Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 93/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, par. 2, par. 3, art. 14d, art. 14e par. 2, art. 14o par. 1, art. 14h, art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant: Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 93/09

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2008 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zmianą okresu trwania umowy oraz cesją umowy leasingu operacyjnego i finansowego.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka zawiera umowy leasingu operacyjnego i finansowego spełniające warunki uznania ich za podatkowe umowy leasingu w rozumieniu art. 17b i art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdarza się, że na wniosek korzystającego Spółka zawiera aneksy, na mocy których dochodzi do skrócenia, przedłużenia oraz zmiany podmiotowej po stronie korzystającego.

Skracając okres umowy leasingu operacyjnego, Spółka przestrzega zasady, aby okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania na mocy porozumienia stron odpowiadał co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne lub 10 lat, jeżeli przedmiotem umowy są nieruchomości. Po zakończeniu umowy leasingu, sprzedaż przedmiotów leasingu odbywa się według zasad opisanych w art. 17c, 17d i 17j ustawy.

Spółka, dokonując skrócenia okresu umowy leasingu finansowego, nie stosuje żadnych ograniczeń czasowych. Przeniesienie własności nie ma formy umowy sprzedaży tylko przeniesienia własności bez dodatkowego świadczenia (art. 70916 kodeksu cywilnego), ponieważ wszystkie opłaty leasingowe są uiszczone w całości przez korzystającego przed przeniesieniem własności. Spółka, wydłużając okres umowy zarówno leasingu operacyjnego jak i leasingu finansowego, nie stosuje ograniczeń czasowych.

W przypadku zmiany podmiotowej po stronie korzystającego, dokonanej za zgodą Spółki, a polegającej na wstąpieniu nowego korzystającego, wystąpieniu dotychczasowego korzystającego i kontynuacji umowy leasingu operacyjnego, Spółka przestrzega zasady, aby okres trwania umowy leasingu operacyjnego po dokonanej zmianie do dnia zakończenia umowy leasingu odpowiadał co najmniej

40 % normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne lub 10 lat, jeżeli przedmiotem umowy są nieruchomości. Spółka nie stosuje żadnych ograniczeń dokonując zmiany korzystającego w ramach umowy leasingu finansowego.

Przedstawiając powyższe, strona zadała następujące pytanie.

Czy działania Spółki opisane we wniosku pozwalają na uznanie, iż umowy leasingu zachowują charakter podatkowych umów leasingu w rozumieniu art. 17b i 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym przeniesienie własności przedmiotów leasingu po ich zakończeniu może odbywać się według zasad opisanych w art. 17c, 17d, 17g, 17h i 17j tej ustawy?

Zdaniem wnioskodawcy, zachowanie Spółki jest zgodne z przepisami art. 17b i 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pozwala zachować zawartym umowom charakter podatkowych umów leasingu, a co za tym idzie, przeniesienie własności na korzystającego lub osobę trzecią może się odbywać według zasad opisanych w art. 17c, 17d, 17g, 17h i 17j ustawy. Przy skracaniu okresu umowy leasingu operacyjnego zachowany jest warunek z art. 17b ustawy stanowiący, że okres trwania umowy wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne lub 10 lat, jeżeli przedmiotem umowy są nieruchomości. W tej sytuacji przeniesienie własności poprzez sprzedaż przedmiotu leasingu może być dokonane na zasadach wynikających z art. 17c, 17d i 17j ustawy.

Jednocześnie, w ocenie wnioskodawcy, zachodzi brak przeszkód prawnych do dowolnego skrócenia okresu umowy leasingu finansowego. Zgodnie z art. 17f ustawy umowa leasingu może być zawarta na dowolny okres. Skrócenie umowy w sytuacji, kiedy korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych jest obojętne podatkowo. Przeniesienie własności odbywa się najczęściej nie poprzez umowę sprzedaży, tylko na podstawie oświadczenia o przeniesieniu własności. Dzieje się tak, ponieważ umowa leasingu finansowego jest dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług fakturowaną jednorazowo. Zapłata opłat leasingowych odbywa się na podstawie not. W ramach umowy leasingu korzystający spłaca wszystkie opłaty leasingowe. Po ich zapłacie, Spółka przenosi własność przedmiotu leasingu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na zmianę interpretacji indywidualnej wydaną przez Ministra Finansów w dniu [...] nr [...].

Ponadto Spółka podkreśliła, że brak jest przepisów zakazujących dowolne wydłużanie umów leasingu. Zmiana korzystającego w leasingu operacyjnym i przeniesienie własności przedmiotu leasingu przy przestrzeganiu minimalnego okresu trwania umowy leasingu jest zgodna z art. 17b, 17c, 17d i 17j ww. ustawy. Z kolei zmiana korzystającego w umowie leasingu jest zgodna z art. 17f, 17g, 17h i 17j tej ustawy.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...] Minister Finansów uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko Spółki jest prawidłowe w zakresie dotyczącym skutków podatkowych związanych ze zmianą okresu trwania umowy leasingu operacyjnego i ze zmianą okresu trwania umowy leasingu finansowego oraz cesją umowy leasingu operacyjnego i finansowego, w zakresie zaś formy przeniesienia własności środków trwałych po upływie podstawowego okresu umowy leasingu stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona stronie w dniu 16 października 2008 r.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu, w dniu 30 października 2008 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w zakresie interpretacji przepisów podatkowych Nr [...].

Zaskarżonej interpretacji, podatnik zarzucił naruszenie art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa poprzez:

1. uchylenie się organu od odpowiedzi na zadane pytania w przedstawionym stanie faktycznym i wykroczenie poza zakres przedmiotowy pytania,

2. naruszenie art. 17g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, iż przeniesienie własności bez dodatkowego świadczenia w trybie art. 709 16 K.c. stanowi naruszenie art. 17g updop.

W związku z powyższym podatnik wniósł o zmianę zaskarżonej interpretacji i uznanie za zgodne z prawem zachowanie wnioskodawcy, przedstawione we wniosku o interetację.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z dnia [...] Nr [...], doręczonym stronie w dniu 4 grudnia 2008 r., stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji z dnia [...].

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia [...] Nr [...] Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła:

1. naruszenie art. 17 b ust. 1, 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zmiana korzystającego musi prowadzić do ponownego zbadania, czy dla nowego korzystającego zostają spełnione warunki przewidziane w tym przepisie, tak jakby umowa leasingu była zawierana od nowa, a w szczególności warunek, aby suma opłat leasingowych odpowiadała co najmniej wartości i początkowej przedmiotu leasingu,

2. naruszenie art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieudzielenie odpowiedzi, jakie jest prawidłowe stanowisko i poprzestanie na odmowie uznania stanowiska wnioskodawcy za właściwe,

3. naruszenie art. 17g updop poprzez przyjęcie, iż przeniesienie własności bez dodatkowego świadczenia w trybie art. 70916 K.c. nie spełnia warunku umożliwiającego przeniesienie własności przedmiotu leasingu za sumę pozostałych do zapłaty opłat (rat) leasingowych bez ujemnych konsekwencji podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje:

