Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2135/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2574/14 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 grudnia 2017 r., sygn. akt. III SA/Wa 2574/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. M. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 maja 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej wraz z drugim wspólnikiem oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca, od czerwca do sierpnia oraz za listopad i grudzień 2008 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 31 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz z P. M. i A. sp. j. [...] za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy styczeń-marzec, czerwiec-sierpień, listopad i grudzień 2008 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z 16 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że NUS prawidłowo orzekł o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki, która to odpowiedzialność wynikała z art. 107, art. 108 i art. 115 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op". DIS dodał, że zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. nie uległy przedawnieniu, gdyż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Ponadto, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte po uprzednim doręczeniu decyzji wymiarowej.

DIS uznał, że nie było podstaw do zawieszenia postępowania, gdyż wniesienie skargi na decyzję wymiarową wydaną względem Spółki nie stanowiło zagadnienia wstępnego w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. DIS dodał, że decyzja organu odwoławczego z 24 czerwca 2013 r. w przedmiocie rozliczeń Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. pozostaje ostateczna w administracyjnym toku instancji i do chwili obecnej nie została wzruszona.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, w tym w szczególności zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji spowodowało, że organ podatkowy wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału, który nie pozwolił na wyjaśnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, polegającego na nieuwzględnieniu toczącego się przed WSA postępowania w sprawie III SA/Wa 2204/13 ze skargi Spółki w przedmiocie zaległości podatkowych, które zostały przeniesione na Skarżącą, jak również wyroku WSA z 25 października 2013 r., sygn.. akt III SA/Wa 452/13, uchylającego, z uwagi na tożsame błędy proceduralne, decyzje organów podatkowych dotyczących zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r.;

2) art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez zaniechanie przez organy obu instancji zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki, w sytuacji gdy występowały podstawy obligatoryjnego zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania przez WSA skargi Spółki w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2204/13 oraz rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku WSA z 25 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 452/13, które to postępowania rozstrzygają zagadnienia prejudycjalne dla postępowania podatkowego w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, w którym to postępowaniu została wydana zaskarżona decyzja.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 14 sierpnia 2015 r. strona podtrzymała stanowisko zawarte w złożonej skardze i wniosła ponadto o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy ze skargi kasacyjnej, toczącej się przed NSA pod sygn. I FSK 832/15 w przedmiocie rozliczeń Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. oraz do czasu zakończenia postępowania prowadzonego wobec Spółki przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., po prawomocnym uchyleniu decyzji organów obu instancji wskutek wyroku NSA z 16 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 480/14.

Postanowieniem z 18 sierpnia 2015 r. Sąd postanowił zawiesić postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że wynik postępowania w sprawie o sygn. I FSK 832/15 będzie miał bezpośredni wpływ na niniejsze postępowanie. Podatkowa odpowiedzialność skarżącej wynika bowiem z odpowiedzialności podatkowej Spółki, stanowiącej warunek konieczny do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r.

Postanowieniem z 16 października 2017 r. Sąd postanowił podjąć zawieszone postępowanie.

W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie stwierdził, że istnienie zaległości podatkowych spółki, za które strona odpowiada solidarnie, opierało się na założeniu, iż zobowiązania w podatku od towarów i usług zostały wadliwie ujawnione w złożonych deklaracjach podatkowych, przy jednoczesnym uznaniu, iż organy w decyzjach wymiarowych określiły te zobowiązania w prawidłowej wysokości. Z tego powodu, ocena legalności kontrolowanej decyzji wydajnej względem Skarżącej zależała w dużej mierze od tego czy decyzja wymiarowa wydana względem Spółki była zgodna z prawem.

Dalej WSA zauważył, że decyzja DIS z 24 czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku, kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. została zaskarżona przez Spółkę. Wyrokiem z 11 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2204/13, WSA oddalił tę skargę. Od powyższego wyroku została jednak wniesiona przez Spółkę skarga kasacyjna, którą wyrokiem z 15 marca 2017 r., sygn. I FSK 832/15, NSA uwzględnił uchylając zarazem orzeczenie WSA i przekazując sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

Prawomocnym wyrokiem z 6 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1942/17, WSA uchylił decyzję DIS z 24 czerwca 2013 r. stwierdzając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Op.

Sąd stwierdził wobec tego, że proces weryfikacji samoobliczenia spółki nie przebiegał w sposób zgodny z prawem. Organy orzekające w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej przyjęły wysokość zaległości podatkowych Spółki, które nie zostały prawidłowo ustalone. Naruszenia prawa w procesie określania wysokości zobowiązań Spółki mieściły się również w granicach tej sprawy, choć bezpośrednio dotyczyły ustaleń faktycznych na potrzeby prawidłowej subsumbcji przepisów prawa materialnego, które w zaskarżonej decyzji nie były stosowane.

Dalej WSA podniósł, że za przyjęciem wyrażonego stanowiska przemawiają również względy celowościowe, gdyż rozwiązanie to przyśpiesza i upraszcza osiągnięcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Strona nie musi wnosić o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, gdyż analogiczny skutek procesowy wywoła uchylenie decyzji przez sąd administracyjny. WSA wyjaśnił przy tym, że stosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. na przeszkodzie nie stoi również zasada dokonywania kontroli legalności decyzji przez sąd administracyjnej na moment jej wydawania. Sąd wyjaśnił, że ta sama reguła odniesiona do procesu sądowej kontroli decyzji w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. oznaczała, że już w momencie jej wydania przez DIS istniało naruszenie prawa w zakresie prawidłowego określenia tych zobowiązań. Momentu tego nie zmieniała późniejsza w stosunku do daty decyzji, data wyrokowania o ich wadliwości skutkującej uchyleniem decyzji. To, że dopiero w dacie tego wyroku nastąpiło uchylenie decyzji stanowiących podstawę do wydania innych decyzji i to w sposób mogący mieć wpływ na te ostatnie, odpowiadało wymogom art. 240 § 1 pkt 7 O.p., ale nie oznaczało, że dopiero wtedy doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Do naruszenia prawa, które objawiło się ziszczeniem omawianej tu przesłanki wznowieniowej, doszło znacznie wcześniej, bo już w momencie wydania wadliwej prawnie decyzji o zobowiązaniach, która to decyzje przyjęto za istotne dla wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej.

Reasumując WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja dotyczyła odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe Spółki, z tytułu kwoty różnicy podatku, kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., określonych decyzją DIS z 24 czerwca 2013 r. Uchylenie tej decyzji wymiarowej stanowi przesłankę wznowienia postępowania administracyjnego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Op. W procesie ustalania wysokości zaległości podatkowych doszło ponadto do naruszeń prawa, skutkujących następstwem wspomnianej przesłanki wznowieniowej.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Dyrektor Izy Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art.174 pkt 2 p.p.s.a. a mianowicie:

1) art.145 § 1 pkt 1 lit.b) w zw. z art.133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.240 § 1 pkt 7 O.p. poprzez wadliwe stwierdzenie wystąpienia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania i wydanie orzeczenia w oparciu o dowody niestanowiące akt sprawy, przejawiające się w uwzględnieniu w zaskarżonym wyroku orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w sprawie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008r., które to orzeczenia nie stanowią akt rozpatrywanej sprawy oraz dokonaniu rozszerzającej interpretacji pojęcia "naruszenie prawa" użytego przez ustawodawcę w art.145 § 1 pkt 1 lit.b) p.p.s.a. ,podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższego pojęcia w kontekście stanu faktycznego sprawy prowadzi do uznania, iż wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia prawa w rozumieniu art.145 § 1 pkt 1 lit.b) p.p.s.a. co w konsekwencji prowadzić powinno do uznania, że nawet ewentualne wystąpienie przesłanki o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że doszło do naruszenia prawa a co za tym idzie do uwzględnienia skargi i do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art.134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 i 2 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres rozpoznawanej sprawy i utożsamienie skutków ewentualnego wznowienia postępowania z uchyleniem decyzji dokonanym przez Sąd, pomimo braku dokonania przez Sąd oceny prawnej sprawy przez pryzmat art. 245 § 1 i 2 O.p., co przejawia się w uznaniu przez Sąd, że rozszerzająca interpretacja pojęcia "naruszenie prawa" użytego przez ustawodawcę w art.145 § 1 pkt 1 lit.b) p.p.s.a. uzasadniona jest względami celowościowymi, bowiem upraszcza i przyspiesza osiągnięcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej gdyż strona nie musi wnosić o wznowienie postępowania ze względu na fakt, iż analogiczny skutek procesowy wywoła uchylenie decyzji przez sąd administracyjny podczas gdy przedmiotem kontroli Sądu nie były przesłanki określone w art. 245 § 1 i 2 O.p., dopuszczające m.in. odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji w całości lub części pomimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art.240 § 1 O.p., co tym samym przesądza, iż konkluzja Sądu utożsamiająca skutki procesowe zaskarżonego wyroku ze skutkami ewentualnego wznowienia postępowania bez zbadania okoliczności o jakich mowa w art. 245 § 1 i 2 O.p. jest nieuprawniona a ponadto stanowi przekroczenie granic rozpoznawanej sprawy, przedmiotem której nie była kontrola przesłanek określonych w art. 245 § 1 i 2 (a zwłaszcza § 1 pkt 3) O.p.;

