Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 898/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 53 par. 2 i par. 4, art. 53a, art. 56 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2022 r. nr 2201-IOD-2.4102.8.2022.7 w przedmiocie określenia wysokości odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, marzec, maj i wrzesień 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia 31 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ drugiej instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 44 ust.1, ust. 3 i ust. 6, art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., obowiązujący do dnia 24 lipca 2019 r., i Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., obowiązujący od dnia 25 lipca 2019 r., dalej jako "u.p.d.f."), art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 51 § 2, art. 53 § 1, 2 i 4, art. 53a § 1, art. 56 § 1 i art. 56d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania M. L. (dalej jako "Skarżący", "podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 5 stycznia 2022 r., określającej podatnikowi wysokość odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za: luty 2019 r. w kwocie 565,00 zł, marzec 2019 r. w kwocie 595,00 zł, maj 2019 r. w kwocie 1.524,00 zł i wrzesień 2019 r. w kwocie 1.078,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

2.1. Postanowieniem z dnia 14 września 2021 r. Naczelnik US wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe za 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi podczas kontroli podatkowej.

Naczelnik US uznał, że czynności dokonywane przez podatnika w zakresie transakcji obrotu nieruchomościami odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, w związku z czym decyzją z dnia 5 stycznia 2022 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2019 r. w kwocie 61.932,00 zł. Dyrektora IAS decyzją z dnia 31 maja 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Naczelnik US wskazał, że podatnik nie złożył zeznania rocznego za rok 2019 i nie wykazał dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

Uwzględniając ustalone w toku postępowania podatkowego wartości przychodów, kosztów ich uzyskania i dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej oraz fakt niedeklarowania i niewpłacenia przez podatnika za miesiące luty, marzec, maj i wrzesień 2019 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, dokonano wyliczenia tych zaliczek na kwotę odpowiednio 6.333,00 zł, 7.281,00 zł, 22.151,00 zł i 25.618,00 zł. W konsekwencji od tak obliczonych zaliczek naliczono odsetki za zwłokę na dzień 30 kwietnia 2020 r., tj. ostatni dzień terminu złożenia przez podatnika zeznania PIT-36, w wysokości odpowiednio 565,00 zł, 595,00 zł, 1.524,00 zł i 1.078,00 zł.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji decyzją z dnia 5 stycznia 2022 r. określił podatnikowi odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty, marzec, maj i wrzesień 2019 r. w kwotach wskazanych powyżej.

2.2. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, zaś decyzją z dnia 31 maja 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie zostały spełnione określone w art. 53a O.p. przesłanki do wydania decyzji określającej Skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r.

Wydanie tej decyzji nastąpiło w konsekwencji wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok. Postępowanie podatkowe spowodowało kontrolę zaliczek na ten podatek, w wyniku której organ podatkowy dokonał obliczenia wysokości należnych zaliczek za miesiące luty, marzec, maj i wrzesień 2019 r.

Następnie organ drugiej instancji wskazał, że podatnik nie wywiązał się ze swoich ustawowych powinności w zakresie wpłacania zaliczek, o których mowa w art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.f. Z poczynionych ustaleń organu wynika, że Skarżący prowadząc w 2019 r. pozarolniczą działalność gospodarczą i uzyskując z tej działalności dochody w trakcie tego roku nie wpłacił należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że skoro organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik nie złożył zeznania podatkowego PIT-36 za 2019 rok oraz nie zapłacił należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty, marzec, maj i wrzesień 2019 r., to zgodnie z art. 53a O.p. organ ten był zobowiązany do wydania decyzji, w której wyliczył wysokość zaliczki na ten podatek za ww. miesiące, a następnie określił odsetki za zwłokę od nieuregulowanych terminowo za te miesiące zaliczek na ostatni dzień terminu złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia 2020 r. w kwotach odpowiednio 565,00 zł, 595,00 zł, 1.524,00 zł i 1.078,00 zł.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Pełnomocnik Skarżącego zwrócił uwagę, że kwestionowana decyzja dotyczy określenia wysokości odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za 2019 rok i jest bezpośrednio powiązana z decyzją Dyrektora IAS z dnia 31 maja 2022 r. dotyczącą wymiaru podatku dochodowego za 2019 rok. Według Skarżącego przedmiotowa sprawa zależy od rozstrzygnięcia w zakresie decyzji wymiarowej, tj. w przypadku jej uchylenia nie ma żadnych podstaw do naliczania odsetek od zaliczki na podatek.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

5.2. Kwestia naliczania odsetek od zaległych zaliczek na podatek została uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej, ale przepisów tych nie można interpretować w oderwaniu od przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które nakładają na podatników obowiązek regulowania zaliczek na podatek dochodowy.

