Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1013/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 3 i 5, art.88 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 25 ust.1 pkt 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 10 ust. 1-4
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122,180,187,188,191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust. 1, ust.2, ust.6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 10, art.94, art.249
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1013/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 września 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2011r., sprawy ze skarg "M" Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 marca 2010r. Nr [...],, [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem w podatku od towarów i usług za, październik 2007r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2008r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "M. " o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2007r. w wysokości 62.904,00zł. Wraz z wnioskiem wpłynęła również korekta deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc oraz wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku należnego w kwocie 62.904,00zł.

Z uwagi na przekształcenie powyższej Spółki z dniem 28.04.2008r. w spółkę komandytową pod nazwą M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, wniosek przekazany został do załatwienia zgodnie z właściwością Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, iż nadpłata w podatku VAT powstała na skutek nie ujęcia w pierwotnej deklaracji VAT-7 złożonej za ten okres rozliczeniowy, kwoty podatku VAT wynikającej z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów, co do których na mocy przepisów obowiązujących od 1 maja 2004r. takie prawo nie przysługuje oraz dokumentujących nabycie tego rodzaju pojazdów.

Z uwagi na zawarty w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej:" u.p.t.u.")zakaz odliczania podatku naliczonego, gdy związany jest on z nabywaniem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 oraz wynikające z art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w przypadku zakupu samochodów osobowych Spółka nie uwzględniła w tym rozliczeniu podatku naliczonego od zakupu paliwa do tych samochodów oraz odliczyła jedynie 60% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tych samochodów.

W wyniku kontroli podatkowej organ I instancji stwierdził, iż nadpłata w podatku od towarów i usług za październik 2007r. wynosi 11.448,00zł.

Wynikało to z faktu, iż w pierwotnej deklaracji podatkowej VAT-7 Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 835.341,00 zł, natomiast według ustaleń organu I instancji prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego wynosi 823.893,00zł(825.341,00zł-823.893,00zł=11.448,00zł).

Mając na względzie powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 20 listopada 2009r.:

- nr [..] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2007r. 823.893,00 zł;

- nr [...]określił nadpłatę w podatku od towarów i usług za październik 2007r. w wysokości 11.448,00zł.

Od decyzji powyższych Spółka wniosła odwołania zarzucając organowi pierwszej instancji:

- naruszenie art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u., w związku z art. 17 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1), a od 1 stycznia 2007r. Dyrektywą 2006/112/WE; oraz w związku z wyrokiem ETS z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, poprzez niewłaściwe zastosowanie, a to na skutek wadliwego przyjęcia, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego zarówno od zakupu paliwa do napędu samochodów, jak i od zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej;

- naruszenie art. 17 ust. 1, ust. 2 VI Dyrektywy w związku z art. 10, art. 94 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r., nr 90, poz. 864/2), w związku z wyrokiem w sprawie Magoora;

- naruszenie art. 25 ust.1 pkt 2 oraz pkt 3a u.p.t.u. w związku z art.17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy oraz z wyrokiem ETS w sprawie Magoora, a także w związku z art. 2, art. 7, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP,

- naruszenie art. 122, 187§1, 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 oraz art. 21 § 3 w zw. z art. 21§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74, art. 77 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Spółki przepisy u.p.t.u. są sprzeczne z postanowieniami VI Dyrektywy Rady, a w szczególności z jej art. 1, art. 17ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 38. W momencie akcesji Polski do Wspólnot Europejskich, polskie przepisy o podatku od towarów i usług poddane zostały wymogowi harmonizacji z regulacjami zawartymi m.in. we wspólnotowych dyrektywach VAT (art. 53 i 54 Traktatu Akcesyjnego), a zatem w dniu 01.05.2004r. polskie przepisy ustawy o VAT powinny być zgodne z tymi regulacjami, w tym także z VI Dyrektywą. Dotyczy to przede wszystkim przepisów określających wyłączenia oraz ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Zdaniem Spółki Polska mogła utrzymać w ustawodawstwie krajowym tylko te wyłączenia w prawie do odliczeń podatku naliczonego, które istniały w tym ustawodawstwie przed dniem przystąpienia do UE, a więc w ostatnio obowiązującej wersji ustawy z 1993r. Jednakże bez możliwości wprowadzenia nowych wyłączeń z prawa do odliczenia. Polski ustawodawca nie skorzystał jednak z powyższego uprawnienia i w dniu 01.05.2004r. do prawa krajowego wprowadził nowe wyłączenia w prawie do odliczania podatku naliczonego, nieznane dotychczasowym przepisom.

Zdaniem Spółki przepisy wyłączające prawo do odliczenia paliwa oraz ograniczające możliwość odliczenia VAT z tytułu nabycia samochodów są niezgodne z VI Dyrektywą i jako takie nie mogą mieć zastosowania.

Przy czym Spółka dodaje, iż ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 a ustawy o VAT z 1993r. w tej sprawie również nie mogą być stosowane, ponieważ zostały uchylone z dniem 01.05.2004r. i nie korzystają z klauzuli stałości o której mowa w art. 17ust. 6 VI Dyrektywy.

W tych okolicznościach w miejsce prawa krajowego winny być zastosowane przepisy prawa wspólnotowego, w tym art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (od 01.01.2007r.-art. 168 Dyrektywy2006/112/WE).

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 10 marca 2010r. nr [...] oraz nr [...]utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach organ odwoławczy wskazał na regulacje wynikające z art. 86 i 88 u.p.t.u. oraz w jakim zakresie przepisów tych nie zastosował (z uwagi na naruszenie klauzuli stałości) ze względu na orzeczenie ETS w sprawie Magoora.

Zdaniem organu, stanowisko Spółki dotyczące całkowitego pominięcia przepisów art. 88 ust. 1 pkt3 i art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. w oderwaniu od stanu faktycznego i norm prawnych stosowanych do 30 kwietnia 2004r. w związku z klauzulą stałości określoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia.

Polska utrzymując ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego od zakupu pojazdów samochodowych oraz paliwa przeznaczonego do ich napędu dała wyraz woli do kontynuowania ciągłości wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT .

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odmowa stosowania wymienionych przepisów winna dotyczyć wyłącznie zakresu, w jakim faktycznie ograniczają one prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, w stosunku do prawa określonego w art.25 ust. 1 pkt 3a uchylonej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), które to prawo winno korzystać z ochrony wynikającej z klauzuli stałości, przewidzianej w art.17 ust.6 VI Dyrektywy. Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń stosowanych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy, co potwierdza utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, to należy uznać, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust.1 pkt 2 i pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ograniczająca prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do nabywanych przez podatników samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika oraz od zakupu paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg.

Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy stwierdzić, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust.1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg oraz paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu tych samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Organ podkreślił, że w odniesieniu do samochodów osobowych lub o ładowności do 500 kg przepisy wprowadzone od 01.05. 2004r. były korzystniejsze w stosunku do wcześniej obowiązujących. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że takiemu właśnie ograniczeniu będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

W związku z tym organ postanowił:

1) uznać prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodów spełniających kryteria określone w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż jest to rozwiązanie dla Spółki korzystniejsze i nie powoduje rozszerzenia wyłączeń w odliczeniach podatku naliczonego;

2) nie uznać prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów osobowych, gdyż ograniczenie takie obowiązywało również na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej;

3) nie uznać prawa Spółki do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych. Obowiązujące do 30 kwietnia 2004r. przepisy ograniczały w 100% możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych. Obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. przepisy zmniejszyły to ograniczenie umożliwiając odliczenie 50% - nie więcej niż 5.000 zł (od 22 sierpnia 2005r. 60%-nie więcej niż 6.000zł) kwoty podatku określonej w fakturze z tytułu nabycia samochodów osobowych. I w takiej wysokości przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych.

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie:

1) art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., w związku z art. 17 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy, a także z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a to wszystko w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie - poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek przyjęcia, iż wskazane na wstępie przepisy u.p.t.u., mimo iż - jak ustala organ - nie były rzeczywiście stosowane i są sprzeczne z celem i treścią VI Dyrektywy i nie przysługuje im ochrona z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, to jednak obowiązywały w zakresie w jakim, działają na korzyść podatników, chociaż winny były być pominięte, jako sprzeczne z tym przepisem Dyrektywy z jednoczesnym zastosowaniem przepisów prawa wspólnotowego, co wynika wprost z ww. wyroku ETS (zdanie drugie sentencji oraz teza 43 uzasadnienia);

2) art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 10, art. 94 oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/2), zwanego dalej "TWE" oraz art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w zw. z wyrokiem ETS w sprawie Magoora - poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w istocie niezastosowanie, na skutek wadliwego przyjęcia, że na podstawie klauzuli stałości, zawartej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, mają w sprawie zastosowanie nieobowiązujące przepisy art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a błędnie przywołanej przez stronę skarżącą ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług -w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2004 r., oraz niezgodne z tym ostatnim przepisem VI Dyrektywy przepisy art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zakresie, w jakim działają na korzyść podatników, chociaż w niniejszej sprawie - w miejsce przepisów ustawy o VAT z 1993 r. oraz u.p.t.u. - winna być zastosowana zasada wynikająca z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, która przewiduje, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary lub usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika;

3) art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w związku z 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz z wyrokiem ETS w sprawie Magoora, a także w związku z art. 2, art. 7, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP - poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek wadliwego przyjęcia, że normy prawne wynikające z ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. nadal obowiązują, chociaż zostały uchylone z dniem 1 maja 2004 r., a zatem nie były już rzeczywiście stosowane w tym dniu, jak i w dniu wejścia w życie art. 86 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu z dnia 22 sierpnia 2005 r;

4) art. 122, 187 § 1, 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez pominięcie w ustaleniach faktycznych i prawnych wyjaśnień strony oraz złożonych przez nią dokumentów (zestawień) w toku postępowania, z których wynika fakt, iż wydatki na nabycie samochodów i paliwa w stosunku do których strona dokonała korekty podatku naliczonego były ściśle związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą;

5) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt1l, art. 74, art. 77 Ordynacji podatkowej w związku art. 1, art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a także w związku z wyrokiem ETS w sprawie Magoora - poprzez określenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w zaniżonej wysokości, na skutek niezastosowania w sprawie postanowień prawa wspólnotowego (VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE) i wynikającej z nich zasady neutralności podatku VAT, która przyznaje stronie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wszelkich nabytych samochodów, w tym osobowych i paliw do nich, w przypadku gdy są wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji, jak również poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

W pismach procesowych z dnia 12 sierpnia 2011r. pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o skierowanie kolejnego pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości w zakresie wykładni art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy.

Na rozprawie w dniu 13 września Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1013/11 i I SA/Kr 1014/11 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięci i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1013/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest zakres rozumienia tzw. klauzuli standstill określonej w art. 17 ust. 8 VI Dyrektywy w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-414/07 Magoora. Zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej w konsekwencji przekroczenia przez państwo polskie granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, poprzez przyjęcie po dniu akcesji przepisów ograniczających prawo podatnika do odliczenia, wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartym w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów oraz nabycia samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług nie mogą być stosowane. Powoduje to konieczność pominięcia przepisów polskich sprzecznych z prawem unijnym i przyznanie prawa do odliczenia na podstawie bezpośrednio skutecznych przepisów VI Dyrektywy.

Zgodnie z poglądem organów przywołany wyrok ETS wyłącza jedynie możliwość dalszego ograniczania prawa podatnika do odliczenia na mocy przepisów krajowych przyjętych po przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z tym stanowiskiem, wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia przewidziane w ustawodawstwie polskim w okresie do 30 kwietnia 2004 r. mogą być dalej stosowane, na mocy tzw. klauzuli standstill określonej w art. 17 ust. 8 VI Dyrektywy VAT.

W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny opowiada się za stanowiskiem, że klauzula standstill może być stosowana w ograniczonym zakresie. Nie do pogodzenia bowiem z zasadami wykładni prawa podatkowego jest pogląd wyrażony przez stronę skarżącą, że do celów badania zakresu naruszenia zasady stałości nie można odtworzyć normy prawnej prawa materialnego obowiązującego przez wejściem w życie nowych przepisów obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. po 1 maja 2004 r. W tym miejscu należy podkreślić, że organy podatkowe, jak i sądy administracyjne dokonują wykładni przepisów prawa materialnego w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. często gdy przepis prawa materialnego już nie obowiązuje.

W zakresie szczegółowego rozumienia zasady standstill Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 oraz z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. akt I FSK 1099/09.

W uzasadnieniu orzeczenia do sygn. akt I FSK 517/10podkreślono, że "artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

W tezie tej ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją.

W konsekwencji ETS stwierdził (teza 44 wyroku), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego - w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. 1-9981, pkt 77)".

Jednocześnie jednak w tezie 41 orzeczenia ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia wżycie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń."

Z powyższych zatem stwierdzeń ETS wynika jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego - w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem zatem działania sądu krajowego jest zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną, a zatem w tej sytuacji - z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy. Jak już bowiem stwierdzono, ETS w tezie 41 wyroku nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku w zakresie w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, lecz z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń.

Podnieść przy tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jednak stosowana w zakresie w jakim pozostaje w sprzeczności z normą prawa wspólnotowego. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej.

Analizując zatem wpływ omawianego orzeczenia ETS w sprawie C-414/07 Magoora na stosowanie obowiązujących od 1 maja 2004r. krajowych przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić przede wszystkim należy, że wprawdzie wyrok ten bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem, odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami, w zakresie w jakim unormowania obowiązujące po 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie ustawy o VAT z 1993r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdu lub leasingu).

Uwzględniając zatem zalecenia wynikające dla sądów krajowych z wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora, należy dokonać oceny, czy i w jakim zakresie obowiązujące od 1 maja 2004r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u.- w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego jest w takim przypadku określenie w jakim zakresie normy tych przepisów - jeżeli rozszerzyły istniejące do 1 maja 2004r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku w powyższych przypadkach - znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena ta powinna być dokonywana z uwzględnieniem kryterium wynikającym z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia samochodów firmowych (ich najmu, dzierżawy i leasingu) oraz paliw do tych pojazdów, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do dnia 30 kwietnia 2004 r., tzn. norm art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tychże nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć, w celu określenia w oparciu o nie, zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania -przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u oraz art. 86 ust. 3 i 7 u.p.t.u. - granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Tym samym skutki zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia M.F. z 2002 r. - przepisy te uznać należy za bezskuteczne w tym zakresie.

Oznacza to, że nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że z wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 ma wynikać, że od 1 maja 2004 r. nie mają- poza art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz nabyciu paliwa to tych pojazdów.

Przedstawione wywody prawne zawarte w cytowanych wyrokach NSA z dnia z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10 oraz z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. akt I FSK 1099/09 Sąd w pełni aprobuje.

Przenosząc powyższe rozważania na stan niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż organy prawidłowo zbadały i należycie uzasadniły, czy w sprawie doszło i w jakim zakresie do naruszenia zasady standstill wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przez porównanie art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z regulacją obowiązującą z przed akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dnia z 8 stycznia 1993 r. wraz z przepisami wykonawczymi.

W związku z tym prawidłowo uznano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodów spełniających kryteria określone w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż jest to rozwiązanie dla Spółki korzystniejsze i nie powoduje rozszerzenia wyłączeń w odliczeniach podatku naliczonego i nie uznały prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów osobowych, gdyż ograniczenie takie obowiązywało również na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej oraz nie uznały prawa Spółki do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych. Jak trafnie uzasadniono obowiązujące do 30 kwietnia 2004r. przepisy ograniczały w 100% możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych. Obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. przepisy zmniejszyły to ograniczenie umożliwiając odliczenie 50% - nie więcej niż 5.000 zł (od 22 sierpnia 2005r. 60%-nie więcej niż 6.000zł) kwoty podatku określonej w fakturze z tytułu nabycia samochodów osobowych. I w takiej wysokości przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych.

Ze względów powołanych wyżej Sąd stwierdza, iż zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz przepisów postępowania są niezasadne.

Organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej takie działania organy podjęły.

W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy zakresu stosowania przepisów prawa materialnego, stan faktyczny sprawy był bezsporny, nie istniała potrzeba gromadzenia materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, opinii biegłych itp. Sama strona skarżąca takich wniosków nie składała. Natomiast w zakresie oceny sprawy przez organ, wbrew zarzutom, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji, właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Należy wskazać, iż w zakresie oprocentowania nadpłaty, Sąd nie podziela poglądów organu odwoławczego przedstawionych w zaskarżonej decyzji. Wprawdzie w tym zakresie strona skarżąca nie podniosła zarzutów, to Sąd na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. stwierdza, iż organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał na podstawę prawną wyliczenia nadpłaty i ją zwrócił. W związku z tym, że wywody organu odwoławczego w zakresie oprocentowania nadpłaty nie wpływają na zwrot wysokości oprocentowania (organ odwoławczy uznał, że nie może orzekać na niekorzyść strony) nie było podstaw do uchylenia decyzji organu odwoławczego w tym zakresie.

Sąd – biorąc pod uwagę linię orzecznictwa w zakresie niniejszej sprawy – nie widzi również podstaw prawnych i faktycznych do ponownego występowania z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu w zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.