Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 592/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5 w zw z art.7 ust 1, ust 2 i ust 3 pkt 1 i 3, art.17 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 7 ust 1 i 2, art.24 ust 1 lit a
journal: Dz.U. 1996 nr 30 poz 131
law: Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republika Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od  dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r.
article: art. 121 par 1 w zw z art.14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 49
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 592/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lipca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Renata Pazdan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2013 r., sprawy ze skargi "E" Sp. z o.o. Spółka komandytowa w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 2 stycznia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

"E" S.A. w K. zwróciła się z wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty zlikwidowanego oddziału zagranicznego spółki.

W ramach stanu faktycznego podano, że do końca 2011 r. spółka działała na terytorium Słowacji poprzez oddział. Oddział ten stanowił zakład w rozumieniu umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 30, poz. 131). W związku z powyższym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 7 ust. 1 i art. 24 ust. 1 cyt. umowy, oddział podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na terytorium Słowacji. Spółka nie płaciła w Polsce podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych na Słowacji za pośrednictwem oddziału (przychody i koszty związane z działalnością oddziału pozostawały bez wpływu na rozliczenia podatkowe Spółki w Polsce). Działalność oddziału w latach 2007-2010 wygenerowała stratę podatkową. W 2011 r. Oddział wykazał zysk, który został skompensowany częścią tej straty. Na koniec 2011 r. oddział nie posiadał zaległości podatkowych w stosunku do słowackich organów podatkowych, co zostało potwierdzone urzędowym zaświadczeniem. Oddział został wykreślony ze słowackiego rejestru sądowego z dniem 12 kwietnia 2012 r. ze skutkiem od dnia 31 grudnia 2011 r. Faktyczna działalność oddziału zakończyła się w 2011 r. W związku z likwidacją oddziału, jego ostatnim okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych był 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. czy spółka będzie mogła rozliczyć stratę zlikwidowanego oddziału na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2. czy spółka będzie mogła w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. (w którym nastąpiła likwidacja oddziału) rozliczyć stratę zlikwidowanego oddziału w zakresie w jakim strata ta nie została ewentualnie uwzględniona w słowackim rozliczeniu oddziału za 2011 r., nie więcej niż sumę 50% straty poniesionej w każdym z poszczególnych lat podatkowych w okresie 2007-2010.

Zdaniem spółki jest ona uprawniona do powyższych odliczeń. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że w związku z obowiązywaniem cyt. powyżej umowy, na podstawie art. 24 ust. 1, podwójne opodatkowanie zysków zakładu eliminowane jest za pomocą metody tzw. "wyłączenia z progresją", co oznacza, że zyski te są zwolnione z opodatkowania w Polsce. Wyrazem ww. metody jest art. 17 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, zgodnie z którym dochody podatników mających siedzibę i zarząd na terytorium Polski, osiągane poza terytorium Polski, są wolne od podatku jeżeli tak stanowi umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną.

Zgodnie z powyższymi zasadami, przychody uzyskiwane przez spółkę na Słowacji poprzez oddział oraz koszty związane z działalnością oddziału były zwolnione z opodatkowania w Polsce - nie były uwzględniane dla wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Tym samym, ze względu na przywołane powyżej uregulowania spółka nie miała możliwości rozliczania w Polsce straty podatkowej oddziału.

W sytuacji zlikwidowania oddziału zastosowanie przytoczonych uregulowań wprost spowoduje, że spółka zostanie pozbawiona wszelkiej możliwości rozliczenia straty wynikającej z działalności gospodarczej prowadzonej poprzez oddział. Oznacza to, że spółka zostanie opodatkowana w większym zakresie niż to wynika z rzeczywiście osiągniętego przez nią dochodu. W sytuacji natomiast, gdyby prowadziła podobną działalność za pośrednictwem oddziału położonego w Polsce, a nie na Słowacji, strata związana z tą działalnością mogłaby zostać uwzględniona w rozliczeniu podatku dochodowego przez Spółkę. Innymi słowy fakt, że oddział spółki zlokalizowany jest na Słowacji a nie w Polsce pociąga za sobą negatywne konsekwencje podatkowe dla spółki.

W ocenie spółki tego rodzaju interpretacja jest nie do pogodzenia z jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego, jaką jest zasada swobody przedsiębiorczości, wyrażona w art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Jednocześnie w przypadku likwidacji zagranicznego oddziału spółki nie zachodzi żadna z okoliczności, które uzasadniają, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ograniczenie swobody działalności gospodarczej, nie zachodzi bowiem konieczność zachowania podziału władztwa podatkowego między zainteresowanymi państwami członkowskimi, zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględnienia straty podatkowej, ani też przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Ochrona podziału władztwa podatkowego między dwoma państwami członkowskimi sprowadza się w analizowanym kontekście do zapobieżenia sytuacji, w której według swobodnego wyboru podatnika podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim państwie o kwotę poniesionych strat. W sprawie będącej przedmiotem wniosku nie dojdzie do naruszenia władztwa podatkowego zainteresowanych państw, bowiem ze względu na zlikwidowanie oddziału, jego strata nie może zostać rozliczona na Słowacji. Zapobieganie wystąpieniu ryzyka podwójnego uwzględniania straty podatkowej dotyczy sytuacji, w której spółka w państwie członkowskim, w którym znajduje się jej siedziba uwzględni straty poniesione przez należący do niej stały zakład położony w innym państwie członkowskim i mimo tego odliczenia te same straty zostaną uwzględnione w państwie członkowskim, w którym położony jest stały zakład, gdy osiągnie on zyski. Ryzyko podwójnego uwzględnienia straty nie będzie miało miejsca w analizowanej sprawie, bowiem ze względu na likwidację oddziału na Słowacji nie będą dokonywane rozliczenia, które umożliwiałyby uwzględnienie straty oddziału z lat ubiegłych. Innymi słowy, likwidacja oddziału gwarantuje, że w analizowanej sytuacji nie powstanie ryzyko podwójnego uwzględnienia straty podatkowej. W sprawie będącej przedmiotem wniosku nie wystąpi również ryzyko unikania przez spółkę opodatkowania, skoro w warunkach lokalnych rozliczenie straty podatkowej nie byłoby uznane za unikanie opodatkowania i byłoby bez żadnych wątpliwości w pełni dopuszczalne.

Na końcu zaakcentowano ciążący na Polsce obowiązek zapewnienia efektywności prawa wspólnotowego i respektowania jego pierwszeństwa, która wymaga, by w przypadku kolizji pomiędzy normą prawa wewnętrznego a uregulowaniami prawa wspólnotowego, te ostatnie miały zastosowanie z pominięciem przepisów krajowych.

Przytoczono też orzeczenia sądów administracyjnych, potwierdzające prawidłowość stanowisko wnioskodawcy.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2013r. nr [...] stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Wyjaśniono, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Dalej powołano art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. art. 24 ust. 1 lit. a) umowy polsko-słowackiej, a także art. 17 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, zgodnie z którymi dochody opodatkowane na terenie Słowacji oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umowy międzynarodowej, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

W dalszej kolejności wyjaśniono, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 cyt. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, ani kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2. Stosownie zaś do art. 7 ust. 5 cyt. ustawy, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód tylko wtedy, gdy strata ustalona jest zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ww. ustawy, czyli nie obejmuje przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania.

Oznacza to, że przepisy nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce strat, które powstały na skutek działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład położony w Słowacji. Dochody i straty zagranicznego oddziału (zakładu) spółki podlegały bowiem opodatkowaniu bądź odliczeniu (rozliczeniu) wyłącznie w kraju, w którym znajdował się ten oddział (zakład), tj. w Słowacji.

W odpowiedzi na argumentację spółki, że zaprzeczenie możliwości odliczenia strat w niniejszej sprawie stoi w sprzeczności z art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wskazano, iż skoro art. 7 ani żaden inny przepis umowy polsko - słowackiej nie pozbawia spółki, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w Republice Słowackiej przez położony tam zakład, możliwości odliczenia strat powstałych z działalności tego zakładu z zysków (dochodów) przypisanych temu zakładowi, a podlegających opodatkowaniu na terytorium Republiki Słowackiej, to tym samym nie można zasadnie stwierdzić, że brak możliwości uwzględnienia takiej straty w Rzeczypospolitej Polskiej jako państwie siedziby lub zarządu spółki narusza cyt. przepis. Stwierdzono, że w powołanych przez spółkę wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej badał ograniczenie swobód wynikających z prawa wspólnotowego poprzez rozróżnienie traktowania w zakresie skutków podatkowych w zależności od tego, w jakim państwie spółka prowadzi swoją działalność i dopiero stwierdziwszy takie ograniczenie, przechodził do analizy przesłanek uzasadniających jego istnienie, tj. rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami, niebezpieczeństwa podwójnego rozliczania strat oraz niebezpieczeństwa unikania opodatkowania.

Zauważono, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, które są zobowiązane wykonywać ją z poszanowaniem prawa wspólnotowego.

Analiza art. 7 cyt. ustawy prowadzi więc do wniosku, że żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5, bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji do straty w znaczeniu bilansowym powstałej w zakładzie położonym w Słowacji, jako że dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce, nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 cyt. ustawy. W tym zakresie nie można uznać, że sytuacja polskiej spółki prowadzącej oddział na Słowacji jest mniej korzystna niż sytuacja polskiej spółki posiadającej oddział w Polsce, który osiąga dochody wolne od podatku. W przypadku bowiem straty powstałej na przykład w oddziale spółki z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej, spółka nie będzie mogła uwzględnić tej straty zarówno w roku podatkowym, w którym została poniesiona, jak i w następnych latach podatkowych, gdyż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 dochody uzyskane z działalności gospodarczej na terenie takich stref są wolne od podatku.

Ponadto Trybunał wielokrotnie wskazywał na konieczność traktowania zakładu jako autonomicznego pod względem podatkowym podmiotu. Polskie regulacje nie przewidują możliwości uwzględnienia przez podatnika straty na działalności poniesionej przez likwidowaną spółkę. Zatem w tym zakresie sytuacja likwidowanego zakładu na Słowacji nie jest mniej korzystną niż sytuacja spółki likwidowanej w Polsce.

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, ten jednak nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

Wobec tego, na powyższą interpretację wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, tj.:

1. art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.) – dawniej art. 43 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 4 ust. 3 zdanie drugie Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/30 z późn. zm.) poprzez uznanie, że uregulowania te nie mają zastosowania do zdarzenia będącego przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego,

2. art. 7 ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i uznanie, że skarżąca spółka nie będzie mogła rozliczyć w zeznaniu rocznym za 2011 r. strat poniesionych w latach 2007-2010 przez oddział zlokalizowany na Słowacji, który został zlikwidowany w 2011 r.,

3. art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) poprzez błędną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

4. art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się przy wydawaniu interpretacji do korzystnego dla skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu skarżąca spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku oraz podkreśliła fakt, że strata słowackiego oddziału po jego likwidacji nie będzie mogła zostać rozliczona na Słowacji. W trakcie istnienia oddziału skarżąca spółka nie miała prawnej możliwości rozliczenia w Polsce straty podatkowej oddziału, a w związku z jego likwidacją, spółka zostanie trwale i definitywnie pozbawiona wszelkiej możliwości rozliczenia przedmiotowej straty. Zakaz rozliczenia w państwie rezydencji straty zlikwidowanego zagranicznego zakładu przy jednoczesnym pełnym dopuszczeniu możliwości rozliczania strat oddziałów krajowych jest przejawem dyskryminacji naruszającej unijną swobodę przedsiębiorczości.

Zaakcentowano poza tym fakt, że działalność spółki prowadzona przez słowacki oddział nie była działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, podlegającą zwolnieniu z opodatkowania lecz podlegała opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Nie można jej więc porównywać z prowadzoną wyłącznie w Polsce działalnością "strefową". Nawet gdyby uznać oddział za podmiot autonomiczny, odmowa prawa rozliczenia straty powinna być oceniana jako naruszenie swobody przedsiębiorczości.

Dyrektor Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi. W kwestii merytorycznej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, natomiast odnosząc się do zarzutów formalnych stwierdził, że obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądowego dotyczy wyłącznie interpretacji ogólnych, a wyroki sądów nie są źródłami prawa i obowiązują tylko w danej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość odliczenia straty związanej z działalnością oddziału spółki w Słowacji, który to zakład został zlikwidowany.

Na gruncie polskich przepisów podatkowych odliczenie takie nie jest możliwe. Stosownie bowiem do art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.), o wysokość straty można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z przepisu tego wynika równocześnie, że tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ww. ustawy, czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 cyt. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, ani kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3, dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi, są wolne od podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 30, poz. 131), zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Na podstawie art. 7 ust. 2 ww. umowy, z zastrzeżeniem postanowień ust. 3 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo umawiającego się państwa prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład, to w każdym państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. W myśl art. 24 ust. 1 lit. a) powołanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ust. 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Powyższe regulacje w sposób jednoznaczny uniemożliwiają zatem odliczenie straty poniesionej przez zagraniczny oddział, którego działalność była zwolniona od opodatkowania na terenie Polski. Co do takiego wydźwięku zaprezentowanych regulacji, obydwie strony pozostawały zgodne.

Kwestia sporna w przedmiotowej sprawie sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia, czy zaprezentowane powyżej przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są zgodne z prawem unijnym.

Rozwiązania tego zagadnienia należy poszukiwać na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Unii Europejskiej oraz w odniesieniu do podstawowych zasad traktatowych, albowiem w zakresie podatków dochodowych brakuje przepisów prawa pochodnego.

W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma wyrok Trybunału w sprawie C-414/06 Lidl Belgium, który był już wcześniej przedmiotem analizy polskich sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego i spotkał się z ich aprobatą (por. wyroki NSA z 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2175/09, z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 929/11, z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1819/10, z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK1593/11). Rozważania zamieszczone w uzasadnieniach powyższych rozstrzygnięć Sąd w pełni podziela.

Orzeczenie w sprawie Lidl Belgium jest o tyle istotne, że sformułowano w nim ogólne wnioski, mające zastosowanie do niniejszej sprawy.

Po pierwsze, Trybunał przesądził, że kwestie prawa do odliczeń strat powstałych w związku z działalnością stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim podlegają przedmiotowemu zastosowaniu art. 43 TWE (art. 49 TFUE), z wyłączeniem badania systemu podatkowego w świetle art. 56 TWE (pkt 15-20 wyroku w sprawie Lidl Belgium). Proklamowana w art. 43 TWE zasada swobody przedsiębiorczości obejmuje przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty prawo wykonywania działalności w innych państwach członkowskich za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. wyroki: w sprawie C-307/97 Saint Gobain ZN, pkt 35; z w sprawie C-141/99 Amid, pkt 20, i z w sprawie C-471/04 Keller Holding, pkt 29).

Po drugie, postanowienia Traktatu dotyczące swobody przedsiębiorczości sprzeciwiają się temu, by państwo członkowskie ograniczało podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez swojego obywatela lub przez spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem (zob. w szczególności wyroki: w sprawie C-264/96 ICI, pkt 21, jak również w sprawie C-298/05 Columbus Container Services, pkt 33). Oznacza to m.in., że różnicowanie sytuacji podatkowej spółki w zakresie możliwości odliczenia strat poniesionych przez jej zakład w zależności od tego, czy ma on siedzibę w tym samym państwie członkowskim co spółka, może prowadzić do ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości. Będzie tak, jeśli sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w państwie członkowskim i posiadającej stały zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna niż byłaby w przypadku, gdyby zakład ten był położony w państwie członkowskim siedziby spółki. Z powodu tej różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym spółka może zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim (pkt 23-26 wyroku w sprawie Lidl Belgium).

Odnosząc wyżej wskazane twierdzenia Trybunału do okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie występuje bez wątpienia ograniczenie swobody przedsiębiorczości, gdyż sytuacja prawnopodatkowa polskiej spółki mającej siedzibę na terenie Słowacji jest mniej korzystna niż gdyby oddział ten był położony w Polsce.

Istnienie takiego ograniczenia nie stanowi jednak automatycznie o sprzeczności z prawem unijnym. Zasada przedsiębiorczości nie jest bowiem zasadą absolutną i jej ograniczenia mogą zostać utrzymane, pod warunkiem że spełnione zostaną określone kryteria, określone w orzecznictwie Trybunału. W orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium Trybunał wskazał, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. pkt 27 wyroku w sprawie Lidl Belgium i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazał w ww. wyroku, że za prawnie uzasadnione ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości należy uznać w szczególności względy interesu ogólnego w postaci ochrony władztwa podatkowego, zapobiegania ryzyku podwójnego uwzględnienia strat i przeciwdziałania unikaniu opodatkowania.

Odnośnie pierwszego ze wskazanych uzasadnień ograniczeń zasady przedsiębiorczości, Trybunał przypomniał, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w państwie członkowskim położenia ich zakładu lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat (zob. ww. wyroki w sprawie Marks & Spencer, pkt 46 i w sprawie Oy AA, pkt 55). Cel polegający na ochronie podziału władztwa podatkowego między dwoma zainteresowanymi Państwami Członkowskimi, który znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, może uzasadniać system podatkowy danego państwa członkowskiego, biorąc pod uwagę, że chroni on równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Przyjęcie, że straty stałego zakładu niebędącego rezydentem mogłyby być odliczane od dochodu spółki głównej skutkowałoby zezwoleniem tej spółce na dowolny wybór państwa członkowskiego, w którym uwzględniłaby ona takie straty (pkt 31-34 wyroku w sprawie Lidl Belgium).

Odnośnie zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględniania strat stwierdzono, że powstaje ono m.in. w sytuacji, gdy nie można wykluczyć, że spółka w państwie członkowskim, w którym znajduje się jej siedziba uwzględni straty poniesione przez należący do niej stały zakład położony w innym państwie członkowskim i że mimo tego odliczenia te same straty zostaną uwzględnione w późniejszym czasie w państwie członkowskim, w którym położony jest stały zakład, gdy osiągnie on zyski, uniemożliwiając w ten sposób państwu członkowskiemu, w którym spółka główna ma siedzibę opodatkowanie tych zysków (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 36).

Przy ocenie proporcjonalności ograniczenia należy wziąć pod uwagę warunki określone w wyroku C-443/06 Marks&Spencer (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 46-52), które choć dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, to zgodnie z orzeczeniem w sprawie Lidl Belgium mają one zastosowanie w drodze analogii także do oceny strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż spółka. Zdaniem Trybunału stanowiący ograniczenie przepis wykracza poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia istoty zamierzonych celów, w sytuacji gdy spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, w razie potrzeby poprzez przekazanie tych strat osobie trzeciej lub pokrycie tych strat dochodami uzyskanymi przez spółkę zależną w poprzednich latach podatkowych oraz nie ma możliwości uwzględnienia strat zagranicznej spółki zależnej w państwie, w którym jest ona rezydentem, w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej. Jeśli spółka dominująca będąca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są spełnione, byłoby sprzeczne z art. 43 i 48 Traktatu odmówić jej możliwości odliczenia od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem.

Przy ocenie proporcjonalności ograniczeń należy również pamiętać, że w wyroku w sprawie Lidl Belgium Trybunał przesądził, że artykuły 43 i 48 Traktatu nie sprzeciwiają się w obecnym stanie prawa wspólnotowego temu, by ustawodawstwo państwa członkowskiego wyłączało w sposób generalny możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną z siedzibą na jego terytorium, mimo że przewiduje taką możliwość w odniesieniu do strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem. Jednakże sprzeczne z cyt. przepisami jest wyłączenie takiej możliwości w przypadku spółki dominującej będącej rezydentem, w sytuacji gdy po pierwsze, spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznej niniejszej sprawy Sąd ocenił, że likwidacja oddziału zagranicznego spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w polskim systemie podatkowym wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał w orzeczeniu Marks & Spencer, przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez oddział (zakład) działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże państwie z uwagi na całkowitą likwidację tegoż zakładu. Taka jedynie wykładnia spełni wymóg prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez państwo członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich, nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas poprzez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym: i prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny.

Jak wskazano wyżej, powyższe stanowisko orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, a zarazem skarżącej spółki, znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie, na które skarżąca spółka powoływała się w toku postępowania w celu potwierdzenia zaprezentowanego przez siebie stanowiska. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądowego dotyczy wyłącznie interpretacji ogólnych, a wyroki sądów nie są źródłami prawa i obowiązują tylko w danej sprawie.

Stanowisko takie jest w opinii Sądu nieuprawnione. Organ nie zauważa bowiem, że wprawdzie orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, a moc wiążąca wyroku sądu administracyjnego ogranicza się co do zasady do sprawy, w której został wydany, to jednak w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Niewątpliwie chodzi tu o orzeczenia wydane w sprawach o analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym. Konstatacja ta wynika przede wszystkim z samej istoty interpretacji podatkowych, których celem jest jednolite, a więc identyczne w takim samym stanie faktycznym i prawnym, stosowanie przepisów prawa. Pominięcie dokonanej w takim wyroku wykładni prawa przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, o ile następuje w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, może skutkować zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów administracji oraz konstytucyjnej zasady równości obywateli, która wymaga aby na gruncie prawa podatkowego podatnicy tego samego podatku w tym samym stanie faktycznym i prawnym byli traktowani równo. Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania z obrotu prawnego wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE (ETS). Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji.

Sąd zgadza się w pełni ze stanowiskiem NSA zaprezentowanym w wyroku z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 277/12, w którym powołano się na orzeczenie TK z dnia 6 września 2001 r., P 3/01, OTK 2001/6/163, z którego wynika iż "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni".

W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń, jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną.

Zatem nie ustosunkowanie się przez organ w swojej analizie do powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Na powyższe kwestie wielokrotnie zwracano uwagę w orzeczeniach tutejszego Sądu, a pomimo tego – sądząc z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji – nadal okoliczności te są przez organ w sposób uporczywy i nieuprawniony całkowicie pomijane.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.