Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 597/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1, art. 67b § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 marca 2021 r. sprawy ze skargi O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za miesiące styczeń-czerwiec 2020 r. wraz z odsetkami - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także: organ odwoławczy, Kolegium), po rozpatrzeniu odwołania O. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] (dalej także: skarżący, spółka) od decyzji Prezydenta Miasta [...] (dalej także: organ pierwszej instancji) z [...]., dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej za miesiące styczeń-czerwiec 2020 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł z tytułu podatku od nieruchomości, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji odmówił spółce umorzenia wskazanej zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości. Wskazał, że w niniejszej sprawie nie występują przesłanki zastosowania wnioskowanej ulgi, wynikające z art. 67a § 1 O.p. W ocenie organu, w sprawie nie wystąpiły okoliczności o charakterze nadzwyczajnym, które można byłoby określić jako "ważny interes podatnika", ani też nie występują przesłanki o charakterze "interesu publicznego". Z analizy finansowej spółki wynika, że już w lutym 2020 r. (a więc jeszcze przed stanem epidemii) poniosła stratę. Pandemia nie stanowiła zatem nadzwyczajnej okoliczności, która wpłynęła na kondycję spółki.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jego uchylenie. Stwierdziła, że organ rozpatrzył jej wniosek wyłącznie w oparciu o dyspozycję zawartą w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, nie uwzględnił natomiast normy art. 67b § 1 pkt 3 O.p. wraz z odniesieniem do przepisów Rozporządzenia UE nr 1407/2013 oraz nie dokonał subsumcji ustalonych faktów jednocześnie pod obie wymienione regulacje. W konsekwencji, w ocenie podatnika, organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz przepisy prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 124, art. 127, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i brak właściwej oceny oraz przez sporządzenie uzasadnienia niezawierającego wyjaśnienia wymogów określonych w przepisach wspólnotowych dla trybu udzielenia pomocy de minimis.

Rozpoznając odwołanie spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze odniosło się do regulacji prawnych w zakresie stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej).

Według organu odwoławczego, porównanie treści unormowań art. 67a oraz art. 67b O.p. prowadzi do wniosku, że w przypadku występowania o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą należy wyodrębnić dwa etapy procedowania. W pierwszym etapie organ podatkowy zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania omawianej ulgi uznaniowej poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z przesłanek tu opisanych oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do drugiego etapu procedowania, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych przez ustawodawcę w przepisie art. 67b Ordynacji podatkowej (np. wyrok NSA z 23 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 532/12, wyrok NSA z 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 75/140).

Pomimo takich wskazań, organ podatkowy w pierwszej kolejności zweryfikował kryteria udzielenia pomocy publicznej de minimis określone w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego i ustalił, że spółka spełnia warunki formalne udzielenia ulgi podatkowej tj. nie przekroczyła kwoty stanowiącej równowartość 200 tysięcy euro, co stwierdzone zostało w złożonym przez spółkę oświadczeniu oraz wynika z listy otrzymanej pomocy de minimis. Następnie organ przystąpił do oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki przyznania ulgi podatkowej w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, określone w art. 67a O.p. Uznał, że nie została spełniona żadna z przesłanek wynikających z tego uregulowania.

Organ odwoławczy, posiłkując się orzecznictwem sądów administracyjnych, zwrócił uwagę na użyte w art. 67a O.p. zwroty niedookreślone "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Zdaniem organu, przez pojęcie "ważnego interesu podatnika" należy rozumieć sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Natomiast "interes publiczny" to dyrektywa postępowania, nakazująca respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych. Obie wymienione przesłanki powinny być oceniane z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem okoliczności powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty.

Organ podkreślił, że użycie wskazanych wyżej zwrotów niedookreślonych oznacza, że art. 67a O.p. oparty jest na konstrukcji uznania administracyjnego, w związku z czym to organ podatkowy rozstrzyga, co w danej sytuacji stanowi "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Powyższe wskazuje też, że nawet w sytuacji ustalenia, że zachodzi którakolwiek z powyższych przesłanek, organ podatkowy może podjąć negatywne z punktu widzenia podatnika rozstrzygnięcie.

