Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1953/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Dorota Dąbek (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 30 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 643/14 w sprawie ze skargi Spółki A z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2014r., sygn. akt V SA/Wa 643/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki A w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

W okresie rozliczeniowym grudzień 2007r. Spółka A w Ł. dokonała sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju i w dniu [...] stycznia 2008r. złożyła deklarację [...]. W w/w deklaracji podatnik wykazał sprzedaż jednego samochodu osobowego o pojemności silnika do 2000 cm³ i wyliczył podatek akcyzowy w wysokości 2014,00 zł.

Prowadząc czynności sprawdzające wobec podatnika, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] ustalił, iż podatnik dokonał m.in. sprzedaży wcześniej nabytych wewnątrzwspólnotowo, trzech niżej wymienionych samochodów marki Nissan Navara:

1) wg. faktury VAT nr [...] z dnia 21 grudnia 2007r., za kwotę 149.900,00 zł, samochodu o numerze VIN [...], rok prod. 2007, poj. silnika 2488 cm³;

2) wg. faktury VAT nr [...] z dnia 12 grudnia 2007r., za kwotę 156.000,00 zł, samochodu o numerze VIN[...], rok prod. 2007, poj. silnika 2488 cm³;

3) wg. faktury VAT nr [...] z dnia 14 grudnia 2007r. za kwotę 159.746,00 zł, samochodu o numerze VIN[...], rok prod. 2007, poj. silnika 2488 cm³.

Decyzją z dnia [...] października 2013r. Naczelnik UC określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 47.708,00 zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych za okres rozliczeniowy grudzień 2007r. oraz pozostałą kwotę do zapłaty w wysokości 45.694,00 zł, po obniżeniu tej kwoty na mocy art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, tj. o podatek zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu i o podatek z tytułu sprzedaży już zapłacony. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż przedmiotowe pojazdy są samochodami osobowymi, które należy zakwalifikować do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, czyli pojazdów głównie przeznaczonych do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Pojazdy typu pick-up mogą być klasyfikowane do poz. 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one dwie lub więcej osie. Ponieważ z protokołów oględzin dwóch sprzedanych w grudniu 2007r. pojazdów wynika, iż posiadały one pięcioro drzwi przeszklonych, pięć miejsc siedzących wraz kierowcą, wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosiła w samochodzie o nr nadwozia [...] 147 cm , w samochodzie o nr nadwozia [...] - 148 cm, natomiast rozstaw osi wynosi odpowiednio 322 i 321 cm. W związku z tym długość powierzchni do transportu towarów stanowi w przypadku pierwszego z wymienionych pojazdów 45,65% długości rozstawu osi, a w przypadku drugiego 46,10% długości rozstawu osi i tym samym nie jest większa niż 50% długości rozstawu osi. Organ wyjaśnił, że z uwagi na wywóz trzeciego z pojazdów poza terytorium kraju, nie zdołano przeprowadzić oględzin pojazdu, jednakże z uwagi na zbliżone parametry do pozostałych pojazdów przyjął jako długość podłogi do transportu towarów 148 cm oraz rozstaw osi 321 cm. Ustalenia to zadecydowały o tym, że zakwalifikowano przedmiotowe pojazdy do kategorii CN 8703 uznając, że zgodnie z załącznikiem nr 1 poz. 59 do ustawy o podatku akcyzowym są samochodami osobowymi, a ich przemieszczenie z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju podlega opodatkowaniu akcyzą.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki A w Ł., Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2007r. w kwocie 45.694,00 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), art. 3 ust. 2 i ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ zaakceptował stanowisko zajęte w I instancji, iż sporne pojazdy winny zostać zaklasyfikowane do pozycji HS 8703, gdyż pojazdy te są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób z funkcją przewozu towarów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących kryterium ładowności, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że kryterium to nie ma kluczowego znaczenia dla klasyfikacji, a jedynie może pomocniczo być brane pod uwagę w sytuacji, gdy dany samochód będzie spełniał cechy właściwe dla samochodów przeznaczonych do transportu towarowego. Tymczasem w niniejszej sprawie cechy zewnętrzne pojazdów, ich konstrukcja i wyposażenie nie pozwalały na przyjęcie, że są to pojazdy przeznaczone wyłącznie do transportu towarowego, w związku z tym ocena tego dodatkowego kryterium była zbędna. Odnosząc się z kolei do zarzutu braku oględzin samochodu o nr VIN [...] organ zwrócił uwagę, że wszystkie trzy samochody Nissan Navara mają wspólne cechy takie jak typ pick-up, model D40, posiadają takie same parametry techniczne (potwierdzone badaniami technicznymi), są jednakowo wyposażone, a zatem ich wygląd i cechy są takie same i brak oględzin nie może stanowić przeszkody w dokonaniu prawidłowej klasyfikacji. Jednak w ocenie Dyrektora IC, organ I instancji nie dochował należytej staranności w redagowaniu zaskarżonej decyzji, skutkiem czego podatnikowi określono dwie różne kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2007r., co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji i merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy.

W skardze Spółka A w Ł. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją I instancji, zarzucając im naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na wydaniu przez organ II instancji decyzji merytorycznej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy po stronie skarżącej w ogóle nie powstał;

2. art. 187 § 1 w zw. z art. 235 o.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego, to jest nieuwzględnienie okoliczności istotnych dla sprawy, co w istocie doprowadziło do błędnego jej rozstrzygnięcia;

3. art. 194 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, tj. rażące naruszenie zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 187 o.p.) oraz naruszenie przepisów odnoszących się do mocy dowodowej dokumentu urzędowego (art. 194 o.p.), poprzez uznanie, że zapisy odnośnie przeznaczenia pojazdu, ujawnione w dokumentach wymaganych zgodnie z prawem o ruchu drogowym, w tym w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, nie mają znaczenia dla postępowania akcyzowego;

4. błędną wykładnię poz. 8703 Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich wprowadzonej Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej;

5. niewłaściwe zastosowanie poz. 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), w szczególności poprzez odwołanie się do kryterium długości części towarowej w stosunku do rozstawu osi pojazdu jako podstawy klasyfikacji pojazdu bez względu na jego przeznaczenie do przewozu towarów, a nie do przewozu osób, co doprowadziło do ustalenia i zastosowania niewłaściwych kryteriów klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej;

6. niewłaściwe zastosowanie komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne, co doprowadziło do odwołania się przez organ do Nomenklatury Scalonej (CN) w sytuacji możliwego rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego na gruncie Systemu Zharmonizowanego (HS).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu swojego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił stanowisko organów orzekających, iż przedmiotowe samochody należy zaliczyć do kodu CN 8703. Sąd powołał się na treść pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., treść kodu CN 8703 Wyjaśnień do Taryfy Celnej, zawartych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880) dot. pozycji 8703 oraz zmianę dot. pozycji CN 8703 do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01.

W ocenie Sądu organy trafnie przyjęły, że wyposażenie badanych pojazdów (kabina podwójna, dwa rzędy siedzeń, 4-drzwiowa, 5 miejsc, skórzana tapicerka, wspomaganie kierownicy, system alarmowy, elektryczny podnośnik szyb przednich i tylnych), wskazywało na to, że służyły one głównie do przewozu osób. Natomiast możliwość przewożenia towarów stanowiła funkcję dodatkową samochodów. Sąd I instancji podkreślił, że nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Sąd stwierdził, że - wbrew zarzutom skargi - organy nie pominęły przy tym cech samochodów świadczących o ich przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdów. Zdaniem Sądu I instancji, nie ma również racji skarżąca spółka, że decydujące znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu można przypisać ładowności pojazdu. Ładowność pojazdu mogła być bowiem brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, nie wymienionych w Notach wyjaśniających do HS, przy czym - jak słusznie przyjęły organy - nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji jednak, gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczył o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia jego ładowności. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo-towarowy, a więc z samej nazwy przeznaczony również do przewozu towarów. Oceny zaś, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów, należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, a nie dodatkowych – uzupełniających funkcję podstawową.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2011r. sygn. akt V SA/Wa 1788/10 uznano, że pojazd (pick-up) marki Tata Xenon jest pojazdem o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów, Sąd I instancji stwierdził, że w stanie faktycznym przywołanej sprawy o klasyfikacji pojazdu Tata Xenon do kodu 8704 decydowało przede wszystkim jego ubogie wyposażenie (brak poduszek powietrznych dla kierowcy i pasażera, systemów bezpieczeństwa ABS, EBD, TCS i innych elektronicznych systemów wspomagania prowadzenia pojazdu, brak napinaczy pasów bezpieczeństwa), a więc tych wszystkich elementów, które posiadają sporne pojazdy. Nie chodziło zatem wyłącznie o kwestię ładowności.

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą i wyprowadziły z nich prawidłowe wnioski. Organy zasadnie również przyjęły, w granicach swobodnej oceny dowodów, że dokumenty zebrane w postępowaniu, są wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji spornych pojazdów. Zarzut niedokonania oględzin jednego ze spornych pojazdów Sąd uznał za nieuzasadniony. Oględziny tego samochodu nie zostały przeprowadzone, gdyż samochód nie znajduje się na terytorium kraju, zaś ustaleń dotyczących cech istotnych z punktu widzenia klasyfikacji dokonano na podstawie nie budzących wątpliwości dokumentów.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną wniósł Spółka A w Ł., domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi WSA w Warszawie skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nierozpatrzenie przez Sąd I instancji wszystkich zarzutów skarżącego zawartych w skardze na w/w decyzję organu podatkowego, w szczególności polegające na braku przeanalizowania przez Sąd I instancji zarzutu niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe Komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrażono pogląd, że jeżeli na podstawie postanowień Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego pojazd spełniał kryteria kwalifikujące go jako pojazd ciężarowy, to takiej klasyfikacji powinien dokonać organ podatkowy. W ocenie skarżącego kasacyjnie samochód Nissan Navara, na podstawie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) winien zostać zaliczony do kategorii pojazdów ciężarowych (poz. 8704). Powyższy zarzut - zdaniem skarżącego kasacyjnie - w ogóle nie został rozpatrzony przez Sąd I instancji, który ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że wyrok w sprawie V SA/Wa 1788/10 dotyczył samochodu Tata Xenon, o wyjątkowo ubogim wyposażeniu. Tymczasem zarzut skargi dotyczył stosowania Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, w sytuacji uznanej ich hierarchicznej wyższości wobec Not do Nomenklatury Scalonej. Brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do istotnych zarzutów sprawia, że dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności postępowania administracyjnego nie poddaje się kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie jako oczywiście bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie organu nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dokładnie wyjaśnił zasady klasyfikacji towarowej sprzedawanych przed pierwszą rejestracją w kraju przez skarżącą spółkę samochodów marki Nissan Navara oraz wskazał jakie cechy spornych pojazdów dowodzą, że ich główną funkcją użytkową jest przewóz osób. To, że treść wyroku nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej, w żaden sposób nie narusza zasad postępowania. Skarżąca ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni dokonanej przez organ podatkowy i zaaprobowanej przez Sąd I instancji w ramach kontroli sądowoadministracyjnej. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uznał zatem, że zaskarżony wyrok w całości odpowiada prawu, gdyż Sąd I instancji przedstawił w nim stan faktyczny, stanowiący podstawę dla prawidłowej subsumpcji prawa materialnego. Przedstawił również okoliczności mające wpływ na prawidłowe zastosowanie norm prawa podatkowego, a sprawa została rozpatrzona na podstawie stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej, wyznaczonymi wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie w skardze kasacyjnej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na jednej z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych, tzn. naruszeniu przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem jej autora, przy dokonywaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie rozpatrzył wszystkich zarzutów zawartych w skardze, w szczególności nie przeanalizował zarzutu niewłaściwego zastosowania Komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS).

Należy wskazać, że przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W przepisie tym określone zostały niezbędne elementy uzasadnienia, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, albo gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakiego powodu (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09, LEX nr 552012; także wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009r., sygn. akt: II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw aby uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. Sąd I instancji przedstawił w nim bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, zaś uzasadnienie prawne zaskarżonego wyroku zawiera rozważania Sądu co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz postępowania, w ramach którego decyzja ta została wydana. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób prawidłowy, wyczerpujący i przekonujący przedstawił przesłanki oddalenia skargi. W treści uzasadnienia zawarto treść żądania skarżącego, stan faktyczny i prawny sprawy, w sposób szczegółowy oceniono argumenty, które legły u podstaw zaskarżonego wyroku. Tak sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu I instancji, umożliwia zatem przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uzasadnienie kontrolowanego wyroku zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedstawiono w nim argumenty uzasadniające rozstrzygnięcie, przez co możliwa jest kontrola prawidłowości tego orzeczenia, co z kolei prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji uczynił zadość obowiązkowi sporządzenia uzasadnienia w sposób uwzględniający powyżej wskazane wymogi.

Należy zwrócić uwagę, że zawarty w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący nieprzeanalizowania niewłaściwego zastosowania treści komentarza do poz. 8703 oraz poz. 8704 Not wyjaśniających do Systemu zharmonizowanego, był podnoszony przez skarżącego kasacyjnie już w odwołaniu. Do tego zarzutu ustosunkował się już organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo opisując na stronach 7-9 zaskarżonej decyzji rangę prawną Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz jego relację do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Ten sam zarzut powtórzył skarżący w skardze do Sądu I instancji. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że nie ma racji skarżący kasacyjnie twierdząc, że Sąd I instancji tego zagadnienia nie przeanalizował. Sąd I instancji w rozpoznawanej podzielił w całości argumentację prawną organu, odniósł się zatem także do przytoczonych poglądów organu, w całości je podzielając. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd szczegółowo wskazał podstawy prawne rozstrzygnięcia, oceniając prawidłowość ich zastosowania przez organ oraz ustosunkował się do przyjętych przez organ kryteriów użytych przy klasyfikacji pojazdów, uznając je za prawidłowe. Sąd odwołał się również do kryteriów zawartych w Notach wyjaśniających do HS (strona 10 uzasadnieniu wyroku, akapit pierwszy) oraz do wyroku przywołanego przez skarżącego, zapadłego w innej sprawie (strona 10 uzasadnienia wyroku, akapit drugi). Niezasadny jest zatem zarzut skarżącego kasacyjnie, że Sąd I instancji nie przeanalizował zarzutu niewłaściwego zastosowania Komentarza do poz. 8703 i poz. 8704 Not wyjaśniających.

Należy podkreślić, że obowiązująca w postępowaniu sądowoadministracyjnym zasada braku związania sądu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 §1 p.p.s.a.) oznacza, że Sąd I instancji nie był zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie podkreśla się, że pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli ponadto, tak jak to miało miejsce w tej sprawie, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to tym bardziej zbędne byłoby ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2010r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010r., sygn. akt II OSK 1766/10).

Podkreślenia nadto wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska Sądu I instancji w zakresie oceny legalności zaskarżonej decyzji w oparciu o określone przepisy prawa materialnego. Tymczasem z treści skargi kasacyjnej wynika, że skarżący nie podziela stanowiska przyjętego przez Sąd. Taka argumentacja w odniesieniu do jedynego zarzutu, który został podniesiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie może stanowić skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2015r., sygn. akt II GSK 470/14). Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego pierwszej instancji nie może bowiem sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2016r., sygn. akt I GSK 1821/14). Ewentualne wady oceny prawnej przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia wyżej wskazanego przepisu. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tej oceny. A zatem to, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Zupełnie innymi bowiem kwestiami z punktu widzenia oceny prawidłowości uzasadnienia orzeczenia sądowego są siła przekonywania zawartych w nim argumentów i kwestia niezawarcia w tym uzasadnieniu wszystkich wymaganych prawem elementów, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut braku trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też zarzut niespełniającej oczekiwań strony oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mogłyby być oceniane w przypadku postawienia w skardze kasacyjnej innych niż 141 §4 p.p.s.a. zarzutów kasacyjnych. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej takich zarzutów jednak nie zawarto.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest chybiony. Mając to na względzie Sąd oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.