Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1440/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 42 ust. 1, 3, 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 180 § 1, art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 138
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 28c część A lit. a
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 114/08 w sprawie ze skargi S. – G. C. P. P. Spólki z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 stycznia 2008 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a 1. Na podstawie 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawić zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: Czy w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) warunkiem zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest konieczność posiadania przez podatnika wszystkich dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 tej ustawy, uzupełnionych ewentualnie dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy, czy też wystarczy, gdy podatnik posiada jedynie niektóre dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). " 2. Odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia prawnego.


UZASADNIENIE

Przedstawione w postanowieniu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości powstało w toku rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku z 8 maja 2008 r., sygn. akt

I SA/Ke 114/08 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w G., którym Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 stycznia 2008 r. w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku VAT oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji.

Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku WSA R. Sp. z o.o. w S. (następnie połączona przez przejęcie z S. Sp. z o.o.), zwana dalej Spółką, zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z zapytaniem, czy w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (WDT) na zasadach EX WORKS, w miejsce listu przewozowego CMR, Spółka może stosować inne dokumenty potwierdzające tę transakcję.

W postanowieniu z dnia 2 października 2007 r. organ stwierdził, że przedstawione przez Spółkę stanowisko jest nieprawidłowe. Na skutek wniesionego przez stronę zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia 7 stycznia 2008 r., którą utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, że Spółka realizuje dostawy towarów na terenie Polski, krajów Unii Europejskiej oraz krajów trzecich. Znaczna część sprzedaży do krajów Unii Europejskiej prowadzona jest na zasadach EX WORKS (EXW), gdzie w takim przypadku kupujący odbiera towar z miejsca jego wydania przez sprzedającego (np. zakład produkcyjny, magazyn itp.), a wszelkie obowiązki związane z organizacją transportu, obsługą formalności związanych z odprawą celną czy ubezpieczeniem towaru spoczywają na nabywcy. W związku z powyższym utrudnione jest kompletowanie przez Spółkę dokumentów transportowych z tzw. listem przewozowym CMR. Spółka dysponuje natomiast innymi dokumentami, potwierdzającymi jej zdaniem dokonanie wywozu towarów do innego kraju Unii Europejskiej, które w ocenie Spółki powinny stanowić podstawę do uznania dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów uprawniającej do zastosowania stawki VAT 0%. Stanowisko to organ zakwestionował, powołując się na treść art. 42 ust. 1, 2, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Organ wyjaśnił, że podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy, stosując stawkę podatku VAT 0% winien bezsprzecznie okazać dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3, a w sytuacji gdy te dokumenty nie potwierdzają w sposób oczywisty w/w transakcji z określonych przyczyn, to wtedy dla udowodnienia zaistnienia danej dostawy wewnątrzwspólnotowej strona winna przedstawić dodatkowe dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 11. Ustawodawca nie dopuścił natomiast alternatywnego stosowania dokumentów wskazanych w ustępie 11 i 3 art. 42 ustawy o VAT.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do WSA w Kielcach. Wnosząc o uchylenie decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 5 w zw. z § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p." oraz art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT poprzez uznanie, że stawka podatku znajdująca zastosowanie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest uzależniona nie od faktycznego wywozu towarów, ale od przedstawienia wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

WSA uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są uzasadnione.

Sąd obszernie przedstawił instytucję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) i zasady jej opodatkowania - dostawa towaru, który w jej wyniku zostaje przemieszczony do innego państwa członkowskiego, powinna być w kraju dostawy zwolniona z opodatkowania, ponieważ opodatkowana będzie w kraju, w którym kończy się jego transport. Zgodnie z przepisami VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), państwa członkowskie mają obowiązek zastosować zwolnienie do tego typu dostaw towarów, przy czym uprawnione są one jednocześnie do określenia warunków stosowania tego zwolnienia. Zgodnie z art. 28c część A VI Dyrektywy celem wprowadzenia tych warunków jest - z jednej strony - zapewnienie prawidłowego i jednoznacznego stosowania tych zwolnień, z drugiej zaś - zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużycia prawa. Powyższa regulacja została zastąpiona art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którego treścią państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Sąd podkreślił zasadę neutralności podatku VAT.

Następnie Sąd wskazał, że art. 42 ustawy o VAT określa obowiązki podatników w zakresie dokumentacji transakcji, których spełnienie pozwala na zastosowanie stawki 0%. Jeden z tych warunków dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy warunkiem objęcia danej dostawy stawką 0% jest posiadanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami takimi są dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

WSA zauważył, że w przedmiotowej sprawie odpowiedzi wymaga pytanie, czy do udokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest posiadanie przez podatnika wszystkich dokumentów wskazanych w przepisach, czy też wystarczające jest posiadanie niektórych z nich, o ile potwierdzają one fakt dokonania dostawy do innego państwa członkowskiego.

W ocenie Sądu nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że braki formalne wskazanych dokumentów, brak któregokolwiek z nich lub brak odpowiedniej informacji, która powinna wynikać z danego dokumentu, powinna oznaczać, że podatnik nie dysponuje wymienionymi w art. 42 ust. 3 dowodami, a więc nie ma prawa do zastosowania stawki 0%. Stosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest bowiem wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania WDT powinny być rozstrzygane na korzyść stosowania stawki 0%. Tym samym podatnik nie musi posiadać omawianych dowodów jako odrębnych dokumentów, ważne jest bowiem jedynie to, aby dokumenty te zawierały informację, z których wynika, że towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w celu skorzystania ze stawki 0% VAT przy WDT.

Sąd zauważył, że w przypadku, gdy dostawca nie jest odpowiedzialny za transport towaru do nabywcy, a więc nie ma możliwości uzyskania jednoznacznej informacji o tym, co z danym towarem zrobił faktycznie nabywca (jak ma miejsce w przedmiotowej sprawie), dostawca może nie posiadać innych poza fakturą dokumentów, które jednoznacznie potwierdzą, że towar faktycznie został przemieszczony do innego państwa członkowskiego. W takim przypadku należy jednak uznać, że dostawca może zebrać dokumenty, które uprawdopodobnią, że dana dostawa towarów została dokonana w celu ich wywiezienia z terytorium Polski. Odebranie podatnikowi takiego uprawnienia stawiałoby go w gorszej sytuacji od podatnika, który sam dokonywałby dostawy towarów, co byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Sąd powołał orzecznictwo ETS w sprawach C-409/04 oraz C-146/05.

Powyższe orzeczenie zostało w całości zaskarżone skargą kasacyjną organu. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię:

- prowadzącą Sąd do wniosku (wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 42 ust, 3, a w szczególności słowu "łącznie"), iż wystarczającym jest posiadanie przez podatnika dwóch z wymienionych w ust. 3 dokumentów oraz - w konsekwencji - iż nie jest konieczne legitymowanie się przez podatnika dokumentem przewozowym w przypadku dysponowania pozostałymi wskazanymi w ust. 3 dowodami,

- prowadzącą Sąd do wniosku - z pominięciem treści, jaką zawiera dokument przewozowy, a zarazem jego roli i wagi w udokumentowaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej - iż przy pomocy pozostałych, wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy VAT dokumentów, możliwe jest bezsporne wykazanie faktu dostawy wewnątrzwspólnotowej,

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 i 11

ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię, prowadzącą Sąd do wniosku, iż brak

któregokolwiek z dokumentów określonych w ust. 3 można uzupełnić dokumentami

wskazanymi w ust 11 w/w artykułu, pomimo, iż z treści przepisu art. 42 ust. 11

wynika konieczność posiadania wskazanych w ust. 3 dokumentów, a możliwość ich

uzupełnienia przewiduje jedynie w sytuacji, gdy ich treść nie potwierdza

jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa

członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów,

3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 i 11

ustawy o VAT w związku z art. 28c część A VI Dyrektywy oraz art. 138 w zw. z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną ich wykładnię, prowadzącą Sąd do przyjęcia, iż w stanie faktycznym zaprezentowanym przez podatnika (w którym wskazywał na brak dokumentu przewozowego służącego dowodzeniu wewnątrzwspólnotowej dostawy) zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów procesu według norm przepisanych, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, ewentualnie o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy WSA w Kielcach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów procesu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi ze względu na brak uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W toku rozpoznawania skargi kasacyjnej wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które skład orzekający postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej w dalszej części "u.p.p.s.a.".

Stosownie do treści art. 187 § 1 u.p.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Podstawowym celem cytowanego uregulowania prawnego jest wyjaśnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. Oznacza to, że pytanie prawne jest w istocie wnioskiem o zastosowanie odpowiednich technik interpretacyjnych w celu odczytania realnej treści przepisu prawnego, które budzi poważne wątpliwości. Z punktu widzenia językowego sam termin "poważne" oznacza wątpliwości mające zasadnicze, ważne, niebagatelne znaczenie. O występowaniu w sprawie wątpliwości prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie rodzi trudności, przede wszystkim z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych, a ponadto tak poważne, że bez ich wyjaśnienia nie byłoby możliwe rozstrzygnięcie w sprawy (A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wydawnictwo C.H Beck, Warszawa 2004, s. 100-1001).

W rozpatrywanej sprawie, dla prawidłowego rozstrzygnięcia konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) warunkiem zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest konieczność posiadania przez podatnika wszystkich dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 tej ustawy, uzupełnionych ewentualnie dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy, czy też wystarczy, gdy podatnik posiada jedynie niektóre dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). "

W punkcie wyjścia odnotować należy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oznacza wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Co do zasady dostawa towaru, który w jej wyniku zostanie przemieszczony do innego państwa członkowskiego powinna być w kraju dostawy zwolniona z opodatkowania, ponieważ opodatkowana będzie w kraju, w którym kończy się jego transport. Art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, iż państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Dyrektywa nie zawiera żadnych bezpośrednich regulacji, które wskazywałyby, jakie dowody powinien przedstawić podatnik, aby uzyskać zwolnienie dla WDT. Uszczegółowienie leży w gestii państw członkowskich. Art. 42 ustawy o VAT wskazuje obowiązki podatników w zakresie dokumentacji transakcji, których spełnienie pozwala na zastosowanie stawki 0% przy WDT. Podatnik powinien przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać w swej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terenie innego państwa członkowskiego. Dowodami, zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), kopie faktur oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, jeśli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego. Jeżeli dokumenty powyższe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, dowód dokonania WDT stanowić mogą inne dokumenty, wymienione przykładowo w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia spełnienia wymogów dokumentacyjnych przy WDT rodzi poważne wątpliwości. Sądy podkreślają przede wszystkim, że nie jest do końca jasne, czy podatnik powinien posiadać te dowody jako odrębne dokumenty, czy też nie jest istotna liczba tych dokumentów, lecz ich treść. Sporne jest także to, jak rozumieć wymaganie, aby dowody te "łącznie" potwierdzały dostarczenie towarów do innego państwa członkowskiego. Nie są również wyraźnie określone konsekwencje sytuacji, w której z uzasadnionych przyczyn dostawca nie dysponuje jednym lub dwoma z powyższych dokumentów, ale z pozostałych posiadanych przez dostawcę dokumentów wynika jednoznacznie, że towar został dostarczony zgodnie z przeznaczeniem.

Pierwszy z prezentowanych w orzecznictwie poglądów zakłada, że do udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest konieczne posiadanie przez podatnika wszystkich dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, a wystarczające jest posiadanie niektórych z nich, o ile potwierdzają one fakt dokonania dostawy do innego państwa członkowskiego.

I tak, w wyroku z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1210/07 WSA w Warszawie stwierdził, iż stosowanie stawki 0% z tytułu WDT nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej, co oznacza, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca, zaś wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania WDT powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%. Sąd uznał, że podatnik nie musi posiadać omawianych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodów jako odrębnych. Ważne jest jedynie to, aby dokumenty te zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis. Ponieważ dokumenty mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3. Wystarczy, że dwa z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego (a niekiedy nawet jeden - np. faktura zawierająca specyfikację towarów i będąca jednocześnie dokumentem potwierdzającym przewóz towaru).

W wyroku tym Sąd podkreślił nadto, że jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w celu skorzystania ze stawki 0% VAT przy WDT. W opinii Sądu nie ma również podstaw do odmawiania mocy dowodowej dokumentowi w formie elektronicznej lub przesłanemu faksem.

Skarga kasacyjna organu od powyższego wyroku została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1882/07. NSA powołał m.in. orzeczenia ETS w sprawach C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise i C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn i stwierdził, że oczywistym jest, iż warunki stosowania zwolnienia podatkowego przy WDT (w Polsce stawki 0%) określa ustawodawstwo wewnętrzne państw Wspólnoty, jednakże warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 611/07, którym oddalona została skarga kasacyjna organu od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 485/06. Rozpoznając tę sprawę NSA stwierdził, iż przyjęta w art. 42 ust. 1, 12 i 13 ustawy o VAT konstrukcja spełnienia warunków uprawniających do zastosowania przez podatnika stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okresie miesiąca czasu i pozbawienia go prawa do tej stawki, jeżeli dostawy tej nie wykaże w deklaracji za miesiąc dokonania wysyłki ze stawką krajową - godzi w zasadę neutralności podatkowej VAT i pozostaje w sprzeczności z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, w sytuacji gdy niespornym jest, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie zachodzą okoliczności wskazujące na jakiekolwiek nadużycie podatkowe.

Również w wyroku z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1388/08, oddalającym skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 147/08, NSA stwierdził, że ani wykładnia gramatyczna ani celowościowa przepisu art. 42 ust. 3 ustawy o VAT zastosowana przez Sąd pierwszej instancji nie daje podstaw do postawienia tezy, iż z przepisu tego wynika absolutna konieczność przedstawienia trzech fizycznie odrębnych dokumentów, tj. dokumentu przewozowego, kopii faktury VAT oraz specyfikacji. Tak więc, w opinii NSA, podatnik nie jest zmuszony do posiadania w swej dokumentacji odrębnej specyfikacji dostarczanych w ramach WDT towarów, jeśli specyfikacja taka została zawarta w fakturze VAT. Tym samym na pełną akceptację zasługuje pogląd, że dla udowodnienia faktu wywozu towarów objętych dostawą za granicę, istotne znaczenie ma treść wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dokumentów, a nie ich liczba.

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 155/08 także podniesiono, iż podatnik nie musi posiadać wszystkich dowodów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT jako odrębnych, ważne jest jedynie, aby dokumenty te zawierały informacje, z których wynika, że towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. W powyższym orzeczeniu WSA zauważył też, że przepisy ustawy o VAT nie stanowią o formie dokumentów. Zasadniczo dopuszczalna będzie więc każda forma dokumentu, byle uprawdopodobniona była autentyczność dokumentu. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw do odmawiania mocy dowodowej dokumentowi przesłanemu w formie elektronicznej, czy faksem. W ocenie Sądu nie stanowi także podstawy dla odmowy zastosowania stawki podatku 0% przy dokonaniu WDT okoliczność dysponowania przez skarżąca kopią listu przewozowego.

W dniu 5 maja 2009 r. WSA w Warszawie wydał wyrok w sprawie III SA/Wa 3448/08, w którym podzielił stanowisko prezentowane w powyższych orzeczeniach i w związku z tym uznał, że jeżeli Spółka posiada dowody w postaci protokołów policyjnych, z których wynika, że towar został skradziony poza terytorium kraju oraz spełnia pozostałe warunki zawarte w art. 42 ustawy o VAT, to w takiej sytuacji przysługuje jej prawo do zastosowania stawki 0%, pomimo braku potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę.

Natomiast drugi z prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądów zakłada, że katalog dokumentów potwierdzających dokonanie WDT jest zamknięty, bowiem tylko podstawowe dokumenty mogą potwierdzić dokonanie tej dostawy i w konsekwencji uzasadniać zastosowanie stawki opodatkowania w wysokości 0%. Pozostałe dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT mają charakter dokumentów wzmacniających dowody podstawowe, na które podatnik może się powołać jedynie w razie powzięcia przez organ pewnych wątpliwości, co do dokonania WDT. Takie stanowisko zajął m.in. WSA we Wrocławiu z wyroku z dnia 16 listopada 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 685/06. Sąd ten wprawdzie zgodził się z argumentacją skarżącego, iż przepisy VI Dyrektywy nie określają dokumentów niezbędnych do udowodnienia wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, tym niemniej wymagają od państw członkowskich określenia warunków, które zapewnią prawidłowe i jednolite zastosowanie stawki 0%. Państwom członkowskim pozostawiono więc swobodę w zakresie określenia obowiązków dokumentacyjnych. Zdaniem Sądu oznacza to, iż wprowadzona przez Polskę regulacja prawna nie narusza postanowień VI Dyrektywy.

