania, Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom Skarżącej nie wykazała ona żadnych nadzwyczajnych okoliczności przemawiających za uwzględnieniem jej wniosku. Organy podatkowe zasadnie zwróciły uwagę, że istniejące zaległości podatkowe powstały w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, w ten sposób, że Skarżąca dokonując sprzedaży towarów i otrzymując zapłatę nie odprowadziła należnego podatku od towarów i usług do budżetu państwa, lecz przeznaczyła je na inne cele, co jest równoznaczne z działaniem na szkodę interesu publicznego. Dyrektor IAS trafnie zauważył też, że w sprawach z zakresu przyznawania ulg w spłacie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej istotne znaczenie ma również samo źródło powstania zaległości podatkowych. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem wniosku Strony są zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, który jest podatkiem sformalizowanym, wliczonym w cenę sprzedaży usług i obciążającym w konsekwencji nabywcę, a nie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Podatek ten nie stanowi również przychodu podatnika - sprzedawcy towaru lub usługi. Podatnik ma jedynie obowiązek pobrać i odprowadzić należny podatek do Budżetu Państwa. Niewykonanie tego obowiązku oznacza zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi państwa i samowolne przeznaczenie ich na własne cele - co jest równoznaczne z działaniem na szkodę interesu publicznego, poprzez nienależne przysporzenie majątkowe Skarżącej. Wymaga podkreślenia, że przy udzielaniu ulg podatkowych istotne jest, czy zaległości podatkowe powstały z powodu czynników niezależnych od podatnika i niebędących następstwem przyjętej przez niego strategii gospodarczej. W niniejszej sprawie to Skarżąca swoim działaniem świadomie przyczyniła się do powstania zaległości podatkowych. A zatem odpowiedzialność za podejmowane decyzje w sprawie dysponowania środkami finansowymi ciąży na niej samej i nie może być przerzucana na Skarb Państwa. Nieprawidłowe działania Skarżącej, jak trafnie stwierdził organ, nie mogą być aprobowane przez organy podatkowe, jak również nie mogą stanowić podstawy do udzielenia żądanej ulgi. O istnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika nie decydują więc względy związane z określonymi działaniami podatnika, lecz sytuacje powstałe w wyniku okoliczności obiektywnych, trudnych do przewidzenia. A takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły.

W przedmiotowej sprawie Skarżąca nie wykazała więc, aby sytuacja, w jakiej się znalazła spowodowana była nadzwyczajnymi okolicznościami.

Bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji są pozostałe okoliczności podnoszone w skardze, a mianowicie argumenty zawarte w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 718/17.

Ustosunkowując się zaś do zarzutu Skarżącej, iż nie jest znana ostateczna wysokość zadłużenia, gdyż nie zostały rozpatrzone przez NSA dwie skargi kasacyjne od wyroków WSA z dnia 20 kwietnia 2017r. sygn. akt I SA/Gd 916/16 i I SA/Gd 917/16 Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej nie może stanowić płaszczyzny dla kontroli postępowania w zakresie wymiaru podatku (nie może go też zastępować ani uzupełniać). Postępowanie w zakresie ulgi w spłacie należności podatkowych jest postępowaniem odrębnym od wymiarowego i bada się w nim wyłącznie zaistnienie przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego, o których mowa w treści art. 67a O.p. - w kontekście zasadności przyznania wnioskodawcy określonej przez niego ulgi podatkowej. Wniesienie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 718/17 oddalającego skargę na decyzję odmawiającą rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę pozostaje bez wpływu na toczące się postępowanie dotyczące wniosku Skarżącej o umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzeczono jak w wyroku.