Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 3/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1 i 2, art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 187 par. 1, art. 191, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 151, art. 233 par. 2, art. 165 par. 2, art. 21 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 45 , art. 47
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 3 ust. 1, art. 3 okt 3, art. 29 ust. 2 pkt 11, art. 7 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze,

po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w W. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] maja 2009r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego

w podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie 133.615 zł.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, iż stan sprawy przedstawiał się następująco:

W dniu 17 stycznia 2007r. do organu I instancji "A" S.A. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok podatkowy 2007. W deklaracji tej wykazano do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 210 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 44 m2, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 6.642.516 zł oraz podatek od nieruchomości w kwocie 133.615 zł.

W dniu 10 września 2007r. Spółka złożyła korektę deklaracji za rok podatkowy 2007, w której dokonała zmniejszenia wartości budowli do kwoty 3.099.976,87 zł, a podatek od nieruchomości zadeklarowała w kwocie 62.765 zł. We wniosku z dnia 24 października 2007r. Spółka wniosła o zaliczenie nadpłaty wynikłej z powyższej korekty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych wyjaśniając, że w pierwotnie złożonej deklaracji błędnie w podstawie opodatkowania ujęła wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, a linie takie nie mogą być kwalifikowane ani jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani jako instalacje lub urządzenia użytkowo–techniczne, ani też jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Spółki, wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z przepisami prawa budowlanego nakazuje przyjąć, iż telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Po wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2007 (postanowienie z dnia ... grudnia 2007 r.), decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Wójt Gminy określił "A" S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości

za 2007r. w kwocie 133.615,00 zł.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem: art.122, art.180, art.187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacja podatkowa, co miało polegać na braku ustaleń, co do okoliczności mających znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości tj. powierzchni gruntów i wielkości budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz wartości budowli. Powyższe w ocenie Spółki doprowadziło do określenia wysokości podatku bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Wskazała jednocześnie na naruszenie przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 240 § 4 ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto wskazała na naruszenie art. 2 ust.1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2007r. – Dz.U. Nr 121 z 2006r., poz.844 ze zm.), poprzez przyjęcie, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu tej ustawy i podlegają opodatkowaniu.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją

z dnia [...] czerwca 2008 r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi wskazując, że ze zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby organ prowadzący postępowanie ustalił, czy linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej są częścią składową tej kanalizacji i wraz z nią stanowią budowlę, czy też są samodzielnymi urządzeniami funkcjonującymi niezależnie od obiektu budowlanego, a w razie przyjęcia, że są budowlami, jaka jest wartość tych budowli.

W wyniku ponownego wszczęcia i rozpatrzenia sprawy Wójt Gminy wydał decyzję

z dnia [...] września 2008 r., w której ponownie określił wysokość podatku na kwotę 133.615,00 zł. Powołując się na orzecznictwo sądów odnoszące się do pojęcia budowli w kontekście spornych linii kablowych, interpretację Ministra Finansów w tym zakresie oraz okoliczność, że pomimo wezwań organu kierowanych do Spółki, nie złożyła ona wyjaśnień niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, przyjęto, że nie zaszły okoliczności powodujące zmniejszenie wartości budowli.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wskazując na naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 art. 190 oraz 191 ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz ustalenia wartości tych linii w celu prawidłowego ustalenia ewentualnej podstawy ich opodatkowania. W ocenie Spółki organ oparł się w postępowaniu na jednym dokumencie – pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej. Ponadto uznała, że wydana decyzja narusza art. 121 § 1, art. 124 oraz 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania. Zarzuciła także, że zaskarżona decyzja pomija przepisy prawa budowlanego, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wyjaśnienia zawarte w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r.

