Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 878/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6  ust. 3
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 30
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Felcenloben, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 21 października 2008 r. sprawy ze skargi : B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. Nr [...] ; II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonych w pkt. I; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę [...] zł (słownie: [...] ) złotych na rzecz skarżącej tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przystępując do rozpoznawania sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny :

Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] r. umowę w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], dotyczącą przeniesienia własności niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni [...] ha, udziału 1/5 w działce nr [...] o powierzchni [...] ha, udziału 8/40 w działkach o nr [...] o łącznej powierzchni [...] ha, udziału 8/40 w działce nr [...] o powierzchni [...] ha oraz udziału 6/40 w działce nr [...] o powierzchni [...] ha, położonych w S., gmina S. Umowa została zawarta pomiędzy B. i A. małżonkami P. jako stroną sprzedającą, a B. i A. małżonkami S. jako stroną kupującą. Stawający oświadczyli w § 4 aktu notarialnego, że cenę sprzedaży ustalili na łączną kwotę [...] zł brutto, w tym cenę udziałów w działkach nr [...] na kwotę [...] brutto. Sprzedający - małżonkowie P. oświadczyli, że zgodnie z obowiązującymi przepisami traktowani są z tytułu sprzedaży nieruchomości objętych aktem notarialnym jako podatnicy podatku VAT i dlatego cena sprzedaży podana w akcie notarialnym zawiera w sobie podatek VAT wg. stawki 22%. który będzie odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego. Od powyższej czynności notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem od ceny sprzedaży działek został naliczony podatek VAT.

W dniu [...] r. wpłynął do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. wniosek strony sprzedającej o zwrot nienależnie zapłaconego podatku VAT wraz z korektami deklaracji, obejmujący także swoim zakresem podatek VAT uiszczony od umowy sprzedaży zawartej aktem notarialnym Rep. A nr [...]. Organ podatkowy I instancji w trybie bezdecyzyjnym dokonał zwrotu podatku VAT uznając, że sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej nie nosiła znamion przedsięwzięcia realizowanego w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zbywca sprzedając przedmiotową nieruchomość nie uzyskał w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT statusu podatnika zobowiązanego do zapłaty tego podatku.

Wobec powyższego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W., jako organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczął wobec nabywców- B. i A. małżonków S. postępowanie w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży zawartej [...] r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił nabywcom zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., iż podatek wyliczono na podstawie art.7 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2007r., Nr 68, poz.450), zwanej dalej ustawa o PCC, jako iloraz 2% ( stawka podatku) kwoty [...] zł tj. od ceny sprzedaży brutto. Pouczono także Strony, iż są zobowiązane do uiszczenia odsetek naliczonych od dnia [...] r. Decyzję doręczono Państwu S. w dniu [...] r.

Od powyższej decyzji B. i A. S. wnieśli odwołanie wskazując, iż decyzja jak i sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego rażąco naruszają obowiązujące prawo, w związku z czym wnieśli o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

W ocenie Stron, w sprawie powinna zostać wydana decyzja o odpowiedzialności płatnika, zgodnie z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na fakt, iż w ocenie Odwołujących, nie zachodzi w sprawie przesłanka określona w art. 30 § 5 Ordynacji, a więc wina podatnika, organ podatkowy winien orzec o odpowiedzialności płatnika, a wszczęte postępowanie w sprawie określenia zobowiązania powinien umorzyć jako bezprzedmiotowe.

Niezależnie od powyższego Państwo S. zarzucili organowi podatkowemu I instancji naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 121 § 1 i 2, art.122, art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do wniosku z dnia [...] r. Zarzucono także naruszenie art. 123 § 1 i art.200 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Zauważono, iż z uzasadnienia decyzji wynika, iż w sprawie zebrano szereg dokumentów związanych ze stwierdzeniem nadpłaty w podatku VAT, z którymi nie zapoznano Strony w dniu [...] r.

W ocenie Podatników naruszono także art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o PCC. Organ podatkowy I instancji jako podstawę opodatkowania przyjął bowiem cenę sprzedaży zawierającą podatek VAT ( choć uległa ona obniżeniu na skutek zwrotu sprzedającemu podatku), pomijając przepisy ustawy dotyczące zasad ustalania wartości rynkowej.

Zarzucono także naruszenie art. 170 w związku z art. 141 Ordynacji podatkowej. W ocenie Stron ponaglenie złożone w organie podatkowym I instancji powinno być przesłane do organu podatkowego II instancji z zawiadomieniem wnoszącego o tym fakcie.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. (nr [...] ) uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że nieokreślenie przez Strony w akcie notarialnym wartości przedmiotów czynności (a co za tym idzie konieczność jej określenia - przy zastosowaniu trybu określonego w art. 6 ustawy o PCC), a także złożenie płatnikowi przez zbywców oświadczenia, z którego wynikało, iż czynność jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC (opodatkowanie umowy sprzedaży podatkiem VAT), spowodowały, iż zaszła konieczność zastosowania trybu określonego w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej tj. wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, co też uczynił organ podatkowy I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor izby Skarbowej we W. podkreślił, iż jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny ( art. 6 ust.3 ustawy o PCC).

Zatem w sytuacji, gdy czynność podlega opodatkowaniu PCC, organ podatkowy winien, stosownie do postanowień art.6 ust.3 ustawy o PCC, po pierwsze przeanalizować, czy podatnicy w ogóle podali (np. w akcie notarialnym) wartość przedmiotu czynności. W przypadku jej podania, organ podatkowy winien dokonać analizy, pod kątem zgodności podanej wartości z wartością rynkową określoną w art.6 ust. 2 ustawy o PCC. W akcie notarialnym Rep. A nr [...] strony umowy określiły cenę sprzedaży, nie określiły natomiast wartości przedmiotu czynności, nie stwierdziły także, by cena sprzedaży stanowiła w ich ocenie wartość rynkową przedmiotu transakcji. Zdaniem organu odwoławczego brak zatem było podstaw do przyjęcia przez organ podatkowy I instancji ceny brutto do podstawy opodatkowania podatkiem PCC, bez uprzedniego przeprowadzenia w tym zakresie postępowania stosownie do postanowień art.6 ust. 3 i 4 ustawy o PCC. Dlatego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał organ II instancji, iż organ podatkowy I instancji winien przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w znacznej części. Zauważono, iż działania organu podatkowego I instancji winny być przede wszystkim skierowane na jednoznaczne określenie, zgodnie z wymogami art. 6 ustawy o PCC, wartości przedmiotu czynności, co ma niewątpliwie wpływ na określenie podstawy opodatkowania i wysokość podatku. Dlatego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż organ podatkowy I instancji winien przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w znacznej części. Zauważono, iż działania organu podatkowego I instancji winny być przede wszystkim skierowane na jednoznaczne określenie, zgodnie z wymogami art. 6 ustawy o PCC, wartości przedmiotu czynności, co ma niewątpliwie wpływ na określenie podstawy opodatkowania i wysokość podatku.

Na powyższą decyzję B. S. złożyła skargę, wnosząc ojej uchylenie.

W ocenie Skarżącej organ podatkowy I instancji dokonał wyboru błędnego trybu postępowania, co zaakceptował organ odwoławczy. Skarżąca ponownie podniosła, jak w odwołaniu, iż jej zdaniem w sprawie powinna być wydana decyzja o odpowiedzialności płatnika, zgodnie z art.30 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej treść art. 30 Ordynacji podatkowej nie daje organom podatkowym możliwości wyboru trybu postępowania, zatem w przedmiotowej sprawie winno być wszczęte postępowanie w tym trybie, które winno być zakończone poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika, albowiem według Skarżącej nie zachodzi przesłanka z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej ( wina podatnika- nabywcy). Zatem decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego jest błędna z przyczyn formalnych, organy podatkowe powinny umorzyć wszczęte w sprawie postępowanie i wszcząć kolejne - w sprawie odpowiedzialności płatnika. Według Skarżącej przepis art. 30 Ordynacji podatkowej nie uzależnia odpowiedzialności płatnika od udowodnienia mu winy. To płatnik chcąc się uwolnić od odpowiedzialności winien udowodnić winę podatnika. Na potwierdzenie swego stanowiska Strona powołała się na art. 26a Ordynacji podatkowej, nakazujący w niektórych sytuacjach ściągać podatek od płatnika, nawet jeżeli winę za błędne pobranie podatku ( lub brak pobrania) ponosi podatnik.

Strona zarzuciła, iż należy odróżnić sytuację dotyczącą odpowiedzialności płatnika od sytuacji, w której dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania (płatnik pobrał podatek od wartości podanej przez strony umowy, ale organ podwyższa podstawę opodatkowania i nakazuje podatnikowi dopłacenie podatku). Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy II instancji nie ustosunkował się do powołanych w odwołaniu naruszeń art. 210 § 1 pkt 6, art. 121 § 1, art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej, nie ustosunkował się także do argumentów zawartych w piśmie z dnia [...] r. o umorzenie postępowania. W ocenie Skarżącej, gdyby się do nich ustosunkowano, doprowadziłoby to do uznania, iż postępowanie w sprawie należy umorzyć, gdyż należy orzec o odpowiedzialności płatnika (notariusza). Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie ustosunkował się także do naruszenia art. 123 § 1 i art.200 Ordynacji podatkowej- Stronie nie zapewniono czynnego udziału, albowiem zapoznano ją tylko z jednym aktem notarialnym, lecz nie z dokumentami dotyczącymi podatku VAT. Nie odniesiono się także do naruszenia art. 170 w związku z art. 141 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy I instancji nie zawiadomił Strony o przekazaniu ponaglenia do Dyrektora Izby Skarbowej we W.

Według Skarżącej fakt, iż organ uznał argument odwołania odnośnie błędnego określenia podstawy opodatkowania, nie zmienia tego, iż prowadzone postępowanie winno być umorzone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje:

W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej upsa).

Zasadniczy spór między stronami koncentruje się wokół odpowiedzialności płatnika bądź podatnika za należny podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej tj. dotyczy wykładni art.30 §1 i §4-5 Ordynacji podatkowej w związku z art.2 pkt 4 ustawy o PCC. Aby odnieść się do zarzutów skargi konieczne jest przeanalizowanie przepisów regulujący zasady opodatkowania PC i odpowiedzialności płatnika.

Na mocy art.1 ust.1 pkt 1 lit.a ustawy o PCC podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Art.2 pkt 4 ustawy o PCC stanowi zaś, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na redakcję cyt. przepisu, zdaniem Sądu w niniejszym składzie, nie budzi wątpliwości, że "opodatkowanie czynności podatkiem od towarów i usług" musi mieć charakter obiektywny wynikający z ustawowego obowiązku podatkowego, a nie charakter subiektywny wynikający z przekonania stron czynności. Skoro tak, to błędne przekonanie stron czynności, że sprzedawca jest z tytułu jej dokonania opodatkowany podatkiem od towarów i usług nie zwalnia czynności z opodatkowania PCC, a obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa na podstawie art.3 ust.1 pkt 1 ustawy o PCC z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W przypadku umów sprzedaży począwszy od 1 stycznia 2007 r. obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na kupującym – on jest podatnikiem PCC.

Zgodnie z art.10 ust.2 ustawy o PCC notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Z kolei zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a nie wpłacony. Powyższego przepisu nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika ( art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej ).

Odnośnie odpowiedzialności płatnika ( notariusza ) za zobowiązania podatkowe w pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczania i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik jest więc podmiotem, który nie jest związany z podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy. Nałożone na niego przez prawo obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji. Można przyjąć, że płatnik jest swego rodzaju pośrednikiem między organem podatkowym a podatnikiem, jako podmiotami stosunków zobowiązaniowych, a jego rola sprowadza się głównie do ustalenia i odprowadzenia na rzecz wierzyciela podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika, a więc bez uszczuplenia własnego majątku. Może ono jednak mieć miejsce wówczas, gdy płatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki. Uszczuplenie majątku płatnika nie wynika zatem z urzeczywistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, lecz jest następstwem zastosowania innej konstrukcji prawnej, a mianowicie instytucji podmiotu odpowiedzialnego za podatek (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, str. 66 - 67).

Odpowiedzialność płatnika jest niezależna od odpowiedzialności podatnika i wiąże się z nałożonymi na niego przez prawo obowiązkami w zakresie ustalania i poboru należności podatkowej. W tym względzie należy w pełni podzielić stanowisko prezentowane w orzecznictwie, iż prawo podatkowe nie przewiduje odpowiedzialności solidarnej podatnika i płatnika, gdyż każdy z tych podmiotów ponosi samodzielnie odpowiedzialność za niewykonanie ciążących na nich obowiązków podatkowych ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 1987 roku, sygn. akt III SA 876/86, ONSA 1987, nr 2, poz. 52 ). W szczególności jak przyjęto w innym wyroku, warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 1995 roku, sygn. akt SA/Wr 2229/94 ). Dopiero wówczas organ podatkowy - stwierdzając taki stan rzeczy we wszczętym uprzednio postępowaniu podatkowym - wydaje decyzję określającą wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. W sytuacji jednak, gdy w wyniku takiego postępowania stwierdzi on, że podatek nie został pobrany z winy podatnika, wydaje decyzję o jego odpowiedzialności.

Należy podkreślić, że odpowiedzialność płatnika za niepobranie podatku nie jest oparta na przesłance jego winy w niedobraniu podatku. Ustawodawca wprowadził bowiem generalną zasadę odpowiedzialności płatnika, a wyjątkowo odpowiedzialność podatnika opartą na zasadzie winy. Zatem zawsze wtedy, gdy podatnikowi nie można przypisać winy odpowiada płatnik. Ustawodawca, wprowadzając do art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej pojęcie winy, musiał liczyć się także z sytuacją, gdy winę podatnika wyłączać będzie zawinione działanie lub zawinienie osoby trzeciej, za którą podatnik odpowiedzialności nie ponosi. Stwierdzenie istnienia takiej okoliczności stanowić będzie podstawę do braku możliwości prawnych zastosowania dyspozycji art.30 §5 ordynacji podatkowej i znajdzie zastosowanie zasada ogólna z art.30§1 Ordynacji podatkowej (odpowiedzialność płatnika). Poprzedzone to być jednak powinno przeprowadzeniem stosownego postępowania w omawianym przedmiocie. Dlatego też kluczowe znaczenie dla każdego postępowania w tym postępowania opisanego w art. 30 Ordynacji podatkowej ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Przypomnieć wypada, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest między innymi podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski :Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126 ).

W przypadku stwierdzenia wystąpienia wyżej omówionych przesłanek odpowiedzialności, decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika jest wydawana obligatoryjnie. Przedmiotem tej decyzji jest nie tyle odpowiedzialność płatnika lub inkasenta (powstaje ona z mocy prawa), ile określenie wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. W decyzji tej zatem organ podatkowy określa konkretne kwoty podatku niepobranego (nie musi to być cała kwota podatku) lub podatku pobranego, ale niewpłaconego. Decyzja jest wydawana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w tym zakresie. Omawiana decyzja może być wydana po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego.

Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja organu podatkowego II instancji, że z uwagi na "nieokreślenie w akcie notarialnym wartości przedmiotów czynności (a co za tym idzie konieczności jej określenia – przy zastosowaniu trybu określonego w art.6 ustawy o PCC)" zaszła konieczność zastosowania trybu określonego w art.21§3, a nie w art.30 Ordynacji podatkowej i nie ma potrzeby rozważania przesłanek z art30 §5 Ordynacji podatkowej. Zasadnie organ odwoławczy argumentuje, że na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy sprzedaży generalną zasadą jest, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych. Pojęcie "wartość rynkowa" precyzuje przepis art. 6 ust. 2 ustawy o PCC zgodnie z którym wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów.

Z przepisu art. 6 ust. 3 ustawy o PCC wynika, że określenie wartości rynkowej powinno być dokonane przez podatnika. W umowie sprzedaży odpowiednikiem tej wartości powinna być ustalona przez strony cena sprzedaży. W praktyce cena ta niejednokrotnie będzie różnić się od wartości rynkowej przedmiotu transakcji, dlatego też ta pierwsza nie może stanowić podstawy obliczenia podatku ( wyrok NSA z 6 sierpnia 1996 r., SA/Wr 3619/95, LEX nr 27268). Dotyczy to również ceny nieruchomości oznaczonej w treści aktu notarialnego (wyrok NSA z 23 kwietnia 1999 r., SA/Łd 587/97, LEX nr 39691). Należy w tym miejscu podkreślić, że notariusz nie jest uprawniony do wiążącego ustalania wysokości ceny - musi zastosować się do kwoty podanej przez strony. Ma on jednak obowiązek pouczenia kupującego (podatnika) o prawie organu podatkowego do określenia, podwyższenia lub obniżenia przedmiotu transakcji (§7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu pobierania i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych – Dz.U. z 2006 r., Nr 243, poz.1764).

W przedmiotowej sprawie wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonemu w zaskarżonej decyzji strony określiły cenę sprzedaży na kwotę [...] tys. zł., którą to wartość należy potraktować jako określoną przez strony wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji przed wydaniem decyzji z dnia [...] r. określającej wymiar zobowiązania dokonał analizy wartości działki określonej przez strony w akcie notarialnym z dnia [...] r. (k.4-5) z uwzględnieniem wartości rynkowych stosowanych na tym terenie godząc się z podaną w umowie sprzedaży ceną jako podstawą określenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Niezrozumiałe zatem jest stanowisko organu II instancji, że organ I instancji naruszył regulacje art.6 ust.3 ustawy o PCC i nie wezwał strony do "określenia wartości rynkowej przedmiotów podając jednocześnie – zgodnie z dyspozycją w/w przepisu- wartość według własnej wstępnej oceny". Skoro kupujący (podatnicy) określili w umowie sprzedaży cenę za jaką dokonują zakupu nieruchomości, a organ I instancji po analizie wartości rynkowych nie kwestionuje tej wartości jako podstawy opodatkowania to nie zaszła hipoteza z art.6 ust.3 ustawy o PCC. Argumentacja leżąca u podstaw przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest zatem chybiona, co w efekcie narusza regulację art.233§2 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe przyjmując błędną wykładnię prawa materialnego (art.6 ust.3 ustawy o PCC w związku z art.30 §5 Ordynacji podatkowej) nie wyjaśniły kluczowej kwestii, mającej znaczenie dla dalszego toku postępowania tj. winy lub braku winy podatnika w niepobraniu tego podatku naruszając tym samym regulację art.122 oraz art.187 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy winny zatem ocenić zagadnienie winy podatników PCC (kupujących) B. i A. S. m.in. w kontekście złożonego przez sprzedających B. i A. P. oświadczenia, że z tytułu sprzedaży działki są traktowani jako podatnicy VAT. Oprócz zbadania kwestii winy podatników organy winny rozważyć, czy okoliczność, że sprzedający bezpodstawnie wliczył do ceny działki podatek od towarów i usług ma wpływ na jej wartość rynkową jako podstawę opodatkowania, a w przypadku pozytywnej odpowiedzi wszcząć procedurę określoną w przepisie art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o PCC.

W takiej sytuacji adresatem decyzji określającej wysokość nie pobranego podatku winien być podatnik na zasadzie winy określonej w art.30 § 5 Ordynacji podatkowej (za nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania), a nie płatnik. Należy jednak podkreślić, że o odpowiedzialności podatnika można mówić jedynie wówczas, gdy organy podatkowe określą wyższą od wskazanej w umowie podstawę opodatkowania i wyższe zobowiązanie podatkowe. Skoro bowiem płatnik ma obowiązek pobrać podatek od ceny określonej przez strony (nie może jej kwestionować bowiem nie jest organem podatkowym), to na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku (zaległości podatkowej) jedynie w przypadku określenia (jeżeli strony nie określiły wartości przedmiotu) lub podwyższenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej przez organ podatkowy (w konsekwencji podwyższenia zobowiązania).

W przypadku uznania winy podatników będą oni zobowiązani do zapłaty całego określonego przez organ zobowiązania. Jeżeli natomiast nie będzie można przypisać im winy, to ich odpowiedzialność dotyczyć będzie jedynie tej części zobowiązania, która ewentualnie wyniknie z podwyższenia podstawy opodatkowania (art.6 ust.3-4 ustawy o PCC).

Naruszenie art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej w wyżej wskazanym zakresie powoduje, że Sąd na tym etapie nie może wypowiedzieć się merytorycznie w zakresie winy podatników za niedobranie podatku. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowych przez organy podatkowe t.j. art.123 w związku art.200 oraz art.171 w związku z art.141 Ordynacji podatkowej.

Działając w oparciu o art.145§1 pkt 1 lit.c upsa Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O wykonalności i kosztach postępowania orzeczono odpowiednio na podstawie art.152 oraz art.200 upsa.