Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1752/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24 a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27 b ust 1 i2, art. 45 ust. 6, art. 45 c ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi A.B. i K.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p.") i art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 i 2, art. 45 ust. 6 i art. 45c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania K. B. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 10 października 2016 r. w przedmiocie określenia A. i K. B. (dalej jako "Skarżący") zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 5.836 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Naczelnik US decyzją z dnia 30 maja 2014 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 1.227 zł. Decyzją z dnia 18 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika US i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, bowiem rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelnik US po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał w dniu 10 października 2016 r. decyzję, w której określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 5.836 zł.

Decyzją z dnia 23 października 2017 r. Dyrektor IAS po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie postanowieniem z dnia 8 listopada 2013 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, rozszerzonym na rok 2010 postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2015 r. i zmienionym postanowieniem z dnia 14 grudnia 2016 r., o czym zawiadomiono Skarżących pismem doręczonym w dniu 29 grudnia 2016 r.

Organ odwoławczy, wskazując na brak przesądzającego znaczenia okoliczności niezłożenia przez Skarżącą wniosku o wpis wznowienia działalności gospodarczej po przerwie zgłoszonej w 2009 r. oraz złożenia przez Skarżącą zgłoszenia VAT-Z, w którym jako datę zaprzestania działalności gospodarczej wskazała 19 października 2010 r., uznał, że Skarżąca w rzeczywistości prowadziła działalność gospodarczą we wszystkich miesiącach 2010 r., za czym przemawia analiza danych z kont Skarżących na serwisie "A", faktur za "(...)", rachunków bankowych Skarżących, przesyłek pocztowych. To Skarżąca w 2010 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała konta na platformie "A"(...).

Dyrektor IAS wskazał, że pomimo wskazania przez Skarżącego we wniosku o wpis i zgłoszeniu NIP-1 daty rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w dniu 1 grudnia 2010 r., Skarżący rozpoczął jej prowadzenie w dniu 30 października 2010 r., za czym przemawia analiza rejestracji konta (...) w dniu 20 października 2010 r., analiza transakcji świadcząca o dokonaniu w dniu 30 października 2010 r. pierwszej sprzedaży, analiza wpływów na rachunek bankowy i przesyłek oraz faktur za "(...)". Organ wskazał, że czynności Skarżącego polegające na sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu "A", jeszcze przed formalnym zgłoszeniem prowadzenia działalności gospodarczej, nosiły znamiona tej działalności (cel zarobkowy, we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób ciągły i zorganizowany).

Organ odwoławczy nie uznał transakcji dokonanych za pośrednictwem konta na portalu "B" za sprzedaż prowadzoną przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor IAS, przywołując treść art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., § 11 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 193 § 1-8 O.p., dokonał oceny prawidłowości określenia przez organ I instancji dochodów osiągniętych przez każdego z małżonków z prowadzonej w 2010 r. działalności gospodarczej. Organ stwierdził nierzetelność księgi przychodów i rozchodów Skarżącej, gdyż nie odzwierciedla stanu faktycznego, bo nie zawiera zapisów dot. całości uzyskanych przez nią przychodów. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Organ wskazał, że Skarżąca w 2010 r. nie prowadziła ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu posiadanej kasy rejestrującej i przedstawiła zestawienia stanowiące podstawę zapisów w rejestrach sprzedaży za miesiące od stycznia do sierpnia 2010 r. Na podstawie analizy ilości transakcji we wszystkich miesiącach 2010 r., analizy wpływów na rachunek bankowy i ilości przesyłek od września do grudnia 2010 r. i analizy płatności w systemie PayU, organ stwierdził, że Skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży w okresie od września do grudnia 2010 r. Rachunek bankowy (...) założony na Skarżącego, był wykorzystywany w ramach prowadzonych odrębnie działalności gospodarczych zarówno przez Skarżącą, jak i Skarżącego.

Organ przedstawił wpływy na rachunki bankowe Skarżących, ustalił wpływy Skarżącej oraz jej wydatki, następnie ustalił, które z zaksięgowanych wpływów w danych miesiącach nie były związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością. W tym zakresie Dyrektor IAS stwierdził, że zasadnie organ I instancji nie uznał części wyjaśnień Strony w tym zakresie (przyjmując, że część transakcji dotyczyła działalności gospodarczej), z uwagi na opisy transakcji sprzedaży i opisy przelewów oraz brak dowodów na potwierdzenie wyjaśnień Strony, że wpływy te dotyczyły prywatnych transakcji. Organ nie uznał środków przekazywanych na konto przez pana J. K. za pożyczki, wobec braku wiarygodności wyjaśnień tego świadka z uwagi na ich sprzeczność, wobec nieprzedłożenia dowodów przez Stronę oraz wobec przeczącym logice i doświadczeniu życiowemu okoliczności ich dokonania. Organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom odwołania brak było konieczności przesłuchania pana K., gdyż zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organ nie ma natomiast obowiązku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony.

Wobec sprzeczności wyjaśnień Strony, organ ustalił okresy i rozmiary prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, na podstawie wydruków operacji na rachunku bankowym, wyjaśnień i informacji ze spółek "A" i Poczta Polska. Organ wskazał, że ustalenie wysokości przychodów osiągniętych przez Skarżącą wymaga ustalenia wielkości sprzedaży i należnego podatku VAT w 2010 r.

Dyrektor IAS wskazał, że Skarżąca nie spełniła warunków niezbędnych do skorzystania z opodatkowania w procedurze VAT marża, w związku z czym Naczelnik US wydał w dniu 10 października 2016 r. decyzję, w której określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Organ przedstawił wartość podatku oraz wysokość obrotów za poszczególne miesiące. Decyzja ta została utrzymana w mocy na podstawie decyzji organu odwoławczego z dnia 16 października 2017 r., bowiem z uwagi na brak przedłożenia przez Stronę dowodów nie można stwierdzić, że towary nabyła od osób fizycznych. Ponadto organ wskazał na brak ewidencji za okres od września do grudnia 2010 r. pomimo prowadzenia działalności w tym okresie, a także nieprawidłowości w pozostałej ewidencji uniemożliwiające weryfikację ceny i ilości zakupionych towarów. Organ uznał na podstawie porównania zapisów z "A" i zestawień Strony, że nie wykazała ona wszystkich transakcji sprzedaży, a przedłożone przez Stronę umowy zakupu towarów nie potwierdzają prawa Skarżącej do opodatkowania transakcji w systemie VAT marża. Analiza wpływów na rachunkach bankowych, zestawienia przesyłek i wartości z zestawień Strony, wykazała, że organ I instancji prawidłowo wyliczył kwotę sprzedaży w ramach działalności gospodarczej Strony i kwoty niedotyczące tej działalności od stycznia do sierpnia 2010 r., co więcej są one zgodne z zestawieniami Stron dot. marży. Kwoty wpływów z działalności za miesiące od września do grudnia 2010 r. są zgodne z wpływami na konto (...) i uwzględniają adnotacje Strony dot. wpływów prywatnych.

