Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1529/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: at. 2 ust. 4, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 28
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 130 par. 1 i par. 2, art. 137 par. 4, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 200 par. 1, art. 207 par. 2, art. 212, art. 216 par. 2, art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1988 nr 41 poz 324
law: Ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej.
article: art. 20 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 94 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 11 ust. 2 pkt 4, art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
article: art. 20, art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 94 poz 431
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku rolnym.
article: art. 3, art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. sprawy ze skargi A. L. – N. i L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2000 r. oddala skargę /-/ K.Nikodem /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 lipca 2005 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił A. L. –N. i L. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł oraz wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie [...] zł. W decyzji tej dokonano ustalenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł uzyskanego łącznie ze sprzedaży 38 działek oraz określenia kosztów uzyskania tego przychodu w wysokości [...] zł, stanowiących koszty zakupu działek oraz nakłady poniesione na uzbrojenie terenów. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że L. N. w 2000 r. nabył od M. B. nieruchomość rolną w postaci działki nr [...] o powierzchni 3.23.00 ha położoną w miejscowości K., a także, trzy inne nieruchomości od L. i W. K. - działkę nr [...] o powierzchni 2.78.00 ha, działkę nr [...] o powierzchni 2.71.00 ha, działkę nr [...] o powierzchni 3.00.00 ha położone w miejscowości D. oraz od A. T. - działkę nr [...] o powierzchni 8.82.00 ha położoną w miejscowości K. gmina C.. L. N. kontynuował także sprzedaż nabytych w 1999 r. gruntów w miejscowości M., sprzedając 6 działek o powierzchni 1.29.89 ha, uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie [...] zł, a jedną niezabudowaną działkę o powierzchni 1.955 m2 wniósł aportem do firmy A sp. z o.o., obejmując w zamian 1.500 udziałów. Stwierdzono także, że L. N. rozpoczął sprzedaż działek położonych w miejscowości D., nabytych w roku 2000 od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i z tego tytułu uzyskał przychód w kwocie [...] zł, w tym: przychód ze sprzedaży gruntów - [...] zł i sprzedaży mediów - [...] zł. Dokonał także sprzedaży działki o powierzchni 2.718 m2 w miejscowości K., uzyskując z tego przychód w kwocie [...] zł. Łączny przychód ze sprzedaży gruntów w roku 2000 wyniósł [...] zł. W przypadku trzech transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz W. i U. W. (działki o nr [...] w miejscowości M.), strona złożyła PIT-23, deklarując 10% zryczałtowany podatek dochodowy, wykazując jednocześnie koszty odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiące usługi pośrednictwa. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, nie potwierdziło aby firmy B sp. z o.o., C sp. o. o., D - mające pośredniczyć przy sprzedaży owych nieruchomości usługi te w istocie wykonały. W przypadku sprzedaży działki [...] w miejscowości M. nie udokumentowano kosztów odpłatnego zbycia tej działki.

Organ pierwszej instancji wskazał także m.in. na zapisy w aktach notarialnych, z których wynikało, że podatnik zobowiązał się do poniesienia kosztu uzbrojenia niektórych działek w media. Podkreślono również, iż dokonywał niezwłocznie ich podziału na mniejsze działki w ramach tzw. podziału rolnego, występował o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W 2000 r. dokonał sprzedaży sześciu działek o charakterze typowo budowlanym, sprzedaże charakteryzowały się (w porównaniu z ceną nabycia m2) znaczną zyskownością, zaś nabywcy działek w świetle uchwały Rady Gminy C. z dnia 24.11.1999 r. o przeznaczeniu nabytych przez L. N. gruntów pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, począwszy od roku 1999 r. otrzymywali zaświadczenia o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej i pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych. Działania L. N., w ocenie organu pierwszej instancji, były transakcjami handlowymi, prowadzonymi w celach zarobkowych i na własny rachunek. Gospodarczy charakter prowadzonej działalności potwierdzał również fakt, iż działki zakupione zostały w celu dalszej odsprzedaży z zyskiem. Całość wskazywała na to, że strona prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami.

W odwołaniu od tej decyzji sformułowano szereg zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego: art.1 ust.2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j - Dz. U. z 1993 r., nr 94, poz. 431 ze zm.; dalej ustawa o podatku rolnym), art.21 ust.1 pkt.28, art.10 ust.1 pkt.8 lit.a, art.14 ust.2 pkt.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 poz. 416 z 1993 r. ze zm.; dalej ustawa o pdof). Podniesiono również zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez pozbawienie odwołujących możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału przed wydaniem decyzji.

Decyzją z dnia 21.11.2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ kontroli skarbowej winien odnieść się do wniosków dowodowych, zawartych w piśmie z dnia 18.07.2005 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji wydał w dniu 12.07.2006 r. decyzję Nr [...], w której określił A. L. –N. i L. N. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że podatnicy w rzeczywistości prowadzili niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami. W ocenie organu pierwszej instancji o handlowym charakterze obrotu nieruchomościami, świadczyły między innymi częsta zmiana powierzchni posiadanych przez podatników gruntów, skala zawieranych umów kupna-sprzedaży, ich częstotliwość oraz krótki upływ czasu między dniem nabycia, a sprzedażą. Dalsze czynności podatników w zakresie uzbrojenia w media posiadanych gruntów, opłotowanie czy też występowanie z wnioskami o wyłączenie gruntów z produkcji rolnej potwierdzały, że gruntów nie nabywano w celu zaspokojenia potrzeb podatnika (powiększenie areału gospodarstwa rolnego), lecz celem dalszej odsprzedaży, co stanowiło przedmiot wykonywanej działalności.

Od ponownego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, pełnomocnik stron złożył odwołanie, w którym zakwestionował poczynione ustalenia, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty lub umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nadto pełnomocnik wniósł :

- w trybie art.229 w związku z art.180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie charakteru sprzedawanych gruntów i okoliczności zmian ich przeznaczenia,

- w trybie art.227 § 1 i § 2 w związku z art.123 § 1 Ordynacji podatkowej, o udzielenie informacji o dacie przekazania akt sprawy organowi odwoławczemu oraz przekazanie odpisu pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu co do przedstawionych zarzutów.

Odwołujący zarzucili organowi pierwszej instancji:

- błędne i niekompletne ustalenie stanu faktycznego sprawy, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności przyjęcie, że sprzedawane nieruchomości rolne, wyodrębnione z gospodarstwa rolnego L. N. stanowiły przedmiot niezgłoszonej działalności gospodarczej,

- obrazę prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o pdof, w szczególności poprzez niezastosowanie zwolnienia przedmiotowego określonego w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy,

- obrazę prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów prawa podatkowego dotyczących przedmiotowej sprawy, co w konsekwencji naruszyło konstytucyjną zasadę prawa (wyrażoną w art.2 Konstytucji RP) i zasadę praworządności, przewidzianą w przepisach procedury podatkowej, poprzez wybiórczy i selektywny, dobór materiału dowodowego,

- obrazę prawa materialnego, poprzez zastosowanie niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego konstrukcji obejścia przepisów prawa, powołując na tą okoliczność wyrok TK z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03,

- obrazę prawa materialnego, w zakresie ustaleń dotyczących procedur planistycznych związanych z uchwaleniem miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, w szczególności poprzez przyjęcie, iż podatnicy mieli wpływ na uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wywodzenie z faktu uchwalenia tego planu, iż doszło do zmiany przeznaczenia gruntu, co w konsekwencji miało wpływ na wynik sprawy,

- obrazę prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania z niej przychodów.

Ponadto zdaniem pełnomocnika odwołujących organ kontrolny dopuścił się również uchybień w zakresie prawa procesowego poprzez:

- niedoręczenie w ponownym postępowaniu kontrolnym upoważnienia, o którym mowa w art.13 ust.5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1991 r. Nr 100, poz. 442 ze zm.; dalej ustawa o kontroli skarbowej) przez inspektora kontroli skarbowej,

- naruszenie przepisów dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego, określonych od art.121 do art.124 Ordynacji podatkowej, a w szczególności poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, udzielania informacji i zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania,

- naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, dotyczących postępowania dowodowego, a w szczególności art.180, 187, 188, 191, 194 oraz 198 Ordynacji podatkowej,

- niewypełnienie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia 21.11.2005 r. Nr [...], poprzez zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i czynności dowodowych wskazanych w decyzji,

- zakończenie kontroli przed prawomocnym rozstrzygnięciem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu od decyzji kasacyjnej z dnia 21.11.2005 r.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono między innymi, iż błędne ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności przyjęcie przez kontrolujących, że strony prowadziły niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, stanowi o naruszeniu art.191 Ordynacji podatkowej, czyli zasady swobodnej oceny dowodów. Za niezrozumiały uznano brak zastosowania przez organ pierwszej instancji zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof, powołując w tej kwestii kilka orzeczeń sądów administracyjnych. Jako zarzut, strona podniosła nadto, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie i dokonanie oceny stanu faktycznego za 2000 r., nie znajdujące oparcia w przepisach prawa podatkowego i w materiale dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 20.11.2006r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł, uwzględniając zwolnienie od podatku przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości, które nie utraciły charakteru rolnego. W pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż sporną kwestią w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy dokonana w badanym roku sprzedaż nieruchomości gruntowych o numerach ewidencyjnych: [...] położonych w miejscowościach: M., D. i K. należy zakwalifikować do źródła przychodów, o jakim mowa w przepisie art.10 ust.1 pkt.3 ustawy o pdof, czy też - jak częściowo uczynił to odwołujący - do źródła, o jakim mowa w treści art.10 ust.1 pkt.8 lit.a ustawy, a w pozostałej zastosował zwolnienie przedmiotowe o jakim mowa w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy. Podkreślono, że nie jest kwestionowane, iż A. L. –N. i L. N. w 2000 roku prowadzili gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Organ podatkowy wyjaśnił, że na podstawie aktu notarialnego L. N. nabył od M. B. nieruchomość rolną w postaci działki o nr [...], o powierzchni 3.23.00 ha położoną w miejscowości K., oświadczając przy tym, iż nabyta nieruchomość wejdzie w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego. Nieruchomość ta w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była pod uprawy polowe bez prawa zabudowy. Cena wynosiła [...] zł, a koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w kwocie [...] zł poniósł nabywca. Tym samym koszt zakupu 1m2 wyniósł [...] zł.Ponadto ustalono, że :

- na podstawie pisma Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej z dnia 04.08.2004 r. Nr [...], że w 2000 r. działka nr [...] została podzielona na 14 działek: od nr [...] do nr [...],

- następnie 4 działki: od nr [...] do [...] zostały podzielone na działki od nr [...] do nr [...],

- działka nr [...] uległa dalszym podziałom w 2003r. na działki o nr [...],

- na podstawie pisma z Urzędu Gminy w C., że nabyta od M. B., działka o nr [...] (czyli cały grunt o pow. 3.23.00 ha przed podziałami) z inicjatywy sprzedającej została objęta wnioskiem z dnia 18.12.1999 r. o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,

- w dniach 30.01.2002 r. i 21.05.2002 r. zostały wydane decyzje o wyłączeniu z produkcji rolnej tych działek,

- uchwałą z dnia 09.10.2002 r. Nr 400/LXIV/02 Rada Gminy C. zatwierdziła plan zagospodarowania przestrzennego dla terenów budownictwa mieszkaniowego w K.. W wyniku tego nieruchomość gruntowa nr [...] w tym planie, przeznaczona została pod zabudowę mieszkaniową, jednorodzinną o charakterze rezydencjonalnym.

Ustalono również, iż odwołujący nabył w 2000 r. także trzy inne nieruchomości:

- aktem notarialnym nr [...] z dnia 07.09.2000 r. nabył od L. i W. K. działkę nr [...] o pow. 2.78.00 ha oraz działkę nr [...] o powierzchni 2.71.00 ha, obie położone w miejscowości D. za [...] zł,

- aktem notarialnym nr [...] z dnia 20.10.2000 r. nabył od L. i W. K. działkę nr [...], o powierzchni 3.00.00 ha położoną w miejscowości D. za [...] zł,

- aktem notarialnym nr [...] z dnia 24.10.2000 r. nabył od A. T. działkę nr [...], o powierzchni 8.82.00 ha położoną w miejscowości K.. Nieruchomości nabyte od K. i A. T. nie były w 2000 r. przedmiotem sprzedaży, to jednak materiał dowodowy wskazywał, że dalsze działania i czynności administracyjne strony, w żaden sposób nie potwierdzały "rolniczych zamiarów strony" (tj. rolniczego wykorzystania gruntów). Wskazano, że :

- nieruchomość rolna w postaci działki o nr [...], o pow. 3.00.00 ha położona w obrębie D., pierwotnie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona pod uprawy rolne, uchwałą Rady Miejskiej nr 344/XXXII/2002 z dnia 25.02.2002 r. zmieniła swoje przeznaczenie z gruntu rolnego na budowlane,

- na wniosek odwołującego wydano pozwolenie nr [...] na budowę sieci wodociągowej i przyłączy do kilku działek,

- nieruchomość rolna w postaci działek o nr [...], o łącznej pow. 5.49.00 ha położona w obrębie D., pierwotnie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona pod uprawy rolne, uchwałą Rady Miejskiej nr 287/XXXII/2001 z dnia 03.09.2001 r. zmieniła swoje przeznaczenie z gruntu rolnego na grunty budowlane,

- w dniu 05.09.2000 r. odwołujący wystąpił z wnioskiem do Urzędu Miasta i Gminy w M. o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla ww. działek zlokalizowanych w D. (nr [...]). We wniosku tym L. N. wskazał, iż część działek (wydzielonych z tych nieruchomości) zamierza przeznaczyć pod zabudowę jednorodzinną, rezydencjonalną, z domami parterowymi lub jednopoziomowymi, w zależności od wyboru projektu klienta. L. N. zobowiązał się również wykonać na swój koszt uzbrojenie terenu w prąd i wodę, a dla mieszkańców przyszłego osiedla zamkniętego wyznaczyć teren pod basen kryty, korty tenisowe i plac zabaw dla dzieci,

- nieruchomość rolna w postaci działki o nr [...], o pow. 8.82.00 ha położona w K., w 2001r. została pierwotnie podzielona na 5 działek o numerach od [...], a następnie uległa dalszemu podziałowi od nr [...]. Dwa lata później trzy działki ([...]) uległy dalszym podziałom, nadto:

- na wniosek z dnia 16.02.1999 r. zbywającej A. T. złożonym jeszcze przed datą zakupu przez odwołującego, działka nr [...] w 2001 r. została w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wyłączona z produkcji rolnej,

- uchwałą z dnia 19.06.2002 r. Nr 366/LX/02 Rada Gminy C. zatwierdziła plan zagospodarowania przestrzennego terenów budownictwa mieszkaniowego w K., działki przeznaczone zostały w tym planie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i usługowo-handlową.

Poza zakupem, odwołujący w 2000 r. kontynuował (gdyż sprzedaż nieruchomości rozpoczęto już w 1999 r.) zbywanie gruntów nabytych w 1999 r. w miejscowości M., sprzedając w badanym roku 6 działek o łącznej powierzchni 1.29.89 ha, uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie [...] zł. Sprzedane działki zostały wcześniej wyodrębnione z działki o nr [...], nabytej w dniu 30.03.1999 r. aktem notarialnym nr [...] od M. N.. Natomiast jedną niezabudowaną działkę o powierzchni 1.955m2 odwołujący wniósł aportem do firmy A sp z. o. o, obejmując w zamian 1.500 udziałów. Analizując nabywców tych nieruchomości organ odwoławczy podkreślił, iż w każdym przypadku transakcji sprzedaży działek w M. brak było w aktach notarialnych zapisów czy też oświadczeń kupujących, na które powoływał się pełnomocnik stron, o nabywaniu gruntów przez osoby posiadające gospodarstwa rolne, w celu przyłączenia nabywanej nieruchomości do posiadanego gospodarstwa rolnego. Nadto wskazano, iż notariusz nie zastosował zwolnienia z opłaty skarbowej przedmiotowego gruntu jako sprzedawanego na cele rolnicze. Skoro nabywca nie mógł potwierdzić prowadzenia przez siebie gospodarstwa rolnego, to sprzedawany grunt nie był przeznaczony na cele rolnicze, tracąc tym samym charakter rolny. W przypadku sprzedaży 6 działek żadna z nich nie posiadała powierzchni przekraczającej 1 ha i także i z tego względu nie mogłaby wskazywać na zamiar utworzenia i prowadzenia gospodarstwa rolnego. Wobec tego zdaniem organu odwoławczego w stosunku do zbywanych nieruchomości gruntowych nie można było zastosować zwolnienia z art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof. Ustawodawca poczynił zastrzeżenie, iż przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. O tym, że cel nabycia gruntów od L. N., przez kupujących był odmienny, od prezentowanego przez odwołującego, jakoby nabywcy przyłączali grunty do posiadanych gospodarstw rolnych potwierdzały dalsze czynności natury administracyjnej. Wskazano na :

- decyzje Urzędu Gminy z 1999 r. nr [...] oraz [...] o wyłączeniu z produkcji rolnej działek nr od [...],

- uchwałę Rady Gminy z dnia 24.11.1999r. Nr 112/XVII/99 zatwierdzającą plan zagospodarowania przestrzennego terenów budownictwa mieszkaniowego w M., z której wprost wynikało, że wymienione działki zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną o charakterze rezydencjonalnym.

W przypadku trzech transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz W. i U. W. (działki nr [...] położone w miejscowości M.) i działki [...] strona złożyła PIT 23 deklarując 10% zryczałtowany podatek dochodowy, wykazując jednocześnie koszty odpłatnego zbycia, stanowiące usługi pośrednictwa. Przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło jednak, aby firmy: B sp. z o.o., C sp. o.o., D sp. z o.o., mające pośredniczyć przy sprzedaży nieruchomości usługi te w istocie wykonały. W przypadku sprzedaży działki [...] w M. strona nie potrafiła udokumentować kosztów odpłatnego zbycia. Organ podatkowy stwierdził, że deklarując opodatkowanie wymienionych wyżej transakcji podatnik sam uznał, iż nie spełniają one wymogu zwolnienia podatkowego. Przyczyną powyższego były w ocenie organu odwoławczego zapisy stanowiące o sprzedaży poszczególnych działek wraz z mediami (energia elektryczna, woda) ewentualnie opłotowanie, które to elementy jednoznacznie wskazują, iż co do zasady przeznaczeniem tych gruntów nie miały być dalsze uprawy polowe.

W 2000 r. odwołujący sprzedał również działki o nr: [...] i działki o nr: [...] (te ostatnie powstałe z podziału nieruchomości rolnej o nr [...] położonej w miejscowości D., nabyte od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa o łącznej powierzchni 16.07.10 ha) i z tego tytułu uzyskał przychód w kwocie [...] zł (w tym przychód ze sprzedaży gruntów [...] zł i sprzedaży mediów [...] zł). Nadto w badanym roku dokonał sprzedaży działki [...] o powierzchni 2.718 m2 w miejscowości K., uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie [...] zł. Dokonując analizy nabywców tych nieruchomości, organ odwoławczy podkreślił, iż w przypadku trzech transakcji sprzedaży: na rzecz C. A. (działka nr [...], o pow. 7.20.83 ha), A. K. (działki nr [...], o pow. 1.61.46 ha) oraz P. i B. H. (działki o nr [...] o łącznej pow. 0.88.20 - ha) możliwe jest zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego, uregulowane w treści art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof. W treści aktów notarialnych dotyczących tych transakcji zawarto oświadczenia osób kupujących, że posiadają gospodarstwo rolne, a nabywana nieruchomość wejdzie w skład posiadanego już gospodarstwa, a notariusz zgodnie z § 63 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 09.12.1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705 ze zm.) odstąpił od jej pobrania. W stosunku do pozostałych nabywców nieruchomości, brak w aktach notarialnych jakichkolwiek oświadczeń o przyłączaniu nabywanych gruntów do już posiadanych gospodarstw rolnych. Z zapisów w aktach notarialnych wyraźnie wynikało, iż zbywający nieruchomości L. N. poczynił nakłady inwestycyjne lub zobowiązał się do ich poniesienia uzbrajając działki w prąd i wodę oraz zakładał opłotowanie. Nadto co do uzbrojonych w media działek w M. strona sama nie kwestionowała utraty rolnego charakteru zbywanych działek odprowadzając z tego tytułu zryczałtowany 10% podatek dochodowy. Co do zastosowania art.10 ust.1 pkt.3 ustawy o pdof dotyczącego pozarolniczej działalności gospodarczej wskazano na działania dotyczące obrotu nieruchomościami w 1999 r., które miały zasadniczy wpływ na ocenę całości podejmowanych przez podatnika działań. Podniesiono, że :

- w dniu 30.03.1999 r. doszło do zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, na mocy której odwołujący nabył od M. N. za kwotę [...],- zł grunty rolne, o powierzchni 6.49.00 ha zapewniając, iż wejdą one w skład prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego. Natomiast ze sporządzonego dokumentu wynikało, że w terminie sześciu miesięcy od daty sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego gminy oraz dokonania projektu podziału na działki pod zabudowę siedliskową najpóźniej do 30.11.1999 r., odwołujący podaruje M. N. działki o obszarze ok. 1.25.00 ha z doprowadzoną wodą i prądem, przeznaczone pod zabudowę siedliskową.

- nabyta przez L. N. nieruchomość objęta została wnioskiem, złożonym jeszcze przez poprzedniego właściciela (M. N.) o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a z inicjatywy odwołującego podzielona została na 29 działek o numeracji [...], przy czym w dniu 07.06.1999 r. strona wystąpiła ponownie o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek: [...] - decyzjami z dnia 26.08.1999 r. oraz z dnia 10.09.1999 r. działki o nr [...] wyłączono z produkcji rolnej, zaś w dniu 24.11.1999 r. Rada Gminy C. zatwierdziła plan zagospodarowania przestrzennego, w którym wymienione działki przeznaczono pod zabudowę mieszkaniową o charakterze rezydencjonalnym.

Odwołujący w 1999 r. sprzedał 13 działek uzyskując z nich przychód w kwocie [...],-zł (cena sprzedaży m2 kształtowała się w granicach od [...] zł do [...] zł, przy cenie zakupu [...] zł za m2). Ponadto odwołujący nabył w tym samym 1999 r. dwie inne nieruchomości. W przypadku transakcji dokonanej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa odwołujący zakupił działkę nr [...], o powierzchni 18.19.00 ha oraz działki o numerach ewidencyjnych: [...] o łącznej powierzchni 8.50.77 ha zlokalizowane w miejscowości D.. Również w latach 2001-2002 dokonywano zakupu nieruchomości gruntowych, a mianowicie :

- aktem notarialnym z dnia 25.06.2001 r. Nr [...] odwołujący nabył od J. S. za kwotę [...],- zł działkę nr [...] w miejscowości M. o pow. 1.02.32 ha,

- aktem notarialnym z dnia 21,08.2001 r. Nr [...] podatnik nabył od J. J. za cenę [...] ,- zł działkę nr [...] w miejscowości B., o pow. 5.12.00 ha,

- aktem notarialnym z dnia 28.12.2001 r. podatnik nabył od M. N., za kwotę [...],- zł, działkę nr [...] w miejscowości K. o pow. 9.58.94 ha,

- aktem notarialnym z dnia 17.02.2002 r. Nr [...] podatnik nabył od A. i J. K. za cenę [...],- zł działki: nr [...] w miejscowości M. o łącznej powierzchni 0.48.03 ha,

- aktem notarialnym z dnia 07.05.2002 r. Nr [...] podatnik nabył od A. i J. K. za cenę [...] ,- zł działkę nr [...] o pow. 0.06.71 ha.

Natomiast A. L. –N. w 2001r. nabyła:

- aktem notarialnym z dnia 19.07.2001 r. Nr [...] od A. K. działkę nr [...] w miejscowości M., o pow. 0.24.37 ha za kwotę [...],- zł,

- aktem notarialnym z dnia 21.08.2001 r. Nr [...] od spółki z o. o. A, działkę nr [...] w miejscowości M., o pow. 0.19.55 ha za cenę [...],- zł.

Podkreślono, że 09.09.1999 r. L. N. sprzedał tę samą działkę (wydzieloną z działki nr [...]) J. Ż., zamieszkałej w P., przy ul. [...], która w tym samym roku uzyskała ze Starostwa Powiatowego w Poznaniu pozwolenie na budowę nr [...]. Ustalono również, że A. L. –N. i L. N. wspólnie w 2002 r. nabyli od E sp. z o. o. w P. za cenę [...] zł nieruchomość rolną o nr [...] i powierzchni 31.80.90 ha.

Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu zasadnie ocenił (z wyłączeniem gruntów, które w momencie sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego, co wynika wprost z aktów notarialnych) prawidłowo zakwalifikował czynności odwołujących do źródła przychodów, o jakim mowa w art.10 ust.1 pkt.3 ustawy o pdof. Zgodnie z art.2 ust.1 ustawy o działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, handlowa, budowlana i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek. Zdaniem organu odwoławczego słusznie organ pierwszej instancji podkreślił i wskazał stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w jednym z rozstrzygnięć, iż przy ocenie pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu uznanego za prowadzącego działalność, a ten został bezspornie wykazany. Wskazując na charakter przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej podkreślono, że wykraczały one poza zwykłe czynności konieczne do zbycia składników majątku osobistego. Wskazano także na skalę przedsięwzięcia, stopień aktywności podatnika, która była profesjonalna, stała, powtarzalna i podporządkowana zasadzie racjonalnego gospodarowania.

Uzupełniając wskazano, że pismem z dnia 5.09.2000 r. L. N. złożył do Burmistrza Miasta i Gminy w M. wniosek o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla działek o nr [...], położonych w miejscowości D. (nabytych w dniu 7.09.2000 r. od J. i W. K.), w którym opisał swoje plany utworzenia zamkniętego osiedla domów jednorodzinnych parterowych lub jednopoziomowych (w zależności od wyboru projektu przez klienta) wraz z wyznaczonymi terenami pod basen kryty, korty tenisowe oraz plac zabaw dla dzieci. W odpowiedzi z dnia 20.08.2004 r. Burmistrz Miasta i Gminy M. poinformował, iż działki nr [...] w D. zmieniły przeznaczenie z gruntu rolnego na budowlany Uchwałą Rady Miejskiej Nr 287/XXXII/2001 z dnia 3.09.2001 r. Plany te zostały doprecyzowane i przedstawione w katalogu o nazwie "Oferta dotycząca sprzedaży działek i domów" opracowanym w 2002 roku. Katalog zawiera ofertę sprzedaży działek budowlanych w miejscowościach: D., B., K., O. oraz D.. Charakterystycznym jest również fakt, iż właścicielem większości oferowanych do sprzedaży działek był L. N., natomiast w przypadku działek położonych w miejscowości D. (od nr [...]) właścicielem była spółka z o.o. F z siedzibą w M. przy ul. [...], której jedynym udziałowcem był L. N. (na mocy aktu notarialnego z dnia 27.07.2001 r. Nr [...], L. N. nabył za kwotę [...] zł wszystkie udziały w spółce F).Przedmiotowe nieruchomości położone w miejscowości D., miesiąc po objęciu wszystkich udziałów w Spółce, na mocy aktu notarialnego z dnia 31.08.2001 r. Nr [...] zostały sprzedane tej spółce przez odwołującego. W akcie notarialnym z 31.08.2001 r. znalazł się zapis (do pkt.5 obrad), iż zgromadzenie wspólników (czyli L. N.) zobowiązuje zarząd Spółki do pokrycia kosztów przyłączenia do sieci energetycznej działek rolnych będących własnością L. N..

Zdaniem organu odwoławczego analiza materiału dowodowego wskazywała, że czynności A. L. –N. i L. N. polegające na wielokrotnym zawieraniu w latach 1999-2002 ze znacznym zyskiem umów sprzedaży, stanowiły - ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, wysoki stopień aktywności odwołującego, zawodowy i powtarzalny charakter działań, podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania - działalność gospodarczą w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy o działalności gospodarczej. Działalność taka stanowi źródło przychodu, o jakim mowa w art.10 ust.1 pkt.3 ustawy o pdof, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt.8 lit.a tegoż ustępu. O tym, że aktywność odwołującego od początku (od momentu nabycia pierwszych nieruchomości w 1999 r.) nastawiona była na profesjonalne działanie z zamiarem prowadzenia handlu nieruchomościami, a nie na realizację własnych potrzeb rolniczych (powiększenie posiadanego areału i uprawa roli) świadczyły czynności podatnika w zakresie wyłączenia z produkcji rolnej znacznej części gruntów, uzyskania stosownych pozwoleń na wykonanie przyłączy energetycznych i wodnych oraz przedstawienie planów we wniosku z dnia 5.09.2000 r. złożonym do Burmistrza Miasta i Gminy w M., utworzenia zamkniętego osiedla z domami parterowymi lub jednopoziomowymi, wraz z wyznaczonymi terenami pod korty tenisowe, basen kryty oraz plac zabaw dla dzieci. Powyższe wskazuje na logistyczne zaangażowanie strony, a nie na przypadkowe zdarzenia gospodarcze, które można by ocenić jako niewyczerpujące znamion działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii wydatków związanych z nabywaniem nieruchomości stanowiących koszty pośrednictwa przy zakupie nieruchomości wskazano, że uznano je za niewiarygodne. W ocenie organu materiał dowodowy wykazał, iż dokumenty, przedłożone w toku kontroli (faktury VAT) nie odzwierciedlają w rzeczywistości zdarzeń gospodarczych, wynikających z treści przedmiotowych faktur.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art.13 ust.4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niedoręczenie skarżącym nowego upoważnienia dla Inspektora Kontroli Skarbowej Z. L. do przeprowadzenia kontroli, organ odwoławczy uznał ten zarzut za chybiony. Pierwotne postępowanie kontrolne zostało podjęte przez inspektora A. B. na podstawie upoważnienia, wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22.04.2004 r. Nr [...] do przeprowadzenia czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999-2002, które w późniejszych okresach było modyfikowane zmianami w zakresie dotyczącym terminu ważności tego upoważnienia. Po decyzjach kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, pismem z dnia 30.11.2005 r. strony za pośrednictwem pełnomocnika zostały poinformowane, że postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie postanowienia z dnia 22.04.2004 r. i upoważnienia, o którym wyżej mowa, będzie kontynuowane przez inspektora A. B.. Jednakże w wyniku zmian personalnych z dniem 23.01.2006 r. nastąpiła zmiana osób prowadzących postępowanie kontrolne, o czym strony w piśmie z dnia 24.01.2006 r. zostały powiadomione. W kontynuowanym przez Inspektora Z. L. postępowaniu, nie było konieczności doręczania skarżącym nowego upoważnienia, o którym mowa w art.13 ust.4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej tym bardziej, że decyzje kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej, nie niweczyły całego dotychczas zebranego materiału dowodowego w sprawie, a jedynie nakazywały naprawienie uchybień proceduralnych i zajęcie stanowiska do treści wyjaśnień zawartych w protokole sporządzonym w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego oraz przedłożonych materiałów.

W ocenie organu odwoławczego także zarzut dotyczący zastosowania przez organ pierwszej instancji niekonstytucyjnego przepisu obejścia przepisów prawa podatkowego zawartego w art.24b Ordynacji podatkowej, nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Podkreślono, że organ pierwszej instancji swego rozstrzygnięcia nie oparł na normie prawnej wyrażonej w treści tegoż przepisu. Za niezrozumiały uznano także zarzut naruszenia prawa w zakresie norm planistycznych.

Organ odwoławczy uznał też za nieprawdziwy zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego, z uwagi na to, że nikt z nowych właścicieli w 2000 r. nie otrzymał pozwolenia na budowę, ani też w tym roku żadna działka nie została wyłączona z produkcji rolnej. Pismem z dnia 18.08.2004 r. o sygn. [...] Starostwo Powiatowe w Poznaniu udzieliło informacji o wydanych pozwoleniach na budowę budynków mieszkalnych w latach 1999-2002, dla stawianych nieruchomości w gm. C., obręb; M., K., K. i D., a w gm. M. dla obrębu D.. Z treści pisma wynika, iż pozwolenia na budowę w 2000 r. otrzymali następujący inwestorzy:

- W. W., zamieszkały w G., dla działki nr [...], dla działki nr [...], dla działki nr [...], dla działki nr [...],

- L. N., dla działki nr [...],

- K. P., zamieszkały w P., dla działki nr [...].

Urząd Gminy w C. pismem z dnia 18.08.2004r. o sygn. [...] poinformował kontrolujących, o decyzjach i zaświadczeniach dotyczących wyłączenia z produkcji rolnej działek wydzielonych z działki nr [...] od nr [...] do [...], w tym w roku 2000 dla działek [...] wyodrębnionych z działki [...].

Za bezzasadne uznano także zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania podatkowego. Nie zgodzono się także, iż organ kontroli skarbowej dopuścił się naruszenia art.194 Ordynacji podatkowej, poprzez kwestionowanie faktu przyłączenia nabywanych nieruchomości rolnych, mimo iż w aktach notarialnych zarówno kontrolowany jak i nowi właściciele działek złożyli takie właśnie oświadczenia. Podkreślono, iż przedmiotem sporu nie była kwestia wyjaśnień czy skarżący przyłączał nabywane grunty do już posiadanych, tylko ocena wszystkich działań strony podejmowanych od momentu nabycia gruntów do chwili sprzedaży, a także dalszych okoliczności wskazujących na ich przeznaczenie. Poza tym tylko trzy osoby (spośród 38 uczestniczących w dokonanych transakcjach sprzedaży działek) złożyły w treści aktów notarialnych oświadczenia o przyłączeniu nabytych gruntów do prowadzonych przez siebie gospodarstw rolnych. Zgodnie z domniemaniem prawdziwości dokumentu urzędowego i zgodności z prawdą wynikającą z tego oświadczenia, powyższe zostało uwzględnione w toku postępowania odwoławczego i dochód uzyskany ze sprzedaży tych gruntów uznano za podlegający wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do pisma pełnomocnika dot. m.in. braku odniesienia się przez organ kontroli do wniosków zawartych w piśmie z dnia 11.07.2006 r. (nadany listem poleconym w dniu 12.07.2006 r.) organ odwoławczy stwierdził, że pierwotne zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nosi datę 22.05.2006 r. i zostało skutecznie doręczone podatnikom w dniu 5.06.2006 r. Przedłużenie postępowania kontrolnego do dnia 12.07.2006r. było następstwem ustanowienia w sprawie w dniu 7.06.2006r. pełnomocnika i następującej po tej dacie wymianie korespondencji. Ustanowienie pełnomocnika w toku postępowania, nie oznacza, iż zaczyna się ono od początku. Skuteczne doręczenie zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wyznaczenie daty zakończenia postępowania kontrolnego, wskazywało na możliwość formułowania wniosków i ich przekazanie organowi pierwszej instancji w terminie umożliwiającym ich faktyczny wpływ do organu przed wydaniem decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł również uzasadnienia dla czynionego przez stronę zarzutu zakończenia postępowania przed prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w związku ze skargą podatników wniesioną na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21.11.2005 r.

W piśmie z dnia 5 stycznia 2007 r. pełnomocnik skarżących zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 listopada 2006 r. w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- naruszenie przepisu art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof, poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie do wszystkich przypadków objętych jego dyspozycją;

- naruszenie przepisu art.10 ust.1 pkt.3 ustawy o pdof, poprzez przypisanie skarżącym okoliczności faktycznej prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej;

- obrazę prawa materialnego poprzez zastosowanie niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego konstrukcji obejścia prawa (zgodnie z wyrokiem TK z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03), poprzez pominięcie w prowadzonym postępowaniu podatkowym wszystkich korzystnych dla strony aspektów podatkowych;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez wybiórczy i selektywny dobór materiału dowodowego zebranego w sprawie, zwłaszcza w zakresie sprzeczności w stosowanych środkach dowodowych (np. stan faktyczny jest dowodem wtedy, gdy potwierdza tezę organu podatkowego, natomiast traci ten przymiot w chwili, gdy przemawia na korzyść strony itp.);

- odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę, w szczególności odmowę dokonania oględzin - co czyni uwagi poczynione przez organ II instancji w zakresie stanu faktycznego wysoce nieprawdopodobnymi;

- dążenie do wydania decyzji z pominięciem zasady praworządności i prawdy obiektywnej, w szczególności poprzez prowadzenie postępowania wg formalnej teorii dowodów;

- wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Ponadto podniesiono przedawnienie zobowiązania podatkowego stosownie do treści art.70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.20 § 2 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169 poz. 1387), które nastąpiło z dniem 1 stycznia 2007 r.

Wskazując na te naruszenia prawa pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie decyzji oraz zwrot kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z istoty zwolnienia podatkowego wynika generalne wyłączenie z opodatkowania danym podatkiem bądź określonych przedmiotów opodatkowania (zwolnienie przedmiotowe) bądź pewnych grup podatników (zwolnienie podmiotowe). Ekonomiczną treścią zwolnienia podatkowego jest rezygnacja z poboru przez państwo wskazanych w ustawie podatków, czyli dobrowolne uszczuplenie zwykłych dochodów jego budżetu. Rezygnacja ta ma charakter definitywny i nieodwracalny (wyłączywszy przypadki warunkowe). Z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśniono, że zwolnienie przedmiotowe określone w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof wymaga dla swego zaistnienia dwóch przesłanek. Ustawodawca posługując się zwrotami: "w związku z tą sprzedażą" i "utraciły charakter rolny lub leśny" nie zdefiniował tych pojęć. W ocenie skarżących, w przedmiotowej sprawie organy skarbowe działały w celu określenia zobowiązania podatkowego, a nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.

Odnosząc się do kwestii utraty charakteru rolnego lub leśnego sprzedawanych działek stwierdzono, iż sprzedając części swego areału rolnego skarżący pozostawiali sobie przymiot posiadania celem dalszego rolniczego korzystania ze zbytych gruntów. Chybionym jest argument organów skarbowych jakoby zamiar nabywców gruntów niweczył ów rolny charakter działek ziemi. Zauważono, iż organ skarbowy w swym wywodzie obszernie wykazywał okoliczności utraty przez grunty ich charakteru rolnego lub leśnego, jednakże w ani jednym przypadku nie wskazał, iż utrata ta następowała w związku ze sprzedażą. Tym samym nie wykazał istnienia przesłanki negatywnej określonej w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uzasadniając swoje stanowisko wskazywał, w niektórych przypadkach na działki gruntu, które utraciły swój charakter np. w 2002 r., a sprzedane były w roku 2000. Ponadto wskazano, że przypisanie skarżącym, przez organy podatkowe, prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej posłużyło jako przeszkoda do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof. W ocenie pełnomocnika skarżących nie ulega wątpliwości, że jest to zwolnienie o charakterze przedmiotowym, a nie podmiotowym, bądź podmiotowo ograniczonym. Ponadto, w stanie prawnym dotyczącym kontrolowanego okresu tożsame (identyczne) zwolnienie przedmiotowe zawierała ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (art.17 ust.1 pkt.1), a jego nowelizacja dotyczyła jedynie okresu posiadania ziemi. Podniesiono ponadto, że rozstrzygnięcie zostało oparte na niepełnym stanie faktycznym. W ocenie pełnomocnika skarżących organy orzekały na podstawie wybiórczo i selektywnie zgromadzonym materiale dowodowym. Postępowanie było prowadzone w celu nałożenia podatku na osobę, która w granicach prawa, korzystała ze zwolnienia z tego podatku. Wskazuje na to jednoznacznie stałe powoływanie się przez organy na znaczną rentowność czynności skarżących. Organy skarbowe starały się udowodnić, iż nie można uzyskiwać znacznych zysków nie płacąc jednocześnie podatków, mimo, iż pozwalają na to przepisy.

Ponadto wskazano, iż wobec skarżących zastosowano niedopuszczalną na gruncie Konstytucji RP konstrukcję obejścia prawa podatkowego (dawnego art.24b Ordynacji podatkowej). Obydwa postępowania dalekie były od wzorca nakazującego dążenie do wykrycia prawdy obiektywnej. Niedopuszczanie wniosków dowodowych, ignorowanie innych wniosków i pism skarżących i ich pełnomocników (jeden był przyczyną uchylenia pierwszej decyzji UKS), pomijanie wszelkich pozytywnych czy też korzystniejszych wniosków w odniesieniu do zobowiązań podatkowych skarżących, to wszystko zdawało się przemawiać za słusznością przedstawionej na początku niniejszego akapitu tezy. Zbierany przez organy skarbowe materiał dowodowy gromadzony był selektywnie i wybiórczo. Świadczy o tym choćby to, że w swym odwołaniu skarżący wskazali działki gruntu rolnego, które sprzedane w 2000 r. po dzień złożenia skargi są uprawiane lub stanowią las. Jednak organ II instancji pominął tą okoliczność faktyczną i stwierdził, że działki te normatywnie utraciły swój charakter. Z kolei, gdy skarżący powoływali się na normatywne okoliczności nie prowadzenia działalności gospodarczej, to wówczas dla organu miarodajny był wyłącznie stan faktyczny. Wszystkie te czynności organów skarbowych wskazywały, iż w sprawie nie przeprowadzono wszystkich niezbędnych dowodów celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i ustalenia jej pełnego i kompletnego stanu faktycznego, a to czyni wydaną decyzję wadliwą. Wskazano na odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin, co w przypadku nieruchomości wydawało się być oczywistym.

Pełnomocnik skarżących podniósł także, że okolicznością, która winna być wzięta przez sąd pod uwagę z urzędu jest też przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji z dniem 1 stycznia 2007 r. stosownie do 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169 poz. 1387).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów podniesionych przez pełnomocnika skarżących i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Pismem z dnia 14 maja 2007 r. skarżący uzupełnili skargę z uwagi na nowe okoliczności sprawy, których strona nie mogła podnieść wcześniej, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Przesłanką ku temu, w ocenie skarżących było wydanie decyzji przed zakończeniem postępowania w sprawie.

Kolejnym pismem z dnia 12 czerwca 2007 r. skarżący uzupełnili zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2000. Skarżący podkreślili, że zobowiązanie przedawniło z dniem 1 stycznia 2007 r., ponieważ nie wystąpiła żadna okoliczność, której skutkiem mogło być przerwanie lub zawieszenie terminu biegu przedawnienia.

Następnym pismem z dnia 28 czerwca 2007 r. skarżący zarzucili organom skarbowym, że nie dopełniły one w sposób należyty obowiązku zapoznania stron z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Skarżący wskazali, że strona nie miała możliwości realnego zapoznania się z aktami w dniach wyznaczonych na zapoznanie się z nimi, a Dyrektor Izby Skarbowej nie wyznaczył nowego terminu i wydał decyzję. Dopiero potem rozpatrzył wnioski skarżących złożone w dniu 26 października 2006 r. W tym samym piśmie skarżący ponownie podnieśli, że wydanie decyzji pomimo niezakończenia postępowania było przedwczesne i rażąco naruszyło obowiązującą procedurę, a decyzja taka w istocie jest wydana bez podstawy prawnej.

Pismem z dnia 29 czerwca 2007 pełnomocnik skarżących po raz kolejny zwróciła uwagę na charakter prawny zwolnienie uregulowane w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof. Podkreśliła także, że ustalenia organów podatkowych co do przeznaczenia zbywanych gruntów nie są zgodne ze stanem faktycznym. Organy podatkowe nie wzięły bowiem pod uwagę oświadczeń składanych w toku postępowania przez nabywców nieruchomości, że grunty są nadal wykorzystywane na cele rolne oraz że nabywcy nadal płacą podatek rolny. Ponadto zwrócono uwagę, że skarżącym nie zostało doręczone upoważnienie do prowadzenia kontroli podatkowej dla inspektora Z. L..

Pismem z dnia 3 lipca 2007 pełnomocnik skarżących stwierdził, iż decyzja w sprawie wymiaru podatku wydana została przed zakończeniem postępowania. Decyzja taka w sposób rażący narusza art.207 § 2 Ordynacji podatkowej, co stanowi o jej nieważności.

Postanowieniem z dnia 11 lipca 2007 r. zawieszono postępowanie sądowoadministracyjne na zgodny wniosek stron.

Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2008 r. podjęto zawieszone postępowanie na wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W piśmie z dnia 7 maja 2009 r. pełnomocnik skarżących wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej mogła zostać wydana w warunkach naruszenia zasady bezstronności, gdyż została ona podpisana przez M. M., który decydował wcześniej o realizacji czynności będących podstawą ustaleń kontroli skarbowej. Był on w okresie prowadzenia postępowania kontrolnego zatrudniony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Poznaniu na stanowisku Naczelnika Wydziału i tym samym był zainteresowany w określeniu zobowiązania podatkowego. W związku z tym wniesiono o uzupełnienie kompletu dokumentów zgromadzonych na etapie przygotowania kontroli.

W piśmie z dnia 20 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na ostanie ze wskazanych pism strony skarżącej podniósł, że M. M. nie uczestniczył w procesie decyzyjnym, ani nie podpisywał decyzji na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Literalne brzmienie art.130 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, aby jego adresatem byli pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej.

W kolejnych pismach Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Co do zasady rozpatrywanie zarzutów skargi należałoby rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje co do zasady podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Jednakże należy na wstępie podkreślić, że często to właśnie przepisy prawa materialnego determinują potrzebę i niezbędność ustalanych faktów i przeprowadzanych dowodów. Dlatego wpierw należy podkreślić, co jest osią sporu pomiędzy stronami i jak powinny być interpretowane wchodzące w rachubę przepisy prawa materialnego.

Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 r. L. N. i A. L. –N.. Z niespornych ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący nabywali, a następnie sprzedawali znaczne ilości nieruchomości gruntowych. Kwestionowane przez skarżących jest natomiast stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w odniesieniu do części spośród sprzedawanych działek skarżący nie mogli skorzystać ze zwolnienia opisanego w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Cytowany powyżej przepis budzi trudności związane z jego interpretacją, w szczególności dotyczące tego fragmentu przepisu, który wyłącza zastosowanie zwolnienia w przypadku sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedaż utraciły charakter rolny lub leśny.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zwolnienie uregulowane tym przepisem dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Na mocy art.2 ust.4 ustawy o pdof w zakresie definiowania pojęcia gospodarstwa odsyła do przepisów ustawy o podatku rolnym. Przepisy ustawy o podatku rolnym, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., definiowały w art.1 ust.2 pojęcie gospodarstwa rolnego jako obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz, sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Należy więc podkreślić, że pojęcie "gospodarstwa rolnego" skonstruowane zostało poprzez określenie ewidencyjnego charakteru gruntów oraz faktu posiadania gruntów odpowiadających wymienionej tam normie obszarowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2008 r. - I SA/Wr 522/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warunkiem przysługiwania zwolnienia jest to, aby sprzedawane grunty nie utraciły charakteru rolnego. W doktrynie wskazano, że utratę rolnego charakteru gruntu należy rozumieć jako stan faktyczny. Ma on miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą albo budownictwo. O utracie charakteru rolnego przekonywać będzie złożenie wniosku przez nabywcę o dokonanie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (por. t.4 do art.21 ust.1 pkt. 28 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, publ. LEX 2009 r.). Stanowisko takie prezentowane było także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r. stwierdził, że utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o pdof, następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączących się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r., III SA 1025/95, publ. Glosa 1998, nr 2, s. 30, por. Także cytowany wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2008 r. - I SA/Wr 522/08).

Przesłanki, jakie należy brać po uwagę przy ocenie zasadności powołania się na zwolnienie wynikające z art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof były poddane analizie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. I tak, w wyroku z dnia 9 czerwca 1994 r. NSA stwierdził, iż jedynie oświadczenie (w umowie notarialnej) o zachowaniu dotychczasowego przeznaczenia gruntów skutkowałby zwolnieniem (na podstawie art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof) przychodu uzyskanego ze sprzedaży od podatku dochodowego (SA/P 72/94, publ. Serwis Podatkowy 1998, nr 10, s. 49). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 25 marca 1998 r. (I SA/Gd 2152/96, publ. LEX nr 34689), wskazując w uzasadnieniu, że przepis art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof odczytać należy w ten sposób, że w momencie sprzedaży gruntów z przeznaczeniem ich na inne cele następuje utrata rolnego lub leśnego charakteru gruntów i uzyskany w ten sposób przychód nie jest wolny od podatku. Cel nabycia zaś gruntów wynika bezpośrednio z aktu notarialnego. Jeżeli ów cel następnie zostanie potwierdzony czynnościami natury administracyjnej (decyzja o wyłączeniu gruntów z produkcji), to tym bardziej będzie to świadczyło o tym, że w momencie sprzedaży grunt utracił swój pierwotny charakter (podobnie orzekł także WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13 grudnia 2007 r. – I SA/Po 1164/07; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nieco inne stanowisko, od zaprezentowanych powyżej, zajął NSA w wyroku z dnia 16 stycznia 2009 r. (II FSK 1495/07; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl)) wskazując, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowanie gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Sąd zastrzegł jednak, że podatnik, chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku, ma obowiązek ustalenia zamiaru nabywcy co do sposobu wykorzystywania gruntu, będącego przedmiotem sprzedaży. NSA OZ w Gdańsku w wyroku z dnia 22 sierpnia 2001 r. (I SA/Gd 1873/00; publ. LEX nr 53891) podniósł natomiast, że ocena utraty charakteru rolnego działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego uzależniona jest od całokształtu okoliczności towarzyszących sprzedaży. Ponadto w uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wskazał, że wpływ na ocenę może mieć przykładowo położenie działek czy fakt sprzedaży ich różnym nabywcom zamieszkałym w różnych częściach kraju.

Biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych można stwierdzić, że przy ocenie zasadności powołania się na zwolnienie wynikające z art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności, które mogą wskazywać na sposób wykorzystywania nieruchomości gruntowej po dokonaniu jej sprzedaży. Przede wszystkim, w ocenie Sądu, istotne znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego mają takie okoliczności, jak fakt dokonywania zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, wystąpienie przez nabywcę z wnioskiem o wydanie zezwolenia na budowę, wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, opłotowanie działek o areale do 1 ha, doprowadzanie wody i energii elektrycznej do kilkunasto- lub kilkudziesięcioarowych działek. Ponadto należy zwrócić uwagę na możliwości faktycznego korzystania z nieruchomości oraz to, w jaki sposób nieruchomości jest rzeczywiście użytkowana. W tym aspekcie istotne będzie położenie geograficzne gruntu, jego sąsiedztwo oraz powierzchnia, a także miejsce zamieszkania nabywcy danej nieruchomości. Dla oceny zasadności skorzystania z omawianego zwolnienia istotną wskazówką będzie bowiem to, czy działka znajduje się w bezpośrednim sąsiedztwie działek budowlanych, czy gruntów rolnych, czy jej wielkość uzasadnia racjonalną gospodarkę rolną, a także to czy miejsce zamieszkania nabywcy pozwala przyjąć, iż zamierza on użytkować grunt w taki sposób, który wskazuje, że nie utraci on charakteru rolnego. Trudno bowiem racjonalnie założyć, że nabywca działki o powierzchni nie przekraczającej 1 ha, otoczonej działkami, przeznaczonymi pod zabudowę mieszkalną jest w stanie zachować przeznaczenie gruntu na cele rolne. Przy ocenie zasadności zastosowania zwolnienia wynikającego z art.28 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof nie można również abstrahować od aspektów formalnych, związanych w szczególności z oświadczeniem nabywcy, zawartym w akcie notarialnym, o zamiarze użytkowania nabytego gruntu. Choć należy podkreślić, że sam brak w akcie notarialnych takiego oświadczenia nie pozwala automatycznie odmówić możliwości zastosowania omawianego zwolnienia, ta jednak fakt złożenia lub braku takiego oświadczenia powinien być brany pod uwagę, jako jeden z wielu elementów składających się na ocenę konkretnego przypadku.

W praktyce mogą powstawać kontrowersje, czy utrata charakteru rolnego jest związana ze sprzedażą. Przekształcenie charakteru gruntu może być bowiem procesem rozłożonym w czasie. Nie można jednak przyjmować, że o braku zamiaru wyłączenia konkretnie, ewidencyjnie oznaczonej działki z produkcji rolnej może świadczyć jej dalsze wykorzystanie w sposób rolniczy po sprzedaży nawet w kilkuletnim horyzoncie czasowym. Decydujące bowiem znaczenie przypisać należy obiektywnemu zamiarowi stron, który powinien być rekonstruowany nie przede wszystkim w oparciu o werbalne deklaracje, lecz w kontekście wszystkich występujących okoliczności towarzyszących sprzedaży. Ustawodawca przecież nie określa charakteru związku, jaki ma nastąpić między sprzedażą a utratą charakteru rolnego lub leśnego. Niemniej w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że związek ten należy rozumieć szeroko. Sama sprzedaż gruntów nie ma wpływu bezpośrednio na przeznaczenie gruntów, a zatem pod pojęciem "utraty charakteru rolnego w związku ze sprzedażą" należy rozumieć utratę charakteru rolnego przez grunt na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. cytowane wyroki WSA w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2007 r., w sprawie I SA/Po 1164/07 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2008 r., w sprawie I SA/Wr 522/08). Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w toku postępowania winno zatem wynikać, jaki zamiar przeznaczenia gruntu towarzyszył jego nabywcy w momencie zawierania transakcji i to w powiązaniu ze wszystkimi okolicznościami danej transakcji. Nie jest natomiast istotne to, czy rzeczywista zmiana sposobu użytkowania gruntu nastąpi w momencie sprzedaży, miesiąc lub rok po niej czy też będzie procesem rozłożonym w czasie. O utracie charakteru rolnego będzie bowiem decydować całokształt opisanych powyżej okoliczności, które zachodzą w momencie dokonania sprzedaży i prowadzą do konsekwencji w postaci zaprzestania dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntu i przeznaczenia go na cele inne niż rolne lub leśne.

Podobne stanowisko wyraził NSA w cytowanym wyroku z dnia 16 stycznia 2009 r. (II FSK 1495/07) stwierdzając, że utrata charakteru rolnego lub leśnego musi mieć związek ze sprzedażą. Musi więc być powiązana z tą czynnością. Przekształcenie gruntu należy więc oceniać na dzień sprzedaży, nie zaś na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie, te bowiem mogą być uwarunkowane zupełnie innymi przyczynami niż związane z decyzją zakupu, poza tym podatnik nie ma na nie (czy na termin ich podejmowania) żadnego wpływu. W uzasadnieniu tego wyroku NSA podkreślił, iż przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o p.d.o.f. przesądza także o tym, iż badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień jej dokonania. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, który w celu zbycia nieruchomości dokonuje pewnych czynności, pozbawiających lub mogących pozbawić nieruchomość jej dotychczasowego charakteru, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, wskazują na to, iż kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych i leśnych.

Konkludując tę część rozważań należy stwierdzić, że zastosowanie zwolnienia uregulowanego w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o p.d.o.f. uzależnione jest od tego, by nieruchomości w związku ze sprzedażą nie utraciły charakter rolnego lub leśnego. Dla oceny spełnienia tej przesłanki należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności, które mogą wskazywać na sposób wykorzystywania nieruchomości gruntowej po jej sprzedaży znane na dzień jej dokonania. Ponadto należy podkreślić, że omawiany przepis stanowi wyjątek od konstytucyjnej zasady płacenia podatków. Fakt ten wywiera niewątpliwie wpływ na sposób jego wykładni. Powszechnie w doktrynie prawa podatkowego aprobowane jest stanowisko, w myśl którego przepisy stanowiące przywileje podatkowe (ulgi, zwolnienia) podlegają ścisłej interpretacji.

Dokonując analizy zwolnienia wynikającego z art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o pdof nie sposób również pominąć ratio legis uchwalenia tego przepisu. Było nim niewątpliwie umożliwienie sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w takich okolicznościach, które wskazują na kontynuację prowadzonej na nich dotychczas działalności. Wyraźnie wskazuje na to końcowa część przepisu, zgodnie z którym zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Intencją ustawodawcy było zatem umożliwienie nieopodatkowanej sprzedaży gruntów, przy założeniu, że będzie na nich dalej prowadzona działalność rolna lub leśna. Ustawodawca preferuje podatkowo sprzedaż gruntów, których przeznaczenie się nie zmieni względem sprzedaży podobnych gruntów z przeznaczeniem na cele inne niż rolne i leśne. Należy więc przyjąć, że celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania sprzedaży wyłącznie w sytuacji, gdy po jej dokonaniu powierzchnia gruntów mających charakter rolny lub leśny nie zmienia się i nie zmieni z uwagi na uwarunkowania transakcji, gdyż nieruchomość nadal jest wykorzystywana na cele rolne lub leśne. Nie wydaje się natomiast, by ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem także działalność polegającą na nabywaniu gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, a następnie wydzieleniu z nich działek o niewielkiej powierzchni, nie spełniających kryteriów pozwalających na uznanie ich za gospodarstwa rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym i dalszej ich sprzedaży. Co więcej w literaturze podkreślono, że zwolnienie to jest wyrazem ogólnej tendencji zmierzającej do wyłączenia rolników z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. t.145 do art.21 w J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Rok 2008, Wydawnictwo C.H.Beck, str.404).

Tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 28 ustawy o pdof nie znajduje zastosowania do sprzedaży stanowiącej przedmiot działalności gospodarczej podatnika, który uczynił z nabywania i sprzedaży nieruchomości znaczne źródło własnego dochodu. Trudno bowiem racjonalnie uznać, chociażby w świetle zasady powszechności obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy wyrażonej art.84 Konstytucji RP, że wolą ustawodawcy było wprowadzenie do systemu podatkowego zwolnienia podatkowego, które w istocie spowoduje wyłączenie spod opodatkowania rentownie prowadzonej na dużą skalę działalności gospodarczej. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art.2 ust.1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 41, poz. 324 ze zm.) działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, handlowa, budowlana i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek. Przy ocenie pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu uznanego za prowadzącego działalność. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że wydzielenie działek nie było przypadkowym działaniem podatnika. Za zasadne należy przyjąć stanowisko organu odwoławczego, że uznanie określonej aktywności osoby fizycznej za działalność gospodarczą wymaga przede wszystkim oceny indywidualnej i uwzględnienia konkretnych okoliczności faktycznych, a w szczególności ustalenia w ramach tej oceny, czy działalność ta prowadzona jest "w celach zarobkowych" oraz czy jest prowadzona "na własny rachunek". Wobec powyższego nie bez znaczenia jest fakt uzbrojenia gruntów w infrastrukturę towarzyszącą budownictwu, lub przyrzeczenie takiego uzbrojenia, co wynika wprost z umów sprzedaży (aktów notarialnych). Wskazuje to na charakter przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej i - jak słusznie zauważył organ kontrolny - wykracza poza zwykłe czynności konieczne do zbycia składników majątku osobistego przez rolnika indywidualnego. Nadto należy brać pod uwagę pozostałe aspekty tej działalności, tzn. skalę przedsięwzięcia, stopień aktywności podatnika, a w konsekwencji określenie czy aktywność ta jest profesjonalna, stała, powtarzalna i podporządkowana zasadzie racjonalnego gospodarowania.

Dodatkowo w tym miejscu należy zaznaczyć, iż forma aktywności gospodarczej osoby fizycznej może przybierać różne formy. Może to być działalność gospodarcza prowadzona na własne imię i nazwisko, jak również może ona przybrać formę uczestnictwa w osobach prawnych poprzez nabycie udziałów lub akcji. W przypadku nabycia udziałów większościowych lub wszystkich udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dochodzi do sytuacji, w której osoba fizyczna de facto prowadzi działalność gospodarczą poprzez prowadzenie i kierowanie osobą prawną. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, w której L. N. był jedynym udziałowcem F Sp. z o.o., która to firma jak wynika z wydanego folderu, a także uchwał dotyczących jej działalności uzupełniała jego działania jako osoby fizycznej.

W analizowanej sprawie całokształt poczynionych ustaleń, w ocenie Sądu, dał podstawę do przyjęcia stanowiska, iż czynności: zakup gruntów, ich podział, uzbrojenie niektórych działek w infrastrukturę typową dla budownictwa mieszkaniowego, bądź czynności zmierzające do uzbrojenia niektórych działek w infrastrukturę techniczną oraz planowana budowa osiedla domów jednorodzinnych, o charakterze rezydencjonalnym, z kortami tenisowymi i placem zabaw dla dzieci, uznać należy bezspornie jako prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można również przyjąć, iż rozpoczęty od 1999 r. zakup nieruchomości i jego kontynuacja w latach następnych były działaniami incydentalnymi. O tym, że aktywność skarżącego od początku (od momentu nabycia pierwszych nieruchomości w 1999 r.) nastawiona była na profesjonalne działanie zamiarem prowadzenia handlu nieruchomościami, a nie na realizację własnych potrzeb rolniczych (powiększenie posiadanego areału i uprawa roli) świadczą nadto czynności podatnika w zakresie wyłączenia z produkcji rolnej znacznej części gruntów, uzyskania stosownych pozwoleń na wykonanie przyłączy energetycznych i wodnych oraz przedstawienie planów we wniosku z dnia 5.09.2000 r. złożonym do Burmistrza Miasta i Gminy w M., utworzenia zamkniętego osiedla z domami parterowymi lub jednopoziomowymi, wraz z wyznaczonymi terenami pod korty tenisowe, basen kryty oraz plac zabaw dla dzieci. Powyższe wskazuje na logistyczne zaangażowanie skarżącego, a nie na przypadkowe zdarzenia gospodarcze, które można by ocenić jako niewyczerpujące znamion działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że w dniu 30.03.1999 r. doszło do zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, na mocy której L. N. nabył od M. N. za kwotę [...] zł grunty rolne, o powierzchni 6.49.00 ha zapewniając, iż wejdą one w skład prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego. Natomiast już ze sporządzonego dokumentu wynikało, że w terminie sześciu miesięcy od daty sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego gminy oraz dokonania projektu podziału na działki pod zabudowę siedliskową, a najpóźniej do 30.11.1999 r. skarżący podaruje M. N. działki o obszarze ok. 1.25.00 ha z doprowadzoną wodą i prądem, przeznaczone pod zabudowę siedliskową. Nabyta przez L. N. nieruchomość objęta została wnioskiem, złożonym jeszcze przez poprzedniego właściciela (M. N.) o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a z inicjatywy skarżącego podzielona została na [...] działek o numeracji [...], przy czym w dniu 7.06.1999 r. strona wystąpiła ponownie o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek: [...]. Następnie decyzjami z dnia 26.08.1999 r. oraz z dnia 10.09.1999 r., działki o nr [...] wyłączono z produkcji rolnej, zaś w dniu 24.11.1999 r. Rada Gminy C. zatwierdziła plan zagospodarowania przestrzennego, w którym wymienione działki przeznaczono pod zabudowę mieszkaniową o charakterze rezydencjalnym. Nadto L. N. nabył w 1999 r. dwie inne nieruchomości od K. i K. K. oraz Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. W przypadku transakcji dokonanej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa skarżący zakupił działkę nr [...], o powierzchni 18.19.00 ha oraz działki o numerach ewidencyjnych: [...] o łącznej powierzchni 8.50.77 ha zlokalizowane w miejscowości D.. Dalej w 2000 r. L. N. nabył od M. B. nieruchomość rolną w postaci działki o nr [...], o powierzchni 3.23.00 ha położoną w miejscowości K., oświadczając przy tym, iż nabyta nieruchomość wejdzie w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego. Nieruchomość w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była pod uprawy polowe bez prawa zabudowy. Cenę przedmiotu umowy strony ustaliły na kwotę [...] zł, natomiast koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego w kwocie [...] zł poniósł nabywca. Tym samym koszt zakupu 1m2 wyniósł [...] zł. Działka ta jednak została podzielona na 14 działek od nr [...] do nr [...]. Następnie 4 działki od nr [...] zostały podzielone na działki od nr [...], a działka nr [...] uległa dalszym podziałom w 2003r. na działki o nr [...]. Działka o nr [...] (czyli cały grunt o pow. 3.23.00 ha przed podziałami) z inicjatywy sprzedającej została objęta wnioskiem z dnia 18.12.1999 r. o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W dniach 30.01.2002 r. i 21.05.2002 r. zostały natomiast wydane decyzje o nr: [...] o wyłączeniu z produkcji rolnej tych działek. Następnie uchwałą z dnia 9.10.2002 r. Nr 400/LXIV/02 Rada Gminy C. zatwierdziła plan zagospodarowania przestrzennego dla terenów budownictwa mieszkaniowego w K.. W wyniku tego nieruchomość gruntowa nr [...] w tym planie, przeznaczona została pod zabudowę mieszkaniową, jednorodzinną o charakterze rezydencjonalnym. L. N. nabył w 2000 r. także trzy inne nieruchomości. Aktem notarialnym z dnia 7.09.2000 r. nabył od L. i W. K., zamieszkałych D. [...], działkę nr [...], o pow. 2.78.00 ha oraz działkę nr [...] o powierzchni 2.71.00 ha, obie położone w miejscowości D.. Wartość transakcji wyniosła [...] zł. Należy podkreślić, że pismem z dnia 5.09.2000 r., a zatem na dwa dni przed definitywnym zakupem nieruchomości, L. N. złożył do Burmistrza Miasta i Gminy w M. wniosek o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla działek o nr [...], położonych w miejscowości D. (nabytych od J. i W. K.), w którym opisał swoje plany utworzenia zamkniętego osiedla domów jednorodzinnych parterowych lub jednopoziomowych (w zależności od wyboru projektu przez klienta) wraz z wyznaczonymi terenami pod basen kryty, korty tenisowe oraz plac zabaw dla dzieci. W odpowiedzi z dnia 20.08.2004 r. Burmistrz Miasta i Gminy M. poinformował, iż działki nr [...] w D. zmieniły przeznaczenie gruntu z rolnego na budowlany Uchwałą Rady Miejskiej Nr 287/XXXII/2001 z dnia 3.09.2001 r. Plany, o których mowa zostały doprecyzowane i przedstawione w katalogu o nazwie "Oferta dotycząca sprzedaży działek i domów". Katalog zawiera ofertę sprzedaży działek budowlanych w miejscowościach: D., B., K., O. oraz D.. Prócz tego aktem notarialnym z dnia 20.10.2000 r. L. N. nabył od L. i W. K. działkę nr [...], o powierzchni 3.00.00 ha położoną w miejscowości D.. W tym przypadku wartość transakcji wyniosła [...] zł. Następnie aktem notarialnym z dnia 24.10.2000 r. skarżący nabył od A. T. działkę nr [...], o powierzchni 8.82.00 ha położoną w miejscowości K. (gmina C.).

Należy także podkreślić, że zakup działek kontynuowany był w latach 2001-2002. W 2001 r. L. N. nabył, aktem notarialnym z dnia 25.06.2001 r. od J. S. za kwotę [...],- zł działkę nr [...] w miejscowości M. o pow. 1.02.32 ha, aktem notarialnym z dnia 21.08.2001 r. od J. J. za cenę [...],- zł działkę nr [...] w miejscowości B., o pow. 5.12.00 ha, aktem notarialnym z dnia 28.12.2001 r., od M. N., za kwotę [...],- zł, działkę nr [...] w miejscowości K. o pow. 9.58.94 ha, aktem notarialnym z dnia 17.02.2002 r. od A. i J. K. za cenę [...],- zł działki: nr [...] w miejscowości M. o łącznej powierzchni 0.48.03 ha oraz aktem notarialnym z dnia 7.05.2002 r. od A. i J. K. za cenę [...] zł działkę nr [...] o pow. 0.06.71 ha. W tym samym roku A. L. –N. nabyła, aktem notarialnym z dnia 19.07.2001r. Nr [...], od A. K., działkę nr [...] w miejscowości M., o pow. 0.24.37 ha za kwotę [...] zł, a aktem notarialnym z dnia 21.08.2001 r. od spółki z o. o. A, działkę nr [...] w miejscowości M., o pow. 0.19.55 ha za cenę [...],- zł.

W 2002 r. A. L. –N. i L. N. wspólnie nabyli od E sp. z o. o. w P. za cenę [...] zł nieruchomość rolną o nr ewidencyjnym [...] o powierzchni 31.80.90 ha.

Na skalę przedsięwzięcia wskazuje także uzyskany przez skarżących łączny przychód ze sprzedaży gruntów, który w roku 2000 wyniósł [...] zł.

W odniesieniu do skarżącego L. N. na uwagę zasługuje także fakt, iż zorganizowanie działalności gospodarczej wskazuje także wykorzystywanie do jej prowadzenia spółki z o.o. F z siedzibą w M., której jedynym udziałowcem jak wskazano powyżej był L. N.. Na mocy aktu notarialnego z dnia 27.07.2001 r. L. N. nabył wszystkie udziały w spółce F. Spółka w miesiąc po objęciu w niej udziałów przez L. N., na mocy aktu notarialnego z dnia 31.08.2001 r. nabyła od skarżącego działki położone w miejscowości D. (od nr [...]). Zwraca uwagę także fakt, że w akcie notarialnym z 31.08.2001 r. znalazł się zapis (do pkt 5 obrad), iż zgromadzenie wspólników (reprezentowane wyłącznie przez L. N., dysponującego wszystkimi udziałami w spółce) zobowiązało zarząd spółki do pokrycia kosztów przyłączenia do sieci energetycznej działek rolnych będących własnością L. N., a nie wchodzących do majątku tejże Spółki.

Należy także podkreślić, że znajdujący się w aktach sprawy (k. 1679 akt. adm. t. V) katalog wydany przez spółkę F pod nazwą "oferta dotycząca sprzedaży działek i domów" w swojej ofercie zawierał zarówno działki stanowiące własność spółki, jak i działki będące własnością osobistą L. N..

Należy zatem przeanalizować okoliczności związane ze sprzedażą wszystkich działek w 2000 r., które zdaniem organu podatkowego doprowadziły do utraty przez nie charakteru rolnego.

Działka o nr [...] o pow. 2.596m2 została sprzedana w dniu 10 października 2000 r. A. M. (akt not. T. III k.635). Działka ta została zakupiona 30.03.1999 r. (akt not. K.549 T. III). W §1 aktu notarialnego wskazano, że działka będąca przedmiotem sprzedaży jest działką budowlaną, uzbrojoną w energię elektryczną i kanalizację wodną oraz jest opłotowana. Ponadto w odniesieniu do tej działki złożono PIT 23 z obliczonym podatkiem ryczałtowym. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą.

