Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 61/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) NSA Danuta Małysz Protokolant starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję organu z 30 sierpnia 2019 r. odmawiającą A. P. (podatniczka) stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] listopada 2015 r. mającej za przedmiot określenie podatniczce zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Jak wynika z przedstawionych sądowi akt podatkowych oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu, w stosunku do podatniczki Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] [...] lipca 2015 r. wydał decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej w [...] mocą decyzji z [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lipca 2015 r.

W zwykłym postępowaniu podatkowym u podstaw decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ustalono, że podatniczka z mężem 21 maja 2007 r. nabyli własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego pod tytułem darowizny, które następnie małżonkowie sprzedali 29 lipca 2009 r. za cenę [...] zł. Zatem odpłatne zbycie prawa do lokalu mieszkalnego miało miejsce przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Jednocześnie w zwykłym postępowaniu podatkowym przyjęto, że małżonkowie nie mają prawa do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, bowiem oświadczenie o zameldowaniu w zbytym lokalu mieszkalnym pochodzi z 29 grudnia 2014 r., a więc jest spóźnione. Należało je bowiem złożyć wraz z zeznaniem podatkowym za rok podatkowy, czyli do 30 kwietnia 2010 r. W tych okolicznościach małżonkom odmówiono prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w odniesieniu do 2009 r. Dz.U.2000.14.176 ze zm. - u.p.d.o.f.). W konsekwencji dochód z tytułu sprzedaży 29 lipca 2009 r. własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego został opodatkowany omawianym podatkiem stosownie do art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. w wysokości przypadającej na poszczególnego małżonka.

Spóźniona skarga podatniczki na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] listopada 2015 r. została prawomocnie odrzucona w sprawie sygn. I SA/Lu 109/16.

Podatniczka 15 lipca 2019 r. wystąpiła do organu z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] listopada 2015 r. Uzasadniała, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., sprzecznie z wzorcami konstytucyjnymi. Powołała się na stanowisko prawne w sprawach sygn. II FSK 1960/17, II FSK 167/17 i wywodziła, że wystarczającym warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej był sam fakt zameldowania w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy od 12 miesięcy. Natomiast brak oświadczenia potwierdzającego fakt zameldowania należy oceniać wyłącznie jako czynność o charakterze formalnym, nie zaś jako materialną przesłankę omawianego zwolnienia podatkowego. Podatniczka nawiązała przy tym do art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.).

Ponadto, zdaniem podatniczki, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] listopada 2015 r. rażąco narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2004.142.1514 ze zm. w brzmieniu dla 2007 r., a więc roku, w którym miała miejsce darowizna na rzecz małżonków - u.p.s.d.), bowiem sprzedaż składnika majątkowego nabytego na podstawie darowizny nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, skoro wcześniej jego darowizna podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Podatniczka zaznaczyła, że darowizna omawianego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego była zwolniona od podatku od spadków i darowizn, jednak w jej ocenie ten fakt nie ma istotnego znaczenia.

Organ, po rozpatrzeniu wniosku podatniczki o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej z [...] listopada 2015 r., przede wszystkim zwrócił uwagę na zasadę trwałości ostatecznych decyzji organu podatkowego określoną w art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2020.1325 - O.p.). W związku z tym - jak tłumaczył organ - wzruszenie takiej decyzji może nastąpić tylko w przypadkach ściśle określonych przez ustawodawcę. Podkreślił również, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest kontynuacją wcześniejszego postępowania podatkowego przeprowadzonego w trybie zwykłym zakończonego decyzją wymiarową. Jego przedmiotem może być wyłącznie zbadanie istnienia jednej z kwalifikowanych wad prawnych wymienionych w art. 247 O.p., nie zaś ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie istoty sprawy.

W dalszej kolejności organ motywował, że podatniczka powołała się na rażące naruszenie prawa z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., które polega na oczywistej sprzeczności między jednoznaczną treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem sprawy podatkowej przyjętym w ostatecznej decyzji. Tymczasem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] listopada 2015 r. była rezultatem odczytywania art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w sposób aprobowany w orzecznictwie sądowym, w którym przyjmowano, że oświadczenie o zameldowaniu złożone w ustawowym terminie stanowi jedną z przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi meldunkowej. Natomiast możliwość prowadzenia różnych interpretacji danego przepisu prawa i wybór przez organ podatkowy jednej z nich nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Organ zaznaczył, że Naczelny Sąd Administracyjny, kwestionując stanowisko organów podatkowych w zakresie znaczenia odrębnego oświadczenia o zameldowaniu, nie stwierdzał w takich sytuacjach nieważności kontrolowanych decyzji.

Organ nie zgodził się też z podatniczką w odniesieniu do naruszenia Konstytucji RP. Argumentował, że pracownicy organów podatkowych działali na podstawie i w granicach prawa.

Na gruncie relacji między podatkiem od spadków i darowizn oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, że każdy z nich ma za przedmiot zdarzenia odrębne z punktu widzenia prawa podatkowego. W następstwie wyjaśnił, że opodatkowanie darowizny podatkiem od spadków i darowizn w żaden sposób nie przekłada się na późniejsze opodatkowanie przychodu pochodzącego ze zbycia przedmiotu darowizny.

Podatniczka (skarżąca) złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 120, art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21 u.p.d.o.f., w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP;

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

W następstwie formułowanych zarzutów podatniczka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu z 30 sierpnia 2019 r. oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu tej treści stanowiska podatniczka konsekwentnie powtórzyła tok argumentacji prezentowany we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Akcentowała brak prawnego znaczenia oświadczenia o zameldowaniu dla zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego, tzw. ulgi meldunkowej oraz podkreślała wyłączenie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży darowanego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Przeciwne stanowisko organu, w przekonaniu podatniczki, rażąco narusza prawo.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

Na wstępie trzeba zauważyć, że zaskarżona decyzja została wydana w jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej należy postrzegać jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p., który stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w ustawowo przewidzianych sytuacjach. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia przepisów określających jej zastosowanie (por. przykładowo sprawa sygn. II FSK 1051/10). Wobec tego stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie może być oparte na każdym naruszeniu prawa, ale wyłącznie na jednej z ustawowych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1 do 8 O.p., jeśli chodzi o decyzje podatkowe.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może także prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania istoty sprawy. Ten nadzwyczajny tryb nie zastępuje bowiem zwykłego postępowania podatkowego. Natomiast może dotyczyć wyłącznie zbadania czy ostateczna decyzja jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Tylko wówczas, gdy zaistnieje którakolwiek z sytuacji opisanych w art. 247 § 1 O.p., organ jest uprawniony do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i tym samym do wyeliminowania jej z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc (a więc od chwili jej wydania).

Należy zatem podsumować, że w postępowaniu mającym za przedmiot stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organ analizuje jedynie istnienie przesłanek zastosowania tego nadzwyczajnego trybu przewidzianego w procedurze podatkowej. Natomiast nie wyjaśnia raz jeszcze sprawy podatkowej co do jej meritum we wszystkich aspektach faktycznych i prawnych mogących rzutować na treść rozstrzygnięcia.

W następstwie sądowa kontrola legalności decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu podatkowego może odnosić się wyłącznie do przesłanek tej szczególnej instytucji. Oznacza to, że sąd ocenia decyzję, której stwierdzenia nieważności oczekuje skarżąca, tylko i wyłącznie w zakresie przesłanek zawartych w art. 247 § 1 O.p. (por. sprawa sygn. II FSK 714/11).

W myśl art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Między innymi w sprawach sygn.: II FSK 2171/19 i II FSK 2730/19 Naczelny Sąd Administracyjny - po analizie charakteru, istoty oświadczenia o zameldowaniu wpisanego w konstrukcję ulgi meldunkowej, w kontekście stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej - wyjaśnił, że w aktualnym orzecznictwie uznaje się, że ścisła wykładnia przepisów o stwierdzeniu nieważności nie dopuszcza możliwości uzupełniania ich o dodatkowe, nieprzewidziane w nich okoliczności. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie jest uzależnione od okoliczności takich jak ocena skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa. Dlatego nieuprawniona jest ocena przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez pryzmat skutku decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności bada się jedynie, czy konkretny przepis prawa został naruszony w sposób rażący. Niedopuszczalne jest zatem odwoływanie się do innych przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary. Oprócz rozbieżności w orzecznictwie także takie okoliczności, jak konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów podatkowych wykluczają stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organ posiada i wykonuje kompetencję kasacyjną. Nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków stron. Odnosi się tylko do przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 O.p., nie zaś do materialnoprawnych interesów strony postępowania, w którym wydano ostateczną decyzję, czy też do innych prawnych i pozaprawnych względów niewynikających wprost i jednoznacznie z regulacji wymienionego zapisu prawnego. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (por. wyrok sygn. I FSK 1362/06). Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej - jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych - jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się - najogólniej rzecz biorąc - do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Dla stwierdzenia nieważności ostatecznego rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego, powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (zob. wyrok sygn. II FSK 1085/12). O nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa można mówić wówczas, gdy między określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem zachodzi oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (por. wyrok sygn. II FSK 1299/09). Możliwość stwierdzenia nieważności decyzji jest wyjątkiem od reguły poszanowania trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, która rozstrzyga o prawach strony. Decyzja administracyjna, jako akt organu władzy publicznej sporządzony w przepisanej prawem formie, korzysta z domniemania prawidłowości. Staje się ona jednym z elementów kształtujących porządek prawny. W obecnym stanie prawnym nie występuje konstrukcja nieważności decyzji z mocy prawa, nawet jeżeli dotknięta jest ona kwalifikowaną wadą prawną. Nawet wadliwy akt administracyjny obowiązuje, dopóki w odpowiednim trybie nie zostanie usunięty z porządku prawnego, np. przez stwierdzenie jego nieważności. W świetle powyższego postępowanie przewidziane w art. 247 O.p. jest postępowaniem w sprawie procesowej. Organ nie rozpoznaje w nim merytorycznie sprawy, a działa de facto kasatoryjnie.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny tłumaczył, że przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej wykształciły się trzy nurty orzecznicze. Według pierwszego z nich, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w myśl którego zwolnienie z ust. 1 pkt 126 ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w urzędzie skarbowym kierowanym przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Termin ten został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. (Dz.U.2008.209.1316). Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego. Kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki sygn.: II FSK 203/16, II FSK 3152/16, II FSK 1064/12, II FSK 2012/14, II FSK 2765/14, II FSK 670/15). Drugi nurt orzeczniczy przyjmuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek wymogów dotyczących tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy więc wszystkie dokumenty złożone do urzędu skarbowego, mogące mieć znaczenie z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., a jednocześnie wątpliwości tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki sygn.: II FSK 1960/17, II FSK 3325/15, II FSK 2556/16, II FSK 3378/15, II FSK 1019/16, II FSK 167/17). Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów wojewódzkich w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. wyrok sygn. III SA/Wa 1202/18). Wszystkie wymienione orzeczenia dotyczyły decyzji podatkowych wydawanych w trybie zwykłym. Orzecznictwo sądowe dopuszczało zatem możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, co wyklucza stwierdzenie naruszenia prawa o charakterze rażącym. Natomiast prawdy materialnej można i należy dociekać w zwykłych postępowaniach przed organami podatkowymi.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest jednym z trzech postępowań nadzwyczajnych, obok postępowania w sprawie wznowienia postępowania i postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji dotkniętej wadami niekwalifikowanymi lub decyzji prawidłowej. Przedmiotem postępowań nadzwyczajnych jest kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (podatkowym). Są one zależne od postępowania zwykłego, bowiem mogą się toczyć tylko w odniesieniu do decyzji ostatecznych wydanych w tym ostatnim postępowaniu. Ponadto w wyniku postępowania nadzwyczajnego może dojść do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Jednocześnie jednak postępowania te są samodzielne w tym znaczeniu, że mają odmienne przedmioty w stosunku do przedmiotu postępowania zwykłego, a także finalnie mogą one nie wpłynąć na byt decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Żadne z tych postępowań nadzwyczajnych nie może jednak, odmiennie niż w trybie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w postępowaniu zwykłym, prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. System postępowań nadzwyczajnych oparty jest przy tym na zasadzie niekonkurencyjności, polegającej na tym, że każdy z tych trybów ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji ostatecznej, a w następstwie nie mogą być one stosowane zamiennie. Tryb nadzwyczajny, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie służy do eliminowania rozstrzygnięć organów podatkowych w rezultacie nawiązań do Konstytucji RP. Tylko orzeczenie TK stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też - w razie skorzystania przez TK z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego terminu. Co więcej, takie orzeczenie TK nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.).

W kontekście konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że adresat decyzji wymiarowej miał możliwość skorzystania z wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale nie skorzystał z tej możliwości. Wziął przy tym pod uwagę, że początkowo orzecznictwo sądów administracyjnych było dla podatników niekorzystne. Zapadło wiele orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie spraw dotyczących decyzji wymiarowych, w których odmawiano podatnikom prawa do ulgi meldunkowej ze względu na brak oświadczenia o zameldowaniu. Gdyby obecnie sądy administracyjne uznały, że doszło do rażącego naruszenia prawa, tym samym przyczyniłyby się do dalszego pogłębienia zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił znaczenie relacji między zasadą praworządności (zasadą legalizmu – art. 7 Konstytucji RP) wymagającą eliminacji z obrotu prawnego wadliwych decyzji administracyjnych a zasadą pewności prawa i zasadą zaufania (lojalności państwa – art. 2 Konstytucji RP), które z kolei opowiadają się za trwałością ostatecznych decyzji administracyjnych. Reguła trwałości decyzji ostatecznych nie ma charakteru bezwzględnego, ale uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w wypadkach ustawowo określonych. Z nawiązaniem do orzecznictwa TK Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że reguła trwałości decyzji ostatecznych bazuje na zasadzie bezpieczeństwa prawnego wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Trwałość decyzji wynika też z domniemania jej zgodności z prawem, a więc z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP. Domniemanie to jest jednak wzruszalne. TK uznał, że jednym z przejawów bezpieczeństwa prawnego jest stabilizacja sytuacji prawnej jednostki, przekładająca się w efekcie na stabilizację stosunków społecznych. Prawomocność jest sama w sobie wartością konstytucyjną, a ochrona prawomocności ma zakotwiczenie w art. 7 Konstytucji RP, tj. w zasadzie praworządności. Zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza również konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy.

Na zakończenie Naczelny Sąd Administracyjny odnotował najnowsze orzeczenia, które zapadły na tle materialnoprawnych przesłanek ulgi meldunkowej w sprawach dotyczących kontroli decyzji wymiarowych wydanych w zwykłych postępowaniach podatkowych (por. sprawy sygn.: II FSK 43/18, II FSK 3685/18, II FSK 2906/17), ale jednocześnie zaznaczył, że czym innym jest uchybienie stwierdzone w zwykłym postępowaniu podatkowym, a czym innym kwalifikowane naruszenie prawa realizujące przesłankę nadzwyczajnego trybu postępowania podatkowego.

W podsumowaniu powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie nadzwyczajne nie może prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. W procesie badania, czy przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia prawa w stopniu rażącym, powinno się mieć zawsze na względzie zasadę ogólną trwałości decyzji. Ważne są relacje między zasadą trwałości decyzji, zasadą stwierdzania nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa a zasadą praworządności. Zasada praworządności obejmuje również trwałość decyzji jako cechę pewności obrotu prawnego. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie może przekształcić się w trzecią instancję odwoławczą. Instrumentem eliminowania decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa należy racjonalnie operować. Uchylanie decyzji, czy też stwierdzanie ich nieważności powinno następować w przypadkach wyjątkowych, z rozwagą i przy gruntownej znajomości prawa. Natomiast oceny okoliczności faktycznych na potrzeby ustalenia czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób zamiar skorzystania z ulgi meldunkowej nie można dokonywać w nadzwyczajnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wywodzenie zaś korzystnych skutków prawnych z niektórych orzeczeń dotyczących decyzji wymiarowych wydanych w trybie zwykłym, jest - jak już wyżej wyjaśniono - nieuprawnione. Prowadziłoby to do przyjęcia, że art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ma charakter kauczukowy (por. szerzej orzeczenia TK wraz z literaturą przedmiotu wymienione w przytaczanych wyrokach).

Sąd w składzie orzekającym podziela przedstawione wyżej stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego i przyjmuje je za własne. W następstwie ocenia, że argumentacja skarżącej sprowadza się do oczekiwania ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ w kontekście materialnoprawnych przesłanek ulgi meldunkowej. Jak to zostało wyjaśnione wyżej, prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej. Dążenie skarżącej do zastąpienia zwykłego postępowania podatkowego jednym z trybów nadzwyczajnych (w tym przypadku w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej) jest pozbawione prawnego uzasadnienia. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest ograniczone wyłącznie do badania przesłanek z art. 247 § 1 O.p. Natomiast spór o wykładnię przesłanek ulgi meldunkowej, w tym o znaczenie oświadczenia co do woli skorzystania z niej i faktu zameldowania podlegał merytorycznemu badaniu i przesądzeniu w zwykłym postępowaniu podatkowym. Stanowisko przyjęte w ostatecznej decyzji z [...] listopada 2015 r. było efektem jednej z możliwych ścieżek interpretacyjnych. Skarżąca nie skorzystała z prawa do zainicjowania sądowej kontroli legalności tej ostatecznej decyzji wymiarowej (skarga została prawomocnie odrzucona). Z kolei odstąpienie od realizacji uprawnienia do złożenia skargi do sądu ma swoje prawne następstwa w tym znaczeniu, że z upływem czasu wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji wymiarowej wymaga wykazania jednej z ustawowych przesłanek zastosowania nadzwyczajnego trybu postępowania podatkowego, w tym przypadku w przedmiocie stwierdzenia nieważności (art. 247 § 1 O.p.). Zatem kwestia czy organ podatkowy powinien był opowiedzieć się za przyznaniem skarżącej ulgi meldunkowej pozostawała w granicach zwykłego postępowania podatkowego, a w razie złożenia skargi do sądu, byłaby przedmiotem kontroli z punktu widzenia legalności.

Przechodząc do kwestii istnienia przychodu w kontekście przesłanki rażącego naruszenia prawa, w ocenie sądu, skarżąca nie ma racji twierdząc, że przychód ze sprzedaży wcześniej darowanego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego pozostawał poza zakresem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przy czym zastrzeżenie zawarte w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f. nie ma w tej sprawie zastosowania, bowiem odnosi się do istotnie innych okoliczności faktycznych (umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu; wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych; składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat).

W świetle przytoczonego brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. dla zaistnienia przychodu wystarczyło, że skarżąca, działając poza ramami obrotu gospodarczego, odpłatnie zbyła (sprzedała) własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nim upłynęło pięć lat, poczynając od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Wobec tego, wbrew przekonaniu skarżącej, tytuł nabycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (między innymi darowizna) nie wyklucza następnie zaistnienia przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tego prawa, gdyż o losach prawnych takiego przychodu rozstrzygają unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Jednocześnie w myśl art. 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: 1) dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego; 2) darowizny, polecenia darczyńcy; 3) zasiedzenia; 4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności; 5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; 6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności (ust. 1). Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci (ust. 2).

W przytoczonym stanie prawnym nabycie składnika majątkowego na podstawie dziedziczenia czy darowizny jest zdarzeniem objętym zakresem ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast późniejsze odpłatne zbycie tego samego składnika majątkowego stanowi inne zdarzenie, odrębne od wcześniejszego nabycia w drodze dziedziczenia czy darowizny, normowane ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Posługując się pewnym uproszczeniem można powiedzieć, że czym innym jest nabycie składnika majątkowego pod tytułem dziedziczenia czy darowizny, a czym innym jego odpłatne zbycie. Ta odrębność faktyczna i cywilnoprawna przełożyła się na odrębne rozwiązania przyjęte w prawie podatkowym. Ustawa o podatku od spadków i darowizn zajmuje się nabyciem składnika majątkowego pod tytułem dziedziczenia czy darowizny, zaś ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych sytuacją, w której spadkobierca czy obdarowany decyduje się na odpłatne zbycie odziedziczonego bądź darowanego mu składnika majątkowego.

Innymi słowy, nabycie składnika majątkowego na zasadzie dziedziczenia czy darowizny jest odrębnym zdarzeniem nie tylko faktycznym i cywilnoprawnym, ale również podatkowoprawnym w stosunku do jego późniejszego odpłatnego zbycia. Pierwsze z nich (czyli nabycie w drodze dziedziczenia czy darowizny) jest przedmiotem regulacji zawartych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, zaś drugiemu (odpłatnemu zbyciu) poświęcony jest art. 10 ust. 1 pkt 8, w tym konkretnym przypadku lit. b u.p.d.o.f. Tak więc podstawa prawna nabycia nie jest istotna z punktu widzenia zaistnienia przychodu przy odpłatnym zbyciu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z 1 stycznia 2007 r. uchylony został art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., który stanowił, że w całości wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Uchylenie tej regulacji przez ustawodawcę wyraźnie oznacza, że przychód ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego powstaje niezależnie od sposobu nabycia tego prawa i jednocześnie, że z upływem czasu ustawodawca opowiedział się za jego opodatkowaniem zgodnie z zasadą określoną w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f.

W następstwie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w decyzji z [...] listopada 2015 r. zgodnie z prawem rozpoznał przychód z odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w ramach darowizny w 2007 r. i sprzedanego w 2009 r. Jest to bowiem sytuacja wprost opisana w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. Skoro nie doszło w tym zakresie do naruszenia prawa, tym bardziej nie mogło dojść do rażącego naruszenia prawa.

W świetle powyższego ani argumentacja skarżącej, ani przedstawione sądowi akta podatkowe nie dają podstaw do zasadnego przypisania ostatecznej decyzji z [...] listopada 2015 r. kwalifikowanego naruszenia prawa, objętego wyliczeniem zawartym w art. 247 § 1 O.p.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).