Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1063/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 1 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., wydanym po rozpatrzeniu zażalenia "A" Sp. z o.o. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r., utrzymał postanowienie organu pierwszej instancji w mocy.

Jako podstawę prawną wydanego postanowienia organ odwoławczy wskazał przepis art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "u.p.t.u."

Postanowienie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Spółka "A" złożyła w dniu 29 września 2016 r. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.500.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Ponadto Spółka wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wys. 75.453 zł. Ustawowy termin zwrotu przypadał na dzień 28 listopada 2016 r.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w Spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2016 r.

W związku z trwającym postępowaniem kontrolnym, w którym weryfikacji podlega zasadność zwrotu różnicy podatku za sierpień 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zadeklarowanego przez Stronę zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym kolejno postanowieniami:

z dnia 25 listopada 2016 r. do dnia 30 stycznia 2017 r., z dnia stycznia 2017 r. do dnia 31 marca 2017 r., z dnia 15 marca 2017 r. do dnia 30 czerwca 2017 r., z dnia 22 czerwca 2017 r. do dnia 2 października 2017 r., z dnia 19 września 2017 r. do dnia 2 stycznia 2018 r., z dnia 19 grudnia 2017 r. do dnia 4 kwietnia 2018 r., z dnia 30 marca 2018 r. do dnia 4 lipca 2018 r. oraz postanowieniem z dnia 2 lipca 2018 r. do dnia 10 września 2018 r.

Uzasadniając postanowienie z dnia [...] r. organ I instancji wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prowadzi czynności mające na celu sprawdzenie rzetelności przeprowadzonych przez "A" Sp. z o.o. transakcji, w szczególności sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji prowadzonych pomiędzy kontrolowaną spółką a jej wybranymi kontrahentami. Jak wyjaśnił organ, na obecnym etapie prowadzonego postępowania istnieje konieczność przeanalizowania pełnego materiału dowodowego.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu zwrotu, bez względu na to, czy przedłużenie to jest dokonywane na etapie kontroli, postępowania podatkowego czy kontrolnego, wymaga w ujęciu proceduralnym stosowania również art. 274b Ordynacji podatkowej. Nie wyklucza to jednak pozostawania na etapie właściwego trybu weryfikacyjnego zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w czasie trwania postępowania kontrolnego oznacza zatem, że mieści się ono w jego ramach.

Organ stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy przesłanką powodującą konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku jest wystąpienie okoliczności uzasadniających podejrzenie istnienia nieprawidłowości mających wpływ na rozliczenie Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Zasadność zwrotu wykazanej przez Podatnika różnicy podatku w kwocie 1.500.000 zł wymaga zweryfikowania pod względem rzetelności transakcji z wybranymi kontrahentami, w szczególności ze spółką "B" - na co Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazywał już w uzasadnieniach wcześniejszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku.

W złożonym zażaleniu Strona postawiła zarzut niezasadnego przedłużeniu terminu zwrotu całej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016r. Jak podnosi, z analizy dokumentów za kontrolowany okres wynika, że na wykazaną w deklaracji VAT-7 kwotę do zwrotu w wysokości 1.500.000 zł, tylko 236.685,00 zł dotyczy transakcji z "B" Sp. z o.o. Tym samym należy wnioskować, że na pozostałą kwotę składają się transakcje niebudzące wątpliwości organu podatkowego i niebędące podstawą do przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgadził się z zarzutem nieprawidłowego wstrzymania całości wykazanej kwoty do zwrotu bez podziału na jej część, która budzi wątpliwości (z prawem do ewentualnego wstrzymania zwrotu) oraz na część, która takich wątpliwości nie budzi (z obowiązkiem dokonania zwrotu w terminie ustawowym). Podkreślił, że przedłużając termin zwrotu podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego miał na uwadze wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2016r.

W niniejszej sprawie w dalszym ciągu postępowanie kontrolne w "A" Sp. z o.o. nie zostało zakończone, w związku z powyższym brak jest ostatecznych ustaleń w zakresie rozliczenia Podatnika za sierpień 2016r. Jednocześnie organ odwoławczy, mając na uwadze zarzut, że termin zakończenia kontroli do dnia 10 września 2018r. jest kolejnym przewidywanym terminem zauważył, iż długość trwania postępowania kontrolnego nie jest przedmiotem postępowania z zażalenia na postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego.

