Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 570/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Domniemana wiarygodność faktury może być skutecznie zakwestionowana, jeżeli organy podatkowe wykażą jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, że czynności w niej wykazane nie zostały wykonane w ogóle, albo w wykazanym zakresie, lub że nie wykonał ich podmiot wskazany w fakturze. Wartość faktury VAT, jako szczególnego dokumentu uprawniającego do pomniejszenia podatku należnego o wynikający   z   niej   podatek  naliczony,   zależy  nie   tylko   od   formalnej  jej poprawności i spełnienia wymogów określonych w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz aby uznać jej wartość materialną, musi ona przede wszystkim dokumentować rzeczywiście dokonaną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega dokument jakim jest faktura, ale czynność z art. 2 ustawy, którą faktura jedynie dokumentuje. Formalnie poprawne faktury, nawet gdy korespondują z nimi inne dokumenty (umowy, protokoły, przelewy...), nie przedstawiają wartości dla uznania odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, gdy czynności które dokumentują nie zostały wykonane przez podmiot wykazany w tej fakturze. Formalna ocena dokumentów ma głównie znaczenie dla celów księgowych, zaś skutki podatkowe - wynikają zawsze z merytorycznej oceny faktury (lub innych dokumentów).

Akta sprawy karnej mogą być jednym z dowodów podlegającym ocenie w postępowaniu podatkowym. Organy mogą więc zasadnie pominąć zeznania świadków składane w procesie karnym, skoro były one sprzeczne z ich zeznaniami składanymi również pod odpowiedzialnością za fałszywe zeznania złożonymi w sprawie podatkowej. Wiarygodność zeznań podważa też skutecznie nagminne lekceważenie obowiązków podatkowych i pracowniczych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

TEZY

Domniemana wiarygodność faktury może być skutecznie zakwestionowana, jeżeli organy podatkowe wykażą jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, że czynności w niej wykazane nie zostały wykonane w ogóle, albo w wykazanym zakresie, lub że nie wykonał ich podmiot wskazany w fakturze. Wartość faktury VAT, jako szczególnego dokumentu uprawniającego do pomniejszenia podatku należnego o wynikający   z   niej   podatek  naliczony,   zależy  nie   tylko   od   formalnej  jej poprawności i spełnienia wymogów określonych w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz aby uznać jej wartość materialną, musi ona przede wszystkim dokumentować rzeczywiście dokonaną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega dokument jakim jest faktura, ale czynność z art. 2 ustawy, którą faktura jedynie dokumentuje. Formalnie poprawne faktury, nawet gdy korespondują z nimi inne dokumenty (umowy, protokoły, przelewy...), nie przedstawiają wartości dla uznania odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, gdy czynności które dokumentują nie zostały wykonane przez podmiot wykazany w tej fakturze. Formalna ocena dokumentów ma głównie znaczenie dla celów księgowych, zaś skutki podatkowe - wynikają zawsze z merytorycznej oceny faktury (lub innych dokumentów).

Akta sprawy karnej mogą być jednym z dowodów podlegającym ocenie w postępowaniu podatkowym. Organy mogą więc zasadnie pominąć zeznania świadków składane w procesie karnym, skoro były one sprzeczne z ich zeznaniami składanymi również pod odpowiedzialnością za fałszywe zeznania złożonymi w sprawie podatkowej. Wiarygodność zeznań podważa też skutecznie nagminne lekceważenie obowiązków podatkowych i pracowniczych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA - Maria Tkacz -Rutkowska Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2004 r. sprawy ze skargi: A spółka z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za grudzień 1998 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółka z o.o. w G. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r.

Spółka z o. o. A świadczyła w okresie objętym kontrolą między innymi usługi budowlane, zatrudniała średnio 58 pracowników, dysponowała w większości własnym sprzętem specjalistycznym. W latach 1998 -1999 zawarła szereg umów na wykonanie prac budowlanych. Były to między innymi prace przy budowie: Przychodni Specjalistycznej w G., remoncie Szpitala przy ul. T. we W. Zakładu Produkcyjnego B w L., Przetwórni Warzyw w L., stacji paliw w L., kanalizacji sanitarnej w K., budowie domów jednorodzinnych w P., wykonaniu sieci centralnego ogrzewania, kanalizacyjnej i sanitarnej w G. przy ul. G., Rynek, ul. P., ul. B. , przyłączy gazu i instalacji wewnętrznej w budynku mieszkalnym przy ul. S. w G., rozbudowie sieci i urządzeń kanalizacyjnych na osiedlu O. w G. i przebudowie sieci wodociągowej na Osiedlu P.Ś. w G. Większość wykonywanych prac stanowiły roboty o charakterze ziemnym - wykopy i ich zasypywanie, wywożenie nadmiaru ziemi, prace odwodnieniowe, wymiana gruntów, itp.. Przy wskazanych zadaniach budowlanych A pełnił najczęściej rolę generalnego wykonawcy, czasem podwykonawcy (np. budowa B). Wykonanie części prac A zlecał podwykonawcom. Były to najczęściej firmy: Usługi Ogólnobudowlane C spółka cywilna R.K. i J. G. (zwana dalej s.c. C), Usługi Murarskie W. C. i PUH Budownictwo Specjalistyczne R. P.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług - Urząd Skarbowy w G. ustalił, że A spółka z o.o. w rozliczeniu za grudzień 1998 r. zawyżyła podatek naliczony - łącznie w kwocie: [...] - wynikającej z faktur VAT:

* nr [...] z dnia [...] (VAT- [...]) wystawionej przez firmę W.C. - Usługi Murarskie z R. za roboty ziemne i porządkowe przy ul. P. na S. M. w G.;

* nr [...] z dnia [...] (VAT- [...]) wystawionej przez firmę W. C. - Usługi Murarskie z R. za roboty ziemne i towarzyszące w Szpitalu Specjalistycznym we W. ul. T.;

* nr [...] z dnia [...] (VAT- [...]) wystawionej przez firmę Usługi Ogólnobudowlane C s. c. R.K., J. G. w G. za roboty ziemne, wywóz gruzu ul. B., P. i S. w G.;

* - nr [...] z dnia [...] (VAT-[...]) - dokumentującej zakup alkoholu (na spotkanie noworoczne).

W odniesieniu do faktur otrzymanych od firmy Usługi Ogólnobudowlane R.K., J. G. s. c. C w G. (zwanej dalej C) -kontrolujący ustalili, że spółka ta powstała w listopadzie 1998 r. rozliczała się na zasadach ryczałtowych, nie posiadała w ogóle sprzętu budowlanego i nie zatrudniała żadnych pracowników na umowy o pracę. W listopadzie i grudniu 1998 r. spółka C wykazała zakup usług sprzętowych i transportowych od firm: B. K. Usługi Transportowo-Sprzętowe, J.Z. -Transport Towarowy i M. S.- Roboty Ziemne Zmechanizowane (wszystkie z G.), lecz jak zeznali ww. słuchani w charakterze świadków, ich firmy nie wykonywały w 1998 roku usług na rzecz s.c. C na S. M. w G. (ul. B., P. i S.). W tym czasie i miejscu świadczyli usługi na rzecz S.A. D, lecz kazano im wystawić faktury na Spółkę C, co w obawie przed utratą zlecenia uczynili. Spółka okazała kontrolującym umowy zlecenia zawarte w listopadzie i grudniu 1998 r. z 15 pracownikami, wszyscy byli zatrudnieni w S.A. D. Przesłuchano 12 z nich i wszyscy zeznali jednoznacznie, że nie znają p. K., nie zawierali żadnych umów ze spółką C ani nie świadczyli na jej rzecz jakichkolwiek usług. Oświadczyli, że w 1998 r. byli pracownikami S.A. D i świadczyli prace jedynie na rzecz tego podmiotu.

W odniesieniu do faktur otrzymanych od firmy - W. C. -Usługi Murarskie z R. za roboty ziemne i porządkowe przy ul. P. na S. M. w G. i za roboty ziemne i towarzyszące w Szpitalu Specjalistycznym we W. ul. T., kontrolujący ustalili, że podwykonawca ten nie miał możliwości wykonania spornych usług (brak odpowiedniego sprzętu i pracowników). Firma ta rozliczała się na zasadach ryczałtowych, posiadała tylko drobny sprzęt budowlany tj. betoniarkę, łopaty, kielnie, nie posiadała sprzętu niezbędnego do wykonania robót ziemnych, zatrudniała od [...] dwóch pracowników. Wyjaśnienia pana W. C., że zatrudniał dorywczo do każdej zleconej pracy 3 -8 osób, nie zostały jednak przez niego poparte żadnymi dowodami, monitowany przez organy o ich wskazanie - nie podał żadnych nazwisk tych osób. Pracownik przedsiębiorstwa Usługi Murarskie - pan W. B. zeznał (protokoły przesłuchania świadka z dnia [...] i z dnia [...]), że w II połowie 1998 r. wraz z właścicielem - panem W. C. i drugim pracownikiem - panem J. W. pracowali przy budowie i remoncie domków mieszkalnych (letniskowych) w miejscowościach L. i W., we W. przy ocieplaniu budynku jednorodzinnego. Nie wykonywali natomiast żadnych robót na terenie G., L., L. i W. Urząd Skarbowy uznał natomiast za niewiarygodne wyjaśnienia pracowników przedsiębiorstwa W. C. Usługi Murarskie: pana L. S. i pana J. W. (protokoły przesłuchań świadków z dnia [...]) o wykonaniu przez nich robót zleconych przez Spółkę A. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji ustalił bowiem, że pan L. S. zatrudniony był w firmie wyłącznie do [...], podczas gdy roboty na stacji paliw w L. i na S. M. w G. miały być wykonane po [...] (co wynika z zawartych ze Spółką A umów). W tym czasie pan L. S. odbywał zasadniczą służbę wojskową, nie mógł więc w tym okresie pracować na budowach zleconych przez Spółkę A. Z kolei pan J. W. zeznał, że wykonywał roboty we W. - Szpital Specjalistyczny, w L. na stacji paliw i w S. -przepompownia, nie wskazał natomiast na wykonywanie robót na S. M. w G., przy ul. R. w G. i w Zakładzie Poprawczym w G. Określony przez tego pracownika zakres wykonywanych prac jest ponadto sprzeczny z zakresami prac wymienionymi w kosztorysach i kalkulacjach do tych robót.

Ponadto organy podatkowe ujawniły też inne okoliczności, które wskazują na pozorność transakcji pomiędzy A a firmą W. C. Analiza zakresu robót objętych 8 wystawionymi od października do grudnia 1998 r. fakturami, na ogólną kwotę [...], według ilości roboczogodzin określonej w załączonych do nich kosztorysach (31.113 rbg), dla ich wykonania wymagałaby zatrudniania (począwszy od [...] do [...]) 27 pracowników pracujących po 8 godz. dziennie. Firma ta zatrudniała jedynie 3 pracowników (łącznie z właścicielem), stąd według wyliczeń organów, na każdego z nich przypadało 73 godziny pracy na każdy dzień roboczy. Ustalenia te potwierdzają pozorność czynności dokumentowanych spornymi fakturami. Ponadto, wszystkie okazane kontrolującym protokoły spornych robót podpisane zostały wyłącznie przez W. C. i S. L. -Prezesa A mimo, że spółka posiadała odpowiednie, wyspecjalizowane służby techniczne nadzorujące wykonywanie robót i przy innych odbiorach uczestniczyli odpowiedzialni za nie kierownicy budów. Do odwołania Spółka załączyła inne od okazanych w kontroli protokoły odbioru robót, żądając przesłuchania w charakterze świadków podpisanych na nich kierowników budów. Ponieważ protokołów tych nie stwierdzono w przedsiębiorstwie W. C. (protokół kontroli z dnia [...] dokonanej przez Urząd Skarbowy w L.), a ponadto jego właściciel zeznał (w wyjaśnieniach z dnia [...]), że "odbioru robót z ramienia A dokonywał Prezes Zarządu S.L.". Organy uznały, że okazane ostatnio dokumenty dotyczą odbioru tych prac pomiędzy Spółką a inwestorem, czego kontrolujący nie kwestionowali. Przesłuchanie wnioskowanych świadków, na okoliczności w których ci nie uczestniczyli uznały organy za zbędne. W.C. nie potrafił też wyjaśnić, jak zadysponował uzyskaną za roboty kwotą [...], i dlaczego całe przekazane na jego konto kwoty podejmował niezwłocznie po ich otrzymaniu. Nie dano też wiary zeznaniom W.C., który twierdził (protokół z [...]), że do każdej zleconej roboty zatrudniał dorywczo 3-8 osób. Poza tym, że nie prowadził żadnych kart pracowników, nie odprowadzał zaliczek na podatek, nie płacił składek ZUS, to nie potrafił podać jakichkolwiek nazwisk i personaliów tych osób. W tej sytuacji organy uznały za wątpliwą wartość dowodową jego oświadczeń.

Zgromadzony materiał stanowił podstawę uznania przez Urząd Skarbowy, że określone na fakturach wystawionych przez W.C. , jak i s.c. C -roboty nie zostały wykonane. Faktury dokumentują więc czynności, które faktycznie nie zostały dokonane między wykazanymi na nich stronami. W ocenie organu, faktury te spełniają przesłanki § 54 ust. 4 pkt 5 lit a i c rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług... (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), dokumentują bowiem czynności, które nie zostały dokonane (lit. "a"), potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 K.c. (lit "c"). Z powyższych względów faktury te nie stanowią więc podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Organy podatkowe nie uwzględniły też podatku naliczonego w kwocie [...] wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...] dokumentującej zakup alkoholi. Z jej opisu wynikało jedynie, że alkohol przeznaczono na spotkanie noworoczne z inwestorami. Spółka nie wykazała związku ww. wydatku z uzyskaniem przychodu tłumacząc tylko, że wydatki te mieszczą się w limicie kosztów reprezentacji i reklamy. Brak związku wydatku z uzyskaniem przychodu, uzasadniał nie uznanie go za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkowało odmową uwzględnienia podatku naliczonego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług.

Działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy i powołanymi wyżej przepisami rozporządzenia wykonawczego, Urząd Skarbowy skorygował rozliczenie podatkowe VAT spółki z o.o. A za grudzień 1998 r. obniżając podatek naliczony o kwotę [...] i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] tj. w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Stanowisko organu podatkowego I instancji spółka z o.o. A uznała za błędne i zwalczając je w odwołaniu wskazała okoliczności z których wywodziła, że czynności udokumentowane tymi fakturami nie mogą być traktowane jako pozorne. Zarzuciła naruszenie: art. 58 i 83 § 1 w związku z art. 353 Kodeksu cywilnego poprzez błędną ocenę faktur i naruszenie zasady swobody umów; art. 4 pkt 6 i 15 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym..., przez uznanie że brak dokumentów u ryczałtowców wskazuje na pozorność transakcji; art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; oraz naruszenie prawa procesowego - art. 121, 180 188 i 191 Ordynacji podatkowej. Nie zgodziła się z wyliczeniami organów co do ilości pracowników koniecznych do wykonania prac przez firmę W.C. i jako dowód przeciwny przedłożyła opinie wydane przez E sp. z o.o. w W. i Biuro Ekspertyz F sp. z o.o. w W. Żądała uznania protokołów odbioru robót jako dowodu wykonania prac i uznania podatku naliczonego z faktur zakupu alkoholu. Podnosiła w szczególności, że s. c. C i firma W.C., jako podwykonawcy robót - wykonali prace objęte spornymi fakturami, co potwierdzać miały dokumenty: zlecenia, umowy określające zakres robót, kosztorysy ustalające ich wartość, protokoły odbioru robót, polecenia przelewów na rzecz ww. firmy. Podnosiła, że zeznania pracowników, których nazwiska figurowały na okazanych przez s. c. C umowach zlecenia, nie wykluczają wykonania tych robót przez inne osoby.

Izba Skarbowa po rozpatrzeniu zarzutów odwołania utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w G. Uznała, że stan faktyczny sprawy, w zakresie dotyczącym współpracy A ze spółką cywilną C i firmą W. C., nie odpowiada treści przedkładanych przez podatnika dokumentów opisujących te zdarzenia, a organ I instancji w sposób nie budzący wątpliwości wykazał pozorność zawieranych transakcji. Również treść spornych faktur nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony przez Urząd Skarbowy materiał dowodowy potwierdzał, że spółka cywilna C, ani też firma W. C. - nie mogły wykonać robót w zakresie wynikającym z przedłożonych umów o wykonanie robót, w tym ujętych w spornych fakturach - ponieważ nie dysponowały one ani odpowiednim sprzętem, ani odpowiednią liczbą pracowników. Wykazano, że firmy te nie posiadały własnego sprzętu jaki był konieczny do wykonania robót, a okazane przez spółkę C faktury na zakup usług obcych nie dotyczyły spornych usług. Ponadto, jak zeznali właściciele firm sprzętowych - nie wykonywali oni w 1998 r. robót na rzecz spółki C. Również pracownicy, których grupowe umowy zlecenia okazano organom -zeznali zgodnie, że nie wykonywali robót na rzecz tej spółki. Za pozornością czynności dokumentowanych fakturami wystawionymi przez W. C. przemawia niemożliwy do wykonania posiadanym potencjałem (sprzęt i pracownicy) zakres robót i fakt, że w tym samym czasie w którym miałyby być świadczone te prace, wykonawca ten zaangażowany był osobiście na zupełnie innych budowach w innym województwie. Nie dano wiary nie popartym dowodami twierdzeniom A, że usługi te zostały wykonane.

Organy nie uznały też zeznań W.C., że prace zlecone przez A wykonywali pracownicy zatrudniani "dorywczo". Poza negacją zebranych dowodów nie wskazał on bowiem żadnych dowodów przeciwnych, nie potrafił wskazać jakichkolwiek osób mających je wykonać, ani innych dowodów uprawdopodobniających ich wykonanie. Możliwości wykonania usług przez firmę Usługi Murarskie - przeczy w sposób istotny brak odpowiedniego sprzętu, który był konieczny a którego podwykonawca nie posiadał ani go nie wynajmował. Trudno też dać wiarę, aby wykonawca robót, których wartość przekraczała [...] nie potrafił wskazać nazwisk pracowników którzy roboty te wykonali ani wskazać jak zadysponował tak znacznymi pieniędzmi. Załączone do odwołania "końcowe" protokoły odbioru robót - uznał organ odwoławczy za dokumenty niewiarygodne, gdyż nie tylko, że kontrolowany okazał je dopiero na etapie odwołania, to co istotne - protokołów tych nie stwierdzono w dokumentacji podwykonawców, co podważa w sposób zasadny ich moc dowodową.

Organy obu instancji nie kwestionowały przy tym że prace które miała wykonać s.c. C i firma W. C. zostały faktycznie wykonane na rzecz ostatecznych odbiorców inwestycji realizowanych przez sp. z o.o. A, twierdzą jednak, że z powodu braku sprzętu i pracowników nie mogły być one wykonane przez podmioty występujące jako podwykonawcy.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji wska2ywał na szeroki zakres przeprowadzonych czynności dowodowych, które w całości potwierdzają słuszność wniosków stanowiących podstawę zakwestionowania poszczególnych faktur w miesiącach objętych postępowaniem. Poza kontrolami źródłowymi jakie przeprowadzono u wykonawców i podwykonawców usług fakturowanych na A w zakresie możliwości technicznych wykonania przez nich tych usług, przesłuchano też łącznie 121 świadków, w tym 113 spośród 135 osób figurujących na okazanych przez s. c. C umowach zlecenia (zawartych w 1998 i 1999 roku). Wszyscy słuchani w charakterze świadków zaprzeczyli, jakoby zawierali umowy ze spółką C jak też, aby świadczyli jakąkolwiek pracę lub usługi (w tym usługi sprzętowe lub transportowe) na rzecz tej spółki. Kilku z nich przyznało jednak, że polecono im podpisać umowy, lub wystawić faktury na s. c. C, co z obawy przed utratą zlecenia lub pracy uczynili. Niektórzy też twierdzili, że usługi świadczone na rzecz S.A. D zafakturowali na rzecz s. c. C, bo obiecywano im wcześniejszą zapłatę.

Odnosząc się do załączonych do odwołania oświadczeń różnych osób, mających potwierdzać udział podwykonawców w realizowanych przez A inwestycjach, organ odwoławczy uznał, że są one na tyle ogólne, że nie przedstawiają żadnej wartości dowodowej w aspekcie rozpatrywanej sprawy. Zawarte w oświadczeniach twierdzenia można sformułować na podstawie posiadanych przez spółkę A dokumentów i w żaden sposób nie uwiarygodniają, jakimi pracownikami i środkami technicznymi możliwe było ich wykonanie.

Wskazane wyżej okoliczności w ocenie organu odwoławczego uzasadniały zakwestionowanie spornych faktur - jako dokumentujących czynności pozorne, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy stronami określonymi na fakturach. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłanki z § 54 ust 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...), są spełnione zarówno wówczas gdy usługa dokumentowana fakturą nie została wykonana w ogóle, jak i wówczas, gdy nie wykonał jej podmiot wymieniony w fakturze. W postępowaniu wykazano, że formalnie poprawnym dokumentom (umowy, protokoły odbioru robót, potwierdzenia zapłaty) przeczą faktyczne możliwości wykonania fakturowanych usług przez podmiot ujawniony jako ich wykonawca, zasadnie więc zakwestionowana została materialna wartość tych formalnie poprawnych dokumentów. Materialnie wadliwe faktury nie mogą stanowić podstawy odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. spółka z o.o. A zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji w zarzutach skargi podniosła:

* naruszenie przepisów postępowania podatkowego - artykułów: 121, 122,180 i 188 ustawy Ordynacja podatkowa;

* naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art.58 i art. 83 K.c; art. 19 ust 1 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług;

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca podniosła istotne naruszenie zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Krytycznie oceniła realizację przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 OP). Uznała, że decyzja ta, oparta jedynie na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji, pomija dowody załączone do odwołania i a priori przyjmuje poprawność ustaleń organu I instancji - nie czyni więc zadość obowiązkowi merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez dwa niezależne organy. Zarzuciła naruszenie zasad ogólnych postępowania określonych w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na uchybieniu przepisom art. 180, art. 187 i art. 188 - dotyczącym postępowania dowodowego. Naruszenie tych zasad wywodziła z przyjęcia błędnego założenia, że to na Skarżącej ciążył obowiązek przedstawienia dowodu, że ujęte w spornych fakturach usługi faktycznie wykonały podmioty wystawiające faktury. Takie stanowisko organu odwoławczego uznała Skarżąca za sprzeczne ze wskazanymi w odwołaniu przepisami Ordynacji, na potwierdzenie zarzutu powołała wyroki NSA.

Naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 OP) upatrywała Skarżąca w wybiórczym gromadzeniu dowodów, odpowiednio do przyjętej tezy o fikcyjności faktur. Zarzuciła pominięcie twierdzeń i dowodów wnioskowanych przez nią na etapie postępowania podatkowego. Uchybienie przepisom postępowania, w szczególności pominięcie dowodów z oświadczeń osób uczestniczących w procesie inwestycyjnym i odmowę ich przesłuchania uznała za naruszenie art. 188 OP i brak obiektywizmu organów - skutkujące wadliwością rozstrzygnięcia. W aspekcie podatkowym za istotny uznała tylko fakt wykonania w rzeczywistości określonego w spornych fakturach zakresu robót oraz poniesienie przez Skarżącą z tego tytułu wydatków uznanych za koszt uzyskania przychodu. Wszelkie okoliczności związane z naruszeniem prawa przez podwykonawców przy wykonywaniu zleconych robót -uznała za nie mające znaczenia w sprawie. Końcowo zarzuciła, że w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania, organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy i w efekcie błędnie zastosowały przepisy prawa materialnego. W szczególności zarzuciła, że organy z naruszeniem art. 19 ust.l oraz art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, pozbawiły Spółkę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z otrzymanych faktur oraz bezzasadnie przypisały jej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze - Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i powołując dotychczasową argumentację - wniosła o oddalenie skargi. Izba wyjaśniła, że w postępowaniu odwoławczym, poza materiałami zgromadzonymi przez organ I instancji, ocenie poddano również dokumenty załączone do odwołania. Oceny dowodów dokonano pod kątem ich znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Pierwszorzędne znaczenie miało to, czy dokumenty te mają walor dowodu - jako źródła wiarygodnej informacji dotyczącej stanu faktycznego sprawy. Rozważania organu odwoławczego znalazły wyraz w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej, stąd zarzut pominięcia dowodów zgłoszonych przez stronę - organ ten uznał za niezasadny. Odnośnie ciężaru dowodu, strona przeciwna uważa, że skoro skarżąca czerpie korzyści z faktu uwzględnienia spornej faktury w rozliczeniu podatku VAT, to w sytuacji, gdy zgromadzone dowody przeczą możliwości wykonania tych usług, to Skarżąca wina dostarczyć dowody zmierzające do wykazania realnych możliwości ich wykonania przez podmioty figurujące na fakturach. Ustosunkowując się do ponowionego zarzutu - nie dopuszczenia dowodu z przesłuchania i oświadczeń wnioskowanych przez spółkę osób uczestniczących w realizowanych przez A inwestycjach, Izba Skarbowa podtrzymała twierdzenie, że z uwagi na ich ogólnikową treść - nie mają one wartości dowodowej w aspekcie rozpatrywanej sprawy.

Strona przeciwna zaprzeczyła też, jakoby postępowanie prowadzone było w sposób nieobiektywny lub sprzeczny z obowiązującymi w tym zakresie zasadami procedury. Podstawę uznania, że wystawcy faktur nie byli wykonawcami robót budowlanych w zakresie w nich ujawnionym, stanowił materiał dowodowy zgromadzony nie tylko w Skarżącej spółce, ale też u jej kontrahentów i we współpracujących z nimi firmach. Brak zaś realnych dowodów przeciwnych ustaleniom organów nie uzasadnia zarzutu o naruszeniu w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej i granic swobodnej oceny dowodów.

Organ konsekwentnie utrzymuje, że nie doszło też do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego - art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług, stąd wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z dnia [...] pełnomocnik spółki z o.o. A wniósł o dopuszczenie dowodu z akt Sądu Rejonowego II Wydział Karny w Głogowie sygn. akt II Ka 26/03, przedkładając kserokopię wyroku w sprawie o sygn. akt II Ks 26/03 z dnia 13 maja 2004 r. Wnioskowany dowód ma w ocenie pełnomocnika istotny walor dowodowy z uwagi na zeznania słuchanych w sprawie świadków.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższa skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we W. w dniu [...]. zatem powołany wyżej przepis uzasadnia jej rozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zaskarżoną decyzję, ważył formułowane wobec niej zarzuty, których istota sprowadza się do oceny:

* naruszenia: zasad postępowania: określonych w art. 121 i art. 122 oraz reguł dowodowych nakazanych art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej;

* przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów żart. 191 Ordynacji podatkowej;

* naruszenia norm prawa materialnego: art.58, art. 83 § 1 w związku z art.353 l Kodeksu cywilnego - przez błędne ich zastosowanie;

* art. 4 ust. 6 oraz art. 15 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec kontrahentów strony, skutkujące negatywnymi skutkami podatkowymi dla skarżącego;

* art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 1 oraz art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług - przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Odnosząc się do zasadności rozstrzygnięcia, wobec stawianych w skardze zarzutów - Sąd, mimo zastrzeżeń do poglądu organów podatkowych o ciężarze dowodów, uznaje rozstrzygnięcie za tramę z podanych niżej powodów.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, przepisy te bowiem, niezależnie od materialnych granic opodatkowania - określonych ustawami podatkowymi, stoją na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję, gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność zarzutów procesowych należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (lit. c) - Sąd uwzględnia skargę.

Oczywistym jest, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków podatkowych strony postępowania. Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z regulacji tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych, tak aby stworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności (art. 120 OP). Aby decyzja poddawała się kontroli pod kątem oceny czy nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP), organ podatkowy powinien rozpatrzyć okoliczności sprawy we wzajemnej ich łączności przy uwzględnieniu wszystkich dostępnych dowodów. Poprawne ustalenie stanu faktycznego sprawy jest więc niezbędnym elementem, warunkującym prawidłowe zastosowanie normy prawa materialnego.

Należy jednoznacznie stwierdzić, że ten etap postępowania nakłada szczególne obowiązki na organy podatkowe, które ustawodawca obarczył odpowiedzialnością za ustalenie stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, brak aktywnego współdziałania strony w ustaleniu stanu faktycznego nie zwalnia organów z obowiązku wykazania zasadności przyjętych ustaleń jeżeli pozostają one w sprzeczności z dokumentami przedstawionymi przez podatnika. Ustawodawca podatkowy, formułując zasady postępowania nie recypował reguły art. 6 Kodeksu cywilnego obarczającej obowiązkiem dowodowym strony, która z określonego faktu wywodzi skutki prawne. Stąd okoliczność, że korzyść z kwestionowanej faktury odniósł podatnik, nie uwalnia organu od wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Sąd nie podzielając w tym względzie poglądu forowanego przez organy, dokonał oceny poprawności przeprowadzonego postępowania, ważąc przy tym, czy zgromadzony materiał dowodowy, uzasadniał wyprowadzenie wniosków przyjętych przez orzekające w sprawie organy.

Mimo prezentowania poglądu że ciężar dowodu co do okoliczności korzystnych dla strony spoczywa na stronie, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w bardzo szerokim zakresie i zgromadziły (z zachowaniem obowiązujących procedur) materiał dowodowy, który w ocenie Sądu pozwalał na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń a wyprowadzonym wnioskom, które legły u podstaw przyjętego rozstrzygnięcia nie można zarzucić dowolności.

Przyjęte w zaskarżonej decyzji skutki podatkowe oparte zostały na twierdzeniu organów, że faktury stanowiące podstawę odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, dokumentują czynności fikcyjne, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez wystawiające je podmioty (§ 54 ust 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Oceniając poprawność tak przyjętych ustaleń zważyć należy - w kontekście podnoszonych w skardze zarzutów - czy postępowanie, które doprowadziło organy do tych konkluzji przeprowadzone zostało z poszanowaniem obowiązujących zasad postępowania podatkowego.

Realizacja zasad postępowania podatkowego obliguje organy do ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając ich możliwości dowodowych. Poza materiałami zebranymi u Skarżącej, organy przeprowadziły też kontrole u jej kontrahentów i podmiotów z którymi te współpracowały, w celu ustalenia faktycznych możliwości wykonania usług ujętych w spornych fakturach.

Zasadnicze wątpliwości w rozliczeniu za grudzień 1998 r. dotyczyły podatku naliczonego, wynikającego z faktury otrzymanej od spółki cywilnej C-dokumentujących roboty ziemne i wywóz gruzu z budowy przy ul. B., P. i S. w G. oraz 2 faktur wystawionych przez firmę W. C. - Usługi Murarskie z R. za roboty ziemne i porządkowe na budowie przy ul. P. na Starym M. w G. i za roboty ziemne i towarzyszące w Szpitalu Specjalistycznym we W. ul. T. Ponadto spornym pozostało nie uznanie za koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym - wydatków na alkohol, co skutkuje w podatku od towarów i usług - wyłączeniem możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 Ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wykazało postępowanie, podmioty wystawiające faktury obejmujące tak szeroki zakres - pracochłonnych usług specjalistycznych, nie dysponowały faktycznymi możliwościami ich wykonania. Przedłożona przez A sp. z o.o. dokumentacja nie nasuwała z formalnego punktu widzenia podejrzeń o fikcyjność dokumentowanych fakturami czynności. Przy ocenie danej faktury jako rzetelnej należy jednak oceniać nie tylko formalne dowody wykonania fakturowanych usług - takie jak umowa, protokoły odbioru, czy dowody zapłaty, ale wartość tych dowodów musi być jeszcze oceniona w zestawieniu z rzeczywistymi możliwościami ich wykonania przez podmiot ujawniony na fakturze jako jej wystawca.

Nie kwestionując racji Skarżącej, że ciężar dowodu spoczywa na organie, należy jednak przyznać, że zakres przeprowadzonego postępowania i zgromadzonych w nim dowodów uprawniał organy do przyjęcia, że usługi ujęte w spornych fakturach, nie zostały wykonane, ani też odprzedane przez spółkę cywilną C, ani firmę W. C. spółce A. Dla przyjęcia zasadności takiego stanowiska rozstrzygające znaczenie miało, że własny potencjał techniczny i ludzki uniemożliwiał im wykonanie usług we wskazanym w fakturach zakresie, zaś wielkość i rodzaj zakupionych usług obcych (w przypadku s.c. C), był niewspółmierny i nie dotyczył zakresu usług sprzedanych. Istotne znaczenie miały też zeznania osób figurujących na umowach zlecenia, które zgodnie zaprzeczyły jakoby świadczyły pracę na rzecz spółki C. W.C. nie potrafił w ogóle wskazać osób, które rzekomo "dorywczo" wykonywały prace, zaś zakres usług fakturowanych przez tę firmę był bardzo duży (31.113 roboczogodzin, wartość- ponad [...]). Natomiast Skarżąca nie wskazała innych osób które mogłyby usługi te wykonać, ani sprzętu niezbędnego dla ich wykonania przy mniejszym zaangażowaniu pracy fizycznej. Ponadto organy wykazały, że usług tych podwykonawcy nie zakupili wcześniej w innych firmach, zaś usługi zakupione dotyczyły sprzedaży na rzecz innych niż Skarżąca podmiotów lub usług wykonanych na zupełnie innych obiektach niż realizowane przez spółkę "A".

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie - organy podatkowe ujawniły w sposób wiarygodny - nie tylko brak realnych możliwości wykonania zakwestionowanych usług przez spółkę C i firmę W. C., ale wykazały też ewidentny brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Uwzględniając szeroki zakres usług jakie w kontrolowanym okresie wymagały sprawdzenia, uznać należy, że organy podatkowe - wbrew twierdzeniom Skarżącej - wykazały pełną rzetelność i konsekwencję w gromadzeniu dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń i nie można zarzucić im wadliwości w realizacji zasady prawdy obiektywnej art. 191 OP.

Organy nie ograniczyły się do formalnej oceny okazanych dokumentów, ale zbadały też ich materialną wartość. Dokonały analizy możliwości wykonania zafakturowanych usług oceniając nie tylko własny potencjał techniczny i ludzki podmiotów od których pochodziły faktury, ale i ich podwykonawców. Weryfikując rozliczenia Spółki A za lata 1998 i 1999 przesłuchały też łącznie 121 świadków. Ten obszerny materiał dowodowy, oceniły we wzajemnej łączności wynikających z nich okoliczności i zdarzeń. Wnioski wysnute na ich podstawie są logiczne, spójne oparte na konkretnie wskazanych dowodach, a ich ocena

uwzględnia nie tylko realia prowadzonej działalności, ale też doświadczenie życiowe. Nie sposób w szczególności podzielić zarzutów Skarżącej spółki co do wybiórczego gromadzenia dowodów w celu wykazania fikcyjności transakcji. W sytuacji, gdy podmioty nie dysponujące żadnym, lub tylko podstawowym sprzętem i nie zatrudniające odpowiedniej liczby pracowników - fakturują obszerny zakres pracochłonnych usług specjalistycznych, wymagających dla ich wykonania ciężkiego sprzętu i zaangażowania wielu pracowników, oczywistym jest że transakcje takie wymagają sprawdzenia. Nie można przy tym posądzić organów o subiektywizm w gromadzeniu i ocenie dowodów, skoro nie ograniczyły się one do kontroli własnych możliwości wykonania sprzedanych usług przez fakturujące je

podmioty, ale wykazując rzetelność - sprawdziły też w kontrolach krzyżowych możliwość ich wcześniejszego zakupu u ich kontrahentów. Jak wynika z akt sprawy, wszędzie tam, gdzie istniały jakiekolwiek podstawy - organy uznały realność fakturowanych usług. Zakwestionowały jedynie te, co do których wykazano w sposób oczywisty brak możliwości ich wykonania własnymi siłami lub ich wcześniejszego zakupu od firm sprzętowych. Organy zbadały też z dużą starannością czy usługi te wykonali pracownicy, którym jak wskazywały okazane umowy, spółka C w latach 1998 i 1999 zleciła wykonanie prac. Jak wykazało postępowanie dowodowe, żadna ze 113 słuchanych na tę okoliczność osób faktu tego nie potwierdziła, przeciwnie - wszyscy zgodnie zaprzeczyli jakoby zawierali

umowy i świadczyli jakakolwiek pracę na rzecz spółki C. Dowód ten uznać należy za wiarygodny, bowiem przesłuchano 84 % wszystkich osób, których umowy okazano organom. Takie same wnioski wynikały z zeznań 12 spośród 14 osób których umowy zlecenia dotyczyły listopada i grudnia 1998 roku. W tej sytuacji rzetelność organów w gromadzeniu dowodów i obiektywizm w ich ocenie nie może być kwestionowana. Dowód z przesłuchania osób które miały świadczyć usługę, przy wyjątkowej zgodności złożonych przez nie zeznań - był w ocenie Sądu istotnym dowodem, którego nie mogły podważyć zeznania wnioskowanych w odwołaniu świadków, którzy nie uczestniczyli bezpośrednio w wykonaniu spornych prac, a z racji pełnionych funkcji ( kierownik budowy, inspektor nadzoru) ich wiedza dotyczyła raczej zadań a nie tożsamości osób i ich pracowniczych relacji z firmą faktycznie wykonującą te usługi. Skoro konkretnych osób, rzekomo wykonujących usługi zlecone spółce ,C i firmie W.C. nie wskazał (mimo monitów organów) Prezes spółki A dokonujący (jak to wynika z protokołów) odbioru tych usług, ani też właściciel firmy Usługi Murarskie - fakturującej roboty na dużą skalę, to wnioskowani przez Skarżącego świadkowie tym bardziej wiedzy takiej nie mogli posiadali. Świadczą też o tym załączone do skargi oświadczenia osób wnioskowanych na świadków (m. inn. p. E. G.), które mają tak ogólny charakter, że odmowa uznania ich mocy dowodowej dla ustalenia zakresu i możliwości wykonania spornych usług nie była bezpodstawna. Zatem twierdzenia Skarżącej, że świadkowie ci mogli stanowić wiarygodne źródło dowodowe dla stwierdzenia tożsamości pracowników i świadczenia przez nich robót w imieniu konkretnego pracodawcy - są w ocenie Sądu bezzasadne. Tym bardziej, że te same osoby które miały świadczyć pracę w imieniu s. c. , C były jednocześnie pracownikami sp. z o.o. D. W takim układzie, jedynie wiarygodne zeznania mogły pochodzić od samych pracowników i dowód taki organy przeprowadziły. Kwestionowanie zatem wartości dowodowej ich zeznań i wnioskowanie dowodu, który nie może być wobec tych zeznań konkurencyjny jest w ocenie orzekającego Sądu - pozbawione racji. W szczególności, zeznania tych świadków, nie mogły podważyć zeznań pracowników bezpośrednio wykonujących te usługi, którzy zaprzeczyli świadczeniu jakiejkolwiek pracy na rzecz lub w imieniu ,C tj. podmiotu który wystawiał sporne faktury.

Natomiast w przypadku usług fakturowanych przez firmę W.C., nawet sam właściciel nie potrafił wskazać osób przy udziale których miałby wykonać sporne usługi. Nie ulega zaś wątpliwości, że wykonanie robót o wartości ponad [...], bardzo pracochłonnych (31.113 rbg), bez specjalistycznego sprzętu, w tak krótkim czasie przy zaangażowaniu 3 osób - nie było możliwe.

Stąd ustaleniom organów, ani wyprowadzonym przez nie wnioskom - nie można w żadnym razie przypisać braku podstaw do ich przyjęcia ani też subiektywizmu w gromadzeniu lub ocenie materiału dowodowego sprawy.

Przy tak istotnych zastrzeżeniach dotyczących podmiotów wystawiających faktury, wobec zebranych przez organy podatkowe dowodów pozorności świadczonych usług, spójna z pozoru dokumentacja (umowy, protokoły, faktury, przelewy) nie daje uzasadnionych podstaw dla przyjęcia stanowiska innego niż prezentowane w zaskarżonej decyzji. W szczególności, co istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia, nie można postawić organom zarzutu, że bezpodstawnie zakwestionowały materialną wartość faktur otrzymanych przez A od spółki C i W. C. Domniemana wiarygodność faktury może być skutecznie zakwestionowana, jeżeli organy podatkowe wykażą jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, że czynności w niej wykazane nie zostały wykonane w ogóle, albo w wykazanym zakresie, lub że nie wykonał ich podmiot wskazany w fakturze. Wartość faktury VAT, jako szczególnego dokumentu uprawniającego do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, zależy nie tylko od formalnej jej poprawności i spełnienia wymogów określonych w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz aby uznać jej wartość materialną, musi ona przede wszystkim dokumentować rzeczywiście dokonaną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega dokument jakim jest faktura, ale czynność z art. 2 ustawy, którą faktura jedynie dokumentuje. Formalnie poprawne faktury, nawet gdy korespondują z nimi inne dokumenty (umowy, protokoły, przelewy...), nie przedstawiają wartości dla uznania odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, gdy czynności które dokumentują nie zostały wykonane przez podmiot wykazany w tej fakturze. Formalna ocena dokumentów ma głównie znaczenie dla celów księgowych, zaś skutki podatkowe - wynikają zawsze z merytorycznej oceny faktury (lub innych dokumentów). Okoliczności ujawnione w postępowaniu podatkowym uzasadniały w ocenie Sądu odmowę odliczenia przez spółkę A podatku naliczonego jaki wynikał z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur.

Sąd nie stwierdził też - przy ocenie dowodów przedłożonych przez Skarżącą, w tym "protokołów odbioru robót" i opinii spółek konsultingowych w branży budowlanej - aby organy naruszyły granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) lub inne zasady postępowania podatkowego. Na wstępie wyjaśnić należy, że organy nie kwestionowały możliwości dokonywania odbiorów robót przez Prezesa A, poddały jedynie w wątpliwość w realiach konkretnej sprawy i w powiązaniu z całością okoliczności faktycznych - wartość dowodową "protokołów odbioru robót"- podpisanych przez Prezesa i podwykonawców. W sytuacji bowiem, gdy Spółka A dysponowała odpowiednimi pracownikami (kierownikami budów), do obowiązków których należało nadzorowanie wykonywanych prac, zastępowanie ich w wykonywaniu bieżących obowiązków przez kierującego ponad 50 osobową załogą i realizującego jednocześnie kilka inwestycji - Prezesa spółki budzi uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego powodu takich działań. Tym bardziej, że taka procedura odbiorów robót - dotyczyła kontrahentów, co do których organy podatkowe zgłaszały uzasadnione (bo potwierdzone innymi jeszcze ustaleniami) wątpliwości związane z fikcyjnością fakturowanych przez te podmioty robót. Zauważyć przy tym należy, że dowód ten został oceniony łącznie z innymi jeszcze okolicznościami faktycznymi, jak choćby możliwościami sprzętowymi i kadrowymi tych firm. Również ocena załączonych dopiero na etapie odwołania "protokołów odbioru robót" - tym razem podpisanych ze strony A przez kierownika robót a dotyczących tego samego zakresu robót, nie może być uznana za dowolną. Zważyć bowiem należy (pomijając już tak późne ich okazanie organom), że kopii tych właśnie protokołów nie stwierdzono w żadnej z kontrolowanych krzyżowo firm, stąd ich wartość dowodowa jest wątpliwa. Istniały zatem zasadne powody, dla których odmówiono dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków -kierowników budów firmujących te protokoły. Zatem podnoszony w skardze zarzut - nie może być uwzględniony, gdy organy racjonalnie uzasadniły powody dla których odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów (art. 188 OP).

W skardze zarzucono wadliwość wniosków organów, co do ilości roboczogodzin koniecznych dla wykonania zafakturowanego zakresu robót, ujętego w umowach A z W. C. Zarzut jest bezzasadny, wyliczeniom tym nie sposób zarzucić dowolności, gdyż podstawą ich sporządzenia był przyjęty przez strony umowy - kosztorys z wykazaną w nim ilością roboczogodzin, a wyliczenie uwzględnia ilość realnie zatrudnionych przez wykonawcę pracowników. Co zaś się tyczy nie uznania przedłożonych przez Spółkę - opinii firm konsultingowych z zakresu budownictwa (E sp. z o.o. oraz Biura F sp. z o.o. - w Warszawie), to zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organów, że dokonana w tych opiniach ocena możliwości wykonania wybranej umowy, w oderwaniu od zakresu robót które miały być realizowane równolegle w tym samym czasie na podstawie innych zawartych przez podmiot umów, obarczona jest błędem dyskredytującym ich wartość dowodową.

Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w kontekście stawianych w skardze zarzutów procesowych, Sąd orzekający w sprawie -ważąc argumenty omówione wyżej - nie podzielił poglądu skarżącej Spółki co do naruszenia przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 121 (zaufania do organów podatkowych) i art. 122 (prawdy obiektywnej) Ordynacji podatkowej oraz integralnie z nimi związanych przepisów art. 180 i art. 188 tej ustawy regulujących procedurę i obowiązki organu na etapie gromadzenia dowodów dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Uznał też, że nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym braku podstaw faktycznych decyzji jak i dowolności w ocenie materiału dowodowego, czy wreszcie naruszenia granic swobodnej oceny dowodów(art. 191 OP). Również podnoszony w skardze zarzut - odmowy dopuszczenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków -kierowników budów - nie może być uwzględniony, gdy organy racjonalnie uzasadniły powody dla których odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów (art. 188 OP).

Skarżąca podniosła zarzut - naruszenia przepisów materialnych Kodeksu cywilnego (art. 58; art. 83 § 1 w związku z art. 3531), akcentując bezpodstawność wniosków organów co do pozorności. Sąd podziela stanowisko organów, że w stanie faktycznym sprawy zachodzi pozorność o jakiej mowa w art. 83 K.c. Przesłanki pozorności uznać należy za spełnione, gdy jedna strona (wystawiająca fakturę), za wiedzą i zgodą drugiej, świadomie składa fałszywe oświadczenie, przejawiające się treścią faktury - dokumentując czynności które nie zostały dokonane. Druga zaś strona, przyjmując taką fakturę i dokonując z niej odliczenia podatku VAT- zgodę taką wyraża. Czynnością pozorną jest w tym przypadku sprzedaż - jej to dotyczy oświadczenie woli złożone dla pozoru, gdyż w rzeczywistości do sprzedaży nie dochodzi. Faktycznie chodzi bowiem jedynie o wystawienie faktury, na podstawie której druga strona uzyska określone korzyści podatkowe w postaci naliczonego podatku VAT i dokumentu stanowiącego podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Dokonanie takich "transakcji" uznać należy za czynności pozorne, zatem Spółka nie mogła skorzystać z prawa o którym mowa w art. 19 ust. 1 i ust.2 ustawy podatkowej w związku z § 54 ust.4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. stanowiącym, że faktury dokumentujące takie czynności nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Sąd nie znalazł też podstaw do uznania zarzutu - naruszenia art. 4 ust. 6 oraz art. 15 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec kontrahentów strony, skutkujące negatywnymi konsekwencjami podatkowymi dla Skarżącej Spółki. Organy próbowały jedynie ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń dokumentowanych spornymi fakturami, w tym celu poszukiwały wszelkich dowodów mogących je uwiarygodnić. Mając na uwadze, że podwykonawcy-opodatkowani na ryczałcie stosowali bardzo wysokie narzuty na fakturowane przez siebie roboty, organy zasadnie próbowały wyjaśnić ponoszone przez nich koszty, a jednocześnie ponoszenie kosztów mogło uwiarygodnić realność wykonywania przez nich rzeczonych usług, chociażby przez wykazanie zakupu usług sprzętowych. Ustalenie, że ryczałtowcy ci nie posiadali dowodów na zakup usług (nie świadczy wprawdzie o naruszeniu przez nich ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), stanowi jednak bez wątpienia okoliczność potwierdzającą tezę organów o pozorności fakturowanych przez nich usług. Ponadto, podwykonawcy byli podatnikami podatku VAT, gdyby zatem istotnie nabywali jakiekolwiek usługi lub materiały, to już tylko dla celów odliczenia podatku naliczonego VAT - dokumenty takie powinni przechowywać jeszcze w okresie kontroli. Nie można zatem podważyć trafności wyprowadzonym z tych ustaleń wnioskom, że i te okoliczności przemawiają za pozornością fakturowanych robót.

Sformułowane w petitum skargi zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego: art. 19 ust 1; art. 25 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zostały w treści skargi w żaden sposób uzasadnione. Naruszenie norm prawa materialnego oparła Skarżąca na błędnym ich zastosowaniu, będącym konsekwencją wadliwych ustaleń faktycznych. W sytuacji, gdy Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa procesowego, nie znalazł też podstaw do uznania, że naruszone zostało prawo materialne w zakresie wskazanym przez Skarżącą.

Organy podatkowe nie uwzględniły też podatku naliczonego w kwocie [...] wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...] dokumentującej zakup alkoholi. Z jej opisu wynikało jedynie, że alkohol przeznaczono na spotkanie noworoczne z inwestorami. Spółka nie wykazała związku ww. wydatku z uzyskaniem przychodu tłumacząc tylko, że mieści się on w limicie kosztów reprezentacji i reklamy. Brak związku wydatku z uzyskaniem przychodu, uzasadniał - również w ocenie Sądu - nie uznanie go za koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co skutkowało odmową uwzględnienia podatku naliczonego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług.

Ustosunkowując się do wniosku pełnomocnika Skarżącej -dopuszczenia w postępowaniu przed WSA dodatkowego dowodu z akt Sądu Rejonowego II Wydział Karny w Głogowie, sygn. II Ks 26/03, Sąd podjętym na rozprawie postanowieniem opuścił dowód z wyroku i jego uzasadnienia zaś dalej idące żądanie oddalił. Powołanym wyrokiem Sąd Karny uniewinnił S.L. od zarzutu, że jako Prezes sp. z o. o. A w G. odpowiedzialny był za to że spółka w deklaracjach podatku od towarów i usług i zeznaniach w podatku dochodowym za lata 1998 -1999 podawała nieprawdę, czym naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie należności budżetowych. Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), wiążące dla sądu administracyjnego są jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Akta sprawy karnej nie były przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie tylko z tego względu, że w postępowaniu tym istotą było ustalenie winy, która to okoliczność nie ma żadnego znaczenia w sprawie zobowiązań podatkowych, ale i z tego powodu, że fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej miało ustalenie, czy usługi ujęte w spornych fakturach zostały wykonane przez podmiot figurujący jako wystawca, (tu s.c. C lub W.C.). Okoliczność ta tymczasem nie była kluczowa dla sprawy karnej, o czym świadczy całkowite pominięcie dowodu z zeznań osób, które usługi te miałyby wykonać (tj. 135 pracowników D figurujących w umowach zlecenia s.c. C). Również ("nie budzące wątpliwości" Sądu Karnego) zeznania właścicieli firm wystawiających sporne faktury nie mogłyby być uznane przez tut. Sąd za wiarygodny dowód, skoro zeznania ich (składane pod odpowiedzialnością za fałszywe zeznania) były różne w zależności od organu przed którym je składali. Ponadto osoby te w prowadzonej przez siebie działalności lekceważyły prawo, nie tylko w zakresie obowiązków podatkowych wobec Państwa, ale też w zakresie poszanowania praw pracowniczych. Akceptowanie przez Sąd Karny - zatrudniania pracowników "na czarno" i przyjmowanie tego rodzaju praktyk jako oczywistych i powszechnie stosowanych ze względu na "niekorzystne" skutki podatkowe (patrz str. 5 uzasadnienia wyroku Ks 26/03), uzasadniało pominięcie wartości dowodowej materiałów sprawy karnej dla weryfikacji rozstrzygnięcia którego istota polega właśnie na rzetelnym wywiązywaniu się obywateli z obowiązków publicznoprawnych. Z podanych wyżej względów WSA dopuszczony dowód z wyroku sprawy karnej uznał za nie mający wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

Z przedstawionych wyżej powodów, uznając że zaskarżona decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. - nie narusza prawa procesowego ani materialnego w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.