Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1097/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1, art. 15 ust. 1 , art. 19 ust. 1 , art. 29, 86 ust. 1 i ust. 2; art. 88 ust.3 a pkt 4 lit a, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 16 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 29 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił W.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy za miesiąc kwiecień 2005 r. oraz określił wysokość podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT.

Decyzją z dnia 16 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji za luty 2005 r. w ten sposób, że zmniejszył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług o kwotę [...] zł i określił zobowiązanie w tym podatku na sumę [...] zł oraz utrzymał w mocy decyzje organu I instancji za pozostałe miesiące 2005 r. od stycznia do listopada 2005 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w 2005 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" W.K., która miała za przedmiot sprzedaż oraz kupno ceramiki budowlanej i ozdobnej, bloczków z betonu komórkowego i innych, wykonawstwo robót budowlano-remontowych, usługi w zakresie małej architektury, usługi w zakresie wycinki i pielęgnacji drzew, usługi w zakresie pozyskiwania i handlu złomem, skup i handel paletami, wykonawstwo w zakresie robót ślusarskich i spawalniczych, zbieranie i transport odpadów. W prowadzonej działalności W.K. zatrudniał w 2005 r. po 3 pracowników miesięcznie.

W 2005 r. W.K., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, rozebrał i zlikwidował halę w B., budynki po byłej "C" w S., a ponadto zakupił w 2005 r. składniki ruchome mienia Skarbu Państwa po zlikwidowanym przedsiębiorstwie państwowym "D", pilarkę frontową, trak poziomy taśmowy, kocioł CO, transportery, ruchomości stanowiące mienie po "E" w T. oraz złom z rozbiórki fermy trzody chlewnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w ślad za ustaleniami dokonanymi przez organ I instancji uznał, że podatnik zaniżył należny podatek VAT poprzez nieopodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży odpadów złomu stalowego pod firmą "B" R.P. (dalej w skrócie "B"). Ponadto zdaniem organu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z 28 faktur wystawionych przez "B", albowiem dokumentowały one czynności niewykonane. Organ uznał bowiem, że działalność prowadzona pod nazwą "B" była w istocie działalnością prowadzoną przez samego podatnika.

Organ wskazał również, że W.K. wystawił 3 faktury VAT dla "F" S.A. z siedzibą w G. (dalej Spółka "F"), które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z tym, w tym zakresie określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 54 poz. 535 ze zm.) – dalej w skrócie zwaną ustawą VAT. Podatnik zaniżył także należny podatek od towarów i usług poprzez nieopodatkowanie podatkiem należnym otrzymanej z "G" sp. z o.o. z siedzibą w P., przedpłaty na zakup złomu w kwocie 100.00 zł oraz nieopodatkowanie dostawy złomu wsadowego do "H" T.D.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, że W.K. odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności niewykonane, których wystawcą byli: "I" D.L., "J" T.H., "K" sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz "L" K.L. Ponadto naruszył art. 88 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystawionych przez: "M" sp. z o.o. za zakup oleju napędowego, "N" sp. z o.o. z siedzibą W. za zakup kosmetyków oraz z faktur dotyczących remontu budynku mieszkalnego w P.

Zdaniem organu podatnik w sposób nieuprawniony dokonał także odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliw do samochodów osobowych i innych, bez podawania numeru rejestracyjnego pojazdu na fakturach. Podatnik naruszył również art. 86 ust. 7 ustawy o VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej za opłatę leasingową nr 30.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że W.K. opodatkował podatkiem należnym od towarów i usług (łącznie z naliczonym) nieotrzymane odpady miedzi, których nabycie podatnik uznał za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Organ odwoławczy wskazał również, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, a toczące się przez Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie w przedmiocie zbadania zgodności z Konstytucją przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie przerwania biegu przedawnienia, pozostawało bez wpływu na możliwość wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał także, że postępowanie prowadzone przez organ I instancji, nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie oceny i gromadzenia materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na to, że organ I instancji dokonując rozliczenia za miesiąc luty 2005 r., pomyłkowo, dwukrotnie uwzględnił w kwocie podatku naliczonego od towarów i usług nie podlegający odliczeniu podatek VAT w wysokości [...] zł, wynikający z faktury nr [...] z dnia 05.02.2005 r. Tym samym w tym zakresie należało uchylić decyzję organu I instancji i zmniejszyć zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług o kwotę [...],- zł oraz określić zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...],- zł.

Od powyższej decyzji W.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenia art. 19 i 86 ustawy VAT oraz art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że obok swojej działalności prowadził działalność pod nazwą "B".

Skarżący wskazał, że wbrew ustaleniom organów podatkowych faktury za sprzedaż złomu dla Spółki "G" były wystawiane przez ten podmiot. Wskazał także, że zeznania J.B. nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego istnienie firmanctwa, albowiem nie był on księgowym podatnika i nie prowadził ksiąg w ramach stosunku pracy.

Skarżący potwierdził, że ani on ani R.P. nie posiadali środków do transportu złomu, jednakże był on odbierany środkami transportowymi Spółki "G". Zdaniem strony nie polega również na prawdzie twierdzenie, że D.L. nie zatrudniał w 2005 r. pracowników. Takim twierdzeniom organu przeczą bowiem zeznania R.C. Strona wskazała również, że wobec gromadzenia materiału dowodowego w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego, wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było przedwczesne.

Skarżący wskazał również, że w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego został uzyskany dokument – umowa zawarta przez H.T., która dowodzi tego, że dysponowała ona złomem z rozbiórki szklarni i kotłowni. Poza tym zdaniem strony organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z badań biegłego grafologa celem potwierdzenia autentyczności podpisu H.T. zamieszczanego na fakturach.

Strona wskazała również, że zakwestionowane materiały budowlane były przeznaczone do remontu baraków i świadczy o tym stan budynku. Zdaniem strony organy podatkowe bezpodstawnie odstąpiły od przeprowadzenia dowodu z oględzin. Skarżący nie zgodził się także z rozstrzygnięciem organu co do rozliczenia zaliczki otrzymanej od spółki "G" oraz w zakresie rozliczeni transakcji dokonanej z T.D. Skarżący nie zgodził się przy tym z tym, że w odniesieniu do tej transakcji zobowiązany był wystawić fakturę korygującą. Dostawa 125 ton złomu realizowana była etapami, a zatem faktura była wystawiona w sposób prawidłowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Nie można zgodzić się z zarzutem, że organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na wybranych dowodach, pomijając przy tym dowody przedstawione przez stronę. Należy zauważyć, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego, jednostronnego, stronniczego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających.

Przeprowadzone postępowanie nie zawiera luk, a zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny. Należy zauważyć, że zgodnie z wnioskami strony do materiału dowodowego zostały włączone liczne protokoły, dokumentujące czynności dowodowe prowadzone w postępowaniu prowadzonym wobec W.K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. Organ odwoławczy w treści zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie odniósł się również do treści, jakie wynikały z tych włączonych do akt sprawy dokumentów.

Słusznie przy tym organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków H.T. i T.D.

Należy podkreślić, że stosowanie do treści art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Unormowanie zawarte w tym przepisie przyjmuje zatem zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Rozwinięciem tej normy jest art. 181 Ordynacji podatkowej zawierający katalog środków dowodowych, który – co należy wyraźnie podkreślić, nie ma charakteru zamkniętego. Zaznaczenia wymaga przy tym, że w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

W świetle powyższego odmowa przeprowadzenia tych dowodów nie stanowiła naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem do materiału dowodowego włączone zostały protokoły przesłuchania tych osób, które to przesłuchania, co istotne, odbywały się w obecności pełnomocnika strony skarżącej.

Podobnie za nie uchybiająca przepisom prawa należy uznać odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań G.S., I.W. oraz K.R. Przedmiot postępowania nie dotyczył ustalenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez D.L., lecz jedynie fragmentu tej działalności, który wiązał się z transakcjami rzekomo dokonywanymi na rzecz W.K.

Należy przy tym zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że bez wpływu na treść rozstrzygnięcia pozostawał fakt, że przez Trybunałem Konstytucyjnym toczy się postępowanie w przedmiocie zbadania zgodności przepisów Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno skarbowego. Sąd podziela pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, że przepisy prawa uchwalone przez uprawnione do tego organy władzy państwowej, objęte są domniemaniem ich zgodności z Konstytucją. Dopóki zatem Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi, iż dany przepis prawa jest niezgodny z Konstytucją i nie wyeliminuje go z porządku prawnego, dopóty przepis taki obowiązuje.

Sąd nie aprobuje także poglądu o przedwczesności wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Pomiędzy wskazywanymi przez stronę postępowaniami nie istnieje zależność tego rodzaju, że postępowanie toczące się wobec W.K. w związku z ustaleniem wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zagadnienia wstępnego, warunkującego wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług. Każde z tych postępowań może być prowadzone niezależnie i w sposób odrębny, i w każdym czasie może zostać wydana decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. Żadne z tych postępowań nie musi być poprzedzone ostatecznym rozstrzygnięciem wydanym w innym postępowaniu. Wymogu takiego nie ustanawia również żaden przepis prawa.

Niniejszy skład Sądu podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 462/08, który wskazał, że jakkolwiek ustalenie wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług powinno być skorelowane z ustaleniami wielkości przychodu w toczącym się postępowaniu w sprawie podatku dochodowego to jednak postępowania te są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń, w jednym dotyczących obrotu w drugim - przychodu. Należy jednocześnie wskazać, że odrębność w prowadzeniu każdego z wyżej wskazanych postępowań podatkowych jest konsekwencją różnic wynikających z przedmiotu każdego postępowania. W przypadku postępowania prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, postępowanie zmierza do wykazania, że podatnik faktycznie poniósł koszty, które wykazują związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W przypadku postępowania prowadzonego w podatku od towarów i usług istotnym jest nie tylko fakt poniesienia wydatku, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale także fakt wykonania usługi przez wskazany w fakturze VAT podmiot.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy.

W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Odnośnie faktur wystawionych przez "B" należy zauważyć, że trafnie zostało dostrzeżone, iż była to w istocie działalność prowadzona przez W.K. Świadczy o tym szereg faktów ustalonych w trakcie prowadzonego postępowania. I tak np. formularze dostawy odpadów dla spółki "G", pomimo tego, że formalnie dostawy realizowane przez "B", były podpisywane przez W.K. Również odbiór gotówki był sygnowany podpisem podatnika. W.K. redagował i wystawiał faktury VAT za R.P. z tytułu sprzedaży złomu i usług.

Co szczególnie istotne, jak wynika z zeznań R.P., poza formalnym zarejestrowaniem działalności gospodarczej pod firmą "B" nie brał udziału w jej prowadzaniu. Wskazał, że nie miał wpływu na treść faktur wystawianych przez "B", nie zajmował się nabywaniem złomu, nie miał punktów skupu, nigdy nie rozmawiał z żadnym dostawcą złomu i nie brał udziału w uzgodnieniach ceny złomu i transakcji, nie uczestniczył w rozmowach handlowych, nie dysponował sprzętem do cięcia i przepalania złomu. Nie znał ani dostawców złomu, ani nabywców złomu sprzedawanego pod firmą "B". Wszelka dokumentacja dotycząca działalności była prowadzona przez W.K. To podatnik dokonywał wyceny zleceń i prowadził rozmowy z klientami. R.P. nie wypełniał deklaracji podatkowych i nie składał na nich podpisów. Istniejące podpisy imieniem i nazwiskiem R.P., były jak wynika z zeznań J.B. prowadzącego księgowość, wykonywane na zlecenie podatnika.

O faktycznym prowadzeniu przez podatnika działalności pod firmą "B" świadczy również bardzo szeroki zakres pełnomocnictwa udzielonego mu przez R.P., a obejmującego oprócz prawa do reprezentowania przez sądami i organami także umocowanie do dysponowania rachunkiem bankowym.

Należy również zaznaczyć, że zakres działalności "B" w pełni pokrywała się z działalnością prowadzoną przez W.K. pod firmą "A". Co więcej "B" nie dysponowała zezwoleniem na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów. Jak słusznie zostało dostrzeżone R.P. nie ponosił także żadnych wydatków na tlen i gaz propan butan niezbędnych do cięcia i przepalania złomu, na zakup paliwa do samochodów użyczanych nieodpłatnie przez W.K. O braku prowadzenia działalności przez R.P. świadczą również zeznania świadków J.J. i J.K.

Wobec powyższego prawidłowo organy podatkowe uznały, że W.K. obok działalności prowadzonej pod nazwą "A", de facto prowadził również działalność pod firmą "B". Tym samym dostawy złomu w kwocie netto [...] zł wg 53 faktur wymienionych szczegółowo w decyzji prawidłowo zostały uznane za dostawy dokonywane przez W.K. (w ramach firmy "A") i tym samym winny one zostać opodatkowane podatkiem należnym wg stawki 22%.

Dodatkowo, wobec powyższych ustaleń, W.K. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł wynikającego z 28 faktur wystawionych na jego rzecz przez "B". Faktury te dokumentowały bowiem zakup towarów i usług, które w istocie nie zaistniały wobec faktu, iż dokonywane były pomiędzy tym samym podmiotem gospodarczym.

Nie sposób przy tym przyjąć za prawdziwe twierdzenie, że działalność R.P. stanowiła pomoc w działalności prowadzonej przez podatnika. Czynność udzielania pomocy oznacza bowiem wspieranie, współdziałanie. W świetle zgromadzonego materiału trudno jednak uznać, że takie cechy można przypisać działaniom R.P. W istocie, poza formalnym zarejestrowaniem działalności pod firmą "B", nie brał udziału w jej prowadzeniu. W szczególności nie wystawiał żadnych faktur, nie uczestniczył w rozmowach z kontrahentami, nie znał dostawców złomu, a wszelkie czynności związane z funkcjonowaniem tego podmiotu gospodarczego były właściwe podejmowane przez samego podatnika. Jakkolwiek zrozumiałe jest, że wolność w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza możliwości swobodnego doboru współpracowników, to jednak w realiach niniejszej sprawy nie można twierdzić, że działaniom R.P. można byłoby przypisać taki charakter. Działań tych nie cechowało współdziałanie z podatnikiem, lecz zupełny brak współpracy i zorientowania w funkcjonowaniu firmy "B".

Sąd aprobuje także ustalenia organów podatkowych co do rozliczenia podatku VAT w związku z wystawieniem faktur dla spółki "F". Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście wykonanych robót.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zlecenia z dnia 8 czerwca 2005 r., W.K. miał wykonać na rzecz spółki "F", na budowie drogi [...] w G. prace polegające na plantowaniu terenu, humusowaniu i obsianiu. Tymczasem z dokonanych przez organ ustaleń wynika, że roboty ziemne obejmujące m.in. plantowanie zostały wykonane w czwartym kwartale 2004 r., a zatem zanim wykonanie tych prac miało zostać zlecone W.K.. Jeśli chodzi natomiast o prace w zakresie humusowania i obsiewania, roboty te zostały wykonane w całości przez "O" sp. z o.o. z siedzibą w S.

O braku możliwości wykonania tych prac przez podatnika świadczy również porównanie czasu niezbędnego do realizacji prac, z możliwością ich realizacji przez pracowników podatnika. Jak to zostało ustalone w oparciu o kosztorysy ofertowe spółki "F", do wykonania robót dotyczących plantowania, humusowania i zasiewu trawą na budowie [...] wymagane było 9.019,12 roboczogodzin. Biorąc zatem pod uwagę przewidywany w zleceniu dzień zakończenia robót tj. 31 lipca 2005 r. oraz najwcześniejszy możliwy termin ich rozpoczęcia (dzień po zawarciu umowy czyli 9 czerwca 2005 r.) oraz przyjmując, że roboty wykonywane były w tym okresie od poniedziałku do soboty przez 10 godzin dziennie, to uwzględniając ilość godzin założonych w kosztorysie, przy budowie [...] codziennie podatnik musiałby zatrudniać około 20 osób. Tymczasem jak wynika z ustaleń organu, dokonanych w oparciu o dane z ZUS, podatnik w 2005 roku zatrudniał jedynie po trzech pracowników miesięcznie. Wnioskować z powyższego należy, że W.K. nie dysponował zasobami ludzkimi niezbędnymi do wykonania tych prac. Nie ma przy tym żadnych dowodów wskazujących na to, aby w okresie wykonywania tych prac skarżący miałby dodatkowo zatrudniać innych pracowników.

Prawidłowo zakwestionowano również faktury, które miały dokumentować wykonanie prac budowlanych na ul. D. i K. w R.

Należy zauważyć, że zlecenie wykonania robót ziemnych i rozbiórkowych na budowie przy ul. D., obejmujące rozebranie podbudowy betonowej oraz wykonanie wykopów wraz z przewozem ziemi i formowaniem nasypów, jest datowane na dzień 26 sierpnia 2005 r. Z treści zawartych w dzienniku budowy prowadzonym dla tej inwestycji wynika natomiast, że roboty rozbiórkowe rozpoczęto już w dniu 31 maja 2005 r. i kontynuowane były one w dniu 1 lipca 2005 r. Natomiast w okresie od 26 sierpnia 2005 r. wykonywano już roboty związane z położeniem nawierzchni. Skoro zatem w tym czasie prowadzone były prace związane z wykonywaniem nawierzchni, to tym samym uznać należy, że nie mogły już być realizowane roboty budowlane, jakie zostały określone w zleceniu z 26 sierpnia 2005 r. Podatnikowi, wg treści umowy, miały być bowiem zlecone do wykonania prace rozbiórkowe i ziemne, a zatem te, które poprzedzały położenie nawierzchni. Prace opisane w zleceniu musiały zatem zostać wykonane zanim umowa miała zostać zawarta.

Podobnie nie sposób uznać, że W.K. wykonywał prace budowlane na budowle przy ul. K. Zgodnie z treścią zlecenia zawartego ze spółką "F", prace podatnika miały polegać m.in. ułożeniu płytek betonowych na skarpach i opaski chodnikowej z płyt betonowych. Prace takie nie były jednak w tym miejscu w ogóle realizowane, co wynika z protokołu końcowego robót.

W świetle powyższego, wobec niewykonania przez podatnika usług wynikających z faktur wystawionych na rzecz Spółki "F", nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Pomimo jednak tego, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały zrealizowane przez podatnika, po stronie skarżącego powstał obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w tych fakturach. Jak stanowi bowiem art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ten stanowi specyficzną podstawę powstania obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Z normy tej wynika, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazanie podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty. Zakres unormowania i zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od tego podatku zwolniona, i to bez względu na ocenę charakteru tej należności, a więc, że nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy VAT; w związku z czym sam fakt wystawienia faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty (por. np.: wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08; wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/WA 384/10).

Rozwiązanie jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy VAT koresponduje również z regulacją unijną. Wskazany przepis ustawy VAT stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba wykazująca podatek VAT na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści.

Z przepisów prawa wspólnotowego wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja jest konsekwencją szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie tego, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.Wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną czynnością rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że W.K. wystawiając i wprowadzając do obrotu prawnego faktury, w których wykazał podatek VAT, to z tym momentem był zobowiązany - zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT- do zapłaty wykazanego w nich podatku tj. za: lipiec 2005 r. w kwocie [...] zł, wrzesień 2005 r. w kwocie [...] zł.

Prawidłowe są także ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D.L., H.T., Spółkę "K" oraz K.L., albowiem nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje w szczególności, że D.L., działający pod firmą "I", nie wykonał prac wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, a mających polegać m.in. na wykonaniu robót ziemnych, rozbiórkowych i brukarskich.

Po pierwsze należy zauważyć, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonanie robót przez D.L. Dodatkowo na wykonanie zafakturowanych prac nie pozwalała liczba zatrudnionych przez D.L. osób. Jak wynika z dokonanych ustaleń D.L. w 2005 r., poza K.T. nie zatrudniał żadnych pracowników. Dla wykazania prawdziwości twierdzeń podatnika nie miały przy tym znaczenia przedłożone przez skarżącego oświadczenia K.B. i G.B., albowiem były to osoby, które zgodnie z treścią ich oświadczeń były zatrudnione przez D.L. w 2004 r., a zatem w okresie nie objętym przedmiotowym postępowaniem. Podobnie świadczenia pracy na rzecz tej osoby nie potwierdził świadek B.B. Słusznie przy tym za niewiarygodne zostały uznane zeznania R.P. i J.J., albowiem zeznając o pracownikach "I" świadkowie ci nie byli w stanie podać nazwiska jakiegokolwiek z pracowników tej firmy. Prawidłowo za niewiarygodne organ uznał zeznania świadków R.G., P.O., R.W., M.L. Świadkowie ci nie byli w stanie przedłożyć żadnego dowodu potwierdzającego fakt zatrudnienia ich przez D.L. w tym dowodów świadczących o otrzymywaniu wynagrodzenia, rozliczaniu się z Urzędem Skarbowym. Co więcej świadkowie ci nie byli w stanie określić, czy właściwie pracowali dla podatnika czy też ich pracodawcą był D.L.

Podkreślenia wymaga również to, że w dokumentach Urzędu Miasta dotyczących wykonania [...], jak również w dokumentach Urzędu Miasta dot. robót wykonywanych na ul. D. oraz K. brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, by wśród podwykonawców tych zadań występował zarówno sam podatnik jak i D.L. jako podwykonawca W.K. prowadzącego działalność pod firmą "A".

Ponadto jak zostało ustalone, działalność gospodarczą D.L. miał prowadzić przy ul. T., w miejscowości P. Właściciel tej nieruchomości "P" sp. z o.o. wskazała jednak, że nigdy nie zawierała umowy najmu z D.L. i osoba ta nie zajmowała pomieszczeń znajdujących się w budynku stanowiącym własność tej spółki. Dodatkowo ustalone zostało, że D.L. zawarł wprawdzie umowę najmu pomieszczenia o powierzchni 20 m2 z "R" sp. z o.o. jednakże w pomieszczeniu tym oraz na terenie przyległym do budynku nie prowadził skupu, cięcia i przepalania złomu.

Nie stanowi przy tym uchybienia stanowiącego o naruszeniu przepisów postępowania nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D.L., wobec niemożności ustalenia jego miejsca pobytu. Należy bowiem podkreślić, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego.

Dodatkowo granice obowiązku gromadzenia materiału dowodowego wyznaczone są faktycznymi możliwościami skorzystania z określonych źródeł dowodowych. Za nienaruszajacą tego nakazu należy w szczególności uznać sytuację, gdy przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka jest niemożliwe z uwagi na brak wiedzy o miejscu jego pobytu, z którą to sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło również, że wystawione przez D.L. faktury za dostawę i przepalanie złomu oraz demontaż płyt, potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur, szczegółowo wymienionych w treści decyzji na str. 38-39.

W istocie jedynymi dowodami mającymi potwierdzać dostawy złomu czy wykonanie usługi przepalania złomu, które miały być dokonywane przez D.L., są wyłącznie faktury VAT. Poza tymi dokumentami podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, choćby w postaci dokumentacji, mogących potwierdzić zdarzenia wynikające z zakwestionowanych faktur. Twierdzeniom podatnika o wykonaniu przez D.L. usług przepalania złomu nie sposób również dać wiary z tej przyczyny, że D.L. do wykonania tego rodzaju prac nie dysponował niezbędnymi pomieszczeniami, sprzętem oraz nie zatrudniał odpowiedniej ilości osób do wykonania tego rodzaju usług. Podkreślić również należy, że D.L. nie posiadał środków transportu do przewozu dużych ilości złomu, ani też żadnego innego majątku ruchomego poza samochodem w leasingu i komputerem.

Nie polegają również na prawdzie twierdzenia podatnika o wykonaniu przez D.L. robót budowlanych prowadzonych od stycznia do marca 2005 r. w B. Czynności rozbiórki hali, która to usługa miała być rzekomo wykonywana przez D.L., zostały rozpoczęte dopiero po uzyskaniu stosownego pozwolenia na rozbiórkę, na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 1 kwietnia 2005 r. D.L. nie mógł zatem wykonać tej usługi w miesiącach od stycznia do marca 2005 r. skoro przystąpienie do rozbiórki było możliwe dopiero po wydaniu stosownego pozwolenia w tym względzie, o czym stanowi art. 28 ust. 1 w zw. z art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Jednocześnie należy zauważyć, że podatnik nie przedstawił dziennika budowy z prowadzonej rozbiórki hali, a tym samym nie wykazał, że w istocie czynności rozbiórkowe mogły zostać podjęte zanim stosowne pozwolenie zostało wydane.

Z ustaleń organu wynika również, że rzeczywistej operacji gospodarczej nie potwierdza faktura nr [...], albowiem prace polegające na likwidacji posadzki betonowej w hali w B. zostały wykonane przez P.S. w dniach od 9 do 24 sierpnia 2005 r., co wynika z oświadczenia tej osoby oraz złożonej do akt sprawy karty przekazania odpadów z rozbiórki do utylizacji.

Nie sposób przyjąć również za prawdę, że faktura nr [...] potwierdza wykonanie przez D.L. usługi przepalania złomu w miesiącu czerwcu 2005 r. Składniki złomu mające podlegać przepaleniu pochodziły bowiem z mienia ruchomego, nabytego przez podatnika od Skarbu Państwa, których faktyczne wydanie następowało w terminie od 26 lipca do 9 września 2005 r. nie sposób zatem przyjąć, że usługa przepalania mogła zostać wykonana zanim przedmiotowy złom znalazł się we władaniu W.K. Także faktury dotyczące usługi przepalania złomu oraz rozbiórki maszyn i urządzeń w T. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W dacie kiedy usługi te miały zostać wykonane tj. w maju 2005 r. W.K. nie nabył bowiem jeszcze ruchomości, które miały zostać objęte usługami wskazanymi w fakturach. Dopiero bowiem z dniem 6 września 2005 r. podatnik złożył ofertę zakupu ruchomości po byłych zakładach "E" w T.

W sprawie znamienne jest również (co wynika z wyjaśnień podatnika), że zapłata dokonywana na rzecz D.L. miała być dokonywana w formie gotówkowej. Logiczne zdaniem Sądu jest to, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych. Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty za wykonane usługi czy nabyte towary, celem oddalenia roszczeń z tytułu niewykonania umowy. Wydaje się przy tym, że takie postępowanie jest szczególnie istotne wówczas, gdy kwoty należności jakie są uiszczane przez przedsiębiorcę są znaczne, a za takie niewątpliwie należało uznać sumy, które zdaniem podatnika były przekazywane wyłącznie w formie gotówkowej. Jak wynika bowiem z dokonanych ustaleń wartość zafakturowanych dostaw (zestawienie na str. 38-39 zaskarżonej decyzji) od D.L. to kwota [...] zł brutto. Nie sposób przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorca, tak znaczną kwotę należności przekazywał kontrahentowi tylko w formie gotówkowej. Dodać przy tym należy, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów wskazujących na fakt parafowania odbioru gotówki przez D.L.. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby założyć, że zapłata mogła być dokonywana w formie gotówkowej, to twierdzenie to nie może się ostać wobec braku jakichkolwiek dowodów wskazujących na źródło finansowania tak dużych wydatków. W szczególności nie ma dowodów wskazujących np. na to, że środki te były wypłacane przez podatnika z jego rachunku bankowego. W świetle powyższego trafnie organy uznały, że okoliczności dotyczące sposobu zapłaty za nabywane usługi są kolejnym elementem przemawiającym za brakiem wiarygodności twierdzeń podatnika o wykonaniu zafakturowanych dostaw i usług.

Słusznie organy podatkowe zakwestionowały również faktury, mające dokumentować nabycie złomu, w których jako wystawca figuruje H.T. Zebrany materiał dowodowy pozwala bowiem dojść do wniosku, że opisane w fakturach dostawy nie miały w rzeczywistości miejsca. Jak wynika z zeznań złożonych przez H.T. nie prowadziła ona działalności obejmującej swoim zakresem handel złomem, nie posiadała punktu skupu złomu, komputera ani samochodów dostawczych i nie wynajmowała pomieszczeń na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto nie zatrudniała pracowników, nie podpisywała faktur VAT mających dokumentować sprzedaż złomu oraz nie wiedziała, iż zarejestrowana pod jej nazwiskiem firma prowadziła handel złomem. H.T. nie przedstawiła również ewidencji sprzedaży VAT i ewidencji zakupu za poszczególne miesiące 2005 r., jak również koncesji do obrotu złomem.

Nie stanowi przy tym naruszenia przepisów postępowania odmowa przeprowadzenia dowodu z badań biegłego grafologa na okoliczność potwierdzenia autentyczności podpisu H.T., skoro osoba ta wprost zaprzeczyła temu, aby podpisywała sporne faktury. Nie było zatem wątpliwości co do tego, czy znajdujący się na tych dokumentach podpis jest autentyczny czy też nie.

Za niewadliwe należy również uznać wnioski Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że faktury VAT wystawione przez Spółkę "K" za: sprzedaż złomu mieszanego, roboty porządkowe, sortowanie, układanie i załadunek złomu, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a określone w tych fakturach czynności nie zostały wykonane przez ten podmiot.

Ja słusznie zostało dostrzeżone, podmiotem o numerze NIP, który figuruje na zakwestionowanych fakturach, jest zarejestrowana w ewidencji podatników VAT w Urzędzie Skarbowym jako "S" Sp. z o.o. z siedzibą w G. przy ul. J. Pomiędzy danymi adresowymi wskazanymi w fakturach, a danymi znajdującymi się w bazie danych Urzędu Skarbowego istnieje zatem sprzeczność. Brak jest jednocześnie jakichkolwiek informacji co do tego, aby Spółka "K" zgłaszała jakąkolwiek zmianę adresu. Dodatkowo, pod wskazanym adresem w G. nie stwierdzono prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot. Podobnie sytuacja kształtuje się jeśli chodzi o adres siedziby Spółki w G.; mieści się tam bowiem budynek mieszkalny, a jego mieszkańcy nie potwierdzili, aby w tym miejscu swoją działalność gospodarczą prowadziła Spółka "K". Ponadto, podmiot o podanym w fakturach numerze NIP nie figuruje także w Krajowym Rejestrze Sądowym. Brak jest również dowodów świadczących o tym, aby Spółka "K" składała w Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT-za miesiące maj, czerwiec i sierpień 2005 roku.

Podatnikowi nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawca widnieje K.L., a mających dokumentować najem pomieszczeń przez podatnika. Materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy nie potwierdza bowiem tego, aby takie zdarzenie gospodarcze miało w rzeczywistości miejsce. Świadczy o tym w szczególności to, że przesłuchiwani w sprawie pracownicy podatnika nie potwierdzili faktu wynajmowania pomieszczeń przy ul. G. w G. i prowadzenia w nich działalności gospodarczej przez W.K. Ponadto jak wynika z zeznań K.L., w okresie, w którym miało dojść do nawiązania stosunku najmu, w piwnicach przedmiotowego budynku prowadzony był remont i z tej przyczyny nie mogła w nim być prowadzona żadna działalność gospodarcza. Ponadto już same wyjaśnienia podatnika poddają w wątpliwość prawdziwość jego twierdzeń. Skarżący wskazując przyczyny z powodu których zaistniała konieczność wynajęcia pomieszczeń prezentował zmienne stanowisko; raz wskazywał bowiem, że przyczyną tą było włamanie do dotychczasowych pomieszczeń biurowych firmy "A", w wyniku którego skradziono dokumentację i komputery. Z kolei w piśmie z 27 września 2010 r. wskazywał, że w wynajmowanych pomieszczeniach, z uwagi na prowadzony remont baraków i warsztatu, składowany był sprzęt stanowiący składniki w prowadzonej działalności oraz wyposażenie z nabytych do rozbiórki obiektów.

W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie więc zakwestionowano faktury VAT, w których jako wystawcy figurują D.L., H.T., Spółkę "K" oraz K.L. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że W.K. nie nabył usług i towarów od wskazanych w decyzji podmiotów. W konsekwencji słusznie uznano, że faktury VAT nie dokumentują faktycznej sprzedaży, a w związku z tym nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przywołanych przepisów należy zatem wnioskować, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z tego też względu nie ma znaczenia, że poszczególne dostawy towarów lub usług zostały zrealizowane na rzecz podatnika, skoro przy ich realizacji nie uczestniczyły podmioty, które były wystawcami faktur. Istotne jest bowiem, że dostawy towarów i usług stwierdzone zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizujący czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być, tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok NSA-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., l SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., l FSK 301/05, LEX nr 187707).

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał także, iż uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego nie można było wywodzić z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego od Spółki "M", zakup kosmetyków oraz z faktur dotyczących remontu budynku mieszkalnego w P. Nabyte w tym zakresie przez podatnika towary i usługi nie pozostawały bowiem w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Jeśli chodzi o fakturę dokumentującą zakup oleju napędowego to dotyczyła ona nabycia paliwa do samochodu, którego właścicielem była M.J. Nie była ona jednak osobą zatrudnioną przez podatnika, a ponadto skarżący nie przedstawił dokumentów, z których by wynikało, że był uprawniony do użytkowania pojazdu stanowiącego własność M.J., do prowadzonej przez siebie działalności.

Brak jest również związku pomiędzy zakupami dokonanymi przez podatnika na potrzeby remontu budynku, z prowadzoną przez W.K. działalnością opodatkowaną. Jedynie w zakresie kwoty [...] zł netto, wydatki czynione na nabywanie materiałów budowlanych mogło zostać uznane za zużyte do odnowienia kontenerowej bazy biurowo socjalnej i magazynowej i w tym zakresie uznano prawo podatnika do odliczenia naliczonego w tych fakturach podatku VAT. W pozostałym zakresie tj. co do kwoty [...] zł wydatki, jak to zostało dowiedzione, stanowiły koszty poniesione na cele remontu budynku mieszkalnego w P., a zatem bez związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą.

W szczególności należy zwrócić uwagę na to, że brak jest dowodów przemawiających za tym, że podatnik, poza pomieszczeniami znajdującymi się w kontenerze na ul. S. w G., wynajmował na cele związane z prowadzoną działalnością inne budynki, w których mógłby być przeprowadzony remont przy wykorzystaniu materiałów budowlanych wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Przedmiotem najmu były jedynie pomieszczenia usługowo-produkcyjne, place składowe i drogi dojazdowe.

Jednocześnie przeciwko twierdzeniom podatnika o wykonaniu remontu baraku przemawiają zeznania J.K., który zaprzeczył temu, aby kontenery, w których znajdowały się pomieszczenia biurowe były odnawiane. Dodatkowo o tym, że nabyte przez podatnika towary służyły wykonaniu remontu w budynku mieszkalnym stanowiącym prywatną własność podatnika, nie związaną z jego działalnością świadczą również zapisy zawarte w fakturze nr [...], z której jasno wynika, że została wystawiona za "wykonanie robót remontowo-montażowych w budynku mieszkalnym".

Brak jest również dowodów wskazujących na to, że remont dachu obejmował wykonanie jego powierzchni z dachówki karpiówki. Z informacji uzyskanych od wykonawcy tej usługi wynika bowiem, że remont dachu obejmował jedynie zalepianie papą i lepikiem nieszczelności, a materiały niezbędne do wykonania remontu wykonawca tej usługi zakupił we własnym zakresie. Za niewiarygodne należy przy tym uznać twierdzenia podatnika, że dachówka została położona na budynku, który został wyburzony. Logiczne jest bowiem, że nie prowadzi się inwestycji polegających na odnawianiu struktury budynku, który ma podlegać rozbiórce.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy bez wpływu pozostaje przy tym okoliczność, jaki jest obecny stan baraków, w których znajduje się biuro podatnika. Nie można bowiem wykluczyć, że obecny stan jest odzwierciedleniem prac budowlano remontowych wykonanych w latach późniejszych. W tym sensie przeprowadzenie dowodu z oględzin baraków pozostawało bez wpływu na treść ustaleń faktycznych. Kwestią kluczową dla rozstrzygnięcia było natomiast to, czy wydatki poniesione na nabycie materiałów budowlanych służyły działalności opodatkowanej podatnika w dacie ich poniesienia i rozliczenia, a zatem w 2005 r. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało takiego związku.

Prawidłowo organ zakwestionował również część wydatków nabytych od spółki "N". Nie miały one bowiem związku z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną i służyły jedynie zaspokojeniu osobistych potrzeb podatnika.

Podsumowując, Sąd za niewadliwe uznaje rozstrzygniecie organu odwoławczego w części, która odnosi się do zakwestionowania wydatków poniesionych przez W.K. na nabycie oleju napędowego, zakup kosmetyków oraz z faktur dotyczących remontu budynku mieszkalnego. Zgodnie bowiem z naczelną zasadą podatku od towarów i usług wyrażoną w treści art. 86 ustawy VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach nabycia przysługuje tylko wtedy, gdy nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Taki związek pomiędzy nabytymi towarami i usługami wynikającymi z kwestionowanych faktur, a działalnością prowadzoną przez podatnika nie wystąpił, a zatem W.K. nie był uprawniony do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku naliczonego.

Prawidłowe jest również rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie rozliczenia zaliczki na zakup złomu, otrzymanej przez podatnika od Spółki "G" w dniu 3 listopada 2005 r. Wbrew twierdzeniom podatnika z treści faktur nr [...] i nr [...] oraz z zapisów ewidencji księgowej W.K. nie wynika, że zafakturowane dostawy dotyczyły rozliczenia przedpłaty otrzymanej w dniu 3 listopada 2005 r. od Spółki "G". Dodać przy tym należy, że W.K. w raporcie kasowym z dnia 30 listopada 2005 r. wykazał wpłatę gotówki w kwocie [...] zł za fakturę [...] a fakt uiszczenia tej kwoty został również odnotowany na koncie rozrachunków Spółki "G". Jeśli chodzi natomiast o fakturę nr [...] z dnia 30.12.2005 r., w której zgodnie z twierdzeniami podatnika miała być rozliczona otrzymana zaliczka to należy podnieść, że dotyczy ona wprawdzie rozliczenia przedpłaty na złom w kwocie 100.000 zł, jednakże tej którą przelano na rachunek bankowy W.K. w dniu 12 grudnia 2005 r., a nie w dniu 3 listopada 2005 r.

W związku z powyższym podatnik, z uwagi na otrzymanie zaliczki, miał obowiązek wystawienia faktury VAT i zapłaty należnego podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 2 ustawy VAT, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. W myśl natomiast art. 106 ust. 1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę. Fakturę należało wystawić nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy (§ 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu. ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005 r., nr 95, poz. 798 ze zm.). Wobec powyższych ustaleń, organ podatkowy właściwe określił podatnikowi wysokość podatku od towarów i usług z tytułu nierozliczonej zaliczki.

Kolejnym z uchybień jakiego dopuścił się W.K. było nieopodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy złomu wsadowego na rzecz T.D..

Jak wynika z ustaleń organu, W.K. dokonał na rzecz T.D. dwóch dostaw złomu wsadowego w dniach 19 i 26 sierpnia 2005 r. W związku z dokonaną dostawą T.D. wystawił dwa formularze przyjęcia odpadów metali tj.: dnia 19 sierpnia 2005 r. na dostawę metali żelaznych w ilości 2,640 kg oraz dnia 26 sierpnia 2005 rok. na dostawę odpadów złomu z rur w ilości 17.720 kg. Zdaniem strony złom dostarczony w dniu 26 sierpnia 2005 r. został rozliczony w fakturze nr [...] z dnia 7 lipca 2005 r., z której wynika, że przedmiotem dostawy było 125.000 kg złomu. Wskazał również, że nie wystawił faktury korygującej, albowiem cała kwota została uiszczona w miesiącu lipcu 2005 r. Powyższym twierdzeniom, jak to zostało słusznie stwierdzone przez organ podatkowy, nie sposób jednak dać wiary.

Wątpliwości jawią się w szczególności z uwagi na rozbieżności w ilościach wskazanych w fakturze oraz wynikających z formularzy przyjęcia odpadów. W fakturze odnotowano bowiem, że dokonana został dostawa złomu w ilości 125.000 kg, podczas gdy wartość podawana w formularzu przyjęcia jest znacznie niższa i wynosi 17.720 kg. Skoro zatem ilość dostarczonego złomu na dzień wystawienia faktury była rzeczywiście niższa niż wykazana w fakturze, podatnik powinien był wystawić fakturę korygującą, jeśli ilość złomu wskazana w fakturze nr [...] nie odzwierciedlała rzeczywistego stanu dostawy. Z treści faktury wynika natomiast, że faktura została wystawiona za sprzedaż złomu wsadowego w ilości 125.000 kg, a nie z związku z otrzymaną przedpłatą na złom. Ponadto należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika było wystawić kartę przekazania odpadu lub zbiorczą kartę przekazania odpadu na której posiadacz odpadu, który przyjmuje odpad zobowiązany był potwierdzić przyjęcie odpadu. W.K. nie okazał również formularzy przyjęcia odpadów metali sporządzonych przez T.D. do faktury nr [...]. Podatnik nie uprawdopodobnił zatem kartami przekazania odpadu rzeczywiście dostarczonej ilości złomu na dzień wystawienia przedmiotowej faktury. Ponadto podkreślić należy, że strona stosowała zasadę wystawiania faktury po dostawach i nie później niż w dniu zapłaty, czego dowodem są faktury za dostawy złomu do spółki "G".

W związku z powyższym organ podatkowy był uprawniony do uznania, że w związku z dostawą złomu wg formularzy przyjęcia odpadów metali z dnia 19 i 26 sierpnia 2005 r. W.K. nie wystawił faktur sprzedaży VAT i nie zaewidencjonował w księgach rachunkowych przychodów ze sprzedaży złomu z tego tytułu.

W ocenie Sądu trafne jest również rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji co do rozliczenia podatku VAT z tytułu zakupu paliw płynnych do samochodów osobowych.

Z wyjaśnień strony wynika, że olej napędowy i benzynę nabywał do agregatów prądotwórczych. Zgromadzony materiał dowodowy nie wykazał jednak, aby takimi urządzeniami podatnik dysponował w 2005 roku i aby do ich użytkowania wykorzystywał nabyte paliwo. Jednocześnie skarżący nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ww. ustawy. Ograniczenie to dotyczy zatem paliwa zużywanego do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie natomiast z § 12 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 97, poz.971) oraz § 9 ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005 r. Nr 95, poz.798 ze zm.) faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu. Jak wynika z powyższych unormowań, umieszczenie numeru rejestracyjnego pozwalało ustalić prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup paliw płynnych. Faktury te nie spełniały wymogów formalnych poprzez zawarcie adnotacji o numerze rejestracyjnym pojazdu bądź też, jeśli zawierały ten element, odnosiły się do nabycia paliwa do samochodu osobowego o masie nieprzekraczającej 3,5 tony, a zatem uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego było wyłączone z mocy art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT.

Odnośnie rozliczenia przez podatnika faktury VAT wystawionej w związku z opłatą leasingową nr 30 należy przywołać treść art. 86 ust. 3 ustawy VAT, który stanowi, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru (...), kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł. Z kolej zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy VAT w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, a suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu nie może przekroczyć kwoty 5.000 zł.

W związku z powyższym należy podkreślić, że suma kwot podatku naliczonego podlegająca odliczeniu z tytułu użytkowania samochodu marki Mercedes, w okresie od 24 lipca 2002 r. (od zawarcia umowy leasingu) do 10 stycznia 2005 roku przekroczyła ustaloną w przepisie kwotę limitu w wysokości 5.000 zł. Na dzień 10 stycznia 2005 roku W.K. zapłacił bowiem 29 rat tytułem raty leasingowej oraz opłatę wstępną, a łączna kwota uiszczonego z tego tytułu podatku od towarów i usług wynosiła [...] EUR. Podatnikowi nie przysługiwało zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości [...] zł z faktury VAT wystawionej przez "T" S.A., a dokumentującej zapłatę 30 raty leasingowej.

Sąd nie stwierdza również uchybienia w zakresie rozstrzygnięcia o nie uznaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem odpadów miedzi. Jak zostało to ustalone przez organy podatkowe, pomimo wystawienia faktur VAT przez "U", dostawa odpadów nie miała miejsca, a zatem nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. W konsekwencji z tego tytułu nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a zatem należało obniżyć podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez ten podmiot, a jednocześnie podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy

o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie prawidłowo dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 roku.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.