Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 423/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 3 i  ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 1 i  ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Adam Jutrzenka – Trzebiatowski Asesor WSA Jarosław Piątek Protokolant st. sekr. sąd. Agata Przybyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2019 r. sprawy ze skargi Q. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia na automatach do gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...] wymierzającą skarżącej Q. spółka z o.o. karę pieniężną w kwocie 800.000,00 zł z tytułu urządzania gier na automatach z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych.

Jako podstawę decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) oraz art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 lit. a oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm.; dalej u.g.h.).

1. 1. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że funkcjonariusze Służby Celno- Skarbowej podczas dokonywanej w dniu [...] lipca 2017 r. kontroli lokalu o nazwie Q., znajdującym się w [...] stwierdzili obecność 6 opisanych w decyzji automatów do gier – zainstalowanych i gotowych do użycia. W trakcie przeprowadzonych czynności, w tym eksperymentu funkcjonariusze ustalili, że gry prowadzone na przedmiotowych urządzeniach spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Ustalono, że właścicielem automatów i podmiotem urządzającym na nich gry jest skarżąca spółka.

Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. wymierzył skarżącej spółce karę pieniężną 800.000 zł z tytułu urządzania gier na ośmiu automatach z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych.

1.2 Odwołując się decyzji skarżąca zarzuciła jej w szczególności:

- rażące naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. przez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach, mimo że w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub dokonania zgłoszenia;

- oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy [...] oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę;

- rażące naruszenie przepisu art. 188 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie kluczowego dla wydania kwestionowanej decyzji wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z rzetelnej opinii biegłego, szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić dowodem w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez kontrolerów celno-skarbowych, w sytuacji gdy włączona do akt sprawy opinia biegłego sądowego sporządzona w ramach postępowania karno-skarbowego nie przyczyniła się w żaden sposób do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy.

W oparciu o te zarzuty odwołująca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Wniosła również o przeprowadzenie dowodów z materiałów załączonych do odwołania, przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w przepisie art. 23f u.g.h. lub co najmniej dowodu z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności, na okoliczność ustalenia, iż gry dostępne na spornych urządzeniach do gier klasy [...] są grami logicznymi, a nie grami na automatach w rozumieniu definicji przepisu art. 2 ust. 3-5 u.g.h.

1.3. Postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. organ drugiej instancji odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu a następnie wydał zaskarżoną decyzję. W jej motywach wskazano, że istotą sporu było ustalenie, czy gry prowadzone na przedmiotowych urządzeniach posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a więc czy są grami na automatach w rozumieniu tej ustawy, a w konsekwencji czy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. oraz ust. 4 pkt 1 lit. 1 u.g.h., a zatem czy Spółka powinna zostać ukarana karą pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach z naruszeniem przywołanych przepisów u.g.h.

Wskazując na treść art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. definiujących gry na automatach organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełniony jest warunek, aby gry odbywały się na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych. Zgodnie bowiem z protokołem kontroli przedmiotowe urządzenia posiadają w swej budowie elementy elektroniczne: wyposażone są m.in. w monitory wizyjne, pulpity sterowania grami z przyciskami funkcyjnymi umożliwiającymi sterowanie urządzeniem i grami, wrzutniki monet i banknotów. Organ wskazał, że w świetle art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. istotne jest też, czy gry urządzane na przedmiotowych automatach zawierają element losowości (posiadają charakter losowy).

Zdaniem organu z przeprowadzonych w ramach kontroli eksperymentów na przedmiotowych automatach wynika, że wynik gier na nich prowadzonych jest losowy. Aktywność uczestnika w grach na przedmiotowych urządzeniach sprowadza się jedynie do ich uruchomienia (wciśnięcia przycisku START). Gracz uczestniczący w grze na automacie nie ma realnego wpływu na wynik gry oraz to, że gracz nie jest w stanie świadomie zadecydować o określonym wyniku gry świadczą o tym, że gra ma charakter losowy (wynik gry nie zależy od zręczności grającego i jego zdolności psychomotorycznych). Automaty posiadały wbudowany tzw. hopper czyli urządzenie do wypłaty wygranych. Przesłanki te wyczerpują zatem definicję gier na automatach zawartą w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych. Z tych względów organ uznał, że spółka w lokalizacji, gdzie odbyła się kontrola, urządzała gry na automatach z naruszeniem przepisów u.g.h., bowiem nie legitymowała się koncesją wymaganą przepisami u.g.h.

W tym stanie rzeczy zdaniem organu okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy podlegają subsumpcji pod normę zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., w związku z czym zasadne jest wymierzenie kary w wysokości 800.000 zł z tytułu nielegalnego urządzania gier na ośmiu automatach.

1.4. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że w sprawie wykorzystano uprawnienie zawarte w ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.), która w art. 64 ust. 1 pkt 14 dopuszcza możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Czynność ta, będąca odtworzeniem możliwości gry na automatach lub urządzeniu do gier, nie stanowi ich badania. Jest sprawdzeniem realnej gry, którą może prowadzić każdy uczestnik. W związku z powyższym do przeprowadzenia ww. czynności w trakcie kontroli nie jest wymagana wiedza specjalna konieczna przy badaniach wykonywanych przez biegłego. Nie ma żadnych podstaw, aby kwestionować wartość dowodową przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu. Nie było zatem w ocenie organu żadnych przeszkód do korzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych.

Dowód z eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody, podlegał swobodnej ocenie dowodów. Natomiast wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu, charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier obrazuje jak faktycznie urządzenie było wykorzystane. W protokole kontrolujący jednoznacznie ustalili, że gry przeprowadzone na spornych automatach miały charakter losowy. Z protokołu kontroli i zawartego tam opisu przebiegu eksperymentu w przekonaniu organu odwoławczego jednoznacznie wynika, że urządzenia są eksploatowane w celach komercyjnych, skoro przeprowadzenie gry wymaga zasilenia automatu określoną kwotą pieniędzy. Grający nie miał wpływu na wynik gry, gdyż po wciśnięciu przycisku uruchomiona została gra, po czym grający nie mógł oddziaływać na układ symboli graficznych i moment zatrzymania gry (funkcja Auto).

Natomiast ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Ponadto żaden przepis nie nakłada na organ obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art.2 ust.6 u.g.h., w toku którego do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust.6, należy załączyć badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

W ocenie organu odwoławczego oparcie ustaleń faktycznych w sprawie na treści protokołu z kontroli, w którym opisano przebieg eksperymentu i odtworzenie możliwości gry, jak również opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki pozyskanych z postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i włączonych do przedmiotowej sprawy było prawidłowe i wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających organ odwoławczy uznał za zasadne przeprowadzenie badania urządzeń przez innego biegłego. Poczynione przez biegłego sądowego W.K. ustalenia dotyczące zasad działania automatów stanowią pełnowartościowy dowód w sprawie i nie budzą wątpliwości, które uzasadniałyby przeprowadzenie dodatkowych środków dowodowych.

Organ stwierdził także, że faktycznym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie był sam przebieg gry na automatach, lecz ocena tego, czy automaty, z tak ustalonymi przez biegłego zasadami działania, mieszczą się w zakresie definicji automatów do gier wymienionych przez ustawodawcę w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych (tj. czy gry na przedmiotowych urządzeniach posiadają elementy losowe lub charakter losowy, oraz jaki wpływ na te elementy ma tzw. zręczność gracza). Przeprowadzone przez biegłego gry na automatach bezspornie wykazały, że wynik gry miał charakter losowy, nie do przewidzenia przez grającego. Informacje uzyskane w wyniku przeprowadzonych dowodów, w ocenie organu odwoławczego nie stanowiłyby źródła nowych informacji mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Z tych względów należało wymierzyć skarżącej spółce jako podmiotowi urządzającymi gry na ośmiu automatach, który dotyczy sprawa karę w łącznej wysokości 800.000,00 zł.

2. W skardze do sądu administracyjnego Q. spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

W skardze zarzucono zaskarżonej decyzji:

- rażące naruszenie przepisu 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i 91 u.g.h. polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie;

- rażące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. przez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji;

- oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy [...], oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę;

- rażące naruszenie przepisu art. 188 w zw. z przepisem art. 197 Ordynacji podatkowej, przez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii Jednostki Badającej, o której mowa w art. 23f ugh, szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karno - skarbowego, której rzetelność jest wątpliwa, albowiem biegły spornych gier w istocie nie zbadał, gdyż ich po prostu nie uruchomił - co w treści opinii zostało jednak zatajone.

Skarżąca wniosła nadto o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi wskazując, że ich treść ma zasadnicze znaczenie dla wydania prawidłowego orzeczenia w sprawie, a jednocześnie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie spowoduje jakiegokolwiek przedłużenia postępowania.

3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując, że po ponownej analizie akt sprawy nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego orzeczenia, ponieważ zostało ono podjęte zgodnie ze stanem faktycznym oraz w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

4. W wystąpieniu na rozprawie w dniu [...] września 2019 r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymała skargę i rozwinęła jej zarzuty wskazując w szczególności na błędne ustalenia organów dotyczące "losowego" charakteru urządzanych na automatach gier oraz, w ocenie skarżącej, niezgodne z prawem oddalenie wniosków dowodowych zmierzających do wykazania spornych okoliczności oraz podważenia wiarygodności opinii biegłego W.K. (wystąpienie to stanowi załącznik do protokołu rozprawy, k. 62-71 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej p.p.s.a.) wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

6. Istotą sporu decydującą o kwalifikacji i konsekwencjach prawnych sprowadzających się do wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej w wysokości 800.000,00 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach bez wymaganej prawem koncesji lub zezwolenia jest prawidłowość ustalenia i oceny przez organy stanu faktycznego, w szczególności losowości gier urządzanych na zatrzymanych i skontrolowanych przez organ automatach. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach - jak definiuje art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Ten zakres definicji "gry na automatach" został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Dokonując wykładni użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h., sformułowania Sąd Najwyższy, nawiązując do wcześniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h., określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tym samym nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (wyrok SN z dnia 7 maja 2012 r., V KK 420/11, OSNKW 2012 nr 8, poz. 85).

Jak stwierdzono w wyroku NSA z 8 lutego 2017 r., II GSK 5530/16 wykładnia pojęcia "gry losowej" wypracowana przez orzecznictwo sądowoadministracyjne pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych pozostaje aktualna w odniesieniu do uregulowań ustawy o grach hazardowych (por. również wyroki NSA z 14 lipca 2014 r., II GSK 714/10; z 30 września 2014 r., II GSK 1852/13, CBOSA).

7. Przepisy postępowania znajdujące zastosowanie w sprawie regulują m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny co zapewniać ma zgodność ustaleń faktycznych z prawdą (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie pełnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do niekompletnego materiału dowodowego (brak przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej w rozumieniu u.g.h. lub opinii biegłego) nie może zostać uwzględniony. Przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest przekonywujący, spójny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W sprawie nie ma wątpliwości, że jedynym dysponentem przedmiotowych urządzeń, odpowiedzialnym za zainstalowanie i prowadzenie działalności w oparciu o te urządzenia była skarżąca spółka.

Biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w toku kontroli i zawarte w protokole należy uznać, że losowy charakter gier przeprowadzanych na tych urządzeniach nie budzi wątpliwości. Z protokołu kontroli i zawartego tam opisu przebiegu eksperymentu jednoznacznie wynika, że urządzenia są eksploatowane w celach komercyjnych, skoro przeprowadzenie gry wymaga zasilenia tego automatu określoną kwotą pieniędzy. Grający nie miał wpływu na wynik gry, gdyż po wciśnięciu przycisku uruchomiona została gra, po czym grający nie mógł oddziaływać na układ symboli graficznych i moment zatrzymania gry. Eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, opisany szczegółowo w protokole kontroli, wykazał losowy charakter gier przeprowadzanych na automatach, co potwierdziła tylko, już w sposób szczegółowy i specjalistyczny opinia biegłego W.K. Należało zatem uznać, że gry prowadzone na automatach są grami losowymi.

Wskazać przy tym należy, że podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew warunkom ustawy o grach hazardowych należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się bowiem należy z poglądem prezentowanym przez sądy administracyjne na tle tego typu spraw, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 czerwca 2019 r., II SA/Bd 222/19, CBOSA).

8. Odnosząc się w tym miejscu do argumentów skarżącej, że gry typu [...] mają charakter logiczny, bo chodzi w nich o prawidłowe zapamiętanie wyniku gry przyszłej, należy stwierdzić, że jest to stanowisko błędne bowiem jak wynika z eksperymentu i opinii biegłego nagroda w każdej poszczególnej grze, w postaci pieniędzy lub punktów kredytowych na koncie gracza, nie została uzależniona od prawidłowego zapamiętania wyniku gry, ale jest związana z konkretnym układem wygrywającym, wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry dla każdej gry, na który gracz nie miał żadnego wpływu. Gracz nie ma więc wpływu na wynik żadnej z gier, może co najwyżej zdecydować się grać dalej lub zakończyć granie. Możliwość podjęcia takiej decyzji nie jest jednak ani istotą pojedynczej gry, ani nie dowodzi żadnego udziału gracza i jego wpływu na przebieg gry. Co więcej, nawet jeśli wygraną postrzegać w kategorii wielkości ewentualnego zysku w stosunku do zainwestowanej kwoty początkowej, to nie można pominąć faktu, że już na samym wstępie występuje element całkowicie losowy.

Należy też zwrócić uwagę na to, że nadanie urządzeniu określonej nazwy, sugerującej inne przeznaczenie urządzenia, nie zmienia jego charakteru. Podobnie to, że urządzenie ma czy może mieć połączenie z internetem, umożliwiające uruchamianie przeglądarek internetowych oraz może pełnić dodatkowo inne funkcje nie ma znaczenia, skoro urządzenie to zostało tak skonstruowane, że umożliwia przeprowadzanie gier losowych w rozumieniu ustawy i gry te są rzeczywiście na nim przeprowadzane (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 2 lutego 2017 r., III SA/Wr 1260/16, CBOSA).

9. Wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej w ocenie sądu był niezasadny. Ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z 17 września 2015 r., II GSK 1595/15; 18 września 2015 r., II GSK 1715/15 oraz 5 listopada 2015 r., II GSK 2032/15; CBOSA). Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach niniejszej sprawy.

Sąd podziela również prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o posiadaniu przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. W przypadku, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z uprawnienia, wynikającego z art. 2 ust. 6 u.g.h., a pozwalającego na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), to organy podatkowe, na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., uzyskują automatycznie uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry (por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14, CBOSA). Jeśli zaś skarżąca uważała, że urządzane przez nią gry nie mają charakteru losowego, to dla zyskania pewności i udowodnienia tego twierdzenia mogła sama zwrócić się w myśl art. 2 ust. 6 u.g.h. do Ministra Finansów o wydanie decyzji rozstrzygającej czy urządzane gry są grami losowymi. Tego jednak nie uczyniła.

W sprawie nie było zatem potrzeby dopuszczenia uzupełniających dowodów z dokumentów przedstawionych przez skarżącą Spółkę wraz ze skargą. W dokumentach tych nie wskazano, że dotyczą tych konkretnych urządzeń, które były przedmiotem postępowania i obrazują ich sposób działania w momencie przeprowadzenia kontroli przez organy w niniejszej sprawie.

Akta sprawy nie wskazują również na jakiekolwiek naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Strona w pełni z tych praw korzystała, a to, że jej wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione było uzasadnione względami opisanymi w punktach powyżej.

10. Nie jest również zasadny zarzut podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Przytoczony przepis dotyczy sytuacji przeprowadzenia uprzedniej kontroli podatkowej na podstawie art. 280 i nast. Ordynacji podatkowej. Natomiast przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych czynności zostały podjęte w trybie przepisów o postępowaniu karno-skarbowym w związku z podejrzeniem popełnienia czynu określonego w art. 107 § 3 k.k.s. Ponadto konstrukcja art. 165b o.p. ma zastosowanie do zobowiązań, w których ma zastosowanie "sam wymiar" (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowe. Komentarz, Legalis 2018, teza 2 do art. 165b), co wskazuje, że przepis ten nie ma zastosowania do kar administracyjnych.

11. Podsumowując wskazać należy, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry.

Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych oraz opiniami biegłego W.K. dotyczącymi przedmiotowych urządzeń w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, był wystarczający do stwierdzenia, że skarżąca Spółka była urządzającym gry na automatach.

W tej sytuacji Sąd stwierdził, że organy prawidłowo uznały, że gry na przedmiotowych urządzeniach spełniają przesłanki z art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., a skarżąca spółka jest podmiotem urządzającym owe gry hazardowe bez stosownej koncesji. Uzasadnione było zatem zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. i wymierzenie kary we wskazanej w decyzji wysokości.

Z względu na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.