Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 215/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1, art. 174, art. 135, art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA: Krystyna Nowak, Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 783/05 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 września 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 sierpnia 2005 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym:

W zeznaniu podatkowym za 2003 r., PIT-36 P. W. wykazał dochód w kwocie 5.872,10 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 11 maja 2005 r. określił P. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w kwocie 5.326,50 zł. Organ podatkowy dokonał korekty dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika pod nazwą "E.", którego wysokość wyliczył na kwotę 55.536,78 zł, jako różnicę pomiędzy wykazanym w księdze przychodów i rozchodów przychodem w kwocie 76.070,20 zł, a skorygowanymi do kwoty 20.713,42 zł kosztami uzyskania przychodu. Wykazane w księdze koszty pomniejszone zostały o kwotę 4.040,96 zł, dotyczącą użytkowania samochodu osobowego Opel Astra stanowiącego środek trwały, który został zajęty przez Komornika Sądu Rejonowego w G. Ponadto, z uwagi na brak sprzedaży towarów wyszczególnionych w remanencie początkowym wartość remanentu końcowego skorygowano, do poziomu remanentu początkowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik nie zgodził się z wysokością ustalonego przychodu z działalności gospodarczej, twierdząc, iż przychodami jego są tylko te określone w zeznaniu podatkowym z dnia 29 kwietnia 2004 roku. Wskazał, że czynności zakwalifikowane jako jego źródło przychodu zostały podjęte bez jego wiedzy, uzgodnienia i upoważnienia przez żonę.

Decyzją z dnia 3 sierpnia 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił w części decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11 maja 2005 r. i obniżył podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym do kwoty 4.459,50 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż jest bezsporne, że na dzień 31 grudnia 2002 r., wartość remanentu wyceniona została na kwotę 9.337,78 zł. Wartość ta stanowiła zarazem remanent początkowy na dzień 1 stycznia 2003 r. W złożonym zeznaniu podatkowym za 2003 rok podatnik wykazał przychód w kwocie 25,80 zł potwierdzony fakturą VAT [...] z dnia 10 stycznia 2003 r., (poz.1/01 księgi). W konsekwencji powyższego nie było podstaw do przyjęcia, iż na dzień 31 grudnia 2003 r., remanent wyniósł 0, oraz że pod względem ilościowym i wartościowym remanent ten nie uległ zmianie. Z uwagi na wskazaną wyżej sprzedaż, konieczne jest skorygowanie remanentu o wartość tej sprzedaży, tj. 25,80 zł, i przyjęcie do wyliczenia dochodu za 2003 r., remanentu końcowego w kwocie 9.311,98 zł. odnośnie spornej kwoty przychodów w wysokości 76.044,40 zł osiągniętej w związku z zawartą w dniu 24 lutego 2003 r., z "P.-S." Sp. z o. o. z siedzibą w G. przy ul. W. umową dzierżawy działki o powierzchni 0,1457 ha wraz z zabudowanym obiektem użytkowym o powierzchni 583 m2 położonej w R. ul. Ż. Organ zaznaczył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż istotnie podatnik nie zawarł osobiście wskazanej wyżej umowy dzierżawy, ani też nie wystawiał osobiście faktur za dzierżawę. Umowę dzierżawy w imieniu podatnika zawarła jednak jego żona E. W. - działająca w ramach udzielonego jej pełnomocnictwa (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 28 sierpnia 1998 r.). Była ona zatem umocowana do zawarcia umowy w imieniu podatnika. Nadto na okoliczność tę dokonano stosownych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz uregulowano należne z tego tytułu - w trakcie roku podatkowego - zaliczki na podatek dochodowy. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie uwzględnił - ustalając wysokość przychodów z działalności gospodarczej - kwoty wynikające z faktur wystawianych dla dzierżawcy P.-S. Sp. z o. o., z tytułu dzierżawy nieruchomości, gdyż czynności opisane spornymi fakturami zostały faktycznie wykonane. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji w zakresie dokonanej korekty kosztów uzyskania przychodu, z kategorii których wyłączono kwotę 4.040,96 zł dotyczących, użytkowania stanowiącego środek trwały samochodu marki Opel Astra, bowiem nie dowiódł on, że przedmiotowy samochód nie był wykorzystywany w celu osiągnięcia przychodu. W toku postępowania odwoławczego ustalono, że samochód nie został zajęty, a postępowanie egzekucyjne umorzono ze względu na brak wymagalności zwrotu długu, co wyklucza zarzut braku możliwości jego wykorzystywania w celu osiągnięcia przychodu.

W skardze na powyższą decyzję P. W. wniósł o jej uchylenie i zarzucił sprzeczność z prawem. Skarżący wskazał, że czynności zakwalifikowane jako jego źródło przychodu zostały podjęte przez jego żonę bez jego wiedzy, uzgodnienia i upoważnienia. Nadto podkreślił, iż nie zbadano sprawdzenia stanu faktycznego remanentu i fikcyjne stany stały się przedmiotem decyzji oraz pominięto fakt, iż E. W. nie jest osobą współpracującą w jego działalności.