W związku z powyższym Dyrektor IAS uznał za prawidłowe wyliczenie osiągniętego przez Skarżącą w 2010 r. przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. na poziomie 121.858,45 zł.

Dyrektor IAS wskazał, że kwestie kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów uregulowane zostały w art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. Skarżąca zaewidencjonowała wydatki na zakup towarów w kwocie 93.418,63 zł, koszty uboczne zakupu w kwocie 2.817,33 zł, pozostałe wydatki w kwocie 10.217,04 zł, przedkładając umowy dotyczące nabycia towarów za kwotę 47.467 zł. Strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających realizację umów i odbywanie podróży zagranicznych celem zawarcia umów. Wyniki weryfikacji treści umów, danych osobowych i adresów sprzedawców, okresów nieobecności Skarżącej w pracy, podpisów na umowach, okoliczności transportu, język i waluta umowy, brak wyjaśnień Strony, brak korespondencji, podważyły wiarygodność tych umów i organ uznał je za niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor IAS stwierdził, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które wskazywałyby, że faktycznie sporne zakupy zostały przez nią zrealizowane. Brak jest dowodów, które świadczyłyby, że Strona towary zakupiła od osób wskazanych w umowach i wydatkowała na ten cel kwoty wskazane w tych umowach. Skoro poniesienie wydatków nie zostało przez Stronę udokumentowanie a postępowanie ich nie potwierdziło, to nie można określić wysokości kosztów podatkowych z tego tytułu.

Organ, pomimo nieprowadzenia przez Skarżącą księgi przychodów i rozchodów za okres od września do grudnia 2010 r. i nieprzedstawienia dowodów dokumentujących poniesienie w tym okresie wydatków na zakup towarów, uznał, że prowadząc w tym okresie działalność gospodarczą Strona musiała ponosić wydatki. Organ uznał dokonane przelewy z adnotacją do odsprzedaży za wydatki poniesione na zakup towarów, przedstawiając ustaloną za każdy miesiąc wartość tych wydatków. Strona zakwestionowała rozstrzygnięcie w tym zakresie w odwołaniu.

Dyrektor IAS stwierdzając, że organ I instancji o ww. kwoty zwiększył koszty uzyskania przychodów, mimo, że Strona nie przedłożyła dowodów, które wskazywałyby, że omawiane operacje bankowe wiązały się z poniesieniem wydatków w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, to jednak zakwestionowanie tych kwot po stronie kosztów stanowiłoby o konieczności określenia dochodu osiągniętego przez Skarżącą na wyższym poziomie, niż tego dokonał organ I instancji, a więc o podjęciu rozstrzygnięcia na niekorzyść Strony. W związku z tym, Dyrektor IAS stwierdził, że na etapie postępowania odwoławczego nie ma możliwości kwestionowania wysokości uwzględnionych przez organ I instancji wydatków. W konsekwencji przyjęto, że Skarżąca z prowadzonej działalności gospodarczej osiągnęła dochód w wysokości 26.620,41 zł.

W zakresie przychodów osiągniętych przez Skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej i kosztów ich uzyskania, Dyrektor IAS wskazał na okoliczność złożenia przez Skarżącego wniosku o wpis do ewidencji oraz zgłoszenie NIP-1, wskazując w nich datę rozpoczęcia prowadzenia działalności 1 grudnia 2010 r., zakres prowadzonej przez niego działalności był tożsamy z przedmiotem działalności jego żony, przy czym sprzedaż prowadził za pośrednictwem Internetu i punktu stacjonarnego, nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadał kasę rejestrującą, zaewidencjonował sprzedaż na sumę 10.603,42 zł.

Organ uznał księgę przychodów i rozchodów Skarżącego za nierzetelną z uwagi na fakt, że nie zawiera zapisów dot. całości przychodów w 2010 r., bowiem nie zaewidencjonowano przychodów w październiku i listopadzie pomimo prowadzenia działalności w tym okresie (o czym świadczy analiza danych przekazanych przez "A" – sprzedaż w październiku, listopadzie i grudniu 2010 r. i analiza nadanych przesyłek – w listopadzie 2010 r.). Organ wskazał podstawę odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na pozyskanie dowodów pozwalających na jej ustalenie.

Skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej korzystał z założonego na jego nazwisko konta (...) oraz do grudnia 2010 r. konta firmowe (...).

Organ analizując wpływy na rachunki bankowe oraz wyjaśnienia Strony ustalił, które z zaksięgowanych wpływów nie były związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością. Dokonane w grudniu 2010 r. wpłaty na konto, które zdaniem organu nie były związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością stanowiły kwotę 3.000,56 zł.

Analiza dat rejestracji kont i zestawienia transakcji na portalu "A" oraz faktur za "(...)" jednoznacznie wskazują, że Skarżący prowadził odrębną działalność gospodarczą od października do grudnia 2010 r., przy czym prowadzenie jej rozpoczął od dnia 30 października 2010 r.

Dokonując oceny wyciągów z rachunków bankowych, wyjaśnień Stron, zestawienia przesyłek pocztowych, paragonów fiskalnych, Dyrektor IAS uznał, że wartość sprzedaży nieudokumentowanej paragonami fiskalnymi, za którą Skarżący otrzymał zapłatę stanowiła kwotę 20.330,63 zł.

Dyrektor IAS wskazał na składanie przez Stronę sprzecznych wyjaśnień w zakresie okresów prowadzenia działalności, kont na portalach internetowych, ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej.

Organ uznał, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosku Strony o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych osób, bowiem okoliczność otrzymania przez nie paragonów pozostawała bez wpływu na dokonane ustalenia.

