Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1746/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w C. (dalej "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") jest interpretacja indywidualna z dnia [...] r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor", "organ interpretacyjny" lub "organ") przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1. We wniosku o wydanie Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka jest producentem podzespołów i części dla branży samochodowej (automotive).

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej jako "Grupa") prowadzącej działalność w dziedzinie projektowania, produkcji oraz sprzedaży części samochodowych na rynek pierwotny oraz wtórny. W ramach Grupy przyjęty został model biznesowy, zakładający standaryzację i centralizację procesów wsparcia spółek prowadzących podstawową (operacyjną) działalność Grupy. Dla osiągnięcia korzyści skali i związanej z tym redukcji kosztów, procesy takie są najczęściej skoncentrowane w dedykowanych temu celowi podmiotach, które następnie świadczą przedmiotowe usługi na rzecz pozostałych jednostek z Grupy. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę, których dotyczy niniejszy wniosek, świadczone są przez następujące podmioty: "A"; "B" i "C" (dalej łącznie: "Usługodawcy"). Każdy z Usługodawców stanowi względem Wnioskodawcy podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W 2018 r. każdy z Usługodawców stanowił względem Wnioskodawcy podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym pomiędzy 1 stycznia 2018 r. a 31 grudnia 2018 r.

Usługodawcy świadczą na rzecz Wnioskodawcy szereg usług o charakterze niematerialnym, w tym w szczególności usługi wsparcia IT (dalej: "Usługi IT"), obejmujące m.in. następujące świadczenia:

- wdrażanie/implementację nowych rozwiązań/narzędzi z zakresu IT (nabywanych odrębnie od usług wsparcia, których dotyczy niniejszy wniosek),

- rozwój i bieżące utrzymanie nowych funkcjonalności wykorzystywanego dotychczas (lub nabywanego niezależnie od ww. usług) oprogramowania,

- przygotowywanie procedur i narzędzi zw. z bezpieczeństwem IT,

- udzielanie nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego Spółki (dla nowych pracowników),

- udzielanie niezbędnego wsparcia technicznego w zakresie użytkowania oprogramowania (Help Desk),

- przygotowanie instrukcji, procedur i szkoleń (także dostępnych online) związanych z oprogramowaniem, umożliwiających pracownikom Spółki zapoznanie się z nowymi rozwiązaniami w zakresie IT (obsługa poszczególnych aplikacji, wymiana komentarzy na temat ich funkcjonalności itp.),

- utrzymanie strony internetowej grupy kapitałowej, a także Internetu grupy kapitałowej, z których korzysta Spółka.

Spółka podkreśliła, że wniosek nie dotyczy usług IT w zakresie, w jakim polegają one na udzieleniu Spółce licencji na oprogramowanie lub jakichkolwiek innych praw w tym zakresie oraz wskazała, że ponosi na rzecz Usługodawców wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług IT.

W piśmie z dnia 26 października 2020 r. Wnioskodawca poinformował, że Urząd Statystyczny w L. wskazał, że poszczególne usługi organizacji zakupów (winno być: Usługi IT) nabywane przez Wnioskodawcę, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji mieszczą się na gruncie PKWiU 2008 w następujących grupowaniach:

W odniesieniu do 1) wdrażania/implementacji nowych rozwiązań/narzędzi z zakresu IT rozwoju i bieżącego utrzymania nowych funkcjonalności wykorzystywanego dotychczas (lub nabywanego niezależnie od ww. usług) oprogramowania - w grupowaniu PKWiU 62.01.1 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych", 2) w odniesieniu do udzielania nowych dostępów do sieci systemu informatycznego Spółki (dla nowych pracowników) - w grupowaniu PKWiU 62.03.1 "Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi", 3) w odniesieniu do udzielania niezbędnego wsparcia technicznego w zakresie użytkowania oprogramowania (Help Desk) - w grupowaniu PKWiU 62.02.30.0 "Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego", 4) w odniesieniu do przygotowywania instrukcji, procedur i szkoleń (także dostępnych online) związanych z oprogramowaniem, umożliwiających pracownikom Spółki zapoznanie się z nowymi rozwiązaniami w zakresie IT (obsługa poszczególnych aplikacji, wymiana komentarzy na temat ich funkcjonalności itp.), przygotowywania procedur i narzędzi zw. z bezpieczeństwem IT - w grupowaniu PKWiU 70.22.1. "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem", 5) w odniesieniu do utrzymywania strony internetowej grupy kapitałowej, a także Internetu grupy kapitałowej z których korzysta Spółka - w grupowaniu PKWiU 63.11.12.0 "Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting)".

2. W tak przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego z następującymi pytaniami i przedstawiła własne stanowisko w sprawie:

1. Czy ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług IT nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania?

2. Czy poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług IT nie stanowi kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie znajduje do niego zastosowania?

Zdaniem Spółki, ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług IT nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, Spółka nie jest (nie będzie) zobowiązana do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

Również poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług IT nie stanowi kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, Spółka nie jest zobowiązana do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi IT stanowią całkowicie odmienną kategorię od czynności wskazanych w art. 15e u.p.d.o.p. i nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w ustawowym katalogu.

W odniesieniu do istoty usług doradczych Spółka wskazała, że przepisy ustawy o CIT nie zawierają wskazówek w zakresie kwalifikacji danej usługi jako posiadającej charakter doradczy. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), "doradczy" to "służący radą", "doradzający". Z kolei "doradzać" to "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". W opinii Wnioskodawcy, Usługi IT wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mogą być zakwalifikowane jako usługi doradcze bądź świadczenia o podobnym charakterze. Usługi te polegają bowiem na dostarczaniu wsparcia w zakresie IT, w tym w szczególności wdrażaniu/implementacji rozwiązań IT, rozwoju nowych funkcjonalności, udzielaniu dostępów do sieci i systemów, udzielaniu niezbędnego wsparcia o charakterze technicznym itd. Świadczenia te mają zatem walor rutynowy i techniczny, a więc nie można im przypisać charakteru doradczego bądź podobnego.

Podobnie jak w przypadku usług doradczych, ustawa o CIT nie zawiera jasnych kryteriów kwalifikacji danych usług jako posiadających charakter zarządzania i kontroli. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "zarządzać" oznacza "1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»", z kolei "kontrola" to "1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór

)". Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi IT nie obejmują swoim zakresem również czynności związanych z zarządzaniem lub kontrolą. Na ich sedno składają się - jak wspomniano powyżej - czynności mające charakter rutynowego wsparcia w zakresie bieżącego funkcjonowania systemów IT. Jednocześnie, w zakresie Usług IT nie mieszczą się, przykładowo, usługi obejmujące zarządzanie strategią IT Grupy, czy też zarządzanie zasadami IT bądź finansowaniem działalności IT w obrębie Grupy, które mogłyby potencjalnie zostać uznane za podlegające ograniczeniom na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji Usługi IT nie stanowią usług o charakterze zarządzania i kontroli, bądź też świadczeń o podobnym charakterze.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi IT nie stanowią również usług przetwarzania danych. "Przetwarzać" to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»". Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Mianem przetwarzania danych można więc określić działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym.

Usługi takie mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych. Natomiast Usługi IT będące przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w szczególności wdrażanie rozwiązań informatycznych oraz udzielanie bieżącego wsparcia w zakresie ich funkcjonowania, nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, ale na dostarczaniu Spółce kompleksowych rozwiązań z dziedziny IT oraz udzielaniu koniecznej z perspektywy ich funkcjonowania obsługi.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, zmiana brzmienia art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz uchylenie art. 11 tejże ustawy i wprowadzenie definicji podmiotów powiązanych w jej art. 11a ust. 1 pkt 4 nie wpływa na ocenę danego kosztu jako podlegającego wyłączeniu z ograniczeń przewidzianych w art. 15e ust. 1 ustawy. Do oceny kwalifikacji na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT kosztów wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług IT uiszczonego na rzecz Usługodawców w 2018 r. pełne zastosowanie znajdzie zatem argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 1.

3. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Wskazał, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "ustawa o CIT" lub "u.p.d.o.p.").

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, organ interpretacyjny stwierdził, że nabywane przez Spółkę Usługi IT w zakresie:

1) wdrażania/implementacji nowych rozwiązań/narzędzi z zakresu IT, rozwoju i bieżącego utrzymania nowych funkcjonalności wykorzystywanego dotychczas (lub nabywanego niezależnie od ww. usług) oprogramowania - zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 62.01.1 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych",

2) udzielania niezbędnego wsparcia technicznego w zakresie użytkowania oprogramowania (Help Desk) - zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 62.02.30.0 "Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego",

3) przygotowania szkoleń

- nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych Usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Natomiast wbrew stanowisku Wnioskodawcy, do nabywanych Usług IT w zakresie:

1) udzielania nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego Spółki (dla nowych pracowników) - zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 62.03.1 jako "Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi",

2) przygotowywania procedur i narzędzi zw. z bezpieczeństwem IT, przygotowywania instrukcji, procedur (także dostępnych online) związanych z oprogramowaniem, umożliwiających pracownikom Spółki zapoznanie się z nowymi rozwiązaniami w zakresie IT (obsługa poszczególnych aplikacji, wymiana komentarzy na temat ich funkcjonalności itp.) - zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 70.22.1 "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem",

3) utrzymywania strony internetowej grupy kapitałowej, a także Internetu grupy kapitałowej, z których korzysta Spółka - zaklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 63.11.12.0 "Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting)"

- mają charakter podobny do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli. Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Jak wskazano powyżej, zgodnie ze słownikową definicją doradztwo to: "udzielanie fachowych porad", z kolei "zarządzać" oznacza kierować, administrować czymś, a "kierować" to "stać na czele czegoś wskazywać sposób postępowania", w związku z czym trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług IT scharakteryzowanych w opisie sprawy w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzieleniem fachowych porad oraz kierowaniem i administrowaniem. Wskazane powyżej czynności polegają w głównej mierze na zarządzaniu siecią, systemami informatycznymi i stronami internetowymi oraz doradztwie związanym z zarzadzaniem. W definicję zarządzania wpisuje się również organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów. Wymienione we wniosku usługi polegają właśnie na organizowaniu działań, w tym przypadku dotyczących dokonywanych usług IT we wskazanym wyżej zakresie.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę ww. Usług IT stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

a) część z usług opisanych we wniosku o interpretację (część Usług IT) stanowi usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi nie stanowią usług podobnych do wskazanych w ww. przepisie;

b) o uznaniu wynagrodzenia za dane usługi jako podlegającego ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. decyduje klasyfikacja PKWiU takich usług, podczas gdy wspomniany przepis nie zawiera odesłania do takiej klasyfikacji, która dodatkowo nie może być uznana za element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację, stanowiąc wyłącznie ocenę prawną nabywanych usług;

2) w konsekwencji, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje (znajdzie) zastosowanie do wynagrodzenia uiszczanego przez Spółkę w związku z nabyciem Usług IT - w sytuacji, gdy usługi te nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ani usług do nich podobnych, a zatem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie może mieć do nich zastosowania;

3) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "o.p.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na niedostatecznym uzasadnieniu swojego stanowiska przez organ, w tym braku sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki;

b) art. 14b § 2 i § 3 w związku z art. 14c § 1 o.p. polegające na przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności niewskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację, co skutkowało wyjściem przez organ poza ramy postępowania i w konsekwencji przyjęciem, że usługi nabywane przez Spółkę stanowią usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych oraz zarządzania i kontroli.

W ocenie Skarżącej, Usługi IT, które zostały uznane przez Organ za podlegające ograniczeniom wynikającym z art. 15e u.p.d.o.p. nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ani usług do nich podobnych.

W doktrynie i orzecznictwie podnosi się, że aby dana usługa mogła być uznana za "podobną", to musi istnieć podobieństwo pomiędzy świadczeniami wprost w przepisie wymienionymi a świadczeniami będącymi przedmiotem analizy w każdym konkretnym przypadku. Będą to więc tylko takie świadczenia, które wykazują liczne cechy wspólne z którymkolwiek z określonych w tym unormowaniu świadczeń. Chodzi tu o to, aby elementy świadczeń o podobnym charakterze były w takiej proporcji, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w danym przepisie przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń.

W ocenie Skarżącej, Usługi IT nie mogą zostać uznane za usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - w tym również do usług doradczych, usług zarządzania i kontroli, czy przetwarzania.

Usługodawcy dokonują rzeczywistych i faktycznych czynności, są oni faktycznie odpowiedzialni za wykonanie zadań (ponosząc odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie usług) w oparciu o własny personel i substrat majątkowy - w szczególności polegających na udzielaniu nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego w Spółce, utrzymywaniu strony internetowej grupy kapitałowej czy przygotowaniu instrukcji oraz procedur. Organ bezpodstawnie przyjmuje (bez odniesienia się do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, w konsekwencji wykraczając poza ten opis), że w ramach świadczenia usług dochodzi do "udzielania porad".

Jeśli chodzi o część argumentacji poświęconą podobieństwu Usług IT do usług zarządzania i kontroli, Organ przyjmuje, że sam fakt, że "w definicję zarządzania wpisuje się również organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów" oraz, że "wymienione we wniosku usługi polegają właśnie na organizowaniu działań " jest wystarczający do stwierdzenia istnienia ww. podobieństwa.

Podobnie jak w przypadku rozważań dotyczących domniemanego podobieństwa Usług IT do usług doradztwa, organ zupełnie bezpodstawnie wychodzi poza zakres opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wszak Spółka w żaden sposób nie wskazuje w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że w ramach nabywanych przez nią usług świadczone jest "organizowanie działań". Usługi te mają przede wszystkim walor rutynowy i techniczny. Usługodawcy nie realizują w ramach przedmiotowych usług żadnych władczych uprawnień w stosunku do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Co więcej w ramach świadczenia Usług IT Usługodawcy wykonują faktyczne czynności, ponosząc odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie usług w oparciu o własny personel i majątek - nie sposób więc uznać, że dokonują "zarządzania w szerokim ujęciu rozumianego jako "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób".

W opinii Spółki, za całkowicie nieprawidłową należy uznać zastosowaną przez organ wykładnię pojęcia "zarządzanie" na kanwie zwrotów takich jak "zarządzanie siecią" czy "zarządzanie stronami internetowymi" oraz zrównanie ich z "zarządzaniem" w rozumieniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W przywołanych przez organ definicjach "zarządzania siecią", "zarządzania stronami internetowymi" oraz zarządzania systemami informatycznymi" brakuje właśnie tych kluczowych elementów wskazanych przez organ, tj. m.in. władczego uprawnienia podmiotu świadczącego tego typu usługi.

Spółka podkreśliła, że przenoszenie tego typu zadań polegających na technicznej obsłudze aspektów IT związanych z działalnością gospodarczą na podmioty zewnętrzne (outsourcing) jest szeroko przyjętą praktyką gospodarczą. Przyjęcie, jak czyni to organ, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług o charakterze IT wiąże się z udzieleniem fachowych porad oraz kierowaniem i administrowaniem doprowadziłoby do absurdalnej konkluzji, zgodnie z którą wszystkie tego typu świadczenia (usługi outsourcingowe świadczone przez nawet niepowiązane podmioty, w tym przykładowo polegające na hostingu stron internetowych) musiałyby zawierać elementy zarządzania i kontroli oraz doradztwa. Wskazany tok rozumowania jest oczywiście błędny, co wynika z technicznego charakteru takich usług i celu outsourcingu rozumianego jako przenoszenie pewnych procesów poza dane przedsiębiorstwo. Zjawisko to związane jest zasadniczo nie z potrzebą powierzenia podmiotowi trzeciemu funkcji doradczych czy zarządczych, ale wynika z możliwości rezygnacji z utrzymywania wyspecjalizowanych zasobów w ramach przedsiębiorstwa (podobnie jak ma to miejsce w przypadku Skarżącej - przykładowo, outsourcing czynności hostingowych związany jest wyłącznie z powierzeniem czynności związanych z utrzymywaniem na serwerach stron internetowych, których to serwerów nie posiada sama Skarżąca, ale posiadają podmioty wyspecjalizowane w ramach grupy kapitałowej w podobnych czynnościach).

Skarżąca zaznaczyła, że niedopuszczalnym jest zaklasyfikowanie danej usługi jako podobnej do tych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłącznie na podstawie kodu PKWiU przypisanego do ww. usługi. Klasyfikacje statystyczne powinny stanowić jedynie wskazówkę interpretacyjną, w żadnym razie nie powinny służyć za jedyną podstawę do oceny charakteru czynności. W konsekwencji, bezzasadnym było wezwanie Spółki przez organ do uzupełniania braków formalnych w postaci klasyfikacji PKWiU oraz późniejsze oparcie swojego rozstrzygnięcia o ww. klasyfikacje (o czym niewątpliwie świadczy zróżnicowanie stanowiska organu w zależności od przedstawionej klasyfikacji oraz fakt, że wszystkie z klasyfikacji statystycznych usług uznanych za podlegające ograniczeniom wynikającym z art. 15e u.p.d.o.p. zawierały słowo "zarządzanie" i traktowanie jej jako elementu stanu faktycznego.

W zakresie zarzutów naruszenie przepisów postępowania, Skarżąca podniosła, iż zaskarżona Interpretacja nie spełniła wymagań określonych w art. 14c o.p. Przeważającą większość uzasadnienia stanowiska organu stanowią ogólne rozważania oraz próby definiowania zakresu poszczególnych usług zamieszczonych w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (str. 11-14 Interpretacji). Zaledwie w kilku miejscach organ podejmuje się próby oceny rzeczywistego charakteru Usług IT, a ilekroć to czyni ogranicza się niemal wyłącznie do nieuargumentowanych oraz nieodnoszących się w żaden sposób do opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) stwierdzeń. Jedyny fragment uzasadnienia w którym organ faktycznie odnosi się do opisanych przez Spółkę we Wniosku Usług IT w zakresie w jakim uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe znajduje się na str. 14-15 interpretacji.

W opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Spółka nie wskazywała, że w ramach świadczonych usług udzielane są jej porady w jakiejkolwiek formie. Porównanie treści uzasadnienia Interpretacji z treścią Wniosku o jej wydanie w sposób oczywisty wskazuje zatem na wykroczenie przez Organ poza stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we Wniosku. Konsekwencją dokonania przez organ wskazanej modyfikacji warstwy faktycznej, w ramach której należało dokonać oceny prawnej, doprowadziło do przekroczenia ram postępowania wyznaczonych przepisami art. 14b § 2 i 3 i art. 14c § 1 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego okazały się zasadne.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: "p.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 29 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, który na mocy art.14c o.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, Usługi IT (co do których organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe) mieszczą się - jako usługi podobne do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli - w katalogu usług, których koszty podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu sprzed oraz po 1 stycznia 2019 r.).

Stosowanie do art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powiązania - oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa - w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Skarżąca podała, że Usługodawcy świadczą na jej rzecz Usługi IT obejmujące m.in.:

- przygotowywanie procedur i narzędzi zw. z bezpieczeństwem IT,

- udzielanie nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego Spółki (dla nowych pracowników),

- utrzymanie strony internetowej grupy kapitałowej, a także Internetu grupy kapitałowej, z których korzysta Spółka.

Uzasadniając stanowisko, Spółka wskazała, że Usługi te polegają na dostarczaniu wsparcia w zakresie IT, w tym w szczególności wdrażaniu/implementacji rozwiązań IT, rozwoju nowych funkcjonalności, udzielaniu dostępów do sieci i systemów, udzielaniu niezbędnego wsparcia o charakterze technicznym itd. Świadczenia te mają zatem walor rutynowy i techniczny, a więc nie można im przypisać charakteru doradczego bądź podobnego. Na ich sedno składają się czynności mające charakter rutynowego wsparcia w zakresie bieżącego funkcjonowania systemów IT. Jednocześnie, w zakresie Usług IT nie mieszczą się, przykładowo, usługi obejmujące zarządzanie strategią IT Grupy, czy też zarządzanie zasadami IT bądź finansowaniem działalności IT w obrębie Grupy, które mogłyby potencjalnie zostać uznane za podlegające ograniczeniom na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Przechodząc do meritum, wskazać należy, że art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie nie tylko do expressis verbis wymienionych w nim świadczeń, lecz także do "świadczeń o podobnym charakterze".

Ogólna charakterystyka ,,umów (świadczeń) o podobnym charakterze" w stosunku do świadczeń wymienionych wprost w ustawie została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA) na tle w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p., który dotyczy wprawdzie innego zagadnienia tj. obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła, jednak podobieństwo zawartego w obu przepisach katalogu usług, pozwala na odwołanie się do ww. wyroku NSA. Jak wynika z jego tez, świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Organ interpretacyjny, analizując usługi objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., prawidłowo odwołał się do wykładni językowej – dyrektywy języka polskiego ogólnego. Ustalając kontekst językowy określonych w ww. przepisie słów, zasadnie odwołał się do znaczeń podanych w Słowniku języka polskiego PWN.

Zgodnie z Wielkim słownikiem języka polskiego PWN ze słownikiem wyrazów bliskoznacznych "doradczy" to «służący radą, doradzający». Z kolei "doradzać" to «udzielić (udzielać) porady, podać (podawać), wskazać (wskazywać) sposób postępowania w jakiejś sprawie».

Z kolei "zarządzać" to 1. «wydać (wydawać) polecenie, kazać coś wykonać», 2. «sprawować nad czymś zarząd, kierować czymś»; "kontrola" to 1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym oraz ustalanie ewentualnych odstępstw», 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś pilnowanie kogoś lub czegoś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór".

Nie ulega wątpliwości, że Usługi IT nie stanowią expresis verbis usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd podziela stanowisko spółki, że usługi te nie stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, usług zarządzania i kontroli - brak jest cech charakterystycznych dla tego rodzaju świadczeń.

Organ interpretacyjny związany jest stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym określonym we wniosku o wydanie interpretacji (art. 14c o.p.) - nie może go modyfikować, czy uzupełniać; organ podatkowy może jedynie wystąpić do strony o ujednoznacznienie stanu faktycznego, o jego doprecyzowanie.

We wniosku Skarżąca wskazała, że żadne ze świadczeń składających się na Usługi IT nie polega na udzielaniu porad Wnioskodawcy, a nabywanie przedmiotowych usług przez Spółkę nie skutkuje otrzymaniem żadnej porady lub opinii. Usługi te polegają bowiem na dostarczaniu wsparcia w zakresie IT, w tym w szczególności wdrażaniu/implementacji rozwiązań IT, rozwoju nowych funkcjonalności, udzielaniu dostępów do sieci i systemów, udzielaniu niezbędnego wsparcia o charakterze technicznym itd. Świadczenia te mają walor rutynowy i techniczny.

W przypadku nabywania usług zarządzania i kontroli Usługodawca ponosiłby odpowiedzialność za zarządzenie i kontrolę i przysługiwałoby mu z tego tytułu stosowne wynagrodzenie, tymczasem we wniosku Skarżąca wskazała jedynie, że czynności te mają charakter rutynowego wsparcia w zakresie bieżącego funkcjonowania systemów IT i nie obejmują usług zarządzanie strategią IT Grupy. Nieprawidłowe wykonanie usługi zarządczo-kontrolnej polega na niedołożeniu należytej staranności w podejmowaniu odpowiednich decyzji dotyczących przedsiębiorstwa, zaś nieprawidłowe wykonanie Usług IT będzie polegać będzie przykładowo na braku udzielania nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego Spółki (dla nowych pracowników), nieprzygotowywaniu procedur i instrukcji zw. z bezpieczeństwem, czy też na nienależytym wykonaniu usługi polegającej na utrzymywaniu strony internetowej grupy kapitałowej.

Istotą usług zarządzania i kontroli, o których mowa w tym przepisie jest zewnętrzne zarządzanie innym podmiotem za wynagrodzeniem, np. przez firmy centralne (head offices) i holdingi. Z pewnością nabywane przez Skarżącą Usługi IT nie mają takiego charakteru (ani nawet podobnego).

Tymczasem organ interpretacyjny, dokonując kwalifikacji przedmiotowych usług, nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów na poparcie stanowiska. Uzasadnienie organu jest lakoniczne, bez merytorycznej treści. Zdanie, cyt.: "Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter" niczego nie wyjaśnia. Organ nie może twierdzić, że świadczenie Usług IT wiąże się faktycznie z udzieleniem fachowych porad oraz kierowaniem i administrowaniem, skoro Skarżąca w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na tego rodzaju świadczenie nie wskazała. Stanowisko organu, że w definicję zarządzania wpisuje się również organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów, a wymienione we wniosku usługi polegają właśnie na organizowaniu działań również niczego nie wyjaśnia i pozbawione jest merytorycznej treści. Nie wiadomo bowiem na czym ten element doradczy lub zarządczy miałby polegać w kontekście przedstawionego przez Skarżącą opisu Usług IT.

Sąd podziela zarzut Skarżącej, iż za nieprawidłową należy uznać zastosowaną przez organ wykładnię pojęcia "zarządzanie" na kanwie zwrotów takich jak "zarządzanie siecią" czy "zarządzanie stronami internetowymi" oraz zrównanie ich z "zarządzaniem" w rozumieniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Skoro we wniosku o wydanie interpretacji tak określono charakter usług, to Skarżąca bierze na siebie ryzyko związane z tym, czy zawarty we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest adekwatny do rzeczywistości. W razie wątpliwości co do poszczególnych świadczeń składających się na Usługi IT, organ interpretacyjny mógł wezwać Skarżącą o ich doprecyzowanie, czego jednak nie uczynił. Organ natomiast zwrócił się do Skarżącej o jednoznaczne wskazanie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego symboli PKWiU dla każdej z usług wykonywanych przez podmioty powiązane na rzecz Wnioskodawcy mających być przedmiotem interpretacji, a Skarżąca, powołując się na pismo Urzędu Statystycznego w L. z dnia 12 września 2019 r., wykonała to żądanie.

W tym miejscu należy przywołać uzasadnienie postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2020 r. sygn. I FPS 3/19 (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.), w którym NSA wypowiedział się, kiedy klasyfikacje PKWiU są elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w jakich sytuacjach pełnić będą rolę wymagającą przesądzenia prawnego co do prawidłowości tej klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego. NSA, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wyraził pogląd, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej to wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego). W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nie lokować ziszczenia się tej części normy prawnopodatkowej w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź uczynić ją (tę klasyfikację) elementem części faktycznej wniosku i nie objąć wątpliwościami prawnymi. Przewidziane bowiem w art. 14b § 3 in fine o.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to w pełni podziela.

Skarżąca we wniosku o interpretację – zarówno w opisie stanu faktycznego/zdarzenia prawnego, jak i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie powoływała się na klasyfikację PKWiU. Przedstawiała ją dopiero na żądanie organu interpretacyjnego. Stąd Sąd zgadza się ze Skarżącą, że przedstawione przez nią klasyfikacje PKWiU nie mogą być traktowane jako element stanu faktycznego objęty wątpliwościami prawnymi, czy też element stanowiska Skarżącej.

Tymczasem analiza treści interpretacji prowadzi do wniosku, że to właśnie na podstawie klasyfikacji PKWiU organ interpretacyjny dokonał przyporządkowania usług wymienionych we wniosku do tych, które mieszczą się w zakresie zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonał podziału Usług IT, uznając niektóre z nich za podlegające wyłączeniu lub niepodlegające włączeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wyodrębnił usługi, które w nazwie zawierały termin: zarządzanie i doradztwo i uznał je za podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, nie dokonując przy tym analizy ich rzeczywistych cech.

Zdaniem Sądu klasyfikacja PKWiU, choć niekiedy użyteczna w sprawach podatkowych, to jednak nie może zastąpić obowiązku samodzielnej klasyfikacji przez organ podatkowy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego "pod" określoną normę prawa podatkowego. Oparcie się przez organ interpretacyjny na kwalifikacji poszczególnych usług stanowiło niedopuszczalną ingerencję w stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jego modyfikację i rozszerzenie w nieuprawniony sposób.

Przez wzgląd na powyższe, zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. są uzasadnione. Skarżąca bowiem zasadnie zarzuciła, iż w interpretacji zabrakło rzetelnego i spójnego wyjaśnienia, dlaczego organ uznał część Usług IT za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, usług zarządzania i kontroli. Skarżąca również trafnie podniosła, że organ w sposób nieuprawniony przyjął za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności niewskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację.

Wskazać bowiem należy, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 163/18). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17). Uzasadnienie prawne nie może być utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 164/18).

Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a między innymi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 659/15), gdzie stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej (NSA z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1943/17).

Ustawodawca w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazał kategorie usług, na które wydatki podlegają limitowaniu (wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów), przyjmując opisowy sposób określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych PKWiU. Z powyższego wynika, że wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymaga sięgnięcia do językowych definicji tych pojęć oraz do sposobu ich rozumienia wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (na gruncie w art. 21 ust. 1 pkt 2a). O zakwalifikowaniu danych usług do jednej z kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie decyduje ich nazwa, czy klasyfikacja statystyczna PKWiU, ale ich opis w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

Wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020. 374).

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony Skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie radcy prawnego oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa, czyli kwotę 697 zł.