Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1093/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. j. M. S., W. S. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 903/15 w sprawie ze skargi "A." sp. j. M. S., W. S. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz "A." sp. j. M. S., W. S. w T. kwotę 15.327 (słownie: piętnaście tysięcy trzysta dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna "A." sp. j. M. S., W. S. w T. dotyczy wyroku z 27 stycznia 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 903/15. W orzeczeniu tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 30 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek uchylenia jego wcześniejszej decyzji przez organ odwoławczy, decyzją z 20 kwietnia 2015 r. określił skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe w kwotach odmiennych od zadeklarowanych. Zdaniem organu, dokonując odliczenia podatku naliczonego z części zakwestionowanych faktur, dotyczących nabycia przez spółkę granulatu srebra, na których jako wystawca widnieje firma A., strona wypełniła hipotezę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.". Faktury nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi na nich podmiotami. Organ uznał jednocześnie, że wspólnicy spółki mieli świadomość fikcyjnego charakteru wykazanych transakcji i zdawali sobie sprawę, iż to nie J. S. - właściciel firmy A. - był faktycznym dostawcą blisko 700 kg granulatu srebra.

Zaskarżoną decyzją z 30 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych między wskazanymi na nich podmiotami. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się w tym zakresie do zeznań świadków, którzy nie potwierdzili, aby widzieli J. S. przy czynnościach związanych z rafinacją srebra. Nie potwierdzili również wykorzystywania przez niego pomieszczeń do odzysku srebra, jak też składowania odpadów służących jako surowce do procesu rafinacji srebra.

Odnosząc się do okoliczności dotyczących pakowania i dostarczania granulatu srebra, poza sprzecznościami opisanymi w treści zaskarżonej decyzji dotyczącymi tego, w co pakowany był towar, kto go przewoził, jaką wagę miały paczki i same worki z granulatem, organ stwierdził, że zeznania złożone przez J. S., W. S. i pozostałych świadków nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ wskazał również, że sposób nawiązania przez spółkę kontaktu z J. S., tryb postępowania z dostarczonym rzekomo przez A. do spółki granulatem srebra, sposób składania zamówień, czy opis dotyczący pakowania granulatu wskazują, iż firma A. nie była rzeczywistym dostawcą granulatu srebra.

Organ wskazał przy tym, że zakwestionowane faktury miały jedynie uwiarygodnić pochodzenie posiadanego towaru, przy czym wspólnicy spółki, a przede wszystkim W. S., mieli pełną świadomość, że transakcje z firmą A. w zakresie dostaw granulatu srebra wiązały się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Organ powołał się na charakter współpracy spółki z J. S., który w rzeczywistości nie prowadził działalności w zakresie rafinacji granulatu srebra i nie dysponował tym towarem.

Z włączonej do akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 23 lutego 2015 r. wydanej dla J. S. oraz pozostałych dowodów zgromadzonych przez organy wynikało ponadto, że J. S. nie wyprodukował ani nie nabył granulatu srebra w wielkości, która jest podana w zakwestionowanych fakturach sprzedaży na rzecz spółki. Organ zaznaczył również, że nie bez znaczenia pozostawała okoliczność, iż żaden z pracowników J. S., poza M. L., nie dokonywał czynności związanych z odzyskiem srebra, jego pakowaniem, magazynowaniem, ładowaniem, transportem. Dodatkowo, według organu, okolicznością potwierdzającą świadomość wspólników spółki co do fikcyjnego charakteru transakcji dokonywanych z A. są incydenty związane z wypełnianiem faktur rzekomo wystawionych przez J. S., polegające na ich poprawianiu czy uzupełnianiu przez T. K. w zakresie przedmiotu, ilości, jednostki miary i ceny towaru. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej już samo manipulowanie przez spółkę treścią faktur dokumentujących rzekome nabycia jednoznacznie wyklucza istnienie tzw. dobrej wiary po jej stronie.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 30 lipca 2015 r. spółka wnosiła o uchylenie tej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i odstąpienie od określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji. Skarżąca w zarzutach skargi nie zgodziła z dokonaną przez organy oceną o nierzetelności spornych w sprawie faktur oraz z oceną o braku dobrej wiary po jej stronie.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji WSA w Bydgoszczy nie stwierdził aby naruszała ona prawo. W pisemnych motywach orzeczenia Sąd ten, ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że faktury wystawione na rzecz skarżącej, przez J. S., nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Granulat srebra bowiem, którego dostawy miały dokumentować te faktury, nie pochodził, poza uznaną przez organ ilością 91,7 kg, od J. S., lecz z nieujawnionego źródła. Zakwestionowane faktury miały jedynie uwiarygodnić pochodzenie posiadanego towaru. Na to, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych wskazują także przypadki związane z poprawianiem czy uzupełnianiem faktur przez T. K. (pracownika spółki T.) w zakresie przedmiotu, ilości, jednostki miary i ceny towaru w siedzibie spółki. Faktu tego strona ani nie neguje, ani też nie wyjaśnia w żaden wiarygodny sposób. Stąd też - w ocenie Sądu pierwszej instancji - nie można uznać za typową w obrocie gospodarczym sytuację i świadczącą o dobrej wierze w dzianiu podatnika-odbiorcy towaru, gdy to on poprawia faktury według własnego uznania.

WSA w Bydgoszczy zastrzegł, że organ podatkowy nie negował tego, że spółka w rzeczywistości nabyła w 2008 r. granulat srebra w ilości wskazanej w zakwestionowanych fakturach. Także znajdujące się w aktach zeznania potwierdziły niekwestionowany w sprawie fakt nabywania i wykorzystywania przez spółki A. i T. granulatu srebra w produkcji. Zdaniem Sądu brak jest jednak jakichkolwiek uzasadnionych powodów, aby uznać, że dostawcą granulatu srebra była firma A. Według organu granulat, którym dysponowały Spółki mógł pochodzić z nielegalnego źródła. Wyjątek stanowi jedynie część towaru nabytego przez J. S. od firm A. i P., który mógł następnie dostarczyć spółkom. W tej części transakcje nie zostały zanegowane z uwagi na fakt, że przeprowadzone czynności sprawdzające w powyższych firmach nie wykazały nierzetelności zakupów przez J. S. Nieuzasadnione jest jednak twierdzenie strony, że nie kwestionując w tym zakresie dostaw od J. S., organy potwierdziły jednocześnie fakt dokonania przez spółki pozostałych zakupów od firmy A.

W ocenie Sądu, w tym stanie sprawy powoływanie się na brak świadomości co do udziału w obrocie zakwestionowanymi fakturami jest sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Skarżąca wiedziała, że uzupełniane są niektóre faktury przez T. K. Zasadą jest, że do poprawiania błędów w fakturach służy instytucja korekty faktur przez wystawcę, a nie poprawianie czy ich uzupełnianie przez odbiorcę towaru. Wątpliwości w związku z poprawianiem faktur powstają w kontekście danych, którymi mógł dysponować T. K., skoro brak było zgodności co do ilości i terminu z przesyłkami kurierskimi. W ocenie Sądu powyższe jednoznacznie wskazuje, że to nabywca był lepiej zorientowany co do przedmiotu dostawy (jego ilości, ceny), niż rzekomy dostawca. Wpisywanie danych w fakturach przez nabywcę według jego uznania wyklucza - zdaniem WSA w Bydgoszczy - działanie w dobrej wierze.

Sąd pierwszej instancji nie dał też wiary stanowisku, że w skarżącej spółce nie zauważono rozbieżności między przesyłkami a fakturami. W przedmiotowej sprawie Spółka przyjmowała przesyłki, gdy w części listów przewozowych jako przedmiot nadania wpisywano "dewocjonalia", a daty w nich podane nie mają odzwierciedlenia w fakturach w zakresie daty dostawy. Brak reakcji na powyższe nieprawidłowości Sąd uznał za wskazujące na wiedzę spółki o niepochodzeniu towaru od tego kontrahenta.

Spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o: zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i decyzji organu pierwszej instancji i nie określanie wobec spółki zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2008 r.; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżąca, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:

I. art. 141 § 4 P.p.s.a.,

1) gdyż z uzasadnienia wyroku nie wynika dlaczego zarzuty skarżącego dotyczące sposobu oceny materiału dowodowego przez organ nie zostały uznane za uzasadnione, a uzasadnienie Sądu w tym zakresie sprowadza się wyłącznie do rekapitulacji oceny dokonanej przez organ, bez odniesienia się do szczegółowej i rozbudowanej argumentacji skarżącego, przez co zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli, gdyż w takim przypadku nie można ustalić, czy rzeczywiście doszło kontroli legalności decyzji zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), zwanej dalej "P.u.s.a.",

2) poprzez brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do argumentów podnoszonych przez skarżącego w skardze, co mogło w konsekwencji doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy,

3) poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" w związku z uznaniem, iż skarżący nie dokonywał zakupu granulatu srebra od J. S. oraz że W. S. i M. S. mieli świadomość uczestnictwa w oszustwie;

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie przez Sąd granic oceny materiału dowodowego, w wyniku czego przyjęto, iż spółki A. i T. nie kupowały w 2008 r. granulatu srebra od J. S. (A.) w ilościach wynikających z przedstawionych faktur - poza uznaną przez organ ilością "91,7 kg" granulatu, a skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym - podczas gdy przy zastosowaniu reguł oceny materiału dowodowego wskazanych w Ordynacji podatkowej oraz przy uwzględnieniu obowiązku rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2 Konstytucji RP) zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż spółki T. i A. dokonywały zakupu w 2008 r. granulatu srebra od J. S. w ilościach wynikających z przedstawionych faktur (a J. S. dokonywał dostawy ww. ilości granulatu srebra) - a zatem doszło do naruszenia ww. przepisów postępowania w stopniu mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w takim przypadku brak było podstaw do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez J. S.;

III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie przez Sąd zasady dwuinstancyjności postępowania w sprawach podatkowych, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do naruszenia gwarancji konstytucyjnych zawartych w art. 78 Konstytucji RP;

IV. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, w szczególności poprzez:

- błędne ustalenie, że na podatniku ciążył obowiązek sprawdzania swojego kontrahenta, lub też prowadzenia swoistego "śledztwa" w celu sprawdzenia swojego kontrahenta którym był J. S. PHU (co jest rozumowaniem sprzecznym z orzecznictwem polskich Sądów administracyjnych - jak również orzecznictwem Sądów europejskich - wykładnia pro europejska),

- błędne ustalenie, iż podatnik nie podjął żadnych kroków w celu sprawdzenia swojego kontrahenta,

- błędne ustalenie, iż spółki, w których współwłaścicielem był podatnik nie sprawdzały granulatu srebra kupowanego od J. S.,

- błędne ustalenie, iż spółki, w których podatnik był współwłaścicielem nie dokonywały zakupu granulatu srebra od J. S. - mimo, iż brak było żadnych racjonalnych podstaw do takiego działania m.in. z uwagi na to, iż zakup granulatu dokonywany był po cenach rynkowych - co zostało udowodnione na podstawie zaświadczenia z firmy W.,

- błędne ustalenie, iż o "fikcyjności" dostaw świadczy miejsce i sposób wystawiania faktur,

- błędnym ustaleniu, iż transakcje między spółkami T. i A. dokonywane były "z podmiotem, który w rzeczywistości nie wytworzył granulatu srebra i nie dysponował w 2008 r. tym surowcem, a także którego zaangażowanie sprowadzało się jedynie do wystawiania "pustych" faktur oraz uprawdopodobnienia, że transakcje te miały miejsce" - mimo, iż organ podatkowy ustala przy tym, że jednak miała miejsce w 2008 r. dostawa granulatu srebra od J. S. tylko że w ilości jedynie 91,7 kg,

- błędne ustalenie, iż wyroby ze srebra sprzedawane przez spółki A. i T. nie zostały wytworzone przy użyciu granulatu srebra rzekomo zakupionego na podstawie faktur wystawionych przez A., ale granulatu pochodzącego z nieznanego organowi źródła,

- błędnym ustaleniu, iż spółki A. i T. zakupiły w 2008 r. od J. S. jedynie 91,7 kg granulatu srebra (ustalenie to organ czyni na podstawie tego, iż w dokumentacji J. S. za 2008 r. znalazły się dokumenty zakupu granulatu w ww. ilości od A. i P. (przy prawidłowym ustaleniu, iż spółki A. i T. nabyły w 2008 r. granulat srebra w ilości wynikającej z posiadanych faktur tj. odpowiednio 847.000,00 g. i 772.000,00 g),

- błędne ustalenie, iż księgi podatkowe prowadzone przez spółki T. i A. nie zostały uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów,

- błędne uznanie ww. ksiąg podatkowych za nierzetelne w części wynikającej z ujęcia w nich faktur zakupu wystawionych na rzecz ww. spółek przez A.,

- błędnym ustaleniu, iż podatnik uczestniczył w procederze "handlu pustymi fakturami",

- błędnym ustaleniu, iż w związku z tym, że - w ocenie Sądu - J. S. nie mógł wytworzyć granulatu srebra w ilości wynikającej - faktur wystawionych na spółki A. i T. - w rzeczywistości nie miały miejsca zamówienia na takie ilości granulatu srebra, które wynikają z wystawionych faktur od J. S.,

- dokonanie dowolnej i sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - oceny zeznań świadków pracowników spółek T. i A. oraz zeznań W. S. i J. S. - w szczególności co do: nawiązania współpracy z J. S., postępowania z dostarczonym do spółek granulatem; sposobu dostawy granulatu srebra; przekazywania faktur spółkom; wypisywania 3 faktur nr [...], [...], [...]; składania zamówień; odbioru dostawy; postępowania z granulatem po przywiezieniu go do spółek,

- błędnych ustaleń dotyczących ilości energii elektrycznej /prądu/ potrzebnej do odzysku srebra,

- błędnym ustaleniu, iż W. S. nie znał źródła pochodzenia granulatu srebra - kupowanego od J. S.,

- błędnym ustaleniu, iż w piśmie z dnia 27 kwietnia 2012 r. Pani M. S. wskazała, iż jej mąż jeździł osobiście na spotkanie z dostawcami granulatu srebra (celowym pominięciu w tym zakresie wyjaśnień podatnika, który wskazał, iż analizował i jeździł aby wybierać wyroby gotowe – gdy je kupował od kontrahentów),

- błędnym ustaleniu, iż "podatnik jako wspólnik spółek A. i T., w sposób świadomy dokonała fikcyjnego nabycia surowca od J. S.",

- błędnym ustaleniu na podstawie zeznań świadków A. J. i P. K. - że J. S. nie mógł dokonywać rafinacji materiałów w celu uzyskiwania granulatu srebra;

V. art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez niezastosowanie rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika;

VI. art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 78 Konstytucji RP, przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

VII. art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., przez bezpodstawne określenie dla spółki jawnej A. M. S., W. S. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2008 r.;

VIII. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłowe przyjęcie, iż podatnik - mimo ciążącego na nim obowiązkowi - nie zapłacił w całości lub w części podatku oraz że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji - w konsekwencji czego Sąd w wyroku potwierdził nieprawidłową decyzję w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2008 r.;

IX. art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy powinna ona zostać uwzględniona z powodu naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wniesiony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie w całości, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W piśmie procesowym z dnia 21 maja 2017 r., pełnomocnik spółki wniósł o przeprowadzenie dowodu z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1094/16, w którym uchylono wyrok WSA w Bydgoszczy z 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 904/15 oddalający skargę T. sp. j. M. S., W. S. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 30 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd Administracyjny pierwszej instancji nie dokonał pełnej oceny stanowiska organów podatkowych co do zachowania przez A. sp. j. M. S., W. S. tzw. należytej staranności w kontaktach handlowych z wystawcą zakwestionowanych faktur, podobnie jak miało to miejsce w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1094/16, który zapadł w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym i dotyczył zobowiązań podatkowych drugiej spółki jawnej T., prowadzonej przez tych samych wspólników.

W szczególności WSA, przyjmując za organami, że skarżąca w toku swojej działalności gospodarczej dysponowała towarem ujętym w zakwestionowanych fakturach i wykorzystywała go w sprzedawanej produkcji jubilerskiej, a także, że w pewnym zakresie nabyła granulat srebra od wystawcy tych faktur, jak również nie kwestionując, że płatności dokonywane były w formie przelewów bankowych na rachunek bankowy kontrahenta, a ceny uwidocznione na fakturach nie odbiegały od rynkowych, nie odniósł się w sposób dostateczny do istotnych argumentów podnoszonych przez stronę w skardze, które mogły wskazywać na jej staranność kupiecką.

Przede wszystkim ponownej oceny wymaga kwestia transportu granulatu przez firmę kurierską i wiarygodności wyjaśnień skarżącej związanych ze sposobem tych dostaw i ich odbiorem w spółce, popartych rozliczeniem tych transportów, a także okoliczności wynikające z zeznań świadków – pracowników skarżącej, co do dostawcy granulatu srebra. Sąd przyjął, że dostawy granulatu srebra przez J. S. do spółek nie odbywały się za pośrednictwem U., gdyż wystawione przez tę firmę dokumenty dowodzą jedynie faktu dokonywania transportu, nie potwierdzają jednak, że w przewożonych paczkach znajdował się granulat srebra, przeciwnie ich zawartość była często oznaczana jako dewocjonalia. Ponadto żadnej z przesyłek ani po wadze, ani po dacie nie można przyporządkować do faktur wystawionych na rzecz spółki. Sąd pobieżnie odnosi się przy tym do stanowiska strony w tym zakresie i pomija jej argumenty przedstawiane w celu wyjaśnienia tych okoliczności, także w załączonym do skargi tabelarycznym zestawieniu transportu granulatu w powiązaniu z konkretnymi fakturami. Ponadto nie dokonuje analizy zeznań świadków – pracowników skarżącej (D. S., T. K., M. P., E. P., Z. P., M. P., P. G. czy W. K.), którzy wskazywali jako dostawcę granulatu srebra firmę A., a także zeznań B. B. i M. L. (w tym ostatnim przypadku podnosząc jedynie, że organy uznały je za niewiarygodne) z punktu widzenia ewentualnej należytej staranności strony skarżącej.

Istotną kwestią odnoszącą się do występowania lub braku tzw. dobrej wiary po stronie spółki, która nie została w sposób należy oceniona w zaskarżonym wyroku jest sposób płatności za towar uwidoczniony w zakwestionowanych fakturach. Sąd za organami podał, że skarżąca za dostawy granulatu srebra dokonywała w okresie od stycznia do listopada 2008 r. przelewów na rachunek bankowy J. S., co znajduje potwierdzenie w historii tego rachunku. Jednakże, zdaniem Sądu, faktu tego nie można uznać za dowód rzetelności zakupów. Z samej okoliczności zapłaty za towar nie wynika jeszcze, że sprzedaż granulatu srebra została faktycznie dokonana przez J. S., tym bardziej, że postępowanie dowodowe wykazało, że nie mógł on dostarczyć tego towaru. Ponadto analiza jego rachunku pokazuje, że wpłacane środki pieniężne w krótkim czasie po dokonanym przelewie były systematycznie przez niego podejmowane i tylko niewielka ich część była przelewana na prywatny rachunek bankowy. Sąd opisując te okoliczności uznaje je za dowód, że transakcje nie zostały dokonane. Jednakże przelew środków pieniężnych w 2008 r. od obu spółek prowadzonych przez tych samych wspólników w kwocie 1 990 588, 60 zł za dostawy granulatu srebra przemawia za tym, że do transakcji doszło. Odrębnym zagadnieniem jest natomiast to czy rzeczywistym dostawcą towaru ujętego w zakwestionowanych fakturach był wystawca tych faktur, który z tej kwoty wypłacił 1 852 000 zł i przelał na swój prywatny rachunek 44 000 zł, czy też pełnił on rolę firmanta i czy skarżąca powinna mieć tego świadomość przy zachowaniu należytej staranności.

Podobnie z punktu widzenia oceny należytej staranności skarżącej spółki przedstawia się problem ceny widniejącej w fakturach wystawianych przez J. S. Sąd z faktu, że ten kontrahent nie mógł być faktycznym dostawcą granulatu srebra wywodzi, że nie można twierdzić, iż spółki nabyły towar po cenach rynkowych mimo, że przyznaje, iż ceny uwidocznione na fakturach były zgodne z ówczesnymi cenami granulatu srebra (s. 16 uzasadnienia wyroku). Jeśli tak było, to ta okoliczność mogła mieć znaczenie przy ocenie ewentualnej świadomości skarżącej, co do rzeczywistego źródła pochodzenia towaru.

Również fakt, że wystawca zakwestionowanych faktur był czynnym podatnikiem VAT, składał deklaracje VAT, regulował wynikające z nich zobowiązania podatkowe, a także działał w branży jubilerskiej i w przedmiocie działalności miał wpisany m.in. odzysk surowców z materiałów segregowanych oraz posiadał licencję (koncesję) na prowadzenie przetwórstwa i obrotu metalami szlachetnymi nie pozostaje bez znaczenia dla oceny tzw. należytej staranności skarżącej. W związku z tymi okolicznościami Sąd powinien ocenić, czy skarżąca w ramach należytej staranności dodatkowo mogła lub powinna wiedzieć, że licencja ta na skutek zmiany przepisów wygasła w 2001 r., a także czy taka staranność przemawiała za badaniem czy kontrahent posiadał zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie odzysku i unieszkodliwiania odpadów.

Również weryfikacja jakości zakupionego granulatu, jakkolwiek nie świadczy o jego faktycznym dostawcy, stanowi jednakże element wpływający na ocenę zachowania nabywcy z punktu widzenia istnienia po jego stronie należytej staranności.

Także w przedstawionym wyżej kontekście ponownie powinna być oceniona kwestia uznania za rzeczywiste przez organy części transakcji przeprowadzonych przez J. S. ze skarżącą w analizowanym okresie. Sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości co do prawidłowości stanowiska organów, że skarżąca i druga spółka mogły nabyć towar od J. S. w części w jakiej nabył on go od firm A. i P. Ta okoliczność także powinna być zbadana z punktu widzenia zachowania przez skarżącą należytej staranności w kontaktach handlowych z wystawcą faktur.

Powyższe okoliczności powinny być ponownie w sposób kompleksowy ocenione przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji z punktu widzenia zachowania w tym zakresie przez organy orzekające w sprawie zasad: swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz działania organów państwa w sposób budujący zaufanie do nich, która nie pozwala na przesądzanie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika (art. 2 Konstytucji), ewentualnie innych przepisów postępowania podatkowego.

Co do pozostałych zarzutów kasacyjnych za przedwczesne należy uznać te, które odnoszą się do przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji wadliwej kontroli naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego i błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Natomiast za oczywiście niezasadne i nieznajdujące odzwierciedlenia w regulacji dotyczącej postępowania przed sądami administracyjnymi należy uznać zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 78 Konstytucji RP. Sąd Administracyjny pierwszej instancji nie rozpoznaje ponownie, samodzielnie sprawy, jak twierdzi w uzasadnieniu do tej podstawy kasacyjnej skarżący. Zadaniem tego Sądu jest bowiem przeprowadzenie kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem, co wprost wynika z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. Konsekwencją takiej regulacji jest m.in. ograniczony do minimum zakres środków dowodowych, które pozostają do dyspozycji tego Sądu (zob. art. 106 § 3 P.p.s.a.). Stąd też oczekiwania skarżącej co do aktywności dowodowej Sądu pozostają w sprzeczności z istotą postępowania sądowoadministracyjnego, na co trafnie zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony przeciwnej.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.