Organ wskazał, że ustalenie wysokości przychodów osiągniętych przez Skarżącego wymaga ustalenia wielkości sprzedaży i należnego podatku VAT w 2010 r. Naczelnik US określił Skarżącemu decyzją z dnia 10 października 2016 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 554 zł. Organ odwoławczy decyzją z dnia 16 października 2017 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu I instancji. Skarżący nie dopełnił obowiązków związanych z prowadzoną działalnością, nie prowadził ewidencji księgowej, nie dokonał rejestracji, nie składał deklaracji i nie uiszczał podatków. Organ stwierdził, że Skarżący w 2010 r. prowadził działalność przez 63 dni, przekraczając w grudniu 2010 r. kwotę sprzedaży uprawniającą do zwolnienia podatkowego o kwotę 3.070,36 zł, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym Dyrektor IAS uznał za prawidłowe określenie Skarżącemu przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ uznał je za bezpodstawne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz uchylenie decyzji organu I instancji, a także wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora IAS i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

- art. 70 § 1, art. 70c, art. 208 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które opiera się tylko na hipotetycznym ustaleniu, w sytuacji gdy w podatku od towarów i usług doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie podatku dochodowego na podstawie hipotetycznej wartości opartym na decyzjach w podatku od towarów i usług, które to powinny być umorzone na okoliczność przedawnienia;

- art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, tj. ukierunkowany na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżały;

- art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i jego dowolną ocenę (m.in. nie wystąpiono do żadnego uczestnika transakcji z grudnia 2010 r. z zapytaniem, czy otrzymał on paragon fiskalny od Skarżącego, firmy "B", tylko odgórnie założono, że sprzedała to Skarżąca, gdy faktycznie sprzedaży dokonał jej mąż);

- art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) uchylającej w/w przepis z dniem 1 stycznia 2014 r., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie i przyjęcie, iż w stanie sprawy obowiązek podatkowy powstał od dnia 30 października 2010 r., choć w rzeczywistości obowiązek ten ziścił się od dnia 3 września 2010 r. (pierwsza sprzedaż na "B" oraz kolejne na "A");

- art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT poprzez uznanie, że strona nie miała prawa skorzystać ze szczególnej procedury VAT marża, w sytuacji, gdy Strona spełnia wszystkie przesłanki;

- art. 120 ust. 10 i ust. 1 pkt 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Strona nie ma prawa skorzystać z procedury VAT marża, w sytuacji gdy Skarżący kupował i sprzedawał tylko towar używany, który używany był dłużej niż 6 miesięcy, od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej;

- art. 120 ust. 4 ustawy o VAT poprzez niezasadne przyjęcie, że przepis ten uwalnia organ podatkowy od konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia przesłanki określonej w pkt 1 tego przepisu;

- art. 122 O.p. polegające na zaniechaniu przesłuchania świadków, którzy otrzymali w grudniu 2010 r. paragony fiskalne od Skarżącego przez co uznaje się, że w tym okresie sprzedała to Skarżąca, gdy faktycznie całości sprzedaży na grudzień 2010 r. dokonał jej mąż;

- art 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu zebrania, w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego, poprzez niewystąpienie do Poczty Polskiej o szczegółowy wykaz nadanych listów poleconych w okresie od września do grudnia 2010 r. - opierając się na niepełnym materiale dowodowym uznano, że Strona nadawała paczki dopiero od listopada, gdy faktycznie nadawano gry listami poleconymi dużo wcześniej, to jest od dnia 3 września 2010 r.;

- art. 191 O.p. polegające na zaniechaniu oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie uznania umów kupna sprzedaży z zagranicy oraz zakupu towarów handlowych dokonanych za pośrednictwem portalu "A";

- art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu istotnego dla sprawy, to jest nie wystąpienie do grupy "A" z zapytaniem, czy strona w okresie od września do grudnia 2010 r. działała na "A" jako firma czy osoba fizyczna;

- art. 210 § 4 O.p. polegające na zaniechaniu wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 121 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. poprzez uznanie, iż księgi handlowe Skarżącego i Skarżącej są nierzetelne, podczas gdy, zdaniem Skarżącego, odzwierciedlają one kwoty i ilości zakupionego i sprzedanego towaru w postaci gier i konsol używanych i przedstawiają rzeczywiste zdarzenia;

- art. 9 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne uznanie, że nie jest możliwe ustalenie dochodu na podstawie prowadzonej przez Stronę ewidencji rachunkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1752/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 21 lutego 2018 r. profesjonalny pełnomocnik Skarżących podniósł, że organy nie uwzględniły przy określaniu podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na opłaty pocztowe, które wyniosły ok. 10.000 zł. Organ przyjmując wartość spisu z natury towarów handlowych Skarżącej na 2.701,06 zł pominął, że w trakcie roku podatkowego działalność handlową przejął jej mąż, który sporządził remanent końcowy na wartość 7.900 zł, a nie wykluczono że towary nabyte przez Skarżącą zostały wykazane w remanencie jej męża. Ponadto organy powinny ustalić, z uwagi na treść art. 12 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., czy i które z zamówień opłaconych w formie zaliczek przed zakończeniem 2010 r. zostały jeszcze w 2010 r. zrealizowane przez dostarczenie klientom poszczególnych towarów.

W odpowiedzi na ww. pismo procesowe Dyrektor IAS uznał zarzuty tam przedstawione za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia ww. przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżących należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd, podobnie jak organ odwoławczy, stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., a zatem nie istniały podstawy do umorzenia postępowania w tej sprawie.

Stosownie do treści art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. (określającego termin na złożenie zeznania i płatności podatku do 30 kwietnia roku następującego) w związku z art. 70 § 1 O.p. (określającym 5-letni termin przedawnienia liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. co do zasady przedawniało się z dniem 31 grudnia 2016 r.

Naczelnik US pismami z dnia 14 grudnia 2016 r. zawiadomił Skarżących, że z dniem 8 listopada 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia m.in. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych określonego decyzją tego organu z dnia 10 października 2016 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W związku z czym wystąpiła przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd wskazuje przy tym, że zawiadomienie z dnia 14 grudnia 2016 r. prawidłowo uznano za doręczone w dniu 21 grudnia 2016 r., w trybie art. 153 § 2 O.p., w związku z odmową przyjęcia przesyłki przez Skarżącego (działającego w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik Skarżącej w jej imieniu). Przywołany przepis stanowi bowiem, że w przypadku, gdy adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata.

