Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 464/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt , art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 6, art. 41 ust. 1, ust. 13, art. 146a pkt 1, art. 143 ust 1 pkt 10, pkt 10a, art. 43 ust 7a, ust 1 pky 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset osiemdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2019r., nr [...] stwierdził, że stanowisko Gminy S. , przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2018r. (uzupełnionym w toku postępowania) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

- nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia aportem sieci otrzymanych odpłatnie od osób fizycznych, w odniesieniu do których od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata,

- prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia aportem sieci otrzymanych odpłatnie od osób fizycznych, w odniesieniu do których, od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata,

- prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia aportem sieci otrzymanych odpłatnie i nieodpłatnie od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą,

- nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem sieci będących efektem realizacji zadań inwestycyjnych Gminy.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach; W dniu 26 listopada 2018r. wpłynął do organu wniosek Gminy S. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek uzupełniono w dniu 4 lutego 2019r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 5 lutego 2019r. o przeformułowanie pytania. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe; Gmina S. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Operacja dotyczy przekazania w formie aportu przez Gminę na rzecz Z. Sp. z o.o. w S. (ZWiK) sieci wodociągowych i kanalizacyjnych. ZWiK jest spółką gminną, poprzez którą Gmina realizuje zadanie własne, jakim jest zaopatrzenie w wodę oraz odbiór i oczyszczanie ścieków. Przedmiotem aportu do ZWiK będą sieci wodociągowe oraz kanalizacyjne otrzymane zarówno odpłatnie, jak nieodpłatnie od osób fizycznych oraz od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Sieci te otrzymano na podstawie umów przekazania zawartych z osobami fizycznymi i podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w latach 2013-2018. Część przekazywanych aportem sieci stanowi efekt realizacji własnych zadań inwestycyjnych Gminy. Gmina od momentu otrzymania sieci od osób fizycznych oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą do chwili obecnej nie ponosiła wydatków na ulepszenie tych sieci. W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

- sieci będące przedmiotem aportu stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, gdyż nie są one budynkami, ale stanowią sieci techniczne, tj. wodociągowe i kanalizacyjne.

- wniesienie sieci aportem do ZWiK nastąpiło z dniem 13 grudnia 2018r. Data ta dotyczy zarówno sieci otrzymanych od osób fizycznych, jak i od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz sieci będących przedmiotem realizacji zadań inwestycyjnych Gminy.

- daty nabycia sieci przez Gminę oraz daty pierwszego zajęcia (używania) przedstawiono je w załączonych tabelach

- z tytułu nabycia powyższych sieci Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sieci te zostały nabyte przez Gminę tylko na podstawie umów przejęcia,

- sieci te nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług;

Dodatkowo w stosunku do konkretnie nazwanych sieci, sprecyzowano, że;

- sieć wodociągowa przy ul. [...] w S.: została wybudowana przez Wnioskodawcę w 2009r., z tytułu wybudowania Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; sieć nie była wykorzystywana przez Gminę w prowadzonej działalności gospodarczej ani na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług;, do pierwszego zajęcia (używania) doszło w 2011r.; Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie powyższej sieci w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

- sieć kanalizacji sanitarnej K. - R. etap I: została wybudowana przez Wnioskodawcę w 2014r., z tytułu wybudowania Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; sieć nie była wykorzystywana przez Gminę w prowadzonej działalności gospodarczej ani na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług;, do pierwszego zajęcia (używania) doszło w dniu 27 sierpnia 2014r.; Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie powyższej sieci w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

- sieć kanalizacji sanitarnej K. - R. etap II: została wybudowana przez Wnioskodawcę w 2015r., z tytułu wybudowania Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; sieć nie była wykorzystywana przez Gminę w prowadzonej działalności gospodarczej ani na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług;, do pierwszego zajęcia (używania) doszło w dniu 31 grudnia 2015r.; Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie powyższej sieci w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

- sieć kanalizacji sanitarnej przy ul. [...]: została wybudowana przez Wnioskodawcę w 2016r., z tytułu wybudowania Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; sieć nie była wykorzystywana przez Gminę w prowadzonej działalności gospodarczej ani na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, do pierwszego zajęcia (używania) doszło w dniu 12 grudnia 2016r.; Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie powyższej sieci w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

- sieć kanalizacji sanitarnej w B. : została wybudowana przez Wnioskodawcę w 2016r., z tytułu wybudowania Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; sieć nie była wykorzystywana przez Gminę w prowadzonej działalności gospodarczej ani na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług;, do pierwszego zajęcia (używania) doszło w dniu 4 listopada 2016r.; Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie powyższej sieci w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 5 lutego 2019r.). Czy należy zastosować opodatkowanie stawką VAT 23%, czy też zwolnienie z VAT, w następujących przypadkach: 1) aport sieci otrzymanych odpłatnie od osób fizycznych; 2) aport sieci otrzymanych nieodpłatnie od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą; 3) aport sieci otrzymanych odpłatnie od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą; 4) aport sieci będących efektem realizacji własnych zadań inwestycyjnych Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując aportu sieci, Gmina będzie działać w charakterze podatnika VAT. W przypadku sieci otrzymanych odpłatnie od osób fizycznych, Gmina zamierza skorzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W przypadku sieci otrzymanych odpłatnie i nieodpłatnie od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jeżeli od momentu przejęcia sieci przez Gminę do momentu wniesienia sieci aportem minęły 2 lata, Gmina zamierza skorzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10. Natomiast w przypadku, gdy nie upłynęły 2 lata od momentu przejęcia sieci przez Gminę, Gmina zamierza zastosować opodatkowanie wartości aportu z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 23%. Jeżeli chodzi o wniesienie aportem sieci, będących efektem realizacji zadań inwestycyjnych Gminy, Gmina zamierza zastosować opodatkowanie wartości aportu z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 23%.

W dniu 7 lutego 2019r. organ wydał interpretację indywidualną, o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu przytoczono, m.in. treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 6, art. 41 ust. 1, ust. 13, art. 146 a pkt 1, art. 143 ust. 1 pkt 10, pkt 10a, art. 43 ust. 7a, ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174, ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"); art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018r., poz. 1202 ze zm.). Na podstawie ww. przepisów wywiedziono, że organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Z przytoczonych przepisów wynika też, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że aport (dostawa) sieci wodociągowych i kanalizacyjnych do ZWiK, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Wskazano bowiem, że przedmiotowa transakcja dotyczy towaru w rozumieniu ustawy oraz jest dokonana przez podatnika podatku VAT (o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Następnie organ wskazał, że z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku VAT. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. W zakresie pojęcia "pierwszego zasiedlenia" organ poczynił wywody na str. 9 omawianej interpretacji, powołując się na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE i wyrok NSA z dnia 14 maja 2014r., sygn. akt I FSK 382/14, wskazujący m.in., że: "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku, używanie (...)". W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy (aportu) przedmiotowych sieci zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT, czy też opodatkowanie stawką 23%, zdaniem organu, należy rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do sieci (budowli) będących przedmiotem aportu miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Przedmiotem aportu będą m.in. sieci wodociągowe i kanalizacyjne otrzymane odpłatnie od osób fizycznych, które Gmina nabyła w latach 2014-2018. Z informacji zawartych w Tabeli nr 1, stanowiącej uzupełnienie do wniosku wynika, że w odniesieniu do każdej wymienionej sieci nabytej od osób fizycznych doszło już do pierwszego zasiedlenia u tychże osób fizycznych (daty wskazano dla każdej sieci odrębnie).

Następnie za Wnioskodawcą organ podał, że do planowanego aportu przedmiotowych sieci doszło już 13 grudnia 2018r. Zatem wskazano, że aport budowli w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, o których mowa we wniosku, nie był dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż, jak wynika z opisu sprawy, budowle te zostały już zasiedlone. Przy czym w przypadku sieci (każdej oddzielnie), w odniesieniu do których, doszło do pierwszego zasiedlenia odpowiednio w latach 2013, 2014, 2015, 2016, pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich aportem dokonanym dnia 13 grudnia 2018r. upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Z kolei, w przypadku sieci, w odniesieniu, do których doszło do pierwszego zasiedlenia odpowiednio w latach 2017 i 2018 (oddzielnie dla każdej), pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich aportem dokonanym dnia 13 grudnia 2018r. upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem, aport sieci otrzymanych odpłatnie od osób fizycznych - w odniesieniu do których, od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata - korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym w powyższym zakresie uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Natomiast, aport sieci otrzymanych odpłatnie od osób fizycznych - w odniesieniu do których od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata - nie znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednak z uwagi na to, że z tytułu nabycia powyższych sieci, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz nie ponoszono wydatków na ulepszenie tych sieci, ich aport korzysta ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym w powyższym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Ponadto, przedmiotem aportu będą sieci wodociągowe i kanalizacyjne otrzymane nieodpłatnie i odpłatnie od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które Gmina nabyła w latach 2013,2015,2016,2017,2018. Z informacji zawartych w Tabeli nr [...], stanowiącej uzupełnienie do wniosku wynika, że w odniesieniu do każdej wymienionej sieci nabytej zarówno odpłatnie i nieodpłatnie od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą doszło już do pierwszego zasiedlenia u tychże podmiotów. Jak wskazał Wnioskodawca do planowanego aportu przedmiotowych sieci doszło już 13 grudnia 2018r. Zatem wskazano, że aport budowli w postaci sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, o których mowa we wniosku, nie zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż - jak wynika z opisu sprawy - budowle te zostały już zasiedlone. Przy czym w przypadku sieci (każdej oddzielnie), w odniesieniu do których, doszło do pierwszego zasiedlenia odpowiednio w latach 2012, 2013, 2015, 2016 (oddzielnie dla każdej), pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich aportem dokonanym dnia 13 grudnia 2018r. upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Z kolei, w przypadku sieci, w odniesieniu do której, doszło do pierwszego zasiedlenia w 2017r. (nabytej w 2017r.), pomiędzy pierwszym zasiedleniem a jej aportem dokonanym dnia 13 grudnia 2018r. upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem, aport sieci otrzymanych nieodpłatnie i odpłatnie od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - w odniesieniu do których, od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata - korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast, aport sieci otrzymanej odpłatnie - w odniesieniu do której, od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata - nie znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednak z uwagi na to, że z tytułu nabycia powyższej sieci Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz nie ponoszono wydatków na jej ulepszenie, jej aport korzysta ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przy czym podkreślono, że na kwestię zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie miała wpływu data nabycia przedmiotowych sieci. W opisanej sytuacji doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych sieci już u poprzednich właścicieli i to od tego momentu należało, zdaniem organu, ustalić, czy do planowanego aportu minął okres krótszy, lub dłuższy niż 2 lata. Tym samym w powyższym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, jednakże ze względu na inną argumentację.

Przedmiotem aportu były również sieci, stanowiące efekt realizacji własnych zadań inwestycyjnych Gminy. Sieci te zostały wybudowana przez Wnioskodawcę odpowiednio w: 1) 2009r. - do pierwszego zajęcia (używania) doszło w 2011r.; 2) 2014r. - do pierwszego zajęcia (używania) doszło 27 sierpnia 2014r., 3) 2015r. - (do pierwszego zajęcia (używania) doszło w dniu 31 grudnia 2015r., 4) 2016r. - do pierwszego zajęcia (używania) doszło w dniu 12 grudnia 2016r., 5) 2016r. - do pierwszego zajęcia (używania) doszło w dniu 4 listopada 2016r. Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku - w odniesieniu do każdej wybudowanej sieci doszło już do pierwszego zajęcia (używania). Ze wskazanych informacji wynika ponadto, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a aportem dokonanym dnia 13 grudnia 2018r. upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Zatem, aport sieci będących efektem realizacji zadań inwestycyjnych Gminy, które zostały wybudowane przez Gminę i doszło po ich wybudowaniu do pierwszego zajęcia (używania) - korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednakże wskazano też na treść art. 43 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. i wywiedziono, że ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślono, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, w przypadku aportu wybudowanych przez Gminę sieci, przysługuje jej zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z opcją wyboru opodatkowania. Tym samym - z uwagi na to, że zdaniem Gminy w powyższej sytuacji należało zastosować opodatkowanie 23% stawką podatku VAT - uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 2 pkt 14 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi w przypadku "pierwszego zajęcia budynku, używania", w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W konsekwencji, doprowadziło to organ do uznania, że w odniesieniu do sieci stanowiących efekt realizacji własnych zadań inwestycyjnych Gminy, doszło do pierwszego zasiedlenia i od tego momentu upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W efekcie Dyrektor KIS stwierdził, że aport tych sieci korzysta ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT;

- art. 121 § 1 o.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa TSUE w odniesieniu do pojęcia pierwszego zasiedlenia, co doprowadziło do pominięcia literalnego brzmienia przepisu krajowego art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa i poglądów doktryny w tym zakresie. Podniosła m.in., że Dyrektor KIS przyjął szersze, niż obowiązujące na gruncie przepisu prawa krajowego art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumienie pojęcia pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji doprowadziło to organ do uznania, że w odniesieniu do sieci stanowiących efekt realizacji własnych zadań inwestycyjnych Gminy, doszło do pierwszego zasiedlenia i od tego momentu upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W efekcie, Dyrektor KIS stwierdził, że aport tych sieci korzysta ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Gmina jest świadoma, że 16 listopada 2017 roku TSUE wydał wyrok ws. C-308/16, w którym stwierdzono, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym, pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Oznacza to, że w świetle wyżej wskazanego wyroku, polski przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jest niezgody z Dyrektywą VAT, z uwagi na fakt, iż uzależnia pierwsze zasiedlenie od wykonania czynności opodatkowanej. W sytuacji, gdy treść przepisu prawa krajowego odbiega od treści Dyrektywy VAT, podatnik ma prawo powołać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy VAT. Niemniej jednak, w ocenie Gminy, takie uprawnienie nie przysługuje organowi podatkowemu. Jest on zobowiązany do dokonywania wykładni przepisów krajowych w sposób możliwie najwierniej oddający brzmienie implementowanej Dyrektywy, ale nie ma prawa do pominięcia przepisu krajowego. Gmina zwraca uwagę, że podejście interpretacyjne zaprezentowane przez organ prowadzi do nałożenia na nią obowiązku zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pomimo iż na gruncie literalnego brzmienia przepisów prawa krajowego transakcja powinna być opodatkowana stawką 23%. Co prawda Dyrektor KIS wskazał na możliwość wyboru opodatkowania transakcji stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, ale w przypadku Gminy taka opcja nie występuje. Przepis wymaga bowiem złożenia przed dniem dokonania dostawy obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania. Z uwagi na fakt, że do dostawy już doszło, złożenie przedmiotowego oświadczenia nie jest już możliwe. W efekcie, działanie organu, prowadzi w ocenie Gminy do nałożenia na nią w praktyce obowiązku zastosowania zwolnienia, pomimo iż na gruncie przepisów prawa krajowego Gmina powinna opodatkować taką transakcję i moc skorzystać z prawa do odliczenia VAT na zakupach związanych z aportem. Opodatkowanie transakcji aportu jest dla Gminy bardziej korzystne właśnie z uwagi na możliwość odliczenia VAT poniesionego przez nią przy zakupie lub wytworzeniu przedmiotu aportu. W rezultacie, poprzez nieuprawnione bezpośrednie odwołanie się do treści Dyrektywy VAT, organ odebrał Gminie prawo do odliczenia VAT. Gmina zwróciła ponadto uwagę, że pomimo prowadzonych prac, do dnia dzisiejszego nie zmieniono definicji pierwszego zasiedlenia obowiązującej na gruncie polskiej ustawy o VAT. Projekt ustawy przewidującej taką zmianę znajduja się obecnie na etapie opiniowania. W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że do dostawy sieci doszło w momencie, gdy obowiązywała definicja pierwszego zasiedlenia wymagająca dokonania czynności opodatkowanej dla jego zaistnienia, w ocenie Gminy powinna ona być zastosowana w tym przypadku. W skardze zarzucono także naruszenie art. 121 § 1 o.p. Zdaniem strony, interpretacja pomija brzmienie przepisu prawa krajowego i w sposób nieuprawniony odwołuje się bezpośrednio do przepisów Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE. Wydając interpretację, Dyrektor KIS nie był uprawniony do bezpośredniego odwołania się do Dyrektywy \/AT, z pominięciem literalnego brzmienia przepisu prawa krajowego, w efekcie, organ naruszył zasadę zaufania do organów.

W oparciu o powyższe zarzuty i argumentację skargi wniesiono o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji. Dodał, że nie można zgodzić się ze skarżąca, że pierwsze zasiedlenie przedmiotowych sieci miało miejsce dopiero w dniu oddania ich do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej, tj, w dniu aportu, gdyż jak wynika z powołanego w interpretacji wyroku NSA, sygn. IFSK 382/14 w przypadku wybudowania budynku (budowli lub ich części), o którym mowa w art. 2 ust. 14 lit. a ustawy, przy ustaleniu pierwszego zasiedlenia rezygnuje się z warunku "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu", pierwsze zasiedlenie powstaje już w momencie używania (wykorzystania) budynku (budowli) przez podmiot w prowadzonej przez niego działalności, co miało miejsce w przedmiotowej sytuacji. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 2 pkt 14 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, uznano za bezprzedmiotowy. Nadto w odniesieniu do naruszenia przepisów postępowania, organ podał, że wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie może stanowić przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych w niej przepisach prawa. Okoliczność, że strona nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 o.p., nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Ponadto, na ocenę prawną przedmiotowej sprawy nie mogą mieć znaczącego wpływu przytoczone przez skarżącą wyroki, bowiem wiążący charakter mają one w konkretnych sprawach i ściśle określonym stanie faktycznym. W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. W konsekwencji powyższego, wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1302 ze zm. dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019 poz. 900 ze zm.; dalej zwana jako: "o.p.").

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji i będąc związany zarzutami skargi, Sąd stwierdził, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 2 pkt 14 w zw. z art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., póz. 1221 ze. zm.; dalej ustawa o VAT) okazały się zasadne. Stanowisko merytoryczne organu w spornym między stronami zakresie nie mogło zostać uznane za prawidłowe. Naruszenie tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy, a zatem musiało skutkować wydaniem orzeczenia opartego o przepis art. 145 §1 pkt 1 lit.a w zw z art. 146 § 1 p.p.s.a.

Istota sporu sprowadzała się w istocie do interpretacji użytego w ustawie o VAT pojęcia "pierwszego zasiedlenia" jako implikującego zastosowanie lub niezastosowanie zwolnienia podatkowego (z którego strona - w spornym zakresie aportu sieci stanowiących efekt realizacji własnych zadań inwestycyjnych - korzystać nie chciała) i w tym celu rozstrzygnięcia czy organy państwa mogą powoływać się w sporze podatkowym z obywatelem na przepisy dyrektywy wydanej przez właściwe organy Unii Europejskiej, jeżeli nie dokonały prawidłowej implementacji do porządku prawa krajowego zapisów tej dyrektywy.

Uzasadniając prawidłowość swego stanowiska, podatnik wywodził, że w myśl przepisu prawa krajowego – art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, czynność "pierwszego zasiedlenia", o której mowa w tym przepisie, a także przepisie art.43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT wprowadzającym zwolnienie dla dostawy budynków, budowli i ich części musi nastąpić jako efekt oddania do użytkowania w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Organ natomiast w kontekście orzecznictwa TSUE i NSA powoływał się na przepisy dyrektywy unijnej i fakt nieprawidłowego ich implementowania do polskiego systemu prawnego poprzez nieuprawnione dodanie słów "w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

Ocenę powyższych stanowisk rozpocząć należy od przypomnienia podstawowych regulacji prawnych mających zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawa budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Pojęcie pierwszego zasiedlenia zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w art. 2 pkt 14 VAT, w myśl którego ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu (lit. a) lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (lit. b). Przytoczone wyżej przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112, który pozwala państwom członkowskim na zwolnienie transakcji, jaką są dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nimi gruntu, przed pierwszym zasiedleniem (lit. a). Jednocześnie w art. 12 ust. 2 zaznaczono, że państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem, że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Oceny transpozycji art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112 do polskiej ustawy o VAT w zakresie pojęcia pierwszego zasiedlenia dokonał w wyroku z dnia 16 listopada 2017r. sygn. C-308/16 TSUE, podkreślając brak jego zdefiniowania w dyrektywie 112. Trybunał, powołując się na swoje dotychczasowe orzecznictwo, stwierdził, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób ścisły, jednakże ich wykładnia musi być zgodna z celami, jakim one służą, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, jak również zwolnienia te mają umożliwić jednolity pobór środków własnych Unii we wszystkich państwa członkowskich. Przede wszystkim jednak TSUE stwierdził, że przepisu art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 nie można interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia "pierwszego zasiedlenia" w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. Zaznaczył, że literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą o tym, że nie przyznaje ona państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Zdaniem Trybunału wynika to stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie 112, zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W konkluzji ww. wyroku Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego (czyli m. in. art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT ), które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Przyjęcie stanowiska Trybunału nakazuje skonstatować, że co do zasady przepisy krajowe (oceniane w niniejszej sprawie) są sprzeczne z regulacjami Dyrektywy 112, które uzależniają zwolnienie od podatku VAT dostawy budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków będzie miało miejsce tylko wtedy gdy następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Co jednak istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażany jest jednak pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982r. Ursula Becker, sygn. 8/81 i z dnia 8 października 1987r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, sygn.. 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów, z dnia 23 marca 2009r., I FPS 6/08, (publ. ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 61), "gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy". Również istotny jest w tej kwestii pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 10 października 2017r. sygn. akt I FSK 498/14 nawiązujący do ww. sprawy, w którym sąd ten stwierdził, że "prounijna wykładnia prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, bowiem mogłoby to doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski, Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191)". W obydwu powołanych wyrokach wskazywano też na ograniczenia w stosowaniu prounijnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, że "stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych".

Reasumując, prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może zatem być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy. Nie może być bowiem stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Wobec tego w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd - w przypadku, gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania unijnego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądy te podziela w całej pełni.

Zwrócić nadto w tym kontekście należy uwagę na przepis art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zawierający katalog aktów prawnych stanowiących źródła prawa wymieniając Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Na mocy tego przepisu aktami prawa powszechnego są traktaty zwarte przez Rzeczpospolita Polską, w tym dotyczące członkostwa Polski w Unii Europejskiej, jak także akty prawa wydawane na mocy tych traktatów przez organy Unii, a to rozporządzenia i dyrektywy. Jednocześnie orzecznictwo TSUE jednoznacznie nakazuje przyjąć pierwszeństwo prawa unijnego nad prawem krajowym. Normy tego prawa będą mieć pierwszeństwo przy uwzględnieniu ich charakteru nadanego im przez traktaty.

Jednocześnie przepis art. 217 Konstytucji wskazuje, że nakładanie podatków i innych danin publicznych następuje w drodze ustawy. Co do zasady podatnik jest więc zobowiązany do stosowania się do regulacji prawa krajowego zawartego w ustawach określających dany podatek, jego podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania i stawkę. Przedstawiony przepis Konstytucji ma przy tym znaczenie gwarancyjne dla obywatela poprzez to, że tylko parlament będzie władny nałożyć na niego ciężary publiczne. Jednocześnie podatnik ma obowiązek stosować się do bezwzględnie obowiązującego prawa krajowego w takim zakresie jakim stanowi ono prawo podatkowe i określa jego sytuacje podatkowo-prawną. Zastosowanie się przez podatnika do przepisów ustaw podatkowych nie może zatem powodować dla niego negatywnych konsekwencji.

Jednocześnie, jak już wyżej wspomniano w porządku prawnym Rzeczypospolitej występują jeszcze akty prawne wydawane prze kompetentne organy Unii Europejskiej przewidziane przez art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Głównymi aktami o charakterze powszechnym są rozporządzenie oraz dyrektywa. Akty te maja co do istoty odmienny charakter prawny. Rozporządzenie jest aktem wiążącym wszystkich obywateli a także organy państw członkowskich Unii. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane. Oznacza to, że przepisy zawarte w rozporządzeniu są bezpośrednio stosowane w Państwach członkowskich, tak jak akty prawa krajowego, z tym że wobec zasady pierwszeństwa prawa Unii w przypadku kolizji normy rozporządzenia unijnego z prawem krajowym zastosowanie będzie miał przepis prawa unijnego. Bezpośrednio kształtuje on prawa i obowiązki obywateli i innych podmiotów prawa ( por. wyrok ETS z dnia 10.1.1973 w sprawie 34/73 Fratelli Variola S.p.A. przeciwko Amministrazione italiana delle Finanze).

Odmienny charakter prawny ma dyrektywa. Jest ona wiążąca dla państw członkowskich i do nich jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Takie ujęcie tego aktu prawnego oznacza, że nie jest on aktem bezpośrednio obowiązującym - tak jak rozporządzenie - ale stanowi zobowiązanie państwa członkowskiego do implementacji do porządku prawa krajowego odpowiednich rozwiązań przewidzianych przez dyrektywę. Państwo ma obowiązek wprowadzenia regulacji zawartych w dyrektywie do porządku prawnego, przy czym pozostawiona mu została swoboda wyboru metody jaką tego dokona. Instytucje prawne zawarte w dyrektywach uzyskują moc prawna i stają się prawem powszechnie obowiązującym i bezpośrednio wiążącym nie na mocy samej dyrektywy, ale na mocy implementacji jej zapisów do prawa krajowego.

Praktyka tworzenia prawa w Unii Europejskiej wskazała jednak na to, że państwa członkowskie bądź nie implementowały dyrektyw do porządku prawnego, bądź czyniły z opóźnieniem lub też nieprawidłowo. Doprowadziło to do stworzenia w orzecznictwie ETS, a aktualnie TSUE pojęcia bezpośredniej skuteczności dyrektywy. Bezpośrednia skuteczność dyrektywy oznacza, że w przypadku, gdy nie dochodzi do jej prawidłowej implementacji do prawa krajowego, to po zaistnieniu pewnych przesłanek obywatel ma prawo powołać się na tę normę zawarta w dyrektywie i będzie ona bezpośrednio kształtować jego sytuację prawną w stosunkach z instytucjami państwa.

Przyznanie podmiotom uprawnienia na bezpośrednie powoływanie się na treść dyrektywy nie oznacza jednak uprawnienia państwa do bezpośredniego stosowania dyrektywy przeciwko obywatelowi. Kwestia ta została jednoznacznie przesądzona w orzecznictwie Trybunału. (przykładowo; wyroki w sprawie 148/78 Publicco Ministero przeciwko Tullio Ratti, w sprawie C-168/95 Luciano Arcaro, w sprawie Arcor AG i inni przeciwko Bundesrepublik Deutschland C-152/07) gdzie Trybunał co do zasady stwierdzał, iż dyrektywa nie może tworzyć obowiązków po stronie jednostki, a jedynie prawa. Dyrektywa nie nakłada obowiązków na jednostki.

Pogląd prawny wynikający z przedstawionych orzeczeń Trybunału, z których wynika niemożność powołania się przez państwo członkowskie na zapisy dyrektywy bezpośrednio przeciwko obywatelowi jest zaakceptowany przez zarówno piśmiennictwo, jak i judykaturę.

Stanowisko o niemożności powoływania nieimplementowanej lub nieprawidłowo implementowanej dyrektywy przeciwko jednostkom wyrażono również w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. Można tu przywołać wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 11 grudnia 2008r. I SA/Rz 598/08, z dnia 28 września 2012 I SA/Rz 623/12, z dnia 8 maja 2018r. sygn. I SA/Rz 167/18 jak też WSA w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2009r. I SA/Łd 369/09 oraz z dnia 12 czerwca 2018r. I SA/Łd 763/16 czy WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 maja 2008 III SA/Wa 364/08 oraz NSA z dnia 31 stycznia 2019r. I FSK 1093/15 9wszystkie dostępne na www.orzeczenia .nsa.gov.pl) w których sądy konsekwentnie stwierdzały, że państwo które nieprawidłowo implementowało dyrektywę nie może powoływać się na nią przeciwko jednostce.

Powyżej przedstawione poglądy pozwoliły sądowi I instancji stwierdzić, że rola dyrektywy w porządku prawnym charakteryzuje się brakiem bezpośredniego stosowania i jednostronna skutecznością. Będzie ona aktem prawnym bezpośrednio skutecznym w stosunkach pomiędzy państwem, do którego jest skierowana a obywatelem ale tylko w takim zakresie, gdzie na mocy jej jasnych, precyzyjnych i bezwarunkowych zapisów jednostka może wykazać posiadanie jakiegoś prawa, kształtującego jej sytuacje prawną w sposób korzystniejszy niż prawo krajowe, a tym samym dając jej możliwość powołania się bezpośrednio na takie prawo wynikające z dyrektywy. Nie będzie ona natomiast miała atrybutu bezpośredniej skuteczności w zakresie do obowiązku, który państwo mogłoby wyinterpretować z jej zapisów w sytuacji, gdy jednak nie doprowadziło do jego implementowania do porządku krajowego. Dyrektywa nie posiada zatem cechy bezpośredniej skuteczności przeciwko jednostkom. Organy państwa nie mogą powoływać się na jej zapisy jeżeli wcześniej nie dokonały jej wprowadzenia do prawa krajowego.

Dla podatnika wiążące będzie zatem krajowe prawo podatkowe i wynikające z niego zapisy i jeżeli zastosuje się do nich (nie powołując się na bezpośrednia skuteczność przepisów dyrektywy) nie może organ państwa powoływać się na treść dyrektywy jeżeli jest ona niezgodna z prawem krajowym.

Nie biorąc pod uwagę jednolicie wyrażanego w orzecznictwie w tym zakresie poglądu na takie rozumienie prounijnej wykładni prawa, organ zastosował się wprost do regulacji wynikającej z przepisów Dyrektywy 112 z pominięciem przepisu krajowego, wadliwie implementowanego do prawa krajowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wydać indywidualną interpretację podatkową w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, z uwzględnieniem uwag Sądu sformułowanych w przedmiotowym uzasadnieniu wyroku co do wykładni przepisów prawa.

Co do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ art. 121 § l Ordynacji podatkowej - statuującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - poprzez dokonanie interpretacji przedstawionego stanu faktycznego przez pryzmat przepisów Dyrektywy 112, Sąd zarzutu tego nie podzielił bowiem stanowisko organu - choć błędne - zostało czytelnie i jednoznacznie uzasadnione a naruszenie przez organ prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie nie implikuje automatycznie naruszenia przepisów proceduralnych.

Mając powyższe na uwadze na zasadzie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.