Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 649/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86a ust.3 pkt 1 li a, ust. 4,5,7,8,9, pkt 1 i p, ust.12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187 § 1, art. 120,122, 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] lutego 2023 r. sprawy ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

R. A. (dalej "Strona", "Skarżący" lub "Podatnik") zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Organ odwoławczy") z 27 lipca 2022 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 12 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2019 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."), art. 2 pkt 34, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 5 pkt 4 i 7, art. 28a, art. 28b, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 7b, art. 86a ust. 1-10 oraz 12-14, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b, art. 90 ust. 1-3, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") w opisanym poniżej stanie faktycznym.

Ustalono, że Strona od 2 sierpnia 2017 r. prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem są usługi remontowe na statkach. W zakresie świadczonych usług mieści się również wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (kod PKD 77.11.Z).

Organ I instancji ustalił, że Strona świadczyła usługi najmu samochodów na rzecz podmiotu będącego podatnikiem, mającego siedzibę poza terytorium kraju. Miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług - zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. - jest terytorium państwa, w którym kontrahent ma siedzibę działalności gospodarczej, tj. Norwegia. Zatem usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów

i usług na terytorium Polski. Strona powinna była je wykazać w deklaracjach VAT-7

w pozycji dotyczącej dostawy towarów i usług świadczonych poza terytorium kraju oraz rejestrach VAT.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Organu I instancji ustalił również, że Strona zawyżyła podatek naliczony z faktur zakupu towarów i usług:

1) dotyczących pojazdów,

2) służących jednocześnie do działalności gospodarczej i celów prywatnych (wyposażenie domu, balustrada, ogrodzenie, siłownia),

3) korekty faktury z [...] września 2019 r., poprzez błędne jej zaewidencjonowanie,

4) faktur dotyczących usług noclegowych,

5) faktury wystawionej na inny podmiot.

Odnośnie pkt 1 Organ I instancji ustalił, że w okresie od stycznia do listopada 2019 r. Strona użytkowała w działalności gospodarczej 16 samochodów. Zdaniem Organu I instancji Strona miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących samochodów: Opel Vivaro nr rejestracyjny [...]; Renault Cango nr rejestracyjny [...]; Mercedes Benz A 200 nr rejestracyjny [...]; Ford Transit Custom nr rejestracyjny [...]; Ford Tourneo Connect nr rejestracyjny [...]; Ford Tourneo Connect nr rejestracyjny [...]; Ford Transit Custom nr rejestracyjny [...]; Ford Grand Tourneo Connect nr rejestracyjny [...]; Opel Vivaro nr rejestracyjny [...]

Organ I instancji przyjął natomiast, że Stronie przysługuje 50% odliczenia podatku VAT z tytułu nabyć towarów i usług dotyczących pojazdów: Ford Ranger nr rejestracyjny [...] - samochód do 3,5 tony (za okres od stycznia do maja 2019 r.); Opel Combo Tour nr rejestracyjny [...] - samochód do 3,5 tony (za okres od lutego do kwietnia 2019 r.); Opel Combo Tour nr rejestracyjny [...] - samochód do 3,5 tony (za okres od stycznia do kwietnia 2019 r.); Ford Focus Combi nr rejestracyjny [...] - samochód osobowy (za okres od stycznia do kwietnia 2019 r.); Renault Trafie, nr rejestracyjny [...] - samochód osobowy (za okres od stycznia do maja 2019 r.); Mercedes klasa S nr rejestracyjny [...] - samochód osobowy (za lipiec oraz sierpień 2019 r.); Mercedes Gle nr rejestracyjny [...] - samochód osobowy (za okres od maja do sierpnia 2019 r.).

Przy tym, nie w każdym z tych miesięcy Strona dokonała odliczeń podatku do wszystkich użytkowanych pojazdów. Organ I instancji ustalił, że Strona zawyżyła

z tego tytułu podatek naliczony za: styczeń 2019 r. o [...] zł; luty 2019 r. o [...] zł; marzec 2019 r. o [...] zł; kwiecień 2019 r. o [...] zł; maj 2019 r. o [...] zł; lipiec 2019 r. o [...] zł; sierpień 2019 r. o [...] zł.

Odnośnie pkt 2 Organ I instancji stwierdził, że w 2019 r. Strona dokonała pełnego (100%) odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących zakupu towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie na potrzeby działalności gospodarczej oraz na cele prywatne. Zdaniem Organu I instancji Stronie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego od tych zakupów w wysokości 15%. Proporcję tę organ ustalił w oparciu o następujące dane: 168 m˛ - ogólna powierzchnia domu; 24 m˛ - powierzchnia biura; 36 m˛ - powierzchnia salonu, który według podatnika wykorzystywany jest do spotkań

z pracownikami dwa razy w miesiącu. Procentowy udział powierzchni biura w ogólnej powierzchni domu wynosi 14% ((24 m˛ zł x 100): 168 m˛)). Procentowy udział salonu w ogólnej powierzchni domu wynosi 21% ((36 m˛ zł x 100) : 168 m˛)). W trakcie czynności sprawdzających Organ I instancji przyjął, że biuro przeznaczone jest

w całości na potrzeby działalności gospodarczej. Wykorzystanie salonu na potrzeby działalności gospodarczej to 4 % czasu w ciągu roku, przy założeniu, że szkolenie trwa średnio dwie godziny ((312 godzin przeznaczonych na spotkania z pracownikami x 100): 8 736 godzin, które liczy jeden rok)). Pozostałe pomieszczenia spełniają funkcje mieszkalne. Organ I instancji ustalił, że przy uwzględnieniu 14% całkowitej powierzchni domu przypadającej na biuro i 4% proporcji czasu w ciągu roku z wykorzystania do celów gospodarczych salonu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczeń z zakupów "mieszanych" w wysokości 15%. Wysokość tą przyjął z uwagi na to, że nie jest możliwe zsumowanie dwóch różnych proporcji, tj. powierzchniowej oraz czasowej.

Z tego tytułu Strona zawyżyła podatek naliczony za: maj 2019 r. o kwotę [...]zł; lipiec 2019 r. o kwotę [...]zł; sierpień 2019 r. o kwotę [...]zł; listopad 2019 r. o kwotę [...]zł.

Organ I instancji ustalił też, że Strona zawyżyła podatek naliczony z faktur dotyczących wyposażenia siłowni w listopadzie 2019 r. o [...] zł. Na fakturach Strona zamieszczała adnotację, że do odliczenia przysługuje 30% podatku od towarów i usług wskazanego na dokumencie, który dotyczył wyposażenia siłowni. Na fakturach Strona zapisywała także wyliczenia kwot netto oraz VAT. Strona zakwalifikowała tym samym nabycia jako zakupy tzw. mieszane - służące do celów działalności gospodarczej oraz celów prywatnych. Następnie Strona określiła wysokość przysługujących odliczeń podatku. Organ I instancji nie kwestionował tego

w postępowaniu. W rejestrach nabyć, plikach JPK oraz deklaracjach VAT-7 Strona dokonała jednak odliczenia 70% wartości podatku. Zdaniem Organu I instancji Stronie przysługuje odliczenie 30 % podatku VAT z tytułu tych zakupów.

Odnośnie pkt 3 Organ odwoławczy stwierdził, że Strona zawyżyła podatek naliczony za wrzesień 2019 r. o [...] zł, poprzez błędne zaewidencjonowanie faktury VAT korekty nr [...] z [...] września 2019 r., do faktury nr [...]

z [...] sierpnia 2019 r. W korekcie faktury zmniejszono wartość faktury o kwotę netto (-) [...] zł i podatek VAT (-) [...] zł. Strona zewidencjonowała wartości wynikające z korekty tej faktury ze znakiem plus.

Odnośnie pkt 4 Organ I instancji ustalił również, że Strona zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, za: październik 2019 r.

o [...] zł i listopad 2019 r. o [...] zł. Prawo do odliczenia podatku z tytułu tego typu usługi wyłączone jest bowiem na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Odnośnie pkt 5 Organ I instancji stwierdził, że Strona zawyżyła podatek naliczony za październik 2019 r. o [...] zł, poprzez odliczenie podatku VAT z faktury wystawionej na innego nabywcę, tj. M. , [...]

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, podnosząc tylko zarzuty dotyczące ustaleń Organu I instancji odnośnie pojazdów, które według Organu

w określonych okresach wskazanych w decyzji nie były wynajmowane, lecz wykorzystywane przez Stronę do działalności gospodarczej. W ocenie Strony to, że pojazdy w niektórych miesiącach znajdowały się w Polsce nie przesądza o tym, że nie były one oddane w najem.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ odwoławczy decyzją z 27 lipca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy uznał, że Stronie przysługuje odliczenie 50% podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez Stronę w okresie styczeń-listopad 2019 r., tj.:

- Ford Ranger nr rejestracyjny [...] (wydatki rozliczone za okres od stycznia do marca 2019 r. oraz maj 2019 r.);

- Opel Combo Tour nr rejestracyjny [...] (wydatki za okres od lutego do kwietnia

2019 r.); -

- Opel Combo Tour nr rejestracyjny [...] (wydatki za okres od lutego do kwietnia 2019 r.);

- Renault Trafic nr rejestracyjny [...] (wydatki za kwiecień 2019 r.);

- Mercedes klasa S, nr rejestracyjny [...] (wydatki za lipiec-sierpień 2019 r.).

