Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2208/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: § 16 ust. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wnioskiem z 17 lutego 2010 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa - ustawy podatku o towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia faktury korygującej, bez posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury.

We wniosku przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 30 listopada 2008 r. dokonywała odpłatnej dostawy towarów i świadczyła odpłatne usługi reklamowe, w związku z czym wystawiała na rzecz kontrahentów faktury VAT oraz odprowadzała podatek VAT należny. W przypadkach, gdy po wystawieniu faktury VAT udzielała rabatu lub dokonywała innego rodzaju korekty ceny towarów lub usług, wystawiała faktury korygujące. Skarżąca, w pewnych przypadkach, nie otrzymała potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Powyższe spowodowane było w szczególności: brakiem odpowiedzi na jej korespondencję, nieodebraniem przez nabywcę faktury korygującej lub prośby o potwierdzenie faktury korygującej.

W związku z powyższym Skarżąca zwróciła się do organu z pytaniem:

czy w przypadku, gdy wystawiona została faktura korygująca wartość obrotu in minus (zmniejszająca obrót), lecz Spółka nie posiadała potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, będzie ona uprawniona do zmniejszenia kwoty podatku VAT należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej?

Zdaniem Skarżącej, pomimo braku otrzymania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej obejmującej zmniejszenie ceny i podatku należnego, jeszcze w miesiącu wystawienia faktury korygującej, spółka mogła zmniejszyć obrót opodatkowany podatkiem VAT już za miesiąc, w którym wystawiona została faktura korygująca. Strona wyjaśniła, że zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 533, ze zm., dalej jako "u.p.t.u.", obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Stosownie do § 16 ust. 4 zdanie pierwsze rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, ze zm., dalej również jako "rozporządzenie MF z 2005 r.") sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W myśl § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia z 2005 r. potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

Następnie spółka zwróciła uwagę, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z 2005 r. pozostaje w ewidentnej sprzeczności z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), Trybunał uznał bowiem, że ewentualne dodatkowe materialnoprawne warunki pozwalające na obniżenie VAT należnego (np. posiadanie przez sprzedawcę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę) muszą być zamieszczone w ustawie VAT. Trybunał stwierdził, że podustawowe akty prawne tj. rozporządzenie mogą zawierać takie tylko uregulowania z zakresu prawa podatkowego, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla materii ustawowej pod warunkiem, że spełniają wymagania art. 92 ust. 1 Konstytucji. W ocenie spółki, analogiczną argumentację należy podzielić również na gruncie § 19 ust. 4 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku VAT (Dz.U. Nr 97, poz. 971, dalej jako " rozporządzenie MF z 2004 r."), regulacji obowiązującej do 31 maja 2005 r. i pod względem merytorycznym analogicznej do rozwiązań przyjętych w rozporządzeniu z 2005 r.

Spółka podniosła również, iż jej zdaniem regulacje rozporządzenia z 2005 r. i 2004 r. były niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. art. 1 ust. 2, art. 73 i 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1) – dalej jako "Dyrektywa 112" i w związku z tą kolizją przepisy unijne powinny znaleźć w przypadku spółki bezpośrednie zastosowanie zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Podkreśliła w tym kontekście, że fundamentalną cechą zharmonizowanego podatku od towarów i usług jest jego proporcjonalność do ceny towaru lub usługi. Zasady tej nie może modyfikować przepis prawa krajowego. Spółka podkreśliła, że w jej praktyce występują sytuacje, kiedy mimo zajścia zdarzenia skutkującego zmniejszeniem wykazanego obrotu i wystawienia przez spółkę faktury korygującej oraz wysłania jej do kontrahenta spółka - z przyczyn od niej niezależnych - nie jest w stanie uzyskać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zdaniem spółki, w takiej sytuacji brak możliwości zmniejszenia podatku VAT należnego oznaczałby naruszenie podstawowej zasady podatku od towarów i usług, tj. zasady proporcjonalności.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2010 r. powyższe stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podkreślił, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku VAT opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę. Minister Finansów w świetle powyższego stwierdził, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Skoro bowiem rzeczywista transakcja sprzedaży towarów oraz świadczenia usług na rzecz m.in. podmiotów krajowych, została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego.

Minister wyjaśnił dalej, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 stwierdził, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego obowiązujący do dnia 30 listopada 2008 r. jest niezgodny z obowiązującą u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy. Ustawodawca ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320), w celu wykonania powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., wprowadził do u.p.t.u. przepisy dotyczące faktur korygujących.

W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji, zarzucając jej:

a) niewłaściwe zastosowanie § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z 2005 r. oraz § 19 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r., mimo niezgodności przepisów z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji oraz niezgodności przepisów z regulacjami prawa wspólnotowego, w szczególności z art. 73, 79, 90 oraz 273 Dyrektywy 112 (i odpowiednich regulacji VI Dyrektywy);

b) błędną wykładnię art. 73, 79, 90 oraz 273 Dyrektywy 112 i odpowiadających im regulacji VI Dyrektywy w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji oraz art. 249 zdanie 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 29 ust. 4 u.p.t.u. wskutek której uznano, że w sytuacji nieposiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, mimo zmniejszenia obrotu, spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego w miesiącu wystawienia faktury VAT korygującej wartość obrotu in minus.

c) naruszenie art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako: "O.p."), poprzez nieoparcie się na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. nieuwzględnienie obiektywnego braku możliwości uzyskania potwierdzenia odbioru faktury VAT korygującej;

d) naruszenie art. 14h w związku z art. 120 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady działania na podstawie przepisów prawa (zasada legalności i za nieprawidłowe uznał praworządności).

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 295/12 uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] maja 2010 r.

Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 1 grudnia 2008 r.

W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd podniósł, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 orzekł, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie jednak Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej wspomnianego przepisu rozporządzenia, o dwanaście miesięcy od daty publikacji orzeczenia w Dzienniku Ustaw. W rezultacie ww. przepis miał być usunięty z obrotu od 8 grudnia 2008 r. Z dniem 1 grudnia 2008 r. u.p.t.u. ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw, dokonano zmiany art. 29, zastrzegając - dla obniżenia podstawy opodatkowania - konieczność posiadania przez podatnika dowodu doręczenia faktury.

W ocenie Sądu, w stanie prawnym od 1 maja 2004 r. do 1 grudnia 2008 r. z przepisów u.p.t.u., nie wynikał nakaz posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej dla skutecznego obniżenia obrotu i podatku za dany okres rozliczeniowy, gdyż art. 29 ust. 4 w brzmieniu do 1 grudnia 2008 r. nie zawierał takiego wymogu. Przepis art. 11 lit. c) VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, zakłada że w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżona, na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 26 stycznia 2012 r. C-588/10, w sprawie Kraft Foods Polska S.A. potwierdził tę normę, przyznając, że art. 29 ust. 4, 4a i 4c u.p.t.u. są zgodne z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Zgodne są więc zapisy obowiązujące po 1 grudnia 2008 r. Oznacza to, że przepisy krajowe byłyby również zgodne przed tą datą gdyby to w ustawie stawiały wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Tymczasem ustawodawca krajowy w art. 29 ust. 4 ustawy obowiązującym od 1 maja 2004 r., zawarł możliwość obniżenia obrotu o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, ale nie zastrzegł warunku uzależnienia tej czynności od posiadania dowodu doręczenia kontrahentom faktur korygujących.

Zdaniem Sądu, wydane przez Ministra Finansów rozporządzenia wykonawcze, stawiające przed podatnikiem, który sporządził fakturę korygującą dla jej uwidocznienia w deklaracji podatkowej za dany okres, ze wszelkimi skutkami podatkowymi, bezwzględny wymóg posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej, nie spełniały zasad VI Dyrektywy, obowiązującej w dacie aktu akcesyjnego.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z 2005 r. poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji jego niezastosowanie w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie uzasadnione było zastosowanie § 16 oraz 19 rozporządzenia MF z 2005 r. bowiem, mimo iż Trybunał Konstytucyjny orzekł niezgodność § 16 ust. 4 rozporządzenia z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, to jednak dał możliwość istnienia § 16 ust. 4 rozporządzenia w istniejącym porządku prawnym, co oznacza, że czyni zawartą w niej normę prawną za obowiązującą. Wyrok TK odraczający termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, nie eliminuje tego przepisu z porządku prawnego ze skutkiem natychmiastowym. Oznacza to, że TK mimo stwierdzenia niezgodności przepisu, utrzymuje w mocy normę prawną. Znajduje to uzasadnienie w art. 190 ust. 3 Konstytucji, zgodnie z którym orzeczenie TK wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak TK może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Tym samym tezy płynące z wyroku TSUE w sprawie C-588/10 należy odnieść również do stanu prawnego obowiązującego przed 1 grudnia 2008 r., w szczególności, że treść § 16 rozporządzenia (wcześniej § 19) została przeniesiona do u.p.t.u. z dniem 1 grudnia 2008 r. i obowiązuje nadal w art. 29 ust. 4a ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1117/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wskazał, że trafność sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni i w konsekwencji błędnego zastosowania § 16 ust. 4b rozporządzenia MF z 2005 r. zależy od odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, na podstawie art. 14a § 1 O.p., sąd administracyjny uprawniony jest do nakazania organowi podatkowemu nieuwzględnienia w procesie wykładni § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia MF z 2005 r. - co do którego Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, orzekł o jego braku zgodności z Konstytucją RP, odraczając na 12 miesięcy od ogłoszenia wyroku termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu - w sytuacji gdy zaskarżona do sądu interpretacja wydana została w tym okresie?

NSA podniósł, że odpowiedź na tak sformułowane pytanie została udzielona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 w którym stwierdzono, że organy podatkowe nie mając kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją i dokonując jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone, nie mogą odmówić zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe.

NSA podał, że rozpatrywana sprawa odnosi się do zgodności z prawem wykładni prawa dokonanej w ramach instytucji interpretacji podatkowej, które nie są wszak rozstrzygnięciami władczymi ani też aktami stosowania prawa. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Interpretacja nie ogranicza zatem jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej późniejszej decyzji podatkowej.

W konsekwencji NSA za uzasadniony uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z 2005 r. przez jego błędną wykładnię i odmowę zastosowania. Wskazał, że rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji, oceniając prawidłowość spornej interpretacji, powinien uwzględnić tezy wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w następstwie wniesionej skargi kasacyjnej powoduje, iż Sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.). NSA uchylając poprzedni wyrok wydany w sprawie, w uzasadnieniu odwoływał się do stanowiska wyrażonego przez skład siedmiu sędziów NSA w wyroku z 25 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12, w którym analizie poddano orzeczenie TK stwierdzające niezgodność z Konstytucją RP § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r.

Wydając poprzednie rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się do dwóch kwestii. Pierwsza dotyczyła możliwości zastosowania przez organ podatkowy przepisu, którego niezgodność z konstytucją została stwierdzona w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, lecz w dacie wydawania interpretacji orzeczenie w tym zakresie jeszcze nie było wiążące. Sąd wskazał, że w takim przypadku organ powinien uwzględnić fakt, że została stwierdzona niezgodność określonego przepisu z Konstytucją i odmówić jego zastosowania.

Ze stanowiskiem takim nie zgodził się jednak Naczelny Sąd Administracyjny, który uchylając poprzedni wyrok, wyraził pogląd, że organy podatkowe nie mając kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją i dokonując jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone, nie mogą odmówić zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał Konstytucyjny jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. Oznacza to, że organ jest obowiązany stosować przepisy, choć ich niezgodność z Konstytucją została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny, aż do momentu wejścia w życia tego orzeczenia.

W związku z powyższym uznać należy, że organ podatkowy prawidłowo powołał w zaskarżonej interpretacji przepisy rozporządzenia, natomiast przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie mógł mieć żadnego wpływu na treść wydanej interpretacji.

Drugą istotną kwestią podnoszoną w sprawie była zgodność regulacji krajowych w zakresie warunków dokonania obniżenia podatku należnego w przypadku korekty faktury z prawem UE. Zagadnienie to było rozpatrywane przez rozszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12; zwrócono w nim uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 - Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A., w którym TSUE orzekł, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury".

Oznacza to, że warunek określony w § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r., zgodnie z którym korekta podatku należnego uzależniona jest od posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę towaru (usługi), co do zasady, nie pozostawał w sprzeczności z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji oznacza to, że interpretacja organu podatkowego i w tym zakresie była prawidłowa.

W powołanym wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A. wskazano ponadto, że art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE przyznaje podatnikowi możliwość wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków (niż otrzymane potwierdzenie odbioru faktury korygującej), po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Trybunał uzależnił jednak taką możliwość od zaistnienia określonych sytuacji. Podniósł, że podatnik będzie musiał wykazać, że uzyskanie przez niego potwierdzenia jest w rozsądnym terminie bądź niemożliwe bądź nadmiernie utrudnione.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji stwierdził m.in., że "brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia wnioskodawcy obniżenie podatku należnego w kwocie wynikającej z wystawionej faktury korygującej". Pozornie wykładnia Ministra dokonana w zaskarżonej interpretacji wydaje się być częściowo sprzeczna z wykładnią przeprowadzoną przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, gdyż nie uwzględnia szczególnych okoliczności, na które zwrócił uwagę TSUE. Sąd wziął jednak pod uwagę, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretujący dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego; a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawia prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym także w odniesieniu do tego stanu faktycznego (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Jak wynika z treści wniosku o interpretację w niniejszej sprawie, Strona przedstawiła przyczyny wystawienia faktur korygujących i przykładowe powody dla których nie otrzymała potwierdzeń odbioru niektórych faktur; nie podała jednakże, by uzyskanie, tego rodzaju potwierdzeń w rozsądnym terminie było niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Nie wskazywała także na inne okoliczności i dowody świadczące o tym, że dochowała należytej staranności i upewniła się, że nabywcy towarów lub usług są w posiadaniu korekt faktur i że zapoznali się z ich treścią oraz, że ww. transakcje zostały w rzeczywistości zrealizowane na warunkach określonych w korektach faktur". Z tego względu Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana na tle tak przedstawionego stanu faktycznego prawa nie narusza.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.