Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 513/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt. 2, art.2 ust. 1 pkt. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. (następca prawny P. sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 470/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy O. z dnia 18 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Wójta Gminy O. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarżąca P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Wnioskodawca" bądź "Spółka") skargą kasacyjną z dnia 7 grudnia 2017 r. zakwestionowała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 września 2017 r., sygn. I SA/Rz 470/17. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji o oddalił skargę w sprawie o interpretację indywidualną w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca kierowała do Wójta Gminy O. (dalej jako "Wójt") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od nieruchomości, wskazując jako przedmiot interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. - zwanej dalej: "u.p.o.l."). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jest właścicielem farmy wiatrowej na terenie Gminy O. W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wchodzą aktywa niezbędne do prowadzenia działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, w tym: zespoły prądotwórcze (gondole, wirniki z zespołem łopat, przekładnie), wieże, na których posadowione są zespoły prądotwórcze, fundamenty pod turbiny, drogi wewnętrzne, dodatkowe wyposażenie turbin (w tym oprogramowanie oraz systemy sterowania). Spółka wskazała, że zgłaszała dotychczas, tj. do końca 2016 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle w szczególności wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji w podatku dochodowym od osób prawnych, bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych.

Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt i z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., powinna wykazać do opodatkowania jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę?

W ocenie Skarżącej, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za budowlę w rozumieniu powołanych przepisów, uznaje się - tak jak dotychczas - wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. Spółka odwołała się do treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz.U. 2016 poz. 290 ze zm., dalej jako "prawo budowlane", bądź "u.p.b."), zmiany w zakresie definicji budowli zawartej w art. 3 ust. 3 u.p.b., jakie wprowadziła ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. 2016 r. poz. 960 - zwana dalej "ustawa o inwestycjach" lub "u.i.e.w."). Zdaniem Spółki dla celów określenia, czy dany obiekt jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a w konsekwencji dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zweryfikować, czy został on wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, zdefiniowanych w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U z 2016 r., poz. 1570 ze zm.) i w art. 2 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG. Ponadto Spółka przytoczyła ustalenia co do stosowania wykładni pojęcia "budowle" na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wskazane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r. (sygn. P 33/09).

Wójt Gminy O. w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2017 r. nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie organu, od 1 stycznia 2017 r. elektrownie wiatrowe będą podlegały opodatkowaniu od całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca podniosła szereg zarzutów, których organ nie uznał jednak za podstawę do zmiany wydanej uprzednio indywidualnej interpretacji przepisów prawa.

Spółka w skardze do Sądu wniosła o uchylenie interpretacji w całości, zarzucając organowi:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 7 i art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja") poprzez dokonanie wykładni prawa sprzecznej z zasadami prokonstytucyjnej interpretacji przepisów, która w szczególności łamie następujące normy i zasady Konstytucyjne:

- zasadę zaufania obywateli do państwa wynikającą z art. 2 Konstytucji oraz zasadę przyzwoitej legislacji wywodzoną z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji;

- zasadę równości wobec prawa;

- art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji.

b) art. 2a O.p. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

2. błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania następujących przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b.;

- art. 2 pkt 1 u.i.e.w.w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

- art. 17 u.i.e.w.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę powołał się na art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b., załącznik do prawa budowlanego "Kategoria XXIX", art. 2 pkt 1, art. 9 pkt 1, art. 17 u.i.e.w., art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. - o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365) oraz na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. W jego opinii, dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. konieczne jest uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prawa budowlanego oraz ustawy o inwestycjach. W szczególności, zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b., a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, czyniąc chybionym stanowisko Skarżącej, że nadal stosownie do powołanego art. 3 pkt 3, budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nadto przepisy ustawy o inwestycjach mają charakter systemowy: art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a jej przepisami dokonano dostosowania samego prawa budowlanego, przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu.

Spółka w skardze kasacyjnej z dnia 7 grudnia 2017 r. na podstawie art. 173 § 1 i § 2, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 § 1 w zw. z art. 175 § 3 pkt 1 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), zakwestionowała w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 września 2017 r.

Skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez uznanie, że w związku ze zmianą definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. wprowadzoną przepisami u.i.e.w., elektrownia wiatrowa stanowiąca urządzenie techniczne posiadające części budowlane i fundament powinna być uznawana w całości za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem nieruchomości;

b) błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w zw. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że definicja elektrowni wiatrowej ustanowiona na potrzeby ustawy o inwestycjach ma wpływ na sposób opodatkowania elektrowni wiatrowych oraz poprzez posłużenie się przy kwalifikacji elektrowni wiatrowej na potrzeby prawa podatkowego definicją "elektrowni wiatrowej" zawartą w akcie prawnym spoza zakresu prawa budowlanego, mimo wyraźnego odwołania w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do prawa budowlanego; błędną wykładnię art. 17 u.i.e.w. poprzez uznanie, że powoduje on zmianę sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych, mimo że analiza treści przepisów u.p.o.l. związku z prawem budowlanym (w brzmieniu po wprowadzeniu zmian) wskazuje na brak takie konieczności.

II. naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie Interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., art. 2 pkt 1 u,i.e.w w zw. z art. 1a 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. u.i.e.w.

b) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 84, art. 217, art. 32 ust. 1 art. 22 i art. 33 ust. 3 Konstytucji, poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji oraz dokonanie - w ślad za Organem podatkowym - wykładni prawa sprzecznej z zasadami prokonstytucyjnej interpretacji przepisów, która w szczególności łamie następujące normy i zasady Konstytucyjne:

1) zasadę zaufania obywateli do państwa wynikającą z art. 2 Konstytucji, zasadę przyzwoitej legislacji wywodzoną z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, że ustawodawca wprowadził przepisy podatkowe bez przeprowadzenia wcześniej jakichkolwiek analiz wpływu projektowanych rozwiązań na sferę obciążeń podatkowych i wpływów budżetu, z naruszeniem wymogów konkretności i jasności przepisów,

2) zasadę równości wobec prawa określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez przyjęcie, że ustawodawca przepisami u.i.e.w. wprowadził nierówne traktowanie w opodatkowaniu przedsiębiorców wytwarzających energii elektryczną z wiatru, przy czym czynnikiem mającym wpływ opodatkowanie jest moc elektrowni wiatrowej,

3) art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez uznanie, że ustawodawca bez ważnego interesu publicznego ograniczył wolność działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z wiatru, w ten sposób, że ustalił wysokość podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych na takim poziomie, który pozbawia ekonomicznego sensu inwestowanie w ten rodzaj działalności;

c) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji oraz niezastosowanie przy wykładni pojęcia elektrowni wiatrowej na potrzeby podatku od nieruchomości zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, pomimo istnienia znacznych rozbieżności oraz niejednolitej praktyki co do interpretacji i stosowania u.i.e.w.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zakwestionowanego wyroku, rozpoznanie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Skarżąca pismem z dnia 22 stycznia 2018 r. poinformowała o zmianach restrukturyzacyjnych w spółce.

Wójt w odpowiedzi z dnia 18 grudnia 2017 r. na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało oddalić.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka jako podstawę skargi kasacyjnej wskazała zarówno naruszenie procedury, jak również naruszenie prawa materialnego (poprzez błąd rozumienia i błąd stosowania). Zważywszy na fakt, że zarzuty naruszenia procedury Skarżąca wywodzi przede wszystkim jako skutek naruszenia prawa materialnego, należy – w pierwszej kolejności – poddać analizie wskazane przez Spółkę wady rozumienia i stosowania prawa materialnego. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji procesowych są konsekwencją naruszenia prawa materialnego, zaś w sprawie nie jest sporny stan faktyczny, przyjęty za podstawę orzekania.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

Sporne w sprawie jest to, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należy rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt i z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Spółka powinna wykazać do opodatkowania jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę.

W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie w kwestii stanowiącej istotę sporu w niniejszej sprawie w wyrokach dotyczących podobnych spraw (również wydawanych w sprawach o udzielenie interpretacji indywidualnych). Najpełniej kwestia ta przedstawiona została w wyroku NSA z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17, zapadłego w składzie siedmiu sędziów, który ukształtował jednolite stanowisko orzecznicze w tym względzie. Sprowadza się ono do konkluzji, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były zarówno fundament i wieża, jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to w całości podziela, co uzasadnia odwołanie się do argumentacji zaprezentowanej w tym wyroku.

Wypada przy tym zaznaczyć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276) - m.in. art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, katalog budowli zawarty w tym przepisie został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nasuwa trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Spór odnosi się zatem do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. Rozstrzygnięcie sporu odnośnie do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości określony został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli przedstawiona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się z zakresem definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy Prawa budowlanego, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Trybunał potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283) to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym przyjąć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Trybunał jednocześnie zauważył, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z tych zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do Prawa budowlanego. Błędne jest wobec tego wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do Prawa budowlanego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro przedstawiona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenia wymaga, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w 3 pkt 1 Prawa budowlanego w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do Prawa budowlanego, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Usprawiedliwiony wobec tego jest pogląd, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz opisu zawartego w Załączniku do Prawa budowlanego, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego. Z tych powodów analizowane zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należało uznać za niezasadne.

Przedstawionemu jak wyżej sposobowi wykładni nie stoją na przeszkodzie wskazane w skardze przepisy Konstytucji. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegając mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w. z 2016 r. i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych stwierdza, że ustawodawca dokonując omawianych zmian opodatkowania elektrowni wiatrowych, nie naruszył w taki sposób przepisów art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, aby regulacje u.p.b. i u.i.e.w. wprowadzające te zmiany – przez odesłanie zawarte w ustawie podatkowej – nie mogły być wprost stosowane, albo by przez postulowaną przez autora skargi kasacyjnej ich wykładnię doprowadzić do faktycznego wyeliminowania tych zmian z porządku prawnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mankamenty te nie mają na tyle kwalifikowanego charakteru, by z jednej strony można było mówić o istotnych wątpliwościach co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą, a z drugiej strony, by wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o przepisy art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 p.b., rubryki XXIX załącznika do p.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., zwłaszcza, w kontekście standardów konstytucyjnych wyznaczonych przez TK w wyrokach sygn. P 33/09 oraz SK 48/15. Podkreślenia wymaga, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. SK 48/15 potwierdzono dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Przypomniano w tym judykacie, że art. 84 i art. 217 Konstytucji stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daniowe, z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daninowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych nie narusza także konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Na temat zasady równości wielokrotnie wypowiadał się w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem Trybunału zasada równości oznacza, że osoby znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Innymi słowy, wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych o mocy większej, niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.i.e.w. Sytuacja prawna podmiotów zajmujących się tą działalnością w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. U każdego z nich bowiem tym przedmiotem jest elektrownia wiatrowa (budowla) składająca się z części budowlanych i technicznych.

Skoro nietrafne są zarzuty naruszenia prawa materialnego, co zostało wyjaśnione powyżej, nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. oraz art. 17 u.i.e.w., art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 84, art. 217, art. 32 ust. 1 art. 22 i art. 33 ust. 3 Konstytucji.

Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem zasady in dubio pro tributario (art. 2a O.p.), przez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji oraz niezastosowanie przy wykładni pojęcia elektrowni wiatrowej na potrzeby podatku od nieruchomości zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, pomimo istnienia znacznych rozbieżności oraz niejednolitej praktyki co do interpretacji i stosowania przepisów u.i.e.w., stwierdzić należy, że zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Op. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zdaniem składu orzekającego wątpliwości odnośnie do zakresu opodatkowania elektrowni wiatrowych, powstałe na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., dają się usunąć, przy zastosowaniu metody wykładni językowej i systemowej.

W świetle przedstawionej wyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę oddalił. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit a w zw. z ust. 1 lit. c rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.).