Wyrokiem z dnia 29 września 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił zasadności skardze podatnika uznając, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 3 sierpnia 2005 roku odpowiada prawu. W uzasadnieniu wskazał, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, przychód powstały w wyniku zawarcia umowy dzierżawy nieruchomości położonej w R. przy ul. Ż. winien być wykazany przez podatnika w zeznaniu o wysokości dochodów za badany rok podatkowy, gdyż żona skarżącego E. W. była umocowana do reprezentowania w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Potwierdzeniem tego jest dokument urzędowy w postaci zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, w którym E. W. figuruje jako pełnomocnik. Zatem wszelkie czynności dokonane przez żonę podatnika, ze wskazaniem, iż działa ona w ramach tego upoważnienia, odniosły skutek prawny w stosunku do podatnika. Skarżący nie wykazał, iż przedmiotowe pełnomocnictwo odwołał, ani, że poinformował o tym fakcie dzierżawcę nieruchomości, bądź też, że wypowiedział umowę dzierżawy. Z akt sprawy wynika, iż przez cały rok 2003 nie dokonano zmiany w ewidencji działalności gospodarczej, w szczególności w części dotyczącej pełnomocnictwa. Wskazać trzeba, iż stroną umowy dzierżawy z dnia 24 lutego 2003 r., był podmiot gospodarczy w osobie P. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "E.", zaś przedmiotem umowy nieruchomość stanowiąca własność skarżącego i jego żony oraz, że umowa była zrealizowana w roku 2003. Zatem przychód z tytułu dzierżawy winien być wykazany w zeznaniu podatnika, od którego to po potrąceniu kosztów, powinien być odprowadzony podatek dochodowy, co też zostało wykonane przez pełnomocnika skarżącego. Bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji jest zarzut strony, iż nieruchomość ta stanowiła inwestycję o charakterze przemysłowym, z przeznaczeniem na zakład produkcyjny do wyrobu tworzyw sztucznych, w ramach prowadzonej przez podatnika jednoosobowej działalności gospodarczej. Niezasadny jest zarzut skarżącego jakoby E. W. nie była osobą współpracującą. Instytucja pełnomocnictwa nie nakłada bowiem na osobę pełnomocnika obowiązku współpracy w rozumieniu współdziałania w prowadzeniu działalności gospodarczej. Sama bowiem czynność, w tym przypadku zawarcie umowy dzierżawy w imieniu podatnika odnosi skutek w sferze prawa cywilnego, ale i również prawa podatkowego, w konsekwencji czego z chwilą uzyskania przychodu z tego tytułu rodzi zobowiązanie podatkowe. Końcowo podkreślono iż Dyrektor Izby Skarbowej w G. ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodu zasadnie skorygował wartość remanentu końcowego o kwotę 25,80 zł, albowiem organ l instancji błędnie nie uwzględnił tej wartości sprzedaży, która została dokonana w badanym okresie na rzecz P. s. c.

Na powyższe orzeczenie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wniósł podatnik domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I Instancji. Pełnomocnik skarżącego zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, iż został wydany z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynika sprawy t.j. art. 135 i 151 art. i 145 § 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. ,a wcześniej wydana decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. nie naruszają prawa pomimo naruszenia przez te organy przepisu art. 122 ordynacji podatkowej wobec nie podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy oraz nie uwzględnienia protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., z którego wynikało, że skarżący skutecznie cofnął pełnomocnictwo E. W. co miało wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygnięciu sądu I instancji zarzucono także naruszenie przepisu "art. 145 par 1 lit a w związku z art. w postępowaniu podatkowym" polegające na nieuchyleniu decyzji podatkowej pomimo naruszenia przez organy skarbowe prawa materialnego ,a mianowicie art. 9 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając za przychody z działalności gospodarczej skarżącego dochody de facto osiągane przez żonę "pełnomocnika" skarżącego oraz art. 24 ust 3 i art. 27 ust 2 pkt ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 95, 98, 101 §1, 103 §1 kc i art. 60 kc przez przyjęcie, że żona skarżącego zawarła umowę najmu działając w ramach udzielonego jej pełnomocnictwa Nadto skarżący zarzucił sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 24 ust 3 i art 27 ust 2 pkt 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 95, art. 98 i art. 101 § 1 i art. 103 §1 kc, które doprowadziło do uznania, że skoro w ewidencji działalności gospodarczej widnieje nazwisko pełnomocnika, pełnomocnik skarżącego mógł działać w jego imieniu nawet wbrew woli udzielającego pełnomocnictwo oraz niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, że skarżący osiągnął przychody z działalności gospodarczej pomimo, że faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i pomimo, że skarżący nie otrzymywał tych przychodów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie wskazując na wadliwą konstrukcję podniesionych w środku odwoławczym zarzutów nie spełniającą wymagań z przepisów art. 174 oraz 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej wskazał, iż ustawa ta w analizowanym roku podatkowym nie obowiązywała, zaś przepisy obowiązującej w 2003 roku ustawy dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (art. 88d) - obligowały podatnika do zawiadomienia o zmianie danych objętych wpisem do ewidencji. Skoro zatem żona podatnika posługiwała się pełnomocnictwem, które nie zostało cofnięte, to słusznie sąd przychody z umów zawartych przez pełnomocnika zaliczył do przychodów podatnika z działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z przepisem art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem według art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Powyższe oznacza związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz jego zakresem. Kontrola instancyjna Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na treść art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ogranicza się jedynie do badania wskazanych w środku odwoławczym kwestii spornych. Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, jak również samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie tego sądu z urzędu, co w świetle przepisu art. 183 § 1 powołanej ustawy jest niedopuszczalne. Z tej przyczyny najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty formułowane pod adresem sądu I instancji, którego orzeczenie jest przedmiotem skargi kasacyjnej. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice. Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł merytorycznie ocenić wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty, niezbędne jest by były one sformułowane w sposób skuteczny. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega na określeniu przez autora skargi kasacyjnej konkretnych przepisów prawa materialnego ze wskazaniem czy sąd I instancji dopuścił się ich naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię, lub norm postępowania wraz z uzasadnieniem, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej, usprawiedliwione zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej podstawami sporządzenie skargi kasacyjnej jest obwarowane przymusem adwokacko - radcowskim (art. 175 § 1 - 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający Sądowi II instancji dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych z nich, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego. Nie można opierać skargi kasacyjnej na zarzucie niewłaściwego zastosowania przez sąd I instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania, oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

W ramach podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono sądowi I instancji naruszenie art. 135, art. 151 , art. 145 § 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, oraz "art. 145 § 1 lit. a w związku z art. w postępowaniu podatkowym". Zarzuty te nie zasługują w żadnej mierze na uwzględnienie. Skarżący błędu sądu upatruje w niezastosowaniu art. 145 § 1 lit a. Z treści uzasadnienia podniesionego zarzutu można wnioskować, iż autor kasacji zamierzał postawić sądowi zarzut wadliwego nie uchyleniu skarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mimo naruszenia przez organy administracji wskazanych skardze przepisów prawa materialnego. W tym miejscu należy z całą mocą ponownie podkreślić, iż z uwagi na doniosłość znaczenia podstaw kasacyjnych wyznaczających granice ingerencji sądu kasacyjnego w orzeczenie sądu I instancji formułowanie zarzutów pod adresem zaskarżonego orzeczenia nie może być ogólnikowe i chaotyczne. Jak wyżej wskazano dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest dokładne wskazanie, które przepisy jakiego aktu prawnego zostały naruszone. Wymogom tym nie odpowiada omawiany zarzut. Rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego jest rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, a nie dokonywanie samodzielnej konkretyzacji jej zarzutów, ich uściślania bądź korygowania w inny sposób. Nie może on z urzędu wyprowadzać podstaw kasacyjnych, ani poprawić jej autora domniemując, które przepisy i z jakiego aktu prawnego zdaniem wnoszącego skargę naruszył sąd I instancji, gdyż co zostało już podkreślone, związany jest granicami skargi i nie może działać z urzędu. Skutkiem uchybień w zakresie poprawności konstrukcji powyższego zarzutu jest jego nieskuteczność.

Wskazując na uchybienie w zaskarżonym wyroku normie z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona wnosząca skargę kasacyjną nie wyjaśniła na czym miało ono polegać. Na skutek skargi będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku kontroli sądowej poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. wydana w postępowaniu odwoławczym. Należy podkreślić, iż jeśli w toku postępowania sądowego okaże się, że kontrolowana decyzja jest wadliwa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, wówczas sąd zobligowany jest zawrzeć w wyroku rozstrzygniecie dotyczące poprzedzającej ją decyzji wydanej w ramach instancyjnego postępowania administracyjnego. Warunkiem skorzystania przez sąd z trybu przewidzianego przepisem art. 135 powołanej ustawy jest wadliwość kontrolowanej decyzji organu II instancji. W sytuacji, w której kontrolowana decyzja nie budziła zastrzeżeń co do swej poprawności pod względem merytorycznym i procesowym brak było uprawnień Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku do orzekania w stosunku do decyzji organu I instancji.

Za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa czyli zasady prawdy obiektywnej. Zarzut ten sprowadza się do podważenia dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez sąd jako prawidłowych ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów na podstawie których zostały one dokonane. Sąd I instancji dokonawszy analizy postępowania organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego uznał je za prawidłowe, a swobodną ocenę dowodów za dokonaną zgodnie z jej zasadami, a nie w sposób dowolny jak sugeruje skarżący. Niezasadny jest sformułowany w skardze zarzut, iż zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe był niewystarczający bowiem nie przeprowadziły one z urzędu dowodu w postaci przesłuchania żony skarżącego będącej jego pełnomocnikiem, na okoliczność cofnięcia pełnomocnictwa oraz najemcy nieruchomości na okoliczność wystawiania faktur przez żonę skarżącego. Postulowane przez skarżącego czynności, w ocenie tutejszego sądu nie były niezbędne do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych potwierdzonych dokumentem urzędowym w postaci wypisu z rejestru działalności gospodarczej, a nadto skarżący nie wstępował z tymi wnioskami dowodowymi w toku postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowanie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazać należy, iż zarzut ten został źle sformułowany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd że przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej bowiem błędne rozstrzygnięcie jest efektem wadliwej kontroli administracji publicznej, o której mowa w przepisie art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269 ze zm.) (por. zachowujący swoja aktualność wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 roku sygn. akt FSK 80/04, opubl. w ONSAiWSA 2004/1/12, wydany w poprzednio obowiązującym stanie prawnym).

Z uwagi na brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie mogły zostać uwzględnione także zarzuty uchybienia powołanym w środku odwoławczym przepisom prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej nie podważył bowiem ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a przyjętych za podstawę orzekania przez sąd I instancji, iż podatnik w roku podatkowym 2003 osiągnął przychody z prowadzonej pod nazwą "E." działalności gospodarczej z tytułu zawartej przez jego żonę - pełnomocnika ujawnionego w ewidencji działalności gospodarczej, umowy najmu nieruchomości położonej w R. przy ul. Ż. stanowiącej jego współwłasność z żoną. W związku z tym nie powinna budzić wątpliwości poprawność zastosowania w tak ustalonym stanie faktycznym art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym o podatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Odnośnie podniesionego zarzutu naruszenia przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskazać należy, iż obowiązkiem skarżącego jest wykazanie, na czym to niewłaściwe zastosowanie przepisu przez sąd I instancji polegało oraz jakie powinno być jego zastosowanie właściwe. Tymczasem w uzasadnieniu skargi za pomocą tego zarzutu strona próbuje podważyć ustalenia faktyczne organów podatkowych, przyjęte za podstawę orzekania przez sądu I instancji. Przepis ten, jak wynika z uzasadnienia środka odwoławczego, sąd I instancji naruszył poprzez przyjęcie, że skarżący osiągnął przychody z działalności gospodarczej pomimo, iż jej faktycznie nie prowadził, a przychody z tego tytułu uzyskiwała żona skarżącego i to ona wystawiała faktury VAT kontrahentowi - najemcy nieruchomości w R. Tego rodzaju argumentacja nie może uzasadniać wymienionych wyżej zarzutów materialnoprawnych. Podniesione bowiem w uzasadnieniu tych zarzutów uwagi dotyczące uzyskiwania przychodów z wydzierżawionej nieruchomości przez żonę skarżącego i odprowadzania przez nią zaliczek na podatek dochodowy, leżą w sferze ustaleń faktycznych sprawy, których autor skargi kasacyjnej nie może zwalczać poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego. Te bowiem nie mogą polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej. Także i w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już niejednokrotnie, zwracając uwagę na specyficzną konstrukcję zarzutów kasacyjnych (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1731/04, LEX nr 179677, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2007 II FSK 876/06 niepubl.). Przypomnieć więc należy, że podstawa zaskarżenia z art. 174 pkt. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może mieć dwojaką postać, a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego (a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu) (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. w ONSAiWSA 2005/4/67; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, opubl. w LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, opubl. w LEX nr 173052).

W odniesieniu do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego t.j. art. 24 ust 3 i art. 27 ust. 2 pkt 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 95, art. 98 i art. 101 § 1 i art. 103 § 1 kodeksu cywilnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskazać należy, iż zarzut ten jest całkowicie chybiony. Przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.04.173.1807) w ogóle nie obowiązywały w roku podatkowym którego dotyczy kontrolowane postępowanie. Odnośnie zarzutu nieprawidłowego zastosowania powołanych przepisów kodeksu cywilnego, wskazać należy iż ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ani organy podatkowe przepisów tych nie stosowały bowiem nie dokonywano oceny skuteczności pełnomocnictwa żony skarżącego, ani skuteczności czynności prawnych dokonanych na jego podstawie stąd zarzut ich niewłaściwego zastosowania jest nietrafny.

Reasumując należy stwierdzić, iż z przytoczonych wyżej względów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ustęp 2 pkt 2 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).