Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 866/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 października 2014 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację w części, w której organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w części wskazanej w pkt 1, 3. zasądza od Ministra Finansów rzecz G. S. kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy przebudowie oraz bieżącym utrzymaniem targowiska Gmina podała, że jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług w tym roku będzie prowadzić inwestycję w zakresie przebudowy targowiska. Przebudowa będzie stanowić ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym istniejącego targowiska.

W związku z tą inwestycją Gmina poniesie wydatki na: utwardzanie placu, postawienie zadaszenia, wykonanie ogrodzenia, wykonanie toalet, nasadzenie zieleni, itp. Wydatki będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT. Na realizację tego przedsięwzięcia Gmina uzyska dofinansowanie w ramach PROW do kwoty netto nakładów. Będzie również ponosić koszty bieżące, związane z utrzymaniem targowiska, tj. w szczególności utrzymaniem czystości, remontami, konserwacją, mediami, itp.

Po zakończeniu inwestycji targowisko składać się będzie z otwartego obszaru miejsc przeznaczonych na handel, na którym będą mogły "lokować" swoje stoiska podmioty zewnętrzne, sprzedające na targowisku oraz z części, w której znajdować się będą zadaszone boksy handlowe, udostępnione odpłatnie innym handlującym.

Dla zajmujących boksy Gmina zamierza wystawiać faktury VAT z tytułu czynszu,

na podstawie podpisanych umów cywilnoprawnych. Targowisko będzie udostępniane podmiotom zewnętrznym na dwóch różnych zasadach dotyczących odpłatności za prowadzenie handlu w tym miejscu. Będą pobierane opłaty: z mocy prawa, w oparciu

o ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, tzw. opłata targowa oraz na podstawie umów cywilnoprawnych - opłaty za udostępnianie zadaszonych boksów. Niezależnie od faktu, czy dany sprzedawca skorzysta z przypisanego mu boksu w danym dniu, czy nie, będzie musiał uiścić opłatę na podstawie wystawionej faktury VAT. Faktury będą wystawiane w cyklu miesięcznym i ujmowane w deklaracjach podatkowych.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego Gmina zadała pytanie, czy ma prawo odliczać w całości podatek naliczony od zadania inwestycyjnego oraz bieżących kosztów? Zdaniem wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na przebudowę przedmiotowego targowiska oraz na jego bieżące utrzymanie.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy przebudowie targowiska oraz prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem targowiska.

W uzasadnieniu organ wskazał, że analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na przebudowę targowiska, nie od całości poniesionych wydatków, ale - zgodnie z art. 86 ust. 7b, w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") - tylko według udziału procentowego. A zatem Gmina będzie zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i zgodnie z tym udziałem ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości (targowiska). Organ zaznaczył, że w zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jednocześnie organ wskazał, że biorąc pod uwagę treść art. 90a ust. 1u.p.t.u., po oddaniu targowiska do użytkowania, Gmina powinna określać, w jakim stopniu jest ono wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej,

a w przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem targowiska organ stwierdził, że o ile faktycznie Gmina nie będzie miała obiektywnej możliwości przyporządkowania podatku naliczonego związanego

z bieżącym jego utrzymaniem do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu, bądź w odpowiednich częściach do tych czynności, będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu tych zakupów, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 u.p.t.u. Natomiast, jeżeli Gmina będzie w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do czynności,

w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego - powinna dokonać odliczenia podatku na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1u.p.t.u., tj. na zasadach tzw. "bezpośredniej alokacji".

Jednocześnie organ wskazał, że prawidłowe określenie udziału procentowego,

o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a u.p.t.u., a w konsekwencji części podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Ponadto organ zaznaczył, że w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny,

czy faktycznie Gmina nie będzie miała obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Organ podał, że cena prawidłowości i zasadności przyjętego podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze Gmina wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji w części w jakiej organ odmawia prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego przy przebudowie targowiska i uznanie, iż będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od całości poniesionych wydatków. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Gmina zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a oraz 90a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i związane z tym nieprawidłowe ich zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wynikające z przyjęcia, iż podatnikowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na przebudowę targowiska, nie od całości poniesionych wydatków, ale zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami, tylko według udziału procentowego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez dokonanie oceny wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, pomimo wskazań w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, co prowadzi do wniosku, że postępowanie to nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 8, art. 7, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: "k.p.a."), poprzez prowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania skarżącej do władzy publicznej, a to z uwagi na nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, przyjęcie wniosków przeczących zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a nadto sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

W uzasadnieniu skargi Gmina zarzuciła, że w przedmiotowej sprawie organ nie dokonał skrupulatnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, albowiem gdyby miała ona istotnie miejsce, to organ dostrzegłby, że wydatki, które będą ponoszone przez skarżącą w związku z przebudową targowiska, mają charakter homogeniczny

i obejmują, np. zakup określonych materiałów budowlanych, koszty robocizny, a co się z tym wiąże, nie sposób jest dokonać ich rozłącznego podziału na te związane

z działalnością gospodarczą oraz te niezwiązane z nią. Gmina zarzuciła, że organ całkowicie pominął okoliczność, iż część z tych wydatków należy postrzegać

w kategoriach uniwersalnych - skoro Gmina wskazała, że wykonane będą toalety oraz ogrodzenie, to ich powstania nie można utożsamiać z tylko jednym rodzajem działalności - niezależnie od tego, czy będzie ona opodatkowana czy też nie. Zdaniem strony, charakter miejsca, w jakim prace mają zostać przeprowadzone (targowisko), dostatecznie uprawdopodabnia, że zarówno osoby zawierające umowy cywilnoprawne, jak i uiszczające tylko opłatę targową, będą uzyskiwały korzyści z funkcjonowania toalet oraz ogrodzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08 stycznia 2007r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa.

Badając zaskarżony akt w tak nakreślonych granicach, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) stwierdzić należy, że organ dokonał błędnej wykładni art. tj. art. 86 ust. 7 b u.p.t.u., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, skutkując koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w myśl § 2 tego artykułu

w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ, zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w złożonym

w dniu 20 stycznia 2014 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli.

Spór jaki powstał między stronami w niniejszej sprawie koncentruje się na zagadnieniu, czy w razie dokonania wydatków na przebudowę/modernizację targowiska Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków w pełnym, jak uważa skarżąca, czy też w ograniczonym zakresie, jak twierdzi organ interpretacyjny.

Strona skarżąca, składając wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji, zajęła stanowisko, że będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków inwestycyjnych, z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Odmienne stanowisko zajął Minister Finansów, uznając, że skarżącej będzie przysługiwało jedynie ograniczone prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na przebudowę/modernizację targowiska, tj. według udziału procentowego, określonego w art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a u.p.t.u.

U podstaw takiego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie, że nieruchomość (targowisko), na którą Gmina poniosła nakłady, nie będzie służyła wyłącznie wykonywaniu działalności opodatkowanej. Jak bowiem wynikało z opisu sprawy, oprócz odpłatnego świadczenia usług (rezerwacja stanowisk) Gmina jest zobowiązana również do poboru opłaty targowej, która to czynność leży poza systemem podatku od towarów i usług, wskutek czego Gmina w tym zakresie z mocy art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie jest uznawana za podatnika. Dlatego też organ, przyznając skarżącej prawo do odliczenia, zastrzegł, iż będzie ono ograniczone wyłącznie do zakresu, w jakim wydatki inwestycyjne, będą związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych.

W punkcie wyjścia do dalszych rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nieistotnymi w rozpatrywanej sprawie). Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, co zgodnie przyznają również obie strony postępowania, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Na tle rozpatrywanego stanu opisanego we wniosku nie budziła wątpliwości również kwestia, że Gmina z tytułu odpłatnego udostępniania (rezerwacji) miejsc targowych jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te odbywają się na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez nią z poszczególnymi podmiotami handlującymi. Wystąpiło zatem odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Prawidłowo także organ interpretacyjny przyjął, że Gmina z tytułu poboru opłaty targowej nie wykonywała czynności opodatkowanych, jako że czynność ta związana była z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej i stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie może być uznana za podatnika.

Zasadnym w tym miejscu jest przywołanie regulacji odnoszących się do charakteru, zasad i trybu poboru opłaty targowej, zawartych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.- dalej jako u.p.o.l.), gdyż przepisy te niewątpliwie mają wpływ na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak stanowi art. 15 ust. 1 u.p.o.l., opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Zgodnie z dalszymi jednostkami redakcyjnymi tego przepisu, targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (ust. 2). Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach (ust. 2b). Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (ust. 3 art. 15 u.p.o.l).

Wskazać przy tym należy, że opłata targowa, mimo nazwy, odpowiada definicji podatku wskazanej w art. 6 O.p. – zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zobowiązanie

z tytułu opłaty targowej należy zatem uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku.

W rozpoznawanej sprawie nie budziła zatem wątpliwości i nie była kwestionowana przez skarżącą, sama kwestia, że w związku z prowadzeniem miejskiego targowiska,

w działalności Gminy oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz podmiotów handlujących na terenie targowiska, występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pobór opłaty targowej. W ocenie Sądu, nie można jednakże uznać, że przesądzenie powyższej kwestii będzie skutkować zastosowaniem w sprawie art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

Sąd nie podzielił stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji w zakresie ograniczonego prawa do odliczenia wydatków na przebudowę/modernizację, uznając, nie znajduje ono uzasadnienia w literalnej wykładni art. 86 ust. 7 b p.t.u.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników,

w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Analiza omawianej regulacji prowadzi do wniosku, że przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są:

• nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika,

• wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników,

• celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej.

Wprowadzenie tego przepisu jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z 15.01.2010, s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika

i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika (zob. Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Bartosiewicz A., LEX 2013).

W ocenie Sądu w sprawie niniejszej kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia ma zdefiniowanie użytego w tym przepisie pojęcia "wykorzystywanie" nieruchomości. W sytuacji gdy nie ma definicji legalnej w ustawie o podatku od towarów i usług, zasadnym jest odwołanie się do wykładni językowej. Wykładnia językowa pojęcia wykorzystywać oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku" (tak: Słownik Języka Polskiego PWN - dostępny na stronie internetowej www.sjp.pwn.pl)

Sąd, mając na uwadze charakter opłaty targowej, jak i zasady rządzące jej poborem, wskazuje, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk i hal targowych. Nie można w związku

z tym przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Podkreślić bowiem należy, że gdyby Gmina nie poniosła wydatków na przebudowę/modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Wynika to z powołanych powyżej regulacji dotyczących opłaty targowej, gdzie jasno wskazano, że targowiskiem są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Tym samym nie ma znaczenia to, w jakim miejscu sprzedaż jest dokonywana. Opłatę należy pobierać z tytułu dokonywania sprzedaży zarówno w miejscu specjalnie do tego wyznaczonym, jak i w każdym innym miejscu (z wyjątkiem budynków i ich części), np. na chodniku czy placu. Nie ma również znaczenia dla realizacji opłaty targowej to, czy sprzedaż jest dokonywana w miejscu publicznym, czy na terenie prywatnym. Opłata targowa może być więc pobrana od osoby fizycznej nawet wtedy, gdy sprzedaż w tym miejscu może być wyraźnie zakazana.

Nadto, jak już wyżej wskazano, zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty targowej wiąże się z zaistnieniem zdarzenia jakim jest sprzedaż. Zatem, skoro opłata targowa jest uzależniona od samego faktu sprzedaży, to nie można przyjąć, że uiszcza się ją od zajęcia powierzchni na targowisku (wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia .2012 r. III SA/Wa 1891/12 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe powołane poniżej orzeczenia). Zasadny jest w związku z tym pogląd, że nieruchomość targowiska nie jest wykorzystywana w związku z poborem opłaty targowej. W znaczeniu powołanej definicji słowa "wykorzystywać", rozumianej jako "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku", targowisko nie jest używane w celu poboru opłaty targowej, ale służy szeroko pojętemu handlowi. Przyjęcie koncepcji organu interpretacyjnego prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że Gmina pozbawiona byłaby prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków na wytworzenie nieruchomości, oddanych następnie

w najem lub dzierżawę, w odniesieniu do których najemcy/dzierżawcy obok czynszu są zobowiązani do uiszczenia podatku od nieruchomości. Tożsama sytuacja ma miejsce

w przypadku poboru opłaty miejscowej, gdy Gmina świadczy płatne usługi zakwaterowania w ośrodku wypoczynkowym. Wedle koncepcji organu, Gmina również w tym przypadku nie miałaby prawa do odliczenia pełnego podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na ośrodek.

Wskazać w tym miejscu należy, że w kwestii stanowiącej przedmiot sporu wypowiedział się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Go 564/13. Poglądy zawarte w tym orzeczeniu Sąd

w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje.

W wyroku tym, Sąd stwierdził "(...) uznanie w tych warunkach pobierania opłaty targowej za równoznaczne z "wykorzystywaniem nieruchomości" jest nadinterpretacją bowiem pobieranie opłaty w ogóle nie mieści się w pojęciu "wykorzystywania nieruchomości. Również opłata ta nie jest w żaden sposób związana z wydatkami na prowadzenie targowiska. (...). Prowadzi to do wniosku, że opłata targowa nie jest związana z wykonywaniem przez Gminę jakiejkolwiek czynności opodatkowanej (realizacji umowy cywilnoprawnej). Opłacie tej podlega sprzedaż w dowolnym miejscu

i nie stanowi ona wynagrodzenia za udostępnianie miejsca na targowisku. W świetle cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłatę targową, mimo nazwy należy uznać za typowy podatek. Odpowiada ona definicji podatku wskazanej w art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Na powyższe wskazuje również przytoczony powyżej ust. 3 art.15 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie

z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Tym samym, zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia,

z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku. Podkreślenia nadto wymaga, że obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje tylko w razie zażądania jej uiszczenia przez inkasenta. Obowiązek taki powstaje bowiem z mocy prawa z chwilą faktycznego podjęcia handlu w każdym miejscu danej gminy, a nie tylko w miejscach do tego specjalnie wyznaczonych"

Reasumując, wbrew stanowisku Ministra Finansów, do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą nie może mieć zastosowania zawarta w art. 86 ust. 7 b u.p.t.u. konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że uzasadnione okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 7b u.p.t.u. Zaskarżona interpretacja została bowiem wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wyrażającym się

w błędzie w subsumpcji polegającym na tym, że stan faktyczny wskazany we wniosku

o interpretację błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej zawartej w art. 86 ust. 7b. Nieuzasadnione jest również stanowisko organu, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie odpowiada dyspozycji art. 86 ust. 1 p.t.u.

Za nieuzasadnione Sąd uznał natomiast zarzuty naruszenia art. 8, art. 7, art. 77 i art. 80 kpa z tej przyczyny , że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie mają zastosowania przepisy kodeksu postępowania administracyjnego.

Z tych względów zaskarżoną interpretację należało uchylić w części zaskarżonej przez stronę na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. W toku ponownego rozpatrzenia wniosku strony organ obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.,

a o niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 152 tej ustawy.

H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska