Wyrok NSA, sygn. akt GSK 834/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Jan Kacprzak, Sędziowie NSA - Rafał Batorowicz (spr.), - Jerzy Chromicki, Protokolant - Magdalena Rosik, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[...]" Spółki z o.o. w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r. sygn. akt V SA 3935/02 w sprawie ze skargi "[...]" Spółki z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 31 października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe Oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego w dokumencie SAD [...], dokonanego przez importera – [...] spółkę z o.o. z siedzibą w Pruszkowie – Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie w dniu 13 maja 1999 r. objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone ze Słowenii leki, przyjmując deklarowaną wartość towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur, wystawionych przez eksportera – [...] w Ljubljanie.

Decyzją z dnia 30 kwietnia 2002 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w Warszawie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej, to jest obniżonej wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera. Orzekł, że ze względu na zerową stawkę celną kwota cła pozostawała bez zmian.

Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 31 października 2002 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej po przyjęciu zgłoszenia ujawniono zawartą między importerem a eksporterem umowę z 1-2.07.1999 r. oraz 4 załączniki, z których wynikało przyznanie importerowi upustu w wysokości 14% w postaci rabatu liczonego od wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym.

W skardze do sądu administracyjnego, uzupełnionej w piśmie procesowym oraz w załączniku do protokołu rozprawy, a wcześniej w odwołaniu, [...] sp. o.o. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów celnych obu instancji bądź ich uchylenie, zarzucając:

- naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- rażące naruszenie przepisów art. 23 § 1, § 4, § 9, art. 85 § 1 Kodeksu celnego, wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. – M.P. Nr 67, poz. 657), a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12.12.1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38),

- rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek braku zastosowania lub nieprawidłowego zastosowania mającego wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca spółka wyjaśniła, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, ustalona na poziomie ceny transakcyjnej uwidocznionej na fakturach kontrahenta zagranicznego. Ponieważ przed dokonaniem zgłoszenia celnego nie nastąpiła płatność, ustalenie wartości celnej mogło być oparte jedynie na cenie należnej za te towary wynikającej z faktury. Na fakturach wskazano towary przesyłane bezpłatnie i odpłatnie, przy czym towary przesyłane bezpłatnie posiadały wartość handlową, o czym świadczyły ceny jednostkowe podane na fakturach. Skarżąca podnosiła, że obowiązana była do zadeklarowania pełnej wartości otrzymanych towarów.

Według skarżącej udzielony rabat stanowił formę wspomagania i stymulowania jej działalności na rynku polskim. Udzielanie rabatu następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. W związku z tym oraz z uwagi na funkcję rabatu jako środka stymulującego działalność skarżącej rabat nie stanowił czynnika kształtującego wartość celną towaru. Skarżąca kwestionowała dopuszczalność korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post.

Skarżąca spółka zarzucała naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego wskutek podporządkowania się przez organ pierwszej instancji Wytycznym Prezesa Głównego Urzędu Ceł, zawartym w piśmie z dnia 28 września 2001 r., skierowanym do dyrektorów urzędów celnych, zalecającym kontrolę wartości celnej leków.

Wywodziła też, że postępowanie dowodowe przeprowadzono z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Poza ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli i analizą udostępnionych przez importera dokumentów nie podjęto innych działań. W szczególności nie uwzględniono wniosku o uzyskanie opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej co do zasadności uwzględniania rabatów postimportowych w wartości celnej oraz wniosku o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania takiej opinii.

W załączniku do protokołu rozprawy skarżąca skonkretyzowała zarzuty dotyczące wartości celnej, podnosząc, że organy celne zastosowały niewłaściwą stawkę rabatu w wysokości 14%, gdy tymczasem rabat udzielony był w różnych wysokościach.

Wyrokiem z dnia 18 marca 2004 r. sygn. V SA 3935/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] spółki z o.o. w Pruszkowie.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji przytoczył art. 85 § 1 i 23 § 1 Kodeksu celnego i wyjaśnił, że w sprawie niniejszej wartość celna towarów została zadeklarowana w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w fakturach wystawionych przez eksportera, załączonych do zgłoszenia celnego, jednakże bez uwzględnienia wskazanych w fakturach rabatów, których nie uwidoczniono w polu 45 dokumentów SAD. Przyjęcie zgłoszenia celnego i okres wystawiania faktur przez eksportera nastąpiły przed datą podpisania przez eksportera i importera umowy nr PL 1/99 1-2 lipca 1999 r. Z treści postanowienia zawartego w art. 25 umowy (kompletność umowy) wynikało jednak, że umowa ta wraz z załącznikami, w tym aktualnym Cennikiem Wyrobów [...], stanowiły integralną kompletną część składową umowy i zastępowały wcześniejsze pisemne lub ustne ustalenia. Zgodnie z art. 4 umowy postanowienia i warunki dotyczące zakupu i dostawy wyrobów miały być przedstawione w załącznikach, które strony miały określać i akceptować oddzielnie za każdy rok kalendarzowy. W 1999 r. obowiązywał Załącznik nr 1 podpisany 1 i 2 lipca 1999 r. W załączniku tym określono łączną wartość leków zakupionych przez dystrybutora od eksportera oraz stwierdzono, że dystrybutorowi przyznano upust 14% w postaci rabatu naturalnego liczonego od łącznej wartości leków zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym.

Sąd przyjął, że wymienione ustalenia umowne wskazywały, że umowa sprzedaży leków objętych badanym w niniejszej sprawie zgłoszeniem celnym wykonana została zgodnie z dokonanymi wcześniej pisemnymi lub ustnymi uzgodnieniami między stronami, co w szczególności dotyczyło kwestii udzielenia rabatu. Tezę tę potwierdzać miał fakt wystawienia faktur ze wskazaniem rabatu jeszcze przed spisaniem umowy z 1-2 lipca 1999 r. Sąd pierwszej instancji uznał więc, że rabat na skonkretyzowanych warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi, wobec czego nie zachodziła sytuacja, w której czynność prawna będąca źródłem prawa do rabatu dokonywana jest dopiero po zgłoszeniu celnym. Dlatego też przyjął, że przyczyną uzasadniającą udzielenie rabatu był sam fakt sprzedaży leków importerowi. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść określoną jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem uzyskania rabatu, a nie przyczyną jego udzielenia. Ostatecznie Sąd przyjął, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zastosowanej metodologii ustalania wysokości procentowej przyznanego rabatu w zaskarżonych decyzjach, polegającej na uwzględnieniu 14% rabatu od każdej zadeklarowanej wartości dostawy, Sąd przedstawił wyliczenia, z których wynikało, że zastosowana metoda była korzystniejsza dla skarżącej spółki.

W kwestii zarzutów zawartych w załączniku do protokołu rozprawy, Sąd pierwszej instancji powołał art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), podnosząc, że Sąd orzeka na podstawie akt sprawy administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do Sądu. Dlatego podstawą orzekania jest stan faktyczny i materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej. Poza tym Sąd podniósł, że zgodnie z art. 222 Ordynacji podatkowej strona winna wszelkie zarzuty podnieść w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Co do wartości celnej towarów przekazanych nieodpłatnie podniesiono, że organ celny nie kwestionował wartości celnej tych towarów zadeklarowanych w polu 47 dokumentów SAD.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił też, że unormowania Kodeksu celnego, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483). Wobec tego rozstrzygnięcia oparte na przepisach Kodeksu celnego nie mogły być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty, bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd podniósł, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania uzasadnia uwzględnienie skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że ewentualna ocena wpływu na wartość celną rabatów udzielanych po dokonaniu zgłoszenia celnego przeprowadzona przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej – WCO nie mogła być traktowana jako zagadnienie wstępne. Akcentowano właściwe temu podmiotowi funkcje doradcze, poradnicze i udzielanie zaleceń. Nie doszło więc do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zawieszenia postępowania celnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego.

Za nieuzasadniony uznano też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wyjaśniono, że wskazywane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł zmierzało jedynie do opisania okoliczności uzasadniających przeprowadzenie "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej i nie było aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy pierwszej instancji. O ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów.

[...] sp. z o.o. w Pruszkowie wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz przysądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to jest:

1. Naruszenie art. 133 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że powyższy przepis stanowi, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka na podstawie akt administracyjnych, podczas gdy z przepisu tego wynika, że WSA orzeka na podstawie akt sprawy po zamknięciu rozprawy, co wskazuje, że akta te nie ograniczają się do akt administracyjnych. Mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż WSA nie uwzględnił argumentów zawartych w załączniku do protokołu rozprawy.

2. Naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.p.s.a. a w związku z tym naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obu instancji naruszających art. 7 Konstytucji RP oraz przepisy o postępowaniu celnym, to jest art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie, a decyzja organu celnego pierwszej instancji powinna zostać uchylona, gdyż wydana została z naruszeniem prawa do czynnego udziału w postępowaniu skutkiem doręczenia skarżącej wezwania w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej po wydaniu decyzji,

b) naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla skarżącej, a decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie, na co wskazywał fakt zobowiązania pełnomocnika organu celnego do przedstawienia pisma procesowego zawierającego wyjaśnienie zasad ustalania wartości celnej towarów oraz składania wyjaśnień w tym zakresie w toku rozprawy; naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji organów celnych były wyczerpujące to skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń i wskazać ewentualne nieprawidłowości,

c) naruszenie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie przez organy celne od ustalenia prawdy obiektywnej i określenia wartości celnej importowanych towarów na podstawie szacunkowej, przyjmując 14% rabat, który to sposób nie został przewidziany przepisami prawa,

d) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne ze stanem faktycznym uwzględnienie przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w rozliczeniu przedstawionym w piśmie procesowym not kredytowych, mimo że nie odnosiły się do faktur załączonych do zakwestionowanego zgłoszenia celnego oraz pominięcie w tym rozliczeniu niektórych dokumentów SAD przy uwzględnieniu pozostałych zgłoszeń celnych dokonanych w maju 1999 r., jak również przez podwójne ujęcie jednej z faktur,

e) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu w jaki była realizowana umowa nr PL 1/99 z 2 lipca 1999 r., a w szczególności ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia określonego jako udzielenie rabatu naturalnego wykazanego na fakturach handlowych dołączonych do zgłoszeń celnych SAD, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że rabaty naturalne otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną pozostałych towarów, co z kolei mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawiałby, że rozstrzygnięcia musiałyby uwzględniać brak wpływu rabatów naturalnych na wartość celną importowanych towarów.

3. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., a w związku z tym art. 3 § 1 tej ustawy w zw. z art. 1 § 2 P.p.s.a. poprzez:

a) brak ustosunkowania się przez WSA do zarzutów skarżącej podniesionych w załączniku do protokołu rozprawy dotyczących:

- istnienia rozbieżności w zakresie stosowanych przez organy celne metodologii ustalania wartości celnej importowanych towarów na tle identycznych stanów faktycznych rozpatrywanych przez organy celne w innych sprawach skarżącej, co powodowało naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa,

- błędnego ustalenia istnienia not kredytowych i ich wpływu na wartość celną towarów,

- naruszenia zasady jawności postępowania wyłącznie dla stron tego postępowania oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z uwagi na brak poinformowania strony o zamiarze korzystania ze środka dowodowego, którego forma sprowadzała się do przesłuchania świadka na okoliczność zasad ustalania wartości celnej,

- pozbawienia skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez wydanie decyzji przez organ celny pierwszej instancji przed doręczeniem skarżącej zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego,

b) brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że WSA nie dokonał wykładni tych przepisów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a można było wnosić, że gdyby Sąd dokonał wykładni wyrok byłby inny.

4. Naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji, gdy decyzja organu odwoławczego naruszała art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, podczas gdy powyższy przepis dotyczył nadania importowanemu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, a nie zmiany jego wartości celnej, co miało charakter rażącego naruszenia prawa, gdyż decyzje wydano bez wskazania podstawy prawnej wbrew wymogom art. 120 Ordynacji podatkowej.

5. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 tej ustawy, to jest oddalenie skargi, pomimo występowania przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na wydanie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie po upływie terminu przedawnienia, a więc bez podstawy prawnej. Ponadto, w związku z powyższym zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności mieszczących się w granicach sprawy a mających fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia.

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

- Naruszenie art. 23 § 1, art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to przez zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar sprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu, a zatem brak było przesłanki stosowania tego przepisu oraz brak zastosowania w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał stosowanie tych przepisów z uwagi na fakt, że importowane towary stanowiące rabat naturalny przekazane zostały importerowi nieodpłatnie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Ocenę ewentualnej zasadności podnoszonych zarzutów rozpocząć należało od tych, które odpowiadały wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawie skargi kasacyjnej, to jest naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowość zastosowania prawa materialnego może być bowiem rozważana jedynie wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej z podstaw kasacyjnych lub dopiero wówczas, gdy okazała się ona "nieusprawiedliwiona" (por. wyrok SN z 11 maja 2000 r. sygn. I CKN 678/98, LEX nr 50839).

Chybiony był zarzut naruszenia art. 133 P.p.s.a. wywodzony z założenia, iż Sąd pierwszej instancji przyjął, że według tego przepisu orzekał jedynie na podstawie akt administracyjnych i dlatego nie uwzględnił argumentów zawartych w załączniku do protokołu rozprawy. Tymczasem intencją Sądu było wykazanie, że podstawą orzekania był stan faktyczny i materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej, a takie stanowisko znajdowało pełne uzasadnienie zarówno w treści art. 133 § 1 P.p.s.a., jak i innych przepisów tej ustawy, w szczególności art. 106 § 3, które wskazują, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym co do zasady nie jest prowadzone postępowanie dowodowe i nie są dokonywane istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne.

Nadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wywiódł, że treść art. 222 Ordynacji podatkowej sprzeciwiała się z reguły uwzględnianiu zarzutów, które winny być podnoszone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 5.12.1997 r. sygn. I SA/Gd 459/96, LEX nr 32667).

Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzały się do podnoszenia, że skutkiem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w szczególności art. 135 i art. 145 § 1 P.p.s.a., odmówiono uchylenia decyzji organów celnych obu instancji, mimo że naruszały one art. 7 Konstytucji RP oraz wymienione dalej przepisy Ordynacji podatkowej stosowane za pośrednictwem art. 262 Kodeksu celnego.

Za nieskuteczny uznać należało zarzut związany z okolicznością, że wezwanie, o jakim mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego doręczono po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. stwierdzenie innego, niż stanowiące podstawę wznowienia, naruszenia przepisów postępowania skutkuje uchyleniem zaskarżonego aktu tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na ten też przepis powołał się sąd pierwszej instancji. Rozpoznając skargę kasacyjną nie znaleziono podstaw do kwestionowania oceny, że zachodzące uchybienia nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie szczególne znaczenie miało to, że w postępowaniu przed organem drugiej instancji skarżąca spółka szeroko wypowiedziała się co do zebranego materiału dowodowego, przedstawiając obszerną argumentację. Zauważyć też należało, że nie wykazano by właściwe zastosowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób istotny wpłynęło na przebieg postępowania dowodowego względnie mogło powodować rozszerzenie podnoszonej w toku postępowania celnego argumentacji.

Cała grupa zarzutów, związanych z naruszeniem przez organy celne art. 210 § 4, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP, w istocie zmierzała do wykazania, że wadliwie dokonano ustaleń dotyczących wartości celnej towarów i zastosowano mechanizm odliczania czternastoprocentowego rabatu.

Temu samemu celowi służyło podnoszenie w dalszej części skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących braku ustosunkowania się przez Sąd do argumentów dotyczących różnic w metodologii uwzględniania rabatów oraz istnienia not kredytowych.

Odnosząc się do tej grupy zarzutów stwierdzić należało w pierwszej kolejności, że niezasadnym było twierdzenie, że wadliwość działania organów celnych wywodzić należałoby z przyjęcia nieprzewidzianego przepisami prawa mechanizmu odliczania rabatów. Otóż, art. 23 § 1 Kodeksu celnego określając wartość celną towarów jako wartość transakcyjną i definiując wartość transakcyjną jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, nie rozstrzygał wprost zagadnienia ewentualności uwzględniania rabatów przy określaniu wartości celnej towarów, a tym bardziej mechanizmu rozliczeń związanych ze stosowaniem rabatów.

Kwestia samej zasady uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej, a w konsekwencji wartości celnej towarów zostanie omówiona dalej. W tym miejscu odnieść się natomiast należało do zagadnienia metody obliczania wartości celnej. Otóż w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji, po ujawnieniu akt innych spraw, okazało się, że w podobnych sprawach stosowano trzy metody obliczania wartości celnej przy uwzględnianiu rabatów. Skarżąca spółka nie kwestionowała metody polegającej na przyporządkowaniu rabatów do poszczególnych faktur albo skutkiem wzięcia pod uwagę rabatów wprost uwidocznionych na poszczególnych fakturach, albo uwzględnienia rabatów wynikających z not rabatowych skorelowanych z konkretnie oznaczonymi fakturami. Kwestia metody uwzględniania rabatów budziła wątpliwości Sądu na tyle, że zażądał wyjaśnienia jej przez organ odwoławczy, z tym jednak, iż materiał dowodowy i ustalenia organów celnych były na tyle wyczerpujące, że pozwoliłyby odtworzyć linię rozumowania przy obliczaniu wartości transakcyjnej i bez tych wyjaśnień. Już z tej przyczyny powoływanie się na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogło odnieść skutku. W sprawie niniejszej nie budziło wątpliwości, że organy celne zastosowały mechanizm polegający na odjęciu od uwidocznionej na fakturze ceny 14%, to jest maksymalnej wysokości rabatu przewidzianego umową z dnia 1-2 lipca 1999 r. Złożone sądowi pierwszej instancji wyjaśnienia wskazywały, że operacji tej dokonano zbiorczo, to jest obniżając o 14% wartość importowanych towarów, które wprowadzone zostały na polski obszar celny w przyjętym okresie rozliczeniowym. Do takiego mechanizmu odnosiły się zarzuty skargi kasacyjnej związane z niedostatkami uzasadnienia decyzji, odstąpienia od ustalania prawdy obiektywnej, uwzględniania nieistniejących czy też niewłaściwych not kredytowych, rozbieżności co do metodologii ustalania wartości celnej.

W niniejszej, konkretnie wyodrębnionej sprawie zachodziły jednak szczególne okoliczności sprzeciwiające się kwestionowaniu stanowiska organów celnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zwrócił uwagę, że do faktur wymienionych w dokumencie SAD przypisać należało, według preferowanej przez stronę skarżącą metody, rabaty w wysokości wyższej i to znacznie od 14% przyjętej w okresie rozliczeniowym. Mając na względzie, że skarżąca spółka jednoznacznie zmierzała do osiągnięcia sytuacji, w której albo rabatu w ogóle by nie uwzględniono albo stosowano go w możliwie najniższej wysokości; uwzględnieniu zarzutów sprzeciwiała się zasada zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego wyrażona w art. 134 § 2 P.p.s.a., którą respektować musiał sąd pierwszej instancji i która znajdowała zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za pośrednictwem art. 193 P.p.s.a.

Dodać należało, że przyjęcie wskazywanej przez stronę skarżącą metody nie wpłynęłoby na obniżenie wartości celnej towarów obliczonej w przyjętym okresie rozliczeniowym. Zaznaczenia też wymagało, że stosowanie trzeciej metody, nie wnikając w jej szczegóły, nie mogło zachodzić w sprawie niniejszej.

Wbrew stanowisku strony skarżącej nie było podstaw do przyjęcia, by sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego przez odmowę uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na zaniechaniu wnikliwego zbadania sposobu w jaki była realizowana umowa z 2 lipca 1999 r. Zebrany w aktach administracyjnych materiał dowodowy oraz ustalenia organów celnych były wystarczające do przyjęcia takiego przebiegu zdarzeń, jak to przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Trafnie bowiem i bez naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym przyjęto, że między eksporterem a importerem doszło do zawarcia porozumienia na warunkach takich, jak to określono w umowie z dnia 2 lipca 1999 r. Tym samym słusznie przyjęto, że rabat nie mógł być traktowany jako udzielony ex post i dlatego w żadnym razie nie stanowił środka stymulującego dystrybucję towarów względnie swego rodzaju premii. W związku z tym wiązać należało udzielenia rabatu choćby naturalnego jako czynnika kształtującego cenę. Kwestia ta zostanie omówiona dalej przy odniesieniu się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Zarzut związany z naruszeniem zasad jawności postępowania i czynnego udziału stron w postępowaniu odnoszony do okoliczności prowadzenia środka dowodowego odpowiadającego przesłuchaniu świadka bez poinformowania strony o tyle nie wymagał szczególnego odniesienia, zważywszy że nie wykazano przekonywująco, by brak ustosunkowania się Sądu do tej kwestii miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, przywołując art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego i wyjaśniając ich zastosowanie w sprawie.

Co do zarzutu naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji rażąco naruszających art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego i wydanych bez podstawy prawnej zauważyć należało w pierwszej kolejności, że nawet gdyby przyjąć, że nieprawidłowo przytoczono podstawę prawną a właściwa podstawa prawna istnieje, to tego rodzaju uchybienie nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji a nawet jej uchylenia. Tak więc gdyby nawet za stroną skarżącą przyjąć, że decyzje organów obu instancji winne być wydane w oparciu o obowiązujące w chwili ich wydawania brzmienie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, to zauważyć należy, że obowiązujące w tym momencie brzmienie przepisu objęte literą b) odpowiadało brzmieniu przepisu objętego literą a) w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Nadto uzasadnionym był wniosek, że za stosowaniem dawnego brzmienia przepisu przemawiała treść art. 69 Kodeksu celnego nakazująca stosowanie przepisów regulujących procedurę celną z daty przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej po upływie terminu przedawnienia.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należało w pierwszej kolejności, że trzyletni termin określony w art. 65 § 4 Kodeksu celnego, po którego upływie nie było możliwe wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, nie był terminem przedawnienia.

Okoliczność, że przepis prawa łączy określone w nim skutki w sferze dochodzenia uprawnień lub nakładania obowiązków z upływem czasu nie przesądza jeszcze o tym, że przepis ten ustanawia termin przedawnienia. Skutki upływu czasu wiązane w nauce prawa z pojęcie dawności mogą mieć różny charakter i tylko niektóre z nich łączyć należy z przedawnieniem. Nie wnikając w dywagacje o charakterze teoretycznym stwierdzić należy, że przedawnienie jest pojęciem prawa materialnego, z którego upływem poszczególne gałęzie prawa wiążą skutki w obrębie materii samego bytu takich instytucji prawnych jak zobowiązania cywilnoprawne, podatkowe czy celne. Skutki z tego zakresu to wygasanie zobowiązań celnych na podstawie art. 244 pkt 3 Kodeksu celnego czy też utrata przez zobowiązania cywilnoprawne pewnych cech, to jest możności dochodzenia przed sądem w wypadku podniesienia odpowiedniego zarzutu. Upływ terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego wywoływał zupełnie inne skutki, dotyczące innej materii. Po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego powstawał bowiem ten efekt, że stawała się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego, to jest weryfikacja czynności materialno-technicznej i to w obrębie tego samego postępowania (por. art. 65 § 7 Kodeksu celnego). Upływ tego terminu nie miał związku z bytem tych instytucji prawa celnego o jakich mowa była w zgłoszeniu celnym. W tych warunkach zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego ograniczenie czasem możności wydania decyzji odnieść należy do organu celnego, a więc organu pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji. Po wydaniu takiej decyzji w obrębie bytu instytucji, których decyzja dotyczyła nie zachodziły już zmiany, które wiązać można by z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Z tej też przyczyny art. 64 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego.

Zarzut naruszenia prawa materialnego odnieść należało do samej zasady odliczania rabatów, w tym naturalnych, od wartości celnej towarów.

Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalenia składające się na stan faktyczny sprawy wskazywały, że rabatów udzielano w oparciu o istniejące między stronami porozumienie odpowiadające temu jakie znalazło wyraz w umowie z dnia 2 lipca 1999 r. Tak więc importer i eksporter ustalili, że w ramach i w związku z łączącym je stosunkiem cywilnoprawnym udzielane będą rabaty do wysokości 14%.

Z żadnego dokumentu ujawnionego w ramach dokonanej na podstawie art. 83 § 1 i 2 Kodeksu celnego kontroli zgłoszenia celnego nie wynikało, by strony umowy wyrażały zamiary odmienne od tych jakie ujęte zostały w umowie z dnia 2 lipca 1999 r. W szczególności nie wynikało z nich, by wolą eksportera było jedynie stymulowanie dystrybucji towarów bądź udzielanie premii jednostronnymi czynnościami prawnymi. Przeciwnie, uwzględnianie rabatów stanowiło realizację nawiązanego stosunku prawnego.

W ramach zasady wolności umów brak przeszkód do kształtowania stosunku prawnego w niesprzeczny z powszechnie obowiązującymi, dowolny sposób. W szczególności dotyczy to podstaw ustalania ceny jako składnika przedmiotowo istotnego umowy sprzedaży względnie dostawy.

Art. 536 § 1 k.c. wprost dopuszcza określenie ceny przez wskazanie podstaw ich ustalania. Wobec tego możliwe jest oznaczenie ceny w ten sposób, że jej wysokość zostanie ukształtowana przy uwzględnieniu rabatu naturalnego, którego wysokość określi sprzedawca w określonych w umowie granicach. Tak też, przy użyciu dostępnych dokumentów, rozumieć należało znaczenie prawne wyrażonej przez strony woli zawarcia umowy. Zauważyć należało, że tak ukształtowana cena była zarówno ceną faktycznie zapłaconą, jak i należną za sprzedany towar, a więc wartością transakcyjną i wartością celną w rozumieniu art. 23 § 1 Kodeksu celnego. W tej sytuacji brak było podstaw do odwoływania się do metod ustalania wartości transakcyjnej o jakich mowa w art. 24 i nast. Kodeksu celnego.

Nie do przyjęcia była koncepcja przedstawiona w skardze kasacyjnej co do traktowania rabatu naturalnego jako darowizny towarów o wartości stanowiącej określony w fakturze czy nocie rabatowej ułamek ceny. Przede wszystkim z żadnych realnych przesłanek nie wynikało, by tak przedstawiała się rzeczywista wola stron stosunku prawnego. Nadto przyczyną darowizny jest wyłącznie zamiar wzbogacenia obdarowanego kosztem swojego majątku (causa donandi), podczas gdy przyczyna przesyłania towarów przez eksportera w sprawie niniejszej wynikała jednoznacznie z wiążącego strony stosunku prawnego obejmującego odpłatne czynności prawne (sprzedaż lub dostawa). Z tej też przyczyny nie można było traktować odrębnie przesyłania pewnej ilości towarów jako wyniku nieodpłatnej czynności prawnej. Poza tym darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą, czego nie można odnieść do elementu umowy nakładającej na strony różnorakie obowiązki.

Z wymienionych powodów oddalono skargę na podatnie art. 184 P.p.s.a.