Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1294/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b oraz art. 17 ust. 1c
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1758/09 w sprawie ze skargi R. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 lutego 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów wydaną na skutek pytania Rady [...] w W. dotyczącego zwolnienia jednostek badawczo-rozwojowych z podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskiem z dnia 4 maja 2009 roku Rada [...] zadała pytanie, czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b oraz art. 17 ust. 1c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 ze zm.) dochody z działalności gospodarczej uzyskiwane przez jednostki badawczo-rozwojowe i przeznaczane na ich cele statutowe są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazując na powyższe przepisy ustawy, a także na art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 1985 roku o jednostkach badawczo- rozwojowych (Dz..U..z 2008r., Nr159, poz.993 ze zm.), Rada uznała, że takie zwolnienie jednostkom przysługuje. Za takim stanowiskiem w ocenie wnioskodawczyni przemawia wykładnia literalna i celowościowa tych przepisów, a ponadto zasada autonomii prawa podatkowego.

Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 29 czerwca 2009 r., wydaną m.in. na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p"., Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Rady [...] w W. za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 18 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 4 ustawy o jednostkach badawczo - rozwojowych wskazał, że zwolnienie podatkowe nie dotyczy dochodów pochodzących z działalności gospodarczej.

Pismem z dnia 15 lipca 2009 roku Rada wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie uprawnienia jednostek badawczo-rozwojowych do zwolnienia z podatku dochodowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy potwierdził swoje stanowisko w przedmiocie udzielonej interpretacji podatkowej.

W skardze na przedmiotową interpretację wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Rada ponowiła zarzuty o charakterze materialno - prawnym, wskazała też na uchybienia procesowe polegające na braku odniesienia się do argumentacji zawartej we wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na skargę, strona przeciwna nie zgadzając się z jej zarzutami, podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Uchylając zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn, niż podane w jej treści.

Odwołując się do art. 14b § 1 O.p. wskazał, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatnego. Interpretacja może być wydana zatem tylko "zainteresowanemu", tj. podmiotowi, który w jej wydaniu ma konkretny, zindywidualizowany interes wyznaczony przez przepisy prawa materialnego. Interpretacja ma dwie funkcje: informacyjną i gwarancyjną. Pierwsza z nich służy wyjaśnieniu treści przepisów prawa podatkowego, druga natomiast ma na celu stworzenie takiej sytuacji prawnej podatnika, w której będzie on mógł powołać się na korzystną dla siebie interpretację, gdyby w toku konkretnego postępowania podatkowego organ podatkowy zaprezentował inny pogląd, niż wynikający z interpretacji. Te dwie funkcje interpretacji są nierozłączne.

W oparciu o tak dokonaną wykładnię przepisów WSA uznał, że Rada nie była podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. - nie jest bowiem podatnikiem w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Podatnikami są poszczególne jednostki badawczo - rozwojowe posiadające osobowość prawną. Rada nie przedstawiła też stanu faktycznego w swojej "indywidualnej sprawie", lecz w sprawie jednostek badawczo-rozwojowych. W ustalonym stanie faktycznym wnioskodawca nie może złożyć oświadczenia o braku toczącego się równolegle postępowania podatkowego (art. 14b § 4 O.p.), nie może też skorzystać z istotnej korzyści interpretacji polegającej na zakazie szkodzenia podatnikowi (art. 14k O.p.) . W tej sytuacji sąd uznał, że Rada nie była uprawniona do złożenia wniosku dotyczącego sytuacji podatkowej jednostek badawczo - rozwojowych. Tylko konkretna jednostka, mająca swoje organy mogłaby wystąpić ze stosownym wnioskiem.

Z uwagi na powyższe, w ocenie WSA właściwym rozstrzygnięciem organu interpretacyjnego powinno być wydane na podstawie art. 14h w zw. z art. 165a O.p. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Rada [...] w W. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Warszawie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie "p.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 1§1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej jako - "p.u.s.a." oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem; a także art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na:

- nieprawidłowym przyjęciu, że Rada nie jest "zainteresowanym"

w rozumieniu art. 14 b § 1 O.p. w związku z zawężeniem pojęcia "zainteresowany" użytego w tym przepisie wyłącznie do podatników w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku;

- nieprawidłowym przyjęciu, że art. 14b § 1 O.p. wyklucza możliwość składania wniosków o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego przez podmioty inne niż podatnicy w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku,

- brak oceny, czy Rada Główna może być podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14 b § 1 O.p, w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, w świetle Regulaminu Rady,

- brak w uzasadnieniu wyroku odniesienia się do art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych, określających zasady wykonywania przedstawicielstwa Rady działającej jako organ przedstawicielski jednostek badawczo-rozwojowych, w kontekście zapisów § 1 pkt 2 Regulaminu Rady, który upoważnia Radę do reprezentowania jednostek badawczo-rozwojowych wobec władz państwowych i samorządowych oraz organizacji gospodarczych.

Końcowo skarżąca zarzuciła wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. poprzez pominięcie w sentencji skarżonego wyroku właściwego organu administracji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w W.

W uzasadnieniu swego stanowiska skarżąca podniosła, że błędna wykładnia art. 14b § 1 O.p. polega na przyjęciu, iż podmiotem, który może ubiegać się o wydanie interpretacji indywidualnej jest jedynie podatnik, płatnik lub inkasent. Zdaniem Rady pogląd ten nie ma uzasadnienia w przepisach prawa. Ustawodawca w art. 14b §1 O.p. określając podmiot, który może złożyć wniosek o interpretację indywidualną, jako "zainteresowany" nie zdefiniował tego terminu, nie wskazał tym samym wyraźnych granic tego pojęcia. W opinii Skarżącej, gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zakres podmiotów, które mogą ubiegać się o wydanie interpretacji indywidualnej, to określiłby go, jak chce WSA, jako "podmiot, który w wydaniu interpretacji ma zindywidualizowany interes wyznaczony przez przepisy prawa materialnego", albo wskazał po prostu "podatnik, płatnik lub inkasent". Do takiego wniosku prowadzi brzmienie przepisu art. 14a § 1 O.p., w wersji obowiązującej do 30 czerwca 2007 r. Zgodnie z tym przepisem, podmiotami uprawnionymi do ubiegania się o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego byli jedynie podatnik, płatnik lub inkasent. W art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r, ustawodawca nie zawarł już takiego ograniczenia. Krąg podmiotów uprawnionych do wnoszenia wniosków o indywidualna interpretację został poszerzony przez posłużenie się przez ustawodawcę określeniem "zainteresowany".

Art. 14b § 1 O.p. nie określa również jakiego rodzaju interes powinien wystąpić po stronie "zainteresowanego" - prawny, czy też faktyczny. Zatem wskazanie przez WSA, iż "zainteresowany" to podmiot posiadający interes wyznaczony przez przepisy prawa materialnego - nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Skoro zatem ustawodawca nie określił jakiego rodzaju interes po stronie "zainteresowanego" powinien wystąpić, to można uznać, że uprawnionym do złożenia wniosku o interpretację indywidualną będzie rzecz jasna podatnik, płatnik lub inkasent, ale również osoba mająca interes faktyczny w uzyskaniu interpretacji. W opinii skarżącej, w analizowanym stanie faktycznym, Rada spełnia kryterium podmiotu mającego interes faktyczny w wydaniu interpretacji indywidualnej z uwagi na przepisy ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych oraz przepisy Regulaminu Rady [...]. Tymczasem WSA pominął w swych rozważaniach zapisy Regulaminu ograniczając się do analizy samej ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych. Powołał przy tym tylko art. 5 ust. 6 ustawy, gdzie wskazana jest ogólnikowo rola Rady, pominął zaś pozostałe przepisy art. 5 w tym ust. 1 i 2, które w istocie rozstrzygają o podstawie prawnej działań Rady. Na skutek tych uchybień doszło do uznania Rady za podmiot nieuprawniony do składania wniosku o interpretację indywidualną w badanej sprawie oraz odmowy merytorycznego zbadania zgodności z prawem interpretacji z dnia 29 czerwca 2009 r.

W opinii Rady WSA w Warszawie naruszył także art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. poprzez pominięcie w sprawie właściwej strony przeciwnej, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Sąd pierwszej instancji w sentencji zaskarżonego wyroku wskazał jako organ, który wydał zaskarżony akt "Ministra Finansów" zamiast "Dyrektora Izby Skarbowej". Na podstawie art. 14b § 1 O.p. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego na wniosek zainteresowanego wydaje Minister Finansów. Zgodnie zaś z art. 14b § 6 O.p., Ministrowi Finansów przyznane zostało prawo upoważnienia, w drodze rozporządzenia, podległych mu organów do wydawania w jego imieniu i ustalonym zakresie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, przy jednoczesnym określeniu właściwości rzeczowej i miejscowej upoważnionych organów. Minister prawo to wykorzystał wydając rozporządzenie z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - dalej "rozporządzenie", na którego podstawie upoważnienie takie uzyskał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w W. Zdaniem skarżącego, w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez dyrektora izby skarbowej wskazanego w rozporządzeniu, to wymieniony dyrektor izby skarbowej, nie zaś Minister Finansów, zgodnie z art. 32 p.p.s.a., powinien być stroną przeciwną postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Minister Finansów oraz upoważniony normatywnie do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego dyrektor izby skarbowej, nie są jednym, czy też tym samym, podmiotem. Nie można więc w przypadku wydania interpretacji przez upoważnionego dyrektora izby skarbowej i zaskarżenia tejże interpretacji do sądu administracyjnego oceniać i postępować tak, jakby interpretację wydał Minister Finansów. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyroku NSA z dnia 26 listopada 2009 r, sygn. akt II FSK 1016/08 podnosząc, że błędne wskazanie w sentencji wyroku, iż zaskarżoną interpretację wydał Minister Finansów, prowadzi do naruszenia art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. oraz praw Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstawy, bowiem stanowiący jej podstawę zarzut wadliwej wykładni art. 14 b § 1 O.p. jest niezasadny.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 2 w związku z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) stwierdzić należało, iż sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że strona skarżąca w rozpatrywanej sprawie nie była legitymowana do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o którą wystąpiła.

Przechodząc do oceny podniesionych w przedmiotowym środku zaskarżenia zarzutów należy w pierwszej kolejności odnieść się do sformułowanego końcowo, lecz najdalej idącego, zarzutu naruszenia art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a poprzez pominiecie przez sąd pierwszej instancji właściwej strony przeciwnej, a więc podmiotu, który faktycznie wydał ocenianą interpretację - Dyrektora Izby Skarbowej w W. i błędne wskazanie Ministra Finansów jako strony przeciwnej ocenianego postępowania. W opinii skarżącej pominięcie właściwej strony przeciwnej skutkowało pozbawieniem jej możności obrony swych praw, co stanowi przesłankę nieważności postępowania sądowego unormowaną w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest chybiony.

Rację należy przyznać skarżącej, która wskazuje, że w kontrolowanym wyroku sąd pierwszej instancji nieprawidłowo określił organ będący stroną przeciwną w rozstrzyganej sprawie. Jak słusznie wywodzi strona skarżąca, odwołując się do koncepcji utrwalonej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku zaskarżenia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stroną przeciwną postępowania przed sądem administracyjnym, zgodnie z art. 32 p.p.s.a, jest organ, który faktycznie wydał zaskarżoną interpretację. On bowiem jest podmiotem, którego działanie w postaci wydanej interpretacji stanowi przedmiot skargi sądowo-administracyjnej.

Na gruncie obowiązujących przepisów prawa, uprawnienie do wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego w rozumieniu przepisów rozdziału 1a. działu II Ordynacji podatkowej posiadają: Minister Finansów, organy podatkowe wskazane i upoważnione normatywnie do wydawania w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnych na podstawie rozporządzenia z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a. p.p.s.a. zaskarżeniu do sądu administracyjnego podlegać będą pisemne interpretacje prawa podatkowego wydane zarówno przez Ministra Finansów jak i przez wszystkie inne wymienione organy (A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat., M. Niezgódka - Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, op. cit. s 36).

Wydana przez upoważnionego normatywnie dyrektora izby skarbowej indywidualna interpretacja prawa podatkowego stanowi wynik jego działania, który w przypadku zaskarżenia jest przedmiotem skargi do sądu administracyjnego w rozumieniu art. 32 p.p.s.a.. Posiadający prawo do wydawania interpretacji indywidualnych Minister Finansów oraz upoważniony normatywnie do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego dyrektor izby skarbowej, nie są, jak słusznie wywodzi skarżąca, jednym i tym samym podmiotem. W rozstrzyganej sprawie organem udzielającym interpretacji był Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów nie zaś sam Minister Finansów. W sentencji zaskarżonego wyroku błędnie więc wskazano jako stronę przeciwną Ministra Finansów, powyższe uchybienie sądu pierwszej instancji nie doprowadziło jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do sugerowanego przez skarżącą naruszenia praw Dyrektora Izby Skarbowej w W., czyniąc niezasadnym zarzut naruszenia art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.. Sposób i treść powiadamiania stron postępowania sądowego wskazują bowiem, że to jednak Dyrektor Izby Skarbowej w W., jako strona przeciwna postępowania przed WSA, był zawiadamiany o istotnych dla obrony jego praw zdarzeniach i terminach postępowania, był więc de facto stroną biorącą udział w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji.

Przechodząc do oceny pozostałych podniesionych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów wskazać należy, że wszystkie one związane są z wykładnią przepisu art. 14 b § 1 O.p. w kontekście ustalenia podmiotu uprawnionego do wstąpienia z wnioskiem o interpretację w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 14 a O.p. Minister Finansów dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Instrumentami, którymi może posługiwać się Minister Finansów są m.in. ogólne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz interpretacje indywidualne. Stosownie do art. 14 b § 1 O.p. Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacje te stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Jej istotą jest zatem dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego lub abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Należy pamiętać, że mimo tego, iż interpretacje indywidualne nie są formalnie wiążące dla organów orzekających w sprawach podatkowych, to zastosowanie się do nich przez podmiot, którego dotyczą rodzi jego ochronę prawną, która musi być w prawie i postępowaniu podatkowym przestrzegana i uwzględniana (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2007, s. 77 – 78, J. Brolik Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, wyd. 1, Warszawa 2010 s. 25 ). W tym kontekście prawidłowo sąd pierwszej instancji uwypuklił, że znaczenie prawne indywidualnej interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej przez występującego z wnioskiem zainteresowanego.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawy jest wskazanie zakresu terminu "zainteresowany" zawartego w omawianym przepisie. Trafnie wywodzi skarżąca, że na gruncie przepisu art.14 b § 1 O.p. pojęcie "zainteresowany" nie może być kojarzone wyłącznie z osobą, która posiada interes prawny w uzyskaniu wiedzy o możliwości zastosowania lub wykładni prawa w swojej sprawie podatkowej. Świadczy o tym w szczególności treść art. 14 b § 2 O.p., który stanowi, że wniosek o interpretacje może dotyczyć również zdarzeń przyszłych. Zgodnie z powyższym trudno byłoby mówić o tym, iż osoba która nie znajduje się w sytuacji faktycznej, której zaistnienie spowodowało powstanie stosunku podatkowo-prawnego, ma jakikolwiek interes oparty na prawie w uzyskaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe nie przesądza jednak o trafności stanowiska skarżącej, iż wystarczającą przesłaną do uznania określonego podmiotu za zainteresowanego w rozumieniu art. 14 b § 1 O.p. jest wystąpienie po jego stronie interesu faktycznego w uzyskaniu informacji o sposobie stosowania określonej normy prawnej. U podmiotu legitymowanego do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej musi wystąpić określony stan faktyczny, który spowoduje powstanie jego odpowiedzialności podatkowej. Z tego powodu należy przyjąć, że osoba zainteresowana to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu ułożenia swoich interesów w sferze prawa publicznego. Innymi słowy zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w swojej indywidualnej sprawie.

Podsumowując powyższe rozważania należy wskazać, że do katalogu podmiotów, które mogą być "zainteresowanymi" w rozumienia art. 14 b § 1 O.p. należą m.in.: podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników – niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji, a także osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski op. cit. str. 78; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, LexisNexis, Warszawa 2010, s. str. 110;). Przedstawione poglądy doktryny znalazły także akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2011r, w sprawie sygn. akt II FSK 1681/09, wyrok NSA z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ w skrócie: CBOSA).

Należy jeszcze podkreślić, że z uwagi na treść art. 14 h O.p. do postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie mają zastosowania art. 133 i art. 133 a O.p. definiujące pojęcie strony postępowania podatkowego, dlatego też organ interpretacyjny nie jest uprawniony do badania interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale wyłącznie tego, czy jest on zainteresowanym w uzyskaniu interpretacji z uwagi na skutki w zakresie jego odpowiedzialności prawnopodatkowej związanej z przedstawionym we wniosku o interpretacje stanem faktycznym. Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawionego stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową przyjąć należy, że ubiega się o nią podmiot nieuprawniony, nie będący zainteresowanym w świetle art. 14 b § 1 O.p. (por. J. Brolik op.cit. s. 88 ).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy w pełni zaakceptować należy stanowisko sądu I instancji, iż Rada [...] z siedzibą w W. nie jest podmiotem zainteresowanym w przedmiotowej sprawie. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wynikało jednoznacznie, że podmiot ubiegający się o jej wydanie nie był: podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, ani osobą trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe, czy też osobą, u której wystąpiła lub mogła wystąpić zaległość podatkowa. Z wniosku o wydanie interpretacji, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jak również z argumentów przedstawionych w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej jednoznacznie wynika, że stan faktyczny oraz zagadnienie prawne poddane ocenie organu interpretacyjnego mogło dotyczyć jedynie poszczególnych jednostek badawczo-rozwojowych, posiadających osobowość prawną, mogących samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007r, Nr 1555, poz. 1095 ze zm.), w zakresie i formach określonych w statuach tych jednostek (art. 2 ust. 4 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych),i będących podatnikami podatku dochodowego. Słusznie sąd pierwszej instancji wskazał, że Rada jest jedynie organem przedstawicielskim powołanym do reprezentowania jednostek badawczo-rozwojowych. Trafności oceny WSA nie zmieniają w żadnym razie przywołane przez wnoszącego skargę kasacyjną przepisy Regulaminu Rady, ani art. 5 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych, której jak wskazuje sama skarżąca w swoim środku zaskarżenia (str. 5 skargi kasacyjnej) potwierdzają jedynie jej interes faktyczny w uzyskaniu takiej interpretacji. Uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidulanej sprawie jest jednak, jak to zostało wskazane powyżej, kategorią obiektywną związaną z istnieniem po stronie wnioskodawcy określonego stanu faktycznego potencjalnie rodzącego jego indywidualną odpowiedzialność podatkową. Zgodnie zaś z art. 18 ust. 1 ustawy o jednostkach badawczo-rozwojowych kwestia ewentualnego zwolnienia podatkowego, którego dotyczył wniosek o interpretację w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych jednostek badawczo-rozwojowych nie zaś Rady będącej ich organem przedstawicielskim i to w określonym zakresie wyznaczonym jej regulaminem.

W rozstrzyganej sprawie brak było także podstaw do przyjęcia, że Rada wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jako pełnomocnik określonej jednostki badawczo-rozwojowej. Przede wszystkim w sprawie brak jest takowego pełnomocnictwa. We wniosku o interpretację nie została także wskazana konkretna zindywidualizowana jednostka badawczo-rozwojowa lub ich grupa, w której imieniu został złożony wniosek i której sytuacji prawnopodatkowej dotyczyć miałaby interpretacja. Powyższe potwierdza jedynie, że w przedmiotowej sprawie z wnioskiem o wszczęcie postępowania interpretacyjnego wstąpiła osoba niebędąca zainteresowanym w rozumieniu art. 14 b §1 O.p. Sama skarżąca w swoim środku odwoławczym przyznaje, że wynikająca z interpretacji wiedza była jej potrzebna do wykonywania określonych czynności statutowych związanych z opracowywaniem opinii i postulatów dotyczących warunków i zasad działania jednostek badawczo-rozwojowych oraz dążeniem do ich odciążania od wszelkich działań niezwiązanych bezpośrednio z pracami naukowymi. Uzyskanie wiedzy o możliwości zastosowania i wykładni prawa w odniesieniu do innego podmiotu niż wnioskodawca, w sytuacji nierodzącej w żaden sposób jego odpowiedzialności podatkowej realizować może tylko jego interes faktyczny. Z przedstawionych wyżej względów, w rozstrzyganej sprawie, sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że po stronie Rady nie wstąpiła przesłanka istnienia "własnej indywidualnej sprawy podatkowej", w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. warunkująca dopuszczalność jej wniosku o udzielenie interpretacji.

Prawidłowa wykładnia art. 14 b § 1 O.p. przyjęta przez sąd pierwszej instancji przesądza o nietrafności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki wpływ uchybienie to miało na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla zarzutu naruszenia powołanego przepisu jest to, że WSA nie wyjaśnił podstaw odmowy uznania uprawnienia Rady do występowania z wnioskiem o interpretację w kontekście jej statutowego uprawnienia do reprezentowania jednostek badawczo-rozwojowych wynikającego z Regulaminu Rady. Zarzut powyższy uznać należy za chybiony.

Sąd pierwszej instancji zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a.. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa oraz daje rękojmię, iż WSA dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji w sposób jasny i precyzyjny przedstawił swoją prawidłową wykładnię przepisu art. 14b § 1 O.p. oraz okoliczności przesądzające o braku po stronie skarżącej uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o interpretację w przedmiotowej sprawie, a także podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia umożliwiając kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

W tym miejscu, na marginesie jedynie wskazać można, że wynikające z zapisów Regulaminu Rady uprawnienia przedstawicielskie skarżącej do reprezentowania interesów jednostek badawczo-rozwojowych mogą być co najwyżej wykorzystane do zasygnalizowania Ministrowi Finansów potrzeby wydania interpretacji ogólnej w zakresie objętym wnioskiem w przedmiotowej sprawie. Ewentualne wystąpienie Rady w tym zakresie stanowić może jedynie sygnał dla Ministra Finansów w sprawie, nie zaś wniosek w wydanie interpretacji ogólnej, ponieważ prawo takiej możliwości nie przewiduje.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopuścił się zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania. W sprawie niniejszej wnosząca skargę kasacyjną Rada nie mogła być "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p w poddanym kontroli sądu pierwszej instancji postępowaniu interpretacyjnym, które jak prawidłowo wskazał WSA winno w takiej sytuacji zakończyć się w oparciu o art. 14h w zw. z art. 165a O.p. postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony, która nie wniosła skargi kasacyjnej ustalono w oparciu o treść § 14 ust.2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).