Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1356/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 62 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. sprawy ze skargi J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 dalej O.p.) - po rozpoznaniu zażalenia J.G. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty w kwocie [...] zł, dokonanej w dniu 15 czerwca 2012 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. wraz z odsetkami za zwłokę - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji działając na podstawie art. 62 § 4 O.p. wydał postanowienie, w którym zaliczył wpłatę dokonaną przez J.G. w kwocie [...] zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2006 r., w tym na należność główną w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł, liczone od dnia 1 maja 2007 r. do 15 czerwca 2012 r.

Na postanowienie to strona wniosła zażalenie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10 strona wskazała, że prowadzone postępowanie za 2006 rok - od daty wszczęcia postępowania kontrolnego trwało około 3,5 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. natomiast dokonał wyliczenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. za okres od 1 maja 2007 r. do dnia wpłaty, bez uwzględnienia żadnych przerw w ich naliczaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpoznając sprawę przytoczył na wstępie uregulowania art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie polemizując z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego wskazał, że w niniejszej sprawie organ I instancji zwrócił się z zapytaniem do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. czy do opóźnienia w wydaniu decyzji wobec podatnika przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Pismem z dnia 5 kwietnia 2012 r. Dyrektor UKS udzielił odpowiedzi, że zakończenie postępowania i wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia nie było spowodowane przyczynami zależnymi od organu.

Z powyższych względów wyłączenia w naliczaniu odsetek nie zostały wprowadzone. Odsetki za zwłokę zostały naliczone od dnia płatności podatku za 2006 rok do dnia dokonania przez podatnika wpłaty, bez uwzględnienia przerw.

W skardze na to rozstrzygnięcie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o:

- uchylenie postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w części, w jakiej naliczono odsetki za zwłokę za okres przerwy w naliczaniu odsetek tj. za okres od 27 sierpnia 2008 r. do 27 lutego 2009 r. i za okres od 4 czerwca 2010 r. do 13 lutego 2012 r.,

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 600,00 zł.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie i uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające możliwość naliczania odsetek za zwłokę, w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania w I instancji przez organ kontroli skarbowej.

2. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi odnośnie zarzutów sformułowanych w punkcie 1 pełnomocnik podniósł, iż w dniu 27 sierpnia 2008 r. wszczęto wobec J.G. postępowanie kontrolne na postawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok, zakończone decyzją Nr [...] z dnia [...] doręczoną stronie 27 lutego 2009 r., a więc po upływie 6 miesięcy.

W wyniku uchylenia tej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie kontrolne wszczęto ponownie na mocy postanowienia Nr [...] doręczonego stronie w dniu 4 czerwca 2010 r. Efektem powtórnych działań było wydanie decyzji Nr [...] doręczonej stronie w dniu 13 lutego 2012 r., a więc po upływie 20 miesięcy i 9 dni od daty wszczęcia.

Dalej pełnomocnik wskazał, iż Ordynacja podatkowa w rozdziale 6 dziale III określa zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz przypadki, kiedy odsetek za zwłokę nie nalicza się. Niewątpliwie zasadą jest pobieranie odsetek od zaległości podatkowych. Stanowi o tym wprost art. 53 § 1 O.p. stwierdzając, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W art. 54 § 1 O.p. określone są jednak wyjątki od tej zasady, odnoszące się do różnych sytuacji faktycznych, w tym do przypadków przedłużenia postępowania z różnych przyczyn proceduralnych. Przepisy te generalnie mają dla podatnika charakter ochronny, bowiem przeciwdziałają narastaniu należności odsetkowych wskutek przewlekłości postępowania, na którą to przewlekłość podatnik nie ma wpływu. W szczególności, jak stanowi art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie - co do zasady - trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ów, po myśli wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10 dotyczy również postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Następnie pełnomocnik powołał się na reguły ogólne postępowania podatkowego zawarte w art. 120 - art. 129 O.p. Podkreślił, że to organy podatkowe w sposób władczy określają zakres prowadzonego postępowania i mają zasadniczy wpływ na jego sprawność. Dysponują też instrumentami prawnymi dyscyplinowania podatników, także w aspekcie przeciwdziałania przewlekaniu postępowania. Dlatego też odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą organy podatkowe, a możliwość przypisania współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie podatnikowi może wystąpić tylko wyjątkowo. Zwrócił nadto uwagę, iż realizując normy prawne art. 125 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko. W rzeczywistości podejmowanie przez organ podatkowy działań szybkich oraz załatwianie sprawy niezwłocznie - nawiązuje do terminów załatwiania spraw podatkowych. Zgodnie bowiem z przepisami art. 139 O. p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zaś art. 54 O.p. jest przepisem wyznaczającym końcowe terminy załatwienia spraw. Tym samym organy podatkowe powinny tak planować i przeprowadzać postępowanie wyjaśniające, by w sposób optymalny zminimalizować ryzyko przekroczenia terminów załatwiania sprawy. W tej perspektywie stwierdził, iż nie sposób uznać za wypełniające te wymogi działanie Dyrektora UKS w sprawie określenia podatnikowi podatku dochodowego za 2006 r., który prowadził postępowanie kontrolne łącznie ponad 26 miesięcy.

