Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1415/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1, art. 121 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1219/18 w sprawie ze skargi V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.481.2018.1.SR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.481.2018.1.SR, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 1137 (jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący.

1.1. V. [...] sp. z o.o. w C. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1219/18.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 17 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Relacja ze stanu sprawy.

2.1. We wniosku z dnia 10 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że: - jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny; - w ramach działalności gospodarczej nabywa odpłatnie usługi od podmiotów nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla których miejscem świadczenia (opodatkowania) jest Polska (import usług); - dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) za wynagrodzeniem na terytorium kraju od podmiotów posiadających status podatnika podatku VAT w innym niż Polska państwie członkowskim należącym do Unii Europejskiej; - nabywa również na terytorium Polski, od podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, towary i usługi objęte mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia; - nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT; - w związku z transakcjami zdarzają się lub mogą się zdarzyć sytuacje, w których Spółka nie uwzględni kwoty podatku należnego wynikającej z tytułu danej transakcji we właściwej deklaracji dla podatku VAT, względnie w korekcie właściwej deklaracji, złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych w ramach transakcji towarów i usług; - główne, niezależne przy tym od Spółki, przyczyny nieuwzględnienia w deklaracji kwoty podatku należnego z zachowaniem wspomnianego terminu (okresu) to: zbyt późne wystawienie faktury przez kontrahenta, opóźnienie w doręczeniu terminowo wystawionej faktury przez kontrahenta, wadliwe co do treści wystawienie faktury przez kontrahenta, wystawienie przez kontrahenta faktury z wadliwą stawką (kwotową, np. 23%) dla dostawy towarów lub świadczenia usług objętych mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia, czy inne jeszcze przyczyny (np. nieprzewidziane absencje w dziale księgowym typu choroba, wypadki); - w takiej sytuacji Spółka nie wykaże podatku należnego i naliczonego we właściwym okresie rozliczeniowym w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do transakcji upłynął obowiązek podatkowy, lecz zrobi to po tym terminie, poprzez korektę właściwych deklaracji VAT; - Spółka jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia (nie rozlicza się współczynnikiem); - wszystkie zakupy, o których mowa w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, będą dawać pełne prawo do odliczenia; - późniejsze (niż 3 miesiące) wykazanie podatku należnego w drodze korekty właściwej deklaracji nie będzie związane z żadnym nadużyciem, oszustwem, czy dążeniem do zmniejszenia podatku; - Spółka będzie dokładała należytej staranności, aby minimalizować przypadki, w których opisane transakcje nie będą wykazywane w ciągu 3 miesięcy we właściwej deklaracji, jednak z przywołanych przyczyn mogą się one zdarzać, tak jak zostało to opisane.

2.2. W związku z powyższym Spółka oczekiwała odpowiedzi na pytanie, czy od dnia 1 stycznia 2017 r. we wskazanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będzie mogła, poprzez złożenie korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji importu usług, WNT i krajowych z odwrotnym obciążeniem w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy.

2.3. Zdaniem Spółki odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca, gdyż wymóg wykazania podatku należnego w powyższym terminie jest wymogiem formalnym nieznanym dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.06.347.1; dalej: dyrektywa 112), od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli Spółka wcześniej spełniła wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia.

2.4. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

2.4.1. Zdaniem organ Spółka nie będzie mogła, w drodze korekty właściwej deklaracji VAT, odliczyć podatku naliczonego z tytułu wspomnianych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, jeżeli złoży ją później niż w nakreślonym terminie 3 miesięcy.

2.4.2. Organ nie zgodził się z twierdzeniami Spółki, że krajowe rozwiązania są sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę.

3.1. Na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę, domagając się uchylenia tej interpretacji w całości i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła organowi:

1) naruszenie art. 167 w związku z art. 178 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię na skutek uzależnienie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym co podatek należny w stosunku do opisanych transakcji od wykazania podatku należnego z ich tytułu we właściwej deklaracji złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy;

2) naruszenie art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię wyrażonej w nim zasady neutralności na skutek efektywnego obciążenia Skarżącej ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu opisanych transakcji z przyczyn wyłącznie formalnych, powstałych bez winy Spółki, w sytuacji w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez nią spełnione i dodatkowo Spółka dysponuje fakturą dokumentującą wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu;

3) błędną wykładnię zasady proporcjonalności wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) przez przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w dyrektywie 112, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa;

4) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) na skutek błędnego przyjęcia, że powołane przepisy mają zastosowanie, mimo ich sprzeczności z art. 167 w związku z art. 178 dyrektywy 112 i zasadami neutralności oraz proporcjonalności, które wynikającą z orzecznictwa TSUE;

5) naruszenie art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn zm.; dalej: O.p.) przez wadliwe i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie wydanej interpretacji indywidualnej.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd nawiązał do treści art. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a-d, ust. 10b oraz ust. 10i u.p.t.u., a także przepisów dyrektywy 112. W tych ramach prawnych wyjaśnił i przyjął, że:

1) ustawodawca krajowy wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do danych transakcji powstał obowiązek podatkowy, od uwzględnienia podatku należnego w deklaracji podatkowej złożonej nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał co do nich obowiązek podatkowy, a jeśli podatnik wykazał podatek należny w terminie późniejszym - to również w tym terminie późniejszym może dokonać odliczenia podatku naliczonego;

2) ustanowione w prawie krajowym zasady odliczenia podatku naliczonego w doniesieniu do opisanych we wniosku transakcji, nie są sprzeczne z prawem unijnym, gdyż w tym zakresie skorzystano ze swobody regulacyjnej;

3) przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzone od dnia 1 stycznia 2017 r. są zgodne z prawem Unii Europejskiej i nie naruszają zasady neutralności ani jej bezpodstawnie nie ograniczają; wprowadzanie określonych bowiem wymogów realizacji odliczenia nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż na podstawie art. 86 ust. 10 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile podatek należny zostanie rozliczony w terminie 3 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, który to termin należy ocenić jako wystarczający do zgromadzenia formalnie poprawnych faktur umożliwiających dokonanie odliczenia nawet w obrocie WNT; sytuacje, gdy podatnik nie zdoła ich zgromadzić przed upływem tego terminu - jak wskazała Spółka - mogą się zdarzyć wyjątkowo i nawet wówczas podatnik nie traci prawa do odliczenia, lecz jedynie korzystana z niego w innym - późniejszym okresie rozliczeniowym;

4) rozwiązania prawne, które przyjęła Polska, nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu (czyli eliminacji nieprawidłowości w deklarowaniu podatku należnego), gdyż przewidziany 3-miesięczny termin dla dokonania rozliczenia na bieżąco wydaje się dostatecznie długi, aby staranny przedsiębiorca zdążył zgromadzić konieczne dokumenty.

5. Skarga kasacyjna i dalsze pisma procesowe

5.1. Spółka skargą kasacyjną z dnia 6 czerwca 2019 r. zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy albo - ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie art. 151 w związku z art. 146 § 1 pkt w związku z art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. przez błędne zastosowanie tj. oddalenie skargi Skarżącej w sytuacji, gdy interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów art. 1 ust. 2 oraz 167 dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;

2) naruszenie art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię wyrażonej w nim zasady neutralności na skutek zaakceptowania efektywnego obciążenia Spółki ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu importu usług, WNT lub transakcji krajowych rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, z przyczyn wyłącznie formalnych i powstałych bez winy Spółki, w sytuacji w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez nią spełnione i dodatkowo Spółka dysponowała fakturą dokumentującą wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu;

3) błędną wykładnię zasady proporcjonalności wynikającej z orzecznictwa TSUE oraz art. 167 dyrektywy 112 przez zaakceptowanie przesunięcia w czasie realizacji prawa do odliczenia i związanej z tym konieczności zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych niewymienionych w dyrektywie 112 i bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa;

4) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że mają one zastosowanie, mimo że są sprzeczne z przepisami dyrektywy 112, w szczególności zasadami neutralności i proporcjonalności, które wynikającą z orzecznictwa TSUE;

5) naruszenie art. 178 dyrektywy 112 (zarzut postawiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

5.3. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna, odmiennie od wniosku w niej zawartego, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w taki sposób na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 26 października 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.).

W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania sądowego zostały powiadomione do rąk ich pełnomocników (Spółka drogą ePUAP w dniu 15 listopada 2022 r., organ drogą ePUAP w dniu 8 listopada 2022 r.) o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Prawnie i faktycznie miały zatem możliwość zajęcia pisemnego stanowiska w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej.

Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozpraw, czego oczekiwała Spółka i Dyrektor KIS. W konsekwencji Sąd poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w terminie i składzie nakreślonym zarządzeniem.

6.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

6.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

6.4. Kwestia sporna w sprawie poddanej sądowej kontroli oraz na etapie postępowania kasacyjnego koncentrowała się wokół zagadnienia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu opisanych we wniosku transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny, niezależnie od faktu, że korekta deklaracji zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy.

6.5. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle art. 86 ust. 10 u.p.t.u. zasadą jest, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 3 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Ponadto na podstawie art. 86 ust. 10i u.p.t.u. w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, czyli na "bieżąco". Jednocześnie podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

6.6. Odnosząc się do spornej w sprawie kwestii należy wskazać na wyrok TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19. W orzeczeniu tym Trybunał zakwestionował obowiązujące w Polsce od 2017 r. przepisy o tzw. "szyku rozstawnym" w podatku VAT należnym i naliczonym. Uznał on bowiem, że niezgodne z dyrektywą 112 są polskie przepisy uzależniające prawo do "neutralnego" rozpoznania transakcji WNT od tego, aby VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

6.7. Według Trybunału art. 167 i art. 178 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że prawo unijne stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

6.8. W uzasadnieniu przywołanego orzeczenia przypomniano, że w ramach WNT na podstawie systemu odwrotnego obciążenia żadna zapłata VAT nie jest dokonywana pomiędzy sprzedawcą a nabywcą towaru; w odniesieniu do nabycia towaru nabywca jest zobowiązany do uiszczenia naliczonego VAT, a jednocześnie może co do zasady odliczyć ten sam podatek, tak że żadna kwota nie jest należna na rzecz organu podatkowego (zob. podobnie wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r. w sprawie C-590/13, pkt 33).

6.9. TSUE podkreślił także, że zgodnie z jego utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (wyroki: z dnia 11 grudnia 2014 r. w sprawie C-590/13, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał, prawo to stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyrok z dnia 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

6.10. Zgodnie z art. 167 dyrektywy 112 prawo do odliczenia naliczonego VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 69 tej dyrektywy w przypadku WNT podatek VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy dyrektywy 112.

6.11. Ponadto prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od przestrzegania warunków materialnych i formalnych przewidzianych przez dyrektywę 112 (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie C-81/17, pkt 35).

Warunki materialne powstania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b ppkt (i) owej dyrektywy zostały wyliczone w jej art. 168 lit. c. Zgodnie z nimi konieczne jest, aby nabycia te zostały dokonane przez podatnika, aby podatnik ten był także zobowiązany do zapłaty VAT związanego z tymi nabyciami oraz aby rozpatrywane towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunki formalne powstania wspomnianego prawa do odliczenia VAT regulują natomiast szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji (wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r. w sprawie C-590/13, pkt 42).

6.12. W odniesieniu do VAT należnego z tytułu WNT z art. 178 lit. c dyrektywy 112 wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przed podatnika w jego deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 tej dyrektywy wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego WNT oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5 dyrektywy 112. Ponadto zgodnie z art. 179 akapit pierwszy tej dyrektywy podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT "dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178".

6.13. Z powyższego wynika, zgodnie z orzecznictwem TSUE, że z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym: po pierwsze, to prawo powstało oraz po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-152/02, pkt 34, oraz z dnia 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14, pkt 35). Oznacza to, że prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, czyli - w świetle art. 167 dyrektywy 112 - z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie C-81/17, pkt 36).

6.14. Niemniej Trybunał zauważył, że na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy 112 podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie C-81/17, pkt 37). W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy 112, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (wyroki: z dnia 2 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 15 września 2016 r. w sprawie C-516/14, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

6.15. Odnosząc zaprezentowane uwagi do polskiej ustawy podatkowej, TSUE odnotował, że:

Po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie 112 i które w odniesieniu do WNT są wymienione w art. 168 lit. c tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury, ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie.

Po drugie, przepisy krajowe mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym WNT, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT.

6.16. Trybunał stwierdził zatem, że z jego utrwalonego orzecznictwa wynika i to, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r. w sprawie C-590/13, pkt 38, 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r. w sprawie C-590/13, pkt 39).

6.17. Ponadto TSUE zauważył, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-152/02, pkt 35-37).

6.18. W ocenie Trybunału sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu WNT, tym bardziej że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.

6.19. W związku z tym, z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego, wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu WNT w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika.

6.20. Żaden inny wniosek nie wynika z orzecznictwa Trybunału, w myśl którego państwa członkowskie mogą, ze względu na pewność prawa, ustanowić termin zawity, którego upływ wiąże się - dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił chęci odliczenia naliczonego VAT - z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie C-81/17, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

6.21. TSUE przyznał, że z przedstawionych okoliczności wynika, że 3-miesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z WNT, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia.

6.22. Państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy 112. W szczególności prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, aby państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (wyrok z dnia 15 września 2016 r. w sprawie C-516/14, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

6.23. Jednakże, zdaniem TSUE, uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z WNT w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie - do zapobiegania oszustwom podatkowym.

6.24. Mając na uwadze przytoczony wyrok TSUE dotyczący WNT wraz z obszernymi fragmentami jego uzasadnienia, stwierdzić należało, że regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie do WNT, jak również w odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług oraz transakcjami krajowymi objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia, tj. przepisami art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 u.p.t.u. uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności VAT.

6.25. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być bowiem interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy - jak opisano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - niewykazanie podatku należnego w terminie 3 miesięcznym nie ma na celu obejścia prawa lub unikania opodatkowania, a spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia jest zachowane.

6.26. Podsumowując, zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji narusza art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 w z związku z art. 1 ust. 2, art. 167 oraz w związku z art. 178 dyrektywy 112 w związku z wyrokiem TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.

6.27. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ oceni przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny z uwzględnieniem ocen i wskazań zawartych w niniejszym orzeczeniu, tzn. z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, w tym zwłaszcza orzeczenia TSUE z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.

7. W związku z powyższym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy w związku z wymienionymi w pkt 6.26 przepisami prawa materialnego uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 17 września 2018 r.

8. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono w punkcie trzecim sentencji niniejszego wyroku na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1, oba w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Koszty te w łącznej kwocie 1.137 zł zasądzono od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej. Obejmowały one za pierwszą instancję sumę: - wpisu od skargi (200 zł); - wynagrodzenia dla pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego (480 zł); - opłaty od posłużenia się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł), - opłaty kancelaryjnej za sporządzenie i doręczenie na wniosek uzasadnienia wyroku oddalającego skargę (100 zł) oraz za drugą instancję sumę: - wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł); - wynagrodzenia za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji (240 zł, tj. 50% z 480 zł).

Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c (za pierwszą instancję) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z pkt 1 lit. c (za drugą instancję) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

s. WSA (del.) E. Olechniewicz s. NSA H. Sęk s. NSA I. Najda-Ossowska