Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 846/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38-40, art. 30ca i 30cb
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 478
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce t.j.
article: art. 3 pkt 2, art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14g § 1, art. 14h, art. 169 § 1-2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 119 pkt 3 i art. 120, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200, art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 08 lutego 2023 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597,- zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. K. wnioskiem z 22 kwietnia 2022 r. wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi IP Box.

Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. – dalej "u.p.d.o.f."). Rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f.

Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest wytwarzanie, rozwijanie oraz ulepszanie programów komputerowych. W wyniku rozwijania oraz ulepszania oprogramowania są tworzone nowe kody, algorytmy w językach programowania, dzięki czemu zakres jego funkcjonowania oraz użyteczności ulega rozszerzeniu. Wobec czego należy stwierdzić, że wnioskodawca realizuje projekty w zakresie opracowywania nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, systemów, funkcjonalności oraz rozwiązań w zakresie produktów informatycznych.

Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy wnioskodawcą, a kontrahentem. W związku z tak wykonywaną działalnością wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. Wnioskodawca pragnie wskazać, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza z zakresu programowania, jego zdaniem, spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca uzyskał potwierdzenie swojego stanowiska w tej kwestii, otrzymując pozytywną interpretację przepisów prawa podatkowego [...] z 28 stycznia 2020 r., w której wskazano, że "podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f." oraz że "autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. Tym samym wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku".

Na potrzeby zredagowania wyczerpującego opisu stanu faktycznego wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania.

2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja.

3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu.

Wnioskodawca wymienił także jakie zlecenia programistyczne realizuje na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności: korzystając z wielu języków programowania, tworzone są moduły do aplikacji, która służyć będzie optymalizacji procesów produkcyjnych w fabrykach zajmujących się różnego rodzaju produkcją dóbr. Wytwarzane moduły są wykorzystywane zarówno w interfejsie użytkownika jak i części serwerowej aplikacji. W ramach współpracy tworzone są również skrypty, które umożliwiają automatyzację procesów budowania aplikacji i uruchamiania aplikacji w środowisku chmurowym.

Wnioskodawca podkreślił, że w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm. – dalej: "u.p.a.p.p.") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez niego oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Na tle tak sformułowanego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wnioskodawca zwrócił się do organu z następującymi pytaniami:

1. Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f.?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?

3. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt leasingu i użytkowania samochodu; b) koszt usługi księgowej; c) koszt zakupu sprzętu elektronicznego; d) składki na ubezpieczenia społeczne; e) koszt dokształcenia zawodowego; f) koszt utrzymania środowisk programistycznych, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f?.

Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko w sprawie.

Pismem z 21 czerwca 2022 r. organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji.

Pismem z 27 czerwca 2022 r. udzielono odpowiedzi na wezwanie organu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 12 lipca 2022 r. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu organ zauważył, że analiza pisma z 27 czerwca 2022 r. wskazuje, iż wnioskodawca nie wyjaśnił w sposób precyzyjny i jednoznaczny wszystkich kwestii, których dotyczyło wezwanie. W odpowiedzi na pytanie nr 2 lit. b wezwania nie doprecyzowano wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, które są istotne dla rozstrzygnięcia zagadnienia, które jest przedmiotem pytania pierwszego.

Sformułowania o prowadzeniu przez wnioskodawcę "działalności badawczo-rozwojowej" były już zawarte we wniosku. Mimo używania tego sformułowania, wnioskodawca zadał pytanie dotyczące kwalifikacji swoich działań jako działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach u.p.d.o.f. Zdaniem organu odpowiedzi na pytanie nr 2 lit. b wezwania nie wyjaśniły problemowej kwestii.

W ocenie organu mając na względzie przedmiot działalności gospodarczej trudno uznać, że odpowiedź wnioskodawcy wskazuje konkretny produkt/konkretne produkty. Wskazuje raczej na rodzaj produktu. Organ zaznaczył, że wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi na pytanie zawarte w pytaniu nr 2 lit. b wezwania, tj. "Czego dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe? Co było/jest ich celem lub celami? Jakie czynności obejmowały/obejmują te prace?".

Ponadto w odpowiedzi na pytanie nr 1 lit. d zawarte w wezwaniu wnioskodawca oświadczył m.in., iż finalnie jest w stanie wyodrębnić konkretną wartość wynagrodzenia, oraz oświadczył, iż jedynie w związku z tą częścią wynagrodzenia, która zdaniem wnioskodawcy jest wynikiem prac rozwojowych, planuje zastosować preferencyjną 5% stawkę opodatkowania. Z kolei, w odpowiedzi na pytanie nr 2 lit. b zawarte w wezwaniu wskazał, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych oraz działania te zdaniem wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe. W dalszej części tej odpowiedzi wnioskodawca zaznaczył, że w jego opinii produkty, które powstają w ramach świadczonych przez niego usług są wynikiem prac rozwojowych, wykonywanych w jego działalności gospodarczej. Następnie w odpowiedzi na pytanie nr 3 lit. b podał, że wszystkie efekty pracy wnioskodawcy mogą być w jego opinii uznane za szeroko rozumiany program komputerowy.

Według organu sposób udzielenia przez wnioskodawcę powyższych odpowiedzi wskazuje, że zamierzał on przerzucić na organ obowiązek kwalifikacji podejmowanych przez niego działań. Organ wskazał, że w odpowiedziach na pytania nr 1 lit. d, 2 lit. b oraz 3 lit. b częściowo wnioskodawca wyraził jedynie swoje przekonanie na temat kwestii poruszanych w tych pytaniach. Sformułowania "zdaniem wnioskodawcy", "wnioskodawca uważa", "w opinii wnioskodawcy" wyrażają jedynie jego pogląd.

Organ podkreślił, że procedowanie w postępowaniu interpretacyjnym polega na interpretowaniu, ale przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a nie na interpretowaniu czy wyjaśnianiu samego stanu faktycznego bądź opisanego zdarzenia przyszłego. Wystosowanie do wnioskodawcy wezwanie do uzupełnienia wniosku miało na celu uzupełnienie wniosku o elementy niezbędne do jego prawidłowego merytorycznego rozpatrzenia i dla prawidłowego wydania interpretacji indywidualnej.

W zażaleniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wydanie interpretacji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 15 września 2022 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – obecnie: Dz.U. 2022 r., poz. 2651 – dalej w skrócie: "O.p.") utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ zaznaczył, że sposób przedstawienia stanu faktycznego ma zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem organu odwoławczego, w odpowiedzi na wezwanie w zakresie prowadzenia bezpośrednio prac rozwojowych/badań naukowych wnioskodawca nie udzielił jednoznacznej informacji.

Organ uznał, że forma wypowiedzi wnioskodawcy ("wnioskodawca uważa", "zdaniem wnioskodawcy") zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenia przyszłe, przedstawia opinię wnioskodawcy, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego przez organ rozstrzygnięcia, bowiem wnioskodawca nie wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe i/lub badania naukowe.

W związku z tym organ stwierdził, że wnioskodawca nie odpowiedział, czy działalność, podejmowana bezpośrednio, obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe i/lub badania naukowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 478 ze zm. – w skrócie: "u.p.s.w.n.").

Organ podkreślił, że w celu stwierdzenia, czy wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej przez wnioskodawcę działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należy przeprowadzić analizę przepisu nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.). Dlatego też niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w powyższej materii, tj. wskazanie w sposób jednoznaczny, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu u.p.s.w.i.n. Cechy te są kluczowe w celu dokonania interpretacji art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Wobec udzielenia odpowiedzi w tym zakresie w sposób niepełny i wymijający, organ nie miał wiedzy o tym, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością obejmującą prace rozwojowe i/lub badania naukowe.

W skardze z 7 października 2022 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącą, co sugeruje treść wezwania z 21 czerwca 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie,

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przepisów u.p.d.o.f., odnoszących się do preferencji IP Box,

3) art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi, a także o przeprowadzanie rozprawy.

Pismem procesowym z 25 listopada 2022 r. strona skarżąca złożyła replikę do odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a. jest niezależne od woli stron, bowiem to uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 P.p.s.a. na rozprawie (por. wyroki NSA: z 8 grudnia 2020 r. I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20; z 16 lutego 2021 r. III FSK 2430/21, wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej CBOSA). Sąd nie jest zatem związany wnioskiem organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez skarżącego wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadniały pozostawienie wniosku o jej wydanie bez rozpatrzenia.

Na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p., nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca powinien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną jest zobowiązany wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia.

Skarżący występując o wydanie interpretacji indywidualnej wniósł o dokonanie wykładni m. in. art. 5a pkt 38-40, art. 30ca i 30cb u.p.d.o.f. Wnioskodawca w kontekście powyższych przepisów zadał, m. in. pytanie czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f.

Wyjaśnić należy, że wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w u.p.d.o.f. lub u.p.d.o.p., może zastosować obniżoną 5-procentową stawkę podatku. Celem skorzystania z omawianej preferencji podatnik musi m. in. osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a przedmiot ochrony tych praw musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. Stosownie do art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n., prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie Sądu żądanie uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji poprzez jednoznaczne wskazanie, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe czy prace rozwojowe w istocie oznacza przerzucenie na niego ciężaru interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową lub nie. To zaś przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych.

Sąd zauważa, że zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, uzupełniony w ramach odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego, zawierał informacje, które umożliwiały temu organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Jednocześnie wnioskodawca przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, z którego w sposób jasny wynika, że w jego ocenie jego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność, a to, czego organ od niego żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że prowadzi on badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe.

W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które skarżącego nurtowało i stanowiło podstawę i oś jego wątpliwości. To organ powinien ocenić, czy działalność wnioskodawcy obejmuje badania naukowe lub badania rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

W opinii Sądu organ nie miał podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji z tego powodu, że ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczyć miała innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego. Organ interpretacyjny nie może uchylić się od wydania interpretacji, podając jako powód to, że wymagałoby to sięgnięcia do ustaw nienależących do prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricte, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 346/18).

Zdaniem Sądu organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako "budulec" dla definicji zawartych w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. Jest to konieczne, skoro ustawodawca podatkowy skonstruował definicje wykorzystując pojęcia z innych ustaw i wyraźnie do tych ustaw odesłał. Prawo podatkowe wykazuje oczywiste, a w tym wypadku normatywne związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy w tym wypadku sięgnąć do u.p.s.w.n. Skoro podatnik musiałby to zrobić, gdyby chciał na własne ryzyko – bez wystąpienia o interpretację – rozwiać swoje wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji podatkowoprawnej swojej aktywności, to taka sama konieczność ciąży na organie interpretacyjnym, przed którym stanęło zadanie rozwiania wątpliwości podatnika (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 lutego 2021 r., I SA/Bd 31/21, wyrok WSA w Kielcach z 25 marca 2020 r., I SA/Ke 24/20).

Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, organ miał zatem obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej w pierwszej kolejności wymagał w kontrolowanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika. Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej.

Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z 4 listopada 2010 r., II FSK 1019/09 "w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi". Należy również mieć na uwadze, że w orzecznictwie NSA ukształtował się pogląd, że aspekt działalności badawczo-rozwojowej podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę (por. wyroki NSA z 10 listopada 2022 r., II FSK 731/22; z 4 listopada 2022 r., II FSK 342/22; z 21 października 2022 r., II FSK 274/22; z 12 października 2022 r., II FSK 244/22; z 12 października 2022 r., II FSK 243/22; z 11 października 2022 r., II FSK 207/22; z 11 października 2022 r., II FSK 208/22; z 07 października 2022 r., II FSK 191/22; z 06 października 2022 r., II FSK 197/22; z 06 października 2022 r., II FSK 196/22; z 06 października 2022 r., II FSK 151/22; z 04 października 2022 r., II FSK 1491/21; z 25 maja 2022 r., II FSK 647/21; z 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21; z 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; z 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21). Organ może jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Skoro w u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowią przepisu ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 6 września 2022 r., II FSK 102/22, wyrok NSA z 31 maja 2022 r., II FSK 924/21).

W orzecznictwie NSA wskazuje się również, że pojęcia użyte w zawartym w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. wyliczeniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej muszą być analizowane na gruncie właściwych im ustaw w relacji do stanu prawnopodatkowego, gdyż ustawa podatkowa wprost do nich odsyła. Regulacje u.p.a.p.p. podlegają wykładni w toku postępowania interpretacyjnego o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego w zakreślonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Brak jest podstaw do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpoznania w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.p.a.p.p. jest niezbędna dla dokonania prawidłowej wykładni art. 30ca ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i możliwości zastosowania tej regulacji przez stronę (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., II FSK 1208/21 oraz wyrok NSA z 01 czerwca 2022 r., II FSK 1017/21).

W niniejszej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie mógł domagać się aby z tego stanowiska wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przedstawiając opis stanu faktycznego skarżący wprost wskazał, że w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 u.p.a.p.p. Przedstawiając opis stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że twierdzi on, iż każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p. Stanowisko to zostało podtrzymane w piśmie skarżącego z 27 czerwca 2022 r.

Jak wynika z powyższych rozważań brak jest podstaw do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpoznania w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.p.a.p.p. jest niezbędna dla dokonania prawidłowej wykładni art. 30ca ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie wydane w I instancji nie odpowiadają prawu. Organ nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku, stosownie do treści art. 14b § 3 O.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku skarżącego o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).