Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 323/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 4, art. 239b par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2019 r. sprawy ze skargi M.R. i P.R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił Przedsiębiorstwu Rolno-Spożywczemu L. R. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2012r. oraz październik i grudzień 2012r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2012 r. oraz sierpień i wrzesień 2012 r., a także wysokości zobowiązań, o których mowa w art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług związanych z wystawieniem faktur VAT wymienionych w sentencji decyzji.

Postępowanie odwoławcze zainicjowane odwołaniem podatnika zostało zawieszone ze względu na śmierć w dniu [...] listopada 2018r. L. R.. Po ustaleniu w oparciu o akt poświadczenia dziedziczenia, że spadek po zmarłym na podstawie ustawy nabyli żona M. R. oraz syn P. R., każde w udziale 1/2 części, organ odwoławczy podjął postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019r. zawieszone postępowanie.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] lipca 2018r.,

w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 321.594,00 zł, za miesiąc grudzień 2012r.

Od powyższego postanowienia M. R. oraz P. R. złożyli zażalenia, wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800, dalej jako: "O.p.").

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 239b § 1 i 2 O.p. zawierających przesłanki umożliwiające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Wyjaśnił, że warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] lipca 2018r. Powołał się na przepis art. 239b § 1 pkt 4 O.p. stanowiący, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. ustalił, że na gruncie niniejszej sprawy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. upływał z dniem [...] lutego 2019r. W sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., poprzez doręczenie w dniu [...] lipca 2018r. zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] lipca 2018r. wydanego na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] czerwca 2018r. o dokonaniu na majątku zabezpieczenia. Zawieszenie trwało do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, tj. do dnia [...] sierpnia 2018r. Ponadto, stosownie do art. 99 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia śmierci spadkodawcy - L. R., tj. [...] listopada 2018r., do dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. [...] grudnia 2018r.

Organ wskazał przy tym, że L. R., jak i skarżący reprezentowani są przez radcę prawnego W. P. we wszystkich postępowaniach podatkowych, na mocy pełnomocnictw ogólnych. Pełnomocnik posiada wszelką wiedzę o zaistnieniu okoliczności będących podstawą do wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania oraz długości okresów na jakie termin przedawnienia ulegał zawieszeniu, zarówno w podatku od towarów i usług, jak i toczącym się równolegle postępowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym organ uznał za niezrozumiały zarzut, iż strona nie jest w stanie ustalić, w jaki sposób organ pierwszej instancji wyliczył termin przedawnienia zobowiązania. Jednocześnie organ uznał za nieuprawniony zarzut, iż organ pierwszej instancji określił termin przedawnienia obu zobowiązań - w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych, na ten sam dzień, pomimo iż postanowienia o zawieszeniu postępowania (w VAT oraz w PPL) były wydawane w różnych terminach. Organ odwoławczy wyjaśnił, że daty wydania (podpisania) postanowień o zawieszeniu postępowania, nie mają w tym przypadku znaczenia ponieważ okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zależy od innych zdarzeń - doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, daty śmierci strony oraz daty zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Tym samym, organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał terminy przedawnienia wymienionych zobowiązań, zbieżnie przypadające na ten sam dzień - [...] lutego 2019r.

W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej procedowanie przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. było w pełni zasadne. Zaskarżone postanowienie wydano w dniu [...] stycznia 2019r., tj. 16 dni przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, co przesądza o ziszczeniu się tej przesłanki.

Zdaniem organu odwoławczego spełniona została również druga przesłanka warunkująca zastosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, tj. art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego sam fakt bliskości upływu terminu przedawnienia, uprawdopodobnia to, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Okoliczności związane z upływem czasu, mogą spowodować, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ wskazał, ze decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., na dzień orzekania w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności, była nieostateczna oraz poddana ocenie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym. Podano, że organ podatkowy nie kwestionuje prawa Strony do korzystania z możliwych środków zaskarżenia, jednakże nie można było dopuścić żeby wniesione odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia zobowiązania podatkowego, stąd w sytuacji gdy okres do przedawnienia był zbyt krótki, pojawiła się potrzeba nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Organ odwoławczy podał, że decyzja pierwszej instancji wydana została w dniu [...] lipca 2018 r. Przy uwzględnieniu, że Strona w dniu [...] sierpnia 2018 r. złożyła odwołanie od decyzji, jak również z uwagi na konieczność zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego oraz wyjaśnienia między innymi kwestii przedawnień zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, a także w związku z okolicznością powzięcia informacji o śmierci L. R., Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia [...] listopada 2018 r., oraz z dnia [...] listopada 2018r. wyznaczał nowe terminy rozpoznania odwołania (ostatnio do dnia [...] lutego 2019 r.), pojawiło się zatem realne ryzyko, iż w toku postępowania może dojść do przedawnienia części zobowiązań.

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie uiścili należnego podatku VAT, a o braku zamiaru dobrowolnego uregulowania zobowiązania podatkowego świadczy nie tylko wniesione odwołanie, ale również okoliczność, że nie dokonano żadnych dobrowolnych wpłat należności podatkowej, również po uzyskaniu przez decyzję organu I instancji z dnia [...] lipca 2018r. w przedmiocie określenia między innymi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. przymiotu ostateczności (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. Nr [...]). Wprawdzie M. R. podjęła działania zmierzające do uregulowania przedmiotowej zaległości podatkowej poprzez wystąpienie z wnioskiem o rozłożenie na raty zapłaty zaległości, jednakże decyzja w zakresie rozłożenia na raty została wydana dopiero w dniu [...] marca 2019r., a zatem po dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Organ odwoławczy wskazał również, że przedmiotem badania w postępowaniu dotyczącym rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, nie jest prawidłowość prowadzonego w stosunku do strony postępowania wymiarowego, lecz istnienie przesłanek uprawniających do nadania rygoru (stanowiącego odstępstwo od zasady niewykonywania podatkowych decyzji nieostatecznych zawartej w art. 239a Ordynacji podatkowej). W przypadku domniemywania przez stronę przewlekłości prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego, dysponowała ona szeregiem instrumentów prawnych, pozwalających na wyartykułowanie takiego zarzutu.

Konkludując organ stwierdził, że złożenie przez stronę odwołania, a następnie przedłużenie postępowania odwoławczego w sprawie, czyniło wysoce prawdopodobnym, iż określone w niej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012r. przedawni się w toku postępowania odwoławczego (tj. przed wydaniem, a następnie doręczeniem Stronie decyzji ostatecznej w sprawie). Stąd z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia, zasadne było nadanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. decyzji pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednocześnie organ uznał za niezasadny zarzut, iż w sprawie brak jest uprawdopodobnienia przez organ pierwszej instancji, że decyzja w sprawie wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług nie zostanie dobrowolnie wykonana.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zaległości podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że poza wyżej opisanym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (z uwagi na zabezpieczenie na majątku oraz śmierć strony), w stosunku do tej zaległości w dniu [...] lutego 2019r., tj. z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne. W związku z powyższym, nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia z tytułu zastosowania środka w postaci zajęcia ruchomości w dniu [...] lipca 2018r. w toku postępowania zabezpieczającego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie:

- art. 239b § 1 O.p., poprzez bezpodstawne uznanie, że zachodziły okoliczności wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ w żaden sposób nie wykazał, na jakiej podstawie ustalił wskazany w postanowieniu upływ terminu przedawnienia;

- art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego postanowienia w zakresie kwalifikacji prawnej;

- art. 239b § 2 O.p., poprzez brak uprawdopodobnienia, że decyzje określające w sprawie podatku od towarów i usług nie zostaną dobrowolnie wykonane przez stronę.

Uzasadniając sformułowane zarzuty skarżący podnieśli, że postępowanie w przedmiotowej sprawie wszczęto w 2015r., tym samym organy podatkowe od przeszło trzech lat poszukują przesłanek do zakwestionowania rozliczeń L. R. (tj. spadkodawcy skarżących) w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. Organy dysponowały wystarczającą ilością czasu, aby przeprowadzić postępowanie wraz z postępowaniem odwoławczym. Strona przywołała fragment wyroku z dnia 11 czerwca 2015r., sygn. akt: I SA/Łd 373/15, w którym stwierdzono, że "okoliczność upływu terminu nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza, że zobowiązany na pewno nie wykonana dobrowolnie zobowiązania podatkowego".

Ponadto organy podatkowe w żaden sposób nie uprawdopodobniły, iż skarżący nie wykonają zobowiązania podatkowego, a także niewątpliwie miały one wystarczającą ilość czasu do przeprowadzenia postępowania. Nie wskazano również z jakich powodów organ zaakceptował i uznał za prawidłowy termin przedawnienia wskazany w decyzji Naczelnika, a który jest dłuższy niż wynika to z terminów ustawowych.

Jednocześnie aktualny termin zakończenia postępowania przez organ odwoławczy umożliwia zakończenie postępowania przed deklarowanym przez organ terminem przedawnienia, tym bardziej, że ew. decyzja będzie miał przymiot ostateczności.

Strona zarzuciła, że organ w uzasadnieniu nie wskazał również w żadnym stopniu, w jaki sposób ustalił termin przedawnienia zobowiązania, w związku z czy skarżący nie mają możliwości merytorycznego odniesienia się do wskazanego przez organ terminu. Organ nie uprawdopodobnił również okoliczności, że skarżący nie wykonają decyzji. Wskazano, że L. R. nie był "znikającym podatnikiem", ale szanowanym w swoim środowisku przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą od ponad dwudziestu lat i zawsze regulował swoje zobowiązania wynikające z przepisów prawa. Również skarżący dysponują znacznym majątkiem ruchomym i nieruchomym. W związku z tym twierdzenie organu odwoławczego o zasadności wskazywanego przez Naczelnika istnienia zagrożenia nieuiszczenia dobrowolnego należności wynikających z decyzji jest twierdzeniem bezpodstawnym, nie opartym na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżone postanowienie według podanych kryteriów stwierdzić należy, iż nie narusza ono prawa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...] stycznia 2019 r., nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] lipca 2018r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, w części określającej zobowiązanie podatkowe do zapłaty w wysokości 321.594,00 zł za grudzień 2012 r.

W ocenie organu odwoławczego procedowanie na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej było w pełni zasadne. Postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wydano w dniu [...] stycznia 2019 r., tj. 16 dni przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, co przesądza o ziszczeniu się przesłanki zawartej w tym przepisie. Spełniona została również druga przesłanka warunkująca zastosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, wskazana w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do istoty spornego zagadnienia, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p., a także wystąpić przesłanka z art. 239b § 2 tej ustawy. W analizowanej sprawie, organy powołały się na wystąpienie przesłanki zawartej w pkt 4 pierwszego z wymienionych przepisów, z którego wynika, ze decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Nie budzi wątpliwości, że w analizowanej sprawie wymieniona przesłanka została spełniona. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w dniu [...] stycznia 2019r., natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012r. upływał z dniem [...] lutego 2019r.

W skardze zarzucono, iż organ nie wykazał na jakiej podstawie ustalił wskazany w postanowieniu upływ terminu przedawnienia, który jest dłuższy niż wynika to z terminów ustawowych. Ponadto, postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2012r. oraz październik i grudzień 2012r. oraz postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. były zawieszone w różnych od siebie terminach, natomiast termin przedawnienia wskazano na ten sam dzień.

Wymienione zarzuty są w sposób oczywisty niezasadne. Organ odwoławczy w sposób prawidłowy wskazał bowiem, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ podał również, że wpływ na bieg terminu przedawnienia, a konkretnie na jego zawieszenie na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej miało doręczenie w dniu [...] lipca 2018 r. zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] lipca 2018r., wydanego na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] czerwca 2018r. o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika. Zgodnie bowiem z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zawieszenie trwało do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, tj. do dnia [...] sierpnia 2018r. ( art. 70 § 7 pkt 4 O.p. ).

Ponadto, zgodnie z art. 99 O.p., bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Z tej przyczyny, zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło od dnia śmierci L. R., tj. [...] listopada 2018 r., do dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. [...] grudnia 2018 r.

Wymienione okoliczności w równym stopniu skutkowały zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. Ustalenie tej samej daty przedawnienia obu zobowiązań podatkowych, wynika z tych samych, wymienionych uprzednio okoliczności skutkujących jego zawieszeniem, a nie np. z dat wydania (podpisania ) postanowień o zawieszeniu postępowania.

Przedstawione okoliczności przesądzają o nietrafności wymienionych zarzutów. Jedynie marginalnie można wskazać, że strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, któremu znane były okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nie powinna mieć problemów z ustaleniem daty przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W rezultacie, skoro postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w dniu [...] stycznia 2019r., a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012r. upływał z dniem [...] lutego 2019r., wystąpiła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., albowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące.

W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W kontekście analizowanych przepisów w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że w razie zaistnienia przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, a więc gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej podatnika. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (v. wyroki NSA z dnia: 3 lipca 2014 r.,

I FSK 1272/13; 9 maja 2013 r., I GSK 1041/11; 3 lipca 2013r., I FSK 1307/12; 12 marca 2014 r., I FSK 523/13; 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; 10 kwietnia 2014 r., I GSK 1422/12).

W sytuacji, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p., powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, iż podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go. Taką okolicznością może być zainicjowanie postępowania odwoławczego, a więc czynności, która ma wpływ na ostateczność decyzji i możliwość podjęcia np. czynności windykacyjnych, w przypadku braku jej wykonania. Z przepisu art. 239a O.p. wynika bowiem, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Odwołanie od decyzji nie powinno być środkiem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego.

W trakcie prac legislacyjnych nad ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, że art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Sygnalizowano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (v. druk sejmu VI kadencji nr 951, www.orka.sejm.gov.pl ).

Złożenie odwołania i czas niezbędny na jego rozpoznanie uzasadniony okolicznościami sprawy, w tym np. koniecznością przeprowadzenia czynności dowodowych uzupełniających z inicjatywy organ lub na wniosek strony, a następnie czas niezbędny na doręczenie decyzji organu odwoławczego może przesądzać, iż prawdopodobne jest niewykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego określonego nieostateczną decyzją.

W niniejszej sprawie, strona od decyzji organu pierwszej instancji wydanej w dniu [...] lipca 2018 r., złożyła w dniu [...].08.2018r. odwołanie ( wpływ do Urzędu Skarbowego [...].08.2018r., przekazanie akt sprawy do organu odwoławczego [...].09.2018r. ). Organ odwoławczy postanowieniami z dnia [...] listopada 2018 r., oraz z dnia [...] listopada 2018r., wyznaczał nowe terminy rozpoznania odwołania, ostatecznie do dnia [...] lutego 2019r. Przedłużenie terminów załatwienia sprawy związane było m.in. z koniecznością podjęcia czynności związanych z uzupełnieniem materiału dowodowego, a także śmiercią strony i koniecznością ustaleniu spadkobierców zmarłego, co skutkowało również koniecznością zawieszenia postępowania odwoławczego. Jak wskazał organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2019r. o zawieszeniu postępowania, w dniu [...] listopada 2018r. do organu odwoławczego wpłynął wniosek pełnomocnika o zawieszenie podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 O.p. w związku ze śmiercią strony. Ponieważ skrócony akt zgonu wpłynął do organu w dniu [...] grudnia 2018r., postępowanie odwoławcze zostało zawieszone. Następnie, w dniu [...] stycznia 2019r. do Izby Administracji Skarbowej w B. wpłynął m.in. wypis z aktu poświadczenia dziedziczenia, skutkiem czego, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019r. podjęto zawieszone postępowanie, natomiast [...] lutego 2019r. została wydana przez organ odwoławczy decyzja w sprawie podatku od towarów i usług, za wskazane w niej okresy rozliczeniowe.

W zaistniałej sytuacji, w kontekście przedstawionych okoliczności, wniesienie odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rodziło uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] lipca 2018 r. nie zostanie wykonane i wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia, co wyczerpywało przesłankę zawartą w art. 239b § 2 O.p. Wniesienie odwołania, w powiązaniu z koniecznością wykonania podanych czynności procesowych rodziło uzasadnione przypuszczenie, że okoliczności te mogły powodować, że w dacie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w obrocie funkcjonowałyby jedynie nieostateczna decyzja. W konsekwencji, bez nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p., niemożliwe byłoby dochodzenie należności z niej wynikających, tym bardziej, że wniesione odwołanie w rezultacie okazało się nieskuteczne.

Z tych względów, wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 239b § 1 i § 2 O.p., a także art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 O.p. są niezasadne. Organ odwoławczy ustalił i w uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił okoliczności związane z wystąpieniem przesłanek zawartych w przepisach art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, w tym związane z terminem przedawnienia zobowiązań określonych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] lipca 2018 r. Stanowisko organu, znajdujące odzwierciedlenie w ustalonych okolicznościach sprawy, Sąd uznał za prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

M. Łent H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc