Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3835/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122, 121, 123
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 21 listopada 2016 r. Pan A. M. (zwany dalej: "Skarżący", "Podatnik" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w P.P.H.U A. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ pierwszej instancji") skorygował rozliczenie Strony w zakresie podatku od towarów i usług oraz zakwestionował prawo Strony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych, na których jako wystawca widnieje A. , gdyż nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

W konsekwencji decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił Stronie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2011 r. i styczeń - grudzień 2012 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec - grudzień 2011 r. i styczeń - grudzień 2012 r.

Pismem z dnia 5 sierpnia 2016 r. Podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzucił naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u.").

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: "O.p.").

1.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej również jako: "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") decyzją z dnia [...] października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przyjął następujący stan faktyczny sprawy:

W latach 2011-2012 Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z 267 faktur VAT dokumentujących nabycie śruty sojowej, rzepakowej i słonecznikowej wystawionej przez A..

W zakresie tego podmiotu ustalono, że J.M.w latach 2011-2012 nie dokonał rejestracji działalności w ewidencji działalności gospodarczej oraz CEiDG, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie złożył deklaracji VAT-7, nie zgłosił żadnego obowiązku podatkowego, jak również nie zarejestrował się w żadnym inspektoracie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych czy Kasie Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w celu opłacania należnych składek. Prowadzona przez niego działalność gospodarcza została zlikwidowana w 2006 r. Jednocześnie na dużą skalę (w tym na rzecz Strony) wystawiał faktury, które miały potwierdzać dokonanie przez niego sprzedaży śrut soi, rzepaku i słonecznika.

J.M., pomimo że nie dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej ani obowiązków podatkowych, wystawiał faktury VAT, w których naliczał podatek należny w stawce 23%. Nie dokonał on jednak wpłaty wykazanego na fakturach podatku należnego.

W kontrolowanym okresie J.M. nie prowadził żadnej wymaganej prawem dokumentacji służącej rozliczaniu zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług. Nie posiadał biura, pomieszczeń magazynowych, pracowników i środków transportu oraz urządzeń, które mogłyby się wiązać z zakupem, transportem i magazynowaniem śrut sojowych, słonecznikowych i rzepakowych.

J.M. do końca marca 2012 roku działał na rynku pasz jako podmiot niezarejestrowany w ARiMR i przez Powiatowego Lekarza Weterynarii oraz nie posiadał numerów identyfikacyjnych nadanych przez te organy. Nie prowadził on żadnego gospodarstwa rolnego, a składając w marcu 2012 roku wnioski do powyższych instytucji podał w nich nieprawdę.

Występując jako R. otrzymywał od trzech firm (T. , A., W. ) za pośrednictwem poczty faktury dokumentujące nabycie znacznych ilości śruty sojowej, rzepakowej i słonecznikowej.

Powyższe podmioty wystawiały na rzecz J.M. faktury, stosując do opodatkowania sprzedaży preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% (w lalach 2011 - 2012) pomimo tego, że ilości zakupionej śruty nie były możliwe do zużycia przez jakiekolwiek gospodarstwo rolne.

Dokonawszy analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że w okresie styczeń 2011 r. - grudzień 2012 r. J.M.nie uczestniczył w faktycznym obrocie towarem wyszczególnionym na fakturach VAT, w których jako wystawcę wskazano podmiot A. , wystawionych na rzecz Strony, a tym samym, że faktury te opisują czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie organu odwoławczego prezentowane w odwołaniu stanowisko Strony o dokonywaniu nabyć i dostaw w ramach transakcji łańcuchowej nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Nie występują w tym zakresie żadne uchwytne elementy świadczące o zawarciu stosownych umów w tym przedmiocie, porozumień, negocjacji, przepływie informacji o transakcjach, wymianie korespondencji. J.M.poza wystawianiem faktur VAT i dokonywaniem płatności za pośrednictwem rachunku bankowego mającym uprawdopodobnić obrót gospodarczy, nie wykonywał żadnych innych czynności. Występując zarówno w roli kupującego, jak i sprzedawcy śruty stwarzał pozory prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast rzeczywistymi dostawcami śruty wykazanej w zakwestionowanych fakturach były podmioty T. , A. , W. .

Organ odwoławczy zauważył ponadto, że w badanym okresie Strona prowadziła działalność gospodarczą w Tłuszczu, przewozu towarów dokonywała własnym transportem. Towar był załadowywany w dużych magazynach portowych, dowożony i rozładowywany bezpośrednio do kontrahentów Strony.

Natomiast J.M., mimo przynajmniej hipotetycznie realizowania znaczących nabyć i dostaw, nie posiadał żadnej infrastruktury, dokumentacji wskazującej na obrót śrutą rzepakową, sojowy i słonecznikową, nie zatrudniał ani nie korzystał z usług żadnych osób, nie posiadał środków transportu przystosowanych do przewozu śruty oraz magazynów mogących pomieścić zakupioną śrutę. Poza jednym ogłoszeniem o sprzedaży śruty zamieszczonej w Internecie, nie podejmował żadnej innej aktywności jako podmiot gospodarczy. Nie posiadał w latach 2011-2012 umów ze Stroną, korespondencji wskazującej na składanie ofert, zamówień, negocjacji, dokonywanie ustaleń dotyczących jakości, sposobu dostawy i transportu, a także żadnych innych, dokumentów wskazujących na sprzedaż towarów na rzecz Strony. J.M. zeznał, że faktury wystawiane były tylko w jednym egzemplarzu. Żadnych innych dokumentów nie sporządzał. Także w dokumentacji Strony nie stwierdzono istnienia umów handlowych, uzgodnień, zleceń, zamówień ani jakichkolwiek innych (poza fakturami VAT) dokumentów potwierdzających fakt realizowania współpracy w zakresie obrotu śrutą z kontrahentem wskazanym na zakwestionowanych fakturach.

Zdaniem organu odwoławczego znamienne jest również, że zważywszy na znaczny przecież wymiar finansowy, Strona dokonywała transakcji bez żadnych zabezpieczeń umownych, gwarantujących odpowiednią jakość i zgodność z normami nabywanego towaru, określających także skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. Transakcje zawierała z podmiotem wcześniej jej nieznanym (od 2010 r.), a całą wiedzę o nim czerpała z ogłoszenia na stronie internetowej. Jedyną stosowaną formułą zamówień i kontaktów z kontrahentem były rozmowy telefoniczne.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Strona we współpracy z J.M. nie wykazała należytej staranności kupieckiej, nie sprawdziła wiarygodności podmiotu, od którego nabywała towary. Zdaniem organu drugiej instancji zredukowanie kontaktów handlowych do połączeń telefonicznych, brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, brak gwarancji realizacji poszczególnych transakcji, brak udziału J.M.przy dostawie towarów wywołuje oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze i weryfikacji kontrahenta przez Stronę. Ocena ta poparta jest faktem, że Strona była doświadczonym przedsiębiorcą, który realizował szereg transakcji handlowych.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A., oraz dokonane przez Stronę w złożonych deklaracjach VAT rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do sądu administracyjnego Skarżący sformułował żądanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania na rzecz Skarżący według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 7 ust. 8, 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy nie może opierać swojego twierdzenia o braku transakcji łańcuchowej o niewymienione na dokumentach transportowych, wydania towaru, kwitach wagowych firmy p. J. M. , gdyż ich brak wynika wprost z istoty transakcji łańcuchowej w przypadku organizowania transportu przez ostatniego nabywcę. W tym przypadku podmiot środkowy nie obejmuje towarów faktyczne posiadanie i nigdy on nie jest mu wydawany, a jest właśnie wydawany ostatniemu podmiotowi z łańcucha transakcji bezpośrednio przez podmiot pierwszy.

Skarżący podnosi, że zasadniczym elementem jest stanowisko organu związane z opisem i oceną nadużyć prawa po stronie kontrahenta podatnika, czyli J.M.. Ustalenia te poczynił w istocie nie organ rozpatrujący sprawę, lecz organ rozpatrujący sprawę J.M. i przez pryzmat wniosków do jakich doszedł tamtejszy organ podatkowy, oceniono dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu. Możliwym jest bowiem, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z K. , wydana na podstawie art. 108 u.p.t.u., jest błędna w zakresie uznania, że J.M. nie prowadził realnej działalności gospodarczej i jego faktury sprzedażowe nie dokumentują dostaw, które miały rzeczywiście miejsce.

Skarżący wskazuje, że w ramach prowadzonego postępowania wskazał szereg dowodów wskazujących na rzeczywisty przebieg transakcji z J.M. i potwierdzających realny udział J.M. w zawieranych transakcjach (w postaci odczytanych wiadomości SMS). Dowody te w ocenie Skarżącego jednoznacznie potwierdzają aktywny udział J.M. przy transakcjach, potwierdzają dysponowanie przez niego w sensie ekonomicznym oferowanym towarem (to on wskazywał miejsca odbioru i zwalniał towar do wydania kierowcom podatnika, to on uzależniał możliwość realizacji danej transakcji od zapłaty za wcześniejsze faktury), potwierdzają, że J.M. wystawiał faktury z wyodrębnionym podatkiem VAT traktując je właśnie jako faktury VAT, a nie jako nic nieznaczące dokumenty wystawione podobno w jednym egzemplarzu, wyłącznie na rzecz nabywcy.

W ocenie Skarżącego wszystkie zebrane w sprawie środki dowodowe - osobowe (zeznania świadków i wyjaśnienia stron) i nieosobowe jednoznacznie potwierdzają, że pomiędzy Stroną a J.M. dochodziło do realnych transakcji handlowych. Fakt zaistnienia rzeczywistego obrotu potwierdza także J.M.(w każdym możliwym przesłuchaniu - w postępowaniu karnym, jak i w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec swojej osoby).

Ponadto Skarżący stwierdza, że nie sposób również uznać na podstawie zebranego materiału dowodowego, że podatnik miał lub też powinien mieć świadomość co do ewentualnego udziału J.M. w oszustwie podatkowym związanym z umożliwieniem importerom śruty stosowania obniżonej stawki podatku VAT. Nie sposób w tym zakresie formułować zarzutu wobec Strony niedochowania należytej staranności poprzez brak sprawdzenia czy jego kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz czy odprowadza podatki w prawidłowej wysokości. Strona otrzymała towar wykazany na fakturach wystawionych przez J.M. i za niego zapłaciła oraz wykorzystała na następnych etapach obrotu. Ponadto braki w zakresie rejestracji działalności podmiotu, który dokonywał dostawy towarów na rzecz Strony nie mogą przesądzać o tym, że nie dochodziło do czynności.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6. 1. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 -CBOSA). Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - CBOSA).

6.2. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

6.3. Należy również wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., ŁWK - 56 EOOD, C-643/11 Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcę faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków.

6.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

6.5. A zatem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02; z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06; z dnia 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07; z dnia 22 grudnia 2010 r., Weald Lesing, C-103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego).

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

7.1. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową "dobrej wiary" jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Nie ulega wątpliwości, że w celu zinterpretowania i wyjaśnienia pojęcia należytej staranności sięgnąć należy posiłkowo do poglądów prezentowanych w doktrynie cywilistycznej, które wskazują, że pod pojęciem tym rozumieć należy: staranność jaką można wymagać ogólnie od grupy osób, znajdującej się w danej sytuacji, chodzi tu o zachowania uznane za powszechne w danej sytuacji, przeciętne. Staranność należy zatem utożsamiać z takimi wyrażeniami jak: ostrożność, zapobiegliwość, przezorność, rozwaga czy też uwaga (patrz: Kodeks cywilny, Tom I, Komentarz pod red. Edwarda Gniewka, wyd. CH Beck, Warszawa 2004 r., str. 781-782). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Im większe jest ryzyko powstania szkody, tym większą staranność należy zachować. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Zachowanie należytej staranności nie obejmuje takich obowiązków, których nie da się wyegzekwować, oderwanych od rzeczywistych doświadczeń, konkretnych okoliczności i będących niejako czymś ponad to, co dana osoba jest w stanie przedsięwziąć (por. wyr. SN, sygn. CK 311/02, Lex 82272).

W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd (por. wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 (publ. Baza orzeczeń SN) rozszerzający kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z nim należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok SN z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69).

Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, warto też przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego. Ocena okoliczności konkretnej sytuacji (np. co do uznania błędu za usprawiedliwiony) i zasadności postępowania z ogólnie przyjętymi normami postępowania powinna być poddana bardzo surowym i ostrym kryteriom".

7.2. Przy ocenie stanu świadomości podatnika co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić wyroki: z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05; z dnia 31 stycznia 2013 r., Strojtrans EOOD I i ŁWK-56 EOOD, C-642/11 i C-643/11. W wyrokach C-642/11 i C-643/11 dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, a także wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, C-80/11 i C- 142/11, pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37).

W wyroku w sprawie Max Pen EOOD, C-18/13, TSUE wskazuje, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwa podatkowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum, Bond House, C-354, C-355, C-484). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Podobne stanowisko wyrażone zostało w postanowieniu Trybunału z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13.

7.3. Należy przywołać, jako porządkujący zagadnienie tzw. pustych faktur, pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Podobnie przykładowo: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1315/11, a także wyrok z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 63/12 oraz wyrok z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11; z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 714/13 - CBOSA).

7.4. Przedstawiając zagadnienie "dobrej wiary" i dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności.

Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2035/08 (CBOSA): "Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1172/08, wyjaśnił jednocześnie, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH). Podobnie w wyrokach ETS w sprawach C - 35/05 Reemtsma oraz C - 302/07 J O Wetherspoon".

W wyroku z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 878/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że: "Odwołując się do cytowanego wcześniej orzeczenia TSUE w sprawie C-409/04 godzi się zauważyć, że rozłożenie ryzyka popełnienia oszustwa przez nabywcę pomiędzy podatnika a organ odpowiadać musi zasadzie proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, iż zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. A zatem nie powinny wymagać aktów staranności poza zakres zwyczajnej, należytej staranności".

7.5. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 517/13 – CBOSA).

8.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że zdaniem Skarżącej organy naruszyły postanowienia art. 120, art. 121 § 1, 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

8.2. W ocenie Sądu organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżąca wywodziła w skardze.

Art. 120 O.p. formułuje podstawową zasadę ogólną postępowania podatkowego, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Art. 121 § 1 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przesłanką oceny działania organów, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Przegląd Pod. 2003, nr 1, s. 63 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2068/12, CBOSA). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA).

Art. 123 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Oznacza to, że obowiązek ten istnieje - co do zasady - od momentu wszczęcia postępowania do chwili doręczenia decyzji organu odwoławczego. Realizacji prawa strony do czynnego udziału w toku postępowania służą przepisy szczególne, a głównie przepisy rozdziału "Dowody" w Dziale IV O.p.

W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

8.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane oganowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

8.4. Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa, zasada wynikająca z art. 122 O.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej.

Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza więc konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05 - CBOSA). Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

9. Należy stwierdzić, że organy obu instancji przeprowadziły i oceniły szereg dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego zarówno wobec Skarżącego, jak również w toku postępowania prowadzonego wobec jego dostawcy. Organ w sposób zgodny z zasadą otwartego systemu dowodów i ograniczonej zasady bezpośredniości dowodów wykorzystał również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, włączając do akt sprawy materiał dowodowy z przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. kontroli u J.M. w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2011 do grudnia 2012 r. oraz wyciągi uwierzytelnionych kopii protokołów przesłuchania J.M., przekazane przez Prokuraturę Okręgową w L. .

Wykorzystanie w sprawie materiałów dotyczących J.M.pozwoliło, na tle okoliczności przedmiotowej sprawy, zilustrować kompletny obraz funkcjonowania Skarżącego i jego rzekomego dostawcy.

10. 1. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego łączna ocena (podsumowana na stronach 11-14 zaskarżonej decyzji) potwierdza stanowisko organów podatkowych, że w okresie styczeń 2011 - grudzień 2012 r. J.M. nie uczestniczył w faktycznym obrocie towarem wyszczególnionym na fakturach VAT, w których jako wystawcę wskazano podmiot A., wystawionych na rzecz Strony, a tym samym, że faktury te opisują czynności, które nie zostały dokonane przez J.M..

J.M. stanowi jedynie formalne ogniwo w łańcuchu dostaw. Z poczynionych ustaleń wynika zatem, że z jednej strony spółki T. , W. i A., a z drugiej strony Podatnik wykorzystując dane J.M. uczestniczyli w procederze, który posłużył do oszustwa podatkowego. Wskazane spółki dokonując rzekomej sprzedaży towarów na rzecz J.M. i wykorzystując składane przez niego oświadczenia stosowały obniżoną stawkę 8% VAT. J.M. wystawiał faktury na rzecz Strony stosując 23% VAT. którego to podatku nie uiszczał. W konsekwencji Strona odliczała podatek naliczony na podstawie wystawionych faktur. Jednocześnie J.M. faktycznie nie dokonywał ani zakupu, ani sprzedaży śruty i nie dysponował tym towarem. Udostępniał jedynie dane gospodarstwa rolnego do wystawiania faktur i wystawiał oświadczenie deklarując wykorzystanie śruty na potrzeby własne oraz wystawiał faktury na rzecz Strony i dokonywał przekazania zapłaty pomiędzy Stroną i ww. spółkami.

Konsekwentnie faktury VAT wystawione na rzecz Strony przez A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a służyły jedynie jako formalna podstawa do odliczenia podatku naliczonego przez Stronę według stawki 23%.

10.2. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że działalność J.M. w latach 2011-2012 polegała na pozorowaniu zakupu towarów jako rolnika zużywającego zakupione towary do karmienia zwierząt, a także pozorowaniu sprzedaży towarów jako podmiotu gospodarczego wystawiającego faktury VAT. Jego rola polegała na udostępnianiu danych niezarejestrowanego gospodarstwa rolnego oraz wystawianiu oświadczenia o wykorzystaniu rzekomo zakupionej śruty na własne potrzeby, a ponadto wystawiał on faktury, które miały jedynie stworzyć pozory dalszej odsprzedaży towaru. Faktury wystawiane przez J.M. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarowego pod względem podmiotowo - przedmiotowym, tzn. wystawca tych faktur nie był faktycznym dostawcą tego towaru. W istocie więc nie był podmiotem sprzedającym, a więc nie było takiej czynności, jaką stwierdzały zakwestionowane faktury. To w istocie przesądza o nadużyciu przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Skarżącego nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć, że towar trafiający do niego nie pochodzi od wystawcy faktury.

10.3. Wbrew wywodom skargi, dla sprawy ustalenia przesłanek uzasadniających odmowę Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest kluczowa klasyfikacja działalności J.M. jako działalności gospodarczej mimo braku formalnej rejestracji.

11. 1. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe rozważania orzecznictwa i doktryny, które Sąd w pełni podziela i uznaje za własne, Sąd przechodzi do rozstrzygnięcia, stanowiącej rdzeń skargi, kwestii dochowania przez Skarżącego należytej staranności w zakresie dokonania zakupu dokumentowanego kwestionowanymi fakturami.

11.2. W ocenie Sądu dyskwalifikujące Skarżącego w zakresie dochowania należytej staranności jest to, że Skarżący w czasie dokonywania spornych transakcji nie podjął żadnych działań, w celu co najmniej wstępnego zweryfikowania kontrahenta i jego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, co nie wymaga żadnych formalnych kroków i dostępne jest poprzez wykorzystanie środków komunikacji elektronicznej. Strona nie sprawdziła nawet w ogólnie dostępnych internetowych bazach danych czy podmiot wyszczególniony na zakwestionowanych fakturach jako dostawca towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach jest zarejestrowanym podmiotem gospodarczym faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą. Nie zwróciła się również do J.M. z żądaniem przedłożenia jakichkolwiek dokumentów, np. zaświadczenia o wpisie do działalności gospodarczej, potwierdzenia o zarejestrowaniu jako czynnego podatnika podatku VAT, czy przedłożenia oświadczenia, że jest zarejestrowanym we właściwym urzędzie skarbowym podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 96 ust. 13 u.p.t.u.). Strona powinna mieć wątpliwości co do spornych faktur już chociażby z tego powodu, że oferowane przez niego ceny śruty były wyraźnie niższe od stosowanych cen rynkowych (giełdowych).

Skarżący bezkrytycznie i lekkomyślnie uczynił z J.M. swoim głównym dostawcą tego asortymentu (odliczył podatek z 267 zakwestionowanych faktur) kierując się jedynie wyjątkową atrakcyjnością oferowanej przez niego ceny, nieadekwatnej do cen rynkowych.

11.3. Niezależnie od powyższego, jak wielokrotnie zeznawał J.M. informował on odbiorców śruty, że nie jest podatnikiem VAT i nie prowadzi już działalności gospodarczej oraz, że wystawione faktury nie mogą służyć do rozliczenia podatku VAT. Zeznał również, że przed pierwszymi zakupami informował Stronę telefonicznie oraz wysłał pismo, że nie jest zarejestrowanym podmiotem. J.M. podał, że na fakturach które wystawiał był wskazany jego NIP i Regon. Jego zdaniem, po sprawdzeniu tych danych na stronie GUS, czy w wyszukiwarce internetowej można było uzyskać informacje, że nie jest podatnikiem VAT i nie prowadzi działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, zeznań J.M. nie można uznawać za wiarygodne. Ich treść wskazuje, że podejrzany w postępowaniu karnym mógł próbować w ten sposób umniejszać swoją winę w oszustwach podatkowych.

Ale nawet odrzucając wartość dowodową tych fragmentów zeznań J.M., zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby J.M. próbował w jakiś szczególny sposób konspirować swoją działalność lub w wyrafinowany sposób odgrywać przed Skarżącym rolę rzetelnego przedsiębiorcy. Gdyby Skarżący wykazał minimum staranności i przeprowadził podstawowe czynności weryfikacyjne odkryłby, że za okazyjną ceną towaru kryje się oszustwo podatkowe.

11.4. W ocenie Sądu, organy trafnie wywodzą, że Strona dysponowała danymi, które umożliwiały weryfikację rzekomego kontrahenta. Działań zmierzających do sprawdzenia jednak Strona zaniechała, co stanowi o niedochowaniu należytej staranności.

Dowodzi tego też, brak jakichkolwiek zabezpieczeń umownych, gwarantujących odpowiednią jakość i zgodność z normami nabywanego towaru, określających także skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, tym bardziej, że transakcje zawierała z podmiotem wcześniej jej nieznanym (od 2010 r.), a całą wiedzę o nim czerpała z ogłoszenia na stronie internetowej.

Skarżąca wiedziała też, że cena kupowanego towaru była znacznie niższa niż rynkowa i nie zainteresowało jej, jakie są tego przyczyny.

To wszystko ujęte łącznie wywołuje oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze i weryfikacji kontrahenta przez Stronę. Ocena ta poparta jest faktem, że Strona była doświadczonym przedsiębiorcą, który realizował szereg transakcji handlowych z innymi kontrahentami z branży.

11.5. Sąd przyznaje rację organom w twierdzeniu, że w dacie dokonywania spornych transakcji istniały obiektywne oznaki świadczące o tym, że sporne transakcje są związane z oszustwem podatkowym. Te oznaki były oczywiste i ewidentne, a ujęte łącznie, u podmiotu dochowującego należytej staranności winny wzbudzić niepokój i podejrzenie. Ujawnienie tych oznak nie wymagało zastosowania wyspecjalizowanych technik wywiadowczych lub śledczych. Weryfikacja nie została dokonana w okresach, kiedy wystawiane były sporne faktury.

Strona nawet gdy nie była świadoma procederu, w którym uczestniczy, to przynajmniej przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że transakcje w których uczestniczy miały na celu nadużycie prawa prawa. Mimo, że obiektywnie oceniane okoliczności podjętej współpracy powinny wywołać wątpliwości co do prawidłowości działań kontrahenta, Strona nie podjęła działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności tego podmiotu. Zachowanie Strony z pewnością nie spełnia standardów staranności kupieckiej.

11.6. Zebrane dowody wskazują, że J.M. mógł uczestniczyć w pewnym stopniu w logistyce dostaw towaru, więc nie jest kwestionowane, że mógł w tych kwestiach kontaktować się ze Skarżącym telefonicznie. Podnoszony w skardze fakt komunikacji SMS z J.M., w okolicznościach tej sprawy i w zestawieniu z innymi dowodami, nie może jednak, sam w sobie, uwiarygadniać dochowania przez Skarżącą należytej staranności. Organy nie kwestionują, że jakiś towar Skarżący otrzymywał, towar był przewożony i następowały za niego płatności, co nie znaczy jednak że J.M. dysponował tym towarem jako właściciel, mimo że tak wynika z treści wystawianych faktur.

11.7. Bezprawna korzyść Skarżącego polega na tym, że odliczył podatek z faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu. W świetle przytaczanych na wstępie przepisów i orzecznictwa, na gruncie podatku VAT ma znaczenie, czy faktura dokumentuje prawdę, a tak w niniejszej sprawie nie było. Nie można więc twierdzić, że skoro Skarżący opłacił fakturę według stawki 23 %, to nie uzyskał żadnej korzyści, bo zapłaciłby za towar z taką stawką, kupując od każdego innego dostawcy. Takie podejście prowadzi do tego, że w istocie bez znaczenia byłby związek faktury z realnym obrotem towarowym, czyli bez znaczenia byłoby czy to podmiot wystawiający fakturę jest właścicielem towaru i sprzedaje fakturowany towar, czy może ten towar dostarcza jako właściciel ktoś inny. Takie podejście nie dość, że ignoruje system prawa to prowadzi do finansowego zasilania, nawet niezamierzonego - co miało miejsce w niniejszej sprawie - oszukańczych schematów podatkowych.

12. Sąd zgadza się z organem, że przywołana w skardze regulacja art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w tej sprawie nie może mieć zastosowania, gdyż nie można mówić o sytuacji, w której dochodziłoby do dostawy towarów pomiędzy więcej niż dwoma podmiotami, w ten sposób, że Skarżący nabywał towary bezpośrednich dostawców J.M. i jako ostatniemu w kolejności nabywcy towary te były mu wydawane bezpośrednio przez dostawców tej firmy. J.M., wbrew wywodom Skarżącej, wcale nie przypisuje sobie roli podatnika VAT uczestniczącego w transakcjach łańcuchowych.

Zebrane dowody wskazują, że w sprawie nie miały miejsce transakcje łańcuchowe, ale doszło do oszustwa podatkowego przez J.M.. Dowody zgromadzone w sprawie w sposób bezsprzeczny wskazują, że źródło pochodzenia towaru jest inne niż wykazane w prowadzonej przez Stronę ewidencji zakupu.

13. 1. Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. Ustalony przez organy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiału dowodowego i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Sąd nie znajduje wątków faktycznych mogących wpływać na wynik sprawy, które pozostają nadal niewyjaśnione.

13.2. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji, której uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację.

Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wskazanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu, wnioski i tezy dowodowe organów formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenie w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

13.3. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności zarzuty naruszenia tych przepisów wskazanych przez Skarżącą.

13.4. Obiektywność postępowania podatkowego potwierdza też fakt, że nie zakwestionowano jednej transakcji sprzedaży udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...]lipca 2011 r. wystawioną na rzecz Strony, uznając że w tym zakresie miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

14. 1. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń organ zasadnie i bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów, zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A., oraz dokonane przez Stronę w złożonych deklaracjach VAT rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r.

Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie przytoczony wyżej bogaty dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości i polskiej judykatury, który Sąd podziela i przyjmuje za własny.

14.2. Materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że w sprawie miał zastosowanie art. 7 ust. 8 u.p.t.u., więc zarzut w tym zakresie jest niezasadny.

15. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

15.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.