Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 629/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12  ust. 1  pkt 1,  12  ust. 3 i 3a, 16 ust. 1 pkt 17
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za grudzień 2014 r. z tytułu zaliczki oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. w C. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 56.556 zł i odsetki za zwłokę od niezapłaconej zaliczki za grudzień 2014 r. w kwocie 635 zł.

Wskazaną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że skarżąca spółka:

1) zaniżyła przychód o kwotę 158.795,50 zł - bezzasadnie dokonując w 2014 r. korekty (faktura korygująca nr [...] z dnia 23 kwietnia 2014 r.) faktury nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r. wystawionej przez skarżącą dla przedsiębiorstwa B sp. z o.o. w W. za dostawę przez skarżącą dla B materiałów budowlanych, na kwotę 158.795,50 zł i 36.522,97 zł VAT - razem 195.318,47 zł, z terminem płatności na 21 grudnia 2012 r.,

2) zaniżyła przychód o kwotę 5.200 zł nie wykazując wypłaconego jej odszkodowania, 3) zawyżyła koszt uzyskania przychodu o kwotę 13.557,41 zł zaliczając do niego należność uiszczoną na podstawie administracyjnego tytułu wykonawczego,

4) zawyżyła koszt uzyskania przychodu o kwotę 7.425 zł zaliczając do nich należność za usługi podwykonawcze rzekomo wykonane dla skarżącej przez K. M. (faktura nr [...] z dnia 27 października 2014 r. za ułożenie kostki granitowej o powierzchni 297m2 ), które w rzeczywistości nie zostały przez tą osobę wykonane oraz

5) zawyżyła koszt uzyskania przychodu o kwotę 90.415,30 zł przez zaliczenie do nich wynagrodzenia wypłaconego pracownikom za używanie samochodów prywatnych do celów służbowych, których odbycia nie wykazała.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał, że skarżąca zrealizowała (na podstawie zamówienia z dnia 5 października 2012 r.) na rzecz B sp. z o.o. w W. dostawę materiałów budowlanych.

Termin dostawy materiałów budowlanych oznaczono do dnia 20 października 2017 r.

W dniu 30 listopada 2012r. skarżąca wystawiła dla B (w tym czasie, tj. od. 6 listopada 2012 r., już w upadłości likwidacyjnej) m.in. ww. fakturę nr [...] na 158.795,50 zł i 36.522,97 zł VAT za ww. dostawę materiałów.

Zgodnie z porozumieniem skarżącej ze spółką B, zawartym jeszcze przed ogłoszeniem upadłości tej ostatniej, należność za fakturę z 30 listopada 2012 r. została uregulowana nie przez zapłatę, lecz przez dokonanie w dniu 15 października 2012 r. cesji wierzytelności (posiadanej przez B u podmiotu trzeciego) na skarżącą spółkę.

Pomiot trzeci istotnie przelał odpowiednią kwotę na rachunek skarżącej – w dniu 21 listopada 2012 r.

Jednakże w wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w Ś. stwierdził, że ww. umowa cesji była nieważna, zaś skarżąca winna przekazać na rachunek B w upadłości środki (tj. do masy upadłości), przelane skarżącej przez podmiot trzeci. Skarżąca zaś zaspokojenia swojej wierzytelności za dostawę materiałów dla B może domagać się w formie zgłoszenia wierzytelności do masy upadłości. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt [...] Sąd Apelacyjny we W. oddalił apelację od ww. wyroku Sądu Okręgowego.

W tych okolicznościach, zdaniem organu, brak jest podstawy prawnej, która umożliwiałaby skarżącej dokonanie korekty faktury nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r. wystawionej dla już upadłego przedsiębiorstwa. W szczególności nie stanowi takiej podstawy powołany przez stronę w postępowaniu podatkowym art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). W sprawie nie wystąpiła bowiem żadna okoliczność wyszczególniona w tym przepisie.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) momentem rozpoznania przychodu było najpóźniej wystawienie przedmiotowej faktury dla B. Skarżąca wystawiła fakturę i nadal posiada wierzytelność, którą może zgłosić w postępowaniu upadłościowym.

Zatem, kwotę wynikającą z faktury, należy zaliczyć do przychodu skarżącej.

Zdaniem organu, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. zasadne natomiast było zaliczenie kwoty wynikającej z faktury do kosztów uzyskania przychodu, jako z dużym prawdopodobieństwem nieściągalnej.

Zatem, jak zauważył organ, rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji dotyczące ww. faktury, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych pozostaje dla strony neutralne.

W zakresie pomniejszenia przychodu o wypłacone stronie odszkodowanie w kwocie 5.200 zł organ wskazał, że skarżąca w dniu 6 lutego 2014 r. otrzymała od Towarzystwa Ubezpieczeń Wzajemnych odszkodowanie za szkodę komunikacyjną dotyczącą samochodu, którego to odszkodowania nie ujęła w przychodach (odszkodowanie otrzymane w dniu 6 lutego 2014r. za szkodę komunikacyjną nr [...] dotyczącą samochodu Mercedes [...]).

Podobnie wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów wydatki w tej kwocie na naprawę szkody.

Organ drugiej instancji wskazał, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również kursowe. Spółka winna więc ująć w przychodach otrzymane z odszkodowania pieniądze, a jednocześnie poniesiony wydatek na naprawę tego środka transportu niewątpliwie stanowił element kosztów uzyskania przychodów i w nich powinien być ujęty.

W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 13.557,41 zł uiszczoną na podstawie tytułu wykonawczego organ wyjaśnił, że wyegzekwowany przymusowo podatek nie mieści się w katalogu wydatków, które zgodnie z u.p.d.o.p. mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, natomiast obciążające stronę koszty egzekucyjne wprost zostały wyłączone z zakresu kosztów uzyskania przychodu w art 16 ust. 1 pkt 17, 21 i 46 u.p.d.o.p.

