Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2689/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... czerwca 2006 r. nr ... w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia ... czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania "P." sp. z o.o. (dalej – "Spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej – "Dyrektor UKS") z dnia ... listopada 2005 r. w części dotyczącej odmowy uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia ... lipca 2001 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej – "podatek VAT") za poszczególne miesiące 2000 r. i w tym zakresie uchylając powyższą decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia ... lipca 2001 r. orzekł co do istoty sprawy oraz w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia ... listopada 2005 r.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie przeprowadzonej w Spółce kontroli, Inspektor Kontroli Skarbowej w dniu ... lipca 2001 r. wydał dwie decyzje – jedną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. i drugą w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r.

W tej drugiej decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował, m.in. rozliczenia Spółki dotyczące zakupionych przez nią - benzyny oraz oleju napędowego uznając, iż wydatki z tego tytułu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym, uwzględniając treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", Spółce nie przysługuje w tym zakresie prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wydatki te zostały również zakwestionowane w decyzji dotyczącej podatku dochodowego. Natomiast pozostałe, stwierdzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r. dotyczyły :

- błędnego zastosowania stawki podatku VAT dla sprzedawanych przez Spółkę wyrobów o nazwie "[...]",

- nieprawidłowego odliczenia podatku dotyczącego zakupu usług telekomunikacyjnych,

- obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu usług noclegowych,

- obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przesłanych faksem treści faktur.

Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku VAT stała się ostateczna, natomiast decyzja w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. została uchylona decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia ... listopada 2001 r., m.in. w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup benzyny i oleju napędowego. W tym zakresie organ odwoławczy uznał za zasadne stanowisko Spółki.

W dniu ... października 2004 r. Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku VAT podnosząc, że powyższa decyzja Izby Skarbowej w W. dotycząca podatku dochodowego ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie podatku VAT i tym samym zachodzi przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.).

Dyrektor UKS, po wznowieniu postępowania - postanowieniem z dnia ... stycznia 2005 r., decyzją z dnia ... lutego 2005 r., odmówił wznowienia postępowania w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r., zakończonego ostateczną decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia ... lipca 2001 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, ze względu na brak zależności pomiędzy wskazywanymi przez Spółkę decyzjami.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia ... września 2005 r. uchylił decyzję Dyrektora UKS z dnia ... lutego 2005 r. z powodu naruszenia art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia ... listopada 2005 r. Dyrektor UKS odmówił uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia ... lipca 2001 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub też nowe dowody mające wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, które powodowałyby konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, a załączony przez pełnomocnika Spółki materiał dowodowy, zwłaszcza aprobaty techniczne oraz opinie urzędów statystycznych, nie zostały uznane za nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji i jednocześnie nieznane organowi, który decyzję tę wydał. Dyrektor UKS wskazał również, że decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku VAT nie została oparta na żadnej innej decyzji, która została następnie uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Pismem z dnia ... grudnia 2005 r. uzupełnionym pismem z dnia ... stycznia 2006r. Spółka odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie w całości decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia ... lipca 2001r. oraz umorzenie postępowania w sprawie podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r. Spółka wskazała, że Dyrektor UKS powinien zbadać wszystkie przesłanki wznowienia postępowania, gdyż postanowienie z dnia ... stycznia 2005 r. nie powinno zawężać granic wznowionego postępowania tylko do podstaw w nim wymienionych. Badaniu powinny podlegać również inne okoliczności (podstawy wznowienia) z wyłączeniem wskazanych w art. 240 § 1 pkt 4 i 8 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, nową okolicznością w sprawie jest decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia ... listopada 2001 r., w której uznano za koszty uzyskania przychodów wydatki na zakup benzyny, oleju napędowego i usług telekomunikacyjnych. Wskazując na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej Spółka podniosła, iż w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniono jakie dowody były załączone do materiału dowodowego, a jakie nie. Wskazała, iż w aktach sprawy znajduje się pismo skierowane do Ministra Finansów wraz z załącznikami, wśród których są aprobaty techniczne (... i ...). Dokumenty te, zdaniem Spółki, nie zostały włączone do materiału dowodowego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, a zatem powinny być uwzględnione przy ocenie zasadności przesłanek do wznowienia postępowania, w szczególności określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Spółka podniosła ponadto, że nowym dowodem w sprawie jest również opinia statystyczna z dnia ... lipca 2001 r. Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki Głównego Urzędu Statystycznego, która ma zasadnicze znaczenie w ocenie przesłanek wznowienia. W opinii tej wskazano na prawidłowość zaliczenia do grupy SWW 1457-69 separatorów tłuszczów (tzw. tłuszczowników). Stanowisko to, dotyczące tej grupy towarów sprzedawanych przez Spółkę zostało potwierdzone w piśmie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia ... lutego 2002 r., w którym stwierdzono, że separatory tłuszczów należy zaliczyć do grupy wyrobów z betonu SWW 1457-69. Spółka uważa, że wbrew twierdzeniom Dyrektora UKS, dowód ten nie był znany Inspektorowi Kontroli Skarbowej w chwili wydawania decyzji z dnia ... lipca 2001 r. Spółka zwróciła także uwagę, że Inspektor Kontroli Skarbowej mylnie wskazał w zapytaniu skierowanym do GUS, że separator jest urządzeniem mechanicznym wykorzystującym prawo grawitacji, podczas gdy żaden z typoszeregów separatorów nie był urządzeniem mechanicznym i jest to zbiornik betonowy, w którym osprzęt może być stosowany lub też nie, a zatem sformułowania zawarte w opiniach urzędu statystycznego odnoszą się do separatorów a nie do zbiorników betonowych.

Powołaną na wstępie decyzją z dnia ... czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora UKS z dnia ... listopada 2005 r. w części dotyczącej odmowy uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia ... lipca 2001 r. w sprawie: określenia zobowiązania w podatku VAT za luty, marzec, kwiecień i lipiec 2000 r., określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, czerwiec i grudzień 2000 r., określenia zaległości podatkowej w podatku VAT za miesiące luty-kwiecień, czerwiec-sierpień i listopad 2000 r., określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za miesiące luty-kwiecień, czerwiec-sierpień i listopad 2000r., ustalenia dodatkowego zobowiązania za miesiące luty-sierpień, listopad-grudzień 2000 r. i w tym zakresie, uchylając decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia ... lipca 2001 r., orzekł co do istoty sprawy oraz w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż Inspektor Kontroli Skarbowej zarówno w decyzji w przedmiocie podatku VAT, jak i w decyzji dotyczącej podatku dochodowego oparł się, odnośnie zakupu przez Spółkę benzyny i oleju napędowego, na tych samych przesłankach w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu tych zakupów. Obie decyzje zostały wydane równolegle. Istotny w sprawie był fakt, że decyzja dotycząca podatku dochodowego została w części uchylona przez organ odwoławczy. Zakupy benzyny i oleju napędowego zostały w konsekwencji uznane za koszt uzyskania przychodów, a zatem Spółka zasadnie powołała się na w.w. decyzję Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał więc, że decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia ... listopada 2001 r. była nową okolicznością i stanowiła podstawę do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., ze względu na wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, należało uchylić decyzję Dyrektora UKS z dnia ... listopada 2005 r. w części odmawiającej uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w powyższym zakresie i uznać działania Spółki za prawidłowe.

Natomiast w pozostałej części Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, z uwagi na fakt nie zaistnienia przesłanek do zmiany w tym zakresie ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy wskazał, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że okoliczność faktyczna to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Stąd też należy przyjąć, że nowa wykładnia przepisu prawnego dokonana przez organ stosujący prawo nie jest nowym faktem ani dowodem, który mógłby stanowić przesłankę do wznowienia postępowania. Pod pojęciem nowych okoliczności w sprawie, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć okoliczności lub dowody nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez Stronę, dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nie znane organowi, który wydał decyzję. Do okoliczności takich nie należy natomiast dokonana przez organ ocena materiału dowodowego sprawy, ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja. Fakt ujawnienia nowych okoliczności, należy zatem odnosić do organu podatkowego, a nie do Strony postępowania. Istotne jest więc, aby to organ nimi nie dysponował, albo nie były mu one znane. Do okoliczności faktycznych nie należy dokonana przez organ ocena materiału dowodowego sprawy. Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę dowodów, które istniały i były znane organowi wydającemu decyzje, nie uzasadnia wznowienia postępowania. Przedstawiając powyższą argumentację Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że załączone przez Spółkę aprobaty techniczne, opinie Urzędów Statystycznych ze S. oraz z W., opinia Instytutu [...] oraz opinia klasyfikacyjna "E.", nie stanowią, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podstawy do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie i w konsekwencji uchylenia decyzji. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, przedłożone przez Spółkę dokumenty nie mają charakteru istotnych dowodów dla organu podatkowego, gdyż wiążąca była posiadana przez niego i niezakwestionowana przez Spółkę interpretacja Głównego Urzędu Statystycznego, na podstawie której wraz z oceną całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oparł się Inspektor Kontroli Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił również, że pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia ... lipca 2001 r., na które powołuje się w odwołaniu Spółka, nie było wprawdzie znane organowi pierwszej instancji, lecz jego treść jest tożsama z ustaleniami Głównego Urzędu Statystycznego zawartymi w znanym organowi podatkowemu piśmie z dnia ... kwietnia 2001 r. Zawiera ono dodatkowe stwierdzenie, że niniejsza klasyfikacja dotyczy jedynie betonowych elementów oczyszczalni ścieków, a nie kompletnych urządzeń jakimi są separatory wyposażone w pakiety blach stalowych lub wkłady z gąbki poliuretanowej. Nie stanowi więc nowego dowodu istotnego w sprawie. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu błędnego opisania produktu przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zapytaniu skierowanym do Głównego Urzędu Statystycznego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania nie podlega merytoryczna część sprawy, a argument taki można było podnieść w czasie postępowania odwoławczego, a który w tym momencie nie jest istotnym nowym dowodem. W podsumowaniu powyższego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż jedyną nową okolicznością w sprawie jest decyzja Izby Skarbowej w W. dotycząca podatku dochodowego, natomiast w pozostałej części nie wystąpiła w sprawie żadna z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając wpływ nowej okoliczności na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie odmowy uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej za miesiące, w których kwestionowano na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku i uznał działania Spółki w tym zakresie za prawidłowe.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił jej naruszenie:

- materialnego prawa podatkowego, w szczególności art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 61 załącznika nr 5 do tej ustawy,

- norm postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia, w szczególności art. 121, art. 187 § 1, art. 191, art. 243 § 2 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę, iż organ drugiej instancji określił podstawę wznowienia, wskazując na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jednakże postępowanie, o którym mowa w art. 243 § 2 tej ustawy, ograniczył jedynie do postępowania co do przesłanek wznowienia. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 1992 r., sygn. akt SA/Wr 534/92 oraz stanowisko zawarte w komentarzu do Ordynacji podatkowej, pełnomocnik Spółki wskazał, iż przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postępowania jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Granice tego postępowania wyznaczone są sprawą rozstrzygniętą decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej organ nie jest związany ustaleniami stanu faktycznego i prawnego, dokonanymi w postępowaniu, w którym zapadła decyzja ostateczna. Sprawą wznowienia jest sprawa podatkowa, zatem postępowanie powinno być prowadzone według przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Oznacza to zdaniem pełnomocnika Spółki, że w postępowaniu tym organ podatkowy powinien przestrzegać obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wynikającego z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest też zobowiązany do przestrzegania swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że jest on zobowiązany rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale także we wzajemnej ich łączności, ustosunkowując się do każdego z nich. Naruszenie tych reguł stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Natomiast w przedmiotowej sprawie organ podatkowy drugiej instancji ograniczył swoje postępowanie jedynie do wznowienia postępowania. Nie rozpatrzył natomiast wszystkich innych dowodów zebranych w toku postępowania, które stanowiły podstawę do określenia stawki podatku VAT i wysokości podatku należnego. I tak, pominął, nie rozpatrzył i nie uwzględnił dowodu dotyczącego stawki podatku przy sprzedaży separatorów tłuszczów, w postaci opinii Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki GUS z dnia ... lipca 2001 r. W sprawie prawidłowości kwalifikowania tych wyrobów we wszystkich postępowaniach prowadzonych w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2000 r. nie zgromadzono jakiegokolwiek innego dowodu. Brak więc jakichkolwiek przesłanek do dokonywania odmiennej niż w opinii statystycznej kwalifikacji tych wyrobów. A z opinii tej, nie kwestionowanej przez organy kontroli skarbowej i organy podatkowe, wynika w oczywisty sposób, że należało wyroby te zaliczyć do grupy "wyroby z betonu" oznaczonej SWW 1457-69, co w konsekwencji oznacza zasadność stosowania przy ich sprzedaży stawki 7% podatku VAT, czyli takiej, którą stosowała w 2000 r. Spółka, a nie – jak przyjęto w decyzji z dnia ... lipca 2001 r. – stawki podstawowej (22%). Dowód ten został przedstawiony organom kontroli skarbowej (GIKS) przy wniosku z dnia ... listopada 2001 r. o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia ... lipca 2001 r., zatem dowód ten nie mógł być znany Inspektorowi Kontroli Skarbowej w chwili wydawania decyzji, tj. w dniu ... lipca 2001 r. Okoliczność tę Spółka podnosiła w piśmie z dnia ... stycznia 2006 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Powyższe oznacza, w ocenie pełnomocnika Spółki, że istniały inne niż wskazane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę do wznowienia postępowania. Przesłanki tej nie dostrzegł także Dyrektor UKS. Dowód ten jednoznacznie wskazuje, że w zakresie sprzedaży tych towarów Spółka zastosowała prawidłowo 7% stawkę podatku VAT, zaś stawka 22% przyjęta w decyzji ostatecznej z dnia ... lipca 2001 r. była niezgodna z prawem. W tej sytuacji w zaskarżonej decyzji powinna zostać skorygowana wysokość podatku należnego, czego jednak organ drugiej instancji nie uczynił, naruszając przez to art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 61 załącznika nr 5 do tej ustawy.

Następnie pełnomocnik Spółki przytoczył szereg tez z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczących wznowienia postępowania, stwierdzając w konkluzji, iż dowód w postaci opinii statystycznej z dnia ... lipca 2001 r. spełnia wszelkie przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślił także, iż poza wskazanym wyżej stanowiskiem organów statystycznych, dotyczącym separatorów tłuszczów, wszystkie pozostałe separatory były kwalifikowane przez te organy w sposób niejednolity, o czym świadczą inne opinie urzędów statystycznych. Rozbieżności w stanowiskach organów statystycznych potwierdza fakt, że Prezes GUS zapowiedział wydanie komunikatu ujednolicającego w tej sprawie. Pełnomocnik Spółki zwrócił również uwagę, że organy podatkowe nie kwestionowały stosowanej przez Spółkę stawki 7%, czego wyrazem są ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy W. w zakresie podatku VAT za okres grudzień 1999 r. – czerwiec 2000 r. Wskazał także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia15 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2101/04, w którym Sąd rozstrzygał spór dotyczący tej samej kwestii, tj. stosowania właściwej stawki podatkowej przy sprzedaży separatorów w poszczególnych miesiącach 1999 r.

Zdaniem pełnomocnika Spółki, skoro zatem w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to należało przeprowadzić postępowanie co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, o czym stanowi art. 243 § 2 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Podłożem sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozbieżność stanowisk stron tego sporu co do stawki podatku VAT, według której powinna zostać opodatkowana sprzedaż produkowanych przez Spółkę wyrobów o nazwie "separatory". Biorąc pod uwagę regulacje zawarte, m.in. w art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1 oraz art. 51 ust.1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, a także sposób konstrukcji załączników do ustawy, w których dla celów stosowania rozmaitych stawek podatkowych pogrupowane zostały różne towary według kryteriów klasyfikacji statystycznych (w tym przypadku chodziło o Systematyczny Wykaz Wyrobów i załącznik nr 5 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), zaklasyfikowanie towaru do określonej pozycji klasyfikacji statystycznej skutkuje koniecznością zastosowania stawki podatku przypisanej do tej pozycji. Według Spółki, sprzedawane przez nią wyroby należało klasyfikować w zakresie SWW 1457-69 – "Elementy oczyszczalni ścieków i zbiorników przemysłowych z betonu, pozostałe", co oznaczało, iż podlegały one opodatkowaniu stawką w wysokości 7% ( poz. 61 załącznika nr 5 do ustawy o VAT), natomiast w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia ... lipca 2001 r. przyjęta została klasyfikacja tych wyrobów w zakresie SWW 0842-21 "Urządzenia mechanicznego oczyszczania ścieków", co w konsekwencji oznaczało ich opodatkowanie według stawki podatku VAT w wysokości 22 %.

Należy jednak wyraźnie podkreślić, iż przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie nie była decyzja wydana w toku "zwykłego" postępowania, której jednym z elementów byłoby rozstrzygnięcie kwestii zastosowania określonej stawki podatkowej, lecz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana w trybie wznowienia postępowania, uregulowanego przepisami zawartymi w rozdziale 17 działu IV Ordynacji podatkowej.

Przed przystąpieniem do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał za stosowne przedstawienie na wstępie reguł rozpatrywania spraw w tym nadzwyczajnym trybie postępowania, jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania oraz wskazanie różnic pomiędzy tym postępowaniem a postępowaniem prowadzonym w zwykłym trybie.

Instytucja wznowienia postępowania stanowiąca odstępstwo od ustanowionej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych, ma na celu, co do zasady, stworzenie możliwości prawnej ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w wyniku którego została wydana ta decyzja, było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, których enumeratywne wyliczenie zawiera art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, zaś stosownie do art. 243 § 1 w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Natomiast w myśl art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, pierwszą i podstawową kwestią rozstrzyganą przez organ podatkowy jest ustalenie, czy faktycznie w sprawie wystąpiła jedna z przesłanek wznowienia postępowania, wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero zaistnienie takiej przesłanki stwarza organowi podatkowemu podstawę do przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy. Brak zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania sprawia natomiast, że organ podatkowy nie jest uprawniony do badania meritum sprawy będącej przedmiotem ostatecznej decyzji, czyli nie może sprawy tej ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć.

Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która w przepisach prawa procesowego uznana została przez ustawodawcę za wadę kwalifikowaną. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Powyższe znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 26 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1063/97 (LEX nr 38704), NSA stwierdził: "Zaniechanie wniesienia odwołania w zwykłym trybie pozbawia stronę możliwości skutecznego kwestionowania w ramach nadzwyczajnego postępowania, jakim jest postępowanie wznowieniowe, dokonanej uprzednio przez organ oceny zgromadzonego materiału dowodowego." W innym orzeczeniu sąd administracyjny wyjaśniał, iż: "Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania. Błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Stanowi ją natomiast wadliwe ustalenie stanu faktycznego. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej." - wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 października 2004 r., sygn. akt III SA 2928/03 (LEX nr 146763).

W rozpatrywanej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek Spółki – postanowieniem Dyrektora UKS z dnia ... stycznia 2005 r. W rezultacie postępowania przeprowadzonego na podstawie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w charakterze organu odwoławczego uznał, iż zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Zaistnienia tych nowych okoliczności organ odwoławczy upatrywał w ustaleniach zawartych w decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia ... listopada 2001 r. dotyczącej podatku dochodowego. Jednakże, jak wynika z zaskarżonej decyzji, konsekwencjami takiego stanowiska, Dyrektor Izby Skarbowej w W. objął jedynie ten zakres decyzji Dyrektora UKS z dnia ... listopada 2005 r. (odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej) oraz decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia ... lipca 2001 r., który dotyczył kwestii związanej z nabyciem przez Spółkę benzyny i oleju napędowego. Natomiast sporne pozostało, czy zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w tymże art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ale w odniesieniu do przyjętej przez Inspektora Kontroli Skarbowej wysokości stawki podatkowej, według której opodatkowana została sprzedaż produkowanych przez Spółkę towarów (separatorów). Wiązało się to ściśle, o czym była już mowa wcześniej, ze sposobem zaklasyfikowania tych towarów w ramach Systematycznego Wykazu Wyrobów. Wprawdzie w samym wniosku o wznowienie postępowania Spółka nie wskazała na ten aspekt sprawy, powołując się jedynie na art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i upatrując zaistnienia określonej w tym przepisie przesłanki wznowienia postępowania w uchyleniu przez Izbę Skarbową w W. decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia ... lipca 2001 r. dotyczącej podatku dochodowego, niemniej na dalszych etapach postępowania, w odwołaniach i pismach procesowych nawiązywała do całego szeregu dowodów, m.in. tzw. aprobat technicznych Instytutu Ochrony Środowiska, jak również licznych opinii klasyfikacyjnych wydawanych przez tzw. jednostki autorskie oraz urzędy statystyczne (Główny Urząd Statystyczny oraz Urzędy Statystyczne w P., S. i W.) w zakresie klasyfikacji różnych odmian separatorów. Ostatecznie na etapie skargi do Sądu pełnomocnik Spółki zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. pominięcie, nierozpatrzenie i nieuwzględnienie dowodu w postaci opinii Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki Głównego Urzędu Statystycznego z dnia ... lipca 2001 r., dotyczącej zaklasyfikowania według SWW jednej z odmian, produkowanych przez Spółkę separatorów - tzw. separatorów tłuszczowych. Według tej opinii powinny one być klasyfikowane pod symbolem SWW 1457-69 (stawka 7%), a nie tak jak przyjął Inspektor Kontroli Skarbowej pod symbolem SWW 0842-21 (stawka 22%). W ocenie pełnomocnika Spółki, dowód ten spełnia wszystkie cechy opisane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a więc: jest nowy, istniał w dniu wydania decyzji, jest istotny dla sprawy oraz nie był znany organowi, który wydał decyzję. Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wprawdzie dowód ten nie był znany Inspektorowi Kontroli Skarbowej, niemniej nie można go uznać za "istotny dla sprawy".

W tym miejscu, biorąc pod uwagę charakter tego dowodu jak i jego przedmiot, należy poczynić kilka uwag dotyczących znaczenia prawnego na gruncie postępowania podatkowego opinii klasyfikacyjnych wydawanych przez urzędy statystyczne.

Odpowiedzialność za prawidłową klasyfikację sprzedawanego towaru spoczywa na producencie dokonującym tej sprzedaży, gdyż właśnie on posiada wszelkie informacje niezbędne do dokonania zaliczenia produkowanego wyrobu do właściwej pozycji danej klasyfikacji statystycznej (w tym przypadku SWW), według określonych w niej kryteriów klasyfikacyjnych, tj. informacje dotyczące np. rodzaju użytego surowca, technologii wytworzenia, konstrukcji i przeznaczenia Co prawda, z zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów wynikało, że organy statystyczne powołane są, m.in. do rozwiązywania sporów związanych z klasyfikowaniem wyrobów do właściwego grupowania SWW, to jednak na gruncie podatkowym, pisma tych organów zawierające opinie klasyfikacyjne nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Nie mają one charakteru decyzji administracyjnej, ani też innego władczego aktu administracyjnego. Nie mogą one też być uważane za "zajęcie stanowiska przez inny organ" w rozumieniu art. 209 Ordynacji podatkowej. Stanowią one jedynie dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a w razie skargi – ocenie sądu administracyjnego. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania nie powinny zatem bezkrytycznie przyjmować opinii statystycznych jako wyłącznej podstawy swoich rozstrzygnięć, lecz są uprawnione także do oceny prawidłowości zaklasyfikowania danego towaru (por. post. NSA z dnia 29 maja 2003 r., sygn. akt II SA 2968/02 - Wokanda 2003/10/38 oraz wskazane w tym postanowieniu orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2279/00 - ONSA 2003/4/130; wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1479/01- Mon. Podatk. 2003/10 s. 43). Opinie statystyczne traktowane jako dowód służą organom podatkowym do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czyli zaklasyfikowania towaru w nomenklaturze statystycznej, co w dalszej konsekwencji stanowi podstawę do zastosowania odpowiedniej normy podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1640/04, OSP 2005/12/143). Należy jednak wskazać, iż dowody w postaci opinii klasyfikacyjnych nie zawierają prostego stwierdzenia co do faktów, które dają się ustalić w sposób jednoznaczny, wymierny i pewny oraz mogą być w obiektywny sposób weryfikowane. Przedmiotem takich opinii nie jest bowiem udzielenie odpowiedzi na pytanie – jaki to towar, w sensie określenia jego parametrów technicznych, składu surowcowego, czy też budowy, lecz na podstawie informacji otrzymanych w tym zakresie od wnioskodawcy, przedstawienie określonego stanowiska, co do przyporządkowania określonego towaru do danej normy statystycznej. Opinie te są więc w istocie rzeczy interpretacjami norm statystycznych i stanowią akty wiedzy organów statystycznych, dokonujących swoistej subsumcji przedstawionych im stanów faktycznych (opisu danego towaru) pod przepis prawny wynikający z danej klasyfikacji statystycznej, jednakże subsumcja ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne (por. postanowienie NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06).

Biorąc pod uwagę powyższe, może się zatem zdarzyć, iż różne organy statystyczne w odniesieniu do takich samych towarów przedstawiają odmienne stanowiska, bądź też zmieniają swój własny, wcześniej wyrażony pogląd. Ponieważ organy statystyczne nie prowadzą zwykle samodzielnych ustaleń, lecz opierają się na stanie faktycznym (opisie towarów) przedstawionym przez wnioskodawcę, istotne jest również, czy formułując opinię klasyfikacyjną dysponowały pełną wiedzą co do wszystkich elementów mających znaczenie dla zaklasyfikowania danego towaru w ramach określonej klasyfikacji statystycznej. Ostatecznie jednak, o czym była już mowa wcześniej, w ramach postępowania podatkowego oceny zgromadzonych dowodów i ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dokonuje właściwy organ podatkowy.

Takiej też oceny dokonał Inspektor Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia ... lipca 2001 r. uznając, iż produkowane przez Spółkę wyroby podlegają opodatkowaniu według stawki 22 % (SWW 0842-21). Jak wynika z akt sprawy, Spółka w toku postępowania prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej, wskazywała, że wszystkie sprzedawane przez nią rodzaje separatorów powinny podlegać stawce podatkowej w wysokości 7% (SWW 1457-69) kwestionując w tym zakresie ustalenia zawarte w protokole kontrolnym. Dawała temu wyraz w kierowanych do Kontrolującego pismach, m.in. z dnia 12 oraz 15 czerwca 2001 r. (Tom ... akt podatkowych, karty nr ...-...). Na poparcie swojego stanowiska przedstawiła także opinię Instytutu [...] oraz "O." (Tom ... akt podatkowych, karty nr ...-...). W powyższych dokumentach powoływano się wielokrotnie na aprobaty techniczne wydane przez Instytut Ochrony Środowiska, opinię klasyfikacyjną tzw. jednostki autorskiej – [...] "E., czy też opinię klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego w P. z dnia ... marca 2003 r., z których wynikało, iż produkowane przez Spółkę separatory należało klasyfikować w grupowaniu SWW 1457-69 (stawka 7%).

Inspektor Kontroli Skarbowej uznał jednak, opierając się na opinii klasyfikacyjnej Głównego Urzędu Statystycznego (Departament Standardów, Rejestrów i Informatyki) z dnia ... kwietnia 2001 r. oraz opinii klasyfikacyjnej tej samej jednostki z lutego 2001 r. (brak daty dziennej), skierowanej bezpośrednio do Spółki, iż separatory te należało klasyfikować w grupowaniu SWW 0842-21 (stawka 22%).

To - czy organ kontroli skarbowej wyczerpał wszystkie możliwości wyjaśnienia sprawy, czy słusznie nie uznał zasadności przedstawianych przez Spółkę argumentów oraz odmówił wiarygodności przedstawianym przez nią dowodom, czy wyciągnięte wnioski w zestawieniu z zebranym materiałem dowodowym były prawidłowe - można byłoby w sposób pogłębiony analizować w toku postępowania odwoławczego, nie zaś w trybie wznowienia postępowania, który nie może być wykorzystany do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym. W każdym razie, jak wynika z akt sprawy, Inspektor Kontroli Skarbowej podejmując rozstrzygnięcie w zakresie stawki podatkowej miał wiedzę i świadomość, iż istniały rozbieżne opinie klasyfikacyjne wydawane przez różne organy statystyczne oraz inne jednostki. W toku tego postępowania istniały również i były znane organowi prowadzącemu to postępowanie opinie, które wskazywały - nie wymieniając wprost separatorów tłuszczowych, że nawet bardziej złożone od nich w budowie (posiadające więcej urządzeń - szafy filtrujące, filtry koalescencyjne, sekcje lamelowe) inne produkowane również przez Spółkę separatory - lamelowe i koalescencyjne powinny być klasyfikowane jako wyroby z betonu (SWW 1457-69) umieszczone w załączniku nr 5 do ustawy o VAT i opodatkowane według stawki w wysokości 7%.

Także wśród przedstawionych przez Spółkę, dopiero w toku wznowionego postępowania, innych skierowanych do niej opinii klasyfikacyjnych, co do których Dyrektor Izby Skarbowej przyznaje, że nie były one znane Inspektorowi Kontroli Skarbowej, m.in. opinia Urzędu Statystycznego w S. z dnia ... marca 2001 r., opinia Urzędu Statystycznego w W. z dnia ... kwietnia 2001 r., czy też opinia Głównego Urzędu Statystycznego z dnia ... lipca 2001 r. znajdują się zarówno takie, które w pewnym zakresie potwierdzają stanowisko Spółki, jak również takie, które potwierdzają w większym stopniu stanowisko zawarte w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Charakterystyczne dla tych wszystkich opinii (Tom ... akt podatkowych, karty nr ...- ...), zarówno tych znanych Inspektorowi Kontroli Skarbowej, jak i tych przedłożonych dopiero w toku wznowionego postępowania jest przy tym to, iż mimo, że były one skierowane do Spółki (z jednym wyjątkiem dotyczącym opinii Głównego Urzędu Statystycznego z dnia ... kwietnia 2001 r.), a więc jak należy przyjąć stanowiły odpowiedź na zadane przez nią pytanie dotyczące tych samych, produkowanych przez nią wyrobów, że różnią się one między sobą - opisem, cechami, nazwami wymienionych w nich towarów i w konsekwencji sposobem ich grupowania i przyporządkowania do poszczególnych symboli SWW, co budzi wątpliwość co do tego, czy wiernie odpowiadają one produkowanym przez Spółkę wyrobom oraz czy obejmują one wszystkie wytwarzane przez nią rodzaje wyrobów, czy też tylko niektóre z nich. Natomiast ich cechą wspólną jest lakoniczność i brak jakiegokolwiek uzasadnienia, odnoszącego się do wyjaśnienia, według jakich kryteriów dokonano tej klasyfikacji i jakie cechy czy też elementy klasyfikowanych towarów uznano za decydujące. Dotyczy to również eksponowanej w skardze opinii Głównego Urzędu Statystycznego (Departament Standardów, Rejestrów i Informatyki) z dnia ... lipca 2001 r.

Oceniając ten dowód w trakcie wznowionego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż nie był on znany Inspektorowi Kontroli Skarbowej, niemniej odmówił mu przymiotu "istotności". W świetle brzmienia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jedną z przesłanek niezbędnych do wznowienia postępowania jest to, że okoliczność faktyczna lub dowód muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sytuacja taka ma miejsce wtedy, gdy uwzględnienie określonej okoliczności faktycznej lub dowodu spowodowałoby wydanie odmiennej decyzji, niż zapadła poprzednio. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody "są istotne dla sprawy wtedy, gdy można stwierdzić, że gdyby były one znane organowi orzekającemu, to mogłyby one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 1998 r., sygn. akt IV SA 1302/97 – LEX nr 43148).

Dokonując oceny przedstawionego wyżej stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. co do znaczenia we wznowionym postępowaniu wymienionej wyżej opinii klasyfikacyjnej Głównego Urzędu Statystycznego (Departament Standardów, Rejestrów i Informatyki) z dnia ... lipca 2001 r. należy zwrócić uwagę, iż udzielona niespełna trzy miesiące wcześniej opinia klasyfikacyjna tej samej jednostki stanowiła odpowiedź na skierowane do niej wystąpienie Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie klasyfikacji produkowanych przez Spółkę wyrobów. Na stronie pierwszej tego wystąpienia zostały szczegółowo wymienione wszystkie produkowane przez Spółkę wyroby, jak również dołączona została broszura informacyjna producenta zatytułowana "[...]" (Tom [...] akt podatkowych, karta nr ...), zawierająca opis techniczny tych wyrobów.

W opinii klasyfikacyjnej z dnia ... lipca 2001 r. brak jest jakichkolwiek wyjaśnień jakimi kryteriami kierował się Główny Urząd Statystyczny dokonując klasyfikacji w grupowaniu SWW 1457-69, wskazanych w niej wyrobów - "odtłuszczaczy" oraz jakie cechy stanowią o ich odrębności i "inności" w stosunku do wymienionych wprost w opinii klasyfikacyjnej z dnia ... kwietnia 2001 r. innych rodzajów separatorów zaklasyfikowanych wówczas do grupowania SWW 0842-21. Dla ścisłości trzeba także zauważyć, iż powyższa opinia Głównego Urzędu Statystycznego z dnia ... lipca 2001 r. odnosi się do wyrobów określonych w niej jako "prefabrykowane odtłuszczacze grawitacyjne wykonane z betonu". Opis ten nie w pełni odpowiada, znajdującemu się na str... wspomnianej już broszury informacyjnej Spółki, dotyczącej wytwarzanych przez nią wyrobów, opisowi produkowanych przez Spółkę "separatorów tłuszczów", gdzie wskazano, iż "typoszereg separatorów tłuszczów składa się z separatorów wykonanych ze stali nierdzewnej (...) oraz separatorów wykonanych z żelbetu (...)."

Skoro, jak należy przyjąć, czynność klasyfikowania jest elementem ustalania stanu faktycznego sprawy podatkowej, zaś właściwe zaklasyfikowanie wyrobu jest sporem co do faktów a opinie klasyfikacyjne organów statystycznych stanowią dowód odnoszący się do tych faktów, to nie można wykluczyć, że również w późniejszym okresie już po rozstrzygnięciu sprawy podatkowej na podstawie dowodów (opinii klasyfikacyjnych) znanych organowi podatkowemu, pojawią się kolejne opinie innych jeszcze organów statystycznych zawierające odmienną interpretację norm statystycznych, bądź też organ statystyczny, który wydał już raz opinię zmieni swoje stanowisko w całości lub w części. O ile jednak wszystkie wątpliwości, które mogą powstać na tle zróżnicowanych, nieprecyzyjnych, niejednoznacznych i pozbawionych uzasadnienia opinii klasyfikacyjnych mogą i powinny być wyjaśnione w toku postępowania dowodowego w ramach instancyjnego postępowania podatkowego, tak nie można przyjąć, aby wszystkie te przypadki stanowiły wystarczającą podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Ostatecznie jednak to organ podatkowy władny jest do dokonania oceny wartości dowodowej poszczególnych opinii klasyfikacyjnych i ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, zarówno w postępowaniu zwykłym, jak i w kontekście zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania.

Uwzględniając wyżej przedstawione uwagi, w ocenie Sądu, stanowisko organu odwoławczego, iż opinia klasyfikacyjna Głównego Urzędu Statystycznego z dnia ... lipca 2001 r., była wprawdzie nowym dowodem, nieznanym organowi wydającemu decyzję, niemniej nie była ona dowodem istotnym dla sprawy, czy też wskazującym na wyjście na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i jako taka nie spełniała wymogów określonych w art. 240 § 1 pkt 5, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów i tym samym nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem ustalenia i wnioski organu podatkowego w zakresie istnienia przesłanki wznowienia odnoszącej się do kwestii zastosowania określonej stawki podatkowej, nie naruszają prawa, to tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji za niezasadne należy uznać także zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 243 § 2 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 tej ustawy - oparte na twierdzeniu, iż organ podatkowy drugiej instancji bezzasadnie ograniczył swoje postępowanie do rozpatrzenia dowodów, które stanowiły podstawę do wznowienia postępowania, nie rozpatrzył natomiast wszystkich innych dowodów zebranych w toku postępowania, które stanowiły podstawę do określenia stawki podatku VAT.

Jak już bowiem była o tym mowa wcześniej, w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej w pierwszej kolejności organ podatkowy sprawdza czy faktycznie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 tej ustawy, dopiero pozytywne ustalenia w tym zakresie umożliwiają przejście do następnego etapu postępowania, jakim jest ocena ich wpływu na rozstrzygnięcie istoty sprawy i w zależności od dokonanych ustaleń wydanie rozstrzygnięcia zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 lub 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast w przypadku nie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia, organ prowadzący to postępowanie wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części – art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uznał ostatecznie, iż zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, upatrując jej w decyzji Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego, niemniej przesłanka ta dotyczyła jedynie kwestii odnoszącej się do rozliczeń podatkowych Spółki z tytułu zakupu benzyny i oleju napędowego i nie wykazywała żadnego związku ze sprawą zastosowania określonej stawki podatku VAT przy sprzedaży wytwarzanych przez Spółkę wyrobów. Wyjście na jaw istotnej dla sprawy nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy okoliczność ta lub dowód dotyczy jedynie określonego elementu, czy też zakresu sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną, nie daje, w ocenie Sądu, podstaw do weryfikacji całej tej sprawy we wszystkich jej elementach i aspektach, nie bacząc na charakter zaistniałej przesłanki wznowienia postępowania; stanowiłoby to bowiem naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznych. W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, iż w sytuacji niestwierdzenia przez organ podatkowy zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania w odniesieniu do kwestii dotyczącej zastosowanej stawki podatku VAT organ ten nie mógł ponownie prowadzić w tym zakresie postępowania co do istoty sprawy ze wszystkimi tego konsekwencjami, m.in. w postaci obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, lecz zobowiązany był w takiej sytuacji do respektowania ustaleń zapadłych w postępowaniu zwykłym, choćby nawet były one wadliwe.

Skoro zatem z przedstawionych wyżej względów, w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia postępowania, organy podatkowe nie stosowały przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem VAT sprzedawanych przez Spółkę wyrobów, to tym samym nie mogły również naruszyć wskazanych w skardze przepisów materialnego prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.