Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 215/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a par. 3,  art. 124, art. 210 par. 4,  art. 229,  art. 121,  art. 125,  art. 139 par. 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust. 4 pkt 1,  art. 12 ust. 3,  art. 12  ust. 3a
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2008 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zmiany postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. oddala skargę


UZASADNIENIE

K. S.A. w W. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem z [...] maja 2007r. o udzielenie w trybie art. 14a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana "O.p.") pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c w związku z art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.d.p."). Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że prowadzi ona działalność ubezpieczeniową wykonując czynności ubezpieczeniowe związane z udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych w grupach 14-16 działu II (pozostałe ubezpieczenia osobowe oraz ubezpieczenia majątkowe) ustawy z 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003r., Nr 124, poz. 1151 ze zm.). Spółka w celu reasekuracji przyjętych przez siebie ryzyk wynikających z podpisanych polis ubezpieczeniowych zawiera umowy reasekuracji proporcjonalnej z reasekuratorami. Na ich podstawie reasekurator przejmuje na siebie określoną część ryzyka i w takiej samej proporcji pokrywa ewentualne odszkodowanie wypłacane przez zakład ubezpieczeń. W ramach rozliczeń przekazuje reasekuratorowi część składki należnej od każdej umowy ubezpieczeniowej objętej umową reasekuracyjną w proporcji do udziału reasekuratora w umowie, a w zamian otrzymuje prowizję reasekuracyjną, jak również udział reasekuratora w szkodach, kosztach windykacji, kosztach dochodzenia regresów itp. analogiczny do udziału reasekuratora w składce. Prowadząc działalność w zakresie ubezpieczeń, rozpoznaje przychód należny z tytułu składki ubezpieczeniowej za cały okres odpowiedzialności w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej. Zobowiązana jest również do utworzenia specjalnej rezerwy składek będącej rezerwą techniczno-ubezpieczeniową, która stanowi mechanizm memoriałowej prezentacji przychodu z tytułu składek ubezpieczeniowych. Na podstawie art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.d.p. Spółka w momencie utworzenia rezerwy wykazuje w odniesieniu do każdej indywidualnej umowy ubezpieczenia koszt uzyskania przychodu w wysokości utworzonej rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej. Zarówno dla celów księgowych, jak i podatkowych traktuje koszt z tytułu udziału reasekuratora w składce ubezpieczeniowej jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu i dokonuje podatkowego potrącenia tego kosztu memoriałowo w momencie rozpoznania przychodu z tytułu składki zarobionej. Ujęcie w księgach kosztu składki reasekuracyjnej dokonywane jest w oparciu o zawarte umowy reasekuracyjne, które precyzyjnie określają wysokość kosztu z tego tytułu. Spółka na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.d.p. rozlicza koszty z tytułu udziału reasekuratora w składce proporcjonalnie w stosunku do zmniejszania rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej (rezerwy składek). Analogicznie do wykazywania tzw. składki zarobionej rozpoznawana jest odpowiadająca temu przychodowi część kosztu z tytułu udziału reasekuratora w tej składce. Przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej oraz koszt z tytułu udziału reasekuratora w tej składce wykazywany jest proporcjonalnie do okresu trwania danej umowy ubezpieczeniowej.

Strona dodatkowo, na podstawie umowy reasekuracyjnej, uzyskuje od reasekuratora przychody z tytułu prowizji reasekuracyjnej, która stanowi co do zasady przeniesienie na reasekuratora kosztów akwizycji poniesionych przez zakład ubezpieczeń i kalkulowana jest jako część udziału reasekuratora w składce. Przychód należny z tego tytułu Spółka wykazuje zgodnie z warunkami umowy reasekuracyjnej i proporcjonalnie do czasu trwania reasekurowanej umowy ubezpieczenia. Część ujętej memoriałowo całkowitej kwoty przychodu wynikającej z umowy reasekuracyjnej, która dotyczy następnych okresów sprawozdawczych, podlega odroczeniu w czasie.

Pytanie postawione w ww. wniosku brzmiało: czy na podstawie art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. przychód z tytułu prowizji reasekuracyjnej powinien być rozpoznawany proporcjonalnie do czasu trwania umowy ubezpieczenia objętej umową reasekuracji, tj. czy Spółka postępuje prawidłowo odraczając w czasie tę część ujętego memoriałowo na podstawie umowy reasekuracyjnej przychodu, która dotyczy następnych okresów sprawozdawczych.

