Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 506/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2010-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust.3, art. 30 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: 1. Jeżeli zebrane w toku postępowania dowody wskazują, że podatnik uzyskiwał w danym roku podatkowym przychody ze znanych, choć niezgłoszonych do opodatkowania źródeł przychodów (np. niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, lub wykonywania pracy najemnej), to przychody te powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych źródeł, a nie jako przychody ze źródeł nieujawnionych.

2. Jeżeli podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone, a nie w kolejnych latach jego posiadania.

3. W stanie prawnym obowiązującym w 2005 roku, 75 % zryczałtowany podatek od dochodów ze źródeł nieujawnionych mógł być ustalany tylko w odniesieniu do dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i to niezależnie od tego, czy podatnik podlegał w tym czasie ograniczonemu, czy też nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

TEZY

1. Jeżeli zebrane w toku postępowania dowody wskazują, że podatnik uzyskiwał w danym roku podatkowym przychody ze znanych, choć niezgłoszonych do opodatkowania źródeł przychodów (np. niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, lub wykonywania pracy najemnej), to przychody te powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych źródeł, a nie jako przychody ze źródeł nieujawnionych.

2. Jeżeli podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone, a nie w kolejnych latach jego posiadania.

3. W stanie prawnym obowiązującym w 2005 roku, 75 % zryczałtowany podatek od dochodów ze źródeł nieujawnionych mógł być ustalany tylko w odniesieniu do dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i to niezależnie od tego, czy podatnik podlegał w tym czasie ograniczonemu, czy też nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]04.2010 r., nr [...], 2. stwierdza, że wymienione w pkt 1 decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego R. C. kwotę 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] kwietnia 2010 r., nr [...], ustalającą Panu R. C. (w dalszej części uzasadnienia powoływanemu również jako Skarżący) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 127.296,00 zł z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W wyniku dwukrotnego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w 2005 r. poniósł wydatki i zgromadził mienie o łącznej wartości 211.075,56 zł. Na kwotę tą złożyły się wydatki na zakup własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 75.000 zł, opłaty notarialne w wysokości 2.110 zł, a także zgromadzone na dzień 31 grudnia 2005 r. oszczędności w kwocie 402, 61 zł oraz 40.953,90 USD. Jednocześnie organ ustalił, że Skarżący uzyskał w tym okresie dochody w wysokości 41.347,79 zł, pochodzące ze zbycia papierów wartościowych oraz otrzymanych darowizn od rodziców T.

i J. C. Wykonując zalecenia zawarte w decyzji uchylającej poprzednie rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący – mimo przebywania

w tym okresie na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej – posiadał polską rezydencję podatkową. Pozwoliło to organowi uznać, że osiągnięte przez Skarżącego w roku 2005 dochody ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym,

na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14,

poz. 176 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie "u.p.d.o.f."

Utrzymując w mocy wydaną po raz drugi decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., organ odwoławczy stwierdził, iż obowiązujące w 2005 r. przepisy u.p.d.o.f. nie zawierały definicji miejsca zamieszkania. W związku z tym

w celu ustalenia miejsca zamieszkania organy zastosowały definicję określoną

w art. 25 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z regulacją tego przepisu miejsce zamieszkania ustala się w oparciu o dwie przesłanki: faktyczne fizyczne przebywanie w danym kraju oraz zamiar pobytu. W związku z tym wyjazd z kraju nawet na kilka lat nie powoduje automatycznie utraty miejsca zamieszkania w Polsce. O tym,

że Skarżący posiadał miejsce zamieszkania w Polsce świadczą takie okoliczności jak: nielegalny pobyt w USA, nieposiadanie certyfikatu amerykańskiej rezydencji podatkowej, zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w Polsce, podanie w akcie notarialnym zakupu ww. prawa do lokalu mieszkalnego jako adresu stałego miejsca zamieszkania w Polsce, posiadanie

w Polsce rachunku w domu maklerskim, niewymeldowanie się z pobytu stałego

w Polsce. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w 2005 r. wystąpiły u Skarżącego przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, bowiem w tym właśnie roku podatnik dokonał wydatków i zgromadził mienie, które przewyższało mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych

od opodatkowania. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozwalające na ustalenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu

w sposób określony w art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia Skarżącego odnośnie wykonywanej pracy na terenie USA, nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi dowodami. Skarżący nie podał, gdzie wykonywał pracę, a także u kogo ją wykonywał, stwierdzając jedynie, że dochody te nie były opodatkowane na terenie USA. W celu ustalenia możliwości osiągnięcia wskazywanych przez Skarżącego dochodów na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej organ pierwszej instancji zwrócił się za pośrednictwem Izby Skarbowej w B. i Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. do władz podatkowych USA z zapytaniem: Czy Pan R. C. w czasie pobytu w latach 1999-2006 posiadał status rezydenta Stanów Zjednoczonych? Czy Pan R. C. w podanym okresie osiągnął dochody na terenie Stanów Zjednoczonych? Jeżeli tak to w jakiej wysokości i czy zostały zgłoszone do opodatkowania? W otrzymanej informacji od amerykańskiej administracji podatkowej stwierdzono, że Skarżący w kwietniu 2002 został zarejestrowany w R. pod adresem wskazanym we wniosku strony polskiej. Niestety władze podatkowe Stanów Zjednoczonych nie mają możliwości określenia, czy Skarżący fizycznie przebywał w USA we wnioskowanych latach. Skarżącemu nie został nadany amerykański numer identyfikacji podatkowej, a zatem jeśli osiągnął dochód podczas wnioskowanych lat, dochód ten został wytworzony na nielegalnych zasadach.

W złożonej do Sądu skardze Pan R. C. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie:

– art. 120, 121, 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej powoływanej w skrócie "o.p.", poprzez ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy niezgodnie

z obowiązującym prawem materialnym jak i ustalonym w sprawie stanem faktycznym (materiałem dowodowym);

– art. 3 ust 1 i art. 4a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., poprzez przyjęcie w rozstrzygnięciu decyzji, że strona w latach podatkowych 1999-2005, zwłaszcza w 2005 r. podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z racji zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej;

– art. 3 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 4 oraz art. 16 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki z dnia 8 października 1976 r. o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu;

– art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym

w 2005 r., w związku z tym, że podatnik uprawdopodobnił i udowodnił źródło przychodu, z którego sfinansowano wydatki.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła również, że obecnie trwa postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym o stwierdzenie niezgodności

z Konstytucją RP przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dopuszczających możliwość zastosowania zryczałtowanego 75% podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy pozostaje fakt, iż przed Trybunałem Konstytucyjnym toczy się postępowanie dotyczące stwierdzenia niezgodności z Konstytucją RP przepisów umożliwiających opodatkowanie 75% podatkiem dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Do czasu ewentualnego stwierdzenia takiej niezgodności przepisy

te mogą stanowić podstawę wydawania decyzji administracyjnych.

Sąd nie podziela też zarzutów strony skarżącej odnośnie błędnego ustalenia przez organy podatkowe rezydencji podatkowej Skarżącego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy) podlegają osoby fizyczne, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tak jak zauważyły to organy podatkowe, przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia "miejsce zamieszkania", stąd zasadnym było odwołanie się do regulacji zawartej w art. 25 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Rację ma strona skarżąca twierdząc,

że na konstrukcję pojęcia miejsca zamieszkania składają się dwa elementy: przebywanie w sensie fizycznym w określonej miejscowości (corpus) oraz wola, zamiar stałego pobytu (animus). Łączne występowanie tych składników pozwala wskazać daną miejscowość jako centrum życiowej aktywności osoby, w którym koncentrują się jej interesy osobiste i majątkowe. Należy jednak podkreślić, że samo przebywanie w danej miejscowości bez zamiaru stałego w niej pobytu, nie statuuje miejsca zamieszkania osoby fizycznej w rozumieniu art. 25 k.c. Nawet kiedy osoba fizyczna przebywa w danej miejscowości przez dłuższy czas, ale nie uzewnętrznia zamiaru stałego w niej pobytu, miejsce to nie musi być uznane za jej miejsce zamieszkania.

W tej sprawie Skarżący podnosił, że błędnym jest ustalenie organów podatkowych, iż w roku 2005 r. miał on swoje miejsce zamieszkania w Polsce, bowiem w tym czasie przebywał w USA, a więc "...corpus był na terenie USA". Ponadto animus, czyli wola przebywania na terenie USA występowała do połowy 2006 r." Istotnie, z akt sprawy wynika, że Skarżący mógł w 2005 r. przebywać

na terenie USA. Okoliczność ta nie jest jednak wystarczająca do stwierdzenia, że tam też posiadał swoje miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c. Jak już wspomniano, obok przebywania w danej miejscowości (corpus), ważny jest także uzewnętrzniony zamiar stałego tam pobytu. W tej sprawie organy skarbowe wykluczając zamiar stałego pobytu Skarżącego w USA słusznie zwróciły uwagę na: nielegalność tego pobytu, brak certyfikatu amerykańskiej rezydencji podatkowej, zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego

w Polsce, podanie w akcie notarialnym zakupu ww. prawa do lokalu mieszkalnego jako adresu stałego miejsca zamieszkania w Polsce, posiadanie w Polsce rachunku w domu maklerskim, niewymeldowanie się z pobytu stałego w Polsce. Zdaniem Sądu, przywołane okoliczności uzasadniają postawioną przez organy tezę, że w roku 2005 Skarżący nie posiadał w USA stałego miejsca zamieszkania. Powyższe ustalenie pozwalało uznać jego polską rezydencję podatkową w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 4 oraz art. 16 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki

z dnia 8 października 1976 r. o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, przepisy te nie zostały w tej sprawie naruszone.

Sąd uchylił natomiast zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., bowiem uznał, że naruszają one przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związane jest to z przyjętym przez organy podatkowe sposobem ustalenia, że Skarżący uzyskał w 2005 roku przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Jako że sposób postępowania w tego typu sprawach zdeterminowany jest charakterem zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, Sąd pragnie w pierwszym rzędzie zwrócić uwagę na istotę tej konstrukcji podatkowej, zwłaszcza w kontekście obowiązującego w 2005 r. brzmienia przepisów u.p.d.o.f. Ustawodawca stanowił wówczas, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków

i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Z powyższych uregulowań wynikają trzy zasadnicze dla tej sprawy wnioski.

Pierwszy wniosek – nieujawnione źródła przychodów należy traktować jako odrębną cedułę podatkową, istniejącą obok innych źródeł przychodu, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych lub w innych zryczałtowanych formach. O tym zaś, do jakiego źródła należy zaliczyć dany przychód i jaki podatek od tego źródła należy pobrać, decydują ustalone w toku postępowania okoliczności faktyczne danej sprawy. Należy przy tym podkreślić, że sam fakt niedeklarowania przez podatnika przychodów nie przesądza o tym, że należy je traktować jako przychody ze źródeł nieujawnionych. Źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, ale na podstawie wielkości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia wiadomo, że jest. Taki pogląd wyraził już WSA w Białymstoku w wyroku z 22 listopada 2006 r., sygn. I SA/Bk 360/06 (opubl. ONSAiWSA 2008/3/54; zob. też glosę aprobującą

do tego wyroku autorstwa M. Karwata, opubl. OSP 2009/1/2), a Sąd orzekający w tej sprawie w pełni go podtrzymuje. Jeżeli więc zebrane w toku postępowania dowody wskazują, że podatnik uzyskiwał w danym roku podatkowym przychody ze znanych, choć niezgłoszonych do opodatkowania źródeł przychodów (np. niezgłoszonej

do opodatkowania działalności gospodarczej, lub wykonywania pracy najemnej),

to przychody te powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych źródeł, a nie jako przychody ze źródeł nieujawnionych.

Drugi wniosek - przychody z nieujawnionych źródeł przychodów ustalane

są w odniesieniu do konkretnego roku, w którym podatnik poniósł wydatki

i zgromadził określone mienie. Należy przy tym podkreślić, że w podatku

od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wartość zgromadzonego mienia stanowi element podstawy opodatkowania tego roku, w którym mienie zostało zgromadzone, a nie w latach, w których zostało wykorzystane do pokrycia innych wydatków. Jeżeli więc podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za lata, w których mienie

to zostało zgromadzone, a nie w kolejnych latach jego posiadania. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że mienie pochodzące

z nieujawnionych źródeł przychodów posiadane przez podatnika przez kilka czy kilkanaście lat można byłoby opodatkować tym podatkiem w dowolnie wybranym roku, w którym podatnik to mienie posiadał. Pozostawałoby to w sprzeczności istotą regulacji prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.do.f., a także z treścią art. 68 § 4 o.p., który stanowi, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin

do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W związku z tym,

że przychody z nieujawnionych źródeł przychodów ustalane są w odniesieniu

do konkretnego roku, w którym podatnik poniósł wydatki i zgromadził określone mienie, tak ważne jest ustalenie stanu majątkowego podatnika na początek

i na koniec roku podatkowego. Pozwala to bowiem na ustalenie, w jakiej części poniesione w tym roku wydatki i zgromadzone w tym roku mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Trzeci wniosek – w stanie prawnym obowiązującym w 2005 roku, 75 % zryczałtowany podatek od dochodów ze źródeł nieujawnionych mógł być ustalany tylko w odniesieniu do dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i to niezależnie od tego, czy podatnik podlegał w tym czasie ograniczonemu, czy też nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Powyższe wyraźnie wynika obowiązującego wówczas brzemienia art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przez użyte w tym przepisie pojęcie dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej należy rozumieć tylko dochody wynikające z przychodów, których źródło znajduje się na terytorium Polski. Ograniczenie to zostało zniesione dopiero 1 stycznia 2009 r., wskutek nowelizacji art. 30 dokonanej przepisami ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Natomiast w stanie prawnym obowiązującym w roku 2005 r. warunkiem zastosowania omawianej regulacji było stwierdzenie, że źródło przychodów (także to nieujawnione) znajdowało się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oczywiście w przypadku nieujawnionych źródeł przychodu często trudno jest ustalić miejsce położenia źródła, wszak jest to przychód ze źródeł nieujawnionych. W literaturze zwrócono w związku z tym uwagę, że konstrukcja

art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wymusza na podmiotach stosujących prawo podejmowanie pozaustawowego założenia, że ilekroć podatnik dokonuje wydatki

i gromadzi mienie w rozmiarach nieuzasadnionych znanymi dochodami, czyni

to z dochodów uzyskanych na terenie Polski (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 120). Jest to jednak tylko założenie. Jeżeli jednak z okoliczności faktycznych danej sprawy wynika, że nieujawnione źródła przychodów leżą poza terytorium Polski, wówczas – zgodnie

z obowiązującym w 2005 r. brzemieniem art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – nie mogą one być opodatkowane zryczałtowanym 75 % podatkiem.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, Sąd pragnie przede wszystkim zauważyć, że w tej sprawie organy podatkowe nie ustaliły, w jakim zakresie przyrost majątku podatnika nastąpił w roku 2005. Jak już wspomniano, w podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wartość zgromadzonego mienia stanowi element podstawy opodatkowania tego roku,

w którym mienie zostało zgromadzone. Dlatego tak ważne w tego typu sprawach jest ustalenie stanu majątkowego podatnika zarówno na początek, jak i na koniec roku podatkowego, a następnie poprzez porównanie tych wielkości ustalenie przyrostu majątku w danym roku. Służy temu instytucja oświadczeń majątkowych, określona

w art. 285a § 3 o.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany będący osobą fizyczną nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, kontrolujący może zwrócić się do kontrolowanego

o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Oświadczenie

to składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

W tej sprawie organ pierwszej instancji odebrał od Skarżącego jedynie oświadczenie o jego stanie majątkowym na koniec 2005 roku (k. 7 – akt administracyjnych), a i tak uczynił to z naruszeniem przepisów prawa. Jak bowiem wynika z akt sprawy, oświadczenie to zostało odebrane w toku postępowania podatkowego, bez wszczęcia i przeprowadzenia wobec Skarżącego kontroli podatkowej. Tymczasem umiejscowienie art. 285a § 3 o.p w przepisach działu

VI o.p. - "Kontrola podatkowa", nie pozostawia - zdaniem Sądu - wątpliwości, że tylko w ramach tej procedury podatkowej organ może wyzwać podatnika do składania tego typu oświadczeń (podobnie: wyrok NSA z 23 czerwca 2010 r., sygn. II FSK 415/09). Oczywiście, w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, ale pod warunkiem, że nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Odbieranie poza procedurą kontroli podatkowej oświadczenia majątkowego, o którym mowa w art. 285a § 3 o.p., narusza wyrażoną w tym przepisie normę prawną. Posłużenie się takim dowodem

w postępowaniu podatkowym w rezultacie stanowi naruszenie art. 180 § 1 o.p.

w zw. z art. 285a § 3 o.p. Trzeba przy tym podkreślić, że odebrane od Skarżącego oświadczenie, z uwagi na jego charakter, sposób i cel złożenia, nie może być uznane za oświadczenie, o którym mowa w art. 39 o.p. lub oświadczenie, o którym stanowi art. 180 § 2 o.p. W pierwszym przypadku, oświadczenie dotyczy aktualnej sytuacji majątkowej i służy zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, w drugim przypadku oświadczenie składane jest na wniosek strony.

Niezależnie od powyższego, w tej sprawie organ nie ustalił stanu majątkowego Skarżącego na dzień 1 stycznia 2005 r. W rozliczeniu podatku

od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. organ przyjął wartość posiadanych przez Skarżącego oszczędności na dzień 31 grudnia 2005 r. (402,61 zł oraz 40.953,90 USD), bez próby ustalenia, jaką część tych oszczędności Skarżący zgromadził w roku 2005, a jaka pochodzi z lat wcześniejszych. Jest to niezwykle istotne, bowiem – jak już wspomniano - jeżeli podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za lata,

w których mienie to zostało zgromadzone, a nie w kolejnych latach jego posiadania. Brak ustaleń, jaką część posiadanych przez Skarżącego oszczędności zgromadził

on w trakcie 2005 roku, a jaką w latach poprzednich, stanowi drugą, istotną wadę przeprowadzonego w tej sprawie postępowania dowodowego. W tym zakresie organy nie wypełniły ciążącego na nich obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czym naruszyły dyspozycję art. 187 § 1 o.p.

Wymienione wyżej wady stanowią wystarczającą podstawę do uchylenia wydanych wobec Skarżącego decyzji. Stwierdzone w tej sprawie naruszenie przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 285a § 3, a także art. art. 187 § 1 o.p. mogło mieć istotny wpływ na jej wynik, bowiem dopiero prawidłowe ustalenie wartości przyrostu mienia Skarżącego w 2005 roku (obok poniesionych w 2005 roku wydatków) pozwoli na przeprowadzenie postępowania ukierunkowanego na wyjaśnienie źródeł pochodzenia tego mienia, a następnie wyciągnięcie ewentualnych wniosków,

co do tego, że pochodzi ono z istniejących w 2005 roku źródeł nieujawnionych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł.

Rozpoznając ponownie sprawę organy ustalą wartość mienia, które Skarżący zgromadził w trakcie 2005 roku. Stanowi ona różnicę między wartością mienia posiadaną na końcu i na początku tego roku. Ustalenie wartości zgromadzonego

w trakcie 2005 roku mienia, obok wielkości poniesionych w 2005 roku wydatków, będzie stanowić punkt wyjścia do ustalania źródeł ich pokrycia. Przy czym w tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że źródło nieujawnione to takie, które

w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane. Jeżeli więc zebrane w sprawie dowody pozwolą na wskazanie określonego źródła przychodów, to organ winien opodatkować te przychody według zasad właściwych dla tego źródła. W tej sprawie Skarżący powoływał się na fakt uzyskiwania przychodów z pracy

na terenie USA. Co prawda organy podatkowe ustaliły, że Skarżący nie zgłosił tych przychodów do opodatkowania na terenie USA, jednak jeżeli w toku ponownie przeprowadzonego postępowania Skarżący będzie w stanie udowodnić źródło pochodzenia tych środków, organy winny to uwzględnić przy ustalaniu zasad opodatkowania tych przychodów. Organy winny też pamiętać, że w stanie prawnym obowiązującym 2005 r. warunkiem opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jest stwierdzenie,

że nieujawnione źródło przychodów znajdowało się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

O niewykonalności uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś

o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.