Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 328/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4, art. 5, art. 68 par. 2, art. 70, art. 243 par. 1a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 174 pkt 1-2, art. 176, art. 183 par. 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, del. WSA Dariusz Dudra (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Lucy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2101/03 w sprawie ze skargi Lucy S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2005 r. /I SA/Kr 2101/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Lucy S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2003 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn.

Z przyjętego przez Sąd stanu sprawy wynikało, że skarżąca nabyła w drodze spadku nieruchomość położoną w K. przy ul. G. 16 /postanowienie Sądu Rejonowego dla K.- Ś. z dnia 19 maja 1995 r., (...), prawomocne od dnia 26 lipca 1995 r./. Pomimo że skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego, Urząd Skarbowy K.-S. wszczął postępowanie i wydał w dniu 14 lipca 2000 r. decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w kwocie 94.308,20 zł. Decyzja ta stała się ostateczna.

W dniu 29 maja 2003 r. pełnomocnik skarżącej złożył do wspomnianego Urzędu wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, motywując go otrzymaniem poświadczenia, że skarżąca posiada obywatelstwo polskie. Fakt ten w jego ocenie uzasadnia wydanie nowej decyzji, co umożliwiałoby zastosowanie ulgi wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./.

Urząd Skarbowy odmówił wznowienia postępowania, powołując się na treść art. 243 par. 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa", który nie pozwala wznowić postępowania po upływie terminów przewidzianych w art. 68 O.p. W ocenie organu podatkowego termin ten upłynął w dniu 31 grudnia 2000 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, który wyjaśnił, że w sytuacji niezłożenia przez podatnika zeznania, wskazane wyżej przepisy uznają za niedopuszczalne wznowienie postępowania podatkowego po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, zatem termin zakreślony w art. 68 par. 2 O.p. upłynął dnia 31 grudnia 2000 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał rozstrzygnięcie organu odwoławczego za prawidłowe, podzielając ustalenia faktyczne organów podatkowych i zaprezentowaną przez nie ocenę prawną. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, koncentrujących się na wykazaniu, że termin, o którym mowa w art. 243 par. 1a w związku z art. 68 par. 2 O.p., należy liczyć od daty wydania decyzji, stwierdził, że takie stanowisko nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa. Zdaniem Sądu, podstaw do jego przyjęcia nie daje również art. 21 par. 1 pkt 2 O.p., na który powoływał się pełnomocnik skarżącej. Przepis ten wprawdzie mówi o zobowiązaniu podatkowym i decyzji ustalającej, ale nie zmienia to faktu, iż w art. 68 O.p. wprowadzono termin przedawnienia, którego początek ustawodawca nakazuje liczyć od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Sąd ocenił ponadto, że dokonana przez pełnomocnika skarżącej wykładnia powyższych przepisów stoi w sprzeczności z dyrektywami interpretacyjnymi stosowanymi w prawie podatkowym, tj. z wykładnią językową, której granice zakreślone są w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Prymat wykładni językowej uzasadnia również charakter postępowania wznowieniowego jako nadzwyczajnego trybu postępowania cechującego się daleko posuniętym rygoryzmem i formalizmem.

W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 4, 5, 68 par. 2 i 243 par. 1a O.p., poprzez przyjęcie, że termin, w jakim strona może domagać się wznowienia postępowania, biegnie po powstaniu obowiązku podatkowego.

W uzasadnieniu autorka skargi kasacyjnej podniosła, że termin wskazany w art. 68 par. 2 O.p. odnosi się do zobowiązania podatkowego a nie do obowiązku podatkowego. Są to dwa różne pojęcia, co wykazuje porównanie treści art. 4 z art. 5 O.p. Ponadto, art. 68 par. 2 odsyła do art. 68 par. 1 a ten z kolei odsyła do art. 21 par. 1 pkt 2 O.p. Przepisy te mówią o zobowiązaniu podatkowym i decyzji ustalającej jego wysokość. Nakazują one uwzględnienie daty wydania decyzji i liczenie terminu od tego momentu. Skutkiem tego, nieuzasadnione jest interpretowanie art. 243 par. 1a O.p. w sposób prezentowany w wyroku Sądu pierwszej instancji oraz decyzjach organów podatkowych.

Wspomniana autora zwróciła także uwagę, że nie można odnieść wznowienia postępowania do momentu zaistnienia zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego, skoro fakt posiadania przez skarżącą dokumentu potwierdzającego obywatelstwo polskie nie ma żadnego związku z chwilą powstania obowiązku podatkowego, natomiast ma zasadnicze znaczenie z chwilą ustalenia zobowiązania podatkowego. W postępowaniu o wznowienie nie są rozpatrywane naruszenia procedury z chwili zaistnienia obowiązku podatkowego, lecz z chwili naruszeń, a tu datą graniczną jest data możliwa do ustalenia i korzystna dla podatnika, tj. data zakończenia postępowania. Przyjęcie stanowiska organów podatkowych powoduje, że w pewnych okolicznościach, mimo zaistnienia przesłanek z art. 240 O.p., podatnik byłby pozbawiony możliwości wznowienia postępowania.

W konsekwencji, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 152 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje związanie zarzutami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim orzeczeń. Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia.

W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej postawiono samodzielne zarzuty naruszenia przepisów postępowania oparte wyłącznie na naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 4, art. 5, art. 68 par. 2 i art. 243 par. 1a Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż termin w jakim strona może domagać się wznowienia postępowania biegnie po powstania obowiązku podatkowego. Zaznaczyć jednak należy, iż skarżąca mylnie utożsamia art. 4, art. 5 i art. 68 par. 2 Ordynacji z przepisami procedury podatkowej, są to przepisy o charakterze materialnoprawnym. Unormowaniem z zakresu procedury podatkowej jest wyłącznie przepis art. 243 par. 1a Ordynacji podatkowej.

Analizując postawione zarzuty przede wszystkim należy podkreślić, że podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nawiązuje do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Podnosząc więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Zarzut naruszenia przepisu postępowania wznowieniowego uregulowanego w Ordynacji podatkowej nie może być skutecznie podnoszony, gdyż przepisy postępowania podatkowego nie znajdują zastosowania podczas procedowania sądowoadministracyjnego.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w postępowaniu sądowym, nie mogą więc być naruszone przez sąd administracyjny; ich naruszenie w postępowaniu prowadzonym przez organy administracji, a nie przez sąd, nie może stanowić zarzutu skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2004 r., GSK 125/04 - ONSAiWSA 2004 nr 3 poz. 67/. Kontrola kasacyjna dokonywana przez NSA obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego. Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy /por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/.

Odniesienie się przez Sąd drugiej instancji do powołanego przez skarżącego przepisu Ordynacji podatkowej byłoby możliwe tylko wtedy, gdyby łącznie z tym przepisem został przywołany - jako naruszony - przepis procedury p.p.s.a. Takim przepisem w niniejszej sprawie mógł być art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprze wskazanie jego niezastosowania lub też art. 151 p.p.s.a. poprzez wykazanie jego błędnego zastosowania.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma również to, iż przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym - wznowienia postępowania. Tym samym w postępowaniu podatkowym decydujące znaczenie, odzwierciedlone w wyniku sprawy podatkowej, miały unormowania Ordynacji podatkowej, odnoszące się do tego trybu weryfikacji decyzji ostatecznych. Wskazać trzeba, że odmowa wznowienia postępowania podatkowego oparta była na przesłance upływu terminu, o którym mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej. Jest to przepis stanowiący przeszkodę formalną przeprowadzenia postępowania w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Upływ terminów wynikających z art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej uniemożliwia skuteczne uruchomienie tej nadzwyczajnej procedury. Tak więc podstawa prawna decyzji zaskarżonej do WSA wynikała z przepisu regulującego nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych. Oznacza powyższe, że upływ terminu prawa do wydania decyzji konstytutywnej odegrał podstawowe znaczenie w podjęciu zaskarżonej do sądu decyzji. Tym samym zauważyć trzeba, że zakwestionowanie w niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej legalności wyroku Sądu pierwszej instancji, poprzez wskazanie w podstawach kasacyjnych naruszenia prawa, winno polegać na powołaniu przepisu p.p.s.a. w powiązaniu z przepisem art. 243 par. 1a Ordynacji podatkowej. To zaś z kolei pozwalałoby na ocenę legalności zaskarżonego orzeczenia pod kątem naruszenia wskazanych w skardze pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej.

W stanie faktycznym sprawy za niewystarczające zatem należało uznać podniesienie przez skarżącą naruszenia przepisów prawa materialnego art. 4, art. 5 oraz art. 68 par. 2 Ordynacji podatkowej. Samodzielne powołanie tych unormowań pozwalałoby jedynie na ocenę wyroku, gdyby zaskarżenie do Sądu pierwszej instancji dotyczyło decyzji wydanej w trybie zwykłym /odwoławczym/.

Prawidłowo skonstruowana podstawa kasacyjna /art. 174 p.p.s.a./ w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym przede wszystkim winna wskazywać - jako naruszające prawo - przepisy regulujące ten właśnie tryb postępowania, bowiem one to stanowiły podstawę prawną wydanych orzeczeń administracyjnych. Przepisy te winny być powiązane z naruszonymi przez WSA przepisami procedury sądowoadministracyjnej. Dopiero taka konstrukcja podstawy kasacyjnej umożliwiałaby ocenę zgodności z prawem podjętego w pierwszej instancji orzeczenia.

Biorąc pod uwagę przytoczone okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.