Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1912/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 § 3 pkt 5, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 295/12 w sprawie ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 295/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 17 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

2. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z ze zm., dalej: o.p.) organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 16 września 2011 r. określającej za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., i w tym zakresie określił wysokość tego zobowiązania za miesiące: wrzesień 2009 r. w kwocie 2.016 zł, październik 2009 r. w kwocie 1.948 zł, listopad 2009 r. w kwocie 1.881 zł i grudzień 2009 r. w kwocie 1.881 zł, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu podał, że powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były ustalenia kontroli, w trakcie której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. Skarżący nie prowadził rejestru sprzedaży za poszczególne miesiące 2009 r., jak również nie wystawiał faktur sprzedaży. W oparciu o dokumenty źródłowe tj. zeznania świadków, wydruki prowadzonych przez skarżącego ewidencji przychodów pracownika za rok 2009 r. i informacje o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) ustalono, że w 2009 r. skarżący świadczył usługi ogrodnicze na rzecz firmy "R." Sp. z o.o. [...] i w tym celu zatrudniał pracowników. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 o.p., przy zastosowaniu metody kosztowej wskazanej w art. 23 § 3 pkt 5 o.p. i uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Obowiązek podatkowy określono zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. a podatek należny z tytułu świadczonych usług ogrodniczych wyliczono wg 7% stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. (załącznik nr 3 do ustawy poz. 135).

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że znajdująca się w aktach sprawy "umowa przeniesienia ruchomości w zamian za zwolnienie z długu" z dnia 18 kwietnia 2008 r. zawarta pomiędzy skarżącym i jego małżonką a J. W. wskazuje, że w zamian za zwolnienie ich z długu w wysokości 4.000.000 zł wraz z należnymi odsetkami umownymi, małżonkowie W. przenieśli na nabywcę prawo własności szklarni wraz z wyposażeniem. Skarżący w piśmie z dnia 9 grudnia 2008 r. zwrócił się z prośbą o anulowanie złożonej w dniu 28 listopada 2008 r. deklaracji do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2009 r. (PIT-6), w którym poinformował, że od 15 maja 2008 r. dzierżawi te obiekty spółce R. i nie prowadzi działów specjalnych a oprócz wydzierżawionych szklarni nie posiada innych i nie prowadzi działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynikało natomiast, że skarżący w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej prowadził rejestr zakupów i rejestr sprzedaży za styczeń i luty 2009 r. (w formie elektronicznej zapisanej na płycie DVD) oraz ewidencje przychodów pracownika za 2009 r. W rejestrze zakupów w styczniu 2009 r. zaewidencjonowano faktury zakupu na łączną kwotę podatku VAT w wysokości 818,89 zł, natomiast w miesiącu lutym 2009 r. w wysokości 955,42 zł. W rejestrze sprzedaży prowadzonym za te miesiące nie zaewidencjonowano z kolei żadnej faktury sprzedaży. Skarżący nie wykazała również żadnej sprzedaży w złożonych do Urzędu Skarbowego w L. deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. Złożył natomiast do Urzędu Skarbowego w L. "Informacje o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy" (PIT- 11) za 2009 r.

W oparciu o informacje PIT-11 oraz ewidencje przychodów pracownika za 2009 r. ustalono liczbę zatrudnionych osób w danym miesiącu oraz łączną kwotę wypłaconych wynagrodzeń. Wynika z nich, że w styczniu 2009 r. skarżący zatrudniał 17 pracowników i wypłacił im łączną kwotę wynagrodzeń w wysokości 21.692 zł, w lutym 18 pracowników, którym wypłacił łącznie 22.202 zł, w marcu 18 pracowników, wynagrodzenie wyniosło łącznie 22.968 zł, w kwietniu 18 pracowników – z łącznym wynagrodzeniem 22.968 zł, w maju – 17 pracowników, z wynagrodzeniem w sumie 21.692 zł, w czerwcu – 16, z wynagrodzeniem w sumie 20.416, w lipcu – 16, z wynagrodzeniem w sumie 20.416 zł, w sierpniu – 16, z wynagrodzeniem 19.140 zł, we wrześniu – 16, z wynagrodzeniem 18.502, w październiku, listopadzie i grudniu po 15 – z łącznymi wynagrodzeniami 17.864 zł.

Jak wynika z zeznań pracowników skarżącego: J. W., H. S. i J. M., były one zatrudnione Gospodarstwie Ogrodniczym skarżącego, w którym pracowały w szklarniach przy sadzeniu i zbiorach warzyw (pomidorów). Z ich zeznań wynika, że prace w szklarni trwały przez cały 2009 r. Z zeznań skarżącego wynika z kolei, że w 2009 r. świadczył usługi firmom R. i V. Potwierdził to J. W., który zeznał, że gospodarstwem w T. na rzecz firmy R. zarządzał skarżący zgodnie z zawartą umową o usługi ogrodnicze.

W ocenie organu odwoławczego powyższe dowody potwierdzają fakt, że skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ogrodniczych na rzecz spółki R. [...]. Jednak pomimo świadczenia tych usług nie wystawił żadnej faktury sprzedaży VAT za ich wykonanie.

Powyższym działaniem naruszył przepis art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Odnosząc się natomiast do treści art. 193 o.p. organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych tj. rejestru sprzedaży za miesiąc styczeń i luty 2009 r. zostało obalone w oparciu o dogłębną analizę dowodów źródłowych zgromadzonych w sprawie. W związku ze stwierdzoną nierzetelnością rejestrów sprzedaży za miesiąc styczeń i luty 2009 r. oraz nieprowadzeniem rejestrów za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., podstawę opodatkowania należało określić w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 o.p.

Organ odwoławczy stwierdził, że wybrana i zastosowana przez organ pierwszej instancji metoda kosztowa (art. 23 § 3 pkt 5 o.p.) pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Skoro znany jest wskaźnik udziału kosztów poniesionych przez stronę w obrocie za poprzedni rok tj. 2008 r. a w 2009 r., a skarżący kontynuuował rozpoczętą w czerwcu 2008 r. działalność w zakresie usług ogrodniczych w tych samych szklarniach i przy zbliżonym zatrudnieniu (9 osób w czerwcu 2008 r. a od lipca do grudnia 2008 r. od 12 do 14 osób miesięcznie, w miesiącach styczeń - grudzień 2009 r. zatrudnienie wynosiło od 15 do 16 osób miesięcznie) przy czym nie kwestionował kosztów związanych z usługami ogrodniczymi tj. wynagrodzeń pracowników w 2008 r. i 2009 r. wybór tej metody jest zdaniem organu odwoławczego w pełni uzasadniony.

Następnie organ odwoławczy powołał się na art. 29 ust. 1 u.p.t.u., stosownie do którego podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...). Podał też, że w zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku VAT wynosi 7 %. Usługi ogrodnicze, które mieszczą się w grupowaniu ex 01.4 zostały wymienione w poz. 135 załącznika nr 3 do ustawy jako "Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyjątkiem usług weterynaryjnych, podkuwania koni i schronisk dla zwierząt". W związku z powyższym właściwa stawka podatku VAT dla usług świadczonych przez skarżącego wynosi 7%.

