Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 40/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par 13 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art 25 ust. 1 i ust. 5, art 6 ust. 1, art 4 ust. 1, art 62, art 65
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art 122, art 180 par 1, art 181, art 187 par 1, art 191, art 22
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 145 par 1 pkt 1, art 176, art 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art 92, art 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art 3 ust. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art 1, art 2 ust 1 i 4, art 20 ust. 1, art 14, 15, 16
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "S." Spółki z o.o. w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 10 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 411/09 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "S." Spółki z o.o. w U. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 411/09, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] kwietnia 2009 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] stycznia 2009 r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w O. postanowieniem z dnia 20 marca 2007 r. wszczął z urzędu w stosunku do "S." spółka z o.o. w U. (dalej: skarżąca) postępowanie podatkowe, w wyniku którego ustalił, że głównym przedmiotem działalności skarżącej była produkcja i sprzedaż: olejów silnikowych o symbolu PKWiU od 23.20.18.-02.10 do 23.20.18-02.40, smarów plastykowych o symbolu PKWiU 24.66.31-79.10, preparatów smarowych o symbolu PKWiU od 24.66.31-57.10 do 24.66.31-57.90, zawierających mniej niż 70% składników pochodzących z rafinacji ropy naftowej, olejów przemysłowych o symbolu PKWiU od 23.20.18-04 do 23.20.18-09.

Nadto organ ustalił, iż skarżąca w okresie objętym kontrolą posiadała status składu podatkowego, na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] grudnia 2004 r. oraz korzystała ze zwolnienia z obowiązku założenia zabezpieczenia akcyzowego, z zastrzeżeniem, że zwolnienie nie dotyczy procedury zawieszenia poboru akcyzy dla dostaw i nabycia wewnątrzwspólnotowego, przemieszczania między składami podatkowymi na terenie kraju wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz sprzedaży, o której mowa w § 13 ust. 2c pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm. - dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego).

Organ ustalił także, że skarżąca;

- nie posiadała wymaganych oświadczeń uprawnionego nabywcy o przeznaczeniu, sprzedawanych przez niego olejów smarowych o symbolu PKWiU od 23.20.18-04 do 23.20.18-09 do celów objętych zwolnieniem od akcyzy;

- nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi, iż wyprowadzenie przedmiotowych wyrobów ze składu podatkowego nastąpiło na warunkach określonych w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W związku z powyższym organ uznał, iż skarżąca dokonywała sprzedaży olejów przemysłowych bez zachowania warunków określonych w § 13 ust. 2c pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, do której wobec tego ma zastosowanie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego), w myśl którego sprzedaż krajowa olejów smarowych o symbolu PKWiU od 23.20.18-04 do 23.20.18-09 objęta jest stawką akcyzy w wysokości 1.180 zł/1000 litrów.

Z uwagi na to, iż w pożarze budynku w dniu 30 maja 2007 r. spłonęła dokumentacja finansowa i produkcyjna, organ ustalił podstawę opodatkowania w drodze szacunku, na podstawie przedłożonych przez skarżącą wydruków faktur sprzedaży wyrobów oraz zastawień zbiorczych w ujęciu miesięcznym wykonanych z programu finansowo-księgowego REWIZOR 3EURO, a także wskaźnika gęstości wyrobów w temperaturze 15 ºC – 916 kg/m3, obliczonego na podstawie analizy klasyfikacji smarów prowadzonych przez organizacje standaryzujące środki smarowe oraz informacji uzyskanych od innych producentów krajowych takich samych wyrobów.

Dyrektor Izby Celnej w O. podniósł, rozpoznając odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej, iż w myśl przepisów dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE L 76, str. 1 ze zm. – dalej: dyrektywa horyzontalna) oraz dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE L 283, str. 1 ze zm. – dalej: dyrektywa energetyczna), wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 27101971 – 27191999, zwane olejami smarowymi, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi (art. 2 ust. 1 dyrektywy energetycznej). Natomiast w przypadku, gdy są one wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwo napędowe lub grzewcze podlegają one wyłączeniu, na mocy art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej z zakresu jej stosowania, a ponadto w związku z art. 20 ust. 1 tej dyrektywy państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie horyzontalnej.

Organ odwoławczy podniósł też, iż przepisy prawa krajowego są zgodne z prawem wspólnotowym.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: ustawa o podatku akcyzowym) wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 5 tego załącznika ujęto produkty rafinacji ropy naftowej, oznaczone symbolu PKWiU 23.20 oraz kodem CN 2710. Na podstawie zaś art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyroby z grupy CN 2710 zostały zaliczone do paliw silnikowych i olejów opałowych. Zgodnie zaś z § 2 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obniżono stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (załącznik nr 2 do rozporządzenia) jak i dla sprzedawanych w kraju (załącznik nr 1 do rozporządzenia). Dla przedmiotowych towarów w przypadku sprzedaży w kraju przyjęto stawkę podatku akcyzowego na identycznym, jak nabywanych wewnątrzwspólnotowo poziomie, tj. 1.180,00 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.

