Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2170/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 151, atr. 185 par. 1, art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 29 ust. 1 i 2, art. 4a, art. 3 ust. 1 i 2a, art. 13 pkt 2, art. 5a pkt 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 1976 nr 31 poz 178
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r.
article: par. 14 ust. 2, par. 6 pkt 6.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1348
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Mendecka, Sędzia WSA (del.) Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 522/09 w sprawie ze skargi "W." S. S. A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od "W." S. S. A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 4.600 (cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 522/09 Wojewódzki Sad Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika "W." S. Spółka Akcyjna w W. (dalej: W.) i określenie niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 15 czerwca 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 12 marca 2009 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika – W. i określającej wysokość należności z tytułu niedobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z uprawiania sportu osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez sportowców niemających miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

W. w 2006 roku prowadziło klub sportowy, który występował w rozgrywkach zawodowej ligi koszykówki. W związku z tą działalnością Spółka zawierała umowy z profesjonalnymi koszykarzami, których przedmiotem były świadczenia w postaci gry w koszykówkę. W tym okresie w drużynie grało 10 zawodników spoza Polski, związanych umowami na jeden sezon rozgrywek ligowych. W trakcie kontroli stwierdzono, że W. wypłacając obcokrajowcom należności wynikające z zawartych umów nie pobierało zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe ustalenia stały się podstawą wydania w dniu 12 marca 2009 r. decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia niedobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Od tej decyzji W. złożyło odwołanie, w którym wniosło o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem Spółki, wbrew opinii organu, z przepisów obowiązujących w 2006 roku nie wynikał obowiązek przedłożenia "certyfikatu rezydencji", bowiem obowiązek jego posiadania powstał dopiero w roku następnym. Spółka podała, że zawierając umowy na świadczenie usług sportowych w okresie wypłaty tych uposażeń posiadała wystarczające dane dla stwierdzenia nie tylko obywatelstwa zawodników, ale także miejsca ich rezydencji podatkowej. Zdaniem Spółki nie wyjaśniono również przesłanek determinujących prawidłowość statusu tego dokumentu pod względem aktualności jego obowiązywania oraz nie podano wymogów certyfikatów, dotyczących ich formy, ilości oraz daty ich wystawienia. Za najistotniejszy zarzut Spółka uznała naruszenie prawa w zakresie interpretacji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej u.p.d.of., w brzmieniu obowiązującym w 2006r.), stanowiącego przy niniejszej decyzji podstawę przy orzeczeniu odpowiedzialności płatnika jak i określeniu niedobranego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz nieuwzględnienia art. 4a u.p.d.of.. Spółka podała, iż zawodnicy amerykańscy nie przebywali w Polsce dłużej niż 183 dni, a ponadto nie mieli innego miejsca zamieszkania niż terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dla celów opodatkowania. Zdaniem Spółki przy uwzględnieniu Umowy zawartej miedzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178, dalej Umowa) to zapisy art. 4a u.p.d.of. decydują o określeniu obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, u.p.d.of., a to oznacza, że zawodnicy uzyskujący przychody z działalności sportowej, wykonywanej w ramach umów z W. nie podlegają obowiązkowi podatkowemu określonemu w tym przepisie.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, iż w trakcie całego postępowania W. nie przedstawiło, mimo wezwań organu pierwszej instancji, certyfikatów rezydencji zawodników. Z tego powodu, zdaniem organu, brak było podstaw do zastosowania przepisów Umowy. Ponadto powołując się na dyspozycję art. 3 ust. 2a, art. 4a, art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 up.d.of., stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, iż przychody uzyskane przez koszykarzy w poszczególnych miesiącach 2006 roku winny być, zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w wysokości 20% uzyskanego przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który Spółka jako płatnik winna była pobrać w dniu dokonania wypłaty wynagrodzeń. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f., przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej, zwanym dalej "certyfikatem rezydencji". W ocenie organu odwoławczego, z treści art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że tylko certyfikat rezydencji przedłożony przez podatnika pozwala płatnikowi na niepobranie podatku w związku z wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zasadą opodatkowania dochodu tylko w Państwie miejsca zamieszkania podatnika. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż nie mogła w 2006 roku żądać od zawodników zagranicznych certyfikatów rezydencji, gdyż obowiązek ich posiadania powstał dopiero w roku następnym. Zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), odnoszące się do certyfikatów rezydencji, miały jedynie charakter porządkowy i doprecyzowujący. Przed dniem 1 stycznia 2007r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono definicji "certyfikatu rezydencji", niemniej jednak z brzmienia przepisu art. 29 ust. 2 ustawy wynikało, że jest to zaświadczenie wydane przez właściwy organ administracji podatkowej, które potwierdza miejsce zamieszkania zagranicznego podatnika.

Na rozstrzygniecie organu drugiej instancji Spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości , zrzucają jej:

1) naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) w zakresie objętym procedurą prowadzonego postępowania, w tym: art. 8 i 30 par. 1 O.p. poprzez określenie odpowiedzialności płatnika, która nie miała umocowania w prawie, a wynikała z dowolnych ustaleń organu, art.120 O.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia sprawy, niezgodnego z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 139 par. 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez okres znacznie przekraczający prawne normy, art. 180 O.p. poprzez brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu rozpatrzenia sprawy, art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w ustalaniu prawdy materialnej w zakresie zebranego materiału dowodowego;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym: art. 3 ust. 2a u.p.do.f. poprzez przypisanie obowiązku podatkowego osobom, które temu obowiązkowi nie mogły podlegać, art. 4a u.p.d.of. poprzez nie uwzględnienie treści zawartych w umowie międzynarodowej, i tym samym zignorowanie regulacji, mających znaczenie dla wykładni art. 3 ust. 2a, art. 29 ust. 1 u.p.d.of. poprzez brak uwzględnienia warunków normy prawnej w związku z treścią art. 3 ust. 2 a i art.4a, art. 41 ust. 4 u.pd.of. poprzez potwierdzenie obowiązków płatnika na podstawie błędnej wykładni art.29 ust. 1 u.p.do.f;

3) naruszenie przepisów Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, poprzez jej nieuwzględnienie w zakresie art. 3 ust. 2 a w związku z art 4a u.p.d.of.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że umowy ratyfikowane mają pierwszeństwo przed ustawą, jeśli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Stąd wynika zasada pierwszeństwa umowy przed ustawą Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są prawem międzynarodowym, które Polska jedynie stosuje w swojej praktyce podatkowej. Stanowią cześć polskiego ustawodawstwa, należy je zatem traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące, z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową. Wraz z innymi przepisami prawa podatkowego, tworzą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, całokształt norm prawnopodatkowych, wykorzystywanych przez Polskę przy wykonywaniu jurysdykcji podatkowej w przypadku istnienia międzynarodowej działalności gospodarczej Przepisy Umowy mają pierwszeństwo przed zapisami ustawy krajowej. Nie można zatem podczas stosowania i wykładni unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pominąć treści tej bilateralnej umowy. Skoro w art. 15 ust. 2 Umowy strony postanowiły, że dochód wymieniony w punkcie 1, uzyskany przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw z wykonywania wolnego zawodu o samodzielnym charakterze w drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowany przez drugie Umawiające się Państwo, jeżeli osoba fizyczna przebywa w tym drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego, to reguły tej podczas stosowania krajowych przepisów podatkowych nie wolno pomijać. Ma ona zatem pierwszeństwo przed normą zawartą w art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f., odnoszącą się do certyfikatu rezydencji. Tym samym istotnym staje się w ocenie Sądu Pierwszej instancji argument skargi, iż w sprawie nie ustalono, czy zawodnicy płatnika, przebywali w Polsce przez okres lub okresy sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego. Niezależnie od wskazanej zasady pierwszeństwa umowy przed ustawą Sąd pierwszej instancji zaaprobował pogląd strony skarżącej, że przede wszystkim należy ustalić, czy zawodnicy byli objęci ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Zdaniem Sądu nie można wykluczyć, że obywatel USA będący rezydentem tego państwa (ma miejsce zamieszkania - centrum życiowe w USA, w rozumieniu ustawy krajowej), przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni, wtedy zgodnie z art. 15 Umowy podatek od dochodów uzyskanych z uprawiania sportu zapłaci w Polsce, o ile oczywiście nie spełni warunku z art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. Będzie bowiem w takim przypadku ciążył na nim, z tytułu uzyskiwanych dochodów, ograniczony obowiązek podatkowy. Jeśli zaś w Polsce będzie przebywał krócej niż 183 dni, wtedy zgodnie z Umową podatek od wszystkich swoich dochodów zapłaci w USA. Sąd pierwszej instancji nakazał organom podatkowym w ponownym postępowaniu ustalić stan faktyczny sprawy z uwzględnieniem zasady pierwszeństwa umowy przed ustawą oraz treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji gdy nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy polegających zdaniem Sadu na pominięciu reguł wynikających z art. 15 ust. 2 Umowy, a zatem skarga powinna być oddalona,

- naruszenie prawa materialnego, a to art. 29 ust. 1 i 2 u.p.d.of. w zw. z art. 4 a u.p.d.of. oraz w związku z art. 15 ust 2 Umowy poprzez błędna wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie polegające na uznaniu, ze pomimo braku uzyskania przez podatnika zaświadczenia o miejscu zamieszkania dla celów podatkowych wydanego przez właściwą administracje podatkową tj. certyfikatu rezydencji należy zastosować w pierwszej kolejności art. 15 ust. 2 Umowy podczas gdy literalna wykładnia art. 29 ust. 1 i 2 u.p.d.of. prowadzi do wniosku, ze warunkiem zastosowania stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przedstawienie przez płatnika uzyskanego od podatnika certyfikatu rezydencji,

- naruszenie art. 141 par. 4 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do wadliwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia oraz poprzez niewskazanie jakie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa zostały naruszone przez organy podatkowe.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Strona skarżąca złożyła odpowiedź na skargę kasacyjna wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, więc zaskarżony wyrok podlega uchyleniu jako nieodpowiadający prawu.

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.),

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Należy zauważyć, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jak też i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Oceniając zarzut naruszenia art. 141 par. 4 P.p.s.a. wskazano, że uchybienia tym przepisom Sąd pierwszej instancji miał się dopuścić poprzez poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do wadliwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia oraz poprzez niewskazanie jakie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa zostały naruszone przez organy podatkowe stwierdzićnależy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie

Zarzut naruszenia art. 141 par. P.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. w.w. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r. i wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 450/08, publ. Lex nr 516681, wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// nsa.gov.pl).

W świetle powyższych uwag w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, że z tak postawionym i uzasadnionym zarzutem naruszenia art. 141 par 4 P.p.s.a. jak w skardze kasacyjnej nie można się zgodzić. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, jakie elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe przyjął jako podstawę orzekania i dlaczego. Zaskarżone orzeczenie zawiera nadto wszystkie ustawowo określone elementy. Kwestią odrębną jest, czy ocena ta jest prawidłowa.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. stwierdzić należy, ze zarzut ten jest konsekwencją zarzutu naruszenia prawa materialnego. W związku z tym rozważyć należy w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 i 2 u.p.d.of. w zw. z art. 4 a u.p.d.f. oraz w zw. z art. 15 ust. 2 Umowy poprzez błędna wykładnie i w konsekwencji błędne zastosowanie, stwierdzić należy, ze zarzuty te zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.d.of. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2 a (podlegające w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) m. in. z działalności określonej w art. 13 pkt 2 (przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20 % przychodu. Art. 29 ust 2 u.p.d.of. stanowi, ze przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których strona jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie podatku zgodnie z taka umowa jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej (certyfikat rezydencji).

Słuszne są wywody sądu pierwszej instancji dotyczące zasady pierwszeństwa stosowania umów o unikania podwójnego opodatkowania przed ustawami. Z art. 4 a u.p.d.of. wynika, że przepisy art. 3 ust. 1 i 2 a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których strona jest Rzeczpospolita Polska. Niemniej jednak za uzasadniony przyjąć należy pogląd, że przed zastosowaniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy ustalić miejsce zamieszkania podatnika. Jeżeli podatnik nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega na mocy art. 3 ust. 2 a u.p.d.of. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W konsekwencji uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez takiego podatnika przychody wymienione w art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.of. podlegać będą opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20 % przychodów. Stosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niedobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej (certyfikat rezydencji). Płatnik może zatem zastosować postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pod warunkiem przedstawienia przez podatnika certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce zamieszkania w tym państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W niniejszej sprawie brak było podstaw prawnych do zastosowania art. 15 ust. 2 Umowy, gdyż podatnik nie przedstawił certyfikatu rezydencji, potwierdzającego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w USA. Niewątpliwie obowiązek przedkładania certyfikatu rezydencji istniał w 2006 r., pomimo braku odrębnej definicji certyfikatu rezydencji, która została wprowadzona do art. 5 a poprzez dodanie pkt 21 przez art. 1 pkt 4 lit c ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), uznać należy, że art. 29 ust. 2 u.p.d.of. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. zawierał definicję certyfikatu rezydencji jako dokumentu poświadczającego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1446/06, iż niewątpliwym powodem i uzasadnieniem warunku uzyskania od podatnika certyfikatu rezydencji (zagranicznej) było udokumentowanie realnej możliwości jego opodatkowania w innym aniżeli Polska państwie - stronie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podmiot zagraniczny, który nie przedstawia zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego do celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową, nie daje polskim płatnikom oraz organom podatkowym argumentów i gwarancji zgodnego z prawem poddania się opodatkowaniu w państwie swojej deklarowanej rezydencji, a przez to możliwości rzeczywistego zastosowania umowy, której celem nie jest przecież unikanie opodatkowania, ale wyłącznie zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu.

Skoro w niniejszej sprawie podatnik nie przedstawił płatnikowi certyfikat rezydencji, płatnik zobowiązany był do pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu podatnika z tytułu wykonywanej przez niego działalności osobistej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej określonej w art. 13 pkt 2 u.p.d.of. przy zastosowaniu stawki 20 % od przychodu.

Przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia rozważanych przepisów materialnego prawa podatkowego była błędna i doprowadziła do nieprawidłowej oceny ich zastosowania w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym. Z tego powodu, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. par. 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163,poz.1348zpóźn.zm.).