Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1796/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-, lit.c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w ryczałtowanym podatku dochodowym osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze zbycia udziału we własności budynku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. T. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2012 r. określającą A.T. (dalej: “Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu ze zbycia udziału we własności budynku.

Z motywów decyzji wynika, że Skarżąca w dniu [...] czerwca 2007 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] dokonała wraz z mężem K.T., na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, sprzedaży udziału wynoszącego 2141/100000 w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu położonej w W. przy ul. [...] (nr ewid. 17 z obrębu 1-03-10) oraz we własności posadowionych na tym gruncie budynków stanowiących odrębną nieruchomość za cenę 1.510.000 zł.

Uprzednio, aktem notarialnym z 25 kwietnia 2006 r. Rep. A nr [...] Skarżąca wraz z mężem nabyła ww. udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu i we własności posadowionych na tym gruncie budynków stanowiących odrębną nieruchomość (budynku laboratoryjno - administracyjnego, budynku zwierzętarni, pomieszczenia gospodarczego).

W dniu 23 sierpnia 2007 r. wpłynęło do organu oświadczenie Skarżącej, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu przeznaczy w całości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Wraz z ww. oświadczeniem wpłynęła również deklaracja o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT-23, w której Skarżąca zadeklarowała skorzystanie ze zwolnienia w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w stosunku do całości przychodu. W związku z tym, nie zadeklarowała podatku należnego do zapłaty. Następnie w dniu 19 września 2007 r. wpłynęła do organu korekta PIT-23, w której Skarżąca wykazała przychód zwolniony z opodatkowania w kwocie 755.000 zł, tj. 1/2 z kwoty 1.510.000 zł oraz należny podatek dochodowy 0 zł.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat od daty nabycia, w dniu 29 czerwca 2007 r., na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, udziału wynoszącego 2141/100000 w prawie użytkowania wieczystego przedmiotowej działki gruntu oraz we własności posadowionych na tym gruncie budynków stanowiących odrębną nieruchomość.

Następnie decyzją z [...] listopada 2012 r. określił wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego na kwotę 128.250,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z pismem Urzędu Miasta Stołecznego W. Biuro Geodezji i Katastratu z 5 września 2012 r., według danych zawartych w operacie ewidencji gruntów, budynków i lokali na dzień 29 czerwca 2007 r., na przedmiotowej działce znajdował się tylko budynek mieszkalny murowany o powierzchni 2337 m2, dla którego została założona kartoteka. Ponadto podniósł, iż dla skutków podatkowych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku sprzedaży budynku wybudowanego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, istotne znaczenie ma moment wybudowania tego budynku. Potwierdzeniem wybudowania budynku jest oddanie budynku do użytkowania. Budynek wybudowany na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym stanowi odrębną od gruntu nieruchomość, a więc moment wybudowania tego budynku należy rozpatrywać odrębnie od momentu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Dla ustalenia daty oddania do użytkowania budynku mieszkalnego położonego przy ul. [...] w W., organ powołał się na stanowisko Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (dalej: "PINB"), który w piśmie z 23 października 2012 r. wskazał, że zawiadomieniem z 24 maja 2007 r. pełnomocnik inwestora zgłosił zakończenie budowy. Na wniosek z 11 czerwca 2007 r., poświadczeniem z 14 czerwca 2007 r. potwierdzono wpływ zawiadomienia o zakończeniu budowy przedmiotowej inwestycji. Inwestycja została przyjęta do użytkowania.

W konsekwencji organ uznał, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału we współwłasności budynku przy ul. [...] w 2007 r. należy opodatkować zgodnie z zasadami określonymi w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., w oparciu o art. 30e u.p.d.o.f. Przy czym organ zauważył, że na Skarżącą zgodnie z art. 6 u.p.d.o.f. przypada kwota 675.000,00 zł stanowiąca podstawę obliczenia podatku, do której zastosował 19 % podatek dochodowy. Powołując art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zaznaczył jednocześnie, że koszty uzyskania przychodu nie zostały przez Skarżącą udokumentowane. Wskazał także, że Skarżąca nie złożyła dokumentów potwierdzających nabycie prawa do ulgi meldunkowej.

W odwołaniu od tej decyzji Pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. c, art. 19 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) oraz art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., przez ich nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie w sprawie;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., przez uznanie, że przychód uzyskany przez Skarżącą z odpłatnego zbycia w 2007 r. udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu (nabytego w 2006 r.) wraz z naniesieniami, docelowo stanowiącymi budynek mieszkalny wielorodzinny, nie został wbrew oświadczeniu wybudowany na własne cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat od daty zbycia, wobec czego podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (organ uznał, że Skarżąca sprzedała w 2007 r. udział w budynku mieszkalnym, wybudowanym w tym samym roku na gruncie w użytkowaniu wieczystym i tym samym nie miała możliwości skorzystania z obowiązującej w 2007 r. ulgi meldunkowej);

- art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.", przez nierespektowanie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, niezebranie w całości materiału dowodowego oraz błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu, Pełnomocnik zwrócił uwagę, iż Skarżąca złożyła deklarację dotyczącą zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego (PIT-23) w terminie, dołączając do niej oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia. Około miesiąca później deklaracja została skorygowana, razem z dołączonym oświadczeniem, w następstwie informacji otrzymanej od organu podatkowego. Przedmiotem sprzedaży pozostaje bowiem udział w prawie do gruntu oraz naniesienia na tym gruncie (również w odpowiednim udziale), stanowiące docelowo budynek mieszkalny wielorodzinny. Skarżąca wraz z mężem pierwotnie zamierzali opodatkować przychód przypadający na budynek oddzielnie od przychodu przypadającego na udział w użytkowaniu wieczystym gruntu i złożyć odrębne zeznania, według przepisów prawa obowiązujących w 2007 r., jednakże, wskutek sugestii pracownika urzędu skarbowego sprawdzającego pierwotnie zeznanie i w sposób przez niego wskazany, uznali zbycie udziału w prawie do gruntu wraz z naniesieniami za transakcję podlegającą identycznym zasadom opodatkowania, w następstwie czego wykazali cały uzyskany ze sprzedaży przychód, jako zadeklarowany na cele zwolnione, według zasad obowiązujących w 2006 r.

W jego ocenie, nie można zgodzić się z oceną organu, że wybudowanie budynku, związanego z prawem użytkowania wieczystego, w którym udział sprzedała Skarżąca, nastąpiło na początku czerwca 2007 r. W konsekwencji nie sposób zaakceptować twierdzenia, że Skarżąca sprzedała 29 czerwca 2007 r. udział w budynku mieszkalnym jako takim. Nieprawidłowe jest twierdzenie organu, co do tego, kiedy budynek został wybudowany i że nastąpiło to przed dokonaniem sprzedaży udziału w użytkowaniu wieczystym. Zdaniem Pełnomocnika, analiza szeregu orzeczeń NSA w przedmiotowej materii prowadzi do wniosku, iż w rozpatrywanej sprawie nie może być mowy o wybudowaniu budynku przed datą zawarcia umowy sprzedaży, tj. przed 29 czerwca 2007 r. Omawiana transakcja nie obejmowała budynku wybudowanego w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 29 czerwca 2007 r. W konsekwencji całość uzyskanego przychodu z tytułu umowy zawartej w dniu 29 czerwca 2007 r., należało opodatkować zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 2006 r., tj. według zryczałtowanej 10 % stawki. Zaznaczył, iż skoro przed datą zawarcia umowy sprzedaży nie doszło do "wybudowania" nowego budynku wznoszonego na gruncie, to wszelkie naniesienia na gruncie w dacie sprzedaży stanowiły jedynie nakłady poczynione na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego. Zwiększały one jego wartość i powinny zostać opodatkowane analogicznie do zbycia udziału w prawie użytkowania gruntu, czyli według zryczałtowanej stawki 10 %. Argumentował, że aby mówić o sprzedaży budynku wybudowanego na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym, dla potrzeb u.p.d.o.f., budowa takiego budynku musi już być zakończona. W przedmiotowej sprawie, zawiadomienie o zakończeniu budowy zostało złożone przez inwestora (tj. Instytut Medycyny Doświadczalnej i Klinicznej PAN) kilka miesięcy później niż zawarto umowę sprzedaży, tj. 20 września 2007 r. Przyjęcie budynku do użytkowania nastąpiło w sposób domniemany w dniu 4 października 2007 r.

W konsekwencji całość przychodu uzyskanego z przedmiotowej transakcji (tj. 1.510.000 zł) powinna być, co do zasady, opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10 %. Do całego tego przychodu mogło znaleźć zastosowanie zwolnienie podatkowe, w przypadku jego wydatkowania w terminie 2 lat od dnia sprzedaży, na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

W uzasadnieniu ww. decyzji z [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że sporną w sprawie pozostaje okoliczność ustalenia daty wybudowania, oddania do użytkowania budynku stanowiącego odrębną nieruchomość posadowionego na działce gruntu położonej w W. przy ul. [...].

Zdaniem organu, biorąc pod uwagę zanikanie przedmiotowej ulgi, uprawniona pozostaje wykładnia celowościowa przepisu art. 7 ust. 1 noweli, prowadząca do konkluzji, że dla skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. niezbędne jest wybudowanie i oddanie do użytkowania budynku do końca 2006 r., co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

W tym kontekście wskazał, że zgodnie z art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, ze zm.), gdy użytkownik wieczysty jest zobowiązany do zabudowania nieruchomości, to w umowie ustala się zarówno termin rozpoczęcia zabudowy, jak i termin jej zakończenia. Powinno to dotyczyć wszystkich obiektów budowlanych, jakie użytkownik wieczysty ma wznieść, jednak w art. 63 ust. 3 tej ustawy wskazano, że za rozpoczęcie zabudowy uważa się wybudowanie fundamentów, a za zakończenie zabudowy - wybudowanie budynku w stanie surowym zamkniętym, co odnosi się wyłącznie do budynku.

Organ podkreślił, że określenia wprowadzone w art. 62 ust. 3 u.g.n., odnośnie sposobu zagospodarowania gruntu, a dotyczące rozpoczęcia i zakończenia budowy, są inne niż przyjęte w przepisach prawa budowlanego, gdzie za termin rozpoczęcia budowy uważa się podjęcie robót przygotowawczych, a za zakończenie - oddanie obiektu do użytkowania na wniosek inwestora, co znalazło wyraz w art. 7 cyt. noweli u.p.d.o.f. Zgłoszenie takie jako element końcowy postępowania w zakresie pozwolenia na budowę oceniane musi być nie tyle w świetle prawa cywilnego, lecz z punktu widzenia prawa publicznego (administracyjnego), tj. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), a w szczególności z treści art. 56 ust. 1, art. 57 ust. 1, 3, 4 tej ustawy, obowiązek zawiadomienia o zakończeniu budowy i zamiarze przystąpienia do użytkowania spoczywa na inwestorze.

Przepis art. 7 cyt. noweli u.p.d.o.f., w ocenie organu odwoławczego, sięga do przepisów prawa budowlanego, poprzez użycie określenia "oddanie w użytkowanie"- w zakresie skorzystania z ulgi, o której stanowił przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. do dnia 31 grudnia 2006 r. Jego zaś zdaniem w sprawie nie miało miejsca oddanie budynku w użytkowanie w 2006 r., nie została spełniona hipoteza normy art. 7 ust. 1, a więc wykładnia celowościowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące w 2007 r. W związku z tym uzyskany przez Skarżącą, w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód stanowi przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu w myśl art. 30 e ust. 1 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę, iż budynek został wybudowany i oddany do użytkowania w 2007 r. nie można, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., uznać, że miało miejsce zwiększenie wartości udziału w prawie użytkowania wieczystego, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.d.o.f.

Z akt sprawy wynika, że zawiadomieniem z 24 maja 2007 r. podpisanym przez Rafała Szczepańskiego prezesa "K." Sp. z o.o. działającej w imieniu i z upoważnienia Instytutu Centrum Medycyny Doświadczalnej i Klinicznej PAN zawiadomiono PINB dla m. st. W. o zakończeniu w dniu 24 maja 2007 r. budowy obiektu budowlanego wielorodzinnego budynku mieszkalnego z garażem podziemnym i elementami zagospodarowania terenu na terenie działki nr ew. 17 z obrębu [...] przy ul. [...] w W., zrealizowanego na podstawie decyzji z 25 stycznia 2002 r. Pismem z 14 czerwca 2007 r. PINB dla m. st. W. potwierdził przyjęcie zawiadomienia o zakończeniu budowy i poinformował, że nie wniósł sprzeciwu odnośnie przystąpienia do użytkowania obiektu zrealizowanego zgodnie z ww. decyzją. W dniu 5 czerwca 2007 r. przedstawiciel PINB dla m. st. W. dokonał kontroli inwestycji i stwierdził, że roboty zostały zrealizowane zgodnie z dokumentacją, teren uporządkowany i właściwie zagospodarowany. Ponadto organ wskazał, że pismo z 14 czerwca 2007 r. zostało powołane, jako dokument stanowiący o przyjęciu budynku do użytkowania, w akcie notarialnym z 17 lipca 2007 r. Rep. A nr [...] umowy ustanowienia odrębnej własności lokali. Mocą tego aktu notarialnego K. Sp. z o.o. ustanowiła m. in. odrębną własność lokali (w tym lokalu nr 5 na rzecz J.S.). Nadto w pkt 4 lit. b) tego aktu notarialnego powołano wypis z kartoteki budynków sporządzony z upoważnienia Prezydenta m. st. W. za - według stanu ewidencji gruntów i budynków na dzień 27 czerwca 2007 r. zaopatrzony w klauzulę, iż stanowi on podstawę wpisu w księdze wieczystej, z którego wynika, że na gruncie przedmiotowej nieruchomości posadowiony jest aktualnie 1 budynek mieszkalny murowany o powierzchni zabudowy 2.337 m2, posiadający 7 kondygnacji naziemnych i 1 kondygnację podziemną, jak również oznaczenie adresowe "ulica [...]". W konsekwencji, w ocenie organu, uprawnionym jest stwierdzenie istnienia faktu powołanego w akcie notarialnym jako dokumencie urzędowym. Okoliczność złożenia w dniu 20 września 2007 r. do PINB w W. z tzw. "ostrożności procesowej" ponownego zawiadomienia o zakończeniu budowy nie uchyla zawiadomienia o zakończeniu budowy złożonego w PINB w dniu 25 maja 2007 r. i w konsekwencji nie stanowi o wyeliminowaniu z obrotu prawnego pisma PINB z 14 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się, że aby można mówić o sprzedaży budynku wybudowanego na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym, dla potrzeb u.p.d.o.f., budowa takiego budynku musi już być zakończona. Zastrzegł jednak, że niniejszej sprawie miało to miejsce w 2007 r., przed przedmiotową sprzedażą.

Pismem z 12 czerwca 2013 r. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego Pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 120 i art. 123 O.p. - przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo że Skarżąca nie miała zapewnionego czynnego udziału w postępowaniu; wskazane naruszenie stanowi w szczególności podstawę do wznowienia postępowania, na podstawie art. 240 §1 pkt 4 O.p.;

- art. 136, art. 137 § 3 i art.145 § 1 i 2 O.p. - przez bezzasadne uznanie, że w sprawie zwieńczonej decyzją organu pierwszej instancji Skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika, czego przejawem było doręczanie rzekomemu pełnomocnikowi pism procesowych kierowanych do Skarżącej jako Strony;

- art. 165 §1, 2 i 4 O.p. - przez dalsze procedowanie w sprawie w drugiej instancji, mimo że postępowanie podatkowe w sprawie zwieńczonej skarżoną decyzją nigdy nie zostało formalnie wszczęte;

- art. 200 § 1 O.p. - przez przeoczenie, że organ I instancji tylko jednokrotnie wezwał Skarżącą do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w jego sprawie, podczas gdy finalnie zostały wydane dwie odrębne decyzje dotyczące transakcji sprzedaży dokonanej przez Skarżącą w 2007 r., a co istotne, tylko jedna z nich dotyczyła zryczałtowanego, 10% podatku dochodowego, w zakresie którego postępowanie podatkowe zostało wszczęte; druga decyzja dotyczyła podatku dochodowego ustalonego standardowo od podstawy opodatkowania, będącej różnicą pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, gdzie stawka podatku dochodowego wynosiła 19%;

- art. 180, 187 § 1 i art. 188 O.p. - przez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka na okoliczność udzielenia pełnomocnictwa przez inwestora na rzecz wykonawcy budynku, który to dowód pozwoliłby na właściwą ocenę prawidłowości dokonywanych zgłoszeń o zakończeniu budowy;

- art. 121 i art. 191 O.p. - przez zaakceptowanie naruszenia przez organ I instancji zasady zaufania podatnika do organów podatkowych i błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. c oraz art. 19 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e oraz art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. przez ich nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie w sprawie, mimo że powinny być zastosowane;

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., przez ich nieprawidłową wykładnię i zastosowanie w sprawie, i uznanie, że Skarżąca sprzedała w 2007 r. udział w budynku mieszkalnym, wybudowanym w tym samym roku na gruncie w użytkowaniu wieczystym, co wobec niemożliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej obowiązującej w 2007 r., wiązało się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna choć nie wszystkie jej zarzuty znalazły uznanie Sądu.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie wszczęcia postępowania oraz udziału w nim strony. Zarzuty te, jak wskazano w uzasadnieniu skargi, są konsekwencją wydania przez organ podatkowy I instancji w dniu 18 kwietnia 2012 r. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy tymczasem określone w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe nie jest obliczane na zasadzie ryczałtu. Jednakże w ocenie Sądu istotne w sprawie jest to, że z treści wzmiankowanego postanowienia wynika, że wszczęte postępowanie dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu oraz we własności posadowionych na tym gruncie budynków stanowiących odrębną nieruchomość. A zatem organ I instancji w wydanym postanowieniu wskazał, że w istocie dotyczy ono zarówno zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego jak i zobowiązania podatkowego w tym podatku z tytułu sprzedaży budynków stanowiących odrębną nieruchomość. Okoliczność, iż tylko pierwsze z wymienionych zobowiązań obliczane było na zasadzie ryczałtu nie ma w ocenie Sądu istotnego znaczenia albowiem jakiekolwiek przepisy postępowania podatkowego nie wymagają określenia w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego sposobu obliczenia zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot tego postępowania. Z akt sprawy wynika również, że ustanowiony w sprawie pełnomocnik Skarżącej brał udział w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, a organy podatkowe nie uchybiły określonym prawnie obowiązkom informowania strony. Z tych też względów Sąd nie podzielił zarzutów skargi w tym zakresie.

Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest natomiast stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W przedmiotowej sprawie zagadnieniem kluczowym, zdaniem Sądu jest wykładnia art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Z treści tego przepisu wynikać winno bowiem, czy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przez Skarżącą udziału w budynku stanowiącym odrębną nieruchomość winno być określone według zasad obowiązujących w 2006 r. (jak uważa Skarżąca), czy też zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. obowiązującymi w 2007 r. (jak przyjęły organy podatkowe). Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Jako, że spór dotyczy wybudowanego budynku stanowiącego odrębną nieruchomość należy ustalić, czy w świetle cytowanego wyżej przepisu dla zastosowania u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. konieczne jest oddanie budynku do użytkowania czy już samo wybudowanie tego budynku. Zagadnienie to ma bardziej doniosłe znaczenie w przypadku budynków, o których mowa w art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z tym przepisem budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Edward Gniewek w Komentarzu do art. 235 Kodeksu cywilnego (Zakamycze 2001) stwierdził, że ".... własność użytkownika wieczystego stanowią wzniesione przez niego budynki oraz inne urządzenia. Według wyraźnych wskazań ustawy o gospodarce nieruchomościami, odnoszących się właśnie do stosunku użytkowania wieczystego, za zakończenie zabudowy uważa się wybudowanie budynku w stanie surowym zamkniętym (art. 62 ust. 3 u.g.n.). Można zatem uznać, dla pełnej synchronizacji ustawodawstwa, że taki "stan surowy zamknięty" świadczy o "wzniesieniu budynku" w rozumieniu art. 235 k.c...". Tym samym w ocenie Sądu, powstanie odrębnej własności budynku, w którym udział posiadała Skarżąca wiązać należy z jego wybudowaniem w stanie surowym zamkniętym, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w 2006 r. Powracając do treści art. 7 ust 1 noweli z 16 listopada 2006 r., zdaniem Sądu konstrukcja tego przepisu, a w szczególności umieszczenie w nawiasie terminu "oddanych do użytkowania" nie pozwala w sposób precyzyjny i jednoznaczny ustalić intencji ustawodawcy. Należy zatem przyjąć, że wykładnia tego przepisu dopuszcza, z uwzględnieniem interesu podatnika, przy opodatkowaniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na zastosowanie określonej wersji u.p.d.o.f., w zależności od wybranego przez podatnika momentu zaistnienia jednego z dwóch wymienionych w tym przepisie zdarzeń, to jest wybudowania oraz oddania do użytkowania budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. W przedmiotowej sprawie intencją Skarżącej jest opodatkowanie wzmiankowanego dochodu według zasad obowiązujących w momencie wybudowania budynku, to jest w 2006 r. i z tego powodu zgodnie z przyjętą wyżej wykładnią art. 7 ust. 1 noweli, w ocenie Sądu zastosowanie będą maiły przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Na marginesie zauważyć należy, iż niejasna i nieprezyzyjna treść wzmiankowanego przepisu miała bezpośredni wpływ na korektę PIT-23 złożoną przez Skarżącą w dniu 19 września 2007 r., a zainicjowaną działaniem organu podatkowego I instancji, Jak wynika z akt sprawy (k 16-17 akt administracyjnych) w tym czasie organ podatkowy zajmował stanowisko zbliżone do tego jakie obecnie prezentuje Skarżąca. Późniejsza zmiana stanowiska przez organy podatkowe skutkowała nie tylko powstaniem zaległości podatkowych Skarżącej, ale podważyła racjonalność poniesienia przez nią kosztów inwestycji mieszkaniowych. To natomiast mogło narazić Skarżącą na wymierne straty.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152, art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.