Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 321/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5  ust. 1,  ust. 19  ust. 13  pkt  2a,   art. 15  ust. 1 i 2,  art.  29,  art. 26  ust.  10  pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 7,2,3,120,122,180,181,187,191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej powoływana jako ustawa O.p. ) oraz art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 a i pkt 5, art. 29 ust. 1, art. 86 ust.10 pkt 1, art. 106 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej powoływana jako ustawa o VAT ), po rozpatrzeniu odwołania G.M.reprezentowanej przez doradcę podatkowego J.W. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...] , określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. w kwocie [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W dniu [...] r. w związku z informacjami i materiałami otrzymanymi z Prokuratury Rejonowej w B. , Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie kontrolne, mające na celu weryfikację rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego przez G.M., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "A" . Kontrolą objęto rok 2004 i 2005, w tym miesiąc luty 2005 r. Z nadesłanych materiałów wynikało, że J..M., w latach od 2003 do 2005 jako pełnomocnik żony G.M.prowadzącej działalność gospodarczą pod wskazaną wyżej firmą "A" uchylając się od opodatkowania nie ujawnił organowi podatkowemu sprzedaży złomu dostarczanego do "B" oraz usług sortowania i transportu złomu świadczonych na rzecz R.B.

G.M. przesłuchana w dniu [...] r. w charakterze strony przyznała, że w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A" w G. , dalej oświadczyła, że przedmiotem tej działalności był skup i sprzedaż surowców wtórnych (złomu stalowego), a prowadzeniem działalności gospodarczej zajmował się głównie jej mąż J..M.. W szczególności przewoził złom, który kupował na terenie [...] oraz sprzedawał go głównie do huty "B" . Nie zna szczegółów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż sama sporadycznie przyjmowała złom od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej na składowisko w G. W., prowadziła księgi przychodów i rozchodów, ewidencję VAT i wypisywała faktury. Nic nie wiedziała o współpracy męża z R. B.

J..M. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. potwierdził fakt zajmowania się całą działalnością firmy G.M. wskazując, że działał jako jej pełnomocnik. Oświadczył, że zajmował się skupem, sprzedażą i przewozem złomu, który był kupowany na terenie [...] od firm zajmujących się rozbiórką starych budynków oraz sporadycznie od ludności. Dalej wyjaśnił, że w końcu [...] r. poznał R. B., który zaproponował współpracę polegającą na przewozie i sprzedaży złomu, który wwoził do huty na podstawie dowodów WZ wystawionych przez Pana B. w ramach kontraktu z firmą "C" po wjeździe na teren huty złom był ważony, klasyfikowany i rozładowywany; rozładunek był potwierdzany podpisami pracowników huty składanymi na kwitach wagowych; po wyjeździe z huty kwity wagowe oddawał R. B.za co otrzymywał gotówkę. Wyjaśnił przy tym, że z całości złomu przewożonego do huty ok. 20% to był własny złom, a pozostała część ok. 80 % stanowiła własność R. B. Ponadto podał, że złom sprzedawany w ramach działalności gospodarczej G. M., wożony był do huty samochodem o numerze rejestracyjnym [...] , natomiast pozostałymi samochodami o numerach rejestracyjnych: [...] , [...] (wcześniej [...] ), [...] , [...] i [...] świadczył usługi transportu złomu na rzecz R.B. Przyznał, że sprzedaż złomu i świadczenie usług nie były fakturowane i wykazane w księgach podatkowych za [...] r., wyjaśnił przy tym, że miał zamiar za cały sprzedany złom i wykonane usługi na rzecz R. B. wystawić zbiorczą fakturę, ale do tego nie doszło.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny oraz zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, kontrolujący ustalili, że G.M. nie zadeklarowała za [...] r. podatku należnego w kwocie [...] zł związanego z niezaewidencjonowaną sprzedażą złomu udokumentowaną fakturą VAT nr [...] , w której jako sprzedawca figuruje firma "D" (nie wykazał żadnych wartości dotyczących zakupów i sprzedaży i nie złożył żadnych deklaracji podatkowych), a nabywcą jest "C" . Wartość tej dostawy złomu w ilości [...] wynikającej z kwitu wagowego nr [...] z [...] r. dokonanej przez J. M. samochodem o numerze rejestracyjnym [...] wyliczono na kwotę netto [...] zł i VAT – [...] zł przyjmując cenę jednostkową za tonę złomu wykazaną na tej fakturze w wysokości [...] zł. Dalej ustalono, że G.M.nie zadeklarowała podatku należnego w łącznej kwocie [...] zł związanego z niezafakturowanymi lecz świadczonymi w tym miesiącu 3 usługami transportu złomu wykonanymi przez J. M. jako pełnomocnika działającego w imieniu firmy " A" na rzecz R. B. w dniach [...] r. i [...] r. W związku z powyższym organ przyjął uśrednioną cenę usługi w kwocie [...] zł i obliczył, zgodnie z art. 85 ustawy o VAT wartość podatku należnego za wykonane usługi, którą ujął w rozliczeniu. W miesiącu lutym 2005 r. skarżąca zaniżyła również podatek należny o kwotę [...] zł wynikającą z faktury sprzedaży złomu z [...] r. wystawionej dla "E" , w odniesieniu do której obowiązek podatkowy powstał w lutym 2005 r. podczas gdy przedmiotowa faktura została przez skarżącą błędnie uwzględniona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. Ponadto ustalono, że skarżąca zaniżyła podatek należny o podatek z tytułu sprzedaży złomu zakupionego w oparciu o faktury zakupu nieuwzględnione w księgach podatkowych, a w tym nie ujęła w ewidencji 1 faktury zakupu złomu od "F" SA , z dnia [...] r. Ustalono także, że skarżąca zaniżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł wynikającą z faktury zakupu z [...] r. wystawionej na jej rzecz przez firmę "G" Sp. z o.o. , uwzględnionej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r., zamiast w rozliczeniu tego podatku za luty 2005 r.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2005 r.

W korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2005 r. G.M. wykazała podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony za luty 2005 r. w kwocie [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w kwocie [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł.

Mając na względzie dokonane ustalenia organ wyliczył, że w związku z niezaewidencjonowaniem sprzedaży złomu, usług transportowych oraz błędnym rozliczeniem sprzedaży złomu w miesiącu lutym 2005 r., został on zaniżony o łączną kwotę [...] zł i podatek należny w kwocie [...] zł.

Weryfikując rozliczenie wynikające z korekty deklaracji VAT-7 złożonej przez G.M. za w/w miesiąc, organ pierwszej instancji opierając się na zebranym materiale dowodowym i dokonanych ustaleniach określił w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Organ pierwszej instancji kierował się uregulowaniami zawartymi w art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 a i pkt 5, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 1 , art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, określającymi zakres opodatkowania, obowiązek podatkowy, podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży złomu i usług transportowych oraz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zasady dokumentowania transakcji.

Powyższe ustalenia stanu faktycznego sprawy, argumentacja prawna i rozstrzygnięcie podjęte w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy znalazły wyraz w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nr [...] .

G.M. reprezentowana przez pełnomocnika, J.W. złożyła jednym pismem z [...] r. odwołanie od tej ( i innych dotyczących rozliczenia podatku VAT w pozostałych miesiącach 2005 r.) decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o wstrzymanie ich wykonania.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności:

- art. 7, art. 23, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199 i art. 210 Ordynacji podatkowej;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 13 pkt 5, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 99 ust. 1 i 2 , art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 1 i 3, art. 113 ust. 1 i art. 210 i art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W wyniku wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, argumentów podniesionych w odwołaniu oraz w wyjaśnieniach złożonych przez stronę w toku postępowania odwoławczego, a także odnosząc ustalony stan faktyczny do przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że decyzja pierwszoinstancyjna nie narusza prawa, wobec czego utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy podzielił ustalenia i argumentację organu pierwszej instancji.

Pełnomocnik G.M. jednym pismem złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na 12 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczących określenia wobec G.M. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r., w tym za luty 2005 r. w kwocie [...] zł.

W jej treści zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 7, art. 23, art. 120-129, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199 i art. 210 Ordynacji podatkowej;

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15, 19, art. 29, art. 106, art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

- art. 8, art. 65 Kodeksu cywilnego;

- art. 2 i art. 32 Konstytucji.

Podnosząc powyższe zarzuty wniósł o uchylenie decyzji obu instancji jako sprzecznych z prawem. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej przede wszystkim zarzucił, że z otrzymanych z Prokuratury i Policji materiałów dotyczących działalności innych osób i podmiotów gospodarczych organ pierwszej instancji wyciągnął błędne założenia i wnioski, doprowadzając do bezprawnego przerzucenia na G.M. odpowiedzialności podatkowej za czynności wykonywane samodzielnie przez jej męża J.M. , który był jej pełnomocnikiem w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Kierując się zaś takim błędnym założeniem przerzucił odpowiedzialność za te działania na G.M., która prowadząc działalność gospodarczą była podatnikiem podatku VAT.

W ocenie skarżącej z zebranych w przedmiotowej sprawie materiałów dowodowych wyraźnie wynika, iż czynności uznane przez organy podatkowe za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu działalności gospodarczej G. M., prowadził samodzielnie jej mąż J..M., jako zleceniobiorca innego przedsiębiorcy (R.B.) co wynika z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę i Policję oraz z zeznania złożonego przez J. M. w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w Z. .

Ponadto pełnomocnik G.M. wskazał, że przez odmowę uzupełnienia treści decyzji, zignorowano próbę wyjaśnienia decydujących w sprawie okoliczności i w ten sposób naruszono ogólne normy prawne wyrażające się w zasadzie praworządności, zaufania i prawdy obiektywnej, określone w art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. oraz zasadę ustalenia prawdy materialnej opartej na kompletnym materiale dowodowym, wynikającej z art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 tej ustawy oraz definicję podatnika, osób zobowiązanych do wystawienia faktur i osób zwolnionych z podatku z uwagi na obrót, tj. art. 15, art. 19, art. 29 i art. 106 oraz 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zasadę państwa prawa i równości wszystkich wobec prawa.

Według skarżącej wskazane powyżej nieprawidłowości przyczyniły się do wydania błędnych decyzji, skierowanych do niewłaściwego podatnika. To bowiem J..M., jako osoba fizyczna, we własnym imieniu i na własny rachunek wykonywał czynności będące przedmiotem zainteresowania organów podatkowych i to wobec niego winno być prowadzone postępowanie podatkowe. Skarżąca uważa, że z argumentacji organów podatkowych wynika, iż osoba wyznaczona jako pełnomocnik podmiotu gospodarczego nie może samodzielnie podejmować aktywności zawodowej, gdyż wszelkie te działania będą obciążały ten podmiot gospodarczy.

Skarżąca uważa, że organy podatkowe nietrafnie wskazały stronę zobowiązaną, pomijając istniejące w sprawie dowody. J..M., oprócz zajmowania się sprawami działalności gospodarczej swojej żony jako jej pełnomocnik, odrębnie i samodzielnie od tej działalności podejmował się różnych zarobkowych czynności. Skorzystał między innymi z zaoferowanej przez R. B. propozycji dostawy do "B" złomu, będącego w większości (ok. 82,5%) własnością zlecającego. Okoliczności tej współpracy i warunki jej wykonywania wskazują na umowę zlecenia zawartą pomiędzy J. M. i R. B. Zlecenie to Pan M. wykonywał osobiście za pomocą sprzętu (środków transportu), będącego wspólną własnością jego i żony. Czynności te wykonywane były poza działalnością gospodarczą G.M. i bez jej wiedzy. Stąd też nie były rejestrowane w dokumentacji firmy "A" G. M.

Według skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu wykonywania umowy zlecenia ciąży na zleceniodawcy (w tym wypadku na R. B.) i to jego należało przesłuchać w tej sprawie.

Pełnomocnik skarżącej podniósł, że rola pełnomocnika przedsiębiorcy jakim była G.M. nie ograniczała J. M. do samodzielnego działania we własnym imieniu, składania oświadczeń woli i posiadania własnej zdolności prawnej zgodnie z art. 8 i art. 65 Kodeksu cywilnego. Przyjęcie takiego ograniczenia jest niedopuszczalne w państwie prawa i przeczyłoby zasadom sprawiedliwości społecznej i równości wszystkich wobec prawa określonym w art. 2 i 32 Konstytucji. Ponadto stwierdził, że opieranie się w postępowaniu podatkowym w decydującej mierze na materiałach zgromadzonych w postępowaniach innych organów (Policja i Prokuratura), nie wyjaśniło istotnych czynników mających decydujące znaczenie w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że strona skarżąca nie wskazała żadnych nowych argumentów, ani też żadnych nowych okoliczności faktycznych, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie dokonane w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów uznał je za bezzasadne.

Wskazał, że G.M. przesłuchana w charakterze strony w dniu [...] r. zeznała, że w latach [...] prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A" w G. Przedmiotem tej działalności gospodarczej był skup i sprzedaż złomu stalowego. G.M. przyznała, że prowadzeniem tej działalności gospodarczej zajmował się głównie jej mąż J..M., który zajmował się przewozem złomu, jaki kupował na terenie [...] oraz sprzedawał go głównie do huty "B" za pośrednictwem innych firm.

Zeznania te potwierdził J..M., przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. oraz podał, że działalnością gospodarczą żony zajmował się jako jej pełnomocnik.

Z protokołu przesłuchania J. M. w charakterze świadka, przeprowadzonego w Komendzie Miejskiej Policji w B. w dniu [...] r., wynika, że od [...] r. zajmował się handlem złomem. Początkowo ta działalność była zarejestrowana na niego, ale od [...] r. właścicielką firmy jest G. M. W zasadzie jednak całość interesu nadal prowadził, ale jako jej pełnomocnik. J..M. zeznał również, że skupowany przez niego złom dostarczał "na własną firmę" do "B" oraz, że złom ten pochodził jedynie z jego składowiska.

J..M. przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze podejrzanego potwierdził, że G.M. ustanowiła go pełnomocnikiem do prowadzenia firmy oraz, że wynika to z rejestrów. Faktycznie J..M. zajmował się prowadzeniem składowiska i wszelkimi sprawami z tym związanymi.

Taki stan rzeczy potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią G.M. pod nazwą "A", z których wynika, że J..M. był pełnomocnikiem tej firmy.

J..M. był zatem upoważniony do podejmowania wszelkich czynności związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez żonę G.M., pod nazwą "A" w G. Z zebranych w przedmiotowej sprawie materiałów dowodowych jednoznacznie wynika, że wszelkie czynności J.M. w [...] r. w zakresie obrotu złomem i usług transportowych wykonywane były w ramach w/w działalności gospodarczej G. M., będącej kontynuacją działalności gospodarczej uprzednio zarejestrowanej i prowadzonej przez jej męża. G.M. od samego początku nie zajmowała się sprawami firmy co czynił w oparciu o pełnomocnictwo J..M.. W badanym okresie rzeczywistym właścicielem "A" była G.M. i to wobec niej należało wszcząć kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe. Organ odwoławczy wskazał, że w podanym stanie faktycznym adresatem decyzji winna być i prawidłowo była G. M. Fakt, iż G.M. nie miała świadomości o wszystkich czynnościach wykonywanych przez męża w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie ma w tym przypadku znaczenia, albowiem upoważniając swego męża do działania w jej imieniu świadomie pozbawiała się możliwości pełnego kontrolowania wszelkich czynności i transakcji przez niego wykonywanych w ramach "A" .

Dalej organ wskazał, że w związku z ustalonym stanem faktycznym za bezzasadne uznać należy podniesione w skardze zarzuty naruszenia definicji podatnika, osób zobowiązanych do wystawienia faktur i osób zwolnionych z podatku z uwagi na obrót, wynikających z art. 15, art. 19, art. 29, art. 106 i art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535.). Zdaniem organu, J..M. nie mógł być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do kwestionowanych transakcji ani też za osobę, która mogłaby skorzystać z podmiotowego zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na poczynione ustalenia stanu faktycznego, poparte jego zeznaniami złożonymi w dniu [...] r. kiedy to zeznał: cyt. "sprzedaż złomu i usługi transportowe wykonywałem w ramach działalności prowadzonej przez moją żonę G.M.". Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej J..M. nie dokonywał zatem sprzedaży i nie wykonywał usług we własnym imieniu i na własny rachunek, a więc nie spełniał podstawowego kryterium dla uznania go za podatnika podatku od towarów i usług w tym zakresie.

W ocenie organu podatkowego ustalony w przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości co do tego, że działalnością gospodarczą prowadzoną pod nazwą "A" zajmował się wyłącznie J..M., a to na mocy upoważnienia udzielonego mu przez G.M..

Uznając zatem, że nieujawnione i nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług w kontrolowanym okresie transakcje sprzedaży towarów i usług dokonane przez J.M. wykonane były w ramach firmy G.M., nie naruszono również wbrew twierdzeniu strony skarżącej - zasad wynikających z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.

Zgodnie z treścią art. 120 O.p organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei, w myśl art. 121 tej ustawy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza między innymi, że wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony. Art. 122 O.p stanowi natomiast, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wynikająca z w/w artykułu tzw. zasada prawdy obiektywnej wymusza na organach podatkowych obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zdaniem organu odwoławczego pierwszoinstancyjna decyzja wymiarowa z [...] r. wydana była w oparciu o prawidłową podstawę prawną i skierowana została do właściwej osoby, tj. do G.M., która dobrowolnie i świadomie upoważniła swojego męża do prowadzenia działalności gospodarczej.

Fakt, że rozstrzygnięcie organu podatkowego jest odmienne od oczekiwań skarżącej nie oznacza jednocześnie, że decyzja tego organu obarczona jest wadą polegającą na naruszeniu prawa (materialnego, czy też proceduralnego). Za bezzasadny organ uznał również zarzut naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, wynikających z art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.

Fakt, że organ pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia między innymi w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez organy ścigania w sprawach karnych nie jest naruszeniem żadnych obowiązujących zasad postępowania dowodowego. Art. 180 § 1 O.p jednoznacznie bowiem stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na włączenie do akt sprawy tego typu materiałów dowodowych pozwala również treść art. 181 tej ustawy, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego.

Organ odwoławczy wskazał, że decyzje obu instancji zawierają pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, o którym mowa w art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej. Powołano się w nich na wszystkie okoliczności stanu faktycznego mające istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcia. Wskazano również prawidłowe podstawy prawne wydania tych decyzji, jak i inne przepisy regulujące badaną materię z przytoczeniem ich treści oraz odniesieniem się do ustaleń faktycznych.

Ponadto organ podatkowy za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 8 i art. 65 Kodeksu cywilnego i zasad określonych w art. 2 i art. 32 Konstytucji. Wyjaśnił, że J..M. w dniu [...] r. przesłuchany w charakterze świadka jednoznacznie zeznał, że sprzedaż złomu i usługi transportowe świadczone na rzecz R. B. wykonywał w ramach działalności prowadzonej przez G.M..

W ocenie organu odwoławczego próba dokonania zmiany wcześniejszych zeznań złożonych przez J.M. ewidentnie wskazuje na dostosowywanie ich do potrzeb postępowania przeprowadzonego w niniejszej sprawie oraz na próbę stworzenia korzystniejszej wersji wydarzeń i konieczności opodatkowania podatkiem od towarów i usług J. M., co nie jest już możliwe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres rozliczeniowy. Taki stan rzeczy skutkuje zaś koniecznością stwierdzenia, że wszelkie odmienne od dotychczasowych wyjaśnienia składane przez J.M. są niewiarygodne, tym bardziej, że nie wykazał on w żadnej mierze, iż poprzednio złożone przez niego zeznania z obiektywnych względów nie mogą być brane pod uwagę (np. składanie zeznań w stanie nietrzeźwości, pod wpływem środków odurzających lub też leków powodujących zachwianie stanu świadomości, a więc w sytuacji braku poczucia odpowiedzialności za słowa).

Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty i wnioski złożone w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez pełnomocnika G.M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. , Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ), która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r.).

Przechodząc do merytorycznych rozważań przede wszystkim należy zauważyć, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie organów podatkowych, że skarżąca jest adresatem decyzji organów podatkowych oraz czy w ustalonym stanie faktycznym zaniżyła podatek należny związany z niezaewidencjonowaną sprzedażą złomu i świadczeniem usług transportu złomu wykonywanych przez jej męża posiadającego notarialnie poświadczone pełnomocnictwo do działania w jej imieniu jako przedsiębiorcy, bez wykazywania tych czynności w dokumentacji księgowej i rozliczeniu podatkowym.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. . (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Najdalej idącym zarzutem pełnomocnika skarżącej jest wydanie w niniejszej sprawie przez organy podatkowe decyzji wymiarowych w stosunku do skarżącej G.M. w odniesieniu do jak twierdzi strona skarżąca samodzielnie i na własny rachunek wykonywanych czynności sprzedaży i transportu złomu przez jej męża J. M.

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę powyższy zarzut jest całkowicie chybiony.

Organy podatkowe wbrew postawionemu zarzutowi nie dokonały w tym zakresie błędnych ustaleń, jak również nie naruszyły definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wedle tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie podatnika znajduje dalsze uzupełnienie w przepisach art. 16 i 17 cyt. ustawy . Z kolei, art. 15 ust. 2 tej ustawy definiuje pojęcie działalności gospodarczej jako wszelkiej działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...). Przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 a powołanej ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usług transportu, a przepis art. 19 ust. 13 ust. 5 stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - z tytułu dostawy złomu stalowego i żeliwnego, złomu metali nieżelaznych, z wyłączeniem złomu metali szlachetnych:

a) niewsadowego, nie później jednak niż 20 dnia , licząc od dnia wysyłki złomu do jednostki, która zgodnie z umową dokonuje kwalifikacji jakości,

b) wsadowego, nie później jednak niż 30 dnia , licząc od dnia wysyłki złomu.

Natomiast art. 29 ustawy o VAT zawiera szczegółowe regulacje odnoszące się do podstawy opodatkowania, a przepis art. 113 tej ustawy wprowadza konstrukcję podatnika zwolnionego od podatku od towarów i usług podmiotowo tj. ze względu na niski poziom obrotów osiąganych z wykonywania czynności opodatkowanych. Pełnomocnik skarżącej wprawdzie nie precyzuje postawionego w skardze zarzutu co do naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego, jednakże ich dokładna analiza w konfrontacji z dokonanymi przez organy podatkowe ustaleniami czyni go w ocenie Sądu bezpodstawnym.

Poza sporem jest, że skarżąca G.M. prowadziła w latach 2004- 2005 działalność gospodarczą, której przedmiotem był skup i sprzedaż złomu oraz usługi transportowe. Bezspornym jest również, że formalnie ustanowiła pełnomocnikiem do prowadzenia tej działalności swojego męża J. M., który faktycznie zajmował się prowadzeniem spraw firmy. Działał on zatem jako ustanowiony pełnomocnik w imieniu i na rzecz swojej mocodawczyni. Jego umocowanie wynikało z wpisu do ewidencji podmiotów gospodarczych, a upoważnienie do działania było udzielone na piśmie i poświadczone notarialnie. Za nieprawdopodobne należy uznać twierdzenie strony skarżącej, że J..M. zrezygnował z prowadzenia firmy na rzecz żony, po to aby kontynuować własną działalność gospodarczą tyle, że nielegalnie. Szczegółów działalności swojej firmy G.M. nie znała i pozostawiła mężowi wolną rękę we wszystkich działaniach jakie podejmował jej imieniem i na jej rachunek. Taki sposób prowadzenia działalności gospodarczej powoduje, że ryzyko powodzenia i niepowodzenia podjętych przez J.M. transakcji obciąża skarżącą jako podatnika. Należy wskazać, że przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane. W zakres tego ryzyka wpisana jest między innymi odpowiedzialność za podejmowane decyzje z nią związane, w tym również za wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu ( por. wyrok WSA w Olsztynie, z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Ol 638/09, LEX 550412 ). W przeprowadzanych transakcjach J..M. korzystał z infrastruktury firmy "A", tj. z pracowników tej firmy, środków transportu służących prowadzonej działalności, a złom składował na firmowym placu. Wobec takich ustaleń nieracjonalny jest zatem zarzut, że dokonane przez J.M. w [...] r. niezaewidencjonowane transakcje obejmujące sprzedaż złomu i usługi transportowe na rzecz innych podmiotów miałyby stanowić samodzielnie wykonywane przez niego czynności jego imieniem i na jego rachunek. Za samodzielną działalność gospodarczą nie będzie mogła zostać uznana działalność, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona ( por. wyrok NSA z 10 marca 2009 r., sygn. I FSK 9/08, LEX 531095 ). Należy mieć przy tym na uwadze, że wykonywane przez J.M. czynności były objęte zakresem działań firmy " A ". A zatem zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa, a nie dowolna czy tendencyjna. Postępowanie dowodowe zostało w ocenie Sądu przeprowadzone rzetelnie i w zakresie pozwalającym na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. Należy wskazać, że organy podatkowe nie są związane informacjami organów ścigania co do określenia podatnika i w tym zakresie czynią własne ustalenia. Odpowiedzialność karna nie jest tożsama z odpowiedzialnością podatkową, a podatnik nie musi być zarazem sprawcą przestępstwa skarbowego, żeby określić wysokość zobowiązania podatkowego jakie na nim ciąży. Sąd w niniejszej sprawie podziela zatem zarówno ustalenia faktyczne jak i argumentację prawną organów podatkowych.

Należy przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe słusznie zatem przyjęły, że działająca przez pełnomocnika skarżąca G.M. zaniżyła w badanym miesiącu obrót, a to wobec niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu i świadczenia usług transportowych, co wynika z kwitów wagowych i otrzymania zapłaty za te usługi gotówką w dacie sprzedaży.

Organ odwoławczy wskazał przy tym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podstawa opodatkowania została określona prawidłowo w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a Sąd stanowisko to podziela. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, iż skarżąca nie kwestionuje ustaleń organu w zakresie dostaw do "B" , ustalonego obrotu czy stwierdzonych nieprawidłowości (błędów) księgowych. Generalnie kwestionuje fakt, że współpraca jej męża z R. B. nie pozostaje w związku z jej działalnością podatkową i nie powinna być uwzględniana w jej rozliczeniach podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące charakteru podejmowanych przez J.M. działań zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie rozpatrzył sprawę i zaprezentował swoje stanowisko.

Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.

Organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz dokonał ich obszernej i prawidłowej wykładni. Wydane w sprawie decyzje spełniają wymogi zawarte w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zaskarżonym rozstrzygnięciem, po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne, stwierdził ponadto, że wysokość zobowiązania podatkowego została przez organ pierwszej instancji określona prawidłowo.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego, zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe art. 123 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. w art. 181 tej ustawy ustawodawca wyliczył, jakie materiały mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, przy czym nie jest to katalog zamknięty. Kierując się dyspozycją art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy przeprowadził dowód między innymi z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Materiał ten obejmował między innymi protokół przesłuchania R.B. w charakterze podejrzanego z dnia [...] r., z którego wprost wynika, że G.M. i J.M. zna jako prowadzących wspólnie skład złomu, (...) to J. woził złom do huty i następnie odsprzedawał kwity wagowe (...). Nie można zatem dopatrzyć się naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, która zobowiązuje organy podatkowe do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym, a art. 187 tej ustawy zobowiązuje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wbrew zarzutom również te zasady nie zostały naruszone. Jeżeli natomiast okoliczności mające znaczenie dla sprawy są stwierdzone wystarczająco innym dowodem wówczas zgodnie z treścią art. 187 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odmawia uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu. Jak wcześniej wskazano R. B. był przesłuchany w postępowaniu karnym, protokół tego przesłuchania jak również inne zebrane w postępowaniu karnym dowody zostały wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Wyjaśnienia R. B. korespondowały z zeznaniami J. M., zeznaniami wystawców faktur i dokumentami w postaci tych faktur i kwitów wagowych.

Sąd nie podzielił też zarzutów strony skarżącej wskazującej na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organy podatkowe nie była wbrew zarzutom tendencyjna i spełnia powyższe warunki. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie, którym dowodom dały wiarę, a którym nie. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie narusza przy tym obowiązującego prawa. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej jak słusznie wskazuje pełnomocnik skarżącej zawiera zasadę państwa prawa, sprawiedliwości społecznej i równości wszystkich wobec prawa. Jednak rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się złamania przez organy podatkowe konstytucyjnych zasad i gwarancji, z którymi wiąże się obowiązek przestrzegania i poszanowania prawa oraz ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych.

Reasumując Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącej nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), orzekł jak w sentencji wyroku.