Organ odwoławczy zaakceptował wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania przez organ pierwszej instancji. Jednak w ocenie organu odwoławczego samo wyliczenie podatku VAT przez organ pierwszej instancji nie było w pełni prawidłowe. Organ odwoławczy podał, że z treści przepisu art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatek od towarów i usług jest rozliczany co do zasady w miesięcznych okresach rozliczeniowych. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zaistniały okoliczności uzasadniające przyjęcie innego okresu rozliczeniowego dla strony. Dysponując dokładną kwotą kosztów uzyskania przychodu za dany miesiąc, tj. kwotą wynagrodzeń pracowników wynikającą z deklaracji PIT-11, do wyliczenia obrotu netto za dany miesiąc należało przyjąć wysokość kosztów uzyskania przychodu równą wynagrodzeniom pracowników za dany miesiąc 2009 r. W związku z powyższym organ odwoławczy dokonał wyliczenia obrotu netto tytułu sprzedaży usług ogrodniczych za poszczególne miesiące 2009 r. w drodze oszacowania z zastosowaniem metody określonej w art. 23 § 3 pkt 5 o.p. wg wzoru (miesięczna kwota wynagrodzeń x 100/66,47) następująco: styczeń – 32.634,27 zł, luty – 33.401,53 zł, marzec – 34.553,93 zł, kwiecień – 34.553,93 zł, maj – 32.634,27 zł, czerwiec – 30.714,61 zł, lipiec – 30.714,61 zł, sierpień – 28.794,95 zł, wrzesień – 27.835,11 zł, październik – 26.875,28 zł, listopad – 26.875,28 zł i grudzień – 26.875,28 zł.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że obowiązek podatkowy organ pierwszej instancji określił zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Organ odwoławczy dokonał wyliczenia kwot podatku VAT z tytułu świadczonych usług w poszczególnych miesiącach 2009 r. następująco: luty – 510 zł (2.284 – 1.744), marzec – 2.338 zł, kwiecień i maj – 2.419 zł, czerwiec – 2.284 zł, lipiec i sierpień – 2.150 zł, wrzesień – 2.016 zł, październik – 1.948 zł, listopad, grudzień i styczeń 2010 r. – 1.881 zł

Dokonując własnego rozliczenia, organ odwoławczy podał, że z uwagi na treść art. 234 o.p., który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, organ odwoławczy przyjął zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2009 r. w wysokości określonej przez organ pierwszej instancji.

W odniesieniu do zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów art. 23 § 5, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 o.p. oraz art. 99 ust. 12 , art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 1 u.p.t.u. organ odwoławczy stwierdził, że są one nieuzasadnione. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dowody z odrębnych postępowań mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania. Z tych powodów, w jego ocenie, organ pierwszej instancji był uprawniony do włączenia do prowadzonego postępowania podatkowego dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę. Stwierdził, że stronie zapewniono czynny udział w przesłuchaniu świadków w dniach 20 i 21 grudnia 2010 r. jak i w całym postępowaniu a także umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w ustawowym terminie siedmiu dni. Organ odwoławczy wskazał, że kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów ustalono, iż skarżący świadczył w 2009 r. usługi ogrodnicze nie deklarując i nie płacąc z tego tytułu należnego podatku VAT. Zatem, zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. organ pierwszej instancji był uprawniony do zmiany rozliczenia podatku VAT wynikającego ze złożonych przez stronę deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r. i określenia za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W odniesieniu natomiast do zarzuconego przez skarżącego naruszenia przepisu art. 23 § 5 o.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że działając zgodnie z dyspozycją art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 23 o.p., organ pierwszej instancji zdeterminowany zgromadzonym materiałem dowodowym dokonał wyboru metody szacunku, która pozwalała na odtworzenie w przybliżonym zakresie rzeczywistego obrotu. Prawidłowość zastosowania metody kosztowej, zdaniem organu odwoławczego znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego

Dalej organ odwoławczy odwołał się do pisma skarżącego, w którym wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony i świadków na okoliczność nabywania oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze oraz ekspertyzy biegłego, która wykaże, czy urządzenia znajdujące się w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej mogły służyć do celów grzewczych. W odpowiedzi na wymienione wnioski dowodowe organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie ich uwzględnienie jest bezzasadne, gdyż zaskarżona decyzja dotyczy zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie sprzedaży (tj. nie wykazywanie obrotów podlegających opodatkowaniu pomimo ich osiągania z tytułu świadczenia usług ogrodniczych w 2009 r.). Natomiast zgłoszone wnioski dowodowe dotyczą okoliczności związanych z prawem strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju opałowego, zaś zgromadzony materiał dowodowy (w tym zeznania samej strony) nie wskazuje, aby przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było wyżej wskazane prawo skarżącego.

3.1. W skardze do sądu pierwszej instancji skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 1 u.p.t.u., art. 122 i 187 § 1 o.p., art. 180 w zw. z art. 191 o.p., art. 191 o.p., art. 123, art. 188 w zw. z art. 200 o.p., art. 210 § 1 o.p., art. 23 § 3 i 5 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest niezasadna.

4.2. Na wstępie sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, stan faktyczny sprawy ustalony on został zgodnie z przepisami art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 200 o.p.

4.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż jak wynika z zebranych w sprawie dowodów, w dniu 18 kwietnia 2008 r. skarżący wraz z żoną na podstawie "umowy przeniesienia ruchomości w zamian za zwolnienie z długu" przekazali prawo własności szklarni wraz z wyposażeniem J. W. Od tego czasu skarżący świadczył usługi ogrodnicze już nie na swoją rzecz ale na rzecz firmy "R." Sp. z o.o. [...]. Nie wystawiał jednak faktur sprzedaży, nie ewidencjonował uzyskanych obrotów oraz nie rozliczał się z nich w urzędzie skarbowym zgodnie przepisami prawa podatkowego. Jedyne zaewidencjonowane transakcje przez skarżącego dotyczyły zakupów w styczniu i lutym 2009 r. Z akt sprawy wynika natomiast , że zatrudniał pracowników, którym co miesiąc wypłacał wynagrodzenie. W ocenie sądu pierwszej instancji, świadczyło to niewątpliwie o tym, że skarżący z prowadzonej działalności musiał uzyskiwać przychody, pozwalające mu co najmniej na wypłacanie wyżej podanych wynagrodzeń. Biorąc przy tym pod uwagę, że niewiarygodne byłoby uznanie, że skarżący tylko w takiej wysokości uzyskiwał przychody i pozostawał bez środków na inne wydatki, zasadnie organy uznały, że zyski ze sprzedaży skarżącego plasowały się na wyższym poziomie niż wskazują na to kwoty wypłaconych świadczeń pracowniczych. Niezależnie od powyższego, fakt czynnego prowadzenia działalności gospodarczej i sprzedaży przez skarżącego potwierdziły zeznania jego pracowników, m.in. J. W., H. S. i J. M., którzy pracowali dla niego w szklarniach przy sadzeniu i zbiorach warzyw (pomidorów). Z ich zeznań wynika, że prace w szklarni trwały przez cały 2009 r. Również sam skarżący przyznał, że w 2009 r. świadczył usługi firmom R. i V., co jest zbieżne z zeznaniami J. W., który zeznał, że gospodarstwem w T. zarządzał skarżący zgodnie z zawartą umową o usługi ogrodnicze.

4.4. Sąd pierwszej instancji nie uznał także za zasadne zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 123 i art. 188 w zw. z art. 200 o.p., związanych z nieprzeprowadzeniem dowodów postulowanych przez skarżącego. Uznał, że w rozpatrywanej sprawie ich uwzględnienie byłoby bezzasadne, gdyż zaskarżona decyzja dotyczy zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie sprzedaży (tj. nie wykazywanie obrotów podlegających opodatkowaniu pomimo ich osiągania z tytułu świadczenia usług ogrodniczych w 2009 r.). Natomiast zgłoszone wnioski dowodowe dotyczą okoliczności związanych z prawem strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju opałowego, co nie było przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

4.4. Zdaniem sądu pierwszej instancji jako, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący pomimo dokonywanej sprzedaży na przestrzeni 2009 r. nie wystawiał faktur sprzedaży ani nie prowadził ich rejestru, organy obu instancji zasadnie uznały księgi podatkowe skarżącego za okres styczeń – luty za nierzetelne. Na gruncie regulacji podatku od towarów i usług każda bowiem nieprawidłowość w zakresie zapisu w ewidencji sprzedaży VAT, powodująca że nie odzwierciedla ona stanu rzeczywistego, czyni ją nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 w zw. z art. 3 pkt 4 o.p. Za pozostałe miesiące roku 2009 organy nie mogły zbadać ksiąg albowiem skarżący ich nie prowadził. W związku z tym organ pierwszej instancji prawidłowo, mając na uwadze art. 23 § 1 pkt 1 i 2 o.p. określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Prawidłowo także zastosował określoną w art. 23 § 3 pkt 5 o.p. metodę oszacowania – kosztową, która polega na ustaleniu obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Wyjaśnił przy tym szczegółowo dlaczego nie mógł zastosować innej metody wymienionej w art. 23 § 3 o.p. Za zastosowaniem natomiast metody kosztowej przemawiały: znany wskaźnik udziału kosztów poniesionych przez skarżącego w obrocie za poprzedni rok tj. 2008 r.; kontynuacja przez stronę w 2009 r. rozpoczętej w czerwcu 2008 r. działalności w zakresie usług ogrodniczych w tych samych szklarniach i przy zbliżonym zatrudnieniu (9 osób w czerwcu 2008 r. a od lipca do grudnia 2008 r. od 12 do 14 osób miesięcznie, w miesiącach styczeń - grudzień 2009 r. zatrudnienie wynosiło od 15 do 16 osób miesięcznie). Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że skarżący w toku postępowania nie kwestionował kosztów związanych z usługami ogrodniczymi tj. wynagrodzeń pracowników w 2008 r. i 2009 r.

4.5. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł również naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazał, że uchybienie dotyczące określenia podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2009 r. naprawił organ odwoławczy (do wyliczenia obrotu netto za dany miesiąc przyjął wysokość kosztów uzyskania przychodu równą wynagrodzeniom pracowników za dany miesiąc 2009 r.), uwzględniając brzmienie art. 19 ust. 4 u.p.t.u. i pamiętając o tym, iż nie może on orzekać na niekorzyść strony.

4.6. Nie znajdując zatem powodów uzasadniających uchylenie decyzji, sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), skargę oddalił.

5.1. W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 23 § 3 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez te organy postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego oszacowania podstawy opodatkowania i określenia zobowiązania podatkowego, w oparciu o tzw. metodę kosztową;

2. art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i 4 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p. i oddalenie skargi, to jest:

a) sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie zweryfikował prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, mimo że zostały one dokonane w wyniku błędnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a następnie błędnej oceny dowodów, bowiem pomimo ustalenia, iż w dniu 18 kwietnia 2008 r. skarżący wraz z żoną na podstawie "umowy przeniesienia ruchomości w zamian za zwolnienie z długu" przekazali prawo własności szklarni wraz z wyposażeniem J. W., a zatem od tego czasu skarżący świadczył usługi ogrodnicze już nie na swoją rzecz, ale na rzecz firmy "R." sp., z o.o., organy zaniechały zbadania rozmiaru świadczonych usług; nadto organy w oparciu o ewidencję przychodów pracownika za rok 2009 r., poprzestały jedynie na uznaniu, iż skarżący uzyskiwał przychody, których nie wykazał w złożonych deklaracjach, a zatem nie ewidencjonował uzyskanych obrotów oraz nie rozliczał się z nich w urzędzie skarbowym, nie badając przy tym rozmiaru działalności; organa zaniechały również przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci przesłuchania świadków na okoliczność ustalenia miesięcznych obrotów przypisanej działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi;

b) zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy podatkowe nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, ponieważ organy nie zbadały, czy przedstawione kwoty wynagrodzeń pracowniczych są kwotami brutto, czy kwoty te zawierają odprowadzone składki ubezpieczeniowe, co miało istotny wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości poniesionych kosztów;

c) nie stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia wymienionych przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy i na uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że w konsekwencji zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzestanie na jego arbitralnej ocenie oraz zaniechania zebrania dowodów, które miały zasadnicze znaczenie dla oceny stanu faktycznego w sprawie, a także nie przedstawienie w tym zakresie stosownego uzasadnienia, skutkujące naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, bowiem organy dokonując oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie metody kosztowej, zaniechały przeprowadzenia postępowania dowodowego, celem ustalenia wszystkich poniesionych kosztów, opierając się jedynie na kosztach związanych z wynagrodzeniem pracowniczym.

3. art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p, art. 191 o.p, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 o.p., art. 23 § 1, § 3 pkt 5 i § 5 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne uznanie przez sąd pierwszej instancji, w wyniku zaakceptowania tak ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, iż prawidłowo, mając na uwadze art. 23 § 1 pkt 1 o.p., określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując metodę określoną w art. 23 § 3 pkt 5 o.p., która polegała na ustaleniu obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie, co w konsekwencji doprowadziło do oszacowania podstawy opodatkowania w sposób odmienny od rzeczywistej podstawy opodatkowania.

4. art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. art. 23 § 1, § 3 pkt 5, § 5 o.p., przejawiające się w tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, nie uchylając zaskarżonej decyzji organów podatkowych, pomimo tego, że szacowanie podstawy opodatkowania dokonane przez organ podatkowy w trakcie postępowania, nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 23 § 5 o.p., co doprowadziło do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości dalece odbiegającej od faktycznie uzyskanego przez podatnika dochodu i skutkowało wymierzeniem znacznie wyższej niż należna kwoty podatku, a tym samym miało istotny wpływ na wynik sprawy; bowiem do wyliczenia udziału procentowego kosztów w obrocie za 2008 r. w wysokości 66,47% przyjęto obrót netto z tytułu usług ogrodniczych za okres czerwiec - grudzień 2008 r., tj. za okres pół roku, po czym wskaźnik ten zastosowano do wyliczenia obrotów netto za cały 2009 r.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:

1. art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 23 § 3 pkt 5, § 5 o.p., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe niezastosowanie, w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia obrotu za poszczególne miesiące 2009 r. i określenia zobowiązania za te miesiące.

5.3. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

7. W ramach drugiej z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych tj. dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, skarżący powołuje szereg zarzutów, sprowadzających się do zanegowania prawidłowości ustalonego przez organy obu instancji oraz zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że stan faktyczny został ustalony w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a także w zgodzie z zasadą praworządności.

Sam skarżący wskazuje w skardze kasacyjnej, że po zawarciu w dniu 18 kwietnia 2008 r. "umowy o przeniesienie ruchomości w zamian za zwolnienie z długu" przekazał prawo własności szklarni wraz z wyposażeniem J. W. i od tego momentu skarżący świadczył usługi nie na swoją rzecz, ale na rzecz "R." sp. z o.o. Niepodważona w żaden sposób została również okoliczność, że skarżący świadcząc te usługi w 2009 r. nie wystawiał faktur sprzedaży, nie ewidencjonował uzyskanych obrotów, nie rozliczał się z tej działalności w urzędzie skarbowym. Organ kontroli skarbowej oraz organ odwoławczy nie dysponowały dokumentacją prowadzoną przez podatnika, która by pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania na potrzeby rozliczenia w podatku od towarów i usług. Domniemanie prawidłowości, prowadzonych przez skarżącego w nikłym w zakresie ksiąg podatkowych (tj. rejestrów sprzedaży za styczeń i luty 2009 r.) zostało obalone w toku postępowania przed organem pierwszej instancji i skarżący nie kwestionuje tej okoliczności. Wątpliwości nie budzi zatem stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że zaistniały podstawy do zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 23 o.p.

Podkreślenia wymaga, że to do organu należał wybór metody szacowania tej podstawy, a sąd administracyjny dokonując kontroli takiej decyzji, ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór tej metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2012 r. II FSK 1540/11). Zastosowanie tej instytucji, chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy, nie może oznaczać dowolności działania organu. Wynika to jednoznacznie z treści art. 23 § 5 o.p., nakazującego aby wysokość podstawy opodatkowania określonej w drodze oszacowania była zbliżona do jej rzeczywistej wielkości, zaś organ podatkowy dokonujący oszacowania powinien uzasadnić wybór metody oszacowania. Nie budzi również wątpliwości możliwość szacowania podstawy opodatkowania także na gruncie podatku od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2012 r. I FSK 454/11).

W art. 23 § 3 o.p. ustalono sześć metod szacowania podstawy opodatkowania. W piśmiennictwie wskazuje się, że "odpowiadają one pewnym schematycznym sposobom określania zasadniczych elementów ekonomicznych (obrotu, dochodu, majątku, zdolności produkcyjnych) obrazujących stan gospodarki przedsiębiorcy oraz zachodzące w nim zmiany, które są związane z podatkowoprawnym stanem faktycznym. Przepisy te stanowią typowy przykład norm prawnych odsyłających do wartości pozaprawnych, w tym przypadku ekonomicznych" (por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz Wrocław 2014 r. s. 233). Ponadto, zgodnie z art. 23 § 4 o.p., w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować powyższych metod, organ podatkowy może także w inny sposób dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Przepisy nie określają kolejności, w jakiej organ powinien dokonać wyboru metody. Wskazuje się też, że w przypadku szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług dopuszczalne zastosowanie jest różnych metod, natomiast należy mieć na uwadze liczne czynniki wpływające na ich prawidłowe zastosowanie. Przy braku współpracy podatnika przydatne mogą być dane wynikające z zabezpieczonych dowodów, a organom przeprowadzającym szacowanie wolno przyjmować średnie wartości. (por. R. Witczak, Zastosowanie metod szacowania podstawy opodatkowania jako sposobu przeciwdziałania oszustwom podatkowym w podatku od towarów i usług. Wybrane zagadnienia, Zarządzanie i Finanse 2013 r. Tom 2 Nr 3, s. 473).

Zastosowana przez organy w rozpoznawanej sprawie metoda kosztowa, przewidziana w art. 23 § 3 pkt 5 o.p. polega na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Dla opisania zasady działania tej metody można przyjąć, że jest to sposób ustalenia obrotu na podstawie kosztów handlowych lub kosztów produkcji, całkowitych lub częściowych (płace personelu, wysokość komornego itp.), przy posiadaniu wiadomości, jaki jest udział tych kosztów w ogólnym obrocie przedsiębiorstwa (por. Ewa Pasieczna, Oszacowanie podstawy opodatkowania metodą kosztową – studium przypadku, Prace naukowe Uniwersytetu Ekonomicznego we Wrocławiu nr 14, s. 350).

Za możliwością zastosowania metody kosztowej w rozpoznawanej sprawie przemawiał ustalony w sprawie stan faktyczny. Organy obu instancji określały bowiem podstawę opodatkowania w warunkach niepełnej, wyrywkowej i fragmentarycznej informacji. Rodzaj, ilość i rzetelność posiadanych informacji zdeterminowały więc wybór metody kosztowej podstawy opodatkowania.

Jak ustalono w sprawie, z wydruków prowadzonych przez skarżącego ewidencji przychodów pracownika za rok 2009 r. i informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) wynikało, że zatrudniał pracowników, którym co miesiąc wypłacał wynagrodzenie. I tak: w styczniu 2009 r. zatrudniał 17 pracowników, których wynagrodzenie wyniosło łącznie 21.692 zł, w lutym 18 – z łącznym wynagrodzeniem 22.202 zł, w marcu 18 – 22.968 zł, w kwietniu 18 – 22.968 zł, w maju 17 – 21.692 zł, w czerwcu 16 – 20.416, w lipcu 16 – 20.416 zł, w sierpniu 16 – 19.140 zł, we wrześniu 16 – 18.502, w październiku, listopadzie i grudniu po 15 – z łącznym wynagrodzeniem po 17.864 zł miesięcznie.

Jak wskazał sąd pierwszej instancji do wyliczenia udziału procentowego kosztów w obrocie za 2008 r., w wysokości 66,47%, przyjęto obrót netto z tytułu usług ogrodniczych za okres czerwiec - grudzień 2008 r. w kwocie 195.580,65 zł oraz koszty uzyskania przychodu równe wynagrodzeniom pracowników za okres czerwiec-grudzień 2008 r. w kwocie 130.009 zł. Mając na uwadze tak wyliczony udział procentowany kosztów pracowniczych w obrocie za 2008 r., organ odwoławczy dokonał wyliczenia obrotu netto z tytułu sprzedaży usług ogrodniczych za poszczególne miesiące 2009 r. w drodze oszacowania z zastosowaniem metody kosztowej wg wzoru (miesięczna kwota wynagrodzeń x 100/66,47) następująco: styczeń – 32.634,27 zł, luty – 33.401,53 zł, marzec – 34.553,93 zł, kwiecień – 34.553,93 zł, maj – 32.634,27 zł, czerwiec – 30.714,61 zł, lipiec – 30.714,61 zł, sierpień – 28.794,95 zł, wrzesień – 27.835,11 zł, październik – 26.875,28 zł, listopad – 26.875,28 zł i grudzień – 26.875,28 zł.

Mając na uwadze, że organy obu instancji dysponowały, niekwestionowanymi i porównywalnymi danymi dotyczącymi ponoszonych przez skarżącego kosztów zatrudnienia pracowników na przestrzeni 2008 i 2009 r., zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji przyjęcia metody kosztowej należy uznać za prawidłowe i zgodne z zasadami logiki.

Nie można natomiast zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że dla prawidłowego zastosowania metody określonej w art. 23 § 3 pkt 5 o.p. konieczne było ustalanie wysokości innych kosztów. Zastosowania metody kosztowej nie można bowiem utożsamiać z koniecznością ustalania innych, istotnych na przykład z punktu widzenia podatku dochodowego kosztów, takich jak wskazane w skardze kasacyjnej koszty: zakupu nasion, nawozów czy maszyn rolniczych.

Celem zastosowania tej metody szacowania podstawy opodatkowania, tak jak i każdej innej metody, było określenie takiej podstawy, która by w sposób uprawdopodobniony była najbliższa podstawie rzeczywistej, będącej w istocie nieodtwarzalną. Poszukiwanie wartości innych kosztów i ich porównywanie ich udziału w następujących po sobie latach, biorąc pod uwagę brak rzetelnej i niewadliwej dokumentacji, nie gwarantowałby oszacowania podstawy opodatkowania w sposób bardziej zbliżony do nieodtwarzalnej rzeczywistości. Ważne, że zastosowane przez organy dane nie zostały przyjęte w sposób dowolny a przeprowadzone rozumowanie można uznać za zgodne z zasadami logiki.

Podobnie za nieistotne należy uznać, czy przedstawione kwoty wynagrodzeń pracowniczych są kwotami brutto, czy zawierają odprowadzone składki ubezpieczeniowe, kiedy celem organów było nie tyle ustalenie wysokości kosztów pracowniczych na potrzeby podatku dochodowego, a dokonanie zestawiania porównywalnych wartości na potrzeby szacowania metodą kosztową podstawy opodatkowania w podatku do towarów i usług.

Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że stan faktyczny w sprawie został ustalony zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami postępowania podatkowego. Nie można stwierdzić, że prowadzone przez organem kontroli skarbowej i organem odwoławczym postępowanie toczyło się z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) czy zasady praworządności (art. 120 o.p.).

Z poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zasady zupełności materiału dowodowego (art. 180 § 1, art. 181 § 1 i art. 187 § 1 o.p.), gwarancji procesowych strony postępowania, a także w zgodzie z dyrektywami swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), przyjęto natomiast, że w sprawie zaistniała konieczność szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 3 o.p.). Podzielić należy także stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy należycie uzasadnił w treści zaskarżonej decyzji, dlaczego odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdy nie miały one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodzić się również należy, że zastosowanie konkretnej metody oszacowania – kosztowej również zostało należycie uzasadnione. Za zastosowaniem metody kosztowej przemawiały: znany wskaźnik udziału kosztów pracowniczych poniesionych przez skarżącego w obrocie za poprzedni rok tj. w trakcie 2008 r.; kontynuacja przez skarżącego w 2009 r. rozpoczętej w czerwcu 2008 r. działalności w zakresie usług ogrodniczych w tych samych szklarniach i przy zbliżonym zatrudnieniu oraz to że skarżący w toku postępowania nie kwestionowała kosztów związanych z usługami ogrodniczymi tj. wynagrodzeń pracowników w 2008 r. i 2009 r. Nie było zatem podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. w zw. z art. 23 § 3 o.p.

8. Jako, że skarżący skutecznie nie zakwestionował ustalonego w sprawie stanu faktycznego, za bezzasadny należało także uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 23 § 3 pkt 5, § 5 o.p., ponieważ stwierdzono wystąpienie przesłanek nakładających na organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) określenie wartości niezaewidencjonowanej wartości sprzedaży przy zastosowaniu jednej z metod z art. 23 § 3 o.p.

9. W konsekwencji sąd pierwszej instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. działał prawidłowo i nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa przed sądami administracyjnymi tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

10. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącego.