Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2169/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13, art. 42
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 180, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 631/15 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 marca 2015 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. N. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, ustalił, że ewidencje sprzedaży prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. są nierzetelne, z wyjątkiem rejestru sprzedaży za wrzesień 2008 r., którego w ogóle podatnik nie przedłożył. W efekcie organ kontroli skarbowej wydał 12 września 2013 r. decyzję w zakresie VAT za w.w. okresy, która po rozpoznaniu odwołania, wobec załączenia przez skarżącego szeregu dokumentów, została uchylona w całości a sprawa przekazana została do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

1.3. Ponownie orzekając organ kontroli skarbowej, powołując się na art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) wskazał, że jedynymi dokumentami dotyczącymi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), jakimi dysponował skarżący były wystawione przez niego faktury VAT, z których część zawierała odręczną informację o treści "potwierdzam odbiór przedmiotu dostawy w siedzibie nabywcy" oraz datę, ale bez podpisu, co skutkowało brakiem podstaw do stosowania dla tych dostaw stawki podatku w wysokości 0 %.

1.4. W zakresie deklarowanego eksportu towarów, w oparciu o informację od Dyrektora Izby Celnej w S. z 29 października 2012 r., ustalono brak dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów, o których mowa w fakturach VAT z 4 i 25 lutego 2008 r. Organ wskazał także na inne uchybienia, jak różnice w kwotach deklarowanych i wynikających z rzeczywistej wartości eksportu. Organ powołał art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 8, art. 19 ust. 6, art. 41 ust. 4 oraz art. 41 ust. 6, ust. 7 ust. 8 i ust. 9 ustawy o VAT i stwierdził, że wystawione przez skarżącego faktury VAT nie dokumentują eksportu towarów, gdyż brak jest potwierdzenia wywozu towarów wyszczególnionych na tych fakturach poza granice Wspólnoty, w efekcie nie było podstaw do stosowania do tych dostaw stawki 0% podatku. Organ kontroli skarbowej wydał wobec skarżącego decyzję 10 czerwca 2014 r., którą organ odwoławczy uchylił w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 37.611 zł, a za listopad 2008 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 398.308 zł, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 13 w zw. z art. 42 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie przysługuje mu prawo do opodatkowania stawką 0% WDT

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz,. U. z 2012 r. poz.749 ze zm. dalej O.p.) przez brak całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego, gdyż pomimo posiadanych przez skarżącego faktur z adnotacją, że towar został dostarczony do siedziby nabywcy, organ odmówił mu prawa do zastosowania stawki 0% przy WDT. Skutkiem tego organ wydał decyzję bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, powodując naruszenie prawa polegającego na bezzasadnym zakwestionowaniu prawa podatnika do zastosowania stawki 0% z tytułu dokonanej WDT;

- art. 180 i art. 188 O.p., przez niezrealizowanie i nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych wnoszonych przez podatnika, mających istotne znaczenie dla sprawy.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę podkreślił, że spór w sprawie dotyczył możliwości zastosowania stawki 0% VAT. Powołał art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Wskazał, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega WDT, przez którą rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju z zastrzeżeniem ust. 2-8 - tak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m. in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju. WDT występuje - w myśl art. 13 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (...). Natomiast w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. WDT występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97 (...). Stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, w WDT stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42, który w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. stanowił, że WDT podlega opodatkowaniu według stawki 0 %, pod warunkiem że podatnik:

1) dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów,

2) przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. wynika, że WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

- podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów,

- podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: a) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), b) kopia faktury, c) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

3.2. Sąd wskazał, że w myśl art. 42 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem WDT bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów,

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny, niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy,

3) określenie towarów i ich ilości,

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto jak stanowi art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

3.3. Z przytoczonych przepisów wynika, że pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. WDT podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności VAT.

3.4. Sąd stwierdził, że art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy VAT. Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/10 i stwierdził, że art. 42 ust. 11 ustawy o VAT zezwala na dowodzenie okoliczności wykonania WDT, również innymi dowodami, nie tylko wymienionymi w art. 42 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT i nie jest wyłączone stosowanie art. 180 § 1 O.p. Jednak, nie może to zwalniać podatnika z obowiązku posiadania w ogóle dokumentów dotyczących WDT. W przeciwnym wypadku przepisy powyższe byłyby zbędne, a ustawodawca poprzestałby na oświadczeniu podatnika o dokonaniu takiej transakcji. Katalog dowodów został przez ustawodawcę zawężony do dowodów mających formę dokumentów, gdyż prawidłowość korzystania przez podatnika z tej stawki powinna być weryfikowalna w oparciu o posiadane przez niego dokumenty, dla zapobieżenia przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

3.5. Sąd podkreślił, że jedynymi dokumentami dotyczącymi WDT, które posiadał skarżący były wystawione przez niego faktury VAT. Posiadanie kopii faktury VAT, która zawiera informacje, tj. numer identyfikacyjny dostawcy i nabywcy, szczegółową nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania dostawcy oraz nabywcy towarów, rodzaj towaru i jego ilość nie świadczy jeszcze o tym, że dokonano faktycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium Niemiec. Dokument ten, co najwyżej dowodzi zamiaru wywozu towaru przez nabywcę. Potwierdzeniem wywozu nie była także informacja umieszczona na większości faktur VAT o treści: "potwierdzam odbiór przedmiotu dostawy w siedzibie nabywcy" oraz data, gdyż zapis ten nie został przez nikogo podpisany i nie wiadomo, kto go sporządził.

3.6. Sąd ocenił, że organ podejmował czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Wobec twierdzeń skarżącego, że nie posiada dokumentacji, gdyż została zabezpieczona przez ABW, organ zapoznał się za zezwoleniem z tymi dokumentami oraz wystąpił do właściwej izby celnej o konieczne informacje. Skarżący w swoich oświadczeniach składanych w toku postępowania podawał, że nie posiada kompletu dokumentacji na skutek dokonanego zabezpieczenia oraz, że dokumenty te mogły się zawieruszyć w trakcie zabezpieczenia. W aktach podatkowych znajduje się spis dokumentów zabezpieczonych. Skarżący twierdził również, że nie posiada rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za kontrolowany okres. Nie pamięta szczegółów dotyczących dostaw samochodów ciężarowych realizowanych w 2008 r. Tymczasem w toku postępowania podatkowego, przedłożył szereg dokumentów (załączniki do odwołania), wniósł wnioski dowodowe, w tym o przesłuchanie świadków na okoliczność wywozu towarów. Sąd podkreślił, że skarżący był wzywany na przesłuchanie w charakterze strony, lecz się nie stawił. Deklarował, że pojedzie do H. i przedłoży organowi odpowiednie dokumenty, czego nie uczynił. Dopiero przed rozprawą w sądzie złożył dokumenty potwierdzenia - oświadczenia nabywców towarów.

3.7. Sąd wskazał, że na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.), może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jednak przedstawione dokumenty powstały po dniu wydania zaskarżonej decyzji i w związku z tym nie mogły być przez Sąd uwzględnione przy rozstrzygnięciu sprawy.

3.8. W odniesieniu do transakcji wykazanych przez podatnika jako eksport, Sąd podzielił stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji. Powołał art. 2 pkt. 8 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. wskazujący, że eksportem towarów był potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz. Podobnie tę kwestię regulował art. 2 pkt 8 lit. a w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o VAT w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (art. 41 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.). Natomiast stosownie do art. 41 ust. 6 ustawy o VAT (w brzmieniu od 1 grudnia 2008 r.) stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy o VAT (w brzmieniu do dnia 30 listopada 2008 r.) jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim, mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. W myśl art. 41 ust. 7 ustawy o VAT (w brzmieniu od 1 grudnia 2008 r.) jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym konieczne było zastosowanie stawki właściwej dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Cytowany przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy o VAT).

3.9. Powyższe uregulowania stanowiły, że w przypadku eksportu do zastosowania stawki 0% konieczne jest spełnienie określonych warunków o charakterze formalnym. Skarżący za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca oraz grudzień 2008 r. i rozliczył faktury VAT mające dokumentować eksport towarów. Organ przy pomocy Dyrektora Izby Celnej w S. zebrał dokumenty dotyczące eksportu towarów jedynie co do części tych zgłoszeń celnych. Zdaniem Sądu, prawidłowo zatem zakwestionowano zastosowanie 0% stawki podatku w odniesieniu do faktur VAT, opisanych w zaskarżonej decyzji.

3.10. Sąd podzielił również stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ustawa p.p.s.a.) skargę oddalił.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący, zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy p.p.s.a przez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy art. 13 w związku z art. 42 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organ kontroli skarbowej uznał iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do opodatkowania stawką 0% WDT dokonywaną w 2008 roku.

2) naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i akceptację naruszenia przez organ podatkowy art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez nie rozpatrzenie w sposób całościowy materiału dowodowego w ten sposób, iż pomimo posiadanych przez podatnika faktur z adnotacją, iż towar został dostarczony do siedziby nabywcy, organ odmówił prawa do zastosowania stawki 0% przy WDT. Skutkiem tego organ wydał decyzję bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, naruszając prawo polegające na bezzasadnym zakwestionowaniu przez organ podatkowy prawa skarżącego do zastosowania stawki 0% z tytułu dokonanej WDT;

3) naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i akceptację naruszenia przez organ podatkowy art. 180 oraz 188 O.p. przez niezrealizowanie wniosków dowodowych skarżącego mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy;

4) naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów i twierdzeń skargi, sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób ogólnikowy i niewystarczający do dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku;

4.2. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej wskazał, że nie można zgodzić się ze skarżonym wyrokiem i jego uzasadnieniem, gdyż jest ono sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym, ugruntowaną linią orzeczniczą, a także nie wyczerpuje w całości zarzutów i twierdzeń podniesionych w skardze. Podkreślił, że podtrzymuje twierdzenie, że wiele dokumentów zostało nieprawidłowo zabezpieczonych przez Delegaturę ABW, zgodnie z protokołem tymczasowego zajęcia mienia ruchomego z 19 kwietnia 2011 r.; w protokole zajęcia wskazano przykładowo, że zatrzymano Segregator zawierający 222 stron bez wskazania, co się na tych stronach znajduje. Istnieje prawdopodobieństwo, iż dokumenty brakujące były w posiadaniu skarżącego, jednakże zostały zawieruszone podczas zajęcia ich przez ABW.

4.4. Skarżący zobowiązał się pojechać do H., do siedziby firm nabywców, by odtworzyć brakujące dokumenty, jednakże z uwagi na znaczny upływ czasu i niechęć kontrahentów do wyszukiwania dokumentów w archiwach - udało mu się te oświadczenia uzyskać na krótko przed rozprawą. Uzyskanie oświadczeń w terminie późniejszym nie oznacza jednak, że nie posiadał ich wcześniej. Celem było odtworzenie stanu faktycznego, jaki zaistniał w dacie dokonania przedmiotowej transakcji. Z jakiegoś powodu jednakże potwierdzenia dokonania wywozów towarów z datą dokonania transakcji, które posiadał, zaginęły bądź zawieruszyły się.

4.5. Powołując się na prowspólnotową wykładnię art. 42 ustawy o VAT prezentowaną w uchwale NSA, uwzględniając orzecznictwo ETS, skarżący podniósł, że badając prawo do stosowania 0 stawki VAT przy WDT, należy sprawdzić przede wszystkim, czy faktycznie doszło do wywozu towarów. Z pewnością wiedzę na ten temat mieli świadkowie, o których przesłuchanie wnosił.

4.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

4.7. W piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2017 r. skarżący dodatkowo przedstawił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania. W efekcie wskazywał na błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Autor skargi oparł jej zarzuty na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. Z uwagi na okoliczność, że zarzuty przedstawione zostały w dwóch odrębnych pismach, z których tylko pierwsze złożone zostało w terminie określonym w art. 177 § 1 ustawy p.p.s.a. tj. trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu odpisu wyroku z uzasadnieniem, zasadnym pozostaje na wstępie wyjaśnienie, w jakim zakresie Naczelny Sąd Administracyjny poddał kontroli zarzuty kasacyjne skarżącego.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki wymienione zostały w § 2. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności. Z treści art. 183 § 1 zdanie drugie wynika, że stronom wolno przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia wiąże się z koniecznością powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu wymienianych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów), którym uchybił Sąd pierwszej instancji, oraz uzasadnienia ich naruszenia a w odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa procesowego nadto wskazania, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie można natomiast przyjąć, że przepis ten dopuszcza możliwość przytoczenia nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 czerwca 2004, FSK 131/04, z dnia 30 sierpnia 2004 r., GSK 816/04, z dnia 12 października 2004 r., FSK 554/04 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Nowe podstawy zaskarżenia strona może przytaczać na zasadach ogólnych tj. w terminie do wniesienia skargi kasacyjnej. Związanie sądu kasacyjnego podstawami skargi kasacyjnej dopuszcza, by sąd ten uwzględnił skargę w ramach powołanych podstaw, ale z odmiennym uzasadnieniem, tudzież nową argumentacją na ich poparcie. Komentowany przepis nie daje jednak możliwości rozszerzenia czy uzupełnienia podstaw kasacyjnych, przez powołanie nowych zarzutów naruszenia prawa, po upływie terminu ustawowego zakreślonego do wniesienia skargi kasacyjnej.

5.3. W kontekście wskazanych wyżej uwag ogólnych podkreślić należy, że w piśmie z dnia 16 października 2015 r., złożonym w ustawowym terminie do wniesienia skargi kasacyjnej, skarżący sformułował zarzuty kasacyjne na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy p.p.s.a. W ramach pierwszych podniósł naruszenie art. 13 w związku z art. 42 ustawy VAT w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżący wskazał natomiast na naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 180, art. 188 i art. 191 O.p.

5.4. W piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2017 r. skarżący dodatkowo podniósł zarzut naruszenia, w postaci błędnej wykładni, art. 70 § 6 pkt 1 w powiązaniu z art 70c O.p. Zdaniem skarżącego w sprawie nie doszło do skutecznego powiadomienia go o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i zawieszeniu z tego powodu biegu terminu przedawnienia. W efekcie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem kwestionowanej decyzji.

5.5. W świetle przedstawionych wyżej zasad sporządzania skargi kasacyjnej, nowe zarzuty kasacyjne, jako sformułowane po raz pierwszy już po upływie ustawowego terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, nie mogły zostać merytorycznie rozpatrzone. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną w granicach zarzutów zaprezentowanych w pierwszym piśmie, opatrzonym datą 16 października 2015 r.

5.6. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że nie ma ona uzasadnionych podstaw. Zasadne jest przy tym w pierwszej kolejności rozpoznanie zarzutów procesowych, bowiem – z uwagi na to, że sporne pozostawały ustalenia faktyczne - stwierdzenie, że stan faktyczny stanowiący podstawę faktyczną rozstrzygnięcia został ustalony prawidłowo, pozwalał dopiero na kontrolę zarzutu naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżący, powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. podniósł naruszenie zasad dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego. Co istotne zarzuty w tym zakresie były również prezentowane na wcześniejszym etapie postępowania – w skardze do Sądu pierwszej instancji, który w zaskarżonym wyroku wyraził swoje stanowisko w zakresie ich kontroli. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie kontestowały jakość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy, którego efektem była odmowa przyznania spornym dostawom statusu WDT albo eksportu towarów.

5.7. Powołane, jako naruszone, przepisy art.187 § 1, art. 180, art. 188 i art. 191 O.p. określają standardy postępowania dowodowego wyznaczone organom. Stanowią one o obowiązku dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, który powinien stanowić podstawę do oceny czy dana okoliczność została udowodniona; jednocześnie żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

5.8. Dla oceny, czy kontrola sądowoadministracyjna naruszenia powyższych przepisów przez organ dokonana została prawidłowo, zasadne pozostaje przywołanie przepisów prawa materialnego, które znalazły w sprawie zastosowanie albowiem ich treść wyznacza zakres istotnych okoliczności faktycznych koniecznych do ustalenia i podjęcia rozstrzygnięcia.

5.9. Spór w sprawie dotyczył możliwości zastosowania przez skarżącego 0% stawki VAT wobec dostaw towarów, które deklarował jako WDT (w skardze kasacyjnej zarzuty nie odnosiły się do eksportu towarów). Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości (por. uchwała NSA z 11 października 2011 r., I FPS 1/10, wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia: 27 września 2007 r., C-409/04 i C-146/05; 16 grudnia 2010 r., C-430/09; 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11; 6 września 2012 r., C-273/11; 27 września 2012 r., C-587/10; 31 stycznia 2013 r., C-642/11; 9 października 2014 r., C-492/13; 18 grudnia 2014 r.; C-131/13, C-163/13 i C-164/13) wynika, że organy powinny uznać zastosowanie stawki 0%, gdyby w sprawie wystąpiła jedna z dwóch sytuacji: WDT miała miejsce, lecz wystąpiły pewne braki w dokumentowaniu tej okoliczności albo WDT nie miała faktycznie miejsca, ale posiadane przez podatnika dokumenty bezspornie i obiektywnie potwierdzały wykonanie WDT, a dopiero później okazało się, że dokumenty te zostały sfałszowane wbrew wiedzy i możliwościom poznawczym podatnika. W każdym z tych przypadków dla stwierdzenia, że doszło do WDT, konieczne jest przede wszystkim faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego i dostarczenie go nabywcy widniejącemu na fakturze, i to w wykonaniu dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( art. 13 ustawy o VAT). Powyższe stany faktyczne nie zachodziły w sprawie.

5.10. Szczególnie istotny w tym zakresie pozostaje obowiązek dokumentacyjny wynikający z powołanego przez organy i Sąd pierwszej instancji art. 42 ustawy o VAT. Podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowych w taki sposób, by wynikało z nich prawo do zastosowania 0% stawki. W związku z tym na podstawie art. 42 ust 1 ustawy o VAT, WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem (od 1 grudnia 2008 r.: przed upływem terminu do złożenia) deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W ust. 3 tego artykułu przyjęto, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

W stanie faktycznym sprawy zastosowanie znajdował ust 4 art.42, zgodnie z którym w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem WDT bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Dodatkowo w ust. 11 art. 42 ustawy o VAT stwierdzono, że gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

5.11. Kwestia doniosłości i sposobu dokumentowania przez podatnika WDT dla zrealizowania prawa do 0% stawki VAT była przedmiotem analizy w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. sygn akt I FPS 1/10. Wyjaśniono w niej, że celem przyjętej regulacji, określającej dokumenty podstawowe (art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT) oraz uzupełniające (art. 42 ust. 11 ustawy o VAT) dla wykazania wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, co stanowi przesłankę konieczną dla zastosowania stawki 0% w przypadku WDT, jest przede wszystkim ochrona budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku). Przepisy te równocześnie jednak określają podatnikom rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować im bezpieczne stosowanie tej stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale dostrzegł, że w niektórych przypadkach przepisy prawa materialnego określają ustawowe dowody wykazania danej okoliczności, co niewątpliwie stanowi nawiązanie do teorii legalnej (formalnej) oceny dowodów, opierającej się na ustawowym założeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi, w tym przypadku dokumentami. Zaznaczył jednak, że na gruncie unormowania art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT, jakkolwiek w przepisach art. 42 ust. 3 i 4 jest ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, ze względu na treść art. 42 ust. 11, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi - nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy, określony w ust. 3 i 4, nie może być uznany za zamknięty. Tym samym nie wyłącza on w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 O.p. zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ustawy o VAT potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski.

5.12. Należy zauważyć, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. ) nie określa warunków zastosowania stawki 0% (zwolnienia z VAT), nakładając w art. 138 na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od VAT dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonanej dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Jednocześnie w art. 131 i art. 273 przewidziano, że państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do WDT, podlegającej zwolnieniu (stawce 0%). W przepisach tych wskazano, że celem wprowadzonych warunków formalnych ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym - pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych przez podatników między państwami członkowskimi oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

5.13. Przedstawione wyżej regulacje oraz ich interpretacja zawarta w powołanej uchwale NSA, dowodząc pewnej elastyczności w zakresie sposobu dokumentowania WDT przez podatnika stosującego 0% stawkę VAT, nie zwalniają podatnika z obowiązku posiadania dokumentów na tę okoliczność, zgromadzonych w ramach jego własnych działań.

5.14. Konfrontując powyższe ze stanem faktycznym sprawy, należy zauważyć że skarżący na okoliczność WDT zaoferował wyłącznie kopie wystawionych przez siebie faktur, z których część zawierała odręczną, niepodpisaną adnotację o dostarczeniu towaru do miejsca siedziby odbiorcy. Już samo sformułowanie nie dawało podstaw, by tym adnotacjom przypisać pochodzenie ich od nabywcy towarów; także sam skarżący takiego stanowiska nie prezentował. Skarżący podnosił, że sama treść spornych faktur zawiera wszystkie dane, o których stanowi art. 42 ust 3 ustawy o VAT.

5.15. Z powyższym stanowiskiem skarżącego nie można się zgodzić, ponieważ przedmiotowe faktury same nie stanowią dowodu na okoliczność, że towar został wywieziony z terytorium Polski na terytorium kraju odbiorcy. W taki sposób zostało to ocenione przez organy i zasadnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej skarżący nie kwestionuje ustalenia, że nie dysponuje, poza fakturami, innymi dowodami na wykonanie WDT, ale zarzuca, że organy nie wykorzystały w postępowaniu podatkowym dostępnych dla nich metod sprawdzenia, czy przedmiotowe transakcje miały miejsce. W ramach tej argumentacji skarżący w skardze kasacyjnej szeroko opisał zasady funkcjonowania systemu VIES.

5.16. Oceniając tę argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie może ona skutecznie podważyć stanowiska organów podatkowych. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że skarżący w istocie zmierzał do zwolnienia się od ustawowego obowiązku, mającego oparcie w przepisach Dyrektywy VAT, od prowadzenia dokumentacji pozwalającej na wykazanie, że prawidłowo stosuje stawkę 0% VAT. Tym samym obowiązek podatnika starał się przerzucić na organy, co nie ma uzasadnienia w obowiązujących regulacjach prawnych. Zasadnie wskazano przy tym, że akceptacja stanowiska skarżącego pozbawiałaby racjonalności regulacji zawartych w przywołanych postanowieniach art. 42 ustawy o VAT.

5.17. Stanowiska skarżącego nie wzmacnia powołane przez niego orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, albowiem nie przystają one do stanu faktycznego w sprawie, w którym podatnik nie wykazał, że towar będący przedmiotem WDT, został wywieziony z kraju. Nie może być mowy o nadmiarze formalizmu przy wykazywaniu WDT w sytuacji, gdy skarżący oczekuje, że na tę okoliczność wystarczające będzie przedłożenie wyłącznie dokumentu faktury. Przeprowadzone postępowanie nie wykazało, by dokumenty potwierdzające WDT zaginęły w związku z działaniami ABW. Skarżący podnosząc takie argumenty sam wskazywał, że "istnieje ogromne prawdopodobieństwo, iż dokumenty brakujące były w posiadaniu p. Nahorskiego, jednakże zostały zawieruszone podczas zajęcia ich przez ABW". Za takim twierdzeniem przemawiać ma okoliczność, że organ ten zabezpieczył np. segregator "zawierający 222 stron bez wskazania, co się na tych stronach znajduje". Jednocześnie skarżący pomija stanowisko organu, który w trakcie postępowania ustalił i wyjaśnił, że w zatrzymanych dokumentach nie było dowodów na wykonanie spornych WDT.

5.18. Za trafne należało ocenić stanowisko Sądu pierwszej instancji co do dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wywozu towarów. W sytuacji gdy istnieje obowiązek dokumentowania określonych czynności dokumentami (akceptując nawet szeroki katalog dowodów potwierdzających WDT), nie mogą ich zastępować dowody z zeznań świadków. Mogłyby one uzupełniać dowody z dokumentów, ale nie całkowicie je zastępować.

5.19. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także ocenę Sądu pierwszej instancji w zakresie dokumentów, które skarżący przedłożył dopiero na etapie postępowania sądowego. Dowody te powstały po wydaniu zaskarżonej decyzji i na tym etapie nie można było postawić zarzutu organom co do ich nieuwzględnienia przy wydawaniu decyzji, jak również stwierdzić, czy i jaki mają wpływ na wynik sprawy. Takiej oceny dokonać będzie można w ramach postępowania o wznowienie postępowania. Nie zachodzi przy tym przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit b ustawy p.p.s.a. albowiem nie można ocenić, że w sprawie zachodziło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

5.20. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty kasacyjne naruszenia prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 180, art. 188 i art. 191 O.p. były niezasadne. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy oceniony kompleksowo był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Przepisy postępowania nie mogły przy tym modyfikować ustawowych wymogów dokumentacyjnych. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada ustawowym warunkom, odnosi się do twierdzeń i zarzutów skargi. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się z dokonaną oceną nie stanowi wystarczającego uzasadnienia do takiego zarzutu.

5.21. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 13 w związku z art. 42 ustawy o VAT polegającej na tym, że organ uznał iż skarżącemu "nie przysługiwało prawo do opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywanej w 2008 roku". Tak sformułowany zarzut, z uwzględnieniem argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dowodził, że skarżący w istocie nie polemizował z wykładnią przepisów prawa materialnego, lecz oceną zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie wykazania przez niego zrealizowania WDT udokumentowanych spornymi fakturami. Te natomiast okoliczności ocenione zostały w pkt 5.14 – 5.18 niniejszego uzasadnienia.

5.22. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 209 ustawy p.p.s.a. w powiązaniu z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 1349) zasądzając od skarżącego na rzecz organu kwotę 2700 zł tytułem zwrotu kosztów w postępowaniu kasacyjnym (koszty zastępstwa przyznane zostały w wysokości 75%, gdyż ten sam pełnomocnik składał odpowiedź na skargę kasacyjną i prowadził sprawę w I instancji).