Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1558/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 123, art. 190, art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 50 ust. 4 pkt 5, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na wspólnika spółki jawnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania K. B. – skarżącego w niniejszej sprawie, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007 r. określającej zobowiązanie podatkowe zlikwidowanej spółki jawnej P. K. B. w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r. oraz określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym zlikwidowanej spółki jawnej P. do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień, maj, sierpień, październik, listopad 2002 r., a także orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki jawnej P. za grudzień 2001 r., styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zlikwidowanej spółki jawnej P. do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2002 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej “ustawa o VAT" w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – dalej “rozporządzenia wykonawcze", poprzez nieuzasadnione pozbawienie prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

2. art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej “O.p." poprzez pominięcie w postępowaniu wnioskowanych przez Stronę dowodów, w szczególności dotyczy to:

- umowy zlecenia zawartej ze sp. z o. o. A., protokołów odbioru robót i dowodów zapłaty,

- konfrontacji między stroną a A. A. i Stroną a K. M.,

- niepowołania biegłego rzeczoznawcy, który oceniłby merytorycznie przedłożoną przez stronę dokumentację w ilości kilkuset stron,

3. art. 121 O.p., ponieważ organ podatkowy pierwszej instancji oparł swoje ustalenia na wyjaśnieniach świadka, tj. prezesa T. sp. z o. o. w zakresie rozbieżności zdarzeń gospodarczych jakie zaistniały pomiędzy stronami i nie przeprowadził w tym zakresie żadnych wniosków dowodowych celem wyjaśnienia prawdy obiektywnej (nie wzięto pod uwagę odbioru robót przez poszczególnych użytkowników procesu inwestycyjnego),

4. art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie i przyjęcie wyjaśnień B. S., który z ramienia A. zajmował się informatyką i obsługą firm w zakresie oprogramowania, a nigdy nie był koordynatorem zleceń, będących przedmiotem niniejszego postępowania; przepis ten w ocenie strony został także naruszony z uwagi na fakt nie doprowadzenia do konfrontacji między B. S. a A. A., który podpisywał kontrakty,

5. art. 124 O.p. z uwagi na brak w uzasadnieniu decyzji stanowiska organu pierwszej instancji, dlaczego jedne dowody uznał za wiarygodne, a innym odmówił przymiotu wiarygodności.

W piśmie z dnia 23 marca 2009 r. skarżący zażądał ponownego przesłuchania A. A. i wyjaśnił, że jego ojciec otrzymywał koperty od pracowników A., lecz "ich zawartość stanowiła dokumentacja projektowa wykonana przez spółkę A.".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. sp. z o. o. i T. sp. z o. o. zostały wykonane, czy też nie, gdyż odpowiedź na tak postawione pytanie pozwoli rozstrzygnąć, czy spółka jawna P. miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych dokumentów.

Zdaniem organu odwoławczego, analiza materiału dowodowego daje podstawy, by stwierdzić, że usługi wymienione w fakturach wystawionych przez A. sp. z o. o. i T. sp. z o. o. nie zostały wykonane, co oznacza, iż stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzeń wykonawczych spółka jawna P. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Z materiału dowodowego dotyczącego usług wykazanych w fakturach wystawionych przez A. sp. z o. o. wynika, co następuje:

1. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 17 września 2002 r. sporządzonego w Delegaturze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w G. B. S. prezes sp. z o. o. A., pouczony o odpowiedzialności karnej za podanie nieprawdy zeznał, że:

- siedziba spółki mieści się przy ul. S. [...], ale faktycznie znajduje się przy ul. B. [...], przy ul. S. podnajmował pomieszczenia biurowe od Kancelarii Radcy Prawnego A., kancelaria radcowska również nie działa już przy ul. S., lecz przy ul. B. [...], właścicielami kamienicy przy ul. B. [...] są M. A. i M. A., właścicielem kancelarii jest M. A.,

- A. sp. z o.o. zatrudnia S. L., A. A. i M. B.. S. L. zajmuje się obsługą klientów, odbiorem poczty elektronicznej, korespondencją, prowadzi sekretariat. A. A. jest dyrektorem spółki i zajmuje się pozyskiwaniem klientów, którzy chcą skorzystać z oferty handlowej spółki, zajmuje się również sprawami organizacyjnymi. Nie pamięta, czy A. A. posiadał wystawione przez niego upoważnienie do reprezentowania sp. z o. o. A., prawdopodobnie tak. M. B. jest obecnie na urlopie macierzyńskim, w czasie pracy zajmowała się pozyskaniem strategicznych klientów tzn. poważnych klientów. To ona pozyskała do współpracy firmę P. - nie wie jaką postać prawną ma ta firma, wie, iż jej siedziba jest chyba w G., ale w niej nie był. Nie potrafił podać innych klientów pozyskanych przez M. B.

- sytuacja finansowa spółki jest różna, nie wie, czy spółka za 2001 r. miała zysk,

- na pytanie, czy spółka A. zatrudnia informatyków sporządzających oprogramowania, skąd bierze oprogramowanie oferowane do sprzedaży odpowiedział: "nie potrafię odpowiedzieć na to pytanie, zajmuje się tym A. A.. Ja z wykształcenia jestem kucharzem. Komputery znam z własnej praktyki. Użytkuję komputer sporo lat. Jakbym się postarał to potrafiłbym napisać oprogramowanie do komputera. A. A. ma ukończone studia wyższe, chyba informatyczne i zna się na komputerach".

- rachunek bankowy spółki prowadzony jest w BRE Bank przy ul. Z. w G. i on go otwierał, płatności odbywają się przeważnie przelewem, gotówką raczej rzadko. W Banku podejmuję gotówkę na koszty prowadzenia działalności, zwykle 1000 lub 1500 złotych. Pieniądze z rachunku podejmuje również S. L. oraz A. A. i wówczas pieniędzy nie przekazują jemu, ale otrzymuje od nich dokumenty na potwierdzenie wydatków. Nie pamięta kiedy ostatni raz był w Banku, może w zeszłym miesiącu. Nie wie kiedy S. L. była w banku ostatni raz ani kiedy był A. A..

- na pytanie jakie są jego zarobki jako prezesa zarządu spółki zeznał: "zarabiam 1000 zł brutto miesięcznie. Wypłatę odbieram na zasadzie dokumentu KW. S. L. zarabia 380 zł netto miesięcznie, A. A. również 380 zł netto miesięcznie, M. B. 14 500 zł brutto miesięcznie."

- A. A. zna od około 10 lat. Zna również jego brata M. A. i ich rodziców. Faktycznie założył spółkę A. w 2000 r. Zrobił to na prośbę A. A.. Jego sytuacja materialna, finansowa w tamtym czasie była zła. Nie miał pracy. Zgodził się założyć spółkę za co otrzymał od A. A. 1500 zł w gotówce, chociaż nie pamięta, czy była to dokładnie taka kwota. Dla niego w tamtej sytuacji ważne były pieniądze. Pamięta, że podpisywał jakieś dokumenty, był to na pewno akt notarialny i inne dokumenty, które są niezbędne do założenia spółki w sądzie. Nie pamięta, czy podpisywał pełnomocnictwo dla A. A. do zajmowania się sprawami spółki. Nie zwracał uwagi na to jakie dokumenty podpisuję, wierzył A. A., że nie jest to niezgodne z prawem. Siedzibą spółki była G. ul. S. [...]. To nie była fikcja, było tam biuro w którym pracowała S. L.. Przebywał tam też A. A.. Był formalnym prezesem spółki, ale nie zajmował się jej prowadzeniem. W tym czasie był na zasiłku dla bezrobotnych. W rzeczywistości prowadzeniem spółki A. zajmował się A. A.. Nie przebywał w siedzibie spółki, nie chodził do pracy. Od czasu do czasu przyjeżdżał podpisać dokumenty, które dawał mu A. A., albo leżały one w sekretariacie podczas jego nieobecności. Były to faktury, umowy, nie pamięta dokładnie jakie to były dokumenty. Były to dokumenty wypełnione, a on składał swój podpis. Od momentu kiedy otrzymał pieniądze za założenie spółki A. nie otrzymywał żadnych pieniędzy. Nie wie jakiego rodzaju działalność prowadziła spółka zarządzana przez A. A.. Było to związane z oprogramowaniem komputerowym. W dniu 1 sierpnia 2002 r. podpisał umowę o pracę na stanowisku prezesa zarządu A., drugą stroną umowy był P. M., który jest udziałowcem spółki. Od momentu podpisania tej umowy już codziennie przebywał w siedzibie firmy na ul. B., ale tylko siedział tam, był obecny.

2. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 7 kwietnia 2005 r. sporządzonego przez pracownika [...] Urzędu Skarbowego w G. B. S. zeznał między innymi, że:

- w spółce zatrudniony był A. A., S. (nazwiska nie pamięta) i Pani M. (nazwiska nie pamięta),

- na pytanie czym spółka się zajmowała odpowiedział: "Spółka A. zajmowała się: tworzeniem oprogramowania, ich sprzedażą tworzeniem serwerów (całych baz danych), oprogramowania internetowego, obsługą baz danych, pośrednictwem. Nie przypominam sobie w tej chwili, czym jeszcze zajmowała się spółka.",

- na pytanie dla kogo spółka świadczyła usługi odpowiedział: "Nie pamiętam dla kogo spółka świadczyła usługi, nie pamiętam ani jednego kontrahenta.",

- na pytanie co znajdowało się w siedzibie spółki odpowiedział: "w siedzibie spółki znajdowały się chyba 2 telefony, komputery. Pani S. zajmowała się obsługą jednego komputera, fakturowaniem. (...) Pani B. miała zajmować się większymi kontraktami, pozyskiwaniem większych klientów. Pan A. zajmował się obsługą firm mniejszych, odpowiadał za inne firmy. Ja zajmowałem się głównie podpisywaniem umów, faktur. To wszystko.",

- na pytanie kto zajmował się zarządzaniem spółką odpowiedział: "Dużo decyzji podejmował Pan A. A.. Nieformalnie zarządzaniem spółką zajmował się A. A.. Nie pamiętam kto podejmował kluczowe decyzje, chociaż mogę powiedzieć, że dużo decyzji podejmował A.. Decydował on z jakim klientem współpracował, jaki kontrakt podpisać. Decydował chyba też o wartości kontraktów.",

- na pytanie kto zajmował się faktycznie usługami komputerowymi odpowiedział, że usługi komputerowe świadczone były w części przez spółkę, w części były wykonywane przez A. A., a w części przez podwykonawcę. On też wykonywał drobne usługi, jest samoukiem. Nie ma wykształcenia informatycznego. Nie pamięta jacy wykonawcy świadczyli usługi na rzecz spółki. Podwykonawców, z którymi współpracowała spółka powinien pamiętać A. A.,

- na pytanie, czy P. M. miał wpływ na działalność spółki odpowiedział: "Jak najbardziej kontaktowałem się w sprawie spółki z P. M. - to mój kolega",

- na pytanie gdzie były usługi Informatyczne wykonywane odpowiedział: "Nie pamiętam, gdzie były wykonywane usługi przez podwykonawców. Być może u klientów. Nie wykluczam, że były wykonywane z użyciem naszych komputerów. Jeden z naszych komputerów C., złożone komputery - 2 lub 3 (...) nie były firmowe.",

- na pytanie kto zajmował się odbiorem jakości usług podwykonawców odpowiedział: "Nie pamiętam, kto się tym zajmował. Nie wiem jak to się odbywało. Nie pamiętam, w jaki sposób stworzone oprogramowania były przekazywane klientom.",

- na pytanie kto zajmował się tworzeniem stron internetowych odpowiedział: "Nie pamiętam, ale chyba 2 studentów było u nas na praktyce. Oni pomagali tworzyć na zlecenie klientów strony internetowe.",

- na pytanie "Czy pamięta Pan Spółkę G. Sp. z o. o." odpowiedział: "Nie kojarzę nie pamiętam dokładnie, ale znana mi jest nazwa Spółki i nazwisko Pana K.. Być może przychodził do siedziby Spółki Pan K.. Nie pamiętam usług."

- na pytanie jak nastąpiło nawiązanie współpracy ze Spółką P. odpowiedział, że nie pamięta, ale może wiedzę na ten temat mają A. A. albo M. B.,

- na pytanie, czy jest pan obecnie prezesem spółki A. odpowiedział: "Już nie jestem prezesem od 1,5 roku czy 2 lat. Z tego co kojarzę, Pan P. M. sprzedał spółkę, nie wiem komu. Zostałem odwołany przez nowego właściciela, ale nie pamiętam jego imienia i nazwiska. Nie pamiętam. Byliśmy w jakiejś kancelarii notarialnej w G. przy placu K. (nie pamiętam dokładnego adresu) w celu podpisania aktu notarialnego odwołującego mnie ze stanowiska prezesa spółki",

- nie pamięta kto nawiązał współpracę z G., nie pamięta dla kogo były zakupione od wykonawców takich jak G. usługi, nie pamięta, kto sprawdzał jakość zakupionych od tej spółki usług takich jak - przygotowanie kompletu procedur dla celów badań kompatybilności systemu informatycznego, przygotowanie procedur dla celu hardeingu syt. informatycznego; nie pamięta czego dotyczyła usługa pośrednictwa handlowego zakupiona od sp. z o. o. G.; nie pamięta gdzie znajdowało się urządzenie o nazwie Stanowisko do mechanicznej obróbki szyn miedzianych i aluminiowych zakupione od P., nie ma pojęcia po co to urządzenie zostało zakupione, nie przypomina sobie do czego było wykorzystywane i czy było komuś dalej sprzedane,

3. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 11 maja 2005 r. sporządzonego przez pracownika [...] Urzędu Skarbowego w G. P. M. zeznał, że:

- był właścicielem Spółki A.. Odkupił ją prawdopodobnie od syna mecenasa tzn. M. A.. Nie pamięta dokładnie jak to było, nie zna całej prawdy. Na 99% tę spółkę odkupił, najprawdopodobniej na początku 2001r.,

- Spółka z założenia miała zajmować się tym na czym znał się A. A., czyli oprogramowaniem nową technologią komputerami, telefonią komórkową,

- na pytanie, czy zna pan klientów spółki odpowiedział: "nie wiem kto wykonywał usługi świadczone przez spółkę A.. To był problem A. A.. Takich rzeczy nie wiem.",

- na pytanie czy Spółka, w okresie gdy był jej właściciel przynosiła zyski odpowiedział: "Nie. Ja fizycznie nie dostawałem żadnych pieniędzy. Spółkę miał ktoś kupić. Miał być ktoś kto kupi spółkę za cenę wyższą niż ja zapłaciłem. Miał się na początku tym zajmować A. A.",

- udziały sp. z o. o. A. sprzedał nieznanemu mężczyźnie, nie przekazywał dokumentów spółki nowemu właścicielowi, bo miał to zrobić S., ale nie wie czy S. to zrobił.

4. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 23 września 2002 r. sporządzonego w Delegaturze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w G. S. L., pouczona o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy zeznała, że:

- zatrudnienie w spółce A. uzyskała dzięki znajomości z A. A., była zatrudniona w poprzedniej firmie A. A. A., która uległa likwidacji i została bez pracy. Umowę o pracę na czas nieokreślony podpisała z A. A.,

- w spółce A. był jeszcze Prezes B. S., ale on tam nie był zatrudniony,

- spółka A. zajmowała się sprzedażą komputerów. B. S. pojawiał się w siedzibie firmy raz na jakiś czas. Prowadzeniem działalności zajmował się A. A.,

- pewnego dnia A. A. powiedział, że spółka A. została sprzedana. Powstała Sp. z o. o. A., której właścicielem jest P. M.,

- pieniądze z tytułu wynagrodzenia za pracę dostawała do ręki od A. A.. Do jej obowiązków należało odbieranie telefonów, wysyłanie i przyjmowanie korespondencji, wprowadzanie faktur do systemu komputerowego, miała również odbierać wyciągi z BRE Banku w G.,

- Sp. z o. o. A. podnajmowała jedno pomieszczenie od kancelarii prawniczej A. M. A.,

- Sp. z o. o. A. zajmowała się robieniem stron internetowych i oprogramowaniem,

- w spółce była zatrudniona ona, A. A., od 1 sierpnia 2002r. B. S., od grudnia 2001 r. była zatrudniona M. B., od początku 2002 r. do czerwca był student Uniwersytetu G. J. S., który odbył 2-miesieczną praktykę. Od momentu podpisania umowy B. S. jest codziennie w pracy, pisze pisma, zawozi dokumenty księgowe do biura rachunkowego N.,

- A. A. zajmuje stanowisko dyrektora, a tak w ogóle to on zarządza firmą. Ma umowę na ½ etatu i zarabia 380,00 zł. Nie wie, czy poza umową dostaje on jakieś pieniądze. Wiadomo jej, że S. i A. to znajomi,

- M. B. została zatrudniona w grudniu 2001 r. na cały etat z pensją netto 9.500,00 zł na stanowisku menadżera, miała zdobywać klientów i przez to zwiększyć obroty i zyski spółki.

