Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1225/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 207 w zw z art.210 par 1 pkt 6 i par 4, art.122 w zw z art.180 par 1, art.187 par 1, art.191, art.190 par 1 i 2 w zw z art.123
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1a, art.2,art.3,art.4 ust 1, art.5 ust 1, art.6 ust 9
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1225/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2013 r., sprawy ze skargi "T" S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 29 kwietnia 2013 r. nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Wójt Gminy Z. decyzją z dnia 21 listopada 2012r. znak [...] określił "T" S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie 163.107,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 14 stycznia 2008 r. podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości za 2008 rok, wykazując do opodatkowania budynki o powierzchni użytkowej 89,80 m2, grunty o powierzchni 758 m2 oraz budowle o wartości 4 749 260,00 zł. Deklarowana wartość budowli znacznie różniła się od wartości wskazanej w deklaracji na podatek od nieruchomości z dnia 18 stycznia 2007 roku, w której "T"S.A. deklarowała wartość posiadanych na terenie Gminy Z. budowli na kwotę 8 007 777,44 zł. Kwota ta została jednak przez podatnika pomniejszona o wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych o kwotę 3 417 431,65 zł (różnica, jaka istnieje pomiędzy wartością przedmiotu opodatkowania wykazaną w deklaracji z dnia 12 stycznia 2007 roku a deklaracją z dnia 3 września 2007 roku).

Podatnik w piśmie z dnia 3 września 2007r. i z dnia 19 listopada 2007r. dowodził, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak również jako instalacje lub urządzenia budowlane stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną (tj. część składową budowli), ani urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewni możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego względu - jego zdaniem - linie kablowe nie mieszczą się w zakresie definicji legalnej budowli wyrażonej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i lokalnych i w związku z tym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organ podatkowy podkreślił, że wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2007 została określona ostateczną decyzją podatkową z dnia 29.05.2009 r. znak [...]. Tym samym w roku 2007 podstawę opodatkowania budowli stanowiła wartość 8 007 777,44 zł, czyli wartość wykazana przez podatnika w pierwotnej deklaracji z dnia 12.01.2007r., a nie wartość wykazana w korekcie deklaracji z dnia 3.09.2007r.

Organ podał, że decyzja ta nie uwzględnia korekty deklaracji z 3.09.2007 r. oraz deklaracji z dnia 10.01.2008 r. w zakresie wartości budowli deklarowanej w pkt D.3.1., w której podatnik zadeklarował pomniejszoną podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ I instancji wskazał na pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu podatkowego przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że ww. deklaracje w sposób istotny naruszają przepisy prawa podatkowego, gdyż podatnik, poprzez błędną interpretację art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ujawnił do opodatkowania pełnej wartości budowli, a tym samym zaniżył kwotę należnego podatku. Wójt Gminy Z. uznał, iż w toku postępowania wyjaśniającego udowodniono, że wartość początkowa środków trwałych na dzień 1.01.2008 r., składających się z linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej wynosi 3 301 002,78 zł. Podkreślono, że Spółka wielokrotnie informowała, że kwota wykazana w deklaracji na rok 2008 jest pomniejszona o wartość przedmiotowych linii kablowych. W konsekwencji przyjęto, że na potrzeby podatku od nieruchomości za rok 2008 wartość budowli należących do podatnika i położonych na terenie Gminy Z. wynosi 8 050 262,78 zł.

Od decyzji organu I instancji "T"S.A. wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008. W uzasadnieniu odwołania wyjaśniono, że zaskarżona decyzja narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, tj. obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. O naruszeniu tych przepisów przesądza zdaniem odwołującego nieuwzględnienie prokonstytucyjnej wykładni przepisów. Przy zastosowaniu tych przepisów organ podatkowy pierwszej instancji pominął bowiem definicję budowli, jaką przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Trybunał Konstytucyjny rozstrzygał wprawdzie w sprawie tzw. podziemnych wyrobisk górniczych, jednak w wyroku zawarł również istotne uwagi na temat znaczenia pojęcia budowli na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 o podatkach i opłatach lokalnych które w procesie stosowania prawa powinny uwzględniać organy i sądy. W ocenie odwołującego linie kablowe w kanalizacji kablowej nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane., ani w innych przepisach tej ustawy ani w załączniku do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Nie są zatem budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. Błędna jest kwalifikacja spornych linii kablowych przez Wójta Gminy Z., zgodnie z którą linie kablowe tworzą całość techniczno-użytkowa z kanalizacją kablową. Taka wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w kontekście opodatkowania sieci technicznej jest nieprawidłowa, gdyż nie uwzględnia tego, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlą w rozumieniu tego przepisu jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Wójt Gminy Z. nie uwzględnił, że ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, jaką miałoby - zdaniem organu podatkowego - tworzyć z tą kanalizacją.

Ponadto w odwołaniu podniesiono, że organ I instancji przyjmując, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej i inne opodatkowane obiekty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie ustalił prawidłowej ich wartości czyli podstawy opodatkowania od budowli za rok 2008. Brak ustaleń w tym zakresie jest następstwem nieprzeprowadzenia w sposób prawidłowy postępowania dowodowego. Organ podatkowy nie wskazał środków trwałych, które uznał za budowle i które zaliczył do podstawy opodatkowania. Podstawa opodatkowania nie została ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W piśmie z dnia 25 marca 2013 r. Strona uzupełniła odwołanie podnosząc, że w zaskarżonej decyzji Wójt Gminy Z. jako podstawę opodatkowania budowli za rok 2008 przyjął wartość budowli zadeklarowanych do opodatkowania w pierwotnej deklaracji za 2007 rok, które nie były aktualne na nowy rok podatkowy ze względu na zmiany zachodzące w stanie środków trwałych "T" S.A.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 29 kwietnia 2013 r., znak [...] działając na podstawie art. 1 a, art. 2, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, art. 21 § 3, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu tej decyzji Kolegium wskazało, że organ I instancji prawidłowo ustalił przedmiot opodatkowania i nie naruszając przepisów prawa materialnego właściwie ustalił podstawę opodatkowania. Zarzuty odwołującego w tym zakresie są niezasadne.

Spółka na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała, że jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej ani też że służące jej działalności gospodarczej przewody telekomunikacyjne były ułożone w tejże kanalizacji kablowej. Spór dotyczy tego, czy kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej bez ich fizycznego z nią połączenia są budowlą lub jej częścią w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ("u.p.o.l."), a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sporny był również sposób ustalenia podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ponieważ terminy "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym zakresie do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a z uwagi na ich techniczny charakter brak podstaw, by odwołać się do ich znaczenia w języku potocznym. Kolegium rozpoznając sprawę podziela zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10 pogląd, że nie należy wykorzystywać tu również definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.) czy art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) gdyż definiują one pojęcie sieci uzbrojenia terenu czy uzbrojenia terenu dla potrzeb tych ustaw.

Kolegium podziela pogląd wyrażony we wskazanym wyżej wyroku NSA, że pomocne dla zrozumienia pojęć użytych w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego może być odwołanie się do dalszych postanowień tej ustawy. Z jej przepisów wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy — kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt l Prawa budowlanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi się do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej.

Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamić z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.C. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położenie w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W tym stanie rzeczy fakt braku fizycznego powiązania kabli z kanalizacją nie jest dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotny.

Reasumując stwierdzić należy, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Druga grupa zarzutów strony sprowadza się do tego, że organ podatkowy I instancji nie przeprowadził dostatecznego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia wartości opodatkowanych linii kablowych wraz z kanalizacją kablową, lecz bezzasadnie — zdaniem Spółki przyjął wartość tych obiektów z deklaracji podatnika za poprzedni rok podatkowy 2007, naruszając w ten sposób art. 122, art. 180 § l, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W tym zakresie Kolegium przypomniało, że podatnik nie zadeklarował do opodatkowania i tym samym nie określił wprost wartości linii kablowych w deklaracji podatku od nieruchomości na rok 2008, co wynikało ze stanowiska podatnika, iż obiekty te w ogóle nie podlegają opodatkowaniu.

SKO wskazało na przebieg prowadzonego przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego oraz podjęte przez organ I instancji czynności dowodowe. Z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego zwracał się kilkakrotnie do "T" S.A. o udzielenie wyjaśnień dotyczących rozbieżności pomiędzy wartością budowli wykazanych do opodatkowania w 2008 r. a wartością budowli wskazanych w pierwotnej deklaracji za 2007 r. oraz przekazanie szczegółowych danych o obiektach budowlanych wchodzących w skład infrastruktury telekomunikacyjnej, które nie zostały zakwalifikowane przez Spółkę jako budowle podlegające opodatkowaniu w 2008 r. Spółka w odpowiedzi na wezwanie 3.08.2011 r. przesłała organowi podatkowemu nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych - grupa 2 i 6 KST dla obszaru "T" S.A., w obrębie którego położona jest gmina Z.. Podatnik zaznaczył, że dane zawarte na ww. nośniku pozwalają na wyodrębnienie oraz wyliczenie wartości obiektów, które Wójt Gminy Z. ma zamiar zakwalifikować jako budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Według oświadczenia podatnika wyciąg został stworzony wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego prowadzonego przez Wójta Gminy Z. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008.

Wójt Gminy Z., prowadząc ponownie postępowanie wyjaśniające, uwzględnił wytyczne SKO zawarte w decyzji dnia 27 sierpnia 2012 r. znak [...] i uzupełnił materiał dowodowy przeprowadzając szczegółową analizę dowodu przedstawionego przez Stronę w postaci płyty CD zawierającej wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KST i gr. 6 KST dla obszaru "T" S.A., w obrębie którego jest położona gmina Z.. Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ I instancji, bazując na tym wyciągu, wyselekcjonował sporne linie kablowe i sporządził szczegółowe zestawienie wartości tych obiektów zlokalizowanych na obszarze gminy Z., ze stanem na dzień 1 stycznia 2008 r. Przedmiotowe zestawienie wartości linii telekomunikacyjnych zostało przedstawione w odrębnym dokumencie, który znajduje się w aktach sprawy. W ocenie Kolegium Wójt Gminy Z. udowodnił, że wartość początkowa środków trwałych na dzień 1 stycznia 2008 r. składających się z linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej położonych na obszarze gminy Z. wynosi 3 301 002,78 zł.

"T"S.A. odmawiając przedłożenia żądanych przez organ I instancji szczegółowych opracowań zaznaczała, że dane zawarte na płycie CD pozwalają na wyodrębnienie oraz wyliczenie wartości obiektów, które Wójt Gminy Z. ma zamiar zakwalifikować jako budowle, podlegające podatkowi od nieruchomości. W ocenie Kolegium odmowa udzielenia żądanych wyjaśnień przez podatnika była nieuprawniona. Spółka w 2007 r. posiadała stosowną dokumentację i informacje, które umożliwiły jej określenie wartości nieruchomości (wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych), dla dokonania korekty wartości budowli za 2007 r. "T" S.A. składając deklarację korygującą w 2007 r. wskazała skąd powstała różnica w wysokości zadeklarowanego podatku. Z nieznanych organowi przyczyn w 2008 r. Spółka nie była już wstanie określić samodzielnie tejże wartości ani przedłożyć stosownej dokumentacji. Biorąc pod uwagę oświadczenia Strony co do wartości dowodowej przedstawionego wyciągu z ewidencji środków trwałych gr. 2 KST i gr. 6 KST Kolegium stwierdziło, iż w rozpatrywanym przypadku nie zachodziła konieczność uzyskania przez organ I instancji dostępu do całej ewidencji środków trwałych "T" S.A. Dla ustalenia wartości linii kablowych położonych na terenie gminy Z. w roku 2008 wystarczająca była analiza danych zawartych na płycie CD, zawierającej wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KST i gr. 6 KST dla obszaru "T" S.A., w obrębie którego jest położona gmina Z.. Ponadto zgodzić się należy z Wójtem Gminy Z., iż w niniejszym, przypadku brak było konieczności powoływania biegłego celem ustalenia wartości spornych budowli na dzień 1 stycznia 2008 r. Przedstawiony przez Stronę wyciąg z ewidencji środków trwałych pozwalał bowiem organowi podatkowemu na samodzielne ustalenie wartości spornych budowli.

Ustalając wartość należących do Spółki budowli podlegających w roku 2008 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości Wójt Gminy Z. słusznie podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie "T." S.A. twierdziła, że kwota wykazana w deklaracji na rok 2008 jest pomniejszona o wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacjach kablowych. W związku z powyższym zgodzić się należy z organem I instancji, że skoro wartość budowli wykazana do opodatkowania w roku 2008 w kwocie 4 749 260,00 zł nie uwzględnia wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacjach kablowych, to przy właściwej interpretacji pojęcia budowli przedstawionej w zaskarżonej decyzji, do opodatkowania należy przyjąć kwotę wykazaną w deklaracji na rok 2008 wraz z wartością linii kablowych ułożonych w kanalizacjach kablowych ustaloną przez organ I instancji na podstawie ewidencji środków trwałych spółki.

W konsekwencji uznano, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w celu ustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych w wystarczającym zakresie dla jej prawidłowego określenia. Dowody, na których oparł się organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję są wiarygodne. Wójt Gminy Z. w sposób prawidłowy ustalił wartość budowli należących do podatnika, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na kwotę 8 050 262,78 zł. W ocenie Kolegium tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tym bardziej, że w zasadzie spór między stronami nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu.

Odnosząc się zarzutów co do sposobu ustalenia wartości budowli Kolegium podkreśliło, iż wbrew twierdzeniom Strony, organ I instancji ustalając wartości budowli należących do "T". SA., nie opierał się wyłącznie na treści deklaracji podatkowej za 2007 r. Wójt Gminy Z. przeprowadził postępowanie wyjaśniające w celu jednoznacznego ustalenia wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej znajdujących się na terenie gminy Z., będących własnością "T" S.A. w 2008 r. Podstawowym dowodem, na którym oparł się organ I instancji, był przedstawiony przez Podatnika wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KST i gr. 6 KST dla obszaru "T"S.A., w obrębie którego jest położona gmina Z.. Dokonana przez organ I instancji analiza ww. wyciągu pozwoliła na wyodrębnienie budowli, będących liniami kablowymi oraz na ustalenie ich wartości na dzień 1 stycznia 2008 r.

W toku postępowania sam podatnik stwierdzał wielokrotnie, że organ podatkowy może uzyskać pełną wiedzę o środkach niezadeklarowanych z przedstawionego wyciągu z ewidencji środków trwałych. Ponadto zmniejszenie przez podatnika podstawy opodatkowania w zakresie budowli w deklaracji na rok 2008 w stosunku do roku 2007 wynika z wyłączenia przez Spółkę z opodatkowania linii kablowych. W związku z powyższym dla prawidłowego ustalenia wartości budowli należących do Podatnika w roku 2008, położonych na terenie gminy Z., zasadnym było zsumowanie deklarowanych przez podatnika w roku 2008 wartości budowli z wartością linii kablowych, ustaloną przez organ I instancji, na podstawie wyciągu z ewidencji środków trwałych gr. 2 KST i gr. 6 KST dla obszaru "T"S.A., w obrębie którego jest położona gmina Z..

Niewątpliwie deklaracja podatkowa jest dowodem w świetle art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, co próbuje negować odwołująca. Przyjęcie przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. danych wskazanych w deklaracji za rok 2008 w zakresie wartości pozostałych budowli należących do Strony (bez linii kablowych), w ocenie Kolegium było na gruncie niniejszej sprawy uprawnione, zważywszy na wyjaśnienia podatnika, który wskazywał, że zmniejszenie podstawy opodatkowania w zakresie budowli w deklaracji na rok 2008 wynika z wyłączenia wartości linii kablowych.

Powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie "T"S.A. z siedzibą w W., zarzucając jej naruszenie:

1) art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta Gminy Z., która nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego, co uniemożliwia poznanie rozstrzygnięcia organu podatkowego i tym samym uniemożliwia odniesienie się do jego zasadności;

2) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałaby, że wszystkie opodatkowane obiekty położone są na terenie gminy Z., jak również, że spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co mogło mieć wpływ na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. i pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez opodatkowanie obiektów, które nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § i Ordynacji podatkowej poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania od budowli pełnej wartości wszystkich wymienionych w załączniku do decyzji środków trwałych, pomimo iż organ nie dokonał weryfikacji położenia tych środków trwałych, co w konsekwencji oznacza, że nie badał udziału procentowego dla gminy Z. przyjmując tylko pełną wartość tych środków.

4) art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie Skarżącej czynnego udziału na każdym etapie prowadzonego postępowania, w szczególności uniemożliwienie odniesienia się do sporządzonego zestawienia linii kablowych, w oparciu o które organ ustalił podstawę opodatkowania;

5) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na podstawie tych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 kwietnia 2013 r., nr [...], o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy Z. z dnia 21 listopada 2012 r., nr [...] sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i w całości podtrzymało stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Jednocześnie zgodnie z art. 134 P.p.s.a. sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając niniejszą sprawę w oparciu o powyższe zasady Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są prawidłowe, a skarga "T"S.A. nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zasadniczym elementem sporu w rozpoznanej sprawie jest zakwalifikowanie telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy zatem wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, między innymi, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.). Budowlą – w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. – jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale odsyła także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Jak jednak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni stanowisko w nim wyrażone podziela, odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. np.: wyrok z 8 grudnia 2009r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją uznać zatem należy, że odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, na które powołuje się Spółka, nie może mieć wpływu na określenie znaczenia pojęcia budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości.

Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.) definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). Wprawdzie ustawa ta określa przy tym budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury (art. 3 pkt 3), zaś z definicji obiektu budowlanego wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury, jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Ustawa Prawo budowlane do budowli zalicza między innymi, sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - a Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni pogląd ten podziela, ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a z uwagi na ich techniczny charakter brak podstaw, aby odwołać się do ich znaczenia w języku potocznym. Sąd podziela także pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 2017/10, że nie należy wykorzystywać definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy też w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Definiują one bowiem pojęcia sieci uzbrojenia terenu oraz uzbrojenia terenu dla potrzeb tych ustaw. Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być natomiast odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Wynika z nich w szczególności, że do obiektów budowlanych zalicza się, między innymi, sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI), przy czym w wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 tej ustawy rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej, zaś w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz.1055) sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego, por.: § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia sieci telekomunikacyjnej, co nie oznacza jednak, że obiekty telekomunikacyjne, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno–użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu prawa cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 Kodeksu cywilnego. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable, których opodatkowania podatkiem od nieruchomości spór dotyczy, stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (zob. uzasadnienie powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 553/10). Zarzut naruszenia tych przepisów nie mógł zatem zostać uwzględniony.

Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy I instancji ustalił stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu Wójt Gminy Z. zgromadził pełny i wystarczający materiał dowodowy, a następnie wszechstronnie go rozważył. Wbrew zarzutom strony skarżącej nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z oględzin linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, ani też innego rodzaju weryfikacji położenia tych obiektów. Organy podatkowe przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania oparły się na zestawieniu środków trwałych dostarczonym na płycie CD przez podatnika, który obecnie kwestionuje poczynione przez organ ustalenia. Dodatkowo przyjęto jako dowód deklarację podatkową w podatku od nieruchomości za 2007 rok. Różnica w zadeklarowanej wartości przedmiotu opodatkowania w 2007 i w 2008 roku spowodowana była wyłącznie tym, że Spółka stanęła na stanowisku, że linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanową budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Sąd zauważa, w oparciu o treść art. 180 § 1 i art. 181 O.p., że deklaracja podatkowa może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Dowód ten podobnie jak inne dowody podlega ocenie w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

Zasadnie zatem organy podatkowe oparły się na tych dowodach (deklaracji podatkowej za 2007 rok oraz zestawieniu zawartym na płycie CD dostarczonej przez skarżącą), które były dostępne i jak wynika z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - były prawnie dopuszczalne, a przy tym wystarczające do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutu niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności uniemożliwienia jej odniesienia się do sporządzonego zestawienia linii kablowych, w oparciu o które to zestawienie organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania należy wskazać, że w aktach podatkowych na k. 117 - 120 znajduje się "zestawienie wartości linii telekomunikacyjnych za 2008 r., sporządzone na podstawie wyciągu z ewidencji środków trwałych T", datowane na dzień 22 października 2012 r. Następnie w aktach tych na k. 121 znajduje się postanowienie Wójta Gminy Z., w którym na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył pełnomocnikowi "T"S.A. w W. A.C. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo to doręczono pełnomocnikowi strony 12 listopada 2012 r., zaś decyzję I instancji wydano po upływie wyznaczonego terminu tj. 21 listopada 2012 r. W tej sytuacji nie można mówić, iż strona nie miała możliwości zapoznania się z przedmiotowym zestawieniem.

Bezzasadny jest również zarzut nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu uzasadnienie to jest dokładne i szczegółowe oraz zawiera opis zarówno ustalonego stanu faktycznego, ocenę przeprowadzonych dowodów, jak i wyjaśnia podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia.

Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, gdyż organy nie naruszyły przepisów postępowania, prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały właściwe normy prawa materialnego, Sąd orzekł o oddaleniu skargi, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a.