Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 461/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1,  art. 2 pkt 27e
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. Sp. k. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...]; [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania: "A" sp. z o.o. spółka komandytowa w R. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej przez spółkę kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

"A’" sp. z o.o., której następcą prawnym jest "A" Spółka z o.o. Spółka Komandytowa (dalej zwana: "A", spółka, strona lub skarżąca), złożyła 14 stycznia 2014 r. deklarację w sprawie podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2013 r., wykazując po stronie podatku należnego dostawę towarów oraz świadczenie usług na kwotę [...] zł (podatek należny [...] zł), a po stronie podatku naliczonego: nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych w kwocie [...] zł (podatek naliczony [...] zł), nabycie towarów i usług pozostałych [...] zł (podatek naliczony [...] zł) – ogółem kwota podatku naliczonego do odliczenia wyniosła [...] zł. Uwzględniając nadwyżkę podatku z poprzedniej deklaracji ([...] zł), nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni wyniosła za ten okres rozliczeniowy [...] zł.

W wyniku kontroli podatkowej spółki, a następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ ustalił, że umową z [...] r. zawartą w formie aktu notarialnego Rep. [...] spółka nabyła od "A" Sp. z o.o. Spółka Komandytowo - Akcyjna w R. własność nieruchomości położonych w R.. Przedmiotem umowy było odpłatne zbycie zabudowanego gruntu składającego się z [...] działek wraz z posadowionym na nich [...] o nazwie "B" wraz z przynależną infrastrukturą, obejmującą w szczególności: zewnętrzną sieć energetyczną, zewnętrzną sieć wodociągową, zewnętrzną sieć kanalizacyjną, parking, drogi zewnętrzne, a także inne aktywa wymienione w załącznikach do umowy (w szczególności instalacje wentylacyjne, klimatyzacyjne, przeciwpożarowe, alarmowe, telefoniczne, parkingowe, komputery i oprogramowanie, środki trwałe w budowie). Cenę netto strony ustaliły na podstawie wyceny rzeczoznawcy, który wyodrębnił warość gruntu (netto [...] euro), wartość budynku wraz z dokumentacją techniczną i administracyjną (netto [...] euro), budowle wraz z infrastrukturą (netto [...] euro), inne aktywa (netto [...] euro). Ogółem cena sprzedaży netto wyniosła [...] euro i została powiększona o wartość podatku od towarów i usług w stawce 23%, tj. o [...] zł. Zapłata nastąpiła za pośrednictwem banku na podstawie wystawionej faktury VAT.

Strony umowy uzgodniły także przeniesienie na nabywcę praw do domeny internetowej [...], a także, że kupujący wstąpi w prawa i obowiązki wynajmującego w stosunkach najmu z dotychczasowymi najemcami lokali (powierzchni) w [...] i na kupującego przejdą prawa do kaucji udzielonych przez najemców na zabezpieczenie roszczeń w łącznej kwocie [...] zł. Ponadto sprzedawca przeniósł na kupującego:

- gwarancje udzielone przez podmioty, które wykonywały roboty budowlane na nieruchomości, w szczególności gwarancję budowlaną udzieloną przez generalnego wykonawcę budynku,

- prawa z rękojmi na roboty budowlane na nieruchomości oraz na inne aktywa,

- prawa i obowiązki z polisy ubezpieczeniowej,

- całość majątkowych praw autorskich do dokumentacji budowlanej,

- całość majątkowych praw autorskich do utworów, obejmujących w szczególności pola eksploatacji wskazane w załączniku nr 8 do aktu oraz prawo do licencji na warunkach określonych w umowach z załącznika nr 7 do aktu.

Sprzedawca w ramach w/w umowy zastrzegł (pkt 8 aktu notarialnego), że nie przeniósł na kupującego aktywów, zobowiązań, umów, dokumentacji ani praw lub dokumentów związanych z działalnością sprzedawcy, a w szczególności:

- umowy o doradztwo inwestycyjne i o zarządzenie nieruchomością,

- umów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa sprzedawcy dotyczących m.in. usług księgowych oraz bieżącego doradztwa podatkowego,

- dokumentacji ekonomicznej, księgowej ani prawnej dotyczącej działalności sprzedawcy nie związanej z nieruchomością,

- rachunków bankowych czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach sprzedawcy, z wyjątkiem kaucji na zabezpieczenie roszczeń z tytułu najmu,

- know-how biznesowego i umów związanych z działalnością na rynku nieruchomości, w szczególności w obszarze wynajmu i marketingu nieruchomości komercyjnych,

- aktywów innych niż wskazane w akcie notarialnym, używanych przez sprzedawcę w jego działalności gospodarczej,

- zobowiązań sprzedawcy, w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek zaciągniętych przez sprzedawcę,

- należności związanych z prowadzonym przez sprzedawcę przedsiębiorstwem.

Strony umowy oświadczyły, że jej przedmiotem jest sprzedaż składnika majątkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie zbycie przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części.

Z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej zwana: ustawa o PTU), sprzedawca i nabywca 17 grudnia 2013 r. złożyli Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. oświadczenie (z [...] r.) dotyczące m.in. wyboru opodatkowania dostawy nieruchomości podatkiem od towarów i usług i rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w w/w przepisie ustawy.

Dalej organ ustalił, że zasady funkcjonowania i korzystania z [...] określał Regulamin z [...] r., który "A" przyjęła do stosowania. Ponadto "A" miała opracowane budżety na okres od 18 do 31 grudnia 2013 r. oraz na 2014 r., stanowiące podstawę kalkulacji opłat dla najemców. Budżety te dowodzą, jak argumentował organ, samodzielności finansowej [...].

Na podstawie analizy: bilansu spółki za okres od 21 sierpnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., deklaracji i wpłat podatku dochodowego od osób prawnych, deklaracji i wpłat podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r., organ stwierdził, że "A" dopiero po nabyciu [...] stała się czynnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług i wtedy rozpoczęła faktyczne prowadzenie działalności.

W ślad zatym organ dokonał ustaleń odnośnie funkcjonowania i zakresu działalności sprzedawcy stwierdzając, że przedmiotem jego działności przed dniem zbycia [...] było świadczenie usług wynajmu nieruchomości własnych, natomiast po zbyciu świadczenie usług w zakresie dostaw i dystrybucji energii elektrycznej na potrzeby funkcjonowania tego [...]. Przed dokonaniem zbycia [...] sprzedawca posiadał jedynie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne składające się na to [...], a po dokonaniu zbycia [...] (co najmniej do 28 lutego 2014 r.) nie posiadał żadnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie zatrudniał pracowników. Faktycznym przedmiotem działalności pozostało wydzierżawianie dla "A" sieci elektroenergetycznej. Organ zwrócił też uwagę na powiązania kapitałowe, osobowe i organizacyjne stron umowy.

