Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 594/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107. art. 116 par. 1 pkt 2, art. 116a, art.151
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 910/10 w sprawie ze skargi H. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt: I SA/GL 910/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 czerwca 2010 r., w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia.

1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 29 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ch. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu Koszykarskiego Klubu Sportowego "A." za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych ( PIT-4 ) z tytułu: nie pobranego i nie odprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., jako płatnika od wypłacanych świadczeń w oparciu o art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f.") określone decyzją organu podatkowego z dnia 5 stycznia 2006 r. za miesiące : styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. w łącznej kwocie 4.819,90 zł, a ponadto z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wymienionych w łącznej kwocie 3.148 zł oraz kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 437,69 zł. Uzasadniając organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu KKS "A." w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., które przerodziły się w zaległości podatkowe, zaś ich egzekucja okazała się bezskuteczna. Ponadto organ podatkowy wskazał, że strona nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Klubu i nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. W rezultacie w ocenie organu pierwszej instancji zaistniały przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji i zarzuciła naruszenie art. 116a w związku z art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 108 § 2 pkt 2 lit. b i art. 17a w związku z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie.

1.3. Decyzją z dnia 18 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał pismo Skarżącej z dnia 14 listopada 2004 r. zawierające oświadczenie o rezygnacji z dniem 15 listopada 2004 r. z członkowstwa w zarządzie Klubu oraz z funkcji lekarza klubowego niewiarygodne i nieskuteczne wobec braku w aktach rejestrowych oryginałów stosownych dokumentów oraz treść odpisu z Rejestru Stowarzyszeń, w którym w dziale drugim została wymieniona H. H. jako członek zarządu Klubu, pełniący funkcję bez żadnych przerw począwszy od rejestracji w dniu 20 września 2001 r., do wykreślenia z tego rejestru w dniu 28 października 2009 r. Organ odwoławczy podkreślił, że danym z powołanego Krajowego Rejestru Sądowego przysługuje domniemanie prawdziwości. Ponadto Dyrektor ustalił, że z akt sprawy nie wynikało aby zarząd Klubu i osobiście H. H., która cały czas aktywnie działała w stowarzyszeniu i miała wpływ na jego sprawy, podjęli jakieś konkretne kroki w celu niezwłocznego zamieszczenia w KRS odpowiedniego wpisu, dotyczącego wykreślenia jej ze składu członków zarządu. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że Skarżąca była członkiem zarządu w okresie od 7 stycznia 2000 r. do 20 lutego 2009 r. Ponadto, stwierdzono, że egzekucja z majątku KKS "A." była bezskuteczna. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, iż postanowieniem z dnia 5 lipca 2007 r. Sąd Rejonowy w Katowicach oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości KKS "A." z uwagi na brak majątku pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Dodał, że sama strona oświadczyła do protokołu o stanie majątkowym, że Klub nie posiada majątku w postaci nieruchomości, a ponadto, iż nie posiada wiedzy na temat majątku stowarzyszenia (protokół z dnia 3 lutego 2009 r.). Jednocześnie Dyrektor zauważył, że że wniosek o ogłoszenie upadłości KKS "A." złożony pismem z dnia 13 lutego 2006 r. został zwrócony zarządzeniem Sądu z dnia 21 lutego 2006 r., gdyż nie spełniał wymogów formalnych. Natomiast w powołanym wyżej postanowieniu z dnia 5 lipca 2007 r. Sąd stwierdził, że "datę zaprzestania płacenia długów można ustalić na luty 2006 r.".

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji w całości w oparciu o art. 156 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła brak legitymacji do występowania w charakterze osoby trzeciej, o której stanowi art. 116a w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 116a w związku z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie, iż nie wskazała mienia umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych w okresie od stycznia do grudnia 2004 r., nadto przez przyjęcie, że pełniła faktycznie czynności członka zarządzającego stowarzyszenia oraz braku odniesienia odpowiedzialności osób trzecich opartej o odpowiedzialność solidarną, naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że dnia 14 listopada 2004 r. złożyła oświadczenie woli o rezygnacji z pełnionej funkcji Członka Zarządu, a na powołanym piśmie istnieje adnotacja o skutecznym doręczeniu tego oświadczenia stowarzyszeniu. Ponadto podniosła, iż nigdy nie była wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego jako Członek Zarządu Stowarzyszenia, zaś powoływanie się na fakt, iż uczestniczyła w posiedzeniu Zarządu dnia 30 maja 2005 r., że została wybrana do Zarządu dnia 27 września 2005 r., czy też złożyła podpis na dokumencie datowanym 31 marzec 2005 r. jest całkowicie niezasadne skoro odpowiedzialność za zobowiązanie dotyczy okresu styczeń – grudzień 2004 r. W ocenie Skarżącej organy podatkowe pominęły fakt, iż jedynym Członkiem Zarządu Stowarzyszenia był Z. M. i brak było należytego umocowania pozostałych członków organu zarządzającego stowarzyszenia. Dodatkowo podniosła, iż w okresie 2004 – 2005 r. nie miała możliwości faktycznego zarządzania stowarzyszeniem, nie znała konta bankowego stowarzyszenia jak również nie posiadała do niego kart, nie była ujawniona w rejestrze, a więc nie mogła manifestować uprawnień wynikających z pełnienia rzekomej funkcji.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji przywołał prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2011 r. o sygn. akt III SA/Gl 1090/10, którym oddalono skargę H. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 stycznia 2010 r. orzekającą o jej odpowiedzialności za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług KKS "A." za poszczególne miesiące 2004 r., 2005 r. i 2006 r. oraz powołał się na wyrażone w nim stanowisko. Poza tym Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe wykazały istnienie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego oraz fakt członkowstwa skarżącej w organie zarządzającym osoby prawnej, w czasie powstania tych zaległości. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż organy podatkowe udowodniły w sposób nie budzący wątpliwości, że egzekucja skierowana do majątku Stowarzyszenia okazała się bezskuteczna. Odnosząc się do zarzutu o braku legitymacji Skarżącej do występowania w charakterze osoby trzeciej ze wskazaniem, że nigdy nie była ona wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego jako Członek Zarządu Stowarzyszenia stwierdzono, że twierdzeniu temu przeczył odpis pełny z rejestru stowarzyszeń według stanu na 3 grudnia 2009 r., z którego wynikało, iż w skład zarządu jako jego członek wchodziła H. H. i to bez przerwy od chwili zarejestrowania Stowarzyszenia. Z powołaniem się na uzasadnienie uchwały NSA z dnia 9 marca 2009 r. w sprawie I FPS 4/08 stwierdzono, iż nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań wobec członków zarządu pod warunkiem, że postępowania te obejmowały wszystkich zobowiązanych. Z akt sprawy wynikało, że postępowania takie były prowadzone, a w ich toku wydane zostały decyzje w sprawie odpowiedzialności podatkowej poszczególnych osób za zaległości podatkowe. Nie istniał też obowiązek powiadomienia Skarżącej o tym, że postępowania takie biegną oraz traktowania jej jako strony tych postępowań. Organ odwoławczy nie uchybił też przepisom procedury podatkowej dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia gromadząc niezbędne dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, które w sposób wyczerpujący rozpatrzono. Organy podatkowe wykazały, że Skarżąca w okresie gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych pełniła funkcję członka zarządu Stowarzyszenia, a egzekucja wobec Klubu okazała się bezskuteczna. Strona nie udowodniła by we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że nie zgłoszenie takiego wniosku i nie wszczęcie wskazanego postępowania nastąpiło nie z jej winy, ponadto skarżąca nie wskazała mienia płatnika, z którego egzekucja byłaby możliwa.

3.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez :

1. brak legitymacji do występowania przez Skarżącą w charakterze osoby trzeciej, o której stanowi art. 116a w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej,

2. naruszenie art.116a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie poprzez przyjęcie, iż Skarżąca nie wskazała mienia umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych, a nadto przez przyjęcie, że Skarżącą pełniła faktycznie czynności członka zarządzającego stowarzyszenia oraz braku odniesienia odpowiedzialności osób trzecich opartej o odpowiedzialność solidarną,

3. naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie.

3.2. W uzasadnieniu wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że dnia 14.11.2004 r. złożyła świadczenie woli o rezygnacji z pełnienia funkcji Członka Zarządu Koszykarskiego Klubu Sportowego i na piśmie tym istnieje adnotacja o skutecznym doręczeniu tego oświadczenia stowarzyszeniu. Jeżeli organ podatkowy kwestionował wiarygodność oryginalnego dokumentu przedłożonego przez skarżącą, a brak było odpowiedzi adresata przedmiotowego dokumentu, to miał możliwości sprawdzenia jego wiarygodności na inne sposoby. Trudnym do ustosunkowania był zdaniem autora skargi kasacyjnej fakt powoływania się na zapisy złożone w Krajowym Rejestrze Sądowym, a w szczególności na prawdziwość wpisów, gdyż Skarżąca nigdy nie była wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego jako Członek Zarządu Stowarzyszenia i będąc konsekwentnym organ podatkowy, a dalej WSA winien uwolnić Skarżącą od odpowiedzialności opartej na normie z art. 116 Ordynacji podatkowej. H. H. była członkiem stowarzyszenia, a złożona przez nią rezygnacja z pełnienia obowiązków Członka Zarządu nie tamowała jej możliwości czynnego uczestnictwa w stowarzyszeniu jak i w posiedzeniach jego organu wykonawczego. W okresie objętym odpowiedzialnością podatkową za zobowiązania osoby trzeciej brak było w aktach sprawy jakiegokolwiek dokumentu świadczącego o wykonywania obowiązków członka zarządu stowarzyszenia przez H. H., jak wystawianie faktur czy deklaracji podatkowych. Podniosła, że jedynym Członkiem Zarządu stowarzyszenia był Z. M., a dalej idąca analiza akt rejestrowych stowarzyszenia potwierdza, iż z wyjątkiem powołanego brak było należytego umocowania pozostałych członków organu zarządczego stowarzyszenia. Dalej podniesiono, że w okresie objętym nałożonym na H. H. zobowiązaniom podatkowym wynikającym z normy art. 116a w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej Klub posiadał wystarczający majątek na zaspokojenie należności Państwa. Brak wykonywania przez funkcjonariuszy publicznych obowiązków dochodzenia wymagalnych należności podatkowych w terminach spowodował niewątpliwą szkodę Skarbu Państwa. Ponadto podkreśliła, że nie miała możliwości zarządzania stowarzyszeniem, a okoliczności dotyczące złożenia oświadczenia woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu, tzw. czynnego, powodują, że nie znała ona konta bankowego stowarzyszenia jak również nie posiadała do niego kart. Zgodnie z treścią postanowienia § 20 Statutu stowarzyszenia członkowie zarządu byli podzieleni według klucza: bierni i czynni. Jedynym czynnym członkiem zarządu był jego prezes. Podniosła, że przepis art. 116a w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej wymaga prowadzenia jednego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wszystkich członków zarządu, co oznacza, że nie jest możliwe prowadzenie przez organ podatkowy postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich tylko z udziałem jednego z członków zarządu, a w stosunku do każdego z pozostałych członków zarządu prowadzenie odrębnych postępowań, gdy w danym okresie zarząd był wieloosobowy. Co do zarzutu naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej podniosła, iż postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Została ona oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. dotyczącej naruszenia prawa materialnego. Wynika stąd, że nie został w niej zakwestionowany stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd I instancji, jak również żadne przepisy proceduralne. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść orzeczenia. Skarga kasacyjna, która nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona jest podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1). Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor w głównej mierze kwestionuje dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne oraz poczynioną przez nie ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zważywszy na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny - będąc związany wymienionymi w skardze podstawami kasacyjnymi - nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nie wymienionymi w skardze kasacyjnej. Zatem spór w rzeczonym zakresie jest sporem o fakty, a nie sporem w zakresie wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego. Tym samym brak wskazania przepisów regulujących postępowanie przed sądem administracyjnym oraz powiązanych z nimi przepisów postępowania podatkowego, które były stosowane (lub powinny być stosowane) przy ustaleniu stanu faktycznego nie pozwalał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na podważenie stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego i przyjętego w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji za prawidłowy.

4.3. Stawiając wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, Skarżąca nie może podważyć ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe, iż pełniła ona funkcję członka zarządu stowarzyszenia, co stanowi podstawowy warunek przeniesienia odpowiedzialności z art. 116a Ordynacji podatkowej. Nie ma bowiem możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09, publ. LEX nr 745674). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości.

4.4. Z niezakwestionowanych ustaleń faktycznych sprawy wynika, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu stowarzyszenia, gdyż w skardze kasacyjnej w ogóle nie podniesiono zarzutów procesowych dotyczących złożenia rezygnacji z dniem 14 listopada 2004 r. z tej funkcji jak i skuteczności wpisów do KRS, z których wynikał fakt jej pełnienia. Bezpodstawne są zatem te zarzuty skargi kasacyjnej z art. 116a w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej, które zmierzały do wykazania nieprawidłowego zastosowania tych przepisów prawa materialnego. Pozbawione racji są także zarzuty dotyczące tych przepisów, które kwestionują ich prawidłową wykładnię. Zgodnie z art. 116a Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach ( Dz. U. z 2001 r. nr 79 poz. 855 ze zm.; zwana dalej : "Prawo o stowarzyszeniach") stowarzyszenie jest obowiązane posiadać zarząd i organ kontroli wewnętrznej. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 4 Prawa o stowarzyszeniach statut stowarzyszenia określa w szczególności władze stowarzyszenia, tryb dokonywania ich wyboru, uzupełniania składu oraz ich kompetencje. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, przyjętymi także przez Sąd pierwszej instancji oraz wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego o nr [...] H. H. figurowała w nim jako członek zarządu obok prezesa, wiceprezesa i trzech innych członków. Przepis art. 116a Ordynacji podatkowej stanowi o odpowiedzialności członków organów zarządzających niezależnie od pełnionej przez nie funkcji, sposobu reprezentacji danej osoby prawnej i podziału zadań, czy kompetencji pomiędzy poszczególne osoby wchodzące w skład danego organu stowarzyszenia. Bez znaczenia wobec tego był eksponowany przez Skarżącą podział członków zarządu na tzw. biernych i czynnych. Również określony w § 20 statutu KKS "A." sposób reprezentacji tego Stowarzyszenia był bez znaczenia dla odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymaga w tym miejscu jedynie podkreślić, że zgodnie ze statutem do występowania w imieniu Stowarzyszenia jako osoby prawnej uprawiony był zarząd poprzez swojego prezesa lub innego członka zarządu posiadającego upoważnienie przyznane uchwałą zarządu. Jednocześnie dopuszczono możliwość reprezentacji Stowarzyszenia na zewnątrz przez jedną osobę chyba, że zarząd postanowi inaczej. Stosownie zaś do art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.), wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić również w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo ją reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Istniała zatem możliwość skorzystania samodzielnie przez Skarżącą z przesłanki egzoneracyjnej w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Uregulowana w art. 116a Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członka organu zarządzającego osobą prawną uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Jeżeli zatem osoba taka godzi się na odgrywanie drugoplanowej roli w zarządzie osoby prawnej, ufając innym osobom w zakresie zajmowania się przez nie sprawami finansowymi, to i tak ponosi ryzyko takiego zaufania. Bez znaczenia jest zatem czy członek zarządu stowarzyszenia wystawiał i podpisywał faktury oraz deklaracje podatkowe, a także czy posiadał dostęp do rachunku bankowego.

4.5. Nie można także przyjąć, aby zgodnie z wymogami art. 116a w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Skarżąca wskazała mienie stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych stowarzyszenia w znacznej części. Zgodnie z tym przepisem konieczne jest wskazanie takiego mienia, z którego istnieje możliwość dokonania skutecznej egzekucji w czasie prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe ( jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników), a nie takiego, z którego taka możliwość istniała w dacie ich powstania. Fakt zatem dysponowania przez prezesa zarządu Stowarzyszenia w latach 2004-2005 określonym środkami finansowymi, które wystarczyłyby wówczas na pokrycie zobowiązań podatkowych nie może zostać uznany za wykazanie przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności.

4.6. Co do zakresu solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z innymi osobami pełniącymi tą funkcję należy w pełni podzielić wskazania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 9 marca 2009 r., w sprawie I FPS 4/08 (publ. ONSAiWSA 2009/3/47), w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań przeciwko wszystkim zobowiązanym z tytułu odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

4.7. Nie można także podzielić zasadności zarzutu naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej Klubu jako płatnika z dnia 5 stycznia 2006 r. została bowiem prawidłowo doręczona Stowarzyszeniu. Jej odbiór pokwitował P. K., który został umocowany do reprezentowania stowarzyszenia na zewnątrz na posiedzeniu zarządu w dniu 30 maja 2005 r. Zgodnie zaś z art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.

4.8. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.