Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 617/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 100 ust. 1, art. 101 ust. 2, art. 104 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie NSA Joanna Zabłocka Janusz Zajda (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 427/13 w sprawie ze skarg A. C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2013 r.: - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 2400 zł (dwa tysiące czterysta złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 427/13 oddalił skargi A. C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] marca 2013 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] listopada 2012 r., określające A. C. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów marki Mercedes Benz Viano, o numerach VIN: [...],[...],[...],[...],[...],[...], [...],[...], w wysokości odpowiednio: 6 602 zł, 5 543 zł, 8 398 zł, 6 267 zł, 7 150 zł, 8354 zł, 8 211 zł, 7 893 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięć organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Op, art. 2 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i 6, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa z 2004 r.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i i art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., upa z 2008 r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w okresie objętym kontrolą podatkową, przeprowadzoną przez Naczelnika Urzędu Celnego w R., skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Firma Produkcyjno Handlowa i wynajem A. C., Ul S. 3 w Sędziszowie nabyła wewnątrzwspólnotowo 45 samochodów, nie składając z tego tytułu deklaracji AKC-U oraz nie uiszczając należnego podatku akcyzowego. Wśród nabytych w tym czasie pojazdów znajdowały się m.in. samochody marki Mercedes Benz Viano o wskazanych wyżej numerach VIN. Jak wskazuje ewidencja prowadzona przez Naczelnika UC w R. oraz ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej, nabycie wewnątrzwspólnotowe tych samochodów nie zostało opodatkowane podatkiem akcyzowym.

Poddane kontroli samochody, wbrew twierdzeniom skarżącej, były samochodami głównie przeznaczonymi do przewozu osób, dlatego powinny być zaklasyfikowane do kodu CN 8703 Taryfy celnej, a ich nabycia wewnątrzwspólnotowe podlegały podatkowi akcyzowemu. Klasyfikacji pojazdów organ dokonał na podstawie informacji uzyskanych od Mercedes - Benz Polska sp. z o.o. - dokumentów towarzyszących pojazdom, a także na podstawie cech stwierdzonych podczas oględzin pojazdów, które wykazały zbliżone cechy, a mianowicie, wszystkie posiadały przeszkloną karoserię, podobne wyposażenie: dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu siedzeń stwierdzono obecność oświetlenia, popielniczek, uchwytów w podsufitce, wentylacji, głośników i dywaników, dach w całości wyłożony tapicerką, trzy bądź dwa rzędy siedzeń (od czterech do siedmiu miejsc siedzących) z pasami bezpieczeństwa zamontowanymi w fabrycznych punktach kotwiczenia. W samochodach o nr [...] i [...] część bagażowa została oddzielona od części pasażerskiej stałą przegrodą z oknem, w samochodzie o nr VIN [...] dodatkowo znajdował się szyberdach. Przesłuchani w charakterze świadków właściciele samochodów wyjaśnili, że w samochodach nie dokonywano zmian konstrukcyjnych, oraz że tak samo samochody wyglądały w dniu ich zakupu.

Nie przeprowadzono dowodu z oględzin samochodu Mercedes Benz Viano nr [...], a ustaleń dokonano m.in. na podstawie informacji uzyskanej od dealera samochodów marki Mercedes Benz w Polsce, dotyczącej konfiguracji tego samochodu, z której wynikało, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy kategorii M1, wyposażony w osiem miejsc siedzących. Ponadto na podstawie badań technicznych pojazdu przeprowadzonych 4 maja 2009 r. stwierdzono, że samochód był wyposażony w pięć miejsc siedzących oraz posiadał w pełni przeszkloną karoserię, natomiast kolejne badania techniczne, przeprowadzone 18 czerwca 2009 r. wykazały, że dokonano zmian konstrukcyjnych, polegających na zdemontowaniu przegrody oddzielającej i zamontowaniu fabrycznych foteli pasażerskich dodatkowo na cztery miejsca wraz z pasami bezpieczeństwa.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż nabyte samochody są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób i dlatego powinny być zaklasyfikowane do pozycji CN 8703. Ich przeznaczeniem nie jest przewóz towarów, więc nie mogą być klasyfikowane do pozycji CN 8704 i przez to zwolnione z podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalił skargi, jako pozbawione uzasadnionych podstaw.

W uzasadnieniu stwierdził, że przepisy podatkowe zawierają definicję pojęcia "samochód osobowy" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym i takie rozumienie tego pojęcia - a niefunkcjonujące w innych gałęziach prawa - ma przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zaznaczył, że poddane kontroli decyzje podlegają odmiennym reżimom prawnym, tj. ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r., bądź ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. ze względu na różne daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, co jednak pozostaje bez wpływu na klasyfikację pojazdów. W sprawie ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r. dotyczy dwóch samochodów: Mercedes Benz Viano nr VIN [...] i nr VIN [...], w stosunku do których pierwszych czynności na terenie kraju dokonano w dniach 2 lutego 2009 r. i 15 października 2008 r. Pozostałe samochody zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo już pod rządami ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Sąd uznał za prawidłowe daty pierwszej czynności na terenie kraju, tj. otrzymanie zaświadczenia o zapłaceniu podatku VAT lub przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu.

Zdaniem WSA w R., w obu reżimach prawnych podatkowi akcyzowemu podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, nie podlegało natomiast nabycie samochodów przeznaczonych do transportu towarowego. Zarówno upa z 2008 r., jak i upa 2004 r., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy nakazuje stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) - art. 3 ust. 2 upa z 2008 r. i art. 3 ust. 1 upa z 2004 r., niezależnie od klasyfikacji towarów na gruncie innych przepisów. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987, s. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 11, poz. 62).

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

Dokonując weryfikacji postępowania organów w tym zakresie WSA w R. stwierdził, że organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdów, oceniając je na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać im cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Przeszklona karoseria, siedzenia wyposażone w pasy bezpieczeństwa, jak również dodatkowe elementy wyposażenia świadczą o tym, że zasadniczym celem sprowadzonych samochodów jest przewożenie osób, co nie wyklucza dodatkowej funkcji - transportu towarów. Z pism Mercedes Benz wynikało również, że wszystkie samochody zostały wyprodukowane jako pojazdy osobowe kategorii M1. Zatem w procesie produkcji kontrolowane pojazdy otrzymały cechy, które decydowały o ich zasadniczo osobowym, a nie towarowym przeznaczeniu.

Mając na uwadze stwierdzone przez organy cechy zewnętrzne i elementy wyposażenia pojazdów Mercedes Benz Viano w porównaniu z cechami dwóch grup pojazdów z Not Wyjaśniających, Sąd nie miał wątpliwości, co do zakwalifikowania przedmiotowych pojazdów, jako przeznaczonych głównie do przewozu osób. Takiej oceny nie zmienia podnoszony przez skarżącą fakt istniejącej w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej przegrody oddzielającej część towarową od części pasażerskiej, jak również brak stałych punktów kotwiących pasy bezpieczeństwa w karoserii pojazdów. Istnienie w samochodach przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, nie może przekreślać ich osobowego przeznaczenia, w sytuacji, gdy pozostałe cechy pojazdów przemawiają za takim ich przeznaczeniem. W samochodach były zamontowane szyny do łatwego montażu i demontażu foteli wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, których komfort odpowiadał samochodom osobowym. Łatwość demontażu foteli i wykorzystanie w ten sposób jak największej przestrzeni do przewozu towarów oraz jej ładowność przekraczająca 500 kg, stanowi o tym, że producent nadał tej marce pojazdów - wyprodukowanych jako osobowe, możliwość szybkiej zmiany wnętrza pojazdu, w zależności od sposobu wykorzystania pojazdu, do przewozu osób lub (albo) do transportu towarów. Ta dodatkowa możliwość przewożenia towarów nie może jednak przesądzać o klasyfikacji. Osobowe bądź towarowe przeznaczenie to nie sposób wykorzystania pojazdu przez jego użytkownika, ani cel jego nabycia "do celów towarowych", lecz obiektywnie stwierdzone cechy, które pozwalają na zaklasyfikowanie danego pojazdu do określonej kategorii. Przeszklona karoseria, a ponadto wyposażenie pojazdu w oświetlenie, wentylację, uchwyty itp. wskazują na to, że samochody te zostały wyprodukowane celem przewożenia osób, z dodatkową możliwością wykorzystania do transportu towarów.

Sąd stwierdził, że kryterium stosunku długości podłogi do rozstawu osi, czy też kryterium ładowności, mogą być brane pod uwagę pomocniczo w sytuacji, gdy dany samochód spełnia cechy właściwe dla samochodów przeznaczonych do transportu towarowego. Spełnienie dodatkowo kryterium stosunku długości podłogi do rozstawu osi oraz kryterium ładowności pozwoli zakwalifikować go do tej właśnie pozycji. Tymczasem w sprawie cechy zewnętrzne pojazdów, ich konstrukcja, jak również wyposażenie, nie pozwalały na przyjęcie, że są to pojazdy przeznaczone wyłącznie do transportu towarowego, w związku z czym badanie, czy pojazdy spełniają te dodatkowe kryteria, było zbędne.

Sąd uznał za zbędne przeprowadzenie oględzin porównawczych przedmiotowych pojazdów z Mercedesami Benz Viano sprzedawanymi w sieci dealerskiej w kraju, jako ciężarowe oraz dowodu z opinii biegłego do spraw motoryzacji, na okoliczność ustalenia, czy przedmiotowe pojazdy spełniają warunki uzasadniające zakwalifikowanie ich do kodu CN 8704 jako samochody ciężarowe. Przeprowadzenie tych dowodów nie może przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy, bo klasyfikacja każdego samochodu ma charakter indywidualny. Okoliczności, których stwierdzenia domaga się skarżąca na podstawie wnioskowanego dowodu, dotyczą w istocie prawa, a nie faktów i do ich stwierdzenia nie jest uprawniony biegły.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na skarżącej ciążył obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, a w konsekwencji, miała obowiązek złożenia deklaracji podatkowych i uiszczenia podatku akcyzowego.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżyła A. C., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego, a to art. 100 ust. 1 pkt 2 upa z 2008 r. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez ustalenie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz Viano, o wskazanych danych identyfikacyjnych,

- naruszenie przepisów postępowania, tj., art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Op przez dokonanie sprzecznych ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

- naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w zw. z art. 100 ust. 4 upa z 2008 r. poprzez nałożenie obowiązku podatkowego, którego istnienia, w kontekście poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, nie można uzasadnić oraz art. 2 Konstytucji RP, w związku z art. 100 ust. 4 upa z 2008 r. poprzez dokonanie wykładni przepisu art. 100 ust. 4 upa w sposób sprzeczny z zasadami demokratycznego państwa prawnego, w tym w szczególności z zasadą zaufania obywatela do organów państwa,

- naruszenie art. 100 ust. 4 upa poprzez uznanie, że przeznaczeniem pojazdu jest w przeważającej mierze przewóz osób, podczas gdy jego konstrukcja z wyraźnie wyodrębnionym przedziałem bagażowym, oddzielonym od przedziału osobowego stałą przegrodą umocowaną do stałych mocowań w suficie za przednim rzędem siedzeń, uniemożliwia przewożenie pasażerów w tylnej, bagażowej części samochodu;

- nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy przez organ podatkowy poprzez:

• nie zwrócenie się do D., jakie warunki spełniały samochody typu Mercedes Benz Viano, aby mogły być homologowane, jako samochody ciężarowe oraz czy takie samochody były w ofercie tego importera,

• nie zwrócenie się do kraju nabycia wewnątrzwspólnotowego - a to Belgii, Hiszpanii, Włoch, na jakiej podstawie przedmiotowe pojazdy zostały przez tamtejsze kraje zarejestrowane jako ciężarowe, a tym samym dopuszczone do ruchu,

• nie zwrócenie się do D. , celem ustalenia czy produkowane przez tego producenta pojazdy typu Mercedes Benz Viano o tożsamych parametrach technicznych oraz wyposażeniu, opuszczały fabrykę, jako samochody ciężarowe, czy osobowe;

• nie przeprowadzenie porównawczych oględzin pojazdu należącego do podatniczki z pojazdem Mercedes Viano sprzedawanym przez Mercedes Benz Polska celem ustalenia, czy pojazdy sprzedawane w oficjalnej sieci dealerskiej na terenie kraju, jako ciężarowe posiadały jakiekolwiek różnice w porównaniu z pojazdem Mercedes Benz Viano sprowadzonym przez podatniczkę,

• bezpodstawne oddalenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu motoryzacji i techniki samochodowej na okoliczność ustalenia czy pojazd objęty niniejszym postępowaniem spełnia warunki do sklasyfikowania go jako pojazd ciężarowy zgodnie z Nomenklaturą Scaloną CN 8704;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Op przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

- naruszenie przepisów postępowania, tj., art, 122 i 180 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- naruszenie przepisów postępowania, tj.: art, 7 oraz art. 77 § 1 art, 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2000 r, Nr 98 poz. 1071 ze zm.), poprzez niedopełnienie przez organ obowiązków dochodzenia do prawdy materialnej;

- naruszenie art. 29 rozporządzenia Rady EWG 2913/92 z 12 października 1992 r, ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny przez jego niezastosowanie;

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez:

• niewyjaśnienie, czy w okresie od nabycia przez skarżącą samochodów marki Mercedes Benz Viano, a nabyciem go przez R. H., I. O., A. Ch., K. J., J. K., M. B., W. O., nie doszło do zmian konstrukcyjnych w pojeździe;

• bezpodstawne przyjęcie, iż sprowadzony na polski obszar celny pojazd nie posiadał trwałej przegrody oddzielającej przedział pasażerski od przestrzeni ładunkowej w sytuacji, kiedy taka przegroda była zamontowana a następnie została usunięta przez podatniczkę po przeprowadzonym badaniu technicznym przez uprawnionego diagnostę.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, które w tej sprawie nie wystąpiły.

W myśl art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 ppsa). Przepis art. 174 pkt 1 ppsa określający podstawy skargi kasacyjnej zawiera dwie odrębne przesłanki naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej jego wykładni oraz (lub) niewłaściwego zastosowania, które w podstawach skargi kasacyjnej mogą pojawić się łącznie bądź oddzielnie, lecz zawsze powinny być uzupełnione o wskazanie, na czym polegała dokonana przez sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Z kolei, aby zarzut oparty na drugiej podstawie kasacyjnej (z art. 174 pkt 2 ppsa) mógł okazać się skuteczny, trzeba nie tylko wykazać, że doszło do naruszenia określonych przepisów postępowania, ale i że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego.

Przed ustosunkowaniem się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy poczynić kilka uwag natury ogólnej bowiem budowa skargi kasacyjnej nie jest wolna od wad. Rolą sądu administracyjnego jest kontrola stosowania prawa materialnego i procesowego przez organ administracji publicznej. Zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji sformułowane muszą być z odniesieniem do przepisów, które zastosował Sąd. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowiące podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ppsa nie zostały powiązane z przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W petitum skargi kasacyjnej jak i w uzasadnieniu nie wskazano bowiem, jakie przepisy cyt. ustawy zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji. W przypadku oddalenia skargi w sprawie, w której organ administracji publicznej wadliwie stosował przepisy prawa materialnego, czy procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy, skarżący winien wskazać, jakie przepisy ppsa zostały naruszone przez WSA.

Od 1 stycznia 2004 r. postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym prowadzone jest na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. nie mógł w swoim postępowaniu poprzedzającym wydanie wyroku, dopuścić się zarzucanego mu w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 Op., bowiem w ramach swojego postępowania Sąd ten dokonywał jedynie oceny poprawności stosowania tych przepisów przez organy podatkowe, działając w oparciu o ustawowe przepisy regulujące zasady jego procedowania. W tej sytuacji pragnąc w sposób skuteczny sformułować zarzuty kasacyjne, należało w oparciu o przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określić nie tylko podstawę kasacyjną sformułowania zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 ppsa), lecz przede wszystkim wykazać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji obowiązujących go ustawowych zasad dokonywania oceny poprawności wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez podniesienie stosownych zarzutów naruszenia przepisów tej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (np. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa).

Mimo wskazanej wyżej wadliwości środka prawnego Naczelny Sąd Administracyjny poddał środek prawny kontroli instancyjnej, ze względu na dostateczne uzupełnienie wytkniętych braków w uzasadnieniu środka prawnego.

W ramach zarzutu skargi kasacyjnej strona podnosi naruszenie przepisów postępowania, które w jej ocenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bowiem wyrok Sądu I instancji narusza prawo w ten sposób, iż nie uwzględnił skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe wadliwie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i błędnie przyjęły, że sprowadzane przez podatniczkę na terytorium Polski samochody Mercedes Benz Viano są samochodami osobowymi, a tym samym podlegają podatkowi akcyzowemu. Strona podnosi, iż skoro sprowadzone samochody we wszystkich państwach członkowskich UE są rejestrowane jako pojazdy ciężarowe, tak również są homologowane przez producenta, nie mogą w obrocie na terenie RP występować jako samochody osobowe. Brak zapoznania się ze specyfikacją techniczną i rodzajem homologacji przedmiotowych samochodów skutkowało dokonaniem całkowicie wadliwego ich przyporządkowania do grupy pojazdów osobowych. Zdaniem skarżącej kasacyjnie powyższe wiązało się z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 Op.

Ustosunkowując się do zaprezentowanego stanowiska należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił wyjaśnienia organów podatkowych, które stwierdziły, że przy wykładni pojęcia samochodu osobowego dla potrzeb opodatkowania akcyzą należy oprzeć się na przepisach ustawy o podatku akcyzowym (na gruncie rozpatrywanej sprawy upa zarówno z 2004 r. jak i z 2008 r.). Co za tym idzie, definicji tej nie należy poszukiwać w przepisach ustawy - Prawo o ruchu drogowym, gdyż przepisy dotyczące podatku akcyzowego do wskazanej ustawy się nie odwołują. Zatem wykładni tych przepisów należy dokonywać tylko i wyłącznie na podstawie Wspólnej Taryfy Celnej. Organ podatkowy nie kwestionował zapisów zawartych dokumentach rejestracyjnych, w którym przedmiotowe samochody zostały określone jako "ciężarowe". Zważyć należy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa. Kwalifikacja pojazdu z punktu widzenia przepisów rejestracyjnych nie ma zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym, a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych (poza granicami kraju, czy też na jego terytorium) na podstawie przepisów rejestracyjnych. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1386/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Zapisy zawarte w dokumentach rejestracyjnych nie mogą automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, zwłaszcza biorąc pod uwagę, że różnica między samochodem Mercedes Benz Viano i samochodem ciężarowym, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, polega na zamontowaniu ścianki (przegrody) oraz demontażu rzędów siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, znajdujących się za pierwszym rzędem. Stąd też, mimo że w czasie i zakresie istotnym dla niniejszej sprawy pozycja CN 8703 (według Not Wyjaśniających do tej pozycji) obejmowała pojazdy, które w myśl art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym były zaliczane do pojazdów ciężarowych, to organ był zobowiązany do dokonania klasyfikacji według reguł ORINS. W podobny sposób należało odnieść się też do świadectwa homologacji, które potwierdza w istocie, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane w toku oględzin i na podstawie innych przeprowadzonych dowodów cechy nabytych samochodów jednoznacznie potwierdzają, że przedmiotem nabycia były pojazdy osobowe, a nie jak twierdzi strona - ciężarowe, mimo że ich budowa pozwala – szczególnie przy przeprowadzeniu przeróbek w postaci demontażu foteli w tylnej części pojazdu - na wykorzystanie pojazdu w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru). Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej elementy takie jak przeszklona karoseria, miejsca siedzące w liczbie od czterech do siedmiu czy też wyposażenie gwarantujące bezpieczeństwo pasażerom w tylnej części pojazdu mają szczególne znaczenie w sytuacji, gdy przedmiotem klasyfikacji jest pojazd tego typu. Nie ma znaczenia przy tym sposób wykorzystywania pojazdu przez kolejnych jego nabywców, a jedynie trwałe cechy konstrukcyjne tego pojazdu. Należy przypomnieć, że samochód został wyprodukowany jako osobowy i nie zmieniły tego dokonane w nim przeróbki mające na celu dostosowanie pojazdu do potrzeb jego użytkownika. Zmiany te nie miały charakteru trwałego, nieodwracalnego. Zamontowanie czy zdemontowanie przegrody dzielącej pierwszy rząd siedzeń od pozostałej części samochodu nie wymagało ingerencji w konstrukcję pojazdu. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu. Sposób korzystania z samochodu nie nadaje mu właściwych cech, ale cechy te pojazd otrzymuje już na etapie produkcji. To producent tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu. Późniejsze zmiany należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które jednak z punktu widzenia prawa podatkowego pozostają bez znaczenia.

Chybionym jest zarzut zaniechania dopuszczenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu motoryzacji i techniki samochodowej na okoliczność, czy objęte postępowaniem pojazdy spełniają warunki do zaklasyfikowania ich do pozycji CN 8704. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzenie tego dowodu nie było celowe, gdyż okoliczności sprawy zostały stwierdzone innymi środkami dowodowymi. Organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu i przeprowadzenia odpowiednich pomiarów. Wbrew stanowisku skarżącego, w sprawie nie były wymagane "wiadomości specjalne", stąd powołanie biegłego należało uznać za zbędne.

Mając na uwadze niezasadność zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, niezbędnym jest odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa).

Poddane kontroli decyzje podlegały odmiennym reżimom prawnym, tj. ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. (w niniejszej sprawie dotyczy to dwóch samochodów Mercedes Benz Viano nr VIN WDF63981313376355 i nr VIN WDF63981313351665, w stosunku do których pierwszych czynności na terenie kraju dokonano w dniach 2 lutego 2009 r. i 15 października 2008 r.) oraz ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. ze względu na różne daty nabycia wewnątrzwspólnotowego, co jednak pozostaje bez wpływu na klasyfikację pojazdów.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 upa z 2008 r. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie zaś z art. 100 ust. 4 tej ustawy samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Zgodnie z kolei z art. 4 ust. 1 upa z 2004 r., opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który odsyła do wyrobów podlegających akcyzie, określonych w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do cyt. ustawy, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703, jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w obu reżimach prawnych podatkowi akcyzowemu podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, nie podlegało natomiast nabycie samochodów przeznaczonych do transportu towarowego. Zarówno upa z 2008 r., jak i upa z 2004 r., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy nakazuje stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) - art. 3 ust. 2 upa z 2008 r. i art. 3 ust. 1 upa z 2004 r., niezależnie od klasyfikacji towarów na gruncie innych przepisów.

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987, s. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Zgodnie z nią, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Jak wskazał TSUE w sprawie C-486/06, w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów (por. wyrok z 27 kwietnia w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe; wyrok z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdów, kierując się przede wszystkim cechami zewnętrznymi, konstrukcją oraz wyposażeniem pojazdów, które potwierdzały, że są one przeznaczone głównie do przewozu osób. Do takiej konkluzji prowadzi analiza porównawcza cech spornych samochodów z przykładowymi cechami pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 wskazanymi w notach wyjaśniających. Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie (v. wyrok TSUE z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C - 320/11, C - 330/11, C - 328/11 i C - 383/11 oraz z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06; www.eur-lex.europa.eu) wskazywał, że choć noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, to jednak mogą one w znaczący sposób przyczynić się do interpretacji poszczególnych pozycji. Ich zastosowanie powinno mieć jednak charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą.

Należy podkreślić, iż istnienie w samochodach przegrody oddzielających część pasażerską od towarowej nie może przekreślać ich osobowego przeznaczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zdemontowanie na pewien czas w tylnej części auta stałych siedzeń oraz zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej nie pozbawiło tego pojazdu w trwały sposób cech charakterystycznych dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego dla przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów. Gdyby przychylić się do argumentów zawartych w skardze kasacyjnej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych, mogłoby dojść do nadużyć przepisów poprzez ingerowanie we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej o przeznaczeniu pojazdu nie może przesądzać sposób jego użytkowania przez kolejnego nabywcę. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704), musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne, tj. takie, aby można było stwierdzić - według istniejących cech i właściwości pojazdu, - że zmienił się typ pojazdu z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów. Natomiast dowody zebrane w postępowaniu podatkowym jednoznacznie wskazywały, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób. O przeznaczeniu danego pojazdu do określonego typu transportu decyduje w głównej mierze cechy nadane przez producenta, a nie cechy nadane przez poszczególnych użytkowników.

W świetle przedstawionej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie, a także biorąc pod uwagę, że stan faktyczny nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej, niezasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego wymienionych w petitum skargi kasacyjnej, co czyni także nieusprawiedliwionym zarzut naruszenia art. 2 i 217 Konstytucji RP. Podatek akcyzowy został określony zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).