Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 736/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 1 ust. 1 pkt 3d
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w Ł. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 152.436 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

W toku postępowania ustalono, że wnioskiem z dnia [...] r. skarżąca spółka zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 152.436 zł.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jak i załączonych do niego dokumentów wynikało, iż zawartą w akcie notarialnym z dnia [...] r. Rep. A nr [...]uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, uprzednio występującej pod nazwą B. Sp. z o.o. podwyższony został kapitał zakładowy Spółki do kwoty 30.505.000 zł. Kapitał zakładowy spółki podwyższony został o kwotę 30.500.000 w drodze utworzenia 610.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, poprzez przeniesienie tytułem aportu na rzecz Spółki przedsiębiorstwa spółki B. M. F., M. P. spółka jawna.

W uzasadnieniu złożonego wniosku Spółka wskazała, że kwestia nakładania podatku od gromadzenia kapitału na poziomie wspólnotowym regulowana jest przez Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG, zastąpioną w dniu l stycznia 2009r. Dyrektywą Rady 2008/7/ WE z dnia 12 lutego 2008r., dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Wnioskodawca stwierdził, że w myśl art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE przez spółkę kapitałową należy rozumieć:

a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku 1.

b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udział w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie.

c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki.

przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 2 , "na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe."

Spółka podniosła dodatkowo, że polski ustawodawca w zakresie osobowych spółek prawa handlowego oraz spółki cywilnej nie skorzystał z prawa, jakie wynikało z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a tym samym, tego typu spółki w krajowym prawodawstwie zostały uznane na potrzeby naliczania podatku kapitałowego za spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE. Ja ko uzasadnienie powyższego wskazała, iż zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Z 2010r. Nr 101, poz. 649, dalej PCC) - podatek nakładany jest w przypadku wniesienia wkładów do spółki osobowej. Ponadto powołując się na orzecznictwo ETS (sprawy C-178/05 oraz 112/86) podkreśliła, że w sytuacji, gdy zwiększenie majątku jakiegokolwiek podmiotu podlegałoby opodatkowaniu podatkiem kapitałowym w Państwie Członkowskim, to taki podmiot byłby uznany za spółkę kapitałową na gruncie tych Dyrektyw, tym samym należy przyjąć, że spółka jawna jest spółka kapitałową. Mając na uwadze powyższe skarżąca uznała, że czynność z dnia 30 lipca 2010 r. polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego B. Spółka z o.o. poprzez wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej, nie powinna - na podstawie art. 4 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 2 pkt 6 ustawy PCC - podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Nie podzielając argumentacji Spółki zawartej w przedmiotowym wniosku. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. , decyzją z dnia [...] r. Nr [...] odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sprawie oraz naruszenie prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 1 pkt a w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez ich błędną wykładnię.

W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną w sprawie stanowi okoliczność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dokonanego w dniu 30 lipca 2010 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Powołując się na treść art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 12 lutego 2008 r. Nr 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, przez spółkę kapitałową w znaczeniu tej Dyrektywy należy rozumieć:

a) (...) spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach:

* ..spółka akcyjna"

* ..spółka z ograniczoną odpowiedzialnością";

b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie:

c) każda, spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawna prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Organ stwierdził, iż zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu na użytek powołanej Dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Do uznania jednak za spółkę kapitałową podmiotów traktowanych na potrzeby Dyrektywy jako spółki kapitałowe, przepisy wspólnotowe pozostawiły Państwom Członkowskim swobodę kształtowania zakresu opodatkowania podmiotów niemąjących osobowości prawnej. Organ podniósł, iż zgodnie z art. 9 Dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji trafnie zatem wskazał, iż "w polskich realiach przepis art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE odnosi się przede wszystkim do spółek osobowych (np. spółki jawnej). Tym samym art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozwala Polsce de facto na opodatkowanie wkładów kapitałowych na zasadach lokalnych zupełnie odrębnych od tych. które zostały zawarte w tej dyrektywie". Z dniem przystąpienia RP do Unii Europejskiej, ustawodawca polski korzystając z możliwości określonej w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE - do ustawy z dnia 9 września 2000r. o PCC zmieniającą ww. ustawę, dodał art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny, jak również wprowadził rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. Zgodnie z pkt 2 dodanego artykułu użyte w ustawie określenie "spółka kapitałowa" oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub komandytowe-akcyjną. Natomiast określenie "spółka osobowa" , zgodnie z pkt 1 oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytowa lub komandytowo-akcyjną. Reasumując organ odwoławczy wywiódł w świetle powyższego, że zgodnie z art. 1a PCC spółka jawna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę jawną jako spółkę osobową. Stosownie bowiem do art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, póz. 1037 ze zm.) do kategorii spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i komandytowo-akcyjną. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ pierwszej instancji zasadnie wskazał, iż skoro Polska skorzystała z prawa do nieuznawania spółki jawnej za spółkę kapitałową, to art. 4 pkt a Dyrektywy 2008/7 odnoszący się do działań restrukturyzacyjnych w formie przeniesienia przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów do jednego bądź więcej oddziałów spółek kapitałowych nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów:

- prawa procesowego: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora IS w sprawie oraz art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez wydanie bezzasadnej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału podczas, gdy mające bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L. 249, poz. 25 ze zm.) przewiduje zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji; które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- przepisów prawa materialnego: art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

- art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw z art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

oraz art. 4 pkt 1 a Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 2 ust. 2 oraz art. 9 Dyrektywy 2008/7 poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia w 2010 r. kapitału zakładowego spółki z o.o. w drodze utworzenia nowych udziałów poprzez przeniesienie tytułem aportu do spółki z o.o. przedsiębiorstwa spółki jawnej. Zdaniem strony skarżącej zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego czynność taka jest zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym.

W związku z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do struktur Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym pierwszeństwo stosowania, w przypadku kolizji z prawem krajowym. Zagadnienie konieczności zbadania polskich regulacji prawnych z unormowaniami unijnymi nie budzi zatem wątpliwości.

Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że nie nastąpiło naruszenie przepisu prawa unijnego w postaci art. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249, s. 25), zmienionego dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23). W przedmiocie tym wypowiedział się już Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10. W wyroku tym TSUE stwierdził, że w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r.

W tym kontekście za w pełni prawidłowe i trafne należy uznać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 roku sygn. akt II FSK 563/12, zgodnie z którym "Artykuł 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów (Dz. U. L 249, s. 25), zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23), powinien być interpretowany – zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak-Holdco - w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, jak umowa spółki, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Rzeczypospolitej Polskiej (ówczesnej Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej) zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej". NSA stwierdził dalej, że "konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie WSA w Warszawie, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy". Podobna stanowisko zajmował też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1.03.2012 r., sygn. akt II FSK 1698/10, czy z dnia 26.03.2012 r. w sprawie II FSK 1670/10.

Sąd wyrokujący w niniejszej sprawie aprobuje zatem pogląd, wedle którego pomimo tego, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z podatku operacji w tym przepisie wymienionych, to jednak warunkuje to zwolnienie wymogiem, aby w dniu 1 lipca 1984 r. operacje takie były w prawie krajowym zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% albo niższą. Tymczasem w dniu 1 lipca 1984 roku zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) oraz rozporządzeniem wykonawczym do tej ustawy (rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej) przedmiotowe operacje były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%. Potwierdza to więc w całości stanowisko organów podatkowych.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej, opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Rozporządzenie, które konkretyzowało treść tej ustawy przewidywało obowiązek uiszczenia opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. W paragrafie 54 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Kolejne przepisy precyzowały: podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy - 54 ust. 3, oraz definiowały kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty – § 54 ust. 4.

Nie ulega więc wątpliwości, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. było podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o.

Strona skarżąca podnosi również, że na gruncie prawa wspólnotowego spółka jawna jest uznawana za spółkę kapitałową. Z tego względu podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie spółki kapitałowej do spółki z o.o. powinno być zwolnione z opodatkowania.

Zarówno przepisy Dyrektywy 69/335/EWG, jak i Dyrektywy 2008/7 WE bardzo szeroko definiują pojęcie spółki kapitałowej. Jednakże zarówno Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (art. 3 ust. 2), jak i Dyrektywa Rady z dnia 12 lutego 2008 r. (art. 9) pozwalają Państwom Członkowskim na odrębne określenie podmiotów, które nie są uznawane za spółki kapitałowe. Organy podatkowe trafnie wskazały, ze Polska skorzystała z tej możliwości określając w art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jakie spółki nie są uznawane za spółki kapitałowe. Dotyczy to w szczególności spółki jawnej. Nie można więc podzielić zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, czy art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Wykładnia pojęcia "spółki kapitałowej" zaprezentowana w skardze prowadziłaby w istocie do rezultatu, ze żadne Państwo Członkowskie nie mogłoby skorzystać z uprawnień przewidzianych w art. 9 Dyrektywy 2008/7, a wszystkie spółki prowadzące działalność gospodarczą musiałyby być uznane za spółki kapitałowe.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 4 pkt 1(a) Dyrektywy 2008/7 oraz art. 2 pkt 6 u.p.c.c.. Państwo polskie skorzystało z możliwości określenia, które spółki nie są uznawane za spółki kapitałowe, a dotyczy to w szczególności spółki jawnej. Powołane przepisy nie mogły więc mieć zastosowania w sprawie.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić. Z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkowstwa w Unii Europejskiej na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2004 r. Nr 6, poz. 24) od umów spółki ( w tym wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego) pobierany był podatek w wysokości 0,5%. Ta zasada nie uległa zmianie i brak jest podstaw do przyjęcia, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z naliczania podatku kapitałowego w sytuacji podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. poprzez wniesienie do niej w formie aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe nie naruszyły więc podnoszonych w skardze przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.

mak