Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 313/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7, art.15, art. 86, art. 88
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał A. K. (wcześniej w Ł.) decyzje w zakresie podatku od towarów i usług:

- z dnia 9 września 2015r. nr [...], określającą za marzec 2014r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł,

- z dnia 3 września 2015r. nr [...] nr [...] określającą za kwiecień 2014r. i maj 2014r. kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł oraz [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień i maj 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. ustalił, że w analizowanych okresach spółka miała dokonywać obrotu telefonami komórkowymi. Telefony te miała sprzedawać w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw (opodatkowanych wg stawki 0%) dla następujących podmiotów: T. GmbH w [...] (sprzedaż zadeklarowana w miesiącach: marzec i kwiecień 2014r. na łączną wartość brutto/netto w kwocie [...]zł); C. w [...] (sprzedaż zadeklarowana w marcu 2014r. na łączną wartość brutto/netto w kwocie [...]zł); K. s.r.o. w [...] (sprzedaż zadeklarowana w marcu 2014r. na łączną wartość brutto/netto w kwocie [...]zł); V. m.b.H w [...] (sprzedaż zafakturowana w miesiącach: marzec, kwiecień i maj 2014r. na łączną wartość brutto/netto w kwocie [...]zł); S. s.r.l. we W. (sprzedaż zafakturowana w kwietniu 2014r. na łączną wartość brutto/netto w kwocie [...]zł), które to telefony spółka miała nabywać od: F. Sp. z o.o. w C. (nabycie na podstawie faktur uwzględnionych w rozliczeniach za marzec, kwiecień i maj 2014r. wystawionych łącznie na wartość brutto [...] zł, w tym netto [...] zł, VAT [...] zł); K. S.A. w P. (nabycie na podstawie faktur uwzględnionych w rozliczeniu za marzec 2014r. i wystawionych łącznie na wartość brutto [...] zł, w tym netto [...] zł i VAT [...] zł).

Ustalono również (na podstawie przedłożonych ewidencji zakupu za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w ewidencjach), że A. Sp. z o.o. ujęła w tej ewidencji, a następnie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury VAT dotyczące nabycia usług spedycyjnych i transportowych, które wg spółki pozostawały w bezpośrednim związku z wewnątrzwspólnotową dostawą telefonów komórkowych na rzecz wskazanych wyżej podmiotów.

Organ kontroli skarbowej ustalił łańcuchy podmiotów uczestniczących w transakcjach obrotu telefonami komórkowymi, które zostały zafakturowane dla spółki. W ocenie ww. organu obrót telefonami komórkowymi był dokonywany w celu oszustwa podatkowego typu "karuzelowego", a A. Sp. z o.o. brała udział w łańcuchach dostaw telefonów komórkowych w charakterze "brokera". Obrót ten został wyreżyserowany, po to, aby zrealizować nienależny zwrot podatku VAT, a podatnik świadomie uczestniczył w tym procederze.

W wyniku poczynionych ustaleń stwierdzono, że spółka w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych za ww. okresy dokonała nieprawidłowego rozliczenia i niezasadnie wystąpiła o zwrot podatku VAT: za marzec 2014r. w kwocie: [...] zł, za kwiecień 2014r. w kwocie: [...] zł, za maj 2014r. w kwocie: [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzjami z dnia 6 maja 2016r. nr [...] oraz z dnia 2 maja 2016r. nr [...], nr [...] uchylił ww. decyzje organu I instancji w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał na braki w zgromadzonym przez organ I instancji materiale dowodowym oraz na niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał na dowody, jakie należy zgromadzić, a także jakie okoliczności stanu faktycznego sprawy winny zostać przez organ I instancji wyjaśnione.

W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy przeprowadzono dowody z przesłuchania w charakterze świadków osób pełniących funkcje zarządcze w podmiotach będących kontrahentami spółki oraz osób, które miały lub mogły mieć wiedzę na temat transakcji przez nią realizowanych. Ponadto uzupełniony został materiał dowodowy o dokumentację pozyskaną od innych organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych, a zgromadzoną w postępowaniach kontrolnych lub kontrolach podatkowych prowadzonych przez te organy wobec podmiotów uczestniczących w transakcjach obrotu telefonami komórkowymi, których nabywcą była spółka. Do akt sprawy dopuszczono również dokumenty pochodzące z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w R. o nr sygn. [...], [...], które organ I instancji uznał jako istotne w przedmiotowej sprawie.

W efekcie powyższego, mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o K. Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r. poz. 1948 ze zm.) Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzjami z dnia 24 sierpnia 2017r. określił spółce w podatku od towarów i usług:

- za marzec 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł (decyzja nr [...]),

- za kwiecień 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł (decyzja nr [...]),

- za maj 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł (decyzja nr [...]).

W uzasadnieniach decyzji organ I instancji zakwestionował transakcje zakupu i sprzedaży dotyczące obrotu telefonami komórkowymi jako dokonanych w ramach obrotu karuzelowego stanowiącego oszustwo podatkowe, oraz usług spedycyjnych i transportowych związanych z tymi transakcjami. I tak, w odniesieniu do rozliczenia:

- za marzec 2014r. stwierdzono: zawyżenie wartości sprzedaży łącznie o [...] zł zadeklarowanej jako W. na rzecz firm: T. GmbH, C. , K. s.r.o., V. m.b.H; zawyżenie podatku naliczonego łącznie o [...] zł, w tym o [...] zł odliczonego na podstawie faktur na zakup telefonów komórkowych od firm: K. S.A. i [...] Sp. z o.o., oraz o [...] zł na podstawie faktur na zakup usług transportowych, spedycyjnych w transporcie lotniczym, oczekiwania samochodu pod dyspozycją, paletyzacji i inspekcji, od firm: [...] R. A. [...], FUH M. O., [...] Sp. z o.o., [...] J. P.;

- za kwiecień 2014r. stwierdzono: zawyżenie wartości sprzedaży łącznie o [...] zł zadeklarowanej jako WDT na rzecz firm: [...] GmbH, [...] m.b.H, S. s.r.l; zawyżenie podatku naliczonego łącznie o [...] zł, w tym o [...] zł odliczonego na podstawie faktur na zakup telefonów komórkowych od [...] Sp. z o.o., oraz o [...] zł na podstawie faktur na zakup usług transportowych od firm: [...] R. A. [...] i FUH M. O.;

- za maj 2014r. stwierdzono: zawyżenie wartości sprzedaży łącznie o [...] zł zadeklarowanej jako WDT na rzecz V. m.b.H; zawyżenie podatku naliczonego łącznie o [...] zł, w tym o [...] zł odliczonego na podstawie faktur na zakup telefonów komórkowych od [...] Sp. z o.o., oraz o [...] zł na podstawie faktur na zakup usług transportowych od [...] R. A. [...] i FUH M. O..

W odwołaniach A. K. zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 Ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędne przyjęcie, iż spółka świadomie uczestniczyła w procederze określanym jako "karuzela podatkowa" w sytuacji, gdy okoliczność ta nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 Ustawy o kontroli skarbowej poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybiórczy, z pominięciem okoliczności faktycznych wynikających z dowodów przeprowadzonych w toku uzupełniającego postępowania dowodowego, w szczególności zeznań prezesa zarządu oraz pracowników firmy [...]

- art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób tendencyjny, z odgórnie przyjętym założeniem, iż spółka świadomie dążyła do uzyskania nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, co stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie;

- art. 210 § 4 w związku z 121§ 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji, tj. bez wskazania dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że spółce nic przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur w sytuacji, gdy spółka zachowała należytą staranność i działała w dobrej wierze, tj. przy zastosowaniu dostępnych metod weryfikowała kontrahentów i pomimo weryfikacji nie wiedziała (i nie mogła wiedzieć), że jak wynika z ustaleń organu I instancji, w łańcuchu dostaw występowały podmioty nieuczciwe.

W uzasadnieniu spółka wskazała, że organ I instancji w uproszczony, a zarazem wybiorczy sposób ocenił zebrany (obszerny) materiał dowodowy, tym samym decyzja jest wadliwa i jako taka powinna być uchylona, zaś samo postępowanie umorzone.

W podsumowaniu zaprezentowanej argumentacji spółka stwierdziła, że:

- ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika w żaden sposób, iż była ona świadomym uczestnikiem opisanej w decyzjach karuzeli podatkowej;

- podejmowała ona działania służące uchronieniu się przed staniem się nieświadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej;

- nabywała ona prawo do rozporządzania towarem, kontrolowała jego ilość i jakość, dostarczała towar własnym transportem do odbiorcy;

- organ podatkowy I instancji nie wykazał jakichkolwiek powiązań z podmiotami, które dopuściły się nadużycia na gruncie VAT na poprzednich etapach obrotu. Spółka nie brała udziału w transakcjach dokonywanych na etapach obrotu, na których dochodziło do nieprawidłowości na gruncie VAT (tj. transakcje z udziałem znikającego podatnika, transakcje fikcyjnego obrotu towarem znajdującym się w depozycie firmy [...]

- prowadziła rzeczywistą działalność handlową, która była nakierowana na generowanie zysku oraz nie odbiegała od wzorca uczciwego przedsiębiorcy działającego w obrocie gospodarczym (np. spółka wykazywała zysk oraz dochód podatkowy, a także uiszczała zaliczki na podatek CIT, co jest sprzeczne z logiką prowadzenia działalności przez oszusta podatkowego);

- nie dokonano analizy uwarunkowań związanych ze specyfiką działalności prowadzonej przez spółkę (przedmiot transakcji determinujący ryzyko handlowe związane z magazynowaniem, brak konieczności zatrudniania dodatkowych pracowników przy skali działalności prowadzonej przez spółkę);

- nie uwzględniono, iż warunki i sposób dokonania poszczególnych transakcji odpowiadały warunkom rynkowym;

- organ I instancji opisując obszernie nieprawidłowości zachodzące na dalszych etapach obrotu nie uwzględnił tego, iż spółka o wspomnianych okolicznościach nie wiedziała oraz nie mogła nic wiedzieć;

- organ I instancji pominął przy ocenie materiału dowodowego istotne okoliczności wynikające z dowodów przeprowadzonych w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, prowadzonego po wydaniu decyzji uchylającej;

- organ podatkowy przyjął nieuprawnione założenie, iż spółka dokonywała transakcji w świadomości uczestniczenia w karuzeli podatkowej, podporządkowując tej tezie całe prowadzone w sprawie postępowanie dowodowe;

- organ, który wydał ww. decyzje traktuje szereg okoliczności podejmowanych w celu zachowania należytej staranności jako okoliczności obciążające, potwierdzające działanie w celu "wyreżyserowania" transakcji oraz "uprawdopodobnienia" prawa do odliczenia VAT - mające stanowić w ocenie organu dowód na wiedzę o uczestnictwie w karuzeli podatkowej;

- organ I instancji pominął w decyzji szereg okoliczności wskazywanych w toku postępowania przez spółkę odnoszących się do błędnych twierdzeń organu podatkowego i wyjaśniających, iż spółka działała w obrocie jak normalny podmiot gospodarczy;

- organ I instancji nie tworzy "wzorca uczciwego przedsiębiorcy", którego dochowanie uchroniłoby spółkę przed odmową zwrotu VAT .

Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

W toku postępowania odwoławczego, A. Sp. z o.o. skierowała do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. dwa pisma: z dnia 8 czerwca 2018r., w którym przedstawiła uwagi do zebranego w sprawie materiału dowodowego, oraz z dnia 19 października 2018r., jako końcowe jej stanowisko w sprawie. W pismach tych zarzuciła, że włączony w toku postępowania odwoławczego dowód z protokołu z dnia 28 lutego 2017r. z oględzin kopii nośnika danych, dyktafonu marki Sony, który został zabezpieczony od R. C. w dniu 13 lipca 2016r. w ramach śledztwa RSD [...], powinien być pominięty w toczącym się postępowaniu odwoławczym, jako zmierzający do przeprowadzenia dowodu nielegalnego (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto ponownie szeroko przedstawiła swoje stanowisko, że w sprawie nie można mówić o świadomości osób zarządzających spółką o jej uczestnictwie w obrocie karuzelowym, oraz, że materiał dowodowy nie wskazuje, że działała ona jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa w VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 18 grudnia 2018r. nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił w pierwszej kolejności, że kierując się względami ekonomiki procesowej postanowił on wydać w nin. sprawach jedno rozstrzygnięcie dotyczące wszystkich odwołań od wydanych za powyższe okresy decyzji organu I instancji.

DIAS w K. wskazał następnie, że spór w sprawie sprowadza się do tego, czy spółka faktycznie dokonała dostaw telefonów komórkowych dla firm: [...] GmbH w [...], [...] Limited w [...], K. s.r.o. w [...], [...] m.b.H w [...], [...] s.r.l. we Włoszech, a także czy spółka nabyła te telefony komórkowe na podstawie faktur wystawionych dla niej przez [...] S. A. w P., [...] Sp. z o.o. w C. i czy też doszło w związku z tym do zawyżenia podatku naliczonego w łącznej kwocie o [...] zł.

