Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 846/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 496/13 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz [...] kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 496/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 43.282 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi S. B. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 lutego 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy za 2006 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 25 września 2012 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 6.326.796 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie 264.401 zł.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez: wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego prowadzącego do ustalenia, że skarżący nie miał prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, mimo iż prawidłowo ocenione zeznania świadków, a także dokumenty zgromadzone przez skarżącego i zawarte w aktach sprawy, potwierdzające w szczególności dokonywanie płatności na rzecz kontrahentów, dowodzą jednoznacznie, że transakcja miała miejsce i co najmniej od strony przedmiotowej była zgodna z fakturą; dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z którego wynikały okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że firmy wskazane na zakwestionowanych fakturach prowadziły działalność gospodarczą, w szczególności ignorowanie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów potwierdzających dokonywanie przez podatnika płatności na rzecz swoich kontrahentów;

- art. 180 § 1 i art. 188 ord. pod., poprzez oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie szeregu świadków zgłoszonych przez skarżącego w piśmie z dnia 20 listopada 2012 r., a mających na celu ustalenie, że przebieg spornych transakcji był zbieżny z treścią zakwestionowanych faktur oraz potwierdzenie faktu nabycia przez skarżącego złomu w ilości i po cenie wskazanej w spornych fakturach;

- art. 23 § 1 pkt 2 ord. pod. w zw. z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez: zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia towarów handlowych (tj. złomu) do prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy uznano jego księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu, że do transakcji nabycia złomu udokumentowanych fakturami faktycznie doszło, z tym, że faktycznymi dostawcami były inne podmioty; uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup złomu, w sytuacji gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana, mimo że obiektywne przesłanki wskazują, iż ilość złomu nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do określenia podstawy opodatkowania;

- art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupiony złom, mimo nie negowania faktu, że towar ten faktycznie został przez podatnika nabyty w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

- art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że część przychodów skarżącego została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u skarżącego częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu;

- art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175), poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności podatnika, polegające na uniemożliwieniu skarżącemu skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie (względnie, poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego), co stanowi środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona przed narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 59 § 1 pkt 9, art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 ord. pod. i wskazał, że w rozpatrywanej sprawie decyzją z dnia 25 września 2012 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu w podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe za 2006 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek. Zobowiązania te przedawniały się zatem z końcem 2012 r. Termin przedawnienia zasadniczo biegnie także w czasie trwania postępowania kontrolnego lub podatkowego. Bieg terminu przedawnienia może napotykać jednak różnego rodzaju przeszkody powodujące, że się nie rozpoczyna, rozpoczęty ulega zawieszeniu lub zostaje przerwany, co w rezultacie może mieć wpływ na jego wydłużenie.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że:

- w dniu 15 października 2012 r. skierowano do Sądu Rejonowego w Lubinie V Wydział Ksiąg Wieczystych wniosek o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości należącej do skarżącego, celem zabezpieczenia należności Skarbu Państwa objętych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 25 września 2012 r. Wpisu dokonano w dniu 29 października 2012 r.;

- w dniach 22 i 23 października 2012 r. wystawiono zawiadomienia do 25 banków o zajęciu wynagrodzenia o pracę i zajęciu rachunku bankowego; wszystkie banki udzieliły odpowiedzi negatywnej;

- w dniu 12 października 2012 r. postanowieniem z dnia 8 listopada 2012 r. wszczęto wobec skarżącego śledztwo o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks, w zw. z art. 7 § 1 kks, w zw. z art. 37 § 1 kks – dotyczące podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym oraz podania nieprawdy w złożonym w dniu 24 kwietnia 2007 r. zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2006 r.; organ odwoławczy zaznaczył jednak, że nie wydano postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów;

- w dniu 12 listopada 2012 r. na podstawie art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. wystosowano do skarżącego zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 8 listopada 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Sąd wskazał, że w myśl art. 70 § 8 ord. pod., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 ord. pod., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

W ocenie WSA, wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 ord. pod., powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.

Stwierdzona przez TK niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 ord. pod. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003r. w art. 70 § 8 ord. pod. oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia – to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 ord. pod.). Zdaniem WSA, zabezpieczenie hipoteką przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia.

Sąd podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż w stosunku do skarżącego wszczęto śledztwo o przestępstwo skarbowe (postanowienie z dnia 8 listopada 2012 r.), które wiązało się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań. Zaznaczył jednak, że skarżącemu nie przedstawiono zarzutów w tym zakresie.

W myśl natomiast art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., w brzmieniu właściwym ze względu na stan faktyczny sprawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70 § 7 pkt 1 ord. pod. stanowi, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Także przepis art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W ocenie Sądu, jeżeli skarżący nie był poinformowany (nie przedstawiono mu zarzutów, na co wskazał sam Dyrektor Izby Skarbowej) przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań o prowadzonym w wobec niego postępowaniu karnym - co w świetle cytowanego wyroku TK jest konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia - to nie można uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych. Takiego skutku nie mogło wywołać pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 12 listopada 2012 r. zawiadamiające skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Z pisma tego nie wynika, czy i w jakim zakresie zostało wszczęte śledztwo przeciwko skarżącemu.

Wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej budziło również to, czy w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań ze względu na zastosowanie środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 70 § 4 ord. pod. (pismo z dnia 19 lutego 2013 r.). W zdaniu pierwszym ww. przepis przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Tymczasem ze znajdujących się w aktach sprawy pism Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie wystąpiło, gdyż pomimo wystosowania do 25 banków zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego, uzyskano odpowiedzi, że skarżący nie posiada rachunków w tych bankach. Jeżeli zatem nie doszło do skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dłużnika na podstawie art. 80 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), to nie doszło przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

Skoro z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie miały miejsce jakieś zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań, to stosownie do art. 70 § 1 ord. pod. najpóźniej z dniem 31 grudnia 2012 r. uległy przedawnieniu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Oznacza to, że organ odwoławczy powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. uchylić decyzję organu pierwszej instancji z dnia 25 września 2012 r., jeżeli odnosi się ona do rozliczenia podatku, do którego należało zastosować przepisy o przedawnieniu zobowiązania i umorzyć postępowanie w sprawie.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił:

I) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 i 8 ord. pod., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktyczno - prawnego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd, że organ odwoławczy utracił możliwość prowadzenia postępowania podatkowego i orzeczenia o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod., w wyniku przedawnienia zobowiązania podatkowego przez nieskuteczne, w ocenie Sądu, zastosowanie środków przerywających i zawieszających bieg terminu przedawnienia, mimo że w ocenie organów podatkowych zarówno środek przerywający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zastosowany w postaci wpisu hipoteki, jak również środek zawieszający bieg terminu przedawnienia w postaci poinformowania o zawieszeniu biegu ze względu na postępowania karnoskarbowe, a co za tym idzie organ podatkowy mógł orzekać w sprawie zobowiązania podatkowego. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 i 8 i w zw. z art. 208 ord. pod., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji uznanie, że zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez przedawnienie oraz, że w związku z tym zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania w sprawie ze względu na przesłankę upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy, w ocenie organów podatkowych, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz ze względu na wpis hipoteki przed upływem terminu przedawniania zobowiązania podatkowego,

3) art. 141 § 4 w związku z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygania, w tym kluczowych kwestii odnoszących się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, dotyczących zabezpieczenia hipoteką przedmiotowego zobowiązania podatkowego i uznania, że dyspozycja wyroku, mimo że dotyczy innego stanu faktycznego i innego przepisu prawa, bo art. 70 § 6 ord. pod. obowiązującego od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. ma przełożenie na treść art. 70 § 8 ord. pod. obowiązującego w dniu powstania zobowiązania podatkowego oraz kwestii związanych z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdza, że wada normy prawnej tkwi jedynie w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że "z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego" i jakie to ma przełożenie na fakt, że Trybunał nie wskazał, jaka ma być forma zawiadomienia podatnika o tym fakcie przy wskazaniu przez organy podatkowe, iż podatnik został poinformowany zgodnie z wytycznymi wyroku o zawieszeniu biegu terminu przedawniania oraz o przyczynach tego zawieszenia,

II) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, w związku z art. 70 § 8 ord. pod., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zobowiązanie podatkowe, uległo przedawnieniu, wobec czego organ podatkowy drugiej instancji nie mógł już wydać decyzji w przedmiotowej sprawie, gdyż zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 1 stycznia 2013 r., podczas gdy w ocenie organów podatkowych organ podatkowy mógł orzekać w granicach, gdyż w październiku 2012 r. został dokonany wpis hipoteki na nieruchomości podatnika na zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., co zgodnie z dyspozycją art. 70 § 8 ord. pod., spowodowało, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 i w zw. z art. 70 § 8 ord. pod., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana po upływie terminu przedawnienia, co narusza art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 ord. pod. i skutkuje wycofaniem jej z obrotu prawnego, przy pominięciu bezspornej okoliczności faktycznej, że zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone w drodze wpisu hipoteki, co skutkowało tym, że zgodnie z przepisami prawa obowiązującego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, a co za tym idzie organ podatkowy II instancji był uprawniony do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 8 ord. pod., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu ze względu na treść wyroku TK z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, podczas gdy w ocenie organów podatkowych treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczy niezgodności normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 ord. pod. obowiązującej w okresie 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. i nie przesądza o niekonstytucyjności art. 70 § 8 ord. pod. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r.,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 ord. pod., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu ze względu na nie zastosowanie skutecznie środka zawieszającego bieg terminu przedawnienia oraz ze względu na treść wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, podczas gdy w ocenie organów podatkowych skutecznie został zastosowany środek przerywający bieg terminu przedawnienia w postaci wszczętego postępowania karnoskarbowego, o którym podatnik został skutecznie powiadomiony, a to zgodnie z treścią wyroku TK jest przesłanką do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tzn., że podatnik przed upływem terminu przedawniania zobowiązania podatkowego winien być powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, przy czym nie przesądził on w wyroku, w jakiej formie to zawiadomienie winno być zrealizowane przez organy podatkowe, w związku z tym należy uznać wbrew twierdzeniom Sądu, iż środek zawieszający bieg terminu przedawnienia został skutecznie zastosowany, a zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnianiu,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 ord. pod., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia, co narusza art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 ord. pod. i skutkuje wycofaniem jej z obrotu prawnego, przy pominięciu bezspornej okoliczności faktycznej, że bieg terminu zobowiązania podatkowego został zawieszony przez skuteczne zastosowanie środka w postaci wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co skutkowało tym, że zgodnie z przepisami prawa obowiązującego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, a co za tym idzie organ podatkowy II instancji był uprawniony do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., wydanym w sprawie (sygn. akt) P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, co następuje: Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (...), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (...), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu cytowanego wyroku Trybunał Konstytucyjny ocenił – wyjaśnił, że dopiero na etapie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym.

W sprawie niniejszej, jeżeli skarżący nie był poinformowany (nie przedstawiono mu zarzutów) przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań o prowadzonym w wobec niego postępowaniu karnym, to nie można uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych. Takiego skutku nie mogło wywołać pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 12 listopada 2012 r. zawiadamiające skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., gdyż nie wynika z niego, czy i w jakim zakresie zostało wszczęte śledztwo przeciwko skarżącemu.

Z tych powodów skarga kasacyjna jest niezasadna, co, na podstawie art. 184 p.p.s.a., uzasadnia jej oddalenie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.