Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 482/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant Konrad Kapiński po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Go 661/19 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 28 listopada 2019 r., o sygn. akt I SA/Go 661/19, uwzględnił skargę J. P. (dalej jako: "strona" lub "skarżąca") i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 lipca 2019 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Istota sporu dotyczy elementów i formy zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), koniecznych dla wywołania skutku zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik organu odwoławczego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70c O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niepełną analizę akt sprawy przez WSA oraz pominięcie przez WSA szeregu dowodów w nich zgromadzonych, istotnych w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w szczególności mających wpływ na ustalenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie oraz nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy przez WSA ustalonego przez organ podatkowy i błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli działania Organu, że w niniejszej sprawie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie było skuteczne i brak jest jakiegokolwiek dowodu wskazującego na niedojście do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji- bezpodstawne przyjęcie przez WSA, iż zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. co skutkowało jej bezzasadnym uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. oraz błędne niezastosowanie przez Sąd I instancji przewidzianych ustawą p.p.s.a. środków w postaci oddalenia skargi, w sytuacji gdy z akt sprawy (decyzje, uzasadnienia decyzji, pisma w postępowaniach) oraz analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy (uchwały NSA) jednoznacznie wynika, że pełnomocnik Strony miał pełną świadomość, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w jakim podatku i za jaki okres rozliczeniowy, jak też w przedmiotowej sprawie przed 31 grudnia 2017 r. Strona została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., a zawiadomienie w ww. zakresie (zawarte w ww. decyzjach) doręczono pełnomocnikowi Strony, w konsekwencji - w świetle uchwał NSA- skutecznie zrealizowano obowiązek wynikający z art. 70c Ordynacji podatkowej, a w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 30 listopada 2016 r. i nie upłynął na dzień wydania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji, jej prawidłowa ocena przez WSA, prawidłowa ocena przez WSA stanu faktycznego i prawnego sprawy, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz brak naruszenia ww. przepisów postępowania przez WSA, a także oraz brak pominięcia szeregu dowodów przez WSA, powinna doprowadzić Sąd I instancji do wniosku, że Organ prawidłowo zastosował wszystkie obowiązujące go w tym zakresie przepisy, zwłaszcza zaś art. 70c O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p., że decyzje zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania, a w konsekwencji zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu i stąd zaistniały podstawy do oddalenia skargi w całości, zaś gdyby Sąd I instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wówczas bezzasadnie nie naruszył ww. przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę.

W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez WSA, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 70c O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p., co skutkowało jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit, "a" p.p.s.a., w sytuacji gdy w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy (decyzje z uzasadnieniami, pisma, uchwały NSA) przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit, "a'' p.p.s.a. w ogóle nie powinien zostać zastosowany przez WSA jako że z akt sprawy i prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy wynika, że pełnomocnik Strony miał pełną świadomość, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w jakim podatku i za jaki okres rozliczeniowy, jak też w przedmiotowej sprawie przed 31 grudnia 2017 r. Strona została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. a zawiadomienie w ww. zakresie (zawarte w ww. decyzjach) doręczono pełnomocnikowi Strony, w konsekwencji - w świetle uchwał NSA- skutecznie zrealizowano obowiązek wynikający z art. 70c Ordynacji podatkowej, a w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem 30 listopada 2016 r. i nie upłynął na dzień wydania zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że WSA uznając, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c co skutkowało jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., niewłaściwie zastosował ww. przepisy, co doprowadziło też Sąd I instancji do błędnych wniosków co do przedawnienia oraz konieczności uchylenia decyzji, zaś prawidłowe niezastosowanie ww. przepisów doprowadziłoby WSA do wniosku, że decyzja była prawidłowa i w konsekwencji WSA nie stwierdziłby naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i nie uchyliłby decyzji w niniejszej sprawie, zaś gdyby Sąd I instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wówczas bezzasadnie nie naruszył ww. przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę.

Podnosząc powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Pełnomocnik strony w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu uznał ją za pozbawioną uzasadnionych podstaw i nie zasługującą na uwzględnienie.

2.3. W rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie wzięli udziału pełnomocnicy obu stron postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.

3.1. Przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania jest, czy zawiadomienie o którym mowa w art. 70c O.p. dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zacytowane w treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 maja 2017 r., zawiera elementy niezbędne dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem w treści owego zawiadomienia, zacytowanego w decyzji organu pierwszej instancji, nie podano okresu rozliczeniowego, którego ma dotyczyć przedawnienie i postępowanie karnoskarbowe. Z kolei skarżący kasacyjnie organ stoi na stanowisku, że w sprawie doszło do skutecznego, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie w dniu 30 listopada 2016 r. postępowania karnoskarbowego, o którym strona została zawiadomiona w treści decyzji pierwszoinstancyjnej, która dotyczy konkretnego okresu rozliczeniowego, a mianowicie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Co do zasady rację w niniejszym sporze należy przyznać WSA w Gorzowie Wlkp., który słusznie przyjął, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) winno wskazywać okres rozliczeniowy zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie i postępowanie karnoskarbowe. W treści powołanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał jedynie, że cyt. "dnia 30 listopada 2016 r. Urząd Skarbowy w S., po zapoznaniu się z materiałami przeciwko J. P. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2, o przestępstwo o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137), o którym Strona została zawiadomiona 05.12.2016 r. W związku z tym z dniem 30.11.2016 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia"(...). Powyższe dane uznać należy za niewystarczające dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie organu w treści decyzji pierwszoinstancyjnej nie wskazano wszystkich obligatoryjnych elementów wynikających z art. 70c O.p. koniecznych dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z powołaną przez Sąd pierwszej instancji uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., o sygn. akt I FPS 1/18, zawiadomienie podatnika, dokonane na podstawie art. 70c O.p., winno zawierać informacje, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ściśle wskazany okres rozliczeniowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd WSA, że wśród koniecznych elementów zawiadomienia wydanego, na podstawie art. 70c O.p., winno być nie tylko wskazanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w określonym dniu, ale również jakiego podatku dotyczy i za jaki okres rozliczeniowy. Istotne jest bowiem, aby podatnik uzyskał pełną wiedzę, że postępowanie karnoskarbowe dotyczy konkretnego rodzaju zobowiązania podatkowego i za ściśle określony okres rozliczeniowy.

Autor skargi kasacyjnej forsuje tezę, że uwzględniając przepis art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. należało powiązać wszystkie elementy obligatoryjne i integralne decyzji, w tym zakres rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie faktyczne, co winno doprowadzić do przyjęcia, iż powołane w treści decyzji postępowanie o przestępstwo skarbowe dotyczyło podatku i okresu, za który została wydana decyzja podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiego stanowiska organu podatkowego. Rolą strony nie jest bowiem domyślanie się, czy wyciąganie wniosków z okoliczności, że skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 maja 2017 r. dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok, to takiego samego okresu rozliczeniowego ma dotyczyć zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Fakt, że przedmiotem decyzji organu pierwszej instancji jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 rok nie jest równoznaczne z tym, że postępowanie karnoskarbowe i przedawnienie również dotyczy tożsamego zobowiązania podatkowego za cały ten okres rozliczeniowy. Stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., z uwagi na przedmiot decyzji jest nieuprawnionym uproszczeniem. Z powyższych powodów zasadne jest oczekiwanie Sądu pierwszej instancji co do koniecznej precyzji i wskazania okresu rozliczeniowego w zawiadomieniu strony dokonanego, na podstawie art. 70c O.p., czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie.

3.2. Przepis art. 70c O.p. został wprowadzony do Ordynacji podatkowej z dniem 15 października 2013 r., ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy – kodeks karny skarbowy, ustawy – Prawo celne (Dz. U. poz. 1149). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Problematyka dotycząca prawidłowego zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i sposobu jego doręczenia stanowiła przedmiot wypowiedzi poszerzonych składów NSA. Sąd pierwszej instancji trafnie powołał się zatem na treść dwóch uchwał z dnia 18 czerwca 2018 r., o sygn. akt I FPS 1/18 i z dnia 18 marca 2019 r., o sygn. akt I FPS 3/18. Poza omówionymi powyżej elementami, o których mowa w powołanych uchwałach, a jakie winno zawierać zawiadomienie, na podstawie art. 70c O.p., warto dodatkowo zwrócić uwagę, że chodzi o odrębne oświadczenie woli lub wiedzy (akt informacyjny) organu podatkowego doręczone pełnomocnikowi podatnika. Za niewystarczające uznać zatem należy, że takie zawiadomienie może być zrealizowane niejako przy okazji poprzez jego zacytowanie w treści decyzji organu podatkowego. Mając na uwadze powyższe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego uznano za niezasadne.

3.3. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji miał obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia z punktu widzenia aspektów, na które strona nie zwróciła uwagi w skardze, a które mają istotne znaczenie dla dokonania takiej oceny. Co jednak istotne, wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy, a autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby WSA uczynił przedmiotem rozpoznania inną sprawę podatkową niż ta, w której wniesiono skargę. Kontroli została poddana zaskarżona decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., w możliwie szerokim aspekcie związanym z przedawnieniem. Wobec powyższego nie sposób przypisać Sądowi pierwszej instancji uchybienia art. 134 § 1 P.p.s.a. Rezultatu nie mógł także odnieść zarzut, który nie został poparty argumentami, a dotyczący naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., albowiem zaskarżony wyrok wydano po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy.

Z kolei powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a.

3.4. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., które jako przepisy wynikowe stanowią jedynie prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., zastosowanym przez WSA w Gorzowie Wlkp., ustawodawca uregulował treść rozstrzygnięcia sądu w przypadku, gdy zostały potwierdzone zarzuty naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (w tym art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Orzeczenie uchylające zaskarżoną decyzję nie jest bowiem skutkiem zastosowania jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić. Wobec powyższego zarzuty naruszenia opisanych powyżej przepisów postępowania uznać należy za bezzasadne.

3.5. Reasumując stwierdzić należy, że w skardze kasacyjnej nie zdołano podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego i nie wykazano uchybień proceduralnych, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny nie wydał rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, z uwagi na brak wniosku strony skarżącej, o którym stanowi art. 209 P.p.s.a.

M. Bejgerowska M. Wolf-Kalamala B. Cieloch