Tylko w tych miesiącach i w odniesieniu do tych samochodów Strona dokonała odliczeń podatku naliczonego.

Co do samochodu:

- Ford Ranger, Strona [...] marca 2018 r. zawarła umowę najmu odnośnie tego pojazdu z M. Wynika z niej, że samochód ten przeznaczony jest wyłącznie na wynajem długoterminowy, nieprzerwalny. Z punktu 4 umowy wynika, że wszelkie koszty dotyczące eksploatacji, tj. koszty naprawy, benzyny itp. pokrywa M. . Faktury za najem Strona wystawiła za okres od kwietnia do października 2018 r.

W 2019 r. Strona nie wystawiła żadnych faktur dotyczących najmu tego pojazdu. Organ odwoławczy uznał zatem, że samochód ten nie był przedmiotem najmu w okresie od [...] stycznia 2019 r. do [...] maja 2019 r. Do czynności sprawdzających Strona okazała ewidencję przebiegu tego pojazdu za okres od grudnia 2017 r. do maja 2019 r. Zapisy w niej wskazują na trasy przejazdu, np. L.-S.-L., L.- N.-L., L.-G.-L.. Ewidencja prowadzona była w każdym miesiącu 2018 r. oraz w styczniu-maju 2019 r. Łączna ilość przejechanych kilometrów w okresie od stycznia do maja 2019 r. to 13.644.

Ewidencję przebiegu pojazdu Forda Rangera, nr rejestracyjny [...] Strona prowadziła za okres od stycznia do maja 2019 r. Zatem – zdaniem Organu odwoławczego – Strona nie mogła w tym czasie wynajmować tego pojazdu spółce M. . Nie mogła też odliczyć podatku naliczonego w 100% ze spornych faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z tym pojazdem.

Odnośnie samochodów Opel Combo Tour, nr rejestracyjny [...] oraz Opel Combo Tour numer rejestracyjny [...], Organ odwoławczy wskazał, że [...] sierpnia 2018 r. zostały podpisane umowy najmu z M. w stosunku do tych pojazdów. Z umów tych wynika, że samochody te przeznaczone są wyłącznie na wynajem długoterminowy, nieprzerwalny. Wszelkie koszty eksploatacji, pokrywa M. . Faktury za najem w przypadku tych pojazdów zostały wystawione za okres od lipca do października 2018 r. W 2019 r. Strona nie wystawiła żadnych faktur za najem tych pojazdów. Do czynności sprawdzających Strona okazała prowadzone ewidencje przebiegu obydwu samochodów. Ewidencja przebiegu pojazdu Opel Combo Tour nr rejestracyjny [...], dotyczy okresu od lutego do kwietnia 2019 r. Ewidencja przebiegu samochodu Opel Combo Tour [...] dotyczy okresu od czerwca 2018 r. do kwietnia 2019 r. W przypadku samochodu Opel Combo Tour, numer rejestracyjny [...] Organ odwoławczy uznał, że w okresie od lutego do kwietnia 2019 r. pojazd był użytkowany w M. R. A., NIP: [...] (nie był przedmiotem najmu). Odnośnie samochodu Opel Combo Tour numer rejestracyjny [...], Organ odwoławczy uznał, że samochód ten nie był przedmiotem najmu

w okresie od stycznia do kwietnia 2019 r.

Ewidencje przebiegu dotyczące obu samochodów wskazują na trasy przejazdu np. S.-L., L.-Ś.-L., L.-G.-L.. Łączna ilość przejechanych kilometrów w okresie od lutego do kwietnia 2019 r. w przypadku pierwszego z nich to 8.754. W przypadku drugiego samochodu łączna ilość przejechanych kilometrów w okresie od stycznia do kwietnia 2019 r. to: 7.825.

Odnośnie samochodu Renault Trafic (umowa leasingu z [...] stycznia 2019 r.), Organ odwoławczy wskazał, że Strona [...] czerwca 2019 r. zawarła umowę najmu odnośnie tego pojazdu z M. Wynika z niej, że samochód ten został przeznaczony wyłącznie na wynajem długoterminowy, nieprzerwalny. Z umowy wynika też, że wszelkie koszty dotyczące eksploatacji tego samochodu miał pokrywać M. Faktury najmu tego pojazdu Strona wystawiła w za czerwiec-listopad 2019 r. W okresie od stycznia do maja 2019 r., więc pojazd ten był użytkowany

w działalności gospodarczej Strony.

Odnośnie samochodu Mercedes klasa S (umowa leasingu z [...] lipca 2019 r.), Strona [...] września 2019 r. zawarła umowę najmu odnośnie tego pojazdu z M. . Wynika z niej, że samochód ten przeznaczony jest wyłącznie na wynajem długoterminowy, nieprzerwalny. Z punktu 4 umowy wynika, że wszelkie koszty dotyczące eksploatacji, tj. koszty naprawy, benzyny itp. miał pokrywać M. . Faktury dokumentujące usługi najmu Strona wystawiła za okres od września do listopada 2019 r. Samochód ten w lipcu oraz sierpniu 2019 r. nie był więc przedmiotem najmu.

Zdaniem Organu odwoławczego pojazdy te nie były oddane w użytkowanie najemcy przez wszystkie miesiące objęte postępowaniem podatkowym. Strona również korzystała z tych samochodów w swojej firmie. Organ odwoławczy wskazał, że w wyjaśnieniach Strona oświadczyła, iż w przypadku oddania samochodu w najem, podatnik nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z art. 86a ust. 5 lit. c u.p.t.u. Zdaniem Organu odwoławczego, gdyby Strona rzeczywiście oddała samochody najemcy nie mogłaby prowadzić ewidencji ich przebiegu. Nie posiadałaby również danych do ich prowadzenia. Dane w ewidencjach nie wskazują, aby wyżej opisane pojazdy w 2019 r. w miesiącach prowadzenia w stosunku do nich ewidencji przebiegu, wykorzystywane były przez Stronę tylko okazyjnie.

W ewidencjach przeważnie wskazywano miejscowość powrotną L., tj. siedzibę działalności Strony.

W stosunku do ewidencji przebiegu dotyczących samochodów: Ford Ranger nr rejestracyjny [...], Opel Combo Tour nr rejestracyjny [...] oraz Opel Combo Tour nr rejestracyjny [...] Organ odwoławczy uznał, że ewidencje te nie spełniają wymogów określonych w art. 86a ust. 7 oraz ust. 8 u.p.t.u. Brak jest wskazania osoby kierującej pojazdem.

Strona nie przedłożyła też zaświadczenia wydanego dla spornych pojazdów przez okręgową stację kontroli pojazdów o spełnieniu wymagań, określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 (dla uznania, że pojazdy wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej). Aby móc skorzystać z pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodami używanymi wyłącznie w działalności gospodarczej, dla których podatnik ma obowiązek prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, musi on zgodnie z art. 86a ust. 12 u.p.t.u., złożyć w urzędzie skarbowym informację o tych pojazdach VAT-26, w terminie siedmiu dni od dnia, w którym zostanie poniesiony pierwszy wydatek związany z samochodem. Jeżeli zgłoszenie VAT-26 nie zostanie złożone w terminie, wówczas w myśl art. 86a ust. 13 tej ustawy, nie można dokonać pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdem, poniesionych przed dniem zgłoszenia. W tej sytuacji można skorzystać z prawa do odliczenia wyłącznie połowy wartości podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych wydatków eksploatacyjnych, w tym również paliwa.

Zdaniem Organu odwoławczego argument doprowadzania samochodów do najemcy jest chybiony. W 2019 r. nie było zmian podmiotu wynajmującego te pojazdy, co mogłoby powodować konieczność dostarczenia samochodu nowemu najemcy.

W toku postępowania Strona oświadczyła, że M. prowadziła działalność gospodarczą na terenie całej Europy, również w Ś.

i w S.. Zdaniem Organu odwoławczego daty z prowadzonych ewidencji, częstość zapisów oraz ilość przejechanych kilometrów, świadczą o tym, że Strona użytkowała te pojazdy w swojej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, że samochody wynajmowała cały czas ta sama firma. Nielogiczne byłoby zdaniem Organu odwoławczego odbieranie i dostarczanie pojazdu najemcy. Gdyby Strona rzeczywiście oddała pojazd najemcy, to nie mogłaby prowadzić szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu. Nie posiadałaby też danych w tym zakresie. Organ odwoławczy zauważył również, że nieracjonalne jest odbieranie kilka razy w miesiącu pojazdu od najemcy, aby go posprzątać. Nieracjonalne jest też w ocenie Organu ponoszenie przez Stronę dodatkowych kosztów np. paliwa.

Zdaniem Organu odwoławczego, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje Stronie za miesiące, w których nie była prowadzona ewidencja przebiegu. W miesiącach, w których z ewidencji przebiegu pojazdów wynika, że firma Strony korzystała z samochodów, brak jest prawa do odliczenia 100 % podatku naliczonego.

Organ odwoławczy nie zgodził się również, że niezłożenie deklaracji VAT-26 dla każdego z pojazdów, które skutkuje uniemożliwieniem skorzystania z prawa odliczenia 100 % podatku od towarów i usług, jest nieproporcjonalną sankcją. Obowiązek ten wynika wprost z przepisu art. 86a ust. 12 u.p.t.u. Jest to wymóg obligatoryjny. Niespełnienie tego obowiązku powoduje brak odliczenia podatku naliczonego 100%. Samo wprowadzenie przez Stronę w działalności gospodarczej regulaminu użytkowania pojazdów nie uprawnia do pełnego odliczenia podatku VAT, dopóki do urzędu skarbowego podatnik nie złoży deklaracji VAT-26. Do tego czasu samochód nie jest uznawany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej i Stronie przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego. Po dopełnieniu obowiązku zgłoszenia samochodu należy również prowadzić ewidencje przebiegu pojazdu.

Strona wniosła skargę na powyższą decyzję za pośrednictwem Organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżając decyzję w całości i zarzucając naruszenie:

1) art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku art. 86 a ust. 5 pkt 1 lit. c u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, iż Skarżący był zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów oznaczonych w zaskarżonej decyzji, w celu skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z ww. pojazdami, podczas gdy pojazdy oznaczone w decyzji wykorzystywane były wyłącznie w działalności gospodarczej Skarżącego oraz zostały oddane w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu,

2) art. 86a ust 12 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż Skarżący jest zobowiązany do złożenia informacji, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., wobec faktu, iż wspomniana informacja jest wymagana tylko w przypadku zobowiązania do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu,

3) art. 120 w zw. z art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie przez Organ odwoławczy, iż dokonywanie czynności technicznych wykonywanych przez Skarżącego kilka razy w miesiącu jest nieracjonalne, co ma wskazywać, iż auto nie pozostawało w nieprzerwanym najmie,

4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 w. zw. z art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez Organ odwoławczy, iż ponowne doprowadzenie pojazdu do wynajmującego może wystąpić wyłącznie przy nowym najemcy,

Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji Organu I instancji,

2) o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci:

- str. 1 i 2 umowy o prace naprawcze nr [...] z dnia [...] marca 2018 r.,

- str. 1 aneksu nr 3 do umowy o prace naprawcze z dnia [...] października 2019 r.,

3) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych powiększonych o opłatę skarbową od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I zostało wydane w dniu 5 stycznia 2023 r. w związku z brakiem zgody wszystkich stron na rozpoznanie sprawy na rozprawie odmiejscowionej i znajduje się ono w aktach sprawy, o czym strony zostały zawiadomione.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia.

Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 p.p.s.a. - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dodatkowo w myśl art. 134 § 2 p.p.s.a .Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Istotą sporu w sprawie jest to czy, organy podatkowe zasadnie uznały, że Stronie przysługuje odliczenie 50% podatku naliczonego z faktur wymienionych w decyzji z 12.04.2022 r. Dokumentują one nabycia towarów i usług związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez Skarżącego w okresie styczeń-listopad 2019 r.,tj.: Ford Ranger nr rejestracyjny [...] (wydatki rozliczone za okres od stycznia do marca 2019 r. oraz maj 2019 roku); Opel Combo Tour nr rejestracyjny [...] (wydatki za okres od lutego do kwietnia 2019 roku); Opel Combo Tour nr rejestracyjny [...] (wydatki za okres od stycznia do kwietnia 2019 roku); Renault Trafic nr rejestracyjny [...] (wydatki za kwiecień 2019 roku); Mercedes klasa S, nr rejestracyjny [...] (wydatki za lipiec-sierpień 2019 roku).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ wyjaśnił Stronie jakie warunki musi spełniać aby uzyskać - na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. - prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego. Warunki te wymienione są w art. 86a ust. 4 u.p.t.u. Sposób wykorzystania przez podatnika pojazdu, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach jego użytkowania oraz dodatkowo potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, musi wykluczać ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ewidencja taka, powinna zawierać elementy wymienione w art. 86a ust. 7 u.p.t.u. Podatnik powinien też złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 7 dni od dnia poniesienia pierwszego wydatku związanego z tym pojazdem, informację o nim, stosownie do art. 86a ust. 12 ustawy. W przeciwnym razie podatnikowi przysługuje, prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z używaniem tego pojazdu.

Zauważyć trzeba, że w art. 86a ust. 5 u.p.t.u. ustawodawca określił, do kategorii jakich pojazdów nie ma zastosowania warunek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Podkreślono, że użycie w art. 86a ust. 5 tej ustawy wyrazu "wyłącznie" wskazuje, ze zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane, choćby przejściowo, do innych celów np. użytek prywatny, jazda próbna, użytek służbowy podatnika (por. wyrok WSA w Gliwicach z 6.12.2021 r., sygn. akt: I SA/GI 1303/21). Prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu jest potwierdzeniem sposobu użytkowania pojazdów samochodowych do celów związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą. Ma na celu zagwarantowanie oraz udokumentowanie takiego sposobu użytkowania.

W uznaniu Sądu bezpodstawny jest zatem zarzut naruszenia art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w związku art. 86 a ust. 5 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. Sam fakt, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod kodem PKD 11.11.1, tj. wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek nie stanowi o oddaniu tych pojazdów w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu. Fakt ten nie zwalnia również z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów co do spornych samochodów.

Co do pojazdu Ford Ranger. [...].03.2018 r. Skarżący zawarł umowę najmu odnośnie tego pojazdu z M. . Faktury za najem Strona wystawiła za okres od kwietnia do października 2018 r. W 2019 r. Podatnik nie wystawił żadnych faktur dotyczących najmu tego pojazdu. Zasadnie zatem uznano, że samochód ten nie był przedmiotem najmu w okresie od [...].01.2019 r. do [...].05.2019 r. Do czynności sprawdzających Strona okazała ewidencję przebiegu tego pojazdu za okres od grudnia 2017 roku do maja 2019 r. Zapisy w niej wskazują na trasy przejazdu, np. L.-S.-L., L.-N.-L., L.-G.-L.. Ewidencja prowadzona była w każdym miesiącu 2018 r. oraz w styczniu-maju 2019 roku. Ewidencję przebiegu tego pojazdu Skarżący prowadził za okres od stycznia do maja 2019 r. Zatem prawidłowo ustalono, że Podatnik nie mógł w tym czasie wynajmować tego pojazdu spółce M. . Zasadnie uznano, że Strona nie mogła też odliczyć podatku naliczonego w 100% ze spornych faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z tym pojazdem.

Co do pojazdów Opel Combo Tour, nr rejestracyjny [...] oraz Opel Combo Tour numer rejestracyjny [...], 1.08.2018 r. Podatnik podpisał umowy najmu z M. dotyczące tych pojazdów. Faktury za najem, wystawił za okres od lipca do października 2018 roku. W 2019 r. Skarżący nie wystawił żadnych faktur za najem tych pojazdów. Do czynności sprawdzających Podatnik okazał prowadzone ewidencje przebiegu obydwu samochodów. Ewidencja przebiegu pojazdu Opel Combo Tour nr rejestracyjny [...]; dotyczy okresu od lutego do kwietnia 2019 r. Ewidencja przebiegu samochodu Opel Combo Tour [...] w odniesieniu do 2019 r. dotyczy okresu od stycznia do kwietnia. Zasadnie w przekonaniu Sądu uznano, że samochody te nie były przedmiotem najmu w tych okresach. Ewidencje przebiegu dotyczące obu samochodów wskazują na trasy przejazdu np. S.-L., L.-Ś.-L., L.-G.-L..

W odniesieniu do samochodu Renault Traffic, [...].06.2019 r. Strona zawarła umowę najmu odnośnie tego pojazdu z M. . Faktury najmu tego pojazdu Skarżący wystawił za czerwiec-listopad 2019 r. Trafnie uznano więc, że w okresie od stycznia do maja 2019 r, pojazd ten był użytkowany w firmie Podatnika. •

Co do pojazdu Mercedes klasa S, [...].09.2019 r. Skarżący zawarł umowę najmu odnośnie tego pojazdu z M. Faktury dokumentujące usługi najmu Strona wystawiła za okres od września do listopada 2019 roku. Samochód ten zatem w lipcu oraz sierpniu 2019 r. nie był przedmiotem najmu.

Z akt sprawy zatem wynika, że powyżej wymienione pojazdy w 2019 r. nie były oddane w użytkowanie najemcy przez wszystkie miesiące objęte postępowaniem podatkowym. Skarżący nadto również korzystał z tych samochodów w swojej firmie. Dodatkowo dane w ewidencjach przebiegu nie wskazują, aby samochody Ford Ranger, czy Ople Combo Tour w 2019 roku, wykorzystywane były przez Podatnika tylko okazyjnie. W ewidencjach przebiegu pojazdu przeważnie wskazywano jako miejscowość powrotną L., tj. siedzibę firmy Skarżącego.

Trafne jest też stwierdzenie Organu, że poza tym ewidencje przebiegu dotyczące samochodów: Forda Ranger, Opla Combo Tour nr rejestracyjny [...] oraz Opla Combo Tour nr rejestracyjny [...] nie spełniają wymogów określonych w art. 86a ust. 7 oraz ust. 8 u.p.t.u. Brak jest bowiem wskazania osoby kierującej pojazdem.

Co istotne, Strona nie złożyła także w urzędzie skarbowym informacji VAT-26, co pozwalałoby na odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości, z faktur dokumentujących zakupy związane z tymi samochodami.

Skarżący nie przedłożył również zaświadczenia wydanego dla tych pojazdów przez okręgową stację kontroli pojazdów o spełnieniu wymagań, określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.t.u. (dla uznania, że pojazdy wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej).

Zdaniem Sadu nie można zatem uznać, że samochody te w kwestionowanych miesiącach, zostały oddane w najem oraz wykorzystywane były wyłącznie w działalności gospodarczej.

Sąd nie zgadza się również, że ocena prowadzonej przez Skarżącego ewidencji przebiegu pojazdów miała charakter dowolny. Ocenę tę organy oparły o treść przepisu art. 86a ust. 7 oraz ust. 8 u.p.t.u. - nie była to zatem ocena dowolna.

Sąd podziela stanowisko, że ewidencja przebiegu pojazdu prowadzona w stosunku do Forda Rangera i Opli Combo świadczy o tym, że Skarżący użytkował te pojazdy w swojej działalności gospodarczej. Świadczy o tym również brak zawartych przez Podatnika umów najmu za poszczególne okresy. Zauważyć należy, że co prawda Skarżący twierdzi, że informacja o przebiegu pojazdu (od najemcy) może być podana w różny sposób, np. poprzez zamontowany system GPS, telefon, wiadomość mailową czy tekstową – jednak nie załączył on dowodów potwierdzających otrzymywanie od najemcy informacji o przebiegu pojazdu właśnie w ten sposób. Argumentacja Strony w tym zakresie nie ma zatem żadnych podstaw dowodowych.

W przekonaniu Sądu zarzut naruszenia art. 86a ust. 12 u.p.t.u. jest również chybiony. Zauważyć należy tu, że w sytuacji, w której Podatnik w ramach przedmiotu swojej działalności, oddaje w najem samochód osobowy, spełniony zostaje wymóg wykorzystywania pojazdu wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Daje to pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi i to bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (oraz złożenia informacji o pojeździe). Jeżeli jednak podatnik zaprzestanie wynajmowania pojazdu, to gdy nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu i nie złoży informacji o pojeździe - nie będzie mógł odliczyć pełnej kwoty podatku naliczonego od tych wydatków. Są to warunki konieczne do realizacji pełnego odliczenia.

Sąd wskazuje, że nietrafny jest też argument podniesiony w skardze, że koszty eksploatacji pojazdu podatnik refakturował na najemcę. Strona nie przedstawiła dowodów w postaci np. faktur obciążających kosztami najemcę. Nie ujęła również refakturowania tych kosztów w ewidencji sprzedaży.

Zasadne jest też stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że dokonywanie czynności technicznych (sprzątanie, naprawa, kontrola stanu technicznego) w sytuacji gdy koszty te zgodnie z umową miały obciążać najemcę, wykonywanych przez Stronę kilka razy w miesiącu w pojazdach które miały być w tym okresie wynajmowane było nieracjonalne. Potwierdza to zdaniem Sądu, że taki pojazd nie pozostawał w nieprzerwanym najmie.

W uzasadnieniu skargi Podatnik wskazuje, że sposób kształtowania stosunku najmu pomiędzy Skarżącym a najemcą, powinien pozostać poza zainteresowaniem organu. Jednak wskazać tu należy, że umowy najmu samochodów są jednym z głównych dowodów w sprawie, dlatego ich analiza była konieczna.

Co więcej Sąd zauważa, że gdyby przyjąć, że Strona rzeczywiście w danym okresie rozliczeniowym oddała dany pojazd w najem i ponosiła wydatki na jego eksploatację, wbrew postanowieniom umowy najmu - w myśl których wydatki te obciążają najemcę, to nie miałaby prawa nie tylko do odliczenia 50%, ale w ogóle nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Nie może też stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji zarzut Strony naruszenia przepisów postępowania, sformułowany w ten sposób, iż Organ przyjął (błędnie wg Strony), że "ponowne doprowadzenie pojazdu do wynajmującego może nastąpić wyłącznie przy nowym najemcy". Sąd zauważa, że Organ co prawda wskazał, że zmiana podmiotu wynajmującego mogłaby powodować konieczność dostarczenia samochodu nowemu najemcy, jednakże nigdzie autorytatywnie nie przyjął założenia, iż "ponowne doprowadzenie pojazdu do wynajmującego może nastąpić wyłącznie przy nowym najemcy". Organ bardziej wskazywał na nielogiczność tłumaczenia Strony o kilkukrotnym w miesiącu odbieraniu samochodu od najemcy przez wynajmującego, uzasadnianego tym, aby np. go posprzątać oraz wskazywał, że m.in. takie okoliczności sprawy w połączeniu z faktem ponoszenia przez wynajmującego (Skarżącego) kosztów paliwa, w tym także wbrew zapisom umowy - świadczą o fakcie użytkowania pojazdu w tym okresie przez Skarżącego Z powyższym poglądem Organu Sąd w pełni się zgadza

Zatem również zarzucane przez Stronę naruszenie art. 120 w związku z art. 191 O.p. nie jest zasadne. Organ podatkowy działał bowiem na podstawie przepisów prawa, a oceny okoliczności sprawy dokonał biorąc pod uwagę cały materiał dowodowy.

W uznaniu Sądu, Skarżący bezpodstawnie zarzuca też naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Artykuł 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Uzupełnienie jej zawiera art. 187 § 1 O.p. Zasada ta nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu, organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 18.10.2016 r., sygn. akt: II FSK 899/16). Miało to miejsce w sprawie.

Sąd uznał, że Organ odwoławczy oparł się na prawidłowo zebranym materiale dowodowym. Uwzględnił przy tym treść art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Materiał ten ocenił we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Dokonana ocena jest również zgodna z wyrażoną wart. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ wyjaśnił w sposób dostateczny stan faktyczny. Rozpatrzył wyczerpująco cały materiał dowodowy i wywiódł z niego logiczne wnioski.

Sąd nie uwzględnił natomiast wniosków dowodowych zawartych w skardze. Wyjaśnić bowiem należy, że sąd administracyjny w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez sąd jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach. Jedynym wyjątkiem i podstawą dopuszczenia dowodu w postępowaniu przed sądem administracyjnym jest art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd w myśl tego przepisu może bowiem z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Sąd zauważa, iż Strona załączyła do skargi dwa dokumenty, a wniosek o przeprowadzenie dowodu obejmuje je oba, natomiast w treści skargi Strona odniosła się do umowy z dnia [...] marca 2018. Zdaniem Sądu jednak, oba wnioskowane dokumenty nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Rzeczone dokumenty dotyczą prac wykonywanych od marca 2018 roku w Ś. i w 2019 w Ś. i w S.. Sąd zauważa, że drugi wnioskowany dowód stanowi aneks z dnia [...].10.2019 r. do umowy z marca 2018 r., jednak co istotne Sądowi przedłożono kserokopie nie zaś oryginały czy też dokumenty potwierdzone za zgodność. Nie mogą one w związku z tym stanowić dowodu w niniejszej sprawie (por. wyrok WSA w Szczecinie z 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 900/21). Jak wskazał bowiem m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2389/21, czy w wyroku z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1884/17, sąd administracyjny, w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., nie może przeprowadzać dowodu z dokumentu, co do którego nie ma pewności, że jest dokumentem w sensie ściśle prawnym, tzn. że odpowiada on w swojej treści istniejącemu oryginałowi.

Równie istotne jest to, że co do zasady sam fakt wykonywania przez M. . prac w S. i Ś. w 2019 roku nie był przez organ kwestionowany i nie stoi w sprzeczności z ustaleniami zaskarżonej decyzji.

W związku z tym Sąd uznał, iż nie zachodzą warunki z art. 106 § 3 p.p.s.a. oferowane dowody bowiem nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie.

Sąd uznał także za prawidłowe ustalenia i stanowisko organów w części której Strona nie kwestionowała w odwołaniu jak i skardze.

Z wyżej zatem wskazanych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - orzekł o jej oddaleniu.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.