Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 170/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 października 2012 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej zwanej O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania Z. S. (dalej podatniczka, skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 8 września 2009r. nr [...] ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. w kwocie 99.760,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania z kwoty 99.760,00 zł do kwoty 54.467,00 zł, w pozostałej części dotyczącej kwoty 45.293,00 zł umarzając postępowanie.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniami z dnia 14.09.2007 r. nr [...] oraz nr [...] wszczęto wobec skarżącej i jej męża J. S. postępowania kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2002r. do 31.12.2003r. oraz w zakresie kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres 1.01.2002r.- 31.12.2003r.

W toku postępowania skarżąca oświadczyła, że w objętym kontrolą okresie pozostawała z mężem w ustawowej wspólności majątkowej, wobec czego osiągnięte dochody oraz poniesione wydatki spornego roku podatkowego należało uwzględnić w częściach równych, tj. po 50% dla każdej ze stron.

Odnosząc się do poniesionych w kontrolowanym 2003 r. roku wydatkach oraz, źródłach i wielkości osiągniętego z tych źródeł przychodu, jak i stanu majątkowego na dzień 1 stycznia 2003r. i 31.12.2003 r. skarżąca wykazała:

1. wydatki w wysokości 92.759,29 zł, w tym:

✓ wyżywienie – 10.000,00 zł, -

✓ ubrania - 1.000,00 zł,

✓ eksploatacja mieszkania – 4.913,67 zł oraz 1.903,86 zł

✓ ubezpieczenia samochodu - 423,00 zł,

✓ inne wydatki związane z samochodem - 70,00 zł,

✓ ubezpieczenia osobowe - 7.843,86 zł,

✓ zapłacone podatki - 20,52 zł,

✓ wydatki na dzieci (podręczniki i pomoce naukowe -300,00 zł oraz opłaty za akademik, dojazdy, stancje - 1.400,00 zł

✓ rekreacja i kultura - 700,00 zł,

✓ opłaty za telefon - 1.901,58 zł,

✓ opłaty za Internet i telewizję - 535,80 zł,

✓ transport środkami komunikacji publicznej (na córkę M.) - 150,00 zł,

✓ zakup papierów wartościowych - 28.000,00 zł,

✓ zakup nieruchomości - 30.000,00 zł,

✓ opłaty związane z zakupem nieruchomości - 1.297,00 zł,

✓ pozostałe wydatki - 1.000,00 zł.

2. dochody (przychody) w łącznej wysokości 51.612 zł, w tym:

➢ dochody z działalności gospodarczej – 16.424,00 zł,

➢ kapitały pieniężne - 988,00 zł,

➢ darowizny od sióstr - 18.000,00 zł (po 9.000,00 zł),

➢ pożyczki od brata - 9.000,00 zł,

➢ otrzymane alimenty – 7.200,00 zł.

3. stan majątkowym na dzień 1 stycznia 2003r.:

▪ grunty zabudowane o pow. 29.98 m2 w N. przy ul. D. nabyte w 1993r., współwłasność z A. M. (umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia 4.06.1993r. Rep. A nr [...]),

▪ grunty niezabudowane (2 działki) przy ul. G., własność odrębna o wartości szacunkowej ok. 30.000,00 zł (umowy sprzedaży dwóch działek z dnia 10.11.1994r. rep. A nr [...] i z dnia 21.01.1998r. Rep. A nr [...]),

▪ grunty rolne o pow. 5243 m2 w D. stanowiące majątek odrębny, wartość 3.500,00 zł (umowa darowizny, akt notarialny z dnia 12.07.2000r. Rep. A nr [...]),

▪ garaż o pow. 18,75 m2 w N. przy ul. Ł. o wartości 10.000,00 zł, majątek odrębny (akt notarialny z dnia 17.01.2001r. Rep. A nr [...]),

▪ lokal mieszkalny o pow. 75,41 m2 w N. przy ul. Ł. 4/2 o wartości 90.000,00zł, majątek odrębny (akt notarialny z dnia 17.01.2001r. Rep. A nr [...]),

▪ lokal użytkowy o pow. 24,88 m2 w O. przy ul. J. stanowiący majątek odrębny o wartości szacunkowej ok. 20.000,00 zł (przydział lokalu w dniu 21.11.1995r. przez Spółdzielnię Mieszkaniową G.),

▪ lokal mieszkalny o pow. 23,72 m2 w O. przy ul. J. stanowiący majątek odrębny o wartości ok. 20.000,00 zł (przydział lokalu mieszkalnego nr 1582 z dnia 23.06.1984r. Spółdzielni Mieszkaniowej G.),

▪ trzy polisy ubezpieczeniowe Commercial Union Polska o wartości 16.480,00 zł, majątek odrębny ( pismo z dnia 28.09.2007r. Commercial Union Polska, polisy nr 281210, 1251351, 1251367),

▪ środki pieniężne na rachunkach bankowych w ING Bank Śląski – 105.090,00 zł, majątek odrębny (zaświadczenie z dnia 12.10.2007 r. ING Bank Śląski),

▪ samochód marki Opel Omega o wartości szacunkowej 9.000,00 zł, majątek odrębny ( informacja ze Starostwa Powiatowego w N.).

Natomiast mąż skarżącej J. S. w złożonym oświadczeniu o poniesionych w 2003r. wydatkach, zaznaczając, iż rodzina składała się z 4 osób, w tym dwójka dzieci żony, wykazał:

1. wydatki w łącznej kwocie 22.120,00 zł, w tym:

✓ na eksploatację samochodu - 1.152,00 zł (w tym paliwo 500,00 zł, ubezpieczenie 582,00 zł, inne 70,00 zł),

✓ zapłacone podatki 1.593,00 zł (wieczyste użytkowanie działki przy ul. W.).

✓ wydatki związane z zamianą nieruchomości (działek z ul. W. na ul. T..) -17.201,00 zł,

✓ wydatki związane z budową- 190,00 zł,

✓ opłaty notarialne (Rep A nr [...]) - 1.984,00 zł.

2. dochody (przychody) w łącznej wysokości 9.110,00 z działalności gospodarczej,

3. stan majątkowym na dzień 1 stycznia 2003r.:

▪ grunty niezabudowane o powierzchni 1599 m2, położone w N. przy ul. W. o wartości 52.798,00 zł stanowiące majątek odrębny /kserokopia wniosku o podział majątku wspólnego z byłą żoną z dnia 23.01.2002r., kserokopia ugody zawartej w dniu 15.04.2002r. oraz kserokopia aktu notarialnego z dnia 10.07.2003r. Rep. A nr [...] dotyczącego zamiany gruntów./

▪ środki pieniężne na rachunkach bankowych w Banku ING Bank Śląski SA na kwotę 2.336 Euro stanowiące majątek odrębny (pismo z dnia 15.10.2007r. Banku ING Bank Śląski SA.

▪ środki pieniężne w gotówce, przechowywane w domu na kwotę 240.000,00 zł stanowiące majątek odrębny (wg J. S. środki te pochodziły z jego pracy od 1973 r., sprzedaży 6 samochodów i motoru Honda, sprzedaży dwóch maszyn do przetłaczania tworzyw sztucznych oraz sprzedaży drutu miedzianego).

▪ samochód marki Opel Omega o wartości 30.000,00 zł (informacja Starostwa Powiatowe w N.).

Po przeanalizowaniu dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym dowodów z przesłuchania świadków, organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom mającym uprawdopodobnić posiadanie przez skarżącą środków pieniężnych pochodzących ze wskazywanych przez nią darowizn i pożyczek w łącznej kwocie 27.000 zł.

W toku prowadzonego postępowania organ dokonał weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach skarżącej i jej męża, ustalając, w oparciu o zgromadzone dowody, iż w spornym roku 2003r. wydatki skarżącej z majątku wspólnego ogółem wyniosły 27.610,62 (½ kwoty 55.221,23 zł), w tym:

1. wydatki Z. S.: wyżywienie - 10.000,00 zł, ubrania - 1.000,00, czynsz - 4.913,67 zł, energia elektryczna - 1.903,86 zł, rekreacja i kultura - 700,00 zł, opłaty za telefon - 2.049,80 zł, opłaty za Internet i telewizję - 535,80 zł, zakup nieruchomości - 30.000,00 zł, koszty wyceny i podziału geodezyjnego - 440,00 zł opłaty związane z zakupem nieruchomości - 1.297,00 zł, zobowiązanie podatkowe za 2002r. - 933,50, zaliczki na podatek w ciągu 2003r. (PIT-5) - 859,20 zł.

2. wydatki J. S. w wysokości 588,40 zł z tytułu zapłaty podatku dochodowego za 2002r.

Natomiast wydatki obejmujące majątek odrębny skarżącej wyniosły w spornym okresie podatkowym kwotę 219.086,89 zł. i złożyły się na nie: paliwo 1.300,00 zł ubezpieczenia samochodu 423,00 zł, inne wydatki związane z samochodem 70,00 zł), ubezpieczenia osobowe 7.843,86 zł, zapłacone należności z tytułu dzierżawy ogrodu 19,91 zł, wydatki na dzieci 1.700,00 zł, transport środkami komunikacji publicznej 150,00 zł, pozostałe wydatki 1.000,00 zł, wpłaty własne (gotówka) 71.550,00 zł, opłaty bankowe i podatki 506,50 zł, zakup funduszy inwestycyjnych 134.303,10 zł stan rachunku bankowego na dzień 31.12.2003 r. 220,52 zł.

Łącznie zatem wydatki skarżącej w części przypadającej na nią z majątku wspólnego oraz majątku odrębnego wynosiły 246.697,51 zł (27.610,62 zł + 219.086,89 zł).

Według organu na pokrycie tych wydatków skarżąca w 2003 r. dysponowała przypadającymi na nią dochodami w wysokości 7.353,57 zł (połowa kwoty 14.707,14 zł), a na dochody te, stanowiące majątek wspólny złożył się wyłącznie dochód skarżącej w łącznej kwocie 22.901,24 zł, w tym dochód z działalności gospodarczej 15.259,64 zł, dochód z innych źródeł (zasiłki chorobowe pomniejszone o zaliczkę na podatek) 441,60 zł, otrzymane alimenty – 7.200,00 zł), albowiem jej mąż J. S. w tym roku podatkowym poniósł stratę w wysokości 8.194,10 zł.

Nadto organ uwzględnił, że skarżąca w 2003 r. dysponowała środkami zgromadzonymi na kontach bankowych w kwocie 106.331,13 zł (w tym naliczone odsetki w kwocie 1.240,48 zł).

Uwzględniając powyższe wydatki oraz dochody 2002 r. w części przypadającej na skarżącą stwierdzono, że wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach łącznych przychodów - obliczona jako różnica między poniesionymi w roku podatkowym wydatkami (246.697,51 zł), a uzyskanymi w tym roku podatkowym dochodami (7.353,57 zł) i zgromadzonymi zasobami (106.331,13 zł) w łącznej kwocie 113.684,70 zł, wyniosła 133.012,81 zł.

W konsekwencji tych ustaleń jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przyjęto kwotę 133.013 zł., w stosunku do której decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 8 września 2009 r. nr [...] ustalono wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 99.760,00 zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, w złożonym od niego odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając jej:

• naruszenie przepisu art. 180 § 1 O.p. poprzez przyjęcie do wyjaśnienia sprawy wybranych dowodów, które potwierdzają określone fakty w sposób urzędowy i odrzucenie tym samym innych dowodów,

• naruszenie przepisu art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego,

• naruszenie przepisu art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków wskazywanych przez jej męża na Okoliczność posiadania podanych w oświadczeniu pojazdów i uznanie, iż Okoliczność ta została wykazana innymi dowodami oraz nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalenie, że w 2003r. nie otrzymała wskazanych darowizn i pożyczki,

• naruszenie przepisu art. 191 O.p. poprzez uznanie a priori, że dowód z zeznań świadków powołanych na Okoliczność posiadania przez J. S. samochodów osobowych i motoroweru nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bez wcześniejszego przeprowadzenia wniosku z dowodu,

• naruszenie przepisu art. 194 § 3 O.p. poprzez uniemożliwienie przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego,

• naruszenie przepisu art. 197 § 1 O.p. poprzez jego pominięcie,

• naruszenie art. 284b § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużanie uciążliwego dla strony postępowania kontrolnego.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom świadków i samej strony na Okoliczność otrzymania pożyczek i darowizn jak i nie uwzględnił przedłożonych mu w tym zakresie stosownych umów, czym naruszył w ocenie skarżącej art. 191 O.p., w zakresie ciążącego na nim obowiązku wnikliwego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Jednocześnie wskazano na niezachowanie reguł swobodnej oceny dowodów, poprzez brak wskazania przyczyn odmówienia wiarygodności zebranym dowodom. Według skarżącej składane na Okoliczność otrzymania pożyczek i darowizn wyjaśnienia były spójne, konsekwentne i korespondowały ze sobą oraz z korespondowały z przedłożonymi dokumentami.

Wskazała, że trakcie postępowania kontrolnego wielokrotnie informowała kontrolujących, że może dostarczyć wiele innych dowodów na okoliczności udzielenia darowizn i pożyczki, ale otrzymywała zapewnienie, że "na tym etapie postępowania nie ma takiej potrzeby". Równocześnie organ dokonał manipulacji polegającej na włączeniu do materiału dowodowego dowodów "wygodnych" dla organu, a odmówił przesłuchania świadków J. K., . A. M.. Oraz H. M..

Omówiła także kwestie podziału majątku z byłym mężem, a w szczególności prawa do wspólnego domu, które ostatecznie w 2006r. przyznano mężowi z obowiązkiem dokonania spłaty na jej rzecz, zaś uzyskane z niej środki zostały przeznaczone na zwrot pożyczek otrzymanych w 2002r. i w 2003r.

Skarżąca uważa także, że fakt trzymania w domu pieniędzy przeznaczonych na konkretny cel (zakup mieszkania we W.) uzasadniony był koniecznością "bycia przygotowanym" finansowo do prowadzenia rozmów z potencjalnymi sprzedawcami mieszkania, gdyż mogło dojść w każdej chwili do zakupu.

Szeroko także omówiła kwestię wykazanej przez męża w jego oświadczeniu majątkowym oszczędności w wysokości 240.000 zł, pochodzących z lat ubiegłych, a stanowiącej jego majątek odrębny. Pomimo wskazania źródła pochodzenia tych oszczędności, tj. wynagrodzenia za pracę od 1973 r., sprzedaż 6 samochodów i motoru marki Honda, sprzedaż dwóch maszyn do przetłaczania tworzyw sztucznych oraz sprzedaż drutu miedzianego, wymaganie przez organ przedłożenia dowodów potwierdzających źródła pochodzenia tego majątku było niewykonalne wobec upływu czasu. Dlatego też mąż nie był w stanie wskazać osób, którym sprzedał pojazdy, poza nabywcą motoru – G. F., podając równocześnie że drut miedziany i wytłaczarki zostały sprzedane do "E" w S.. Ponieważ środki te były gromadzone całymi latami (przed i po denominacji złotego) nie było możliwości sprecyzowania jaka ich część pochodziła z pracy zarobkowej, a jaka z pozostałych źródeł.

Znaczna część tych oszczędności lokowana była na wysokooprocentowanych lokatach bankowych w ING Banku Śląskim oraz na bezimiennym koncie, a na potwierdzenie istnienia tych lokat, zostały przedłożone dowody wypłat, aczkolwiek nie wszystkie, gdyż niektóre dowody zostały utracone z powodu upływu czasu, a także w wyniku powodzi w 1997 r. Trudno też oczekiwać by po 10-20 latach podatnik posiadał wiarygodne dowody potwierdzające uzyskanie dochodów oraz ich wysokość, a sama niespójność składanych wyjaśnień, z uwagi na zawodność pamięci ludzkiej, nie może przesądzać o nieprawdziwości tych twierdzeń. Nadto, posiadanie obcej waluty potwierdzał także zakup Opla Omegi za kwotę 10.000 DM.

Według skarżącej błędne jest też stanowisko organu, że przetrzymywanie dużej sumy pieniędzy w domu, w chwili, gdy dysponuje się rachunkiem bankowym jest zachowaniem sprzecznym z logiką i doświadczeniem życiowym. Szczególnie, że organ nie jest umocowany do oceny takiego zachowania podatnika i ekonomicznej zasadności jego działań. O ich racjonalności decyduje bowiem wyłącznie sam podatnik.

Jednocześnie skarżąca podniosła, że w toku przeprowadzonego postępowania bezzasadnie odmówiono jej mężowi wykazania faktu uzyskania oszczędności ze wskazywanych źródeł innymi wnioskowanymi dowodami, w tym przesłuchania w charakterze świadków J. K. i G.F.. Nadto na Okoliczność posiadania w ubiegłych latach wskazywanych pojazdów, następnie sprzedanych, uzyskano stosowne zaświadczenia ze Starostwa Powiatowego, jednakże informacje te były niekompletne.

Nieprawdziwym było przy tym twierdzenie organu, że oszczędności gromadzone przez J. S. "nie były przedmiotem podziału pomiędzy podatnikiem, a jego byłą żoną" oraz były ukrywane przed byłą żoną, skoro z załączonych do akt postępowania dokumentów (wyrok Sądu Okręgowego w Opolu z dnia 13.03.200lr. sygn. akt [...], protokół rozprawy rozwodowej, ugoda zawarta w dniu 15.04.2002r.) wynikało, iż dokonano dobrowolnego i ostatecznego podziału majątku między małżonkami, którzy dodatkowo od 1997r. byli w separacji i nie prowadzili wspólnego gospodarstwa domowego.

W zaskarżonej decyzji błędnie także przyjęto, iż grunty zabudowane położone w N. przy ul. D. 34 stanowiły jej współwłasność ustawową z byłym mężem A. M., mimo że w istocie była to współwłasność w częściach ułamkowych.

Skarżąca zarzuciła jednocześnie, że organ podatkowy, dokonując analizy operacji bankowych na jej rachunku w ING Banku Śląskim dotyczących wpłat gotówkowych oraz wydatków finansowanych z tych wpłat, dokonał wielokrotnego uwzględnienia tych samych kwot pod różnymi pozycjami. Szczegółowo wskazano w stosunku do których kwot doszło do ich błędnego rozliczenia przez organ I instancji.

Zakwestionowano także sposób wyliczenia osiągniętego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej męża J. S., gdyż w dokonanym wyliczeniu uwzględniono podatek VAT w wysokości 7.863,00 zł.

Odnosząc się zaś do wad procesowych postępowania zarzucono organowi fakt nieuzasadnionego wydania postanowienia z dnia 21.01.2009r. wyznaczającego nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego, w sytuacji, gdy w tym czasie organ nie podejmował żadnych czynności, nie gromadził nowych dowodów i nie czynił nowych ustaleń. Przekroczeniem uprawnień kontrolujących było także prowadzenie przez kolejny rok postępowania kontrolnego, mimo że zaskarżona decyzja mogła zostać wydana jednocześnie z decyzją za 2002 r. Ze znacznym opóźnieniem zażądano także od niej informacji dotyczącej rachunków bankowych, a przesłuchanie świadków odbywało się w dużych, nieuzasadnionych odstępach czasowych. Również termin zakończenia postępowania "odwlekany był w czasie przez wydawanie kolejnych postanowień.

W kolejnych pismach procesowych skarżąca wskazywała na przekroczenie uprawnień przez organ I instancji i przewlekłość postępowania kontrolnego, kierowanie korespondencji adresowanej do męża J. S. do szpitala, gdzie wówczas przebywał i prowadzenie postępowania w czasie jego nieobecności spowodowanej hospitalizacją zgłaszaną uprzednio organowi. Ponownie też odniesiono się do kwestii związanych z dochodem J. S. z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, możliwości zgromadzenia przez niego oszczędności z lat ubiegłych, odmowy przeprowadzenia dowodów na Okoliczność uzyskania przez skarżącą darowizn i pożyczek

W piśmie z dnia 8.02.2010r. uzupełniając odwołanie skarżąca zarzuciła dodatkowo organowi I instancji dokonanie pobieżnej analizy danych dotyczących wysokości dochodów uzyskiwanych przez skarżącą z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, nie odnosząc się w ogóle do aktualnych natenczas dochodów osiąganych przez poszczególnych stomatologów prowadzących działalność na takich samych zasadach. Dlatego też błędne jest stanowisko organu, co do niewykazania przez nią wszystkich osiąganych przychodów, skoro nie wskazano jak według niego winny się one kształtować. Również szacowanie dochodu na poziomie przychodów osiąganych przez gabinety działające na obszarze większych miast jest krzywdzące, gdyż nie byłaby ona w stanie w stanie osiągnąć kwoty rzędu 130.000 zł wynikającej z obliczeń organu, a niewykazanej w zeznaniu. Wskazując na tą nieprawidłowość, wniosła o dXnanie przez organ odwoławczy ponownej dokładnej analizy porównawczej pozwalającej na określenie uśrednionego poziomu dochodów osiąganych przez lekarzy dentystów na rynkach porównywalnych do tego, na którym prowadzi ona swoją działalność gospodarczą.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, podzielając w części zarzuty odwołania, dokonał weryfikacji ustaleń organu I instancji, przyjmując, że jedynie kwota 72.622 zł stanowiąca podstawę opodatkowania, nie znajdowała pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z tego tez względu zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof należny podatek dochodowy według stawki 75% wyniósł (po zaokrągleniu do pełnych złotych) 54.467,00 zł.

Odnosząc się do poszczególnych spornych w sprawie kwestii, organ odwoławczy nie podzielił zarzutu związanego z bezzasadnym nieuwzględnieniem w przychodach danego roku wskazywanych przez skarżącą środków, mających pochodzić z otrzymanych dwóch darowizny w łącznej kwocie 18.000 zł, po 9.000 zł od sióstr U.B. i M. C., oraz pożyczki w kwocie 9.000 zł od brata A. S..

Dokonując oceny prawdopodobieństwa otrzymania przez skarżącą tych środków finansowych, organ odwoławczy wskazał, że kierował się nie tylko informacjami wynikającymi z zeznań poszczególnych świadków i samej strony, ale również przeanalizował je, łącząc poszczególne fakty i okoliczności z pozostałą częścią zebranego materiału dowodowego. Z tego powodu, rozstrzygając o wiarygodności przedłożonych dowodów z poszczególnych umów, organ ocenił je w powiązaniu z analogicznymi umowami wykazywanymi już przez skarżącą za rok 2002r, co w ocenie organu pozwalało dopiero na pełną i rzetelną ocenę przebiegu tego zdarzenia.

Organ podkreślił, że w treści umów mających dokumentować uzyskanie w 2002r. darowizn lub pożyczek (od tych samych osób, które również w 2003 r. miały skarżącej udzielić środki finansowe) zawarte są odręcznie wpisany numer jej dowodu osobistego wydanego po dacie sporządzenia umów, co dowodzi, że sporządzenie to nastąpiło w dacie późniejszej niż widniejąca na umowach i wskazywanej przez świadków. Starając się wytłumaczyć tę rozbieżność i uwiarygodnić realność umów skarżąca przedstawiła wprawdzie wersję o późniejszym dopisaniu numeru dowodu osobistego do już spisanej umowy z powodu wymiany w tym okresie dowodu osobistego, jednakże organ nie dał wiary tym wyjaśnieniom. Zwrócił organ uwagę na pewne podobieństwo w treści składanych zeznań i okoliczności udzielania rzekomych pożyczek i darowizn zarówno w 2002 r. jak i 2003 r., gdyż pożyczkodawcy dobrze pamiętają czas udzielenia pożyczek oraz kwestie pozostawienia pustego miejsca w umowie na nr dowodu, natomiast nie pamiętają bądź nie są pewni kiedy nastąpił zwrot tych pieniędzy, mimo, że miało to nastąpić w czasie bliższym od przesłuchania niż moment udzielenia samej pożyczki. Nadto w obu przypadkach pieniądze miały być przekazane w gotówce z oszczędności trzymanych w domu.

Nadto, osoby które miały być obecne przy udzielaniu pożyczek, przesłuchiwane na wniosek skarżącej lub jej i męża w charakterze świadków, nie widziały jaka to była kwota, nie były także obecne przy sporządzaniu umowy. Tym samym ich zeznania nie wniosły żadnych nowych informacji poza uzyskanymi podczas przesłuchania przez organ I instancji od pożyczkodawców i darczyńców. Analiza treści wszystkich zeznań, według organów, nie pozwala na przyjęcie, że faktycznie przekazanie pieniędzy we wskazywanych kwotach od tych osób miało miejsce.

Zważono też, że osoby, które w 2003 r. miały przekazać skarżącej darowizny w 2002 r. przekazały pożyczki (siostry C. i B.), zaś brat skarżącej- A. S. w 2003r. miał przekazać pożyczkę, natomiast w 2002r. darowiznę. Wszystkie umowy dotyczyły jednakowej kwoty (9.000 zł), przy czym właśnie fakt sporządzenia w jednym roku umowy darowizny, zaś w drugim pożyczki powodował brak obowiązku uiszczenia podatku lub opłaty. Żadna z tych transakcji nie znalazła swojego potwierdzenia w jakichkolwiek dowodach.

Zwrócono też uwagę na to, że w treści umów zawieranych z M. C. pojawia się ten sam błąd w słowie "pesel", w którym brakuje litery "e" - "Pesl".

W ocenie organu odwoławczego, wszystkie te okoliczności ocenione łącznie, rodzą przekonanie, iż do takich "transakcji" w ogóle nie doszło, a umowy zostały po prostu sporządzone na potrzeby toczącego się postępowania. Tak dokonana ocena dowodów, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym realizuje też w pełni dyspozycję art. 191 O.p.

Organ nie dał również wiary twierdzeniom skarżącej, iż otrzymane pieniądze były zbierane na zakup mieszkania we W., gdyż jak sama wskazywała, decyzję o kupnie mieszkania podjęła w 2000r., zaś pieniądze na ten cel zaczęła pożyczać (otrzymywać) dopiero w 2002 r., i 2003 czyli w latach, które objęto postępowaniami w przedmiocie nieujawnionych przychodów. W tym też czasie cała rodzina zdecydowała się przekazać jej pożyczki i darowizny i to w identycznych kwotach wolnych z uwagi na ich wysokość wolną od opodatkowania.

Nadto organ zwrócił uwagę, że wiarygodność otrzymania wskazywanych pieniędzy podważają także nieścisłości w przedstawionych przez samą skarżąca argumentach dotyczących kwot pieniężnych znajdujących się na kontach bankowych. Raz skarżąca twierdzi bowiem (przesłuchanie z dnia 16.07.2008r.), iż pieniądze z pożyczek wpłacała od razu na konta, później z kolei, iż nie pamięta czy wpłacała od razu czy po jakimś czasie, a w następnej kolejności twierdzi, że wolała gotówkę mieć przy sobie na wypadek konieczności szybkiego zakupu mieszkania. Trudno zatem przyjąć, że pieniądze, które miały pochodzić z darowizn i pożyczek w ogóle wpłacano na konto bankowe.

Na tej podstawie organ odwoławczy uznał, że całokształt poczynionych ustaleń faktycznych, ocenionych z uwzględnieniem zasady doświadczenia życiowego, w połączeniu poszczególnych faktów w logiczną całość, pozwalał na zanegowanie możliwości otrzymania oświadczanych pożyczek i darowizn, które miałyby skutecznie posłużyć do pokrycia poniesionych wydatków roku 2003. Ocena ta została zatem dokonana w oparciu o całokształt poczynionych ustaleń, a nie tylko na podstawie oceny "fizycznych cech" poszczególnych dokumentów (umów pożyczek i darowizn).

Jednocześnie odstąpiono od przesłuchania w charakterze świadka A. M., o czym rozstrzygnięto w postanowieniu z dnia 8 listopada 2010r. nr [...], bowiem Okoliczność na jaką miał on być przesłuchany nie była sporna, a mianowicie zamiar zakupu dla dzieci mieszkania.

Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii związanej z oceną uzyskiwanych przez skarżącą w spornym roku podatkowym dochodów z jej własnej działalności gospodarczej wskazując, że również ona była przedmiotem odrębnej kontroli, która nie wykazała nieprawidłowości. W jej toku nie doszło też do odrzucenia ksiąg przychodów i rozchodów z powodu jej nierzetelności, a zatem nie było podstaw do oszacowania dochodu. Dlatego też, ustalając kwotę dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie stawiano zarzutu niewykazania wszystkich przychodów osiągniętych z działalności. Gdyby bowiem w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego okazało się, że doszło do zaniżenia przychodu z tej działalności, wówczas, wówczas musiałoby dojść do określenia zobowiązania z tytułu prowadzonej działalności w innej wysokości niż wynikające ze złożonego przez podatnika zeznania. Ponieważ nie doszło do zakwestionowania wysokości wykazanego przez skarżącą przychodu z jej działalności gospodarczej, w ogóle nie zachodziła potrzeba przeprowadzana analizy porównawczej innych gabinetów stomatologicznych. Organ I instancji przyjął bowiem dochód z prowadzonej działalności za 2002 r. w wysokości wykazanej przez samą skarżącą.

W dalszej kolejności organ odwoławczy, odwołując się do rozstrzygnięć zawartych w uprzednio wydanej swojej decyzji ostatecznej z dnia 22 października 2010r. nr [...] dotyczącej ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów niezgadujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. uznał, że środki w kwocie 50.121,16 zł stanowiące majątek odrębny skarżącej, zgromadzone na koncie X na dzień 1.01.2002r. oraz posiadane nadal na dzień 31.12.2002r. nie mogły służyć do pokrycia wydatków w roku 2003 r., ponieważ nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z racji tego, że na dzień 31.12.2002r. stan konta bankowego "X" wynosił 104.814,29 zł, a na kwotę tę złożyły się, poza kwotą 50.121,16 zł, inne wpłaty dokonane w ciągu 2002r., które zostały już powyższą decyzją za 2002 r opodatkowane oraz kwota odsetek naliczonych w ciągu 2002r. w wysokości 5.467,60 zł. jedynie ta część zgromadzonych na dzień 1.01.2003r. środków w wysokości 54.969,49 zł [54.693,13 (104.814,29 -50.121,16)+276,36], mogła stanowić środki służące pokryciu wydatków 2003 r. i została uwzględnioną w ostatecznym rozliczeniu należnego za ten rok zobowiązania. Równocześnie, konsekwentnie do ustaleń roku 2002 w którym przyjęto, że środki pieniężne wpłacane w ciągu roku na powyższy rachunek stanowiły majątek wspólny z mężem J. S., powyższą kwotę uwzględniono w stosunku do wspólnych wydatków obojga małżonków.

Co prawda w ramach złożonego oświadczenia majątkowego na dzień 1.01.2002 r. skarżąca wykazała zgromadzone na koncie bankowym pieniądze w kwocie 50.121,16 zł jako majątek odrębny, jednakże już w oświadczeniu na dzień 31.12.2002 r., nie zaznaczyła odrębności posiadanych wówczas na koncie środków w kwocie 104.814,29 zł. Również trakcie przesłuchania w dniu 16.07.2008r. wskazywała, że pieniądze otrzymane przez męża z tyt. darowizny od matki i babci były również wpłacane były na to samo konto. Konto to zasilały także inne wolne środki pochodzące z jej działalności gospodarczej .

Dlatego też kwota 54.693,13 zł stanowiąca różnicę między stanem początkowym środków skarżącej zgromadzonych na rachunku bankowym w wysokości 50.121,16 zł, będącą jej majątkiem odrębnym, a stanem końcowym rachunku 104.814,29 zł, w roku już w 2002 została uwzględniona w połowie po stronie J. S., jako wydatek (na zgromadzone oszczędności).

W 2003r. skarżąca posiadała dwa rachunki bankowe prowadzone w PLN - rachunek bieżący oraz rachunek oszczędnościowy "X", na które wpłynęły środki w łącznej kwocie 71.550,00 zł stanowiące tzw. "wpłaty własne", z czego na rachunek oszczędnościowy X 58.500 zł, a na rachunek bieżący 13.050,00 zł.

Wprawdzie organ I instancji w zaskarżonej decyzji uznał, że wpłaty na te konta stanowiły majątek odrębny skarżącej, jednakże w ocenie organu odwoławczego, takie ujęcie tych środków nie znajduje umocowania w zebranym materiale dowodowym.

Dlatego według organu odwoławczego, także środki wpłacone w ciągu roku na konta bankowe skarżącej w łącznej wysokości 71.550,00 zł należało zakwalifikować jako wspólny majątek obojga małżonków, zarówno w zakresie wydatków jaki i posiadanych zasobów. Z tego powodu również i wydatki czynione z tych środków, w tym na nabycie funduszy inwestycyjnych, polisy oraz wydatki ujęte w zaskarżonej decyzji jako wydatki osobiste przypisane tylko skarżącej, winny być udziałem obojga małżonków, a nie wyłącznie jako "wydatki osobiste" skarżącej.

Organ odwoławczy przeprowadził następnie ponowną analizę wydatków finansowanych za pośrednictwem rachunku bieżącego tzw. konta z Lwem Komfort, którego stan na dzień 1.01.2003r. wynosił 276,36 zł, zaś na dzień 31.12.2003r.-220,52 zł. Konto to, zgodnie z twierdzeniami skarżącej, służyło jej i mężowi do dokonywania przelewów i nie gromadzono na nim oszczędności. Nadto ze zgromadzonych na nim środków korzystali wszyscy członkowie rodziny. W ocenie organu odwoławczego w ramach zaskarżonej decyzji błędnie całość dokonanych w ciągu 2003r. wpłat na konto w łącznej kwocie 13.050,00 zł zaliczono skarżącej do wydatków nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych.

W tej kwestii zważył organ, że skarżąca uzyskiwała środki finansowe z pozarolniczej działalności gospodarczej, a przychody i koszty z niej rozliczane były gotówkowo. Tym samym środki te mogły być przeznaczane na bieżące wydatki. W ciągu roku skarżąca uzyskiwała również alimenty na dzieci, które stanowiły dodatkowe źródło przychodu. Dlatego też, analizując przepływ środków na tym rachunku bankowym i dokonywane na niego wpłaty w wysokości rzędu od 200 zł do 2.900 zł, średnio raz w miesiącu, organ uznał, że środki te mogły pochodzić z powyższych źródeł i niezasadnie zostały zaliczane ich do wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W rezultacie, zdaniem organu, sumę wpłat własnych w kwocie 13.050,00 zł z tego rachunku bankowego zaliczoną do "odrębnych" wydatków, nie można uznać za dodatkowe wydatki bieżące, a w ogólnej sumie wydatków należało pozostawić tylko wydatki na zapłatę czynszu, polisy w Commercial Union Polska, oraz na dzieci. pokryte wypłatami z rachunku bieżącego. Ponieważ wydatki pokryte zostały ze wspólnych dochodów, przyjęto je w proporcji po 50% na każdego z małżonków.

Organ odwoławczy zgodził się jednocześnie z zarzutem dwukrotnego ujęcia części wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach (ING Y Gotówkowy) oraz na nabycie nieruchomości.

Jak wynikało z akt sprawy, ciągu 2003 r. na rachunek oszczędnościowy X dokonywano "wpłat własnych", łącznie 58.500,00 zł, a wpłaty te zostały następnie przez organ I instancji uznane za pokryte ze środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych i zaliczone do wydatków składających się na dochody podlegające opodatkowaniu. Mimo takiego rozliczenia tego wydatku, równolegle do wydatków 2003 r. przyjęto również, jako wydatki osobiste, wypłaty z rachunku X w kwocie 134.303,10 zł (110.000,00 zł + 24.303,10 zł) z tytułu nabycia jednostek uczestnictwa w funduszach ING Y oraz jako wydatki wspólne kwotę 30.000 zł poniesioną na nabycie nieruchomości położonej w N. przy ul. B.. Zapłata za jednostki uczestnictwa została w całości pokryta wypłatami z konta X., a w dniu 5.02.2003r. dokonano przelewu do ING Towarzystwa Inwestycyjnego na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym o wartości 110.000,00 zł., natomiast nabycie dalszych jednostek tego funduszu za cenę 24.303,10 zł (gotówką) dokonano w dniu 18.09.2003r., ze środków pochodzących z rachunku X wypłaconych w dniu 17.09.2003r. w kwocie 34.303,10 zł.

Natomiast dnia 6.08.2003r. wypłacono z powyższego rachunku kwotę 20.000 zł i w tej samej dacie podpisano akt notarialny dotyczący nabycia za kwotę 30.000 zł przez małżonków S. nieruchomości. położonej w N. przy ul. B..

W ocenie organu odwoławczego, wbrew wcześniejszemu stanowisku organu I instancji można powiązać dokonaną wypłatę 20.000 zł z nabyciem tej nieruchomości, co prowadziło do uznania, że kwota ta wypłacona z rachunku bankowego w dniu 6.08.2003r. posłużyła do zapłaty za nabytą nieruchomość.

Mając na uwadze powyższe, do wydatków wspólnych przyjęto zakup jednostek uczestnictwa w funduszach w kwocie 134.303,10 zł oraz zakup nieruchomości przy ul. B. w N. w kwocie 30.000 zł, a ponieważ wydatki te zostały w części pokryte środkami z rachunku X, które zostały jako wpłaty własne na ten rachunek też zostały przez organ I instancji objęte opodatkowaniem, należało wyłączyć spod opodatkowania wpłaty własne na konto X do wysokości 58.500 zł z ogólnej sumy wydatków. Inaczej doszło by do podwójnego opodatkowania tych samych środków, raz jako wpłaty własne, a drugi raz jako wydatki poniesione na zakup jednostek uczestnictwa w funduszach i zakup nieruchomości.

W związku z nabyciem w/w nieruchomości przy ul. B. w N. za łączną kwotę 30.000 zł jednocześnie poniesiono koszty tej transakcji do kwoty 1.758,96 zł (koszty wyceny i podziału geodezyjnego 440 zł oraz opłaty notarialne 1.318,96 zł), uznając tym samym, że łączny wydatek na nabycie nieruchomości wynosił 31.758,96 zł (30.000+ 440+ 1.297+21,96).

Za uzasadniony uznano również zarzut dwukrotnego ujęcia w wydatkach zaliczek na podatek dochodowy wpłaconych przez skarżąca w ciągu 2003r. w kwocie 859,20 zł, albowiem kwota ta została ujęta zarówno przy wyliczeniu dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i w części dotyczącej pozostałych wydatków. Obecnie została uwzględniona jedynie przy wyliczeniu dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nie uznano natomiast zarzutu co do bezzasadności ujęcia po stronie wydatków prowizji i opłat bankowych, bowiem pomniejszenie stanu kont o kwotę (wydatek) łączną 506,90 zł {247,40+257+2,50) powodowało zmniejszenie zasobów mogących służyć dalszemu finansowaniu wydatków, a zatem winno być ujęte po stronie wydatków. Analogicznie, odsetki naliczone przez bank na tych samych rachunkach prawidłowo zaliczone do przychodów, powiększają zasoby finansowe danego roku.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż w nieprawidłowej wysokości przyjęto kwotę składek zdrowotnych zapłaconych w 2003 r., bowiem uwzględniono kwotę wynikającą z zeznania podatkowego w wysokości 1.428,36 zł, natomiast z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w N. z dnia 23.10.2008 r. wynikało, iż w tym roku uiszczone składki wynosiły 1.440,88 zł. i w tej wysokości należało je uwzględnić w obliczeniach dochodu J. S. z działalności gospodarczej, który ostatecznie wyniósł 15.247,12 zł, zamiast uznanej przez organ I instancji kwoty 15.259,64 zł.

Organ I instancji pominął także wydatki skarżącej na zapłatę zaliczek na podatek dochodowy zadeklarowanych w PIT-4, która łącznie wyniosła 110,00 zł. i o te kwotę organ odwoławczy zwiększył wspólne wydatki małżonków dotyczące spornego roku podatkowego.

Częściowo organ podzielił zarzut nieprawidłowo rozliczonego podatku VAT związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez J. S., gdyż ustalając koszty, jak i przychody tej działalności przyjęto wartości netto, tj. bez podatku VAT. W przychodach i wydatkach należało uwzględnić odpowiednio wartość podatku należnego i naliczonego, bowiem w przypadku podatku należnego były to kwoty otrzymane od kontrahentów w wyniku zapłaty za świadczone usługi, natomiast podatek naliczony, to rzeczywiście wydatkowane środki pieniężne w zakupach. Kwoty te nie były ujęte w księdze przychodów i rozchodów, bowiem koszty i przychody prowadzonej działalności gospodarczej rozliczane były w wielkościach netto. Należało zatem przyjąć do sumy przychodów i wydatków kwoty podatku VAT (należnego i naliczonego) wykazanego w deklaracjach VAT-7 w 2003 r., co organ odwoławczy dokonał na podstawie wydruku z systemu RemDat. Organ I instancji prawidłowo natomiast w zaskarżonej decyzji zwiększył wydatki dot. działalności gospodarczej o kwotę wpłaconego do Urzędu Skarbowego podatku VAT, jednakże na etapie postępowania odwoławczego skorygowano przyjęta w decyzji kwotę, gdyż zawierała ona błąd rachunkowy. Po uwzględnieniu wszystkich wpłat tego podatku dokonanych w ciągu 2003 r. suma ta wyniosła bowiem 7.683 zł, a nie jak przyjął organ I instancji, 7.863 zł. Ta właśnie kwota podatku należnego jaką J. S. wpłacił do Urzędu Skarbowego spowodowała zmniejszenie środków pieniężnych z działalności gospodarczej i należało ją uwzględnić w rozliczeniu po stronie wydatków.

Ostatecznie zatem, obliczając dochód "pieniężny" z działalności gospodarczej J. S. należało przychody netto (107.557,70 zł) powiększyć o podatek VAT należny w kwocie 23.654 zł oraz pomniejszyć o: koszty działalności 100.612,36 zł, kwotę składek zdrowotnych -1.507,86 zł, kwotę składek społecznych - 5.768,58 zł, podatek VAT naliczony - 16.639 zł oraz zapłacony podatek VAT, wynikający z różnicy podatku naliczonego i należnego - 7.683 zł.

Ponieważ ostatecznie brak było dochodu "pieniężnego" z pozarolniczej działalności gospodarczej ""A"", natomiast wystąpiła nadwyżka wydatków na przychodami w kwocie 999,10 zł, należało ją uwzględnić po stronie wydatków.

Dokonując oceny wykazanych przez J. S. wydatków ujętych w jego oświadczeniu, na które skradły się wydatki w łącznej kwocie 22.120,00 zł, w tym poniesione na eksploatację samochodu - 1.152,00 zł, związane z zakupem nieruchomości - 17.201,00 zł, zapłacone podatki - 1.593,00 zł (wieczyste użytkowanie działki przy ul. W.), związane z budową- 190,00 zł oraz opłaty notarialne (Rep A nr [...]) - 1.984,00 zł., uznano, że nie zostały one poczynione z jego majątku odrębnego. Sama bowiem okoliczność, iż wydatki dotyczą majątku nabytego przed zawarciem małżeństwa ze skarżącą nie świadczyła o tym, że stanowią one wydatki osobiste, pokryte ze środków pochodzących z majątku odrębnego, którego podatnik nie posiadał w spornym roku. Podkreślono jednocześnie, że także w decyzji obejmującej 2002r. zaliczono wydatki na zapłatę podatku za działkę oraz na eksploatację samochodu do wydatków wspólnych małżonków.

Mając zaś na uwadze zapisy aktu notarialnego z dnia 10.07.2003r. rep A nr [...], dotyczącego zamiany działek położonych przy ul. W. na działki przy ul. . stwierdzono zawyżenie wydatku z tytułu poniesionej opłaty notarialnej, ponieważ jej koszt ponoszą obie strony proporcjonalnie do wartości zamienianych praw. Zatem do wydatków poniesionych przez J. S. stanowiącego koszt wynagrodzenia należało przyjąć jedynie kwotę 629,52 zł odpowiadającą 43% udziałowi jego zamienianej nieruchomości w łącznej wartości obu zamienianych praw wynoszącej 122.798,79 zł (52.798,79+70.000). Dlatego też poniesione przez niego koszty wynagrodzenia za sporządzenie tej umowy należało obliczyć jako 43% z kwoty 1.464 zł, natomiast kwota 520 zł będąca opłatą od wniosku za założenie księgi wieczystej obciążała go w całości..

Ostatecznie zatem skorygowane przez organ odwoławczy wydatki J. S. poniesione w 2003 r. wyniosły 21.311,35 zł i zostały w proporcji 50% przyporządkowane do wydatków każdego z małżonków (po 10.655,68 zł).

Organ ocenił jednocześnie, że sama kwestia związana z ewentualnymi zasobami majątkowymi męża skarżącej, J. S. mającymi stanowić jego majątek odrębny, które miał posiadać na dzień 01.01.2002r. pozostawała bez wpływu na ustalenie, w ramach obecnej decyzji, zobowiązania skarżącej z tytułu dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych i została omówiona w odrębnej decyzji dotyczącej J. S.. Dokonana natomiast w niniejszej sprawie analiza dotyczyła jedynie tej części dochodów i wydatków, które stanowiły majątek wspólny oraz majątek odrębny skarżącej.

Reasumując, zweryfikowane przez organ odwoławczy zestawienie poniesionych wydatków oraz uzyskanych przychodów badanego okresu ujęto w końcowych wyliczeniach podstawy opodatkowania jako przychody Z. S., w tym: stan środków na dzień 1.01.2003 pochodzących z przychodów opodatkowanych – 54,969,49, dochód "pieniężny" z działalności gospodarczej w kwocie 15.247,12 zł, dochód z innych źródeł (zasiłki chorobowe pomniejszone o zaliczkę na podatek) w kwocie 441,60 zł; alimenty na dzieci w kwocie 7.200,00 zł; odsetki bankowe w kwocie 1.240,48 zł; łącznie 79.098,69 zł, a w części przypadającej na skarżącą 39.549,34 zł ( 79.098,69 zł : 2). Natomiast J. S. w tym roku podatkowym nie uzyskał żadnych dochodów.

Natomiast za wydatki 2003 r. uznano kwotę 224.341,73 zł, z czego na skarżącą przypadła połowa w wysokości 112.170,86 zł.

Tym samym różnica pomiędzy wydatkami poniesionymi w 2003 r. a uzyskanymi w tym roku przychodami i zasobami z lat poprzednich, która nie znajdowała pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w części przypadającej na skarżącą wyniosła 72.621,52 zł (39.549,34 zł - 112.170,86 zł). Kwota ta, stosownie do art. 20 ust. 3 updof stanowiła podstawę opodatkowania, od której, ustalony zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof podatek dochodowy według stawki 75% wynosił 54.467,00zł.

Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy w ramach decyzji z dnia 23 listopada 2010 r. orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania za sporny rok podatkowy z kwoty 99.760,00 zł do kwoty 54.467,00 zł, równocześnie umarzając postępowanie co do pozostałej kwoty.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącej, żądając uchylenia zaskarżonych decyzji organów obu instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, wskazywał na: naruszenie przepisów, a to:

• art. 20 ust.3 updof, poprzez uznanie, iż skarżąca osiągnęła w okresie objętym kontrolą przychody nieznajdujące pokrycia w źródłach ujawnionych,

• art. 122 O.p oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przez organ kontrolujący podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego,

• art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodu z zeznań świadków oraz naruszenie art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1 O.p..

Uzasadniając podniesiony zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. wskazano, iż organ odwoławczy nie dokonał ustalenia stanu faktycznego w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym, bowiem całokształt materiału dowodowego nie zawiera wielu istotnych dokumentów, informacji, czy też elementów, które mogłyby wpłynąć na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a tym samym także na ostateczne rozstrzygnięcie. Zarzucono, że organ odwoławczy nie zebrał w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego i posiłkując się przede wszystkim materiałem dowodowym zebranym przez Dyrektora UKS w Opolu, zasadniczo nie podejmował indywidualnych starań w celu jego uzupełnienia oraz wyjaśnienia kwestii wątpliwych, powstałych na skutek nierzetelnego zebrania materiału przez organ I instancji.

Nie przeprowadzono także dowodów o które wnioskowała skarżąca, w tym tych, które pozwoliłyby, zdaniem pełnomocnika, w rzetelny sposób na ustalenie wysokości dochodów z wykonywanej przez małżonków działalności. Według niego zebrany w tym zakresie materiał dowodowy - poza zeznaniami o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w roku podatkowym oraz deklaracjami VAT męża skarżącej - nie obejmuje jakichkolwiek dokumentów obrazujących osiągane przychody oraz ponoszone wydatki, nie mówiąc już o samej księdze przychodów i rozchodów z działalności prowadzonej przez skarżącą oraz jej małżonka. Zdaniem pełnomocnika brak jest w zgromadzonym materiale analizy przepływów finansowych, w szczególności dowodów faktycznej zapłaty faktur, niezbędnej z punktu widzenia precyzyjnego ustalenia wysokości osiągniętych z tego tytułu przychodów oraz poniesionych wydatków. Ponadto w ramach analizy przepływów finansowych poza weryfikacją księgi przychodów i rozchodów, a także wystawionych i otrzymanych faktur - zdaniem pełnomocnika - niezbędne było wystąpienie do kontrahentów Strony z zapytaniem o terminy dokonania zapłaty.

Organ odwoławczy winien był także przeprowadzić dokładną analizę porównawczą pozwalającą na określenie uśrednionego poziomu dochodów osiąganych przez lekarzy stomatologów na rynkach porównywalnych do tego, na którym działalność prowadziła skarżąca, z uwzględnieniem obowiązujących na tym rynku stawek. Same zaś ustalenie wysokości przychodów skarżącej nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów sugeruje, iż przychody takie pochodzą z prowadzonej działalności, co według niego jest niedorzeczne.

Zarzucił także, że przeprowadzona przez organy podatkowa ocena zebranego materiału dowodowego, w szczególności dotycząca uzyskania w spornym roku podatkowym dochodów z darowizn i pożyczek, dokonana została z naruszeniem przepisu art. 191 O.p. W ocenie pełnomocnika, skarżącą wykazała fakt posiadania środków pieniężnych, które mogłyby posłużyć do sfinansowania wydatków roku 2003, tj. kwot przekazanych jej w formie darowizn i pożyczek, a zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał fakt dysponowania przez nią tymi środkami w roku objętym obecnym postępowaniem. Niezrozumiałym są także powody odwoływania się przez organ odwoławczy do okoliczności dotyczących umów darowizn i pożyczek, zawartych w 2002r., gdyż według pełnomocnika, okoliczności te nie mogą i nie stanowią dowodu w niniejszej sprawie, dotyczącej innego okresu podatkowego. Twierdzenia organu są tym samym zupełnie bezpodstawne, a co więcej wskazują, iż jakakolwiek analiza dokonanych w 2003r. transakcji nie została w ogóle przeprowadzona. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy niesłusznie twierdzi, iż okolicznością która przemawia za brakiem dokonania transakcji jest fakt sporządzenia umów w sposób uniemożliwiający dokonanie w nich jakichkolwiek zmian, co wyklucza prawdziwość złożonych zeznań. Ponieważ tak z wyjaśnień Skarżącej, jak i przesłuchanych świadków nie wynika, by również umowy zawarte w 2003 r. miały zostać następnie przepisane. Dlatego też stawiane przez organ zarzuty są całkowicie chybione.

Ponadto - w ocenie pełnomocnika - skarżona decyzja zawiera rażący błąd rachunkowy, bowiem w tabeli stanowiącej zestawienie przychodów i wydatków, zamiast kwoty w wysokości 54.969,40zł winna zostać wskazana kwota faktycznie znajdująca się na rachunku bankowym skarżącej. Błąd ten wynika z braku zebrania całego niezbędnego materiału dowodowego, który to materiał wskazywałby na wielkość faktycznie posiadanych zasobów finansowych pozwalających na sfinansowanie wydatków spornego roku.

Niesłusznie także w wydatkach roku 2003 ujęto kwotę 17.201,21 zł związaną z zamianą działek, bowiem wydatek ten został w pełni sfinansowany z majątku odrębnego małżonka skarżącej, a dotyczył planowanej przez niego od dłuższego czasu inwestycji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Pełnomocnik podniósł, że wielokrotnie odmawiano kolejnymi postanowieniami przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę bez żadnego racjonalnego uzasadnienia, nie podejmując żadnych własnych działań mających na celu ustalenie rzetelności zgromadzonego materiału dowodowego. Uzupełnił go wyłącznie o korespondencję prowadzoną z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w N. oraz z ZUS w przedmiocie zadeklarowanych składek na ubezpieczenie społeczne za lata 2002-2003 oraz dokonano przesłuchania świadków na okoliczność udzielonych darowizn i pożyczek.

Pełnomocnik wskazał między innymi na zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków J. K. i . A. M.,

a także U.B., M. C. i A. S., które to dowody według niego miały potwierdzić niezwykle ważne dla skarżącej okoliczności, a uchybienie w tym względzie przepisom postępowania podatkowego, miało istotny wpływ na wynik sprawy

Zarzucono także, że przeprowadzona przez organy podatkowa ocena zebranego materiału dowodowego, w tym w szczególności dotycząca uzyskania w spornym roku podatkowym dochodów z darowizn i pożyczek, dokonana została z naruszeniem przepisu art. 191 O.p. W ocenie pełnomocnika, skarżącą wykazała fakt posiadania środków pieniężnych, które mogłyby posłużyć do sfinansowania wydatków roku 2003, tj. kwot przekazanych przez siostry (darowizny w łącznej kwocie 18.000 zł) oraz przez brata (pożyczka w kwocie 9.000zł).

W zakresie okoliczności związanych z tymi darowiznami i pożyczkami od bliskich zwrócono uwagę, że wszyscy przesłuchiwani świadkowie potwierdzili fakt przekazania środków finansowych bądź to w formie pożyczki, bądź też w formie darowizn, a ich zeznania w pełni korespondowały z wyjaśnieniami samej skarżącej, oraz przełożonymi organom pisemnymi umowami.

Dlatego też niezrozumiałe są pobudki jakimi kierował się organ odwoławczy nie dając wiary przedmiotowym wyjaśnieniom i podtrzymując stanowisko organu I instancji, wyrażone uprzednio bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów na tą okoliczność. Organ odwoławczy nie dysponuje przy tym, jakimkolwiek dowodem wskazującym, iż złożone przez skarżącą oraz przesłuchanych świadków wyjaśnienia są nieprawdziwe, co mogłoby prowadzić do uznania, że rzeczonych środków nigdy przekazano. W konsekwencji, ocena dowodów przybrała charakter dowolny.

W ocenie pełnomocnika również z analizy operacji na kontach bankowych skarżącej wynika, że kwoty zbliżone do kwot pochodzących z pożyczek i darowizn wpłynęły na jej rachunek bankowy. Wpłaty te mogły mieć także miejsce w terminach późniejszych niż data dokonania transakcji, czego skarżąca nie wykluczała.

Prowadzone postępowanie w sprawie nie posiadało cech staranności, czym - wobec różnych naruszeń art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. - naruszono przepis art. 121 § 1 tej ustawy Z niezrozumiałych powodów odrzucono bowiem wnioski dowodowe, podczas gdy przeprowadzenie wnioskowanych dowodów miało istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Uniemożliwiono także skarżącej odsłuchanie nagrań z przesłuchania, a jego zapis cyfrowy został uszkodzony przed przekazaniem taśm organowi odwoławczemu.

Końcowo zarzucono, że wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym nastąpiło bez uprzedniego rozpatrzenia zażalenia na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do umorzenia postępowania wszczętego na skutek wniesienia tego zażalenia z uwagi na fakt, iż stało się ono bezprzedmiotowe wobec wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej. Takie działanie organu bezsprzecznie stanowiło naruszenie zasady pogłębiania zaufania względem organów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, w całości podtrzymał swoją dotychczasową argumentację faktyczną i prawną. Odnosząc się do zarzutów skargi, ponownie wskazał, że dokonując analizy przedłożonych umów pożyczek i darowizn, treści przesłuchań świadków, tj. pożyczkodawców i darczyńców, a także wyjaśnień samej strony składanych w toku postępowania przed organem I instancji, jak i w pismach przedkładanych organom, dokonano ich skonfrontowania z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy, w tym z zapisami operacji bankowych. Dlatego też organ kierował się nie tylko informacjami wynikającymi z zeznań świadków jak i strony, ale również przeanalizował, łącząc poszczególne fakty i okoliczności, pozostałą część materiału dowodowego. Ponieważ osoby mające udzielić skarżącej pożyczek i darowizn w 2003 roku, również miały jej udzielić wsparcia finansowego we wcześniejszym roku, według organu nie bez wpływu na dokonaną obecnie ocenę, pozostawały kwestie darowizn i pożyczek jakie miały być przekazane w 2002 r. Dyrektor podkreślił, że mało wiarygodne są twierdzenia skarżącej, by gromadzone w znacznych kwotach środki pieniężne od pożyczkodawców i darczyńców, były przechowywane w domu, w sytuacji, gdy skarżąca posiadała konta bankowe i na nich gromadzone były środki pieniężne. Sam też pełnomocnik skarżącej nie wskał na bezpośrednie powiązanie wpłat na konto bankowe z określonymi darowiznami i pożyczkami, które były źródłem tychże wpłat, mówiąc jedynie o przybliżonych kwotach i terminach.

Wszystkie te okoliczności ocenione łącznie, według organu, rodzą przekonanie, iż do takich "transakcji" w ogóle nie doszło, a umowy zostały po prostu sporządzone na potrzeby toczącego się postępowania. Jednocześnie tak dokonana ocena dowodów, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym realizuje w pełni dyspozycję art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu braku analizy przepływów finansowych dotyczacych działalności prowadzonej odrębnie przez każdego z małżonków, w szczególności dowodów faktycznej zapłaty faktur, wskazano, że oboje małżonkowie słuchani na tą okoliczność podawali, że przychody i zakupy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej były gotówkowe. Analiza obu działalności gospodarczych została też szczegółowo omówiona w protokołach kontroli z dnia 20.08.2008 r., w stosunku do których w tym zakresie nie wniesiono zastrzeżeń. Również na żadnym późniejszym etapie postępowania kontrolnego, jak i w złożonych odwołaniach oraz składanych w ciągu postępowania odwoławczego pismach, nie formułowano zarzutów w tym względzie. Również obecnie skarżąca podnosząc taki zarzut nie przedłożyła żadnych dowodów mogących potwierdzać inny stan faktyczny od dotychczas ustalonego w sprawie, tj. że jakiekolwiek płatności regulowane były w inny sposób niż gotówkowo, czy też z opóźnieniami występującymi na przełomie badanego roku. Ponieważ na etapie prowadzonego postępowania zagadnienie to nie było kwestionowane, nie zachodziła potrzeba wystąpienia do kontrahentów o podanie terminów zapłaty.

Odnosząc się do zarzutu, iż w zestawieniu przychodów i wydatków przyjęto jedynie kwotę w wysokości 54.969,40 zł, wskazano, że wynikało to z faktu, nieuznania już w roku 2002 z ogólnej kwoty środków pieniężnych w wysokości 104.814,29zł jakie skarżąca posiadała na kontach bankowych na dzień 31.12.2002/ 01.01.2003r., kwoty środków w wysokości 50.121,16 zł, jako niepochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, a zatem mogących stanowić pokrycie dla wydatków spornego obecnie roku podatkowego. Dyrektor odwołał się w całości do dokonanej już uprzednio w roku 2002 szczegółowej analizy przychodów i wydatków z lat ubiegłych, która w ocenie organu wykazała niemożność zgromadzenia przez skarżącą na rachunku bankowym, wykazywanej na dzień 1.01.2002r, a następnie przeniesionej na dzień 31.12.2002/01.01.2003r., kwoty środków w wysokości 50.121,16 zł (środki te nie były użyte w 2002r do pokrycia wydatków tego roku) z oszczędności zgromadzonych przed 2001. w oparciu o opodatkowane lub wolne od opodatkowania przychody.

Natomiast co do zarzutu błędnego ujęcia w wydatkach małżonków roku 2003 kwoty w wysokości 17.201,21 zł związanej z zamianą działek, który to wydatek miałby zostać w pełni sfinansowany z majątku odrębnego małżonka skarżącej zważono, że kwota tego wydatku stanowiła wspólne nakłady na powyższą nieruchomość, a zatem tak też winna zostać ujęta w strukturze wydatków. Również pożytki jakie ewentualnie będą uzyskiwane z tej nieruchomości np. w postaci dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, będą stanowiły wspólne przysporzenie obojga małżonków.

Końcowo, w kwestii zarzutu, że postępowanie odwoławcze winno być prowadzone w ścisłym powiązaniu z postępowaniem wszczętym na skutek złożenia przez skarżącą wniosku o zawieszenie tegoż postępowania, organ wskazał, że w wyniku rozpatrzenia tego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2010r. nr [...] odmówił zawieszenia postępowania, utrzymując je następnie w mocy postanowieniem z dnia 2 listopada 2010r. nr [...] podjętym w wyniku rozpatrzenia zażalenia strony.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2012r. pełnomocnik skarżącej ponownie odniósł się do już uprzednio poniesionych naruszeń prawa, dokonując ich pogłębionej analizy oraz uzupełniając swoją wcześniejszą argumentacje prawną. Dodatkowo przedłożył także, w formie załącznika, liczne dokumenty dotyczące odrębnie prowadzonego postępowania karnego, postępowania cywilnego z powództwa skarżącej wobec J. K., a także rozstrzygnięcia zapadłe w przedmiocie wyłączenia organu, pozostawiając ich analizę własnej ocenie Sądu.

Postanowieniem z dnia 24.02.2011.r. Sąd zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie z uwagi zawiśnięcie przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania ze skargi konstytucyjnej w sprawie o sygn. akt SK 18/09, a następnie postanowieniem z dnia 21.05.2012 r. pojęto zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podstawa wymiaru podatku opiera się na tzw. znamionach zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodnie z będącym materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a stosownie do jej art. 20 ust. 3, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem dochody nieujawnione w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. występują w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Innymi słowy, znana jest wielkość dochodu, natomiast nie jest znane źródło przychodów. Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest więc przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonego w danym roku mienia (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. SA/Sz 1877/99 LEX nr 49810).

Jeśli poniesione wydatki (zgromadzone mienie) nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.09.2008 r. II FSK 944/07 LEX nr 446991, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 r. I SA/Kr 168/07, LEX nr 418087 i powołane w nim orzecznictwo). Tym samym w momencie stwierdzenia dysproporcji pomiędzy wydatkami podatnika, a znanymi organom podatkowym źródłami finansowania tych wydatków, która wskazuje na nieujawnienie wszystkich dochodów, następuje przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę postępowania. Obalenie niekorzystnego dla niej domniemania pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jest to uzasadnione choćby z uwagi na fakt, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Podkreślić należy, że wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one wiarygodne (por. wyrok NSA z dnia 15.05.2002 r. I SA/Ka 532/01 LEX nr 77589). Nader istotne w tym postępowaniu jest także wykazanie, że podatnik dysponował zgromadzonymi wcześniej zasobami pieniężnymi (mieniem) w roku ponoszenia wydatków. Nie wystarczy więc wykazanie faktu uzyskiwania wysokich dochodów w latach wcześniejszych, gdyż mienie pochodzące z legalnych źródeł musi istnieć w roku ponoszenia wydatków.

W rozpoznanej sprawie spornymi kwestiami były zarówno zweryfikowane i uznane przez organy podatkowe przychody skarżącej oraz zasoby zgromadzone we wcześniejszych okresach, mogące służyć pokryciu poniesionych wydatków , jak i sama wysokość poniesionych wydatków.

Dokonując ocenę poszczególnych zarzutów skargi, w pierwszej kolejności niezbędnym jest odniesienie się do oceny prawidłowości zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanej jego analizy, przeprowadzonej w ramach swobodnej oceny dowodów. Dopiero bowiem ustalenie wyczerpującego stany faktycznego umożliwia organom dokonanie dalszej oceny skutków podatkowych wynikających z zastosowanej przez nie instytucji prawa podatkowego, którą w niniejszej sprawie było opodatkowanie dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych uregulowane w ramach art. 20 ust 3 updof w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały niezbędnych ustaleń faktycznych, a zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadniał zajęte przez nie stanowisko, że skarżąca osiągnęła w okresie objętym kontrolą przychody nieznajdujące pokrycia w źródłach ujawnionych.

Trzeba przy tym podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania odmówiono przeprowadzenia części wnioskowanych przez skarżącą dowodów, jednakże, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, dowody te nie miały istotnego znaczenia dla sprawy lub też dotyczyły zagadnień, co do których twierdzenia skarżącej nie były kwestionowane.

Niewątpliwie też przeprowadzenie dowodu z przesłuchania byłego męża, w celu potwierdzenie faktu uzyskania przez skarżącą pożyczek na mocy umów zawartych w latach 2002-2003 oraz celu na jaki miały zostać przeznaczone zgromadzone środki, było co najmniej nieracjonalne, skoro sam zamiar kupna przez skarżącą mieszkania we W. nie był kwestionowany, zaś w kwestii uzyskania przez skarżącą środków z pożyczek i darowizn, świadek ten nie miał wiedzy, na co zwracała uwagę skarżąca, podnosząc w odwołaniu od decyzji organu I instancji za 2002r, że sporządzenie tych umów na piśmie miało na celu zapewnienie bezpieczeństwa pożyczkodawców i darczyńców, a także w związku z toczącym się jej procesem sądowym z byłym mężem, o podział majątku, gdyż istniało ryzyko, że gdyby dowiedział się o istniejących pieniądzach, mógłby występować z roszczeniem o uwzględnienie tych środków w podziale wspólnego majątku. Skoro sama skarżąca wskazywała na zamiar ukrycia faktu udzielenia jej darowizn i pożyczek przed byłym mężem, to jaki cel miałoby słuchanie go w charakterze świadka na te okoliczności, które miały być mu według skarżącej mu nieznane.

Całkowicie poza przedmiotem niniejszego postępowania były także te argumenty skargi które nawiązywały do przyczyn zainicjowania przez organy kontroli skarbowej postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2002r. do 31.12.2003r. oraz w zakresie kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres 1.01.2002r.- 31.12.2003r. Nie są bowiem istotne dla końcowej oceny prawidłowości zapadłego rozstrzygnięcia przyczyny wszczęcia wobec skarżącej i jej męża postępowań kontrolnych, gdyż organy podatkowe, są uprawnione do ich przeprowadzenia w każdym przypadku powzięcia wątpliwości, co do rzetelności rozliczeń podatkowych każdego z podatników. Z tego również powodu poza oceną Sądu musiała pozostać przedłożona na etapie postępowania sądowego przez pełnomocnika skarżącej dokumentacja z odrębnego postępowania karnego. Niewątpliwie wiele z podnoszonych przez skarżąca okoliczności może wskazywać na jej konflikt z byłym mężem A. M., dotyczący zarówno kwestii osobistych jak i majątkowych, jednakże te zagadnienia nie mają wpływu na istotę rozpoznawanej sprawy oraz ocenę merytorycznej prawidłowości samego zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Trzeba także zauważyć, że organy podatkowe w każdym przypadku odniosły się do poszczególnych wniosków dowodowych skarżącej, wskazując w swoich postanowieniach o odmowie przeprowadzenia określonego dowodu racjonalne przyczyny zajęcia negatywnego stanowiska.

Sąd stwierdza również, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena prawidłowo ustalonego stanu faktycznego dokonana została rzetelnie i oparto ją na logicznej analizie zebranego materiału dowodowego.

W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym.

Zasada ta, stanowiąca o podejściu organów do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 1792/01, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Na ten sposób rozumienia tej bardzo ważnej zasady postępowania zwrócono też uwagę w Komentarzu – Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S.Babiarz B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek , Wydaw. LeokoisNeokois –W-wa 2004 (str. 529 i następne), również podkreślając brak związania organu podatkowego regułami dowodowymi i istotnej roli jego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy równoczesnym uwzględnieniu wiedzy ,doświadczenia i logiki

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej przez organy obu instancji oceny zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności zeznań świadków, wyjaśnień strony oraz zebranych dokumentów, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne według organów okoliczności, które spowodowały nieuwzględnienie poszczególnych kwot w przychodach danego roku. Poczynione w tym względzie oceny w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

W ramach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do przyczyn nie uznania za wiarygodne twierdzeń podatniczki o posiadaniu środków pochodzących z pożyczek i darowizn, mogących służyć pokryciu wydatków spornego roku podatkowego.

Organy przeanalizowały treść zeznań poszczególnych wskazywanych darczyńców i pożyczkodawców (wszystkie te osoby były z kręgu osób bliskich skarżącej), jak i pozostałych świadków którzy mieli potwierdzić rzeczywiste przekazanie skarżącej środków wynikających z przedłożonych organom umów darowizn i pożyczek. Przeprowadzone dowody ze źródeł osobowych powiązano dodatkowo z oceną przedłożonych dokumentów (umów) jak i składnymi przez skarżąca wyjaśnieniami, co do celu w jakiemu miały służyć uzyskane przez nią środki finansowe.

Sąd nie podzielił przy tym zarzutu skargi, że dokonując oceny umów darowizn i pożyczek roku 2003, organy nie były uprawnione do całościowej oceny tych okoliczności, z uwzględnieniem analizy analogicznych umów dotyczących roku 2002. Taka łączna analiza spornych umów dotyczących wprawdzie dwóch kolejnych lat podatkowych, wynika w szczególności z uzasadnionego twierdzenia organów, że do ich sporządzenia doszło w późniejszym czasie, wyłącznie na potrzeby obu postępowań podatkowych prowadzonych w przedmiocie nieujawnionych przychodów za lata 2002-2003. Dlatego również Sąd, rozstrzygając zarzuty skargi w tym zakresie, uwzględnił łącznie ustalenia poczynione w obu tych okresach podatkowych, bo tylko taka analiza pozwala na przeanalizowanie działań skarżącej.

Niewątpliwie, co słusznie podkreśla skarżąca, brak jest wymogu pisemnego sporządzenia stosownych umów, jednakże skoro już doszło do ich sporządzenia w tej formie i zostały one przedłożone organom jako dowód w sprawie, mający potwierdzać okoliczność uzyskania wynikających z nich środków finansowych, to organy podatkowe były w pełni uprawnione do ich oceny zarówno pod względem formalnym jak i merytorycznym. Słusznie zwrócono uwagę na niekonsekwentne zapisy w treści przedłożonych umów darowizn i pożyczek roku 2002, gdyż w dacie ich sporządzenia, skarżąca nie dysponowała jeszcze nowym dowodem osobistym, którego dane zostały zawarte w ich treści. Zwrócono też uwagę na powtarzający się analogiczny błąd w treści jednej z umów, dotyczący przekazania skarżącej środków finansowych zarówno w 2002 jak i 2003 roku. Dokonując analizy tych umów zważono też, że ich jednorodny zapis przeczy twierdzeniom skarżącej, że jedynie do wpisania danych dowodu osobistego doszło w późniejszym czasie, po otrzymaniu nowego dowodu osobistego. Te zresztą twierdzenia w dalszym postępowaniu uległy pewnej modyfikacji, gdyż skarżąca wskazywała także na okoliczność późniejszego przepisania na nowo przez darczyńców i pożyczkodawców wcześniejszych umów. Ta zaś okoliczność nie była przez nich wskazywana w toku ich przesłuchania.

Odwołano się także do szczegółowej analizy możliwości finansowej udzielenia darowizn dokonanych na rzecz każdego małżonków S. ( syna, synową) w kwotach po 9.000 zł przez A. S. w roku 2002, gdyż stwierdzony brak możliwości zgromadzenia przez nią środków które miały być następnie przekazane w formie darowizn, potwierdzał w pełni stanowisko organów podatkowych, co do fikcyjności tych umów. W ocenie Sądu ta analiza jest jak najbardziej trafna i niezbicie wskazuje na to, że w sytuacji finansowej wskazywanego darczyńcy, niemożliwym był rzeczywisty przepływ środków wskazywanych w zakwestionowanych umowach. To zaś w dużym stopniu rzutuje także na ocenę wiarygodności twierdzeń skarżącej prezentowanych w stosunku do innych darowizn i pożyczek, które miała otrzymać od pozostałych osób.

Trafnie organy zwróciły uwagę na niekonsekwentne wskazywanie sposobu przechowywania środków mających pochodzić z tych umów. Z jednej bowiem strony miały one być przechowywane w domu, gdyż jak wskazywała sama skarżąca w każdej chwili mogły być potrzebne na zakup mieszkania we W., (taki cel przeznaczenia tych środków był wskazywany przez skarżąca). Z tych przyczyn, jak wskazała skarżąca, niedorzecznym i niezgodnym z doświadczeniem życiowym byłoby deponowanie w banku środków finansowych, w sytuacji prowadzenia rozmów z potencjalnymi sprzedawcami mieszkania, gdy w każdej chwili mogło dojść do sfinalizowania jego zakupu. Te twierdzenia pozostają w sprzeczności z wywodami pełnomocnika zawartymi w skardze, a sprowadzającymi się do zarzutu, że organy podatkowe nie dokonały bezpośredniego powiązania wpłat środków na konto bankowe skarżącej z określonymi darowiznami i pożyczkami, które były źródłem tychże wpłat, przy czym on sam wskazywał jedynie na przybliżone kwoty wpłat i ich terminy.

Trudno też nie zauważyć innych sprzeczności w tym względzie, gdyż skarżąca wskazywała, że zamiar zakupu mieszkania we W. dla córki podjęła już w 2000 r., a pieniądze na ten cel pochodzące z darowizn i pożyczek zaczęła otrzymywać dopiero w latach 2002-2003,a zatem okresach objętych postępowaniami dotyczącymi nieujawnionych przychodów. W tych latach nie doszło też do realizacji zakupu tego mieszkania, natomiast jeszcze w 2001 r. skarżąca nabyła jako majątek odrębny inny lokal mieszkalny położony w N. przy ul Ł. za kwotę 100.000 zł.

Natomiast zdaniem Sądu nie można natomiast wyciągać negatywnych wniosków z samego faktu, że objęta spornymi umowami kwota środków finansowych została tak ukształtowana, aby umowy te nie podlegały obowiązkowi zgłoszenia i opodatkowania. Podatnicy w ramach obowiązującego prawa mogą bowiem swobodnie kształtować zakres umów, z uwzględnieniem także ich skutków podatkowych. Bardziej istotnym jest to, że niektóre z osób udzielających skarżącej środków finansowych, dokonują tego w obu latach objętych równolegle prowadzonymi postępowaniami dotyczącymi nieujawnionych przychodów, a zmianie ulega tylko forma przekazania środków, przemiennie pożyczka lub darowizna..

Organy podatkowe dokonując analizy przedłożonych umów pożyczek i darowizn, treści przesłuchań świadków, tj. pożyczkodawców i darczyńców, a także wyjaśnień samej strony składanych w toku postępowania oraz zawartych w składanych pismach przedkładanych organom, prawidłowo dokonały ich oceny z uwzględnieniem ich wzajemnych relacji. Jedynie bowiem w ten sposób możliwy był do odtworzenia rzeczywisty przebieg wykazywanych przez skarżącą umów. W ocenie Sądu tak dokonana ocena dowodów zasadnie pozwoliła organom podatkowym na zajęcie stanowiska o braku rzeczywistego przepływu wykazywanych w sporym roku środków finansowych, mających służyć pokryciu wydatków. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, jak i w udzielonej odpowiedzi na skargę, dokonano szczegółowej analizy zeznań poszczególnych świadków, zarówno pożyczkodawców jak i darczyńców, a także osób wskazywanych przez skarżącą, jako mogące potwierdzić dokonanie przekazania jej środków objętych poszczególnymi umowami. Z uwagi na szczegółowość tych rozważań Sąd nie potoczył ich wprawdzie w tej części czynionych w tym względzie rozważań organu odwoławczego, jednakże w pełni je akceptuję i przyjmuje jako własne.

Tym samym ta część wskazywanych przez skarżącą dochodów prawidłowo nie została uznana w przeprowadzonym przez organy podatkowe rozliczeniu przychodów omawianego roku, jak i pozostawała bez wpływu na wartość zgromadzonych na koniec roku zasobów majątkowych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał także prawidłowo ponownej analizy prowadzonych przez skarżącą i jej męża J. S., działalności gospodarczych, uwzględniając w dużym stopniu zarzuty zawarte w odwołaniu.

Częściowo podzielono zarzut nieprawidłowo rozliczonego podatku VAT związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez J. S., gdyż ustalając koszty, jak i przychody tej działalności przyjęto wartości netto, tj. bez podatku VAT. W przychodach i wydatkach należało uwzględnić odpowiednio wartość podatku należnego i naliczonego, bowiem w przypadku podatku należnego były to kwoty otrzymane od kontrahentów w wyniku zapłaty za świadczone usługi, natomiast podatek naliczony to rzeczywiście wydatkowane środki pieniężne w zakupach. Kwoty te nie były ujęte w księdze przychodów i rozchodów, bowiem koszty i przychody prowadzonej działalności gospodarczej rozliczane były w wielkościach netto. Należało przyjąć do sumy przychodów i wydatków kwoty podatku VAT (należnego i naliczonego) wykazanego w deklaracjach VAT-7 w 2003 r., co organ odwoławczy dokonał na podstawie wydruku z systemu RemDat. Dokonano wprawdzie zwiększenia wydatków dot. działalności gospodarczej w stosunku do ustaleń organu I instancji w zakresie kwoty wpłaconego do Urzędu Skarbowego podatku VAT, jednakże wynikało to wyłącznie ze skorygowania błędu rachunkowego, gdyż po uwzględnieniu wszystkich wpłat tego podatku dokonanych w ciągu 2003 r. ich suma wyniosła 7.683 zł, a nie jak przyjął organ I instancji, 7.863 zł. Ta zaś kwota podatku należnego jaką J. S. wpłacił do Urzędu Skarbowego spowodowała też zmniejszenie środków pieniężnych z działalności gospodarczej i należało ją uwzględnić w rozliczeniu po stronie wydatków.

Ostatecznie też, zasadnie obliczając dochód "pieniężny" z działalności gospodarczej J. S. przychody netto (107.557,70 zł) powiększono o podatek VAT należny w kwocie 23.654 zł oraz jednocześnie pomniejszono o: koszty działalności - 100.612,36 zł, kwotę składek zdrowotnych -1.507,86zł, kwotę składek społecznych - 5.768,58 zł, -podatek VAT naliczony - 16.639 zł oraz zapłacony podatek VAT, wynikający z różnicy podatku naliczonego i należnego - 7.683 zł.

Ponieważ w rezultacie dochód "pieniężny" z pozarolniczej działalności gospodarczej ""A"" nie wystąpił wobec nadwyżki wydatków na przychodami w kwocie 999,10 zł, słusznie powstałą stratę organy uwzględniły po stronie wydatków.

Na tym etapie postępowania nie była kwestionowana sama wysokość wykazanego przychodu jak i kosztów jego uzyskania w 2003 r. Wskazywane w odwołaniu błędy w dokonanym przez organ I instancji rozliczeniu dochodu z działalności gospodarczej nie dotyczyły samego faktu poniesienia określonych wydatków stanowiących koszty działalności gospodarczej jak i wysokości uzyskanej z niej przychodów spornego roku podatkowego. Zarówno wówczas, jak i obecnie na etapie skargi, brak jest wskazania, które z ewentualnych wydatków ujętych w rozliczeniu działalności gospodarczej za sporny rok podatkowy nie zostały pokryte. Również w kwestii braku rzeczywiście osiągniętego przychodu nie wskazano o jakie należności chodzi. Skarżąca oraz jej mąż nie kwestionowali także ustaleń zawartych w protokóle z prowadzonych wobec nich kontroli w zakresie kontroli rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2002 r. do 31.12.2003 r. Trzeba przy tym zauważyć, że dane co do przychodów i wydatków wynikające z zeznania rocznego przyjęto po korekcie o odpisy amortyzacyjne, remanenty, podatek VAT. Zatem kwoty przychodów i kosztów ich uzyskania nie zostały przyjęte wyłącznie na podstawie samego zeznania podatkowego.

Chybiony jest także zarzut odnoszący się do sposobu obliczenia dochodu z działalności gospodarczej skarżącej, gdyż organy podatkowe w żadnym miejscu nie wskazywały, że nieujawnione przychody, których posiadanie stwierdzono w spornym roku podatkowym dotyczyły tej działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie, przeprowadzona kontrola nie wykazała nieprawidłowości w dokonanych zapisach księgowych, a tym samym nie doszło do zakwestionowania ksiąg z powodu ich nierzetelności. Nie było więc podstaw do przeprowadzenia analizy porównawczej innych stomatologów, a przyjęty ostatecznie przychód z tego źródła był generalnie zgodny z twierdzeniami samej skarżącej. Fakt, że ostatecznie organy podatkowe dokonały wyliczenia dodatkowego dochodu skarżącej, nie oznaczał, że dochód ten pochodzi ze znanych już źródeł przychodów, w tym z jej działalności gospodarczej. Przeciwnie, dotyczył on źródła które nie zostało ujawnione. Organy podatkowe nie mają jednakże obowiązku nieograniczonego poszukiwania źródeł dochodów, z których pochodzą dodatkowe dochody, a ewentualne ujawnienie źródła pochodzenia tych środków możliwe jest wyłącznie ze strony podatnika.

Równocześnie organy podatkowe prawidłowo uwzględniły w dokonanej weryfikacji przychodów jak i częściowo wydatków zarzuty skarżącej podniesione na etapie postępowania odwoławczego, które to kwestie nie są już przedmiotem sporu.

Niewątpliwie też należy zauważyć, że jak wynika z twierdzeń skarżącej oraz jej męża, w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych prowadzili oni gotówkowy system rozliczeń. Posiadali zatem pełną wiedzę o realizacji poszczególnych wydatków. Wywodzenie zatem obecnie, o potrzebie zwrócenia się do poszczególnych ich kontrahentów w celu potwierdzenia faktycznej zapłaty na ich rzecz należności, stanowiącej wydatek, jest co najmniej niecelowe, skoro sami podatnicy ( skarżąca i jej mąż) nie kwestionowali wcześniej faktu jego pokrycia.

Trudno zatem wymagać, aby w sytuacji niekwestionowania określonych zdarzeń gospodarczych przez samych podatników, organy dodatkowo weryfikowały te twierdzenia, bez istotnych wątpliwości, co do ich prawdziwości. Także obecnie na etapie postępowania sądowego, jedynie bardzo ogólnie sformułowano zarzutu dotyczący wadliwości ustaleń organów podatkowych w zakresie przyjętych wielkości przychodów i kosztów działalności gospodarczych, bez jakiegokolwiek wskazania, chociażby jednego przykładu konkretnej transakcji, potwierdzającego rzeczywistą wadliwość przyjętego stanu faktycznego.

Z tych też względów dokonana przez organy podatkowe ocena osiągniętych w spornym roku przychodów skarżącej oraz jej męża, mogących służyć pokryciu wydatków tego roku podatkowego, dokonana została prawidłowo, w oparciu zebrany materiał dowodowy, oceniony zgodnie z zasada swobodnej oceny dowodów. Słusznie też, co nie jest kwestionowane, zmieniono sposób rozliczenia kwot nieujawnionego przychodu. Prawidłowo organ odwoławczy uznał, że mimo posiadania przez obojga małżonków majątków odrębnych, ponoszone przez nich wydatki finansowane były ze środków stanowiących już w spornym roku podatkowym ich majątek wspólny lub kwot włączonych przez nich do niego, z majątków odrębnych. Tym samym organ odwoławczy dokonał innego sposobu rozdziału kwoty nieujawnionego przychodu, przy czym u skarżącej miało to wpływ na znaczące obniżenie kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego, zaś u jej męża, z uwagi na upływ terminu przedawnienia, nie wpłynęło na końcowy wymiar podatku.

Równocześnie, organ odwoławczy, mając na uwadze, że J. S. w złożonym oświadczeniu o poniesionych wydatkach uwzględnił, bez wskazywania na majątek odrębny, także wydatki związane z dokonaną w 2003 r. zamianą działek położonych przy ul. W. na działki przy ul. ., w wysokości 17.201,00 zł, a także uwzględniając fakt, że nakłady na powyższą nieruchomość były wydatkiem wspólnym, zasadnie przyjął, że wydatek ten należało zaliczyć do wspólnych wydatków małżonków, jak również do majątku wspólnego winny zostać w przyszłości zaliczone pożytki jakie ewentualnie będą uzyskiwane z tej nieruchomości w ramach dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Ten sposób rozliczenia tego wydatku, potwierdza także to, że w wydatek ten mógł być poniesiony wyłącznie z majątku wspólnego, gdyż J. S. nie dysponował w tym czasie własnymi zasobami finansowymi, w ramach swojego majątku odrębnego, co zostało w pełni wykazane w wydanej wobec niego odrębnej decyzji za 2003 rok.

W ocenie Sądu, również przeprowadzona przez organy podatkowe analiza porównawcza dochodów skarżącej z lat ubiegłych, a także poniesionych w tym czasie wydatków, pozwalała organom na stwierdzenie, iż wykazane przez nią środki zgromadzone na koncie "X" w kwocie 50.121,16 zł, posiadane na dzień 1.01.2002 r. i wykazywane także w zasobach finansowych na dzień 1.01.2003r. , a stanowiące jej majątek odrębny nie mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Już w ramach decyzji z dnia 22 października 2010r. nr [...] dotyczącej roku podatkowego 2002 r. organy podatkowe dokonując oceny stanu posiadania przez skarżąca zasobów zgromadzonych na koncie bankowym zakwestionowały możliwość uznania środków w wysokości 50.121,16 zł za pochodzące z legalnego źródła, z którego możliwe było sfinansowanie ewentualnych wydatków poczynionych w kolejnych latach.

Organy w tym zakresie porównały dochody skarżącej uzyskiwane począwszy od roku 1984, w tym także za okres kiedy pracowała w ZOZ w N., a jej wynagrodzenie kształtowało się poniżej przeciętnej krajowej. Przeanalizowały też dochody skarżącej od momentu rozpoczęcia przez nią prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie usług stomatologicznych, które kształtowały się odpowiednio: 1993 - 1.602,56 zł (po denominacji), 1994r. - brak zeznania, 1995r.-8.818,25 zł, 1996 r.-8.386,67 zł, 1997 r.- 8.475,14 zł, (składki na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczki na podatek - wg deklaracji PIT - 5 za XI 2.262,25 zł oraz 105 zł) oraz dochód z zasiłku z ubezpieczenia społecznego 1.235,80 zł, wydatki na budowę budynku mieszkalnego 2.417,83 zł), 1998 r. 13.112,05 (składki na ubezpieczenie społeczne 3.456,80 zł, zaliczki na podatek 805,90 zł, wydatki na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych 1.030 zł) oraz dochód z innych źródeł 622,80 zł, 1999 r. 12.719,35 zł (nadpłata z 1998 r. 474,40 zł, składki na ubezpieczenia społeczne 3.908,57 zł, zaliczki na podatek 250,90 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne 560,87 zł), 2000 r. 11.678,15 zł (składki na ubezpieczenie zdrowotne 741,51 zł, należny podatek za 1999 r. 467,50 zł, zaliczki na podatek 833,40 zł) oraz dochód z innych źródeł 1.676,70 zł, 2001 r. 13.683,38 zł (zaliczki na podatek 736,80 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne 1.059,32 zł, należny podatek za 2000 r. 1.666,30 zł).

Dokonując analizy wydatków tego okresu wskazano między innymi, na okoliczność wykazywania w zeznaniach rocznych, w latach 1995-1998 poniesionych wydatków mieszkaniowych (1995-16.314,10 zł, 1996- 5.929,21 zł, 1997- 2.417,83 zł,

1998- 5.112,36 zł). Dodatkowo z dowodów przedłożonych w toku postępowania odwoławczego wynikało, iż w 1993 r. skarżąca wraz z A. M., nabyła działkę budowlaną położoną w N. przy ul. D. 34, której wartość wynosiła około 34.000 zł, na której w latach 1993-1997, został wybudowany dom jednorodzinny. Nadto w 1998r. skarżąca dokonała sprzedaży działki położonej w N. przy ul. G. stanowiącej teren niezabudowany za kwotę 5.000 zł, równocześnie nabywając działkę przy ul. G. za kwotę 10.000 zł. Z kolei w tym samym roku zbyta została wraz z byłym mężem działka stanowiącą teren niezabudowany położona w N. przy ul. W. za cenę 4.500 zł, a w roku 2001 doszło do samodzielnego nabycia przez skarżącą lokalu mieszkalnego położonego w N. przy ul. Ł. 4/2 za cenę 100.000 zł, która została zapłacona w kwocie 60.000 zł przed podpisaniem aktu, natomiast pozostała kwota 40.000 zł miała zostać zapłacona do dnia 31 maja 2002 r., przy czym z oświadczenia sprzedającego przedłożonego organom przy piśmie z dnia 04.04.2008r. wynikało, że należność ta została uiszczona jeszcze w 2001r.

Sama skarżąca nie pamiętała dokładnie pochodzenia środków finansowych zgromadzonych na dzień 1.01.2002r. na koncie. Wskazała jedynie, że na kwotę 50.121,16 zł mogły składać się pieniądze ze sprzedaży dwóch murowanych garaży położonych w O. przy ul. Jagiełły, sprzedaży działki budowlanej położonej w N. przy ul. O., sprzedaży działki budowlanej położonej w O. przy ul. K., a także gotówkowe prezenty ślubne w wysokości 10.000 zł i zasądzona należność w kwocie 12.000 zł od J. K., przy czym ta ostatnia kwota, co potwierdzono w toku postępowania, nie była uregulowana jednorazowo, a jej cześć uwzględniono nawet w przychodach obecnego roku podatkowego.

Natomiast zakup w 2001 r. lokalu mieszkalnego za kwotę 100.000 zł oraz wartość środków na koncie bankowym w kwocie ponad 50.000 zł, w okresie poprzedzającym sporny rok podatkowy wskazuje, iż musiałoby dojść do zgromadzenia wolnych środków finansowych w kwocie ponad 150.000 zł, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, co organy podatkowe uznały za niemożliwe, biorąc pod uwagę wielkości przychodów z tego okresu.

Dlatego też zasadnie, w ramach środków zgromadzonych na rachunkach bankowych skarżącej w ING Bank Śląski wykazanych na dzień 1.01.2003r. mogących służyć pokryciu wydatków roku 2003 nieuwzględniono kwoty 50.121,16 zł, gdyż nie pochodziła ona z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Pozostałe środki w wysokości 54.969,48, jako już objęte opodatkowaniem w ramach decyzji z dnia 22 października 2010r. nr [...] dotyczącej roku podatkowego 2002 r., zostały uwzględnione w przychodach skarżącej za 2003 rok i rozliczone na pokrycie poniesionych wydatków tego roku.

Odnośnie możliwości zgromadzenia na dzień 1.01.2002 r. oraz 1.01.2003 r. wskazywanej przez męża skarżącej kwoty 240.000 zł ( kwota ta nie brała udziału w pokryciu wydatków 2002 roku) organy podatkowe wypowiedziały się w decyzji dotyczącej jego osoby, gdyż środki te wskazywane były w obu tych latach, jako jego majątek odrębny. W ramach tych decyzji dotyczących zarówno 2002 r. jak i 2003 roku, organy podatkowe, dokonując ocenę wykazywanych przychodów z lat ubiegłych, a także ponoszonych w tym czasie wydatków, uznały, że uzyskiwane przez męża skarżącej dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogły umożliwić zgromadzenie co najwyżej kwoty 2.550,52 Euro posiadanej na koncie w ING Banku Śląskim i przyjętej na dzień 1.01.2002 r. jako jego zasób majątkowy, będący majątkiem odrębnym.

Wskazywano, że słuchany na okoliczność posiadania gotówki w kwocie 240.000,00 zł, wskazywał on na środki te pochodzące z pracy od 1973r., sprzedaży 6 samochodów i motoru Honda, sprzedaży dwóch maszyn do przetłaczania tworzyw sztucznych oraz sprzedaży drutu miedzianego. Prowadził też publiczny transport towarowy od 1979 do 1988r. Ze względu na odległy czas nie był w stanie wskazać osób, którym sprzedał samochody i motor Honda. Natomiast drut miedziany i dwie wytłaczarki sprzedał do "E" w S.. W związku z tą informacją ustalono, że w istocie urządzenia tego rodzaju zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w dniu 31.12.1991 r. o wartości 35.011,00 zł każde.

Zgodnie z dalszymi wyjaśnieniami , uzyskane środki ze sprzedaży pojazdów, maszyn i drutu miedzianego miały być przechowywane w domu, w walucie polskiej , jednakże nie pamiętał w jaki sposób wymienił te pieniądze w związku z denominacją. Nie potrafił też uściślić jaka kwota pochodziła z pracy zarobkowej, a jaka ze sprzedaży wskazanych sprzętów. O istnieniu posiadanych oszczędnościach nikt nie wiedział i nie były one przedmiotem podziału majątku z byłą żoną K. S..

Na późniejszym etapie postępowania zmienił on jednak wyjaśnienia dotyczące formy lokowania oszczędności stwierdzając, że w związku z dużą inflacją wszelkie oszczędności lokował w złocie oraz w skupowanej walucie obcej, tj. markach i dolarach. Zmienił też wyjaśnienia co do przechowywania oszczędności w banku wyjaśniając, że duża część oszczędności lokowana była na wysokooprocentowanych lokatach bankowych w ING Banku Śląskim oraz na bezimiennym koncie. Taki sposób postępowania umożliwił gromadzenie oszczędności pomimo inflacji, a także nie wymusił dokonania wymiany pieniędzy w okresie denominacji.

Dodatkowo na podstawie dokumentów źródłowych ustalono, że przeciętne miesięczne jego zarobki na przestrzeni lat 1971-1981 nie były wyższe od przeciętnych. Zbadano również wysokość dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej, stwierdzając, iż w latach 1995-1996 J. S. prowadził działalność gospodarczą opodatkowując ją w formie karty podatkowej, a wysokość zadeklarowanej kwoty miesięcznie wyniosła 182 zł. Fakt opodatkowania dochodów w formie karty podatkowej z tak ustaloną stawką wskazuje na to, że dochody te nie mogły sięgać wysokiego poziomu. Natomiast dochody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za rok 1997 wynosiły 45.508,55 zł. ale nie są znane koszty uzyskania przychodów z racji zryczałtowanego opodatkowania. Kwoty dochodów z działalności gospodarczej z lat następnych, opodatkowane na zasadach ogólnych wynosiły w 1998r. - 26.282,98 zł; 1999r. - 17.977,64 zł; 2000r. - 22.326,14 zł; 2001r. - 19.969,24 zł.

Zakwestionowanie tych ustaleń, dotyczących J. S., stało się przedmiotem wywiedzionych przez niego skarg do tut. Sądu na wydane wobec niego decyzje w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2002 i 2003. W tych też postępowaniach sądowych, wyrokami z dnia 22 czerwca 2012r, syng akt I SA/Op 161/12 i I SA/Op 162/12 obie skargi oddalono.

Niezbędnym jest też odniesienie się do tych zarzutów skargi, w których wskazywano na naruszenie przez organy podatkowe zasad postępowania, w tym odmowy zawieszenia postępowania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego i wydania ostatecznej decyzji przed zakończeniem postępowania zażaleniowego w tej kwestii a także tych zarzutów skargi, w których wskazywano na naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania, w tym podniesionej kwestii uniemożliwienia skarżącej odsłuchania utrwalonych na nośniku cyfrowym (dyktafonie) treści złożonych przez nią wyjaśnień,

Analizując pierwszy z zarzutów, należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ odwoławczy rozstrzygnął kwestie zażalenia na postanowienie z dnia 24 sierpnia 2010r. nr [...] odmawiające zawieszenia postępowania, postanowieniem z dnia 2 listopada 2010r. nr [...], a zatem jeszcze przez zakończeniem nim postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie.

Odnośnie drugiego z zarzutów, według pełnomocnika wskazywane naruszenie zasad postępowania spowodowało to, iż skarżąca zapoznała się wprawdzie z treścią własnych wyjaśnień utrwalonych w formie papierowej, potwierdzając ich zgodność, jednakże nie jest to równoznaczne z zaakceptowaniem przez nią zgodności wyjaśnień utrwalonych w formie zapisu cyfrowego. Główny zarzut dotyczył rzekomego faktu ukrywania w treści zebranego materiału dowodowego osoby J. K. i jego związku ze sprawą i stanowił powtórzenie argumentacji zwartej już uprzednio w skardze dotyczącej roku 2002.

Analizując ten zarzut należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organy uwzględniły wówczas wszelkie istotne okoliczności związane z ta osobą, w takim zakresie, w jakim miała ona bezpośredni związek z przedmiotem prowadzonego postępowania. Między innymi wskazano wówczas na skutki przegranego przez niego procesu ze skarżąca, dotycząca zapłaty kwoty 11.400 zł, a część z wyegzekwowanej od niej kwoty, uwzględniono w przychodach skarżącej 2002 roku.

Z treści samego zapisu w formie papierowej z dokonanej czynności znajdującego się w aktach sprawy wynika, że doszło do zapoznania się z nią , co skarżąca potwierdziła składając swój podpis na każdej z kart. Nie wniosła przy tym zastrzeżeń co do treści przesłuchania i jego zapisu.

Natomiast , na co zwrócono uwagę już we wstępnej części rozważań, wszelkie inne podnoszone przez skarżącą okoliczności związane z osobą J. K., czy byłym mężem skarżącej A. M., wykraczały poza zakres przedmiotowy niniejszej sprawy, a zatem brak było podstaw do objęcia ich oceną organów podatkowych. okoliczności , które miały być przedmiotem przesłuchania nie miało znaczenia merytorycznego dla przedmiotowej sprawy i podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Zresztą co do kwestii prowadzenia przez nieuprawnione osoby postępowań kontrolnych i wpływu J. K. na przebieg i wynik tych postępowań, wypowiedział się w odrębnym postępowaniu Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmawiając wyłączenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu od załatwienia sprawy dotyczącej skarżącej ,w odniesieniu do postępowania za 2003r. zaś odnośnie postępowania dotyczącego roku 2002 umajając postępowanie w tym zakresie, albowiem wniosek o wyłączenie został wniesiony już po zakończeniu samego postępowania, co czyniło go bezprzedmiotowym Ewentualne powiązania skarżącej byłym mężem A. M., nie mogłyby mieć wpływ na wynik i przebieg postępowania kontrolnego, tym bardziej, że J. K. nie był upoważniony do prowadzenia przedmiotowego postępowania kontrolnego i w tym postępowaniu w ogóle nie uczestniczył.

Reasumując, Sąd stwierdza, że twierdzenia Skarżącego o niepełnym zgromadzeniu materiału dowodowego, niewłaściwej analizie i ocenie materiału znajdującego się w aktach, przez co miało dojść do naruszenia przepisów art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 188, czy art. 191 Ordynacji podatkowej, należy uznać za bezpodstawne.

Nie dopatrzył się Sąd również naruszenia przepisów proceduralnych dotyczących czasu trwania toczącego się postępowania. Z uwagi na zakres prowadzonych czynności i działań, nie było możliwe zachowanie dwu miesięcznego terminu wynikającego z przepisu art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ zobowiązany przepisem art. 140 tej ustawy, przedłużał termin załatwienia sprawy, o czym Skarżący każdorazowo był zawiadamiany oraz informowany o przyczynach takiego działania.

Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich ewentualnego nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i nader szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną .

Niewątpliwie też, nie wszystkie wady postępowania podatkowego mogą stanowić podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdyż w ramach art. 145 p.p.s.a ustawodawca zastrzegł, iż musi to być takie naruszenie przepisów postępowania, aby mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takich zaś naruszeń nie stwierdzono.

Końcowo, odnosząc się do kwestii podjęcia z urzędu uprzednio zawieszonego postępowania, pomimo tego, iż sama skarga konstytucyjna będąca powodem zawieszenia nie została jeszcze rozpatrzona przez Trybunał Konstytucyjny, Sąd zauważa, iż problematyka charakteru stawki podatkowej przewidzianej w ramach art. 30 ust 1 pkt 7 updof, została już rozpoznana ze strony Trybunału, wprawdzie w innym wyroku niż ten, który stał się przyczyną zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie (tj. w wyroku TK z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt: P 90/08, opublikowany w LEX nr 824128.). W ramach tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny szczegółowo zajmował się kwestią charakteru konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stwierdzając w nim, że unormowaniom zawartym w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej. Powyższe stanowisko Trybunału, pozwala w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, na odstąpienie od dalszego oczekiwania na rozstrzygnięcie w sprawie skargi o sygn. akt SK 18/09.

Jednocześnie zauważyć należy, że nawet gdyby Trybunał Konstytucyjny zmienił swoją dotychczasową ocenę konstytucyjności przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, to interes prawny podatnika jest należycie chroniony. Po korzystnym dlań wyroku Trybunału, strona będzie mogła skorzystać z instytucji wznowienia postępowania sądowo administracyjnego, czy też postępowania przed organami podatkowymi (art. 272 § 1 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; zob. też postanowienie NSA z dnia 17 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1442/11, oraz z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FZ 673/11 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Ponieważ żaden z zarzutów skargi nie okazał się uzasadniony, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co prowadzi do jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).