Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 93/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U. 1994 nr 98 poz 473
law: Ustawa z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Danuta Małysz(spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2004 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółka Jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV 2003 r. I uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] II orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości III zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "[...]" Spółki Jawnej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "[...]" spółki jawnej w B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2003 roku, Nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 roku, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, iż w trakcie kontroli podatkowej w spółce jawnej "[...]" z siedzibą w B. stwierdzono nieprawidłowe odliczenie podatku naliczonego z faktury korygującej VAT nr [...] z [...].02.2003r., a także nieprawidłowe opodatkowanie stawką VAT 0 % sprzedaży na rzecz osób nieposiadających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zwanych "podróżnymi", wobec czego, wymienioną decyzją z dnia [...] października 2003 roku, organ podatkowy I instancji określił spółce "[...]" za kwiecień 2003 roku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości zł.142090,00 oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości zł.16646,00 i ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości zł.35676,00.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie, w którym podniosła, iż decyzja organu I instancji została wydana bez podstawy prawnej, z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie określenia wzorów znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów. W ocenie strony brak jest podstaw prawnych do zakwestionowania przez organy podatkowe wystawionych przez nią dokumentów TAX FREE, a co za tym idzie nieuznania dokonywanej na podstawie tych dokumentów sprzedaży jako eksportowej ze stawką 0 %.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i podał, iż zgodnie z art.21c ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów /.../, ze zgromadzonego w trakcie kontroli materiału wynika natomiast, że podatnik w punkcie sprzedaży przy ul. G. w B. wypełniał komputerowo formularze TAX FREE, pozostawiając niewypełnioną część dotyczącą danych osobowych podróżnego, którą to część wypełniał sam podróżny.

Tak niekompletnie wypełnione przez podatnika formularze TAX FREE znalazły się w zestawieniu sprzedaży "Zwrot VAT dla podróżnych" za kwiecień 2003 roku. Jako dowód w tym zakresie przyjęto wypełnione formularze TAX FREE znajdujące się u podatnika oraz protokół przesłuchania strony z dnia [...] lipca 2003 roku, potwierdzający taką praktykę wypełniania formularzy.

Skoro oczywistym jest, że określenia imienia i nazwiska bądź wymienienia ich w dokumencie TAX FREE dokonuje sprzedawca towaru, to nie można stwierdzić, że dokumenty TAX FREE wystawiane przez "[...]" były "imiennymi dokumentami wystawionymi przez sprzedawcę", które mogły stanowić podstawę do dokonania zwrotu podatku VAT.

Stosownie do art.21d ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do zastosowania przez sprzedawcę stawki VAT 0 % w odniesieniu do sprzedaży podróżnym wymagane jest otrzymanie w odpowiednim terminie dokumentu określonego w art.21c ust.2, a więc dokumentu imiennego wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów, zatem wypełnione w opisany wyżej sposób dokumenty nie stanowiły podstawy do dokonania zwrotu podatku, a w konsekwencji zastosowania stawki VAT 0 % w odniesieniu do sprzedaży na nich uwidocznionej. W powołanych przepisach chodzi bowiem o dokument będący imiennym już od momentu wystawienia go przez sprzedawcę.

Zarzut strony, iż "każdy dokument w momencie jego wystawienia jest dokumentem niepełnym i niekompletnym" jest zasadny, gdy niekompletność, o której mówi podatnik, dotyczy innych pól niż dane osobowe. Tymczasem niewypełnienie pól dotyczących imienia i nazwiska nabywcy powoduje, że dokument nie może być uznany za dokument imienny, a późniejsze jego wypełnienie przez podróżnego nie czyni z niego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro z brzmienia art.21c ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jasno wynika, że chodzi o "imienne dokumenty wystawione przez sprzedawcę", a więc takie, w których określenia imienia i nazwiska osoby nabywcy towaru dokonuje nie kto inny, jak właśnie sprzedawca, to nie ma żadnego znaczenia, wbrew twierdzeniom podatnika, czy osoby, które samodzielnie wpisywały swoje dane, posiadały jakiekolwiek upoważnienie ze strony sprzedawcy do takiego działania.

Odnosząc się do zgłoszonych przez stronę zarzutów co do konieczności przesłuchania funkcjonariuszy Izby Celnej, pracowników Kancelarii Księgowo-Podatkowej obsługującej "[...]" oraz wspólników Spółki - A. S. i W. H., organ II instancji stwierdził, że ich zeznania nie mogłyby wnieść do sprawy nic nowego.

Na powyższą decyzję "[...]" spółka jawna wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zarzucając, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art.181 w związku z art.284a ( 3 Ordynacji podatkowej /przez dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołu z kontroli z dnia [...] lipca 2003 roku wraz z załącznikami w sytuacji, gdy dokumentację z czynności kontrolnych zebrano i sporządzono bez uprzedniego doręczenia upoważnienia do przeprowadzenie kontroli w zakresie rozliczenia podatku należnego od towarów i usług za kwiecień 2003 roku, w szczególności w zakresie prawidłowości stosowania stawki 0 % z tytułu TAX FREE/, art.193 ( 6 w związku z art.290 ( 5 Ordynacji podatkowej /przez uznanie w treści decyzji, że księgi podatkowe - ewidencja sprzedaży VAT /stawka 0 % i 22 %/ i dokumenty TAX FREE były nierzetelne przy równoznacznym niesporządzeniu w trakcie kontroli "protokołu badania ksiąg", w którym należało określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg podatkowych za dowód w sprawie/, art.art.122, 180 ( 1, 181, 187 ( 1, 188, 191 i 199 Ordynacji podatkowej /przez zaniechanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, w szczególności niedopuszczenie dowodu z przesłuchania strony - wspólników Spółki na okoliczności związane z wystawianiem dokumentów TAX FREE/, a także z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art.21d ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /przez zakwestionowanie prawa podatnika do zastosowania stawki 0 % z argumentacją, że dokumenty TAX FREE nie były dokumentami "imiennymi w momencie ich wystawienia przez sprzedawcę"/ i art.27 ust.6 tej ustawy /przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik w złożonej do właściwego Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7 wykazał kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc/, w uzasadnieniu skargi skarżąca zauważyła, iż kontrola prowadzona była, jak wynika z przedstawionego mu upoważnienia, w zakresie płatności faktur zakupu wykazanych w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2003 roku, w protokole z kontroli podano zaś, że obejmowała ona zapisy w rejestrze zakupów VAT z dowodami źródłowymi oraz płatnościami oraz dokonywanie sprzedaży na rzecz podróżnych zagranicznych, dokonywanie zwrotu podmiotom zagranicznym podatku VAT, badanie rzetelności ewidencji sprzedaży, deklaracji VAT-7 i dokumentów TAX FREE, co stanowi naruszenie art.283 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 5, art.284 § 1, art.284a § 2, art.286 § 1 pkt 4, 5, 7 i 9 oraz następnych Ordynacji podatkowej, zaś oparcie rozstrzygnięcia na powołanym protokole i załącznikach do niego narusza art.181 w związku z art.284a § 3 tej ustawy. Ponadto z przedmiotowego protokołu nie wynika, aby kontrola kwestionowała rzetelność ksiąg podatnika w trybie art.193 § 6 w związku z art.290 § 5 Ordynacji podatkowej. Niezależnie zaś od tego skarżąca zakwestionowała prawidłowość ustaleń organów co do trybu wystawiania dokumentów TAX FREE i kompletności ich treści w momencie wystawienia przez podatnika oraz podała, że stosowana przez nią praktyka odpowiadała wymogom prawa, gdyż art.21c ustawy o VAT zawiera regulację procedury zwrotu podatku podróżnym, a w tym momencie dokument TAX FREE był już zawsze dokumentem imiennym.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 27 ust.6 ustawy o VAT w sytuacji, gdy w deklaracji VAT-7 wykazano różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc, skarżąca powołała się na pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2003 roku, sygn. akt I SA/Gd 456/00.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i dodał, że w stanie niniejszej sprawy doręczono podatnikowi dwa upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej – z dnia [...] maja 2003 roku, gdzie przedmiotem kontroli objęto płatność faktur zakupu wykazanych w deklaracji VAT-7 za okres od 1 do 30 kwietnia 2003 roku, oraz z dnia 10 lipca 2003 roku, gdzie zakresem kontroli objęto prawidłowość i rzetelność rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 roku. Jeśli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art.193 ( 6 Ordynacji podatkowej, to organ podniósł, że – po pierwsze - w trakcie postępowania podatkowego nie stwierdzono nierzetelności ksiąg podatkowych i nie zostały one również pominięte jako dowód w celu dokonania wymiaru podatku VAT, a po drugie - skoro w treści protokołu z kontroli z dnia [...] lipca 2003 roku zawarte są ustalenia dotyczące badania ksiąg podatnika, to nie jest konieczne sporządzanie odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art.193 ( 6 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ( 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 i art.3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ stwierdzić należy, iż organy podatkowe dokonały wprawdzie prawidłowej wykładni prawa materialnego, jednakże uchybiły przepisom postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art.21a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm., zwanej dalej "ustawą"/, osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust.3 /niemającego zastosowania w niniejszej sprawie/ oraz art.21b i art.21c, przy czym art.21b określa, jakie warunki musi spełniać podatnik, zwany "sprzedawcą", aby zakup u niego towarów uprawniał do zwrotu podatku, art.21c stanowi zaś, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu /ust.1/, a podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów; wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator i do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art.29 ust.1 /ust.2/.

Z mocy art.21d ust.1 ustawy do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0 %, pod warunkiem że: 1/ spełnił wymogi, o których mowa w art.21b ust.4 pkt 1 i 4, oraz 2/ przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc sprzedawca otrzymał dokument, określony w art.21c ust.2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powyższego wynika, że aby sprzedawca mógł zastosować stawkę podatku 0 %, o której mowa w art.21d ust.1 ustawy, muszą – między innymi – zaistnieć przesłanki do zwrotu podróżnemu podatku zapłaconego przez tego podróżnego przy nabyciu towarów u tego sprzedawcy i zwrot ten musi być dokonany oraz przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc sprzedawca musi otrzymać imienny dokument przez siebie wystawiony, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów, na którym w sposób prawem przewidziany potwierdzono wywóz tych towarów poza granicę polską.

Rację ma, zdaniem Sądu, organ odwoławczy, gdy wywodzi, że skoro stosownie do art.21c ust.2 ustawy podstawą zwrotu podatku podróżnemu jest przedstawienie przez niego "imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę /.../", to już z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dokument musi być przez samego sprzedawcę wystawiony jako imienny. Nie chodzi przy tym o to, że ma on być w całości wygenerowany komputerowo lub wypisany jedną ręką. Istotne jest jednak, aby przed zakończeniem jego wystawiania, tj. przed podpisaniem go przez osobę uprawnioną u sprzedawcy do wystawiania tego rodzaju dokumentów i wydaniem go nabywcy ujawnione w nim zostało imię i nazwisko tego nabywcy.

Za poglądem, iż już w momencie podpisania dokumentu TAX FREE przez sprzedawcę i wydania go nabywcy winien on imiennie indywidualizować osobę nabywcy przemawia również, i to w sposób jednoznaczny, analiza innych norm regulujących kwestię zwrotu podróżnemu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, z którą możliwość zastosowania przez sprzedawcę stawki podatku 0 % wiąże się, jak wynika z art.21d ust.1 ustawy, nierozerwalnie. Art.21a ust.1 ustawy stanowi bowiem, że podróżni mają prawo do "otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów", zgodnie zaś z art.21c ust.1 ustawy zwrot podatku może być dokonany, jeżeli "podróżny wywiózł zakupiony towar za granicę nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu". Nie może być zatem wątpliwości, że chodzi o podatek zapłacony przez konkretnego podróżnego, który nabył określone towary u danego sprzedawcy, a następnie w oznaczonym terminie wywiózł je za granicę. Aby zaś można było ustalić, czy dana osoba jest podróżnym, o którym mowa, jej personalia muszą być ujawnione już przez sprzedawcę w wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE.

Zauważyć nadto należy, że wzór imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym "ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH" /"TAX FREE FOR TOURISTS"/, opublikowany jako załącznik nr 2 do rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 roku w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywozu towarów /Dz. U. Nr 54, poz.473 ze zm./, przewiduje nie tylko, że wystawiony przez sprzedawcę dokument powinien wskazywać nazwisko i imię nabywcy, państwo i dokładny adres zamieszkania oraz nr paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, ale także że winien on zawierać podpis nabywcy.

Wbrew też zarzutowi skargi organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż sytuacja, w której podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny miesiąc i powinien wykazać różnicę podatku do zwrotu i do przeniesienia, jednak w niższych niż zadeklarowane kwotach, objęta jest unormowaniem art.27 ust.6 ustawy.

Wprawdzie, jak wykazano wyżej, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art.21d ust.1 ustawy, jednakże sposób, w jaki ustaliły one stan faktyczny sprawy, uniemożliwia stwierdzenie, czy przepis ten został prawidłowo zastosowany. Zauważyć bowiem należy, że o właściwym zastosowaniu prawa materialnego można mówić jedynie wówczas, gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej. Natomiast ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcia decyzji organów obu instancji, dokonane zostały, co zasadnie podniesiono w skardze, z istotnym naruszeniem przepisów postępowania.

Zgodnie z art.283 ( 1 pkt 1 i ( 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm./ kontrola podatkowa jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego pracownikom urzędu skarbowego przez naczelnika tego urzędu lub osobę go zastępującą. Upoważnienie to, oprócz oznaczenia organu, daty i miejsca jego wystawienia, imienia i nazwiska kontrolującego, wraz z numerem jego legitymacji lub dowodu osobistego, oznaczenia kontrolowanego i przewidywanego terminu zakończenia kontroli oraz podpisu osoby udzielającej upoważnienia i pouczeń o prawach i obowiązkach kontrolowanego powinno zwierać określenie zakresu kontroli - art. 283 ( 2 pkt 5. Wszczęcie kontroli podatkowej następuje w zasadzie /z wyjątkiem, o którym będzie mowa niżej/ przez doręczenie kontrolowanemu przedmiotowego upoważnienia i okazanie legitymacji służbowej /art.284 § 1 Ordynacji podatkowej/.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] czerwca 2003 roku podmiotowi prowadzącemu księgi rachunkowe skarżącej i zaopatrzonemu przez nią w stosowne pełnomocnictwo doręczone zostało imienne upoważnienie z dnia [...] maja 2003 roku, wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, upoważniające A. N. i K. W. do przeprowadzenia kontroli w spółce jawnej "[...]" w zakresie płatności faktur zakupu wykazanych w deklaracji VAT-7 za okres 1 - 30 kwietnia 2003 roku.

Dysponując jedynie powyższym upoważnieniem w dniu [...] lipca 2003 roku kontrolujący pobrał do kontroli dokumenty TAX FREE rozliczone przez Spółkę w kwietniu 2003 roku, a w dniu [...] lipca 2003 roku przesłuchano, jako stronę, jednego ze wspólników spółki "[...]" A. S. na okoliczność wystawiania tych dokumentów.

Ponadto w dniu [...] lipca 2003 roku sporządzony został protokół z kontroli, z treści którego wynika, że przedmiotem kontroli były nie tylko zapisy w rejestrze zakupów VAT z dowodami źródłowymi oraz płatnościami, ale także sprzedaż na rzecz podróżnych zagranicznych i dokonywanie na ich rzecz zwrotu podatku VAT oraz badanie rzetelności ewidencji sprzedaży, deklaracji VAT-7 i dokumentów TAX FREE, a czynności kontroli miały miejsce w dniach "4.06.2003, 9-11.06.2003r.".

Faktury zakupu są to dokumenty księgowe potwierdzające nabywanie przez podatnika towarów i usług; są one rejestrowane w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zakupów. Nie może wobec tego ulegać wątpliwości, że fakturami zakupu nie są jakiekolwiek dokumenty wystawiane przez podatnika w związku z dokonywaną przez niego sprzedażą, w tym dokumenty TAX FREE. Rzeczywisty zakres kontroli wykraczał więc, co słusznie podniosła strona skarżąca, poza zakres kontroli określony w powołanym wyżej upoważnieniu.

Jedyną możliwość prowadzenia czynności kontrolnych bez stosownego upoważnienia reguluje art.284a § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego, w przypadku, gdy okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli, kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej. W takiej jednak sytuacji kontrolowanemu należy bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3. dni od dnia wszczęcia kontroli, doręczyć upoważnienie do przeprowadzenia kontroli /art.284a § 2/, przy czym dokumenty z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku, o którym mowa w § 2, nie stanowią, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie, dowodu w postępowaniu podatkowym /art.284a § 3 Ordynacji podatkowej/.

Organy podatkowe nie wykazały, a nawet nie twierdzą, że w stanie niniejszej sprawy zaistniały okoliczności faktyczne uzasadniające niezwłoczne podjęcie kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania przez Spółkę podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 roku w związku z dokonanymi zwrotami podatku zapłaconego przez podróżnych. Poddanie zatem kontroli dokumentów TAX FREE i przesłuchanie na ich okoliczność wspólnika Spółki uznać należy za bezprawne.

Niezależnie od tego wskazać należy, że dnia 10 lipca 2003 roku wystawione wprawdzie zostało, chociaż nie na urzędowym formularzu /por.: obowiązujące w tej dacie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 roku w sprawie wzoru imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej – Dz. U. Nr 240, poz.2066/, upoważnienie dla Z. J. i K. W. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w Spółce w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 roku, jednak doręczone ono zostało kontrolowanemu w dniu [...] lipca 2003 roku, a więc z przekroczeniem terminu zastrzeżonego w art.284a § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie zatem do art.284a § 3 Ordynacji podatkowej żaden z wymienionych wyżej dowodów – dokumenty TAX FREE uzyskane od strony dnia [...] lipca 2003 roku, protokół przesłuchania strony z dnia [...] lipca 2003 roku, ani protokół dokumentujący czynności dokonane w dniach 4-11 czerwca 2003 roku nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym.

Skoro wymienione dowody nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, a są one jedynymi dowodami, na podstawie których organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych w sprawie, stwierdzić należy, że brak jest dowodów potwierdzających ustalenia faktyczne będące postawą rozstrzygnięcia. Zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji uznać więc należy za wydane z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art.122, art.187 § 1, art.191 Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę należało uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ i art.135 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na podstawie art.152 tej ustawy orzec, że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w art.200 i art.205 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit.a/ w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm./.