Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1170/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-3, art.89 ust. 1 pkt 11, 14, 15
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1170/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 października 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2011 r., sprawy ze skargi "E" Sp. z o.o. w T., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 3 marca 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego - skargę oddala -


UZASADNIENIE

`UZASADNIENIE

"E" Sp. z o.o., dalej zwana "Spółką", złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania wyrobu o kodzie CN 2710 19 99 wymienionego w art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.) według stawki podatkowej odpowiedniej dla olejów opałowych wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza wytwarzać olej opałowy ciężki C3 o kodzie CN 2710 19 99 na bazie: olejów odpadowych pochodzenia naftowego oraz destylatów ciężkich takich jak pozostałość z destylacji atmosferycznej; ciężkich destylatów próżniowych – frakcje parafinowe; pozostałości z destylacji próżniowej (pozostałość asfaltowa) oraz produkty jej utleniania; olejów odpadowych pochodzących z przetwarzania olejów roślinnych itp. Gotowy wyrób przeznaczony będzie na cele opałowe, w szczególności do opalania kotłów ciepłowniczych. Olej opałowy ciężki nie będzie przeznaczony do smarowania ani nie będzie produktem pochodzącym z odzysku olejów silnikowych (smarowych) przepracowanych. Spółka sprzedając w/w olej opałowy ciężki zamierza spełnić wymogi przewidziane w treści art. 89 ust. 5 – 15 ustawy. Klasyfikację oleju opałowego ciężkiego C3 do kodu CN 2710 19 99 Spółka opera o klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 9.09.1987r., str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 marca 2009 r.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka zadała pytanie czy przedstawiony przez nią wyrób winien być opodatkowany według stawki akcyzy właściwej dla pozostałych paliw opałowych, a więc na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a ustawy, pod warunkiem, że sprzedaż tych wyrobów odbywać się będzie przy spełnieniu wymogów określonych w art. 89 ust. 5 – 15 ustawy o podatku akcyzowym?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że w przypadku przeznaczenia opisanego wyrobu klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 99 do celów opałowych należy stwierdzić, że w takim wypadku stawka akcyzy winna się kształtować na poziomie przewidzianym dla pozostałych paliw opałowych, a więc w wysokości określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a ustawy. Stawka ta winna być zależna od kryterium gęstości wyrobu i powinna wynosić:

- w stosunku do produktu, którego gęstość w temperaturze 15ºC jest równa lub wyższa niż 890 kg/m3 – stawka akcyzy wynosić będzie 64,00 PLN/1000 kg,

- w stosunku do produktu, którego gęstość w temperaturze 15ºC jest niższa niż 890 kg/m3 – stawka akcyzy wynosić będzie 232,00 PLN/1000 l.

