Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 881/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 240 § 1 pkt 5 i 8
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2013 r. A. R. złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego i umorzenie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2012r., ustalającą podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r., z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09.

Decyzją z dnia 10 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po wznowieniu postępowania, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej jako "O.p." odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej z dnia 31 grudnia 2012 r.

W ocenie organu, nie zaistniała w sprawie przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., gdyż podstawy prawnej decyzji ostatecznej z dnia 31 grudnia 2012r. nie stanowił przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006, którego niekonstytucyjność stwierdzona została wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09.

Ponadto organ ocenił dokumenty przedłożone przez podatniczkę w toku postępowania jako nie mające wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 31 grudnia 2012r.

Jednocześnie postanowieniem z dnia 10 lutego 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatniczce uwzględnienia wniosku o umorzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie ze względu na wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 O.p.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatniczka wniosła o uchylenie w całości kwestionowanej decyzji, o uchylenie w całości decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2012r. oraz o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. A. R. zarzuciła naruszenie: art. 245 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 8 O.p. poprzez błędne niezastosowanie na skutek uznania, że przedłożone przez stronę dokumenty nie dają podstaw do zmiany decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2012r. oraz że nie zaistniały przesłanki wynikające z art 240 § 1 pkt 8 O.p.; art 245 ust. 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie; art 20 ust 1 i 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie.

Decyzją z dnia 30 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 lutego 2014 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2012 r. ustalającej podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r.

W uzasadnieniu organ podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczyło prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stosunku do podatniczki, gdyż prowadzone one było na podstawie przepisu, nie pozbawionego domniemania konstytucyjności, albowiem do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Dopiero w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny orzeknie o niekonstytucyjności art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., na mocy przepisów O.p. możliwe będzie uchylenie decyzji wydanych w tym trybie i umorzenie postępowań w tych sprawach. Z powyższych względów, przesłanka w oparciu, o którą podatniczka złożyła wniosek o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie w istocie nie wystąpiła.

Badając istnienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ odwoławczy stwierdził, iż podatniczka nie wskazała dowodów, które mogłyby stanowić podstawę do zmiany decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2012r.

Analizując przedstawione przez podatniczkę dowody wpłat dokonywanych przez J. R. (matkę podatniczki) na poczet opłat eksploatacyjnych za lokal mieszkalny nr [...] przy ul.(...) [...] w G. za okres od 7 maja 2008r. do 9 marca 2012r. - organ odwoławczy ocenił, podobnie jak organ I instancji, że nie dowodzą one okoliczności, iż mieszkanie położone w G. przy ul. (...) [...] nie jest własnością podatniczki, lecz jej matki. Dowód przeciwny w tym zakresie stanowi natomiast wyciąg z księgi wieczystej [...], z którego wynika, iż właścicielem przedmiotowego lokalu jest nadal A. R.

Co więcej, umowa zlecenia z dnia 10 lipca 2007r. pomiędzy J. R. a A. R. w kontekście ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji zawartych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia 31 grudnia 2012r. była poddana ocenie i nie jest - w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - nową okolicznością faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji nieznaną organowi, który wydał decyzję.

Ponadto za istotną dla sprawy, nową okoliczność faktyczną, nie można uznać sprzedaży przez J. R. zabudowanej nieruchomości położonej w G. przy ul. (...) [...] na podstawie aktów notarialnych: Rep. A. Nr [...] z dnia 19 marca 2007r., Rep. A. Nr [...] z dnia 29 czerwca 2007r., Rep. A. Nr [...] z dnia 14 sierpnia 2007r. Okoliczność ta, w ocenie organu odwoławczego nie dowodzi, iż J. R. będąc w posiadaniu środków finansowych uzyskanych z tytułu ww. sprzedaży nieruchomości przekazała je A.R. (córce) na zakup nowego lokalu mieszkalnego położonego przy ul. (...)[...] lub też nabyła przedmiotową nieruchomość dla własnych potrzeb. Jak bowiem wynika z zapisu zawartego w księdze wieczystej [...], A. R. widnieje nadal jako właściciel nieruchomości położonej przy ul. (...)[...], natomiast co do osoby J. R. brak jest wpisanych jakichkolwiek roszczeń.

Końcowo organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż przedstawione dowody KW i KP na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego "A" Sp. z o.o. w G. ul. (...) [...], dokumentujące wypłatę i wpłatę dokonaną w dniu 12 marca 2007r. w kwocie 134.087,20 zł nie świadczą o tym, czyje były w istocie środki finansowe wpłacone przez A. R.

W konsekwencji organ nie dopatrzył się wystąpienia w sprawie przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 pkt 5 i 8 O.p., co uzasadniało utrzymanie w mocy decyzji organu i instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. R. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 lutego 2014r.; skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego w przedmiocie zgodności z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) z art 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w przypadku uznania przez Sąd, że nie jest możliwe dokonanie wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób, który doprowadziłby do jego zgodności z Konstytucją oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 245 ust. 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., poprzez niewłaściwe niezastosowanie, na skutek uznania, że przedłożone przez stronę dokumenty nie dają podstaw do zmiany decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2012r., oraz, że nie zaistniały przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.,

- art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, art. 229 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe niezastosowanie,

- art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r., poz. 267 ze zm.);

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Skarżąca podkreśliła, że przedstawiła w toku postępowania dowody bezpośrednio na okoliczność, że J. R. w lokalu położonym G. przy ul. (...) [...] zamieszkuje i w związku z tym właśnie uiszcza opłaty eksploatacyjne z tytułu swego tam zamieszkiwania oraz pośrednio na okoliczność, że przedmiotowy lokal został nabyty docelowo na rzecz J. R. i za jej środki finansowe.

Zgodnie z treścią umowy zlecenia z dnia 10 lipca 2007r. przedmiotowy lokal miał zostać nabyty (a następnie został nabyty) przez A. R. (na jej własność), jednakże nastąpić to miało (i nastąpiło) na rzecz J. R., co wynika z obowiązku A.R. późniejszego przeniesienia własności tego lokalu na J. R.

Skarżąca przedstawiła dowody ponoszenia przez J. R. opłat eksploatacyjnych związanych z korzystaniem przez nią z tego lokalu, jako dowody nowe, a przy tym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Nowe okoliczności i dowody powołane przez skarżącą stawiają treść umowy zlecenia w nowym świetle i przez to mają bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego.

Skarżąca przedstawiła nową okoliczność i dowody bezpośrednio w celu wykazania, że środki na zakup lokalu w G. przy ul. (...) [...] stanowiły własność J. R. oraz pośrednio na okoliczność, że przedmiotowy lokal został nabyty docelowo na rzecz J. R.

Organ podatkowy nie dokonał analizy przedstawionego przez skarżącą znaczenia dokumentów KW i KP.

W ocenie skarżącej, w zakresie badania podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jedynym dowodem, na którym oparł się organ podatkowy jest księga wieczysta prowadzona dla lokalu przy ul. (...) w G. Ocena dowodów i stanu faktycznego została dokonana w sposób fragmentaryczny bez uwzględnienia powiązań pomiędzy szczególnymi elementami stanu faktycznego, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. skarżąca podkreśliła, że organ nie uwzględnił uzasadnionego interesu obywatela wyrażającego się w prawie żądania rozstrzygnięcia na podstawie przepisu, którego konstytucyjność nie budzi wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Wskazał, że wobec wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13 cofa zawarty w skardze wniosek o przedstawienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Jednocześnie podał, że wspomniane orzeczenie stanowi podstawę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Ponadto organy bezzasadnie uznały, ze w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi wskazując, ze w stanie faktycznym i prawnym obowiązującym w dacie orzekania przez organy nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób nakazujący wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie wskazać przede wszystkim należy, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, o której mowa w art. 128 O.p. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę - w kontekście zarzutów podniesionych w skardze - przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Dlatego też uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie może nastąpić tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki wznowienia postępowania enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Charakter tych przesłanek wskazuje na to, że określają one istotne uchybienia proceduralne, których zaistnienie, wedle ustawodawcy, wymaga wyeliminowania takiej decyzji z obiegu prawnego. Przyjąć zatem należy, że wznowienie postępowania jest instytucją postępowania podatkowego a nie podatkowego prawa materialnego. Badanie prawidłowości wykładni lub zastosowania norm prawa materialnego może być przedmiotem rozważań w tym trybie dopiero wtedy, gdy wystąpią proceduralne przesłanki do jego zastosowania.

Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z 4 września 2013r., sygn. akt I SA/Sz 145/13 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną. Możliwość taka istnieje tylko w przypadkach określonych w art. 240 § 1 O.p.

W postępowaniu prowadzonym z wniosku o wznowienie organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla tego wniosku i spełnienia przesłanki wskazanej w powołanym przepisie.

Wznowienia postepowania podatkowego można żądać m.in. na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie w przypadku, gdy została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Zgodnie z art. 190 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Natomiast w myśl § 4 tego artykułu, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Istnienie zatem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, jest warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

W rozpoznawanej sprawie prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wniosek strony o wznowienie postępowania został oparty o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia, tj. określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i został on złożony w terminie, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Jednakże przeprowadzona na dalszym etapie tego postępowania ocena doprowadziła organ do słusznego wniosku o braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej.

W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, który w ocenie strony skarżącej stanowić miał podstawę wznowienia postępowania, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że:

1. Art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r.:

a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

2. Art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnosi się wyłącznie do obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast skarżąca domaga się wznowienia postępowania zakończonego decyzją ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym za 2007 r.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołuje się strona, nie odnosi się wprost do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującego w 2007 r.). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11, wskazał, że wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Z kolei wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 O.p., który został sformułowany precyzyjnie i jednoznacznie, nie wymaga sięgania do innych metod wykładni niż językowa, a wznowienie postępowania nie jest możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowi podstawy wydania decyzji.

Opisana w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. podstawa wznowienia nie zachodzi, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Posłużenie się bowiem przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o konkretne przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie.

W ocenie Sądu, wykluczona jest możliwość zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sytuacji, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest co prawda zbieżna z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, ale to nie ten konkretny przepis był podstawą wydania decyzji ostatecznej. Akceptacja stanowiska strony skarżącej prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której organ podatkowy, badając wniosek o wznowienie postępowania, w istocie rozstrzygałby o konstytucyjności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja, do czego nie jest uprawniony.

Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu ww. wyroku zawarł konstatację, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z Konstytucją, w co najmniej takim stopniu jak art. 20 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jednakże wiążąca dla skutków derogacyjnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest sentencja orzeczenia, a ta jednoznacznie dotyczy tylko stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1735/08, wskazał, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Tak więc nie jest dopuszczalne, by zarówno organy podatkowe rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, jak i sąd rozpoznający skargę na decyzję wydaną w wyniku wznowienia postępowania, mogli w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, że wyrok Trybunału będzie miał zastosowanie do innych, zbliżonych sytuacji, niż opisane w sentencji tego wyroku i rozszerzać jego zakres. Nie zachodzi bowiem podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest zbieżna z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Obowiązek organów podatkowych działania na podstawie przepisów prawa nakazuje stosowanie wszystkich aktów prawnych, które są objęte domniemaniem konstytucyjności. Tylko w przypadku, gdy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, konkretny przepis okaże się niezgodny z Konstytucją RP (ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową), organy podatkowe są zwolnione z obowiązku jego stosowania (por. ww. wyrok NSA z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 83/11).

Konstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. została poddana kontroli. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie.

Trybunał podtrzymał także stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14).

Z uzasadnienia ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika zatem, że skarżąca dopiero w terminie jednego miesiąca od dnia upływu terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f lub od dnia zmiany lub uchylenia ww. przepisu, gdyby miało to miejsce przed upływem terminu odroczenia, może skutecznie wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2012r.

Skarżąca zarzuciła również organom podatkowym naruszenie art. 245 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., polegające na bezzasadnym uznaniu, że przedłożone przez nią dokumenty nie dają podstaw do zmiany ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2012r.

Odnosząc się do tego zarzutu, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że jedną z podstaw wznowienia postępowania jest art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w myśl którego "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję".

Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy:

1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji,

2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego,

3) okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Przy czym należy podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie.

W realiach niniejszej sprawy kwestia sprowadza się zatem do tego, czy istniały podstawy wznowienia postępowania, a ściślej rzecz biorąc, wskazywana przez skarżącą przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie mogą natomiast odnieść skutku te wszystkie argumenty, które zmierzają do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznej. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r. III SA 2367/01, Lex nr 145008). Nie jest dopuszczalne wznowienie postępowania na podstawie niewyliczonej w art. 240 § 1 O.p., jak też rozszerzanie ich zakresu w drodze wykładni (por. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006, s. 866, R. Dowgier, Przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2010, nr 7-8).

Ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie wyjaśnił, co należy rozumieć przez użyte w tym przepisie określenie "okoliczności faktyczne". Sąd w niniejszym składzie akceptuje pogląd, że odróżnienie przesłanki wznowieniowej, polegającej na ujawnieniu "nowych okoliczności faktycznych" od przesłanki "nowe dowody" wskazuje, że przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Jeżeli w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo, nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu. Natomiast użytego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. pojęcia "dowody", nie można postrzegać inaczej niż to wynika z treści art. 180 § 1 i 181 tej ustawy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2010 r., I SA/Gl 673/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych też powodów dowody, które stanowią podstawę wznowienia postępowania zakończonego ostateczną podlegają ocenie tak jak każdy inny dowód doniosły dla potrzeb należytego wyjaśnienia faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia. O ile zatem przedstawione dowody dla skutecznego wznowienia postępowania podatkowego muszą mieć charakter nowych i istotnych, o tyle nie oznacza to, że organy uznają je za wiarygodne w tym znaczeniu, że będą mogły one stanowić podstawę do uchylenia ostatecznej decyzji. Wskazać bowiem należy, że przepisy O.p. nie wskazują, w jaki sposób należy oceniać istotność dowodu lub okoliczności. Zasadniczo uznaje się, że istotne znaczenie dla sprawy powinny mieć takie dowody i takie okoliczności, których uwzględnienie może prowadzić do rozstrzygnięcia odmiennego niż wcześniej podjęte.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez nową istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2000 r., sygn. akt V SA 1885/99, Lex 50152).

W zaskarżonej decyzji organ stanął na stanowisku, że podatniczka nie wskazała dowodów, które mogłyby stanowić podstawę do zmiany decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2012r.

Bezsporna w sprawie była okoliczność, iż to skarżąca jest właścicielką lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. (...) [...] w G. Powyższego faktu nie kwestionował organ odwoławczy, oceniając przedłożone przez skarżącą dowody w postaci wpłat dokonywanych przez jej matkę – J. R. na poczet opłat eksploatacyjnych za lokal mieszkalny nr [...] przy ul. (...) [...] w G. za okres od 7 maja 2008r. do 9 marca 2012r. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że przedłożone dowody wpłat nie dowodzą okoliczności, iż mieszkanie położone w G. przy ul. (...) [...] nie jest własnością skarżącej, lecz jej matki, co znajduje odzwierciedlenie w treści księgi wieczystej [...], z której wynika, iż właścicielem przedmiotowego lokalu jest A. R.

Słusznie organ zauważa, że umowa zlecenia z dnia 10 lipca 2007r. pomiędzy J. R. a A. R. nie jest w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nową okolicznością faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji nieznaną organowi, który wydał decyzję. Umowa ta bowiem znana była organowi podatkowemu i poddana została ocenie w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2012r.

Organ odwoławczy przyjął, że jako istotną dla sprawy, nową okoliczność faktyczną, nie można uznać sprzedaży przez J. R. zabudowanej nieruchomości położonej w G. przy ul. (...) [...] na podstawie aktów notarialnych z 19 marca 2007r., 29 czerwca 2007r., oraz 14 sierpnia 2007r. Okoliczność ta bowiem nie dowodzi, iż J. R. będąc w posiadaniu środków finansowych uzyskanych z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości przekazała je córce, A. R. na zakup nowego lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. (...) [...] lub też nabyła przedmiotową nieruchomość dla własnych potrzeb. Niezależnie od relacji panujących pomiędzy J. R. a A.R., dla organu podatkowego bezsporną okolicznością były dane ujawnione w księdze wieczystej [...], z których wynika, że A. R. jest właścicielką nieruchomości położonej przy ul. (...) [...], natomiast co do J. R. brak jest ujawnionych jakichkolwiek roszczeń.

Oceniając przedstawione dowody KW i KP na rzecz Przedsiębiorstwa Budowlanego "A" Sp. z o.o. w G. organ analizował wypłatę i wpłatę dokonaną w dniu 12 marca 2007r. w kwocie 134.087,20 zł przyjmując, że dowody te nie świadczą - wbrew odmiennemu stanowisku pełnomocnika skarżącej - o tym czyje były w istocie środki finansowe wpłacone przez A. R.

Wbrew zarzutom skargi, powyższa ocena zgromadzonego materiału dowodowego oparta została w postępowaniu podatkowym na zasadzie swobodnej oceny dowodów. Oznacza to, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.), jak również ocenia wiarygodność i moc określonych dowodów.

Bez wątpienia takiej ocenie podlegają także dowody przedstawione przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania jako nowe i istotne, a które nie były przedmiotem wspomnianej oceny przy wydawaniu ostatecznej decyzji, której ów wniosek dotyczy. Organ podatkowy dokonał właśnie takiej oceny, przy czym należy uznać ją za prawidłową i nie noszącą znamion dowolności.

W ocenie Sądu, argumentacja skarżącej w istocie zmierzała do podważenia ustaleń organu podatkowego w ostatecznej decyzji z dnia 31 grudnia 2012 r. Zatem za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zaznaczyć należy, że przedmiotem zaskarżonej decyzji nie było ustalenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz odmowa uchylenia ostatecznej decyzji z uwagi na brak przesłanek wznowienia postępowania podatkowego. Tym samym wskazane w skardze przepisy prawa materialnego nie były stosowane przez organ II instancji, wydający zaskarżoną decyzję, co w konsekwencji oznacza, że organ nie mógł ich naruszyć.

Oceniając pozostałe zarzuty skargi, zdaniem Sądu, organy podatkowe prowadząc postępowanie wznowieniowe nie naruszyły przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. Zasada prawdy obiektywnej zastosowanie ma także w postępowaniu wznowieniowym, ale jak sygnalizowano wyżej, nie oznacza, że w tym postępowaniu powinno nastąpić ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w ramach tego postępowania sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p., a zatem ustalenie, czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce, a nie ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, które były podstawą do wydania decyzji ostatecznej.

W kontekście powyższego Sąd stwierdza, że organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 122, 187 i 191 O.p.

Wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jak wymaga tego art. 210 § 1 pkt 6 O.p., które odpowiada wymogom z art. 210 § 4 O.p. Wprawdzie uzasadnienie decyzji organu I instancji w zakresie dotyczącym przedłożonych przez skarżącą dokumentów na etapie postępowania wznowieniowego należało ocenić jako zbyt lakoniczne, jednakże uchybienie to, w ocenie Sądu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W związku z powyższym nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 229 O.p.

Końcowo wypada zauważyć, że w postępowaniu podatkowym nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (art. 2 § 1 O.p.). Zatem organy nie mogły naruszyć art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego.

W konsekwencji organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowały art. 245 § 1 pkt 2 O.p., odmawiając uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, wobec nie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia postępowania.

Podsumowując, Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, jednocześnie brak jest w sprawie okoliczności, które należałoby wziąć pod uwagę z urzędu.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.