Wyrok NSA, sygn. akt II FPS 3/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e, art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006.

TEZY

Odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala (współsprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, , Protokolant Daniel Papierkowski, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1932/09 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2041/10 Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1932/09 w sprawie ze skargi J. K., na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2009 r. nr ... w przedmiocie przepisów prawa podatkowego, postanowił na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj. "czy spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006?".

2. Przywołanym wyżej wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez J. K. interpretację indywidualną, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

2.1. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 19 maja 2009r. podatniczka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie warunków skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) i lit.e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej ,,u.p.d.o.f’’. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazała, że 25 stycznia 2008 r. sprzedała mieszkanie położone w W. przy ul. ... Otrzymała zadatek w kwocie 10.000 zł, a pozostała część ceny została zapłacona w ten sposób, że kwotę 199.330 zł bank kupującego przelał na konto w M. na całkowitą spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez podatniczkę na cel określony jako ,,refinansowanie kredytu budowlano-hipotecznego przyznanego przez P. SA’’ zaciągniętego na zakup sprzedawanego lokalu. Pozostałą część ceny sprzedaży lokalu (294.337 zł) bank kupującego przelał na rachunek bankowy skarżącej, która kwotę tę wykorzystała na zakup mieszkania położonego w W., przy ul. ... Skarżąca wyjaśniła, że mieszkanie przy ul. ... kupiła 14 listopada 2005 r. W terminie 14 dni od dnia sprzedaży mieszkania złożyła we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego z tego tytułu przychodu na cele mieszkaniowe. Następnie 2 grudnia 2008 r. kupiła mieszkanie przy ul. ... za kwotę 320.022 zł.

2.2. W przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego na tę nieruchomość oraz na zakup nowego mieszkania, stanowiło wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) i upoważniało do zwolnienia przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości z 10% podatku?

2.3. Zdaniem skarżącej cel kredytu refinansowego zaciągniętego w M. był identyczny z celem pierwotnie zaciągniętego kredytu w P. S.A, w obu przypadkach było nim sfinansowanie uzyskania prawa własności do tego samego lokalu mieszkalnego. Oba kredyty były zabezpieczone hipoteką na tym lokalu. Żaden kredyt nie był przeznaczony, ani nie został spożytkowany na inny cel niż wskazany wyżej. Podatniczka stanęła zatem na stanowisku, że zarówno przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę hipotecznego kredytu refinansowego w M., jak i wydatkowanie pozostałej kwoty na zakup nowego mieszkania, spełniają kryteria art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) u.p.d.o.f. i upoważniają do zwolnienia od podatku przychodu z tej sprzedaży.

3. W interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe.

3.1. Stwierdził, że na podstawie art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) w sprawie mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Zdaniem organu interpretacyjnego zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 wyliczenie wydatków, których realizacja zwalnia z opodatkowania przychód ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący a nie przykładowy. Okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia jest cel zaciągnięcia kredytu lub pożyczki. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) jasno wynika, iż kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, co powinno ściśle wynikać z treści umowy kredytowej. Przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy zatem przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wydatkowanych na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele inne, niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), w tym również na spłatę kredytu refinansowego. Bez znaczenia jest w tym przypadku fakt, że kredyt refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że część przychodu uzyskanego ze zbycia mieszkania wydatkowana na spłatę kredytu przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tego mieszkania, nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Kredyt refinansowy nie spełnia bowiem wymogów zwolnienia przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e) w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Część przychodu przeznaczona na ten cel podlega opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym. Natomiast środki uzyskane ze sprzedaży, przeznaczone na zakup nowego mieszkania ze zwolnienia tego korzystają.

3.2. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny nie uwzględnił argumentów przedstawionych przez podatniczkę i stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W uzasadnieniu swojego stanowiska podkreślił, że przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych zastosowanie może mieć jedynie wykładnia językowa (literalna). Tym samym zabroniona jest rozszerzająca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e), na której skarżąca oparła swoje stanowisko.

4. W skardze złożonej na interpretację indywidualną podatniczka wniosła o jej uchylenie jako naruszającej prawo. Ponowiła zarzuty podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz ich uzasadnienie.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i powtórzył argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

6. Uchylając zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że analiza treści art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku odmiennego, niż przyjęty w zaskarżonej interpretacji. Sąd pierwszej instancji podniósł, że ustawodawca nie wprowadził precyzyjnego określenia kategorii pożyczek i kredytów, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, w warunkach wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), byłaby związana z przedmiotowym zwolnieniem. Dokonana przez organ literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) jednoznacznie pozwala natomiast określić cel, na jaki uzyskany ze sprzedaży przychód musi być wydatkowany, aby objęło go zwolnieniem, tj. cel mieszkaniowy. Na ten sam cel musi być również zaciągnięty kredyt, o jakim mowa w lit. e) pkt 32 ww. artykułu. Katalog wydatków, które ustawodawca uznał za wydatki na cele mieszkaniowe (lit. a) jest katalogiem zamkniętym. Nie oznacza to jednak, że nie można posłużyć się wykładnią celowościową, aby ustalić, czy konkretny poniesiony przez podatnika wydatek, mieści się wśród wydatków przeznaczonych na cele mieszkaniowe.

W ocenie Sądu realizacji celu mieszkaniowego służy także kredyt refinansowy. Wynika to z jego istoty, która sprowadzała się do zastąpienia kredytem tańszym drogiego kredytu zaciągniętego wprost na zakup mieszkania. Działanie takie jest racjonalne i nie powinno prowadzić do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania ze zwolnienia. Z pewnością zaś działanie to nie stoi w sprzeczności z celem zwolnienia. Źródłem finansowania zakupu mieszkania wciąż pozostaje kredyt tyle tylko, że przynajmniej w ocenie podatnika – bardziej dla niego korzystny finansowo.

Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że z opisu stanu faktycznego zaskarżonej interpretacji wynikało, że kredyt w M. był kredytem celowym na "refinansowanie kredytu budowlano-hipotecznego". Tego rodzaju kredyt nie może być wykorzystany inaczej, niż to wskazano w umowie. Kredytobiorca nie ma zatem swobody dysponowania uzyskanymi środkami finansowymi. Bezspornym jest, że kredyt refinansowy otrzymany przez podatniczkę w M. posłużył sfinansowaniu spłaty kredytu zaciągniętego przez nią na zakup mieszkania w 2005 r. Uzyskanie obu tych kredytów miało ostatecznie doprowadzić do realizacji jednego celu – nabycia lokalu mieszkalnego. Niezależnie od powyższego, w ocenie WSA w Warszawie, zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów postępowania.

7. W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi w oparciu o art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270) - dalej "P.p.s.a.", organ zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i c) u.p.d.o.f.; a także naruszenie prawa procesowego, poprzez błędną wykładnię art. 14c Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że wydana interpretacja nie zawiera wszystkich normatywnych elementów.

W uzasadnieniu skargi organ interpretacyjny (powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ oraz e/ u.p.d.o.f.) ponownie wskazał, że katalog zawierający cele, na które musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, aby podatnikowi przysługiwało z mocy ustawy przedmiotowe zwolnienie, wymieniony w art. 21 ust 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. ma charakter zamknięty. Uznał zatem, że zwolnienie to nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), wydatkowanych na spłatę kredytu czy pożyczki zaciągniętych na inne cele, niż wymienione w tym przepisie, w tym również na spłatę kredytu refinansowego. Zdaniem organu bez znaczenia jest w tym przypadku fakt, że kredyt refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe.

Bezzasadny w ocenie organu jest także zarzut naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej. W jego ocenie wydana interpretacja indywidualna spełnia wymogi wynikające z treści art. 14c Ordynacji podatkowej, tj. zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Podkreślono, że organ wydając interpretacją opiera się na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz odnosi do zadanych pytań. Przypomniano, że w złożonym wniosku o interpretację skarżąca pytała o zdarzenia związane ze sprzedażą i zakupem mieszkań i finansowaniem tych operacji przy pomocy kredytu. Wskazanie, że inne środki przeznaczone na spłatę kredytu na zakup mieszkania będą korzystały ze zwolnienia było informacją przekazaną wnioskodawcy zgodnie z dyrektywą zawartą w art. 121 Ordynacji podatkowej.

8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego skargę kasacyjną w składzie trzyosobowym, wyłoniło się wskazane na wstępie zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które stosownie do art. 187 § 1 P.p.s.a., przedstawione zostało do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

8.1. Uzasadniając wydane w tym zakresie postanowienie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia zaistniałej wątpliwości jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy spłata z przychodów uzyskanych ze sprzedaży w 2008 r. lokalu mieszkalnego nabytego w 2005 r. kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę kredytu hipotecznego jest realizacją celów mieszkaniowych, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 32 lit.e).

Przypomniano, że stosownie do treści art. 28 ust. 2a i ust. 3 u.p.d.o.f. podatnicy, uzyskujący przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), zwolnieni są z zapłaty zryczałtowanego (10%) podatku z tego tytułu, jeżeli w terminie 14 dni od sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód ten przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i spełnią, w terminie wskazanym w ostatnio wymienionym przepisie (2 lata), warunek wydatkowania przychodu na cele wskazane w tym przepisie. Mimo uchylenia z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., regulacja w nim zawarta ma zastosowanie - na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) - do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r.

Zaakcentowano zatem, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w kontekście przedstawionego we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, w którym podatniczka część przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, przeznaczyła w okresie dwóch lat od zbycia tego lokalu na spłatę tzw. kredytu refinansowego, zaciągniętego na spłatę wcześniejszego kredytu hipotecznego.

Przytaczając treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., kierujący pytanie skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podniósł, że na tle wskazanego stanu prawnego w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym zarysowały się dwa stanowiska wynikające z zastosowania odmiennej wykładni art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e).

W dalszej kolejności przywołane zostały orzeczenia prezentujące przeciwstawne poglądy, co do analizowanego w niniejszej sprawie spornego problemu.

8.2. Zwolennicy wykładni językowej przyjmują, że zasadniczym warunkiem zwolnienia przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu lub pożyczki jest to, by kredyty te (pożyczki) zostały zaciągnięte na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.. Oznacza to wyłączenie możliwości zwolnienia od podatku tej części przychodu, która została spożytkowana na spłatę kredytu refinansowego, bowiem cel taki nie mieści się w hipotezie normy zawartej w ww. przepisie (lit. a) pkt 32 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f.), do którego odsyła art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e).W świetle tego przepisu istotny jest zatem cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Muszą to być cele wymienione w lit. a) omawianego przepisu. Nie można, wbrew dyrektywom wykładni językowej przyjmować, że celami tymi może być także spłata kredytu lub pożyczki refinansowych i odsetek od nich, skoro nie wynika to z brzmienia przepisu. Byłaby to bowiem wykładnia rozszerzająca art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. który wyraźnie przy tym wskazuje, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych powinien być wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe a nie na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Nie ma przy tym istotnego znaczenia to, że kredyt refinansowany służył sfinansowaniu kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego przeznaczenie nie były wydatkiem na cele mieszkaniowe, gdyż jego celem była wcześniejsza spłata kredytu, a więc była to zamiana kredytu droższego na tańszy. Bezpośrednim celem wydatków poniesionych na kredyt refinansowy nie była zatem realizacja celu mieszkaniowego, lecz opłacalność zaciągnięcia nowego kredytu z uwagi na jego taniość w stosunku do kredytu poprzedniego. Jest to cel uzasadniony subiektywnym interesem podatnika, a nie jest założonym wprost przez ustawodawcę celem mieszkaniowym.

Katalog celów określonych jako cele mieszkaniowe w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym i nie została w nim wymieniona jako realizacja tego celu przesłanka zaciągnięcia kredytu refinansowego na spłatę innego kredytu lub pożyczki oraz odsetek. Nie przewidziano w tym uregulowaniu przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników .

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. II FSK 649/08 z 24 września 2009r.; II FSK 650/08 z 24 września 2009 r.; II FSK 374/10 z 12 sierpnia 2011r., II FSK 1781/10 z 28 marca 2012 publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl/).

8.3. Zgodnie z poglądem przeciwnym do wyżej przedstawionego, rozstrzygnięcie spornego problemu wymaga odwołania do wykładni celowościowej. Zwolennicy tej koncepcji, dokonując analizy art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. podnoszą, że zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Podkreślono, że ważny w tym względzie pogląd wyraził poszerzony skład NSA w tezie uchwały siedmiu sędziów z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117), że ,,(...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...)’’.

Ustalenie, czy kredyt, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32e u.p.d.o.f. został zaciągnięty w celu mieszkaniowym należy wiązać wyłącznie z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie nie ma bowiem znaczenia to, czy z treści umowy kredytu wynika na jaki cel został on udzielony, czy też taki cel nie został określony. Najistotniejsze jest natomiast to, czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na cele wymienione w art. 21 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. Istotne jest bowiem wyłącznie to, że wykładnia celowościowa dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na przyjęcie, że zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas, gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim określonych. Również tiret ostatni pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. tak został przez ustawodawcę ukierunkowany. Należy bowiem stwierdzić, iż nowy kredyt w równym stopniu służy podatnikowi do sfinansowania inwestycji mającej na celu zaspokojenie jego potrzeb mieszkaniowych.

Nie byłby uzasadniony, z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy pogląd, że wydatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, a w innym przypadku na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę tego pierwszego kredytu, realizują na tyle odrębne cele, iż uzasadnia to odmienne potraktowanie tych dwóch przypadków pod względem podatkowym.

Ustawodawca przyjmując regulacje zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wyznaczył cel - podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych - który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzystać. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena, czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji. Jeżeli zatem pojawiła się możliwość korzystniejszego sfinansowania inwestycji mieszkaniowej, poprzez uzyskanie kredytu przyznanego na lepszych warunkach, w celu spłaty poprzedniego kredytu (mieszkaniowego), nie ma uzasadnionych powodów, aby sama zmiana instytucji kredytowej, przy niezmienionym w istocie rzeczy przeznaczeniu uzyskanych z tego tytułu środków - sfinansowanie inwestycji zaspakajającej potrzeby mieszkaniowe - skutkowała utratą, czy też niemożnością skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Takie stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. II FSK 684/10 z 13 października 2011r.; II FSK 2028/09 z 25 marca 2011r., II FSK 2029/09 z 25 marca 2011. oraz II FSK 1627/10 z 1 marca 2012 r. www.orzeczenia.nsa.gov.pl/).

9. W kwestii rozstrzygnięcia zarysowanego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2012 r. zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, stanowisko zajął Prokurator Generalny (stanowisko z dnia 9 lipca 2012 r.). Wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: "Spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006".

W uzasadnieniu swego stanowiska Prokurator Generalny, odwołując się do poglądów prezentowanych w literaturze (m.in. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010) podniósł, że stosowanie reguł wykładni innych niż językowa jest możliwe tylko wtedy, gdy zaktualizują się tzw. reguły odstępstwa od sensu językowego przepisu (gdy sens językowy jest ewidentnie sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi; gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis interpretowanego przepisu; gdy wykładnia językowa prowadzi do absurdu, w sytuacji rzeczywistego błędu legislacyjnego). Zdaniem Prokuratora Generalnego wynik wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przewidziane tym przepisem zwolnienie podatkowe obejmuje tylko te kwoty, które wydatkowano na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, a nie spłatę kredytu refinansowego, tj. zaciągniętego na likwidację kredytu, który został zaciągnięty na cele mieszkaniowe. W ocenie Prokuratora kredyt refinansowy został zaciągnięty w celu optymalizacji sytuacji finansowej podatnika, a nie w celu spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Optymalizacja ta ma polegać na tym, że sprzedający nieruchomość uzyskał dodatkowy dochód, którego byłby pozbawiony gdyby zbył nieruchomość z obciążeniem w wysokości zaciągniętego na zakup tej nieruchomości kredytu. Refinansowanie kredytu spowodowało, że dochód podatnika ze sprzedaży nieruchomości powiększył się o różnicę wynikającą z konieczności spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, a wierzytelnością wynikającą z kredytu refinansowego. Prokurator podniósł nadto, że dopiero zmiany zawarte w ustawie z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 ze zm.) umożliwiły zwolnienie od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych poniesionych na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek w drodze kredytu refinansowego.

10. Postanowieniem podjętym na rozprawie w dniu 19 listopada 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7-osobowym, działając na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a., przejął sprawę do rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

11. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, gdyż pełne potwierdzenie znalazł sformułowany w niej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w związku z lit. a) u.p.d.o.f.

W punkcie wyjścia wypada jednakże zauważyć, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego (pkt 1) oraz przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności zasadniczo podlegać powinny zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich umotywowania, w kontekście treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, a także z uwagi na niesporne okoliczności stanu faktycznego, przyjęte za podstawę orzekania, zasadne jest rozpatrzenie stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów w odwrotnej kolejności.

Strona, zarzucając Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, wskazała na regulacje "art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i c)" ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym miejscu zauważyć wypada, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. c) u.p.d.o.f. nie był stosowany zarówno przez organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji, co więcej zawarta w nim norma prawna nie odnosi się zupełnie do spornego problemu, będącego przedmiotem oceny (regulacja ta dotyczy sprzedaży, która nastąpiła w wykonaniu lub w związku z wielostronną umową o zamianie budynków lub praw do lokali). Z uzasadnienia skargi kasacyjnej jednoznacznie za to wynika, że organ interpretacyjny kwestionuje dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w powiązaniu z lit. a). Z tych też względów uznać należy, że przywołanie lit. c) w art. 21 ust. 1 pkt 32, zamiast lit. e), stanowiło oczywistą omyłkę pisarską. W rzeczywistości bowiem chodzi o wykładnię normy prawnej, objętej lit. e) art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w powiązaniu z regulacją lit. a).

12.1. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tzw. ulgą mieszkaniową objął również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

12.2. W sprawie bezspornym jest, że kredyt refinansowy otrzymany przez podatniczkę w M. posłużył sfinansowaniu spłaty kredytu zaciągniętego przez nią w P. S.A. na zakup mieszkania w 2005 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji uzyskanie obu tych kredytów miało ostatecznie doprowadzić do realizacji jednego celu – nabycia lokalu mieszkalnego, w związku z czym, przysługiwało podatniczce prawo do ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006.

Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny, którego zdaniem przedmiotowe zwolnienie dotyczy jedynie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., wydatkowanych na spłatę kredytu zaciągniętego bezpośrednio na nabycie lokalu mieszkalnego.

12.3. Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności, stwierdzić należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma odpowiedź na pytanie postawione przez skład orzekający NSA w postanowieniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2041/10, ,,czy spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006?".

Rozstrzygnięcie tej kwestii wiąże się w istocie z ustaleniem, czy użyty przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zwrot: "w części wydatkowanej [...] na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) [...]" należy interpretować w ten sposób, że ziszczenie skonkretyzowanego w taki sposób warunku nastąpi:

- jedynie wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. na spłatę kredytu, który został bezpośrednio wykorzystany na nabycie np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość;

- również wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) zostanie wydatkowany na spłatę tzw. kredytu refinansowego, którym podatnik spłacił wcześniejszy kredyt spożytkowany bezpośrednio np. na zakup lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość.

12.4. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaakcentował, że dokonana przez organ interpretacyjny literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. jednoznacznie pozwala określić cel, na jaki uzyskany ze sprzedaży przychód musi być wydatkowany (jest to cel mieszkaniowy). Z drugiej strony Sąd, dostrzegając konieczność posłużenia się w rozpatrywanej sprawie wykładnią celowościową skonstatował, że realizacji celu mieszkaniowego służy także kredyt refinansowy, a zatem mieści się on wśród wydatków przeznaczonych na cele mieszkaniowe i nie powinno to pozbawiać podatnika możliwości skorzystania ze zwolnienia.

12.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zakresie wykładni art. 21 ust.1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., Sąd pierwszej instancji przedstawił dość uproszczony schemat argumentacyjny, który w efekcie doprowadził do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej przez podatniczkę indywidualnej interpretacji. Zauważyć w tym miejscu należy, że czym innym jest zamierzenie polegające na wydatkowaniu środków na realizację szeroko postrzeganego celu mieszkaniowego (w tym działania na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych), czym innym natomiast kwestia spełnienia warunków do uzyskania ulgi podatkowej. Nie kwestionując faktu, że spłata kredytu refinansowego wpisuje się w realizację ogólnego celu polegającego na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, wskazać jednakże wypada, że nie musi to jednocześnie oznaczać ziszczenia prawa podatnika do ulgi podatkowej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego. Konstruując analizowany przepis w taki, -a nie inny- sposób ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lokalu mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy do czynienia z sytuacją odwrotną.

Wypływający z językowej wykładni przepisu wniosek o uzależnieniu prawa do ulgi podatkowej od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego, potwierdza także wykładnia historyczna regulacji dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych. Do konkluzji takiej prowadzi bowiem zestawienie treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2 lit a-c) u.p.d.o.f., w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Regulacja art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) zasadniczo stanowi odpowiednik rozwiązania, jakie w latach 2004-2006 przewidywał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., obowiązującym – jak już zaznaczono – od 1 stycznia 2009 r. (obejmującym trzy jednostki redakcyjne, tj. lit. a-c), ustawodawca, używając takich samych zwrotów, wyraźnie odróżnił wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a), od wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę uprzedniego kredytu/pożyczki, o którym mowa pod lit. a) (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b), czy też na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę kredytu/pożyczki, o których mowa pod lit. a) lub b) (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c).

12.6. Skoro zatem wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie pozwala na wniosek, że ulga przewidziana tym przepisem rozciągała się również na środki wydatkowane na spłatę kredytu refinansowego, z którego nie dokonano bezpośredniego nabycia, np. lokalu mieszkalnego, zasadnicze znaczenie dla rozwikłania zarysowanego na wstępie spornego problemu będzie miała odpowiedź na pytanie, czy do odmiennej konkluzji może doprowadzić zastosowanie innego rodzaju instrumentów interpretacyjnych, np. wykładni celowościowej, a także – co istotniejsze – czy np. społeczny, gospodarczy lub konstytucyjny kontekst związany ze stosowaniem art. 21 ust. 1 pjkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w ogóle usprawiedliwia posłużenie się odmienną niż językowa regułą interpretacyjną.

12.7. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest dyrektywa języka potocznego. Dyrektywa ta nie jest jednakże wartością bezwzględną, istnieją bowiem sytuacje, usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Jednakowoż w orzecznictwie i piśmiennictwie dość powszechnie aprobowane jest stanowisko, że regulacje dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiących wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt extendendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji przepisów dot. ulg podatkowych aprobowany jest zwłaszcza w tych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (przytoczonych po części w pierwszym fragmencie niniejszego uzasadnienia), gdzie składy orzekające uznały, że regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie odnosi się do kredytów refinansowych.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA dostrzega wprawdzie konieczność odwoływania się przy interpretacji przepisów do językowego znaczenia użytych przez ustawodawcę sformułowań czy zwrotów, to jednak w konkretnych sytuacjach (w tym związanych ze stosowaniem ulg podatkowych) nie można wykluczyć możliwości posłużenia się innym rodzajem wykładni, co należy traktować jako wyjątek od zasady. Odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Za godny zauważenia oraz znajdujący odniesienie również do realiów niniejszej sprawy należy uznać pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I OSK 1442/08 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że wątpliwości interpretacyjne nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność ma miejsce w praktyce często, ale nie prowadzi zwykle do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza, jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych, [...], można mówić wówczas, gdy, po pierwsze, na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni oraz po drugie, gdy weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych, przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty.

W każdym razie wojewódzki sąd administracyjny, eliminując z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję czy też interpretację podatkową (zwłaszcza dotyczące ulg podatkowych), a to z tych względów, że organ państwa przy ich wydaniu posłużył się wyłącznie wykładnią językową, winien wykazać w uzasadnieniu wydanego wyroku istnienie szczególnych i ważnych racji przemawiających za odstąpieniem od wykładni językowej.

Z drugiej strony należy jednakże mieć na uwadze istnienie granicy dopuszczalnej modyfikacji treści normy prawnej (zwłaszcza zaliczanej do norm prawa publicznego), w procesie stosowania prawa przez sąd administracyjny. Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r., W.12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

Jeżeli zatem w procesie subsumpcji, tj. przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego do ustalonej w wyniku wykładni językowej treści normy ustawowej, sąd dojdzie do przekonania, że występują okoliczności przemawiające za koniecznością posłużenia się innymi instrumentami interpretacyjnymi, ale jednocześnie uzna, że ich zastosowanie musiałoby prowadzić do nadania zupełnie innej treści tej normie (bo tego np. wymaga realizacja zasad konstytucyjnych), rozważenia w takim wypadku wymaga wystąpienie w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnych co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą.

12.8. Naczelny Sąd Administracyjny jest jednakże zdania, że wskazane wyżej szczególne racje, przemawiające za nadaniem badanej normie prawnej w istocie interpretacji rozszerzającej, nie występują w rozpatrywanej sprawie. W ocenie składu orzekającego, treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, w kontekście przedstawionego przez podatniczkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, stwierdzić należy, że zawężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw podatniczki, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. Poglądu zbieżnego z prezentowanym w zaskarżonym wyroku nie można także wywieść z art. 75 Konstytucji RP. Przepis ten wyraża jedynie ogólną dyrektywę wyznaczającą obowiązek Państwa wspierania budownictwa mieszkaniowego. Realizację tego obowiązku stanowią m.in. przewidziane w ustawach podatkowych ulgi, w tym ulgi mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32. Wskazana norma konstytucyjna nie ogranicza jednocześnie uprawnień ustawodawcy do ustalenia warunków, od których spełnienia uzależnione będzie powstanie prawa do ulgi. Przyjęcie przeciwnego poglądu, sprowadzającego się do eksponowania przy interpretacji spornego przepisu znaczenia ogólnego celu społecznego, polegającego na wspieraniu budownictwa mieszkaniowego, oznaczałoby jednocześnie powstanie wątpliwości co do konieczności respektowania kolejnego warunku przewidzianego przez ustawodawcę, jakim jest wydatkowanie środków finansowych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Poglądu zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie nie usprawiedliwiają także zachodzące w Polsce (zwłaszcza w pierwszym dziesięcioleciu XXI w.) zmiany gospodarcze, w tym w zakresie zadań banków (szerzej na ten temat: M.A. Olszak: Wybrane aspekty rozwoju rynku kredytów hipotecznych w Niemczech i w Polsce, Materiały i Studia, Wyd. Narodowy Bank Polski, z. nr 182, Warszawa grudzień 2004). Przede wszystkim kredyty zaciągane za zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego) oraz kredyty refinansowe to różne instrumenty ekonomiczne. Kredyt refinansowy stanowi rodzaj kredytu bankowego, który jest przeznaczony na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów. W odróżnieniu od zwykłego kredytu bankowego (np. hipotecznego na zakup mieszkania), kredyt refinansowy jest instrumentem spełniającym podwójną rolę. Z jednej strony pozwala kredytobiorcy na uzyskanie korzystniejszych, niż w poprzednim zobowiązaniu, warunków spłaty (dotyczyć to może wysokości rat, jak i oprocentowania), z drugiej – ma ekonomiczne znaczenie dla banku udzielającego kredytu pierwotnego. Wskutek udzielenia kredytu refinansowego przez inny bank, następuje uwolnienie zasobów finansowych banku udzielającego kredytu pierwotnego, dzięki czemu wzrasta jego zaangażowanie finansowe w sprzedaży różnych produktów bankowych. Nadto, o ile pierwotny kredyt hipoteczny wykorzystany został bezpośrednio na nabycie lokalu mieszkalnego, o tyle kredyt refinansowy przeznaczono na spłatę kredytu pierwotnego, zaciągniętego w innym banku. Podkreślić też należy, że instrument w postaci kredytów refinansowych istniał i stosowany był przez polskie banki również przed wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych omawianej ulgi mieszkaniowej.

Przytoczona uprzednio treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f. jest jasna i nie nastręcza wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim przez ustawodawcę zwrotów i sformułowań. Jak już podniesiono, regulacja ta nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, ale także z umowami międzynarodowymi; nie koliduje również z innymi normami rangi ustawowej, w tym zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powstanie prawa do ulgi podatkowej zostało powiązane ze ściśle określonym celem umowy kredytowej. Zgodnie zresztą z treścią art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. nr 72, poz. 665 ze zm.) wynikające z umowy kredytowej zobowiązanie banku do oddania do dyspozycji kredytobiorcy kwoty środków pieniężnych ma następować z przeznaczeniem tych środków na określony cel. Nie ma przy tym wątpliwości, że wskazanie celu kredytowania jest elementem koniecznym umowy kredytu, bez którego umowa taka nie istnieje. W omawianym przypadku, objęty podatkowymi preferencjami cel umowy kredytowej, nie dotyczył spłaty kredytu refinansowego. Trudno zatem dostrzec braku racjonalności w działaniu ustawodawcy, który w określonym przedziale czasowym (lata 2004-2006), wprowadził ulgę podatkową, ograniczając ją tylko do jasno zdefiniowanych zachowań podatnika. Należy też pamiętać, na co zwraca się uwagę w piśmiennictwie, że założeniem wykładni prawa podatkowego powinno być pogodzenie dwóch przeciwstawnych interesów, tj. interesu Skarbu Państwa (podmiotu uprawnionego do nakładania i poboru podatków) oraz podatnika, tj. podmiotu zobowiązanego do zapłaty świadczenia pieniężnego (por. A. Marzec: Wykładnia językowa w prawie podatkowym – prymat czy wyłączność, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2012 r. nr 1, s. 64). Ważąc cele społeczne, związane z wprowadzoną tzw. ulgą mieszkaniową, nie można zarazem pomijać fiskalnych celów opodatkowania i rzeczywistych intencji ustawodawcy.

Za niedopuszczalną należy uznać zatem dokonaną w zaskarżonym wyroku wykładnię omawianego przepisu, która rozszerza zakres zwolnienia wprowadzony odnośnie do wydatków na spłatę kredytów.

12.9. Dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r., na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 209, poz. 1316 ze zm.) w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego, dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. za wydatki na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uznano m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu.

W art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca zawarł trzy jednostki redakcyjne (lit. a - c), przy czym – co wcześniej podniesiono – regulacja objęta lit. a) stanowi zasadniczo odpowiednik obowiązującego w latach 2004-2006 przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e (ulga dotyczy wydatków poniesionych na spłatę kredytu/pożyczki oraz odsetek od tego kredytu/pożyczki zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego. Natomiast w art. 21 ust. 25 lit. b) i c) rozszerzono zakres ulgi mieszkaniowej na wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. b) oraz na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. c)[...].

Tym samym dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, uprawniającego podatnika do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Skład orzekający podziela pogląd prezentowany w wyroku NSA z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10 (dostępny w bazie orzeczniczej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że dla oceny spornego problemu istotne znaczenia ma jeszcze to, że ustawodawca w powyższej ustawie zamieścił art. 7, którym zmienił art. 9 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw w ten sposób, że przyznał podatnikom, którzy w latach 2002-2006 zaciągnęli kredyt (pożyczkę), o którym mowa w art. 26b u.p.d.o.f. (a więc podatnikom realizującym własne cele mieszkaniowe) prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek: (1) od kredytu mieszkaniowego, (2) od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, (3) od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętych na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w pkt 1 lub 2 - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowej zawarty przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie później jednak, niż do 31 grudnia 2027 r.

Zgodzić się też wypada z kolejnymi uwagami podniesionymi w ww. wyroku NSA z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10, że w uzasadnieniu do projektu zmiany tej ustawy zmieniającej w odniesieniu do art. 5 (w projekcie art. 9 był określony jako art. 5) wskazano, iż "w obecnym brzmieniu przepisów odliczeniu – na zasadzie praw nabytych – podlegają wyłącznie odsetki od kredytu (pożyczki) mieszkaniowego, tj. przeznaczonego na bezpośrednie finansowanie celów mieszkaniowych (...). W konsekwencji, z chwilą zaciągnięcia kredytu (pożyczki) refinansowego, podatnik traci prawo do kontynuowania ulgi odsetkowej". Oznacza to, że ustawodawca brał pod uwagę skutki zmiany sposobu spłaty odsetek od kredytu mieszkaniowego i skoro przyjmował, że do chwili wprowadzenia art. 9 tej ustawy zmieniającej zaciągnięcie przez podatników, o których mowa w art. 26b u.p.d.o.f. kredytu refinansowego i spłaty nim uprzednio zaciągniętego kredytu mieszkaniowego nie było realizacją celu mieszkaniowego i zdecydował się na zmiany w tym zakresie, to należy założyć, że równocześnie zmieniając zwolnienie podatkowe wprowadzone dla podatników zbywających nieruchomości i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f.) przyznałby też i tym podatnikom zwolnienie działające wstecz. Jeżeli tego w stosunku do tych podatników ustawodawca nie uczynił, to wprowadzenie tego zwolnienia w drodze wykładni byłoby sprzeczne z zasadą dokonywania wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją (art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) i w dodatku byłoby pogwałceniem zasady racjonalnego ustawodawcy, gdyż sąd orzekający nie może w tym zakresie wyręczać ustawodawcy. Ustawa ta przecież wywoływała określone skutki finansowe dla budżetu państwa, a z uzasadnienia projektu wynika, że ustawodawca te skutki rozważał. Wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2009 r. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez wprowadzenie do ustawy punktu 131 ust. 1 w art. 21 było zatem zmianą normatywną przepisów prawa o charakterze prawotwórczym, normatywnym (zob.: A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, Państwo i Prawo z 2009 r., nr 9, s. 18-32; T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, Państwo i Prawo z 2010 r., nr 4, s. 42-51). Brak jest zatem podstaw, żeby przyjmować, że cytowana zmiana była jedynie "zmianą porządkującą brzmienie przepisu, który wywoływał wiele kontrowersji", jak przyjął NSA w wyroku z dnia 13 października 2011 r., II FSK 684/10 (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl/).

12.10. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006.

13. Za błędne uznać należy także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja wydana została z pogwałceniem art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W art. 14c Ordynacji podatkowej ustawodawca określił elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, a mianowicie: ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Naruszenia przytoczonej regulacji prawnej Sąd pierwszej instancji upatruje w tym, że Minister Finansów, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe z uwagi na niemożność objęcia zwolnieniem podatkowym uzyskanych ze sprzedaży mieszkania środków przeznaczonych na spłatę kredytu refinansowego, zarazem wskazał, że środki przeznaczone na zakup nowego mieszkania będą z takiego zwolnienia korzystały. Działanie takie było zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie niedopuszczalne, ponieważ aprobując po części pogląd wnioskodawcy, organ winien był precyzyjnie wyrazić w interpretacji, w jakiej części (co do jakiej kwestii) stanowisko podatniczki uznał za nieprawidłowe.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zdania, że wydana interpretacja indywidualna nie narusza regulacji art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tych przepisów ma miejsce wówczas, gdy brak jednego ze wskazanych w tych przepisach elementu tj.: oceny stanowiska wnioskodawcy, uzasadnienia prawnego tej oceny -a w wypadku oceny negatywnej- wskazania prawidłowego stanowiska oraz jego uzasadnienia. W analizowanej sprawie wnioskodawczyni przedstawiła stanowisko, że zarówno przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę hipotecznego kredytu refinansowego w M., jak i wydatkowanie pozostałej kwoty na zakup nowego mieszkania, spełniają kryteria art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) u.p.d.o.f. i upoważniają ją do zwolnienia od podatku przychodu z tej sprzedaży. Strona zrównała zatem pod względem skutków podatkowych dwie różne sytuacje faktyczne, związane z wydatkowaniem środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania (na spłatę kredytu refinansowego oraz na zakup nowego lokalu mieszkalnego). W tych okolicznościach organ interpretacyjny, kwestionując dokonaną przez podatniczkę wykładnię przepisów prawa materialnego, mógł zatem stanowisko to uznać za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zarazem zaprezentowano stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Wskazanie w uzasadnieniu interpretacji, że omawiana ulga podatkowa nie dotyczy środków przeznaczonych na spłatę kredytu refinansowego, a jedynie środków przeznaczonych na zakup nowego mieszkania stanowi czytelną informację dla podatnika, a to właśnie jest celem interpretacji.

Niezależnie od powyższych uwag, świadczących o braku podstaw do kwestionowania formalnej poprawności zaskarżonej indywidualnej interpretacji, rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że zawarte w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wyrażenie "prawidłowe stanowisko" oznacza prawidłowość subiektywną, tj. w ocenie organu wydającego interpretację. Innymi słowy, zarzut braku ,,prawidłowego stanowiska’’ wskazanego w art. 14c § 2 byłby skuteczny, gdyby organ nie zawarł tego elementu w swojej interpretacji. Natomiast próba podważenia prawidłowości stanowiska organu może zostać przeprowadzona jedynie poprzez zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1773/11, publ.: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

14. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie jest zdania, że wyprowadzenie wadliwych wniosków ze stanu faktycznego sprawy przez Sąd pierwszej instancji, co w istocie miało miejsce w przedmiotowym postępowaniu, a które skutkowało w efekcie rozstrzygnięciem uznanym za nieprawidłowe przez sąd kasacyjny, jest naruszeniem przepisów innym niż naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 188 P.p.s.a. (podobnie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2004 r. sygn. akt OSK 81/04 oraz z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. akt II OSK 193/08, z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 2083/10, publ. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wydaniu indywidualnej interpretacji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia przepisów prawa materialnego. Przywołanym w skardze kasacyjnej regulacjom materialnoprawnym uchybił natomiast Sąd pierwszej instancji, wadliwie również przyjął, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia wymogów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów, na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.