Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 406/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 43  ust. 1  pkt 21
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na rzecz strony skarżącej A z siedzibą we W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) wydana na wniosek A (dalej: Spółdzielnia, Skarżąca) z siedzibą we Wrocławiu przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów w zakresie podatku od towarów i usług.

Ze zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w piśmie uzupełniającym z [...] listopada 2014 r., wynika, że Spółdzielnia jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) na podstawie przepisów ustawy Prawo spółdzielcze oraz zarejestrowanego statutu. Działa jako dobrowolne zrzeszenie prowadzące wspólną działalność gospodarczą. Statutowym celem Spółdzielni jest prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej w interesie i na rzecz swoich członków, także prowadzenie działalności społecznej i oświatowej, w zakresie świadczenia usług: księgowych, kadrowo-płacowych, informatycznych, administracyjnych oraz innych usług wspomagających prowadzenie działalności gospodarczej. Spółdzielnia jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (test jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 ze zm. – dalej: u.p.t.u.). Na rzecz swoich członków będzie świadczyć usługi m.in.: prowadzenia ksiąg rachunkowych, kadrowo-płacowe, rekrutacji oraz szkoleń BHP, IT, call-center, na podstawie zawartych umów o współpracy. Nie jest wykluczone, że usługi świadczone będą tylko na rzecz niektórych członków Spółdzielni. Zgodnie ze statutem, członkami Spółdzielni mogą być osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej i będą to :

1) podmioty wykonujące czynności zwolnione z podatku od towarów i usług, które w marginalnym zakresie mogą wykonywać czynności opodatkowane tym podatkiem (dalej nazwani Członkami zwolnionymi z VAT), tj. podmioty funkcjonujące w sektorach:

- bankowym – wykonujące czynności bankowe zgodnie z przepisami ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j.:, Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm.);

- ubezpieczeniowym – działające zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami, w szczególności ustawą z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j.: Dz. U z 2013 r. poz. 950 ze zm.),

- opieki zdrowotnej – działające w sektorze opieki zdrowotnej, w szczególności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, prowadzenia działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowie oraz innych działań medycznych zgodnie z ustawą z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.).

2) wykonujące czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (dalej nazywani Członkami z prawe do odliczenia VAT).

Za świadczone usługi na rzecz członków Spółdzielnia będzie otrzymywać od członków zwrot kosztów prowadzonej działalności (nie pobiera marży). Członkowie Spółdzielni zakładają, że poprzez wspólne prowadzenie wybranych elementów działalności będą w stanie uzyskać oszczędności kosztowe, w szczególności wynikające z centralizacji i korzyści skali. Działalność wszystkich członków Spółdzielni będzie prowadzona samodzielnie w sposób ciągły i zorganizowany.

Wnioskodawca szczegółowo opisał na czym będzie polegało wykonywanie przez niego usług na rzecz członków, i tak:

- usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych mają polegać na: tworzeniu zasad polityki rachunkowości, ujmowaniu zdarzeń gospodarczych na podstawie dowodów księgowych, inwentaryzacji, wycenie aktywów i pasywów, sporządzaniu sprawozdań finansowych, gromadzeniu i przechowywaniu dokumentacji księgowej, poddawaniu badaniu, składaniu do właściwego rejestru sądowego, udostępnianiu i ogłaszaniu sprawozdań finansowych;

- usługi kadrowo-płacowych mają polegać na: administrowaniu kadrami, naliczaniu płac, sporządzaniu list płac, obsłudze zwolnień lekarskich, prowadzeniu kartotek urlopowych, sporządzaniu deklaracji rozliczeniowych i zgłoszeniowych oraz podatkowych, wydawaniu zaświadczeń, sporządzaniu zestawień płatności do celów podatkowych, prowadzeniu i przechowywaniu teczek osobowych, wydawaniu świadectw pracy itp.;

- usługi rekrutacji mają polegać na: wyszukiwaniu pracowników dla członków Spółdzielni, prowadzenie procesu rekrutacji;

- usługi szkoleń BHP mają polegać na: prowadzeniu kursów z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładzie i na określonym stanowisku pracy, zasad postępowania w sytuacjach awaryjnych oraz udzielania pomocy osobom, które uległy wypadkowi;

- usługi IT mają polegać na zapewnieniu niezbędnej dla prawidłowego wykonywania działalności gospodarczej infrastruktury oraz usług informatycznych dla członków Spółdzielni, w szczególności: instalacji, konfiguracji i administrowaniu systemami komputerowymi, rozwiązaniu bieżących problemów związanych z używaniem tych systemów projektowaniu i konfiguracji usług sieciowych oraz zdalnych dostępów do sieci lokalnej, projektowaniu budowie sieci oraz zdalnym dostępie do sieci lokalnej, projektowaniu i budowie sieci strukturalnych Ethernet LAN i sieci bezprzewodowych WLAN, diagnostyce i monitorowaniu serwisów i.t.p;

- usługi call-center mają polegać na: bieżącym kontaktowaniu się z obecnymi i potencjalnymi klientami członków Spółdzielni, udzielaniu im informacji potrzebnych do dokonania wyboru produktów oraz podejmowaniu decyzji o zakupie usług oferowanych przez członków Spółdzielni, wsparciu sprzedaży, prowadzeniu serwisy konsumenckiego i.t.p.

Z uwagi na to, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego może zdarzyć się poszczególni członkowie Spółdzielni będą zainteresowani tylko niektórymi usługami, wniosek obejmuje zatem także taką sytuację.

Zdaniem Spółdzielni, wszystkie wymienione usługi są bezpośrednio konieczne do prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej przez członków Spółdzielni. Bez tych usług nie będzie bowiem możliwe prowadzenie działalności przez członków Spółdzielni, zgodnie z wymogami powszechnie obowiązującego prawa i standardami rynkowymi. W tym zakresie Spółdzielnia powoływała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia [...].09.2014 r. (sygn. akt [...]).

Spółdzielnia będzie świadczyła usługi we własnym zakresie, przy wykorzystaniu własnych pracowników lub osób zatrudnianych na podstawie umowy zlecenia lub innej umowy cywilnoprawnej. Niezależnie od tego będzie nabywać od podmiotów zewnętrznych niektóry usługi niezbędne do wykonywania przez nią działalności gospodarczej (np. usługi najmu, IT, doradztwa), usługi te nie będą odsprzedawane członkiniom Spółdzielni (ich finalnym odbiorcą będzie Spółdzielnia).

Obecnie Spółdzielnia nie może podać jaki procent sprzedaży dokonywanej przez jej członków będą stanowić czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, na bazie posiadanych danych o podmiotach rozważających zostanie członkami Spółdzielni udział sprzedaży opodatkowanej w całości sprzedaży u żadnego z tych podmiotów nie powinien przekroczyć 2%.

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego Spółdzielnia sformułowała dwa pytanie:

1) Czy w przedstawionym powyżej opisie sprawy, usługi świadczone przez Spółdzielnię na rzecz Członków z prawem do odliczenia VAT będą podlegać opodatkowaniu VAT ?

2) Czy w przedstawionym powyżej opisie sprawy, Spółdzielnia świadcząc usługi na rzecz Członków zwolnionych z VAT będzie mogła kosztach ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółdzielnia stwierdziła, że usługi świadczone na rzecz Członków z prawem do odliczenia VAT nie będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., gdyż nie będzie spełniony jeden z wymogów zastosowania tego zwolnienia, tj. Członkowie z prawem do odliczenia VAT nabywający usługi Spółdzielni, nie będą wykonywali czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług (dot. pytania 1.).

Zwolnieniem z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., będą według Spółdzielni, objęte usługi świadczone na rzecz Członków zwolnionych z VAT w ramach prowadzonej wspólnie działalności, gdyż w tym przypadku spełnione są wszystkie warunki tego zwolnienia, tj.:

1) Usługi są świadczone przez niezależną grupę osób. Z uwagi na brak definicji legalnej w u.p.t.u. "niezależnej grupy osób" Spółdzielnia odwołała się do językowego, słownikowego znaczenia poszczególnych słów (niezależny to niepodporządkowany komuś, czemuś, decydujący o sobie, niebędący wyznaczonym; grupa to pewna liczba jednostek skupiona w całość, zbiorowość której członkowie połączeni są jakąś więzią, zespół ludzi) i stwierdziła, że niezależność należy oceniać w kategorii samodzielności, samorządności, czyli niepodlegania zewnętrznej kontroli wpływającej na podejmowanie decyzji, a za grupę osób należy uznać zrzeszenie niezależnych podmiotów, w tym osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Zdaniem Spółdzielni, spółdzielnia jako forma prawna działania "niezależnej grupy osób" spełnia wymóg niezależności. Jako forma prawna stanowi bowiem dobrowolne zrzeszenie, które w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą. Jednocześnie charakteryzuje się podmiotowością (osoba prawna), tym samym posiada niezależność od podmiotów zewnętrznych. Jest także odrębnym od swoich członków podatnikiem i tym samym prowadzi sama działalność w rozumieniu u.p.t.u.

2) Usługi świadczone są na rzecz członków grupy (Spółdzielni). Spółdzielnia zastrzega, że u.p.t.u. nie wymaga aby usługi te były świadczone na rzec wszystkich członków i na potwierdzenie tego stanowiska powołuje wyrok TSUE C- 407/07 oraz stanowisko MF z [...].02.2011 r. na zapytanie nr [...].

3) Usługi są świadczone na rzecz podmiotów (członków grupy), których działalność jest zwolniona od podatku od towarów i usług lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Wnioskodawca zauważa, że przepis u.p.t.u. nie precyzuje czy wymagane jest aby członkowie ci wykonywali wyłącznie czynności zwolnione z opodatkowania, czy czynności w zakresie których nie są uznawani za podatników. Dokonując w tym zakresie wykładni art. 43 ust. pkt 21 u.p.t.u. oraz powołując się na orzeczeniowo sądów (wyrok z dnia 5.12.2011 sygn. akt I SA/Wr 1409/11), Spółdzielnia stwierdza, że zwolnienie podatkowe ma także zastosowanie, gdy członkowie grupy (usługobiorcy) prowadzą uboczną (w niewielkim zakresie) działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że także jeśli Członkowie zwolnieni z VAT będą wykonywać uboczną działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie spełniona przesłanka zwolnienia. Inaczej będzie w odniesieniu do Członków wykonujących dzielność opodatkowaną VAT.

4) Świadczone usługi są bezpośrednio niezbędne Członkom zwolnionym z VAT do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej z VAT. Spółdzielnia wyjaśniła, że celem zwolnienia z art. 43 ust. pkt 21 u.p.t.u. było umożliwienie podmiotom świadczącym usługi zwolnione wyłączenie części swoich funkcji i ich przekazanie do realizacji innym podmiotom, przy jednoczesnym braku dodatkowego kosztu w postaci nieodliczonego podatku od towarów i usług (opinia Rzecznika Generalnego do wyroku z dnia [...].11.2003 r., [...]). Wg Spółdzielni usługi wskazane we wniosku będą bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez Członków zwolnionych z VAT tej działalności. Są to usługi, które zwykle wykonywane są we własnym zakresie przez tych Członków, co wskazuje na niezbędność tych usług. Jednocześnie "bezpośrednia niezbędność" usług, zgodnie z orzeczeniami TSUE ( C-407/07) i sądów administracyjnych (wyrok NSA z 22.10.2013r. I FSK 1682/12), nie musi odznaczać się funkcjonalnym związkiem z podstawowym przedmiotem działalności tych podmiotów.

5) Za wykonane świadczenia Członkowie zobowiązani są do zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z Członków w ogólnych wydatkach grupy, poniesionych we wspólnym interesie. Według Spółdzielni zwolnienie znajduje zastosowanie, wówczas gdy wynagrodzenie zostaje ograniczone do poniesionych przez grupę wydatków, tj. jeśli w związku ze świadczeniem usług do wynagrodzenia nie jest doliczana marża. W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, Spółdzielnia obciążając członków nie będzie naliczała marży od kwot ponoszonych przez siebie kosztów. Jednocześnie Spółdzielnia zauważyła, że z perspektywy Spółdzielni brak marży także będzie uzasadniony i prawidłowy, gdyż istotą spółdzielni jest wspólne prowadzenie działalności przez członków, a niekoniecznie działalność stricte zarobkowa.

6) Zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Zdaniem Spółdzielni przesłankę te można rozpatrywać z perspektywy:

a) innych podmiotów świadczących podobne usługi, które nie są "niezależnymi grupami osób", Spółdzielnia zauważyła, że usługi te, jako świadczone wyłącznie na rzecz Członków Spółdzielni, nie są skierowane do szerokiego, nieograniczonego kręgu odbiorców, zaznaczyła, że przystąpienie do Spółdzielni jest możliwe jedynie po spełnieniu wymogów określonych w statucie i musi być w tym zakresie podjęta stosowna uchwała, zatem trudno przyjąć, aby miało miejsce naruszenie konkurencji na rynku podmiotów świadczących podobne usługi;

b) możliwości naruszenia warunków konkurencji na rynku usług świadczonych przez inne "niezależne grupy osób", warunki dla takich podmiotów działających na rynku są jednakowe brak zatem podstaw do uznania, że dochodzi do naruszenia warunków konkurencji;

c) możliwości naruszenia warunków konkurencji na rynku podmiotów nabywających usługi, które są świadczone przez "niezależne grupy osób", usługi realizowane przez Spółdzielnię na rzecz Członków zwolnionych z VAT, co do zasady, mają charakter procesów wewnętrznych, które są realizowane z reguły przez podatników we własnym zakresie.

Przeprowadzona analiza, według Spółdzielni, wskazuje, że zastosowanie zwolnienia podatkowego nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Ponadto, Spółdzielnia wyjaśniła, że nabywając towary i usługi od podmiotów zewnętrznych nie korzysta z prawa do odliczenia VAT naliczonego. Tym samym staje się niejako ostatecznym odbiorcą nabywanych usług i ponosi koszt podatku od towarów i usług.

Podsumowując Spółdzielnia stwierdziła, że z tytułu usług: prowadzenia ksiąg rachunkowych, kadrowo-płacowych, rekrutacji pracowników, szkoleń BHP, IT i call-center świadczonych na rzecz Członków zwolnionych z VAT ma prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko Spółdzielni uznał:

1) za prawidłowe w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez "niezależną grupę osób" na rzecz swoich Członków z prawem do odliczenia VAT oraz

2) za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od VAT usług świadczonych przez "niezależną grupę osób" na rzecz swoich Członków zwolnionych z VAT.

Po przytoczeniu przepisów art. 5 ust. 1 art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347 str. 1 ze zm. - dalej: dyrektywa 2006/112/WE) organ interpretacyjny stwierdził, że warunkiem konicznym do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. pkt 21 u.p.t.u. jest:

1) istnienia jednostki "niezależnej grupy osób" świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami,

2) członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona z podatku od towarów i usług, albo osobami które nie są uznawane - w związku z prowadzoną działalnością - za podatników,

3) usługi świadczone przez "niezależną grupę osób" są "bezpośrednio niezbędne" dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona z podatku od towarów i usług lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników,

4) usługi są świadczone po kosztach własnych (całkowity zwrot) – "niezależna grupa osób" nie generuje zysku,

5) zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji.

W ocenie organu, uwzględniając zarówno obowiązujące przepisy, w tym ustawy Prawo Spółdzielcze, orzecznictwo TSUE (wyrok z dnia 11.12.2008 r. C- 407/07), w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym zostanie spełniony pierwszy z ww. warunków, tj. Spółdzielnia może być traktowana jak "niezależna grupa osób".

Spełniony będzie także drugi z warunków, również w odniesieniu do członków Spółdzielni, których działalność w przeważającej części korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, a którzy w marginalnym (około 2%) zakresie wykonywać będą także czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Warunek ten nie zostanie spełniony odnośnie usług świadczonych na rzecz członków których dzielność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powołując się na brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zwolnieniem objęte mogą być tylko usługi "bezpośrednio niezbędne" do wykonywania działalności zwolnionej oraz powołując się na opinię Rzecznika Generalnego do wyroku TSUE w sprawie [...], stwierdził, że "usługi bezpośrednio niezbędne" to takie, które co do zasady uwzględniając specyfikę branży mogą być wykonywana wyłącznie dla niej. W niniejszej sprawie chodzi zatem o usługi, które są potrzebne i wykorzystywane wyłącznie w działalności ubezpieczeniowej, bankowej i w zakresie opieki zdrowotnej wykonywanej przez członków Spółdzielni. Nie są zaś takimi usługami te, które de facto mogą być wykorzystywane i potrzebne podmiotom prowadzącym inne rodzaje działalności. Zatem usługi bezpośrednio niezbędne należy odnieść do konkretnej działalności – działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Po przeprowadzeniu analizy opisanych we wniosku usług pod kątem ich "bezpośredniej niezbędności" do wykonywania działalności zwolnionej przez Członków zwolnionych z VAT organ interpretacyjny, uwzględniając realia i standardy usług świadczonych w zakresie usług ubezpieczeniowych, bankowych i ochrony zdrowia, stwierdził, że usługi opisane we wniosku nie posiadają przymiotu bezpośredniej niezbędności w odniesieniu do działalności Członków zwolnionych z VAT. Usługi te mogą bowiem być wykorzystywane i potrzebne także innym podmiotom działającym w zupełnie innych branżach i prowadzącym odmienne rodzaje działalności. Usług tym nie można powiązać wyłącznie z działalnością ubezpieczeniową, bankową i ochrony zdrowia wskazuje na to charakter wymienionych usług. Każdy w wymienionych rodzajów usług świadczony jest przez szereg podmiotów (niejednokrotnie wyspecjalizowanych w tym zakresie ) a sam charakter tych świadczeń wynika często z przepisów prawa obowiązujących wszystkich podatników a nie tylko podatników wykonujących usługi zwolnione z opodatkowania. Zatem usługi te mogą być świadczone przez podmioty niepowiązane z niezależną grupa osób, a dodatkowo nabyciem ich mogą być zainteresowane również podmioty inne niż członkowie Spółdzielni. Usługi wskazane we wniosku przez Spółdzielnię, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie spełniają warunku z pkt 3., gdyż nie są to usługi "bezpośrednio niezbędne" do wykonywania działalności przez Członków zwolnionych z VAT (powołano wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17.10.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1321 /13).

Organ interpretacyjny przeanalizował także czy zwolnienie z podatku usług wskazanych we wniosku wpływa na zakłócenie konkurencji. Powołał się na wyrok TSUE z dnia [...].11.2003 r. [...] i stwierdził, że w niniejszej sprawie istnieje realne ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji. Zastosowanie zwolnienia dla Spółdzielni będzie bowiem tworzyć niekorzystną sytuacje wyjściową dla podmiotów zewnętrznych, które świadczą takie usługi, a z takiego zwolnienia korzystać nie mogą. W konsekwencji może to powstrzymać je do podejmowania aktywnych działań na rynku w tym zakresie. Jednocześnie zaznaczył, że warunki konkurencji jakie nie powinny zostać naruszone dotyczą relacji między Spółdzielnią a podmiotami zewnętrznymi ( powołał wyroki sądów administracyjnych: sygn. akt I SA/Wr 1515/12 z dnia 27.02.2013 r. oraz sygn. akt I SA/Wr 402/14 z dnia 30.04.2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3284/10 z 21.07.2011 r. a także opinię Rzecznika Generalnego w sprawie [...] pkt 134 i pkt 135). Zdaniem organu, zastosowanie zwolnienia dla niezależnej grupy osób stawia ją w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących te same czynności. Na rynku funkcjonują bowiem podmioty, które świadczą na rzecz instytucji ubezpieczeniowych, banków oraz podmiotów świadczących usługi opieki zdrowotnej usługi tożsame, do świadczonych przez Spółdzielnię (tj. w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, kadrowo-płacowe, rekrutacji, szkoleń BHP, IT, call – center), które nie korzystają ze zwolnienia od podatku. Szczególna ulga, taka jak zwolnienia dla Spółdzielni świadczącej takie same usługi na rzecz swoich członków, naruszać będzie zatem konkurencje i stawiać w gorszej sytuacji niezależnych dostawców usług.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółdzielnia nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., świadcząc usługi na rzecz Członków zwolnionych z VAT, gdyż wskazane we wniosku usługi nie są usługami bezpośrednio niezbędnymi do wykonywania działalności przez tych Członków i zastosowanie tego zwolnienia spowoduje naruszenie warunków konkurencji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A we Wrocławiu wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając:

- naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, w konsekwencji której błędnie uznano, że przepis ten nie znajduje zastosowania do usług świadczonych przez Spółdzielnię na rzecz członków Spółdzielni, którzy wykonują działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i że w rezultacie usługi te podlegają opodatkowaniu wg 23 % stawki;

- art. 120, art. 121 §1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm. – dalej: O.p.) przez dokonanie zawężającej wykładni przepisów prawa, nieznajdującej oparcia w literalnym brzmieniu przepisu, oraz dokonanie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. w sposób wyłączający zasadność istnienia tego przepisu w u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania przez członków Spółdzielni działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług, to nie, jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej, wyłącznie usługi specyficzne dla danej branży objętej zwolnieniem z podatku od towarów i usług, ale także usługi bez których członkowie niezalenej grupy osób nie mogliby wykonywać działalności gospodarczej lub wykonywanie takiej działalności byłoby znacznie utrudnione (powołała się na stanowisko wyrażone w wyrokach sygn. akt [...], sygn. akt [...] i sygn. akt [...]). Usługi takie jak wskazane we wniosku to usługi bez których członek Spółdzielni nie mógłby prowadzić działalności, albo prowadziłby tę działalność w sposób odbiegających od standardów rynkowych, dlatego należy przyjąć, że także takie usługi są "bezpośrednio niezbędne" do prowadzenia działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Według Spółdzielni wykładnia przestawiona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest sprzeczna z literalnym brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Gdyby celem tego przepisu było zwolnienie wyłącznie usług specyficznych dla działalności korzystającej ze zwolnienia z podatku od towarów i usług wykonywanej przez członków niezależnej grupy wynikałoby to wprost z przepisu. Odnosząc się do cytowanej przez organ opinii Rzecznik Generalnego [...], Skarżąca wyjaśniła, że usługi edukacyjne można wykonywać bez doradztwa w zakresie VAT, ale nie można ich wykonywać bez prowadzenia księgowości, usług kadrowo-płacowych, rekrutacji itd.

Ponadto takie rozumienie przepisu art. 41 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. jak w interpretacji skutkuje tym, że przepis ten nie byłby nigdy możliwy do zastosowania, bowiem usługi specyficzne dla danej branży są zwolnione na podstawie innych przepisów u.p.t.u. (art. 43 ust. 1 pkt 37-41, art. 43 ust. 13, 43 ust. 1 pkt 18 i 18 a u.p.t.u.) Udzielając interpretacji organ pominął, według skarżącej, charakter opisanych we wniosku usług i ich związek z działalnością zwolnioną np. w zakresie wymogów księgowe w różnych branżach.

Odnośnie spowodowania naruszenia warunków konkurencji skarżąca stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał istnienia realnej możliwości zakłócenia konkurencji przez Spółdzielnię, arbitralnie przyjmując że wynika ono już z samego faktu wprowadzenia zwolnienia podatkowego. Tymczasem istota tego zwolnienia polega na tym, że podmioty, które spełniają przesłanki mogą z niego korzystać, a te które tych warunków nie spełniają nie. Inne rozumienie tego przepisu wykluczałoby możliwość jego zastosowania. Ponadto Skarżąca zauważyła, że zamierza świadczyć wymienione we wniosku usługi jedynie na rzecz swoich członków i w zamian za pokrycie kosztów tych usług (bez marży), trudno zatem przyjąć że dojdzie do naruszenia konkurencji.

Naruszenie przepisów procesowych strona skarżąca upatruje w istocie w przyjęciu błędnej wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie procesowym z [...] kwietnia 2015 r. skarżąca podtrzymała zarzuty skargi i podkreśliła, że wskazane we wniosku usługi będą dostosowane do potrzeb członków Spółdzielni, Dyrektor Izby Skarbowej uznając, że zwolnieniem objęte są tylko usługi "specyficzne" dla danej działalności zwolnionej winien w tym zakresie dokonać oceny opisanych we wniosku usług, takiej oceny brak w zaskarżonej interpretacji. Brak także odniesienia się do powołanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych w kwestii ryzyka naruszenia konkurencji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione.

Przedmiotem interpretacji indywidualnej jest zasadniczo przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., zgodnie z którym "zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji".

Wskazany przepis stanowi implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Zarówno skarżąca, jak i Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważyły, że aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków: (1) istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami; (2) członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku od towarów i usług, albo osobami, które nie są uznawane – w związku z prowadzoną działalnością – za podatników; (3) usługi świadczone przez grupę są "bezpośrednio niezbędne" do wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku od towarów i usług lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników; (4) usługi są świadczone po kosztach własnych ("całkowity zwrot") – grupa nie może generować zysku; (5) zwolnienie z podatku od towarów i usług świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Pierwszy z warunków odnosi się do istnienia niezależnej grupy osób. Zarówno zdaniem skarżącej jak i organu wydającego interpretację formą organizacyjną niezależnej grupy osób może być także spółdzielnia. Również Sąd podziela to stanowisko.

Przepisy prawa wspólnotowego, także przepisy prawa wewnętrznego, w żaden sposób nie definiują pojęcia "niezależna grupa osób". Dlatego też pojawiły się wątpliwości co do tego, jakie podmioty mogą stworzyć taką grupę, o jakich cechach z zakresu podmiotowego, aby spełniała ona wymogi przewidziane prawem. W literaturze formułuję się tezę, zgodnie z którą "artykuł 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE nie wskazuje również formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie mogło być zastosowane". Podobnie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyrok Trybunału z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandor-Societetet, występujący w imieniu Taksatorringen przeciwko Skatteministeriet, nie definiuje zakresu podmiotowego tego pojęcia, jedynie wskazując na warunki, jakie podmiot powinien spełniać, aby wykonywane czynności podlegały zwolnieniu.

Uwzględniając jednak, że zwolnienie przyznano niezależnej grupie osób, czyli grupie osób w żaden sposób niesformalizowanej, to tym bardziej nie ma powodów, aby odmówić tego zwolnienia grupie osób działających w określonej formie prawnej np. spółki, czy spółdzielni, której przepisy prawa (Kodeksu spółek handlowych, ustawa Prawo spółdzielcze) zapewniają odrębność podmiotową, zdolność sądową i inne atrybuty gwarantujące jej samodzielność. Także przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. nie określa formy prawnej podmiotu uprawnionego do korzystania ze zwolnienia i nie stawia w tym względzie szczególnych wymogów. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług (porównaj wyroki: WSA we Wrocławiu, z dnia 22.05.2014. sygn. akt I SA/Wr 759/14 i z dnia 30.04.2014r. sygn. akt SA/Wr 402/14 ora z dnia 19.02.1015 r. sygn. akt I SA/Wr 2101/14.). Z przepisów unijnych wynika, że określenie "członek" ma desygnat szerszy niż udziałowiec, czy wspólnik i obejmuje także osoby wchodzące w skład spółek, czy innych podmiotów prowadzących działalność skierowaną na zysk (por. także: Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz., R.Namysłowski, D.Pokrop, WKP 2012). Zatem stanowisko stron, że niezależna grupa osób, o jakiej mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., może działać w formie spółdzielni nie narusza, zdaniem Sądu, ani uregulowań prawa wewnętrznego ani uregulowań unijnych.

Drugi warunek jaki musi zostać spełniony odnosi się do podmiotów tworzących niezależna grupę osób. Członkami grupy są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku od towarów i usług, albo osobami, które nie są uznawane – w związku z prowadzoną działalnością – za podatników podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w skład niezależnej grupy osób nie mogą wchodzić podmioty będące podatnikami wykonującymi działalność opodatkowaną. Przy czym zarówno w świetle literalnego brzmienia art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/1112/WE, jak i art. 43 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. nie jest wymagane aby podmioty tworzące niezaleną grupę osób prowadziły wyłącznie działalność zwolnioną z podatku od towarów i usług. W powołanych przepisach nie posłużono się bowiem sformułowaniem "wyłącznie" zwolnione. Należy zatem przyjąć, że nie jest przeszkodą do zastosowania zwolnienia podatkowego wykonywanie przez członka niezależnej grupy osób, poza zasadniczą działalnością, która jest zwolniona z podatku od towarów i usług, także, w marginalnym zakresie, działalności opodatkowanej.

W rozpoznawanej sprawie obie strony sporu przyjęły, że Spółdzielnia spełnia także ten warunek zwolnienia podatkowego. Zdaniem Sądu, obie strony sporu dokonały w tym zakresie błędnej wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że w skład niezależnej grupy mogą wchodzić wyłącznie osoby (podmioty) prowadzące działalność, która jest zwolniona od podatku od towarów i usług, albo osoby (podmioty), które nie są uznawane – w związku z prowadzoną działalnością – za podatników. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że członkami Spółdzielni mogą być zarówno podmioty wykonujące czynności zwolnione z podatku od towarów i usług, jedynie w marginalnym zakresie wykonujące czynności opodatkowane – nazywane "Członkami zwolnionymi z VAT", jak i podmioty wykonujące czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego – nazywane "Członkami z prawem do odliczenia VAT". Jeśli Spółdzielnia ma być traktowana jak niezależna grupa osób, która korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., to w jej skład nie mogą wchodzić "Członkowie z prawem do odliczenia VAT" (por. Lexykon VAT 2013 r. tom I Janusz Zubrzycki, wyd. UNIMEX rok 2013, str. 1612). W tym zakresie, w ocenie Sądu, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o spełnieniu także tego warunku zwolnienia podatkowego jest błędne. Należy jedocześnie zauważyć, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w istocie nie rozważono tej kwestii, ograniczając się do oceny czy możliwe jest korzystanie ze zwolnienia podatkowego jeśli wchodzący w skład niezależnej grupy osób (Spółdzielni) "Członkowie zwolnieni z VAT" wykonują w marginalnym zakresie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał pełnej oceny przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego, czym naruszył art. 14c § 1 i § 2 O.p. i ponownie rozpoznając sprawę winien takiej oceny dokonać, uwzględniając stanowisko przedstawione przez Sąd.

Trzeci warunek jaki niezależne grupa osób musi spełnić to świadczenie usług "bezpośrednio niezbędnych" do wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku od towarów i usług lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "usługi bezpośrednio niezbędne" w prowadzonej działalności. Pojawiają się zatem wątpliwości, czy "usługi bezpośrednio niezbędne" to wyłącznie takie usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży (tj. usług zwolnionych z podatku od towarów i usług lub usług w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników) – tak, w niniejszej sprawie, rozumie to pojęcie Dyrektor Izby Skarbowej, czy też "usługi bezpośrednio niezbędne" to usługi niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu, niezależnie od tego, czy mogą być nabywane (wykorzystywane) również przez podmioty działające w innych sektorach – tak usługi te rozumie skarżąca Spółdzielnia.

Sąd rozpoznający niniejsza sprawę podziela w tym zakresie stanowisko Ministra Finansów, które w istocie jest zbieżne z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 19.11.2014 r. sygn. akt I FSK 212/14 i z dnia 4.03.2015 r. I FSK 175/14 (publ: CBOSA). Prezentowane przez skarżącą szerokie rozumienie pojęcia "usług bezpośrednio niezbędnych" do wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku od towarów i usług lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników, zdaniem Sądu, nie znajduje oparcia ani w językowej jego wykładni, ani w celu ustanowienia omawianego zwolnienia.

Jak wskazano w powołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. stanowi dosłowną transpozycję art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE (por. wyrok z 13 marca 2014 r., I FSK 585/13, CBOSA), posługując się także pojęciem "usług bezpośrednio niezbędnych". Dokonując wykładni tego pojęcia należy uwzględnić, że określając charakter usług posłużono się określeniem usług bezpośrednio niezbędnych, zaś dla przyjęcia poglądu prezentowanego przez skarżącą wystarczyłoby, aby omawiany przepis posługiwał się pojęciem "usług niezbędnych". Już zatem językowe odczytanie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. prowadzi do wniosku o jego wąskim zakresie znaczeniowym, tj. że w przepisie tym chodzi o usługi specyficzne dla danej konkretnej działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wskazując na cel zwolnienie podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i powołując się na opinię Rzecznika Generalnego [...] z [...] października 2002 r. w sprawie [...] (pkt 118-119), Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że celem zwolnienia podatkowego było uniknięcie sytuacji, gdy usługi, które prawodawca unijny zamierzał zwolnić z opodatkowania VAT mimo wszystko byłyby tym podatkiem obciążone z uwagi na to, że usługodawca – najczęściej ze względu na rozmiary przedsiębiorstwa – zmuszony byłby zawierać porozumienia z innymi organizacjami zapewniającymi takie same usługi w ramach grupy w celu podjęcia konkretnych czynności niezbędnych do realizacji świadczonych usług. W związku z tym usługi dostępne na rzecz członka grupy, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.tu (art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE), powinny być traktowane tak, jakby wykonywał on je samodzielnie, korzystając ze środków własnych. Takie wyjaśnienie celu tych przepisów potwierdza tezę, że usługi nabywane od grupy przez pomiot zwolniony powinny wchodzić w zakres przedmiotu działalności tegoż podatnika. Chodzi bowiem o to, aby typ usług pozostał objęty zwolnieniem niezależnie od tego czy podmiot świadczy je samodzielnie, czy przy pomocy grupy. W zakres zwolnienie nie powinny zatem chodzić usługi o generalnym charakterze, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, takie np. jak księgowość. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę podziela to stanowisko. Tym samym przyjęte w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. jest wykładnią prawidłową i niezasadne są w tym zakresie zarzuty skargi.

Taka wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. oznacza, że weryfikacja czy konkretna usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej członka Spółdzielni, winna być dokonana w odniesieniu do każdej z wymienionych we wniosku usług z uwzględnieniem wykonywanej przez poszczególnych członków niezależnej grupy działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług. Takiej oceny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zabrakło, w szczególności w odniesieniu do opisanych we wniosku usług IT oraz usług call-center. Za ocenę taką nie można bowiem uznać przytoczenia opisanego we wniosku zakresu tych usług i stwierdzenia, że usługi takie nie stanowią usług bezpośrednio niezbędnych do dzielności ubezpieczeniowej, bankowej i w zakresie opieki zdrowotnej, gdyż mogą być wykorzystywane i potrzebne innym podmiotom działającym w zupełnie innych branżach, a charakter tych usług często wynika z przepisów prawa. O ile takie stanowisko można uznać za wystarczające w odniesieniu do usług prowadzenia ksiąg rachunkowych, usług kadrowo płacowych, usług rekrutacji pracowników oraz szkoleń BHP (ich wykonywanie z znacznym zakresie regulują przepisy prawa odnoszące się do, wszystkich podmiotów gospodarczych), to nie jest ono wystarczające w odniesieniu do usług IT i usług call-center. Zarówno bowiem banki jak i firmy ubezpieczeniowe świadczą, w coraz większym zakresie, usługi z wykorzystaniem Internetu i telefonu, tym samym niezbędne jest korzystanie przez nie z takich usług także do wykonywania działalności zwolnionej. W zaskarżonej interpretacja konieczne było zatem odniesienie się szczegółowe do zakresu opisanych usług i wyjaśnienie z jakich przyczyn taki zakres usług IT i call-center wykonywanych na rzecz członków Spółdzielni świadczących usługi bankowe i ubezpieczeniowe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie ma charakteru usług specyficznych dla działalności zwolnionej. W szczególności czy zakres tych usługi wskazuje, że mogą służyć wyłącznie działalności zwolnionej wykonywanej przez członków grupy, np. w zakresie oferowania i udzielania ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych, likwidacji szkód, obsługi depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, transakcji płatniczych, czy bez tych usług możliwe jest wykonywanie tej działalności, czy też są to usługi o charakterze wyłącznie technicznym nie mające związku z wykonywaniem usług zwolnionych. Przy czym należy zwrócić uwagę, że usługą ubezpieczeniową jest nie tylko udzielanie ochrony ubezpieczeniowej, ale także oferowanie takiej ochrony przez zakład ubezpieczeń (art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej). Zauważyć też należy, że opis usług świadczonych przez Spółdzielnię na rzecz członków grupy Spółdzielnia uzupełniła na żądanie organu.

Dokonując oceny spełnia przez Spółdzielnię tego warunku, należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej, jakkolwiek dokonał właściwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., to nie dokonał pełnej oceny opisanych we wniosku usług pod względem ich bezpośredniej niezbędności do wykonywania usług zwolnionych przez banki i firmy ubezpieczeniowe (członków Spółdzielni), czym naruszył art. 14c §1 i §2 O.p. i ponownie rozpoznając wniosek winien oceny takiej dokonać uwzględniając wskazania Sąd w tym zakresie.

Kolejnym warunkiem jaki niezależne grupa osób musi spełnić to świadczenie na rzecz swoich członków usług w zamian za zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego członka grupy (tj. świadczenie usług bez marży). Z opisu zdarzenia przyszłego w sposób jednoznaczny wynika, że Spółdzielnia nie zamierza pobierać marży za wykonywane na rzecz członków usługi, zatem warunek ten będzie spełniony. W tym zakresie obie strony sporu są zgodne.

Ostatnim warunkiem jaki niezależne grupa osób musi spełnić, to aby zwolnienie z podatku od towarów i usług dla usług wspólnych nie naruszało warunków konkurencji. W kwestii tej wypowiadały się sądy administracyjne (WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 30.04.2014 r. sygn. akt I SA/Wr 402/14 i Naczelny Sad administracyjny w wyrokach z dnia 5.12.2013 r. sygn.. akt I FSK 1334/13 i z dnia 31.03.2015 r. sygn. akt I FSK 1355/14). Wyrażone w wyrokach tych stanowisko Sąd rozpoznający niniejsza sprawę podziela. To zaś oznacza, że w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. w zakresie naruszenia warunków konkurencji.

Na wstępie należy zauważyć, że w art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE jest mowa o "zakłóceniu konkurencji", a w przepisie krajowym (art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u) o "naruszeniu warunków konkurencji". Dostrzegając wskazane rozbieżności terminologiczne Sąd uznał, że wykładnia jak i stosowanie przepisów traktujących o analizowanym zwolnieniu winny być dokonywane przez pryzmat celu przedmiotowego zwolnienia.

W powołanym przepisie chodzi konkurencję pomiędzy niezależną grupą osób (w niniejszej sprawie Spółdzielnią) i innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi nie korzystając z przedmiotowego zwolnienia. W takim jednak wypadku należy uwzględnić, że już z samej idei i celu powstania "niezależnej grupy osób" wynika, że grupa ta nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów, niż jej członkowie, a gdyby takie usługi oferowała, nie korzystałyby one z przedmiotowego zwolnienia. Naruszenie konkurencji może zatem być rozpatrywane tylko w kontekście uprzywilejowanej - na gruncie podatku od towarów i usług - sytuacji "niezależnej grupy osób" (Spółdzielni) wobec innych dostawców podobnych usług, jako podmiotu preferowanego przez członków grupy (Spółdzielni) właśnie ze względu na zwolnienie podatkowe.

Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że dla odmowy zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. (art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest, aby ryzyko naruszenia warunków konkurencji miało charakter realny, a nie jedynie potencjalny. Takie stanowisko zajął także Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) w przywołanym przez obie strony wyroku z [...] listopada 2003 r. (w sprawie [...]) orzekając, że zwolnienie usług wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeżeli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji (pkt 64 wyroku). Dodatkowo TSUE wskazał, że określenie "takie zwolnienie nie może stwarzać prawdopodobieństwa naruszenia konkurencji" nie dotyczy wyłącznie naruszeń zasad konkurencji, do których zwolnienie od podatku może niezwłocznie doprowadzić, ale także tych, które mogą pojawić się w przyszłości. Ryzyko, że takie zwolnienie samo w sobie nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencji musi być jednak realne (pkt 63 wyroku). Podobnie wypowiedział się w tej kwestii WSA w Warszawie w wyroku z 25 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2584/11 i w wyroku z 14 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2904/11, w których podkreślono, że wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. warunek, aby zwolnienie nie prowadziło do naruszenia warunków konkurencji trzeba oceniać przez pryzmat realnego ryzyka, a nie wyłącznie ryzyka, jakie potencjalnie mogłoby wystąpić. Ocena, czy takie realne ryzyko istnieje, musi każdorazowo być dokonywana w odniesieniu do konkretnej sytuacji faktycznej. Przy braku takiego odniesienia można bowiem teoretycznie założyć, że niemal zawsze zastosowanie - w odniesieniu do niektórych tylko podmiotów - zwolnienia podatkowego może doprowadzić do zakłócenia konkurencji. Tymczasem, jak słusznie zauważa strona skarżąca, treść powyższego przepisu nie może być interpretowana tak, aby w praktyce niemożliwe było jego zastosowanie - w szczególności, gdy także w komentarzach do art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE podkreśla się, że dotyczy ono m.in. organizacji i stowarzyszeń zrzeszających podmioty finansowe, prowadzące - co do zasady - działalność zwolnioną (por. dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, pod red. J. Martini, UNIMEX, Wrocław 2010, s. 557). Na niedopuszczalność takiej interpretacji zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. (sprawa C-407/07, Stichting), wskazując zarazem wyraźnie, że zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia używane w celu opisania zwolnień z art. 13 VI dyrektywy (odpowiednikiem których są zwolnienia z art. 132 dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 30 wyroku). Podkreślił, że interpretacja tych pojęć winna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Przypomnieć trzeba, że zasada niezakłócania konkurencji jest istotna na gruncie systemu VAT, gdyż jest emanacją zasady neutralności tego podatku. Ta zaś sprzeciwia się odmiennemu traktowaniu - z punktu widzenia podatku VAT - towarów lub usług podobnych, które są wobec siebie konkurencyjne (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r., w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-3369, pkt 22; z dnia 26 maja 2005 r., w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r., w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-2283, pkt 47; z dnia 3 marca 2011 r., w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, pkt 32). Odnosić to trzeba zarówno do stawek podatkowych, jak i wyłączeń od opodatkowania oraz zwolnień podatkowych. Jak wskazuje TSUE, zasada neutralności VAT sprzeciwia się temu, aby podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT (wyrok z dnia [...] lipca 2012 r., w sprawie [...], pkt 32). W tymże wyroku TSUE stwierdził: "Zasada neutralności podatkowej oznacza eliminowanie zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia podatku VAT. Tym samym wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostają w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane z punktu widzenia podatku VAT" (pkt 33). TSUE podkreślał wielokrotnie, że to właśnie podobny charakter dwóch usług może skutkować tym, że są one konkurencyjne względem siebie. W wyroku z [...]listopada 2010 r. (sprawy połączone C-259/10 i C-260/10, The Rank Group PLC) TSUE orzekł: "Okoliczność, że dwie usługi identyczne lub podobne i zaspakajające te same potrzeby są traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT, tytułem ogólnej zasady skutkuje zakłóceniem konkurencji" (podobnie wyroki: z dnia 23 października 2003 r., w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I-12691, pkt 22, 23; z dnia 17 lutego 2005 r., w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Linneweber i Akritidis, Zb.Orz. s. I-1131, pkt 19–21, 24, 25, 28; z dnia 29 marca 2001 r., w sprawie C-404/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2667, pkt 46, 47; z dnia 28 czerwca 2007 r., w sprawie C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies, Zb.Orz. s. I-5517, pkt 47-51).

W świetle powyższego, zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie - pod względem podatku od towarów i usług - dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspakajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady. Zagrożenie dla zasady neutralności, w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT lub zwolnień od tego podatku, może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał pewne istotne kryteria, do których trzeba się odwołać, oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. W pkt 43 i 44 cytowanego wyżej wyroku wyjaśnił, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nic nieznaczących różnicach. Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (podobnie wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r., w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in., Rec. s. I-2229, pkt 27; z dnia 27 lutego 2002 r., w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2055, pkt 23).

Podsumowując, konkurencja między podmiotami może istnieć jedynie wtedy, gdy wykonują one podobne usługi. Co więcej, o konkurencji można mówić, gdy usługi te mają, choćby potencjalnie, ten sam krąg odbiorców.

W rozpoznawanej sprawie, stwierdzenie istnienia ryzyka naruszenia neutralności konkurencji wymaga wykazania, że: 1) inne podmioty mogą z powodzeniem świadczyć na rzecz członka Spółdzielni takie usługi, jakie członek Spółdzielni zamierza nabywać od Spółdzielni (wymienione we wniosku), 2) ryzyko to ma charakter realny, a nie istnieje jedynie teoretycznie.

Analizując - czego nie uczynił w interpretacji organ podatkowy - wymienione we wniosku poszczególne usługi (ich charakterystykę), jakie Spółdzielnia będzie w przyszłości świadczył na rzecz swoich członków, Sąd stwierdza, że z opisu tychże usług wynika, że usługi te mogłyby wykonać dla członków Spółdzielni inne podmioty. Omówione we wniosku usługi ( prowadzenia ksiąg rachunkowych, kadrowo-płacowe, rekrutacji pracowników, szkoleń BHP) stanowią usługi typowe dla każdego podmiotu gospodarczego i nie są to usługi specyficzne dla prowadzonej przez członków Spółdzielni działalności zwolnionej, usługi te podobnie, jak usługi IT i call-center, mogą świadczyć inne podmioty działające na rynku. Co więcej, na możliwość wykonania tychże usług, w szczególności usług IT przez inne podmioty wskazuje sama Spółdzielnia, informując we wniosku, że przy świadczeniu usług dla swoich członków może także korzystać z podwykonawców będących osobami trzecimi (w szczególności IT).

Oznacza to, że funkcjonują na rynku podmioty które mogłyby świadczyć na rzecz członków Spółdzielni takie usługi, jakie Spółdzielnia zamierza wykonywać na rzecz swoich członków.

Obok omówionego warunku, stwierdzenie istnienia ryzyka naruszenia neutralności konkurencji wymaga jednoczesnego wykazania, że ryzyko to ma charakter realny, a nie istnieje jedynie teoretycznie. Zaistnienia tego warunku w niniejszej sprawie - odmiennie niż uczynił to organ podatkowy - Sąd się nie dopatrzył. Oceny, czy ryzyko takie realnie istnieje należy dokonywać, o czym była już mowa, każdorazowo w odniesieniu do konkretnej sytuacji. Nie wystarczy jednak, jak to uczynił organ podatkowy, stwierdzić tylko istnienie realnego ryzyka naruszenia konkurencji - należy wykazać, że takie realne ryzyko faktycznie istnieje i że generuje je konkretna sytuacja faktyczna. Zaprezentowane w skarżonej interpretacji uzasadnienie organu podatkowego ma charakter teoretycznie możliwy gdyż organ upatruje takiego ryzyka już w samej pozycji uprzywilejowanej niezależnej grupy osób, nie tłumacząc, na czym owo uprzywilejowanie konkretnie polega. Przyjęcie takiego sposobu wnioskowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., jak trafnie wskazuje skarżący, uniemożliwia w ogóle zastosowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Taka zaś wykładnia tego przepisu jest niedopuszczalna w kontekście przywołanych wyroków TSUE.

Wypada w tym miejscu odwołać się do twierdzeń Rzecznika Generalnego [...], zawartych w jego opinii z dnia [...] października 2002 r. do sprawy [...] (zaakceptowanych następnie przez TSUE). Zauważył on, że usługa nabyta przez dostawcę z takiej grupy, w pewnych warunkach, powinna być traktowana - pod względem podatkowym - jak transakcja wewnętrzna, dokonywana przy użyciu zasobów własnych (pkt 119). Z pewnego punktu widzenia, zwolnienie to zmierza, co mogłoby się wydawać paradoksalne, do ujednolicenia warunków konkurencji na rynku, gdzie działają zarówno duże firmy, które oferują swoje usługi poprzez wykorzystanie swoich wewnętrznych zasobów i inne znacznie mniejsze firmy, które zobowiązane są do skorzystania z konkurencji zewnętrznej celem oferowania takich samych usług (pkt 120). W ocenie Rzecznika Generalnego, istnieją dwa podstawowe warunki, które trzeba spełnić, aby skorzystać z prawa do zwolnienia. Konieczne jest, po pierwsze, aby niezależny dostawca zewnętrzny obejmował jedynie podmioty, które wykonują działalność zwolnioną lub w zakresie której nie są uznawani za podatników. Niezbędnym jest, po drugie, że grupa nie osiąga zysku, w tym sensie, że odzyskuje od swoich członków tylko koszty, które zostały poniesione na zaspokojenie ich potrzeb, nie osiągając żadnych zysków (pkt 121). Oznacza to, że grupa musi być całkowicie przejrzysta i że - z ekonomicznego punktu widzenia - nie może mieć ona cech niezależnego podmiotu mającego na celu stworzenie bazy klientów w celu generowania zysków (pkt 122). Zdaniem Rzecznika, warunki dotyczące braku zakłócenia konkurencji zostały dodane jedynie w celu uniknięcia sytuacji, w której rozwiązania przewidziane dla tych grup i które mają na celu ujednolicenie warunków konkurencji między podmiotami sprzedającymi usługi zwolnione nie tworzą przewrotnego skutku na innym poziomie - na rynku usług, które sami ci dostawcy potrzebują (pkt 123). Innymi słowy, Rzecznik Generalny stwierdził, że stworzono lekarstwo dla niektórych nierówności występujących na płaszczyźnie konkurencji, mogącej wynikać z różnych rozmiarów działalności przedsiębiorstw ale z zachowaniem wszelkich środków ostrożności, tak, aby to nie wywoływało skutków ubocznych, z których wynikałoby, że lekarstwo byłoby gorsze od choroby (pkt 124). Jeśli ktoś zamierza analizować rynek usług niezbędnych do działalności zwolnionych, to jest to rynek szczególny (pkt 125). Na tym rynku nie będą obecni, jako nabywcy, najwięksi konsumenci, czyli duże firmy, które wykorzystują swoje zasoby wewnętrzne. Na rynku tym będą obecne w charakterze sprzedawców, grupy osób, o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. f VI dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112), którym zakazuje się osiągania jakiegokolwiek zysku i musimy założyć, że ci, którzy ich kontrolują zapewniają, że one działają przy niższych kosztach (pkt 126). Te grupy, aby być skuteczne, mają na użytek własny klientów - swoich członków, co wynika z ich struktury (pkt 127). Chodzi zatem wyraźnie o szczególny rynek, zważywszy na idealną koncepcję konkurencji. Jeśli zaakceptuje się sytuację, w której niektóre podmioty gospodarcze, czyli grupy, wykluczają zysk, to jakie jest miejsce podmiotu niezależnego, który napędzany jest przez zysk? (pkt 128). Jak wspomniano wyżej, podmiot ten nie jest w stanie wejść na rynek i na nim się utrzymać, o ile nie zaoferuje cen niższych niż te oferowane przez grupy, których działanie wyklucza zysk (pkt 129). Oczywiście, nie można wykluczyć sytuacji, w której grupy mają nieefektywny sposób działania i świadczą swoje usługi za wysoką cenę aczkolwiek rozliczane w kosztach i mimo że koszty ogólne są podzielone na dużą liczbę transakcji. W opinii Rzecznika Generalnego, tym, czego zamierzał uniknąć prawodawca, jest to, że takie grupy będą w stanie wykluczyć wszelką konkurencję ze względu na zwolnienie z VAT, określone w art. 13 część A ust. 1 lit. f VI dyrektywy (pkt 130). Ale jeśli, niezależnie od opodatkowania lub zwolnienia, grupy te są efektywne, pewne utrzymania bazy swoich klientów w osobach swych członków, to Rzecznik Generalny nie uważa, że jest to zwolnienie udzielone im, aby zamknąć rynek niezależnym podmiotom (pkt 131 - powyższe potwierdził w swoim wyroku TSUE w sprawie Taksatorringen, pkt 59). Właśnie w ten sposób, w ocenie Rzecznika, warunek braku ryzyka zakłócenia konkurencji, ustanowiony na mocy art. 13 część A ust. 1 lit. f VI dyrektywy, powinien być rozumiany. Sugeruje on ponadto, że analiza ta odzwierciedla, mutatis mutandis, przepisy art. 81 WE, do którego słusznie odwołuje się Taksatorringen (pkt 132). Nie chodzi zatem tutaj o odmowę zwolnienia, ponieważ ewentualnie możemy wyobrazić sobie scenariusz, w którym zwolnienie z opodatkowania grupy i opodatkowanie niezależnego podmiotu będą łącznie zdolne do spowodowania zakłóceń konkurencji (pkt 133). Należy bowiem dokładnie zbadać, czy zwolnienie przyznane jednemu i opodatkowanie drugiego, będą decydującą przyczyną dla której podmioty niezależne faktycznie zostaną wykluczone z rynku (pkt 134). Gdy mamy do czynienia z takim przypadkiem, to należy odmówić zwolnienia, bo samo w sobie powoduje ono zakłócenie konkurencji. Gdy to nie jest taki przypadek, to nie ma podstaw do odmowy zwolnienia, gdyż zwolnienie nie zmienia, w rzeczywistości, warunków rynkowych (pkt 135).

Ponieważ wymienione przez Dyrektora Izby Skarbowej przyczyny, w których upatruje naruszenie warunków konkurencji wskazują na błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. w tym zakresie, ponownie rozpoznając wniosek zobowiązany będzie do dokonania oceny w tym zakresie z uwzględnieniem stanowiska przedawnionego przez Sąd.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w zaskarżonej interpretacji dokonano błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u w zakresie podmiotów wchodzących w skład niezalenej grupy osób oraz w zakresie naruszenia warunków konkurencji. Niezbędne jest zatem ponowne dokonanie oceny opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego z uwzględnieniem prawidłowej wykładni przedstawionej przez Sąd. W przypadku gdy z oceny tej będzie wynikać, że Spółdzielnia wypełnia te warunki zwolnienia podatkowego, konieczna będzie także oceny czy opisane we wniosku usługi IT i call-center są "usługami bezpośrednio niezbędnymi" do wykonywania przez członków Spółdzielni dzielności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Końcowo należy zauważyć, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie pytania pierwszego zawartego we wniosku jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, Sąd - na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy procesowej.