Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2791/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust.11, art. 29 ust. 1, 4a, 4, art. 41 ust. 2 i 12, art. 146a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 par 3-5, art. 22, art. 120,  art. 121, art. 187 par. 1, art 191, art. 124, art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim – Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z 28 lipca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.(Dyrektor IS), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącą K.W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. M.(Naczelnik US) z 5 maja 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Po uprzednim przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z 18 maja 2012r. określił Skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2011r. oraz kwoty zwrotu na rachunek bankowy za I kwartał oraz za kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2011r.

W motywach Naczelnik US wskazał, że Skarżąca świadczyła usługi polegające na wykonywaniu prac budowlano-montażowych w postaci trwałej zabudowy meblowej przestrzennej, kuchennej i (lub) łazienkowej i (lub) innej wnękowej, stosując do ich opodatkowania 8% stawkę podatku od towarów i usług. Skarżąca wykonywała usługi wykorzystując własne, zakupione uprzednio materiały, których nie była producentem (płyty meblowe, blaty, lustra, elementy metalowe i niemetalowe docięte na konkretny wymiar).

W ocenie organu pierwszej instancji wykonywane przez Skarżącą czynności należało zaliczyć do czynności budowlano-montażowych, opodatkowanych 23% stawką podatku od towarów i usług. Czynności tych bowiem nie można uznać za czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), tj. za dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę obiektów budowlanych lub ich części, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Nie są to również roboty konserwacyjne wskazane w § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649, ze zm.).

Odwołując się do definicji pojęć budowa, przebudowa i remont zawartych w Prawie budowlanym oraz do słownikowych definicji pojęć modernizacja i montaż, Naczelnik US wywiódł, że tego rodzaju czynności ingerują w elementy konstrukcyjne budynku lub jego części. Czynności wykonywane przez Skarżącą polegają natomiast jedynie na zaopatrzeniu lokalu lub budynku w elementy wyposażenia, jakim są meble łazienkowe, kuchenne i szafy wnękowe, które nie stanowią elementów konstrukcyjnych ani budynku ani jego części. Roboty budowlano-montażowe dotyczące budownictwa mieszkaniowego objęte były 7% stawką podatku na podstawie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) obowiązującego do 31 grudnia 2010r.

Decyzją z [...] września 2012r. Dyrektor IS, po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Skarżącą, utrzymał w mocy powyższą decyzję z [...] maja 2012r., podzielając stanowisko organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę wniesioną przez Skarżącą i wyrokiem z 10 października 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3263/12 uchylił decyzję Dyrektora IS z 17 września 2012r.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca wykonywała czynności opisane w dokumentujących je fakturach jako "meble w stałej zabudowie z wyposażeniem i montażem". Do opodatkowania tych czynności podatkiem od towarów i usług stosowała obniżoną stawkę podatku, przewidzianą w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., której wysokość – zgodnie z art. 146a pkt 3 tej ustawy – wynosi 8%. Zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u., obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Od 1 stycznia 2010r. przestało obowiązywać rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), które przewidywało stosowanie obniżonej stawki podatku w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Przepisy kolejnych rozporządzeń wykonawczych nie zawierały już analogicznych unormowań o obniżeniu stawki podatku na roboty budowlano-montażowe, stawki te zachowując jedynie dla robót konserwacyjnych.

W 2011r. wskazany wyżej przepis u.p.t.u. był jedynym, na podstawie którego możliwe było zastosowanie obniżonej stawki podatku do usług o charakterze –generalnie rzecz ujmując – budowlanym, wykonywanych w związku z budownictwem objętym społecznym programem mieszkaniowym. Tym samym jest to jedyny przepis, w oparciu o który Skarżąca mogłaby do realizowanych czynności stosować obniżoną stawkę podatku.

Sąd uznał następnie, że dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu decydujące znaczenia ma treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 2/13. W uchwale tej NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. (dostępna na http://orzeczenia.nsa. gov.pl).

Następnie Sąd stwierdził, że z uzasadnienia tej uchwały wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny za podlegające opodatkowaniu z zastosowaniem obniżonej stawki podatku uważa takie usługi, przy których do montażu mebli składających się na zabudowę wykorzystywane są elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu). Wykorzystanie to powinno mieć przy tym charakter znaczący (istotny) i prowadzić do trwałego połączenia mebli z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu).

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że czynności wykonywane przez Skarżącą mają charakter złożony i stanowią świadczenie kompleksowe. W fakturach wystawionych przez Skarżącą czynności te zostały określone jako "meble w stałej zabudowie z wyposażeniem i montażem". W aktach sprawy znajduje się także wystawiona przez Skarżącą faktura z 4 sierpnia 2011r., w której wykazano sprzedaż o nazwie "blaty w stałej zabudowie z montażem" i 8% stawkę podatku. Z wyjaśnień złożonych 12 marca 2012r. przez J.W. wynikało, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług remontowych, tj. kompleksowego wykończenia mieszkań. Prace te polegały na przygotowaniu pomieszczeń, w których miały stać meble i następnie montażu mebli w stałej zabudowie. Wykonywano usługi z wykorzystaniem wyłącznie własnych, zakupionych uprzednio materiałów, których Skarżąca nie jest producentem (płyty meblowe, blaty, lustra, i elementy metalowe i niemetalowe docięte na konkretny wymiar), a także montaż "trwałej zabudowy meblowej przestrzennej, kuchennej i/lub łazienkowej i/lub innej wnękowej". Taki też zakres czynności wykonywanych przez Skarżącą przyjęły organy podatkowe, uznając je za prace budowlano-montażowe. Jednakże, zdaniem Sądu, te ustalenia faktyczne, które poczyniły organy podatkowe w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, nie pozwalają na stwierdzenie, czy czynności wykonywane przez Skarżącą spełniają wymogi, jakim w świetle powyższej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno odpowiadać świadczenie kompleksowe, do którego ma zastosowanie obniżona 8% stawka podatku od towarów i usług. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika bowiem, czy i w jaki sposób do montażu mebli wykorzystywane były elementy konstrukcyjne budynku (lokalu). Wprawdzie zarówno Skarżąca, jak i organy podatkowe posługiwały się pojęciem "trwałej zabudowy" lub też "stałej zabudowy", ale żadna ze stron nie wskazała, jakie cechy zabudowy wykonywanej przez Skarżącą pozwalają uznać ją za zabudowę "trwałą". Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny sprecyzował to pojęcie poprzez wskazanie, że do "trwałości" zabudowy powinno prowadzić konstrukcyjne połączenie mebli ("komponentów meblowych") oraz elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu), tak aby powstała całość spełniająca określoną funkcję użytkową. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dostarcza informacji w tym zakresie, co oznacza że nie ustalono okoliczności istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Nie wiadomo również, czy w zakresie świadczeń wykonywanych przez Skarżącą mieściło się zaprojektowanie zabudowy, czy też wykonywano ją na podstawie projektu przedstawionego przez klienta.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., jako że nie poczyniono ustaleń faktycznych wystarczających do oceny zasadności zastosowania przez Skarżącą obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Skutkiem tego było naruszenie art. 191 O.p.

Za niezasadne Sąd uznał natomiast odwołanie się przez Skarżącą do działania w oparciu o interpretację indywidualną wydaną na jej wniosek w poprzednio obowiązującym stanie prawnym. Interpretacja ta straciła bowiem aktualność wraz ze zmianą przepisów.

Sąd wskazał też, że przy określaniu prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych oraz kwot zwrotu podatku organy podatkowe nie mogły uwzględnić okoliczności, iż w toku wcześniejszej kontroli podatkowej nie zakwestionowano prawidłowości stosowania przez Skarżącą obniżonej stawki podatkowej. Kwoty te są bowiem ustalane przez organy podatkowe w wysokości wynikającej z przepisów prawa.

Następnie Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę należy uzupełnić materiał dowodowy w zakresie sposobu montażu mebli składających się na zabudowę i wykorzystania elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu) do ich zainstalowania, a także ustalenia, jaki w istocie był zakres świadczeń Skarżącej, tj. czy obejmował również sporządzenie projektu zabudowy. Należy także ocenić zasadność wniosku dowodowego Skarżącej. Brak ustaleń faktycznych w tym przedmiocie uniemożliwia stwierdzenie, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zastosowanie przez Skarżącą do wykonywanych czynności obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 oraz art. 146a u.p.t.u.

Decyzją z [...] marca 2014r. Dyrektor IS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozparzenia przez ten organ.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik US decyzją z 14 lipca 2014r. określił Skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2011r. oraz kwoty zwrotu na rachunek bankowy za I kwartał oraz za kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2011r. (w kwotach jak w decyzji z 18 maja 2012r.).

Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Skarżącą, Dyrektor IS decyzją z 22 października 2014r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013r. I FPS 2/13 wskazał, że należy ustalić czy czynności wykonywane przez Skarżącą w ramach kompleksowej zabudowy meblowej stanowiły modernizację czy też były dostawą towarów. Ponadto wskazał, że wyjaśnienia wymaga kwestia sprzedaży sprzętu AGD w stawce VAT 23% w cenie 1 zł.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego Naczelnik US decyzją z [...] maja 2016r. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za I kwartał 2011r. oraz za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za kwiecień i maj 2011r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że usługi montażu mebli wewnątrz mieszkań, jako kompleksowe usługi modernizacji, Skarżąca prawidłowo opodatkowała stawką 8% zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013r., I FPS 2/13. Jednakże na części faktur błędnie zastosowano stawkę 8% do dostaw towarów m.in. w postaci sprzętu RTV, stolika, zlewów, piekarników. Dostaw tych nie można uznać za element kompleksowej usługi modernizacji, przez co należy opodatkować je w stawce 23%.

Zdaniem organu podatkowego, kolejnym uchybieniem w rozliczaniu podatku za wskazany okres było nierozpoznanie obowiązku podatkowego od płatności zaliczek. Ponadto Skarżąca nie opodatkował towarów, których nie sprzedała przed zakończeniem w dniu 31 grudnia 2011r. prowadzenia działalności gospodarczej, wykazując remanent likwidacyjny w kwocie 0 zł.

Naczelnik US zakwestionował również sprzedaż części towarów w cenie promocyjnej 1 zł netto powiększonej o 23% podatku od towarów i usług. Towary te były zawarte na fakturze, której pozostała wartość została opodatkowana jako świadczenie usługi modernizacji w stawce 8%. W toku postępowania ustalono, że Skarżąca wystawiała drugi egzemplarz faktur doręczany klientom, który zawierał inne kwoty netto i podatku, niż te ewidencjonowane we własnej ewidencji VAT. Z uwagi na powyższe, organ opodatkował część dostaw netto ustalonych na 1 zł w cenie netto i kwocie podatku wynikających z faktur, które otrzymali klienci Skarżącej, jednocześnie odpowiednio pomniejszając część netto faktury przypadającej na usługę modernizacji (opodatkowanej stawką 8%). Natomiast w przypadku dostaw w cenie netto 1 zł, w stosunku do których nie udało się uzyskać drugiego egzemplarza faktury od pozostałej części klientów Skarżącej, cenę netto oraz podatek w stawce 23% ustalono rozliczając rachunkiem "w stu" wartość brutto tych dostaw, uzyskaną poprzez doliczenie marży 33,06 % (obliczonej na str. 24 tej decyzji) do ceny brutto, po której Skarżąca zakupiła dany towar od zewnętrznego dostawcy.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez brak uzasadnienia niemożności zastosowania metod wskazanych w O.p.,

- art. 23 O.p. w zw. z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez zastosowanie metody szacunku podstawy opodatkowania w podatku VAT,

- art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że Skarżąca nie dokonywała sprzedaży sprzętu AGD za 1 PLN netto.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] lipca 2016r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] maja 2016r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną jest szacowanie podstawy opodatkowania oraz nieuznanie, że sprzęt AGD był sprzedawany w cenie 1,23 zł. Skarżąca stoi na stanowisku, iż była uprawniona do przyznawania rabatów i sprzedawania klientom sprzętu AGD w cenie 1,23 zł za sztukę. Nie zgadza się z tym Naczelnik US, który kwestionuje tak określoną podstawę opodatkowania (1 zł netto).

Następnie Dyrektor IS podniósł, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W świetle art. 2 pkt 6 u.p.t.u. przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 lica 2001r. o cenach (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 385) przez cenę rozumienie się wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Jak stanowi art. 2 ust. 1 w/w ustawy, ceny towarów i usług uzgadniają strony zawierające umowę.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zdaniem organu odwoławczego z powołanych przepisów wynika, iż udzielenie rabatu, o ile nie sprzeciwiają się temu inne niż podatkowe przepisy prawa, a ponadto jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane i powoduje obniżenie ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, wpływa na zmniejszenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ponadto należy mieć na względzie, że sprzedaż towaru po tzw. cenie promocyjnej następuje po spełnieniu przez kontrahenta określonych warunków promocji, a zatem nie jest wynikiem przypadku lecz wynika z relacji istniejących pomiędzy kontrahentami.

Z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

- rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży - niemające wpływu na podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat;

- rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży - bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta - wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu, do tych rabatów ma zastosowanie art. 29 ust. 4 u.p.t.u., a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania (a w przypadku dokumentowanej fakturą VAT - fakturą korygującą, w przypadku sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej - ewidencją korekt).

Zdaniem Dyrektora IS, w niniejszej sprawie wystąpił szereg okoliczności przemawiających za tym, iż deklarowanie na fakturach ceny za sprzęt AGD w wysokości 1,23 zł było nieprawidłowe.

W odniesieniu bowiem do części sprzedanych przez Skarżącą sprzętów AGD zebrany materiał dowodowy wskazuje wprost, że nie dokonywała ona sprzedaży w cenie promocyjnej za 1 zł netto, lecz ustalona między kontrahentami cena za ten sprzęt była dużo wyższa. Świadczy o tym fakt, iż w korespondencji e-mail przesłanej przez klientów firmy Q.pl brak jest informacji o jakichkolwiek rabatach, promocjach. Podawane ceny sprzętu w rzeczywistości opiewały na kilkaset złotych, co potwierdza wiadomość e-mail z 21 października 2011r. z przedstawioną ofertą, jak też wiadomość e-mail z 5 września 2011r.

Stosowanie wyższej ceny za sprzęt AGD potwierdzają również wyjaśnienia E. C., która zaznaczyła, że: "Po sporządzeniu kosztorysu podpisałam w dn. 13.05.2011r. umowę na meble kuchenne oraz w dn. 01.06.2011 umowę na sprzęt AGD. (...) Cena brutto za sprzęt AGD 5.240,00 zł." Jednocześnie dołączyła 2 odrębne umowy, jedna na kwotę 25.174,15 zł, a druga na 5.240,00 zł, potwierdzenie przelewu z 3 czerwca 2011r. na kwotę 2.700,00 zł, gdzie w tytule wskazano "zaliczka na AGD do realizacji mebli kuchennych" oraz potwierdzenie przelewu z 13 lipca 2011r. na kwotę 2.540,00 zł, gdzie w tytule wskazano "należność za sprzęt AGD".

Organ odwoławczy podniósł następnie, że na podstawie dowodów zakupu/sprzedaży (faktury, paragony) oraz dokumentów wyceny uzyskanych od Skarżącej i jej kontrahentów udało się ustalić, w których transakcjach rzeczywista cena ustalona między stronami była wyższa niż 1.23 zł.

Wskazał mianowicie na wystawione 2 paragony fiskalne z 6 czerwca 2011r. załączone do faktury VAT nr 01/06/11 z 6 czerwca 2011r. o wartości 9.917,00 zł (wartość netto: 9.181,99 zł, podatek VAT: 735,01 zł, w tym podatek VAT w stawce 23%: 0.69 zł):

- paragon nr 0001 A, na którym jako nazwa towaru widnieje "AGD.STA.ZAB" o wartości 4.938.00 zł, w tym VAT 8%: 365.78 zł,

- paragon nr 0002 A, na którym jako nazwa towaru widnieje "MEB.STA.ZAB" o wartości 4.979,00 zł, w tym VAT 8%: 368,81 zł.

Zdaniem Dyrektora IS jasne jest zatem, iż sprzęt AGD strony wyceniły między sobą na kwotę brutto 4.938 zł, zaś wartość montażu mebli w stałej zabudowie ustalono na 4.979 zł brutto. Natomiast na fakturze nr 01/06/11 zawarto informację, iż cena za poszczególne sprzęty AGD to 1,23 zł.

Z kolei przesłana przez E.K. faktura VAT nr 01/06/11 z 6 czerwca 2011r. dokumentująca zakup sprzętu jest inna niż będąca w dokumentach Skarżącej (tabela nr 4 w decyzji Naczelnika US). Wynika z niej, iż klient zapłacił za 3 sprzęty AGD łącznie kwotę 4.938 zł brutto, a nie 1,23 zł za każdy sprzęt z osobna, która to cena widnieje na egzemplarzu faktury znajdującym się w ewidencji Skarżącej.

Następnie organ odwoławczy wskazał na przesłaną przez K. K. (K.) wycenę z 8 lipca 2011r. dokumentującą zamówienie zlewu i baterii (za łączną kwotę 1.057 zł brutto), stwierdzając że jest ona inna niż na wystawionej fakturze VAT nr 05/08/11 z 18 sierpnia 2011r. będącej w dokumentach Skarżącej, w której sprzęt AGD zadeklarowano w wysokości 1,23 zł od sztuki (tabela nr 5 w decyzji Naczelnika US).

Natomiast na wystawionej fakturze nr 03/02/11 dla K. C. nie wykazano sprzedaży zlewu (tabela nr 7 w decyzji Naczelnika US). Z przesłanej przez K.C. wyceny wynika, że przedmiotem umowy oprócz zabudowy meblowej był również zlew S1000 1-komorowy. W powyższej wycenie zastosowano 8% stawkę podatku. W dokumentach Skarżącej znajduje się faktura zakupu tego zlewu.

W ocenie Dyrektora IS powyższe transakcje zostały prawidłowo skorygowane przez Naczelnika US, który w tabeli nr 11 dokonał stosownego rozliczenia powyższych faktur (zwiększenie podstawy opodatkowania i zastosowanie 23% stawki podatku do wszystkich dostaw sprzętu AGD). Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w powyższych przypadkach ustalona cena między stronami była wyższa niż 1,23 zł.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że w kontrolowanym okresie Skarżąca dokonała również szeregu innych sprzedaży, w których cenę sprzętu AGD ustaliła na 1,23 zł. Pełne zestawienie takich transakcji zostało zawarte w tabeli nr 3 w decyzji Naczelnika US. Niezależnie zatem od powyższych kwestii związanych z udowodnieniem rzeczywistych cen ustalonych między stronami transakcji (wyższych niż 1,23 zł), w ocenie organu odwoławczego stosowanie przez Skarżącą tak niskiej ceny do wszystkich produktów AGD stanowi nadużycie prawa.

Dyrektor IS podkreślił, że prawo wspólnotowe posiada zasady ogólne, które stanowią niepisane źródła prawa definiowane przez TSUE. Zasady ogólne mają takie same znaczenie jak prawo pierwotne pod warunkiem, że inne normy wspólnotowe są im podporządkowane. Do takich zasad TSUE zaliczył właśnie zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego. Każdy porządek prawny, który dąży do osiągnięcia minimalnego stopnia realizacji, musi zawierać środki ochrony własnej, aby zapewnić, że wykonywanie przyznawanych przezeń praw nie stanowi nadużycia ani nie następuje w sposób nadmierny lub wypaczony. Prawo wspólnotowe nie może być podstawą dla celów nadużycia lub oszustwa (wyroki TSUE: z 23 marca 2000r. C-373/97, sprawa Diamantis, pkt 33; z 12 maja 1998r. C-367/96, Kefalas, pkt 20; z 2 maja 1996r. C-206/94, Paletta, pkt 24; z 5 października 1994r. C-23/93, TV 10, pkt 21; z 3 marca 1993r., C-8/92, General Milk Products, pkt 21; z 21 czerwca 1988r. 39/86, Lair, pkt 43; z 10 stycznia 1985r. 229/83, Leclerc, pkt 27; z 3 grudnia 1974r. 33/74 Van Binsbergen, pkt 13). Z nadużyciem mamy do czynienia, gdy przepisy prawa wspólnotowego są nadużywane w celu uzyskania na ich podstawie korzyści w sposób sprzeczny z ich celami. Powyżej sformułowana zasada ma również zastosowanie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Powyższy wniosek można wywieść z analizy wyroków TSUE (z 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02, Halifax i in. wraz z opinią RG Maduro z 7 kwietnia 2005r.; z 21 lutego 2008r. sprawa C-425/06 Part Service; z 22 maja 2008r. sprawa C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin; z 22 grudnia 2010r. sprawa C-103/09 Weald Lesing). Koncepcja, iż pojęcie nadużycia w równym stopniu znajduje zastosowanie w sferze VAT, jest całkowicie spójna ze stanowiskiem zajętym przez TSUE (m.in. w wyroku w sprawie Gemeente Leusden, pkt 76, wyroku z 6 lipca 2006r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04, Kittel i Rewolta Recycling SPRL, pkt 54), zgodnie z którym "zapobieganie możliwym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu jest celem uznanym i inspirowanym przez szóstą dyrektywę". Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie zaś, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W orzeczeniu w sprawie C-255/02 Halifax TSUE wskazał bowiem wprost, że "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej."

Zakres zasady interpretacyjnej prawa wspólnotowego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego. Organy podatkowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Ów cel musi być obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. Z powyższego wynika, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie (wyrok TSUE z 3 marca 2005r., sprawa C-32/03, pkt 33).

Następnie organ odwoławczy podniósł, że powyższa koncepcja jest aprobowana w polskim porządku prawnym, wskazując na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] maja 2011r. nr [...], w której stwierdzono, iż: "Podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, by działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Jednakże stosując upusty cenowe i mając na uwadze obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych zgodnie ze stanem faktycznym, podatnik powinien ten fakt udokumentować odpowiednimi dowodami, z których jednoznacznie wynikać będzie jakim odbiorcom towarów i w jakich okolicznościach oraz w jakim zakresie upust przysługuje. Jednocześnie Dyrektor IS zaznaczył, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania tej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej tj. zarobku".

Organ odwoławczy podzielając to stanowisko stwierdził, że podatnik nie jest uprawniony do takiego określania podstaw opodatkowania, które w rzeczywistości będą miały na celu obejście prawa i uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Pogląd taki pozostaje w zgodzie z koncepcją nadużycia prawa wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zdaniem Dyrektora IS, w niniejszej sprawie korzyścią podatkową była różnica w podatku wynikająca z zaniżenia podstawy opodatkowania sprzętu AGD, do którego zastosowanie znajdowała stawka podatku w wysokości 23% (sprzedawanego za 1 zł netto) i przesunięcie pozostałej wartości tego sprzętu do ceny netto usługi montażu mebli w stałej zabudowie, opodatkowanej 8% stawką. Na podstawie tej operacji Skarżąca zyskiwała więc 15% wartości sprzętu AGD.

W ocenie Dyrektora IS o tym, iż taka właśnie intencja przyświecała Skarżącej przy zamieszczaniu na fakturze ceny 1,23 zł świadczą również dowody w postaci korespondencji handlowej, ofert, wycen, faktur i paragonów, opisanych w poprzedniej części decyzji (na podstawie których jednoznacznie stwierdzono, iż sprzęt AGD na wymienionych powyżej fakturach został w rzeczywistości sprzedany za wyższą kwotę i strony od początku umawiały się na inną cenę sprzętu AGD).

Za oczywistą sztucznością stosowania ceny w kwocie 1,23 zł świadczy również fakt, iż niejednokrotnie klient przy zakupie jednej usługi montażu mebli zakupił kilka sztuk sprzętu AGD po tak obniżonej "promocyjnej" cenie. Przykładowo na fakturze nr 01/10/11 zamieszczono 6 sztuk sprzętu AGD po cenie 1,23 zł każda, na fakturze nr 05/11/11 było to 5 sztuk, zaś na fakturze nr 07/12/11 po cenie 1,23 zł sprzedano 4 sprzęty AGD. Trudno zatem uznać, iż w powyższych przypadkach ekonomicznie uzasadnione było ustalenie ceny 1,23 zł na towary, których łączna wartość dorównywała lub przekraczała samą wartość usługi montażu mebli w stałej zabudowie.

Reasumując Dyrektor IS stwierdził, że zastosowanie ceny 1,23 zł na dostawę sprzętu AGD, gdy na fakturze dostawie tej towarzyszy sprzedaż usługi montażu mebli w stałej zabudowie w pełnej wysokości ceny tej usługi, stanowi nadużycie prawa i uzyskanie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Prawidłowe jest zatem rozliczenie powyższych transakcji dokonane w decyzji przez organ I instancji (tabela nr 11).