Działki o nr [...] o pow. 1.955m2 i 2.467m2 zostały sprzedane w dniu 21 lutego 2000 r. W. i U. W. (akt not. T. III k.611). Działki te zostały zakupione 30.03.1999 r. (akt not. K.549 T. III). Sprzedaż nastąpiła więc niecały rok po nabyciu. W §1 aktu notarialnego wskazano, że działki będące przedmiotem sprzedaży w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod budownictwo mieszkaniowe ekstensywne. Dodano także, że istnieją na nich dwa przyłącza energetyczne oraz wody pitnej. Ponadto w odniesieniu do tych działek złożono PIT 23 z obliczonym podatkiem ryczałtowym. W. W. otrzymał także w 2000 r. pozwolenie na budowę dla działki nr [...]. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą.

Działka o nr [...] o pow. 1.849m2 została sprzedana w dniu 23 maja 2000 r. W. i U. W. (akt not. T. III k.622, umowa przedwstępna z 21.02.2000 r. k.620 T. III). Działka ta została zakupiona 30.03.1999 r. (akt not. K.549 T. III). Sprzedaż nastąpiła więc niecały rok po nabyciu. W §1 umowy przedwstępnej wskazano, że działka będąca przedmiotem sprzedaży w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod budownictwo mieszkaniowe ekstensywne. Dodano także, że istnieją na niej dwa przyłącza energetyczne oraz wody pitnej, pomimo tego, że w chwili sporządzania umowy przedwstępnej nie było podziału na 2 działki ([...]) sprzedano je już 23.05.2000 r. umową definitywną. Ponadto w odniesieniu do tej działki złożono PIT 23 z obliczonym podatkiem ryczałtowym. W. W. otrzymał także w 2000 r. pozwolenie na budowę dla działki nr [...]. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą.

Działka o nr [...] o pow. 1.849m2 została sprzedana w dniu 23 maja 2000 r. W. i U. W. (akt not. T. III k.617, umowa przedwstępna z 21.02.2000 r. k.620 T. III). Działka ta została zakupiona 30.03.1999 r. (akt not. K.549 T. III). Sprzedaż nastąpiła więc niecały rok po nabyciu. W §1 umowy przedwstępnej wskazano, że działka będąca przedmiotem sprzedaży w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod budownictwo mieszkaniowe ekstensywne. Dodano także, że istnieją na niej dwa przyłącza energetyczne oraz wody pitnej, pomimo tego, że w chwili sporządzania umowy przedwstępnej nie było podziału na 2 działki ([...]) sprzedano je już 23.05.2000 r. umową definitywną. Ponadto w odniesieniu do tej działki złożono PIT 23 z obliczonym podatkiem ryczałtowym. W. W. otrzymał także w 2000 r. pozwolenie na budowę dla działki nr [...]. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą.

Działka o nr [...] o pow. 2.273m2 została sprzedana w dniu 13 lipca 2000 r. A. M. i K. P. (akt not. T. III k.628). Działka ta została zakupiona 30.03.1999 r. (akt not. K.549 T. III). W §1 aktu notarialnego wskazano, że działka będąca przedmiotem sprzedaży w planie zagospodarowania przestrzennego stanowi teren zabudowy jednorodzinnej o charakterze rezydencjonalnym. Ponadto w odniesieniu do tej działki złożono PIT 23 z obliczonym podatkiem ryczałtowym. K. P. otrzymał także w 2000 r. pozwolenie na budowę dla działki nr [...]. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą.

Ponadto należy podkreślić, że w odniesieniu do omówionych powyżej działek o nr [...] podjęte zostały w 1999 r. decyzje o nr [...] o wyłączeniu z produkcji rolnej działek. Z uchwały Rady Gminy z dnia 24.11.1999 r. Nr 112/XVII/99 zatwierdzającej plan zagospodarowania przestrzennego terenów budownictwa mieszkaniowego w M. wprost wynika, że wymienione działki zostały przeznaczone w tym planie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.

Działki o nr [...] (pow. 9.244 m2), [...] (pow.2.860 m2), [...] (pow. 537 m2) i [...] (pow. 353m2) zostały sprzedane w dniu 26 września 2000 r.. G. M., A. M. i T. M. (umowa warunkowa k.233 T. II, umowa definitywna z dnia, akt not. T. II k.226,). Działki te zostały zakupione 22.12.1999 r. Sprzedaż nastąpiła więc niecały rok po nabyciu. W § 3 umowy warunkowej z 11 sierpnia 2000 r. określono odrębnie cenę przyłącza energetycznego. Przyłącze energetyczne wskazuje, że nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego przez grunty w związku z ich sprzedażą.

Działki o nr [...] (pow. 2.275 m2) i [...] (pow. 2.275 m2) zostały sprzedane w dniu 18 maja 2000 r. W. i J. T. (umowa warunkowa z 18 maja 2000 r. k.42 T. II, umowa definitywna z dnia 29 czerwca 2000 r., akt not. T. II k.37). Działki te zostały zakupione 22.12.1999 r. (k. 19 t. II). Sprzedaż nastąpiła więc niecały rok po nabyciu. Działki te oferowane były w katalogu wydanym przez spółkę F pod tytułem "Oferta sprzedaży działek i domów" (k. 1678 t. V) pod numerami [...], jako mieszkaniowe pod zabudowę jednorodzinną rezydencjonalną, co jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie tych działek po ich zakupie. Ich powierzchnia oraz sąsiedztwo działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną nie pozwala przyjąć, że działki te nie utraciły charakteru rolnego. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą.

Działka o nr [...] o pow. 2.718m2 została sprzedana w dniu 29 grudnia 2000 r. M. i J. Ś. (akt not. T. II k.354, umowa przedwstępna z dnia 03.11.2000 r. - akt not. T. II k.357). Należy wskazać, że w 2000 r. działka nr [...] została podzielona na 14 działek: od nr [...] do nr [...]. Następnie 4 działki od nr [...] zostały podzielone na działki od nr [...], a działka nr [...] uległa dalszym podziałom w 2003 r. na działki o nr [...]. Wcześniej działka o nr [...] (czyli cały grunt o pow. 3.23.00 ha przed podziałami) z inicjatywy sprzedającej została objęta wnioskiem z dnia 18.12.1999 r. o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W związku z tym w dniach 30.01.2002 r. i 21.05.2002 r. zostały wydane decyzje o nr: [...] o wyłączeniu z produkcji rolnej tych działek. Następnie uchwałą z dnia 9.10.2002 r. Nr 400/LXIV/02 Rada Gminy C. zatwierdziła plan zagospodarowania przestrzennego dla terenów budownictwa mieszkaniowego w K.. W wyniku tego nieruchomość gruntowa nr [...] w tym planie, przeznaczona została pod zabudowę mieszkaniową, jednorodzinną o charakterze rezydencjonalnym. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą. Wskazuje na to ciąg zdarzeń zapoczątkowany w grudniu 1999 r. wnioskiem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego i faktycznie dokonana zmiana tego planu oraz wyłączenie działek z produkcji rolnej dokonane w kolejnych latach.

Działki o nr [...] (pow. 4.455 m2) i [...] (pow. 2.655 m2) zostały sprzedane w dniu 17 maja 2000 r. J. i B. R. (umowa warunkowa z 17 maja 2000 r. k.37 T. II, umowa definitywna z dnia 04 lipca 2000 r., akt not. T. II k.31). Działki te oferowane były w katalogu wydanym przez spółkę F pod tytułem "Oferta sprzedaży działek i domów" (k. 1678 t. V) pod numerami [...], jako mieszkaniowe pod zabudowę jednorodzinną rezydencjonalną, co jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie tych działek po ich zakupie. Ich powierzchnia oraz sąsiedztwo działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną nie pozwala przyjąć, aby działki te nie utraciły charakteru rolnego. Ponadto w § 3 umowy warunkowej z dnia 17.05.2000 r. określono cenę przyłącza energetycznego, wody i dokumentacji, co jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie tych działek po ich zakupie. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą.

Działka o nr [...] o pow. 2.438m2 została sprzedana w dniu 17 maja 2000 r. M. R. –L. i L. L. (umowa warunkowa z 17.05.2000 r. k.68 T. II, umowa definitywna z dnia 17 lipca 2000 r., akt not. T. II k.62). W § 3 umowy warunkowej z dnia 17.05.2000 r. określono cenę przyłącza energetycznego, opłotowania, wody i dokumentacji, co jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie tej działki po zakupie. Ponadto z § 2 umowy warunkowej wynika, że zakup działki został sfinansowany z kredytu mieszkaniowo-hipotecznego. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą.

Działka o nr [...] o pow. 2.439m2 została sprzedana w dniu 17 maja 2000 r. M. C. (umowa warunkowa z 17.05.2000 r. k.80 T. II, umowa definitywna z dnia 17 lipca 2000 r., akt not. T. II k.74). W § 3 umowy warunkowej z dnia 17.05.2000 r. określono cenę przyłącza energetycznego, wody, opłotowania i dokumentacji, co jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie tej działki po zakupie. Ponadto z § 2 umowy warunkowej wynika, że zakup działki został sfinansowany z kredytu mieszkaniowo-hipotecznego. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą.

Działka o nr [...] o pow. 2.437m2 została sprzedana w dniu 17 maja 2000 r. R. i M. M. (umowa warunkowa z 17.05.2000 r. k.92 T. II, umowa definitywna z dnia 17 lipca 2000 r., akt not. T. II k.87). W § 3 umowy warunkowej z dnia 17.05.2000 r. określono cenę przyłącza energetycznego, wody opłotowania i dokumentacji, co jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie tej działki po zakupie. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą.

Działka o nr [...] o pow. 2.440m2 została sprzedana w dniu 17 maja 2000 r. J. i E. M. (umowa warunkowa z 17.05.2000 r. k.104 T. II, umowa definitywna z dnia 17 lipca 2000 r., akt not. T. II k.98). W § 3 umowy warunkowej z dnia 17.05.2000 r. określono cenę przyłącza energetycznego, wody opłotowania i dokumentacji, co jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie tej działki po zakupie. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą.

Działka o nr [...] o pow. 2.275m2 została sprzedana w dniu 17 maja 2000 r. E. i J. S. (umowa warunkowa z 17.05.2000 r. k.114 T. II, umowa definitywna z dnia 18 lipca 2000 r., akt not. T. II k.110). W § 3 umowy warunkowej z dnia 17.05.2000 r. określono cenę przyłącza energetycznego, wody i dokumentacji. Ponadto działka ta oferowana była w katalogu wydanym przez spółkę F pod tytułem "Oferta sprzedaży działek i domów" (k. 1678 t. V) pod numerem [...], jako mieszkaniowa pod zabudowę jednorodzinną rezydencjonalną, co jednoznacznie wskazuje na jej przeznaczenie po zakupie. Jej powierzchnia oraz sąsiedztwo działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną nie pozwala przyjąć, że działka ta nie utraciła charakteru rolnego. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą.

Działka o nr [...] o pow. 2.471m2 została sprzedana w dniu 1 czerwca 2000 r. M. i A. W. (umowa warunkowa - k.125 T. II, umowa definitywna z dnia 24 lipca 2000 r., akt not. T. II k.120). W § 3 umowy warunkowej z dnia 01.06.2000 r. określono cenę przyłącza energetycznego i wody, co jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie tej działki po zakupie. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą.

Działka o nr [...] o pow. 2.275m2 została sprzedana w dniu 2 czerwca 2000 r. A. i P. M. (umowa warunkowa - k.136 T. II, umowa definitywna z dnia 4 sierpnia 2000 r., akt not. T. II k.131). W § 3 umowy warunkowej z dnia 2.06.2000 r. wskazano cenę gruntu wraz opłotowaniem oraz określono cenę przyłącza energetycznego i wody. Ponadto działka ta oferowana była w katalogu wydanym przez spółkę F pod tytułem "Oferta sprzedaży działek i domów" (k. 1678 t. V) pod numerem [...], jako mieszkaniowa pod zabudowę jednorodzinną rezydencjonalną, co jednoznacznie wskazuje na jej przeznaczenie po zakupie. Jej powierzchnia oraz sąsiedztwo działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną nie pozwala przyjąć, że działka ta nie utraciła charakteru rolnego. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą.

Działka o nr [...] o pow. 2.439m2 została sprzedana w dniu 17 maja 2000 r. E. i M. L. (umowa warunkowa z 17.05.2000 r. k.159 T. II, umowa definitywna z dnia 9 sierpnia 2000 r., akt not. T. II k.154). W § 3 umowy warunkowej określono cenę przyłącza energetycznego, wody, opłotowania i dokumentacji, co jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie tej działki po zakupie. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą.

Działka o nr [...] o pow. 2.330m2 została sprzedana w dniu 8 czerwca 2000 r. J. C. (umowa warunkowa z 08.06.2000 r. k.170 T. II, umowa definitywna z dnia 25 sierpnia 2000 r., akt not. T. II k.165). W § 3 umowy warunkowej określono cenę przyłącza energetycznego i wody. Ponadto działka ta oferowana była w katalogu wydanym przez spółkę F pod tytułem "Oferta sprzedaży działek i domów" (k. 1678 t. V) pod numerem [...], jako mieszkaniowa pod zabudowę jednorodzinną rezydencjonalną, co jednoznacznie wskazuje na jej przeznaczenie po zakupie. Jej powierzchnia oraz sąsiedztwo działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną nie pozwala przyjąć, że działka ta nie utraciła charakteru rolnego. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą.

Działka o nr [...] o pow. 3.194m2 została sprzedana w dniu 8 czerwca 2000 r. J. C. (umowa warunkowa z 8.06.2000 r. k.181 T. II, umowa definitywna z dnia 25 sierpnia 2000 r., akt not. T. II k.176). W § 3 umowy warunkowej określono cenę przyłącza energetycznego i wody. Ponadto działka ta oferowana była w katalogu wydanym przez spółkę F pod tytułem "Oferta sprzedaży działek i domów" (k. 1678 t. V) pod numerem [...], jako mieszkaniowa pod zabudowę jednorodzinną rezydencjonalną, co jednoznacznie wskazuje na jej przeznaczenie po zakupie. Jej powierzchnia oraz sąsiedztwo działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną nie pozwala przyjąć, że działka ta nie utraciła charakteru rolnego. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą.

Działka o nr [...] o pow. 2.804m2 została sprzedana w dniu 20 kwietnia 2000 r. K. U. (umowa warunkowa z 20.04.2000 r. k.191 T. II, umowa definitywna z dnia 29 sierpnia 2000 r., akt not. T. II k.186). W § 2 umowy warunkowej znajduje się oświadczenie L. N., że działka jest opłotowała oraz zobowiązanie do doprowadzenia prądu i wody. Ponadto działka ta oferowana była w katalogu wydanym przez spółkę F pod tytułem "Oferta sprzedaży działek i domów" (k. 1678 t. V) pod numerem [...], jako mieszkaniowa pod zabudowę jednorodzinną rezydencjonalną, co jednoznacznie wskazuje na jej przeznaczenie po zakupie. Jej powierzchnia oraz sąsiedztwo działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną nie pozwala przyjąć, że działka ta nie utraciła charakteru rolnego. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego przez grunty w związku z ich sprzedażą.

Działka o nr [...] o pow. 2.522m2 została sprzedana w dniu 18 czerwca 2000 r. E. P. (umowa warunkowa z 18.06.2000 r. k.202 T. II, umowa definitywna z dnia 1 września 2000 r., akt not. T. II k.197). W § 3 umowy warunkowej określono wartość mediów (prądu i wody). Ponadto działka ta oferowana była w katalogu wydanym przez spółkę F pod tytułem "Oferta sprzedaży działek i domów" (k. 1678 t. V) pod numerem [...], jako mieszkaniowa pod zabudowę jednorodzinną rezydencjonalną, co jednoznacznie wskazuje na jej przeznaczenie po zakupie. Jej powierzchnia oraz sąsiedztwo działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną nie pozwala przyjąć, że działka ta nie utraciła charakteru rolnego. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą.

Działka o nr [...] o pow. 2.275m2 została sprzedana w dniu 10 sierpnia 2000 r. K. i M. K. (umowa warunkowa z 10.08.2000 r. k.245 T. II, umowa definitywna z dnia 2.10.2000 r., akt not. T. II k.240). Działka ta oferowana była w katalogu wydanym przez spółkę [...] pod tytułem "Oferta sprzedaży działek i domów" (k. 1678 t. V) pod numerem [...], jako mieszkaniowa pod zabudowę jednorodzinną rezydencjonalną, co jednoznacznie wskazuje na jej przeznaczenie po zakupie. Jej powierzchnia oraz sąsiedztwo działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną nie pozwala przyjąć, że działka ta nie utraciła charakteru rolnego. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego przez grunty w związku z ich sprzedażą.

Działka o nr [...] o pow. 2.276m2 została sprzedana w dniu 25 lipca 2000 r. J. R. (umowa warunkowa z 25.07.2000 r. k.267 T. II, umowa definitywna z dnia 22.12.2000 r., akt not. T. II k.262). Działka ta oferowana była w katalogu wydanym przez spółkę F pod tytułem "Oferta sprzedaży działek i domów" (k. 1678 t. V) pod numerem F, jako mieszkaniowa pod zabudowę jednorodzinną rezydencjonalną, co jednoznacznie wskazuje na jej przeznaczenie po zakupie. W folderze powierzchnia tej działki została podana błędnie. Z rysunku wynika bowiem, że jej powierzchnia jest podobna do powierzchni działki nr [...], a nie jak błędnie podano do działki nr 43, od której jest wyraźnie mniejsza. Z opisu na rysunku wynika natomiast, że działki nr 43 i 44 są tej samej powierzchni, co kłóci ze szkicem ich obszaru. Jej powierzchnia oraz sąsiedztwo działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną nie pozwala przyjąć, że działka ta nie utraciła charakteru rolnego. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego przez grunty w związku z ich sprzedażą.

Działka o nr [...] o pow. 2.117m2 została sprzedana w dniu 17 sierpnia 2000 r. G. i L. S. (umowa warunkowa z 17.08.2000 r. k.256 T. II, umowa definitywna z dnia 28 grudnia 2000 r., akt not. T. II k.151). W § 3 umowy warunkowej określono wartość przyłączy energetycznych. Ponadto działka ta oferowana była w katalogu wydanym przez spółkę F pod tytułem "Oferta sprzedaży działek i domów" (k. 1678 t. V) pod numerem [...], jako mieszkaniowa pod zabudowę jednorodzinną rezydencjonalną, co jednoznacznie wskazuje na jej przeznaczenie po zakupie. Jej powierzchnia oraz sąsiedztwo działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną nie pozwala przyjąć, że działka ta nie utraciła charakteru rolnego. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą.

Działka o nr [...] o pow. 2.275m2 została sprzedana w dniu 15 września 2000 r. P. K. (umowa warunkowa z 15.09.2000 r. k.279 T. II, umowa definitywna z dnia 29 grudnia 2000 r., akt not. T. II k.273). W § 3 umowy warunkowej określono cenę przyłącza energetycznego, wody, opłotowania i dokumentacji, co jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie tej działki po zakupie. Ponadto działka ta oferowana była w katalogu wydanym przez spółkę F pod tytułem "Oferta sprzedaży działek i domów" (k. 1678 t. V) pod numerem [...], jako mieszkaniowa pod zabudowę jednorodzinną rezydencjonalną, co jednoznacznie wskazuje na jej przeznaczenie po zakupie. Jej powierzchnia oraz sąsiedztwo działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną nie pozwala przyjąć, że działka ta nie utraciła charakteru rolnego. W świetle zaprezentowanych okoliczności nie można mieć wątpliwości, co do utraty charakteru rolnego, przez grunty w związku z ich sprzedażą.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności i ustalenie należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 21 ust. 1 pkt. 28 ustawy o pdof, odmawiając możliwości skorzystania ze zwolnienia w związku ze sprzedażą opisanych powyżej działek.

Nie znajduje także uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art.10 ust.1 pkt.3 ustawy o pdof, poprzez przypisanie skarżącym okoliczności faktycznej prowadzenia niezgłoszonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Całokształt działań podejmowanych przez podatników wskazywał, iż w istocie prowadzili oni działalność gospodarczą. Zgodnie art.2 ust.1 ustawy o działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest działalność wytwórcza, handlowa, budowlana i usługowa prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek. Uznanie określonej aktywności osoby fizycznej za działalność gospodarczą wymaga przede wszystkim oceny indywidualnej i uwzględnienia konkretnych okoliczności faktycznych, a w szczególności ustalenia w ramach tej oceny, czy działalność ta prowadzona jest w celach zarobkowych oraz czy jest prowadzona na własny rachunek.

Już w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. w sprawie III CZP 117/91 (publ. OSP 1992, z. 11-12, poz. 235), sformułowano cechy działalności gospodarczej wskazując na : a) zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter działalności; b) podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku); c) powtarzalność działań (standaryzacja transakcji, seryjność produkcji, stała współpraca); uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami – czyli kosztami - tej działalności. Samo zatem subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Nie ma (i nie może mieć) znaczenia okoliczność, że podmiot prowadzący określoną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi. Poza tym wymaga podkreślenia, że wymóg zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej nie jest warunkiem konstytuującym obiektywną z natury rzeczy działalność gospodarczą ( por. wyrok NSA z dnia 12 maja 1994 r. w sprawie SA/Łd 365/93, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997/2/42). Z uwagi zaś na obiektywność charakteru działalności gospodarczej nie ma także znaczenia, czy dany podmiot nie dopełnia zgłoszenia zarówno do ewidencji działalności gospodarczej, czy też nie zgłasza obowiązku podatkowego z tego tytułu ( por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1994r., w sprawie SA/Łd 741/91, publ. LEX nr 26531). Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, iż jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt". Działalność taka oznacza, że dany "towar" (rozumiany szeroko - zarówno jako produkt materialny, jak i usługa) jest zbywany (świadczony) na rzecz anonimowego klienta (por. t. 3.2 do art.2 w K.Kohutek, Komentarz do art.2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, publ. LEX/el. 2005).

Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak biuro i jego wyposażenie. Należy zatem zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W.Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające bowiem jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C.Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie powtarzalność podziału wielu nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej zapisanej w art.20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Za takie czynności uznać można w aspekcie nieniejszej sprawy aktywne działania L. N. nakierowane na przekształcanie gruntów rolnych w budowlane, co wiązało się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagało odpowiedniego czasu i zaangażowania. Co do ciągłości działalności gospodarczej miarodajna pozostaje ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły.

Niewątpliwie za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zarobkową działalność handlową. Pojecie handlu obejmuje zakup i sprzedaż towarów i usług. Są to zatem wszelkie czynności o charakterze zakupu i sprzedaży świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, a przeznaczone do celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. W tym znaczeniu pojęcie działalności gospodarczej nie może zostać sprowadzone tylko do zjawisk ekonomicznych zachodzących w toku działalności handlowej prowadzonej w celach zarobkowych i na rachunek podmiotu w nich uczestniczącego. Działalność handlowca z natury swej musi obejmować także czynności faktyczne i prawne związane z uzyskaniem czy przetworzeniem przedmiotu sprzedaży.

Rozstrzygającego znaczenia nie może mieć także fakt opłacania w dalszym ciągu podatku rolnego przez skarżących, czy też przez nabywców działek. Nie bez znaczenia bowiem dla prowadzonej działalności gospodarczej jest analiza ciągu zdarzeń podejmowanych przez skarżących, które składały się na logiczną i spójna całość. Należy w tym miejscu wskazać, że skarżący nabywali grunty rolne o znacznej powierzchni, następnie podejmowali czynności zmierzające do wyłączenia ich z produkcji rolnej, zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, dzielili nieruchomości na niewielkie działki, a w licznych przypadkach uzbrajali je w media, a nawet wznosili opłotowanie. Dopiero wówczas następowała ich sprzedaż, często wiążąca się ze znacznym wzrostem wartości m2 sprzedawanej działki. Należy także podkreślić, że to sam skarżący podejmował czynności zmierzające do uzbrojenia niektórych działek w infrastrukturę techniczną, oraz planował budowę osiedla domów jednorodzinnych o charakterze rezydencjonalnym, z kortami tenisowymi i placem zabaw dla dzieci. Były to więc działania zorganizowane i uporządkowane, a skala i zakres podejmowanych czynności pozwala zaliczyć je do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że skarżący w latach 1999-2002 nabywali nieruchomości grunty rolne o znacznej powierzchni, co zostało opisane powyżej, a w samym analizowanym roku 2000 r. przychód ze sprzedaży działek wyniósł [...] zł.

Na fakt prowadzenia działalności gospodarczej wskazuje także wykorzystywanie w działalności spółki spółki z o.o. F, której skarżący był jedynym udziałowcem. Widoczne jest wzajemne przenikanie się działalności prowadzonej przez spółkę oraz L. N. jako osoby fizycznej. Przekonuje przykładowo sprzedaż przez L. N. dziełek położonych w miejscowości D. (od nr [...]), zobowiązanie zarządu do pokrycia kosztów przyłączenia do sieci energetycznej działek rolnych będących własnością L. N. przez zgromadzenie wspólników reprezentowane wyłącznie przez L. N., dysponującego wszystkimi udziałami w spółce, a także umieszczenie w katalogu wydanym przez spółkę F pod nazwą "oferta dotycząca sprzedaży działek i domów" zarówno działek stanowiących własność spółki, jak i działek będących własnością osobistą L. N..

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy uznać za zasadne stanowisko organu podatkowego, iż czynności A. L. –N. i L. N. polegające na zakupie a następnie sprzedaży nieruchomości gruntowych w latach 1999-2002 ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, wysoki stopień aktywności skarżącego, zawodowy i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy o działalności gospodarczej. Działalność taka stanowi źródło przychodu, o jakim mowa w art.10 ust.1 pkt.3 ustawy o pdof, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 lit. "a" tegoż ustępu, dotyczące źródła przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wskazał, że opodatkowanie dochodu ze sprzedaży na warunkach określonych w treści art.28 ustawy o pdof, ze źródła o którym mowa w art.10 ust.1 pkt.8 ustawy, tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości, ma zastosowanie tylko wtedy, jeżeli zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W odniesieniu do zarzutu obrazy prawa materialnego poprzez zastosowanie niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego konstrukcji obejścia prawa (zgodnie z wyrokiem TK z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03), poprzez pominięcie w prowadzonym postępowaniu podatkowym wszystkich korzystnych dla strony aspektów podatkowych również należy stwierdzić, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że treści zaskarżonych decyzji podatkowych organy podatkowe nie powołały art.24b Ordynacji podatkowej, do którego odnosi się powołany w skardze wyrok TK. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie wynika również, by organy podatkowe zastosowały ten przepisy, mimo braku jego powołania. Organy podatkowe nie twierdziły bowiem, że czynności podejmowane przez skarżących mają na celu obejście ustawy podatkowej, lecz zakwalifikowały działania podejmowane przez podatników do poszczególnych kategorii podatkowych. Wniosek, iż czynności podejmowane przez skarżących stanowiły źródło przychodu, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt.3 ustawy o pdof w żadnym przypadku nie oznacza, że organy podatkowe uznały te czynności za mające na celu obejście przepisów ustawy podatkowej i wywiodły z nich skutki wynikające z treści art. 24b Ordynacji podatkowej. Podniesiona w skardze argumentacja nie znajduje więc uzasadnienia w świetle ustalonego stanu faktycznego oraz treści zaskarżonych decyzji wydanych przez organy podatkowe. Wręcz odwrotnie organ podatkowy zakwalifikował działania podatników jako prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym prawidłowo zakwalifikowały uzyskane dochody do źródła przychodów z tego właśnie tytułu.

Konkludując tą część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie uznały, że przychody ze sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez L. N. nie podlegały zwolnieniu na podstawie art.21 ust.1 pkt.8 ustawy o pdof, gdyż w związku ze sprzedażą działki traciły charakter rolnych. Wynika to ze zorganizowanych działań skarżącego polegających na nabywaniu i sprzedaż nieruchomości gruntowych, a także podejmowaniu czynności mających na celu zmianę planu zagospodarowania przestrzennego terenów, na których położone były działki i warunków sprzedaży określanych w aktach notarialnych. Organ podatkowy zasadnie zastosował zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z art. 21 ust. 1 pkt. 28 ustawy o pdof tylko do przychodu uzyskanego ze sprzedaży działek nr [...]. Przede wszystkim należy stwierdzić, że osoby te złożyły w treści aktów notarialnych oświadczenia o przyłączeniu nabytych gruntów do prowadzonych przez siebie gospodarstw rolnych, a ponadto z całokształtu okoliczności związanych ze sprzedażą tych działek, w tym m.in. ich areału wynikało, że zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie zwolnienia opisanego w art.21 ust. 1 pkt.28 ustawy o pdof.

W przypadku pozostałych transakcji dokonanych przez skarżących w 2000 r. zastosowanie omawianego zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych nie było zasadne z uwagi na przedstawione szczegółowo w odniesieniu do każdej działki gruntu okoliczności związane z ich sprzedażą.

Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez wybiórczy i selektywny dobór materiału dowodowego zebranego w sprawie, zwłaszcza w zakresie sprzeczności w stosowanych środkach dowodowych (np. stan faktyczny jest dowodem wtedy, gdy potwierdza tezę organu podatkowego, natomiast traci ten przymiot w chwili, gdy przemawia na korzyść strony itp.), odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę, w szczególności odmowę dokonania oględzin, co miało czynić uwagi poczynione przez organ II instancji w zakresie stanu faktycznego wysoce nieprawdopodobnymi, dążenie do wydania decyzji z pominięciem zasady praworządności i prawdy obiektywnej, w szczególności poprzez prowadzenie postępowania wg formalnej teorii dowodów i wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W przepisie tym zawarta została zasada dochodzenia prawdy obiektywnej. Realizacja tej zasady ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności określonej w art.120 Ordynacji podatkowej oraz prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określonym w art.121 § 1Ordynacji podatkowej. Podstawowe zasady postępowania dowodowego uregulowane są w treści art.191 ustawy, na mocy którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona oraz art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i sposób jego wykorzystania przez organy podatkowe nie daje podstaw do uznania, że organy naruszyły w toku postępowania art. 187 lub 191 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że w sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy i – w ocenie Sądu – pozwała on na ustalenie stanu faktycznego w sposób nie budzący wątpliwości. Raz jeszcze wymaga podkreślenia, iż w niniejszej sprawie przepisy prawa materialnego i zebrany w sprawie materiał dowodowy warunkował przeprowadzenie kolejnych dowodów, w tym wnioskowanych przez stronę skarżącą. Należy bowiem podkreślić, że norma wyrażona w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku przeprowadzenia każdego dowodu, o który wnioskuje strona postępowania. Zgodnie bowiem z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle tego przepisu organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczności faktyczne zostały już stwierdzone innym dowodem. Tym samym organ podatkowy nie był zobowiązany do przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości, o przeprowadzenie którego wnioskował skarżący. Nie był także zobligowany do przesłuchiwania w charakterze świadków nabywców nieruchomości, jak również uwzględniania ich pisemnych oświadczeń o zezwoleniu na rolnicze wykorzystywanie działek, czy uwzględniania faktu opłacania podatku rolnego. Stanowisko takie wydaje się zasada zwłaszcza w świetle postanowienia z dnia 9.10.2006r., w uzasadnieniu którego szczegółowo wykazano dlaczego odmówiono przeprowadzenia dowodu z oględzin (wizji lokalnej) nieruchomości będących przedmiotem sporu, a samo uzasadnienie uznać należy za jednoznaczne i nie budzące wątpliwości. Dążąc do ustalenia, czy zbywane nieruchomości utraciły charakter rolny w związku z ich sprzedażą organy podatkowe przeprowadziły bowiem szereg dowodów z dokumentu, które w sposób jednoznaczny pozwalają na ustalenie stanu faktycznego i jego prawidłową ocenę. Istotą sporu nie może być bowiem subiektywne przekonanie stron transakcji handlowej, że nie doprowadziła ona do utraty przez nieruchomość rolnego charakteru, lecz jej obiektywna ocena w świetle przepisów prawa materialnego. Oceny zaś takiej nie mogły zmienić jakikolwiek oględziny, oświadczenia, czy zeznania o określonej treści. Jak to podniesiono wyżej decydujące znaczenie ma faktyczny zamiar wyłączenia określonej działki gruntu z produkcji rolnej wynikający z transakcji sprzedaży działki gruntu, a nie natychmiastowy skutek w tym względzie. Skutek ten mógł bowiem nastąpić w późniejszym czasie, najczęściej dowolnie wybranym przez nabywcę jako późniejszego właściciela i jedynego dysponenta nieruchomości.

Należy wobec tego zauważyć, iż postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującą w tym względzie procedurą. Za nieuzasadnione należy uznać w szczególności zarzuty naruszenia art.122, art.187 i art.188 Ordynacji podatkowej. Nie jest rolą organów podatkowych prowadzenie postępowania dowodowego na wszystkie okoliczności podnoszone przez stronę, lecz tylko na te które istotne są z punktu widzenia wchodzących w rachubę przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu zaś w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie wyjaśnień i twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą sprowadzało się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Nie można także przyjąć, aby organy podatkowe zastosowały w niniejszej sprawie tzw. formalną teorię dowodów. Należy bowiem wskazać, iż dowody oferowane przez stronę skarżącą nie mogły doprowadzić do zmiany ustaleń faktycznych co utraty przez poszczególne działki charakteru rolnego i faktu prowadzenia nie zgłoszonej działalności gospodarczej. W tym także kontekście stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej.

Nie jest zasadny także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. na podstawie art.70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169 poz. 1387). Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na mocy tego przepisu zobowiązanie podatkowe za 2000 r. przedawniało się w dniu 1 stycznia 2007 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się natomiast następująco. Decyzją z dnia 20.11.2006r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lipca 2006r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 oraz nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym za ten rok i określił inną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., w pozostałym zakresie utrzymując decyzję w mocy. Zaskarżona decyzja została wysłana do pełnomocnika skarżących G. B. w dniu 21.11.2006r. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, iż decyzja odebrana została przez pełnomocnika w dniu 7.12.2006r. W dacie wysłania zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2000r. (tj. 21.11.2006r.) organ podatkowy drugiej instancji nie posiadał wiedzy o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego G. B., a zatem przedmiotową korespondencję zaadresowano i wysłano prawidłowo. Należy bowiem podkreślić, że fakt odwołania pełnomocnika, o czym organ podatkowy nie został powiadomiony nie może wywierać skutków procesowych w sytuacji, gdy organ podatkowy podejmuje czynności będąc przekonanym, że pełnomocnik jest właściwie umocowany.

Zgodnie z art.137 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego. Określenie to obejmuje zarówno przepisy prawa materialnego i procesowego, a zatem również ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964r. Nr 43, poz. 296 ze zm.; dalej Kpc). Stanowisko takie prezentowane jest w literaturze (por. t.4 do art.137 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006, str.505). W tym aspekcie sprawy znaczenie ma także art.94 § 1 Kpc, który stanowi, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników - z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. Z kolei art.94 § 2 Kpc, stanowi, że adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pełnomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku. Każdy inny pełnomocnik powinien, mimo wypowiedzenia, działać za mocodawcę przez ten sam czas, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych. Wypowiedzenie zatem pełnomocnictwa procesowego dokonane czy to przez pełnomocnika, czy też przez mocodawców odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego z chwilą zawiadomienia go o tym. Mając to na uwadze, należy uznać za skutecznie doręczoną decyzję organu odwoławczego z dnia 20.11.2006 r.

Kognicja sądu administracyjnego ograniczona jest do kontroli określonego aktu prawnego pod względem jego zgodności z prawem na co wskazano powyżej. Kontrola ta sprawowana jest na dzień wejścia do obrotu prawnego danego aktu. Dniem tym jest w niniejszej sprawie zgodnie z art.212 Ordynacji podatkowej chwila doręczenia decyzji ostatecznej. To zaś jak wskazano powyżej nastąpiło przed 31.12.2006 r. Podkreślić należy, że sądy administracyjne nie są trzecią instancją w stosunku do organów administracji publicznej. Jakiekolwiek okoliczności dotyczące przerwy lub zawieszenia terminu przedawnienia, które nastąpiły po dacie doręczenia decyzji ostatecznej nie mają wpływu na legalność decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia.

Odnosząc się zarzutów podniesionych w pismach uzupełniających skargą również należy stwierdzić, iż nie znajdują one uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym i stanie prawym. Nie jest zasady zarzut, iż decyzja podatkowa została wydana przed zakończeniem postępowania w sprawie, co oznacza, że w sposób rażący narusza art.207 § 2 Ordynacji podatkowej i stanowi o jej nieważności. Podnosząc ten zarzut skarżący nie wskazuje jednak podstawy prawnej stwierdzenia nieważności. Należy podkreślić, że zgodnie z art.247 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej wyłącznie w oparciu o jedną z przesłanek wymienionych w § 1 tego przepisu. Postanowienia z dnia 27 grudnia 2006 r. oraz z dnia 11 kwietnia 2007 r. dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego. Postanowienia te odnoszą się do kwestii związanych z przeprowadzeniem postępowania dowodowego. Zasadnie wskazuje organ podatkowy, że nie rozstrzygają o istocie sprawy i nie mają bezpośredniego na rozstrzygnięcie w postępowaniu odwoławczym. Należy także podkreślić, że okoliczności będące przedmiotem wymienionych postanowień zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która następnie była przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Ewentualne wady w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego powinny więc znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji organu podatkowego lub wyroku sądu administracyjnego. Kwestie te dotyczyły zagadnień incydentalnych, ubocznych (tzw. wpadkowych) w stosunku do postępowania co do istoty sprawy. Uruchamiały one zatem odrębny tok postępowania w tym zakresie i nie oznaczały dalszego prowadzenia postępowania wymiarowego. Postanowienia te zgodnie z art.216 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczyły poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygały o istocie sprawy.

Ponadto nie znajduje uzasadnienia zarzut, iż organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe nie dopełniły w sposób należyty obowiązku zapoznania stron z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, gdyż strona nie miała możliwości realnego zapoznania się z aktami w dniach wyznaczonych na zapoznanie się z nimi, a Dyrektor Izby Skarbowej nie wyznaczył nowego terminu i wydał decyzję. W ocenie skarżących wydanie decyzji pomimo niezakończenia postępowania było przedwczesne i rażąco naruszyło obowiązującą procedurę, a decyzja taka w istocie jest wydana bez podstawy prawnej (podstawą do wydania decyzji jest bowiem dopiero ukończone postępowanie w sprawie) i jako taka jest nieważna. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy stwierdzić, że organ odwoławczy dwukrotnie informował skarżących o treści art.200 § 1 Ordynacji podatkowej, pismami z dnia 10.10.2006 i 26.10.2006. W pierwszym przypadku korespondencja została podjęta przez pełnomocnika skarżących w dniu 26.10.2006 r. W treści pisma wskazano, że uprawnienie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie siedmiodniowym liczonym od dnia doręczenia tego zawiadomienia, a zatem od dnia 26.10.2006 r. Organ podatkowy nie mając jednak informacji o tym fakcie postanowił ponowić wezwanie z dniem 26.10.2006. Tym razem pełnomocnik skarżących korespondencji nie podjął. W związku z tym pełnomocnik mógł zapoznać się z aktami sprawy w terminie do dnia 20.11.2006, tj. do dnia wydania decyzji, a jednak z tej możliwości nie skorzystał. W tej sytuacji nie można więc mówić o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Należy także podkreślić, że nie stanowił przeszkody w zapoznaniu się dowodami zgromadzonymi w toku postępowania krótki okres przebywania pełnomocnika w szpitalu w dniach 30.10.2006-03.11.2006 r.

Ponadto, odnosząc się do podnoszonej w skardze kwestii braku doręczenia małżonkom N. nowego upoważnienia dla Inspektora Kontroli Skarbowej Z. L. do przeprowadzenia kontroli, zarzut ten również uznać należy za nieuzasadniony. Należy w tym zakresie uznać za zasadne wyjaśnienia organu podatkowego, iż postępowanie kontrolne zostało podjęte przez Inspektora A. B. na podstawie upoważnienia, wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22.04.2004r. Nr [...] do przeprowadzenia czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999-2002, które w późniejszych okresach było modyfikowane zmianami w zakresie dotyczącym terminu ważności tego upoważnienia. Następnie strony zostały poinformowane, pismem z dnia 30.11.2005r., że postępowanie będzie kontynuowane przez Inspektora A. B.. W wyniku zmian personalnych z dniem 23.01.2006r. nastąpiła zmiana osób prowadzących postępowanie kontrolne, o czym strony w piśmie z dnia 24.01.2006r. zostały powiadomione. W kontynuowanym przez Inspektora Z. L. postępowaniu, nie było konieczności doręczania podatnikom nowego upoważnienia, ponieważ decyzje kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej nie niweczyły całego dotychczas zebranego materiału dowodowego w sprawie, a jedynie nakazywały naprawienie uchybień proceduralnych i zajęcie stanowiska do treści wyjaśnień zawartych w protokole sporządzonym w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego oraz przedłożonych materiałów.

Należy dodatkowo wskazać, że zgodnie z art.31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W art.31 ust.2 pkt.3) ustawy o kontroli skarbowej ustawodawca przyjął, że użyte w tej ustawie określenie postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. Ponadto z mocy art.11 ust.2 pkt.4) ustawy o kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzyskał kompetencję do dokonywania, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, zmiany inspektora lub pracownika prowadzącego czynności kontrolne.

Nie można uznać za uzasadniony zarzutu dotyczącego naruszenia zasady bezstronności w związku z udziałem w postępowaniu odwoławczym M. M., który był wcześniej zatrudniony w Urzędzie Kontroli Skarbowej na stanowisku Naczelnika Wydziału. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie wynika by M. M. podejmował jakiekolwiek czynności na etapie postępowania przed organem I instancji. Nie było przez niego sygnowane żadne z pism znajdujących się w pięciu tomach akt postępowania administracyjnego. Lektura akt administracyjnych wskazuje, że jako Naczelnicy Wydziału wymieniani zaś byli : K. N., M. O., W. M. i p.o. T. D.. Należy także podkreślić, że pełnomocnik formułując ten zarzut nie wskazał podstawy prawnej ewentualnego pracownika lub organu z postępowania podatkowego. Z całą pewnością nie zaistniała przesłanka z art.130 § 1 Ordynacji podatkowej wyłączenia pracownika ex lege. W trakcie postępowania strona nie składała też wniosku w trybie art.130 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na wątpliwości co do bezstronności pracownika. Również na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie wskazano na czym w istocie miałyby polegać okoliczności wywołujące wątpliwości co do bezstronności pracownika i ponadto jaki istotny wpływ miałoby to mieć na wynik sprawy.

Z tych powodów Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art.151 p.p.s.a.

/-/ K. Nikodem /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki