Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3076/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 23 par. 1 i 9, art. 85 par. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: załącznik nr 6
journal: Dz.U. 1999 nr 104 poz 1193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Anna Wesołowska, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2009 r. spraw ze skarg S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] nr [...], nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. oddala skargi


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonymi trzema decyzjami z dnia [...] sierpnia 2008 r. na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej w skrócie "ustawa Ord. pod.", art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz.802 ze zm.), dalej zwanej jako "Kodeks celny" oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej w skrócie "ustawa o VAT z 1993 r.", art. 38 ust. 2 w związku z art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie "ustawa o VAT z 2004 r." art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołań S. sp. z o.o. z siedzibą w W., powoływanej jako "Skarżąca", "Spółka" utrzymał w mocy trzy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] listopada 2006 r. określające wartość celną zaimportowanych towarów wg zgłoszeń celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów oraz określające podstawę opodatkowania i prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

2. Z akt sprawy wynika, że w dniach [...],[...] oraz [...] marca 2001 r. Skarżąca dokonała zgłoszeń celnych leków sprowadzanych z Francji wnioskując o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Zgłoszenia celne przyjęto jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego, zgodnie z wnioskiem Strony. Towary zostały następnie zwolnione dla wykorzystania ich w celach określonych przez procedurę celną, którą zostały objęte. W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach od 19 listopada 2001 r. do 16 kwietnia 2002 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. w siedzibie Skarżącej stwierdzono, że wartość celna importowanych leków została ustalona w sposób nieprawidłowy. Świadczyły miały o tym umowa z dnia 1 października 1997 r. nr [...] pomiędzy L. z siedzibą we Francji a Skarżącą. Na podstawie umowy kontrahent zagraniczny zobowiązał się przyznać premię finansową, która zostanie wyliczona na podstawie warunków zapłaty uzyskanych przez Skarżącą oraz realizowanego poziomu zakupu. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniami z dnia [...] lutego 2004 r. wszczął z urzędu postępowania celno-podatkowe w zakresie wartości celnej towaru oraz określenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku od importowanych towarów i w dniu [...] listopada 2006 r. trzema decyzjami określił wartość celną towaru na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, określił wartość statystyczną towaru na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, określił wysokość należności celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, określił podstawę opłaty należności podatkowych, określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniach tych decyzji wskazał, że zgromadzone dokumenty niezbicie potwierdzają udzielenie Stronie premii finansowej w wysokości: 20% wartości faktury handlowej nr [...] dnia 9 marca 2001 r., 20% wartości faktury handlowej nr [...] z dnia 16 marca 2001 r., 20% wartości faktury handlowej nr [...] dnia 14 marca 2001 r. za zakupione farmaceutyki. Stwierdził, że płatności za towar zostały dokonane w kwotach pomniejszonych o wartość udzielonych zniżek i były one ściśle powiązane z importowanym towarem. Organ celny powyższe decyzje wydał na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. zgodnie z którym jeżeli powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Powołując się na z art. 65 § 5 Kodeksu celnego wskazał, że decyzja w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty długu celnego nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Oświadczył jednak, że terminy te upływały [...],[...] oraz [...] marca 2004 r.

3. Strona od powyższych decyzji złożyła odwołania z dnia 18 grudnia 2006 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ord. pod. oraz o umorzenie postępowań. Kwestionowanym decyzjom Strona zarzuciła:

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

- naruszenie art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznik nr 6: Instrukcja wypełniania i stosowania dokumentów SAD (Dz. U. nr 104, poz. 1193 ze zm.) dalej w skrócie "Rozporządzeniem MF w sprawie zgłoszeń celnych", Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. -Wyjaśnienia do wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908), a także art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z 1992r. nr 302, s. 1 ze zm., Dz. U. UE-sp. 02-4-307 ze zm.) dalej w skrócie "Wspólnotowy Kodeks Celny" oraz art. 145 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z 1993r. nr 253, s. 1 ze zm., Dz. U. UE-sp. 02-6-3 ze zm.) dalej w skrócie "Rozporządzeniem nr 2454/93";

- naruszenie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

- naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez nieprawidłowe określenie przez Naczelnika podstawy opodatkowania w imporcie towarów.

