Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 477/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: Art. 12 ust. 1, art. 31
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: Art. 26a par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.G. i K.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 503/18 w sprawie ze skargi J.G. i K.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 8 czerwca 2018 r. nr 0601-IOD-1.4102.137.2017.8 w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J.G. i K.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 paźdzernika 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 503/18 oddalający skargę J.G. i K.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 8 czerwca 2018 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżących zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwanej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 12 ust. 1 i art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej zwanej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 26a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p.") poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że płatnik korzystając z ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej nie jest podmiotem zobowiązanym do poboru zaliczki na podatek dochodowy, a w konsekwencji uznanie, że to podatnik jest w takiej sytuacji podmiotem, na którym ciąży odpowiedzialność z tytułu podatku dochodowego, pomimo wyraźnego wyłączenia wskazanego w art. 26a O.p.;

- art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie, że w treści i wzajemnej relacji przepisów art. 26a i 14k, 14m w zw. z 14p O.p. występują niedające się usunąć wątpliwości, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika poprzez przyznanie mu ochrony wynikającej z art. 26a O.p.;

- art. 12 i 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 O.p. i art. 32 Konstytucji RP poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w sytuacji, w której podatnik, którego zakład pracy (będący w stosunku do niego płatnikiem) posiadał interpretację indywidualną w zakresie braku obowiązku pobrania podatku od kwoty wypłaconej pracownikowi w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 26a O.p., tj. że jest traktowany nierówno w stosunku do podatnika, którego zakład pracy nie obliczył, nie pobrał i nie wpłacił zaliczki na podatek od odszkodowania wypłaconego w ramach PDO, nie posiadając interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucili również naruszenie przepisów postępowania tj.;

- art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 12 i 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a O.p. poprzez brak uchylenia decyzji, pomimo iż organ błędnie przyjął, że zakład pracy nie był zobowiązany w rozumieniu wyżej wymienionych przepisów do poboru zaliczki od odszkodowania wypłaconego stronie skarżącej z tytułu przystąpienia do PDO, a zatem strona skarżąca ponosi odpowiedzialność za podatek z tego tytułu;

- art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu, pomimo, że postępowanie było prowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem zasady zaufania.

Skarżący wnieśli o uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Ponadto, sformułowano wniosek o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej należy na wstępie odwołać się do argumentacji uzasadnienia wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 210/19 (publ. CBOSA), w którego tezach stwierdzono, że:

1. Unormowanie z art. 26a § 1 O.p., znajdzie zastosowanie do sytuacji, w której płatnik wypłacając podatnikowi wynagrodzenie ze stosunku pracy - będące przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził zaliczki na podatek dochodowy, z uwagi na posiadaną interpretację indywidualną, do której się zastosował, a która to interpretacja została następnie zmieniona bądź wygasła.

2. Ograniczenie odpowiedzialności podatnika za podatek przewidziane w art. 26a § 1 O.p. nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy podatnik - realizując obowiązek samoobliczenia podatku - wpłacił po zakończeniu roku podatkowego należny podatek obejmujący również kwotę odpowiadającą wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki. Z tych przyczyn nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 O.p.

W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest również ustalenie, czy konsekwencją zastosowania się przez zakład pracy do wykładni przepisów prawa podatkowego, potwierdzonej przez organ upoważniony w interpretacji indywidualnej, jest brak ochrony podatnika wynikającej z art. 26a O.p. Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela argumentację zawartą w powyższym rozstrzygnięciu, wobec tego posłuży się nią w niniejszym uzasadnieniu.

Rozpoznawana sprawa dotyczy odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., jednak w skardze kasacyjnej w ogóle nie zostały podniesione zarzuty naruszenia przepisów dotyczących istnienia i trybu stwierdzenia nadpłaty rozumianej jako podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony przez podatników.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie i dokonał subsumpcji prawa. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 O.p. Prawidłowe bowiem było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że art. 26a O.p. nie modyfikuje wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku, a norma wynikająca z tego przepisu powoduje jedynie, iż organ podatkowy nie będzie mógł domagać się jego wykonania w zakresie wynikającym z tego przepisu. Za trafne w tym względzie należy uznać także stanowisko, że dobrowolna zapłata zadeklarowanego w prawidłowej wysokości podatku przez stronę nie powoduje powstania nadpłaty, za którą w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji podkreślił, że płatnik, będący pracodawcą podatnika, nie dokonał poboru podatku z tytułu wypłaconego w ramach Programu Dobrowolnych Odejść odszkodowania, z uwagi na posiadanie wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej, do której się zastosował. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w stosunku do płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych nie mogła uchylić, zmienić, skorygować, zmodyfikować czy też wygasić obowiązku płatnika w przedmiocie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku od wynagrodzenia podatnika w spornym zakresie, tym bardziej, że interpretacja ta była nieprawidłowa, gdyż przedstawiała błędne oceny możliwości zastosowania i wykładni materialnego prawa podatkowego, co potwierdził zresztą Minister Finansów stwierdzając jej wygaśnięcie.

Podkreślić należy, że deklarując i wpłacając należny podatek podatnik reguluje własne zobowiązanie podatkowe, gdyż art. 26a § 1 O.p. nie statuuje żadnego zwolnienia z opodatkowania, o którym stanowi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a jedynie ogranicza odpowiedzialność za podatek do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik. Zapłata wobec tego podatku należnego wynikającego z własnego zobowiązania podatkowego nie może zostać uznana w takiej sytuacji za podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, który płatnik zobowiązany byłby pobrać i wpłacić na podstawie art. 30 § 1 O.p. w zw. z art. 30 § 4 O.p., nie jest tożsame z – nieprzewidzianym przez prawo – zwolnieniem ze zobowiązania podatkowego podatnika, chociaż kwota objęta ochroną prawną dla płatnika z art. 14m § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 14p O.p. równałaby się wartości podatku, który mógłby obciążyć płatnika.

Nie ma wątpliwości, że zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego także wówczas, gdy przepisy prawa przewidują pobór daniny "za pośrednictwem" płatnika. Okoliczność, iż podatnik nie ponosi odpowiedzialności w związku z zaniżeniem lub nieujawnieniem przez płatnika podstawy opodatkowania, oznacza tyle, że organ podatkowy nie może dochodzić od tego podatnika należności, do których obliczenia, pobrania i wpłaty na rzecz organu podatkowego zobowiązany był płatnik. Natomiast dobrowolna zapłata podatku przez podatnika nie powoduje, że powstaje w takiej sytuacji nadpłata. Wszak podatnik płaci w opisanym przypadku "swój" podatek. (...) Zapłata całego podatku przez podatnika, w sytuacji gdy do jego poboru zobowiązany był płatnik, powoduje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego" (por. L. Etel, pkt 3 komentarz do art. 26a Ordynacji podatkowej, publ. SIP LEX/el 2021).

Skoro w rozliczeniu rocznym oraz wpłacie podatku Skarżący ujawnili całą podstawę opodatkowania, w tym także "nieujawnioną" przez płatnika oraz uiścili cały podatek, którego nie pomniejszyli o wysokość zaliczki, do której pobrania zobowiązany był i której nie pobrał płatnik, to oznacza to, że zadeklarowali i wpłacili należny podatek, którym stanowi art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. Zaznaczenia wymaga, że art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2022 r. mówił o zaliczkach należnych za dany rok, w tym również pobranych przez płatnika. Wypełniając wobec tego zeznanie roczne podatnik sam deklaruje zarówno podstawę opodatkowania jak i należny podatek do zapłaty, który mógł zostać pomniejszony o należne zaliczki. Tym samym w stanie faktycznym sprawy, w chwili rozliczania podatku za rok podatkowy Skarżący nie skorzystali z możliwości ograniczenia własnej odpowiedzialności z art. 26a § 1 O.p. za podatek wynikający ze zobowiązania podatkowego. Dokonana w tym trybie wpłata własna podatników z tytułu podatku za 2016 r. nie stała się wobec tego w jakiejkolwiek części nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym podatkiem w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Jest ona bowiem stosownie do art. 21 § 2 O.p. i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. podatkiem do zapłaty wykazanym w deklaracji i nie można jej uznać w części za nadpłatę, gdyż nie jest kwestionowana zasadność opodatkowania wszystkich wykazanych w deklaracji dochodów, składających się następnie na zadeklarowaną podstawę opodatkowania. Ograniczenie odpowiedzialności podatnika za podatek przewidziane w art. 26a § 1 O.p. nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy podatnik - realizując obowiązek samoobliczenia podatku - wpłacił po zakończeniu roku podatkowego należny podatek obejmujący również kwotę odpowiadającą wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki. Z tych przyczyn niezasadny jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 O.p.

Za bezzasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 26a, art. 14k, art. 14m i w zw. z art. 14p O.p. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że ustawodawca nie uregulował dość precyzyjnie ochrony podatnika wynikającej z art. 26a O.p., co powinno spowodować rozstrzyganie wątpliwości na jego korzyść. W istocie argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej, poprzez nawiązanie do zasady in dubio pro tributario, zmierza do bezterminowego rozszerzenia funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej uzyskanej przez płatnika na inny podmiot, tj. podatnika zatrudnionego przez tegoż płatnika. Podkreślić jednak należy, że inne podmioty, które nie były wnioskodawcą i adresatem interpretacji indywidualnej nie korzystają z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do jej treści, nawet jeżeli pośrednio zaprezentowany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe mogłyby mieć znaczenie dla ich rozliczeń podatkowych.

Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 12 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 O.p. i art. 32 Konstytucji RP. Wykładnia art. 26a § 1 O.p. pozwala bowiem na przyjęcie, że z jednakowej ochrony przewidzianej w tym przepisie mogą korzystać zarówno pracownicy, których pracodawcy posiadali interpretację w zakresie braku obowiązku pobrania zaliczki na podatek od kwoty wypłaconej pracownikowi w ramach PDO, jak i tacy, których pracodawcy nie posiadali takiej interpretacji i nie pobrali zaliczki ze wskazanego tytułu. W obu tych przypadkach dochodzi do zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tego tytułu. Istotne jest zaś to czy sam podatnik w ramach własnego samoobliczenia podatku korzysta z ograniczenia własnej odpowiedzialności za należny podatek. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się konsekwentnie, że zasada równości w prawie polega na tym, iż "wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Równość wobec prawa to także zasadność wybrania tego, a nie innego kryterium zróżnicowania podmiotów (adresatów) prawa" (por. np. wyroki TK: z 6 maja 1998 r., sygn. akt K 37/97, publ. OTK ZU 1998, nr 3, poz. 33; z 18 grudnia 2000 r., K 10/00, publ. OTK ZU 2000, nr 8, poz. 298; z 21 maja 2002 r., K 30/01, publ. OTK ZU-A 2002, nr 3, poz. 32; z 9 maja 2005 r., sygn. akt SK 14/04, publ. OTK ZU-A 2005, nr 5, poz. 47).

Cechą różnicującą nie jest w tym przypadku dla podatników-pracowników to czy ich płatnik-pracodawca posiadał bądź nie posiadał interpretację indywidualną o określonej treści. Różnica w konsekwencjach prawnych wynika wyłącznie z oceny prawnej działań własnych podatników, których konsekwencją może być jedynie ograniczenie odpowiedzialności podatkowej, a nie przyznanie nieistniejącego w porządku prawnym zwolnienia z opodatkowania.

Za bezpodstawny należało uznać również zarzut naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 12 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a O.p., gdyż został on w skardze kasacyjnej sformułowany jako konsekwencja naruszenia w sprawie przepisów prawa materialnego. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Sam fakt zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania, w tym wynikający także z tego, że posiadał on interpretację indywidualną nie pozbawił Skarżących możliwości skorzystania z ograniczenia odpowiedzialności za podatek należny za 2016 r. Zapłata podatku przez Skarżących nie może być wobec tego postrzegana jako prosta konsekwencja błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji indywidualnej i skorzystania w efekcie przez płatnika z funkcji ochronnej wynikającej z art. 14k i następnych O.p.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 207 § 2 p.p.s.a., przyjmując że charakter sprawy uzasadnia odstąpienie od zasądzenia organowi kosztów postępowania w części.