Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1903/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24b ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.82.2018.1.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", Skarżąca") we wniosku z 26 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka posiada nieruchomości, w których mieści się centrum handlowe ("Nieruchomości"), wykorzystywane przez Spółkę w działalności gospodarczej. Nieruchomości stanowią środki trwałe Spółki położone na terytorium Polski. Działalność gospodarcza Spółki polega na wynajmie lokali znajdujących się w Nieruchomościach. Najemcy Spółki to podmioty prowadzące własną działalność gospodarczą (np. usługową lub związaną ze sprzedażą towarów) w najmowanych lokalach. Spółka wprowadziła Nieruchomości do ewidencji środków trwałych i przekazała do używania. Wartość początkowa niektórych Nieruchomości przekracza kwotę 10.000.000 zł. Od tej wartości Spółka dokonuje miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. W dniu 1 stycznia 2018 r. wartość początkowa Nieruchomości pomniejszona o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne przekraczała kwotę 10.000.000 zł. W konsekwencji, z dniem 1 stycznia 2018 r. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego, tj. Nieruchomości.

3. Skarżąca zadała organowi interpretującemu następujące pytanie. Czy podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach?

4. Wnioskodawca wyraził stanowisko, zgodnie z którym podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, a to oznacza, że powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") w interpretacji indywidualnej z 30 maja 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. DKIS wskazał, że ustawodawca w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p określił, że podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł. Ustawodawca zatem odnosi się do przychodu odpowiadającego wartości początkowej pomniejszonej wyłącznie o kwotę 10.000.000 zł. Przepis nie wskazuje na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne. W ocenie DKIS, wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a jedynie z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych itp.;

2) przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p.") przez lakoniczne i niewystarczające uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącej, co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego, co skutkowało wydaniem przez DKIS interpretacji z uzasadnieniem prawnym zawierającym wyłącznie przytoczenie treści przepisów prawnych bez rzeczywistej wykładni.

7. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

8. W piśmie procesowym z dnia 8 października 2018 r. Skarżąca podtrzymała stanowisko w sprawie. Zdaniem Skarżącej, gdyby wolą ustawodawcy było ustalenie podstawy opodatkowania według wartości początkowej nieruchomości ustalonej raz w dniu wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych, nadałby temu wyraz wprost w brzmieniu przepisu. Skarżąca powołała się na nowe brzmienie spornego przepisu nadane ustawą z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2018 r., poz. 1291) od 1 stycznia 2019 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

9. Dokonując kontroli legalności wydanej interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania (tj, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2018 r.), Sąd uznał, że skarga podlega uwzględnieniu albowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z porządku prawnego.

10. Kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadza się do odmiennego sposobu interpretacji obowiązującego od dnia 1 stycznia 2018r. przepisu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, podstawę opodatkowania wprowadzonego do ustawy – podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej w postaci określonych kategorii budynków handlowo-usługowych - stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł.

11. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez lakoniczne i niewystarczające uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącej co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego, a co skutkowało, w ocenie Skarżącej, wydaniem przez Organ Interpretacji z uzasadnieniem prawnym zawierającym wyłącznie przytoczenie treści przepisów prawnych "bez rzeczywistej ich wykładni", Sąd uznał, że zarzut ten zasługiwał na uwzględnienie. Podnieść na wstępie należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych. Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200). W rozpoznawanej sprawie Skarżąca przedstawiła własne stanowisko co do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Stan ten w ocenie organu był wyczerpująco przedstawiony, skoro Organ interpretacyjny nie zastosował przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i nie wzywał Skarżącej do uzupełnienia braków wniosku w zakresie przedstawienia stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącej, skoro podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie przepisu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu ustalonym 1 stycznia 2018r. powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł, to tym samym podstawa opodatkowania powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach. Organ interpretacyjny kwestionując powyższe stanowisko, opierając się na treści przepisu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. a także na uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, uznał, że "wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych itp." Dokonując oceny legalności zaskarżonej Interpretacji w świetle wymogów art. 14 c O.p. oraz przedstawionych wyżej judykatów określających standardy uzasadnienia Interpretacji, zwłaszcza gdy stanowisko dla Podatnika zostało ocenione jako nieprawidłowe, Sąd uznaje za trafne zarzuty skargi, że w gruncie rzeczy uzasadnienie prawne zaskarżonej Interpretacji, ogranicza się wyłącznie do przytoczenia treści poszczególnych przepisów u.p.d.o.p., jednakże bez faktycznej ich wykładni. Organ w szczególności nie zrekonstruował w procesie wykładni istotnego brzmienia tego przepisu, a mianowicie, jak należy rozumieć pojęcie odsyłające do podstawy opodatkowania "ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji", którego rozumienie stanowi oś sporu oraz fundament dla prawidłowej odpowiedzi na pytanie Podatnika, tj. czy oznacza to, że podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego powinna być w związku z tak użytym zwrotem pomniejszona o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach. Tymczasem Organ, nie tylko pominął w swoim stanowisku prawnym tę kwestie, ale wyprowadził na podstawie przepisu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. wniosek nie znajdujący poparcia w jego literalnym brzmieniu, tj., że "(...) wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych itp." (podkreślenie Sądu). Na podkreślenie zasługuje to, że jedynym poparciem dla takiej tezy są postulaty polityki fiskalnej zaprezentowane w uzasadnieniu projektu legislacyjnego. Sąd nie może zaaprobować takiego stanowiska, gdyż uchyla się ono spod jakiekolwiek kontroli tak Podatnika, jak i Sądu, gdyż nie ma ani żadnego oparcia normatywnego w komentowanym przepisie, ani nie wynika z uzasadnienia prawnego wskazującego na proces wykładni, który doprowadził Organ do takiego właśnie wniosku. Tymczasem jak wskazano wcześniej, uzasadnienie stanowiska Organu musi być na tyle wyczerpujące i jasne, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy oraz powinno przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W ocenie Sądu, nie wyczerpuje tych elementów lakoniczne stwierdzenie Organu, że "Ustawodawca zatem w omawianym przepisie odnosi się do przychodu odpowiadającego wartości początkowej pomniejszonej wyłącznie o kwotę 10.000.000 zł.", gdyż - jak już wskazano wcześniej – w procesie wykładni "całego" przepisu pominięto jego istotny fragment tj. "(...) ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji (...)", co w procesie wykładni językowej stanowi naruszenie jednej z podstawowych reguł, a mianowicie, że do tekstu przepisu nie wolno niczego dodawać ani niczego odejmować (por. Bielska-Brodziak Agnieszka. 5.3. Zakaz wykładni per non est. W: Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego. Oficyna, 2009).

12. Powyższe uprawnia także Sąd do przyjęcia, że Organ nie tylko nie dokonał oceny, z jakich powodów uznaje stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe ale też uzasadnia zarzut skargi, że z uwagi na brak wyczerpującej analizy prawnej stanowiska Skarżącej, wydana Interpretacja stanowi bardziej wyraz subiektywnego poglądu Organu w sprawie, niż interpretację indywidualną, o której mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, co stanowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, uzasadnienie negatywnej dla Spółki odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie nie spełnia rygoru uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. Zdaniem Sądu, uzasadnienie interpretacji powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wskazane przez organ interpretacyjny przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto samo rozstrzygnięcie i uzasadnienie interpretacji przepisów prawa podatkowego ma stanowić logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy winna znaleźć swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia.

13. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podnieść należy, że dodane od 1 stycznia 2018 r. do u.p.d.o.p. nowe przepisy w postaci art. 24b u.p.d.o.p. dotyczą podatników, którzy posiadają środki trwałe w postaci ściśle wskazanych w przepisach nieruchomości położonych na terytorium RP o określonej wartości początkowej. Ustawodawca uznał, że wielu z takich podatników stosuje różnego rodzaju optymalizację podatkową i nie płaci w ogóle lub płaci minimalne podatki dochodowe w Polsce. Nowy podatek ma zatem zmusić do zapłaty daniny w Polsce (por. Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX). U jego podstaw leży założenie, że przedsiębiorca powinien zapłacić jakiś minimalny podatek dochodowy, gdy wykorzystuje majątek o dużej wartości. Analizowany podatek jest zrelatywizowany do wartości majątku podatnika, a ponosi on jego ciężar finansowy tylko wtedy, gdy nie osiągnie odpowiedniego dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym (por. Banasik, Kałążny, Morawski W:. Minimalny podatek dochodowy od wartości obiektów komercyjnych - wybrane problemy). Przedmiotem opodatkowania jest – przynajmniej formalnie – przychód z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym podatek obejmuje tylko niektóre kategorie środków trwałych: budynki handlowo-usługowe sklasyfikowane w KŚT jako: centrum handlowe, dom towarowy, samodzielny sklep i butik, pozostały handlowo-usługowy; budynki biurowe sklasyfikowane w KŚT jako budynek biurowy. Jak podają wyżej wym. Autorzy, "(...) W istocie przedmiot opodatkowania ma niewiele wspólnego z przychodem. Wysokość podatku jest bowiem zrelatywizowana do wartości początkowej środków trwałych i wynosi miesięcznie 0,035% tej wielkości. Ustawodawca przyjmuje pewną fikcję prawną, że sam fakt bycia właścicielem i wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika określonego rodzaju majątku generuje przychód, a tym samym i dochód podatnika. Do takiego wniosku skłania także analiza kolejnych przepisów, w tym m.in. dotyczących podstawy opodatkowania". Podobnie jak w przypadku przedmiotu opodatkowania, również podstawa opodatkowania została sformułowana w sposób sugerujący, że jest to podatek dochodowy. Stanowi ją "przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł". Skoro w ocenie Sądu podstawa opodatkowania powinna być aktualizowana co miesiąc w oparciu o zdarzenia mające miejsce w poprzednim miesiącu, to zasadnym zdaniem Sądu, jest stanowisko Skarżącej, że obliczenie podstawy opodatkowania powinno uwzględniać zarówno zdarzenia zwiększające podstawę opodatkowania (np. nakłady), jak i zmniejszające ją (tj. poprzez amortyzację), o czym świadczy właśnie użycie przez ustawodawcę określenia: "wartość początkowa środka trwałego ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji".

14. Sąd zauważa, że - co do zasady - jeżeli prawodawca używa tylko określenia "wartość początkowa środków trwałych", to przyjmuje się, że należy je rozumieć zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p. lub art. 22g u.p.d.o.f., a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Pomniejszenie o odpisy stosuje się przy amortyzacji degresywnej, gdy przepis wyraźnie tak stanowi. Argumentem przeciwko powyższemu poglądowi może być treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który dotyczy "pokrewnego" podatku od nieruchomości. W tym ostatnim przepisie wprost zapisano, że chodzi o wartość początkową bez odliczenia odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Sądu, tak przedstawione wątpliwości na tle komentowanego przepisu są jednak bezprzedmiotowe właśnie w kontekście użytego zwrotu przez ustawodawcę, tj. ustalającego, że podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego "ustalany na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji". Skoro zatem przepis art. 24b ust, 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że wartość powinna być ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, to podzielić należy stanowisko Skarżącej, że brak jest podstaw do odmowy ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla niej zdarzeń z ubiegłego miesiąca. Wobec powyższego, wychodząc z założenia, że racjonalny ustawodawca zakłada, że wszystkie słowa zawarte przy redakcji danego przepisu są niezbędne do ustalenia normy prawnej wynikającej z jego brzmienia, to tym samym uzasadnionym jest stanowisko, że podstawa opodatkowania powinna odzwierciedlać wszystkie okoliczności mające wpływ na wartość nieruchomości na pierwszy dzień każdego miesiąca; podstawa opodatkowania powinna więc nie tylko ulegać zwiększeniu - jak wywodzi to Organ - ale także zmniejszeniu przez spadek wartości odzwierciedlony w dokonywanych odpisach amortyzacyjnych. Gdyby zaś wolą ustawodawcy było określanie przez podatników podstawy opodatkowania jako wartości początkowej ustalany w jakikolwiek inny sposób niż comiesięcznie, takie zastrzeżenie wynikałoby wprost ze sformułowania tego przepisu. Takie założenie jest tym bardziej zasadne, że dotyczy przepisów podatkowych, które precyzyjnie muszą kategoryzować i określać obowiązki podatnika.

15. Potwierdzeniem takiej wykładni jest też, w ocenie Sądu, wynik wykładni systemowej wewnętrznej, jeśli weźmie się pod uwagę przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że ewidencja środków trwałych (do której wprost odsyła brzmienie art. 24b) powinna zawierać, oprócz określenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, także stawkę amortyzacyjną, kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony, zaktualizowaną wartość początkową, zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych, wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową oraz datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia. Powyższe rozważania, w ocenie Sądu, prowadzą do wniosku, że elementem składowym ewidencji środków trwałych, o którym traktuje art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., jest także jego amortyzacja i wartości z niej wynikające oraz, że pominięcie przez Organ podczas procesu wykładni fragmentu przepisu: "ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji" czyni zasadnym także zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisu prawa materialnego przy wydaniu Interpretacji, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że "wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a jedynie z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych itp." Warte uwagi jest to, że ustawodawca w art. 24b wprost odsyła posługując się imiesłowami do czynności polegającej na obliczaniu i aktualizacji wartości podstawy opodatkowania. Po pierwsze wskazuje na pojęcie "ustalanej" podstawy tj. obliczanej; biorącej pod uwagę wszystkie zmienne. Po drugie wskazuje w tym zdaniu także na podstawę opodatkowania w zestawieniu z danymi wynikającymi z prowadzonej (w sposób zgodny z zasadami rachunkowości) ewidencją.

16. Końcowo Sąd podkreśla, iż dostrzega, że mimo założeń przyświecających projektodawcom przedmiotowej nowelizacji komentowanego przepisu – na co zwraca uwagę Organ, że wartość, o której mowa w art 24b ust. 3 u.p.d.o.p. powinna być "wartością brutto, nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wartość ta uwzględnia jednakże zwiększenie wynikające z ulepszenia środka trwałego", to jednak stanowisko takie nie znajduje oparcia w przyjętym przez ustawodawcę brzmieniu komentowanego przepisu oraz jest sprzeczne zarówno z regułami wykładni językowej, jako punktu wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, jak i wykładni systemowej.

17. Sąd zastrzega, że stanowisko Sądu wobec braku podstaw, (ze względu na treść wniosku) do oceny następnych zmian legislacyjnych art. 24b u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie stanu prawnego na dzień 1 stycznia 2018 r. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

18. W świetle wskazanych naruszeń potwierdzających zarzuty skargi, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. – uchylił zaskarżoną Interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony Skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w wysokości 480 zł zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265).