Organ II instancji wyjaśnił, że z uwagi na fakt, iż organ podatkowy I instancji uznał wszystkie zakwestionowane przez niego faktury za niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń, to zakwestionował także odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur na zakup usług transportowych, spedycyjnych, paletyzacji palety, inspekcji iPhone - wystawionych dla spółki przez: [...] R. A. [...], Firmę Usługowo-Handlową M. O., [...] Sp. z o.o. z/s w W., P.W.[...] J. P. U. Transportowe, uznając, że zakupy te nie służyły działalności opodatkowanej i że w tym zakresie doszło do zawyżenia podatku naliczonego w łącznej kwocie o [...] zł. Z tych też względów również i faktury VAT dokumentujące nabycie przez spółkę od ww. podmiotów krajowych usług: spedycji w transporcie lotniczym towarów, usług transportowych, usługi paletyzacji oraz inspekcji towarów uznać należy za dokumenty niezwiązane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, bowiem, gdy nie wystąpił faktyczny obrót towarowy telefonami komórkowymi, którego stroną miała być spółka, ww. usługi pomocnicze (ułatwiające zorganizowanie obrotu karuzelowego, np. transport) zostały nabyte dla pozorowania obrotu towarowego i należy je zaliczyć wyłącznie jako dotyczące "karuzelowych" nabyć i dostaw towarów. W przypadku bowiem, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego (telefony komórkowe "krążyły" między wieloma podmiotami), transakcje te pozostają poza tym podatkiem, jako że "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT.

DIAS w K. podkreślił, że w celu rozpoznania sprawy dokonał on porównania zakupów i sprzedaży spornych towarów w przedmiotowych miesiącach i wyjaśnił, że wynika z niego, że: poszczególne partie towarów, co do zasady były w takich samych ilościach fakturowane na rzecz kontrahentów z [...], [...], [...], [...] i [...]; różnice w ilości nabywanych telefonów komórkowych i fakturowanych następnie na rzecz odbiorcy unijnego dotyczą jedynie firmy [...] Limited z [...], gdzie nabycie miało dotyczyć trzech partii tych towarów w ilości 490, 350 i 250 sztuk, natomiast fakturowane ilości to 560, 440 i 160 sztuk, co oznacza, że spółka zafakturowała sprzedaż dla tej firmy większej ilości towarów, niż je miała nabyć; fakturowanie przez spółkę dostaw miało miejsce najczęściej tego samego dnia co fakturowanie towarów przez dostawców na rzecz [...] sp. z o.o. Występowały przypadki, gdy faktury mające dokumentować WDT noszą wcześniejszą datę niż faktury mające dokumentować nabycia przez spółkę tych towarów, jednak zwrócić należy uwagę, że fakturowi odbiorcy dokonywali przedpłat na rzecz spółki lub płatności następowały najczęściej jeden dzień po wystawieniu faktury. Z zeznań kierowców dokonujących transportu towarów w ramach deklarowanych WDT wynika natomiast, że towar był przekazywany fakturowemu odbiorcy, dopiero gdy otrzymał on informację od Prezesa J. B., że zapłata za towar wpłynęła na konto spółki. Jednak również spółka dokonywała przedpłat na towary, które miały być przedmiotem fakturowych zakupów od [...] sp. z o.o. i [...] S.A., w większości przypadków były to przedpłaty 100%.

W celu zobrazowania stanu faktycznego organ II instancji dalej szczegółowo omówił: ustalenia dotyczące działalność spółki; ustalenia w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów deklarowanych przez spółkę oraz transportu towarów; ustalenia w kwestii zakupu spornych telefonów komórkowych w tym dotyczące: [...] sp. z o.o. jako bezpośredniego dostawcy telefonów komórkowych oraz firm z wcześniejszych etapów dostaw (tj. A. A. L., [...] K. J., FHU K. A. Z. , H. Sp. z o.o. w W.), oraz [...] S.A. jako bezpośredniego dostawcy telefonów komórkowych oraz firm z wcześniejszych etapów dostaw (tj. R. Sp. z o.o. w W., A.-G. Sp. z o.o. w R.).

DIAS w K. wskazał również na rolę magazynu logistycznego D. Sp. z o.o., gdzie były składowane m.in. przedmiotowe telefony komórkowe dostarczane do spółki oraz na dokonaną przez organ I instancji analizę numerów IMEI telefonów komórkowych stanowiących przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów deklarowanych przez podatnika.

W ocenie organu II instancji z akt sprawy wynika, że sporne transakcje, których dokonywała spółka, były częścią sześciu różnych karuzeli podatkowych w celu wyłudzenia z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku VAT. W pięciu przypadkach telefony komórkowe miały być kupowane od podmiotu z innego państwa członkowskiego (Wielkiej Brytanii, Czech, Niemiec), a w jednym przypadku od polskiego podmiotu ([...] następnie poprzez szereg podmiotów polskich trafiały do spółki, która miała dokonywać ich sprzedaży w ramach deklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W ramach ustalonych łańcuchów obrotu telefonami komórkowymi nie zidentyfikowano źródła ich pochodzenia. Również w przypadku dalszych deklarowanych dostaw nie został ustalony ostateczny odbiorca tych urządzeń, choć jak wskazują na to zeznania J. B. oraz zeznania A. K. (prezesa zarządu [...] Sp. z o.o.), towar ten musiał być szybko sprzedany z uwagi na "starzenie się" takich produktów na rynku. Tym samym urządzenia te powinny trafiać niemal natychmiast do ostatecznego konsumenta, a nie krążyć dalej pomiędzy kolejnymi podmiotami i kolejnymi krajami, a w części przypadków znów trafiać do [...].

Na podstawie okoliczności towarzyszących spornym dostawom wskazano na ściśle określone schematy realizowanych dostaw, posiadające elementy wspólne, właściwe dla poszczególnych łańcuchów transakcji:

- w każdym z łańcuchów składającym się z wielu ogniw na początkowym etapie obrotu występowały podmioty, które nie wywiązywały się ze zobowiązań podatkowych: nie wpłacały należnych podatków z tytułu fakturowanych dostaw towarów, bądź w ogóle nie składały deklaracji podatkowych, wystawiały natomiast kolejnym nabywcom faktury z podatkiem należnym, który podlegał odliczeniu na następnych etapach obrotu (takich pomniejszeń dokonywała również [...] podmioty te były zorganizowane w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością,

z minimalnym kapitałem zakładowym, ich siedziby mieściły się w wirtualnych

biurach, które pełniły w rzeczywistości rolę punktu adresowego i ograniczały kontakt

osobisty oraz możliwość weryfikacji dokumentacji podatkowej, nie udostępniały

dokumentacji podatkowej, ich "działalność" miała w znacznej mierze charakter

wirtualny - prowadzona była przy pomocy poczty elektronicznej i bankowości

internetowej; spółki zostały założone przez podmioty zajmujące się zakładaniem i odsprzedażą gotowych do działania spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie zostały "przejęte" przez obcokrajowców, głównie obywateli brytyjskich bez stałego miejsca pobytu na terytorium RP, z którymi kontakt był niemożliwy, a ich główny profil działalności nie obejmował handlu telefonami komórkowymi.

DIAS w K. podkreślił, że działania tych podmiotów są charakterystyczne dla tzw. "znikających podatników" i odpowiadają pojęciu "niewywiązującego się podmiotu gospodarczego", którym - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 Rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej - jest podmiot zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, potencjalnie prowadzący działalność z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego wobec VAT, który nabywa lub utrzymuje, że nabywa towary lub usługi bez zapłaty podatku VAT, a następnie dokonuje dostawy tych towarów lub usług z naliczeniem kwoty podatku VAT, ale nie odprowadza kwot podatku należnego do odpowiednich władz jednostek państwowych. Cechy właściwe dla statusu "znikającego podatnika" wykazywały: w marcu 2014r.: [...]

- w każdym z łańcuchu w występują podmioty pośredniczące w dostawach pomiędzy znikającymi podatnikami , a spółką tzw. "bufory", które poprzez fakturowanie następujących po sobie kolejnych dostaw "przeniosły" niezapłacony przez "znikających podatników" podatek do odliczenia w [...] Sp. z o.o. Rolę przedsiębiorstw buforowych pełniły: w marcu 2014r.: [...]. A. K. J. , A. A. L. ,FHU K. A. [...], [...] Sp. z o.o., A.-G. Sp. zo.o., T. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., J. S.. z o.o., P. sp. z o. o, P. B. P. Sp. z o.o., w kwietniu 2014r.: [...] A. K. J. A. A. L., O. Sp. z o.o., w maju 2014r.: [...] A. K. [...], [...] Sp. z o.o., H. T. M. D. Sp. z o.o.

Ww. firmy formalnie spełniały obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, lecz ich głównym celem było wydłużenie łańcucha transakcji na terenie kraju dla utrudnienia zidentyfikowania oszustwa podatkowego oraz umożliwienie ostatecznemu nabywcy towarów na terytorium kraju odliczenie podatku naliczonego i zwrot podatku, który nie został w rzeczywistości na rzecz Skarbu Państwa odprowadzony. Osoby zarządzające tymi podmiotami miały wiedzę i doświadczenie w handlu sprzętem elektronicznym, w związku z wcześniejszym zatrudnieniem w dużych firmach dokonujących obrotu tym sprzętem. Firmy te nie zatrudniały jednak pracowników (z wyjątkiem [...] A. K. [...],), nie dysponowały własnymi magazynami, środkami transportu, realizowały niskie marże ze sprzedaży, rzędu ok. 0,17% - 4,14%, a całość transakcji odbywało się głównie za pośrednictwem Internetu (skype, poczta mailowa) oraz telefonów komórkowych. W zakresie magazynowania i odbioru towarów korzystały z usług centrum logistycznego [...] Sp. z o.o. B. lub C. . Podmioty występujące w roli "buforów" prowadziły działalność gospodarczą w zakresie handlu telefonami marki Apple, składały deklaracje VAT oraz wywiązywały się z obowiązków podatkowych. Cechy właściwe dla podmiotów wydłużających łańcuch transakcji wykazywali także bezpośredni dostawcy [...] tj. [...] Sp. z o.o. oraz [...] S.A., posiadające zaplecze kapitałowe, techniczne i osobowe oraz były rozpoznawalne w branży handlu sprzętem elektronicznym. Spółki realizowały marżę ze sprzedaży na poziomie 1,69% - 2,90% w przypadku [...] Sp. z o.o. oraz 1,10% - 1,77% w przypadku [...] S.A.

DIAS w K. podkreślił, że w przedsiębiorstwach buforowych obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jest nakierowane na utrudnianie wykrycia procederu oraz zatarcie powiązań, jakie istniały pomiędzy znikającym podatnikiem, a czerpiącym zyski i organizatorem;

Organ II instancji wyjaśnił, że spółki [...] są ściśle związane z jednym podmiotem, a mianowicie [...] zostały utworzone przez [...] natomiast w [...] zostały przez ten podmiot odkupione ich udziały, które następnie [...] odsprzedała zagranicznym udziałowcom;

- jak stwierdzono, podmioty dające początek obrotu towarem krótko działały – znikający podatnicy tzw. "słupy",

- transakcje przeprowadzane wyłącznie w ramach handlu hurtowego umożliwiające legalizowanie szybkiego przepływu dużych ilości towarów w następujących po sobie transakcjach znacznej wartości, w celu możliwości wykazania wysokich wartości podatku na fakturze, którą otrzymuje broker dokonujący WDT i występujący o jego zwrot,

- kontakt z kontrahentami nawiązywany głównie telefonicznie lub mailowo,

- bardzo szybki czas realizowania dostaw i płatności za towar, co oznacza, że podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw musiały być w kontakcie i oczekiwały w gotowości na dostawę towarów do kraju, po to by - w zależności od miejsca w łańcuchu – zafakturować sprzedaż i dokonać wywozu towarów z Polski do z góry określonego nabywcy z innych państw członkowskich;

- brak odroczonych terminów płatności (płatności dokonywane były przelewami bankowym na przedpłaty, w dniu dostawy lub w dniu następnym),

- brak faktycznych odbiorców - konsumentów towaru gdyż rzeczywistym celem nie było dostarczanie produktów finalnym odbiorcom, a dokonywanie obrotu między podatnikami VAT korzystającymi z prawa do odliczania i otrzymywania zwrotów podatku – stąd jakość towarów, warunki ich gwarancji i serwisowania nie mają znaczenia dla uczestników łańcucha. Uczestnicy mieli świadomość, że towary nie będą reklamowane bądź zwracane przez użytkowników. Wiąże się z tym także nieprzywiązywanie wagi do warunków magazynowania i transportu towarów oraz ich ubezpieczania - z reguły ubezpieczeniem obejmowany jest tylko wywóz towarów w ramach WDT, przy czym podyktowane to było dbałością o nadanie szczególnie takiej transakcji pozorów rzeczywistego handlu (z uwagi na kontrolę podmiotów występujących o duże zwroty podatku),

- umieszczanie towaru w magazynie podmiotu trzeciego (np. spółki [...] prowadzącego obsługę logistyczną, co pozwala na "przemieszczania" towarów pomiędzy podmiotami również, gdy w rzeczywistości do przemieszczenia nie dochodzi oraz ułatwia wystawianie dokumentów magazynowych mających uwiarygodnić dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Stwarzało to pozory przepływu towarów odpowiadającego wystawianym fakturom oraz utrudnienia identyfikację rzeczywistych zamiarów uczestników łańcucha;

- podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw przyznawały szczególne znaczenie listom numerów IMEI telefonów, które "podążały" za wystawianymi ofertami, fakturami oraz dokumentami magazynowymi.

DIAS w K. wskazał ponadto, że w odniesieniu do podmiotów występujących w łańcuchach przedmiotowych transakcji, organy kontroli skarbowej bądź organy podatkowe w drodze decyzji wymiarowych zakwestionowały dokonane przez te podmioty odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, jak również określiły im na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach. Rozstrzygnięcia w powyższym zakresie wydano wobec[...]

Zdaniem organu II instancji, w model funkcjonowania karuzeli podatkowej związany z obrotem telefonami komórkowymi "wpisuje się" również spółka [...], która zgodnie z zeznaniami J. B. działalność w zakresie hurtowego obrotu takimi telefonami prowadziła od listopada 2012r. (choć fakt ten ujawniła wpisem do KRS dopiero w lutym 2016r.), przy czym za kontakty z kontrahentami [...] Sp. z o.o. w tym zakresie odpowiedzialny był wyłącznie R. C. wykonujący pracę na rzecz spółki [...] w ramach umowy zlecenia od stycznia 2013r., choć - jak zeznał - nie pamiętał okoliczności w jakich doszło do zawarcia tej umowy. [...] jednak już wcześniej był mu znany rynek obrotu telefonami komórkowymi, gdyż wcześniej prowadził własną działalność gospodarczą pod nazwą R. , która zajmowała się sprzedażą usług i akcesoriów do telefonów komórkowych w sieci P. . Jak ustalono, telefony komórkowe Apple iPhone 5s 16GB będące przedmiotem obrotu w spółce [...] w analizowanym okresie pochodziły z obrotu w ramach łańcuchów karuzelowych z udziałem podmiotów polskich oraz podmiotów spoza kraju. Łańcuchy te ustalono i odtworzono w toku postępowań przeprowadzonych przez organ I instancji oraz stwierdzono, że transakcje między nimi nie były ukierunkowane na osiągnięcie celu gospodarczego, jakim jest zysk, ale na wyłudzenie podatku od towarów i usług, wg typowego, powszechnie znanego schematu oszustwa karuzelowego.

Transakcje z udziałem spółki również charakteryzują cechy właściwe dla obrotu karuzelowego. Organ II instancji wskazał, że:

- w odniesieniu do realizowanych przez spółkę spornych transakcji występował brak ryzyka handlowego - zarówno zakup, jak i sprzedaż towarów przez spółkę [...] dokonywane były w tym samym dniu (w pojedynczych przypadkach w dniu następnym), co oznacza, że podatnik zanim nabył towar, już znał jego odbiorcę, co eliminowało z jego działalności ryzyko występujące w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Dotyczy to zarówno [...] Sp. z o.o., jak i pozostałych ogniw łańcuchów dostaw tego samego towaru, w tym brak problemów ze znalezieniem nabywcy,

- spółka nie korzystała z magazynu do przechowywania telefonów komórkowych, bo transakcje (zakup i sprzedaż) odbywały się w tym samym dniu,

- mimo, że spółka nie posiadała majątku, środków transportowych i zatrudniała tylko jedną osobę na umowę zlecenie, to w przedmiotowym okresie osiągnęła bardzo wysokie obroty,

- spółka (podobnie jak i inne podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw) przywiązywała szczególne znaczenie do list numerów IMEI telefonów, które "podążały" za ofertami, fakturami oraz dokumentami magazynowymi. Jak wynika z zeznań prezesa zarządu J. B., złożonych w dniu 12 marca 2015r., [...] budowała własną bazę takich numerów oraz prowadziła ograniczoną weryfikację numerów IMEI, które otrzymywała od dostawców, polegającą na sprawdzeniu, czy numery IMEI z bieżącej transakcji występowały kiedykolwiek we wcześniejszych transakcjach w spółce. Skoro zatem dostrzegano w spółce konieczność prowadzenia bazy numerów IMEI i weryfikowania numerów IMEI oferowanych telefonów w celu wyeliminowania sytuacji polegającej na zakupie telefonów, które już wcześniej były przedmiotem realizowanych przez spółkę dostaw, to tym samym strona musiała mieć pełną świadomość z jak ryzykownym towarem ma do czynienia, w jak ryzykownym procederze uczestniczy i na takie ryzyko świadomie się godziła;

- z analizy informacji otrzymanych od organów skarbowych wynika, że obrotu telefonami posiadającymi te same numery IMEI - jak telefony, które były przedmiotem obrotu dokonanego przez spółkę - wielokrotnie dokonywały w 2014r. także inne podmioty polskie i zagraniczne, w ramach dostaw krajowych lub WDT (opisane na stronach 61 - 63 decyzji za marzec 2014r., na stronach 64-72 decyzji za kwiecień 2014r. oraz na stronach 48-53 decyzji za maj 2014r.);

- w przypadku transakcji, gdzie występowały w łańcuchu spółki [...] oraz [...], ustalono więcej podmiotów w łańcuchu, oraz występowanie

"odwróconego łańcucha obrotu" - towar (na początku łańcucha) sprzedawany był przez szereg mniejszych podmiotów (brak na początku producenta lub oficjalnego dystrybutora marki) do dużego dystrybutora (F. Sp. z o.o., [...] S.A.), który następnie sprzedawał telefony do [...] Sp. z o.o., dokonującej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów celem otrzymania zwrotu VAT. W "łańcuchach", w których występują spółki [...] oraz [...] Sp. z o.o. i [...] S.A., występują "znikający podatnicy",

- nie podejmowano działań w celu wyeliminowania pośrednika i uzyskania korzystniejszej ceny zakupu urządzeń, choć z materiału dowodowego wynika, że R. C. kontaktował się z podmiotem występującym na wcześniejszych etapach obrotu (zeznania złożone w dniu 2 sierpnia 2016r. przez pracownika [...] Ad. K. J. R. [...]),

- J. B. i R. C. nie interesowali się źródłem pochodzenia towarów, umowę z [...] Sp. z o.o. podpisano "korespondencyjnie",

- spółka wykazała wyłącznie transakcje wewnątrzwspólnotowe (udział 100% w ogólnej wartości transakcji), a sporne towary miała nabywać wyłącznie od dostawców krajowych otrzymując w związku z tym faktury z wykazanym VAT wg stawki 23%,

- urządzenia fakturowane przez spółkę, były następnie przez kontrahentów z UE sprzedawane kolejnym odbiorcom z terytorium UE, poza nią, w części też był

fakturowany na rzecz polskich podmiotów lub trafiał do polskich magazynów

logistycznych,

- informacje uzyskane w ramach wymiany informacji od innych administracji: czeskiej, włoskiej, brytyjskiej, austriackiej i niemieckiej wprawdzie wskazują na dostarczenie towarów do kontrahentów w ramach WDT, ale towar albo miał być odsprzedawany dalej do innych podmiotów z terenu Unii oraz poza nią, albo wracał do kraju,

- spółka [...] będąc uczestnikiem obrotu karuzelowego ukierunkowanego na wyłudzanie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług, pełniła rolę "brokera" tj. podmiotu "wyprowadzającego" towar poza terytorium [...], w ramach deklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ze stawką 0%, dokonując przy tym odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu spornych towarów i występując o zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazywane w składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe deklaracjach podatkowych VAT-7.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że pozycja spółki w "łańcuchu" była taka, iż jej dostawcami były firmy, które były zarejestrowanymi podatnikami VAT, wywiązywały się z obowiązków dokumentacyjnych wobec urzędów skarbowych, składały deklaracje podatkowe. Na dodatek w przypadku spółki były to podmioty duże, z historią na rynku obrotu elektroniką. Dalej podkreślił, że system "karuzeli podatkowych" ulegał przemianom i doskonaleniu, dla utrudnienia jego wykrycia bowiem w łańcuchy dostaw włączono podmioty, które z takim procederem nie były kojarzone.

Jak wynika z akt sprawy w przypadku obu podmiotów występujących jako bezpośredni dostawcy spółki, tj. [...] sp. z o.o. oraz [...] S.A. zidentyfikowano nielegalne "kanały obrotu", którymi ww. spółki nabywały i dostarczały telefony komórkowe określonej marki, tj. Aple iPhone, co wynika z poczynionych przez organy skarbowe i podatkowe ustaleń dotyczących ww. podmiotów. Organ II instancji wyjaśnił w tym miejscu jednak, że zidentyfikowanie takich kanałów nie oznacza, iż podmioty te dokonywały tylko nielegalnego obrotu tymi urządzeniami, podobnie zresztą jak spółka, której organ I instancji nie zakwestionował nabyć towarów od spółki [...] oraz dostaw tych samych partii, które deklarowano następnie jako WDT.

Natomiast jeśli chodzi o nabywców z Unii Europejskiej, to analiza informacji pozyskanych od administracji podatkowych krajów UE dotyczących weryfikacji transakcji pomiędzy [...] Sp. z o.o. i wymienionymi na fakturach odbiorcami wskazuje, że wykazywali oni dalsze wewnątrzwspólnotowe dostawy tych towarów na rzecz kolejnych odbiorców w różnych krajach UE, gdzie dochodziło do kolejnych obrotów telefonów komórkowych pomiędzy podmiotami tworzącymi różne konfiguracje karuzel podatkowych wzajemnie powiązanych.

Ponadto organ wyjaśnił, że w stosunku do podmiotów "wprowadzających" towary na terytorium RP, poprzez magazyn logistyczny [...] Sp. z o.o. stwierdzono również, że:

- M. administracja podatkowa ustaliła, że towary nigdy nie docierają na [...] i do D. . Spółka ta jest podejrzana o działanie jako pośrednik w celu ułatwienia oszustwa typu znikający podatnik, jest monitorowana przez maltańską administrację podatkową. Firma nie posiada dyrektora, ponieważ poprzedni zrezygnował i nikt nie został wyznaczony na jego miejsce. Z dokumentów CMR wynika, że towar wrócił do centrum logistycznego [...] Sp. z o.o.;

- E. została zakwalifikowana przez bułgarską administrację podatkową jako podmiot o ryzykownej działalności i jego rejestracja dla celów VAT została unieważniona w dniu 5 stycznia 2015r. Nie stwierdzono, aby ww. bułgarska firma dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do Q. Sp. z o.o. W okresie od 1 lutego 2014r. do 30 kwietnia 2014r. E. zadeklarowała natomiast wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do firmy T. Sp. z o.o. [...] [...] administracja podatkowa nie posiada jednak informacji gdzie i komu towary zostały dostarczone. Z wcześniejszych kontroli wynika, że towary zostały dostarczone do bazy logistycznej firmy [...] Sp. z o.o. B. [...]. Podmiot z [...] nie poinformował, od kogo nabywał towary będące następnie przedmiotem dostaw. Natomiast władze podatkowe [...] ustaliły, że w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 30 września 2014 r. ww. firma była pośrednikiem w transakcjach trójstronnych między firmami przekazującymi m.in.: [...] [...], [...], a nabywcą T. Sp. z o.o. [...] w wyniku kontroli przeprowadzonej przez administrację bułgarską ustalono, że S. z [...] nie posiada dokumentów potwierdzających transport i miejsce dostawy. Nie posiadała również potrzebnego sprzętu technicznego, magazynu czy innych miejsc do składowania towaru, nie zatrudniała pracowników. Pod adresem do korespondencji - [...], ul. [...] nr [...] znajdowała się siedziba biura księgowego, gdzie zarejestrowanych było ponad 120 firm, z których właścicielami byli obcokrajowcy. S. wskazała, że odbiorcą towarów w ramach dokonanych transakcji trójstronnych jest R. Sp. z o.o. która w rzeczywistości nigdy nie odbierała tych towarów, w żadnym momencie nie była ich dysponentem, zatem nie mogła ich sprzedać do T. Sp. z o.o. Przedstawiciel spółki [...] wyjaśnił, że ich magazyn świadczył na rzecz firmy S. usługi administracyjno - magazynowe towarów, przekazywanych następnie na rzecz T. sp. z o. o. Zapłata za towar przez T. sp. z o.o. następowała na rachunek S. , a nie dostawcy fakturowego;

- w odniesieniu do A. Ltd Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zebranym materiale dowodowym w sprawie O. sp. z o. o. w W., pozyskał potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię formularza wymiany informacji z estońską administracją podatkową, z której wynika, że władze podatkowe [...] otrzymały również wniosek z [...] dotyczący transakcji pomiędzy A. oraz M. . Zgodnie z otrzymanymi informacjami A. Ltd jest znaną firmą wiodącą w oszustwie typu "znikający podatnik" sprzedającą towary albo bezpośrednio do podatników niepłacących podatków w innych państwach członkowskich albo do podatników niepłacących podatków za pośrednictwem innych firm pośrednich.

DIAS w K. wskazał również w tym miejscu na nieprawidłowości, jakie wynikają z fakturowania przez spółkę sprzedaży dotyczącej dostawy towaru do T. wg [...] z dnia 18 marca 2014r., do [...] wg [...] z dnia 25 marca 2014r. i [...], wg faktur: [...] z dnia 21 marca 2014r., [...] z dnia 22 marca 2014r. i [...] z dnia 24 marca 2014r. oraz na rolę, jaką w odniesieniu do spornych transakcji odegrali przedstawiciele spółki [...], tj. R. C. – jej udziałowiec, handlowiec oraz J. B. – prezes zarządu.

Mając powyższe na uwadze, według organu II instancji, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P. prawidłowo wywiódł, że w okresie od marca do maja 2014r. spółka nie dokonywała rzeczywistego obrotu telefonami komórkowymi, gdyż towar ten w istocie był fakturowany pomiędzy wieloma kolejnymi podmiotami w tych samych ilościach, w krótkim czasie, przy czym na początku był on wprowadzany na terytorium RP, a końcowo na powrót wywożony poza terytorium RP w ramach deklarowanych przez spółkę WDT. Obrót telefonami komórkowymi był dokonywany w celu oszustwa podatkowego typu "karuzelowego".

Z materiału dowodowego wynika, że pomimo faktu wystawienia przez spółkę faktur sprzedaży telefonów komórkowych w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz ww. kontrahentów oraz otrzymania na rachunek bankowy środków pieniężnych tytułem zapłaty za zafakturowaną sprzedaż tych towarów, a także twierdzeń spółki, że dostawy te były wykonane - zdarzenia gospodarcze opisane w kwestionowanych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca.

