Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 181/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191,  art. 210 par. 1 pkt 6 i  par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok oraz wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego K. T. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") po rozpatrzeniu odwołania K. T. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 220 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] września 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w wysokości [...] zł oraz wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wymienione miesiące 2016 roku (tj. luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień) w łącznej kwocie [...]zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US ustalił, że skarżący od 2012 roku prowadzi działalność gospodarczą pod firmą [...], której przedmiotem jest handel samochodami oraz częściami samochodowymi. W kontrolowanym okresie, uzyskane w 2016 roku dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżący opodatkował na zasadach ogólnych według prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W zeznaniu podatkowym (PIT-36) za 2016r. wykazał przychód z tej działalności w kwocie [...]zł przy kosztach jego uzyskania [...]zł (strata w kwocie [...]zł), przy czym na podstawie zapisów w księgach przyjęto koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, co wpłynęło na wysokość wykazanej straty, którą ustalono na kwotę [...]zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik US ustalił, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał sprzedaży 128 szt. samochodów używanych (w tym jeden samochód stanowił środek trwały jego firmy). Sprzedaży dokonano w systemie VAT-marża

z podatkiem należnym 23 % marży. W 2016 r. skarżący dokonał zakupu 152 szt. samochodów używanych na terenie Unii europejskiej od osób fizycznych (głównie

w Niemczech), w jednym przypadku nabycia dokonał od podmiotu gospodarczego

w systemie VAT-marża. Zakupu jednego samochodu podatnik dokonał na terenie Polski na podstawie umowy kupna-sprzedaży z [...].01.2016 r. zawartej z K. A. za kwotę [...]zł - transakcja została potwierdzona przez sprzedawcę. Na potwierdzenie zakupu samochodów podatnik przedstawił umowy zakupu samochodów zawarte z zagranicznymi osobami fizycznymi. W celu weryfikacji przedłożonych dokumentów zakupu Naczelnik US zwrócił się zaś do właściwych zagranicznych administracji podatkowych (niemieckiej, belgijskiej, austriackiej)

z prośbą o potwierdzenie rzetelności przedmiotowych transakcji udokumentowanych przedłożonymi przez podatnika umowami zakupu samochodów, w tym 126 szt. samochodów, które zostały odsprzedane w 2016 roku. Do wniosków dołączono skany przedłożonych przez podatnika umów zakupu samochodów.

W odpowiedzi na powyższe, otrzymano informacje o 126 transakcjach zakupu samochodów, których zbycia strona dokonała w 2016 roku (por. str. 5-16 decyzji organu I instancji). Na podstawie udzielonych informacji ustalono, że:

- w przypadku 88 pojazdów sprzedaż samochodów przez osoby wymienione na przedłożonych przez skarżącego umowach nie została potwierdzona,

- w przypadku 21 pojazdów transakcje zostały zawarte na niższe kwoty, niż wskazane w przedłożonych przez podatnika umowach,

- w przypadku 4 pojazdów sprzedawcy potwierdzili kwoty transakcji zgodne

z przedłożonymi umowami,

- w 9 przypadkach zagraniczna administracja podatkowa poinformowała, że nie może udzielić żadnych informacji na temat zawartych transakcji,

- w 1 przypadku sprzedawca poinformował, że nie pamięta szczegółów transakcji,

- w jednym przypadku niemiecka administracja podatkowa udzieliła Informacji, że osoby wymienione na przedłożonych przez stronę umowach nie żyją.

Na okoliczność zawieranych umów zakupu i sprzedaży samochodów przesłuchano w charakterze strony skarżącego, który stwierdził, iż samochody sprowadzał głównie z Niemiec, z okolic Kolonii lub z Kolonii. Ma tam kolegę, który mieszka w Niemczech od 10 lat i zna biegle język niemiecki, zatem pomagał mu

w komunikowaniu się z klientami. Podatnik zeznał, że sam wyszukiwał klientów przez internet, zdarzało się również tak, że kolega znalazł mu klienta w Niemczech, który chciał sprzedać samochód. Samochody kupował od prywatnych osób, przeważnie na ich posesjach lub w innych miejscach, gdzie znajdował się samochód, nie na giełdach samochodowych. W ogłoszeniach nie było ceny pojazdu, zazwyczaj cena była negocjowana. Wstępnie cenę ustalał kolega, bo on mówił po niemiecku, jednak ostateczna cena była ustalana przez stronę. To on również sporządzał dokumenty zakupu samochodów, miał gotowe druki umowy zakupu, wypełniał umowy na podstawie dowodu, briefu. Niekiedy przy zawieraniu umów obecny był ojciec strony oraz kolega. Osoba, która chciała sprzedać samochód przekazywała mu w tym celu dowód rejestracyjny pojazdu, a następnie podpisywała umowę w jego obecności. Natomiast cenę zakupu wpisywał podatnik samodzielnie, lecz cena była taka sama jaką faktycznie zapłacił. Zapłata za samochody była dokonywana gotówką w walucie EUR w dniu zakupu samochodu, oprócz umowy nie było innych potwierdzeń zapłaty. Transport samochodów do Polski następował lohrą, za pośrednictwem firmy transportowej Szwajcar (na dowód czego posiada dowody zakupu usług transportowych) lub też sam jeździł lawetą, którą dysponował, a dodatkowo brał jeszcze przyczepę i wtedy mógł przewieźć 3 samochody łącznie. W przypadku korzystania z usług firmy transportowej strona telefonicznie informowała firmę, gdzie należy odebrać samochody, które były już zakupione (umowy spisane i zapłacone). Strona nie transportowała od razu wszystkich zakupionych samochodów do Polski, stały one najczęściej na placu u kolegi w Niemczech. Czasami po samochody wysyłał ojca, żadnych samochodów na własnych kołach do Polski nie przyprowadzał. Stan techniczny samochodów był różny, w niektórych samochodach było coś do podmalowania, albo lampa stłuczona, albo nie odpalał, albo lakier trzeba było poprawić, pasek pęknięty, niekiedy była do prania tylko tapicerka. W naprawianiu samochodów pomagał mu ojciec, który jest z zawodu mechanikiem samochodowym

i ma zatrudnionego pracownika. Samochody mogły być też naprawiane w innym warsztacie, co wynika z faktur przedłożonych w dokumentacji. Na podstawie faktur dokonywano również zakupu części do remontowanych samochodów. Zeznał, iż poza umowami nie posiada innych dokumentów potwierdzających zakup samochodów. Odnośnie ustalania ceny sprzedaży samochodów zeznał, że miał kilka samochodów, które sprzedał po cenie zakupu (około 7 szt.), gdyż przeliczył się przy zakupie, nie mógł ich długo sprzedać, długo stały, a potrzebne były pieniądze na zakup kolejnych samochodów i opłaty. W pozostałych przypadkach zakładał marżę od 500,00 zł - 3.000,00 zł, mogło to być nawet więcej. W cenę sprzedaży wchodziła cena zakupu samochodu, akcyza, koszty transportu i marża.

