Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 302/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2005-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67 par.1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor WSA Urszula Wiśniewska, Protokolant asystent sędziego Sarah Sobecka – Kucharczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 740 (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Syg akt I SA/Bd 302/05

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z [...] 2005r Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] 2004r odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na następujące ustalenia faktyczne

i prawne: wnioskiem z 01 lipca 2004r K. L. wystąpił o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. Zaległość ta stała się wymagalna w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 08 czerwca 2004r (FSK 158/04) uchylającym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy i oddalającym skargę na decyzję Izby Skarbowej z [...] 2002r utrzymującą w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w B. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r.

Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że [...] Urząd Skarbowy w B. wydał dwie sprzeczne ze sobą pisemne informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przy zamianie praw majątkowych. Organ, odpowiadając na pytanie pismem z 17.05.2000r, wskazał, że przy równowartości praw zamiennych nie powstaje przychód z tytułu zamiany; następnie skorygował swoją odpowiedź stwierdzając, że każda ze stron zamiany praw majątkowych zobowiązana jest ustalić przychód z zamiany.

K. L. podniósł, że we wniosku o umorzenie podatnik stwierdził, że działając w zaufaniu do organów podatkowych i wiarygodności otrzymanego pierwszego wyjaśnienia dokonał transakcji, która była do przyjęcia tylko dlatego, że uzyskał on pewność, iż w przypadku ustalenia ekwiwalentnej zamiany udziałów w spółce z o.o. na obligacje nie powstanie przychód do opodatkowania - w przeciwnym razie nie dokonałby takiej transakcji.

Z uwagi na zmianę stanowiska organów wystąpił o zaniechanie poboru podatku dochodowego, jednak organy podatkowe obu instancji odmówiły zaniechania podatku, a skarga do sądu w tym przedmiocie została oddalona.

Podatnik wskazał także, że wyrok NSA OZ w Bydgoszczy z 09.01.2003r w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, który uchylał decyzję Izby Skarbowej z [...] 2002 był wyrokiem prawomocnym, od którego przysługiwała jedynie rewizja nadzwyczajna w przypadku rażącego naruszenia prawa lub interesu RP. Zmiana przepisów, jaka nastąpiła po 2003r - wejście w życie ustawy z 30 sierpnia 2002r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stworzyła Dyrektorowi Izby Skarbowej możliwość wniesienia skargi kasacyjnej opartej na zarzucie zwykłego naruszenia prawa, w wyniku której NSA w Warszawie uchylił wyrok NSA OZ w Bydgoszczy i oddalił skargę. Podatnik zarzucił, że gdyby nie zmiana przepisów nie doszłoby do wzruszenia wyroku NSA OZ w Bydgoszczy z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie w rozstrzyganym przedmiocie. Powstała zaległość jest konsekwencją zmiany przepisów a więc okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu, co uzasadnia złożenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] 2004 odmówił umorzenia zaległości i odsetek. Wskazał, że przedstawione we wniosku okoliczności nie wypełniają przesłanek z art. 67 § 1 ordynacji podatkowej, ponieważ podatnik nie wykazał, że zaistniały nadzwyczajne okoliczności przemawiające za zastosowaniem umorzenia

W odwołaniu od tej decyzji strona domagała się zmiany zaskarżonej decyzji i umorzenia zaległości i odsetek ewentualnie wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie art. 67 § 1 (błędna interpretacja i przekroczenie granic uznania administracyjnego),122 (prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów państwa) 187 § 3 (nieuwzględnienie wszystkich faktów, znanych organowi z urzędu), 122, 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej (przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów).

Uzasadniając odwołanie podatnik wskazał, że organ z naruszeniem 67 § 1 ordynacji podatkowej zdefiniował pojecie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego zawężając je do sytuacji materialnej podatnika. O możliwości umorzenia nie mogą decydować jedynie niepowodzenia w działalności gospodarczej, brak wiedzy i nieznajomość przepisów, lecz także czynniki na które podatnik nie miał wpływu, a które wystąpiły w tej sprawie. W odwołaniu podatnik opisał sytuację związaną z wydaniem informacji stosowaniu prawa podatkowego oraz podniósł, że stosując się do informacji udzielonej przez Urząd Skarbowy działał w zaufaniu do organu administracji i nie powinien ponosić finansowych skutków popełnionego błędu przez organ.

Dodatkowo podniósł, że jego sytuację pogorszyła zmiana przepisów prawa w związku z wejściem w życie ustawy z 30 sierpnia 2002r przepisy wprowadzające ustawy o sądownictwie administracyjnym. Wskazał, że prawo do sądu zakłada stabilność i trwałość orzeczeń sądowych a w konsekwencji pewność i bezpieczeństwo obrotu prawnego przepisy art. 102 przepisów wprowadzających pozwalające uchylić wyrok prawomocny z przyczyn innych niż rażące naruszenie prawa lub interesu RP nie spełniają warunków art. 31 ust 3 Konstytucji i naruszają konstytucyjną zasadę prawa do sądu wskazaną w art. 45 ust 1 Konstytucji RP. Podniósł, że gdyby był uprzedzony o wniesieniu rewizji nadzwyczajnej, to uwzględniłby ten fakt w podejmowanych decyzjach dotyczących sposobu inwestowania pieniędzy zwróconych jako nadpłata.

Zarzucił też przewlekłość postępowania wynikającą z nieuzasadnionego oczekiwaniem na pisemne uzasadnienie wyroku NSA z 08 czerwca 2004r.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że geneza powstania przedmiotowej zaległości podatkowej jest istotna dla pełnego rozpatrzenia sprawy i wskazał, że pismem z 20.03.2000r pełnomocnik strony powołując się na art. 14 ust 4 ordynacji podatkowej wystąpił do [...] Urzędu Skarbowego w B. o wyjaśnienie “czy od umowy zamiany praw majątkowych w przypadku gdy prawa te są ekwiwalentne należy zapłacić podatek dochodowy i w jaki sposób ustalić wartość tych praw w zgodzie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Organ ten pismem z 17 maja 2000r wyjaśnił, że dochodem z zamiany praw majątkowych (o których mowa w sprawie tj zamiany udziałów w spółce z o.o. na obligacje Skarbu Państwa) zgodnie z art. 24 ust 6 w związku z art. 19 ust 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kwota stanowiąca równowartość przychodu zdefiniowanego jako nadwyżka między określonymi w umowie wartościami zamienionych praw uzyskana przez tę stronę umowy, która zamienia prawo majątkowe o wyższej wartości, pomniejszone o koszty zamiany. Jeśli wartość praw jest ekwiwalentem nie powstaje przychód z tytułu zamiany. Następnie pismem z 29 września 2000r organ podatkowy sprostował swoje stanowisko stwierdzając, że przychody z tytułu własności udziałów w spółce na inne papiery wartościowe stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 pkt 6 ustawy, w stosunku do których mają zastosowanie ogólne zasady ustalania dochodu określone w art. 9 ust.2 tej ustawy; przy ustalaniu kosztów stosuje się art. 23 ust 1 pkt 38 tej ustawy. Przychód występuje u każdej ze stron umowy zamiany.

Wnioskiem z 15.12.2004r strona wystąpiła o zaniechanie poboru podatku, organy obu instancji odmówiły zaniechania poboru, skarga w tym przedmiocie została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2003r.

Podatnik w zeznaniu podatkowym za 2000r wykazał przychód uzyskany z tytułu zamiany udziałów w spółce na obligacje SP i uiścił od tego podatek, następnie dokonał korekty pomijając ten przychód i wystąpił o nadpłatę w kwocie [...]zł.

Organy podatkowe I i II instancji odmówiły stwierdzenia nadpłaty a Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy uchylił wyrokiem z 09 stycznia 2003r zaskarżoną decyzję. Konsekwencją tego wyroku było dokonanie zwrotu nadpłaty wraz odsetkami podatnikowi.

Postanowieniem z 07 stycznia 2004r Sąd Najwyższy umorzył postępowanie w sprawie rewizji nadzwyczajnej Ministra Finansów wskazując jednocześnie, iż zgodnie z art. 102 § 2 ustawy przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, strona może w terminie 30 dni od dnia doręczenia tego postanowienia wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W efekcie skorzystania z tej możliwości, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok i oddalił skargę w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu Sąd uznał, że w sprawie nie wystąpił przychód z praw majątkowych (ich zamiany) wskazując, iż w art. 17 pkt 6 (obecnie art. 17 ust.1 pkt.6) uregulowano kwestię przychodów uzyskanych z odpłatnego przeniesienia m.in. akcji spółek. Przepis ten wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust 1 “kasowej “ definicji przychodu; są nimi przychody należne, a nie otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika.

Oceniając merytorycznie sprawę organ odwoławczy wskazał, na treść art. 67 §1 ordynacji podatkowej podkreślając, że użyte w tym przepisie zwroty “ważny interes podatnika lub interes publiczny" są określeniami nieostrymi i zawierają szeroki zakres pojęciowy. Nie zostały zdefiniowane. Decyzje wydane w tym trybie są uznaniowe, oceny czy w sprawie zachodzą wskazane przesłanki każdorazowo należy dokonywać na tle stanu faktycznego konkretnej sprawy. Uznanie, że w sprawie nie występują ustawowe przesłanki przesądza negatywne rozstrzygnięcie wniosku o umorzenie. Natomiast stwierdzenie, że są przesłanki nie przesądza o konieczności pozytywnego rozstrzygnięcia.

Organ podkreślił, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że umorzenie zaległości podatkowych, o których mowa w art. 67 ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wtedy, gdy spowodowane było działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Organ odwoławczy podkreślił, ze wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji poprzedzone zostało wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą na tle stanu faktycznego sporawy z zachowaniem wymogów proceduralnych.

Organ wskazał, że dokonano oceny sytuacji finansowej, w jakiej znalazł się podatnik - z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu za lata 2001-2003 oraz deklaracji za okres od stycznia do września 2004r i oświadczenia o stanie majątkowym z 18 października 2004r wynika, że uregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej nie doprowadziłoby do utraty płynności finansowej podatnika, a zatem przesłanka dotycząca trudnej sytuacji materialnej w przypadku podatnika nie występuje.

W dniu 15 i 16 listopada 2004r K. L. dokonał wpłaty przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że przesłanką umorzenia powinna być okoliczność uzyskania przez podatnika błędnej informacji podatkowej organ wskazał, że w jego ocenie sporna informacja nie była błędna lecz niepełna. Analizując treść udzielonej 17 maja 2000r informacji wskazał, że nie zawiera ona błędów merytorycznych co do wykładni przepisów prawa. W piśmie tym [...] Urząd Skarbowy na zapytanie podatnika udzielił odpowiedzi, którą można uznać za niewyczerpującą albowiem informacja ta odpowiada na zapytanie tylko odnośnie kwestii sposobu ustalania dochodu z zamiany praw majątkowych. Nie zawiera ona stanowiska na temat przychodów z kapitałów pieniężnych. Odpowiedź w tej kwestii udzielona została w piśmie z 29 września 2000r.

Organ zwrócił za to uwagę na nieprecyzyjną terminologię użytą w zapytaniu strony z 20 marca 2000r, w ramach czego podatnik myli przychody z zamiany praw majątkowych z przychodami z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; podatnik natomiast próbuje wykorzystać ten fakt dla wykazania, że treść pisma organu z 17 marca 2000r zawiera informacje, iż do dochodu z zamiany udziałów w spółce na obligacje skarbowe należy stosować przepisy dotyczące dochodu z zamiany praw majątkowych.

W ocenie organu odwoławczego trudno podzielić pogląd że [...] Urząd Skarbowy naruszył zasadę praworządności udzielając informacji odnoszącej się do przychodu z tytułu zamiany praw majątkowych, podczas gdy w istocie w sprawie nie chodziło o przychód z zamiany praw majątkowych, lecz o przychód z kapitałów pieniężnych - w świetle tego za chybiony uznał zarzut dotyczący wprowadzenia podatnika w błąd.

Organ wskazał, że w terminie złożenia rocznego zeznania podatkowego podatnik dysponował pełną informacją i zgodnie z nią wykazał do opodatkowania m.in. przychód uzyskany z tytułu zamiany udziałów w spółce z o.o. na obligacje SP i wpłacił podatek należny z tego tytułu. Prawidłowość stanowiska organów podatkowych potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 08 czerwca 2004r w sprawie FSK 158/04 stwierdzając, że pytanie podatnika zadane zostało nieprecyzyjnie i nie ma podstaw do zwrotu należnie zapłaconego przez podatnika podatku nawet gdyby któraś z informacji okazała się nieprecyzyjna czy nawet błędna. Błąd organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, ale nie może stanowić dla niego źródła nieuzasadnionych korzyści.

W ocenie organu odwoławczego okolicznością przemawiająca za umorzeniem zaległości nie może być argument, iż podstawą wniesienia rewizji nadzwyczajnej było tylko naruszenie prawa w stopniu rażącym, zaś wniesienie skargi kasacyjnej od prawomocnego wyroku możliwe było na zasadach zwykłego naruszenia prawa. W kontekście ustalonego stanu faktycznego zarzut naruszenia art. 31 ust 3 i ar 45 ust 1 Konstytucji poprzez ograniczenie w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw innych osób oraz naruszenie konstytucyjnej zasady prawa do sądu nie znajdują uzasadnienia. Zdaniem organu zaistniała zmiana przepisów związana z reformą sądownictwa administracyjnego nie jest przesłanką wystarczającą dla umorzenia zaległości podatkowej i odsetek. Twierdzenie strony, że instytucja umorzenia jest właściwa do przywrócenia równowagi, jaka została naruszona na skutek tego, że Sąd Najwyższy nie zdążył rozpoznać rewizji nadzwyczajnej, wobec czego organ podatkowy uzyskał możliwość wniesienia skargi kasacyjnej i uchylenia prawomocnego wyroku na podstawie zarzutu innego niż rażące naruszenie prawa, wskazuje, iż strona domaga się zadośćuczynienia w związku ze zmianą przepisów, jaka nastąpiła w wyniku reformy sądownictwa administracyjnego. Organ uznał, że zarzucając naruszenie zasady zaufania do organów państwowych, zasady praworządności oraz wszelkich zasad postępowania podatkowego podatnik próbuje uniknąć zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł także, że Urząd Skarbowy dokonał zwrotu nadpłaty w kwocie [...]zł oraz odsetek w kwocie [...]zł i podatnik korzystał z tych pieniędzy do dnia 08 czerwca 2004r a więc przez 20 miesięcy.

Konkludując organ stanął na stanowisku, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny, które mogłyby stanowić podstawę do umorzenia zaległości podatkowej i odsetek.

W skardze do sądu K. L. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1 ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, art. 122 ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy oraz art. 187 par 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie nakazu wszechstronnego, wyczerpującego i wnikliwego zebrania oraz rozważenia całokształtu materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 67 § 1 ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi ani interes publiczny, ani ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej i odsetek oraz przekroczenia granic uznania administracyjnego.

Wskazując na podniesione zarzuty skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasadzenia na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa.

W uzasadnieniu skargi przywołał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i stwierdził, że sposób uzasadnienia decyzji narusza podstawowe standardy, jakich powinien przestrzegać organ podatkowy rozpoznając sprawę wniesioną przez podatnika, szczególnie sprawę rozstrzyganą na podstawie uznania administracyjnego. Uzasadnienie takiej decyzji powinno być rzeczowe, wyważone, a przede wszystkim wszechstronnie odnosić się do wszystkich okoliczności sprawy, również tych, które przemawiają na korzyść skarżącego.

Tymczasem, w ocenie strony, zaskarżonej decyzji należy zarzucić przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które prowadzone było w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych a sposób oceny materiału dowodowego wyraźnie wskazuje na wybiórczość i brak bezstronności w jego przedstawieniu i ocenie. Choć w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy słusznie stwierdził, że geneza powstania zaległości podatkowej jest istotna dla pełnego rozpatrzenia sprawy, to już sposób prezentacji przez ten organ faktów składających się na tę genezę wskazuje na jego rażącą jednostronność i wybiórczość.

Skarżący odniósł się przede wszystkim do stanowiska organów wyrażonego stwierdzeniem, iż w sprawie nie zachodzi ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny, który uzasadniałby umorzenie zaległości podatkowej albowiem jest to uzasadnione (umorzenie) tylko w tych przypadkach, które zostały spowodowane czynnikami, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od jego sposobu postępowania - na gruncie niniejszej sprawy organy uznały, że taka sytuacja nie miała miejsca a wniosek stanowi próbę uniknięcia zapłaty zaległości podatkowej i jest wyrazem manipulacji faktami dla uzyskania pozytywnego dla siebie rozstrzygnięcia.

Skarżący podkreślił, ze trzeba zgodzić się z organem odwoławczym, który stwierdził, iż źródłem powstania zaległości podatkowej była dokonana w 2000r wykładnia przepisów przez [...] Urząd Skarbowy w B. Jednakże nie można zgodzić się z oceną zadanego organowi pytania, nie było to teoretyczne pytanie, na które podatnik otrzymał teoretyczną odpowiedź.

Podatnik, zgodnie z obowiązującymi przepisami, zobligowany był szczegółowo i dokładnie przedstawić stan faktyczny, na tle którego powstała wątpliwość prawna. Podatnik dostosował się do tego wymogu w piśmie z 20 marca 2000r wskazując wprost, że przedmiotem zamiany są udziały w spółce

z ograniczoną odpowiedzialnością na obligacje państwowe. Wobec tego odmienny sposób prezentacji faktów przez organ podatkowy II instancji uzasadnia zarzut niedokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych.

Jeszcze więcej zarzutów należy przedstawić ocenie materiału dowodowego dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., który odnosząc się do twierdzenia podatnika o uzyskaniu błędnej informacji od organu podatkowego ocenił, że informacja ta nie była błędna lecz “niepełna" lub “niewyczerpująca" a następnie wyjaśnił, że informacja ta odpowiadała tylko odnośnie kwestii sposobu ustalenia dochodu z zamiany praw majątkowych i nie zawierała ona stanowiska na temat przychodów z kapitałów pieniężnych -podatnik więc jest sam sobie winien, gdyż w jego piśmie były błędy merytoryczne i użyto nieprecyzyjnej terminologii. W końcu stwierdza, że podatnik pomylił przychody z zamiany praw majątkowych z przychodami z kapitałów pieniężnych. W konkluzji dochodzi do wniosku, że podatnik w ogóle nie otrzymał odpowiedzi na swoje pytanie i jednocześnie zarzuca podatnikowi, że próbuje wykorzystać fakt braku odpowiedzi aby udowodnić, że treść pisma organu podatkowego z 17 maja 2000r zawiera informację, iż od dochodu z zamiany własności udziałów w spółce na obligacje skarbowe należy stosować przepisy dotyczące dochodu z zamiany praw majątkowych.

Zdaniem skarżącego taka konstatacja dowodzi braku bezstronności i wnikliwości oraz wszechstronności przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Tymczasem organ odwoławczy w swej ocenie pominął okoliczność, że we wniosku o interpretację podatnik był zobowiązany szczegółowo opisać stan faktyczny, na tle którego powstały wątpliwości. Taki wymóg ustawodawca postawił po to, by organ podatkowy mógł samodzielnie dokonać kwalifikacji podatkowej opisanego zdarzenia i jego podatkowych skutków. Kwalifikacja opisanego zdarzenia i jego skutków podatkowych nie była dla organu podatkowego wiążąca. Podatnik “nie pomylił" przychodów z zamiany praw majątkowych z przychodami z kapitałów pieniężnych a jedynie miał wątpliwości jak zakwalifikować pod względem podatkowym umowę zamiany udziałów w spółce z o.o. na obligacje państwowe.

Na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji można odnieść wrażenie, że [...] Urząd Skarbowy udzielając odpowiedzi nie wiedział, że przedmiotem sprawy jest zamiana udziałów w spółce z o.o. na obligacje państwowe. Tymczasem z pisma Urzędu wynika jasno, że przedmiot sprawy był mu doskonale znany, co organ zupełnie pomija w swoich wywodach.

Jednostronności oceny dowodów dowodzi także to, że Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie odniósł się do faktu, że pomiędzy pierwszą (17.05.2000) a drugą (29.09.2000) odpowiedzią, jaką podatnik otrzymał od organu podatkowego skarżący nie udzielał żadnych dodatkowych wyjaśnień, nie składał jakichkolwiek pism w tej sprawie. W ramach tego samego zapytania i tego samego stanu faktycznego uzyskał dwie różne odpowiedzi. Zresztą sam organ podatkowy w swojej drugiej odpowiedzi z dnia 29.09.2000r stwierdził wprost, że “udziela sprostowania odpowiedzi z 17 maja 2000r", nie twierdzi, że ją uzupełnia; nie mógł zresztą tak postąpić, bo podatnik niczego w międzyczasie nie napisał.

Między jedną a drugą odpowiedzią miały miejsce tylko dwa zdarzenia: podatnik zamienił udziały w spółce z o.o. na obligacje skarbowe a Minister Finansów zmienił pogląd na temat tego, czy zamiana udziałów (akcji) na obligacje państwowe jest przychodem z zamiany praw, czy przychodem z kapitałów pieniężnych. Sytuacja, w której organy podatkowe oceniające, czy w konkretnej sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych dokonują analizy stanu faktycznego niedokładnie i bez wszechstronnego wyjaśnienia uwarunkowań, jakie doprowadziły do powstania zaległości podatkowych, uzasadnia postawienie zarzutu dowolnej interpretacji zebranych dowodów. Dodatkowo sposób argumentacji - rażący brakiem obiektywizmu - podważa zaufanie do organów podatkowych.

Skarżący podniósł, że konieczność wnikliwego i obiektywnego rozpoznania jego sprawy wynikała dodatkowo z tego faktu, że podatnik znalazł się w pułapce podatkowej, mimo iż od początku podjął w swojej sprawie wszelkie dostępne środki prawne aby uzyskać pewność co do zakresu swoich zobowiązań podatkowych w przypadku przedmiotowej zamiany.

Rozpoznając wniosek skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej i odsetek organy podatkowe zmuszone były ocenić prawidłowość własnego wcześniejszego działania w sprawie podatnika pod kątem zaistnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej; organy wystąpiły więc w tej sprawie jako “sędzia we własnej sprawie" i zamiast obiektywnie i rzetelnie ocenić sprawę z punktu widzenia możliwości zastosowania art. 67 § 1 ordynacji podatkowej, skupiły się wyłącznie na obronie swojego dotychczasowego postępowania stosując przy tym jednostronną argumentację.

W celu rzetelnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy skarżący ponownie przytoczył okoliczności faktyczne, które poprzedzały złożenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej i odsetek.

Dodatkowo wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej ocenił iż zaległość podatkowa i odsetki powstały w następstwie uchylenia prawomocnego wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy, na podstawie którego zwrócono podatnikowi nadpłatę i okoliczność ta w żadnym razie nie jest okolicznością, którą można zakwalifikować jako ważny interes podatnika lub interes publiczny w rozumieniu art. 67 § 1op, mimo iż wcześniej stwierdził, że okolicznościami uzasadniającymi umorzenie będą tylko takie, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i nie zależą od jego sposobu postępowania. Jednocześnie organ kategorycznie przesądził, że norma prawna, która umożliwia wzruszenie prawomocnego wyroku zapadłego w sprawie podatnika w oparciu o inne kryteria niż rażące naruszenie prawa lub interesu RP nie narusza Konstytucji.

Skarżący wskazał, że kwestia ta nie jest tak jednoznaczna a skarga konstytucyjna złożona przez skarżącego przeszła pomyślnie kontrolę wstępną w Trybunale Konstytucyjnym.

Skarżący wyjaśnił kwestię wpływu zmiany przepisów na powstanie zaległości w kontekście wywodów o prawomocności orzeczenia, które to rozważania stanowiły podstawę skargi konstytucyjnej.

W konsekwencji przedstawionych wywodów skarżący podkreślił, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., który zbywa wszystkie argumenty stwierdzeniem, że powoływanie się na wskazane wartości i prawa chronione konstytucyjnie to ze strony podatnika jedynie próba uniknięcia zapłaty podatku i że w żadnym wypadku okoliczności te nie mogą być ocenione jako szczególne, czy wyjątkowe. Tymczasem zdaniem strony, trudno znaleźć bardziej wyjątkowe i niezależne od podatnika okoliczności.

Skarżący podkreślił, że interes publiczny, o którym mowa w art. 67 § 1 ordynacji podatkowej oznacza dyrektywę respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak poczucie sprawiedliwości, bezpieczeństwo prawne, zaufanie obywateli do organów władzy i stanowionego przez nie prawa. Przepis ten obliguje także do zbadania czy sposób załatwienia sprawy będzie zgodny z dyrektywą zawartą w art. 2 Konstytucji RP stanowiącą, że Rzeczpospolita Polska jest państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Badanie to nie może być jednak zastąpione przez proste stwierdzenie organu, że do naruszenia powyższych zasad nie doszło - organ powinien wnikliwie i obszernie wyjaśnić w uzasadnieniu dlaczego naruszenie powyższych zasad w jego ocenie nie miało miejsca. Zatem ogólnikowe stwierdzenie, że zmiana przepisów związana z reformą sądownictwa administracyjnego, która umożliwiła organom zweryfikowanie prawomocnego wyroku korzystnego dla podatnika na podstawie innych kryteriów, niż rażące naruszenie prawa i porządku RP nie może być zakwalifikowane ani jako ważny interes podatnika, ani jako interes publiczny i w konsekwencji prowadzić do umorzenia zaległości podatkowej nie może być ocenione jako wnikliwe, wszechstronne i wyczerpujące rozpoznanie sprawy podatnika.

Zwrócił też skarżący uwagę, iż interes publiczny nie może być utożsamiany z interesem budżetu państwa, jak czyni to organ podatkowy albowiem na zasadę tę składa się także obowiązek lojalnego postępowania państwa wobec jednostki. Zasada zaufania w stosunkach między obywatelem a państwem przejawia się w przekonaniu, że jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. Skarżący uzyskując prawomocny wyrok, który według obowiązujących w tej dacie przepisów mógł być wzruszony tylko w przypadku, gdyby rażąco naruszał prawo lub interes Rzeczypospolitej Polskiej, miał prawo oczekiwać, że przepisy prawa wchodzące w życie po tej dacie nie zmienią tego stanu prawnego na mniej korzystny.

Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie znalazł podstaw choćby do umorzenia odsetek za opóźnienie, mimo, że podatnik wskazywał iż nie miał możliwości zapłacenia należnego podatku wraz z odsetkami następnego dnia po wydaniu wyroku.

Skarżący wskazał, że zgadza się z twierdzeniem, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi sytuację nadzwyczajną; nie mogą wniosku o taką ulgę uzasadniać tylko niepowodzenia w działalności gospodarczej, brak wiedzy i nieznajomość przepisów prawa, lecz tylko takie czynniki, które są niezależne od sposobu postępowania podatnika. Właśnie w ostatnia z wymienionych sytuacji miała miejsce u podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi przywołując w uzasadnieniu argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 67 § 1 ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji wydanej w indywidualnej sprawie skonstruowana została na zasadzie uznania administracyjnego, która to konstrukcja prawna zezwala organowi administracji publicznej na wybór pozytywnego bądź negatywnego rozstrzygnięcia wniosku strony, nawet przy ustaleniu, że zachodzą ustawowe przesłanki określone wskazanym przepisem. Jednocześnie ustalenie przez organ, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny (czyli brak kierunkowych dyrektyw wyboru) determinuje negatywne rozstrzygnięcie o wniosku o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę. W takich okolicznościach orzekanie na podstawie uznania administracyjnego w ogóle nie zachodzi.

Podstawa rozstrzygnięcia organu oparta bądź to na ustaleniu, że nie zachodzą wskazane dyrektywy wyboru, bądź uznaniu administracyjnym przy wskazaniu istnienia tych dyrektyw wpływa na zakres kontroli sądowej decyzji wydanych w przedmiocie umorzenia.

W przedmiotowej sprawie organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że nie ma podstaw do umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek albowiem nie uzasadnia tego ani ważny interes podatnika ani interes publiczny. Rozstrzygnięcie to nie zostało więc oparte na uznaniu administracyjnym lecz ustaleniu, że w stanie faktycznym sprawy nie zostały spełnione ustawowe przesłanki niezbędne dla pozytywnego rozstrzygnięcia. Z tego tytułu sformułowany w skardze zarzut przekroczenia granic uznania administracyjnego nie jest trafny, a rzeczą Sądu oceniającego legalność zaskarżonego orzeczenia była analiza prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego z uwzględnieniem ogólnych zasad postępowania oraz zastosowanie prawa materialnego w następstwie poczynionych ustaleń faktycznych.

Ponieważ pojęcia “ważny interes podatnika" oraz “interes publiczny" zostały zawarte jako dyrektywy wyboru w przepisie art. 67 § 1 ordynacji podatkowej, błędna ocena dokonana w tym zakresie przez organ stanowi podstawę do uchylenia decyzji odmawiającej przyznania ulgi w przedmiocie umorzenia.

Należy wskazać, że “ważny interes podatnika" jak również “interes publiczny" nie zostały w ustawie zdefiniowane, a ich znaczenie zostało przede wszystkim ukształtowane przez orzecznictwo sądowe na tle konkretnych stanów faktycznych. Stanowią one swoiste klauzule generalne, których treść wypełniają oceny pozaprawne.

Ważny interes podatnika postrzegany jest jako nadzwyczajna, niezależna od podatnika utrata możliwości zarobkowych ujmowana w kontekście powszechnie uznanego systemu wartości takich jak życie czy zdrowie ludzkie, bezpieczeństwo rodziny itp.

Interes publiczny pojmowany jest jako potrzeba zapewnienia dochodów w budżecie państwa z jednej strony, ale także jako respektowanie wartości uniwersalnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, które skutkuje podporządkowywaniem się narzucanym obywatelom prawnym regułom postępowania.

Organ podatkowy rozstrzygający wniosek o umorzenie zaległości podatkowej i odsetek musi mieć na względzie, że nadzwyczajność takiej ulgi musi stanowić odpowiedź na pewne nadzwyczajne okoliczności, które uzasadniają sam wniosek. Szczegółowość dokonanej oceny podniesionych przez podatnika argumentów musi znaleźć wyraz w decyzji rozstrzygającej w tym przedmiocie. Sąd rozstrzyga czy przeprowadzone na tę okoliczność postępowanie wyjaśniło wszystkie istotne okoliczności a wyprowadzone wnioski z oceny dowodów są logiczne, zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem wskazanych wyżej przesłanek, Sąd uznał, że dokonana przez organy ocena okoliczności stanowiących podstawę do ustalenia istnienia przesłanek ustawowych z art. 67 §1 ordynacji podatkowej oparta została o dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów.

W sprawie istnieją dwie istotne okoliczności, na które powołuje się skarżący, domagając się ustalenia, że zachodzi ważny interes podatnika i interes publiczny. Obie okoliczności zostały ocenione przez organ w zaskarżonej decyzji. Dotyczą one: udzielenia skarżącemu w 2000 roku informacji na podstawie art. 14 § 4 ordynacji podatkowej oraz zmiana przepisów prawnych, na podstawie których doszło do uchylenia prawomocnego wyroku w oparciu o przesłanki, które stanowią obecnie podstawę do uchylenia nieprawomocnych wyroków.

Pierwszą ze wskazanych okoliczności, w ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organ ocenił nieobiektywnie, czym naruszył zasady obowiązujące przy ocenie dowodów w postępowaniu. Wadliwość takiej oceny wyraża się już w samym przytoczeniu treści zapytania (str.4 zaskarżonej decyzji), z którym wystąpił skarżący w piśmie z 20 marca 2000r, ograniczająca się do wybiórczego wyeksponowania jedynie wstępnej jego części w sytuacji, gdy pismo strony stanowiło całość, a zredagowane pytanie zostało od razu zestawione ze wskazaniem, w sposób nie budzący wątpliwości, istoty czynności jako zamiany praw majątkowych polegającej na zamianie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na obligacje emitowane przez Skarb Państwa. Analiza pisma strony skłania do wniosku, że pytanie zostało sformułowane dopiero w 16 wersie, w którym podatnik napisał: “W tej sytuacji proszę o wyjaśnienie, czy od takiej umowy zamiany należy uiścić podatek dochodowy, a jeśli tak, to jak obliczyć osiągnięty z tego tytułu dochód?"; pytanie to kończy opisany stan faktyczny dokonywanej czynności.

W udzielonej podatnikowi informacji w piśmie z 17 maja 2000r organ wywody o zasadach opodatkowania dochodu z zamiany praw majątkowych zamieścił w następnym zdaniu po stwierdzeniu, że “Przedmiotem niniejszej sprawy jest zamiana udziałów w spółce z o.o. na obligacje Skarbu Państwa".

W kolejnym piśmie na tę okoliczność skierowanym do strony, z dnia 29 września 2000 roku ten sam organ, prezentując już odmienne stanowisko, stwierdził, że “udziela sprostowania odpowiedzi z dnia 17 maja 2000r". Przy czym bezsporną okolicznością w sprawie było, że w okresie pomiędzy udzielonymi odpowiedziami podatnik nie prowadził z organami żadnej dodatkowej korespondencji, która uzasadniałaby udzielenie ponownej informacji w tym samym przedmiocie.

Ocena powyższych okoliczności zawarta w zaskarżonej decyzji (str.6) zawierała się w stwierdzeniu, że “...informacja Urzędu Skarbowego nie była błędna, lecz niepełna". Kontynuacją takiego stanowiska są wywody na temat poprawności dokonanej wykładni przepisów prawa zawartej w piśmie z 17 maja 2000r z podkreśleniem, iż odpowiedź była niewyczerpująca albowiem odpowiadała jedynie na kwestię sposobu ustalania dochodu z zamiany praw majątkowych, nie zawierała natomiast stanowiska na temat przychodów z kapitałów pieniężnych

Organ wskazał, że podatnik popełnił błędy merytoryczne używając nieprecyzyjnej terminologii, myląc przychody z zamiany praw majątkowych

z przychodami z kapitałów pieniężnych i uznał za chybiony zarzut dotyczący wprowadzenia podatnika w błąd, iż do dochodu z zamiany własności udziałów w spółce na obligacje Skarbowe należało stosować przepisy dotyczące dochodu z zamiany praw majątkowych. Organ odwoławczy wskazuje, że prawidłowość zaprezentowanej oceny potwierdza stanowisko wyrażone przez Sąd w wyroku z 08 czerwca 2004r.

W ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów na okoliczność udzielenia skarżącemu informacji podatkowej w 2000 roku dokonana została wadliwie i jednostronnie. Organ nie przedstawił całokształtu okoliczności sprawy, do czego obliguje go art. 122 ordynacji podatkowej, lecz z pominięciem pewnych jej aspektów zaprezentował wnioski, które nie wynikają ze stanu faktycznego.

Należy wskazać, że ówcześnie obowiązujący art. 14 § 4 ordynacji podatkowej nakładał na organ podatkowy pierwszej instancji obowiązek udzielenia na żądanie podatnika, płatnika lub inkasenta pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie wszczęto postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej; występując z takim żądaniem podatnik (płatnik, inkasent) byli zobowiązani do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, do czego obligował ich § 5 tego artykułu. Interpretacja z art. 14 § 4 ordynacji podatkowej powinna dawać podatnikowi podstawy do domniemania, że organ działał zgodnie z obowiązującymi przepisami, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 04.12.2000r w sprawie I SA/Ka 1414/99 (ONSA 2002/1/29) stwierdzając, iż w świetle art. 2 Konstytucji RP podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy w trybie art. 14 § 4 ordynacji podatkowej.

Orzeczenie to Sąd powołuje dla podkreślenia doniosłości okoliczności udzielenia skarżącemu informacji o stosowaniu prawa podatkowego i, co za tym idzie, potrzeby szczególnej staranności w dokonaniu oceny tej okoliczności z punktu widzenia istnienia w sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Dokonując oceny organy, swobodnie określając odpowiedź z 20 maja 2000r jako wyczerpującą a odpowiedź z 29 września 2000r jako uzupełnienie tej pierwszej, pomijają istotny aspekt sprawy, że w następstwie pierwszej udzielonej odpowiedzi strona dokonała czynności, o której traktowało jej pismo z 20 marca 2000r. Na marginesie należy wskazać, że do wniosku podatnika, będącego w istocie podaniem zgodnie z art. 168 ordynacji podatkowej, składanego na podstawie art. 14 § 4 ordynacji podatkowej, mają zastosowanie przepisy Działu IV ordynacji, także te, mówiące o terminach załatwienia spraw.

W tym kontekście organ w niniejszej sprawie nie wyjaśnił, na jakiej podstawie podatnik mógł oczekiwać kolejnej informacji o stosowaniu prawa, będącej nadal odpowiedzią na jego zapytanie z 20 marca 2000r; tudzież kiedy mógł dokonać czynności ze świadomością, iż dysponuje zgodną z prawem informacją na temat podatkowych aspektów swoich czynności prawnych.

Nietrafne, przy ocenie tej okoliczności jest także twierdzenie organu, że jego stanowisko w tym przedmiocie koresponduje z oceną dokonaną przez Sąd w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 08 czerwca 2004r albowiem Sąd ten, w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku wskazał jedynie, że “Nie ma podstaw do zwrotu należnie zapłaconego przez samego podatnika podatku, nawet gdyby któraś z informacji okazała się nieprecyzyjna czy nawet błędna. Błąd organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, ale też nie może stanowić dla niego źródła nieuzasadnionych korzyści." Zdanie poprzedzające zacytowany fragment stwierdza jedynie, ze organ odniósł się do jednego z zarzutów skargi w odpowiedzi na skargę i zdanie to także nie zawiera żadnej oceny.

Brak analizy podnoszonej w niniejszej sprawie kwestii we wskazanym wyżej wyroku stanowi oczywistą konsekwencję przedmiotu rozstrzyganej sprawy, którą była legalność decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do drugiej okoliczności eksponowanej przez skarżącego, jako przesłanka uznania, że w sprawie wykazał on swój ważny interes i interes publiczny - zmiany przepisów postępowania dotyczących sądownictwa administracyjnego, na podstawie których dokonano wzruszenia prawomocnego wyroku wydanego w jego sprawie, należy wskazać, że ocena tej okoliczności przez organ jest nietrafna.

Z pewnością należy znać, że organ nie miał podstawy do zawarcia w uzasadnieniu (str.8 ) zaskarżonej decyzji stwierdzenia, iż zarzuty skarżącego naruszenia art. 31 ust 3 i art. 45 ust 1 Konstytucji RP poprzez ograniczenie w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw innych osób oraz naruszenie konstytucyjnej zasady prawa do sądu nie znajdują uzasadnienia. Szczególnie wobec niespornej okoliczności, że skarżący wniósł w tym przedmiocie skargę konstytucyjną, która została przez Trybunał Konstytucyjny przyjęta do rozpoznania. Bez względu na wynik takiego postępowania, jak również abstrahując od szczegółowych argumentów służących uzasadnieniu skargi konstytucyjnej, należy wskazać, że okoliczność ta powinna znaleźć ocenę w świetle obiektywnych okoliczności sprawy a nie samodzielnej oceny organu, co do konstytucyjności obowiązujących rozwiązań prawnych.

Organ podkreślił w zaskarżonej decyzji, że spełnienie przesłanek z art. 67 §1 ordynacji podatkowej nierozerwalnie odnosi się do okoliczności, które muszą m.in. spełniać warunek niezależności od działań podatnika. Jednocześnie organ uznał, że w odniesieniu do obu podniesionych przez skarżącego okoliczności, warunek taki nie został spełniony. Z taką oceną nie sposób się zgodzić i uznać, że jest ona wynikiem wszechstronnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału. Przedmiotowy stan faktyczny zawiera doniosłe i nietypowe okoliczności, stąd jego ocena nie może nawiązywać do typowych ocen przesłanek wniosków o umorzenie zaległości podatkowych z powodów li tylko finansowych.

Przesłanki interesu publicznego nie można postrzegać jedynie przez pryzmat zabezpieczenia fiskalnych interesów państwa, lecz jak to podkreślono wyżej, zachowania wspólnych wartości w tym zasady praworządności i zaufania do organów publicznych. Z tego punktu widzenia podniesione przez stronę okoliczności sprawy z pewnością uznać należy za interes publiczny w sprawie.

Pozostając przy aspekcie fiskalnym, zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie, dobrze pojęty interes publiczny powinien uwzględniać także ewentualne działania skarżącego zmierzające do realizacji roszczeń odszkodowawczych na drodze sądowej, w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego - art. 67 par 1 ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, 187 § 1, 191 ordynacji podatkowej.

Brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem podnoszonych przez skarżącego okoliczności, doprowadził organy do wadliwych wniosków oraz, co za tym idzie nietrafnego zastosowania prawa materialnego.

Sąd uznał, że strona wykazała okoliczności uzasadniające co najmniej interes publiczny w umorzeniu zaległości podatkowej i odsetek, stąd rzeczą organu pozostaje orzeczenie o wniosku skarżącego w ramach uznania administracyjnego.

Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji jest art. 145 § 1 pkt.1 a) oraz c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie art. 152 Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości a na podstawie art. 200 ustawy wskazanej wyżej Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 740zł (500zł uiszczonego wpisu oraz 240zł tytułem zastępstwa na podstawie par.13 ust.2 pkt.1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.