Podobnie w ocenie DIAS w K. sprawa przedstawia się z zakupami, pomimo dysponowania fakturami zakupu, dokumentami PZ, WZ, dowodami zapłaty należności oraz pomimo wyjaśnień spółki wskazujących na dokonanie zakupu telefonów komórkowych i usług powiązanych z jego dalszą sprzedażą - do przedmiotowych transakcji nie doszło. Jak ustalono obrót ww. urządzeniami, nie odbywał się w ramach rzeczywistych, faktycznych transakcji, lecz odbywał się w ramach z góry zaplanowanych działań (w ramach karuzeli podatkowej), a rola spółki sprowadzała się wyłącznie do czynności przefakturowywania. W proceder zaangażowane zostały podmioty gospodarcze z terytorium kilku państw członkowskich Unii Europejskiej, tj. [...], [...], [...], [...] i [...].

Po dokonaniu fakturowania dostaw przez szereg podatników, towar po nabyciu przez spółkę przewożony miał być do miejsc przez nią wskazanych i trafić miał do finalnych odbiorców w ww. państwach członkowskich. Z akt sprawy wynika jednak, że odbiorcy towarów fakturowanych przez [...] dokonywać mieli dalszych dostaw telefonów komórkowych na rzecz innych firm, również w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Choć wywóz z [...] miał w założeniu czynić zadość warunkom określonym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych to jednak w rzeczywistości, miał na celu obrót tymi urządzeniami pomiędzy podmiotami tworzącymi różne konfiguracje karuzel podatkowych. Ujawnione łańcuchy firm występujących w fakturowaniu towaru służyły zafałszowaniu rzeczywistego przebiegu fakturowych transakcji. To zaś wskazuje, że w okresie marzec - maj 2014r. również spółka stała się uczestnikiem przedmiotowego procederu, nabywając fakturowo telefony komórkowe od ww. spółek i sprzedając je dalej fakturowo do pięciu podmiotów z rożnych państw członkowskich UE. Zatem czynności podejmowane przez spółkę miały fikcyjny charakter, odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące w procederze schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Rzeczywistym celem miało być natomiast wystawienie faktur z wykazanym podatkiem, aby umożliwić odbiorcom tych faktur w tym m.in. spółce [...] obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach i w konsekwencji wystąpienie o zwrot podatku VAT.

Wobec wyżej opisanych okoliczności oraz w wyniku analizy całego zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, DIAS w K. odmówił mocy dowodowej złożonym przez J. B., R. C. zeznaniom w zakresie, w jakim potwierdzają dokonanie sprzedaży przez spółkę telefonów komórkowych oraz ich zakupu w oparciu o zakwestionowane w przedmiotowej sprawie faktury. W ocenie organu II instancji, ich zeznania są ogólnikowe i niedokładne, wzajemnie sprzeczne bądź sprzeczne z innymi zgromadzonymi w tej sprawie materiałami dowodowymi. W konsekwencji powyższego z uwagi na brak wiarygodnych dowodów na dokonanie ww. sprzedaży i zakupów, za nierzetelne uznaje się także faktury mające dokumentować przedmiotowe transakcje.

Zdaniem DIAS w K. ustalony przez organ I instancji stan faktyczny jest prawidłowy. Organ podatkowy w toku postępowania podjął działania zmierzające do merytorycznego i prawnie zasadnego rozstrzygnięcia sprawy. Na każdym etapie prowadzonego postępowania spółka miała możliwość czynnego udziału, wglądu w akta sprawy, udzielania wyjaśnień i z możliwości tych korzystała. Również przed wydaniem decyzji została zawiadomiona o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

W przedmiotowej sprawie dokonano analizy i oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego, a rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszystkie okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy wyjaśniono, przeanalizowano i rozpatrzono zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym. Analizie i ocenie poddano dokumentację spółki, dowody z czynności sprawdzających i kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów spółki, zeznania i wyjaśnienia osób będących przedstawicielami podmiotów gospodarczych, które były dostawcami towaru na wcześniejszych etapach obrotu telefonami komórkowymi w ramach postępowań podatkowych, kontrolnych i prokuratorskich w tym zeznania kierowców, którzy go następnie przewozili w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych realizowanych rzekomo przez spółkę do podmiotów z Unii Europejskiej oraz odpowiedzi administracji podatkowych z państw Unii Europejskiej gdzie trafić miały telefony komórkowe. Ustalony na tej podstawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości - spółka [...] stała się uczestnikiem "karuzeli podatkowej" dot. ww. urządzeń.

Organ II instancji wyjaśnił ponadto, że zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, iż zachodzą okoliczności skutkujące potrzebą zarówno zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zakupu, jak i zakwestionowania rzetelności faktur sprzedaży, gdyż w jego ocenie spółka wiedziała, lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu dostaw karuzelowych mających na celu oszustwo podatkowe. DIAS w K. wskazał bowiem, że:

- mimo, iż spółka w przedmiotowym roku (2014) miała zajmować się obrotem telefonami komórkowymi już od ponad roku, a ze swoimi kontrahentami miała kontaktować się w sposób elektroniczny (a także w ten sposób mieli się komunikować przedstawiciele spółki) co oznacza, że w sposób aktywny korzystała z łączy internetowych, to nie założyła swojej strony internetowej, nie wykazała, że zamieszczała w Internecie jakiekolwiek ogłoszenia mające na celu znalezienie kontrahentów (dostawców lub nabywców), z którymi nawiązywałaby relacje gospodarcze, ani nie wskazała konkretnych portali na których miałaby nawiązywać kontakty z innymi przedsiębiorcami w odniesieniu do handlu elektroniką. Ma to istotne znaczenie z uwagi na fakt, iż każdy racjonalnie działający przedsiębiorca działający na tak dużą skalę jak spółka, świadomy jest tego, iż dynamiczny rozwój Internetu, technologii informatycznej i jej zastosowań, wpływa na sposób prowadzenia działalności gospodarczej, stwarzając wiele możliwości w zakresie poszukiwań rynków zbytu oraz tworzenia kanałów dystrybucji. Tymczasem prezes spółki J. B., zapytany w czasie przesłuchania w dniu 12 marca 2015r. o to, czy i na jakich portalach internetowych oferowane były przez spółkę telefony komórkowe - nie umiał wskazać stron i portali internetowych, które były wykorzystywane przez [...] w analizowanych okresach do składania zamówień, tłumacząc, że nie on przygotowywał transakcje handlowe, gdyż zajmował się tym R. C.. Organ podkreślił, że pytanie dotyczyło ogólnej informacji na temat zasad działalności spółki, nie zaś szczegółów przygotowania konkretnej transakcji, zatem jako prezes J. B. wiedzą taką powinien dysponować. Tym bardziej, że spółka wskazuje Internet jako jedną z możliwości pozyskiwania kontrahentów tak od strony zakupów, jak i dostaw. Może to oznaczać w ocenie organu, że prezes nie weryfikował informacji wskazywanych mu przez pracownika, a dotyczących kontrahentów, transakcji (np. w zakresie cen, możliwości pozyskania innych kontrahentów oferujących lepsze warunki), które spółka następnie zawierała. To jednak oznacza, że prezes spółki nie działał w sposób staranny i oznacza, że jego wyjaśnienia świadczą o działaniu w sposób nieracjonalny;

- w przypadku spornych transakcji towary były sprzedawane w dużych ilościach, partie nie były dzielone, towary miały wysoką wartość, a zarówno [...] Sp. z o.o., jak i pozostałe ogniwa łańcuchów dostaw tego samego towaru, nie ponosiły żadnego ryzyka działalności, nie miały problemów ze znalezieniem nabywcy - spółka ABO była pewna obrotu na każdym etapie, w związku z czym brak jest typowych zachowań konkurencyjnych;

- kontakty z podmiotami z UE miał nawiązywać R. C., najczęściej na targach branżowych, umowa miała być przez spółkę podpisana tylko z jedną firmą (tj. V. z [...]). Prezes spółki zeznał, że z firmą V. wszystkie negocjacje prowadził R. C. za pomocą komunikatora, a ostateczne zamówienia wpływały e-mailem. W siedzibie tego kontrahenta i [...] s.r.l. J. B. miał być na początku czerwca 2014r. (zatem już w trakcie czynności kontrolnych prowadzonych wobec [...] i rozmawiał z osobami z tych firm. Oprócz tego z D. D. z [...] s.r.l. J. B. miał się spotkać w marcu na targach w H. . Natomiast nie wypowiedział się na temat innych kontrahentów UE oraz osób z nimi związanych;

- dostawcy spółki stosowali ceny niższe od cen stosowanych przez inne firmy będące oficjalnymi dystrybutorami telefonów komórkowych. Z jego ustaleń wynika bowiem, że ceny hurtowe telefonów krajowych dystrybutorów telefonów komórkowych iPhone 5s 16 GB wynosiły w analizowanym okresie średnio: [...] zł, od której to ceny obowiązywały rabaty 3% do 7%, a uwzględniając rabat w wysokości 7% jest to cena [...] zł (dot. iSource S.A. W. ul. [...]); [...] zł (dot. T. S.A. Zlotów ul. [...]), [...] zł (dot. P. Spółka z o.o. W. ul. [...]), natomiast ceny telefonów nabywanych przez spółkę w ilościach hurtowych od [...] sp. z o.o. i od [...] S.A. wynosiły odpowiednio: od kwoty [...]zł do [...] zł (najwyższe w marcu 2014r., najniższe w maju 2014r.), bądź od kwoty [...]zł do [...] zł (marzec 2014r.). Powyższe dane potwierdzają zatem, że dostawcy spółki stosowali ceny niższe od cen stosowanych przez inne firmy będące oficjalnymi dystrybutorami telefonów komórkowych. Ponadto - co również istotne - spółka sporne telefony w przedmiotowym okresie nabyła za kwotę brutto [...] zł, natomiast sprzedała je za kwotę brutto (netto taka sama, gdyż sprzedaż dotyczyła WDT opodatkowanego VAT wg stawki 0%) [...] zł, co w istocie oznacza, że wydatkowała większą kwotę na zakup tych telefonów, niż uzyskała ze sprzedaży.

Zatem jedynie odliczenie podatku VAT zawartego w cenie nabytych telefonów (łącznie [...] zł) umożliwiało jej zrekompensowanie tej różnicy;

- spółka miała handlować zarówno telefonami opatrzonymi symbolem "UK", jak i opatrzonymi symbolem "EU", co oznacza, że z uwagi na różnicę w budowie wtyczki do tych telefonów, w pierwszym przypadku miały to być urządzenia przeznaczone na rynek brytyjski, a w drugim przypadku urządzenia przeznaczone na terytorium innych państw europejskich. Znajduje to potwierdzenie w wyjaśnieniach złożonych przez Dyrektora Operacyjnego [...] Sp. z o.o. M. R.. Fakt pojawienia się na krajowym rynku znacznej ilości telefonów co do zasady nieprzeznaczonych do eksploatacji na tym obszarze, oraz fakt pojawienia się zapotrzebowania na te urządzenia pochodzące nie tylko z [...], ale także z [...], [...], gdzie [...] urządzenia te wysyłała i odwrotnie - popyt na telefony w specyfikacji europejskiej na rynku brytyjskim powinien dodatkowo zwrócić uwagę i czujność spółki. Pomimo tego z akt sprawy nie wynika, by okoliczności te spowodowały podjęcie przez spółkę działań związanych z weryfikacją dostawców, jak i odbiorców tych towarów. Ma to znaczenie tym większe, że ani spółka, ani jej klienci nie zwracali uwagi na to, którymi spośród tych telefonów faktycznie handlowano, o czym świadczy różnica pomiędzy "nabytymi" i "sprzedanymi" telefonami poszczególnych rodzajów tj.: iPhone 5S 16 GB Gold Spec. UK - "nabyła" w ilości 3.228 sztuk, natomiast "sprzedała" w ilości: 4.798 sztuk, iPhone 5S 16 GB Gold Spec. EU - "nabyła" w ilości 3.540 sztuk, natomiast "sprzedała" w ilości: 2.040 sztuk.