Na podstawie analizy zebranych dowodów organ I instancji stwierdził, że nabyty przez "A" zespół składników majątkowych umożliwił jej podjęcie niezwłocznie (po 18 grudnia 2013 r.), bez żadnych dodatkowych działań, działalności gospodarczej z wykorzystaniem wyłącznie nabytego majątku w takim samym zakresie, w jakim działalność tę prowadził sprzedawca (w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej [...]). "A" nie przejęła żadnych pracowników sprzedawcy (sprzedawca nie zatrudniał pracowników). Organ przyjął istnienie wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego. To zaś oznacza, że miało miejsce przeniesienie własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o PTU, a nie przeniesienie własności nieruchomości jako aktywów, co w tej sprawie, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o PTU wyłącza stosownanie przepisów ustawy o PTU. W konsekwencji, skoro zbycie [...] nie podlegało opodatkowaniu PTU, to spółce, na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o PTU, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej z tego tytułu.

Organ zwrócił także uwagę, że "A" przed zawarciem przedmiotowej transakcji wystąpiła o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT dokumentującej dostawę na jej rzecz:

• nieruchomości zabudowanej budynkiem [...] wraz z przynależnymi budynkami,

• nieruchomości niezabudowanej.

Organ interpretacyjny wydał dła spółki interpretacje indywidualne, uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej dostawę na jej rzecz nieruchomości niezabudowanej, a także w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej dostawę na jej rzecz nieruchomości zabudowanej budynkiem [...] wraz z przynależnymi budynkami.

Zestawiając treść wnioksu o interpretację z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli oraz postępowania podatkowego oragn stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku i będący przedmiotem interpretacji nie pokrywa się ze stanem faktycznym ustalonym przez organ w toku postępowania, co skutkuje tym, że wydana interpretacja nie chroni podatnika który się do niej zastosował. W przypadku stwierdzenia, że stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie tego konsekwencje. Organ podkreślił, że spółka w opisie zdarzenia przyszłego nie wskazała, że:

- transakcja nastąpi pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo,

- "A" była spółką w organizacji i miała charakter spółki celowej (dla realizacji wąskich, specjalnych i określonych celów), utworzonej w celu nabycia i zarządzania nieuchomością; spółka, która ma z reguły ograniczony zakres działania, nie mogącą zajmować się rożnymi projektami, która zostaje powołana do wykonania konkretnego zadania gospodarczego, a w rozpatrywanej sprawie także do prowadzenia działalności gospodarczej tożsamej z prowadzoną wcześniej przez zbywcę,

- w okresie przed nabyciem nieruchomości "A" nie zamierzała dokonywać dostaw towarów oraz świadczenia usług;

- [...] było wyodrębnione organizacyjne w przedsiębiorstwie zbywcy, albowiem posiadało opracowany Regulamin jego funkcjonowania oraz finansowo, gdyż prowadzone było w oparciu m.in. o sporządzony budżet,

- nabycie [...] zostanie sfinansowane pożyczką udzieloną przez spółkę matkę, należącą do tej samej grupy kapitałowej co zbywca,

- "A" będzie używała tej samej nazwy [...],

- kluczowymi dla działalności "A" będą umowy najmu, które przejmie w wyniku zawartej transakcji,

- księgi rachunkowe prowadzone i przechowywane będą przez ten sam podmiot (powiązany osobowo) pod tym samym adres,

- usługi w zakresie zarządzania spółką (obejmujące administrację, księgowość, finanse i sprawy podatkowe), a także w zakresie zarządzania majątkiem i zarządzania najmem [...], świadczone będą przez ten sam podmiot,

- usługi w zakresie bieżącego funkcjonowania [...] oraz związane z dostawcami mediów świadczone będą w części przez te same podmioty,

- "A" przejmie prawa autorskie do dokumentacji budowlanej oraz majątkowe prawa autorskie do utworów i licencji,

- "A" przejmie w drodze cesji prawa i obowiązki wynikające z polisy ubezpieczeniowej,

- "A" w istocie zostanie sprzedany zespół składników majątkowych i niemajątkowych, na których opierała się działalność zbywcy,

- po zbyciu [...] działalność gospodarcza zbywcy zostanie ograniczona - brak podstawowego źródła przychodów,

- działalność [...] będzie prowadzona na dotychczasowych warunkach, a zmiana właściciela nie zakłóci jego funkcjonowania (ciągłość działalności).

Z powyższego organ wywiódł, że ochrona prawna, o której mowa w art. 14k O.p. w tej sprawie nie ma zastosowania. Nie ma też podstaw do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2013r., objętej ochroną wynikającą z przepisu art. 14k § 1 O.p.

Ustalenia i rozstrzygnięcie w powyższym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z [...] r.

W odwołaniu od w/w decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o PTU poprzez uznanie, że przedmiotowa w sprawie transakcja nie podlegała tej ustawie, gdyż stanowiła transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w zw. z przyjęciem, że sprzedaż nieruchomości wraz z umowami najmu dotyczącymi tej nieruchomości i z zabezpieczeniami wynikającymi z tych umów stanowiła wyodrębnioną część składników majątkowych i niemajątkowych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej oraz pominięcie faktu, że spółka nabywając przedmiotową nieruchomość nie mogła rozpocząć prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątkowe bez uzupełnienia ich innymi ważnymi elementami, tj. finansowaniem pozyskanym na nabycie nieruchomości, umowami o zarządzanie spółką, majątkiem i najmem, jak również umowami na dostawy mediów i usług serwisowych;

- art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o PTU poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, prowadzące do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej transakcję spowodowane błędną wykładnią art. 2 pkt 27e ustawy o PTU, prowadzącą do zakwalifikowania przedmiotu transakcji jako ZCP i wadliwego ustalenia, że transakcja nie podlegała opodatkowaniu PTU;

- art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o PTU poprzez błędną i niedozwoloną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że przepisy te interpretowane z zastosowaniem wykładni prowspólnotowej pozwalają na kwalifikację przedmiotu transakcji jako ZCP, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki wymienione w treści art. 2 pkt 27e ustawy o PTU, dotyczące wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie przenoszonego zespołu składników majątkowych oraz warunek przeniesienia na nabywcę zobowiązań,

- art. 14k § 1 i § 3 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie uzyskanej przez spółkę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. i pozbawienie spółki mocy ochronnej oraz niewskazanie w decyzji kwoty zwrotu podatku VAT należnego spółce w związku z zastosowaniem się przez nią do tej interpretacji;