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu a dotyczących stosowania ceny 1,23 zł, Dyrektor IS stwierdził, że są one bezzasadne. Zaznaczył, że to na przedsiębiorcy spoczywa ciężar prawidłowego rozliczenia podatku VAT. Klient nie może dyktować w jakiej cenie i w jakiej stawce chce nabyć towar AGD. Każda dostawa towaru/usługi podlega obiektywnym ramom zawartych w przepisach ustawy o VAT, przez co Skarżąca nie może tłumaczyć się, iż klient chciał kupić dany towar za 1,23 zł, a usługę montażu mebli w odpowiednio wyższej cenie. Ponadto szereg przedstawionych dowodów (faktur i wycen uzyskanych od klienta, korespondencji e-mail) świadczy dobitnie, iż niejednokrotnie strony umawiały się na wyższą cenę sprzętu AGD.

Z kolei odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu "błędów" przy wystawianiu faktur i paragonów Dyrektor IS, wskazał, że zasady wystawiania faktur korygujących w 2011r. zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 68 poz. 360). Zgodnie z § 13 ust. 1 tego rozporządzenia w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4a i 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Natomiast § 14 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi, iż fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Natomiast zasady rozliczania faktur korygujących zostały zawarte w stanie prawnym obowiązującym w 2011r. w art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. Zgodnie z art. 29 ust. 4a w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Przepis art. 29 ust. 4c u.p.t.u. stanowi zaś, iż przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zatem powyższe przepisy precyzują sposób poprawiania błędów w pierwotnych fakturach poprzez wystawienie faktur korygujących. Wystawca faktury nie jest również uprawniony do odbierania nabywcy raz wystawionej faktury (w razie błędu jedynie dostarcza nabywcy fakturę korygującą).

W niniejszej sprawie Skarżąca nie wystawiła żadnych faktur korygujących do dokumentów, co do których twierdziła, iż zostały wystawione w wyniku błędu. Tym samym twierdzenia Skarżącej w tym zakresie należy uznać za nieuprawdopodobnione.

Natomiast odnosząc się do zarzutów w przedmiocie zastosowanej metody szacowania podstawy opodatkowania organ odwoławczy stwierdził, że są one bezpodstawne. Powołany przez Skarżącą art. 23 § 4 O.p. przestał obowiązywać od dnia 1 stycznia 2016r., ponieważ został uchylony ustawą z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz. 1649).

Znowelizowane zostało również brzmienie art. 23 § 3 O.p., zgodnie z którym podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Obecne brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że podane metody szacowania podstawy opodatkowania są jedynie przykładami. Nie jest zatem konieczne w obecnym stanie prawnym uzasadnianie niemożności zastosowania metod zwartych w tym przepisie. Jedynie art. 23 § 5 O.p. wymaga od organu podatkowego, aby ten określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnił wybór metody oszacowania. W decyzji Naczelnika US znalazło się takie uzasadnienie. Organ najpierw szczegółowo przedstawił sposób wyliczenia średniej marży realizowanej w kontrolowanym okresie przez Skarżącą, a następnie marżę tę zastosował do cen netto, po których Skarżąca zakupiła poszczególne sprzęty AGD. W ten sposób uzyskano szacunkową wartość obrotu do transakcji, w których Skarżąca zastosowała cenę netto w wysokości 1 zł. Szczegółowe rozliczenie tej sprzedaży Naczelnik US zawarł w tabeli nr 11. Jednocześnie wskazał, że powyższa metoda daje podstawy do uznania, iż określony w ten sposób obrót jest najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że zgadza się z powyższym twierdzeniem organu pierwszej instancji.

Dyrektor IS za niezasadny uznał zarzut Skarżącej, że zastosowanie na gruncie podatku VAT instytucji szacowania podstawy opodatkowania stanowi naruszenie prawa wspólnotowego. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego szacowanie takie nie narusza prawa Unii Europejskiej: "Skoro więc przepisy zawarte w art. 23 O.p. regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają art. 11A VI Dyrektywy VAT." (wyrok w sprawie o sygn. I FSK 1751/09; tak też WSA w Białymstoku w wyroku z 22 grudnia 2009r., sygn. I SA/Bk 506/09).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 23 O.p. poprzez brak uzasadnienia niemożności zastosowania metod wskazanych w Ordynacji podatkowej,

- art. 23 O.p. w zw. z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zastosowanie metody szacunku podstawy opodatkowania w podatku VAT,

- art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkującej błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że Skarżąca nie dokonywała sprzedaży sprzętu AGD za 1 zł netto.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że ponownie rozpoznając sprawę, mając na uwadze ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku z 10 października 2013r., III SA/Wa 3263/12, tj. celem poczynienia ustaleń w zakresie sposobu montażu mebli składających się na zabudowę i wykorzystania elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu) do ich zainstalowania, a także ustalenia, jaki w istocie był zakres świadczeń Skarżącej, tj. czy obejmował również sporządzenie projektu zabudowy – Naczelnik US m.in. wystąpił do osób, na rzecz których Skarżąca w 2011r. świadczyła usługi, o przesłanie: faktur dokumentujących świadczone usługi, umów zawartych między stronami, dokumentów potwierdzających zapłatę, innych dokumentów związanych z przedmiotowymi transakcjami (np. projekty, korespondencja e-mail, dokumenty gwarancyjne sprzętu) oraz złożenie wyjaśnień na piśmie: na czym polegała usługa świadczona przez Skarżącą, czy cena obejmowała projekt i montaż mebli, czy w ramach umowy Skarżąca dostarczyła sprzęt AGD (okap, zlewozmywak, lodówkę, piekarnik, kuchnię lub inne), jeśli tak to podanie nazwy, symbolu sprzętu, rozmiarów oraz ceny, podanie łącznej kwoty zapłaconej za świadczone usługi. Naczelnik US wezwał również Skarżącą o przedłożenie m.in. zamówień do projektów przesłanych e-mailem oraz faktur wystawionych na okoliczność wykonania usługi na podstawie przesłanych projektów, a także przesłuchał w charakterze świadka J. W., M. G., A. A. oraz K. W.-N.

W ocenie Sądu, na podstawie całości zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo uznały, iż świadczone przez Skarżącą usługi polegające na wykonywaniu trwałej zabudowy meblowej i jej montażu wewnątrz mieszkań, jako kompleksowe usługi modernizacji, podlegały opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług stosownie do art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 u.p.t.u.

Prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych, że ze zgromadzonego w ponownie przeprowadzonym postępowaniu materiału dowodowego, wynika jednakże, że nie wszystkie usługi świadczone przez Skarżącą w zakresie wykonania mebli, można uznać za usługę modernizacji. Niewątpliwie bowiem szafka RTV oraz stolik kawowy, jako meble wolnostojące, nie są elementem stałej zabudowy (zob. wyjaśnienia T. J.), a tym samym zastosowanie do ich dostawy winna mieć stawka podstawowa wynosząca 23%.

Bezspornym w sprawie jest również to, że do realizowanych przez Skarżącą dostaw sprzętu AGD zastosowanie ma także podstawowa stawka podatku VAT wynosząca 23%. Taką bowiem stawkę ostatecznie w swoich rozliczeniach stosowała sama Skarżąca.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013r. w sprawie I FPS 2/13, dotyczyła jedynie zabudowy meblowej, nie odnosiła się natomiast do sprzętu AGD. W wyroku z 10 września 2013r. w sprawie o sygn. akt I FSK 614/12 NSA trafnie zauważył, że w przypadku sprzętu AGD nie można mówić o usłudze modernizacji. Lodówka, pralka, zmywarka, czy też kuchenka, nawet przeznaczone do zabudowy, nie stanowią elementu konstrukcyjnego budynku, czy lokalu. Nie może więc ten sprzęt być elementem modernizacji. Wymiana uszkodzonego lub przestarzałego sprzętu AGD nawet zabudowanego, jest możliwa bez zmian konstrukcyjnych w budynku, czy lokalu (wyrok dostępny w CBOSA).

Zdaniem Sądu, w przypadku świadczenia usługi polegającej na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej i dostawy sprzętu AGD, nie można uznać, że mamy do czynienia z jednym nierozerwalnym świadczeniem, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jak słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2016r. (I FSK 979/15) uwzględniając cele jakim służy sprzęt AGD można by przyjąć, że dostawa tego sprzętu stanowi świadczenie główne, gdyż bez tego sprzętu cel tego świadczenia nie zostałby osiągnięty. Należy również podkreślić, że przyjęcie, iż dostawa sprzętu AGD stanowi składnik zabudowy meblowej stanowiącej usługę modernizacji mogłoby też prowadzić do naruszenia zasady konkurencji i stawiać w korzystniejszej sytuacji niektóre podmioty. Nie ma więc żadnego uzasadnienia do uznania, by dostawa sprzętu AGD stanowiła element usługi modernizacji objętej stawką uprzywilejowaną (zob. też wyrok WSA w Gdańsku z 23 marca 2016r., I SA/Gd 1861/15, CBOSA).

Reasumując, dostawa elementów wyposażenia niewykazująca trwałego związku z elementami konstrukcji budynku (takich jak: szafki RTV, stoliki, zlewozmywaki, baterie, zmywarki, lodówki, mikrofale, płyty grzejne, piekarniki, okapy, itp.) opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23%, a nie preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% (zob. też wyrok WSA w Krakowie z 11 grudnia 2015r., I SA/Kr 1736/15, CBOSA).

Zdaniem Sądu, prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomimo iż Skarżąca w posiadanych przez nią fakturach oraz w ewidencji sprzedaży wykazywała sprzedaż sprzętu AGD za cenę 1 zł netto (1,23 zł brutto, w tym VAT w kwocie 0,23 zł według stawki 23%), to jednakże w rzeczywistości sprzedaż tego sprzętu następowała po cenie wyższej. Sprzedaż następowała bowiem za cenę obejmującą: koszt zakupu danego sprzętu przez Skarżącą powiększony o marżę.

Świadczy o tym m.in. korespondencja e-mail przesłana przez klientów Skarżącej, tj. wiadomość e-mail z 21 października 2011r. z przedstawioną ofertą, jak też wiadomość e-mail z 5 września 2011r. W korespondencji tej brak jest informacji o jakichkolwiek rabatach, promocjach. Podawane ceny sprzętu opiewają na kilkaset złotych.

Stosowanie wyższej ceny za sprzęt AGD potwierdzają również wyjaśnienia E.C., która zaznaczyła, że: "Po sporządzeniu kosztorysu podpisałam w dn. 13.05.2011r. umowę na meble kuchenne oraz w dn. 01.06.2011 umowę na sprzęt AGD. (...) Cena brutto za sprzęt AGD 5.240,00 zł." Jednocześnie dołączyła 2 odrębne umowy, jedna na kwotę 25.174,15 zł, a druga na 5.240,00 zł, potwierdzenie przelewu z 3 czerwca 2011r. na kwotę 2.700,00 zł, gdzie w tytule wskazano "zaliczka na AGD do realizacji mebli kuchennych" oraz potwierdzenie przelewu z 13 lipca 2011r. na kwotę 2.540,00 zł, gdzie w tytule wskazano "należność za sprzęt AGD".

Na podstawie dowodów zakupu/sprzedaży (faktur, paragonów) oraz dokumentów wyceny uzyskanych od Skarżącej i jej kontrahentów organy ustaliły, w których transakcjach rzeczywista cena ustalona między stronami była wyższa niż 1.23 zł.

Dokonały tych ustaleń m.in. na podstawie 2 paragonów fiskalnych z 6 czerwca 2011r. załączonych do faktury VAT nr 01/06/11 z 6 czerwca 2011r. o wartości 9.917,00 zł (wartość netto: 9.181,99 zł, podatek VAT: 735,01 zł, w tym podatek VAT w stawce 23%: 0.69 zł):

- paragon nr 0001 A, na którym jako nazwa towaru widnieje "AGD.STA.ZAB" o wartości 4.938.00 zł, w tym VAT 8%: 365.78 zł,

- paragon nr 0002 A, na którym jako nazwa towaru widnieje "MEB.STA.ZAB" o wartości 4.979,00 zł, w tym VAT 8%: 368,81 zł.

Z paragonów tych wynika zatem, że sprzęt AGD strony umowy wyceniły między sobą na kwotę brutto 4.938 zł, zaś wartość montażu mebli w stałej zabudowie ustalono na 4.979 zł brutto. Natomiast na fakturze nr 01/06/11 okazanej przez Skarżącą wskazano, iż cena każdego z trzech sprzętów AGD wynosiła 1,23 zł (w tym VAT w kwocie 0,23 zł według stawki wynoszącej 23%). Z kolei w fakturze nr 01/06/11 przesłanej przez E. K. cena brutto tych trzech sprzętów AGD wynosiła 4.938,00 zł, przy zastosowaniu 8% stawki VAT (tabela nr 4 w decyzji Naczelnika US). Z faktury nadesłanej przez E.K. wynika zatem, iż zapłaciła ona za 3 sprzęty AGD łącznie kwotę 4.938 zł brutto, a nie 1,23 zł za każdy sprzęt z osobna, która to cena widnieje na egzemplarzu faktury znajdującym się w ewidencji Skarżącej.

Stosowanie przez Skarżącą wyższych cen wynika również z przesłanej przez K. K. (K.) wyceny z 8 lipca 2011r. dokumentującej zamówienie zlewu i baterii (za łączną kwotę 1.057 zł brutto). Cena ustalona w tej wycenie jest wyższa niż to wynika z wystawionej faktury VAT nr 05/08/11 z dnia 18 sierpnia 2011r. będącej w dokumentach Skarżącej, w której sprzęt AGD zadeklarowano w wysokości 1,23 zł od sztuki (tabela nr 5 w decyzji Naczelnika US). Natomiast cała kwota zamówienia jest równa okazanym fakturom VAT.

W fakturze VAT nr 05/03/11 dot. sprzedaży baterii i zlewu na rzecz M. M. wskazano ceny (1.111,11 zł netto za baterię oraz 879,62 zł netto za zlew) i zastosowano zamiast 23% stawki podatku VAT stawkę 8% (tabela nr 6 w decyzji Naczelnika US).

Z kolei w fakturach nr 02/02/11 i nr 03/02/11 wystawionych dla K. C. nie wykazano sprzedaży zlewu (tabela nr 7 + tabela nr 11 poz. 1 w decyzji Naczelnika US). Natomiast z przesłanej przez K. C. wyceny wynika, że przedmiotem umowy oprócz zabudowy meblowej był również zlew S1000 1-komorowy. W powyższej wycenie zastosowano 8% stawkę podatku. W dokumentach Skarżącej znajduje się faktura zakupu tego zlewu.

Tak więc w powyższych przypadkach niewątpliwie cena za sprzęt AGD ustalona między stronami była wyższa niż 1,23 zł. Innymi słowy cena sprzętu AGD na fakturach okazanych przez Skarżącą i ujęta przez nią w rejestrze sprzedaży była niższa niż wynikało to z dokumentów nadesłanych przez nabywców tego sprzętu. Oznaczało to, że Skarżąca zaniżała podstawę opodatkowania poprzez przyjęcie do jej obliczenia zaniżonej w stosunku do rzeczywiście otrzymanej od nabywców ceny sprzedaży sprzętu AGD.

Tym samym za prawidłowe uznać należy skorygowanie przez Naczelnika US powyższych transakcji, który w tabeli nr 11 dokonał stosownego rozliczenia przedmiotowych faktur. Organ zwiększył podstawę opodatkowania i zastosował 23% stawkę podatku VAT do dostaw sprzętu AGD, jednocześnie odpowiednio zmniejszając podstawę opodatkowania do dostaw mebli w stałej zabudowie. Przy czym wartość brutto poszczególnych faktur pozostała niezmieniona (suma kwot z kolumny nr 7 dot. danej faktury była zgodna z wartością brutto tej faktury wskazaną w kolumnie nr 3; zob. kolumny nr 3, nr 6 i nr 7 w tabeli nr 11 w decyzji Naczelnika US oraz zob. objaśnienia pod tą tabelą).

Zauważyć w tym miejscu należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca w istocie zaniżała podstawę opodatkowania sprzętu AGD (do którego zastosowanie znajdowała stawka podatku VAT w wysokości 23%) wykazując jego sprzedaż za kwotę 1 zł za sztukę (pobierając przy tym od nabywców rzeczywistą wartość tego sprzętu, tj. koszt nabycia powiększony o marżę), dokonując jednocześnie "przesunięcia" pozostałej wartości tego sprzętu do ceny usługi montażu mebli w stałej zabudowie (opodatkowanej 8% stawką podatku VAT). W efekcie ta rzeczywista wartość uzyskiwana od klienta z tytułu sprzedaży danego sprzętu AGD (pomniejszona o kwotę 1 zł) była opodatkowywana przez Skarżącą niższą 8% stawką podatku VAT, zamiast stawką 23%. Innymi słowy cena za sprzęt AGD w istocie mieściła się w cenie za usługę montażu mebli w stałej zabudowie. Zatem nie można przyjąć, jak twierdzi Skarżąca, że sprzedaż sprzętu AGD następowała po cenie promocyjnej. Skarżąca pobierała bowiem od nabywcy rzeczywistą wartość usług montażu mebli w stałej zabudowie oraz rzeczywistą wartość sprzętu AGD (a nie jedynie kwotę 1,23 zł).

Zaznaczyć jednocześnie należy, że Skarżąca poza twierdzeniem, iż sprzedawała sprzęt AGD po tak promocyjnej cenie, nie wskazała na żadne względy ekonomiczne towarzyszące zawieranym przez nią transakcjom, które uzasadniałyby stosowanie tak niskiej ceny za sprzęt AGD zakupiony uprzednio przez Skarżącą po cenie rynkowej.

Jak słusznie wskazał też Dyrektor IS, za oczywistą sztucznością stosowania ceny w kwocie 1,23 zł świadczy również fakt, iż niejednokrotnie klient przy zakupie jednej usługi montażu mebli zakupił kilka sztuk sprzętu AGD po tak obniżonej "promocyjnej" cenie. Przykładowo na fakturze nr 01/10/11 zamieszczono 6 sztuk sprzętu AGD po cenie 1,23 zł każda, na fakturze nr 05/11/11 było to 5 sztuk, zaś na fakturze nr 07/12/11 po cenie 1,23 zł sprzedano 4 sprzęty AGD. Trudno zatem uznać, iż w powyższych przypadkach ekonomicznie uzasadnione było ustalenie ceny 1,23 zł na towary, których łączna wartość dorównywała lub przekraczała samą wartość usługi montażu mebli w stałej zabudowie.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2016r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1904/14: "(...) podstawa opodatkowania, co do zasady stanowi wartość subiektywną, tzn. powinna odzwierciedlać wynagrodzenie faktycznie otrzymane (należne) dostawcy lub usługodawcy z tytułu danej transakcji. Podstawa opodatkowania VAT nie jest zatem ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczonego towaru lub świadczonej usługi. Co prawda sprzedaż za "symboliczną złotówkę" odpowiednio udokumentowana nie jest sprzeczna z prawem. Nawet bowiem wtedy, gdy uzgodniona i w rzeczywiści zapłacona cena jest oczywiście niższa od zwykłej ceny rynkowej, to i tak podstawa opodatkowania powinna być ustalona w oparciu o treść art. 29 ust 1 ustawy o VAT. Istotne jest jednak, aby cena ta była uzasadniona względami ekonomicznymi towarzyszącymi danej transakcji np. gdy stanowi to element strategii podatnika, który ma doprowadzić do umocnienia jego pozycji na rynku, do zwiększenia wolumenu sprzedaży, czy uzyskania innych ekonomicznych korzyści z tak realizowanej transakcji. A więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tzn. zarobku. Należy jednak podkreślić, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w takim zakresie w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i unikaniu opodatkowania danej czynności (patrz J. Zubrzycki Leksykon VAT 2015 t. I str. 1001 oraz 1015 i 1016)."

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że Skarżąca w posiadanych przez nią fakturach i rejestrze sprzedaży wykazywała cenę sprzedaży sprzętu AGD w oderwaniu od ekonomicznej wartości świadczenia wzajemnego uzyskiwanego od nabywców tego sprzętu, co jest niedopuszczalne. Wskazywana przez Skarżącą "cena promocyjna" nie była bowiem wynikiem zastosowania rabatu, ale takiej kalkulacji w której wartość ekonomiczna sprzętu AGD była wykazywana (zapłacona na rzecz Skarżącej przez jej klientów) w ramach ceny za usługę montażu mebli w stałej zabudowie. W istocie zatem działania Skarżącej miały charakter pozorny. Sprzedaż po cenie promocyjnej sprzętu AGD występowała by bowiem jedynie wtedy, gdyby jego cena była ustalana poniżej wartości rynkowej, tzn. z rzeczywistym rabatem w stosunku do sprzedaży przez Skarżącą przedmiotowego sprzętu innym nabywcom po cenie rynkowej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Skarżąca bowiem uzyskiwała od nabywcy rzeczywistą wartość sprzętu AGD, z tym że wartość tę wykazywała jako wartość należną z tytułu usługi montażu mebli w stałej zabudowie, a nie jako wartość należną z tytułu sprzedaży sprzętu AGD. W takiej sytuacji nie można uznać, że kwotą należną Skarżącej z tytułu sprzedaży sprzętu AGD była wyłącznie "cena promocyjna" (w kwocie 1 zł za jedną sztukę sprzętu AGD), bowiem nie było to jedyne świadczenie należne Skarżącej z tytułu sprzedaży sprzętu AGD. Należy przy tym dodać, że w przypadku czynności opodatkowanych podatkiem VAT istotne znaczenie ma nie tyle formalnoprawna strona transakcji, ale jej aspekt ekonomiczny (zob. też wyrok WSA w Krakowie z 27 maja 2014r. sygn. akt I SA/Kr 349/14, CBOSA).

Uwzględniając powyższe oraz biorąc pod uwagę, że jak wynika z faktur wystawionych przez Skarżącą, w 2011r. dokonała ona również szeregu innych dostaw sprzętu AGD (za kwotę brutto 1,23 zł za sztukę - pełne zestawienie takich faktur zostało zawarte w tabeli nr 3 w decyzji Naczelnika US), uznać za prawidłowe należy stanowisko Dyrektora IS, że wykazywanie przez Skarżącą tak niskiej ceny w odniesieniu do wszystkich produktów AGD sprzedawanych przez Skarżącą, stanowiło nadużycie prawa zmierzające do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej.

Korzyścią podatkową była różnica w podatku wynikająca z zaniżenia podstawy opodatkowania sprzętu AGD, do którego zastosowanie znajdowała stawka podatku w wysokości 23% (sprzedawanego za 1 zł netto) i przesunięcie pozostałej wartości tego sprzętu do ceny usługi montażu mebli w stałej zabudowie, opodatkowanej 8% stawką. Na podstawie tej operacji Skarżąca zyskiwała 15% wartości sprzętu AGD.

Mając na uwadze powyższe oraz biorąc pod uwagę, że tylko w odniesieniu do części dostaw sprzętu AGD organ uzyskał dowody od kontrahentów Skarżącej (nabywców) potwierdzające rzeczywistą ustaloną między stronami umów cenę sprzedaży sprzętu AGD, konieczne było ustalenie w drodze szacowania podstawy opodatkowania (obrotu) w odniesieniu do pozostałych transakcji sprzedaży sprzętu AGD, w których Skarżąca wykazywała cenę netto w wysokości 1 zł.

Celem ustalenia najbardziej zbliżonych do rzeczywistych cen sprzedaży sprzętu AGD dokonywanej przez Skarżącą, organ podatkowy w pierwszej kolejności dokonał analizy wystawionych faktur VAT, na których figurowała sprzedaż sprzętu AGD w porównaniu z fakturami zakupu tegoż sprzętu (tabela nr 8 w decyzji Naczelnika US – przyporządkowanie faktur zakupu danego sprzętu do faktur sprzedaży tego sprzętu).

Ze względu na to, że znana była cena nabycia sprzętu AGD przez Skarżącą na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez sprzedawców, celem ustalenia najbardziej zbliżonych do rzeczywistych cen sprzedaży sprzętu AGD dokonywanej przez Skarżącą, organ podatkowy dokonał ustalenia wysokości marży stosowanej przez Skarżącą w tego rodzaju transakcjach. W tym celu organ podatkowy zasadnie dokonał wyliczenia stosownej marży na podstawie faktur wystawionych na rzecz osób, co do których ustalono, że sprzedaż następowała za cenę obejmującą koszt nabycia powiększoną o marżę stosowaną przez Skarżącą oraz w oparciu o dokumenty świadczące o faktycznej cenie sprzedawanych towarów, co obrazuje tabela nr 9 w decyzji Naczelnika US. W oparciu o te wyliczenia ustalono, że średnia marża stosowana przez Skarżącą do sprzedaży sprzętu AGD wynosiła 33,06%.

Tak ustaloną marżę organ podatkowy zastosował do cen, po których Skarżąca zakupiła poszczególne sprzęty AGD. W konsekwencji podstawę opodatkowania określono w części na podstawie zebranych dowodów, a w części w oparciu o wyliczoną średnią marżę stosowaną w tego typu transakcjach przez Skarżącą. W ten sposób Naczelnik US oszacował podstawę opodatkowania tych wszystkich pozostałych transakcji, w odniesieniu do których Skarżąca wykazywała sprzedaż sprzętu AGD za kwotę netto 1 zł za sztukę. Rozliczenie tych faktur w tym zakresie przedstawia również tabela nr 11. Organ zwiększył podstawę opodatkowania i zastosował 23% stawkę podatku do wszystkich dostaw sprzętu AGD, jednocześnie odpowiednio zmniejszając podstawę opodatkowania do usług montażu mebli w stałej zabudowie (stosując do tych usług 8% stawkę VAT). Przy czym wartość brutto poszczególnych faktur pozostała niezmieniona (suma kwot z kolumny nr 7 dot. danej faktury była zgodna z wartością brutto tej faktury wskazaną w kolumnie nr 3; zob. kolumny nr 3, nr 6 i nr 7 w tabeli nr 11 w decyzji Naczelnika US oraz zob. objaśnienia pod tą tabelą).

Zdaniem Sądu, przyjęta przez organy podatkowe w niniejszej sprawie metoda szacowania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem średniej marży stosowanej przez Skarżącą, oparta na faktycznych kwotach wynikających z dokumentów (w tym faktur) niewątpliwie w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża się do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jest ona oparta na realnych założeniach i na niepodważonych ustaleniach faktycznych o wysokości uzyskanych należności z tytułu dokonanych sprzedaży i dlatego bez wątpienia jest najbardziej zbliżona do rzeczywiście uzyskanego obrotu.

Za niezasadny należało tym samym uznać zarzut naruszenia art. 23 O.p.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 23 O.p. w zw. z art. 73 Dyrektywy 112.

Skarżąca podnosi zarzut niedopuszczalności dokonywania oszacowania obrotu z tytułu podatku VAT stosownie do uregulowań art. 23 O.p. z uwagi na brak zgodności krajowych unormowań w tej kwestii z art. 73 Dyrektywy 112. Jej zdaniem brak jest przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 73 Dyrektywy 112, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego tak jak czyni to art. 23 O.p., a zatem z tego względu zachodzi sprzeczność pomiędzy powyższymi przepisami. Skarżąca zauważa też, że w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy prawa dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania ponieważ przepisy art. 73 Dyrektywy 112, z którymi ściśle korelują unormowania zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług wskazują, iż wartość wynagrodzenia będąca podstawą opodatkowania nie może być określona w oparciu o kryteria obiektywne w oderwaniu od kwoty wynagrodzenia rzeczywiście podatnikowi należnej z tytułu dokonania dostawy.

Odpowiadając na ten zarzut, wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 u.p.t.u. obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Analogiczne regulacje zawarte są w art. 73 i art. 78 lit. a) i b) Dyrektywy 112, z których pierwszy wskazuje, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, włącznie z subwencjami. Drugi wymienia inne jeszcze elementy wliczane do tejże podstawy, jak podatki, cła, inne należności z wyjątkiem samego VAT oraz koszty dodatkowe.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 kwietnia 2015r., I FSK 54/14 "(...) przepisy VI Dyrektywy (jak również obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 06.11.2006r.) rzeczywiście nie posługują się pojęciem szacowania podstawy opodatkowania przy ustaleniu wspólnych zasad dotyczących podstawy opodatkowania zharmonizowanego VAT. Dyrektywa VAT nie reguluje też w sposób wyczerpujący uprawnień krajowych organów podatkowych w kwestii kontroli, korekty oraz sankcjonowania naruszeń przepisów podatkowych, pozostawiając te kwestie, co do zasady, ustawodawcy krajowemu. Należy natomiast podkreślić, iż Dyrektywa nie zawiera zakazu ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Podstawową zasadą, przyjętą w przepisach tego aktu jest uznanie za podstawę opodatkowania rzeczywistej wartości transakcji podlegającej opodatkowaniu (art. 11 A ust. 1 pkt a VI Dyrektywy). Dyrektywa definiuje co jest podstawą opodatkowania (art. 72), lecz nie wskazuje na sposób ustalania (potwierdzenia) tej podstawy. Natomiast zgodnie z polskim porządkiem prawnym zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatkowych jest przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa. Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób stwierdzić, że na gruncie niniejszej sprawy niedopuszczalne było dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania."

Stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2010r., I FSK 1810/09 stwierdzając, że "(...) przepisy VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się określonemu w art. 23 Ordynacji podatkowej sposobowi odtworzenia podstawy opodatkowania. Należy też wskazać, że problem zgodności z normami wspólnotowymi instytucji szacowania określonej w art. 23 Ordynacji podatkowej doczekał się też pozytywnej oceny wyrażonej przez sądy administracyjne. Na przykład trafnie zwrócono uwagę, że przepisy VI Dyrektywy definiują pojęcie podstawy opodatkowania lecz nie wskazują na sposób jej ustalenia (potwierdzenia). (...) Ponadto celem dokonania szacowania podstawy opodatkowania jest zagwarantowanie neutralności VAT poprzez określenie podstawy opodatkowania transakcji, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania w ramach wspólnych zasad podatku VAT. Metoda oszacowania pozostaje "ostatecznym środkiem", dzięki któremu organy podatkowe będą mogły ustalić kwotę należnego podatku VAT. Zastosowanie tej metody jest proporcjonalne do zamierzonego celu (zapewnienia powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz ochrony interesów fiskalnych państwa członkowskiego). Nie wydaje się również, by w takiej sytuacji istniały inne, mniej restrykcyjne środki umożliwiające osiągnięcie zakładanego celu i przy tym zapewnienia realizacji zasady powszechności (a pośrednio także neutralności) wspólnotowego systemu podatku VAT (tak WSA w Kielcach w wyroku z dnia 2 października 2008r., sygn. akt I SA/Ke 239/08, dostępny na www.orzecznia.nsa.gov.pl)."

Wskazać też należy na pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 16 lipca 2009r. (sygn. akt I FSK 1259/08; patrz również glosa aprobująca: P. Pietrasz, J. Siemieniako, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, VI, nr 4 (31)/2010), zdaniem którego organ podatkowy na podstawie art. 23 O.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 O.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest więc procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. Tak więc skoro przepisy zawarte w art. 23 O.p. regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają postanowienia art.11A VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 73 Dyrektywy 112).

Podkreślić należy, że taki pogląd, iż zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i jej europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy 112 (a wcześniej z VI Dyrektywy) nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku, stał się dominujący w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 22 lipca 2010r., I FSK 1138/09; 24 sierpnia 2010r., I FSK 1293/09; 15 października 2010r., I FSK 1750/09; 31 stycznia 2012r., I FSK 454/11). W wyrokach tych stwierdzono, z czym należy się zgodzić, że regulacje zawarte w art. 23 O.p. uprawniają organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 O.p. odtwarza rzeczywistą wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami.

Tak więc w rozpoznanej sprawie organ w drodze oszacowania określił wartość sprzedaży, którą jego zdaniem w rzeczywistości zrealizowała Skarżąca. Skoro więc organ w oparciu o ustalone - na podstawie dowodów zgromadzonych w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego - okoliczności faktyczne, odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez Skarżącą (błędnie zadeklarowanych przez nią w rozliczeniach podatkowych), to nie można twierdzić, że organ za podstawę opodatkowania przyjął inne kwoty niż wskazane w art. 73 Dyrektywy 112. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organy posługując się regulacjami zawartymi w art. 23 O.p. dokonały określenia podstawy opodatkowania, o której mowa jest w art. 73 Dyrektywy 112.

Zastosowana metoda ustalenia rzeczywistej kwoty jaką zapłacili nabywcy sprzętu AGD (której mechanizm polega zgodnie z art. 23 § 5 O.p. na zmierzaniu do "określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania") nie zmieniała samej zasady określania podstawy opodatkowania. Sąd nie dostrzegł więc zarzucanego w skardze naruszenia art. 23 § 1 O.p. w zw. z art. 73 Dyrektywy 112. Reasumując szacowanie postawy opodatkowania w podatku od towarów i usług nie stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Należy przy tym zauważyć, iż szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (tak: wyrok NSA z dnia 15 września 2010 r., II FSK 666/09). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą praktyka taka jest dopuszczalna i nie wynika z uchybień organów podatkowych. Z samej bowiem istoty ustalania podstawy opodatkowania w tym trybie wynika, że żadna z metod szacowania nie prowadzi do ustalenia rzeczywiście występującej podstawy opodatkowania, lecz celem jej zastosowania jest wykazanie podstawy opodatkowania w możliwie jak najbardziej przybliżonej wysokości do stanu rzeczywistego. Sam fakt zastosowania szacowania wynikał z ustalonej w toku postępowania nierzetelności prowadzonej przez Skarżącą ewidencji (rejestru sprzedaży) dla potrzeb podatku od towarów i usług. Z tego względu organy ustaliły podstawę opodatkowania na podstawie całokształtu materiału dowodowego, z uwzględnieniem wiarygodnych i przekonywujących kryteriów i danych, nie zaś na podstawie powyższego rejestru sprzedaży, któremu tych cech zasadnie odmówiły.

Za niezasadne należało również uznać zarzuty naruszenia art. 23 § 4 w zw. z art. 23 § 3 oraz art. 124 i art. 210 § 4 O.p.

Zgodnie z powołanym w skardze art. 23 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r.) odstąpienie od metod szacowania podstawy opodatkowania mogło nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3. W ocenie Sądu funkcjonowanie tego przepisu stanowiło wyraz przekonania ustawodawcy, że metody szacunku wymienione w art. 23 § 3 O.p. są najbardziej miarodajne i spełniają postulat zmierzania do odtworzenia rzeczywistej podstawy opodatkowania (§ 5), wobec czego odstępstwo od nich musi być uzasadnione.

Zważyć jednak należy, że w rozpoznanej sprawie decyzja organu I instancji (Naczelnika US) została wydana 5 maja 2016r., a zatem szacowanie podstawy opodatkowania miało miejsce po zmianie stanu prawnego, gdyż na podstawie art. 1 pkt 34 lit. c) ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 1649) z dniem 1 stycznia 2016r. – uchylony został art. 23 § 4 O.p. Oznacza to, że organ podatkowy nie ma obowiązku uzasadniać rezygnacji z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Ponadto na mocy art. 1 pkt 34 lit. b) ww. ustawy nowelizującej zostało zmienione również zdanie wstępne w art. 23 § 3 O.p. przez dodanie słów: "w szczególności". Tym samym katalog metod oszacowania zawarty w ustawie Ordynacja podatkowa stał się katalogiem otwartym, umożliwiając zastosowanie metody oszacowania niewymienionej w art. 23 § 3 O.p. Zatem w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r. wymienione w art. 23 § 3 O.p. metody szacunku mają charakter przykładowy. Rację ma więc organ odwoławczy stwierdzając, że w obecnym stanie prawnym dla zastosowania metody oszacowania podstawy opodatkowania spoza przykładowo wskazanych w art. 23 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku uzasadniania przyczyn odstąpienia od tych wymienionych metod.

Stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p., organ podatkowy dokonuje ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, jak również jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a nadto jeśli dane z ksiąg uzupełnione dowodami zebrane w postępowaniu, nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W każdym z tych przypadków organ bądź nie dysponuje żadnymi danymi, bądź materiał, jakim dysponuje, jest niekompletny na tyle, że na jego podstawie nie można określić tej podstawy. Ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że stosownie do art. 23 § 5 O.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania.

Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę.

Przyjęta przez organ w niniejszej sprawie metoda indywidualna w świetle przedstawionej w decyzji organu pierwszej instancji jak i w zaskarżonej decyzji argumentacji w tym zakresie jest wyczerpująca i trafna. Wybór metody szacowania wsparty jest wyczerpującą argumentacją stosownie do art. 124 i art. 210 § 4 O.p. i należy uznać, że wybrana metoda ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Podkreślić raz jeszcze należy, że zastosowana metoda własna opierała się o dokumenty źródłowe przedłożone przez Skarżącą oraz dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego (m.in. faktury, oświadczenia klientów, zamówienia, umowy, wyceny).

Zdaniem Sądu, podzielić należy argumentację organów podatkowych co do konieczności zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania i wyboru metody szacunku. Gdy organ dysponował dokumentami źródłowymi podatnika i miał możliwość w sposób daleko bardziej zbliżony do rzeczywistości ustalić podstawę opodatkowania przy zastosowaniu metody własnej, niż za pomocą innych, określonych w art. 23 § 3 O.p., to wybór wyżej przedstawionej metody własnej był uzasadniony. Przy wykorzystaniu innych metod – w szczególności metody porównawczej zewnętrznej organ nie dysponowałby tak dużą ilością materiałów źródłowych.

Prawidłowe było również stanowisko organu podatkowego w zakresie nierozpoznania przez Skarżącą obowiązku podatkowego od płatności zaliczek, co obrazuje tabela nr 2 w decyzji Naczelnika US. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. W myśl zaś art. 19 ust. 11 u.p.t.u. jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w części.

Za zasadne należało też uznać stanowisko organu podatkowego w kwestii nieopodatkowania przez Skarżącą towarów, których nie sprzedała przed zakończeniem w dniu 31 grudnia 2011r. prowadzenia działalności gospodarczej, wykazując remanent likwidacyjny w kwocie 0 zł. Jak bowiem ustalono Skarżąca nie sprzedała 4 sprzętów AGD uprzednio przez nią zakupionych (tabela nr 10 w decyzji Naczelnika US). Te składniki majątku stosownie do treści art. 14 ust. 1 i 4 u.p.t.u. winny zostać ujęte w spisie z natury na dzień likwidacji działalności i na podstawie art. 14 ust. 8 u.p.t.u. opodatkowane.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga od tych organów przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem szczególnie zasady bezstronności w swoim postępowaniu. Nadto organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażany był pogląd, że wynikający z powyższych przepisów obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (por. wyrok NSA z 22 marca 2011r., sygn. akt I FSK 584/10, CBOSA). Zobowiązanie strony do współpracy z organem podatkowym w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, w tym do przedłożenia dowodów, które uzasadniłyby jej twierdzenia, nie oznacza przerzucenia na stronę ciężaru dowodu.

Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, korzystając z wyrażonego w art. 191 O.p. prawa do swobodnej oceny dowodów. Przy dokonywaniu tej oceny nie jest jednak skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i czyni to na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągnięte wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Zdaniem Sądu, tym zasadom odpowiadało postępowanie organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. W sprawie tej nie doszło do jakiegokolwiek naruszenia prawa czy to materialnego, czy też proceduralnego. Poza sporem jest, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe jako dowód dopuściły, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 O.p., wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. To, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W niniejszej sprawie organ odniósł się do treści poszczególnych dowodów. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione, a organy wnikliwie zaprezentowały swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. Realizując przytaczaną już zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w art. 122 O.p., organy przestrzegały określonych w ustawie reguł postępowania dowodowego, a zwłaszcza przepisu art. 187 § 1 O.p. Kierując się tą normą prawną uwzględniono wszystkie okoliczności dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Dokonując skrupulatnej analizy zebranego materiału, z uwzględnieniem całokształtu ocenianych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu oceniono, zgodnie z art. 191 O.p. czy dana okoliczność została udowodniona. Brak jest zatem podstaw do stawiania zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W efekcie, w ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia przywołanych przez Skarżącą przepisów prawa procesowego.

W związku z argumentacją zawartą w skardze wskazać ponadto należy, że to na przedsiębiorcy spoczywa ciężar prawidłowego rozliczenia podatku VAT. Klient nie może dyktować w jakiej cenie i w jakiej stawce chce nabyć towar AGD. Każda dostawa towaru/usługi podlega obiektywnym ramom zawartych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, przez co Skarżąca nie może tłumaczyć się, iż klient chciał kupić dany towar za 1,23 zł, a usługę montażu mebli w odpowiednio wyższej cenie. Ponadto szereg przedstawionych dowodów (faktur i wycen uzyskanych od klienta, korespondencji e-mail) świadczy dobitnie, iż strony umawiały się na wyższą cenę sprzętu AGD.

Z kolei odnosząc się do kwestii "błędów" przy wystawianiu faktur i paragonów, wskazać trzeba, że zasady wystawiania faktur korygujących w 2011r. zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 68 poz. 360). Zgodnie z § 13 ust. 1 tego rozporządzenia w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4a i 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Natomiast § 14 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi, iż fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Natomiast zasady rozliczania faktur korygujących zostały zawarte w stanie prawnym obowiązującym w 2011r. w art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. Zgodnie z art. 29 ust. 4a w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Przepis art. 29 ust. 4c u.p.t.u. stanowi zaś, iż przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zatem powyższe przepisy precyzują sposób poprawiania błędów w pierwotnych fakturach poprzez wystawienie faktur korygujących. Wystawca faktury nie jest również uprawniony do odbierania nabywcy raz wystawionej faktury (w razie błędu jedynie dostarcza nabywcy fakturę korygującą).

W niniejszej sprawie Skarżąca nie wystawiła żadnych faktur korygujących do dokumentów, co do których twierdziła, iż zostały wystawione w wyniku błędu. Tym samym twierdzenia Skarżącej w tym zakresie należy uznać za gołosłowne.

Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), skargę oddalił.