Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 790/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 19a, art. 29a ust. 1, art. 106, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) NSA Danuta Małysz Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2020 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. oraz określenia kwoty podatku podlegającej wpłacie oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania J. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], zmieniającą rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres styczeń 2015 r. - grudzień 2014 r. oraz określającą kwoty podatku od towarów i usług podlegających wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikających z faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2015 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w 2015r. J. P. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) prowadziła działalność rolniczą polegającą na prowadzeniu upraw rolnych, połączonych z chowem i hodowlą trzody chlewnej, zatrudniając pracowników, przy czym od [...] września 2012 r. była podmiotem zarejestrowanym w zakresie podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych, składając miesięczne deklaracje VAT-7.

W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług podatniczki za okres od stycznia do grudnia 2015 r. oraz określił kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") z faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2015r. Organ przyjął, że podatniczka nie ewidencjonowała całości zdarzeń gospodarczych, przez co zaniżyła podstawę opodatkowania i należny podatek od towarów i usług. Nadto w kontrolowanym okresie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur niedotyczących zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT uznał, że strona wystawiła faktury VAT na rzecz A. P. (od 2015 r. Ł.) oraz K. P., które to faktury następnie zostały wprowadzone do obrotu prawnego, pomimo że nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji dostaw trzody chlewnej.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego i przyjęcie, że strona nie wykonała w 2015 r. dostaw na rzecz A. Ł. oraz K. P. na podstawie faktur dokumentujących te dostawy, lecz dokonała dostawy na rzecz S. S.A. w wartościach środków pieniężnych przekazanych stronie przez A. Ł. oraz K. P.,

- art. 19a ust. 1 ust. 3 ustawy o VAT poprzez określenie powstania obowiązku podatkowego nie z datą wydania towaru podmiotowi S. S.A., ale w dacie otrzymania środków pieniężnych od A. Ł. oraz K. P.,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezzasadne i nieznajdujące swojego oparcia w stanie faktycznym i w celowości stosowania normy prawnej określenie jako podlegające wpłacie kwoty podatku należnego wynikające z faktur VAT wystawionych w okresie 2015 roku przez stronę na rzecz A. Ł. oraz K. P.,

- art. 122 i art. 180 § 1 O.p. poprzez zebranie przez organ niekompletnego materiału dowodowego, który posłużył organowi do wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia bazującego na niewłaściwie ustalonym stanie faktycznym,

- art. 125 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i tendencyjny, i w konsekwencji wysnucie wniosków niewynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie,

- art. 191 O.p. poprzez bezzasadne uznanie przez organ za udowodnione: braku dokonania dostaw na rzecz A. Ł. oraz K. P. i dokonanie dostaw na rzecz S. S.A.,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez niezasadne zastosowanie w uzasadnieniu prawnym przepisów: art. 108 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 23 § 2 pkt 2 O.p.,

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie przez organ rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego i niewłaściwie zinterpretowanego materiału dowodowego, oparcie rozstrzygnięcia na przepisach prawa całkowicie niekorelujących z rzeczywistym stanem faktycznym,

- art. 193 § 1, 2, 4 i 6 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu nierzetelności rejestru sprzedaży za 2015 r. i wywodzenie nierzetelności tych ewidencji z faktu wprowadzenia faktur VAT jako tzw. "faktur pustych" oraz niezaewidencjonowania uznanych przez organ za dostawy: wartości środków pieniężnych przekazanych przez A. Ł., K. P.,

- art. 23 § 2 pkt 2 O.p. poprzez brak przesłanek określonych w punktach 1 i 2 w w/w artykułu pozwalających na jego zastosowanie i w istocie ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Dyrektor Izby Administracyjnej w [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, nie podzielając zarzutów odwołania.

Organ w pierwszej kolejności ustalił, że podatniczka nie ewidencjonowała całości zdarzeń gospodarczych, przez co zaniżyła podstawę opodatkowania i należny podatek od towarów i usług. Organ podał przy tym, że całość sprzedaży dokonanej w 2015 r. udokumentowana została kopiami faktur, przy czym do kopii faktur dokumentujących sprzedaż dla rolników ryczałtowych dołączono oryginały paragonów fiskalnych. Sprzedaż dotyczyła prosiąt dla Gospodarstwa Rolnego A. Ł. w K. i prosiąt dla Gospodarstwa Rolnego K. P. w K., macior dla S. S.A., PPHU G. i A. M.

W zakresie dostaw prosiąt i macior organ ustalił, w oparciu o dokumenty sprzedażowe skarżącej, iż w 2015 r. sprzedaż ustalona na podstawie kopii dokumentów sprzedaży wyniosła 101 sztuk macior i 4.654 sztuk prosiąt, przy czym cena prosiąt wyniosła od stycznia 2014 r. do grudnia 2015r. - 205 zł brutto za sztukę.

Organ wziął pod uwagę informacje wynikające z księgi rejestracji świń za 2015r., do prowadzenia której strona była zobowiązana na podstawie ustawy z dnia 2 kwietnia 2004 r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt (Dz.U. z 2008 r., Nr 204, poz. 1281) i wskazał, że porównanie ilości sprzedanych sztuk trzody, wykazanych w wystawionych fakturach z ewidencją sprzedaży świń wykazało, że w całym 2015 r. sprzedaż na podstawie ewidencji wyniosła 4.496 szt., a sprzedaż na podstawie wystawionych faktur wyniosła 4.755 szt. Oznacza to, że w 2015 r. w wystawionych fakturach podatniczka wykazała sprzedaż wyższą niż w ewidencji sprzedaży świń o 259 szt.

Organ pozyskał też informacje z Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w [...] odnośnie ilości trzody chlewnej w gospodarstwie podatniczki. Porównanie danych dotyczących daty sprzedaży i ilości sprzedanych sztuk trzody wykazanych w wystawionych fakturach, danych dotyczących daty zdarzenia i liczby sprzedanych zwierząt zawartych w informacji przesłanej przez ARiMR oraz danych dotyczących liczby i daty sprzedaży zwierząt wykazanych w okazanej do kontroli księdze rejestracji świń w rozbiciu na poszczególne miesiące wykazało, że ilość sprzedanych sztuk zwierząt w 2015 r. na podstawie wystawionych faktur przewyższa ilość wykazaną w księdze rejestracji świń oraz jest nieznacznie mniejsza od ilości wynikającej z informacji uzyskanej od ARiMR. Różnic tych podatniczka nie potrafiła w żaden sposób wyjaśnić, ani też przedstawić wiarygodnych dowodów, które mogłyby uzasadniać różnice.

Organ skonfrontował wielkość sprzedaży realizowanej przez podatniczkę na rzecz A. P. (od 2015 r. Ł.) z dokumentami przedstawionymi przez samą A. Ł., która z kolei dokonywała sprzedaży trzody chlewnej na rzecz S. S.A. Oddział w J., zgodnie z umową na tucz i dostawę trzody chlewnej. Organ zwrócił uwagę, iż A. Ł. w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. nie nabywała pasz, probiotyków, usług weterynaryjnych z przeznaczeniem do chowu trzody chlewnej (nie przedłożyła żadnych dowodów ich nabycia) mimo, iż umowa z firmą S. przewidywała nabywanie pasz od konkretnego podmiotu, zaakceptowanego przez spółkę S. Firmy paszowe zaakceptowane przez S. S.A. w umowach na tucz i dostawę trzody chlewnej, jak i inne firmy paszowe, z którymi w latach 2013-2015r. współpracowała A. Ł. wyjaśniły, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. nie sprzedawały pasz na rzecz tego podmiotu. Organ podatkowy wskazał też, że A. Ł. jako tytuł prawny do budynków inwentarskich okazała umowę użyczenia zawartą z J. P. z dnia 1 listopada 2012 r.

Organ ustalił również, że w okresie od 14 listopada 2014 r. do 31 grudnia 2015r. od Gospodarstwa Rolnego K. J. P. łącznie 3.246 sztuk prosiąt nabyła K. P., przy czym prosięta dla potrzeb działalności nabywała wyłącznie od firmy podatniczki. Z dokumentów potwierdzających sprzedaż trzody chlewnej przez K. P. wynikało zaś, że w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. nie sprzedawała tuczników, natomiast w okresie od 20 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. sprzedała 2.160 sztuk tuczników o łącznej wadze 170.844,40 kg (wyliczona średnia waga tucznika 79,09 kg). W księdze rejestracji świń K. P. nie odnotowano sprzedaży w 2014r., natomiast w 2015r. odnotowano sprzedaż dokonaną w ilości 2.158 sztuk. Mimo, iż z umowy na tucz i dostawę trzody chlewnej, którą K. P. w 2014 r. zawarła z firma S. S.A. wynikało, że zobowiązała się ona we własnym zakresie pokrywać wszystkie koszty związane z tuczem trzody, łącznie z kosztami pasz i opieki weterynaryjnej, podobnie jak A. Ł. nie przedłożyła ona dokumentów potwierdzających nabywanie pasz, probiotyków, usług weterynaryjnych w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2015r. z przeznaczeniem do chowu trzody chlewnej. K. P. również legitymowała się zawartą z podatniczką w dniu [...] listopada 2014 r. umową użyczenia budynków inwentarskich i magazynowych.

Organ zwrócił uwagę, że na rachunku bieżącym podatniczki (nr [...]) za miesiące od stycznia 2013r. do grudnia 2015 r. wpływały płatności od ARiMR, zwroty VAT, zwroty akcyzy, transze kredytu (2013 r.) oraz płatności z tytułu sprzedaży trzody chlewnej. Regulowane były należności związane z prowadzeniem Gospodarstwa Rolnego K. Ustalono też, iż ten rachunek bankowy zasilany był przez J. P. środkami z rachunku o numerze [...], przy czym z informacji uzyskanej od S. w P. wynika, że rachunek bankowy nr [...] w 2015 r. zasilany był z kolei wpływami z rachunków bankowych, należących do A. Ł. i K. P. tytułem: "zasilenie konta", "wypłata zobowiązania", "wpłata zaliczki na prosiaka".

Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy J. P. – A. N. i H. K. zeznali, że zajmowali się trzodą chlewną, pasze robiono we własnym zakresie, prace zlecał K. P. lub J. P., a wynagrodzenie wypłacała zawsze J. P. Świadek J. J., który świadczył usługi weterynaryjne dla gospodarstwa rolnego J. P. twierdził natomiast, że w sprawach medycznych świadek kontaktował się z A. Ł. - technikiem weterynarii, to ona uzgadniała podawanie szczepionek i z racji swojego wykształcenia sama je aplikowała. Świadek przyjeżdżał do gospodarstwa wyłącznie w przypadku poważniejszych ingerencji. Faktury wystawiał na gospodarstwo rolne J. P. Świadek nie był w stanie podać, czy w gospodarstwie w K. była jedna, czy kilka hodowli. Stwierdził natomiast, że nie świadczył usług dla A. Ł.

Organ odwoławczy odwołał się do prawidłowo - w jego ocenie – poczynionych przez organ I instancji ustaleń, wyliczeń i porównań wartościowo - ilościowych, dotyczących posiadanego przez stronę stada świń, ilości świń hodowanych, ilości zakupionej, wyprodukowanej i zużytej paszy, ilości świń zakupionych i sprzedanych przez A. Ł., ilości świń zakupionych przez K. P. Poparł je w całości, uznając za własne.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności biorąc pod uwagę średnią wagę tucznika wynikającą z faktur VAT RR, wystawionych w 2015 r. dla A. Ł. przez S. S.A. tj. 80,89 kg, a dla K. P. 79,09 kg (średnia waga zbywanego w 2015 r. tucznika) ustalono, że na wykarmienie do końca procesu tuczu wszystkich prosiąt, które według wystawionych faktur strona w 2015 r. sprzedała A. Ł. (1.658 szt.) potrzeba było łącznie 289.125 kg karmy i 58-64 dni, natomiast do wykarmienia do końca 2015 r. wszystkich zwierząt, które w 2015 r. podatniczka miała sprzedać K. P. potrzeba było łącznie 501.956 kg karmy i 56-62 dni. Wskazano, że z analizy zapisów dokonanych w przedłożonych przez A. Ł. i K. P. księgach rejestracji świń (opartej na przyjętym założeniu, że skoro do tuczu potrzeba czasu, to najszybciej sprzedano prosięta najwcześniej zakupione) wskazuje, że w większości przypadków zbycie trzody następowało w terminie dłuższym niż 90 dni od nabycia. W świetle poczynionych ustaleń odnośnie dziennego przyrostu wagi trzody wynika, że waga zwierząt znacznie przekraczała wyliczoną zarówno roczną, jak i miesięczną średnią wagę, w jakiej rzeczywiście były sprzedawane zwierzęta. Organ odwoławczy w tych warunkach podzielił podgląd organu podatkowego I instancji, że A. Ł. i K. P. nie prowadziły w ramach swoich działalności rolniczych tuczu prosiąt, a transakcje sprzedaży prosiąt wymienione na fakturach wystawionych przez stronę na ich rzecz, w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organ podał, że w 2015 roku wytworzono 3.137.067 kilogramów paszy, co oznacza że strona dysponowała ilością karmy pozwalającą na wykarmienie 300 sztuk loch, 5.212 szt. prosiąt do dnia odsadzenia, 4.654 szt. prosiąt od dnia odsadzenia do końcowego momentu tuczu tj. osiągnięcia wagi 80,89 kg oraz 2.996 sztuk prosiąt od wagi 35 kg do końca momentu tuczu, tj do osiągnięcia wagi 79,09 kg. Nadwyżka paszy 1.474.151 kg (3.137.067 - 1.662.916) pozwala na wykarmienie 4.980 szt. trzody od urodzenia do osiągnięcia wagi 80,89 kg. Ilość wytworzonej w 2015 r. paszy (3.137.067 kg) pozwalała więc na wykarmienie 300 szt. loch, 5.212 szt. prosiąt do dnia odsadzenia, 4.654 szt. prosiąt od odsadzenia do osiągnięcia wagi 35 kg, 1.658 sztuk prosiąt od wagi 35 kg do końca momentu tuczu, tj. osiągnięcia wagi 80,89 kg), 2.996 szt. prosiąt od wagi 35 kg do końca momentu tuczu, tj. do osiągnięcia wagi 79,09 kg oraz 4.980 szt. trzody od urodzenia do osiągnięcia wagi 80,89 kg.

Powyższe wyliczenia zgodne są z oświadczeniem strony z dnia [...] marca 2017 r. Po uwzględnieniu konieczności uzupełnienia ilości loch, sprzedaż odchowanych prosiąt w ciągu roku powinna wynosić 9.450 szt., natomiast z wystawionych przez stronę faktur wynika, iż sprzedała 4.654 szt. prosiąt. Organ ustalił ponadto, że ilości wytworzonej karmy z zakupionych mieszanek uzupełniających z przeznaczeniem dla warchlaków i tuczników w całym 2015r. stanowi 37,29% łącznej ilości sporządzonej karmy z zakupionych mieszanek uzupełniających przeznaczonych do chowu i tuczu prosiąt, w tym 14,71% sporządzonej karmy z mieszanki zakupionej dla tuczników i trzody od 45 kg do momentu uboju. Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami strony, sprzedawane prosięta były w wadze 30 - 35 kg. Dodatkowo cena prosiąt ustalona na podstawie faktur VAT wyniosła od stycznia do grudnia 2015 r. - 205 zł brutto za sztukę. Organ wskazał, opierając się na podstawie danych z Głównego Urzędu Statystycznego Departament Rolnictwa, że ceny prosiąt i warchlaków w wadze żywej za 1 kg w 2015r. wyniosły - 8,07 zł za 1 kg, w związku z tym cena brutto 1 sztuki trzody w wadze 30kg - 35 kg kształtuje się w granicach 242,10 zł - 282,45 zł. Cena prosiąt wykazana w wystawionych przez stronę fakturach znacznie odbiegała więc od przeciętnych cen ich skupu.

Ustalenia organów podatkowych w zakresie transakcji dotyczących sprzedaży trzody chlewnej, w szczególności w oparciu o dokumenty zakupu pasz i komponentów oraz o informacje uzyskane od firm paszowych, zeznania świadków dotyczące chowu i hodowli trzody chlewnej w gospodarstwie rolnym, wyciągi z rachunków bankowych podatniczki, księgę rejestracji świń, w ocenie organu odwoławczego potwierdzają zasadność wniosku organu I instancji, że strona nie ewidencjonowała w całości sprzedaży trzody chlewnej, co w efekcie skutkowało uznaniem prowadzonych ewidencji sprzedaży VAT za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. za nierzetelne.

Pomimo powyższego organ zastosował w sprawie przepis art. 23 § 2 pkt 2 O.p., odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem ustalenie podstawy opodatkowania umożliwiały dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione o dane wynikające z dowodów zgromadzonych w toku postępowania.

Wartość sprzedaży tuczników, mając na uwadze wyliczoną ilość sprzedaży w 2015 r. odchowanych prosiąt (9.450 szt.), przyjęto na podstawie dokonanych wpłat przez A. Ł. i K. P. na rachunek bankowy nr [...] i na rachunek bankowy nr [...] w momencie otrzymania wpłat.

Łączna wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto tuczników w 2015 r. wyniosła w ocenie organów podatkowych [...] zł.

Organ wskazał, że stwierdzone nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania podatku należnego i naliczonego stanowią naruszenie obowiązku wynikającego z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ faktury dokumentujące sprzedaż prosiąt dla A. Ł. i K. P. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i były wystawiane w przypadkowych datach.

Zakwestionowane faktury VAT wystawione przez J. P. na rzecz A. Ł. i K. P. jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności, nie rodzą obowiązku podatkowego, zaś kwoty wynikające z tych faktur nie podlegają uwzględnieniu w deklaracji VAT-7 sporządzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ przyjął, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że podatek wyszczególniony na tych fakturach podlega wpłacie do urzędu skarbowego.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew zarzutom odwołania, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. P., wnosząc o uchylenie powyższej decyzji, zarzuciła naruszenie:

I. w zakresie prawa materialnego:

- art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 29a ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwą wykładnię w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego i błędne przyjęcie przez organy I i II instancji, że skarżąca nie wykonała w roku 2015 dostaw na rzecz kontrahentów A. P. (Ł.) oraz K. P. na podstawie faktur dokumentujących te dostawy, lecz że J. P. dokonała bezpośrednio dostawy na rzecz S. S.A. wyrażonej w wartościach środków pieniężnych przekazanych na rachunek bankowy skarżącej przez A. P. (Ł.) oraz K. P.;

- art. 19a ust. 1 ustawy VAT, poprzez określenie powstania obowiązku podatkowego nie w dacie wydania towaru - sztuk trzody chlewnej na rzecz A. P. (Ł.) oraz K. P. na podstawie faktur dokumentujących te dostawy, ale w dacie otrzymania przez skarżącą środków pieniężnych na jej rachunek bankowy od A. P. (Ł.) oraz K. P. w sytuacji, kiedy te przepływy finansowe nie były bezpośrednio związane z dostawą towarów;

- art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w wyniku jego niewłaściwego zastosowania do stanu faktycznego, gdyż skarżąca w ramach swojej działalności hodowlanej dokonała dostawy trzody chlewnej na rzecz kontrahentów A. P. (Ł.) oraz K. P. i były to transakcje odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w działalności rolniczej, czego bezwzględnie obiektywnym dowodem są potwierdzenia dostaw przez S. S.A. już odhodowanej trzody chlewnej w wadze kontraktowej przez bezpośrednich dostawców tj. A. P. (Ł.) oraz K. P.;

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 108 ust. 1 ustawy VAT, poprzez przyjęcie błędnej tezy, że wystawione przez skarżącą faktury dla kontrahentów A. P. (Ł.) oraz K. P. z tytułu dostaw trzody chlewnej miały wyłącznie na celu wykazanie przez skarżącą prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego VAT w wartości, w jakiej towary i usługi były wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych;

II. w zakresie prawa procesowego:

- art. 120 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia przez podatnika podatku VAT w sposób nie budzący zaufania z uwagi na to, że organy podatkowe obu instancji, wbrew oczywistym faktom, dowodom i wyjaśnieniom w zakresie stanu faktycznego, dążyły do zakwestionowania skarżącej oryginalnych faktur VAT dotyczących dostawy trzody chlewnej dla kontrahentów A. P. (Ł.) oraz K. P., a także przyjęcia a priori błędnej tezy, że powiązania personalne w ramach gospodarstwa rodzinnego, tj. działalności rolniczej (art. 2 pkt 15 ustawy VAT) wywołują skutek negatywny w rozliczeniu podatku VAT, bez umocowania tego zarzutu w obowiązujących przepisach prawa;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie przez organ podatkowy II instancji decyzji ostatecznej na podstawie niekompletnego i niewłaściwie zinterpretowanego materiału dowodowego, które to rozstrzygniecie oparte było na przepisach prawa całkowicie niekorelujących z rzeczywistym stanem faktycznym, zwłaszcza w stosunku do kwestii wprowadzenia do obrotu faktur VAT z tytułu dostawy prosiąt na rzecz A. P. (Ł.) oraz K. P., jako tzw. "faktur pustych";

- art. 122 O.p., w wyniku braku dążenia w przeprowadzanym postępowaniu podatkowym do wnikliwego wyjaśnienia wszystkich okoliczności oraz ich specyfiki związanych z produkcją rolną w zakresie hodowli zwierząt, pozyskiwania pasz, w tym pasz własnych, cykli produkcyjnych, strat i ubytków hodowlanych, obszarów hodowlanych w ramach gospodarstwa rolnego, a także pracy własnej oraz uzasadnionych związków kooperacyjnych pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami tj. A. P. (Ł.) oraz K. P., posiadającymi status prawny rolników ryczałtowych, a wykonujących działalność rolną w ramach gospodarstwa rodzinnego;

- art. 180 O.p., w wyniku pominięcia w analizach treści zapisów ewidencyjnych w księgach podatkowych podatnika, w księgach rejestracji świń, zeznań skarżącej składanych w toku postępowania podatkowego, dołączonych do akt sprawy wyjaśnień poszczególnych kwestii spornych, szczególnie dotyczących przepływów finansowych na rachunkach bankowych związanych z rozliczeniami dostaw;

- art. 180 w związku z art. 191 O.p., w wyniku dokonania błędnej oceny dowodów stanowiących zaewidencjonowane faktury VAT sprzedaży trzody chlewnej i bezpodstawnego określenia sprzedaży w drodze analizy dostaw trzody chlewnej do odbiorcy finalnego, tj. S. S.A. przez kontrahentów skarżącej A. P. (Ł.) oraz K. P., wywodząc wręcz niedopuszczalną tezę ze stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, że ta kooperacja w hodowli trzody chlewnej miała wyłącznie pozorny charakter, przy jednoczesnym zastosowaniu przepisu art. 108 ustawy VAT stanowiącego o rzekomym dokonaniu sprzedaży fikcyjnej i tym samym uznaniu wskazanych w treści decyzji faktur za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 187 w związku z art. 191 O.p., w wyniku przyjęcia przez organ podatkowy I i II instancji w osnowie decyzji takich samych ustaleń statystycznych w zakresie zużycia pasz i komponentów hodowlanych, w tym pasz własnych, czy okresów przyrostu masy tuczników, mimo złożenia przez skarżącą szeregu wyjaśnień dokumentujących produkcję trzody chlewnej i jej specyfikę w ramach gospodarstwa rodzinnego;

- art. 193 § 4 O.p., w wyniku bezpodstawnego uznania w treści decyzji, że prowadzone przez podatnika J. P. rejestry VAT są nierzetelne w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji kwestionują tylko niektóre zapisy uznając je za nierzetelne, a więc w sprzeczności do art. 193 § 1, § 2 i § 3 O.p.;

- art. 23 § 3 O.p., w wyniku obejścia przez organy podatkowe obu instancji tego przepisu celem uniknięcia wykazania metod oszacowania podstawy opodatkowania, a przyjęcia do rozstrzygnięcia decyzyjnego wyłącznie nieznanej przepisom prawa (art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej) i nieadekwatnej metody określenia wartości sprzedaży i rozmiarów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w roku 2015 na podstawie wpływów finansowych zasilających jej rachunek bankowy.

W uzasadnieniu skargi podatniczka podnosiła, że decyzja organu podatkowego nie uwzględnia specyfiki produkcji hodowlanej w ramach gospodarstwa rodzinnego. Nie zgodziła się z określeniem wartości dostaw towarów i usług wyłącznie w oparciu o przepływy finansowe na rachunkach bankowych, zwłaszcza że z zeznań A. P. i K. P. wynika, że na rachunki te wpływały środki finansowe nie mające nic wspólnego z dostawą towarów, w tym przypadku trzody chlewnej.

Skarżąca zarzuciła, że zestawienia analityczne sporządzone w oparciu o uśrednione dane statystyczne (np. produkcji pasz, ich zużycia w poszczególnych cyklach produkcji hodowlanej, okresu wzrostu trzody chlewnej), mające – zdaniem organu – dowodzić faktycznych rozmiarów prowadzonej przez skarżącą działalności hodowlanej, są nieadekwatne do specyfiki rodzinnego gospodarstwa rolnego i hodowli trzody chlewnej. W konsekwencji organy podatkowe przypisały podatniczce niezaewidencjonowanie sprzedaży tuczników w roku 2015 nie biorąc pod uwagę, że jak wskazuje doświadczenie życiowe, pomoc finansowa najbliższych w ramach gospodarstwa rodzinnego nie jest przypadkiem odosobnionym i nie musi wiązać się z nierzetelnością w zadeklarowanych wartościach sprzedaży tuczników i - tym samym - podstaw opodatkowania w podatku VAT.

Skarżąca wywodziła też, że nie można w żaden logiczny sposób przypisać jej zamiaru wystawiania "pustych faktur", gdyż zdarzenia gospodarcze w hodowli i sprzedaży tuczników w rzeczy samej istniały, co potwierdza dokumentacja VAT RR odbiorcy finalnego S. S.A. Doprowadziło to do niezasadnego zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę, podtrzymując ustalenia zawarte w decyzji organ podkreślił, że ustalenia odnośnie rzeczywistego obrotu skarżącej zostały podjęte nie tylko w oparciu o wpłaty na rachunek bankowy skarżącej, ale o szereg innych okoliczności w postaci ustaleń dotyczących hodowli trzody, zużycia pasz. Sama skarżąca ponadto nie wyjaśniła, z jakiego innego tytułu wpłaty były dokonywane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż kontrolowana decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem niniejszej sprawy było rozliczenie podatkowe skarżącej J.P. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Sporny był wyłącznie aspekt podatku należnego, wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT, dokumentujących sprzedaż dla rolników ryczałtowych – A. Ł. i K. P. (córek podatniczki) oraz zobowiązania do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Rozpoczynając rozważania od oceny wniosku dowodowego skarżącej, zgłoszonego w piśmie z dnia [...] lipca 2020 r. (dowody z dokumentów w postaci decyzji kasatoryjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], dotyczących rozliczenia podatkowego w podatku VAT- m.in. za 2015r. - dla P. P. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku VAT dla A. Ł.) wskazać należy, że dowody te nie mają istotnego znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy. Wprawdzie P. P. i A. Ł. w ramach powiązań rodzinnych mieli współpracować z podatniczką, jednak okoliczności związane z tą współpracą zostały należycie wykazane materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Nie sposób też, jak sugeruje to skarżąca, wnioskować wprost o istnieniu podstawy do zakwestionowania decyzji wydanej w niniejszej sprawie na podstawie ocen organu odwoławczego, dokonanych w sprawach dotyczących P. P. i A. Ł. Nie wykazano bowiem, że postulowane w decyzjach kasatoryjnych rozszerzenie postępowania dowodowego w tych sprawach dotyczy także sprawy J. P. Świadkowie wymienieni w uzasadnieniu decyzji kasatoryjnych nie zostali zgłoszeni na żadnym etapie postępowania w niniejszej sprawie, zaś tezy dowodowe dotyczą indywidualnych spraw każdego z wymienionych podatników. Deklarowana współpraca wskazanych osób sama w sobie nie powoduje, że decyzje podatkowe wobec nich nie mają charakteru indywidualnego, a prowadzone postępowania podatkowe korzystają z pełnej odrębności, pomimo że materiał dowodowy jest w części wspólny. Materiałem tym są przy tym nie decyzje, które podlegały uchyleniu w kontroli instancyjnej, ale przede wszystkim dowody osobowe i dowody z dokumentów m.in. z wyciągów z rachunków bankowych, deklaracji podatkowych, dokumentów sprzedaży, zapisów w księdze rejestracji zwierząt, itp.). Dowody te poddane zostały niezależnej i wszechstronnej ocenie przez organy, prowadzące niniejsze postępowanie, zaś podatniczka – oprócz podniesienia zarzutu niepełności materiału dowodowego – nie zgłaszała innych dowodów na istotne w sprawie okoliczności, które z naruszeniem zasad wskazanych w art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. w zw z art.188 O.p. zostałyby przez organ zignorowane (oddalone bądź pominięte).

W sprawie nie było sporne, że skarżąca prowadziła rolniczą działalność gospodarczą i z tytułu tej działalności w okresie objętym decyzją posiadała status podatnika w podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), przyjmując do rozliczenia miesięczne okresy rozliczeniowe. Jak już wskazano, spór z organem koncentrował się zasadniczo na dokonanej ocenie materiału dowodowego, a w konsekwencji na przyjęciu za podstawę opodatkowania wartości obrotu na podstawie danych z rachunków bankowych oraz prawidłowości określenia kwot podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2015r.), podstawą opodatkowania jest zasadniczo wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Z kolei art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. W art. 106 ust. 1 tej ustawy wskazano zaś, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Istotny z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest również przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, z którego wynika dla podatników, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Mając na względzie podniesione w skardze, a wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzuty natury procesowej należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej i szczegółowej ocenie, spełniającej wymogi zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym Sąd, w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i realizuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organy obu instancji wskazały w uzasadnieniach decyzji, na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Stanowisko w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dlatego też zaskarżona decyzja, a wcześniej decyzja organu I instancji, poddają się kontroli w zakresie zgodności z prawem. W ocenie Sądu, formułowane w skardze zarzuty, tak co oceny materiału dowodowego jak i co do argumentacji organu, wynikają z konsekwentnego (jednak nie wspartego konkretną argumentacją) braku akceptacji ustaleń przyjętych za podstawę decyzji oraz ich oceny prawnej prezentowanej przez organy podatkowe. Trzeba też zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi sprowadzające się zasadniczo do polemiki z ustaleniami organu lub ich oceną prawną wskazuje, że skarżąca nie dysponuje konkretnymi argumentami, a przede wszystkim dowodami, czy choćby źródłami dowodowymi, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Skarżąca nie wymieniła w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy. W toku postępowania, począwszy od zastrzeżeń do protokołu kontroli, prezentowała jedynie własne twierdzenia i wnioski o charakterze polemicznym wobec ustaleń organu. Tymczasem dokonana przez organ ocena materiału dowodowego jest, w ocenie Sądu, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykracza poza granice wynikające z zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organy w żadnej mierze nie nadużyły zaufania podatniczki (art. 121 § 1 O.p.), zapewniając jej czynny udział we wszystkich podejmowanych czynnościach (art. 123 § 1 O.p.) i respektując obowiązek informacyjny wynikający z art. 121 § 2 O.p. Twierdzenie, że dokonane ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności ocena tych faktów, w żadnej mierze nie uwzględnia specyfiki gospodarstwa rodzinnego, nie mogą być uznane za zasadne. Współdziałanie członków rodziny w prowadzeniu gospodarstwa rolnego należy bowiem wyraźnie rozdzielić od formalnej współpracy, generującej zobowiązania w sferze VAT.

Nie sposób też uznać za słuszny zarzutu, na który powołał się na rozprawie pełnomocnik skarżącej, że organ zaniechał wizytowania gospodarstwa rolnego podatniczki i współpracujących z nią córek, przez co dokonane ustalenia nie są zgodne z rzeczywistością, a wręcz z nią sprzeczne. Trzeba jednak wyraźnie podkreślić, że strona nie zgłaszała wniosku dowodowego z oględzin, nie zarzucała też organowi, że dla zakresu jego ustaleń faktycznych taki dowód jest niezbędny. Jeśli zaś tak, organ miał pełne prawo do uznania, że zebrany materiał dowodowy jest zupełny. Podobnie rzecz się ma z zeznaniami świadków, w tym Ł. Ł., A. Ł. i K. P. Organ wezwał te osoby celem ich przesłuchania, jednak skorzystały one z przysługującego im na zasadzie art. 196 § 1 O.p. prawa odmowy zeznań. Nie sposób więc formułować uzasadnionego zarzutu z tego, że osoby te nie zostały w sprawie przesłuchane.

Podkreślić wypada, że z zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy podatkowe dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez podatnika. To podatnik, w ramach współdziałania z organem, powinien wskazywać dowody, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla sprawy (art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie, jak to już zaznaczono wyżej, aktywność skarżącej sprowadzała się do opartej na tezach zaczerpniętych z doktryny i orzecznictwa polemiki z ustaleniami organów oraz prezentowaną przez organy oceną materiału dowodowego. Ani w toku postępowania, ani w odwołaniu, ani też w skardze do Sądu skarżąca nie zgłaszała wniosków dowodowych na okoliczności istotne dla sprawy, wobec czego nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając sprawę w drugiej instancji, organ odwoławczy podobnie jak organ pierwszej instancji stwierdził, że prowadzona przez skarżącą ewidencja zakupu oraz ewidencja sprzedaży była wadliwa i nierzetelna, przez co zaniżona została wartość sprzedaży i podatku VAT z tytułu wykonywanej działalności rolniczej. Oceny tej skarżąca nie podważyła, jak też co do zasady nie kwestionowała tego, że jej rachunki bankowe, które służyły rozliczeniom finansowym w ramach prowadzonej działalności rolniczej, cyklicznie zasilane były wpłatami od córki, których tytułów skarżąca nie potrafiła wiarygodnie wyjaśnić. Transakcje, na jakie wskazywano, nie zostały w żaden sposób uwiarygodnione, w szczególności dokumentami, zapisami w księgach, itp. Organ uwzględnił natomiast fakt, że zarówno J. P., jak i A. Ł. i K. P. łączyły umowy ramowe o współpracy z S. S.A. W wykonaniu tych umów miały one w odpowiedni sposób prowadzić tucz świń, a następnie w odpowiednich ilościach dostarczyć je do odbiorcy. Analiza działalności prowadzonych przez A. Ł. i K. P. wskazują na fakt, że w całym 2015 r. nie prowadziły one hodowli trzody chlewnej (tuczu). Świadczą o tym zebrane w sprawie dowody, w tym zeznania świadków A. N., H. K. (zatrudnionych w gospodarstwie podatniczki) i J. J. (weterynarza). Świadkowie ci wyraźnie stwierdzili, że wszelkie działania związane z hodowlą podejmowała J. P., od niej też pochodziły polecenia wykonania określonych usług. Nadto, ani A. Ł. ani K. P. nie dysponowały w tym czasie odpowiednim zapleczem – w szczególności nie nabywały paszy i komponentów do jej produkcji, nie zatrudniały odpowiedniej ilości pracowników, nie dokonywały remontów i modernizacji obiektów w gospodarstwie. Z kolei ilość zakupionej i wyprodukowanej przez J. P. karmy pozwalała na wykarmienie znacznie większej niż deklarowana w fakturach VAT ilości zwierząt.

Pomimo użyczenia budynków inwentarskich przez podatniczkę, nie doszło do wydzielenia w nich pomieszczeń (stref) dla prowadzenia działalności przez córki. Tymczasem ustała w zasadzie współpraca J. P. z S. S.A. W zamian bowiem trzodę do tej spółki dostarczały A. Ł. i K. P. – rolniczki ryczałtowe, którym wcześniej sprzedawać ją miała J. P. Okres deklarowanego zbycia trzody wskazywał na znaczne przekroczenie średniej umówionej wagi (co oznacza, że faktury sprzedaży były wystawiane przez skarżącą w przypadkowych datach), zaś cena prosiąt w fakturach wystawionych przez podatniczkę była zaniżona wobec ceny rynkowej skupu.

Dlatego też organy zasadnie przyjęły, że faktury dokumentujące sprzedaż prosiąt dla A. Ł. i K. P. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W zakresie oceny zarzutu naruszenia art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 w związku z art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należy w ocenie Sądu uznać go również za chybiony. Sąd podziela w tym względzie stanowisko organów, że skarżąca nie ewidencjonowała sprzedaży produktów swojego gospodarstwa w sposób prawidłowy. Wykazały to rozbieżności pomiędzy ewidencją sprzedaży VAT, księgą rejestracji świń i danymi o liczebności stada uzyskanymi z Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Różnic tych skarżąca nie potrafiła w sposób przekonujący wyjaśnić tym bardziej, że wynikały one również z analizy porównawczej zawartości tych dokumentów prowadzonych przez A. Ł. i K. P. Ocena materiału dowodowego w tym zakresie jest prawidłowa, również w tym aspekcie, w jakim nie dano wiary wyjaśnieniom skarżącej na okoliczność powstałych rozbieżności. Podatnik jest obowiązany do rzetelnego i skrupulatnego prowadzenia ksiąg, ewidencji i rejestrów, w oparciu o które wylicza podstawę opodatkowania i rozlicza się ze swoich zobowiązań podatkowych. Konsekwencje wszelkiego zaniechania w tym zakresie, w szczególności zaś będące wynikiem, jak wyjaśniała skarżąca, nieterminowego, czy pomyłkowego dokonywanie wpisów, obciążają podatnika.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, "księgi podatkowe jeśli są rzetelne, powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Ponadto za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą; natomiast przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Brak rzetelności może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce albo do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu" (wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1529/15).

W oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego (dokumenty zakupu pasz i komponentów, zeznania świadków oraz wyciągi z rachunków bankowych skarżącej) organy uznały, że skarżąca nie ewidencjonowała całości sprzedaży trzody chlewnej, wobec czego za nierzetelną uznały ewidencję sprzedaży VAT za poszczególne miesiące okresu objętego decyzją. Należy wskazać, że dowód z ksiąg podatkowych może zostać podważony w postępowaniu podatkowym, jeżeli nie odpowiada rzeczywistości (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter wzruszalny, co oznacza, iż rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała stanowisko organów podatkowych, że księgi skarżącej nie były rzetelne, skoro nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, dla których korelatem były wpływy na rachunek bankowy, co potwierdzały dowody w postaci wyciągów bankowych. Nadto, jak ustalono na podstawie ujętych w rejestrze zakupu faktur VAT, skarżąca poniosła wydatki na zakup pasz i komponentów do ich produkcji, probiotyków oraz innych składników, w ilościach znacznie przekraczających zużycie, biorąc pod uwagę liczebność trzody chlewnej, którą skarżąca wykazywała w ewidencjach i rejestrach w okresie objętym decyzją, co jest argumentem dodatkowo wspierającym tezę o nieewidencjonowaniu przez nią całości sprzedaży. Jej twierdzenia, iż nie wszystkie zakupione produkty paszowe musiały być zużyte w 2015 r. roku, albo że bez jej wiedzy mogły być wykorzystane przez członków rodziny na potrzeby ich gospodarstw, w świetle zasad doświadczenia życiowego nie mogły być uznane za wiarygodne. Jest to także niewiarygodne z tego względu, że organ równolegle prowadził wobec skarżącej postępowania podatkowe za kolejne lata (decyzja dotycząca rozliczenia podatkowego za 2013 r. poddana została także kontroli sądowej w sprawie sygn akt I SA/Lu 108/19, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatniczki w analogicznym jak badany obecnie stanie faktycznym sprawy). Ustalenia czynione w poszczególnych okresach rozliczeniowych nie wykazały, iżby podatniczka dysponowała stanami magazynowymi z poprzednich lat. Nadto, organy przeprowadziły szczegółowe wyliczenia (uwzględniając rozbieżności w ilości sztuk trzody wykazanych w fakturach, ewidencji świń oraz ilość wyprodukowanej paszy), z których wynikało, że ilość wyhodowanych w gospodarstwie rolnym skarżącej i sprzedanych w roku 2015 prosiąt powinna kształtować się na poziomie 9.450 sztuk, podczas gdy z wystawionych faktur wynikało, iż sprzedaż wynosiła tylko 4.654 sztuk. Ustalenia te organy zestawiły następnie z cyklicznymi wpływami na rachunek bankowy skarżącej (w łącznej kwocie [...] zł) pochodzącymi od jej córek A. Ł. i K. P. przyjmując, że odzwierciedlają one wartość brutto niezaewidencjonowanej przez skarżącą sprzedaży tuczników.

Z uzasadnienia skargi wynika, że podnosząc zarzut naruszenia art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skarżąca nie tyle podważa przyjętą metodę ustalenia podstawy opodatkowania, co neguje ocenę prawną ustaleń poczynionych przez organy na podstawie materiału dowodowego, w szczególności na podstawie wyciągów z rachunku bankowego skarżącej. W kontekście tego zarzutu trzeba wskazać, iż zasadą jest ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o księgi prowadzone przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jeżeli w oparciu o księgi nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania, bo np. są one wadliwe, albo prowadzone nierzetelnie (nie ewidencjonują wszystkich operacji gospodarczych) znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie zawsze zatem rodzi wymóg ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r. II FSK 33/15 i powołane tam orzecznictwo). Przepis ten wyłącza zatem stosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, gdy można ją ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów. Jak podkreśla się w orzecznictwie, ratio legis tego przepisu jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania (por. wyroki NSA : z 24 maja 2018 r. sygn akt II FSK 1332/16, z 28 lutego 2013 r. sygn akt II FSK 1205/11, z 13 marca 2013 r. sygn akt II FSK 1434/11, z 30 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 61/16). W konsekwencji, w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo przyjęły, że brak jest podstaw do ustalenia wysokości obrotów w oparciu o metody szacunkowe, skoro dane m.in. z rachunków bankowych pozwalają na określenie jego wielkości. Wbrew zatem stanowisku skarżącej prezentowanemu w uzasadnieniu zarzutów skargi, organ podatkowy nie ustalał podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z pomięciem metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Ustalenie podstawy opodatkowania umożliwiały bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, po ich uzupełnieniu o dane wynikające z dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Tymi dowodami były np. sporządzone przez bank wyciągi z rachunków bankowych określające wpływy środków pieniężnych, zeznania świadków dotyczące chowu i hodowli trzody chlewnej w gospodarstwie rolnym skarżącej, dowody zakupu pasz i komponentów do ich wytwarzania, a także ustalenia dotyczące zużycia pasz, okresu tuczu trzody, poczynione przez organy na podstawie informacji pozyskanych w oparciu o dane źródłowe opisane szczegółowo w decyzjach. Dowody te pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania poprzez ustalenie obrotów z działalności rolniczej na podstawie faktycznych wpływów na rachunki bankowe skarżącej. Wpływy zasilające rachunek bankowy poddane były przy tym analizie pod kątem ich związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Organy podatkowe stwierdziły, że są one w okolicznościach tej sprawy odzwierciedleniem niezaewidencjonowanego obrotu podatniczki w kwocie netto [...] zł i należnego VAT w stawce 8% w kwocie [...] zł.

Ustalenia na temat skali rzeczywistego obrotu w gospodarstwie rolnym skarżącej były jednak poczynione nie tylko w oparciu o ruchy transakcyjne na rachunkach bankowych. Jak już wskazano powyżej, organ pierwszej instancji dokonał symulacyjnych wyliczeń dotyczących poziomu zużycia pasz i produkcji trzody. W oparciu o dane dotyczące ilości zakupionej/wyprodukowanej paszy, jej średniego zużycia w poszczególnych etapach hodowli wyliczono, że w 2015 r. sprzedaż odchowanych prosiąt powinna wynosić 9.450 sztuk, a nie jak wynikało z wystawionych przez skarżącą faktur – zaledwie 4.654 sztuk. W toku postępowania skarżąca nie odnosiła się do tych wyliczeń i nie kwestionowała wartości wpływów na rachunki bankowe, podtrzymując jedynie ogólne negatywne stanowisko co do wniosków i ustaleń przyjętych przez organy w oparciu o zebrany materiał dowodowy. W sposób oczywisty, nie mogło ono zatem uzasadniać braku przesłanek do ustalenia podstawy opodatkowania na zasadzie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wobec czego zarzut naruszenia tego przepisu należało uznać za pozbawiony racji.

W ocenie Sądu, w realiach sprawy nie można też zarzucić organom naruszenia art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. dotyczy ustalenia momentu obowiązku podatkowego z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (z zastrzeżeniami, które nie mają odniesienia w sprawie). Rację ma organ, gdy podkreśla, że należało mieć na uwadze specyfikę prowadzonej przez skarżącą działalności i występujące w niej cykle produkcyjne oraz to, że kontrolę podatkową w gospodarstwie rolnym skarżącej przeprowadzono po ich zakończeniu. W tych okolicznościach, zasadnym było przyjęcie, że dokładne ustalenie daty wydania poszczególnych partii towaru (zwierząt) ich odbiorcom, nie było możliwe. W tej sytuacji dla potrzeb określenia momentu relewantnego dla powstania zobowiązania podatkowego organy mogły przyjąć założenie, że jest nim dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącej (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2017 r. I FSK 537/15), zaś dowodem potwierdzającym datę wpływu środków pieniężnych, jak wskazano wyżej, były wyciągi z rachunku bankowego skarżącej za okres objęty kontrolowaną decyzją. Takie rozwiązanie jest przy tym oczywiście bardziej korzystne dla skarżącej niż gdyby moment powstania obowiązku podatkowego określać według reguły wskazanej w skardze, tj. według rzeczywistej daty wydania trzody A. Ł. i K. P. (wystawione faktury – co podkreślono – nie obrazują bowiem ani faktycznej ilości, ani też czasu, w którym doszło do transakcji).

Sąd podziela również stanowisko organów w kwestii określenia podatku do zapłaty z faktur wystawionych przez skarżącą, na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie budzi wątpliwości, że norma ta wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Z treści art. 108 ust. 1 tej ustawy wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest obowiązany do jego zapłaty. W orzecznictwie przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji (por. wyroki NSA z 17 lipca 2018 r. sygn akt I FSK 1415/16 i z 23 maja 2018 r. sygn akt I FSK 708/17). W ostatnim z powołanych orzeczeń stwierdzono wprost: "gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust.1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty." W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami. Z punktu widzenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest też przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Obowiązek określony tym przepisem ma bowiem charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn akt I SA/Gd 544/18, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 października 2018 r. sygn akt I SA/Ol 378/18). W sprawie nie było sporne, że skarżąca w okresie objętym decyzją wystawiła na rzecz A. Ł. i K. P. faktury VAT dokumentujące sprzedaż prosiąt i wprowadziła je do obrotu. Spór dotyczył natomiast oceny prawnej tych czynności. Zdaniem organów wystawione dokumenty rozliczeniowe (faktury) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W skardze podniesiono jedynie argument, że transakcje były rzeczywistymi, skoro odchowana trzoda i tak trafiła do finalnego odbiorcy – S. S.A. Nie były to jednak transakcje opisane w fakturach. Niezgodność podmiotowa czy przedmiotowa takiego dokumentu powoduje natomiast, że nie odzwierciedla on rzeczywistego obrotu. W ocenie Sądu, podatniczka i jej córki świadomie wykorzystały przy tym konstrukcję podatku VAT i sposób opodatkowania rolników podlegających VAT oraz rolników ryczałtowych (art. 115 – 117 ustawy o VAT) do oszustwa podatkowego. Podatniczka celowo wprowadziła dodatkowe ogniwo poprzedzające jej dostawy do S. S.A., by uzyskać korzyść podatkową (zwrot zryczałtowanego podatku i zwiększenie u nabywcy kwoty podatku naliczonego z tego tytułu, zgodnie z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT).

Sąd podziela stanowisko organów, że wystawienie spornych faktur (dokumentujących sprzedaż prosiąt) spowodowało uszczuplenie należności budżetowych poprzez zaniżenie obrotu, w tym należnego podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przez skarżącą tuczników (zwierząt o wadze przeciętnie 80,89 i 79,09 kg). Warto wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zagadnienie wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności budżetowej omawiane jest najczęściej na gruncie korekt faktur VAT, z czym w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia, niemniej przy tej okazji w uzasadnieniach wyroków podnoszony jest aspekt rozkładu ciężaru dowodu. W tym zakresie prezentowane są zgodne podglądy, że to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym (por. wyroki NSA z dnia 24 października 2018 r. sygn akt I FSK 2094/16 i z dnia 10 października 2018 r. sygn akt I FSK 843/18).

Skarżąca zarzuciła także organom naruszenie art. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 29 a ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego i przyjęcie, że w 2014 r. nie wykonała dostaw na rzecz A. Ł. i K. P., lecz na rzecz innych odbiorców w wartościach środków pieniężnych przekazanych skarżącej przez jej córki. Sformułowanie zarzutu rodzi wątpliwości co do jego treści. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, zaś niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (zob. m.in. wyrok NSA z 15 marca 2019 r. sygn akt II GSK 80/17, powołany tam wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn akt II GSK 3596/15). Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego powinno zatem łączyć się z wykazaniem, na czym polegało wadliwe odczytanie przez organ znaczenia treści przepisu, a następnie podanie właściwego, zdaniem strony, rozumienia naruszonego przepisu. Tymczasem twierdzenie skarżącej uzasadniające zarzut wskazuje raczej na polemikę z ustaleniami stanu faktycznego i w żaden sposób nie wyjaśnia na czym miałaby polegać błędna wykładnia norm z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 29a ustawy o VAT w kontekście ustalenia, że faktury wystawione przez skarżącą dla A. Ł. i K. P. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Należy zatem przyjąć, że skarżąca poprzez wykorzystanie zarzutu prawnomaterialnego kwestionuje w istocie ustalenia stanu faktycznego i oceny dowodów, co plasuje jej zarzut w kategoriach procesowych i zostało omówione we wcześniejszej części uzasadnienia.

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd nie dopatrzył się w kontrolowanej decyzji uchybień natury procesowej i materialnoprawnej. Jej uzasadnienie spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.