- art. 14k § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy interpretacja została wydana w odniesieniu do stanu faktycznego zbieżnego z tym, w ramach którego została dokonana transakcja, co w konsekwencji spowodowało nieuzasadnione zakwestionowanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ujętej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r.;

2. przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak odniesienia się do argumentacji oraz dowodów przywoływanych przez spółkę, niewyczerpujące i niewnikliwe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie oraz dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, w tym:

• pominięcie wniosków z najbardziej aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym NSA, na które spółka wskazywała w toku postępowania;

• nieustosunkowanie się do większości argumentów prezentowanych w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu z badania ksiąg z [...] r. oraz pismach składanych w toku postępowania podatkowego i powielanie w decyzji wniosków przedstawionych w protokole kontroli;

• pominięcie istotnych okoliczności sprawy, w szczególności istniejących u sprzedawcy zobowiązań z tytułu pożyczki na zakup nieruchomości, umów zarządzania spółką oraz [...], umów o media oraz innych umów serwisowych, a także szeregu innych składników majątku nie objętych transakcją;

• tendencyjny sposób prowadzenia postępowania, poprzez stronniczą i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz prezentowanie wniosków nieuzasadnionych lub niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem transakcji.

Tir

W uzasadnieniu strona w szczególności zaakcentowała, że w wydanej spółce indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. organ interpretacyjny jednoznacznie potwierdził, że spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od nabytej nieruchomości. Organ I instancji podważył moc ochronną interpretacji przedstawiając niesłusznie rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a rzeczywistym przebiegiem transakcji. Zdaniem strony, nabycie nieruchomości było nabyciem składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa ani ZCP, a przedmiotowa transakcja na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług została prawidłowo rozliczona, gdyż:

- w ramach transakcji nie przekazano szeregu elementów wykazanych po stronie aktywów i pasywów w bilansie spółki sprzedającej, a w szczególności długoterminowego długu stanowiącego źródło finansowania nieruchomości oraz należności i zobowiązań związanych z prowadzoną przez sprzedającą działalności gospodarczą, a także innych pozabilansowych składników majątku;

- nabywana nieruchomość w ramach przedsiębiorstwa sprzedawcy nie była wyodrębniona organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie,

- składniki majątku będące przedmiotem transakcji nie dawały na moment jej dokonania jakiejkolwiek możliwości prowadzenia działalności bez uzupełnienia jej o dodatkowe składniki,

- transakcja została wykonana zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Strona podniosła także, że spółka jako nabywca nieruchomości z mocy prawa musiała wstąpić w istniejące stosunki najmu (art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego). Nie było możliwości nabycia bez równoczesnego przejścia tych umów. Przejście w ramach spornej transakcji umów najmu na spółkę w żaden sposób nie dowodzi, że przedmiotem tej transakcji była ZCP. Organ pominął znaczenie przesłanek formalnych wynikających z definicji ZCP odnoszących się do wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, co wynika z dokonania wykładni pojęcia ZPC zawartej w krajowych przepisach o PTU w oparciu o art. 19 Dyrektywy VAT. Zdaniem strony, organ nie był uprawniony do dokonywania tzw. prounijnej wykładni prawa krajowego, odwołującej się do zakresu wyłączenia z opodatkowania na gruncie art. 19 Dyrektywy VAT rozumianego zgodnie z przytoczonym orzecznictwem TSUE, z pominięciem literalnego brzemienia definicji ZCP sformułowanej w polskich przepisach o podatku od towarów i usług i zawartych w tej definicji przesłanek. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był uprawniony do reklasyfikacji przedmiotu transakcji jako ZCP odwołując się głównie do aspektu funkcjonalnego w oparciu o orzecznictwo TSUE, bezpodstawnie uznającego to kryterium za spełnione w sytuacji, w której nabyty przedmiot transakcji nie był wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie sprzedającego, a zakres transakcji nie obejmował przeniesienia kluczowych zobowiązań sprzedawcy związanych z działalnością prowadzoną w oparciu o zbywane składniki majątkowe, a w szczególności zobowiązań z umowy pożyczki.

W pismach uzupełniaj.ących odwołanie z 23 i 29 listopada 2018 r. strona uzupełniła i rozwinęła prezentowaną argumentację.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie podzielił zarzutów i argumentów odwołania i zaskarżoną decyją utrzymał w mocy decyję organu I instancji, uznając za trafne stanowisko w niej wyrażone.

Powołując art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt. 27e ustawy o PTU wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, stąd pojęcie to należy przyjąć za art. 551 Kodeksu cywilnego. Przytaczająć treść tej regulacji organ wywiódł, że każdy zespół składników majątkowych dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego, bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału, będzie przedsiębiorstwem. Dalej organ powołał art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz przykłady z orzecznictwa TSUE zapadłego na tle jego interpretacji, akcentując, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono składniki, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, decydują okoliczności faktyczne. Istotne jest natomiast to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy. Co więcej, nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności czy dalszego zbycia otrzymanego majątku. Implementacja przepisów krajowych, a także ich wykładnia, powinna uwzględniać regulacje Dyrektywy 2006/112.

Zdaniem organu odwoławczego, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu zbioru zorganizowanego, a nie przypadkowo połączonego, w tym zobowiązań, 2) zespół ten jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie oraz 3) składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, przy czym cechy te muszą występować łącznie. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako zakład, wydział lub oddział przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że ten wyodrębniony zbiór - zespół składników, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że w tej sprawie transakcję należy zakwalifikować jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Najistotniejszym składnikiem sprzedaży była nieruchomość zabudowana [...]. Zbywca w [...] prowadził działalność gospodarczą poprzez wynajmowanie powierzchni handlowych i usługowych. Zasadniczymi składnikami przedsiębiorstwa były umowy najmu, których stroną, na skutek przeniesienia własności nieruchomości, z mocy art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, stała się "A". Umowy najmu dla stron przedmiotowej umowy sprzedaży były bardzo istotne. W załączniku Nr 1 do aktu notarialnego zostały szczegółowo wymienione. Ponadto w odniesieniu do tychże umów strony poczyniły liczne uzgodnienia odnośnie kaucji, czy rozliczeń czynszu i opłat. Jak argumentował organ, staranność i szczegółowość uzgodnień w tym zakresie świadczy o wadze umów najmu zarówno dla zbywcy, jak i dla nabywcy. Gdyby było tak, że prawa i obowiązki z tytułu umów najmu przeszły na nabywcę nieruchomości na mocy art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego niejako przy okazji, to strony nie zawierałyby w umowie sprzedaży postanowień regulujących w sposób tak szczegółowy wszystkch kwestii z nimi zawiązanych i gwarantujących pełne i niezakłócone następstwo w odniesieniu do tych umów. Świadczy to o tym, że zbywca i nabywca chcieli zabezpieczyć funkcjonowanie [...] w niezmienionym zakresie.

Organ zauważył także, że prawo do nazwy [...] posiadała spółka "matka" spółek sprzedającej i kupującej i nazwa, utrwalona w świadomości kupujących, nie zmieniła się, co potwierdza, że zamiarem nabywcy było kontynuowanie działalności przedmiotowego [...] na dotychczasowych warunkach.

Podzielając ustalenia dotyczące istnienia powiązań osobowych, kapitałowych i organizacyjnych pomiędzy stronami umowy organ stwierdził, że zbyta nieruchomość wraz z kompletnym wyposażeniem nienależącym do najemców stanowiła zespół składników, który umożliwiał osiągnięcie zamierzonego celu gospodarczego w postaci świadczenia usług najmu lokali na podstawie umów zawartych z najemcami i stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o PTU, ze skutkiem określonym w art. 6 pkt 1 tej ustawy.

W kwestii mocy wiążącej indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej spółce organ stwierdził, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka przedstawiła taki stan faktyczny, że organ interpretacyjny uznał za prawidłowe zawarte w nim stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej dostawę na rzecz wnioskodawcy nieruchomości zabudowanej budynkiem [...] wraz z przynależnymi budowlami i infrastrukturą. Organ wydający interpretację rozpatrzył sprawę wyłącznie w granicach zdarzenia przedstawionego przez wnioskodawcę, nie oceniając zgodności opisu zdarzenia z rzeczywistością i zaznaczył, że w razie gdyby zdarzenie przedstawione we wniosku nie odpowiadało rzeczywistości, wówczas interpretacja nie będzie wywoływać skutków prawnych. Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie. Jak zaznaczył organ, okoliczności wskazane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie znalazły potwierdzenia w ustaleniach poczynionych przez organy podatkowe - opis zdarzenia przyszłego podany przez spółkę różni się od ustaleń faktycznych dokonanych w toku kontroli i postępowania podatkowego. Organ zauważył, że spółka rozpoczęła swoją działalność [...] r., a 27 sierpnia 2013 r., tj. niespełna 6 dni później, złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej dostawę na jej rzecz m.in. nieruchomości zabudowanej budynkiem [...] wraz z przynależnymi budowlami i infrastrukturą. W ocenie organu, spółka powstała z zamiarem przejęcia przedmiotowego [...] i miała charakter spółki celowej, o czym nie poinformowała we wniosku. W opisie stanu faktycznego pominęła też, że transakcja nastąpi pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz to, że nazwa [...] pozostanie niezmieniona, a zarządzanie i prowadzenie rachunkowości prowadzone przez dotychczasowe podmioty, przez co możliwe będzie niezakłócone kontynuowanie działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wskazanych w odwołaniu "Objaśnień" Ministra Finansów w sprawie opodatkowania PTU transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych organ wskazał, że pozostaje ono bez wpływu na wynik tej sprawy.

Nie podzielając także pozostałych zarzutów i argumentów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze spółka zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie:

1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na niezasadnym uznaniu, że budynek [...] wraz z prawem własności gruntu na którym jest ono położone oraz dodatkową infrastrukturą towarzyszącą w postaci budowli i innych aktywów, będące przedmiotem nabycia, stanowiły całość zdolną do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prowadziło do wadliwego uznania, że miała miejsce transakcja nabycia ZPC;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak odniesienia się do argumentacji oraz dowodów przywołanych przez spółkę, niewyczerpujące i niewnikliwe rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie oraz dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, a w szczególności:

• pominięcie w wydanej decyzji wniosków wynikających z jednolitej linii orzeczniczej, jak również Objaśnień podatkowych opublikowanych 11 grudnia 2018 r. przez Ministra Finansów ("Objaśnienia podatkowe w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych"), które jednoznacznie potwierdzają, że kwestionowanie transakcji, której przedmiotem jest nieruchomość komercyjna i przekwalifikowanie jej na zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa;

• nieustosunkowanie się do większości argumentów spółki prezentowanych w trakcie postępowania i powielenie wniosków przedstawionych w protokole kontroli - decyzja nie wskazuje na jakiej podstawie organ uznał, że argumentacja spółki jest nieprawidłowa;

• pominięcie istotnych okoliczności sprawy, w szczególności istniejących u sprzedawcy zobowiązań z tytułu pożyczki na zakup nieruchomości, umów zarządzania, umów o media oraz innych umów serwisowych, a także szeregu innych składników majątku, które nie były objęte zakresem transakcji;

• tendencyjny sposób prowadzenia postępowania poprzez stronniczą i wybiórczą ocenę dowodów oraz prezentowanie wniosków nieuzasadnionych lub niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem transakcji.

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o PTU poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedmiot transakcji stanowi ZCP, tj. organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, a w konsekwencji do takiej transakcji miało zastosowanie wyłączenie stosowania ustawy o PTU, w sytuacji gdy na gruncie dokonanej transakcji taka klasyfikacja nie jest uprawniona;

- art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o PTU poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że przepisy te interpretowane z zastosowaniem wykładni prounijnej pozwalają na kwalifikację przedmiotu transakcji jako ZCP w sytuacji, w której nie są spełnione wprost wymienione w treści art. 2 pkt 27e ustawy o PTU przesłanki dotyczące wyodrębnienia funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie przenoszonego zespołu składników majątkowych oraz przeniesienia na nabywcę zobowiązań, a w konsekwencji dokonanie niedozwolonej wykładni, pomijającej literalne brzmienie art. 2 pkt 27e ustawy o PTU;

- art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o PTU poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktura dokumentująca nabycie przez skarżącą nieruchomości nie uprawniała do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym nie przysługiwało jej uprawnienie do odliczenia podatku VAT i otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, wykazanej w deklaracji za grudzień 2013 r.;

- art. 14k § 1 i 3 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie uzyskanej przez spółkę interpretacji indywidualnej z [...] r., a w konsekwencji pozbawienie skarżącej mocy ochronnej wynikającej z tej Interpretacji i niewskazanie w decyzji kwoty zwrotu podatku VAT, który jest spółce należny w związku z zastosowaniem się przez nią do Interpretacji, pomimo złożonego przez nią wniosku w tym zakresie;

- art. 14k § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Interpretacja została wydana w odniesieniu do stanu faktycznego zbieżnego z tym, w ramach którego została dokonana transakcja i w konsekwencji nieuzasadnione zakwestionowanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu ujętej w deklaracji za grudzień 2013 r.

