Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1371/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 207 par. 1 pkt 1, art. 248 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 49 ust. 7  i 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2006 r. w wysokości [...] zł, w tym:

1) do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika:

– w terminie 60 dni w wysokości [...] zł,

– w terminie 180 dni w wysokości [...] zł,

2) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ I instancji powołał art. 207 § 1 pkt 1 oraz art. 248 § pkt 1 i art. 248 § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.).

Decyzje powyższą wydano w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne.

We wrześniu i październiku 2006 r. przeprowadzona została kontrola podatkowa w A Spółka Akcyjna w K. w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...]. Ustalenia te zostały zawarte w protokole kontroli z [...]. Stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie tego podatku polegające na zawyżeniu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22% o kwotę netto [...] zł, podatek VAT o kwotę [...] zł. Wynikało to z ujęcia w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2006 r. faktury VAT nr [...] z [...] na kwotę netto [...], podatek VAT [...] zł wystawionej dla B SA (dostawa rur wiertniczych). Nadto organ podatkowy wydał również decyzję określającą zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc marzec 2006 r., w której kwota do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy wynosiła "[...]" w miejsce kwoty [...] zł jaką określił podatnik w deklaracji za ten miesiąc. Decyzja Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z [...] określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2006 r. w wysokości [...] zł, a rozliczona w sposób wskazany wyżej, nie została zaskarżona i uzyskała przymiot ostatecznej.

Pismem z [...] Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji, jako wydanej z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W szczególności z naruszeniem art. 21 § 3a tej ustawy w związku z art. 41 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej ustawa VAT) oraz podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji z [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2006 r.

W uzasadnieniu wydanej decyzji wskazano na zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych zawartą w art. 128 Ordynacji podatkowej. Możliwość ich wzruszenia ustawodawca dopuszcza w drodze wyjątku, w trybach nadzwyczajnych. Takim trybem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej uregulowane w art. 247-252 O.p. Prowadzone w tej sprawie postępowanie ma na celu ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

Pozytywna przesłanką stwierdzenia nieważności jest m.in.:

- rozstrzygniecie sprawy decyzją ostateczną,

-wystąpienie jednej z podstaw prawnych stwierdzenia nieważności wskazanych art. 247 § 1 O.p.

Wnioskodawca jako podstawę żądania wskazał art. 247 § 1 pkt 3 O.p. czyli wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Odmawiając stwierdzenia nieważności organ podatkowy wyjaśnił, że ponieważ wyrażenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym to przy jego wykładni posiłkował się wskazaniami zawartymi w orzeczeniach sądów administracyjnych (II FSK 863/05, LEX nr 243025, III SA 845/02, LEX nr 90363, III SA 1524/99, LEX nr 158827) nakazujących kierowanie się gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Rażące naruszenie prawa ma miejsce wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w wydanej przez organ podatkowy decyzji. Chodzi o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy stwierdzone naruszenie ma znaczenie większe, aniżeli stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej. Rażące naruszenie prawa może dotyczyć przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. To ostatnie nie spowoduje nieważności decyzji jeżeli jej treść odpowiada prawu.

Organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że decyzja z [...] jest ostateczna i może ulec wzruszeniu tylko w trybie nadzwyczajnym. Spornym pozostaje to, czy jest obarczona wadą rażącego naruszenia prawa określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jak twierdzi podatnik. W jego ocenie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. był zobowiązany przy wydawaniu decyzji z [...] określającej kwotę podatku VAT za kwiecień 2006 r. uwzględnić ustalenia, które zostały uwzględnione przy wydawaniu decyzji z [...] dotyczącej określenia podatku VAT za grudzień 2005 r. Organ podatkowy był zobligowany dokonać korekty podatku należnego o kwotę [...] zł (odpowiadającą zaniżeniu 22% podatku VAT wynikającego z faktury księgowej VAT nr [...] z [...] o wartości [...] zł, ze stawką VAT 0%, wystawionej na podstawie faktury księgowo handlowej nr [...] z [...], SAD nr [...] z [...]- otrzymany bez potwierdzenia eksportu [...]) i w ten sposób określić kwotę podatku w prawidłowej wysokości stosownie do wymagań z art. 21 § 3a O.p. Bez znaczenia jest fakt, że podatnik nie dokonał korekty deklaracji VAT-7 w tym zakresie, ani też nie uwzględnił w rozliczeniach SAD z potwierdzeniem eksportu.