Sąd rozpoznający sprawę zwraca przy tym uwagę, że obowiązująca od 15 października 2013 r. nowa treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz dodanie z mocą od tego dnia art. 70c O.p. wskazuje, że prawodawca w tak ukształtowanym stanie prawnym wprowadził, obok zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także bezpośrednie zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Od 15 października 2013 r. dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne - zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz zawiadomienie dokonane w trybie art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia, informujące podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Innymi słowy materialny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), lecz dla jego ziszczenia niezbędny jest jeszcze warunek formalny powiadomienia podatnika, przed upływem terminu biegu przedawnienia, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zaistnienie tegoż skutku materialnego (art. 70c O.p.).

Zawiadomienia, które zostały w niniejszej sprawie skierowane do Skarżącej i do Skarżącego spełniają w ocenie Sądu powyższe wymogi, z uwagi na ich przytoczoną powyżej treść oraz okoliczność uznania ich za doręczone przed dniem 31 grudnia 2016 r.

Podniesiony przez Skarżących zarzut przedawnienia należy uznać za chybiony, a wydaną przez organ odwoławczy decyzję za nienaruszającą prawa i wydaną przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd wskazuje przy tym, że argumentacja przedstawiona w skardze na poparcie zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, a odnosząca się do ustalenia wysokości przychodów Skarżących wadliwymi decyzjami na podstawie hipotetycznego należnego podatku, nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew stanowisku strony określenie podatku od towarów i usług nastąpiło na podstawie prawidłowo wydanych wobec Skarżących decyzji Naczelnika US z dnia 10 października 2016 r., utrzymanych w mocy decyzjami Dyrektora IAS z dnia 16 października 2017 r., o czym orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargi wniesione na ww. decyzje na mocy wyroków z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1735/17 i I SA/Gd 1736/17.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia art. 208 § 1 O.p., Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione w przywołanych powyżej wyrokach, zgodnie z którym zapłata podatku prowadząca w skutkach do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, nie czyni jednakże postępowania odwoławczego bezprzedmiotowym. Zatem nie zaistniała żadna przesłanka do umorzenia postępowania podatkowego przez Dyrektora IAS.

Przechodząc do analizy kolejnych zarzutów sformułowanych przez Skarżących Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do uchybienia treści art. 120 O.p., nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 O.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatników, a więc w sposób zbieżny z ich stanowiskiem.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności sprawy należy uznać za postępowanie, wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, argumentacja skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Przy czym, z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że w trakcie trwającego postępowania, samo stanowisko Skarżących odnośnie prowadzonych przez nich działalności gospodarczych było zmienne, zarówno w zakresie osób je prowadzących, okresów ich prowadzenia, jak i kont na portalach internetowych wykorzystywanych do ich prowadzenia.

Jakkolwiek nie można podatnikowi odmówić prawa do zmiany stanowiska co do poczynionych przez organy ustaleń faktycznych i wyciągniętych na ich podstawie wniosków, to jednak okoliczność ta może rzutować na ocenę wiarygodności przedstawianych wersji. Jeżeli bowiem podatnik kilkukrotnie prezentuje odmienne zapatrywania odnośnie tych samych ustaleń, nie dostarczając przy tym jednoznacznego, niebudzącego wątpliwości materiału dowodowego, to tym samym takie działalnie nie może prowadzić do skutecznego podważenia ustaleń i wniosków, które zostały poczynione przez organy podatkowe i legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia.

Nie znajduje w ocenie Sądu uzasadnienia zarzut mający polegać na nieustaleniu przez organy podatkowe wszystkich okoliczności faktycznych z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (nabywców) na okoliczność otrzymania paragonów w grudniu 2010 r. od Skarżącego, zaniechaniu wystąpienia do portalu "A" celem ustalenia w jakim charakterze działała Skarżąca dokonująca tam sprzedaży czy też uchylenia się od ustalenia wykazu nadanych listów poleconych.

Należy mieć na uwadze, że zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści tego przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, bądź też okoliczności mające znaczenie dla sprawy, ale już stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

Nie można również zapominać, że granice gromadzenia materiału dowodowego ograniczone są dokonywaną przez organ podatkowy oceną zdatności danego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Jak bowiem stanowi przepis art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ramach zbierania materiału dowodowego organ podatkowy musi mieć zatem na względzie, że w poczet materiału dowodowego podlegają włączeniu nie wszystkie dowody lecz tylko takie, które są zdane do wyjaśnienia sprawy podatkowej.

Gromadzenie dowodów nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W świetle powyższego nie można uznać za wadliwe nieprzeprowadzanie dowodów z zeznań świadków nabywających używane towary w grudniu 2010 r. Powyższy dowód miał zmierzać do wykazania przez stronę, że w tym miesiącu Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, a wszelkie czynności należało przypisać działalności wykonywanej przez jej męża. Jak wynika jednak z innych dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe np. z informacji przekazanych z portalu "A", Skarżąca prowadziła w tym okresie aktywną sprzedaż, o czym świadczy chociażby ilość zawieranych w tym miesiącu transakcji. Nie było również wadliwe nieprzeprowadzanie dowodów z zeznań świadków, celem ustalenia czy osoby te otrzymały od Skarżącego paragony fiskalne. Okoliczność otrzymania od Skarżącego paragonu fiskalnego przez wskazane z imienia i nazwiska osoby pozostawała bez wpływu na dokonane w sprawie ustalenia. Wnioski dowodowe strony mogą zostać uwzględnione, gdy dotyczą okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a taka okoliczność nie zaistniała w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu niewystąpienia do Poczty Polskiej o szczegółowy wykaz nadanych listów poleconych należy zwrócić uwagę, że w odpowiedzi na pismo Naczelnika US z dnia 22 maja 2015 r., Poczta Polska przedstawiła zestawienie danych dotyczących przesyłek nadawanych przez Skarżących i ich córkę w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. Powyższe, przekazane zestawienie obejmowało wszystkie przesyłki pocztowe, w tym listy polecone nadane od września do grudnia 2010 r. W świetle tych ustaleń za zbędne należało uznać powtórne zwracanie się do Poczty Polskiej o sporządzenie wnioskowanego przez Skarżących wykazu. W konsekwencji Sąd nie stwierdza, aby zaniechanie tej czynności miałoby prowadzić, jak utrzymują Skarżący, do oparcia ustaleń faktycznych na niekompletnych dowodach.

Wbrew zarzutom skargi zasadna była również odmowa uznania za wiarygodne umów kupna-sprzedaży z zagranicy, z uwagi na nieprzedstawienie dowodów potwierdzających realizację umów i odbywanie podróży zagranicznych celem zawarcia umów. Wyniki weryfikacji treści umów, danych osobowych i adresów sprzedawców, okresów nieobecności Skarżącej w pracy, podpisów na umowach, okoliczności transportu, język i waluta umowy, brak wyjaśnień Strony, brak korespondencji, podważyły wiarygodność tych umów i organ słusznie uznał je za niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Powyższe czyni zatem niezasadny zarzut naruszenia przez organ art. 180 § 1 O.p.

Sąd zwraca także uwagę, że ustalenie charakteru działalności prowadzonej przez Skarżących, tj. czy wykonywane przez nich czynności dokonywane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też stanowiły sprzedaż o charakterze prywatnym, spoczywało na organie podatkowym. Ustalenie, czy działalność Skarżących wykazywała cechy działalności gospodarczej wymagało samodzielnego stwierdzenia przez organy podatkowe, że cechuje się ona działaniami prowadzonymi w celu zarobkowym, we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób ciągły i zorganizowany. Ustalenie tych cech jest dokonywane przez organ podatkowy w oparciu o analizę całokształtu materiału dowodowego. Zatem jako nieprzydatne do stwierdzenia tej okoliczności należy uznać domaganie się przez Skarżących pozyskania informacji z portalu "A", która to informacja miałaby wskazywać na charakter prowadzonej sprzedaży.

Zaznaczyć należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia art. 124 O.p., bowiem organ wyjaśnił Skarżącym zasadność przesłanek, którymi kierował się podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, działając wnikliwie i szybko. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu faktów mających znaczenie prawne, zasad logiki, doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania, poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski (co uniemożliwia uznanie za zasadny zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (tym samym czyniąc zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nieskutecznym). A zatem - wbrew stanowisku skarżącego - zaskarżona decyzja, ani poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie naruszają wskazywanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, to należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości określenia przez organy podatkowe wysokości przychodów Skarżących z prowadzonej przez nich odrębnie działalności gospodarczej oraz kosztów ich uzyskania.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W niniejszej sprawie bez wątpliwości zarówno Skarżąca, jak i Skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą, uzyskując z tego tytułu przychody. Okoliczność ta nie jest kwestionowana. Słusznie przy tym wskazał organ, że kwestia formalnej rejestracji podatnika dla celów prowadzenia działalności oraz wypełniania przez niego obowiązków deklaracyjnych i informacyjnych nie jest rozstrzygająca.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że Skarżący prowadzili odrębnie działalność gospodarczą, dokonując sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu "A". Analizując dane dotyczące dat rejestracji kont na portalu "A", zestawienia transakcji przekazanych przez portal "A" oraz mając na uwadze wyjaśnienia strony, organ odwoławczy doszedł do wniosku, że Skarżąca, będąc użytkownikiem konta _(...)_ oraz (...), prowadziła odrębną działalność gospodarczą od stycznia do grudnia 2010 r. Z kolei Skarżący, posługując się kontem (...), prowadził odrębną od swojej żony działalność gospodarczą od października do grudnia 2010 r. Organ ustalił również, że rachunek bankowy Inteligo należał wprawdzie do Skarżącego, niemniej jednak był on wykorzystywany także w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. Od grudnia 2010 r. Skarżący w prowadzonej działalności posługiwał się natomiast rachunkiem bankowym (...).

Ustalenia organów podatkowych prowadzą także do wniosku, że Skarżący towary sprzedane za pośrednictwem Internetu wysyłali po otrzymaniu zapłaty na konto (sporadycznie przekazem pocztowym), a wysyłka dokonywana była za pośrednictwem Poczty Polskiej.

Sąd zgadza się z wnioskami organu podatkowego co do tego, że zebrane w sprawie dowody nie wskazują (wbrew zarzutom formułowanym przez stronę), aby Skarżąca miała zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 19 października 2010 r., a działalność ta była prowadzona przez jej męża. Sąd zwraca uwagę, że w sprawie ustalone zostało, iż Skarżąca od września do grudnia 2010 r., otrzymała 8 wpłat, w których wskazana została z imienia i nazwiska jako osoba sprzedająca; wpłaty te zostały dokonane na rachunek bakowy (...). Ponadto, w okresie od września do grudnia 2010 r. Skarżąca otrzymała 21 przesyłek pocztowych od osób fizycznych. Z informacji przekazanych z portalu "A" wynika również, że Skarżąca, jako użytkownik konta _(...)_, w październiku dokonała 89 transakcji sprzedaży, w listopadzie 113 a w grudniu 39. Ponadto Spółka "A" wystawiła na nazwisko Skarżącej faktury za usługi pośrednictwa w październiku i listopadzie 2010 r.

Prawidłowe jest również ustalenie, że Skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek i we własnym imieniu z dniem 30 października 2010 r., w którym dokonał on pierwszych transakcji sprzedaży za pośrednictwem konta (...).