Jako załącznik do skargi spółka przedłożyła "Objaśnienia podatkowe" z 11 grudnia 2018 r. oraz opracowanie na temat braku możliwości zastosowania prouinijnej wykładni definicji ZCP.

W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę uznał, że skarga i sformułowane w niej zarzuty są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, stąd podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną, wnosząc o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 30 kwietnia 2019 r. skarżąca podtrzymując dotychczasowe zarzuty, poszerzyła argumentację prezentowaną w skardze, podkreślając m.in. dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych na tle podobnych spraw (w szczególności wyrok NSA z 28.01.2019 r. sygn. I FSK 293/17).

W reakcji na stanowisko skarżącej wyrażone w w/w piśmie organ w piśmie procesowym z 13 maja 2019 r. podtrzymał swoją dotychczasową argumentację, nie podzielił poglądów skarżącej, a przywołane wyżej orzeczenie NSA uznał za odosobnione.

Na rozprawie w dniu 16 maja 2019 r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Pełnomocnik skarżącej w szczególności zaakcentował konieczność stosowania wykładni językowej przepisów prawa i kierowanie się przy załatwianiu sprawy przez organ kryteriami ustawowymi, a nie pozaustawowymi. Podkreślił też konieczność uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych, a nadto ochronny w tej sprawie charakter wydanej spółce interpretacji indywidualnej.

Pełnomocnik organu zwrócił uwagę na znaczenie wykładni funkcjonalnej akcentując, że wpływ na wynik sprawy miały ustalenia wskazujące na niezakłócone kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Rozpatrując sprawę Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, jakie skutki podatkowe wywarła opisana na wstępie umowa zawarta między stronami [...] r. Mianowicie, czy powinny to być skutki właściwe dla odpłatnego zbycia zabudowanego gruntu składającego się z pięciu działek wraz z posadowionym na nich [...] oraz budowlami i przynależną infrastrukturą. Uwzględniając, że strony umowy [...] r. złożyły Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. oświadczenie dotyczące wyboru opodatkowania dostawy nieruchomości podatkiem od towarów i usług i rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o PTU, transakcja stanowiłaby odpłatną dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU podlegającą opodatkowaniu tymże podatkiem – jak chce skarżąca. Czy też powinny to być skutki podatkowe właściwe dla odpłatnego zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o PTU, w efekcie czego przepisy ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o PTU nie znajdą zastosowania do tej transakcji, stąd u skarżącej do opodatkowania dostawy nie dojdzie – jak chce organ.

W sporze tym rację należy przyznać organowi.

Określając ramy prawne sprawy wskazać trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o PTU jest zatem także przeniesienie własności nieruchomości.

Stosownie jednak do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o PTU zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z tym zastrzeżeniem, że podatnik może zrezygnować z w/w zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust. 10 ustawy o PTU). Zaznaczyć trzeba, że w tej sprawie oświadeczenie takie strony umowy złożyły właściwemu organowi [...] r.

Powyższe regulacje prawne odnoszą się do dostawy gruntów, budynków, budowli lub ich części. Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o PTU zastrzegł, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcia przedsiębiorstwa ustawodawca podatkowy nie zdefiniował w ustawie podatkowej. W ustawie o PTU zawarł natomiast definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiąc w art. 2 pkt 27e, że rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Regulacja art. 6 pkt 1 ustawy o PTU stanowi implementację art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 – zwana w skrócie: Dyrektywa 112), według którego w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Co istotne, wykładnia pojęcia przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części powinna być dokonywana w zgodzie z normą unijną, na co zwrócił uwagę TSUE m.in. w wyrokach z 27 listopada 2003 r. C – 497/01, czy z 10 listopada 2011 r. C-444/10. Pojęcie: przekazanie odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Z tego względu art. 6 pkt 1 ustawy o PTU w kontekście art. 19 Dyrektywy 112 należy rozumieć w sposób funkcjonalny, tj. z uwzględnieniem tego, czy zespół aktywów będący przedmiotem zbycia (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy. Innymi słowy, art. 6 pkt 1 ustawy o PTU znajdzie zastosowanie wówczas, gdy dojdzie do zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Nie można nie zauważyć, że art. 19 Dyrektywy 112 pozwala państwom członkowskim na wyłączenie z zakresu znaczeniowego pojęcia dostawy towarów, transakcji polegających na przeniesieniu całości lub części majątku i nie posługuje się pojęciem przedsiębiorstwa bądź jego zorganozowanej części. Prowadzi to do wniosku, że państwo członkowskie ma kompetencję do wyłączenia z zakresu stosowania przepisów normujących opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej nie tylko przedsiębiorstwa, ale także innych form "całości lub części majątku". W zakresie tego pojęcia niewątpliwie mieści się zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w świetle kryteriów art. 2 pkt 27e ustawy o PTU, zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie określone przesłanki:

- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu zbioru zorganizowanego, a nie przypadkowo połączonego, w tym zobowiązań,

- zespół ten powinien być organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika w taki sposób, że może samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Wyodrębnienie finansowe to sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z kolei wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że ten wyodrębniony zbiór - zespól składników, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze (zob. wyrok NSA z 28 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 293/17).

Analiza przedstawionych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy jako następcy prawnego zbywcy/przekazującego majątek, gdy zbywany majątek lub jego część (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o PTU) stanowił całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo, czyli zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania PTU. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia pojedynczych, tj. niepowiązanych w całość składników majątkowych przedsiębiorstwa. Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy więc rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Niezależność prowadzenia działalności gospodarczej powinna być więc rozumiana w ten sposób, że zespól składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe istotne elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (zob. wyroki NSA z: 24 listopada 2016 r. sygn. I FSK 1316/15, 12 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 1831/17).

Jak zwrócił uwagę TSUE w wyroku z 10 listopada 2011 r. C-444/10, już tylko przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów, w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. TSUE dodał także, że kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższe utwierdza w przekonaniu, że dla uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część niezbędne jest, by przekazane aktywa były wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. A contrario, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka będzie objęta podatkiem od towarów i usług. Jak wskazał NSA w wyroku z 26 czerwca 2008 r. I FSK 688/07, dla zbycia przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

W świetle kryteriów określonych w art. 2 pkt 27e ustawy o PTU, ocena wystąpienia przesłanek, o których mowa w tym przepisie dokonywana być musi według kryterium uwzględniającego jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, co oznacza, że zbywane składniki majątkowe muszą stanowić wyodrębniony i samodzielny konglomerat u zbywcy (zob. wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r sygn. I FSK 1113/16). Dopiero analiza okoliczności związanych zarówno ze zbyciem nieruchomości, jak i z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę, tożsamej z prowadzoną uprzednio przez zbywcę, pozwolą ocenić, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czy poza zbyciem nieruchomości, wolą stron tej umowy było także przeniesienie praw i obowiązków z kluczowych dla prowadzenia działalności gospodarczej i funkcjonowania [...] umów najmu z podmiotami prowadzącymi działalność w tym [...].

