Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2084/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 a ust 3 i 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów 24 czerwca 2015 r. wydał "A" sp. z o.o. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr [...] , w przedmiocie podatku od towarów i usług, w zakresie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów oraz określenia kursu przeliczenia walut, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2015 r. jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego "A" sp. z o.o. przedstawiając stan faktyczny, wyjaśniła, że jest producentem części samochodowych oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. Zawarła w Polsce umowę składu konsygnacyjnego z kontrahentem podmiotem krajowym, czynnym podatnikiem podatku VAT ("Kontrahent"). Kontrahent jest również producentem części samochodowych i nabywane od Spółki części wykorzystuje do wytwarzania swoich produktów. Skład Kontrahenta nie jest składem konsygnacyjnym, o którym mowa w art. 2 pkt 27c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. zwanej dalej ustawą VAT).

Na podstawie pro formy i dokumentu przewozowego Spółka dostarcza towary do składu konsygnacyjnego Kontrahenta, gdzie są one przechowywane, w udostępnionym przez Kontrahenta dla Spółki miejscu, oddzielnie od innych towarów i oznaczone jako stanowiące własność Spółki. Własność towarów oraz ryzyko utraty lub zniszczenia towarów przechodzi na Kontrahenta dopiero w momencie pobrania towarów z magazynu, na dowód czego tworzony jest dokument WZ, w którym wydającym towar jest Spółka, a odbiorcą Kontrahent. Przy tym Kontrahent ubezpiecza wszystkie towary magazynowane w składzie konsygnacyjnym.

W ramach obsługi magazynowej Kontrahent będzie wystawiał dowody: przyjęcia towaru Spółki do magazynu, pobrania towarów z magazynu przez Spółkę oraz pobrania towaru stanowiącego własność Spółki na swoje potrzeby. Kontrahent dokonuje wstępnej weryfikacji towarów odbieranych w składzie konsygnacyjnym pod kątem ewentualnych braków ilościowych lub jakościowych. Każdego dnia Kontrahent jest zobowiązany do informowania Spółki o wszystkich zmianach związanych z magazynowanymi towarami oraz stanie magazynu.

Spółka zobowiązana jest do przechowywania w udostępnionej części magazynu ściśle określonych towarów, w określonych umową ilościach. Spółka jest odpowiedzialna za monitorowanie stanu towarów w magazynie. Ma również prawo inspekcji magazynowanych towarów.

W każdej chwili Spółka może żądać wydania z magazynu Kontrahenta należących do niej towarów. Natomiast Kontrahent musi umożliwić Spółce odebranie tych towarów. Zatem w trakcie magazynowania towarów należących do Spółki w składzie konsygnacyjnym Kontrahenta może ona swobodnie rozporządzać tymi towarami.

Taki model współpracy zapewnia Kontrahentowi ciągłość dostaw i w konsekwencji ciągłość produkcji, gdyż towary należące do Spółki może pobrać z magazynu w każdej chwili.

Zgodnie z umową składu konsygnacyjnego, Spółka jest zobowiązana do wystawiania faktur obejmujących wszystkie towary pobrane przez Kontrahenta w danym tygodniu. Zatem przyjęto tygodniowy okres rozliczeniowy. Spółka wystawia faktury w terminie ustawowym, tzn. nie później niż 15. dnia miesiąca następującego miesiąca, w którym upłynął ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Wynagrodzenie za dostarczone towary jest ustalone w EURO. W związku z tym Spółka przelicza na złotówki kwotę podatku należnego wynikającego z faktury obejmującej dostawy towarów dokonane w danym tygodniu, uwzględniając kurs średni EURO ogłoszony przez Narodowy Bank Polski ("NBP") na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. To oznacza, że Spółka stosuje kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień 7. dniowego okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

a) Czy w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, dostawa towarów następuje z chwilą pobrania towarów ze składu konsygnacyjnego przez Kontrahenta i Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku VAT z upływem ostatniego dnia każdego następującego po sobie 7. dniowego okresu rozliczeniowego, w którym towary były pobierane ze składu konsygnacyjnego przez Kontrahenta?

b) Czy w opisanym stanie faktycznym, Spółka powinna stosować do przeliczania podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej na złotówki kurs średni tej waluty ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień 7. dniowego okresu rozliczeniowego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, w przypadku sprzedaży towarów na rzecz Kontrahenta, dostawa towarów następuje z chwilą pobrania towarów ze składu konsygnacyjnego przez Kontrahenta, a obowiązek podatkowy w podatku VAT Spółka powinna rozpoznawać z upływem ostatniego dnia każdego 7. dniowego okresu rozliczeniowego, w którym miały miejsce dostawy towarów (pobrania towarów ze składu konsygnacyjnego).

Spółka przywołując treść art 19a ust. 3 i 4 ustawy VAT oraz art. 64 ust. 2 dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, zwanej dalej: dyrektywą VAT 2006/112/WE), wskazała, że przepisy 19a ust. 3 i 4 ustawy VAT odnoszą się przede wszystkim do sprzedaży o charakterze ciągłym, ale znajdują również zastosowanie do każdego rodzaju usług i dostawy towarów, jeżeli strony ustalą, że będą one rozliczane w następujących po sobie okresach. Zatem w przypadku usług i dostaw towarów o charakterze "ciągłym" obowiązek podatkowy powstaje z upływem każdego okresu rozliczeniowego określonego przez strony umowy cywilnoprawnej. Oznacza to, że ustawodawca przyjął fikcję, że taka usługa lub dostawa towarów została wykonana w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego i obejmuje wszystkie czynności (dostawy towarów) wykonane w okresie rozliczeniowym.

Jeżeli zatem strony umówiły się na rozliczanie czynności w okresach rozliczeniowych, to zastosowanie ma reguła, zgodnie z którą usługa jest wykonana lub dostawa dokonana z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego. Organy podatkowe nie mają możliwości kwestionowania tego, że strony umówiły się na rozliczanie czynności w ramach okresów rozliczeniowych, ani ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem każdej z czynności (poszczególnych dostaw towarów) w danym okresie.

W związku z tym, że w ramach zawartej umowy składu konsygnacyjnego Spółka dokonuje stałych, powtarzalnych dostaw towarów na rzecz Kontrahenta, strony umowy przyjęły, że rozliczenia dostaw towarów następować będą nie za poszczególne dostawy, ale za wszystkie dostawy dokonane w przyjętym przez nie okresie rozliczeniowym, którym jest tydzień. Stąd też, w świetle art 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy VAT, obowiązek podatkowy w odniesieniu dostaw towarów dokonywanych na rzecz Kontrahenta powstaje z upływem ostatniego dnia każdego tygodniowego okresu rozliczeniowego. Na potwierdzenie swego stanowiska przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt. I SA/Łd 1077/14 oraz interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...] , Dyrektora Izby Skarbowej w K. .

Podsumowując, Spółka wskazała, że w przedstawionym stanie faktycznym przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje w momencie pobrania towarów przez Kontrahenta ze składu konsygnacyjnego i w tym samym momencie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Przy tym obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów powstaje z upływem ostatniego dnia każdego 7. dniowego okresu rozliczeniowego, w którym miały miejsce dostawy towarów i Spółka powinna stosować do przeliczania podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej na złotówki kurs średni tej waluty, ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy, poprzedzający ostatni dzień 7. dniowego okresu rozliczeniowego, co wynika z brzmienia art. 31a ust. 1 ustawy VAT.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2015 r. organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, iż przepis art. 19a ust. 1 ustawy VAT formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Artykuł 19a ust. 3 ustawy odnosi się do "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu. Z przepisu art. 19a ust. 4 ustawy wynika, że identyczne zasady jak dla usług stosowane są dla dostaw towarów o charakterze ciągłym w przypadku, gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę towarów o charakterze ciągłym uważa się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tej dostawy

Przy czym za nieprawidłową organ uznał interpretację art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy VAT w taki sposób, że przepis ten ma zastosowanie w każdym przypadku jeżeli strony ustaliły w związku z wykonywanymi (powtarzającymi się) dostawami towarów następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Przepisy art. 19a ust. 3 i 4 ustawy VAT ustalają moment powstania obowiązku podatkowego dla czynności, które są w toku czyli takich które trwają, a ich zakończenie nastąpi za jakiś czas. Wprowadzenie takiej fikcji prawnej może mieć miejsce tylko w stosunku do świadczeń, które nabywca zaczyna (ma możliwość) konsumować zanim zostaną zrealizowane w całości czyli do usług i dostaw o charakterze ciągłym. Aby norma wynikająca z ww. przepisu mogła mieć zastosowanie do świadczeń innych niż ciągle konieczne byłoby odmienne sformułowanie tego przepisu albowiem sformułowanie "do momentu zakończenia świadczenia usługi (dostawy)" nie może się odnosić do czynności, które zostały już dokonane ani do tych które mają być dokonane, a nie są świadczone na moment określenia upływu okresu rozliczeniowego. Dlatego pomimo tego, że w pierwszym zdaniu art. 19a ust. 3 nie użyto pojęcia "usługi ciągłe" to konstrukcja tego przepisu nie pozwala rozszerzyć jego zastosowanie do innych usług (dostaw).

