Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1111/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 129 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 2094
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 585/17 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 585/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

W dniu [...] maja 2015 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę doraźną urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych w punkcie gry usytuowanym w lokalu [...] w C. przy ul. [...], w którym spółka A. urządzała gry na automatach na podstawie zezwolenia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] listopada 2003 r., przedłużonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] października 2009 r. W toku kontroli dokonano oględzin zewnętrznych automatu [...] nr [...], a także przesłuchania świadków. Automat był w trakcie kontroli zablokowany i nie można było przeprowadzić na nim eksperymentu. Następnie do Naczelnika Urzędu Celnego w C. wpłynęło pismo z Sądu Rejonowego w C. (II Wydział Karny) przekazujące odpis opinii biegłego z badania zatrzymanego w trakcie kontroli automatu. Z opinii tej wynikało, że zatrzymany automat nie jest automatem do gier o niskich wygranych. W szczególności wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze przekracza kwotę 0,50 zł, co jest niezgodne z art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471, powoływanej dalej jako "ugh")

Naczelnik Urzędu Celnego w C., działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., powoływanej dalej jako: "o.p.") w związku z art. 90 ust. 1 i art. 91 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 129 ust. 3 ugh decyzją z dnia [...] października 2016 r. wymierzył spółce A. karę pieniężną w kwocie 12.000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Po rozpoznaniu odwołania strony od tej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał ją w mocy decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie z art. 129 ust. 1 ugh działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, tj. ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, o ile przepisy ustawy o grach hazardowych nie stanowią inaczej.

Powołując się na treść art. 129 ust. 3 ugh w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wyników oględzin automatu oraz treści opinii biegłego, organ uznał, że w świetle przepisów obowiązujących w dniu przeprowadzenia kontroli sporny automat nie spełniał ustawowej definicji automatach do gier o niskich wygranych. Z tej przyczyny w sprawie miał zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła Organowi m.in. brak zebrania materiału dowodowego pozwalającego w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, czy decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2015 r., w przedmiocie cofnięcia Skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego, została wydana przed czy też po kontroli i dokonanym zatrzymaniu automatu do gier, oraz czy decyzja ta została doręczona stronie postępowania, co tym samym wyklucza możliwość ustalenia świadomości w działaniu, która jest niezbędnym elementem "nielegalnego urządzania gier". Zdaniem Skarżącej, organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów i dokonał oceny dowolnej, co wyraziło się w przyjęciu, że zabezpieczone urządzenie nie spełnia wymogów przewidzianych przez ustawę dla automatów do gier o niskich wygranych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., powoływanej dalej jako "ppsa"), wyrokiem z dnia 13 lutego 2018 r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że nie ma znaczenia czy (oraz ewentualnie kiedy) doręczona została Skarżącej decyzja Dyrektora Izby Celnej Warszawie z dnia [...] maja 2015 r., którą cofnięto Skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego. Przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych umożliwiły bowiem dalsze prowadzenie działalności na zasadach dotychczasowych jedynie w przypadku zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Kluczowym w sprawie elementem są więc podstawowe przesłanki kwalifikacji automatu o niskich wygranych. W stanie prawnym obowiązującym w dacie kontroli miarodajny dla oceny legalności zaskarżonej decyzji był art. 129 ust. 3 ugh, który stanowi, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Prowadzenie gier na automacie, który warunków tych nie spełnia, nie może opierać się na wyjątku pozwalającym na korzystanie z uprzednio udzielonych zezwoleń do czasu ich wygaśnięcia. Taka działalność podlega sankcjom na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.

W ocenie Sądu I instancji, organy celne prawidłowo ustaliły i przekonująco wyjaśniły, że Skarżąca nie może powołać się na korzystanie z uprzednio udzielonego zezwolenia, bowiem automat, na którym prowadzona była gra, nie spełniał kryteriów uznania go za automat o niskich wygranych, określonych w art. 129 ust. 3 ugh, bowiem pozwalał na gry, w których jednorazowa maksymalna stawka gry przekraczała 0,50 zł. Sam fakt zarejestrowania automatów jako automatów o niskich wygranych nie może przesądzać o właściwościach automatów, skoro faktycznie nie spełniają one warunków określonych w ustawie, a więc w istocie przestały też spełniać warunki rejestracji. W tym świetle, nawet fakt potencjalnego niedoręczenia stronie decyzji z dnia [...] maja 2015 r. przed dniem kontroli nie ma znaczenia dla sprawy, a podnoszony zarzut jest niesłuszny.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nierzetelności postępowania dowodowego, Sąd I instancji powołał się na znajdującą się w aktach administracyjnych opinię biegłego sądowego, z której wynika, że sporny automat do gier narusza przepisy ustawy hazardowej. W ocenie WSA, opinia jest jasna, jednoznacznie wskazuje na naruszenia ustawy o grach hazardowych w wyniku wykorzystywania spornego automatu poza kasynem gry. Natomiast przesłuchanie biegłego, o przeprowadzenie którego wnosiła Skarżąca, powinno nastąpić przede wszystkim wtedy, gdy są wątpliwości co do treści przedłożonej opinii. W omawianym przypadku, takich wątpliwości jednak nie ma.

A. Sp. z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj.:

1) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa oraz art. 141 § 4 ppsa, przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe:

a) art. 122 op i 187 § 1 op przejawiające się w niepodjęciu działań w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, to jest brak zebrania materiału dowodowego pozwalającego w sposób niebudzący wątpliwości ustalić:

- kiedy decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2015 r. została doręczona stronie postępowania, przy jednoczesnym uznaniu przez WSA w Warszawie, że: "nie ma znaczenia czy (ewentualnie kiedy) doręczona została Skarżącej decyzja Dyrektora Izy Celnej w Warszawie (...), którą cofnięto Skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego", w sytuacji gdy powyższe ustalenie miało kluczowe znaczenie dla ustalenia świadomości w działaniu skarżącej i było niezbędnym elementem dla możliwości przypisania spółce "nielegalnego urządzania gier";

- czy decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2015 r. została wydana przed, czy też po kontroli i dokonanym zatrzymaniu automatu do gier. W tym celu organ miał obowiązek ustalić i porównać godziny wydania decyzji oraz przeprowadzonej kontroli. Powyższe było niezbędne w celu ustalenia kolejności dokonywanych czynności. W sytuacji, gdyby okazało się, że kontrola miała miejsce przed wydaniem decyzji II-instancyjnej, to twierdzenia organów byłyby ewidentnie chybione;

b) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 op poprzez zaniechanie dopuszczenia szeregu dowodów, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności dowodu z przesłuchania biegłych, którzy wydali opinię techniczną przed rejestracją automatu, dowodu z przesłuchania biegłego sądowego i biegłych z jednostki badającej oraz konfrontacji wszystkich ww. osób, w sytuacji gdy wydane przez nie opinie w stosunku do kwestionowanego automatu są diametralnie różne;

2) art. 141 § 4 ppsa poprzez zaniechanie odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a tym samym niewłaściwej realizacji funkcji kontrolnej sądu, skutkującej naruszeniem art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, w szczególności brak odniesienia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do treści naruszenia przez organ treści art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 op przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu zaniechania przesłuchania w toku postępowania strony postępowania, jak również niezawiadomienia strony o terminie badania automatu przez biegłego sądowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podała, że posiadała wszystkie prawem przewidziane: zezwolenia, opinie techniczne, poświadczenia rejestracji oraz funkcjonowała na rynku od lat prowadząc pod ścisłym nadzorem Ministerstwa Finansów oraz Urzędów Celnych działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Kwestionowany automat w dacie kontroli posiadał pozytywną opinię techniczną jednostki badającej, jak również wydane przez Ministra Finansów poświadczenie rejestracji kwalifikujące go jako automat do gier o niskich wygranych.

Organ nie skorzystał z uprawnienia do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym mimo wniosku o rozpoznanie na rozprawie, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020r., sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ppsa. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 pppsa i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 ppsa. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 ppsa. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

W skardze kasacyjnej postawiono tylko zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zarzuty z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej dotyczą zarzucanej przez Skarżącą wadliwości ustaleń co do tego, że przedmiotowe urządzenie nie było automatem do urządzania gier o niskich wygranych.

Rozważając ten zarzut, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że tylko zgodne z art. 129 – 140 ugh organizowanie gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych wyłącza możliwość stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh – co jasno i wyraźnie wynika z art. 141 ugh. Stwierdzenie natomiast braku tej zgodności aktualizuje obowiązek nałożenia sankcji administracyjnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Jakkolwiek ustawodawca określił definicję automatu o niskich wygranych, przede wszystkim precyzując cechy tego urządzenia poprzez określenie wysokości stawki za jedną grę i wysokości jednorazowej wygranej (art. 129 ust. 3 ugh), to jednak – jak podkreślano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo: z dnia 18 września 2015 r. o sygn. akt II GSK 1592/15, z 18 września 2018 r.II GSK 2808/16) - nie oznacza to, że do tak opisanego automatu nie ma zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh. Te ostatnio przywołane przepisy odnoszą się do automatów wysokohazardowych – co stanowi konsekwencję tego, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. automaty (za wyjątkiem tych do niskich wygranych używane na podstawie wcześniej udzielonych zezwoleń) mogły pozostawać w ściśle reglamentowanym obrocie według znowelizowanych przepisów, nie istniało już rozdzielenie na automaty o wysokich i niskich wygranych. Przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh mają zastosowanie również do automatów o niskich wygranych, w sytuacji urządzania na nich gier niezgodnie z wymaganiami określonymi w art. 129 – 140, o czym wprost stanowi art. 141 pkt 2 ugh. Jednak w sytuacji, gdy urządzenie nie spełniało warunków automatu o niskich wygranych, nawet jeśli wcześniej takie warunki spełniało i wtedy było udzielone na to urządzenie jako automat do gier o niskich wygranych, to za urządzanie na nim gier poza kasynem stosuje się przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh.

Kluczowym zatem w sprawie ustaleniem faktycznym, oprócz niekwestionowanych ustaleń co do tego, że były na nim urządzane gry poza kasynem gry, jest ustalenie, czy spełniał on warunki do uznania go za automat do urządzania gier o niskich wygranych w rozumieniu art. 129 ust 3 ugh.

Organy administracji przyjęły, a Sąd I instancji ustalenia te zaakceptował, że przedmiotowy automat nie był automatem do gier o niskich wygranych. Ustalenia te były oparte na opinii biegłego, z której wynikało, że nie był to automat do gier o niskich wygranych. Podstawowym, niebudzącym wątpliwości ustaleniem było to, że stawka za jedną grę przekraczała znacznie 0,50 zł. Potwierdzenie co do wysokości stawek wynikało też z zeznań świadka przesłuchanego w takcie kontroli, który zeznał, że gracze wrzucali do automatu monety lub banknoty, a więc jednorazowo wpłacali za grę znacznie więcej, niż dopuszczalne 0,50 zł. Tych jednoznacznych, nie budzących wątpliwości ustaleń, nie mogły podważyć inne dowody, na które powołuje się Skarżąca w skardze kasacyjnej, w szczególności dotyczące terminu skutecznego cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier o niskich wygranych (pkt 1 lit. a) petitum skargi kasacyjnej), ani dowody powołane w pkt 2 lit. b) petitum skargi kasacyjnej, zmierzające do podważenia opinii biegłego i zeznań świadka, na których oparły się organy i Sąd I instancji. Powoływane w pkt 2 lit. b) petitum skargi kasacyjnej miałyby przy tym dotyczyć cech automatu z czasu wydania na ten automat zezwolenia dla automatu do gier o niskich wygranych, a nie z czasu dokonania kontroli, co dowody takie czyniłoby tym bardziej nieprzydatnymi. Zatem przy dokonywaniu ustaleń faktycznych dotyczących cech przedmiotowego urządzenia przesądzających o zastosowaniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh, nie doszło do naruszania art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ani art. 229 ordynacji podatkowej.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia art. 141 § 4 ppsa, które w ocenie Skarżącej skutkowało zaniechaniem odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, bądź czyni ją wyłącznie iluzoryczną (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r. o sygn. II OSK 1620/10, publ. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie podstawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 ppsa – przedstawiając stan sprawy przyjęty za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, prezentując zarzuty skargi, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem oraz zawierając odniesienie do zarzutów skargi. Dlatego też zarzut ten w ocenie NSA jest całkowicie chybiony. Dodatkowo podkreślić należy, że obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w powołanym przepisie, nie należy rozumieć jako wymogu szczegółowego i drobiazgowego przedstawiania wszystkich okoliczności sprawy, lecz przedstawienia stanu sprawy oraz pozostałych wymienionych wyżej elementów w sposób zwięzły. Oznacza to, że sąd administracyjny powinien odnieść się wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 13 marca 2007 r. o sygn. akt II GSK 326/06, publ. CBOSA) – które to wymogi uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia. Ponadto, zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie stanowi usprawiedliwionej podstawy dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem podniesione zarzuty naruszenia przepisu art. 141 § 4 ppsa skarżący kasacyjnie w istocie łączy z poczynieniem wadliwego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia – co nie może być uznane za skutecznie podważające prawidłowość uzasadnienia zakwestionowanego wyroku. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie można bowiem skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu I instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 2665/16, publ. CBOSA).

Ponieważ wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie, zatem skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 ppsa.