Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2012/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 180/19 w sprawie ze skargi W.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W.W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 maja 2019 r., I SA/Bd 180/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę WW. (zwanego dalej wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Wniosek o wydanie interpretacji dotyczy ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych.

Kwestia sporna w sprawie dotyczy określenia wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalonej w wysokości wskazanej w art. 12 ust. 2a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.).

Zdaniem wnioskodawcy, wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustalona w wysokości określonej w art. 12 ust. 2a ust. 2a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) obejmuje także wydatki na zakup paliwa.

Organ interpretacyjny wskazał natomiast, że ustawodawca w art. 12 ust. 2a) u.p.d.o.f. określając wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia zaakcentował, iż jest to świadczenie, które pracownik uzyskuje z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, nie zaś z tytułu eksploatacji tego samochodu. Z przepisu tego wynika, że wartość świadczenia została ustalona w związku z oddaniem tego samochodu pracownikowi do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych. Natomiast wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wysokości określonej w art. 12 ust. 2a) u.p.d.o.f. nie obejmuje wydatków na zakup paliwa. W konsekwencji, obciążając pracownika ryczałtowymi kosztami paliwa zużytego do jazd prywatnych nie należy pomniejszać wysokości ryczałtu określonego w ww. przepisie o wartość ryczałtowych kosztów paliwa zużytego do jazd prywatnych.

3. W ocenie sądu pierwszej instancji analiza treści istotnych w sprawie regulacji prawnych, uzupełniona wykładnią celowościową, przeczy stanowisku organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oparł się na uzasadnieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2018 r., II FSK 1185/16, który wskazał, że w spornym przepisie wyraźnie wskazano, iż otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Ustawodawca jednak nie precyzuje i nie definiuje, co mieści się pod pojęciem "wykorzystywanie". Biorąc jednak pod uwagę chociażby fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, zasadnym jest odniesienie tej zasady do interpretacji przepisów regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył zatem, że wbrew stanowisku organu, świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych. Nie ma przy tym żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków - jakim są wydatki na paliwo - uznać za stanowiące odrębne świadczenie. Na takie rozumienie analizowanego unormowania wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych.

W konsekwencji powyższego - w sytuacji obciążenia pracownika ryczałtowymi kosztami paliwa zużytego do jazd prywatnych, należy pomniejszyć wysokość ryczałtu określonego w art. 12 ust. 2a) u.p.d.o.f. o wartość ryczałtowych kosztów paliwa zużytego do jazd prywatnych. Stanowisko przeciwne organu narusza art. 12 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c poprzez ich błędną wykładnię.

4. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 2a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia, przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w ww. przepisie, obejmuje koszty użytkowania samochodu, także w postaci zużytego paliwa.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

- rozpoznanie sprawy na rozprawie,

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi,

względnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy,

- zasądzenie od wnioskodawcy na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskodawca podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 2a) u.p.d.o.f. obejmuje koszty użytkowania samochodu w postaci zużytego paliwa.

Zdaniem jednej strony - gdy pracownik korzysta nieodpłatnie z samochodu służbowego dla celów prywatnych, to z tego tytułu należy naliczyć miesięcznie pracownikowi zryczałtowaną wartość świadczenia określoną w kwocie wynikającej z tego przepisu. Przy czym treść powyższego przepisu nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu w jazdach lokalnych czy pozamiejscowych, ani nie określa, co obejmuje pojęcie "wartość pieniężna (...) z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych".

Zdaniem organu zaś wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę osobom świadczącym pracę na podstawie umów o pracę do celów prywatnych samochodów służbowych, stanowią dla tych osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Według organu interpretacyjnego przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeżeli pracownicy spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach. Ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych. Jeżeli pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika, np. na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić podlegający opodatkowaniu przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.

Rozstrzygając powyższy spór w pierwszej kolejności wskazać należy, że ocena prawna spornej kwestii wymaga przywołania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Od 2015 r. weszły w życie przepisy, które określają zasady ustalania przychodu pracownika, jeżeli ten korzysta z samochodu służbowego w celach prywatnych. Stosownie bowiem do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. 2014 r. poz. 1662), z dniem 1 stycznia 2015 r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zaczęły obowiązywać nowe regulacje art. 12 ust. 2a-2c, których celem jest zastąpienie poprzedniego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 2a) u.p.d.o.f. wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Przy czym w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b/ u.p.d.o.f.). Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c/ u.p.d.o.f.).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił argumentację, która w całości odwoływała się do poglądu zaprezentowanego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r., II FSK 2430/16, Lex nr 2562239 oraz z dnia 8 stycznia 2019 r., II FSK 3642/16, CBOSA, który Sąd orzekający podziela.

W uzasadnieniach tych wyroków zasadnie przyjęto, że brzmienie art. 12 ust. 2a) u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia.

Jak podkreślono w nich - w przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Ustawodawca jednakże nie precyzuje i nie definiuje ściśle, co mieści się pod pojęciem "wykorzystywanie". Biorąc jednak pod uwagę chociażby fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania

z pojazdu, zasadnym jest stosowanie analogii także do zasad regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych.

Świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie, tj. kosztów eksploatacji,

w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych. Jak zasadnie zauważył sąd - nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków - jakim są wydatki na paliwo - uznać za stanowiące odrębne świadczenie.

Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu, tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku należy przyjąć, że wnioskodawca prawidłowo wywiódł, iż przepis art. 12 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Pracodawca,

przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno

z zapewnionym paliwem jak i materiałami eksploatacyjnymi. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie.

Natomiast odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu

i założonego nią celu. W takim przypadku racjonalny ustawodawca wprowadziłby przepisy naruszające zasady prowadzenia takiej ewidencji. Zresztą sama instytucja ryczałtu ma za zadanie uprościć wymiar należności (przychodów, kosztów).

Przyjąć zatem należy, że skoro intencją ustawodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy.

Zgodzić się bowiem należy ze skarżącą, że wykładnia celowościowa powołanego przepisu wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych

w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. W uzasadnieniu projektu zmian do ustawy wprowadzającej omawiane przepisy wskazano m.in., że "Mimo, iż istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu

w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych."

Z uzasadnienia przyjętych zmian odnośnie ryczałtu i paliwa wynika, że ryczałt został skalkulowany w oparciu o tzw. kilometrówkę (obowiązującą przy wykorzystywaniu samochodu prywatnego do celów służbowych), której to stawki zawierają zarówno amortyzację jak i koszt paliwa.

Podkreślenia też wymaga, to że wątpliwości interpretacyjne w związku z zagadnieniem "innych nieodpłatnych świadczeń" rozstrzygał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13. Trybunał stwierdził, że "art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2–2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób rozumiane w ten sposób, że >>inne nieodpłatne świadczenie<< oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" .

W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiącym przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Trybunał wyjaśnił, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie.

Trybunał zwrócił uwagę, że posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu ("postawienie do dyspozycji" pieniędzy i wartości pieniężnych oraz "otrzymanie" innych nieodpłatnych świadczeń), musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy, jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do "innych nieodpłatnych świadczeń" bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu, nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości.

W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał, że za podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie "inne nieodpłatne świadczenia", które posiadają następujące cechy:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

3) korzyść ta jest wymierna i można ją w skonkretyzowanej wysokości przypisać indywidualnemu pracownikowi, a nie tylko w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące wykładni pojęcia nieodpłatnych świadczeń odnosi się każdorazowo do konkretnego przepisu oraz konkretnych zindywidualizowanych świadczeń. Dlatego też tezy orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego należy odnosić do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy.

Akcentując powyższy kierunek wykładni przytoczonych regulacji prawnych skarżąca prawidłowo wywiodła korzystne dla siebie skutki podatkowoprawne na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Te wszystkie uwagi prowadzą do wniosku, że organ podatkowy na skutek błędnej interpretacji art. 12 ust. 2a) u.p.d.o.f. naruszył przepis prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez jego niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym ryczałtowo określona wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych z wyłączeniem z zakresu zastosowania art. 12 ust. 2a) u.p.d.o.f. do kosztów zakupu paliwa.

Zasadnie sąd I instancji nie podzielił stanowiska organu, że dla opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia istnieje możliwość skonkretyzowania kosztów paliwa konkretnemu pracownikowi i udostępnienie paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych stanowi odrębne świadczenie. Trafnie sąd I instancji uwzględnił skargę wnioskodawcy.

6. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. a w zakresie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205, art. 209, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015.1800).