Nie zgadzając się z powyższym poglądem Dyrektor Izby Skarbowej w K. odwołał się do zapisu art. 41 ust. 9 ustawy o podatku VAT, który upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7. W przepisie tym ustawodawca wyraźnie wskazał, że korekta podatku należnego jest dokonywana tylko w miesiącu rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza obszar Wspólnoty. Jest to upoważnienie ustawowe podatnika (nie organu podatkowego) do skorygowania podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym. Ustawa daje podatnikowi możliwość skorzystania z prawa do pomniejszenia podatku należnego i od podatnika zależy czy z prawa tego skorzysta. W tym celu musi on złożyć korektę deklaracji (zawierającą stosowne obniżenie podatku wykazanego w deklaracji pierwotnej). Organ podatkowy nie może decydować za podatnika o skorzystaniu z prawa z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT (zobacz wyrok NSA z 15 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1092/05, LEX ). Bezspornym jest, że potwierdzenie wywozu towaru określonego fakturą z [...] Spółka otrzymała w dniu [...], co wynika z jej pisemnego oświadczenia z [...] i przesłanej w dniu [...] kserokopii SAD. Spółka miała zatem czas od [...] do [...] (data rozpoczęcia kontroli) do skorzystania z przysługującego jej prawa i złożenia stosownej korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r. W dniu [...] Spółka złożyła korektę deklaracji za ten miesiąc, ale wyłącznie w zakresie zmiany wysokości nadwyżki z poprzedniej deklaracji za marzec 2006 r. Organ podkreślił również, że w toku postępowania podatnik przedłożył jedynie kserokopię dokumentu celnego SAD nr [...] z [...], co w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych jest niewystarczające. Dowód w tzw. eksporcie bezpośrednim stanowi oryginał dokumentu SAD-3 zawierający potwierdzenie wywozu dokonane przez urząd celny. Może być również potwierdzony zaświadczeniem urzędu celnego lub potwierdzeniem urzędu celnego naniesionym na kopii dokumentu SAD-3 bądź kserokopią dokumentu SAD-3 potwierdzoną za zgodność przez organ celny (vide wyrok WSA z 30 stycznia 2008 r. I SA/Bk 569/07, LEX nr 338487). Pozostaje zatem wątpliwość co do posiadania przez podatnika uprawnienia do skorzystania z prawa dokonania korekty deklaracji wynikającego z art. 41 ust. 9 ustawy o VAT. Wątpliwości te mogły zostać usunięte w postępowaniu zwykłym, a nie w postępowaniu nadzwyczajnym.

Organ nie dopatrzył się również rażącego naruszenia prawa procesowego, a w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Organ przeprowadził czynności kontrolne z udziałem podatnika i na podstawie dokumentów przez niego przedstawionych. Konkludując podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi rażąca (oczywista) sprzeczność pomiędzy treścią przepisów prawa materialnego i procesowego a rozstrzygnięciem zawartym w wydanej przez organ I instancji decyzji podatkowej. Nieskorzystanie przez podatnika z przysługującego mu prawa nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategoriach rażącego naruszenia prawa.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności wskazanej we wniosku decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy określił podatek VAT za kwiecień 2006 r. w decyzji z [...] bez uwzględnienia prawa podatnika do korekty podatku należnego wynikającej z zastosowanej w grudniu 2005 r. stawki 0% do eksportu towarów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dokument celny potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty (SAD). Fakt otrzymania takiego dokumentu w kwietniu 2006 r. był organowi podatkowemu znany, co wynika z treści uzasadnienia decyzji z [...] określającej Spółce prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. Podkreślono, że decyzja z [...] dotycząca rozliczenia za grudzień 2005 r. została wydana w czasie prowadzenia kontroli za kwiecień 2006 r., która rozpoczęła się [...], co spowodowało, że Spółka nie mogła dokonać korekty deklaracji. Również rozliczenie zakwestionowanej sprzedaży eksportowej w grudniu 2005 r. dowodzi, że Spółka wyraziła wolę skorzystania z przysługującego jej prawa do odliczenia. Nie zgodzono się również z brakiem prawidłowego udokumentowania eksportu towaru uprawniającego do skorzystania z prawa do odliczenia. Podatnik wskazał, że organ dysponował kopią dokumentu SAD poświadczona za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego. Na jego podstawie organ ustalił, że Spółka otrzymała oryginał tego dokumentu w [...]. W przypadku wątpliwości organ mógł zażądać przedstawienia oryginału, czego nie uczynił. Na koniec Spółka wskazała, że wskazana decyzja w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że zgodnie z przyjętym w doktrynie i orzecznictwie poglądem naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego" . Innymi słowy, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą (Kpa. Komentarz – J. Borkowski (..), WP, W-wa 1985, s.237). Podkreślono, że organ podatkowy nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Dokonuje jedynie oceny, czy decyzja dotknięta jest którąkolwiek z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazana przez wnioskodawcę decyzja nie narusza prawa rażąco, gdyż wskazane naruszenie prawa procesowego, nie godzi bezpośrednio w decyzję, czyniąc ją nieakceptowaną w obrocie prawnym. Zarzuty Spółki dotyczące pominięcia jako dowodu wskazanego dokumentu SAD, wymagałoby ponownego rozpatrzenia sprawy, co do istoty a co jest możliwe w trybie zwykłym. Postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przekształcić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się ponownie okoliczności sprawy.

W skardze z dnia [...] Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła przy tym naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu I instancji z [...] przez pominiecie przy jej wydaniu materiału dowodowego znanego organowi a mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy pominął przy wydawaniu decyzji i rozstrzyganiu sprawy materiał dowodowy przedstawiony przez Spółkę, którego istnienia i znaczenia dla sprawy miał świadomość. Podkreślono, że zarzuty Spółki nie są skierowane przeciwko treści samej decyzji, lecz przeciwko sposobowi działania organu podatkowego w postępowaniu zakończonym wydaniem tej decyzji. Wadliwość ta ma charakter rażący, ze względu na niedbalstwo organu podatkowego przy gromadzeniu materiału dowodowego lub świadome pominiecie przez niego przy wydaniu decyzji dowodu korzystnego dla Spółki. Bezspornym jest, że Spółka przedstawiła w postępowaniu podatkowym dotyczącym grudnia 2005 r. materiał dowodowy wskazujący, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinna być inna niż wykazana w deklaracji za kwiecień 2006 r. W tej sytuacji obowiązkiem organu wynikającym z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., było włączenie tych dowodów do materiału dowodowego w postępowaniu dotyczącym kwietnia 2006 r. oraz dokonanie odpowiedniej oceny lub ewentualnie weryfikacji tego materiału dowodowego. Wskazano na poglądy doktryny, z których jednoznacznie wynika, że ciężar przeprowadzenia dowodu obciąża organ. Bierność strony w zakresie przeprowadzenia dowodów nie zwalnia organu od ich przeprowadzenia, a zatem nie może stanowić przesłanki wyłączającej podstawę do wznowienia postępowania, a tym samym stwierdzenia nieważności.

Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, iż Spółka nie współdziałała z organem w obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, nie składała wniosków dowodowych, nie skorzystała także z prawa do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia na wstępie zaakcentować trzeba, iż podstawę prawną orzeczenia organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowiły ustalenia organu podatkowego o braku wad stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wskazanej we wniosku. Nie stwierdzono braku podstawy prawnej wydania decyzji z [...], ani też rażącego naruszenia prawa określonego w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem pkt 3 tego przepisu.

