Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 127/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 82 ust. 1 pkt 2, ust. 3, art. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. znak [...] odmawiającą skarżącej A Sp. z o.o. dokonania zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), art. 6, art. 14 ust. 9, art. 82 ust. 1 pkt 2, ust. 3 ustawy z 06 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm.), oraz § Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 sierpnia 2010r. - w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 125), a w uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy.

Stwierdził, że wnioskiem z 12 marca 2018 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej do Wielkiej Brytanii wyrobu akcyzowego (płynu hamulcowego [...]), od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju.

Do wniosku Spółka załączyła następujące dokumenty :

1) Fakturę VAT nr [...] z [...]r. ,

2) Fakturę handlową nr [...] ze wskazanym numerem zamówienia wraz ze sporządzoną do niej specyfikacją;

3) Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy CMR gdzie w polu nr 1 "Nadawca" uwidoczniono pieczątkę Spółki;

4) Kserokopię faktury VAT nr [...] z [...]r. wystawionej przez firmę P.H. "B" E. R. na zakup w kraju przez skarżącą płynu [...]

Po analizie otrzymanych dokumentów Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z 12 kwietnia 2018 r. wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy w wysokości [...] zł na terytorium kraju oraz dokumentu CMR wraz z oryginalnie uzupełnionym polem 24 przez odbiorcę towaru.

W odpowiedzi Spółka przesłała oryginał faktury zakupu nr [...] oraz poinformowała, że oryginały dokumentów CMR potwierdzonych przez odbiorcę są w posiadaniu przewoźnika i odbiorcy, a przesłanie ich do ich firmy potrwa dłużej niż 7 dni.

Następnie przy piśmie z 25 maja 2018 r. Spółka przesłała oświadczenie spedytora dot. dostawy.

Pismem z 20 sierpnia 2018 r. organ podatkowy ponownie wezwał Spółkę do przedłożenia kopii faktury nr [...] z potwierdzeniem otrzymania wyrobów akcyzowych LHM o kodzie CN [...] w ilości 800 litrów przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej oraz przedłożenia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokumentu potwierdzającego, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana.

W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, iż u.p.a. nie wymaga, aby podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożył wraz z wnioskiem dokumenty przewozowe. Przepis art. 82 ust. 3 pkt 2a tej ustawy nakłada na wnioskodawcę obowiązek przedłożenia potwierdzenia otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na dokumencie handlowym. Jednocześnie ustawa nie definiuje dokumentu handlowego, co oznacza, że jako dokument handlowy może być uznany każdy dokument funkcjonujący w obrocie gospodarczym. Dlatego też Spółka w ramach uzupełnienia, jako załącznik do niniejszego pisma załączyła potwierdzenie otrzymania zapłaty za towar dostarczany w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, którego dotyczył wniosek z dnia 12 marca 2018 r. nr [...]. Jako, że odbiorca w tytule płatności nie wpisał numeru faktury, a zapłata została dokonana zbiorczo za kilka faktur, do potwierdzenia płatności zostało dołączone objaśnienie jakich faktur dotyczy przelew, a także kopie wszystkich faktur wymienionych w objaśnieniu potwierdzenia przelewu jak również mailowe potwierdzenie dokonania zapłaty wraz z tłumaczeniem.

Następnie, pismem z 17 września 2018 r. organ podatkowy ponownie wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokumentu potwierdzającego, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana.

W odpowiedzi Spółka powołała się na korespondencję z 31 sierpnia 2018 r., a do pisma dołączyła kopię oświadczenia odbiorcy wyrobów akcyzowych, w którym C poinformował, iż towary o kodzie towarowym, zaczynającym się od numeru 2710 1983, podlegają akcyzie w Zjednoczonym Królestwie i Francji, jeżeli dany klient nie może potwierdzić, że takie produkty nie będą używane jako olej opałowy lub jako paliwo silnikowe. Natomiast produkty, będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy nie są używane do takiego celu i dlatego akcyza nie powinna być płacona. D konkretnie sprzedaje te produkty jako hydrauliczny płyn hamulcowy, a nie jako olej opałowy lub jako paliwo silnikowe.

Kolejnym pismem organ podatkowy wezwał stronę skarżącą do wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy wnioskiem a załączonymi do wniosku dokumentami odnośnie odbiorcy wyrobów. We wniosku wskazano, że odbiorcą jest C Wielka Brytania, a z innych dokumentów wynika, że jest to D.

Spółka wyjaśniła, że podpisała kontrakt z firmą C Ldt. (obecnie E Ltd.).realizowany na warunkach FCA, tzn., że Spółka nie jest odpowiedzialna za organizowanie transportu.

Następnie, pismem z 26 kwietnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających, że przesyłka o numerze [...] dostarczona 23 czerwca 2017 r., wskazana w oświadczeniu spedytora z 08 maja 2018 r. zawierała towar wymieniony w poz. 5 na fakturze [...] z [...] r.

W odpowiedzi na wezwanie pismem z 13 maja 2019 r. Spółka oświadczyła, iż wyrób akcyzowy [...]+ 1L w ilości 800 szt. (poz. 5. na fakturze nr [...]z [...] r. ) wchodził w skład przesyłki nr [...], wskazanej w oświadczeniu spedytora, firmy F Sp. z o.o. z 08 maja 2018 r., która została dostarczona w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej 23 czerwca 2017 r.

W wypadku wyrobów akcyzowych będących przedmiotem wniosku o zwrot akcyzy Spółka zgłosiła gotowość towaru do załadunku przewoźnikowi wskazanemu przez odbiorcę, firmie G, która odebrała towar i dostarczyła go na swój magazyn przeładunkowy, gdzie towar oczekiwał na skompletowanie pełnego transportu do Wielkiej Brytanii. Dlatego też dokument przewozowy CMR został wystawiony przez firmę G, ale odbiorcą była firma C, co potwierdza płatność dokonana za w/w fakturę.

W tym stanie rzeczy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., decyzją z [...] r. nr [...] odmówił dokonania zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. Uzasadniając decyzję wskazał, że jednym z warunków uzyskania zwrotu podatku akcyzowego w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju jest przedłożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego potwierdzenia otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na dokumencie handlowym, w przypadku wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie zgodził się z argumentacją Spółki, że skoro ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje dokumentu handlowego w konsekwencji jako dokument handlowy może być uznany każdy dokument funkcjonujący w obrocie gospodarczym. Powołał się na art. 82 ust.3 pkt 2a u.p.a., wyraźnie wskazujący, że jednym z załączników do wniosku o zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju jest potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na dokumencie handlowym, w przypadku wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Dalej organ podatkowy wyjaśnił, że przedłożony przez wnioskodawcę dokument w postaci potwierdzenia przelewu nie zawiera elementów, które pozwalałyby na stwierdzenie, że towar wskazany we wniosku o zwrot akcyzy został odebrany przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu odwołania ponownie podkreślono, że jeżeli dokument CMR lub inny dokument handlowy potwierdzony przez odbiorcę jest niemożliwy do zdobycia, a istnieją inne rzetelne dowody dostarczenia wyrobów do odbiorcy w państwie członkowskim, jak w tym przypadku potwierdzenie zapłaty za towar i oświadczenie prezesa spółki, należy uznać, że towar ten został faktycznie dostarczony. Spółka wskazała, że organ nigdy nie kwestionował składanych w postępowaniu przez nią dowodów, do tej pory na podstawie analogicznych dokumentów zwroty akcyzy dla niej były w przeszłości przyznawane.

W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wezwał stronę do wyjaśnienia, na jakich warunkach dostawy INCOTERMS nastąpiła dostawa przedmiotowych wyrobów akcyzowych, a jeśli uczyniła to lub zleciła Spółka we własnym imieniu, wezwał do przedłożenia dalszej dokumentacji, w tym umowy i faktury na usługi transportowe oraz potwierdzenia zapłaty za nie.

W odpowiedzi skarżąca oświadczyła, że dostawy odbyły się zgodnie z warunkami FCA, tzn., że Spółka nie była odpowiedzialna za organizację transportu, a w związku z tym nie dysponuje dokumentami związanymi z wykonaniem usługi transportowej.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego wydał opisaną na wstępie decyzję z [...] r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przyznając rację organowi podatkowemu I instancji, co do braku przesłanek z art. 82 ust. 3 pkt 2a u.p.a., tj. niewykazania że przesyłka wskazana we wniosku i oświadczeniu spedytora obejmowała ten sam wyrób, co ujęty w fakturze z [...]r. i że został on dostarczony do odbiorcy w innym kraju członkowskim. Spółka nie przedłożyła bowiem CMR z wypełnionym polem 24.

Organ odwoławczy zauważył, także, iż Spółka nie spełniła również kolejnego z warunków, koniecznych do uwzględnienia wniosku o zwrot akcyzy, bowiem wewnątrzwspólnotową dostawa płynu hamulcowego [...] o kodzie CN [...] nie została zlecona przez skarżącą, gdyż transport organizował odbiorca. Wynika to z wyjaśnień samej Spółki.

W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie to nabywca uprawniony był z chwilą wydania towaru przez Spółkę do rozporządzania nim jak właściciel i to on na swój koszt zorganizował i zlecił przewóz towaru dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.a. Tak więc organ odwoławczy zauważył, że dostawa wewnątrzwspólnotowa towaru nie została dokonana przez Spółkę. Jest to konsekwencją przyjętych przez strony transakcji warunków dostawy FCA.

W związku z poczynionymi ustaleniami, organ podatkowy II instancji stanął na stanowisku, że skarżąca nie spełniła przesłanek do zwrotu akcyzy:

1. Wynikających z art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. – gdyż Spółka nie dokonała ani nie zleciła dokonania we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych,

2. Wynikających z art. 82 ust. 3 pkt 2a u.p.a. – gdyż nie przedłożyła potwierdzenia otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z Państwa Członkowskiego na dokumencie handlowym.

Decyzja stałą się przedmiotem skargi, złożonej przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, w której zarzucono decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 82 ust. 1 w związku z art. 82 ust. 3 pkt 2 a u.p.a. w związku z art. 33 ust. 6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L 2009.9.12, dalej: "Dyrektywa akcyzowa") poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmownej w zakresie zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji, gdy Strona spełniła wszelkie przesłanki do jego otrzymania;

- art. 82 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że Strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy rzeczywiście takie zdarzenie miało miejsce;

- art. 120 O.p. poprzez dokonanie błędnej subsumcji normy prawnej co doprowadziło, do naruszenia zasady legalizmu oraz wydania decyzji w oparciu o błędną normę prawną; W tym zakresie zarzucono zastosowanie orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, regulowanej przez normę art. 107 O.p.

- art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) w zw. z art. 121 § 1 O.p., wyrażającego zasadę pewności prawa poprzez nieuzasadnione odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, a w konsekwencji bezpodstawną odmowę dokonania zwrotu podatku akcyzowego;

- art. 11 § 1 w zw. z art. 10 § 1 Prawa przedsiębiorców - zasady przyjaznej interpretacji przepisów oraz domniemania uczciwości przedsiębiorcy, poprzez jej niezastosowanie w przedmiotowej sprawie. W tym zakresie wskazano, że ta sama Spółka złożyła inny wniosek o zwrot akcyzy, tj. wniosek z 31 stycznia 2018 r. nr [...] w analogicznym stanie faktycznym i wówczas otrzymała zwrot podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 dalej powoływana jako p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić niE.żność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej niE.żność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 wp.p.s.a..).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., Sąd stwierdził, że nie ma podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Na wstępie należy zaznaczyć, że istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy istniały podstawy faktyczne i prawne dla uwzględnienia wniosku Spółki domagającej się zwrotu akcyzy w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych.

Dokonując weryfikacji złożonego wniosku w oparciu o wszystkie przedłożone przez Spółkę dokumenty, a także złożone oświadczenia, organ podatkowy prawidłowo stwierdził brak podstaw do jego uwzględnienia.

W sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 864 ze zm.), a w szczególności przepis art. 82 ust. 1, który wskazuje podmioty, którym przysługuje prawo do zwrotu akcyzy, jeśli dokonają dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju.

Zgodnie z powołanym przepisem, zwrot akcyzy przysługuje:

1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że aby podmiot ubiegający się o zwrot podatku mógł go otrzymać musi w pierwszej kolejności albo być podatnikiem albo od podatnika nabyć wyrób akcyzowy. Spółka spełnia ten pierwszy warunek, albowiem nabyła płyn hamulcowy od E. R., która dokonała zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Drugim warunkiem jest dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej i tego warunku zdaniem organu i Sądu nie dopełniła.

Pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej definiuje art. 2 pkt 8 u.p.a. Stosownie do jego treści, dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Z powyższego organ zasadnie wywiódł, że dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonuje ten podmiot, który przemieścił (albo we własnym imieniu zlecił przemieszczenie) towaru akcyzowego lub samochodu osobowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Natomiast materiał dowodowy wskazuje, że dostawa (przemieszczenie) została faktycznie wykonana przez przewoźnika wskazanego przez nabywcę towaru, (a nie przez Spółkę) i była nim D Sp. z o.o.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na art. 348 K.c., zgodnie z którym przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy.

Znajdujące zastosowanie w relacjach między stronami warunki dostawy FCA w ramach standardów INCOTERMS przewidują, iż sprzedawca ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego w oznaczonym miejscu. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Koszty transportu i ryzyko ponosi kupujący od momentu postawienia towaru do jego dyspozycji w wymienionym miejscu.

Zatem skoro dostawa w powyższym rozumieniu jest dokonana w chwili postawienia towarów do dyspozycji kupującego, a fakt ten nastąpił w kraju poprzez jego wydanie spedytorowi działającemu na zlecenie kupującego, to oznacza to, że – z uwagi na brak przemieszczenia towaru pomiędzy terytoriami państw członkowskich przed wydaniem towaru - nie doszło do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Skoro bowiem Spółka jedynie sprzedała przedmiotowe wyroby akcyzowe, nie dokonując jednocześnie ich przemieszczenia we własnym imieniu lub nie zleciła ich przemieszczenia innemu podmiotowi, tym samym nie dokonała dostawy wspólnotowej tych towarów. Prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2012 r., I GSK 344/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2012 r., I GSK 42/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2017 r. sygn. akt I GSK 1451/15 www.cbois.nsa.gov.pl). A zatem w świetle stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, nie można uznać Spółki za podatnika, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. W stanie faktycznym sprawy nie sposób przyjąć, że to Spółka wywiozła w wyniku wykonania umowy sprzedaży wyroby akcyzowe do innego państwa członkowskiego Unii i tym samym dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej tego towaru. Spółka nie spełnia zatem przesłanek określonych w art. 82 ust. 1 pkt 1 u.p.a. uzasadniających wniosek o zwrot akcyzy.

Z kolei, stosownie do art. 82 ust. 3 u.p.a., podatnik lub podmiot, o którym mowa w art. 82 ust. 1 ustawy, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy, jest obowiązany po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego:

1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych;

2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, lub na dokumencie, o którym mowa w art. 47 ust. 5;

2a) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na dokumencie handlowym, w przypadku wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;

3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana.

Zasadnie organy obu instancji stwierdziły, że Spółka nie spełniła także przesłanki określonej w art. 82 ust. 3 pkt 2a u.p.a., albowiem nie przedłożyła potwierdzenia otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na dokumencie handlowym, a jedynie zbiorcze potwierdzenie dokonania zapłaty, co do którego strona nie wykazała obiektywnymi dowodami, jakie faktury i towary obejmuje. Odbiorca w tytule płatności nie wskazał bowiem, jakich faktur ona dotyczy, brak jest zatem możliwości jednoznacznego powiązania zapłaty z konkretnym towarem, objętym fakturą o wskazanym numerze. Należy też zwrócić uwagę, że w związku z ustaleniem, iż Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a tym samym nie może ubiegać się o zwrot podatku, prowadzenie dodatkowego postępowania weryfikacyjnego co do załączonych dokumentów było w istocie zbędne. Należy jednak zauważyć, że ustalenia w tym zakresie są trafne. Wprawdzie pojęcie dokumentu handlowego jest terminem szerokim, jednakże tylko wtedy można mówić o spełnieniu przesłanki zwrotu akcyzy, gdy dokument handlowy potwierdza otrzymanie wyrobu akcyzowego przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Nadesłane przez Spółkę zbiorcze polecenie przelewu nie spełnia tego wymogu, stanowi jedynie dowód, iż między Spółką a kontrahentem brytyjskim były przeprowadzane transakcje. Podobnie należy ocenić inne dowody zebrane w sprawie, jak międzynarodowy list przewozowy CMR, który nie zawiera potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę czy oświadczenie spedytora, że przesyłka o wskazanym numerze została dostarczona do odbiorcy w innym państwie członkowskim. Odnośnie tego ostatniego dokumentu zauważyć bowiem należy, że spedytor odwołał się do numeru przesyłki, a nie numeru faktury, w związku z czym dalej nie było możliwości powiązania wskazanego numeru przesyłki z numerem faktury. Spółka wprawdzie złożyła oświadczenie, w którym potwierdziła tożsamość towaru ujętego w fakturze [...] i przesyłce o numerze [...], niemniej nie przedłożyła na tę okoliczność dowodu mimo wezwania przez organ I instancji.

Nie można się przy tym zgodzić ze stroną skarżącą, że w niniejszej sprawie za dopuszczalnością zwrotu podatku przemawia wskazany w skardze art. 33 ust. 6 Dyrektywy akcyzowej stanowiący, iż podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Przepis ten nie może być bowiem interpretowany w oderwaniu od innych przepisów tejże Dyrektywy.

Podkreślić należy, że - jak stanowi art. 9 zdanie 2 i 3 Dyrektywy akcyzowej - podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Regulacje te mają, jak stanowi art. 11 Dyrektywy akcyzowej, zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Oznacza to, że zasady zwrotów prawodawca unijny pozostawił uznaniu państw członkowskich i ustawodawca krajowy zasady te określił tak, jak wynika to z powołanych przepisów u.p.a. Natomiast rozwiązanie przyjęte w art. 82 u.p.a. pozostaje w zgodności z powyższymi regulacjami, nadto nie różnicuje wyrobów krajowych i wyrobów pochodzących z innych państw UE.

Wskazywany przez autora skargi kasacyjnej art. 33 ust. 6 Dyrektywy akcyzowej został implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a. Z wymienionego przepisu Dyrektywy nie wynika, że Państwa Członkowskie nie mogą unormować przedmiotowej kwestii tak jak to uczyniono w art. 82 ust. 1 u.p.a. Tym bardziej, że ograniczenie kręgu podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot akcyzy, tylko do podatników i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika, umożliwia, jak wymaga tego Dyrektywa akcyzowa, skuteczną weryfikację zasadności wniosków o zwrot akcyzy i zapobiega nadużyciom w tym zakresie. Ustawa umożliwia więc uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z dopuszczeniem wyrobu do konsumpcji, jeżeli w drugim państwie UE podatek stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim.

Nie mogły także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Niesłuszny okazał się zarzut naruszenia art. 120 Op., gdyż organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. Okoliczność tę skarżący wywiódł z faktu powołania się w zaskarżonej decyzji na orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych. Należy zwrócić uwagę, że orzeczenia innych sądów nie są podstawą decyzji administracyjnych, jedynie służą poparciu stanowiska organu.

Również niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 o.p. i powiązane z nim zarzuty naruszenia art. 10 ust. 2, art. 11 i art. 14 Prawa przedsiębiorców. Należy zwrócić uwagę, że art. 10 ust. 2 i art. 11 Prawa przedsiębiorców nie miały zastosowania w sprawie, albowiem odnoszą się do sytuacji, w której przedmiotem postępowania jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź też ograniczenie lub odebranie uprawnienia a nie – jak w analizowanej sprawie – przyznanie uprawnienia do zwrotu podatku. Obowiązkiem organów administracyjnych jest rozstrzyganie wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść przedsiębiorcy nie w wypadku wszystkich postępowań a jedynie takich, które pogarszają jego sytuację w stosunku do stanu sprzed wydania decyzji. Natomiast zwrot podatku akcyzowego mógł jedynie poprawić sytuację Spółki a zatem organy nie miały obowiązku rozstrzygać wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść przedsiębiorcy tym bardziej, że strona skarżąca nie wykazała, by w sprawie takie wątpliwości zachodziły.

Nie naruszono również art. 14 Prawa przedsiębiorców. Przepis ten stanowi, że organ bez uzasadnionej przyczyny nie odstępuje od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa i norma art. 14 Prawa przedsiębiorców nie może prowadzić do rozszerzania hipotetycznych, jednorazowych uchybień przepisom na kolejne rozstrzygnięcia. Po wtóre, aby praktyka rozstrzygania spraw była utrwalona, należałoby przyjąć powtarzalność analogicznych rozstrzygnięć w analogicznym stanie faktycznym i prawnym w znacznym odstępie czasu i to w różnych sprawach prowadzonych przez różne organy względem różnych podmiotów, nie zaś o sytuacji, w której jeden organ wydał jedną decyzję względem jednego podmiotu. Tym bardziej, że skarżący nie wykazał na czym polega zbieżność sprawy będącej przedmiotem skargi ze sprawą powołaną jako przykład odmiennej praktyki rozstrzygania.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.