Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 822/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14c par. 1 i 2 oraz art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 16 sierpnia 2010 roku Skarżąca, spółka pod firmą P. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez podatnika w drodze dziedziczenia o koszty uzyskania przychodów ponoszone przez spadkodawcę. We wniosku tym wskazano, że dotyczy on zarówno zaistniałego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego. W części dotyczącej zdarzenia przyszłego wydana została odrębna interpretacja.

Skarżąca przedstawiła następujący zaistniały stan faktyczny :

W ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności występują sporadycznie przypadki gdy jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych (dalej jako: "j.u.") zarządzanych przez Skarżącą dziedziczone są przez spadkobierców uczestników funduszy inwestycyjnych (osoby fizyczne). Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (dalej: u.f.i.) j.u. podlegają dziedziczeniu. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn wartość j.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na zasadach przewidzianych w tej ustawie. Po uzyskaniu stwierdzenia nabycia spadku, spadkobiercy uczestnika składają zlecenie odkupienia j.u. w rozumieniu u.f.i. W wyniku realizacji zlecenia odkupienia fundusz inwestycyjny dokonuje odkupienia j.u. w liczbie nabytych w drodze spadku wg ceny jednostki uczestnictwa obowiązującej w dniu realizacji zlecenia. Odkupywane j.u. nabyte były uprzednio przez spadkodawców po uiszczeniu przez nich ceny zakupu wynikającej z wyceny j.u. obowiązującej w dniu nabywania j.u. W momencie realizacji zlecenia odkupienia złożonego przez spadkobiercę cena odkupywanych j.u. może być niższa, wyższa lub równa cenie j.u. obowiązującej w dniu nabycia j.u. przez spadkodawcę.

W związku z tym, że zarządzane przez Skarżącą fundusze inwestycyjne stanowią fundusze kapitałowe w rozumieniu art. 5a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) z tytułu odkupu j.u. powstaje dochód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 1 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. od uzyskanego dochodu powstaje obowiązek potrącenia przez płatnika (którym jest: fundusz inwestycyjny) 19% zryczałtowanego podatku dochodowego. Zgodnie z podejściem stosowanym aktualnie przez Skarżącą (które uznać należy za niekorzystne dla spadkobierców uczestników funduszy inwestycyjnych) 19% zryczałtowany podatek dochodowy obliczany jest od pełnej wartości odkupywanych j.u. z dnia ich odkupienia przez spadkobiercę, bez pomniejszania o koszt nabycia j.u. poniesiony przez spadkodawcę.

W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytanie :

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym powinna stanowić wypłacona spadkobiercy uczestnika funduszu kwota odkupienia j.u. (przychód) pomniejszona o wydatki na nabycie j.u. z dnia ich nabycia przez spadkodawcę, tj. kwotę wydatkowaną przez spadkodawcę na zakup j.u. (koszt uzyskania przychodu)?

Z uwagi na fakt, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest dochód, a zatem nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, powstaje pytanie, w jakiej wysokości należy przyjąć koszty uzyskania przychodu przez spadkobiercę uczestnika funduszu. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.of. kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, ale dopiero w przypadku ustalania dochodu z odpłatnego zbycia tych jednostek. Jednocześnie z przepisu tego wynika, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez uczestnika funduszu w momencie ich poniesienia. Ustawodawca przesunął zatem w czasie możliwość rozpoznania kosztów z tytułu nabycia jednostek uczestnictwa na moment ich zbycia. W momencie nabycia jednostek przez uczestnika funduszu powstaje zatem u niego prawo potrącenia kosztów z tytułu nabycia, które może być jednak zrealizowane (materializuje się) dopiero w chwili zbycia jednostek. Art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f. określa bowiem, kiedy wydatek staje się kosztem uzyskania przychodu, samo prawo do potrącenia kosztu uzyskania przychodu powstaje już na etapie poniesienia wydatku. Zbycie jednostek uczestnictwa jest tutaj tylko momentem, kiedy to prawo zostanie zrealizowane. Może być ono zrealizowane zarówno przez spadkodawcę (uczestnika funduszu), jak i przez spadkobiercę w drodze sukcesji generalnej praw i obowiązków spadkodawcy.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa I obowiązki spadkodawcy. Przepis ten wprowadza sukcesję generalną wszystkich majątkowych praw i obowiązków na spadkobierców podatnika. Stosownie natomiast do 2 tego przepisu prawa niemajątkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przechodzą na spadkobierców jedynie pod warunkiem dalszego prowadzenia działalności na ich rachunek. Istotnego znaczenia nabiera zatem rozgraniczenie praw majątkowych oraz praw niemajątkowych.