Zdaniem wnioskodawcy zastosowanie wskazanej powyżej stawki akcyzy będzie możliwe pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 89 ust. 5 – 15 ustawy. Oznacza to więc, że zastosowanie tej stawki akcyzy wymagać będzie przede wszystkim składania przez nabywców tych wyrobów oświadczeń o ich przeznaczeniu na cele opałowe, a oświadczenie te winny zawierać elementy określone w art. 89 ust. 6 lub ust. 7 albo elementy zawarte w art. 89 ust. 8 ustawy w zależności od tego czy nabywcą będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą czy też osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Wnioskodawca przytoczył definicję paliw silnikowych i paliw opałowych oraz wskazał, że wyroby energetyczne (wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1 – 13 ustawy) można podzielić na trzy kategorie: paliwa silnikowe – chodzi tu w szczególności o benzynę silnikową; paliwa opałowe – np. oleje opałowe; wyroby, które w zależności od przeznaczenia mogą być opodatkowane stawkami akcyzy przewidzianymi dla pozostałych paliw silnikowych lub pozostałych paliw opałowych. Zdaniem wnioskodawcy opisany w stanie faktycznym produkt będący olejem opałowym ciężkim klasyfikowanym do kodu CN 2710 19 99 może być traktowany jako tzw. pozostałe paliwo opałowe w przypadku przeznaczenia go do używania, oferowania na sprzedaż lub używania do celów opałowych. Wynika to z faktu, że przedstawiony w stanie faktycznym produkt nie spełnia definicji paliwa silnikowego z art. 86 ust. 2 ustawy, a więc nie jest to wyrób przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. Produkt ten nie należy również do "podstawowych" paliw opałowych, a więc wyrobów wymienionych w szczególności w art. 89 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy. Kod CN 2710 19 99 został wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy, który obejmuje pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje oznaczone kodem CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99. Wnioskodawca stanął na stanowisku, że o zaliczeniu danego wyrobu do kategorii olejów smarowych powinno decydować ich przeznaczenie oraz zastosowanie. Olej, którego dotyczy wniosek, nie będzie przeznaczony do smarowania, zatem niezasadne byłoby uznanie go za olej smarowy opodatkowany stawką akcyzy w wysokości 1180 PLN/1000 l. Spółka podała, że jeżeli ustawodawca określa stawkę akcyzy posługując się tylko kodami CN, bez wskazania konkretnych nazw wyrobów wówczas właściwe jest stanowisko, że wskazana stawka ma zastosowanie do wszystkich wyrobów akcyzowych mieszczących się w danym kodzie CN bez względu na nazwę wyrobu. W wypadku jednak, gdy stawka akcyzy opiera się o nazwę rodzajową wyrobu oraz kody CN, wówczas jedyną dopuszczalną wykładnią jest stanowisko, że stawka akcyzy ma zastosowanie do wyrobów akcyzowych spełniających jednocześnie kryterium nazwy oraz mieszczących się w określonym kodzie CN i właśnie taka sytuacja ma zastosowanie w przypadku art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy.

W wydanej w dniu 3 marca 2011 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikacje w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej . Dział 27 Wspólnej Taryfy Celnej (WTC) obejmuje min. oleje ciężkie. Do olejów ciężkich zaliczone zostały: oleje napędowe o kodach CN od 2710 19 31 do 2710 19 49; oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do CN 2710 19 69 oraz oleje smarowe, pozostałe oleje o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Natomiast do olejów smarowych; pozostałych olejów zaklasyfikowanych do kodu CN 2710 19 99 zaliczone zostały pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje. Zatem oleje ciężkie o kodzie CN 2710 19 99 mogą być – zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) – tylko pozostałymi olejami smarowymi albo pozostałymi olejami. Wyroby te nie mogą być zatem olejami opałowymi. To że wnioskodawca przedmiotowy wyrób określił jako olej opałowy ciężki C3 nie zmienia faktu, że w Nomenklaturze Scalonej stosowanej do celów poboru akcyzy – jest on wyrobem zaliczonym do pozostałych olejów smarowych, pozostałych olejów. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że "oleje smarowe" to nazwa rodzajowa, która nie została zdefiniowana w ustawie, gdyż takie zdefiniowanie zostało precyzyjnie określone poprzez Nomenklaturę Scaloną (CN) stosowaną dla potrzeb podatku akcyzowego. Przeznaczenie przedmiotowego wyrobu klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 99 do celów opałowych nie powoduje, że jest to wyrób inny niż pozostały olej smarowy; pozostały olej, dla którego stawka akcyzy została jednoznacznie przyporządkowana. W art. 89 ust. 1 ustawy zostały określone stawki podatku akcyzowego na wyroby energetyczne. Stawki określone w tym przepisie w stosunku do niektórych wyrobów energetycznych odwołują się bezpośrednio do ich klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) (art. 89 ust. 1 pkt 1 – 13 ustawy), inne zaś do definicji paliw silnikowych bądź paliw opałowych (art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy) określonych odpowiednio w ust. 2 lub ust. 3 art. 86 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem te ostatnie wyroby, oferowane na sprzedaż lub używane do celów napędowych lub opałowych, których opodatkowanie akcyzą nie odnosi się do kodów CN wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1 – 13, są opodatkowane w zależności od przeznaczenia, zgodnie ze stawkami określonymi w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy. Organ wydający interpretację podkreślił, że przeznaczenie przedmiotowego wyrobu do celów opałowych, czyli uznanie go za paliwo opałowe, zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, nie powoduje, że zastosowanie dla niego znajdzie stawka podatku określona jak dla pozostałych paliw opałowych. Stawka akcyzy dla tego wyrobu została bowiem, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy, przyporządkowana bezpośrednio do jego kodu CN, ustalonego na podstawie Nomenklatury Scalonej. W takim przypadku przeznaczenie tego wyrobu nie ma wpływu na zastosowanie stawki akcyzy. Organ podkreślił, że właśnie z literalnego brzmienia art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy wynika, że dotyczy on wszystkich wyrobów przyporządkowanych do kodu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Tak więc prawidłową stawką podatku akcyzowego dla wyrobu energetycznego o kodzie CN 2710 19 99 - nawet jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych - jest stawka w wysokości 1180 zł/1000 l. Organ wskazał także, że na podstawie §10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 159, poz. 1070) oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 99 podlegają zwolnieniu z akcyzy ze względu na przeznaczenie. Z uwagi na fakt, że wnioskodawca przeznacza te wyroby do celów opałowych zwolnienie to w przedmiotowym przypadku nie ma zastosowania.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się uchylenia w całości interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2011 r. i nakazania stronie przeciwnej, aby w ponownie wydanej interpretacji uznała stanowisko strony skarżącej za prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 10, art. 89 ust. 1 pkt 11 oraz art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a ustawy o podatku akcyzowym,