W odniesieniu do niniejszej sprawy organ drugiej instancji podkreślił, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów tj.: wniosku, wypełnionego formularza informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, oświadczenia, listy pomocy de minimis spółki oraz sprawozdań finansowych wraz z rachunkiem zysków i strat wynika, że spółka na dzień 31 grudnia 2018 r. wykazała: przychody w kwocie [...]zł, koszty w kwocie [...]zł oraz stratę w kwocie [...]zł; na dzień 31 grudnia 2019 r. – przychody w kwocie [...]zł, koszty w kwocie [...]zł oraz zysk w kwocie [...]zł; za okres styczeń 2020 r. – przychody w kwocie [...]zł, koszty w kwocie [...]zł oraz zysk w kwocie [...]zł; za okres styczeń – luty 2020 r. - przychody w kwocie [...]zł, koszty w kwocie [...]zł oraz stratę w kwocie [...]zł; za okres styczeń – marzec 2020 r. - przychody w kwocie [...]zł, koszty w kwocie [...]zł oraz stratę w kwocie [...]zł; za okres styczeń – kwiecień 2020 r. – przychody w kwocie [...]zł, koszty w kwocie [...]zł oraz stratę w kwocie [...]zł.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że prowadzona przez stronę działalność gospodarcza w 2018 r. wygenerowała stratę, ale już w 2019 r. i w styczniu 2020 r. - zysk, a od lutego do kwietnia 2020 r. - ponownie stratę.

Organ przypomniał, że według argumentacji spółki strata wygenerowana w okresie luty – kwiecień 2020 r. powstała w następstwie ograniczeń spowodowanych pandemią COVID-19 w związku z czym, w jej ocenie, wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", która powinna skutkować przyznaniem wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odnosząc się do powyższego stanowiska spółki wyjaśniło, że jakkolwiek przyznanie ulg podatkowych uzależnione jest od pogorszenia sytuacji materialnej podatnika w następstwie wystąpienia zdarzenia nagłego i niezależnego od działania podatnika, to jednak niedopuszczalne jest automatyczne udzielanie ulg w razie powołania się podatnika na szkody spowodowane przez pandemię koronawirusa. Preferencje wynikające z zastosowania ulg rzutują bezpośrednio na stan budżetu gminy, na który również oddziałuje pandemia. Umorzenie należności podatkowej wszystkim podatnikom poszkodowanym w następstwie pandemii koronawirusa doprowadziłoby do załamania finansów publicznych i braku środków na realizację podstawowych zadań państwa i samorządu.

Zdaniem organu, analiza sprawozdań finansowych spółki nie wskazuje, aby obecna jej sytuacja zagrażała dalszej egzystencji. W tych okolicznościach, organ nie znalazł podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej, ani z powodu istnienia ważnego interesu podatnika, ani też interesu publicznego. Niskie zyski, czy ponoszenie znacznych kosztów lub strat finansowych nie są nadzwyczajną sytuacją, która uzasadnia udzielenie ulgi podatkowej, gdyż są to normalne okoliczności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z ponoszeniem ryzyka, które obciąża przedsiębiorcę. Okoliczność ta dotyczy w jednakowym stopniu wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w związku z czym – zdaniem organu - nie może być utożsamiana z wyjątkową sytuacją, jaką jest przesłanka "ważnego interesu podatnika". Dla istnienia podstawy do udzielenia ulgi nie jest też istotna okoliczność, czy należące do spółki nieruchomości przynoszą korzyści, czy też trzeba ponosić dodatkowe koszty celem utrzymania ich w należytym stanie. Podatek od nieruchomości nie jest bowiem zależny od rentowności nieruchomości.

Na powyższą decyzję O. spółka z o.o. w [...] złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że rozstrzygnięcie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie wymaga zbadania przesłanek wynikających z art. 67b § 1 O.p., z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia nr 1407/2013;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak rzeczowego odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 3 lit. a O.p. w zw. z art. 15zzzh ustawy COVID-19;

- art. 120, art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, mimo nierozpoznania przez ten organ zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 3 lit. a O.p. w zw. z art. 15zzzh ustawy COVID-19;

- art. 120, art. 121, art. 124, art. 127, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 2 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, mimo nierozpatrzenia przez ten organ w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i brak właściwej oceny, czy istotne okoliczności zostały udowodnione oraz sporządzenie uzasadnienia niezawierającego wyjaśnienia wymogów określonych w przepisach unijnych dla trybu udzielenia pomocy de minimis.

