Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 973/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 29a  ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska,, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska,, Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi Gminy Nowa Ruda na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2021 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.223.2021.2.DS w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację w zakresie tiret trzecie i tiret czwarte sentencji interpretacji, w których stanowisko strony skarżącej co do podstawy opodatkowania uznano odpowiednio za: nieprawidłowe i prawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem administracji.

1.1. Przedmiotem skargi Gminy A (dalej: Gmina, Wnioskodawca, Strona, Podatnik) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) nr 0112-KDIL1-2.4012.223.2021.2.DS z dnia 16 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania VAT dotacji otrzymanej przez Stronę na realizację zadania pod nazwą: Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie A (dalej: Inwestycja, Projekt).

1.2. Wnioskiem z dnia 5 maja 2021 r., uzupełnionym pismem z dnia 13 lipca 2021r., Podatnik wystąpił do DKIS o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie:

1) opodatkowania VAT świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy usług w ramach kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, w skład której wchodzić będzie:

- przygotowanie dokumentacji technicznej i montaż przydomowej oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ) na nieruchomości;

- udostępnienie do eksploatacji zamontowanej POŚ, a następnie przekazanie Mieszkańcowi jej własności;

- monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez Właściciela bieżącej obsługi POŚ od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy (zwana dalej Usługą);

2) prawidłowości zastosowania 8% stawki VAT dla Usługi świadczonej w ramach I etapu Inwestycji zrealizowanego w latach 2018-2019,

3) zaliczenia do podstawy opodatkowania VAT dotacji otrzymanej przez Stronę na realizację Inwestycji,

4) prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Inwestycją.

Wniosek zasadniczo dotyczył interpretacji przepisu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: uVAT) w kontekście tego czy otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonej przez Gminę Usługi, stanowiąc albo nie część zapłaty za świadczoną przez Gminę Usługę, a tym samym czy podlega ona opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca, opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, wskazał, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a do jej zadań własnych należą m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (por. art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – Dz.U. z 2020 r. poz. 713). W ramach realizacji tego zadania własnego na terenie Gminy sukcesywnie rozbudowuje się infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną. Posesje części jej mieszkańców znajdują się jednak na terenach, na których nie ma możliwości włączenia ich do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z powyższym Gmina w latach 2018-2019 zrealizowała I etap Inwestycji, natomiast w latach 2021-2022 planuje kontynuować II etap tej inwestycji. Z racji tego, że schemat działania Gminy w przypadku obu etapów jest identyczny, pytania zawarte we wniosku odniesiono do obu etapów. W zakresie stanu faktycznego odniesiono je do etapu I i II, natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego – do etapu II.

Na realizację Projektu Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: PROW). Podatek VAT w odniesieniu zarówno do etapu I Inwestycji jak i do etapu II stanowi koszt niekwalifikowalny (nie został objęty dofinansowaniem). W pozostałym zakresie Inwestycja jest/będzie finansowana ze środków własnych Gminy, w tym z dochodów uzyskanych od mieszkańców korzystających z usług świadczonych przez Gminę za pomocą POŚ. Przedmiotem dofinansowania jest/będzie wyłącznie zakup i montaż POŚ realizowany przez Gminę, a podstawą rozliczeń z instytucją .dofinansowującą są/będą faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący Inwestycję.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina zawarła/zamierza zawrzeć stosowne umowy cywilnoprawne z zainteresowanymi mieszkańcami, określające wzajemne zobowiązania stron. Na mocy tych umów Gmina zobowiązana jest/będzie świadczyć względem mieszkańców ww. (kompleksową) Usługę, w zamian za którą, mieszkańcy byli/będą zobowiązani wpłacić na jej rzecz uzgodnioną kwotę, płatną jednorazowo w terminie wskazanym w umowie. Zgodnie z brzmieniem umowy "Mieszkaniec zobowiązuje się do partycypowania w kosztach budowy przydomowej oczyszczalni ścieków w zakresie odnoszącym się do jego nieruchomości (...). Zakładany montaż finansowy projektu wynosi: 63,63% - środki zewnętrzne, 36,37 - właściciel nieruchomości (...). Wymaganą kwotę, tj. (tu kwota w zł) udziału własnego mieszkaniec wpłaci w kasie Urzędu lub na rachunek Urzędu (...)". Zapisy umowy nie określają zatem, czy wymagana od mieszkańca wpłata ma charakter netto, czy brutto. Jednocześnie zapisy umowy nie wskazują, aby wymagana od mieszkańców kwota miała być powiększona o podatek VAT.

Brak zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia w terminie, był/będzie równoznaczny z obowiązkiem zapłaty przez mieszkańca odsetek w wysokości ustawowej. Strona wskazała, iż miała zamiar pobierania od mieszkańców wynagrodzenia za realizowane przez nią Usługi już od początku planowania Inwestycji.

Gmina podkreśliła, że powyższa wiązka świadczeń, do których realizacji będzie zobowiązana, stanowi jedno świadczenie złożone, z tytułu którego pobierana jest jedna opłata. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez mieszkańca z POŚ w okresie obowiązywania umowy, jaki i przeniesienie na mieszkańca własności POŚ wraz z upływem okresu trwania umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach ww. kompleksowej Usługi, a Strona nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców. Mieszkańcy z kolei byli/będą zobowiązani do nieodpłatnego udostępniania Gminie do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi POŚ, na czas określony od momentu odbioru technicznego POŚ po jej zamontowaniu do końca okresu trwania umowy.

Umowy są/będą zawarte na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia dokonania płatności końcowej przez operatora PROW. W przedmiotowej umowie Gmina zastrzegła sobie możliwość odstąpienia od realizacji Inwestycji w przypadku braku uzyskania dofinansowania z PROW, nadto umowa z mieszkańcem ulegnie rozwiązaniu w przypadku, gdy Gmina stwierdzi, iż na danej nieruchomości nie ma technicznych możliwości wybudowania POŚ. Zgodnie z umową po zakończeniu prac Gmina pozostanie właścicielem poszczególnych POŚ, przy czym wraz z zakończeniem prac montażowych Gmina udostępni mieszkańcom POŚ do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia okresu umowy. Po upływie okresu trwania umowy, w ramach wynagrodzenia uiszczonego przez mieszkańców Gmina przeniesie na nich prawo własności POŚ (bez dodatkowej odpłatności).

Gmina pragnie wskazała, iż nie posiada klasyfikacji statystycznej dla tego rodzaju czynności, lecz w jej ocenie przedmiotowe czynności w zakresie oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych POŚ powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 2008 i 2015).

Gmina nabyła/zamierza nabyć usługi budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach mieszkańców od wyspecjalizowanej firmy świadczącej tego typu usługi i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca). Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzymała/otrzyma od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Podsumowując, zdaniem Strony, należy rozróżnić dwa świadczenia występujące przy Inwestycji w POŚ, tj.:

- w relacji Gmina - Wykonawcy POŚ: Wnioskodawca nabywa usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków,

- w relacji Gmina - mieszkaniec: Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę oczyszczania ścieków.

Inwestycja w POŚ została/będzie dofinansowana ze środków unijnych w ramach PROW. Umowa o dofinansowanie zabrania Gminie przeniesienia posiadania i własności POŚ przez okres 5 lat od dnia płatności końcowej, jednakże poza tym nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania POŚ. W szczególności umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do samej kwestii świadczenia przez Gminę usług w zakresie oczyszczania ścieków za pomocą POŚ, chociaż – z uwagi cel budowy POŚ w Gminie – jest zdaniem Strony oczywiste, że POŚ mają służyć mieszkańcom do zaspokajania ich potrzeb sanitarnych.

Jak podkreślono we wniosku, w zakresie określenia właściwej stawki podatku VAT dla świadczonych przez Gminę Usług w ramach II etapu Inwestycji, wystąpi ona o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Zważywszy jednak, że otrzymała ona wynagrodzenie od mieszkańców za realizację etapu I w latach 2018-2019, a więc przed wejściem w życie przepisów wprowadzających instytucję wiążącej informacji stawkowej, dlatego poprzez pytanie nr 2 Gmina oczekiwała potwierdzenia prawidłowości zastosowanej stawki podatku VAT w tamtym okresie, tj. wyłącznie w odniesieniu do etapu I.

W związku z powyższym opisem Strona zadała następujące pytania.

1) Czy świadczenie przez Gminę na rzecz mieszkańców Usług podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług ?

2) Czy stawką VAT właściwą dla świadczonych przez Gminę Usług W ramach etapu I Inwestycji (realizowanej w latach 2018-2019) jest stawka 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 uVAT ?

3) Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług jest/będzie wyłącznie kwota wpłat mieszkańców ustalona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego ?

4) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanych od mieszkańców wpłat przewidzianych w umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania - pomniejszone o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego przy wpłatach mieszkańców oraz dofinansowaniu zostanie wyliczona metodą "w stu", a wpłaty mieszkańców i dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już VAT) ?

5) Czy Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z Inwestycją?

Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do ww. pytań, Podatnik wskazał, że jego zdaniem:

1) świadczenie przez Gminę na rzecz mieszkańców Usług podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług;

2) stawką VAT właściwą dla świadczonych przez Gminę Usług w ramach etapu I Inwestycji (realizowanej w latach 2018-2019) jest stawka 8 %, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 uVAT;

3) podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług jest/będzie wyłącznie kwota wpłat mieszkańców ustalona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego;

4) w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanych od mieszkańców wpłat przewidzianych w umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania - pomniejszone o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego przy wpłatach mieszkańców oraz dofinansowaniu zostanie wyliczona metodą "w stu", a wpłaty mieszkańców i dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już VAT).

5) Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Do zajętego stanowiska Podatnik przedstawił swoje uzasadnienie.

W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 30 czerwca 2021 r. Gmina wskazała, że żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika, bo pojęcie "stanu faktycznego" oraz "zdarzenia przyszłego" musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne/zdarzenia przyszłe (otrzymanie dotacji lub jej nieotrzymanie i wpływ na realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych/zdarzeń przyszłych.

Strona podkreśliła, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisano konkretny projekt. Wychodząc jednak naprzeciw oczekiwaniom DKIS, Gmina odniosła się do hipotetycznych zdarzeń, o które pytał organ.

Wskazała zatem, że w przypadku nieotrzymania dotacji Gmina nie zrealizowałaby Projektu w takiej formie lub nie zrealizowałaby go w ogóle. W przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina nie zrealizowałaby usług wynikających z umów zawartych z mieszkańcami - konieczne byłoby ich aneksowanie lub zawarcie nowych umów (w przypadku podjęcia decyzji o realizacji Projektu w innej formule). W przypadku podjęcia decyzji o jego dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na realizację Projektu. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej, Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby. Nadto Gmina nie mogła/nie może/nie będzie mogła przeznaczyć przedmiotowego dofinansowania na inny cel niż ten, o którym mowa we wniosku, co wiąże się z charakterem dofinansowań przekazanych Gminie w formie dotacji. Dotacje przeznaczane są na cele i zadania określone w umowach pomiędzy podmiotem dotującym a podmiotem dotowanym.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie mogło/nie może/nie będzie mogło być przeznaczone na ogólną działalność Gminy.

W przypadku nierealizowania przedmiotowej Inwestycji Gmina była/jest/będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanego dofinansowania.

Wysokość dofinansowania uzależniona była/jest/będzie wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i podłączenia POŚ, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. koszt materiałów, warunki gwarancji itd. Oczywiście pośrednio wysokość kosztów jest zależna od liczby mieszkańców biorących udział w projekcie (a więc liczby zamontowanych POŚ), jednak nie jest to zależność, o którą pytał organ, bowiem koszty poszczególnych POŚ są różne (ze względu na różne typy POŚ i koszty dodatkowe, takie jak długość przyłącza itp.), ponadto samo dofinansowanie nie jest kalkulowane na podstawię liczy uczestników/nieruchomości.

Gmina nie rozważała dotychczas hipotetycznych alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku braku otrzymania dofinansowania. W konsekwencji Gmina nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy w razie nieotrzymania dofinansowania opłaty ponoszone przez mieszkańców byłyby/będą pobierane w takiej samej wysokości, jak założono w Projekcie.

Odnosząc się do faktów, w przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina nie zrealizowałaby usługi na podstawie umów z mieszkańcami w obecnym brzmieniu. W przypadku podjęcia decyzji o kontynuowaniu projektu musiałaby zawrzeć nowe umowy, bądź aneksować obecne. W alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że kompleksowa usługa oczyszczania ścieków nie byłaby wcale realizowana lub mieszkańcy zapłaciliby więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że mieszkańcy zapłaciliby tyle samo lub nawet mniej/nic (np. gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt, zrezygnowałaby z innych inwestycji, gdyby spadły ceny POŚ itd.). Istnieje tu wiele teoretycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez Gminę, bo nie ma takiej potrzeby. Sytuacje takie nie są również przedmiotem zapytania Gminy.

Zawierane przez Gminę z mieszkańcami umowy dotyczą realizacji na ich rzecz kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Umowy te są jednolite dla wszystkich mieszkańców, jednakże kwota wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych mieszkańców była/jest/będzie niejednolita (np. ze względu na typ POŚ, długość przyłączy i zastosowanych rozwiązań).

W przypadku braku zapłaty przez mieszkańca wynagrodzenia na rzecz Gminy, Gmina nie zrealizuje/nie zrealizowałaby Świadczenia na rzecz mieszkańca.

1.3. Organ, po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, wydał przedmiotową interpretację indywidualną, w której przedstawione stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznał za:

- prawidłowe w zakresie pytań nr 1, nr 2 i nr 5,

- nieprawidłowe w zakresie pytania nr 3, tj. zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę Usług na rzecz mieszkańców wyłącznie kwoty wpłat przewidzianych w umowach, uznając w konsekwencji za prawidłowe stanowisko Podatnika w zakresie pytania nr 4, tj. w przypadku uznania, że do podstawy opodatkowania zaliczyć należy również kwoty otrzymanego dofinansowania, to wówczas kwotę podatku należnego obliczyć należy metodą "w stu".

Organ podatkowy, po analizie art. 29a ust. 1 uVAT, wskazał, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów/usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług, co oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku (str. 33 Interpretacji). Ponadto, zdaniem DKIS, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług, a jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu (str. 33 Interpretacji).

Następnie organ ocenił, że przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację Inwestycji należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika – jak wskazał Wnioskodawca, że Gmina pozyskała dofinansowanie na realizację Projektu i nie mogła/nie może/nie będzie mogła przeznaczyć go na ogólną działalność Gminy. (...) przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić nie tylko kwotę należną, w postaci wpłaty, którą zobowiązany był/jest/będzie ponieść mieszkaniec biorący udział w Projekcie, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańca kompleksowych Usług, w skład których wchodzi/wchodzić będzie: przygotowanie dokumentacji technicznej i montaż przydomowej oczyszczalni ścieków na nieruchomości; udostępnienie do eksploatacji zamontowanej POŚ, a następnie przekazanie mieszkańcowi jej własności; monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez właściciela bieżącej obsługi POŚ od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy (str. 36 Interpretacji).

DKIS uznał, że podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę kompleksowych Usług nie jest/nie będzie wyłącznie kwota wpłat mieszkańców ustalona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego (str. 36 Interpretacji).

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze na przedmiotową interpretację Strona zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29a ust. 1 uVAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku (w odpowiedzi na pytanie nr 3 w Interpretacji), że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez Gminę usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania DKIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez DKIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

W świetle tak sformułowanych zarzutów Strona wniosła o:

a) uchylenie zaskarżonej interpretacji;

b) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Podatnik, powołując się na orzecznictwo sadów administracyjnych, podkreślił, że otrzymana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów. W związku z tym wydana interpretacja narusza prawo.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że przytoczony przez organ w interpretacji wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2002 r., Keeping Newcastle Warm, C-353/00, EU:C:2002:369, odnosi się do całkiem innego stanu faktycznego, w którym agencja rządowa wypłacała podatnikowi do 10 funtów brytyjskich od udzielonego przez podatnika doradztwa energetycznego osobie fizycznej. W takim przypadku zasadne może być twierdzenie, że dotacja otrzymana ma wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. W stanie faktycznym niniejszej sprawy Gmina nabywa jednak towary/usługi, które następnie wykorzystuje w celu świadczenia na rzecz mieszkańców kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Charakter usług nabywanych i świadczonych przez Gminę jest odmienny. Dofinansowana że środków PROW usługa jest usługą nabywaną przez Gminę, a nie usługą nabywaną przez mieszkańców. Montaż POŚ jest dokonywany / zostanie dokonany przez wykonawcę na rzecz Gminy na częściach nieruchomości oddanych Gminie w użyczenie. W wyniku tej usługi Gmina stanie się właścicielem POŚ. Z kolei mieszkańcy nabywać będą od Gminy inną, odrębną usługę, tj. kompleksową usługę oczyszczania ścieków, do której nie odnoszą się zapisy umów o dofinansowanie. Strona nie otrzymuje ponadto dofinansowania w stałej wysokości, skalkulowanej dla każdego pojedynczego świadczenia Gminy, czyli takiego, jakie było przedmiotem orzeczenia TSUE w sprawie C-353/00. W konsekwencji nie można uznać, że otrzymana dotacja wpływa na cenę świadczonych przez Gminę usług.

Zdaniem Strony polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem unijnym. Dokonując ich wykładni, należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, że do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych.

Odwołując się do powołanego przez DKIS wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r., Office des produits wallons ASBL, C-184/00, EU:C:2001:629, Gmina podniosła, że w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania, bowiem aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Strona zgodziła się z tym, że opodatkowaniu podlega dotacja, która została udzielona w celu sfinansowania świadczonych usług/dostawy towarów. Jednakże w jej przypadku nie ma podstaw do wnioskowania, że otrzymane dofinansowanie jest "w sposób zindywidualizowany i policzalny" związane z ceną świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków, bowiem, jak to już podkreślała, świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców są zgoła innymi usługami niż te, które realnie nabywa, korzystając ze środków od instytucji dofinansowującej.

O bezpośrednim związku dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę Gmina świadczyła na rzecz Mieszkańca zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić. Tym samym, otrzymywana przez Gminę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi. Skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców będących właścicielami nieruchomości na których POŚ zostaną zamontowane.

Związek kosztowy nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ust. 1 uVAT. Nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb montażu przez Gminę POŚ ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę za ich pośrednictwem usług polegających na zapewnieniu oczyszczania ścieków. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych).

Dodatkowo Skarżąca podkreśliła, że w zaskarżonej interpretacji brak jest wskazania, w jaki sposób udzielona Gminie dotacja wpływa na cenę konkretnie świadczonej usługi, przy czym takiego wskazania nie sposób odnaleźć także w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Tym samym, otrzymywana przez Gminę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość, zdaniem Skarżącej, nie istnieje. Gmina przyznała, że dotacje zawsze w pewnym zakresie wpływają na cenę świadczonych usług lub dostawę towarów. Zatem w każdej sytuacji należy badać, jaki konkretna dotacja ma charakter, tzn. czy jest to dotacja kosztowa, która nie wchodzi do podstawy opodatkowania VAT, czy też jest to dotacja, która finansuje cenę konkretnych usług lub towarów. Dotacja uzyskana przez Gminę miała na celu finansowanie kosztów związanych z realizacją przedmiotowego projektu. Nie ma zatem bezpośredniego związku, o którym stanowi art. 29a uVAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przyjęte w interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skargę należało uznać za zasadną.

3.2. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Zgodnie bowiem z tym ostatnim przepisem skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd administracyjny jest wówczas związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Wskazując ramy prawne niniejszej sprawy, na tle których zaistniał przedmiotowy spór, należy podkreślić, że wynikają one z prawa unijnego, jak i implementującego określone jego normy, prawa krajowego.

Zgodnie z art. 73 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak z kolei stanowi przepis art. 29a ust. 1 uVAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Porównanie brzemienia obu tych regulacji nie wskazuje na występowanie w nich istotnych normatywnie różnic.

Użyte w art. 29a ust. 1 uVAT wyrażenie "włącznie z" wskazuje, że dotacja podlega opodatkowaniu tylko jako składnik ceny czynności opodatkowanej, z którą dotacja jest związana. O tym jednak czy dotacja składa się na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika decyduje właśnie bezpośredni wpływ dotacji na wysokość ich ceny. Niewątpliwie taki bezpośredni wpływ zachodzi wówczas, gdy dotacja realizowana jest w formie dopłat do ceny dotowanej usługi lub towaru. Nie zachodzi on jednak, gdy dotacja przeznaczana jest na pokrycie (części) kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, który podlega takiemu dofinansowaniu, skutkiem czego będzie sprzedaż po niższej cenie usług lub towarów możliwych do zaoferowania przez podatnika właśnie z uwagi na uzyskane przez niego dofinansowanie. Stanowisko takie wyrażone zostało w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych powołanych w skardze, w których ten rodzaj dotacji/dofinansowania określany jest mianem zakupowego, czemu przeciwstawia się dotacje sprzedażowe, realizowane w postaci dopłat do ceny konkretnego tak dofinansowywanego towaru lub usługi (w szczególności publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej: CBOSA: wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13, wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 74/18, wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 412/18 czy prawomocny wyrok tutejszego Sądu z dnia 5 stycznia 2017 r. o sygn. I SA/Wr 1120/16).

Powyższe uwzględnia również wytyczne zawarte w wyrokach TSUE, w tym w powołanych przez DKIS orzeczeniach zapadłych w sprawach C-184/00 i C-353/00. W wyrokach tych podkreślono, że nie sam wpływ dofinansowania na obniżenie ceny jest istotny przy ewentualnym uznaniu, że powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania, lecz stwierdzenie, że dana dotacja jest przekazywana w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (por. punkty 11 i 12 wyroku C-184/00 oraz punkty 23-27 wyroku C-353/00).

Warunkiem koniecznym uznania określonego rodzaju dofinansowania za wchodzące do podstawy opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że przekazywane jest ono na sfinansowanie konkretnej czynności opodatkowanej w dostawy towarów lub świadczenia określonych usług. Dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie części ponoszonych przez podatnika kosztów związanych z realizacją inwestycji/projektu, w ramach którego mają być następnie świadczone określone usługi docelowe, nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania, chociaż mogą mieć (a najczęściej mają) oczywisty wpływ na ostateczną cenę świadczonych docelowo usług lub dostarczanych towarów. W niniejszej sprawie, jak podkreślała Strona, dotacja dotyczy finansowania zakupu POŚ w ramach Projektu, które będą przez Gminę wykorzystane do realizacji na podstawie stosownych umów z mieszkańcami opisanej wyżej kompleksowej usługi oczyszczania ścieków. Usługa ta jest zatem odrębna i ma jednak zakres szerszy od objętego przedmiotem dofinansowania zakupu i montażu POŚ. Jej realizacja jest rozłożona na długi okres czasu i zakończy się dopiero z chwilą przeniesienia na mieszkańca, z którym zawarto taką umowę, własności POŚ, co ma nastąpić – jak wskazano w stanie faktycznym – po upływie 5 lat od dokonania końcowej płatności przez operatora PROW. Za wykonanie kompleksowej sługi oczyszczania ścieków mieszkańcy płacą jedną uzgodnioną w umowie kwotę w terminie w niej wskazanym. Nie jest to zatem takie dofinansowanie, z jakie występowało w rozstrzygniętej przez TSUE sprawie C-353/00, które miało stałą wysokość i związane było ściśle z faktem zrealizowania konkretnej usługi doradztwa energetycznego na rzecz określonej grupy odbiorców, a zatem stanowiło wynagrodzenie za wykonanie tej właśnie usługi. W przeciwieństwie do tamtej sprawy, w niniejszym stanie faktycznym podmiot udzielający dofinansowania nie wpłaca pewnej kwoty pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej (mieszkańca).

Sporne dofinansowanie nie stanowi z pewnością dopłaty do ceny kompleksowej usługi oczyszczania ścieków świadczonej na rzecz mieszkańców, którzy zawarli/zawrą z Gminą przedmiotowe umowy. Służy ono ogólnemu dotowaniu kosztów związanych z realizacją Projektu/Inwestycji w zakresie zakupu i montażu POŚ, podlegających następnie wykorzystaniu do wykonania usług kompleksowych na rzecz mieszkańców, którzy warunki realizacji tych usług, w tym cenę należną na rzecz Gminy, ustalili/ustalą, podpisując z nią przedmiotowe umowy.

Otrzymana dotacja, jako przeznaczona na sfinansowanie części kosztów Inwestycji, a nie na sfinansowanie części ceny Usługi o charakterze kompleksowym świadczonej przez nią na rzecz mieszkańców, nie powinna być zatem uwzględniana dodatkowo w podstawie opodatkowania w oparciu o art. 29a ust. 1 uVAT.

3.4. Z wyżej wskazanych względów zaskarżoną interpretację należało zatem uchylić w zakresie w jakim organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Podatnika wyrażone w odniesieniu do pytania nr 3 oraz w zakresie – stanowiącego konsekwencję tego – uznania za prawidłowe stanowiska Podatnika wyrażonego w odniesieniu do pytania nr 4, uznając, że organ dopuścił się przez to naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w sposób opisany w art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W myśl art. 153 p.p.s.a. przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ interpretacyjny zobowiązany będzie zatem do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej.

3.5. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).

3.7. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095).