Z treści art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. wynika, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Stosownie do zapisu art. 44 ust. 3 u.p.d.f., podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz najniższej stawki podatkowej określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1;

2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;;

3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zgodnie z art. 44 ust. 6 u.p.d.f., zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego.

Przepis art. 51 § 1 O.p. stanowi, że zaległością podatkową jest niezapłacony w terminie podatek. Zgodnie z § 2 tego przepisu, za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku.

Nie ulega też wątpliwości, że każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległość ta istnieje do czasu rozliczenia podatku za rok podatkowy, co następuje w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.f. – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie podatnicy zobowiązani są wpłacić różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W tej dacie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym, a organ podatkowy nie może już domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku.

Powyższe nie przekreśla jednak możliwości orzekania w sprawie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek.

Zgodnie bowiem z art. 53a § 1 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Stosownie do art. 53 § 2 O.p., odsetki za zwłokę nalicza się również od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Natomiast § 4 tego przepisu stanowi, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Z treści art. 56 § 1 O.p. wynika, że stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%.

Zasady naliczania odsetek za zwłokę reguluje również – poza przepisami rozdziału 6 działu III Ordynacji podatkowej – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) stanowiąc w § 4 ust. 1 pkt 7, iż odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania – od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy.

5.3. W niniejszej sprawie decyzję "odsetkową" poprzedziła najpierw kontrola podatkowa wobec Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób fizycznych, która skutkowała wszczęciem z urzędu postępowania podatkowego.

W konsekwencji, Naczelnik US decyzją z dnia 5 stycznia 2022 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2019 r. w kwocie 61.932,00 zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora IAS z dnia 31 maja 2022 r. Jednocześnie wskazać należy, że wyrokiem z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 897/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podatnika na wspomnianą decyzję organu odwoławczego.

Skutkiem wydanej decyzji wymiarowej jest przedmiotowa decyzja "odsetkowa". Sąd przyznaje rację organom podatkowym, że skoro podatnik nie złożył zeznania podatkowego PIT-36 za 2019 rok oraz nie zapłacił należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty, marzec, maj i wrzesień 2019 r., to w świetle art. 53a O.p. należnym było wydanie decyzji, w której wyliczono wysokości zaliczek na ten podatek za ww. miesiące, a następnie określenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych terminowo za te miesiące zaliczek na ostatni dzień terminu złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia 2020 r. w kwotach odpowiednio 565,00 zł, 595,00 zł, 1.524,00 zł i 1.078,00 zł.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na ocenę legalności przedmiotowej decyzji bez znaczenia pozostają zarzuty Skarżącego zawarte w skardze do WSA w Gdańsku dotyczące decyzji wymiarowej. Sąd w tym zakresie podziela argumentację zawartą w wyrokach NSA z dnia 16 października 2019 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3730/17 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA") i z dnia 19 marca 2019 r. w sprawie sygn. akt II FSK 354/17 (CBOSA), w których Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z przepisu art.53a O.p. wynika, że decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest – w sferze ustaleń faktycznych – prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji – obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas. Oznacza to, że decyzja wydana w zakresie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania wymiarowego. Wystarczającym jest powołanie się na ustalenia tego postępowania, znajdujące wyraz w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości. Decyzja ta ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej".

Ponadto, w ocenie Sądu, organy podatkowe właściwie przyjęły, że odsetki należało naliczyć od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczek (art. 53 § 4 O.p.) do dnia stanowiącego ostatni dzień terminu złożenia zeznania, gdyż Skarżący nie złożył zeznania podatkowego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą za rok 2019, tj. do dnia 30 kwietnia 2020 r.

Odsetki zostały naliczone według wzoru wskazanego w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach.

5.4. Reasumując, zdaniem Sądu organy właściwie oceniły materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. W związku z niezłożeniem przez podatnika zeznania podatkowego PIT-36 za 2019 r. i niezapłaceniem należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące luty, marzec, maj i wrzesień 2019 r., obowiązkiem organu pierwszej instancji było wydanie decyzji określającej wysokość tych zaliczek, a następnie określenie w odrębnej decyzji odsetek za zwłokę od nieuregulowanych terminowo za te miesiące zaliczek na ostatni dzień terminu złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia 2020 r.

5.5. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.