Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 946/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...]lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W., po rozpatrzeniu odwołania W. B. ("Skarżący", "Podatnik" lub "Strona") od decyzji z dnia [...] października 2019 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] maja 2018 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2012 r., utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] października 2019 r.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżący wraz z małżonką, H. B., aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2012 r. sprzedał nieruchomość znajdującą się w miejscowości D., stanowiącą działkę gruntu oznaczoną nr ewidencyjnym [...], zabudowaną budynkiem mieszkalnym, za cenę 310 000 zł. Przedmiotową nieruchomość małżonkowie H. i W. B. nabyli w udziale wynoszącym 1/2 części na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] października 2007, zaś udział wynoszący 1/2 części H. B. nabyła na podstawie umowy darowizny, zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] marca 2010 r. Aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2012 r. Podatnik zawarł z H. B. umowę majątkową małżeńską, na mocy której małżonkowie wprowadzili ustrój rozdzielności majątkowej. Na dzień podpisania aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2012r. małżonkowie nie dokonali podziału majątku ani nie wnosili o ustalenie nierównych udziałów w majątku objętym uprzednio wspólnością ustawową. W konsekwencji byli współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości w udziałach wynoszących ¼ (Skarżący) oraz ¾ (H. B.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] października 2017 r., wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. W konsekwencji decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu w wysokości 7 434 zł. Wobec niespełnienia przez Stronę jednego z obligatoryjnych warunków, od którego uzależnione jest prawo do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", tj. niezłożenia wymaganego oświadczenia w ustawowym terminie, Podatnik utracił - według Naczelnika - prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "ustawa" lub "u.p.d.o.f.").

W wyniku wniesionego odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] maja 2018 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Podatnik wniósł skargę na tę decyzję Dyrektora, ale postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1689/18, tutejszy Sąd odrzucił skargę. Postanowienie to stało się prawomocne.

Skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] maja 2018 r. wskazując, że została ona wydana z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, co powoduje, że zachodzi określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu wniosku, przywołując brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., wskazano, iż wymóg złożenia oświadczenia jest spełniony m.in. w sytuacji:

1. złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy oraz niewykazania, że podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości jest należny. Tak sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż składając zeznanie podatkowe PIT - 36 i nie deklarując podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości Podatnik wykazał, że chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego przychody ze sprzedaży nieruchomości;

2. wpływu do urzędu skarbowego przesłanego przez notariusza aktu notarialnego dotyczącego odpłatnego zbycia nieruchomości, zawierającego informację o zameldowaniu podatnika pod danym adresem. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż w akcie notarialnym sprzedaży z dnia [...] lipca 2012 r. zawarto informację, że Skarżący był zameldowany pod adresem sprzedanej nieruchomości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] października 2019 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] maja 2018 r.

W odwołaniu Skarżący zarzucił Dyrektorowi naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora z dnia [...] maja 2018 r.,

2) art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP, przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 r. i 2008 r. przepisów ustawy wymóg złożenia oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności,

3) art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przez jego błędną wykładnię, ograniczającą rażące naruszenie prawa tylko do przypadków jaskrawej sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisu, podczas gdy przesłanka ta obejmuje również inne przypadki, w tym naruszenie prawa o szczególnie dużym nasileniu, którego przejawem jest - jak w przedmiotowej sprawie - sprzeczność rozstrzygnięcia z Konstytucją RP.

W uzasadnieniu decyzji wymienionej na wstępie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na art. 127, art. 247 § 1, art. 128 O.p., art. 8 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Stwierdził, że w zakresie wykładni dotyczącej przepisów regulujących ulgę meldunkową i związaną z tym kwestią złożenia oświadczenia wykształciły się różne nurty orzecznicze. Dyrektor swoją decyzję wymiarową z dnia [...] maja 2018 r. oparł na językowej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., popartej ugruntowanym wówczas orzecznictwem sądowoadministracyjnym. Przyjął bowiem, że skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do przedmiotowego zwolnienia. W konsekwencji Dyrektor uznał, że oparcie się przez na jednej z wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie daje podstawy do uznania, że doszło w rozpoznawanej sprawie do rażącego naruszenia prawa. Wykluczona jest bowiem możliwość stwierdzenia, że decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem prawa o charakterze rażącym w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., skoro taka interpretacja i takie zastosowanie tego przepisu, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie, wynikało z wyboru jednego z kilku funkcjonujących w orzecznictwie rezultatów wykładni ww. przepisów. Dyrektor zauważył, że skoro przyjęte stanowisko o braku podstaw do zastosowania omawianego zwolnienia z podatku wynikało z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i miało potwierdzenie w obowiązującym wówczas orzecznictwie sądowoadministracyjnym, to nie można w żaden sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów art. 120 oraz art. 2 Konstytucji RP stanowiących o zasadzie praworządności. Tym samym formułowanie zarzutu rażącego naruszenia przepisów regulujących ulgę meldunkową jest nieuzasadnione.

Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie nadzwyczajne nie może prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. W procesie badania, czy przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia prawa w stopniu rażącym, powinno się mieć zawsze na względzie zasadę ogólną trwałości decyzji. Ważne są relacje między zasadą trwałości decyzji, zasadą stwierdzania nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, a zasadą praworządności. Zasada praworządności zawiera w sobie również cechy trwałości decyzji jako cechę pewności obrotu prawnego. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie może przekształcić się w trzecią instancję. Uchylanie decyzji, czy też stwierdzanie nieważności wydanych decyzji, powinno następować w przypadkach wyjątkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że dopiero ocena okoliczności faktycznych w rozpatrywanej sprawie mogłaby wpłynąć na ustalenie, czy Podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej. Oceny tej nie można jednak dokonać w nadzwyczajnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Wywodzenie zaś korzystnych skutków prawnych z niektórych judykatów wydanych w sprawach, których przedmiotem była ocena decyzji wydanych w trybie zwykłym, jest nieuprawnione.

W skardze na decyzję z [...] lutego 2020 r. Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji, przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wydanej w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] maja 2018 r.,

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., oraz w art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy), nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności;

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przez jego błędną wykładnię, ograniczającą rażące naruszenie prawa tylko do przypadków jaskrawej sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisu, podczas gdy przesłanka ta obejmuje również inne przypadki, w tym naruszenie prawa o szczególnie dużym nasileniu, którego przejawem jest - jak w przedmiotowej sprawie - sprzeczność rozstrzygnięcia z Konstytucją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Niektóre argumenty skargi zmuszają do przypomnienia istoty postępowania nadzwyczajnego, którego przedmiot stanowi kwestia nieważności decyzji administracyjnej. Istotą takiego postępowania jest zatem ocena, czy kwestionowana decyzja narusza prawo w sposób kwalifikowany, enumeratywnie wskazany w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie ocena, czy narusza je w sposób zwykły. Tymczasem wniosek o stwierdzenie nieważności zgłoszony w niniejszej sprawie (k. 12 – 7 akt podatkowych), następnie istotna część zarzutów Skarżącego w toku postępowania nadzwyczajnego, a w końcu niektóre zarzuty zawarte w skardze, zmierzają raczej do wykazania, że decyzja z [...] maja 2018 r. była wadliwa w stopniu zwykłym, choć powinna zmierzać do wykazania kwalifikowanego, nadzwyczajnego naruszenia prawa, którego w żadnym wypadku nie można tolerować w warunkach państwa praworządnego, pomimo obowiązywania zasady trwałości decyzji administracyjnych.

Postępowanie zakończone decyzją z [...] maja 2018 r. wykazało, że Skarżący w ustawowym terminie nie złożył jasnego, wyraźnego oświadczenia o spełnieniu warunku zastosowania tzw. ulgi meldunkowej oraz o intencji skorzystania z tej ulgi. Oświadczenia takiego zabrakło też w akcie notarialnym z dnia [...] lipca 2012 r. (akt ten znajduje się w aktach wymiarowej sprawy podatkowej). Akt ten nie zawierał w końcu oświadczenia, iż Skarżący spełniał warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy. W akcie notarialnym podano natomiast, że Skarżący "ostatnio" zamieszkiwał (nie, że był zameldowany przez 12 miesięcy) pod adresem zbywanej nieruchomości, tj. W., D..

Ponownie akcentując zatem nadzwyczajny charakter postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję, Sąd przypomina, że kwestia odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, mocą której odmówiono zastosowania tzw. ulgi meldunkowej, pomimo, że podatnik niewątpliwie był zameldowany w zbywanym mieszkaniu przez wymagany czas, była już przedmiotem wypowiedzi NSA. W wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 2171/19, Sąd ten przypomniał, że zastosowany w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji przymiotnik "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (wyrok NSA z 11 października 2007 r., I FSK 1362/06, Jacek Brolik i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, LEX 2013). Stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się - najogólniej rzecz biorąc - do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. NSA w wyroku z 23 stycznia 2020 r. przypomniał też utrwalone orzecznictwo i poglądy nauki prawa, że dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r., II FSK 1085/12). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa, a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem, musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym. Przy czym w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności organ nie rozpoznaje sprawy merytorycznie, lecz działa de facto kasatoryjnie. Wady decyzji, które decydują o stwierdzeniu nieważności, są wadami przede wszystkim o charakterze materialnoprawnym, zaś wady o charakterze proceduralnym usuwane są w osobnym trybie wznowienia postępowania.

Mając powyższe na uwadze należy przypomnieć, że wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.) w związku z art. 21 ust. 21 ww. ustawy zmieniającej, pierwotnie nie wywoływała większych trudności. Organy podatkowe, ale też sądy administracyjne, w tym NSA, zgodnie wskazywały na materialnoprawny charakter oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Jeśli podatnik nie złożył jasnego, odrębnego oświadczenia, że był zameldowany w zbytym domu lub mieszkaniu, i że zamierza skorzystać z ulgi meldunkowej, z ulgi tej skorzystać nie mógł. Za taką wykładnią przemawia literalne brzmienie tych przepisów, które w warstwie gramatycznej było jasne, choć odkodowanie stosownej normy prawnej rzeczywiście wymagało analizy co najmniej dwóch ustaw, w tym jednej ustawy o charakterze jednorazowym, nowelizującym. Dopiero w późniejszym czasie orzecznictwo sądowe odnotowało, że wymóg złożenia odrębnego oświadczenia jako warunek zwolnienia podatkowego narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności, racjonalności prawa, jasności regulacji podatkowej i równości. Z tych względów, poza wykładnią stricte literalną, sądy zaczęły odwoływać się do konieczności prokonstytucyjnej interpretacji prawa podatkowego, wskutek czego wymóg specjalnego, odrębnego oświadczenia o zameldowaniu i o zamiarze skorzystania z ulgi, nie był już tak bezwarunkowy. Wskazywano, że takie oświadczenie mogło być złożone w każdej formie, w tym w akcie notarialnym, a nawet, że można je było milcząco wydedukować z konkretnych okoliczności danej sprawy. Ostatecznie przeważyła wykładnia, że o ile tylko podatnik był zameldowany w zbywanym lokalu przez wymagany ustawowo czas, zachowywał prawo do ulgi pomimo braku złożenia odrębnego oświadczenia, gdyż tylko taka wykładnia pozwala zachować domniemanie konstytucyjności przepisów prawa, a jednocześnie respektuje ratio legis ulgi meldunkowej jako instytucji wprowadzonej przez tzw. normę celu społecznego.

Sąd wskazuje zatem (m.in. za ww. wyrokiem NSA), że stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa nie wchodzi w grę, gdy interpretator tekstu prawnego stosuje różne metody wykładni – literalną, celowościową, systemową, gdy odwołuje się do wykładni prokonstytucyjnej, gdy opiera swoją interpretację na zasadach wypracowanych w orzecznictwie sądów ostatnich instancji oraz Trybunału Konstytucyjnego, i gdy orzecznictwo sądowe w danej kwestii jest rozbieżne. Te wszystkie okoliczności wystąpiły w niniejszej sprawie, toteż stanowiły one przeszkodę dla uznania, że decyzja z [...] maja 2018 r. rażąco naruszała prawo. Owszem – z perspektywy całego okresu funkcjonowania tzw. ulgi meldunkowej oraz z perspektywy obecnego orzecznictwa sądowego można dziś stwierdzić, że kwestionowana przez Skarżącego decyzja wymiarowa była wadliwa, że naruszała prawo materialne, ale nie można stwierdzić, że naruszała prawo w sposób rażący, oczywisty, jawny, w sposób, który był ewidentny wskutek prostego zestawienia przepisu z ustalonymi okolicznościami faktycznymi sprawy wymiarowej.

Należy w tym kontekście odnotować, że podane w skardze wyroki NSA i WSA w Warszawie, mające stanowić potwierdzenie tezy, że decyzja z [...] maja 2018 r. była nieważna, zapadły w postępowaniach ze skarg na decyzje wydane w zwykłych trybach wymiarowych. Sądy uchylały decyzje organów podatkowych, a nie stwierdzały ich nieważności, podczas gdy sąd administracyjny ma obowiązek stwierdzić nieważność, gdy działając niezależnie od zarzutów skargi uzna wystąpienie przesłanki nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Paradoksalnie więc te wyroki tylko wzmacniają (a contrario) pogląd Sądu Wojewódzkiego obecnie orzekającego, że w postępowaniu nadzwyczajnym nie można uznawać takich wadliwych decyzji za nieważne. Odmawiając więc stwierdzenia nieważności decyzji z [...] maja 2018 r. Organ nie naruszył ani art. 2, ani art. 31 ust. 3 Konstytucji, ani wskazanych w skardze przepisów materialnych ustawy, ani art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji. W skardze podano, że sprzeczność z Konstytucją jest – "sama w sobie" – kwalifikowanym, czyli rażącym naruszeniem prawa. Nie podano jednak, co stanowi tę "sprzeczność". Organy nie są przecież autorami materialnych przepisów ustawy o podatku dochodowym, zaś Skarżący nie twierdzi zapewne, że sprzeczna z Konstytucją jest kwestionowana decyzja wymiarowa (chyba że za sprzeczną z Konstytucją uznać każdą wadliwą decyzję administracyjną). Jednocześnie do tej pory Trybunał Konstytucyjny, czyli jedyny organ uprawniony do badania konstytucyjności ustaw, nie stwierdził takiej sprzeczności tych przepisów. W kontekście tzw. ulgi meldunkowej należy mówić o potrzebie tzw. prokonstytucyjnej wykładni przepisów ustawy, ale brak zastosowania takiej formy wykładni nie wskazuje na rażące, czyli oczywiste i poważne naruszenie prawa.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący w przeszłości wniósł skargę na decyzję z [...] maja 2018 r., ale skarga ta została odrzucona z powodu nieuiszczenia kwoty wpisu sądowego. Gdyby taki wpis został uiszczony, kwestie objęte obecnie sformułowanymi zarzutami z pewnością podlegałyby analizie Sądu, który przecież badałby je także z punktu widzenia ewentualnego wystąpienia w decyzji wad zwykłych, a nie tylko kwalifikowanych.

Z tego względu, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja nadzorcza jest zgodna z prawem.

Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).