Rozpatrując odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Wójt Gminy określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 130.615 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że z uwagi na to, iż wątpliwości budziła interpretacja przepisów w zakresie opodatkowania linii telekomunikacyjnych podatkiem od nieruchomości, organ powołał biegłego celem wydania opinii w tym zakresie. Z opinii z 30 kwietnia 2009 r. wynika, że kable oraz kanały kablowe, jako całość techniczno-użytkowa, jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane i podlega podatkowi od nieruchomości w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zwrócono przy tym uwagę, że Spółka, pomimo doręczenia jej ww. opinii i wyznaczenia terminu na wypowiedzenie się – nie złożyła żadnych wyjaśnień.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w podatku od nieruchomości za 2007 rok. Zarzuciła, że decyzja ta narusza art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jaka jest wartość tych linii. W ocenie Spółki organ dokonał ustaleń w oparciu o pierwotną deklarację podatkową, nie podejmując sam żadnych czynności dowodowych.

Zarzuciła również naruszenie art.121 § 1, art.124 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej przez skonstruowanie uzasadnienia w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania, co polegało na pominięciu przez organ I instancji przepisów prawa budowlanego w postaci rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz.1864), oraz wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007r., które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Ponadto organ nie wyjaśnił jednoznacznie, do której kategorii obiektów stanowiących budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zaliczył linie kablowe położone w kanalizacji kablowej.

Organ I instancji naruszył nadto, zdaniem Spółki, art.2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Spółki, linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ponieważ nie są trwale powiązane z obiektem budowlanym (kanalizacją techniczną) lub z gruntem i z tego tytułu nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z kanalizacją kablową, gdyż nie są powiązane z kanalizacją, ani konstrukcyjnie (fizycznie), ani funkcjonalnie. Nie mogą być zatem traktowane na gruncie prawa budowlanego jako budowla, a tym samym nie mogą być uznane za budowlę na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Na zakończenie Spółka odwołała się do artykułu B. Brzezińskiego i W. Morawskiego "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej, a podatek od nieruchomości" (Przegląd Podatkowy nr 10/2008 s. 20-30), z którego wynika, że instalacje i urządzenia stanowią wraz z budowlą całość techniczno-użytkową, o ile tworzą fizyczną całość z resztą budowli, tym samym linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią wraz z tą kanalizacją całości techniczno użytkowej.

Rozpatrując sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę na niesporny stan faktyczny w sprawie i wyjaśniło, że decyzja organu I instancji wydana została bez naruszenia zasad postępowania podatkowego wskazywanych przez Spółkę w odwołaniu. Organ wskazał, że złożone przez Spółkę deklaracje podatkowe (zarówno pierwotna jak i korygująca), opinia biegłego, oraz informacje i wyjaśnienia składane

w toku postępowania są dowodami w rozumieniu art. 181 ordynacji podatkowej, podlegającymi ocenie organu. Organ podkreślił jednocześnie, że zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej organ podjął wystarczające działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego i podjęcia rozstrzygnięcia.

Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że sporna pozostaje jedynie kwestia czy linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Organ wskazał, iż zgodnie z art.2 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budowli zostało zdefiniowane w art. 1a ust.1 pkt 2 powołanej ustawy jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Z zawartej w art.3 pkt 1 ustawy prawo budowlane, definicji obiektu budowlanego, wynika, że jest nim między innymi, budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, przy czym przez budowlę w rozumieniu art.3 pkt 3 tej ustawy należy rozumieć zbiór wszystkich elementów ją tworzących, wzajemnie ze sobą powiązanych tak, aby mogła pełnić swoje funkcje. W świetle powyższego organ odwoławczy przyjął, że sieć jest jednym z rodzajów budowli (a tym samym obiektów budowlanych). Podkreślił, że przy ustaleniu zakresu pojęcia sieci trzeba mieć na względzie wszystkie jej elementy składowe tworzące całość techniczno-użytkową. Zatem sieć tworzą kable telekomunikacyjne wraz z urządzeniami i instalacjami, bez względu na to jak i gdzie są zlokalizowane.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych organ wskazał, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, z których to wynika, że linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem, a także że na budowlę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak i kable stanowiące część składową tej budowli (FSK 2316/04 oraz powołujące się na to orzeczenie wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych). Kolegium wyraziło pogląd, że aby dana budowla była opodatkowana podatkiem od nieruchomości powinna spełniać dwie cechy: winna być budowlą w znaczeniu przypisywanym temu określeniu w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz powinna być związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazano przy tym, że zestawienie zakresów znaczeniowych pojęć budowli użytych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w ustawie prawo budowlane prowadzi do wniosku, ze zakres tego pojęcia użyty w ustawie podatkowej jest szerszy, ponieważ oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane

Za stanowiskiem WSA w Warszawie (III SA/Wa 484/09) powołało się ponadto na definicję "sieci telekomunikacyjnej" występującą w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (art. 2 pkt 35) oraz zgodność tej definicji z definicją budowli i obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Wskazało, że sieć taką tworzyć mogą przewody telekomunikacyjne i inne urządzenia połączone ze sobą w funkcjonalną całość po to, aby przesyłać sygnały telekomunikacyjne. Z definicją taką koresponduje zdaniem organu również definicja sieci telekomunikacyjnej zawarta w Słowniku Języka Polskiego.

Organ II instancji nie podzielił stanowiska strony dotyczącego naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Stwierdził, że rozporządzenie to zostało wydane na podstawie ustawowego upoważnienia zawartego w art.7 ust.2 pkt 2 ustawy prawo budowlane i powinno być wykorzystywane na potrzeby organów i wykonawców budowlanych, a nie organów podatkowych. Natomiast odnośnie wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007r. podał, iż zawarte w tym piśmie stanowisko nie jest źródłem prawa i nie ma mocy wiążącej dla organów podatkowych. Podkreślił również, że w świetle przedstawionej argumentacji nie można podzielić poglądu wyrażonego w powołanym w odwołaniu artykule B. Brzezińskiego i W Morawskiego.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję "A" S.A. w W. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzuciła, że zostały one wydane z naruszeniem:

- art.122 w związku z art.180, art.187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji,

- art. 21 § 2 i § 3 oraz art.81 w związku z art.180, art.187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wydanie decyzji poza postępowaniem podatkowym oraz poprzez zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego korekty deklaracji danymi z deklaracji złożonej pierwotnie,

- art.210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art.2 ust.1 pkt 3 oraz art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, która polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

- art.2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca w pierwszej kolejności wywodziła, że zaskarżona decyzja została wydana pomimo braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, co oznacza, że została wydana poza postępowaniem podatkowym. Dalej Spółka twierdziła, iż skoro organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od nieruchomości za rok 2007, to powinny wykazać, że jest ono niezasadne. Stan sprawy wymagał ustalenia, czy sporne linie kablowe spełniały cechy budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz jaka była ich wartość. Przy tym, skoro strona złożyła korektę deklaracji, w której wskazała inną niż pierwotnie podstawę opodatkowania, to nie można było uznać danych zawartych w pierwotnie złożonej deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych. Na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że skorygowana deklaracja była nieprawidłowa. W tym celu powinien przedstawić stosowne dowody, gdyż nie można za dowód uznać pierwotnie złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej, gdyż wskutek korekty utraciła ona moc wiążącą.

Nadto skarżąca wywodziła, iż uzasadnienie prawne decyzji było niezgodne z treścią art.2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polegała na tym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, z jakich powodów zakwalifikował linie kablowe położone w kanalizacji kablowej jako element całości techniczno-użytkowej i uznał za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia budowla treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których - przy definiowaniu budowli - odsyła art.1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W dalszej części uzasadnienia skargi Spółka wywodziła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z kanalizacją, bowiem ich jedyną funkcją jest zapewnienie transferu sygnału telekomunikacyjnego, zaś kanalizacja kablowa nie uczestniczy w procesie przesyłu tego sygnału i nie jest elementem sieci telekomunikacyjnej. Realizacja funkcji, do jakich przeznaczona jest kanalizacja, nie wymaga przy tym położenia linii kablowej, może ona służyć także do innych celów, a jednocześnie linie kablowe mogą być układane poza kanalizacją kablową. Linie kablowe nie są zatem powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie (fizycznie), ani funkcjonalnie; nie stanowią całości użytkowo-technicznej. Linie, o jakich mowa, nie stanowią także, zdaniem strony, samodzielnej budowli, w szczególności sieci technicznych lub sieci uzbrojenia terenu, o jakich mowa w art.3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. prawo budowlane (Dz.U. Nr 156 z 2006r., poz.1118 ze zm.), gdyż nie są one wyodrębnione z przestrzeni ani połączone z gruntem w sposób trwały. Taką wykładnię potwierdza także rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. Wreszcie, linie te nie są również urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kanalizacją kablową nie stanowią całości użytkowo-technicznej, nie są również niezbędne do korzystania z budynku o typowych funkcjach (mieszkalnej, handlowej, usługowej). Spółka podkreśliła, że nawet, gdyby przyjąć, że sieć telekomunikacyjna jest siecią techniczną, to za budowlę stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości można byłoby uznać jedynie jej budowlane elementy, a takimi linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są.