Organ zaznaczył również, że zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo, jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. W świetle zaś § 13 ust. 2a rozporządzenia, zwolnienie w powyższym zakresie ma zastosowanie pod warunkiem, że sprzedaż jest dokonywana ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub jest ona dokonywana przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2. Z kolei uprawnionym nabywcą, na podstawie § 13 ust. 2b rozporządzenia jest podmiot dokonujący zakupów, który bądź to zużywa wyroby do celów, o których mowa wyżej i złoży zarazem oświadczenie, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem, bądź też dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym te wyroby.

W ocenie organu odwoławczego, skarżąca sprzedając oleje smarowe o symbolu PKWiU od 2320 18-04 do 23.20.18-09 (CN 271 o 19 71 - 271 O 19 99) nie dopełniła warunków wynikających z przytoczonych powyżej przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdyż nie posiadała wymaganych oświadczeń oraz nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi, iż wyprowadzenie przedmiotowych wyrobów ze składu podatkowego nastąpiło na warunkach określonych w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W związku z tym prawidłowo organ pierwszej instancji zastosował stawkę podatku akcyzowego wynikającą z przepisów rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Dokonując z kolei analizy powołanych przez skarżącą wyroków ETS organ stwierdził, że nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie, zaś powołane przez skarżącą wyroki sądów krajowych stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach i nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Organ odrzucił również zarzut zastosowania stawek wynikających z rozporządzenia w prawie obniżenia stawek podatku akcyzowego niezgodnie z art. 217 Konstytucji RP. Wskazał, że stawka wynikająca z art. 65 ustawy o podatku akcyzowym wyniosłaby 2.000,00 zł od 1000 litrów sprzedanych przez podatnika wyrobów. Zgodnie zaś z przedmiotowym rozporządzeniem, zastosowana stawka podatku akcyzowego wyniosła 1.180,00 zł/1000 litrów wyrobu.

Dyrektor Izby Celnej w O. nie zgodził się z również zarzutem naruszenia prawa skarżącej do wypowiedzenia się w sprawie. Podniósł, że organ pierwszej instancji wydał w dniu 19 listopada 2008 r. postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie. Powyższe postanowienie zostało odebrane w dniu 4 grudnia 2008 r., a w związku z tym skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się i wypowiedzenia do dnia 11 grudnia 2008 r. Natomiast złożenie przez Spółkę w dniu 10 grudnia 2008 r. wniosku o wydanie kserokopii z akt sprawy nie było równoznaczne z wnioskiem o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się.

Za bezpodstawny organ uznał też zarzut skarżącej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie zawiera wniosków, pism i dowodów przedstawionych w trakcie postępowania. Podniósł, iż skarżąca składała liczne skargi do Dyrektora Izby Celnej w O., ale dotyczyły one konkretnych czynności osób prowadzących postępowanie. Zostały one objęte innymi sygnaturami spraw

Załączone natomiast do postępowania odwoławczego pismo Ministerstwa Finansów w sprawie zgodności przepisów dotyczących opodatkowania i zwolnień od podatku akcyzowego olejów smarowych z regulacjami prawa wspólnotowego nie jest interpretacją w rozumieniu art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa). Pismo to wskazuje jedynie jak zauważył organ przepisy dotyczące ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze, uwzględniając stan prawny na dzień 18 maja 2005 r.

Organ odwoławczy stwierdził także, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób rzetelny, przy zachowaniu wymogów płynących z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz oceniony zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, według reguły swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;

- uznanie jej wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 1.47198,00 zł z tytułu sprzedaży olejów silnikowych;

-zasądzenie kosztów postępowania od Dyrektora Izby Celnej w O. zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Skarżąca Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy energetycznej oraz art. 3 dyrektywy horyzontalnej, poprzez błędną ich interpretację, uznającą oleje mineralne o kodzie CN 2710 1971- 2710 19 99 wykorzystywane jako oleje smarowe przeznaczone na inne cele niż jako paliwo bądź opał, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane bez względu na ich przeznaczenie;

- art. 7, art. 9, art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie jednoznacznych i bezwarunkowych przepisów unijnych zawartych w dyrektywie energetycznej i horyzontalnej;

- art. 2, art. 3 pkt 1 g, m., art. 23, art. 25 i art. 28, art. 90 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (w skrócie: TWE), poprzez dyskryminację olejów mineralnych wykorzystywanych jako oleje smarowe na cele inne niż opał bądź paliwo wobec innych państw członkowskich UE;

- art. 14, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 139, art. 141, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego, przewlekle prowadzonego postępowania z naruszeniem ustawowych terminów, jak również naruszenia ogólnej zasady prawdy obiektywnej;

- bezpodstawnego ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 1.182.921,00 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Sąd wskazał, iż stosownie do przedstawionych krajowych uregulowań prawnych oleje smarowe przeznaczone na inne cele niż opałowe lub napędowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 – 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, które można sprzedawać z możliwością zwolnienia od podatku akcyzowego, zarówno podmiotom uprawnionym, jak i podmiotom dokonującym dalszej odsprzedaży, jednakże pod warunkiem sprzedaży tego oleju dokonywanej ze składu podatkowego.

