Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 474/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi S.S.A. w W. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika P.Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...].01.2022 r. nr[...], 2. zasądza od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz S. S.A. w W. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2022 r. nr[...], Naczelnik P.Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku określił S. S.A.

w W. (dalej również jako "Spółka", "skarżąca", "S.") wysokość straty poniesionej w 2016 r. w kwocie 95.451.522,94 zł, w miejsce straty zadeklarowanej

w zeznaniu CIT-8 w kwocie 147.368.530,62 zł. W podstawie prawnej organ wskazał m.in. art. 11 ust. 1, 2 i 3, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: "ustawa

o CIT") oraz § 3 ust. 1 i 2, § 4 ust. 1, § 6 ust. 1, § 8 ust. 1, § 12 ust. 1 i 2, § 13 ust. 1, § 14 ust. 1, § 15 ust. 1, § 16 pkt 2, § 18 ust. 1, § 19 ust. 1, 2 i 3, § 22a ust. 2,

§ 23 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r.

w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186 ze zm.).

Zdaniem organu, Spółka zawyżyła stratę podatkową o kwotę 51.917.007,68 zł, wynikającą z wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, tj. ustalenia w wyniku istniejących powiązań warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W kontrolowanym okresie Spółka była stroną umowy licencji na korzystanie ze znaków towarowych, zawartej

z podmiotem powiązanym S1 Gmbh (dalej również "S1 Gmbh"). Ustalone pomiędzy stronami warunki transakcji nie uwzględniały proporcjonalnego podziału korzyści ze znaków towarowych do uczestnictwa w pełnionych funkcjach

i kosztach ich wytworzenia - rozwoju, ulepszeniu, utrzymaniu i wykorzystywaniu,

a więc nie były zgodne z zasadami rynku. Wynagrodzenie S1 ustalone zostało niewspółmiernie do funkcji, jakie spółka ta pełniła w 2016 r., tj. funkcji ochrony prawnej znaków towarowych i udziału w kosztach usług marketingowych.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z dnia [...]sierpnia 2022 r. nr[...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu dotyczy zasadności zastosowania wobec Spółki instytucji szacowania dochodu, o której mowa w art. 11 ustawy o CIT

w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. i obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, wydanego na podstawie art. 11 ust. 9 ustawy. Kluczowe znaczenie

w rozpoznawanej sprawie ma ustalenie, czy w realiach faktycznych ustalonych

w toku postępowania podatkowego zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o CIT tj.: 1. istnienie powiązań pomiędzy stronami transakcji, 2. wpływu tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, 3. niewykazywania przez podatnika dochodów lub wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązań nie było.

Organ wskazał, że S. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego [...] sierpnia 2001 r., a następnie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników z [...] października 2016 r. przekształcona w S.S.A. W 2016 r. w skład zarządu S. Sp. z o.o. wchodzili M.D., A. K., M. R. (wykreślony z zarządu na podstawie wpisu z [...] stycznia 2016 r.), M. J. (wykreślony z zarządu na podstawie wpisu z [...] stycznia 2016 r.), G.D. Natomiast w S. S.A. członkami zarządu w tym czasie były: M. D. i A.K. Rada nadzorcza reprezentowali M.J., M. R. i M. C.. S. należała do Grupy E., na czele której stała spółka E. W skład tej grupy wchodziła Grupa S. tworząca międzynarodową sieć ponad dwustu wyspecjalizowanych sklepów

z asortymentem dziecięcym pod markami S ([...]) na rynku polskim, rosyjskim, ukraińskim, rumuńskim oraz S2 na rynku niemieckim (która jest własnością Spółki S2, przejętej w 2008 r. przez Grupę S.). Grupą S.zarządzała S. I.Sp. z o.o. Grupa ta rozwijała model biznesowy w oparciu o własne marki i koncepty handlowe oraz o marki franczyzowe i licencjonowane. Grupa S. budowała swoją obecność na rynkach zagranicznych również poprzez rozwój sieci franczyzowej z niepowiązanymi partnerami.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że w 2016 r. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów opłaty licencyjne w kwocie 55.767.358 zł związane

z użytkowaniem znaków towarowych, uiszczane na rzecz podmiotu zależnego – S1 GmbH z siedzibą w B., S. Obciążenia kosztów przedmiotową opłatą dokonano na podstawie 8 faktur. W 2016 r. Spółka zaewidencjonowała na koncie 718-01 (prowizja - opłata dla dostawcy) kwotę łącznie 55.767.358 zł, z tytułu opłat licencyjnych uiszczanych na rzecz S1 Gmbh.

Organ ustalił, że S1 Gmbh powstała w dniu [...] sierpnia 2011 r. i wpisana została do rejestru handlowego Kantonu B. w dniu [...] sierpnia 2011 r. Kapitał zakładowy wyniósł 20.000 CHF (równowartość 74.617.96 PLN została ujęta przez Spółkę na koncie 03311 Długoterminowe aktywa finansowe w j. pow. Udziały

i akcje). Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 26 września 2011 r. zgromadzenie wspólników jednomyślnie uchwaliło podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę 1.000 CHF z 20.000 CHF do 21.000 CHF. Jedynym udziałowcem została S. W skład pierwszego zarządu weszli M. D., M. S. (do [...] kwietnia 2014 r.) oraz B. B. (do [...] stycznia 2016 r.). W 2016 r. w skład zarządu oprócz M. D. wchodzili także M.G. (od [...] stycznia 2016 r.) oraz C. B. (od [...] stycznia 2016 r.). S1 Gmbh zarejestrowana została pod adresem szwajcarskiej firmy H. specjalizującej się w doradztwie prawnym i usługach notarialnych w zakresie prywatnego i publicznego prawa handlowego i korporacyjnego, prawa nieruchomości, prawa spadkowego, energetycznego, budowlanego, planistycznego. Według danych zamieszczonych na stronie internetowej firmy jest ona dynamicznym, doświadczonym zespołem prawników, notariuszy i urzędników. Wszyscy szwajcarscy członkowie zarządu

tj. B.B., M. G. oraz C. B. byli pracownikami kancelarii H.. W zakresie dozwolonym przez szwajcarskie prawo księgi rachunkowe prowadzone są w PLN. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Celem spółki wg umowy było nabywanie, projektowanie, posiadanie, zarządzanie

i przenoszenie praw własności przemysłowej (takich jak znaki towarowe i modele), praw autorskich, patentów i wiedzy o globalnie działającej Grupie S., zarówno

w kraju jak i za granicą, udzielanie i uzyskiwanie licencji na znaki towarowe i prawa do korzystania z prawa własności intelektualnej, a także świadczenie usług

w zakresie marketingu, reklamy, HR oraz transferu praw własności intelektualnej.

W ocenie organu, z powyższego wynika, że pomiędzy stronami tj. skarżącą Spółką i S1 GmbH występują powiązania o charakterze zarówno kapitałowym jak również osobowym. Spółka S1 GmbH jest 100% własnością S. M.D. była członkiem zarządu w S.oraz w S1 GmbH. Zatem został spełniony pierwszy warunek określony w art. 11 ust. 1 ustawy o CIT tj. istnienia powiązań pomiędzy stronami transakcji.

NPUCS wskazał następnie, że w dniu [...] września 2011 r. S1 Gmbh (otrzymujący), na podstawie umowy o wkład, przyjęła w formie aportu znaki towarowe od S.Sp. z o.o. (przekazujący) o wartości księgowej 288.532.000 zł (76.833.186 CHF). Aport został rozliczony w poniższy sposób: (-) przekazujący otrzymał 10 udziałów spółki otrzymującego o wartości nominalnej 100 CHF za cenę emisyjną 100 CHF za udział, łącznie 1.000 CHF, (-) kwota 76.832.186 CHF została przeniesiona do kapitału rezerwowego ze sprzedaży udziałów powyżej ich wartości nominalnej podmiotu otrzymującego (kapitał rezerwowy z tytułu dopłat do kapitału). Przedmiotem aportu było 86 znaków towarowych należących do S.Sp. o.o.,

z czego 28 zostało zarejestrowanych lub zgłoszonych w Polsce, 6 na Ukrainie,

6 w Rumunii, 9 w Rosji, 15 w Kazachstanie, 6 w Turcji, 6 w Niemczech, 5 w OHIM (Urząd Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej) i 5 w WIPO (Światowa Organizacja Własności Intelektualnej).

Oceniając powyższe organ wskazał, że S. Sp. z o.o. zbyła prawa ochronne do posiadanych przez siebie znaków towarowych o wartości 288.532.000 zł wnosząc je aportem w zamian za 10 udziałów o wartości 1.000 CHF (tj. 3.609,50 zł według średniego kursu NBP z dnia 26 września 2011 r.), co oznacza, iż nie uzyskała z tej transakcji żadnych dostrzegalnych korzyści ekonomicznych, oprócz udziałów

w nowopowstałej spółce, nieznanej na rynku, nieposiadającej dużego kapitału (kapitał zakładowy 21.000 CHF tj. 74.743 zł według sprawozdania finansowego S1 za 2012 r.), pracowników, doświadczenia i innych aktywów, pozwalających realnie oczekiwać zwrotu inwestycji.

Zdaniem organu, trudno doszukać się ekonomicznych przesłanek w wyzbyciu się przez S. tak istotnego aktywa i przekazaniu go do podmiotu o tak znikomym potencjale gospodarczym. Spółka uzyskała wprawdzie w zamian udziały

w S1 GmbH, jednakże udziały te były nieadekwatne biorąc pod uwagę wartość przekazanego składnika majątkowego. Takie działania były możliwe tylko między podmiotami powiązanymi. Podmioty niezależne nie ustaliłyby między sobą takich warunków, w których wyzbyłyby się tak istotnego aktywa otrzymując

w zamian udziały o wręcz symbolicznej wartość w stosunku do wniesionego aportu jednocześnie tracąc kontrolę nad wypracowanymi przez siebie wartościami niematerialnymi. Tym bardziej, że w dokumentacji transakcji zawieranych

z podmiotami powiązanymi sporządzonej na podstawie art. 9a ustawy o CIT za 2016 r. stwierdzono, że "marki własne powinny stać się jednym z kluczowych czynników rozwoju i przewagi konkurencyjnej Grupy". Ponadto z akt sprawy wynika, iż marki własne., S.II i S.III są najważniejszym elementem prowadzonej działalności gospodarczej. Bez tych marek towary i sklepy byłyby tylko asortymentem bez potwierdzenia jego jakości i bezpieczeństwa wyłożonym

w anonimowych miejscach.

Analizując zeznania M. D. (jak ustalono, pełniącej jednocześnie kilka funkcji: członka zarządu S., dyrektora działu marketingu i PR w S.oraz członka zarządu w S1 GmbH, jak też prowadzącej jednocześnie działalność gospodarczą pod nazwą M.) oraz wyjaśnienia Spółki dotyczące celu powołania S1, organ zwrócił uwagę, że S. nie wskazała na czym miała polegać silniejsza ochrona prawna w S. oraz jakie konkretnie narzędzia ochrony znaków w Szwajcarii były bardziej rozbudowane niż narzędzia dostępne w tym zakresie w Polsce. Nie wyjaśniła także w jaki sposób objęcie znaków towarowych ochroną prawną w Szwajcarii miało wpływ na wzrost ochrony prawnej w innych jurysdykcjach, czy ograniczenie naruszenia praw związanych z tymi znakami w kolejnych jurysdykcjach, gdy w tych innych jurysdykcjach istniała konieczność oddzielnej rejestracji znaków towarowych, aby mogły być objęte ochroną prawną na terenie danej jurysdykcji. Nie wskazała także naruszeń i bezprawnego korzystania ze znaków towarowych, które wobec objęcia ich ochroną na danym terytorium nie mogły być skutecznie chronione przez obowiązujące na danym terytorium prawo.

Podobnie organ ocenił argument o lokalizacji spółki na rynku szwajcarskim skutkujący "szwajcarskim pochodzeniem" marek oraz biznesu. Organ zauważył, że towary nie zawierają informacji o Szwajcarii, jako miejscu wytworzenia albo Szwajcarii jako miejscu siedziby spółki będącej właścicielem znaków towarowych. Zatem klienci nie mają możliwości rozpoznawania produktu i jego wyboru na podstawie jego "szwajcarskiego pochodzenia". Za bezpodstawne organ uznał także twierdzenie o powstawaniu w Szwajcarii strategii marketingowej w sytuacji, gdy Spółka nie przedstawiła żadnej oraz gdy S1 GmbH jedynie kupowała usługi doradcze od M. D.w ramach prowadzonej przez nią w Polsce działalności gospodarczej pod nazwą M.oraz za pośrednictwem K.Sp. z o.o. i nie zatrudniała żadnych pracowników. Z transakcji pomiędzy S1 GmbH i M.M. D. oraz K.Sp. z o.o. i w dalszej kolejności z M. M. D.wynika, iż M. D. jako jedyny członek zarządu S1 GmbH osobiście zajmujący się wspieraniem i tworzeniem strategii dla marek zlecała sama sobie poprzez M. i za pośrednictwem K.Sp. z o.o. wykonanie usług.

Podobnie za bezpodstawne organ uznał twierdzenia o tym, iż centralizacja własności intelektualnej w ramach jednego podmiotu miała umożliwić spółkom operacyjnym (w tym S.) skoncentrowanie się na ich podstawowej działalności operacyjnej oraz ocenić ich sytuację finansową bez zaburzania jej o koszty dotyczące pełnienia funkcji międzynarodowych. W S.nie nastąpiły zmiany organizacyjne, które wskazywałyby, iż zadania dotyczące szeroko rozumianych znaków towarowych zostały przejęte przez nowy podmiot tj. S1 GmbH.

W strukturze S.w dalszym ciągu istniał i rozwijał się dział marketingu, stworzono w nim stanowisko specjalisty w zakresie marketingu międzynarodowego oraz stanowisko dotyczące franczyzy, zwiększało się zatrudnienie, zwiększały się wydatki marketingowe i reklamowe.

Bezpodstawność powyższych twierdzeń Spółki potwierdza również fakt, iż S. nie przekazała do S1 GmbH wszystkich znaków towarowych, a ponadto sama zgłosiła w 2014 r. i 2016 r. dwa znaki towarowe i otrzymała prawa ochronne (S. i K.). Oznacza to, że S.nie skupiała się tylko na podstawowej działalności operacyjnej, ale cały czas zajmowała się znakami towarowymi. Z tego wynika, iż przeniesienie znaków towarowych do S1 GmbH nie miało na celu - wbrew twierdzeniom S. - ustanowienia "dedykowanego podmiotu, który byłby odpowiedzialny za zarządzanie, rozwój i ochronę prawną marek".

Organ zauważył, że Spółka nie przedstawiła żadnego planu rozwoju

i wspierania marek, którego adaptacja na poszczególnych rynkach (w tym w Polsce) mogła być później nadzorowana. Nie wskazała także kto miałby nadzór ten sprawować. Zdaniem organu, trudno bowiem przyjąć, iż tą osobą mogłaby być M. D., która w przypadku S. nadzorowałaby samą siebie. Sytuacja, w której podmiot jest uposażany w marki własne innego podmiotu, będące "jednym z kluczowych czynników rozwoju i przewagi konkurencyjnej" i jednocześnie nie jest w rzeczywistości realizowany żaden wskazywany cel takiego działania, była możliwa jedynie pomiędzy podmiotami powiązanymi. Podmioty niepowiązane miałyby jasno określone cele, zadania i procesy kontroli ich realizacji. Egzekwowano by realizowanie wzajemnych zobowiązań i sprawdzano by prawidłowość działań partnera.

Organ zauważył przy tym, że w 2018 r. znaki towarowe m.in. S.II i S.III stały się ponownie własnością S., a zatem twierdzenia Spółki

o powodach przeniesienia własności znaków towarowych oraz o przyczynach

i celach takiego działania, a w szczególności ich istotności w kontekście międzynarodowego rozwoju marki są niespójne.

NPUCS wskazał, że umowę o wkład S. Sp. z o.o. i S1 Gmbh zawarły

[...]września 2011 r. Natomiast [...] października 2011 r. zwarły dwie umowy licencyjne, gdzie S1 Gmbh był licencjodawcą reprezentowanym przez B. B. - Dyrektora, a S. Sp. z o.o. licencjobiorcą reprezentowanym przez M. S. - członka zarządu i M. D. - członka zarządu (które to panie były jednocześnie członkami trzyosobowego zarządu S1 Gmbh).

Zdaniem organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż

w rzeczywistości to S. poniósł koszty wytworzenia znaków towarowych, koszty związane z ich rozwojem, utrzymaniem i wykorzystaniem. To głównie działania S. w zakresie marketingu, tylko przy nieznacznym udziale S1 GmbH, przyczyniły się do tworzenia wartości tych dóbr niematerialnych. W tej sytuacji poniesienie przez S. opłat licencyjnych w 2016 r. w kwocie 55.767.358 zł jest nieuzasadnione.

Organ doszedł do przekonania, że S1 Gmbh nie prowadziła działalności mającej zasadnicze znaczenie w procesie rozwoju marek własnych, poprzez tworzenie spójnej polityki marketingowej, zarządzanie zespołem marketingowym, tworzenie strategii rozwoju i promocji, realizacja promocji, podejmowanie kluczowych decyzji w zakresie zarządzania markami i marketingiem przez dyrektorów wyznaczonych przez szwajcarską firmę. W rzeczywistości rolę taką pełniła S.. Zrealizowane przez S.transakcje dotyczące znaków towarowych C., S.II i S.III, tak w zakresie zbycia tego aktywa jak również

w zakresie nabycia następnie prawa do jego używania, wymykają się pojęciu racjonalnego gospodarowania. Czynności te wystąpiły w warunkach wyraźnie odbiegających od warunków rynkowych. Niewątpliwym ich rezultatem był nieuzasadniony transfer dochodu Spółki do podmiotu powiązanego S1 GmbH. Trudno także doszukać się ekonomicznych przesłanek w wyzbyciu się przez S. tak istotnych aktywów i przekazaniu ich do podmiotu o tak znikomym potencjale gospodarczym. Spółka uzyskała wprawdzie w zamian udział w kapitale spółki S1 GmbH, jednakże udział ten był nieadekwatny biorąc pod uwagę wartość przekazanego składnika majątkowego. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na brak po stronie S1 GmbH jakiegokolwiek zaplecza technicznego, finansowego, czy też osobowego (brak środków trwałych, brak kosztów z tytułu wynagrodzeń), a więc nie daje podstaw do przyjęcia, że podmiot prowadził jakąkolwiek istotną działalność operacyjną. W celu zapewnienia obsług prawnej znaków towarowych korzystano

z kancelarii patentowej, zarówno przed przeniesieniem znaków towarowych do S1 GmbH, jak i po ich przeniesieniu.

W ocenie organu transakcja zbycia praw do znaków towarowych, w sytuacji kontynuacji dotychczasowej działalności w znacznym stopniu opartej o przedmiotowe znaki, była ekonomicznie dla S. niekorzystna i wysoce ryzykowna. Trudno uznać za racjonalne przeniesienie tak istotnego dla Spółki aktywa do podmiotu

o znikomym potencjale ekonomicznym. Nastąpiło to w sytuacji, w której znaki towarowe były dla Spółki niezbędne, gdyż były nierozerwalnie związane

z wyrobami przez nią produkowanymi i sprzedawanymi. Co więcej, pomimo zbycia znaków towarowych C., S. II i S.III. S. - także po dacie zbycia - w dalszym ciągu ponosiła niemal wszelkie koszty reklamy

i marketingu, a więc koszty służące jednocześnie budowaniu wartości i kreowaniu marki, której już Spółka nie była właścicielem.

Zdaniem organu, już tylko proste zestawienie kosztów ponoszonych przez S. w związku z zawartą umową licencyjną dotyczącą znaków towarowych C., S.II i S.III wynoszących w 2016 r. 55.767.358 zł

z kosztami działalności operacyjnej licencjodawcy opiewających w tymże roku na kwotę 3.646.387 zł (bez amortyzacji i kosztów finansowych) uwidacznia rażącą dysproporcję pomiędzy porównywanymi wielkościami. W zakresie tego porównania organ podatkowy nie uwzględnił odpisów amortyzacyjnych i korekty wyceny aktywów trwałych od ww. dobra niematerialnego obciążających koszty S. (27.542.646 zł) oraz kosztów finansowych (4.024.443 zł - odsetki, opłaty bankowe, odsetki od pożyczki S., różnice kursowe - (podatkowe) albowiem w sytuacji, gdyby znak towarowy nie został przeniesiony do ww. podmiotu powiązanego i pozostawał we władztwie kontrolowanej spółki, takie koszty w ogóle by nie wystąpiły lub w znikomym zakresie. Innymi słowy S. wskutek przeprowadzenia transakcji powodującej przeniesienie prawa do znaków towarowych do S1 GmbH oraz w następstwie zawartej umowy licencyjnej, zobowiązała się do zapłaty w 2016 r. kwoty 55.767.358 zł za usługi, które we własnym zakresie mogła wykonać za ceną nie wyższą niż 3.646.387 zł. S. nie uzyskała adekwatnych korzyści ze zbycia prawa do ww. znaków towarowych, albowiem - jak już podano - udziały S1 GmbH, otrzymane w zamian za aport w postaci praw do znaków towarowych o wartości 288.532.000 zł, były warte 1.000 CHF. Ewidentnym zatem skutkiem wyżej opisanych transakcji była erozja podstawy opodatkowania w S/ poprzez przeniesienie dochodu do podmiotu powiązanego.

W ocenie organu, to S.poniosła koszty wytworzenia znaków towarowych, przeniosła je na rzecz S1 Gmbh, której działalność ograniczała się do zlecania kancelariom prawnym ochrony znaków towarowych i rejestracji znaków na kolejnych rynkach, a także wykonywania działalności marketingowej ale w niewielkim zakresie. W rzeczywistości to S1 była odpowiedzialna za kontrolę nad znakami towarowymi w zakresie rozwoju, ulepszenia, utrzymania wartości, ponosiła związane z tymi działaniami wysokie koszty opisane powyżej, angażowała aktywa niezbędne do jej realizacji, w tym kapitał ludzki, ponosiła ryzyko biznesowe i sprawowała kontrolę. S1 Gmbh w rachunku zysków i strat za 2016 r. wykazała łącznie koszty

w wysokości 3.646.387,00 zł (bez amortyzacji i kosztów finansowych), osiągając niewspółmiernie wysoki przychód z umów licencyjnych na poziomie 60.386.393 zł (od S. - 55.767.358 zł) wynikający z samego tytułu prawnego do znaków towarowych.

Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że warunki ustalone celem zawarcia badanej transakcji różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w konsekwencji S. wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Organ uznał zatem, że na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o CIT ma prawo do określenia dochodu oraz należnego podatku bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań, a tym samym do oszacowania dochodu S.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji w sposób prawidłowy przeprowadził analizę porównawczą, w tym funkcjonalną, identyfikując funkcje faktycznie realizowane w ramach spornych transakcji przez ich strony, a nie tylko deklarowane w treści badanych transakcji czy przedstawianej dokumentacji. Poprzez ustalenie pełnionych funkcji, zaangażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk ekonomicznych, możliwe stało się określenie faktycznej wartości ekonomicznej świadczeń na rzecz Spółki przez drugą stronę badanych transakcji. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazuje jednoznacznie, że istniejące powiązania między spółkami, miały wpływ na ustalenie lub narzucenie warunków transakcji, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Zdaniem organu, cechy właściciela ekonomicznego prawa do znaków towarowych C., S.II i S.III, należało przyznać S., ponieważ to ta spółka miała realny wpływ na powstanie, rozwinięcie, utrzymanie, ochronę i wykonywanie prawa własności intelektualnej, podejmowała działania kreujące wartość dodaną w zakresie analizowanego prawa, i to ten podmiot winien być uprawiony do pobierania zasadniczej części pożytków z tego prawa wynikających.

Organ zaznaczył, że nie kwestionuje skuteczności czynności prawnych związanych z przeniesieniem prawa ochronnego na ww. znaki towarowe, natomiast uznał, że ma prawo do oceny umowy zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi

w szczególności na gruncie przepisu art. 11 ustawy o CIT. Przeniesienie prawa do znaku na rzecz powiązanego podmiotu odbiegało od warunków, na jakich doszłoby do tego typu transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, wobec czego organ podatkowy dokonał oceny, czy S. zadeklarowała dochody do opodatkowania w takiej wysokości, w jakiej należałoby ich oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały.

Podmiotem, który pełnił zasadnicze funkcje kreujące wartość, rozwój znaków towarowych C., S.II i S.III, który ponosił koszty tych działań oraz nieprzerwanie eksploatował znaki towarowe była S., stąd też temu podmiotowi należało przypisać dochód który w efekcie całokształtu swoich działań gospodarczych wygenerował (wykorzystując przy tym znaki towarowe). Spółce S1 GmbH przynależeć powinno wynagrodzenie adekwatne do rzeczywiście wykonywanych funkcji, zaangażowanego kapitału oraz rozmiaru ponoszonego ryzyka wynikających z analizowanej transakcji. Opłaty licencyjne ponoszone przez S. na rzecz S1 GmbH w takiej formie i okolicznościach jak w niniejszej sprawie mogły zaistnieć tylko i wyłącznie w nierynkowej sytuacji, w warunkach ustalonych/narzuconych wzajemnie przez podmioty powiązane. Należało zatem przy uwzględnieniu przeprowadzonej analizy pełnionych przez strony transakcji funkcji, angażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk ustalić właściwe, należne S1 GmbH wynagrodzenie.

Organ wyjaśnił dlaczego w sprawie nie mają zastosowania metody podstawowe z art. 11 ust. 2 ustawy o CIT (porównywalnej ceny niekontrolowanej; ceny odprzedaży; rozsądnej marży ("koszt plus"). Szacunku dokonano natomiast

w oparciu o metodę zysku transakcyjnego, którą stosuje się jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod podstawowych (art. 11 ust. 3 ustawy o CIT). Organ wskazał, że w myśl § 16 rozporządzenia metodami zysku transakcyjnego są: metoda podziału zysku oraz metoda marży transakcyjnej netto - dalej jako TNMM (z ang. Transactional Net Margin Method). W celu określania dochodu z analizowanych transakcji zastosowano metodę marży transakcyjnej netto (§ 18 rozporządzenia

w sprawie cen transferowych), która pozwala na określenie poziomu rentowności badanego podmiotu na poziomie wyników z działalności operacyjnej w odniesieniu do porównywalnych podmiotów niepowiązanych.

Zdaniem organu, zasadnie przyjęto, iż funkcje realizowane przez S1 GmbH, ponoszone przez nią ryzyka oraz zaangażowane aktywa są mniej złożone niż funkcje, ryzyka i aktywa, które występują po stronie S., a zatem to S1 GmbH stanowił stronę badaną dla celów wyszukiwania podmiotów porównywalnych

w związku z przeprowadzeniem analizy porównawczej transakcji nabycia usług administrowania znakami towarowymi oraz usług marketingowych.

W celu identyfikacji poziomu zyskowności osiąganej przez podmioty prowadzące działalność porównywalną do działalności S1 GmbH oraz porównania jej z zyskownością realizowaną przez tę spółkę, dokonano wyboru metody TNMM

i zastosowano wskaźnik zysku ze sprzedaży (EBIT) do kosztów działalności operacyjnej.

Zastosowanie metody marży transakcyjnej netto polegało na powiększeniu poniesionych przez S1 GmbH kosztów działalności operacyjnej dotyczących funkcji administrowania znakiem towarowym oraz funkcji marketingowych o marżę osiąganą przez podmioty prowadzące podobną działalność na porównywalnych transakcjach. Tak ustalone dla spółki wynagrodzenie, a nie poniesiona opłata licencyjna, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów obciążający działalność licencjobiorcy tj. S.

Z uwagi na to, iż S1 GmbH uzyskiwała również przychody z tytułu opłat licencyjnych dotyczących znaku towarowego S.III od innych podmiotów koszty działalności przyjęto procentowo, proporcjonalnie do wysokości przychodów z opłat licencyjnych wykazanych w rachunku zysków i strat, uzyskanych od S. (55.767.358 zł) w stosunku do łącznej kwoty przychodów z opłat licencyjnych znaków towarowych (60.386.393 zł). Następnie wydzielono koszty bezpośrednio związane z funkcją administrowania znakami towarowymi (zakup usług związanych z szacowaniem opłat licencyjnych) oraz funkcją marketingową (zakup usług marketingowych oraz usług doradczych w zakresie marketingu) wykonywanych przez S1, a w pozostałym zakresie dokonano rozdzielenia ogólnych kosztów funkcjonowania S1 GmbH w stosunku 50/50.

Biorąc pod uwagę wyliczone w powyższy sposób koszty oraz proporcję przychodów uzyskanych od S. w stosunku do całkowitych przychodów otrzymano koszty przyjęte jako baza kosztowa związana z funkcjami marketingowymi i funkcjami administracyjnymi pełnionymi dla S.

W doborze materiału porównawczego organ bazował na danych pozyskanych niezależnie od okoliczności sprawy, w tym wypadku z bazy TP za lata 2013-2015 i finalnie wytypował 18 podmiotów porównywalnych w działalności administracyjno-prawnej i 26 podmiotów porównywalnych w działalności marketingowej. Analiza statystyczna wyników pozwoliła obliczyć wskaźniki marży transakcyjnej netto, które posłużyły do określenia rynkowej wartości rzeczywiście wykonanych usług w zakresie działalności administracyjno-prawnej i marketingowej - łączny przychód jaki powinna uzyskać w 2016 r. S1 GmbH wyniósł 3.850.350,32 zł.

W związku z powyższym organ stwierdził, że odniesiona przez S.

w poczet kosztów 2016 r. kwota 55.767.358 zł z tytułu opłat licencyjnych nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów była natomiast kwota 3.850.350,32 zł stanowiąca wartość rzeczywiście wykonanej usługi przez S1 GmbH, określona przez organ w drodze oszacowania z zastosowaniem metody marży transakcyjnej netto. Zawyżenie przez S. kosztów uzyskania przychodów za 2016 rok wyniosło zatem 51.917.007,68 zł.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzuciła:

1. naruszenie art. 11 ustawy o ustawy o CIT w zw. z § 8 i § 15 rozporządzenia, poprzez: a) oszacowanie dochodu Spółki w oparciu o własną metodę polegającą na pominięciu transakcji w rozliczeniu podatkowym Spółki, podczas gdy na gruncie przepisów ustawy o CIT możliwe jest dokonanie szacowania dochodu wyłącznie

w oparciu o jedną z metod enumeratywnie wymienionych w art. 11 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT; b) niewłaściwą wykładnię i uznanie, że art. 11 ustawy o CIT może stanowić podstawę do recharakteryzacji, tj. skutku właściwego dla art. 11c ust. 4 ustawy o CIT obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.; c) wadliwe przeprowadzenie oceny rynkowości w trybie art. 11 ustawy o CIT w zw. z § 8 i § 15 Rozporządzenia;

2. naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - poprzez odmowę uznania wydatków Spółki na opłaty licencyjne za koszty uzyskania przychodów w oparciu

o bezpodstawną tezę o nienależności opłat licencyjnych ustalonych przez podmioty powiązane S. i S1 GmbH, których to wartość rzekomo nie odzwierciedla ceny rynkowej;

3. naruszenie art. 191 w zw. z art 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego,

w tym poprzez: (-) pominięcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie

i jego wybiórczą analizę; (-) dowolną i sprzeczną z doświadczeniem życiowym ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; (-) tendencyjne prowadzenie postępowania podatkowego w celu wykazania odgórnie założonych tez; co skutkowało bezpodstawnym usunięciem z wyniku podatkowego Spółki wydatków na opłaty licencyjne w kwocie 51 917 007,68 PLN.

Z uwagi na powyższe pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W kontrolowanym przypadku organy uznały, że wystąpiły kumulatywnie wszystkie przesłanki określenia dochodu Spółki oraz należnego podatku dochodowego, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań,

o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o CIT. Stwierdzono bowiem, że stronami analizowanych transakcji związanych ze znakami towarowymi (przeniesienie praw do znaków towarów i następnie umowy licencji) są podmioty powiązane. Stwierdzono także, że w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, a ponadto ustalono, że w wyniku tych powiązań

i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych. Organ wyjaśniał, że nie kwestionuje skuteczności czynności prawnych związanych

z przeniesieniem prawa ochronnego na znaki towarowe C., S.IIi S.III, natomiast uznał, że ma prawo do oceny umowy zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na gruncie przepisu art. 11 ustawy o CIT. W efekcie organ oszacował dochód S. bez uwzględniania warunków wynikających ze stwierdzonych powiązań. Szacunku dokonano w oparciu o metodę marży transakcyjnej netto (§ 18 rozporządzenia w sprawie cen transferowych). Przy zastosowaniu tej metody organ określił rynkowe wartości rzeczywiście wykonanych usług w zakresie działalności administracyjno-prawnej i marketingowej i obliczył łączny przychód jaki powinna uzyskać w 2016 r. S1 GmbH uznając ten przychód jako koszt uzyskania przychodów skarżącej Spółki (wartość rzeczywiście wykonanej usług i przez S1 GmbH). W efekcie organ uznał, że odniesiona przez skarżącą

w poczet kosztów kwota 55.767.358 zł z tytułu opłat licencyjnych nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Kwestionując rozstrzygnięcie organu strona skarżąca twierdzi, że zmniejszenie jej straty wynika z odmowy uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków jakie Spółka ponosiła z tytułu opłat licencyjnych będące efektem ich zastąpienia usługami administracyjnoprawnymi oraz marketingowymi rzekomo świadczonymi przez podmiot szwajcarski. Zdaniem Spółki, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. art. 11 ust. 1 ustawy o CIT uprawniał do określenia dochodu podatnika wyłącznie w sposób wskazany w jego treści. Organ nie mógł wykorzystać tej regulacji do zanegowania kosztów opłat licencyjnych poniesionych przez Spółkę i zastąpienia ich kosztem hipotetycznych usług marketingowych czy administracyjnoprawnych. W ocenie autora skargi, żadna z metod wymienionych

w art. 11 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT nie daje możliwości pominięcia przez organ podatkowy całości skutków podatkowych transakcji (tutaj: Umowy licencji)

i dokonania ich recharakteryzacji (tutaj: na usługi administracyjnoprawne oraz marketingowe), tak jak to zostało dokonane w decyzji.

W świetle powyższego, istotę sporu stanowi zasadniczo okoliczność, czy

w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r. w ramach instytucji cen transferowych możliwa była tzw. recharakteryzacja czynności prawnych podmiotów powiązanych,

tj. Spółki i podmiotu szwajcarskiego i czy doszło to takiej recharakteryzacji w ramach określenia dochodu na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o CIT.

Rozstrzygając tę kwestię wskazać trzeba, że z godnie z art. 11 ust. 1 ustawy

o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział

w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty,

i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o CIT, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

W myśl art. 11 ust. 3, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

W art. 11 ust. 9 zawarto delegację ustawową upoważniającą Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia

23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 176 z 28.07.2006, str. 8-12).

Z dniem 1 stycznia 2019 r. uchylone zostały przepisy art. 11 ustawy o CIT.

W ich miejsce, do ustawy dodano nowy rozdział 1a Ceny transferowe.

Zgodnie z obowiązującym od tego dnia art. 11c ust. 1, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Według art. 11c ust. 2 tej ustawy, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11c ust. 3 określając wysokość dochodu (straty) podatnika

w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

Z kolei art. 11c ust. 4 ww. ustawy stanowi, że w przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

Przy czym, w myśl art. 11c ust. 5 podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

Sąd podzielił podstawowy zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 11 ustawy o CIT uznając, że przepis ten w 2016 r. nie dawał organom podstaw do pominięcia skutków podatkowych transakcji umowy licencji i dokonania jej recharakteryzacji.

Przede wszystkim należy zgodzić się z poglądami wyrażanymi w literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądowym przytoczonym w skardze, że możliwość takiego zabiegu funkcjonuje od 2019 r., kiedy to do obrotu prawnego wprowadzono cytowany przepis art. 11c ust. 4 ustawy o CIT, a zmiana ta miała charakter prawotwórczy, a nie doprecyzowujący.

Wśród komentatorów przepisów prawa podatkowego wskazuje się, że wykładnia językowa obu przepisów dowodzi, że art. 11c ustawy o CIT jest nowością normatywną, gdyż pojęcia i przesłanki, które on reguluje, w żaden sposób nie dają się wywieść z brzmienia art. 11 ust. 1. Argumentów na rzecz doprecyzowującego charakteru nowelizacji może zatem dostarczyć tylko analiza jej kontekstu systemowego i funkcjonalnego i na taki kontekst powołuje się uzasadnienie do ustawy nowelizującej poprzez wskazanie, że możliwość nieuznania transakcji lub jej zastąpienia transakcją właściwą daje się wywieść w drodze wykładni celowościowej art. 11 ust. 1 ustawy o CIT uwzględniającej Wytyczne OECD. Zastosowanie kontekstu funkcjonalnego w tym przypadku pozostaje jednak w wyraźnym konflikcie

z podstawowymi wartościami konstytucyjnymi, przede wszystkim z zasadą wyłączności ustawowej, zakazem działania prawa podatkowego wstecz i zasadą pewności prawa. Analiza norm szczególnych przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązujących do końca 2018 r. prowadzi do wniosku, że ustawodawca w sposób całkowicie jednoznaczny wyrażał w ich treści uprawnienie organu podatkowego do nieuznania dla celów podatkowych czynności dokonanych przez podatnika lub ich przekwalifikowania. Podatnik mógł więc racjonalnie zakładać, że skoro w treści przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, obowiązującego do końca 2018 r., taka możliwość nie została explicite przewidziana, to nie zostanie przez organy zastosowana. Nie można bowiem jej domniemywać. Uchylenie art. 11 ust. 1, obowiązującego do końca 2018 r., i zastąpienie go przepisem art. 11c obowiązującym od 2019 r., który daje organom podatkowym w treści ust. 4 podstawę prawną do nieuznania transakcji dokonanych przez podmioty powiązane (non-recognition) lub ich przekwalifikowania (recharakteryzacji) ma charakter prawotwórczy, co oznacza, że do końca 2018 r. powołanie się na art. 11 ust. 1 nie dawało organom podatkowym takich uprawnień. Podstawą prawną, która mogła być zastosowana dla nieuznania lub przekwalifikowania transakcji, była jedynie ogólna norma przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a o.p.) pod warunkiem, że były spełnione przesłanki zawarte w jej normatywnej treści. W przypadku gdy nie było możliwe jej zastosowanie z uwagi na niespełnienie tych przesłanek, należy stwierdzić, że nie było do końca 2018 r. innej podstawy prawnej do nieuznania lub przekwalifikowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi (zob.

