Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 522/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 89
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 121, art. 122,  art. 124, art. 210 par. 1 pkt 6 i par 4, art. 240 par 1 pkt 11, art. 243, art. 245
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a i lit c w zw z art. 135
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 522/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 sierpnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r., sprawy ze skargi A. M., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z dnia 24 marca 2017 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania, , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz, skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt, siedem złotych).,


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w K., dalej: NUC, decyzją z dnia 24 listopada 2014 r. nr [...] określił wobec A. M., dalej: Skarżąca, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w wysokości 142.794 zł. Decyzja ta została opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał m.in., że Skarżąca nie przedstawiła "prawidłowych" oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego stosownie do art. 89 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 43, dalej: u.p.a.). Organ stwierdził, że dane zawarte w oświadczeniach były niekompletne.

Dyrektor Izby Celnej w K. dnia 10 lutego 2015 r. wydał postanowienia nr [...] stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od ww. decyzji oraz o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji.

Następnie wnioskiem z dnia 28 lipca 2016 r. (data nadania) Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 24 listopada 2014 r. nr [...]

W złożonym wniosku Skarżąca jako podstawę wskazała art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.), który przewiduje wznowienie postępowania, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Strona powołała się na wyrok TSUE w sprawie [...] z 2 czerwca 2016 r., który jej zdaniem ma istotny wpływ na treść wydanej w jej sprawie decyzji.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia 13 grudnia 2016 r., znak [...], po wznowieniu postepowania, odmówił uchylenia w całości swojej decyzji nr [...] z dnia 24 listopada 2014 r.

Uzasadniając odmowę NUC podkreślił, że powołany przez Skarżącą wyrok TSUE w sprawie C-418/14 z 2 czerwca 2016 r. dotyczył obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14-15 ustawy o podatku akcyzowym, uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w ustawowym terminie. NUC stwierdził, że w postępowaniu dotyczącym Skarżącej organ nie kwestionował zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, które zostały włączone do materiału dowodowego, a tym samym, według NUC, wyżej wymieniony wyrok TSUE nie dotyczy tej konkretnej sprawy.

A. M. wniosła od powyższej decyzji odwołanie 23 grudnia 2016 r. (data nadania), zaskarżając ją w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy zaistniały przesłanki wskazane w art. 240 § 1 O.p.;

2. art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w tym przepisie,

3. art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż ustalenia zakończonego postępowania (i Wyroku) Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 roku w sprawie C-418/14 nie stanowią dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i dowodów i nie mają wpływu na treść wydanej decyzji, a przez to niezastosowanie tego przepisu;

4. art. 240 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie (pkt 1 i 5) lub błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię (pkt 11) i tym samym nieuchylenie wydanej wcześniej decyzji "wymiarowej" pomimo, iż organ wcześniej stwierdził istnienie przesłanek z art. 240 § 1 O.p. Tym samym zarzucono sprzeczność ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z treścią zebranego materiału dowodowego.

5. art. 122 oraz art. 187 O.p. polegające na niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nieuwzględnieniu ustaleń i wniosków płynących z orzeczeń TSUE z dnia 2 czerwca 2016 roku w sprawie C 418/14 oraz aktualnego, krajowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego wydanego po rzeczonym orzeczeniu TSUE;

6. art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, w celu ustalenia prawdziwego stanu faktycznego, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym,

7. art. 210 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji niejasnego i niewyjaśniającego wszelkich wątpliwości związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego niniejszej sprawy;

8. nieprzeprowadzenie żadnego z dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, a których przeprowadzenie prowadziłoby do odmiennych wniosków i rozstrzygnięć organu I instancji.

Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia 24 marca 2017 roku, sygn. akt: [...] utrzymał powyższą decyzję organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że sprawa, która stała się przedmiotem orzeczenia prejudycjalnego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na które wskazywała Skarżąca, dotyczyła wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego we W. decyzji określające skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, z zastosowaniem sankcyjnej stawki podatku, z uwagi na niezłożenie w terminie zestawień oświadczeń nabywców przewidzianych w art. 89 ust. 14 u.p.a. Co istotne, w sprawie tej nie było wątpliwości co do rzeczywistego przeznaczenia spornego paliwa na cele opałowe.

Organ przytoczył część uzasadnienia ww. wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14.

Stwierdził, że zgodnie z powyższym, niezłożenie miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców nie stanowi podstawy do obciążania sprzedawcy obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w wysokości właściwej dla paliw silnikowych. Wyrok ten ma kluczowe znaczenie dla wszystkich przedsiębiorców, na których nałożone zostały analogiczne "kary" w wyniku braku terminowego złożenia zestawienia oświadczeń. Organ II instancji podkreślił, że w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. zakończonym decyzją ostateczną nr [...] z dnia 24 listopada 2014 r. zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w wys. 142.797 zł, w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego. Organ podatkowy nie kwestionował samych zestawień oświadczeń, czy też terminu ich złożenia, jak w sprawie, do której odnosi się orzeczenie TSUE. Brak jest również podstaw, zdaniem organu odwoławczego, aby omawiany wyrok TSUE interpretować rozszerzająco uznając, że może on mieć zastosowanie także w przypadku innych uchybień formalnych.

Reasumując, organ II instancji stwierdził, że orzeczenie, na które Skarżąca się powołuje, nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Jednocześnie, odpowiadając na zarzuty odwołania wskazano, iż o ile podstawą do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania jest samo stwierdzenie, że zostało wydane orzeczenie przez TSUE, o tyle warunkiem uchylenia decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu jest ustalenie, że orzeczenie to wpływa na treść tej decyzji. Tym samym organ, wskutek złożenia wniosku o wznowienie postępowania i zbadania, że wskazany we wniosku wyrok zapadł, był zobligowany ze względów proceduralnych do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. Dopiero w kolejnym etapie postępowania badany był wpływ tego orzeczenia na treść spornej decyzji, a jak wskazano powyżej wpływ taki nie zaistniał.

A. M. wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powtórzyła zarzuty i ich uzasadnienie zawarte w odwołaniu, uzupełniając je zarzutem naruszenia przepisu art. 188 w związku z art. 123 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie żadnego postępowania dowodowego lub choćby wyjaśniającego mającego istotne i kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nadto, wskazując wszystkie powyższe zarzuty podniosła zarzut naruszenia zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania postanowienia sprzecznego z prawem i podstawowymi i naczelnymi zasadami prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty, zasadniczo niektóre inaczej sformułowane, w całości odpowiadają zarzutom zawartym w odwołaniu, do których organ szczegółowo odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz podtrzymał stanowisko w niej zawarte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżone decyzje naruszają prawo w sposób uzasadniający eliminację ich z obrotu prawnego.

Pierwszym zagadnieniem, które należało poddać badaniu Sądu, jest kwestia rozstrzygnięcia, czy wniosek o wznowienie postępowania został złożony w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje bowiem tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. We wniosku o wznowienie postępowania z dnia 25 lipca 2016 r. Skarżąca powołała się właśnie na podstawę określoną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w pierwszej kolejności należy wskazać, że O.p. w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256).

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p.

Jak już wyżej wskazano, wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. W razie złożenia wniosku o wznowienie postępowania w pierwszej kolejności rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. Organ badając złożony wniosek pod tym kątem wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1) lub decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym treść art. 243 § 3 O.p. należy odczytywać w ten sposób, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się wówczas, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych.

W sprawie, w momencie składania wniosku o wznowienie postępowania (28 lipca 2016 r. – data nadania) wniosek ten był przedwczesny, albowiem stanowiący jego podstawę wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt C-418/14 nie został jeszcze opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wyrok ten został opublikowany 8 sierpnia 2016 r.

W związku z powyższym należy wskazać, że Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd sformułowany między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku 17 z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 137/17 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym poprzez złożone dnia 23 grudnia 2016 r. odwołanie od decyzji, Skarżąca niejako konwalidowała popełniony wcześniej błąd proceduralny. Dodatkowo należy wskazać, że organy słusznie postąpiły wznawiając postępowanie pomimo przedwczesności złożenia wniosku. Art. 121 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania. W niniejszej sprawie organy prawidłowo kierowały się zasadą postępowania w sposób budzący zaufanie do podatników.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo wykładni i zastosowania art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że w sytuacji gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego, z którego wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez Trybunał przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, z uwagi właśnie na konieczność innego rozumienia podstawy prawnej tej decyzji, mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 TSUE orzekł, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości".

W cytowanym orzeczeniu TSUE stwierdził, że zestawienie oświadczeń nabywców było instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Niemniej, przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 u.p.a., na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu głównym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96.

W drugiej kolejności takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności. Fakt zastosowania do paliw stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych ze względu na naruszenie nałożonego przez prawo krajowe obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeżeli stwierdzono, iż nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. TSUE wyjaśnił, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie ustanowiło sankcję za naruszenie obowiązku takiego jak polegający na złożeniu właściwym organom zestawienia oświadczeń nabywców sprzedanego paliwa.

Kompetencja, jaką dysponuje państwo członkowskie do nałożenia takiej sankcji, powinna być wykonywana z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności. W celu dokonania oceny, czy owa sankcja jest zgodna z tą zasadą, sądy krajowe powinny brać pod uwagę w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. Zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne w sytuacji, gdy mimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem.

Powyższy wyrok Trybunału jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem (v. wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD ).

Zdaniem organu, powyższy wyrok nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 24 listopada 2014 r., bowiem postępowanie zakończone jej wydaniem nie dotyczyło kwestii złożenia zestawienia oświadczeń po terminie, a przedmiotem sporu było opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego w związku z niedopełnieniem obowiązku uzyskania przez sprzedawcę kompletnych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

Jak wynika z treści decyzji z dnia 24 listopada 2014 r., materialnoprawną podstawę jej wydania stanowił art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 4 pkt 1 u.p.a., w brzmieniu aktualnym w 2009 r.

W myśl art. 89 ust. 16 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1.

Zgodnie z art. 89 ust. 5 ww. ustawy sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Stosownie do art. 89 ust. 6 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Zgodnie z art. 89 ust. 7 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia.

W myśl art. 89 ust. 8 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli.

Stosownie do art. 89 ust. 15 u.p.a. miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:

1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:

a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

c) datę złożenia oświadczenia,

d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach.

Zatem konsekwencją naruszenia warunków oraz form określonych przepisami prawa, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 ww. ustawy, zgodnie z art. 89 ust. 16, było odpowiednie zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 i opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego stawką określoną dla oleju napędowego.

Powyższe stanowisko organu jest jednak błędne. TSUE nie dokonuje wykładni przepisów prawa krajowego, lecz unijnego. Dla zastosowania art. 240 § 1 pkt 11 O.p. znaczenie ma zatem to, czy dokonana przez TSUE wykładnia przepisów prawa unijnego (a nie krajowego) ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. Taki wpływ w niniejszej sprawie w ocenie Sądu niewątpliwie występuje. Należy mieć bowiem na względzie, że ze wspominanego wyroku TSUE płynie zasadniczy wniosek, że prawo wspólnotowe sprzeciwia się takiemu stosowaniu przepisów prawa krajowego, które prowadzi do opodatkowania paliwa opałowego według stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, w sytuacji gdy stwierdzone może zostać, że przeznaczenie sprzedanego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna być zatem poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów uwzględniającej zasadę proporcjonalności prawa wspólnotowego, niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 600/17).

Z przedmiotowego wyroku TSUE wynika zatem, że prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego pozostająca w zgodzie z prawem wspólnotowym prowadzi do wniosku, iż opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego według stawki dla paliw silnikowych musi być poprzedzone ustaleniem, że sprzedaż oleju opałowego odbyła się z naruszeniem przepisów ustanawiających obowiązek w zakresie pozyskania przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia o wymaganej treści (w niniejszej sprawie obowiązek ten wynikał z art. 89 ust. 5-15 u.p.a.), oraz że skutkiem niespełnienia tych warunków jest brak możliwości zweryfikowania przez organy podatkowe faktycznego sposobu zużycia nabytego oleju. Analizy decyzji ostatecznej z dnia 24 listopada 2014 r. pod kątem spełnienia drugiego z wymienionych warunków organ prowadzący postępowanie wznowieniowe nie dokonał, co było konsekwencją błędnego uznania, że wskazany wyrok TSUE nie ma wpływu na treść decyzji. Za uzasadniony należy zatem uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Powyższe wytyczne dotyczące wykładni i właściwego stosowania prawa materialnego, przy uwzględnienia zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., nakazują przyjąć, że zgodne z prawem załatwienie kontrolowanej sprawy wymaga wyjaśnienia przesłanek opodatkowania sprzedanego paliwa opałowego w aspekcie stwierdzenia, czy przeznaczenie sprzedanego wyrobu akcyzowego do celów opałowych budzi wątpliwości.

Z uwagi na powyżej stwierdzone uchybienie, nie było celowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni, że wyrok TSUE w sprawie C-418/14 ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, w związku z czym spełniona została przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., oraz dokona oceny sprawy z uwzględnieniem wniosków płynących z tego wyroku. Przy ocenie (ustalaniu) czy paliwo opałowe rzeczywiście zostało zakupione/sprzedane do celów zgodnych z jego podatkowym przeznaczeniem organy podatkowe powinny się kierować rodzajem obowiązku naruszonego przez sprzedawcę, a także uwzględniać, że uchybienia w dokumentowaniu sprzedaży paliwa opałowego nieistotne z punktu widzenia zapewnienia wierzycielowi podatkowemu kontroli nad rzeczywistym użyciem lub zużyciem paliwa opałowego nie przesądzają o zmianie przeznaczenia na etapie jego kupna/sprzedaży. O tym, czy nastąpiła zmiana przeznaczenia paliwa opałowego na etapie kupna/sprzedaży ostatecznie rozstrzyga bowiem to, czy sprzedawca zrealizował obowiązki podatkowe w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym w sposób, który zapewniał organom podatkowym możliwość podjęcia skutecznych działań w zakresie realizacji ich kompetencji do opodatkowania zakupionego/sprzedanego wyrobu akcyzowego na kolejnym etapie wykorzystania wyrobu akcyzowego, czyli na etapie użycia lub zużycia paliwa opałowego przez nabywcę.

W niniejszej sprawie wymaga zbadania jeszcze jedna kwestia. Przypomnieć należy, że skarżone rozstrzygnięcie zapadło w postępowaniu nadzwyczajnym, wszczętym wnioskiem o wznowienie postępowania wskazującym na wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Celem takiego postępowania jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy istnieją podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1 O.p. Dopiero po pozytywnym przesądzeniu tej kwestii możliwa jest ocena, czy istniały podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Rodzaje tych rozstrzygnięć zostały przez ustawodawcę określone w wyczerpujący sposób w art. 245 § 1 O.p., w którego punkcie 3 lit. b, określono sposób rozstrzygnięcia w przypadku uznania, że wydanie decyzji merytorycznej, mimo istnienia podstaw wznowienia, nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p.

Uchylenie decyzji w tym trybie może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy ziszczą się przesłanki z art. 240 § 1 O.p. oraz w ramach terminów, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b tej ustawy. Zdaniem Sądu, na gruncie wykładni gramatycznej treść normy art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 68 O.p. nie budzi wątpliwości. Wynika z niej jasno, że nie można uchylić dotychczasowej decyzji, jeżeli upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 O.p. Przy czym całość unormowania zawartego w art. 245 § 1 O.p., w którym wyczerpująco określono sposoby rozstrzygnięć organu podatkowego po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego wskazuje, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależniona jest od istnienia przesłanki pozytywnej (wystąpienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p.) i braku przesłanek negatywnych (określonych w pkt 3 art. 245 § 1).

Zarówno wykładnia gramatyczna jak i systemowa wewnętrzna prowadzą do wniosku, że spełnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość uchylenia decyzji dotychczasowej, co potwierdza także treść § 2 art. 245 O.p., zgodnie z którym odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach określonych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Takie unormowanie stwarza jednocześnie podatnikowi, w sytuacjach opisanych w § 2 art. 245 O.p., możliwość wystąpienia z roszczeniem odszkodowawczym w postępowaniu przed sądem powszechnym (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 1994/13).

Organy ponownie rozpatrując sprawę uwzględnią, że wyrok TSUE w sprawie C-418/14 ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, w związku z czym spełniona została przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., oraz dokonają oceny sprawy z uwzględnieniem wniosków płynących z tego wyroku. Następnie organy zbadają, czy w sprawie nie wystąpiły przesłanki negatywne określone w pkt 3 art. 245 § 1 O.p. Dopiero po przeprowadzeniu powyżej wskazanej analizy możliwe jest wydanie właściwego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił w pkt I sentencji zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 13 grudnia 2016 r., znak [...]

O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz Skarżącej 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony przez Skarżącą wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszt zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł - wynagrodzenie pełnomocnika – radcę prawnego, określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.