W ocenie Sądu, z uwagi na fakt, iż skarżąca nie dochowała określonych przepisami warunków uprawniających ją do zwolnienia od podatku akcyzowego organ prawidłowo określił podatek akcyzowy, według obniżonej stawki podatku, od podstawy opodatkowania obliczonej w drodze szacunku.

Odnosząc się z kolei do uregulowań wynikających z prawa wspólnotowego, Sąd wskazał, iż przetwarzanie, produkcja oraz sprzedaż przedmiotowych olejów smarowych nie podlega ani dyrektywie energetycznej ani dyrektywie horyzontalnej, co nie pozbawia państwo członkowskie, jak słusznie przyjął organ, możliwości wprowadzenia krajowych uregulowań prawnych klasyfikujących oleje smarowe bez względu na ich przeznaczenie do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych i w konsekwencji objęcia ich jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Powyższe stanowisko, zdaniem Sądu, potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach – 145/06 i C – 146/06.

Sąd stwierdził zatem, iż polski prawodawca prawidłowo zaimplementował do krajowego porządku prawnego przepisy dyrektywy energetycznej i horyzontalnej.

Wobec powyższego, Sąd uznał, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy energetycznej oraz art. 3 dyrektywy horyzontalne.

Sąd nie uznał również zarzutu naruszenia art. 2, art. 3 pkt 1g i m, art. 23, art. 25 i art. 28, art. 90 i art. 249 TWE, ponieważ brak jest podstaw do przyjęcia, iż nabywcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych i spełnienia wymagań związanych z uzyskaniem zezwoleń na ich prowadzenie. Przeprowadzona przez Sąd analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, iż nie zwiększają one formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Nabywcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe lub opałowe nie są zobowiązani do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzania ich do składu podatkowego. Wówczas podlegają oni opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Sąd nie uznał także zarzutu naruszenia art. 7, art. 9, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP.

Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych.

Sąd wskazał też, iż powołane przez skarżącą wyroki krajowych sądów administracyjnych stanowią rozstrzygnięcie w konkretnych sprawach i nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, co jest zgodne z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).

Sąd nie uznał także zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191).

Organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń na podstawie materiału dowodowego, jaki został zgromadzony w niniejszej sprawie. Natomiast nie istniały żadne przeszkody do odtworzenia przez skarżącą dokumentacji dotyczącej zwolnienia od akcyzy sprzedaży przedmiotowych olejów smarowych, które niewątpliwie pozwoliłyby na ocenę okoliczności przestrzegania przez skarżącą warunków zwolnienia od podatku akcyzowego, co miałoby wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Skarżąca w skardze kasacyjnej z dnia 19 listopada 2009 r. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd administracyjny w O. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego, to jest:

- § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w związku z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest brak zastosowania w odniesieniu do sprzedawanych przez skarżącą olejów smarowych, oznaczonych kodem PKWiU 23.20.18 (CN 2710 19 71 – 99);

- § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w związku z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w celu zastosowania zwolnienia dla olejów smarowych określonych w tym przepisie nie jest wystarczające stwierdzenie, że nie zostały one przeznaczone dla celów opałowych, ani napędowych, ani jako dodatki lub domieszki do paliw napędowych lub opałowych;

- § 13 ust. 2c rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w związku z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, pomimo iż warunki określone w tym przepisie wykraczają poza zakres upoważnienia ustawowego i powinny być pominięte przez sąd w procesie stosowania prawa;

- § 13 ust. 2c pkt 2 – 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy energetycznej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, mimo iż warunki określone w tym przepisie nie mogą mieć zastosowania do olejów smarowych z uwagi na ich niezgodność z art. 20 dyrektywy energetycznej;

- art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest niezastosowanie w sprawie, mimo że na podstawie tego przepisu zwolnieniu od akcyzy podlegają również oleje smarowe wykorzystywane do smarowania silników spalinowych;

- art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że oleje smarowe, oznaczone symbolem PKWiU 23.20.18 (CN 2710 19 71 – 99) mogą stanowi wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od ich przeznaczenia;

- art. 64, w związku z art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej i art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, poprzez jego niewłaściwie zastosowanie w sprawie, mimo że odnosi się on wyłącznie do paliw – wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, którymi oleje smarowe, których dotyczy przedmiotowa sprawa nie są;

- § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w związku z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowy, w związku z art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej i art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, poprzez jego błędne zastosowanie, mimo że odnosi się on wyłącznie do paliw- wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, którymi oleje smarowe, których dotyczy przedmiotowa sprawa nie są;

- § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w związku z załącznikiem nr 1 poz. 29 tego rozporządzenia, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, mimo że cześć sprzedawanych przez skarżącą olejów smarowych, to jest oleje odpadowe o symbolu PKWiU 23.20.18 -09.1 podlegała zgodnie z tym przepisem stawce podatku akcyzowego w wysokości 0 zł;

- poz. 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do olejów odpadowych klasyfikowanych do grupowania PKWiU 23.20.18-09.1

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia zasad postępowania podatkowego skutkującego błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i pominięcie, że cześć olejów będących przedmiotem sprzedaży przez skarżącą to oleje odpadowe, podlegające zerowej stawce podatku akcyzowego, a także, że całość olejów sprzedawanych przez skarżącą była przeznaczona do celów innych niż opałowe lub napędowe, lub jako dodatki lub domieszki do paliw, oraz że cześć olejów sprzedawanych przez skarżącą była przeznaczona do smarowania silników spalinowych;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnienie, że żadne wyroby sprzedawane przez skarżącą nie były przeznaczone do celów opałowych, ani napędowych, ani też, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub opałowych, a także brak odniesienia się do zarzutu skarżącej, dotyczącego niezgodnego z rozporządzeniem w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego opodatkowania olejów odpadowych o symbolu 23.20.18-09.1, jak też brak odniesienia się do omówionych w skardze wyroków sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż przepisy dyrektywy energetycznej wyłączają wyroby wytwarzane i sprzedawane przez skarżącą ze wspólnotowego systemu akcyzowego oraz z zakresu stosowania procedur związanych z produkcją i przemieszczaniem tych wyrobów (procedury zawieszenia).

Skarżąca podniosła również, iż intencją polskiego ustawodawcy było zaimplementowanie do polskiego porządku prawnego art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej wyłączającego oleje smarowe niewykorzystywane do celów opałowych lub napędowych z wspólnotowego systemu akcyzy, poprzez wprowadzenie zwolnienia od akcyzy dla olejów smarowych, które powinno zostać wprowadzone przepisami podustawowymi, wydanymi na podstawie art. 25 ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie skarżącej wprowadzona regulacja jest wadliwa, ma bowiem zbyt wąski zakres, nie obejmuje olejów silnikowych a ponadto uzależniona jest od spełnienia szeregu warunków formalnych, które nie powinny mieć zastosowania, ponieważ wykraczają poza zakres upoważnienia ustawowego i są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Zdaniem skarżącej jedynym warunkiem dla zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego zawartego w § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień jest wykazanie, że oleje smarowe nie zostały przeznaczone na cele opałowe, ani napędowe, ani jako dodatki lub domieszki do paliw, natomiast oleje, które nie są objęte zwolnieniem z § 13 powołanego rozporządzenia, powinny być objęte zwolnieniem od akcyzy bezpośrednio na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Skarżąca podniosła też, iż faktyczne przeznaczenie sprzedawanych przez nią wyrobów mimo przeprowadzenia przez organ kontroli w tym zakresie nie zostało uwzględnione w procesie rozstrzygania.

Wskazując na naruszenie § 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, skarżąca podniosła, iż cześć sprzedawanych wyrobów to oleje odpadowe, do których ma zastosowanie stawka akcyzy określona w pozycji 29 załącznika 1, to jest stawka 0 zł, a więc uznanie ich za podlegające opodatkowaniu, narusza ten przepis.

W ocenie skarżącej brak odniesienia się przez Sąd do powyższej kwestii narusza art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wskazując na naruszenia § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego i art. 25 ustawy o podatku akcyzowym, skarżąca podniosła, iż dyrektywa horyzontalna obejmuje swym zakresem jedynie olej mineralne objęte dyrektywą energetyczną. Produkty energetyczne objęte kodem CN 2710 (w tym oleje smarowe), o których mowa w art. 2 ust. 1 dyrektywy energetycznej, jeżeli są wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe, na mocy art. 2 ust. 4 tej dyrektywy, nie są objęte jej zakresem, a więc nie są produktami zharmonizowanymi i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą zharmonizowaną. Wyroby te nie są również wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, w związku z czym to czy dany produkt powinien podlega przepisom kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej wymaga jednak specjalnej procedury, o której mowa w art. 27 ust. 2 dyrektywy energetycznej.

Skarżąca podniosła również, iż przyjmując, że polski ustawodawca implementował do polskiego porządku prawnego art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, należy jednocześnie uznać za bezprzedmiotowe prowadzenie rozważań, na podstawie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, na temat opodatkowania olejów smarowych. Poza tym z uwagi na zawężającą regulację w zakresie zwolnienia w stosunku do prawa wspólnotowego, oleje smarowe powinny być zwolnione bezpośrednio na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej.

Skarżąca wyjaśniła też, iż zadeklarowany i zapłacony przez nią podatek akcyzowy jest nienależny i w związku z tym w toku niniejszego postępowania zażądała stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu.