Bezspornym jest, że wady stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji są traktowane jako materialnoprawne, dotykające samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Wady te dotyczą strony podmiotowej i przedmiotowej ustalonego decyzja stosunku prawnego. Nadto zarzut rażącego naruszenia prawa musi odnosić się do stanu prawa z dnia wydania decyzji.

Badanie sprawy co do jej istoty nie jest konieczne, gdyż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00). Stwierdzić należy, iż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. np. wyroki NSA z dnia 12 października 2001 r., III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 1285/00).

Należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie strona kwestionuje prawidłowość i kompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podnosi, iż działania organów w zakresie postępowania dowodowego były nieprawidłowe. Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą dotyczy ustaleń faktycznych, a właściwie ich braku w toku postępowania podatkowego. W szczególności pominiecie posiadanej przez organ wiedzy, co do posiadania przez Spółkę od [...] potwierdzenia sprzedaży eksportowej ujętej w rejestrze za grudzień 2005 r., a zakwestionowanej przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej w [...] (SAD nr [...] z [...]). W tym miejscu należy przypomnieć, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może zastępować kontroli legalności decyzji merytorycznych, tym bardziej iż strona nie wykorzystała przysługujących jej uprawnień i możliwości zaskarżenia decyzji organu I instancji w trybie zwykłym. Stwierdzenie to dotyczy decyzji określającej podatek VAT za grudzień 2005 r. jak i za kwiecień 2006 r. W obu przypadkach postępowanie podatkowe zostało zakończone na etapie decyzji organu I instancji, które nie zostały zaskarżone i stały się ostateczne.

Sąd orzekający w całej rozciągłości podziela ustalenia organów podatkowych o braku podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu I instancji z [...]. Odnosząc się szerzej do tej kwestii, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że w myśl art. 41 ust. 4 ustawy podatku od towarów i usług w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) powołanej ustawy (taki eksport towaru miał miejsce w przedmiotowej sprawie) stawka podatku wynosi 0 %. Stawkę tą - zgodnie z art. 41 ust. 6 wspomnianej ustawy stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Natomiast z art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązek podatkowy w takiej sytuacji powstaje z chwilą potwierdzenia przez urząd celny, określony w przepisach celnych, wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek podatkowy w eksporcie powstaje więc dokładnie w chwili zaistnienia tego eksportu, co ma miejsce dopiero po dokonaniu potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty przez właściwy urząd celny. Potwierdzenie to fizycznie polega na przybiciu przez organ celny odpowiedniej pieczęci na odpowiednim dokumencie obrazującym fakt dokonania tego eksportu.

Wynika z tego, że sam wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty nie daje jeszcze prawa do stosowania zerowej stawki podatku. Prawo to powstaje natomiast wtedy, gdy przed złożeniem rozliczenia podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli warunek ten nie zostanie spełniony, to zgodnie z art. 41 ust. 7 powołanej ustawy, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę 0 %, pod warunkiem otrzymania dokumentu celnego (wystawionego przez właściwy organ celny, potwierdzającego eksport) przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. Jeżeli w tym miesiącu podatnik nie otrzyma tego dokumentu, to ma obowiązek wykazać sprzedaż eksportową w rozliczeniu za ten miesiąc, jednak zastosowanie do niej znajdą stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Dopiero otrzymanie przez podatnika dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty uprawnia go do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał ten dokument - art. 41 ust. 9.

Zasady określania właściwości miejscowej urzędów celnych, dokonywania pisemnych zgłoszeń celnych oraz potwierdzania faktycznego wyprowadzenia towarów poza obszar celny Wspólnoty regulują przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) oraz rozporządzeń wykonawczych do tego rozporządzenia, w tym rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm.).

Jak wynika art. 161 ust. 5, art. 182 ust. 3 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, art. 205 ust. 1 oraz 792, art. 793 i art. 793a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 zgłoszenie towaru do wywozu powinno zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoja siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Zgłoszenia takiego dokonuje się na piśmie, na dokumencie ustalonym według wzoru, a więc na jednolitym dokumencie administracyjnym (SAD). Egzemplarz 3 tego dokumentu urząd celny wywozu zwraca zgłaszającemu i jest on przedstawiany, wraz z towarami zwolnionymi do wywozu, organom celnym w urzędzie wyprowadzenia. Urząd celny wyprowadzenia na życzenie zgłaszającego potwierdza wyprowadzenie towarów na odwrocie egzemplarza 3 dokumentu SAD przez umieszczenie pieczęci z nazwą urzędu celnego wyprowadzenia i wpisania daty wyprowadzenia towarów oraz zwraca ten dokument zgłaszającemu. Polska administracja celna od 1 stycznia 2005 r. wykorzystywała do tego celu pieczęć "Polska-Eksport", o której mowa w § 2 pkt 2 zarządzenia Nr 17 Ministra Finansów w sprawie wzorów pieczęci, zamknięć celnych, stempli i innych znaków stosowanych przy wykonywaniu kontroli celnej (Dz. Urz. MF Nr 11, poz. 94) oraz wpisywała pozycję ewidencji potwierdzeń wywozu - PWZ. Do ewidencji tej, zgodnie z brzmieniem § 10 ust. 4 pkt 5 oraz § 30 zarządzenia Nr 28 Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2004 r. w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne (Dz. Urz. MF z dnia 31 grudnia 2004 r. Nr 20, poz. 247), w przypadku dokonania zgłoszenia celnego do procedury wywozu, uszlachetniania biernego lub nadania przeznaczenia celnego powrotnego wywozu, wpisywane są towary przedstawione w krajowym granicznym urzędzie celnym w celu wyprowadzenia ich z obszaru Wspólnoty oraz informacje o potwierdzeniu przez urząd celny wywozu tych towarów.

Zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa administracyjnego i stanowiskiem doktryny potwierdzenie wywozu towarów winno pochodzić od urzędu celnego wyprowadzenia oraz, jako pochodzące od organu administracji, który ma w nim stwierdzić zaistnienie faktu prawnie istotnego, winno spełniać wymogi nałożone przepisami prawa regulującymi tryb wydawania przez urzędy celne tego rodzaju potwierdzeń. W tzw. eksporcie bezpośrednim za dowód wywozu towaru poza granice Wspólnoty najczęściej uznawany jest oryginał karty 3 dokumentu SAD zawierającej na odwrocie potwierdzenie wywozu dokonane w przewidzianej przepisami prawa formie przez urząd celny wyprowadzenia. W sytuacji, kiedy karty 3 dokumentu SAD nie zostały potwierdzone przez właściwe urzędy celne zgodnie z wymogami obowiązujących przepisów prawa, dopuszczalne jest także udokumentowanie wywozu towarów poza obszar celny Wspólnoty w drodze uzyskania zaświadczenia wystawionego przez uprawniony organ celny, tj. urząd, z którego dokumentacji (ewidencji) wynikają fakty świadczące o wyprowadzeniu towaru poza obszar celny Wspólnoty. Zasady wydawania przez organy celne zaświadczeń, stosownie do treści art. 73 § 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), regulują przepisy działu Vllla ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Nie jest zatem wystarczająca sama obiektywna okoliczność rzeczywistego dokonania wywozu, ale koniecznym jest posiadanie dokumentu potwierdzającego tę okoliczność. Wprowadzenie przez ustawodawcę obowiązku spełniania przez podatników różnych wymogów formalnych nie jest czymś nadzwyczajnym, także na gruncie dość sformalizowanego podatku od towarów i usług i ma na celu m. in. zapewnienie prawidłowości rozliczeń i poboru podatku oraz unikaniu pomyłek lub naruszaniu prawa. Wprowadzenie wymogu posiadania przez podatnika potwierdzenia wywozu towaru nie jest nałożeniem obowiązku niemożliwego lub trudnego do spełnienia. Ustawodawca nie ograniczył przecież sposobu potwierdzania wywozu jedynie do posiadania k. 3 SAD z określonymi adnotacjami urzędu celnego.

W rozpoznawanej sprawie strona nie otrzymała dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty w terminach określonych w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Mimo to uwzględniła tę dostawę w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. stosując korzystną dla siebie stawkę 0 %. Nieprawidłowość ta została ujawniona i zakwestionowana przez organ podatkowy w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku VAT w tym miesiącu. Bezspornym pozostaje, że decyzją z [...] określono rozliczenie podatku VAT za grudzień 2005 r. naliczając od spornej dostawy eksportowej podatek VAT w stawce 22%. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż w [...] strona nie posiadała oryginału potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty - karta 3 dokumentów SAD bez pieczęci urzędu celnego wyjścia "EXPORT PL". W toku postępowania Spółka przedstawiła dokument celny z uzupełnioną pieczęcią, składając jednocześnie wyjaśnienie, z którego wynikało, iż po zakończeniu postępowania kontrolnego wystąpiła do Urzędu Celnego w G. o uzupełnienie stosownych pieczęci na dokumencie celnym i w dniu [...] otrzymała ten dokument uzupełniony o stosowną pieczęć z data [...] (pismo z [...], k. 224, T. 12/2005). Działanie strony było zatem sprzeczne z uregulowaniem zawartym w art. 41 ust. 9 powołanej ustawy i spowodowało zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży krajowej za miesiąc grudzień 2005 r.

Sąd zauważa, iż Spółka aktywnie uczestniczyła w tym postępowaniu podatkowym o czym świadczy liczna korespondencja, w tym pismo z [...] o zaliczenie w poczet materiału dowodowego wskazanych dokumentów (k. 229). Postępowanie podatkowe dotyczące prawidłowości rozliczenia podatku VAT w miesiącu kwietniu 2006 r. zostało wszczęte [...], po zaznajomieniu podatnika w dniu [...] z ustaleniami kontroli opisanej w Protokole nr [...] obejmującym okres od [...] do [...]. W jego toku wskazano, że podatnik dokonał korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r. w dniu [...]. Korekta była wynikiem korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2006 r. ponieważ Spółka otrzymała dokumenty potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową i dokonała przekształcenia dostawy oraz zmianę stawki z 22% na 0%. Korekta nie dotyczyła jednakże dostawy zakwestionowanej w rozliczeniu za grudzień 2005 r. Spółka była również postanowieniami z [...] informowana o zaliczeniu w poczet materiału dowodowego materiałów dowodowych związanych z tym postępowaniem oraz możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie (k. 279 i k. 281, T.04/2006).

Rozwijając zarzut naruszenia prawa procesowego Spółka zarzuciła organowi podatkowemu pominięcie przy gromadzeniu materiału dowodowego dowodu będącego w posiadaniu organu, uzyskanego w toku postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku VAT za grudzień 2005 r. w postaci oświadczenia Strony o uzyskaniu potwierdzenia dostawy eksportowej [...] oraz kserokopii dokumentu celnego SAD potwierdzonego za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego. Tym samym podatnik mógł skorzystać z prawa do skorygowania podatku należnego już w kwietniu 2006 r. Prawo to uzależnione jest jedynie od udokumentowania dokonania sprzedaży i wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Z kolei art. 41 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na to, iż podatnik ma prawo do skorygowania ewidencji i deklaracji VAT w sytuacji, gdy wcześniej musiał zapłacić z własnych środków podatek z zastosowaniem stawki 22 %, kiedy nie miał do momentu złożenia deklaracji VAT dokumentu SAD. Podatnik ma prawo do skorygowania stawki podatku VAT w momencie otrzymania dokumentu SAD i wykazania prawidłowej w najbliższej składanej deklaracji. Ważne było jedynie posiadanie w momencie składania korekty deklaracji podatkowej dokumentu SAD. Zdaniem organu, podatnik mógł skorzystać z tego prawa w dowolnym dla niego czasie do wszczęcia postępowania podatkowego za kwiecień 2006 r., a następnie w postaci wniosków dowodowych czy przekazania dowodów. Podatnik nie dokonał korekty deklaracji za kwiecień 2006 r., nie ujął faktury w rejestrze obrotów za ten miesiąc, nie kwestionował też ustaleń faktycznych organu podatkowego na podstawie, których dokonano rozstrzygnięcia kwestionowanego obecnie przez podatnika.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela w pełni poglądu organu podatkowego, co do możliwości korekty deklaracji VAT-7 "w każdym czasie do czasu momentu rozpoczęcia kontroli", gdyż przepisy nie przyznają podatnikowi prawa wyboru momentu rozliczenia podatku należnego z tytułu eksportu. Otrzymanie celnego potwierdzenia wywozu upoważnia podatnika do skorygowania podatku należnego we właściwym okresie rozliczeniowym. Trafnie wskazał organ, że nie może on decydować za podatnika o skorzystaniu z uprawnienia. Podatnik nie złożył korekty deklaracji, nie wyraził też takiej woli w toku postępowania podatkowego i nie może tym samym domagać się od organu podatkowego oparcia decyzji na domniemaniu o skorzystaniu podatnika z uprawnienia, gdyż jest ono dla niego korzystne. Nie można zgodzić się z podatnikiem, iż wyraził on taką zgodę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r., kiedy z tego uprawnienia skorzystał nie mając jednak do niego prawa. Nie posiadał bowiem wymaganego prawem potwierdzenia wywozu poza terytorium Wspólnoty. W tym miejscu należy wskazać, że była to okoliczność w sposób jednoznaczny wykazana w zebranym materiale dowodowym. Celem jej dodatkowego potwierdzenia organ odwołał się do oświadczenia podatnika o posiadaniu takiego potwierdzenia z dniem [...]. Organ w tym zakresie nie czynił dodatkowych ustaleń, ani też nie weryfikował tej informacji, która dla rozliczenia podatku VAT w miesiącu grudniu 2005 r. nie miała istotnego znaczenia. Bezspornym było, że podatnik nie był w posiadaniu takiego potwierdzenia w miesiącu [...].

We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Spółka zarzuciła organowi naruszenia art. 187 § 1 O.p. przez pominiecie dowodu, który był w jego posiadaniu, a który miał znaczenie dla wydawanego rozstrzygnięcia. W wyroku z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 282/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (opubl. w : Podatek od towar ów i usług pod red. A Bącala, Warszawa 1007 s. 326-328) stwierdził, że jeżeli podatnik nie uwzględnił (np. przez przeoczenie) w rozliczeniu objętym kontrolą podatkową kwoty podatku naliczonego, co do której przysługiwało mu prawo do odliczenia, jednakże w trakcie postępowania wyraził wolę odliczenia, to oświadczenie takie powinno stanowić podstawę do uwzględnienia przez organ podatkowy prawidłowo udokumentowanej fakturami nabycia i wykazanej w dokumentacji kwoty podatku naliczonego w decyzji określającej kwotę podatku za dany okres.

Mając na względzie powyższe orzeczenie należy zauważyć, iż konstrukcja ta dotyczy podatku naliczonego, a nie należnego, jak w niniejszej sprawie. Nadto podatnik nie dokonał korekty deklaracji VAT-7 w ramach podatku należnego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, po otrzymaniu potwierdzenia wywozu, nie wyraził też woli dokonania korekty w czasie kontroli i następnie postępowania podatkowego. Okoliczności te powodują, że decyzja z [...] nie jest decyzją sprzeczną z prawem, a tym bardziej rażąco naruszającą prawo. Jest ona zgodna z ustalonym stanem faktycznym, uwzględniającym brak woli podatnika do skorzystania z przysługującego mu prawa do korekty podatku należnego.

Mając na względzie powyższe rozważania Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.