Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1845/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 134/09 w sprawie ze skargi "P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 134/09, oddalający skargę "P." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 marca 2007 r., w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

2. Dyrektor Urzędu Kontrolki Skarbowej w S. decyzją z dnia 14 grudnia 2006r. określił Spółce z o.o. "P." w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 621 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 146.116 zł

W deklaracji VAT-7 za styczeń 2006r. Spółka wykazała: podatek należny (-) 481.505 zł, podatek naliczony do odliczenia 6.170 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym 487.675 zł.

Ujemna wartość podatku należnego wynikała z ujęcia w deklaracji faktury VAT - korekty z 31 stycznia 2006r. nr [...] na kwotę brutto (-) 2.700.419,26 zł, w tym podatek VAT (-) 486.962,66 zł, wystawionej przez Spółkę "P." dla Spółki z o.o. "M." w S. do faktury z 3 czerwca 2005r. Nr [...].

Ustalono, że w dniu 1 kwietnia 2005r. pomiędzy Spółką "P.", a Spółką "M." została zawarta notarialna umowa sprzedaży, mocą której "P." kupiła od "M." budynek biurowo-magazynowy położony przy ul. [...] w S. oraz wieczyste użytkowanie gruntu za cenę netto 2.800.000zł powiększoną o podatek VAT w kwocie 616.000 zł, co znalazło potwierdzenie w wystawionej przez "M." fakturze VAT z 1 kwietnia 2005r. Nr [...].

W tym samym dniu strony w/w umowy zawarły umowę najmu Nr [...], zgodnie z którą Spółka "P." wynajęła nabytą nieruchomość Spółce "M." na czas nieokreślony. W § 3 najemca zobowiązał się płacić wynajmującemu czynsz wg stawki 20,709 zł/m² netto, łącznie kwotę 20.004 zł (pkt 1), z góry na rachunek wynajmującego na podstawie faktury VAT (pkt 2).

W dniu 1 czerwca 2005r. aneksem nr 2 strony wprowadziły zmiany do umowy najmu m.in.: w § 7 pkt 1 postanowiły, że umowa najmu została zawarta na okres 10 lat, natomiast § 3 pkt 2 otrzymał brzmienie: "na tak określoną wysokość czynszu wynajmujący wystawi najemcy fakturę za okres 10 lat z góry".

W dniu 3 czerwca 2005r. Spółka "P." wystawiła dla Spółki "M." fakturę VAT Nr [...] tytułem "wynajmu powierzchni na okres 10 lat - aneks do umowy [...] z 1 czerwca 2005" na kwotę brutto 2.928.585,60 zł w tym podatek VAT w kwocie 528.105,60 zł. Powyższą fakturę Spółka "P." ujęła w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2005r.

Z tytułu świadczonych usług najmu Spółka "P." otrzymała od Spółki "M.", w okresie od czerwca do grudnia 2005r. jedynie 116.670 zł oraz z tytułu potrącenia wzajemnych zobowiązań 47.890,24 zł.

W dniu 2 listopada 2005r. aneksem nr 3 strony dokonały kolejnej zmiany umowy najmu ograniczając wynajmowaną powierzchnię do 20m², zaś § 3 pkt 2 otrzymał brzmienie "na tak określoną wysokość czynszu wynajmujący wystawi najemcy fakturę VAT korygującą do faktury Nr [...] z 3 czerwca 2005r".

Kolejnym aneksem nr 4 strony postanowiły, że w/w aneks nr 3 wchodzi w życie 2 stycznia 2006r.

W dniu 31 stycznia 2006r. Spółka "P." wystawiła dla Spółki "M." fakturę VAT - korektę nr [...] do faktury z 3 czerwca 2005r. Nr [...] tytułem zmniejszenia wynajmowanej powierzchni biurowej na kwotę netto (-) 2.213.456,60 zł i podatek VAT (-) 486.962,66 zł, ze wskazaniem trybu rozliczenia korekty wg płatności comiesięcznej proporcjonalnie do okresu 10 lat.

Powyższą fakturę korektę Spółka "P." zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży oraz ujęła w deklaracji VAT-7 za styczeń 2006r. z jednoczesnym wnioskiem o zwrot różnicy podatku w kwocie 487.675 zł.

Na wniosek Spółki "M." z 13 kwietnia 2006r. Sąd Rejonowy w S. postanowieniem z 23 maja 2006r. ogłosił jej upadłość obejmującą likwidację majątku, co oznaczało, że umowa najmu z 1 kwietnia 2005r. nie będzie wykonana.

Spółka "M." w dniu 1 kwietnia 2005r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R o wyborze rozliczenia podatku VAT za okresy kwartalne, choć nie spełniała warunków z art. 99 ust. 3 i art. 2 pkt 25a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako ustawa o VAT. Zgłoszenie to Spółka wycofała w sierpniu 2005r., jednakże nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 z prawidłowym rozliczeniem miesięcznym.

Zdaniem organu rzeczywistym zamiarem stron, przy bezprawnym zgłoszeniu rozliczenia kwartalnego, było uniknięcie przez Spółkę "M." obowiązku zapłaty podatku VAT w kwocie 616.000 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości. Dla zrealizowania tego celu aneksem nr 2 z 1 czerwca 2005r. wprowadzono zapis, zgodnie z którym Spółka "P." wystawiła dla Spółki "M." fakturę z 3 czerwca 2005r. z tytułu najmu za 10 lat, z wykazanym podatkiem VAT 528.105,60 zł. Pozorne działania pozwoliły na to, że w kwartalnej deklaracji VAT-7K za kwiecień, maj i czerwiec 2005r. "M." odliczyła od podatku należnego w kwocie 616.000 zł podatek naliczony - 528.105,60 zł.

Spółka "P." wniosła o zaliczenie na poczet obciążającego ją podatku należnego w kwocie 528.105,60 zł, podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu nieruchomości w kwocie 616.000 zł.

Na podstawie zeznań A. K., będącego prezesem zarządu Spółki "M." i równocześnie pełnomocnikiem Spółki "P." ustalono, że istniały ścisłe powiązania rodzinne pomiędzy udziałowcami i osobami pełniącymi funkcje zarządcze w obu Spółkach. Spółka "P." została utworzona z inicjatywy H. Bank jako spółka celowa, której Bank udzielił promesy kredytowej na zakup nieruchomości przy ul. [...]. Zawarcie aneksu nr 2 do umowy najmu z 1 kwietnia 2005r. miało na celu sfinansowanie spłaty należności za kupioną nieruchomość poprzez sprzedaż wierzytelności z tytułu skumulowanego czynszu niezależnemu podmiotowi, przy czym Spółka "M." zobowiązała się płacić czynsz miesięcznie aktualnemu właścicielowi wierzytelności. Powyższe zamierzenie nie zostało zrealizowane.

Organ I instancji uznał, że faktura nr [...] z 3 czerwca 2005r. nie dokumentuje faktycznego wykonania usług najmu i nie jest związana z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu usług najmu za okres 10 lat w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, jest więc tzw. "pustą fakturą" w rozumieniu art. 108 ust. 1 tej ustawy, gdyż dokumentuje czynność pozorną w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego. Przepis art. 108 ust.1 ustawy o VAT ma charakter sankcyjny i nie przewiduje możliwości korekty takiej faktury. W ocenie organu I instancji nie zachodzi też żadna z przesłanek dopuszczalnej korekty wymienionych w § 16 i 17 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania...(Dz. U. Nr 95, poz. 798), powoływanego dalej jako rozporządzenie Ministra Finansów z 25 maja 2005 r.

W konsekwencji wystawienie faktury VAT-korekta z 31 stycznia 2006r. było niezgodne z przepisami i nie może ona stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Skutki podatkowe wystawienia faktury z 3 czerwca 2005r. określone zostały w odrębnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 14 grudnia 2006r.

Wprowadzenie do obrotu korekty faktury z 31 stycznia 2006r. pozwoliło Spółce "P." na zmniejszenie obrotu dla podatku VAT i wystąpienie o zwrot nadwyżki podatku naliczonego, z kolei Spółka "M." wprawdzie odpowiednio zmniejszyła podatek naliczony i zwiększyła podatek należny, którego jednak nie zapłaciła, podobnie jak nie zapłaciła podatku należnego wynikającego z faktury sprzedaży nieruchomości z 1 kwietnia 2005r.

Działanie takie było możliwe i wynikało wyłącznie ze stwierdzonych powiązań o charakterze rodzinnym i miało na celu uzyskania przez Spółkę "P." nieuprawnionego zwrotu podatku. Postępowanie obu Spółek wskazuje, że strony miały świadomość, iż Spółka "M." nie uiści podatku ze wzglądu na trudną sytuację finansową i wkrótce ogłoszoną upadłość, i dlatego tak ułożyły wzajemne czynności, by uniknąć zapłaty podatku należnego. W ocenie organu były to działania podjęte dla pozoru w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego.

I tak: wystawienie faktury z 3 czerwca 2005 r. wówczas miało na celu umożliwienie Spółce "M." odliczenie wykazanego w niej podatku naliczonego w kwocie 528.105,60 zł w rozliczeniu za II kwartał 2005r., w którym występował obowiązujący ją podatek należny w kwocie 616.000 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Z kolei Spółka "P." w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2005r. wykazała podatek naliczony do zwrotu w kwocie 616.000 zł z tytułu zakupu nieruchomości, a następnie przedstawiła go do kompensaty podatku należnego w kwocie 528.105,60 zł z faktury z 3 czerwca 2005r. wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2005r.

Korekta dokonana w styczniu 2006r. w obliczu nieuchronnie zbliżającej się upadłości Spółki "M.", miała na celu przerzucenia na tą Spółkę ciężaru podatkowego w sytuacji, gdy wiadomo było, że nie zapłaci ona tego podatku.

Uznając powyższą korektę za pozorną organ I instancji uznał, że Spółka "P." nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę wynikającą z faktury korekty z 31 stycznia 2006r. (-) 486.962,66 zł.

Organ wyjaśnił, że Spółka powinna wykazać w rozliczeniu podatkowym za styczeń 2006r. kwotę 91,48 zł podatku należnego od miesięcznego czynszu za wynajem 20m² powierzchni biurowej. Ustalenie, że czynsz miał być płatny miesięcznie, a nie za 10 lat z góry, organ wyprowadził z tego, że strony w umowie (w aneksie nr 2) ani na fakturze z 3 czerwca 2005r. nie określiły terminu zapłaty czynszu, zatem zgodnie z art. 669 § 2 K.c obowiązywały terminy miesięczne płatności czynszu. Miesięczną płatność czynszu potwierdził też świadek K.

Ponadto organ uznał, że w rzeczywistości strony nie zamierzały zawrzeć umowy najmu na 10 lat, lecz dokonując zmiany § 3 pkt 2 umowy stworzyły jedynie możliwość wystawienia faktury na użytek rozliczenia podatkowego, która nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu. Nieprawdopodobne bowiem jest, by strony, znając złą sytuację ekonomiczną Spółki "M." nie zdawały sobie sprawy, że 10 letni okres najmu jest nierealny. Zmianę umowy wprowadzoną aneksem nr 2 organ uznał za pozorną.

W konsekwencji organ dokonał rozliczenia podatkowego Spółki za styczeń 2006r. z pominięciem faktury z 31 stycznia 2006r.

Na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o VAT organ ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

3. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie art. 108 ust.1 ustawy o VAT oraz przepisów art. 120, 187, art. 191 i 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podniosła, że odmowa uwzględnienia korekty faktury z 31 stycznia 2006r. nie ma podstawy prawnej, co narusza art. 120 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawnego uzasadnienia decyzji. Skarżąca stwierdziła nadto, że nie było przeszkód prawnych do skorygowania faktury wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawę taką stanowił § 17 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. Skarżąca zakwestionowała uznanie faktury z 3 czerwca 2005r. za "pustą" w rozumieniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wobec faktu, że usługa najmu faktycznie była świadczona, a podstawą jej wystawienia była zmiana sposobu płacenia czynszu, co mieściło się w granicach swobody umów tego rodzaju. Naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zdaniem skarżącej polegało na tym, że wobec wątpliwości co do postanowień łączącej strony umowy najmu organ powinien był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia umowy.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 5 marca 2007r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że wobec nieokreślenia w umowie, ani w fakturze terminu zapłaty czynszu za 10 letni okres najmu, czynsz płatny był w okresach miesięcznych, wobec czego w fakturze z 3 czerwca 2005r. Spółka wykazała kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego w rozumieniu art. 108 ust. 2 (a nie ust. 1) ustawy o podatku VAT. Zawyżony w ten sposób podatek podlega zapłacie (ust. 1), nie była zatem możliwa korekta tej faktury. Niezależnie od tego organ odwoławczy podzielił ustalenia i ocenę dowodów organu I instancji, że działania obu spółek miały charakter pozorny w rozumieniu art. 83 K.c. i podjęte zostały w celu uchylenia się od zapłaty podatku, nie było bowiem racjonalnych podstaw do wystawienia faktury z 3 czerwca 2005r. za skumulowany czynsz, który nie został zapłacony, tym samym nie było podstaw do jej korekty.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 108 § 2 i 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku VAT,

- art. 120, 187, 191, 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej bezzasadnie odmówiono uwzględnienia w rozliczeniu faktury korekty z 31 stycznia 2006r. bez wskazania podstawy prawnej przepisach prawa materialnego. Skarżąca uważa, że ani przepisy ustawy o VAT ani przepisy unijne nie kwestionują prawa podatnika do skorygowania faktury także wystawionej w trybie art. 108 ustawy o VAT. Podstawą takiej korekty jest § 17 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r., w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Zdaniem Sądu I instancji, zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że Spółka "P." w fakturze z 1 czerwca 2005r. wykazała podatek wyższy od należnego. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu usług najmu powstaje z chwilą otrzymania zapłaty w całości lub części nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonym w umowie lub fakturze.

Spółka "P." nie otrzymała w miesiącu czerwcu 2005r. całości zapłaty czynszu wynikającego z faktury z 3 czerwca 2005r., a jedynie nieznaczną jego część, jak również w umowie ani w fakturze nie określono terminu płatności czynszu, wobec czego Spółka nie była uprawniona do wystawienia faktury na skumulowany czynsz, gdyż obowiązek podatkowy powstał tylko w części otrzymanej zapłaty - zgodnie z art. 19 ust.13 pkt 4 ustawy o VAT. Tym samym w fakturze z 1 czerwca 2005r. Spółka wykazała kwotę podatku wyższą od należnego podatku w rozumieniu art. 108 ust. 2 ustawy VAT, o czym orzeczono w decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego z 14 grudnia 2006r. - za czerwiec 2005r., od której Spółka nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Uzasadnione jest również stanowisko zaskarżonej decyzji, że wobec nieokreślenia w umowie, ani w fakturze terminu płatności czynszu za 10 lat z góry, czynsz był płatny za okresy miesięczne - zgodnie z art. 669 § 2 K.c.

8. W czerwcu 2005r. obowiązywał strony umowy najmu czynsz płatny miesięcznie (20.004 zł), zatem faktura z 3 czerwca 2005r. tylko w tej części dokumentowała zobowiązanie podatkowe skarżącej Spółki z tytułu usługi najmu, w pozostałym zakresie dotyczyła kwoty podatku wyższą o kwoty podatku należnego w rozumieniu art. 108 ust. 2 ustawy o VAT.

W przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r., przewiduje się korektę faktury wystawionej przez sprzedawcę w przypadkach udzielenia rabatu, zwrotu sprzedawcy towaru i zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu (§ 16). Fakturę korygującą wystawia się również gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 17).

Żadna z w/w przesłanek w sprawie nie występuje. Powoływanie się skarżącej na błąd w fakturze, w okolicznościach sprawy jest nieuzasadnione, bowiem fakturę z 3 czerwca 2005r. wystawiono z naruszeniem art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, w sytuacji wskazującej na celowe i pozorne działania obu powiązanych osobowo spółek w celu uniknięcia obowiązku zapłaty podatku, co wynika z prawidłowo dokonanych ustaleń i oceny zgromadzonych dowodów, których skarga nie podważa.

W konsekwencji zasadne było wyłączenie z rozliczenia podatkowego faktury korekty z 31 stycznia 2006r., jak również obciążenie na podstawie art. 109 ust.5 ustawy dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.

Sąd nie stwierdził naruszenia art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy, bowiem kwota wykazana w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ust. 2 w części przewyższającej kwotę podatku należnego nie jest podatkiem należnym w rozumieniu tego przepisu, lecz kwotą do zapłaty.

9. Sąd I Instancji uznał, że działanie organów podatkowych było zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej, które zostały przytoczone i szczegółowo omówione (art. 120), zebrano i szczegółowo rozpoznano cały materiał dowodowy (art. 187 § 1), a ocena dowodów nie budzi wątpliwości z punktu widzenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191). Nie było podstaw do wystąpienia w trybie art. 199a § 3 do sądu powszechnego, gdyż nie występowały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym byłyby związane skutki podatkowe.

Skarga kasacyjna

10. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

- art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, w związku z którą Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że fakturę z dnia 3 czerwca 2005 r. Spółka wystawiła z naruszeniem przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, a także, że w związku z powyższym niedopuszczalne jest dokonanie korekty wyżej wymienionej faktury,

- § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r., w związku z którym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że z treści przywoływanego przepisu "fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury" nie zawiera uprawnienia do dokonania korekty wystawionej faktury w sytuacji, gdy błędnie ustalono wysokość podatku VAT.

Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), powoływanej dalej jako P.p.s.a., w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z uznaniem przez Sąd I instancji ustalonego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego za ustalony prawidłowo mimo, że organy podatkowe z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego oraz błędnie zinterpretowały niektóre fakty znane organowi, co w sposób istotny wpłynęło na wydanie decyzji.

Powołując się na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

12. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

13. W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego sformułowano zarzuty naruszenia przywołanych w niej przepisów ustawy P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Według autora skargi kasacyjnej organy podatkowe nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego oraz błędnie zinterpretowały niektóre fakty znane organowi, co w sposób istotny wpłynęło na wydanie decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, ss. 1064).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania. Prawidłowo uznał zatem Sąd I instancji, że nie doszło w sprawie do naruszenia wskazanych przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z dowodów tych wynika, że powiązane ze sobą spółki P. i M. dokonywały wzajemnych operacji gospodarczych. W dniu 1 kwietnia M. sprzedała P. nieruchomość, co spowodowało wystąpieniem podatku należnego w wysokości 616 000 zł. Następnie spółka P. wynajęła M. tą nieruchomość, (po aneksie umowy najmu z 1 czerwca 2005 r.) na 10 lat, generując fakturę, w której wykazano podatek należny VAT w wysokości 528 105,60 zł. Po kolejnych aneksach umowy najmu uznano, że przedmiotem tej umowy będzie niewielka część nieruchomości i P. wystawiła fakturę korygującą z 31 stycznia 2006 r. korygując podatek na kwotę (-) 486 162,66 zł. W dniu 23 maja 2006r. ogłoszona zostaje upadłość spółki M..

Przebieg skrótowo przedstawionych zdarzeń nie jest sporny i prowadzi do sytuacji, w której spółka M. rozliczając się kwartalnie, pomimo niespełniania warunków do takiej formy rozliczeń, wykazuje w rozliczeniu za drugi kwartał 2005 r. podatek należny z tytułu sprzedaży i prawie równoważący go podatek naliczony z uwagi na zawartą umowę najmu. Spółka P. wykazuje w swoich rozliczeniach podatek należny z tytułu najmu i podatek naliczony związany z zakupem nieruchomości. Jednocześnie dokonana korekta faktury powoduje wykreowanie w tej spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 487 675 zł.

Według organów podatkowych, przy akceptacji Sądu I instancji, na spółkę M. przerzucono w ten sposób ciężar podatkowy, w sytuacji, gdy spółka ta zmierzała do upadłości i nie była w stanie uiścić podatku należnego. Pogląd ten stanowi ocenę zebranego materiału dowodowego. Nie podziela jej autor skargi kasacyjnej przedstawiając inne powody zaistniałej sytuacji. Kwestionuje zatem ocenę materiału dowodowego i naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z powołanym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 191 wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z 12 listopada 2002 r. (I SA/Ka 1792/2001, LexPolonica nr 361171) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Podobnie ujął to A. Hanusz, który stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów domaga się, aby organ podatkowy w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji, wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych oceniał na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi (A. Hanusz, Podstawa..., s. 95) - por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław Ordynacja podatkowa..., ss. 1064).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe, zaakceptowana przez Sąd I instancji nie ma cech dowolności, jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Argumentację tą wzmacniają bowiem takie okoliczności jak: powiązania o charakterze rodzinnym, świadomość sytuacji finansowej spółki M. Oceny tej nie zmieniają okoliczności związane z zamiarem sprzedaży nieruchomości przez spółkę M.

Powyższe powoduje, że jako niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego za podstawę wyrokowania przez Sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie z wymienionych elementów, pozwalając na merytoryczną kontrolę rozstrzygnięcia przez Naczelny Sad Administracyjny.

14. Niezasadne są także zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego.

W myśl art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną jego wykładnię polega na mylnym zrozumieniu przepisu i może nastąpić w sytuacji, gdy wojewódzki sąd administracyjny zaakceptuje i uzna za prawidłowe mylne rozumienie przepisu przez organy administracji. Stawiając taki zarzut w skardze kasacyjnej, strona winna zatem nie tylko wskazać, jak dany przepis prawa winien być odczytywany, ale również wyjaśnić, dlaczego interpretacja przepisu zaakceptowana przez sąd jest niewłaściwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2006 r. I OSK 24/2006; z dnia 17 lipca 2008 r. II FSK 662/2007). Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej. Przepisy prawa materialnego stosuje się w określonym stanie faktycznym sprawy.

Zarzuty autora skargi kasacyjnej sprowadzają się do stwierdzenia, że Spółka postąpiła zgodnie ze wskazanymi przepisami prawa materialnego. Zasadniczo zarzuty naruszenia prawa materialnego pomimo wskazania na błędną ich wykładnię wskazują na niewłaściwe zastosowanie powołanych w skardze kasacyjnej przepisów. Sąd I instancji, dokonał subsumcji przepisów prawa materialnego do przyjętego stanu faktycznego sprawy.

15. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo zinterpretował art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, oraz § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r., a także prawidłowo zastosował te przepisy w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w związku z tym, że spółka P. nie otrzymała w miesiącu czerwcu 2005 r. całości zapłaty czynszu wynikającego z faktury z 3 czerwca 2005 r., a jedynie nieznaczną część, jak również w umowie ani w fakturze nie określono terminu płatności czynszu, to Spółka nie była uprawniona do wystawienia faktury na skumulowany czynsz, gdyż obowiązek podatkowy powstał tylko w części otrzymanej zapłaty. Powyższe wynika z niezakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, na czym polegała błędna wykładnia przepisów, a kwestionuje stan faktyczny stanowiący podstawę zastosowania go w tej konkretnej sprawie.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W myśl § 17 ust. 1 cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Żadna z przedstawionych okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Sąd I instancji prawidłowo zinterpretował powyższy przepis. Jak wspomniano powyżej, autor skargi kasacyjnej nie zarzucił natomiast niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu.

16. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również pogląd pełnomocnika organu o braku tożsamości niniejszego postępowania ze sprawami z powołanych przez autora skargi kasacyjnej wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS). W sprawach tych (wyroki ETS o sygn. C-342/87, oraz C-454/98), podmioty działały w dobrej wierze. W rozpoznawanej sprawie ustalenia faktyczne doprowadziły organy i Sąd I instancji do przekonania, że spółki P. i M. działały w sposób, który miał doprowadzić do uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ETS w swoim orzecznictwie sformułował zasadę braku możliwości odliczania podatku naliczonego w przypadku transakcji stanowiących nadużycie. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise (LexPolonica nr 404998), Trybunał stwierdził, że Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r., sprawa C-367/96, Alexandros Kefalas i inni przeciwko Elliniko Dimosio (Państwu greckiemu) i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE (OAE), LexPolonica nr 368182; z dnia 23 marca 2000 r. Sprawa C-373/97 Dionysios Diamantis przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE (OAE) Rec. 2000 r. str. I-01705; z dnia 3 marca 2005, sprawa C-32/03, I/S Fini H przeciwko Skatteministeriet, LexPolonica nr 374685). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r., sprawa 125/76, Entreprise Peter Cremer przeciwko Bundesanstalt für landwirtschaftliche Marktordnung, LexPolonica nr 1280494, z dnia 3 marca 1993 r., sprawa C-8/92, General Milk Products GmbH przeciwko Hauptzollamt Hamburg-Jonas, LexPolonica nr 1402642). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT.

W rozpoznawanej sprawie na podstawie obiektywnych okoliczności ustalono, że transakcje dokonywane pomiędzy spółkami P. i M. doprowadziły do nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym zarzuty w zakresie braku wzięcia pod uwagę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie są zasadne.

17. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 P.p.s.a.