Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1079/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 135, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 72 par. 1 pkt. 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 996/13 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 grudnia 2013 r., I SA/Łd 996/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 czerwca 2013 r., [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z 2 kwietnia 2013 r., [...].

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął następujący stan faktyczny. Skarżący 21 czerwca 2011 r. zawarł ze Z. W. (dalej: “sprzedający") warunkową umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości (działki gruntu [...] i [...]), położonej w L przy ul. [...] oraz udziału wynoszącego 2/18 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] (pod tym samym adresem), za łączną cenę 1.700.000 zł. Strony 15 lipca 2011 r. zawarły przed notariuszem umowa przeniesienia własności ww. nieruchomości. Od tej transakcji notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 34.000 zł.

Skarżący wystąpił z wnioskiem do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 34.000 zł. Jego zdaniem przedmiotowa transakcja powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem podatek od czynności został pobrany nienależnie. Skarżący wskazał, iż sprzedający, przed zawarciem umowy sprzedaży, wynajmował nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego (umowa dzierżawy zawarta została na czas nieokreślony), co zdaniem strony, wskazuje na to, że sprzedający wykorzystywał przysługujące mu prawo wieczystego użytkowania w celach zarobkowych w sposób ciągły. Wnioskodawca podniósł, że działki, z których składa się sprzedana nieruchomość zostały sklasyfikowane jako Ba i B. Odpowiada to gruntom zabudowanym i zurbanizowanym - tereny przemysłowe. Okoliczność niniejsza uzasadnia, w ocenie strony, przyjęcie, że dostawa dokonana przez sprzedającego nie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, przewidzianego przez art. 43 ust. 1 pkt 9, a w konsekwencji powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że organy podatkowe nie naruszyły normy z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "o.p."), gdyż brak jest podstaw do stwierdzenia zasadności żądanej przez stronę nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ocena zasadności rozpatrywanego wniosku winna być uzależniona od ustalenia czy sprzedaż W. S. prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości przez Z. W. nastąpiła w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT czy też znajduje do niej zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt. lit. a) oraz art. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2010.101.649 j.t., dalej: “u.p.c.c.")

Organ rozpoznający sprawę nie był uprawniony do weryfikowania statusu sprzedawcy na gruncie ustawy o VAT w postępowaniu dotyczącym kupującego, a dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnej, tj. innego podatku.

Zasadne było zatem zwrócenie się do właściwego miejscowo Naczelnika Urzędu Skarbowego (w P[...]) o przeprowadzenie u sprzedającego kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia VAT za miesiąc lipiec 2011 r. Z ustaleń organu wynika, że rozpatrywana transakcja nie była objęta przepisami ustawy o VAT, ponieważ Z. W. od dnia nabycia przez niego prawa użytkowania wieczystego nieruchomości opisanej w przedmiotowym wniosku (listopad 2005 r.) do dnia zakończenia działalności gospodarczej, tj. zaprzestania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (1 maja 2009 r.) nie ponosił żadnych nakładów (kosztów) w związku z posiadaniem niniejszej nieruchomości gruntowej.

Dodatkowo sprzedający oświadczył, że prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości stanowi jego prywatny majątek i że nigdy nie dokonywał odpisów związanych z kosztami użytkowania niniejszej nieruchomości.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz ustalony na jego podstawie stan faktyczny, w tym szczegółowo opisanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P[...] piśmie z 5 marca 2013 r.,[...], zebrany w toku kontroli materiał dowodowy i ustalenia kontrolujących, organ dokonał jego oceny. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, iż ustalenia poczynione w trakcie kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P[...] są wiążące w rozpatrywanej sprawie zarówno dla organu pierwszej, jak i drugiej instancji.

W ocenie sądu materiał dowodowy zebrany przez organ jest wyczerpujący i kompleksowy. W oparciu ww. materiał organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, a następnie, stosując obowiązujące regulacje prawne, w sposób właściwy dokonał jego oceny, która nie nosi znamion dowolnej. Sąd stwierdził, że nieobjęcie przedmiotowej sprzedaży przepisami ustawy o VAT, jak właściwie wywiódł organ, skutkowało brakiem możliwości zastosowania wyłączenia od podatku, które zostało określone w art. 2 pkt. 4 lit. a) u.p.c.c. i opodatkowaniem niniejszej transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a) cytowanej ustawy.

Sąd nie podzielił również zarzutu, iż w zaskarżonej decyzji brak jest uzasadnienia faktycznego i prawnego. Przyjęte przez organ argumenty mają nie tylko oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym ale również, w ocenie sądu, zostały w sposób właściwy i wyczerpujący uzasadnione. Mając na względzie wskazane powyżej okoliczności brak było w opisywanej sytuacji podstaw prawnych do stwierdzenia żądanej przez stronę nadpłaty. Tym samym sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt. 2 o.p. Również w pozostałym zakresie zarzuty wskazane w skardze, a dotyczące prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, 122, 124, 187, 191 i 210 § 4 o.p., art. 122 w zw. z art. 187 o.p.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskrżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

I. prawa materialnego- art. 174 pkt. 1 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 t.j., dalej: “p.p.s.a")

art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002.153.1269, dalej: “p.u.s.a") poprzez jego niezastosowanie, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał oceny dowolnej, która nie przystaje do stanu faktycznego sprawy i zebranego materiału dowodowego, a nadto dokonana ocena w zaskarżonym wyroku jest niepełna, gdyż w istocie sąd pierwszej instancji nie zbadał legalności zaskarżonej decyzji (istoty zaskarżenia) przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.,

art. 72 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy w okolicznościach przedmiotowej sprawy doszło do nienależnego pobrania kwoty podatku przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy dokonana czynność nie podlegała rzeczonemu podatkowi wskutek wyłączenia określonego w przepisie art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c., tj. opodatkowaniu czynności podatkiem od towarów usług, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.,

art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. 2011.177.1054, dalej: “u.p.t.u") w związku z art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy miały one zastosowanie z uwagi na fakt, że sprzedający nabył prawo do nieruchomości o charakterze przemysłowym jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą i był podatnikiem VAT w rozumieniu powyższych przepisów, a transakcje przez niego dokonywane, w tym sprzedaż prawa do nieruchomości, winny być opodatkowane podatkiem VAT, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.,

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy -art. 174 pkt. 2 p.p.s.a, a mianowicie:

art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezajęcie przez sąd jednoznacznego stanowiska i niesporządzenie uzasadnienia zawierającego jedno stanowisko sądu poparte spójną i logiczną argumentacją, co powoduje, iż podatnik nie wie dlaczego sąd pierwszej instancji uznał, iż transakcja nabycia nieruchomości nie podlegała podatkowi od towarów i usług, mimo, iż z dokumentów zgromadzonych w sprawie (akt notarialny zakupu nieruchomości przez sprzedającego) wynikało, iż nabył nieruchomość w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz cena zapłaty w tej transakcji była określona jako cena netto powiększona o należny podatek od towarów i usług, a także nie wyjaśnienie w sposób przekonywujący jaki wpływ na opodatkowanie sprzedaży na rzecz skarżącego miał wpływ brak ponoszenia kosztów na nieruchomość przez Z. W., brak zapisów związanych z ponoszonymi nakładami, podczas gdy okoliczności ze względu na przyjęte rozstrzygnięcie powinny zostać wyjaśnione przez sąd pierwszej instancji w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

art. 135 p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargi w sytuacji, gdy decyzja dyrektora izby skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, niedopełnieniu swoich obowiązków i błędną ocenę prawidłowości dokonania ustaleń przez organy podatkowe (Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.), w szczególności zaś pozytywną ocenę braku potrzeby wciągnięcia do toczącego się postępowania protokołu z dokonanej kontroli oraz oparcie się na oświadczeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i niestwierdzenie potrzeby ustalenia (w formie orzeczenia) czy transakcja dokonana przez Z. W. powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy Z. W. otrzymał fakturę VAT dokumentująca zakup i czy zakup ten został zaewidencjonowany w ewidencji VAT Z. W. jako kupującego oraz PPHU S[...] sp. z o,o. sprzedającego, co w konsekwencji spowodowało przyjęcie, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe były właściwe i wystarczające do wyjaśnienia sprawy, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargi w sytuacji, gdy decyzja dyrektora izby skarbowej została wydana z naruszeniem art. 191 o.p. i niepodjęcie wszystkich czynności zmierzających do rzetelnego i prawidłowego wyjaśnienia sprawy oraz przyjęcie, iż zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest zebrany w sposób właściwy i wyczerpujący, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzającej go decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

W piśmie z 17 lutego 2014 r., także zatytułowanym "skarga kasacyjna", drugi pełnomocnik skarżącego również zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 72 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w okolicznościach danej sprawy doszło do nienależnego pobrania przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych, a to wskutek nie rozpoznania znamion wyłączenia od podatku, o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c.

Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącego, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze przede wszystkim WSA, poza gołosłownym stwierdzeniem, że "...organ rozpatrujący niniejszy wniosek nie był uprawniony do tego, aby weryfikować status sprzedawcy na gruncie ustawy o VAT w postępowaniu dotyczącym kupującego, a dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnej, tj. innego podatku. " (s. 4 uzasadnienia wyroku), w żaden sposób nie uzasadnił swojego stanowiska i nie odniósł się do przedstawionej w tym zakresie argumentacji skarżącego,

art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, że przedstawiony przez nie stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością w sytuacji, gdy stan ten został ustalony w zasadniczej mierze w oparciu o dowód pośredni jakim jest pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 5 marca 2013 r., które stanowi relację z przebiegu kontroli podatkowej u Z. W., bez włączenia do akt sprawy dowodu bezpośredniego jakim jest protokół kontroli podatkowej i jego oceny.

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - w skutek pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w skutek ograniczenia postępowania dowodowego jedynie do rozpatrzenia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 5 marca 2013 r. [...] przy jednoczesnym braku wciągnięcia do akt sprawy protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej:

w sytuacji oparcia rozstrzygnięcia w danej sprawie jedynie o pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. przy jednoczesnym pominięciu pozostałych dowodów, a tym samym dokonanie niepełnej analizy wyników postępowania dowodowego,

w skutek uznania za wiążące ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w sytuacji, kiedy organ obowiązany jest dokonać swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego,

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. 210 § 4 o.p. brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz nie wskazanie, które dowody zdaniem organu zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego.

Wskazując na powyższe drugi pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych

5. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

6. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06).

Z tej płaszczyzny oceny zarzutów procesowych skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty opisane w pkt II lit. c i d.

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.), przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, a w konsekwencji i sąd pierwszej instancji. Strona skarżąca w istocie zarzut swój sprowadza do niczym nieuzasadnionej negacji przyjętych ustaleń faktycznych, w szczególności zaś do jego własnej subiektywnej oceny. Innymi słowy zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu i odmiennej oceny materiału dowodowego. Tymczasem organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji miały pełną podstawę do oparcia swoich ustaleń na podatnie informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden przepis prawa w takim stanie faktycznym sprawy nie wymagał wydawania decyzji merytorycznej w przedmiocie podatku od towarów i usług wobec drugiej strony umowy sprzedaży. Jedynym uchybieniem sądu pierwszej instancji, jak i organów podatkowych, co zasadnie podniósł pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie było twierdzenie, że przedmiotowe oświadczenie ma charakter wiążący. Oczywiście takiego charakteru nie ma, zważywszy jednak na treść art. 191 o.p. organy podatkowe miały prawo poczynić ustalenia faktyczne na podstawie treści oświadczenia.

Podkreślić należy, że w świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z 14 maja 2015 r., I Sa/Kr 502/15).

Zarzut naruszenia art. 191 jest w istocie powieleniem zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. i nic nowego do sprawy nie wnosi

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie II lit. a i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z: 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., I GSK 1172/09). Ponadto co najistotniejsze samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. One bowiem decydują o poszczególnych elementach stanu faktycznego sprawy. W sprawie niniejszej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie obligatoryjne ustawowe elementy uzasadnienia, a zwłaszcza dotyczące stanu faktycznego sprawy, w tym zwłaszcza okoliczność, że transakcja nabycia nieruchomości nie podlega podatkowi od towarów i usług. Odmienne wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie tego stanu zmienić nie mogą.

Odnośnie do zarzutu opisanego w pkt II lit. b. Z treści art. 135 p.p.s.a. wynika, że warunkiem zastosowania trybu określonego w tym przepisie jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. Z. Kmieciak wskazuje, że spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w komentowanym przepisie załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione" (Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007, z. 4, s. 39). Wynika z tego po pierwsze, że przepis ten ma zastosowanie w innym zakresie niż podniesiony w skardze kasacyjnej, a po wtóre nawet gdyby przyjąć, że autorowi skargi kasacyjnej chodzi w niej o wyeliminowanie z obrotu prawnego także decyzji organu pierwszej instancji, to i tak zarzut ten nie może być uwzględniony z przyczyn merytorycznych – braku podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku w ogóle.

Najistotniejszy z zarzutów dotyczy błędnej wykładni, jakkolwiek autor skargi kasacyjnej wprost tego nie wyartykułował, art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo sąd pierwszej instancji zinterpretował art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. przyjmując, że pod pojęciem opodatkowania podatkiem od towarów i usług można rozumieć tylko takie sytuacje, w których ustawodawca nakłada na jedną ze stron czynności cywilnoprawnej z tytułu tej czynności obowiązek podatkowy.

Tak przyjęte znaczenie art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. przesądza o bezzasadności zarzutów naruszenia art. 15 ust. 1 i 5 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Z niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji, skutecznie nie zakwestionowanego w skardze kasacyjnej, wynika że przedmiotowa transakcja sprzedaży nieruchomości przez Z. W. nie jest objęta przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, zaś dla wyłączenia sprzedaży spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezbędne jest, aby czynność ta była opodatkowana. Nie wystarczy zatem, aby podmiot jej dokonujący był - co do zasady - zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale także, aby był on podatnikiem z tytułu dokonywania tej czynności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 25 lutego 2010 r., I FSK 2138/08; 13 stycznia 2013 r., I FSK 1640/08). Samo bycie podatnikiem podatku od towarów i usług przez strony czynności cywilnoprawnej lub jedną z nich (element podmiotowy) nie przesadza o zastosowaniu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (por. W. Stachurski w: S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, str. 144). Wzmocnieniem powołanej wyżej argumentacji w stanie faktycznym sprawy jest także treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13 (ONSAiWSA 2014, nr 4, poz. 57), zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.

W konsekwencji zajętego wyżej stanowiska za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 1 p.u.s.a.

Odnośnie do pisma z 17 lutego 2014 r., zatytułowanego również skargą kasacyjną, ponieważ zostało one wniesione w terminie do wniesienia skargi kasacyjnej, rozpatrzeniu podlega zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p., którego to zarzutu nie było w pierwszej skardze kasacyjnej. Otóż zgodnie z brzmieniem tego ostatniego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew sformułowanemu zarzutowi uzasadnienie zaskarżonej decyzji jakkolwiek dalekie od doskonałości nie narusza wskazanego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).