Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1761/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 160/15 w sprawie ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień i październik 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 160/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 17 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień i październik 2009 r.

K.L. (dalej: "skarżący") od 25 maja 1998 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, pod firmą Usługi [...]. Czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jest od 12 stycznia 2005 r. i rozlicza się w zakresie tego podatku, składając deklaracje VAT-7 za okresy miesięczne.

W toku kontroli podatkowej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie Przedsiębiorstwo M.T. w G., w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez ten podmiot dla skarżącego. Z nadesłanego pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wynikało, że w okazanych przez M. T. ewidencjach sprzedaży prowadzonych w ramach działalności gospodarczej, za okres od stycznia do października 2009 r., nie zostały ujęte faktury VAT potwierdzające sprzedaż usług na rzecz skarżącego. Ponadto wskazano, iż istnieje uzasadnione podejrzenie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Następnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień i październik 2009 r. Ustalono, że w badanym okresie skarżący ujął w ewidencji zakupów i rozliczył w deklaracjach podatkowych VAT-7 wartości podatku naliczonego z 7 faktur VAT wystawionych przez M. T., z tytułu usług ogólnobudowlanych, polegających na wykonaniu tynków gipsowych, tynków gipsowych na mokro lub tynków cementowo-wapiennych. Skarżący złożył wyjaśnienia dotyczące współpracy z M. T. oraz przedłożył do każdej z faktur VAT: umowy na wykonanie prac, protokoły końcowego odbioru robót oraz dokumenty KW. Wyjaśnił też, że prace wykonywane przez M. T. nadzorował osobiście, kontrolując tempo, jakość oraz stan zaawansowania robót. Przed każdym podpisaniem umowy, ustalał z wykonawcą stawki, na podstawie których, po obmiarze powykonawczym i bezusterkowym odbiorze, dokonywał rozliczenia wynagrodzenia.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") uznał, że skarżący zawyżył podatek naliczony za maj, czerwiec, wrzesień i październik 2009 r. o kwoty podatku wynikające z ww. faktur wystawionych przez M. T. Faktury te nie dokumentowały bowiem rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

W konsekwencji tego organ wydał decyzję określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowe za czerwiec, wrzesień i październik 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że M. T. nie mógł wykonać prac na wymienionych w decyzji inwestycjach. Wniosek taki został wysnuty na podstawie przesłuchań świadków oraz skarżącego, a także pozostałych materiałów dowodowych zebranych przez organ pierwszej instancji w trakcie postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy w szczegółowy sposób przedstawił okoliczności dotyczące 4 inwestycji, których miały dotyczyć faktury wystawione przez M. T. Przytoczył przy tym fragmenty wyjaśnień i zeznań skarżącego, jego pracowników, osób zamawiających przedmiotowe usługi budowlane i ich pracowników, a także opisał zgromadzone dokumenty, w tym m.in. umowy o roboty budowlane, protokoły odbioru robót, dokumenty KW. Dokonując oceny materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że zeznania skarżącego, w których potwierdził on współpracę z M. T. i wszystkie dokumenty mające potwierdzać tą współpracę, są sprzeczne z zeznaniami osób przesłuchanych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i postępowania podatkowego.

Żadna z przesłuchanych osób uczestniczących w realizacji prac związanych z przedmiotowymi inwestycjami nie potwierdziła obecności M. T. na budowie, jak również wykonania przez niego prac. Żaden z przesłuchanych nie znał też firmy Przedsiębiorstwo M. T. Zarazem skarżący nie podał jakichkolwiek informacji o osobach wykonujących prace z ramienia M. T. Zdaniem organu, nie sposób uzasadnić w tym zakresie braku wiedzy skarżącego, biorąc pod uwagę rozmiar zlecanych prac oraz świadczenia w samym 2009 r., a także fakt, że prace te nadzorował osobiście. Także firmy wykonujące prace w tym samym czasie i na tej samej inwestycji co firma skarżącego, również nie kojarzyły M. T., jak i podmiotu Przedsiębiorstwo Ogólnobudowlane Mariusz T..

Sam skarżący zeznał, że nie pamięta szczegółów nawiązania współpracy z M. T., nie sprawdzał, czy posiada on odpowiedni sprzęt i czy ma kwalifikacje do wykonywania zlecanych prac. Ponadto nie wiedział czy zlecone prace M. T. wykonywał osobiście ani nie potrafił wskazać żadnego z jego pracowników lub podwykonawców. Podatnik nie stosował się też do zapisów umów zawartych z kontrahentami, z których wynikało, iż miał obowiązek zgłaszania swoich podwykonawców w celu uzyskania niezbędnej zgody na prowadzenia przez nich prac na danej inwestycji. Zdaniem organu odwoławczego, całość zgromadzonego materiału dowodowego pozwalała na stwierdzenie, że prace budowlane wykazane w zakwestionowanych fakturach nie mogły być wykonane przez M. T.

Oceniając kwestię dobrej wiary skarżącego organ odwoławczy uznał, że miał on świadomość uczestniczenia w nielegalnym procederze. Skoro bowiem ustalono, że do wykonania usług w zakresie wykazanym w zakwestionowanych fakturach nie doszło, zatem skarżący miał pełną świadomość co do fikcyjności tych faktur. Istotne są tu zeznania M. T., w których wprost przyznał, że wystawił tzw. "puste faktury" m.in. dla skarżącego w celu "otrzymania od kontrahentów świadczeń pieniężnych".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 189 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz I Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych i VI dyrektywy Rady Unii Europejskiej WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatków od wartości dodanej, a tym samym błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że w postępowaniu podatkowym zgromadzono obszerny materiał dowodowy, w tym w postaci zeznań skarżącego, zeznań wielu świadków oraz liczne dokumenty. Do materiału dowodowego sprawy organ pierwszej instancji dołączył także materiały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. - decyzje, którymi organ określił M. T. kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związane z wystawieniem m.in. kwestionowanych faktur VAT na rzecz skarżącego. Decyzje te są ostateczne, bowiem nie zostały zaskarżone przez M. T. W uzasadnieniu tych decyzji organ wskazał, że M. T. nie mógł być wykonawcą części zafakturowanych przez siebie robót, gdyż nie dysponował odpowiednim sprzętem, środkami transportu ani odpowiednim zasobem kadrowym umożliwiającym świadczenie usług budowlanych w rozmiarach wynikających z ujawnionych przez organ podatkowy faktur VAT.

Sąd uznał zatem, że skoro w odrębnych postępowaniach ostatecznie stwierdzono, że faktury otrzymane przez skarżącego, wystawione przez M. T., nie odpowiadają rzeczywistości, to w istocie brak było podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego. W rozpoznawanej sprawie wskazane decyzje ostateczne były dowodami istotnymi i ważącymi ale nie jedynymi. Z akt sprawy wynika bowiem, że rozstrzygnięcie oparte zostało nie tylko na okolicznościach ustalonych i przedstawionych w uzasadnieniu decyzji ostatecznych dotyczących M. T. ale także na innych dowodach wyczerpująco zgromadzonych, rozpatrzonych i ocenionych, które potwierdzają ustalenia zawarte w tych decyzjach ostatecznych. W ocenie Sądu, wskazywane przez skarżącego dowody nie podważyły tych ustaleń.

Za istotne Sąd uznał, że pomimo iż firma M. T. w 2009 r. miała być głównym podwykonawcą firmy skarżącego, to zeznał on, że nie pamięta szczegółów nawiązania współpracy z M. T., nie sprawdzał, czy posiada on odpowiedni sprzęt i czy ma kwalifikacje do wykonywania zlecanych prac. Nie wiedział też, czy zlecone prace M. T. wykonywał osobiście, ani nie potrafił wskazać żadnego z jego pracowników lub podwykonawców. Ten brak wiedzy jest tym bardziej niezrozumiały, przy uwzględnieniu znacznych rozmiarów zlecanych prac w samym 2009 r., a także faktu, że skarżący prace te nadzorował osobiście.

Ponadto, żadna z przesłuchanych osób uczestniczących w realizacji prac związanych z przedmiotowymi inwestycjami (inwestorzy, wykonawcy wykonujący prace w tym samym czasie i na tej samej inwestycji co skarżący) nie potwierdziła obecności na budowie M. T., jak również wykonania prac przez jego firmę.

Zdaniem Sądu, na ocenę wiarygodności zeznań skarżącego i M. T. oraz przedłożonych przez nich dowodów wpływa też wskazywany przez nich gotówkowy sposób dokonywania płatności. Ponadto w zaskarżonej decyzji słusznie uznano, że skarżący nie działał w dobrej wierze i miał świadomość uczestniczenia w nielegalnym procederze.

Sąd nie zgodził się ze skarżącym, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jest niezgodny z prawem unijnym i dlatego nie mógł być stosowany w rozpoznawanej sprawie. Skoro bowiem sporne faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, to określony w nich podatek niewątpliwie nie był podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W takiej sytuacji umożliwienie skarżącemu skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane i nie zrodziły obowiązku podatkowego u ich wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenia zasad: działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, obowiązku podejmowania przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oparte o:

a) niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, w tym zwłaszcza:

- dowodów z zeznań świadka M. T., jak i zeznań skarżącego skutkującą bezpodstawną odmową nadania tym zeznaniom, w części w jakiej odnoszą się do wykonania przez M. T. prac w zakresie położenia tynków gipsowych w budynku mieszkalnym przy ul. [...], w budynku usługowo mieszkalnym na [...], obręb W., w budynku przy ul. [...] oraz szpachlowania tynków w budynku wielorodzinnym przy ul. [...] i uznanie rozliczeń z tym podmiotem za niewiarygodne;

- dowodów z zeznań i oświadczeń pracowników i współpracowników podatnika to jest zwłaszcza [...] oraz zeznań inwestorów i ich przedstawicieli, w tym zwłaszcza [...] oraz zeznań [...] poprzez nienależyte uwzględnienie tej okoliczności, iż osoby te wskazywały na udział innych firm i podwykonawców podatnika na inwestycjach, zwłaszcza w obliczu wielości prac do wykonania i terminów wykonania tych prac, a co najmniej nie wykluczyły takiej możliwości, a także, iż w warunkach budowy pracownicy nie pracowali w tych samych okresach czasu, na tych samych odcinkach prac, nie znali się po imionach, a tym bardziej nazwiskach i w konsekwencji przyjęcie, że świadkowie ci nie wskazali na udział M. T. w pracach w budynku mieszkalnym przy ul. [...], w budynku usługowo mieszkalnym na [...], obręb W., budynku wielorodzinnym przy ul. [...], budynku przy ul. [...];

- zanegowanie wartości dowodowej zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci faktur VAT, protokołów odbioru prac, dowodów KW, oświadczenia M. T., co do kwestionowanych przedsięwzięć, które wprost wskazują na wykonanie określonych w kwestionowanych fakturach prac podając okoliczności wykonania usługi i specyfikację podejmowanych działań, a tym samym dokumentują rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki i rzeczywiście wykonane prace;

- uznanie, że zeznania skarżącego pozostają sprzeczne z zeznaniami osób przesłuchanych w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego przy czym Sąd nie wskazał o zeznania konkretnie jakich świadków i o jakie w istocie sprzeczności chodzi, formułując jedynie ogólnie powyższą tezę;

- uznanie, że okoliczność że skarżący nie zastosował się do umów z inwestorami odnośnie zgłaszania podwykonawców i z M. T. rozliczał się gotówkowo poddaje w wątpliwość twierdzenia skarżącego o wykonywaniu kwestionowanych prac przez M. T., podczas gdy w tych samych okolicznościach faktycznych wykonywania prac przez innych podwykonawców skarżącego i rozliczeń z nimi Sąd nie kwestionuje

i w konsekwencji błędne uznanie, iż:

a) wobec ustalenia w odrębnych postępowaniach mocą decyzji ostatecznych, że faktury otrzymywane przez skarżącego wystawione przez M. T. nie odpowiadają rzeczywistości , w istocie brak było podstaw do odmiennej oceny tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego, wobec braku skutecznego podważenia domniemania prawdziwości wskazanych decyzji podatkowych;

b) brak jest ekonomicznego uzasadnienia i racjonalności zlecenia prac Przedsiębiorstwu M. T. na dalszych inwestycjach, podczas gdy wcześniej już wykonane przez niego prace na inwestycji w P. były niepoprawne, w sytuacji gdy konieczność zlecenia takich prac wynikała z potrzeby dotrzymania terminów zakreślonych przez inwestora, a proces gospodarczy nie zawsze niesie za sobą osiągnięcie zysku;

c) skarżący nie działał w dobrej wierze i miał świadomość uczestniczenia w nielegalnym procederze;

czego nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając sprawę i nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności doprowadziło do uznania, że podatek naliczony z faktur wystawionych przez M. T. nie jest podatkiem naliczonym do odliczenia bowiem wystawione przez ten podmiot faktury nie dokumentują rzeczywiście poniesionych przez podatnika wydatków, nie dokumentują rzeczywiście wykonanych prac, podczas gdy treść tych dowodów oceniana kompleksowo, we wzajemnym ze sobą powiązaniu prowadzi do wniosku przeciwnego.

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. T. mimo faktycznej realizacji prac opisanych w fakturach wystawionych przez M. T. dla skarżącego;

b) art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M.T. mimo braku wykazania, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż M. T. uczestniczył w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur", a tym samym naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

c) przepisu I Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych VI dyrektywy Rady Unii Europejskiej WE z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatków od wartości dodanej i tym samym błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i w konsekwencji uznanie, że faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo M. T. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż prace na nich wyszczególnione nie zostały wykonane na rzecz podatnika, a zatem podatek naliczony z tych faktur nie jest podatkiem naliczonym do odliczenia.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 § 1 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości.

Istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowiło ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę Przedsiębiorstwo M. T., z uwagi na to, że nie dokumentowały one rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej za chybione uznać należy odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. W przedmiotowej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe szczegółowo opisały przeprowadzone dowody i skonfrontowały je ze sobą, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Analiza akt sprawy nie daje podstaw do przyznania skarżącemu racji, że organy prowadziły postępowanie w sposób niebudzący zaufania i z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego tj.: niewłaściwie oceniły materiał dowodowy, w tym w szczególności dowody z zeznań wskazanych świadków, zanegowanie wartości dowodowej zgromadzonym dowodów w postaci faktur VAT, protokołów odbioru prac czy też dowodów KW.

Organy podatkowe szczegółowo opisały zebrane dowody i oceniły je we wzajemnym powiązaniu. Przeprowadzona ocena dowodów jest zasadna i logiczna. Analiza materiału dowodowego daje podstawy aby nie dać wiary zeznaniom skarżącego i jego kontrahenta – M. T., gdyż ich zeznania pozostają w sprzeczności z pozostałymi dowodami.

Dowody z zeznań i oświadczeń pracowników oraz współpracowników skarżącego oraz zeznań inwestorów i ich przedstawicieli w żaden sposób nie podważały okoliczności wykonania prac. Organ nie zakwestionował faktu ich wykonania, a jedynie zanegował okoliczność wykonania prac przez M. T. Przeprowadzone dowody w żaden sposób nie świadczyły, że omawiane prace wykonał M. T. Organy prawidłowo ustaliły, co też zasadnie poparł Sąd pierwszej instancji, że M. T. nie mógł być wykonawcą części zafakturowanych przez siebie robót, gdyż nie dysponował odpowiednim sprzętem, środkami transportu ani odpowiednim zasobem kadrowym umożliwiającym świadczenie usług budowlanych w rozmiarach wynikających z ujawnionych przez organ podatkowy faktur VAT. Ustalono też, że nie dokonywał zakupu usług budowlanych, nie wynajmował sprzętu budowlanego ani środków transportu. Zatem prawidłowe było stwierdzenie, że omawiane faktury VAT wystawione na rzecz firmy skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto wskazane faktury VAT nie zostały ujęte w ewidencjach sprzedaży prowadzonych przez M. T.

Słusznie również zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przesłuchany w charakterze kontrolowanego M. T. zeznał, że faktycznie był wystawcą faktur na rzecz wskazanych podmiotów, jednakże nigdy wymienionych w nich prac nie świadczył. Wystawione faktury były jedynie "pustymi fakturami" wystawionymi w celu otrzymania od kontrahentów świadczeń pieniężnych. Fakt nie wykonania robót przez M. T. potwierdza wydana w stosunku do niego na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Organ odwoławczy dokonując oceny materiału dowodowego wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji na powołane wyżej prawomocne decyzje wydane w stosunku do M. T., a także jego zeznania korelujące z ustaleniami wynikającymi z decyzji. Uznał tym samym te dowody za wiarygodne.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w postępowaniu kasacyjnym nie wykazano naruszenia przepisów prawa wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. Oznaczało to, że Sąd ten zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie prezentowany był pogląd, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedał towaru lub nie wykonał usługi, a jedynie figuruje na fakturze jako jej wystawca nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. W rozpoznawanej sprawie, zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Z akt sprawy wynikało, że przedmiotowe zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT należy wskazać, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika nie z faktu posiadania faktury, ale z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Nie można uznać za prawidłową faktury, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Unormowanie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazuje ponadto, że dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w tym przepisie.

W rozpoznawanej sprawie zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oceniając całość zebranych w sprawie dowodów i podjętych ustaleń, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe słusznie przyjęły, że usługi budowlane faktycznie nie zostały wykonane przez M. T.

Odnosząc się do zarzutu błędnej oceny co do braku dobrej wiary skarżącego, że kwestionowane transakcje stanowią nadużycie, przede wszystkim zauważyć należy, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 dalej VI dyrektywy ), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1, dalej Dyrektywy 2006/112/WE). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi - z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia - suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się bowiem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, (obecnie art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE), a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło,(EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 [...] (EU:C:2012:774). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach Dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 [...], na które pełnomocnik skarżącego wskazał w skardze kasacyjnej TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Stwierdzić też należy, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom.

W przedmiotowej sprawie organ badał kwestię "dobrej wiary" skarżącego. Sąd pierwszej instancji zaakceptował tę ocenę, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje aby zarzuty skargi kasacyjnej skutecznie tę ocenę podważyły.

Wobec powyższych wywodów nie można też podzielić zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE odnoszącego się do tych przepisów. Stan faktyczny ustalony w sprawie, a nie podważony skutecznie w skardze mieści się więc w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.