Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2720/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2014 r. sprawy ze skargi Z., Z. i Wspólnicy Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2005, 2006, 2007 i 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2007r., 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) stwierdza, że decyzja wskazana w pkt 1 nie podlega wykonaniu w uchylonej części, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z., Z. i Wspólnicy Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. określił Spółce Z. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: I, II, III, IV kwartał 2005 r., I, II, III, IV kwartał 2006 r.. I, II, III, IV kwartał 2007 r., I, II, III, IV kwartał 2008 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm.) – dalej "uptu".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 604/11, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] listopada 2010 r.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] maja 2012 r., uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2195/12

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2012 r. określił Spółce kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2005 r., I, II, III, IV kwartał 2006 r., I, II, III, IV kwartał 2007 r. oraz I, II, III, IV kwartał 2008 r., kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 uptu oraz umorzył postępowanie podatkowe za: I, II i III kwartał 2005 r.

Z uzasadnienia decyzji Naczelnika US wynika, iż w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia się z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2004 r. do grudnia 2008 r. ustalono, że brakuje większości dokumentów takich jak: faktury VAT, rejestry zakupów i sprzedaży, deklaracje VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2004 r., oraz deklaracje VAT-7K za okresy od I kwartału 2005 r. do IV kwartału 2008 r.

M.Z. - Prezes Zarządu Skarżącej - w trakcie kontroli podatkowej kilkukrotnie okazywał wydruki rejestrów sprzedaży i zakupów za poszczególne okresy objęte kontrolą, które różniły się między sobą oraz zawierały dane niezgodne z dokumentami źródłowymi i zapisami na kontach 702 i 763.

Po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu 31 sierpnia 2009 r., Skarżąca złożyła korekty deklaracji za listopad 2004 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2007 r., natomiast w dniu 26 października 2009 r. złożyła korekty deklaracji za II kwartał 2006 r. i III kwartał 2007 r. Zdaniem organu podatkowego tylko korekta deklaracji za listopad 2004 r. uwzględniała w całości ustalenia kontroli.

W trakcie kontroli stwierdzono, że:

1) Spółka w składanych deklaracjach VAT-7K wykazała inne wartości podatku należnego i podatku naliczonego niż wynikające z dokumentów źródłowych oraz prowadzonych ewidencji dla potrzeb tego podatku. Powyższe nieprawidłowości Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał za naruszające: a) § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.) - dalej “rozporządzenie wykonawcze", b) art. 109 ust. 3 uptu.

2) Skarżąca wystawiła następujące faktury VAT:

• nr [...] w dniu 30 listopada 2005 r., o wartości netto 1 900 zł, VAT- 418 zł na rzecz E. S.A. - za usługi świadczone w sposób ciągły w październiku 2005 r.;

• nr [...] w dniu 30 listopada 2005 r. o wartości netto 1 500 zł, VAT- 330 zł, na rzecz M. Sp. z o.o.

Odnośnie faktury VAT nr K/09/93/2005 z dnia 31 listopada 2005 r., wystawionej dla E. S.A., zawierającej podpis osoby wystawiającej fakturę, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Spółka nie posiadała oryginału ww. faktury, jak również nie posiada dokumentów, z których wynikałoby, że przedmiotowa faktura VAT została anulowana. Z kolei na fakturze VAT nr [...] wystawionej dla M. Sp. z o.o. widnieją podpisy zarówno osoby wystawiającej fakturę jak i osoby uprawnionej do otrzymania faktury. Z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających anulowanie ww. faktur VAT oraz fakt, że faktura VAT nr [...] wystawiona na rzecz M. Sp. z o.o. zawiera podpisy wystawcy i odbiorcy faktury, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż w stosunku do przedmiotowych faktur VAT znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 uptu.

3) Skarżąca naruszyła art. 86 ust. 10 i 11 uptu - poprzez zaewidencjonowanie faktury VAT nr [...] z dnia 31 maja 2006 r. o wartości netto 2 000 zł, VAT- 440 zł w ewidencji zakupu za grudzień 2006 r. i rozliczenie jej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2006 r. Pomimo wezwania do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów dotyczących daty otrzymania ww. faktury VAT nr [...] Strona nie przedłożyła takich dowodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 31 maja 2006 r. powstało w II lub III kwartale 2006 r. i rozliczył ją w II kwartale 2006 r.

4) Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur VAT, wystawionych przez H. Sp. z .o.o. o łącznej wartości netto 27.234,76 zł, VAT- 3.815,24 zł - dot. zapłaty za "członkowstwo w klubie, basen, członkowstwo w klubie fitness". Organ I instancji stwierdził, że ww. usług nie można zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej i uznał, że ww. faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na postanowienia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 uptu.

5) Skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 16 września 2007 r. o wartości netto 727,86 zł, VAT- 160,13 zł wystawionej przez M., dokumentującej nabycie pasty [...], huśtawek [...] oraz poduszek. W toku prowadzonego postępowania, wezwaniami z dnia 19 czerwca 2012 r. oraz z dnia 13 lipca 2012 r., zwrócono się do Spółki o wyjaśnienie i przedstawienie dowodów dotyczących m.in. odsprzedaży towarów, których nabycie udokumentowano ww. fakturą VAT, lecz do dnia wydania decyzji nie przedłożono żadnych wyjaśnień ani dowodów w tym zakresie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie znajdując podstaw do zaliczenia ww. towarów do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, a także wobec braku dowodów dotyczących odsprzedaży tychże towarów, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 uptu, orzekł o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 16 września 2007 r.

6) Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) uptu, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych na wartość netto 10.000 zł, VAT- 2.200 zł wykazanego w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2007 r., gdyż w dokumentach źródłowych nie znaleziono faktury VAT potwierdzającej te nabycia.

7) Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Spółce prawa do pomniejszenia, na podstawie art. 89a uptu, wartości sprzedaży opodatkowanej stawką 22% w kwocie 15 000 zł oraz podatku należnego w kwocie 3.300 zł.

Z ustaleń wynika, że w dniu 26 października 2009 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7K za III kwartał 2007 r., wyjaśniając, iż pomniejszyła podatek należny w kwocie 3.300 zł w związku z niezapłaconymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w okresie 1 stycznia 2005 r. – 31 grudnia 2006 r. Spółka przedstawiła dowody, które w jej ocenie uprawniają ją do skorzystania z regulacji określonej w art. 89a uptu w postaci:

- potwierdzenia wysłania zawiadomienia do dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego z dnia 17 lipca 2007 r.,

- kopii dokumentu KRS z dnia 17 kwietnia 2009 r. potwierdzającego, iż Spółka nie jest w likwidacji ani upadłości.

W piśmie z dnia 28 czerwca 2010 r. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że: M. Sp. z o.o. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny; wierzytelność została wykazana jako obrót opodatkowany; M. Sp. z o.o. i Skarżąca na dzień korekty były zarejestrowanymi podatnikami VAT; wierzytelność nie została zbyta; nie minął okres 2 lat od dnia wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność oraz wierzyciel w dniu 17 lipca 2007 r. zawiadomił dłużnika o zamiarze korekty - czego potwierdzeniem ma być kopia koperty, w której wysłano zawiadomienie do dłużnika (M. Sp. z o.o.) o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że ww. zawiadomienie zostało zwrócone do nadawcy w dniu 20 lipca 2007 r. z adnotacją, że adresat się wyprowadził. Uznał, że Skarżąca nie spełniła wszystkich warunków określonych w art. 89a ust. 1 uptu - w związku z niezawiadomieniem dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych - nie miała zatem prawa do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 uptu. Zawiadomienie o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych wysłała bowiem na nieaktualny adres, chociaż znała bieżący adres kontrahenta, o czym świadczy pismo z dnia 26 października 2009 r.

8) Organ pierwszej instancji powołując się na art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej “O.p." postanowił umorzyć postępowanie za I, II i III kwartał 2005 r. z powodu przedawnienia jako bezprzedmiotowe.

Skarżąca pismem z dnia 9 listopada 2012 r. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 121 O.p., poprzez nieustalenie wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na rozstrzygnięcie decyzji i nieudzielanie informacji o przepisach prawa w trakcie postępowania podatkowego oraz ograniczeniu do nich dostępu,

- art. 247 § 1 pkt 1 w związku z art. 18b O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości,

- art. 178 § 1 O.p., poprzez wyznaczenie 7 - dniowego terminu zapoznania się z aktami sprawy, które znajdowały się w sądzie administracyjnym,

- art. 200 O.p., poprzez brak ponownego wezwania do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym,

- art. 108 ust. 1 uptu, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 89a uptu, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwot podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, odnosząc się do kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązania podatkowego objętego decyzją organu pierwszej instancji, wyjaśnił, iż Spółka złożyła w dniu 14 stycznia 2011 r. skargę do WSA w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2010 r. Z kolei prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 604/11, uchylający ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. doręczono organowi odwoławczemu w dniu 1 lutego 2012 r.

W dniu 25 czerwca 2012 r. wpłynęła ponadto skarga Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r., uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2010 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Prawomocne postanowienie WSA w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2195/12 odrzucające skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 17 października 2012 r.

Zdaniem Dyrektora IS w związku z powyższym w sprawie miały miejsce dwa zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, tj.: od 14 stycznia 2011 r. do 1 lutego 2012 r. oraz od 25 czerwca 2012 r. do 17 października 2012 r., które skutkują przesunięciem daty przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. oraz II i III kwartał 2006 r. na dzień 14 maja 2013 r., zaś zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. oraz I, II i III kwartał 2007 r. na dzień 15 maja 2014 r. Tym samym możliwe było orzekanie w zakresie powyższych okresów rozliczeniowych.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, że odmiennie przedstawia się kwestia przedawnienia kwot podatku do zapłaty określonych na podstawie art. 108 ust. 1 uptu z tytułu faktur VAT wystawionych w listopadzie 2005 r. W jego opinii, zapłata podatku wynikającego z faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 uptu powinna nastąpić w terminie do 25 miesiąca następującego po miesiącu wystawienia takich faktur, co znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2156/11) oraz jest potwierdzone brzmieniem art. 103 ust. 1 uptu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., przewidującym obowiązek obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy dla podatników oraz podmiotów wymienionych w art. 108 uptu.

W świetle powyższego w rozpatrywanej sprawie termin płatności w przypadku faktur VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2005 r. i nr [...] z dnia 30 listopada 2005 r. przypadał w dniu 27 grudnia 2005 r. W rezultacie termin przedawnienia kwot podatku wynikających z przedmiotowych faktur upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. Przed tą datą nie nastąpiło żadne zdarzenie powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. W rezultacie podatek wykazany na tych fakturach uległ przedawnieniu i dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] lutego 2013 r., uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w tej części i umorzył postępowanie w sprawie.

W pozostałej zaś części Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, iż w wyroku z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 604/11 wydanym dla Skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zajął stanowisko, że:

- poprawa kondycji pracowników Spółki nie może zostać uznana za pozostającą w związku z tymi czynnościami i tym samym prawidłowo odmówiono Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez H. Sp. z o.o. na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 uptu,

- dokonanie korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconych faktur wystawionych na rzecz M. Sp. z o.o. w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. jest nieprawidłowe, zaś zawiadomienie, o którym mowa w art. 89b ust. 5 uptu zostało skierowane na nieaktualny adres dłużnika.

W kwestii zaś terminu dokonania odliczenia podatku z faktury VAT nr [...] z dnia 31 maja 2006 r. o wartości netto 2 000 zł, VAT 440 zł w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2006 r., w świetle wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 604/11 stwierdzającego, iż odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. faktury była wynikiem błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 10 i art. 99 ust. 12 uptu, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego i uznał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury VAT wystąpiło w II kwartale 2006 r., gdyż brak było jakichkolwiek dowodów na otrzymanie spornej faktury VAT w grudniu 2006 r. Tym bardziej, że Spółka w dniu 26 października 2009 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7K za II kwartał 2006 r. zwiększając kwotę podatku naliczonego o 440 zł.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 16 września 2007 r. o wartości netto 727,86 zł, VAT 160,13 zł, wystawionej przez M. dokumentującej nabycie pasty [...], huśtawek [...] oraz poduszek, organ stwierdził, że w świetle wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 604/11 niepodzielającego ustaleń faktycznych, co do braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury VAT, gdyż nie zakwestionowano faktu odsprzedania towarów, uznając jednocześnie, że takie działanie nie było związane z profilem działalności Skarżącej; Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług księgowych na rzecz innych podmiotów, zatem huśtawki czy poduszki nie mają związku z tego typu działalnością. Ponadto, zdaniem organu, brak jest jakichkolwiek dowodów dotyczących sprzedaży towarów nabytych na podstawie ww. faktury VAT, gdyż wskazywany przez Spółkę fakt ich odsprzedaży na rzecz współpracownika Skarżącej – I. P., nie został potwierdzony fakturą sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał ustalenia organu I instancji o braku dowodów potwierdzających odsprzedanie nabytych sporną fakturą VAT towarów oraz brak związku dokonanego zakupu z rodzajem działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2013 r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzucając naruszenie art. 70 § 1 O.p. w zakresie zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2005 r. oraz I, II i III kwartał 2006 r.

W ocenie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, iż nastąpiło dwukrotne zawieszenie terminu przedawnienia. Zawieszenie od dnia 25 czerwca 2012 r. do dnia 17 października 2012 r. nie miało miejsca, gdyż skarga na decyzję organu II instancji została wniesiona bezskutecznie. Na potwierdzenie swojej tezy, Skarżąca wskazała na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 lutego 2004 r., sygn. akt I CK 192/03 oraz wyrok z dnia 24 czerwca 1970 r., sygn. akt II CR 263/70.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu w części, aczkolwiek z powodów innych niż podniesione w jej zarzutach.

I. Zaskarżona decyzja wydana została po uchyleniu poprzedniej decyzji Dyrektora IS w W. wyrokiem z dnia 27 października sygn. akt III SA/Wa 604/11. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że nie podziela ustaleń faktycznych poczynionych przez organ, co do braku podstaw do odliczenia podatku VAT w kwocie 160 złotych wynikającego z faktury z 16 września 2007r. wystawionej przez M., dokumentującej nabycie pasty [...], huśtawek [...] oraz poduszek. Organ podatkowy drugiej instancji nie kwestionował faktu odsprzedania towarów objętych wymienionych w powyższej fakturze osobie fizycznej (...) uznał, że jednorazowa odsprzedaż towaru nie była związana z profilem działalności Skarżącej. Zdaniem Sądu organ podatkowy dokonał błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uznając, że jednorazowa odsprzedaż nie może być uznana za wykonywanie czynności opodatkowanej.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wyrażona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku.

W pojęciu "ocena prawna" mieści się, przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposób ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania zasadniczo stanowią konsekwencję oceny prawnej, określając sposób i kierunek działania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie oceną prawną, jak i zawartymi w orzeczeniu wskazaniami, co do dalszego postępowania, powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie sądowoadministracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia. W przypadku rozpoznawania sprawy przez sąd oznacza ono z kolei, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Związanie oceną prawną powoduje, że ani organ administracji, ani Sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1296/10 i II FSK 1328/10, LEX nr 1107582 i 1104099).

Mimo wynikającego z art. 153 P.p.s.a. obowiązku uwzględnienia oceny prawnej sądu i wskazań co do dalszego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał ustalenia organu I instancji dot. braku związku dokonanego zakupu z rodzajem działalności gospodarczej i braku dowodów potwierdzających odsprzedanie nabytych sporną fakturą VAT towarów.

Z tego powodu Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części dot. okresu, w którym Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury.

II. Natomiast podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji odwoławczej po upływie terminu przedawnienia nie jest zasadny.

Przesłanką zawieszającą bieg terminu przedawnienia jest wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą danego zobowiązania. Skarga zgodnie z art. 57 § 1 P.p.s.a. powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynność lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy oraz określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego. Art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie uzależnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia od skutecznego wniesienia skargi. W konsekwencji sam fakt wniesienia skargi niezależnie od tego czy skarga spełnia wszelkie wymogi formalne, stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawniania. Zauważyć ponadto należy, że Ordynacja stanowi, iż odwieszenie biegu terminu przedawnienia następuje na skutek doręczenia organowi prawomocnego orzeczenia sądu; a więc zarówno wyroku jak i postanowienia kończącego postępowanie sądowe takiego jak postanowienie o odrzuceniu skargi czy o umorzeniu postępowaniu sądowego. Gdyby wolą ustawodawcy było zawieszenie biegu terminu przedawnienia tylko w przypadku skarg spełniających wszelkie wymogi prawne, wówczas w przepisach dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zawartoby wymóg wniesienia skargi poprawnej pod każdym względem, zaś warunki odwieszenia tego terminu również byłyby sprecyzowane co do tej kwestii.

Odnosząc się do przywołanych przez Skarżącą wyroków Sądu Najwyższego zauważyć należy, że nie przystają one do sytuacji podatnika w postępowaniu podatkowym, dotyczą one bowiem terminów przedawnienia określonych w prawie cywilnym, gdzie to aktywność wierzyciela skierowana na dochodzenie roszczenia przed sądem skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji brak skuteczności wierzyciela w dochodzeniu roszczeń może być odnoszona do wpływu na bieg terminu przedawnienia.

Natomiast w przypadku art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej przerwę w biegu terminu przedawnienia powoduje aktywność zobowiązanego - podatnika. Wierzyciel – organ podatkowy do czasu doręczenia mu prawomocnego orzeczenia sądu nie może podjąć czynności dotyczących sprawy, a upływ terminu przedawnienia działa w interesie składającego skargę podatnika, odmiennie niż w postępowaniu cywilnym, gdzie to działania wierzyciela nakierowane są na niedopuszczenie do przedawnienia. Dlatego rację ma Dyrektor IS, że nie można zgodzić się z argumentacją, iż skoro skarga nie została w terminie opłacona, to nie doprowadziła do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Z tego względu uznać należy, że podniesione przez Stronę skarżącą okoliczności nie mają wpływu na zaistniałe w rozpatrywanej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W sprawie doszło do dwukrotnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia - od 14.01.2011 r. do 01.02.2012 r. oraz od 25.06.2012 r. do 17.10.2012 r. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza przepisów o przedawnieniu.

Pozostałe kwestie, tj.: prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za zakup karnetów na fitness, prawo do pomniejszenia, na podstawie art. 89a uptu, wartości sprzedaży opodatkowanej oraz podatku należnego zostały przesądzone w poprzednim wyroku Sądu; obecny skład Sądu stanowiskiem tym jest związany.

Biorąc pod uwagę naruszenie art. 153 P.p.s.a. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.