Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 397/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112b ust. 1,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,   pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 4, art. 121 § 1, art. 33 § 1-4 ,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2022 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz przybliżonych kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2017 r. oraz zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami i przybliżonych kwot dodatkowych zobowiązań podatkowych na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa

z siedzibą w B. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 28 kwietnia 2022 r. nr 3201-IEW.4253.9.2022.5 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 9 lutego 2022 r. nr 428000-CKK1-4.4100.6.2021.13 w sprawie:

1) określenia Spółce przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2017 r. obliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu;

2) określenia Spółce przybliżonych kwot dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług ustalonych na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 tj. ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2017 r.;

3) zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań obliczonych na dzień wydania decyzji zabezpieczającej, a także przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ustalonych na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

- przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych

w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2017 r. oraz ustalającej wysokość dodatkowych zobowiązań podatkowych

w podatku od towarów i usług ustalonych na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2017 r.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami i przybliżona kwota dodatkowego zobowiązania wyniosła łącznie [...] zł;

Organ I instancji wszczął i przeprowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r.

do 31 grudnia 2017 r. Kontrola zakończyła się doręczeniem wyniku kontroli

celno-skarbowej. Skarżąca nie skorzystała z przysługującego prawa do złożenia

korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okres objęty kontrolą celno-skarbową.

Na tej podstawie organ I instancji wydał postanowienie o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe za okres luty-grudzień 2017 r. Postanowienie doręczono Skarżącej.

W następstwie ww. postępowania organ I instancji wydał decyzję

z 9 lutego 2022 r. nr j.w., opierając się o art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i 2, § 3 i § 4 pkt 1 i 2,

art. 33c § 2, art. 52, art. 53 § 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 tj. ze zm.; dalej "O.p.") i art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Zgodnie z ustaleniami organu podatkowego w badanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą głównie w zakresie świadczenia usług elektroinstalacyjnych na rzecz podmiotów powiązanych, tj. H. Sp. z o.o. (w której Z. H. posiadał ponad 98% udziałów). Nie potwierdziła natomiast działalności gospodarczej związanej z wynajmem, sprzedażą nieruchomości, czy działalności pensjonatowej.

Usługi w tym zakresie były wykonywane w większości przez T. H. (komplementariusz Spółki) oraz podwykonawców. Ustalono również, że T. H. świadczył przedmiotowe usługi również w ramach odrębnej działalności prowadzonej poprzez Q. Sp. z o.o. (w której wspólnikami byli H. Z. i H. T.), a wystawiane przez Spółkę faktury opatrzone były logo tej firmy.

Zgodnie z ustaleniami organu I instancji w badanym okresie Spółka zakupiła towary i usługi przeznaczone na budowę i wykończenie budynku jednorodzinnego zlokalizowanego pod adresem: [...], [...]. Od zakupów Spółka odliczała podatek naliczony (za okres od lutego do grudnia 2017 r.)

w łącznej kwocie [...]zł. Część poniesionych wydatków w 2017 r. na budowę i wykończenie przedmiotowej nieruchomości dotyczyła zakupów usług i towarów podlegających procedurze rewerse-charge (odwrotnego obciążenia) tj. opodatkowaniu transakcji przez nabywcę. Transakcje te zostały opodatkowane w procedurze odwrotnego obciążenia (tj. dostawca wystawił fakturę bez określenia wartości podatku VAT), co skutkowało naliczeniem przez Spółkę zarówno podatku naliczonego do odliczenia łącznie [...] zł i [...] zł VAT jak i należnego łącznie [...] zł i [...] zł VAT. Kwoty zostały ujęte przez Spółkę w prowadzonych rejestrach dla podatku od towarów i usług i wykazane w deklaracjach VAT-7 za wymienione miesiące 2017 r.

Organ opisał schemat działania Spółki. W tym zakresie wskazał, że przedmiotowy budynek jednorodzinny wraz z 6 działkami Spółka wydzierżawiła na podstawie umowy z 2 stycznia 2017 r. od Z. H. oraz E. H. (właścicieli nieruchomości).

Spółka ponosiła na ww. nieruchomość wydatki, które finansowane były ze środków pochodzących z emisji weksli własnych okazowych, które Spółka (reprezentowana przez Prezesa Zarządu R. B. i E. G.) wystawiła na Z. H., tj. weksla na sumę wekslową w kwocie [...]zł z terminem płatności 60 dni po okazaniu lecz nie wcześniej niż w dniu 3 stycznia 2019 r. Taki schemat działania miał miejsce również w innych latach, a wszystkie wyemitowane przez Spółkę weksle zostały objęte przez Z. H..

Organ stwierdził, że z prowadzonej działalności gospodarczej w badanym okresie Spółka łącznie uzyskała przychody w kwocie [...]zł netto oraz

[...] zł VAT, natomiast na zakup towarów i usług wydała łącznie [...] zł netto

i [...] zł VAT (tj. [...] zł brutto), w tym [...] zł netto i [...] zł VAT (tj. [...] zł brutto) na finansowanie budowy i wyposażenia przedmiotowej nieruchomości.

Organ uznał, że dokonane w 2017 r. transakcje zakupu towarów i usług związane z budową i wyposażeniem domu jednorodzinnego miały znamiona nadużycia i obejścia prawa podatkowego. Model funkcjonowania Spółki potwierdził, jej rolę jako pośrednika w obrocie usługami, a nie podmiotu samodzielnie świadczącego usługi. W ocenie organu wysokość uzyskiwanych dochodów nie pozwalała na finansowanie działalności polegającej na budowie budynku jednorodzinnego.

Organ stwierdził, że zawiązanie Spółki, na rzecz której Z. H. oraz E. H. (właściciele nieruchomości, nieprowadzący działalności gospodarczej i niebędący podatnikami podatku od towarów i usług) przenieśli prawo do użytkowania nieruchomości, miało na celu odliczenie podatku VAT i uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od wydatków związanych z budową i wykończeniem budynku jednorodzinnego. W związku z tym, że Spółka ponosiła wydatki na budowę i wykończenie nieruchomości obejmującej budynek jednorodzinny, mieszkalny (na budowę którego zostało wydane pozwolenie inwestorom w osobach Z. H., E. H. i T. H.), na użytkowanie którego w celach komercyjnych Spółka nie posiadała pozwolenia, a ponadto pozwolenia takiego nie posiadali również właściciele gruntu, na którym wybudowany jest budynek jednorodzinny, to w ocenie organu wydatki te nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Organ podkreślił, że umowa dzierżawy dotycząca przedmiotowej nieruchomości, na których wznoszony był przynależny do niej budynek (na zasadzie: superficies solo cedit) nie zawierała mechanizmu rozliczenia nakładów i zabezpieczenia interesów Spółki w przypadku wypowiedzenia umowy dzierżawy, mimo że przez kilka lat ponosi ona stałe nakłady na będący cudzą własnością przedmiot dzierżawy (w samym 2017 r. około [...] zł). Spółka w 2017 r. nie zatrudniała pracowników. W latach kolejnych zatrudnienie dotyczyło kierowcy oraz doraźnej pomocy administracyjno-biurowej.

Organ zwrócił uwagę, że pomimo, iż w kontrolowanym okresie formalnie prezesem Spółki był R. B., to nie był on wskazywany przez kontrahentów jako osoba aktywnie uczestnicząca w dokonywaniu zamówień czy jako nadzorująca ich wykonanie na terenie przedmiotowej nieruchomości, nie zajmował się sprawami Spółki i nie miał dostępu do jej rachunków bankowych, w przeciwieństwie do komandytariuszy Spółki, tj. Z. H. oraz T. H..

W związku z ustaleniami organ stwierdził, że opisany w sprawie układ zależności wypełniał znamiona nadużycia prawa podatkowego opisanego w art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. oraz art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, w związku z czym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należało odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących przedmiotowej nieruchomości.

W zakresie zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., organ wskazał na zmianę przepisów prawa w zakresie zasad ustalania sankcji podatkowych wprowadzoną w styczniu 2017 r. Na tej podstawie organ zobligowany był ustalić kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, wynikającego z zakwestionowanych transakcji oraz stanowiącej 30% podatku wynikającego z kwoty podatku naliczonego nienależnie rozliczonego w deklaracjach podatkowych.

W dalszej kolejności organ dokonał analizy aktualnej sytuacji majątkowej Spółki. W tym zakresie ustalono, że Spółka nie posiada nieruchomości oraz praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej. Spółka jest natomiast właścicielką dwóch pojazdów: [...]. samochód ciężarowy wywrotka (rok produkcji 1996)

i [...] przyczepa ciężarowa skrzynia (rok produkcji 2011). Analiza posiadanych przez Spółkę rachunków bankowych wskazała, że w okresie od 1 stycznia 2021 r.

do 27 grudnia 2021 r. wartość posiadanych środków finansowych na rachunkach bankowych zmalała o [...] zł ze [...] zł do [...] zł. Głównym źródłem finansowania działalności Spółki w 2021 r. były środki finansowe pochodzące z emisji weksli (4 na przestrzeni 4 lat) wpłacane z rachunków należących do Z.

i E. H.. Wskazuje to na dalsze pogłębiające się zadłużenie (narastanie zobowiązań) Spółki wobec małżonków H..

Ponadto w okresie od 11 stycznia 2021 r. do 18 października 2021 r. Spółka uzyskała z tytułu wykupu weksli łącznie kwotę [...]zł. Operacje na rachunku Spółki potwierdziły przekazanie na jej rzecz środków finansowych przez Z. H. w latach 2017-2020 w łącznej kwocie [...]zł. Z tytułu wykupu weksli łącznie Spółka uzyskała kwotę [...]zł. Środki te w znacznej wysokości zostały wydatkowane prze Spółkę na budowę przedmiotowego domu jednorodzinnego.

W tych okolicznościach zdaniem organu, Spółka posiada wobec Z. H. zobowiązanie w wysokości otrzymanej kwoty powiększonej o 10% (zgodnie z zapisem wekslowym).

Organ zwrócił uwagę na brak przychodów z budowanej nieruchomości.

W tym zakresie wskazano, że sytuacja prawna prowadzonej inwestycji zarówno w momencie zawarcia umowy dzierżawy w 2017 r. jak i w obecnym stanie, nie daje zdaniem organu gwarancji dla możliwości skutecznego uzyskania przez Spółkę przychodu z działalności gospodarczej z najmu tej nieruchomości. Całokształt stosunków prawnych wyznaczonych decyzjami administracyjnymi nie pozwala na prowadzenie pensjonatu (działalności komercyjnej).

Analiza bilansu i rachunku zysków i strat w 2020 r. potwierdziła według organu, że Spółka odnotowała stratę z działalności operacyjnej ([...] zł) i nie dysponuje ona dodatnim kapitałem własnym. Model finansowania Spółki przewiduje

finansowanie kapitałem zewnętrznym (pożyczkami zabezpieczonymi wekslami), a środki w zdecydowanej większości są przeznaczone na cele inwestycji w cudzym środku trwałym (gruncie w B. ). Bilans wykazał, że aktywa razem

to [...] zł, z czego środki trwałe w budowie to [...] zł, a należności

od pozostałych jednostek to [...] zł. Należności od pozostałych jednostek pochodzą w większości z weksli, które obciąża ryzyko zwrotu środków

po przedstawieniu do wykupu. Pasywa razem wynoszą [...] zł, w tym zobowiązania krótkoterminowe to [...] zł i rozliczenia międzyokresowe

to [...] zł. Organ dostrzegł, że z informacji dodatkowej wynika, iż zobowiązania krótko i długoterminowe wykazane są w kwocie wymagającej zapłaty. Wyemitowane przez Spółkę środki objęte przez Z. H. nie zostały przedstawione

do wykupu, więc wyniki finansowe ujawnione w rachunku zysków i strat nie obrazują rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki.

Organ wskazał, także że Spółka w 2021 r. nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, co potwierdza brak dochodu z prowadzonej działalności w tym okresie, analogicznie jak w latach poprzednich. Analiza deklaracji VAT za okres 2017-2021 potwierdziła, że Spółka złożyła deklaracje VAT-7 w których wykazała wartości faktyczne dokonanych nabyć i dostaw, co łącznie za ten okres dało wartość netto nabyć wyższą niż wartość netto dostaw o [...] zł, a nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wyniosła [...] zł.

Organ podkreślił, że bieżące wydatki Spółki znacząco przewyższają uzyskane przychody. Spółka w 2021 r. kontynuowała działalność gospodarczą według modelu obowiązującego w latach 2017-2020.

Zdaniem organu analiza potwierdziła, że wypełnione zostały postanowienia art. 33 § 1 O.p., tj. przesłanka uzasadniająca obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tych okolicznościach uznał, że przewidywane zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2017 r., kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

(za okres od lutego do grudnia 2017 r.) w łącznej kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w kwocie [...]zł przekształca się w zaległość podatkową, która może nie zostać uregulowana.

Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i zaskarżyła

je odwołaniem.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy zaskarżoną

do tutejszego Sądu ww. decyzją z 28 kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie planowane jest

w przyszłości wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych

w podatku od towarów i usług oraz ustalającej wysokość dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług ustalonych na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2017 r. Ponadto powołał oraz wymienił okoliczności świadczące o tym, że doszło do nieprawidłowości

w rozliczeniu podatku. Zdaniem organu dane te stanowiły wystarczającą podstawę

do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę podlegających zabezpieczeniu i dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz wymienił okoliczności świadczące o tym, że zobowiązania te wraz z odsetkami nie zostaną przez Spółkę uregulowane.

Następnie organ wskazał, że uprawdopodobnienie nie wymaga przeprowadzenia klasycznego postępowania dowodowego. Jest ono oparte na pewnym przypuszczeniu, wspartym określonymi ustaleniami. W niniejszej sprawie, przypuszczenie to oparte zostało o przeprowadzoną w Spółce kontrolę celno-skarbową, co zdaniem organu stanowić może podstawę do formułowania twierdzeń o istnieniu zobowiązań w podatku VAT za okres od lutego do grudnia 2017 r. Nie chodzi przy tym o pełną analizę podstaw do określenia przyszłego zobowiązania (kwoty do zwrotu), ale o wskazanie na potencjalną możliwość istnienia zobowiązania (dodatkowego zobowiązania), o przybliżonej wysokości. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ przywoła ustalenia poczynione w toku kontroli celno-skarbowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie

co do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Organ wskazał, że nie ustalono wprawdzie, aby Spółka trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, jednakże wystąpiły inne przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia. Zdaniem organu, w sprawie brak jest podstaw do uznania, że istnieją możliwości wykonania przez Spółkę potencjalnego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

Oceniając możliwości finansowe Spółki organ uwzględnił, że wydane wobec niej zostały również decyzje w sprawie zabezpieczenia na jej majątku zobowiązania w podatku od towarów i usług za lata 2018-2020. Łączna kwota przewidywanych zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę wynosi [...] zł.

Organ zwrócił uwagę na wynik oceny sytuacji finansowej Spółki przeprowadzonej w oparciu o dane zawarte w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za okres 1 stycznia do 31 grudnia 2020 r. Z bilansu wynika, że na koniec 2019 r. i 2020 r. wysokość zobowiązań Spółki wynosiła odpowiednio: [...] zł i [...] zł, natomiast aktywa ogółem odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Zatem na koniec 2020 r. zobowiązania Spółki przewyższały wartość jej majątku. W 2020 r. kapitał własny osiągnął wartość ujemną, tj. [...] zł, co oznacza zagrożenie dla kondycji działalności przedsiębiorstwa. Ujemny kapitał własny zmniejsza szanse na pozyskanie finansowania, stwarzając poważne zagrożenie dla dalszego funkcjonowania Spółki. Wg rachunku zysków i strat za 2020 r. wystąpiła strata w wysokości [...] zł. W badanym okresie wskaźnik bieżącej płynności (informujący o zdolności przedsiębiorstwa doregulowania zobowiązań w oparciu

o aktywa obrotowe) wynosił: 2019 r. [...]; 2020 r. [...] (pożądana wartość 1,2 - 2), natomiast wskaźnik ogólnego zadłużenia (stosunek ogółu zobowiązań do całości majątku przedsiębiorstwa) wynosił odpowiednio: [...] i [...] (wartość graniczna powinna oscylować w przedziale 0,57 - 0,67).

Organ podkreślił, że istnieje zagrożenie dla zdolności przedsiębiorstwa do regulowania swoich zobowiązań, gdyż przedstawione powyżej wskaźniki płynności oraz zadłużenia w badanych latach odbiegały w sposób znaczny od ich wartości optymalnych, co uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania.

Ponadto organ ustalił, że Spółka nie posiada nieruchomości oraz praw majątkowych. Jest jednak właścicielem dwóch pojazdów: [...]. samochód ciężarowy wywrotka [...] przyczepa ciężarowa skrzynia 2011. Jednakże składniki majątku ruchomego, z uwagi na okres ich użytkowania, nie przedstawiają wartości, która byłaby gwarantem wykonania obowiązku zapłaty na rzecz organu.

Organ stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że głównym źródłem finansowania Spółki w 2017 r., ale także w kolejnych latach 2018-2020 były środki pochodzące z emisji weksli. Dowodzi to dalszego, pogłębiającego się zadłużenia Spółki wobec Z. i E. H.. W dalszej kolejności zwrócił uwagę na sytuację prawną prowadzonej inwestycji, podkreślając że wznoszony budynek powstaje na podstawie pozwolenia na budowę domu jednorodzinnego nie zaś pensjonatu, hotelu lub innego podobnego budynku komercyjnego.

Organ wskazał na zeznania dyrektor zarządzającej - E. G., która potwierdziła, że Spółka wyemitowała 3 weksle na kwoty [...]zł, [...] zł i [...] zł, w celu zapewnienia kontynuacji realizowanej inwestycji. W związku z tym dopiero po zakończeniu inwestycji Spółka będzie mogła generować przychody. Obiekt jest w budowie i Spółka nie planuje rozpoczęcia działalności przy wykorzystaniu przedmiotowej nieruchomości.

Zdaniem organu posiadanie przez Spółkę majątku - nakładów na cudzą nieruchomość nie gwarantuje wcale wykonania przyszłej decyzji. Przy ocenie, czy dany majątek pozwala na wykonanie prognozowanych należności podatkowych, istotne jest bardziej to, czy realnie możliwe jest szybkie zbycie tego majątku, a kwestia ta może w rozpoznawanej sprawie budzić uzasadnione wątpliwości.

Na tej podstawie organ stwierdził, że okoliczności sprawy potwierdzają zasadność decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, dodatkowego zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę na majątku Spółki. Zdaniem organu istnieje nie tylko prawdopodobieństwo wydania przez organ i instancji decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za 2017 r., ale również obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2017 r.

Końcowo organ odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, stwierdzając że nie zasługiwały na uwzględnienie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona zaskarżyła je skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości

na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 tj. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") oraz - na podstawie art. 135 P.p.s.a. - poprzedzającej ją decyzji organu

I instancji a ponadto o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik wydanej decyzji, tj.:

1. art. 121 § 1 O.p. z uwagi na wybiórcze, ukierunkowane na profiskalny rezultat postępowania gromadzenie dowodów oraz ich ocenę;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wobec wydania decyzji w oparciu o wadliwie zgromadzony materiał dowodowy, w tym między innymi w rezultacie niedoprowadzenia w toku czynności dowodowych ustaleń niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla właściwej subsumcji zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego, skutkującą niezasadnym uznaniem, że:

a) Z. H. oraz E. H. przenieśli prawo do użytkowania nieruchomości, w celu odliczenia podatku VAT i uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od wydatków związanych z budową

i wykończeniem budynku jednorodzinnego;

b) faktury wystawiane przez Skarżącą były opatrzone logo firmy [...] Sp. z o.o.,

c) wydatki na budowę i wykończenie nieruchomości dotyczyły budynku jednorodzinnego mieszkalnego, na użytkowanie którego w celach komercyjnych Skarżąca nie posiadała pozwolenia i nie służyły one do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

d) osobami decyzyjnymi w spółce byli Z. H. i T. H.;

e) umowa dzierżawy dotycząca nieruchomości w [...], na których wznoszony był przynależy do tych nieruchomości budynek nie zawierała mechanizmu rozliczenia nakładów i zabezpieczenia interesów w przypadku wypowiedzenia umowy dzierżawy, podczas gdy przedmiotowe ustalenie pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym

w szczególności treścią dokumentów, m.in. wyjaśnieniami kontrahentów Skarżącej, umową dzierżawy, fakturami, protokołami odbiorów;

3. art. 191 O.p. wobec istotnego dla wyniku sprawy przekroczenia granic swobody

w ocenie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, co wynika przede wszystkim z faktu stronniczego podejścia do tego materiału, prowadzącego do ignorowania wiedzy, reguł logiki oraz niezbędnego dla poprawnej analizy sprawy doświadczenia życiowego; zaskarżona decyzja zasadniczo nie rozróżnia faktów wynikających ze gromadzonego w sprawie materiału dowodowego od domniemań

i hipotezo organ, a wywiedzione w niej wnioski mają charakter pełnej dowolności;

4. art. 210 § 4 O.p. wobec braku rzeczowego uzasadnienia przyczyn, które miałyby dowodzić, że kwestionowana przez organ inwestycja nie pozostawała w związku

z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług;

II. naruszenie prawa materialnego wobec jego błędnej subsumpcji, t.j.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jako rezultatu wad ustalenia stanu faktycznego, powstałych wskutek błędnej interpretacji w/w przepisu, a także mylnej oceny prawnie relewantnych okoliczności, o których mowa w tym przepisie, w warunkach wadliwie ustalonego stanu faktycznego i przekroczenia granic swobody w jego ocenie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 tj. ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze

pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

W toku rozprawy 28 września 2022 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a., połączyć sprawy o sygn. akt I SA/SZ 386 i I SA/Sz 397/22 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie: określiły wobec Skarżącej przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okresy od sierpnia do grudnia 2017 r.

wraz z odsetkami za zwłokę, przybliżone kwoty dodatkowych zobowiązań

w tym podatku za okresy od lutego do grudnia 2017 r. na podstawie art. 112b ust. 1

pkt 1 u.p.t.u. oraz zabezpieczyły na jej majątku przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a także przybliżone kwoty dodatkowych zobowiązań.

Z uwagi na to, że w skardze podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy procedury, regulujące m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów

oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych poczynionych przez organ z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Jednocześnie postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

(art. 121 § 1 O.p.), organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1). Organy podatkowe powinny także wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124).

Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na mocy

art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej,

z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2022 r.,

I SA/Sz 858/21).

Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W doktrynie wskazuje się, że przepis ten stanowi konkretyzację wyżej wskazanej zasady prawdy materialnej, przewidzianej

w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego (Komentarz do art. 187 Ordynacji podatkowej, Lex). W postępowaniu podatkowym wieloma dowodami dysponuje strona. To strona ma interes w tym,

aby wszystkie te dowody przedstawić organowi celem wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie czyni, to tym samym nie pozwala na postawienie organowi zarzutu, że działał nieprawidłowo pomijając dowody nieujawnione, którymi z powodu braku działania strony nie dysponował. Konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza zapoznanie

się i przeanalizowanie całego materiału dowodowego.

Ocena dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. leży w gestii wyłącznie organu podatkowego. Stwierdzenie czy określony dokument (materiał) jest dowodem

w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., czy też nim nie jest, także mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. W literaturze wskazuje

się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi

być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2015, s. 892). Jak wskazał NSA w wyroku

z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96 organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności

na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Odnosząc powyższe do postępowania prowadzonego w rozpoznawanej sprawie, wskazać należy, że zaskarżona decyzja wydana została w trybie art. 33 O.p. a zatem uwzględnienia wymaga modyfikacja dotycząca zakresu postępowania, w tym

w szczególności dowodowego, prowadzonego przez organy. Podkreślenia zatem wymaga, że twierdzenia organów formułowane w postępowaniu zabezpieczającym

nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ, decydując o zabezpieczeniu, nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane

w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności)

na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania

w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego

i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny) (tak NSA w wyroku z 18 grudnia

2018 r., I FSK 2141/16).

Należy podkreślić, że w skardze podnoszona jest kwestia niekompletnego materiału dowodowego, a zatem de facto braku ustalenia zupełnego stanu faktycznego, jako wynik wybiórczego, profiskalnego, stronniczego postępowania organów w tym zakresie. Skarżąca zarzuca organom również dowolną ocenę dowodów. Zarzuty powyższe odnoszą się, w szczególności do przyjęcia przez organy, że:

- dzierżawa przez Skarżącą ww. nieruchomości i realizacja kwestionowanej inwestycji miały na celu umożliwienie E. i Z. H. odliczenie podatku VAT od wydatków związanych z budową budynku jednorodzinnego, mieszkalnego;

- wydatki ponoszone przez Skarżącą na ww. inwestycję dotyczyły budynku mieszkalnego, jednorodzinnego i nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towaru i usług;

- osobami decyzyjnymi Skarżącej spółki byli Z. i T. H.;

- umowa dzierżawy nie zawierała mechanizmu rozliczeń nakładów poczynionych przez Skarżącą na cudzym gruncie i zabezpieczenia interesu Skarżącej

w przypadku wypowiedzenia umowy dzierżawy;

- faktury wystawiane przez H. opatrzone były loko Q. Sp. z o.o.

Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy przepisów postępowania, w tym

w powyższym zakresie, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga jednak na tym etapie odniesienia się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, którą stanowiły przepisy

art. 33 § 1-4 O.p.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 33 § 1 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 33 § 3 O.p. w przypadku,

o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Natomiast art. 33 § 4 pkt 2 O.p. stanowi, że w przypadku, o którym mowa

w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego,

zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe,

red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538).

Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika

(jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą

(ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości)

- zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., SK 68/03, publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138 i z 8 października 2013 r., SK 40/12, publ. OTK-A 2013/7/97 (por. wyrok NSA z 22 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1297/21; z 30 września 2022 r., sygn. akt I FSK 908/22).

Przywołane przepisy regulują zatem nie tylko przesłanki ustanowienia zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, ale także określają niezbędne elementy treści decyzji zabezpieczającej. Prawidłowe uzasadnienie faktyczne takiej decyzji powinno zatem określać po pierwsze przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu (ewentualnie również kwotę odsetek należnych od tego zobowiązania), a po drugie wskazywać okoliczności uprawdopodabniające istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika tego zobowiązania.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia powyższe wymogi.

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika

(por. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13).

W orzecznictwie podkreśla się, że obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. wynika z treści przepisów art. 122, 180 § 1, 187 § 1

i 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 21 lutego 2006 r., II FSK 373/05). Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki definiowanej jako "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Określenia tego, ze względu na jego szeroki zakres, trudny do przewidzenia w praktyce, ustawodawca nie zdefiniował, ale przybliżył to nieostre określenia dwoma sytuacjami przykładowymi, a mianowicie, wskazał, że są to: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

W wyroku z 11 września 2014 r., I FSK 1423/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "(...) katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać

po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie.". Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika

z zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia

(por. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08; wyrok z 29 czerwca 2021 r.,

III SA/Wa 2266/20).

Zauważenia wymaga, że organ podatkowy stosownie do zapisów art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. określił również Skarżącej przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, wynikającego z zakwestionowanych transakcji oraz stanowiącego 30% podatku wynikającego z kwoty podatku naliczonego nienależnie rozliczonego

w deklaracjach podatkowych. Zasady ustalania sankcji podatkowych, na których oparł się organ wprowadzone zostały w styczniu 2017 r. nowelizacją u.p.t.u.

Zgodnie z art., 112 b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.: "W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe".

Organ wykazał kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 17.096 zł i na podstawie ww. przepisów dodatkowe zobowiązanie w łącznej kwocie 89.997 zł.

Wyjaśnić należy, że Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA

z 9 czerwca 2022 r., I FSK 359/22. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wskazał,

że słuszne jest uznanie "charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 ustawy o VAT jako "niepodatkowej należności budżetowej" stosownie do art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o niepodatkowych należnościach budżetowych - rozumie się przez to niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych [...]. Powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (sankcji finansowej) wynika bowiem z ustawy podatkowej, jeśli wystąpią okoliczności (zaistnieje zdarzenie) określone w tej ustawie. Zdarzeniem stanowiącym podstawę wymiaru sankcji (dodatkowego zobowiązania podatkowego) za nierzetelne zadeklarowanie podatku jest złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku. Zobowiązanie podatkowe stanowi zaś następstwo obowiązku podatkowego i wyraża się w powinności podatnika do zapłacenia skonkretyzowanego podatku w szerokim znaczeniu na rzecz państwa [...]. Niewątpliwie zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym

(w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej) do zapłaty niepodatkowej należności budżetowej, które to zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji konstytutywnej)."

W dalszej kolejności ten sam Sąd wskazał na stanowisko wyrażone

w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

16 listopada 2009 r., I FPS 2/09. Wyjaśnił również, że należy stwierdzić,

że w decyzji zabezpieczającej wydanej przez organ podatkowy na podstawie

art. 33 O.p. oprócz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej, odsetek za zwłokę od powyższych należności można również dokonać zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u.

W rozpoznawanej sprawie, określając przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy i przybliżone kwoty dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług ustalonych na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., organy podatkowe oparły się na ustaleniach kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2017 r. do 31.12.2017 r. Przedmiotowa kontrola zakończyła

się 7 września 2021 r. doręczeniem pełnomocnikowi Skarżącej wyniku kontroli celno-skarbowej. Skarżąca nie skorzystała z przysługującego prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okres objęty kontrolą celno-skarbową. W związku z tym organ podatkowy przekształcił przekształceniu zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe za okres od lutego do grudnia 2017 r.

Organ podatkowy określił wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań: za sierpień 2017 r. odpowiednio – [...] zł, [...] zł; za wrzesień

2017 r. – [...] zł, [...] zł; za październik 2017 r. – [...] zł, [...] zł; za listopad 2019 r. – [...] zł, [...] zł; za grudzień 2017 – [...] zł, [...] zł. Ponadto organ podatkowy określił wysokość przybliżonej kwoty dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.: za luty 2017 r. – [...] zł; za marzec 2017 r. – [...] zł; za kwiecień 2017 r. – [...] zł; za maj 2017 r. – [...] zł; za czerwiec 2017 r. – [...] zł; za lipiec – [...] zł; za sierpień 2017 r r.- [...] zł; za wrzesień 2017 r. – [...] zł; za październik 2017 r. – [...] zł; za listopad 2017 r. – [...] zł; za grudzień 2017 r. – [...] zł.

W ocenie Sądu, organy obu instancji procedując w spornej materii w sposób wystarczający wykazały zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu I instancji dokonano analizy zasobów majątkowych i finansowych Skarżącej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do przychodów i wydatków wykazywanych przez Skarżącą, rachunku zysków i strat, bilansu, oceny jej działalności, w tym bieżącej płynności finansowej, a także do jej sytuacji majątkowej.

Sąd po analizie akt sprawy podziela pogląd organu podatkowego, zgodnie z którym Skarżąca nie jest w stanie wygenerować odpowiedniego dochodu w zakresie pokrywania bieżących wydatków inwestycyjnych bez zewnętrznego finansowania,

a tym bardziej nie jest w stanie wygenerować środków na spłatę ewentualnych należności publicznoprawnych.

Ustalono bowiem, że głównym źródłem finansowania w 2017 r., ale również w latach kolejnych były środki pochodzące z emisji weksli wpłacane z rachunków należących do Z. H. i E. H..

Na podstawie zestawienia deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia 2021 r. do lutego 2022 r. stwierdzono, że wartość netto nabyć przekroczyła wartość netto dostaw o [...] zł. Taka sytuacja, gdzie wydatki przewyższały dochody, miała również miejsce w latach wcześniejszych, tj. 2017-2019.

Zgodnie z danymi z rachunku zysków i strat w 2020 r. Skarżąca odnotowała stratę z działalności operacyjnej [...] zł) i nie dysponuje dodatnim kapitałem własnym. Z zapisów bilansu wynika natomiast, że aktywa spółki to [...] zł, z czego środki trwałe w budowie to [...] zł (inwestycja na cudzym środku trwałym, tj. gruncie nie będącym własnością spółki – uwaga Sądu), a należności od pozostałych jednostek [...] zł (środki w przeważającej większości

z wystawionych weksli własnych).

Organ wyliczył na podstawie dokumentów finansowych za lata 2019-2020, mierniki oceny działalności Skarżącej, które kształtowały się następująco: a) wskaźnik ogólnego zadłużenia mierzony wartością wszystkich zobowiązań do wartości aktywów (zobowiązania ogółem/aktywa ogółem): w 2019 r. wyniósł [...] ([...] zł/ [...] zł), w 2020 r. wyniósł [...] ([...] zł / [...] zł). Wskaźnik ogólnego zadłużenia informuje o tym, jaki udział w finansowaniu majątku firmy mają zobowiązania i dług. Dopuszczalny poziom zaangażowania kapitałów obcych w aktywach przedsiębiorstwa mieści się w przedziale 0,57 - 0,67. Wyższy poziom tego wskaźnika może być świadectwem utraty przez przedsiębiorcę zdolności do regulowania swoich zobowiązań, a im większa wartość wskaźnika tym wyższe zadłużenie firmy; b) wskaźnik bieżącej płynności informujący w jakim stopniu bieżące aktywa są większe od bieżących zobowiązań (aktywa bieżące/zobowiązania

bieżące): w 2019 r. wyniósł [...] ([...] zł / [...] zł), w 2020 r. wyniósł

[...] ([...] zł / [...] zł). Na ogół przyjmuje się, że wskaźnik

ten powinien wynosić ok. 2. Poziom wskaźnika równy [...] określa się jako minimum bezpieczeństwa finansowego. Jeżeli wartość aktywów obrotowych jest większa od zobowiązań krótkoterminowych dwukrotnie, to zwykle przyjmuje się, że spółka jest płynna i nie ma problemów ze spłatą bieżących zobowiązań (wskaźnik około 2). Niepokojącą sytuacją jest, gdy wartość zobowiązań krótkoterminowych spółki przekracza jej aktywa obrotowe (wskaźnik poniżej 1). W takim wypadku przedsiębiorca może mieć problemy z regulowaniem bieżących zobowiązań, co w konsekwencji może doprowadzić ją nawet do niewypłacalności.

Sąd zwraca także uwagę, że decyzją Starosty G. z [...] stycznia 2013 r. nr [...] zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę E. i Z. H. oraz T. H. obejmującego budowę budynku mieszkalnego, jednorodzinnego o powierzchni zabudowy [...] m2 powierzchni użytkowej [...] m2 na działkach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] (kategoria obiektu I); budowę zjazdu z drogi powiatowej z działki nr [...] (kategoria IV). Ponadto

w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego Wójt Gminy S. C. (pismo

z [...] lipca 2021 r.) wskazał, że aktualnie nie toczy się żadne postępowanie administracyjne z udziałem Spółki, ani postępowanie dotyczące lokalizacji [...]. Pod tym adresem zlokalizowane są działki nr [...], [...], [...], [...], [...] obr. [...], które znajdują się w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przyjętego Uchwałą nr [...] Rady Gminy S. C. z dnia [...] czerwca 2012 r.

w sprawie zmiany miejscowego plany zagospodarowania przestrzennego części obrębu [...] w gminie S. C. - przeznaczenie ww. działek to MN – Zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. Wójt wyjaśnił, że nie są planowane w najbliższym czasie zmiany ww. planu. Ponadto zwrócił uwagę, że Gmina nie posiada informacji,

aby jakiekolwiek inne podmioty/osoby otrzymywały promesę lub jakiekolwiek zapewnienie o tym, że aktualnie obowiązujący dla lokalizacji [...] plan miejscowy zostanie w jakikolwiek sposób w przyszłości zmodyfikowany. Gmina

nie posiada również informacji kto udzielał Spółce zapewnień i na jakiej podstawie.

W tych okolicznościach inwestycja w przedmiotowej lokalizacji powstaje

na podstawie projektu budowlanego i wyżej opisanego pozwolenia na budowę dla domu jednorodzinnego, mieszkalnego wydanego na rzecz E. i Z. H.

oraz T. H., na gruntach, które objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego a przeznaczenie ww. działek to MN – Zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. Dodatkowo właściwy organ oświadczył, że nie są planowane zmiany planu zagospodarowania przestrzennego w tym zakresie

i nie została wydana na rzecz jakiegokolwiek podmiotu promessa czy też zapewnienia

o modyfikacji ww. planu zagospodarowania przestrzennego. A zatem Sąd nie mógł uznać, jak tego de facto oczekuje Skarżąca, iż prowadzona przez nią na cudzym gruncie ww. inwestycja stanowić ma pensjonat, hotel lub innego rodzaju budynek komercyjny, na bazie którego Skarżąca mogłaby prowadzić dochodową działalność gospodarczą. Podkreślić także należy, że Wójt Gminy C. w ww. piśmie

z 12 lipca 2021 r. oświadczył również, że od 2012 r. ani nie toczy się żadne postępowanie administracyjne z udziałem Skarżącej, ani postępowanie dotyczące lokalizacji [...]. Tym samym trafnie uznały organy, że wydatki na budowę

i wykończenie ww. nieruchomości dotyczyły budynku jednorodzinnego mieszkalnego, na użytkowanie którego w celach komercyjnych Skarżąca nie posiadała pozwolenia

i nie służyły one do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów

i usług. Zauważyć należy również, że Skarżąca nie wskazała przybliżonego terminu zakończenia inwestycji.

W ocenie Sądu, ocena sytuacji finansowej Skarżącej została przeprowadzona przez organy podatkowe wnikliwie z wykorzystaniem właściwych wskaźników ekonomicznych dotyczących bieżącej płynności i ogólnego zadłużenia, które uzasadniają stanowisko organów o istnieniu uzasadnionej obawy braku wykonania przez Skarżącą zobowiązań podlegających zabezpieczeniu zaskarżoną decyzją. Jednocześnie, w ocenie Sądu, zasadnie wskazały organy na fakt oparcia działalności Skarżącej w badanych okresach na wysokim poziomie finansowania zewnętrznego, braku osiąganych dochodów z działalności operacyjnej, braku odpowiednich zasobów finansowych oraz ustalonych powiązań osobowych. Tym samym zasadnie uznały organy, że spełnione zostały ww. przesłanki wydania decyzji zabezpieczającej. Jednocześnie Sąd wskazuje, że oceny tej nie może zmienić okoliczność ewentualnego rozliczenia przez Skarżącą poczynionych przez nią nakładów związanych z realizacją ww. inwestycji z właścicielami gruntów, na których jest ona realizowana (E.

i Z. H.) skoro równocześnie Skarżąca pozostaje dłużnikiem swojego wierzyciela Z. H. z tytułu wystawienia ww. weksli.

Mając zatem na uwadze ww. okoliczności faktyczne odnoszące się tak

do sytuacji finansowej Skarżącej jak i prowadzenia inwestycji na gruncie należącym

do osób trzecich, którego przeznaczeniem, zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, jest zabudowa mieszkaniowa, jednorodzinna Sąd uznał stanowisko organów za zasadne. W ocenie Sądu ustaleń organów w powyższym zakresie nie niweczą twierdzenia Skarżącej odnoszące się do cech realizowanej inwestycji takich jak powierzchnia budynku, wysokość stropów, wykorzystane instalacje elektryczne czy wreszcie zamiar wykorzystywania w celach komercyjnych jedynie

jej części. Skoro bowiem inwestycja ta, jak wskazano powyżej i jak wynika z pozwolenia na budowę wydanego [...] stycznia 2013 r. na rzecz E. i Z. oraz T. H., realizowana jest jako budynek jednorodzinny, mieszkalny o powierzchni użytkowej [...] m2 i położona na gruntach, które objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego a ich przeznaczenie to MN – Zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, to nie sposób przyznać racji Skarżącej,

że wykazała/uprawdopodobniła Ona, że w oparciu o ww. inwestycję możliwe

jest prowadzenie działalności gospodarczej w postaci pensjonatu/hotelu. Nie sposób również, z uwagi na powyższe, uznać stanowiska organów w zakresie zakwalifikowania tej inwestycji za profiskalne, stronnicze czy też naruszające zasady wiedzy, logiki

i doświadczenia życiowego jak tego chce Skarżąca. Sąd wskazuje ponadto,

że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Skarżąca nie kwestionuje, iż realizując ww. inwestycję pozyskała w znacznej mierze środki finansowe od Z. H., który jest współwłaścicielem gruntu, na którym jest realizowana ww. inwestycja

jak i podmiotem (wraz z żoną i synem), na rzecz którego wydana została ww. decyzja

o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę

na powyższych gruntach w zakresie budowy budynku mieszkalnego, jednorodzinnego

o powierzchni zabudowy [...] m2 powierzchni użytkowej [...] m2.

Zdaniem Sądu zgodzić się należało z organami podatkowymi, że ocena całości materiału dowodowego w zakresie zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji potwierdza uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie

przez Skarżącą wykonane a ponadto, że prawidłowo określone zostały przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami i przybliżone kwoty dodatkowych zobowiązań w podatku od towarów i usług.

W tych okolicznościach wypełnione zostały przesłanki art. 33 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe, w pełni aprobując stanowisko wyrażone

w orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd stwierdza, że w decyzji zabezpieczającej wydanej przez organ podatkowy na podstawie art. 33 O.p. oprócz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej, odsetek za zwłokę od powyższych należności można również dokonać zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Kwestia określenia przybliżonych kwot dodatkowych zobowiązań nie była przez Skarżącą podnoszona. W tych okolicznościach Sąd jedynie wskazuje, że żaden przepis prawa nie ogranicza możliwości zabezpieczenia tego rodzaju należności, które wynikają z przepisu ustawy podatkowej i których dochodzenie będzie obowiązkiem organów podatkowych. W tych okolicznościach zasada dla zabezpieczenia przybliżonych kwot dodatkowych zobowiązań jest taka sama

jak dla zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego wraz

z odsetkami.

Sąd stwierdza zatem, że organy podatkowe nie naruszyły art. 33 § 1 O.p., prawidłowo przyjmując, że w sprawie zaszły przesłanki dla zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Sąd ponownie wskazuje, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, przybliżonej

kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie

art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., ma jedynie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika.

Nie oznacza to, że jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążająca podatnika, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania

i nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, która w wyniku postępowania wymiarowego może ulec zmianie.

Sąd ponownie podkreśla, że O.p. nie nakłada na organy podatkowe obowiązku prowadzenia tzw. pełnego postępowania dowodowego w przypadku prowadzenia spraw z zakresu zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Określenie bowiem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym.

W konsekwencji kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości.

W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą

być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja nie jest miejscem, aby organ prowadził finalne ustalenia w tej materii, w tym co do wiążącego określania roli Skarżącej,

w tym ustalenia jaki był cel Z. H. i E. H. w zabezpieczonym wekslami finansowaniu inwestycji prowadzonej przez Skarżącą, która polega na budowie i wykończeniu domu mieszkalnego, jednorodzinnego (zgodnie z zakresem pozwolenia na budowę jak i planem zagospodarowania przestrzennego) na gruntach będących ich własnością. Sąd stwierdza, że dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia, ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w zakresie okoliczności związanych z realizacją przez Skarżącą ww. inwestycji (m.in. powiązania osobowe, finansowanie, plan zagospodarowania przestrzennego i pozwolenie

na budowę) są wystarczające. Sąd nie znalazł przy tym podstaw ani do uznania ustaleń organów w zakresie okoliczności faktycznych związanych z realizacją ww. inwestycji

za naruszające zasady wiedzy, logiki czy doświadczenia życiowego, ani za ustalenia profiskalne.

Tym samym, Sąd uznał, że przy rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy

nie naruszył zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p., ani zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 122 O.p. w powiązaniu z zasadą oficjalności postępowania dowodowego z art. 187 § 1 O.p. i zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, o której mowa w art. 191 O.p. Ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego

w sposób wyczerpujący, a organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest spójna i logiczna. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom z art. 210 § 1 i 4 O.p., bowiem z jej treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia.

Ponadto podkreślenia wymaga, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów dla skutecznego zakwestionowania twierdzeń organu (Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja dotyczy 2017 r. zaś skarga została sporządzona w czerwcu 2022 r.), które

to dowody w sposób bezsprzeczny potwierdzałyby rację Skarżącej, chociażby

w zakresie przeznaczenia inwestycji, jako pensjonatu z funkcją rekreacyjno-restauracyjną.

W ocenie Sądu, wykazano w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. art. 122, art. 180,

art. 187 § 1, art. 191 O.p., że zachodziły podstawy do określenia Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2017 r. we wskazanych wysokościach oraz, że z uwagi na ustaloną sytuację finansową Skarżącej, zachodzi realna i uzasadniona obawa, iż zobowiązanie w przybliżonej wysokości oraz odsetki za zwłokę nie zostaną wykonane. Zarzuty naruszenia wskazanych przepisów są zatem chybione.

Tym samym, w granicach rozpoznawanej sprawy, za chybione należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., które stanowiły w istocie konsekwencję naruszeń przepisów prawa procesowego w zakresie braku zupełności stanu faktycznego oraz dowolnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym.

Reasumując, zdaniem Sądu, w zupełnym stanie faktycznym - odnosząc

się do zaskarżonej decyzji wydanej w trybie art. 33 O.p. - ocena organu wyrażona

tak w zakresie istnienia podstawy do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jak i uznania istnienia uzasadnionej obawy, że ewentualne przyszłe zobowiązania mogą nie zostać wykonane była w pełni zasadna i nie naruszała

ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne

są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.