Zdaniem Sądu organ dokonał prawidłowej wykładni art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o PTU w zw. z art. 19 Dyrektywy 112. Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy jednoznacznie wynika, że skarżąca, jako nabywca zabudowanego gruntu składającego się z pięciu działek wraz z posadowionym na nich [...], budowlami i przynależną infrastrukturą obejmującą w szczególności: zewnętrzną sieć energetyczną, zewnętrzną sieć wodociągową, zewnętrzną sieć kanalizacyjną, parking, drogi zewnętrzne, a także inne aktywa wymienione w załącznikach do umowy (w szczególności instalacje wentylacyjne, klimatyzacyjne, przeciwpożarowe, alarmowe, telefoniczne, parkingowe, komputery i oprogramowanie, środki trwałe w budowie), ze wszystkimi korzyściami i obciążeniami wynikającymi z przejęcia umów najmu – nabyła niezbędne minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio przez zbywcę działalności gospodarczej przy pomocy nabytych składników majątku w takim samym zakresie i charakterze, co właściciel dotychczasowy. Działalność spółki była prowadzona na bazie majątku przekazanego przez zbywcę. Skarżąca z mocy prawa wstąpiła w prawa i obowiązki z umów najmu w miejsce dotychczasowego wynajmującego, a działające w wielu obszarach duże [...] ([...], [...] o nazwie "C", "D") w sposób harmonijny przeszło na własność skarżącej, kontynuowało swoje funkcjonowanie w niezmienionej formie, pod niezmienioną nazwą. Nabyte składniki majątku umożliwiły samodzielne funkcjonowanie obiektu i kontynuowanie działalności w zakresie prowadzonym dotychczas przez zbywcę, w tym nabyta nieruchomość pełniła taką samą rolę, jaką pełniła u zbywcy, tj. stanowiła przedmiot najmu dla tych samych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w lokalach użytkowych wynajmowanych na terenie [...]. Dodać trzeba, że kwestię umów najmu strony potraktowały w umowie szczególnie pieczołowicie. Sprecyzowano w szczególności, że na kupującego przejdą prawa do kaucji udzielonych przez najemców na zabezpieczenie roszczeń w łącznej kwocie [...] zł. Ponadto strony umowy uzgodniły obowiązek sprzedawcy do przelania na rzecz spółki wszelkich kwot otrzymanych od najemców w okresie od 18 grudnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. oraz kwot otrzymanych od najemców tytułem czynszów najmu od obrotu za okres od 30 listopada 2013 r. lub zaliczek na poczet czynszu najmu od obrotu należnych za okres do 31 grudnia 2013 r., a nadto unormowano uprawnienie spółki do wynagrodzenia wypłaconego przez sprzedawcę tytułem przekazania prawa do pożytków cywilnych z tytułu podstawowego czynszu najmu oraz zaliczek na poczet wspólnych opłat eksploatacyjnych oraz zaliczek na poczet czynszu od obrotu (osiągniętego przez najemcę za okres do 31 grudnia 2013 r. włącznie) za okres od 18 grudnia 2013 r. (włącznie) do 31 grudnia 2013 r., a także prywatnych opłat eksploatacyjnych za okres od 18 grudnia 2013 r. (włącznie) do 31 grudnia 2013 r., jak również uprawnienie spółki do pobierania wynagrodzenia z tytułu czynszów oraz zaliczek na poczet wspólnych opłat eksploatacyjnych oraz prywatnych opłat eksploatacyjnych na podstawie umów najmu za okres rozpoczynający się od 1 stycznia 2014 r. (włącznie) oraz otrzymania od zbywcy każdej kwoty wpłaconej na jego rzecz przez najemców (omyłkowo lub winny sposób), tytułem czynszów (podstawowego oraz od obrotu), zaliczek na poczet wspólnych oraz prywatnych opłat eksploatacyjnych za okres od 1 stycznia 2014 r. (włącznie).

Dodatkowo strony uzgodniły obowiązek spółki do zawarcia umów o świadczenie usług dotyczących nieruchomości oraz prawo do korzystania z zawartych przez zbywcę umów o świadczenie usług w okresie przejściowym po zawarciu umowy sprzedaży, a przed zawarciem nowych umów o świadczenie usług, przy czym spółka zobowiązana była do zwrotu wszystkich kosztów z tym związanych na rzecz zbywcy na podstawie dostarczonej przez nią faktury. Umowy takie zostały zawarte, w tym m.in. dotyczące: zarządzania najmem (zawarta z "E" Sp. z o.o.), zarządzania parkingiem (zawarta z "F" Sp. z.o.o.), dzierżawy sieci elektrycznej (zawarta z "A" Spółka z o.o. R. S.K.A.), świadczenia usług sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej (zawarta z "A" Spółka z o.o. R. S.K.A.), usług ochrony w [...] (zawarta z "G" Sp. z o.o.), sprzątania (zawarta z "H" Sp. z o.o.).

Skarżąca przejęłą także do stosowania zasady funkcjonowania [...] określone w Regulaminie z [...] r. Regulamin w szczególności określał: godziny otwarcia, zasady użytkowania lokali i części wspólnych, zasady dostaw towarów i gospodarowania odpadami, zasady utrzymania czystości, bezpieczeństwa.

Co warte dostrzeżenia, [...] miało opracowane budżety na okres od 18 do 31 grudnia 2013 r. oraz na 2014 r., stanowiące podstawę kalkulacji opłat dla najemców. Słusznie więc wskazały organy na istnienie wyodrębnienia finansowego. [...] zachowało także dotychczasową nazwę, a zatem tożsamość, potwierdzającą kontynuację działalności (zob. wyroki TSUE z 10 grudnia 1998 r. C-173/96 i C-247/96, z 8 maja 2019 r. C- 194/18 – pkt 33).

Źródłami finansowania działalności spółki w okresie realizacji transakcji nabycia [...] i po nabyciu były środki z otrzymanej pożyczki od firmy "E" SA z/s w P. (główny podmiot Grupy Kapitałowej "E" SA) oraz z wpływów z opłat od najemców powierzchni użytkowej [...]. Analiza: bilansu spółki za okres od 21 sierpnia 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., deklaracji i wpłat podatku dochodowego od osób prawnych, deklaracji i wpłat podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. pokazuje, na co trafnie wskazały organy, że skarżąca dopiero po nabyciu 18 grudnia 2013 r. [...] stała się czynnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług i wtedy rozpoczęła faktyczne prowadzenie działalności. Nie można więc przyjąć, że realizacja działań gospodarczych przez nabywcę zespołu składników majątkowych nastąpiła dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy, skoro istniejącej w tym zakresie struktury spółka nie posiadała. W kontekście powyższego nadmienić trzeba, że nietrafne okazały się zarzuty skargi pominięcia przez organy kwestii pożyczki na zakup nieruchomości.

Analizując funkcjonowanie i zakres działalności sprzedawcy zauważyć trzeba, co słusznie dostrzegły organy podatkowe, że przedmiotem działności "A" Spółka z o.o. R. S.K.A. przed 18 grudnia 2013 r., tj. przed dniem zbycia [...], było świadczenie usług wynajmu nieruchomości własnych, natomiast po zbyciu [...] (do 28 lutego 2014 r.) świadczenie usług w zakresie dostaw i dystrybucji energii elektrycznej na potrzeby funkcjonowania tego [...]. Przed dokonaniem zbycia [...] sprzedawca posiadał jedynie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne składające się na to [...], a po dokonaniu zbycia [...] (co najmniej do 28 lutego 2014 r.) nie posiadał żadnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie zatrudniał pracowników. Faktycznym przedmiotem działalności było wydzierżawianie skarżącej sieci elektroenergetycznej.

Powyższe dowodzi, że nabyty przez "A" zespół składników majątkowych umożliwił jej podjęcie niezwłocznie (po 18 grudnia 2013 r.), bez żadnych dodatkowych działań, działalności gospodarczej z wykorzystaniem wyłącznie nabytego majątku, w takim samym zakresie, w jakim działalność tę prowadził sprzedawca (w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej [...]). "A" nie przejęła żadnych pracowników sprzedawcy (sprzedawca nie zatrudniał pracowników). Niewątpliwie wpływ na to harmonijne przejęcie działalności gospodarczej zbywcy miała okoliczność, że księgi rachunkowe obu stron transakcji w okresie przed i po zbyciu prowadzone były przez "E" Sp. z o.o. (działającą wcześniej pod nazwą "E’" Sp. z o.o.), a ich obsługą księgową zajmowały się te same osoby. Również wystawianiem faktur dła najemców powierzchni użytkowej [...] w imieniu obu stron transakcji zajmowała się, przed i po zbyciu, "E" Sp. z o.o. Zarządzanie majątkiem i zarządzanie najmem w obu przypadkach prowadziła "E" Sp. z o.o. Jak wynika z akt sprawy, oprócz w/w wymienionych składników majątku strony uzgodniły także przeniesienie na nabywcę praw do domeny internetowej [...]. Ponadto sprzedawca przeniósł na kupującego:

- gwarancje udzielone przez podmioty, które wykonywały roboty budowlane na nieruchomości, w szczególności gwarancję budowlaną udzieloną przez generalnego wykonawcę budynku,

- prawa z rękojmi na roboty budowlane na nieruchomości oraz na inne aktywa,

- prawa i obowiązki z polisy ubezpieczeniowej,

- całość majątkowych praw autorskich do dokumentacji budowlanej,

- całość majątkowych praw autorskich do utworów, obejmujących w szczególności pola eksploatacji wskazane w załączniku nr 8 do aktu oraz prawo do licencji na warunkach określonych w umowach wymienionych w załączniku nr 7 do aktu.

Nie bez znaczenia dla oceny transakcji jest i to, że "A" w celu sfinansowania zapłaty za nabycie [...] zaciągnęła od "E’"S.A. (Francja) dwie pożyczki i tego samego dnia przekazała uzyskane w ten sposób środki sprzedawcy. Z kolei sprzedawca z otrzymanej zapłaty dokonał w tym samym dniu spłaty wcześniej zaciągniętej pożyczki od francuskiej firmy "E’" S.A.

Wprawdzie sprzedawca w ramach przedmiotowej umowy zastrzegł, że nie przenosi na kupującego aktywów, zobowiązań, umów, dokumentacji ani praw lub dokumentów związanych z działalnością sprzedawcy, jednakże zastrzeżenie to zostało przez strony w wielu przypadkach wyłączone, na co wskazano już wyżej w odniesieniu do zarządzenia nieruchomością, usług księgowych, czy zobowiązań z tytułu umów najmu oraz kaucji najemców.

Wszystko to prowadzi do wniosku, że rzeczywistą wolą stron umowy z [...] r. było przeniesienie własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o PTU, a nie przeniesienie własności nieruchomości jako aktywów. To zaś, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o PTU, wyłącza stosowanie przepisów tej ustawy do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, skoro zbycie [...] nie podlegało opodatkowaniu PTU, to spółce, na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o PTU, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej z tego tytułu, o czym słusznie orzekły organy podatkowe.

Nie zmieniają tej oceny wydane przez Ministra Finansów "Objaśnienia podatkowe z dnia 11 grudnia 2018 r.", o których mowa w art. 14n § 4 pkt 1 O.p., na które powołała się skarżąca. Przeciwnie, utwierdzają w przekonaniu o słuszności stanowiska organu. Jak zwraca się uwagę w tym dokumencie, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o PTU, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e tej ustawy, uwzględnić należy zamiar kontynuowania przez nabywcę, na moment transakcji, działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Co istotne, ocenić trzeba także angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, z tym zastrzeżeniem, że przy ocenie czy zespól składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Jak wyżej wykazano, w tej sprawie wszystkie te przesłanki zostały spełnione. Warto przy tym zwrócić uwagę, co akcentuje także Minister Finansów w w/w Objaśnieniach, że nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.). Umowy tego typu - czy to z przyczyn prawnych czy gospodarczych - zwykle nie są przenoszone na nabywcę w ramach transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej. Kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. To oznacza, że np.umowy o dostawę energii elektrycznej zawarte ze zbywcą nie niweczą oceny transakcji jako zbycia ZCP. Kluczowe jest bowiem ustalenie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, przy czym przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją, ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę. Ustalenia w tym kierunku organ poczynił, a Sąd je akceptuje, uznając za niewadliwe i uprawniające do przyjęcia, że przedmiotowa transakcja – wbrew zarzutom skargi - dotyczyła zbycia ZCP.

