Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 571/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 138 n par. 3, art. art. 270 a, art. 265 par. 1 pkt. 6, art. 267 par. 1a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 3 ust. 1 pkt. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.) Sędzia WSA Iwona Wiesner po rozpoznaniu na w trybie uproszczonym w dniu 28 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika osoby prawnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...], po rozpoznaniu zażalenia J. M. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z [...] r., nr [...], o przyznaniu wynagrodzenia w wysokości 360,00 zł plus podatek od towarów i usług, tj. w kwocie brutto 442,80 zł radcy prawnemu J. M. wyznaczonemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym dla "A" S.A. z siedzibą w S. (dalej: Spółka) w postępowaniu kontrolnym znak sprawy: [...] prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K..

W podstawie prawnej organ powołał art. 216, 270a, art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: O. p.) w związku z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm.), a także § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153, dalej: rozporządzenie).

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w związku z brakiem organów do reprezentowania Spółki "A" S.A. z siedzibą w S. w postępowaniu kontrolnym, wystąpił w dniu [...] r. do Sądu Rejonowego [...] w K. Wydział [...] [....] z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby nieobecnej w trybie art. 138 § 3 O. p. Następnie, zgodnie z treścią art. 138n § 2 O. p. w zw. z art. 138m § 1 i 2 O. p. skierował wniosek do Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Spółki do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd.

W dniu [...] r. Okręgowa Izba Radców Prawnych w K., wyznaczyła jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla "A" S.A. radcę prawnego J. M..

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., postanowieniem z dnia [...] r. ustanowił tymczasowego pełnomocnika szczególnego J. M. dla Spółki celem reprezentowania jej w postępowaniu kontrolnym.

Postanowieniem z dnia [...] r. przyznano tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu radcy prawnemu J. M. wynagrodzenie w wysokości 360,00 zł plus podatek od towarów i usług, tj. w kwocie brutto 442,80 zł.

Na powyższe postanowienie radca prawny złożył zażalenie wnosząc o jego zmianę i przyznanie wynagrodzenia w wysokości 7 200,00 zł powiększonego o należny podatek od towarów i usług.

W złożonym zażaleniu zarzucił:

1. "naruszenie przepisów O.p., a to art. 270a O.p., art. 265 § 1 pkt 6 O. p., art. 267 § 1a O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że wysokość wynagrodzenia pełnomocnika tymczasowego winna wynosić kwotę 360,00 zł powiększoną o należny podatek od towarów i usług, tj. 442,80 zł, gdy z istniejącego stanu faktycznego oraz treści rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu wynika wprost, że przedmiotem postępowania jest należność pieniężna w kwocie 731.296,22 zł (vide strona 38 protokołu badania ksiąg - data końcowa [...] r.) wobec czego organ winien zastosować treść § 3 ust. 1 pkt 1g zgodnie z którym przy wartości postępowania przekraczającej kwotę 200.000,00 zł wysokość wynagrodzenia pełnomocnika winna wynosić kwotę 7.200,00 zł powiększoną o należny podatek VAT,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie normy zawartej w paragrafie 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, poprzez brak uwzględnienia treści paragrafu 3 ust. 1 pkt. 1g, z którego to wynika, że przy wartości postępowania przekraczającej kwotę 200.000,00 zł wysokość wynagrodzenia pełnomocnika winna wynosić kwotę 7.200,00 zł powiększoną o należny podatek VAT,

3. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że na obecnym etapie postępowania w dniu [...] r. tymczasowemu pełnomocnikowi został przesłany jedynie protokół badania ksiąg, gdzie w rzeczywistości na wniosek tymczasowego pełnomocnika pismem z dnia [...] r. (data nadania listu poleconego) doręczono tymczasowemu pełnomocnikowi również skany całości dokumentów dotyczących niniejszego postępowania,

4. naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, poprzez brak uwzględnienia nakładu pracy tymczasowego pełnomocnika koniecznego do przeanalizowania dokumentacji znajdujących się w aktach niniejszej sprawy".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., zaskarżonym postanowieniem z dnia z [...] r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. jako organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 138m O.p., w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd.

Tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wyznaczony w trybie art. 138n § 1 lub 2 O.p. O wyznaczenie adwokata lub radcy prawnego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ podatkowy zwraca się do okręgowej rady adwokackiej lub okręgowej izby radców prawnych właściwej ze względu na siedzibę organu podatkowego. Do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się, na podstawie art. 138n § 3 O. p., odpowiednio przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).

Zgodnie z art. 265 § 1 O. p. do kosztów postępowania zalicza się m.in. koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, koszty oględzin, koszty wynagrodzenia przysługujące biegłym i tłumaczom, czy też koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

Koszty ustanowienia i działania adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego ustanowionego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym ponosi Skarb Państwa co wynika z art. 267 § 1a O.p.

Odnosząc się do twierdzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, że w toku postępowania kontrolnego sporządzono protokół z badania ksiąg, z którego wynika należność pieniężna, a ponieważ wynosi ona powyżej 200.000,00 zł jego wynagrodzenie winno wynosić 7 200,00 zł., organ wskazał, że w postępowaniu podatkowym wartość przedmiotu sporu nie funkcjonuje.

W ocenie organu, twierdzenia strony są oparte na błędnych założeniach. Postępowanie kontrolne prowadzone w sprawie na podstawie przepisu art. 31 ust. 1 uchylonej ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 i 1165) w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) mogło zostać zakończone wynikiem kontroli lub decyzją. Przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ zobowiązany jest do wyznaczenia kontrolowanemu podmiotowi 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatnik ma wtedy także możliwość złożenia korygującej deklaracji obejmującej w całości stwierdzone nieprawidłowości. Decyzja wydawana jest w przypadkach gdy ustalenia kontroli dotyczą podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do naczelników urzędów skarbowych (m.in. VAT oraz podatki dochodowe) i podatku akcyzowego. Natomiast badanie ksiąg jest przeprowadzeniem dowodu w toku postępowania kontrolnego i sporządzony z tej czynności protokół nie kończy postępowania kontrolnego. Księgi podatkowe obejmuje domniemanie prawdziwości jeżeli są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Organ pierwszej instancji w protokole z badania ksiąg wskazał jedynie w jakim zakresie uznał treść zapisów księgi za rozbieżne ze stanem rzeczywistym, tj. nierzetelne, co uniemożliwia ustalenie w oparciu o nie właściwej podstawy opodatkowania. Odpis protokołu został doręczony w dniu [...] r. tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu z pouczeniem, o możliwości wniesienia w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia zastrzeżeń oraz dowodów umożliwiających prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Z uwagi na powyższe, kwota wskazana na stronie 38 protokołu nie jest należnością pieniężną, od której wysokości zależy wynagrodzenie doradcy podatkowego. Będzie nią natomiast kwota zobowiązania podatkowego ustalona w decyzji kończącej postępowanie kontrolne. W sprawach, w których wartość przedmiotu zaskarżenia nie występuje, zastosowanie ma § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, czyli wynagrodzenie w pozostałych sprawach, określone na kwotę minimalną 240,00 zł.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z § 2 rozporządzenia, do kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego bierze się pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu lub jest wartością określoną kwotowo w pozostałych sprawach i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowanie, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. Organ w takiej sytuacji nie działa z nieograniczoną swobodą, gdyż ograniczeniem jest przepis § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, który stanowi, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę w wysokości nie wyższej niż 150% kwot wynagrodzenia, o których mowa w § 3.

Odnosząc się do zarzutu strony, że przy ustalaniu wynagrodzenia nie uwzględniono pracy koniecznej do przeanalizowania całości dokumentacji sprawy, organ wskazał, że jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, pełnomocnik ustanowiony w ramach przyznanego stronie prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej W okolicznościach przedmiotowej sprawy rola tymczasowego pełnomocnika szczególnego, ograniczyła się wyłącznie do zapoznania się z aktami sprawy, zatem słusznie organ pierwszej instancji zastosował § 4 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia, przyznając mu maksymalną wysokość wynagrodzenia określonego kwotowo w § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, powiększoną o podatek od towarów i usług. Brak było podstaw do ustalania wynagrodzenia w oparciu o nakład pracy tymczasowego pełnomocnika szczególnego, który nie wykazał w żaden sposób jakie dokładnie czynności podjął i jakie koszty zostały w związku z tym przez niego poniesione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i przyznanie tymczasowemu pełnomocnikowi wynagrodzenia w wysokości 7 200,00 zł powiększonego o należny podatek VAT oraz o przyznanie kosztów postępowania sądowego.

Skarżący zarzucił, że wadliwie organ przyjął, że nie występuje w postępowaniu kontrolnym wartość przedmiotu zaskarżenia, wobec czego wynagrodzenie pełnomocnika tymczasowego powinno zostać ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, podczas gdy powinien zastosować § 3 ust. 1 pkt 1 g), a ponadto naruszono § 2 ust. 1 rozporządzenia poprzez dokonanie błędnej oceny nakładu pracy pełnomocnika i jego wkładu w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji przyznanie wynagrodzenia nieadekwatnego w stosunku do zakresu wykonanych przez niego czynności w ramach wykonanej przez niego funkcji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2017, poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej powoływana jako p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżone postanowienie, Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.

Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest wysokość kwoty wynagrodzenia przyznanego od Skarbu Państwa na rzecz skarżącego za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki.

Organ podatkowy dla ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, prawidłowo zastosował przepisy Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. Sporną w sprawie była natomiast kwestia wysokości tego wynagrodzenia.

Zdaniem skarżącej, sprawa w której ustanowiono ją tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, wprawdzie nie ma wartości przedmiotu zaskarżenia, ale odpowiada jej należność pieniężna i z tego powodu należało zastosować przepis rozporządzenia tj. § 3 ust. 1 pkt 1 g) uzależniający wysokość wynagrodzenia pełnomocnika od wartości przedmiotu sprawy. Skarżąca podnosiła ponadto nakład pracy, a także skomplikowany charakter sprawy.

Z kolei, organ nie podzielił stanowiska strony podnosząc, że sprawa w której została ustanowiona tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, była na etapie postępowania kontrolnego, w którym przeprowadzono dowód z badania ksiąg podatkowych, a sporządzony z tej czynności protokół nie kończy postępowania kontrolnego. Na tym etapie nie było jeszcze wartości przedmiotu zaskarżenia, a ponadto organ mając na uwadze nakład pracy pełnomocnika przyznał mu 150% kwoty wynagrodzenia, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, natomiast radca prawny innych niezbędnych wydatków nie udokumentował.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowe. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że sprawami dotyczącymi należności pieniężnych są te, w których wydano akty lub podjęto czynności kreujące określoną należność pieniężną, bądź stwierdzające jej istnienie. Do kategorii niniejszej nie można zaliczać jednak czynności w postępowaniu kontrolnym, a protokół z badania ksiąg podatkowych nie jest aktem określającym należność pieniężną, bądź stwierdzającym jej istnienie.

Nie można utożsamiać ustaleń postępowania kontrolnego – z należnością pieniężną., która byłaby przedmiotem obowiązku potwierdzonego (ustalonego) w postępowaniu podatkowym.

W kontekście powyższego, w sprawie nie było podstaw do zastosowania § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia, bowiem sprawa, w której skarżący działał jako tymczasowy pełnomocnik szczególny nie dotyczyła sprawy o należność pieniężną (powyżej 200 tysięcy zł).

Stosowanie reguł ustalania wynagrodzenia przewidzianych w rozporządzeniu, nie powinno przebiegać automatycznie. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 138n § 3 O.p., do ustalania wynagrodzenia oraz zwrotu kosztów z tytułu wykonywania czynności tymczasowego pełnomocnika szczególnego, przepisy rozporządzenia znajdują odpowiednie zastosowanie co oznacza, że mogą być stosowane wprost lub z odpowiednimi modyfikacjami. Wartość określona w protokole badania ksiąg nie stanowi jeszcze wartości przedmiotu sprawy. Udział pełnomocnika tymczasowego w krótkim czasie i ograniczonym zakresie na etapie badania ksiąg podatkowych nie dawał podstaw do ustalenia jego wynagrodzenia w innym rozmiarze.

A zatem prawidłowe było zastosowanie przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z którego wynika, że kwota wynagrodzenia w pozostałych sprawach wynosi 240 zł. Organ w tej sprawie przyjął jako należne wynagrodzenie powiększone do 150% zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia.

Przyznanie racji skarżącemu, oznaczałoby w praktyce brak możliwości określenia wynagrodzenia odpowiedniego do nakładu pracy w tak zwanych "pozostałych sprawach", w których dany pełnomocnik podjąłby liczne i wymagające znacznych nakładów pracy czynności. Bezpośrednie, bez żadnych modyfikacji zastosowanie przepisów rozporządzenia w takiej sytuacji, umożliwiałoby przyznanie nieadekwatnego wynagrodzenia, w porównaniu do podjętych przez pełnomocnika działań.

Należy przy tym zauważyć, że przewidziane w rozporządzeniu stawki "widełkowe" (§ 3 ust. 1 pkt 1) dotyczą kwoty wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym, które to postępowanie cechuje szereg odrębności w stosunku do postępowania podatkowego (kontrolnego), a przede wszystkim, co wydaje się najbardziej istotne, stan faktyczny sprawy ustalany jest jedynie w postępowaniu podatkowym (kontrolnym). Pomimo tego, że obowiązek ustalenia stanu faktycznego spoczywa w zasadzie na organie podatkowym (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), w orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że na podatniku ciąży obowiązek współdziałania w tym zakresie, który to obowiązek w sprawach takich jak niniejsza, realizuje w istocie tymczasowy pełnomocnik szczególny. Tak więc możliwe są sytuacje, w których znaczny nakład starań i pracy pełnomocnika nie będzie pozostawał w związku z określeniem należności pieniężnej (na przykład samoobliczenie podatnika okaże się prawidłowe), co będzie wiadomo dopiero po zakończeniu postępowania, a więc i po wykonaniu pracy przez pełnomocnika.

Podsumowując, sztywne przenoszenie zasad rozporządzenia na grunt ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, mogłoby powodować określenie wynagrodzenia nieadekwatnego w stosunku do zaangażowania i nakładu pracy pełnomocnika. Poza tym udział w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) takiego pełnomocnika może być ograniczony w czasie, skoro – jak to wynika z art. 138m § 1 O.p. – wyznaczenie ma miejsce do czasu ustanowenia kuratora przez sąd. Wszystko to przemawia za przyjęciem, że "odpowiednie" stosowanie do wynagrodzenia i kosztów tymczasowego pełnomocnika szczególnego – przepisów rozporządzenia, winno być stosowaniem tych przepisów z modyfikacjami, polegającymi na uwzględnieniu (miarkowaniu) w każdej sprawie jej charakteru, nakładu pracy pełnomocnika oraz wkładu jego pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia sporawy.

Stanowisko, że organ, przy uwzględnieniu szczególnej pozycji prawnej pełnomocnika, ma prawo miarkować przysługujące mu wynagrodzenie i odstąpić od stawek określonych w przepisach rozporządzenia, było już wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Między innymi sytuację taką uzasadnia, w zależności od okoliczności sprawy, m.in. okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień jego zaangażowania i aktywności w toku postępowania, charakter podjętych czynności

Odnosząc się do okoliczności przedmiotowej sprawy, należy wskazać, że radca prawny będąc tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym Spółki "A" S.A., w postępowaniu kontrolnym, poza reprezentacją formalną podatnika dla celów doręczeń, wystąpił do organu o doręczenie mu kopii dokumentów zebranych w sprawie i odebrał protokół badania ksiąg. Odebrał również pismo organu z [...] r.. Poza odbiorem korespondencji w [...] i [...] r., pełnomocnik nie podjął innych czynności tj. nie zgłosił żadnych zastrzeżeń do protokołu i nie przedstawił żadnych dowodów umożliwiających organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Wobec powyższego nie może budzić wątpliwości, że tak z prawnego, jak i faktycznego puntu widzenia, rozstrzygnięcie organu odwoławczego było prawidłowe.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.