H. Litwińczuk, Przekwalifikowanie (nieuznanie) transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi w świetle regulacji o cenach transferowych przed i po 1.01.2019 r., Przegląd podatkowy z 2019 r., nr 3, s. 12-18).

Przed 1 stycznia 2019 r. w Polsce brak było jakiejkolwiek normy prawnej, która mogłaby stanowić dla organów podatkowych normę kompetencyjną do pominięcia bądź recharakteryzacji transakcji dokonanej przez podmioty powiązane. Charakter prawny Wytycznych OECD oraz umiejscowienie tego dokumentu poza systemem źródeł prawa przesądzają o tym, że chociaż w ich treści odnaleźć można rekomendację do wprowadzenia przez państwa członkowskie regulacji pozwalających organom podatkowym na pominięcie bądź recharakteryzację transakcji, to w sytuacji, gdy dane państwo nie zdecydowało się na ustanowienie tego rodzaju unormowań – Wytyczne OECD jako takie nie mogą stanowić podstawy prawnej takiego działania. Sprzeciwia się temu również art. 84 Konstytucji RP, w świetle którego podatki mogą być nakładane wyłącznie w drodze ustawy, oraz art. 217 Konstytucji RP, który zastrzega określanie podstawowych elementów konstrukcji podatku dla formy ustawowej. Dopuszczalności recharakteryzacji transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami powiązanymi

w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed 1 stycznia 2019 r. nie da się wywieść z językowego brzmienia przepisów ustawy o CIT obowiązujących przed tą datą (zob. W. Nykiel, M. Wilk, Recharakteryzacja i pominięcie czynności prawnych na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przed 1 stycznia 2019 r., Kwartalnik Prawa Podatkowego nr 4/2018, str. 9-20).

Recharakteryzacja lub pominięcie transakcji są nowymi instrumentami wprowadzonymi do przepisów o cenach transferowych z dniem 1 stycznia 2019 r., które powinny być traktowane jako instrumenty wyjątkowe i stosowane do transakcji wykonanych po 31 grudnia 2018 r. (zob. I. Georgijew, Recharakteryzacja

i pominięcie transakcji dla celów cen transferowych - nowe instrumenty ostatniej szansy, Przegląd Podatkowy z 2019 r., nr 2, s. 39-43).

Na gruncie tożsamych przepisów zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia

9 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2508/19 zwrócił uwagę, że kwestionowanie dla celów opodatkowania charakteru czynności prawnej musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organ podatkowy nie może stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa. Mechanizm działania klauzuli ogólnej polega bowiem na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym, organ podatkowy wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem rozwiązaniem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika

w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny.

W tym kontekście NSA zwrócił uwagę na ogólniejsze zagadnienie, jakimi instrumentami prawnymi - w okresie sprzed wprowadzenia do porządku prawnego

z dniem 15 lipca 2016 r. przepisów (art. 119a-119f Ordynacji podatkowej) dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - dysponowały organy podatkowe w celu zwalczania tego rodzaju zjawisk, a więc różnorakich działań określanych niekiedy mianem "optymalizacji podatkowej". W przeszłości ustawodawca podejmował różne próby wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Pierwsza pojawiła się wraz

z dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacją Ordynacji podatkowej, poprzez dodanie do tego aktu prawnego art. 24a oraz art. 24b. Szczególne znaczenie miał art. 24b § 1, który kreował szczególne uprawnienie organów podatkowych, pozwalające na pominięcie skutków podatkowych ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, gdy celem tych czynności było osiągnięcie określonych skutków podatkowych. W takim przypadku to na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Unormowanie art. 24b § 1 uzupełnione zostało regulacją § 2, w świetle której, jeżeli strony dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Z kolei rozwiązania legislacyjne przyjęte w art. 24a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nawiązywały w pewien sposób odpowiednio do treści art. 65 § 2 oraz art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Klauzula ustanowiona w art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej funkcjonowała niezwykle krótko. Trybunał Konstytucyjny

w wyroku z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03 derogował ten przepis uznając, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zarzucając tej regulacji, m.in. naruszenie konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji (Dz. U. Nr 122, poz. 1288). Natomiast z dniem 1 września 2005 r. unormowania zawarte

w art. 24a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zastąpione zostały tożsamobrzmiącymi

art. 199a § 1 i § 2 tej ustawy; ponadto dodano § 3, który podobnie te dwa pierwsze przepisy, obowiązuje dotychczas w niezmienionym brzmieniu.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za zasadną uznał tezę, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost

z przepisu podatkowego. NSA odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 82/05, w świetle którego "organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane." Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3162/13 stwierdzając w nim m.in., że "w obowiązującym stanie prawnym, a mianowicie gdy uchylona została ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania, stan ten jest bowiem równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy."

NSA wyjaśnił dalej, że do czasu wprowadzenia do Ordynacji podatkowej ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu unikania opodatkowania (poza krótkim epizodem obowiązywania omówionego wcześniej art. 24b § 1 i 2), brakowało w systemie polskiego prawa podatkowego unormowań pozwalających na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników, noszących znamiona unikania opodatkowania, która to operacja zarazem nie miała charakteru czynności pozornej (art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej), albo nie można było jej "przedefiniować" zgodnie z treścią art. 199a § 1 tej ustawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. (odpowiednik art. 11 ust. 1 ustawy o CIT – przyp. sądu) nie mógł stanowić samoistnej podstawy "przedefiniowania" spornej transakcji. Kwestionowanie zastosowanego schematu działania musi mieć wyraźną podstawę prawną. Organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 2711/18). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że ze względu na umiejscowienie zdarzeń w czasie, do rozpoznawanej sprawy odnosi się zamknięty już stan prawny - art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. już nie obowiązuje. W sprawach obejmujących stany prawne sprzed 2016 r. sądy administracyjne zwykle krytycznie odnosiły się do wywodzonych z różnych przepisów podatkowych (np. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, art. 199a Ordynacji podatkowej) kompetencji organów podatkowych do dokonywania zabiegów polegających na przedefiniowaniu (reklasyfikacji) dla celów określenia skutków podatkowych, ważnych i skutecznych na gruncie prawa cywilnego, różnego rodzaju czynności cywilnoprawnych dokonywanych z udziałem podatników.

Powracając na grunt rozpatrywanego przypadku, zdaniem sądu

z kontrolowanych decyzji (odnoszących się do 2016 r.) wynika, że organ dokonał de facto recharakteryzacji (przedefiniowania) transakcji (umowy licencji). Pomimo twierdzeń zawartych w decyzji, że organ nie kwestionuje skuteczności czynności prawnych związanych z przeniesieniem prawa ochronnego na znaki towarowe, to treść skarżonych rozstrzygnięć wskazuje, że organy w istocie przekwalifikowały badane transakcje na czynności administracyjne i ochrony prawnej znaków, a także współpracy przy koordynowaniu działalności marketingowej.

Organy krytycznie oceniły w kontekście art. 11 ust. 1 ustawy o CIT dokonane przez skarżącą Spółkę i podmiot powiązany transakcje związane z przeniesieniem praw do znaku towarowego, podważając ich ekonomiczny sens oraz rozróżniając na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego własność prawną do znaków towarowych (organ twierdzi, że nie kwestionuje skuteczności czynności prawnych)

i własność ekonomiczną (organ wprost przyznaje S. cechy właściciela ekonomicznego prawa do znaków towarowych). Jednocześnie, z decyzji jednoznacznie wynika, że oszacowane dochody Spółki odniesiono do "rzeczywiście wykonanej usługi przez S1". Zdaniem organów działania tego podmiotu miały jedynie pomocniczy charakter i w rzeczywistości spółka ta pełniła funkcje administracyjne i ochrony prawnej znaków, a także współpracy przy koordynowaniu działalności marketingowej i to te czynności, które – jak wskazano

w decyzji – co najwyżej można przypisać temu podmiotowi, stanowiły punkt wyjścia do szacowania dochodu spółki S. W efekcie organ określił rynkowe wartości "rzeczywiście wykonanych usług w zakresie działalności administracyjno-prawnej

i marketingowej". Organ stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów była natomiast kwota stanowiąca wartość "rzeczywiście wykonanej usługi przez S1 GmbH", określona w drodze oszacowania z zastosowaniem metody marży transakcyjnej netto.

Zatem organy tak naprawdę nie dokonały weryfikacji zasadności przyjęcia wysokości opłat licencyjnych między skarżącą a powiązanym podmiotem szwajcarskim (przez prymat warunków z art. 11 ust. 1), lecz pod osłoną wybranej metody szacunku przekwalifikowały transakcje dokonane między tymi podmiotami (zbycie praw ochronnych do znaków towarowych i umowy licencji). Organy dokonały szacowania i ustalały rynkowy poziom cen dla innego stosunku prawnego, aniżeli wynikającego z umowy licencji, którego treści jak wskazano w decyzji organ nie kwestionował. Przepis art. 11 ustawy o CIT nie mógł stanowić w 2016 r. podstawy do takiego "przedefiniowania" badanej transakcji. Przepis ten stanowił instrument zapobiegający manipulowaniu cenami transferowymi, które doprowadzają do erozji podstawy opodatkowania i dotyczył sytuacji, w której ceny transferowe między podmiotami powiązanymi nie odzwierciedlają ceny rynkowej.

De facto organ zastąpił czynność prawną w postaci umów licencji innymi czynnościami (usługami marketingowymi i administrowania) i to z tych drugich czynności wywiódł skutki podatkowe dla skarżącej Spółki, nie kwestionując przy tym skuteczności samych umów licencji. Samodzielnej podstawy do takich zabiegów nie mogły stanowić Wytyczne w sprawie cen transferowych (...), które nie są źródłem prawa i nie mogą rozszerzać uprawnień organów podatkowych nie znajdujących umocowania w przepisach prawa. Niewątpliwie Wytyczne OECD powinny być traktowane przez podatników oraz organy podatkowe jako "zbiór dobrych praktyk" oraz instrument wspomagający wykładnię przepisów regulujących kwestie cen transferowych. Choć w Wytycznych tych dopuszczano w wyjątkowych sytuacjach zignorowanie rzeczywiście zawartych przez podatnika transakcji oraz ich zastąpienie innymi transakcjami, to nie mogą one jednak zastępować przepisów prawa ustanawianych zgodnie z konstytucyjną procedurą przez uprawnione do tego organy władzy publicznej.

Jakkolwiek Wytyczne OECD stanowią dokument cechujący się wysokim poziomem merytorycznym, przygotowany przez ekspertów, to nie są tworzone

w konstytucyjnie unormowanych procedurach legislacyjnych (K. Lasiński-Sulecki,

W. Morawski, Wytyczne OECD jako urojona podstawa prawna działań organów podatkowych w zakresie cen transferowych – uwagi w kontekście non-recognition i recharacterisation rules, [w:] Współczesne problemy prawa. Teoria

i praktyka, t. 1, red. J. Głuchowski, Warszawa 2019).

Zgodzić się należy z pełnomocnikiem Spółki, że organ podatkowy był uprawniony wyłącznie do weryfikacji zgodności z zasadą ceny rynkowej czynności rzeczywiście przeprowadzonej przez strony. W przywołanym już orzeczeniu o sygn. akt II FSK 2508/19, NSA wskazał na wynikający z przepisów rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. zakres możliwych do modyfikacji warunków umowy. Do tych warunków zaliczone zostały w § 9 ust. 2 tego rozporządzenia: terminy, warunki

i formy płatności (pkt 1), okres, w jakim realizowana jest transakcja oraz czynniki związane z upływem czasu (pkt 2), terminowość realizacji transakcji (pkt 3) oraz zabezpieczenie realizacji transakcji (pkt 4). Pomimo tego, że wyliczenie to nie jest wyczerpujące, zważywszy na użyty w tym przepisie zwrot w "szczególności",

a ponadto mamy do czynienia jedynie z aktem wykonawczym do ustawy, niemniej NSA odnotował, że wskazane tam przykłady modyfikacji warunków umowy, jeżeli chodzi o ich wagę, odbiegają zdecydowanie od możliwości dokonania zmiany charakteru prawnego transakcji.

Z tego zasadniczego powodu sąd postanowił uchylić decyzje wydane w obu instancjach za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329). O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia

16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią przedstawioną ocenę prawną co do wykładni i stosowania przepisu art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r.