W literaturze wskazuje się, że jakkolwiek w prawie podatkowym pojęcie praw i obowiązków "majątkowych" czy też "niemajątkowych" nie zostało normatywnie zdefiniowane, to jednak w doktrynie i orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym prawa niemajątkowe mają zwykle charakter proceduralny, podczas gdy prawa majątkowe dotyczą obowiązków i uprawnień, na podstawie których zawiązują się stosunki prawne, a zatem wynikają z prawa materialnego (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Komentarz do Ordynacji podatkowej, LEX 2009). Na gruncie prawa cywilnego wskazuje się jednocześnie, że prawa majątkowe dotykają ekonomicznego interesu danego podmiotu.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia jednostek uczestnictwa ma jednoznacznie charakter majątkowy, wynika bowiem z przepisów prawa materialnego oraz wpływa istotnie na wysokość zobowiązania podatkowego (a zatem dotyka interesu ekonomicznego uczestnika funduszu).

W związku z powyższym w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz na gruncie art. 97 § 1 o.p. należy uznać, że prawo do uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania przy zbyciu jednostek uczestnictwa jako prawo majątkowe podlega sukcesji generalnej i przechodzi na spadkobierców. Jednocześnie należy podkreślić, że w szczególnych przypadkach ustawodawca wprowadził odrębne rozwiązania w zakresie sukcesji praw i obowiązków spadkodawcy. Przykładowo stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w razie nabycia środka trwałego w drodze spadku za jego wartość początkową uznaje się wartość rynkową z dnia nabycia. W takim przypadku nie ma zastosowania zatem wartość historyczna środka trwałego. Ustawodawca wprowadza tym samym szczególne przepisy, które stanowią wyjątek od sukcesji podatkowej określonej w art. 97 § 1 O.p.

Interpretacją indywidualną z [...] listopada 2010 roku Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe wskazując na następujące okoliczności :

W ocenie organu z art. 22 ust. 1 i 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wynika, iż dopiero z chwilą sprzedaży jednostek inwestycyjnych ustala się wszelkie koszty, które warunkują ich nabycie. Przy czym istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo - skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Oznacza to, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odkupienia albo umorzenia.

Natomiast spadkobiercy, którzy otrzymali jednostki uczestnictwa tytułem spadku nie ponieśli wydatków na nabycie tych jednostek i nie doszło do uszczuplenia ich majątku o kwotę stanowiącą równowartość jednostek uczestnictwa w Funduszu.

Stanowisko, że w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku, spadkobierca na zasadzie sukcesji praw określonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej nabywa prawo do pomniejszenia swojego przychodu z tego źródła o koszt ich nabycia poniesiony przez spadkodawcę, należy uznać za nieprawidłowe.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 o.p. dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego, wynika że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego ale również przynależeć do konkretnej osoby w tym wypadku spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 o.p. w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) - nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

Prawo do uznania wydatków na zakup jednostek uczestnictwa- na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy oraz kosztów opłat manipulacyjnych pobranych przez fundusz na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za koszt uzyskania przychodu, aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa. Tak więc spadkodawca nie zlecając sprzedaży jednostek uczestnictwa nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu, jak również nie mogą być uznane za koszt wydatki poniesione przez spadkodawcę związane z opłatami manipulacyjnymi. W konsekwencji wobec nie istnienia takiego prawa nie możne być ono przedmiotem sukcesji.

A zatem spadkobierca przy ustalaniu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku nie będzie mógł uwzględnić kosztów o których mowa w art. 23 ust. 1: pkt 38 u.p.d.o.f. z uwagi na to, że wydatków tych nie poniósł.

Reasumując w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez podatnika (spadkobiercę) w drodze dziedziczenia kosztami uzyskania przychodów będą opłaty manipulacyjne poniesione przez podatnika (spadkobiercę) natomiast nie można uznać za koszt uzyskania przychodu wydatków na nabycie tych jednostek uczestnictwa oraz opłat manipulacyjnych poniesionych przez spadkodawcę.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W skardze na interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła :

1) naruszenie prawa materialnego tj.: art. 9 ust. 2w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spadkobierca uczestnika funduszu inwestycyjnego w momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest uprawniony do uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych jednostek poniesionych przez spadkodawcę, w sytuacji, w której spadkobierca nabywa to prawo w drodze sukcesji podatkowej,

2) naruszenie przepisów postępowania tj.:

a) art. 14c § 1 i o.p. poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, w szczególności poprzez zignorowanie argumentacji funkcjonalnej oraz systemowej powołanej przez Wnioskodawcę w sytuacji, w której organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz

b) art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. przez niedostateczne wyjaśnienie Stronie przestanek, jakimi kierował się organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację

i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżąca wskazała, że sukcesja generalna nie oznacza utożsamiania spadkobiercy ze spadkodawcą, prowadzi natomiast do przejścia ogółu praw i obowiązków na spadkobiercę (który mimo że jest innym podmiotem prawa, to jednak kontynuuje wykonywanie praw i obowiązków spadkodawcy).

Nie zgodziła się z poglądem organu podatkowego, zgodnie z którym spadkodawca, nie decydując się na zbycie jednostek uczestnictwa, nigdy nie nabył prawa do rozliczenia kosztów uzysk w a przychodów. Wskazała, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy w istocie przesuwa jedynie moment rozpoznania kosztów na dzień zbycia jednostek uczestnictwa. Nieuprawnione jest zatem stwierdzenie, że spadkodawca był pozbawiony prawa do rozliczenia jako koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa - to prawo mu przysługiwało, a przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi jedynie o odroczeniu możliwości jego realizacji w czasie.

Skarżąca podtrzymała wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu sukcesji generalnej o której mowa w art. 97 § 1 o.p. i objęcia tym zakresem prawa do rozpoznania kosztów uzyskani przychodów z mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jak również co do tego, że ewentualny brak sukcesji prawa majątkowego (jako wyjątek od reguły) powinien przy tym zawsze wynikać wyraźnie z przepisów prawa tak jak jest to w przypadku określonym w art. 22h ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c 1 i 2 o.p. Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. ograniczył swoją argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji jedynie do krótkiego i sprawozdawczego opisania problemu sukcesji podatkowej, nie odnosząc się do argumentacji opartej na wykładni funkcjonalnej oraz systemowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Pismem z 10 marca 2011 roku swój dział w sprawie zgłosiła Izba Zarządzających Funduszami i Aktywami, przyłączając się do stanowiska Skarżącej. Postanowieniem z 8 lipca 2011r. Sąd dopuścił Izbę do udziału w sprawie w charakterze uczestnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

Istota sporu pomiędzy stronami postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku poniesienia przez spadkodawcę kosztów uzyskania przychodów w momencie nabywania j.u., jego spadkobierca może o powyższe koszty pomniejszyć przychód uzyskany na skutek odkupienia tychże jednostek przez fundusz inwestycyjny.

W przypadku nabycia j.u. w funduszu inwestycyjnym, wydatki na nabycie tychże jednostek nie są uważane za koszty uzyskania przychodu, do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Przyjąć więc należy, że podatnik nabywając j.u. uzyskuje jednocześnie prawo do pomniejszenia w przyszłości przychodów powstałych na skutek zbycia j.u. Prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest ograniczone żadnym terminem ani też żadnymi innymi warunkami. Prowadzi to do wniosku, że z przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kształtuje po stronie podatnika uprawnienie do pomniejszenia podstawy opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia j.u. Uprawnienie to wpływa na wysokość obciążeń podatkowych, które poniesione zostaną przez podatnika w momencie zbycia j.u.

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań przypomnień należy, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 kodeksu cywilnego). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: 1/ spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, 2/ spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, 3/ nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, 4/ na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis, 5/ jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (J.S. Piątkowski: Prawo spadkowe, Zarys wykłady, Warszawa 2003, s. 52, E. Skowrońska - Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29, Kodeks cywilny, Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, s.675, S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008 r., s. 44).

Na gruncie prawa podatkowego, kwestie związane ze śmiercią podatnika i następstwem prawnym na skutek dziedziczenia reguluje art. 97 § 1 o.p. Zgodnie z powyższym artykułem, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (z wyjątkiem, o którym mowa w art. 97 § 2 o.p., który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

W świetle powyższego powstaje pytanie, czy można uznać za prawo o charakterze majątkowym uprawnienie do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wydatków poniesionych na nabycie j.u.

Jak wielokrotnie wskazywano w doktrynie i orzecznictwie, w prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw "majątkowych", ani też "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne, to takie na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku.

Z powyższego wyliczenia wynika, że aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji w myśl art. 97 § 1 o.p. dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy (np. nadpłata powstaje na skutek uiszczenia przez podatnika podatku w kwocie wyższej niż należna lub też na skutek uiszczenia podatku nienależnego, co skutkuje powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania jej zwrotu, prawo do odliczenia straty wiąże się z jej zrealizowaniem przez podatnika -spadkodawcę).

Z powyższego wynika, że dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwość skorzystania z tegoż prawa. Jak już wyżej wskazano, do prawa majątkowego podlegającego dziedziczeniu zaliczyć można prawo do rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych, którą rozliczyć można dopiero w razie osiągnięcia dochodu w kolejnych okresach obrachunkowych. W konsekwencji, za prawo majątkowe uznać należy prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie j.u., które następnie przedstawiane są do wykupu funduszowi inwestycyjnemu.

Podobny pogląd wyrażony został w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 marca 2009r., sygn. akt I SA/Lu 702/08, jak również w wyroku tutejszego sądu z 8 lipca 2011r. sygn. akt. III SA/Wa 821/22.

Wobec powyższego, Sąd uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze.

Sąd nie uznał natomiast za uzasadnione zarzuty naruszenia prawa procesowego. Okoliczność, że organ nie podziela stanowiska Skarżącej nie może być traktowana jako naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p.

Wobec powyższego, wydając ponownie interpretację organ uwzględni stanowisko wyrażone przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z uwagi na powyższe, stosownie do treści art. 146 par.1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację orzekając o zakresie w jakim nie może być wykonana na zasadzie art. 152 p.p.s.a.. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 p.p.s.a.