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.b) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem błędnego uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, przejawiające się w wadliwym uznaniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., spełniająca warunki do uznania tych okoliczności za naruszenie prawa, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.b) p.p.s.a. dające podstawę do wznowienia postępowania, podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy i prawidłowa wykładnia art. 145 § 1 pkt 1 lit.b) p.p.s.a. nie dawały podstaw do uznania, że doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego a co za tym idzie, do uwzględnienia skargi i prowadzić powinno do odmiennych wniosków uzasadniających oddalenie skargi;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia niezgodnie z ustawowymi wymogami, przejawiające się w braku sformułowania wytycznych co do dalszego postępowania w sprawie co w przypadku uwzględnienia skargi jest zgodnie z art.141 § 4 p.p.s.a. obligatoryjnym elementem uzasadnienia, co uniemożliwia organowi zastosowanie się do wymogów stawianych przez art.153 p.p.s.a. i może tym samym - jako wadliwość o zasadniczym charakterze - mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art.174 pkt 1 p.p.s.a. a mianowicie:

- art. 240 § 1 pkt 7 O.p. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu przez Sąd, że w sprawie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania, która w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.b) p.p.s.a. stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w sytuacji gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie prawidłowej wykładni powyższych norm prawnych prowadzi do wniosku, iż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, które można przypisać organowi wydającemu decyzję, a które uzasadniałoby uchylenie wydanej przez ten organ decyzji, co w efekcie powinno skutkować oddaleniem skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Aczkolwiek zgodzić się należy z wywodami skargi kasacyjnej, eksponującymi pewne uchybienia uzasadnienia zaskarżonego wyroku, to jednak brak było podstaw do uwzględnienia tego środka zaskarżenia.

W ramach postępowania sądowego, zainicjowanego skargą kasacyjną, zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest przede wszystkim ocena czy wyrok sądu pierwszej instancji, rozumiany jako sposób rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, odpowiada prawu. Wniosek taki wyprowadzić można z treści art. 184 in fine p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Błędne uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego, w tym nieodpowiadające wymaganiom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko wtedy stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli fakt ten może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. Błędne uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego tylko wtedy stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli fakt ten może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. Z tych względów mylne uzasadnienie prawidłowego w ostatecznym rezultacie orzeczenia nie powinno skutkować uwzględnieniem kasacji (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. akt I OSK 318/18). W przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, w okolicznościach o których mowa w art. 184 in fine, Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest do skorygowania uzasadnienia sądu pierwszej instancji, zastępując w motywach swojego rozstrzygnięcia błędne poglądy czy przemilczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, wypowiedziami odpowiadającymi prawu. Uzasadnienie wyroku sądu kasacyjnego zastępuje wówczas uzasadnienie rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego w takim zakresie, w jakim NSA dokonał korekty motywów wskazanych przez wojewódzki sąd administracyjny.

Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę Naczelnego Sądu Administracyjnego z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Mimo uchybień uzasadnienia zaskarżonego wyroku, kierunek rozstrzygnięcia sprawy przez uchylenie objętej skargą decyzji, należy uznać za prawidłowy. Błędna częściowo argumentacja przytoczona w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, jak też wadliwe sformułowanie wytycznych, co do dalszego postępowania, pozostają bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy.

Jej główny wątek sprowadza się do oceny prawidłowości podjęcia przez organ decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej (wraz z innym wspólnikiem) za zaległości podatkowe spółki jawnej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca, od czerwca do sierpnia oraz za listopad i grudzień 2008 r. Zgodnie z art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Art. 115 O.p. zamieszczony został w rozdziale 15, pt. "Odpowiedzialność osób trzecich". W rozdziale tym wymieniony został katalog sytuacji, w których orzec można o odpowiedzialności osób niebędących podatnikiem, przy czym jest to odpowiedzialność solidarna z podatnikiem. Oznacza to, że orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie niweczy odpowiedzialności za zaległości podatkowe samego podatnika, nie można zatem mówić o przeniesieniu tej odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią (często wadliwie używa się takiego określenia). Z momentem wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej (tu wspólnika spółki jawnej) powstaje solidarna odpowiedzialność obu tych podmiotów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w literaturze, że jest to w istocie odpowiedzialność subsydiarna o charakterze akcesoryjnym, posiłkowym i osobistym. Taki charakter odpowiedzialności osób trzecich nie pozwala na dowolny wybór podmiotu, w stosunku do którego kierowane będzie roszczenie, i wymaga najpierw dochodzenia należności od podatnika (por. M. Wachowski, Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe, Dor. Podat. 2001/6/37-38). Zgodzić się też należy z poglądem prezentowanym w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2018 r. (sygn. akt III SA/Gl 50/18), że w przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej na podstawie art. 115 § 1 i 2 O.p. organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ma obowiązek wykazać istnienie należności podatkowych spółki, które nie zostały przez nią uregulowane w całości bądź w części oraz fakt bycia wspólnikiem spółki w czasie powstania jej zobowiązań podatkowych. Inaczej mówiąc wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 15 § 1 O.p. w stosunku do wspólników spółki jawnej, w związku z jej zaległościami podatkowymi wymaga w pierwszej kolejności ustalenia czy zaległości takie istnieją po stronie podatnika i jakiej są wysokości. Istnienie takiej zaległości i jej wysokość mogą wynikać z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, a jeżeli nie – z decyzji deklaratoryjnej organu podatkowego, wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. (jak w rozpatrywanej sprawie). Decyzja taka musi być ostateczna. Wyeliminowanie z obrotu ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do podatnika, przekreśla możliwość orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej ze spółką jawną jej wspólników za zaległości podatkowe spółki. Nie jest znana zarówno ich wysokość, jak i fakt czy w ogóle istnieją.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Otóż prawomocnym wyrokiem z 6 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1942/17, WSA w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia spółce jawnej kwoty różnicy podatku, kwoty zobowiązania oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Konsekwencją tego, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, winno było być uchylenie ostatecznej decyzji orzekającej (na podstawie art. 115 § 1 O.p.) o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki jawnej, co też uczynił. Wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji wydanej wobec wspólnika, tworzy – z punktu widzenia procesowego – stan prawny niezakończenia postępowania podatkowego. Organ odwoławczy w ramach ponownie prowadzonego postępowania winien uwzględnić wszystkie okoliczności wynikające z konieczności przeprowadzenia i ostatecznego zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki, co musi poprzedzać wszczęcie postępowania na podstawie art. 115 § 1 O.p. Okoliczności te determinują dalsze decyzje procesowe, jakie winny zostać podjęte w ramach zwykłego trybu postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do wspólnika.

Naczelny Sąd Administracyjny, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie dopatruje się istnienia w analizowanej sprawie przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. , co miałoby uzasadniać uznanie tych okoliczności za naruszenie prawa, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.b) p.p.s.a., dające podstawę do wznowienia postępowania (uchybienie to wytyka również w skardze kasacyjnej organ). Otóż w świetle art. 240 § 1 pkt 7 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowieniowe postępowania podatkowego, inicjowane na podstawie przytoczonego przepisu, ma charakter środka nadzwyczajnego, stosowanego po ostatecznym zakończeniu zwykłego postępowania podatkowego. Potwierdza to zwrot legislacyjny: "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie", użyty w art. 240 § 1 in initio. Regulacja ta wprowadza wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych, tj. takich, na które nie przysługuje środek odwoławczy. Z istoty instytucji wznowienia postępowania podatkowego wynika zatem, że postępowanie w tym zakresie wszczynane jest po ostatecznym zamknięciu zwykłego postępowania podatkowego, w przypadku zaistnienia którejkolwiek z przesłanej wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnej z wymienionych powodów brak w niniejszej sprawie prawnych podstaw do wszczęcia postępowania wznowieniowego, skoro postępowanie podatkowe prowadzone wobec wspólnika spółki jawnej może zostać zakończone w zwykłym trybie.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa zatem elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jednakowoż, aby zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyroki NSA z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1948/18; z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 806/20; z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Inaczej mówiąc usprawiedliwiony będzie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko wówczas, gdy pomiędzy tym uchybieniem a wynikiem postępowania sądowo-administracyjnego będzie istniał potencjalny związek przyczynowy. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt I OSK 937/19). W tym kontekście istotne znaczenie ma również regulacja art. 184 p.p.s.a., stosownie do której Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale i wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Konfrontacja rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji z wywodami uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uzupełnionymi informacjami zawartymi w aktach sprawy (por. też art. 133 § 1 p.p.s.a.) pokazuje, że orzeczenie to ze wskazanych wyżej powodów odpowiada prawu.

Organ podatkowy ponownie rozpatrujący sprawę odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki jawnej, podejmie stosowne czynności procesowe, uwzględniające okoliczność uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej wydanej w tej sprawie z powodu niezakończenia postępowania podatkowego zmierzającego do określenia spółce jawnej prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., mając również na względnie ocenę prawną dokonaną tym wyrokiem

Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.