Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1780/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi M.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 roku poz. 749 z późniejszymi zmianami; dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 60 z późniejszymi zmianami; dalej u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił M.N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną :

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2009 rok stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ("A) o łączną kwotę [...] zł. – poprzez zarachowanie w ich ciężar wartości faktur VAT wystawionych przez "B" spółkę z o.o. w G. nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji zakupu zbrojenia rozproszonego 50/0,8 w ogólnej ilości 53 ton.

Powołaną wyżej decyzją organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie :

– art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez swobodną ocenę materiału dowodowego dokonaną w oparciu o niepełną dokumentację firmy B, co skutkowało dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych, które z kolei nie mogły być wystarczające do wysnucia wniosku o fikcyjności transakcji,

– art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia jaka ilość zbrojenia rozproszonego była niezbędna podatnikowi do wykonania zleceń oraz ilości zbrojenia rozproszonego potrzebnej do uzyskania betonu kg/m3, co uniemożliwiło organowi wykazanie fikcyjności kwestionowanych transakcji i skutkowało uchybieniem zasadzie prawdy materialnej.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zachodziły przesłanki do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów podatnika wydatków w kwocie [...] złotych związanych z zakupem od spółki B zbrojenia rozproszonego w ilości 53 ton i w konsekwencji czy organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał, iż brak jest podstaw do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej w 2009 roku przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Następnie przedstawił regulacje dotyczące kosztów uzyskania przychodów zawarte w u.p.d.o.f. oraz w ustawie o rachunkowości, a także wskazał na zasadę praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) i zakres postępowania dowodowego przewidziany w art. 187 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia (str. 5 - 19) organ odwoławczy bardzo szczegółowo opisał przebieg przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, omawiając zebrany materiał dowodowy w postaci między innymi :

– protokołu kontroli,

– przesłuchań M.N. i A. K. jako uczestników zakwestionowanych transakcji,

– przesłuchań pracowników firmy podatnika (A),

– dokumentacji rachunkowo – księgowej firmy podatnika,

– dokumentacji spółki B zebranej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w tej Spółce,

– czynności sprawdzających u innych stałych kontrahentów strony (producentów i wytwórców betonu);

– czynności sprawdzających u inwestorów będącymi zleceniodawcami robót w zakresie posadzek przemysłowych dla A.

Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy podniósł, że przedmiotem działalności gospodarczej podatnika były przede wszystkim usługi w zakresie wykonywania posadzek przemysłowych. W analizowanym okresie podatnik realizował łącznie 20 inwestycji. Zakupy materiałów budowlanych potrzebnych do wykonania świadczonych usług dokonywane były przez podatnika na bieżąco, tj. wg. zapotrzebowania pod konkretne zlecenie (budowy), o czym świadczą zapisy na koncie analitycznym 411-01 oraz odręczne opisy na znajdujących się w firmie podatnika fakturach. Do produkcji posadzek przemysłowych podatnik stosował zbrojenie rozproszone w postaci włókna stalowego.

W odniesieniu do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji trzech faktur wystawionych przez Spółkę B (z dnia 23 stycznia 2009 roku, nr [...] – na zakup [...] ton po [...] zł., z dnia 29 stycznia 2009 roku, nr [...] – na zakup [...] ton po [...] zł., z dnia 27 lutego 2009 roku, nr [...] – na zakup [...] ton po [...] zł.) stwierdził, że faktury te zostały uregulowane w całości przelewami bankowymi w 2009 roku. Zauważył, że oryginały ww. faktur, znajdujące się w dokumentacji podatnika, nie posiadają w przeciwieństwie do innych faktur dokumentujących nabycie zbrojenia rozproszonego od innych sprzedawców, dokonanych odręcznie adnotacji wskazujących miejsce wykorzystania zakupionych materiałów.

Wskazał, że początkowo podatnik oświadczył, że zakupione w 2009 roku od firmy B zbrojenie rozproszone zostało wykorzystane na trzech budowach, a następnie w piśmie z dnia 14 czerwca 2012 roku wskazał, że na pięciu budowach.

Podczas przeprowadzonego w dniu 28 sierpnia 2012 r. przesłuchania, A.K. zeznał, iż nie potrafi odpowiedzieć na pytanie o źródło pochodzenia zbrojenia rozproszonego, którego sprzedaż była udokumentowana ww. fakturami. Nie pamięta również kiedy dokładnie był kupiony sprzedawany towar. Nie pamięta dokładnie w jakich okolicznościach doszło do zawarcia tych transakcji, pomimo tego, że to on te transakcje załatwiał, tj. uzgadniał warunki z M.N.. Nie pamiętał czyj był transport, ani też miejsca dostawy. Poza przypuszczeniami co do sposobu i miejsca dostawy materiału nie posiada rzeczowej wiedzy w tym zakresie.

Z kolei, M.N. podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 23 lipca 2012 r. zeznał, iż " z prezesem spółki B znam się od wielu lat oraz współpracowaliśmy ze sobą biznesowo. A.K. zaproponował mi dostawę włókna, które kupiłem. Wszystko ustalaliśmy między sobą, teraz nie pamiętam, ale powinno być zamówienie pisemne z A do B. Następnie B dostarczył mi towar na magazyn, faktury, które zapłaciłem, nie pamiętam, czy w terminie. Było to zamówienie na magazyn, a następnie towar został rozdysponowany na budowy. (...) Nie pamiętam kiedy dostarczono towar, ale został dostarczony przez B, raczej nie jednorazowo. Znamy się z Panem prezesem, to faktury otrzymywałem osobiście, a włókno rozładowane zostało przez moich pracowników. Włókno dostarczono na magazyn. Faktura stanowiła udokumentowanie zakupu i dostawy zbrojenia zakupionego od B. ... ". O przyjęciu oferty zakupu włókna od B zadecydowała dobra jakość włókna, którą stwierdził po otrzymaniu od Spółki wraz z ofertą próbki włókna w małych woreczkach. Nie zna jednak pochodzenia tego włókna".

W piśmie z dnia 14 czerwca 2012 r. podatnik przedstawił rozchód 53 ton zbrojenia rozproszonego nabytego zgodnie z ww. fakturami wystawionymi przez B Sp. z o.o. podając, iż :

– [...] ton udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 23 stycznia 2009 r. przeznaczono na budowę C;

– [...] ton udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 29 stycznia 2009 r. przeznaczonych zostało na budowy: [...] ton na D, [...] ton na E, 3 tony na F;

– [...] ton udokumentowanych fakturą nr [...] z 27 lutego 2009 r. przeznaczonych zostało na budowy: [...] ton na F, 2 tony na G, 10 ton na H.

Strona wyjaśniła przy tym, że (...) w większości przypadków faktury są opisane odnośnie miejsca przeznaczenia towaru, tym nie mniej jeżeli zakupiony materiał trafia do siedziby firmy, a nie bezpośrednio od kontrahenta na budowę to opisu takiego się nie umieszcza. W skali roku 2009, około 30 faktur nie zawiera opisu przeznaczenia towaru, co wynika z prostego faktu, iż w realiach działalności gospodarczej w sektorze budownictwa nigdy do końca nie wiadomo jaka ilość surowca zostanie zużyta do inwestycji. Ponadto podatnik podał, że w 2009 roku wykonywał usługi na 20 inwestycjach.

W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że wystawione przez Spółkę B na rzecz podatnika w 2009 r. zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. były tzw. fakturami pustymi o czym świadczy całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Podniósł, że z zeznań, złożonych przez obydwie strony rzekomej transakcji zbrojenia rozproszonego 50/0.8, nie wynika jednoznacznie kto faktycznie był inicjatorem zawarcia tej transakcji - M.N. twierdzi, że włókno na magazyn dostarczył B sp. z o.o., zaś A.K. nie pamięta kto organizował ten transport oraz gdzie dokładnie towar ten miał być przewieziony. W związku z tym, iż okoliczności zawarcia ww. transakcji budziły wątpliwości, podczas postępowania dążono do wyjaśnienia wskazywanych przez podatnika do protokołu przesłuchania z dnia 23 lipca 2012 r. kwestii związanych z otrzymaniem od B sp. z o.o. próbek włókna i "oferty" (tj. ustalenia: kto, komu. kiedy dokładnie i gdzie przedmiotowe "próbki" przekazał, na jakiej podstawie podatnik stwierdził, iż włókno to było "dobrej jakości", czyli jakie szczególne parametry decydujące o zakupie i tym samym wyróżniające względem włókna dostarczanego przez innych dostawców posiadało nabyte od B sp. z o.o. zbrojenie rozproszone 50/0.8, czy też jakie były szczegóły tej oferty) oraz sporządzeniem "zamówienia pisemnego" (tj. kto i kiedy z A-u miał dokument ten sporządzić oraz w jaki sposób zamówienie to było dostarczone do B sp. z o.o. tj. osobiście, przez pocztę, faxem, e-mailem itp. itd.). W tym celu przesłuchano w charakterze świadków pracowników A zajmujących się obsługą i realizacją zleceń budowlanych dla skarżącego, w tym także zamówieniami włókna stalowego, tj. A. R. i T. K. Pracownicy ci m.in. zeznali, że nie widzieli próbek włókna otrzymanych od B sp. z o.o. oraz oferty sprzedaży dla A - Polska od tego podmiotu, jak również, iż nie sporządzali zamówienia do B sp. z o.o. dot. zbrojenia rozproszonego. Ponadto zeznali również, iż oferty zawierające rodzaj włókna i jego cenę pochodziły od większych dostawców takich jak I, J, K, L. A miał stałych dostawców zbrojenia rozproszonego, a zamówienia realizowane były mailem, telefonicznie lub faxem do producenta, który wybierany był z bazy danych znajdującej się w firmie.

Ze zgromadzonego materiału nie wynika by B sp. z o.o. był producentem włókna stalowego - reprezentujący ten podmiot A.K. nie posiadał żadnej wiedzy w tym temacie, a obrót tym materiałem jak zeznał miał charakter okazjonalny. Mając zatem na uwadze powyższe, wskazał, że same bardzo lakoniczne stwierdzenia dotyczące rzekomego otrzymania przez A - Polska od B sp. z o.o. oferty i próbek włókna "dobrej jakości", czy też sporządzenia na ten materiał pisemnego zamówienia i to wypowiadane tylko przez M. N. (A.K. nie pamiętał bowiem żadnych szczegółów tej transakcji, a z kolei, zatrudnieni w A pracownicy, próbek i oferty nie widzieli, a zamówienia nie sporządzali) - w sytuacji nieposiadania wiedzy co do źródła pochodzenia materiału, bez sprecyzowania parametrów przemawiających za dobrą jakością tego materiału i bez jednolitego wskazania daty, miejsca i podmiotu dostarczającego do A zbrojenia rozproszonego 50/0.8 od B sp. z o.o., nie mogą przemawiać za uznaniem, iż transakcja zakupu udokumentowana zakwestionowanymi fakturami rzeczywiście miała miejsce.

Organ odwoławczy zwrócił szczególną uwagę także na cenę po jakiej podatnik miał dokonać zakupu zbrojenia rozproszonego 50/0.8 od B sp. z o.o. Cena ta, tj. 5,40 i 5,50 netto za kg, była bowiem średnio dwukrotnie wyższa od przeciętnych cen stosowanych w analizowanym okresie w transakcjach ze skarżącym przez producentów tego materiału lub podmiotów trudniących się jego sprzedażą, czyli od 2,60 do 2,80 zł netto za kg.

W toku postępowania dowodowego wykazano, iż zbrojenie rozproszone 50/0.8 wskazane w zakwestionowanych fakturach w ogólnej ilości [...] ton nie zostało wykorzystane na wskazanych przez podatnika budowach (szczegółowa analiza została zamieszczona na str. 9 - 16 uzasadnienia decyzji odwoławczej). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w celu weryfikacji wykorzystania zbrojenia rozproszonego nabytego od B sp. z o.o. organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania dążyły do ustalenia m.in. jaka była: powierzchnia zalewanych na ww. budowach pól, grubość wykonanej przez A posadzki przemysłowej czy też ilość włókna stalowego dozowanego na 1 m3 wytworzonego betonu. Na podstawie informacji uzyskanych od podmiotów zlecających skarżącemu wykonanie posadzek przemysłowych, producentów włókna stalowego i wytwórców betonu dokonano szeregu przeliczeń, które nie potwierdziły wskazywanego przez podatnika wykorzystania na realizowanych w 2009 roku budowach rzekomo nabytego od B sp. z o.o. zbrojenia rozproszonego.

Z kolei, do dokonania tych przeliczeń, w ocenie tut. organu odwoławczego, nie było potrzebne posiadanie wiadomości specjalistycznych czy też wykształcenia i doświadczenia z zakresu budownictwa lecz jedynie znajomość prostych reguł matematycznych.

Za bezzasadny uznał zarzut pełnomocnika strony zawarty w odwołaniu, iż tylko biegły specjalista był w stanie określić jaka ilość zbrojenia rozproszonego była konieczna do przeprowadzonych prac, a nieprzeprowadzenie w tym względzie dowodu opinii biegłego z zakresu budownictwa stanowi naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił poglądu pełnomocnika strony, że w przedmiotowej sprawie należało przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność ustalenia jaka ilość zbrojenia rozproszonego była niezbędna podatnikowi do uzyskania betonu kg/m3. Informacje odnośnie ilości dozowania na poszczególnych budowach wynikają bowiem wprost z dokumentacji projektowej inwestora, w tym przede wszystkim projektów technicznych, wykonawczych, jak i również z umów, zleceń, zamówień, dokumentów WZ, itd., jak i wyjaśnień samej strony.

Za chybiony uznał także Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzut naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych między innymi w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślił w pierwszej kolejności, iż podejmując rozstrzygnięcie w sprawie organ pierwszej instancji stosownie do uregulowań art. 120 Ordynacji podatkowej przestrzegał obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania podjął działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w myśl art. 180 i art. 187 ww. ustawy dopuścił dowody zebrane zarówno we własnym zakresie jak i przedstawione przez stronę przeciwną, dokonując ich wszechstronnej oceny. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż podczas prowadzonego postępowania zostały przedsięwzięte daleko idące kroki dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co potwierdza również obszerność zgromadzonego materiału dowodowego. Pozwoliło to na dokonanie oceny transakcji wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez B sp. z o.o. i ustalenie, iż zakup przez M. N. potwierdzony tymi fakturami nie miał miejsca. Z kolei, okoliczność że ocena całego materiału dowodowego dokonana w zaskarżonej decyzji, była odmienna od tej, jakiej oczekiwała strona skarżąca, nie uzasadnia twierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik podatnika wniósł o :

– uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku,

– zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej "kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego".

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie :

– art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez swobodną ocenę materiału dowodowego "który był traktowany w sposób instrumentalny i wybiórczy, a w konsekwencji niezabezpieczenie gwarancji procesowych podatnika i błędne ustalenie stanu faktycznego na podstawie którego uznano, że skarżący nie dokonał transakcji zakupu zbrojenia rozproszonego w ilości 53 ton od firmy B i co nie odzwierciedla prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych",

– art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia jaka ilość zbrojenia rozproszonego była niezbędna podatnikowi do wykonania zleceń oraz ilości zbrojenia rozproszonego potrzebnej do uzyskania betonu kg/m3, co uniemożliwiło organowi wykazanie fikcyjności kwestionowanych transakcji i skutkowało uchybieniem zasadzie prawdy materialnej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego zasadniczo powtórzył argumentację zaprezentowanej na etapie postępowania odwoławczego.

Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, gdyż ewentualnych wątpliwości nie można – jak chce tego organ podatkowy – "rozwiać przy pomocy prostych reguł matematycznych".

Ponadto wskazał, że postępowanie podatkowe ma charakter inkwizycyjny, a więc ciężar dowodowy spoczywa na organie, zaś "samo zanegowanie rzeczywistych transakcji dokonanych przez Skarżącego ze spółką B na może stanowić dowodu na cokolwiek". Odwołując się do zasady in dubio pro tributario oraz prawdziwości informacji zawartych w deklaracjach podatkowych pełnomocnik wskazał, że to organ musi dowieść, że sporne transakcje nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Tymczasem organ odwoławczy nie przedstawił żadnych dowodów, na podstawie których można by stwierdzić, że wystawione przez spółkę B faktury VAT miały fikcyjny charakter. W ocenie pełnomocnika kuriozalnym jest przyjęcie, że zakup przez podatnika zbrojenia rozproszonego w większej ilości aniżeli potrzebne to było na danej budowie przemawia za fikcyjnością dokonanej przez stronę transakcji.

Za fikcyjnością transakcji, w ocenie pełnomocnika, nie przemawia także okoliczność zapłaty przez skarżącego na rzecz spółki B wyższej, od oferowanej przez innych dystrybutorów ceny za zbrojenie rozproszone, tj. po 5,40 i 5,50 złotych za kg. Powołując się na wyjaśnienia podatnika stwierdził, że kwota 5,50 zł. mieści się w przedziale cenowym podanym przez skarżącego (od 1 zł. do 7 zł. za kg) i "nie wiadomo w jaki sposób miałaby świadczyć na niekorzyść Skarżącego".

Ponadto pełnomocnik nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, że samo zawarcie umowy czy też posiadanie faktury VAT jest niewystarczające do uznania, że czynności za które ją wystawiono zostały wykonane.

Wskazał również, że odpowiedzialnością za nieprawidłowe działalnie kontrahenta oraz fakt nieposiadania przez ten podmiot faktur na zakup zbrojenia rozproszonego nie powinno się obarczać drugiej strony transakcji, tj. podatnika w stosunku do którego z kolei zastosowanie wręcz winna mieć zasada domniemania niewinności.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 10 kwietnia 2013 roku, stanowiącym "uzupełnienie skargi" pełnomocnik skarżącego dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie :

– art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

– art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu ww. pisma pełnomocnik w pełni podtrzymał zarzuty zawarte w skardze z dnia 22 listopada 2013 roku.

Stwierdził, że brak powołania biegłego w toku postępowania podatkowego spowodował nie tylko naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej, ale również art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Wskazał także na błędne – jego zdaniem – wyliczenia organu podatkowego dotyczące zużycia zbrojenia rozproszonego na poszczególnych budowach oraz na brak pełnego zebrania materiału dowodowego skutkujące naruszeniem art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zgodnie z którym "w przedmiotowej sprawie zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów A wydatków związanych z rzekomym nabyciem w 2009 r. od B sp. z o.o. zbrojenia rozproszonego 50/0,8 w ilości 53 ton, za łączną kwotę [...] zł (netto), bowiem w toku całego postępowania nie przedłożono wiarygodnych i wystarczających dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg tej transakcji".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż sporną w sprawie była kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji kwot zaliczonych przez stronę do kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji zakupu zbrojenia rozproszonego 50/0,8 w ogólnej ilości 53 ton z firmy " B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G..

Organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez firmę "B" na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. że nie nastąpiła sprzedaż zbrojenia rozproszonego przez ww. firmę, zaś strona skarżąca dowodziła zasadności zaliczenia zakwestionowanych wydatków w koszty uzyskania przychodu.

Oceniając zaskarżone przez stronę skarżącą stanowisko zajęte w tej kwestii przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2012 roku, poz. 361 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki :

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 229/10). "Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od powiązania go z przychodem podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania, przy czym wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Z treści tego przepisu nie wynika, ażeby możliwość ta związana była w jakikolwiek sposób z ważnością umowy cywilnoprawnej, na podstawie, której koszt podatkowy powstał". Z normy wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne (tak wyrok NSA z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt II FSK 848/09 ).

"Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce" (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 184/09).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są zatem utrwalone w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112). Stąd też w powyższym zakresie stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe żadnych zastrzeżeń budzić nie może.

Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania ww. wydatki.

W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż wydatki ponoszone na zakupy towarów (w rozpatrywanej sprawie zbrojenia rozproszonego) nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze sprzedaż towarów powinien faktycznie nastąpić, po wtóre, że zakup taki musi powodować, względnie obiektywne umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika.

W konkluzji dokonanych ocen organy te zasadnie zauważyły, że skarżący nie przedstawił takich dowodów, które pozwalałyby stwierdzić, iż zakup zbrojenia rozproszonego od firmy "B" faktycznie miał miejsce.

Z powyższym stanowiskiem należy się zgodzić, albowiem poza fakturami strona skarżąca nie przedstawiła, mimo obowiązku jaki jaki na niej ciążył, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej.

W tym miejscu wskazać należy, iż zarzuty skargi mają przede wszystkim charakter proceduralny i polegają na stwierdzeniu, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób naruszający reguły określone w art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 197 i art. 210 § 4 tej ustawy

Podstawą wniesionej skargi były zatem błędy w dokonaniu ustaleń faktycznych, które zdaniem strony skarżącej spowodowały niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie.

W świetle wskazanych w skardze uchybień wskazać należy rozróżnić dwie podstawowe kwestie : obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony zwłaszcza, gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza, a domaga się jedynie powielania dowodów już przeprowadzonych.

Innymi słowy obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.

Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy odpowiedzieć na pytanie czy postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem tych zasad.

Zdaniem Sądu taki zarzut nie ma umocowania.

W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że w celu wyjaśnienia spornych okoliczności związanych z nabyciem przez skarżącego zbrojenia rozproszonego w ilości 53 ton w styczniu i lutym 2009 r. organy zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy (19 tomów akt) wyszczególniony w decyzji pierwszoinstancyjnej w postaci między innymi :

– protokołu kontroli;

– przesłuchań M.N. i A. K. jako uczestników zakwestionowanych transakcji;

– przesłuchań pracowników firmy M.N. A;

– dokumentacji rachunkowo- księgowej firmy M.N.;

– dokumentacji Spółki B zebranej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w tej Spółce,

– czynności sprawdzających u innych stałych kontrahentów strony (producentów i wytwórców betonu);

– czynności sprawdzających u inwestorów będącymi zleceniodawcami robót w zakresie posadzek przemysłowych dla A.

Zebrany materiał dowodowy został poddany szczegółowej i wnikliwej analizie.

W oparciu o zebrane dowody organy prawidłowo uznały, że transakcje sprzedaży zbrojenia rozproszonego wykazanego na fakturach nie miały miejsca. Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że świadczą o tym następujące okoliczności:

Spółka B, nie zajmowała się produkcją czy sprzedażą tego towaru, transakcje miały charakter incydentalny. Prezes Zarządu Spółki B A. K. nie potrafił jednak podać żadnych szczegółów zawartych transakcji chociaż sam je ustalał ze skarżącym i sam wystawiał faktury, a te dotyczyły sprzedaży towaru w ilości 53 ton. Transakcje zawierały osoby, które się dobrze znały. M.N. z reguły kupował ten towar w innej postaci i nie do magazynu lecz bezpośrednio na budowę. Za towar wyszczególniony w zakwestionowanych fakturach zapłacił cenę dwukrotnie wyższą od ceny którą płacił stałym dostawcom tego towaru, ale poza fakturami nie dysponuje żadną dokumentacją, która potwierdzałaby, że towar został zamówiony, dostarczony i gdzie został wykorzystany. Pracownicy skarżącego zajmujący się zamówieniami o tych transakcjach nie mieli żadnej wiedzy, nie widzieli próbek tego towaru. Organ prawidłowo stwierdził zatem, że zakwestionowane transakcje były nietypowe, bowiem zasadniczo różniły się od innych tego typu zamówień, a to co do sposobu zamówienia, ceny, dostawcy, braku innych poza fakturami dokumentów czy nawet braku adnotacji o miejscu jego przeznaczenia co miało miejsce w innych przypadkach gdzie towar będzie wykorzystany.

Nieracjonalne i niewiarygodne jest założenie, że skarżący zdecydował się na zakup towaru po cenie dwukrotnie wyższej z powodu jego wysokiej jakości, a nie zna źródła jego pochodzenia. Niewiarygodne jest również, że A.K. nie pamięta żadnych szczegółów tych okazjonalnych transakcji, którymi osobiście się zajmował, a które zawierał z dobrym znajomym i które dotyczyły 53 ton towaru. Mimo znacznej wartości towaru strony nie zawarły pisemnej umowy, a skarżący nie zadbał o dokumentację pozwalającą potwierdzić ich rzetelność.

Należy zauważyć, że przedmiotem sporu nie jest ustalenie zapotrzebowania skarżącego na zbrojenie rozproszone i jego zużycie na poszczególnych budowach. Z powyższych powodów za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący nie powołania biegłego do precyzyjnego określenia ilości zbrojenia rozproszonego niezbędnego do wykonania posadzek przemysłowych, jak też zarzut dotyczący nieprawidłowego dokonania wyliczeń przez organ podatkowy, które nie potwierdziły wskazywanego przez podatnika wykorzystywania na realizowanych w 2009 roku budowach rzekomo nabytego od firmy "B" zbrojenia rozproszonego, tym bardziej, że informacje odnośnie ilości dozowania na poszczególnych budowach wynikały wprost z dokumentacji projektowej inwestora, w tym przede wszystkim projektów technicznych, wykonawczych, jak i również z umów, zleceń, zamówień, dokumentów wz, itd., jak i wyjaśnień samej strony, a ponadto był to jeden z wielu dowodów zebranych w sprawie, podlegający ocenie przez ten organ, zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej

W interesie skarżącego jako przedsiębiorcy było dochowanie staranności potrzebnej dla wykazania, że transakcje faktycznie miały miejsce, zwłaszcza, że odbiegały od praktyki stosowanej w firmie skarżącego dotyczącej kontrahenta, zamówienia, zakupu, ceny, a nawet adnotacji na fakturze o miejscu przeznaczenia towaru.

Należy przy tym zauważyć, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W wyniku tych czynności nie stwierdzono jednak jakichkolwiek dowodów pozwalających potwierdzić fakt dokonania przez skarżącego zakupów towarów z firmy "B".

Nie wykazanie zatem przez podatnika jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt oraz związku pomiędzy poniesieniem spornych wydatków a osiągniętym przychodem uprawiało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji poniesionych wydatków.

Trafnie bowiem organy podatkowe wykazały, że sama faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku. W przypadku braku takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, gdy - mimo dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności - nie można ustalić szczegółów wykonania transakcji w tym obiektywnych faktów potwierdzających jej dokonanie (przy istnieniu szeregu dowodów przeczących jej wykonaniu), organ upoważniony jest do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty. W świetle powyższego pogląd skarżącego, w całości przerzucającego na organy ciężar wykazania istnienia określonych sytuacji gospodarczych, jest zatem nie do przyjęcia.

Zasadnie zatem organy obu instancji uznały, iż strona skarżąca bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł., poprzez zarachowanie w ich ciężar wartości zakwestionowanych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, przez co naruszyła art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie i przekonująco zaprezentował swoje stanowisko.

Należy ponownie podkreślić, że skarżący wbrew zarzutom skargi nie zaoferował organom podatkowym żadnych dowodów, które mogłyby obalić poczynione ustalenia faktyczne.

Reasumując wskazać należy podnieść, iż – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy ustosunkowując się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Organ odwoławczy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów wskazując jakim dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. Dokonując swobodnej oceny dowodów, nie przekroczył granic z art. 191 O.p. Oceniając swobodną ocenę dowodów przeprowadzoną w niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że ocena ta pozostaje w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.