Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 774/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek NSA Jacek Surmacz Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2013r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Toyota Hilux - oddala skargę-


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2013 r. [...] określającą "A" Sp. z o.o. w R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Toyota Hilux, nr nadwozia [...], poj. silnika 2494 cm, rok produkcji 2002, w wysokości 4.751zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), dalej: Ordynacja podatkowa, art. 2 pkt 1 i 3, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i 6, art. 8 pkt 1, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust.1, ust. 2 pkt 2, ust.3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a., § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), art. 154 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.).

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że postanowieniem z dnia 15 marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie wobec "A" Sp. z o.o. (dalej: Spółka/skarżąca) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Toyota Hilux, nr nadwozia [...], poj. silnika 2494 ccm, rok produkcji 2002.

Podstawę do wszczęcia postępowania stanowiły uwierzytelnione kserokopie dokumentów rejestracyjnych pojazdu przekazane przez Referat Kontroli Przedsiębiorców i Oceny Ryzyka tj.:

- umowa kupna - sprzedaży pojazdu z dnia 25.03.2008 r.,

- potwierdzenie wymeldowania pojazdu wraz z tłumaczeniem na język polski,

- zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 28.04.2008 r. wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu,

- świadectwo homologacji pojazdu wraz z tłumaczeniem na język polski,

- austriacki dowód rejestracyjny,

jak również informacje uzyskane od Toyota Motor Poland Company Limited Sp. z o.o. i Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

Na podstawie wyżej wskazanych dokumentów organ ustalił, że w dniu 25 marca 2008 r., Spółka kupiła w Austrii samochód marki Toyota Hilux, nr nadwozia [...], zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Po przemieszczeniu na terytorium kraju, w dniu 28 kwietnia 2008 r. pojazd przeszedł badanie techniczne w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów w R., gdzie w zaświadczeniu nr [...] dokonano wpisu, iż jest to samochód ciężarowy, podrodzaj: skrzynia, pięciomiejscowy, przeznaczony do przewozu osób i towarów. Następnie w dniu 29 kwietnia 2008 r. został zarejestrowany przez Prezydenta Miasta R. jako samochód ciężarowy.

W dniu 4 kwietnia 2013r. organ I instancji przeprowadził oględziny pojazdu z udziałem pracownika "A" Sp. z o.o. W toku tych czynności ustalono, że pojazd jest samochodem typu pick-up, czterodrzwiowym, pięcioosobowym, posiadającym dwie oddzielne przestrzenie: zamkniętą przeszkloną kabinę do przewozu osób i otwartą powierzchnię do transportu towarowego. W części pasażerskiej, w pierwszym rzędzie siedzeń znajdują się dwa miejsca siedzące - dla kierowcy i pasażera, natomiast w drugim rzędzie, trzyosobowa kanapa. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Siedzenia przednie oraz tylna kanapa obite są tapicerką z tego samego tworzywa. Szyby w drzwiach bocznych są otwierane ręcznie. W części pasażerskiej pojazd wyposażony jest w dywaniki gumowe (4 szt.), uchwyty górne dla pasażerów, oświetlenie, popielniczki w podłokietnikach, głośniki w drzwiach bocznych. Posiada silnik typu diesel z manualną skrzynią biegów, reduktor umożliwiający przełączenie biegów szosowych na terenowe i na odwrót, napęd na cztery koła, radioodtwarzacz CD, poduszki powietrzne ( 2 szt. - kierowcy i pasażera). Część towarową pojazdu tworzy otwarta powierzchnia do transportu towarów, otwierana jedynie z tyłu, wyposażona w stałe punkty kotwiące służące do przymocowania przewożonych towarów. W czasie oględzin przedmiotowego pojazdu zmierzono długość skrzyni ładunkowej (1,30 cm) oraz rozstaw osi pojazdu (2,86 cm).

Obecny w czasie oględzin pracownik Spółki wskazał, że nie pamięta dnia, w którym sporny pojazd został przemieszczony na terytorium kraju, i że w przedmiotowym samochodzie nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych.

Do protokołu oględzin pojazdu dołączono uwierzytelnione kserokopie karty pojazdu nr [...], dowodu rejestracyjnego nr [...] oraz wydruki wykonanych zdjęć.

Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy I instancji stwierdził, że nabyty samochód marki Toyota Hilux jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W związku z powyższym, wskazaną na wstępie decyzją Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Hilux, w wysokości 4.751 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

-art. 122 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie ustalenia wszystkich istotnych cech pojazdu Toyota Hilux, pozwalających ustalić jego zasadnicze przeznaczenie,

-art. 124 Ordynacji podatkowej, przez nie wyjaśnienie, dlaczego o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego urządzenie i wyposażenie kabiny samochodu Toyota Hilux, a nie właściwości techniczne,

-art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie zebrania materiału dowodowego pozwalającego wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne związane z zasadniczym przeznaczeniem pojazdu Toyota Hilux,

-art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że podstawowym przeznaczeniem pojazdu Toyota Hilux jest przewóz osób,

-art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a. oraz pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez przyjęcie, że przedmiotowy samochód podlega akcyzie jako samochód osobowy, na podstawie błędnej wykładni pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej i nieuwzględnieniu treści komentarza do pozycji CN 8703 i 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i przyjęcie błędnych kryteriów klasyfikacyjnych pojazdu.

W uzasadnieniu złożonego odwołania Spółka podniosła, że sporny pojazd został błędnie zaliczony przez organ I instancji do kategorii CN 8703 jako samochód osobowy, wbrew dowodom świadczącym o odmiennej klasyfikacji tego pojazdu, jak i jego przeznaczeniu. Naczelnik Urzędu Celnego ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu pominął kryterium ładowności, w tym proporcję ładowności przypadającą na część pasażerską i towarową, proporcje zużycia paliwa do wartości uciągu, rodzaj zawieszenia.

Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Celnej, który wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Powołując się na obowiązujące w tym zakresie przepisy wskazał, że aby dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym, stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zamieszczoną w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Na tle powyższych przepisów organ wskazał, że dla określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać, mając na względzie regułę 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym, w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

W dalszej czyści wskazał na pomocną, przy określaniu jednolitej interpretacji, funkcję orzeczeń Trybunału Europejskiego I Instancji oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; not wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu (HS), opinii klasyfikacyjnych przygotowanych przez Komitet HS oraz not wyjaśniających Komisji Europejskiej, a nadto wyjaśnień do taryfy celnej, zawartych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz.880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Powołując się na wyjaśnienia do kodu 8703, organ stwierdził, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób, a nie do transportu towarów.

Na tle wyżej wskazanych przepisów Dyrektor Izby Celnej ocenił, że organ I instancji prawidłowo zakwalifikował pojazd do Działu 87, który obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", wśród nich pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703), towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705).

Dyrektor Izby Celnej nie miał wątpliwości, że przedmiotowy samochód nie mógł być zaklasyfikowany do pozycji 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), która obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Stwierdzone cechy pojazdu pozwalały natomiast zaklasyfikować go do pozycji 8703, tj. Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Organ odwoławczy, wskazał, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 może być zaliczony jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie powyższego warunku uprawnia organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że powinien być zakwalifikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Organ odwoławczy przytoczył również wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, wydany w sprawie klasyfikacji samochodu o nadwoziu typu pick-up, w którym Trybunał wskazał, że wpływ na klasyfikację pojazdu ma wykończenie wnętrza i wyposażenie pojazdów typu pick-up, a także jego wygląd tj. czy jest bardziej kojarzony z samochodami osobowymi (terenowymi) czy ciężarowymi. Pickupy składające się z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytrzymywania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, w ocenie Trybunału Sprawiedliwości, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej.

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z samochodem, który standardowo jest wyposażony w elementy zwykle spotykane w samochodach osobowych, a nie ciężarowych. Elektrycznie opuszczane szyby w drzwiach bocznych, uchwyty górne dla pasażerów z drugiego rzędu siedzeń, głośniki, oświetlenie w tylnej części kabiny, popielniczki w drzwiach bocznych tylnych, schowki podręczne w drzwiach bocznych, umożliwiają komfortowe podróżowanie zarówno osób znajdujących się na tylnych, jak i przednich siedzeniach. Również wygląd przedmiotowego samochodu bardziej jest kojarzony z samochodami osobowymi (terenowymi), a nie ciężarowymi.

Organ odwoławczy podkreślił, że bez znaczenia dla klasyfikacji pojazdu pozostaje fakt wcześniejszego zarejestrowania pojazdu na terytorium Austrii, a później Polski jako samochodu ciężarowego. Przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 19997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 98, poz. 602 ze zm.), dalej: Prawo o ruchu drogowym, mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany, bądź też nie, na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju. Dyrektor Izby Celnej zwrócił również uwagę, że pozycja 8703 posługuje się zwrotem "zasadniczo do przewozu osób", co wskazuje na to, że nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób, a dopuszcza również przewożenie rzeczy, o czym świadczy treść wyrażona w dalszej części pozycji 8703, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Różnica zaś pomiędzy przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji CN 8703, a 8704 (zgodnie z brzmieniem tych pozycji ) polega na tym, że pojazdy z pozycji 8704 służą tylko do transportu towarowego, natomiast z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary. O wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika między innymi z budowy i wyposażenia.

Potwierdzeniem prawidłowości przyjętej powyżej klasyfikacji jest treść not wyjaśniających zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r., w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, które - jak zaznaczył organ - nie mają charakteru wiążącego w sprawie, ale w sposób znaczący przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi Komitetu HS, które zostały zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, dotyczącymi pozycji HS 8703, klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są raczej przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te mają być szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pick-up. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

-obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

-obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

-brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ stwierdził, że ustalone w toku postępowania cechy spornego auta odpowiadają cechom właściwym pojazdom przeznaczonym do przewozu osób. Pojazd posiada 5 stałych siedzeń, do których zamontowane są pasy bezpieczeństwa oraz 4 drzwi otwierane wahadłowo, które umożliwiają wszystkim podróżującym łatwe zajęcie miejsca (zarówno w I, jak i w II rzędzie siedzeń), brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza przestrzeni przewidzianej dla podróżnych kojarzone z wyposażeniem aut osobowych.

Nie odpowiadają one natomiast cechom pojazdów wskazanych w notach wyjaśniających jako cechy charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych dla transportu towarów:

-siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów,

-oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

-brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

-zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

-brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Na dokonaną klasyfikację pojazdu, bez wpływu pozostaje fakt, że poddany jej pojazd stanowił samochód typu pick-up. Jak podkreślił organ, także w przypadku samochodów o tej konstrukcji, główne znaczenie będą miały zasady Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). W pierwszym rzędzie przeznaczenie pojazdu musi być ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych, w oparciu o które należy pojazd zakwalifikować do kodu 8703 lub 8704. Dopiero spełnienie takiego warunku uprawnia do stosowania dalszej procedury w oparciu o noty wyjaśniające. Ponadto dodał, że noty wyjaśniające do poszczególnych pozycji nie są prawnie wiążące. W takiej sytuacji nie będą miały prawnie wiążącej mocy zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr 2007/C 74/01 z dnia 31 marca 2007 r., zgodnie z którymi pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie, przy czym organ wskazał, że w niniejszej sprawie powyższy warunek i tak nie zostałby spełniony. Długość rozstawu osi wynosiła 2,86 m, a długość powierzchni do transportu towarów 1,30 m, a więc długość powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia ustalenia stosunku ładowności części pasażerskiej i towarowej, organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 208/13, w którym wskazano, że "organ odwoławczy słusznie wyjaśnił, że wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu opublikowanych jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – (M. P. Nr 86, poz. 880).

Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że wskazywane przez skarżącą cechy pojazdu, które w jej ocenie miały przesądzać o towarowym przeznaczeniu jak: panel ochronny skrzyni ładunkowej, znajdujące się w skrzyni ładunkowej punkty kotwiące służące do zabezpieczania ładunku przed przemieszczeniem, masywniejsza konstrukcja zawieszenia, resory piórowe zawieszenia tylnego mostu, to typowe elementy wyposażenia wszystkich samochodów typu pick-up. Jednocześnie organ wskazał, że nie kwestionuje dodatkowej funkcji pojazdu, jaką jest funkcja towarowa, jednak przy założeniu głównego przeznaczenia, którym jest przewóz osób. Dodał, że wymieniane przez skarżącą cechy pojazdu są również spotykane w samochodach osobowych, choćby takich marek jak Polonez, Fiat 125p (resory piórowe zawieszenia tylnego mostu), Audi A4, Opel Astra (punkty kotwiczenia umieszczone w bagażniku służące do przymocowania przewożonych rzeczy), itp. Z kolei cechy pojazdu takie jak masywniejsza konstrukcja zawieszenia oraz stalowa rama, które są typowe dla samochodów ciężarowych, są także spotykane w samochodach osobowych terenowych. Powyższe wynika z faktu, iż samochody tego typu przeznaczone są do pokonywania znacznych nierówności terenu, w czasie którego zarówno na zawieszenie, jak i ramę pojazdu, działają znaczne obciążenia. Organ zwrócił również uwagę, iż wyposażenie obecnych samochodów ciężarowych jest bardzo bogate i w niektórych przypadkach nawet znacznie lepsze niż samochodów osobowych. Niemniej jednak wyposażenie takich pojazdów w elementy zazwyczaj spotykane w samochodach osobowych związane jest z pełnieniem ich funkcji użytkowej lub ze stawianymi normami bezpieczeństwa. Przy czym podkreślił, że nie ma nic dziwnego w tym, że samochody ciężarowe wykorzystywane do pokonywania znacznych odległości, czy też wykonywania różnego rodzaju prac np. rolnych, umożliwiają kierowcom lub też osobom je obsługującym godne warunki pracy lub nawet mieszkaniowe. Niemniej jednak wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I GSK 16/12).

Końcowo Dyrektor Izby Celnej powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 31 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 409/12, w którym wskazano, że "nie sprzeciwiają się takiej klasyfikacji cechy wskazane w skardze, a mianowicie większy udźwig pojazdu, długość skrzyni ładunkowej w stosunku do rozstawu osi, czy budowa konstrukcyjna tylnego mostu, umożliwiająca przewóz ciężkich towarów. Cechy te uzupełniają jedynie osobową funkcję pojazdu. Może być przecież tak, że oprócz zasadniczej funkcji pojazdu, posiada on jeszcze funkcję dodatkową, jaką w przedmiotowej sprawie jest przewóz towarów. Nie wyklucza to jednak tego, że pojazd zostanie zakwalifikowany jako należący do kodu 8703. Jak bowiem wynika z not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej w brzmieniu ustalonym 31 marca 2007 r. (Dz. U. UE C 74/01) pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne mogące przewozić zarówno osoby, jak i towary".

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazywanego przez skarżącą art. 121 § 1 czy art. 122 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji dokonał wystarczających ustaleń w zakresie cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu (w szczególności opartych o jego oględziny). Ustalenia poczynione przez organ celny znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie ustalenia wszystkich istotnych cech pojazdu pozwalających na ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia,

- art. 124 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie, dlaczego urządzenie i wyposażenie kabiny samochodu, a nie właściwości techniczne związane z przeznaczeniem samochodu do przewozu towarów, przesądzają o jego zasadniczym przeznaczeniu,

- art. 229 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów pozwalających wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne związane z zasadniczym przeznaczeniem samochodu,

- art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że podstawowym przeznaczeniem samochodu jest przewóz osób,

- art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w zw. z pkt 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, polegające na błędnym przyjęciu, że samochód spełnia kryteria do uznania go za samochód osobowy, nieuwzględnienie Komentarza do pozycji 8703 i 8704 Not wyjaśniających do systemu Zharmonizowanego (HS) i przyjęcie błędnych kryteriów klasyfikacyjnych pojazdu.

W związku z tymi zarzutami wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że pełna ocena przeznaczenia samochodu powinna również uwzględniać szczegółową ocenę części ładunkowej samochodu, ładowności, zawieszenia, proporcji zużycia paliwa do wartości uciągu, proporcji średniego ciężaru wszystkich pasażerów do średniego dopuszczalnego obciążenia towarami, a także innych elementów technicznych. Zarzuciła organom nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, ograniczenie się do analizy cech pojazdu właściwych pozycji 8703, a pominięcie cech właściwych pozycji 8704.

W ocenie skarżącej, Toyota Hilux spełnia przesłanki do uznania jej za samochód ciężarowy. W części przeznaczonej do przewozu towarów brak jest siedzeń lub ławek do przewozu pasażerów, co umożliwia pełne wykorzystanie przestrzeni towarowej do przewozu towarów, ponadto pojazd posiada oddzielną kabinę pasażerską oraz oddzielną otwartą naczepę z panelami bocznymi. Natomiast w części załadunkowej brak jest wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, do których to kwestii organ odwoławczy się nie odniósł. Ponadto stwierdziła, że dopuszczalna ładowność samochodu wynosi 820 kg, przy czym ładowność części pasażerskiej - 350 kg, w związku z czym na część towarową przypada - 470 kg. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1788/10, wskazała, że Sąd ten zaliczył samochód typu pick-up do pozycji 8704 pomimo tego, że przestrzeń ładunkowa była mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie można zarzucić organom naruszenia prawa materialnego, jak też naruszenia prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Spór pomiędzy stronami dotyczył ustalenia, czy samochód marki Toyota Hilux, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą, był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy samochodem przeznaczonym do transportu towarowego i winien być klasyfikowany, jak chciała skarżąca, do kodu CN 8704.

Problem klasyfikacji pojazdu jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie jest problemem nowym i wielokrotnie był rozstrzygany na gruncie orzecznictwa administracyjnego.

Nie bez wpływu na powstanie powyższego problemu ma rozbieżność przepisów, które ten sam pojazd pozwalają raz uznać za ciężarowy (prawo o ruchu drogowym), a innym razem za osobowy (ustawa o podatku akcyzowym).

Choć sytuacja, w której jednemu pojęciu nadaje się różne znaczenia prawne nie jest pożądana z punktu widzenia czytelności i jasności przepisów, to jednak - biorąc pod uwagę autonomiczność poszczególnych gałęzi prawa - jest dopuszczalna.

Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca ustanowił legalną definicję pojęcia "samochód osobowy" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jedynie ta definicja ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zwłaszcza, że zwolnienie z podatku akcyzowego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów ciężarowych wprowadzone zostało na zasadzie wyjątku.

Dla klasyfikacji taryfowej i dla wymiaru podatku akcyzowego bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z homologacją i rejestracją pojazdu. Dokumenty te zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy i w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym, stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 11, poz. 62).

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone głównie do przewozu osób, podczas gdy funkcja towarowa jest jedynie uzupełnieniem zasadniczego przeznaczenia.

Ponadto zgodnie ze zmianą do not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary ( typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Opisana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe główne przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Dokonując weryfikacji postępowania w tym zakresie stwierdzić należy, że organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu. W pierwszej kolejności, jak wynika to z przyjętych reguł, dokonały jego oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób.

Jak ustalono, poddany kontroli samochód Toyota Hilux jest pojazdem 4-drzwiowym posiadającym drzwi po bokach otwierane do zewnątrz. Pojazd ten posiada 4 okna po bokach – po 2 z każdej strony, otwierane mechanicznie, szybę tylną podgrzewaną oraz szybę przednią, nie posiada po bokach drzwi przesuwanych lub podnoszonych. Przestrzeń pasażerska wyposażona jest w dwa rzędy siedzeń. Rząd pierwszy wyposażony jest w dwa siedzenia w tapicerce materiałowej: siedzenie kierowcy oraz pasażera - posiadające pasy bezpieczeństwa w oryginalnych miejscach fabrycznych. Za siedzeniami kierowcy i pasażera znajduje się drugi rząd siedzeń – kanapa dla trzech osób zamontowana w punktach fabrycznych z pasami bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących. Wykładzina boczna, podłogowa i sufitowa są jednorodne co do rodzaju, wzoru i koloru na całej powierzchni kabiny. Na podłodze w przedniej i tylniej części kabiny są dywaniki gumowe – 4 sztuki. W kabinie znajdują się uchwyty górne dla pasażerów (z przodu i z tyłu), oświetlenie, głośniki w drzwiach, popielniczki w podłokietniku. Pojazd posiada silnik diesla z manualną skrzynią biegów, reduktor umożliwiający przełączanie biegów szosowych na terenowe i na odwrót, napęd na cztery koła, radioodtwarzacz CD, poduszki powietrzne 2 sztuki ( kierowca, pasażer).

Tak stwierdzone cechy pojazdu, pozwalają uznać, że jego zasadniczą cechą jest komfortowe przewożenie osób, podczas gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową. Świadczą o tym zarówno stwierdzone elementy wyposażenia, jak i estetyka, w jakiej utrzymany jest przedmiotowy samochód, które - w ocenie Sądu - dały organom prawo do zakwalifikowania pojazdu jako osobowy na podstawie Nomenklatury Scalonej. Ewentualne wykorzystanie samochodu do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób.

Do takich wniosków prowadzi również porównanie przykładowo wskazanych cech pojazdu w notach wyjaśniających dotyczących samochodów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i do pozycji CN 8704.

Samochody klasyfikowane do pozycji 8703 charakteryzuje:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego (8704), posiadają:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) oraz bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów,

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pick-up);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Mając na uwadze stwierdzone wcześniej cechy pojazdu Toyota Hilux, w odniesieniu do wyżej wskazanych cech dwóch grup pojazdów, Sąd nie ma wątpliwości, co do zakwalifikowania tego pojazdu jako przeznaczonego głównie do przewozu osób.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że o towarowym przeznaczeniu pojazdu nie może przesądzać brak wyposażenia części przeznaczonej do transportu towarów w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną do transportu osób (wycieraczki, oświetlenie, popielniczki, uchwyty itp.). Oczywistym jest, że w samochodach typu pick-up część załadunkowa, otwarta naczepa, nie będzie posiadała wyposażenia kojarzonego z częścią osobową. W stosunku do tego rodzaju pojazdów ustanowiono dodatkowe cechy, których spełnienie będzie decydowało o ich towarowym przeznaczeniu.

Jednakże ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, determinuje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 8703, bez względu na typ nadwozia (np. pick-up) i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium stosunku długości powierzchni do rozstawu osi, określonym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01 oraz kryterium ładowności, o którym mowa w opiniach klasyfikacyjnych Komitetu HS. Wskazanie w notach wyjaśniających jako przykładu samochodów towarowych, samochodów typu pick-up, nie przesądza o kwalifikacji pojazdu, a należy tłumaczyć, zgodnie z opisanymi regułami, w ten sposób, że wśród samochodów przeznaczonych do transportu towarowego mogą znaleźć się samochody typu pick-up, pod warunkiem, że cechy tego pojazdu nie będą spełniać warunków do zaklasyfikowania go jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób.

Potwierdza to również powoływany przez organ wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-486/06, którego przedmiotem była również ocena kwalifikacji pojazdu typu pick-up - Nissan Navara przez belgijskie organy podatkowe dla potrzeb podatku akcyzowego. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że w tej sprawie to podatnik upierał się przy osobowym przeznaczeniu pojazdu, ani fakt, że wiązało się to z niższym opodatkowaniem tej grupy pojazdów. Dokonana przez TSUE ocena ma charakter uniwersalny i znajdzie zastosowanie również w niniejszej sprawie, pomimo innego stanu faktycznego. Trybunał, podobnie jak organy i Sąd w niniejszej sprawie, stanął przed problemem klasyfikacji pojazdu typu pick-up. Wskazał, że samochody tego typu, składające się z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania oraz z przestrzeni ładunkowej, nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi, należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Trybunał stwierdził równocześnie, że kryterium stosunku długości podłogi do rozstawu osi nie może stanowić kryterium decydującego w klasyfikacji takiego pojazdu. Takiej interpretacji, jak podkreślił, sprzeciwia się fakt, że noty wyjaśniające do CN nie zastępują not do HS, lecz należy je traktować jako ich uzupełnienie.

W świetle przedstawionej argumentacji Trybunału, wskazać należy, że kryterium stosunku długości podłogi do rozstawu osi, czy też kryterium ładowności mogą być brane pod uwagę pomocniczo w sytuacji, gdy dany samochód będzie spełniał cechy właściwe dla samochodów przeznaczonych do transportu towarowego. Spełnienie dodatkowo kryterium stosunku długości podłogi do rozstawu osi oraz kryterium ładowności pozwoli zakwalifikować go do tej właśnie pozycji. Tymczasem w niniejszej sprawie cechy zewnętrzne pojazdu, jego konstrukcja, jak również wyposażenie, nie pozwalały na przyjęcie, że jest to pojazd przeznaczony wyłącznie do transportu towarowego, w związku z czym ocena tych dwóch dodatkowych kryteriów była zbędna.

Sąd nie zgadza się z podnoszonymi zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania, w tym niepełnego zebrania materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organ klasyfikacja stanowiła wynik prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że organ dopuścił jednie dowody służące uzasadnieniu zajętego stanowiska. Dopuszczone przez organ dowody były koniecznym, ale i wystarczającym źródłem potrzebnych do stwierdzenia informacji. Jak już wskazano na wstępie, dla potrzeb podatku akcyzowego koniecznym było stwierdzenie cech pojazdu, które warunkowały uznanie go w świetle tych przepisów za osobowy. Cechy te mają charakter obiektywny i zewnętrzny, a do ich stwierdzenia nie są konieczne wiadomości specjalne. Ustalenie tych cech podczas prawidłowo przeprowadzonego dowodu z oględzin pojazdu, w zupełności czyniło zadość tym wymogom.

Odnosząc się do powoływanego przez skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1788/10, w którym Sąd uchylił zaskarżone decyzje z uwagi między innymi na nieuwzględnienie kryterium ładowności, wskazać należy, że w polskim ustawodawstwie nie obowiązuje system precedensowy, zapadłe orzeczenie wiąże jedynie w sprawie, w której zostało wydane, w innej może stanowić jedynie pogląd, z którym skład orzekający się zgadza bądź też nie.

W niniejszej sprawie większość cech pojazdu: ogólny wygląd, wyposażenie oraz konstrukcja wskazywały na osobowe przeznaczenie pojazdu z dodatkową funkcją towarową, w związku z czym, ocena pod względem kryterium ładowności, potrzebna do ustalenia, czy pojazd spełnia warunki do uznania go za pojazd towarowy, była zbędna.

Podsumowując wskazać należy, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) i obowiązujące w niej zasady, powinna przebiegać w taki sposób, aby dany towar zawsze był klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Toyota Hilux, była wielokrotnie przedmiotem postępowania w sprawie podatku akcyzowego z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia czy dostawy. We wszystkich tych sprawach organy celne, a następnie Sądy, nie miały wątpliwości co do tego, że jest to samochód przeznaczony do przewozu osób, podlegający klasyfikacji do pozycji CN 8703 (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1299/12, z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 937/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 344/13, z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 97/13, z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 62/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 327/13 Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawie www.cbois.nsa.gov.pl ), co potwierdza prawidłowość dokonanej klasyfikacji.

Z powyższych względów organy zasadnie uznały, że na skarżącej ciążył obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a w konsekwencji, że miała obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i uiszczenia podatku akcyzowego. Skoro nie dopełniła powyższych obowiązków, to uzasadnione było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w tym podatku. W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzona przez organy obu instancji nie narusza określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów.

Zatem zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego są nieuzasadnione.

Mając to wszystko na względzie Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a.