Spółka uznała, że datą powstania przychodu z tytułu prowizji reasekuracyjnych jest dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a u.p.d.p.) z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych kredytów (pożyczek). Podała, że wykazuje przychód należny z tytułu prowizji reasekuracyjnej tylko za konkretny okres sprawozdawczy. Część ujętej memoriałowo całkowitej kwoty przychodu wynikającej z umowy reasekuracyjnej, która dotyczy następnych okresów, podlega odroczeniu w czasie do odpowiedniego okresu sprawozdawczego na zasadach obowiązujących przy tworzeniu rezerwy składek.

Zdaniem strony przychód z tytułu prowizji reasekuracyjnej winien być rozpoznawany proporcjonalnie do czasu trwania umowy ubezpieczenia objętej umową reasekuracji, a w konsekwencji ta część ujętego memoriałowo na podstawie umowy reasekuracyjnej przychodu, która dotyczy następnych okresów sprawozdawczych, jako nie stanowiąca przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p., powinna być odroczona w czasie i rozpoznana dopiero w tym okresie, którego dotyczy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] sierpnia 2007r., uznał stanowiska strony za nieprawidłowe. Po odwołaniu się do art. 12 ust. 3 i 3a, oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. wskazał, że o przychodach można mówić, gdy mają one charakter definitywny, powodują trwały przyrost majątku podatnika. W przypadku zatem, gdy zakład ubezpieczeniowy otrzymuje od reasekuratora w trakcie trwania umowy ubezpieczeniowej prowizję wstępną, a następnie prowizja ta jest korygowana do wysokości uznanej za ostateczną, przychodem w rozumieniu u.p.d.p. nie jest kwota prowizji wstępnej, lecz kwota prowizji ostatecznej. W tym zakresie Naczelnik odwołał się do wyroku NSA z 27 listopada 2003r., sygn. akt III SA 3382/02. Stwierdził także, że nieprawidłowe jest zatem stanowisko Spółki, że przychód z tytułu prowizji reasekuracyjnej winien być rozpoznawany dla celów podatkowych proporcjonalnie do czasu trwania umowy ubezpieczenia objętej umową reasekuracji, a ta część ujętej memoriałowo całkowitej kwoty przychodu z umowy reasekuracji, która dotyczy następnych okresów sprawozdawczych, będzie podlegała zaliczeniu do przychodów w następnych okresach sprawozdawczych, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt u.p.d.p.

Strona w zażaleniu z [...] sierpnia 2007r. wniosła o uchylenie ww. postanowienia, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego przez pominięcie w stanie faktycznym konsekwencji wynikających z zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1b pkt 1 u.p.d.p, 2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 124 i 14a § 3 O.p., spowodowaną dokonaniem w treści uzasadnienia analizy stanu faktycznego odmiennego od tego, o którego analizę wnoszono oraz niewystarczającym wyjaśnieniem powodów uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe. Organ dokonał oceny prawnej stanowiska innego niż przedstawione przez podatnika, błędnie powołał też wyrok NSA, który dotyczył indywidualnego stanu faktycznego innego podatnika, bez odniesienia się do pytania zadanego przez Spółkę.

Strona podniosła, że aby zapewnić współmierność kosztów i przychodów, przychód z tytułu prowizji reasekuracyjnej winien być rozpoznawany proporcjonalnie do czasu trwania umowy ubezpieczenia objętej umową reasekuracji. Rozpoznawanie go dopiero po zakończeniu umowy ubezpieczenia prowadziłoby do wypaczenia wyniku podatkowego i księgowego. Podtrzymała ponadto stanowisko, że przychód z tytułu prowizji reasekuracyjnej winien być rozpoznawany proporcjonalnie do czasu trwania umowy ubezpieczenia objętej umową reasekuracji, a część ujętego memoriałowo na podstawie umowy reasekuracyjnej przychodu, która dotyczy następnych okresów sprawozdawczych, jako nie stanowiąca przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p., powinna zostać odroczona w czasie i rozpoznana dopiero w tym okresie, którego dotyczy. Strona stwierdziła, że jeśli daną umowę zawarto w 2007r. zawsze będzie rozliczana z reasekuratorami, zgodnie z zasadami określonymi w tejże umowie, choć będzie trwać do grudnia 2008r. Wyjaśniła, że rozliczenia z reasekuratorami są prowadzone w oparciu o rachunki techniczne sporządzane 90 bądź 60 dni po zakończeniu rozliczanego kwartału. W ramach rozliczeń spółka przekazuje reasekuratorowi część składki ubezpieczeniowej objętej umową reasekuracyjną w proporcji do udziału określonego w umowie reasekuracyjnej, a w zamian otrzymuje prowizję reasekuracyjną i udział reasekuratora w szkodach wypłaconych kosztach windykacji, ujętych w księgach, kosztach dochodzenia regresów, itp. Prowizja reasekuracyjna jest skalkulowana jako iloczyn ustalonego wskaźnika procentowego i udziału reasekuratora w składce, w przypadku późniejszych jej rozliczeń są one wykazywane w momencie ich dokonania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2007r., wydaną na podstawie art. 233 w związku z art. 239 i art. 14b § 5 O.p., zmienił ww. postanowienie organu I instancji, przez stwierdzenie, że przychód z tytułu prowizji reasekuracyjnej rozpoznawany jest w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia oraz uznał za nieprawidłowe stanowisko Strony wyrażone we wniosku o interpretację.

W uzasadnieniu przyznał, że choć działalność ubezpieczeniowa charakteryzuje się specyfiką, tylko w niewielkim stopniu znalazło to wyraz w przepisach u.p.d.p., która jedynie w art. 12 ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 15 ust. 1b zawiera normy odnoszące się do ubezpieczycieli, przy czym tylko w art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b ustawodawca odwołał się do odrębnych przepisów, tj. do rozporządzenia Ministra Finansów z 8 grudnia 2003r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 218, poz. 2144). Choć zakłady ubezpieczeń, zgodnie z odrębnymi przepisami, zobowiązane są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, stosownie do obowiązującej linii orzecznictwa przedstawionej m.in. w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 4 lutego 1994r., sygn. akt U 2/90, nie mają charakteru podatkotwórczego. Między prawem podatkowym a bilansowym, mimo podejmowanych działań zmierzających do ujednolicenia, istnieją różnice. Zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych. W takim przypadku obowiązkiem podatnika, przy obliczaniu dochodu (straty), jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi. Rachunkowość ubezpieczeniowa służyć ma precyzyjnemu odzwierciedleniu przebiegu różnorodnych operacji ubezpieczeniowych, z uwzględnieniem różnorodnych operacji ubezpieczeniowych, skutków finansowych ubezpieczeń bezpośrednich, reasekuracji, długoterminowego charakteru umów. Choć rozwiązania przyjęte przez Spółkę podporządkowane są zasadzie współmierności kosztów i przychodów z ustawy o rachunkowości, nie oznacza to zgodności tych rozwiązań z ustawą podatkową.

Skoro sama Spółka przyznaje, że kalkulacja kosztów i przychodów związanych z reasekuracją jest uzależniona od warunków zawartej umowy reasekuracyjnej, należy uznać, że udział reasekuratora w składce jest znany, znana jest tym samym prowizja reasekuracyjna. Stanowi ona na mocy art. 12 ust. 3 u.p.d.p. przychód z działalności gospodarczej i podobnie, jak przy składce ubezpieczeniowej, rozpoznanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 3a powinno nastąpić w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej. Nie ma zatem podstaw do powoływania się na art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. Prowizja reasekuracyjna jest przeniesieniem na reasekuratora kosztów akwizycji poniesionych przez zakład ubezpieczeń i kalkulowana jest jako część udziału reasekuratora w składce. Nie stanowi ona wpłat na poczet wykonywania usług w następnych okresach. Organ stwierdził także, że art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p., ani żaden inny przepis ustawy podatkowej nie daje podstaw do rozpoznania w czasie przychodu z tytułu prowizji reasekuracyjnej.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w W. za prawidłowe uznał zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji stanowiska Spółki. Organ odwoławczy wyjaśnił jednak, że nieprawidłowe było stwierdzenie Naczelnika, że przychodem nie jest kwota prowizji wstępnej, lecz kwota prowizji ostatecznej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania, gdyż: 1) doszło do błędnej wykładni art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. przez przyjęcie, iż w sprawie strona winna rozpoznać przychód z tytułu prowizji reasekuracyjnej w całości w roku podatkowym, w którym zawarła umowy ubezpieczenia, 2) udzielono błędnej informacji w zakresie procesowego prawa podatkowego, czym naruszono art. 121, art. 125 w związku z art. 139 § 4 O.p., 3) naruszono art. 124 i art. 14a § 3 O.p. przez zawarcie w uzasadnieniu niepełnej analizy stanu faktycznego, w szczególności pominięcie istotnych dla sprawy regulacji i stanowiska doktryny; 4) zbyt lakonicznie uzasadniono brak możliwości rozpoznawania przychodu z tytułu prowizji w okresie, proponowanym przez stronę, przez co naruszono art. 210 § 4 w związku z art. 229 O.p. i art. 14a § 3 O.p.; 5) nie odniesiono się do stanowiska organów podatkowych oraz poglądów doktryny.

W uzasadnieniu strona ponownie przedstawiła argumenty zawarte w zażaleniu i wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji oraz wskazała, że za datę powstania przychodu z tytułu prowizji reasekuracyjnej jest dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, wyjaśniła, że prowizja reasekuracyjna nie stanowi jeszcze wpłaty, lecz jest zarachowaną należnością na poczet przyszłych usług. Posiadanie wiedzy na temat wysokości przychodu nie przesądza, że jest on należny w momencie wystawienia faktury bądź zawarcia umowy. Całość prowizji w chwili zawarcia umowy ubezpieczenia nie jest przychodem definitywnym, i nie stanowi przychodu należnego. Przyjęcie odmiennego sposobu rozliczania prowizji reasekuracyjnej, spowoduje powstanie istotnych różnic, które wpłyną na wartość podatku odroczonego i "wypaczą" wynik podatkowy i księgowy spółki w danym roku. Strona powołała się na interpretację Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego 6 kwietnia 2007r., potwierdzającą prawidłowość jej stanowiska - wykazywania przychodów z tytułu prowizji reasekuracyjnej proporcjonalnie do okresów sprawozdawczych, których dotyczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor wskazał, ze metoda przyjęta przez Skarżącą znajduje potwierdzenie w przepisach dotyczących rachunkowości, jednak brak jest podstaw do jej zastosowania zgodnie z u.p.d.p. Ponadto prowizja nie stanowi wpłat na poczet wykonywania usług w następnych okresach.

Na rozprawie w dniu 21 maja 2008r. strona skarżąca wyjaśniła, że prowizja reasekuracyjna ma wartość szacowaną i szacuje się ją w momencie zawierania umowy reasekuracyjnej bądź w trakcie odnawiania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.).

Żadna z wyżej wymienionych przesłanek, na co wskazuje analiza akt sprawy, na podstawie których orzeka Sąd, stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a., nie zachodzi w sprawie.

Sąd na wstępie zauważa, że obowiązkiem strony, która występuje z wnioskiem o pisemną interpretację jest wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego sprawy (art. 14a § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku). Konsekwencję wynikającą z tego przepisu jest przypisanie interpretacji do stanu faktycznego opisanego we wniosku stanowiącym podstawę jej wydania. Tym samym zmiana okoliczności faktycznych – na przykład na etapie postępowania zażaleniowego oraz w skardze - może być jedynie podstawą do wystąpienia z nowym wnioskiem o interpretację. Nie stanowi przesłanki zmiany lub uchylenia już wydanego postanowienia.

Skoro zatem w zażaleniu i w skardze strona skarżąca doprecyzowała i uzupełniła okoliczności faktyczne nieznane organowi pierwszej instancji na etapie występowania z wnioskiem o interpretację, twierdząc między innymi, że prowizja reasekuracyjna ma wartość szacowaną i szacuje się ją w momencie zawierania umowy reasekuracyjnej, nie można skutecznie czynić organowi podatkowemu drugiej instancji zarzutu naruszenia art. 124 O.p. i art. 14a § 3 O.p. przez zawarcie w uzasadnieniu niepełnej analizy stanu faktycznego. Późniejsze uzupełnianie stanu faktycznego przez stronę, nie wywołuje skutków w zakresie już raz opisanego stanu.

Sądu stwierdza również, że na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut błędnej wykładni art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p.

Rację ma organ odwoławczy twierdząc, że Spółka w stanie faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku o interpretację otrzymując prowizję reasekuracyjną uzyskuje przychód z działalności gospodarczej, na mocy art. 12 ust. 3 u.p.d.p. Z przepisu tego wynika, że przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się za należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Nie ma również wadliwości w stwierdzeniu organu, po analizie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, że kalkulacja kosztów i przychodów związanych z reasekuracją jest uzależniona od warunków zawartej umowy. Sama strona przyznaje, że prowadząc działalność w zakresie ubezpieczeń, rozpoznaje przychód należny z tytułu prowizji reasekuracyjnych na dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Do tego przychodu zastosowanie znajdzie dyspozycja art. 12 ust. 3a u.p.d.p. Skoro jednak strona skarżąca we wniosku o interpretację nie wykazała, że prowizja jest otrzymywana tak jak przedpłata bądź zaliczka, niemożliwe było przyjęcie, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. ma zastosowanie.

Prawidłowe jest również stanowisko organu odwoławczego, że przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, ale zgodnie z dotychczasowymi poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lutego 1994r., sygn. akt U 2/90), podzielanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznający niniejszą sprawę, nie mają charakteru podatkotwórczego. Między prawem podatkowym a bilansowym, istnieją różnice. Zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów przewidziana w ustawie o rachunkowości, nie ma potwierdzenia w przepisach podatkowych, a o interpretację tych przepisów strona skarżąca występowała do organów podatkowych.

Sąd stwierdza ponadto, że w kontekście powyższych rozważań, jak również analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut zbyt lakonicznego uzasadnienia w odniesieniu do braku możliwości rozpoznania przychodu z tytułu prowizji w okresie proponowanym przez stronę (art. 210 § 4 w związku z art. 229 O.p. i art. 14a § 3 O.p.). Strona przedstawiając swoje stanowisko we wniosku o interpretację uznała, że dyspozycje przepisów art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. pozwalają na przyjęcie prezentowanej przez nią koncepcji wywodzącej się z szeroko rozumianego prawa ubezpieczeniowego. Organ natomiast uznał, że rozwiązania przyjęte na gruncie ustawy o rachunkowości znalazły odzwierciedlenie tylko w niektórych przepisach u.p.d.p., które wskazał, twierdząc przy tym, że wskazane przez spółkę we wniosku o interpretację przepisy do takich nie należały. Dyrektor Izby Skarbowej w W. oceniał tym samym, że wykładnia dokonywana przez stronę nie mieści się w ich dyspozycji. Sąd zauważa ponadto, że choć pożądane byłoby odwoływanie się przez organ odwoławczy do poglądów doktryny, niemniej jednak zarzut ten nie ma istotnego wypływu na wynik sprawy, szczególnie ze względu na wyrażenie stanowiska przez organ i uzasadnienie go w sposób odpowiadający treści art. 124 O.p. W tym kontekście na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Do naruszenia tego przepisu nie doszło choć w postanowieniu organu pierwszej instancji pojawiły się pewne nieprawidłowości formalnoprawne polegające na przedstawieniu ocen prawnych w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. Organ drugiej instancji wydając zaskarżoną decyzję dostrzegł ww. wadliwości i naprawił, w sposób należyty uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.

W ocenie Sąd brak jest podstaw do twierdzenie, że organ drugiej instancji naruszył przepisy art. 121, art. 125 w związku z art. 139 § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku ze wskazaniem w postanowieniu o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy zamiast 30 listopada 2007r., 31 listopada 2007r., który to dzień nie występuje w kalendarzu. Wadliwość ta, choć nie powinna mieć miejsca nie miało istotnego znaczenia na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem Sądu rażącego charakteru, zważywszy na stopień trudności sprawy, nie miało również wydanie zaskarżonej decyzji w pierwszym dniu roboczym następującym po dniu 30 listopada 2007r.

Sąd mając powyższe na względzie uznał, że zasadne było na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalenie skargi.