- w biurze były 3 komputery - ona obsługiwała jeden, drugi A., a z trzeciego korzystał B. S. i K. S.. M. B. pracowała czasami na jej komputerze,

- Sp. z o. o. A. współpracuje głównie z O., z Biurem Leasingowym M. R. i firmą P.. Z tymi firmami ona kontaktowała się telefonicznie, głównie chodziło o faktury.,

- G. zajmuje się programami komputerowymi, z firmy tej zna R. K.,

- chodziła do banku w celu odbierania wyciągów bankowych, czasami też wpłacała i wypłacała pieniądze, wypłaty były niskie 1000-2000 złotych, pieniądze te były dzielone na materiały biurowe, paliwo, bieżące rzeczy. Jeżeli przychodził do sp. z o. o. A. klient uregulować fakturę, to te pieniądze wpłacała w banku, były to kwoty 5.000-6.000 zł. Do banku chodziła sama albo z B. S., który ją tam podwoził w okresie od 1 sierpnia 2002r. Wcześniej było różnie, chodziła sama albo z praktykantem. Przez okres 3 miesięcy, tj. czerwiec, lipiec i sierpień tego roku, raz lub dwa razy w tygodniu chodziła do banku razem z R. K. z firmy G.. Trudno jej sobie przypomnieć, ale być może we wcześniejszym okresie chodziła z K. do banku również. R. K. wypłacał pieniądze ze swojego konta, konta firmowego. R. K. wypisywał czek. Były to kwoty w wysokości 20 000 - 30 000 tysięcy, a niekiedy znacznie wyższe nawet 100 000 złotych. Po wypłacie w banku od razu wypłacone pieniądze przekazywał jej. Pieniądze otrzymane od R. K. przekazywała A. A.. Po te pieniądze, które wypłacał K. zawsze przyjeżdżała samochodem Fiatem Bravą z B. S. lub z J. S.. Z K. pod bankiem umawiał ją A. A. lub sam K. dzwonił do niej. Z K. kontakt miała jedynie przy wypłacaniu pieniędzy z banku, dostarczał jej również faktury do siedziby. Ona dzwoniła również do R. K. na telefon komórkowy z polecenia A. A., chodziło głównie o faktury i bank. Po wypłaceniu pieniędzy przez Kropidłowskiego i przekazaniu jej pieniędzy, wsiadała w samochód i jechali w umówione miejsce na mieście, gdzie czekał na nich A. A.. Wszystkie pieniądze przekazywała A. A.. Potem wracała do biura. Nie wie co z pieniędzmi robił A. A.. W sytuacji, gdy nie była umówiona z A. A. na mieście po odbiór pieniędzy, zawoziła je do siedziby firmy, gdzie pieniądze wkładała do kasy pancernej. Ta kasa pancerna należy do kancelarii prawniczej M. A.. Na co dzień nie miała kluczy do tej kasy. Aby włożyć pieniądze pożyczała klucz od M. A.. Po włożeniu pieniędzy oddawała jemu klucz. Jak w siedzibie pojawiał się A. A. to ona pieniądze z kasy wyjmowała i przekazywała je A. A.. Pieniądze mogła pobrać w banku na podstawie czeku, który podpisał A. A..

5. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 3 września 2004 r. sporządzonego przez pracownika [...] Urzędu Skarbowego w G. S. L. zeznała m.in., że:

- nic jej nie jest wiadomo na temat rodzaju świadczonych na rzecz P. usług, ich rodzaju,

- nic nie wie na temat zakupionego od P. urządzenia Stanowisko do mechanicznej obróbki szyn miedzianych i aluminiowych.

W pozostałym zakresie zeznania te były zbieżne z zeznaniami przedstawionymi wcześniej.

6. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 26 września 2005 r. sporządzonego przez pracownika [...] Urzędu Skarbowego w G. M. B. (później A.) zeznała, że:

- w A. była zatrudniona na przełomie 2001 i 2002 r. na stanowisku managera, sama regulowała sobie czas pracy, był to pełen etat. W spółce zatrudnił ją prezes, nie pamięta jego nazwiska. Zajmowała się kontaktami z klientami, nawiązywaniem kontaktów, pozyskiwaniem nowych klientów, realizacją całego przedsięwzięcia wiążącego się z klientem,

- na pytanie na czym polegała działalność spółki A. odpowiedziała: "Firma zajmowała się realizacją konspektów. Za moich czasów spółka przygotowywała plany techniczne rozdzielnic. Nie jestem w stanie określić dokładnie jakiego przedmiotu działalności. Zależało to od potrzeby. Z wykształcenia jestem architektem, skończone kursy informatyczne bez certyfikatów.",

- oprócz niej w spółce pracowała S. M., A. A. - był chyba prezesem oraz dodatkowo osoby na umowę zlecenie. Nie pamięta dokładnie nazwisk tych osób,

- na pytanie kto był odbiorcą usług Spółki A. odpowiedziała: "Firma G., Firma M. R. i B.. Są to firmy z którymi ona współpracowała. Jej zajęcie dotyczyło dokumentacji rozdzielnic technicznych, które stawiał B.. Dokumentację techniczną wykonywał podwykonawca, ale nazwy czy nazwisk nie pamięta. Podwykonawcami spółki A. były firmy, które już współpracowały ze spółką. Ona decydowała, który podwykonawca będzie wykonywał usługę. Nie wie czy spółka A. podpisywała jakąkolwiek umowę z podwykonawcami. Te sprawy były w gestii A. A.. Nie było szablonowego działania. Przez firmę przewijało się wiele osób. Ona wskazywała podwykonawcę usługi, z częścią ona podpisywała umowę, z częścią A. A.. Podwykonawca, który wykonywał usługę przedstawiał jej, a ona korygowała i nanosiła poprawki. Nie miała znajomości tematyki rozdzielnic, jednakże posiadała konspekt wymagań klienta. Na tej podstawie korygowała projekt. Czasami nanosiła poprawki i wprowadzała rysunek w programie Autocort. Dokumentacja techniczna dla firmy B. była sporządzana zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej. Projekty i poprawki w nich często dotyczyły błędów odnośnie wymiarowania, błędy słowne. Poprawiony przeze nią projekt trafiał z powrotem do podwykonawcy. Jeżeli projekt był w ostatecznej wersji przekazywany był klientowi.

- na pytanie, gdzie fizycznie były wykonywane usługi na rzecz firmy B. odpowiedziała: "Nie pamiętam. Myślę, że w W.. Rozdzielnice znajdowały się w W.. Ja dowoziłam projekty do W., albo Pan B. przyjeżdżał lub spotykaliśmy się na gruncie prywatnym. Nie pamiętam, czy były wykonywane usługi na rzecz Pana B. oprócz dokumentacji technicznej rozdzielnic. (...) Nie pamiętam żadnych danych technicznych, nie pamiętam danych technicznych dotyczących tych rozdzielnic. Nie pamiętam do czego były wykorzystywane rozdzielnice wykonywane przez firmę Pana B.. Ja się tym nie interesuję. Była praca do zrobienia, więc się ją wykonywało."

- na pytanie, czy faktury wystawione przez spółkę dla firmy B. dotyczyły kilku rozdzielnic odpowiedziała: "Nie pamiętam. Pracowałam w firmie około pół roku."

- na pytanie na czym polegały usługi dla spółki A. świadczone przez G. odpowiedziała: "po tylu latach już mylą mi się osoby, z którymi się spotykałam. Nie pamiętam na czym polegały te usługi. Nie jestem w stanie sprecyzować kto zajmował się odbiorem usług świadczonych przez G..",

- nie pamięta w jaki sposób następował odbiór faktur wystawionych przez G., nie pamięta na czym polegały usługi sprzedawane na rzecz A. przez firmę K.,

- na pytanie kto zajmował się np. usługami prac instalacyjno - montażowych rozdzielnic odpowiedziała: "Nie pamiętam. Były na pewno osoby zatrudnione w celu dokonywania usług instalacyjno - montażowych na rzecz Pana B.. (...) Też nie powiem dokładnie, kto zajmował się odbiorem usług. Częścią spraw ja.".

7. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 22 kwietnia 2005 r. sporządzonego przez pracownika [...] Urzędu Skarbowego w G. A. A. zeznał, że:

- był pracownikiem i dyrektorem sp. z o. o. A., nie pamięta dokładnie od kiedy pracował w spółce, nie przypomina sobie, czy był dyrektorem od początku jej istnienia. Na stanowisko dyrektora zatrudnił go B. S., który zdaje się był prezesem sp. z o. o. A. i podpisał z nim umowę o pracę, z tego co pamięta pracował na pół etatu,

- nie wie w jaki sposób powstała sp. z o. o. A., wydaje mu się, że właścicielem był Pan P. M.,

- w sp. z o. o. A. zajmował się praktycznie wszystkim, kontraktami, zamówieniami, klientami,

- sp. z o. o. A. zajmowała się informatyką oraz sprawami elektroinstalacyjnymi, handlem, generalnie wszystkim na co był popyt, produkcją oprogramowania, pracami konserwacyjnymi, wdrożeniami (to jest tyle co pamięta),

- w spółce pracowała S. L., J. C., M. B., B. S., nie pamięta czy ktoś jeszcze; nie pamięta dokładnie, czy zatrudnił te osoby, czy podpisywał z nimi umowy o pracę, nie przypomina sobie w jaki sposób te właśnie osoby zostały zatrudnione w spółce,

- spółka zajmowała jedno pomieszczenie współdzielone z inną firmą, dodatkowo posiadała pomieszczenia magazynowe w piwnicach budynku. Wydaje się że nastąpiła zmiana siedziby z ul. S. [...] na ul. B. w G.,

- nie pamięta ile w spółce znajdowało się komputerów,

- S. L. prowadziła sekretariat, M. B. miała przejąć jego obowiązki, nie pamięta czy wszystkie sprawy uzgadniał z B. S.; nie pamięta w jaki sposób mógł samodzielnie reprezentować spółkę, możliwe, że miał pełnomocnictwo udzielone przez B. S., ale nie dysponuje tym dokumentem, więc nie wie co było w tym pełnomocnictwie,

- sp. z o. o. A. świadczyła usługi dla: O. S.A., spółki P., T., Biura Finansowego M. R., były jeszcze inne firmy, ale w tej chwili ich nie pamięta,

- na pytanie w jaki sposób nastąpiło rozpoczęcie współpracy z tymi podmiotami odpowiedział: "Nie pamiętam dokładnie. W ramach swojej pracy również pozyskiwałem klientów. Mogły to być firmy z którymi nawiązałem kontakt. Usługi świadczone dla naszych klientów były zlecane przez nas, tak mi się wydaje, podwykonawcom. Być może przygotowywałem samodzielnie koncepcje do obsługi oprogramowania. Nie wiem, czy Pan B. wykonywał usługi informatyczne. Pani M. i B. raczej nie zajmowały się świadczeniem usług informatycznych. Pamiętam, że była 1 duża firma, która wykonywała dla nas dużo usług, była to firma G., prezesem jej był R. K.. Były też inne firmy świadczące usługi jako podwykonawcy, ale dokładnych nazw nie pamiętam. Było różnie. W przypadku tworzenia oprogramowania było ono pisane u podwykonawcy, a następnie instalowane u klienta.",

- na pytanie kto zajmował się kontrolą jakości usług wykowywanych przez podwykonawców odpowiedział: "Z tego co pamiętam, ostatecznie kontrolą tych usług możliwe że podwykonawca, możliwe, że ja się tym zajmowałem.",

- na pytanie jak wyglądała współpraca spółki z G. odpowiedział: "Faktury sprzedaży dla spółki A. przeważnie przywoził prezes G. R. K.:

a) faktura nr FVS 0010/02 z dnia 4 marca 2002 r. – "Przypuszczam, iż usługa ta była wykonana dla Spółki "P." jako ostatecznego nabywcy tej usługi. W wielu przypadkach miało miejsce podpisanie protokołu odbioru prac i wtedy nikt ze spółki nie musiał być obecny ma miejscu",

b) faktura nr FVS 0011 i 12/02 z dnia 5 i 6 marca 2002 r. – "usługi te były wykonane dla "P.",

c) faktura nr FVS 0014/02 z dnia 9 marca 2002 r. – "mogło to dotyczyć biura finansowego M. P. ewentualnie firmy O.",

d) faktura nr FVS 0015/02 z dnia 11 marca 2002 r. – "usługi zakupione dla P.",

- usługi często zlecane były spółce G. z czystej wygody, która zlecała ich wykonanie swoim podwykonawcą. Jacy to byli podwykonawcy nie było przedmiotem zainteresowania spółki A.,

- nie pamięta na czym dokładnie polegały usługi przedstawicielskie udokumentowane fakturą FVS 0018/02 z dnia 14.03.2002 r., nie pamięta żadnego klienta ani podwykonawcy pozyskanego dzięki nim, usługi przedstawicielskie świadczone przez G. mogły mieć na celu pozyskanie przez tę spółkę klientów dla klientów,

- nie pamięta na czym dokładnie polegały usługi przedstawicielskie udokumentowane fakturą FVS 0022/02 z dnia 14.03.2002 r., stwierdził, że sytuacja jest analogiczna jak w odniesieniu do faktury FVS 0018/02,

- w odniesieniu do faktury sprzedaży FVS 0038/2002 (wystawionej dla P. na kwotę 76.000,00 zł VAT 16.720,00 zł za napisanie oprogramowania), stwierdził, że nie pamięta czego dotyczyła, przypuszcza że oprogramowanie musiało być zakupione. Było to oprogramowanie specjalistyczne do sterowania rozdzielnicami,

- nie wie dla jakiego podmiotu i czego dotyczyły faktury zakupu wystawione przez podwykonawców sp. z o. o. A., ponieważ w odniesieniu do faktury zakupu FVS 0036/02 stwierdził, że "usługa ta polegała - nie pamiętam na czym",

- w odniesieniu do faktury zakupu 46/10/2001 od spółki P. wskazał, że dotyczy ona urządzenia stanowiska do mechanicznej obróbki szyn; z tego co pamięta zakup ten miał na celu rozliczenie między Spółkami,

- ukończył Technikum Elektryczne w W., a biegła znajomość informatyki wynika z ukończonych studiów na Politechnice G. Wydział Organizacji i Zarządzania.

8. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 13 grudnia 2002 r. sporządzonego w Delegaturze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w G. J. S. pouczony o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy stwierdził, że:

- o możliwości podjęcia pracy w spółce A. dowiedział się od kolegi ze studiów M. K.,

- w tamtym czasie miał dużo do czynienia z programowaniem. Na polecenie A. A. stworzył stronę internetową firmy A., wspólnie z M. K. wykonali podłączenie do sieci komputerowej w firmie V. w G. oraz w Urzędzie Gminy K.,

- w czerwcu 2001r. M. K. zaprzestał całkowicie współpracy z A. A., od tego momentu bywał w firmie w celu podtrzymania kontaktu, nie przypomina sobie, aby było coś do zrobienia w firmie. W tym też czasie biuro spółki A. zostało przeniesione na ul. B. w G.,

- od momentu przeniesienia siedziby na ul. B. w G. jeździł razem z S. L. do banku. Był to BRE Bank w G. na ul. Z.. S. L. była sekretarką w firmie A.. Rano dzwoniła do niego S. i mówiła, że dziś jadą do banku. (...) Jechał z S. do banku, czasami wchodził do banku razem z nią a czasami nie. S. L. realizowała czeki na kwoty nie wyższe niż 5000 złotych. Z pobranymi pieniędzmi jechali do siedziby firmy gdzie czekał A. A.. S. przekazywała A. A. pobrane pieniądze. (...).Czasami było też tak, dwa lub trzy razy, że pobrane pieniądze z BRE Banku przez S. L. on następnie wpłacał na osobiste konto A. A. w CITIBANK-u w G. na ul. S.. Było to na polecenie A. A., że pieniądze mam wpłacić na jego konto. Numer rachunku miała zapisany S. na kartce. Sytuacje, w których jechał tylko z S. L. do banku nie były częste. Znacznie czyściej, czasami każdego dnia w tygodniu, czasami dwa-trzy razy w tygodniu jeździł do BRE Banku z S. L. oraz R. K.. Dokładnie było tak, że S. dzwoniła do R. K. i umawiała się z nim na konkretną godzinę przed bankiem. Była to prawie zawsze godzina 13.30. Nie potrafił nic bliższego powiedzieć o R. K. poza tym, że jest to znajomy A. A.. Wie też, że K. był związany z firmą o nazwie G.. Na polecenie A. A. sporządził stronę internetową firmy G.. (...) R. K. o umówionej godzinie czekał przed bankiem. Do banku wchodzili we trójkę on, K. i S. L.. Często było też tak, że czekał przed bankiem. Przed wejściem do banku S. L. przekazywała K. czek. Czek w banku wypełniał K.. Najprawdopodobniej pieniądze K. wypłacał z rachunku G.. Podchodzili wspólnie do okienka kasowego, gdzie były wypłacane pieniądze. Były to kwoty 30 000 - 40 000 złotych, były też sytuacje gdzie kwoty wypłacane były znacznie większe nawet 105 000 złotych. Kwota 105 000 złotych była wypłacana nie jeden raz. Pieniądze wydawane przez kasjera odbierał K., następnie jeszcze przy okienku kasowym pieniądze wkładała do torebki S. L.. Były też sytuacje, gdy pieniądze wkładał do swojego plecaka, ale takie sytuacje zdarzały się rzadko. Po wyjściu z banku K. szedł w swoją stronę, a on i S. zawozili samochodem pieniądze do kasy pancernej w biurze na ul. B.. (...). Nie zawsze jednak tak było. Były sytuacje, gdy po odebraniu pieniędzy jechał z S. L. w umówione miejsce z A. A.. Częściej spotykali się z A. A. gdzieś na mieście, raz lub dwa spotkali się u niego w domu na ul. G.. W trakcie spotkania S. lub on przekazywali pieniądze A. A. do ręki. (...) Poza wymienionymi sytuacjami przez jakiś okres, dość regularnie, pieniądze pobrane z banku zawozili z S. L. do mężczyzny o nazwisku J. B. na ul. D. w G.. (...) Na zdjęciach 19, 20 rozpoznał B. S.. O B. S. wiadomo mu tyle, że był od dawna związany z firmą A., jednak rzadko się w niej pojawiał. Od wakacji tego roku B. S. zaczął się częściej pojawiać w siedzibie firmy. (...) Nawiązując współpracę z A. A. miał nadzieję na zdobycie praktyki, a przede wszystkim zatrudnienia. Okazało się jednak, że był mu potrzebny właściwie jako kierowca. Wykonał tylko parę stron internetowych.

9. z załączonych do akt sprawy wyciągów bankowych i poleceń przelewów wynika, że spółka P. w czerwcu 2002r. dokonała następujących operacji na swoim koncie bankowym:

- 4 czerwca 2002 r. 100.000,00 zł - zapłata na rzecz Sp. z o. o. A. za fakturę FVS 005/2002,

- 13 czerwca 2002 r. - wpłata własna gotówki na konto P. w wysokości 30.000,00 zł,

- 13 czerwca 2002 r. - przeksięgowanie wewnętrzne w wysokości 30.000,00 zł,

- 13 czerwca 2002 r. - płatność na rzecz Sp. z o. o. A. w kwocie 116.000,00 zł za faktury FVS 005/2002 i FVS 006/2002,

- 19 czerwca 2002 r. - płatność na rzecz Sp. z o. o. A. w kwocie 100.000,00 zł za fakturę FVS 006/2002,

- 26 czerwca 2002 r. - płatność na rzecz Sp. z o. o. A. w kwocie 100.000,00 zł za fakturę FVS 0036/2002, FVS 0038/2002.

10. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 4 listopada 2002 r. sporządzonego w Delegaturze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w G. R. K. pouczony o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy odpowiedział, że:

- w grudniu 2000 r. założył sp. z o. o. G. z siedzibą w G. przy ul. B. [...] w celu prowadzenia działalności w zakresie nowych technologii informatycznych. Chciał tworzyć koncepcje oprogramowania komputerowego, tworzyć witryny www., systemy zarządzania różnymi podsystemami w firmach, prowadzić handel sprzętem komputerowym i modułami elektronicznymi, uczestniczyć w pośrednictwie handlowym,

- w sp. z o. o. G. nie zatrudniał żadnych osób, wcześniej nie prowadził działalności w zakresie ściśle informatycznym,

- ukończył organizację i zarządzanie na Uniwersytecie G., po studiach pracował w firmie P. jako główny specjalista,

- założył w 2000 r. firmę o nazwie J. L. z siedzibą w G. zajmującą się produkcją tapicerek skórzanych. W firmie J. L. zatrudniał 3 osoby: szwaczkę, tapicera i jeszcze jedną osobę, która sprawowała nadzór nad całą firmą - przy czym nie pamięta nazwisk tych osób,

- na początku prowadzenia G. pozyskał kilku klientów, spółka miała swoją stronę internetową. Głównym klientem G. była Sp. z o. o. A.. Nie wie gdzie formalnie była siedziba tej spółki, kontaktował się z A. A. ze sp. z o. o. A. w biurze na ulicy bocznej od S., była to ulica Z., później spółka ta przeniosła się na ul. B.,

- przy ul. B. [...] wynajmował pomieszczenia z tyłu domu na parterze,

- A. A. poznał, gdy przyjechał do jego firmy zrobić tapicerkę. Mniej więcej w tym czasie założył sp. z o. o. G., wtedy to naświetlił A. A. jakie ma możliwości w zakresie tworzenia koncepcji programowych, informatycznych. Nie pamięta kiedy A. A. złożył pierwsze zlecenie, ani czego ono dotyczyło. Podstawą współpracy z A. były uzgodnienia ustne, umowy pisemne, zlecenia. Te umowy, zlecenia dotyczyły tego co wymienił jako przedmiot działalności spółki G.. Tworzył oprogramowania komputerowe, których chciała A.. Nie tworzył ich bezpośrednio osobiście. Koordynował, pośredniczył, integrował, zlecał wykonanie oprogramowań komputerowych dla A.. Miał wiedzę, że istnieją firmy, które są w stanie wykonać dla niego oprogramowanie i tym firmom zlecał wykonanie oprogramowania, które w większości przypadków scalał w całość i sprzedawał to jako produkt finalny A..

- na pytanie jakim firmom zlecał wykonanie oprogramowania odpowiedział " Były to dziesiątki firm, ja nie mam tego w pamięci.",

- na pytanie gdzie spółka G. miała siedzibę odpowiedział: "Spółka miała siedzibę na ul. B. [...]. Budynek na ul. B. [...] nie należy do mnie. Właścicielami tej posesji są państwo B.. Ja rozmawiałem z panią B. imienia nie pamiętam, ustaliłem, że na tym adresie będzie punkt firmy G.. Punkt przyjmowania korespondencji, zleceń, sprzętu, który dostarczano dla mojej firmy. Pani B. zgodziła się na to. Ja ustaliłem z panią Borkowską kwotę w wysokości maksymalnie 100 zł, że na ul. B. [...] może być punkt o którym zeznałem powyżej. Ja przekazywałem pani B. pieniądze do ręki. Żadnych pomieszczeń na ul. B. [...] dla firmy G. nie wynajmowałem. Ze mną klienci mogli kontaktować się telefonicznie, poprzez mail, spotykałem się z klientami w miejscach publicznych (...) Ja korzystałem z faxu znajdującego się w firmie A., możliwe, że grzecznościowo z komputera tej firmy. Pozwolił mi na to A. A.. Ja dla G. otworzyłem rachunek bankowy w BRE BANK Oddział w G.. Otwierałem go osobiście. Byłem jedyną osobą upoważnioną do pobierania pieniędzy z tego rachunku. (...) Do banku po wypłatę pieniędzy przychodziłem przeważnie sam. Być może na początku przychodziłem z którymś z dostawców ale głównie sam. Pobierałem pieniądze i wychodziłem z banku.",

- na pytanie, czy przychodził do BRE Banku wspólnie z S. L. w celu pobrania pieniędzy odpowiedział: "Ze mną do banku S. L. nie przychodziła. Bardzo możliwe, że spotkałem w banku S. L..",

- na pytanie czy wypłacone przez świadka pieniądze z rachunku G. przekazywał S. L." odpowiedział: "Nie, nie przekazywałem S. L. żadnych pieniędzy.",

- od dnia sprzedaży udziałów sp. z o. o. G. A. S. przestał być jej udziałowcem i członkiem jej zarządu. Nie pamięta, czy na dzień sprzedaży udziałów sporządzony został stan należności i zobowiązań spółki,

- przed sprzedażą udziałów nie zlikwidował rachunku bankowego sp. z o. o. G. w BRE Banku. Po sprzedaży nie zerwał kontaktów ze spółką G.. Zgodnie z ustaleniami z S. po sprzedaży udziałów został sporządzony dokument - dokładnie pełnomocnictwo dla niego do podejmowania niektórych działań na rzecz spółki G.. (...). Na podstawie pełnomocnictwa, po 14 czerwca 2002 r. pobierał pieniądze z rachunku G. w BRE Banku w G.. Pobierał je na postawie czeku, który otrzymywał od A. S. w umówionych kawiarenkach w G.. Czekał na telefon od S., który informował go kiedy ma zrealizować czek, na jaką kwotę i gdzie przekazać A. S. pobrane pieniądze. Całą kwotę w gotówce dawał mu osobiście. Były to kwoty od 1000 złotych do kilkudziesięciu tysięcy złotych. Pieniądze wpływały na rachunek G. za realizację, jak przypuszcza jego umów tzn. podpisanych gdy był jeszcze prezesem spółki. Zgodził się w ustnych ustaleniach z S. na pobieranie zaległych należności dla G. w celu pobrania pieniędzy z rachunku. Wszelkich wierzycieli miał już zaspokoić S..

- na pytanie czy zna M. B. odpowiedział: "Jest to osoba, która bywała w spółce A. w jej siedzibie. Nie wiem, czy była tam zatrudniona. Nie wiem, czy zlecałem jej wykonanie jakiś prac. Możliwe, że taka sytuacja miała miejsce, nie pamiętam.".

11. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 27 lutego 2004 r. sporządzonego przez pracownika [...] Urzędu Skarbowego w G. R. K. zeznał między innymi, że:

- był prezesem sp. z o. o. G. w okresie od stycznia 2001 r. do czerwca 2002 r., a następnie działał w imieniu tego podmiotu na podstawie upoważnienia, nie pamięta dokładnie treści upoważnienia,

- w spółce zajmował się przepływem i podziałem zlecenia klienta na zadania szczegółowe realizowanie przez poddostawców i doprowadzenie do odbioru gotowego produktu lub usługi np. przez spółkę A.,

- na pytanie, czy zna A. A. odpowiedział: "Tak. A. był dyrektorem "A.". Na pytanie kiedy i gdzie go poznał i w jakich okolicznościach odpowiedział: "Poznałem go przed rozpoczęciem działalności spółki, nie pamiętam przy jakiej okazji. Nie pamiętam pierwszego spotkania",

- na pytanie jaki był zakres działalności spółki w czasie gdy był jej prezesem odpowiedział: "Spółka zajmowała się handlem częściami komputerowymi, automatyką, konfekcjonowaniem dostaw.",

- na pytanie, czy spółka w okresie 01/2001 do 06/2002 zatrudniała pracowników, informatyków odpowiedział: "Spółka nie zatrudniała osób na umowę o pracę. Zatrudniane były osoby, tj. zlecałem innym osobom wykonanie usług. Podwykonawcami były firmy np. z południa Polski tj. "T.", "A.". Podwykonawcy przedstawiali swoją ofertę, nie sprawdzałem ich."

- na pytanie, czy spółka posiadała w okresie 01/2001 - 06/2002 sprzęt komputerowy do wykonywania usług odpowiedział: "Tak spółka posiadała laptop wykorzystywany do działalności spółki i to wystarczało.",

- spółka posiadała też magazyn w G. przy ul. H..

12. z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 czerwca 2005 r. wynika, że przeprowadzone czynności kontrolne przez [...] Urząd Skarbowy w W. w Spółce A. oraz przez [...] Urząd Skarbowy w B. w Spółce Akcyjnej T. potwierdzają wyłącznie sprzedaż przez te podmioty sprzętu komputerowego, drukarek oraz tonerów na rzecz spółki G..

13. z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 lipca 2004 r. wynika, iż spółka G.:

- w okresie od stycznia 2001 r. do kwietnia 2002 r. składała deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług do Urzędu Skarbowego w G., w których wykazywała sprzedaż opodatkowaną stawką 22 % w wysokości kilkuset tysięcy złotych deklarowała kwoty do przeniesienia za poszczególne miesiące (takie też deklaracje składała do [...] Urzędu Skarbowego w G. za okres od maja do grudnia 2002 r.),

- bezskuteczne okazały się wezwania kierowane na adres miejsca zamieszkania prezesa tej spółki A. S., w celu złożenia wyjaśnień dotyczących deklaracji VAT – 7, ponieważ wracały z adnotacją "nie podjęto w terminie",

- nie posiada siedziby pod adresem wskazanym w KRS, czyli G. ul. H. [...]. Z informacji uzyskanej od administratora budynku przy ul. H. [...] wynika, że ww. firma wynajmowała pomieszczenia pod wskazanym adresem w okresie od 1.06.2002 r. do dnia 30.06.2002 r. (informacje tę potwierdza również pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 1 lipca 2005 r).

14. w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 15 lutego 2006 r. stwierdza się między innymi, że od 1 grudnia 2002 r. do chwili obecnej nie przeprowadzono kontroli podatkowych w spółce G.. W roku 2002 i 2003 podejmowano próby podjęcia kontroli, jednak pod adresem wskazanym jako siedziba – G. ul. B. - nie zastano przedstawicieli spółki. W dniu 11 marca 2004 r. wpłynęło do tut. Urzędu pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w z dnia 5 marca 2004 r., w którym wskazano, że spółka dzierżawiła magazyn w G. przy ulicy H.. W związku z powyższym w dniu 16 kwietnia 2004 r. pracownicy Działu Kontroli Podatkowej udali się na ulicę H., jednak od przedstawicieli firm prowadzących działalność gospodarczą przy tej ulicy uzyskali informację, że żadna z firm nie wynajmuje i nie wynajmowała pomieszczeń spółce G. i nazwa taka nie jest im znana." (informację tę potwierdza również notatka pracownika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 września 2003 r.).

15. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 17 września 2002 r. sporządzonego w Delegaturze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w G. E. B. zeznała, że firma G. nigdy żadnych pomieszczeń nie użytkowała i nie wynajmowała w willi przy ul. B. [...]. Natomiast do protokołu przesłuchania świadka z dnia 21 listopada 2002 r. sporządzonego w tej samej Delegaturze E. B. stwierdziła że R. K. poprosił ją, aby na adres na ul. B. [...] przychodziła korespondencja adresowania na firmę G.. Poinformowała, że R. K. wynajmował przyziemną część pomieszczeń posesji przy ul. B. [...]. Pomieszczenia te wynajmował od jej dzieci, tj. M. i M. B.. W pomieszczeniach tych funkcjonowała firma "J. L.". Zgodnie z umową mieli wynajmować pomieszczenia na okres 3 lat, a faktycznie firma była tam przez pół roku. Firma "J. L." zajmowała się renowacją tapicerek.

17. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 15 października 2002 r. sporządzonego w Delegaturze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w G. J. I. prowadząca księgowość spółki z o. o. G. pouczona o odpowiedzialności karnej za podanie nieprawdy zeznała, że:

- w dniu 14 lutego 2002 r. podpisała umowę z R. K. prezesem G. na prowadzenie obsługi finansowo-księgowej spółki. Przy podpisywaniu umowy był również obecny A. A..

- w większości kontaktowała się telefonicznie z A. A.. A. była głównym kontrahentem spółki G.. R. K. widziała przy podpisywaniu umowy, potem przy jej rozwiązaniu. Wszystkie faktury sprzedaży, faktury kosztowe i czeki bankowe były podpisywane przez K.. Miała kłopot z uzyskaniem dokumentów źródłowych. Gdy o nie prosiła słyszała w odpowiedzi, że nie są jeszcze podpisane, że klient jeszcze nie odebrał, tłumaczono też że się przeprowadzali i gdzieś zaginęły itp. W zakresie wyciągów bankowych otrzymywała tylko te które dotyczyły przychodów i kosztów, brakowało wszystkich innych. Po otrzymaniu kompletu wyciągów bankowych pod koniec 2001 r. stwierdziła, że pieniądze były podejmowane przez R. K. z rachunku G.. Zaewidencjonowała te pieniądze jako należność od R. K.. Zapytała A. A., czy te pieniądze podjęte przez K. traktować jako pożyczkę dla niego, czy też zostały pieniądze wpłacone do kasy G.. Jeśli zostały wpłacone to poprosiła o raport kasowy. A. A. powiedział, że zostały wpłacone do kasy. Pod koniec 2001 r. otrzymała raporty kasowe od początku 2001 r. Poza dokumentami, które były niezbędne do sporządzenia bilansu i zeznania CIT nie dostarczono inwentaryzacji kasy i towarów.

- w kwietniu nagle A. A. stwierdził, że kończy współpracę. Wspólnie z Kropidłowskim przyjechał i zabrał komplet wszystkich dokumentów.

- nigdy nie była w siedzibie G., spółka nie zatrudniała żadnych pracowników.

18. w piśmie Prokuratury Okręgowej [...] Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej w G. z dnia 23 maja 2003 r. stwierdza się, że "Wskutek zawiadomienia Generalnego Inspektora Informacji Finansowej Wydział [...] do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Prokuratury Okręgowej w G. wszczął śledztwo z art. 299 § 1 kk. Zawiadomienie dotyczyło dwóch gdyńskich podmiotów gospodarczych - spółek z ograniczoną odpowiedzialnością "A." oraz "G.", które dokonywały wzbudzających podejrzenie operacji na rachunkach bankowych. Z rachunku pierwszej z wymienionych firm następowały regularnie przelewy znacznych kwot pieniędzy na rachunek drugiej, po czym jej prezes dokonywał niezwłocznie wypłat gotówkowych. Jak ujawniono wypłacone pieniądze w całości trafiały do pełnomocnika firmy "A." lub też osób przez niego wskazanych. Podkreślenia wymaga fakt, iż spółka "G." była jak wynika z dokumentów praktycznie jedynym zleceniobiorcą firmy "A.". Nie posiadała ona żadnej siedziby (wskazany był jedynie adres do korespondencji, nie zatrudniała żadnych pracowników, brak jest również jakiejkolwiek dokumentacji wskazującej na to, by zlecała realizację zamówionych prac podmiotom trzecim." (...).

19. z protokołu kontroli z dnia 28 października 2003 r. wynika, że spółka P. otrzymała od Sp. z o.o. G. faktury FVS 0011/01, FVS 0014/01, 0013/2001 i 0017/2001 o łącznej wartości brutto 383.580,20 zł a P. zapłaciła łącznie 55.500,00 zł. K. B. w piśmie z dnia 21 listopada 2003 r. stwierdził, że "ze względu na liczne zastrzeżenia odnośnie jakości i terminowości wykonanych prac, powyższe usługi nie zostały przez nas w całości zapłacone, lecz jedynie częściowo".

20. B. K. był prezesem zarządu Sp. z o. o. A. i przebywa obecnie w areszcie śledczym.

21. do akt sprawy zostały załączone umowy zawarte między spółką P. a Spółką A. z dnia:

- 20 sierpnia 2001 r. nr 05/AS/2001, w której jako przedmiot umowy wskazano kompleksową produkcję oraz wdrożenie oprogramowania "Monitora PRO", przeprowadzenie odpowiednich testów przez zleceniodawcę w szczególności opracowanie, wykonanie, i wdrożenie koncepcji monitorowania rozdzielnicy salonu PLUS GMS w P., B., W. i rozdzielnicy MSC w S. (faktury z dnia 1 listopada 2001r. nr FVS 00139/2001 kwota netto 31.600,00 zł, VAT 6.952,00 zł, z dnia 2 listopada 2001 r. nr FVS 000140/2001 kwota netto 28.600,00 zł, VAT 6.292,00 zł, z dnia 5 listopada 2001 r. nr FVS 000141/2001 kwota netto 18.400,00 zł, VAT 4.048,00 zł, z dnia 6 listopada 2001 r. nr FVS 000143/2001 kwota netto 24.300,00 zł, VAT 5.346,00 zł i z dnia 7 listopada 2001 r. nr FVS 000144/2001 netto 31.600,00 zł, VAT 6.952,00 zł),

- 20 sierpnia 2001 r. nr 06/AS/2001, której przedmiotem było "wykonanie platformy programowej typu "Monitor Pro" do wizualizacji pracy układu samoczynnego załączania rezerwy zasilania rozdzielnicy TP2/UA/N2 w budynku P. oraz "wykonanie platformy programowej typu "Monitor Pro" do wizualizacji pracy układu samoczynnego załączania rezerwy zasilania rozdzielnicy TP2/UA w budynku P. (faktury z dnia 15 listopada 2001 r. nr FVS 0146/2001 wartość netto 32.700,00 zł, VAT 7.194,00 zł i z dnia 15 listopada 2001 r. nr FVS 0147/2001 wartość netto 17.800,00 zł, VAT 3.916,00 zł),

- 20 sierpnia 2001 r. nr 07/AS/2001 na wykonanie prefabrykatu rozdzielnicy typu: RP, TP2/UB/N2 i TP2/UB/N2 oraz dwóch rozdzielnic TP2/N1/E (faktury z dnia 4 grudnia 2001 r. nr FVS 000150/2001 kwota netto 43.400,00 zł, VAT 9.548,00 zł, z dnia 6 grudnia 2001 r. nr FVS 000152/2001 kwota netto 32.800,00 zł, VAT 7.216,00 zł, z dnia 7 grudnia 2001 r. nr FVS 000154/2001 kwota netto 32.800,00 zł, VAT 7.216,00 zł, z dnia 10 grudnia 2001 r. nr FVS 000156/2001 kwota netto 42.400,00 zł, VAT 9.328,00 zł, z dnia 11 grudnia 2001 r. nr FVS 000158/2001 kwota netto 42.400,00 zł, VAT 9.328,00 zł),

- 16 kwietnia 2001 r. nr 08/AS/2001, w której jako przedmiot umowy wskazano kompleksowe przygotowanie inwestycji polegającej na przygotowaniu instalacji rozdzielnicy typu RG oraz układu automatyki dla rozdzielnic typu TO, opracowanie niezbędnej dokumentacji, przeprowadzenie odpowiednich testów w szczególności rozdzielnicy zasilającej RG1 oraz RG2 do budynku apartamentowego i rozdzielnicy licznikowo-przekaźnikowej typu TG1-TG7; wynagrodzenie wskazane w umowie to kwota netto 40.100 zł, faktury wystawiono zaś na kwotę netto 190.000,00 zł (faktura z dnia 12 grudnia 2001 r. nr FVS 000159/2001, która dokumentuje rozdzielnice zasilające RG 1 oraz RG2 do budynku apartamentowego kwota netto 52.000,00 zł, VAT 11.440,00 zł, z dnia 14 grudnia 2001 r. nr FVS 000166/2001, która dokumentuje rozdzielnice licznikowo-przekaźnikowych typu TG 1-TG7 kwota netto 98.700,00 zł, VAT 21.714,00 zł),

- 20 sierpnia 2001 r. nr 09/AS/2001, w której jako przedmiot umowy wskazano kompleksowe przygotowanie inwestycji polegającej na przygotowaniu instalacji rozdzielnicy typu RG oraz układu automatyki dla rozdzielnic typu TO, opracowanie niezbędnej dokumentacji, przeprowadzenie odpowiednich testów w szczególności szafy głównej automatyki zasilania rozdzielnic RG, RG 1, TPZA, RG2, RGU oraz koncepcji i projektu wykonawczego układu automatyki i monitoringu rozdzielnic elektrycznych: TG, RG1, TPZA, RG 2 oraz RGU (faktury z dnia 14 grudnia 2001 r. nr FVS 000167/2001 kwota netto 183.700 zł, VAT 40.414,00 zł i z dnia 19 grudnia 2001 r. kwota netto 99.600,00 zł, VAT 21.912,00 zł),

- 3 stycznia 2002 r. numer 01/AS/2002, której przedmiotem było wykonanie projektu technicznego procesu automatyzacji układu zrzutu obciążenia, wykonanie oprogramowania sterownika, wykonanie prac montażowo-instalacyjnych, uruchomienie, testy i rozruch układu (faktura z dnia 9 stycznia 2002 r. nr FVS 0003/2002 kwota netto 34.400,00 zł, VAT 7.568,00 zł,)

- 3 stycznia 2002 r. numer 02/AS/2002, której przedmiotem były prace instalacyjno - montażowe przy prefabrykacji rozdzielnicy zasilającej RG centrali telefonicznej (faktura z dnia 28 stycznia 2002 r. nr 0005/2002 kwota netto 157.000,00 zł. VAT 34.500,00 zł),

- 3 stycznia 2002 r. nr 02a/AS/2002, z której wynika, że jej przedmiotem są prace instalacyjno - montażowe przy prefabrykacji rozdzielnicy zasilającej RG centrali telefonicznej (faktura z dnia 28 stycznia 2002r. nr 0005/2002 kwota netto 74.100,00 zł, VAT 16.302,00 zł),

- 7 stycznia 2002r. nr 03/AS/2002, której przedmiotem są prace adaptacyjne rozdzielnicy MSC K. do celów wdrożenia układu monitoringu instalacyjno - montażowego przy prefabrykacji rozdzielnicy zasilającej RG centrali telefonicznej (faktura z dnia 15 marca 2002r. nr FVS 0025/2002 kwota netto 24.700,00 zł. VAT 5.434,00 zł),

- 24 stycznia 2002 r. nr 05b/AS/2002, której przedmiotem jest wykonanie układu samoczynnego załączania rezerwy w rozdzielnicy R-UPS1 (faktura z dnia 22 marca 2002 r. nr 0036/2002 kwota netto 110.000,00 zł. VAT 24.200,00 zł),

- 30 stycznia 2002 r. nr 06/AS/2002, której przedmiotem jest napisanie oprogramowania na sterowniku PLC typu Premium do obsługi automatyki rozdzielnic serwerowi nr 3 (faktura z dnia 22 marca 2002r. nr FVS 0038/2002 kwota netto 76.000,00 zł. VAT 16.720,00 zł); w odniesieniu do tej faktury A. A. w trakcie przesłuchania stwierdził, że nie pamięta czego ta faktura dotyczyła,

- 30 stycznia 2002r. nr 07/AS/2002, której przedmiotem jest wykonanie prac adaptacyjnych w rozdzielnicach w szczególności w rozdzielnicy RUPS2 do celów wdrożenia monitoringu cz. 1 i 2 (faktura z dnia 22 marca 2002r. nr FVS 0044/2002 kwota netto 52.000,00 zł, VAT 11.440,00 zł. i FVS 0046/2002 kwota netto 64.600,00 zł. VAT 14.212,00 zł),

- 31 stycznia 2002 r. numer 08/AS/2002, której przedmiotem jest wykonanie zmian w oprogramowaniu zarządzającym układem automatyki rozdzielnic centrali telefonicznej MSC DC (faktura z dnia 23 marca 2002r. nr FVS 0048/2002 kwota netto 86.620,00 zł VAT 19.056,40 zł),

- 31 stycznia 2002 r. numer 10/AS/2002, której przedmiotem był projekt układu komunikacji rozdzielnicy RP1 z systemem sterowania AKP w oczyszczalni ścieków w B. i projekt automatyki układu SZR na wyłącznikach Masterpact NW w rozdzielnicy RP1 oraz dostawa, montaż, uruchomienie i wykonanie dokumentacji podwykonawczej układu automatyki SZR do rozdzielnicy RP1, a także wykonanie okablowania komunikacyjnego typu Modbs rozdzielnicy RP (faktura z dnia 2 lipca 2002 r. nr FVS 00111/2002 wartość netto 34.000,00 zł, VAT 7.480,00 zł, z dnia 4 lipca 2002 r. nr FVS 00113/2002 dotycząca projektu automatyki układu SZR na wartość netto 27.000,00 zł, VAT 5.940,00 zł, z dnia 15 lipca 2002 r. nr FVS 00118/2002 wartość netto 63.000,00 zł, VAT 13.860,00 zł, z dnia 17 lipca 2002 r. nr FVS 00120/2002 wartość netto 39.000,00 zł, VAT 8.580,00 zł),

- 17 czerwca 2002 r. numer 11/AS/2002 i 30 czerwca 2002 r. numer 12/AS/2002, których przedmiotem były prace przy wdrażaniu sytemu ewidencji sprzedaży Symfonia (faktura z dnia 2 sierpnia 2002r. nr FVS 00137/2002 wartość netto 3.305,00 zł VAT 727,10 zł i 14 listopada 2002 r. nr FVS 043/2002 2.450,00, zł VAT 539,00 zł).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy zaświadcza, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury wystawione przez sp. z o. o. A. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały wykonane oraz że zarówno sp. z o. o. A., jak i jej rzekomy podwykonawca sp. z o. o. G. zostały utworzone tylko do umożliwienia procederu wystawiania pustych faktur (dokumentujących nie wykonane usługi), w oparciu o które spółka P. obniżała swój podatek należny w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Stanowisko takie znajduje uzasadnienie biorąc pod uwagę w szczególności informacje uzyskane od B. S. w trakcie przesłuchania przez funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w G. w dniu 17 września 2002 r. Wprawdzie zeznania te zostały przez B. S. zmienione w trakcie przesłuchania przez pracownika [...] Urzędu Skarbowego w G., jednak Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że pierwsze z nich należy przyjąć za wiarygodne, ponieważ B. S.:

- nie był w stanie stwierdzić, czy dawał A. A. pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki,

- nie był w stanie określić, jakich klientów dla spółki pozyskała M. B., mimo, że wypłacał jej wynagrodzenie w wysokości 14.500,00 zł brutto,

- nie wiedział, czy działalność spółki przynosiła zysk, czy stratę,

- nie wiedział, czy Spółka zatrudniała informatyków,

- nie wiedział jakie wykształcenie posiadają pracownicy spółki; zeznał, że A. A. ma wykształcenie informatyczne, a z zeznań tej osoby wynika, iż ukończył Technikum Elektryczne i studia wyższe na Politechnice G. Wydział Organizacji i Zarządzania,

- nie wiedział, jakie usługi świadczone były przez spółkę; zeznał, że spółka zajmowała się tworzeniem oprogramowania, jego sprzedażą, tworzeniem serwerów, oprogramowania internetowego, obsługą baz danych, a nie wskazał, iż zajmowała się działalnością związaną z np. pracami instalacyjno - montażowymi rozdzielnic, projektowaniem rozdzielnic, pomimo, że większość faktur wystawionych przez A. dotyczy rozdzielnic,

- nie wiedział dla jakich kontrahentów świadczone były usługi (nie był w stanie wskazać nazwy chociażby jednego), mimo, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że duża ich część świadczona była dla P.,

- nie podejmował żadnych decyzji związanych z działalnością spółki, nie podpisywał umów, nie ustalał wartości usług,

- nie był w stanie wskazać gdzie były świadczone usługi dla podwykonawców mimo, że zeznał, iż też je wykonywał,

- nie był w stanie wskazać osoby, która odbierała usługi informatyczne mino, że był prezesem spółki,

- wskazał, że M. B. (zatrudniona w grudniu 2001r.) pozyskała do współpracy P., podczas gdy z załączonych do sprawy umów wynika, że umowy między sp. z o. o. A. a spółką P. zawierane były już w kwietniu 2001 r. (umowa z dnia 16 kwietnia 2001 r. numer 01/AS/2001).

Prawidłowość stanowiska, iż A. sp. z o. o. została powołana w ściśle określonym celu, tj. w celu wystawiania pustych faktur, w których generowała podatek naliczony znajduje potwierdzenie również w zeznaniach właściciela spółki B. M., który nic nie potrafił powiedzieć na temat działalności spółki, a jedyne co powiedział na ten temat, to było to, że spółka miała się zajmować tym na czym znał się A. A., czyli oprogramowaniem, nową technologią, komputerami, telefonią komórkową. Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, duża część usług wynikających z faktur wystawionych przez sp. z o. o. A. dotyczyła rozdzielnic i szeroko rozumianej budowy instalacji elektrycznej.

Według organu odwoławczego sp. z o. o. A. nie była przygotowana do wykonania usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach zarówno z powodu braku zatrudnienia osób z odpowiednim wykształceniem i uprawnieniami budowlanymi, jak i z przyczyn logistycznych, tj. posiadanie wyłącznie 2 komputerów. Poza tym sp. z o. o. A. nie zatrudniała pracowników posiadających odpowiednie kwalifikacje pozwalające na projektowanie, budowanie, instalację rozdzielnic, a także do projektowania i tworzenia sieci elektrycznej, czy też pisania ściśle specjalistycznego oprogramowania. M. B. była architektem, natomiast A. A. skończył technikum elektryczne i Politechnikę G. Wydział Organizacji i Zarządzania. Zgodnie z obowiązującym w okresie, którego dotyczy niniejsza decyzja rozporządzeniem z dnia 30 grudnia 1994 r. Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa w sprawie samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie (Dz. U. Nr 8, poz. 38) koniecznym było w odniesieniu do projektowania instalacji w zakresie sieci, instalacji urządzeń elektrycznych i elektroenergetycznych posiadanie, po pierwsze wyższego wykształcenia elektrotechnicznego lub średniego - technika elektryka lub energetyka, a po drugie posługiwanie się przez osobę posiadająca te uprawnienia pieczęcią określoną w załączniku 2 do tego rozporządzenia.

O fikcyjności świadczonych usług na rzecz P. przez sp. z o. o. A. świadczy również, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, fakt, że żadna z osób odpowiedzialnych za świadczenie usług na rzecz P., tj. M. B. i A. A., nie potrafiła dokładnie opisać, na czym te usługi polegały i gdzie były świadczone. M. B. twierdziła, że za jej czasów spółka przygotowywała plany techniczne rozdzielnic, jednak nie była w stanie wskazać do jakiego "rodzaju przedmiotu działalności.". Zeznała, że to ona zajmowała się dokumentacją rozdzielnic, ale sama jej nie wykonywała, lecz czynności te wykonywali podwykonawcy, których ani nazwy ani nazwisk nie pamięta mimo, że to ona decydowała o wyborze podwykonawcy i firm, które stale współpracowały ze sp. z o. o. A.. W ocenie organu odwoławczego zeznania M. B. są tym bardziej nieprzekonywujące, że nie posiadała ona wiedzy na temat budowy i działania rozdzielnic (co sama zeznała do protokołu przesłuchania), a dokonywała korekt projektów sporządzonych przez podwykonawców. Trudno bowiem korygować nieprawidłowości w projektach w sytuacji, gdy nie posiada się specjalistycznej wiedzy niezbędnej do zbudowania rozdzielnicy lub opracowania, wykonania i wdrożenia koncepcji monitowania rozdzielnicy. Z tego samego powodu trudno dokonywać odbioru jakościowego usług, które świadczyli rzekomi podwykonawcy, których nie potrafiła wskazać mimo, że według jej twierdzeń podmioty te lub osoby stale współpracowały ze sp. z o. o. A.. Ponadto M. B. będąca osobą odpowiedzialną za prowadzenie w sp. z o. o. A. klienta jakim była spółka P., nie wiedziała ilu rozdzielnic dotyczyły faktury wystawione dla K. B.. Nieprzekonywujące są również zeznania tej osoby z uwagi na fakt, że nie potrafiła ona podać, gdzie były fizycznie wykonywane usługi na rzecz K. B., nie pamięta żadnych danych technicznych tych rozdzielnic i do czego były wykorzystywane, nie pamięta jakie osoby były zatrudnione do prac instalacyjno - montażowych rozdzielnic, mimo że jak wskazano wcześniej (co wynika z zeznań tej osoby) to ona była odpowiedzialna za realizację całego przedsięwzięcia. Osoba ta też nie potrafiła wskazać na czym polegały usługi świadczone na rzecz sp. z o. o. A. przez G., mimo że sama wybierała podwykonawców.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie są również przekonywujące dla potwierdzenia świadczenia usług przez sp. z o. o. A. na rzecz P. zeznania A. A.. Nie pamięta on bowiem, czy uzyskał pełnomocnictwo do reprezentowania sp. z o. o. A., mimo że w aktach sprawy znajdują się umowy i protokoły odbioru podpisane tylko przez niego. Nie potrafił stwierdzić jednoznacznie, czy usługi świadczone przez sp. z o. o. A. były zlecane podwykonawcom, nie potrafił odpowiedzieć na pytanie na czym polegały usługi udokumentowane poszczególnymi fakturami. Stwierdził m.in., że sp. z o. o. A. zlecała wykonanie usług podwykonawcom i że była tylko jedna duża firma, która świadczyła usługi na rzecz tej spółki, a była nią sp. z o. o. G., pozostałych firm - podobnie jak M. B. - nie był w stanie wskazać. Tymczasem z zeznań pozostałych świadków, tj. B. S., S. L., J. S. jednoznacznie wynika, że A. A. był osobą która zarządzała spółką. B. S. stwierdził, że to A. A. decydował z jakim klientem współpracował i jaki kontrakt podpisać.

Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniu A. A. usługi wymienione w fakturach wystawionych przez sp. z o. o. A. na rzecz spółki P. nie zostały wykonane przez podwykonawcę sp. z o. o. A., którym według zeznań A. A. była sp. z o. o. G., ponieważ podmiot ten nie zatrudniał żadnych pracowników. Nie posiadał rzeczywistej siedziby (jako siedzibę w KRS wskazano miejsce, w którym zamieszkiwała osoba odbierającą korespondencję kierowaną do tego podmiotu), prezes tej spółki – R. K. nie był w stanie wymienić spółek, którym podzlecał wykonanie usług, rzekomo świadczonych dla sp. z o. o. A., zeznał jedynie, że "były to dziesiątki firm". Na stanie tej spółki znajdował się wyłącznie jeden komputer - laptop, a w celu prowadzenia działalności koniecznym było korzystanie ze sprzętu sp. z o. o. A.. Poza tym nie można zeznań R. K. skonfrontować z dokumentacją sp. z o. o. G., gdyż od 2002 r. nie jest możliwym ustalenie miejsca jej działalności, a tym samym dotarcie do jej dokumentacji.

Organ zauważył, że R. K. zeznał, iż nie tworzył oprogramowań, lecz podzlecał ich wykonanie innym podmiotom, a następnie w większości przypadków scalał i sprzedawał jako gotowy produkt. Tymczasem z doświadczenia życiowego wiadomym jest nawet dla osoby mającej minimalną wiedzę na temat informatyki, że aby scalić kilka oprogramowań, koniecznym jest posiadanie specjalistycznej wiedzy, zdecydowanie większej niż potrzebna do napisania samego oprogramowania tym bardziej, że było to oprogramowanie specjalistyczne do sterowania rozdzielnicami. Fakt, że oprogramowanie dotyczyło sterowania rozdzielnicami oznacza również, że osoba pisząca to oprogramowanie oprócz wiedzy z dziedziny informatyki musiałaby znać zasady sterowania rozdzielnicami, co wymagało posiadania również wiedzy z dziedziny elektroniki, a R. K. chcąc, jak to sam zeznał, połączyć kilka oprogramowań musiałby też posiadać wiedzę ściśle techniczną związaną z zasadami pracy i obsługi urządzeń elektrycznych. Wiedzy takiej w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie posiadał z uwagi na fakt ukończenia studiów wyższych o kierunku organizacja i zarządzanie.

Według organu odwoławczego wiarygodność zeznań R. K. jest tym bardziej wątpliwa, iż już w listopadzie 2002 r. nie potrafił wymienić nazw podmiotów, z którymi współpracował na początku 2002 r., a w 2004 r. przypomniało mu się, iż współpracował z dwoma podmiotami T. i A., jednak przeprowadzone kontrole w tych dwóch podmiotach wykazały, że sp. z o. o. G. nabywała od nich sprzęt komputerowy, a nie usługi lub oprogramowanie.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż sp. z o. o. G. nie przedstawiła żadnych dowodów ani informacji, które pozwoliłyby potwierdzić, że rzeczywiście świadczyła usługi na rzecz A. sp. z o.o. oraz że wskazane w odwołaniu przez stronę dokumenty w postaci umów i protokołów odbioru prac nie mogą potwierdzać wykonania usług. W umowach tych, z wyjątkiem umowy z dnia 20 sierpnia 2001 r. nr 06/AS/2001, poza stronami i przedmiotem zamówienia stwierdza się, że:

- strony ustalają, że zleceniobiorca zobowiązuje się do prowadzenia wszelkich działań w celu wykonania prac zgodnie ze swoimi umiejętnościami, przy zachowaniu pełnej staranności oraz ma możliwość zawierania dodatkowych umów z podwykonawcami ( § 2),

- rozliczenie wykonanych usług będzie następowało po wykonaniu dzieła na podstawie protokołu przyjęcia (§ 3),

- za wykonane usługi zleceniodawca obciążać będzie zleceniodawcę zgodnie z zakresem nakładu pracy (§ 3),

- umowa zawarta jest na czas nieokreślony i każda ze stron może ją wypowiedzieć z zachowaniem miesięcznego okresu wypowiedzenia (§ 4),

- w okresie obowiązywania umowy strony zobowiązują się do powstrzymania się i niedokonywania działań zagrażających lub naruszających interes partnerów (§ 5),

- strony zobowiązują się do zachowania w ścisłej tajemnicy wszelkich informacji handlowych i organizacyjnych, a ujawnienie, przekazanie, wykorzystywanie, zbywanie lub oferowanie tajemnicy przedsiębiorstwa jest dopuszczalne tylko po uprzednim pisemnym zezwoleniu strony uprawnionej do takich dyspozycji (§ 6),

- strony zobowiązują się do zachowania treści umowy w tajemnicy, a z chwilą wygaśnięcia lub rozwiązania umowy strony zobowiązują się do wzajemnego zwrotu wszystkich otrzymanych od drugiej strony dokumentów i materiałów dotyczących tajemnicy przedsiębiorstwa, najpóźniej do dnia podpisania protokołu zakończenia obowiązywania umowy (§ 6),

- każda ze stron jest odpowiedzialna wobec drugiej za wyrządzoną jej szkodę w związku z wykonaniem umowy; odpowiedzialność swą strona wyrządzająca ponosi w zakresie rzeczywistej straty, utraconych korzyści i poniesionych wydatków (§ 7),

[pic]

- wymiana informacji będzie następować za pomocą faksu (§ 8),

- wszelkie zmiany do umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności, a wyrażenie potwierdzenia rozwiązania umowy albo wypowiedzenia umowy wymaga formy pisemnej z doręczeniem listem poleconym (§ 9),

- przeniesienie przez którąkolwiek ze stron praw lub obowiązków na osobę trzecią wymaga pisemnej zgody drugiej strony (§ 10),

- w sprawach nieuregulowanych w umowie mają zastosowanie przepisy ustawy kodeks cywilny (§ 11),

- w przypadku sporów strony zobowiązują się do ugodowego ich rozstrzygania (§ 12),

- wszelkie spory powstałe w związku z wykonaniem umowy będą rozstrzygane przez Sąd Gospodarczy w G..

Organ odwoławczy stwierdził, że analiza wyżej wymienionych umów, faktur, a także załączonych do nich dokumentów w postaci tzw. "protokołów przyjęcia wykonania usługi" pozwala na stwierdzenie, że umowy i protokoły mają identyczne brzmienie poza przedmiotem usług, jakie zobowiązuje się wykonać sp. z o. o. A.. Z umów (protokołów, faktur) nie wynikają natomiast podstawowe informacje, które pozwoliłyby zweryfikować, czy usługi w nich wskazane zostały wykonane, ponieważ:

- nie wskazano w nich gdzie ma nastąpić wykonanie usługi, czyli w jakim mieście, na jakiej ulicy, dla jakiej firmy,

- nie załączono do umów np. specyfikacji technicznej,

- nie wskazano w nich ile kondygnacji posiadają obiekty,

- nie zaznaczono w jakiego rodzaju obiektach mają być montowane rozdzielnice (kubaturowych, obiektach budownictwa inżynieryjnego),

- nie zdefiniowano i niedookreślono szczegółowo w nich na czym miała polegać usługa np. w zakresie wykonanie prac adaptacyjnych w rozdzielnicach w szczególności w rozdzielnicy RUPS2 do celów wdrożenia monitoringu cz 1 i 2 udokumentowana fakturą z dnia 22 marca 2002 r. nr FVS 0044/2002 kwota netto 52.000,00 zł, VAT 11.440,00 zł i FVS 0046/2002 kwota netto 64.600,00 zł, VAT 14.212,00 zł (umowa z dnia 30 stycznia 2002 r. nr 07/AS/20020),

- przy wykonaniu usługi prefabrykatu rozdzielnicy nie wskazano zasadniczego elementu jakim jest np. rodzaj obudowy, jak należy wykonać połączenia wewnętrzne,

- nie zaznaczono, że prace montażowe bądź też projekty winny wykonać osoby mające uprawnienia przewidziane prawem,

- nie podano parametrów technicznych instalacji i szczegółowych danych technicznych niezbędnych dla pracy tych urządzeń w pomieszczeniach takich jak zasilania i rozdział energii, włączniki,

- nie zdefiniowano podstawowych pojęć występujących w tych umowach, czyli co należy np. rozumieć pod pojęciem usługi montażu, czy tylko fizyczne połączenie poszczególnych elementów np. komunikacyjnych w magistralach typu Modus, czy także sporządzenie dokumentacji technicznej,

- nie określono terminu wykonania robót.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że umowa z dnia 20 sierpnia 2001 r. nr 06/AS/2001 w sposób szerszy niż pozostałe umowy reguluje prawa i obowiązki stron, jednak brak jest w niej również podstawowych informacji do wykonania "platformy programowej typu "Monitor Pro" do wizualizacji pracy układu samoczynnego załączania rezerwy zasilania rozdzielnicy TP2/UA/N2 w budynku P. oraz "wykonanie platformy programowej typu "Monitor Pro" do wizualizacji pracy układu samoczynnego załączenia rezerwy zasilania rozdzielnicy TP2/UA w budynku P. (chociażby planu tego budynku).

Do umów tych nie załączono również np. specyfikacji technicznej wykonania rozdzielnic. Dla potwierdzenia swojego stanowiska, że treść opisanych wyżej i niżej umów zawieranych przez P. z A. w sposób znaczący odbiegała od przyjętej praktyki, która polegała na szczegółowym określeniu przedmiotu umowy, zakresu prac, wymagań technicznych, Dyrektor Izby Skarbowej pozyskał oraz przeanalizował specyfikację techniczną wykonania i odbioru robót polegających na montażu rozdzielnic elektrycznych w Spółdzielni Mieszkaniowej D.. Dokument ten bowiem w sposób jednoznaczny przedstawia zakres informacji niezbędnych dla wykonania usługi montażu rozdzielnicy.

Opisany wyżej sposób sformułowania umów, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, miał również ewidentnie na celu uniemożliwienie weryfikacji przez organy podatkowe faktu, że usługi nimi objęte nie zostały wykonane. Wniosek taki znajduje potwierdzenie we wcześniej przytoczonych zeznaniach, w których żadna z osób odpowiedzialnych za ich wykonanie w A. i G., nie była w stanie dokładnie odpowiedzieć na pytanie, gdzie usługi były wykonywane, na czym polegały, jaki podwykonawca je świadczył na rzecz wyżej wymienionych firm.

Uzasadniając stanowisko, iż A. A. i R. K. nie mogli wykonać usług w zakresie wynikającym ze spornych faktur ze względu na stan posiadanej przez nich wiedzy, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na informacje zamieszczone na stronie internetowej Politechniki O., z których wynika, że aby świadczyć tego typu usługi koniecznym jest ukończenie studiów o kierunku automatyka i robotyka, bądź elektronika. Organ obszernie przedstawił zakres umiejętności jakie zdobywa absolwent tych kierunków studiów.

Następnie stwierdził, że załączone przez stronę opracowania nie mogą stanowić dowodu wykonania usług wskazanych w opisanych niżej umowach i fakturach, ponieważ, po pierwsze jako projektanta wskazano w nich A. A., który nie posiadał stosownej wiedzy do świadczenia tego rodzaju usług, po drugie z umów i faktur nie wynika na rzecz jakiego podmiotu mają być świadczone usługi, w jakim budynku itd.

I tak z umowy z dnia 14 stycznia 2002r. numer 04/AS/2002 wynika, że jej przedmiotem był montaż elementów komunikacyjnych w magistralach typu Modus. Wykonanie tych usług zostało przyjęte w oparciu o 4 protokoły z dnia 16 marca 2002 r. Dnia 18 marca 2002 r. sp. z o. o. A. wystawiła faktury (tu wskazane zostały nr faktur) dotyczące montażu elementów komunikacyjnych magistrali typu Modbus w rozdzielnicy, kwota netto 76.280,00 zł, VAT 16.781,60 zł. W tych dokumentach (fakturach i umowie) jest mowa o usłudze montażu, a przedstawione przez stronę skrypty, na których widnieje data marzec 2002 r. to projekty według których ewentualnie należałoby dokonać montażu. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedłożona przez stronę dokumentacja nie może potwierdzać wykonania usługi montażu.

Z umowy z dnia 14 stycznia 2002r. nr 05/AS/2002 wynika natomiast, że dotyczy ona wykonania koncepcji monitoringu parametrów rozdzielnicy salonu sprzedaży w S.. W umowie tej nie wskazano dla jakiego rodzaju rozdzielnicy sp. z o. o. A. miała stworzyć tę koncepcję, dla salonu sprzedaży jakiego podmiotu. W fakturze z dnia 27 marca 2002r. nr FVS 0031/2001 stwierdza się jedynie, że dotyczy ona opracowania koncepcji monitoringu parametrów pracy rozdzielnicy salonu sprzedaży w S., przy czym nie wskazano w tym dokumencie również dla jakiego podmiotu i salonu przy jakiej ulicy ma być stworzona owa koncepcja. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że załączone opracowanie z marca 2002 r. nie może potwierdzać wykonania usługi, o której mowa w umowie i fakturze, ponieważ przy skonstruowaniu treści umowy i faktury w ten sposób możliwym jest dołączenie jako dowód wykonania usługi każdego opracowania pod warunkiem, że dotyczyć będzie dowolnego miejsca w S..

Z umowy z dnia 18 stycznia 2002r. nr 05a/AS/2002 wynika z kolei, że dotyczy ona opracowania dokumentacji projektowej układu automatyki SZR rozdzielnic budynku P.. Z załączonego do akt sprawy protokołu przyjęcia usługi wynika, że został on podpisany 22 marca 2002r. Faktura za tę usługę została wystawiona w dniu 27 marca 2002r. nr FVS 0032/2002 wartość netto 72.000,00 zł VAT 15.840,00 zł. Załączona zaś rzekoma dokumentacja podwykonawcza została opracowana dopiero w kwietniu 2002 r. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że również i ta usługa nie została wykonana.

Z umowy z dnia 31 stycznia 2002r. nr 09/AS/2002 wynika, że dotyczy ona wykonania dokumentacji podwykonawczej w wersji elektronicznej 16 rozdzielnic o następujących symbolach: TP- 01/11 , TP-01/III, TP-03/II, TP03/III, TP-04/IV, TP-04/V, TP-03/IV, TP-04/III (faktura z dnia 01 lipca 2002r. numer FVS 109/2002 kwota netto 22.400,00 zł VAT 4.928,00 zł), TP-04/II (faktura z dnia 17 lipca 2002r. nr FVS 123/2002 kwota netto 2.350,00 zł VAT 517,00 zł) , TP-04/I (faktura z dnia 17 lipca 2002r. nr FVS 124/2002 kwota netto 2.400,00 zł VAT 528,00 zł), TP-01/IV (faktura z dnia 17 lipca 2002r. nr FVS 125/2002 kwota netto 2.400,00 zł VAT 528,00 zł), TG1/0, TG2/0, TG4/0 (faktura z dnia 17 lipca 2002r. nr FVS 126/2002 kwota netto 4.300,00 zł VAT 946,00 zł), TP-K4/II (faktura z dnia 17 lipca 2002 r. nr FVS 127/2002 kwota netto 7.900,00 zł VAT 1.738,00 zł) i TP- K4/I (faktura z dnia 17 lipca 2002r. nr FVS 128/2002 kwota netto 7.250,00 zł VAT 1.595,00 zł). Organ zaznaczył, że ani w umowie, ani w fakturze lub protokole odbioru nie zaznaczono typu tej rozdzielnicy, dla jakiego podmiotu ma być wykonana, w jakich pomieszczeniach. Wyjaśnił, że opracowania dotyczące rozdzielnic TP-04/I i TP-01/IV otrzymał na dyskietce z Prokuratury Okręgowej w G. [...] Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej, natomiast strona załączyła w formie papierowej dokumentację rozdzielnicy TP-04/I (2 egzemplarze), TP-04/II, TP-04/III (2 egzemplarze), TP -05/1, TP-05/II (2 egzemplarze).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. sp. z o. o. A. nie wykonała usług opisanych umowie 09/AS/2002, ponieważ po pierwsze A. A. nie posiadał stosownej wiedzy do wykonania takiej usługi. Ponadto pełna dokumentacja rozdzielnicy mogła być załączona (w tym także w formie elektronicznej) przy jej nabyciu u producenta. Powyższe przyjęto w oparciu o dane znajdujące się na stronach internetowych firm zajmujących się produkcją rozdzielnic (np. www.biel.krakow.pl/ i www. schneider.electric.pl/). Ponadto na stronie internetowej podmiotu zajmującego się pisaniem oprogramowania niezbędnego do projektowania rozdzielnic, czyli sp. z o. o. T. www.elcerd.pl stwierdza się, że "ze względu na skomplikowaną budowę współczesnych rozdzielnic (...), dokumentacja wykonywana jest zwykle przez zakład produkcji urządzeń. Sytuację komplikuje fakt, że produkcja rozdzielnic jest produkcją jednostkową, praktycznie nie zdarza się wyprodukowanie dwóch identycznych rozdzielnic mimo daleko posuniętej unifikacji".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej potwierdzeniem stanowiska, że sp. z o. o. A. nie tworzyła przedstawionej przez stronę dokumentacji może również być pismo M. Sp. z o. o. w którym stwierdza się między innymi, że M. wyszukiwał klientów, którzy zainteresowani byli zakupem i zamontowaniem u siebie (dotyczy obiektów biurowych, telekomunikacyjnych, mieszkaniowych) w pełni wyposażonych rozdzielnic, które służyły do zasilania danego obiektu i rozdziału energii w tymże obiekcie oraz że w większości przypadków klientami tej firmy w zakresie rozdzielnic były firmy inwestorskie bądź generalni wykonawcy obiektów, zaś oferta M. Sp. z o. o. była dla nich często podstawą do przygotowania oferty przetargowej na w/w rozdzielnice. Ponieważ E. nie składał rozdzielnic samodzielnie, a jedynie zakupywał do nich aparaturę (działalnością tej firmy jest przede wszystkim sprzedaż artykułów elektroinstalacyjnych), wykonanie rozdzielnicy zlecane było firmie zewnętrznej - głównie firmie P. (ale nie tylko).

Według organu odwoławczego, uzasadnionym wydaje się stanowisko, że załączona przez stronę dokumentacja techniczna to kserokopie przygotowanych nie przez sp. z o. o. A., lecz przez specjalistyczne biuro projektowe dla inwestora danego obiektu dokumentacja (projekt) urządzeń (instalacji) elektrycznych dla poszczególnych inwestycji, według których usługi miała wykonać P. dla np. M.. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. okoliczność, że:

- w dokumencie z marca 2002 r. zatytułowanym "Koncepcja monitoringu parametrów pracy rozdzielnicy salonu sprzedaży w S." brak jest podpisu na rysunku (schemacie) rozdzielnicy RGIT+RGUPS, zarówno rzekomego projektanta czyli A. A., jak i sprawdzającego – P. G.,

- dokumencie z lutego 2002 r. zatytułowanym "wykonanie zmian w oprogramowaniu zarządzającym układem automatyki rozdzielnic centrali telefonicznej MSC DC" jako wykonawca projektu występuje firma S..

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawiona przez stronę dokumentacja, którą rzekomo sprawdził P. G., tj. osoba posiadająca uprawnienia, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa w sprawie samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie, nie może także stanowić dowodu wykonania usług. W toku postępowania ustalono bowiem, że osoba ta uzyskała decyzję o nadaniu uprawnień budowlanych dnia 18 lipca 2002 r., co wiązało się z możliwością posługiwania się pieczęcią "inż. P. G. uprawnienia budowlane do projektowania i kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń w specjalności: instalacyjnej w zakresie sieci, instalacji i urządzeń elektrycznych oraz elektroenergetycznych nr ewid.: 65/Gd/2002". Informacja ta, uzyskana z Głównego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego oznacza, że osoba ta w odniesieniu do dokumentacji wystawionej w marcu, kwietniu, czerwcu, i lipcu 2002r. (z uwagi na fakt, że odbiór usług miał miejsce 23 czerwca 2002 r. w odniesieniu do pozycji 1-8 umowy numer 09/AS/2002) nie mogła jej opieczętowywać pieczęcią o wyżej wymienionej treści.

Według organu odwoławczego, kolejnym argumentem przemawiającym za tezą, że przedstawiona przez stronę dokumentacja (opracowania) nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, iż sp. z o. o. A. świadczyła na rzecz spółki P. usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach jest fakt, że na projektach instalacji elektrycznej np. centrum Operacyjno - Technicznego w W. przy ul. K. [...] brak jest danych, o których mowa w rozporządzeniu z dnia 3 listopada 1998r. Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego (Dz. U. Nr 140, poz. 906). I tak zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, na rysunkach wchodzących w skład projektu budowlanego należy umieścić: metrykę projektu zawierającą nazwę i adres obiektu budowlanego, tytuł (nazwę), skalę i numer rysunku oraz imię i nazwisko projektanta (projektantów), specjalność i numer uprawnień budowlanych, datę i podpis. Z kolei § 4 ust. 2 stanowi, iż w projekcie architektoniczno-budowlanym, objętym obowiązkiem sprawdzenia, należy umieścić w metryce, o której mowa w ust. 1, imię i nazwisko osoby sprawdzającej rysunek, specjalność i numer posiadanych uprawnień budowlanych oraz datę i podpis potwierdzający sprawdzenie. Z przepisów tych wynika więc, że na projektach budowlanych niezależnie od tego, czy w ich tworzeniu bierze udział jedna, czy też kilka firm (podwykonawców), zawsze muszą znajdować się dane projektanta. Załączone przez stronę rysunki w opracowaniach rzekomo sporządzonych przez A. A. nie zawierają tych danych, których obowiązek naniesienia wynika wprost z przepisów prawa. W świetle tych przepisów nie zasługuje, zdaniem organu, na uwzględnienie podnoszona przez stronę okoliczność, że A. A. miał pełne prawo do wpisania w dokumentacji, w tym rysunków swojego imienia i nazwiska skoro usługi te rzekomo były świadczone przez podwykonawców.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podnoszona przez Stronę okoliczność zapłaty kwot wynikających z faktur wystawionych przez sp. z o. o. A. również nie może stanowić potwierdzenia wykonania zakwestionowanych usług. W świetle zeznań złożonych przez S. L. i J. S. uzasadniona jest teza, że zapłata za kwestionowane usługi miała charakter fikcyjny i miała na celu jedynie urealniać obrót niewykonanymi usługami. Z ich zeznań wynika jednoznacznie, że osoby te razem z R. K. - reprezentującym sp. z o. o. G. umawiały się na konkretną godzinę w BRE Bank. S. L. przekazywała czek R. K., czek ten wypełniał R. K.. R. K. odbierał pieniądze. Były to kwoty 30.000,00 - 40.000,00 zł, ale także 100.000,00 zł i przekazywał S. L., która te pieniądze przekazywała A. A.. Zdarzało się, jak wynika z zeznań, że przez jakiś okres dość regularnie, pieniądze pobrane z banku J. S. zawoził z S. L. do mężczyzny o nazwisku J. B. na ul. D. w G.. Taki sposób postępowania uzasadnia twierdzenie, że w niniejszej sprawie miał miejsce obrót tej samej gotówki w celu wykazania, że nastąpiła zapłata za faktury, które nie dokumentują żadnych usług.

Według organu, twierdzenie to jest tym bardziej uzasadnione, że z wyciągu bankowego spółki P. wynika, że w dniu 4 czerwca 2002 r. przelała kwotę 20.000,00 zł i 100.000,00 zł na rzecz sp. z o. o. A., tego też dnia wpłacono gotówkę w kwocie 30.000,00 zł oraz przeksięgowano kwotę 30.000,00 zł, dnia 19 czerwca 2002 r. ponownie 100.000,00 zł przelano na rzecz sp. z o. o. A., dnia 26 czerwca 2002 r. ponownie 100.000,00 zł, 1 lipca 2002 r. też przelano na rzecz sp. z o. o. A. 100.000,00 zł, dnia 30 sierpnia 2002 r. nastąpiło przeksięgowanie kwoty 50.000,00 zł i przelew na rzecz sp. z o. o. A. ponownie kwoty 100.000,00 zł. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, co do fikcyjnego charakteru zapłaty za faktury wystawione przez A. na rzecz P. potwierdza pismo Prokuratury Okręgowej [...] Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej w G. z dnia 10 września 2003r. znak: [...], w którym stwierdzono, że "Wydział [...] do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Prokuratury Okręgowej w G. prowadzi śledztwo w sprawie podejrzenia podejmowania działań mających na celu uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia pieniędzy, tj. o przestępstwo określone w art. 299 § kk. (...) Zebrany w toku dotychczasowego postępowania materiał dowodowy wskazuje, iż działalność firmy "G." była w pełni fikcyjna. Firma ta nie zatrudniała żadnych pracowników, nie miała praktycznie żadnej siedziby, a wykonywać miała zgodnie z fakturami cały asortyment usług począwszy od marketingu i pośrednictwa handlowego a skończywszy na opracowywaniu, produkcji i montaży wysoce specjalistycznych systemów informatycznych i urządzeń energetycznych. Faktury z tej firmy trafiały w zdecydowanej większości do spółki "A.", która dokonywała płatności w formie przelewów bankowych. Pieniądze z tych przelewów wypłacane były następnie przez prezesa spółki "G." w gotówce i zwracane osobie kierującej faktycznie spółką "A." lub przekazywane wskazanym przez niego osobom. Spółka "A." poza wykonywaniem dość prostych usług informatycznych miała zgodnie z wystawionymi fakturami świadczyć na rzecz podmiotów trzecich także wysoce specjalistyczne usługi oraz wykonywać takie prace. Jak wynika z informacji uzyskanych w Oddziale ZUS nie zatrudniała ona pracowników, którzy mieliby odpowiednie do wykonywania takich prac kwalifikacje.". Z kolei w piśmie z dnia 23 maja 2003r. znak: [...] Prokuratura stwierdza, że "(...) jak wynika z zeznań świadków część wypłacanych w banku przez prezesa spółki "G." pieniędzy nie wiadomo z jakiego tytułu trafiała do współwłaściciela spółki "P.".

W świetle wyżej wymienionych dokumentów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że niewiarygodne jest wyjaśnienie strony, że J. B. (ojciec strony) otrzymywał w kopercie od pracowników sp. z o. o. A. projekty, a nie pieniądze. Niezasadne jest również w kontekście powyższego żądanie strony o przesłuchanie w charakterze świadka A. A., skoro osoba ta nie była obecna przy wręczaniu gotówki J. B. przez pracowników sp. z o. o. A..

W ocenie Dyrektora Izby sp. z o. o. T. nie świadczyła usług na rzecz P., ponieważ w oświadczeniu złożonym w dniu 4 kwietnia 2004 r. K. M. prezes sp. z o. o. T. oświadczył, że żadnych usług nie wykonywał, faktury kupił i sprzedał z oprocentowaniem w wysokości 10% za pośrednictwo. Faktury kupił od firmy "I.", a następnie odsprzedał firmie "P.". Nie posiada żadnych projektów technicznych, gdyż firma "I." zobowiązała go do usunięcia wszelkich kopii dokumentów w formie elektronicznej i papierowej.

O wiarygodności zeznań K. M. świadczy, zdaniem organu, fakt, że w toku kontroli przeprowadzonej w sp. z o. o. T. przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w G. natrafiono na dokument zatytułowany "Oświadczenie T. sp. z o. o." w którym widnieje podpis strony - jako osoby reprezentującej sp. j. "P." oraz K. M. reprezentującego sp. z o. o. T. o treści: "Niniejszym oświadczam, że usunąłem wszelkie kopie dokumentacji (projektów w formie elektronicznej i papierowej) dotyczącej projektów wykonanych zgodnie z umową nr 01/RPG/02 z dnia 13.09.02r.". Oświadczenie o takiej treści zostało również załączone do umowy z dnia 23 września 2002 r. nr 02/RPG/02.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej działanie polegające na zobowiązaniu podmiotu rzekomo świadczącego usługi na rzecz P. do zniszczenia dokumentacji, miało również na celu uniemożliwienie organom podatkowym zweryfikowania, czy usługi zostały wykonane. Wymuszenie złożenia takiego oświadczenia na kontrahencie odbiega od praktyki przyjętej w obrocie gospodarczym, skoro w interesie każdego podmiotu należycie dbającego o własny interes i prowadzącego działalność gospodarczą było i jest, aby podmiot świadczący na jego rzecz usługi posiadał stosowną dokumentację, która z kolei pozwoliłaby na ustalenie np. organom podatkowym, czy usługi wykazane w fakturach miały miejsce (były świadczone).

Organ zauważył, że dziwnym zbiegiem okoliczności niemożliwym jest również w niniejszej sprawie skontrolowanie, podmiotu (już drugiego z kolei - niemożliwym jest też dotarcie do dokumentacji sp. z o. o. G.), od którego sp. z o. o. T. rzekomo kupowała usługi, bowiem sp. z o. o. I. z siedzibą w W. przy ul. M. [...] nie działa już od 5 marca 2003 r. pod wskazanym w rejestrze adresem. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 2 czerwca 2004 r., który był właściwy dla rozliczeń podatkowych spółki "I." do końca 2004r. wynika, iż (...) kontrola krzyżowa w spółce "I." nie została przeprowadzona, gdyż spółka "I." nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem przy ul. M. [...] w W.. Zgodnie z oświadczeniem właściciela lokalu, podmiot ten wynajmował powierzchnię biurową od 3 lipca1995 r. do 8 maja 2003 r. Bez wypowiedzenia zrezygnował z najmu, wynosząc nocą sprzęt biurowy i dokumentację. Nie powiodły się próby kontaktu z jakimkolwiek przedstawicielem spółki - prezes zarządu mieszka poza granicami kraju (jest obcokrajowcem), natomiast przewodniczący rady nadzorczej nie stawił się na wezwanie o złożenie wyjaśnień dotyczących aktualnego adresu siedziby podmiotu oraz miejsca przechowywania dokumentów księgowych. Poza tym w aktach rejestrowych spółki znajduje się protokół oględzin siedziby z dnia 10 maja 2006 r. z którego wynika, iż spółka nie działa pod wskazanym adresem. Spółka nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7 do właściwego Urzędu, tj. [...] Urzędu Skarbowego w W. w związku z powyższym z dniem 31 marca 2005 r. została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług prowadzonej przez Naczelnika tego Urzędu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że większa część zapłaty za usługi rzekomo świadczone przez sp. z o. o. T. na rzecz sp. j. P. miała już miejsce po wszczęciu kontroli w spółce należącej do strony. Z akt sprawy wynika, że kontrola w sp. j. P. została wszczęta w dniu 25 sierpnia 2003 r. (w odniesieniu do faktur wystawionych przez sp. z o. o. A.) i do tego dnia z należnej kwoty 498.858,00 zł zapłacono zaledwie kwotę 86.272,00 zł., co powoduje, że uzasadniona jest teza, iż faktury wystawione przez sp. z o. o. T. nie dokumentują żadnych usług.

Organ odwoławczy poddał analizie umowę z dnia 13 września 2002 r. nr 01/PRG/02 oraz umowę z dnia 23 września 2002 r. nr 01/PRG/02 wraz z protokołami ich odbioru, po czym stwierdził, iż przedmiotem tych umów są te same usługi, co z kolei nasuwa pytanie, czy dotyczą one tego samego obiektu czy innego, jednak nie jest możliwe ustalenie tej okoliczności w oparciu o dokumentację przedstawioną przez stronę ani zgromadzoną przez organ pierwszej instancji. W umowach tych podobnie jak w opisanych wyżej umowach między P. a A. nie podano nazw podmiotów, dla których miały być świadczone usługi, w jakim mieście, w jakim budynku, o ilu kondygnacjach itd.

Ponadto, według Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawiony przez stronę projekt techniczny wykonawczy nie może stanowić dowodu świadczenia usług, ponieważ:

- w umowie nie ma ani jednego zapisu, że dotyczy ona obiektu w L. przy ulicy T. [...],

- nie został formalnie sprawdzony przez osobę posiadająca uprawnienia, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 30 grudnia 1994r. w sprawie samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie (Dz. U. Nr 8, poz. 38), co wynika z faktu nie umieszczenia na nim pieczęci, że osoba zatwierdzająca posiada stosowne uprawnienia,

- nie dokumentuje fizycznego wykonania usługi jakim jest np. montaż, napisanie oprogramowania.

Organ odwoławczy wskazał, że do akt sprawy załączony został protokół przesłuchania P. G., czyli osoby, której imię i nazwisko widnieje jako osoby sprawdzającej projekt, z którego wynika, że:

- nie przypomina on sobie, aby znał K. M.,

- na pytanie, czy rozpoznaje ten projekt? Kto zlecił jemu wykonanie prac związanych z tym projektem i na czym one polegały? odpowiedział: "Sprawdzanie projektu technicznego polega na ocenie merytorycznej prawidłowości wykonania projektu oraz zgodności z przepisami. Jeśli stwierdzam nieprawidłowości, dokonuję korekty w formie zaznaczenia błędów na projekcie i zwracam go osobie opracowującej projekt. Sprawdzanie projektu odbywa się często w ramach pomocy koleżeńskiej. Nie pamiętam kto zlecił mi sprawdzenie przedmiotowego projektu. Nie jestem w stanie wykluczyć, że sprawdzałem taki projekt, ale nie pamiętam szczegółów takiego zlecenia.",

- na pytanie z kim się kontaktował w trakcie wykonywania w/wym. zlecenia odpowiedział: "Nie pamiętam.",

- na pytanie, czy zna osobiście J. K., którego nazwisko figuruje na projekcie jako osoby opracowującej i czy współpracował z nim przy innych projektach odpowiedział: "Nie przypominam sobie, abym znał Pana J. K.. W przeciągu kilku ostatnich lat nie słyszałem o takiej osobie".

- nie posiada dowodów potwierdzających wykonanie usługi w budynku C. w L., nie uczestniczył w realizacji sprawdzonego projektu, nie jest mu znana firma I. i A. W..

Według Dyrektora Izby Skarbowej z zeznań P. G. wynika, że mógł on sprawdzać projekt rozdzielnic, dla budynku w L. przy ul. T., ale nic nie świadczy o tym, aby był on sporządzony przez sp. z o. o. T. lub I. S.A., skoro w ogóle nie wiedział o istnieniu takich podmiotów.

Organ ten uznał, że o fikcyjnym obrocie w odniesieniu do faktur wystawionych przez sp. z o. o. T. świadczy też fakt, że rzekomy podwykonawca usługi I. S.A. w niektórych przypadkach wystawiał faktury na rzecz sp. z o. o. T. później, niż sp. z o. o. T. na rzecz sp. j. P.. I tak I. S.A. w dniu 28 października 2002 r. wystawiła fakturę nr 03/10/02 między innymi za prace instalacyjno - montażowe obwodów pomocniczych w wyłącznikach rozdzielnicy RG (budynek IBC) (poz. 1 faktury) natomiast sp. z o. o. T. wystawiła na rzecz sp. j. P. fakturę numer 0018/02/FVS dnia 11 października 2002 r. Taka sytuacja dotyczy również pozycji od 2 do 6 faktury z dnia 28 października 2002 r. nr 03/10/02 (wystawiona później niż faktury wystawione przez sp. z o. o. T. na rzecz sp. j. P.).

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Stwierdził, że złożone wyjaśnienia przed [...] Urzędem Skarbowym w G. nie mogą stanowić "samoistnego" środka dowodowego, gdyż strona do protokołu z dnia 14 maja 2007 r. na pytanie: "czy uczestniczył Pan osobiście w odbiorze prac instalacyjnych udokumentowanych fakturami: 0009/02/FVS, 0019/02/FVS, 0010/02 /FVS, 0018/02 /FVS, 0007/02/FVS" odpowiedziała, że: "Nie było takiej potrzeby. Wszystkie odbiory ze strony firmy "P." nadzoruje Kierownik Działu Realizacji (którym w owym czasie był najprawdopodobniej M. R.), która to osoba czuwa nad całością zagadnień zwianych z realizacją zleceń." Do akt sprawy załączone są natomiast protokoły odbioru prac rzekomo wykonanych przez sp. z o. o. T., które w imieniu sp. j. P. odebrał K. B.. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za dowód w sprawie złożonych przez stronę wyjaśnień do protokołu z dnia 14 maja 2007r., ponieważ są one niezgodne ze zgromadzonym w sprawie pozostałym materiałem dowodowym. Takie jak wyżej wyjaśnienia strona złożyła w odniesieniu do faktur o numerach: 0024/02 /FVS, 0026/02 /FVS, 0023/02 /FVS, 0016/02 /FVS, 0012/02/FVS.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem strony, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem art. 180 § 1 O.p. poprzez nie doprowadzenie do konfrontacji pomiędzy stroną a K. M. oraz między stroną a A. A.. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji pismem z dnia 28 lutego 2007r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o przesłuchanie w charakterze świadka K. M.. W aktach sprawy znajduje się również potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia wezwania skierowanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 marca 2007r. wraz z kserokopią zwrotnego potwierdzeniem odbioru tego dokumentu i kopertą. Z dokumentów wynika, że osoba ta nie podjęła przesyłki z urzędu pocztowego.

Dyrektor Izby Skarbowej zlecił również Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. (pismo z dnia 16 września 2008 r.) podjęcie działań mających na celu przesłuchanie K. M. oraz A. A.. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ponownie pismem z dnia 7 października 2008 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o przesłuchanie w charakterze świadka K. M. i A. A.. Osoby te nie stawiły się w celu złożenia wyjaśnień, co potwierdza pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24 listopada 2008 r.

Zatem organy podjęły działania mające na celu przesłuchanie ww. osób, jednak nie powiodły się one z przyczyn niezależnych od organu. Poza tym organ odwoławczy nie zgodził się ze stroną, że przesłuchanie A. A. i zorganizowanie konfrontacji między nim a K. B. umożliwiłoby "rzeczywistą ocenę faktów związanych z omawianymi zdarzeniami gospodarczymi.". Osoba ta już bowiem dnia 22 kwietnia 2005 r. w trakcie przesłuchania prowadzonego przez pracownika [...] Urzędu Skarbowego w G. nie była w stanie udzielić konkretnej odpowiedzi na pytania związane z usługami rzekomo świadczonymi na rzecz sp. j. P.. Zasłaniała się niepamięcią lub udzielała odpowiedzi typu "nie przypominam sobie", "nie pamiętam dokładnie", "być może przygotowywałem samodzielnie koncepcje obsługi oprogramowania", "z tego co pamiętam, ostatecznie kontrolą tych usług możliwe że podwykonawca, możliwe, że ja się tym zajmowałem".

Według organu odwoławczego, doświadczenie życiowe wskazuje, że jeśli w 2005 r. osoba ta niewiele, a właściwie nic nie pamiętała to tym bardziej pamięć jej nie może "powrócić" w 2008 lub 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że nie jest konieczne w niniejszej sprawie, czego domagała się strona w wyjaśnieniach z dnia 9 sierpnia 2007r., przeprowadzenie wizji lokalnej na okoliczność wykonania prac przez spółki P. oraz powołanie rzeczoznawcy, celem dokonania przez niego oceny merytorycznej np. oprogramowania, gdyż twierdzenia strony nie zostały poparte żadnymi dowodami (strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, że to właśnie sp. z o. o. A. lub T. wykonała usługi na rzecz P.), a sam argument, że usługi zostały wykonane na rzecz kontrahentów strony jest bezsporny i niekwestionowany, ale nie dowodzi faktu, iż zakupione w tym celu usługi (prace) zostały zakupione od konkretnego podmiotu, czyli sp. z o. o. A. lub T.. Jak już bowiem stwierdzono, materiały które strona przedstawia jako dowód świadczenia usług przez dwa wyżej wymienione podmioty na rzecz P. to kserokopie dokumentacji otrzymanej np. od E., która z kolei otrzymała ją od inwestora, u którego miały być montowane przez sp. j. P. rozdzielnice w określonych obiektach. Rzeczoznawca zapewne nie udzieliłby odpowiedzi na kluczowe dla niniejszej sprawy pytanie, czy to właśnie dwa wyżej wymienione podmioty świadczyły usługi montażu, czy też projektowania np. rozdzielnic, a jak wskazano w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt samego montażu, projektowania, pisania oprogramowania, lecz wykonanie tych prac przez konkretne podmioty, czyli sp. z o. o. A. i sp. z o. o. T.. Skarżący w toku postępowania nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ pierwszej instancji, co szczegółowo wyjaśniono w uzasadnieniu niniejszej decyzji.

Organ odwoławczy zaznaczył, iż fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa, w tym art. 121, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 191 tej ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie podjęto wszelkie działania mające przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy, o czym świadczy zgromadzony obszerny materiał dowodowy.

Organ podniósł, że w niniejszej sprawie stwierdzono, iż księgi podatkowe P. prowadzone były wadliwie, co potwierdza sporządzony przez organ pierwszej instancji protokół z badania ksiąg podatkowych za okres od grudnia 2001 r. do grudnia 2002r. Wadliwość ta polegała między innymi na wykazaniu w księgach podatkowych jako podatku naliczonego obniżającego podatek należny podatku:

- z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane (usługi wykazane w fakturach nie zostały wykonane przez sp. z o. o. A. i sp. z o. o. T.),

- podatku z faktur dokumentujących wydatki, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że zakwestionowane wydatki na zakup sprzętu do nurkowania, a także przyborów do manicure nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- z faktur, których nie posiadała,

- w innych kwotach niż to wynika z dokumentów źródłowych,

co jest sprzeczne z przepisem art. 27 ust. 4 ustawy o VAT.

Organ drugiej instancji wyjaśnił, iż uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2002 r., ponieważ kwota określona przez organ pierwszej instancji jest taka sama jak wykazana przez spółkę P. w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Natomiast określenie w decyzji przez organ podatkowy kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w tej samej wysokości, co wykazana w deklaracji VAT-7 przez podatnika narusza art. 10 ust. 2 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zgodnie z przepisami prawa określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. styczeń- marzec 2002r., czerwiec 2002r. lipiec 2002r. i za okres od października 2002r. do grudnia 2002r., a zatem również zasadnie orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe sp. j. P.. Następnie przytoczył treść art. 115 § 1, § 2, O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. i po tej dacie oraz § 4 i § 5 tej ustawy. Wskazał, że z treści art. 115 O.p. wynika, iż okolicznościami uzasadniającymi przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na byłego wspólnika spółki osobowej jest jedynie konieczność wykazania przez organy podatkowe faktu pozostawania wspólnikiem w okresie, kiedy powstały zaległości oraz wystąpienie zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie bezspornym jest fakt, że strona w okresie, którego dotyczy niniejsza decyzja była wspólnikiem spółki P.. Okoliczność tę potwierdzają załączone do akt sprawy kserokopie dokumentów spółki P. w postaci zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Nr ew.49382 oraz wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego numer 0000097377. Zaległością podatkową w myśl art. 51 § 1 O.p. jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 26 ust 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem art. 11. Tak więc zaległość w podatku od towarów i usług za np. grudzień 2001 r. powstała po upływie terminu płatności podatku, tj. 26 stycznia 2002r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne nie uznanie prawa do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego,

- naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie rozstrzygnięcia o przepisy niezgodne z ustawą zasadniczą,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

- art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

- art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym,

- art. 125 O.p. poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący utrzymywał, że zarówno A. sp. z o.o. jak i T. sp. z o.o. wykonały czynności na rzecz P. określone w kwestionowanych fakturach VAT. Według skarżącego fakt ten, wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji, potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W toku toczącego się postępowania podatkowego i kontroli podatkowej zarówno w odniesieniu do spółki P. jak i skarżącego organy podatkowe obu instancji otrzymały, w odpowiedzi na wezwania lub z własnej inicjatywy skarżącego, liczne dokumenty świadczące o faktycznym wykonaniu przedmiotowych prac przez wskazanych powyżej zleceniobiorców spółki P.. Co więcej również żaden z przywołanych w skarżonej decyzji świadków wprost nie zaprzeczył powyższym faktom. W celu dodatkowego potwierdzenia powyższych okoliczności podatnik wnioskował również o przeprowadzenie dowodu z konfrontacji świadków (członków zarządu i pracowników wskazanych powyżej zleceniobiorców) oraz dokonanie oględzin wykonanych czynności (pomimo braku dokonania oględzin organy podatkowe kwestionują fakt wykonania m.in. rozdzielni, masztu, anten i innych urządzeń technicznych pomimo, że urządzenia te zamontowano co z pewnością potwierdziłby dowód z oględzin). Dodatkowo wyjaśnił, że cały system księgowy spółki P. oparty był na oprogramowaniu "Symfonia", którego wdrożenie zlecono A..

Według skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił żadnych argumentów pozwalających podważyć stanowisko skarżącego w tym zakresie, a sposób argumentacji organu odwoławczego stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego i przekracza granice swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem skarżącego, w sprawie zasadnicze znaczenia ma fakt, iż przedmiotowe usługi zostały wykonane faktycznie a ich efekt istnieje i może być poddany oględzinom. Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji dla przedmiotowego rozstrzygnięcia nie mogą mieć również znaczenia ewentualne stosunki i relacje pomiędzy spółkami A. oraz T. sp. z o.o. a ich podwykonawcami. Skarżący podniósł, iż wielokrotnie wskazywał umowy zawarte przez P. z powyższymi zleceniobiorcami, które nie wykluczały udziału podwykonawców. Co więcej, w przedmiotowej sprawie wykonano, zgodnie z warunkami umów, zamówione usługi na rzecz spółki P. i spółka ta uregulowała należne wynagrodzenie wynikające z otrzymanych faktur VAT. Tym samym nie było żadnych podstaw do ograniczenia odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT.

W ocenie skarżącego w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o VAT doszło do ograniczenia podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług jaką jest możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Taki zabieg legislacyjny stoi w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP, który wprost nakazuje, by podstawowe elementy konstrukcji podatku określane były w akcie prawnym o randze ustawowej.

Ponadto Skarżący, zakwestionował wartość dowodową dokumentów, na których organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie. Wskazał, że kontrolujący, w odniesieniu do osób przesłuchanych jedynie w postępowaniu karnym (np. J. S., którego zeznania złożone w ABW stanowią jedną z głównych postaw rozstrzygnięć organów obu instancji) powinni powtórzyć dowód z przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym z zachowaniem wymogu art. 190 § 1 i 2 O.p., czyli zapewnić podatnikowi czynny udział w przeprowadzeniu tego dowodu, w tym między innymi umożliwić mu zadawanie pytań świadkom oraz składanie wyjaśnień. W jego opinii włączenie materiału z przesłuchania świadków w postępowaniu karnym stanowi w przedmiotowej sprawie naruszenie art. 190 O.p., a jednocześnie stoi w sprzeczności z zasadą czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Z kolei poprzez niepodjęcie czynności dowodowych, o które wnioskował, doszło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego. Naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym nastąpiło też poprzez oparcie decyzji wyłącznie o ustalenia dokonane na podstawie materiału dowodowego zebranego bez czynnego udziału skarżącego. Nie przeprowadzono bowiem bezpośrednio żadnych dowodów, także wnioskowanych przez skarżącego. Taki tryb postępowania podatkowego narusza przepis art. 123 O.p.

Naruszenie powyższych zasad postępowania doprowadziło, w ocenie skarżącego, do wydania decyzji w oparciu o zdarzenia niezgodne z rzeczywistością.

Skarżący utrzymywał, iż P. dokonała zakupu towarów i usług zgodnie z umowami zawartymi z A. i T. sp. z o.o. Przedmiot umów został zrealizowany, a należności uregulowane. W celu potwierdzenia tego faktu podatnik przekazał organom podatkowym nie tylko umowy zawarte ze zleceniobiorcami, ale również dokumentację techniczną oraz złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z oględzin na okoliczność potwierdzenia wykonania przedmiotowych usług. Pomimo, iż dowód z oględzin jednoznacznie potwierdziłby fakt realizacji w/w umów, a tym samym zasadność odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A. oraz T. sp. z o.o. organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia tego dowodu. Takie samo stanowisko organy podatkowe zajęły w kwestii przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych. Wskazane działania organów podatkowych doprowadziły do niepełnego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji do naruszenia przepisu art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.

Skarżący podniósł, iż żaden z pracowników A. nie stwierdził, iż spółka ta nie wykonywała zleceń na rzecz spółki P., a wręcz potwierdzili fakt takiej współpracy, a mimo to organy podatkowe obu instancji stwierdziły arbitralnie, iż skoro pracownicy ci nie pamiętają wszystkich szczegółów realizacji zlecenia (pomimo upływu czasu), to czynności te nie zostały wykonane.

Według skarżącego o naruszeniu powyższych zasad postępowania podatkowego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów świadczy również sposób odniesienia się do zeznań B. S.. Organ odwoławczy, naruszając wszystkie wskazane powyżej zasady postępowania podatkowego, dokonał arbitralnego wyboru "wiarygodnych" dowodów, który de facto sprowadził się do pominięcia dowodów korzystnych dla podatnika i przyjęciu dowodów podważających jego stanowisko i to pomimo pozbawienia ich mocy dowodowej poprzez zmianę zeznań świadka.

Skarżący wskazał, że powyższe uwagi dotyczą również sposobu odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do dowodu z oświadczenia K. M.. Organ odwoławczy uchylając wcześniejsze rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. M. - Prezesa Zarządu T. sp. z o.o. O konfrontację z K. M. wnioskował również podatnik. W takiej sytuacji za naruszenie wskazanych powyżej zasad postępowania podatkowego należy uznać, iż pomimo braku przeprowadzenia powyższego dowodu oświadczenie K. M. stanowiło dla organów podatkowych główny dowód pozwalający uznać transakcje pomiędzy T. sp. z o.o. i spółką P. za transakcje fikcyjne. Według skarżącego w takiej sytuacji organ podatkowy, który posiada w tym zakresie prawne narzędzia (np. kara porządkowa), nie może obarczać podatnika negatywnymi skutkami swojej bierności w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim Sąd wyjaśnia, że swoje rozstrzygnięcie wydał w oparciu o stan faktyczny taki jak przedstawiony jest w zaskarżonej decyzji. Jest on bowiem zgodny z zebranym materiałem dowodowym, został przedstawiony w sposób jasny, rzeczowy i przejrzysty. Wbrew twierdzeniu skarżącego postawiona przez organy podatkowe teza, iż usługi wykazane w fakturach wystawionych przez sp. z o.o. A. i sp. z o.o. T. nie zostały wykonane, w związku z czym spółka jawna P. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, znajduje oparcie w materiale dowodowym, a ocena tego materiału dokonana przez organy podatkowe nie wykracza poza granice swobodnej oceny. Sąd nie podziela też zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasad postępowania.

W ocenie Sądu organy podatkowe wywiązały się z obowiązku przeprowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120,121,122,187 oraz 191 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe, w ramach którego zebrały materiał dowodowy, poddały skrupulatnej ocenie tenże materiał, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, przedstawiły sposób wnioskowania, który jest spójny i logiczny i w efekcie postawiły tezę broniącą się w świetle materiału dowodowego.

Zważywszy na stanowisko skargi, w tym miejscu wyjaśnić należy, iż organy podatkowe mogą oprzeć się na materiale zebranym w toku postępowania karnego, wziąć pod uwagę ustalenia poczynione w tym postępowaniu oraz uwzględnić wyroki sądów. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji - odmiennie niż uważa skarżący - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Mając na uwadze powyższe Sąd za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 190 O.p. poprzez przyjęcie jako dowód w sprawie zeznań złożonych w Prokuraturze i przed funkcjonariuszami Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Jak już powiedziano, wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Czynny udział w każdym stadium postępowania, o którym mowa w art. 123 O.p. nie sprowadza się tylko do udziału strony w przesłuchaniu świadków, ale do możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w każdym stadium postępowania i wypowiedzenia się na temat tego materiału. Przyjmuje się, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu nie jest wystarczające (zob. wyrok NSA z 6 września 2007 r., II FSK 110/07, LEX nr 377583). Ponowne przeprowadzenie dowodu, przy zapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do dotychczasowego materiału dowodowego i nie wskazaniu jego braków, czy sprzeczności, przeczy zasadzie ekonomiki postępowania i zasadom prakseologii, a wręcz prowadzi do nadmiernego i niczym nieuzasadnionego formalizmu w postępowaniu podatkowym.

Skarżący stawiając zarzut naruszenia art. 190 w związku z art. 123 O.p. nie wskazał żadnych konkretnych powodów, dla których należało powtórzyć w postępowaniu podatkowym przesłuchań świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu (m.in. karnym). Stwierdził jedynie, iż nie powtórzenie przesłuchań w postępowaniu podatkowym narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Nie wykazał zatem, iż brak ponownego przesłuchania świadków mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu zauważenia wymaga, że przywoływany przez skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 24 marca 2000 r. sygn. akt 825/99, w którym wskazano na konieczność ponowienia dowodu z świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania zapadł w odmiennym stanie prawnym. Wówczas art. 180 i art. 181 O.p. miały inne brzmienie niż obowiązujące w czasie prowadzenia niniejszego postępowania. Poza tym zaprezentowane powyżej stanowisko w omawianym zakresie jest powszechnie akceptowane w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Sąd nie podziela też stanowiska skargi, iż nie przeprowadzenie dowodu z konfrontacji, oględzin i nie powołanie biegłego doprowadziło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego. W skardze skarżący nie wykazał jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy nim a K. M. i A. A., czy też innymi osobami. Dyrektor Izby Skarbowej natomiast obszernie wyjaśnił przyczyny, dla których to żądanie skarżącego nie zostało uwzględnione. Wskazał, że pomimo wielokrotnych wezwań osoby te nie stawiły się na wezwanie organów podatkowych. Poza tym przyjął dość logicznie, odwołując się do doświadczenia życiowego, że skoro A. A. już w 2005 r. nie pamiętał istotnych w niniejszych sprawie zdarzeń, to nie ma podstaw, by sądzić, iż pamięć może mu "powrócić" w jeszcze odleglejszym czasie, tj. w 2008 r. lub 2009 r. Poza tym obszerny materiał dowodowy wystarczająco wykazuje prawidłowość stanowiska organów podatkowych, co pozwalało na odstąpienie od stosowania kar porządkowych za niestawiennictwo ww. osób.

Prawidłowe jest też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące przyczyn, dla których uznał on za niezasadne przeprowadzenie wizji lokalnej (oględzin) i powołanie biegłego. Organ stwierdził, że nie jest kwestionowany fakt samego montażu, projektowania, pisania oprogramowania, lecz wykonanie tych prac przez konkretne podmioty, czyli sp. z o. o. A. i sp. z o. o. T.. Rzeczoznawca nie udzieliłby odpowiedzi na kluczowe w niniejszej sprawy pytanie, czy to właśnie dwa wyżej wymienione podmioty świadczyły usługi montażu, czy też projektowania np. rozdzielnic. Materiał dowodowy zaświadcza, iż usług wykazanych w fakturach wystawionych przez te podmioty nie wykonali wystawcy tych faktur, zaś strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, że to właśnie sp. z o. o. A. lub T. wykonała usługi na rzecz P.. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż sam fakt, że usługi zostały wykonane, ich efekt istnieje i może być poddany oględzinom nie jest dowodem na to, że usługi zostały wykonane przez sp. z o. o. A. i sp. z o. o. T..

Zgodnie z przepisem o fundamentalnym znaczeniu w realiach niniejszych spraw, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). W wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, wskazano, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów czy usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Należy zauważyć, iż z ww. przepisu wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Zatem podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym, lecz także pod względem merytorycznym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc, faktura jest niczym innym jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne. Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż towaru, ale również z otrzymaniem towaru (wykonaniem usługi), o którym mowa w tym dokumencie.

W świetle powyższego argument skargi, iż usługi zostały wykonane i efekt ich istnieje nie jest wystarczający dla potrzeb uznania prawa spółki P. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółki z o.o. A. i T.. Jak już wcześniej powiedziano, organy podatkowe wykazały w oparciu o zebrany materiał dowodowy, wywodząc z niego logiczne wnioski, iż żadna z tych spółek nie wykonała usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Sąd uznał za zbędne przytaczanie w tym miejscu wszystkich okoliczności (całokształt okoliczności daje pełny obraz sprawy), które potwierdzają prawidłowość stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, ponieważ należałoby powtórzyć bardzo obszerny stan faktyczny oraz logikę rozumowania taką jaką zaprezentował organ odwoławczy (szczegółowo przedstawione powyżej). Są one prawidłowe i Sąd podziela je w całości. Organ odwoławczy dołożył dużej staranności powołując szczegółowo liczne dowody i wskazując dlaczego jednym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przyznania przymiotu wiarygodności.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, iż Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasady postępowania przy ocenie wiarygodności zeznań B. S.. Przede wszystkim organ odwoławczy obszernie wyjaśnił, dlaczego zeznania B. S. złożone 17 września 2002 r. w Delegaturze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w G. uznał za wiarygodne i dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniom złożonym przez tego świadka 7 kwietnia 2005 r. do protokołu sporządzonego przez pracownika [...] Urzędu Skarbowego w G.. Argumenty organu są racjonalne i znajdują oparcie zarówno w obu zeznaniach B. S., jak i w pozostałym materiale dowodowym. Poza tym trudno zgodzić się ze skarżącym, iż organ pominął korzystniejsze zeznania, ponieważ w uznanych za takowe przez skarżącego B. S. również nie potrafił podać istotnych w niniejszej sprawy informacji. Pomimo, że był on prezesem spółki z o.o. A. (później zatrudniony w spółce) nie potrafił wskazać konkretnych kontrahentów na rzecz których ww. spółka świadczyła usługi, podając zakres działalności spółki nie wskazał, że zajmowała się ona np. pracami instalacyjno-montażowymi rozdzielnic i projektowaniem rozdzielnic, pomimo, iż większość faktur wystawionych przez spółkę dotyczy rozdzielnic, nie potrafił wskazać podwykonawców, z którymi spółka współpracowała (odsyłał do pamięci A. A.), nie wiedział gdzie były świadczone usługi informatyczne itd.

Trzeba przy tym mieć na uwadze, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona i tak też uczynił organ odwoławczy w niniejszej sprawie. Uwzględnione przez organy zeznania B. S. są tylko jednym z dowodów zaświadczających, iż spółka z o.o. A. nie wykonała usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach, ale wpisują się one w obraz sprawy jaki dają wszystkie pozostałe dowody.

Nie powinno też uchodzić uwadze profesjonalnego pełnomocnika, który reprezentuje skarżącego, iż wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe powinny oceniać według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzyszące im obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Przyznane organom podatkowym uprawnienie do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1464/08, LEX nr 575783, z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 955/08, LEX nr 550114). Braku któregokolwiek z tych walorów nie można zarzucić uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zważywszy na dowody, które organy uznały za mające zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie oraz ocenę tych dowodów włącznie z oceną materiałów przedłożonych przez skarżącego stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy wykazał w zaskarżonej decyzji, iż określając wartość poszczególnych dowodów kierował się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie.

W skardze wskazano na umowy zawarte przez P. ze zleceniobiorcami oraz na uregulowanie należnych wynagrodzeń, co według skarżącego zaświadcza o wykonaniu kwestionowanych usług. Argument ten jednak nie może się ostać wobec argumentów podniesionych na tę okoliczność przez Dyrektora Izby Skarbowej. Organ odwoławczy omówił poszczególne umowy i w wyniku dokonania ich analizy stwierdził, iż mają one, poza przedmiotem usług, identyczne brzmienie, ale przede wszystkim nie ma w nich podstawowych informacji umożliwiających zweryfikowanie, czy usługi wymienione w umowach zostały faktycznie wykonane. Nie wskazano w nich np.: gdzie ma nastąpić wykonanie usługi, czyli w jakim mieście, na jakiej ulicy, dla jakiej firmy, nie zaznaczono w jakiego rodzaju obiektach mają być montowane rozdzielnice, nie zdefiniowano i niedookreślono szczegółowo na czym miała polegać usługa np. w zakresie wykonania prac adaptacyjnych w rozdzielnicach w szczególności w rozdzielnicy RUPS2 do celów wdrożenia monitoringu, nie podano parametrów technicznych instalacji i szczegółowych danych technicznych niezbędnych dla pracy tych urządzeń w pomieszczeniach takich jak zasilania i rozdział energii, włączniki, nie określono terminu wykonania robót, nie załączono do umów np. specyfikacji technicznej itd. W takiej sytuacji nie można w sposób odpowiedzialny twierdzić, iż umowy, których nie można poddać weryfikacji, ze względu na brak podstawowych danych, mogą stanowić istotny dowód w sprawie.

Odnośnie do zapłaty kwot wynikających z faktur również obszernie odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej. Przedstawiając w oparciu o dowody mechanizm działania występujących w tej sprawie firm słusznie organ odwoławczy stwierdził, iż miał miejsce obrót tej samej gotówki w celu wykazania, że nastąpiła zapłata za faktury, które nie dokumentują żadnych usług. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w powyżej szeroko omówionym materiale dowodowym i jest ono zbieżne ze stanowiskiem Prokuratury Okręgowej [...] Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej w G., która w piśmie z dnia 10 września 2003 r., stwierdziła, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wskazuje, iż działalność G. (główny podwykonawca spółki A.) była w pełni fikcyjna, faktury tej firmy w zdecydowanej większości trafiały do spółki A., która dokonywała płatności w formie przelewów bankowych, pieniądze z tych przelewów wypłacane były następnie w gotówce przez prezesa spółki G. i zwracane osobie faktycznie kierującej spółką A.).

Skarżący wniósł też zastrzeżenia co do prawidłowości oceny zeznań prezesa spółki z o.o. T. – K. M., przy czym nie wskazał konkretnych przyczyn tych zastrzeżeń. Wskazywał jedynie na nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy konfrontacji, ale nie wykazał jakie znaczenie dla wyniku sprawy mogła mieć owa konfrontacja. W aktach sprawy jest oświadczenie K. M., iż żadnych usług nie wykonywał, faktury kupił od firmy I., a następnie sprzedał je firmie P. naliczając "procent pośrednictwa" ok. 10% oraz oświadczenie, że usunął wszelką dokumentację. Organ podatkowy swoje stanowisko, iż spółka z o.o. T. nie świadczyła usług na rzecz P. poparł obszernym materiałem dowodowym (omówionym powyżej), zatem oświadczenie K. M. nie było jedynym dowodem na tę okoliczność. Całokształt materiału potwierdza prawidłowość stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej.

Reasumując stwierdzić należy, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, zaś ustalenia organów podatkowych poczynione w niniejszej sprawie pozwoliły wyciągnąć wnioski, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym organy uprawnione były do zanegowania prawa spółki P. K. B. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Pozostaje jeszcze ustosunkować do twierdzenia skarżącego, że § 50 ust. 4 pkt 5 i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzeń wykonawczych naruszają zasady wyrażone w art. 217 Konstytucji RP. Przede wszystkim wskazać trzeba, że zgodnie z ww. przepisami rozporządzeń wykonawczych, wydanych w oparciu o delegację wynikającą z art. 23 ustawy o VAT, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zatem expressis verbis normę, która wynika już z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT (a contrario), a zatem wbrew twierdzeniu skargi nie stanowi ograniczenia normy tego przepisu. Przepisy te stanowią jedynie doprecyzowanie treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, z których to przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może powstać, gdy nie było nabycia usługi czy towaru. Powołanie tychże przepisów rangi ustawowej stanowi dostateczną podstawę materialno-prawną do rozstrzygania o uprawnieniu podatnika do odliczenia podatku naliczonego, bez konieczności powoływania się na przepisy podustawowe, a więc rozporządzeń wykonawczych do omawianych ustaw, jako że ich treść sprowadza się w istocie do zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, inaczej tylko sformułowanej, bo poprzez odniesienie się do dokumentu faktury.

Zatem bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy jest okoliczność, czy ww. przepisy rozporządzeń wykonawczych są zgodne art. 92 i 217 Konstytucji, ponieważ nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie ma przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek normy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Tymczasem postępowanie dowodowe wykazało, że tego nabycia uprawniającego do odliczenia nie było.

Skarżący nie podważał prawidłowości zaskarżonej decyzji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za określone w niej zobowiązania podatkowe spółki jawnej P. K. B., zaś Sąd badając z urzędu tę kwestię uznał prawidłowość rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowił jak w sentencji.