Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 515/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Paweł Dąbek, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 788/17 w sprawie ze skargi R. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2017 r. nr ITPB1/415-1278/13-2/17-S/MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 788/17 po rozpoznaniu skargi R. R. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 19 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy podanego przez WSA w Białymstoku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, iż Skarżący jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego (dalej: Fundusz Inwestycyjny). Drugim właścicielem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest osoba fizyczna (dalej: Osoba Fizyczna) posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce. Skarżący i Osoba Fizyczna są właścicielami razem wszystkich certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Wnioskodawca i syn Wnioskodawcy są również wspólnikami: (i) spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce (R. [...]), oraz (ii) spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce (R. [...]). Fundusz Inwestycyjny oraz R. [...] są wspólnikami czterech spółek komandytowo-akcyjnych z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce (R. [...] SKA). Struktura właścicielska R. [...] SKA oraz R. [...] przedstawia się następująco: R. [...] jest komplementariuszem tych spółek, a właścicielem reszty akcji w każdej z R. [...] SKA jest Fundusz Inwestycyjny. W 2014 r. R. 1 [...] zostanie również wspólnikiem R. [...] SKA. Po tym zdarzeniu, struktura właścicielska R. [...] SKA przedstawiać się będzie następująco: R. [...] i R. 1 [...] będą właścicielami każda z nich po jednej akcji w każdej z R. [...] SKA oraz R. [...] Zarządzanie będą komplementariuszami tych spółek, a właścicielem reszty akcji w każdej z R. [...] SKA jest Fundusz Inwestycyjny. Dodatkowo R. [...] SKA, Fundusz Inwestycyjny oraz R. [...] są wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce (R. H. [...] SKA). Struktura właścicielska R. H. [...] SKA przedstawia się następująco: każda z R. [...] SKA jest właścicielem 20% akcji R. H. [...] SKA, R. [...] jest właścicielem jednej akcji R. H. [...] SKA i jednocześnie jest komplementariuszem R. H. [...] SKA, a Fundusz Inwestycyjny będzie właścicielem reszty akcji w R. H. [...] SKA. W 2014 r. R. 1 [...] zostanie również wspólnikiem R. H. [...] SKA. Po tym zdarzeniu, struktura właścicielska R. H. [...] SKA przedstawiać się będzie następująco: każda z R. [...] SKA będzie właścicielem 20% akcji R. H. [...] SKA, R. [...] i R. 1 [...] będą właścicielem każda z nich po jednej akcji R. H. [...] SKA i jednocześnie będą komplementariuszami R. H. [...] SKA, a Fundusz Inwestycyjny będzie właścicielem reszty akcji w R. H. [...] SKA.

Wnioskodawca oraz Osoba Fizyczna zamierzają wszystkie swoje certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego darować, na podstawie umowy darowizny uregulowanej w Kodeksie Cywilnym na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce (R. 2 [...] SKA), w której są również akcjonariuszami w proporcji, w której są właścicielami certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Komplementariuszem R. 2 [...] SKA jest R. [...] (ta spółka jest również właścicielem jednej akcji R. 2 [...] SKA). Po przystąpieniu R. 1 [...] do R. 2 [...] SKA, R. 1 [...] będzie również komplementariuszem R. 2 [...] SKA oraz będzie właścicielem jednej akcji R. 2 [...] SKA, która została założona w 2013 r. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu R. 2 [...] SKA, jej rok obrotowy trwał od 1 grudnia do dnia 30 listopada roku następnego. W wyniku zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym w październiku 2013 r. zmiany statutu R. 2 [...] SKA w zakresie roku obrotowego, rok obrotowy R. 2 [...] SKA - po dokonanej zmianie – będzie trwał od 1 listopada do 31 października roku następnego. Zatem pierwszy rok obrotowy R. 2 [...] SKA po dokonanej zmianie będzie trwał od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. Wszystkie certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego, których właścicielem po dokonanej darowiźnie będzie R. 2 [...] SKA, zostaną wykupione (możliwość taka przewidziana jest w statucie Funduszu Inwestycyjnego). Na dzień wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego przez R. 2 [...] SKA, wartość certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest większa niż w momencie ich nabycia przez Skarżącego. Równocześnie z wykupem certyfikatów Inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego, Fundusz ten sprzeda na rzecz R. 2 [...] SKA - akcje R. [...] SKA oraz R. H. [...] SKA. Cena za akcje R. [...] SKA i R. H. [...] SKA zostanie uregulowana przez R. 2 [...] SKA na rzecz Funduszu Inwestycyjnego w ten sposób, że wierzytelność Funduszu Inwestycyjnego wobec R. 2 [...] SKA o zapłatę ceny sprzedaży zostanie potrącona z wierzytelnością R. 2 [...] SKA wobec Funduszu Inwestycyjnego o wypłatę kwot z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Po ww. transakcji wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego dojdzie do likwidacji Funduszu Inwestycyjnego, którego jedynym majątkiem będą środki pieniężne ewentualnie wierzytelności uzyskane ze sprzedaży składników majątku. Po kupnie ich akcji od Funduszu Inwestycyjnego przez R. 2 [...] SKA, R. [...] SKA oraz R. H. [...] SKA zostaną przekształcone w spółki jawne. Na dzień ww. przekształcenia, zysk tych spółek wypracowany przed dniem ich przekształcenia w spółki jawne, nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę). Następnie R. [...] SKA, oraz R. H. [...] SKA, po dokonanym przekształceniu tych spółek w spółki jawne, zostaną zlikwidowane zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, a majątek tych spółek zostanie przekazany ich wspólnikom (akcjonariuszom) - w stosunku do posiadanego udziału w zyskach tych spółek. Następnie, po zajściu zdarzenia opisanego powyżej, nie później niż do 31 października 2015 r. (tj. przed zakończeniem roku obrotowego tej spółki, który rozpoczął się 1 grudnia 2013 r.), R. 2 [...] SKA zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Na dzień ww. przekształcenia, zysk tej spółki wypracowany przed dniem jej przekształcenia w spółkę komandytową, nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę).

Na tle powyższego Skarżący zadał następujące pytanie: czy przekształcenie R. 2 [...] SKA w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych jest czynnością niepowodującą powstania u Skarżącego (wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przekształcanej w spółkę komandytową) przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Formułując własne stanowisko w tej kwestii Skarżący stwierdził, że przekształcenie R. 2 [...] SKA w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami KSH, jest czynnością niepowodującą powstania u niego (wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przekształcanej w spółkę komandytową) przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów 31 marca 2014 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Po rozpoznaniu skargi WSA w Białymstoku prawomocnym wyrokiem z 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 311/14, uchylił tę interpretację.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.f.) wywiódł, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (do której mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym - Dz. U. z 2013 r. poz. 1387 – dalej: Ustawa Nowelizująca) w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Dyrektor KIS przytoczył w tym zakresie treść art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 Ustawy Nowelizującej, stwierdzając, że w przypadku, gdy na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej (zarówno zyski bieżące SKA za rok obrotowy, w którym dojdzie do przekształcenia jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych), to ich wartość, przypadająca na Skarżącego stanowić będzie - stosownie do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze na powyższą interpretację, Skarżący zarzucił jej naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 153, art. 170 i art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 618 z późn.zm. - dalej: p.p.s.a.) - poprzez wydanie Interpretacji bez uwzględnienia wydanego i wiążącego w tej sprawie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 10 września 2014r. (sygn. akt I SA/Bk 311/14),

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm. - dalej: O.p.) oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r.) w zw. z art. 4 ust. 1 oraz art. 6 Ustawy Nowelizującej - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przez Dyrektora KIS w Interpretacji - art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - ze względu na to, iż w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, spółka komandytowo - akcyjna (R. 2 [...] SKA) nie była w chwili przekształcenia w spółkę komandytową podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku nie mógł zostać zastosowany art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 1 oraz art. 6 Ustawy Nowelizującej,

- co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania przez Dyrektora KIS art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 14c § 2 O.p. oraz błędnego niezastosowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie pierwsze i zdanie drugie O.p. - poprzez uznanie stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową - za nieprawidłowe, podczas gdy w zdarzeniu przyszłym analizowanym w Interpretacji, stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe w całości, tj. uznać, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej (R 2 [...] SKA) w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami KSH, dokonane zanim ta spółka komandytowo-akcyjna (R 2 [...] SKA) stała się podatnikiem podatku CIT, nie jest czynnością powodującą powstanie u Skarżącego jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (R2 [...] SKA) przekształcanej w spółkę komandytową przychodu w podatku PIT z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Uchylając zaskarżoną interpretację WSA w Białymstoku wskazał, że wbrew stanowisku Dyrektora KIS zawartemu w odpowiedzi na skargę, organ ponownie rozpoznając wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a. W prawomocnym wyroku z 10 września 2014r., sygn. akt I SA/Bk 311/14, WSA w Białymstoku wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, do końca zmienionego roku obrotowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy według przepisów obowiązujących w chwili podlegania opodatkowaniu. Spółka natomiast stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia następującego po zakończeniu zmienionego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą do niej zastosowanie przepisy art. 1 i art. 2 Ustawy Nowelizującej oraz ustawy o CIT. Jednocześnie Sąd stwierdził, że organ dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 4 Ustawy Nowelizującej stwierdzając, że spółka komandytowo-akcyjna wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r.

Pomimo takiego stanowiska zawartego w uprzednio wydanym wyroku Dyrektor KIS ponownie przyjął, że do spółki komandytowo-akcyjnej, w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji będzie miała zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem przepisów przejściowych, wynikających z Ustawy Nowelizującej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można zatem zgodzić się z Dyrektorem KIS, że spółka komandytowo-akcyjna wskazana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim zaś przypadku z oczywistych względów do dochodów jej wspólników, będących osobami fizycznymi, nie może mieć zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Dyrektor KIS w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 4 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegających na uznaniu przez Sąd, że w opisanych przez Skarżącego okolicznościach w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie powstanie w tym momencie u wspólnika przychód z kapitałów pieniężnych, podczas gdy Sąd powinien był przyjąć, że skoro na dzień przekształcenia wystąpią skumulowane i niewypłacone zyski wypracowane w czasie funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to zastosowanie znajdzie powyższy znowelizowany przepis, tzn. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

2/ naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, albowiem nie uwzględniła oceny prawnej zawartej w wyroku z 10 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Bk 311/14), mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżony wyrok WSA w Białymstoku podlega uchyleniu, gdyż uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania i uchybienia w tym zakresie miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji przez Sąd pierwszej instancji, było w jego ocenie naruszenie przez Dyrektora KIS art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a., gdyż Dyrektor KIS miał dokonać wykładni przepisów prawa materialnego w sposób odmienny od wiążącej go oceny prawnej, zawartej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 10 września 2014r., sygn. akt I SA/Bk 311/14.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest jednak nieprawidłowe. W wyżej powołanym prawomocnym wyroku, przedstawiona została wykładnia art. 4 Ustawy Nowelizującej, w wyniku której sformułowany został pogląd, że spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed wejściem w życie powyższego przepisu, do końca zmienionego roku obrotowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, jak wynika z uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA w Białymstoku, nieprawidłowe było stanowisko organu interpretacyjnego, że "istniejące przed 31 grudnia 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne posiadające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r." W uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Białymstoku nie dokonywano natomiast interpretacji art. 6 ust. 1 pkt 4 Ustawy Nowelizującej.

Wydając po ponownym rozpoznaniu sprawy interpretację Dyrektor KIS nie twierdził jednak, że spółka komandytowo-akcyjna, w realiach zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, powinna podlegać od 1 stycznia 2014 r. podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Argumentacja uznająca stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, oparta została na dyspozycji wynikającej z art. 6 ust. 1 pkt 4 Ustawy Nowelizującej. To w związku z treścią tego przepisu, w powiązaniu z pozostałymi powołanymi w interpretacji przepisami prawa materialnego, Dyrektor KIS uznał, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Nie sposób zatem twierdzić, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że wydając zaskarżoną interpretację, doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Sytuacja taka miałaby miejsce jedynie wówczas, gdyby w ponownie wydanej interpretacji ponowiono argumentację, która została zakwestionowana prawomocnym wyrokiem wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Jak wynika z wyżej powołanego art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną oznacza zakaz formułowania przez organy podatkowe nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczeniu sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się im w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2020r., sygn. akt I OSK 403/19 – http://orzeczenia.gov.pl – dalej: CBOSA). Podkreślenia jednak wymaga, że oceny prawnej nie można domniemywać – powinna ona wprost i jednoznacznie wynikać z motywów prawomocnego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 2019r., sygn. akt I OSK 2295/17 – CBOSA). W konsekwencji w pojęciu "oceny prawnej" w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. mieści się tylko to stanowisko sądu na temat znaczenia przepisów prawa i sposobu ich zastosowania w sprawie, które zostało zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone przez sąd w wydanym przez niego orzeczeniu. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający organowi administracji publicznej oraz sądowi ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych (por. wyrok NSA z 27 września 2018r., sygn. akt II FSK 2556/16 - CBOSA).

Wobec powyższego zgodzić się należało ze stanowiskiem Dyrektora KIS, zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że skoro w ponownie wydanej interpretacji nie zostało przyjęte, że do spółki komandytowo-akcyjnej, w sytuacji opisanej w we wniosku o wydanie interpretacji, będzie miała zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż spółka ta podlega opodatkowaniu tym podatkiem od 1 stycznia 2014 r., nie mogło dojść do naruszenia art. 153 p.p.s.a.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS wskazał, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe w świetle brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 Ustawy Nowelizującej. Jak już wskazano powyżej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk 311/14), nie zostały sformułowane żadne oceny prawne odnośnie wykładni art. 6 ust. 1 pkt 4 Ustawy Nowelizującej, który to przepis stanowił podstawę do uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe, gdyż pozwala on na zastosowanie w stosunku do niego art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie można przy tym domniemywać, że w powyższym wyroku przyjęte zostało, iż również z art. 6 ust. 1 pkt 4 Ustawy Nowelizującej nie wynika, aby w stosunku do Skarżącego miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Z tych powodów za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., gdyż brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji z uwagi na dokonanie odmiennej oceny prawnej od wyrażonej w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego, uchylającego poprzednio wydaną interpretację indywidualną.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł natomiast odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem, aby powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji, była błędna wykładnia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przyczyną wydania zaskarżonego skargą kasacyjną rozstrzygnięcia było jedynie ustalenie, że Dyrektor KIS nie zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku, przez co naruszył art. 153 p.p.s.a. Jedynie ubocznie zostało stwierdzone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawiły się odmienne orzeczenia co do znaczenia art. 6 ust. 1 Ustawy Nowelizującej przy możliwym opodatkowaniu osoby fizycznej na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie wyraził jednak w tej kwestii żadnego poglądu, który mógłby zostać zakwestionowany poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Merytoryczne odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego oznaczałoby zatem rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia po raz pierwszy, czyli z pominięciem dwuinstancyjnego postępowania sądowo-administracyjnego, co jest niedopuszczalne.

Wobec uznania za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Rozpatrując ponownie skargę Sąd pierwszej instancji związany będzie stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszym uzasadnieniu i w konsekwencji przyjmie, że Dyrektor KIS przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie naruszył art. 153 p.p.s.a. Do rozstrzygnięcia pozostanie zatem sporna kwestia, czy art. 6 ust. 1 pkt 4 Ustawy Nowelizującej, a w konsekwencji art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, która przekształciła się w spółkę komandytową przed dniem określonym w przepisie art. 4 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, czyli przed pierwszym dniem roku obrotowego tej spółki rozpoczynającym się po 31 grudnia 2013 r. Jak wynika bowiem z opisu zdarzenia przyszłego oraz wiążącego stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku, spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem był Skarżący, nie była w chwili przekształcenia w spółkę komandytową podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.