Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1781/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 11, art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt 2, ust. 1b, ust. 1e
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA del. Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji "B." w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1789/06 w sprawie ze skargi Fundacji W. D. "M." w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2007 r. o sygn. I SA/Kr 1789/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) – oddalił skargę Fundacji W.D. "M." w O. (dalej: skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 8 września 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.

2. Uzasadniając wyrok WSA w Krakowie podał, że decyzją z dnia 24 maja 2006 roku, nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zmienił decyzję z dnia 8 listopada 2006 r. i określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 11.769 zł.

Następnie dodano, że w wyniku przeprowadzonej analizy dokumentacji księgowej skarżącej, ustalono prawidłową wysokość kosztów uzyskania przychodów, bowiem skarżąca zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodu pozycje, które na nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, wskazując: (1) kwotę 480.667,84 zł stanowiącą równowartość wydatków sfinansowanych środkami pochodzącymi z dotacji otrzymanej od Starostwa Powiatowego w O., która na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) nie jest uważana za koszt uzyskania przychodów, (2) kwotę 13.740,12 zł stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych, która w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, (3) kwotę 48.900 zł stanowiącą równowartość przekazanej darowizny łóżek szpitalnych, która w myśl z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, a ponadto w Statucie Fundacji brak jest zapisów o możliwości przekazywania przez skarżącą darowizn, więc tego typu działanie oderwane było od jej celów statutowych, (4) kwotę 3.622,77 zł, na którą składały się koszty postępowania komornika w kwocie 3.600,41 zł i odsetki w kwocie 22,36 zł, a kwoty te w myśl art. 16 ust. 1 pkt 17 i pkt 21 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, (4) kwotę 9.420,33 zł stanowiącą równowartość odsetek zapłaconych na rzecz osób udzielających skarżącej pożyczek, co do której statut skarżącej nie przewidywał zapisów o prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na zaciąganiu jak i udzielaniu pożyczek.

3. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 8 września 2006 r. Dyrektor IS w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, jako podstawę rozstrzygnięcia powołując art. 207, art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 230 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.).

Organ II instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 b, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zapłacenie odsetek od pożyczek w kwocie 9.420,33 zł. Podano, że w statucie skarżącej oraz odpisie z KRS brak postanowień o prowadzeniu przez nią działalności polegającej na zaciąganiu i udzielaniu pożyczek innym podmiotom, co miało miejsce w 2004 r., poprzez zaciąganie przez skarżącą pożyczek przy oprocentowaniu 13 % w skali roku i przekazywanie ich ZPHU "M." S.A. przyjmując oprocentowanie 14 % w skali roku. Uznano, że działania te miały na celu "ratowanie" ZPHU "M." z trudnej sytuacji finansowej poprzez jej finansowe zasilanie i były oderwane od celów statutowych skarżącej. Stąd brak przesłanek, aby uznać za koszty uzyskania przychodów wypłacone w 2004 r. odsetki od umów pożyczek w łącznej kwocie 9.420,33 zł, a dochodu odpowiadającego tym wydatkom nie można uznać jako przeznaczonego (wydatkowanego) na cele statutowe.

Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów skarżącej kwoty 3.600,41 zł, stanowiącej koszty postępowania egzekucyjnego stwierdzono, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p. nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązania. Dochodu odpowiadającemu temu wydatkowi nie można uznać za przeznaczony na cele statutowe w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1 b u.p.d.o.p.

Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt 2 i ust. 1b u.p.d.o.p., poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów darowizny łóżek szpitalnych przekazanej przez skarżącą na rzecz Zespołu Opieki Zdrowotnej w O. ZOZ w O. jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, a zatem nieuzasadnione jest w świetle w.w. przepisów oraz art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p dokonanie odliczenia przedmiotowej darowizny.

