Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 480/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 14b par. 1, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 marca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest postanowienie z dnia 20.10.2016 r. wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, którym utrzymał on w mocy własne postanowienie z dnia 8.09.2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie oceny podejmowanych przez A Spółkę z o. o. (dalej określana jako: wnioskodawca, skarżąca, podatnik) działań mających zweryfikować kontrahenta. Jako podstawę prawną skarżonego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 14b § 1 w zw. z art. 220, art. 221 w zw. z art. 239, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) – dalej określana jako "O.p.".

Powyższe postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem złożonym w dniu 11 lipca 2016 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie oceny podejmowanych przez Wnioskodawcę działań mających zweryfikować kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, którego jednym z przedmiotów działalności jest handel profesjonalnymi izolacjami technicznymi (zakup oraz sprzedaż).

Wnioskodawca, przed nawiązaniem współpracy z danym kontrahentem, weryfikuje fakt zarejestrowania przez niego działalności gospodarczej we właściwym rejestrze (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej oraz Krajowy Rejestr Sądowy). Weryfikowana jest też aktywność gospodarcza kontrahenta na stronie Internetowej Głównego Urzędu Statystycznego. Również weryfikowany jest numer NIP oraz numer VAT-UE kontrahenta.

Wnioskodawca realizując daną transakcję kompletuje dokumenty transakcyjne. W związku z tym, gromadzi on następujące dokumenty:

- faktury VAT towarów, które są opieczętowane i podpisane przez dostawców oraz Wnioskodawcę oraz

- dokumenty księgowe WZ (dokumenty inwentaryzacyjne), które są opieczętowane i podpisane przez dostawców oraz Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle stanu faktycznego, Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez kontrahentów faktur zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowane przez niego działania pozwalają uznać, że zachowuje on prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez kontrahentów faktur, określonego w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej jako "u.p.t.u.".

Ustawodawca w przepisie art. 88 ust. 3a u.p.t.u. wskazuje przypadki, które uniemożliwiają podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W odniesieniu do przytoczonego powyżej przepisu, Wnioskodawca stwierdził, że:

1) sprzedaż była dokonana przez zweryfikowany istniejący podmiot;

2) faktury stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane;

3) faktury podają kwoty zgodne z rzeczywistością;

4) faktury nie potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

W ocenie podatnika powyższy przepis art. 88 u.p.t.u., podobnie jak żaden inny przepis ustawy o VAT, nie formułuje podstawy do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia z tego powodu, iż wystawca faktury jest nierzetelnym podatnikiem, w tym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi podstawowe i fundamentalne prawo podatnika, będące jednocześnie najistotniejszą cechą podatku od wartości dodanej i jego systemu, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego wynika wprost z przepisu art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w interpretacjach prawa podatkowego, jak również w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że w sytuacji, gdy kontrahenci podatnika okażą się nierzetelni, podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ale powinien on wykazać, że dochował należytej staranności (działał w dobrej wierze) w sprawdzaniu swoich kontrahentów oraz nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

W odniesieniu do powyższego Wnioskodawca przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności - wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19.03.2014 r., sygn. akt I FSK 576/13, w którym wskazano, że "Przez dobrą (złą) wiarę należy rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób", z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2204/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał moment, kiedy należy oceniać zachowanie podatnika przez pryzmat dobrej (bądź złej) wiary - moment zawarcia transakcji (np. świadczenia usług). Podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jest o tyle istotne, iż Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki z dnia 3 czerwca 2015 r. o sygn. akt I FSK 517/14, I FSK 523/14, I FSK 524/14 oraz I FSK 522/14) wskazuje, że: "Tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT".

Wnioskodawca dodał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 316/14, analizując tezy wynikające z wyroków TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strój Trans Eood i C-643/11 ŁWK-56 Eood oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben KFT oraz Peter David zaznaczył, że: "(...) W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben KFT oraz Peter David orzeczono, m.in., że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62)".

Wnioskodawca przytoczył także orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1200/11, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na fakt, że jeżeli podatnik dochował należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, to nieuprawnione jest ograniczanie jego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego: "(...)

W ocenie Wnioskodawcy, popartej orzecznictwem sądów administracyjnych, dla istnienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest przede wszystkim wykazanie w każdym przypadku, że podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w danym stanie faktycznym powinien był wiedzieć, iż dana transakcja, w której uczestniczy, mając oszukańczy charakter, stanowi nadużycie prawa do odliczenia VAT (por. z wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2010 r. o sygn. akt III SA/Wa 1896/09 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 118/14).

W związku z powyższym Wnioskodawca podniósł, iż dochowanie należytej staranności jest niezwykle istotne pod kątem realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wnioskodawca przystępuje do współpracy z kontrahentem dopiero wówczas, gdy zostanie on pozytywnie zweryfikowany oraz zostanie przeprowadzona procedura dokumentacji dokonywanych transakcji, która wyszczególniona została w opisie stanu faktycznego. W tym zakresie wskazano przede wszystkim na: faktury VAT towarów oraz dokumenty księgowe WZ, które są opieczętowane oraz podpisane przez obie strony danej transakcji, weryfikację przez Wnioskodawcę kontrahentów w oparciu o dane rejestrowe w Krajowym Rejestrze Sądowym, Centralną Ewidencję i Informację o Działalności Gospodarczej, jak również dane Głównego Urzędu Statystycznego oraz weryfikację numeru NIP i numeru VAT-UE kontrahenta.

Podsumowując Wnioskodawca stwierdził, że przyjęte przez niego czynności spełniają standardy należytej staranności i w związku z tym, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Postanowieniem z dnia 20 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, po rozpoznaniu zażalenia, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w dniu 8.09.2016 r., stwierdzając, że kwestie przedstawione we wniosku nie mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w oparciu o art. 14b § 1 O.p.

W uzasadnieniu, wskazując na treść art. 14 b § 1-3, art. 14c § 1 O.p. zwrócił uwagę, że obowiązkiem wnioskodawcy składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego a także przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Powołane przepisy wskazują, że granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który, zgodnie z art. 14b § 3 O.p., musi być w sposób wyczerpujący przedstawiony, a równocześnie wnioskodawca musi przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Dalej organ podniósł, że wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadaje pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte klasyfikacyjną wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu podatkowego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

Zatem organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie (interpretację indywidualną) w danej sprawie, dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego przez niego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy jest bowiem zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1150/10, z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 85/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3256/12) stwierdził, że jeżeli wolą wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji indywidualnej dotyczącej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zobowiązany jest on ze swojej strony do przedstawienia opisu sprawy w sposób jednoznaczny i skonkretyzowany. Odnosić ma się on do konkretnego zdarzenia gospodarczego (transakcji gospodarczej), co do której wnioskodawca wnosi o interpretację indywidualną przepisów podatkowych mających do niego zastosowanie.

Aby wydać interpretację organ podatkowy musi wiedzieć m.in. do jakiego konkretnie zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma się odnieść, gdyż stanowi on wyłączną podstawę dla dokonywanego rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym zarówno z opisu sprawy jak i przedstawionego stanowiska własnego wynika, że jej żądanie sprowadza się w istocie do potwierdzenia przez organ prawidłowości podejmowanych przez nią działań i oceny przyjętych przez nią standardów, związanych z weryfikacją kontrahentów.

Przedstawiając opis sprawy Spółka nie wskazała żadnego konkretnego/zindywidualizowanego stanu faktycznego, dotyczącego konkretnego zakupu towarów lub usług od określonego sprzedawcy. Przedstawiła jedynie sposób kompletowania dokumentów, dotyczącego dokonywanych przez nią - wszystkich - transakcji. Także stanowisko własne Spółki nie odnosi się do konkretnego zdarzenia, lecz - ogólnie - sposobu dokumentowania wszystkich dokonywanych przez nią transakcji, bez wskazania konkretnego przypadku (konkretnego zakupu od określonego sprzedawcy), który mógłby rodzić wątpliwości Spółki w związku z prawem do odliczenia podatku naliczonego w tym przypadku. Wobec powyższego organ w przedmiotowej sprawie nie mógł wydać interpretacji indywidualnej, ponieważ niemożliwym było dokonanie oceny prawnej stanowiska Spółki, przy braku przedstawienia przez nią zindywidualizowanego stanu faktycznego (interpretacja taka stanowiłaby abstrakcyjne wyjaśnienie przepisu prawnego).

Spółka wprawdzie w zadanym pytaniu wskazała art. 86 ust. 1u.p.t.u., była jednak de facto zainteresowana ogólną oceną, czy postępuje prawidłowo sprawdzając kontrahenta.

Podsumowując organ stwierdził, że kwestie przedstawione we wniosku nie mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w oparciu o art. 14b § 1 O.p., stąd w oparciu o art. 165a § 1 O.p., należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Wnioskodawcy z dnia 8 lipca 2016 r.

W skardze wniesionej na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 217 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez uchybienie obowiązkowi zamieszczenia w postanowieniu uzasadnienia faktycznego podjętego rozstrzygnięcia spełniającego wymogi stawiane przez Ordynację podatkową;

2) art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania pomimo braku przesłanek za tym przemawiających;

3) art. 14b § 1 w zw. z art. 120 O.p., poprzez niezgodną z prawem odmowę wszczęcia postępowania pomimo braku normy zezwalającej na takie działanie.

Biorąc pod uwagę powyższe skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Ministra Rozwoju i Finansów - organu upoważnionego do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr [...] z dnia 8 września 2016 r. i wydanie interpretacji zgodnie z jej wnioskiem;

2) przeprowadzenie rozprawy;

3) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że głównym powodem odmowy wszczęcia postępowania był fakt, że zakres oceny podjętych przez Spółkę działań weryfikujących kontrahenta, wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnych. W odniesieniu do powyższego zauważyła, że jak wynika z art. 14b §1, warunkiem sine qua non wydania interpretacji indywidualnej jest wskazanie przez wnioskodawcę przynajmniej jednego przepisu prawa podatkowego, którego analiza będzie przedmiotem interpretacji. Skarżąca w pełni ten warunek spełniła poprzez wskazanie przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który niewątpliwie zawiera się w pojęciu "przepisów prawa podatkowego".

W sposób wyczerpujący opisała wszystkie czynności, jakie są przez nią dokonywane przed nawiązaniem współpracy z nowymi kontrahentami. W związku z tym skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu, który wymaga przedstawienia w treści wniosku o interpretację wręcz konkretnej transakcji gospodarczej, która stanowić będzie podstawę dla dokonywanego rozstrzygnięcia. Stoi to w sprzeczności z charakterem oraz celem, w którym wydawane są interpretację indywidualne. Z racji natomiast faktu, że ochrona ta obowiązuje jedynie w granicach przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, interpretacja wydana na gruncie konkretnie wskazanej przez wnioskodawcę transakcji chroniłaby tylko i wyłącznie w zakresie tej jednej transakcji. Byłoby to niewątpliwie niezgodne z istotą istnienia instytucji interpretacji prawa podatkowego. Jak wskazywane jest w orzecznictwie, fakt wielowariantowości wniosku (możliwość odniesienia go do różnych stanów faktycznych) w żaden sposób nie uprawnia organu do pozostawienia go bez rozpatrzenia. Zdaniem strony zadane pytanie oraz przedstawione własne stanowisko wnioskodawcy jest poprawne i w całości spełnia wymagania formułowane przez art. 14b O.p.

W ocenie Wnioskodawcy, podejmowane przez niego działania pozwalają uznać, że zachowuje on prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nich faktur, określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wyrażone stanowisko Wnioskodawcy bez żadnych wątpliwości daje się ocenić w przedstawiony przez Dyrektora Izby Skarbowej sposób. Zdaniem skarżącej więc wywód organu dotyczący sposobu wyrażania oceny co do stanowiska wnioskodawcy jest zupełnie nieistotny dla niniejszej sprawy. Jest to sytuacja analogiczna do wywodu organu I instancji, który poświęcił sporą część decyzji na wykład dotyczący różnic pomiędzy przepisami o charakterze materialnoprawnym a przepisami o charakterze proceduralnym i ich znaczenia dla postępowania mającego na celu wydanie interpretacji indywidualnej. Między innymi powyższe uzasadnia zarzut braku uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia. Organ w skarżonym postanowieniu szeroko powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych, jednak w żaden sposób nie odniósł ich do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

W sytuacji sporu dotyczącego wykładni przepisów prawa (a z takim mamy do czynienia w obecnej sytuacji), na organie spoczywa obowiązek wyjaśnienia, dlaczego organ administracji publicznej rozstrzygający sprawę zastosował określony przepis, oraz, gdy strona przedstawiła wykładnię odmienną, dlaczego przyjął daną wykładnię. Jak wynika z analizy skarżonego aktu, obowiązek ten nie został przez organ dochowany.

Jak wskazał organ, powodem podjęcia takiego, a nie innego rozstrzygnięcia był fakt, że złożony wniosek nie mieścił się w zakresie określonym w art. 14b O.p. - nie czynił zadość wymogom ustalonym w tych przepisach. Sentencja postanowienia doprecyzowuje podstawę takiego rozstrzygnięcia, wskazując na paragraf pierwszy wskazanego artykułu. Odczytując zatem stanowisko organu, można stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania z powodu faktu, że jego zdaniem w niniejszej sytuacji przedmiotem interpretacji byłby stan faktyczny, a nie przepis prawa (wynika to również wprost z str. 10 postanowienia organu I instancji z dnia 8 września 2016 r.). Zdaniem skarżącej stanowisko to jest błędne, zasadny zatem jest zarzut naruszenia art. 165a § 1 O.p .

Błędem organu było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, które nie zostało poprzedzone wezwaniem do usunięciem braków wniosku. Jak wskazuje się m.in. w przywołanym, zapadłym w bardzo podobnym stanie faktycznym wyżej wyroku NSA (sygn. akt II FSK 2011/12), odesłanie zawarte w art. 14h O.p. obliguje organ do uprzedniego wezwania wnioskodawcy do usunięcia dostrzeżonych braków w terminie 7 dni, wraz z pouczeniem o konsekwencjach niedopełnienia owej czynności. Organ uchybił jednak temu obowiązkowi. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pozbawiło Wnioskodawcę możliwości naprawienia domniemanego błędu w rezultacie wystosowania wezwania, o którym mowa w art. 169 § 1 O.p. Konieczność wezwania wnioskodawcy wynika również pośrednio z zasady zaufania do organów podatkowych.

W konkluzji skarżąca stwierdziła, że brak było podstaw faktycznych i prawnych do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Organ błędnie zweryfikował przesłanki formalne wykluczające możliwość wydania interpretacji indywidualnej, wskazane w art. 165a § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie w całości, podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 19.01.2017 r. Spółka ponownie przedstawiła zarzuty dotyczące skarżonego rozstrzygnięcia. W szczególności wskazała, że stosując się do interpretacji pojęcia "konkretne zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny" dokonanego przez organ, Spółka winna zwracać się o interpretację indywidualną w odniesieniu do każdego "konkretnego zakupu towarów lub usług od określonego sprzedawcy" z osobna. Już na pierwszy rzut oka wygląda to zdaniem skarżącej na działanie pozbawione logicznych podstaw, szczególnie w przypadku wielości kontrahentów oraz potencjalnie dużej ilości transakcji zawieranej przez Spółkę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też stwierdza nieważność zaskarżonego aktu w przypadku opisanym w pkt 2 tego artykułu. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany granicami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym w tej sprawie zastosowania.

Na wstępie odnieść się wypada do wniosku skarżącej o wyznaczenie rozprawy. Należy w tym miejscu wskazać, iż złożona w sprawie niniejszej skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Oznacza to, że w przypadku skarg na wyżej wskazane akty sąd może skierować je do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzenie niejawne niezależnie od wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy. Dlatego też mimo, że skarżąca w skardze wniosła o przeprowadzenie rozprawy, w związku z treścią art. 122 p.p.s.a. powyższy wniosek nie wiązał Sądu, co oznacza, iż możliwym było skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne (por. B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z komentarzem pod red. R.Hausera i M.Wierzbowskiego, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2015 r. str.527). Sąd wobec tego rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym mając na uwadze, że w postępowaniu nie był niezbędny udział stron, a ponadto przyspieszyło to rozpatrzenie sprawy.

Istotą sporu między stronami stała się zasadność wydania przez organ interpretacyjny, jakim w dniu wydania skarżonego postanowienia był Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie oceny podejmowanych przez skarżącą działań mających na celu zweryfikowanie kontrahenta przed nawiązaniem z nim współpracy.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., zgodnie z którym organ interpretacyjny wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek o jej wydanie został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowaną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte.

W sprawie bezspornym było, że skarżącej przysługuje status strony postępowania. Odmowa wydania interpretacji nastąpiła w związku z zaistnieniem przesłanki "innych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej". W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że w pojęciu tym mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy: - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne; - wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (zob. wyrok WSA z dnia 23.04.2017, sygn. akt I SA/Kr 199/17).

Dokonanie kontroli zaskarżonego aktu wymaga zatem ustalenia, czy organ zasadnie stwierdził, że w przedmiotowej sytuacji wystąpiła "inna przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej" wynikająca art. 165a § 1 O.p. Zatem czy istotnie – jak uzasadniał swoje postanowienie Minister Rozwoju i Finansów - zagadnienie przedstawione we wniosku Spółki nie może być przedmiotem interpretacji podatkowej z uwagi na to, że dotyczy oceny stanu faktycznego – oceny podejmowanych przez skarżącą działań związanych z weryfikacją kontrahentów w stosunku do którego należało przeprowadzić postępowanie dowodowe, a tym samym wykracza ono poza przedmiotowy zakres interpretacji, wynikający z art. 14b § 1 O.p.

Udzielenie prawidłowej odpowiedzi na przedstawione powyżej zagadnienie wymaga uprzedniego wyjaśnienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak też specyfiki postępowania, w którym interpretacje te są wydawane.

Zgodnie z art. 14b § 1-2 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), przy czym wniosek o taką interpretację może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał na minimalne i zarazem konieczne wymogi, jakie taki wniosek musi zawierać. W myśl jednoznacznego brzmienia tego przepisu składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Odstępstwa od wymienionych wymogów nie zostały przewidziane. Wprost przeciwnie, w art. 14g § 1 O.p. ustawodawca postanowił, że wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. A zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej.

Z przepisem art. 14b § 3 O.p powiązana jest regulacja zawarta w art. 14c § 1 O.p., w którym ustawodawca określił istotę i zakres wydawanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z jego brzmieniem interpretacja taka zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Powyższe oznacza, że organ nie dokonuje samodzielnej, własnej interpretacji określonego przez stronę stanu faktycznego, ale ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy, wyrażające się w określonej ocenie prawnej takiego stanu faktycznego, przedstawionej przez stronę jest prawidłowe, czy też nie. Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca przedstawiając własną ocenę prawną tego stanu faktycznego. Ponadto organ podatkowy musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie powołał wnioskodawca.

Zauważyć trzeba, że skarżąca w omawianej sprawie domaga się udzielenia w ramach interpretacji indywidualnej odpowiedzi na pytanie czy w świetle stanu faktycznego, Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez kontrahentów faktur zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.?

