Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 447/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędzia WSA Jarosław Szaro NSA Stanisław Śliwa Protokolant sekr. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Szpitala "A" w B. – [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego Szpitala "A" w B. - [...] kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 447/18

UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej / dalej: Dyrektor / z dnia [...] kwietnia 2018 r.

– nr. [...], którą wymieniony organ stwierdził, że stanowisko Szpitala Specjalistycznego w B.

– [...] Ośrodek Onkologiczny im. [...]

/ dalej: Szpital / przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego – podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłaty przez pracodawcę za pracowników składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne - jest nieprawidłowe.

2. Szpital składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że występuje jako płatnik; interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i wykładni art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej: ustawa) .

Przedstawiając zaistniały stan faktyczny Szpital wskazał, że został ustanowiony płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu świadczenia pracy na rzecz Szpitala na podstawie umów zlecenia zawartych z podmiotem trzecim – "B". W związku z tym zostały sporządzone korekty deklaracji DRA za lata 2005 – 2010 i w okresie od 22 września 2015 r.

do 11 sierpnia 2016 r. zostały uregulowane zaległe składki na ubezpieczenia: społeczne i zdrowotne. Składki na ubezpieczenie społeczne finansowane są

w części ze środków pracownika, a składka na ubezpieczenie zdrowotne jest finansowana w całości ze środków pracownika. Szpital podjął decyzję

o dochodzeniu ich zwrotu – w zakresie finansowanym przez pracownika

– od pracowników oraz byłych pracowników. Szpital wystawił noty odciążeniowe, które zostały zaksięgowane na koncie – rozrachunki

z pracownikami – jako należność po stronie Szpitala i zobowiązanie po stronie pracowników, a w związku z tym nie były traktowane jako przychód z tytułu świadczeń poniesionych za pracownika i od tych kwot nie były pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Część pracowników uregulowała należności; kwota zapłaconych składek została ujęta w informacji PIT-11, w roku dokonania wpłaty, zmniejszając podstawę obniżenia podatku (art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy)

i obniżając kwotę samego podatku (art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy); część pracowników uregulowała wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne; kwota została wykazana w informacji PIT-11, zmniejszając podstawę obliczenia podatku. Część pracowników odmówiła dobrowolnej zapłaty,

nie reagując na wezwania; w stosunku do tych pracowników Szpital wystąpił na drogę sądową, w celu dochodzenia należności. W pierwszym postępowaniu, przeciwko byłemu pracownikowi Szpitala, Szpital uzyskał prawomocny korzystny dla siebie wyrok, zaś w drugim postępowaniu uzyskał niekorzystny wyrok.

Szpital sformułował następujące pytanie, na tle przedstawionego stanu faktycznego: "Czy składki przekazane przez Szpital do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w części dotyczącej pracownika, a niezwrócone

przez pracowników oraz byłych pracowników Wnioskodawcy, są przychodem dla pracowników oraz byłych pracowników, który rodzi obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy i wykazania go w informacji PIT-8C ?".

Szpital przedstawiając własne stanowisko podał, że takie składki przekazane przez Szpital do ZUS, w części dotyczącej pracownika,

a nie zwrócone przez pracowników oraz byłych pracowników – nie są przychodem dla pracownika i tym samym brak jest obowiązku po stronie Szpitala naliczenia zaliczki na podatek dochodowy i wykazania go w informacji PIT-8C. Odprowadzenie zaległej składki na ubezpieczenie społeczne

nie stanowi świadczenia na rzecz pracownika, lecz stanowi realizację obowiązku publicznoprawnego Szpitala, jako płatnika. Szpital odwołał się

do treści przepisów art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy i podkreślił, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może

on rozporządzać. Po stronie podatnika musi powstać korzyść, którą można wyrazić w wartości pieniężnej, taka sytuacja w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji nie zachodzi. Dodatkowo Szpital wskazał na szereg wyroków sądów administracyjnych, cytując fragmenty niektórych z nich i podnosząc, że zostały one wydane

w analogicznym stanie faktycznym do przedstawionego we wniosku, jak też

w stanie prawnym i wykładnia przedstawiona w tych wyrokach przez Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy administracyjne potwierdza prawidłowość stanowiska Szpitala.

Szpital powołał się na wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 27 października 2015 r. – II FSK 1891/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 22 czerwca 2017 r. – I SA/Ke 289/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 marca 2013 r. – I SA/Wr 1/13, z 20 grudnia 2016 r. – I SA/Wr 1092/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 listopada 2016 r. – I SA/Lu 549/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 lutego 2017 r. – I SA/Łd 1107/16 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 1 lutego

2017 r. – I SA/Gd 781/160.

3. Dyrektor, opisaną w pkt 1 interpretacją indywidualną, uznał stanowisko Szpitala za nieprawidłowe.

Dyrektor przytoczył przepisy art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy i wywiódł, odwołując się również do znaczenia słów w języku etnicznym, że do przychodów należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby; takim świadczeniem,

jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot

– np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku

w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami pracownika. Dyrektor przedstawił przepisy i rozważania odnośnie do katalogu źródeł przychodu

(art. 10, art. 12 i art. 20 ustawy) i wskazał, że przy uwzględnieniu przedstawionego przez Szpital stanu faktycznego uprawniony jest do stwierdzenia, że uiszczenie przez Szpital zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek –w części, w której powinny być sfinansowane przez pracownika i które nie zostały zwrócone Szpitalowi w roku, w którym zostały zapłacone – stanowi dla obecnych i byłych pracowników płatnika nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy. Osoby te uzyskały bowiem wymierną korzyść majątkowa, gdyż inny podmiot (Szpital) poniósł kosztem swojego majątku, wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) tychże osób. Przychód tych osób – art. 1 ust. 1 ustawy – powstał w dacie wpłaty składek

do ZUS tj. w okresie od 22 września 2015 r. do 11 sierpnia 2016 r.

Jeżeli w dniu powstania przychodów osoby te łączył ze Szpitalem stosunek pracy – to zapłacone składki zaliczyć należy do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy i wymaga dokonania przez Szpital korekty informacji PIT-11 za te lata, natomiast zapłata składek za byłych pracowników (którzy nie zwrócili tych składek Szpitalowi w roku, w którym zostały zapłacone) skutkuje powstaniem u nich przychodu z innych źródeł – art. 20 ust. 1 ustawy (Szpital ma obowiązek wystawienia informacji PIT-8C, o której mowa w art. 42a ustawy; za rok, w którym doszło do faktycznej zapłaty składek).

4. Interpretację zaskarżył skargą Szpital – działający poprzez pełnomocnika – radcę prawnego – do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Szpital zaskarżając w całości interpretację, zarzucił:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy tj. art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 ustawy poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że w związku

z opłaceniem przez Szpital składek należnych

od ubezpieczonych, które to składki nie zostaną Szpitalowi zwrócone przez ubezpieczonych, po stronie ubezpieczonych powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń,

b) naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez wydanie przez Dyrektora interpretacji nieuwzględniającej ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, co do sposobu wykładni art. 11 ust. 1 ustawy, w zakresie definiowania i stosowania pojęcia – "nieodpłatnych świadczeń", jako wartości stanowiących przysporzenie pracownika, opartej na wytycznych TK, zawartych w wyroku z 8 lipca 2014 r. K 7/13, potwierdzającej prawidłowość stanowiska Szpitala zaprezentowanego

we wniosku o interpretację.

Szpital, powołując się na art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji,

- orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych,

z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi, co do zakresu objętego zarzutem opisanym powyżej w pkt. 4 lit. a ) Szpital – co do istoty – powtórzył argumentację i wywody przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, natomiast odnośnie zarzutu naruszenie przepisów postępowania zakwestionował, że Dyrektor zbyt lakonicznie odniósł się do wyroków sądów administracyjnych, na które powołał się Szpital, wskazując że nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Dodał, że w postępowaniu

w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma zastosowania powołana przez Szpital zasada przekonywania stron, wynikająca z art. 124 Ordynacji podatkowej (art. 14h tej ustawy). Wskazał, że w jego ocenie nie doszło do naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej.

Zaakcentował, że organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2016 r. – II FSK 2943/13), a także że obowiązujące przepisy nie nakładają na ten organ obowiązku zwalczania argumentów wnioskodawcy, czy polemiki z jego stanowiskiem, lecz wskazują, że ma ono zawierać ocenę tego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym; także brak odniesienia się organu do orzecznictwa sądowego czy poglądów doktryny nie może świadczyć o wadliwości interpretacji, jeżeli organ dokonał prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy i wykładni przepisów prawa materialnego (wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku z 3 października 2017 r. – I SA/Bk 750/17). Ponadto wspomniany przez Szpital wyrok TK nie znajduje zastosowania, co do przedmiotowej interpretacji, gdyż odnosi się

do innego stanu faktycznego.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył,

co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki sąd administracyjny w sprawach ze skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; skarga w tych sprawach może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 57a i art. 134

§ 1 P.p.s.a.).

Zasadne okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego,

a to art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy.

Art. 9 ust. 1 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, z kolei art. 11 ust. 1,

że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10

w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wykładnia przytoczonych wyżej przepisów dokonana przez Dyrektora, przy powołaniu się na szereg innych jeszcze przepisów sprowadza się

do tezy, że w sytuacji, gdy płatnik wadliwie obniżał lub pomijał składki

na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, należne

od wynagrodzeń wypłacanych w przeszłości pracownikom, a następnie wpłacone przez płatnika do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z jego majątku, również w zakresie tej części składki na ubezpieczenie społeczne, które ponosi pracownik, jak też w całości na ubezpieczenie zdrowotne, które to nie zostały zwrócone płatnikowi przez jego pracowników lub byłych pracowników stanowią dla pracowników lub byłych pracowników przychód podatkowy, co powoduje z kolei, że płatnik ma obowiązek dokonania określonych czynności informacyjnych (sporządzenie informacji o uzyskanym przychodzie, różnym – w zależności od statusu podatnika - pracownik

lub były pracownik). Takie stanowisko nie znajduje podstawy

w obowiązujących przepisach.

Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że Szpital we wskazanym okresie wadliwie rozliczał składki na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne,

a następnie – po przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych kontroli – dokonał wpłaty zaległych składek, co było wywiązaniem się przez Szpital z jego obowiązków jako płatnika. Płatnik ze zwłoką wykonał własne, wynikające z ustawy zobowiązanie publicznoprawne. Należy zaakcentować,

że wspomniany obowiązek publicznoprawny w żadnym momencie nie ciążył na uprawnionych z ubezpieczeń tj. pracownikach, czy byłych pracownikach. Relacja prawna pomiędzy płatnikiem, a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych ma charakter ekskluzywny, przy podstawowym znaczeniu tego określenia, że oznacza ono niedostępność dla innych podmiotów. Pracownik, przy sporze pracodawcy (płatnika) z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, nie ma statusu strony; może wnioskować do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych

o przeprowadzenie kontroli, ale późniejsze postępowanie toczy się z udziałem Zakładu i płatnika. Akcentuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok NSA z dnia 27 października 2015 r. - II FSK 1891/12), że wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia

z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne nie może być utożsamiane z wykonaniem obowiązku za kogoś innego. Jest to obowiązek płatnika, ustawowy, publicznoprawny. Obowiązki płatnika w sposób jednoznaczny określone zostały w art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 ze zm.)

oraz art. 85 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.).

Szpital, działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu pracownikom i byłym pracownikom, przy jednoczesnym stanowczym zauważeniu, że konsekwencją nie pobrania przez Szpital we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne

i zdrowotne z wynagrodzeń wypłacanych zleceniobiorcom było wypłacenie tych wynagrodzeń w wyższej wysokości i w konsekwencji pobranie zaliczek

na podatek dochodowy od osób fizycznych w wyższej wysokości niż należna, gdyby płatnik uwzględnił składki (finansowane w całości lub części przez świadczeniobiorcę). Przyjęcie za prawidłowe stanowiska Dyrektora prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania, również

w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania (wyrok WSA we Wrocławiu z 6 marca 2013 r.

– I SA/Wr 1/13).

Wykładnia art. 11 ust. 1 ustawy uprawnia do stwierdzenia, że

o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać; wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, aby stanowiła przychód dodatkowy musi być otrzymana przez podatnika, a nie tylko postawiona do jego dyspozycji, jak w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych.

Dyrektor trafnie zauważa, że w polskim systemie prawnym wyroki sądów administracyjnych nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Niemniej jednak należy zauważyć, że stanowisko sądów w zakresie omawianego problemu prawnego jest zbieżne. Oprócz powołanych już

w części zważającej uzasadnienia wyroków, sądy administracyjne takie stanowisko, co do sposobu wykładni art. 9 ust. 1 jak i art. 11 ust. 1 ustawy zaprezentowały w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Kielcach z 22 czerwca 2017 r. – I SA/Ke 289/17, z 20 grudnia 2016 r.

– I SA/Wr 1092/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 listopada 2016 r. – I SA/Lu 549/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 lutego 2017 r. – I SA/Łd 1107/16 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 1 lutego 2017 r. – I SA/Gd 781/160.

Reasumując Dyrektor dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 9 ust 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy, co zobowiązuje Sąd do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej interpretacji (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

W tej sytuacji Sąd uznaje za zbędne ustosunkowywanie się szczegółowe do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, przy czym jednak zauważa, że art. 14h Ordynacji podatkowej – tak jak to trafnie podniósł w odpowiedzi na skargę Dyrektor – wyłącza w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosowanie art. 124 Ordynacji podatkowej.

Treść opisu zarzutu naruszenia przepisów postępowania i jego uzasadnienie w istocie sprowadzają się do podniesienia przez Szpital,

że Dyrektor zbyt lakonicznie odniósł się do stanowiska prezentowanego przez sądy we wskazanych przez Szpital wyrokach. W ocenie Sądu organ wydający interpretację nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich argumentów podnoszonych przez wnioskodawcę, które nie dotyczą istoty interpretacji, jak też nie ma obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich przywołanych orzeczeń. Te uwagi – w okolicznościach sprawy – nie mogą mieć wpływu na treść wyroku wydanego w niniejszej sprawie.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200

i art. 205 § 2 P.p.s.a.; na koszty te składają się kwoty: 200 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi (§ 2 ust. 6 Rozporządzenia Rady Ministrów

z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U.

z 2003 r. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika Szpitala – radcy prawnego (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych – Dz. U. poz. 1804 ze zm.) oraz 17 zł z tytułu uiszczenia opłaty skarbowej od przedłożonego dokumentu pełnomocnictwa.