Organ zauważył, że przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Do tego pojęcia odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 935/11, wskazując, że sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych). Zdaniem organu powyższe stanowisko, należy odnieść zarówno do świadczenia usług jak i dostaw towarów, dla potrzeb stosowania znowelizowanych przepisów ustawy VAT. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągle lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie, (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Z kolei zapewnienie ciągłości dostaw towaru na rzecz kontrahenta w ramach długofalowej umowy o współpracy nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż o charakterze ciągłym. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego towaru.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ stwierdził, że dostawa towarów, której dokonuje Wnioskodawca nie stanowi dostawy ciągłej. Istnieje możliwość wyszczególnienia zarówno momentu dokonania dostawy towaru oraz określenia jednoznacznie przedmiotu poszczególnych dostaw (wystawiane są dowody pobrania towarów). Ponadto fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do zapewnienia ciągłości dostaw, a więc dokonywania stałych dostaw towarów na konkretne zamówienie jednego kontrahenta, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Dlatego też obowiązek podatkowy dla opisanych dostaw będzie powstawał każdorazowo w momencie pobrania towarów z magazynu przez Kontrahenta Wnioskodawcy, czyli z chwilą dokonania każdej odrębnej dostawy towarów na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 ustawy VAT, a nie jak uważa Spółka, z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego. Zatem w myśl art. 31a ust. 1 ustawy VAT przy dokonywaniu dostaw towarów przez Spółkę, właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień poprzedzający dokonanie każdej odrębnej dostawy towarów, a nie jak twierdzi Spółka, na ostatni dzień poprzedzający dzień danego okresu rozliczeniowego.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, organ zauważył, że jest ona rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie taktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Niemniej podkreślił, że opisane w tej interpretacji dostawy również nie zostały uznane za dostawy o charakterze ciągłym.

W kwestii zaś powołanego orzeczenia WSA w Łodzi (wyrok nieprawomocny) wskazał, że rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i dotyczą tylko danej sprawy. W związku z tym powołany nieprawomocny wyrok nie może stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w sprawie objętej wnioskiem, ani też nie można z niego wyciągać wniosków o ukształtowanej określonej linii orzeczniczej

"A" Sp. z o.o. pismem z 19 maja 2015 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...] .

W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. , pismem z [...] r., podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

a) art. 19a ust. 3 i 4 ustawy VAT oraz art. 64 ust. 1 i art. 223 dyrektywy 2006/112/WE polegające na przyjęciu, że art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 może mieć zastosowanie tylko do dostaw o charakterze ciągłym, czyli gdy nie ma możliwości wyodrębnienia powtarzających się czynności, a w rezultacie w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy będzie powstawał każdorazowo w momencie pobrania towarów z magazynu przez kontrahenta, czyli z chwilą dokonania każdej odrębnej dostawy towarów na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 ustawy VAT, a nie z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego ustalonego przez Spółkę z kontrahentem;

b) art. 31a ust. 1 ustawy VAT polegające na przyjęciu, że właściwym do przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszonych przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień poprzedzający dokonanie każdej odrębnej dostawy towarów, a nie na ostatni dzień poprzedzający dzień końca danego okresu rozliczeniowego ustalonego z kontrahentem.

2) przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 20015 r., poz. 613, zwanej dalej O.p.),

mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uzasadnieniu przyjętej interpretacji art. 19a ust. 3 i 4 ustawy VAT w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszącego się do nieobowiązującego stanu prawnego, tj. do uchylonego art. 19 ustawy VAT oraz w oparciu o analizę pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym", o którym nie ma mowy w art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze, a nie o faktyczne brzmienie przepisów.

W uzasadnieniu skargi strona dokonując interpretacji językowej art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy VAT, wyjaśniła, że ustawodawca nie wprowadza żadnych ograniczeń co do charakteru usług ciągłych, jak i czasu ich trwania. Natomiast regulacja art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy VAT, posługuje się wprost terminem "usługi świadczone w sposób ciągły", jednak go nie definiując. Jednakże zgodnie z powszechnym stanowiskiem prezentowanym w doktrynie (A. Bartosiewicz w "VAT. Komentarz" Lex, 2015, M. Michalik w "VAT. Komentarz", Legalis, 2015) istotą jest nie tyle ciągłość usługi, rozumiana jako nieprzerwane jej wykonywanie, ile częstotliwość czy powtarzalność świadczenia w pewnym okresie. Niemniej jednak zdanie drugie art. 19a ust. 3 ustawy VAT nie będzie miało zastosowania w sytuacji opisanej przez Spółkę. Natomiast zdanie pierwsze tego przepisu, nie posługuje się wyrażeniem "usługi świadczone w sposób ciągły". Zdanie pierwsze art. 19a ust. 3 stanowi implementację art. 64 ust. 1 Dyrektywy VAT, a zdanie drugie tego przepisu stanowi implementację art. 64 ust. 2 Dyrektywy VAT. Regulacje art. 19a ust. 3 ustawy VAT mają, na podstawie art. 19a ust. 4, odpowiednie zastosowanie także do przypadku dostaw towarów wykonywanych na zasadach, o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy VAT. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy VAT w stosunku do dostaw towarów nie może być rozumiane jako odnoszące się do dostaw dokonywanych w sposób nieprzerwany (ciągły), lecz do dostaw o charakterze częstotliwym (powtarzalnym) w danym okresie. Przy tym regulacja ta nie ma zastosowania do sytuacji opisanej przez Spółkę we wniosku. Z brzmienia art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 zdanie pierwsze ustawy VAT jednoznacznie wynika, że regulacja ta ma zastosowanie do sytuacji, gdy podatnik dokonuje powtarzających się dostaw towarów na rzecz jednego kontrahenta, przy czym strony umawiają się, że rozliczenie tych dostaw i płatność będą następować nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę w danym okresie rozliczeniowym. Wówczas dostawa będzie uznana za wykonaną z końcem umówionego okresu rozliczeniowego, a tym samym obowiązek podatkowy powstanie ostatniego dnia tego okresu rozliczeniowego. Dlatego pomimo tego, że w pierwszy zdaniu art. 19a ust. 3 nie użyto pojęcia "usługi ciągłe’’ to konstrukcja tego przepisu pozwala rozszerzyć jego zastosowania do innych usług. Odnosząc się do słów "do momentu zakończenia świadczenia usługi" należy zwrócić uwagę, że o zakończeniu świadczenia usługi lub dostawy towarów można również mówić w odniesieniu do usług powtarzających się. Jednocześnie, na gruncie wykładni językowej, nie jest prawdziwe stanowisko organu, że art. 19a ust. 4 i ust. 3 zdanie pierwsze ustawy VAT "nie może się odnosić do czynności, które zostały już dokonane ani do tych które mają być dokonane", czego przykładem może być umowa z kontrahentem mającym flotę samochodów, który rozlicza usługę naprawy samochodów w okresach miesięcznych bez względu na liczbę dokonanych napraw w danym miesiącu. W konsekwencji dopiero, po rozwiązaniu umowy świadczenie tej usługi zostanie zakończone.

Przykład ten wskazuje, że zakończyć można świadczenie usługi, która ma charakter powtarzalny. Zatem znacznie słów użytych w zdaniu pierwszym art. 19a ust. 3 ustawy VAT obejmuje również przypadki świadczenia usług powtarzających się.

Przy tym użycie liczby pojedynczej "usługa", a nie usługi nie stanowi uzasadnienia do twierdzenia, że ustawodawcy chodziło tylko o taką usługę, która składa się z szeregu elementów (części), których nie można wyodrębnić czyli usługi o charakterze ciągłym. "Usługa" odnosi się do rodzaju usług, a nie do ich liczby. Wobec tego użycie liczby pojedynczej "usługa" w art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy VAT, nie przesądza o tym, że przepis ten może mieć zastosowanie tylko to usług, w przypadku świadczenia których nie można wyodrębnić jej poszczególnych elementów. Strona zauważyła, że art. 64 ust. 1 dyrektywy VAT mówi o świadczeniu usług, a nie świadczeniu usługi.

Zatem oczywistym jest, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zastosowanie art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze do usług ciągłych, to wprost użyłby tego określenia. Strona podniosła, że zasady powstawania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dostaw energii zostały odrębnie uregulowane i obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych dostaw powstaje na zasadach szczególnych, tj. na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Jednocześnie strona podkreśliła, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, ale też w każdej innej sytuacji powtarzalnego świadczenia usługi lub dostawy towarów rozliczanych w okresach rozliczeniowych, te transakcje wiąże się po stronie sprzedawcy ze stałą gotowością do świadczenia. Innymi słowy immamentną cechą dostawy towarów dokonywanych przez Spółkę na rzecz kontrahenta jest stała gotowość do dostarczenia tych towarów, a zatem usługa ciągła, za którą wynagrodzenie jest ujęte w cenie dostarczonych towarów. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt. I SA/Łd 1077/14.

Odnosząc się do interpretacji celowościowej strona przywołała uzasadnienie do ustawy zmieniającej ustawę VAT (druk Sejmowy nr 805, prace Sejmu VII kadencji) i wskazała, że wynika z niego, iż wolą ustawodawcy było to, aby art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 zdanie pierwsze ustawy VAT miał zastosowanie do dostaw towarów, dla których strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Nie było wolą ustawodawcy objąć tą regulacją wyłącznie dostawy o charakterze ciągłym, czyli gdy nie ma możliwości wyodrębnienia powtarzających się czynności. Istotne jest jedynie to, aby w przypadku powtarzających się dostaw towarów strony transakcji ustaliły następujące po sobie terminy płatności łub rozliczeń. Jedynie w przypadku art. 19 ust. 3 zdanie drugie ustawy VAT, ustawodawca odnosi się usług świadczonych w sposób ciągły, ale tylko tych świadczonych przez okres dłuższy niż rok.

Przeprowadzając interpretację spornego przepisu w zgodzie z art. 64 ust. 1 i art. 223 dyrektywy VAT 2006/112/WE, Spółka wskazała, że polski tekst dyrektywy VAT został źle przetłumaczony i w dużym stopniu wypacza istotę art. 64 ust. 1, gdyż w angielskiej wersji językowej w przepisie tym nie ma mowy o transakcjach, tylko o dostawie towarów lub świadczeniu usług, nie ma mowy o zaliczkach lub płatnościach, ale o rozliczeniach lub płatnościach. Spółka zauważyła, że polski ustawodawca implementując art. 64 ust. 1 dyrektywy VAT posłużył się angielską wersją językową tego przepisu, co potwierdza brzmienie art. 19a ust. 3 ustawy VAT.

Potwierdzeniem tego, że art. 64 ust. 1 dyrektywy VAT dotyczy nie tylko usług lub dostaw ciągłych, jest również brzmienie art. 223 i art. 222 dyrektywy VAT, z których wynika, że przepisy dyrektywy VAT ustalają również dla powtarzających się odrębnych dostaw, dla których został ustalony okres rozliczeniowy (tj. rozliczenie tych dostaw i płatność będą następować nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę w danym okresie rozliczeniowym), że dostawy te będą uznane za wykonane z końcem umówionego okresu rozliczeniowego. Stąd też obowiązek podatkowy powstanie ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego dla tych dostaw.

Strona zarzuciła też organowi nieadekwatne powoływanie się na przepisy prawa cywilnego, w sytuacji gdy pojęcie zobowiązań ciągłych dotyczy na gruncie Kodeksu cywilnego przede wszystkim usług, a nie dostaw towarów. Nadto zarówno NSA, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w licznych orzeczeniach podkreślali, że VAT jest autonomiczny względem regulacji cywilnych i że instytucje oraz zasady cywilistyczne nie powinny być stosowane dla celów podatku VAT. Ponadto w procesie wykładni należy korzystać przede wszystkim z interpretacji językowej.

Strona podniosła też, że na poparcie swojego stanowiska Dyrektor nieprawidłowo powołał na wyrok NSA z 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 935/11 albowiem odnosi się on do nieobowiązującego już brzmienia art. 19 ustawy VAT.

Reasumując Strona stwierdziła, że biorąc pod uwagę, że brzmienie art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy VAT oraz art. 64 ust. 1 dyrektywy VAT są jasne i niebudzące wątpliwości, interpretacja tych przepisów dokonana przez organ, oparta o wyrok zapadły na tle nieobowiązującego prawa oraz na pojęciach zaczerpniętych z prawa cywilnego istotnie narusza art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Spółki konsekwencją błędnej wykładni art. 19a ust. 3 i ust. 4 jest błędna wykładnia art. 31a ust. 1 ustawy VAT, która prowadzi do absurdalnych praktycznych rezultatów w zakresie dokumentowania dostaw towarów powtarzających się i rozliczanych okresowo, w szczególności gdy wynagrodzenie jest ustalone w walucie obcej. Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 6 i 11 ustawy VAT faktura powinna zawierać datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zapis "zakończenia dostawy towarów" odnosi się właśnie do dostaw ciągłych bądź powtarzających się i rozliczanych w ramach okresów rozliczeniowych. Jednocześnie na fakturze wykazuje się wartość dostarczanych towarów - nie ma obowiązku wykazywania wartości pojedynczych dostaw (w szczególności, gdy wszystkie towary są takie same). W związku z tym, zgodnie z tymi przepisami, w przypadku dostaw ciągłych lub powtarzających się, wystawiana jest zbiorcza faktura dokumentująca co najmniej kilka takich dostaw, w której wskazuje się łączną ich wartość oraz datę zakończenia tych dostaw.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Sąd w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji uznał, że nie narusza ona prawa.

Istotą sporu w sprawie jest rozumienie "sprzedaży o charakterze ciągłym" i możliwość uznania za taką sprzedaż - pobrania towarów ze składu konsygnacyjnego przez kontrahenta w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma decydujące znaczenie dla stwierdzenia, czy Spółka może zastosować art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy VAT i rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku VAT z upływem ostatniego dnia każdego następującego po sobie 7. dniowego okresu rozliczeniowego, w którym towary były pobierane ze składu konsygnacyjnego przez Kontrahenta oraz czy Spółka powinna stosować do przeliczania podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej na złotówki kurs średni tej waluty ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień 7. dniowego okresu rozliczeniowego.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) do obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono art. 19a, celem implementacji regulacji unijnej zawartej w dyrektywie VAT 2006/112/WE. Przepis art. 19a ust. 3 ustawy VAT stanowi implementację regulacji zawartej w art. 64 ust. 2 dyrektywy VAT 2006/112/WE.

W myśl art. 64 ust. 2 dyrektywy VAT 2006/112/WE dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub, które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów.

Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług.

Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Z uzasadnienia rządowego projektu wskazanej wyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (druk sejmowy nr 805, Sejmu VII kadencji) wynika, że "Dodawany art. 19a zawiera zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego. Zmiany te w sposób pełniejszy odzwierciedlają postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE (w szczególności w zakresie usług ciągłych) oraz porządkują i upraszczają przepisy w stosunku do obecnie obowiązujących regulacji w tym zakresie" (.......) "Wprowadzenie proponowanej w projekcie generalnej zasady, zgodnie z którą obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, w miejsce obowiązującej reguły będzie oznaczać zmianę terminu rozliczenia podatku – co do zasady – jedynie w odniesieniu do przypadków gdy dla sprzedaży dokonywanej pod koniec miesiąca, możliwe było wystawienie faktury w następnym miesiącu (nie później niż 7 dnia od dokonania sprzedaży). Tylko w takiej bowiem sytuacji (tj. jeżeli podatnik wystawi fakturę w miesiącu następnym po miesiącu, w którym miały miejsce czynności opodatkowane) termin rozliczenia podatku zostanie przesunięty o jeden okres rozliczeniowy. W pozostałym zakresie, zarówno według reguł obowiązujących, jak i projektowanych, podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi, i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Zaproponowana regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje, że VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. W przypadku otrzymania zapłaty przed dokonaniem tych transakcji ma zastosowanie art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania zapłaty, która to zasada znajduje odzwierciedlenie w projektowanym art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Ponadto w art. 19a ust. 3 proponuje się, aby w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawano je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Takie podejście realizuje postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE zawarte w art. 64.

Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływałyby terminy płatności lub rozliczeń, proponuje się, aby uznawać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie). Przez rok należy rozumieć 12 kolejnych następujących po sobie miesięcy. Takie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług o charakterze ciągłym odpowiada przepisom Dyrektywy 2006/112/WE.

Przepis art. 19a ust. 3 stosować się będzie odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów (wydania ich) na podstawie umowy dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (art. 19a ust. 4). Należy pamiętać, że towarem na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług są również wszelkie postacie energii".

Z powyższego wynika, iż zasadą określoną w art. 19a ust.1 jest powiązanie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi, zaś wyjątkiem przewidzianym w kolejnych jednostkach redakcyjnych, jest uzależnienie powstania obowiązku podatkowego od charakteru usług i dostaw. I tak np. w art. 19a ust. 2 określono moment powstania obowiązku podatkowego przy wykonaniu usług (dostaw) o charakterze częściowym, zaś w art. 19a ust. 3 w związku z ust. 4 określono moment powstania obowiązku podatkowego przy wykonaniu usług (dostaw) o charakterze ciągłym.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę zdaje sobie sprawę z rozbieżności orzecznictwa sądowoadministracyjnego co do interpretacji art. 19a ust. 3 ustawy VAT. Podziela przy tym stanowisko prezentowane w orzecznictwie (por. m.in. wyroki z 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1293/14, z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1070/15, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wywiedziono, że dla odczytania znaczenia art. 19a ust. 3 ustawy VAT nie jest wystarczająca wykładnia językowa, gdyż nie bierze pod uwagę celu wprowadzenia zawartej w nim regulacji prawnej. Uwzględnienie tego celu, to jest właściwa implementacja wskazanych wyżej uregulowań unijnych sprawia, że treść art. 19a ust. 3 ustawy VAT należy odnosić do usług (dostaw) o charakterze ciągłym. Stanowiska tego nie zmienia nowe brzmienie art. 223 dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika jedynie przyznanie podatnikom prawa do wystawiania faktur zbiorczych, w sytuacji gdy VAT od dostaw i usług wymienionych na fakturze jest wymagalny w jednym miesiącu. Nie wynika natomiast, że art. 223 cytowanej dyrektywy zmienia sposób powstawania obowiązku podatkowego określony w art. 19a ustawy VAT. Zatem słusznie organ podkreślił, że art. 223 dyrektywy pozwala na wystawianie zbiorczych faktur w odniesieniu do transakcji, dla których VAT staje się wymagalny w ciągu tego samego miesiąca kalendarzowego. Dotyczy to zatem kilku pojedynczych transakcji, dla których obowiązek podatkowy powstał w tym samym okresie rozliczeniowym. Przy czym obowiązek ten mógł powstać w jednym dniu jak i w różnych dniach tego okresu. Zatem jak najbardziej mogą to być powtarzające się transakcje, tak jak uważa Strona, przy czym fakt w jaki sposób będą następowały płatności za te transakcje jest całkowicie bez znaczenia dla możliwości wystawienia faktury zbiorczej albowiem nie jest to okoliczność warunkująca możliwość wystawienia faktury zbiorczej. Przepisy dotyczące wystawiania faktur zbiorczych nie zmieniają zasad określania momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodzić należy się również z organem, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie pojęcia usługi ciągłej. Nie uczynił tego również prawodawca unijny. Zatem kwestia oceny, czy dane usługi mają charakter ciągły, wymaga odniesienie się każdorazowo do konkretnego stanu faktycznego. Nie da się bowiem zbudować jednolitej definicji precyzującej tego typu usługi.

Słusznie też organ wskazał, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 935/11, że cechą istotną usług o charakterze ciągłym, do których odnosi się art. 19a ust. 3 i 4 ustawy VAT, jest to, że obejmują one czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Ich charakter powoduje, że trudno określić moment ich wykonania, gdyż ich treść i rozmiar świadczeń, polegających na określonym działaniu lub zaniechaniu, determinowane są elementem czasu. Pogląd ten był prezentowany także w innych wyrokach NSA (por. np. wyrok z 21 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1473/09, wyrok z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1228/12) i zachowuje swoją aktualność także na gruncie stanu prawnego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji.

Z opisu stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że istnieje możliwość wyszczególnienia zarówno momentu dokonania dostawy towaru oraz określenia jednoznacznie przedmiotu poszczególnych dostaw, albowiem poświadczają je wystawiane dowody pobrania towarów.

Zatem brak jest ciągłości świadczenia dostaw przez Wnioskodawcę. Nabywca dostawy musi o fakcie nabycia towaru informować dostawcę. Niewątpliwie czym innym jest stałe świadczenie usługi, dostawy (niezależnie od poszczególnego wyrażenia woli korzystania z usługi/dostawy przez klienta) od pozostawania w stałej gotowości do świadczenia usługi (w reakcji na każdorazowe zlecenie klienta).

Zatem dla dostaw opisanych we wniosku nie można zastosować normy wynikającej z art. 19a ust. 4 w zw. ust. 3 ustawy, która jak wskazano powyżej może mieć zastosowanie tylko do dostaw o charakterze ciągłym. Tym samym obowiązek podatkowy dla opisanych dostaw będzie powstawał każdorazowo w momencie pobrania towarów z magazynu przez Kontrahenta Wnioskodawcy, czyli z chwilą dokonania każdej odrębnej dostawy towarów na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, a nie jak uważa Spółka, z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego.

W tej sytuacji zarzuty dotyczące błędnej interpretacji prawa materialnego, podniesione w skardze należy ocenić jako chybione.

Niezasadne okazały się też pozostałe zarzuty skargi.

Słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że zgodnie z art. 55 wersji skonsolidowanej Traktatu o Unii Europejskiej (czyli tzw. Traktatu z Lizbony) w prawie Unii Europejskiej obowiązuje zasada równorzędności języków narodowych. Dlatego też nie można zgodzić się ze Stroną, że art. 64 dyrektywy 2006/112/WE, został źle przetłumaczony z języka angielskiego, albowiem brak jest podstawy prawnej, która pozwala wywieść, że autentyczna jest anglojęzyczna wersja dyrektywy.

Nadto art. 64 ust. 1 Dyrektywy odnosi się do świadczeń o charakterze ciągłym.

Słusznie też organ przywołał wyrok WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 330/15, wywodząc, że przepis art. 19a ust. 3, w dwóch kolejnych zdaniach traktuje o odmiennego rodzaju usługach. Przede wszystkim, nie można uznać, że zdanie pierwsze jest implementacją regulacji zawartych w art. 64 ust. 1 Dyrektywy 112, ten bowiem dotyczy transakcji ratalnych i takich, które wiążą się z zapłatą zaliczek co jest przypadkiem zupełnie innym od ustalenia w związku ze świadczeniem usługi (dokonywaniem dostawy) następujących po sobie terminów płatności. Wykładnia art. 19a ust. 3 ustawy VAT prowadzi do spójnych wniosków, jeśli przyjmuje się, że ustalenie następujących po sobie terminów płatności w związku ze świadczeniem usługi/dokonaniem dostawy jest cechą charakterystyczną usług ciągłych. Ustawodawca krajowy wówczas, w art. 19a ust. 3 realizuje zarówno wynikający z art. 64 ust. 2 warunek ograniczenia czasowego momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług ciągłych wykonywanych przez okres dłuższy niż rok, dla których w tym czasie nie upływają terminy rozliczeń, jak i zawartą w akapicie trzecim art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE kompetencję do ustalenia we własnym zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do innych (tj. nie wykonywanych dłużej niż przez rok) usług ciągłych.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że analizowane przepisy odnoszą się do świadczeń ciągłych, a nie częstotliwych.

Jak już wcześniej wskazano niewłaściwie też strona powiązała normę wynikającą z art. 64 ust. 1 z przepisami dotyczącymi wystawiania faktur tj. art. 222 i 223 dyrektywy.

W dyrektywie przewidziano możliwość wystawiania przez podatników faktur dokumentujących więcej niż jedną dostawę towaru lub świadczenie usług, pod warunkiem, że VAT od dostaw towarów lub transakcji świadczenia usług wymienionych na fakturze zbiorczej staje się wymagalny w tym samym okresie rozliczeniowym.

Niezasadnie okazały się również zarzuty naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści interpretacji jasno wynika, że jej przedmiotem była analiza art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy VAT, a przywołanie wyroku NSA sygn. akt I FSK 935/11, który odnosił się do nieobowiązującego stanu prawnego oraz teorii prawa cywilnego dla wyjaśnienia pojęcia zobowiązań o charakterze ciągłym, służyło jedynie przybliżeniu wykładni pojęcia dostaw/usług o charakterze ciągłym.

Odmienna od wnioskodawcy interpretacja przepisów nie pozwala uznać, iż organ nie działa na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organu i wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela także stanowisko organu, że za nietrafny należy uznać argument Strony odwołujący się do sposobu fakturowania dostawy. Słusznie wskazał organ, że na fakturze, którą dokumentuje się dostawę więcej niż jednego towaru należy wykazać miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług oraz cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto) (art. 106e ust. 1 pkt 8 ustawy VAT). Z kolei art. 106e ust. 1 pkt 11 ustawy, który stanowi, że: wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto) dotyczy sytuacji gdy dana faktura obejmuje sprzedaż więcej niż jednego towaru lub usługi (w przypadku gdy sprzedawany jest jeden towar lub usługa, wartość ta jest tożsama z ceną jednostkową netto, a zatem nie ma potrzeby powtarzania jej na fakturze). W art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy, gdy mowa jest o dacie zakończenia dostawy towarów, chodzi o dostawy ciągłe, które trwają przez jakiś czas i które się kończą. Natomiast w przypadku pojedynczych dostaw nawet jeśli są dokonywane, np. w ramach jednego kontraktu, w sposób częstotliwy przez pewien okres, rozpoczynają się one i kończą w momencie wydania towaru i dla takich dostaw należy wykazać datę każdej z nich na fakturze.

Dlatego też stanowisko organu, iż niezależnie od tego, czy podatnik wystawi fakturę zbiorczą za dany miesiąc, która będzie obejmowała kilka pojedynczych dostaw w ramach jednej umowy, czy też wystawi fakturę, która będzie dotyczyła jednej transakcji, na którą składa się dostawa kilku towarów, jest zobowiązany do wyszczególnienia na fakturze każdego dostarczonego towaru (świadczonej usługi) niezależnie od skali trudności jaką to sprawia. Nadto z żadnego przepisu ustawy nie wynika, że dane jakie ma mieć faktura kształtują moment powstania obowiązku podatkowego, czy też charakter dostawy towaru czy świadczenia usługi.

Słusznie też wskazał organ, że podatnicy na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy VAT są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Dlatego też sam fakt nie umieszczenia na fakturach zbiorczych daty dokonania konkretnej dostawy nie przesądza o możliwości ustalenia daty dostawy, a tym samym kursu wedle którego należy przeliczyć kwoty wyrażone w walucie obcej.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że także interpretacja art. 31a ust. 1 ustawy VAT jest właściwa.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.