Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 628/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 94 pkt 2 ust. 1, 3 i 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant asystent sędziego Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 245/14 w sprawie ze skargi A. spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. spółki z o.o. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 245/14, oddalił skargę "A" Sp. z o.o. w Ł. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. (dalej: Dyrektor IC) z [...] stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

W spółce 20 marca 2012 r. została przeprowadzona kontrola w zakresie ustalenia tożsamości produkowanych w składzie podatkowym wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2203 i CN 2206. W ramach kontroli pobrano próbki, które przekazano do laboratorium celnego. Izba Celna w B. Wydział Laboratorium Celne w sprawozdaniu z badań próbki piwa 16.2 Plato - nastawne odfermentowane z 24 kwietnia 2012 r., wskazała, iż napój został otrzymany z brzeczki z dodatkiem syropu glukozowego. Zawartość dodanego syropu przewyższa kilkakrotnie zawartość ekstraktu słodowego. Nie odpowiada to składowi brzeczki do wytworzenia piwa otrzymanego ze słodu. Zdaniem Laboratorium dodatek syropu glukozowego do nastawu przed fermentacją powoduje, że otrzymany napój alkoholowy o smaku wiśniowym "Wiśnia Mocny" nie jest piwem w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) tylko mieszaniną piwa z napojem bezalkoholowym i może być klasyfikowany do pozycji CN 2206 00.

Postanowieniem z 31 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. (dalej: Naczelnik UC) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie, w wyniku którego wydał [...] marca 2013 r. decyzję, którą określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres styczeń - czerwiec 2012 r. w łącznej wysokości 3.154.716 zł z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki Dyrektor IC decyzją z [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] marca 2013 r.

W jej uzasadnieniu Dyrektor IC wskazał, że pozycja CN 2203 obejmuje piwo otrzymane ze słodu. W nocie do pozycji 2203 wskazano, iż piwo jest napojem otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, dwutlenek węgla i inne substancje.

Dyrektor IC zauważył, iż jak wskazuje sama nazwa chodzi tu o piwo otrzymane ze słodu, co oznacza, iż głównym i przeważającym składnikiem wykorzystywanym do jego produkcji winny być składniki słodowane. Noty wyjaśniające do pozycji CN 2203 dopuszczają co prawda użycie składników niesłodowanych, lecz ich ilość winna być niewielka, mają bowiem one stanowić dodatek a nie zasadniczy składnik.

Dyrektor IC powołał się na wyniki badań próbki piwa 16,2° Plato zaprezentowane w sprawozdaniu z 24 kwietnia 2012 r. IC w B., Wydział Laboratorium Celne które wskazują, iż napój został otrzymany z brzeczki z dodatkiem syropu glukozowego, którego zawartość przewyższa kilkakrotnie zawartość ekstraktu słodowego, co nie odpowiada składowi brzeczki do wytworzenia piwa otrzymanego ze słodu. W ocenie Laboratorium dodatek syropu glukozowego do nastawu przed fermentacją powoduje, że otrzymany napój alkoholowy nie jest piwem w rozumieniu Not wyjaśniających do HS do pozycji 2203. Napój ten może być klasyfikowany do pozycji 2206. Sprawozdanie to stanowiło podstawę uznania przez kontrolujących, iż bazą do produkcji napoju alkoholowego o smaku wiśniowym "Wiśnia Mocny" był wyrób, dla którego właściwa jest pozycja CN 2206 00. Baza ta nie spełnia wymagań pozycji CN 2203 Taryfy celnej ze względu na podstawowy surowiec podlegający fermentacji tj. syrop glukozowy. Udział tego składnika powoduje, że powstały wyrób traci charakter piwa otrzymanego ze słodu, z pozycji 2203 00 stając się de facto wyrobem otrzymanym np. z glukozy, do którego dodano pewną ilość słodu, według technologii stosowanej w produkcji napojów fermentowanych. W związku z tym, skoro bazą do produkcji napoju alkoholowego o smaku wiśniowym "Wiśnia Mocny" nie było piwo to trudno uznać ten wyrób za piwo w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor IC podkreślił, że głównym składnikiem wykorzystywanym przez spółkę do produkcji wyrobu o nazwie "piwo 16.2° Plato" był w omawianym okresie syrop glukozowy. Jego udział w produkowanym wyrobie na 100 hl wynosił 1456.7 l zaś udział ekstraktu słodowego wynosił 159.5 l - procentowo wzajemny udział wynosi 89% syropu glukozowego do 11% ekstraktu słodowego. Oznacza to, że produkowany wyrób, klasyfikowany przez spółkę do pozycji CN 2203 otrzymywany był w rzeczywistości z fermentacji syropu glukozowego i śladowej ilości słodu. Trudno jest zatem uznać, iż wyrób ten jest "piwem otrzymanym ze słodu" sklasyfikowanym do pozycji CN 2203. Przyznanie racji spółce, iż ww. wyrób jest piwem otrzymanym ze słodu spowodowałoby, że jakikolwiek wyrób alkoholowy do którego w trakcie produkcji użyto by chociaż 0.1% słodu stawałby się piwem otrzymywanym ze słodu, co stałoby w oczywistej sprzeczności z definicją piwa zawartą w notach wyjaśniających do pozycji CN 2203.

Dyrektor IC za niezasadne uznał zarzuty spółki dotyczący naruszenia art. 94 u.p.a., a także zarzut dotyczący naruszenia: art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.).

Sąd I instancji wyrokiem z 20 stycznia 2015 r. oddalił skargę spółki.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że spór dotyczy tego, czy wyrób – napój alkoholowy "Wiśnia Mocny" jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego czy też mieszaniną pozostałego napoju fermentowanego i napoju bezalkoholowego, a ściślej czy wyrób będący bazą tego napoju, mieszany z napojem bezalkoholowym można uznać za "piwo otrzymywane ze słodu" klasyfikowane do kodu CN 2203 00.

Następnie Sąd wskazał, że zgodnie z art. 92 u.p.a. - do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. W myśl art. 94 ust. 1 u.p.a. - piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato (art. 94 ust. 3 u.p.a.). Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 u.p.a. - napojami fermentowanymi są:

1) musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2206 00 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz:

mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2 % objętości, lecz nieprzekraczająca 13% objętości, albo

mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13 % objętości lecz nieprzekraczająca 15% objętości pod warunkiem, że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji;

2) niemusujące napoje fermentowane niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1 - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1. oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1:

o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości, albo

o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10 % objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości pod warunkiem, że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Podstawą opodatkowania napojów fermentowanych jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu (art. 96 ust. 3). Stawka akcyzy na napoje fermentowane wynosi 158.00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu (art. 96 ust 4).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. - do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2. str. 382, ze zm.). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej (Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej M.P. z 2006r. nr 86. poz. 880).

Przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN) należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag.

Zgodnie z brzmieniem pozycja CN 2203 obejmuje piwo otrzymane ze słodu. W nocie do pozycji 2203 wskazano, iż piwo jest napojem otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje.

W pozycji CN 2203 chodzi o piwo otrzymane ze słodu, co oznacza, iż głównym i przeważającym składnikiem wykorzystywanym do jego produkcji winny być składniki słodowane. Noty wyjaśniające do pozycji CN 2203 dopuszczają co prawda użycie składników niesłodowanych, lecz ich ilość winna być niewielka, mają bowiem one stanowić dodatek a nie zasadniczy jego składnik.

Spółka produkuje w składzie podatkowym piwo (CN 2203) i napoje piwne będące mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego (CN 220600). Wnioskując o urzędowe sprawdzenie składu podatkowego pismem z dnia 14 listopada 2011 r. Spółka przedstawiła technologie produkcji piwa przeznaczonego do wytwarzania napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych oraz przykładową recepturę otrzymywania brzeczki nastawnej (wyjściowej) 16,2o P na 100 hl (10000 litrów), z której wynika, iż jest ona otrzymywana z 159,5 l ekstraktu słodowego 75o Bx, 1456,7 l syropu glukozowego, 1,2 l kwasu cytrynowego, 1,0 l granulatu chmielowego, 1,5 l drożdży piwnych, 4,0 l fosforanu amonu, pożywki oraz wody.

W trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych mającej na celu ustalenie tożsamości produkowanych w składzie podatkowym wyrobów, zbadano również próbkę piwa 16,2o Plato, stanowiącego bazę do produkcji napoju alkoholowego "Wiśnia Mocny". Okazało się, że napój ów został wyprodukowany z brzeczki z dodatkiem syropu glukozowego, którego zawartość przewyższa kilkakrotnie zawartość słodu, co nie odpowiada składowi brzeczki do wytwarzania piwa otrzymywanego ze słodu. Nie może on być zatem klasyfikowany jako piwo otrzymywane ze słodu pod pozycją CN 2203, tylko jako napój fermentowany, do którego dodano pewną ilość słodu, tj. do pozycji 2206. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w sprawozdaniu z 24 kwietnia 2012 r. Izby Celnej w B. Wydział Laboratorium Celne.

Sąd zauważył, że postanowieniem z 15 listopada 2012 r. Naczelnik UC włączył do akt sprawy protokoły urzędowego sprawdzenia, w tym m. in. protokół z 26 czerwca 2012 r. oraz protokół z 5 lipca 2012 r. Ostatni z włączonych do akt sprawy protokołów dotyczył zbadania, czy spółka zapewniła warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli w zakresie produkcji piwa oraz napojów piwnych zgłoszonych do akt weryfikacyjnych przez spółkę wnioskiem z 14 listopada 2011 r. w związku z protokołem z urzędowego sprawdzenia z 26 czerwca 2012 r. W protokole wskazano, iż bazą napojów alkoholowych produkowanych według instrukcji technologicznych określonych w pkt 2 nie jest piwo. Uznano, że produkty powstają ze zmieszania napoju fermentowanego z napojem bezalkoholowym, tym samym winny być one klasyfikowane do kodu CN 2206 i są one napojami fermentowanymi zdefiniowanymi w art. 96 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W konsekwencji wyroby te nie podlegają zwolnieniu z obowiązku oznaczania znakami akcyzy bowiem zgodnie z brzmieniem punktu 2 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy (Dz. U. Nr 157, poz. 1055), przedmiotowe zwolnienie obejmuje napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych. Wobec powyższego uznano, iż spółka nie spełniła warunków określonych w § 4 i § 6 ww. rozporządzenia w odniesieniu do wyrobów zgłoszonych wnioskiem z 14 listopada 2011 r., gdyż nie załączyła do akt weryfikacyjnych procedury nakładania znaków akcyzy na napoje alkoholowe produkowane według instrukcji technologicznych określonych w pkt 2, oraz sposobu ich rozliczania, a także nie przedstawiła dla tych produktów sposobu i formy prowadzenia dokumentacji wymaganej na podstawie ww. aktu prawnego, przez co nie zapewniła możliwości sprawowania właściwego dozoru i kontroli o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej z dnia 27 sierpnia 2009 r.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu Naczelnika UC z 23 lipca 2012 r. w którym wskazano, iż spółka nie zapewniła warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli w zakresie produkcji napojów alkoholowych, których receptura i proces technologiczny opisane zostały w protokole urzędowego sprawdzenia z 5 lipca 2012 r. Na powyższe postanowienie spółka złożyła zażalenie do Dyrektora IC, który postanowieniem z [...] października 2012 r. utrzymał je w mocy. Stanowisko organów celnych w tej kwestii podzielił WSA w Łodzi, który wyrokiem z 27 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 1077/12 oddalił skargę spółki. W uzasadnieniu ww. orzeczenia WSA w Łodzi wskazał, iż organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, które dawały podstawę do uznania, że produkt finałowy produkowany przez spółkę tj. napój alkoholowy "Wiśnia Mocny" nie jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego a tylko taka mieszanina jest zwolniona z obowiązku oznaczania znakami akcyzy.

W ocenie Sądu spółka dokonała błędnej klasyfikacji w zakresie zaliczenia przedmiotowego wyrobu do piwa i przez to zastosowała niewłaściwą stawkę akcyzy.

Sąd podkreślił, że w orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, które dawały podstawę do uznania, że produkt finalny produkowany przez spółkę, nie jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, a tylko taka mieszanina jest zwolniona z obowiązku oznaczenia znakami akcyzy.

Organy celne stwierdzając, że produkowany przez spółkę napój alkoholowy jest wyrobem akcyzowym, który nie jest zwolniony z obowiązku oznaczenia znakami akcyzy, bowiem nie jest mieszaniną piwa i napoju bezalkoholowego, swoje stanowisko oparły m.in. na sprawozdaniu z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w B. W podsumowaniu sprawozdania zaznaczono, że z otrzymanej metryczki nastawu firmy "A." nr [...] wynika, że przedmiotowy napój alkoholowy został otrzymany z brzeczki z dodatkiem syropu glukozowego, którego zawartość przewyższa kilkakrotnie zawartość ekstraktu słodowego. Nie odpowiada to składowi brzeczki do wytworzenia piwa ze słodu. Zdaniem Laboratorium wymieniony w drugim akapicie not wyjaśniających do HS dodatek cukru (szczególnie glukozy) odnosi się do piwa po fermentacji. Potwierdza to klasyfikacja piwa z dodatkiem syropu cukrowego podana w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1967/2005 z dnia 1 grudnia 2005 r. (Dz. Urz. UE.L.2005.316.7). Zdaniem Laboratorium dodatek syropu glukozowego do nastawu przed fermentacją powoduje, że otrzymany napój alkoholowy nie jest piwem.

Sąd wskazał, że stosownie do art. 20 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego Taryfa Celna Wspólnot Europejskich obejmuje m.in. towarową Nomenklaturę Scaloną (lit. a/). Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a/ rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE Nr L 256 z 7 września 1987 r. ze zm.) ustanowiona została Nomenklatura Scalona, która oparta została na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) uzupełnianego przez noty wyjaśniające. Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów stanowi załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880). Preambuła obwieszczenia wyraźnie wskazuje, że ogłoszono wyjaśnienia do Taryfy Celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiącego załącznik do obwieszczenia.

Prawidłowo zatem organy przyjęły, że zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami do Taryfy Celnej piwo jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody, i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Czasami dodawany jest również cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje. Organy w oparciu o powyższe wyjaśnienia prawidłowo uznały, że produkowany wyrób, będący półproduktem do produkcji napoju alkoholowego "Wiśnia Mocny" nie jest piwem, gdyż z receptury brzeczki nastawnej wynika, że dominującym składnikiem jest syrop glukozowy. Podczas, gdy z wyjaśnień do Taryfy Celnej wynika, iż powinien on stanowić jedynie dodatek i to nie przed fermentacją.

Ponadto zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1967/2005 z dnia 1 grudnia 2005 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz. Urz. UE. L. 2005.316.7) do kodu CN 2203 00 01 klasyfikowany jest produkt składający się z klarownego, lekko pieniącego płynu w odcieniach od żółtego do bursztynowego. Objętościowa moc alkoholu produktu wynosi 5,9 % obj. Produkt otrzymany jest w wyniku fermentacji brzeczki o liczbie stopni Plato równej 15,3. Sfermentowany roztwór poddaje się następnie procesowi klarowania i filtracji. Do otrzymanego roztworu dodaje się 3,34 % syropu cukrowego, 0,14 % składników aromatycznych (z których 75 % pochodzi z tequili), 0,11 % kwasu cytrynowego i 0,002 % kwasu askorbinowego. Produkt ma zapach i smak piwa. W uzasadnieniu do powyższej klasyfikacji wskazano, że Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2203 zawierają wskazówkę, że do piwa dodawany może być cukier, substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje. Z tego względu piwo objęte pozycją 2203 może być m.in. aromatyzowane. Zatem w ocenie Sądu, przywołane rozporządzenie potwierdza, że syrop glukozowy może stanowić wyłącznie dodatek do nastawu po fermentacji.

Sąd podkreślił, że obowiązek prawidłowej klasyfikacji wyrobu akcyzowego, ciąży na producencie wyrobów akcyzowych. Spółka prezentując pogląd, iż produkowany napój alkoholowy jest mieszaniną piwa klasyfikowanego do kodu CN 2203 i napoju bezalkoholowego argumentowała swoje stanowisko całkowicie pomijając treść powołanych wyżej regulacji prawnych.

Sąd zaznaczył, że w protokole kontroli z 26 czerwca 2012 r. również stwierdzono, że produkowane wyroby nie podlegają zwolnieniu z obowiązku oznaczenia znakami akcyzy. Powtórnego urzędowego sprawdzenia dokonano 5 lipca 2012 r. Skoro powyższe rozważania potwierdziły, że spółka nie produkuje napoju alkoholowego zawierającego mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 94 ust. 1 u.p.a.

Sąd dodał, że interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z 13 marca 2013 r., na którą powołuje się w skardze spółka nie jest wiążąca. Ponadto WSA w Warszawie wyrokiem wydanym z 2 grudnia 2014 r. oddalił skargę spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 lutego 2014 r. w przedmiocie zmiany ww. interpretacji indywidualnej z 13 marca 2013 r. w zakresie podatku akcyzowego.

Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE. L 1992.316.21; Dz. U. UE - sp.09-1-206; dalej: dyrektywa strukturalna). Podstawę prawną wskazanych rozstrzygnięć w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślił, że w ustawie tej definicja piwa jest analogiczna jak w ww. przepisie dyrektywy.

Sąd za niezasadne uznał także zarzuty dotyczące naruszenia przez Dyrektora IC zasad konstytucyjnych wynikających z art. 2, 7, 84 i 217 Konstytucji RP.

Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.).

Skargą kasacyjną spółka zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną spółka oparła o dwie podstawy z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1. art. 2, art. 7, art. 84, art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, przez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji zakazu nakładania na podatników ciężarów z danin publicznych - podatkowych innych, jak tylko określonych w przepisach ustawowych i rozporządzeń wykonawczych do takich przepisów, tak co do podmiotu, jak i przedmiotu oraz stawek podatku i pomimo nieprzestrzegania takiego zakazu w zaskarżonej decyzji, oddalenia skargi;

2. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez brak zastosowania przez Sąd I instancji zasady in dubio pro tributario, przy czym Dyrektor IC pominął tę zasadę kierując się zasadą in dubio pro fisco, pomimo że w sprawie wystąpiło szereg poważnych wątpliwości wobec istotnych kwestii faktycznych i prawnych;

3. art. 2 Sekcji I dyrektywy strukturalnej oraz art. 94 ust. 1 i art. 3 ust. 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię tych przepisów i niewłaściwe ich zastosowanie;

4. art. 94 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.a., poprzez brak właściwego zastosowania tych przepisów do wyliczenia akcyzy od piwa za I półrocze 2012 r. za ten okres w łącznej wysokości 3.154.716,00 zł zamiast mniejszej wysokości takiej akcyzy za ten okres zadeklarowanej w deklaracji AKC-4 spółki;

5. art. 96 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, pomimo, że należało zastosować w sprawie wobec spornego piwa art. 94 ust. 1 u.p.a.;

6. art. 96 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy błędnym określeniu zobowiązania podatkowego od spornego piwa, bo należało zastosować do określenia tego zobowiązania przepisy art. 94 ust. 3 i ust. 4 u.p.a.;

7. art. 3 ust. 1 u.p.a. i art. 3 ust. 1 Międzynarodowej Konwencji w Brukseli z dnia 14 czerwca 1983 r. w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, która to Konwencja zakazuje modyfikacji dyrektyw, Zharmonizowanego Systemu, reguł ORINS, przez to, że organy i Sąd zmodyfikowały ww. dyrektywę oraz poz. 2203, przez wprowadzenie wymogu kwalifikacji piw do piw otrzymywanych ze słodu z tej poz. 2203, aby w brzeczce takich piw przed jej fermentacją była przewaga ilościowa słodu z jęczmienia lub pszenicy nad glukozą z niesłodowych zbóż. Nie jest to zgodne z regułą 1 ORINS w związku z niezgodnością takiego wymogu z prawidłową interpretacją brzmienia poz. 2203, uwagi w zdaniu drugim punktu 3 uwag do działu 22 Taryfy oraz całej treści Noty wyjaśniającej i uwag do poz. 2203;

8. art. 106 § 3 i art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez dopuszczenie na rozprawie dowodu z parametrów fizykochemicznych i organoleptycznych spornego piwa, jako dowodu na wykazanie obecności w spółce takich zapisów i możliwości sprawdzenia tych parametrów dla celów zbadania cech charakterystycznych tego piwa, jak też, że treść tych parametrów wskazuje na to, że to piwo posiadało takie właściwości, które są wskazywane jako cechy charakterystyczne piw otrzymanych ze słodu z poz. 2203, a następnie podanie w uzasadnieniu wyroku, że taki dowód nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, mimo że uwaga w zdaniu drugim punktu 3 uwag do działu 22 Taryfy, stanowi o obowiązku dokonywania klasyfikacji napojów alkoholowych do kodów HS-CN wg właściwości;

9. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. z uwzględnieniem naruszenia art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 191 o.p., przez to, że Sąd I instancji nie zastosował się do oceny prawnej i wskazówki z postanowienia NSA z 7 października 2014 r. I GZ 401/14 (uchylającego postanowienie WSA w Łodzi z 31 lipca 2014 r. III SA/Łd 245/14 w przedmiocie zawieszenia tego postępowania). W postanowieniu tym NSA ocenił, że powołane przez WSA okoliczności i ustalenia faktyczne i prawne z postępowań organów celnych prowadzonych wobec spółki w trybie przepisów ustawy o Służbie Celnej, nie mają istotnego znaczenia dla postępowania sądowoadministracyjnego i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i wskazał, że w podjętym postępowaniu WSA powinien rozstrzygnąć w oparciu o materiał z akt niniejszej sprawy, mając na względzie charakter spornego napoju alkoholowego, czyli biorąc pod rozwagę także właściwości – cechy charakterystyczne tego napoju. Tymczasem Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, powołał te ustalenia okoliczności faktyczne i prawne jako oparcie swego stanowiska w rozstrzygnięciu sprawy, pomijając w rozstrzyganiu sprawy właściwości – cechy spornego piwa, przez co nie ustalił charakteru tego napoju alkoholowego zgodnie z tą wskazówką NSA;

10. art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ Sąd I instancji nie wziął pod uwagę naruszenia w decyzji odwoławczej przepisu art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 o.p. przez to, że w decyzji z 3 stycznia 2014 r. w szczególności w jej osnowie brak jest wskazania podstawy prawnej meriti rozstrzygnięcia, tj. brak wskazania przepisów prawa materialnego jako podstawy utrzymania tą decyzją decyzji Naczelnika UC;

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4, art. 282b, art. 283, art. 284a § 3 o.p. z uwzględnieniem art. 235 o.p., poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora IC;

12. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 77 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2014 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672), czy też art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404);

13. art. 141 § 4 p.p.s.a., niespełnienie wymogu zwięzłego przedstawienia: stanu sprawy (z uwzględnieniem zasady równości stron postępowania), zarzutów podniesionych w skardze i niespełnienie wymogu przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia wyroku.

Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Stosownie zaś do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów materialnych. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego (podatkowego) uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

W ramach zarzutów materialnych skarżąca kasacyjnie zarzuciła naruszenie: art. 2 dyrektywy strukturalnej, art. 94 ust. 1 i art. 3 ust. 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię tych przepisów i niewłaściwe ich zastosowanie; art. 96 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie oraz art. 3 ust. 1 u.p.a. i art. 3 ust. 1 Międzynarodowej Konwencji w Brukseli z dnia 14 czerwca 1983 r. w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (Dz.U. z 1997 Nr 11, poz. 62 zał.), poprzez zmodyfikowanie tej dyrektywy i poz. 2203 (punkty 3-7 petitum skargi kasacyjnej).

Odniesienie się do powyższych zarzutów wymaga kompleksowego przytoczenia regulacji dotyczących kwestii klasyfikacji piwa do pozycji CN 2203.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe, w tym napoje alkoholowe, określone w załączniku nr 1 do tej ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1 zw. z art. 1 ust. 1 u.p.a.).

Z przepisów rozdziału 2 działu IV u.p.a. wynika, że do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92).

W myśl art. 94 ust. 1 u.p.a., piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato (art. 94 ust. 3 u.p.a.). Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu.

Z kolei zgodnie z art. 96 ust 1 u.p.a., napojami fermentowanymi są:

1) musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2206 00 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 2110, 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz:

a) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2 % objętości, lecz nieprzekraczająca 13% objętości, albo

b) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13% objętości, lecz nieprzekraczająca 15% objętościowa

- pod warunkiem, że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji;

2) niemusujące napoje fermentowane - niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1 - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1, oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1:

a) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości, albo

b) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10 % objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości,

- pod warunkiem, że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

Podstawą opodatkowania napojów fermentowanych jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu (art. 96 ust. 3 u.p.a.). Stawka akcyzy na napoje fermentowane wynosi 158,00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu (art. 96 ust. 4 u.p.a.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

W stanie sprawy do zaklasyfikowania produkowanego przez spółkę napoju miało zastosowanie rozporządzenie Komisji (WE) nr 1006/2011 z dnia 27 września 2011 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 (Dz. U. UE. L. 2011.282.1).

Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w ORINS będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną.

I tak: według reguły 1. ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Według reguły 4. ORINS towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z regułami od 2 do 3, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone. Z kolei według reguły 6. ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Ze względu na istotę sporu w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie mają dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 2203 "Piwo otrzymywane ze słodu" oraz

- pozycja CN 2206 "Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".

W uwagach ogólnych do działu 22 CN pn. "Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet" – uwaga nr 3 zd. drugie – wskazano, że napoje alkoholowe klasyfikowane są do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208, według właściwości.

Nadanie właściwości produkowanego przez spółkę napoju alkoholowego odbywa się w procesie produkcji, przez który należy rozumieć całokształt działań związanych z przekształceniem surowców w produkt gotowy (z przeznaczeniem dla zewnętrznego odbiorcy). Jednym z elementów procesu produkcji jest tzw. proces technologiczny (proces podstawowy), który w okolicznościach sprawy polega na wykonywaniu czynności (w tym nastawu brzeczki) w celu zmiany właściwości chemicznych określonych surowców (tzw. słodowanych i niesłodowanych).

Z brzmienia pozycji CN 2203 wynika, że bazowym surowcem do produkcji piwa jest słód, a więc skiełkowane i wysuszone w odpowiednim procesie ziarna zbóż słodowanych, najczęściej jęczmienia lub pszenicy. Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie spółki, aby napój alkoholowy można było uznać za piwo otrzymywane ze słodu, na co wskazuje pozycja CN 2203, surowiec ten powinien stanowić składnik zasadniczy brzeczki nastawnej, tj. przeważać ilościowo nad surowcami niesłodowanymi, które jak wskazano w Notach wyjaśniających, mogą być (w pewnych ilościach) użyte do przygotowania brzeczki. Tym samym nie można uznać za piwo z pozycji 2203 napoju, w którym zasadniczym składnikiem podlegającym fermentacji są surowce niesłodowane, np. syrop glukozowy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów co do zasady należy poszukiwać w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. wyroki: z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom; z 20 maja 2010 r. w sprawie C-370/08 Data I/O). Z tych też powodów spór w tym zakresie, jak słusznie uznał Sąd I instancji, należało rozstrzygnąć na korzyść organu. Wprawdzie ma rację skarżąca kasacyjnie spółka, że udział dodatku surowców niesłodowanych zużytych do przygotowania brzeczki nie został określony, niemniej jednak uwzględniając definicję piwa powinny być zachowane właściwe proporcje surowców słodowanych i niesłodowanych, podlegających fermentacji. A co za tym idzie nie powinno to prowadzić do takich wniosków jak zostały sformułowane w skardze kasacyjnej. Ustawodawca, tworząc definicję piwa w art. 94 ust. 1 u.p.a. z zamysłem posłużył się kodem CN 2203 wskazującym na piwo otrzymywane ze słodu, włączając do definicji również wszelkie wyroby zawierające mieszaninę tego piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206, pod warunkiem, że rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Z treści pozycji CN 2203 wyraźnie bowiem wynika, że bazowym (podstawowym) składnikiem piwa powinien być słód. Stąd też nie było konieczne określenie procentowego udziału poszczególnych składników wykorzystywanych do produkcji piwa. Zatem wykorzystanie w produkcji napoju słodu w ilości niewielkiej (tj. kilku czy kilkunastu procentowej) w stosunku do pozostałych substancji niesłodowanych, nie pozwala zaklasyfikować wyprodukowanego napoju do piwa. Synonimami pojęcia "bazowy", "podstawowy" czy "zasadniczy" są m.in. główny, najważniejszy, decydujący. Uprawniony jest zatem pogląd, że tzw. surowce niesłodowane nie mogą przeważać ilościowo nad składnikami słodowanymi, taki wyrób traci bowiem charakter piwa otrzymanego ze słodu. Przyznanie racji skarżącej kasacyjnie spółce, jak słusznie zauważyły to organy, powodowałoby, że jakikolwiek wyrób alkoholowy do którego w trakcie produkcji użyto by chociaż 0.1% słodu stawałby się piwem otrzymywanym ze słodu, co stałoby w oczywistej sprzeczności z definicją piwa zawartą w notach wyjaśniających do pozycji CN 2203.

Prawidłowość dokonanej przez organ i zaakceptowanej przez Sąd I instancji wykładni klasyfikacyjnej potwierdzają także wyjaśnienia zawarte w Notach wyjaśniających do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), które jak wielokrotnie wskazywał TSUE, mimo że nie są prawnie wiążące, to jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Pod warunkiem, że ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie wpływa na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą. Noty wyjaśniające mają bowiem jedynie na celu umożliwienie wyjaśnienia wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji.

Z Not wyjaśniających do HS wynika, że piwo z pozycji CN 2203 jest napojem alkoholowym otrzymywanym w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanej ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zwykle) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy są dodawane wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Czasami dodawany jest również cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, dwutlenek węgla i inne substancje. W zależności od zastosowania procesu fermentacji, produktem może być piwo dolnej fermentacji otrzymywane w niskiej temperaturze z użyciem drożdży dolnej fermentacji lub piwo górnej fermentacji otrzymywane w wyższej temperaturze z użyciem drożdży górnej fermentacji.

Nota wyjaśniająca do pozycji CN 2203 wskazuje też, że piwo może być jasne lub ciemne, słodkie lub gorzkie, łagodne lub mocne. Może być beczkowane, butelkowane lub hermetycznie puszkowane oraz może być sprzedawane jako piwo jasne, piwo mocne, itd.

Niniejsza pozycja obejmuje również skoncentrowane piwo otrzymywane przez zatężanie w próżni piwa o niskiej zawartości alkoholu (ale o dużej zawartości ekstraktu słodowego) do 1/5 lub 1/6 jego pierwotnej objętości.

Treść wyjaśnień potwierdza więc, że bazowym (podstawowym, zasadniczym) surowcem do produkcji piwa jest słód, natomiast pozostałe składniki mogą stanowić jedynie dodatek.

Natomiast z Noty wyjaśniającej do pozycji CN 2206 wynika, że obejmuje ona wszystkie napoje fermentowane inne niż te, które został objęte pozycjami 2203 do 2205. Napoje zaliczane do tej pozycji mogą być naturalnie musujące lub sztucznie nasycone dwutlenkiem węgla. Pozycja ta obejmuje mieszaniny napojów fermentowanych i bezalkoholowych oraz mieszaniny napojów fermentowanych objętych poprzednimi pozycjami działu 22 o objętościowej mocy alkoholu większej niż 0,5% obj. Napoje te mogą dodatkowo zawierać witaminy i związki żelaza.

Za przedstawionym rozumieniem art. 94 ust. 1 u.p.a. i powołanych pozostałych regulacji dotyczących klasyfikacji wyrobu do pozycji CN 2203 (Piwa otrzymywanego ze słodu) przemawia orzecznictwo sądowe (por. wyroki NSA: z 22 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 978/14; z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 1627/15; wyrok WSA w Kielcach z 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 127/14 (praw.); dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże), a także stanowiska wyrażone przez Departament Polityki Celnej MF w piśmie z 28 maja 2012 r. oraz Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS w piśmie z 30 stycznia 2013 r.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 i art. 94 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 dyrektywy strukturalnej przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że piwem według pozycji CN 2203 nie może być napój otrzymany z brzeczki nastawnej, w której przeważającym składnikiem są surowce niesłodowane. Oznacza to także, że chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 3 ust. 1 Międzynarodowej Konwencji w Brukseli z dnia 14 czerwca 1983 r. w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, ponieważ organy celne i Sąd I instancji prawidłowo odczytały i wyjaśniały zasady klasyfikacyjne wyrobów do pozycji CN 2203 i 2206, a tam samym w żadnej mierze nie doszło – jak zarzucała skarżąca kasacyjnie – do modyfikacji zasad klasyfikacyjnych tych wyrobów.

Odniesienie się do zarzutów dotyczących prawidłowości zastosowania bądź też niezastosowania w sprawie przepisów art. 94 ust. 1 oraz art. 96 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.a., możliwe będzie po rozpoznaniu pozostałych zarzutów w zakresie naruszeń przepisów postępowania sformułowanych w punktach 8-13 petitum skargi kasacyjnej.

Wśród tamże wymienionych zarzutów najdalej idącym w skutkach jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., niespełnienie wymogu zwięzłego przedstawienia: stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i niespełnienie wymogu przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia wyroku.

Zgodnie z tym przepisem prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także – zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwałę składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Przy czym prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera treść pozwalającą na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez Sąd I instancji i dokonanie kontroli instancyjnej. Rozważania Sądu są logiczne i konsekwentne, a ponadto znajdują oparcie w aktach administracyjnych. Powołane zostały także, wbrew zarzutowi skarżącej kasacyjnie, przepisy materialne mające zastosowanie w sprawie. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 106 § 3 i art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez dopuszczenie na rozprawie dowodu z parametrów fizykochemicznych i organoleptycznych spornego piwa, a następnie podanie w uzasadnieniu wyroku, że taki dowód nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (pkt 8 petitum skargi kasacyjnej).

Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Oznacza to, że decyzja co do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, z uwagi na użyte słowo "może", została pozostawiona do swobodnego uznania sądu. Zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy sąd administracyjny I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1886/07).

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji dopuścił na rozprawie dowód z dokumentu "Parametry fizyko – chemiczne i organoleptyczne wyrobu piwo 16,2o Pl". Dowód ten był więc przedmiotem oceny Sądu I instancji, przy czym pamiętać należy, że wnioski z niego płynące zostały oceniane w całokształcie materiału dowodowego sprawy, ustalonego stanu faktycznego, odnoszącego się do obowiązujących przepisów prawa materialnego. Natomiast jego odmienna ocena przez Sąd I instancji niż oczekiwana przez skarżącą kasacyjnie spółkę, nie powoduje, że naruszono art. 106 § 3 p.p.s.a. Tym samym nie jest naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ Sąd I instancji odniósł się do tego dowodu, a więc nie mogło to stanowić powodu do zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i uchylenia decyzji Dyrektora IC.

Skarżąca kasacyjnie w dwóch zarzutach (pkt 9 i 11 petitum skargi kasacyjnej) wskazuje na naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 3, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i 210 § 4 o.p. w powiązaniu m.in. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez błędną akceptację przez Sąd I instancji ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są zarzuty nieusprawiedliwione. Sąd I instancji trafnie uznał, że organy działały na podstawie przepisów prawa. W sprawie nie nastąpiło naruszenie zasady zawartej w art. 121 o.p., zgodnie z którą organy podatkowe winny działać zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych. Zasada zaufania winna się przejawiać w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy, a także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszeniu jego interesów. Biorąc to pod uwagę brak jest przesłanek, aby uznać, iż organy działały niezgodnie z tą zasadą. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 o.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 o.p. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 o.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m. in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oceny. Tak więc organ uprawniony jest do ustalenia prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. To wszystko powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 o.p.).

O prawidłowej ocenie Sądu I instancji, że organy przeprowadziły postępowanie z poszanowaniem wymienionych zasad świadczy wnikliwie odniesienie się do wniosków dowodowych spółki i organu celnego I instancji (p. artykuł "Trendy w rozwoju technologii browarniczej - surowce, mikrobiologia, proces i jakość piwa"; opracowania "Podstawy technologii produkcji piwa", niezasadności powołania biegłego z dziedziny gramatyki lub językoznawstwa języka polskiego celem prawidłowego rozumienia definicji piwa ze słodu, decyzji WIT). Nie jest trafny zarzut skarżącej kasacyjnie dotyczący oparcia decyzji Dyrektora IC na opinii Laboratorium Izby Celnej w B. ze sprawozdania z 24 kwietnia 2012 r. Wskazać bowiem należy, że Laboratorium Celne w B. jest jednostką mającą zdolność do prowadzenia badań i wydawania ekspertyz, które objęte są akredytacją Polskiego Centrum Akredytacji, a jednocześnie skarżąca kasacyjnie nie podważyła skutecznie wyników przeprowadzonej opinii spornego wyrobu. Tak więc opinia ta prawidłowo stanowiła jeden z dowodów w sprawie, którego analiza w odniesieniu do obowiązujących regulacji prawnych dała podstawy do wydania decyzji przez organy celne. Wskazać także należy, że potwierdzająca racje skarżącej kasacyjnie spółki interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 13 marca 2013 r. nr [...], została przez Ministra Finansów 7 lutego 2014 r. częściowo zmieniona. Wskazano w niej, że nie jest prawidłowe stanowisko zawarte w tej interpretacji w zakresie stwierdzenia, że na podstawie art. 94 ust. 1 u.p.a. za piwo należy uznać piwo objęte pozycją CN 2203 z przewagą w brzeczce glukozy ze zbóż niesłodowanych nad słodem jęczmiennym, jak i napój alkoholowy objęty pozycja CN 2206 stanowiący mieszaninę takiego piwa, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. WSA w Warszawie wyrokiem z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1418/14 oddalił skargę spółki na tę interpretację. Jest to wyrok prawomocny.

Podkreślić należy, że dla skuteczności zarzutów proceduralnych mogących w sposób skuteczny zakwestionować ustalony w sprawie stan faktyczny i w konsekwencji mieć wpływ na dokonanie klasyfikacji spornego wyrobu do jednej z pozycji CN 2203 czy 2206 byłoby podważenie procentowego udziału syropu glukozowego w stosunku do słodu. Skarżąca kasacyjnie spółka nie potrafiła jednak zakwestionować ustalenia, że głównym składnikiem wykorzystywanym do produkcji przedmiotowego wyrobu był właśnie syrop glukozowy, ponieważ jego udział w produkowanym wyrobie na 100 hl wynosił 1456.7 l zaś udział ekstraktu słodowego wynosił 159.5 l - procentowo wzajemny udział wynosi 89% syropu glukozowego do 11% ekstraktu słodowego. Oznacza to, że produkowany wyrób, klasyfikowany przez spółkę do pozycji CN 2203 otrzymywany był w rzeczywistości z fermentacji syropu glukozowego i śladowej ilości słodu. Tak więc prawidłowo uznano, że wyrób ten nie jest "piwem otrzymanym ze słodu" mogącym być zaklasyfikowanym do pozycji CN 2203.

W punkcie 9 petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. z uwzględnieniem naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 191 o.p., przez to, że Sąd I instancji nie zastosował się do oceny prawnej i wskazówki z postanowienia NSA z 7 października 2014 r. sygn. akt I GZ 401/14, w którym podniesiono, że powołane przez WSA ustalenia faktyczne i prawne z postępowań organów celnych prowadzonych wobec spółki w trybie przepisów ustawy o Służbie Celnej, nie mają istotnego znaczenia dla postępowania sądowoadministracyjnego i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i wskazał, że w podjętym postępowaniu WSA powinien rozstrzygnąć w oparciu o materiał z akt niniejszej sprawy, mając na względzie charakter spornego napoju alkoholowego.

Jest to zarzut nieusprawiedliwiony.

Przede wszystkim wskazać należy, że NSA wydając postanowienie z 7 października 2014 r. zajmował się kwestią prawidłowości zawieszenia przez Sąd I instancji postępowania sądowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres styczeń - czerwiec 2012 r. do czasu rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej procedury nakładania znaków akcyzy na produkowane wyroby, sposobu ich rozliczania oraz wskazania formy ich ewidencjonowania. Tak więc NSA uznał, że były to dwa różne postępowania, które były niezależne od siebie. Oznaczało to, że wniesienie skargi kasacyjnej od wyroku WSA o sygn. akt III SA/Łd 1077/12 oddalającego skargę na postanowienie w sprawie niespełnienia warunków i środków do sprawnego przeprowadzenia kontroli w zakresie produkcji napojów alkoholowych, nie mogło być traktowane jako zagadnienie prejudycjalne i prowadzić do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego. NSA wskazał, że WSA powinien rozpoznać skargę i skontrolować decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym, tj. zweryfikować, czy organ wymierzając podatek akcyzowy prawidłowo ustalił charakter napoju produkowanego przez skarżącą w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy i czy trafnie zastosował przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze podkreślić należy, że fakt niezasadności zawieszenia przez Sąd I instancji niniejszej sprawy do czasu rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej od wyroku WSA o sygn. akt III SA/Łd 1077/12 (NSA oddalił skargę kasacyjną spółki wyrokiem z 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 794/13), nie oznacza, że organy i Sąd I instancji nie mogły powoływać się na pewne okoliczności faktyczne i prawne w nich wyrażone. Zważywszy, że to sama skarżąca kasacyjnie spółka częściowo formułowała zarzuty o podobnej treści jak w niniejszej sprawie np. dotyczące naruszenia art. 94 ust. 1, art. 3 ust. 1 czy art. 2 dyrektywy strukturalnej. Stąd nie może być mowy o naruszeniu art. 153 p.p.s.a. dotyczącego związania oceną prawną i wskazania co do dalszego postępowania, tym bardziej, że do Sądu I instancji stosuje się art. 190 p.p.s.a. dotyczący związania sądu wykładnią NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje także zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. art. 210 § 1 pkt 4 i art. 235 o.p. przez to, że w osnowie decyzji Dyrektora IC brak jest wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. brak przepisów prawa materialnego (punkt 10 petitum skargi kasacyjnej).

Wskazać należy, że w podstawie prawnej decyzji Dyrektora IC wskazano na podstawę prawną podejmowania decyzji drugoinstancyjnej, tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p., który stanowi, że organ podatkowy drugiej instancji ma możliwość wydania decyzji, którą utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Co prawda właściwszym byłoby wskazanie także przepisów materialnych podejmowanego rozstrzygnięcie, niemniej jednak niewskazanie w sentencji decyzji przepisu prawa materialnego nie dyskwalifikuje tej decyzji, ponieważ naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Istotne jest przede wszystkim jednak to, że przepisy te wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dokonaniem ich wykładni. Nawet zatem gdyby organ drugiej instancji powołał w osnowie decyzji te przepisy prawa materialnego, które wskazał w uzasadnieniu, rozstrzygnięcie byłoby tożsame z zaskarżonym.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut sformułowany w punkcie 12 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 77 ust. 1 i ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o Służbie Celnej. Skarżąca kasacyjnie spółka podniosła, że kontrola udokumentowana protokołem z 20 marca, 11, 14 i 15 maja 2012 r., została dokonana bez doręczenia spółce zawiadomienia z art. 282b o.p. o zamiarze wszczęcia kontroli i innych upoważnień z art. 283 o.p. Kontrola ta nie została wpisana przez kontrolujących do książki kontroli ww. podmiotu.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że omawiana kontrola podatkowa prowadzona była na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 i art. 40 obowiązującej w omawianym okresie ustawy o Służbie Celnej, co zostało wskazane w protokole kontroli w sekcji "Podstawa prawna". Art. 219 ww. ustawy wskazywał zmianę brzmienia art. 84a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, który to artykuł w punkcie 1 otrzymał brzmienie "szczególnym nadzorem podatkowym na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323). Natomiast art. 235 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej stwierdzał, że ilekroć w odrębnych przepisach jest mowa o szczególnym nadzorze podatkowym, rozumie się przez to kontrolę, o której mowa w art. 30 ust. 2, pkt 2-4 i ust. 3 pkt 1 i 1a. Jednocześnie art. 52 ww. ustawy nakazuje jednoznacznie stosowanie, w przypadku tego typu kontroli działu IV ustawy Ordynacja podatkowa.

Powyższe oznacza, że zarzut spółki o naruszenie art. 282b i art. 283 o.p. jest nietrafny, gdyż przepisy te zawarte są w dziale VI ustawy Ordynacja podatkowa. Kontrola, o której mowa została przeprowadzona na podstawie legitymacji służbowych i imiennych upoważnień do kontroli funkcjonariuszy dokonujących czynności, zgodnie z regulacjami wynikającymi z art. 36 ust. 2 ustawy o Służbie Celnej i nie wymagała przedstawienia zawiadomienia do kontroli ani innego upoważnienia do kontroli.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z zarzutem sformułowanym w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej, że sprawie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez brak zastosowania przez Sąd I instancji zasady in dubio pro tributario. Wskazać należy, że powołanie się tę zasadę mogłoby odnieść zamierzony przez skarżącą kasacyjnie skutek pod warunkiem, że wskazane przez nią wątpliwości interpretacyjne miałyby obiektywny charakter. Natomiast, jak zostało wcześniej wskazane zarówno okoliczności faktyczne jak i wykładnia prawna spornych uregulowań przedstawiona przez Sąd I instancji, nie wywołują wątpliwości, co zresztą potwierdza powołane już wyżej jednorodne orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące klasyfikacji omawianych wyrobów do pozycji CN 2203 i 2206.

Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia: art. 2, art. 7, art. 84, art. 217 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP (punkt 1 petitum skargi kasacyjnej), przez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji zakazu nakładania na podatników ciężarów z danin publicznych - podatkowych innych, jak tylko określonych w przepisach ustawowych i rozporządzeń wykonawczych do takich przepisów, tak co do podmiotu, jak i przedmiotu oraz stawek podatku i pomimo nieprzestrzegania takiego zakazu w zaskarżonej decyzji.

Wskazać należy, że przedmiot, podmiot i stawki podatku akcyzowego dla spornego wyrobu objętego niniejszym postępowaniem zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym, tj. art. 96 ust. 1 pkt 2, ust. 2-4. W związku z tym nie może być mowy o naruszeniu wartości konstytucyjnych, o jakich mowa w wymienionych w zarzucie przepisach (tj. zasady demokratycznego państwa prawnego – art. 2, zasady legalizmu – art. 7, zasady bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji – art. 8 ust. 2, obowiązku ponoszenia ciężarów publicznych – art. 84 oraz zasady ustawowego nakładania podatków i ciężarów publicznych – art. 217).

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowo uznano, iż spółka w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem dokonała błędnej klasyfikacji w zakresie zaliczenia produkowanego przez nią wyrobu do piwa (art. 94 ust. 1 u.p.a.) i przez to zastosowała niewłaściwą stawkę akcyzy w wysokości 7,79 zł o 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż spółka nie produkowała napojów na bazie piwa i napoju bezalkoholowego klasyfikowanego do kodu CN 2206 w rozumieniu art. 94 ust. 1 u.p.a., lecz produkowała wyroby będące mieszaniną pozostałego napoju fermentowanego z napojem bezalkoholowym, objętym pozycją CN 2206 00 w rozumieniu art. 96 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Powyższe oznacza, że wbrew zarzutom skarżącej kasacyjnie spółki wobec spornego wyrobu zastosowano w sprawie prawidłowo przepisy art. 96 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.a. i jednocześnie właściwie nie zastosowano przepisu art. 94 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.a.

Zatem słusznie Sąd I instancji nie znalazł podstaw do uchylenia tych rozstrzygnięć na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Przy czym kontrola Sądu I instancji została dokonana w zgodzie z przepisami o charakterze ustrojowym, tj. art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).