Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1791/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 199a par. 4, art. 120, art. 121 par 1, art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 115/08 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 115/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), oddalił skargę A. R. na decyzje Dyrektora izby Skarbowej w B. w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2005 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżąca nabyła od E. sp. z o.o. prawa autorskie dotyczące wizerunku samochodu typu S. z silnikiem P. do drukowania książki pt. "S.".

Nie mniej jednak zarówno w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji jak i zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. w sprawie miał zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm., dalej rozporządzenie wykonawcze). Organ odwolawczy zauważył, że kwestionowane prawa autorskie do wykorzystania wizerunku samochodu typu S. z silnikiem P. zostały sprzedane przez twórcę M. D. (obecnie R.) na rzecz E. sp. z o.o., w której pełnił on funkcję Prezesa. W imieniu powyższego podmiotu w transakcji brała udział skarżąca posiadająca udziały stanowiące 85% kapitału zakładowego tej spółki. Następnie dwa dni później E. sp. z o.o. reprezentowana już przez M. D. (obecnie R.) dokonała zbycia przedmiotowych praw na rzecz firmy skarżącej. Kolejna transakcja obrotu prawami autorskimi została dokonana po upływie kolejnych dwóch dni na rzecz D. D.

Przebieg powyższych transakcji wskazywał w ocenie organu odwoławczego, że firma A. R. uczestniczyła w łańcuszku pozornych czynności sprzedaży praw autorskich, co miało na celu uzyskanie zwrotu podatku naliczonego przez uczestniczące w tych czynnościach podmioty. W związku z powyższym zasadne było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na rzecz skarżącej przez E. sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że o pozorności dokonanych czynności świadczyły nie tylko okoliczności przeprowadzonych transakcji (w ciągu 5 dni trzykrotnie sprzedano prawa autorskie), ale również powiązania osobowe i kapitałowe występujące pomiędzy stronami. Wśród powyższych wymienić można powiązania rodzinne skarżącej i M. D. (obecnie R.), który nie dość, że był twórcą przedmiotowych praw, to jeszcze pełnomocnikiem A. R. oraz posiadał upoważnienie do jej rachunku bankowego. Natomiast kolejny kontrahent tj. D. D. w dniach od 30 sierpnia 2004 r. do dnia 30 kwietnia 2005 r. był zatrudniony w E. sp. z o.o., a potem niejednokrotnie z tą firma współpracował. Ponadto wskazano, że zarówno skarżąca jak i D. D. nie posiadali żadnego doświadczenia w zakresie prowadzenia działalności wydawniczej, a co więcej firma skarżącej oraz siedziba E. sp. z o.o. mieściły się w B. pod tym samym adresem.

W dalszej części organ odwoławczy wskazał na rozbieżności w zeznaniach M. R. oraz skarżącej odnośnie osoby D. D. Skarżąca zeznała bowiem, że tego kontrahenta polecił jej M. R. Ten z kolei stwierdził, że w przeciwieństwie do A. R., nie znał dobrze tej osoby.

Organ podkreślił, że nie kwestionuje ważności samej umowy na gruncie prawa cywilnego albowiem nie jest do tego uprawniony, jednakże obowiązkiem organu podatkowego jest badanie rzeczywistych, a nie papierowych działań podatników oraz analiza przedkładanych dokumentów pod kontem ich prawidłowości, skutkującej uzyskaniem praw na gruncie prawa podatkowego.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona stwierdziła, że nie można pogodzić nieważności ważności czynności na gruncie prawa cywilnego z jej jednoczesną pozornością w rozumieniu art. 83 § 1 Kc. Tym samym uzasadnienie organu odwoławczego należało uznać za wewnętrznie sprzeczne, a biorąc pod uwagę powstałe wątpliwości konieczne było zastosowanie art. 199a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.).

Jako istotny czynnik, który świadczył przeciw pozornemu charakterowi transakcji strona wskazała fakt, że zapłaciła sprzedawcy całą cenę łącznie z podatkiem VAT, który ten odprowadził do urzędu skarbowego. Tym samym, w jej ocenie, trudno dostrzec na czym miało polegać osiągniecie korzyści podatkowej skoro kwotę podatku naliczonego zapłaciła w cenie nabytego prawa autorskiego, a następnie odprowadziła do urzędu skarbowego podatek należny z tytułu dokonanej sprzedaży na rzecz D. D.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie nie był sporny i dokonując oceny przedstawionych okoliczności przyznał rację organom podatkowym, które w jego ocenie słusznie uznały czynność nabycia przez skarżącą praw autorskich za pozorną.

Odnosząc się do argumentacji strony Sąd stwierdził, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie zastępuje obowiązku organów dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z art. 191 tej ustawy oraz ustalenia stanu faktycznego. Ponadto nie istnieje automatyzm w realizacji obowiązku nałożonego w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w sytuacji zaistnienia jakichkolwiek wątpliwości w przedmiocie, o którym traktuje ten przepis. Co więcej przepis ten mimo, że daje możliwość ustalenia prawa lub stosunku prawnego to jednak nie dotyczy ustaleń faktycznych. Innymi słowy skoro organy w toku prowadzonego postępowania wykazały, że nie została zawarta żadna umowa sprzedaży to nie były obowiązane by w tym zakresie wytaczać powództwo w sądzie powszechnym.

W dalszej części Sąd w ślad za organem odwoławczym wskazał na okoliczności wskazujące na pozorność transakcji. Dodał jednak, że przedmiot sprzedaży opisany na fakturze obejmował m. in. nabycie identyfikatorów wydawcy (tzw. Numery ISBN), które jak wynikało z pisma Biblioteki Narodowej z dnia 14 lipca 2005 r. są niezbywalne. Sąd zwrócił ponadto uwagę na fakt, że za każdym razem zapłata była rozkładana na 24 raty.

Odnosząc się do argumentacji strony, dotyczącej finansowego aspektu sprawy Sąd wskazał, że przedmiot opisany w spornej fakturze skarżąca nabyła po zawyżonej cenie względem pierwotnie oferowanej przez M. D. Miała świadomość i wiedzę co do ceny bowiem reprezentowała E. sp. z o.o. w tej transakcji. Tym samym Sad nie dał wiary zarobkowej motywacji strony, skoro jak podkreślił trudno uznać za realizację celu zarobkowego zakup tego samego prawa dwa dni później za cenę o 20.000 wyższą.

Nie mniej jednak Sąd zauważył, że stanowiący podstawę zaskarżonej decyzji § 14 ust. 2 pkt 4 lit. c rozporządzenia wykonawczego jest niezgodny z Konstytucją RP bowiem reguluje kwestie ograniczenia prawa do odliczenia, która to powinna mieć miejsce w ustawie. Stwierdził, że ograniczenie tego prawa w odniesieniu do czynności, do których zastosowanie ma art. 83 Kc zostało zamieszczone w ustawie o VAT z 2004 r. (art. 88) dopiero z dniem 1 czerwca 2005 r. Nie mniej jednak nie oznaczało to braku możliwości zinterpretowania przepisów ustawowych w sposób pozwalający na rozstrzygniecie sprawy.

Zdaniem Sądu ustawodawca powiązał podatek naliczony z nabyciem towaru lub usługi podlegających opodatkowaniu. Wskazał w tym zakresie na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Następnie Sąd stwierdził, że istota VAT polega na tym, że po stronie zbywcy występuje obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku należnego, a po stronie nabywcy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Te istotę podatku wyprowadzić można z szeregu przepisów ustawy o VAT z 2004 r. dotyczących zakresu opodatkowania, definicji podatnika, obowiązku podatkowego, zasad odliczania i zwrotu podatku. Sąd powołał się na stanowisko ETS w tym zakresie, zgodnie z którym podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku przewidzianego w VI Dyrektywie, wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegających opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne.

W związku z powyższym Sąd uznał, że pominiecie przepisów rozporządzenia wykonawczego nie wpływa na rozstrzygniecie albowiem przepisy ustawy o VAT z 2004 r. interpretowane zgodnie z prawem unijnym, skutkują orzeczeniem zgodnym w treści z zaskarżoną decyzją. Ustalenia organów, że skarżąca w rzeczywistości nie nabyła prawa objętego zakwestionowaną fakturą, skutkować musiało uznaniem, że skoro nie nastąpiła ani dostawa towarów ani świadczenie usług, nie było podstaw do przyznania jej prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanej faktury.

Na powyższe orzeczenie strona złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazano:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji wydanej z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 199a § 4 Ordynacji podatkowej, co skutkowało błędnym ustaleniem, "że jeśli organ w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustali, że w istocie nie została zawarta żadna umowa sprzedaży wówczas nie musi on wytaczać powództwa w sądzie powszechnym", podczas gdy organ podatkowy wcale nie ustalił, że nie została zawarta żadna umowa;

2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nie odpowiadający ustawowemu wzorcowi, to jest poprzez niewskazanie podstawy prawnej niemożności odliczenia podatku wynikającego z faktury potwierdzającej czynności, do których w ocenie Sądu, ma zastosowanie art. 83 Kc;

3) naruszenie art. 2 Konstytucji RP w wyniku naruszenia zasady lex retro non agit w wyniku przyjęcia, że w sprawie może mieć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT z 2004 r., który wszedł w życie 1 czerwca 2005 r., a więc po dokonaniu czynności prawnej przez skarżącą i wystawieniu faktury potwierdzającej tę czynność;

4) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku wadliwego przyjęcia, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że faktura potwierdza czynność, do której ma zastosowanie art. 83 Kc, pomimo, że ważność czynności prawnej nie została zakwestionowana.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych strona stwierdziła, że organy podatkowe z jednej strony uważały, że zawarta umowa była pozorna, a z drugiej strony nie zakwestionowały ważności tej umowy podnosząc, iż jej charakter budzi wątpliwości. Błędnie tym samym nie zastosowano w sprawie art. 199a § 4 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji doprowadziło do naruszenia pozostałych, wskazanych przepisów tej ustawy. Skarżąca podkreśliła zarazem, że zastosowanie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie jest pozostawione uznaniu organu. Jeżeli bowiem zaistnieją wątpliwości organ musi wystąpić do sądu powszechnego.

Strona ponownie zwróciła uwagę na zerowy bilans podatkowy, związany z zakupem i sprzedażą przez nią praw autorskich, bowiem sporną kwotę uiściła w cenie nabytych praw, a następnie odprowadziła należny podatek z tytułu ich sprzedaży.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i o zasadzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.

W uzasadnieniu organ poparł stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i tym samym musi podlegać oddaleniu.

Na wstępie należy zauważyć, że została ona oparta na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Wskazano tym samym zarówno na naruszenie przepisów proceduralnych jak i przepisów prawa materialnego. W tym przypadku pierwszeństwo należy dać zarzutom o charakterze procesowym, które dotyczą oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ustalenie bowiem stanu faktycznego, który przyjął Sąd pierwszej instancji otwiera możliwość merytorycznego odniesienia się do postawionych zarzutów błędnej subsumcji przepisów prawa materialnego.

Rozpoczynając od zarzutu wskazanego w pkt 1) skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że kwestią sporną nie jest zebrany w sprawie materiał dowodowy, ale jego ocena, wyrażona przez organy podatkowe, którą poparł Sąd pierwszej instancji. Sąd ten bowiem, odmiennie niż autor skargi kasacyjnej stwierdził, że okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują na jedynie pozorny charakter dokonanych transakcji. Tym samym z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że organy nie były w rozpoznawanej sprawie zobligowane do zastosowania art. 199a § 4 Ordynacji podatkowej.

Powołany przepis stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do uznania by przepis ten mógł mieć zastosowanie. Nie znajduje uzasadnienia pogląd skarżącej jakoby organ odwoławczy sprzecznie z samym sobą z jednej strony stwierdzał pozorność dokonanych czynności, z drugiej natomiast miał wątpliwości co do ich charakteru. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem jednoznacznie, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej orzeczenie, w którym zakwestionowano stronie prawo do odliczenia było prawidłowe. Samo wyjęte z kontekstu stwierdzenie o "wątpliwym charakterze" dokonanych transakcji nie może być odebrane w kategoriach wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego działania organów podatkowych zmierzające do wykazania rzeczywistego zamiaru stron umowy kupna-sprzedaży praw autorskich stanowiły wnikliwą analizę zarówno samych czynności, jak i roli poszczególnych osób pojawiających się w sprawie. Tym samym nie dość, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił działania organów pod kontem potencjalnej konieczności wystąpienia do sądu powszechnego to również na pełną akceptację zasługiwać musi wyrażony pogląd, że zakwestionowana faktura dokumentowała w istocie czynności pozorne, które zostały zdefiniowane w art. 83 Kc.

W związku z powyższym, również powiązane bezpośrednio zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadne bowiem prawidłowa odmowa zastosowania art. 199a § 4 Ordynacji podatkowej nie mogła doprowadzić do naruszenia którejkolwiek z wymienionych w tych przepisach zasad.

Zatem wobec nie stwierdzenia w działaniu organów naruszenia wskazanych przepisów procedury podatkowej nie mógł znaleźć uznania skierowany pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Za chybiony uznać należało zarzut wymieniony w pkt 2) skargi kasacyjnej, w którym to strona zakwestionowała prawidłowość sporządzonego uzasadnienia. Wbrew temu co twierdzi skarżąca w sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób w jaki wskazywała na to treść skargi kasacyjnej (nie wskazanie podstawy prawnej).

Powołany przepis, wśród szeregu wymogów, które ustawodawca nałożył na sąd administracyjny w zakresie sporządzania pisemnych motywów rozstrzygnięcia, wymienił również wskazanie jego podstawy prawnej.

Jak wynika z treści uzasadnienia, Sąd pierwszej instancji odebranie stronie prawa do odliczenia, wywiódł z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. stwierdzając, że prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wiąże się bezpośrednio z dostawą towarów oraz świadczeniem usług na rzecz podatnika, które następnie są wykorzystywane w jego działalności. Na tej podstawie uznał, że dokonana w sprawie transakcja nie stanowiąca w istocie, żadnej z wymienionych czynności nie mogła stanowić źródła podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie. Do wniosku takiego Sąd doszedł w oparciu o ustalenia stanu faktycznego, które w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie zostały skutecznie zakwestionowane. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano tym samym zarówno podstawę prawną zakwestionowania prawa do odliczenia jak i podstawę prawną rozstrzygnięcia tj. art. 151 p.p.s.a. Innymi słowy Sąd pierwszej instancji wykazał m. in. jak kształtuje się prawo do odliczenia w stosunku do czynności, do których ma zastosowanie art. 83 Kc bowiem czynności te, w jego ocenie, niewątpliwie nie mieściły się w katalogu dostaw towarów oraz świadczonych usług, o których mowa w art. 86 ust. 1 p.p.s.a.

Za nieuzasadniony należało uznać również zarzut wymieniony w pkt 3), dotyczący naruszenia konstytucyjnej zasady lex retro non agit.

Sad pierwszej instancji, wbrew temu co twierdzi, strona nie zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT z 2004 r., który to przepis nie obowiązywał w stanie prawnym objętym zaskarżoną decyzją. Dzień wejścia w życie powołanej normy prawnej został wyraźnie podkreślony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd stwierdził ponadto jednoznacznie, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. W przeciwnym razie jak uzasadnić obszerny wywód odnoszący się do niekonstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. c rozporządzenia wykonawczego, który nie miał by większego znaczenia, gdyby w dacie wydania zaskarżonej decyzji norma prawna wynikająca z powołanego przepisu obowiązywała na poziomie ustawy. Ponadto do powyższego wniosku prowadzić musi również działanie Sądu pierwszej instancji sprowadzające się do wykazania, że odebranie prawa do odliczenia z faktury dokumentującej czynność pozorną można wyprowadzić również z treści innych przepisów ustawy o VAT z 2004 r.

Za chybiony należało wreszcie uznać ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej. Jego niezasadność w odniesieniu do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT z 2004 r. została już wykazana, nie mniej jednak osobnego uzasadnienia wymaga część odnosząca się do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.

W tym celu w pierwszej kolejności należy rozważyć czy z samej treści tego przepisu można wyprowadzić wniosek, który stanowił podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że zbycie praw autorskich na rzecz skarżącej stanowiło czynność o charakterze pozornym, a sama skarżąca uczestniczyła świadomie w łańcuszku transakcji mających na celu uzyskanie korzyści ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Na marginesie można jedynie zaznaczyć, że strona wprawdzie kwestionowała powyższą okoliczność podnosząc, że nie uzyskała żadnej korzyści podatkowej to jednak w skardze kasacyjnej nie powołała w związku z tym żadnego zarzutu, który umożliwiłby Sadowi kasacyjnemu zbadanie tej kwestii i jego merytoryczną ocenę.

Jak już wcześniej wskazano art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniami.

Mając na uwadze przedstawione fakty stwierdzić trzeba, że pozorne nabycie praw autorskich stoi w sprzeczności z istotą nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej taką transakcję. Nie stanowi ona bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT z 2004 r. Ponadto dalsza pozorna odsprzedaż na rzecz kolejnego kontrahenta nie może być uznana jako wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych, o czym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.

Wątpliwości nie może wzbudzać w tym zakresie fakt, że kwestia czynności pozornych była uregulowana w odrębnym przepisie rozporządzenia wykonawczego, a następnie w wyniku nowelizacji umieszczono ją również w odrębnym przepisie ustawy o VAT z 2004 r. Mógłby się bowiem pojawić zarzut, że skoro z samej treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. a contrario wynika brak prawa do odliczenia z faktur dokumentujących czynności pozorne to jaki jest sens regulować te kwestię w innym przepisie tej ustawy. Wydaje się jednak, że wprowadzony początkowo w rozporządzeniu wykonawczym, a następnie w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT z 2004 r. katalog faktur oraz faktur korygujących ma na celu jak najbardziej precyzyjne określenie katalogu wyłączeń, które związane są bezpośrednio z zasadniczymi nieprawidłowościami tych dokumentów. Celem wprowadzenia takiego osobnego wyliczenia, jest zapobieganie nadużyciom, które dość powszechnie występują właśnie w odniesieniu do korzystania z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Katalog ten stanowi więc swego rodzaju zbiór wyjątków, który ma za zadanie doprecyzowanie wyłączeń zastosowania zasady ogólnej, którą w odniesieniu do podatku od towarów i usług jest niewątpliwie zasada jego potrącalności, wyrażona m. in. w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.

W związku z powyższym oczywistym wydaje się, że wykładnia a contrario z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT z 2004 r. musi korespondować z treścią art. 86 ust. 1 tej ustawy i w związku z tym trudno się dziwić, że pewne ograniczenia prawa do odliczenia, nawet te odrębnie uregulowane, będą wynikały z samej istoty tej instytucji.

Reasumując w rozpoznawanej sprawie fakt stwierdzenia niekonstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 4 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz to, że art. 88 ust. 3a ustawy o VAT z 2004 r. nie obowiązywał w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie miał większego znaczenia, bowiem Sąd pierwszej instancji mógł zakwestionować prawo strony do odliczenia chociażby z istoty tego prawa.

Tym samym za niezasadny należało uznać również ten zarzut i stwierdzić, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a