Nadto, organ II instancji za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 194 O.p., albowiem protokół kontroli z 2002 r. dotyczy wyłącznie tego okresu i nie może wpływać na wynik kontroli za 2004 r. poza przypadkami wynikającymi z konieczności uwzględnienia w następnych latach podatkowych rozliczeń z lat poprzednich. Organ II instancji nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 O.p., wskazując, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Za niezasadne uznano powoływanie się przez skarżącą na udzieloną odpowiedź dotyczącą interpretacji, ponieważ została ona udzielona w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

4. Wnosząc skargę od w.w. decyzji do WSA w Krakowie, skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem: (1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 1b u.p.d.o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, (2) przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS w K. wniósł jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

6. Oddalając skargę, WSA w Krakowie uznał, że skarga w całości nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 b u.p.d.o.p., wskazano, że dla korzystania z omawianego zwolnienia fundacja musi spełnić dwa warunki: jej celem statutowym musi być działalność wymieniona w tym przepisie oraz uzyskane przez nią dochody muszą być wydatkowane na ten cel. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy (statut, odpis z Krajowego Rejestru Sądowego), podniesiono, że w myśl § 3 statutu "celem statutowym Fundacji W.D. "M." jest wszelka działalność na rzecz sierot naturalnych i społecznych". Zdaniem WSA, istotę sporu stanowi, czy dokonana przez skarżącą w 2004 r. darowizna łóżek na rzecz ZOZ w O. została wydatkowana na jej cel statutowy. WSA stwierdził, że pod pojęciem działalności statutowej fundacji należy rozumieć te rodzaje działalności, które ujęte zostały w jej statucie. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że powyższa darowizna wydatkowana została na cel statutowy skarżącej, gdyż działalność ZOZ jest typową działalnością na rzecz ochrony zdrowia ludzi, a ten zakres nie mieścił się w celach statutowych skarżącej. Podniesiono, że określenie celów statutowych fundacji pod kątem jej uprawnień podatkowych musi być precyzyjne i ścisłe, a kwestia czy skarżąca może skorzystać z tego tytułu z ulgi podatkowej w postaci umorzenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej, może być rozstrzygana w odrębnym postępowaniu. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że w związku z nieodpłatnym przekazaniem zza granicy na jej rzecz łóżek, a następnie ich przekazaniem na rzecz ZOZ w O., nie powstał dochód, więc nie można mówić o jego wydatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., gdyż jej rola sprowadzała się jedynie do "pośredniczenia" w transakcji. Twierdzenie to, w ocenie WSA, sprzeczne jest z zebranym materiałem dowodowym. Z umowy darowizny z dnia 17 czerwca 2004 r. zawartej przez skarżącą z. ZOZ w O. wynika, że złożyła ona oświadczenie, że jest właścicielem w.w. łóżek i daruje powyższy przedmiot umowy (§ 1 i 2 umowy darowizny). Zdaniem Sądu, nastąpiło wydatkowanie dochodu w rozumieniu art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., niepodlegające zwolnieniu od podatku, z uwagi na niespełnienie przesłanki - wydatkowania na cel statutowy skarżącej. Powołano również art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., podnosząc, że otrzymane nieodpłatnie przez skarżącą świadczenie stanowiło przychód w rozumieniu tegoż przepisu. Dodano, że zostało to potwierdzone w uzasadnieniu skargi, gdzie stwierdzono, że: "łóżka szpitalne wycenione na kwotę 48.900 zł Fundacja prawidłowo ujęła w zeznaniu rocznym w pozycji przychody jak nakazuje to art. 12 w/w ustawy". Powołano również orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2004 r. o sygn. III SA 388/03; Lex nr 158481, z dnia 10 marca 2004 r. o sygn. III SA 1968/01; Lex nr 1496 oraz NSA we Wrocławiu z dnia 3 października 1995 r. o sygn. SA/Wr 1283/95; opubl.: POP 1998/6/227).

Zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez zakwestionowanie ujęcia poniesionego wydatku w postaci zapłaconych odsetek od zaciągniętych pożyczek w wysokości 9.420,33 zł, WSA również uznał za nieuzasadniony. Powołując art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) podniesiono, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że zapłacone odsetki od zaciągniętych przez skarżącą pożyczek nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Uznano, że nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym argumentacja skarżącej, że zaciąganie pożyczek, a następnie udzielanie ich podmiotowi powiązanemu ZPHU "M." S.A. w wyższym procencie i osiąganie z tego tytułu przychodu, wskazuje, że działała z zamiarem uzyskiwania przychodów. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w tym zakresie. Dodano, że w.w. działalność skarżącej, z uwagi na wielkość zaangażowanego kapitału (około 482.000 zł przeznaczonych na rzecz powiązanej z nią spółki), powinna wiązać się ze stosownymi zmianami w statucie, wpisem do KRS. Na dzień 31 grudnia 2004 r. skarżąca udzieliła ZPHU "M." S.A pożyczek w łącznej kwocie 1.863.646,33 zł. Za logiczne i oparte w materiale dowodowym uznano twierdzenia organów podatkowych, że udzielane pożyczki, a w konsekwencji uiszczane odsetki z tytułu refinansowania pożyczek, nie miały związku z działaniem w celu uzyskania przychodów. Podkreślono, że skarżąca nie otrzymała oprocentowania, a nadto nie zapewniła sobie zwrotu przekazanego kapitału. Dodano, że powyższe znajduje także odzwierciedlenie w stanowisku przedstawionym przez skarżącą, która potwierdziła brak przychodu z w.w. tytułu w 2004 r., wskazując, że oczekuje zysku w latach następnych. Uznano, że udzielone pożyczki finansowały działalność innych podmiotów, a nie skarżącej. Dodano, że koszty ponosi się w celu uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), więc można je potrącić w roku podatkowym, w którym przychód wystąpił (powołano wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r. o sygn. II FSK 26/05; Lex nr 187785).

Odnosząc się do zarzutu nieuznania przez organy podatkowe wydatków na koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego, Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, która twierdziła, że wydatki na poczet kosztów komorniczych poniosła nie z dochodu, lecz z pozyskanych pożyczek. Zdaniem Sądu, twierdzenie powyższe nie zostało udowodnione. Powołano art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p., dodając, że dochodu odpowiadającemu temu wydatkowi nie można uznać za wydatek przeznaczony na cele statutowe w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Odmienna ocena przedstawionego stanu faktycznego przez organy podatkowe nie może stanowić, zdaniem WSA, o naruszeniu przez nie art. 122 i art. 187 O.p. Dodano, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a Sąd nie dopatrzył się naruszenia innych przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

7. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Fundacja "B." z siedzibą w O. (poprzednio: Fundacja W.D. "M." z siedzibą w O.), reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżając tenże wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1a i 1b oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., poprzez przyjęcie, że osiągnięty przez skarżącą dochód nie został przeznaczony na cele statutowe lub inne określone w tych przepisach, w sposób uprawniający do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, a ponadto poprzez przyjęcie, że jedynie wpis do statutu fundacji czy formalne prowadzenie działalności gospodarczej uprawnia fundację do pozyskiwania środków na bieżącą działalność i realizację celów statutowych (w tym lokowanie środków obrotowych na procent pokrywający koszty uzyskania kapitału i zapewniający dochód). Dodano, że nawet gdyby przyjąć, że fundacja w tym zakresie per facta concludentia zrealizowała przesłanki do uznania jej działalności jako działalności finansowej (o znamionach działalności gospodarczej), fakt niewpisania takiej działalności do statutu fundacji nie powinien mieć wpływu na ocenę, że koszty ponoszone w celu uzyskania przychodu, mające charakter wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi finansowej, racjonalne ekonomicznie oraz zapewniające dochód, stanowią koszty uzyskania przychodu pomniejszające przychód w celu ustalania wysokości dochodu.

Nadto zarzucono: (2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i oddalenie jej, mimo istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

(a) błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1a i 1b oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., poprzez przyjęcie, że osiągnięty przez skarżącą dochód nie został przeznaczony na cele statutowe lub inne określone w tych przepisach w sposób uprawniający do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, a ponadto poprzez przyjęcie, że jedynie wpis do statutu fundacji uprawnia fundację do pozyskiwania środków na bieżącą działalność i realizację celów statutowych, w tym lokowanie środków obrotowych na procent pokrywający koszty uzyskania kapitału i zapewniający dochód. Dodano, że nawet gdyby przyjąć, że fundacja w tym zakresie per facta concludentia zrealizowała przesłanki do uznania jej działalności jako działalności finansowej (o znamionach działalności gospodarczej), to fakt niewpisania takiej działalności do statutu fundacji nie powinien mieć wpływu na ocenę faktu, że koszty ponoszone w celu uzyskania przychodu, mające charakter wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi finansowej, racjonalne ekonomicznie oraz zapewniające dochód, stanowią koszty uzyskania przychodu pomniejszające przychód w celu ustalanie wysokości dochodu;

(b) nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania, mimo że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, w sprawie nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący materiału dowodowego postępując wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów, co skutkowało rażącym naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że nie można podzielić zawężającej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., że dochód skarżącej w formie omawianej darowizny wydatkowany był w 2004 r. na cel niemieszczący się w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jedynie z tego powodu, że nie był wyraźnie wymieniony w celach statutowych fundacji. Jest to sprzeczne z literalnym brzmieniem w.w. przepisu oraz wyraźnym wskazaniem interpretacyjnym (cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie) art. 17 ust. 1a oraz 1b u.p.d.o.p. Jeżeli więc cele statutowe fundacji mieszczą się w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a dodatkowo dochód zostanie przeznaczony na "te cele" preferowane przez ustawodawcę, dochód ten korzystać będzie ze zwolnienia z podatku. Celem takim powinna być w szczególności dobroczynność, ochrona zdrowia czy pomoc społeczna. Natomiast dobroczynność stanowi działalność statutową realizowaną przez skarżącą. W konsekwencji nie powinno budzić wątpliwości, że część potencjalnego dochodu odpowiadająca przekazanym na rzecz ZOZ w O. łóżkom, odpowiada celowi statutowemu skarżącej, mieszczącemu się w ramach w.w. przepisu. Podniesiono, że brak argumentacji dla stanowiska, że poprzez pomoc materialną dla ZOZ w O. fundacja realizowała cel jakim jest ochrona zdrowia, bowiem w ramach prowadzonej działalności dobroczynnej udzieliła wyłącznie wsparcia rzeczowego. W tym miejscu powołano wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r. o sygn. FSK 1888/04; opubl: ONSAiWSA 2004/3/65)

W ocenie skarżącej, również uznanie przez WSA w Krakowie za nieuzasadniony zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie znajduje oparcia tak w stanie faktycznym, jak i obowiązujących przepisach. Podniesiono, że mimo, iż z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w 2004 r. nie wynikał wyraźny podział na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z możliwym do uzyskania przychodem, to co do zasady, jego dorozumiane istnienie nie było od dawna kwestionowane w orzecznictwie i interpretacjach organów podatkowych. Dodano, że przy przekazywaniu środków do podmiotu, którego była akcjonariuszem, skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, bowiem nie świadczyła usług w klasycznym tego słowa znaczeniu. Nie wykonywała też funkcji związanych z oferowaniem swoich usług na zewnętrz, a jej działalność miała charakter pasywny, zgodnie z istotą fundacji. Stanowisko Sądu I instancji, że aby udowodnić istnienie przychodów powiązanych z kosztami w postaci odsetek od zaciągniętej pożyczki, skarżąca musiałaby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie instrumentów finansowych, uznano za nieuzasadnione . Środki pochodzące z zaciągniętej pożyczki miały służyć utrzymaniu bieżącej działalności i osiągnięciu z tego tytułu zysku, który miał być przeznaczony na realizację celów statutowych.

Uzupełniająco podniesiono, że wydatek w postaci zapłaconych odsetek od pożyczki nie mieści się w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, powołując art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.

Podniesiono również, że odmowa zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a także prawa do ujęcia dochodu skarżącej przeznaczonego na jej cele statutowe wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jako wolnego od podatku "zdaje się" być sprzeczne z art. 122 O.p. W ocenie skarżącej, nie zostało udowodnione przez organ podatkowy, aby dochody skarżącej nie zostały w całości przeznaczone na realizację celów zastrzeżonych przepisami ustawy. Organ podatkowy oparł się bowiem wyłącznie na własnych przypuszczeniach i dokonanej na tej podstawie ocenie. Nadto nie sposób uznać, zdaniem skarżącej, aby to na niej ciążył jakiś szczególny ciężar dowodzenia. Z tej przyczyny, w ocenie skarżącej, doznaje nieuprawnionego ograniczenia zasada art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd I instancji, z przyczyn dla skarżącej niezrozumiałych, nie dopatrzył się również naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p., gdyż na analogicznych zasadach skarżąca przeprowadzała rozliczenia w 2002 r., a co do tego okresu toczyła się względem skarżącej kontrola, która w spornym zakresie nie wykazała nieprawidłowości.

