Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 23/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt. 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie SO del. Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2012r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M. W. kwotę 3.602 ( słownie: trzy tysiące sześćset dwa ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], określającą M.W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 50.487 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że organ I instancji ustalił, że M.W. w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" M.W. Opłacał on podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz przeprowadzonej w jego ramach kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. podatnik zaniżył:

- przychód o kwotę 118.481,28 zł, stanowiącą wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu bezpłatnego korzystania z usług transportu soli technicznej,

- przychód o kwotę 4.000,00 zł, stanowiącą wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu bezpłatnego korzystania z usług magazynowania soli na placu magazynowym w L.,

- koszty uzyskania przychodów o kwotę 8.022,40 zł dotyczącą usługi transportowej -przewozu soli przez S.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B" P.S.

W rezultacie stwierdzonych uchybień Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2011 r. znak [...] określił M.W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 50.487,00 zł.

Od powyższej decyzji strona odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. znak [...] uchylił w całości powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego, zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy, ustalił w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.:

- zaniżenie przychodu o kwotę 118.481,28 zł, stanowiącą wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu bezpłatnego korzystania z usług transportu soli technicznej. Organ I instancji ustalił bowiem, że w 2007 r. M.W. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" korzystał z usług transportowych - przewozu soli przemysłowej z terminalu przeładunkowego w BM. do miejsca magazynowania soli w L. Usługi te świadczył S.P.. W 2007 r. S.P. wystawił tylko jedną fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r. na łączną wartość netto 8.022,40 zł. Z treści faktury wynika, że wartość usługi skalkulowano jako iloczyn 3.488 km i stawki netto 2,30 zł/km. Po przeanalizowaniu dokumentów źródłowych dotyczących zakupu w 2007 r. 4.080 ton soli przez pryzmat ilości dostaw, odległości (w kilometrach) pomiędzy siedzibą firmy transportowej S.P. w B., terminalem przeładunkowym w BM. i miejscem magazynowania soli w L. - organ I instancji stwierdził, iż dla przewiezienia w 2007 r. 4.080 ton soli niezbędnych było przejechanie 55.001,60 km. W konsekwencji (biorąc pod uwagę stawkę 2,30 zł za jeden przejechany kilometr, określoną w ww. fakturze) organ I instancji ustalił wartość netto nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania przez M.W. z usług transportowych - przewozu soli z BM. do L. na kwotę 118.481,28 zł;

- zaniżenie przychodu o kwotę 4.000,00 zł, stanowiącą wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu bezpłatnego korzystania z usług magazynowania soli na placu magazynowym w L. Organ I instancji ustalił, że importowaną z Ukrainy sól techniczną M.W. (od miesiąca września 2007 r.) magazynował w miejscowości L. na placu należącym do R.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "C". Zgodnie z § 5 umowy o świadczenie usług, zawartej w dniu 1 września 2007 r. pomiędzy wskazanymi podmiotami "zlecenie" winno być rozliczane w okresach miesięcznych, na podstawie wystawionych faktur. Jednakże w 2007 r. R.K. nie wystawiał M.W. faktur za usługę magazynowania soli, nie otrzymał także żadnych płatności z tego tytułu, wobec tego - w ocenie organu I instancji - należało przyjąć, że M.W. korzystał w 2007 r. nieodpłatnie z usług magazynowania soli. Organ I instancji (na podstawie zeznań strony) ustalił, że miesięczny koszt wynajmu placu w L. wynosił 1.000,00 zł, w rezultacie określono przychód z nieodpłatnych świadczeń z tego tytułu w kwocie 4.000,00 zł;

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.022,40 zł dotyczącą usługi transportowej - przewozu soli przez S.P.. Organ I instancji ustalił, że strona nie zaksięgowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. wydatku dotyczącego nabycia usługi transportowej, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r., wystawioną przez S.P. na kwotę netto 8.022,40 zł.

W konsekwencji powyższych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w protokole badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2007r. z dnia [...] maja 2012 r. wskazał, że podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2007 r. w zakresie przychodów - z uwagi na niezaewidencjonowanie nieodpłatnego świadczenia usług transportowych oraz usług magazynowania soli - uważa się za nierzetelną. Wobec tego nie uznano podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie przychodów za 2007 r., w części stwierdzonych nieprawidłowości, za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów w ocenie organu I instancji, podatkowa księga przychodów i rozchodów "jest (...) wadliwa i nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości".

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] określił M.W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 50.487,00 zł.