W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 7.425 zł wynikającą z faktury wystawionej dla skarżącej przez podwykonawcę, organ wskazał, że podwykonawcą tym w 2014 r, był K. M., posługujący się pieczątką Zakładu Ogólnobudowlanego K. M. ze Ś. (NIP [...]).

Organ na podstawie zeznań świadków, dowodów uiszczenia należności gotówką (KP) oraz protokołów ofertowych i odbioru robót ustalił, że osoba ta, niejednokrotnie posługując się własnymi pracownikami, istotnie wykonała na rzecz skarżącej szereg robót o wartości blisko 150.000 zł.

Organ zakwestionował jednak wystawioną przez K. M. fakturę nr [...] z dnia 27 października 2014 r. na kwotę 7.425 zł za ułożenie kostki granitowej. Praca taka nie odpowiada bowiem żadnej pozycji w protokole ofertowym Gminy, na rzecz której skarżąca w 2014 r. wykonywała roboty, posługując się m.in. jako podwykonawcą przedsiębiorstwem K. M. Stąd wniosek organu, że brak jest dowodów, iż roboty opisane w zakwestionowanej fakturze zostały przez tego podwykonawcę wykonane.

Wskazał organ, że zakwestionowana faktura nr [...] z dnia 27 października 2014 r. opisuje ułożenie kostki granitowej o powierzchni 297m2 na wjazdach i chodnikach przy ul. [...] w B. Ani protokół ofertowy Gminy, ani też faktura wystawiona przez skarżącą Gminę nie zawierały takiej pozycji. Skarżąca zaś wezwana do złożenia wyjaśnień nie potrafiła jasno wytłumaczyć tej kwestii. W piśmie z dnia 18 stycznia 2016 r. podała jedynie, że: "nie ma pozycji w kosztorysie ofertowym ułożenia kostki granitowej, a zawarta została w pozycji naprawy chodników i nawierzchni pasa postojowego".

Wykonania ułożenie kostki granitowej o powierzchni 297m2 na wjazdach i chodnikach przy ul. [...] w B. nie potwierdziły jednak dokumenty otrzymane z pismem z dnia 11 października 2016r. z Urzędu Miasta B., w tym wyjaśnienia Wydziału Inwestycji Miejskich, kosztorys ofertowy z dnia 21 lipca 2014 r. nr [...]., kosztorys odbioru końcowego z dnia 7 listopada 2014 r. a także zakres rzeczowy robót wykonanych przez skarżącą spółkę w ramach umowy z 14 sierpnia 2014r. nr [...]. Ułożenie kostki granitowej nie znalazło odzwierciedlenia w żadnym z ww. dokumentów, w których nie wymienia się w ogóle kostki granitowej, jako materiału do remontu chodników i jezdni.

Zdaniem organu, ze względu na wartość robót opisanych w kwestionowanej fakturze, a także ich pracochłonność, roboty te nie mogły zostać pominięte w ww. dokumentach. Stąd stwierdzono fikcyjność wykonania usługi przez zakład Ogólnobudowlany K. M.

W odniesieniu do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę ponad 90.000 zł z tytułu wynagrodzenia wypłaconego pracownikom za używanie samochodów prywatnych do celów służbowych, organ wyjaśnił, że spółka dysponowała w 2014 r. czterema samochodami służbowymi: dwoma KIA Sportage i dwoma Citroenami Xsara Picasso. Przedmiotem badań stały się rozliczenia delegacji dwóch osób: G. S. (prezesa spółki) i B. K. (kierownika budowy). Pierwszy rozliczał koszty podróży służbowych prywatnym samochodem marki OPEL VECTRA, drugi Renault Megane.

Zgodnie z zawartymi 2 stycznia 2013r. umowami o używanie osobowego samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych, zwrot kosztów za jazdy, w formie ryczałtu miesięcznego, ustalany miał być w wysokości wynikającej z przemnożenia wykorzystanego limitu przez stawkę w wysokości 0.8358 zł/km.

W 2014 r. prezes zarządu wystawił skarżącej rachunki w formie delegacji na ogółem 49.358 km za 41.252,84 zł, a kierownik budowy na 58.821 km za 49.162,46 zł.

Organu pierwszej instancji pismem z dnia 20 listopada 2015 r. zwrócił się do skarżącej spółki o wyjaśnienie zasadności rozliczenia przez tych pracowników tak dużych ilości przejechanych kilometrów, w sytuacji jazd po swoim województwie, jak i osobnych wyjazdów do J., a także powodu korzystania przez prezesa spółki z prywatnego samochodu zamiast służbowego.

Spółka nie udzieliła w ww. zakresie jednoznacznej odpowiedzi. W związku z tym przeprowadzono przesłuchania świadków, będących pracownikami skarżącej.

Organ zaznaczył, że spółka została poprawnie zawiadomiona o mających się odbyć przesłuchaniach, ale nie wysłała na nie swoich reprezentantów.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że rzeczywiste odległości pomiędzy miejscowościami wskazanymi w ewidencji, były znacznie mniejsze niż formalnie zadeklarowane w tym dokumencie. Ani prezes spółki, ani kierownik budowy, nie potrafili podać informacji uzupełniających, co do miejsc, miejscowości, firm, do których jeździli poza wymienionymi w ewidencjach - wypełnianych nadto nie przez nich, a przez pracowników biurowych (stażystka i księgowa), którym tą czynność zlecono. Zdaniem organu, rozbieżności w odległościach podanych w ewidencjach w porównaniu z odległościami faktycznymi nie zostały w żaden sposób wyjaśnione.

W opinii organu, nie stanowi wytłumaczenia rozbieżności podnoszona przez kierownika budowy okoliczność, że w ewidencjach nie ujmowano kilkukrotnych wyjazdów do tego samego miejsca tego samego dnia. Zdaniem organu, takie wyjaśnienie nie zasługuje na uwzględnienie. Obowiązek ewidencji przejazdu pojazdami wynika z konieczności zachowania możliwości weryfikacji prawidłowości naliczonych kilometrów przez zlecającego wyjazdy, ale także takie służby, jak m.in. skarbowe i nie jest obojętny dla prawidłowości rozliczenia.

W takiej sytuacji nie było możliwe, jak domaga się spółka, weryfikowanie poszczególnych zapisów z odległościami rzeczywistymi, a tym bardziej z faktem ich wystąpienia, skoro sami zainteresowani nic umieli sobie ich przypomnieć i nie dysponowali materiałami uwiarygodniającymi ich przejazdy.

Organ zaznaczył, iż dla oceny wskazanej kwestii nie bez znaczenia było, że prezes skarżącej dysponował służbowym autem do wyłącznej dyspozycji i takie posiadał także kierownik budowy. Organ nie dał wiary ich wyjaśnieniom, że bardziej zależało im na dbaniu o bezpieczeństwo i wygląd aut służbowych niż o własne. Przeczą temu również zeznania świadków – pracowników skarżącej (M. B., J. L., W. S., Z. W.), którzy zeznali, że widzieli prezesa i kierownika budowy poruszających się pojazdami służbowymi.

W skardze do tut. Sądu strona wnosząc o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i zasądzenie kosztów, zarzuciła:

1) nieuznanie przez organ korekty faktury w okolicznościach, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.;

2) wadliwe przyjęcie zaniżenia przychodów i kosztów o kwotę 5.200 zł "co było wynikiem omyłki technicznej dotyczącej otrzymanego w dniu 6 lutego 2014 r. odszkodowania za szkodę komunikacyjną i nie miało wpływu na poprawność wielkości podatków należnych Urzędowi Skarbowemu w W.";

3) błędne stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów kwotę 13.557,41 zł wynikającą z tytułu wykonawczego z [...] marca 2014 r. nr [...] - gdyż spółka zapłaciła podatek w terminie, a tytuł wykonawczy został wystawiony bezzasadnie;

4) nieuprawnione kwestionowanie wykonania przez Zakład Ogólnobudowlany K. M. ze Ś. robót podwykonawczych, które w ocenie spółki zostały wykonane rzetelnie i we wskazanym przez skarżącą czasie;

5) bezzasadne kwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wykorzystaniem dla celów służbowych prywatnych samochodów, bowiem były one używane jedynie w uzasadnionych wypadkach, ich przejazdy miały faktycznie miejsce i zostały wykazane;

6) przedwczesne zakończenie postępowania przez organ podatkowy II instancji, bez uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej.

W uzasadnieniu skargi spółka argumentowała, że z powodu dokonania przez stronę korekty faktury wystawionej dla upadłej spółki, Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku, gdyż syndyk nie przyjął w/w faktury do księgowania, tym samym nie dokonał odpisów z tytułu podatków. Nadto upadła spółka odniosła korzyść finansową (otrzymała całą należność) bez księgowania, a skarżąca musi zapłacić jeszcze podatek VAT.

W przedmiocie zakupu usług budowlanych od Zakładu Ogólnobudowlanego K. M. skarżąca argumentowała, że kosztorys do przetargu może nie zawierać robót, które mogą wyniknąć w trakcie zlecenia - a umowa na roboty (skarżącej z Gminą – inwestorem) miała charakter ryczałtu, co skutkuje tym, że w czasie wykonywane są zlecenia wykonywane są dodatkowe prace na koszt zleceniobiorcy.

Skarżąca podniosła, że taka właśnie sytuacja miała miejsce w przypadku robót (wykonanych dla skarżącej przez podwykonawcę) wynikających z kwestionowanej przez organ faktury nr [...] wystawionej dla skarżącej przez podwykonawcę. Skarżąca spółka podnosi, że w protokole odbioru robót oraz kosztorysie powykonawczym przesłanym przez Gminę B. może być brak przedmiotowych robót, lecz przypuszcza, że mogą one być zakwalifikowane pod inną pozycję (jako część składowa innej roboty).

Spółka podniosła, że K. M. przesłuchiwany w charakterze świadka pokazywał kontrolującym zdjęcia w telefonie komórkowym z wykonanych robót i domagał się weryfikacji (wizji lokalnej) przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. Takiej czynności w trakcie kontroli nie dokonano.

W kwestii dotyczącej podróży służbowych skarżąca zarzuciła, że w sprawie nie przesłuchano osób mających odpowiednią wiedzę na ten temat, a przeprowadzone przesłuchania, nadto niewłaściwych osób, były wadliwe. Przesłuchane osoby zostały bowiem niewłaściwie zawiadomione.

Spółka zarzuciła, że o przesłuchaniu świadków zawiadomiono ją pismem informującym o terminie - bez uwzględnienia godzin i tematu przesłuchań.

Zdaniem strony skarżącej, także sama forma przesłuchań była niezgodna z prawem, bowiem zadawane pytania sugerowały konkretną odpowiedź. Przesłuchania świadków potraktowane zostały wybiórczo. Potwierdzające tezę kontrolujących zostały przyjęte, natomiast potwierdzające używanie prywatnych pojazdów przez prezesa skarżącej i kierownika budowy zostały odrzucone jako niewiarygodne, pomimo wyraźnych zeznań pracowników, że były to pojazdy prywatne.

Skarżąca wywodziła, że zarówno prezes spółki jak i kierownik budowy wyjeżdżając w podróż służbową załatwiają także inne sprawy dla firmy, np. pozyskują klientów, odbierają należności za wykonane prace itp. Sytuacja ta ogranicza wyjazd służbowy do jednego, a nie kilku w różnych sprawach, gdyż nie ma na to czasu, aby każdego dnia wysyłać pracownika w tym samym kierunku w innej sprawie. Na drukach delegacji wpisywana jest tylko miejscowość docelowa.

Spółka wyjaśniła, że samochody służbowe nie były samochodami osobowo-ciężarowymi, były leasingowane, a więc nie były własnością strony i z tego powodu nie można nimi było przewozić materiałów budowlanych. Narażałoby to stronę na zerwanie umowy leasingu.

Spółka zarzuciła także, że w dniu 14 kwietnia 2017 roku zgłosiła nowe wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania świadków i ustalenia jakie obecnie sprawy toczą się przed organem podatkowym I instancji. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniosków tych jednak nie uwzględnił.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 17 lipca 2017 r. spółka podtrzymała swoje stanowisko, a nadto podniosła, że roboty rzekomo wykonane przez K. M. (a tym samym kwestionowana przez organ faktura tego ostatniego) odnosiły się do faktury spółki wystawionej dla Gminy z dnia [...] grudnia 2014 r. na kwotę 55.948,19 zł. Zafakturowane w niej zostały dodatkowe roboty, które wynikły w trakcie prac.

Do pisma załączono kserokopię faktury z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...] dotyczącą zgodnie z zawartym w niej opisem: "wykonania robót budowlanych zgodnie z protokołem konieczności nr 1 z dnia 14 października 2014 r. w ramach zadania inwestycyjnego pn: Modernizacja dróg gminnych na terenie miasta B.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zarzuty skargi okazały się bezzasadne.

W spawie, organy podatkowe skorygowały zadeklarowane przez stronę przychody oraz koszty ich uzyskania i określiły stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. Strona zarzuca organom nieprawidłowości.

W pierwszej kolejności strona nie zgadza się ze stanowiskiem organów, że nie była uprawniona do dokonania w dniu 23 kwietnia 2014 korekty faktury nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r. na kwotę 158.795,50 zł netto i 37.522,87 zł VAT z tytułu dostawy materiałów budowlanych dla przedsiębiorstwa B.

Strona powołuje się w tym zakresie na regulacje art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. i art. 106j ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u.

Zgodnie natomiast z art. 106j ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z niekwestionowanego w sprawie – w tym zakresie - stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka wykonała na rzecz B dostawę do dnia 20 października 2012 r. i nigdy od przedsiębiorstwa B zapłaty nie otrzymała. Podmiot trzeci, który uiścił na rachunek skarżącej odpowiednią kwotę w dniu 21 listopada 2012 r., nie był do tego zobowiązany. Podmiotu trzeciego nie łączył ze skarżącą żaden węzeł praw i obowiązków, wynikający z umów cywilnych, co stwierdzono w drodze procesu cywilnego. Skarżąca na mocy wyroku Sądu Okręgowego w Ś. z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt [...] została zobowiązana do przekazania otrzymanej kwoty nie na rachunek podmiotu trzeciego (który kwotę uiścił) lecz do masy upadłości przedsiębiorstwa B. Przekazania do masy upadłości przedsiębiorstwa B nie można jednak uznać za "zwrot nabywcy zapłaty" w rozumieniu art. 106j ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Nabywca (B, który odebrał od skarżącej materiały), nigdy nie dokonał (zgodnie z ww. wyrokiem sądu powszechnego) zapłaty za dostarczone przez skarżącą materiały. Umowa cesji wierzytelności, która w zamyśle jej stron (skarżącej i B) miała doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania za dostawę, okazała się prawnie nieskuteczna.

Stąd brak jest podstawy prawnej, w oparciu o którą skarżąca byłaby uprawniona do skorygowania faktury wystawionej w dniu 30 listopada 2012 r. na rzecz B za dostawę materiałów. Art. 106j ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. łączy możliwość dokonania korekty faktury z dokonaniem zwrotu nabywcy (w sprawie: B) zapłaty. Jak wskazano, zwrot taki w stanie faktycznym nie miał miejsca. To nie B dokonało bowiem zapłaty.

Z tego powodu dokonanie korekty faktury nie jest możliwe, przepis (o czym niżej) wiąże powstanie przychodu najpóźniej z momentem wystawienia faktury, a zatem organ zasadnie powiększył przychód o kwotę wynikającą z faktury (pomimo, iż strona faktycznie tej kwoty od upadłej spółki nie otrzymała).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu uważa się zasadniczo datę wydania rzeczy lub ostatecznie najpóźniej dzień wystawienia faktury. Skarżąca wydała rzecz (dokonała dostawy materiałów budowlanych) do dnia 20 października 2012 r. i wystawiła fakturę w dniu 30 listopada 2012 r. A zatem, zgodnie z ww. przepisem, po stronie skarżącej w dniu zakończenia dostawy powstał przychód.

Organ prawidłowo więc wliczył kwotę wynikającą z faktury do przychodu skarżącej spółki. Jednocześnie jednak na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p. zaliczył ją, jako nieściągalną, do kosztów uzyskania przychodu.

Zatem, takie postępowanie organu pozostało neutralne w zakresie określenia skarżącej dochodu do opodatkowania.

Sąd wskazuje, że bez znaczenia są podnoszone w skardze okoliczności, iż: "syndyk nie przyjął w/w faktury do księgowania, tym samym nie dokonał odpisów z tytułu podatków. Nadto upadła spółka odniosła korzyść finansową (otrzymała całą należność) bez księgowania, a skarżąca musi zapłacić jeszcze podatek VAT".

Sytuacja prawna i działania syndyka masy upadłości spółki B, a także ewentualna konieczność uiszczenia przez stronę podatku VAT należnego wynikającego z wystawionej faktury - pozostają bez wpływu na kwestie dotyczące określenia skarżącej przychodu, kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji podatku dochodowego od osób prawnych. Przepisy ściśle regulują wskazaną kwestię (tj. określenie podatku dochodowego). Inne zaś okoliczności pozostają bez wpływu na prawidłowe określenie wskazanych wielkości.

Bezzasadny jest zarzut zaliczenia przez organ do przychodu skarżącej kwoty 5.200 zł uzyskanej z tytułu odszkodowania za wypadek komunikacyjny. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami (...) są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (...). Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka otrzymała ww. kwotę bezpośrednio od ubezpieczyciela.

Nie istnieje przepis, który wyłączałby z przychodu środki otrzymane od ubezpieczyciela tytułem odszkodowania za uszkodzenie pojazdu w wypadku. Sama skarżąca w skardze wskazuje zaś, że pominięcie ww. kwoty "było wynikiem omyłki technicznej".

Sąd wskazuje, że także w tym wypadku działanie organu pozostaje neutralne dla podatku dochodowego od osób prawnych. Organ zaliczył bowiem do kosztów uzyskania przychodu koszt naprawy pojazdu skarżącej w kwocie 5.200 zł.

Bezzasadny jest zarzut dotyczący wyeliminowania przez organ z kosztów uzyskania przychodowo skarżącej kwoty 13.557,41 zł wynikającej z tytułu wykonawczego z 11 marca 2014 r. nr [...]. Należne Skarbowi Państwa daniny nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Bez wpływu na to pozostaje fakt, iż spółka kwestionuje konieczność przymusowej egzekucji daniny. Zasadność egzekucji strona mogła kwestionować w postępowaniu egzekucyjnym. Natomiast koszty egzekucyjne wprost zostały wyeliminowane przez ustawodawcę z katalogu kosztów uzyskania przychodu w art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p.

Bezzasadny jest zarzut zakwestionowania przez organ wykonania przez Zakład Ogólnobudowlany K. M. ze Ś. robót podwykonawczych. Skarżąca spółka twierdzi, że roboty te zostały faktycznie wykonane. Sąd wskazuje, że podatnik chcąc zaliczyć wydatek do kosztów uzyskana przychodu, musi go właściwie udokumentować. Organ jest uprawniony do sprawdzenia prawdziwości deklaracji podatnika, który na żądanie organu powinien przedłożyć dowód poniesienia kosztu i jego związku z osiągnięciem lub zachowaniem przychodu. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja (np. umowy z kontrahentami, korespondencja e-mailowa, raporty z wykonanych prac, materialne efekty świadczonych na rzecz strony skarżącej usług) powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem (tak wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 751/15; publ. LEX nr 2305473).

W sprawie, skarżąca spółka wiarygodnych dowodów na wykonanie robót przez podwykonawcę, a zatem na poniesienie tego kosztu, nie przedłożyła. Prace te (zakwestionowana faktura nr [...] z dnia 27 października 2014 r. opisuje ułożenie kostki granitowej o powierzchni 297m2 na wjazdach i chodnikach przy ul. [...] w B.) nie miały odzwierciedlenia w kosztorysie ofertowym inwestora (Gmina), w którym nie było mowy o kostce granitowej o takiej powierzchni; nie miały odzwierciedlenia w fakturze wystawionej przez skarżącą spółkę dla Gminy; nie były wzmiankowane w umowie o współpracy, którą zawarła skarżąca z K. M.

Wobec braku wzmianki w jakimkolwiek dokumencie (poza kwestionowaną fakturą), że K. M. wykonał na rzecz skarżącej prace polegające na ułożeniu kostki granitowej (czy też z innego materiału) o powierzchni 297m2 na wjazdach i chodnikach przy ul. [...] w B. – w ocenie Sądu organ zasadnie nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwoty 7.425 zł wynikającej z kwestionowanej faktury.

Sąd wskazuje, że wyjaśnienia skarżącej nie są na tyle spójne i logiczne, aby można w sprawie rozważyć uznanie kwestionowanej faktury, pomimo braku dokumentacji dotyczącej ułożenia kostki brukowej (granitowej, czy też z innego materiału) przez K. M.

Spółka – na wezwanie organu pierwszej instancji - w piśmie z dnia 18 stycznia 2016r. wyjaśniła, że ułożenie kostki o powierzchni 297m2 zawarte zostało w kosztorysie ofertowym - w pozycji naprawy chodników i nawierzchni pasa postojowego. Pierwotnie więc (w postępowaniu administracyjnym) spółka wydaje się wskazywać, że od początku była świadoma i liczyła się z koniecznością wykonania "naprawy chodników i nawierzchni pasa postojowego" w określonych lokalizacjach.

Potwierdza to pismo Wydziału Inwestycji Miejskich Urzędu Miejskiego w B. z dnia 11 października 2016 r. (k. 800 akt administracyjnych), przedstawiające zakres rzeczowy robót wykonanych przez skarżącą spółkę, w ramach umów na realizację robót budowlanych na ul. [...] w B.

Jak wynika z powyższego pisma, w ramach umowy nr [...] z dnia 14 sierpnia 2014 r. skarżąca spółka na rzecz Gminy wykonała m.in. (przy ul. [...]) konstrukcję nawierzchni chodników (w tym warstwę ścieralną z kostki betonowej z odzysku - gr. warstwy 8 cm).

Tymczasem na etapie skargi do tut. Sądu (pkt 4 skargi) skarżąca podnosi, że w czasie wykonywania zlecenia mogą wyniknąć dodatkowe prace nie przewidziane szczegółowo w kosztorysie ofertowym, a skarżąca przypuszcza, że ułożenie kostki o powierzchni 297m2 przez K. M. mogło zostać dla Gminy zafakturowane po inną pozycją. Twierdzenie to spółka podtrzymała w piśmie procesowym do tut. Sądu z dnia 17 lipca 2017 r.

Przewidziany w umowie z Gminą remont chodnika przy ul. [...], w tym ułożenie warstwy ścieralnej z kostki betonowej, nie może stanowić prac, których konieczność, jak to podnosi strona w skardze i piśmie z dnia 17 lipca 2017 r., wynikła dopiero w trakcie robót.

W tym stanie rzeczy należy, w ocenie Sądu, uznać, że wyjaśnienia spółki nie usuwają wątpliwości dotyczących kwestionowanej faktury.

Sąd wskazuje, że organ nie zaprzecza (o czym niżej), iż skarżąca spółka wykonała remont chodnika przy ul. [...]. Strona nie zadbała jednak o udokumentowanie, że nawierzchnię chodnika na jej zlecenie ułożył K. M. W tym stanie rzeczy brak jest możliwości zaliczenia przez stronę kwoty wynikającej z kwestionowanej faktury do kosztów uzyskania przychodu. Inne rozstrzygnięcie oznaczałoby, że organy podatkowe byłyby zobowiązane poprzestawać na formalnych deklaracjach podatników.

Zatem zasadnie organ pomniejszył koszt uzyskania przychodu o kwotę 7.425 zł wynikającą z kwestionowanej faktury.

Chybiony jest zarzut skarżącej dotyczący zakwestionowania przez organ jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wykorzystaniem dla celów służbowych prywatnych samochodów. Spółka podnosi, że przejazdy miały faktycznie miejsce i zostały wykazane. Organ w tym zakresie stoi na stanowisku, że dokumentacja wykonana przez stronę nie dowodzi, że odnotowane w ewidencji wyjazdy służbowe w rzeczywistości miały miejsce.

W ocenie Sądu, także w tym przedmiocie rację należy przyznać organowi. Adekwatne w tym zakresie pozostają poczynione wcześniej uwagi o konieczności należytego udokumentowania poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Nie jest bowiem do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są ogólne oświadczenia podatnika.

W sprawie, organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu ryczałtowego wynagrodzenia wypłaconego prezesowi skarżącej oraz kierownikowi budowy za przejazdy prywatnymi samochodami. Na dowód odbycia podróży przedłożono organowi ewidencję. Jak ustalono w postępowaniu podatkowym, prezes skarżącej i kierownik budowy nie sporządzili ewidencji samodzielnie, lecz zlecili dokonanie tej czynności pracownikom biurowym, na podstawie sporządzonych przez siebie notatek. Ewidencja zawierała jedynie wykaz podróży z zaznaczeniem miejsca wyjazdu, miejsca docelowego i odległości. Nie zawierała natomiast nadającej się do weryfikacji adnotacji o celu podróży (w rubryce "w celu" - dla kierownika budowy w każdym przypadku wpisane jest "obsługa budowy, załatwienie kontrahentów", dla prezesa skarżącej: "załatwianie materiałów/surowców, obsługa budowy/budów, załatwianie kontrahenta/kontrahentów").

Przesłuchani w charakterze świadków prezes skarżącej i kierownik budowy odbywający rzekomo podróże nie potrafili podać dodatkowych szczegółowych informacji. W ewidencji wykazywano natomiast odległości większe, niż trasy pomiędzy wskazanymi miejscowościami. W tym zakresie strona w postępowaniu podatkowym wyjaśniła ogólnie, że w tym samym dniu wielokrotnie odwiedzano te same miejsca. W jednym wypadku podnosząc, że ponadprzeciętnie długa podróż (w relacji do średniej podanej w ewidencjach) związana była z poszukiwaniem maszyny budowlanej, nie wskazano nazw podmiotów z terenu Górnego Śląska, które odwiedzić mieli pracownicy spółki w celu zakupu poszukiwanych maszyn. Nie wskazano również, czy w efekcie odbytych podróży, zostały zakupione jakiekolwiek maszyny drogowe (pismo spółki z dnia 23 listopada 2015 r., załącznik nr 15 do protokołu kontroli, k. 103 i k. 104 akt administracyjnych).

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe odmówiły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia wypłaconego przez spółkę prezesowi i kierownikowi budowy tytułem wynagrodzenia za używanie w celach służbowych samochodów prywatnych. Tak prowadzona ewidencja wyjazdów służbowych, wobec nieudzielenia dodatkowych informacji przez odbywających rzekome wyjazdy, praktycznie nie nadaje się do zweryfikowania. Poprzestanie zaś na jej treści oznaczałoby, że wysokość kosztów uzyskania przychodu ustalana byłaby jedynie na podstawie oświadczeń podatnika.

Sąd wskazuje, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie będące próbą weryfikacji ewidencji. Postępowanie nie doprowadziło jednak do potwierdzenia prawdziwości jej zapisów. Jak wcześniej wskazano, prezes skarżącej i kierownik budowy udzielali jedynie bardzo ogólnych wyjaśnień i potwierdzali, że ewidencja nie jest dokładna zeznając, iż faktycznie nie odnotowywano w niej (poza odległością) kilku wyjazdów tego samego dnia w to samo miejsce. Pracownicy skarżącej spółki pracujący na prowadzonych przez nią budowach przeważnie zeznawali, że widywali prezesa spółki i kierownika budowy w samochodach służbowych, a nie prywatnych (zeznania M. B., J. L., W. S., Z. W.). Podkreślić należy, że w zaskarżonej decyzji wzmiankowano o zeznaniach pracowników twierdzących, iż byli świadkami sytuacji, kiedy prezes i kierownik poruszali się pojazdami prywatnymi. Jednak ze względu na ogólnikowość zapisów ewidencji oraz bardzo fragmentaryczną wiedzę wszystkich ww. świadków, nie sposób na podstawie tych dowodów przyjąć, iż ewidencja odzwierciedla rzeczywisty przebieg wydarzeń.

Są podziela także przekonanie organów, że brak jest w sprawie logicznego uzasadnienia dla intensywnego używania samochodów prywatnych w sytuacji, w której spółka dysponowała 4 samochodami służbowymi. A priori nie można odrzucić wyjaśnień prezesa skarżącej, że umowa leasingu samochodów służbowych wykluczała używanie ich w celu przewożenia materiałów budowlanych, a nieprzestrzeganie tego zapisu mogłoby doprowadzić do jej wypowiedzenia prze leasingodawcę. Wytłumaczenie takie możliwe byłoby jednak do przyjęcia wyłącznie przy jednoczesnym szczegółowym wyjaśnieniu sposobu funkcjonowania przedsiębiorstwa i udowodnieniu, że osoby na kierowniczych stanowiskach oprócz zarządzania i organizacji, osobiście i na co dzień zajmowały się dostarczaniem podwładnym znacznych ilości materiałów budowlanych.

Zauważyć też można, iż w 2014 r. prezes zarządu wystawił skarżącej rachunki na ogółem 49.358 km za 41.252,84 zł, a kierownik budowy na 58.821 km za 49.162,46 zł. Oznaczałoby to, że przy 250 dniach roboczych w 2014 r., ten pierwszy w każdym dniu roboczym 2014 r. musiałby przejechać 196 km dziennie, ten drugi zaś aż 235 km dziennie, co kierownik budowy przesłuchany w charakterze świadka ocenił jako sytuację wyjątkową, a nie zwykły dzień pracy. Do protokołu spisanego w dniu 18 grudnia 2015 r. zeznał, że "Nie jeździł w linii prostej, nie ujmował wszystkiego w tej ewidencji. Kręcił się kilka razy po budowach, a nie wpisywał tego do ewidencji. Nie wyjeżdżając poza W. potrafił zrobić 200 km".

Zatem, wobec nieudokumentowania przejazdów poza bardzo ogólną i niekompletną (w zakresie podania wszystkich odwiedzonych miejsc) ewidencją, braku precyzyjnych wyjaśnień, czego wyjazdy dotyczyły, braku logicznego wyjaśnienia używania samochodów prywatnych w sytuacji, w której przedsiębiorstwo posiadało 4 samochody służbowe, braku logicznego wyjaśnienia, z jakiego powodu osoby na kierowniczych stanowiskach miałyby przejeżdżać dziennie po 200 km oraz zajmować się osobiście dostarczaniem materiałów budowlanych w ilościach i rodzaju zagrażających wypowiedzeniem umów leasingowych, ustaleniem na podstawie zeznań pracowników skarżącej – w ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że skarżąca spółka nie wykazała poniesienia takiego kosztu uzyskania przychodu i zasadnie pomniejszyły go stronie o kwotę 90.000 zł.

Na marginesie można wskazać, że także na etapie skargi do tut. Sądu skarżąca podnosząc, że wyjazdy służbowe samochodami prywatnymi miały miejsce, stosuje twierdzenia ogólne. Spółka podnosi w skardze, że "osoby wyjeżdżając w podróż służbową załatwiają także inne sprawy dla firmy np. pozyskują klientów, odbierają należności za wykonane prace itp. Sytuacja ta ogranicza wyjazd służbowy do jednego, a nie kilku w różnych sprawach, gdyż nie ma na to czasu, aby każdego dnia wysyłać pracownika w tym samym kierunku w innej sprawie. Na drukach delegacji wpisywana jest tylko miejscowość docelowa. Ponadto osoby te muszą weryfikować kupowane części i urządzenia na miejscu z uwagi na przestarzały sprzęt i w związku z tym brak katalogów części itp.". Sąd wskazuje, że wymienione przez spółkę cele wyjazdów są oczywiście jak najbardziej związane z osiągnięciem przychodu, a koszt używania samochodów prywatnych do celów służbowych - co do zasady jak najbardziej podlegałby wliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Podatnik nie może jednak poprzestać na twierdzeniach ogólnych, lecz powinien precyzyjnie podać dane podlegające weryfikacji. A więc przykładowo konkretnego klienta, konkretną odbieraną należność, konkretny sklep i części. Skrótowe podanie takich informacji nie stanowi nadmiernego formalizmu, w szczególności w sytuacji, w której wykaz sporządza pracownik biurowy na podstawie notatek, z drugiej zaś strony umożliwiłoby organom podatkowym weryfikację prawdziwości takich twierdzeń.

Bezzasadny jest zarzut "przedwczesnego zakończenie postępowania przez organ podatkowy II instancji, bez uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej" oraz zarzut uniemożliwienia stronie udziału w przesłuchaniach świadków przez pominięcie w zawiadomieniu godziny przesłuchania, a także jego przedmiotu.

W aktach administracyjnych znajdują się doręczone stronie zawiadomienia, które zawierają wszelkie niezbędne elementy. Przykładowo w zawiadomieniu z dnia 25 listopada 2015 r. (k. 262 akt administracyjnych) o przesłuchaniach świadków powołując się na art. 289 § 1 O.p. wskazano, że w związku z prowadzoną kontrolą w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. zawiadamia się, że w dniach 17-18 grudnia 2015r. od godz. 8:00 i w dniu 21 grudnia od godz. 8:30 w siedzibie Urzędu Skarbowego w W. przy ul. U. [...], w pokoju nr 619 (VI piętro), zostanie przeprowadzone przesłuchanie świadków. Powołując art. 190 § 2 O.p. w związku z art. 292 O.p. poinformowano, że strona ma prawo brać czynny udział w przeprowadzeni u dowodu z zeznań świadka, zadawać pytania oraz składać wyjaśnienia. Powołując art. 136 O.p. poinformowano, że strona może działać przez pełnomocnika chyba, że charakter czynności wymaga osobistego działania.

Wszystkie zawiadomienia znajdujące się w aktach administracyjnych zawierają te same elementy. Różnią się jedynie wyznaczonymi datami i godzinami przesłuchań. We wszystkich zawiadomieniach podano także imię, nazwisko i numer telefonu do osób prowadzących sprawę.

Spółka została zatem prawidłowo zawiadomiona o przesłuchaniach świadków, lecz nie skorzystała z prawa do uczestniczenia w ich przesłuchaniu. Przepis nie wymaga natomiast, aby w zawiadomieniu informować stronę, konkretnie na jaką okoliczność świadek zostanie przesłuchany.

Skarżąca przed wydaniem decyzji drugiej instancji korzystając z prawa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego - w piśmie z dnia 14 kwietnia 2017 r. wniosła o ponowne przesłuchanie K. M., dołączenie posiadanego przez ww. materiału zdjęciowego na okoliczność wykonania robót, a także o przesłuchanie zarządu oraz pracownika B. K. i innych pracowników na okoliczność podróży służbowych i wystawionych delegacji. Wniosła również o dołączenie wyżej wzmiankowanego wyroku Sądu Apelacyjnego we W.

Sąd wskazuje, że samo wykonywanie robót budowlanych przez K. M. nie było pomiędzy stronami sporne. Organ zakwestionował natomiast ich wykonanie w zakresie objętym kwestionowaną faktura.

Organ pierwszej instancji użył sformułowania: "prace za wykonanie których obciążył Spółkę fakturą z 27.10.2014 r. nr [...]. na kwotę 7.425 zł podwykonawca Zakład Ogólnobudowlany K. M. ze Ś. (NIP [...]), tj. ułożenie kostki granitowej, miały charakter fikcyjny, w związku z czym nic mogły stanowić elementu kosztów uzyskania przychodów".

Organ drugiej instancji użył sformułowania: "stwierdzono fikcyjność wykonania usługi przez zakład Ogólnobudowlany K. M.".

Dokumentacja zdjęciowa nie stanowi dowodu, na podstawie którego możliwe jest ustalenie kwestii w sprawie istotnej, tj. czy wystawca faktury pracował przy ułożeniu sfotografowanej nawierzchni chodnika. Żądanie włączenia do materiału dowodowego dokumentacji zdjęciowej nie znajdowało więc uzasadnienia.

W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych – w zakresie niewłączenia do akt administracyjnych wyroku sądu powszechnego, Sąd stwierdza, że w aktach administracyjnych znajduje się powołany przez stronę wyrok (k. 636 i nast. akt administracyjnych), a organ ustosunkował się do tego dokumentu w zaskarżonej decyzji.

W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych – w zakresie żądania ponownego przesłuchania świadków, w ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że byłoby ono zbędne.

Należy zauważyć, że przepis art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powołanego przepisu nie wynika zakaz ponownego przeprowadzania dowodu, który został już w toku postępowania przeprowadzony. Niemniej jednak konieczność taka musi być w szczególnym stopniu uzasadniona. Organ podatkowy nie może wykluczyć konieczności ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka raz już przesłuchanego w toku tego samego lub innego postępowania. Jednakże okolicznością uzasadniającą powtórzenie takiego dowodu nie jest brak uczestniczenia strony w uprzednim przesłuchaniu świadka lecz obowiązek wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości, istotnych z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1759/13, publ. CBOSA).

Strona nie wykazała, aby takie okoliczności w sprawie zaistniały. Strona wnosząc w postępowaniu administracyjnopodatkowym o ponowne przesłuchanie pracowników skarżącej, jej prezesa, kierownika budowy oraz K. M. (pisma strony z 17 listopada 2016 r., 16 stycznia 2017 r. i 14 kwietnia 2017 r., odpowiednio k. 825, k. 888 i k. 24 akt administracyjnych) nie uzasadniła, z jakiego powodu chce ponownego ich przesłuchania. Wskazała jedynie, że powinni zostać przesłuchani "na okoliczność zawartych umów, wykonywanych robót i wyjazdów służbowych – a więc na okoliczności, na które już zostali przesłuchani.

Organy podatkowe nie miały zatem obowiązku ponownego przesłuchania świadków.

W skardze do tut. Sądu strona zarzuciła natomiast, że forma przesłuchań była niezgodna z prawem, bowiem zadawane pytania sugerowały konkretną odpowiedź, a przesłuchania świadków potraktowane zostały wybiórczo. Strona w skardze nie podaje jednak, o którego konkretnie świadka jej chodzi, które pytania kwestionuje i na czym ma polegać sugestywność pytania. W ocenie Sądu natomiast, z treści protokołów przesłuchań nie wynikają jakiekolwiek okoliczności, które mogłyby wskazywać na tendencyjność zadawanych pytań przez pracownika organu podatkowego czy ograniczenie swobody wypowiedzi świadków.

Sąd wskazuje, że zeznania K. M. były dla strony korzystne. Twierdził on bowiem, że wykonał prace opisane w kwestionowanej fakturze. Organy nie uznały jednak faktury za dokumentującą koszt uzyskania przychodu, z przyczyn wyżej już wskazanych. Korzystne też dla spółki były zeznania jej prezesa i kierownika budowy. Twierdzili oni bowiem, że faktycznie odbywali wyjazdy służbowe samochodami prywatnymi i przebywali trasy o odległościach opisanych w ewidencji sporządzonej przez pracowników biurowych spółki. Nie potrafili jednak podać żadnych szczegółów, które pomogłyby zweryfikować zapisy ewidencji. Pracownicy spółki natomiast przeważnie zeznawali, że widywali prezesa spółki i kierownika budowy w samochodach służbowych. Organ nie ukrywa jednak zeznań świadków (wskazał na ich treść w zaskarżonej decyzji), które potwierdzały, że osoby te widywane były na terenie budów także w samochodach prywatnych. Z całości materiału dowodowego organ wyciągnął jednak, w ocenie Sądu trafnie, odmienne niż strona wnioski, co do możliwości poczynienia korzystnych dla strony ustaleń w zakresie prawidłowości zapisów ewidencji.

Spółka zarzuciła w skardze, że w dniu 28 kwietnia 2017 r. skarżąca skierowała do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. pismo dotyczące zobowiązania organu podatkowego pierwszej instancji do udzielenia wyjaśnień braku ustosunkowania się do wniesionych zarzutów i wniosków dowodowych. Wyjaśnienia organu podatkowego pierwszej instancji miały również stanowić materiał dowodowy w tej sprawie.

Sąd wskazuje, że wyjaśnienia czy też inne wypowiedzi organu prowadzącego postępowanie podatkowe mogą być oceniane pod kątem prawidłowego procedowania. Nie będą jednak nigdy stanowiły materiału dowodowego, będącego podstawą ustalenia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie zobowiązania podatkowego.

Stąd zarzut strony, że organ pominął w ten sposób dowód wnioskowany przez stronę, nie może znaleźć uznania.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd skargę oddalił w całości.