Jak wynika z treści wniosku o interpretację Spółka nie miała jednak wątpliwości co do treści tego przepisu, ale chciała ustalić czy dowody, którymi dysponuje, weryfikując kontrahenta przed nawiązaniem z nim współpracy, pozwolą jej w świetle powyższej regulacji odliczyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Świadczy o tym orzecznictwo sądów administracyjnych przedstawione we wniosku o interpretację, jak też przedstawiona w nim własna ocena. Jak wskazała Spółka, w jej ocenie popartej bogatym orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych, dla istnienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest przede wszystkim wykazanie w każdym przypadku, że podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w danym stanie faktycznym powinien był wiedzieć, iż dana transakcja, w której uczestniczy, mając oszukańczy charakter, stanowi nadużycie prawa do odliczenia VAT. Spółka zatem zmierzała do uzyskania stanowiska organu wydającego interpretację, czy podejmowane przez nią działania dotyczące weryfikacji kontrahenta we właściwym rejestrze (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej oraz Krajowy Rejestr Sądowy) oraz jego aktywności gospodarczej na stronie Internetowej Głównego Urzędu Statystycznego, jak również sprawdzanie numeru NIP oraz numeru VAT-UE kontrahenta pozwalają na ocenę, że Spółka dochowała należytej staranności (działała w dobrej wierze) w sprawdzeniu swoich kontrahentów oraz nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Zdaniem Sądu prawidłowo uznał organ, że Spółka domagała się zatem nie tyle dokonania przez organ interpretacji przepisów prawa, co oceny zaprezentowanych środków dowodowych z punktu widzenia ich skuteczności dla wykazania zaistnienia podatkowo prawnych elementów stanu faktycznego istotnych w świetle treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Te okoliczności jednak nie mogą być przedmiotem interpretacji. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu, że ocena czy podatnik dochował należytej staranności w doborze kontrahenta, czy wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (zob. wyroki TSUE: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11). Powyższe jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zdaniem Sądu ocena tak zgromadzonych dowodów, ich przydatność dla wykazania zaistnienia określonej okoliczności faktycznej, dokonywana jest według reguł postępowania dowodowego prowadzonego w ramach postępowania podatkowego lub kontrolnego. Wydawanie interpretacji indywidualnych w tym zakresie podważałoby sens prowadzenia postępowania dowodowego w "zwykłym" postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu kontrolnym. Prezentowany opis dokumentów gromadzonych w związku z dokonywanymi transakcjami dotyczy sfery faktów, których ocena nie należy do kognicji organów w granicach interpretacji przepisów. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Rację ma organ wywodząc, że wnioskodawca nie przedstawił konkretnego zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, odnoszącego się do konkretnie wskazanej czynności opodatkowanej, dokonanej z oznaczonym kontrahentem. We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca przedstawił bowiem "schemat" działania podatnika w zakresie czynności, jaki podejmuje weryfikując swojego kontrahenta, w celu wykazania należytej staranności. Słusznie zatem wskazał organ w zaskarżonym postanowieniu, że powyższe kwestie nie mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w oparciu o powołany art. 14b §1 O.p. W takiej sytuacji organ miał podstawy by uznać, że nie ma możliwości wydania interpretacji indywidualnej, która w sposób jednoznaczny przedstawiałaby ocenę stanowiska Wnioskodawcy. W okolicznościach tej sprawy wbrew zarzutom skarżącej nie było też podstaw do stosowania art. 169 § 1 O.p. i wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że aby zastosować art. 169 § 1 O.p. organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku (np. wyr. NSA: z 22 października 2015 r., II FSK 2875/13; z 17 listopada 2015 r., II FSK 2358/13). W tej sprawie spełnienie tego warunku było niemożliwe, wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania stanu faktycznego przez organ interpretacyjny, co stałoby w opozycji do art. 14b § 3 O.p.(zob. wyrok NSA z dnia 8.01.2016 r., sygn. akt II FSK 2748/13).

Zauważyć także trzeba, że udzielenie pozytywnej odpowiedzi na zadane pytanie, w związku z funkcją ochronną interpretacji, wynikającą z art. 14k § 1 O.p., skutkowało by tym, że interpretacja wiązałaby organy podatkowe co do oceny przedstawionych we wniosku środków dowodowych, co wprowadzałoby swojego rodzaju formalizm dowodowy. Skutek taki pozostawałby w całkowitej sprzeczności z treścią art. 180 i 181 O.p. (które wprowadzają otwarty katalog środków dowodowych) oraz art. 187 O.p. (który wyraża zasadę prawdy materialnej) i art. 191 O.p. (dotyczącego swobodnej oceny dowodu) – tak w wyroku NSA z dnia 15.12.2016 r., sygn. akt I FSK 371/15.

Uwzględniając zatem sformułowane przez skarżącą pytanie, opis stanu faktycznego sprawy oraz przepisy wskazane we wniosku o interpretację, a także stanowisko skarżącej, Sąd stwierdza, że Minister Rozwoju i Finansów prawidłowo uznał, że powyższe kwestie nie mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w oparciu o art. 14b § 1 O.p. Powyższe stanowiło podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. Stąd też niezasadny był zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania: art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 120 O.p.

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organ art. 217 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Wbrew zarzutom skarżącej w ocenie Sądu organ w sposób wyczerpujący przedstawił swoją argumentację i przyczyny wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Przytoczył przepisy prawa, które legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia i wyjaśnił dlaczego nie ma możliwości wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Przepisy te nie nakładają natomiast na organ obowiązku załatwiania sprawy zawsze zgodnie z żądaniem strony.

W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.