Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3019/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par 4, art. 33 par 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1670/16 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 marca 2017 r., III SA/Wa 1670/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 marca 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 3 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych oddalił skargę strony,

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017, nr 201, dalej: "o.p."), poprzez niewystarczające zbadanie sprawy, w wyniku czego zaskarżony wyrok został wadliwie (w sposób niewystarczający) uzasadniony, a oceny prawne wyrażone przez Sąd I instancji zostały sformułowane w odniesieniu do stanu faktycznego, który de facto nie został ustalony.

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

W skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności zarzucono naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji. Zauważyć należy, że art. 3 § 1 p.p.s.a. w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej ponad to, co wynika z art. 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. Przepis ten należy zatem zaliczyć do tych, które regulują prawo do sądu (por. wyrok NSA z 27 lutego 2008 r., I OSK 1447/07, Lex nr 391744). Jest niewątpliwe, że skarżący uzyskał prawo do sądu w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Miał zagwarantowane prawo uruchomienia procedury sądowej poprzez możliwość wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i uzyskał rozstrzygnięcie sądu administracyjnego w sprawie zainicjowanej skargą. Nadto, postanowienia art. 3 p.p.s.a. wyznaczają zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy Sąd rozpoznający skargę, uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu.

Również bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a, który jest tzw. przepisem wynikowym. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez Sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd pierwszej instancji nie stwierdzi naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, to oczywistym jest że nie może stosować art. 151 p.p.s.a. Jeżeli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić mu naruszenia art. 151 p.p.s.a., gdyż takie rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanych przez Sąd pierwszej instancji norm prawnych.

W kolejnych zarzutach skargi kasacyjnej skarżący wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 o.p. poprzez niewystarczające zbadanie sprawy, w wyniku czego zaskarżony wyrok został wadliwie (w sposób niewystarczający) uzasadniony. Skarżący nie uzasadnia jednak w czym upatruje naruszenia konkretnych przepisów, które przywołał. Wskazuje jedynie w sposób zbiorczy, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że decyzja wymiarowa została uchylona przez organ odwoławczy ponieważ A. podało organowi pierwszej instancji także dane dotyczące transakcji, które nie doszły do skutku, a ponadto nie ustalono czy skarżący posiada majątek na terytorium Wielkiej Brytanii.

Stwierdzić należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu w danych (konkretnych) okolicznościach sprawy, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - dodatkowo wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć (choćby hipotetycznie) istotny wpływ na wynik sprawy.

Mimo ww. uchybień we wniesionej skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody uznania, że wydana w sprawie decyzja odpowiada prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji uznał, co szeroko uzasadnił, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej polemizuje z tym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu nie może sprowadzać jednak się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy sąd administracyjny I instancji - nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić lub rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy lub nie rozpoznał istoty sprawy. Skarżący nie wykazał, aby jakakolwiek z ww. okoliczności zaistniała w przedmiotowej sprawie.

Również powiązane z ww. zarzutami naruszenia art. 141 §1 i art. 134 §1 p.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 nie zasługują na uwzględnienie. Stosownie do art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 o.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.).

Przedmiotem skargi w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 marca 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego wydana po wniesieniu odwołania przez skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 27 listopada 2015 r. w przedmiocie ustanowienia na majątku skarżącego zabezpieczenia na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tego zobowiązania obliczonymi na dzień wydania decyzji, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 3 grudnia 2015 r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Decyzję doręczono podatnikowi w dniu 7 grudnia 2015 r.

Biorąc powyższe pod uwagę organ II instancji uznał, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 27 listopada 2015 r., stosownie do brzmienia art. 33a § 1 pkt 2 o.p. wygasła z mocy prawa z 7 grudnia 2015 r. - tj. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tym samym postępowanie stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu.

Zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym celem zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi bowiem do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (Por. S. Babiarz., B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2010, s. 255).

Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone. Z cyt. przepisu art. 33 o.p. wynika, że można również dokonać zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, które już powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej ich wysokość. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania, a stosowanie zabezpieczenia jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Powyższe oznacza, że przed dokonaniem zabezpieczenia musi nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Analizowany rodzaj zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.). Przy czym określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi do urzędu skarbowego. Ta bowiem zostanie dopiero określona przez organ pierwszej instancji w tzw. decyzji wymiarowej. Organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania podatkowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Nie jest przy tym zasadny zarzut błędnego ustalenia przybliżonych kwot ustalonego zobowiązania albowiem wynikał on z materiałów kontrolnych zgromadzonych na dzień wydania rozstrzygnięcia. Argument, że materiał był niepełnie zebrany nie może wywołać skutku prawnego, gdyż jak wskazano wyżej nie jest to postępowanie wymiarowe, a jego celem jest jedynie ustalenie zabezpieczenia na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 4 o.p.). Tym samym okoliczność, że została uchylona do ponownego rozpatrzenia decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji nie ma wpływu na ocenę prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, że niewystarczające były ustalenia co do majątku rzeczowego skarżącego na terytorium Polski z pominięciem terytorium Wielkiej Brytanii. Z art. 33 § 1 o.p. wynika, że aby zobowiązanie podatkowe mogło być zabezpieczone na majątku podatnika musi zachodzić uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Przywołane okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy w toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ nie mógł nawiązać żadnego kontaktu ze skarżącym, który pomimo wielokrotnych wezwań nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów oraz nie złożył stosownych wyjaśnień. Skarżący nie podjął współpracy w tym zakresie, dlatego organ zmuszony był we własnym zakresie dokonać analizy sytuacji majątkowej, ustalając m.in., że skarżący nie dysponuje na terytorium kraju majątkiem rzeczowym. Również w odwołaniu od zaskarżonej decyzji oraz skardze do WSA w Warszawie nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o Jego sytuacji materialnej. Także w skardze kasacyjnej podniesiono jedynie ogólnikowo, że organ nie zbadał czy skarżący nie posiada jakiegoś majątku na terytorium Wielkiej Brytanii.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać za nieuzasadniony zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 o.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art.207 § 2 p.p.s.a.