Dla rozstrzygnięcia sprawy wywołanej niniejszą skargą należy na wstępie przypomnieć przepisy określające funkcję sądów administracyjnych i sposób sprawowania przez nie wymiaru sprawiedliwości, a także zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Podstawowe znaczenie ma w tym zakresie art. 184 Konstytucji RP, z którego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Rozwinięcie i uszczegółowienie konstytucyjnego określenia sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądownictwo administracyjne znalazło wyraz w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z powyższych przepisów wynika zatem, że podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest ograniczona kontrola działalności administracji publicznej. Ograniczenie to wynika głównie ze ściśle określonego kryterium, wedle którego sądy administracyjne oceniają działania administracji publicznej w toku sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Zasadniczo bowiem jest to kontrola legalności działania administracji publicznej. Sądy administracyjne oceniają, czy działania administracji publicznej są zgodne zarówno z normami prawa materialnego, jak i normami prawa procesowego. Art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", określa natomiast zakres przedmiotowy kontroli działalności administracji publicznej, a więc wskazuje, które akty działania administracji publicznej podlegają kontroli sądowej. Z § 2 pkt 4a tego artykułu wynika, że sądy administracyjne orzekają m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W rozpatrywanej obecnie sprawie przedmiotem kontroli sądowej jest specyficzny, odmienny od decyzji i postanowień, akt administracyjny, jakim jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, tzw. interpretacja indywidualna, wydawana przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Instytucja interpretacji indywidualnych po zmianach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590), które weszły w życie z dniem 1 lipca 2007 r., uregulowana jest w art. 14b – 14p Ordynacji podatkowej. Interpretacja zaskarżona do tutejszego Sądu wydana została na podstawie tych właśnie przepisów, bo wniosek Spółki A Sp. z o.o. w Ł. o wydanie interpretacji został wniesiony w dniu 14 lipca 2008 r.

Stosownie do art. 14b §1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ powołany do wydawania interpretacji czyni to bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, co wynika z treści art. 14d Ordynacji podatkowej. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

Zachowanie powyższego terminu jest niezwykle istotne, bowiem w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca postanowił, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Użycie terminu "uznaje się" oznacza, że ustawodawca wprowadził fikcję prawną polegającą na przyjęciu tzw. "milczącej interpretacji". Założenie to powoduje jednak takie skutki prawne, jak rzeczywiste wydanie interpretacji, a więc związanie organów podatkowych stanowiskiem przyjętym w interpretacji i odpowiednio w tzw. milczącej interpretacji. W tym drugim wypadku oznacza związanie organów stanowiskiem podatnika (zainteresowanego) wyrażonym we wniosku o interpretację. Zakres i skutki tego związania określone zostały w art. 14k § 1 i § 3, art. 14l, art. 14m i art. 14n Ordynacji z uwzględnieniem przewidzianej przez ustawodawcę możliwości zmiany z urzędu przez Ministra do spraw finansów publicznych wydanej interpretacji w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Ogólnie można stwierdzić, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą nie może szkodzić wnioskodawcy.

Skoro tak istotne są konsekwencje prawne wydania i niewydania we właściwym, ustawowym terminie interpretacji indywidualnej, to kwestią zasadniczą jest ustalenie znaczenia terminu "wydanie" interpretacji indywidualnej i ustalenie w każdej sprawie, w którym momencie od chwili otrzymania wniosku o wydanie interpretacji upłynął ustawowy, maksymalny termin 3 miesięcy na jej wydanie.

W kwestii rozumienia przez ustawodawcę powyższego terminu w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie prezentowane są dwa zasadnicze stanowiska. Oba zostały sformułowane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., a więc wtedy, gdy właściwy organ podatkowy wydawał interpretację indywidualną w formie postanowienia. Dla rozważań czynionych obecnie nie ma to jednak znaczenia, bowiem regulacje obowiązujące wcześniej także przewidywały obowiązek organu wydania interpretacji w ciągu 3 miesięcy od chwili otrzymania wniosku oraz związanie organu stanowiskiem podatnika, czyli tzw. milczącą interpretacją w razie niedotrzymania tego terminu. Według pierwszego z nich przez wydanie interpretacji należy rozumieć nie tylko jej sporządzenie w formie postanowienia, ale także doręczenie tego aktu wnioskodawcy (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2619/06, LEX nr 328129 i uchwała NSA z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, publ. w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Zwolennicy drugiego stanowiska wskazywali, że momentem wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji jest dzień sporządzenia stosownego postanowienia, a więc dzień podpisania go. Stanowisko takie z obszernym uzasadnieniem zostało zaprezentowane np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt I FSK 700/07, publ. "Przegląd Podatkowy" 2007, Nr 12).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę opowiada się za pierwszym z tych stanowisk i jednocześnie uważa, że taka interpretacja jest prawidłowa w odniesieniu do art. 14d i 14o § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2007 r., a więc także w chwili wydawania interpretacji indywidualnej w tej sprawie. A zatem w ocenie Sądu termin "wydanie interpretacji" w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. należy rozumieć jako sporządzenie tego aktu przez uprawniony organ i doręczenie go wnioskodawcy. Konsekwencją braku doręczenia interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez organ, także w sytuacji faktycznego sporządzenia aktu w tym terminie, jest konieczność przyjęcia obowiązującego założenia, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Z tego ostatniego założenia wynika jeszcze jedna konsekwencja, a mianowicie w sytuacji istnienia tzw. milczącej interpretacji brak jest podstawy prawnej do wydania interpretacji przez organ. Wszak milcząca interpretacja spełnia funkcje i ma takie samo znaczenie jak interpretacja wydana przez organ. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wydania przez organ drugiej interpretacji indywidualnej, gdy jedna już istnieje. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może natomiast zmienić z urzędu wydaną już interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podstawą działania Ministra w tym zakresie jest art. 14e Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Z art. 120 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego, co wynika z art. 14h Ordynacji podatkowej. Działanie na podstawie przepisów prawa to, w odniesieniu do prawa procesowego, przede wszystkim działanie w ramach przyznanych organowi kompetencji, a więc załatwianie spraw przyznanych organowi oraz w sposób ustalony przepisami prawa. A zatem wydanie interpretacji indywidualnej wtedy, gdy interpretacja taka, w formie interpretacji milczącej, dorozumianej już istnieje, nie mieści się w granicach przyznanych Ministrowi możliwości działania i narusza

art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Na uzasadnienie przyjętego w tym wyroku stanowiska co do kwestii, że przez wydanie interpretacji indywidualnej w maksymalnym terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez Ministra, należy rozumieć także jej doręczenie adresatowi w tym terminie, Sąd powołuje się na argumenty przytoczone w uzasadnieniu wspomnianej wyżej uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r. Tym bardziej jest to uzasadnione, że w uzasadnieniu uchwały, dotyczącej stanu prawnego przed zmianami Ordynacji podatkowej obowiązującymi od 1 lipca 2007 r., Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wspomniana nowelizacja Ordynacji podatkowej nie wprowadza w tym zakresie istotnej zmiany, a więc prawidłowa jest taka wykładnia przepisów Ordynacji, z której wynika, że wydanie interpretacji, tak w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., jak i po tej dacie, polega na doręczeniu interpretacji zainteresowanemu, a nie jedynie na jej fizycznym napisaniu i podpisaniu. W uchwale wyrażono nawet pogląd, że pewne zmiany wprowadzone ustawą nowelizacyjną, w tym rezygnacja w art. 14a § 1 (przed nowelizacją) ze słowa "udzielić" i użycie w art. 14b § 1 (po nowelizacji) słowa "wydać" podkreślają wyraźniej, że w nowym stanie prawnym chodzi o obowiązek organu doręczenia interpretacji przed upływem terminu 3 miesięcy.

Przyjęte w rozpatrywanej obecnie sprawie stanowisko Sądu uzasadnione jest zarówno wnioskami wypływającymi z wykładni gramatycznej art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej jak i odwołaniem się do dyrektyw wykładni funkcjonalnej. Zgodnie z definicją słownikową słowo "wydać" oznacza m. in. tyle co: 1) dać, przydzielić, wydzielić coś komuś, zaopatrzyć w coś, oddać, zwrócić coś, 2) ustanowić, uchwalić, obwieścić coś, powiadomić ogół o czymś (Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Treść analizowanego słowa zakłada zatem jakiś przepływ rzeczy, informacji, polecenia, rozkazu, a więc w konsekwencji uzyskanie przez odbiorcę tego co jest wydawane przez inny podmiot. Uzasadnione jest w związku z tym stanowisko, że wydanie interpretacji, to nie tylko jej sporządzenie, ale także doręczenie zainteresowanemu. Taki wniosek znajduje też potwierdzenie w art. 14e § 2 Ordynacji podatkowej, na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu wzmiankowanej uchwały NSA. Przepis ten przewiduje, że zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Skoro istnieje wyraźnie sformułowany obowiązek doręczenie zmienionej interpretacji, która przecież też jest interpretacją, to logicznym jest, że ta pierwotna, teraz zmieniona interpretacja, powinna być również doręczona adresatowi. Ponadto za przyjętym stanowiskiem przemawia silnie funkcja analizowanych przepisów. Wydawanie interpretacji indywidualnych ma na celu ewentualne umożliwienie zainteresowanemu wnioskodawcy dostosowanie się do uzyskanej interpretacji i skorzystanie później z konsekwencji takiego zachowania. Jednakże takie zachowanie podatnika jest możliwe tylko wtedy, gdy zostanie on o interpretacji powiadomiony, a więc, gdy organ interpretację mu doręczy. W tym wyraża się ochronna i gwarancyjna funkcja przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. Ta funkcja ulegałaby zaburzeniu, gdyby wnioskodawca dowiadywał się z opóźnieniem o sporządzonej na jego wniosek interpretacji. Obszerna argumentacja w tym zakresie zawarta jest w glosie do cyt. wyroku NSA z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt I FSK 700/07, sporządzonej przez A. Kabata, opublikowanej w "Jurysdykcji Podatkowej" z 2008 r., Nr 2, cytowanej w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r. Argumentację tę Sąd w całości podziela.

Mając na uwadze powyższe rozważania i argumenty oraz odnosząc je do rozpatrywanej sprawy należy przede wszystkim zauważyć, że wniosek o interpretację indywidualną spółki A Sp. z o.o. w Ł. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w W. – organu upoważnionego przez Ministra do spraw finansów publicznych do wydawania takich interpretacji, w dniu 14 lipca 2008 r. Interpretacja opatrzona jest datą 8 października 2008 r., ale została doręczona Spółce w dniu 16 października 2008 r., a więc po upływie 3 miesięcy od chwili otrzymania wniosku przez organ. Podkreślić przy tym należy, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły terminy i okresy, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej.

Oznacza to zatem, że interpretacja powyższa została wydana wtedy, gdy funkcjonowała już interpretacja tzw. milcząca, dorozumiana uwzględniająca w całości stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Termin 3 miesięcy na wydanie interpretacji, w tym na jej doręczenie, liczony zgodnie z art. 12

§ 3 Ordynacji podatkowej, upływał organowi 14 października 2008 r. Skoro interpretacja indywidualna nie została Spółce do tego dnia doręczona, to zgodnie z art. 14o § 1 tej ustawy należało przyjąć, że w dniu 15 października

2008 r. została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Spółki. Nie było zatem podstawy prawnej do wydania następnej interpretacji w odpowiedzi na ten sam wniosek, co organ uczynił w dniu 16 września 2008 r. (data doręczenia Spółce). Zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Zarzut taki nie został wprawdzie podniesiony w skardze. Nie ma to jednak żadnego znaczenia, zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wydanie przez organ interpretacji z uchybieniem terminu jest niewątpliwie istotną okolicznością z uwagi na wiążące się z tym faktem konsekwencje prawne. Sąd był więc zobowiązany wziąć to pod uwagę także w razie braku zarzutu. Rozstrzygnięcie Sądu zawiera się w granicach rozpatrywanej obecnie sprawy. Bezprzedmiotowe było zatem odnoszenie się do zarzutów sformułowanych w skardze.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2, § 3 i § 4 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).

(MSi)