Uzasadniając powyższe zarzuty strona skarżąca podniosła, że w orzecznictwie zarysowały się dwie linie dotyczące wykładni art. 67a i art. 67b O.p. Podzielana przez spółkę interpretacja zakłada, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności ustalić, czy spełnione są przesłanki do przyznania ulgi w spłacie podatku, w świetle art. 67b § 1 O.p., uwzględniając uregulowania wspólnotowe dotyczące pomocy przedsiębiorcom, a więc dopuszczalność pomocy i jej wymogi. Zatem zanim organ podatkowy rozważy, czy spełnione są wymogi do przyznania ulgi w spłacie podatku, w świetle art. 67a § 1 O.p., obowiązany jest do zbadania przesłanek z art. 67b § 1 O.p. Materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Norma zawarta w art. 67a znajduje w tym przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Skarżąca podzieliła pogląd prezentowany w wyrokach WSA w Lublinie z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 87/19, z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 899/17, z 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 468/17.

Skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich podniesionych przez nią zarzutów, co powoduje wadliwość zaskarżonej decyzji i stanowi samodzielną podstawę do jej uchylenia. Zdaniem strony, treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji uniemożliwia przeprowadzenie kontroli sądowoadministracyjnej w zakresie, w jakim organ odwoławczy nie wskazał motywów nieuwzględnienia zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 3 lit. a O.p. w zw. z art. 15zzzh ustawy COVID 19. Organ w ogóle nie przytoczył art. 15 zzzh ustawy COVID 19 i nie badał ewentualnego zaistnienia przesłanek przyznania pomocy na podstawie tego przepisu.

Skarżąca wskazała ponadto, że organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 O.p. nie dostrzegając uchybień organu pierwszej instancji. Już w złożonym odwołaniu wskazywano, że organ pierwszej instancji jako podstawę wydanej decyzji w sprawie wnioskowanej ulgi wskazał art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 67b § 1 pkt 2 O.p., nie uwzględnił jednak normy wynikającej z art. 67b § 1 pkt 3 O.p. wraz z odniesieniem do przepisów Rozporządzenia nr 1407/2013 oraz nie dokonał subsumcji ustalonych faktów jednocześnie pod obie wymienione regulacje. W konsekwencji organ pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 w zw. 67b § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię prawa materialnego oraz procesowego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 124, art. 127, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i brak właściwej oceny, czy istotne okoliczności zostały udowodnione oraz przez sporządzenie uzasadnienia niezawierającego wyjaśnienia wymogów określonych w przepisach wspólnotowych dla trybu udzielenia pomocy de minimis.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Poparło stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że wbrew twierdzeniu skarżącej nie istniała podstawa do uwzględnienia jej wniosku, także w oparciu o przepis art. 15 zzzh ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Udzielenie pomocy na podstawie tej ustawy nie jest obligatoryjne. Przesłanki podlegają takiej samej ocenie, jak dokonana w zaskarżonej decyzji. Podkreślono przy tym, że przy uwzględnieniu wsparcia dla przedsiębiorców, wynikającego z Tarczy 1.0 i 2.0, nie sposób wymagać, by wszystkie negatywne skutki pandemii przejmowała Gmina, realizująca zadania publiczne.

Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sprawy jest odmowa umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za miesiące styczeń – czerwiec 2020 r. Skarżąca jest przy tym spółką kapitałową, a zatem posiada status przedsiębiorcy.

Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może między innymi umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. W myśl art. 67b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis.

W ocenie Sądu, ze wskazanego brzmienia tych przepisów nie można wyprowadzić tezy, że przy ocenie wniosku złożonego przez przedsiębiorcę należy pominąć przesłanki zastosowania ulg w spłacie zaległości podatkowej wymienione w art. 67a § 1 O.p. Sąd nie podziela zatem tej linii orzeczniczej, która wskazuje na lex specialis art. 67b wobec uregulowania art. 67a O.p., w tym i powołanych przez spółkę orzeczeń m.in. w sprawie I SA/Lu 87/19. Podziela natomiast najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym stanowisko prezentowane przez ten Sąd w wyroku z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 247/18 i w wyroku z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1886/19. Takie stanowisko jest przy tym zgodne z treścią rozstrzygnięcia organu i przedstawioną w decyzji wykładnią wskazanych przepisów

Jak trafnie podniesiono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 297/19, ulgi, o których mowa w art. 67a § 1 O.p., w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą mogą być przyznane jedynie wtedy, gdy nie stanowią pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 1), a jeżeli taką pomoc publiczną stanowią, to mogą być przyznane jedynie wówczas, gdy pomoc taka jest dopuszczalna w świetle prawa unijnego (art. 67b § 1 pkt 2 i 3). Zastrzeżenie, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p., odnoszące się do art. 67b tej ustawy ma takie znaczenie, że organy podatkowe powinny w tym przypadku badać, czy wniosek osoby prowadzącej działalność gospodarczą dotyczący określonego rodzaju ulg w spłacie zobowiązania podatkowego i ewentualnie określonego trybu udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom dotyczy rzeczywiście pomocy publicznej, a jeżeli tak, czy spełnia wymogi określone w przepisach unijnych dla tego typu ulg. Jeżeli wniosek nie dotyczy pomocy publicznej, to wymogi określone w przepisach unijnych dla tego typu ulg nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jeżeli wniosek dotyczy pomocy publicznej, to ustalenie, że spełnione są wymogi udzielenia pomocy publicznej określone w przepisach unijnych nie wystarcza do rozstrzygnięcia, że spełnione są przesłanki przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Konieczne jest bowiem - w razie pomyślnego dla podatnika testu dopuszczalności pomocy publicznej - także zbadanie, czy za przyznaniem pomocy przemawia interes publiczny lub ważny interes podatnika. Należy bowiem podkreślić, że użyte w art. 67a § 1 O.p. sformułowanie "z zastrzeżeniem art. 67b" nie oznacza – jak to wskazywały sądy w powoływanych przez spółkę orzeczeniach (w części nieprawomocnych) - wyłączenia w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą wymogu spełnienia przesłanek udzielenia ulg podatkowych określonych w art. 67a, lecz tworzy swoistą koniunkcję przesłanek udzielenia ulg podatkowych. Użycie przez ustawodawcę w określonym przepisie sformułowania "z zastrzeżeniem" ma skutek taki, że treść normy prawnej odczytuje się przy uwzględnieniu treści innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Modyfikacja może zawężać albo rozszerzać zakres przepisu podstawowego, albo przepis ten wyłączać. Jaki jest skutek modyfikacji przesądza konkretny przepis modyfikujący przepis podstawowy. W przypadku art. 67a i art. 67b O.p. są one ze sobą powiązane w ten sposób, że przepis art. 67b powinien być stosowany łącznie z art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno rodzajów udzielanych ulg podatkowych określonych w trzech punktach § 1 jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w art. 67a i art. 67b. Brak przesłanek z któregokolwiek z tych przepisów uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi.

Przedstawiony pogląd, do którego przyłącza się również Sąd w składzie rozpoznającym skargę, sformułowany został w cytowanym powyżej wyroku NSA z 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 297/19, ale też w wyrokach z 10 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 247/18 i z dnia 15 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1886/19. Można uznać go przy tym za dominujący w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA: z 7 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 518/08; z 4 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1690/08; z 20 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 610/09; z 20 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 799/09; z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 243/10; z 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2257/10; z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 299/10; z 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 532/12; z 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 76/14; z 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1108/15; z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1592/17; z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2405/16; z 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1027/17).

Pogląd zbieżny ze wskazanym w orzecznictwie sądowym prezentowany jest również w doktrynie prawa podatkowego. Komentując reguły wynikające z omawianych przepisów podkreślono, że w świetle art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis, powinien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1, a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny (B. Dauter Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. 10 z 2017 r., str. 510 i nast.). Zgodnie z art. 67b § 1 in principio O.p. podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą wolno udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a tej ustawy. Wśród wskazanych w dalszych przepisach tego artykułu przesłanek udzielania ulg nie wyłączono "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" (B. Brzeziński – red., Ordynacja Podatkowa, Komentarz praktyczny, wyd. z 2015 r., str. 354).

Dodać również należy, że samo stwierdzenie organu, iż pomoc w postaci udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych kwalifikuje się do katalogu pomocy publicznej wymienionego w art. 67b § 1 pkt 2 i 3 O.p. powodowałoby sytuację, w której bez żadnych dodatkowych przesłanek organ decydowałby o przyznaniu ulgi. Brak byłoby kryteriów, którymi miałby się kierować przy podejmowaniu decyzji o przyznaniu, bądź odmowie przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Stąd uzasadniona jest teza, zgodnie z którą przedsiębiorcy ubiegający się o przyznanie ulgi w tym trybie muszą zarówno kwalifikować się do przyznania pomocy publicznej (art. 67b § 1 pkt 2 i 3 O.p.) jak i pomocy z art. 67a O.p., chyba że przyznawana im pomoc nie mieści się w ogóle w kategoriach pomocy publicznej, wówczas obowiązującymi będą przesłanki wynikające jedynie z art. 67a O.p.

Jak słusznie wskazano w powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawionej oceny co do wykładni art. 67a i art. 67b O.p. nie podważa brak jednolitości poglądów o właściwej kolejności badania przez organ podatkowy przesłanek wynikających z tych przepisów. Zdaniem Sądu, w badanej sprawie ma to zresztą znaczenie drugorzędne, bowiem organ przeanalizował zarówno przesłanki wynikające z art. 67a, jak i art. 67b O.p. Jedynie zatem dla przypomnienia wskazać należy, że jedna z linii orzeczniczych stwierdza, że art. 67b jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 67a O.p., w tym sensie, że rodzaj ulgi, o której przyznanie wnosi przedsiębiorca, wpływa na dalszy sposób postępowania organów. Oznacza to, że organ podatkowy w pierwszej kolejności musi ocenić jakiego charakteru ulgi dotyczy wniosek, w dalszym rzędzie zaś, czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej, na koniec dopiero czy konkretny wnioskodawca spełnia warunki określonej ulgi (por. wyroki NSA: z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2396/13; z 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1108/15). Zgodnie z drugim poglądem, najpierw organ zobligowany jest do oceny możliwości zastosowania ulgi poprzez kryteria uzasadnionego ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jeżeli zaistnieje któraś z tych przesłanek oraz organ zdecyduje o udzieleniu danej ulgi, to dopiero wówczas może przejść do dalszego etapu, tj. oceny spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 67b O.p. (por. wyroki NSA: z 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 532/12; z 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 76/14).

Jak zatem wynika z powyższych rozważań, prawidłowe odczytanie wzajemnej relacji art. 67a i art. 67b O.p. wymaga łącznej analizy tych przepisów, co bez wątpliwości uczyniły organy podatkowe, zwracając uwagę, że jakkolwiek spółka spełniła przesłanki pomocy de minimis wskazane w art. 67b, to jednak - we wskazanych przez nią okolicznościach – nie ma podstawy do stwierdzenia istnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Przepis art. 67b O.p. dotyczy zasad udzielania pomocy (ulg) podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą. Pomoc wskazana w tym przepisie jest dopuszczalna tylko w ściśle określonych sytuacjach, wynikających z obowiązującego na terytorium Polski prawodawstwa Unii Europejskiej oraz uregulowań wewnętrznych. Zgodnie z art. 67b § 1 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, przy czym ulgi te mogą przybierać następujące formy:

1) ulgi, które nie stanowią pomocy publicznej;

2) ulgi, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;

3) ulgi, które stanowią inną pomoc publiczną.

Z podanej regulacji wynika, że ustawodawca podzielił ulgi dla przedsiębiorcy na dwie grupy: niestanowiące pomocy publicznej i stanowiące pomoc publiczną, te ostatnie zaś podzielił na takie, które: stanowią pomoc de minimis i są inną pomocą publiczną. Taki podział obliguje organ podatkowy do ustalenia w pierwszej kolejności, jakiego charakteru pomocy dotyczy wniosek, następnie zaś czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej, a następnie dopiero czy ten konkretny wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania określonej ulgi (por. także J. Partyka, Udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną, "Prawo Pomocy Publicznej" 2008/2, s. 30–34). Nie każda bowiem ulga w spłacie podatków udzielona podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą może być traktowana jako pomoc publiczna (R. Dowgier, Wpływ regulacji dotyczących pomocy publicznej na stanowienie i stosowanie lokalnego prawa podatkowego, Wydawnictwo Temida 2). Z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika, że – z pewnymi wyjątkami – "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Stosowanie ulg w spłacie podatków jest zatem pomocą publiczną, co należy podkreślić, tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE. A zatem udzielenie pomocy niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami UE nie jest jeszcze niedozwoloną pomocą publiczną. Organy podatkowe samodzielnie tę okoliczność muszą ustalać w każdej indywidualnej sprawie (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2017).

W niniejszej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że jak spółka wskazała

w piśmie z dnia 16 czerwca 2020 r. na wezwanie organu, domaga się udzielenia pomocy de minimis (k. 64 akt administracyjnych). Spółka złożyła też listę otrzymanej pomocy de minimis w okresie dwóch ostatnich lat oraz stosowny formularz

i oświadczenie (k. 68-69, 70-77 i 82 akt administracyjnych). W tym więc względzie nie sposób uznać za uzasadnione zarzutu naruszenia art. 67b § 1 pkt 3 O.p. przez jego nieuwzględnienie w ocenie prawnej wniosku, skoro to sam podatnik wskazał,

o jaką pomoc się ubiega.

Jak już powiedziano, w świetle art. 67b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis, powinien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1, a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero wystąpienie tych przesłanek lub jednej z nich obliguje organ do badania dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej na gruncie art. 67b § 1 pkt 2 (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 532/12). Brak występowania określonych w art. 67a § 1 O.p. przesłanek lub jednej z nich powoduje, że organ jest zwolniony z badania przesłanki dopuszczalności udzielenia pomocy de minimis (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 247/18 i przywołane w nim orzecznictwo).

Organ odwoławczy stwierdził, że spółka spełnia warunki do uzyskania pomocy de minimis (art. 67b § 1 pkt 2 O.p.), jednak pozytywne rozpatrzenie wniosku o ulgę uzależnione było od zaistnienia przesłanek wynikających z art. 67a § 1 O.p., a więc stwierdzenia istnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", zaś udzielenie tej ulgi powinno stanowić incydentalną pomoc w stabilizowaniu sytuacji finansowej podatnika. Organ uznał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wynikające z art. 67a § 1 O.p. Uzasadnił nadto w sposób umożliwiający kontrolę sądową swoje stanowisko (zarówno co do przedstawionych faktów, jak i dokonanej oceny prawnej) co oznacza, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. jest pozbawiony racji. Organ odwoławczy, nie naruszając wymienionej w skardze zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), ponownie rozpoznał wniosek spółki, a jego stanowisko – odnoszące się również do zarzutów formułowanych w odwołaniu – znalazło swój wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Całkowicie niezrozumiałym jest też zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187, art. 191 O.p. Nie wiadomo, w czym spółka upatruje naruszenie jej zaufania do organów podatkowych, czy też zasady informowania, skoro każdorazowo (a składała już kolejny wniosek o udzielenie ulgi) była ona powiadamiana o konieczności złożenia określonych dokumentów. Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co zostało przedstawione przez profesjonalnie działający w obrocie gospodarczym podmiot, a następnie – w całokształcie – poddały weryfikacji, zważając na tzw. zasadę swobody, uwzględniającą doświadczenie życiowe, logikę i wiedzę. Spółka nie wskazała, które z przedstawionych przez nią dowodów zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione (a trzeba tu podkreślić, że żadnemu z dowodów nie odmówiono wiarygodności). Odmienny pogląd skarżącej co do wniosków prawnych (oceny prawnej) organu nie stanowi o naruszeniu zasad prowadzenia postępowania dowodowego. W skardze nie wskazano, jakich czynności organ powinien był – zdaniem skarżącej – jeszcze dokonać, aby właściwie zrekonstruować stan faktyczny, albo też jakie zasady swobodnej oceny dowodów zebranych w aktach zostały naruszone. Zarzuty w tym zakresie są więc gołosłowne, a Sąd nie dostrzega naruszenia wskazanych przepisów postępowania.

Jak już wskazano, w art. 67a § 1 O.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

Odnosząc się do pojęcia "ważnego interesu podatnika" należy wskazać – inaczej niż wynika to z rozważań organu – że nie można go ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych lub też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, bowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08).

Z kolei istnienia przesłanki "interesu publicznego" nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia

w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz osób zależnych od podatnika (w tym wypadku samej spółki i jej perspektywy istnienia rynkowego). Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11; wyrok NSA z 15 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1886/19).

W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09).

Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że spółka nie spełnia ani przesłanki ważnego interesu podatnika, ani przesłanki interesu publicznego. Spółka podnosiła we wniosku, że w związku z pandemią zmniejszyły się jej przychody. Pandemia koronawirusa w oczywisty sposób wpływa negatywnie na całą gospodarkę, jednak działalność prowadzona przez skarżącą (skład materiałów budowlanych) bez wątpliwości nie należy do branż newralgicznych, najbardziej doświadczonych ogłaszanymi w kraju lockdownami. Świadczą o tym wysokie obroty uzyskiwane na przestrzeni grudzień 2010 r. – kwiecień 2020 r. (takie dane spółka przedstawiła na wezwanie organu). Podkreślić też należy, że w okresie do 31 grudnia 2019 r. skarżąca wypracowała zysk w znacznej kwocie ponad [...] zł, pozwalającej poczynić plany bieżących wydatków, do których bez wątpliwości należą podatki lokalne. Spółka zakończyła zyskiem w kwocie ponad [...] zł styczeń 2020 r., co oznacza, że nie musiała kredytować własnej działalności. W kolejnych miesiącach odnotowywała wprawdzie stratę, jednak przy bardzo dużej skali obrotów, przy których wykazana na koniec kwietnia 2020 r. strata w kwocie [...]zł nie jest znacząca i nie powoduje przekonania o sytuacji, którą można określić jako kryzysową. Rację ma organ stwierdzając, że wahania w koniunkturze rynkowej wpisane są w ryzyko każdego przedsiębiorcy i nie stanowią same w sobie takiej sytuacji, która świadczy o spełnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika. Widać to po strukturze przychodów spółki, która także w 2018 r. (a zatem daleko przed pandemią) odnotowała stratę i to w kwocie około [...] zł, by następnie

w poszczególnych miesiącach 2019 r. osiągać zysk. Trzeba mieć na uwadze i to, że działalność charakterystyczna dla spółki ma charakter częściowo sezonowy

(z doświadczenia wynika bowiem, że sprzedaż artykułów budowlanych wzrasta w okresie wiosenno – letnim). Skarżąca we wniosku nie sprecyzowała, jakich ściśle ograniczeń doznała w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa. Nie podała też, czy korzystała z pomocy państwa przeznaczonej dla przedsiębiorców. Nie wskazała, czy posiada zadłużenie wobec innych podmiotów, uniemożliwiające jej wywiązanie się ze zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji trudno uznać, że sytuacja spółki jako przedsiębiorcy jest szczególna, a co najważniejsze – zagrażająca jej funkcjonowaniu.

Nie sposób również podzielić stanowiska spółki o spełnieniu przesłanki interesu publicznego w przyznaniu wnioskowanej ulgi. Nie stwierdzono przecież (poza gołosłownym twierdzeniem wniosku), że ewentualna egzekucja kwoty niespełna [...] zł spowoduje istotne zakłócenia w funkcjonowaniu spółki, a wierzyciela narazi na dodatkowe koszty. Z tych względów nie można wnioskować o istnieniu podstawy do uszczuplenia wpływów do budżetu gminy z tytułu należnych rat podatku od nieruchomości, a tym samym jej finansów przeznaczonych dla wspólnoty samorządowej, w ramach której działa również podatnik.

W tych warunkach Sąd w pełni podziela stanowisko organu o braku realizacji przesłanek zastosowania ulgi, wymienionych w art. 67a § 1 O.p.

Nawiązując z kolei do zarzutu skarżącej, związanego z brakiem analizy jej sytuacji w kontekście art. 15 zzzh ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. Z 2020 r., poz. 374; dalej: ustawa antykryzysowa) wskazać należy, że uregulowanie to rzeczywiście wprowadzone zostało w celu przeciwdziałania negatywnym skutkom ekonomicznym COVID-19. W ramach tej ustawy przyjęte zostały nowe rozwiązania w zakresie możliwości udzielania dodatkowego wsparcia dla przedsiębiorców, w szczególności wprowadzone zostały przepisy umożliwiające udzielanie dodatkowej pomocy publicznej m.in. w formie zwolnień podatkowych oraz ulg w spłacie należności podatkowych, w szerszym niż dotychczas zakresie. Nie oznacza to jednak, że regulacja ta zmieniła charakter przepisów Ordynacji podatkowej, a przez to wprowadziła – jak twierdzi to podatnik – dodatkowe reguły orzekania o przyznaniu ulg wskazanych w art. 67b i 67a O.p. Niezależnie od pomocy z programu "Polskie środki antykryzysowe - COVID-19", możliwe jest bowiem wnioskowanie, na dotychczasowych zasadach, o udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które nie stanowią pomocy publicznej albo stanowią pomoc de minimis. Organy podatkowe nadal mają więc możliwość udzielania ulg w spłacie należności podatkowych (umorzenia, odroczenia terminu płatności, rozłożenia na raty) w drodze decyzji na podstawie art. 67a i art. 67b Ordynacji podatkowej. W tym ostatnim przypadku, stosownie do art. 67b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, ulgi mogą być udzielane jako pomoc indywidualna zgodna z programami rządowymi lub samorządowymi albo udzielane w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach. Udzielanie takiej pomocy było zatem dotychczas ograniczone. Dlatego też w art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 ustawy antykryzysowej przewidziano, że "wsparcie udzielone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w związku z COVID-19 – zgodne z warunkami zawartymi w Komunikacie Komisji – Tymczasowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19 (2020/C 91 I/01) (Dz. Urz. UE C 91I z 20.03.2020, str. 1) stanowi pomoc publiczną mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce".

Należy zwrócić uwagę, iż art. 15 zzzh ust. 1 pkt 2 ustawy antykryzysowej przewiduje możliwość udzielania ulg podatkowych jedynie w formie odroczenia lub rozłożenia na raty. Nie jest natomiast możliwe udzielanie zgodnie z nim umorzeń należności podatkowych. W powyższym przepisie dopuszczono tym samym nie tyle możliwość przyznawania ulg na podstawie Ordynacji podatkowej, co ich nową klasyfikację z punktu widzenia pomocy publicznej, tj. pomoc udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym, o której mowa w art. 67b §1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Jednocześnie ulga, o której mowa w art. 15 zzzh ust. 1 pkt 2 ustawy antykryzysowej, może być udzielona w formie odroczenia i rozłożenia na raty jedynie podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą, u którego nastąpił spadek obrotów gospodarczych z powodu COVID-19 o co najmniej 25% w dowolnym miesiącu przypadającym po dniu 31 stycznia 2020 r. w porównaniu do miesiąca poprzedniego lub analogicznego miesiąca roku poprzedniego (art. 15 zzzh ust. 3 ustawy antykryzysowej). Ponadto ulga dotyczyć może jedynie podatku, którego termin płatności upływa po dniu 31 grudnia 2019 r., lub zaległości podatkowej powstałej po tym dniu. Powyższe okoliczności winien wykazać podatnik ubiegający się o taką ulgę, który w tym celu składa właściwy formularz.

Jak już wskazano w niniejszej sprawie, intencją spółki nie było domaganie się udzielenia pomocy publicznej, o jakiej mowa powyżej. Wystąpiła ona wyraźnie o udzielenie pomocy de minimis i w takim też zakresie organy oceniły jej wniosek. Stawiane więc zarzuty, związane z naruszeniem art. 15 zzzh ustawy antykryzysowej są bezprzedmiotowe.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.