W ocenie strony skarżącej analiza toku postępowania kontrolnego w kontekście powyższych wywodów prowadzi do wniosku, że wina za przewlekłość leży wyłącznie po stronie organu prowadzącego postępowanie. J.G. w roku podatkowym objętym postępowaniem był małym podatnikiem w rozumieniu ustaw podatkowych. Zatrudniał kilkoro pracowników, prowadził działalność w wąskim zakresie. Przeprowadzał w 2006 r. tylko jedno większe działanie remontowo- inwestycyjne na swoim majątku. Natomiast postępowanie kontrolne zajęło organowi czas prawie dziewięciokrotnie dłuższy w stosunku do maksymalnego przewidzianego przez normy prawne.

Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik przytoczył niektóre fakty z postępowania takie jak:

- powołanie biegłego z zakresu prawa budowlanego celem ustalenia czy obiekt w chwili oddania do użytku był kompletny i zdatny do użytku, co następnie okazało się zbędne,

- dwukrotne przesłuchiwanie świadków,

- żądanie przedłożenia potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii faktur ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, która była przedmiotem obszernej kontroli w 2008 r.,

- żądanie od strony materiałów wykraczających poza zakres objęty obowiązkiem gromadzenia i przechowywania przez podatnika, jak np. pozaustawowe dowody na korzystanie z nieruchomości przy ul. [...] w S. i wywieranie w ten sposób również presji na podatniku, który takich dokumentów nie przechowuje.

Pełnomocnik dodał, iż zgodnie z wyrokami sądów: NSA z dnia 6 listopada 2002 r. I SA/Ka 1317/01, oraz WSA z 21 stycznia 2009 r. SA/Łd 1322/08, o przyczynach opóźnienia niezależnych od organu nie można mówić w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji była wadliwa i wymagała wydania decyzji kasacyjnej, oznacza to bowiem, że długotrwałość postępowania podatkowego wynikała z niewłaściwego działania organu podatkowego, nie powinna zatem pogarszać sytuacji podatnika. Z powyższych względów uchybiono art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Końcowo pełnomocnik skarżącego podniósł, że w każdym przypadku orzekania o odsetkach, obowiązkiem organu jest rozważenie z urzędu w uzasadnieniu rozstrzygnięcia czy nie zachodzą okoliczności wymienione w tym unormowaniu. W niniejszej sprawie ani w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, ani też w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji, nie rozważono przesłanek określonych w art. 54 § 2 cyt. ustawy. Nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego ani nie dokonano analizy postępowania podatkowego, a w szczególności nie wskazano, jakie okoliczności przemawiają za przyczynieniem się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji bądź za przyjęciem, że opóźnienie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

W jego ocenie uchybia to powołanym unormowaniom, a także treści, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wszystkie dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Zgodnie z art.145 § 1 pkt 1a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.) Sąd uchyla decyzję lub postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, o którym jest w mowa w/w artykule.

Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż skargę należało uwzględnić albowiem wydane postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet zaległości podatkowej za 2006 rok, a konkretnie kwestia nieuwzględnienia przez te organy przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę.

Odnosząc się do spornego zagadnienia Sąd uznał, że stanowisko strony skarżącej zasługuje na aprobatę. Wskazać trzeba w tym miejscu, że jeżeli podatnik dokonuje wpłaty z tytułu ciążących na nim zaległości podatkowych, stosuje się reguły jej zaliczania określone w art. 62 O.p. Wpłata ta jest proporcjonalnie zaliczana na poczet najwcześniejszej (albo wskazanej przez podatnika) zaległości podatkowej. Zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które są pokrywane z dokonanej wpłaty. Stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 O.p. Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. Należy pamiętać, iż postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, który nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej ani o wysokości odsetek lecz informuje o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 O.p

Ordynacja podatkowa w rozdziale 6 działu III określa zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz przypadki, kiedy odsetek za zwłokę nie nalicza się. Art. 53 § 1 O.p. ustanawia zasadę, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W art. 54 § 1 O.p. określone są jednak wyjątki od tej zasady, odnoszące się do różnych sytuacji faktycznych, w tym do przypadków przedłużenia postępowania z różnych przyczyn proceduralnych. Jak słusznie zauważyła strona skarżąca, przepisy te generalnie mają dla podatnika charakter ochronny, bowiem przeciwdziałają narastaniu należności odsetkowych wskutek przewlekłości postępowania, na którą to przewlekłość podatnik nie ma wpływu. W szczególności, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten stosuje się także w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Z kolei w art. 54 § 2 O.p. przewidziano przypadek, w którym pomimo zaistnienia przesłanek do odstąpienia od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej następuje powrót do zasady naliczania tych odsetek. Jak bowiem stanowi art. 54 § 2 O.p., m.in. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przepis ten uchyla zatem ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania, a to ze względu na przyczynienie się samego podatnika do zaistnienia tej przewlekłości lub też z uwagi na okoliczność, że przewlekłość powstała z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego.

Zauważyć trzeba, że jak wynika z akt administracyjnych, postępowanie kontrolne odnośnie podatku dochodowego za 2006 rok zostało wobec podatnika wszczęte w dniu 2 września 2008 r., a zakończone w dniu 2 lutego 2009 r. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzją wymiarową z dnia [...]. Decyzja ta została uchylona w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...] z uwagi na stwierdzenie istotnych braków w materiale dowodowym, uniemożliwiających rozstrzygnięcie. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor UKS wydał kolejną decyzję w sprawie podatku dochodowego za 2006 r. - w dniu [...], która została po raz drugi uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...]. W tej ostatniej decyzji organ II instancji orzekł co do istoty sprawy i określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł tj. o [...] zł niższej.

Na marginesie tylko wypada dodać, że prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 21 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 830/12 decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] została uchylona.

Z przedstawionych wyżej ustaleń wynika jednoznacznie, że postępowanie kontrolne a następnie postępowanie podatkowe zmierzające do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2006 w prawidłowej wysokości toczyły się łącznie przez okres prawie 4 lat.

Jak już zostało wskazane, okresy naliczania odsetek, a także okresy, w których odsetek się nie nalicza, wynikają wprost z przepisów prawa, w szczególności z przepisów art. 53 i 54 O.p.

Zgodzić się wypada ze stroną skarżącą, że organ odwoławczy - nie negując faktu, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym za 2006 rok została wydana po upływie określonych prawem terminów - nie wykazał w sposób należyty, iż w sprawie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 O.p. Mając na uwadze tak długi czas trwania postępowania zdziwienie budzi fakt, że organy podatkowe obu instancji nie zbadały kwestii przewlekłości postępowania wymiarowego oraz nie poczyniły ustaleń, z jakich powodów nie zostały zachowane ustawowe terminy określone w art. 139 § 1 i 3 O.p. W szczególności organy nie wyjaśniły czy opóźnienie w załatwieniu sprawy spowodowane było obiektywnymi przeszkodami i jakie to były przeszkody. Nie dokonały też analizy czy do przewlekłości przyczynił się sam podatnik a jeśli tak - to w jakim zakresie. Z całą pewnością nie sposób uznać za wystarczające dla prawidłowego zastosowania art. 54 § 1 i 2 O.p. lakonicznego oświadczenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2012 r., że decyzja z [...] została wydana po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, co wiązało się z zebraniem dodatkowego materiału dowodowego i powołaniem biegłego na wniosek strony a zatem "zakończenie postępowania i wydanie decyzji nie było spowodowane przyczynami zależnymi od organu".

W ocenie Sądu szczegółowe i wyczerpujące rozważania w tym przedmiocie powinny znaleźć się w zaskarżonym postanowieniu oraz poprzedzającym go postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. albowiem posiadają one fundamentalne znaczenie dla miarodajności oceny przesłanek z art. 54 § 2 O.p., stanowiąc element istotny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych skarżącego. W każdej sytuacji przekroczenia określonych w ustawie terminów organ ma obowiązek wykazać, czy w sprawie nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 54 § 2 cyt. ustawy. Tylko bowiem brak przyczynienia się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężaru w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Jeśli przesłanki określone w tym przepisie nie zostaną stwierdzone organ podatkowy winien uwzględnić przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd stanął na stanowisku, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wydając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy nie wyjaśnił wystarczająco istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, organ odwoławczy obowiązany jest do ponownego załatwienia sprawy, tj. do dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W wyniku złożenia zażalenia sprawa podatkowa powinna być w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji, a organ odwoławczy nie powinien tylko ograniczać się do kontroli objętej odwołaniem decyzji pierwszoinstancyjnej czy też do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe. Zwłaszcza, że skarżący zawarł w treści zażalenia zarzut przewlekłego prowadzenia postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Wynik poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych i ich ocena prawna winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. Stwierdzone uchybienia w tym zakresie uniemożliwiają z kolei ocenę czy prawidłowo zastosowano w sprawie przepisy prawa materialnego to jest art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 powołanej ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, związany oceną prawną wyrażoną przez Sąd, winien podjąć właściwe kroki celem zbadania prawidłowości naliczenia odsetek od zaległości podatkowej skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c jak w punkcie 1 wyroku. O wstrzymaniu wykonania postanowienia rozstrzygnięto na mocy art. 152 p.p.s.a. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w wysokości 357 zł, na co składają się: wpis od skargi - 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł.