Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1894/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia SO (del.) Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), , Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2018 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej jako Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) określił J. J. (dalej także jako strona lub skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w wysokości 20.040 zł oraz kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 0 zł.

Z akt sprawy wynikało, że Dyrektor UKS na podstawie postanowienia z [...] lipca 2014 r. przeprowadził wobec J. J., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą J., postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za maj 2014 r.

Organ ten ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej w maju 2014 r. była sprzedaż drukarek komputerowych i telefonów komórkowych, strona w maju 2014 r. dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów udokumentowanych fakturami dotyczącymi sprzedaży telefonów i., wystawionymi na rzecz podmiotów: G. w Estonii, N. GmbH w Austrii i D. w Estonii. Towary będące przedmiotem ww. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zostały przez stronę nabyte od N. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej spółka N.). Zestawienie faktur VAT wystawionych przez wyżej wymieniony podmiot zamieszczono na str. 5-6 organu pierwszej instancji.

W wyniku analizy odpowiedzi na wezwania organu kontroli skarbowej spółki N. dotyczące okoliczności zakupu towarów będących z kolei przedmiotem dostaw do strony, organ kontroli skarbowej stwierdził, że N. zakupiła przedmiotowe telefony A. od następujących podmiotów:

- D. sp. z o.o. z siedzibą w W.,

- M. L. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą M. we W.,

- P. sp. z o.o. z siedzibą w W.,

- M. sp. z o.o. z siedzibą w P.,

- D. sp. z o.o. z siedzibą w W.,

- M. sp. z o.o. z siedzibą we W.

We wszystkich przypadkach jako miejsce dostawy wskazano magazyn D. sp. z o.o. z siedzibą w m. B.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że wymienione w decyzji faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawione zostały jedynie w celu uwiarygodnienia rzekomych transakcji, w których pośredniczyła strona. Organ ten uznał, że skarżąca w rzeczywistości nie brała udziału w transakcjach zakupu telefonów komórkowych od N. Na żadnym etapie rzekomych transakcji nie dysponowała nim jak właściciel. Z tytułu tych transakcji nie ponosiła żadnych kosztów.

Zdaniem organu kontroli skarbowej w przedmiotowym postępowaniu ustalone transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych były związane z nadużyciem prawa w postaci tzw. "karuzelowego" oszustwa podatkowego, wyczerpują bowiem typowe zewnętrzne cechy funkcjonowania tzw. "karuzelowego" oszustwa podatkowego. Organ ten stwierdził, iż w przedmiotowym postępowaniu, w przedstawionych łańcuchach dostaw, strona wykazywała cechy tzw. "brokera", który dzięki wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na rzecz podmiotów zarejestrowanych w innych krajach Unii Europejskiej oraz zastosowaniu stawki 0% występuje o zwrot naliczonego podatku VAT, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika, a kolejnym podmiotom - ogniwom łańcucha służył do obniżenia kwoty podatku VAT należnego.

W ocenie Dyrektora UKS okoliczności transakcji zawieranych przez skarżącą świadczyły o tym, że wiedziała ona lub przynajmniej mogła wiedzieć, że zakwestionowane transakcje były wykorzystywane w celu nadużycia prawa z wykorzystaniem konstrukcji podatku VAT.

Dyrektor UKS nie kwestionował faktu samych transakcji, lecz dowodził ich pozorności w ramach transakcji karuzelowej. Istotą tych transakcji nie było uzyskanie korzyści z tytułu ich przeprowadzenia, a otrzymanie zwrotu podatku VAT z budżetu Państwa. Stwierdził że skarżąca, prowadząc działalność uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej", poprzez niezachowanie pewnych adekwatnych standardów bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji handlowych. Zdaniem tego organu w rozpatrywanej sprawie transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez N. na rzecz skarżącej, a także wystawione przez kontrolowaną na rzecz podmiotów zagranicznych, nie dokumentowały rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, tym samym nie podlegały opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. z późn., dalej ustawa o VAT). Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że skarżąca w maju 2014 r. dokumentowała nabycie krajowe towarów od N. oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz spółek N., D. oraz G. w ramach karuzeli podatkowej. Czynności powyższe nie podlegały zatem opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a otrzymane i wystawione faktury zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji.

Organ kontroli skarbowej mając na uwadze art. 3 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 201. z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) uznał, że rejestry zakupów i sprzedaży za maj 2014 r. prowadzone przez kontrolowaną stronę dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie pozwalały na określenie w prawidłowej wysokości kwot podatku naliczonego i kwot podatku należnego, a co za tym idzie nie pozwalały na określenie w prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania oraz należnego podatku od towarów i usług.

W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał ewidencje zakupów i sprzedaży dla potrzeb podatku VAT prowadzone przez skarżącą za maj 2014 r. za wadliwe i nierzetelne, a zatem niestanowiące dowodu w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie wykazanych w nich kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę N. oraz w zakresie wykazanych w nich wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wynikających z wystawionych faktur na rzecz spółek N., D. oraz G.

W odwoływaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła jej naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 121 § 1 art. 122, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej wobec braku konfrontacji działań strony z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku handlu elektroniką, przytaczaniu jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia zarzutów niekonkretnych, ogólnych i subiektywnych, na które nie miała żadnego obiektywnego dowodu bądź dowody zgromadzone na ich poparcie zostały uzyskane metodami śledczymi, niedostępnymi dla podatnika;

2. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżąca będąca odbiorcą dostaw stanowiących podstawę do odliczenia, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy z materiału dowodowego nie można wywieść, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym;

3. art. 212 w zw. z art. 219 w zw. z art. 139 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej wobec rozpoznania sprawy, z uwzględnieniem dowodów zebranych po 5 października 2015 r., w tym z uwzględnieniem nieskutecznie i bezprawnie sporządzonego protokołu z badania ksiąg podatkowych, po bezskutecznym przedłużeniu postępowania kontrolnego, wobec doręczenia postanowienia z [...] października 2015 r. wyznaczającego nowy termin postępowania kontrolnego, tj. po upływie wyznaczonego terminu postępowania kontrolnego, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, a zatem postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

4. art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że skarżąca nie zachowała pewnych adekwatnych standardów bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji handlowych; uznanie, iż transakcje były wykorzystywane w celu nadużycia prawa z wykorzystaniem konstrukcji podatku VAT w ten sposób, iż skarżąca stosowała odwrócony sposób płatności, nie angażowała własnych środków pieniężnych, płaciła za zakupione towary po otrzymaniu płatności od nabywcy; uznanie, że brak konieczności magazynowania telefonów, jest okolicznością przemawiającą za uznaniem, iż skarżąca uczestniczy w "oszustwie karuzelowym"; pozbawienie zasad logiki stwierdzenie, iż skarżąca handlowała towarem przeznaczonym na rynki inne niż europejskie, co jednoznacznie wskazuje, że firma skarżącej z góry założyła, że nie odprzeda ich na rynek polski i telefony te będą przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem zerowej stawki podatku od towarów i usług; uznanie, iż brak osobistego kontaktu z kontrahentami jest okolicznością przemawiającą za tym, iż skarżąca uczestniczyła w oszustwie karuzelowym i że brak kosztów ubezpieczenia towarów jest okolicznością świadczącą o procederze przestępczym polegającym na wyłudzeniu VAT;

5. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie niewystarczającego dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego, a także rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego.

Strona zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. naruszenie art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu faktur VAT ujętych w rejestrze zakupu VAT skarżącej w maju 2014 r. wystawionych przez N. na rzecz strony z tytułu dostaw do skarżącej towarów – telefonów i. - poprzez błędne uznanie, iż faktury VAT wystawione przez N. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie dokonane, tj. że w tej sprawie zaistniała przesłanka art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a ustawy o VAT, uniemożliwiająca skarżącej odliczenie podatku VAT naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez N. podczas gdy Dyrektor UKS w protokole z badania ksiąg podatkowych z [...] lipca 2016 r. nie wykazał w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) niedołożenia tzw. należytej staranności przez skarżącą w transakcjach zawieranych z N. Mianowicie nie wykazał, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe; tym samym wbrew temu co stwierdzono w protokole z badania ksiąg podatkowych z [...] lipca 2016 r. brak było w tej sprawie podstaw do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez N. na rzecz strony w maju 2014 r.;

2. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. t pkt 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz poprzez błędne uznanie, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co w konsekwencji spowodowało błędne uznanie, że dalsza sprzedaż towaru nie miała miejsca, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji odpłatnej dostawy towarów na rzecz podatnika oraz jej dalszej odsprzedaży przy zachowaniu oczekiwanej staranności kupieckiej;

3. naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, przy jednoczesnym stwierdzeniu przez organ, że podatnik wypełnił formalne warunki do zastosowania stawki VAT 0%;

4. naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów potwierdzonej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że skarżąca nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżąca dokonała przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa TSUE nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS, organ odwoławczy lub organ drugiej instancji) decyzją z [...] marca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż faktury VAT wystawione w maju 2014 r. przez N. na rzecz strony nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wystawione zostały jedynie w celu uwiarygodnienia zakwestionowanych transakcji. Organ ten nie stwierdził naruszenia przez Dyrektora UKS przepisów postępowania.

Dyrektor IAS ustalił, że spółka N. jako bezpośredni kontrahent strony, uczestniczyła w łańcuchach transakcji, w ramach których nabywała telefony komórkowe stanowiące z kolei przedmiot dostaw na rzecz skarżącej. Strona działając jako ogniwo w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz kolejnych podmiotów. Organ ten odniósł się w tym zakresie do szczegółowej analizy kolejnych etapów dostaw i uczestniczących w nich podmiotów, znajdującej się w decyzji organu pierwszej instancji (str. 6-23). Mianowicie:

1/ z analizy łańcucha dostaw telefonów komórkowych nabytych na podstawie faktur VAT [...] z 6 maja 2014 r. dotyczących 465 sztuk A. oraz faktury VAT nr [...] z 8 maja 2014 r. dotyczącej 500 sztuk A., wynikał udział następujących podmiotów: N. sp. z o.o. (495 szt ) D. sp. z o.o, (465 szt. ) D. sp. z o.o. (465 szt.) N. sp. z o.o. sp.k. (465 sztuk), J. J. (465 sztuk ) G (465 sztuk) S.;

N. Sp. z o.o. (475 i 450 szt.) D. Sp. z o.o. (500 szt.) D. sp. z o.o. (500 szt.) N. Sp. z o.o. Sp.k. (500 szt.) J. J. (500 szt.) G., Estonia. 500 szt. S.;

2/ ustalenia schematu łańcucha dostaw telefonów komórkowych nabytych na podstawie faktury VAT [...] z 6 maja 2014 r. dotyczącej 290 sztuk. A.:

C. sp. z o.o. (290 sztuk), T. sp. z o.o. (290 sztuk), M. L. (290 sztuk), N. (290 sztuk), J. J. (290 sztuk) N. (290 sztuk) M. GMBH.

3/ ustalenia dotyczące schematu łańcucha dostaw telefonów komórkowych nabytych na podstawie faktury VAT [...] z 13 maja 2014 r. dotyczącej 1200 szt. A., Q. sp. z o.o. (1200 sztuk), J. sp. z o.o. (1200 sztuk), P. sp. z o.o. (1200 sztuk), N. (1200 sztuk), J. J. (1200 sztuk), D. (1200 sztuk) - dalsza sprzedaż na rzecz trzech podmiotów niemieckich (razem 1200 sztuk).

4/ ustalenia dotyczące łańcucha dostaw telefonów komórkowych nabytych na podstawie faktury VAT nr [...] z 13 maja 2014 r. dotyczącej 290 sztuk i 330 sztuk A.

X. sp. z o.o. (290 sztuk) oraz: P. sp. z o.o. (330 sztuk) faktury wystawiane odpowiednio na rzecz M. sp. z o.o.(290 sztuk) oraz D. sp. z o.o. (330 sztuk)

N. (330 sztuk i 290 sztuk) J. J. (330 i sztuk 290 sztuk) - dostawca W. dla: D., (120 sztuk 170 szt. i 330 sztuk)

G. GMBH, D. GMBH oraz P. GMBH

5/ ustalenia dotyczące łańcucha dostaw telefonów komórkowych nabytych na podstawie faktury VAT [...] z 14 maja 2014 r. oraz faktury VAT [...] z 14 maja 2014 r. dotyczących odpowiednio 480 sztuk i 18 sztuk A.

J. sp. z o.o. (498 sztuk) M. sp. z o.o. (498 sztuk), N. 480 sztuk i 18 sztuk), J. J. (480 sztuk i 18 sztuk), D. (490 sztuk), S.

W trakcie toczącego się postępowania kontrolnego Dyrektor UKSj włączył do akt prowadzonego postępowania obszerny materiał dowodowy przekazany przez inne organy, zgromadzony w loku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec bezpośredniego dostawcy kontrolowanej oraz pośrednich dostawców biorących udziale dostawach tego samego towaru. W odniesieniu do wykorzystania w sprawie dowodów dostarczonych przez inne organy podatkowe w toku postępowań kontrolnych, które to dokumenty nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez N., Dyrektor IAS powołał się na art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej.

Wskutek ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego organ odwoławczy stwierdził, że transakcje pomiędzy podmiotami wymienionymi w powyższych schematach nie miały rzeczywistego charakteru. Dodatkowymi dowodami wzmacniającymi zaprezentowane powyżej stanowisko i ocenę Dyrektora IAS były – zdaniem tego organu - także wydane przez organy kontroli skarbowej decyzje dla ww. podmiotów określające kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawianiem przez wyżej wymienione podmioty faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego na każdej wystawionej i wprowadzonej do obrotu prawnego fakturze, w sytuacji, gdy jest to dokument potwierdzający nieprawdę i gdy opisuje czynności faktycznie niedokonane. Podstawą decyzji w powyższym zakresie było stwierdzenie, iż opisane powyżej podmioty nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, tzn. nie nabywały w rzeczywistości towarów od dostawców oraz nie odsprzedawały towarów do odbiorców, obrót potwierdzały jedynie faktury wystawiane przez kolejne podmioty łańcuchach dostaw. Wymienieni kontrahenci na żadnym etapie przeprowadzonych transakcji nie były właścicielami towaru, nie mogły nim rozporządzać jak właściciel, decydować o cenie czy zmieniać warunków transakcji. Środki pieniężne wpływające na konta podmiotów, przekazywane były na konta innych podmiotów, zatem podmioty te nie mogły nimi swobodnie dysponować. Poszczególne spółki były ogniwami łańcucha transakcji z udziałem wielu podmiotów, każda z nich miała przypisaną rolę - od znikających podmiotów po bufory. Ich zadaniem było działanie według określonego schematu, w celu umożliwienia dokonania oszustwa, a w konsekwencji zawłaszczenia podatku VAT.

W związku z ustaleniami, że pomiędzy ww. podmiotami nie dochodziło do rzeczywistych dostaw telefonów komórkowych od podmiotów widniejących na fakturach badanych w toku kontroli podatkowych działalności prowadzonych przez ww. podmioty, tworzące łańcuchy podmiotów, pomiędzy którymi nie dochodziło do rzeczywistych transakcji gospodarczych, Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że nie można było uznać, iż doszło do rzeczywistych transakcji sprzedaży telefonów na dalszych etapach transakcji, tj. do spółki N. oraz przez tą spółkę do strony.

Organ ten uwzględnił jednocześnie, że N. została zarejestrowana [...] marca 2014 r., jako jej siedzibę wskazano adres ul. [...] w W. Współpraca tego podmiotu ze stroną odbywała się na podstawie umowy ramowej zawartej [...] kwietnia 2014 r. podpisanej z w imieniu spółki N. przez L. P., która regulowała podstawowe zasady współpracy pomiędzy kontrahentami. Istotnym punktem ww. umowy był § 3 pkt 5 stanowiący, że zapłata za zakupiony towar uiszczana będzie w formie przedpłat, tj. przed dokonaniem dostawy, a w razie nieuiszczenia opłat sprzedawca miał prawo wstrzymać się z dostawą. Ustalono, że spółka N. osiągała od początku działalności wielomilionowe obroty, a przedmiotem jej działalności był wyłącznie hurtowy handel telefonami komórkowymi.

Postanowieniem z [...] maja 2016 r. włączono do akt postępowania kontrolnego materiał dowodowy przekazany pismem z 12 kwietnia 2016 r. zgromadzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec N. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2014 r., tj.: a) protokoły przesłuchań w charakterze świadków: J. S., A. K., T. P., b) oraz protokoły przesłuchań w charakterze strony: R. W. i L. P.

Organ odwoławczy ocenił, że z powyższych dowodów wynikało, iż R. W. pełniący funkcję prezesa zarządu N., wyznaczał kierunki i zarządzał rozwojem tej spółki. Ponadto tworzył nowe działy oraz zatrudniał pracowników. Do jego obowiązków należało także pozyskiwanie odbiorców towarów. Zakupem towarów handlowych oraz pozyskiwaniem dostawców zajmowali się L. P. oraz J. G. R. W. osobiście nie spotykał się z przedstawicielami dostawców, nie był w siedzibach tych kontrahentów. Obowiązki te na przełomie wakacji częściowo przejęli nowo przyjęci pracownicy, tj. A. K. oraz N. M. Oferta spółki N. była zamieszczona na platformie handlowej H. na firmowej stronie internetowej oraz w katalogach i ulotkach. Dokładna oferta handlowa przesyłana była za pośrednictwem e-mail. R. W. nie był w stanie wymienić jakich kontrahentów pozyskał dla N. T. P., do jego obowiązków nie należało weryfikowanie kontrahentów. Ponieważ nie radził sobie zbyt dobrze, współpraca nie trwała długo.

Natomiast L. P. prezes zarządu N. potwierdził, że na początku działalności tej do momentu zatrudnienia pracowników osobiście zajmował się sprzedażą towarów oraz weryfikacją kontrahentów. Zakupami zajmował się J. G. Nie był w żadnej siedzibie dostawców, od końca kwietnia 2014 r. zajmowali się tym menadżerowie: A. K., N. M. (obecnie D.), A. K., a także T. P. Dokumentację świadczącą o wiarygodności kontrahenta pozyskiwał i analizował J. G., a w okresie późniejszym A. K. Ponadto weryfikacja obejmowała opinię z rynku o danej firmie oraz z portalu H. Nie sprawdzano wiarygodności kontrahentów.

Świadek T. P. zeznał, że prowadził własną działalność gospodarczą, w ramach której świadczył usługi dla spółki N. polegające na wyszukiwaniu potencjalnych odbiorców towarów. Żaden z reprezentantów N. nie kontrolował jego działań. Z zeznań T. P. wynikało, że wyszukiwał on odbiorców, wstępnie proponował cenę, a następnie potencjalnego kontrahenta przedstawiał L. P. ze spółki N. Dalsze uzgodnienia i konkretne ustalenia odbywały się bez jego obecności. Do jego obowiązków nie należała weryfikacja odbiorcy. W tym okresie pozyskał dla spółki N. odbiorcę P. oraz skarżącą.

Organ odwoławczy powołał się także na zeznania świadka A. K., który pracował w okresie od marca do września 2014 r. w N. na stanowisku kierownika sprzedaży. Nie nadzorował on pracy T. P. Kontrahenci byli weryfikowani pod względem wiarygodności poprzez gromadzenie dokumentacji urzędowej takiej jak: dokumentacja rejestracyjna, o niezaleganiu w podatkach, decyzje nadania NIP i REGON, którą pozyskiwał świadek oraz handlowcy N. M. i A. K. Świadek zeznał, że w okresie od marca do września głównie L. P. analizował dokumentację, opinie uzyskane z ww. portali oraz zajmował się weryfikacją wiarygodności. Od połowy maja robili to wspólnie. Świadek zeznał, że w ramach swoich obowiązków pozyskał odbiorcę P. oraz dostawców M. L. oraz N. Więcej podmiotów nie pamiętał. Nie pamiętał także gdzie mieściły się siedziby wymienionych przez siebie spółek.

Z kolei świadek pan J. S. nie był pracownikiem N. Był zatrudniony w N. G. na stanowisku kierowcy i otrzymywał ustne polecenia od przełożonych, tj. R. W., A. K., L. P. a w późniejszym okresie także od N. D. Świadek ten miał świadomość, że pracując w N. G. świadczył usługi na rzecz spółki N. Towary przeważnie odbierał z magazynu spółki D., gdzie wskazywał towar i ilość jaką ma odebrać. Były to głównie telefony komórkowe A.. Przy odbiorze świadek otrzymywał do podpisania dokument WZ z numerem rejestracyjnym samochodu. Kartony nie były przez niego otwierane ponieważ posiadały oryginalne plomby. Były przypadki, że kartony zbiorcze były otwarte i w takim przypadku świadek sprawdzał pojedyncze opakowania. Towary transportowane były do magazynu N., w którym odbierali i sprawdzali je A. K. lub R. W., do skarżącej w W., do S. oraz kilka transportów do W. i P. Świadek nie pamięta aby dokonywał transportu od dostawców N. Odbiorcy towarów ważyli kartony, sprawdzali plomby. Zawsze skanowano numery IMEI. Nie pamiętał aby miał zwrot.

Organ odwoławczy poczynił ustalenia także w zakresie działalności prowadzonej przez stronę. Zgodnie z tymi ustaleniami skarżąca, jak zeznała, osobiście nie nawiązała współpracy z zagranicznymi bezpośrednimi odbiorcami telefonów komórkowych, ani osobiście nie kontaktowała się z osobami reprezentującymi te podmioty. Transakcje te przeprowadzane były przez jej męża, M. J. Skarżąca nie pamiętała, czy na okoliczność współpracy z bezpośrednimi odbiorcami zawierane były umowy. Osobiście nie brała udziału i nie nadzorowała przeładunku telefonów w magazynie w K. Nic posiada też wiedzy na temat czy kartony z telefonami były otwierane, czy towar był ubezpieczony bowiem to jej mąż zajmował się przeprowadzaniem tych transakcji. Nie wypowiedziała się, czy stosowane były kredyty kupieckie wobec dostawców i odbiorców telefonów komórkowych, dlaczego cena brutto sprzedaży była znacząco niższa od ceny brutto zakupu oraz czy do otrzymanego przychodu z tytułu sprzedaży telefonów kalkulowany był zwrot podatku z Urzędu Skarbowego. Z kolei odnośnie pytań kto proponował cenę sprzedaży telefonów oraz w jaki sposób nawiązała współpracę handlową z dostawcą telefonów, tj. z firmą N., strona zeznała, że w tej sprawie miał się wypowiedzieć jej mąż, bowiem to on przeprowadzał te transakcje.

Organ odwoławczy po dokonanej analizie zeznań strony oraz świadków doszedł do wniosku, że skarżąca nie miała wiedzy ani nie znała szczegółów przeprowadzonych przez nią w maju 2014 r. transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych. Fakt ten strona tłumaczyła tym, że osobą odpowiedzialną za te transakcje był jej mąż, M. J. Do organów podatkowych nie wpłynęły natomiast pisemne wyjaśnienia na pytania, na które strona nie potrafiła udzielić odpowiedzi w czasie przesłuchania bez wglądu w dokumentację firmy.

Dyrektor IAS doszedł do przekonania, że skarżąca w rzeczywistości nie brała udziału w transakcjach zakupu telefonów komórkowych od N. Na żadnym etapie rzekomych transakcji nie dysponowała towarem tym jak właściciel. Z tytułu tych transakcji nie ponosiła żadnych kosztów, transakcje telefonami komórkowymi nie były dla niej obarczone ryzykiem, jakie towarzyszy pośrednikom w handlu jakimkolwiek towarem. Odbiorca telefonów komórkowych był znany przed dokonaniem zakupu. Zapłata za zakupione telefony komórkowe od N. dokonywana była po wcześniejszym wpłynięciu na rachunek bankowy strony wpłaty od odbiorców towarów. Przeprowadzenie tych transakcji nie wymagało własnego wkładu finansowego, z tytułu tych transakcji skarżąca nie ponosiła żadnych dodatkowych kosztów (magazynowanie, transport, ubezpieczenie itp.). Istotnym było, że pomimo kilkuletniej działalności w branży IT kontaktów handlowych, znajomości rynku i jego praw. telefony komórkowe w ofercie strony pojawiły się tylko w kwietniu i maju 2014 r. Transakcje te poprzez otrzymanie zwrotu podatku naliczonego wygenerowały dla strony znaczny zysk przy minimalnym nakładzie pracy i zaangażowaniu strony. Natomiast wiedza jaką dysponowali przedstawiciele współpracujących ze sobą podmiotów na temat rzekomo przeprowadzonych transakcji, nie była wystarczająca aby uznać, ze transakcje zostały w rzeczywistości dokonane. Ponadto organ ten zwrócił uwagę na brak kontroli nad zgodnością i jakością towarów oraz nad przebiegiem transportu, na który jak wynikało z przedstawionych okoliczności skarżąca nie miała żadnego wpływu.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że w przypadku handlu podstawowym asortymentem przez stronę, tj. urządzeniami wielofunkcyjnymi i drukarkami, przynosił on znaczne mniejsze zyski. W maju 2014 r. skarżąca nabywała ww. towary w większości od T. sp. z o.o. z siedzibą w W., tj. podmiotu z długoletnim doświadczeniem i tradycjami, istniejącego na rynku od 2001 r. Natomiast podzespoły komputerowe zakupywała od V. S.A. z siedzibą w K., działającej na rynku, zgodnie z KRS, od 2002 r. Sprzedaż ww. towarów odbywała się również do podmiotów z kilkuletnim doświadczeniem w branży elektronicznej, w przypadku urządzeń drukujących była to M. sp. z o.o. z siedzibą w W., prowadząca działalność gospodarczą od 2012 r. oraz w przypadku podzespołów komputerowych I. spółka Jawna K. i Wspólnicy z siedzibą w P., działająca w handlu od 2009 r. (zgodnie z KRS). Finalnym odbiorcą urządzeń wielofunkcyjnych, jak wynikało z faktur VAT wystawianych przez T. sp. z o.o., były zakłady karne. W transakcjach z ww. kontrahentami stosowane były odroczone terminy płatności wynoszące od 14 do 21 dni. Transakcje te były rozłożone w czasie tzn. zakup, sprzedaż i dostawa nie odbywały się jednego dnia. pomimo lokalizacji kontrahentów w bardzo niewielkiej odległości. Zatem w przypadku handlu zasadniczym asortymentem, tj. towarami innymi niż telefony komórkowe, transakcjom towarzyszyły podstawowe standardy, jakie zachowują przedsiębiorcy z doświadczeniem na właściwych rynkach tj.: odroczone terminy płatności (w przypadku zakupu towarów było to 21 dni, w przypadku sprzedaży skarżąca stosowała termin 14 dni); gromadzenie zapasów (urządzenia wielofunkcyjne oraz drukarki strona nabywała w niewielkich ilościach, w większości były to pojedyncze sztuki, w okresie od 9 maja 2014 r. do 20 maja 2014 r., które następnie odsprzedała w znacznie większych ilościach na podstawie trzech faktur VAT począwszy od 19 maja 2014 r.

Organ wskazał także, że po dokonaniu analizy zeznań świadków złożonych w toku postępowania kontrolnego oraz protokołów przesłuchań przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., stwierdził nieścisłości w materialne dowodowym co do okoliczności nawiązania współpracy handlowej przedstawione przez świadków - przedstawicieli współpracujących podmiotów. Żaden ze świadków, w tym M. J., mąż kontrolowanej, który był osobą odpowiedzialną za przeprowadzenie spornych transakcji zakupu i sprzedaży telefonów marki A. czy R. W., reprezentujący jedynego dostawcę telefonów komórkowych, czyli N., nie był w stanie dokładnie wskazać miejsca i czasu spotkania oraz przedmiotu rozmowy na rzekomym spotkaniu. Żaden ze świadków nie wiedział nic o ustaleniach jakie na nim zapadły.

W kwestii transportu i magazynowania towarów zakupionych w maju od N. również występowały rozbieżności pomiędzy zeznaniami kierowcy, tj. J. S., który w imieniu N. zajmował się w tym czasie transportem, a zeznaniami złożonymi przez świadka M. J.

W wyniku analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT wystawione w maju 2014 r. przez N. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawione zostały jedynie w celu uwiarygodnienia rzekomych transakcji, w których strona pośredniczyła.

W ocenie organu odwoławczego, stwierdzony w niniejszym postępowaniu obrót telefonami komórkowymi wyczerpał typowe zewnętrzne oznaki funkcjonowania tzw. "karuzelowego" oszustwa podatkowego, jakimi są:

- włączenie w łańcuch dostaw podatników niewywiązujących się z obowiązków podatkowych tzw. "znikających podatników";

- odwrotny sposób płatności dla uwiarygodnienia rzeczywistego obrotu,

- brak gromadzenia zapasów,

- brak kontroli towarów, brak gwarancji,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysków,

- brak problemów z realizacją dużych obrotów od pierwszych transakcji, obrót towarami o dużej wartości,

- typowa dla oszustwa organizacja transportu towarów w łańcuchu dostaw, wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu (brak odbiorcy końcowego),

- bardzo szybkie transakcje,

- brak możliwości dysponowania towarem,

- odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", tj. od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski),

- ceny dumpingowe,

– niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności,

– krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze).

Dyrektor IAS wskazał na określony podział funkcji w ramach grupy zaangażowanych w nią podmiotów, opisał wyróżniane w nim ogniwa (znikający podatnik "słup", bufor (pośrednik) i broker (czerpiący zyski).

Organ odwoławczy ustalił, że pośredni dostawcy biorący udział w dostawach tego samego towaru, w poszczególnych łańcuchach dostaw, w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej. W znacznej większości prezesami i jedynymi udziałowcami w tych spółkach byli obcokrajowcy, nieposiadający stałego adresu zamieszkania na terytorium Polski, z którymi w trakcie prowadzonych postępowań, pomimo podejmowanych prób, organy kontroli nie nawiązały żadnego kontaktu. Siedziby tych spółek mieściły się w tzw. "wirtualnych biurach", gdzie fizycznie nie przebywali ich przedstawiciele, nie były tam wykonywane żadne czynności związane z rzekomym prowadzeniem działalności gospodarczej, nie odbywały się spotkania biznesowe, a adres wykorzystywany był wyłącznie do celów rejestracyjnych. Spółki te nie zatrudniały pracowników. W łańcuchach dostaw telefonów komórkowych część z nich pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika" (missing trader). Spółki powyższe przy minimalnym kapitale założycielskim (często w wysokości 5.000.00 zł), w pierwszych miesiącach działalności w deklaracji VAT-7 wykazywały znaczne podstawy opodatkowania. Nie wykazano istnienia po ich stronie trudności z rozpoczęciem działalności gospodarczej w handlu towarami w znacznych ilościach i wysokiej cenie jednostkowej. Podmioty te nie miały majątku w postaci magazynów, środków transportu a także innych środków niezbędnych do funkcjonowania w życiu gospodarczym. Transakcje, których dokonywały, odbywały się bardzo szybko, bez negocjacji, bez konkretnych ustaleń oraz bez transportu i zmiany miejsca magazynowania. W początkowym etapie obrotu towar znajdował się w magazynie spółki D. pod określoną pozycją magazynową. Nie zmieniając miejsca magazynowania, towar w identycznej ilości i specyfikacji w krótkim czasie (nawet jeden dzień) kilkukrotnie zmieniał właściciela. Nie stosowano odroczonych terminów płatności, które następowały bardzo szybko. Z uwagi na zaplanowany charakter transakcji spółki te nie ponosiły żadnego ryzyka, ponieważ wcześniej otrzymywały płatność od odbiorcy, a następnie realizowały zapłatę na rzecz dostawcy.

Dyrektor IAS podkreślił, że w decyzjach wydanych po przeprowadzeniu postępowań kontrolnych w poszczególnych podmiotach organ kontroli skarbowej stwierdził brak prowadzenia przez te podmioty rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez nie faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistej czynności sprzedaży, a jedynie pozorowały taką czynności. Do tej grupy organ zaliczył: N. sp. z o.o., C. sp. z o.o., Q. sp. z o.o., X. sp. z o.o., P. sp. z o.o., J. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy kolejną grupę podmiotów biorącą udział w dostawach tych samych towarów uznał za tzw. "bufora", a zatem za podmiot pośredniczący w transakcjach pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "realizującym zyski". Do tej grupy zaliczono D. sp, z o.o., D. sp. z o.o., T. sp. z o.o., M. L., J. sp. z o.o., P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., D. sp. z o.o., M. sp. z o.o, oraz N.

Organ odwoławczy stwierdził, że w zidentyfikowanych sprawie łańcuchach dostaw, skarżąca posiadała cechy tzw. "brokera", czyli ostatniego ogniwa w łańcuchu dostaw, który dzięki wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na rzecz podmiotów zarejestrowanych w innych krajach Unii Europejskiej oraz zastosowaniu stawki 0 % występuje o zwrot naliczonego podatku VAT, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika, a kolejnym podmiotom-ogniwom łańcucha służył do obniżenia kwoty podatku VAT należnego.

Dyrektor IAS przyznał rację organowi pierwszej instancji, że strona w rzeczywistości nie brała udziału w transakcjach zakupu na podstawie faktur VAT wystawionych przez N., nie dysponowała również towarem wyszczególnionym na fakturach VAT sprzedaży jako właściciel. Jej udział ograniczał się jedynie do pozornego uczestniczenia w tych transakcjach, jako jednego z ogniw łańcucha dostaw.

Organ drugiej instancji doszedł do przekonania, że w sensie prawnym skarżąca nie rozporządzała towarem, a była jedynie "pozornym" pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji, realizowanie wcześniej ustalonego schematu, fikcyjnego obrotu, poprzez bardzo szybki sposób ich realizacji, począwszy od złożenia zamówienia, wystawienia faktury VAT, dokonania transportu i odbioru towaru oraz dokonania płatności. Tym samym dokonane przez nią czynności, nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ustawy o VAT, jako że za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności pozornych w ramach karuzeli podatkowej.

Organ ten powołał się w zakresie powyższych ustaleń także na zgromadzony materiał dowodowy oraz informacje i dokumentację przekazaną przez austriacką i estońską administrację podatkową, w zakresie odbiorców strony działalności spółek: N. z Austrii, G. z Estonii oraz D. z Estonii.

Zdaniem Dyrektora IAS nie można uznać, że nabycia krajowe dokonane od N. oraz wewnątrzwspólnotową dostawa towarów na rzecz N., D. oraz G. spełniały normy określone w przepisach art. 7 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, tym samym nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 tej ustawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że wskazane przez organ pierwszej instancji cechy charakteryzujące rzekome zakupy dokonane przez skarżącą świadczyły o tym, że wiedziała ona lub przynajmniej mogła i powinna wiedzieć, że transakcje były wykorzystywane w celu nadużycia prawa z wykorzystaniem konstrukcji podatku VAT. Zdaniem tego organu za przyjęciem takiej oceny przemawiały następujące okoliczności:

1/ odmienne zasady prowadzenia działalności w zakresie handlu podstawowym asortymentem działalności (drukarkami i urządzeniami wielofunkcyjnymi), tj. zakup i sprzedaż na rynku krajowym, współpraca z podmiotami funkcjonującymi na rynku od kilku co najmniej lat. odroczone terminy płatności zarówno przy zakupie jak i sprzedaży, gromadzenie zapasów, różne waluty transakcji (w przypadku telefonów waluta euro w przypadku urządzeń wielofunkcyjnych waluta pln), znany był ostateczny odbiorca sprzedawanych urządzeń wielofunkcyjnych (tj. zakłady karne);

2/ wyłącznym dostawcą telefonów była nowo powstała spółka (data rejestracji wg KRS: 14 marca 2014 r.), osiągająca od początku działalności wielomilionowe obroty, przedmiotem jej działalności był wyłącznie hurtowy handel telefonami komórkowymi;

3/ brak umów handlowych, pomimo znacznych wartości przeprowadzanych transakcji;

4/ brak osobistego kontaktu z kontrahentami;

5/ odwrócony sposób płatności, brak angażowania własnych środków pieniężnych, tzn. skarżąca płaciła za zakupione towary po otrzymaniu płatności od nabywcy;

6/ niestosowanie kredytów kupieckich i natychmiastowa płatność (w większości transakcji zapłata wartości netto faktur VAT zakupu na rzecz dostawcy, tj. na rzecz spółki N. następowała tego samego dnia, w którym otrzymano należność od odbiorcy lub najpóźniej następnego dnia zapłaty kwoty podatku VAT, wynikającego z faktur zakupu w terminie kilku, kilkunastu dni),

7/ stosowanie euro jako waluty transakcji z uwagi na ryzyko kursowe,

8/ brak konieczności magazynowania.

9/ korzystanie z usług centrów logistycznych takich jak D. na terytorium Polski, R . w K. w Niemczech oraz H. na terenie Litwy,

10/ brak zainteresowania zgodnością towaru, (nie była sprawdzana zawartość kartonów) brak zainteresowania formami i środkami transportu, brak gromadzenia zapasów towarów,

11/ brak kosztów ubezpieczenia towarów,

12/ brak poszukiwań krajowych odbiorców telefonów,

13/ obrót towarem w tych samych ilościach, bez konieczności dzielenia zakupionych partii towaru.

14/ handel towarem o niewielkich rozmiarach i bardzo wysokiej cenie,

15/ handel towarem przeznaczonym na rynki inne niż europejski (Europy kontynentalnej), w omawianym przypadku telefony komórkowe posiadały specyfikację na rynek brytyjski lub amerykański (U., U.), co jednoznacznie wskazywało, że strona z góry założyła, iż nie odsprzeda ich na rynek polski i będą one przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem zerowej stawki podatku od towarów i usług,

16/ strona uczestniczyła w transakcjach, które były dla niej intratne, choć nie występowały w nich typowe dla transakcji handlowych cechy, jak konieczność poszukiwania atrakcyjnego towaru, pozyskania klienta, dopasowania ceny oraz ilości do aktualnych potrzeb rynku,

17/ znajomość nabywcy swojego klienta, kolejnego nabywcy nie prowadziło do typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego.

Zdaniem organu drugiej instancji, nawet jeżeli sam sposób organizacji dostaw nie był sprzeczny z prawem, nie oznaczało to, że nie powinien wzbudzić u skarżącej podejrzeń co do "karuzelowego" charakteru transakcji, np. w przypadku sprzedaży 290 sztuk telefonów przez spółkę N. Spółka ta na dokumencie wydania towaru z magazynu D. wskazała odbiorcę skarżącej, spółkę N. GmbH, co oznaczało, że skarżąca była zbędnym pośrednikiem w tej transakcji.

Dyrektor IAS podkreślił, że przeprowadzone przez skarżącą transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych, gdyby nie zwrot z urzędu skarbowego podatku VAT, nie miałyby jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego, gdyż cena brutto sprzedaży 1 sztuki telefonu była znacząco niższa od ceny brutto zakupu telefonu np. w przypadku transakcji zakupu i sprzedaży 465 sztuk telefonów cena brutto zakupu 1 sztuki wyniosła kwotę 543.66 euro (w tym podatek VAT 23%), a cena sprzedaży brutto wyniosła 450,30 EURO (w tym podatek VAT 0%).

Podsumowując, organ drugiej instancji stwierdził, że skarżąca prowadząc działalność uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej", poprzez niezachowanie pewnych, adekwatnych standardów bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji handlowych. Transakcje te bowiem odbyły się bardzo szybko. Czynności takie jak zamówienie, wystawienie faktury, odbiór, transport oraz płatność za towar zajmowały kilka godzin, przeważnie odbywało się to jednego dnia. W większości transakcji zapłata wartości netto faktur VAT zakupu na rzecz dostawcy, tj. na rzecz spółki N. następowała tego samego dnia, w którym otrzymano należność od odbiorcy lub najpóźniej następnego dnia. Nabywca był znany w momencie zakupu towaru. Transakcje miały za przedmiot taką samą ilość towaru, którego nikt dokładnie nie sprawdzał. Skarżąca nie miała jakichkolwiek problemów ze znalezieniem towaru w korzystnej cenie oraz w znalezieniu odbiorcy, odbywało się to bez spotkań biznesowych, na których zapadałyby konkretne ustalenia.

Zdaniem Dyrektora IAS w sferze działalności jaką trudniła się strona, tj. handlu telefonami komórkowymi, poprzestanie na sprawdzeniu kontrahenta odnośnie jego niezalegania z płatnościami podatku, czy zarejestrowania jako podatnika VAT było niewystarczające do wykazania wymaganej staranności.

Strona nie podjęła nawet próby bezpośredniego sprawdzenia referencji kontrahenta, jego możliwości wywiązania z zobowiązań w zakresie dostaw towarów, sprawdzenia legalności źródła pochodzenia towaru. Nie przeprowadziła rozpoznania wśród innych jego nabywców, nie sprawdziła siedziby podmiotów – dostawców. Przy ocenie zachowania przez stronę "należytej staranności" podczas przeprowadzania kwestionowanych transakcji uwzględniony został fakt, że strona nie mogła skorzystać z części narzędzi, do których mają dostęp wyłącznie organy podatkowe czy śledcze. Natomiast występujące w sprawie okoliczności zawieranych transakcji przy uwzględnieniu wniosków płynących z orzecznictwa TSUE, publikacji na temat oszustw podatkowych były wystarczające dla powzięcia przez stronę wątpliwości co do rzetelności kontrahentów.

W opinii Dyrektora IAS, w sprawie zaistniały podstawy do skorzystania z art. 88 ust. 3A pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem skoro nie miła miejsca w sprawie rzeczywisty obrót, sporne faktury VAT, stanowiące podstawę dokonanego odliczenia podatku było fakturami tzw. pustymi. Z uwagi na powyższe stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 1.529.965,08 zł z faktur wystawionych przez N. Ustalony stan faktyczny dotyczący okoliczności towarzyszących transakcjom zawieranym przez podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw stanowiły obiektywne przesłanki potwierdzające, że faktycznie obrót telefonami komórkowymi nie miał miejsca, a w efekcie obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT dokumentujących te transakcje, w których brała udział strona, stanowiły nadużycie prawa.

Wszystkie zarzuty odwołania organ ten uznał za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej wobec braku konfrontacji działań skarżącej z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku handlu elektroniką, przytaczaniu jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia zarzutów niekonkretnych, ogólnych i subiektywnych, na które nie ma żadnego obiektywnego dowodu bądź dowody zgromadzone na ich poparcie zostały uzyskane metodami śledczymi, niedostępnymi dla podatnika;

2. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że skarżąca będąca odbiorcą dostaw stanowiących podstawę do odliczenia, wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy z materiału dowodowego nie można wywieść, że strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym;

3. art. 212 w zw. z art. 219 w zw. z art. 139 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej wobec rozpoznania sprawy, z uwzględnieniem dowodów zebranych po 5 października 2015 r., w tym z uwzględnieniem nieskutecznie i bezprawnie sporządzonego protokołu z badania ksiąg podatkowych, po bezskutecznym przedłużeniu postępowania kontrolnego wobec doręczenia postanowienia z [...] października 2015 wyznaczającego nowy termin postępowania kontrolnego, tj. po upływie wyznaczonego terminu postępowania kontrolnego, co prowadzi do wniosku, że organ pierwszej instancji działał bez podstawy prawnej, a zatem postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

4. art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- uznanie, że skarżąca nie zachowała pewnych adekwatnych standardów bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji handlowych, poprzez twierdzenie, iż transakcje kupna/sprzedaży odbywały się bardzo szybko w ciągu jednego dnia;

- uznanie, że transakcje były wykorzystywane w celu nadużycia prawa z wykorzystaniem konstrukcji podatku VAT w ten sposób, iż strona stosowała odwrócony sposób płatności, nie angażowała własnych środków pieniężnych, płaciła za zakupione towary po otrzymaniu płatności od nabywcy;

- uznanie, że brak konieczności magazynowania telefonów, jest okolicznością przemawiającą za przyjęciem, że strona uczestniczy w "oszustwie karuzelowym"; pozbawienie zasad logiki stwierdzenie, iż skarżąca handlowała towarem przeznaczonym na rynki inne niż europejskie, co jednoznacznie wskazuje, że z góry założyła, iż nie sprzeda ich na rynek polski i telefony te będą przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem zerowej stawki podatku od towarów i usług;

- stawianie zarzutu, że skarżąca korzysta z usług centrów logistycznych takich jak D. na terytorium Polski, R. w K. w N. oraz H. na terytorium Litwy;

- uznanie, że brak osobistego kontaktu z kontrahentami jest okolicznością przemawiającą za tym, iż skarżąca uczestniczyła w oszustwie karuzelowym;

- nieprawdziwy zarzut co do braku zainteresowania zgodnością towaru oraz brak kosztów ubezpieczenia towarów;

- uznanie, że niestosowanie odroczonego terminu płatności przez skarżącą przy zakupie i sprzedaży telefonów jest okolicznością przemawiającą za tym, iż skarżąca uczestniczyła w oszustwie karuzelowym;

5. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zebranie niewystarczającego dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego, a także rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, co tym samym doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, a to:

- ustalenia, że transakcje kupna - sprzedaży telefonów komórkowych dokonane przez skarżącą były częścią karuzeli podatkowej;

- skarżąca realizując transakcje towarami (WDT) nie dochowała należytej staranności, podczas gdy organy dokonały ustaleń faktycznych, które nie wynikają z materiału dowodowego, brak jest jakiegokolwiek dowodu, z którego w sposób obiektywny wynikałoby, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta, jak również, że wiedziała, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach, o czym świadczy treść protokołu z badania ksiąg podatkowych co skutkowało:

1) błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem, że skarżąca w maju 2014 r. nie dochowała, tzw. należytej staranności kupieckiej, gdyż powinna wiedzieć, że transakcje z N. oraz z N. T., D. G., w których skarżąca uczestniczyła, były związane z nadużyciem prawa w postaci tzw. "karuzelowego" oszustwa podatkowego podczas gdy całościowo rozpatrzony materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym dawał wystarczające podstawy do uznania, iż skarżąca miała usprawiedliwioną niewiedzę o naturze transakcji, w których brała udział, zaś wszelkie działania, które podejmowała w celu weryfikacji dostawców niczym nie odbiegały od standardowych warunków przyjętych dla transakcji handlu granulatem złota;

2) błędnym uznaniem przez organy, że skarżąca zawyżyła podatek VAT naliczony z faktur VAT wystawionych przez dostawcę N. w maju 2014 r., bowiem faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, podczas gdy prawidłowo (obiektywie) oceniony materiał dowodowy dowodzi tego, iż nawet jeżeli nabywane przez skarżącą telefony mogły być przedmiotem oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu, to - w celu zakwestionowania ujęcia odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia telefonów przez skarżącą w rozliczeniu podatku VAT - organy nie wykazały w decyzji, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że nieświadomie bierze udział w oszustwie podatkowym;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) naruszenie art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a ustawy o VAT w z w. z art. 168 Dyrektywy UE 2006/112/EWG poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu faktur VAT ujętych w rejestrze zakupu VAT skarżącej w maju 2014 r., wystawionych przez N. na rzecz skarżącej z tytułu dostaw do skarżącej towarów (i.) - poprzez błędne uznanie, iż faktury VAT wystawione przez N. na rzecz strony nie odzwierciedlały czynności, które zostały faktycznie dokonane, tj. iż w tej sprawie zaistniała przesłanka art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a ustawy o VAT, uniemożliwiająca skarżącej odliczenie podatku VAT naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez N., podczas gdy organy w decyzjach nie wykazały w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej niedołożenia tzw. należytej staranności przez skarżącą w transakcjach zawieranych z N., tj. nie wykazały, iż skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe; tym samym wbrew temu co stwierdzono w decyzjach, brak było w tej sprawie podstaw do zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez N. na rzecz skarżącej w maju 2014 r.;

2) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. i w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie strony prawda do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz, poprzez błędne uznanie, że dokumenty te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, co w konsekwencji spowodowało błędne uznanie, że dalsza sprzedaż towaru nie miała miejsca, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji odpłatnej dostawy towarów na rzecz skarżącej oraz jej dalszej odsprzedaży przy zachowaniu oczekiwanej staranności kupieckiej;

3) naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, przy jednoczesnym stwierdzeniu przez organy, że podatnik wypełnił formalne warunki do zastosowania staw ki VAT 0%;

4 ) naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że skarżąca nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że skarżąca dokonała przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa TSUE nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe nie wiedziały bądź świadomie pominęły fakt, że symptomy przypisane w tej sprawie tzw. karuzeli podatkowej, są cechami typowymi dla transakcji produktami firmy A. w dystrybucji nieoficjalnej, które to działania są w pełni legalne, zgodne ze standardami rynkowymi i rachunkiem ekonomicznym. Strona wyjaśniła kwestie związane z ww. twierdzeniem, wskazując, że ceny wyrobów elektronicznych różnią się znacznie między różnymi państwami, co otwiera możliwość prowadzenia transakcji arbitrażowych między tymi rynkami, zaś charakter tych transakcji w naturalny sposób tłumaczy większość czynników, które wydały się organowi podejrzane i niestandardowe. Strona wskazywała też inne przyczyny niż tylko arbitraż cenowy, z uwagi na które rozwija się rynek brokerski - transgranicznego handlu wyrobami elektronicznymi przez podmioty nie będące producentami.

Skarżąca zarzuciła wadliwe rozstrzygnięcia organów dotyczące wniosku dowodowego z opinii biegłego z zakresu ekonomicznych uwarunkowań współczesnego handlu elektroniką na okoliczność koniecznością utrzymywania zapasów magazynowych, racjonalności stosowania krótkich terminów płatności oraz braku konieczności osobistego kontaktu z kontrahentami. Zdaniem strony z uzasadnieniem odmowy przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą w niniejszej sprawie nie sposób się zgodzić, skoro organy uznały, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, a zatem, że brała udział w fikcyjnych transakcjach. Dowody zostały zgłoszone w celu wykazania, że przedmiotowe transakcje nabycia towarów od N. ich dalsza odsprzedaż w ramach WDT zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, a nie jak wskazują organy - w celu obejścia przepisów ustawy skutkującym wyłudzeniem z budżetu państwa podatków od towarów i usług.

Skarżąca zwróciła uwagę na niekonsekwencję i wewnętrzną sprzeczność stanowiska prezentowanego przez organy, które z jednej strony stwierdziły, że zostały wypełnione formalne warunki do zastosowania stawki 0%, albowiem organy były w posiadaniu dokumentacji przekazanej przez zagraniczne administracje podatkowe: austriacką oraz estońską, potwierdzającej dokonanie i rozliczenie transakcji wewnątrzwspólnotowych przez kontrahentów strony.

W ocenie skarżącej nieprawdziwe było stwierdzenie Dyrektora IAS, że żadna ze spółek nie deklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Podkreśliła, że we wszystkich odpowiedziach przesłanych przez zagraniczne organy podatkowe, zostało wskazane, iż kontrahenci strony rozliczyli nabycie i sprzedaż telefonów jako transakcje trójstronne. Skarżąca podkreśliła, mając na uwadze opisaną w skardze specyfikę tych transakcji, iż wykazanie dostawy towarów na rzecz ostatniego w kolejności podatnika w części dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie oznacza, że mamy do czynienia u drugiego w kolejności podatnika z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Według skarżącej skoro, jak wynikało z informacji uzyskanych od zagranicznych organów skarbowych, kontrahenci strony rozliczyli transakcje trójstronne, to oznaczało, że w składanych deklaracjach podatkowych wykazali dane o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru od skarżącej. W ocenie Skarżącej twierdzenia organu, iż żaden z kontrahentów nie deklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów były sprzeczne z informacjami otrzymanymi od zagranicznych organów podatkowych. Organy zakwestionowały możliwość zastosowania przez skarżącą w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawki podatku 0%, podczas gdy bezspornym w sprawie był fakt, że skarżąca otrzymała faktycznie zakupione od dostawcy telefony, dokonała transakcji WDT nabytych telefonów, uregulowała należności wobec kontrahenta z tego tytułu , rozliczyła podatek VAT i inne zobowiązania publicznoprawne wynikające z przedmiotowych transakcji.

Skarżąca argumentowała, że nie miała możliwości weryfikować podmiotów, od których jej dostawca nabywał telefony, bowiem informacje w tym zakresie były objęte tajemnicą handlową, a wszelkie szczegóły dotyczące poszczególnych podatników i ich rozliczeń z właściwym urzędem skarbowym objęte były tajemnicą skarbową.

Zdaniem skarżącej spełniła ona wszystkie ciążące na niej obowiązki w zakresie prawidłowości zastosowania stawki 0 % podatku VAT wobec dokonywanej WDT. Towar istniał, opuścił terytorium Polski, a nabywcy towaru – podmioty zarejestrowane na dzień dostawy towaru w bazie VIES jako podatnicy podatku VAT - dokonali ujęcia nabycia towaru w odpowiednich rejestrach / deklaracjach.

Skarżąca argumentowała, że zawarte przez nią umowy ustne zostały zrealizowane, towar został odebrany i opłacony. Tym samym brak było jakichkolwiek obiektywnych przesłanek, aby skarżąca mogła powziąć wątpliwości co do rzetelności odbiorców. Ocena, czy podatnik może być pozbawiony prawa do odliczenia jeśli wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja którą zawiera realizowana jest w związku z popełnieniem przestępstwa wyłudzenia VAT, dodatkowo powinna być dokonana w oparciu o okoliczności, które podatnik może znać na moment realizacji transakcji.

Zdaniem strony z uwagi na sformułowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE zakres wymagań, jakie organy podatkowe mogą stawiać podatnikom, którzy nieświadomie odliczyli VAT z faktur wystawionych w celach oszukańczych nie można od podatnika wymagać podejmowania wszelkich możliwych działań, które mogłyby uchronić go przed udziałem w oszukańczej transakcji, a jedynie działań, których można od podatnika racjonalnie oczekiwać w okolicznościach danej sprawy, a takie stanowisko prezentują organy obu instancji.

W ocenie skarżącej w przedmiotowej sprawie brak było podstaw, aby zarzucić jej, że wiedziała lub powinna była wiedzieć o istniejących na wcześniejszych etapach obrotu telefonami nieprawidłowościach. Stanowiska organów podatkowych w tym zakresie zostały oparte na wybiórczej analizie materiału dowodowego, która doprowadziła do jego błędnej i stronniczej oceny, dokonanej w oparciu o wadliwy wzorzec kontroli. Jak wynikało bowiem z treści decyzji organów obu instancji:

1) ustalenia w postępowaniu kontrolnym zostały dokonane w oparciu o ponad dwuletnią pracę organów państwa (organów podatkowych i organów śledczych, a więc dysponujących narzędziami śledczymi, niedostępnymi dla podatnika;

2) brak było w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. w maju 2014 r. oficjalnej informacji Ministerstwa Finansów co do ryzyka i cech charakterystycznych oszustw w podatku VAT w przypadku dostaw elektroniki, np. w postaci listu ostrzegawczego MF w zakresie elektroniki (list ten został wydany dopiero w dniu 25 sierpnia 2014 r.,

3) podstawę wydania decyzji stanowił materiał dowodowy (w tym dotyczący dostawcy z pierwszego, dalszych - poziomu transakcji oraz odbiorców) w znacznej części pozyskany metodami śledczymi (np. protokoły przesłuchań świadków), uzyskany z baz danych niedostępnych dla skarżącej, np. uzyskany od obcych władz skarbowych.

4) znaczna część decyzji dotyczy ustaleń w zakresie tzw. karuzeli podatkowej (np. ustalenia w stosunku do tzw. dostawcy z drugiego - i dalszych - poziomu transakcji) pozostających bez żadnego znaczenia dla oceny tzw. dobrej wiary po stronie skarżącej, jako nieświadomego uczestnika ww. karuzeli podatkowej, tj. czy na podstawie obiektywnych okoliczności tej sprawy skarżącej wiedziała lub powinna wiedzieć, że bierze udział w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe;

5) osoba upoważniona do reprezentowania strony osobiście spotkała się z osobą upoważnioną do występowania w imieniu dostawcy (spotkanie M. J. z R. W. w Galerii [...] w W.); według skarżącej skoro jej przedstawiciel faktycznie spotykał się z przedstawicielem swojego kontrahenta, to logicznym jest, że rozmowy prowadzone na tych spotkaniach również miały na celu przybliżenie skarżącej ewentualnego kontrahenta, a więc stanowiły swoisty sposób weryfikacji. Organy natomiast dokonywały oceny materiału dowodowego w sposób subiektywny - zmierzający do wykazania postawionej przez siebie tezy, że strona nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta i wiedziała lub powinna wiedzieć, że bierze udział w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe;

6) siedziba bezpośredniego dostawcy nie znajdowała się w tzw. biurze wirtualnym, bowiem siedziba bezpośredniego je kontrahenta została zarejestrowana [...] marca 2014 roku, pod adresem ul. [...],[...] W.;

7) Kontrahenci bezpośredniego dostawcy byli weryfikowani pod względem wiarygodności poprzez gromadzenie dokumentacji urzędowej takiej jak: dokumentacja rejestracyjna o niezaleganiu w podatkach, decyzje nadania nr NIP i REGON.

Skarżąca zarzuciła także, że w toku postępowania kontrolnego nie wykazano, iż w transakcjach wystąpiły jakiekolwiek nieprawidłowości w zakresie zapłaty ceny za towar. Zapłata ceny za towar dostarczany spółce, zawsze była dokonywana przez skarżącą za pośrednictwem banków (przelew bankowy), a nigdy gotówką.

Skarżąca podkreśliła, że jej bezpośredni dostawca towarów N. wykazał w deklaracji VAT za maj 2014 r. dostawy towarów na rzecz skarżącej oraz uiścił należny podatek VAT od tych dostaw.

W ocenie strony poczynione przez organy ustalenia, co do charakteru pustych faktur wystawianych przez N. powinny skutkować, w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, brakiem możliwości badania przesłanki dobrej wiary po stronie skarżącej. Organy obu instancji natomiast przyjęły, że towar był transportowany (zeznania J. S.), towary transportowane były do krajów wskazanych na zamówieniach złożonych przez odbiorców. Miejsca dostawy były zgodne z międzynarodowym listem przewozowym CMR. W konsekwencji zdaniem skarżącej nie wiadomo, czy zakwestionowane faktury, wystawione przez J. sp. z o.o. są w ocenie organu fakturami pustymi, czy nierzetelnymi w tym sensie, że nie dokumentują dostawy dokonanej przez jej wystawcę.

Skarżąca zarzuciła też, że wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, podobnie jak i sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych oraz zebranie części materiału dowodowego nastąpiło po bezskutecznym przedłużeniu postępowania kontrolnego. Postanowienia w tym przedmiocie zostały wprawdzie wydane przed upływem wyznaczonego terminu zakończenia postępowania kontrolnego, jednakże ich doręczenie (tj. wejście do obrotu prawnego) nastąpiło po upływie ww. terminu. W konsekwencji postępowanie kontrolne wskutek jego bezskutecznego przedłużenia nie mogło się toczyć, a zatem nieskuteczne były wszystkie czynności dokonane po 5 października 2015 r.

Strona odniosła się także do wskazanych przez organy symptomów, które powinna zauważyć, a które wskazywały, że transakcje z udziałem strony były częścią karuzeli podatkowej. W tym zakresie wskazała na naruszenie art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony organ nie dysponował specjalistyczną wiedzą w przedmiocie uwarunkowań w handlu elektroniką, dlatego też w tym zakresie konieczne było zasięgnięcie opinii biegłego. Organy nie wyjaśniły natomiast na podstawie jakich konkretnych dowodów uznały podmioty wskazane za "brokera", "buforów", "znikających podatników".

Skarżąca podniosła, że rzetelność bezpośredniego jej dostawcy w okresie spornym, nie została zakwestionowana przez właściwe organy. Brak było podstaw do uznania, że skarżąca wiedziała albo powinna wiedzieć o nierzetelności dostawcy i oszukańczym charakterze transakcji w dacie ich dokonania, czyli w maju 2014 r.

Strona poniosła, że nie mogła wiedzieć o mechanizmie oszustwa karuzelowego, którego uczestnikiem byli znikający podatnicy, nie wywiązujący się z zobowiązań podatkowych. Żadna ze spółek wymienionych przez organy, jako znikający podatnik, tj.: N. sp. z o.o.. C. sp. z o.o., Q. sp. z o.o., X. sp. z o.o., P. sp. z o.o., czy J. sp. z o.o. - nie była dostawcą, ani klientem skarżącej na żadnym etapie transakcji.

Skarżąca zarzuciła, że organ pominął element jej należytej staranności, tj. dokonywanie i otrzymywanie płatności za pośrednictwem systemu bankowego. Wskazała, iż w stosunku do wszystkich transakcji zakwestionowanych w decyzji, istniał obowiązek dokonywania i otrzymywania płatności za pośrednictwem systemu bankowego.

W ocenie skarżącej wskazane przez organy w decyzjach zarzuty mające rzekomo wykazać niedochowanie przez nią tzw. należytej staranności w kontaktach z kontrahentami (dostawcami/odbiorcami) są zarzutami niekonkretnymi, bardzo ogólnymi, nie zjadającymi oparcia w zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym materiale dowodowym bądź dowody na ich poparcie zostały uzyskane metodami śledczymi, niedostępnymi dla podatnika. Organy nie dysponują wiedzą specjalną, która pozwalałaby im w sposób obiektywny ocenić, jakie czynności standardowo podejmują przedsiębiorcy w celu zweryfikowania potencjalnych kontrahentów

Z daleko posuniętej ostrożności procesowej skarżąca podniosła, że ma prawo powołać się na art. 2a Ordynacji podatkowej i żądać jego zastosowania przez organ podatkowy w sytuacji, gdy jej zdaniem w sprawie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne. Skarżąca dowodziła, że owe wątpliwości dotyczyły zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy VAT w zakresie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w taki sposób. Zdaniem strony, na podstawie przywołanych wyroków TSUE podatnik nie jest obowiązany weryfikować kontrahenta, w szczególności nie musi badać, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, płaci podatek oraz dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć. Przeciwne rozumienie przepisów i odmienne od sądów rozstrzygnięcie jest w ocenie skarżącej niezgodnie z dyspozycją art. 2a Ordynacji podatkowej. Skoro istnieje wątpliwość w zakresie rozumienia przepisów dających uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, zaś jedna z prawidłowo przeprowadzonych wykładni dopuszcza taką możliwość, to organ zobowiązany jest potwierdzić prawo skarżącej do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Odmowa powinna być oparta na mocnych przesłankach sprowadzających się do udowodnienia, że skarżąca wiedziała o wyłudzeniu podatku VAT lub też okoliczności transakcji były takie, że skarżąca ponad wszelką wątpliwość powinna to wiedzieć. Tymczasem organy oparły swoje rozstrzygnięcie na domniemaniu opartym o nieuzasadniony zarzut braku należytej staranności. Takie stanowisko skarżącej znajduje również potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. (PK4.8022.44.2015).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła prawidłowości rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług za maj 2014 r. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy zakwestionował prawidłowość tego rozliczenia zarzucając skarżącej odliczenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez N., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkiem czego stronie odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do faktur wystawionych przez ten podmiot organ stwierdził, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Organy obu instancji ustaliły udział strony w transakcjach karuzelowych, uznały, że strona nigdy nie rozporządzała towarem, jak właściciel, a była jedynie fikcyjnym pośrednikiem, którego udział miał uwiarygodnić zakwestionowane transakcje. Z uwagi na okoliczność, iż skarżąca dokumentowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotów: N., D. oraz G. w ramach karuzeli podatkowej, uznano, iż czynności te nie podlegają opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez Dyrektora IAS oraz organ pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko należycie uzasadnił. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organ odwoławczy wziął pod uwagę cały obszerny, zebrany w sprawie materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył, realizując obowiązek z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Dokonana przez organy obu instancji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie nosi cech dowolności.

W ocenie Sądu organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie skarżąca zarzucała w skardze.

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m. in., art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ustalona przez organy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Organ odwoławczy natomiast wskazał obszernie i wyczerpująco, na podstawie których dowodów i dlaczego ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Należy stwierdzić, że organy obu instancji przeprowadziły i oceniły szereg dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego zarówno wobec skarżącej, jak również w toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej wobec podmiotów uczestniczących w opisanym niżej łańcuchu transakcji.

Częścią materiału dowodowego, na podstawie którego dokonywano końcowych rozstrzygnięć w poszczególnych postępowaniach kontrolnych, były te same dowody, zgromadzone w toku różnych postępowań kontrolnych. Wykorzystanie w sprawie materiałów dotyczących innych podmiotów pozwoliło, na tle okoliczności przedmiotowej sprawy, zilustrować kompletny obraz funkcjonowania karuzeli podatkowej.

Odnosząc się do wykorzystania w sprawie decyzji wydanych przez inne organy podatkowe, które potwierdzały fikcyjność zdarzeń udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty na wcześniejszych etapach transakcji, podkreślić należy, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3. art. 284b g 3 i art. 288 § 2. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Decyzje organów właściwych dla podmiotów związanych z bezpośrednimi kontrahentami strony mieściły się niewątpliwie w katalogu dokumentów wymienionych w ww. przepisach.

Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest. aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy wynika, że strona miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie.

Organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że w przedmiotowym postępowaniu ustalone transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych były związane z nadużyciem prawa w postaci opisywanego szeroko w orzecznictwie i doktrynie tzw. "karuzelowego" oszustwa podatkowego. Pod powyższym pojęciem rozumie się organizacyjnie zaawansowane schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami ww. podatku poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej. W tego typu transakcjach sprzedaży, zawieranych pomiędzy kilkoma lub nawet kilkunastoma podmiotami zaangażowanymi w oszustwo - towary krążą w łańcuchu dostaw bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego pomiędzy dwoma (lub więcej) państwami członkowskimi. Natomiast "nienależna korzyść" możliwa jest do uzyskania zasadniczo na dwa sposoby, tj. poprzez uchylanie się od zapłaty należnego podatku VAT, albo poprzez uzyskanie od właściwego organu państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Nadużycie to definiuje się jako oszustwo popełnione przy użyciu systemów i mechanizmów mających na celu uchylenie się od obowiązku dotyczącego podatku VAT poprzez niezapłacenie VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT dzięki procederowi obejmującego firmy działające w otoczeniu międzynarodowym.

Organy obu instancji wykazały w sprawie, że stwierdzony w niniejszym postępowaniu obrót telefonami komórkowymi wyczerpał typowe oznaki funkcjonowania tzw. "karuzelowego" oszustwa podatkowego, w zaskarżonej decyzji wskazano na te elementy (str. 45 decyzji), wymieniono je także powyżej przy ustaleniach organu drugiej instancji.

W niniejszej sprawie - jak wynika z popartych materiałem dowodowym ustaleń organu odwoławczego - pośredni dostawcy biorący udział w dostawach tego samego towaru, w poszczególnych łańcuchach dostaw w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej. W znacznej większości prezesami i jedynymi udziałowcami w tych spółkach byli obcokrajowcy, nieposiadający stałego adresu zamieszkania na terytorium Polski, z którymi w trakcie prowadzonych postępowań pomimo podejmowanych prób organy kontroli nie nawiązały żadnego kontaktu. Siedziby tych spółek mieściły się w tzw. "wirtualnych biurach", gdzie fizycznie nie przebywali przedstawiciele tych spółek i gdzie nie były wykonywane żadne czynności związane z rzekomym prowadzeniem działalności gospodarczej, nie odbywały się spotkania biznesowe, a adres wykorzystany był wyłącznie do celów rejestracyjnych. Spółki te nie zatrudniały pracowników. W omawianych łańcuchach dostaw telefonów komórkowych część z nich pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika" (missing trader), którego definiuje art. 2 Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) Nr 1925/2004. Zgodnie z tą definicją, znikający podatnik to podmiot zarejestrowany na potrzeby VAT, potencjalnie prowadzący działalność z zamiarem dokonania oszustw a podatkowego wobec V AT, który nabywa lub utrzymuje, że nabywa towary lub usługi bez zapłaty podatku VAT, a następnie dokonuje dostawy tych towarów lub usług z naliczeniem kwot podatku VAT ale nie odprowadza kwot podatku należnego do odpowiednich jednostek władz państwowych. Spółki przy minimalnym kapitale założycielskim (często w wysokości 5.000.00 zł), w pierwszych miesiącach działalności w deklaracji VAT-7 wykazywały znaczne podstawy opodatkowania. Nie miały problemów z rozpoczęciem działalności gospodarczej w handlu towarami w znacznych ilościach i wysokiej cenie jednostkowej. Nie posiadały majątku w postaci magazynów, środków transportu a także innych środków niezbędnych do funkcjonowania w życiu gospodarczym. Transakcje odbywały się bardzo szybko, bez negocjacji, bez konkretnych ustaleń oraz bez transportu i zmiany miejsca magazynowania. W początkowym etapie obrotu towar znajdował się w magazynie spółki D. pod określoną pozycją magazynową. Nie zmieniając miejsca magazynowania towar w identycznej ilości i specyfikacji w krótkim czasie (nawet jeden dzień) kilkukrotnie zmieniał właściciela. Nie stosowano odroczonych terminów płatności, które następowały bardzo szybko. Z uwagi na zaplanowany charakter transakcji spółki te nie ponosiły żadnego ryzyka, ponieważ wcześniej otrzymywały płatność od odbiorcy, a następnie realizowały zapłatę na rzecz dostawcy.

Należy podkreślić, że z ustaleń Dyrektora IAS wynikało, iż w decyzjach wydanych po przeprowadzeniu postępowań kontrolnych w poszczególnych podmiotach, organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez nie faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistej czynności sprzedaży, a jedynie stwarzały fikcję istnienia takiej czynności. Do tej grupy zaliczono: N. sp. z o.o., C. sp. z o.o.. Q. sp. z o.o., X. sp. z o.o., P. sp. z o.o., J. Sp. z o.o. Organ ten określił także kolejną grupę podmiotów biorącą udział w dostawach tych samych towarów, którą uznał za tzw. "bufora", czyli podmiot pośredniczący w transakcjach pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "realizującym zyski". Podmiot taki, co do zasady, prowadzi legalną działalność (często w branży właściwej dla przedmiotowego towaru), wywiązuje się z zobowiązań podatkowych, realizując niewielką marżę z tytułu udziału w transakcjach. Może także charakteryzować się cechami typowymi dla tzw. "znikającego podatnika", czyli wirtualną siedzibą, krótkoterminowym funkcjonowaniem w życiu gospodarczym itp. W oszustwie tego typu może występować kilka podmiotów , które mogą w łańcuchu dostaw pełnić funkcję "bufora", których głównym zadaniem jest przeprowadzenie transakcji krajowych pomiędzy sobą w celu utrudnienia wykrycia procederu (zakłócenie kontroli) zatarcie powiązań jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem, czerpiącym zyski, a organizatorem. Należy jednak wskazać, że "buforem" może być podmiot świadomie lub nieświadomie uczestniczący w procederze. Do tej grupy zaliczono : D. sp. z o.o., D. sp. z o.o., T. sp. z o.o., M. L., J. sp. z o.o.. P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., D. sp. z o.o., M. sp. z o.o, oraz spółkę N., bezpośredniego dostawę skarżącej.

Ustalony w sprawie stan faktyczny stanowił podstawę do wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe, że w zidentyfikowanych sprawie łańcuchach dostaw, skarżąca działała w roli tzw. "brokera", czyli stanowiła ostatnie ogniwo w łańcuchu dostaw, który dzięki wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na rzecz podmiotów zarejestrowanych w innych krajach Unii Europejskiej oraz zastosowaniu stawki 0 % występował o zwrot naliczonego podatku VAT, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika, a kolejnym podmiotom-ogniwom łańcucha służył do obniżenia kwoty podatku VAT należnego.

Powyższe wnioski są prawidłowe, organ odwoławczy wskazał na okoliczności potwierdzające powyższą ocenę.

W szczególności, w oparciu o dowód z zeznań strony oraz z zeznań powołanych powyżej świadków, w tym M. J., organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że skarżąca nie miała szczegółowej wiedzy oraz nie znała szczegółów transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych przeprowadzonych w maju 2014 r. Nie kwestionując prawa strony do poszerzania zakresu działalności gospodarczej (dywersyfikacji przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej) zwrócić należy uwagę, że strona nie wykazała się jakąkolwiek znajomością transakcji dokonywanych na nowym rynku, z nowymi kontrahentami i na znaczną kwotę. Okoliczność tę strona tłumaczyła tym, że w przypadku rozpatrywanych transakcji, głównym ich realizatorem oraz osobą za nie odpowiedzialną był mąż, M. J. Skarżąca jednak nie złożyła w toku postępowania przed organami podatkowymi żadnych pisemnych wyjaśnień na pytania, które zadano jej podczas przesłuchania i na które nie potrafiła udzielić odpowiedzi w czasie przesłuchania. Dywersyfikacja działalności gospodarczej, co podnosiła strona na rozprawie jest dopuszczalna i pożądana, znamienne jednak było to, co budziło też uzasadnione wątpliwości budziło to, że poszerzaniu rynku na obrót telefonami komórkowymi nie poprzedziły żadne działania biznesowe (business plan, rozpoznanie rynku, poszukiwania kontrahentów i odbiorców, negocjacje cen).

Słusznie Dyrektor IAS zwrócił uwagę na to, że skarżąca z tytułu transakcji przeprowadzanych ze spółką N. nie ponosiła żadnych kosztów (magazynowanie, transport, ubezpieczenie itp. Transakcje te nie łączyły się dla niej z ryzykiem, jakie towarzyszy pośrednikom w handlu jakimkolwiek towarem. Odbiorca telefonów komórkowych był znany przed faktem dokonania zakupu. Zapłata za zakupione telefony komórkowe od N. dokonywana była po wcześniejszym wpłynięciu na rachunek bankowy skarżącej wpłaty od odbiorców towarów. Powyższe okoliczności były w sprawie bezsporne.

Trafnie także organ odwoławczy wskazał, że pomimo kilkuletniej działalności w branży IT kontaktów handlowych, znajomości rynku i jego praw, telefony komórkowe w ofercie strony pojawiły się tylko w kwietniu i maju 2014 r. Transakcje te poprzez otrzymanie zwrotu podatku naliczonego wygenerowały dla skarżącej znaczny zysk. Przypomnieć należy, że organ kontroli skarbowej w wyniku rozliczenia podatku od tworów i usług i w miejsce wykazanej przez strony kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 1.509.925,00 zł określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za maj 2014 r. w wysokości 20.040,00 zł.

Handel telefonami komórkowymi przynosił znaczne zyski, przy minimalnym nakładzie pracy i zaangażowaniu kontrolowanej, a także co jest bardzo znaczące i co podkreślono powyżej - nie wymagał nakładów finansowych. Przy zawieraniu transakcji kupna i sprzedaży towarów handlowych o tak znacznej wartości (znacznie większej niż handel przez kontrolowaną towarami z podstawowej grupy, jakimi były m. in. urządzenia wielofunkcyjne i drukarki) jednocześnie przy niewielkim doświadczeniu strony w handlu telefonami komórkowymi, racjonalne byłoby zachowanie przez skarżąca większych środków ostrożności. Ponadto należy zwrócić uwagę na brak kontroli nad zgodnością i jakością towarów oraz nad przebiegiem transportu, na który – jak wynikało z materiału dowodowego - skarżąca nie miała żadnego wpływu.

Organ drugiej instancji trafnie wskazał na typowe cechy typowych rzetelnych transakcji rynkowych, scharakteryzował cechy handlu asortymentem skarżącej, jakim trudniła się przed wejściem na rynek telefonów komórkowych, tj. urządzeniami wielofunkcyjnymi i drukarkami. Mianowicie były to transakcje rozłożone w czasie, którym towarzyszyły: gromadzenie zapasów, odroczone terminy płatności, nabywanie towarów od podmiotów z wieloletnim doświadczeniem w branży elektronicznej. Niewątpliwie te warunki nie stanowią sztandarów obowiązkowych, niemniej – dla porównania, zakwestionowane transakcje telefonami komórkowymi przebiegały w warunkach bardzo nietypowych jeśli chodzi o przedsiębiorców z doświadczeniem na danym rynku (m. in. dokonywane były jednego dnia, bez możliwości dysponowania towarem, przy brak kontroli towarów i braku gwarancji z odwróconym sposobem płatności (szczegółowe cechy wymienione zostały na str. 45 zaskarżonej decyzji). Transakcje telefonami komórkowymi od razu także odkąd pojawiły się w 2014 r., w odróżnieniu od transakcji dotychczasowym asortymentem skarżącej, przyniosły znaczne obroty.

W okolicznościach sprawy prawidłowo Dyrektor IAS przyjął, że strona w rzeczywistości nie brała udziału w transakcjach zakupu na podstawie faktur VAT wystawionych przez N., nie dysponowała również towarem wyszczególnionym na zakwestionowanych fakturach VAT sprzedaży jako właściciel. Jej udział w transakcjach ograniczał się jedynie do fikcyjnego uczestniczenia w tych transakcjach, jako jednego z ogniw łańcucha dostaw.

Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynikało, jak trafnie przyjęły organu obu instancji, że skarżąca w sensie prawnym nie rozporządzała towarem, a była jedynie "pozornym" pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji, realizowanie wcześniej ustalonego schematu, fikcyjnego obrotu, poprzez bardzo szybki sposób ich realizacji, począwszy od złożenia zamówienia, wystawienia faktury VAT, dokonania transportu i odbioru towaru oraz dokonania płatności. Tym samym dokonane przez nią czynności, nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ustawy o VAT, bo za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności fikcyjnych w ramach karuzeli podatkowej. W takim przypadku organ miał obowiązek ocenić stan faktyczny w taki sposób, jakby obrotu towarem w ogóle nie było.

Podkreślenia wymaga, że w stosunku do strony, w sprawie nie zakwestionowano samych transakcji, lecz dowiedziono – na gruncie prawa podatkowego - ich fikcyjnego charakteru w ramach transakcji karuzelowej. Istotą tych transakcji nie było przyniesienie korzyści z tytułu ich przeprowadzenia, a otrzymanie zwrotu podatku VAT z budżetu Państwa. Poszczególne transakcje, same w sobie, nie muszą stanowić oszustw podatkowych. Istotne jest bowiem to, że transakcje te mogą współtworzyć pewien ciąg zdarzeń, którego nadrzędnym celem jest takie właśnie oszustwo.

Powtórzyć należy, że podstawą zakwestionowania przez organy podatkowe transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez N. były ustalenia w zakresie podmiotów uczestniczących w łańcuchach fikcyjnych dostaw na wcześniejszych etapach transakcji. Biorąc pod uwagę okoliczność, że skarżąca w maju 2014 r. dokumentowała nabycie krajowe towarów od N. oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz N., D. oraz G. w ramach karuzeli podatkowej, organy obu instancji zasadnie uznały, że czynności powyższe nie podlegały opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a otrzymane i wystawione faktury zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. Na podstawie tego przepisu opodatkowaniu podlega wewnątrzwspólnotową dostawa towarów, przez którą zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zatem za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności w ramach karuzeli podatkowej. W myśl art. 535 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380. z późn. zm. dalej: k.c.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W sprawie organy wykazały, że w ramach transakcji w których strona brała udział nie dysponowała towarem wyszczególnionym na spornych fakturach jak właściciel. W związku z tym, prawidłowa była ocena organów podatkowych, zgodnie z którą nie można uznać, iż nabycia krajowe dokonane od N. oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz N.T., D. oraz G. spełniały normy określone w przepisach art. 7 w zw. z art. 13 ust. 1 ww. ustawy i tym samym nie stanowiły one czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 tej ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 dostępne, jak inne orzeczenia administracyjnych sądów krajowych powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Niemniej, podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle powołanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) także podkreśla się powyższą zależność. W sprawie C-342/97 (orzeczenie z 13 grudnia 1989 r.) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11, stwierdził, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę.

Trafnie też organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 (Halifax). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powołać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w podatku od towarów i usług, bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywa 2006/112).

Powyższe stanowiska judykatury Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Od dnia wejścia do Unii Europejskiej Polska przyjęła na siebie obowiązek przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego, a także przyjęcia i uwzględniania wykładni prawa dokonywanej przez TSUE. W procesie wykładni przepisów dotyczących podatku od towarów i usług należy badać przede wszystkim cel normy prawnej, nie ograniczając się jedynie do wykładni językowej. W konsekwencji w skazane wyżej przepisy art. 88 ustawy o VAT w inny być interpretowane przy uwzględnieniu celu, w jakim zostały przez ustawodawcę ustanowione, czyli przeciwdziałaniu nadużyciom prawa w dziedzinie VAT.

W przedmiotowej sprawie nie doszło do opodatkowania transakcji, skutkującego wzrostem dochodów budżetu państwa, przeciwnie skutkowało to nieuprawnionym odzyskaniem podatku (w formie zwrotu na rachunek bankowy podatku, który nie został zapłacony na poprzednich etapach dystrybucji). W ten sposób osiągnięto skutek nieprzewidziany przepisami ustawy o VAT, tj. pośrednie finansowanie działalności podatnika ze środków budżetu państwa. Obrót towarami nabytymi przez stronę od spółki N. miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośrednictwem w sprzedaży. W tym znaczeniu organy podatkowe trafnie przyjęły, że transakcje te miały charakter niedokonany, czy też fikcyjny. Oznacza to, że w odniesieniu do transakcji zakupu telefonów komórkowych znajduje zastosowanie dyspozycja powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten swą hipotezą obejmuje przypadki, kiedy to czynności (w tej sprawie dostawa telefonów ) są "wyreżyserowane" jedynie po to, aby wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy o VAT.

Zważywszy na powyższe, zdaniem Sądu pierwszej instancji, - wbrew zarzutom skargi – Dyrektor IAS zasadnie skorzystał z normy wyrażonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uznając, iż skoro nie miał miejsca rzeczywisty obrót, sporne faktury VAT stanowiące podstawę dokonanego odliczenia podatku są fakturami "pustymi".

Z uwagi na powyższe stronie nie przysługuje prawo do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 1.529.965.08 zł wynikający z faktur wystawionych przez N. Ustalony w sprawie stan faktyczny dotyczący okoliczności towarzyszących transakcjom zawieranym przez podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw stanowią obiektywne przesłanki potwierdzające, iż faktycznie obrót telefonami komórkowymi nie miał miejsca, a wskutek bezpodstawnego obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT dokumentujących te transakcje stanowi nadużycie prawa.

Zdaniem Sądu organu obu instancji prawidłowo wywiodły, że celem skarżącej uczestniczącej w transakcjach obrotu telefonami komórkowymi było uzyskanie przez nią nienależnego zwrotu podatku VAT w maju 2014 r. Ustosunkowując się do zarzutów strony podniesionych w powyższym zakresie należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż przepisy ustawy o VAT uzależniają możliwość uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego wynikającego wyłącznie z tych faktur, które potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, tj. czynności, które faktycznie (a nie fikcyjnie) zostały dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W orzecznictwie TSUE jak również krajowych sądów administracyjnych, wykształcił się pogląd, zgodnie z którym nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez jego kontrahenta, czy był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa, o ile dopełnione zostały wymogi w zakresie dobrej wiary w tym zakresie.

Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS zasadnie ocenił, że w świetle okoliczności sprawy nie można stwierdzić, że strona nie mogła, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charterze transakcji z jej udziałem. Badanie wiedzy podatnika o tym, że być może dokonywane przez niego transakcje wiążą się z nadużyciem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, poprzez rozważenie obiektywnych okoliczności, na temat tego, czy wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie VAT zgodne jest z orzecznictwem TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych (i tak odnosząc się do zagadnienia należytej staranności podatnika dla jego prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy odwołać się do powołanego także przez organy podatkowe wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahageben kft przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga i C-142/11 Peter David przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Eszak-alfoldi Regionalis Adó Fóigazgatósaga).

W ocenie Sądu, zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje zatem w sytuacji – jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji - gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Orzecznictwo sądów polskich aprobuje wyżej zaprezentowaną linię orzeczniczą TSUE (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1080/13).

Powyższe stanowisko Sąd orzekający w sprawie podziela w całości.

Odnosząc się do instytucji należytej staranności, którą posługują się sądy administracyjne w swoim orzecznictwie, oceniając zasadność zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego należy również wskazać na jej profesjonalny charakter zawarty w art. 355 § 2 k.c. Nie ulega wątpliwości, że uwzględnienie zawodowego charakteru działalności gospodarczej determinuje w znaczącym stopniu kryteria wymagane od podmiotu, który uczestniczy w transakcjach danego rodzaju, a tym samym wpływa na zakres jego odpowiedzialności. Różnica w stosunku do rozwiązania przyjętego w art. 355 § 1 k.c. polega na tym, że mierniki należytej staranności są automatycznie uwzględniane w ramach stosunku prawnego związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej, a więc bez względu na to, czy z samego charakteru takiego stosunku, jego rodzaju i treści płyną jakieś konkretne wskazania dotyczące profesjonalnych wymagań dłużnika (Kodeks cywilny. Tom 1. Komentarz do art. 1-449 (10) Pod redakcją K. Pietrzykowskiego 6 wydanie Wydawnictwo C.H. Beck s. 1283). W doktrynie (Komentarz jw.. s. 1284) wskazuje się na dwa elementy określające "sumiennego kupca" - sumienność i wiedza fachowa. Natomiast wymaganie posiadania wiedzy fachowej jest wkomponowane do istoty działalności gospodarczej. Pojęcie wiedzy fachowej nie może zaś być ograniczone wyłącznie do czysto formalnych kwalifikacji, obejmuje też doświadczenie wynikające z praktyki zawodowej, a także ustalone zwyczajowo standardy wymagań. W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd, zgodnie z którym należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok SN z 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt IV CSK 404/13 (publ. Baza orzeczeń SN) rozszerzający kryteria "sumienności kupieckiej i wyrok SN z 17 sierpnia 1993 r.. sygn. akt III CRN 77/93. OSNC 1994, Nr 3, poz. 69).

Sąd podziela w całości ocenę dokonaną w sprawie przez organ odwoławczy, zgodnie, z którą strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje, wpisujące się, jak wykazano, w schemat łańcuchów karuzelowych. Na powyższe wskazuje analiza zgromadzonego materiału dowodnego dokonana przez organy obu instancji, uzasadniająca prawidłowość wniosku, zgodnie z którym skarżąca co najmniej powinna wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT. W ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca padła ofiarą oszustwa oraz, że w dokonywanych z N. transakcjach zachowała ostrożność, wymaganą w stosunkach gospodarczych. Strona wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, że zakwestionowane transakcje były wykorzystywane w celu nadużycia prawa z wykorzystaniem konstrukcji podatku VAT. Za twierdzeniem takim przemawiają następujące okoliczności trafnie wskazane przez organ:

– brak informacji na temat towarów, które miały stanowić przedmiot obrotu;

– brak wiedzy o odbiorcy i dostawcy towarów, brak jakichkolwiek kontaktów kontrahentami przez zawarciem umowy;

– brak negocjacji w zakresie cen i wielkości dostaw, odbiorcy kupowali każdą ilośc towarów zaproponowaną przez stronę, nie prowadząc negocjacji ilościowych, asortymentowych czy też jakościowych, skarżąca nie ponosiła żadnych kosztów (magazynowanie, transport, ubezpieczenia),

– odmienne zasady prowadzenia działalności w zakresie handlu podstawowym asortymentem działalności (drukarkami i urządzeniami wielofunkcyjnymi), tj. zakup i sprzedaż na rynku krajowym, współpraca z podmiotami funkcjonującymi na rynku od kilku co najmniej lat, odroczone terminy płatności towarów przy zakupie jak i sprzedaży, gromadzenie zapasów, różne waluty transakcji - w przypadku telefonów waluta euro, w przypadku urządzeń wielofunkcyjnych waluta pln, znany był ostateczny odbiorca sprzedawanych urządzeń wielofunkcyjnych - zakłady k.,

– wyłącznym dostawcą telefonów była nowo powstała spółka (data rejestracji [...] marca 2014 r.) osiągająca od początku działalności wielomilionowe obroty, przedmiotem jej działalności był wyłącznie hurtowy handel telefonami komórkowymi,

– brak pisemnych umów handlowych, pomimo znacznych wartości przeprowadzanych transakcji,

– brak osobistego kontaktu z kontrahentami,

– odwrócony sposób płatności, brak angażowania własnych środków pieniężnych, tzn. skarżąca płaciła za zakupione towary po otrzymaniu płatności od nabywcy,

– brak reklamacji towarów;

– brak uzasadnienia ekonomicznego takich transakcji;

– niestosowanie kredytów kupieckich i natychmiastowa płatność (w większości transakcji zapłata wartości netto faktur VAT zakupu na rzecz dostawcy, tj. na rzecz spółki N. następowała tego samego dnia, w którym otrzymano należność od odbiorcy lub najpóźniej następnego dnia)

– brak konieczności magazynowania towaru,

– brak zainteresowania zgodnością towaru.

Przede wszystkim należy, że skarżąca dokonała zakupu telefonów komórkowych nie od ich producenta ani jego przedstawiciela, lecz od spółki N., a zatem oczywistym dla strony powinno być to, że telefony te zostały przez ten podmiot kupione od innego dostawcy. Skarżąca nie interesowała się jednak tą okolicznością, zasłaniając się brakiem instrumentów prawnych, czy "śledczych". Podkreślić natomiast należy, że w 2014 r., kiedy dokonywane były transakcje, nic nie stało na przeszkodzie, aby zwrócić się do bezpośredniego dostawcy o przedstawienie dokumentów poświadczających legalność nabywanego towaru. Takie działania nie wymagają ani nadkładów finansowych, ani też żadnych instrumentów śledczych, czy znajomości prawa. Przyjąć zatem należało, że strona nabyła telefony komórkowe mając świadomość, że ich sprzedawcy nie specjalizują się w handlu telefonami A., a tym samym godząc się z tym, że źródło pochodzenia telefonów nie jest mu znane.

Skarżąca, zasłaniała się także tajemnicą przedsiębiorstwa (tajemnicą handlową) niemniej, pomimo wiedzy, że telefony marki A. są produkowane za granicą, nie podjęła żadnych prób sprawdzenia poprzedniego uczestnika łańcucha, tj. podmiotu, od której kupił telefony jej dostawca. Strona dopuszczała zatem możliwość, czy wręcz zdawała sobie sprawę, że zakup telefonów i. od podmiotu niebędącego przedstawicielem producenta ani dystrybutorem i dotychczas niespecjalizującego się w ich sprzedaży, a następnie ich dalsza sprzedaż, wiążą się z dużym ryzykiem w zakresie legalności źródła pochodzenia telefonów, a także podzespołów komputerowych i ich jakości. Podjęcie natomiast takiego ryzyka, świadczy także, w ocenie Sądu, o świadomości skarżącej, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych lecz wiązało się wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT. Tym samym, skarżąca miała świadomość, że nabywane przez nią telefony komórkowe będzie zmuszona sprzedać w ramach WDT lub eksportu, a zatem nie istniało po jej stronie, typowe dla rzeczywistego obrotu gospodarczego, ryzyko związane z naprawami gwarancyjnymi czy też rękojmią.

Zdaniem Sądu nie zasługiwała na uwzględnienie także argumentacja zawarta w skardze, że obrót telefonami komórkowymi odbywał się w ramach transakcji arbitrażowych między poszczególnymi rynkami i stanowił transgraniczny handel wyrobami elektronicznymi przez podmioty niebędące producentami (rynek brokerski). W powyższej nieoficjalnej dystrybucji telefony były "przerzucane" z jednego rynku na drugi, w rozpatrywanej sprawie z rynku amerykańskiego na rynek europejski. Organ odwoławczy zasadnie odrzucił powyższą tezę wskazując, że nie dowodzi ona w żaden sposób na dołożenie przez stronę należytej staranności podjętej w celu uniknięcia udziału w karuzeli podatkowej, tj. oszustwa podatkowego z udziałem znikającego podatnika. Należy zauważyć, że zakup telefonów na rynku amerykańskim byłby uzasadniony ekonomicznie gdyby strona w Stanach Zjednoczonych nabywała telefony bezpośrednio od przedstawiciela A. i sprzedawała je terenie kraju będąc pierwszym podmiotem, a nie czwartym czy piątym, gdyż duża ilość pośredników zmniejsza atrakcyjność zakupu (każdy z podmiotów dolicza rynkową marżę). Ponadto należy stwierdzić, że telefony przeznaczone na rynek amerykański mają inne właściwości techniczne, co powoduje że stanowiłyby w Europie towar niepełnowartościowy.

Ponadto podmiot dokonujący importu tych urządzeń musiałby do cen zakupu doliczyć cło i podatek VAT od importu. Argumentacja skarżącej w tym zakresie dowodzi raczej, że strona nie dochowała należytej staranności. Twierdząc, że w łańcuchu dostaw występują podmioty założone przez obcokrajowców, ukrywające swoją działalność, lokujące siedzibę w wirtualnych biurach mogła również przypuszczać, iż uczestniczy również w oszustwie podatkowym a nie jak twierdzi w nieoficjalnym kanale dystrybucji telefonów marki A. Poza tym nawet przypuszczenie, że telefony pochodziły z zakupów w sieci detalicznej w Stanach Zjednoczonych Ameryki i mogły być atrakcyjne cenowo, w dalszym ciągu nie tłumaczy braku dołożenia należytej staranności, braku zawierania umów na piśmie, braku sprawdzania towaru, itd. Zwrócić także należy uwagę, iż z akt sprawy nie wynika aby towar trafiał do detalicznego nabywcy w kraju. Znamienne, że nawet świadek M. J., który był odpowiedzialny za dokonywanie spornych transakcji, przyznał, iż nie było mu znane źródło pochodzenia zakupionych towarów. W sprawie skarżąca nie wyjaśniła dlaczego atrakcyjnym towarem miałyby być telefony przeznaczone na rynek brytyjski. Podkreślić należy, że na cenę telefonów w poszczególnych krajach wpływ mają także podatki i różnice kursowe (karta 1280 akt sprawy) a nie tylko strategia producenta telefonów.

Przeprowadzone przez stronę transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych, gdyby nie zwrot z urzędu skarbowego podatku VAT, nie miałyby jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego, gdyż cena brutto sprzedaży 1 sztuki telefonu była znacząco niższa od ceny brutto zakupu telefonu np. w przypadku transakcji zakupu i sprzedaży 465 sztuk telefonów cena brutto zakupu 1 sztuki wyniosła 543.66 euro (w tym podatek VAT 23%), a cena sprzedaży brutto wyniosła 450,30 euro (w tym podatek VAT 0%) itp.

Strona uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej", poprzez niezachowanie pewnych, adekwatnych standardów bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji handlowych. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego transakcje te odbyły się bardzo szybko. Czynności takie jak zamówienie, wystawienie faktury, odbiór, transport oraz płatność za towar zajmowały kilka godzin, przeważnie odbywało się to jednego dnia. W większości transakcji zaplata wartości netto faktur VAT zakupu na rzecz dostawcy, tj. spółki N. następowała tego samego dnia w którym otrzymano należność od odbiorcy lub najpóźniej następnego dnia. Nabywca był znany w momencie zakupu towaru. Transakcje odbywały się na dokładnie takiej samej ilości towaru, którego nikt dokładnie nie sprawdzał. Strona nie miała jakichkolwiek trudności ze znalezieniem towaru w korzystnej cenie oraz w znalezieniu odbiorcy, co z kolei odbywało się to bez spotkań biznesowych, bez konkretnych ustaleń.

Powyższe okoliczności potwierdzały, że zarzut skargi, dotyczący braku obiektywnych przesłanek świadczących o niedochowaniu przez stronę należytej staranności, był bezpodstawny.

Sąd orzekający w sprawie zgodził się z oceną organów podatkowych, że skarżąca miała wiedzę o tym, iż zakwestionowana przez organy podatkowe transakcje mogły być wykorzystane w zorganizowanej w sposób zamierzony fakturowej karuzeli obrotu towarem. W przypadku popełnienia oszustwa podatkowego koniecznym jest zbadanie dobrej wiary podatnika, którą należy bada w dwóch płaszczyznach: wiedzy, czyli świadomości, że transakcja zostanie wykorzystana w celu popełnienia oszustwa jak i staranności, a mianowicie czy przy dołożeniu należytej staranności podatnik powinien mieć taką wiedzę, przy czym badanie dobrej wiary i należytej staranności dotyczy podejścia podatnika do zewnętrznych znamion transakcji lub ich szeregu (łańcucha) w momencie ich dokonywania (tak wyrok NSA z 26 października 2017 r., I FSK 34/16). Strona mogłaby wzruszy ustalenia organu w tym zakresie gdyby jasno stwierdziła, że taki przebieg transakcji nie wzbudził jej podejrzeń, ponieważ był uzasadniony konkretnymi i znanymi jej wówczas okolicznościami. Niemniej jednak strona nie przedstawiła takich twierdzeń, ani nie złożyła w tym zakresie stosownych wniosków dowodowych. W konsekwencji pozbawia to skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towaru, co wynika z art. 88 ust. 3A pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu nie znajduje uzasadnienia zarzut bezpodstawnego powołania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na "generalną klauzulę obejścia prawa podatkowego w zakresie VAT" opartą o wyrok w powołanej powyżej już sprawie Halifax (C-255/02). Analiza orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych wskazuje, że nie występują wątpliwości odnośnie wykładni przepisów prawa, jak starała się to wykazać strona. Brak było zatem podstaw do uznania, że w sprawie znajduje zastosowanie zasada in dubio pro tributario skodyfikowana w art. 2a Ordynacji podatkowej. Dyrektor IAS wyjaśnił przy tym w zaskarżonej decyzji, że z 15 lipca 2016 r. do ustawy o VAT wprowadzony został przepis dotyczący tzw. klauzuli nadużycia (art. 5 ust. 4 ustawy o VAT). Zasadnie też wskazał, że zarówno przed wprowadzeniem ww. przepisu, jak i obecnie zasada nadużycia prawa była stosowana bezpośrednio przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne na podstawie wypracowanego orzecznictwa wspólnotowego. W orzecznictwie przyjmuje się, że wśród wyroków, które miały wpływ na ukształtowanie się powyższej klauzuli powołać należy wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., w sprawie o sygn. C-255/02 (sprawa Halifax plc i in. Publ: InfoCuria - Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. ECLI:EU:C:2006:12), w którym TSUE wskazał, odnosząc się do przedstawionego stanowiska w rozdziale Ocena Trybunału (str 1 -1679, akapit 86), że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transportującego tą dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Trafnie Dyrektor IAS uznał, iż opisane w decyzji okoliczności udziału strony w transakcjach wpisują się w mechanizm oszustwa podatkowego w obrocie wewnątrzwspólnotowym z udziałem znikającego podatnika (ang. missing trader). Jego typowymi cechami są, jak wskazano: 1) stworzenie łańcucha podmiotów, pozorujących legalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie zorientowanych wyłącznie na oszustwo podatkowe polegające na wyłudzeniu podatku VAT, wśród których jeden pełni funkcję znikającego podatnika; 2) udział legalnego podmiotu, wprowadzającego do przestępczego mechanizmu podatek VAT, który jest dla niego neutralny podatkowo, bo jest refinansowany przez budżet państwa w drodze zwrotów podatku VAT, z uwagi na dokonywanie wewnątrz wspólnotowej dostawy (strona); 3) wybór towaru opodatkowanego podstawową stawką podatku VAT i kraju członkowskiego, w którym powyższa stawka jest wysoka (23% Polska).

Odnosząc się z do stanowiska strony, sformułowanego na podstawie wyroku TSUE w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, dotyczącego braku obowiązku podejmowania czynności sprawdzających przez podatnika w zakresie rzeczywistych transakcji, należy podkreślić, że w badanym okresie wiedza o występujących oszustwach podatkowych opartych na obrocie telefonami komórkowymi była w Polsce szeroko rozpowszechniona. Nie ulega wątpliwości, że rozpoczynając działalność w branży obrotu telefonami komórkowymi podmioty powinny wiedzieć o nadużyciach w obrocie tymi towarami. Trafnie wywiódł Dyrektor IAS, że w zakresie działalności jaką trudniła się strona, tj. handlu telefonami komórkowymi, poprzestanie na sprawdzeniu kontrahenta odnośnie jego niezalegania z płatnościami podatku, czy zarejestrowania jako podatnika VAT jest uznawane za niewystarczającą do wykazania wymaganej staranności. W tych okolicznościach uzasadniony był wniosek organu odwoławczego, że strona zignorowała powszechną wiedzę o oszustwach podatkowych dotykających kolejne branże, w tym tę, w której działała, a także alarmującą debatę publiczną i doniesienia medialne odnośnie mechanizmów oszustw oraz wdrażanych sukcesywnie mechanizmów obrony budżetu państwa przed nimi (np. dyskusja odnośnie zakresu odwróconego obciążenia VAT. tj. mechanizmu reverse charge).

Zdaniem Sądu, jak słusznie przyjął organ drugiej instancji, racjonalnym jest sprawdzenie wiarygodności kontrahenta. W sprawie natomiast, co należy podkreślić, strona nie podjęta nawet próby bezpośredniego sprawdzenia referencji kontrahenta, jego możliwości wywiązania się z zobowiązań w zakresie dostaw towarów, sprawdzenia legalności źródła pochodzenia towaru Nie przeprowadziła rozpoznania wśród innych jego nabywców, nie sprawdziła siedziby dostawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe należało stwierdzić, że przy ocenie zachowania przez stronę "należytej staranności" podczas przeprowadzania kwestionowanych transakcji uwzględniony przez organy podatkowe został fakt, iż skarżąca nie mogła skorzystać z części narzędzi, do których mają dostęp wyłącznie organy podatkowe czy śledcze.

Chybiony był także zarzut skargi, że rozstrzygniecie, jakie zapadło w rozpatrywanej sprawie nie uwzględniało art. 2a Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zwrócić należy uwagę, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wyjaśnił, iż wytyczne co do stosowania wyrażonej wprost w Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro trihutario zostały przedstawione przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z 29 grudnia 2015 r. o numerze PK4.8022.44.2015. Zgodnie z nimi: "Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy albo - jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości - poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazywany przez podatnika. W przypadku gdy - w ocenie organu - przepis art. 2a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania należy wykazać, że podatnik, wysuwając inną argumentację i stawiając tezę o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości, nie ma racji, gdyż np. powoływał nieadekwatne do stanu faktycznego przepisy, przyjmował błędne założenia interpretacyjne, mylił się w rozumowaniu, bądź też jego argumentacja była na tyle słaba w zestawieniu z argumentacją przeciwną, że nie można uznać istnienia niedających się usunąć wątpliwości. Wymaga tego realizacja wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania".

W ocenie Sądu, wątpliwości co do znaczenia przepisów wyłączających prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wątpliwości te nie istnieją w szczególności również w zakresie rozumienia pojęcia dobrej wiary i powinności podatnika podatku VAT zachowania należytej starannością kupieckiej.

Nieuprawnione były także zarzuty skargi dotyczące nieskuteczności czynności dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji po 5 października 2015 r. w związku z doręczeniem postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania kontrolnego niezgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej, wobec doręczenia postanowienia z [...] października 2015 r,. wyznaczającego nowy termin postępowania kontrolnego, tj. po upływie wyznaczonego terminu postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu, analogicznego odniesienia do przedmiotowego przepisu nie znajdują orzeczenia sądów administracyjnych wydane na gruncie przepisów regulujących instytucję przedłużenia terminu zwrotu. Wystarczającym jest zatem wydanie postanowienia w tym przedmiocie przed upływem terminu załatwienia sprawy, a doręczenie postanowienia może nastąpić po jego upływie.

Z powołanych w tym zakresie przez stronę przepisów, art. 212 w zw. z art. 219 w zw. z art. 139 § 1 w zw. z art. 120 i w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, nie sposób wywodzić, aby zawiadomienie miało być doręczone stronie przed dniem upływu terminu do załatwienia sprawy przez organ; terminy załatwiania sprawy określone w art. 139 i 140 Ordynacji podatkowej mają bowiem charakter procesowy, porządkowy, dyscyplinujący organy podatkowe, a ich upływ nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania i nie powoduje wadliwości decyzji wydanej z ich uchybieniem (tak wyrok NSA z 7 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Ka 1215/96, wyrok NSA z 25 maja 2016 r. sygn. akt IIFSK 1276/14, wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 470/17).

Upływ terminu wskazanego w art. 139 Ordynacji podatkowej, który nie został przedłużony, nie pozbawia organu podatkowego kompetencji do załatwienia sprawy. Nie wpływa również na ważność czynności podjętych przed, jak i po upływie tego terminu. Pogląd ten pozostaje aktualny również w sytuacji ewentualnego przekroczenia terminu wyznaczonego na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 3 listopada 2016 r. II FSK 2966/14)

Powyższe stanowisko Sąd orzekający w sprawie aprobuje w całości. Z tych względów chybione okazały się zarzuty naruszenia przepisów art. 212 w zw. z art. 219 w zw. z art. 139 § 1 w zw. z art. 120 i w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej (pkt I.3 skargi).

W skardze zarzucono także zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomicznych uwarunkowań współczesnego handlu elektroniką - na okoliczność konieczności utrzymania przez skarżącą zapasów magazynowych, racjonalności stosowania krótkich terminów płatność oraz braku konieczności osobistego kontaktu z kontrahentami. Podniesiono w tym zakresie, że zasadą jest obowiązek przeprowadzenia dowodu na żądanie strony.

Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił, iż wniosek powyższy nie zasługiwał na uwzględnienie. Przede wszystkim teza dowodowa nie została w istocie określona. Skarżąca w sprawie działała poprzez profesjonalnego pełnomocnika, a zgłosiła wniosek stanowiący jej zdaniem wniosek dowodowy, aczkolwiek bez wskazania konkretnych okoliczności, jakie miałyby zostać tym wnioskiem wykazane i do istotne – bez wskazania jakie te okoliczności mają znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. We wniosku tym nie doprecyzowano chociażby jaki rodzaj transakcji, kiedy i z kim przeprowadzonych, miałby podlegać badaniu. Skarżąca nie podała wreszcie w oparciu o jakie dane biegły miałby analizować zgłoszone w tym wniosku kwestie. Wniosek w istocie nie podlegał uwzględnieniu z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia takiego dowodu, tj. wniosku zawierającym tezę o abstrakcyjnie wskazanych okolicznościach. Uprawniona zatem była też ocena, że okoliczności wskazane w tezie dowodowej nie były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wskazać także należy, że w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego, wiadomościami specjalnymi, o których mowa w powołanym przepisie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, są wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponują ogólnie wykształcone osoby. W przedmiotowej sprawie nie zaistniały natomiast zagadnienia wymagające powołania specjalistów u dziedzinie handlu elektroniką.

Poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych dostarczyły wystarczających danych koniecznych do oceny wiarygodności transakcji przeprowadzonym przez stronę. Dobrą wiarę podatnika należy oceniać poprzez podejmowane przez stronę działania bądź zaniechania, a nie poprzez działania podejmowane przez organy podatkowe. W konsekwencji za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia w przedmiotowej sprawie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach art. 120. art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 121 § 2 ww. ustawy organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Przede wszystkim wskazać należy, iż organy obu instancji zgromadziły materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny z poszanowaniem zasady zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organ odwoławczy znajduje podstawy w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Z kolei ocena materiału dowodowego została dokonana w granicach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej, o czym była mowa na wstępie niniejszych rozważań.

W świetle powyższego za niezasadne Sąd uznał wszystkie zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art 121 § 1, art 122, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt I.1 skargi); przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt I.2, I.4 skargi).

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z 29 marca 2017 roku (sygn. akt I GSK 623/15), prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można zatem wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej p.p.s.a.). W związku z tym Sąd w niniejszej sprawie odniósł się do kluczowych zarzutów wskazanych w skardze.

Niezasadne okazały się w konsekwencji wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego, wymienione w pkt II. Skargi (str. 5-6).

W tym stanie sprawy, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.a.