Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 245/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 33,  art. 7 ust. 3, art. 15 ust. 1-2, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 647
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2014r. sprawy ze skargi KW na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...], uzupełnionym pismem z dnia [...], K. W. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawczyni otrzymała w drodze spadku m.in. wkład gruntowy, który obecnie został przeznaczony do sprzedaży pod budownictwo mieszkaniowe. Ponadto otrzymała od matki W. A. oraz brata M. A. pełnomocnictwo do sprzedaży działek, zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] maja 2012 r., Rep nr [...]. Wskazano, że matka podatniczki nabyła udział w nieruchomości na podstawie umowy darowizny z dnia [...] marca 1990 r. i częściowo na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w A. z dnia [...] kwietnia 1995 r., o sygn. akt [...], o stwierdzeniu nabycia spadku po mężu T., zmarłym dnia [...] 1994 r. Brat wnioskodawczyni nabył udział w nieruchomości również na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w A. z dnia [...] kwietnia 1995 r., o sygn. akt [...], o stwierdzeniu nabycia spadku po ojcu T. A. Zaznaczono, że pełnomocnik może sprzedać działki osobom indywidualnym za cenę i na pozostałych warunkach wg własnego uznania, a wspomniane pełnomocnictwo dotyczy sprzedaży działek o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] wraz ze sprzedażą z każdą z tych działek udziału w drodze wynoszącego 1/19 części w działce [...].

Burmistrz Miasta i Gminy w decyzji z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], o warunkach zabudowy dla działek, na które wnioskodawczyni otrzymała pełnomocnictwo, określił, że działki mają być przeznaczone na zabudowanie budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi wraz z instalacjami, urządzeniami technicznymi i pozostałą niezbędną infrastrukturą techniczną. Gmina B. nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu. W dniu [...] lutego 2012 r. Burmistrz Miasta i Gminy wydał decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości, stanowiącej współwłasność W. A. do 2/4 części, wnioskodawczyni do 1/4 części oraz M. A. do 1/4 części, zapisanej w księdze wieczystej Nr [...], Sądu Rejonowego w B.

Wnioskodawczyni wskazała, że w latach 2012 - 2013 sprzedała działki, które nie są zabudowane i nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego (w 2012 r. sprzedaż nastąpiła w dniach: [...] maja – [...] udziału w drodze, [...] czerwca i [...] listopada – [...] udziału w drodze; w 2013 r. sprzedaż nastąpiła w dniach: [...] lutego, [...] maja, [...] czerwca, [...] lipca i [...] sierpnia - bez udziału w drodze). Podkreśliła, że działki są składnikami jej majątku osobistego, a ona nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działki wymienione we wniosku nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej i rolniczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Wskazano, że grunty znajdujące się na działce nr [...] (nieruchomość rolna o powierzchni [...] ha zapisana w księdze wieczystej nr [...]), należące do strony, jej matki i brata, zostały, na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu [...] kwietnia 2012 r., wydzierżawione T. O. na okres do [...] listopada 2018 r. W umowie ustalono, że czynsz za 1 ha wynosi [...] zł rocznie. Wnioskodawczyni oświadczyła, że w przyszłości planuje sprzedaż ok. 6 działek różnym nabywcom. W celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży, poniosła już wydatki na: podział i uzbrojenie terenu, zamieszczanie ogłoszeń itp. w kwocie [...] zł. Wskazała, że dla przedmiotowego gruntu została wydana decyzja określająca wysokość podatku od nieruchomości i podatek rolny.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi następujące pytania: 1) czy sprzedaż działek do dnia 31 marca 2013 r. jest objęta 23 % podatkiem VAT? oraz 2) czy sprzedaż działek po dniu 1 kwietnia 2013 r. jest opodatkowana 23% podatkiem VAT lub zwolniona od tego podatku?

Zdaniem podatniczki, zgodnie z obowiązującym przed dniem 1 kwietnia 2013 r. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. sprzedaż działek była opodatkowana 23% podatkiem od towarów i usług. Natomiast co do pytania drugiego strona podniosła, że nowelizacja u.p.t.u., która weszła w życie w dniu 1 kwietnia 2013 r., nadała powołanemu przepisowi nowe brzmienie. Powyższe sprawiło, że od dnia 1 kwietnia 2013 r. w sytuacji gdy brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego to sprzedaż niezabudowanej działki jest zwolniona z VAT, gdyż nie można stwierdzić, że działka ta jest przeznaczona pod zabudowę.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe w części dotyczącej sprzedaży dokonanej do dnia 31 marca 2013 r. i nieprawidłowe w części dotyczącej sprzedaży realizowanej po dniu 1 kwietnia 2013 r.

W motywach interpretacji organ podatkowy powołał się m.in. na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i stwierdził, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż po dniu 1 kwietnia 2013 r. również występują przesłanki pozwalające uznać, że wnioskodawczyni, dokonując dostaw przedmiotowych działek, występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Podkreślono bowiem, że dla przedmiotowych działek Burmistrz Miasta i Gminy wydał decyzję o warunkach zabudowy pod budownictwo mieszkalne jednorodzinne wraz z instalacjami, urządzeniami technicznymi i pozostałą niezbędną infrastrukturę techniczną oraz zatwierdził podział nieruchomości. W celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży wnioskodawczyni poniosła określone nakłady na podział i uzbrojenie terenu, zamieszczanie ogłoszeń itp. Ponadto w latach 2012 - 2013 dokonała już transakcji sprzedaży działek oraz zamierza dokonać podobnych transakcji w przyszłości. Wskazane wyżej działania, w ocenie organu, dowodzą, że podatniczka w celu sprzedaży działek zachowuje się jak podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem nieruchomościami. Zaangażowała bowiem środki podobne do tych, jakie byłyby wykorzystane przez podmiot handlujący nieruchomościami. Stwierdzono, że dokonywane przez stronę dostawy działek nie mogą być uznane za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, albowiem podejmowane przez podatniczkę działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ stwierdził, że czynności wykonywane przez wnioskodawczynię wypełniają definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co z kolei oznacza, że występuje ona - w związku z dostawą działek - w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W rezultacie uznano, że sprzedaż działek, o których mowa we wniosku po dniu 1 kwietnia 2013 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ interpretacyjny podniósł, że ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r.. poz. 35 ze zm.), która weszła w życie w dniu 1 kwietnia 2013 r., nadała nowe brzmienie m.in. art. 15 ust. 2 i art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., a także wprowadziła do tej ustawy definicję terenów budowlanych. Zdaniem organu, powyższa nowelizacja u.p.t.u. nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia natomiast pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Dokonując oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) organ interpretacyjny stwierdził, że sprzedaż niezabudowanych działek stanowi, w myśl art. 7 ust. 3 u.p.t.u., odpłatną dostawę towarów, tj. czynność podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., albowiem na mocy tego przepisu przedmiotowe zwolnienie stosuje się w przypadku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (oraz przeznaczone pod zabudowę w brzmieniu do dnia 31 marca 2013 r.). Przesłanka ta, zdaniem organu, w analizowanej sprawie nie jest spełniona (ani przed 1 kwietnia 2013 r., ani po tej dacie), gdyż dla działek będących przedmiotem dostawy wydano decyzję o warunkach zabudowy. W związku z powyższym stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym zarówno do dnia 31 marca 2013 r., jak i po tej dacie, przedmiotowe grunty uznawane są za tereny budowlane. Powyższe oznacza, że sprzedaż działek, o których mowa we wniosku, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. (zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., jak i od dnia 1 kwietnia 2013 r.), lecz jest opodatkowana - stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, K. W. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w części dotyczącej sprzedaży działek realizowanej po dniu 1 kwietnia 2013 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tych przepisów.

W argumentacji skargi podniesiono, że powołane we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności nie wskazują, by skarżąca podejmowała jakiekolwiek aktywne działania odnoszące się do sprzedaży działek, które mogłyby świadczyć o zamiarze profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Autorka skargi podkreśliła, że dokonała sprzedaży swojego majątku osobistego, działając okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego i profesjonalnego charakteru, a to oznacza, że nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wskazała także, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży przeznaczyła na zaspakajanie własnych (prywatnych) potrzeb oraz na polepszenie swojej sytuacji życiowej poprzez budowę domu.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu 16 października 2014 r. zgłosiła się pełnomocnik skarżącej, radcy prawny, podnosząc, że skarżąca nie dokonywała sprzedaży gruntów w ramach działalności prowadzonej profesjonalnie, zbywała majątek osobisty okazjonalnie i nie gromadziła środków finansowych w stopniu charakteryzującym działalność handlową na rynku nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżony akt według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji znajduje podstawy w prawie materialnym, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione we wniosku strony i stanowiły podstawę faktyczną zaskarżonej interpretacji.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy realizowana przez skarżącą po dniu 1 kwietnia 2013 r. sprzedaż nieruchomości (udziałów w prawie własności działek) następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, jak twierdzi strona, czy też, jak twierdzi organ interpretacyjny, przedmiotowe grunty skarżąca sprzedawała i będzie sprzedawać w ramach działalności gospodarczej oraz czy w konsekwencji dostawa przedmiotowych działek budowlanych winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług skonstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów (znacznego zysku), co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności. Zatem w każdym przypadku, gdy działalność m.in. osoby fizycznej przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (powołany przez organ w zaskarżonej interpretacji), choć dotyczący osób, które nabyły grunty orne, a następnie grunty te sprzedały. Z orzeczenia tego wynika co do zasady, że jeżeli dana osoba w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2000/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Uznać należy zatem, że działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W świetle powyższego o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Z jego działań winno zatem wynikać, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy należy zauważyć, że bezspornym jest fakt, iż wnioskodawczyni otrzymała w drodze spadku m.in. wkład gruntowy, który obecnie został przeznaczony do sprzedaży pod budownictwo mieszkaniowe. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że strona jako współwłaścicielka w latach 2012 - 2013 zbyła działki, które nie są zabudowane i nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego (w 2012 r. sprzedaż nastąpiła 3 razy; w 2013 r. sprzedaż miała miejsce 1 raz przed 1 kwietnia 2013 r. i 4 razy po tej dacie). Z inicjatywy wnioskodawczyni nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowego gruntu na budowlany, poprzez uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy. Na wniosek skarżącej podzielono nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, a następnie od 2012 r. podatniczka systematycznie sprzedawała swoje udziały w prawie własności działek. Opisane powyżej działania potwierdzają jednoznacznie, że podatniczka czynnie uczestniczyła w przekształceniu przeznaczenia nieruchomości z rolnego na budowlany, w podziale nieruchomości na mniejsze działki budowlane z zapewnieniem dostępu do drogi, a następnie wydzielone działki podatniczka sprzedała lub ma zamiar sprzedawać nadal.

Skarżąca potwierdziła, że w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży, poniosła już wydatki na: podział i uzbrojenie terenu, zamieszczanie ogłoszeń itp. w kwocie [...] zł. Wobec powyższego zdaniem Sądu organ interpretacyjny trafnie przyjął, że strona zaangażowała środki, jak profesjonalny podmiot, w przekształcenie i podział gruntu, działając z zamiarem sprzedaży. Wbrew twierdzeniom skarżącej treść wniosku jednoznacznie wskazuje, że zamiarem strony był podział nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaż pod budownictwo jednorodzinne. Podatniczka w 2012 r. dokonała bowiem 3 transakcji sprzedaży, a w 2013 r. – łącznie 5 transakcji (obejmujący udział w prawie własności), prowadząc w ten sposób niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wobec powyższego całkowicie chybiony okazał się zarzut skargi dotyczący wadliwej wykładni definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wbrew bowiem wywodom skargi w niniejszej sprawie prawidłowo przyjęto, że sprzedaż działek od 2012 r., kontynuowana w 2013 r. oraz dalsza planowana sprzedaż ok. 6 działek (udziału w prawie własności) stanowi w istocie samodzielnie wykonaną działalność gospodarczą. W ocenie Sądu organ interpretacyjny wnikliwie przeanalizował dokonane przez podatniczkę czynności od momentu nabycia gruntu w drodze spadkobrania, aż do planowanej sprzedaży działek po dniu 1 kwietnia 2013 r. i trafnie przyjął, że w analizowanym przypadku działalność strony skarżącej przybrała charakter zorganizowany, zarobkowy i ciągły, dlatego uznano ją za działalność gospodarczą. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej sprzedaż działek od 2012 r. nie miała charakteru jednorazowego, ale były to wielokrotne i oddzielne transakcje w ciągu 2012 i 2013 r., co jednoznacznie świadczy o częstotliwości dostawy towarów. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że skarżąca nie działała jednorazowo, bowiem wydzielone działki sprzedawała od 2012 r., kontynuowała w 2013 r. i ma zamiar czynić to nadal. Kolejność działań skarżącej w stosunku do posiadanej nieruchomości, a mianowicie zmiana przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, uzbrojenie i w końcu ich sprzedaż, wskazuje w sposób jednoznaczny na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że dokonany podział nieruchomości na mniejsze działki, podjęcie czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu na budowlany, wspomniane wydatki m.in. na uzbrojenie działek, a następnie ciągłość transakcji sprzedaży także po 1 kwietnia 2013 r. były działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Zasadny jest zatem pogląd organu, że były to czynności zamierzone i celowe, nakierowane na osiągnięcie przychodu. Słusznie przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że proces ten nosi znamiona ciągłości, albowiem jak wynika z akt sprawy sprzedaż trwa od roku 2012 i planowana jest sprzedaż kolejnych ok. 6 działek.

W opinii Sądu nieuprawnione jest twierdzenie autorki skargi, że organy bezpodstawnie przyjęły, iż przedmiotowe działki były uzbrojone. Twierdzenie o uzbrojeniu gruntu i poniesionych na ten cel nakładach finansowych z jednoznacznie wskazaną kwotą zostało wyraźnie sformułowane w piśmie skarżącej z dnia [...], stanowiącym uzupełnienie wniosku (k. 26 akt administracyjnych).

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, że skarżąca dokonując sprzedaży gruntu budowlanego działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Sąd miał na uwadze, że wykonując prawo własności, decydujące znaczenie ma stopień aktywności strony w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., o sygn. akt I FPS 3/07 (publ. LEX nr 304985) oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., o sygn. akt I FSK 1043/08, publ. ONSAiWSA 2010/6/121) wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Z punktu widzenia działań K. W. elementami decydującymi o zorganizowanej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, a opisanym w utrwalonym orzecznictwie sądowym, jest fakt podjęcia następujących czynności: uzyskanie, na wniosek strony, decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy) i zatwierdzenie podziału gruntu, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia - na tle sprzedaży gruntów budowlanych - działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za niezasadne należy uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 15 u.p.t.u. poprzez uznanie skarżącej z tytułu przedmiotowych transakcji za podatnika VAT. Trafnie bowiem wskazał organ interpretacyjny, że dostawa gruntu przeznaczonego pod zabudowę, nie jest zbyciem majątku osobistego. Samo werbalizowanie, że osoba sprzedająca grunt nie ma zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności sprawy – jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Fakt prowadzenia takiej działalności posiada bowiem charakter obiektywny, stąd musi zostać wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z oświadczenia skarżącej w tym względzie.

W świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, organy trafnie uznały, że skarżąca w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych gruntów podjęła w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wobec powyższego organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że skarżąca sprzedając działki budowlane również po 1 kwietnia 2013 r. działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), albowiem jej działalność w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności), a zamiar jej kontynuacji wynika z opisu zawartego we wniosku i wskazuje jednoznacznie na działalność zorganizowaną.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Od 1 kwietnia 2013 r. w art. 2 pkt 33 powołanej ustawy zdefiniowano znaczenie pojęcia terenów budowlanych. I tak są to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2013 r. z podatku zwolniona była dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Nie wyjaśniono jednocześnie tych pojęć, co wywoływało wiele wątpliwości, jak należy je rozumieć. Jak wspomniano, od 1 kwietnia 2013 r. zwolnienie dotyczy dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wyjaśnienia wymaga, że w sytuacji, w której sporny teren nie jest objęty planem miejscowym, przeznaczenie terenu wynika z innego aktu, a mianowicie z wydanej dla niego decyzji o warunkach zabudowy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Jeśli zatem dla przedmiotowych działek opisanych we wniosku została wydana decyzja o warunkach zabudowy, co wynika bezspornie z wniosku skarżącej, staje się on gruntem przeznaczonym pod budowę. Decyzja o warunkach zabudowy "zastępuje" w takim przypadku ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i stanowi akt będący "substytutem" miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu (w myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 647 ze zm.), to w przypadku braku dla takiego terenu stosownego planu, funkcję tą przejmuje decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 3 tej ustawy). Co istotne decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym ma wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych.

W świetle powyższych rozważań organ interpretacyjny trafnie przyjął, że przedmiotem transakcji były i będą tereny budowlane. Skarżąca w sposób jednoznaczny wskazała bowiem we wniosku inicjującym postępowanie o wydanie interpretacji, że w dniu [...] listopada 2011 r. Burmistrz Miasta i Gminy wydał decyzję, nr [...], o warunkach zabudowy dla przedmiotowych działek. Zgodnie zatem z definicją zawartą w przepisie art. 2 pkt 33 u.p.t.u. sporne działki są przeznaczone po zabudowę, zgodnie ze wspomnianą decyzją o warunkach zabudowy.

Z uwagi na powyższy charakter nieruchomości, będących przedmiotem sprzedaży nie może być ona zwolniona z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Pogląd taki wyraził już w dniu 22 lipca 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, o sygn. akt I FSK 830/07 wskazując, że przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. Skoro zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z terenem budowlanym, w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u., a zwolnieniu od VAT podlegają tereny inne niż budowlane, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., to wbrew twierdzeniom strony skarżącej, powyższe zwolnienie nie może znaleźć zastosowania.

Reasumując Sąd stwierdza, że w przypadku zmiany przeznaczenia gruntów i podjęcia decyzji o podziale nieruchomości na mniejsze działki, ich uzbrojenie zasadnie uznano, że działania podejmowane wobec tych nieruchomości, przy uwzględnieniu innych działań podatniczki, dokonane zostały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze strona w żaden racjonalny sposób nie wskazała we wniosku, że sprzedaż nieruchomości odbywała się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a nie jako podmiot gospodarczy. Tymczasem, jak wyżej wspomniano, o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność, traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może (nie musi) przynosić dochód. Całokształt działań podjętych skutecznie przez skarżącą, w celu podniesienia atrakcyjności nowopowstałych działek (tj. zmiana przeznaczenia, podział, wydzielenie dróg, uzbrojenie) wskazuje jednoznacznie na profesjonalne przygotowania do sprzedaży i w konsekwencji działania w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego w świetle powołanych wyżej przepisów u.p.t.u. prawidłowo organ interpretacyjny przyjął, że sprzedaż przez podatniczkę działek po dniu 1 kwietnia 2013 r. należy traktować jako dostawę terenów budowlanych, która podlega opodatkowaniu 23 % stawką podatku od towarów i usług.

Konkludując Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, albowiem przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.