Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2640/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 68 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Barbara Hnatiuk Sędzia WSA Andrzej Cisek Protokolant: Edyta Luniak \. Po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2004 r. przy udziale sprawy ze skargi A.W. i W. T. - A spółka cywilna na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1997 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i w tym zakresie wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji, II. w pozostałej części skargę oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 80(osiemdziesiąt) zł. tytułem częściowego


UZASADNIENIE

2

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. z 1999 r. Dz. U. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 3, 5, art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt. 3, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 54 ust. 4 pkt. 4 a) rozporz. Min. Fin. z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...(Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) określił Zakładowi A spółka cywilna kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Spółka A była podwykonawcą i wykonywała instalacje elektryczne na podstawie dostarczonej dokumentacji. Zakwestionował organ I instancji dokonane przez stronę odliczenie podatku VAT naliczonego z faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez spółkę z o. o. B za prace projektowe i konsultacje przy aktualizacji projektu technicznego - budowa Szkoły Podstawowej w T., ustalając w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że stronie nie zlecano wykonania prac projektowych i aktualizacji dokumentacji technicznej, strona nie obciążyła z tytułu tych prac zleceniodawcy, nie uzyskała także żadnego przychodu. Nie okazano organowi żadnych umów ze spółką B na wykonanie prac wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach, poza ogólnym porozumieniem z 1996 r., spółka ta nie wykazała w ewidencji sprzedaży faktur wystawionych dla strony, ani też w deklaracjach VAT - 7, nie zapłaciła podatku należnego. Przeprowadzone postępowanie w firmach, które, na zlecenie spółki B miały wykonywać prace, których dotyczyły wystawione faktury, wykazało, że firmy te nie wykonywały żadnych prac na rzecz spółki B, względnie wskazane firmy nie istniały. Wskazał organ, że spółka B obciążyła stronę w 1997 r. łączną kwotą [...], która niewiele odbiega od dochodu wykazanego przez stronę za 1997 r. w kwocie [...].

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał organ przepis art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku VAT a także § 54 ust. 4 pkt. 4 a) rozporz. Min. Fin. z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku VAT. Powołał się także organ na orzecznictwo NSA i TK, stwierdzając, że jest w nich reprezentowane stanowisko, iż nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Orzeczenie w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego oparł organ na przepisie art. 27 ust. 6 ustawy.

Sygn. akt ISA/Wr 2640/01

3

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku VAT, § 54 ust. 4 rozporz. Min. Fin. z dnia 21.12.1995 r., art. art. 68 § 1, 122, 187 § 1, 191, 210 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Powołała się strona na ramowe porozumienie zawarte [...] ze spółką B na czas nieokreślony, przedmiotem której to umowy było m. in. doradztwo techniczne i uzgadnianie dokumentacji technicznej oraz prowadzenie prac organizacyjnych związanych z realizacją robót prowadzonych przez stronę. Nie zgodziła się strona z twierdzeniem decyzji, że nie zlecono jej prac objętych zakwestionowaną fakturą, wskazując, że dokumentacja techniczna przedstawiona przez zamawiającego miała braki, była zwracana inwestorowi, a w końcu strona, w wyniku zagrożenia terminu realizacji robót, zmuszona była w ramach umowy wykonawczej do dokonania aktualizacji projektu, który to zakres miała obejmować odrębna umowa. Podkreśliła, że bez wykonania robót zleconych spółce B niemożliwym było osiągnięcie przychodu ze zleconej inwestycji. Podniosła, że spółka B wszystkie sporne faktury ujmowała i wykazywała w deklaracjach CIT, a powodem tego były wierzytelności wobec Skarbu Państwa, o których strona nie wiedziała. Nadto wskazała strona, że główny jej udziałowiec pełni zarazem funkcje kierownika robót i kieruje bieżącym funkcjonowaniem strony, w związku z czym nie miał czasu na wykonywanie innych prac, czego wynikiem było zlecenie wykonania prac podwykonawcy - spółce B.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, podkreślając, że strona nie podjęła żadnych kroków, aby potwierdzić dowodami udział spółki B w realizowanych przez siebie wycinkach zadań inwestycyjnych. Z przedstawionego porozumienia z 1996 r. nie wynikało co, gdzie, kiedy, za ile będzie wykonywać spółka B na rzecz spółki A, do faktur nie dołączono dowodów na wykonanie prac, kalkulacji ani wyceny wykonanych prac. Podkreślił, że spółka B nie zatrudniała pracowników, nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie posiadała żadnego majątku. Wskazał także organ, że strona, po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego i ustaleniami kontroli, nie wskazała dowodów, które mogłyby potwierdzić wiarygodność zeznań wspólnika A. W., dopiero na etapie odwołania przedłożyła niektóre notatki, zestawienia, które są niekompletne, nie posiadają podpisów osób je sporządzających, dat, które mogłyby pozwolić ustalić w jakim okresie i przez kogo dokumentacja była sporządzana. Zauważył organ, że spółka B była wystawcą faktur, działając w podobny sposób w stosunku do innych podatników. Podniósł, że

Sygn. akt ISA/Wr 2640/01

4

.zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny, ponieważ dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalono przed upływem 5 lat, a decyzja ta jest następstwem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, dlatego, stosownie do art. 68 § 2 Ordynacji, zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W skardze od decyzji Izby Skarbowej skarżący A. W. i W.T. wnieśli o jej uchylenie, podnosząc zarzuty wskazane w odwołaniu od decyzji organu I instancji, polemizując z twierdzeniami zawartymi w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Ustosunkował się organ do załączonej do skargi opinii biegłego przedstawionej na poparcie prac wykonanych przez spółkę B stwierdzając, że z opinii tej wynika, że przedmiotem wykonanych prac nie mogły być prace projektowe, natomiast właściciel spółki B jako osoba fizyczna, mógł być pełnomocnikiem kierownika budowy, bowiem miał stosowne uprawnienia, jednakże wszelkie zmiany w zakresie budowy muszą być uzgodnione z inwestorem, w związku z czym musiałaby istnieć na tę okoliczność jakaś dokumentacja. Podkreślił, że strona skarżąca jako podwykonawca robót elektrycznych, nie mogła być kierownikiem budowy.

Wojewódzki Sąd zważył co następuje:

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Sygn. akt ISA/Wr 2640/01

5

Przeprowadzając, w wyniku wniesionej skargi, kontrolę zaskarżonej decyzji, stwierdził Sąd, że w części orzekającej o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego narusza ona prawo. W pozostałej części orzeczenie zawarte w zaskarżonej decyzji jest zgodne z prawem. Kwestią sporną skutkującą wniesieniem skargi jest zakwestionowanie przez organy podatkowe obu instancji odliczenia przez stronę skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę z o. o. B jako dokumentujących usługi, które nie zostały wykonane, co, zdaniem organów podatkowych, wyczerpało normę przepisu art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku VAT, a także normę przepisu § 54 ust. 4 pkt. 4 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT. Oceniając przeprowadzone, przez organy podatkowe, postępowanie dowodowe stwierdzić należy, że zostało ono przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a dokonana ich ocena nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji).

Zgromadzony i szczegółowo przeanalizowany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że

wystawiane przez spółkę B na rzecz strony skarżącej faktury na wykonanie usług nie

odzwierciedlały czynności faktycznie wykonanych. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał

organ na takie okoliczności, jak brak umów między stroną skarżącą a spółką B

dotyczących zlecenia tej spółce wykonania konkretnych prac, ich zakresu, stawek czy też

wysokości wynagrodzenia, brak dowodów na wypłacenie spółce B należności z

tytułu wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami, brak dowodów na

wykonanie objętych fakturami prac, zakres prac objętych fakturami wystawionymi przez

spółkę B nie pokrywał się z zakresem prac zleconych spółce :A, brak

przychodu po stronie spółki skarżącej z tytułu wykonanych przez spółkę B usług.

Badając prawdziwość wystawionych faktur i ich rzetelność przeprowadził organ I instancji

kontrolę w spółce B, która wykazała, że spółka ta nie zatrudniała żadnych

pracowników, nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie posiadała majątku,

zlecone prace wykonywała za pośrednictwem podmiotów, które, jak wykazało postępowanie,

nie istniały, bądź istniały, jednakże zaprzeczyły aby wykonywały jakiekolwiek prace na rzecz

spółki B albo też wystawiały fikcyjne faktury za wykonane na zlecenie B

usługi, uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie w wys. 3 % wartości faktury. Postępowanie

wykazało, że spółka B nie prowadziła dokumentacji księgowej, nie odprowadzała

żadnych podatków do budżetu państwa z tytułu wykonanych na rzecz strony skarżącej,

popartych wystawionymi fakturami, usług, natomiast jej kontrahenci, m. in. strona skarżąca,

korzystali z odliczeń podatku naliczonego.

Sygn. akt ISA/Wr 2640/01

6

Symptomatycznym jest, że zarówno wspólnik strony skarżącej W. T. jak i pracownik administracyjny Z. K., nic nie wiedzieli o tym, że spółka A wykonuje jakieś prace na zlecenie strony skarżącej. Trudno uznać za wiarygodne stanowisko drugiego wspólnika, A. W., że wspólnika T. sprawy te nie interesowały, bowiem zajmował się innymi zadaniami w spółce, szczególnie w sytuacji, gdy spółka B miała rzekomo wykonać drobne usługi konsultacji, uzgodnień, uaktualnienia dokumentacji, rozpoznania rynku na ogólna kwotę [...], co wyniosło niemalże wysokość kwoty dochodu osiągniętego przez stronę skarżącą w 1997 r. Prawidłowo organy podatkowe nie uznały ramowej umowy - porozumienia, zawartej między stroną skarżącą a spółką B w 1996 r., za mającą znaczenie dla sprawy, gdyż ustalenia tej umowy są ustaleniami ogólnymi, nieodzwierciedlającymi zakresu prac dokumentowanych fakturami, rzekomo wykonanych przez spółkę B na zlecenie strony skarżącej, warunków tych zleceń czy też umówionego wynagrodzenia.

Z tego też względu, wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie należy uznać, co wyżej zostało powiedziane, za uzasadnione.

Ustalony stan faktyczny pozwalający na stwierdzenie, że spółka z o. o. B wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż usług na rzecz strony skarżącej, które nie zostały rzeczywiście zrealizowane, skutkował zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, a powołaną podstawę prawną tego stanowiska stanowi przepis § 54 ust. 4 pkt. 4 lit. a) rozporz. wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług... z dnia 21.12.1995 r., zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty odprawy celnej stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty odprawy celnej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z owego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika ściśle określonych przez ustawę warunków. Aby podatnik mógł zrealizować swe uprawnienie, powinien m.in. być zarejestrowany (art. 9 ustawy) i mieć prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25 i 32 ustawy); podatek naliczony przy zakupie lub imporcie powinien być całkowicie lub częściowo związany z wykonywanymi przez podatnika czynnościami

Sygn. akt ISA/Wr 2640/01

7

opodatkowanymi (art. 20 ustawy); podatnik powinien otrzymać towar (art. 6) i odliczyć podatek w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 ustawy); nabycie towarów i usług powinno powodować uznanie poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu (art. 25 ustawy).

W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że spółka B wystawiła faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie zrealizowane, warunki te nie zostały spełnione (bowiem posiadany przez stronę skarżącą dokument - faktura, stanowiący podstawę do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony jest nieprawidłowy a udokumentowane nim usługi nie zostały wykonane) -w żadnym przypadku nie przysługiwało stronie skarżącej uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach. Podatnik, który wszedł w posiadanie dokumentów fakturowych potwierdzających sprzedaż czynności, których niewykonano, a więc tzw. "pustych dokumentów", za poniesione straty ma prawo domagać się odszkodowania od ich wystawcy na drodze cywilnoprawnej. Przyjęcie innego rozwiązania prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik byłby zainteresowany uzyskaniem prawa do odliczeń kosztem budżetu państwa, a nie dochodzeniem swoich roszczeń na drodze cywilnoprawnej, a ponadto zostałyby stworzone warunki sprzyjające niefrasobliwemu podchodzeniu do wiarygodności kontrahentów w obrocie handlowym. Reasumując stwierdzić należy, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak też u jej odbiorcy.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że podatek od towarów i usług funkcjonuje w oparciu o mechanizm "opodatkowanie - odliczenie". Doktryna i orzecznictwo sądowe wyjaśniają, że podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, który oznacza podatek uiszczony przez nabywcę. Istota podatku VAT polega na tym, iż nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę. Skorzystanie z ustanowionego w art. 19 ust. 1 ustawy prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które, o czym była mowa wyżej, jest prawem warunkowym, uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik uiścił ten podatek we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji. Ustawa o podatku VAT nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę podatek. Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, a także nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie

Sygn. akt ISA/Wr 2640/01

8

może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97). Nie znajduje zastosowania, zdaniem Sądu, powołany przez organy podatkowe jako podstawa prawna zaskarżonego rozstrzygnięcia, obok przepisu § 54 ust. 4 pkt. 4 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 21.12.1995 r., przepis art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku VAT, który, wg brzmienia w rozpoznawanym okresie, stanowił "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym". Ustawodawca w ramach tego przepisu postanowił, że nie można obniżać podatku należnego o podatek naliczony w wyniku czynności mających charakter rozporządzenia towarami i usługami w sposób niepozwalający nabywcy na zaliczenie poniesionych na te cele wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przepis ten dotyczy zatem nabytych towarów i usług, nie dotyczy natomiast sytuacji, w której nabywca otrzymuje fakturę dokumentującą sprzedaż usług, które nie zostały zrealizowane, a więc nie zostały tym samym nabyte.

Podzielił natomiast Sąd stanowisko strony skarżącej, co prawda podnoszone we wcześniejszej fazie postępowania bowiem w odwołaniu od decyzji organu I instancji, którego jednakże nie mógł pominąć ze względu na treść przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odnośnie przedawnienia prawa dó wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej).

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT jest zobowiązaniem podatkowym powstającym w drodze wydania decyzji, wobec czego ma charakter konstytutywny. W myśl treści art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej sprzed nowelizacji ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), zobowiązanie podatkowe powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego nie powstawało, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (wyjątki od tej zasady przewidziano w § 2 ). Ponieważ jest to dodatkowe zobowiązanie, wymierzane obok zobowiązania o charakterze deklaratoryjnym za dany okres rozliczeniowy, nie może budzić wątpliwości, że obowiązek podatkowy odnośnie jednego (deklaratoryjnego) i drugiego (konstytutywnego) zobowiązania powstaje w tym samym czasie, tzn. z chwilą wystąpienia zdarzenia, z którym przepisy o podatku od towarów i

Sygn. akt ISA/Wr 2640/01 9

usług wiążą moment powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ustawy o VAT). Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia dla wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego o charakterze konstytutywnym rozpoczyna się z momentem zaistnienia obowiązku podatkowego (zdarzenia objęte obowiązkiem podatkowym za dany okres rozliczeniowy), a kończył ( w stanie prawnym do dnia [...]) z upływem 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Takie stanowisko reprezentowane było przez większość orzecznictwa NSA (por. J. Zubrzycki Leksykon VAT 2003 - Unimex Oficyna Wydawnicza Wrocław 2003, str. 749, wyrok NSA z dnia 25.04.2001 r. sygn. III S.A. 2580/00; POP 2002, Nr 1, str. 18 z glosą aprobującą Bartosiewicza A. i Kubackiego R., POP 2002, Nr 1, str. 127).

W rozpoznawanej sprawie bieg przedawnienia dla wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego zakończył się z upływem 3 lat od końca 1997 r., a więc z końcem 2000 r. Zaskarżona decyzja, została wydana i doręczona w 2001 r., a więc po upływie przewidzianego w przepisie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia dla wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego, uznając, iż orzekając o wymiarze dodatkowego zobowiązania podatkowego organy podatkowe naruszyły prawo, a to przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił w tej części zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji, wstrzymując wykonanie decyzji w części uchylonej na podstawie art. 152 ustawy. W pozostałej części, na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy, skargę oddalono. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 206 tejże ustawy.