Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2542/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: Art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia WSA del. Sylwester Golec (spr.) Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1187/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1187/18 uwzględnił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca spółka) i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 28 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd jako podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku przyjął następujące okoliczności: Skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że deleguje swoich pracowników do pracy za granicę. Praca ta odbywa się na lądzie i platformach wiertniczych i jest niebezpieczna. W związku z wykonywaniem tej pracy może dojść do chorób pracowników lub wypadków, z którymi wiązać się będą koszty leczenia. W przypadku śmierci pracownika wystąpi koszt transportu zwłok do kraju. Skarżąca spółka wykupiła na rzecz pracowników delegowanych do pracy za granicę polisy ubezpieczeniowe. Na podstawie tych polis finansowane są koszty leczenia pracowników, którzy w trakcie pracy zachorowali lub doznali wypadków. Polisy te obejmują też odpowiedzialność cywilną i odpowiedzialność za następstwa nieszczęśliwych wypadków. Wykupienie przez skarżąca opisanych polis jest wymagane przez podmiot zlecający jej usługi, które wykonywane są za granicą przez pracowników skarżącej.

We wniosku o wydanie interpretacji sformułowano pytanie, czy opłacanie przez spółkę kosztów polisy ubezpieczeniowej dla pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową na warunkach opisanych we wniosku skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie pracowników a tym samym, czy spółka jako płatnik ma obowiązek pobierania i odprowadzania podatku dochodowego z tego tytułu?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca spółka stwierdziła, zakup polisy ubezpieczeniowej dla pracowników odbywających zagraniczną podroż służbową nie będzie generował przychodu podatkowego po stronie zatrudnionych spółka nie będzie miała obowiązku pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy. Spółka wskazała, że stosownie do postanowień rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 roku w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. nr 236, poz. 1991) pracodawca ma obowiązek zwrotu pracownikowi kosztów leczenia, związanych z chorobą lub wypadkiem, które wystąpiły w trakcie odbywania podróży służbowej. Pracodawca ma obowiązek pokryć też koszty transportu zwłok do kraju, gdyby pracownik poniósł śmierć w trakcie odbywania zagranicznej podróży służbowej. Spółka wskazała też, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika oraz podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Skarżąca spółka odwołała się do wyroku Trybunał Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) wskazując, że zdaniem Trybunału za przychód pracownika mogą być uznane nieodpłatne świadczenia na rzecz pracownika, które po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie zostały spełnione w jego interesie a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść a po trzecie korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego wszystkie wymienione przesłanki określania przychodu z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń muszą być spełnione łącznie, aby pracownik uzyskał przychód podatkowy. Zdaniem spółki w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji nie będzie spełniony drugi warunek wskazany przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku, gdyż zakup polisy będzie leżał w interesie spółki, a nie w interesie osobistym jej pracowników. Ocenę tę uzasadnia okoliczność, że zakup polisy ma na celu ubezpieczanie skarżącej spółki od ryzyka realizacji obowiązku, który ciąży na spółce jako pracodawcy na podstawie przepisów ww. rozporządzenia. Zdaniem spółki, zakup polisy ubezpieczeniowej dla pracowników będących w podróży służbowej nie będzie stanowił dla nich przychodu podatkowego, nie będzie bowiem dla nich korzyścią osobistą poniesioną w ich interesie. W tej sytuacji po stronie pracowników nie powstanie przychód na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ wydał interpretację indywidualną z dnia 28 sierpnia 2018 r., którą stanowisko skarżącej spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji uznał za niezasadne. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki odnoszące się do polis ubezpieczeniowych w zakresie w jakim dotyczą odpowiedzialności za koszty leczenia pracowników i transportu zwłok do kraju, było nieprawidłowe z tej racji, że skarżąca jako uzasadnienie tego stanowiska powołała przepisy ww. rozporządzenia. Organ wskazał, że rozporządzanie to nie obowiązuje i okoliczność ta sprawia, że stanowisko skarżącej dotyczące kwestii, których dotyczyły postanowienia tego rozporządzenia jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji stwierdzono, że aktualny stan prawny odnoszący się do zwrotu pracownikom kosztów związanych z zagranicznymi podróżami służbowymi określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). Dalej organ stwierdził, że na podstawie przepisów tego rozporządzenia pracodawca tak jak w poprzednim stanie prawnym ma obowiązek zwrócić koszty leczenia pracownika związane z chorobą lub wypadkiem, które miały miejsce w czasie podróży służbowej pracownika. Pracodawca ma też obowiązek zwrócić koszty transportu zwłok do kraju w przypadku zgonu pracownika w trakcie podróży służbowej za granicą. W ocenie organu koszt zakupu polis ubezpieczeniowych, które mają zabezpieczać pracodawcę od ryzyka tych świadczeń nie są ponoszone w interesie pracowników, lecz w interesie pracodawcy. Okoliczność ta świadczy o tym, że korzyści wynikające z zakupu tych polis w zakresie ww. obowiązków powstają po stronie pracodawcy a nie pracownika. Zdaniem organu w świetle argumentacji zawartej w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego zakup omawianych polis w zakresie, w jakim służy ochronie interesów majątkowych pracodawcy nie może być uznany na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód pracownika z nieodpłatnego świadczenia.