Mimo to nabywcy nie zgłaszali reklamacji w tym zakresie, a spółka nie dokonywała korekt wystawianych faktur, nie dostrzegając różnic w sprzedawanym towarze, co ma znaczenie tym większe, iż miała znaczną ilość iPhonów z wtyczką UK zafakturować dla firmy [...] m.b.H. z [...]. Nieprawidłowości dotyczące fakturowania przez spółkę poszczególnych towarów w kontekście jego nabywania opisano też w decyzji na str. 114-115;

- tworzenie bazy IMEI i jej powszechne wykorzystywanie potwierdza, że spółce wiadomym było, iż istnieje oszukańczy proceder łańcuchowych dostaw towarów występujących na rynku, na którym operowała, oraz jak niepewne było źródło, z którego pozyskiwano telefony do dalszego obrotu. Świadczą o tym m.in. zeznania R. Ś. zatrudnionego w [...] A. K. [...] złożone w dniu 2 sierpnia 2016r. w CBSP Zarząd w Ł., który pytany o przypadki otrzymywania ofert sprzedaży towaru, który już wcześniej był przez firmę sprzedawany, stwierdził, że "To się zdarzało dość często". Skoro więc wiedzę o tym mieli nawet "szeregowi" pracownicy firmy [...] AD, zatem wiedzę taką powinna mieć też spółka, która handlem telefonami komórkowymi zajmowała się już od 2012r. W rzeczywistych relacjach handlowych pomiędzy rzetelnymi kontrahentami, zwłaszcza zajmującymi się obrotem hurtowym, niebezpieczeństwo zakupu całych partii telefonów będących już uprzednio przedmiotem obrotu pomiędzy tymi podmiotami nie powinno mieć miejsca, o ile nie dotyczy to sytuacji np. niesprzedanych starych modeli telefonów z atrakcyjną, promocyjną ceną. Fakt, iż spółka, podobnie zresztą, jak inne podmioty uczestniczące w łańcuchach przedmiotowych dostaw, przywiązywała do numerów IMEI telefonów, oraz do formalnej, dokumentacyjnej strony przeprowadzanych transakcji większą wagę, niż dbałość o materialny i rzeczywisty przebieg transakcji, prowadzi do wniosku, że były one ważniejsze niż sam towar oferowany do sprzedaży. Wniosek taki znajduje oparcie choćby w zeznaniach składanych przez pracowników [...] A. K. [...], którzy wskazali na występujący proceder dokonywania przez potencjalnych nabywców (hurtowników takich jak spółka) wyboru telefonów komórkowych wyłącznie na podstawie przekazywanych przez pracowników [...] A. K. [...] list z numerami IMEI;

- w celu wykazania, że towary istniały i zostały przemieszczone na terytorium innych państw członkowskich UE, strona zleciła kierowcom firm transportowych m.in. fotografowanie każdej partii towaru, a także samego pojazdu. Miało to świadczyć o podejmowaniu przez nią aktów staranności w działaniu, jednak należy stwierdzić w ocenie organu, że gromadzona przez spółkę dokumentacja miała na celu potwierdzenie jedynie formalnej, lecz nie merytorycznej strony transakcji (tzn. rodzaju i jakości towaru). Jej działania nie znajdują potwierdzenia w efektach, gdyż wszystkie towary nabyte w analizowanych okresach pochodziły z dostaw, w których na poprzednich etapach obrotu nie został odprowadzony podatek od towarów i usług (w każdym z ujawnionych łańcuchów występuje tzw. "znikający podatnik");

- z instrukcji przewozu stanowiącej załącznik do umów o świadczenie usług transportowych, zawartych z Firmą Usługowo H. M. [...] i [...] R. A. [...] wynika, że do obowiązków kierowcy należało m.in.: sprawdzenie zgodności towaru ze stanem wynikającym z dokumentów pod względem ilościowym i jakościowym, podpisanie dokumentów magazynowych, dokonanie załadunku oraz właściwego zabezpieczenia towaru, wykonanie aparatem cyfrowym zdjęć dokumentujących załadunek. Procedura ta przerzucała praktycznie wszystkie obowiązki związane z fizycznym obrotem towarem na kierowców. Sama spółka nie prowadziła nadzoru nad tymi czynnościami, pomimo że dotyczyły one majątku spółki o dużej wartości, a procedura wewnętrzna obowiązki takie nakładała na osoby Prezesa oraz R. C.;

- obsługa operacji bankowych [...] s.r.o. realizowana była na opatrzonym łotewskim prefiksem rachunku tego podmiotu prowadzonym przez inny podmiot tj. [...] "R. " z siedzibą w R. ([...]);

- Janusz B. i R. C. przyznawali w czasie przesłuchań, że nie interesowali się źródłem pochodzenia towarów, jednak z materiału dowodowego wynika, że R. C. kontaktował się z podmiotem występującym na wcześniejszych etapach obrotu (zeznania złożone w dniu 2 sierpnia 2016r. przez R. Ś. pracownika [...] Ad. K. J., oraz zeznania bezpośrednio R. C. złożone w dniu 4 września 2018r.), co oznacza, że spółka musiała wiedzieć o istnieniu na rynku firm - pośredników oferujących tańszy towar poza oficjalnymi kanałami dystrybucyjnymi, a mimo to nie podejmowała działań w celu wyeliminowania pośrednika i uzyskania korzystniejszej ceny zakupu urządzeń;

- spółka zatrudniała tylko jedną osobę na umowę zlecenie, co w istotny sposób budzi wątpliwości, gdyż wobec skali obrotów, jakie wykazuje spółka w analizowanych okresach, w sytuacji podmiotu działającego w rzeczywistych realiach, wiąże się zwykle ze znaczną ilością dokumentacji, wieloma kontrahentami, a co za tym idzie koniecznością zatrudnienia szeregu osób;

- aktywność spółki sprowadzała się w istocie do przefakturowywania "nabytych" telefonów, dokonania przelewów mających uprawdopodobnić rzeczywisty charakter transakcji, oraz do gromadzenia dokumentacji świadczącej o formalnej weryfikacji kontrahentów i numerów IMEI;

- spółka w "karuzeli podatkowej" korzystała najwięcej (była głównym beneficjentem) - jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie [...] nabywała najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym w odniesieniu do fakturowanej sprzedaży deklarowała WDT opodatkowane stawką 0%, odzyskując jednak całość podatku naliczonego. Nie była zatem pośrednim uczestnikiem łańcucha, lecz znajdowała się w jego najbardziej korzystnej pozycji.

Wyżej opisane okoliczności świadczą więc w ocenie organu II instancji, że przedstawiciele spółki wiedzieli lub co najmniej powinni byli wiedzieć, że spółka w odniesieniu do nabywanych telefonów komórkowych od firm: [...] S.A. i [...] Sp. z o.o. i fakturując je dalej dla firm: [...] GmbH, [...] Limited, [...] s.r.o., [...] m.b.H. i [...] s.r.l. - w istocie uczestniczyła w obrocie karuzelowym, oraz nie dochowała dobrej wiary wobec tych "kontrahentów".

W kontekście powyższego DIAS w K. podkreślił, że inna sytuacja miała miejsce w przypadku zakupu telefonów z firmy K. Sp. z o.o. S.K.A. Ustalono, że w łańcuchu transakcji, w którym dostawcą telefonów marki S. do [...] Sp. z o.o. była firma K. nie występował "znikający podatnik", ustalono źródło dostawy towarów tj. w kwietniu 2014r.: S. Sp. z o.o., W., oraz Ś. w W. (nabyte przez nią wcześniej w [...] S.A.), a w maju 2014r. od S. Sp. z o.o. i nie stwierdzono, by telefony marki S. zakupione przez [...] Sp. z o.o. "krążyły" w innych "łańcuchach w kraju", lub by towar wracał do [...] i był wprowadzany do kolejnego łańcucha obrotu. Ponadto dostawy telefonów odbywały się głównie od oficjalnego dystrybutora (S. ) do K. Sp. z o.o. spółka komandytowo akcyjna.

W ocenie organu II instancji, skoro kwestionowane w tej sprawie transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych marki Apple iPhone stanowiły element tzw. "obrotu karuzelowego", w ramach którego ten sam towar wielokrotnie krążył między tymi samymi podmiotami, o czym spółka co najmniej powinna była wiedzieć, toteż istota zarówno nabycia, jak i ich zbycia objęta spornymi fakturami wymaga analogicznej oceny. Stwierdzić zatem należy, bez względu na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż "krążenie" telefonów pomiędzy firmami w łańcuchu podmiotów wzajemnie sobie fakturujących te towary, miało na celu jedynie uwiarygodnienie oszustwa podatkowego. Tym samym zarówno faktury zakupu, jak i dalszej odsprzedaży przedmiotowych telefonów uznać należy za niepotwierdzające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W przypadku fakturowania przez spółkę przedmiotowych towarów nie mamy zatem do czynienia, w opinii DIAS w K., z czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 czy też 5 ustawy o podatku od towarów i usług, o której mowa, ani tym bardziej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów w rozumieniu art. 13 ust.1 wskazanej ustawy. Transakcje te nie zrodziły zatem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że spółka niezasadnie zadeklarowała w miesiącach od marca do maja 2014r. dostawy wewnątrzwspólnotowe telefonów objętych zakwestionowanymi w tej sprawie fakturami sprzedaży tj. na rzecz: [...] GmbH - w marcu i kwietniu 2014r. na łączną wartość brutto/netto w kwocie [...]zł, [...] Limited - w marcu 2014r. na łączną wartość brutto/netto w kwocie [...]zł, [...] s.r.o. - w marcu 2014r. na łączną wartość brutto/netto w kwocie [...]zł, [...] m.b.H - w marcu, kwietniu i w maju 2014r. na łączną wartość brutto/netto w kwocie [...]zł, [...] s.r.l. - w kwietniu 2014r. na łączną wartość brutto/netto w kwocie [...]zł.

Zdaniem organu II instancji, również w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez spółkę w pełni zasadne jest stwierdzenie, iż nie miała ona prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami tych telefonów. Jak bowiem wynika z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o podatku od towarów ustawodawca zastrzegł, że z prawa do odliczenia można korzystać w ściśle określonych warunkach. Jeżeli więc faktura nie potwierdza rzeczywistej czynności wykonanej przez wystawcę faktury, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.

DIAS w K. podkreślił, że spełnienie jedynie wymogów formalnych, tj. posiadanie faktury, nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej na skorzystanie z uprawnień wynikających z przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia wymogów formalnych konieczne jest, aby wystawione faktury stanowiące podstawę dokonywania odliczeń potwierdzały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży dokonanej przez wystawcę faktury, nie może zatem być uznana za dokument uprawniający do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Znajduje to potwierdzenie w postanowieniach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Również ten przepis nie pozwala na odliczenie podatku naliczonego, gdy faktura, w której podatek ten został wykazany, nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń. Oznacza, że spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur uwzględnionych przez nią w rozliczeniach za miesiące od marca do maja 2014r. mających dokumentować nabycia telefonów objętych zakwestionowanymi w tej sprawie fakturami wystawionymi dla niej przez: [...] Sp. z o.o. - kwota podatku VAT w łącznej wysokości [...] zł odliczonego w rozliczeniach za marzec, kwiecień i maj 2014r., [...] S.A., - kwota podatku VAT w łącznej wysokości [...] zł odliczonego w rozliczeniu za marzec 2014r.

Odnosząc się natomiast, do zakupionych przez spółkę usług transportowych i logistycznych organ wskazał, że z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. A skoro w świetle opisanych w sprawie okoliczności odnoszących się do spornych dostaw przez spółkę telefonów komórkowych marki Apple iPhone, przyjęto, że wystawione faktury dotyczyły jedynie sprzedaży "karuzelowej", która w przypadku braku dobrej wiary spółki nie generuje sprzedaży opodatkowanej podlegającej temu podatkowi, to spółka nie ma również prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabytymi usługami, które dotyczyły jedynie czynności dokonanych w ramach ww. mechanizmu mającego na celu oszustwo podatkowe. Zatem w świetle art. 86 ust. 1ww. ustawy nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem usług transportowych, logistycznych paletyzacji palety, inspekcji iPhone na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmy [...] R. A. [...], FUH M. O., [...] Sp. z o.o., [...] J. P. odliczonego w rozliczeniach za marzec, kwiecień i maj 2014r. w łącznej kwocie [...]zł.

W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania, wskazujących na nieprawidłową ocenę przebiegu transakcji dokonanych z udziałem spółki w kwestii: braku zaplecza osobowego i technicznego, braku dbałości, nadzoru nad towarem, szybkości dokonywanych transakcji, warunków płatności, ryzyka ponoszonego przez spółkę, sposobu kontaktowania się z kontrahentami, tworzenia bazy numerów IMEI, sprzedaży telefonów z wtyczkami UK, porównania transakcji dokonywanych przez spółkę z transakcjami na poprzednich etapach obrotu, co znalazło odzwierciedlenie na stronie 134-186 decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A. K. zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez formułowanie zarzutów nieprawdziwych, niepopartych żadnymi dowodami, a także twierdzeń sprzecznych z logiką i obiektywizmem, nakierowanych wyłącznie na uzasadnienie tez z góry przyjętych przez organ podatkowy;

- art. 187 § 1 oraz art 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez:

- błędne uznanie, że skarżąca spółka wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w procederze określanym jako karuzela podatkowa w sytuacji, gdy okoliczność ta nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- bezpodstawne uznanie za niewiarygodne zeznań J. B. oraz R. C. w zakresie w jakim potwierdzają dokonanie spornych transakcji;

- pominięcie okoliczności faktycznych wynikających z dowodów przeprowadzonych w toku uzupełniającego postępowania dowodowego, w szczególności zeznań prezesa zarządu oraz pracowników firmy [...], a także pracownika firmy [...]

- art. 180 § 1 w związku z art. 181 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołu z oględzin nośnika danych (dyktafonu) pomimo, że odtworzone nagranie nie zostało sporządzone w ramach czynności podejmowanych przez uprawnione organy, protokół z oględzin został sporządzony bez zastosowania technik stenograficznych i udziału specjalisty (stenografa) oraz został dokonany w sposób wybiórczy, a skarżąca nie miała możliwości uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu (odsłuchu urządzenia);

- art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na szeregu okoliczności dotyczących podmiotów innych niż skarżąca bez wykazania, że skarżąca posiadała wiedzę o tych okolicznościach, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że okoliczności te potwierdzają brak rzeczywistego charakteru transakcji dokonywanych przez skarżącą spółkę;

- art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez:

- sformułowanie twierdzeń w zaskarżonej decyzji w sposób niejasny oraz sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym a także brak analizy okoliczności korzystnych dla skarżącej, a w konsekwencji niewłaściwe umotywowanie decyzji i brak wyjaśnienia jej podstawy faktycznej;

- wadliwe uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji, tj. bez wskazania dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur, w sytuacji gdy skarżąca nie była świadoma uczestniczenia w łańcuchu dostaw, w którym występowały podmioty nieuczciwe, a także dochowała należytą staranność przy dokonaniu poszczególnych transakcji;

- art. 5 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne uznanie, że dokonane przez stronę skarżącą transakcje sprzedażowe nie spełniały przesłanek wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy miały one charakter rzeczywisty, a skarżąca nie była świadoma uczestniczenia w łańcuchu dostaw, w którym występowały podmioty nieuczciwe.

Wobec powyższego strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 8 maja 2019r. strona skarżąca polemicznie odniosła się do stanowiska organu II instancji zawartego w odpowiedzi na skargę. Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2019r. odpowiadając na w/w pismo, podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107 ze zm.). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji.

Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Analiza skargi wskazuje na to, że skarżąca sp zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym w 2011r., jak i szeregu przepisów postępowania podatkowego regulowanego przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p."), nakierowanych na wykazanie wadliwości przeprowadzonego postępowania, szczegółowo wyspecyfikowanych w skardze.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na które to prawo powołuje się skarżąca spółka kwestionując stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy urzeczywistniły się przesłanki do odmowy udzielenia tego prawa spółce.

Istota sporu sprowadza się więc w niniejszej sprawie do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca spółka faktycznie dokonała dostaw telefonów komórkowych dla firm: [...] GmbH w [...], [...] Limited w [...], [...] s.r.o. w [...], [...] m.b.H w [...], [...] s.r.l. we Włoszech, a także czy spółka nabyła te telefony komórkowe na podstawie faktur VAT wystawionych dla niej przez [...] S. A. w P., [...] Sp. z o.o. w C. i w konsekwencji, czy też doszło w związku z tym do zawyżenia podatku naliczonego w łącznej kwocie o [...] zł.

Należy także dodać, że z uwagi na uznanie wszystkich zakwestionowanych faktur VAT za niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń, to zakwestionowano także odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur na zakup usług transportowych, spedycyjnych, paletyzacji palety, inspekcji iPhone - wystawionych dla skarżącej spółki przez: [...] R. A. [...], Firmę Usługowo-Handlową M. O., [...] Sp. z o.o. z/s w W., P.W.B. J. P.a Usługi Transportowe, uznając, że zakupy te nie służyły działalności opodatkowanej i że w tym zakresie doszło do zawyżenia podatku naliczonego w łącznej kwocie o [...] zł.

Według organów podatkowych faktury VAT zakupowe, jak też dokumenty sprzedażowe skarżącej spółki, wystawione zostały w ramach transakcji związanych z nadużyciem podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej, co z kolei zanegowała skarżąca spółka, podnosząc przede wszystkim, że nawet jeśli w taki łańcuch transakcji została uwikłana, to nie była jego świadomym uczestnikiem i dokonując zakwestionowanych nabyć działała w dobrej wierze.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury VAT i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą VAT czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura VAT nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. przykładowe wyroki NSA: z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 908/10).

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura VAT stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347 z 11 grudnia 2006r., dalej Dyrektywa Rady 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy.

W niniejszej sprawie organy obu instancji, zdaniem Sądu przekonywująco dowiodły, co zostanie bliżej omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia, że skarżąca spółka podejmowała się kwestionowanych czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia, tak więc przywoływane niżej orzeczenia dotyczące nadużycia podatkowego, w rozumieniu jaki nadaje temu pojęciu orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, tym bardziej należy odnosić do niniejszej sprawy (por. np. wyroki NSA z 11 października 2018r., sygn. akt I FSK 1856/16 i z dnia 21 lutego 2019r. sygn. akt I FSK 355/17).

Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej Dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11, z dnia 18 grudnia 2014r. w sprawach: C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016r. w sprawie C-332/15).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organy orzekające w sprawie, odmawiając skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego prawidłowo odwołały się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności.

W realiach niniejszej sprawy nieuprawnione byłoby przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, m.in. faktury w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, w części dotyczącej tych czynności. Wprawdzie organy obu instancji posługują się pojęciem pozorności działań podmiotów zaangażowanych w karuzelę podatkową, lecz nie w sensie prawnym tego wyrażenia, lecz potocznym, oddającym charakter ocenianych działań opartych na tworzeniu fikcji czyli pozorów prowadzenia działalności gospodarczej odpowiadającej przesłankom definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Brak celu gospodarczego oznacza zaś, że nie były one determinowane warunkami rynkowymi dla osiągnięcia zysku ekonomicznego, lecz osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej. Takie czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanej, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie właśnie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16, czy z dnia 28 listopada 2018r., sygn. akt I FSK 68/17).

Zdaniem Sądu organy obu instancji orzekające w niniejszej sprawie, analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw", doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a skarżąca spółka - co w dalszej części uzasadnienie zostanie umotywowane -brała udział w tych inkryminowanych transakcjach pełniąc rolę brokera.

Organy podatkowe prawidłowo zdiagnozowały, że w niniejszej sprawie, nie mamy do czynienia z legalnymi transakcjami łańcuchowymi, których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, lecz z procederem określanym w literaturze przedmiotu "karuzelą podatkową" to jest konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT.

W przypadku legalnych transakcji łańcuchowych mamy do czynienia z ich faktycznym zaistnieniem jako zdarzeń gospodarczych, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur VAT mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może oczywiście być uznane za legalne, skutkujące prawem do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji.

Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa, i decydujących jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Zatem wystawienie faktur sprzedaży przez takie firmy nie oznacza per se, że dokonany został rzeczywisty obrót, że została dokonana dostawa. Ta zgodnie bowiem z definicją z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym.

W niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki, przejawy takiego władztwa. Podmioty tworzące poszczególne z odtworzonych przez organy w niniejszej sprawie łańcuchy dostaw, wymienione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, a poprzedzające w wykazywanych łańcuchach dostaw skarżącą spółkę, nie miały fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, gdyż następowało jedynie przesunięcie magazynowe, co jak to niżej zostanie wykazane, jest jednym z charakterystycznych elementów można rzec typowego schematu oszustwa karuzelowego.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz ze skarżącą spółką w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu telefonami komórkowymi nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej, jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania.

Rozróżnienie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03) przesądzono, że transakcji w łańcuchu oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika, każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (por. wyrok z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02).

Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: "(...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że artykuły 167-169, art. 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Na taki kierunek oceny charakteru podmiotów wykazujących rzekome dostawy towarów oraz relacji między nimi, wskazuje zresztą wprost orzeczenie TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/13 gdzie Trybunał w tezie 33, odnosząc się do przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, że art. 17 ust. 2 lit. a szóstej Dyrektywy stanowi, że dostawca ten powinien mieć status podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 owej Dyrektywy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ten sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował przykładowo NSA w orzeczeniu z dnia 28 marca 2019r., sygn. akt I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty sygn. akt I FSK 257/17. Wskazał on mianowicie, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:

- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji,

- jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

NSA w przywołanym wyżej wyroku, potwierdził zasadność zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego działającego w celu wyłudzenia podatku VAT w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego" na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który to przepis stał się podstawą prawną do zakwestionowania prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego mającego wynikać ze wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur VAT.

W ocenie Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały istnienie oszustwa karuzelowego typu "znikający podatnik", z udziałem skarżącej spółki która w jego ramach, a ściślej w łańcuchach dostaw uszeregowanych przez organy, pełniła niepoślednią rolę "brokera".

Pierwszym ogniwem takiego łańcucha dostaw jest podmiot, określany właśnie mianem "znikającego podatnika", który nie odprowadza do urzędu skarbowego należnego podatku. Następnie dokonuje szybkiej sprzedaży towaru do kolejnego (kolejnych w zależności od długości łańcucha dostaw) ogniwa tzw. "bufora". Ten podmiot formalnie spełnia obowiązki związane z rozliczeniami podatku, ale jego głównym celem nie jest zysk ekonomiczny na transakcji gospodarczej, lecz wyłącznie wydłużenie łańcucha dostaw, co utrudnia wykrycie procederu. Finalnie towar trafia do ostatniego, w łańcuchu krajowych dostaw, podmiotu tzw. "brokera", który wyprowadza ponownie towar za granicę korzystając ze stawki VAT 0% w ramach eksportu, WDT czy procedury TAX FREE i występuje o bezpośredni zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

W rozpoznawanym przypadku cechy właściwe dla statusy "znikającego podatnika wykazywały:

- w marcu 2014r.: [...]

- w kwietniu 2014r.: [...]

- w maju 2014r.: [...]

W każdym z łańcuchów występują podmioty pośredniczące w dostawach pomiędzy znikającymi podatnikami, a skarżącą spółką tzw. "bufory", które poprzez fakturowanie następujących po sobie kolejnych dostaw "przeniosły" niezapłacony przez "znikających podatników" podatek do odliczenia w [...] Sp. z o.o.

W niniejszej sprawie rolę firm buforowych pełniły:

- w marcu 2014r.: [...]

- w kwietniu 2014r.: [...]

- w maju 2014r.: [...]

Ww. firmy formalnie spełniały obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, lecz ich głównym celem było wydłużenie łańcucha transakcji na terenie kraju dla utrudnienia zidentyfikowania oszustwa podatkowego oraz umożliwienie ostatecznemu nabywcy towarów na terytorium kraju odliczenie podatku naliczonego i zwrot podatku, który nie został w rzeczywistości na rzecz Skarbu Państwa odprowadzony. Osoby zarządzające tymi podmiotami miały wiedzę i doświadczenie w handlu sprzętem elektronicznym, w związku z wcześniejszym zatrudnieniem w dużych firmach dokonujących obrotu tym sprzętem. Firmy te nie zatrudniały jednak pracowników (z wyjątkiem [...] A. K. [...],), nie dysponowały własnymi magazynami, środkami transportu, realizowały niskie marże ze sprzedaży, rzędu ok. 0,17% - 4,14%, a całość transakcji odbywało się głównie za pośrednictwem Internetu (skype, poczta mailowa) oraz telefonów komórkowych. W zakresie magazynowania i odbioru towarów korzystały z usług centrum logistycznego [...] Sp. z o.o. B. lub [...]. Podmioty występujące w roli "buforów" prowadziły działalność gospodarczą w zakresie handlu telefonami marki Apple, składały deklaracje VAT oraz wywiązywały się z obowiązków podatkowych.

Cechy właściwe dla podmiotów wydłużających łańcuch transakcji wykazywali także bezpośredni dostawcy [...] tj. [...] Sp. z o.o. oraz [...] S.A., posiadające zaplecze kapitałowe, techniczne i osobowe oraz były rozpoznawalne w branży handlu sprzętem elektronicznym. Spółki realizowały marżę ze sprzedaży na poziomie 1,69% - 2,90% w przypadku [...] Sp. z o.o. oraz 1,10% - 1,77% w przypadku [...] S.A.

Należy podkreślić, że w przedsiębiorstwach buforowych obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jest nakierowane na utrudnianie wykrycia procederu oraz zatarcie powiązań, jakie istniały pomiędzy znikającym podatnikiem, a czerpiącym zyski i organizatorem.

Schemat transakcji ujawnionych przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie w pełni obrazował charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa "karuzelowego" VAT, do których można zaliczyć:

- występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy,

- występowanie "odwróconego łańcucha obrotu", czyli towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP,

- towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone,

- towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej,

- mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane,

- organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać,

- występują na ogół krótkie terminy płatności,

- zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch podmiotów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe,

- łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi,

- towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy,

- szybka wymiana handlowa,

- ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że działalność podmiotów uszeregowanych w łańcuchach dostaw z udziałem skarżącej spółki, jako podmiotu dokonującego wyekspediowanie towaru za granicę wpisuje się bez reszty w opisany powyżej schemat.

Dla przyjęcia oszukańczego sposobu funkcjonowania nie ma znaczenia, że towar rzeczywiście odbierały firmy mające siedzibę na terenie Unii Europejskiej (T. GmbH w [...], [...] Limited w [...], [...] s.r.o. w [...], [...] m.b.H w [...], [...] s.r.l. we Włoszech), a tym samym, że następują w ślad za tym płatności.

Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy wieloma podmiotami. Różnorodne schematy nie wykluczają zatem "przepływu" towaru, który jednak nie pokrywa się z wystawianymi przez te podmioty fakturami. Okoliczność, że ostatecznie firmy zagraniczne dysponowały towarem, nie ma więc znaczenia dla przyjęcia, że skarżąca spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Zasadniczą korzyścią i celem stworzenia takiego łańcucha firm jest uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej z tytułu podatku VAT, a w tym zakresie organy podatkowe prawidłowo wykazały, że skarżąca spółka uzyskała wymierną, a nienależną korzyść majątkową, gdyż odliczyła podatek naliczony od zakwestionowanych nabyć, a w związku z zakwestionowaną sprzedażą, nie miała obowiązku uiszczenia podatku należnego, bo opodatkowana była stawką "0".

Należy podkreślić, że nawet niewykazanie, aby dany podmiot uzyskał jakąkolwiek korzyść z oszustwa podatkowego nie sprzeciwia się możliwości przypisania mu udziału w oszustwie podatkowym. Jak się bowiem podkreśla w cytowanym wyżej orzecznictwie TSUE podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr czy nie.

Przekonanie organów o funkcjonowaniu wszystkich podmiotów, także skarżącej spółki, w odtworzonych łańcuchach dostaw w ramach tzw. oszustw karuzelowych znajduje silne zakorzenienie, w ustaleniach organów odnośnie poszczególnych podmiotów.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że sporne transakcje, których dokonywała skarżąca spółka, były częścią sześciu różnych karuzeli podatkowych w celu wyłudzenia z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku VAT. W pięciu przypadkach telefony komórkowe miały być kupowane od podmiotu z innego państwa członkowskiego ([...], [...], [...]), a w jednym przypadku od polskiego podmiotu (S. K. S.), następnie poprzez szereg podmiotów polskich trafiały do skarżącej spółki, która miała dokonywać ich sprzedaży w ramach deklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W celu zobrazowania stanu faktycznego w zaskarżonej decyzji przedstawiono w formie tabelarycznej, a także stosownych schematów graficznych, a następnie szczegółowo omówiono ustalenia dotyczące działalność skarżącej spółki; ustalenia w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów deklarowanych przez spółkę oraz transportu towarów; ustalenia w kwestii zakupu spornych telefonów komórkowych w tym dotyczące: [...] sp. z o.o. jako bezpośredniego dostawcy telefonów komórkowych oraz firm z wcześniejszych etapów dostaw (tj. A. A. L., [...] A. K. [...], FHU K. A. [...], [...] Sp. z o.o. w W.), oraz [...] S.A. jako bezpośredniego dostawcy telefonów komórkowych oraz firm z wcześniejszych etapów dostaw (tj. R. Sp. z o.o. w W., A.-G. Sp. z o.o. w R.).

Organy podatkowe wskazały również na rolę magazynu logistycznego [...] Sp. z o.o., gdzie były składowane m.in. objęte zakwestionowanymi dostawami telefony komórkowe, dostarczane do skarżącej spółki oraz przeprowadziły szczegółową analizę numerów IMEI telefonów komórkowych stanowiących przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów deklarowanych przez skarżącą spółkę.

Powyższe ustalenia faktyczne (okoliczności towarzyszące spornym dostawom) pozwoliły organom podatkowym na wykazanie wspólnych elementów wszystkich rozpracowanych łańcuchów transakcji, charakterystycznych dla oszustwa karuzelowego, takich jak:

1. w każdym z łańcuchów składającym się z wielu ogniw na początkowym etapie obrotu występowały podmioty, które nie wywiązywały się ze zobowiązań podatkowych tj. [...]

2. w każdym z łańcuchów występują podmioty pośredniczące w dostawach pomiędzy znikającymi podatnikami , a skarżącą spółką tzw. "bufory" tj. [...]

3. jak stwierdzono, podmioty dające początek obrotu towarem krótko działały (znikający podatnicy tzw. "słupy"),

4. transakcje przeprowadzano wyłącznie w ramach handlu hurtowego umożliwiające legalizowanie szybkiego przepływu dużych ilości towarów w następujących po sobie transakcjach znacznej wartości, w celu możliwości wykazania wysokich wartości podatku na fakturze, którą otrzymuje broker dokonujący WDT i występujący o jego zwrot,

5. kontakt z kontrahentami nawiązywany głównie telefonicznie lub mailowo,

6. bardzo szybki czas realizowania dostaw i płatności za towar, co oznacza, że podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw musiały być w kontakcie i oczekiwały w gotowości na dostawę towarów do kraju, po to by - w zależności od miejsca w łańcuchu - zafakturować sprzedaż i dokonać wywozu towarów z Polski do z góry określonego nabywcy z innych państw członkowskich;

7. brak odroczonych terminów płatności (płatności dokonywane były przelewami bankowym na przedpłaty, w dniu dostawy lub w dniu następnym),

8. brak faktycznych odbiorców - konsumentów towaru, gdyż rzeczywistym celem nie było dostarczanie produktów finalnym odbiorcom, a dokonywanie obrotu między podatnikami VAT korzystającymi z prawa do odliczania i otrzymywania zwrotów podatku - stąd jakość towarów, warunki ich gwarancji i serwisowania nie mają znaczenia dla uczestników łańcucha. Uczestnicy mieli świadomość, że towary nie będą reklamowane bądź zwracane przez użytkowników. Wiąże się z tym także nieprzywiązywanie wagi do warunków magazynowania i transportu towarów oraz ich ubezpieczania - z reguły ubezpieczeniem obejmowany jest tylko wywóz towarów w ramach WDT, przy czym podyktowane to było dbałością o nadanie szczególnie takiej transakcji pozorów rzeczywistego handlu (z uwagi na kontrolę podmiotów występujących o duże zwroty podatku),

9. umieszczanie towaru w magazynie podmiotu trzeciego (spółki [...],) prowadzącego obsługę logistyczną, co pozwalało na "przemieszczania" towarów pomiędzy podmiotami również, gdy w rzeczywistości do przemieszczenia nie dochodziło oraz ułatwiało wystawianie dokumentów magazynowych mających uwiarygodnić dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Stwarzało to pozory przepływu towarów odpowiadającego wystawianym fakturom oraz utrudniało identyfikację rzeczywistych zamiarów uczestników łańcucha;

10. podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw przyznawały szczególne znaczenie listom numerów IMEI telefonów, które "podążały" za wystawianymi ofertami, fakturami oraz dokumentami magazynowymi.

Jak już wcześniej wskazano organy podatkowe poddały wnikliwej analizie przebieg transakcji pomiędzy skarżącą spółką a jej dostawcami (K. S.A., [...] Sp. z o.o.) i dostawców z ich z kolei dostawcami wykazując, co szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nietypowy przebieg transakcji, świadczący o zaplanowanym z góry przebiegu transakcji oraz o wzajemnym zaufaniu poszczególnych uczestników transakcji, i wskazujący na pewność, że każdy z nich dokona transakcji w ustalonym kształcie.

Z bezspornych ustaleń w zakresie działalności bezpośrednich dostawców skarżącej spółki, wynika, że w przypadku obu podmiotów, tj. [...] Sp. z o.o. oraz [...] S.A. zidentyfikowano nielegalne "kanały obrotu", którymi ww. spółki nabywały i dostarczały telefony komórkowe określonej marki, tj. Aple iPhone. Przy czym organy podatkowe zastrzegły, że zidentyfikowanie takich nielegalnych kanałów nie przesądza oczywiście, że podmioty te dokonywały tylko nielegalnego obrotu tymi urządzeniami.

Dostawcy skarżącej spółki (K. S.A., [...] Sp. z o.o.) stosowali ceny niższe od cen stosowanych przez inne firmy będące oficjalnymi dystrybutorami telefonów komórkowych. Z jego ustaleń wynika bowiem, że ceny hurtowe telefonów krajowych dystrybutorów telefonów komórkowych iPhone 5s 16 GB wynosiły w analizowanym okresie średnio: [...] zł, od której to ceny obowiązywały rabaty 3% do 7%, a uwzględniając rabat w wysokości 7% jest to cena [...] zł (dotyczy iSource S.A. W. ul. [...]); [...] zł (dotyczy T. S.A. Zlotów ul. [...]), [...] zł (dotyczy [...] Spółka z o.o. W. ul. [...]). Natomiast ceny telefonów nabywanych przez skarżącą spółkę w ilościach hurtowych od [...] sp. z o.o. i od [...] S.A. wynosiły odpowiednio: od kwoty [...]zł do [...] zł, bądź od kwoty [...]zł do [...] zł.

Powyższe dane potwierdzają zatem, że dostawcy spółki stosowali ceny niższe od cen stosowanych przez inne firmy będące oficjalnymi dystrybutorami telefonów komórkowych. Nie budziło to jednak żadnych wątpliwości skarżącej spółki, co koresponduje z innymi istotnymi ustaleniami organów podatkowych, że spółka sporne telefony w przedmiotowym okresie nabyła za kwotę brutto [...] zł, natomiast sprzedała je za kwotę brutto (netto taka sama, gdyż sprzedaż dotyczyła WDT opodatkowanego VAT wg stawki 0%) [...] zł, co w istocie oznacza, że wydatkowała większą kwotę na zakup tych telefonów, niż uzyskała ze sprzedaży.

Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy w zakresie odbiorców od skarżącej spółki telefonów komórkowych, który został również szczegółowo omówiony w zaskarżonej decyzji. Wykorzystano informacje uzyskane w ramach wymiany informacji od administracji czeskiej, włoskiej, brytyjskiej, austriackiej i niemieckiej, które wskazały dostarczenie towarów do kontrahentów zagranicznych, ale towar albo miał być odsprzedany dalej do innych podmiotów z terenu Unii, co do których istnieją poważne wątpliwości, do prowadzenia przez nie rzeczywistej działalności gospodarczej ([...]) oraz poza nią, albo wracał z powrotem do kraju. Jeżeli chodzi o formę zawierania tych międzynarodowych kontraktów, to skarżąca spółka miała jedynie z firmą V. podpisaną umowę.

Zeznania prezesa zarządu spółki J. B. jak również R. C. odpowiedzialnego w spółce za kontakty handlowe, są bardzo ogólne, nie zawierają istotnych okoliczności odnoszących do dokonanych transakcji, nie wyjaśniają szczegółów transakcji tak z dostawcami jak i z odbiorcami telefonów komórkowych.

Jeśli się zważy te ustalenia, w zaskarżonej decyzji drobiazgowo przedstawione oraz dodatkowe wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oparte na podstawie analizy zgromadzonych dowodów, w szczególności związane z tym, że transakcje pomiędzy kolejnymi podmiotami pośredniczącymi odbywały w krótkim okresie czasu bez fizycznego przemieszczenia, wyłącznie na terenie magazynu logistycznego [...] Sp. z o.o., nie może być wątpliwości, że skarżąca spółka uczestniczyła w transakcjach występujących w schemacie oszustwa podatkowego, co bezpodstawnie obecnie kwestionuje.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, są to okoliczności jednoznacznie i obiektywnie potwierdzające występowanie "karuzeli podatkowej" z udziałem skarżącej spółki, co do których strona skarżąca nie miała i nie musiała mieć pełnej wiedzy, zwłaszcza co do przebiegu obrotu na etapie poprzedzającym jego dostawców.

Reasumując tę część rozważań, nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane nabycia telefonów komórkowych oraz ich dalsza odsprzedaż wykazywana przez skarżącą spółkę w odpowiednich rejestrach związane były z funkcjonowaniem karuzeli podatkowej, a więc sztucznego utworzenia łańcucha (łańcuchów) transakcji w celu osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści majątkowej.

Już ta konstatacja jest wystarczająca do uznania, że transakcje odbywały się poza systemem VAT, co z kolei implikuje odmowę przyznania każdemu podmiotowi uwikłanemu w ten proceder, także skarżącej spółce, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego w fakturach dokumentujących takie transakcje.

Inną kwestią jest, czy skarżąca spółka może dla zachowania tego prawa powołać się na wypracowaną w orzecznictwie TSUE, choćby w wyrokach przywołanych w skardze, koncepcję tzw. "dobrej wiary".

Jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawach: C-263/83, C-110/94). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów Dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 i C-142/11, w wyroku w sprawie C-285/11, czy w wyroku w sprawie C-78/12).

Zatem podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Zdaniem Sądu ustalenia organów podatkowych w niniejszej sprawie co do świadomego udziału skarżącej spółki w wykazanym oszustwie podatkowym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności.

Z całą mocą należy jeszcze raz podkreślić, że nie jest wymagane, aby skarżąca spółka musiała posiadać pełną wiedzę o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania jej świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji skarżącej spółki z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami wskazującymi na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych.

Omawiając charakterystykę działalności skarżącej spółki w zakresie obrotu telefonami komórkowymi trzeba zwrócić uwagę, że kierując się realiami gospodarczymi oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego już w świetle omówionych wyżej okoliczności charakteryzujących sporne transakcje, skarżąca spółka, jako doświadczony w branży przedsiębiorca, powinna zdawać sobie sprawę, że sfera działalności związana z obrotem towarem, w którą się zaangażowała nie przystaje do realiów gospodarczych. Skarżąca w zasadzie nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego związanego z tym zakresem działalności swojego przedsiębiorstwa, dostawy towarów (telefonów komórkowych) następowały przy pewności ich odbioru, w tych samych ilościach co zamówione, bez angażowania własnych środków finansowych.

W odniesieniu zaś do sposobu nawiązania współpracy tak z dostawcami telefonów komórkowych jak i z ich zagranicznymi odbiorcami, to podzielić należy stanowisko organów, że zadziwiające jest zachowanie skarżącej spółki, podmiotu gospodarczego działającego w branży, która nie dążyła do dokładnego zweryfikowania swoich kontrahentów. Realizowała dostawy o milionowej wartości niewiele wiedząc o tych podmiotach. A te podmioty następnie podejmując ryzyko utraty znacznych kwot, regulują płatność za całość towaru w formie przedpłaty. Taka sytuacja nie jest typowa w rzeczywistym obrocie gospodarczym, świadczy o zaplanowanym z góry przebiegu transakcji oraz o wzajemnym przeświadczeniu/zaufaniu poszczególnych uczestników transakcji, że każdy z nich dokona transakcji w ustalonym kształcie/modelu.

Uzasadnione jest zatem przyjęcie, że spółka pełniła w procederze określoną funkcję - tzw. brokera, który pozwalał na konsumowanie inkryminowanej korzyści kosztem Skarbu Państwa. Wszystkie transakcje objęte badaniem w kontrolowanym okresie, mające za przedmiot dalszą odsprzedaż telefonów komórkowych opodatkowane były stawką 0% (WDT). Co jest istotne, że w kontrolowanym okresie nie odnotowano ani jednej transakcji na rzecz podmiotu krajowego.

Kolejną okolicznością, która charakteryzuje prowadzoną przez skarżącą spółkę działalność w zakresie obrotu telefonami komórkowymi jest kwestia płatności, która jak słusznie zwróciły uwagę organy, odbiega zdecydowanie od typowych realiów gospodarczych. Po pierwsze z zebranych dowodów wynika, że odbiorcy unijni w ramach wykonywanych przez stronę skarżącą WDT dokonywali przedpłat w pełnej wysokości przelewem bankowym. Jeśli się zważy na wartość tych transakcji uznać należy to za zjawisko atypowe w realnym obrocie. Zgodzić się należy z organami, że w warunkach realnie prowadzonej działalności takie zachowanie jest niespotykane, bo racjonalnie działający przedsiębiorca nie dopuściłby do sytuacji, w której uiściłby zapłatę za cały towar o znacznej wartości, przed jego wydaniem.

W ocenie Sądu organy podatkowe z ustaleń faktycznych prawidłowo wywiodły, że przedstawiciele spółki wiedzieli lub co najmniej powinni byli wiedzieć, że spółka w odniesieniu do nabywanych telefonów komórkowych od firm: [...] S.A. i [...] Sp. z o.o. i fakturując je dalej dla firm: [...] GmbH, [...] Limited, [...] s.r.o., [...] m.b.H. i [...] s.r.l. - w istocie uczestniczyła w obrocie karuzelowym. Świadczą o tym następujące okoliczności, które w zaskarżonej decyzji zostały szczegółowo uzasadnione:

- mimo, iż spółka miała ze swoimi kontrahentami kontaktować się w sposób elektroniczny (a także w ten sposób mieli się komunikować przedstawiciele spółki), to nie założyła swojej strony internetowej, prezes spółki J. B., zapytany w czasie przesłuchania w dniu 12 marca 2015r. o to, czy i na jakich portalach internetowych oferowane były przez spółkę telefony komórkowe - nie umiał wskazać stron i portali internetowych, które były wykorzystywane przez skarżącą spółkę w analizowanych okresach do składania zamówień, tłumacząc, że nie on przygotowywał transakcje handlowe, gdyż zajmował się tym R. C.,

- w przypadku spornych transakcji towary były sprzedawane w dużych ilościach, partie nie były dzielone, towary miały wysoką wartość, a zarówno skarżąca spółka jak i pozostałe ogniwa łańcuchów dostaw tego samego towaru, nie ponosiły żadnego ryzyka działalności, nie miały problemów ze znalezieniem nabywcy, spółka była pewna obrotu na każdym etapie, w związku z czym brak jest typowych zachowań konkurencyjnych;

- kontakty z podmiotami z UE miał nawiązywać R. C., najczęściej na targach branżowych, a prezes spółki nie potrafił w tym zakresie wskazać na jakiekolwiek szczegóły, tłumacząc to podziałem zadań w spółce między nim, a R. C.,

- dostawcy spółki stosowali ceny niższe od cen stosowanych przez inne firmy będące oficjalnymi dystrybutorami telefonów komórkowych,

- spółka sporne telefony w przedmiotowym okresie nabyła za kwotę brutto [...] zł, natomiast sprzedała je za kwotę brutto [...] zł, co w istocie oznacza, że wydatkowała większą kwotę na zakup tych telefonów, niż uzyskała ze sprzedaży, co czyni zasadną konstatację, że jedynie odliczenie podatku VAT zawartego w cenie nabytych telefonów (łącznie [...] zł) umożliwiało jej zrekompensowanie tej różnicy,

- skarżąca spółka miała handlować zarówno telefonami opatrzonymi symbolem "UK", jak i opatrzonymi symbolem "EU", jednakże z akt sprawy nie wynika, by okoliczności te spowodowały podjęcie przez spółkę działań związanych z weryfikacją dostawców, jak i odbiorców tych towarów, a wręcz przeciwnie ani spółka, ani jej klienci nie zwracali uwagi na to, którymi spośród tych telefonów faktycznie handlowano, o czym świadczy różnica pomiędzy "nabytymi" i "sprzedanymi" telefonami poszczególnych rodzajów tj.: iPhone 5S 16 GB Gold Spec. UK - "nabyła" w ilości 3.228 sztuk, natomiast "sprzedała" w ilości: 4.798 sztuk, iPhone 5S 16 GB Gold Spec. EU - "nabyła" w ilości 3.540 sztuk, natomiast "sprzedała" w ilości: 2.040 sztuk. Nabywcy nie zgłaszali reklamacji w tym zakresie, a spółka nie dokonywała korekt wystawianych faktur, nie dostrzegając różnic w sprzedawanym towarze,

- tworzenie bazy IMEI i jej powszechne wykorzystywanie, co potwierdza, że spółce wiadomym było, iż istnieje oszukańczy proceder łańcuchowych dostaw towarów występujących na rynku, na którym operowała, oraz jak niepewne było źródło, z którego pozyskiwano telefony do dalszego obrotu,

- zadania nakładane na kierowców w zakresie fotografowania każdej partii towaru i samego pojazdu w celu wykazania, że towary istniały i zostały przemieszczone na terytorium innych państw członkowskich UE, co wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, nie świadczyło o podejmowaniu przez nią aktów staranności w działaniu, lecz gromadzeniu dokumentacja potwierdzającej jedynie formalną, a nie merytoryczną strony transakcji (tzn. rodzaju i jakości towaru),

- przerzucenie na kierowców de facto wszystkich obowiązków związane z fizycznym obrotem towarem (instrukcji przewozu stanowiącej załącznik do umów o świadczenie usług transportowych, zawartych z Firmą Usługowo H. M. [...] i [...] R. A. [...],

- brak ze strony skarżącej spółki nadzoru nad tymi czynnościami związanymi z dostawą towarów, pomimo że dotyczyły one majątku spółki o dużej wartości, a procedura wewnętrzna obowiązki takie nakładała na osoby Prezesa oraz R. C.,

- obsługa operacji bankowych [...] s.r.o. realizowana była na opatrzonym łotewskim prefiksem rachunku tego podmiotu prowadzonym przez inny podmiot tj. JSC "R. " z siedzibą w R. (Ł.);

- rzekomy brak zainteresowania przez Janusza B. i R. C. źródłem pochodzenia towarów, co wynika ze złożonych przez nich zeznań, jakkolwiek przeczy temu materiał dowodowy, z którego wynika, że R. C. kontaktował się z podmiotem występującym na wcześniejszych etapach obrotu, co oznacza, że spółka musiała wiedzieć o istnieniu na rynku firm - pośredników oferujących tańszy towar poza oficjalnymi kanałami dystrybucyjnymi, a mimo to nie podejmowała działań w celu wyeliminowania pośrednika i uzyskania korzystniejszej ceny zakupu urządzeń;

- spółka zatrudniała tylko jedną osobę na umowę zlecenie, co musi budzić poważne wątpliwości, gdyż wobec skali wykazanych obrotów, w sytuacji podmiotu działającego w rzeczywistych realiach, takie zatrudnienie byłoby wystarczające,

- aktywność spółki sprowadzała się w istocie do przefakturowywania "nabytych" telefonów, dokonania przelewów mających uprawdopodobnić rzeczywisty charakter transakcji, oraz do gromadzenia dokumentacji świadczącej o formalnej weryfikacji kontrahentów i numerów IMEI;

- spółka w "karuzeli podatkowej" korzystała najwięcej (była głównym beneficjentem) - jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie [...] nabywała najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym w odniesieniu do fakturowanej sprzedaży deklarowała WDT opodatkowane stawką 0%, odzyskując jednak całość podatku naliczonego. Nie była zatem pośrednim uczestnikiem łańcucha, lecz znajdowała się w jego najbardziej korzystnej pozycji.

W świetle poczynionych powyżej uwag, podzielić należy ocenę organów obu instancji, zgodną z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, że skarżąca spółka wiedział lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w opisanych wyżej oszustwach typu karuzelowego.

Także argumenty o faktycznym posiadaniu towaru nie dowodzą, tym bardziej w konfrontacji z ww. argumentami przytoczonymi przez Sąd, o realności transakcji, w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest kwestionowane przez organy, że towar wykazywany w zakwestionowanych fakturach istniał, lecz jak to już wyżej wykazano pełnił on li tylko funkcję nośnika VAT. Schematy oszustw podatkowych, w których nie występuje towar są łatwiejsze do wykrycia i wykazania. Dlatego w tych schematach, gdzie towar rzeczywiście "krąży", podmioty uczestniczące w procederze wykazują dbałość, aby wykazać, że towar fizycznie istniał. W tym celu gromadzi się np. stosowną dokumentację fotograficzną, bazę numerów IMEI. Powyższe akty staranności skarżącej spółki bynajmniej więc nie świadczą o rzeczywistym charakterze zdarzeń gospodarczych i braku jej wiedzy co do charakteru dokonywanych z jego udziałem transakcji.

Słusznie w tej mierze organ odwoławczy zwraca uwagę na to, że prezes skarżącej spółki nie dysponował dostateczną wiedzą na temat przeprowadzonych transakcji (taką wiedzę miał posiadać R. C.), przy tym obie te osoby praktycznie nie zajmowały się szczegółami, takimi jak odbiór przesyłek, sprawdzenie ich zawartości, a także przygotowanie do transportu. Pamiętać trzeba, że skarżąca spółka innych pracowników w tym segmencie nie zatrudniała. Powyższymi czynnościami jak wynika z ustaleń faktycznych zajmowali się kierowcy w ramach świadczenia usług transportowych.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że dla skarżącej spółki nieistotny był towar, który miał być dostarczany, ale jedynie strona formalna przeprowadzonych transakcji.

Gdyby dokonano jakiejkolwiek weryfikacji z pewnością stwierdzone zostałyby nieprawidłowości, o których już wcześniej sygnalizowano (różnica pomiędzy "nabytymi" i "sprzedanymi" telefonami poszczególnych rodzajów tj.: iPhone 5S 16 GB Gold Spec. UK oraz iPhone 5S 16 GB Gold Spec. EU).

Nie można też tutaj nie zauważyć, że rozwój metod wykrywania oszustw karuzelowych zmusza jego uczestników do podejmowania prób coraz to bardziej zaawansowanego uwiarygodniania dokonywanych transakcji celem niejako zakamuflowania zasadniczego celu tych transakcji, jakim jest uzyskanie nieuzasadnionej korzyści majątkowej. Tak zatem jak wydłużanie łańcucha dostaw ma utrudniać wykrycie przestępstw karuzelowych, tak dokumentowanie fizycznego istnienia towaru np. przez jego fotografowanie, stanowi swego rodzaju zasłonę ukrywającą rzeczywisty charakter działań skarżącej spółki, która jednakże jest w tym konkretnym przypadku nieskuteczna w kontekście wagi pozostałych argumentów organów podniesionych w niniejszej sprawie, wynikających z rzetelnej, całościowej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Tak więc niejako podsumowując, stwierdzić należy, że fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej", wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a nawet formalne sprawdzenie statusu kontrahenta (jego rejestracji w CEIDG lub KRS, rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, czy uzyskanie informacji o braku zaległości podatkowych) nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT bowiem całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że skarżąca spółka brała udział w procederze obrotu telefonami komórkowymi mającym na celu wyłudzenie podatku VAT.

Zauważyć wypada, że skarżąca spółka dokonuje w skardze próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy i przedstawia swoją argumentację w tych kwestiach. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadomego współdziałanie z podmiotami, którzy okazali się świadomymi uczestnikami oszustw podatkowych.

W związku z tym należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że skarżąca spółka nie wykazała w sposób niebudzący wątpliwości, że nie miała świadomości uczestniczenia w schemacie oszustwa podatkowego, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej spółki, że każda z wykazywanych przez organy okoliczności rozpatrywana oddzielnie, być może nie jest wystarczająca do zakwestionowania forsowanego w skardze stanowiska, że strona skarżąca nieświadomie uczestniczyła w mechanizmie oszustwa podatkowego, jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynikające z niego okoliczności pozwalają na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku o takim właśnie charakterze działalności skarżącej spółki w zakresie obrotu telefonami komórkowymi w marcu, kwietniu i maju 2014r. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.

Skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca spółka, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje skarżąca spółka nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W toku postępowania podatkowego, a także w skardze i pismach procesowych strona skarżąca bardzo mocno forsowała zarzut naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 181 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołu z oględzin nośnika danych (dyktafonu) pomimo, że odtworzone nagranie nie zostało sporządzone w ramach czynności podejmowanych przez uprawnione organy, protokół z oględzin został sporządzony bez zastosowania technik stenograficznych i udziału specjalisty (stenografa) oraz został dokonany w sposób wybiórczy, a skarżąca nie miała możliwości uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu (odsłuchu urządzenia).

Odnosząc się do kwestii, czy dowodem w postępowaniu podatkowym może być tylko transkrypcja (i to niekompletna) z podsłuchanej rozmowy, to Sądowi znane jest stanowisko NSA (wyrok z dnia 7 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 1881/17), że w świetle art. 180 w związku z art. 181 § 1 O.p., aby można było na podstawie protokołów transkrypcji rozmów dokonywać określonych ustaleń faktycznych, organy podatkowe powinny mieć dostęp do nagrań takich rozmów, by możliwe było ich odsłuchanie. Sąd składzie orzekającym w sprawie takie stanowisko podziela. Taki wniosek znajduje potwierdzenie w zasadzie ogólnej wynikającej z art. 122, doprecyzowanej w art. 187 § 1 O.p., jak również wynika z art. 123 § 1 i art. 192 O.p. oraz unijnej zasady zapewnienia stronie prawa do obrony, o czym była wyżej mowa. Tylko w takim bowiem przypadku organ może dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy, a strona ma możliwość zweryfikowania czy protokolarny zapis oddaje wiernie treść nagrania i odpowiednio ustosunkować się do stanowiska organu w kwestii wartości dowodowej nagrań i wyciągniętych z nich wniosków co do ustaleń faktycznych. Podsumowując, jakkolwiek protokolarny zapis z posłuchanych rozmów, jeżeli były dokonane zgodnie z prawem, jako materiał zgromadzony w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, może być dowodem w postępowaniu podatkowym w świetle art. 181 O.p., to bez dołączonych do niego nagrań, nie wystarczy do dokonania wiążących ustaleń faktycznych, na podstawie których można określić lub ustalić zobowiązanie podatkowe.

Jednakże powyższa konstatacja dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie miała żadnego znaczenia. Ponieważ wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, powyższy dowód nie był elementem statuującym stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe w oparciu o inne dowody, szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji, a także przywołane wyżej w niezbędnym zakresie, ustaliły stan faktyczny sprawy, który był wystarczający dla wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2014r.

Reasumując, Sąd w rozpoznawanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.