Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2557/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a w zw. z art. 14h, art. 221, art. 130 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 1 pkt 2 i 8, art. 240 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. sprawy ze skargi C. P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. P. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2013 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek C.P. (zwanej dalej "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wskazania czy wyodrębniona część jednoosobowej działalności gospodarczej Pana P.P. (zwanego dalej "Darczyńcą") w postaci wynajmu lokali użytkowych spełni definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Skarżąca przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że Darczyńca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą P. P.P. związaną z wynajmem lokali mieszkalnych i użytkowych będących jego własnością. Ponadto prowadzi on działalność poprzez spółki Celowe (kapitałowe i osobowe), które są przeznaczone do realizacji określonych celów gospodarczych, tj. są np. dedykowane do realizacji konkretnych projektów mieszkaniowych.

Ze względu na okoliczności rodzinne Darczyńca planuje dokonać darowizny na rzecz pełnoletniej córki w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej "ZCP") obejmującej część lokali użytkowych będących przedmiotem umów najmu przez Darczyńcę. Na ZCP będą składać się w szczególności:

1) prawa własności przedmiotowych lokali,

2) ogól praw i obowiązków wynikających z umów najmu przedmiotowych lokali,

3) wierzytelności związane z wynajmem lokali - jeżeli takie będą na moment darowizny istniały,

4) środki pieniężne możliwe do wydzielenia i związane z ZCP,

5) ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z podmiotami trzecimi i wynikających z umów najmu (np. umowy z dostawcami mediów itp.),

6) ogół praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej z niezależnym podmiotem i dotyczącej bieżącego zarządzania wynajmowanymi lokalami,

7) ogół praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej z niezależnym podmiotem dotyczącej bieżących napraw i konserwacji wynajmowanych lokali,

8) ogół praw i obowiązków wynikających z umowy dotyczącej prowadzenia księgowości (i innych rozliczeń z tym związanych),

9) dokumenty związane z funkcjonowaniem ZCP (umowy najmu itp.),

10) zobowiązanie związane z funkcjonowaniem ZCP w postaci kaucji otrzymanych od najemców,

11) inne zobowiązania handlowe związane z ZCP i istniejące na moment darowizny (np. wobec dostawców mediów ).

Skarżąca po otrzymaniu darowizny będzie prowadziła działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. W działalności związanej z wynajmem nieruchomości nie są zatrudnieni pracownicy - stanowi to ograniczenie kosztów stałych, jak również pozwała korzystać z usług podmiotów posiadających o wiele wyższe kompetencje w tym zakresie niż własne zasoby. Outsourcing tego typu usług stanowi powszechną praktykę rynkową i posiada swoje uzasadnienie biznesowe. Zaznaczyła, iż ze względu na skalę prowadzonej działalności gospodarczej prowadzone są księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości. System ewidencji finansowo -księgowej umożliwi przypisanie do ZCP związanych z tą częścią działalności przychodów, kosztów, jak również należności, środków pieniężnych oraz zobowiązań.

Skarżąca zaznaczyła, że wydzielenie organizacyjne funkcjonuje w sposób faktyczny i realny poprzez, możliwość przypisania określonych umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentów oraz operacji do opisanego ZCP. Wydzielenie organizacyjne krystalizuje się m.in. poprzez możliwość wydzielenia odrębnych umów najmu, odrębnego majątku jak i odrębnych przepływów finansowych oraz umów z niezależnymi podmiotami odpowiedzialnymi za np. zarządzanie lokalami i kontakty z najemcami jak i np. bieżącą konserwację i naprawy. Jej zdaniem przepisy regulujące jednoosobową działalność gospodarczą nie dają podstaw do formalno-prawnego wydzielenia ZCP w strukturach przedsiębiorstwa Darczyńcy jak ma to miejsce np. w działalności spółek kapitałowych, stąd wydzielenie to winno opierać się w szczególności na jego realnym i faktycznym charakterze.

W jej ocenie ze względu na zorganizowany charakter przenoszonych składników - zespół ten będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące własne cele gospodarcze.

Skarżąca w związku z powyższym zapytała czy wyodrębniona część jednoosobowej działalności gospodarczej Darczyńcy w postaci wynajmu lokali użytkowych spełni definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.f.") ?

Stanowisko Skarżącego opierało się na założeniu, że w sytuacji opisanej we wniosku, zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) związanych z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa Darczyńcy będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.f.

W jej ocenie warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) jest spełniony, gdyż przedmiotem darowizny będą zarówno składniki materialne (lokale) jak i niematerialne (prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych), w tym zobowiązania funkcjonalnie związane z ZCP (np. kaucje pobrane od najemców), które są przeznaczone do realizacji określonego zadania gospodarczego. Skarżąca podkreśliła, iż z przedmiotu darowizny nie zostaną wyłączone żadne zobowiązania dotyczące funkcjonowania ZCP, które będą związane z funkcjonowaniem ZCP i będą istniały na dzień darowizny.

Jednocześnie wskazała, iż po wyodrębnieniu i przeniesieniu w drodze darowizny na jej rzecz ZCP będzie funkcjonował jako odrębne przedsiębiorstwo, realizujące własne przychody, ponoszące koszty związane z tą działalnością w oparciu o przeniesione aktywa i zobowiązania jak również w oparciu o przeniesione umowy związane z wynajmowanymi lokalami. Darowana ZCP będzie stanowić funkcjonalnie odrębną całość - będzie obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. Zdaniem Skarżącej niezaprzeczalnym jest fakt, iż opisane składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP umożliwią jej podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Skarżąca podkreśliła, że jej stanowisko znajduje poparcie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2010 r. jak również Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2011 r.

Reasumując wskazała, że w związku z tym, iż część przedsiębiorstwa polegająca na wynajmie lokali użytkowych funkcjonująca w ramach przedsiębiorstwa Darczyńcy będzie:

- zespołem zarówno składników materialnych jak i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- wyodrębniona organizacyjnie oraz finansowo,

- przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz

- mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania

to w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiot darowizny będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.f.

Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu podkreślił, iż po dokonaniu analizy formalnoprawnej wniosku, stwierdził, że jego zakres wyznaczony pytaniem wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Minister zaznaczył, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan taktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości dotyczy przepisów prawa podatkowego związanych z obowiązkami podatkowymi wnioskodawcy. Zdaniem organu wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w takiej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej.

W ocenie Organu do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.

W związku z powyższym Minister stoi na stanowisku, że skoro z treści pytania wynika, że intencją Skarżącej nie było uzyskanie oceny jej stanowiska w zakresie wpływu zaistnienia skonkretyzowanego zdarzenia przyszłego na jej obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego to taki sposób sformułowania wniosku nie pozwala na uznanie, że dotyczy on konkretnego stanu faktycznego. Tym samym wydanie wnioskowanej interpretacji indywidualnej przeczyłoby więc istocie omawianej instytucji, gdyż w odniesieniu do takiego rozstrzygnięcia funkcja gwarancyjna byłaby wyłączona.

W ocenie Ministra treść wniosku nie pozwala na jednoznaczne zdefiniowanie jego indywidualnej sprawy jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem z zadanego pytania oraz własnego stanowiska w odniesieniu do ogólnie przedstawionego zdarzenia przyszłego nie sposób wywnioskować jakie skutki podatkowe zamierza wywieść z treści wnioskowanego rozstrzygnięcia.

Skarżąca w zażaleniu z 8 lipca 2013 r. wniosła o uchylenie powyższego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana "O.p.") poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu przytoczyła dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego stwierdzając jednocześnie, że Minister był zobowiązany do wszczęcia postępowania oraz wydania interpretacji indywidualnej.

Skarżąca zaznaczyła, iż we wniosku o wydanie interpretacji wskazując, iż w przyszłości otrzyma darowiznę w postaci części lokali użytkowych Darczyńcy nadmieniła, iż w oparciu o otrzymaną darowiznę będzie w przyszłości prowadziła działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. W związku z tym wystąpi konieczność wprowadzenia otrzymanych w ramach darowizny składników majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz ustalenia ich wartości początkowej. Przez co ustalona wartość początkowa lokali wpłynie z kolei na wielkość odpisów amortyzacyjnych, zaliczanych do podatkowych kosztów uzyskania jej przychodów.

W związku z tym w jej ocenie przedmiotowy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, które może mieć wpływ na kształtowanie się jej obowiązku podatkowego w przyszłości. Zaznaczyła, iż jej intencją było ustalenie, czy w przypadku przedstawionego przez nią zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie przepis art. 22g ust. 1 pkt 3 czy też art. 22g ust. 15 u.p.d.f.

Minister postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] czerwca 2013 r.

W uzasadnieniu zaznaczył, iż wnioskodawca ma możliwość uzyskania interpretacji prawa podatkowego w takiej sprawie indywidualnej, która kształtować może jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Tym samym żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku.

W ocenie Ministra z zadanego przez Skarżącą pytania oraz własnego stanowiska w odniesieniu do ogólnie przedstawionego zdarzenia przyszłego nie sposób wywnioskować jakie skutki podatkowe zamierza wywieść ona z treści wnioskowanego rozstrzygnięcia. Jednocześnie wydanie interpretacji w zakresie, o jaki wnosi Skarżąca, nie stanowiłoby ochrony prawnej wynikającej z wydanego rozstrzygnięcia.

Organ zwrócił uwagę, iż art. 14b O.p. dotyczy wyłącznie takich stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej, a zatem mają dotyczyć tylko norm wynikających z prawa podatkowego materialnego. Zatem przedmiotem interpretacji mogą być takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. W związku z tym wszczęcie postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, którego sposób sformułowania pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia realizującego omówione powyżej funkcje przypisane tej instytucji prawnej przez ustawodawcę.

Minister stoi na stanowisku, że intencją Skarżącej nie było uzyskanie oceny jej stanowiska w zakresie wpływu zaistniałego skonkretyzowanego zdarzenia przyszłego na jej obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Podkreślił, iż zakres wniosku ograniczono wyłącznie do oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście brzmienia art. 5a pkt 4 u.p.d.f., które definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na potrzeby wskazanej ustawy, nie stanowi natomiast o obowiązkach lub zobowiązaniach podatkowych podatnika. Zdaniem organu dopiero powiązanie cytowanych przepisów z innymi unormowaniami poprzez stosowne odniesienie definicji w nich zawartych skutkuje możliwością wyciągnięcia wniosków co do obowiązków lub zobowiązań podatnika.

Minister podkreślił, że z uwagi na fakt, że zagadnienie podniesione we wniosku nie miało związku z powstaniem lub wysokością zobowiązań podatkowych Skarżącej wynikających z przepisów u.p.d.f. tym samym wydanie wnioskowanej interpretacji indywidualnej przeczyłoby więc istocie omawianej instytucji, gdyż w odniesieniu do takiego rozstrzygnięcia funkcja gwarancyjna byłaby wyłączona.

Reasumując podkreślił, że przedmiotem interpretacji mogą być takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, a zatem dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. W innym przypadku akt interpretacyjny, wbrew obowiązującej regulacji prawnej, stanowiłby czysto teoretyczny wywód, który nie ma dla zainteresowanego żadnego znaczenia poza charakterem informacyjnym. Jego zdaniem interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może być sprowadzona do roli porady prawnej.

Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie powyższego postanowienia w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 – 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia naruszającego obowiązujące przepisy prawa i brak wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w zażaleniu z dnia 8 lipca 2013 r. Jednocześnie zaznaczyła, że Minister w dniu 23 maja 2013 r. wydał na jej wniosek interpretację indywidualną, w której stwierdził, iż wartość początkowa poszczególnych środków trwałych w przypadku otrzymania darowizny ZCP powinna zostać ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 w związku z art. 22g ust. 15 u.p.d.f.

Skarżąca zaznaczyła, iż mając na uwadze fakt, iż powołana interpretacja z dnia 23 maja 2013 r. nie rozstrzyga kwestii, czy otrzymana darowizna składników majątku stanowi ZCP na gruncie przepisów u.p.d.f. złożyła osobny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie. W jej ocenie było to konieczne w celu uzyskania funkcji gwarancyjnej w odniesieniu do interpretacji z dnia 23 maja 2013 r. Tym samym zastosowanie się do interpretacji wydanej w dniu 23 maja 2013 r. oraz do interpretacji, o którą wnioskowała, spowodowałoby powstanie ochrony prawnej w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wnioskach.

Zdaniem Skarżącej przedmiotowy wniosek dotyczył zdarzenia przyszłego, które może mieć wpływ na kształtowanie się jej obowiązku podatkowego w przyszłości. Interpretacja indywidualna spełniałaby także funkcję gwarancyjną w odniesieniu do zdarzenia wskazanego we wniosku (łącznie z innymi interpretacjami otrzymanymi przez Skarżącą).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazanych.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.), w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Podstawą wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest art. 165a w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 165a § 2 Ordynacji podatkowej na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania służy zażalenie.

Zgodnie z art. 239 Ordynacji podatkowej, w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 [działu IV – wyjaśnienie Sądu] do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach.

Oznacza to, że do zaskarżonego postanowienia zastosowanie ma także art. 221 ww. ustawy stanowiący, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Z uwagi na zastosowanie art. 221 Ordynacji podatkowej, zarówno postanowienie o odmowie wszczęcia jak i postanowienie w postępowaniu zażaleniowym, wydał ten sam organ podatkowy – Minister Finansów z upoważnia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W..

Z akt sprawy wynika, że wydane w pierwszej instancji postanowienie z [...] czerwca 2013 r. podpisane zostało przez M. K. – Naczelnika Wydziału w Izbie Skarbowej w W. , działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. .

Znajdujący się w aktach egzemplarz tego postanowienia opatrzony jest także podpisem "L. M. " wraz z pieczątką "Kierownik Oddziału" oraz podpisem "S. ".

Natomiast zaskarżone postanowienie z [...] września 2013 r. podpisane zostało przez Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. K. B. , także działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. .

Jednocześnie z akt sprawy wynika, że zażalenie na postanowienie Skarżącego z dnia 8 lipca 2013r. zostało skierowane do załatwienia w dniu 15 lipca 2013r. przez "L. M. " oraz "P. S. ".

W tym stanie rzeczy przyjąć należy, że w wydaniu zaskarżonego postanowienia uczestniczyły osoby, która brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem postanowienia, na które Skarżąca wniosła zażalenie, tj. L. M. i P. S. .

Innymi słowy, wymienione osoby uczestniczyły w rozpatrzeniu wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też brały udział w rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie kończące postępowanie pierwszoinstancyjne, w którym uczestniczyły.

W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów – wydający postanowienie w pierwszej instancji, w toku postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia na to postanowienie, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy zatem instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy i wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie".

Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy".

Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie".

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej.

Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że w wydaniu postanowienia z dnia [...] czerwca 2013 r. uczestniczyła p. S. oraz kierownik Oddziału – L. M. .

Zdaniem Sądu, w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność ta powinna była skutkować wyłączeniem wskazanego pracownika od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, tj. od udziału w wydaniu zaskarżonego postanowienia.

W ocenie Sądu, nie sposób uznać, że podpisy złożone na znajdującym się w aktach sprawy egzemplarzu zażalenia na zaskarżone postanowienie przez w/wym. osoby pozbawiony jest znaczenia. Podpisy te, zdaniem Sądu, potwierdzają udział składających je osób w procesie wydania postanowienia i wpływu na jego treść. Bez znaczenia przy tym jest, że na egzemplarzu postanowienia z dnia [...] sierpnia 2013r. tj. utrzymującego w mocy zaskarżone postanowienie, nie ma podpisów ani L.M., ani p. S.. Istotne bowiem jest to, że poprzez skierowanie zażalenia przez Skarżącą na postanowienie z dnia [...] czerwca 2013r. zostały te osoby wyznaczone do załatwienia tegoż zażalenia w toku postępowania odwoławczego. Jak już bowiem wyjaśniono wcześniej przez określenie to (branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji) należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy.

Zdaniem Sądu, bez znaczenia jest również powód, dla którego określona osoba uczestniczy w wydaniu rozstrzygnięcia, np. przygotowując je lub akceptując, czy też zatwierdzając. Oczywistym jest, że zwykle wynika to z zakresu obowiązków tej osoby oraz organizacji pracy danej instytucji. Ww. powód nie zmienia jednak samego faktu uczestnictwa, a przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie przewiduje odstąpienia od jego stosowania z uwagi na okoliczność, że udział określonej osoby w wydaniu rozstrzygnięcia i poprzedzającym je postępowaniu jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu oraz zakres obowiązków pracownika.

Jakkolwiek L. M. i p. S. nie podpisały zaskarżonego postanowienia z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej, to jednak brały udział w wydaniu tego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z [...] czerwca 2013 r., co nie budzi wątpliwości.

Podkreślenia wymaga, że p.p. L. M. i P. S. wskazano w dekretacjach zamieszczonych na wniosku o wydanie interpretacji; te same osoby wskazano również na zażaleniu na postanowienie z dnia [...] lipca 2013r. (poprzez tzw. dekretację) Zdaniem Sądu, oznacza to, żebrały udział w załatwieniu wniosku Skarżącej, a następnie zażalenia.

Przepis art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 Ordynacji podatkowej przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień.

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na okoliczność, że w rozpatrzeniu sprawy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego brali udział pracownicy, którzy nie zostali następnie wyłączeni od udziału w rozpatrzeniu zażalenia, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 i art. 239 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższa wadliwość zaskarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi ocenę jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

Zażalenie Skarżącej należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu postanowienia z [...] czerwca 2013 r.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.