Do skargi, dla poparcia wywodów strony, załączono dokument "Opinia prawna w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości" autorstwa prof. W.Nykiela i mgr M.Wilka.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało dotychczasowe stanowisko. W odniesieniu do zarzutu nieskutecznego wszczęcia postępowania wskazano, ze postanowienie z dnia [...] grudnia 2007 r. "w sprawie ustalenia "A" S.A. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. zostało prawidłowo doręczone na adres siedziby spółki, wskazany w deklaracjach na podatek od nieruchomości na 2007 rok, będący miejscem prowadzenia działalności przez Spółkę. Dopiero z pisma pełnomocnika z dnia 8 stycznia 2008 r. wynikało, iż korespondencję w sprawie kierować należy na jego nazwisko i określony w piśmie adres. Pełnomocnictwo do sprawy zostało dołączone przez pełnomocnika już po wszczęciu postępowania, prawidłowo więc postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone bezpośrednio Spółce. Bez znaczenia przy tym dla sprawy jest, iż po uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej przez SKO, Wójt Gminy wydał kolejne postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie niniejszej (z ... marca 2009 r.)

Wnioskiem z dnia 16 lutego 2010 r. pełnomocnik Spółki wniósł o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwana dalej ppsa, z uwagi na wniesienie skargi konstytucyjnej do TK w sprawie P 33/09.

Postanowieniem z dnia 5 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie w sprawie niniejszej na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ppsa, do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczeń w sprawach SK 21/07 i P 33/09.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. podjęto postępowanie w sprawie.

Na rozprawie w dniu 24 lutego 2012 r. Spółka złożyła pismo procesowe stanowiące załącznik do protokołu rozprawy, w którym podtrzymała wszystkie dotychczasowe zarzuty i wnioski. W szczególności podnosiła, ze w sprawie 3-krotnie wszczynano postępowanie – pomimo niezakończenia poprzedniego, co w świetle art. 165 § 1 i 2, art. 207 oraz art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowiło rażące naruszenie prawa. Nadto zarzucała, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 212 w zw. z art. 121 § 1 - z pominięciem wiążącego organ poglądu prawnego zawartego w dwóch wcześniejszych decyzjach kasacyjnych (z dnia ... czerwca 2008 r. i ... lutego 2009 r.), gdzie wskazywano na konieczność ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania, w tym powołania biegłego.

W piśmie z dnia 2 marca 2012 r. stanowiącym ustosunkowanie się organu do pisma złożonego na rozprawie Kolegium w całości podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko, wskazując m.in. że okoliczność wydania kolejnych postanowień w przedmiocie wszczęcia postępowania nie naruszyło interesów strony i pozostawało bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Nie podzielono też stanowiska Spółki w zakresie naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej, ponieważ wskazania organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy, w zakresie doboru środków dowodowych, nie są dla organu pierwszoinstancyjnego wiążące. Na koniec podkreślono, że w toku postępowania skarżąca nie kwestionowała rzetelności swoich deklaracji podatkowych (zarówno pierwotnej jak jej korekty), które wskazywały konkretne wartości w zakresie przedmiotu opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art.1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. stwierdzić należy, że decyzja ta prawa nie narusza, a zarzuty skargi nie są uzasadnione.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, może stać się podstawą ustaleń pozwalających na zastosowanie właściwych przepisów materialnoprawnych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie, w związku ze złożeniem przez spółkę w 2007r. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007r. zawierającej inne wartości budowli niż w pierwotnie złożonej deklaracji, której organ podatkowy nie kwestionował, wszczęte zostało postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r. Postanowienie to ( z dnia ... grudnia 2007r. ) zostało doręczone Spółce na adres wskazany przez nią w deklaracjach na podatek od nieruchomości ("A" S.A., ul. P., [...]-[...] L.) W art. 151 Ordynacji podatkowej, który miał zastosowanie w zakresie doręczeń, chodzi o adres ( siedzibę organu zarządzającego), wynikający z wpisu do rejestru. Jednakże jeżeli adresat wskaże organowi podatkowemu inny adres doręczenie jest również skuteczne. Nie można nie zauważyć że powyższy przepis pozwala organom podatkowym doręczać pisma dla osób prawnych w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności. Miejsca te są równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Jakkolwiek sformułowanie zawarte w postanowieniu z dnia ... grudnia 2007 r. "w sprawie ustalenia zobowiązania" (w sytuacji gdy prowadzone postępowanie doprowadzić miało do prawidłowego określenia zobowiązania), jak wskazanie w tym postanowieniu, że postępowanie wszczyna się na żądanie Spółki – nie było prawidłowe, to jednak pozostawało bez wpływu na sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym, nie miało też wpływu na treść kontrolowanej decyzji. Nie budziło bowiem żadnych wątpliwości w jakim przedmiocie toczyło się postępowanie w niniejszej sprawie i jakie były jego elementy sporne. Dalsze zaś pisma, w związku z ustanowieniem przez Spółkę pełnomocnika, doręczane były na adres do doręczeń wskazany w piśmie datowanym 8 stycznia 2008 r. (k. 5, t. I).

W dalszej kolejności wskazać należy, w odniesieniu do twierdzeń strony zawartych

w skardze i załączniku do protokołu rozprawy, że nie odpowiada prawu takie działanie organu, kiedy po uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, organ pierwszej instancji ponownie, kolejnym postanowieniem, wszczyna postępowanie. Sąd podziela stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż decyzja kasacyjna (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) powoduje konieczność dalszego prowadzenia tego samego postępowania podatkowego i wydania w jego toku ostatecznego rozstrzygnięcia, bez potrzeby ponownego wydawania w trybie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienia o jego wszczęciu (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 397/02). Organ odwoławczy uchyla jedynie decyzję organu pierwszej instancji, a nie niweluje całego postępowania przed tym organem. Decyzja zostaje usunięta z obrotu prawnego, zaś wszelkie czynności i dowody zgromadzone w postępowaniu pozostają ważne i mogą być wykorzystywane w kontynuowanym postępowaniu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 maja 2006r. sygn. akt I SA/Bk 12/06) – wyrok z dnia 21 września 2010 r., sygn. III SA/Kr 1130/08, publ. w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Tego rodzaju uchybienie, nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.), bowiem mimo wydania kolejnych postanowień o wszczęciu już toczącego się postępowania organ prowadził czynności procesowe z zachowaniem reguł przewidzianych w ordynacji podatkowej, a strona brała czynny udział w postępowaniu.

Jak wynika z akt spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, które nie są trwale związane z tą kanalizacją, ani z gruntem. Zdaniem przy tym strony – "A" S.A. w W., linie takie nie są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2007r. – Dz.U. Nr 121 z 2006r., poz.844 ze zm.), zwanej dalej "upol", a rozstrzygając sprawę organy podatkowe nie wykazały, że jest inaczej, ani też nie ustaliły wartości spornych budowli. Natomiast w zaskarżonej decyzji wyrażono pogląd, że linie, o których mowa, są budowlami – stanowią wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową służącą zapewnieniu łączności kablowej, a wartość budowli wskazana została przez stronę w pierwotnie złożonej przez nią deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007r., strona nie podnosiła też okoliczności, które mogłyby wskazywać na wadliwość wskazania tej wartości lub jej zmianę w trakcie roku podatkowego.