Na tej podstawie Naczelnik US przyjął, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł (w tym kwota [...]zł dotyczy 11 szt. pojazdów ujętych w remanencie początkowym na 2016 r., natomiast kwota [...]0 zł dotyczy zakupu 77 szt. pojazdów zakupionych w 2016 r.), z tytułu przedłożenia umów zakupu 88 szt. samochodów sprzedanych w 2016 r., które nie odzwierciedlały faktycznie zawartych transakcji. W przypadku tych umów bowiem sprzedaż pojazdów nie została potwierdzona przez zbywcę wskazanego w umowie, w tym w większości przypadków osoby wymienione na umowach wskazały, że nie zawierały ze stroną (ani jego firmą) żadnych transakcji. Podmioty te nie są im znane, w/w umów nie podpisywały, wymienione pojazdy samochodowe sprzedały innym osobom lub firmom, ale za kwoty znacznie niższe od kwot wskazanych na przedłożonych umowach. Wielokrotnie osoby te stwierdziły, iż samochody miały poważne wady, nie nadawały się do jazdy, uległy szkodzie całkowitej. Skoro zatem umowy nie zawierały danych faktycznych sprzedawców, to uznano, iż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako nierzetelne nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatków w kwotach z nich wynikających, nie potwierdzają bowiem faktycznej transakcji kupna-sprzedaży pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych umowach.

Naczelnik US dodał, że strona nie przedłożyła innych dokumentów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków na zakup sprzedanych samochodów. Jak wynikało zaś z powołanych wyżej zeznań nie posiadał też poza umowami zakupu samochodów innych dokumentów potwierdzających transakcje zakupu pojazdów. Dodatkowo organ I instancji powołał w toku postępowania biegłego, który poddając analizie 81 umów kupna - sprzedaży stwierdził, że zapisy ręczne zamieszczone na umowach zostały nakreślone przez jedną osobę, ale jednocześnie nie zostały nakreślone przez skarżącego. Przedmiotem badania były również podpisy skarżącego usytuowane w pozycjach podpis kupującego na wyszczególnionych umowach, które szczegółowo biegły opisał w sporządzonej ekspertyzie. W 35 przypadkach biegły kategorycznie stwierdził, że podpisy te nie należą do strony. Organ zaznaczył, iż nie kwestionuje faktu nabywania przez skarżącego (samochodów) za granicą, lecz rzetelność przedstawionych przez stronę umów, które miały potwierdzać wysokość poniesionych wydatków na nabycie. Przedstawione dokumenty nie są bowiem dowodami potwierdzającymi rzeczywiście poniesione wydatki jak również nie dokumentują rzeczywistego źródła pochodzenia towarów, nie mogą zatem stanowić potwierdzenia poniesienia kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu I instancji skarżący zawyżył nadto koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu zawyżenia ceny w przedłożonych umowach zakupu. W przypadku 21 pojazdów ustalono, że transakcje zostały zawarte z podmiotami wskazanymi na umowach, lecz na inne kwoty, niż wynikające z umów przedłożonych do kontroli. Wartość tych samochodów wg podatnika wynosiła [...]zł (w tym kwota [...]zł dot. 7 samochodów ujętych w remanencie początkowym, pozostała wartość [...]zł dot. 14 samochodów zakupionych

w 2016 r.). Tym samym ustalono, że ceny nabycia przedmiotowych 21 pojazdów były znacznie niższe od cen wynikających z przedłożonych przez podatnika umów kupna- sprzedaży, podpisy na przedmiotowych umowach nie należą do sprzedawców, niekiedy ustalono, że samochód został sprzedany na rzecz skarżącego przez inną osobę (firmę) za kwotę niższą od tej figurującej na umowie. Sprzedawcy, na okoliczność niższych cen sprzedaży pojazdów, wskazywali, że pojazdy były uszkodzone.

Wobec powyższego do kosztów nabycia pojazdów, na podstawie treści art. 11a ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "updof") zaliczono kwoty transakcji potwierdzone w ramach przeprowadzonych przez administracje zagraniczne postępowań wyjaśniających. W 3 przypadkach, gdy sprzedawcy samochodów oświadczyli, że ceny sprzedaży wynosiły w granicach np. w granicach 400-500 EUR do wyliczenia wartości zakupu przyjęto średnią cenę zakupu. Ostatecznie wartość zakupu 21 pojazdów ustalono na łączną kwotę [...]zł.

Zdaniem Naczelnika US skarżący dopuścił się także szeregu innych nieprawidłowości, tj.:

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu akcyzy od niesprzedanych samochodów poprzez nieujęcie podatku akcyzowego w wartości spisu z natury, tj. wbrew obowiązkowi wynikającemu z treści § 29 ust. 1 w zw.

z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm.);

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu podwójnego zaliczenia do kosztów akcyzy od sprzedanych samochodów;

- zawyżył remanent początkowy i w konsekwencji koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł;

- zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów darowizny (art. 23 ust. 1 pkt 11 updof);

W zakresie zaewidencjonowanych przychodów skarżący dopuścił się następujących nieprawidłowości:

- zaniżył wysokość przychodów ze sprzedaży samochodów o kwotę [...]zł z powodu nie zaksięgowania lub błędnego zaksięgowania faktur (tabela na str. 11 decyzji Dyrektora IAS);

- zawyżył przychód o kwotę [...]zł z tytułu uwzględnienia w przychodzie podatku VAT należnego określonego przez organ na podstawie zasad ogólnych

w części ponad wartość podatku VAT należnego od marży obliczonego przez podatnika (tabela str. 12 decyzji DIAS);

- zawyżył przychody o kwotę [...]zł zaliczając ww. kwotę do przychodów

w miesiącu lutym 2016r. na podstawie faktury VAT dotyczącej sprzedaży pojazdu Renault Laguna, który ostatecznie nie został sprzedany, a strona nie dokonała korekty wartości sprzedaży uprzednio zaewidencjonowanej;

- zaniżył przychód o kwotę [...]zł w związku z niezaksięgowaniem za miesiąc maj, sierpień i grudzień 2016 r. otrzymanych z PFRON refundacji wynagrodzeń i składek ZUS;

- zawyżył przychody za miesiąc lipiec 2016 r. poprzez zaliczenie do przychodów kwoty [...]zł na podstawie faktury VAT dokumentującej sprzedaż samochodu Renault Laguna, która to transakcja została ostatecznie anulowana (zwrócono pojazd);

- zaniżył przychód o kwotę [...]zł, w grudniu 2016 r. w związku ze sprzedażą środka trwałego – samochodu na rzecz firmy [...] Ł. K.;

- zawyżył przychody o łączną kwotę [...]zł poprzez opodatkowanie transakcji sprzedaży 88 szt. samochodów w szczególnej procedurze VAT – marża (art. 120 ust. 4 ustawy o VAT), do której zastosowania nie był uprawniony, a do sprzedaży znajdowały zastosowanie zasady ogólne (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), zob. str. 14 – 18 decyzji DIAS;

- zaniżył przychody za marzec 2016 r. o kwotę [...]zł oraz zawyżył przychody za grudzień 2016 r. o kwotę [...]zł z tytułu błędnego wyliczenia marży.

Łączne zawyżenie przychodów wyniosło w opinii organu I instancji [...]zł. Tym samym podatnik za 2016r. uzyskał przychód z działalności gospodarczej

w wysokości [...]zł ([...]-[...] zł), w tym: przychód ze sprzedaży towarów i usług: [...]zł, przychód ze sprzedaży części samochodowych [...]zł, pozostałe przychody (refundacja) [...] zł, razem przychód z działalności gospodarczej [...]zł. Oznacza to, zdaniem organu, że w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2016 wykazał dane dotyczące działalności gospodarczej niezgodnie ze stanem faktycznym. Dodatkowo stwierdzono, iż strona w 2016 roku nie dokonywała wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tym samym, uwzględniając ustalenia dokonane w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US dokonał wyliczenia należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r.. str. 19 – 20 zaskarżonej decyzji), jak również w konsekwencji, decyzją z [...] września 2020r. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł oraz odsetek od nie zapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek w łącznej kwocie [...]zł.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości polegające na błędnym ustaleniu zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów uznał przy tym prowadzoną przez podatnika księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną. Organ

I instancji odstąpił jednak od szacowania podstawy opodatkowania w myśl art. 23 § 2 pkt 2 Op, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami

w postaci informacji uzyskanych od niemieckiej, austriackiej i belgijskiej administracji podatkowej, ekspertyzy biegłego sądowego, zeznań strony, uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na jej określenie.

W obszernym odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie i uznanie rozliczenia w systemie VAT – marża, zarówno w podatku dochodowym, jak i VAT skarżący postawił zarzuty nieprawidłowości w prowadzeniu kontroli naruszające art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że został przesłuchany bez dostępu do dokumentacji i na tak wczesnym etapie kontroli nie mógł wyjaśnić wszystkich okoliczności, w tym dotyczących zakupów i sprzedaży samochodów w odniesieniu do poszczególnych dokumentów, jakie były rodzaje wydatków i jak były ponoszone. Stwierdził również, że nie zweryfikowano deklaracji podatku akcyzowego i wysokości podstaw opodatkowania tym podatkiem; tym samym kontrolujący wykorzystując nieświadomość strony "stworzyli" sobie podstawę do oskarżenia go i wykorzystania zeznań jako dowodu przeciwko niemu. Skarżący wskazał też na "gmatwanie" wątku akcyzy, którą organ pominął ustalając wartość remanentu w protokole kontroli, pomimo ewidentnego błędu w odpowiedzi na zastrzeżenia do kontroli organ odpowiedział, że "zarzut należy uznać za bezpodstawny", a następnie celem naprawienia swojego błędu, wysłał wezwanie do skorygowania zeznania podatkowego poprzez uwzględnienie skorygowanej wartości remanentu. W ocenie skarżącego naruszony został art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie terminu przeprowadzenia postępowania podatkowego, wynikającego z art. 139. Stwierdził, iż przedłużanie postępowania o kolejne miesiące nie służyło ustaleniu obiektywnych faktów, ale zbieraniu dowodów przeciwko podatnikowi. Żadna przeprowadzona w tym okresie czynność nie służyła uznaniu racji skarżącego, dlatego też, zdaniem podatnika, dokonano analiz graficznych jego podpisów, jak również kontrahentów oraz zdobyto dane utajnione przed podatnikiem. Takie działania w opinii strony byłyby możliwe, gdyby wszczęto kontrolę w oparciu

o art. 282c, tj. w trybie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, a nie jak

w niniejszej sprawie w trybie zwykłym w oparciu o art. 282b Ordynacji podatkowej. Dodał, że podczas kontroli został potraktowany jak przestępca bez prawa głosu i nie stosowano wobec niego praw wynikających z Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał także na przekroczenie czasu kontroli podnosząc, iż organ przekroczył 12-dniowy limit dla mikroprzedsiębiorców, zawarty w ustawie z 06.03.2018 r. Prawo przedsiębiorców i nie został on odnotowany ani w książce kontroli, ani w postaci odpowiedniego zapisu w protokole z kontroli podatkowej. Skarżący zarzucił także nieustosunkowanie się do zarzutów w zakresie sposobu udokumentowania zakupów samochodów w Niemczech, przyjęcie za wyłączny dowód zeznań strony z dnia [...].03.2018 r. oraz nieprzedstawienie w tym zakresie żadnej podstawy prawnej, czego konsekwencją było stwierdzenie, że umowy zakupu zawarte w dokumentacji nie stanowią dowodu zakupu. Zaznaczył, że chce uzupełnić swoje poprzednie zeznania twierdząc, iż w Niemczech sprzedający samochód, czy to z ogłoszenia, czy poprzez pośrednika nie zawiera zwykle żadnej umowy pisemnej, gdyż takie jest tam prawo, które na to pozwala i nie jest to żadnym przestępstwem; dlatego też strona jako nabywca nie miała żadnej możliwości uzyskania wiarygodnego dokumentu potwierdzającego zakup. Weryfikacja danych, czyli sprawdzenie dokumentów osobistych sprzedającego samochód nie jest w Niemczech możliwe, a sprawdzenie dowodu tożsamości przez inną osobę jest przestępstwem, ściganym przez niemiecką policję i żaden Niemiec się na to nie zgodzi. Stwierdził, iż nie ma żadnego przepisu

w ustawie o podatku dochodowym, który wymagałby sprawdzenia sprzedawcy, czy też sporządzenia konkretnych dokumentów, zatem zarzut o niezachowaniu standardów jest w opinii strony chybiony. W przypadku takich nabyć pojawia się problem udokumentowania zakupu dla celów podatkowych, dlatego też strona sama musiała taki dokument stworzyć. Stwierdził, iż wszystkie przedstawione umowy zakupu są formą faktury wewnętrznej, do sporządzenia której ma pełne prawo (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora IAS w P. z dnia [...].01.2017 r. nr [...]). Faktury wewnętrzne zostały zastąpione dokumentem wewnętrznym opodatkowania; skarżący uważa, iż konieczność wystawienia takiego dokumentu wewnętrznego opodatkowania pojawiła się właśnie w jego przypadku, w związku z zaistnieniem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, stąd wobec braku obowiązującego wzoru takiego dokumentu podatnik wykorzystał druki "Kaufvertrag", które opatrywał swoim podpisem, mimo że nie jest on wymagany oraz podpisem nabywcy, także nie wymaganym. Stwierdził, iż nie popełnił przy tym żadnego przestępstwa ani fałszerstwa, ponieważ wyżej opisany dowód jest pełnoprawnym dokumentem bez podpisów stron, a strona umieszczała na nich podpisy niejako "na wyrost", co jak się okazało było niepotrzebne

i przysporzyło jedynie kłopotów przy kontroli. Podniósł dalej, iż specyfiką faktury wewnętrznej jest brak odbiorcy. Podatnik wystawia taką fakturę na własne potrzeby po to, by udowodnić, że naliczono podatek VAT. Nie ma tu drugiej strony, która jest uprawniona do odliczenia lub zapłaty podatku VAT. Zgodnie z rozporządzeniem Ministerstwa Finansów dotyczącym wystawiania faktur na takim dokumencie mogą (ale nie muszą) znaleźć się elementy, które umieszcza się na zwykłej fakturze. Podatnik wyjaśnia dalej, iż wszystkie te dane na dokumentach nabycia umieszczał na własne potrzeby, wystawiając po staremu fakturę wewnętrzną, na co załącza przykładowe kopie. Wskazał, iż: "W praktyce, wtedy gdy dokonywałem zakupu to miejscem transakcji były garaże, komisy samochodowe, parkingi, place pośredników samochodowych, bo przecież Niemiec sprzedaje samochód wtedy, gdy ma już nowy a starego nie trzyma przecież pod domem ale właśnie w miejscach jak wyżej. Ja po rozmowie telefonicznej w sprawie sprzedaży (właściciel, użytkownik, pośrednik, inna osoba) jechałem w takie miejsce i podpisywałem dowód nabycia kaufvetrag lub zostawiałem do podpisu pośrednikowi, a ja jechałem dalej szukać samochodów lub płacić za kolejny zakup. Potem zabierałem samochody z różnych miejsc na jeden parking razem z przekazaną mi dokumentacją samochodu oraz umowami zakupu. Nie weryfikowałem prawdziwości podpisów, bo nie było takiej potrzeby, ani jak wspomniałem wcześniej możliwości. Być może, że faktyczną stroną tej transakcji był pośrednik lub użytkownik i to on podpisał umowę w imieniu właściciela. Dlatego podpisy mogą być niezgodne z prawdą jak stwierdził grafolog. Ponadto zeznania właścicieli pojazdów potwierdzałyby te transakcje, gdyż często te osoby mnie nie widziały co oznaczałoby, że ostatnim sprzedającym był niezarejestrowany użytkownik lub pośrednik który przekazał mi dokumenty samochodu oraz podpisał umowę

w imieniu właściciela figurującego w dokumentach. Takiego faktu nie można zweryfikować bez udziału policji niemieckiej. Bardzo prawdopodobne, że różne osoby w Niemczech parają się handlem samochodami za pośrednictwem ogłoszeń i bez rejestracji działalności w tym zakresie, więc wyszukują i kupują samochody po okazyjnych cenach, a potem sprzedają je jako ich właściciele". Skarżący zarzucił organowi I instancji także oparcie decyzji na zeznaniach przesłanych przez niemiecką administrację skarbową, które w opinii strony są nierzetelne, a złożone przez niemieckich podatników zeznania niczego nie dowodzą, nie przedstawiają żadnych faktów sprzecznych z wyjaśnieniami strony, ani też nie gwarantują żadnym dowodem, że są prawdziwe. Jako przykład podatnik podał właściciela samochodu Volvo S40, tj. L. G. H. J., który zeznał, że nigdy nie miał samochodu Volvo i nie miała miejsca transakcja zawarta ze skarżącym, podczas gdy podatnik posiada dowód rejestracyjny, z którego wynika, że ww. osoba była właścicielem tegoż pojazdu. Zatem, zdaniem podatnika ww. osoba złożyła fałszywe zeznania, co przekreśla rzetelność i prawdziwość całego zebranego materiału dowodowego w sprawie, uniemożliwiając wydanie decyzji na takiej podstawie. Podatnik uważa, że zeznania innych osób stwierdzają jedynie, że nie zawierały transakcji bezpośrednio ze skarżącym, co nie przeczy jego wyjaśnieniom, a wręcz przeciwnie świadczy o tym, iż nabywał pojazdy za pośrednictwem osób trzecich. Skarżący wskazał także na nieprawidłowe wyciąganie wniosków z braku reakcji strony na wezwanie w sprawie udzielenia wyjaśnień z dnia [...].10.2019 r., jak również odmowy złożenia ponownych zeznań, pomimo tego, iż takie prawo jest zagwarantowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa stawia bowiem podatnikowi swobodę w zakresie uczestnictwa w toczącym się postępowaniu. Wskazał przy tym, iż złożył w lipcu 2018 r. zastrzeżenia do protokołu z kontroli, które zostały całkowicie zignorowane, w tym nawet błąd w kwocie przyjętego do protokołu remanentu urząd uznał za zawiniony przez podatnika. Skarżący uznał zatem, iż nie miał szans na skuteczne przyjęcie jego kolejnych uwag i wyjaśnień. Uważa, iż podobnie było z jego zeznaniami, które urzędnicy wymusili na nim już trzeciego dnia kontroli i wykorzystali je przeciwko niemu. Dlatego odmówił dalszych zeznań, aby nie zostały one wykorzystane przeciwko niemu w decyzji. Uważa, że miał do tego pełne prawo i nie może to być faktem obciążającym go w postępowaniu podatkowym. Twierdzi, iż nie jest przedmiotem sprawy sposób uczestnictwa strony w kontroli i postępowaniu podatkowym, ale realne zebranie materiałów i obiektywna ich ocena, czego w opinii strony zabrakło. W ocenie skarżącego organ przerzucił cały ciężar dowodzenia poniesienia wydatków na nabycie samochodów na stronę. Organ I instancji stawia stronie zarzuty, iż sporne samochody nie zostały przez skarżącego nabyte od osób wymienionych na umowach, podczas gdy organ nie uzyskał żadnych dowodów na poparcie swojej racji. Po odrzuceniu dowodów z zeznań osób przesłuchanych przez niemiecką administrację brak jest bowiem dokumentów świadczących przeciwko skarżącemu, a decyzja nie podaje żadnego konkretnego przepisu ustawy dyskwalifikującego sposób rozliczenia w systemie VAT-marża.

Dyrektor IAS, decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r., powołaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania. Określił ramy prawne w sprawie, w sporze dotyczącym oceny prawidłowości wydanej dla skarżącego decyzji Naczelnika US określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r.,

w wyniku przyjęcia, że skarżący dokonując rozliczenia w zeznaniu podatkowym (PIT -36) zawyżył przychody o kwotę [...]zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodu o łączną kwotę [...]zł. Podkreślił przy tym, że ustalenia

w zakresie przychodów nie są kwestionowane w sprawie. Kwota przychodu

z działalności gospodarczej ([...]zł), spełnia definicję przychodu, o której mowa w art. 14 ust. 1 updof i nie budzi wątpliwości. Sporna w sprawie pozostaje natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 updof), wpływająca na kwotę dochodu z działalności gospodarczej skarżącego. Strona kwestionuje bowiem ustaloną przez organ I instancji wysokość tych kosztów argumentując, że organ niesłusznie zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych przedłożonymi dokumentami zakupu, opierając ocenę o ich nieprawidłowości o zeznania przesłuchanych przez zagraniczne administracje skarbowe sprzedawców, które są niezgodne z rzeczywistością, nierzetelne, a złożone przez niemieckich podatników zeznania niczego nie dowodzą, nie przedstawiają żadnych faktów sprzecznych z wyjaśnieniami strony, ani też nie gwarantują żadnym dowodem, że są prawdziwe. Jako przykład podatnik podał zeznania właściciela samochodu Volvo S40, tj. L. H. J., który zeznał, że nigdy nie miał samochodu Volvo i nie miała miejsca transakcja zawarta ze skarżącym, podczas gdy podatnik posiada dowód rejestracyjny, z którego wynika, że ww. osoba była właścicielem tegoż pojazdu. Zatem, zdaniem podatnika ww. osoba złożyła fałszywe zeznania, co przekreśla rzetelność i prawdziwość całego zebranego materiału dowodowego w sprawie, uniemożliwiając wydanie decyzji na takiej podstawie. Podatnik uważa, że zeznania innych osób stwierdzają jedynie, że nie zawierały transakcji bezpośrednio ze skarżącym, co nie przeczy jego wyjaśnieniom, a wręcz przeciwnie świadczy o tym, iż nabywał pojazdy za pośrednictwem osób trzecich. W opinii strony, organ przerzucił całkowicie ciężar dowodzenia poniesienia wydatków na nabycie samochodów na stronę stwierdzając, iż strona spornych samochodów nie nabyła od osób wymienionych na umowach, nie ma żadnych dowodów na poparcie swojej racji, gdyż po odrzuceniu dowodów z zeznań osób przesłuchanych przez niemiecką administrację brak jest dokumentów świadczących przeciwko niemu.

Odnosząc się do tak zakreślonego sporu, organ odwoławczy dokonał wykładni art. 22 ust. 1 updof w zakresie definicji kosztów podatkowych, uwzględniając przy tym prezentowane w tym względzie poglądy prawne

w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ich świetle wskazał, iż samo udokumentowanie wydatku nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu, ale konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce. W tym świetle zdaniem Dyrektora IAS, prawidłowa jest ocena, że skoro umowy sprzedaży samochodów przedłożone przez podatnika nie zawierają danych faktycznych sprzedawców, to nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako nierzetelne nie mogą stanowić dowodu na poniesienie przez skarżącego wydatków w kwotach z nich wynikających. Nieprzedłożenie wiarygodnych i miarodajnych dokumentów źródłowych dotyczących danego wydatku poddaje bowiem w wątpliwość faktyczne jego poniesienie. Skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających faktycznie poniesione wydatki na zakup samochodów, a samo wykazanie, że podatnik kupił pojazdy jest niewystarczające do uznania,

że nabyciu towarzyszyły określone koszty podatkowe. Dyrektor IAS podkreślił,

że w sprawie nie kwestionuje się bowiem samego faktu nabycia tych samochodów przez podatnika za granicą, lecz to, że podatnik nie nabył tych pojazdów od osób wymienionych na umowach, co powoduje nierzetelność przedstawionych dokumentów zakupu, tj. przedstawionych przez stronę umów.

Zdaniem organu odwoławczego, dokument potwierdzający poniesienie wydatku powinien być rzetelny, a nie jakikolwiek. Ma z niego jednoznacznie wynikać, kto był poprzednim właścicielem samochodu, podatnik powinien się upewnić od kogo faktycznie nabywa pojazd. Dokument powinien również potwierdzać faktyczną kwotę zapłaty dokonanej za zakupiony pojazd. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy wykazano, że podatnik nie weryfikował od kogo nabywa pojazd, nie dochował należytej staranności w zdobyciu bezspornych dowodów potwierdzających poniesiony wydatek. Niezależnie od stopnia świadomości podatnika dostawę zrealizowaną przez inny podmiot, niż faktyczny dostawca należy zakwalifikować jako czynność niedokonaną, co powoduje uznanie, że kwestionowane umowy nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich stronami. Zauważył, że sporne transakcje nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz wielokrotnie powtarzającą się sytuacją. Wpływu na powyższą ocenę zdaniem Dyrektora IAS nie ma powołana przez skarżącego okoliczność, że jeden z niemieckich sprzedawców pojazdów nie potwierdził faktu posiadania samochodu Volvo, natomiast skarżący załączył do odwołania niemiecki dokument, który temu przeczy. W zakresie stwierdzenia, że ww. nie posiadał nigdy pojazdu zdaniem organu istotnie osoba ta rzeczywiście minęła się z prawdą. Jednakże zdaniem Dyrektora IAS z okazanego dowodu nie wynika, czy był posiadaczem tego pojazdu w dniu zakupu przez stronę zwłaszcza, że jak wyjaśniał również nie sprzedał pojazdu polskiemu nabywcy. A jak sam skarżący zauważa w odwołaniu,

to że właściciele pojazdów twierdzili, iż go nie znają i nigdy go nie widzieli oznacza, że rzeczywistym sprzedającym był niezarejestrowany użytkownik lub pośrednik, który przekazał skarżącemu dokumenty samochodu, niekiedy nawet podpisywał umowę

w imieniu właściciela pojazdu. Pozostałe wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie zdaniem organu odwoławczego potwierdzają, że posiadał on pewną wiedzę o rynku handlu samochodami w Niemczech i miał świadomość, że może kupować pojazdy od osób, które nie były osobami wymienionymi na przekazanych mu dokumentach pojazdów. Nie skłoniło go to jednak do podjęcia działań, które zabezpieczałyby w tej sytuacji jego interesy, jako podmiotu występującego w obrocie gospodarczym.

W ocenie organu odwoławczego fakt, iż dane osób widniejących

na dokumentach, np. brief są takie same jak na umowach zakupu samochodów

w Niemczech nie dowodzi, że to właśnie te osoby dokonały ich sprzedaży na rzecz strony, co miałoby potwierdzać poniesione na nabycie wydatki. Dodał, że postępowanie przeprowadzone z udziałem administracji niemieckiej wykazało, że osoby widniejące na umowach nie były faktycznymi sprzedawcami pojazdów dla strony, gdyż nie potwierdziły faktu zawarcia z nim jakichkolwiek umów. W opinii Dyrektora IAS nie ma więc podstaw by odmówić wiarygodności ww. dowodom, które należy traktować jako dokumenty urzędowe.

Reasumując, zdaniem DIAS pomimo posiadania przez podatnika umów dokumentujących nabycie pojazdów, niezbędne było wykazanie, czy opisana

w dokumencie transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Za dokumentujące koszty uzyskania przychodów nie można bowiem uznać dokumentów, które wykazują wprawdzie zdarzenia gospodarcze, lecz nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu takiej transakcji. Nierzetelny dowód, a więc dowód nieobrazujący zdarzenia gospodarczego nie może stanowić podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Warszawie

z 6.03.2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3663/17). Organ podatkowy musi dysponować takimi dowodami, które wskazują na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również

w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towarów, aby w każdej chwili mógł zweryfikować wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 updof. Nie przy tym znaczenia, w świetle tego przepisu czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze), bądź w sposób zamierzony, czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dokumentów. W niniejszej sprawie wykazane zostało, że dowody dokumentujące nabycie pojazdów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, zatem wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Na podatniku przy tym spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek

w określonej wysokości został poniesiony właśnie na rzecz tego danego podmiotu. Zdaniem organu odwoławczego w tej sprawie strona nie zastosowała się przy tym do obowiązujących zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przyjmując za podstawę wpisów dokumenty, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dodał również, że w sytuacji gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Aby podatnik mógł zatem pomniejszyć podstawę opodatkowania powinien posiadać rzetelne dokumenty zakupu, tj. odzwierciedlające rzeczywiste strony transakcji dowody potwierdzające od kogo faktycznie nabył auto i za jaką kwotę. W przedmiotowej sprawie istotnym jest zatem fakt, że umowy nabycia 88 pojazdów nie odzwierciedlają faktycznych transakcji pomiędzy stronami wymienionymi na tych umowach. Stąd zarzut naruszenia art.

22 ust. 1 updof jest niezasadny.

Podobnie DIAS, wszystkie pozostałe zarzuty odwołania DIAS uznał za chybione i przedstawił stosowną argumentację przemawiającą za takim stanowiskiem (zob. str. 28 – 32 decyzji tego organu).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, skarżący postawił następujące zarzuty naruszenia:

- art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art.190 oraz art. 191 Op w zw.

z art 120 ust. 4 w zw. z ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie, a w konsekwencji błędne ustalenie, że skarżący bezzasadnie stosował do sprzedaży procedurę VAT marża wskazaną w art. 120 ustawy o VAT oraz błędną wykładnię przywołanego przepisu polegającą na niezasadnym przyjęciu, iż przepis ten wymaga, by dla skorzystania z procedury VAT-marża na jego podstawie istniała konieczność identyfikacji z imienia i nazwiska osoby fizycznej będącej sprzedawcą towaru używanego, w tym przypadku samochodu;

- art.127, art. 229 Op poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów odwołania skarżącego, polegające na braku odniesienia się do przedstawionych w odwołaniu dowodów zastępczych zakupu wszystkich samochodów, zatytułowanych "faktura wewnętrzna", które stanowią oprócz umów zakupu dokumentację uzupełniającą każdą transakcję;

- art. 180 § 1 w zw. z art. 122 Op polegające na zaniechaniu dopuszczenia dowodów na okoliczność ilości oraz statusu kontrahentów podatnika, a także dowodów zastępczych zakupu;

- art. 187 § 1 Op polegające na zaniechaniu zebrania i w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz pominięcie dokumentacji nabycia przedstawionej w odwołaniu od decyzji;

- art.191 Op polegające na zaniechaniu wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i podstawy prawnej dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wystąpił o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie,

że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę

do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., wykazując szereg nieprawidłowości. Sporem w sprawie objęta jest zasadność odmowy uznania jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof w całości wydatków zaksięgowanych w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów na kwotę [...]zł, dotyczących 88 samochodów, zakupionych na ternie Niemiec (86 samochodów), Belgii (1 samochód) i Austrii (1 samochód). Siedemdziesiąt siedem z tych samochodów jako używane samochody osobowe (towar handlowy) na łączną kwotę [...]zł zostało zakupionych w 2016 r. oraz 11 sztuk takich pojazdów na łączną kwotę [...]zł zostało ujęte w remanencie początkowym na 2016 r. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność umów nabycia samochodów, wskazując, iż z dokonanych w postępowaniu ustaleń wynika, że osoby wskazane w umowach zakupu 88 samochodów, dokumentujących te nabycia nie potwierdziły faktu sprzedaży samochodów na rzecz skarżącego.

W większości oświadczyły bowiem, iż nie podpisywały ze skarżącym żadnej umowy, nie zawierały żadnych transakcji, osoba skarżącego, jak i jego firma nie są im znane, ww. umów nie podpisywały, pojazdy sprzedały innym osobom lub firmom, ale za kwoty niższe od kwot wskazanych w przedłożonych umowach. Organy podatkowe uznały zatem, iż skoro umowy nie zawierały danych faktycznych sprzedawców, to nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako nierzetelne nie mogą stanowić dowodu poniesienia przez skarżącego wydatków w kwotach z nich wynikających i nie stanowią podstawy zaliczenia wydatków, które miałyby z nich wynikać do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających faktycznie poniesione wydatki na zakup samochodów, a samo wykazanie, że kupił pojazdy jest niewystarczające do uznania, iż nabyciu towarzyszyły określone koszty podatkowe. Organy podatkowe nie zakwestionowały przy tym samego faktu nabycia samochodów przez skarżącego za granicą, ale to, że podatnik nie nabył tych pojazdów od osób wymienionych na umowach, co powoduje nierzetelność przedstawionych dokumentów zakupu, to jest przedstawionych przez skarżącego umów.

Sporne jest także uznanie przez organy podatkowe zawyżenia przychodów

o łączną kwotę [...]zł, co do której to kwoty organy podatkowe ustaliły, iż skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. wykazał przychody z tytułu sprzedaży samochodów opodatkowanych w systemie VAT-marża, to jest kwot brutto z tytułu sprzedaży samochodów pomniejszonych o podatek od marży. W ocenie organów podatkowych w stosunku do 88 samochodów skarżącemu nie przysługuje opodatkowanie na zasadzie szczególnej procedury przewidzianej

w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, ale do tej sprzedaży mają zastosowanie ogólne zasady określone w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Skarżący kwestionuje zaś prawidłowość wydanych w sprawie decyzji podnosząc, iż niezasadnie organy przyjęły, iż dla skorzystania z procedury VAT-marża konieczna jest identyfikacja z imienia i z nazwiska osoby fizycznej będącej sprzedawcą towaru używanego. Wskazał, iż organy podatkowe nie próbowały zweryfikować twierdzeń skarżącego oraz na podstawie treści przedstawianych organowi celnemu dokumentów samochodu ("brief"), a także innych dokumentów jak karta pojazdu, badania techniczne, deklaracje akcyzowe i dowody wpłat podatku, czy przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów dotyczących wartości dodanej

i przepisów o rejestracji pojazdów nie podlegały one zwolnieniu przedmiotowemu. Dodał także, iż dokonując zakupu używanych samochodów od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mógł udokumentować zakup za pomocą dowodów księgowych zastępczych, gdzie sprzedawca może być oznaczony jako "klient detaliczny". Wobec tego, iż kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, nie ma podstaw do całkowitego pominięcia kosztów zakupu towarów handlowych – samochodów,

a sporną wartość można było ustalić choćby na podstawie wartości szacunkowej na podstawie cen publikowanych przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu, wskazać należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do tego czy zasadnie orzekające w sprawie organy odmówiły skarżącemu uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nabycie pojazdów używanych (głównie na terenie Niemiec), co do których osoby widniejące na tych umowach nie potwierdziły, że dokonywały transakcji ze skarżącym. W tej mierze zauważyć należy, iż skarżący przedstawił jako dowody nabycia pojazdów i poniesienia kosztu podatkowego, umowy kupna sprzedaży samochodów. Do odwołania dołączył, jak wskazał, przykładowe kserokopie faktur wewnętrznych, z których treści wynika, iż zostały one sporządzone w oparciu o dane wynikające z umów zakupu samochodów. Przedstawione przez skarżącego umowy zostały przez organy podatkowe zakwestionowane i uznane za nierzetelne z uwagi na to, iż nie zawierają faktycznych danych sprzedawców. Zdaniem organów podatkowych dowody te, jako że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą stanowić dowodu poniesienia przez skarżącego kosztu podatkowego. Wnioski o nierzetelności tych dowodów organy podatkowe wyprowadziły w szczególności w oparciu o informacje pochodzące od niemieckich organów podatkowych, z których wynika, iż osoby wskazane na przedłożonych przez skarżącego umowach oświadczyły, że nie zawierały umowy ze skarżącym, czy też jego firmą, nie znają strony, ani prowadzonej przez skarżącego firmy [...], pojazdy zostały sprzedane innym osobom lub firmom, ale za kwoty znacznie niższe od kwot wskazanych

w przedłożonych umowach. Organy podatkowe w oparciu o ekspertyzę biegłego

z zakresu traseologii i klasycznych badań dokumentów ustaliły jednocześnie, iż w 35 przypadkach biegła kategorycznie stwierdziła, że podpisy widniejące na umowach nie należą do skarżącego. Nie zostało przy tym zakwestionowane dokonanie zakupu samochodów przez skarżącego, ale ich nabycie od osób wymienionych na umowach. Jednocześnie nie zostały zakwestionowane twierdzenia skarżącego, że sprzedający dysponowali tzw. briefem, który przekazywali w chwili sprzedaży. Organy wskazały jednocześnie, iż dla uznania rzetelności transakcji nie jest wystarczająca zgodność danych na dokumentach brief i w umowach sprzedaży, albowiem zgodność danych w tych dokumentach nie dowodzi tego, iż właśnie te osoby dokonały ich sprzedaży na rzecz strony. Osoby te nie potwierdziły bowiem faktu zawarcia ze skarżącym jakichkolwiek umów.

W ocenie Sądu powyższa argumentacja organów podatkowych nie daje podstaw do odmówienia skarżącemu zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów całości wykazywanych przez skarżącego wydatków na zakup 88 spornych samochodów. Organy oparły się bowiem na argumentacji o nierzetelności przedstawionych przez skarżącego umów spowodowanej nie wykazaniem przez podatnika, że wydatek został poniesiony na rzecz osoby wskazanej w umowie.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ugruntowane

w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy, prezentowane także

w zaskarżonej decyzji, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. np. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia

7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Orzeczenia te zapadały jednak na tle ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi wskazane w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy usług podmioty, nie były w rzeczywistości sprzedawcami, bądź

w ogóle nie istniały. Wyeliminowanie na gruncie przepisów dotyczących podatków dochodowych kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych na podstawie fikcyjnych faktur miało zwykle miejsce w przypadkach nadużyć i oszustw w zakresie podatku od towarów i usług. W tym celu tworzone często były zorganizowane struktury podmiotów dokonujących między sobą fikcyjnych, jedynie "na papierze" transakcji. Z reguły chodziło o obrót towarami pochodzącymi z nieznanych, nielegalnych źródeł, takimi jak paliwa czy inne towary "wrażliwe" służące często do wyłudzeń w podatku VAT.

Istnienie takich okoliczności w niniejszej sprawie nie zostało wykazane. Uznanie przedstawionych przez skarżącego umów za nierzetelne miało w istocie miejsce w oparciu o oświadczenia osób, których dane widniały na umowach, i które stwierdziły, iż nie miały kontaktu ze skarżącym oraz nie zawierały z nim umowy,

a pojazdy zostały sprzedane na rzecz innych podmiotów. W ocenie Sądu nie zostało w sprawie jednoznacznie wykazane, że konkretna sprzedaż samochodu została dokonana przez osobę nieistniejącą, lub przez osobę, która nie sprzedała prawnie skutecznie samochodu. Ustalenia w tym zakresie organy podatkowe oparły bowiem

o wyjaśnienia sprzedawców, którzy nie potwierdzili transakcji. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż brak jest podstaw do odmówienia wiarygodności informacjom przekazanym przez niemiecką administrację podatkową na podstawie Dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej

w dziedzinie opodatkowania, które jak wskazał Dyrektor IAS, należy traktować jako dokumenty urzędowe. Zdaniem Sądu, dokumenty, o których mowa należy traktować jako dokumenty urzędowe w odniesieniu do tego, że osoby, których wyjaśnienia

w tych dokumentach zawarto, takiej treści wyjaśnienia złożyły. Jeśli zaś idzie

o zgodność złożonych wyjaśnień z prawdą podlegają one ocenie organów podatkowych. Dyrektor IAS jak wynika z treści zaskarżonej decyzji dokonał takiej oceny co do wyjaśnień jednego z niemieckich sprzedawców – G. H. J. L., który stwierdził, że nigdy nie posiadał samochodu Volvo.

W świetle dołączonego do odwołania niemieckiego dokumentu, uznał bowiem, iż osoba ta minęła się z prawdą. Powyższe stwierdzenie zostało przez organ odwoławczy zbagatelizowane. Tymczasem, zdaniem Sądu, nie można wykluczyć, iż nie wszystkie wyjaśnienia, w oparciu o które organy podatkowe wyprowadziły wniosek o braku potwierdzenia transakcji z podatnikiem są zgodne z prawdą. Nie były one bowiem w żaden sposób weryfikowane. Brak jest zatem podstaw do podzielenia poglądu organów podatkowych o ich niewątpliwym wpływie na prawidłowość dokonanego przez skarżącego rozliczenia. Tymczasem rodzą dla podatnika daleko idące skutki, albowiem w oparciu o nie odmówiono skarżącemu prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwoty [...]zł, to jest ponad połowę wszystkich uwzględnionych przez skarżącego w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie zauważyć należy, iż skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższy pogląd. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się także, iż brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów może zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt II FSK 91/11, LEX nr 1244389). W wyroku tym NSA wskazał jednocześnie, iż należy dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup usług za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście nie można zgodzić się ze skarżącym, iż dowód taki stanowią wskazywane przez skarżącego faktury wewnętrzne. Analiza ich treści wskazuje bowiem, iż zostały sporządzone w oparciu o dane wynikające z przedłożonych przed skarżącego umów sprzedaży samochodów przez kontrahentów. W wyroku sygn. akt FSK 2705/04, LEX nr 272664) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednak, iż gdy podatnik poniósł wydatki na opłacenie faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące, organy nie mogą odmówić zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, jeśli usługi te zostały faktycznie wykonane. Powinny one oszacować ich wartość.

W okolicznościach niniejszej sprawy istotne jest zatem także i to, iż ostatecznie organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia spornych pojazdów. Nie zostało także zakwestionowane, iż stanowiły towar handlowy i zostały nabyte w celu dalszej sprzedaży i uzyskania przychodu. Z dokonanych ustaleń nie wynika też, aby pochodzenie samochodów było nielegalne. Należy też dokonać oceny czy sporne zakupy zostały przez skarżącego dokonywane w zwykłych warunkach, jaki zwykle przebieg mają tego rodzaju transakcje w szczególności na rynku niemieckim i jakie rzeczywiste możliwości weryfikacji kontrahentów miał skarżący. Czy w okolicznościach niniejszej sprawy można w istocie mówić

o nierzetelności podatnika w dokumentowaniu transakcji, czy też ewentualna nierzetelność była wynikiem zwykłych warunków dokonywania tego rodzaju transakcji. W przypadku bowiem ustalenia, iż skarżący nie miał realnych możliwości sprawdzenia tożsamości swoich kontrahentów, nawet przy istnieniu świadomości zagrożeń w zakupach samochodów na niemieckim rynku, brak jest podstaw do uznania, iż w sytuacji gdy istnienie zakupu nie jest kwestionowane, poniesiony wydatek nie może w żadnym stopniu zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11, LEX nr 1335260).

Tym samym zdaniem Sądu tylko jednoznaczne wykazanie, że konkretna sprzedaż samochodu została dokonana przez osobę nieistniejącą, lub przez osobę, która nie sprzedała prawnie skutecznie samochodu, pozwala na całkowite pominięcie kosztów nabycia takiego samochodu na podstawie wadliwej umowy. Ustaleń pozwalających na wyprowadzenie takich wniosków jednak w sprawie zabrakło.

Z tych względów co najmniej przedwcześnie organy podatkowe uznały prowadzoną przez skarżącego księgę przychodów i rozchodów w ww. zakresie za nierzetelną (art. 193 § 4 Op).

Z tych względów co do wskazanych powyżej ustaleń trafne są zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, co do wadliwego ustalenia, że skarżący nie poniósł i nie udowodnił kosztów zakupu sprzedawanych samochodów.

Uchybienia te mogły mieć w sposób oczywisty istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły ustalenia okoliczności mających w sprawie znaczenie zasadnicze.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. winien uwzględnić powyższe wywody i uzupełnić postępowanie dowodowe we własnym zakresie lub poprzez zlecenie powyższego organowi

I instancji (art. 229 Op). W przypadku gdyby zakres tego postępowania przekraczał dopuszczalność jego uzupełnienia w trybie art. 229 Op, organ odwoławczy nie jest pozbawiony możliwości skorzystania ze stosownej regulacji przewidzianej w art. 233 Op.

Powtórzyć bowiem należy, iż w sprawie dla uznania zasadności odmówienia skarżącemu uwzględnienia w całości w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych za zakup spornych pojazdów konieczne jest niewątpliwe wykazanie, że kontrahent był podmiotem nieistniejącym, lub sprzedaż nie była prawnie skuteczna. Jeśli wyczerpujące postępowanie dowodowe, uwzględniające wyżej przedstawione uwagi Sądu wykaże, że przedstawione przez skarżącego umowy zakupu nie odpowiadają rzeczywistości w zakresie poniesienia kosztów nabycia samochodów,

a tym samym dokonane na ich podstawie wpisy do ksiąg podatkowych są nierzetelne, może mieć miejsce oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 Op. Należy jednak przy tym mieć na uwadze, że na podstawie art. 23 Op dokonuje się szacowania podstaw opodatkowania, gdzie zgodnie z art. 23 § 5 Op określenie tych podstaw opodatkowania powinno zmierzać do określenia jej

w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W okolicznościach niniejszej sprawy – dochodu.

Wskazać jednocześnie należy, iż brak jest podstaw do odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi, które odnoszą się do prawidłowości odmowy skarżącemu zastosowania procedury VAT marża do sprzedaży samochodów. Zauważyć jedynie wypada, iż decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. wydana wobec skarżącego, w przedmiocie podatku od towarów i usług, wyrokiem tut. Sądu z dnia 16 czerwca 2021 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 180/21 została uchylona. Wyrok ten jest nieprawomocny.

Z tych względów, Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie

z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, Sąd orzekł, jak

w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 210 § 2

i art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota stanowi uiszczony przez skarżącego należny wpis sądowy w sprawie.