Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 271/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 września 2007r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie: podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. Określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 3037 zł (trzy tysiące trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/OI 271/07

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 02.01.2007 r., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", znak: "[...]", którą określono J. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc XII 2005r. w kwocie 21.872 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że strona w w/w miesiącu obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT: nr "[...]" z dnia "[...]", nr "[...]" z dnia "[...]", nr "[...]" z dnia "[...]", nr "[...]" z dnia "[...]" i nr "[...]" z dnia "[...]" dokumentujących sprzedaż usług remontowych i budowlanych, wystawionych przez

T. J. Z posiadanych przez organ I instancji danych rejestracyjnych T. J. wynikało,

iż w grudniu 2005 r. nie był on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przedmiotowe faktury zostały zatem wystawione przez podmiot nie uprawniony. Naczelnik Urzędu Skarbowego pomniejszył, więc podatek naliczony w grudniu 2005 r. , o kwoto 20.658 zł, wynikający z tych faktur.

Ponadto organ zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony z faktur nr "[...]" z dnia"[...]" w kwocie 61,60 zł i nr "[...]" z dnia "[...]" w kwocie 107,80 zł dokumentujących wynajem samochodu osobowego marki "[...]" wystawionych przez A., podatek naliczony na zakupie abonamentu i rozmów telefonicznych udokumentowanych fakturą nr "[...]" z dnia "[...]" (o wartości netto 232,16 zł, podatek VAT 51,08 zł).

W złożonym odwołaniu Strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji lub ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzuciła naruszenie:

• prawa poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku VAT, zawartego w fakturach podwykonawcy, dotyczących faktycznie zrealizowanych usług na rzecz Strony oraz nie uznania całości podatku do odliczenia zawartego w fakturach za usługi telekomunikacyjne,

• art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

• art. 125 § 1 w/w ustawy poprzez przewlekłość postępowania kontrolnego

i podatkowego,

• art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie złego przepisu

dotyczącego naliczenia odsetek za zwłokę.

Strona twierdziła, iż w związku z tym, że T. J. złożył po terminie zgłoszenie rejestracyjne twierdzenie, "iż był to podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT jest problematyczne." Nadmieniła, iż "przemilczenie" tego faktu przez organ I instancji nie budzi zaufania do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując przedmiotowe odwołanie zważył, co następuje.

Strona w grudniu 2005 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez T. J. o kwotę 20.658. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to może jednak zostać zrealizowane po spełnieniu ściśle określonych warunków (istnienia przesłanek pozytywnych oraz jednocześnie niezaistnienia przesłanek negatywnych).

Przesłankę negatywną określa m.in. przepis art. 88 ust. 3a. pkt 1 lit. a w/w ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Sprzeczne z dyspozycją cytowanej wyżej regulacji byłoby zatem przyznanie prawa do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy strona posiada w swojej ewidencji faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. Z posiadanych przez organ I instancji danych wynika, iż T. J.

w grudniu 2005 r. był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym jako podatnik VAT zwolniony. Na podstawie w.cyt. przepisów nie był więc podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT.

Faktu tego, wbrew wywodom odwołania, nie zmienia okoliczność, iż T. J.

w dniu 23.03.2006 r. złożył aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w której poinformował iż z dniem 1.03.2005 r. utracił prawo do korzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów

i usług. Zgodnie bowiem z art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług

T. J., jako zarejestrowany podatnik VAT zwolniony był obowiązany złożyć aktualizacją zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem, w którym traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9. Podmiot ten złożył wprawdzie w dniu 23.03.2006 r. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2005 r., nie wpłacił jednak kwoty zobowiązania podatkowego z niej wynikającego. Postępowanie kontrolne wobec w/w podmiotu zostało wszczęte w dniu 4.05.2006 r. w trybie art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej. Zostało ono jednak zawieszone, gdyż T. J. nie odbiera żadnej korespondencji. Zauważył, iż strona w prowadzonym postępowaniu wykazała w tym zakresie bierność dowodową i nie starała się sama nawiązać kontaktu z kontrahentem w celu wspólnego z organem I instancji wyjaśnienia zaistniałych w tym zakresie wątpliwości. Stronie nie przysługuje zatem prawo do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT. Podatek niezapłacony obciąża bowiem nabywcę choćby był on w dobrej wierze. Podatnik przyjmując zatem fakturę VAT od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia nie może obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w tych fakturach. Ryzyko wyboru niewłaściwych kontrahentów obciąża nabywcę towarów lub usług.

W przeciwnym wypadku skutki źle wybranych kontrahentów ponosiłby Skarb Państwa, który zwracał by wykazany w fakturze podatek, pomimo iż nie został on

w rzeczywistości uiszczony. Podkreślenia również wymaga, iż ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, a takiej podstawy w ustawie o podatku od towarów

i usług brak (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31.03.2004 r., sygn. akt III SA 642/03, oraz z dnia 22.11.2005 r., sygn. akt III SA 3484 03).

Dyrektor wskazał, iż stosownie do art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów

i usług, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Strona mogła zatem uzyskać informację, czy T. J. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Nie skorzystała jednak z tej możliwości.

Na przedłożonej przez Stronę, przy piśmie z dnia 22.11.2006 r. (data wpływu) kopii oświadczenia z dnia 20.01.2005 r. widnieje jedynie nieczytelny podpis. Nie można więc zidentyfikować podmiotu, który je złożył, a zwłaszcza, czy jest to podpis a T. J. Ponadto Dyrektor zauważył, że ogólnikowe stwierdzenie zawarte w treści tego pisma, tzn., iż niezidentyfikowany bliżej podmiot jest zarejestrowanym "płatnikiem VAT" nie jest wystarczające. Strona jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą profesjonalnie od wielu lat powinna być świadoma, iż potwierdzając status kontrahenta jako podatnika VAT powinna uzyskać od danego kontrahenta jednoznaczne potwierdzenie, iż jest on podatnikiem VAT czynnym. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. różnicuje status podatników VAT, dzieląc ich na podatników czynnych i zwolnionych. Jak wspomniano wyżej tylko podatnicy czynni są uprawnieni do wystawiania faktur VAT. Strona nie wykazała więc, że dołożyła należytej staranności w celu ustalenia, czy T. J. był podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur. Bez wpływu na niniejszą sprawę pozostaje również powołany przez pełnomocnika wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18.11.2006 r., sygn akt I SA/Lu 225/06. Przepis art. 88 ust. 3a. pkt l lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jednoznacznie bowiem wskazuje iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury

w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur.

Organ I instancji mając na uwadze powyższe okoliczności zasadnie zatem pomniejszył podatek naliczony w grudniu 2005 r. o kwotę 20.658 zł.

Skargę na powyższą decyzję wniósł J. W., reprezentowany przez doradcę podatkową. W skardze zaskarżonej decyzji zrzucono naruszenie: art.86 i art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez odebranie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w usługach podwykonawczych, art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej – odbierając prawdo odliczenia podatku VAT zapłaconego przy zakupie usług dotyczących czynności opodatkowanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Dyrektor wskazał, że momentem wejścia w życie dyrektywy był bowiem dzień adaptowania jej postanowień w prawie krajowym, i dla Polski był to 1 maja 2004 r. tj. dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej.

Stwierdził, że stosownie do art. 17(6) VI Dyrektywy, Polska mogła utrzymać

w prawie krajowym wszystkie te wyłączenia, które istniały przed dniem przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej, a więc w ustawie z dnia stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w aktach wykonawczych wydanych na Ustawie tej ustawy, albowiem do dnia dzisiejszego Rada nie wypełniła zobowiązań nałożonych na nią w art. 17(6) zdanie pierwsze VI Dyrektywy.

Powyższe potwierdza również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. rozstrzygnięcia w sprawie C-409/99 - Metropol Treuhand WirtschaftsstreuhandgmbH v. Finanziandesdirektion fur Steiennark iż Michael Stadler v. Finanziandesdirektion fur Vorarlberg. W powyższym orzeczeniu rozstrzygnięto problem wykładni art. 17(6) zdanie drugie l Dyrektywy, tj. o możliwości utrzymania wyłączeń od prawa do odliczenia stosowanych w państwie członkowskim przed wejściem w życie dyrektywy sytuacji, gdy po uzyskaniu przez Austrię członkostwa w Unii Europejskiej, zmieniono zasady odliczenia podatku dla samochodów. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia wskazano, że wyłączenie prawa do odliczenia musi mieć podstawę

w regulacjach prawa krajowego obowiązujących przed wejściem w życie dyrektywy. Powyższe orzeczenie potwierdza, iż w świetle regulacji art. 17(6) zdanie drugie VI Dyrektywy za moment wejścia w życie tego aktu prawnego dla Polski należy rozumieć dzień 1 maja 2004 r., tj. datę akcesji Polski do Unii Ejuropejskiej.

Oznacza to, że do czasu określenia przez Radę listy wyłączeń spod prawa do odliczenia podatku, Polska może utrzymać wszystkie wyłączenia prawa do odliczenia, istniejące w polskim prawie krajowym przed dniem 1 maja 2004 r. Wyłączenie prawa do odliczenia musi mieć podstawę w regulacjach prawa krajowego obowiązującego przed wejściem w życie dyrektywy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25.7.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy

z 30.8.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270); dalej w skrócie p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c). W tak określonym zakresie kognicji sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że nie było między stronami sporu co do ustalonych okoliczności faktycznych. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem wykonania na rzecz skarżącej usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmiot, który jak wykazało postępowanie kontrolne był podatnikiem VAT, nie dokonał tylko aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego w terminie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy na gruncie obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług skarżący miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionej przez ten podmiot. Aby ocenić poprawność materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia niezbędna jest analiza nie tylko prawa "krajowego", ale całego dorobku Wspólnoty określanego mianem dorobku acquis communautaire, obejmującego wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy ETS.

Europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się m.in. następującymi cechami (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000): pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego.

Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że "w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości" (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145).

Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł do przekonania, iż przywołane przez organy podatkowe

w podstawie zaskarżonej decyzji wykładnia normy prawa krajowego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 545 ze zm.) jest niezgodna z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, a w szczególności art. 17 VI Dyrektywy. Przepisy VI Dyrektywy, której winny odpowiadać regulacje krajowe, prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują w art. 17-20. Na szczególną uwagę zasługują zapisy art. 17 regulującego zakres i moment odliczenia podatku oraz art. 18 ustanawiającego wymogi formalne odliczenia. Analiza tych przepisów, w kontekście rozpatrywanej sprawy, poprzedzona musi być jednak odwołaniem się do fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej wyrażającej się w zasadzie neutralności. Wynika ona jeszcze z zapisów I Dyrektywy i polega na odciążeniu podatnika od ponoszenia ciężaru podatku od wartości dodanej, co realizowane jest poprzez umożliwienie mu odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach. "Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT, jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej". (VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektywy Rady UE dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2004, s. 417). Uznanie i przestrzeganie tej zasady było niejednokrotnie akcentowane przez ETS, który w swoich orzeczeniach podkreślał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wprowadzone w celu całkowitego uwolnienia przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku prowadzonej działalności (ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financiën (Holandia). Podobnie w sprawie 50/87 ETS wskazał, że ustanawiając i stosując wbrew VI Dyrektywie zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorcy do odliczeń podatku VAT zapłaconego w związku z zakupami, w przypadku których Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa odliczenia Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z Traktatu Rzymskiego. System odliczeń podatku wynikający z art. 17 do 20 VI Dyrektywy ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego

z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. (VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004 s. 418 i nast.). Zasada powyższa w zestawieniu z regulacjami art. 17 i 18 VI Dyrektywy pozwala na przyjęcie wielokrotnie już artykułowanej przez ETS zasady, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą, ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. Uprawnienie powyższe rozumiane i pojmowane jest w systemie porządku prawnego Wspólnoty wyjątkowo szeroko, o czym świadczą ostatnio zapadłe orzeczenia ETS, stwierdzające, iż nawet w przypadku transakcji zawartych ma podstawie umów bezwzględnie nieważnych (sprzecznych z zasadami porządku publicznego) nabywca, w pewnych okolicznościach jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku (orzeczenia w sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440-04).

Podobne tezy wyprowadzić należy z orzeczeń ETS odnoszących się do sytuacji nabycia towarów, w przypadku gdy jedna z transakcji poprzedzających to nabycie lub po nim następująca wykonana została przez inny podmiot uczestniczący w obrocie tym towarem w celu obejścia prawa lub oszustwa w zakresie podatku VAT (w sprawie Optigen C-354/03, C-484/03; Federation of Technological Industries and Others C-348/04; Halifax and Others C-255/02).

W zapadłym na gruncie VI Dyrektywy orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż art. 17 określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (wyrok ETS C-33/03 z 10.3.2005 r.). Z treści cytowanego przepisu bezsprzecznie wynika, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Tymczasem żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Dyrektywa w treści art. 17 posługuje się pojęciem podatnika jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. Zgodnie

z jego treścią: "Podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Zgodnie z "polską" definicją podatnika zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi zaś, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym, istotny staje się zapis art. 5 ust. 2 ww. ustawy stwierdzający, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W świetle tych regulacji zasadą przyjętą przez Prawo Wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze, bez względu na fakt czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Przy czym, orzecznictwo ETS wyjaśniło, iż pod pojęciem podatnika działającego w takim charakterze należy rozumieć podmiot realizujący transakcje w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu" (wyrok z 4.10.1995 r. w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht). Przy czym, co także podkreślał Trybunał w swoich orzeczeniach, dla oceny czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest to, czy można określić go mianem należnego

z tytułu danej czynności, czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. "Kwestia czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo do jego odliczenia" (wyrok ETS z 12.1.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03: Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond Haus Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Comissioners of Customs & Excise). Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego.

Art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, nie pozwala na odmowę prawa do odliczania podatku VAT, zawartego w fakturach wystawionych przez podmiot, który był w dacie ich wystawienia podatnikiem podatku VAT, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Za sprzeczną z prawem wspólnotowy należy uznać wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy, że organ podatkowy ma prawo odmówić odliczenia podatku VAT, zawartego w fakturach podwykonawcy, dotyczących faktycznie zrealizowanych usług, na tej podstawie, że zbywca usługi nie dokonał aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego w terminie i nie zapłacił należnego podatku.

Organy podatkowe nie kwestionują wykonania usług na rzecz skarżącego. Na prawo to nie będzie miała wpływu okoliczność, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek. Skoro podatek wynikający z faktury był w świetle powołanych przepisów należny i wymagalny, to zadaniem Państwa jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwią jego wyegzekwowanie. Na marginesie sąd zauważa, że wystawca zakwestionowanych faktur został zgodnie z art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zarejestrowany jako podatnik VAT. Organ podatkowy ustalił bowiem, że T. J. w dniu 23.03.2006 r. złożył aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w której poinformował iż z dniem 1.03.2005 r. utracił prawo do korzystania ze zwolnienia

o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzut naruszenia art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy T. J., który jako zarejestrowany podatnik VAT zwolniony był obowiązany złożyć aktualizacją zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem, w którym traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, to jest przed 1.03 2005r. Podmiot ten złożył w dniu 23.03.2006 r. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2005 r., nie wpłacił jednak kwoty zobowiązania podatkowego z niej wynikającego. Zarzuty organów podatkowych nie dotyczą skarżącego, a sprzedawcy usług, który nie wykonał ciążącego na nim obowiązku aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego w terminie, zadeklarował należny podatek z opóźnieniem i nie odprowadził podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował bowiem, że T. J. był podatnikiem podatku VAT, że podatek został zawarty w cenie sprzedanych usług, że sprzedawca jako podatnik winien ten podatek zadeklarować i rozliczyć się z Urzędem Skarbowym. W związku z powyższym za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I wyroku sentencji. O kosztach postępowania oraz wykonalności orzeczono odpowiednio na podstawie art. 200, 209 i 152 p.p.s.a. ( pkt II i III wyroku ).