Nie ma przy tym uzasadnionych podstaw do tego, aby przyjąć za dzień rozpoczęcia prowadzenia tej działalności - jak tego chce strona skarżąca - 3 września 2010 r., kiedy dokonano pierwszej sprzedaży na portalu "B" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1735/17 wydany w stosunku do Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.). W powyższym wyroku Sąd wskazał, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że transakcje zakupu zarejestrowane na portalu "B", na koncie zarejestrowanym przez Skarżącego miały miejsce w latach 2006-2009 (pismo z dnia 3 czerwca 2015 r. przesłane przez portal). Sąd zgodził się przy tym ze stwierdzeniem organu, że w odniesieniu do 14 transakcji sprzedaży zrealizowanych na portalu "B", przy wykorzystaniu konta zarejestrowanego przez Skarżącego, ale ze wskazaniem konta firmowego Skarżącej na portalu "A", nie było możliwe ustalenie, czy sprzedaż została dokonana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika czy też przez jego małżonkę. Zapytania kierowane przez organ – zarówno do małżonków jak i do adresatów przesyłek, pozostawały bowiem bez odpowiedzi. Wobec braku jednoznacznych dowodów mogących wskazywać, że realizacja tych transakcji była związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego lub Skarżącą, z dokonaniem tych sprzedaży nie można było wiązać momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Słusznie zatem organ odwoławczy nie uznał transakcji dokonanych za pośrednictwem konta na portalu "B" za sprzedaż prowadzoną przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor IAS zasadnie stwierdził nierzetelność ksiąg przychodów i rozchodów Skarżącej oraz Skarżącego, gdyż nie odzwierciedlały stanu faktycznego, bo nie zawierały zapisów dotyczących całości uzyskanych przez nich przychodów w 2010 r. –Skarżąca nie zaewidencjonowała przychodów za okres od września do grudnia 2010 r., a Skarżący za październik i listopad 2010 r., pomimo prowadzenia przez nich działalności gospodarczej w tych okresach.

Sąd aprobuje również stanowisko organów podatkowych w zakresie, w jakim stwierdziły, że w przedmiotowej sprawie, pomimo stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie prowadzonych przez podatników ksiąg przychodów i rozchodów, brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Przepis art. 23 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W myśl § 2 tego przepisu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Na gruncie tegoż przepisu orzecznictwo sądowe przyjmuje, że uznanie księgi podatkowej za nierzetelną lub wadliwą w całości lub w części jest jedynie przesłanką do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a nie okolicznością, której zaistnienie obliguje do dokonania oszacowania (zob. wyrok NSA z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2547/15). Literalne brzmienie art. 23 § 2 O.p. nakazuje bowiem odstąpienie od oszacowania, jeśli podstawę można wykazać, posługując się jednocześnie danymi z zakwestionowanych ksiąg podatkowych i uzupełniającymi je innymi danymi. Dlatego możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy wyłącznie z udziałem innych niż księgi danych (np. dowodów źródłowych) wyklucza oszacowanie podstawy opodatkowania. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (wyrok NSA w Łodzi z dnia 15 września 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 1633/98, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2004 r. sygn. akt III SA/WA 24/03). Obrót, co do zasady przyjmuje się w wysokości rzeczywistej, faktycznej, natomiast jego oszacowanie jest ostatecznością i wyjątkiem, z którym mamy do czynienie tylko w sytuacjach określonych w ustawie.

W niniejszej sprawie Skarżący prowadzili księgi przychodów i rozchodów, która zostały uznane za nierzetelne, niemniej jednak na ich podstawie, przy uwzględnieniu danych wynikających z rachunków bankowych, zestawienia płatności za pośrednictwem przekazu pocztowego, istniały podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób odpowiadający rzeczywistości.

Trzeba przy tym dodać, że działanie organów polegające na określeniu podstawy opodatkowania z pominięciem metody szacunkowej jest zawsze jak najbardziej pożądane, albowiem pozwala na określenie podstaw opodatkowania w oparciu o dane o rzeczywistych operacjach gospodarczych. Tymczasem wybór którejkolwiek z metod oszacowania jest zawsze obarczony ryzykiem ustalenia podstawy opodatkowania jedynie w jej przybliżonej i prawdopodobnej wartości. Oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, a zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania niesie ze sobą ryzyko, że nie będzie ono tożsame z rzeczywistością.

Jak zasadnie wskazał Dyrektor IAS w piśmie z dnia 23 marca 2018 r., stwierdzenie, że prowadzone przez małżonków księgi są nierzetelne, nie stanowiło o konieczności oszacowania podstawy opodatkowania. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że organ odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie.

Organy dysponowały informacjami dotyczącymi wysokości środków, które w 2010 r. wpłynęły na rachunki bankowe wykorzystywane przez małżonków do celów prowadzonej działalności gospodarczej i na tej podstawie ustalił wysokość przychodów każdego z małżonków, uwzględniając przy tym w części ich wyjaśnienia dotyczące prywatnego charakteru niektórych wpływów.

Skarżący kwestionują taki sposób wyliczenia przychodów małżonków. Podnoszą, że zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. do przychodów nie zalicza się m. in, pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Samo zatem otrzymanie środków pieniężnych przed zakończeniem 2010 r. nie jest wystarczające do ustalenia, iż Skarżący uzyskali w 2010 r. przychody z tego tytułu. Organy podatkowe powinny były ustalić, czy i które z zamówień opłaconych w formie zaliczek przed końcem 2010 r. zostały jeszcze w 2010 r. zrealizowane poprzez dostarczenie klientom poszczególnych towarów.

Powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w stanie prawnym ustalonym na 2010 r. w u.p.d.o.f. brak było przepisu art. 12 ust. 3 pkt 1. Ponadto, mając na uwadze treść przytoczonego art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. (który stanowi, że za datę powstania przychodu uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności), stwierdzić należy, że z powyższych unormowań wynika, że w przypadku sprzedaży towaru, co do zasady, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania tego towaru. Jeżeli jednak przed wydaniem towaru uregulowano należność, przychód powstaje z chwilą otrzymania tej należności (por. wyroki NSA o sygn. akt II FSK 1506/14 i II FSK 2048/12). Zatem ewentualne stwierdzenie, że Skarżący w 2010 r. otrzymali od klientów zapłatę za towary, których wysyłki dokonali w następnym roku podatkowym, pozostawałoby bez znaczenia dla stwierdzenia, że przychód z tego tytułu otrzymali w badanym roku podatkowym.

Faktem jest, że w myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Przepis ten dotyczy jednak zaliczek i wpłat dokonanych m. in. na poczet przyszłej dostawy towarów. Tymczasem Skarżący nie przedłożyli żadnych dowodów, z których wynikałoby, iż zawarli jakiekolwiek umowy sprzedaży, w których przewidziano późniejszy okres realizacji dostaw, oraz dowodów wskazujących, że otrzymane przez nich należności miały charakter zaliczek lub przedpłat na poczet przyszłych dostaw. Skarżący na wystąpienie takich sytuacji nawet nie wskazali w toku postępowań prowadzonych przez organy obu instancji. W piśmie z dnia 14 listopada 2012 r. Skarżący wskazał natomiast, że data wpłaty na konto jest datą sprzedaży.

Zdaniem Sądu słusznie organ, analizując wpływy na rachunki bankowe Skarżących oraz ich wyjaśnienia, uznał niektóre transakcje za niezwiązane z prowadzoną przez Skarżących działalnością gospodarczą. Z uwagi na opisy transakcji sprzedaży, opisy przelewów, brak dowodów na potwierdzenie wyjaśnień Strony oraz sprzeczność wyjaśnień świadka, zasadnie uznał organ, że pozostałe wskazane wpływy nie dotyczyły prywatnych transakcji.

Wobec sprzeczności wyjaśnień Skarżących, prawidłowo organ ustalił okresy i rozmiary prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, na podstawie operacji na rachunkach bankowych, wyjaśnień Skarżących, informacji ze spółek "A" i Poczta Polska oraz zestawienia przesyłek pocztowych i paragonów fiskalnych, określając również wartość sprzedaży nieudokumentowanej paragonami fiskalnymi, za którą Skarżący otrzymał zapłatę.

Zasadnie przy tym przyjął organ, że ustalenie wysokości przychodów osiągniętych przez Skarżących w 2010 r. wymaga ustalenia wielkości sprzedaży i należnego podatku VAT.

Za prawidłowe w powyższym zakresie – wbrew zarzutom skargi – Sąd uznaje sięgnięcie do wydanych wobec Skarżącego i Skarżącej ostatecznych decyzji Dyrektora IAS w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010 r. i przyjęcie za podstawę dokonanych ustaleń kwot obrotu i podatku należnego w nich określonych, przy jednoczesnym przytoczeniu zawartych w nich ustaleń w zaskarżonej decyzji.

Prawidłowość tych decyzji potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokami z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1735/17 i I SA/Gd 1736/17, oddalił skargi Skarżących na ww. decyzje Dyrektora IAS z dnia 16 października 2017 r., utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji z dnia 10 października 2016 r. Wyrażone w tych wyrokach stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, jednocześnie odstępując od jego przytoczenia.

W związku z powyższym Sąd uznaje za prawidłowe wyliczenie osiągniętego przez Skarżących w 2010 r. przychodu z prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Stosownie do treści art. 22 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ustalił, które wydatki Skarżących można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu w 2010 r.

Skarżąca zaewidencjonowała wydatki na zakup towarów w kwocie 93.418,63 zł, koszty uboczne zakupu w kwocie 2.817,33 zł, pozostałe wydatki w kwocie 10.217,04 zł, przedkładając umowy dotyczące nabycia towarów za kwotę 47.467 zł. Strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających realizację umów i odbywanie podróży zagranicznych celem zawarcia umów. Wyniki weryfikacji treści umów, danych osobowych i adresów sprzedawców, okresów nieobecności Skarżącej w pracy, podpisów na umowach, okoliczności transportu, język i waluta umowy, brak wyjaśnień Strony, brak korespondencji, podważyły wiarygodność tych umów i organ słusznie uznał je za niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które wskazywałyby, że faktycznie sporne zakupy zostały przez nią zrealizowane. Brak jest dowodów, które świadczyłyby, że Strona skarżąca towary zakupiła od osób wskazanych w umowach i wydatkowała na ten cel kwoty wskazane w tych umowach. Skoro poniesienie wydatków nie zostało przez Stronę udokumentowanie a postępowanie ich nie potwierdziło, to zasadnie organ nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatków w nich określonych.

Słusznie przy tym organ odwoławczy odstąpił od zakwestionowania kwot wydatków poniesionych na zakup towarów uwzględnionych przez organ I instancji w kosztach uzyskania przychodu, pomimo nieprowadzenia przez Skarżącą księgi przychodów i rozchodów za okres od września do grudnia 2010 r. i nieprzedstawienia dowodów dokumentujących poniesienie w tym okresie wydatków na zakup towarów. Jak bowiem zauważył Dyrektor IAS zakwestionowanie tych kwot po stronie kosztów stanowiłoby o konieczności określenia dochodu na wyższym poziomie, niż tego dokonał organ I instancji, a więc o podjęciu rozstrzygnięcia na niekorzyść Strony. Skoro zatem nie zaistniały w niniejszej sprawie okoliczności rażącego naruszenia prawa lub interesu publicznego przez decyzję organu I instancji, to stosownie do treści art. 234 O.p. organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. W konsekwencji słusznie przyjęto wysokość osiągniętego przez Skarżącą dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższych ustaleń Sąd stwierdza, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, że organy nie uwzględniły przy określaniu podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na opłaty pocztowe, które wyniosły ok. 10.000 zł, Sąd uznaje go za bezzasadny podzielając przedstawioną w piśmie z dnia 23 marca 2018 r. argumentację Dyrektora IAS.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, że dokonane przez klientów w 2010 r. wpłaty na rachunki bankowe, poza należnościami za sprzedany towar, obejmowały także kwoty odpowiadające wartości opłat pocztowych związanych z wysyłką tego towaru. Skarżący nie tylko nie zaoferowali dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie, że faktycznie sytuacja taka miała miejsce oraz, jaka wartość tych opłat została zaliczona do przychodów każdego z małżonków w badanym roku podatkowym, ale nawet nie wskazali, jaka była to kwota. Zaznaczenia przy tym wymaga, że w piśmie z dnia 14 listopada 2012 r. Skarżący wskazał, że wpływy na konto z tytułu sprzedaży towarów były zapłatą za towar. To zaś dodatkowo pozwala podważyć twierdzenia Skarżących, że na rachunkach bankowych zostały również zaewidencjonowane wpłaty dokonane przez klientów tytułem opłat pocztowych.

Zatem skoro Skarżący - jak można wywieść z ich twierdzeń - otrzymywali od kupujących środki finansowe na uregulowanie opłat pocztowych, a ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, że wartość tych opłat została uwzględniona po stronie przychodów, to brak jest podstaw do przyjęcia, że wartość tych opłat, którą Skarżący oszacowali na kwotę ok. 10.000 zł, podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że kosztem uzyskania jest wydatek faktycznie poniesiony przez podatnika w celu uzyskania przychodów.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że Skarżąca za okres od września do grudnia 2010 r. nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przy czym za bezsporne uznał, że w okresie tym prowadziła sprzedaż. Podatniczka nie przedstawiła dowodów dokumentujących poniesienie w tym okresie wydatków na zakup towarów handlowych. Mając na uwadze fakt, że na załączonych do wezwania organu I instancji wydrukach z kont bankowych, przy niektórych pozycjach, oznaczonych jako "typ operacji -przelew jednorazowy", Strona dokonała adnotacji "do odsprzedaży" oraz uznając za bezsporne, że w okresie tym Podatniczka musiała ponosić wydatki z tytułu prowadzonej działalności, organ I instancji uznał, iż dokonane przelewy dotyczą wydatków poniesionych na zakup sprzedanych towarów. Wartość tych wydatków ustalił w wysokości odpowiednio: we wrześniu - na łączną kwotę 7.469,07 zł, w październiku - na łączną kwotę 4.046,63 zł, w listopadzie - na łączną kwotę 15.942,48 zł oraz w grudniu - na łączną kwotę 5.919,06 zł. Organ I instancji o w/w kwoty zwiększył koszty uzyskania przychodów, mimo że Strona nie przedłożyła dowodów, które wskazywałyby, że omawiane operacje bankowe wiązały się z poniesieniem wydatków w celu uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy – jak już podniesiono to wcześniej – zasadnie uznał jednak, że zakwestionowanie kwot uwzględnionych przez organ I instancji po stronie kosztów uzyskania przychodów stanowiłoby o konieczności określenia osiągniętego dochodu na wyższym poziomie, niż tego dokonał organ I instancji, a więc o podjęciu rozstrzygnięcia na niekorzyść Strony. Organ II instancji zauważył również, że jakkolwiek z przedłożonych przez Stronę wydruków operacji bankowych (dot. grudnia 2010 r.) wynika, że niektóre z tych operacji dot. wypłat z bankomatu, to jednak w piśmie z dnia 25 września 2013 r. Skarżący wyjaśnili, że za towary zakupione w celach handlowych do działalności gospodarczej Skarżącej zaplata w 50% następowała gotówką z konta Skarżącego. Ponadto w jednym z wydruków w opisie transakcji wskazano: "D" (...) Tytuł: [...] (...). Faktura o takim numerze została zaś wystawiona przez "D" SA za usługi świadczone na podstawie zawartej w dniu 15 września 2009 r. umowy, w której jako abonent została wskazana Skarżąca i (...). Organ odwoławczy stwierdził, że środki wypłacone z rachunku bankowego mogły posłużyć do sfinansowania zakupów towarów handlowych.

Słusznie przy tym ocenił organ, że środki pochodzące z w/w wypłat mogły również zostać przeznaczone na opłaty pocztowe. Twierdzenie to jest tym bardziej uzasadnione, że zgodnie z zeznaniami Skarżącego, złożonymi do protokołu przesłuchania z dnia 6 października 2010 r., konto Inteligo było kontem osobistym i z niego były robione wszelkie opłaty, czy zapłaty za towar.

Podkreślenia wymaga, że łączna wartość uznanych przez organ I instancji - mimo braku stosownego udokumentowania - kosztów uzyskania przychodów (za miesiące od września do grudnia 2010 r.: 33.377,24 zł) znacznie przewyższa wartość wydatków z tyt. opłat pocztowych, które Skarżący - zgodnie z ich oszacowaniem - mieli ponieść (w przybliżeniu 10.000 zł, przy uwzględnieniu wskazanej przez nich średniej opłaty 14 zł oraz łącznej ilości paczek i przesyłek "pobraniowych": 731 szt.). Nadmienić należy, że w piśmie z dnia 23 września 2013 r. Skarżący wskazali, że w przypadku Skarżącej jednostkowy koszt wysyłki towaru wynosił od 5 zł do 20 zł, zaś w przypadku Skarżącego - od 5 zł do 30 zł. Nawet zatem gdyby przyjąć maksymalną wysokość wskazanej przez Skarżących opłaty pocztowej, ustalone koszty z tego tytułu (731 x 30 zł = 21.930 zł) nadal byłyby znacznie niższe od kwoty uznanych przez organ I instancji, mimo braku udokumentowania, kosztów uzyskania przychodu. To zaś stanowiłoby o tym, że podstawa opodatkowania małżonków, a w konsekwencji również należny podatek dochodowy od osób fizycznych za badany rok podatkowy powinien zostać określony na wyższym poziomie, niż tego dokonał organ I instancji, co jak już wyżej wykazano jest niedopuszczalne z uwagi na treść art. 234 O.p.

Za chybione uznać również należy zarzuty Skarżących, że przy orzekaniu o wartości spisu z natury towarów handlowych Skarżącej na koniec 2010 r. pominięto okoliczność, iż w trakcie roku podatkowego działalność handlową przejął jej małżonek, który sporządził remanent końcowy na łączną wartość 7.900 zł, przy czym nie wykluczono, że uwzględnił w nim towary nabyte do działalności przez Skarżącą.

Wbrew twierdzeniom Skarżących zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że w trakcie roku podatkowego Skarżący "przejął" działalność handlową prowadzoną przez Skarżącą. Jak to już wskazano powyżej, z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że każdy z małżonków w 2010 r. prowadził odrębną działalność gospodarczą, przy czym Skarżąca prowadziła sprzedaż we wszystkich miesiącach tego roku, zaś Skarżący prowadził działalność handlową od października do grudnia 2010 r. Ponadto Skarżący nie przedstawili żadnych dowodów, które wskazywałyby, że poczynione przez organ I instancji ustalenia dot. remanentów były nieprawidłowe. Nie wskazali też, na czym nieprawidłowości te polegały i jaka powinna być prawidłowa ich wysokość. Skarżący nie formułowali też zarzutów w tym zakresie na etapie postępowania odwoławczego, zakończonego zaskarżoną decyzją.

Sąd nie znajduje przy tym podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 120 ust. 1, 4 i 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 9 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro przepisy te nie stanowiły podstawy wydania decyzji przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Przy czym zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatku należnego ustalonego od obrotu Skarżącej i Skarżącego uzyskanych w toku prowadzonej przez nich odrębnie działalności gospodarczej, tut. Sąd uznał za bezzasadne w wyrokach z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1735/17 i I SA/Gd 1736/17, oddalił skargi Skarżących na ww. decyzje Dyrektora IAS z dnia 16 października 2017 r., utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji z dnia 10 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010 r.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.