Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 698/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a,art. 14b § 5b , art. 119e ,art. 119c § 1,§ 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 24 ust. 3b i ust. 3e , art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b)
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art.151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi P. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Minister Rozwoju i Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. - postanowieniem z dnia [...] lutego 2017r. odmówił P. M. (dalej zwanemu również skarżącym lub wnioskodawcą) wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji przedstawił zdarzenie przyszłe wskazując, że jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym (ma miejsce zamieszkania i centrum interesów życiowych w Polsce) zgodnie z art. 3 ust. a pkt 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: "updof").

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka holdingowa"). Nabył udziały w spółce holdingowej w drodze umowy sprzedaży oraz w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w spółce kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 do updof. Zamierza dokonać przekształcenia spółki holdingowej w spółkę osobową (jawną lub komandytową; dalej: "spółka osobowa"), a w przyszłości dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie spółki osobowej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

W wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku np. udziały/akcje spółek kapitałowych, obligacje, weksle, inne papiery wartościowe (dalej łącznie: "aktywa").

Aktywa zostaną nabyte przez spółkę holdingową lub spółkę osobową w drodze umowy sprzedaży.

Do dnia rozwiązania/likwidacji spółki osobowej koszt nabycia aktywów nie zostanie rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu.

Po otrzymaniu aktywów w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej wnioskodawca nie wyklucza ich zbycia (w tym możliwe jest ich zbycie w celu umorzenia).

Zbycie (w tym zbycie w celu umorzenia) aktywów nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie/likwidacja spółki osobowej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, skarżący zadał pytanie, w jaki sposób powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia) aktywów?

Zdaniem skarżącego w przypadku zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia) aktywów, koszt uzyskania przychodu dla wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez spółkę holdingową lub spółkę osobową na ich nabycie. W przypadku nabycia aktywów w drodze umowy sprzedaży, wydatkiem poniesionym przez spółkę holdingową lub spółkę osobową będzie cena nabycia aktywów.

Uzasadniając swoje stanowisko, skarżący wskazał, że podatnikiem od dochodu uzyskiwanego przez spółkę osobową są wspólnicy tych spółek proporcjonalnie do udziału w zyskach. Omówiono również zasady sukcesji podatkowej związanej z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową wskazując, że w odniesieniu do podatku dochodowego to nie spółka osobowa lecz jej wspólnicy są beneficjentami tej sukcesji. Dopełnieniem powyższej regulacji są postanowienia art. 24 ust. 3d updof, zgodnie z którym dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. Z uwagi na powyższe w sytuacji gdy spółka niebędąca osobą prawną (a także jej poprzednik prawny – sp. z o.o.) poniosła wydatek na nabycie składnika majątku i wydatek ten nie został rozpoznany przez wspólników tej spółki do kosztów uzyskania przychodu do dnia likwidacji spółki, wydatek ten będzie stanowił dla wspólników koszt uzyskania przychodu na moment zbycia tego składnika majątku.

Odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie opisanego powyżej wniosku w postanowieniu z dnia [...] lutego 2017r. organ wskazał, że pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów w trybie art. 14b § 5b i § 5c O.p. o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p. zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Podkreślono, że Minister Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia [...] lutego 2017r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W opinii wskazano, że uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że decyzja klauzulowa zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz została dokonana w sposób sztuczny. W ocenie Ministra Rozwoju i Finansów, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczy wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz możliwość korzyści podatkowej, która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. O takim uzasadnionym przypuszczeniu może przesądzić także fakt, że analiza treści innych powiązanych wniosków wskazuje, że ww. przesłanki mogą wystąpić. Poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą bowiem stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej (defragmentacja schematu optymalizacyjnego). Tymczasem stosownie do treści art. 119f § 1 O.p. przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności dokonanych przez te same bądź różne podmioty (a więc także poszczególne czynności opisane w różnych wnioskach o wydanie interpretacji).

W tym kontekście organ wskazał, że skarżący złożył łącznie 6 wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, w których przedstawia powiązane zdarzenia przyszłe dotyczące przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem w spółkę osobową, a następnie jej rozwiązania/likwidacji i zbycia aktywów uzyskanych w ramach tego procesu. Analiza treści tych wniosków wskazuje, że rozważany schemat mógłby zostać wykorzystany do nieopodatkowanego przekazania wnioskodawcy majątku zgromadzonego na poziomie spółki kapitałowej w drodze jej przekształcenia w spółkę osobową, a następnie przez rozwiązanie/likwidację. W nawiązaniu do przedstawionego przez skarżącego opisu zdarzenia przyszłego organ zaznaczył, że przeniesienie na wnioskodawcę własności części udziałów w spółce kapitałowej mogło potencjalnie odbyć się w drodze tzw. wymiany udziałów, tj. sposób nieopodatkowany. Podkreślono również, że wnioskodawca na moment rozwiązania/likwidacji spółki osobowej może być jej dłużnikiem z tytułu pożyczek/weksli. Oznacza to, że na mocy wskazanych instrumentów prawa cywilnego, skarżący mógł przed rozwiązaniem/likwidacją spółki osobowej uzyskać ze spółki środki pieniężne do dyspozycji bez obowiązku zapłaty podatku (opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegałyby jedynie potencjalnie otrzymane przez wierzyciela odsetki/zrealizowane dyskonto). Z uwagi na możliwość wygaśnięcia opisanych zobowiązań wnioskodawcy poprzez instytucję konfuzji wierzytelności przy rozwiązaniu/likwidacji spółki osobowej, nie będzie on zobowiązany do zwrotu uzyskanych ze spółki środków. Z treści złożonych wniosków wynika, że wnioskodawca planuje zbycie aktywów (udziałów/akcji) oraz wykup papierów dłużnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej. Wydatki na nabycie ww. aktywów oraz papierów dłużnych zostały poniesione przez spółkę kapitałową lub spółkę osobową przy czym i jednocześnie spółka kapitałowa oraz wspólnicy spółki osobowej nie zaliczyli wcześniej wydatków poniesionych na nabycie tych aktywów do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji możliwe jest, że wnioskodawca pomniejszyłby przychód z tytułu zbycia tych aktywów, które otrzymał bez obowiązku zapłaty podatku w wyniku likwidacji spółki osobowej, o koszty ich nabycia poniesione przez spółkę kapitałową (przekształcaną).

Zdaniem organu ocena możliwych skutków realizacji wymienionych wyżej czynności prowadzi do wniosku, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Przedstawiony sposób działania cechuje bowiem sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności osiągnięta mogłaby zostać korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Organ, mając na uwadze regulacje updof, wyjaśnił, że otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych/składników majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wiążę się z powstaniem obowiązku zapłaty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w przypadku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej obowiązek taki, na moment jej rozwiązania/likwidacji, nie powstaje. Celem art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b updof było zlikwidowanie podwójnego opodatkowania osobom fizycznym, które prowadziły działalność gospodarczą w formie spółki osobowej i które odprowadzały podatek od dochodów uzyskiwanych z tego tytułu. W przypadku schematu przedstawionego we wnioskach skarżącego, skutkiem dokonania planowanych czynności byłoby przekazanie w ramach procesu rozwiązania/likwidacji spółki osobowej majątku wygenerowanego jeszcze w toku działalności spółki kapitałowej. Z uwagi jednak na poprzedzenie likwidacji spółki kapitałowej jej przekształceniem w spółkę osobową, przekazanie majątku tej spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment rozwiązania/likwidacji spółki osobowej. Dodatkowo, w wyniku planowanego rozwiązania/likwidacji spółki osobowej, skarżący może otrzymać wierzytelności z tytułu udzielonych mu wcześniej pożyczek/wystawionych przez niego weksli. Doszłoby tym samym do wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela w wyniku tzw. konfuzji. Ewentualne zaś zbycie przez skarżącego otrzymanych w ramach rozwiązania/likwidacji spółki osobowej aktywów oraz spłaty (wykupu) papierów dłużnych (w okresie o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof) skutkowałoby możliwością pomniejszenia przychodu skarżącego o wydatki poniesione przez spółkę osobową lub kapitałową. W wyniku zastosowanego mechanizmu działania doszłoby zatem do sytuacji, w której skarżący zaliczyłby do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia otrzymanych aktywów wydatki wygenerowane w toku działalności spółki kapitałowej. Jeżeli zaś udziały w spółce kapitałowej zostały nabyte w wyniku tzw. wymiany udziałów możliwe byłoby wykorzystanie tej neutralnej podatkowo operacji w celu aktualizacji do wartości rynkowej kosztów nabycia udziałów/akcji wniesionych do spółki kapitałowej w zamian za udziały tej spółki. W wyniku późniejszego zbycia takich udziałów/akcji – otrzymanych w ramach likwidacji spółki osobowej – wnioskodawca mógłby bowiem zaliczyć do kosztów podatkowych wartość nominalną udziałów spółki kapitałowej wydanych w zamian za udziały tej spółki. Także w wyniku wykupu papierów dłużnych wnioskodawca mógłby pomniejszyć osiągnięty z tego tytułu przychód o wydatki poniesione przez spółkę kapitałową mimo tego, że składniki majątku zostałyby mu przekazane w nieopodatkowany sposób. Skutkiem opisanych czynności w ocenie organu będzie osiągnięcie korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 O.p. polegającej na niepowstaniu zobowiązania podatkowego.

Przedstawiony mechanizm działania byłby przy tym sprzeczny z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, bowiem intencją ustawodawcy było opodatkowanie przychodów z kapitałów pieniężnych, w tym majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej zryczałtowanym 19% podatkiem. Z kolei wyłączenie przewidziane art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) updof ma służyć tylko i wyłącznie wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania wspólników spółki osobowej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w tej formie. Neutralność podatkowa procesu rozwiązania/likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie powinna więc stanowić sposobu na nieopodatkowany transfer dochodu wygenerowanego wcześniej przez inne podmioty. Również zastosowanie m.in. art. 24 ust. 3b i ust. 3e updof do rozliczeń byłego wspólnika spółki osobowej – powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej – pozostawałoby w sprzeczności z przedmiotem i celem wskazanych przepisów ustawy podatkowej. Nie były one bowiem ukierunkowane na umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednego podmiotu kosztów poniesionych przez inny, odrębny podatkowo podmiot (w niniejszej sprawnie spółkę kapitałową). W kontekście ewentualnej sztuczności opisywanych działań zwrócono uwagę na wielość działań jak również przedstawienie przez skarżącego – który nie jest jeszcze wspólnikiem spółki osobowej – szczegółowego scenariusza przyszłych zdarzeń, których końcowym efektem jest rozwiązanie/likwidacja tej spółki oraz zbycie aktywów otrzymanych w ramach tego procesu. Końcowo wskazano, że określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy rozdziału 2 działu IIIa O.p.

W dniu [...] marca 2017 r. na powyższe postanowienie wpłynęło zażalenie w którym skarżący wniósł o uchylenie tego postanowienia oraz rozpoznanie wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu zażalenia skarżący podkreślił, że przepisy prawa nie przewidują uprawnienia ministra właściwego do spraw finansów czy obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej do badania innych okoliczności lub wykorzystywania innych informacji, niż te, które zostały przedstawione w konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazano, że ramy wniosku o wydanie interpretacji określa opis zdarzenia przyszłego lub zaistniałego stanu faktycznego. Ponadto w ocenie strony skarżącej pogląd organu zakładający, że dla przyjęcia wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia, iż w sprawie może zostać wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania powoduje powstanie stanu niepewności po stronie podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji. Zaznaczono również, że uzyskana przez zainteresowanego interpretacja indywidualna gwarantuje mu, że jego działania są zgodnie z literą prawa podatkowego, za wyjątkiem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W konsekwencji zainteresowany uzyskuje ochronę przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami działań organów podatkowych w zakresie uzyskanej interpretacji. Pogłębieniem stanu niepewności jest przyjęcie, że dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. nie jest konieczne spełnienie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017r., utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] lutego 2017 r.

W wydanym rozstrzygnięciu organ podtrzymał pogląd, w świetle którego wystarczające dla stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. Wyjaśniono również, że w celu skutecznego złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych nie wystarczy spełnienie wyłącznie przesłanek z art. 14b § 1 O.p. lecz również tych wynikających z art. 14b § 5b O.p. W konkluzji swoich rozważań organ za chybione uznał zarzuty zażalenia stwierdzając, że w sprawie zastosowanie winny znaleźć postanowienia wskazanego ostatnio przepisu.

W skardze z dnia [...] maja 2017r. strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem 119a O.p.

- art. 14b § 5b w zw. z art. 14k § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej w związku powzięciem przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy uznania, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Punktem wyjścia dla oceny legalności podjętych przez organy podatkowe czynności w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z prawem zastosowania art. 14b § 5b O.p. Stosownie do treści wskazanego przepisu nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.).

Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przepis ten wyraża klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, W. 2016 r., s. 429 – 431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Odnosząc się do dalszych aspektów sprawy należy podkreślić, że w art. 14b § 5b O.p. jest mowa o uzasadnionym przypuszczeniu, że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Zauważyć należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z 27.06.2014 r. sygn. II FSK 1884/12, www.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka stanowiąca podstawę wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Należy zauważyć, że zakaz wydania interpretacji indywidualnej ustawodawca wiąże ze wskazanymi w art. 14b § 5b O.p. wątpliwościami, odnoszącymi się do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Ponadto wbrew zarzutom skargi, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne spełnienie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że istniały przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, ponieważ wykazane argumenty uzasadniają przypuszczenie zaistnienia przesłanek do wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ wskazał na prawdopodobieństwo, że działanie opisane we wniosku o wydanie interpretacji podejmowane jest przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Zgodnie z art. 119e O.p. korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów Działu IIIa O.p. jest: niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; jak również powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. W tym zakresie organ podzielił wnioski wyrażone w opinii Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017r. wydanej w trybie art. 14b § 5c O.p., że przedstawiony mechanizm działania byłby sprzeczny z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, ponieważ intencją ustawodawcy było opodatkowanie przychodów z kapitałów pieniężnych, w tym majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej zryczałtowanym 19% podatkiem. Wyłączenie przewidziane art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) updof ma służyć tylko wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania wspólników spółki osobowej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w tej formie. Neutralność podatkowa procesu rozwiązania/likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie powinna więc stanowić sposobu na nieopodatkowany transfer dochodu wygenerowanego wcześniej przez inne podmioty. Również zastosowanie m.in. art. 24 ust. 3b i ust. 3e updof do rozliczeń byłego wspólnika spółki osobowej – powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej – pozostawałoby w sprzeczności z przedmiotem i celem wskazanych przepisów ustawy podatkowej. Nie były one bowiem ukierunkowane na umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednego podmiotu kosztów poniesionych przez inny, odrębny podatkowo podmiot (w niniejszej sprawnie spółkę kapitałową).

Sąd podziela również pogląd organu, że sposób działania (czynność przyszła) opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W art. 119c § 2 O.p. wymieniono zaś przykładowe okoliczności podlegające ocenie przy rozważaniu, czy sposób działania był sztuczny. W okolicznościach badanej sprawy wnioski organu o możliwej sztuczności opisanego przez skarżącego działania znajdują uzasadnienie w opisanym we wniosku sposobie działania, który charakteryzuje wielością działań składających się na omawianą czynność przyszłą (w tym przekształcenie spółki i jej rozwiązanie/likwidację, a także uprzednie zaciągnięcie przez skarżącego pożyczek od spółki/wystawienie weksli).

W świetle powyższego, wbrew argumentacji skargi w przedmiotowej sprawie były podstawy do uznania, że jest uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem przepisu art. 119a O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie tylko przytoczono stanowisko ministra właściwego do spraw finansów, ale organ dokonał analizy opisanych we wniosku czynności w kontekście zaistnienia przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" w wskazanych w art. 14b § 5b O.p., a także powołano podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, prawidłowo zdefiniowano i omówiono przesłanki którymi kierował się organ.

W tym stanie rzeczy skargę jako bezzasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ).