Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 886/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 5  8a, ust. 14 i 15 ust. 1 oraz ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi O. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 886/14

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej (dalej – DIC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (dalej – NUC) z dnia [...], określającą "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w B. (dalej – spółka, strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe 2009 r., poczynając od marca, z wyłączeniem czerwca.

W uzasadnieniu podał, że na podstawie upoważnienia z dnia 7 września 2010 r., udzielonego przez NUC, pracownicy urzędu dokonali w dniach 8-10, 13-17 i 20-21 września 2010 r. kontroli w miejscu prowadzenia przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej. Ustalenia dokonane podczas kontroli zawarte zostały w protokole z dnia 30 września 2010 r. Podczas opisanej kontroli stwierdzono: oświadczenia pozbawione czytelnego podpisu, niezgodność ilości urządzeń grzewczych podanych w oświadczeniu z podanymi w zestawieniu, niezgodność daty oświadczenia z datą podaną w zestawieniu, niezgodność firmy nabywcy podanej w oświadczeniu z podaną w zestawieniu, brak miejsca położenia urządzenia grzewczego, brak ujęcia oświadczenia w zestawieniu, niezgodność ilości oleju podanej w oświadczeniu z podaną w zestawieniu, niezgodność położenia urządzenia grzewczego podanego w oświadczeniu z podanym w zestawieniu, wcześniejsza data sprzedaży od daty oświadczenia, niezgodność nabywcy podanego w oświadczeniu z podanym w zestawieniu oraz brak ilości nabytego oleju w oświadczeniu. Po zakończeniu kontroli podatkowej spółka złożyła do NUC skorygowane zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu sprzedanego w miesiącach: maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. oleju opałowego.

Decyzją z dnia [...]r. NUC określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe 2009 r. poczynając od marca, z wyłączeniem czerwca. Powodem wydania tej decyzji było stwierdzenie, że w przypadkach, w których stwierdzono: niewykazanie oświadczenia w miesięcznym zestawieniu oświadczeń, niezgodności ilości oleju opałowego wykazanego w oświadczeniu z ilością oleju opałowego wykazaną w miesięcznym zestawieniu, jak również niezgodności w zakresie nabywcy lub miejsca położenia urządzenia grzewczego wykazanego w oświadczeniu z danymi wykazanymi w zestawieniu, nastąpiło naruszenie warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy (art. 89 ust. 5-8 oraz ust. 14-16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym: Dz.U. z 2009 poz. 3 nr 11 ze zm., dalej – u.p.a.). NUC wskazał przy tym, że spółka nie była uprawniona do złożenia skorygowanych zestawień.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję DIC stwierdził, że jest ona zgodna z prawem, a zarzuty odwołania nie zasługują na aprobatę.

Odwołując się do treści art. 89 ust. 14 i art. 89 ust. 16 u.p.a. wskazał, że niezłożenie przez spółkę do organu podatkowego kompletnych, rzetelnych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych we właściwym terminie stanowi przesłankę do zastosowania stawki podatku akcyzowego z art. 89 ust. 16 u.p.a. DIC podkreślił, że tylko kompletne, wiarygodne i odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym zestawienie oświadczeń, o którym stanowi art. 89 ust. 14 u.p.a., upoważnia sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnych stawek opodatkowania. Złożenie wadliwego (niekompletnego i nierzetelnego) zestawienia oświadczeń uniemożliwia uznanie istnienia prawa do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe i skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Zestawienie oświadczeń, jako warunkujące uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki podatku nie może być uzupełnione, a błędów nie można konwalidować dowodami z przesłuchania świadków na okoliczność treści zestawienia oświadczeń. Wobec braku prawidłowego zestawienia oświadczeń (formalnie i materialnie), sam sposób rzeczywistego zużycia oleju nie uprawniał sprzedawcy do zastosowania preferencji w opodatkowaniu akcyzą. Ponadto DIC wskazał, że po stwierdzeniu nierzetelności zestawień oświadczeń, organ nie miał obowiązku sprawdzania rzeczywistego przeznaczenia oleju objętego oświadczeniami przez rzeczywistych nabywców i poszukiwania tych nabywców.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2011 r., I SA/Lu 526/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję, orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej.

W ocenie Sądu organ podatkowy przyjął zbyt wąską, zredukowaną wykładnię językową zastosowanych przepisów. Niespełnienie bowiem warunków określonych w art. 89 ust. 5 do 15 w rozumieniu art. 89 ust. 16 u.p.a. obejmuje istotnie szerszą sytuację, w której wady zestawień oświadczeń idą w parze i są powiązane z niezgodnymi z prawem oświadczeniami. Wady zestawień oświadczeń, które mogą być zweryfikowane na podstawie oświadczeń zgodnych z prawem, nie pozbawiają podatnika prawa do stosowania niższej stawki akcyzy. Zestawienie, które jest niezupełne, bo podatnik nie ujął w nim wszystkich niezakwestionowanych oświadczeń, bądź do którego podatnik przeniósł treść niezakwestionowanych oświadczeń z pomyłkami, nie jest objęte zakresem art. 89 ust. 16 u.p.a.. Błędne zestawienie nie stanowi samo w sobie niespełnienia warunków z art. 89 ust. 5-15 u.p.a., skoro te wadliwości zestawienia organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany zweryfikować w rezultacie kontroli oświadczeń.

Prawidłowa wykładnia językowa art. 89 ust. 16 u.p.a., wsparta rezultatami wykładni systemowej i funkcjonalnej, uzasadniała stanowisko, zgodnie z którym przepis ten stanowi o takim zestawieniu, którego nie potwierdzają zgodne z prawem oświadczenia. Dla wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. nie jest istotne, czy podatnik może ponosić inną odpowiedzialność za złożenie zestawień niezupełnych czy z błędnym przeniesieniem treści oświadczeń, przy poprawieniu zestawień po upływie terminu do ich złożenia, lecz istotne jest, że taka sytuacja nie powoduje skutków podatkowych z art. 89 ust. 16 u.p.a.

W związku z powyższym, Sąd zobowiązał organ do wyjaśnienia czy oświadczenia pominięte bądź błędnie opisane w zestawieniach są zgodne z prawem i uprawniają podatnika do zastosowania niższej akcyzy, a jeśli nie uprawniają, to z jakich powodów faktycznych i prawnych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik DIC zarzucił:

a) naruszenie art.145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 1270, dalej – p.p.s.a.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie poprzez dokonanie błędnej wykładni:

- art. 89 ust. 16 w zw. z art. 86 ust. 5-15 u.p.a., przejawiającej się uznaniem dla interpretacji powyższego przepisu konieczności posiłkowania się wykładnią systemową i funkcjonalną prowadzącą do wniosku o podrzędnym charakterze zestawień miesięcznych - pomimo ich bezwzględnego charakteru - w stosunku do oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-8 u.p.a. w kontekście dowodowym dotyczącym użycia zakupionych przez nabywcę olejów opałowych do celów opałowych, podczas, gdy dyrektywy językowe prowadzą do wniosku, że niespełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ma charakter równoważny wobec ich bezwzględnie obowiązującej mocy,

- art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a., polegającej na uznaniu, że brak samoistnego zadośćuczynienia przez podatnika warunkom określonym w ust. 14-15 przedmiotowego artykułu nie skutkuje koniecznością uznania użycia przez nabywcę zakupionego oleju opałowego na inne cele niż opałowe w rozumieniu tego przepisu.

W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik DIC wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych, w tym o kosztach zastępstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i wyrokiem z dnia 27 maja 2014 r. I GSK 798/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądził od skarżącej spółki na rzecz DIC koszty postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że analiza przepisów art. 89 ust. 5 – 8a, ust. 14 i 15 ust. 1 oraz ust. 4 pkt 1 w związku z ust. 16 u.p.a. prowadzi do wniosku, że ocena dochowania warunków, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, jest dokonywana bez uwzględnienia ewentualnych przyczyn, które doprowadziły do ich niespełnienia. Nie ma znaczenia stopień zawinienia czy też rozmiar stwierdzonych uchybień. Nie jest również istotne to, że miesięczne zestawienia oświadczeń są dokumentami pochodnymi, wtórnymi w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, lecz to, że zostały one złożone po terminie lub że treść tych zestawień jest sprzeczna z treścią oświadczeń. Nadto, dla oceny czy doszło do naruszenia warunku sporządzenia prawidłowego i terminowego zestawienia oświadczeń nie ma znaczenia to, czy olej opałowy został wykorzystany przez nabywcę tego oleju zgodnie z przeznaczeniem. Celem wprowadzenia omawianych ograniczeń, od spełnienia których ustawodawca uzależnia stosowanie niższej stawki akcyzy, było zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejami opałowymi. Obowiązek przedkładania organom podatkowym miesięcznych zestawień oświadczeń stanowi bowiem jeden (oprócz obowiązku uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia) z wprowadzonych przez ustawodawcę elementów systemu kontroli obrotu olejami opałowymi.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji ust. 16 art. 89 u.p.a. Dla oceny bowiem realizacji warunków ma znaczenie nie tyle charakter prawny dokumentu (materialnoprawny czy formalnoprawny), lecz to czy spełnia on ustawowe wymogi.

W rozpoznawanej sprawie w istocie nie chodzi o wagę dokumentów, lecz o wzajemne relacje między ust. 5 – 8a, a ust. 14 art. 89 u.p.a. Uznając, że sprzedawca traci prawo do niższej stawki akcyzy dla oleju opałowego jedynie w przypadku stwierdzenia wad oświadczeń, Sąd pierwszej instancji uznał regulację ust. 14 i 15 art. 89 u.p.a. za zbędną.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że skoro miesięczne zestawienia oświadczeń są dokumentami pochodnymi, wtórnymi w stosunku do oświadczeń nabywców oleju opałowego, to treść tych zestawień powinna być zgodna z treścią oświadczeń. Zatem w razie stwierdzenia niezgodności między tymi dokumentami sprzedawca oleju opałowego, zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., traci prawo do stosowania niższej stawki akcyzy. Zastosowanie niższej stawki akcyzy dla oleju opałowego jest bowiem uzależnione od spełnienia wszystkich warunków łącznie.

Dokonana przez Sąd kontrola prowadzi de facto do odmowy zastosowania przepisu rangi ustawy (ust. 15 w zw. z ust. 16 art. 89 u.p.a.), a nie jak to określił – jest rezultatem wykładni secundum legem. Oznacza to, że wykracza ona poza zakres kognicji sądów administracyjnych. W sytuacji, gdy w wyniku prokonstytucyjnej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. Sąd pierwszej instancji powziął wątpliwość co do konstytucyjności ust. 15 powołanego przepisu, to powinien był wystąpić na podstawie art. 193 Konstytucji RP z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, czego nie zrobił.

Natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 (Dz. U. z 2014 r., poz. 235), wydanym w związku z pytaniem prawnym "czy art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.) w zakresie, w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne - olej opałowy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji", wyraził pogląd, że wprowadzenie w określonych warunkach podwyższonej stawki akcyzy jest możliwe, a także jest logicznie powiązane z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że bezsprzeczność rygoryzmu warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procedury wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju.

Zatem, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, nałożonych przez ustawodawcę warunków zastosowania stawki preferencyjnej do sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe nie można postrzegać jedynie w kategoriach czysto formalnych, których niespełnienie nie powoduje utraty prawa do skorzystania ze stawki preferencyjnej.

Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. – sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r. I GSK 798/12 2014 r., stwierdzić należy, że skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Stan faktyczny pozostawał poza sporem. Spółka w miesięcznym zestawieniu oświadczeń nie wykazała oświadczenia o nabyciu oleju opałowego, podała ilość oleju opałowego niezgodną z ilością tego oleju wykazaną w oświadczeniu o jego nabyciu i dane niezgodne z danymi nabywcy lub miejsca położenia urządzenia grzewczego wykazanymi w oświadczeniu.

Kwestią sporną jest, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały w tej sprawie art. 89 ust. 5-8 oraz ust. 14-16 u.p.a. W ocenie skarżącego zastosowały je nieprawidłowo, bowiem powinny były zwrócić uwagę przede wszystkim na poprawność oświadczeń składanych podczas nabycia oleju opałowego. Zestawienia tych oświadczeń są do nich kwestią wtórną. Natomiast w ocenie organu tylko kompletne, wiarygodne i odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym zestawienie oświadczeń, upoważnia sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnych stawek opodatkowania.

Mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 27 maja 2014 r. i stanowisko Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., w sprawie P 24/12, stwierdzić należy, że na aprobatę zasługuje stanowisko organów podatkowych.

Trzeba mieć na względzie, ze u.p.a. różnicuje stawki akcyzy na wyroby energetyczne, wprowadzając zdecydowanie niższe, wręcz ulgowe stawki dla olejów, które zostały uznane za opałowe lub też mają być przeznaczone na cele opałowe.

W myśl jej art. 89 ust. 1 pkt 9-10 i pkt 15 lit. a, stawki olejów wykorzystywanych na cele opałowe wynoszą dla:

1) olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi – 232,00 zł/1000 litrów;

2) olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69:

a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi – 232,00 zł/1000 litrów,

b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych – 64,00 zł/1000 kilogramów;

3) pozostałych paliw opałowych:

a) w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:

– niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny – 232,00 zł/1000 litrów,

– równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny – 64,00 zł/1000 kilogramów.

W doktrynie stawki, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a u.p.a. określa się jednoznacznie jako "preferencyjne" lub "obniżone" (zob. A. Jędruszczak, K. Urbaniak, Podatek akcyzowy. Komentarz i przykłady obliczeń, Warszawa 2010, s. 159; M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2011, Wrocław 2011, s. 467). Preferencyjne stawki podatku akcyzowego na oleje wykorzystywane do celów opałowych znajdują oczywiste uzasadnienie społeczne. Podatek akcyzowy, będąc podatkiem konsumpcyjnym, jest doliczany przez producenta lub importera do ceny produktu i w ostatecznym rozrachunku obciąża jego nabywcę, najczęściej konsumenta. Stąd też ustawodawca zdecydował o wprowadzeniu niższej stawki akcyzy dla olejów zużywanych na cele grzewcze, aby uniknąć zbytniego obciążania tym podatkiem gospodarstw domowych.

Ponieważ jednak oleje, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a u.p.a., ze względu na swoje cechy fizyczne mogą być wykorzystane także do celów napędowych, które nie uzasadniają obniżenia stawki podatku akcyzowego, ustawodawca przewidział mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom przy sprzedaży olejów opałowych. Zastosowanie ulgowej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe jest więc uzależnione od spełnienia przez sprzedawcę tych wyrobów energetycznych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., a mianowicie: po pierwsze, odebrania od nabywcy w określonej formie i treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 5-10 u.p.a.); po drugie, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia określonej treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju wyłącznie do celów opałowych (art. 89 ust. 14 u.p.a.); wreszcie po trzecie, przechowywania przez 5 lat i udostępniania w celu kontroli oryginałów stosownych oświadczeń nabywców olejów opałowych (art. 89 ust. 14 u.p.a.).

Od spełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego, i to łącznie, powyższych warunków, uzależnione jest zastosowanie zdecydowanie niższej stawki akcyzy.

Zauważyć również należy, że w uzasadnieniu projektu u.p.a. wskazano, że przepisy przewidujące obowiązek sporządzania i odbierania oświadczeń oraz ich zestawienia "wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Na sprzedawców, importerów i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów uprawniającym do zastosowania obniżonych stawek akcyzy. Szczegółowo określono zakres danych, jakie powinny zawierać oświadczenia i miesięczne zestawienie tych oświadczeń, tryb ich uzyskiwania od nabywców, tryb i terminy składania organom podatkowym oraz terminy przechowywania kopii tych oświadczeń" (uzasadnienie projektu ustawy o podatku akcyzowym, druk sejmowy nr 1083/VI kad.). Z kolei, jak wskazano w odpowiedzi na interpelację poselską nr 21316/VI kad.: "Zestawienia oświadczeń są jedynym źródłem informacji przekazywanych przez dystrybutorów paliw opałowych do urzędów celnych, umożliwiającym wstępną analizę zawartych w nich danych bez potrzeby wszczynania uciążliwych dla przedsiębiorcy kontroli podatkowych. (...) Konstrukcja prawna dotycząca oświadczeń i ich zestawień ma prawno-podatkowe i społeczne znaczenie zarówno dla sprzedawcy, jak i dla nabywcy paliw opałowych. Celem tej regulacji, co warto podkreślić, jest umożliwienie nabywania oleju opałowego bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z tego wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast konsekwencją niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania oleju, gdy nie zostaną spełnione przewidziane w ustawie warunki tej sprzedaży, jest zastosowanie stawki akcyzy zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy. Zamiarem ustawodawcy było ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa z tytułu podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą i wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, zatem rygoryzm warunków stosowania stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 ustawy, jest w pełni uzasadniony" (Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów – z upoważnienia ministra – na interpelację nr 21316, odpowiedź dostępna na stronie internetowej Sejmu).

Podnosi się również, że wprowadzenie rygorystycznych warunków obrotu wyrobami akcyzowymi ma na celu zapobieganie "powszechnie znanej fali oszustw polegających na używaniu olejów opałowych do celów napędowych" (wyrok WSA w Gdańsku z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 513/11, CBOSA).

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wcześniej powołanego wyroku, "Jest oczywiste, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem, a więc wyłącznie grzewczych, nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystania do celów opałowych, czy też napędowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest więc w praktyce skutecznym środkiem z punktu widzenia kontroli prawidłowości wykorzystania oleju opałowego. Nie jest on połączony z obowiązkiem bezpośredniego i natychmiastowego powiadamiania organów podatkowych o dokonaniu sprzedaży oleju do preferowanych podatkowo celów grzewczych. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organom podatkowym miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Miesięczne zestawienie stosownych oświadczeń zawiera bowiem dane dotyczące nabywców oraz miejsca i sposobu planowanego zużytkowania oleju, pozwalające na wstępne wytypowania podmiotów, u których należy przeprowadzić kontrolę rzeczywistego zużycia oleju opałowego. Naturalnie tę samą wiedzę organy podatkowe mogą posiąść, przeprowadzając każdorazowo żmudną i długotrwałą kontrolę u każdego ze sprzedawców oleju opałowego, analizując przechowywane na miejscu oryginały stosownych oświadczeń nabywców tego oleju. Niewątpliwie termin przewidziany na przekazanie organom podatkowym miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży (art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym), jest na tyle długi, że w tym czasie może już dojść do zużytkowania przez nabywcę oleju na cele sprzeczne z preferowanym podatkowo przeznaczeniem opałowym. Obowiązek przekazywania w określonym terminie miesięcznych zestawień stosownych oświadczeń nabywców bezspornie nie służy jednak bezpośredniej i natychmiastowej weryfikacji przez organy podatkowe pojedynczego wykorzystania oleju opałowego. Miesięczne zestawienia oświadczeń są bowiem jedynym źródłem informacji przekazywanych przez sprzedawców oleju opałowego do organów podatkowych, umożliwiającym wstępną analizę zawartych w nich danych, a zatem wytypowanie, a następnie wykrycie nadużyć podatkowych przede wszystkim w nieporównywalnie większej skali tego zjawiska.".

Trybunał stwierdził również, że "Wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Jest też oczywiste, że brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazywania organom podatkowym miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nabywców uniemożliwiłby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu, tj. zapewnienie rzetelności obrotu olejem opałowym i ograniczenie nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa".

Jak statuuje art. 89 ust. 16 u.p.a., naruszenie chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków przez podatnika podatku akcyzowego, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych jak i w dacie zaprezentowania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego – pozbawia tego podatnika możliwości skorzystania z tego przywileju. Jednym z warunków zastosowania niższej stawki jest uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego od jego nabywców stosownych oświadczeń, że olej ten będzie przeznaczony do celów opałowych (art. 89 ust. 5). W art. 89 zostało również określone, jakie elementy powinny zawierać oświadczenia, w jaki sposób winne być przechowywane oraz przez jaki okres. Kolejnym warunkiem jest obowiązek sprzedawcy sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń (art. 89 ust. 14). Istotne jest, że powyższe warunki zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy muszą być spełnione łącznie – nie wystarczy jedynie pozyskiwać stosowne oświadczenia i archiwizować je zgodnie z ustawowymi wytycznymi.

Analiza przepisów art. 89 ust. 5 – 8a, ust. 14 i 15 ust. 1 oraz ust. 4 pkt 1 w związku z ust. 16 u.p.a. prowadzi do wniosku, że ocena dochowania warunków, o którym mowa w tych przepisach, jest dokonywana bez uwzględnienia ewentualnych przyczyn, które doprowadziły do ich niespełnienia. Nie ma znaczenia stopień zawinienia czy też rozmiar stwierdzonych uchybień. Nie jest również istotne to, że miesięczne zestawienia oświadczeń są dokumentami pochodnymi, wtórnymi w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego, lecz to, że zostały one złożone po terminie lub że treść tych zestawień jest sprzeczna z treścią oświadczeń. Nadto, dla oceny czy doszło do naruszenia warunku sporządzenia prawidłowego i terminowego zestawienia oświadczeń nie ma znaczenia to, czy olej opałowy został wykorzystany przez nabywcę tego oleju zgodnie z przeznaczeniem.

Z powyższych względów i na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.