2. naruszenie art. 120 w zw. z art. 14 h ustawy Ordynacja podatkowa,

3. nieuwzględnienie w przedmiotowej interpretacji brzmienia art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że celem wniosku o interpretację nie była kontrola prawidłowości zastosowanego do opisanych w nim wyrobów kodu CN Nomenklatury Scalonej, ale prawidłowość określenia stawki podatku. W tym zakresie rozporządzenie rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 w sprawie Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej nie ma bezpośredniego zastosowania, gdyż nie dotyczy ono wprost podatku akcyzowego. Do celów poboru akcyzy i oznaczenia wyrobów akcyzowych stosuje się go w oparciu o art. 3 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym. Poprzez ten zabieg legislacyjny kody CN posłużyły ustawodawcy do oznaczenia zakresu wyrobów opodatkowanych akcyzą. Brak im natomiast szerszego zastosowania, przez co nie definiują one pojęcia i zakresu art. 89 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym. Definicje paliwa silnikowego i paliwa opałowego zostały natomiast zawarte w art. 86 ust 2 i 3 tej ustawy. Ustawa ta nie definiuje natomiast pojęcia "wyrobów smarowych", dlatego też konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej pojęcia "smar" w oparciu o którą za olej smarowy należy uznać olej przeznaczony do smarowania.

Ponieważ w art. 89 ust 1 pkt 11 powołanej wyżej ustawy odwołuje się nie tylko do kodów CN ale także do nazwy rodzajowej wyroku uznać należy, że stawka akcyzy ma zastosowanie do wyrobów akcyzowych spełniający jednocześnie kryterium nazwy i mieszczących się w określonym kodzie CN. W związku z tym stawką przewidzianą w tym przepisie można opodatkować tylko taki produkt, który został sklasyfikowany do kodów CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 i jednocześnie zalicza się do olejów smarowych lub "pozostałych olejów" ( a więc wyrobów które nie są olejami smarowymi ) a jednocześnie nie jest paliwem opałowym ani paliwem silnikowym.

Ponadto podkreślono, że z treści art. 89 ust 1 pkt 15 lit a ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, aby określona w nim stawka akcyzy dotyczyła tylko pozostałych wyrobów energetycznych przeznaczonych do celów opałowych, których kody CN nie zostały wprost wskazane w art. 89 ust 1 pkt 1 – 13 tej ustawy. Przepis ten ma zatem zastosowanie do wszelkich wyrobów akcyzowych będących pozostałymi paliwami opałowymi, a zatem nie należących do "podstawowych" paliw opałowych, a więc wyrobów wymienionych w art. 89 ust 1 pkt 9 i 10 ustawy.

Z analizy art. 86 ust 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym wyprowadzono natomiast wniosek, że paliwami opałowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych pod warunkiem, że nie są to wyroby energetyczne zaliczane do kategorii paliw silnikowych, bowiem tylko ta grupa produktów została w sposób wyraźny wyłączona z możliwości ich zaliczenia do pozostałych paliw opałowych. Wszystkie inne wyroby, jeżeli są przeznaczone na cele opałowe są w pierwszej kolejności paliwami opałowymi. Z tego względu wyrób o kodzie CN 2710 19 99 przeznaczony na cele opałowe może być opodatkowany wyłącznie według stawki z art. 89 ust 1 pkt 15 lit a powołanej wyżej ustawy, przy czym nie zachodzi wyłączenie z art. 89 ust 1 pkt 11, gdyż wyrób taki nie jest w ogóle objęty zakresem tego przepisu.

Ponadto zarzucono, że zgodnie z art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej, w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Wyrób o kodzie CN 2710 19 99 jest wyrobem energetycznym w rozumieniu dyrektywy, ponieważ mieści się w zakresie wyrobów wskazanych w art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy. Jednocześnie zapisy dyrektywy nie zawierają minimalnego poziomu opodatkowania dla wyrobu o kodzie CN 2710 19 99. W konsekwencji, na podstawie art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej wyroby te przeznaczone na cele opałowe winny być opodatkowane zgodnie z wykorzystaniem, a więc stawką przewidzianą dla pozostałych paliw opałowych (paliwa do ogrzewania). Organ naruszył więc zasadę prymatu prawa wspólnotowego oraz regułę pro wspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie koncentruje się wokół możliwości opodatkowania wyrobu klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 99 przeznaczonego do celów opałowych stawką akcyzy przewidzianą dla pozostałych paliw opałowych, a więc w wysokości określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a ustawy o podatku akcyzowym.

Ustawa o podatku akcyzowym – zgodnie z art. 1 ust. 1 – określa w szczególności opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych. Definicja tych wyrobów znajduje się w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którą oznaczają one wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz.27 tego załącznika wskazano na wyroby mieszczące się w pozycji CN 2710. Do wyrobów energetycznych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, zalicza się wyroby:

1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;

3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902;

4) oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

5) objęte pozycją CN 3403;

6) objęte pozycją CN 3811;

7) objęte pozycją CN 3817;

8) oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;

10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

W orzecznictwie sądowym (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2011 r wydany w sprawie sygn akt I GSK 599/10 ) przyjmuje się, że z wykładni językowej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca ustanowił podział na trzy grupy wyrobów energetycznych ze względu na stawkę akcyzy, mianowicie: 1) wyroby energetyczne określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, sklasyfikowane według odpowiednich kodów CN; 2) wyroby energetyczne określone w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy wyodrębnione ze względu na kryterium przeznaczenia oraz 3) wyroby energetyczne, o których mowa w art. 89 ust. 2 ustawy, do których ma zastosowanie stawka podatku akcyzowego 0 zł, które zostały wymienione z uwagi również na kryterium przeznaczenia, tj. tzw. inne cele.

Zatem, podstawową kategorię wyrobów energetycznych stanowią paliwa silnikowe i paliwa opałowe zdefiniowane w art. 86 ust. 2 i 3 ustawy. Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych (art. 86 ust. 2 ustawy). Paliwami opałowymi są natomiast wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust. 3 ustawy). Stawki akcyzy na wyroby energetyczne zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 1 - 13 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez odwołanie się do kodów wyrobów energetycznych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zasadniczo bez względu na przeznaczenie tych wyrobów. Kolejną kategorią wyrobów są natomiast "pozostałe paliwa silnikowe" oraz "pozostałe paliwa opałowe", które zostały zdefiniowane w art. 86 ust. 1 pkt 9 i 10. Stawki dla takich wyrobów zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy.

Użycie określeń : "pozostałych paliw silnikowych" i "pozostałych paliw opałowych", świadczy o tym, że przepis ten dotyczy wyrobów innych niż wymienione w pkt od 1 do 13 bezpośrednio wg kodu CN. Należy także zauważyć, że w przypadku niektórych wyrobów określonych przez ustawodawcę poprzez odwołanie się do ich kodów CN stawka akcyzy uzależniona jest od przeznaczenia tych wyrobów. I tak np. pkt 1 art. 89 ust. 1 określa stawkę akcyzy dla "węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00", pkt 9 "olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49". Niejednokrotnie także nazwa wyrobu określonego poprzez odwołanie się do kodu CN wskazuje na przeznaczenie tego wyrobu. Sytuacja taka nie dotyczy natomiast wyrobów o kodzie CN 2710 19 99. Ustawodawca wskazuje w art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy, że stawka akcyzy wynosi dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1.180,00 zł/1000 litrów. Z wykładni językowej wynika zatem, że skoro ustawodawca wymieniając produkty podlegającej danej stawce posłużył się przecinkiem, to olej smarowy i olej o kodzie 2710 19 99 stanowią odrębne pozycje zawarte w art. 89 ust 1 pkt 11. Kod ten obejmuje bowiem nie tylko pozostałe oleje smarowe, ale także pozostałe oleje. Wymienienie olejów smarowych jako odrębnego produktu nie może być interpretowane jako wprowadzenie kryterium ograniczającego zakres produktów objętych kodem 2710 19 99. A zatem ustawodawca nie uzależnia stawki akcyzy dla tych wyrobów od ich przeznaczenia. W związku z tym wytwarzany przez stronę skarżącą wyrób klasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 i wykorzystywany do celów opałowych podlega stawce akcyzy, o której mowa w w/w przepisie, niezależnie od jego rzeczywistego przeznaczenia. Podkreślić należy, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji zaklasyfikowała wytwarzany przez siebie olej do kodu CN 2710 19 99, tym samym klasyfikacja ta była dla organu wydającego interpretację wiążąca. Skoro strona skarżąca wskazuje we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że zamierza wytwarzać olej opałowy ciężki, to powinna go zaklasyfikować do olejów o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69. Zaklasyfikowanie go do kodu CN 2710 19 99 skutkuje objęcie go stawką akcyzy określoną w art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy, niezależnie od tego czy jest on wykorzystywany do celów opałowych. Należy także podkreślić, że zaakceptowanie stanowiska Spółki oznaczałoby, że w zasadzie każdy wyrób energetyczny – bez względu na jego grupowanie według nomenklatury scalonej - mógłby korzystać z preferencyjnej stawki dla olejów opałowych z powołaniem się na jego przeznaczenie na cele opałowe.

Nieuzasadnione jest także odwoływanie się do wykładni słownikowej pojęcia "oleju smarowego" skoro znaczenie tego pojęcia wynika z Nomenklatury Scalonej, Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, oraz Not Wyjaśniających.

Odnosząc się natomiast do zarzutów strony skarżącej dotyczących naruszenia przez organ wydający interpretację Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (tzw. Dyrektywy energetycznej), Sąd zauważa, że olej o kodzie CN 2710 19 99 jest co do zasady produktem energetycznym objętym postanowieniami tej Dyrektywy. Wynika to z art. 2 ust. 1 lit. b tej Dyrektywy, który stanowi, że dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Dyrektywa wprowadza jednak ograniczenia dotyczące tych produktów. W szczególności wyłącza ona ze wspólnotowych ram opodatkowania produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oraz produkty energetyczne mające podwójne zastosowanie (art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy i drugi). Wytwarzany przez Spółkę wyrób o kodzie CN 2710 19 99, który należy zakwalifikować jako "pozostały olej" jest właśnie wyrobem energetycznym podwójnego zastosowania. Jest on bowiem – zgodnie z wnioskiem Spółki – wykorzystywany dla celów opałowych, jednocześnie – jako olej pozostały – może być wykorzystywany do celów innych niż napędowe lub opałowe. Nie jest on zatem objęty zakresem dyrektywy energetycznej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Skutkowało to oddaleniem skargi na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)