Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 707/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 707/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 lipca 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2006r., sprawy ze skarg F.sp. z o.o. w K., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 20 marca 2003 r Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 1996r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej przeprowadził w F.Spółce z o. o. z siedzibą w K. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 1996 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono nieprawidłowości w naliczaniu podatku należnego. Podatnik błędnie opodatkowywał podatkiem od towarów i usług wg. stawki 22 % wynagrodzenie otrzymane z tytułu pośrednictwa w zawarciu umowy factoringowej i bieżącej obsługi tej umowy. Inspektor Kontroli Skarbowej po zasięgnięciu opinii Urzędu Statystycznego przyjął, że prawidłowa klasyfikacja świadczonych przez podatnika usług to 67.13.10 KWiU "Usługi pomocnicze w stosunku do pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane", wykonywanie których to usług podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie par. 73 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Decyzjami z dnia [...].05.1998 r. Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr -[...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące począwszy od kwietnia do grudnia 1996 r. oraz określił zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w wymienionych miesiącach 1996 r. jak również ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął, że na podstawie przepisu art. 33 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatek należny wykazany przez podatnika z tytułu świadczenia wymienionych usług w wystawionych przez podatnika fakturach jest wymagalny i podlega wpłacie do budżetu państwa. Natomiast podatnik traci prawo do odliczenia za poszczególne miesiące podatku naliczonego przy nabyciu towarów usług związanych ze świadczonymi usługami. Na mocy przepisu art. 20 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik może zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony związany jedynie ze sprzedażą opodatkowaną. Całość obrotu podatnika stanowiła jednak sprzedaż korzystająca ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Od powyższych decyzji podatnik złożył odwołania, wnosząc o uznanie wykonywanych usług jako opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wg. stawki 22 %, gdyż mieszczą się w kategorii usług pomocniczych, a na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu podlegają tylko usługi pośrednictwa finansowego(poz. 13, zał. Nr 2 do ustawy). Ponadto podatnik podniósł, że była poprzednio przeprowadzona kontrola przez Inspektora Kontroli Skarbowej i w innych wcześniejszych okresach nie uznano za nieprawidłowe opodatkowanie przez podatnika świadczonych usług.

Decyzjami z dnia [...].04.1999 r. Nr [...]Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu I Instancji, uznając za prawidłową dokonaną przez ten organ kwalifikację świadczonych usług przez podatnika.

Na powyższe decyzje Izby Skarbowej podatnik wniósł skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiając nowe dowody w sprawie, a mianowicie pisma Urzędu Skarbowego z dnia [...].05.2001 r. stanowiące odpowiedź na zapytanie podatnika odnośnie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonywanych przez niego usług (usługi te zostały uznane za usługi administracyjno - zarządcze opodatkowane wg. 22 % stawki VAT), pismo Urzędu Statystycznego z dnia [...]05.2002 r. zawierające opinię w zakresie kwalifikacji statystycznej usług wykonywanych przez stronę skarżącą wydaną na jej wniosek (usługi zostały zakwalifikowane do różnych grup statystycznych, w tym część do doradztwa w zakresie ogólnych zagadnień zarządzania, opodatkowanych wg. 22 % stawki VAT). Strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z zał. Nr 2 do tej ustawy polegające na przyjęciu, że przepis ten dotyczy umów nie mających charakteru usługi pośrednictwa finansowego, naruszenie art. 27 ust. 5 cyt. ustawy oraz naruszenie przepisów postępowania - art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez niejednoznaczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Wyrokami z dnia 29 maja 2002 r. sygn. akt I SA/Kr 946/99 do I SA/Kr 954/99 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy Krakowie uchylił zaskarżone decyzje Izby Skarbowej. Sąd przyjął, że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny materiałów znajdujących się w aktach sprawy, co miało wpływ na wynik sprawy. Zgromadzone w aktach sprawy pisma i opinie świadczą o barku jednolitości stanowisk w zakresie kwalifikowania świadczonych przez stronę skarżącą usług. Sąd nakazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe nasuwające się wątpliwości związane z różną oceną tego samego zjawiska jednoznacznie wyjaśniły.

Decyzjami z dnia [...].03.2003 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu I instancji. Izba Skarbowa wskazała, że klasyfikacje usług wydane w oparciu ustawę o statystyce publicznej są wiążące dla organów podatkowych w zakresie kwalifikowania danej czynności jako usługi w rozumieniu art. 4 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ podatkowy II instancji stwierdził, że strona skarżąca od 1995 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa pomiędzy podmiotami zainteresowanymi zawarciem umowy factoringowej. Zawierała umowę o współpracy z factorantem, na mocy której zobowiązywała się do doprowadzenia do częściowego finansowania bieżącej działalności gospodarczej factoranta środkami z wybranych przez stronę skarżącą banków. Efektem umowy o współpracy było doprowadzenie do zawarcia umowy o obsługę factoringową pomiędzy factoranetm a bankiem. W ramach realizacji umowy o współpracę strona skarżąca zobowiązywała się jednocześnie do wykonywania szeregu czynności pomocniczych tj. oceniania zdolności kredytowej factoranta i odbiorcy, kompletowania dokumentów i przygotowywania wniosków do banku, prowadzenia negocjacji z bankami, prowadzenia działalności doradczej w zakresie poprawienia sytuacji gospodarczej factoranta, prowadzenia bieżącej obsługi factoringowej obejmującej odbieranie faktur od factoranta, weryfikację faktur, przygotowywanie opisu transakcji do banku, kontrolę spływu pieniędzy na rachunek factoranta za skupione faktur, monitoring spływu płatności faktur przez odbiorców, prowadzenie czynności upominawczych i windykacyjnych, a także wykonywanie innych czynności wynikających z postanowień umowy zawartej pomiędzy bankiem, a factorantem. Za całość wykonanych usług w ramach realizacji umowy o współpracy factorant zobowiązywał się do zapłaty stronie skarżącej wynagrodzenia prowizyjnego ustalonego jako procent od kwoty wierzytelności objętych cesją na rzecz banku. Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdziła, że usługi świadczone przez stronę skarżącą w ogóle nie mają charakteru factoringu, gdyż świadczyła ona usługi mające doprowadzić do zawarcia umowy factoringu. Analiza działalności strony skarżącej wskazuje, iż wykonywała ona usługi pomocnicze w stosunku do usług factoringu. Izba Skarbowa wskazała, że w sprawie wydawane były różne opinie przez Urząd Statystyczny. Z opinii z dnia [...].04.1998 r. wydanej na zapytanie Inspektora Kontroli Skarbowej wynika, że czynności wykonywane przez stronę skarżącą winny być zakwalifikowane do KWiU 67.13.10. "usługi pomocnicze w stosunku do pośrednictwa finansowego, pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" wg. KU 94101 "usługi bankowe". Natomiast z opinii z dnia [...].05.2002 r. wydanej na wniosek strony skarżącej, wynika, że usługi świadczone przez nią klasyfikowane są w różnych grupowaniach tj. KWiU 74.14.11 "usługi doradztwa w zakresie ogólnych zagadnień zarządzania", KWiU 67.13.10 "usługi pomocnicze w stosunku do pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane", KWiU 65.22.10 "usługi związane z udzielaniem kredytów pozostałe", KWiU 74.13.11 "usługi w zakresie badania rynku". Rozbieżność ta w ocenie organu podatkowego spowodowana była sformułowanie pytania przez stronę skarżącą. Inspektor Kontroli Skarbowej zadając pytanie opisał okoliczności sprawy, zwracając uwagę na różne usługi wykonywane w toku realizacji procesu factoringu oraz czy wykonywane czynności winny być traktowane jako rodzaj kompleksowej usługi czy też obejmują swym zakresem różne usługi. W odpowiedzi Urząd Statystyczny wskazał, ze są to usługi pośrednictwa w zawarciu umowy factoringu i bieżącej obsługi tej umowy, które w całości traktowane są jako usługi pomocnicze w stosunku do pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Wniosek strony skarżącej był lakoniczny, wymieniono w nim różne rodzaje działalności jako wykonywane niezależnie od siebie. Opinie wydawane przez organy statystyczne stanowią jeden z dowodów w sprawie i jako takie podlegają ocenie na tle całokształtu materiału dowodowego. Organ podatkowy nie jest związany opiniami organów statystycznych. Izba Skarbowa działając na podstawie art. 191 ustawy odmówiła mocy dowodowej opinii Urzędu Statystycznego z dnia [...].05.2002 r. Mając na uwadze rozbieżności w sprawie i wykonując polecenia Sądu Izba Skarbowa zwróciła się do Ośrodka Interpretacji i Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. W odpowiedzi uzyskano opinię z dnia [...].01.2003 r., iż ocena zdolności kredytowej factoranta i odbiorcy, prowadzenie obsługi factoringowej oraz inne czynności wynikające z zawartej umowy mieszczą się w zakresie KWiU 67.13.10 "usługi pomocnicze w stosunku do usług pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Usługi te podlegają na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwolnieniu (poz. 13, zał. 2 do ustawy). Strona skarżąca świadcząc zatem w poszczególnych miesiącach począwszy od kwietnia do grudnia 1996 r. usługi pomocnicze dotyczące factoringu korzystała ze zwolnienia od tego podatku. Izba Skarbowa podniosła również, że zmiana nomenklatury nie powodowała zmiany wysokości opodatkowania podatkiem od towarów usług po dniu 31.03.1995 r. Strona skarżąca opodatkowując świadczone usługi, które podlegają zwolnieniu naruszyła przepis art. 33 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą sprzedażą stosownie do treści przepisu art. 20 ust. 2 ustawy.

Izba Skarbowa stwierdziła, że fakt, iż przy poprzednich kontrolach nie zakwestionowano kwalifikacji usług nie ma znaczenia w tej sprawie, gdyż kontrole nie odnosiły się do sprzedaży w miesiącach od kwietnia do grudnia 1995 r. Również odpowiedź Urzędu Skarbowego udzielona stronie skarżącej nie może być wiążące, ponieważ informacja ta została udzielona bez zasięgnięcia opinii organu statystycznego, a wobec dowodów zgromadzonych w sprawie wyjaśnienie to nie może być wiążące. Spółka zwróciła się z zapytaniem w 2001 r., gdy sprawa była już przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasada iż podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji udzielonej mu przez organ podatkowy informacji nie ma zastosowania, gdyż organ podatkowy udzielił informacji w 2001 r., informacja ta nie miała zatem wpływu na sposób rozliczania podatku od towarów i usług dokonywany przez podatnika w 1996 r.

Na powyższe decyzje F.Spółka z o. o. w K. złożyła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisu art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) poprzez całkowite pominięcie oceny prawnej wyrażonej przy poprzednim rozpoznaniu spraw w uzasadnieniach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 29 maja 2002 r. sygn. akt I SA/Kr 946/99 do I SA/Kr 954/99, a sprowadzającej się do tego, że świadczone przez stronę skarżącą usługi podlegają opodatkowaniu stawką 22 % podatku od towarów i usług, naruszenie prawa materialnego - przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z poz. 13 zał. Nr 2 ustawy poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten dotyczy usług świadczonych przez stronę skarżącą, naruszenie prawa materialnego - przepisu art. 27 ust. 5 w zw. z art. 20 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprze jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że strona skarżąca nie posiadała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Strona skarżąca podniosła, że w 1996 r. dokonywała czynności pomocniczych w stosunku do usług factoringowych, tym samym nie są to usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu poz. 13. zał. Nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Usługi pośrednictwa finansowego oraz usługi pomocnicze do nich winny być odrębnie kwalifikowane. Usługi wykonywane przez stronę skarżącą w jej ocenie powinny być kwalifikowane jako usługi świadczone przez agencje inkasa (KWiU 74.84.12). Ponadto skarżaca wskazała, że doszło do naruszenia art. 120 i 121 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż organy podatkowe wywołały u niej przeświadczenie, że stosowana przez nią stawka jest prawidłowa, gdyż nie zakwestionowano tego faktu w toku kontroli za poprzednie okresy. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu i instancji.

W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skarg.

Zgodnie z przepisem art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Na mocy przepisu art. 111 par. 2 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 12 stycznia 2006 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. akt I SA/Kr ze sprawami o sygn. akt I SA/Kr 707/03 do I SA/Kr 715/03 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr I SA/Kr 707/03.

Rozpoznając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w niniejszych sprawach jest kwalifikacja usług świadczonych przez stronę skarżącą, a w konsekwencji stwierdzenie, czy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu 22 % stawki, czy podlegają zwolnieniu przedmiotowemu.

Zgodnie z przepisem art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) klasyfikacje wydane w oparciu o ustawę o statystyce publicznej są wiążące dla organów podatkowych w zakresie kwalifikowania danej czynności jako usługi.

Odpowiedzialność za prawidłową klasyfikację sprzedawanego towaru czy świadczonych usług spoczywa na podatniku dokonującym tej sprzedaży czy świadczącym usługi. W doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie (wyrok wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 03.12.2004 r., sygn. akt III S.A./Wa 112/04) przyjmuje się, że pisma i opinie organów statystycznych zawierające opinie klasyfikacyjne nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Nie mają one charakteru decyzji administracyjnej ani też innego władczego aktu administracyjnego. Opinie klasyfikacyjne organów statystycznych, jako swoistego rodzaju akty wiedzy wyspecjalizowanych organów mogą być uważane za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego.

Izba Skarbowa ponownie rozpoznając sprawy w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie naruszyła przepisu art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.). W wyrokach z dnia 29 maja 2002 r. sygn. akt I SA/Kr 946/99 do I SA/Kr 954/99 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie dokonał omówienia kwestii dotyczących instytucji factoringu, niemniej jednak nie przesądził jakiego rodzaju usługi świadczyła strona skarżąca, a w konsekwencji czy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów usług czy zwolnieniu przedmiotowemu. Sąd wskazał, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty i opinie (opinia Urzędu Statystycznego w K. z dnia [...].04.1998 r., pismo Urzędu Skarbowego z dnia [...]05.2001 r. opinia Urzędu Statystycznego w K... z dnia [...]05.2002 r.) świadczące o braku jednolitości stanowisk w zakresie kwalifikowania usług. Sąd uznał, że zachodzi konieczność ponownego rozpoznania spraw, mającego na celu wyjaśnienie wątpliwości związanych z różną oceną tego samego zjawiska. Wykonując zalecenia Sądu Izba Skarbowa ponownie rozpatrując sprawy zwróciła się do Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacji o zakwalifikowanie do odpowiedniego grupowania statystycznego wg. Klasyfikacji Usług oraz według Klasyfikacji Wyrobów i Usług - usług świadczonych przez stronę skarżącą, a polegających na ocenie zdolności kredytowej factoranta i odbiorcy, kompletowaniu dokumentów i przygotowaniu wniosków do banku, prowadzeniu negocjacji z bankami, prowadzeniu działalności doradczej w zakresie poprawienia sytuacji gospodarczej factoranta, prowadzeniu bieżącej obsługi factoringowej, wykonywaniu innych czynności wynikających z postanowień umowy zawartej pomiędzy bankiem, a factorantem (dostarczanie aktualnych dokumentów finansowych, badanie aktualnej zdolności kredytowej factoranta i jego odbiorców). Urząd Statystyczny w Ł. w dniu [...].01.2003 r. wydał opinię, iż ocena zdolności kredytowej factoranta i odbiorcy, prowadzenie obsługi factoringowej i inne czynności wynikające z umowy zawartej z bankiem mieszczą się w zakresie PKWiU 67.13.10 "usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Organ podatkowy przeprowadził zatem postępowanie dowodowe w sprawie, a uzyskaną opinię Urzędu Statystycznego w Łodzi potraktował jako dowód w sprawie, dokonując jego oceny zgodnie z przepisem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 927 z późn. zm.). Kwalifikując usługi wykonywane przez stronę skarżącą do KWiU 67.13.10 "usługi pomocnicze w stosunku do pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" organ podatkowy prawidłowo przyjął, że usługi te na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlegają zwolnieniu przedmiotowemu (poz.13 zał. Nr 2 do ustawy). W konsekwencji, skoro strona skarżąca twierdząc, że świadczone przez nią usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg. stawki 22 % wystawiła fakturę VAT i wykazała podatek należny, to stosownie do przepisu art. 33 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązana jest do zapłaty tego podatku także wówczas, gdy sprzedaż została zwolniona od podatku. Następstwem tego rozstrzygnięcia jest również pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną. Na mocy przepisu art. 20 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną jedynie ze sprzedażą opodatkowaną.

Strona skarżąca wykazała zatem w złożonej deklaracji podatkowej VAT - 7 za poszczególne miesiące począwszy od kwietnia do grudnia 1996 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej od należnej. Organ stosownie zatem do dyspozycji przepisu art. 27 ust. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 14 par. 3 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa zastosowanie się podatnika do interpretacji prawa wydanej na podstawie art. 14 par. 1 pkt 2 cyt. ustawy nie może im szkodzić, co jednak do końca 2004 r. nie zwalniało podatnika z obowiązku zapłaty podatku. Treść przepisu oparta była na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego z okresu, gdy Ordynacja podatkowa nie precyzowała skutków zastosowania się podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22.11.1995 r., sygn. akt SA/Bk 46/95). Na kształt obowiązków podatnika wynikających z ustaw lub przepisów wydanych w celu ich wykonania nie może wpływać interpretacja tych przepisów. W niniejszej sprawie wskazać należy, że z pytaniem o urzędową interpretację podatnik wystąpił w dniu [...].03.2001 r., po wydaniu przez Izbę Skarbową decyzji i po wniesieniu skarg do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można zatem podzielić poglądu strony skarżącej o negatywnych konsekwencjach zastosowania się do urzędowej interpretacji skoro spór dotyczy okresu od kwietnia do grudnia 1996 r., a urzędowa interpretacja została wydana w dniu[...].05.2001 r.

Izba Skarbowa prawidłowo zatem określiła podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r.

Odnośnie zarzutu strony skarżącej, iż brak było podstaw prawnych do ustalenia zgodnie z przepisem art. 27 ust. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące począwszy od kwietnia do grudnia 1996 r. w ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. K 17/97 orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są niezgodne z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez przepisy podatkowe jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. W pozostałym zakresie wskazane przepisy zostały uznane przez Trybunał za zgodne z powołanym przepisem ustawy zasadniczej oraz z jej art. 45 ust. 1.

Nieuzasadniony jest również zarzut o nieuwzględnieniu postanowień wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2002 r., gdyż w wyrokach tych Sąd nie dokonywał merytorycznej oceny kwalifikacji świadczonych usług przez stronę skarżącą, a jedynie nakazał wyjaśnienie istniejących rozbieżności.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły również ogólnych zasad postępowania.

Zgodnie z powszechnie przyjętym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.09.2000 r., sygn. akt I S.A./Ka 559/99) zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Na mocy przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa).

Organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek, stosownie do art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Przepis art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących błędów w ustaleniach faktycznych służących za podstawę rozstrzygnięcia oraz braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że zarzuty te nie są poparte konkretnymi argumentami. Organy I i II instancji prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy w sprawie. Organy podatkowe dokonały oceny dowodów opierając się na wszechstronnie rozpatrzonym i kompletnym materiale dowodowym. Skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu.

Organy podatkowe wskazały w uzasadnieniu, z jakich powodów nie uznały dowodów przedstawionych przez skarżącą. Organy podatkowe wykonując zalecenie Sądu zwróciły się Urzędu Statystycznego w Ł. o wydanie opinii w sprawie kwalifikacji usług świadczonych przez stronę skarżącą. Z tych względów, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 oraz w związku z tym także art. 121 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy nie przekroczył również zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, przyjmując, iż prawidłowym jest zaklasyfikowanie usługi świadczonej przez stronę skarżącą, według KWiU 67.13.0 "usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" i tym samym na zasadzie art. 7 ust. 1 pkt 2 (poz. 13 zał. nr do ustawy) cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznanie tej usługi jako zwolnionej od podatku.

Nieuzasadniony jest także zarzut skarżącej, iż stosowała stawkę podatkową w wysokości 22% na podstawie informacji uzyskanych od kompetentnych instytucji państwowych czy też instytutów badawczych i nie może to skutkować dla niej negatywnymi skutkami. Jak słusznie zauważa organ podatkowy, skarżąca spółka świadczyła usługi w 1996 r., natomiast o opinie klasyfikacyjne zwróciła się dopiero w 2001 r. i 2002 r., już po przeprowadzonej kontroli, która miała miejsce w spółce.

Strona zgodnie z dyspozycją przepisu art. 200 par. 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa przed wydaniem decyzji miała możliwość zapoznania się ze zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do jego treści.

Zakres kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określa przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że Sąd sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem, Sąd sprawdza, czy wydanie decyzji nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, procesowego, a naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji zgodnie z przepisem art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W związku z powyższym, skoro zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając je za zgodne z prawem, skargi oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).