Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 9/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 marca 2007r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec M. S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz budżetu gminy za lata 2003-2004 oraz ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, za lata 2003-2004.

W toku postępowania ustalono, że M. S. nie złożyła rocznego zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2003r. Do Urzędu Skarbowego wpłynęły natomiast od płatników dwie informacje o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, z których wynika, że podatniczka uzyskała łącznie w 2003r. przychód w wysokości 1.564 zł, koszty uzyskania przychody wyniosły 312,80 zł, dochód 1.251,20 zł, pobrana zaliczka 250,20 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił także, iż M. S. w 2003r. prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek, a przychody uzyskane z tego tytułu, do których nie ma zastosowania zwolnienie określone w art.21 ust.1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm., dalej w skrócie u.p.d.o.f.), podlegają opodatkowaniu jak przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że ogółem przychody uzyskane w 2003r. przez M. S. z tytułu sprzedaży działek stanowiły kwotę 122.152,50 zł. Nadto ustalono, iż w 2003r. M. S. i J. S. wykonali na działkach nabytych przez W. N. prace ziemne, za które M. S. wystawiła w dniu 14 marca 2003r. rachunek na kwotę 5.600 zł. Przychód przypadający z tego tytułu na podatniczkę ustalono na kwotę 2.800 zł. W konsekwencji powyższego organ I instancji stwierdził, iż M. S. w 2003r. uzyskała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 124.952,50 zł. Koszty uzyskania przychodu ustalone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyniosły 25.113,48 zł.

W konsekwencji powyższego, decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 28.428 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2003r. w łącznej wysokości 2.953 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka kwestionowała ustalenia Organu Kontroli Skarbowej w zakresie zakwalifikowania sprzedaży działek jako działalności gospodarczej. Jej zdaniem organ podatkowy powinien określić wysokość zobowiązania na podstawie art.10 ust.1 pkt 8 lit.a – c, art.19, art.28 u.p.d.o.f. W toku postępowania odwoławczego podniosła, że nieprawidłowo wyliczona została partycypacja w kosztach, źle ustalona wartość gruntu jako kosztu sprzedaży oraz nie uwzględniono rent planistycznych. Ponadto wniosła o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania samochodu osobowego i telefonu.

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej uchylił opisaną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skargowej i orzekł co do istoty – określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 22.941 zł i odsetki za zwłokę od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych w 2003r. w łącznej kwocie 2.751 zł.

W motywach zaskarżonej decyzji stwierdził, że M. S. i J. S. jako małżonkowie nabyli od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, w dniu 12 października 1994r., do majątku wspólnego (rozwiązanie małżeńska nastąpiło w dniu "[...]"grudnia 2002r.), nieruchomość rolną położoną w miejscowości S., oznaczoną w ewidencji gruntów nr "[...]", o powierzchni 24,49 ha. M. i J. S. pismem z dnia 14 lutego 1999r. wnieśli do Urzędu Gminy o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego opisanej działki - na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z możliwością lokalizacji funkcji rekreacyjnej. Rada Gminy w dniu 29 września 2000r. podjęła uchwałę w sprawie zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy G., obejmującej działkę nr "[...]".

Decyzją z dnia "[...]"stycznia 2001r. Wójt Gminy zatwierdził projekt podziału działki nr "[...]" na 80 działek i określił przeznaczenie wydzielonych działek. W wyniku podziału 63 działki uzyskały przeznaczenie pod zabudowę mieszkalno- usługową, 10 działek pod wewnętrzne drogi osiedlowe i dojścia piesze, 2 działki pod budowę przepompowni ścieków, 1 działka pod budowę stacji transformatorowej, 2 działki pod teren zieleni, 1 działka w częściach pod zabudowę usługową, administracyjną i teren zieleni (działka nr "[...]") i 1 na cele rolnicze (działka nr "[...]").

Decyzją z dnia "[...]"maja 2001r. Wójt Gminy zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę sieci uzbrojenia technicznego, tj. sieci gazowej, ścieków deszczowych, wody i kanalizacji sanitarnej na działce nr "[...]". Umowę o roboty budowlane, polegające na uzbrojeniu terenu pod zabudowę mieszkalną M. i J. S. zawarli w dniu 27 czerwca 2001r. z A. W., prowadzącym Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "A" w T.

Kolejnymi decyzjami Wójt Gminy zatwierdził projekty budowlane i wydał pozwolenia na budowę: w dniu "[...]"listopada 2001r. - budynku mieszkalno-usługowego na działce nr "[...]" oraz w dniu "[...]"grudnia 2001r. sześć decyzji dotyczących budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

W okresie od listopada 2001r. do października 2005r. M. S. i J. S. sprzedali 35 działek położonych w S. (powstałych w wyniku podziału działki nr "[...]"), w tym w roku 2003 – 5 działek.

Nabywcy działek informacje o ofercie uzyskali z ogłoszeń w "Gazecie "[...]"" (od marca 2003r. do lipca 2005r. M. S. zamieściła 387 ogłoszeń dotyczących sprzedaży działek na osiedlu "B"), tablicy reklamowej umieszczonej na terenie osiedla, informacji uzyskiwanych z Agencji "[...]" "C" w K. oraz informacji zamieszczonych w internecie.

Organ odwoławczy stwierdził, iż opisane wyżej okoliczności, tj:

- zmiana planu zagospodarowania przestrzennego zakupionej nieruchomości z rolnej na budowlaną oraz jej podział na 80 działek,

- uzbrojenie terenu pod zabudowę mieszkalną osiedla "B",

- uzyskanie w 2001r. pozwoleń na budowy na 7 działkach,

- dostępność informacji o ofercie sprzedaży działek,

a także dowody świadczące o administrowaniu osiedlem "B" przez M. S., wskazują na prowadzenie przez M. S. i J. S. niezarejestrowanej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek budowlanych.

Zgodnie z art.5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. nr 14 z 2000r., poz.176 ze zm., dalej w skrócie u.p.d.o.f.), przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie zaś do art.3 pkt 9 Ordynacji działalność gospodarcza to każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Art.2 ust.1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz.1178 ze zm.) stanowi z kolei, że działalnością gospodarczą, w rozumieniu ustawy, jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że czynności polegające na wielokrotnym zawieraniu z zyskiem umów sprzedaży nieruchomości, ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalności gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym, działalność gospodarczą, stanowiącą źródło przychodu określone w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w pkt. 8 lit.a oraz w art.28 u.p.d.o.f.

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy ustalił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 244.303 zł , tj. w kwocie uzyskanej ze sprzedaży w 2003r. pięciu działek, udokumentowanej aktami notarialnymi. W związku z tym, że sprzedawane działki były własnością M. S. w 50% jako przychód wymienionej uznano połowę wartości uzyskanej ze sprzedaży (122.152,50 zł). Zaznaczyć przy tym należy, iż zgodnie z wyrokiem z dnia "[...]"grudnia 2002r. (sygn. akt "[...]") Sąd Okręgowy rozwiązał przez rozwód małżeństwo M. S. z J. S. Pomimo rozwodu M. S. i J. S. nie mają rozdzielności majątkowej.

Organ odwoławczy, z uwagi na rozbieżności zawarte w materiale dowodowym odstąpił od doliczenia do przychodów z działalności gospodarczej kwoty 5600 zł, wynikającej z rachunku z dnia 14 marca 2003r. wystawionego przez M. S. W. N. za usługi transportowe oraz równanie terenu własnym sprzętem.

Do kosztów uzyskania przychodów roku 2003 z pozarolniczej działalności gospodarczej M. S. Dyrektor Izby Skarbowej zaliczył kwotę 36.031,72 zł. Na kwotę tę składały się wydatki bieżące, tj. kwoty poniesione na ogłoszenia prasowe, podatek od nieruchomości, energię elektryczną i dostarczenie wody, w wysokościach wynikających z informacji uzyskanych od wystawców faktur oraz z decyzji Wójta Gminy w sprawie wymiaru podatku lokalnego. Do kosztów uzyskania przychodów organ zaliczył również wydatki z tytułu zakupu, podziału, przekształcenia i uzbrojenia działek w części przypadającej na powierzchnię działek budowlanych (od ogólnego metrażu działki nr "[...]" odjęto metraż działki nr "[...]", która zachowała charakter rolny), wchodzących w skład osiedla "B" sprzedanych w 2003r. Koszty przypadające na 1 m2 działek budowlanych wyniosły 5,0518 zł.

Nadto za koszty uzyskania przychodów organ odwoławczy uznał wydatek poniesiony na spłatę odsetek od kredytu oraz opłaty za przekształcenie sprzedanych w 2003r. działek z rolnej na budowlane (opłaty planistyczne), wynikające z decyzji Wójta Gminy z dnia "[...]"marca 2004r.

Odnośnie innych, wskazanych w toku postępowania odwoławczego wydatków, organ stwierdził brak ich związku z przychodem 2003r., bądź brak dowodów ich poniesienia.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w sprawie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art.23§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), z uwagi na zebranie dowodów pozwalających na określenie przychodów i kosztów ich uzyskania w wysokości możliwie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art.44 ust.1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Organ obliczył zatem należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od czerwca (miesiąc uzyskania pierwszego przychodu z działalności gospodarczej) do listopada 2003r. Na podstawie art.53a Ordynacji podatkowej naliczył odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003r.

W skardze na opisaną decyzję M. S., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie zasad wynikających z art.121§ 1, art.122 Ordynacji podatkowej oraz art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Podkreśliła, iż wniosek o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego działki w S. i samo przekształcenie działek było konieczne ze względu na chęć zbrojenia terenu, w związku z planowaną budową własnych domów. Podniosła, że reklama dotycząca sprzedaży 5 działek z rozpoczętymi budowami przeznaczonych na potrzeby własne i jej rodziny oraz działki nr "[...]" przeznaczonej pod uprawę nie była prowadzona na zlecenie i za zgodą M. S. i w związku z tym nie może ona odpowiadać za działania podjęte przez Agencję "[...]" "C" i reklamy zamieszczone na jej stronie internetowej "www."[...]"". Odnosząc się do twierdzeń organu, że administrowała "Osiedlem B", wskazała, że regulamin użytkowania wody nie ma nic wspólnego z działalnością gospodarczą, gdyż był w fazie projektu, nie wynika z żadnych przepisów o gospodarce komunalnej, a wręcz był z nimi niezgodny. Stworzenie tego tzw. regulaminu było spowodowane tym, że nabywcy działek nielegalnie użytkowali wodę i odprowadzali ścieki. Zdaniem skarżącej organ źle obliczył koszty poniesione na poszczególne działki, gdyż wydatkowane nakłady podzielono na wszystkie działki po podzieleniu, włącznie z drogami, zielenią, stawem i nieużytkami. Przykładowo działka nr "[...]" jest działką rolną, zabudowa mieszkalna jest na niej wykluczona, a staw jest zbiornikiem retencyjnym, nie przeznaczonym do sprzedaży. Nieprawidłowo policzona również została kwota odsetek przypadająca na dany rok do odliczenia od przychodu – wydatek ten strona poniosła na całość nieruchomości, a spłatę odsetek rozpoczęła już w 2001r., zatem wszystkie zapłacone odsetki (od 2001r.) organ powinien rozliczyć na poszczególne działki, na których założono kanalizację sanitarną, bez względu na rok ich poniesienia. Jest to niezbędne do wyliczenia kosztu przypadającego na jedną działkę gruntu, by móc w sposób dokładny obliczyć dochód z konkretnej sprzedanej działki z 2003r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Na wstępie należy stwierdzić, że źródła przychodu wyliczone w art.10 ust.1 u.p.d.o.f. nie stanowią katalogu rozłącznego. Oznacza to, że pewne przychody w określonych okolicznościach mogą zostać zakwalifikowane jako przychody z dwóch różnych źródeł. Bezsprzecznie tez ta sama osoba fizyczna może osiągać przychody z różnych źródeł podlegających takim samym bądź różnym zasadom opodatkowania. W praktyce najbardziej istotne jest rozróżnienie między przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, a przychodami z niektórych innych źródeł. Dotyczy to także źródła przychodu wymienionego w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., tj. odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przewidziany w dalszych przepisach ustawy odrębny (od zasad ogólnych) reżim opodatkowania znajduje zastosowanie do przychodów ze zbycia nieruchomości wówczas, gdy nie następuje ono w wykonywaniu działalności gospodarczej, o czym wprost wymieniony przepis stanowi.

W rozpatrywanej sprawie odpłatne zbywanie (przez byłych małżonków) nieruchomości organy podatkowe zakwalifikowały jako działalność gospodarczą. W ocenie sądu stanowisko organów podatkowych jest trafne i prawidłowo umotywowane. Zgodnie z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie zaś do art.3 pkt 9 Ordynacji działalność gospodarcza to każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Art.2 ust.1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz.1178 ze zm.) stanowi z kolei, że działalnością gospodarczą, w rozumieniu ustawy, jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Orzecznictwo sądowe wskazało nadto, że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (vide: uchwała Sądu Najwyższego z 6.12.1991r., sygn. akt III CZP 117/91, opub. w OSP nr 11-12/1992, poz. 235; wyrok Sądu Najwyższego z 11.10.1996r., sygn. akt IIIRN 4/96, opubl. w OSNAPU nr 10/1997, poz.160). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (vide: wyrok NSA z 14.01 .2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98, opubl. w "Poradniku VAT 2001" dod. do nr 1, s.6).

Ocena, czy dana działalność nosi cechy pozarolniczej działalności gospodarczej zależy zatem od konkretnych okoliczności. Przytoczone w zaskarżonej decyzji okoliczności niewątpliwie pozwalają na uznanie, że skarżąca osiągała, poza przychodami wykazanymi przez płatników w informacjach o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, także przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odrzuciły twierdzenia podatniczki, że przedsięwzięte działania (wniesienie o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego) konieczne były ze względu na chęć zbrojenia terenu, w związku z planowaną budową własnych domów. Zakwestionowały też wyjaśnienie skarżącej w zakresie przeznaczenia 5 działek na potrzeby własne oraz działki nr "[...]" pod uprawę. W ocenie sądu, słusznie organ stwierdził, iż powyższe jest niewiarygodne. Przemawia za tym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wiedza i doświadczenie życiowe. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w 2001r. M. S. i J. S. uzyskali 7 pozwoleń na budowę: w jednym przypadku budynku mieszkalno-usługowego, w pozostałych zaś budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Trudno zatem dać wiarę, że skarżąca na potrzeby własne i rodziny zamierzała wybudować 5 domów. Nadto w toku postępowania ustalono, iż działka nr "[...]" wraz z pozwoleniem na budowę budynku mieszkalno-usługowego oraz działki z rozpoczętymi budowami przeznaczone były do sprzedaży, co wynika z treści ogłoszeń zamieszczanych przez skarżącą w "Gazecie "[...]"", jak i treści oferty handlowe Agencji "[...]" "C" w K. Także względy ekonomiczne wskazują na niewiarygodność wyjaśnień skarżącej, bowiem była ona wraz z J. S. zobowiązana do uiszczenia opłat za przekształcenie działki rolnej na budowlaną, ustalanych odrębnie dla każdej działki decyzjami Wójta Gminy.

Analizując wszystkie czynności podejmowane przez M. S. i J. S., poczynając od podejmowanych przez nich czynności przygotowawczych do planowanych inwestycji budowlanych, kończąc na szeroko zakrojonych działaniach marketingowych i profesjonalizmie podjętych działań, trudno przyjąć za wiarygodną i logiczną argumentację skarżącej.

Odnosząc się do drugiej kwestii – kosztów uzyskania przychodów, sąd stwierdza, iż również w tym zakresie ustalenia poczynione przez organy podatkowe są prawidłowe. Stosownie do art.22 ust.1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Za koszty uzyskania przychodów roku 2003 Dyrektor Izby Skarbowej uznał wydatki poniesione na zakup działki nr "[...]" podział geodezyjny i opracowanie technicznej zabudowy mieszkalnej ww. działki, wykonanie uzbrojenia i zakup materiałów na wykonanie uzbrojenia, partycypacja w kosztach uzbrojenia, w części przypadającej na powierzchnię działek sprzedanych w tymże roku. Zaznaczyć przy tym należy, że wyliczając wartość poniesionych na uzbrojenie terenu nakładów od ogólnego metrażu działki nr "[...]" odjęto metraż działki "[...]", która zachowała charakter rolny. Wbrew zaś twierdzeniom skargi działka nr "[...]" nie jest działką rolną i nie ma podstaw do wyłączenia jej powierzchni z "powierzchni uzbrojonej". Działka ta bowiem jest przeznaczona pod zabudowę mieszkalno-usługową - decyzją nr "[...]" z dnia "[...]"listopada 2001r. zatwierdzono projekt budowlany i wydano pozwolenie na budowę wraz z przyłączeniem: gazu, wody i kanalizacji sanitarnej. Z kolei działki przeznaczone pod wewnętrzne drogi osiedlowe i dojścia piesze oraz zieleń, a także działka ze stawem zgodnie z reklamami "Osiedla B" miały być dostępne dla mieszkańców osiedla. Nadto z umów sprzedaży poszczególnych działek wynika jednoznacznie, iż M. S. i J. S. ustanowili na rzecz każdoczesnego właściciela poszczególnych dziełek służebność gruntową polegającą na prawie przejścia i przejazdu przez działki gruntu stanowiące drogi wewnętrzne i wyrażają zgodę na wpis tego prawa w księdze wieczystej prowadzonej dla tych działek. Słusznie przy tym organ zauważył, iż nie można przyporządkować kanalizacji do poszczególnych działek, gdyż – jak wskazywał w odwołaniu podatnik - uzbrojenie terenu w media dotyczyło całości terenu, a nie każdej działki z osobna.

Nadto do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy zaliczył wydatki poniesione w 2003r. na ogłoszenia prasowe, podatek od nieruchomości, opłaty za energię elektryczną i wodę, odsetki od kredytu oraz opłaty za przekształcenie sprzedanych w 2003r. działek z rolnej na budowlane (opłaty planistyczne) wynikające z decyzji Wójta Gminy z dnia "[...]"marca 2004r. Nie znajduje także poparcia w przepisach zarzut nie zaliczenia przez organ odwoławczy do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty odsetek od kredytu przeznaczonego na budowę kanalizacji sanitarnej na terenie "Osiedla B" (od 2001r.). Zasadą wynikająca z art.22 ust.4 u.p.d.o.f. jest potrącanie kosztów tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (z zastrzeżeniem ust. 5 i 6). Rok 2003 nie był pierwszym rokiem uzyskiwania przez skarżącego przychodów ze sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału działki nr "[...]". Istniała zatem możliwość przyporządkowania kosztów związanych ze spłata odsetek od opisanego kredytu w latach 2001 i 2002 do przychodów uzyskanych w tych latach.

Stanowisko organów podatkowych zostało oparte na wszechstronnym wyjaśnieniu wszystkich istotnych dla tej kwestii okoliczności i ustosunkowaniu się do twierdzeń podatnika, przy rozważeniu podnoszonych przez niego okoliczności i przedłożonych dowodów. Zaskarżona decyzja nie narusza więc art.121§1 Ordynacji podatkowej (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), ani art.122 Ordynacji (zasada prawdy obiektywnej).

W świetle przedstawionych powyżej wywodów należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.