Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 658/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 4,  art. 4a
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 3 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B [...] na rzecz A. G. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] r. A. G. wystąpił do Naczelnika

Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji co do

zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wnioskodawca podał, że

w drodze dziedziczenia nabył wraz z siostrą spadek po zmarłym w dniu [...]r. ojcu. Do dnia złożenia ww. wniosku nie złożył we właściwym sądzie wniosku

o stwierdzenie nabycia spadku. Zapytanie dotyczyło kwestii, czy

nabycie spadku po ojcu zwolnione jest od podatku od spadków i darowizn na

podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.

U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Interpretacji tego zagadnienia należało

dokonać w kontekście przepisu przejściowego art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada

2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od

czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), zwanej dalej ustawą o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem wnioskodawcy na podstawie przepisu art. 3 ust. 2 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, osoby wymienione w art. 4a ust. 1ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha, są zwolnieni od tego podatku od dnia 12 maja 2006 r. Powołany przepis przejściowy, w ocenie podatnika, należało zastosować do przedstawionego przez niego stanu faktycznego.

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. uznał, że przedstawione przez podatnika stanowisko jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, który stanowi, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Ustosunkowując się do wskazanego art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. wyjaśnił, że zawarte tam rozwiązanie jedynie rozszerzyło z mocą wsteczną zakres podmiotowy nabywców uprawnionych do korzystania z ulg i zwolnień na obywateli państw członkowskich EFTA - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, wyłącznie w zakresie takim, w jakim obowiązywały one do 31 grudnia 2006 r.

Na postanowienie organu I instancji podatnik złożył zażalenie, w którym wniósł o jego zmianę. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił rażące naruszenie prawa, a mianowicie dyspozycji art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu prawnego i nieprzytoczenie przepisów prawa mających uzasadniać jego ocenę prawną oraz brak odniesienia się do stanowiska przedstawionego we wniosku. Podatnik zarzucił rażące naruszenie art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie interpretacji normy prawnej przez Ministerstwo Finansów za pomocą rozporządzenia z dnia 21 kwietnia 2006 r. oraz art. 217 Konstytucji, który gwarantuje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby

Skarbowej w B. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że spadkobiercami są obywatele polscy nabywający spadek na zasadach określonych w przepisach księgi IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Zatem zgodnie z art. 922 kodeksu cywilnego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą na spadkobierców z chwilą jego śmierci i stosownie do art. 924 tego kodeksu spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku w niniejszej sprawie nastąpiło [...] r.

Organ wyjaśnił, że przepis art. 3 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r.

o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Organ podkreślił, że przy stosowaniu normy zawartej w art. 3 ust.2 nie można pomijać zasady zawartej w ust. 1 tego artykułu. Zdaniem organu, dokonując wykładni

systemowej należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że przepisy przejściowe

ustawy zmieniającej nie regulują wpływu nowego, dodanego przepisu art. 4a na

stosunki powstałe przed działaniem ustawy dotychczasowej (przed zmianą). Powołany

przepis przejściowy odnosi się do momentu nabycia, a nie do momentu przyjęcia

spadku, czy uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku.

Organ odwoławczy stwierdził, że skoro przepis art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., to nie może mieć on zastosowania do zdarzeń, które nastąpiły przed dniem jego wejścia w życie. Wyjaśnił, że przepisy art. 4 ust. 4, które wymienione zostały w art. 3 ust. 2 ustawy

z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn określają jedynie krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień, a nie wprowadzają ani też nie ustalają przedmiotu samych zwolnień.

Ustosunkowując się do kwestii powołania się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w treści uzasadnienia wydanego postanowienia na rozporządzenie Ministra Finansów

z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków

i darowizn od niektórych podatników (Dz. U Nr 73, poz. 506) Dyrektor wyjaśnił, iż dotyczyło ono nabywców posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu EFTA - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa. Obywatelom tych państw umożliwiono korzystanie z ulg i zwolnień zawartych w ustawie o podatku od spadków i darowizn wyłącznie tych, o których była mowa w art. 4 ust. 1 oraz w art. 16 ustawy. Uregulowanie to miało na celu zapewnienie zgodności przepisów polskich z prawem Unii Europejskiej.

Przepis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej rozszerza jedynie z mocą wsteczną zakres podmiotowy zwolnień i ulg podatkowych w takim zakresie, w jakim obowiązywały one do dnia 31 grudnia 2006 r.

Dyrektor wskazał, że zarówno przepisy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej odnoszą się do momentu nabycia. Przepis art. 4a wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.,

a więc osoby w nim wymienione nabyły uprawnienie do zwolnienia od podatku z tym dniem. Według organu odniesienie treści przepisu art. 4 ust. 4 powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn do zwolnienia wymienionego w art. 4a mogło nastąpić dopiero po dniu 1 stycznia 2007 r. W konsekwencji, organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał również zarzuty zawarte w odwołaniu, a dotyczące naruszenia art. 92 i art. 217 Konstytucji RP.

W skardze do Sądu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Powtórzył argumentację zawartą w zażaleniu. Ponownie zarzucił naruszenie art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu prawnego i nieprzytoczenie przepisów prawa mających uzasadniać jego ocenę prawną oraz brak odniesienia się do stanowiska przedstawionego we wniosku, naruszenie art. 3 ust.2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż dyspozycja przepisu art. 3 ust. 1 ustawy wyłącza jego zastosowanie pomimo jednoznacznego brzmienia normy art.3 ust. 1 – zdania ostatniego. Ponadto zarzucił również naruszenie art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie interpretacji normy prawnej przez Ministerstwo Finansów za pomocą rozporządzenia z dnia 21 kwietnia 2006 r. oraz naruszenie art. 217 Konstytucji, który gwarantuje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych określanie podmiotów, przedmiotów

opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń

oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W opinii podatnika, spełnił on wszelkie kryteria zawarte w dyspozycji przepisu

art. 4 ust. 4 w zw. z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ponadto powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08 czerwca

1999 r., SK 12/98, OTK 1999/5/96 stwierdził, że zgodnie z obowiązującym

porządkiem prawnym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatnika nie mogą być

domniemywane, ale wynikać wprost z przepisów rangi ustawowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej

oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu

zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie naruszają prawo materialne.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W myśl ust.2 tego artykułu przepis art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r.

Przywołany art.4 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, iż zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa.

Według art.4a ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) udokumentują - w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

W rozpatrywanej sprawie wnioskodawca podniósł, że nabył spadek po ojcu zmarłym w dniu [...]. (data nabycia spadku). Powołując się na art. 3 ust.2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, art.4 ust.4 i art.4a ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn skarżący uważa, że spełnił wszystkie warunki dla skorzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym ostatnim przepisie.

Zdaniem natomiast organu odwoławczego przepis art.4 ust.4 wymieniony w art.3 ust.2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. rozszerza jedynie z mocą wsteczną krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień w takim zakresie, w jakim obowiązywały one do dnia 31 grudnia 2006 r. Przepis ten nie wprowadza, ani nie ustala przedmiotu samych zwolnień. Art.4a znowelizowanej ustawy o podatku od spadku i darowizn wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i nie może mieć zastosowania do zdarzeń, które nastąpiły przed dniem jego wejścia w życie. Gdyby było inaczej, to ustawodawca zapisałby to wprost w przepisach przejściowych.

Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego. Należy zauważyć, że do dnia wejścia w życie znowelizowanych przepisów, na podstawie poprzedniego brzmienia art. 4 ust. 4 i art.16 ust.2 pkt 1ustawy o podatku od spadku i darowizn osobami uprawnionymi do skorzystania z ulg podatkowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 i art. 16 ust.1ustawy, byli wyłącznie nabywcy posiadający obywatelstwo polskie lub miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz.U. Nr 73, poz. 506) zapewniono równe traktowanie obywateli państw członkowskich UE, przez zaniechanie poboru podatku od spadków i darowizn od podatników posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa, jeżeli z tytułu nabycia przez nich rzeczy lub praw majątkowych spełniali warunki określone w art. 4 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn.

W świetle postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. nie sposób podzielić poglądu organu odwoławczego, że na podstawie przepisów przejściowych z mocą wsteczną rozszerzono krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień w takim zakresie, w jakim obowiązywały one do dnia 31 grudnia 2006 r. Nie było potrzeby w drodze nowelizacji wprowadzać z mocą wsteczną ( w okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) "starą" regulację w zakresie ulg i zwolnień podatkowych i obejmować nią podmioty wskazane w art.4 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w "nowym" brzmieniu, skoro w tym okresie obowiązywało powyższe rozporządzenie, a w stosunku do osób posiadających obywatelstwo polskie lub miejsce stałego pobytu na terytorium RP obowiązywały przepisy ustawy o podatku od spadków darowizn (art.4 ust.1 i art. 16 ust.1 w zw. z art.4 ust.4 i art.16 ust.2 pkt 1 w "starym" brzmieniu). Wprawdzie powyższe rozporządzenie dotyczy zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn, a nie zwolnienia od podatku, lecz skutek wywołany działaniem tych przepisów jest taki sam – brak obowiązku zapłaty podatku.

Z treści art.4 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w "nowym" brzmieniu, do której odsyła art.3 ust.2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że wsteczne obowiązywanie nie dotyczy "starych", lecz "nowych" przepisów dotyczących zwolnień podatkowych. Art.4 ust.4 wprost odsyła do ust.1 art.4 oraz art.4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ten sposób na okres po dniu 12 maja 2006 r. nastąpiło rozciągnięcie stosowania przepisów dotyczących "nowych" zwolnień w stosunku do podmiotów wymienionych w art.4 ust.4 ustawy. Choć zgodnie z art. 3 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., to jednak stosowanie następuje z zastrzeżeniem ust.2. Ten ostatni przepis ustanawia odstępstwo od reguły wynikającej w art.3 ust.1.

Przepis art.4 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w nowym brzmieniu dotyczy nie tylko obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej i EFTA, ale także osób, które w chwili nabycia spadku posiadały obywatelstwo polskie. Jeżeli zatem skarżący spełniał warunki przewidziane w art.4a ustawy, to mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego wskazanego w tym przepisie.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.135 i art.145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

H. Adamczewska – Wasilewicz T. Liwacz U. Wiśniewska