Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 441/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 103 ust. 1, 2, art. 15 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 5 ust. 1 pkt 1, 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 2 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., marzec 2015 r. i maj 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z 2 sierpnia 2022 r. nr 2601-IOV-2.4103.38.2020 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Busku - Zdroju z 14 lipca 2020 r. nr 2602-SPV.4103.23.2017 określającą S. K. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r. marzec i maja 2015 r.

W uzasadnieniu dyrektor stwierdził, że w sprawie niedoszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2014 r.-maj 2015 r. Postanowieniem z 18 września 2020 r. wszczęte zostało dochodzenie

w sprawie podania przez Przedsiębiorstwo-Handlowo-Usługowe S. S. K. nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres grudzień 2014 r. - maj 2015 r. poprzez ujęcie w nich nierzetelnych faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane , tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 i art.7 § 1 kk, co w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie pismem z 13 października 2020 r. odebranym przez podatnika i pełnomocnika 15 października 2020 r., stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej poinformowano o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres. Do dnia wydania niniejszej decyzji, postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. Dyrektor wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 i stwierdził m.in., że załączone w zawiadomieniu z 27 maja 2020 r. informacje oraz dowody dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego.

W ocenie organu nie występowały negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 kpk. W toku postępowania przygotowawczego prowadzonego pod nadzorem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach m.in. 23 października 2020 r. wezwano S. K. w charakterze podejrzanego do stawienia

w organie prowadzącym postępowanie przygotowawcze, 23 października 2020 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, 17 listopada 2020 r. ogłoszono podejrzanemu zarzuty oraz sporządzono protokół przesłuchania podejrzanego,

24 marca 2021 r przesłuchano świadka w sprawie, 9 września 2021 r. sporządzono protokół oględzin akt zgromadzonych w sprawie, 10 stycznia 2022r. wysłano wniosek o udzielenie pomocy prawnej do Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego

w Katowicach, 3 stycznia 2022r. przesłuchano świadka w sprawie. Fakt, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na 3,5 miesiąca przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych było wynikiem po pierwsze poinformowania 27 maja 2020 r. finansowego organu przygotowawczego tj. Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach o ujawnieniu czynu zabronionego, który wcześniej takiej wiedzy nie posiadał, co wykluczało możliwość wcześniejszego wszczęcia tego postępowania, po drugie tego, że działania nie były podejmowane przez te same organy podatkowe pierwszej instancji. Decyzję wymiarową w zakresie VAT wydał bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Busku-Zdroju, natomiast postępowanie karne skarbowe mogło być wszczęte wyłącznie przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach występującego w niniejszej sprawie w odmiennym charakterze. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało zatem na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia opisane w zaskarżonej decyzji. Było poprzedzone obszerną i wielowątkową kontrolą podatkową oraz wydanymi 14 lipca 2020 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Busku-Zdroju decyzjami kończącymi postępowania podatkowe, stanowiącymi podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przez S. K. przestępstwa, o którym mowa wyżej. Zdaniem organu odwoławczego, zostały więc spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21. W sprawie nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2014 r.-maj 2015 r. Tym samym możliwe było orzekanie w sprawie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach.

Organ ustalił, że S. K. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. S. S. K., począwszy od 10.10.1989 r. Przedmiotem przeważającej działalności zadeklarowanej przez podatnika jest sprzedaż detaliczna w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności napojów i wyrobów tytoniowych - PKD 47.11.Z. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniach 14 -17, 20, 21 marca i 26 maja 2017 r. przeprowadzono

u podatnika kontrolę w podatku od towarów i usług za XII 2014r, III i V 2015 r. W wyniku kontroli stwierdzono szereg nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za kontrolowany okres, które stanowiły podstawę do wszczęcia 9.11.2017 r. postępowania podatkowego. W obszarze nabyć towarów i usług objętych kontrolą podatkową ustalono, że S. K. obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub nie służyły do wykonania czynności opodatkowanych: 1. Nr [...]/2014 z 29.12.2014 r., wystawionej przez U. I. sp. z o.o. za zakup 43 200 szt. kawy Jacobs Kronung; 2. Nr [...] z 4.05.2015 r. wystawionej przez I. T. G. sp. z o.o., 43 200 szt. kawy Jacobs Kronung; 3. Nr [...]/2014 z 30.12.2014 r. wystawionej przez T. sp. z o.o. za usługę transportową; 4. Nr [...]/2014 z 31.12.2014 r. wystawionej przez G. T. P. za usługę marketingową; 5. Nr [...]/15 z 5.05.2015 r. wystawionej przez M. E. M. Przedsiębiorstwo Transportowo Spedycyjne za usługę transportowa.

W oparciu o ustalenia poczynione w toku kontroli oraz wszczętego w jej następstwie postępowania podatkowego organ zakwestionował rzetelność transakcji zakupu i sprzedaży kawy mielonej Jacobs Kronung 500 g oraz usług związanych

z tymi transakcjami. Organ podatkowy stwierdził, że obrót nierzetelnymi fakturami dotyczącymi transakcji zakupu i sprzedaży kawy dokonany został w celu osiągnięcia korzyści materialnych z procedury uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej z tytułu niezadeklarowanego i niezapłaconego VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez jej uczestników. W związku z zakwestionowaniem zakupu kawy z firmy U. I. V. sp. z o.o. i I. T. G. sp. z o.o. stwierdzono fikcyjność transakcji sprzedaży kawy dla G. S. s.r.o., [...] udokumentowanej fakturami UE z 30 grudnia 2014 r. i z 4 maja 2015 r. W efekcie powyższego organ I instancji

w protokole z badania ksiąg podatkowych sporządzonym 21 maja 2020 r. zakwestionował rzetelność prowadzonych ewidencji zakupu VAT i ewidencji sprzedaży VAT za grudzień 2014 roku i maj 2015 r.

Organ wskazał, że kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe prowadzone wobec S. S. K. były prowadzone we współpracy

z organami podatkowymi na terenie kraju w związku z podejrzeniem oszustwa typu karuzelowego. Podstawą do ustalenia okoliczności faktycznych w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika stał się między innymi materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów podatnika oraz ich dalszych kontrahentów, a także materiały pozyskane od zagranicznych służb skarbowych.

Organ wskazał na okoliczności dotyczące zawieranych transakcji, które jego zdaniem dowodzą istnienie "karuzeli podatkowej" i wskazują że podatnik nie działał

w dobrej wierze. Okoliczności te to: obrót małymi towarami, o znacznej wartości (kawa), bardzo szybkie płatności. Zapłata do U. I. za nabycie kawy była

w całości poprzedzona wpłatą otrzymaną od G. S. za sprzedaż kawy i miała miejsce w dniu dostawy. Z kolei płatność dla I. T. G. (łącznie 674.827,20 zł) była częściowo poprzedzona wpłatą od G. S. w łącznej kwocie 224.827,20 zł. Organ wskazał ponadto na brak gromadzenia zapasów przez U. I., I. T. G.. Również ich kontrahenci, w tym samym dniu, ewentualnie w dniu następnym sprzedawali towar do następnych podmiotów (buforów lub brokerów). W ten schemat wpisuje się S. K.

w kwestionowanych transakcjach, o czym świadczą daty wystawionych faktur. Istotny jest też międzynarodowy charakter transakcji. W tej sprawie zagranicznym uczestnikiem "karuzeli podatkowej" była czeska spółka G.0R. S.. Spółka ta odsprzedała towar słowackiej spółce E. s.r.o, która następnie odsprzedała go m.in. firmie I. S. sp. z o.o., czyli dostawcy kawy dla U. I.. Z ustaleń dotyczących transakcji przeprowadzonej w maju 2015 r. wynika, że towar został odsprzedany s. firmie O. M. s.r.o, z którą nie było możliwości nawiązania kontaktu. Istnienie tzw. "znikających podatników" unikających zapłaty podatku VAT należnego w skutek niezadeklarowania obrotu, w sytuacji wystawiania faktur VAT z wykazaną kwotą podatku. W przypadku dostawców towarów dla U. I. ustalono, że rolę taką pełniły firmy: S.-P. sp. z o.o., C. sp. z o.o., F.H.U. I. S. sp. z o.o. i A. sp. z.o.o. W przypadku drugiego dostawcy kawy do podatnika - I. T. G. sp. z o.o. Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu w protokole kontroli podatkowej wskazał, że większość jego dostawców to spółki założone przez podmioty zajmujące się sprzedażą spółek. Z udziałowcami i prezesami spółek oraz właścicielami firm (prowadzącymi jednoosobową działalność gospodarczą) nie można nawiązać kontaktu, spółki rejestrowane były z kapitałem zakładowym w wysokości 5000 zł. W przeważającej części podmioty nie składały deklaracji podatkowych lub składały deklaracje z fałszywymi danymi. Wymiana dokumentów wyłącznie drogą pocztową i mailową, brak osobistych kontaktów. P. K. reprezentując podatnika w spornych transakcjach nie znał osobiście przedstawicieli U. I. oraz I. T. G.. Wycofanie się z rynku w wyniku wszczęcia kontroli podatkowej jako typowe zachowanie podmiotu, który prowadził działalność wyłącznie w celu wydłużenia łańcucha transakcji - sprzedaż udziałów firmy U. I.

i I. T. G. obcokrajowcom, niejasny sposób nawiązania kontaktów handlowych przez stronę. Brak typowych zasad prowadzenia handlu przez podatnika poprzez nie podejmowanie działań mających na celu maksymalizację zysku w wyniku skrócenia łańcucha handlowego i zakupu towarów nie od pośredników (buforów), ale od hurtownika sieciowego czy też producenta. Przy tak dużych ilościach zakupu nie byłoby trudno wynegocjować konkurencyjne ceny nabycia towaru od generalnego dystrybutora na Polskę, powiązania osobowe w firmach, które wskazują, że podmioty zawierały transakcje ze sobą jednie w celu wydłużenia łańcucha pośredników. Dla przykładu z zeznań D. B. — prezesa U. I. wynika, że podmioty od których nabywała towar, tj. I. S. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. P. sp. z o.o. reprezentował S. B.. Z kolei z protokołu kontroli podatkowej wobec I. T. G. wynika, że spółka ta była powiązana z innymi podmiotami biorącymi udział w łańcuchach dostaw przez A. F.; U. I. była uczestnikiem karuzeli podatkowej. Postępowanie przeprowadzone wobec ww. podmiotu zakończyło się decyzja wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z 14.12.2016 r.

W przedmiotowej decyzji orzeczono za grudzień 2014 r. obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT (w tym z faktury Nr 73/12/2014 r.

z 29.12.2014 r. wystawionej dla S. S. K.). Z zeznań P. K. wynika, że ojciec zlecił mu wszelkie zadania związane z reprezentowaniem S. w transakcjach z firmami U. I. i G. S. s.r.o.

W zakresie weryfikacji wiarygodności firmy U. I. P. K. wyjaśnił, że otrzymał drogą mailową od D. B. dokumenty rejestracyjne — NIP, REGON, KRS, osobiście sprawdzał firmę w internecie (opinie innych kontrahentów). Zdał się również na rekomendację T. P., który pośredniczył w transakcjach; niska wiarygodność rekomendacji, z uwagi na to, że wiedza T. P. ograniczała się do weryfikacji dokumentów rejestracyjnych. Przesłuchany

w charakterze świadka z 23.07.2018 r. T. P. zeznał, że usługa marketingowa dokumentowana fakturą dotyczyła prawdopodobnie prowizji handlowej ze sprzedaży kawy do G. S., a wynagrodzenie ustalał z P. K.. Z kolei na pytanie czy pośredniczył w transakcjach zakupu/sprzedaży towarów pomiędzy S. S. K., a U. I. sp. z o.o.

i G. S. s.r.o. zeznał: "nie pośredniczyłem w tej transakcji, wskazałem jedynie bezinteresownie klienta U. I. firmie S.. Nie znam żadnych szczegółów tej transakcji". Na pytanie co zadecydowało o wyborze firmy U. I. i G. S. s.r.o. przez S. T. P. odpowiedział "to pytanie nie do mnie tylko do S., bo to oni zadecydowali komu płacą pieniądze i od kogo zamawiają towar i w jakich cenach". Przesłuchana w charakterze świadka D. B. na pytanie czy T. P. uczestniczył

w transakcjach sprzedaży towarów pomiędzy U. I., a firmą S. S. K. i na czym polegało to pośrednictwo zeznała: "nie znam pana T. i nie wiem czy uczestniczył w tych transakcjach. Ja się z nim nie kontaktowałam w tej sprawie.

Organ wskazał ponadto na lakoniczną treść zawartej 1.01.2014 r. pomiędzy podatnikiem, a T. P. umowy o współpracy. W dokumencie tym nie sprecyzowano obowiązków T. P., w szczególności dotyczących weryfikacji polecanych produktów, kontrahentów, nie wskazano również zasad ustalania wynagrodzenia. Gwarantem, że transakcja się odbędzie, że pieniądze będą przelane z G. S. do S., a następnie ze S. do U. I. i, że towar nie zniknie był kierowca S. . Transakcje przelewu, musiały być wykonane w momencie kiedy stał on na terenie S., ale z kawą cały czas na aucie. Jako pośrednik w transakcji z I. T. G., T. P. zapytany o weryfikację tego kontrahenta zeznał: "nie wiem ja nie byłem stroną, to wszystko powinna zrobić firma S.". T. P. K. posiadał wyłącznie ogólne informacje o tej firmie, zeznał, że był w siedzibie w S., wyjaśnił, że są tam duże hale (nie było to związane z zawieraną transakcją zakupu kawy). P. K. nie zna jednak żadnych danych osób reprezentujących firmę, nie jest mu znany stan zatrudnienia i kapitału zakładowego. Dane rejestracyjne spółki sprawdzał w internecie. Przesłuchany na okoliczność transportu kawy zakupionej przez S. od I. T. G. w charakterze świadka 30.10.2018 r. S. Ł. zeznał, że nie pamięta aby świadczył usługi transportowe dla firmy S. z B.—Z. i nie kojarzy tej firmy. Nie pamięta również aby woził kawę, nie kojarzy firm takich jak: A. I sp. z o.o., I. T. G. sp. z o.o. Zeznał: "nie jeździłem do S., być może do Goczałkowic, ale nie po kawę". Na wszystkie pytania dotyczące transportu kawy do B. Z. świadek zeznał, że "nie było takiego transportu". S. Ł. nie zna P. K. i nigdy nie był

w firmie I. T. G. w S. i nie wykonywał dla niej usługi transportowej. J. Z. właściciel firmy J.-T. poinformował, że J.-T. nie dokonywała żadnego transportu kawy Jacobs Kronung w maju 2015 r. na trasie G. — Z. — S. S. K. B. Z. . J. Z. nie posiada żadnych dokumentów dotyczących tego transportu, nie wie skąd klient miał dane z pieczątką firmy oraz dane kierowcy. Według wyjaśnień J. Z. ktoś podszył się pod jego firmę. Szata graficzna pieczątki znajdującej się na piśmie nie jest zgodna z pieczęcią umieszczona na liście przewozowym okazanym przez S.. P. K. nie wyjaśnił tego faktu. Organ zwrócił ponadto uwagę na rozbieżność zeznań świadków przesłuchanych w sprawie dostawy kawy do G. S. s.r.o. 4.05.2015 r. P. K. zeznał, że w grudniu 2014 r. całą transakcję sprzedaży kawy nadzorował T. P., a w maju 2015 r. transakcję sprzedaży kawy nadzorował już sam. Był osobiście w trakcie dostawy w siedzibie firmy G. S. wraz z T. P. oraz z P. C. narzeczoną oraz z kierowcą z firmy transportowej M.. Natomiast kierowca K. K. 21.06.2018 r. zeznał, że towar dostarczył do magazynów, które znajdowały się na dużym placu. Na miejscu było około pięciu osób z obsługi czeskiej, osoby te nie mówiły po polsku, ale co do rozładunku wiedziały o co chodzi. Z powyższego wynika, że świadek nie potwierdza obecności P. K., P. C., T. P. a także R. S.. K. K. zeznał ponadto: "nie znam pana P. K. i nie rozpoznał bym go i nie był on w [...] przy rozładunku kawy". Organ wskazał również na sprzeczne zeznania P. K. w sprawie nawiązania kontaktu z firmą G. S. s.r.o. Przesłuchany 27.02.2018 r. w Komendzie Powiatowej Policji w Busku- Zdroju zeznał, że: "sprzedaliśmy kawę firmie G. S. s.r.o. z siedzibą w [...] ale znalazłem ją poprzez portal ogłoszeniowo biznesowy www.biznesoferty.pl. [...] też znalazłem dane kontaktowe, gdzie korespondencja była drogą mailowa. T. P. nie wskazywał danych kontaktowych do wyżej wymienionej firmy". Powyższe zeznania są sprzeczne z zeznaniami złożonymi w organie I instancji, co w ocenie organu wskazuje, że P. K. modyfikuje wersje składanych zeznań w zależności od okoliczności. Brak jest również spójności jego zeznań w zakresie znajomości z R. S.. Na przesłuchaniu 24.10.2019 r. P. K. wyjaśnił, że przy okazji transakcji zakupu pojazdów od R. S. dowiedział się, że jest on przedstawicielem firmy G. S. s.r.o. Na przesłuchaniu 27.02.2018 r. zeznał natomiast, że R. S. poznał podczas dostawy kawy do G. S.. Organ zwrócił też uwagę na zeznania T. P. przesłuchanego 12.04.2017 r. i 8.02.2016 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Ł.. Zdaniem organu z treści tych zeznań jednoznacznie wynika, że transakcje były zaplanowane w ustalonym łańcuchu podmiotów, przyświecał im cel odzyskania VAT. Nie ma tu zasadniczo o warunkach sprzedaży, poszukiwaniu dostawców/odbiorców, tj. o typowych okolicznościach towarzyszących zawieranym na rynku transakcjom. Organ wskazał ponadto na zeznania T. P. z 12 kwietnia 2017 r. podczas przesłuchania w Komendzie Wojewódzkiej Policji w Ł.. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na okoliczność, że środki pieniężne (przedpłaty) wyprzedzały dokonanie transakcji oraz tożsamą ilość asortymentu towarów występującą po stronie zakupu, jak i sprzedaży, przefakturowaniu na kolejny podmiot łańcucha dostaw, podlegała ta sama ilość.

Zdaniem dyrektora zebrany materiał dowody wskazuje także, że S. K. nie zachował należytej ostrożności przy zawieraniu spornych transakcji, których okoliczności winny wzbudzić szczególną czujność. Podatnik w dużej mierze oparł się na rekomendacjach T. P., który miał być gwarantem rzetelności zawieranych umów. Organ podkreślił tu lakoniczną treść umowy

o współpracy zawartej z T. P.. Rozbieżności w składanych przez T. P. i P. K. zeznaniach wskazują, że P. K. musiał zorientować się co do legalności transakcji. Z kolei S. K. upoważnił syna — P. do reprezentowania firmy w spornych transakcjach lecz nie wymógł zachowania w tym względzie przezorności. Wielkość przedmiotowych transakcji odbiegała przy tym od standardowych - podatnik nie dokonywał zakup jednego rodzaju towaru na tak znaczną kwotę, nie dokonywał również wcześniej zbycia towaru za granicę. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik pełnił rolę "brokera", czyli podmiotu będącego ostatnim podmiotem krajowym w łańcuchu dostaw kawy, deklarując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów korzystając z preferencyjnej zerowej stawki VAT. Poprzez działania wcześniejszych uczestników łańcucha dostaw generował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, który na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. W konsekwencji korzyścią podatkową była możliwość odliczenia VAT wykazanego na fakturach nabyć od U. I.

i I. T. G., podczas gdy na wcześniejszych etapach obrotu podatek ten nie został odprowadzony do budżetu państwa. Podatnik w składanych deklaracjach VAT-7 za grudzień 2014 r. oraz marzec i maj 2015 r. deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Rozliczenie przez podatnika spornych faktur zakupu spowodowało w konsekwencji brak zapłaty VAT należnego i powstania nadwyżki, która kompensowana była w następnych okresach rozliczeniowych.

Zdaniem organu dlatego zasadnie, stosownie do art. 193 § 2, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w protokole z badania ksiąg podatkowych z 21 maja 2020 r., stwierdzono nierzetelność ewidencji nabyć za grudzień 2014 r. i maj 2015 r. w części dotyczącej zakupu kawy od ww. spółek, usług marketingowych od T. P. oraz usług transportowych od firmy T. i M. E. M. związanych z transportem kawy. Ponadto zasadnie również w protokole tym uznał za nierzetelną ewidencje sprzedaży VAT za grudzień 2014 r. i maj 2015 r. w części dotyczącej sprzedaży kawy dla G. S. s.r.o.

Na powyższą decyzję S. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie również decyzji organu I instancji. Zarzucił naruszenie:

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ II instancji dowolnej zamiast wszechstronnej oceny materiału dowodowego i uznanie, że lakoniczna treść umowy pomiędzy skarżącym S. K. a T. P.,

a także zwięzłe zeznania P. K. w tym zakresie mają znaczenie w kontekście obarczania skarżącego odpowiedzialnością za weryfikację wybranego kontrahenta (U. Sp. z o.o., I. T. G. Sp. z o.o. oraz G. S. s.r.o.) mimo, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (w tym z zeznań P. K.) wprost wynika, że czynności weryfikacji tych kontrahentów winien dokonać T. P., a także, że skarżący nie miał realnej możliwości podjęcia czynności dających gwarancję ustalenia, że ww. kontrahenci uczestniczą

w mechanizmie "karuzeli podatkowej";

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ II instancji dowolnej zamiast wszechstronnej oceny materiału dowodowego i stwierdzenie, że rozbieżności pomiędzy zeznaniami P. K. a materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie w zakresie dat rozładunku i załadunku towaru, częściowej płatności dla U. Sp. z o.o., jak również sposobu nawiązania przez skarżącego współpracy z G. S. s.r.o. rzutują na wiarygodność pozostałej części zeznań P. K. pomimo, że ewentualne przedstawienie przez P. K. ww. okoliczności w sposób odmienny od treści pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, mogło wynikać z omyłki wywołanej ilością obowiązków realizowanych w ramach pracy świadczonej na rzecz skarżącego (takiemu zachowaniu P. K. nie można byłoby przypisać cech działania intencjonalnego) i nie może ono wpływać na ocenę organu II instancji w przedmiocie rzetelności i wiarygodności pozostałej części zeznań złożonych przez P. K., w szczególności w zakresie wpływu T. P. na nawiązanie przez skarżącego współpracy z kontrahentami uczestniczącymi w mechanizmie "karuzeli podatkowej" i współpracy z nimi.

W następstwie ww. uchybień doszło do błędnego stwierdzenia przez organ II instancji nierzetelności ksiąg podatkowych tj.:

a. ewidencji nabyć za grudzień 2014 r. i maj 2015 r. w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki U. , T., G. T. Pawłowski oraz M. E. M.;

b. ewidencji sprzedaży za grudzień 2014 r. i maj 2015 r. w zakresie zewidencjowania faktur VAT na rzecz G. S. s.r.o. i w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania przez organ II instancji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i błędnego stwierdzenia, że po stronie skarżącego istnieje zobowiązanie podatkowe w VAT za grudzień 2014 i marzec i maj 2015 r.

W uzasadnieniu m.in. scharakteryzowano skarżącego jako dobrze prosperującego od lat przedsiębiorcę. Skarżący zadał pytanie czy właściwym jest postawienie zapytania czy przedsiębiorca, który odpowiada za zobowiązania całym swoim majątkiem (w tym majątkiem osobistym), którego firma od wielu lat dobrze prosperuje, zatrudniający kilkanaście osób, podejmuje świadomą decyzję

o uczestnictwie w mechanizmie "karuzeli podatkowej". W ocenie skarżącego w oparciu o zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, można pokusić o stwierdzenie, że uczestnictwo w mechanizmie "karuzeli podatkowej" motywowane jest chęcią wykorzystania przepisów prawa celem szybkiego wzbogacenia się. Zachowanie takie (wbrew twierdzeniom organu II instancji) najczęściej charakteryzuje podmioty o niewielkim stażu w prowadzonej działalności gospodarczej, niemające wysokich obrotów i niezatrudniające wielu pracowników, których odpowiedzialność za zobowiązania ma charakter ograniczony. Charakterystyka skarżącego jako przedsiębiorcy w żadnym stopniu na daje podstaw do konkluzji, że nawiązanie współpracy z U. Sp. z o.o., I. T. G. Sp. z o.o. oraz G. S. s.r.o. ukierunkowane było na wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług.

Zdaniem strony skarżącej powyżej wskazanej konstatacji nie może

w najmniejszym stopniu zmienić to czy skarżący podejmował działania mające na celu maksymalizację zysku w wyniku skrócenia łańcucha handlowego i zakupu towarów nie od pośredników (buforów), ale od hurtownika sieciowego czy też producenta. Jak wynika z wyjaśnień skarżącego S. K. (które zostały zakwestionowane przez organy obu instancji) współpraca z U. Sp. z o.o., oraz I. T. G. Sp. z o.o. nastąpiła z inicjatywy T. P.. Do obowiązku T. P. należało zweryfikowanie tych kontrahentów, a także ocena czy warunki umowy są korzystne dla skarżącego. Mając zaufanie dla T. P., skarżący przystał na propozycję współpracy z U. Sp. z o.o., I. T. G. Sp. z o.o. oraz G. S. s.r.o. Nadto, należy zwrócić uwagę, że rozmiar czynności biznesowych podejmowanych przez skarżącego, nie pozwala mu na sprawdzanie czy każda transakcja biznesowa została należycie oceniona przez osoby, które obowiązane są do świadczenia pracy bądź usług na rzecz skarżącego. W chwili zawierania umów z U. Sp. z o.o. i I. T. G. Sp. z o.o., skarżący S. K. nie miał prawa przypuszczać, że transakcje z tymi podmiotami mają charakter nielegalnych.

Skarżący podniósł, że w zakresie umowy o współpracy z 1 stycznia 2014 r. (zawartej pomiędzy skarżącym a T. P. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą G. T. Pawłowski), mieściło się również dokonywanie przez T. P. weryfikacji kontrahentów. Trudno bowiem tego rodzaju czynności wyłączyć z umowy, której celem było pośredniczenie w zakupie i sprzedaży towarów pomiędzy firmą skarżącego S. K. oraz innymi kontrahentami (cel tej umowy został potwierdzony w wyjaśnieniach skarżącego, zeznaniach P. K. oraz zeznaniach T. P.). Pośrednictwo w zawarciu umowy obejmuje bowiem czynności polegające na znalezieniu kontrahenta, weryfikacji jego rzetelności oraz oceny jego oferty.

Zdaniem skarżącego w sprawie nie powinno budzić wątpliwości, że nie wiedział że uczestniczy w mechanizmie "karuzeli podatkowej". Nie jest również właściwe stanowisko organów obu instancji, że przy zachowaniu należytej ostrożności skarżący powinien podejrzewać, że uczestniczy w mechanizmie "karuzeli podatkowej".

P. K. dokonywał czynności służących weryfikacji rzetelności kontrahentów poprzez sprawdzenie danych kontrahentów w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także weryfikacji opinii w sieci Internet o kontrahentach. Działania takie należą do standardowych czynności. Skarżący oraz jego syn nie mieli realnej możliwości podjęcia czynności dających gwarancję ustalenia, że ww. kontrahenci uczestniczą w mechanizmie "karuzeli podatkowej".

W ocenie skarżącego transakcje zawierane z U. Sp. z o.o. I. T. G. Sp. z o.o. oraz G. S. s.r.o. nie odbiegały od standardowych (wbrew twierdzeniom organu obu instancji). Mając na względzie obrót przedsiębiorstwa skarżącego (ilość i wartość transakcji dokonywanych przez skarżącego) należy przyjąć, że zachował on należytą ostrożność w relacjach w ww. kontrahentami, zaś okoliczności towarzyszące tym transakcjom nie mogły wzbudzić wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz.U.2021.137) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2022.329), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja dyrektora dotycząca określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., marzec i maj 2015 r.

Na wstępie należy odnieść się do możliwości procedowania w sprawie przez organ odwoławczy z uwagi na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 103 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) dalej "ustawa o VAT", pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r. i zakończył bieg 31 grudnia 2020 r. Decyzja organu drugiej instancji została natomiast wydana 2 sierpnia 2022 r. Jednak na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ instytucje przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Postanowieniem

z 18 września 2020 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie podania przez skarżącego nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres grudzień 2014 r. - maj 2015 r. poprzez ujęcie w nich nierzetelnych faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane , tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 i art.7 § 1 kk. Jednocześnie pismem

z 13 października 2020 r. odebranym przez podatnika i pełnomocnika 15 października 2020 r., stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej poinformowano o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres.

Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej podatnik został zawiadomiony

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd stwierdza ponadto, że organ dokonał prawidłowej oceny zagadnienia merytorycznego czy na tle okoliczności sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonana w tym zakresie przez organ ocena uwzględnia treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21(CBOSA).

Postanowienie z 18 września 2020 r. o wszczęciu dochodzenia wskazuje, że czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego jest tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym ze zobowiązaniem podatkowym, będącym przedmiotem postępowania podatkowego. Innymi słowy wiąże się z nim jako typowy związek przyczynowy pomiędzy zobowiązaniem podatkowym a deliktem skarbowym. Istotne przy tym jest, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, co oznacza, że nie powodowało przedłużenia terminu do orzekania w zakresie wymienionym w zaskarżonej decyzji. Ponadto działania nie były podejmowane przez te same organy podatkowe pierwszej instancji. Decyzję wymiarową w zakresie VAT wydał bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Busku - Zdroju, natomiast postępowanie karne skarbowe mogło być wszczęte wyłącznie przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego

w Kielcach. O realnym, a nie pozorowanym charakterze wszczęcie śledztwa świadczy przedstawienie podejrzanemu zarzutów.

Nie można abstrahować również od tego, że skarżącemu przedstawione zostały zarzuty karne 17 listopada 2020 r. (postanowienie o przedstawieniu zarzutów

z 23 października 2020 r.). Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie na tle art. 313 K.p.k., warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN z 23.02.2006 r., sygn. akt SNO 3/06).

Z przepisu art. 313 § 2 K.p.k. wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera: wskazanie podejrzanego oraz dokładne określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikacji prawnej. Zwykle towarzyszu mu przesłuchanie podejrzanego, co miało miejsce także w niniejszym przypadku (protokół przesłuchania skarżącego

z 17 listopada 2020 r.). Zdaniem sądu podjęte i przeprowadzone przez organy, po wszczęciu dochodzenia czynności, wprost wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy.

Wpływu na tak dokonaną ocenę zasadności wszczęcia dochodzenia nie ma okoliczność wszczęcia postępowania na niespełna 3,5 miesiące przed upływem terminu biegu przedawnienia. Było ono bowiem poprzedzone obszerną i wielowątkową kontrolą podatkową oraz wydanymi 14 lipca 2020 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Busku - Zdroju decyzjami kończącymi postępowania podatkowe, stanowiącymi podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej. Co istotne Naczelnik Urzędu Skarbowego w Busku - Zdroju już 27 maja 20120 r. złożył zawiadomienie do Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach

o ujawnieniu w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa skarbowego. Do zawiadomienia dołączono zgromadzony materiał dowodowy. Zdaniem sądu zestawienie powyższych dat stanowi zbieżną w czasie konsekwencję podejmowanych wcześniej czynności i postępowań.

Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel wszczęcia ww. dochodzenia. W zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich. Również prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy, według sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Takie informacje są konieczne, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie jest prowadzone

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, zdaniem sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Przedmiot sprawy koncentruje się wokół kwestii czy organy prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki U. I. i I. T. G. z tytułu sprzedaży kawy oraz faktur dokumentujących usługi powiązane z zakupem tej kawy, tj. wystawionych przez T. i firmę M. E. M. za usługę transportową oraz przez firmę G. T. P. za usługę marketingową.

W ocenie organu skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej i nie zachował należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. W konsekwencji sprzedaż taka nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nabyte przez skarżącego towary (kawa) i usługi (marketingowe, transportowe) nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to,

że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur (art. 86 ust. 1 w zw.

z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

Skarżący nie kwestionuje okoliczności, że był uczestnikiem karuzeli podatkowej. Kwestionuje natomiast ustalenie, że w powyższych łańcuchach transakcji nie zachował należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sprawy oraz kwestii spornej należy przypomnieć, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r. I FSK 2131/16; dostępny na CBOSA). Transakcje nie mają żadnego celu gospodarczego. Ich celem jest wyłącznie wyłudzenie VAT.

Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji kawą odpowiada powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. Organ ustalił szczegółowe łańcuchy i przepływy towarów pomiędzy firmami w ramach oszustw karuzelowych — w tym transakcje z udziałem firmy skarżącego przedstawiający obrót kawą Jakobs Kronung w opakowaniach po 500g w ilości 43 200 szt., co prezentuje schemat: nie ustalony dostawca - L. sp. z o.o. - A. J. K. - A. I sp. z o.o. - I. T. G. sp. z o.o. - P.P.U.H S. S. K. - G. S. s.r.o. CZ - O. M. SK.

Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego. Oceniając podjęte w jego zakresie działania organów należy wskazać, że przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy,

z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący

w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie

z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że firma skarżącego brała udział

w oszukańczych praktykach, organy podatkowe obu instancji przedstawiły

w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (np. faktury, umowa, zamówienia, międzynarodowe listy przewozowe, zeznania świadków, a także materiał dowodowy zebrany w postepowaniach prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego i ich dalszych kontrahentów, materiały pozyskane od zagranicznych służb skarbowych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Zdaniem sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o udziale skarżącego w łańcuchu oszukańczych powiązań. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane

w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby przytaczania ich po raz kolejny.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organ wykazał też, że skarżący nie działał

w dobre wierze. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że dobra wiara jest to należyta staranność podatnika VAT w relacjach handlowych, stan świadomości podatnika

i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT.

W ślad za tezą wyroku NSA z 18 grudnia 2019 r., I FSK 1983/19 (CBOSA) sąd podnosi, że działanie w zgodzie z kanonami zachowania należytej staranności kupieckiej, to ogólnie rzecz biorąc powinność rozważenia przez podatnika przed nawiązaniem konkretnej współpracy takich elementów jak: wiarygodność kontrahenta w oparciu o dostępne bazy, analiza sposobu nawiązania współpracy i sposobów wzajemnej komunikacji, okoliczności towarzyszące dostawom i płatnościom. Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika

z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty (por. wyrok NSA z 7 lutego 2019 r. I FSK 1860/17; CBOSA).

W niniejszej sprawie, jak wyżej wskazano, organ zebrał materiał dowodowy dotyczący ciągu transakcji składających się na karuzelę podatkową. Jednocześnie ocenił zachowanie skarżącego w ramach tych transakcji. Sąd stwierdza, że prawidłowa jest konstatacja organu, że okoliczności zawieranych transakcji były co najmniej nietypowe w normalnej działalności gospodarczej i nie miały uzasadnienia ekonomicznego. Pomimo tego skarżący brał w nich udział. Sąd akceptuje stanowisko organu, że okoliczności na podstawie których skarżący co najmniej powinien podejrzewać, że nie stanowią typowego obrotu gospodarczego to m.in. bardzo szybkie przelewy na wysokie kwoty, realizowane prawie natychmiastowo, bez uzasadnienia dla realnego obrotu gospodarczego, taka sama ilość asortymentu towarów występująca po stronie zakupu jak i sprzedaży, przefakturowanie na kolejny podmiot łańcucha dostaw tej samej ilości i takiego samego asortymentu towaru jak na fakturach zakupu, oraz zapłata za towar wyprzedzająca dokonanie transakcji.

Co istotne, pomimo tego że skarżący prowadził hurtową sprzedaż artykułów spożywczo – przemysłowych to wielkość spornych transakcji odbiegała od standardowych. Skarżący nie dokonywał zakupu jednego rodzaju towaru na tak znaczną kwotę, nie dokonywał również dostaw wewnątrzwspólnotowych. Z tych względów należy podzielić stanowisko organu, że sporne transakcje odbiegały od zwyczajowo zawieranych przez skarżącego, co wymagało zachowania szczególnej ostrożności i staranności.

Organ poprawnie również ocenił, że skarżący nie dopełnił wymogów należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji, opierając się jedynie na rekomendacji firm przez T. P.. Organ ma prawo natomiast żądać dokonania przez podatnika pewnych czynności i nie są to działania, wbrew ocenie skarżącego, które wykraczają poza normalny zakres ewentualnego sposobu weryfikacji kontrahentów. Jak dowodzi wszechstronna analiza zgromadzonych

w sprawie dowodów, niewystarczająca okazała się weryfikacja dokumentów rejestracyjnych spółek czy rekomendacja pośrednika. Skarżący powinien zadbać

o osobisty kontakt z kontrahentami, zweryfikować ich siedziby czy miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wymaga przy tym zaznaczenia, że brak osobistego kontaktu pomiędzy uczestnikami opisanych wyżej transakcji na rzecz wymiany dokumentów drogą mailową charakterystyczny element karuzeli podatkowej.

Skarżący natomiast beztrosko zaniechał takich czynności.

Znamienne tu są zeznania podatnika z 25 marca 2019 r. Skarżący zeznał m.in., że nie był nigdy w siedzibie U. I., więc nie wie czy firma posiada magazyny, hurtownie, jedynie polegał na wiarygodności rozmów z kierowcą, który dostarczył towar jak i z T. P.. Nie zna danych personalnych prezesa spółki, nie wie kto ją reprezentował. Kontakt z ww. firmą prawdopodobnie odbywał się przez T. P.. Miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. firmę zna tylko z dokumentów. Nie wie co zadecydowało o wyborze tych firm. Cena oferowana przez U. I. nie była znacząco niższa, nie odbiegała od cen rynkowych. Firmę G. S. zna tylko z dokumentów, które weryfikował po otrzymaniu danych mailowych od G. S.. Oryginałów dokumentacji firmy nie widział. Zeznał, że nie uczestniczył w poszukiwaniu innych dostawców kawy.

Od zachowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta nie zwalniała skarżącego okoliczność przerzucenia tych obowiązków na pośrednika T. P. czy syna P. K.. Ich wiedza również w przeważającym zakresie była ograniczona do weryfikacji dokumentów rejestracyjnych, przy czym P. K. również polegał na rekomendacjach T. P.. Nie miał jednak wiedzy czy pośrednik był w magazynach U. I.. Sam posiada wyłącznie ogólne informacje o spółce Inter Trade. Nie zna żadnych danych osób reprezentujących firmę. Nie jest mu znany stan zatrudnienia czy kapitał zakładowy. Spółka ta natomiast generowała bardzo wysokie obroty, pomimo niskiego kapitału zakładowego – 5000 zł.

Wymaga podkreślenia, że z odpowiedzialności za rzetelność dokumentacji podatkowej nie zwalania podatnika powierzenie weryfikacji kontrahentów pracownikom czy pośrednikom. Za działania lub zaniechania innych osób odpowiedzialność ponosi bowiem sam podatnik. Tym bardziej, że umowa zawarta z T. P., wbrew twierdzeniom skargi nie zawiera postanowień zobowiązujących pośrednika do weryfikacji kontrahentów. O takich obowiązkach pośrednika nie świadczy też sam rodzaj zawartej umowy.

Argumentacja skargi, że skarżący jest dobrze prosperującym od lat przedsiębiorcą, zatrudniającym pracowników, nie podważa oceny organu, że skarżący nie działał w dobrej wierze. Przeciwnie, fakt ten pozwala wymagać wyjątkowej staranności przy tego typu transakcjach od przedsiębiorcy posiadającego tak duże doświadczenie w handlu.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację sąd stwierdza, że uzasadnione jest stanowisko organu, że sporne faktury nie służyły czynnościom opodatkowanym,

o czym skarżący mógł wiedzieć przy dochowaniu należytej staranności.

W konsekwencji podatnik nie mógł skorzystać z prawa, o którym mowa

w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do powołanej regulacji w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r. I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r. I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r. I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione

w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się

z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r.

w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

W sytuacji gdy oszustwo (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego. W konsekwencji sprzedaż taka nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub pkt 5 ustawy VAT, tj. czynności opodatkowanej na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego sprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy, sąd doszedł do przekonania, że organy orzekające dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a także prawidłowo je zastosowały.

Sąd nie znalazł podstaw dla uchylenia zaskarżonej decyzji, nie dostarczył ich również skarżący.

Z tych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.