Odnosząc się do kwestii interpretacji indywidualnej wydanej stronie [...]., uznającej za prawidłowe stanowsko wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej dostawę budynku oraz budowli opisanych we wniosku, i jej fukcji ochronnej, Sąd stanowiska spółki wyrażonego w skardze nie podziela. Przede wszystkim indywidualna interpretacja podatkowa ma jednocześnie pełnić dwie funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną (art. 14k O.p.). Celem ustanowienia instytucji prawa do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest nie tylko zapewnienie podmiotom wymienianym we wskazanym przepisie (m.in. podatnikom) poczucia pewności co do prawidłowości stosowania przez nich ściśle wskazanych przepisów podatkowych, stwarzających istotne wątpliwości interpretacyjne, lecz także pewności co do skutków zastosowania się do określonej interpretacji tych przepisów. Jednakże warunkiem do skorzystania z tejże ochrony jest precyzyjny opis sytuacji, w której wnioskodawca chce uzyskać interpretację oraz zastosowanie się do interpretacji. Jeśli stanowisko wnioskodawcy (opis stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego) zostało sformułowane w określony sposób i w przedstawionym zakresie udzielona została interpretacja, a stan faktyczny w rzeczywistości różnił się odopisanego we wniosku, o ochronie z art. 14k O.p. nie może być mowy. Co warte podkreślenia, w przypadku stosowania interpretacji w określonym przypadku nie może być rozbieżności co do faktów które były podstawą jej wydania, a zaistniałych w rzeczywistości. Organ interpretacyjny ma obowiązek przyjąć za wnioskodawcą do oceny prawnej stan faktyczny przez niego przedstawiony. Stanu tego nie może kwestionować, weryfikować, czy zmieniać. Do postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy O.p., w szczególności nie jest ono postępowaniem dowodowym. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie ocenia, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Innymi słowy, organ wydając interpretację indywidualną nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach, lecz przedstawia ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych okoliczności podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Zatem gdy w dalszej kolejności okaże się, że dany stan faktyczny nie zaistniał (był inny niż we wniosku o interpretację), wówczas taka interpretacja, jako odnosząca się do innego stanu faktycznego, nie ma mocy ochronnej. Dzieje się tak w szczególności wówczas, jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny w sposób odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego. Interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie uzasadnia ochrony prawnej na podstawie art. 14k O.p. (zob. wyrok NSA z 11.04.2017r., sygn. II FSK 738/15). Podkreślić raz jeszcze trzeba, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada w zakresie rozumienia norm prawnych w sytuacji objętej treścią wniosku (organ dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie interpretacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku). Stąd wyrażona w art. 14k O.p. funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat interpretacji zastosuje się do stanowiska w niej wyrażonego i tylko wtedy, jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny tożsamy z tym, który stanowił stan faktyczny udzielonej interpretacji.

W tej sprawie zgodzić się trzeba z organem, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji z [...] r., uzupełnionym pismami z 16 września 2013 r. oraz 22 listopada 2013 r., spółka przedstawiła stan faktyczny dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej dostawę na rzecz wnioskodawcy nieruchomości zabudowanej budynkiem [...] wraz z przynależnymi budowlami, a nie odpłatne zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co wykazała przeprowadzona kontrola i postępowanie podatkowe. Dopiero w toku tych czynności organ ustalił, że spółka rozpoczęła swoją działalność tuż przed transakcją nabycia [...] i w celu jego nabycia (przejęcia). Przede wszystkim we wniosku o interpretację pytająca podała, że przedmiotem sprzedaży będą nieruchomości i grunt, bez przeniesienia poszczególnych umów związanych z funkcjonowaniem [...], gdy tymczasem transakcja nastąpiła pomiędzy podmiotami powiązanymi, z możliwością harmonijnego działania [...] pod dotychczasową nazwą [...], przy zapewnieniu możliwości dotychczasowego (takiego samego jak przed transakcją) zarządzania i prowadzenia rachunkowości przez dotychczasowe podmioty. Co więcej, skarżąca spółka rozpoczynająca działalność gospodarczą oparła swoje funkcjonowanie w całości na przejętych składnikach majątkowych i niemajątkowych, a przede wszystkim umowach najmu powierzchni, będących kluczowymi dla działalności zarówno zbywcy, jak i nabywcy, czego nie eksponowano we wniosku. Nie eksponowano i tego, że te same podmioty co u zbywcy będą prowadziły i przechowywały księgi rachunkowe (pod tym samym adresem), będą świadczyły usługi w zakresie zarządzania najmem oraz w zakresie funkcjonowania [...]. Dowodzi to, że stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację różnił się w sposób istotny z punktu widzenia jego oceny prawnej, od stanu faktycznego stwierdzonego w toku kontroli i postępowania podatkowego, co uniemożliwia uznania zarzutu nieudzielenia stronie ochrony prawnej na podstawie art. 14k O.p. Z tych względów zarzuty skargi w w/w zakresie są nietrafne.

Wbrew twierdzeniom skargi organ nie zastosował rozszerzającej wykładni pojęcia ZCP. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo wykazał, że transakcja udokumentowana fakturą z [...] r. stanowiła transakcję zbycia ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o PTU. Nie doszło zatem do sytuacji, w której organ wydał rozstrzygnięcie wychodząc poza zakres normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Organ w związku z tymi ustaleniami nie naruszył zarzucanych przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu, stan faktyczny został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Przede wszystkim organy zebrały i wszechstronnie oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w celu wyjaśnienia, co było przedmiotem transakcji udokumentowanej w/w fakturą. Dokonując ustaleń w tym zakresie, organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Tak ustalony stan faktyczny stał się podstawą rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W wydanej decyzji organ powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa, wskazał fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz podał przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Czyni to zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. niezasadnym.

Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o PTU do spornej transakcji udokumentowanej fakturą z 18 grudnia 2013 r. Jak wyżej już wyjaśniono, prawidłowa była konstatacja organów, że przedmiotem zbycia była ZCP, a czynność ta nie podlegała ustawie. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi, prawidłowo zastosowany został art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o PTU oraz w powiązaniu z art. 2 pkt 27e tej ustawy.

Zdaniem Sądu organ II instancji – wbrew zarzutom skargi - przeprowadził postępowanie odwoławcze w sposób prawidłowy. Podniesione zaś zarzuty zarówno w odwołaniu jak i w skardze stanowią w istocie polemikę z poczynionymi ustaleniami oraz ich oceną prawną, ale nie wskazują dowodów je podważających. Należy podkreślić, że wbrew ilości sformułowanych w skardze zarzutów, w istocie sprowadzają się one do kwestionowania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którego to stanowiska Sąd orzekający z przyczyn wskazanych wyżej nie podzielił.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), Sąd skargę oddalił.