Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 343/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 146, art. 148 § 2 pkt 1, art. 150
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Andrzej Jagiełło, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 722/14 w sprawie ze skargi A.G. G.G. H.G. Z.G. sp.j. w likwidacji z siedzibą w R. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz A.G. G.G. H.G. Z.G. sp.j. w likwidacji z siedzibą w R. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 października 2014 r., I SA/Łd 722/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 25 kwietnia 2014 r., którym stwierdziło ono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej A. G., G. M., H. G., Z. G. spółce jawnej w likwidacji z siedzibą w R. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r.

Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. stwierdziło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza R. z dnia 15 listopada 2013 r. roku określającej A. G. H. Z. G., Spółce jawnej w likwidacji z siedzibą w R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w R. przy ul. [...] za 2013 rok w kwocie 229 538 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przesyłka listowa polecona z decyzją Burmistrza R. z dnia 15 listopada2013 r. była awizowana w dniu 21 listopada 2013 roku, a powtórna awizacja była w dniu 29 listopada 2013 roku. Zwrot przesyłki nastąpił 9 grudnia 2013 roku. O niniejszych faktach świadczą znajdujące się w aktach sprawy adnotacje na kopercie oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Dnia 17 stycznia 2014 roku Spółka złożyła odwołanie (uzupełnione przez pełnomocnika strony w późniejszym terminie) wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. stwierdziło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Wyjaśniając okoliczności doręczenia przesyłki Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. uzyskało pismo Poczty Polskiej S. A. Biuro Ładu Korporacyjnego i Zgodności Dział Operacyjny w L. z dnia 26 lutego 2014 roku, z którego wynika, że przesyłka listowa polecona kierowana do A. G. H. Z. G., Spółki jawnej w likwidacji z siedzibą w R. do urzędu oddawczego nadeszła dnia 21 listopada 2013 roku i tego dnia skierowana została, zgodnie ze złożoną dyspozycją przekierowania przesyłek, na adres: R., ul. [...].Z powodu braku możliwości doręczenia przesyłki osobie uprawnionej listonosz pozostawił zawiadomienie z informacją o nadejściu do przesyłki i możliwości jej odbioru w P. ul. [...]

Zawiadomienie powtórne wystawiono i doręczono dnia 29 listopada 2013 roku - również do P..

Zwrotu przesyłki, z adnotacją "nie podjęto w terminie", dokonano dnia 9 grudnia 2013 r.

W oparciu o powyższe organ odwoławczy stwierdził, że doręczenie nastąpiło prawidłowo w trybie art. 150 w związku z art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako "O.p."), nastąpiło w dniu 5 grudnia 2013 r. Tym samym czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 19 grudnia 2013 roku. Tymczasem Spółka złożyła odwołanie w dniu 17 stycznia 2014 roku, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Organ postanowieniem stwierdził zatem, uchybienie przez A. G., G. G., H. G., Z. G. Spółka jawna w likwidacji terminowi do wniesienia odwołania.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zakwestionowanego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 151 o.p. w związku z art. 150 § 2 tej ustawy poprzez przyjęcie, że nastąpiło skuteczne zastępcze doręczenie decyzji Burmistrza R. z dnia 15 listopada 2013 r.

W uzasadnieniu podkreśliła, że siedzibą skarżącej spółki jest siedziba określona w Krajowym Rejestrze Sądowym jako ul. [...] R. Tam też prowadzona jest działalność spółki. Działalność spółki nie jest w żaden sposób prowadzona w nieruchomości P. przy ul. [...] w R. gdzie przebywa wyłącznie pracownik spółki skarżącej będący jednocześnie pracownikiem P..

Strona skarżąca nie kwestionowała, iż złożyła uprzednio w urzędzie pocztowym dyspozycję przekierowania przesyłek pocztowych, zgodnie z którą korespondencja z Urzędu Miasta R. zawierająca decyzje podatkowe będące przedmiotem postępowania została doręczona przez "awizo" na adres P. ul. [...] R. P.. Podniosła jednakże, że stosownie do § 29 pkt 8 Regulaminu świadczenia usług powszechnych Poczty Polskiej dosyłaniu nie podlegają przesyłki doręczane na zasadach specjalnych tj. na podstawie przepisów innych ustaw niż ustawa Prawo pocztowe, dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń.

Skarżąca wskazała, że decyzje podatkowe Burmistrza R. podlegały doręczeniu na podstawie Ordynacji podatkowej, a zatem nie powinny zostać przekierowane lecz winny zostać doręczone zgodnie z zasadami określonymi w art. 151 i art. 152 § 2 cytowanej ustawy na adres siedziby spółki z ewentualnym pozostawieniem "awiza" na terenie jej siedziby czyli przy ul. [...] w R., a nie, jak to uczyniono, na terenie P. przy ul. T. w R..

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Uznał, że stan faktyczny sprawy jest niesporny. Spółka złożyła w urzędzie pocztowym polecenie przekierowywania przesyłek pocztowych. Przesyłka zawierająca decyzję określającą podatek od nieruchomości została zaadresowana na adres siedziby Spółki, ale zgodnie z dyspozycją Spółki została dosłana na adres [...] w R.. Ponieważ doręczyciel nie zastał tam osoby uprawnionej do odbioru przesyłki, pozostawił zawiadomienie o miejscu jej pozostawienia i dacie próby doręczenia na ul. [...]. Pozostawił tam także powtórne awizo. Daty tych czynności nie są kwestionowane. Spółka nie odebrała przesyłki i została ona zwrócona do nadawcy. Burmistrz R. uznał decyzję za doręczoną w sposób zastępczy.

Sąd przytoczył dalej art.150 i art.151 O.p., a także art. 3 pkt 23, art.37 ust. 1 i ust.4 oraz art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 22 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1529), a także § 29 ust.1 Regulaminu świadczenia usług powszechnych, stanowiącego załącznik nr 1 do Uchwały nr 143/2013 Zarządu Poczty Polskiej S. A. z dnia 28 czerwca 2013 r. Na tej podstawie wywiódł, że obie powołane ustawy mają zastosowanie do doręczania przesyłek nadawanych przez organy podatkowe. Odesłanie do operatora - Poczty Polskiej poprzez regulację art.150 § 1 O.p. jest bezdyskusyjne. Stosowanie ustawy Prawo pocztowe nie może być ograniczone do jej tekstu, ale także do aktów wewnętrznych stanowionych przez operatorów pocztowych na podstawie upoważnienia zawartego w art. 49 ustawy Prawo pocztowe. Postanowienia ustawy Prawo pocztowe nie derogują innych ustaw, w tym ustawy Ordynacja podatkowa. Zasady wyrażone w tej ostatniej ustawie nie mogą być swobodnie zmieniane w drodze aktów wewnętrznych operatora na podstawie ustaleń między operatorem a adresatem, bez wiedzy nadawcy. Dotyczy to adresu, na jaki ma być doręczona przesyłka rejestrowana. W tym zakresie operator, dla wywołania skutku doręczenia, musi się stosować do przepisów O.p. Z tych ostatnich wynika, że takim podmiotom jak spółka jawna doręcza się przesyłki zawierające decyzje (czyli przesyłki rejestrowane) na adres ich siedziby lub miejsca prowadzenia działalności (art.151 w zw. z art.146, art.148 § 2 i art.150 O.p.). Adres siedziby to adres wskazany we właściwym rejestrze (w przypadku spółki jawnej - Krajowym Rejestrze Sądowym). Miejsce prowadzenia działalności musi być obiektywnie uchwytne. Zawsze doręczenie musi następować do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika zdaniem Sądu pierwszej instancji bezspornie, że miejsce wskazane przez Spółkę operatorowi, do którego miały być dosyłane przesyłki, nie było miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Tym samym przesyłka powinna być doręczona na adres siedziby Spółki. Przepis art. 151 O.p. nie pozwala na doręczenie w innych miejscach niż w nim wskazane. Konieczność respektowania przepisów O.p. przez operatora wynika z przepisów Prawa pocztowego, a także z wydanych na jego podstawie przez operatora pocztowego regulacji, w tym Regulaminu. Sąd uznał zatem, że nawet jeżeli podmiot gospodarczy (za wyjątkiem osoby fizycznej) wystąpi do operatora pocztowego z żądaniem dosyłania przesyłek pocztowych na inny adres, obowiązujące przepisy nie pozwalają takiemu operatorowi na dosyłanie przesyłek o specjalnym statusie na nowy adres odbiorcy (Sąd przywołał w tym miejscu odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Sprawiedliwości na interpelację poselską). Pozostawienie awiza w miejscu innym niż wskazane w art.151 O.p. nie jest zatem skuteczne i nie może być uznane za prawidłową awizację. Należało w związku z tym uznać, że nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji określającej podatek. Tym samym nie rozpoczął biegu termin z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art.150, art.151 w zw. z art.228 § 1 pkt 2 i § 2 O.p.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L.. Zaskarżyło wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi i zasądzenia na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) , art.141 § 4 i art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", w zw. z art.151 i art.150 § 2 O.p. i art. 37 ust.2 pkt 1 lit.c) i art.49 ust.1 ustawy Prawo pocztowe w zw. z art. 2, art. 87, art. 88 i art. 92 Konstytucji RP poprzez:

- uchylenie postanowienia w wyniku niezgodnego z art.151 w zw. z art.150 § 2 O.p. przyjęcia, że doszło do nieprawidłowego doręczenia zastępczego w rozumieniu powyższych przepisów, w sytuacji, gdy takie doręczenie nastąpiło;

- przyjęcie, że stosowanie na gruncie O.p. ustawy Prawo pocztowe nie może być ograniczane tylko do jej tekstu, lecz także do aktów wewnętrznych operatora pocztowego, podczas gdy odesłanie w art.150 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie samej ustawy Prawo pocztowe, a nie wszelkich przepisów prawa pocztowego, a przez to uznanie, że § 29 pkt 8 Regulaminu świadczenia usług powszechnych, ma zastosowanie na gruncie O.p.;

- przyjęcie, że art.151 O.p. nie pozwala na doręczanie pism w żadnym innym miejscu, w sytuacji, gdy komplementarne przepisy ustawy Prawo pocztowe pozwalają na doręczanie w innych miejscach, w tym art. 37 ust.2 pkt 1 lit.c) pozwala na doręczanie korespondencji w miejscu uzgodnionym z operatorem pocztowym;

- brak rzeczywistego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do stanowiska strony przeciwnej prezentowanego w toku postępowania, w tym odpowiedzi na skargę, a także oparcie rozstrzygnięcia na regulacji niestanowiącej przepisu powszechnie obowiązującego prawa, a także przywołanie na poparcie swojego stanowiska nieadekwatnych do sprawy poglądów orzecznictwa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji sporne jest, czy miejsce, w którym pozostawiono awizo nie jest miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Przytoczyła poglądy orzecznictwa, potwierdzające jej zdaniem tezę, że miejsce, w którym znajdował się pracownik Spółki upoważniony do odbioru jej korespondencji może być uznane za miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Odwołując się do przepisów Konstytucji wskazanych w podstawie kasacyjnej organ wywiódł, że Regulamin świadczenia usług, wydany przez operatora pocztowego, nie stanowi przepisu prawa powszechnie obowiązującego i tym samym nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia, a do tej regulacji odwołał się Sąd pierwszej instancji. Kolegium stwierdziło ponadto, że wynik wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej wskazuje na to, że przy doręczaniu przesyłek pocztowych, także zawierających decyzje, może mieć zastosowanie art. 37 ust. 2 pkt 1 lit. c) Prawa pocztowego, a zatem przesyłka taka może być wydana adresatowi w miejscu przez niego wskazanym.

Strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Należy w tym miejscu wskazać, że analogiczne zagadnienie prawne w tożsamym stanie faktycznym było przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie na rozprawie w dniu 7 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 4015/14). Stąd też w dalszej części uzasadnienia Sąd posługuje się argumentacją przedstawioną w sprawie II FSK 4015/14.

Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska pozostałych stron, wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie, a w przypadku, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa będzie ponownie rozpoznawana, wytyczne co do dalszego postępowania (art.141 § 4 p.p.s.a.). Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. wtedy może być przyczyną uchylenia wyroku, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Za tego rodzaju uchybienie uznaje się zazwyczaj sporządzenie uzasadnienia niejasnego, które uniemożliwia kontrolę instancyjną, w którym nie wskazano podstawy prawnej bądź jej nie wyjaśniono (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2014 r., II FSK 2699/12, z dnia 18 października 2016, II FSK 2267/15, z dnia 25 października 2016 r., II FSK 391/15, wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jest nim również pominięcie jednego z elementów uzasadnienia, w szczególności zwięzłego przedstawienia stanu faktycznego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 9/09). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przytoczono argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę. Sąd zauważył jedynie, że w piśmie tym przedstawiono teoretyczne rozważania dotyczące doręczania przesyłki na adres siedziby spółki, które nie miały znaczenia dla dokonanej przez Sąd wykładni prawa. Zdanie to, w ocenie organu, świadczy o tym, że do stanowiska organu Sąd pierwszej instancji się nie odniósł. Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu tego nie podziela. Przywołane zdanie, choć zredagowane niezręcznie (z sugestią uznania argumentacji strony za mało znaczącą), stanowi odniesienie się do odpowiedzi na skargę. Wywody stanowiące wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wskazują natomiast na to, dlaczego argumentacji organu Sąd a quo nie podzielił. Zauważyć przy tym należy, że w uzasadnieniu wyroku nie ma obowiązku przytoczenia argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę, konieczne jest jedynie przedstawienie stanowiska, a to zostało przytoczone poprzez wskazanie, że organ wniósł o oddalenie skargi. Zaniechanie polemiki z argumentacją organu, przy przedstawieniu przez Sąd pierwszej instancji wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób jasny i logiczny, nie stanowi wady uzasadnienia mającej wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2016 r., I FSK 390/15).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu wskazania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia aktu, który nie jest aktem prawa powszechnie obowiązującego (Regulaminu świadczenia usług powszechnych). Sąd pierwszej instancji przywołał wprawdzie treść jednego z postanowień tego Regulaminu, jednakże wskazując na uchybienia, które jego zdaniem, zdecydowały o konieczności uchylenia postanowienia, nie wskazał na ten akt jako naruszony. Zauważyć należy, że regulamin świadczenia usług określa sposób i warunki wykonywania tych usług, a tym samym określa warunki umowy między operatorem pocztowym a jego kontrahentem (art. 384 § 1 Kodeksu cywilnego). Przywołanie jego treści miało znaczenie dla wykazania, że dosyłając przesyłkę rejestrowaną na inny adres Poczta Polska działała wbrew własnemu regulaminowi świadczenia usług (warunkom umowy), który honorował przepisy rangi ustawowej. Zakaz doręczania przesyłek na adres inny niż lokal siedziby lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Sąd pierwszej instancji wywiódł natomiast z przepisów O.p. i ustawy Prawo pocztowe. Nie tylko zatem nie opierał się na akcie, który nie stanowił źródła obowiązującego prawa, ale przeciwnie- stwierdził, że postanowienia regulaminu nie mogły zmieniać przepisów obowiązującego prawa.

Podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że w przypadku doręczenia przesyłki rejestrowanej zawierającej decyzję wydaną w postępowaniu podatkowym przepisy ustawy Prawo pocztowe stosuje się o tyle, o ile nie pozostają one w sprzeczności z regulacjami Ordynacji podatkowej dotyczącymi doręczeń. Zgodnie z art. 37 ust. 3 ustawy Prawo pocztowe przepisy dotyczące przyjęcia skutku doręczenia (art. 37 ust. 2 tej ustawy) nie naruszają przepisów innych ustaw dotyczących sposobu, zasad i trybu doręczeń. Przepisy Prawa pocztowego, w tym art. 37 ust. 2 pkt 1 lit. c) tej ustawy, nie regulują doręczenia zastępczego. W powołanym art. 37 ust. 2 mowa jest o wydaniu przesyłki adresatowi, a więc o bezpośrednim doręczeniu przesyłki jej adresatowi lub osobom upoważnionym do odbioru przesyłki w imieniu adresata. Taka sytuacja nie miała miejsca w tej sprawie. Doręczyciel nie zastał w miejscu uzgodnionym z adresatem osoby upoważnionej do odbioru korespondencji. Zastosowanie w takim przypadku mogły mieć wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczenia zastępczego. Mają one charakter gwarancyjny (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 516). W wyroku z dnia 28 lutego 2006 r., P 13/05 (OTK-A z 2006 r., nr 2, poz.20), Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że zasada zaufania jednostki do państwa wymaga takiego uregulowania doręczeń w postępowaniach prowadzonych przez organy publiczne, aby jednostka, która działa w dobrej wierze i dokłada należytej staranności, nie była zaskakiwana negatywnymi konsekwencjami doręczenia pisma w sytuacji, w której bez własnej winy nie była w stanie zaznajomić się z jego treścią. Jeżeli zatem przepisy prawa określają procedurę doręczania pism w danym postępowaniu, jednostka ma prawo się spodziewać, że doręczenie jej pism przez organ nastąpi zgodnie z tymi regułami. Stosownie do art. 151 O.p. osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu wykonywania działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 150 stosuje się odpowiednio. Nie budzi wątpliwości, że spółka jawna jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej (art. 8 § 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz. U. z 2013 r., poz. 1030). Miejsce jej siedziby to siedziba organu zarządzającego, wskazana we właściwym rejestrze (w przypadku spółki jawnej w Krajowym Rejestrze Sądowym). Miejsce wykonywania działalności to miejsce, w którym dokonywane są czynności mające na celu realizację celu, dla którego dany podmiot został powołany. Nie jest to zatem każde miejsce, w którym zastanie się osobę upoważnioną do odbioru korespondencji dla tego podmiotu. Do doręczeń dla osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej stosuje się bowiem odpowiednio jedynie art.148 § 2 pkt 1, nie stosuje się natomiast art.148 § 3 O.p. W odniesieniu do tych podmiotów możliwe jest także przyjęcie fikcji doręczenia. Stosuje się bowiem do nich odpowiednio art.150 O.p. Zgodnie z art.150 § 2 O.p. zawiadomienie o nadejściu przesyłki powinno być pozostawione w miejscu wskazanym w tym przepisie, a więc w przypadku podmiotu innego niż osoba fizyczna, w skrzynce pocztowej adresata, na drzwiach jego biura lub miejsca, gdzie wykonuje on swoje czynności zawodowe lub w widocznym miejscu przy wejściu na jego posesję. Powiadomienie powinno zatem być pozostawione w tym miejscu, w którym powinno być dokonane doręczenie. W tym przypadku zawiadomienie o nadejściu przesyłki należało pozostawić w skrzynce pocztowej lub na drzwiach biura, lub przy wejściu na posesję, na której mieściła się siedziba spółki. Biuro innego podmiotu, nawet jeżeli pracowała tam osoba, będąca także pracownikiem Spółki, nie było żadnym z miejsc, w którym zgodnie z art. 150 § 4 w zw. z art. 151 O.p. dopuszczalne i skuteczne było pozostawienie zawiadomienia o nadejściu przesyłki. Nawet jeśli adresat ustalił z operatorem pocztowym inne miejsce wydania przesyłki, to dyspozycja taka nie byłaby prawnie skuteczna. W tym przypadku, co umknęło uwadze skarżącego organu, operator pocztowy wykonał niewłaściwie usługę zarówno wobec nadawcy, jak i odbiorcy przesyłki. Pozostawienie zawiadomienia o nadejściu przesyłki w innym miejscu niż wskazany przez nadawcę adres było sprzeczne zarówno z przepisami Ordynacji podatkowej, które z mocy art. 37 ust. 3 ustawy Prawo pocztowe, miały zastosowanie do doręczania, jak i z ustalonymi między operatorem a adresatem przesyłki (Spółką) warunkami świadczenia usług. Polecenie przekierowania przesyłki nie mogło bowiem dotyczyć przesyłek rejestrowanych. Twierdzenie Kolegium, że należało w takim wypadku, z uwagi na sprawność postępowania, uwzględnić wolę strony dotyczącą doręczania jej pism w innym miejscu, niż wskazane w art.151 O.p., nie znajduje oparcia w obowiązującym prawie. Taka interpretacja niweczyłaby funkcję gwarancyjną przepisów o doręczeniach i była sprzeczna zarówno z art.121 O.p., jak i art. 2 Konstytucji.

Z tych powodów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art.209, art.204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie to przyznano za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 4/12).