Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 260/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2004-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński (spr.) Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 listopada 2004r., sprawy ze skargi A. C. – Komornika Rewiru "[...]" przy Sądzie Rejonowym na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty opłaconej tytułem podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1.648 (tysiąc sześćset czterdzieści osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 maja 2004r. nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 03 lutego 2004r. nr "[...]" w sprawie odmowy A. C. Komornikowi Sądowemu Rewiru "[...]" przy Sądzie Rejonowym zwrotu kwoty 82.368zł przekazanej w dniu 18 kwietnia 2003r. na konto Urzędu tytułem podatku od towarów i usług naliczonego od sprzedaży nieruchomości P. S., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzi , iż Komornik Sądowy Rewiru "[...]" przy Sądzie Rejonowym dokonał w dniu 18 kwietnia 2003r. wpłaty kwoty 82.368 zł na rachunek Urzędu Skarbowego tytułem podatku od towarów i usług naliczonego od sprzedaży nieruchomości P. S.W sprawie egzekucyjnego postępowania sądowego z wniosku Banku A S.A. w O., Oddział w E. Przedmiotowa nieruchomość została sprzedana w trybie egzekucji sądowej w dniu 24 stycznia 2004r. Spółce Cywilnej ""B"" małż. A. i H. G. w /2 części oraz w V2 J. B. Własność nieruchomości na rzecz nabywców została przysądzona postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 02 maja 2003r., sygn. akt "[...]", sprostowana postanowieniem z dnia 28 maja 2003r. Na skutek postanowienia dotychczasowe wpisy w księdze wieczystej nr "[...]" zostały wykreślone i wpisano nowych właścicieli.

Komornik Sądowy Rewiru "[...]" przy Sądzie Rejonowym w dniu 11 czerwca 2003r. wystawił w imieniu i na rachunek dłużnika – P. S.– faktury VAT nr "[...]" z dnia 11 czerwca 2003r. zawierającą podatek od towarów i usług w kwocie 41.184 zł na rzecz s.c. ""B"" H. G. i A. G.i nr "[...]" z dnia 11 czerwca 2003r. zawierającą podatek od towarów i usług w kwocie 41.184 zł na rzecz J. B.

Organ II instancji wskazał również, iż w aktach sprawy dotyczących P. S. znajduje się zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z dniem 29 lutego 2000r. – likwidacja (VAT-Z) , oraz ponowne zgłoszenie dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT-R) z dnia 13 października 2003r. w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem ( VAT-Z ) – likwidacja z dniem 15 grudnia 2003r..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie należy wziąć pod uwagę niżej wymienione regulacje prawne.

Artykuł 12a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11 , poz. 50) , dalej cyt. jako ustawa VAT . Zgodnie z którym komornicy wykonujący czynności egzekucyjne , w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego , są płatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego od sprzedaży dokonanej w trybie egzekucji , towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Zgodnie zaś z § 51 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 27 , poz. 268) , komornicy sądowi o których mowa w art. 758 Kodeksu postępowania cywilnego , dokonujący na podstawie tego Kodeksu sprzedaży towarów , wystawiają w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży tych towarów, kopię faktury otrzymuje dłużnik. W myśl ustępu 2 tego paragrafu , fakturę wystawia się jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą.

Tym samym zachodzą okoliczności przewidziane w art. 33 ust. 1 ustawy VAT , w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna , jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę , w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas ‚gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub została zwolniona od podatku.

Zdaniem organu II instancji treść tego przepisu wskazuje na to , iż jest on adresowany zarówno do podatnika podatku od towarów i usług , jak i do osób nie będących podatnikami tego podatku . W odróżnieniu bowiem od szeregu innych przepisów ustawy VAT przepis ten nie odwołuje się do pojęcia " podatnika" , lecz posługuje się szerszym pojęciem " osoby prawnej , jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub osoby fizycznej wystawiającej fakturę. Z powyższego wynika zatem , iż każdy wystawca liczyć się winien z koniecznością zapłaty wskazanego w fakturze podatku.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skargowej stwierdził , iż nie zasługują na uwagę zarzuty skarżącego ‚że art. 33 ustawy VAT nie dotyczy komorników sądowych.

W przedmiotowej prawie komornik sądowy wystąpił jako płatnik z wnioskiem o zwrot wpłaconego , jego zdaniem niesłusznie, podatku od towarów i usług w kwocie 82.368zł. Ze stanu faktycznego wynika, iż w obrocie prawnym znajdują się 2 faktury VAT nr "[...]" i nr "[...]" potwierdzające sprzedaż nieruchomości. Tym samym podatek od towarów i usług w nich wykazany w łącznej kwocie 82.368 zł nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji potwierdził zatem prawidłowość wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji. Podniósł jedynie, iż organ I instancji powołał nieprawidłową podstawę prawną wydanej decyzji. Wskazał bowiem na art. 33 zamiast art. 72, 75 i 76 ustawy VAT, które jednak powołał w uzasadnieniu decyzji . Owe uchybienie nie może stanowić jednak podstawy do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Odnosząc się do zarzutu podatnika, iż organ I instancji nieprawidłowo rozpatrzył jego wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej wątpliwości co do wystąpienia nadpłaty należało rozstrzygnąć decyzją. Tym samym postępowanie organu I instancji było prawidłowe.

Rozpatrując zarzut skarżącego, iż przepis art. 27 ust. 1 Ordynacji podatkowej wyklucza zastosowanie art. 33 ustawy VAT wobec płatnika organ II instancji podał , iż przepis ten został skreślony z dniem 1 stycznia 2003r. tj. z dniem wejścia w życie art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r. nr 169 , poz. 1387) . Stwierdził ponadto, iż w sytuacji gdyby komornik sądowy nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej , tj. będąc płatnikiem nie pobrał podatku lub też pobranego podatku nie wpłacił wówczas poniósłby skutki niedopełnienia tych obowiązków, stosownie do postanowień art. 30 Ordynacji podatkowej znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2003r..

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 maja 2004r. nr "[...]" w sprawie odmowy Komornikowi Sądowemu Rewiru "[...]" przy Sądzie Rejonowym zwrotu kwoty 82.368 zł przekazanej na konto Urzędu Skarbowego tytułem "podatku od towarów i usług naliczonego od sprzedaży nieruchomości P. S. zaskarżył Komornik Sądowy Rewiru "[...]" przy Sądzie Rejonowym A. C.

W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Zarzucił , iż decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego i procesowego, a mianowicie:

- art. 8 w zw. z art. 30§1 i 3 oraz art. 74§1 pkt 2 w zw. z art. 72§1 pkt 2 i art. 75§1 Ordynacji podatkowej,

- art. 2 ust 1 , art. 5 ust 1 , art. 12a i art. 33 ustawy VAT,

- art. 758, art. 798 , art. 1025 i art. 1031 Kodeksu postępowania cywilnego,

- art. 233§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniósł , iż w niniejszej sprawie żądanie zwrotu nadpłaconego podatku należy oceniać nie tylko w oparciu o art. 33 ustawy VAT lecz także art. 8 (a w konsekwencji także art. 75 i następne ) Ordynacji podatkowej.

Jego zdaniem kluczowe znaczenie ma okoliczność , iż wystawcą faktury VAT był nie podatnik a płatnik oraz okoliczność , że zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnik odpowiada za niepobranie podatku od podatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej oraz za niewpłacenie w terminie pobranych podatków , tym samym nie ponosi konsekwencji za pobranie podatku w sytuacji, gdy podatku tego nie powinien był pobrać i zapłacić.

Organ egzekucyjny wystawił fakturę nie w swoim imieniu lecz w imieniu i na rzecz dłużnika. Tym samym nieuprawnione jest utożsamianie skutków wystawienia faktury przez samego sprzedawcę, gdy sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym związanym ze sprzedażą lub osobę przez sprzedawcę do tego upoważnioną ze skutkami wystawienia faktury w imieniu i na rachunek sprzedawcy (dłużnika) przez komornika jako organ egzekucyjny uprawniony do tego ex lege.

Zdaniem skarżącego w sytuacji gdy komornik taki podatek naliczył i odprowadził mimo , że na dłużniku nie spoczywał obowiązek podatkowy przysługuje mu prawo żądania zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74§1 pkt2 w zw. z art. 72§1 pkt2 Ordynacji podatkowej.

Skarżący nie zgadza się również z twierdzeniem przyjętym przez organ odwoławczy, iż w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności wymienione w art. 33 ust. 1 ustawy VAT. Wskazuje bowiem na art. 12a owej ustawy , który stanowi , że organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2002r. nr 110 , poz. 968 ze zm. ) oraz komornicy sądowi są płatnikami podatku od towarów i usług od sprzedaży wykonywanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Sprzedaż towarów dokonywana w trybie egzekucji powinna być traktowana jak wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu przez dłużnika , jeżeli dłużnik jest podatnikiem tego podatku i podlega obowiązkowi podatkowemu.

Według skarżącego zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma odpowiedź na pytanie czy egzekucja prowadzona według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego przez komornika sądowego upoważnia do traktowania tego komornika jako płatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 12a ustawy VAT , zwłaszcza że czynności prowadzących do nabycia własności nieruchomości dokonuje inny organ egzekucyjny , jakim jest sąd.

Z dokonanej przez skarżącego analizy art. 12a ustawy VAT wynika, iż komornik jest płatnikiem podatku VAT tylko w przypadku, gdy w ramach postępowania egzekucyjnego dokonuje czynności powodujących sprzedaż rzeczy i tylko taka sprzedaż może rodzić powstanie obowiązku podatkowego. W przypadku natomiast sprzedaży nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, komornik nie dokonuje czynności, które mogłyby być uznane za sprzedaż rzeczy. Czynności komornika sprowadzają się bowiem do czysto technicznych, zaś samej sprzedaży dokonuje inny organ egzekucyjny jakim jest sąd.

Tym samym skarżący twierdzi, iż wbrew stanowisku organów skarbowych w przypadku sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji prowadzonej pod nadzorem sądu komornik nie jest płatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 12a ustawy VAT.

Podnosi, iż zgodnie z art. 5 ustawy VAT płatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej i osoby fizyczne mające siedzibę (miejsce zamieszkania) na terytorium Polski o ile wykonują czynności , o których mowa w art. 2 ustawy VAT , we własnym imieniu i na własny rachunek . Tym samym skoro więc w postępowaniu egzekucyjnym dochodzi do sprzedaży w następstwie czynności organów egzekucyjnych działających w imieniu własnym i na rachunek wierzyciela , a między dłużnikiem a nabywcą nie powstaje jakikolwiek stosunek obligacyjny , to po stronie dłużnika nie może zaistnieć obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Z analizy przepisów ustawy VAT , zdaniem skarżącego , wynika więc , że dłużnik który nie działa na własny rachunek w postępowaniu egzekucyjnym nie może stać się podatnikiem podatku VAT. Za prawidłowością przyjętego stanowiska przemawiają również wskazane przez skarżącego wyroki NSA z dnia 02.09.1999r. , sygn. akt I SA/Ka 65/98 ; z dnia 08.05.1998r. , sygn. akt I SA/Lu 398/97 oraz z dnia 18.12.2003r. , sygn. akt I SA/Łd 8/02.

W ocenie skarżącego ustawa VAT w wersji obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. nie nakłada na sądy (jako organy egzekucyjne w rozumieniu Kodeksu postępowania cywilnego) obowiązków płatnika, to związku ze sprzedażą nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym ani komornik, ani sąd nie jest zobowiązany do obliczenia , pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego należnego podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoją decyzję , jak również wcześniejszą argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie jakkolwiek nie wszystkie jej argumenty są konsekwentne i spójne z postawionymi w niej wnioskami co do oceny prawnej działań komornika w rozpoznawanej sprawie oraz co do znaczenia tej oceny dla rozstrzygnięcia.

Zauważyć przy tym należy, że również motywacja zaskarżonej decyzji nie jest konsekwentna a to w wyniku powołania różnych podstaw prawnych regulujących odmienne sytuacje.

Zgodnie z art.134§l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. nr 153, poz.1270; dalej jako: p.p.s.a.) sąd nie jest jednak związany wskazanymi w skardze zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy bezsporne jest, że skarżący, działając jako komornik w wykonaniu prawomocnego orzeczenia sądu, przeprowadził czynności egzekucyjne z nieruchomości stanowiącej własność dłużnika P. S. W świetle dokumentów zgromadzonych w sprawie nie budzi nadto wątpliwości, że dłużnik w dacie wykonywanych przez komornika czynności nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż 02 marca 2000r. zgłosił zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (k.2 akt pod.). Mimo to komornik wystawił na nazwiska nabywców dwie faktury , w których naliczył podatek VAT , który to podatek został przez nabywców nieruchomości uiszczony (k.9 i 12 akt pod.) a którego zwrotu jako nadpłaty domaga się obecnie skarżący.

W świetle powyższych okoliczności rozważenia wymaga w pierwszej kolejności , czy czynności komornika stanowiły sprzedaż w rozumieniu ustawy VAT oraz , czy rzeczywiście występował on jako płatnik tego podatku. Rozważenie tych kwestii ma zasadnicze znaczenie albowiem u podstaw zaskarżonej decyzji leżało - jak wynika z uzasadnienia - przyjęcie, że podatek naliczony w wymienionych fakturach był podatkiem należnym a komornik działał jako płatnik dokonujący sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Decyzja powołuje bowiem w rozważaniach podstawy prawnej art. 12 a cyt. ustawy VAT oraz §51 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Zastosowanie tych przepisów kwestionuje zaś skarżący.

Stwierdzić zatem należy, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji co do interpretacji wspomnianych przepisów nie jest trafne. W ocenie sądu nie znajdują one zastosowania w niniejszej sprawie.

W szczególności nie można przyjąć, że czynności wykonywane przez komornika w postępowaniu egzekucyjnym z nieruchomości, prowadzonym na podstawie Działu VI kodeksu postępowania cywilnego, są sprzedażą w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Analiza przepisów art. 921 §1, 962, 973 i 987 kpc wskazuje , że komornik nie dokonuje sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji , lecz dokonuje jedynie niektórych czynności, wskazanych w ustawie, które w końcowym wyniku mają doprowadzić do nabycia nieruchomości przez licytanta. Zamknięcie przetargu nie powoduje bowiem przeniesienia własności. Czynności skutkujących nabyciem prawa własności dokonuje w dalszej kolejności inny organ egzekucyjny , jakim jest sąd , do którego należy przybicie na rzecz osoby oferującej najwyższą cenę oraz orzeczenie o przysądzeniu własności (art. 987 i 995 kpc). A więc dopiero czynności sądu , a nie komornika , prowadzą do przeniesienia własności na licytanta.

Konsekwencją powyższych wywodów co do roli komornika w egzekucji z nieruchomości, jest stwierdzenie , że przeniesienie własności w wyniku egzekucji nie rodzi pomiędzy dłużnikiem a nabywcą - licytantem żadnego stosunku zobowiązaniowego. Zmiana własności następuje tu bowiem wbrew woli dotychczasowego właściciela (dłużnika). Organy egzekucyjne, w tym oczywiście także komornik, działają zaś we własnym imieniu ale na rachunek wierzyciela (art. 798 i 1031 kpc.).W rezultacie po stronie dłużnika nie tylko nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług ale w ogóle nie można mówić o sprzedaży w rozumieniu art. 5 ustawy VAT a więc jako wykonywaniu czynności podlegającej temu podatkowi. Przepis ten w ust. 1 pkt. 1 stanowi bowiem, że podatnikami są osoby prawne , jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej , które wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności , o których mowa w art. 2 cyt. ustawy, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy , nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo a także wówczas , gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Treść tego przepisu wyklucza zastosowanie go do czynności komornika w postępowaniu egzekucyjnym z nieruchomości.

Przedstawione powyżej stanowisko zbieżne jest co do istoty ze stanowiskiem prezentowanym już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( vide: wyroki NSA z 8.05.1998 r. , sygn. akt I S.A.Lu 398/97; z 20.09.1999r., sygn. akt I S.A./Ka 65/98; z 18.12.2003r.,sygn.akt I S.A./Łd 8/2002).

Jeśli więc czynności komornika i sądu w postępowaniu egzekucyjnym z nieruchomości nie skutkują powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie dłużnika , to nie ma podstaw do przyjmowania, że komornik występuje jako płatnik w rozumieniu art.12 a ustawy VAT. Odmienne stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji jest błędne. Nadmienić jednak należy, że również skarżący nie jest w ocenie swej pozycji jednoznaczny, kwestionując uznawanie go za płatnika i jednocześnie- w innych fragmentach skargi - powołując się na regulacje dotyczące obowiązków i praw płatnika.

Odnosząc się do treści art. 12 a ustawy VAT, stwierdzić nadto należy , że przepis ten nakłada na komornika, dokonującego czynności egzekucyjnych w rozumieniu kodeksu postępowania , obowiązki płatnika podatku VAT należnego od sprzedaży dokonanej w trybie egzekucji. Brzmienie tego przepisu wskazuje, iż komornik staje się płatnikiem tego podatku tylko w przypadku, gdy w ramach postępowania egzekucyjnego dokonuje sprzedaży rzeczy.

Natomiast, jak już wyżej stwierdzono, w przypadku egzekucji z nieruchomości komornik nie dokonuje czynności egzekucyjnych, które mogłyby zostać uznane za sprzedaż rzeczy. (por. cyt. już wyrok sygn. akt I S.A./Łd 8/2002).

Następstwem przedstawionej interpretacji art. 12 a ustawy VAT jest uznanie za błędne zastosowanie w rozpoznawanej sprawie § 51 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Przepis ten określa obowiązek wystawienia przez komornika faktury VAT "w imieniu dłużnika i na jego rachunek" ale jeżeli "na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów" (§ 51 ust. 1 i 2). W stanie faktycznym niniejszej sprawy i wcześniejszych wywodów, brak podstaw do powoływania tego przepisu jest niewątpliwy. Nadmienić jednak należy, iż z cytowanego przepisu nie można wyprowadzać wniosków dotyczących rozszerzenia zakresu podmiotowego i przedmiotowego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Jak wyżej była mowa, skarżący jako komornik wystawił jednak faktury VAT i zachował się jak płatnik. Był to niewątpliwy błąd komornika, przyjął na siebie tę rolę niezgodnie z prawem. Faktyczne przyjęcie tej roli nie może jednak wpływać na prawną ocenę i wynikające z tego wnioski w niniejszej sprawie, o których będzie mowa niżej.

Zaskarżona decyzja, odwołując się najpierw do cyt. wyżej art.12 a ustawy VAT i 51 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, stwierdza nadto "że w sprawie zaistniały okoliczności wymienione w art. 33 ust.1 ustawy VAT. I w tej mierze stanowisko zaskarżonej decyzji nie jest trafne.

Należy w związku z tym zauważyć, że łączenie zastosowania tych trzech przepisów nie jest zasadne. Regulują one bowiem odmienne sytuacje. Przepis art. 33 ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wystawca faktury VAT jest podatnikiem lub płatnikiem . Dotyczy , na co zwraca się uwagę w decyzji, każdego wystawcy i jest adresowany zarówno do podatników, jak i osób nie będących podatnikami VAT. Przyjęcie zastosowania art. 12 a ustawy VAT i § 51 rozporządzenia wykonawczego czyni zbędnym odwoływanie się do art. 33 ustawy. Jeśli bowiem nastąpiło zgodne z art. 12 a ustawy VAT zachowanie płatnika jako wystawcy faktury wymaganej zgodnie z cyt.§51, to nie zachodzi przypadek przewidziany w art.33 ustawy VAT.

W ocenie sądu , wbrew odmiennemu stanowisku organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie nie ma jednak podstaw do zastosowania art. 33 ustawy VAT. Przepis ten w ust. 1 stwierdza, że obowiązek zapłaty podatku istnieje "także wówczas , gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Aby przepis ten miał zastosowanie konieczne jest zrealizowanie sprzedaży nie objętej obowiązkiem podatkowym (lub zwolnionej od podatku).Jak już wyżej wywiedziono w przypadku czynności komornika w postępowaniu egzekucyjnym z nieruchomości nie można mówić o sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Na konieczność zaistnienia rzeczywistej sprzedaży jako warunku stosowania art.33 ustawy VAT wskazuje orzecznictwo sądowe (vide w szczególności: uchwała NSA z 22.04.2002r., sygn. akt FPS 2/02 , opub. w ONSA 4/2002, poz. 136).

Już z przedstawionych powyżej względów, wobec nietrafnego zastosowania jako podstawy rozstrzygnięcia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego, zaskarżona decyzja nie może być uznana za odpowiadającą prawu.

W aspekcie przedstawionej interpretacji art.12a ustawy VAT odnieść się jednak należy także do kwestii, czy faktyczne, pozaprawne przyjęcie na siebie roli płatnika przez skarżącego jako komornika czyni zasadnym jego wniosek o zwrot nienależnie pobranego podatku.

W ocenie sądu przyznanie w takiej sytuacji komornikowi statusu płatnika w sensie prawnym nie byłoby zasadne. O tym kto jest płatnikiem rozstrzyga bowiem treść przepisów ustawowych a nie faktyczne przyjęcie na siebie charakterystycznej dla płatnika roli swoistego pośrednika pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem. Ogólną definicję płatnika zawiera art.8 Ordynacji podatkowej, który wyraźnie określa, iż obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym czasie terminie organowi podatkowemu musi być oparty na przepisach prawa. Znalazło to wyraz w sformułowaniu "obowiązana na podstawie przepisów prawa". Ustalenie, czy dany podmiot jest w konkretnym przypadku płatnikiem możliwe jest więc dopiero po sięgnięciu do szczegółowych uregulowań prawa podatkowego, określających obowiązki innych niż podatnik podmiotów w zakresie obliczania, pobierania i odprowadzania podatku. Co do komorników w odniesieniu do podatku od towarów i usług przepisem takim jest art. 12 a ustawy VAT.

Jak już wyżej stwierdzono w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy szczególna norma art. 12 a ustawy VAT nie ma jednak zastosowania. Na jej podstawie komornik nie może więc być uznany za płatnika w związku z czynnościami przeprowadzonymi w postępowaniu egzekucyjnym z nieruchomości.

W związku z powyższym należy odwołać się do przepisów Ordynacji podatkowej określających podmioty uprawnione do ubiegania się o zwrot nadpłaty, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002r. (D.U. nr 169, poz.1387), obowiązującym od 1 stycznia 2003r.( art.22 ustawy nowelizacyjnej). Przepis art. 75 § 1 Ord. pod. stanowi ogólną zasadę ,że podatnik "kwestionujący zasadność lub wysokość pobrania podatku przez płatnika, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Regułą jest więc ubieganie się o zwrot nadpłaty przez podatnika albowiem to u niego następuje uszczuplenie majątku w następstwie niezasadnego pobrania podatku. Natomiast art. 75§2 pkt 2 Ord. pod. daje prawo do wnoszenia o zwrot nadpłaty również samemu płatnikowi ale ograniczone do trzech wymienionych w tym przepisie sytuacji (vide: B.Adamiak i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004",teza 4 str.325-326).Zgodnie z art. 75§6 Ord. pod. przepisów o prawie domagania się zwrotu nadpłaty przez płatnika nie stosuje się jednak jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.

Taką ustawą podatkową jest powoływana wyżej ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług , która obowiązywała do końca kwietnia 2004r. W art.21 ust.1 w związku z art. 19 określa ona zasady rozliczania podatku VAT w okresach miesięcznych a w art.21 ust.2-7 reguluje instytucję zwrotu - ale tylko podatnikowi- różnicy podatku stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (tzw. zwrot bezpośredni). Różnica między podatkiem naliczonym a podatkiem należnym nie jest zatem nadpłatą. Nadpłatą w podatku VAT są natomiast kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, wynikające z korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego (art.72§1 pkt 1 w zw. z art.73§1 pkt 6 Ord, pod.) albo korekty obniżającej tylko podatek należny (art.72§1 pkt 1 w zw. z art. 73§1 pkt 1 Ord. pod.).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2002r., sygn. akt III SA 2670/00 (opub. w Monitorze Podatkowym nr 8 z 2002, s.30) stwierdzono , że instytucja stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w obecnym art.75§1 i 2 Ord.pod. (poprzednio art. 79) oraz instytucja zwrotu podatku VAT na podstawie art.21 ustawy VAT z 1993r. stanowią dwie różne podstawy prawne , które w żaden sposób nie wykluczają się wzajemnie.

Gdyby zatem przyjąć, że w stanie faktycznym sprawy komornikowi przysługuje uprawnienie do ubiegania się o zwrot nadpłaty , powstaje kwestia , czy i w jakiej wysokości nadpłata jeszcze występuje. Okoliczności te nie były przedmiotem ustaleń w postępowaniu podatkowym, gdyż organy podatkowe uznawały sporny podatek za należny a więc niestanowiący nadpłaty. Jeśli więc nabywcy zrealizowali uprawnienia wynikające z ustawy VAT, to co najmniej część spornego podatku nie stanowi już nadpłaty , której zwrotu domaga się skarżący komornik.

Rozpoznając ponownie sprawę, podatkowy organ odwoławczy powinien więc zbadać sprawę zgodnie z przedstawioną interpretacją powoływanych przepisów prawa materialnego. W razie potrzeby , w zależności od ustaleń co do prawa komornika do ubiegania się o zwrot nadpłaty, należy nadto dodatkowo wyjaśnić okoliczności dotyczące faktycznej wysokości nadpłaty.

Z przedstawionych względów, na podstawie art.145 §1 ust.1 lit. a p.p.s.a orzec należało jak w sentencji wyroku.

W kwestii nie wykonywania zaskarżonej decyzji orzeczono na mocy art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art.200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.