Powołując art. 191 O.p. podniesiono, że na żadnym etapie postępowania organy nie poddały analizie i ocenie sposobu wydatkowania dochodu za rok 2004 przez skarżącą, a ograniczono się wyłącznie do oceny poszczególnych przychodów i wydatków, mimo że w myśl art. 7 u.p.d.o.p. stanowią one wyłącznie element konstrukcyjny przesądzający o tym czy w roku podatkowym powstanie dochód czy strata. W ocenie skarżącej, na tej podstawie nie sposób przesądzać o sposobach wydatkowania w roku podatkowym dochodu.

8. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W szczególności trzeba zwrócić uwagę, że sformułowany zarzut naruszenia przepisów procesowych został postawiony bardzo ogólnie. Zawiera on jedynie wskazanie przepisów i ogólnie podanie sposobu ich naruszenia. W jego ramach podniesiono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 oraz 191 O.p., zarzucając (ogólnie) "nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania pomimo, iż postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, w sprawie nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący materiału dowodowego postępując wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów co skutkowało rażącym naruszeniem art. 121, 122, 187 oraz 191"), co jest powtórzeniem treści niektórych z w.w. przepisów O.p. Sposób sformułowania i uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z w.w. przepisami O.p. uniemożliwia zatem merytoryczne odniesienie się do niego.

Naczelny Sąd Administracyjny, odmiennie niż wojewódzkie sądy administracyjne, jest związany granicami skargi kasacyjnej i, poza nieważnością postępowania, rozważa jedynie te uchybienia, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), zatem nie jest on uprawniony do uściślania i konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. II FSK 1401/05, opubl. w: Lex nr 262797; z dnia 6 marca 2009 r., sygn. II FSK 1747/07). Powyższe stanowi obowiązek strony składającej skargę kasacyjną, co wynika z art. 176 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami. W rozpatrywanym przypadku skarżąca nie zawarła również w uzasadnieniu wyjaśnienia, w jaki sposób doszło w jej ocenie do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami O.p. Analizując uzasadnienie skargi kasacyjnej, można dojść jedynie do wniosku, że wg strony doszło do naruszenia w.w. przepisów, ponieważ "odnosząc się (...) do kwestii dokonywanych przez fundację rozliczeń, raz jeszcze podkreślić należy, że na analogicznych zasadach przeprowadzone były one przez skarżącą już w roku 2002. Co do tego okresu toczyła się względem skarżącej kontrola, która w spornym zakresie nie wykazała nieprawidłowości". Nie budzi natomiast wątpliwości, że niniejsza sprawa dotyczy roku podatkowego 2004 i nie było zadaniem Sądu I instancji rozpatrywanie tej sprawy w kontekście wyniku kontroli dotyczącego roku podatkowego 2002.

10. Należy podnieść, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. w myśl art. 17. ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (z zastrzeżeniem ust. 1c) dochody podatników - których celem statutowym była działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – były wolne od podatku w części przeznaczonej na te cele. WSA w Krakowie słusznie podniósł, że dla skorzystania z omawianego zwolnienia fundacja musi spełniać dwa warunki: (1) jej celem statutowym musi być działalność wymieniona w tymże przepisie, (2) wydatkowane przez nią dochody muszą być wydatkowane na ten cel. Podkreślenia przy tym wymaga, że WSA w Krakowie dokonał prawidłowej wykładni stwierdzając, że działalność statutową fundacji stanowi tylko i wyłącznie działalność, która została ujęta w statucie fundacji. Nie stanowi przy tym działalności statutowej fundacji działalność nie ujęta w jej statucie, nawet jeśli jest to działalność dobroczynna wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. (dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie) miało zastosowanie, jeżeli dochód był przeznaczony i (...) wydatkowany na cele określone w tym przepisie. Nieprawidłowy jest wniosek, który skarżąca próbowała wysnuć z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., że skoro jest w nim mowa o przeznaczeniu dochodów na cele określone w tym przepisie (statutowe lub inne), to omawiane zwolnienie będzie miało zastosowanie w przypadku przeznaczenia na te cele, a nie tylko na cele statutowe. Art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. (dotyczący zwolnień o charakterze przedmiotowym) składa się bowiem z wielu punktów i innych jednostek redakcyjnych, które dotyczą zwolnień od podatku dochodowego dochodów różnego rodzaju dochodów przeznaczonych na określoną działalność w stosunku do różnego rodzaju podmiotów, np. pod warunkiem przeznaczenia na tę właśnie działalność, przy czym działalność ta nie zawsze będzie wynikała ze statutu danego podmiotu.

Tymczasem, w stosunku do skarżącej mogło mieć zastosowanie jedynie zwolnienie, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w którym jest mowa tylko i wyłącznie o celach statutowych. Cel statutowy skarżącej został określony jasno i precyzyjnie w jej statucie jako: "wszelka działalność na rzecz sierot naturalnych i społecznych". Stąd nie każdego rodzaju dobroczynność, a tylko ta na rzecz w.w. sierot, stanowi działalność statutową skarżącej. Jeżeli zamiarem skarżącej było prowadzenie również innego rodzaju działalności dobroczynnej, np. na rzecz ochrony zdrowia, winno to znaleźć odzwierciedlenie w jej statucie. Uprawnione jest zatem twierdzenie, że darowizna wzmiankowanych łóżek na rzecz ZOZ w O., mogła stanowić działalność o charakterze dobroczynnym, jednakowoż nie należała do statutowej działalności skarżącej, a zatem zwolnienie z podatku dochodowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w sprawie.

11. Odnosząc się do kwestii niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek od pożyczek zaciągniętych w wysokości 9.420,33 zł, należy stwierdzić, że skoro zaciągnięta pożyczka przez skarżącą Fundację w roku podatkowym 2004 nie została wykorzystana na jej działalność statutową, lecz dla udzielenia pożyczki spółce powiązanej, to wyklucza uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu kosztów zapłaconych odsetek bankowych ze względu na brak związku przyczynowo-skutkowego między przychodem i tymi kosztami na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Można wprawdzie przyjąć taką oto wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., że skoro według tego przepisu nie są kosztami naliczone lecz niezapłacone odsetki od pożyczek, to a contrario są nimi naliczone i zapłacone odsetki od pożyczek, jeżeli pożyczki zostały zaciągnięte na działalność statutową. W rozważanym przypadku jednak, jak zostało ustalone, pożyczki nie zostały zaciągnięte na działalność statutową Fundacji, lecz dla udzielenia pożyczki spółce powiązanej, co powoduje, że brak jest podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kosztów zapłaconych odsetek bankowych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Uwzględniając wyjaśnienia podane w punkcie 9 niniejszego uzasadnienia, należy stwierdzić, że dochód skarżącej Fundacji z tytułu otrzymanej pożyczki nie będzie również wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 1a pkt 2 i ust 1b u.p.d.o.p., ponieważ nie został on przeznaczony na jej cele statutowe. Z przepisów tych wynika wyraźnie powiązanie prawa do zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele zasługujące na wymieniony w nich rodzaj preferencji. Ustawodawca ułatwiając korzystanie ze zwolnienia podatkowego w czasie, uczynił z wydatkowania dochodu na inne cele warunek rozwiązujący, a więc pozbawiający podatnika do zwolnienia podatkowego. Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Z uregulowania pozwalającego na znacznie późniejsze, niż moment uzyskania, wydatkowanie dochodu nie można wywodzić braku bezpośredniego związku pomiędzy wydatkowaniem dochodu a celem określonym w ustawie. Dlatego niemożliwe jest uznanie, że ten sam dochód, zwolniony z opodatkowania ze względu na zadeklarowanie jego przeznaczenia na cel statutowy, może być wydatkowany dwukrotnie: raz na udzielenie pożyczek podmiotom powiązanym (działalność niestatutowa skarżącej Fundacji), a następnie na działalność statutową. Udzielając bowiem pożyczek, na cel statutowy można przeznaczyć dopiero dochód pochodzący z procentów od tych pożyczek. Na marginesie warto zauważyć, że w konkretnym przypadku podatnik nie lokował dochodu w sposób dopuszczony w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p., co nie stanowiłoby wydatkowania dochodu w rozumieniu art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. (por. również uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2000 r., sygn. FPS 9/00,ONSA 2/2001, poz. 54; B. Brzeziński, glosa do uchwały składu siedmiu sędziów SN z dnia 13 marca 2002 r., sygn. II ZP 21/01, OSP 2003/4/44).

Przedstawiona wykładnia przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w związku z błędną wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1a i 1b oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Nie stwierdzając zatem powyższego naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd I instancji prawidłowo nie uchylił zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., lecz ją oddalił stosownie do art. 151 P.p.s.a.

12. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.