Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1947/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Celne prawo
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art.152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA -Barbara Wasilewska, Sędzia NSA -Małgorzata Dałkowska-Szary, Sędzia WSA -Jolanta Bożek (spr.), Protokolant -Anna Michałowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi L. P. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz L. P. Sp. z o.o. w P. kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez L. P. spółkę z o.o. w P. według dokumentu SAD z dnia [...] października 2000r. nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w P. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych ze S. leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - L. Z. C. - F. S.A. ze S.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie firmy importera w okresie od dnia 27 listopada 2001 r. do dnia 11 stycznia 2002 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w P. ustalono, iż wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Ujawniono, bowiem m.in. umowę nr [...] z dnia [...]/02.07.1999 r. zawartą pomiędzy L. P. Sp. z o.o. w P. a L. Z. C.-F. S.A. ze S. wraz z załącznikami do tej umowy regulującymi wysokość rabatów i premii pieniężnych, oraz noty kredytowe, wśród nich noty zawierające informacje o kwocie premii pieniężnej udzielonej przez kontrahenta zagranicznego i numerach faktur, z którymi miała nastąpić kompensacja płatności, (m.in. noty kredytowe nr [...] z [...]12.2000 r. i [...] z [...].12.2000 r., przyporządkowane do zgłoszeń celnych z miesiąca października, listopada i grudnia 2000 r.).

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] października 2003 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) oraz art. 11 ust 2 i ust. 5 w zw. z art. 2 ust 2, art. 6 ust 7 i art. 15 ust 4 w zw. z art. 11 c ust 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11 poz. 50 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanych leków i wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona, oraz kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] sierpnia 2004 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i w tej części orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy podkreślił, iż wartość celna importowanego towaru została zadeklarowana w dniu dokonania zgłoszenia celnego w sposób nieprawidłowy. Organ celny wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z L. Z. C.- F. SA ze S. umowę z dnia [...]/02.07.1999 r. nr [...] oraz załączniki do tej umowy, (m.in. załącznik z dnia 18/26.10.2000 r. obowiązujący od dnia 1.05.2000 r.), z których wynika, iż Dystrybutorowi (L. P. Sp. z o.o.), udzielona zostanie premia pieniężna w wysokości do 11,82 % liczona od łącznej wartości leków zakupionych w danym roku kalendarzowym. Zauważył również, iż mimo odmiennego określenia w załącznikach do ww. umowy tytułu upustu mechanizm rozliczeń pozostał bez zmian. Ponadto wskazał, iż ujawniono noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą L. P. Sp. z o.o. a kontrahentem zagranicznym, mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych towarów. Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, prowadzi do stwierdzenia, że strona zataiła przed organami celnymi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego istnienie porozumienia dotyczącego premii pieniężnej na zakupione wyroby farmaceutyczne. Konsekwencją zawarcia ww. porozumienia powinno być bezwzględne przedstawienie go organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Pomimo złożenia oświadczenia (pole 10b DWC) o prawdziwości danych i zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów ww. umowy nie przedstawiono, ani nie zgłoszono faktu, iż ceny leków wskazane na załączonych do zgłoszenia celnego fakturach nie są ostateczne i zostaną one ewentualnie przedstawione przez importera w przyszłości.

Organ odwoławczy zaznaczył także, ze ustalanie wartości celnej odbywa się na podstawie przepisów prawa, które w sposób szczegółowy precyzują sposób ustalania wartości celnej oraz dokumenty wymagane przy zgłoszeniu celnym (kompletne). Ujawnienie w trakcie kontroli księgowości strony dodatkowych postanowień oraz not kredytowych stanowiło podstawę zakwestionowania prawidłowości dokumentów przedłożonych przy JDA SAD. W związku z powyższym uznano zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określono ponownie wartość celną importowanych produktów, w wysokości niższej niż pierwotna. Wbrew stanowisku strony żaden przepis nie ustanawia zakazu obniżania wartości celnej. W tym stanie rzeczy uzasadniona była, w ocenie organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w P. ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, zawierającym wskazanie faktów, które organ celny uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiła wiarygodności, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie L. P. Sp. z o.o. w P. wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, z powodu ich niezgodności z prawem. Decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. zarzuciła:

naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 § 1, oraz art. 85 §1 ustawy - Kodeks celny oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Dz.U. Załącznik do Nr 80, poz. 908 z dnia 8 października 1999r.);

naruszenie przepisów proceduralnych, to jest art. 120 - 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 7, art. 188, art. 191 oraz 210 § 1 ustawy - Ordynacja Podatkowa, z uwagi na niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania.

Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę premii pieniężnej (rabatu) przewidzianej w umowie z dnia [...]/02.07.1999 r. Przedstawiła argumenty oraz wyjaśnienia wskazujące na błędy w zakresie ustalenia stanu faktycznego, wadliwe rozumienie oraz zastosowanie przepisów dotyczących ustalenia wartości celnej, jak również uchybienia proceduralne, do jakich doszło w trakcie postępowania administracyjnego prowadzonego w obu instancjach.

Według skarżącej udzielona jej premia pieniężna stanowiła formę wspomagania i stymulowania jej działalności na rynku polskim. Była środkiem dla realizacji tego celu. Nie była powiązana z wartością transakcyjną, a związku z tym nie istniała potrzeba informowania o niej organów celnych.

Skarżąca podniosła również, iż przedmiotowa w sprawie umowa zawarta z kontrahentem zagranicznym nie odnosiła się do importu towarów, zatem brak było podstaw dla załączenia jej do zgłoszenia celnego. W konsekwencji brak także uzasadnienia dla załączenia do zgłoszenia celnego not kredytowych wystawionych na jej podstawie, a stanowiących wsparcie działalności L. P. na rynku polskim.

Skarżąca zauważyła, iż zawarta umowa nie gwarantowała automatycznego przyznania wsparcia. Określała jedynie warunki których spełnienie stwarzało przesłankę do przyznania premii finansowej.

Ponadto podniosła, że zgodnie z załącznikiem z dnia 18/26.10.2000 r. do umowy regulującym warunki dotyczące zakupu wyrobów, Dystrybutorowi została przyznana premia pieniężna w wysokości do 11,82 % liczona od łącznej wartości wyrobów sprzedanych zgodnie z art. 1 załącznika w bieżącym roku kalendarzowym, a nie jak twierdzi organ celny - od wartości zakupu.

Na podstawie postanowień zawartych w wymienionym załączniku do umowy Spółka wywodzi, iż premia pieniężna naliczana była w oparciu o wartość sprzedaży wyrobów krajowych na rzecz krajowych odbiorców. Premia przyznawana więc była dopiero po sprzedaży przez L. P. sprowadzonych na polski obszar celny farmaceutyków na rzecz osób trzecich będących podmiotami krajowymi i po osiągnięciu przez kontrahenta polskiego wskazanego w załączniku poziomu sprzedaży. Premia nie wpływała zatem na wartość celną towarów, gdyż nie była w żaden sposób uzależniona od poziomu zakupów farmaceutyków od zagranicznego dostawcy i nie wiązała się z momentem importu towarów.

Skarżąca podniosła również, że Dyrektor Izby Celnej, stwierdzając w uzasadnieniu skarżonej decyzji, iż "strona zapłaciła eksporterowi z tytułu sprowadzonego towaru niższą kwotę, tzn. z uwzględnieniem rabatu", nie wskazał konkretnej kwoty, o jaką rzekomo obniżono wartość celną importowanego towaru i nie przedstawił żadnych ustaleń wskazujących na przeprowadzenie postępowania w tym zakresie.

W dalszej części motywów skargi Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej wiązanie takich samych skutków faktycznych, a w związku z tym i prawnych, z faktem udzielenia rabatu jak i premii pieniężnej, podkreślając przy tym, iż czym innym jest rabat, a czym innym premia pieniężna. Jednocześnie zaznaczyła, iż przyznanie premii pieniężnej nie może być utożsamiane z korektą ceny towarów. Nie stanowią one bowiem formy upustu transakcyjnego czy też obniżenia ceny należnej sprzedawcy, lecz są wyłącznie dodatkowym bodźcem ekonomicznym.

Skarżąca uznała za bezpodstawne twierdzenie Dyrektora Izby Celnej, jakoby nota kredytowa określała wysokość upustu, pomniejszając tym samym zobowiązanie finansowe wobec kontrahenta zagranicznego. W związku z otrzymaniem noty kredytowej nie zmniejszało się zobowiązanie Spółki z tytułu zakupu leków, gdyż noty kredytowe wystawione były z innego, odrębnego od zakupu towarów, tytułu prawnego, a mianowicie z tytułu realizacji postanowień załącznika, dotyczących osiągnięcia założonego poziomu sprzedaży towarów krajowych na rzecz osób trzecich, tj. przekazania premii.

Zdaniem skarżącej, wystawiane noty kredytowe przez dostawcę zagranicznego były formą wzajemnych rozliczeń finansowych pomiędzy skarżącą a kontrahentem zagranicznym w drodze kompensaty, co nie zmienia faktu, że wartość transakcyjna towarów wynikała z faktury handlowej i odpowiadała kwocie tam wskazanej.

W ocenie skarżącej, organy celne naruszyły także art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Skarżąca deklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, uwidocznionej na fakturze handlowej, po uiszczeniu, której następowało przeniesienie własności rzeczy ze sprzedającej na skarżącą jako kupującego. Jest to zgodne z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne wymagane są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego.

Ponadto podniosła, iż kontrola w firmie była wynikiem realizacji polecenia wydanego przez organ nadrzędny - Prezesa Głównego Urzędu Ceł, który pismem z dnia 28 września 2001 r. skierowanym do wszystkich urzędów celnych stwierdził, że nieprzedstawienie organom celnym otrzymywanych not kredytowych lub faktur korygujących powodowało zawyżanie wartości celnej i polecił przeprowadzenie kontroli wśród firm zajmujących się importem farmaceutyków. Była to ingerencja organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla. Tym samym rozstrzygając niniejszą sprawę organ celny działał stosownie do zalecenia wydanego przez organ nadrzędny, w związku z czym naruszona została zasada prawdy obiektywnej, wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasada dwuinstancyjności postępowania celnego, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Niepełny materiał dowodowy w sprawie poddany został pobieżnej, niedokładnej ocenie z pominięciem złożonych przez stronę wniosków dowodowych, co skutkuje naruszeniem przepisów art. 122, art. 180, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 Ordynacji Podatkowej.

W szczególności nie zostały uwzględnione przez organy pierwszej i drugiej instancji wnioski skarżącej o uzyskanie opinii doradczej Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu rabatów przeznaczonych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów oraz wniosek o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania wspomnianej opinii.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 3007/04 oddalił skargę uznając zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione.

L. P. spółka z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną z dnia 13 października 2005 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to jest:

l. Naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pk2 p.p.s.a.,

to jest:

art. 135 i art. 145 § l pkt l lit. c w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1§ 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 poz. 1071) dalej jako p.u.s.a., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. w P. oraz poprzedzającej ja decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. naruszających przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest:

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez brak jednoznacznego ustalenia czy w niniejszej sprawie występowały rabaty na fakturach czy tez premie pieniężne udzielane skarżącej notami kredytowymi, jak również który załącznik do umowy nr [...] odnosił się do towarów objętych spornym zgłoszeniem celnym,

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności załącznika nr 1 z dnia 26 października 2000 r. do umowy nr [...] z dnia [...] lipca 1999 r., co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że premie finansowe otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną towarów importowanych przez skarżącą, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcie musiałaby uwzględnić brak wpływu premii pieniężnych na wartość celną importowanych towarów.

- naruszenie art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia całkowitej wartości sprzedaży farmaceutyków nabytych od zagranicznego dostawcy w 2000 r., co wskazywało na zaniechanie zbadania sposobu realizacji umowy z dnia [...] lipca 1999 r. wraz z załącznikami, a realizacja powyższych uzgodnień została uznana za mającą wpływ na wartość celna importowanych towarów ze względu na zawarte w nich uregulowania dotyczące premii pieniężnej, której wielkość zgodnie z załącznikiem nr 1 z dnia 26 października 2000 r. do umowy nr [...] z dnia [...] lipca 1999 r. uzależniona została od wartości sprzedaży, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego poziomu rocznej sprzedaży mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

- naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyporządkowanie not kredytowych nr [...], [...], [...] i [...] z dnia [...] września 2000 r. do zgłoszeń celnych z miesiąca lipca sierpnia i września 2000 r. oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazania przyczyn, dla których powyższe noty kredytowe zostały przyporządkowane w ten sposób, jak również brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów została obniżona przez organy celne przy uwzględnieniu powyższych not kredytowych,

2. naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd ze względu na niezgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. , tj. pomimo że decyzje te zostały wydane z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, czyli rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznika nr 6 ,, Instrukcja wypełniania dokumentów SAD. Część V. Pole 45-- oraz z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby decyzja ta został wydana z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów i Instrukcji wypełniania dokumentów SAD to rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wartości celnej importowanych towarów mogłoby być inne, tzn. wartość celna nie zostałaby zmieniona w stosunku do tej, którą strona skarżąca wykazała w dokumentach SAD;

II naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1. naruszenie art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędna wykładnię art. 23 § 1 w zw. z art. 23 §9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymana przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego premia pieniężna mogła mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 października 2006 r. Sygn. akt I GSK 3118/05 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie jest uzasadniony zarzut zaakceptowania przez Sąd zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy celne art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na braku jednoznacznego ustalenia czy w niniejszej sprawie występowały rabaty na fakturach, czy też premie pieniężne udzielane skarżącej notami kredytowymi, jak również który załącznik do umowy odnosił się do towarów objętych spornym zgłoszeniem celnym, gdyż WSA na podstawie analizy treści umowy z dnia [...] lipca 1999 r. oraz załącznika nr 1 z dnia 26 października 2000 r. prawidłowo wywiódł wniosek, ze przewidziana umową premia pieniężna była czynnikiem kształtującym wartość celną sprowadzonych towarów.

Zdaniem NSA chybiony jest także zarzut skarżącej dotyczący nieuwzględnienia przez WSA naruszenia przez organy celne art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia całkowitej wartości sprzedaży farmaceutyków zakupionych przez skarżąca w roku 2000. Według NSA dokonanie takich ustaleń było w istocie niecelowe, ponieważ wartość farmaceutyków, od których powinien być naliczony rabat została podana w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego.

NSA wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił charakter prawny umowy z dnia [...] lipca 1999 r. oraz załącznika nr 1 oraz wpływ jej postanowień na wartość transakcyjną sprowadzonego towaru. Sąd nie miał podstaw do uznania, ze zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny umowy wraz z załącznikiem.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 3 § 1. p.p.s.a. oraz z art. 1 § 2 p.u.s.a. polegający na oddaleniu skargi pomimo, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa. tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznika nr 6 ,, Instrukcja wypełniania dokumentów SAD. Cześć V. Pole 45-- oraz z naruszeniem art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest chybiony.

Według NSA umowa z dnia [...] lipca 1999 r. nr [...] powinna być w niniejszej sprawie ujawniona przez stronę skarżącą już w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej . Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważniał jednocześnie właściwy organ do określenia wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć ( art. 64 § 4 ). Wydane na tej podstawie cyt. rozporządzenie określało jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego - dokumentu SAD (§ 206 ust. 1 pkt 12) również przykładowo określono elementy faktury lub innego dokumentu służącego ustaleniu wartości celnej towaru ( § 208 ust. 1). Oznacza to, że nie było jednolitego ,, wzoru-- wymagań dotyczących zgłoszenia celnego i dołączanych do niego dokumentów. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy z dnia [...] lipca 1999 r. nr [...]. W dołączonej do zgłoszenia deklaracji wartości celnej skarżąca zobowiązała się do dostarczenia m. in. dodatkowych dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów. Mimo to nie przedstawiła organowi celnemu wystawionych jej not kredytowych, które miały istotne znaczenie dla ustalenia wartości celnej w prawidłowej wysokości.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż zasady wypełniania deklaracji wartości celnej zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o każdej umowie, która zawiera ustalenia stron co do oceny towarów będących przedmiotem importu. Zdaniem NSA skarżąca niesłusznie wiąże obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stanowisko to nie uwzględnia bowiem obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych, dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej , całkowitej płatności za towar.

Nie można odmówić zasadności zarzutowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, który odnosił się do okoliczności związanych z przyporządkowaniem not kredytowych do zgłoszenia celnego z dnia [...] października 2003 r.

Z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. wynika zakres kompetencji sądów administracyjnych w zakresie kontroli działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Szczególnym wyrazem realizacji tych kompetencji jest wynikający z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. obowiązek sądu uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei a art. 135 p.p.s.a. wynika możliwość stosowania opisanego środka do innych aktów wydanych w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, w tym do decyzji organu pierwszej instancji.

NSA podkreślił, iż w niniejszej sprawie organy celne obu instancji w sposób odmienny wyjaśniły w uzasadnieniach swych decyzji podstawę faktyczna rozstrzygnięć w zakresie przyjętego przypisania zgłoszeniu celnemu z dnia [...] października 2000 r. odpowiednich not kredytowych. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odnosząc się do tej kwestii wskazał w swoim rozstrzygnięciu, iż do powyższego zgłoszenia zostały przypisane noty kredytowe nr [...], ponieważ noty te odpowiadały zgłoszeniom celnym z miesiąca października, listopada i grudnia 2000 r. Z kolei Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymując ( w tej części ) w mocy decyzję organu celnego I instancji przyjął, że źródłem premii pieniężnych, o które obniżono wartość celną leków objętych spornych zgłoszeniem celnym, były noty kredytowe nr [...], [...], [...] i [...] z dnia [...] września 2000 r.

Kwestia przyczyn przyjęcia takiego sposobu przypisania not kredytowych do zgłoszenia celnego nie została należycie wyjaśniona przez Dyrektora Izby Celnej w W., co rzeczywiście wskazywało na naruszenie przez ten organ art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd II instancji wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie tylko nie dostrzegł wskazanych rozbieżności, ale przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji podał, że do przedmiotowego zgłoszenia celnego przyporządkowano noty kredytowe o nr [...] i [...] (s. 7 uzasadnienia), by w dalszych wywodach stwierdzić, że przewidziana umowa premia była czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o proporcjonalna wielkość wynikającą z not kredytowych eksportera z dnia [...] września 2000 r. przypisanych do miesiąca lipca, sierpnia i września 2000 r. i dopiero tak określona wartość transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. W związku z tym stwierdzić należy, iż Sąd I instancji nie przeprowadził prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie poczynionych przez organy celne ustaleń faktycznych, mających istotne znaczenie w sprawie. Nie może ulegać wątpliwości, że w wypadku kwestionowania przez organy celne wartości celnej towaru, podanie podstaw faktycznych weryfikacji zgłoszenia celnego jest jedną z istotnych okoliczności, zaś decyzję, która tych okoliczności w sposób wyczerpujący nie wyjaśnia trudno uznać za zgodną z prawem.

NSA wskazał, iż uwadze Sadowi I instancji uszło także to, iż powołane przez organ celny pierwszej instancji noty kredytowe nr [...] z [...] grudnia 2000 r. i nr [...] z [...] grudnia 2000 r. w swej treści zawierały elementy wskazujące, że dotyczą one konkretnych faktur z [...] czerwca 2000 r. i [...] lipca 2000 r. mimo tego zastosowano mechanizm, według którego upust określony w tych notach przypisano do wartości towarów wskazanej w fakturach z [...] września 2000 r. nie wyjaśnił należycie przyczyn przyjęcia takiego rozwiązania

Uznanie przez WSA zastosowanej przez organy celne metody za prawidłową uchybiało art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przesłanki ustalania wartości celnej określone w umowie z [...] lipca 1999 r. nr [...] nie dawały podstaw do tego by bez dokonania pełnych ustaleń, można by było dowolnym zgłoszeniom celnym przypisać rabaty udzielane przez eksportera odpowiednimi notami kredytowymi.

Z wymienionych powodów uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekając o kosztach postępowania ze skargi kasacyjnej stosownie do art. 203 pkt 1 tej ustawy, oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radów prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu

( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strony pozostały przy dotychczasowym stanowisku w sprawie.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I GSK 3118/05 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej Spółki z o.o. L. P..

Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stojąc na ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisku, iż przewidziany w umowie rabat jest czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości ceny transakcyjnej wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym pomniejszonej o uzyskany rabat należy uznać, że w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja nie może się ostać.

W niniejszej sprawie organy celne obu instancji w sposób odmienny wyjaśniły w uzasadnieniach swych decyzji podstawę faktyczną rozstrzygnięć w zakresie przyjętego przypisania zgłoszeniu celnemu z dnia [...] października 2000 r. odpowiednich not kredytowych. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odnosząc się do tej kwestii wskazał w swoim rozstrzygnięciu, iż do powyższego zgłoszenia zostały przypisane noty kredytowe nr [...], ponieważ noty te odpowiadały zgłoszeniom celnym z miesiąca października, listopada i grudnia 2000 r. z kolei Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymując ( w tej części ) w mocy decyzję organu celnego I instancji przyjął, że źródłem premii pieniężnych, o które obniżono wartość celną leków objętych spornych zgłoszeniem celnym, były noty kredytowe nr [...], [...], [...] i [...] z dnia [...] września 2000 r.

Kwestia przyczyn przyjęcia takiego sposobu przypisania not kredytowych do zgłoszenia celnego nie została należycie wyjaśniona przez Dyrektora Izby Celnej w W., co wskazuje na naruszenie przez ten organ art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie rabat został określony w wystawionych przez eksportera notach kredytowych nr [...] z [...] grudnia 2000 r. i nr [...] [...] grudnia 2000 r. Noty te zawierały zapis wskazujący, że dotyczyły konkretnych faktur z [...] czerwca 2000 r. i [...] lipca 2000 r. pomimo tego organy celne przypisały upust określony w tych notach do wartości towarów wskazanych w fakturach z [...] września 2000 r. i [...] października 2000 r dołączonych do dokumentów SAD dotyczących sprawy niniejszej , a więc faktur innych niż faktury wskazane w notach, również organ celny drugiej instancji przypisując zgłoszeniu celnemu z dnia [...] października 2000 r. noty kredytowe z dnia [...] września 2000 r. nie wyjaśnił należycie przyczyn przyjęcia takiego rozwiązania.

Orzekające w sprawie organy celne nie przedstawiły okoliczności, które uzasadniałyby dokonane w niniejszej sprawie mechaniczne przyporządkowanie rabatów udzielonych w stosunku do wartości towarów określonych w konkretnych fakturach do wartości towarów określonych w innych fakturach.

Powyższe wskazuje, że orzekając w sprawie organy celne działały z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, uznając, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak na wstępie.