Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 655/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 178 par. 1i 2,   art. 179 par. 1 i 2.
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 października 2017 r. sprawy ze skargi K. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia i sporządzenia fotokopii dokumentów wyłączonych z akt kontroli podatkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] znak [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., dalej organ odwoławczy, działając na podstawie art. 216, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 292 oraz art. 179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017. 201), po rozpatrzeniu zażalenia pana K. T. (T.) dalej podatnik lub strona, na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej organ) z dnia [...] r. znak: [...] o odmowie udostępnienia sporządzenia fotokopii dokumentów wyłączonych z akt kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...], których jawność została wyłączona na mocy postanowień:

- nr [...] z dnia [...] r.,

- nr [...] z dnia [...] r.,

- nr [...] z dnia [...] r.,

- nr [...] z dnia [...] r.,

utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik strony wystąpiła do organu z wnioskiem z dnia [...] r. o udostępnienie dalszemu pełnomocnikowi wszystkich dokumentów, w tym wyłączonych z akt kontroli podatkowej i o "umożliwienie mu sporządzenia z tych (jawnych i niejawnych) dokumentów fotokopii". Postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym w dniu [...] r.) organ odmówił udostępnienia sporządzenia fotokopii spornych dokumentów, których jawność została wyłączona na mocy wydanych w postępowaniu postanowień. W związku z powyższym pełnomocnik strony wniósł zażalenie, w którym zarzucił:

- rażące naruszenia prawa polegające na błędnej i nieuprawnionej interpretacji art. 179 § 1 w zw. z art. 292 O.p., w powiązaniu z art. 178 § 1 w zw. z art. 292 O.p.,

- naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 292 O.p. polegające na braku uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia,

- naruszenie art. 121 i 123 w zw. z art. 292 O.p., poprzez naruszenie zasad w nich ustalonych, tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania,

oraz wystąpił o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz udostępnienie akt kontroli w całości i wyrażenie zgody na sporządzenie fotokopii i odpisów, bądź uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Organ odwoławczy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, na podstawie oceny materiału źródłowego stwierdził, przywołując treść art. 178 § 1, 2 i 3 oraz art. 179 § 1 O.p., że organ wydał postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy materiału dowodowego opisanego w tych postanowieniach, a to:

1) w dniu [...] r. o włączeniu i równoczesnym wyłączeniu z akt sprawy (w części stanowiącej informacje niejawne, ze względu na interes publiczny):

- protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez NUS W.- [...] w firmie "A" S.K. z/s we W. (wskazane strony wyłączenia),

- decyzji Dyrektora UKS K. nr [...] z dnia [...] r. wydanej wobec firmy "B" Sp. z o.o. z J. (wskazane strony wyłączenia),

2) w dniu [...] r. o włączeniu i równoczesnym wyłączeniu z akt sprawy wniosku z dnia [...] r. dot. wymiany informacji z [...] w zakresie transakcji z firmą "C" s.r.o. [...], ze względu na interes publiczny,

3) w dniu [...] r. o włączeniu i równoczesnym wyłączeniu z akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., ze względu na interes publiczny,

4) w dniu [...] r. o wyłączeniu ze względu na interes publiczny z akt kontroli podatkowej fragmenty decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wyłączenie ma charakter prawny i faktyczny. W sensie prawnym oznacza ograniczenie prawa strony wynikającego z art. 178 O.p., a w sensie faktycznym oznacza, iż organ podatkowy może wyłączone dokumenty umieścić w odrębnej teczce (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2011 r., sygn. I SA/Gl 1162/10). W związku z tym, że przedmiotowa kwestia wynikła w toku kontroli podatkowej i nie rozstrzyga o istocie sprawy, na przedmiotowe postanowienia nie przysługują zażalenia, o czym organ pouczył w wydanych postanowieniach.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy zauważył, że w postanowieniu z dnia [...] r. organ wyłączył wskazane dokumenty z akt kontroli w części stanowiącej informacje niejawne z równoczesnym wskazaniem na interes publiczny. W pozostałych postanowieniach wyłączenie dokumentów z akt kontroli zostało uzasadnione przez organ interesem publicznym. Odwołując się do ustawy o ochronie informacji niejawnych, organ odwoławczy zauważył, iż tajemnica skarbowa, na którą w postanowieniu o odmowie udostępnienia sporządzenia fotokopii dokumentów wyłączonych z akt kontroli podatkowej powołuje się organ, jest szczególnym rodzajem tajemnicy służbowej, której granice muszą być zakreślone szeroko.

Organ odwoławczy dodał, że tajemnica skarbowa uregulowana została w dziale VII Ordynacji podatkowej, oraz że w treści art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie informacji niejawnych, nie znajduje się rozstrzygnięcie, iż informację niejawną stanowi tajemnica skarbowa. Stwierdził, iż jakkolwiek cytując ten przepis nie znajduje się w nim (wprost) definicji tajemnicy skarbowej, to jednak informacje niejawne zawierają w sobie instytucje tajemnicy skarbowej. Aczkolwiek w piśmiennictwie pojawił się pogląd, że tajemnica skarbowa stanowi informacje niejawną w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie informacji niejawnych (zob. Piotr Pietrasz – "Ordynacja podatkowa – Komentarz do art. 179 ustawy", LEX), to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach, jest kwalifikowana jako interes publiczny (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1876/10, wyrok z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 363/12).

W przypadku informacji zawartej w formularzu o wymianie informacji z Republiką Czeską (SCAC), organ odwoławczy przytoczył treść art. 55 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej – "informacje przekazane lub zgromadzone w jakiejkolwiek formie na mocy niniejszego rozporządzenia (...) objęte są obowiązkiem zachowania tajemnicy służbowej i korzystają z takiej ochrony, jaką objęte są informacje o podobnym charakterze (...) na mocy zarówno prawa krajowego państwa członkowskiego, które te informacje otrzymuje, jak i odpowiednich przepisów mających zastosowanie do organów unijnych. Informacje te wykorzystywane są tylko w okolicznościach przewidzianych niniejszym rozporządzeniem", np. do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku. Zgodnie natomiast z pojęciem chronionego interesu publicznego mieści się w nim m.in. ochrona danych osobowych i adresowych dotyczących podmiotów gospodarczych, dobro osób trzecich nie będących stroną w toczącym się postępowaniu, jak również istotne informacje na temat działalności innych podmiotów. Określenie "interes publiczny", użyte w art. 179 § 1 O.p. należy łączyć z tajemnicą służbową, zdefiniowaną w ustawie o ochronie informacji niejawnych, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, dlatego też organ słusznie poddał ochronie sporne dokumenty. Organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie z rozstrzygnięcia i uzasadnienia skarżonego postanowienia nie wynika, które dokumenty zostały przez organ wyłączone ze względu na zawarte w nich informacje niejawne, a które ze względu na interes publiczny, gdyż nie wynika to ani z rozstrzygnięcia, ani z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, to jednak organ w sentencji postanowienia o odmowie udostępnienia sporządzenia fotokopii dokumentów wyłączonych z akt kontroli podatkowej (...) powołuje się na postanowienia, na mocy których jawność przedmiotowych dokumentów została wyłączona.

Analiza materiału w tej sprawie wskazuje, iż pełnomocnik posiadał wiedzę co do rodzaju i przyczyn wyłączenia dokumentów z akt kontroli, gdyż powołując się w swoim wniosku na postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt kontroli podatkowej wskazał, że zapoznał się z ich treścią. Jakkolwiek organ nie wymienia tych dokumentów w zaskarżonym postanowieniu, to jednak zdaniem organu odwoławczego pamiętać należy, iż postanowienie to pozostaje w korelacji z postanowieniami o wyłączeniu dokumentów z akt kontroli podatkowej. Stąd też skarżone postanowienie organu nie narusza obowiązujących przepisów.

Zdaniem organu odwoławczego stwierdzenie organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż (...) organ podatkowy jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów, w szczególności, gdy zawierają one – jak w przedmiotowej kontroli m.in. – wykaz zobowiązań innych podmiotów gospodarczych związanych ze stroną postępowania (...) jest wystarczające dla wyjaśnienia, co w konkretnym przypadku stanowi interes publiczny. Mimo, że stosowanie przesłanki interesu publicznego przy odmowie udostępnienia części akt nie jest tak oczywiste, jak stosowanie przesłanki ochrony dokumentów zawierających informacje niejawne, jak również pojęcie "interes publiczny" jest nieostre, to jednak organ podatkowy działał w granicach właściwie rozumianego uznania administracyjnego. Nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem, iż: (...) Możliwość oceny istnienia przesłanki interesu publicznego nie oznacza jednak całkowitej swobody organów podatkowych w tym zakresie (...), gdyż takiej swobody organ nie zastosował. Według organu odwoławczego organ wydając postanowienie oparte na przepisie art. 179 § 2 O.p. wyjaśnił, co w konkretnym przypadku stanowi interes publiczny, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami sprawy lub poszczególnymi dokumentami. Biorąc pod uwagę zakres i rodzaj wyłączonych z jawności dokumentów (protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez NUS W.- [...], formularz o wymianie informacji SCAC, decyzje wydane przez UKS w K. i UKS we W.), organ odwoławczy uznał, że organ zgodnie ze stanem faktycznym, sprecyzował zakres informacji podlegających wyłączeniu z jawności, tj. dokumenty oraz ich kserokopie dotyczące zobowiązań innych podmiotów gospodarczych jakkolwiek związany ze stroną kontroli podatkowej, (...) danych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na identyfikację, bądź pozyskanie informacji handlowych, personalnych lub innych istotnych gospodarczo. Na tle powyższego, zarzutu naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 292 O.p. polegającego na braku uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia, nie znajduje uzasadnienia.

Organ odwoławczy podkreślił, iż szczegółowa analiza i konkretyzacja zaistnienia przesłanki interesu publicznego, czego domaga się podatnik, niweczyłaby właśnie ochronę tego dobra, gdyż ujawniłaby dane objęte odmową ich udostępnienia. Dodał, że w uzasadnieniu swojego postanowienia organ wskazał również w czym należy upatrywać interesu publicznego opierając się na wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 210/10, co stanowi część uzasadnienia postanowienia popartego rozstrzygnięciem sądu i nie należy upatrywać w tym niewłaściwego czy niezgodnego z prawem postępowania organu.

Istotne dla sprawy, zdaniem organu odwoławczego jest jednak to, że organ w uzasadnieniu postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 2 ustawy O.p. wykazał kwestię najistotniejszą, a mianowicie przesłankę negatywną dostępu do dokumentu: (...) nie można dopuścić do ujawnienia pozyskanych w trakcie czynności służbowych danych podmiotów niezwiązanych ze sprawą (...).

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia podstawowych zasad postępowania, a w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.) organ odwoławczy podkreślił, iż w toku prowadzonej kontroli podatkowej organ działał zgodnie z powyższymi zasadami.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie przepisu art. 179 O.p.. Podkreślił, iż kwestionując zasadność odmowy udostępnienia sporządzenia fotokopii dokumentów wyłączonych z akt kontroli podatkowej, strona powinna wykazać brak podstaw do ich wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 O.p., czego wniesione zażalenie nie zawiera.

W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący podatnik wniósł o uchylenie w całości postanowień organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

- art. 138g i 145 § 2 oraz art. 144 § 5 w zw. z art. 292 O.p., poprzez brak doręczenia postanowienia organu odwoławczego, a w konsekwencji brak wejścia tego postanowienia do obrotu prawnego (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.),

- art. 179 § 1 i art. 178 § 1 w zw. z art. 292 O.p. poprzez nieuzasadnione nieudostępnienie akt sprawy stronie,

- art. 122 i 187 § 1 w zw. z art. 292 O.p. poprzez faktyczne odwrócenie zasad prowadzenie kontroli – wg organów kontrolnych, to nie organ obowiązany jest wykazać istnienie przesłanek wyłączenia zasady jawności, lecz kontrolowany, w zażaleniu, ich nieuzasadnione zastosowanie przez organ,

- art. 217 § 2 w zw. z art. 292 O.p. poprzez faktyczny brak zarówno uzasadnienia prawnego jak i faktycznego wydanego postanowienia,

- art. 121 i 123 w zw. z art. 292 O.p. poprzez złamanie w odniesieniu do skarżącego reguł prowadzenia kontroli, które z powołanych zasad ogólnych wynikają.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego wskazał, że w sprawie, zgodnie z pełnomocnictwa z dnia 21 października 2016 r. pełnomocnikiem wyłącznie właściwym do doręczeń był pełnomocnik główny, a nie jego substytut, wobec czego doręczenie postanowienia odwoławczego substytutowi nie spowodowało jego wejścia do obrotu prawnego. Ponadto pełnomocnikiem do doręczeń był profesjonalista (radca prawny), a przez to organ odwoławczy winien był doręczyć postanowienie w sposób określony w art. 144 § 5 O.p.

Odnosząc się do meritum sprawy pełnomocnik wyjaśnił, że organy przyjęły, iż dokumenty zawierające informacje objęte tajemnicą skarbową, są dokumentami, które nie powinny być jawne dla strony. Tajemnica skarbowa ma służyć stronie, a nie organom skarbowym, które mają obowiązek jej dochowania. Pozbawienie strony prawa do wglądu w dokumenty, z powołaniem się na ochronę informacji niejawnych z uwagi na tajemnicę skarbową było bezzasadne, gdyż organ ma prawo odmówić stronie dostępu do dokumentów w aktach sprawy z uwagi na konieczność ochrony interesu publicznego. Prawo to nie oznacza dowolności organów podatkowych w tym zakresie. Interes publiczny stanowi bowiem klauzulę generalną, która dla oceny zasadności jej stosowania w danej sprawie, wymaga konkretyzacji tak pod względem prawnym jak i faktycznym. Skarżący powołał się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 57/09. Jego zdaniem, organ odmawiając udostępnienia dokumentów musi wykazać tj. nazwać konkretny interes publiczny oraz udowodnić jego istnienie w sprawie, uzasadnić w jaki sposób interes ten zostałby naruszony poprzez udostępnienie koniecznych dokumentów, "wykazać", iż ochrona interesu publicznego nie jest możliwa w inny sposób oraz określić trwałość ograniczenia dostępu. W niniejszej sprawie nie sposób uznać, że przesłanki te zostały spełnione.

Pełnomocnik skarżącego podniósł, że celem uzasadnienia twierdzeń skarżonego postanowienia organy uznały za prawidłowe odwołanie do innych postanowień wydanych w sprawie, co świadczy o uchyleniu się od konieczności wskazania naruszenia konkretnego interesu publicznego. W tym przedmiocie wskazał na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 510/08. Ponadto, organy nie wykazały w jaki sposób udostępnienie kolejno wyłączanych w sprawie dokumentów, miałoby zagrażać interesowi publicznemu szczególnie w sytuacji, gdy organ postanowieniem z dnia [...] r., włączył do akt wyłączone wcześniej decyzje z dnia [...] r., z dnia [...] r. oraz wniosek z dnia [...] r. w części dotyczącej informacji w zakresie transakcji ze skarżącym. Zdaniem pełnomocnika organy nie wykazały, iż zastosowane przez nie środki były niezbędne i adekwatne do ochrony interesu publicznego np. przy pomocy anonimizacji, ani nie wskazały (zasięgu) zakresu dokonanego wyłączenia.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko oraz stwierdzając, że nie odnosi się do postanowienia organu z [...] r. o włączeniu do akt kontroli dowodów, gdyż ocenie zostały poddane wyłącznie dokumenty wydane do dnia wniesienia w dniu

[...] r. zażalenia na postanowienie organu z dnia [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy stwierdzić, że dotyczyło ono odmowy udostępnienia i sporządzenia fotokopii dokumentów wyłączonych z akt sprawy na podstawie stosownych postanowień organu podatkowego.

Organy podatkowe (kontroli) twierdziły, że w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające stosowanie art. 179 O.p., a strona nie wykazała braku podstaw wyłączenia spornych dokumentów, zaś podatnik dowodził, że organy dokonały błędnej interpretacji tego przepisu oraz, że wydane w sprawie postanowienia nie zawierają stosownego uzasadnienia prawnego i faktycznego.

Poza sporem było, że postanowieniem z dnia [...] , [...] i [...] oraz [...] r. organ podatkowy orzekł o włączeniu i równoczesnym wyłączeniu z akt sprawy z uwagi na interes publiczny spornych dokumentów w tym protokołu z kontroli podatkowej, decyzji wydanej w stosunku do dwóch różnych podmiotów, wniosku dotyczącego wymiany informacji z Republiką Czeską dotyczącą transakcji z podmiotem trzecim oraz decyzji (jej fragmentów) dwóch różnych Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej. Podatnik wystąpił o udostępnienie tych dowodów oraz możliwości sporządzenia z nich fotokopii. Organy podatkowe odmówiły temu żądaniu.

Zgodnie z treścią art. 178 § 1 zd. 1 O.p. "Strona ma prawo wglądu w akta sprawy (...) oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń". Natomiast w myśl art. 179 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny (§ 1). Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzenia z nich notatek, kopii i odpisów (...) następuje w drodze postanowienia (§ 2). Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie (§ 3). Z przepisów tych wynika, że organ podatkowy jest uprawniony do wyłączania z akt sprawy całego dokumentu jak i jego fragmentu, oraz że na postanowienie to nie przysługuje zażalenie. Zażalenie przysługuje stronie wyłącznie na postanowienie odmawiające zapoznania się lub sporządzenia kopii (fotokopii) - z wyłączonymi już dokumentami. Pierwsze z tych postanowień podlega kontroli wyłącznie w toku prowadzonego w sprawie postępowania, drugie natomiast podlega zażaleniu co oznacza, że zgodnie z art. 217 § 2 O.p. winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. "W rozpoznaniu zażalenia na postanowienie odmawiające stronie wglądu do akt sprawy - w przypadku odmowy udostępnienia stronie dokumentu z akt sprawy, przy argumentacji organu podatkowego wywodzącego, iż tego wymaga potrzeba ochrony "interesu publicznego" - nie mamy do czynienia z uznaniem administracyjnym. Obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje owego "interesu publicznego", jaka jest jego treść" (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1404/12). "W świetle art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 i 2 o.p. przesłanka interesu publicznego będąca podstawą odmowy umożliwienia stronie wydania z akt kopii dokumentu powinna zostać wykazana na tle konkretnych okoliczności sprawy. Samo hasłowe powołanie się na interes osób trzecich nie jest w tym względzie wystarczające. Ryzyko ujawnienia objętych tajemnicą skarbową informacji o podmiotach, których nie dotyczy bezpośrednio kontrola podatkowa (t. j. innych osób niż skarżący) jest niewystarczającą przesłanką bez powiązania tych argumentów z okolicznościami faktycznymi sprawy (...). Z treści postanowienia zarówno skarżący, jak i sąd administracyjny powinni się dowiedzieć, jakie - wskazane rodzajowo - informacje występujące w spornym dokumencie zadecydowały o jego wyłączeniu z akt i - konsekwentnie - odmowie jego wydania skarżącemu" (tak wyrok NSA z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt I FSK 770/16). Postanowienie odmawiające udostępnienia stronie dokumentu wyłączonego z akt sprawy powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, o którym mowa w art. 217 § 2 O.p. "odnoszące się do przesłanki wyłączenia dokonanego odrębnym postanowieniem, na które nie przysługiwało zażalenie" (tak wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 229/08).

Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia sporne dokumenty zostały wyłączone bądź z uwagi na informacje niejawne z równoczesnym wskazaniem na interes publiczny (postanowienie z dnia [...] r.), bądź wyłącznie z uwagi na interes publiczny, przy czym w postanowieniu organu podatkowego nie wskazano, który z tych dokumentów, z jakich konkretnie powodów, został wyłączony. Postanowienie to zawierało jedynie odwołanie się do postanowień wyłączających jawność tych dokumentów z podaniem dnia ich wydania i numerem. W treści tego postanowienia wskazano wyłącznie, że zawierają one wykaz zobowiązań innych podmiotów związanych ze stroną postępowania oraz dane podmiotów nie związanych ze sprawą, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na identyfikację, bądź pozyskanie informacji handlowych, personalnych lub innych istotnych gospodarczo. Ponadto podano treść zastosowanych w sprawie przepisów prawa, jedno zdanie z komentarza dotyczące informacji niejawnych oraz cytat z wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 210/10 dotyczący interesu publicznego.

Rozpoznając zażalenie organ odwoławczy nie dokonał ponownej oceny sprawy lecz w istocie odniósł się wyłącznie do podniesionych przez stronę zarzutów zażalenia niejako uzupełniając braki faktyczne i prawne rozstrzygnięcia organu podatkowego oraz "tłumacząc" jego postępowanie. Podobnie przy tym jak organ podatkowy nie dokonał rzetelnej analizy wniosku strony, ani, na tle konkretnych okoliczności sprawy, nie próbował nawet wykazać jakie rodzajowo informacje spowodowały o odmowie wydania stronie fotokopii żądanych dokumentów, powołując się ogólnikowo na zawarte w nich informacje niejawne czy dane identyfikujące inne podmioty.

Należy zgodzić się z twierdzeniem skargi, że organy podatkowe w swoich postanowieniach nie dokonały oceny przesłanki interesu publicznego istotnego dla odmowy udostępnienia przedmiotowych dokumentów, w tym nie wykazały konkretnego interesu publicznego oraz jego istnienia w badanej sprawie, nie uzasadniły w sposób przekonujący, w jaki sposób interes ten zostałby naruszony, ani że jego ochrona nie jest możliwa w inny sposób, ani też nie określiły trwałości ograniczenia dostępu. Podobnie nie zasługuje na aprobatę postępowanie organów odwołujące do postanowień w sprawie wyłączenia przedmiotowych dokumentów, zamiast wykazania danych i koniecznych w sprawie okoliczności w ramach toczącego się postępowania o odmowie wydania tych dokumentów. Ograniczając udostępnienie dokumentu organ podatkowy powinien wskazać w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje owego "interesu publicznego", jaka jest jego treść. W tym miejscu należy ponownie stwierdzić, że postanowienie z art. 178 § 1 O.p. nie jest postanowieniem z art. 178 § 2 O.p., gdyż inne są podstawy i przesłanki wydania tych dwóch rozstrzygnięć, zaś ich "korelacja" w żaden sposób nie wpływa na możliwość ich bezpośredniego wiązania i przenikania. Z woli ustawodawcy oddzielono sprawy wyłączenia dokumentu i jego udostępnienia stronie. Nie są to sprawy tożsame.

Warto przy tym zauważyć, że pogląd organu podatkowego co do konieczności wyłączenia spornych dokumentów z akt sprawy z uwagi na interes publiczny uległ w okresie postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie zmianie, gdyż postanowieniem z dnia [...] r. włączono do akt wcześniej wyłączone dokumenty (za wyjątkiem objętych postanowieniem z dnia [...] r.) w części dotyczącej informacji w zakresie transakcji z firmą skarżącego. W stosunku do tej okoliczności organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę stwierdził, że ocenie zostały poddane wyłącznie "dokumenty wydane" do dnia wniesienia zażalenia a zatem, że w sprawie istotny jest stan faktyczny z dnia złożenia zażalenia na postanowienie odmawiające udostępnienia dokumentów. Tym samym organ odwoławczy uznał, że bada sprawę nie na dzień orzekania lecz w stanie istniejącym przed tą datą (dzień złożenia zażalenia), przy czym poglądu tego w żaden sposób nie uzasadnił. Organ odwoławczy rozpoznawał sprawę w dniu 30 marca 2017 r., posiadając wiedzę o postanowieniu organu podatkowego z dnia [...] r. gdyż zostało ono dołączone do akt w dniu 20 lutego 2017 r. i powinien odnieść się do tej kwestii w swoim rozstrzygnięciu. Odmowa udostępnienia dokumentów wymaga bowiem uprzedniego wyłączenia ich z akt sprawy. W sytuacji, gdy wyłączone dokumenty, których udostępnienia odmówiono, włączono (w odpowiednim zakresie) następnie do akt sprawy, w toku postępowania zażaleniowego na odmowę ich udostępnienia, rzeczą organu odwoławczego było uwzględnienie tego faktu i jego ocena w zaskarżonym postanowieniu. Przepis art. 127 O.p. stanowi o dwuinstancyjności postępowania, zaś dwuinstancyjność oznacza, że każda sprawa co do istoty powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli zaskarżonego orzeczenia i odniesienia się do argumentów zawartych w środku zaskarżenia. Brak uwzględnienia przez organ odwoławczy, przy rozstrzyganiu sprawy, okoliczności powstałych po dniu wydania kontrolowanego w toku instancji postanowienia, o ile nie oznaczało to zmiany przedmiotu postępowania, stanowi o naruszeniu art. 127 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w przypadku, gdy okoliczności te były znane temu organowi.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania tj. art. 179 § 2 w zw. z art. 178 § 1 i 2 O.p. oraz art. 217 § 2 O.p., zaś organ odwoławczy dodatkowo naruszył przepis art. 127 O.p. i to w sposób mogący mieś istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd nie uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów dotyczących doręczenia pism, w korelacji art. 212 O.p., gdyż "nawet przy dokonaniu oceny, że w sprawie doszło do wadliwego doręczenia orzeczenia, ustalenie, że nie spowodowało to ujemnych skutków procesowych dla strony, która skorzystała ze stosownego środka zaskarżenia, wnosząc go we właściwym terminie skutkuje uznaniem dokonanego doręczenia za skuteczne" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 431/17). Sytuacja taka wystąpiła w niniejszej sprawie tym samym nawet stwierdzenie, że doszło do uchybienia reguł procedury w kwestii doręczenia pism, to naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. "Faktu nieprawidłowego doręczenia, w znaczeniu doręczenia decyzji pełnomocnikowi, który nie został wskazany jako właściwy do doręczeń, nie można utożsamiać z sytuacją, w której decyzja nie została doręczona stronie" (tak wyrok NSA z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1464/15).

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni poczynione wyżej wywody prawne i wskazania co do sposobu stosowania mających znaczenie w sprawie przepisów prawa, a w szczególności dokona pogłębionej i rzetelnej analizy istotnych w sprawie okoliczności, w tym powstałych po wydaniu postanowienia pierwszoinstancyjnego co do zakresu wyłączonych dokumentów oraz wykaże niezbędne przesłanki i konkretne powody przemawiające za istnieniem "interesu publicznego" w stosowaniu art. 178 § 2 O.p., zaś uzasadnienie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia powinno odpowiadać wymogom art. 217 § 2 O.p., oczywiście z uwzględnieniem charakteru i znaczenia chronionych art. 178 O.p. wartości.

Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017. 1369) uchylił zaskarżone postanowienia, zaś na mocy art. 200 tej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015. 1804 ze zm.).