Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1701/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1711/15 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 135 i 42-46 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1711/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 27 kwietnia 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r.

1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał przede wszystkim, że w sprawie bezsporny między stronami jest stan faktyczny, w tym w szczególności okoliczność, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zostało wydane i podpisane w dniu 29 stycznia 2015 r., a więc przed upływem terminu zwrotu podatku za ten miesiąc, który przypadał na dzień 30 stycznia 2015 r., zaś doręczone zostało skarżącej w dniu 3 lutego 2015 r. Nie istnieją też rozbieżności co do tego, że organ podatkowy ma prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ale tylko terminu, który w dacie przedłużenia terminu jeszcze nie upłynął, gdyż upływ terminu przesądza o obowiązku zwrotu podatku, niezależnie od tego czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, czy też nie.

Spór między stronami sprowadza się do rozbieżnych koncepcji co do momentu (daty) skutecznego wprowadzenia do obrotu postanowienia organu przedłużającego zwrot podatku, tj. czy datą taką jest data wydania postanowienia przedłużającego termin, czy też data doręczenia postanowienia skarżącemu. Zdaniem spółki brak skutecznego doręczenia postanowienia z dnia 29 stycznia 2015 r. przed wyekspirowaniem terminu do dokonania zwrotu, a więc przed dniem 30 stycznia 2015 r. oznacza, że nie istnieje ono w obrocie prawnym i tym samym organ utracił możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT. Natomiast w ocenie organu odwoławczego chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data wydania aktu administracyjnego (postanowienia) przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia.

1.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że jakkolwiek zauważa rozbieżność orzeczniczą sądów administracyjnych w przedmiotowej kwestii, to jednak stoi na stanowisku, iż chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Powołał przy tym sygn. wyroków m.in. NSA z dnia 17 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 457/01, WSA we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 30/10, z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 355/13. Biorąc pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych (art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej: o.p.) sąd uznał, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 o.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i pkt 8 o.p.). Potwierdza to brzmienie art. 212 o.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności. Sąd zaznaczył, że z uwagi na treść art. 219 o.p., rozważania dotyczące wydania i doręczenia decyzji odnoszą się również do wydania i doręczenia postanowienia.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, przedstawiona wykładnia "wydania" decyzji/postanowienia ma swoje potwierdzenie także w uchwale NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, jak i uchwale NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09.

1.4. W ocenie sądu pierwszej instancji, przedstawiona wykładnia pojęcia "wydania" aktu ma również zastosowanie do instytucji zwrotu podatku VAT w rozumieniu przepisu art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) i pozostaje nie tylko w zgodzie z jego brzmieniem, ale także intencją tejże regulacji. Skoro bowiem ustawodawca zastrzegł określony termin na załatwienie sprawy, to jest oczywistym, że termin ten nie powinien być "modyfikowany" (tj. "skracany") poprzez czynności doręczenia pisma, co może w skrajnych przypadkach, jak choćby w przypadku tzw. doręczenia zastępczego, trwać nawet i ponad trzy tygodnie. Dlatego też, w tej sytuacji, to data wysłania przesyłki do strony jest tym momentem, który przesądzi o zachowaniu terminu załatwienia sprawy. Sąd dodał, że ponieważ data ta jest z reguły ujawniana w aktach sprawy (tzw. metryce akt) lub możliwa do zweryfikowania na podstawie innych dokumentów, wyklucza to ewentualne nadużycia po stronie organu podatkowego. Nadto eliminuje sytuacje, w których podatnik uchylając się od odbioru przesyłki mógłby wpływać na bieg terminu załatwienia sprawy, co - zdaniem sądu pierwszej instancji - miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Sąd podkreślił, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż w dniu 30 stycznia 2015 r. (tj. w 60-tym dniu ustawowego terminu zwrotu) podjęto próbę doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, co było uzgodnione z prezesem spółki. Z uwagi jednak na fakt, że próba doręczenia nie była skuteczna (pomimo dokonanych uzgodnień prezes spółki nie stawiła się w siedzibie organu pierwszej instancji, jak też nie zapewniła w miejscu siedziby obecności osoby upoważnionej do odbioru korespondencji), wskazane postanowienie organu podatkowego zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 30 stycznia 2015 r. W ocenie sądu pierwszej instancji, okoliczności te nie tylko wskazują na uzasadnioną wątpliwość co do charakteru działania skarżącej w tej sprawie, ale też potwierdzają występowanie wielokrotnie sygnalizowanego przez sądy administracyjne elementu ryzyka w tego typu postępowaniach, gdyż przyjęcie koncepcji momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, może spowodować wyekspirowanie terminu i w konsekwencji, obowiązku zwrotu podatku VAT, mimo konieczności dalszego prowadzenia weryfikacji co do zasadności zwrotu.

W ocenie sądu pierwszej instancji za przedstawioną interpretacją powołanych przepisów przemawia także fakt, że przepis art. 87 u.p.t.u. poza 60-dniowym terminem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewiduje także krótszy, 25-dniowy termin. Stanowi on swoistego rodzaju przywilej dla podatników, którzy spełnili warunki określone w art. 87 ust. 6 u.p.t.u. oraz złożyli wraz z deklaracją podatkową odpowiedni wniosek. Gdyby przyjąć, że organ podatkowy powinien doręczyć podatnikowi postanowienie o przedłużeniu przed upływem terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., to w skrajnych przypadkach na weryfikację pozostawałoby zaledwie kilka dni.

1.5. Sąd pierwszej instancji nie podzielił odmiennego poglądu, uznającego za chwilę przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., datę skutecznego wprowadzenia do obrotu postanowienia przedłużającego zwrot, który wynika z wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., I FSK 441/15, na który to pogląd powoływała się w skardze spółka. Jak podnosił sąd pierwszej instancji, nie można zgodzić się z końcowymi wywodami uzasadnienia ww. wyroku NSA, a mianowicie, że "chwilą przedłużenia terminu zwrotu VAT jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia w tym przedmiocie – jego doręczenia, tak aby przedmiotowe postanowienie było wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i jego adresata (...)". Przyjęcie takiej konstrukcji momentu przedłużenia terminu zwrotu VAT nie tylko "wypaczy" sens omawianej regulacji, ale spowoduje także rażące naruszenie prawa organu podatkowego do ustawowego terminu załatwienia sprawy (w praktyce – poprzez jego skrócenie), który to termin będzie uzależniony od czynności doręczenia postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku VAT. Organ powinien bowiem w takim przypadku zawsze rozważać brak możliwości doręczenia postanowienia adresatowi w trybie art. 148 i art. 149 o.p., a tym samym konieczność awizowania przesyłki, co prowadzi do faktycznego skrócenia terminu na zwrot podatku. Zwłaszcza w przypadku przyspieszonego trybu zwrotu - organ nie miałby możliwości skorzystania z wynikającego z art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług uprawnienia do weryfikacji rozliczenia w ciągu 25 dni, gdyż termin ten byłby nie tylko znacznie skrócony poprzez czynności faktyczne doręczenia postanowienia, ale i przez to niejednokrotnie "merytorycznie iluzoryczny". Aby bowiem zachować prawdopodobieństwo, że podatnik odbierze pismo przed upływem 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, organ musiałby wydać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu już w początkowej fazie biegu terminu (w ciągu kilku dni od dnia wpływu deklaracji). Przy czym, jeśli na skutek dokonywanych czynności podjąłby wątpliwości co do rzetelności rozliczenia podatnika w końcowej fazie terminu, praktycznie nie miałby możliwości dokonania skutecznego przedłużenia terminu i musiałby dokonać zwrotu, mimo wątpliwości czy zwrot ten podatnikowi w ogóle przysługuje.

1.6. Zdaniem sądu pierwszej instancji, przyjęcie koncepcji, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu winno zostać doręczone przed upływem terminu zwrotu nie tylko narusza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w aspekcie ustawowego terminu do załatwienia sprawy, ale także prowadzić by mogło do niedopuszczalnej sytuacji, w której to podatnik swoim zachowaniem (poprzez unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym, czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie, czy też nie. Za skutecznie dokonującą przedłużenia należy więc uznać taką czynność podjętą przed ekspiracją terminu zwrotu, która będzie niezależna od możliwości swoistej "manipulacji" ustawowego terminu. Dla skuteczności przedłużenia wystarczające jest więc, aby przed terminem zwrotu doszło do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.

1.7. Podsumowując swoje stanowisko w sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że postanowienie organu odpowiadało prawu, a skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

2. Skarga kasacyjna (k. 51-59)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez brak uchylenia postanowienia organu odwoławczego mimo naruszenia przez organy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239, art. 212 i art. 219 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - naruszenia polegały na błędnym uznaniu, że doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji po upływie terminu na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku jest zgodne ze wskazanymi przepisami i stanowi skuteczne przedłużenie terminu w rozumieniu art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u., a tym samym uznanie, że wydanie zaskarżonego postanowienia było zgodne z powyższymi przepisami; w konsekwencji sąd, zamiast uchylić oba postanowienia oraz umorzyć postępowanie, oddalił skargę;

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239, art. 212 i art. 219 o.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że doręczenie spółce postanowienia organu pierwszej instancji po upływie terminu na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku stanowi skuteczne przedłużenie terminu w rozumieniu art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u..

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Kwestią sporną pomiędzy skarżącą spółką a organem jest moment skutecznego wprowadzenia do obrotu postanowienia organu przedłużającego zwrot podatku tj. to, czy datą taką jest data wydania postanowienia przedłużającego termin, czy też data doręczenia tego postanowienia spółce. Zdaniem skarżącej spółki, brak skutecznego doręczenia spornego postanowienia z dnia 29 stycznia 2015 r. przed wyekspirowaniem terminu, a więc przed dniem 30 stycznia 2015 r., oznacza, że nie istnieje ono w obrocie prawnym i tym samym organ utracił możliwość przedłużenia terminu weryfikacji zasadności zwrotu VAT. Natomiast w ocenie organu chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data wydania aktu administracyjnego (postanowienia) przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione z powodów wskazanych poniżej.

6. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszym składzie znane są z urzędu zmierzające w różnych kierunkach poglądy sądów administracyjnych, w tym NSA, na powyższe zagadnienie.

7. W wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., I FSK 441/15, Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną organu podatkowego drugiej instancji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2308/14, uznał za słuszne stanowisko tego Sądu, odwołujące się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (opubl. OTK –A 2008/8/136). Wynika z niego, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu VAT jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia w tym przedmiocie – jego doręczenia, tak aby przedmiotowe postanowienie było wiążące zarówno dla organu podatkowego, jak i jego adresata. Tym samym skuteczne przedłużenie terminu zwrotu VAT możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Po upływie terminu próba jego przedłużenia będzie bezskuteczna. Stanowisko i argumentację zawartą w powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w wyrokach z dnia 2 marca 2017 r.: I FSK 1498/15 oraz I FSK 1552/15.

8. Stanowisko odmienne przyjęto w wyrokach NSA z dnia 5 lipca 2016 r.: I FSK 1893/15 oraz I FSK 2081/15. W pierwszym z powołanych wyroków sformułowano tezę, że dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu. W aktualnym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych uwidocznił się pogląd, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług nabiera mocy prawnej w dniu jego wydania, a nie dostarczenia pisma podatnikowi.

9. Za szczególnie istotny w tym względzie uznać należy wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, który zapadł w składzie siedmiu sędziów NSA. W wyroku powyższym NSA podkreślił, że termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. W uzasadnieniu tego wyroku NSA podkreślił, że przyjęcie odmiennej interpretacji nie prowadziłoby do zapewnienia podatnikowi gwarancji procesowych i materialnoprawnych. Mogłoby natomiast prowadzić do naruszenia zasady legalizmu przewidzianej art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 o.p., w myśl której obowiązkiem każdego organu władzy publicznej jest działanie na podstawie i w granicach prawa. Z zasady tej wynika, że kompetencji organów władzy publicznej nie można domniemywać, lecz musi być określona jasno i precyzyjnie w przepisie prawa. Zasada zaufania z art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych" oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia.

10. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym dostrzega generalną zasadność tez przyjętych w powyższym wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17. Zwraca jednak uwagę, że wyrok powyższy nie jest uchwałą NSA mającą na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), ani uchwałą zawierającą rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a.). Z powyższych względów treść tego wyroku nie wiąże składów sądów administracyjnych orzekających w innych sprawach (art. 269 § 1 p.p.s.a. stosowany a contrario).

11. W realiach niniejszej sprawy zaakceptowanie poglądu, że termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu tego terminu, byłoby niezgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, albowiem do niemożności doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji przed upływem terminu doprowadziły działania skarżącej spółki mające charakter nadużycia prawa.

12. Sąd pierwszej instancji na podstawie analizy akt administracyjnych ustalił stan faktyczny, zgodnie z którym w dniu 30 stycznia 2015 r. (tj. w 60-tym dniu ustawowego terminu zwrotu) podjęto próbę doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 stycznia 2015 r., co było uzgodnione z prezesem spółki. Z uwagi jednak na fakt, iż próba doręczenia nie doszła do skutku (pomimo dokonanych uzgodnień prezes spółki nie stawiła się w siedzibie organu pierwszej instancji, jak też nie zapewniła w miejscu siedziby obecności osoby upoważnionej do odbioru korespondencji), powyższe postanowienie organu podatkowego zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 30 stycznia 2015 r.

13. Tak ustalony stan faktyczny, nie został zakwestionowany przez skarżącą spółkę w skardze kasacyjnej i Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., nie jest władny do jego podważenia.

14. Należy zatem wskazać, że z notatki urzędowej sporządzonej przez inspektora P. L. w dniu 2 lutego 2015 r. (k. 5 akt administracyjnych) wynika, że ten pracownik organu w trakcie rozmowy telefonicznej z prezes zarządu spółki w dniu 30 stycznia 2015 r. około godziny 10:30 poinformował ją o konieczności odbioru postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku. Pracownik organu poinformował prezes zarządu Spółki o przyczynach wydania tego postanowienia, jak również o konieczności dostarczenia do organu m. in. operatu szacunkowego oraz dokumentów potwierdzających nabycie i zbycie nieruchomości. W rozmowie telefonicznej prezes zarządu spółki podała, że stawi się tego samego dnia w siedzibie organu około godziny 13:30 z powyższymi dokumentami oraz odbierze postanowienie o przedłużeniu terminu. Jak dalej podaje w notatce urzędowej pracownik organu, wobec niepojawienia się prezes zarządu spółki w siedzibie organu do godziny 14, podjął próbę osobistego doręczenia postanowienia w siedzibie spółki. Zastał tam sekretarkę, która po uprzednim skontaktowaniu się telefonicznie z prezes zarządu spółki poinformowała, że nie jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji. Następnie pracownik organu nadał tego samego dnia przedmiotowe postanowienie w placówce Poczty Polskiej, o czym prezes zarządu spółki została poinformowana w trakcie rozmowy z sekretarką.

15. W ocenie NSA w świetle przedstawionych okoliczności można uznać, że działania podejmowane w tej sprawie przez prezes zarządu spółki były działaniami podejmowanymi w złej wierze i stanowiły nadużycie prawa. Zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz zasada zaufania (art. 121 § 1 o.p.), jakkolwiek adresowane są przede wszystkim do organów władz publicznych, to jednak wymagają od adresatów decyzji administracyjnych (postanowień) wykazania minimum lojalności w toku postępowania administracyjnego, przejawiającego się w podejmowaniu elementarnych działań mających na celu współpracę z organem w wykonywaniu jego ustawowych kompetencji, zaniechaniu działań uniemożliwiających organom prowadzenie postępowania (np. w drodze dokonywania doręczeń) oraz niewprowadzaniu organów w błąd. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, aktywny udział w postępowaniu jest co do zasady uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony. Zaniechanie współdziałania z organem przy wyjaśnianiu sprawy może w pewnych sytuacjach rodzić zarzut nadużycia prawa (J. Parchomiuk, Nadużycie prawa w prawie administracyjnym, Warszawa 2018, s. 576).

W tym kontekście NSA w niniejszym składzie zwraca uwagę, że działania i zaniechania stron postępowania nakierowane na celową odmowę odbioru kierowanej do nich korespondencji stanowią przykład nadużycia uprawnień procesowych i w demokratycznym państwie prawnym nie zasługują na ochronę. Nie do zaakceptowania bowiem jest sytuacja, w której prezes zarządu spółki najpierw mimo zobowiązania się do odebrania pisma w siedzibie organu o konkretnej, ustalonej uprzednio porze, nie stawia się w tym celu, a następnie uniemożliwia pracownikowi organu osobiste doręczenie pisma w siedzibie spółki, wskazując, że znajdująca się tam sekretarka, z którą prezes prowadzi rozmowę telefoniczną, nie jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji. Obowiązkiem osoby prawnej jest bowiem takie zorganizowanie odbioru pism, by dokonywała tego osoba upoważniona. Za osobę uprawnioną do odbioru pism, można uznać każdą osobę, która ze względu na funkcję wykonywaną w organizacji adresata jest regulaminowo lub zwyczajowo uprawniona do odbioru pism. Obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe (wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., FSK 40/04, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 232/16, zob. również wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 233/16).

16. Skarżąca miała zatem w dniu 30 stycznia 2015 r. pełną świadomość treści postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT i podjęła w złej wierze celowe działania ukierunkowane na uniemożliwienie doręczenia postanowienia organu w tym przedmiocie. Prezes zarządu spółki zobowiązała się do odebrania postanowienia w siedzibie organu, co znajduje oparcie w art. 148 § 2 w zw. z art. 151 § 1 o.p. ("Pisma (...) mogą być także doręczane (...) w siedzibie organu podatkowego"). W związku z brakiem stawienia się prezes spółki w siedzibie organu, organ podatkowy, mając świadomość konieczności doręczenia postanowienia w dniu 30 stycznia 2015 r., trafnie skorzystał z kompetencji do doręczenia postanowienia nie za pośrednictwem operatora pocztowego, a osobiście przez pracownika. Znajduje to umocowanie w art. 144 § 1 pkt 1 o.p., zgodnie z którym, organ podatkowy doręcza pisma m. in. za pokwitowaniem, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego. Jak przy tym stanowi art. 151 § 1 o.p., osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Odmowa przyjęcia pisma w siedzibie spółki spowodowała jego nadanie na poczcie tego samego dnia tj. 30 stycznia 2015 r., a formalnie postanowienie zostało doręczone w dniu 3 lutego 2015 r. za pośrednictwem operatora pocztowego.

17. Jakkolwiek zatem trafny jest pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 w składzie siedmiu sędziów NSA, zgodnie z którym termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, to w niniejszej sprawie nie można było abstrahować od szczególnych okoliczności faktycznych tj. działań stanowiących przykłady nadużycia prawa w złej wierze przez skarżącą spółkę, które uniemożliwiły doręczenie spółce postanowienia organu przed upływem terminu do zwrotu różnicy podatku. W realiach tej konkretnej sprawy, z uwagi na nadużycie uprawnień procesowych przez skarżącą, koniecznie stało się - motywowane szczególnymi okolicznościami faktycznymi - odstąpienie od poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 i uznanie, że termin do zwrotu różnicy podatku VAT został przedłużony albowiem przed jego upływem naczelnik urzędu skarbowego wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, a doręczenie tego postanowienia przed upływem terminu stało się niemożliwe wskutek działań spółki stanowiących przykłady nadużycia praw procesowych.

18. Zarzuty skargi kasacyjnej tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak uchylenia postanowienia organu odwoławczego mimo naruszenia przez organy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239, art. 212 i art. 219 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239, art. 212 i art. 219 o.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię zmierzające do wykazania przez skarżącego kasacyjnie, że doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji po upływie terminu na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku jest zgodne ze wskazanymi przepisami i stanowi skuteczne przedłużenie terminu w rozumieniu art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u są zatem, w świetle wskazanej koncepcji nadużycia prawa, niezasadne.

19. Z uwagi na to, że podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

-----------------------

2