Zważywszy na wskazany w wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniu zakres przedmiotowego postępowania oraz fakt, że postępowanie to prowadzone jest przez inny organ, Naczelnik Urzędu Skarbowego miał podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, co uzasadnił w zaskarżonym postanowieniu.

Również organ podatkowy II instancji, rozpatrując zażalenie na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, bada czy zaistniały przesłanki dla przedłużenia terminu zwrotu podatku - nie ma natomiast na danym etapie kompetencji do weryfikacji poprawności rozliczenia Strony za dany okres. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie jest zatem władny aby zweryfikować jakie kwoty ( w jakich wysokościach ) składające się na rozliczenie w VAT za sierpień 2016r. zostaną ( lub nie zostaną ) ostatecznie zakwestionowane. Strona dokonała wyliczenia we własnym zakresie. Co więcej, w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r. organ I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prowadzi czynności mające na celu sprawdzenie rzetelności przeprowadzonych przez "A" Sp. z o.o. transakcji z wybranymi kontrahentami. Zatem transakcje z "B" nie są wyłącznym elementem badania stanu faktycznego w zakresie rozliczenia Podatnika w podatku od towarów i usług za sierpień 2016r.

Wskazywane zaś przez pełnomocnika jako praktyka, postępowanie organów podatkowych w niektórych przypadkach dokonujących częściowych zwrotów, nie wynika z prawnych wymogów, lecz jest podyktowane "ostrożnością ekonomiczną" tj. obawą narażenia budżetu państwa na obciążenie w postaci odsetek wypłacanych podatnikowi od nienależnie wstrzymanego zwrotu. Jednakże to organ podatkowy dokonuje oceny takiego ryzyka w okolicznościach danej sprawy. Strona nie jest natomiast narażona na "stratę", gdyż w przypadku gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty (cytowany wyżej art. 87 ust. 2 zd. 3 "u.p.t.u."). Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny. Stąd też będą one przysługiwać w każdym przypadku, gdy podatnik otrzymuje zwrot nadwyżki podatku z urzędu skarbowego, nawet jeśli w wyniku postępowania kontrolnego wysokość nadwyżki podlegającej zwrotowi jest obniżana.

Na zakończenie Dyrektor wskazał, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT, jeżeli ma miejsce w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową. Ponieważ przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, Strona - aby podważyć zasadność takiego przedłużenia - powinna wykazać brak podstaw do dokonywania takiej weryfikacji, czego w złożonym zażaleniu, jak i jego uzupełnieniu, nie wykazała. Zaś żądanie częściowego zwrotu podatku VAT nie wynika z prawnej regulacji, lecz uwarunkowane jest oceną organu podatkowego - a takiej dokonał w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Organ wskazał, że weryfikacja przebiegu transakcji w przypadku uzasadnionych wątpliwości organu nie może się oprzeć jedynie na wyjaśnieniach Podatnika oraz składanych przez niego dokumentach. Okoliczność ustalenia przebiegu badanych transakcji zawieranych przez Podatnika w niniejszej sprawie oznacza również sprawdzenie jego kontrahenta, a także wcześniejszych ogniw jego obrotu. Podnoszona przez Stronę okoliczność, że "A" Sp. z o.o. nawiązując współpracę z "B" Sp. z o.o. dochował należytej staranności, w szczególności poprzez zweryfikowanie kontrahenta zgodnie z obowiązującymi w Spółce procedurami, nie wpływa natomiast na istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Z kolei podnoszona przez Stronę okoliczność, że "B" Sp. z o.o. w związku z dokonywaniem obrotu paliwami uiścił kaucję gwarancyjną, nie wyklucza nierzetelności tego podmiotu. Biorąc pod uwagę skalę wyłudzeń VAT w obrocie paliwami, organy kontrolne sprawdzają, czy firma, która wpłaciła kaucję, faktycznie prowadzi działalność gospodarczą i czy wartość sprzedaży paliwa uzasadnia wysokość złożonego zabezpieczenia.

Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przedstawione okoliczności przemawiają za przedłużeniem "A" Sp. z o.o. terminu zwrotu podatku w wysokości 1.500.000,-zł za sierpień 2016r. Wobec braku możliwości zweryfikowania wszystkich dokumentów źródłowych i ustalenia stanu faktycznego przedmiotowych transakcji (trwające postępowanie kontrolne u Podatnika, u jego kontrahenta), organ I instancji miał faktyczne podstawy do przedłużenia terminu tego zwrotu.

W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie wydanych w sprawie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, Spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 87 ust. 2 zd. drugie "u.p.t.u." poprzez przedłużenie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. w sytuacji braku jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia do całej kwoty wykazanego zwrotu - na wykazaną kwotę zwrotu w wysokości 1.500.000 zł tylko 236 685 zł dotyczy transakcji z "B" Sp. z o.o., w stosunku do których organ kontrolny powziął wątpliwości co do prawidłowości obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a tym samym przyjęcie, że przedłużenie terminu całej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. w kwocie 1.500.000 zł jest prawidłowe i zasadne;

2. naruszenie zasady neutralności opodatkowania, tj. art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r.; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez wstrzymanie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ponad ustawowy termin zwrotu, a tym samym spowodowanie, że ciężar podatku od towarów i usług został w całości przeniesiony na Stronę skarżącą, a nie na ostatecznego odbiorcę w myśl zasady neutralności opodatkowania;

II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 218 w zw. z art. 219, art. 212 i 144 § 1 pkt 2 O.p. poprzez doręczenie postanowienia sprzecznie z przepisami prawa oraz orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego, pełnomocnik Strony podniósł, że z analizy dokumentów za kontrolowany okres oraz z treści wcześniejszych uzasadnień do wydanych postanowień wynika, iż na wykazaną w deklaracji VAT-7 kwotę do zwrotu w wysokości 1.500.000 zł. tylko 236.685,00 zł dotyczy transakcji z "B" Sp. z o.o., w stosunku do których organ ma wątpliwości. Strona powyższe wnioskuje z porównania treści uzasadnień kolejnych postanowień organu, które w jej opinii, na skutek wykazania niewspółmierności wysokości kwestionowanego zwrotu do całości wnioskowanego zwrotu - stały się bardziej ogólne. Ponadto Strona zauważyła, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte ponad dwa lata temu.

Pełnomocnik wskazał na zasadę neutralności i proporcjonalności podatku VAT, który nie może stanowić obciążenia ekonomicznego dla jego podatników, a ograniczenia związane z prawem do odliczenia, bądź wstrzymanie zwrotu może mieć miejsce tylko, gdy zaistnieją istotne wątpliwości. Stanowisko takie jest prezentowane w orzecznictwie TSUE oraz w bazującym na nim orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Jak dalej dowodzi pełnomocnik, nieprawidłowym jest wstrzymanie całości wykazanej kwoty do zwrotu bez podziału jej na część, która budzi uzasadnione wątpliwości (z prawem do ewentualnego wstrzymania zwrotu) oraz na część, która takich wątpliwości nie budzi (z obowiązkiem dokonania zwrotu w terminie ustawowym). Z praktyki organów podatkowych stosowanej, aby nie narazić budżetu państwa na niepotrzebne obciążenia wynika, że organy dokonują częściowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a przedłużeniu ulega tylko ta część kwoty zwrotu wykazanej w deklaracji, która dotyczy kwestionowanych faktur VAT.

Strona podniosła, że dokonując przedłużenia terminu zwrotu organ powinien zweryfikować na podstawie ustaleń poczynionych również w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, czy - mając na względzie wartość faktur VAT, w stosunku do których organ kontrolny ma wątpliwości - zasadnym jest przedłużenie terminu zwrotu całej kwoty podatku. Ma to istotne znaczenie w przypadku gdy kwota dotycząca transakcji, co do których organ kontrolny ma wątpliwości w stosunku do całej kwoty wykazanego zwrotu stanowi niecałe 16% ogólnej kwoty zwrotu. Jednocześnie Strona zarzuciła, że organ w obecnym postanowieniu wskazuje jedynie, że prowadzone są czynności sprawdzające rzetelność transakcji, w szczególności pomiędzy kontrolowaną spółką a jej wybranymi kontrahentami. Zdaniem Strony, powinno być podane, z którymi kontrahentami i które transakcje budzą wątpliwości.

Pełnomocnik zarzucił, że działanie organu jest naruszeniem zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o czym świadczy fakt przedłużenia terminu zwrotu całej kwoty wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przedłużany sukcesywnie od ponad dwóch lat .

Mając na uwadze treść wcześniejszych postanowień, pełnomocnik Strony doszedł do wniosku, pomimo ogólnego podania powodu przedłużenia terminu zwrotu, że powodem tego przedłużenia są wątpliwości organu kontrolnego co do rzetelności i prawidłowości transakcji z "B" Sp. z o.o., a nie transakcji z innymi jeszcze podmiotami.

W opinii Strony nie znajduje uzasadnienia fakt, że zarówno organ podatkowy pierwszej, jak i drugiej instancji w swoim stanowisku wskazują, iż przedłużenie terminu całej kwoty zwrotu ma swoje uzasadnienie w tym, że postępowanie kontrolne prowadzone jest przez inny organ. tj. Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, uchylając się tym samym od obowiązku w zakresie weryfikacji w drodze porozumienia, czy cała kwota zwrotu dotyczy transakcji, których rzetelność i prawidłowość poddano w wątpliwość. Niemniej, to na naczelniku urzędu skarbowego - zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy, spoczywa kompetencja do wydania postanowienia w tej sprawie. Tym samym, zdaniem Strony, należałoby oczekiwać od organu przed wydaniem przedmiotowego postanowienia, aby dokonał dodatkowej analizy we własnym zakresie, chociażby samej wysokości kwot transakcji z w/w kontrahentem, w stosunku do całej kwoty wykazanego zwrotu. Brak takiej analizy daje podstawę do postawienia zarzutu podjęcia przez organ wadliwych przesłanek mających wpływ na podstawę do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz pochopnego wstrzymania całej kwoty zwrotu .

W ocenie pełnomocnika, organ drugiej instancji pomimo, że nie jest władny, aby zweryfikować samodzielnie w trakcie postępowania odwoławczego, jakie kwoty dotyczą transakcji z "B" Sp. z o.o., ma możliwość pozyskania takiej informacji od organu podatkowego lub organu celno-skarbowego w toku postępowania odwoławczego. Co więcej z uwagi na konieczność zbadania zasadności przesłanek do wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu - winien mieć to na uwadze. Organ drugiej instancji, będąc zatem w posiadaniu informacji od stron w zakresie wielkości kwoty poddanej przez organ kontroli w wątpliwość, winien był zatem przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Pełnomocnik zarzucił także, że działania organów wydają się w tym względzie nieracjonalne i narażające Skarb Państwa na uszczuplenie (wypłata odsetek), które z uwagi na upływ czasu może okazać się wyższe niż sama kwota podatku wynikająca z poddanych w wątpliwość transakcji. Wskazana przez organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia konieczność zgromadzenia materiału dowodowego dot. transakcji z "B" może okazać się bardzo odległym terminem, zważywszy na fakt, że z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. wynikało, że dokumentacja działalności "B" za 2016r. została zabezpieczona na potrzeby śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną, a pismem z dnia 26 września 2017r. organ kontrolny wystąpił do w/w Prokuratury o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii wybranych materiałów z akt śledztwa. Jednak organ kontrolny - jak wynika z treści owego postanowienia z dnia [...] r. - nie otrzymał wnioskowanych dokumentów, co również ma wpływ na postępowanie, a tym samym na termin zwrotu. Strona może się tylko domyślać - i to na podstawie treści wcześniejszych postanowień, choć postanowienie powinno jasno to określać, że powodem przedłużenia jest oczekiwanie na dokumenty z Prokuratury dotyczące jednego z kontrahentów.

Na okoliczność konieczności dokonania zwrotu podatku w części niebudzącej wątpliwości. Pełnomocnik przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008r. sygn. akt K 16/07, w którym odwołano się do stanowiska unijnego Trybunału Sprawiedliwości zawartego w wyroku z 18 grudnia 1997r. w sprawach połączonych C-286/94. C-340/95. C-401/95. C-47/96. Z niego zaś wynikało, że regulacje stanowiące odpowiednik art. 87 ust. 2 ustawy tj. takie, które umożliwiają władzom skarbowym wstrzymanie się ze zwrotem różnicy podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do wysokości tego zwrotu, nie są co do zasady sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego. Jednakże rolą sądów krajowych jest badanie, czy ich zastosowanie w konkretnej sytuacji naruszało zasadę proporcjonalności. Trybunał Konstytucyjny uznał więc, że kwestia proporcjonalnego korzystania z instrumentu przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług leży "na płaszczyźnie stosowania prawa". Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Pełnomocnik podsumował, że organ powinien dokonać zwrotu w części nie budzącej wątpliwości.

Pełnomocnik podkreślił, że powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT i zarzucił, że takiej informacji zabrakło w uzasadnieniu postanowienia wydanego wobec Strony skarżącej. Organ podatkowy nie wziął w ogóle pod uwagę sytuacji Strony, możliwości istotnego pogorszenia tej sytuacji wskutek trwającego latami przetrzymywania zwrotu podatku od towarów i usług. W głównej mierze chodzi o pozbawienie spółki kapitału obrotowego, co może skutkować obniżeniem jej konkurencyjności. Wstrzymywane zwroty podatku są częstą przyczyną utraty przez firmy płynności finansowej, a to jest z kolei główną przyczyną upadłości przedsiębiorstw.

Organ podatkowy wydając postanowienie co do całej kwoty zwrotu, nie wziął również pod rozwagę, jakie będą skutki tego postanowienia, jeżeli zwrot ostatecznie okaże się zasadny oraz kto wówczas zrekompensuje firmie straty spowodowane wstrzymaniem środków finansowych. W ocenie Pełnomocnika taki sposób działania organu mający na celu wstrzymanie całej kwoty zwrotu - biorąc za główny cel zabezpieczenie majątku Skarbu Państwa - narusza przy tym zasadę domniemania niewinności, której obowiązywanie w postępowaniu podatkowym potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka nr 27785/10 z 23 października 2014r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Spór w sprawie sprowadzał się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowe obu instancji miały podstawy do przedłużenia Spółce terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przedmiot zaskarżenia stanowi wydane w związku z prowadzonym względem Spółki postępowaniem kontrolnym postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. do dnia 10 września 2018 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jednocześnie w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. Od tej reguły organy podatkowe są uprawnione odstąpić jedynie wyjątkowo, tj. gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

Przechodząc do sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, wskazać należy, że znaczący wpływ na tę ocenę wywiera Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 wraz ze stanowiskiem wyrażonym w jej uzasadnieniu. Uchwała ta ma dla Sądu charakter wiążący. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 1474/14).

Z przywołanej Uchwały wynika natomiast, że zasadniczym powodem podjęcia tego aktu były problemy w orzecznictwie, jakie rodziły się na tle wątpliwości dotyczących zarówno zidentyfikowania procedury, w jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, jak i formy prawnej działania organu. Na tym tle w Uchwale przyjęto stanowisko, że rozstrzygnięcie organu przybiera formę zaskarżalnego postanowienia, wyrażając jednocześnie pogląd, iż przyjętą formę prawną przedłużania terminu zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, następuje rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji wymienione w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tj. w ramach czynności sprawdzających, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu.

W rozpoznawanej sprawie postanowienia organów podatkowych w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wydane zostały w związku z prowadzoną kontrolą podatkową, a więc argumentacja zawarta w Uchwale ma znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy.

W powołanej uchwale I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie podkreślił, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej" (analogicznie: do zakończenia kontroli), a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne.

Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie oceniono pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).

Przenosząc poczynione uwagi natury teoretycznej na grunt sprawy, zdaniem Sądu, zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji spełniają opisane w Uchwale kryteria odnoszące się do stosowania art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u.

W niniejszej sprawie korekta deklaracji wykazująca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wpłynęła do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 29 września 2016 r. Ustawowy termin 60 dni upływał zatem w dniu 28 listopada 2016 r., zaś przedłużenie następowało kolejno postanowieniami: z dnia 25 listopada 2016 r. do dnia 30 stycznia 2017 r., z dnia stycznia 2017 r. do dnia 31 marca 2017 r., z dnia 15 marca 2017 r. do dnia 30 czerwca 2017 r., z dnia 22 czerwca 2017 r. do dnia 2 października 2017 r., z dnia 19 września 2017 r. do dnia 2 stycznia 2018 r., z dnia 19 grudnia 2017 r. do dnia 4 kwietnia 2018 r., z dnia 30 marca 2018 r. do dnia 4 lipca 2018 r. oraz postanowieniem z dnia 2 lipca 2018 r. do dnia 10 września 2018 r., po uprzednim wszczęciu w Spółce (w dniu 24 października 2016 r.) postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2016 r. Ostatnie przedłużenie zwrotu nastąpiło na mocy zaskarżalnego postanowienia z dnia 2 lipca 2018 r., a w jego treści termin zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika również został wskazany w sposób konkretny, tj. do dnia 10 września 2018 r. Tym samym pod względem formalnym zachowana została ciągłość przedłużenia zwrotu.

Z treści art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. wynika, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość, co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać. Na straży interesów Podatnika, chroniąc go przed nieuzasadnionym i nadmiernym stosowaniem omawianej instytucji, stoi bowiem przepis art. 87 ust. 2 zd. trzecie u.p.t.u., który reguluje kwestię wypłaty należnej kwoty wraz z odsetkami w razie zasadności zwrotu. Sąd podziela tym samym stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SAB/Łd 4/17, który wskazał, m.in. że przyznając organowi znaczne uprawnienia w zakresie kontroli zwrotu podatku, w tzw. otwartym terminie weryfikacji, ustawodawca stwarza jednocześnie podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej. Gwarancję taką stanowi też art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Na etapie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu bądź jej braku. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami, co do faktów podważających zasadność zwrotu, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Stosując ustawowe uprawnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku organ podatkowy musi każdorazowo swoje postanowienie odpowiednio uzasadnić, wskazując w szczególności, jakie okoliczności skłoniły go do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Uzasadnienie takie powinno co najmniej nawiązywać do przesłanki wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, wyrażającej się w sformułowaniu "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Innymi słowy, organ powinien wyjaśnić, dlaczego powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu. Kwestii uzasadnienia tych wątpliwości dotyczy zresztą jeden z podniesionych w skardze zarzutów. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wystarczająco wskazały okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Organ odwoławczy podniósł, że podstawą do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług była konieczność zweryfikowania okoliczności uzasadniających podejrzenie istnienia nieprawidłowości mających wpływ na rozliczenie Podatnika za sierpień 2016 r., w szczególności sprawdzenie prawidłowości i rzetelności transakcji prowadzonych pomiędzy kontrolowaną spółką, a jej wybranymi kontrahentami. Na obecnym etapie postępowania istnieje konieczność przeanalizowania pełnego materiału dowodowego.

Okoliczności te uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Są to bowiem powody, które mogą mieć wpływ na ustalenie przebiegu zdarzeń gospodarczych, z którymi Spółka wiąże swoje uprawnienie do zwrotu podatku.

Zdaniem Sądu, Spółka niezasadnie twierdzi, że z analizy dokumentów za kontrolowany okres wynika, iż na wykazaną w deklaracji VAT-7 kwotę do zwrotu w wysokości 1.500.000 zł. tylko 236.685 zł dotyczy transakcji z "B" Sp. z o.o. Tym samym należy wnioskować, że na pozostałą kwotę składają się transakcje niebudzące wątpliwości organu podatkowego i niebędące podstawą do przedłużenia terminu zwrotu podatku. To twierdzenie pozostaje jednak w sprzeczności z wyjaśnieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego, który wyraźnie wskazał, że na rozliczenie "A" Sp. z o.o. nie składają się wyłącznie transakcje z "B", ale i z innymi kontrahentami. Podnoszona przez Stronę "zmiana" uzasadnienia organu podatkowego I instancji w stosunku do wcześniejszych jego postanowień miała służyć przekonaniu, że ustalenie prawidłowej kwoty zwrotu podatku VAT zależne od ustaleń w kwestii rzetelności transakcji Spółki "A" z "B" Sp. z o.o. warunkują pozostałe transakcje dokonane przez Stronę. Zarzucana przez Pełnomocnika okoliczność, że organ podatkowy nie wymienił pozostałych kontrahentów Strony, nie stanowi bowiem o wadliwości tego postanowienia. Organ podatkowy I instancji w sposób dostateczny uzasadnił zaistniałe wątpliwości wobec braku możliwości zweryfikowania wszystkich dokumentów źródłowych i ustalenia stanu faktycznego transakcji Podatnika - trwające postępowanie kontrolne u Podatnika, u jego kontrahenta - w tym transakcji z "B" Sp. z o.o. wobec której Spółki trwa postępowanie prokuratorskie/śledztwo. Rację ma zatem organ odwoławczy stwierdzając, że niekiedy dopiero cały szereg ustaleń odnośnie dalszych ogniw i schematu obrotu towarem daje obraz okoliczności, jakie towarzyszyły transakcjom, umożliwiając ich ocenę od strony skutków podatkowych. Nie budzi wątpliwości Sądu, że dla odtworzenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy spółkami, jak również podmiotami występującymi na wcześniejszym etapie dostaw paliwa, niezbędne jest przeanalizowanie zabezpieczonej dokumentacji finansowo-księgowej zarówno "B" Sp. z o.o., a także innych dowodów pozyskanych w toku śledztwa.

Sam fakt przeświadczenia Strony o prawidłowości rozliczenia podatkowego nie przesądza o braku podstawy do powzięcia przez organ wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanych przez Spółkę. Wskazane wątpliwości, w świetle gramatycznej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ma prymat na gruncie prawa podatkowego, są wystarczające do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, o czym świadczy użyty zwrot "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Nie zasługuje na aprobatę wykładnia tego przepisu, która w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jego ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13 oraz z 16 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1583/13).

Za niezasadną Sąd uznał też argumentację skargi, odwołującą się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście wspólnotowej zasady neutralności podatku od towarów i usług. Możliwość kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania tego podatku i instytucja przedłużania terminu zwrotu znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie krajowym i unijnym. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia tych zasad i utrudniania dokonania zwrotu, czy też nadużywania prawa w tym zakresie. Nie można kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu u podatnika. Jest to prawo organu wynikające wprost z przepisów prawa i w sytuacji, gdy dotyczyło wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela też zawarty w odpowiedzi na skargę pogląd odnoszący się do uiszczonej przez "B" Sp. z o.o. kaucji gwarancyjnej. Okoliczność ta nie przesądza o realności realizowanych przez tę spółkę transakcji. Kaucja taka stanowi jedynie zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw towarów, jej wysokość nie gwarantuje jednak ze swej istoty zabezpieczenia wszelkich możliwych do powstania zobowiązań. Poza tym dotyczy ona tylko zobowiązań podatnika, która ją złożył, nie wpływa na sytuację prawną podatników wywodzących uprawnienia z transakcji zawartych ze składającym gwarancję.

Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi. W szczególności nie jest zasadny zarzut doręczenia postanowienia organu I instancji po terminie zwrotu wskazanym we wcześniejszym postanowieniu z dnia 30 marca 2018r. Jak bowiem wynika z akt sprawy postanowienie tego organu zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w trybie art. 144 § 1 pkt 2 i § 5 oraz art. 144a O.p. (środkami komunikacji elektronicznej) w dniu 2 lipca 2018r. Odebranie przez pełnomocnika strony doręczonego na jej skrzynkę podawczą postanowienia przedłużającego termin zwrotu dopiero w dniu 9 lipca 2018r. - nie stanowi w okolicznościach niniejszej sprawy o nieskuteczności przedłużenia terminu zwrotu.

Zaskarżone postanowienie nie narusza zatem prawa, w tym przepisów wskazanych w skardze.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.