Od powyższej decyzji strona odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc ojej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym:

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, również w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej z dnia [...] grudnia 2011 r., znak [...], a także częściowe nierozpatrzenie zebranego materiału,

- art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych

strony dotyczących kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego

materiału dowodowego oraz pominięcie bez uzasadnienia części dowodów,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym:

art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez zaliczenie do przychodów kwot, które były kwotami nienależnymi,

art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez uznanie części usług transportowych za nieodpłatne świadczenia, podczas gdy podatnik wykonał na rzecz kontrahentów świadczenie wzajemne, a także uznanie, iż w sytuacji, gdy wierzyciel nie dochodził należnych mu kwot, doszło do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia,

art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - "poprzez ustalenie wartości pieniężnej usług transportowych uznanych za nieodpłatne świadczenie według cen zakupu w sytuacji, gdy organ I instancji przyjął cenę zakupu usług od innego podmiotu".

W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, iż rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane po wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, gdyż nie uwzględniało części zgromadzonego materiału dowodowego, a przy tym zostało wydane po dokonaniu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Podniesiono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zastosował się do zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. nie wyjaśnił zeznań S.P. dotyczących możliwości składowania przez M.W. soli "na placach w odległości 20 km od BM.". Ponadto zarzucono, że organ I instancji przyjął "dla ustalenia ilości nieodpłatnych świadczeń z tytułu usług transportowych", że stosowana opłata, którą odwołujący uiścił S.P. z tytułu świadczonych usług, "obejmowała nie tylko przewóz soli z BM. do L., ale według tej samej stawki był liczony przejazd z miejsca gdzie parkowały samochody, którymi transportowano sól do BM. oraz powrót z L. do bazy"; natomiast z zeznań S.P. "nic takiego nie wynika". Zdaniem odwołującego, skoro trasy dojazdu i powrotu do bazy były uwzględniane w stawce za kilometr, to nie ma powodu, żeby uwzględniać tę trasę również przy wyliczeniu należności. Strona twierdzi, że gdyby przyjąć dokonany przez organ I instancji sposób liczenia to oznaczałoby to, że odcinki dojazdowe wpływałyby podwójnie na wysokość należności za usługę, tj. poprzez wpływ na cenę za jeden kilometr oraz poprzez dodanie ich do liczby przejechanych kilometrów. W opinii odwołującego prowadzi to do znacznego zawyżenia ilości usług nie objętych fakturami wystawionymi przez S.P.

Ponadto strona nie zgadza się z dokonanym sposobem "oszacowania" przychodu z nieodpłatnych świadczeń, bowiem organ I instancji, opierając się na stawce za jeden kilometr stosowanej przez S.P. i nie wskazując przy tym, jaki podmiot świadczył na rzecz M.W. nieodpłatne usługi transportowe, rażąco naruszył prawo. Wskazano, że zarówno z zeznań strony jak i świadka wynika, że wszelkie należności między nimi zostały rozliczone. Dodatkowo stwierdzono, że organ I instancji nie wziął pod uwagę możliwości niezafakturowania części usług przez S.P.

Ponadto zdaniem strony, jeśli podstawą świadczenia usług najmu placu składowego w 2007 r. była umowa zawarta pomiędzy M.W., a R.K., to twierdzenie, iż doszło do otrzymania przez M.W. nieodpłatnego świadczenia jest sprzeczne z takimi ustaleniami. Fakt, iż wynajmujący nie wystawia faktur potwierdzających wykonanie najmu i nie dochodzi przysługujących mu należności nie czyni z takiej usługi nieodpłatnego świadczenia. Strona twierdzi, że jeśli wynajmującemu przysługuje świadczenie wzajemne, to nie można mówić, że najemca otrzymał korzyść kosztem jego majątku. Dla ustalenia, czy mamy do czynienia z wzajemnością świadczeń istotny jest - zdaniem strony - moment zawarcia umowy, a nie etap wykonania umowy, czy ewentualne jej niewykonanie przez jedną ze stron. Reasumując stwierdzono, że ustalenie przychodu z analizowanego tytułu jest pozbawione podstawy prawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając wniesione odwołanie stwierdził, w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] listopada 2012 r., że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i na podstawie całości zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego jednoznacznie wyjaśnił kwestię zrealizowanych na rzecz M.W. usług transportowych soli przemysłowej oraz prawidłowo ustalił wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu tych usług. W ocenie organu odwoławczego ilość kilometrów, która wynikała z faktur zakupu usług transportowych nie pozwalała na przewiezienie takiej ilości soli przemysłowej, jaką zakupił M.W. (ilość zakupionej soli nie była kwestionowana przez organ I instancji). Dodatkowo fakt, że M.W. nie posiadał własnych środków transportu dowodzi, że nie mógł we własnym zakresie wykonać przedmiotowych przewozów, co również potwierdza, że otrzymał z tego tytułu nieodpłatne świadczenia.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że podczas przesłuchania w charakterze świadka S.P. nie potwierdził on, aby kiedykolwiek świadczył nieodpłatne usługi na rzecz M.W. oraz stwierdził, że nie wystąpiły sytuacje, aby M.W. nie zapłacił za świadczoną na jego rzecz usługę transportową. Również M.W. podczas przesłuchania potwierdził, że za wszystkie usługi transportowe zapłacił. Oceniając te zeznania organ II instancji stwierdził, że nie wykluczają one możliwości zrealizowania usług nieodpłatnych. Zeznania te jedynie nie przesadzają o tym, że przedmiotowe usługi zostały zrealizowane przez S.P. Organ wskazał przy tym, że podczas przesłuchania M.W. zeznał, że transportem soli z BM. do L. zajmował się S.P., innych usługodawców w tym zakresie nie wymienił. Również zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, by usługi transportowe soli na rzecz M.W. były wykonywane przez inne podmioty. Stąd w celu ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu usług transportowych, organ I instancji zasadnie na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjął wysokość stawki za usługę transportową (za 1 km) według ceny zakupu stosowanej przez S.P. przy świadczeniu usług transportowych na rzecz M.W., tj. w wysokości 2,30 zł. Zdaniem organu odwoławczego tak ustalona wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu usług transportowych (tj. przy uwzględnieniu stawki stosowanej przez S.P. przy świadczeniu tych usług stronie) odpowiada dyspozycji art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy, stanowiąc w niniejszej sprawie "cenę zakupu" przy czym równocześnie jest najbardziej zbliżona do rzeczywistej.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie organ I instancji stwierdził, że M.W. otrzymał nieodpłatne świadczenie o wartości 4.000 zł z tytułu użytkowania placu magazynowego w L. Organ zwrócił przy tym uwagę na przepis art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. stanowił, że jeżeli strony ustalają że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Z powyższego wynika, że strony umowy nie mogą w sposób całkowicie swobodny ustalić długości okresu rozliczania świadczeń na gruncie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustawodawca wprowadził bowiem ograniczenie polegające na tym, że przychód ze świadczenia usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, musi być ustalany nie rzadziej niż raz w roku. Regulacja zawarta w art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych określonych przez strony. Okresy rozliczeniowe mogą być dowolne. Istotne jest tylko, aby okres rozliczeniowy nie był dłuższy niż rok (kalendarzowy).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że pozostałe ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - dotyczące zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.022,40 zł - zawarte w zaskarżonej decyzji, mające wpływ na wielkość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych M.W. za 2007 r., co do których nie wniesiono zastrzeżeń, są prawidłowe, zgodne z przepisami prawa obowiązującymi w analizowanym okresie.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu skarżący wniósł do tutejszego Sądu skargę, zarzucając naruszenie: prawa materialnego i procesowego, a w szczególności:

1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 art. 188, art. 191 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego pomimo wskazania w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] grudnia 2011 r., w jakim zakresie postępowanie dowodowe ma być uzasadnione, a także w wyniku nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, częściowe nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej oceny dowodów,

2) art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., poprzez uznanie usług składowania, za nieodpłatne świadczenie skutkujące powstaniem przychodu, w sytuacji gdy wierzyciel nie dochodził należnych mu kwot,

3) art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., poprzez uznanie - w odniesieniu do części usług transportowych - że nieujęcie przez podatnika wydatku w kosztach uzyskania przychodu oznacza otrzymanie przez niego nieodpłatnego świadczenia,

4) art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie wartości pieniężnej usług transportowych uznanych za nieodpłatne świadczenie według cen zakupu usług od innego podmiotu niż rzekomo świadczący usługę,

W uzasadnieniu skargi stwierdzono między innymi, że mimo zgodnych zeznań zarówno skarżącego, jak i świadka S.P., że dokonali oni całości rozliczeń między sobą i nie ma żadnej usługi transportowej, która byłaby nierozliczona, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że "zeznania nie wykluczają zrealizowania usług nieodpłatnych". Jak dalej stwierdza organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, by usługi transportowe soli na rzecz M.W. były wykonywane przez inne podmioty" - str. 11 zaskarżonej decyzji. Skoro tak, to jedynym logicznym wnioskiem jest stwierdzenie, że nieodpłatne świadczenia nie miały miejsca. Jeśli bowiem Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje zgodności z prawdą zeznań skarżącego oraz świadka, że wszystkie usługi transportowe zostały udokumentowane i rozliczone, a równocześnie stwierdza, że nie ma dowodów, aby inny podmiot świadczył takie usługi na rzecz skarżącego, to niemożliwym jest wystąpienie usług transportowych uzyskanych przez skarżącego nieodpłatnie. Już sam ten fakt uzasadnia postawione na wstępie zarzuty naruszenia prawa procesowego poprzez błędną ocenę dowodów powodującą nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a w efekcie niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Skoro nieodpłatnych usług nie świadczył na rzecz skarżącego świadek ani inny podmiot, to ich być nie mogło.

Podniesiono także, że gdyby nawet przyjąć, że doszło do nieodpłatnego świadczenia usług transportowych, to organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie określenia ich ilości. Wynika to z faktu, iż mimo wielokrotnego podnoszenia tej kwestii organy podatkowe nie wyjaśniły do końca, w jaki sposób uwzględniany był w cenie koszt dojazdu z miejsca postoju samochodów, którymi transport był wykonywany do terminalu w BM., z którego sól była odbierana oraz z miejsca składowania soli, tj. z L. do miejsca postojowego. Świadek S.P. zeznał co prawda, że cena usługi uwzględniała dojazd, ale nie wyjaśnił w jaki sposób to było robione. Możliwości były zaś w tym przypadku dwie. Po pierwsze, dojazd do miejsca odbioru soli mógł być bowiem uwzględniany w stawce za 1 kilometr przejazdu, a wówczas cena usługi byłaby liczona poprzez pomnożenie ilości przejechanych kilometrów z ładunkiem i stawki za kilometr. Po drugie, dojazd mógł być uwzględniany w cenie za usługę poprzez zsumowanie ilości przejechanych kilometrów z ładunkiem oraz bez ładunku i pomnożenie ich przez stawkę za 1 kilometr. W zależności od przyjętej metody kalkulacji ceny otrzymane wyniki diametralnie będą się od siebie różniły

Odnośnie nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z placu w L. autor skargi wskazał na zawartą w tym zakresie pomiędzy stronami umowę, która była oceniania podczas kontroli przeprowadzonej we wrześniu 2009 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego. W protokole kontroli stwierdzono wówczas, że "kontrolującym okazano umowę o świadczenie usług zawartą dnia [...] września 200 7r. z "C" R.K.; L. NIP [...]. Zgodnie z przedmiotową umową firma "C" zobowiązała się do magazynowania i transportowania powierzonego towaru. Zgodnie z § 5 przedmiotowej umowy zlecenie rozliczane będzie w okresach miesięcznych na podstawie faktur wystawionych przez zleceniobiorcę" - str. 3 powołanego protokołu. Co więcej, zgodnie z treścią tegoż protokołu, przedmiotowa umowa stanowi załącznik do niego.

Fakt, że świadczący usługę (wierzyciel), nie wystawiał faktur, mimo istnienia takiego obowiązku, oraz nie dochodził przysługującej mu należności, nie oznacza, że miało miejsce nieodpłatne świadczenie. Również w tym przypadku wskazana argumentacja w pełni uzasadnia w sposób oczywisty postawione zarzuty naruszenia prawa procesowego, a w efekcie dokonania błędnych ustaleń - również materialnego. Bez prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy nie jest bowiem możliwe zgodne z przepisami określenie jego skutków podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 dalej określanej również jako p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie sporna kwestia pomiędzy stronami dotyczy uzyskania nieodpłatnych świadczeń przez skarżącego, a w konsekwencji zaniżenia przychodów uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - określanej dalej także jako u.p.d.o.f.) przychodami są - z zastrzeżeniem enumeratywnie wyliczonych wyjątków - otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Katalog ten uzupełniają świadczenia częściowo odpłatne (art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.). Z kolei jak stanowi przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f.

W niniejszej sprawie, zdaniem organów zaniżenie przychodów, wynikało z nieuwzględnienia nieodpłatnych świadczeń z tytułu bezpłatnego korzystania z usług transportu soli technicznej. Organ I instancji ustalił, że w 2007 r. M.W. – "A" korzystał z usług transportowych - przewozu soli przemysłowej z terminalu przeładunkowego w BM. do miejsca magazynowania soli w L. Usługi te świadczył S.P. Organy przyjęły, że dla przewiezienia w 2007 r. 4.080 ton soli niezbędnych było przejechanie 55.001,60 km. W konsekwencji (biorąc pod uwagę stawkę 2,30 zł za jeden przejechany kilometr) organy ustaliły wartość netto nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania przez skarżącego z usług transportowych - przewozu soli z BM. do L. na kwotę 118.481,28 zł.

Ponadto w ocenie organów skarżący zaniżył przychód o kwotę 4.000,00 zł, stanowiącą wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu bezpłatnego korzystania z usług magazynowania soli na placu magazynowym w L.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji odwołał się między innymi do wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1792/01 (opublikowanym w Systemie Informacji Prawnej LEX pod numerem 76379) w uzasadnieniu którego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki".

Poddając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ocenie właśnie pod kątem wymagań wiedzy, doświadczenia i logiki Sąd rozpoznający niniejszą sprawę doszedł do przekonania, że brak jest podstaw do przyjęcia na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego tezy, że skarżący otrzymał nieodpłatne świadczenie od S.P. Przede wszystkim nie do pogodzenia z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest sytuacja w której jeden niezależny przedsiębiorca miałby świadczyć nieodpłatne usługi na rzecz innego przedsiębiorcy. W rozpoznawanej sprawie, jak przyjęły organy, S.P. miał wykonać na rzecz skarżącego 128 kursów każdy po 429,70 km. Wynika z tego zatem, że praktycznie działalność gospodarcza S.P. w zakresie świadczenia usług transportowych sprowadzała się do świadczenia usług nieodpłatnych. Podkreślić tutaj trzeba, że wykonując usługi transportowe S.P. musiał ponosić związane z tym koszty, chociażby związane z zakupem paliwa do samochodu. Trudno zatem zrozumieć cel takiego działania tym bardziej jeżeli się weźmie pod uwagę, że - co słusznie podniesiono w skardze - działalność gospodarcza jest nastawiona na osiąganie zysków.

Wskazać tutaj także trzeba, że zarówno skarżący jak i S.P. zgodnie potwierdzili, że usługi transportowe zostały rozliczone i nie ma żadnej usługi transportowej która byłaby nierozliczona. W ocenie organu odwoławczego te "zeznania nie wykluczają zrealizowania usług nieodpłatnych". Natomiast w ocenie Sądu zeznania te nie wykluczają także możliwości, że usługi świadczone przez S.P. były świadczone odpłatnie lecz nie były dokumentowane w należyty sposób zarówno w jego księgach podatkowych jak i księgach skarżącego. Kwestia ta została całkowicie pominięta w trakcie prowadzonego przez organy postępowania.

Zatem w ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej określonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej albowiem nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego odnośnie przedstawionej powyżej kwestii.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu stan faktyczny sprawy, nie został należycie wyjaśniony, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów procesowych w szczególności przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej który nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiąże się skutki prawne. Nie może prowadzić postępowania jednostronnie tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają.

Za chybiony należy uznać zarzut skargi, jako pozbawiony podstawy prawnej, dotyczący ustalenia przychodu z tytułu usług nieodpłatnego magazynowania soli na placu w L.

Odnośnie tej kwestii organy, zasadnie organy przyjęły, że M.W. otrzymał nieodpłatne świadczenie o wartości 4.000 zł. Taki stan rzeczy potwierdzają zeznania R.K. właściciela firmy "C" który zeznał między innymi, że użyczał M.W. plac magazynowy w L. nieodpłatnie. Świadek ten wskazał wprawdzie, że korzystał w zamian z koparko-ładowarki lecz być może nie było to w 2007 r. Z zeznaniami tymi korespondują zeznania strony M.W., który zeznał, że jeśli leasing ładowarki miał miejsce od 2008 r. to nie posiadał jej w 2007 r. na placu w L. Zeznał on także, że w 2007 r. nie świadczył żadnych usług na rzecz R.K. Ponadto odnośnie tej kwestii skarżący wyraźnie wskazał, podczas przesłuchania przeprowadzonego dnia [...] lipca 2010 r., że "Nie było jednak na to faktur, nie płaciłem ale otrzymałem nieodpłatne świadczenie".

Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia Sąd uchylił powyższą decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz określił, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Uchylając decyzje jako podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął, iż w trakcie postępowania administracyjnego doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonywaniu uchylonej decyzji Sąd wydał na podstawie art. 152 p.p.s.a.

W dalszym postępowaniu organy uwzględnią uwagi zawarte w niniejszym orzeczeniu.

Na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzano od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M.W. kwotę 3.602 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na którą to kwotę składają się uiszczony wpis w wysokości 1.185 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł, a także koszty zastępstwa procesowego 2.400 zł.