Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1560/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 6.568 (sześć tysięcy pięćset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 września 2021 r. 2401-IOD-2.4102.52.2020 UNP: 2401-21-196555 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm., dalej: O.p.) oraz powołanych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. Nr 51, poz. 361; ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 2 czerwca 2020 r. nr [...], którą określono zobowiązanie M. S. (dalej: podatnik, strona, skarżący) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 57.527 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym

i prawnym.

Decyzją z dnia 2 czerwca 2020 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił zobowiązanie M. S. (dalej: podatnik, strona, skarżący) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 57.527 zł.

Organ I instancji ustalił, że podatnik na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 24 października 2016 r. Rep. A nr [...] zrzekł się dziedziczenia po swoim ojcu Z. S., za wynagrodzeniem w kwocie 200.000 zł, kwitując odbiór ww. kwoty w chwili spisywania przedmiotowego aktu, co zostało odnotowane w treści umowy. Mając na uwadze powyższe oraz definicję przychodu zawartą w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. uznano że uzyskana przez stronę kwota stanowi przychód z pozostałych źródeł i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Ponieważ w złożonym w dniu 24 kwietnia 2017 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 (PIT-37) nie wykazano wynagrodzenia z tytułu zrzeczenia się dziedziczenia w kwocie 200.000 zł, okoliczność tę uznano za naruszającą powołane wyżej przepisy prawa materialnego.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że otrzymane środki w kwocie 200.000 zł nie stanowią darowizny, tym samym nie podlegają przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wyjaśniono również, że prowadzone poprzednio przez ten organ postępowanie podatkowe (nr [...]), związane było ze złożonym przez stronę, w dniu 24 kwietnia 2017 r., zgłoszeniem SD-Z2 w podatku do spadków i darowizn, w którym wykazano środki pieniężne otrzymane w dniu 24 października 2016 r. od Z. S. Postępowanie to zostało umorzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach jako bezprzedmiotowe, co powoduje - jak wskazano w decyzji - że w obrocie prawnym nie istnieje decyzja ostateczna w zakresie wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu zawarcia ww. umowy. Organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych nie naruszył zatem zasady trwałości decyzji administracyjnej oraz zakazu orzekania dwa razy w tej samej sprawie.

W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj. art. 128 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji w sprawie poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Wskazując na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzono, że dokonano błędnej wykładni powołanej regulacji i niezasadnie przyjęto, że kwota 200.000,00 zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy umowa zrzeczenia się dziedziczenia nie ma charakteru czynności prawnej rozporządzającej ani przysparzającej.

Pełnomocnik strony zażądał stwierdzenia nieważności decyzji i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że błędny jest pogląd, według którego umorzenie postępowania przez organ odwoławczy w sprawie podatku od spadków i darowizn, otworzyło organowi I instancji drogę do wydania kolejnej decyzji, ustalającej podatek od otrzymanych przez podatnika środków w wysokości 200.000 zł. Według odwołującego się organ podatkowy nie był uprawniony do zmiany swojego stanowiska i wydania kolejnej decyzji w tej samej sprawie. Okoliczność dokonania błędnej kwalifikacji umowy zrzeczenia się dziedziczenia i opodatkowania otrzymanej z tego tytułu kwoty 200.000 zł podatkiem od darowizny -zdaniem strony - obciąża organ, a nie podatnika. Zdaniem autora odwołania w sprawie naruszono zasadę związania organu swoją decyzją, nadto zakaz reformationis in peius oraz zakaz orzekania dwa razy w tej samej sprawie.

Powołując się na orzecznictwo i przepis art. 247 § 2 pkt 4 O.p. podniesiono, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, nie wyłączając decyzji umarzającej postępowanie w sprawie, przy tym istotne jest w tym przypadku stwierdzenie tożsamości obu spraw.

Zgodnie z art. 212 O.p. od daty doręczenia decyzji jakakolwiek jej zmiana pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie decyzji powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, a organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska. Uchylenie decyzji na skutek wniesionego odwołania, a przez to umożliwienie wydania nowej decyzji w tej samej sprawie i obciążenie podatnika innym podatkiem uznano za naruszające zakaz reformationis in peius. Zasada ta ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa odwołującej się strony, która nie musi obawiać się pogorszenia swojej sytuacji poprzez złożenie odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Przytoczone zasady "... mają przyczyniać się do urzeczywistnienia stanu zupełności systemu rozumianego jako stan gdy po pierwsze, w stosunku do jednej sprawy istnieje w obrocie prawnym tylko jedna decyzja ostateczna rozstrzygająca co do istoty sprawy oraz po drugie jako takie zjawisko, gdy w systemie nie występują decyzje wzajemnie sprzeczne. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt IV SA/Po 238/14).

Według pełnomocnika strony decyzja o umorzeniu postępowania stanowi przeszkodę do ponownego wydania decyzji w tej samej sprawie, co wynika ze wskazanego w odwołaniu orzecznictwa (wyroki z dnia: 23 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 103/97 OSP 1/1999, 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1279/96, 31 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1198/14, 3 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1121/10, 16 czerwca 2011 r., sygn. akt VI SA/We 410/11). Zaprezentowane stanowisko znajduje oparcie w podstawowych zasadach postępowania administracyjnego, tj. zasadzie trwałości decyzji administracyjnej i zasadzie zaufania do organów państwa.

Według odwołującego sprawa podatku od otrzymanej kwoty 200.000,00 zł została rozstrzygnięta decyzją ostateczną, co powoduje niedopuszczalność wszczynania kolejnego postępowania podatkowego wobec podatnika, co do tej samej kwoty, zwłaszcza że "...przepisy nie różnicują decyzji ostatecznych w zależności od tego, czy rozstrzygają sprawę merytorycznie czy też umarzają postępowanie podatkowe...". Podatnik nie był w stanie przewidzieć, że uchylenie poprzedniej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie może otworzyć organowi drogę do dalszych poszukiwań podstawy prawnej pozwalającej na obciążenie go podatkiem, stąd też nie wniósł skargi na korzystne dla niego rozstrzygnięcie. Odnosząc się natomiast do kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzono, że za przychód w rozumieniu art. 10 u.p.d.o.f. uważa się każde przysporzenie majątkowe o trwałym, definitywnym, ostatecznym charakterze, tymczasem, umowa zrzeczenia się dziedziczenia nie ma charakteru czynności prawnej rozporządzającej ani też przysparzającej. Powyższe stanowisko podzielił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w decyzji z dnia 17 grudnia 2018 r., której fragment przytoczono w odwołaniu. Skoro zatem sporna umowa nie ma charakteru przysparzającego ani rozporządzającego, nie można mówić o powstaniu przychodu.

W odwołaniu zauważono również, że umowa zrzeczenia się dziedziczenia została uregulowana w art. 1048 k.c. tj. "w księdze IV - Spadki". Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Powołując się na art. 65 i 3531 k.c. wskazano na cel zawarcia umowy między odwołującym a jego ojcem - potrzebę uregulowania spraw majątkowych między ojcem a synem. Umowa darowizny między osobami najbliższymi podlega zwolnieniu z podatku i o takim skutku umowy obie strony były przekonane. Strony tej umowy mogły zawrzeć umowę darowizny i jednocześnie umowę zrzeczenia się dziedziczenia bez ustalania wynagrodzenia, albo też uzgodnić, by należność tę wypłacono po śmierci ojca i wtedy kwota ta nie podlegałaby opodatkowaniu.

Organ II instancji nie uwzględnił odwołania.

Uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia rozpoczął od stwierdzenia, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy otrzymane przez podatnika w 2016 r. środki w kwocie 200.000 zł, stanowiące wynagrodzenie za zrzeczenie się dziedziczenia po ojcu, otrzymane w chwili spisywania umowy zrzeczenia się dziedziczenia, stanowią przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też darowiznę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Dalej wskazał na zasadę dwuinstancyjności uregulowaną w art. 127 O.p., a następnie przywołał art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zacytował także art. 10 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście;

3) pozarolnicza działalność gospodarcza;

4) działy specjalne produkcji rolnej;

5) (uchylony);

6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną;

9) inne źródła.

Jednocześnie zaznaczył, że przywołany katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie jest zamknięty, p czym najlepiej świadczy pkt 9 - "inne źródła", rozwinięty w art. 20 ust. 1 tej ustawy, zawierającym niepełną (przykładową) listę przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy dany przychód nie może zostać zakwalifikowany do żadnego z wcześniejszych punktów art. 10 ust. 1 ustawy.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie dokonano prawidłowej wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i zasadnie uznano, że przychód z tytułu wynagrodzenia uzyskanego przez stronę w związku z zawartą umową zrzeczenia się dziedziczenia zakwalifikować należy do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Przywołano także art. 11 ust. 1 ww. ustawy, na mocy którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyjaśniono przy tym, że dla celów podatkowych przyjmuje się, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por.m.in. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47; uchwała z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006/6/153, uchwała z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010/4/58). Przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast "pozostawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika. Choć nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny (por. wyrok z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1672/09). Bezsporne jest, że przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów.

Równocześnie organ odwoławczy zaakcentował, że w art. 20 u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się zwrotem "w szczególności", co dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadne jest zaliczenie do tej kategorii przychodów innych niż wymienione wprost w omawianej regulacji. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu jest zatem każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Zdaniem organu odwoławczego, otrzymana przez podatnika w dniu 24 października 2016 r. kwota 200.000 zł wypełnia ww. definicję przychodu zawartą w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy jako przychód z pozostałych źródeł.

W dalszych wywodach skargi wskazano, że stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 205, ze zm., dalej: u.p.s.d.), podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny. Wymienione pojęcie nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Zatem zasadne jest w tym miejscu odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.). Stosownie do treści art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania danej czynności podatkiem od spadków i darowizn lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma kwalifikacja formy prawnej świadczonej czynności, a zatem treść konkretnej umowy wiążącej strony. Zatem o tym, czy dokonana czynność ma charakter prawny darowizny decyduje ściśle treść zawartej umowy.

Tymczasem w analizowanym przypadku ani z treści umowy zrzeczenia się dziedziczenia, ani z żadnego innego dowodu nie wynika, że kwota 200.000 zł została stronie podarowana. Bezsporne natomiast jest, że strony spornej umowy zgodnie oświadczyły przed notariuszem, że spadkobierca ustawowy zrzeka się dziedziczenia po swoim ojcu, lecz czyni to za wynagrodzeniem. Treść § 4 aktu notarialnego wskazuje zaś jednoznacznie, że doszło do zapłaty wynagrodzenia i spadkobierca pokwitował jego odbiór. Treść umowy cywilnoprawnej (zgodne oświadczenia woli oraz wykonanie zapisów umownych przez strony) przesądza zatem o skutkach podatkowych. Dywagacje pełnomocnika przedstawione w odwołaniu, co do tego że M. S. oraz jego ojciec mogli zawrzeć dwie odrębne umowy, tj. umowę zrzeczenia się dziedziczenia bez wynagrodzenia i osobno umowę darowizny, która wówczas podlegałaby przepisom ustawy o podatku od spadku i darowizn, czy też gdyby środki te wypłacono stronie po śmierci ojca to nie podlegałyby opodatkowaniu, pozostają bez wpływu na wynik sprawy, gdyż bazują na zdarzeniach hipotetycznych, Rozstrzygnięcie w sprawie należało bowiem oprzeć na niebudzących wątpliwości ustaleniach faktycznych.

W tym miejscu organ II instancji zauważył, że faktycznie w treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2018 r. stwierdzono, że "....umowa zrzeczenia się dziedziczenia nie ma charakteru czynności prawnej rozporządzającej ani też przysparzającej", dodano jednak, że to ".... nie wyłącza zamieszczenia w umowie postanowienia o wynagrodzeniu w zamian za zrzeczenie dziedziczenia. Istotne znaczenie ma zapisana treść złożonych, zgodnych oświadczeń woli...". To, że umowę zrzeczenia się dziedziczenia uregulowano w art. 1048 k.c., nadto że ma ona źródło w sprawie spadkowym i jako taka umowa nie ma charakteru czynności prawnej rozporządzającej, ani też przysparzającej nie jest kwestionowane. Zauważyć jednak należy, że w analizowanej umowie zawarto zapis traktujący o wynagrodzeniu z tytułu zrzeczenia się dziedziczenia, który uprawniał organy podatkowe do jego oceny pod kątem podatkowym. Skoro analiza zapisów umowy doprowadziła do wniosku, że otrzymane środki pieniężne nie mają źródła w umowie darowizny, słuszne było ich zakwalifikowanie do przychodów z innych źródeł oraz opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Strona, w dniu 24 kwietnia 2017 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. formularz SD-Z2, zgłaszając otrzymanie od ojca darowizny środków pieniężnych w wysokości 200.000 zł. W dniu 9 listopada 2017 r. do zgłoszenia złożono kserokopię umowy zrzeczenia się dziedziczenia, zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 24 października 2016 r., Rep. A nr [...] oraz potwierdzenie transakcji z dnia 24 października 2016 r. na kwotę 190.000 zł, tytułem: "wpłata własna", a w dniu 13 listopada 2017 r. potwierdzenie transakcji z dnia 24 października 2016 r. na kwotę 9.800 zł tytułem: "Wpłatomat - wpłata własna. Nr transakcji [...] [...] T. [...]". Z treści przedłożonego aktu notarialnego wynikało, że środki pieniężne w wysokości 200.000 zł strona otrzymała w kancelarii notarialnej, wpłacając je następnie na konto bankowe. Organ I instancji uznał, że złożone w dniu 24 kwietnia 2017 r. zgłoszenie SD-Z2 nie wywołało skutków prawnych w postaci zwolnienia nabytych środków pieniężnych z podatku od spadków i darowizn, na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. z uwagi na ich przekazanie w gotówce. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., postanowieniem z dnia 29 marca 2018 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania M. S. w podatku od spadku i darowizn, które zakończył decyzją ustalającą wysokość zobowiązania w tym podatku. W wyniku wniesionego od tej decyzji odwołania, rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji uchylono, a wszczęte w tym zakresie postępowanie umorzono. Następnie postanowieniem z dnia 25 lutego 2020 r., znak: [...], doręczonym w dniu 2 marca 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., kończąc je decyzją, stanowiącą obecnie przedmiot odwołania.

W aspekcie przedstawionej chronologii działań organów podatkowych nieuprawnione jest twierdzenie strony, że w sprawie doszło do naruszenia zasady reformationis in peius.

Na gruncie O.p. zasada ta wyrażona została wprost w art. 234, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej chyba że zaskarżona decyzji narusza rażąco prawo lub interes publiczny. Znaczenie zakazu reformationis in peius podkreślał już Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 czerwca 1993 r. (III ARN 33/93; Państwo i Prawo 1994, Nr 9, str. 112), wskazując, że "Respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa". Organ wyższego stopnia, kierując się zasadą w ramach swoich uprawnień procesowych, może utrzymać decyzję organu pierwszej instancji mimo diametralnie innej oceny stanu faktycznego. Do uprawnień organu odwoławczego należy również to, czy kierując się przesłanką interesu publicznego, o której mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej zdecyduje o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji wydając decyzję kasatoryjną lub refomatoryjną, czy też kierując się interesem publicznym wobec możliwości zaistnienia skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego odstąpi od uchylenia decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2222/17). Podsumowując powyższe, zakaz reformationis in peius dotyczy wyłącznie organu odwoławczego i zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze pojmowany jest jako zakaz ograniczania uprawnień podatnika, bądź rozszerzania obowiązków podatnika w stosunku do tych, jakie wynikają z decyzji organu I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 558/12). Omawianym zakazem nie jest związany organ pierwszej instancji po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, który określa wówczas ponownie uprawnienia, czy obowiązki strony bez żadnych ograniczeń. Nie istnieje już bowiem w obrocie prawnym decyzja określająca te obowiązki lub uprawnienia. W świetle powyższego nie sposób twierdzić, że w sprawie naruszono zasadę wynikającą z art. 234 O.p., którą strona błędnie utożsamia z wydaniem niekorzystnej dla niej decyzji wymiarowej organu I instancji.

Za całkowicie chybiony uznano także zarzut, że oprotestowana decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Z przepisu tego wynika, że opisana w nim wada decyzji zachodzi w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana w stanie powagi rzeczy już rozstrzygniętej, tzn. gdy ta sama sprawa została ponownie rozstrzygnięta w kolejnej decyzji, mimo że istnieje wydana wcześniej w tej sprawie decyzja ostateczna. W orzecznictwie sądowym i doktrynie utrwalony jest pogląd, że o tożsamości sprawy administracyjnej przesadzają trzy okoliczności: jej podmiot, przedmiot i podstawa prawna przy niezmienionym stanie faktycznym (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt FPS 12/99, ONSA 2001, Nr 1, poz. 7, wyrok z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt IV SA 1061/96, oraz wyrok z dnia 20 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 6434/97). Innymi słowy, sprawa jest tożsama pod względem podmiotowym, gdy w jej ramach ukształtowane zostają prawa i obowiązki tych samych stron. Natomiast dla ustalenia tożsamości przedmiotu sprawy decydujące znaczenie ma treść praw i obowiązków.

O istnieniu tej tożsamości będzie zatem można mówić wówczas, gdy zostanie zachowana identyczność skonkretyzowanych praw i obowiązków. Przesłanka zawarta w komentowanym przepisie będzie spełniona tylko wtedy, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie wyda dwie ostateczne decyzje w rozumieniu art. 128 Ordynacji podatkowej (por. wyrok z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1034/07; M. Niezgódka-Medek w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, lex/el).

W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanym przypadku brak jest tożsamości spraw uzasadniającej twierdzenie, że dojdzie do wydania drugiej decyzji w stanie powagi rzeczy rozstrzygniętej. Podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2018 r., nr 2401-IOD4_.4104.62.2018.9, uchylającego decyzję organu I instancji i umarzającego postępowanie w tamtej sprawie, stanowiły przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Tymczasem przedmiotem postępowania w analizowanym przypadku jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 2 czerwca 2020 r., nr [...], którą oparto na regulacjach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, określając zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego bezsporne jest, że niniejsza decyzja ostateczna nie dotyczy sprawy rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Oczywiste jest, że organy podatkowe związane są wydanym rozstrzygnięciem, podjętym na gruncie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, posiadając jednak możliwość i uprawnienie do rozstrzygania o zobowiązaniu strony w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 212 O.p., tj. zasady związania organu wydanym rozstrzygnięciem począwszy od dnia jego doręczenia również uznano za bezzasadny.

Nadto organ II instancji zauważył, że powołane w odwołaniu wyroki sądów administracyjnych, dotyczą indywidualnych spraw podatników podjętych w określonych, odmiennych od niniejszego, stanach faktycznych, które nie są tożsame z ustaleniami faktycznymi poczynionymi w rozpoznawanej sprawie. Orzeczenia te odnoszą się do sytuacji, w której organ II instancji uchylił i umorzył rozstrzygnięcie organu I instancji w danym zakresie, po czym ponownie wydano decyzję w tym samym przedmiocie, tj. w oparciu o tę samą podstawę prawną i w stosunku do tych samych podmiotów. Nie negując stanowiska pełnomocnika podatnika, że konstrukcja umorzenia postępowania w drodze decyzji administracyjnej powoduje, że stabilność decyzji ostatecznej o umorzeniu postępowania korzysta z tej samej ochrony jak każda inna decyzja, podkreślono, że w analizowanym przypadku nie sposób mówić o tożsamości spraw. Decyzja uchylająca i umarzająca postępowanie w sprawie dotyczy podatku od spadku i darowizn, natomiast przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego adwokat zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji niezasadne przyjęcie, że kwota 200.000 zł otrzymana przez stronę z tytułu zrzeczenia się dziedziczenia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy w/w środki powinny zostać opodatkowane podatkiem od darowizny na podstawie u.p.s.d.

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezasadne przyjęcie, że kwota 200.000 zł otrzymana przez skarżącego z tytułu zrzeczenia się dziedziczenia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy otrzymane przez stronę świadczenie nie spełnia definicji przychodu w świetle w/w ustawy,

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i opodatkowanie otrzymanej przez skarżącego kwoty 200.000 zł jednocześnie podatkiem od darowizny oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

- naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 128 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji w sprawie poprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o:

1.uwzględnienie niniejszej skargi przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania.

2. w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 2 czerwca 2020 r. w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego wszystkich kosztów postępowania, z uwzględnieniem wynagrodzenia radcy prawnego za zastępstwo procesowe według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi zanegowano stanowisko organów, że ani z treści umowy zrzeczenia się dziedziczenia, ani z żadnego innego dowodu nie wynika, że kwota 200.000 zł została stronie podarowana. Pomiędzy skarżącym a jego ojcem w dniu 24 października 2016 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa o zrzeczeniu się dziedziczenia oraz umowa darowizny środków pieniężnych w kwocie 200.000 zł. Z zawartej umowy wynika zobowiązanie darczyńcy do bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku, na rzecz skarżącego. Wbrew twierdzeniom organu, umowy darowizny zawartej pomiędzy spadkodawcą i spadkobiercą w związku z umową o zrzeczenie się dziedziczenia nie należy poczytywać za wynagrodzenie za zrzeczenie się dziedziczenia, a wyłącznie jako zabezpieczenie pozostałych spadkobierców ustawowych przed roszczeniem o zachowek.

Otrzymane środki winny zatem zostać opodatkowane stosownie do przepisów u.p.s.d., w związku z czym skarżący słusznie zgłosił je w dniu 24 kwietnia 2017 r. jako darowiznę.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Stosownie zaś do art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem darowizny.

Ustawa nie zawiera własnej definicji darowizny, natomiast art. 888 § 1 k.c. stanowi, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Art. 1048 k.c. regulujący umowę zrzeczenia się dziedziczenia nie przewiduje, by umowa ta w swych essentialia negotii nakładała na spadkodawcę obowiązek nieodpłatnego świadczenia na rzecz spadkodawcy składającego oświadczenie o zrzeczeniu się dziedziczenia.

Zatem, umowy darowizny zawartej pomiędzy spadkodawcą i spadkobiercą w związku z umową o zrzeczenie się dziedziczenia nie należy poczytywać za wynagrodzenie za zrzeczenie się dziedziczenia. Jak podkreśla się w doktrynie charakter umowy zrzeczenia się dziedziczenia wyklucza możliwość uznania oświadczenia o zrzeczeniu się dziedziczenia za świadczenie wzajemne w przypadku ewentualnego połączenia tej umowy z darowizną. Jak słusznie wskazuje M. Pazdan (...) nawet wtedy, gdy spadkodawca daje zrzekającemu się określoną korzyść tytułem rekompensaty za zrzeczenie się dziedziczenia, umowa o zrzeczenie się dziedziczenia nie staje się umową odpłatną w ścisłym tego słowa znaczeniu, a tym bardziej umową wzajemną. Wtedy zaś, gdy zrzeczenie się następuje bez jakiejkolwiek rekompensaty, sama umowa o zrzeczenie się dziedziczenia nie staje się darowizną (art. 889 pkt 2 k.c.). (...) Zrzeczenie się dziedziczenia nie stanowi też kauzy umowy darowizny i nie zastępuje kauzy charakterystycznej dla tej umowy, jeśli nawet - według intencji stron - darowizna ma stanowić rekompensatę za zrzeczenie się dziedziczenia. Zrzeczenie się dziedziczenia występuje wówczas jedynie w roli motywu w stosunku do umowy darowizny. (...) W praktyce nierzadko zrzeczenie się dziedziczenia towarzyszy innej umowie zawartej między tymi samymi stronami, np. umowie darowizny na rzecz zrzekającego się lub majątkowej umowie małżeńskiej. Bywa też, iż jest zamieszczone w tym samym akcie notarialnym, co ta inna umowa. Zawsze jednak umowa o zrzeczenie się dziedziczenia jest odrębną umową (ma odrębny byt prawny) i nie dzieli losów tej innej umowy, chyba że co innego wynika z jej treści. (M. Pazdan, Umowa o zrzeczenie się dziedziczenia w prawie spadkowym Rejent 1997 r., Nr 4 (22)).

Powyższy pogląd został potwierdzony przez Dyrektora Izby Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 9 stycznia 2018 r. nr 0111-KDIB4.4015.163.2017.1.BB. W uzasadnieniu pisma wskazano, że "w doktrynie podkreśla się również, że umowa darowizny i zawarta w związku z nią umowa o zrzeczeniu się dziedziczenia, to odrębne czynności prawne, nawet jeżeli zostałyby zawarte w tym samym akcie notarialnym. Taki pogląd jest powszechnie akceptowany w piśmiennictwie (tak A. Doliwa, SPP, § 73 nb. 17, M. Pazdan, Umowa o.... Wolak, Grzegorz. 2.7. Umowa zrzeczenia się dziedziczenia a czynności prawne kauzalne i abstrakcyjne. W: Umowa zrzeczenia się dziedziczenia w polskim prawie cywilnym. Wolters Kluwuers, 2016). Pogląd ten podzielił również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt. I SA/Łd 692/07. Warto zwrócić uwagę na trafne stanowisko G. Wolaka, że "(...) zrzeczenie się dziedziczenia nie stanowi kauzy umowy darowizny (z którą zrzeczenie się jest powiązane) i nie zastępuje kauzy charakterystycznej dla tej umowy, jeśli nawet - według intencji stron - darowizna ma stanowić rekompensatę za zrzeczenie się dziedziczenia. Zrzeczenie się dziedziczenia występuje wówczas jedynie w roli motywu w stosunku do umowy darowizny. Ta korzyść stanowiąca succesio anticipata jest ekonomicznym motywem uzasadniającym zrzeczenie się dziedziczenia." (G. Wolak, Umowa o zrzeczenie się dziedziczenia...). Mając powyższe na uwadze, umowy darowizny zawartej pomiędzy spadkodawcą i spadkobiercą w związku z umową o zrzeczenie się dziedziczenia nie należy poczytywać za wynagrodzenie za zrzeczenie się dziedziczenia. W doktrynie prawa podkreśla się również, że umowa o zrzeczenie się dziedziczenia ma charakter samodzielnej czynności prawnej nawet wówczas, gdy zrzeczenie się dziedziczenia nastąpi pod warunkiem uczynienia na rzecz spadkobiercy ustawowego określonej darowizny przez przyszłego spadkodawcę (tak: A. Doliwa, SPP, § 73 nb. 17). W analizowanym przypadku darowizna dokonywana jest natomiast w celu ograniczenia ryzyka dla spadkobierców niezrzekających się dziedziczenia, związanego z potencjalnymi roszczeniami o zachowek zrzekających się spadkobierców. W świetle powyższego, nie tylko zatem zgodna wola Wnioskodawczyni i jej ojca, aby oddzielić skutki prawne umowy darowizny i umowy zrzeczenia się dziedziczenia, ale także charakter umowy zrzeczenia się dziedziczenia (jako odrębnej czynności prawnej, rodzącej szczególne skutki na gruncie prawa spadkowego), uzasadniają rozdzielenie skutków prawnych tych czynności".

Mając na uwadze powyższe, zawarcie umowy o zrzeczeniu się dziedziczenia nie może być przyczyną do kwestionowania tytułu prawnego otrzymanych przez skarżącego od ojca środków pieniężnych jako darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 k.c. i art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącego stwierdził, że środki pieniężne otrzymane przez skarżącego w związku z zawartą umową darowizny i umową o zrzeczeniu się dziedziczenia powinny podlegać przepisom u.p.s.d. Owszem strony zawarły dwie czynności prawne w jednej umowie, ale zgodnym celem stron było zawarcie umowy darowizny oraz umowy zrzeczenia się dziedziczenia. Gdyby wolą stron nie było zawarcie umowy darowizny, skarżący nie zgłosiłby w Urzędzie Skarbowym darowizny środków pieniężnych.

Niezależnie od powyższego wskazano, że przedmiotowe środki nie mogą zostać uznane za przychód w rozumieniu u.p.d.o.f., w tym jako przychód z pozostałych źródeł. Za przychód w rozumieniu art. 10 u.p.d.o.f. uważa się każde przysporzenie majątkowe o trwałym, definitywnym, ostatecznym charakterze.

Tymczasem w doktrynie przyjmuje się, że umowa zrzeczenia się dziedziczenia nie ma charakteru czynności prawnej rozporządzającej ani też przysparzającej. Nie można jej zaliczyć do umów zobowiązujących, brak jest bowiem jakiekolwiek świadczenia na rzecz drugiej strony umowy, nie ma ona także charakteru urnowy obligacyjnej (tak A. Kidyba w Komentarzu do art. 1048 Kodeksu cywilnego, Lex). Jak słusznie wskazuje M. Pazdan zrzeczenie się odnosi się przecież do przyszłego spadku, co do którego spadkobierca ma tylko nadzieję (zachodzi więc po jego stronie jedynie oczekiwanie), że go uzyska. Ów stan oczekiwania nie ma charakteru prawa podmiotowego i nie korzysta z ochrony prawnej. Umowa o zrzeczenie się dziedziczenia nie jest więc czynnością prawną rozporządzającą w ścisłym tego słowa znaczeniu. Można co najwyżej dostrzegać jakiś stopień jej podobieństwa do czynności prawnych rozporządzających, jeśli na nią patrzeć wyłącznie z pozycji zrzekającego się (M. Pazdan, Umowa o zrzeczenie się dziedziczenia w prawie spadkowym Rejent r. 1997 Nr 4 (22)).

W związku z czym, nawet przyjmując, że kwota 200.000 zł stanowiła wynagrodzenie z tytułu zrzeczenia się dziedziczenia, nie może być uznana za przychód w rozumieniu w/w ustawy.

Art. 20 u.p.d.o.f. zawiera wprawdzie otwarty katalog przychodów z innych źródeł, nie można jednak pomijać, że ustawodawca wskazał na określone grupy przychodów, które można zakwalifikować jako "inne źródła dochodów" (co potwierdził NSA w przywołanym w skardze wyroku z dnia 16 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 1642/96). Ustawodawca nie wyodrębnił źródła związanego ze zrzeczeniem się dziedziczenia lub darowizną, a wręcz w art. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączył spod stosowania przedmiotowej ustawy przychody podlegające przepisom u.p.s.d.

Nadto pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w odwołaniu, że zaskarżona decyzja narusza art. 128 O.p. Z art. 2 pkt. 3 u.p.d.o.f. wynika wprost, że opodatkowanie danej kwoty podatkiem od darowizny wyklucza możliwość opodatkowania tej samej kwoty podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro organ decyzją z dnia 22 maja 2018 r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 12.709 zł, to nie może tej samej kwoty opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez zmiany prawomocnej decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W art. 128 O.p. mowa jest zarówno o decyzjach merytorycznych, jak i decyzjach procesowych; istotne jest to, że nie służy od nich odwołanie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 982/19). Jak wskazuje się w orzecznictwie i doktrynie, przyjęta w procedurze administracyjnej konstrukcja umorzenia postępowania w drodze decyzji powoduje, iż stabilność decyzji ostatecznej o umorzeniu postępowania korzysta z tej samej ochrony jak każda inna decyzja.

Zatem, organ błędnie uznał, że możliwa była dowolna zmiana prawomocnej decyzji w sprawie podatku od darowizny i wydanie kolejnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe do tej samej kwoty tym razem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 15 września 2021 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 2 czerwca 2020 r., określającą zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 57.527 zł.

Bezsporne jest, że skarżący w dniu 24 października 2016 r. zawarł ze swoim ojcem umowę w formie aktu notarialnego. § 2 tej umowy stanowi, że M. S. zrzeka się dziedziczenia po swoim ojcu Z. S., za wynagrodzeniem w kwocie 200.000 zł, a Z. S. na zrzeczenie się przez syna dziedziczenia za wynagrodzeniem w kwocie 200.000 zł wyraża zgodę. Z kolei w § 4 umowy zawarty jest zapis, że M. S. wobec zapłaty przez Z. S. całej kwoty wynagrodzenia w wysokości 200.000 zł kwituje niniejszym jej odbiór.

Sporne jest to czy wspomniana kwota stanowi (jak twierdzi strona skarżąca) darowiznę, do której znajdują zastosowanie przepisy u.p.s.d., czy też jest to przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (jak przyjęły organy obu instancji).

Rozstrzygając tak zarysowany spór wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Art. 10 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście;

3) pozarolnicza działalność gospodarcza;

4) działy specjalne produkcji rolnej;

5) (uchylony);

6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną;

9) inne źródła.

Inne źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 wymienione są przykładowo w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Niewskazanie przez ustawodawcę enumeratywnego katalogu przychodu z innych źródeł nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty otrzymanej przez skarżącego od ojca w związku z umową zawartą w dniu 24 października 2016 r.

Art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Stosownie zaś do art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem darowizny.

W tym stanie rzeczy w postępowaniu podatkowym konieczne jest jednoznaczne wykluczenie, czy otrzymane przez osobę fizyczną przysporzenie majątkowe nie stanowi darowizny, czego do tej pory organy nie wykazały.

Skarżący otrzymaną od ojca kwotę uznał za darowiznę, o czym świadczy złożenie w dniu 24 kwietnia 2017 r. zgłoszenia SD-Z2.

Kwalifikację tą w pełni zaaprobował organ I instancji, stwierdzając jednoznacznie na str. 2 decyzji z dnia 22 maja 2018 r. nr [...] [...], że "na podstawie umowy zrzeczenia się dziedziczenia – Akt Notarialny z dnia 24 października 2016 r. Repertorium A nr [...] podatnik otrzymał w drodze darowizny dokonanej na jego rzecz przez Z. S. środki pieniężne w wysokości 200.000 zł". Organ ten ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, odstępując od zastosowania zwolnienia z art. 4 a ust. 1 u.p.s.d., gdyż środki pieniężne tytułem darowizny przekazano w gotówce.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 17 grudnia 2018 r. nr 2401 – IOD4_.4104.62.2018.9 UNP: 2401-18-172844, uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał w szczególności, że z żadnego dowodu nie wynika, iż kwota 200.000 zł została podarowana spadkobiercy; strony umowy zgodnie oświadczyły, że spadkobierca ustawowy zrzeka się dziedziczenia po swoim ojcu, lecz czyni to za wynagrodzeniem.

W ocenie składu orzekającego opodatkowanie spornej kwoty podatkiem dochodowym od osób fizycznych nastąpiło w istocie bez analizy charakteru umowy zawartej pomiędzy skarżącym i jego ojcem. Zrzeczenie się dziedziczenie uregulowane jest w art. 1048 k.c., który stanowi, że spadkobierca ustawowy może przez umowę z przyszłym spadkodawcą zrzec się dziedziczenia po nim. Umowa taka powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Ustawodawca nie określił kwestii ewentualnej odpłatności za zrzeczenie się dziedziczenia, wobec czego może ono nastąpić nieodpłatnie. Realna jest przy tym taka sekwencja zdarzeń, zgodnie z którą spadkobierca zrzeka się dziedziczenia, otrzymując nieodpłatnie określoną sumę pieniężną niejako na poczet (potencjalnego) spadku, którego w przyszłości nie nabędzie. Jak wskazuje się w przywołanych w skardze poglądach przedstawicieli doktryny (M. Pazdan, Umowa o zrzeczenie się dziedziczenia w prawie spadkowym Rejent 1997 r., Nr 4 (22)) umowy darowizny zawartej pomiędzy spadkodawcą i spadkobiercą w związku z umową o zrzeczenie się dziedziczenia nie należy poczytywać za wynagrodzenie za zrzeczenie się dziedziczenia. Charakter umowy zrzeczenia się dziedziczenia wyklucza możliwość uznania oświadczenia o zrzeczeniu się dziedziczenia za świadczenie wzajemne w przypadku ewentualnego połączenia tej umowy z darowizną. Jak słusznie wskazuje M. Pazdan (...) nawet wtedy, gdy spadkodawca daje zrzekającemu się określoną korzyść tytułem rekompensaty za zrzeczenie się dziedziczenia, umowa o zrzeczenie się dziedziczenia nie staje się umową odpłatną w ścisłym tego słowa znaczeniu, a tym bardziej umową wzajemną. Wtedy zaś, gdy zrzeczenie się następuje bez jakiejkolwiek rekompensaty, sama umowa o zrzeczenie się dziedziczenia nie staje się darowizną (art. 889 pkt 2 k.c.). (...) Zrzeczenie się dziedziczenia nie stanowi też kauzy umowy darowizny i nie zastępuje kauzy charakterystycznej dla tej umowy, jeśli nawet - według intencji stron - darowizna ma stanowić rekompensatę za zrzeczenie się dziedziczenia. Zrzeczenie się dziedziczenia występuje wówczas jedynie w roli motywu w stosunku do umowy darowizny. (...) W praktyce nierzadko zrzeczenie się dziedziczenia towarzyszy innej umowie zawartej między tymi samymi stronami, np. umowie darowizny na rzecz zrzekającego się. Bywa też, iż jest zamieszczone w tym samym akcie notarialnym, co ta inna umowa. Zawsze jednak umowa o zrzeczenie się dziedziczenia jest odrębną umową (ma odrębny byt prawny) i nie dzieli losów tej innej umowy, chyba że co innego wynika z jej treści.

Podjęcia wskazanej analizy charakteru umowy, a także zgodnego zamiaru strony nie wyklucza okoliczność, że zawarto ją w formie aktu notarialnego.

Posługując się w poniższych wywodach argumentacją przedstawioną w wyroku NSA z dnia 28 października 2021 r., sygn. akt II FSK 357/18, (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazać należy, iż definicję dokumentu urzędowego zawiera art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. Nr 112, poz. 1198 ze zm.), zgodnie z którą dokumentem urzędowym jest treść oświadczenia woli lub wiedzy, utrwalona lub podpisana w dowolnej formie przez funkcjonariusza publicznego w rozumieniu przepisów kodeksu karnego, w ramach jego kompetencji, skierowana do innego podmiotu lub złożona do akt sprawy (por. P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2013, komentarz do art. 194). Natomiast zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa, przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Szczególna, zwiększona moc dowodowa aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego obejmuje zarówno domniemanie jego autentyczności jak i zgodności z prawdą zawartych w nich oświadczeń. Szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego sprawia, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w przypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności treści dokumentu z prawdą. Wprawdzie akt notarialny jest dokumentem urzędowym, korzystającym z domniemania prawdziwości na podstawie art. 194 § 1 O.p., niemniej jednak z waloru takiego nie korzystają już oświadczenia stron konkretnej czynności dokumentowanej takim aktem (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2315/18.

Moc dowodowa aktu notarialnego z dnia 24 października 2016 r. ogranicza się w związku z tym do tego, że umowa zrzeczenia się dziedziczenia została zawarta danego dnia, jak również, że strony złożyły w niej oświadczenia woli określonej treści. Złożenie oświadczenia woli (bądź wiedzy) przez stronę umowy w dokumencie uznawanym za urzędowy, nie oznacza jednak, że należy temu oświadczeniu woli bądź wiedzy przypisać szczególny walor dowodowy odpowiadający dokumentowi urzędowemu. Oświadczenie takie wyraża jedynie stanowisko strony umowy, zaś z okoliczności, że zostało ono złożone w akcie notarialnym wywodzić należy, że fakt jego złożenia oraz treść potwierdzony został w dokumencie urzędowym. Akt notarialny stanowi zatem dowód, że oświadczenie określonej treści faktycznie zostało złożone (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1289/18). Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wymienionym w tych przepisach. Komentowany przepis daje zatem podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego. Możliwe jest więc przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu, jeżeli w danej sprawie daje się sformułować zarzut przeciwko jego treści oraz przeciwko jego formie, gdy można sformułować wniosek, że dokument nie ma cech autentyczności. Nie ma przeszkód, ażeby przeprowadzenie przeciwdowodu zostało dokonane w toku postępowania podatkowego. Jak wskazano w orzecznictwie moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna, w tym tej ich części, która jedynie zawiera sprawozdanie, czy oświadczenie osób uczestniczących w jego sporządzaniu. Co więcej, bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu zasady prawdy materialnej z art. 122 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3346/17). Wzruszenie domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. oznacza, że dokument urzędowy jest odtąd traktowany tak jak dokument prywatny, a zatem jego treść podlega swobodnej ocenie. Ponadto dokument taki stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie, co wynika z art. 245 Kodeksu postepowania cywilnego (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, t. 3 do art. 194).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p,) oraz nie zebrały wyczerpująco całego materiału dowodowego (art.187 § 1 O.p.), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzestając w zasadzie wyłącznie na literalnej treści aktu notarialnego i przyjmując (wbrew twierdzeniu podatnika, że kwota 200.000 zł nie stanowiła wynagrodzenia za zrzeczenie się dziedziczenia, ale miała zabezpieczyć pozostałych spadkobierców ustawowych przed roszczeniem o zachowek), że skarżący uzyskał opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenie stanowiące przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ze względu na wskazane uchybienia Sąd stwierdził, że spełniona została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i zobowiązania właściwego organu do uwzględnienia powyższej argumentacji.

W nawiązaniu do argumentacji skargi wskazać należy, że zgodnie z art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Z powyższego przepisu wynika podział decyzji na: i) rozstrzygające sprawę co do istoty oraz ii) kończące postępowanie w inny sposób w danej instancji. Do pierwszej kategorii należy zaliczyć decyzje, które merytorycznie załatwiają sprawę podatkową (decyzje merytoryczne). Drugą kategorię stanowią takie decyzje, które kończą postępowanie "w inny sposób". Decyzje te nie rozstrzygają sprawy w sposób merytoryczny. Przedmiotem tych aktów są kwestie procesowe. Ich rozstrzygnięcie stanowi załatwienie sprawy podatkowej (decyzje procesowe). (zob. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI). Zgodnie z art.128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. W art. 128 O.p. jest zatem mowa zarówno o decyzjach merytorycznych, jak i decyzjach procesowych istotne jest to, że nie służy od nich odwołanie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 982/19). Niemniej jednak nieuprawniona jest teza, że jeżeli określone świadczenie zostało po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznane za niepodlegające opodatkowaniu na podstawie określonej ustawy podatkowej, w związku z czym postępowanie w tym przedmiocie umorzono decyzją, która stała się ostateczna, to wykluczone jest późniejsze opodatkowanie tego świadczenia na podstawie innej ustawy podatkowej.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 6.568 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (1151 zł), koszty zastępstwa procesowego (5.400 zł) określone w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).