Organ stwierdził, że polisy ubezpieczeniowe od odpowiedzialności cywilnej i odpowiedzialności za następstwa nieszczęśliwych wypadków, które wykupywane są na rzecz pracowników nie stanowią wydatków ponoszonych w celu ochrony interesów skarżącej spółki jako pracodawcy. Ocenę tę, zdaniem organu uzasadnia okoliczność, że polisy te dotyczą odpowiedzialności za zdarzenia, które nie są objęte przepisami ww. rozporządzenia z dnia 29 stycznia 2013 r. W tej sytuacji wykupienie polis ubezpieczeniowych od odpowiedzialności cywilnej i do następstw nieszczęśliwych wypadków generuje korzyść po stornie pracowników. Okoliczność ta uzasadnia stwierdzenie, że wykupienie polis powoduje powstanie po stronie pracowników przychodu z nieodpłatnego świadczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnianiu wyroku z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1187/18 stwierdził, że powołanie przez skarżącą spółkę nieobowiązującego rozporządzenia w uzasadnieniu jej własnego stanowiska odnośnie pytania przedstawionego we wniosku nie stanowiło podstawy do uznania stanowiska skarżącej spółki za nieprawidłowe. Powołanie przez skarżącą spółkę w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji nieobowiązujących przepisów rozporządzenia dotyczących należności pracowników, wypłacanych w związku z podróżą służbową nie zmieniało faktu, że przedstawiona przez skarżąca spółkę kwalifikacja prawnopodatkowa tych świadczeń była prawidłowa. Dlatego, zdaniem sądu, brak było podstaw do uznania za nieprawidłowe własnego stanowiska skarżącej odnośnie możliwości uznania za przychód pracowników polis ubezpieczeniowych dotyczących kosztów leczenia oraz kosztów transportu zwłok do kraju. Wobec tego sąd orzekł, że uznanie stanowiska skarżącej spółki za nieprawidłowe w zakresie w jakim dotyczyło ono świadczeń związanych z kosztami leczenia i transportu zwłok, naruszało art. 1290, art. 121 § 1, art. 124 O.p. Sąd stwierdził też, że wykupienie na rzecz pracowników polis ubezpieczeniowych dotyczących odpowiedzialności cywilnej i odpowiedzialności za następstwa nieszczęśliwych wypadków jest działaniem, które ma służyć ochronie interesów skarżącej spółki. W szczególności ma zabezpieczać ją przed odpowiedzialnością za szkody wyrządzone przez pracowników (art. 120 k.p.). Taki charakter tych polis sprawia, że ich wykupienie nie powoduje powstania po stronie pracowników korzyści, które mogłyby zostać zaklasyfikowana jako przychody z nieodpłatnych świadczeń.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od wyroku z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1187/18, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej powoływanej jako: P.p.s.a.) zarzucił sądowi pierwszej instancji:

- naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a), art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a.:

- w związku z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2a oraz art. 12 ust 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej powoływanej jako: u.p.d.o.f.) przez dokonanie przez sąd wadliwej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i bezpodstawne przyjęcie, że organ dokonał błędnej wykładni ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji niezasadnie uznał, że świadczenie w postaci pokrycia przez wnioskodawcę we własnym interesie kosztów zakupu polisy ubezpieczeniowej dla pracowników, stanowi dla nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w związku z czym na wnioskodawcy ciąży obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy oraz przez uznanie, że uzyskany przychód należy zaliczyć do przychodów z tzw. nieodpłatnych świadczeń;

- w związku z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej powoływanej jako: O.p.) przez dokonanie przez sąd błędnej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i bezpodstawne przyjęcie, że organ dopuścił się nieprawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w związku z zakupem polis ubezpieczeniowych dla pracowników, gdyż w stanie faktycznym sprawy pracodawca, jako płatnik nie ma obowiązku obliczania, poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;

- w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. przez dokonanie przez sąd wadliwej oceny prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i bezpodstawne przyjęcie, że organ naruszył ww. przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, polegające na nieuwzględnieniu przez organ z urzędu obowiązującego stanu prawnego, odnosząc się jedynie do przepisów wskazanych przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2a oraz art. 12 ust 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., póz. 361 z późń. zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w odniesieniu do wnioskodawcy dokonane przez niego nieodpłatne świadczenie, polegające na objęciu pracowników ochroną ubezpieczeniową, nie powoduje powstania przychodu po stronie pracowników, a w konsekwencji nie rodzi obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W skardze kasacyjnej podniesiono, że powyższe uchybienia sądu skutkowały uwzględnieniem skargi i uchyleniem odpowiadającej prawu interpretacji indywidualnej, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., gdyż w niniejszej sprawie organ nie dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W skardze kasacyjnej wniesiono w pierwszej kolejności o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W skardze kasacyjnej zawarto żądanie rozpoznania sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył, co następuje: skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Spór jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie dotyczy tego, czy organ interpretacyjny zasadnie uznał, że wykupienie przez skarżącą spółkę na rzecz jej pracowników polis ubezpieczeniowych od odpowiedzialności cywilnej i od odpowiedzialności za następstwa nieszczęśliwych wypadków skutkowało powstaniem po stronie pracowników przychodu z nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że wykupienie tych ubezpieczeń służy przede wszystkim ochronie interesów majątkowych skarżącej spółki. Stosownie do art. 120 § 1 k.p. w razie wyrządzenia przez pracownika przy wykonywaniu przez niego obowiązków pracowniczych szkody osobie trzeciej, zobowiązany do naprawienia tej szkody jest wyłącznie pracodawca. Zgodnie ze ścisłą językową wykładnią art. 120 § 1 k.p. osobista odpowiedzialność pracownika na podstawie przepisów prawa cywilnego o odpowiedzialności z tytułu czynów niedozwolonych wobec osoby trzeciej za wyrządzoną jej szkodę jest wyłączona (z reguły chodzi o odpowiedzialność pracownika wobec osoby trzeciej na podstawie art. 415 k.c., zgodnie z którym, kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia). Przepis art. 120 § 1 k.p., rozumiany w taki sposób, reguluje zagadnienie należące do dziedziny prawa cywilnego, wyłączając roszczenia przysługujące poszkodowanej osobie trzeciej na mocy przepisów prawa cywilnego w stosunku do sprawcy szkody – pracownika. Pracowniczy status sprawcy szkody jest więc okolicznością wyłączającą jego cywilnoprawną odpowiedzialność wobec poszkodowanej osoby trzeciej (zob. L. Florek red., Kodeks pracy Komentarze, LEX: uchwały SN: z 13 maja 1975 r., sygn. akt III PZP 5/75 (OSPiKA 1976/7–8, poz. 135); z 7 czerwca 1975 r., sygn. akt III CZP 19/75 (OSNCP 1977/2, poz. 20); z 8 października 1975 r., sygn.. akt IV PZP 8/75 (NP 1977/1, s. 119) i z 12 czerwca 1976 r., sygn. akt III CZP 5/76 (OSNCP 1977/4, poz. 61)). Przepis art. 120 § 1 k.p. nie stanowi podstawy prawnej odpowiedzialności pracodawcy wobec poszkodowanej osoby trzeciej za szkodę wyrządzoną jej przez pracownika przy wykonywaniu obowiązków pracowniczych (por. uchwała SN z 12 czerwca 1976 r., III CZP 5/76). Pracodawca ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą wobec osoby trzeciej na podstawie przepisów k.c. o odpowiedzialności odszkodowawczej za cudze czyny (w szczególności zastosowanie będą miały art. 417–421 k.c. o odpowiedzialności Skarbu Państwa, państwowych osób prawnych i jednostek samorządu terytorialnego za szkody wyrządzone przez funkcjonariuszy publicznych i art. 430 k.c. o odpowiedzialności zwierzchników za szkody wyrządzone przez podwładnych. Pracownik może wyrządzić szkodę osobie trzeciej także przy wykonywaniu zobowiązania wiążącego pracodawcę z tą osobą. W tym wypadku podstawę prawną odpowiedzialności pracodawcy będzie stanowił art. 474 k.c. Zgodnie z tym przepisem dłużnik odpowiada tak jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje, jak również osób, którym powierza wykonanie zobowiązania. Pracodawca może ponosić odpowiedzialność wobec osoby trzeciej za szkodę wyrządzoną przez pracownika również na podstawie tych przepisów prawa cywilnego, które nakładają na podmiot prowadzący określony rodzaj działalności odpowiedzialność odszkodowawczą za szkody wyrządzone innym w związku z tą działalnością, np. art. 435 k.c. - odpowiedzialność prowadzącego przedsiębiorstwo wprawiane w ruch za pomocą sił przyrody( L. Florek, tamże ).

Na podstawie art. 120 § 2 k.p. pracodawcy, który naprawił szkodę wyrządzoną przez pracownika osobie trzeciej, przysługuje roszczenie regresowe do pracownika w zakresie, w jakim pracownik jest odpowiedzialny wobec pracodawcy za szkodę wyrządzoną wskutek zawinionego niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków pracowniczych. W przypadku wyrządzenia szkody z winy nieumyślnej odpowiedzialność regresowa pracownika ograniczona jest do rzeczywistej straty poniesionej przez pracodawcę i normalnych następstw działania lub zaniechania, z którego wynikła szkoda (art. 115 k.p.) oraz do wysokości wyrządzonej szkody, jednak nie więcej niż trzymiesięczne wynagrodzenie przysługujące pracownikowi w dniu wyrządzenia szkody. Stosownie do art. 122 k.p. wyrządzenie szkody przez pracownika umyślnie uprawnia pracodawcę do regresu w wysokości pełnej wartości szkody. Przy odpowiedzialności regresowej pracownika szkodą pracodawcy jest wartość odpowiedzialności, która poniósł on na podstawie art. 120 § 1 O.p.

Z powyższych regulacji wynika, że wykupienie przez pracodawcę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej i za następstwa nieszczęśliwych wypadków, związanej z wykonywaniem przez pracowników obowiązków pracowniczych ma na celu przeniesienie z pracodawcy na ubezpieczyciela ryzyka wystąpienia obowiązku pokrycia kosztów szkód, które pracownicy mogą wyrządzić osobom trzecim. Ubezpieczenie to powoduje, że pracodawca w zamian za składkę ubezpieczeniową nie ponosi odpowiedzialności za szkody, które mogą wyrządzić jego pracownicy, przy czym wartość tych szkód może wielokrotnie przewyższać wartość składki ubezpieczeniowej. W przypadku wyrządzenia szkody przez pracownika z winy nieumyślnej wartość regresu przysługującego pracodawcy od pracownika może być niewspółmiernie niska w stosunku do wartości szkody. W takiej sytuacji odszkodowanie regresowe od pracownika może pokryć tylko niewielką część wartości odpowiedzialności poniesionej przez pracodawcę na podstawie art. 120 § 1 k.p. Wykupienie ubezpieczenia przez pracodawcę chroni go przed tą ewentualną niedogodnością. W świetle tych wniosków zakup ubezpieczenia od odpowiedzialności za szkody wyrządzone przez pracowników niewątpliwie jest działaniem mającym chronić interesy majątkowe pracodawcy. Ubezpieczenie to może realizować także interesy majątkowe pracownika, gdyż chroni go od odpowiedzialności regresowej wobec pracodawcy, którą by mógł ponosić, gdyby umowa ubezpieczenia nie została zawarta przez pracodawcę. Jednakże do momentu, gdy szkoda nie zostanie wyrządzona i nie wystąpi konkretna kwota odpowiedzialności pracodawcy na podstawie art. 120 § 1 k.p. i kwota odpowiedzialności regresowej pracownika na podstawie art. 120 § 2 k.p., którą by on ponosił, gdyby nie zostało wykupione ubezpieczenie, nie można jednoznacznie określić proporcji zachodzących pomiędzy korzyścią pracodawcy i pracownika, którą oba te podmioty te czerpią z okoliczności wykupienia ubezpieczenia. Skoro wykupienie ubezpieczenia ma na celu wyłączenie odpowiedzialności pracodawcy za szkodę wyrządzoną przez pracownika i konieczność sięgania przez niego po odpowiedzialność regresową pracownika, to w świetle powyższych wniosków nie jest możliwe wyliczenie wartości korzyści jaką uzyskuje pracownik przez fakt zwarcia umowy ubezpieczenia przez pracodawcę i zakup polis, których dotyczy sprawa. Brak możliwości określenia na dzień nabycia przez pracodawcę ubezpieczenia, wartości korzyści przypadającej na pracownika z faktu jego wykupienia sprawia, że samo wykupienie tego ubezpieczenia nie może być uznane za zdarzenie powodujące powstanie przychodu z nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Trafnie też sąd pierwszej instancji zaakcentował okoliczność, że w rozpoznanej sprawie wykupienie ubezpieczenia obejmującego odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez pracowników jest całkowicie niezależne od woli tych pracowników oraz, fakt że są oni obejmowani tym ubezpieczeniem bez wyrażenia przez nich na to zgody. Okoliczność ta w świetle argumentacja zaprezentowanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku K 7/13 wyłącza uznanie, że po stornie pracowników wystąpił przychód z nieodpłatnych świadczeń. W tym stanie rzeczy niezasadny był zarzut skargi kasacyjnej, według którego sąd pierwszej instancji naruszył art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2a oraz art. 12 ust 1 i 3 u.p.d.o.f. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 146 § 1, art. 151 P.p.s.a. przez to, że oddalił skargę na interpretację wydaną z naruszeniem wskazanych przepisów u.p.d.o.f.

Niezasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że powołanie przez skarżąca spółkę nieobowiązujących przepisów ww. rozporządzenia w uzasadnieniu jej własnego stanowiska odnośnie zagadnienia przedstawionego do rozstrzygnięcia organowi interpretacyjnemu, nie stanowiło przesłanki do uznania stanowiska skarżącej spółki za nieprawidłowe. Stanowisko skarżącej spółki zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji odnośnie braku możliwości uznania za przychód pracowników, korzyści wynikających z zakupu polis ubezpieczeniowych odnoszących się do kosztów leczenia i transportu zwłok było prawidłowe. Taką ocenę tego stanowiska organ wyraził w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Stosownie do art. 14 § 1 O.p. interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy. W treści tego przepisu brak jest elementów wskazujących na to, że ocena organu zawarta w sentencji interpretacji może odnosić się też do poprawności uzasadnienia prawnego interpretacji. Na podstawie tego przepisu w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca przedstawi prawidłową kwalifikację prawną stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego organ ma obowiązek w sentencji interpretacji uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. W przypadku, gdy kwalifikacja ta opatrzona jest błędnym uzasadnieniem prawnym, organ ma obowiązek w uzasadnieniu interpretacji wykazać ten błąd i ma obowiązek wskazać prawidłowe uzasadnienie dla kwalifikacji oprawnej stanowiącej własne stanowisko wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 i 14c § 1 O.p. Oznacza to, że w rozpoznanej sprawie organ nie miał podstaw do uznania za nieprawidłowe własnego stanowiska skarżącej odnoszącego się do polis ubezpieczeniowych w zakresie w jakim dotyczyły kosztów leczenia i transportu zwłok do kraju.

Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy nie pozwala ono na kontrolę instancyjną orzeczenia, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).