Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 774/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14g § 1, art. 121 § 1, art. 169 § 1, art. 217 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 pkt 20 lit. a, art. 8 ust. 2, art. 30 ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: § 4 pkt 3
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 231
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez  podmioty prowadzące składy podatkowe.

SENTENCJA

Dnia 5 stycznia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] Spółki Akcyjnej w Poznaniu na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku akcyzowego bez rozpoznania oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2013r. [...] spółka akcyjna w [...] złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania ubytków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca produkuje cydr (CN 2206) w składzie podatkowym w Polsce. Cydr jest nabywany (kupowany) przez zainteresowanego do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego cysternami w postaci niegazowanej. Rozładunek nabytego cydru następuje do tanku leżakowego. Ilość (objętość) cydru jest mierzona za pomocą legalizowanego licznika, który dokonuje pomiaru przed tankiem leżakowym. Zdarza się, że ilość cydru rozładowanego do tanku leżakowego z cysterny jest inna niż ilość wskazana w dokumencie e-AD towarzyszącym cysternie jako ilość załadowana na cysternę. Do danego tanku leżakowego może zostać rozładowanych kilka partii (cystern) cydru, w rezultacie partie te są/mogą być przechowywane w tym samym tanku w tym samym czasie. Kolejnym etapem procesu produkcyjnego jest przekazanie cydru na leżakowanie, a w dalszej kolejności na filtrację w celu schłodzenia i nagazowania C02 (dwutlenkiem węgla). Na filtracji mogą być dodawane do cydru również inne dodatki (np. aromaty). Następnie cydr jest transferowany do zbiorników z których jest rozlewany do opakowań jednostkowych. W odniesieniu do poszczególnych partii produkowanego cydru zdarza się, że ilość (objętość) cydru wyprodukowanego w ramach tej partii jest mniejsza od ilości, która została wzięta do dalszego przerobu (tj. przyjęta do tanku leżakowego), w rezultacie powstają ubytki cydru w trakcie produkcji. Wyprodukowany (rozlany do opakowań jednostkowych) cydr jest klasyfikowany pod kodem CN 2206 00 31, Specyfika procesu produkcji powoduje, że zdarzają się takie sytuacje, gdy proces produkcyjny nie zamyka się w ramach jednego miesiąca, np. produkcja danej partii cydru rozpoczyna się w miesiącu X, a kończy w miesiącu X + 1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, czy przedstawiony we wniosku sposób obliczania ilości ubytków ponadnormatywnych cydru powstających w czasie jego produkcji przez spółkę oraz deklarowania od niego akcyzy jest prawidłowy? W szczególności, czy przedstawiony poniżej przykład prawidłowo obrazuje algorytm obliczania ubytków ponadnormatywnych oraz akcyzy od nich?

W przypadku uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe spółka wniosła o wskazanie prawidłowego sposobu obliczania ilości ubytków ponadnormatywnych cydru powstających w czasie jego produkcji przez spółkę oraz prawidłowego sposobu deklarowania od niego akcyzy, w szczególności poprzez zobrazowanie algorytmu obliczeń dokonując przykładowych obliczeń w oparciu o przedstawione przez spółkę poniżej przykładowe dane liczbowe dotyczące miesięcy od listopada do stycznia.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych Załącznik nr 3 ustala maksymalne normy dopuszczalnych ubytków dla pozostałych napojów fermentowanych; mieszanek napojów fermentowanych oraz mieszanek napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienionych ani nie włączonych, objętych pozycją CN 2206 00 - zwanych dalej "wyrobami winiarskimi''.

Zgodnie z pkt II Załącznika nr 3: "Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków przy przerobie wyrobów winiarskich pochodzących z zakupu nie mogą przekroczyć 3,0%. Przepis części I ust. 6 stosuje się odpowiednio". Natomiast pkt I ust, 6 Załącznika nr 3 stanowi: ,,Przy produkcji wyrobów winiarskich musujących, normy ubytków ustalone w ust. 1 dla II fazy produkcji podwyższa się o 2 pkt.

W rezultacie w odniesieniu do produkowanego przez spółkę cydru, który pochodzi z zakupu oraz jest wyrobem musującym maksymalna norma dopuszczalnych ubytków wynosi 5% ilości cydru wziętego do dalszego przerobu. Niemniej w odniesieniu do wnioskodawcy będzie miała zastosowanie maksymalna norma dopuszczalnych ubytków ustalona przez Naczelnika Urzędu Celnego, która nie może być wyższa niż 5% ilości cydru wziętego do dalszego przerobu (dalej: "Norma Produkcyjna'').

Rozliczenie ubytków następuje za okresy miesięczne. Ubytki będą obliczane jako różnica między sumą ilości cydru wziętego do produkcji w danym miesiącu (tj. sumy cydru przyjętego do tanku leżakowego w danym miesiącu oraz znajdującego się w trakcie produkcji na początku miesiąca, np. w tanku leżakowym) a sumą ilości cydru przekazanego do magazynu wyrobów gotowych w danym miesiącu i ilością cydru pozostającą w trakcie produkcji (tj. nie rozlaną do opakowań jednostkowych) na końcu danego miesiąca - tak wyliczona ilość ubytków będzie porównywalna z Normą Produkcyjną obliczoną jako % ilości cydru wziętego do dalszego przerobu w danym miesiącu (tj. cydru przyjętego do tanku leżakowego oraz znajdującego się w trakcie produkcji na początku m-ca). Od nadwyżki ubytków ponad Normę Produkcyjną będzie płacony podatek akcyzowy. Dozwolone ubytki niewykorzystane w roku obrachunkowym będą przenoszone na następny rok w rzeczywistej wysokości, jednakże nie wyższej od wysokości dopuszczalnych ubytków, obliczonych od równocześnie przenoszonych ilości napojów. Zainteresowany nie jest zobowiązany do uwzględniania w kalkulacji ubytków różnicy między ilością cydru wskazaną w dokumencie e-AD jako ilość załadowana na cysternę ilością cydru przyjętego do tanku leżakowego (ubytek transportowy). W tym zakresie ewentualny obowiązek podatkowy ciąży na podmiocie dokonującym wysyłki cydru do składu wnioskodawcy.

We wniosku o interpretację spółka przedstawiła hipotetyczne trzy miesiące (listopad, grudzień i styczeń) z określonym tam stanem faktycznym oraz prawidłowy – zdaniem spółki - sposób rozliczenia podatku akcyzowego oraz moment powstania obowiązku podatkowego.

W wydanej w dniu [...] lutego 2014 r. interpretacji indywidualnej [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej stwierdzono, że skarżąca jest obowiązana realizować sposób ustalania wszelkich strat wg zasad określonych w zatwierdzonym przez właściwego naczelnika urzędu celnego regulaminie funkcjonowania składu podatkowego. Z kolei w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy, jest ona obowiązana, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek. Organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej "ustawą", użyte w ustawie określenia oznaczają wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 16 załącznika nr 1 wymieniono pod kodem CN 2206 00 - pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr): mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Z kolei w poz. 16 załącznika nr 2, stanowiącego "Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja musi odbywać się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG'', wymieniono pod kodem CN 2206 00 - pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr) mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

W interpretacji wskazano, że stosownie do art. 50 ust. 5 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego przy wydawaniu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego zatwierdza regulamin funkcjonowania składu podatkowego, który określa warunki dotyczące składu podatkowego. Zmiana regulaminu funkcjonowania składu podatkowego wymaga zatwierdzenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Wyjaśniono skarżącej, że stosownie do art. 55 ust. 1 i 2 ustawy. Minister Finansów korzystając z upoważnienia, w rozporządzeniu w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz. U. Nr 32, poz. 231 ze zm.) określił:

1) szczegółowe warunki prowadzenia składów podatkowych, w tym dotyczące:

a) miejsca, w którym wyroby akcyzowe będą magazynowane,

b) regulaminu funkcjonowania składu podatkowego;

2) sposób prowadzenia ewidencji ilościowej lub ilościowo-wartościowej wyrobów akcyzowych

przez podmiot prowadzący skład podatkowy oraz szczegółowy zakres danych, które

powinny się znajdować w tej ewidencji.

Wskazano w interpretacji, że stosownie do § 9 ww. rozporządzenia:

1. Podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję ilościową lub ilościowo -wartościową, zwaną dalej "ewidencją", której odrębne części stanowią zestawienia danych dotyczące wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą oraz wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym, w którym prowadzona jest działalność polegająca na produkcji wyrobów akcyzowych.

2. Ewidencja powinna być prowadzona w sposób ciągły, umożliwiający identyfikację przeprowadzonych operacji gospodarczych, w szczególności czynności produkcyjnych lub związanych z obrotem wyrobami akcyzowymi oraz stanów zapasów tych wyrobów

3. Wpisów do ewidencji dokonuje się bezpośrednio po zakończeniu czynności podlegającej wpisaniu.

4. Podmiot prowadzący skład podatkowy dokonuje zamknięcia ewidencji i jej podsumowania za każdy miesiąc kalendarzowy, nie później niż w terminie 3 dni po upływie ostatniego dnia każdego miesiąca.

5. Podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzący ewidencję w formie elektronicznej przekazuje właściwemu naczelnikowi urzędu celnego raport z zamknięć i podsumowań ewidencji za każdy rok kalendarzowy, a na żądanie właściwego naczelnika urzędu celnego raport z zamknięć i podsumowań ewidencji za wskazane miesiące. Raport roczny należy przekazywać w terminie do dnia 31 stycznia roku kalendarzowego następującego po roku, za który raport jest przekazywany, a w przypadku raportu przekazywanego na żądanie właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 14 dni od dnia doręczenia żądania.

Wyjaśniono w interpretacji, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Organ wskazał również, że w myśl art. 30 ust. 4 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a. Stosownie do art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Nadto zgodnie z upoważnieniem określonym w art. 85 ust. 5 ustawy. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (t.j. Dz.U. 2013 r., poz. 166 ze zm.) określił m.in. sposób rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, w szczególności w przypadkach rozpoczęcia czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, lub zmiany warunków technicznych i technologicznych przy dokonywaniu tych czynności, do czasu ustalenia w tych przypadkach przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Zaznaczono w wydanej interpretacji, że myśl § 4 pkt 3 ww. rozporządzenia, ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków pozostałych napojów fermentowanych (na przykład cydr); mieszanek napojów fermentowanych oraz mieszanek napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, objętych pozycją CN 2206 00 - zwanych dalej "wyrobami winiarskimi", w wysokości określonej w załączniku nr 3 do rozporządzenia.

Wskazano stronie, że w myśl punktu I ust. 3 pkt 3 Załącznika nr 3 do rozporządzenia ustanawiającego "Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów winiarskich'', wysokość ubytków należy obliczać w procentach w przypadku przerobu wyrobu winiarskiego pochodzącego z zakupu od ilości wyrobu winiarskiego wziętego do dalszego przerobu.

Podkreślono, że analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że spółka nietrafnie interpretuje pojęcie "ilości wziętej do produkcji" wskazując, iż jest to "suma cydru przyjętego do tanku leżakowego w danym miesiącu". W ocenie organu z brzmienia cyt. powyżej punktu I ust. 3 pkt 3 Załącznika nr 3 do rozporządzenia ustanawiającego wynika, że wysokość ubytków oblicza się od ilości wyrobu winiarskiego wziętego do dalszego przerobu. Przy czym jest to specyficzny przypadek obliczania dla wyrobów winiarskich pochodzących z zakupu. Interpretacja gramatyczna ww. zwrotu (ilość wyrobu winiarskiego wzięta do dalszego przerobu) wskazuje, że prawodawca nakazał obliczać ubytki wyłącznie od takiej ilości wyrobu, która zostaje pobrana do procesu produkcji (np. ze zbiornika magazynowego).

Wyjaśniono również, że z definicji produkcji alkoholu etylowego wynika, że produkcja to wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew (art. 93 ust. 2 ustawy). Na potrzeby tej interpretacji wystarczającym jest stwierdzenie, że przerób - o którym mowa w rozważanym przepisie rozporządzenia - to synonim przetwarzania przez co w ramach analizowanych przepisów nie należy odnosić się do ilości "przyjętych do magazynu" (magazynowanych) lecz pobranych do przetwarzania w ramach procesów produkcyjnych.

Stwierdzono, że spółka nieprawidłowo zakłada, że przepisy regulujące zasady obliczania ubytków wyrobów winiarskich dają jej prawo do obliczenia procentowego ubytku od ilości określonej jako "suma cydru przyjętego do tanku leżakowego w danym miesiącu".

W interpretacji wyjaśniono, że dalsza analiza przyjętego przez spółkę sposobu obliczania tych ubytków wskazuje, że niezasadnie powiększa ona dozwolone ubytki przez ponowne obliczenie ich od ilości "cydru nie rozlanego do opakowań jednostkowych" (znajdującego się w toku produkcji i od których dozwolone ubytki zostały obliczone w momencie wzięcia ich do dalszego przerobu). Z przepisów nie wynika, że spółka może w sposób dowolny obliczać tą ilość lecz ma ją obliczyć od ilości pobranej do przetworzenia co oznacza, że uzyskany w ten sposób wynik jest wynikiem ostatecznym (przepisy nie przewidują w tym przypadku ponownego obliczania ubytków od wyrobów znajdujących się w toku produkcji). Przekroczenie w danym miesiącu ustalonej przez naczelnika urzędu celnego 4% Normy Produkcyjnej determinuje opodatkowanie ilości ponadnormatywnej, tj. ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków określonych przez Naczelnika Urzędu Celnego.

Przy czym skarżąca jest obowiązana realizować sposób ustalania wszelkich strat wg zasad określonych w zatwierdzonym przez właściwego naczelnika urzędu celnego regulaminie funkcjonowania składu podatkowego. Jest to bowiem podstawowy dokument, który reguluje zasady funkcjonowania składu podatkowego, a więc i procesów produkcyjnych oraz związanych z nimi konsekwencji podatkowych.

Wskazano, że podstawą do rozliczenia należnej akcyzy będą przy tym przepisy wskazujące, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy (art. 8 ust. 3 ustawy).

Wyjaśniono, że obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy - powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 9 ustawy, w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7, a także całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, z wyłączeniem ubytków i całkowitego zniszczenia, o których mowa w art. 30 ust. 3, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek lub powstało całkowite zniszczenie.

Tym samym, jak wskazano w wydanej interpretacji skarżąca jest obowiązana realizować sposób ustalania wszelkich strat wg zasad określonych w zatwierdzonym przez właściwego naczelnika urzędu celnego regulaminie funkcjonowania składu podatkowego. Z kolei w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy, jest ona zobowiązana, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek.

W wydanej interpretacji wyjaśniono również, że spółka ma prawo do złożenia wniosku o "interpretację przepisów prawa podatkowego" w swojej indywidualnej sprawie a organ podatkowy zobowiązany jest rozpatrzyć wniosek w zakresie uregulowanym w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wydać interpretację tych przepisów mających zastosowanie nie do ogółu podatników lecz wyłącznie do jednego - składającego wniosek. W konsekwencji wskazywanie algorytmu obliczania ubytków ponadnormatywnych i należnej akcyzy za miesiące od listopada do stycznia nie mieści się w ramach ww. kompetencji organu do interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze z dnia [...] maja 2014r. [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 października 2014r. , sygn. akt III SA/Po 745/14 uchylono zaskarżoną interpretację.

Sąd wskazał, że słuszny był zarzut zawarty w skardze, wskazujący na nieczytelność i niejednoznaczność interpretacji, która nie odnosi się do stanowiska i pytania zawartego we wniosku. W przypadku jeśli – zdaniem organu – wniosek był niekompletny i wymagał uzupełnienia – należało zwrócić się do strony o jego uzupełnienie. Sąd wskazał, że zaskarżona interpretacja – poza stwierdzeniem, że stanowisko strony jest nieprawidłowe – nie udziela konkretnej odpowiedzi o prawidłowości postępowania w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym.

Sąd uznał, że ocena merytoryczna zaskarżonej interpretacji jest przedwczesna i niemożliwa. W ocenie Sądu konieczne jest uzupełnienie wniosku o interpretację o informacje niezbędne dla jej prawidłowego udzielenia. Sąd wskazał, że interpretacja musi spełnić warunek konkretności w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę ścisły i określony stan faktyczny, a przy ponownym rozpoznawaniu sprawy na nim będzie spoczywał ewentualny obowiązek przedstawienia stanowiska i stanu faktycznego w taki sposób i w takiej formie, które umożliwią organowi udzielenie konkretnej odpowiedzi, a stronie - uzyskania żądanej informacji.

Pismem z dnia [...] marca 2015r.,w związku z ww. wyrokiem WSA, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wezwał [...] S.A do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania (k. 65-66 akt adm.). Wezwanie doręczono w dniu 30 marca 2015r. (k. 67 akt adm.).

Wnioskodawca został zobowiązany do:

- doprecyzowania opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dotyczącego sytuacji wnioskodawcy (ze wskazaniem jakim jego obowiązkom w zakresie prawa podatkowego służyć ma jego rozstrzygnięcie). Podanie wszelkich faktów i okoliczności (w tym kodów CN wyrobów będących przedmiotem zapytania) niezbędnych do dokonania oceny przez organ i wydania interpretacji w zakresie, które zostanie wyznaczone pytaniem;

- zredagowania pytania w zakresie zagadnień wynikających z przepisów prawa podatkowego wskazanych przez zainteresowanego w poz. 61 druku ORD-IN, dotyczącego przedstawionego we wniosku opisu sprawy (organ wskazał, że pytanie zadane przez wnioskodawcę jest zbyt ogólne i tym samym uniemożliwia wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego);

- przedstawienia w sposób jednoznaczny oraz wyczerpujący własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu sprawy stosownie do zredagowanego pytania

W odpowiedzi na wezwanie [...] S.A. przesłała w dniu [...] kwietnia 2015r. (data stempla pocztowego: k. 68 akt adm.) uzupełnienie do wniosku o wydanie interpretacji (k. 69-75 akt adm.).

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015r., nr [...] (k. 76-79 akt adm.) Dyrektor Izby Skarbowej w [...] pozostawił bez rozpoznania wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Organ wskazał, że skarżąca spółka uzupełniła wniosek jedynie częściowo, ponieważ ponownie sformułowała pytanie zbyt ogólnie i wielowątkowo, co uniemożliwia organowi udzielenie konkretnej i jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie. Ponadto w ocenie organu skarżąca spółka nie przedstawiła własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wielowątkowego. Tym samym organ uznał, że [...] S.A. nie usunęła braków formalnych wniosku w terminie wynikającym z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia [...] maja 2015r. [...] S.A. wniosła zażalenie na ww. postanowienie.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2015r., nr [...] (k. 84-87 akt adm.) Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Pismem z dnia [...] czerwca 2015r. skarżąca wniosła skargę na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2015r.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

– art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w sytuacji skutecznego uzupełnienia wniosku, który spełniał warunki formalne wynikające z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej;

– art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że złożony wniosek nie spełniał warunków formalnych wynikających z tego przepisu i odmowę wydania interpretacji indywidualnej, pomimo spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących jej wydanie;

– art. 217 § 2 w zw. z art. 14g § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego postanowienia;

– art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez organ do wiążącej oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA z dnia 2 października 2014r., sygn. akt III SA/Po 745/14, zgodnie z który, dopuszczalne i w pełni prawidłowe jest sformułowanie we wniosku o interpretację zagadnienia prawnego w formie zapytania o potwierdzenie prawidłowości przyjętej i przedstawionej przez spółkę procedury wyliczania podstawy opodatkowania.

Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień z dnia [...] kwietnia 2015r. i z [...] maja 2015r. w całości i wniosła o zasądzenie od organu na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie.

Organ wskazał, że udzielenie odpowiedzi o charakterze wykładni przepisów prawa na zadane pytanie jest niemożliwe w wyniku postępowania interpretacyjnego.

Organ podniósł, że zadane pytanie ma bardzo obszerny zakres i w jego ocenie spółka oczekuje porady podatkowej o bardzo specyficznym zakresie, jednak ta porada w żaden sposób nie może być zawarta w ramach "wzoru wykładni prawa".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

W przedmiotowej sprawie spór dotyczył okoliczności, czy organ zobowiązany był do wydania interpretacji podatkowej na wniosek skarżącego. Istotne jest zatem w tej sprawie ustalenie, czy złożony przez skarżącego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej mógł być rozpoznany merytorycznie jako spełniający wymogi formalne określone w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 t.j. z późn. zm. – zwanej dalej O.p.).

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie o wydanie interpretacji jest postępowaniem wnioskowym, charakteryzującym się związaniem organu stanem faktycznym zawartym we wniosku. Zadaniem organu w tym postępowaniu jest ocena stanowiska wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Podkreślenia wymaga, że istotą interpretacji jest kwalifikacja prawna konkretnego, w tym także przyszłego, choćby tylko abstrakcyjnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Zaznaczyć należy, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Ponadto, jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Obowiązek wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego przez wnioskodawcę jest skorelowany z obowiązkiem udzielenia jednoznacznej odpowiedzi przez organ wydający interpretację. Aby podołać temu normatywnemu obowiązkowi organ w przypadku, gdy wniosek nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, (w art. 14b § 3 O.p.), został wyposażony w możliwość żądania od wnioskodawcy uzupełnienia braków formalnych w zakresie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego w trybie art. 169 § 1 O.p.

Należy zauważyć, że zarówno obowiązek przedstawienia zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości cechować musi duży stopień precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ udzielający interpretacji nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, tj. nie chroni podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2011 r., w sprawie I SA/Bd 863/11, publ. LEX nr 1111787). Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r. I SA/Po 1124/2009). Przez użyte w tym przepisie sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego" należy rozumieć taki jego opis, który zawiera wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Chodzi zatem o podanie istotnych aspektów przyszłych czynności dokonywanych przez podatnika (analogicznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku w sprawie III SA/Wa 1707/2008, publ. LEX nr 516590).

Zaniechanie zatem przez stronę jasnego i nie budzącego wątpliwości przedstawienia zdarzenia przyszłego uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie spełnia formalnych przesłanek i powinien zostać pozostawiony na podstawie art. 14g § 1 O.p. bez rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, m.in. w wyroku z 5 lipca 2012 r., w sprawie II FSK 2619/10 oraz w wyroku z 27 września 2013 r. sygn. akt II FSK 334/12 podkreśla, że wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku wystąpią lub też nie wystąpią; w sytuacji, gdy wnioskodawca stwierdzi, że nie wie, czy w stanie faktycznym wystąpi jeden z jego elementów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji organ nie może ocenić skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zgodnie z treścią art. 14c § 1 i art. 14b § 3 O.p.

Skarżąca spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania ubytków.

Wątpliwości spółki dotyczyły kwestii, czy przedstawiony we wniosku sposób obliczania ilości ubytków ponadnormatywnych cydru powstających w czasie jego produkcji przez spółkę oraz deklarowania od niego akcyzy jest prawidłowy? W szczególności, czy przedstawiony poniżej przykład prawidłowo obrazuje algorytm obliczania ubytków ponadnormatywnych oraz akcyzy od nich?

W przypadku uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe spółka wniosła o wskazanie prawidłowego sposobu obliczania ilości ubytków ponadnormatywnych cydru powstających w czasie jego produkcji przez spółkę oraz prawidłowego sposobu deklarowania od niego akcyzy, w szczególności poprzez zobrazowanie algorytmu obliczeń dokonując przykładowych obliczeń w oparciu o przedstawione przez spółkę przykładowe dane liczbowe dotyczące okresu od listopada do stycznia.

Podkreślić należy, że rozpoznając sprawę organ administracji publicznej postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Prawidłowość wydania interpretacji o ww. treści była przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawie III SA/Po 745/14. W wyroku z dnia 2 października 2014 r.

Sąd ten stwierdził, że żądanie wyznaczenia przez organ "algorytmu obliczeń (...) w oparciu o przedstawione przez spółkę przykładowe dane liczbowe" jest żądaniem oczywiście przekraczającym zakres kompetencji przyznanych organowi przepisami normującymi udzielanie interpretacji. Ponadto, Sąd wskazał, że organ powinien odpowiedzieć pozytywnie bądź negatywnie na zadane pytanie dotyczące przedstawionego stanu faktycznego, a nie udzielać informacji czy porad, a tym bardziej uzupełniać – choćby niejednoznaczny – stan prawny. Udzielona przez organ interpretacja nie zawierała natomiast uzasadnienia, dlaczego stanowisko przedstawione przez skarżącą jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu ocena merytoryczna zaskarżonej interpretacji była przedwczesna i niemożliwa na tym etapie postępowania. Konieczne było uzupełnienie wniosku o interpretację o informacje niezbędne dla jej prawidłowego udzielenia. Sąd wskazał, że w ponownie rozpoznawanej sprawie na skarżącym będzie spoczywał ewentualny obowiązek przedstawienia stanowiska i stanu faktycznego w taki sposób i w takiej formie, które umożliwią organowi udzielenie konkretnej odpowiedzi, a stronie - uzyskania żądanej informacji. Zdaniem Sądu - w interesie wnioskodawcy jest ograniczenie stopnia abstrakcyjności stanu faktycznego, tak aby umożliwić organowi zwięzłą i szybką odpowiedź, choćby była ona niezgodna z jego stanowiskiem.

Wskazać należy, że ponownie rozpoznając sprawę organ – zgodnie z wytycznymi – pismem z dnia [...] marca 2015 r. poinformował pełnomocnika wnioskodawcy, że pytanie powinno być sformułowane w taki sposób, aby dotyczyło stosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna prawa podatkowego zawiera bowiem - zdaniem organu przedstawionym w przedmiotowym piśmie - że ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej.

Organ wezwał stronę do:

- doprecyzowania opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dotyczącego sytuacji wnioskodawcy (ze wskazaniem jakim jego obowiązkom w zakresie prawa podatkowego służyć ma rozstrzygnięcie). Podanie wszelkich faktów i okoliczności (w tym kodów CN wyrobów będących przedmiotem zapytania) niezbędnych do dokonania oceny przez organ i wydania interpretacji w zakresie, które zostanie wyznaczone pytaniem;

- zredagowania pytania w zakresie zagadnień wynikających z przepisów prawa podatkowego wskazanych przez zainteresowanego w poz. 61 druku ORD-IN, dotyczącego przedstawionego we wniosku opisu sprawy. Organ w wezwaniu tym wskazał, że pytanie zadane przez wnioskodawcę jest zbyt ogólne i tym samym uniemożliwia wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- przedstawienia w sposób jednoznaczny oraz wyczerpujący własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu sprawy stosownie do zredagowanego pytania.

W odpowiedzi na wezwanie organu skarżąca ponownie opisała cykl produkcyjny oraz sformułowała pytania, które miały stanowić przedmiot indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu wskazujące, że skarżąca nieprawidłowo uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji. Należy bowiem wskazać, że pomimo uzupełnienia wniosku pozostawał on sformułowany w dalszym ciągu sposób zbyt ogólny, wielowątkowy i uniemożliwiający organowi wydanie interpretacji.

Skarżąca bowiem w odpowiedzi na wezwanie napisała m.in., że wnosi o wskazanie prawidłowego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz zakresu opodatkowania (czynności opodatkowanych) w przypadku powstawania ubytków podczas przerobu cydru na podstawie art. 8 ust. 2 w zw. z art. 30 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 4 pkt 3 i załącznikiem nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych.

Ponadto, spółka w ww. piśmie wskazała, że w szczególności wnosi o wyjaśnienie:

- jak należy rozumieć pojęcie "ubytku" (o którym mowa w art. 2 pkt 20 lit. a ustawy o podatku akcyzowym) w odniesieniu do procesu produkcyjnego cydru istniejącego w spółce - a w konsekwencji jak należy obliczać ilość ubytków powstających w toku procesu produkcyjnego cydru w spółce;

- jak należy rozumieć pojęcie "ilości wyrobu winiarskiego wziętego do dalszego przerobu" o którym mowa w pkt 1.3.3 załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie ubytków w odniesieniu do procesu produkcyjnego cydru istniejącego w spółce - a w konsekwencji jak należy obliczać wysokość normy dopuszczalnych ubytków w toku procesu produkcyjnego cydru w spółce w danym okresie rozliczeniowym;

- za jakie okresy (miesiąc/kwartał/rok/inny?) powinno następować rozliczanie ubytków;

- czy obowiązek podatkowy, w odniesieniu do powstałych w danym okresie rozliczeniowym ubytków cydru przekraczających normę dopuszczalnych ubytków posiadaną przez spółkę, powstanie w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego;

- czy spółka jest zobowiązana do uwzględniania w kalkulacji ubytków różnicy między ilością cydru wskazaną w dokumencie e-AD jako ilość załadowana na cysternę a ilością cydru przyjętego do tanku leżakowego (ubytek transportowy).

Podkreślić należy, że przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio O.p. powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2015 r., II FSK 1059/13).

Sąd wskazuje, że zdarzenie przyszłe zostało przedstawione zarówno we wniosku, jak i w piśmie z dnia [...] kwietnia 2015 r. w sposób abstrakcyjny, niejednoznaczny, wielowątkowy oraz wielowariantowy. O tych cechach świadczą zawarte w aktach administracyjnych opisy przykładowe hipotetycznych zdarzeń, twierdzenia i pytania wnioskodawcy zawarte zarówno we wniosku, jak i w ww. piśmie z dnia [...] kwietnia 2015 r.

Należy zwrócić uwagę - w aspekcie elementów złożonego przez spółkę wniosku o interpretację – na:

(A) zakres pytań wskazanych w pkt 69 wniosku;

(B) wniosek o "zobrazowanie algorytmu obliczeń przykładowych obliczeń w oparciu o przedstawione przez Spółkę...przykładowe dane liczbowe dotyczące miesięcy od listopada do stycznia" oraz

(C) zakres zdarzeń wskazanych w pkt 70 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku (pkt 69) spółka zamierzała uzyskać odpowiedź na następujące pytania:

- czy przedstawiony we wniosku sposób obliczania ilości ubytków ponadnormatywnych cydru powstających w czasie jego produkcji przez spółkę oraz deklarowania od niego akcyzy jest prawidłowy?

- czy przedstawiony we wniosku przykład prawidłowo obrazuje algorytm obliczania ubytków ponadnormatywnych oraz akcyzy od nich?

W przypadku uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe spółka wniosła o wskazanie:

- prawidłowego sposobu obliczania ilości ubytków ponadnormatywnych cydru powstających w czasie jego produkcji przez spółkę;

- prawidłowego sposobu deklarowania od niego akcyzy, w szczególności poprzez zobrazowanie algorytmu obliczeń dokonując przykładowych obliczeń w oparciu o przedstawione przez spółkę poniżej przykładowe dane liczbowe dotyczące miesięcy od listopada do stycznia.

Także w odpowiedzi na wezwanie organu - w piśmie z dnia [...] kwietnia 2015 r. – opis zdarzenia przyszłego oraz pytania są wielowariantowe. Pytania te dotyczą przede wszystkim samego procesu produkcyjnego oraz powstających ubytków w trakcie tego procesu.

Spółka zadała w ww. piśmie następujące pytania:

- jak należy rozumieć pojęcie "ubytku" w odniesieniu do procesu produkcyjnego cydru istniejącego w spółce;

- jak należy obliczać ilość ubytków powstających w toku procesu produkcyjnego cydru w spółce;

- jak należy rozumieć pojęcie "ilości wyrobu winiarskiego wziętego do dalszego przerobu" w odniesieniu do procesu produkcyjnego cydru istniejącego w spółce;

- jak należy obliczać wysokość normy dopuszczalnych ubytków w toku procesu produkcyjnego cydru w spółce w danym okresie rozliczeniowym;

- za jakie okresy (miesiąc/kwartał/rok/inny?) powinno następować rozliczanie ubytków;

- czy obowiązek podatkowy, w odniesieniu do powstałych w danym okresie rozliczeniowym ubytków cydru przekraczających normę dopuszczalnych ubytków posiadaną przez spółkę, powstanie w ostatnim dniu tego okresu rozliczeniowego;

- czy spółka jest zobowiązana do uwzględniania w kalkulacji ubytków różnicy między ilością cydru wskazaną w dokumencie e-AD jako ilość załadowana na cysternę a ilością cydru przyjętego do tanku leżakowego (ubytek transportowy).

Zdaniem Sądu, w ww. piśmie brak jest odpowiedzi na wezwanie organu w zakresie jednoznacznego oraz wyczerpującego stanowiska własnego w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu sprawy.

Tak więc spółka nie tylko nie wywiązała się z obowiązku nałożonego na podstawie wezwania z dnia [...] marca 2015 r. ale także w piśmie z dnia [...] kwietnia 2015 r. ponownie wielowariantowo opisała przykłady cyklu produkcyjnego w miesiącach listopad – styczeń oraz rozszerzyła zakres pytań.

Należy więc uznać za prawidłowe stanowisko organu wskazujące, że stan faktyczny opisany przez stronę skarżącą w niniejszej sprawie nie spełnia normatywnych kryteriów. Stan ten został przedstawiony w sposób wielowątkowy i wielowariantowy, co w rezultacie uniemożliwia udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego we wszystkich możliwych wariantach, które na podstawie informacji wskazanych we wniosku oraz piśmie z dnia [...] kwietnia 2015 r. mogą zaistnieć.

W orzecznictwie akcentuje się, że warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt II FSK 330/12, LEX nr 1558262).

Tym samym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zasadnie bowiem w rozważanym przypadku organ pozostawił wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Wnioskodawca nie uzupełnił bowiem wniosku w taki sposób, aby zawarty we wniosku opis stanu faktycznego był wyczerpujący, jak również nie przedstawił w pełni swojego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. W szczególności wnioskodawca nie przedstawił swojego stanowiska obejmującego ocenę prawną w zakresie pojęć ubytku oraz wyrobu winiarskiego wziętego do dalszego przerobu. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów art. 14b § 1 i 3 O.p.

Niewątpliwie nie może być również mowy o naruszeniu art. 217 § 2 w zw. z art. 14g § 3 O.p. Postanowienie z dnia [...] maja 2015 r. zawiera wszystkie normatywne elementy składowe rozstrzygnięcia, w tym także uzasadnienie prawne. Jakkolwiek uzasadnienie to jest zwięzłe, jednak pozwala na kontrolę instancyjną zaskarżonego postanowienia.

Jednocześnie należy wskazać, że nie została naruszona dyspozycja art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 t.j. z późn. zm. – P.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 2 października 2014 r. nie wskazał, że sposób sformułowania pytań we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej jest prawidłowy. Przeciwnie, Sąd wskazywał, że konieczne jest uzupełnienie wniosku o informacje niezbędne dla jej prawidłowego udzielenia. Sąd podkreślił jednak, że – jak zostało powyżej wskazane - żądanie wyznaczenia przez organ "algorytmu obliczeń (...) w oparciu o przedstawione przez spółkę przykładowe dane liczbowe" przekracza zakres kompetencji organu administracji publicznej w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W ww. orzeczeniu Sąd wskazał, że w ponownie rozpoznawanej sprawie na wnioskodawcy będzie spoczywał ewentualny obowiązek przedstawienia stanowiska i stanu faktycznego w taki sposób i w takiej formie, które umożliwią organowi udzielenie konkretnej odpowiedzi a stronie - uzyskania żądanej interpretacji. Sąd w wyroku z dnia 2 października 2014 r. podkreślił, (i stanowisko to jest akceptowane przez obecnie orzekający Sąd), że w interesie wnioskodawcy jest ograniczenie stopnia abstrakcyjności stanu faktycznego w celu umożliwienia organowi przedstawienia zwięzłej odpowiedzi, chociażby odpowiedź ta była niezgodna ze stanowiskiem wnioskodawcy.

Organ wywiązał się z nałożonych przez Sąd - w wyroku z dnia 2 października 2014 r. - wytycznych zobowiązując skarżącą, pismem z dnia [...] marca 2015 r., do uzupełnienia przedmiotowego wniosku.

Organ, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r., pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia wskazał w uzasadnieniu, że skarżąca spółka uzupełniła wniosek jedynie częściowo, ponieważ ponownie sformułowała pytanie zbyt ogólnie i wielowątkowo, co uniemożliwiło organowi udzielenie konkretnej i jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytania. Ponadto w ocenie organu skarżąca spółka nie przedstawiła własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wielowątkowego. Tym samym organ uznał, że [...] S.A. nie usunęła braków formalnych wniosku w terminie wynikającym z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Także postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. organ – utrzymując w mocy ww. postanowienie z dnia [...] kwietnia 2015 r. dokonał ponownie normatywnej analizy czynności dokonanych w postępowaniu, wskazując na prawidłowość działań organu w aspekcie normatywnym oraz oceny stanu faktycznego oraz prawnego opisanego w powyższym rozstrzygnięciu.

W aspekcie spełnienia przez organ dyspozycji art. 153 P.p.s.a. wskazać więc należy, że organ umożliwił wnioskodawcy uzupełnienie wniosku o interpretację o informacje niezbędne do jej prawidłowego udzielenia. Organ wywiązał się powyższych wytycznych (zobowiązując wnioskodawcę do przedłożenia dodatkowych informacji), a następnie prawidłowo uznał, że wnioskodawca nie przedstawił własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wielowątkowego pytania formułowanego zarówno we wniosku, jak i w uzupełnieniu wniosku.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy wskazać, że konstrukcja przepisów podatkowych w zakresie postępowania interpretacyjnego oparta została na zasadzie wnioskowości. Wniosek ten - z perspektywy proceduralnej – musi zawierać określone elementy formalne. Strona - aby uzyskać pozytywne dla niej rozstrzygnięcie tj. przedstawienie interpretacji przez organ posiada obowiązek - w przypadku braków niektórych elementów takiego wniosku - do złożenia uzupełniającego oświadczenia na wezwanie organu. Strona w niniejszej sprawie była wezwana przez organ - zgodnie z ww. dyrektywami Sądu - do uzupełnienia wniosku i te elementy wskazane w odpowiedzi na wezwanie stanowiły podstawę do wydania przez organ administracji publicznej rozstrzygnięcia w przedmiocie interpretacji. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia negatywnego dla wnioskodawcy tj. pozostawiającego wniosek bez rozpatrzenia.

Należy też wskazać, że - zdaniem Sądu - wniosek wnioskodawcy zmierza przede wszystkim do przedłożenia przez organ interpretacji faktów dotyczących sposobu postępowania strony w procesie produkcji oraz sposobu obliczania ubytków związanych z tą produkcją. Zdaniem Sądu pytanie o sposób postępowania w procesie produkcji w zakresie ubytków i prawidłowość dokonywanych wielowariantowych (biorąc pod uwagę m.in. różne okresy) obliczeń przekracza zakres postępowania w przedmiocie interpretacji podatkowej.

Należy wskazać, że pytanie zawarte we wniosku w trybie interpretacji przepisów prawa podatkowego powinno dotyczyć stanu prawnego, a nie faktycznego. W konsekwencji powyższego także ocena dokonywana przez organ powinna dotyczyć stanu prawnego. Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie brak było konkretyzacji oświadczenia przez stronę stanu prawnego w aspekcie zadawanych pytań (a więc przedstawienia wątpliwości czy konkretny przepis prawa należy w ten czy też w inny sposób interpretować).

Podkreślić także należy, że sposoby obliczeń wskazane we wniosku oraz w piśmie z dnia [...] kwietnia 2015 r. stanowią pozaustawowe parametry przedstawione przez stronę.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że organ administracji publicznej wydał prawidłowe rozstrzygnięcie wskazując na brak możliwości wypowiedzenia się jednoznacznego w zakresie pytań zawartych we wniosku gdyż odpowiedź ta jest warunkowana innymi okolicznościami. Sąd wskazuje, że organ prawidłowo zastosował przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w przedmiotowym zakresie. Brak jest w niniejszej sprawie jednoznaczności pytań, a wielowątkowa forma pytań nie może wywołać pozytywnego dla strony skutku w postaci wydania przez organ interpretacji podatkowej i wskazanie jednoznacznej odpowiedzi (tj. tak "czy" też "nie" (a więc także określającej czy sposób rozumienia przepisów prawa przez wnioskodawcę jest prawidłowy czy też nieprawidłowy). Ponadto, jak wynika z samej treści zarówno wniosku, jak i pisma z dnia [...] kwietnia 2014 r. uzależniona jest od zmieniającego się stanu faktycznego.

Powyższe okoliczności, jak prawidłowo uznał organ, uniemożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie - w zakresie obejmującym ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych - w zakresie określonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2011r., a uzupełnionym w piśmie procesowym strony z dnia [...] kwietnia 2015 r.

W związku z powyższym organ administracji publicznej prawidłowo uznał, że wniosek o wydanie interpretacji podatkowej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ubytków nie przedstawiał oceny prawnej, a ponadto był wielowątkowy. Dlatego też wniosek ten (także po uzupełnieniu) nie odpowiadał wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p. i jako taki został pozostawiony bez rozpatrzenia.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 P.p.s.a.