Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2045/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art, 1 pkt 1 lit. f)
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 75/17 w sprawie ze skargi K. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 września 2016 r. nr IBPB-2-1/4514-367/16-1/JWe w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. z siedzibą w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 75/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi K. w L. (dalej: "skarżąca"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 września 2016 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym skarżąca jest fundacją prawa polskiego, której cele zgodnie z § 5 jej statutu obejmują:

- wspieranie nauki, oświaty i edukacji; stworzenie w K. działającej na wysokim poziomie bazy edukacyjnej dla dzieci obcokrajowców oraz obywateli polskich, którzy mieszkając w M. a w szczególności w K., pracują w międzynarodowych przedsiębiorstwach lub zagranicznych urzędach;

- integrację i wychowywanie młodzieży z innych krajów z polską młodzieżą w ramach wspólnej edukacji; upowszechnienie wizerunku M., a w szczególności K., jako miejsca przyjaznego międzynarodowym programom edukacyjnym;

- inspirowanie i wdrażanie nowoczesnych metod edukacyjnych;

- wprowadzanie światowych akademickich standardów do placówek edukacyjnych;

- rozpowszechnianie kultury i dorobku oświaty polskiej i innych narodowości;

- udzielanie pomocy innym placówkom oświatowym w zakresie kontaktów międzynarodowych.

Nadzór nad skarżącą sprawuje minister właściwy z uwagi na przedmiot jej działalności, tj. Minister Edukacji i Nauki.

Zgodnie z § 6 pkt 1 skarżąca realizuje cele statutowe przez:

a) wspieranie działalności T., a także współpracę z tą instytucją w zakresie programów edukacyjnych i świadczenie na jej rzecz usług (Fundacja może na podobnych zasadach współdziałać z innymi placówkami edukacyjnymi);

b) prowadzenie programu praktyk we współpracy z A.;

c) prowadzenie szkół, internatów, warsztatów i programów edukacyjnych, a także organizowanie wypoczynku dla dzieci i młodzieży;

d) współpracę z Uniwersytetem J. oraz innymi uczelniami przy organizacji wizyt w M., w szczególności w K., nauczycieli akademickich, naukowców, stypendystów i studentów;

e) prowadzenie szkoleń i kursów językowych, w szczególności dla nauczycieli języka angielskiego, pracowników naukowych i przedstawicieli biznesu;

f) przyznawanie nagród i stypendiów;

g) współpracę z innymi fundacjami i stowarzyszeniami w kraju i za granicą, których działalność jest zbieżna z celami Fundacji;

h) rozpowszechnianie w Polsce i za granicą informacji o efektach swojej działalności w K.

Wszystkie cele statutowe skarżącej są związane z prowadzeniem bądź wspieraniem edukacji i rozwojem szkolnictwa.

T. (dalej: "szkoła") została założona w 1993 roku. Szkoła oferuje nauczanie według międzynarodowych standardów dzieciom (od 3 roku życia) i młodzieży (do momentu rozpoczęcia nauki na poziomie uniwersyteckim). Szkoła posiada, między innymi, akredytację Rady Szkół Międzynarodowych w Europie Council of International Schools (CIS) oraz oferuje program nauczania matury międzynarodowej. Szkoła ściśle współpracuje ze skarżącą w obszarze nauki oraz edukacji. Skarżąca wskazała, że jest właścicielem nieruchomości, na której posadowiony jest budynek szkolny. W budynku tym znajduje się jej siedziba. Poza tym budynek jest w całości od lat wynajmowany szkole. Budynek jest praktycznie w całości przeznaczony na prowadzenie działalności szkolnej i edukacyjnej przez Szkołę. Są w nim prowadzone lekcje i pozostałe zajęcia edukacyjne dla uczniów. Budynek jest w pełni zaadaptowany na potrzeby szkoły. Znajdują się w nim sale lekcyjne, stołówka szkolna, sale gimnastyczne. Na nieruchomości dodatkowo znajduje się boisko szkolne i inne urządzenia służące uczniom szkoły. W obecnej formie budynek może być wykorzystywany tylko do prowadzenia działalności szkolnej. Zmiana sposobu wykorzystywania budynku wymagałaby adaptacji budynku na inne cele.

Ze względu na konieczność zapewnienia uczniom odpowiednich warunków do nauki oraz konieczność dostosowania budynku do wymogów prawnych, jakie muszą spełniać szkoły, szkoła zamierza udzielić skarżącej pożyczki na rozbudowę i modernizację budynku, w którym prowadzone są zajęcia szkolne. Zgodnie z umową pożyczki, będzie ona przeznaczona na wybudowanie nowego budynku szkolnego, w którym będą znajdować się cztery nowe sale lekcyjne. Ponadto pożyczka będzie przeznaczona na modernizację starego budynku i utworzenie w nim dodatkowych dwóch sal lekcyjnych. Dodatkowo pieniądze mają być przeznaczone na odpowiednie wyposażenie modernizowanych i nowopowstałych sal lekcyjnych. W umowie pożyczki wskazane będzie, że jest ona udzielona wyłącznie z przeznaczeniem na powyższe cele, związane ściśle z działalnością edukacyjną szkoły. Prace, na przeprowadzenie których będzie przeznaczona pożyczka, są niezbędne do realizacji zajęć szkolnych przez szkołę. Szkoła udzieli pożyczki wyłącznie w związku z własnymi potrzebami w ramach działalności szkolnej i edukacyjnej.

W związku z tak opisanym stenem faktycznym skarżąca zadała pytanie, czy pożyczka udzielona przez szkołę skarżącej, która będzie udzielona wyłącznie w celu wykonania modernizacji i rozbudowy budynku szkolnego, w którym prowadzona jest przez szkołę działalność w ramach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, będzie zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. 2016 poz. 223, dalej: "u.p.c.c.")?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie zadanego pytania, skarżąca wskazała, że pożyczka zostanie udzielona przez szkołę bezpośrednio w celu rozbudowy, remontu i modernizacji budynku, w którym działa szkoła i w którym prowadzone są zajęcia szkolne. W tym okolicznościach pożyczka będzie czynnością dokonaną w sprawie szkolnictwa i zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2016 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zasadności wyłączenia z opodatkowania umowy pożyczki jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia, jednakże ustawodawca normując w tym przepisie wyłączenie z opodatkownaia nie określił szczegółowo jego zakresu. Jako, że pojęcie "sprawa" ma charakter ogólny, organ przyjął, że powyższe uregulowanie będzie dotyczyło tych wszystkich spraw, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach regulujących kwestie wymienione w art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. W interpretacji indywidualnej podkreślono, że wszelkie wyłączenia i zwolnienia stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, więc przepisy je określające powinny być interpretowane ściśle i zgodnie z ich literalnym brzemieniem. Zdaniem organu, celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem jedynie tych czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są bezpośrednio w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. W świetle przepisów ustawy o systemie oświaty wśród zadań realizowanych przez szkoły nie przewiduje się budowy lub modernizacji budynków szkolnych. Zdaniem organu uznanie, że z wyłączenia korzysta pożyczka przeznaczona na powyższe cele stanowiłoby niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię omawianego przepisu.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca w skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenia następujących przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: "O.p.") przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do zastosowania art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. na niekorzyść podatnika, co doprowadziło do uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe;

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegające na oparciu rozstrzygnięcia o dowolnie ustalony przez organ stan faktyczny, a nie stan faktyczny przedstawiony przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację podatkową, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organu podatkowego;

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p. oraz art. 125 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p., przez uzasadnienie interpretacji w sposób rażąco sprzeczny z przepisami prawa materialnego.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła także błędną wykładnię art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. w związku z art. 5 ust. 7 pkt 2 a także art. 67 ust. 1, art. 82 ust. 1 i art. 82 ust. 2 pkt 3 ustawy o systemie oświaty oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał, że uznał skargę za zasadną, ponieważ trafne okazały się zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego w sposób, o którym mowa w art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji uznał, że przy konstruowania zawartego w art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. wyłączenia z opodatkowania celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem jedynie tych czynności cywilnoprawnych – także pożyczek - które dokonywane są w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Wbrew stanowisku organu, w art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. nie przewidziano podziału czynności na bezpośrednio lub pośrednio dotyczące określonych w nim przedmiotów – spraw szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Organ dokonując interpretacji art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. wprowadził nieistniejący w przepisie warunek bezpośredniego związku czynności cywilnoprawnej ze sprawami szkolnictwa lub oświaty pozaszkolnej. Tym samym organ dokonał nieuprawnionej, zawężającej interpretacji przepisu. Sąd wskazał, że udzielona pożyczka ma zostać przeznaczona w całości na rozbudowę i modernizację budynku szkoły po to, by umożliwić prowadzenie w nim nauki, więc stanowi ona czynność cywilnoprawną w sprawie szkolnictwa. Skoro ustawodawca w sposób ogólny i szeroki wyłączył z opodatkowania czynności cywilnoprawne w sprawach z zakresu nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, a niewątpliwie działania strony skarżącej dotyczą realizacji obowiązków wynikających z jej celów statutowych (§ 6 pkt 1 lit. c), związanych z nauką i dydaktyką, to stanowisko organu jest nieuprawnionym zawężeniem treści spornego przepisu. Sąd pierwszej instancji uznał, że wykładnia przepisu dokonana w zaskarżonej interpretacji przez utożsamienie pojęcia "w sprawach" z pojęciem "bezpośrednio w sprawach" narusza zasadę in dubio pro tributario. Skoro pożyczka udzielona stronie skarżącej ma być przeznaczona w całości na rozbudowę i modernizację szkoły, to nie można uznać - w razie wątpliwości, jak rozumieć pojęcie "w sprawie" - że pożyczka taka nie stanowi czynności cywilnoprawnej w sprawie szkolnictwa. Dla objęcia zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest wymagany bezpośredni związek dokonywanej czynności ze sprawami nauki. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację, naruszył przepis prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie znajdzie on zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

W skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla objęcia wyłączeniem z podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest wymagany bezpośredni związek dokonywanej czynności cywilnoprawnej ze sprawami nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, oraz uznanie, że pożyczka udzielona skarżącej na rozbudowę i modernizację budynku szkoły stanowi czynność cywilnoprawną w sprawie szkolnictwa i jako taka mieści się w zakresie czynności wyłączonych z opodatkowania. W ocenie organu, pożyczka udzielona skarżącej dokonywana jest wyłącznie w celu pozyskania dodatkowych środków finansowych. Nie jest to czynność dokonywana w sprawach szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej, lecz służy zwiększeniu majątku, który może być następnie wydatkowany na przewidziane statutem cele i w związku z tym nie ma do niej zastosowania wyłączenie z opodatkowania ustanowione w art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c.. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że błędne jest stanowisko organu, zgodnie z którym objęcie wyłączeniem z art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. odnosi się jedynie do czynności cywilnoprawnych, które są dokonywane bezpośrednio w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół wykładni art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c., zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.

Przyznać należy rację organowi, że ustawodawca w istocie nie określił szczegółowo zakresu przepisu regulującego wyłączenia od obciążeń podatkiem od czynności cywilnoprawnych o charakterze przedmiotowym. Dokładne ustalenie wskazanych wyłączeń jest szczególnie utrudnione ze względu na ogromny obszar stosunków społecznych i dotyczących ich regulacji prawnych. Należy jednak zauważyć, że wspólnym mianownikiem czynności cywilnoprawnych, których dotyczą wyłączenia ujęte w art. 2 pkt 1 u.p.c.c., jest ich podejmowanie w związku z realizacją zadań należących do wskazanych w tym przepisie dziedzin działalności publicznej (Goettel A., Goettel M., Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Wolters Kluwer sp. z o.o., 2007, s. 157-158). U podstaw wyłączeń wymienionych w art. 2 pkt 1 u.p.c.c. leżały również różne względy natury społecznej (Zdanowicz J., Podatek od czynności cywilnoprawnych Opłata skarbowa, C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 59). Sposób rozumienia art. 2 pkt 1 u.p.c.c. (...) jest dość liberalny, zorientowany na szerokie zastosowanie owych wyłączeń, które wolno nazwać "publicznymi i społecznymi". (Filipczyk Hanna, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, LEX 2015).

Ponadto, art. 2 u.p.c.c. należy rozpatrywać w ścisłym związku z art. 1 u.p.c.c. Ocenie z punktu widzenia wyłączeń od opodatkowania może bowiem podlegać tylko czynność cywilnoprawna należąca do katalogu czynności wymienionych w art. 1. Przykładowo, nie będą podlegały podatkowi umowy sprzedaży, pożyczki darowizny, spółki itd., jeżeli stanowią czynności podejmowane w dziedzinach lub w ramach postępowań wskazanych w art. 2. Tak więc, oceniając pod tym względem konkretną czynność cywilnoprawną, należy najpierw ustalić, czy dana czynność jest jedną z czynności wskazanych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Następnie zaś konieczne jest ustalenie, czy oceniana czynność ma charakter czynności wymienionej w art. 2 lub czy ma związek z jedną ze spraw (dziedzin) wskazanych w tym przepisie. (Goettel A., Goettel M., Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Wolters Kluwer sp. z o.o., 2007, s. 151). Umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c.

W zaskarżonej interpretacji organ podnosi, że pożyczka udzielona skarżącej dokonywana jest wyłącznie w celu pozyskania dodatkowych środków finansowych twierdząc, że nie jest to czynność dokonywana w sprawach szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej lecz służy zwiększeniu majątku, który może być następnie wydatkowany na przewidziane statutem cele. Natomiast we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wprost wskazane zostało, że przedmiotowa pożyczka został udzielona skarżącej wyłącznie w celu sfinansowania modernizacji i rozbudowy budynku szkolnego, w którym prowadzona jest przez szkołę działalność w ramach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej. Zgodnie z umową pożyczki, będzie ona przeznaczona na wybudowanie nowego budynku szkolnego, modernizację starego budynku oraz odpowiednie wyposażenie sal lekcyjnych. W umowie pożyczki wskazane zostało, że jest ona udzielona wyłącznie z przeznaczeniem na powyższe cele, związane ściśle z działalnością edukacyjną. Szkoła udziela pożyczki wyłącznie w związku z własnymi potrzebami w ramach działalności szkolnej i edukacyjnej. Cel udzielenia pożyczki został więc ściśle określony i nie może zostać ona wydatkowana na inne działania, niż te wskazane we wniosku.

Przyznać należy rację Sądowi pierwszej instancji, że czynności cywilnoprawne związane zarówno z funkcjonowaniem podmiotu realizującego zadania z zakresu ustawy o systemie oświaty, jak i kształceniem, nauczaniem mieszczą się w zakresie czynności wyłączonych z opodatkowania. Skoro ustawodawca opisując wyłączenie z opodatkowania dla czynności w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej nie odwołał się do przepisów konkretnych ustaw, to potwierdza to szeroki charakter zastosowanego wyłączenia nieograniczony jedynie do kwestii wskazanych w ustawach regulujących dane zagadnienie np. ustawy o systemie oświaty. Gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie analizowanego wyłączenia z opodatkowania do czynności określonych w przepisach odrębnych aktów prawnych to ustawodawca z pewnością uczynił by to, tak jak m.in. w art. 2 pkt 1 lit. b, g, h u.p.c.c. Skoro jednak analizowane wyłączenie z opodatkowania nie zawiera tego rodzaju ograniczenia, to zasadne jest stanowisko, że zakres tego wyłączenia należy określić przede wszystkim w drodze wykładni gramatycznej. Jak wynika z definicji terminu "szkolnictwo" (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) to ogół szkół i ich organizacja, całokształt zagadnień związanych ze szkołą i nauczaniem. Niewątpliwie w tak sformułowanej definicji szkolnictwa mieszczą się wszystkie opisane we wniosku o wydanie interpretacji działania dokonywane przez stronę skarżącą, w tym rozbudowa i modernizacja budynku szkoły. Oczywistym jest, że uzyskanie właściwego poziomu szkolnictwa i edukacji wymaga zapewnienia szkołom odpowiednich budynków i pomieszczeń, które będą mogły spełniać cele oświatowe, gdyż prowadzenie procesu kształcenia w odpowiednio przystosowanym budynku szkolnym znajdującym się w należytym stanie oraz w funkcjonalnych salach lekcyjnych ma bezpośredni wpływ na jakość i poziom nauczania oraz na funkcjonowanie danej placówki. Z uwagi na powyższe, pożyczka mająca pokryć wydatki na rozbudowę szkoły jest czynnością cywilnoprawną dokonaną w sprawach szkolnictwa.

Nie ulega wątpliwości, że w art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. nie przewidziano podziału czynności cywilnoprawnych objętych zakresem tego przepisu na czynności bezpośrednio lub pośrednio dotyczące określonych w nim przedmiotów. Natomiast gdyby przepis rzeczywiście zawierał wymóg "bezpośredniości czynności", to i tak nie miałoby to wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż czynności cywilnoprawne dokonywane w celu wykonania modernizacji i rozbudowy budynku szkoły niewątpliwie są czynnościami bezpośrednio związanymi ze szkolnictwem.

Organ na poparcie zgłaszanych zarzutów odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 grudnia 2015 r. o sygn. akt I SA/Gd 1451/15 (wszystkie wyroki powołane w niniejszym wyroku dostępne są w bazie internetowej CBOSA), który dotyczył interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 1282 ze zm.), a więc czynności, które są wyłączone z opłaty skarbowej. Argumentacja zawarta w tym wyroku żadną miarą nie może podważyć konstatacji Sądu pierwszej instancji, według której przedmiotowa pożyczka jest czynnością cywilnoprawną dokonaną w sprawie szkolnictwa. Wyrok ten nie odnosił się w żaden sposób do wyłączeni od obciążeń podatkiem od czynności cywilnoprawnych, które są regulowane innymi przepisami, podlegającymi odmiennej wykładni. Tak samo w kontekście niniejszej sprawy należy oceniać, powołany w zaskarżonej interpretacji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 października 2015 r. o sygn. akt I SA/Gl 196/15.

W rozpoznanej sprawie nie było potrzeby odwoływania się do zasady in dubio pro tributario (art. 2a O.p.) gdyż art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ma jasną treść i w realiach niniejszej sprawy niewątpliwie należało przepis ten intepretować w taki sposób w jaki uczynił to Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Stanowisko zajęte w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jest zbieżne z oceną prawną wyrażoną w analogicznych sprawach rozstrzygniętych wyrokami z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 855/15 i z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2641/15.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który dokonał prawidłowej wykładni art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. i w sposób zasadny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną stosownie do art. 184 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania kasacyjnego zasądzono na podstawie art. 204 pkt 2, 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz. U. Nr 31, poz. 153).