Ponadto skarżąca podniosła, iż szereg warunków, od których jest uzależnione zastosowania zwolnienia od podatku wykraczają poza zakres delegacji ustawowej, przez co nie mogą mieć zastosowania do olejów smarowych. W związku z tym skarżąca przyznała, iż nabywając oleje stanowiące surowiec do jej produkcji, składała oświadczenia o ich przeznaczeniu, nie odbierała natomiast oświadczeń o przeznaczeniu oleju smarowego od swych kontrahentów, uznając, iż w świetle powyższych okoliczności takie oświadczenia są zbędne i mają jedynie znaczenie dowodowe. Stąd też przeznaczenie wyrobów może być udowodnione za pomocą każdego dowodu, zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej. Podniosłą też, iż ze względu na właściwości wytwarzanych przez nią wyrobów, wyroby te nie mogą być wykorzystywane do celów opałowych, czy też napędowych, ponieważ powodowałyby szybkie uszkodzenia silnika lub instalacji grzewczej, a także z uwagi na wysokie koszty ich wytworzenia.

Podniosłą też, iż jako podmiot prowadzący skład podatkowy była objęta szczególnym nadzorem podatkowym, co oznacza, że gdyby dochodziło do naruszenia prawa funkcjonariusze organu celnego nie powinni byli zakazać wyprowadzenia tych wyrobów ze składu.

Wobec podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji, skarżąca uznała więc, iż miała prawo skorzysta ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z pominięciem ust. 2c tego rozporządzenia. Wykładnia przeciwna naruszałaby art. 92 i art. 217 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Celnej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 13 grudnia 2009 r., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia zdeterminowany jest, poza przypadkami nieważności postępowania, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Skarżąca w podstawie skargi kasacyjnej postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co sprawia, że w pierwszej kolejności powinien być rozpoznany zarzut naruszenia przepisów postępowania, a następnie w razie jego nieuwzględnienia drugi z zarzutów.

Przechodząc zatem do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności wypada odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy przepis ten określa uprawnienia orzecznicze sądu administracyjnego i ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd uwzględnia skargę. Zatem skuteczność tego zarzutu jest uzależniona od wykazania przez skarżącego naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. postawiła łącznie z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podnosząc, iż zaakceptowanie w zaskarżonym orzeczeniu, błędnego, w ocenie skarżącej, ustalenia przez organ stanu faktycznego sprawy, polegającego na objęciu opodatkowaniem obrotu z tytułu sprzedaży olejów odpadowych i silnikowych oraz nieuwzględnieniu faktu, iż olej smarowy jest sprzedawany na cele inne niż napędowe lub opałowe, doprowadziło do niezastosowania środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W związku z tym należy przypomnieć, iż stosownie do art. 176 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania musi nie tylko wskazywać przepisy, jakie zdaniem skarżącej zostały naruszone, ale także zawierać uzasadnienie, na czym to naruszenie miałoby polegać oraz wykazywać, iż mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym kontekście zarzut będący przedmiotem rozpoznania nie spełnia oczekiwanych wymogów. Przede wszystkim skarżąca nie uzasadniła, na czym miałoby polegać naruszenie, wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również nie wykazała, w jakim stopniu naruszenie to mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Za niewystarczające należy bowiem uznać ogólnikowe powoływanie się przez skarżącą na okoliczność braku dokonania przez organ prawidłowej weryfikacji rzeczywistego przeznaczenia wytwarzanego i sprzedawanego przez nią oleju, czy też braku uwzględnienia przez organ, że skarżąca sprzedawała olej odpadowy, co, do którego ma zastosowanie stawka akcyzy w wysokości 0 zł oraz olej silnikowy, zwolniony na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Nie do zaakceptowania jest także argumentacja odwołująca się do faktu, iż prowadzony przez skarżącą skład podatkowy był objęty szczególnym nadzorem podatkowym, co miałoby przemawiać za tym, iż skarżąca w sposób prawidłowy dokonywała obrotu olejami przemysłowymi, ponieważ jak wynika z uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej (str. 28) olej bazowy zakupywany na oświadczenie, przeznaczony do produkcji innych wyrobów niż oleje silnikowe nie podlegał szczególnemu nadzorowi podatkowemu i był przyjmowany na magazyn i wydawany do produkcji bez udziału pracowników szczególnego nadzoru podatkowego. Ustalenia w powyższym zakresie nie zostało zakwestionowane w toku postępowania, stąd też należy je uznać za prawidłowe. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że zachowanie pracowników szczególnego nadzoru podatkowego miało wpływu na brak dochowania przez skarżącą wymaganych przepisami warunków w zakresie obrotu olejami przemysłowymi.

Odnosząc się z kolei do argumentacji odwołującej się do braku przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania czy też nieuwzględnienia jego ustaleń w przedmiocie przeznaczenia zakupywanych przez nabywców wyrobów, należy stwierdzić, iż miałaby ona uzasadnienie jedynie przy założeniu, że zwolnienie od akcyzy nie było uzależnione od spełnienia warunku, o jakim mowa w § 13 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego. Skoro jednak wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do innych wniosków, to za bezzasadne należy uznać twierdzenie skarżącej, iż brak posiadania oświadczeń nabywców mógł zostać zastąpiony dowodami uzyskanymi w postępowaniu dowodowym.

Niezależnie od powyższego, należy także zauważyć, iż mimo kwestionowania ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy, podnoszone przez skarżącą kwestie nie dotyczą w istocie najistotniejszej okoliczności, a mianowicie tego, że podstawa opodatkowania została określona w drodze szacunku.

Brak zaskarżenia przez skarżącą sposobu określenia podstawy opodatkowania pociąga za sobą określone skutki procesowe. Skoro bowiem skarżąca nie podważyła zasadności wyliczenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, czy też przyjętej przez organ metody szacunku, to należy przyjąć, iż wyliczona w ten sposób podstawa opodatkowania olejów przemysłowych jest zbliżona do rzeczywistości, w rozumieniu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, W którego określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze szacunku, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zwalczając zatem wymiar podatku nie sposób pominąć okoliczności, które w istocie stanowią podstawę jego obliczenia. Stąd też skarżąca powinna była zakwestionować albo brak podstaw do obliczenia jej w drodze oszacowania, co w przypadku braku dokumentów jest to niemożliwe albo też zakwestionować przyjętą przez organ metodę szacowania podstawy opodatkowania.

Wobec powyższego należy przyjąć, iż nie doszło naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 122, ar. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy stwierdzić, iż treść normatywna zawarta w tym przepisie, jak i jego zastosowanie przy formułowaniu zarzutów kasacyjnych, kwestionujących stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania przez sąd pierwszej instancji była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Natomiast w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty za podstawę orzekania i dlaczego, to wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej, bez odniesienia się do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też, iż "stan sprawy", o którym mowa w art., 141 § 4 p.p.s.a. należy rozumieć nie tylko jako zwięzłe przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stanu faktycznego przyjętego przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się jednak z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana jest już w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania.

W kontekście powyższych uwag, a także mając na uwadze fakt nieuwzględnienia w pozostałym zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. za bezzasadne.

Dodatkowo wypada jednak zauważyć, iż zaskarżony wyrok odpowiada stawianym mu wymogom.

Sąd pierwszej instancji w sposób jasny i zwięzły przedstawił stan faktyczny sprawy ustalony i przyjęty przez organ za podstawę rozstrzygnięcia, a także w sposób niezbędny odniósł się do poszczególnych zarzutów skargi wraz z powołaniem się na obowiązujący w przedmiotowej materii stan prawny oraz wyjaśnił skarżącej, dlaczego jej stanowisko nie znalazło uzasadnienia.

Należy także zauważyć, iż Sąd pierwszej instancji w stopniu zadawalającym odniósł się do argumentacji skarżącej związanej z zarzutem naruszenia prawa materialnego. Natomiast brak odniesienia się przez Sąd do poszczególnych wyroków, na które wskazywała skarżąca mógłby jedynie być rozpatrywany w kategoriach prawidłowości dokonywanej przez sąd administracyjny kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem poglądy wyrażone w orzeczeniach wydanych w innych sprawach, podobnie jak w piśmiennictwie, powinny być traktowane, jako argumentacje samej strony postępowania.

Podsumowując, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego na wstępie wypada zauważyć, iż Polska, jako państwo członkowskie została zobowiązana do przyjęcia i stosowania dorobku prawnego Wspólnoty Europejskiej.

Opodatkowanie podatkiem akcyzowym w prawie wspólnotowym opiera się w głównej mierze na postanowieniach aktów prawnych obowiązujących w sposób pośredni, to jest na dyrektywach akcyzowych.

W celu prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego i osiągnięcia celów innych polityk Wspólnoty, na poziomie wspólnotowym został wprowadzony minimalny poziom opodatkowania większości produktów energetycznych.

Stosownie do art. 1 dyrektywy energetycznej państwa członkowskie mają obowiązek nakładania podatków na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą.

Prawodawca wspólnotowy uznał jednocześnie, iż w stosunku do produktów energetycznych, w tym olejów smarowych, w zakresie, w jakim są one wykorzystywane na cele inne niż napędowe i opałowe nie będzie wymagane ustanowienie na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania.

Tak więc mimo, iż oleje smarowe, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej są zaliczane do wyrobów energetycznych, to na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze powołanej dyrektywy wyroby te nie zostały objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.

Wyroby te, ponieważ nie znalazły się w wykazie produktów energetycznych, o którym mowa w art. 20 ust. 1 tej dyrektywy, nie podlegają również obligatoryjnie przepisom dyrektywy horyzontalnej dotyczącym kontroli i przemieszczania.

Wyłączenie tych produktów z zakresu uregulowań ramowych dyrektywy energetycznej nie jest jednak tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem, czego oczekuje skarżąca.

Z prawnego punktu widzenia, czym innym jest wyłączenie, a czym innym obligatoryjne zwolnienie spod obowiązywania danej normy prawnej. Podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu dyrektywy energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób. W przeciwieństwie do zwolnienia od podatku akcyzowego. W tym bowiem przypadku obrót podlega, co do zasady, opodatkowaniu tym podatkiem, lecz z jakiś uzasadnionych według prawodawcy przyczyn jest z niego zwolniony.

Na podobnym stanowisku stanął ETS, który w orzeczeniu w sprawach połączonych C- 145/06 i C- 146/06, wyraził pogląd, że dyrektywę energetyczną należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie w stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, pod warunkiem, że państwa członkowskie będą przestrzegały nie tylko postanowień TWE, w szczególności art. 25 i art. 90, lecz także przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej.

Mając na uwadze poczynione uwagi należy więc stwierdzić, iż prawodawca krajowy mógł opodatkować czynności mające za przedmiot oleje smarowe w sytuacji, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Natomiast zaliczenie tych wyrobów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, na poziomie krajowym, należałoby uznać za naruszające prawo wspólnotowe jedyne wówczas, gdyby skarżąca wykazała, że wprowadzona regulacja zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, o czym mowa w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej.

Skarżąca nie wykazała jednak, iż wprowadzony przez prawodawcę wymóg uzyskania w takim wypadku od nabywcy wyrobów akcyzowych oświadczenia o przeznaczeniu ich do celów innych niż napędowe lub opałowe spowodował zwiększenie formalności, o jakich mowa wyżej.

Należy również zauważyć, iż dyrektywa energetyczna nie zawiera przepisów, na podstawie których przedmiotowe oleje smarowe podlegają obowiązkowemu lub dobrowolnemu zwolnieniu od akcyzy. W art. 14 dyrektywy energetycznej, zawierającym zamknięty katalog obowiązkowych zwolnień, nie wymienia się olejów smarowych. Również z treści art. 15 i art. 16 powołanej dyrektywy, przewidujących możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie można wywnioskować, iż państwa członkowskie są zobowiązane do wprowadzenia obligatoryjnego zwolnienia olejów smarowych od podatku akcyzowego.

Powyższe oznacza, że nie zachodzą przesłanki do powoływania się bezpośrednio na przepisy dyrektywy energetycznej. Należy bowiem pamiętać, iż dyrektywa, jako akt prawny organów, adresowana do państw członkowskich, jest prawnie wiążący w zakresie ustanowionych w nim celów, natomiast pozostawia swobodę organom państw członkowskich w doborze form i metod realizacji celów. Moc wiążąca dyrektyw jest zatem ograniczona, bowiem pod względem podmiotowym wiąże jedynie państwa członkowskie, do których jest adresowana a pod względem przedmiotowym jedynie w zakresie celów jakie są w niej określone. Państwo członkowskie zobowiązane jest do wykonania w określonym terminie dyrektyw w drodze wydania przepisów prawnych powszechnie obowiązujących, a więc ich implementowania. Stąd też interpretacja przepisów prawa wewnętrznego powinna odbywać się w "świetle brzmienia i celów" dyrektywy, która wywołuje skutek bezpośredni jedynie wówczas, gdy ustawodawca krajowy nie dokona w terminie prawidłowej implementacji dyrektywy do krajowego systemu prawnego. Podmioty w sporze z państwem mogą, więc powoływać się na postanowienia dyrektywy dopiero po upływie terminu do ich implementacji o ile jednak są ona jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i kompletne (Orzeczenie z dnia 8 października 1987 r., Criminal proceedings against Kolpinghuis NijmegenBV. Case 80/86. ECR 1987, Page 03969).

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy jak wcześniej zostało wywiedzione materii, która została wyłączona spod zakresu regulacji dyrektywy energetycznej, a tym samym brak jest podstaw do bezpośredniego odwoływania się do przepisów dyrektywy energetycznej (art. 2 ust. 4 lit. b, art. 20 ust. 1 i ust. 2).

Poza tym za błędne należy uznać przeświadczenie skarżącej, iż samo stwierdzenie, że wyroby akcyzowe nie zostały przeznaczone do celów opałowych lub napędowych jest wystarczające do zastosowania zwolnienia.

Przede wszystkim należy zauważyć, iż w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym została ustanowiona ogólna zasada, w myśl której obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Natomiast stosownie do art. 4 ust. 1 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3), a także nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5), co oznacza, że na moment dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatnik powinien był spełniać warunki do zwolnienia od podatku akcyzowego, z czym wiązało się posiadanie stosownych dokumentów.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia § 13 ust. 2c rozporządzenia w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego, w związku z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP oraz z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, pomimo iż warunki określone w tym przepisie wykraczają poza zakres upoważnienia ustawowego, należy stwierdzić, iż wskazane przez skarżącą rozporządzenie zostało wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. rozporządzenia może być wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno zatem określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Musi być: szczegółowe, określać zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz zawierać wytyczne dotyczące treści rozporządzenia. W tym kontekście wydane przez Ministra Finansów rozporządzenie w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego odpowiada wytycznym zawartym w art. 92 Konstytucji RP. W myśl art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Należy także zauważyć, iż przekonanie skarżącej o tym, że powołane rozporządzenie zostało wydane z przekroczeniem ustawowego upoważnienia wynika w istocie z nieprawidłowej interpretacji prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 2 ust. 4 lit. b, art. 20 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy energetycznej jak też art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a w konsekwencji także art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca nie odróżnia bowiem instytucji zwolnienia (w tym wypadku olejów mineralnych stosowanych do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa grzewcze), o jakim mowa w art. 8 ust. 1 lit. a uchylonej dyrektywy Rady 92/12EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia stawek podatków akcyzowych dla olejów mineralnych (Dz.U. L 316, str. 19 ze zm.) od instytucji wyłączenia, o jakiej mowa w art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej.

Należy także zauważyć, iż warunkiem stwierdzenia niekonstytucyjności przepisów jest takie uchybienie elementarnym kanonom techniki prawodawczej, które powoduje dowolność albo brak możliwości spójnej systemowo oraz poprawnej logicznie i funkcjonalnie interpretacji.

Trybunał Konstytucyjny w jednym z ostatnich wyroków (wyrok z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08) wyraził pogląd, iż wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa podatkowego, jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie. Zatem możliwe jest tworzenie w ustawach – w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie – upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu. Z kolei w innym z orzeczeń (wyrok z dnia 1 września 1998 r., sygn. akt U 1/98) Trybunał Konstytucyjny wskazał również pogląd, iż " Ustawa może upoważniać organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określenia ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym".

Innymi słowy zasada wyłączności ustawy nie stoi na przeszkodzie aby ustawodawca upoważnił w ustawie pod pewnymi warunkami inny organ państwa do obniżenia stawek w drodze rozporządzenia, na zasadach w niej określonych.

Podsumowując, zarzut naruszenia § 13 ust. 2c oraz § 13 ust. 2c pkt 2 – 5 rozporządzenia w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego, należy uznać za niezasadny. Jak wcześniej zostało wykazane w stanie sprawy brak było podstaw do zastosowania § 13 ust. 1 pkt 5 powołanego rozporządzenia, a także art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego wykładnię, należy zauważyć, iż przepis ten zawiera definicję niektórych pojęć, co oznacza, że ich użycie w dalszej części ustawy należy interpretować zgodnie z tą definicją. Wskazana w art. 2 pkt 2 definicja obejmuje wyroby akcyzowe zharmonizowane – paliwa silnikowe, oleje opałowe i gazowe, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 załącznikiem nr 2 do ustawy zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej oznaczone kodem PKWiU 23.20 (CN 2710)., do których zalicza się oleje smarowe, tak więc dokonana przez organ wykładnia wskazanego przepisu jest zgodna z jego literalnym brzmieniem, co z kolei przeczy tezie, że doszło do jego błędnej wykładni.

Natomiast odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 64, w związku z art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i w związku z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej i art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej; § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, w związku z art. 65 ust. 1 i art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej i art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, w związku z załącznikiem nr 1 poz. 3 i poz. 29 do rozporządzenia w sprawie obniżenia podatku akcyzowego), polegającego na jego niewłaściwym zastosowaniu, należy przede wszystkim zauważy, iż do takiej sytuacji dochodzi jedynie wówczas, gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Należy bowiem przypomnieć, iż organ podatkowy ustalił, iż skarżąca w objętym kontrolą okresie sprzedawała oleje przemysłowe bez dopełnienia warunków wynikających z § 13 ust. 2a – 3 rozporządzeniu w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowym, to jest nie posiadała wymaganych oświadczeń oraz nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi, iż wyprowadzenie przedmiotowych wyrobów ze składu podatkowego nastąpiło na warunkach określonych w powołanym rozporządzeniu, co spowodowało, powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Stosownie do art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym paliwa silnikowe, do których na mocy art. 62 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy zostały zaliczone wyroby o kodzie CN 2710, opodatkowane są według stawki podstawowej 2.000,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Stawka ta została obniżona rozporządzeniem w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego. Stosownie do § 2 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 tego rozporządzenia obniżeniu uległy między innymi stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju (załącznik nr 1 do rozporządzenia) jak i dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (załącznik nr 2 do rozporządzenia) Dla przedmiotowych wyrobów została przewidziana stawka podatku akcyzowego w kwocie 1.180,00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Innymi słowy w ustalonym stanie faktycznym brak było podstaw do odstąpienia od opodatkowania dokonanych przez skarżącą czynności.

Podsumowując, zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za niezasadny.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.