Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 164/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 14a ust. 2, art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 września 2016 r. nr IPPB3/4510-733/16-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo- -akcyjna z siedzibą w Warszawie (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 12 lipca 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 12 września 2016 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest spółką komandytowo-akcyjną, polskim rezydentem podatkowym. Wspólnicy Skarżącej zdecydowali, że w przyszłości podejmą uchwałę o jej likwidacji. W wyniku likwidacji Skarżącej, po zakończeniu jej działalności a w szczególności po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, majątek Skarżącej zostanie podzielony pomiędzy udziałowców. Zgodnie z art. 150 w zw. z art. 476 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577) - zwanej dalej: "k.s.h.", po zatwierdzeniu przez walne zgromadzenie sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między komplementariuszy oraz akcjonariuszy majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy ogłoszą w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożą je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreśleniem Skarżącej z rejestru, w majątku Skarżącej mogą się znajdować: udziały lub akcje, papiery wartościowe, certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nieruchomości, środki trwałe (dalej łącznie jako: "składniki majątku"). Skarżąca reprezentowana przez likwidatorów, wyda składniki majątku swoim akcjonariuszom oraz komplementariuszom w naturze. Sprawozdanie likwidacyjne, o którym mowa w art. 150 w zw. z art. 476 k.s.h., będzie sporządzone na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Zatem wydanie składników majątkowych udziałowcom nastąpi w okresie licząc od dnia następującego po dniu, na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne, do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie Skarżącej z rejestru.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy w razie likwidacji Skarżącej, po jej stronie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez nią akcjonariuszom oraz komplementariuszom składników majątku?

2) Jeśli zdaniem organu wydającego interpretacje indywidualne, w razie likwidacji Skarżącej po jej stronie powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wydaniem przez nią akcjonariuszom oraz komplementariuszom składników majątku, to kto będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku z tego tytułu, jeśli w dacie płatności podatku Skarżąca będzie już wykreślona z rejestru?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z powyższych pytań wskazała, że jej zdaniem wydanie przez nią składników majątku jej akcjonariuszom oraz komplementariuszom w ramach likwidacji nie będzie rodziło powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca wskazała, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W określonych ustawą wypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Skarżąca zauważyła też, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęcia "przychodu", pomimo że w art. 12 ust. 1 tej ustawy wymienione zostały przykładowe przysporzenia, które stanowią przychód w rozumieniu przepisów podatkowych. Skarżąca zaznaczyła, że jest to katalog otwarty, który dopuszcza do ujęcia jako przychód również inne niż wymienione w powyższym przepisie przysporzenia. Przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12 u.p.d.o.p., jako źródło przychodu dla likwidowanej spółki.

Skarżąca odnotowała też, że doktryna oraz orzecznictwo zgodnie wskazuje, iż treść przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. należy interpretować w taki sposób, że za przychód należy uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika. Skarżąca podkreśliła, że celem postępowania likwidacyjnego jest zakończenie działalności spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów, a już w szczególności powiększenie aktywów podatnika. W konsekwencji likwidacja Skarżącej oraz związane z nią przekazanie majątku udziałowcom nie spowoduje powstania po stronie Skarżącej faktycznego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wydanie składników majątku nie będzie zatem skutkować dla Skarżącej powstaniem przychodu oraz w konsekwencji nie będzie również skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Skarżącej, wydanie składników majątku nie jest również odpłatnym zbyciem, ponieważ jest to świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne, a Skarżąca nie spełnia ani nie reguluje ciążącego na niej zobowiązania, lecz wypełnia ustawowe obowiązki wynikające z mocy prawa, tj. z Kodeksu spółek handlowych. W przedstawionym przypadku nawet nie sposób określić kwoty zobowiązania w rozumieniu art. 14a u.p.d.o.p., gdyż procedura likwidacyjna polega na tym, że po zakończeniu działalności spółki, w szczególności po uregulowaniu zobowiązań, likwidatorzy wydadzą pozostałe po likwidacji składniki majątku swoim udziałowcom w naturze i nie będzie istnieć kwotowo określone zobowiązanie względem udziałowca. Nie istnieją także zobowiązania, które likwidatorzy musieliby spełnić, gdyż spełnili je wcześniej na etapie postępowania likwidacyjnego. Nastąpi wyłącznie czynność faktyczna i prawna wydania i przeniesienia własności składników majątku.

Zdaniem Skarżącej, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest podstawy prawnej dla uznania, że po stronie likwidowanej spółki w związku z przekazaniem udziałowcowi majątku likwidacyjnego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. W analizowanym przypadku przekazanie majątku pozostałego po likwidacji spółki jej udziałowcom w trybie przewidzianym przepisami Kodeksu spółek handlowych nie spowoduje powstania po stronie Skarżącej jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności, przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na rzecz Skarżącej wynagrodzenia czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. W wyniku likwidacji dojdzie w szczególności do odpowiedniego zwrotu udziałowcom wcześniej wniesionych do spółki wkładów. Skarżąca podniosła też, że zgodnie z art. 150 w zw. z art. 462 § 2 k.s.h. w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać akcjonariuszom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Wobec tego w ocenie Skarżącej Kodeks spółek handlowych rozróżnia zdarzenie takie jak podział majątku spółki od zdarzeń jakimi jest spłacanie zobowiązań. Gdyby uznać, że wydanie majątku wspólnikom likwidowanej spółki jest równoznaczne ze spłacaniem jej zobowiązań, to przepis art. 462 § 2 k.s.h. byłby przepisem pustym. Ponadto art. 150 w zw. z art. 462 oraz art. 476 k.s.h. wskazują, że podział majątku spółki pomiędzy wspólników spółki komandytowo-akcyjnej następuje już po zakończeniu likwidacji, w szczególności po zamknięciu ksiąg oraz sporządzeniu sprawozdania finansowego. Po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego likwidator zgłasza do sądu rejestrowego wniosek o wykreślenie podmiotu z rejestru.

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej drugim z powyższych pytań wskazała, że jej zdaniem wydanie przez nią składników majątku swoim akcjonariuszom i komplementariuszom nie będzie rodziło powstania przychodu, zatem żaden podmiot nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego z tego tytułu. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca wskazała, że w przypadku uznania, iż podział majątku generuje powstanie przychodu dla Skarżącej, doszłoby do nieprzewidzianej przez prawo sytuacji, w której podatek dochodowy od osób prawnych nie miałby przez kogo zostać odprowadzony. Skarżąca zauważyła, że dopuszczając możliwość powstania przychodu w wyniku podziału majątku, tj. w okresie już po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego, należałoby otworzyć po raz kolejny księgi, aby zaewidencjonować takie zdarzenie gospodarcze, czego nie przewidują przepisy o rachunkowości. Skarżąca jako jednostka w rozumieniu ustawy o rachunkowości otwiera księgi w związku z rozpoczęciem likwidacji oraz zamyka je w razie zakończenia likwidacji. Skarżąca odnotowała też, że zamknięcie ksiąg w związku z zakończeniem likwidacji następuje na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli i na ten dzień sporządza się sprawozdanie likwidacyjne. Po tym dniu jednostka nie prowadzi już ksiąg ani nie rozpoczyna się kolejny rok obrotowy ani kolejny rok podatkowy. W okresie po tym dniu następuje jedynie podział majątku między wspólników oraz wykreślenie spółki z rejestru. Gdyby w tym okresie były prowadzone księgi, to musiałoby być sporządzone kolejne sprawozdanie oraz musiałoby być ono zatwierdzone, czego nie przewidują Kodeks spółek handlowych ani ustawa o rachunkowości.

Skarżąca wskazała też, że sprawozdanie likwidacyjne jest jedynym sprawozdaniem, jakie należy zgłosić do sądu rejestrowego wraz z wnioskiem o wykreślenie spółki z rejestru. Odpis tego sprawozdania jest również przekazywany przez likwidatora do właściwego urzędu skarbowego. Sprawozdanie likwidacyjne może zostać zgłoszone wskazanym instytucjom bez jego zatwierdzenia przez zgromadzenie wspólników, w przypadku gdy nie uda się zebrać wymaganego kworum. Żaden przepis nie wskazuje aby po dniu, na który sporządzone zostało sprawozdanie likwidacyjne, księgi miałyby ponownie zostać otwarte. Sprawozdanie likwidacyjne jest zatem ostatnim sprawozdaniem za ostatni okres prowadzenia ksiąg i ewidencji księgowych oraz podatkowych. W tym sprawozdaniu wykazuje się należne i zapłacone ostatnie podatki, w tym podatek dochodowy. W ocenie Skarżącej nie może zatem w tym okresie powstawać przychód podatkowy, gdyż brak jest ustawowych instrumentów do obliczenia dochodów oraz kosztów. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje określać dochód na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, a sporządzenie sprawozdania likwidacyjnego wyłącza dalsze prowadzenie ksiąg. Skarżąca zauważyła także, że likwidator po wykreśleniu spółki z rejestru nie mógłby zapłacić podatku z powodu braku podstawy prawnej, a ponadto nie może on mieć już do dyspozycji żadnych wolnych środków pieniężnych, gdyż wykorzystał je do spłaty zobowiązań oraz wydał je wspólnikom. Skarżąca wskazała również, że likwidacja spółki kapitałowej jest opodatkowana u jej udziałowców, zatem to udziałowcy będą podatnikami od przychodu z tytułu otrzymanych składników majątku. Przychodem będzie wartość rynkowa otrzymanych składników majątku i nie sposób przyjąć, że ta sama wartość będzie jeszcze raz przychodem u spółki.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że po stronie spółki likwidowanej skutkiem podatkowym wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku jest uzyskanie przez spółkę likwidowaną przychodu podatkowego. Organ wyjaśnił też, że do dnia 31 grudnia 2014 r. podstawą prawną tego przychodu był przepis art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast od dnia 1 stycznia 2015 r. ustawodawca nowelizacją z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodał art. 14a, który doprecyzował kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Organ podniósł też, że w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy dodającej powołany powyżej przepis, wskazano że przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. Przepis ten miał na celu wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). W ocenie organu projektodawca, zgłaszając do Sejmu projekt zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie jednoznacznego wskazania wartości przychodów oraz kosztów świadczeń w naturze brał pod uwagę również regulowanie w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki i tym samym jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a u.p.d.o.p. jest regulowanie w formie niepieniężnej (rzeczowej) zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego.

Organ nie podzielił stanowiska Skarżącej, że przyjęcie koncepcji opodatkowania likwidacji z poziomu likwidowanej spółki prowadziłoby do efektu podwójnego opodatkowania tej samej wartości, gdyż w takiej sytuacji nieuprawnione byłoby w ogóle wprowadzenie przez ustawodawcę art. 14a u.p.d.o.p. Opodatkowanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na poziomie wspólnika spółki kapitałowej w ocenie organu nie sprzeciwia się opodatkowaniu samej spółki z tytułu zbycia składnika majątku na rzecz jej udziałowca. Z powodu opodatkowania wspólnika z tytułu określonej czynności nie można zdaniem organu wywieść wniosku, że czynność ta nie będzie rodziła określonych konsekwencji podatkowych po stronie spółki, co nie oznacza jednocześnie, iż dojdzie do sytuacji niedopuszczalnego efektu podwójnego opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. przekazanie składników majątku spółki wspólnikom w związku z jej likwidacją będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie spółki na podstawie art. 14a u.p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do argumentu Skarżącej co do braku podmiotu, który mógłby uregulować zobowiązania z tego tytułu, organ - analizując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 z późn. zm.) oraz Kodeksu spółek handlowych - wskazał, że zakończenie likwidacji należy wiązać z zakończeniem podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a nie z momentem sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego. Zakończeniem likwidacji, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, nie jest moment sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego, lecz moment zakończenia wszelkich czynności likwidacyjnych, w tym podziału majątku między wspólników.

Zdaniem organu przyjęcie argumentu Skarżącej, że w dacie płatności podatku nie byłoby już podatnika, gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie Spółki z rejestru spółek, doprowadziłoby do sytuacji, w której Skarżąca nie mogłaby wypełnić obowiązku płatnika podatku dochodowego powstałego po stronie jej udziałowca z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego. Organ zaznaczył, że w związku z ciążącymi na Skarżącej obowiązkami płatnika będzie ona musiała pozyskać informacje od udziałowca o wysokości kosztów nabycia/objęcia jej udziałów, pobrać zryczałtowany podatek i wpłacić go do urzędu skarbowego we właściwym terminie, a także przesłać odpowiednie informacje i deklaracje związane z tym zdarzeniem podatnikowi i urzędowi skarbowemu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Rozwoju i Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 30 września 2016 r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 20 grudnia 2016 r., w której zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania wspólnikom spółki osobowej w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej spółki jest uzyskanie przychodu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku, iż sam fakt dokonania podziału Składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej spółki nie będzie rodził przychodu podatkowego, ponieważ w wyniku wydania majątku likwidacyjnego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej spółce obowiązków,

2) art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie przez organ przekazania majątku likwidowanej spółki wspólnikom jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów, pomimo że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, iż likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej i przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom generuje przychód podatkowy dla spółki likwidowanej, podczas gdy prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, iż likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej i przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie generuje przychodu podatkowego dla spółki likwidowanej, ponieważ czynność ta nie została wskazana w żadnym z obowiązujących przepisów,

3) art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Skarżąca będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek z uwagi na osiągnięcie przychodu z tytułu wydania składników majątku likwidowanej spółki wspólnikom, podczas gdy prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, że przedmiotowy przepis nie ma zastosowania, ponieważ nie powstaje przychód na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

4) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni celowościowej przepisu art. 14a u.p.d.o.p. w oparciu o tekst uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, podczas gdy pierwszeństwo należało przyznać wykładni literalnej, zgodnie z którą likwidacja spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie powoduje po stronie likwidowanej spółki, w razie wydania wspólnikom majątku w naturze, obowiązku rozpoznania przychodu.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że spółka nie wydaje majątku likwidacyjnego swoim wspólnikom w celu osiągnięcia jakiegokolwiek przysporzenia, ale w celu zakończenia swojego bytu prawnego, spełniając jednostronny nałożony na nią obowiązek, nie otrzymując niczego w zamian. Z tego względu należy uznać, że spółka nie spełnia na skutek wydania majątku likwidacyjnego żadnego świadczenia, które byłoby pierwotnie świadczeniem pieniężnym (zobowiązaniem w rozumieniu art. 14a u.p.d.o.p.), a jedynie takie działanie podlega opodatkowaniu zgodnie z treścią wskazanego przepisu rozróżniającego pojęcie świadczenia (świadczenie niepieniężne) i zobowiązania (świadczenie pieniężne). Skarżąca stwierdziła też, że po wykreśleniu spółki z rejestru i zakończeniu jej bytu prawnego nie ma możliwości prowadzenia przez nią ksiąg rachunkowych, zapłaty przez nią podatku, złożenia zeznania podatkowego, a w konsekwencji wypełniania obowiązków wskazywanych przez organ wydający zaskarżoną interpretację. Spółka pozbawiona majątku, który wydała w ostatniej fazie swojego istnienia wspólnikom, nie ma bowiem możliwości uregulowania ewentualnego zobowiązania podatkowego powstałego w związku z rzekomym przychodem, na skutek braku środków. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca uznała za błędną zaskarżoną interpretację, zgodnie z którą spółka na podstawie art. 14a u.p.d.o.p. uzyska przychód na skutek wydania majątku likwidacyjnego swoim wspólnikom. Zdaniem Skarżącej, wykładnia prezentowana przez organ w zaskarżonej interpretacji, oparta na uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powoduje niedopuszczalne rozszerzające stosowanie przepisu art. 14a u.p.d.o.p., a przez to jako przecząca zasadzie in dubio pro tributario, a także bez uzasadnienia odchodząca od literalnej wykładni przepisu, i nie może być uznana za prawidłową. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się również na poglady wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie sądów administracyjnych.

W piśmie z dnia 11 stycznia 2017 r., stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę, Minister Rozwoju i Finasów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) - zwanej dalej: "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów, dotycząca skutków podatkowych likwidacji spółki.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnicy Skarżącej zdecydowali, że w przyszłości podejmą uchwałę o jej likwidacji, zaś majątek Skarżącej, w którym mogą znajdować się udziały lub akcje, papiery wartościowe, certyfikaty inwestycyjne lub jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nieruchomości, środki trwałe, zostanie wydany komplementariuszom oraz akcjonariuszom w naturze.

Rozstrzygnięcie zawisłego przed Sądem sporu sprowadza się do ustalenia, czy w przedstawionych przez Skarżącą realiach zdarzenia przyszłego będzie ona obowiązana do rozpoznania przychodu w związku z wydaniem na rzecz swoich komplementariuszy i akcjonariuszy składników majątku likwidacyjnego. W ocenie Skarżącej, z tytułu powyższego zdarzenia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego, ponieważ w wyniku wydania majątku likwidacyjnego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań, a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej spółce obowiązków. Zdaniem organu, skutkiem likwidacji i związanego z tym wydania wspólnikom Skarżącej składników majątku jest uzyskanie przez wnioskodawczynię przychodu. Rozstrzygnięcie przedstawionego powyżej sporu w kontekście zarzutów skargi wymaga dokonania oceny prawidłowości wykładni oraz zastosowania postanowień art. 14a u.p.d.o.p.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w kwestii skutków podatkowych wydania przez spółkę jej wspólnikom składników majątku spółki pozostałych po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego zarysowała się rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Stanowisko, iż działanie takie jest neutralne podatkowo zostało zaprezentowane w nieprawomocnych wyrokach: WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 146/16; WSA w Krakowie z dnia: 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 943/16 i I SA/Kr 976/16, 9 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 993/16; WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1129/16, 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1218/16; WSA w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 478/17; WSA w Warszawie z dnia: 27 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 400/16, 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 377/16, 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1982/16, 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2976/16, 25 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2627/16, 5 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2625/16, 19 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3019/16, 20 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3036/16, 9 listopada 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 559/17, 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/16 (te i powołane niżej orzeczenia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Składy orzekające wskazywały, że art. 14a ust. 1 ustawy nie wymienia wprost przekazania wspólnikom majątku pozostałego po likwidacji spółki, jako stanu faktycznego skutkującego powstaniem po stronie spółki przychodu. Dodatkowo podkreślano, że skoro sytuacja taka literalnie nie została objęta dyspozycją przepisu art. 14a u.p.d.o.p., to intencją prawodawcy było pozostawienie przekazania składników majątku wspólnikowi spółki w wyniku jej likwidacji jako czynności niepowodującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie likwidowanej spółki. Sądy powoływały się przy tym na wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2844/12, w którym wyjaśniono, że przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., ponieważ jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, gdyż dokonując jej spółka nie otrzymuje niczego w zamian, a także wyjaśniono, że pogląd ten zachowuje aktualność również w obowiązującym stanie prawnym, a zatem także na gruncie art. 14a u.p.d.o.p.

Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela argumentacji zawartej w powołanych powyżej orzeczeniach.

Natomiast w wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 658/17 i poprzedzającym go wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 719/16, w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1563/15, w wyroku WSA w Łodzi z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 743/16, w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1447/16 oraz w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2629/16 i 29 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3316/16 uznano, że w świetle art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. przekazanie przez likwidowaną spółkę jej wspólnikom składników majątku pozostałych po przeprowadzeniu likwidacji stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko zawarte w przywołanych wyrokach i ich uzasadnieniach, i w dalszych rozważaniach posłuży się zawartą w nich argumentacją.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.).

Artykuł 14a u.p.d.o.p. został dodany ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014 r. poz. 1328), zaś przyczyną jego wprowadzenia była linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących skutków podatkowych, występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu m.in. należnej dywidendy. W większości sądy administracyjne przyjmowały, że w przypadku wypłaty dywidendy jej forma (pieniężna lub niepieniężna) pozostają bez wpływu na skutki podatkowe, jakie po stronie spółki wypłacającej wystąpią w następstwie przekazania tych świadczeń. Skutkowało to brakiem opodatkowania uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę dochodu z tytułu przyrostu wartości majątku zbywanego innemu podmiotowi (tzw. ciche rezerwy) i bez uzasadnionej ekonomicznie i prawnie przyczyny różnicowało skutki podatkowe, jakie u podatników podatku dochodowego związane są z odpłatnym zbyciem posiadanych składników majątkowych. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez podatników skutkowało tym, że przekazanie dywidendy w formie rzeczowej stało się dogodnym instrumentem optymalizacji podatkowej i unikania opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu zbywania składników majątkowych. W związku z powyższym wprowadzono przepisy precyzujące wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określające zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten może uwzględnić w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. W rezultacie od 1 stycznia 2015 r. wyeliminowano optymalizację podatkową w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także inne wątpliwości związane z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej świadczeń.

Podkreślić również należy, że przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. traktującego o przychodach podlegających opodatkowaniu, zaś jego zakresem objęte są także spółki niebędące osobami prawnymi (art. 14a ust. 2 u.p.d.o.p.).

Zauważyć należy, że art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie wskazuje, czy powstanie przychodu u dłużnika powoduje tylko wykonanie zobowiązania pieniężnego w formie datio in solutum, czy też zasada ta ma zastosowanie również w przypadkach, gdy pierwotna treść stosunku prawnego przewiduje niepieniężną formę świadczenia. Nowa regulacja stanowi o "regulowaniu zobowiązania" w formie niepieniężnej, nie odnosząc się wprost do okoliczności, czy świadczenie niepieniężne jest wynikiem zastosowania datio in solutum.

Zgodnie zatem z zasadami wykładni językowej (lege non distinguente nec nostrum est distinguere) nieuprawnione jest zawężanie zakresu stosowania art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jedynie do sytuacji, gdzie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego dochodzi do uregulowania zobowiązania mającego postać pieniężną. W świetle przytoczonej powyżej zasady wykładni - zakazującej wprowadzania przez interpretatora rozróżnień tam gdzie nie dokonał ich ustawodawca - za niezasługujące na aprobatę należy uznać wyrażone w skardze twierdzenie, że ustawodawca, używając pojęcia zobowiązanie w opozycji do pojęcia świadczenie niepieniężne, "zdaje się rozumieć" pod nim świadczenie pieniężne. Wbrew zatem twierdzeniom skargi, omawiany przepis nie ma na celu jedynie uregulowania konsekwencji wykonania zobowiązania pieniężnego przez spełnienie świadczenia niepieniężnego, czy też jedynie konsekwencji zrealizowania zastępczego świadczenia niepieniężnego w miejsce pierwotnego świadczenia pieniężnego. Na gruncie analizowanego przepisu ustawodawca dokonał jedynie przykładowego wyliczenia zobowiązań, których wykonanie w drodze świadczenia niepieniężnego skutkuje koniecznością rozpoznania przychodu, o czym świadczy posłużenie się sformułowaniem "w tym" będące synonimem określeń "jak też", "między innymi", "na przykład", "w szczególności", itd. Dokonane wyliczenie ma na celu wskazanie przykładowych zobowiązań, których uregulowanie w drodze świadczenia niepieniężnego skutkuje koniecznością rozpoznania przychodu.

Wskazać również należy, że w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzono wprost, że przepis ten stosuje się między innymi w odniesieniu do sytuacji, gdy podatnik reguluje zobowiązanie z tytułu umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji). Likwidację spółki można porównać do sytuacji, gdy wszystkie udziały (akcje) zostają jednocześnie umorzone. Nie ma powodów, dla których art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. miałby być stosowany w przypadku umorzenia udziałów (akcji), a nie byłby stosowany w podobnej sytuacji, to jest w przypadku likwidacji spółki.

Wykładnia literalna art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosku, że poza zakresem jego zastosowania znajdą się jedynie sytuację, gdy regulowanie zobowiązania nastąpi w sposób pieniężny. Wbrew wywodom skargi przesłanką stosowania art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie jest istnienie pomiędzy stronami zobowiązania o charakterze pieniężnym. Wskazane przykładowo przez ustawodawcę zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki lub dywidendy również mogą przybierać postać zobowiązań niepieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 720 § 1 k.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z kolei treścią roszczenia o wypłatę dywidendy jest zapłata świadczenia pieniężnego. Jednak za zgodą wszystkich udziałowców możliwe jest spełnienie przez spółkę świadczenia innego niż pieniądz (tzw. "dywidenda rzeczowa") (tak A. Opalski, Kapitał zakładowy. Zysk. Umorzenie, LexisNexis 2002, LEX nr 213785).

Zgodnie z art. 150 § 1 k.s.h. do rozwiązania i likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące likwidacji spółki akcyjnej. Artykuł 468 § 1 zdanie pierwsze k.s.h. stanowi, że likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. W doktrynie wskazuje się, że spieniężenie majątku jest zasadą postępowania likwidacyjnego. Nie jest to jednak jedyna reguła możliwa do zastosowania przy upłynnieniu majątku. Możliwe jest rozliczenie z wierzycielami spółki za pomocą składników materialnych spółki, możliwy jest podział in natura między wspólników, gdy wszyscy się na to zgodzą (tak A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 468 Kodeksu spółek handlowych, System Informacji Prawnej LEX).

Skoro zasadą jest spieniężenie majątku spółki w likwidacji, to nieprawdziwe jest założenie, że zobowiązanie do przeniesienia na wspólników likwidowanej spółki majątku pozostałego po likwidacji jest zobowiązaniem od początku niepieniężnym.

Tak więc należy uznać, że jest to zobowiązanie od początku pieniężne, które może w drodze wyjątku zostać zrealizowane przez spółkę poprzez przekazanie wspólnikom składników majątku w naturze.

Jeżeli dochodzi do spieniężenia majątku spółki w likwidacji, to nie ulega wątpliwości, że spółka w likwidacji osiągnie przychód ze sprzedaży, który to przychód jest przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Skoro zobowiązanie do przeniesienia na wspólników likwidowanej spółki majątku pozostałego po likwidacji jest zobowiązaniem od początku pieniężnym, to przekazanie udziałowcom składników majątku spółki w likwidacji w naturze powinno być postrzegane jako spełnienie zobowiązania poprzez świadczenie w naturze. Jest to zatem sytuacja, o której mowa w hipotezie normy zawartej w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu konsekwencją zastosowania art. 14a u.p.d.o.p. jest zrównanie skutków regulowania zobowiązań w naturze ze skutkami, które przepisy powołanego aktu wiążą z wykonywaniem zobowiązań w formie pieniężnej. W ten sposób realizowana jest zasada równości wobec prawa zakazująca różnego traktowania podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji. Mając na uwadze powyższą zasadę, należy stwierdzić, że sytuacja podmiotu regulującego swoje zobowiązanie poprzez świadczenie w naturze nie różni się w sposób istotny od sytuacji podmiotu, który celem uregulowania zobowiązania pieniężnego zbywa uprzednio należący do niego składnik majątku. W tym kontekście zauważyć należy, że przed wprowadzeniem na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 14a regulacje tego aktu nie wiązały żadnych skutków z uregulowaniem przez dłużnika zobowiązań in natura. Z uwagi na powyższe, sytuacja podatnika regulującego swoje zobowiązanie w ten sposób diametralnie różniła się od sytuacji podmiotu regulującego zobowiązanie w drodze pieniężnej po uprzednim zbyciu tego składnika. Uregulowanie zobowiązania w pierwszy sposób było neutralne podatkowo, podczas gdy z uprzednim zbyciem składnika majątku celem pozyskania środków na uregulowanie zobowiązania pieniężnego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiązała obowiązek rozpoznania przychodu oraz kosztów jego uzyskania. Wprowadzenie art. 14a u.p.d.o.p. pozwoliło zrównać sytuację podatników tego podatku niezależnie od sposobu regulowania ciążących na nich zobowiązań. Zastosowanie postanowień art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie prowadzi do podwójnego opodatkowania, przeciwdziałając jedynie nieopodatkowaniu związanemu z regulowaniem zobowiązania w naturze.

Bez wpływu na rezultat wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje podnoszone przez Skarżącą twierdzenie, że cechą charakterystyczną każdego przychodu jest definitywny charakter otrzymanego świadczenia. Odnosząc się do argumentacji tego rodzaju należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1); wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (pkt 2). Z postanowień dwóch przytoczonych ostatnio przepisów należy wyprowadzić wniosek, że co do zasady warunkiem rozpoznania przychodu jest otrzymanie przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych pieniędzy, wartości pieniężnych, rzeczy lub praw w sposób definitywny. Innymi słowy co do zasady przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozpoznawać na zasadzie kasowej. W doktrynie istotnie stwierdza się, że aby pieniądze, czy też wartości pieniężne zostały uznane za przychód dla potrzeb tej ustawy, muszą spełniać jedną podstawową przesłankę, mianowicie muszą być otrzymane, co oznacza, że stają się definitywnie własnością podatnika, który je otrzymał (tak W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 6, Warszawa 2017, dostępny w bazie danych Legalis – komentarz do art. 12). Zastrzec jednak należy, że przytoczony pogląd odnosi się jedynie do pieniędzy i wartości pieniężnych, które jako przychody rozpoznawane są na zasadzie kasowej. Wbrew twierdzeniom skargi definitywność określonego przysporzenia nie zawsze stanowi warunek konieczny dla uznania go za przychód podatkowy. Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Treść tego przepisu w sposób dobitny świadczy o tym, że warunkiem wystarczającym rozpoznania przychodu związanego z działalnością gospodarczą jest jedynie wymagalność związanego z tą działalnością przysporzenia, nie zaś jego definitywne otrzymanie. W ten sposób ustawodawca w niektórych sytuacjach odstępuje od kasowej metody rozpoznawania przychodu na rzecz metody memoriałowej. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że treść normatywna art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. przejawia się w tym, że przepis ten, na potrzeby realizacji celów opodatkowania, kreuje przychód w związku ze zdarzeniami, które nie mieszczą się w ogólnym pojęciu przychodów z art. 12 u.p.d.o.p. Innymi słowy, regulacje art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią jedynie rozwinięcia, eksplikacji ogólnych zasad rozpoznawania przychodów wyrażonych w art. 12 omawianej ustawy, lecz stanowią samoistną podstawę ich rozpoznania. W konsekwencji w uzasadnieniu skargi trafnie wskazuje się, że likwidacja Skarżącej oraz związane z tym przekazanie składników majątku komplementariuszom i akcjonariuszom nie spełnia ogólnych - wynikających z art. 12 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - warunków powstania przychodu. W tego rodzaju sytuacji, mimo braku powstania przychodu zgodnie z zasadą kasową, dochodzi do wykreowania przez art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. przychodu na potrzeby realizacji celów opodatkowania.

Mając na względzie powyższe rozważania, za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom jest czynnością objętą dyspozycją art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Konsekwencją tego jest prawidłowe zastosowanie przepisu art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Podzielić przy tym należy zawarte w powyższym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1447/16 wywody dotyczące istnienia możliwości uiszczenia podatku przez likwidowaną spółkę, zbieżne z argumentacją zawartą w zaskarżonej interpretacji dotyczącą omawianej kwestii. W sytuacji tego rodzaju, jak sytuacja przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, możliwe jest wywiązanie się przez spółkę komandytowo-akcyjną w likwidacji z obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu wydania składników likwidowanego majątku oraz uiszczenia zaliczki na podatek.

Za chybiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni celowościowej art. 14a u.p.d.o.p. w oparciu o tekst uzasadnienia do projektu ustawy. W ocenie Sądu przejęty przez organ interpretacyjny sposób wykładni art. 14a u.p.d.o.p. wynika z treści tego przepisu. Dla wyprowadzenia takich wniosków wystarczającą jest wykładnia literalna i funkcjonalna interpretowanego przepisu. Powołanie uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ma znaczenie jedynie pomocnicze.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.