Z kolei w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt

I SA/Gd 259/06, Sąd uznał, że treść art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości: zastosowany zapis redakcyjny dotyczący wymogu posiadania przez podatnika przed złożeniem deklaracji zarówno dowodów wywiezienia towarów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak i dowodów dostarczenia ich do nabywcy polega na koniunkcji łącznej, zatem niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje utratą uprawnienia. Treść tego przepisu jest precyzyjna. Nie można zatem uznać, że wystarczające jest udowodnienie faktu, iż towar opuścił terytorium Polski i znalazł się na terytorium kraju nabywcy. Sąd podniósł, że dla sprawnego rozliczania VAT i uzyskania prawa do stosowania stawki 0% w przypadku WDT konieczne jest sprawne ułożenie współpracy z przewoźnikami lub spedytorami, aby prawidłowo sporządzone dokumenty transportowe potwierdzające dostarczenie towarów do nabywcy były terminowo dostarczane podatnikowi. Ponadto Sąd wskazał, że art. 42 ust. 11 ustawy o VAT ma zastosowanie w sytuacjach, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru. Jest to zatem przepis mający zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej posiada w swojej dokumentacji wymagane dowody. Wówczas ewentualne wątpliwości merytoryczne dotyczące treści dokumentów posiadanych przez podatnika w czasie wskazanym w ustawie mogą być przez niego wyjaśniane za pomocą dodatkowych dowodów, są to jednak dokumenty dodatkowe.

WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 117/08 za niezasadny uznał pogląd podatniczki, iż w razie nie dysponowania dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, a konkretnie dokumentem przewozowym, w celu udokumentowania dokonania WDT, będzie można legitymować się dokumentami, o których mowa w ust. 11 ustawy. W ocenie Sądu podatnik, zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, musi dysponować dokumentami potwierdzającymi: tożsamość towarów, które są wywożone, strony WDT, a także sam fakt wywozu. Przepis ten sformułowany został w sposób rygorystyczny. Niedopuszczalna jest w związku z tym wykładania rozszerzająca. Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organów podatkowych, iż dokumenty wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT pełnią jedynie rolę dowodów pomocniczych. WSA nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, iż stanowisko organów prowadzi do podwójnego opodatkowania, naruszając tym samym zasadę neutralności podatku VAT.

Wreszcie wyrokiem z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1301/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił (powołany już we wcześniejszej części uzasadnienia) wyrok WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 155/08 i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że warunki w postaci posiadania stosownych dokumentów określonych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT są wynikiem przyjętej konstrukcji instytucji WDT. W opinii Sądu za dokument przewozowy nie może być uznana jego kserokopia, czy forma otrzymana za pomocą faksu. W opinii NSA rację mają organy, twierdząc, że przepis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wymienia dokumenty podstawowe, zaś ust. 11 ma zastosowanie w przypadku, gdy z tych dokumentów podstawowych nie wynika jednoznacznie dostarczenie towaru do nabywcy państwa członkowskiego. W omawianym wyroku podniesiono, że nie do zaakceptowania jest pogląd o możliwości przedkładania organom jednego dokumentu, tj. faktury zawierającej specyfikację towarów będącą jednocześnie dokumentem potwierdzającym przewóz towaru. O ile można uznać za dopuszczalne zamieszczenie na fakturze specyfikacji dostarczanych towarów, gdyż zawarcie w dokumencie faktury spisu towarów pozwalającego na ich identyfikację daje odpowiedź co jest przedmiotem WDT, a restrykcyjne żądanie posiadania w tym zakresie dwóch dokumentów nie znajduje uzasadnienia, o tyle uznanie, że jakieś bliżej nieokreślone "potwierdzenie" dokonania wywozu towarów może zastąpić list przewozowy, pozbawione jest jakichkolwiek podstaw.

Zaprezentowane powyżej stanowiska wskazują na zasadnicze rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczące warunków zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Te wątpliwości stają się tym bardziej uzasadnione, gdy zważyć, że Ordynacja podatkowa przewiduje otwarty system dowodów. W świetle art. 180 § 1 O.p. dopuszczalne są więc nie tylko dowody określone w art. 181 tej ustawy, ale nawet dowody nienazwane. Z przepisów tych wynika, że okoliczność istotna dla załatwienia sprawy może być dowiedziona wszelkimi możliwym dowodami (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1520/06).

Powyższe upoważnia na podstawie art. 187 § 1 u.p.p.s.a. do przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości o treści wskazanej w sentencji postanowienia i odroczenia rozprawy.