Wobec powyższego wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, między innymi, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art.2 ust.1 pkt 3 upol). W art.1a ust.1 pkt 2 upol budowle, na potrzeby ustawy podatkowej, zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale odsyła także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Jak jednak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2010r., sygn.akt II FSK 2049/09, a Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej poglądy tam wyrażone w pełni podziela, odesłanie, o którym mowa w art.1a ust.1 pkt 2 upol, dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, zgodnie zaś z art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. np.: wyrok z 8 grudnia 2009r., sygn.akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art.1a ust.1 pkt 2 upol w zgodzie z Konstytucją uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż kwestie związane z projektowaniem, budową i użytkowaniem i rozbiórką obiektów budowlanych uregulowane są również w innych - niż ustawa prawo budowlane - ustawach (np.: ustawa z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych - Dz.U. Nr 19 z 2007r., poz. 115 ze zm.).

Ustawa prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art.3 pkt 1). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w upol będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). Wprawdzie ustawa ta określa przy tym budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu budowlanego wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury, jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art.3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art.3 pkt 3 ustawy prawo budowlane wymieniono, między innymi, sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (por.: B.Brzeziński, W.Morawski "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości" w: Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s.24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich, nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę. Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być natomiast odwołanie się do dalszych postanowień ustawy prawo budowlane Z jej przepisów wynika na przykład, iż do obiektów budowlanych zalicza się, między innymi, sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art.29 ust.2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI), przy czym w wydanym na podstawie art.7 ust.2 pkt 1 tej ustawy rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz.690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej, zaś w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97, poz.1055) sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego, por.: § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również w powołanym przez stronę rozporządzeniu Ministra Infrastruktury wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno–użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu prawa cywilnego, ani prawo budowlane, ani upol nie odwołują się bowiem do art.45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu., budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art.3 pkt 3 ustawy prawo budowlane.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable, których opodatkowania podatkiem od nieruchomości spór dotyczy, stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art.2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a pkt 2 upol (por.: uzasadnienie powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 2049/09).

Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy I instancji ustalił stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia i bez naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej .

Nie można bowiem uznać za uzasadnione zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez nieustalenie przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, tj. wartości podlegających opodatkowaniu spornych budowli. Wartość przyjęta przez organy podatkowe wynikała z deklaracji za ten sam rok podatkowy, złożonej przez stronę zgodnie z art.6 ust.9 pkt 1 upol, w której strona winna była podać wartość budowli w tym roku podatkowym, którego dotyczyła deklaracja, wyliczoną w sposób określony w art.4 ust.1 pkt 3 upol. Deklaracja ta stanowiła, zgodnie z art.181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.), dowód w sprawie, przy czym bez znaczenia w tym kontekście jest, że z deklaracją tą, wobec późniejszego złożenia deklaracji korygującej, nie wiązało się domniemanie wynikające z art.21 § 2 ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy ta ostatnia deklaracja złożona została wyłącznie z powodu uznania przez stronę, że część jej budowli (linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, o wartość których skorygowała pierwotną wartość budowli) nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od, co bezspornie wynika z wyjaśnień strony w związku ze złożoną korektą, a strona w toku całego postępowania nie powoływała się na okoliczności, o których mowa w art. 6 ust. 1-5 upol, stwierdzić należy, że organy podatkowe bez naruszenia art.187 § 1 i art.191 ordynacji podatkowej przyjęły za wiarygodną wartość budowli wskazaną w pierwotnie złożonej przez stronę deklaracji. Dodatkowo zaś wskazać należy, że - pomimo wezwań – Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów odnośnie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej (wartości kanalizacji kablowej).

Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja prawa nie narusza, skargę należało oddalić na podstawie art.151 ppsa.