Zdaniem Skarżącej zadeklarowane przez nią w zgłoszeniach celnych wartości celne towarów, a w rezultacie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów były prawidłowe. Organ celny niezasadnie określił więc elementy kalkulacyjne dla potrzeb obliczenia podatku oraz same kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokościach innych niż podane przez Spółkę.

Spółka potwierdziła zawarcie umowy z dnia 1 października 1997 r. pomiędzy L. z siedzibą we Francji a Skarżącą, jednocześnie podkreślając, iż ustalenia w zakresie celu zawarcia tej umowy oraz zasad jej funkcjonowania zostały dokonane przez organ celny w sposób całkowicie błędny i sprzeczny ze stanem faktycznym, naruszając tym samym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ord. pod. Zdaniem Spółki, w umowie nie zostało określone bezwzględne zobowiązanie kontrahenta zagranicznego do przyznania premii finansowej. Twierdzenie takie organu celnego nie znajduje potwierdzenia w dokumentach źródłowych. Strona wyjaśniła, że Umowa przewiduje, iż Spółka posiada wyłączne prawo do importowania określonych produktów farmaceutycznych (leków gotowych i półproduktów), wytwarzanych przez zagranicznych kontrahentów. Umowa została zawarta w celu stymulowania rozwoju działalności Spółki na rynku polskim przez zagranicznego dostawcę i wsparcia działań związanych z rozwijaniem sieci sprzedaży i dystrybucji. Sprzyjaniu temu rozwojowi miało służyć udzielanie wsparcia finansowego współmiernie do osiągniętych wyników w zakresie wartości zakupów realizowanych przez Spółkę u swoich zagranicznych dostawców. Jednocześnie wspomaganie to miało na celu umożliwienie podejmowania przez Spółkę działań na rynku polskim w zakresie wyszukiwania nowych nabywców oraz rozszerzania sieci zbytu dla towarów nabywanych od zagranicznego dostawcy. W umowie ustalono, iż jeżeli Spółka spełni określone w umowie warunki, to zagraniczny kontrahent będzie mógł Spółce przyznać premię pieniężną. Możliwość uzyskania premii przez Spółkę została jednak uzależniona, od osiągnięcia, przekroczenia określonego poziomu zakupów, dokonywania płatności w ściśle określonych terminach oraz pozytywnej oceny co do spełnienia określonych umową warunków przez kontrahenta. Skarżącą podkreśliła, że premie mogły zostać przyznane przez kontrahenta tylko za okresy przeszłe, za zrealizowane poziomy zakupów, czego nie kwestionuje sam Naczelnik. W przypadku, gdyby Spółka nie spełniła określonych w umowie warunków, nie uzyskałaby jakiejkolwiek premii. Stawki premii zostały ustalone procentowo w stosunku do wartości zapłaconych faktur od kontrahentów. Dodatkowo stawka została zróżnicowana także w zależności od tego, w jakim przedziale czasowym Spółka dokona płatności należnych kontrahentowi kwot. Postanowienia umowne wskazują jedynie na prawo Spółki do uzyskania premii i nie nakładają na zagranicznego kontrahenta żadnego obowiązku przyznawania tych premii. Kwestię przyznania premii, zgodnie z postanowieniami tej umowy, pozostawiono do uznania zagranicznemu kontrahentowi. Nawet w przypadku, gdyby wszystkie przesłanki dla udzielenia premii wynikające z podpisanej umowy zostały spełnione, Spółce nie przysługiwało prawo do żądania udzielenia premii. Ponadto, premie nie były powiązane z wartością transakcyjną. W związku z tym, nie występowała uzasadniona potrzeba informowania o premii organów celnych. Skarżąca ponadto podniosła, że związek powyżej opisanej umowy z wartością transakcyjną nie został w uzasadnieniu decyzji wskazany. Nie zostały też wyjaśnione przyczyny, dla których przyjęto, że należało wartość transakcyjną pomniejszyć o wartość uzyskanej od kontrahenta warunkowej premii. Spółka w chwili dokonywania zgłoszenia celnego nie miała żadnych podstaw prawnych do obniżenia wartości transakcyjnej importowanych farmaceutyków o kwotę niepewnej i nie przyznanej jeszcze premii, odnoszącej się do wspierania działalności Spółki na rynku polskim a nie do wartości transakcyjnej. Z uwagi na fakt, iż przyznanie nie było pewne w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, mając na uwadze postanowienie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, Skarżąca stwierdziła, że deklarowana wartość celna importowanych towarów była prawidłowa. Nie istniała bowiem możliwość przedstawienia informacji na temat przyznanej premii w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, gdyż premia ta nie występowała w dniu dokonywania tych zgłoszeń, w tym również zgłoszenia będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Organy celne nie wzięły pod uwagę faktu, iż stosowany przez Spółkę sposób rozliczeń efektywnie powoduje uiszczenie całości należności na rzecz dostawcy. Płatność części należności dokonywana była bezpośrednio przelewem bankowym, natomiast reszta zobowiązania była kompensowana z wierzytelnościami przypadającymi Spółce od zagranicznego dostawcy. Wskutek tego efektywnie realizowane było 100% należnej płatności. Nie jest zatem zgodne z prawdą, iż kwoty zapłacone za dostawy były niższe od deklarowanych przy zgłoszeniu celnym. Spółka powołując się na art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego wskazała, że postanowienia Kodeksu celnego nie wskazują na premie przyznawane ex-post jako czynniki modyfikujące wartość celną towarów. Dodatkowo zaznaczyła, że w rozpoznawanej sprawie przyznane premie pieniężne nie dotyczyły w żaden sposób stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. W opinii Spółki, zaskarżona decyzja narusza również przepisy Rozporządzenia MF w sprawie zgłoszeń celnych poprzez brak zastosowania w sprawie. Skarżąca ponadto podniosła, iż wydanie wobec niej decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o VAT z 2004 r. było niemożliwe w obecnym stanie prawnym. Przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać dnia 1 maja 2004r., a zatem nie mogły już być po tym dniu podstawą działania organu celnego. Z drugiej strony takiej podstawy nie mogą stanowić również przepisy nowej ustawy o VAT z 2004 r. w odniesieniu do zdarzenia zaistniałego przed wejściem w życie tej ustawy. Brak jest bowiem podstawy ku temu, aby przyjąć, iż podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy postanowień ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Skarżąca stwierdziła także, że prawidłowość przedstawionego stanowiska Skarżącej potwierdza praktyka występująca w krajach Unii Europejskiej w odniesieniu do rabatów/premii przyznawanych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego.

4. Dyrektor Izby Celnej w W. nie podzielił zarzutów skarżącej Spółki i trzema decyzjami z dnia [...] sierpnia 2008 r. utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Organ II instancji w uzasadnieniach decyzji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za importowany towar. Ustalenie wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawione przez importera. Za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego odpowiedzialna była Skarżąca. Organ uznał, że dokonując zgłoszenia celnego przedmiotowego towaru Skarżąca nie przedstawiła pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu leków, tj. nie przedłożyła umowy podpisanej przed dniem zgłoszenia celnego wraz z załącznikiem 1 i 2, oraz nie zadeklarowała upustu w polu 45 JDA SAD. Powyższe uniemożliwiło organom celnym podjęcie kroków w kierunku prawidłowego ustalenia wartości celnej importowanych towarów. Organ podniósł, że jeżeli Skarżąca nie dysponowała informacją o wielkości rabatu w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego, powinna była przedstawić jego wielkość organowi celnemu po jego otrzymaniu, gdyż miał on wpływ na prawidłowe ustalenie wartości celnej sprowadzanego towaru. Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów, w myśl postanowień art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., powstawał z chwilą zaistnienia długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7a. Obniżenie wartości celnej spowodowało konieczność ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawa o VAT z 2004 r., jeżeli zgodnie z przepisami celnymi powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że z dniem 1 maja 2004 r. ustawa o VAT z 1993 r. Zgodnie z brzmieniem art. 33 ust. 2 o VAT z 2004 r., jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż obowiązek obliczenia kwoty podatku w prawidłowej wysokości określony w tym przepisie nie jest równoznaczny z nałożeniem na organ celny obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjęcia. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ może przystąpić do jego weryfikacji. Jest to jego uprawnienie, a nie obowiązek. Organ uznał, iż w żaden sposób nie można wywieść z treści art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., aby naczelnik urzędu celnego miał prawo do wydania określającej podatek w prawidłowej wysokości tylko do czasu przyjęcia zgłoszenia celnego" (za wyrokiem tutejszego Sądu). Organ odwoławczy wyjaśnił dodatkowo, iż zgodnie z przepisem art. 191 ustawy Ord. pod. organ uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w tym przepisie uprawnia organ do ustalania prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ całokształtu materiału dowodowego jest wyrazem również tego, że organ nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego uwzględniając jednak, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. Organ celny, zgodnie z treścią art. 187 §1 ustawy Ord. pod., w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy celne, jak i przedstawiony przez Skarżącą. Spółka miała zagwarantowany czynny udział w postępowaniu zarówno przed Organem I instancji, jak Organem II instancji.

5. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca Spółka zarzuciła decyzjom Dyrektora Izby Celnej naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

- art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, Rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, a także art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 ust. 2 Rozporządzenia nr 2454/93, poprzez stwierdzenie, że udzielone Skarżącej premie finansowe wpływają na wartość celną importowanych farmaceutyków,

- art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego ze wskazanego zgłoszenia celnego po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania,

- art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez nieprawidłowe określenie przez Naczelnika podstawy opodatkowania w imporcie towarów. Z uwagi na powyższe Spółka wniosła o uchylenie decyzji Organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu pierwszego z zarzutów Skarżąca potwierdziła zawarcie umowy wskazanej w zaskarżonej decyzji ze swoim dostawcą zagranicznym, jednocześnie podkreślając, iż ustalenia w zakresie celu zawarcia tej umowy oraz zasad jej funkcjonowania zostały dokonane przez Organ celny w sposób całkowicie błędny i sprzeczny ze stanem faktycznym. Organy celne naruszyły zasadę obiektywizmu wynikającą z art. 122 ustawy Ord. pod. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie został wszechstronnie przeanalizowany i oceniony, co pozostaje w sprzeczności z art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. Ponadto, zgodnie z art. 191 ustawy Ord. pod., Organy celne winne były ocenić okoliczności istotne dla sprawy na podstawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zasada swobodnej oceny dowodów nie uprawnia organu celnego do pełnej dowolności w ocenie dowodów. W związku z tym, umowa powinna była zostać wnikliwie i całościowo oceniona. W rzeczywistości Organy dopuściły się błędnej interpretacji jej postanowień, naruszając przez to dyspozycję art. 191 ustawy Ord. pod., gdyż nie wzięto pod uwagę całokształtu okoliczności faktycznych sprawy. W opinii Skarżącej zaskarżone decyzje naruszają przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, gdyż określając w nich wartość celną towaru oparto się na cenie faktycznie zapłaconej, mimo braku dokonania zapłaty na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Definicja pojęcia "wartość celna" zawarta w Kodeksie celnym wyraźnie wskazuje, iż importer i władze celne powinny przyjmować cenę faktycznie zapłaconą lub, o ile płatność nie została przed dokonaniem zgłoszenia dokonana, cenę należną za towar. Stosownie do art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne są wymagane zgodnie z wartością celną towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Zdaniem Skarżącej ustalanie wartości celnej na datę późniejszą, niż przyjęcie zgłoszenia, narusza przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Ponadto, w ocenie Skarżącej, zaskarżona decyzja narusza również przepisy Rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych poprzez brak zastosowania w sprawie. Na szczególną uwagę zasługuje według Spółki fakt, iż bez uregulowań zawartych w Rozporządzeniu w sprawie zgłoszeń celnych dokonywanie zgłoszeń celnych byłoby w praktyce niemożliwe. Wspomniany akt prawny w sposób szczegółowy reguluje np. zasady wypełniania dokumentów SAD, określając, jakie informacje powinny znaleźć się w poszczególnych polach tego dokumentu. Organy administracji celnej działają zgodnie z zasadą praworządności na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W związku z tym, rozstrzygając sprawę są one zobligowane do oparcia wydawanych rozstrzygnięć na przepisach prawa regulujących daną kwestię. Skoro instrukcja wypełniania i stosowania dokumentu SAD wydana w formie powszechnie obowiązującego aktu prawnego (rozporządzenie Ministra Finansów) nie przewidywała ujawniania w dokumencie SAD premii/rabatów takich, jak wynikające z umowy zawartej przez Skarżącą z zagranicznym dostawcą, to fakt zastosowania się Skarżącej do takiej instrukcji powinien być w całej rozciągłości akceptowany przez organy celne. W ocenie Skarżącej wartość celna spornego towaru została określona w prawidłowej wysokości, zgodnie z załączonymi do zgłoszeń celnych fakturami handlowymi. Zatem wartość celna została ustalona zgodnie z dyspozycją art. 23 § 1 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, na podstawie wartości transakcyjnej rozumianej jako cena należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Skarżąca podkreśliła ponadto, iż prawidłowość przedstawionego stanowiska potwierdza praktyka występująca w krajach Unii Europejskiej w odniesieniu do rabatów/premii przyznawanych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego. W uzasadnieniu kolejnego z zarzutów Spółka wskazała, iż biorąc pod uwagę brzmienie art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., uznać należy, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał bowiem w 2001 r. (tj. w roku dokonania przedmiotowych zgłoszeń celnych), zatem termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. upłynął w dniu 31 grudnia 2006 r. W sprawie nie doszło bowiem do spełnienia żadnej z przesłanek przerwania bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych w art. 70 § 2 - § 4 oraz art. 70a ustawy Ord. pod. Przed dniem 31 grudnia 2006 r. nie miały również miejsca zdarzenia skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia określone w art. 70 § 6 ustawy Ord. pod. W ocenie Skarżącej, bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, iż decyzje Naczelnika zostały wydane jeszcze przed upływem okresu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego, skoro decyzje Dyrektora wydano już po upływie tego terminu. Zgodnie bowiem z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu, jeżeli termin przedawnienia upłynął przed wydaniem ostatecznej decyzji w sprawie (decyzji organu odwoławczego). Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin jego przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Zdaniem Skarżącej w sprawie doszło do takiej właśnie sytuacji - zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2006 r., gdy tymczasem Dyrektor wydał zaskarżone decyzje w dniu [...] sierpnia 2008 r. Jedynie w przypadku doręczenia ostatecznych decyzji Dyrektora przed upływem okresu przedawnienia można było zasadnie twierdzić, że do upływu przedawnienia w danej sprawie nie doszło, a w konsekwencji - że Dyrektor był uprawniony do wydania zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym Dyrektor winien był wydać decyzję umarzającą postępowania w sprawach. Skarżąca wskazała również, iż fakt zapłaty omawianego zobowiązania przed wydaniem decyzji w sprawie pozostaje bez wpływu na stwierdzenie przedawnienia tego zobowiązania. W doktrynie prawa podatkowego podnosi się bowiem, że zapłata zobowiązania podatkowego skutkuje wyłącznie wygaśnięciem zobowiązania podatkowego rozumianego jako kwota do zapłaty. Tym samym wskutek zapłaty wygasa obowiązek dokonania płatności zadeklarowanej przez podatnika kwoty zobowiązania podatkowego i uprawnienie organu podatkowego do przymusowego egzekwowania tej kwoty. Zdaniem Skarżącej skoro do dnia 31 grudnia 2006 r. Skarżącej nie doręczono ostatecznych decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, stwierdzić należy zaistnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tego względu Dyrektor naruszył przepis art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., gdyż wydał decyzje dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług po upływie terminu przedawnienia jednoznacznie określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jako 5 lat, podczas gdy zachodziła konieczność uchylenia decyzji Naczelnika, a postępowanie w sprawie tego zobowiązania podatkowego winno podlegać umorzeniu.

6. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o oddalenie skarg, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

7. W rozpoznanych sprawach brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji, czy też naruszenia prawa powodującego obowiązek wznowienia postępowania administracyjnego. Zaskarżone decyzje organu wyższego stopnia utrzymywały w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie ustalenia wartości celnej towarów zaimportowanych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów oraz określenia podstawy opodatkowania i prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

8. Skarżąca w skardze zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; przepisów prawa materialnego - art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, Rozporządzenia w sprawie zgłoszeń celnych, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, a także art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 145 ust. 2 Rozporządzenia nr 2454/93, poprzez stwierdzenie, że udzielone Skarżącej premie finansowe wpływają na wartość celną importowanych farmaceutyków; art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego ze wskazanego zgłoszenia celnego po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania; art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez nieprawidłowe określenie przez organ podatkowy pierwszej instancji podstawy opodatkowania w imporcie towarów.

9. Przechodząc do meritum w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów naruszenia art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Przede wszystkim wskazać należy, że przepisy podatkowe przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika, bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 ustawy Ord. pod.). "Wprawdzie złożenie zeznania podatkowego albo wydanie decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 21 § 3 ww. ustawy, są zdarzeniami konkretyzującymi zobowiązanie, jednakże nie są zdarzeniami, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. Oznacza to, że w dacie powstania nie zawsze zobowiązanie jest skonkretyzowane. (...) Składanie zeznań podatkowych, dokonywanie korekt i wydawanie decyzji w obu instancjach – zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i nadzwyczajnym – to tylko czynności służące do odczytania stanu rzeczywistego, istniejącego z mocy prawa, a zatem istniejącego niezależnie od wspomnianych czynności, które z kreacją zobowiązania podatkowego nie mają nic wspólnego." (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04). Niezależnie od treści deklaracji podatkowej i decyzji organów obu instancji, rzeczywista wysokość podatku jest niezmienna (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 1377/05). Zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź też w wyniku wydania przez organ decyzji podatkowej wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 ustawy Ord. pod. Zwrócić należy przy tym uwagę, że wygasa zobowiązanie realnie istniejące, powstałe z mocy prawa (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04). Zaistnienie zaś jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 tej ustawy wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Na odmienne rozumienie przepisów nie pozwalają przede wszystkim zasady logiki formalnej. Zasady te nie pozwalają przyjąć, że to samo zobowiązanie wygasa dwa razy. Należy podkreślić, iż zobowiązania podatkowe w przedmiotowych sprawach nie wygasły z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7 wyraził pogląd, że "zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie." Organ odwoławczy może zatem w czasie praktycznie nieograniczonym wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod., w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Organ nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ – wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 ustawy Ord. pod.). Pogląd taki wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 76/01, OSNPUSiSP 2003, nr 7, poz. 162) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2002 r. (sygn. akt III SA 3514/00, ONSA 2003, z. 3, poz. 109; por. też wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 2365/04, wyrok NSA z 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1503/07 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 2116/07). Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę, odmiennie aniżeli wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia nie powoduje bowiem, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku w prawidłowej niższej od zadeklarowanej i zapłaconej przez podatnika wysokości staje się bezprzedmiotowe. Zwrócić należy także uwagę na podjętą w dniu 8 października 2007 r. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 4/07, zgodnie z którą "zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., także wówczas gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA stwierdził, iż z postanowień art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 Ordynacji podatkowej nie wynika, że wprowadzają one rozróżnienia na zapłatę dokonaną na podstawie złożonej przez podatnika deklaracji, czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy w ramach wymiaru kontrolnego. Ustawodawca nie sprecyzował także, że dopiero po tym, jak decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego stała się ostateczna, zapłata podatku powodowała wygaśnięcie tego zobowiązania (por. też wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 172/05). Każdorazowa zatem zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana. Ponadto zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego, czy ma ono charakter ostateczny czy też nie. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego zaistniałego w rozpoznawanych sprawach należy także wskazać, iż Skarżąca w dniach [...],[...] oraz [...] marca 2001 r. dokonała zgłoszeń celnych leków sprowadzanych z Francji. Wraz z deklaracjami uiściła należne zobowiązania podatkowe. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił prawidłową wartość celną sprowadzanych towarów oraz określił zobowiązania podatkowe w kwotach niższych niż zadeklarowane i zapłacone przez Skarżącą w decyzjach z dnia [...] listopada 2006 r. Powyższe wskazuje, iż decyzje organu pierwszej instancji określające wysokość zobowiązań w niższej wysokości zostały wydane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z powyższym argumentacja Spółki wskazująca na przedawnienie zobowiązań podatkowych (mimo uprzedniej zapłaty podatku) z uwagi na upływ 5 lat od powstania obowiązku podatkowego, które w ocenie Skarżącej nastąpiło na etapie rozstrzygania spraw przez organ wyższego stopnia jest tym bardziej nietrafiona. Skarżąca w obszernym uzasadnieniu zarzutów dotyczących przedawnienia nie bierze pod uwagę prezentowanej przez organy podatkowe wykładni przepisów Ordynacji podatkowej będącej powieleniem ugruntowanego orzecznictwa sądów wskazującego w sposób jednoznaczny na możliwość określenia w decyzjach przez organy podatkowe zobowiązań podatkowych w kwotach niższych od pierwotnie deklarowanych.

10. Sąd za niezasługujące na uwzględnienie ocenił również zarzuty dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania w przedmiotowych sprawach wynikającej ze zmniejszenia wartości celnej importowanych farmaceutyków. Na wstępie wskazać należy, iż ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Na podstawie art. 83 § 1 ww. ustawy, organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Może on w szczególności (zgodnie z § 2 ww. przepisu) kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Kontrole te mogą zostać przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej innej osoby posiadającej takie dokumenty i dane. Uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynika również z przepisów ww. Kodeksu Wartości Celnej. Zgodnie z art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej z dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów jest - stosownie do treści art. 23 § 1 ustawy Kodeks celny - wartość transakcyjna - to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalona, o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy Kodeks celny. W świetle art. 23 § 9 ustawy Kodeks celny, ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów, kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność ta może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą, innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio. W niniejszych sprawach wartość transakcyjna sprowadzanych farmaceutyków wynikała z umowy z dnia 1 października 1997 r., faktur handlowych oraz not kredytowych, które łącznie stanowiły źródło zobowiązania importera wobec kontrahenta zagranicznego. A zatem wartość wynikająca z ww. dokumentów stanowiła wartość celną importowanych leków ustaloną zgodnie z art. 23 § 1 i § 9 ustawy Kodeks celny. Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż nowe dane uzyskane w wyniku kontroli stanowiły podstawą do wszczęcia oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie ustalenia prawidłowych wartości celnych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż wartość celna w dniu dokonywania zgłoszenia celnego została ustalona przez Skarżącą w sposób nieprawidłowy. Kontrolujący ustalili, iż Spółka nie ujawniła zniżek stosowanych przez kontrahenta zagranicznego na sprowadzany towar. Wartość celną sprowadzanych towarów określano jedynie na podstawie faktur handlowych. Stwierdzono, iż od dnia 1 października 1997 r. Skarżącą łączyły postanowienia umowy nr [...] zawartej z dostawcą, z której wynikało, że L. sprzedawca towaru, zobowiązuje się udzielić S. Sp. z o.o. premii finansowej, która zostanie naliczona na podstawie warunków zakupów towaru oraz zrealizowanego poziomu zakupów. W załącznikach do umowy zawartej ze sprzedawcą farmaceutyków jest mowa o finalnej wartości zakupów w roku, premiach finansowych naliczanych w określonym procencie uzależnionym od terminów zapłaty za towar. Z kolei, zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za importowany towar. Ustalenie wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego dokumentów przedstawionych przez Importera. Sąd podzielił stanowisko organów, iż dokonując zgłoszenia celnego sprowadzanych towarów, Spółka nie przedstawiła pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu leków, tj. nie przedłożyła umowy podpisanej przed dniem zgłoszeń celnych wraz z załącznikiem 1 i 2 oraz nie zadeklarowała upustu, który w sposób niewątpliwy wpływał na wartość celną sprowadzanych towarów. Zdaniem Sądu w przedmiotowych sprawach nie zaistniała możliwość korekty wartości celnej po dokonaniu zgłoszeń celnych. W sprawach nie wystąpiła sytuacja związana z rabatem przyznawanym ex-post. Jak już wyjaśniono upust, został przyznany Skarżącej na podstawie postanowień umowy zawartej przed zgłoszeniem celnym sprowadzonych towarów. Już w chwili importu towaru Skarżąca wiedziała o przyznanej jej zniżce. Sąd przyznał rację organom, iż Spółka nie może zatem twierdzić, że fakt przyznania jej zniżki nie był pewien. Spółka mogła bowiem nie być pewna co do ostatecznej wysokości zniżki, jednakże twierdzenia o braku pewności jego udzielenia nie znajduje uzasadnienia w kontekście zapisów przedmiotowych umów oraz wcześniejszej praktyki. Obniżenie wartości towaru stanowiło proces ciągły, o czym świadczą dokumenty księgowe importera, z których wynika, że płatność za każdą z dostaw realizowana była z uwzględnieniem premii finansowych. Zważywszy powyższe Sąd uznał, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły wartość celną zaimportowanych towarów. Tym samym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

11. W konsekwencji w rozpoznanych sprawach organy orzekające prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r.), określający podstawę opodatkowania w imporcie towarów jako wartość celną powiększoną o należne cło. W zaskarżonych decyzjach oraz w decyzjach organu pierwszej instancji przedstawiono dostateczne wyjaśnienie ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej w płaszczyźnie przepisów celnych dotyczących ustalania wartości celnej oraz ich skutków w zakresie podatku z tytułu importu.

12. Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej, co do zastosowania w sprawach Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalenia Wartości Celnej, bowiem zacytowane jej fragmenty odnoszą się do rabatu przyznanego ex-post. W przedmiotowych sprawach bowiem, jak już wyżej wskazano, negocjacje cenowe między kontrahentami miały miejsce przed, a nie po dokonaniu zgłoszeń celnych. W związku z powyższym argumentacja Skarżącej w tym względzie nie miała wpływu na wynik spraw.

13. Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przepisów wspólnotowych. W tym miejscu warto wskazać, że uprawnienia organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynikają również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienie w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP z dnia 1 lipca 1995r. - zał. do Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). Przepisy powyższej umowy w sposób jednoznaczny wskazują na możliwość kontroli przez organy celno – podatkowe dokumentacji związanej z ustaleniem prawidłowej wartości celnej importowanych towarów. Na marginesie wyjaśnić także należy, że w rozpatrywanych sprawach, na co słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej, okoliczności faktyczne w postaci przyjęcia zgłoszenia celnego i dopuszczenia produktów farmaceutycznych do obrotu zaistniały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Data przyjęcia zgłoszenia celnego stanowi zatem okoliczność determinującą, jakie przepisy będą miały zastosowanie do wskazanej procedury celnej. Należy zauważyć, że w orzecznictwie ETS wyraźnie prezentowany jest pogląd, że retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne. Zauważyć ponadto należy, że unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994r. które recypowane zostały do Kodeksu celnego. Sąd nie dostrzegł sprzeczności między takim ustaleniem wartości celnej (na poziomie wartości transakcyjnej), jak uczyniły to organy celne w niniejszych sprawach, a art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu: "Wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile to jest konieczne, na podstawie art. 32 i 33 (...)". Ceną należną w chwili sprzedaży dla towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym była cena z faktur pomniejszona o upusty zagwarantowane w umowie z 1 października 1997 r. Cytowany przepis Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie wymaga, aby cena należna była określona kwotowo. W obrocie handlowym (cywilnoprawnym) nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujących przepisów ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien odcinek czasowy. W niniejszym przypadku umowa z 1 października 1997r. dotycząca premii finansowych, odnosząca się do przyszłych transakcji między stronami określała warunki i wysokość udzielanych premii finansowych stanowiących w istocie upusty, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny.

14. Za chybiony Sąd uznał także zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika nr 6 do rozporządzenia, który między innymi dotyczy sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zdaniem skarżącej w polu 45 podlegały wykazaniu tylko upusty uwidocznione w treści faktury. Interpretacja skarżącej nie uwzględnia jednak, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż rozporządzenie Ministra Finansów określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (§ 206 Rozporządzenia Ministra Finansów). W przepisie § 209 tego rozporządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku Skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dotyczącej premii finansowych, jak i do ujawnienia upustów celem zweryfikowania wartości celnej towarów. Zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej, wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o umowie o udzieleniu rabatu, mającego wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych leków. Treść wspomnianego § 209 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999r. wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążącej obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się wyłącznie na treść faktury, która zawierała dane niepełne i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

15. Sąd nie dostrzegł w niniejszych sprawach naruszeń prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik spraw, w szczególności wskazywanych w skargach naruszeń art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanych sprawach organy podatkowo – celne wszechstronnie przeanalizowały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a ustalenia przez nie dokonane nie wykraczały poza zakres swobodnej oceny dowodów.

16. Brak naruszeń prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego skutkował nie uwzględnieniem skarg. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).