Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2057/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 82a  ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasadza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 297,00 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 875 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "A", nr nadwozia [...].

W złożonej dnia 19 grudnia 2008 r. uproszonej deklaracji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Podatnik wykazał podstawę obliczenia podatku w kwocie 8.908 zł oraz podatek akcyzowy w kwocie 276 zł, wyliczony według 3,1 % stawki.

Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, złożonych przez podatnika wynika, że pojazd został zakupiony w USA za kwotę 4.100 USD i był uszkodzony. Uszkodzenia samochodu, jak wyjaśniła strona, dotyczyły przedniej części i miały charakter blacharsko – mechaniczny. Stopień tego uszkodzenia strona określiła jako średni. Części i materiały niezbędne do naprawy uszkodzeń strona zakupiła bez faktur i rachunków na terenie giełdy samochodowej w L. Z uwagi na brak w systemie "B" notowań dotyczących samochodów tej samej marki, modelu i rocznika organ zwrócił się o udzielenie informacji w tym zakresie do firmy "B". Z przekazanej przez firmę "B" informacji wynika, że cena takiego nowego samochodu w USA, zależnie od wersji, wynosiła od 14.940 do 17.670 USD. Firma ta stwierdziła także, że brak jest danych o wartości takiego samochodu w Europie

W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających stan techniczny samochodu w dniu nabycia. W związku z brakiem takich dokumentów postanowieniem z dnia [...] 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego powołał biegłego z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego w celu wydania opinii której wskaże wartość samochodu w dniu jego nabycia. Z opinii wydanej dnia 12 kwietnia 2010 r. wynikało, że średnia wartość bazowa takiego samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wynosiła 59.400 zł.

Uwzględniając wartość samochodu obliczoną przez biegłego organ I instancji określił podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości 28.223 zł i przy zastosowanie 3,1 % stawki podatku obliczył podatek w wysokości 599 zł.

Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2010 r nr [...]

Na skutek skargi Podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem sygn. akt I S.A. Wr 37/11 z dnia 12 kwietnia 2011 r. uchylił rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej we W., a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1167/11 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej we W.

W wyroku tym Sąd wskazał, że "organ zobligowany był ustalić szczegółowo na podstawie jakich danych biegły przyjął średnią wartość bazową takiego samochodu na kwotę 59.400 zł., w szczególności, czy w okresie od dnia 7.04.2009 r. (pismo firmy "B") do dnia wydania opinii przez biegłego (tj. do 12.04.2010 r.) dane takie pojawiły się w systemie "B", a także na stronach otomoto.pl, czy też biegły ustalił wartość bazową korzystając z danych zawartych w tych bazach danych, ale dotyczących samochodów różniących się od samochodu nabytego przez skarżącego." W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji przyjęto dane przedstawione przez biegłego, a odnoszące się do wartości samochodu, bez stosownej ich analizy i sprawdzenia. Opinia biegłego nie została zatem podana ocenie i weryfikacji w toku postępowania, tym samym organ naruszył art. 191 O.p., a także art. 187 § 1 O.p.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją nr [...] z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję nr [...] z dnia [...]2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ I instancji rozpatrując sprawę ponownie wezwał biegłego do złożenia wyjaśnień. W odpowiedzi biegły wskazał, że wartość samochodu określono na podstawie danych znajdujących się w systemie "B", podczas symulacji przeprowadzonej na bazie danych z katalogu CD, w odniesieniu do samochodów marki typu i modelu identycznego.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał decyzję nr [...] w stosunku do P. T., w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 875,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "A", nr nadwozia [...].

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik zarzucił, że firma "B" nie dysponowała danymi dotyczącymi cen na rynku europejskim takich samochodów jaki nabył Podatnik. Podkreślił również, że organ I instancji był zobowiązany ustalić szczegółowo, czy kiedykolwiek takie dane wystąpiły w bazach danych tej firmy oraz na stronie internetowej otomoto.pl, na co wskazał biegły w sporządzonej opinii. Zdaniem Strony organ I instancji nie wyjaśnił i nie ocenił zastrzeżeń podatnika wyartykułowanych w odwołaniu.

Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie wywodził, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. wystarczająco wnikliwie przeanalizował i wyjaśnił wszystkie aspekty tej sprawy. Przeprowadzone kolejny raz postępowanie uwzględniło wszystkie okoliczności znane w sprawie i doprowadziło do wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego. Tym samym organ I instancji wypełnił ciążące na nim zobowiązania wynikające z przepisów art. 187 Ordynacji podatkowej.

Wskazał, że organ podatkowy I instancji po stwierdzeniu, iż wskazana przez Podatnika w deklaracji AKC-U podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości krajowej przedmiotowego samochodu osobowego dwukrotnie wezwał Stronę do wskazania przyczyn uzasadniających podanie jako podstawy obliczenia podatku akcyzowego kwoty 8.908,00 zł oraz do przysłania do Urzędu Celnego w L. wszelkich dokumentów potwierdzających stan techniczny pojazdu w dniu dokonania nabycia. Dodatkowo Strona została poinformowana, że w przypadku braku odpowiedzi, zostanie powołany z urzędu biegły w celu określenia wartości samochodu w dniu nabycia. W odpowiedzi Podatnik poinformował, że niezbędne do naprawy uszkodzeń samochodu części i materiały zostały zakupione na terenie giełdy samochodowej w La. bez faktur i rachunków. Do pisma dołączono potwierdzenie wpłaty 4.600 USD dokonanej w dniu 16.12.2008 r i wyjaśniono, że samochód posiadał uszkodzenia przedniej części o charakterze blacharsko - mechanicznym w stopniu średnim.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że w sprawie niezbędna była wiedza fachowa i zasadne było powołanie biegłego w celu wydania opinii w zakresie ustalenia średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu według notowań obowiązujących w grudniu 2008r.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują ceny nabycia. Jednak przepisy prawa nakładają na organy obowiązek badania wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania, w porównaniu ze średnią wartością samochodu osobowego na rynku krajowym.

Odwołując się do opinii biegłego Dyrektor Izby Celnej wskazał, że biegły uwzględnił informacje o stanie pojazdu uzyskane od Strony. W oparciu o Komputerowy System "B" oraz dokonaną analizę rynku obrotu podobnymi samochodami, tj. o zbliżonych parametrach, rzeczoznawca ustalił, że średnia rynkowa wartość brutto przedmiotowego pojazdu w grudniu 2008 r. wynosiła 35.00,00 zł. Organ podkreślił, że w przypadku gdy rzeczoznawca nie posiada notowań wartości katalogowych danego pojazdu lecz dysponuje notowaniami wartości pojazdu o zbliżonych parametrach, pomocna w tym zakresie jest Instrukcja Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005 zatwierdzona w dniu 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w Komputerowym Systemie "B". W niniejszej sprawie biegły sądowy oszacował wartość bazowa pojazdu na podstawie samochodu "A" tej samej marki, modelu, rodzaju nadwozia, jego wyposażenia oraz silnika lecz z innego roku produkcji (2005 r.). Biegły na podstawie danych w systemie "B", zgodnie z cytowaną Instrukcją, określił wartość rynkową przedmiotowego samochodu (rok produkcji 2008). Dokonując wyceny, rzeczoznawca opierał się na katalogu wartości rynkowych "B" oraz wykorzystał wbudowaną w system funkcjonalność precyzyjnego obliczania wartości bazowych pośrednich, które w metodzie manualnej muszą być ustalane w sposób uproszczony, a zatem z mniejszą dokładnością. Przyjęta na tej podstawie wartość bazowa brutto została następnie pomniejszona przez rzeczoznawcę o stosowne korekty, powodując tym samym obniżenie tej wartości. W ocenie organu odwoławczego wspomniany katalog jest wiarygodnym źródłem wiedzy o wartościach rynkowych pojazdów. Funkcjonuje już od wielu lat i prowadzony jest przez profesjonalny podmiot skupiający rzeczoznawców w zakresie wyceny samochodów. Opinię tę organ poddał analizie i na jej podstawie przyjął za prawidłowe ustalenia dotyczące utraty aż 40,2% wartości nabytego samochodu, pomimo braku jakichkolwiek dowodów na przeprowadzenie napraw.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w art. 82a ust. 4 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ustawodawca uznał, iż średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Realizując ten postulat organ posiłkując się opinią biegłego oszacował wartość przedmiotowego samochodu na podstawie dostępnych danych jak najbardziej zbliżonych (a nie identycznych) do przedmiotowego samochodu. Strona brała udział w prowadzonym postępowaniu i mogła zgłaszać swoje uwagi i dowody wskazujące jaka (w jej zdaniu) jest prawidłowa wartość rynkowa pojazdu. Strona w tym zakresie oprócz negowania ustaleń organu zachowywała się biernie.

Ustosunkowując się do zarzutu Strony zawartego w odwołaniu, a dotyczącego wyceny przez biegłego pojazdu z innym silnikiem, tj. 105 kW, zamiast 102 kW organ stwierdził, że zgodnie ze sprostowaniem biegłego wystąpił błąd drukarski. W parametrach mocy silnika wpisano 105 kW, a powinno być 102 kW. Błąd ten jednak nie ma pływu na określanie wartości rynkowej samochodu. Zdaniem biegłego niektóre źródła wyspecjalizowanych wydawnictw i katalogów w USA i w Europie, przy określaniu parametrów mocy silnika podają odmienne wartości mocy tego samego silnika nawet do kilku kilowatów, nie powodując zmiany modelu, wersji oraz wartości pojazdu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący potrzymał argumentację zawartą w odwołaniu. W jego ocenie nie mają znaczenia wyjaśnienie biegłego z dnia 16.03.2014 r. Są to bowiem gołosłowne twierdzenia, które nie mogą przemawiać na korzyść organów celnych. Biegły sam przyznał, że system "B" nie jest w stanie wygenerować wartości samochodu, który nie jest w danym roku notowany, nawet włącznie z Instrukcją Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005, gdyż w takim przypadku trzeba było jeszcze korzystać z niewymienionych przez niego specjalistycznych wydawnictw i katalogów, Internetu, w tym strony otomoto.pl, jak też dokonać analizy rynku. W ocenie skarżącego organ powiela ten sam sposób postępowania, jaki przyjął w postępowaniu i poprzednio uchylonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), stanowiąc, w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r, poz. 270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie, z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu jest ustalenie wartości rynkowej sprowadzonego przez Skarżącego samochodu. Organ ustalił tę wartość na podstawie opinii biegłego, której prawidłowość skarżący kwestionuje.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem sygn. akt I S.A. Wr 37/11 z dnia 12 kwietnia 2011 r. uchylił poprzednią decyzję organu II instancji. W wyroku tym Sąd zawarł wskazówki co do uzupełnienia postępowania przez organ administracji.

Dlatego też w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze unormowanie wynikające z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego

i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej (wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; LEX 30884 oraz J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wydanie 2, Warszawa 2006, str. 325).

Jak wynika z treści art. 153 p.p.s.a. orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, w którym zostało wydane, jak również poza zakres postępowania administracyjnego, w którym zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika

z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 powodowałoby konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu. Z kolei związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 powołanej ustawy oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Oznacza to, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu uprzednio wydanego w sprawie wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., IV SA 527/97, LEX 47275, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 506/05, LEX 187499).

W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona

w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony

w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; LEX 30884, wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; LEX 47301, wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; LEX 54000).

Również w judykaturze powszechnie przyjmuje się stanowisko, że nieaktualność, a co za tym idzie - ustanie mocy wiążącej oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu orzeczenia Sądu administracyjnego powstaje w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; LEX 47301, wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2408/98, LEX 44392).

Przyjmuje się również, że "W razie wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika on natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen." (wyrok NSA z 21.04.2010 r sygn. akt II FSK 2129/08 LEX nr 596261)

Należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna z wymienionych wyżej podstaw, która uzasadniać mogłaby zwolnienie z oceny prawnej zaprezentowanej już przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2011 r.

Sąd w niniejszym składzie w całości podziela wyrażony w tym wyroku pogląd, że "Organy podatkowe, w przypadku kwestionowania zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, winny zatem wykazać, że na rynku krajowym średnia wartość rynkowa samochodu takiego jak nabyty przez podatnika znacznie odbiega od wartości zadeklarowanej do opodatkowania. Ustaleń tych organy podatkowe winny dokonać stosując się do regulacji zawartych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w przypadku powołania biegłego także art. 197 ww. ustawy. Organy podatkowe winny zatem podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokonując tych czynności, organy podatkowe winny ocenić, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Należy wskazać, że opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie i podlega, tak jak inne dowody, ocenie organu podatkowego. Opinia biegłego jest dla organu podatkowego tylko materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej. Organ podatkowy nie może zatem ograniczać się w uzasadnieniu decyzji do powołania się na konkluzję zawartą w opinii biegłego, ale obowiązany jest sprawdzić, na jakich przesłankach biegły oparł swoją konkluzję i skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego."

W opinii biegły przyjął średnią wartość bazową takiego samochodu, na kwotę 59.400 zł. Jako źródła z których korzystał biegły wskazał: komputerowy system "B" – symulacja przeprowadzona na bazie danych katalogu CD, w odniesieniu do samochodów marki, typu i modelu identycznego oraz analizę rynku i zasoby danych dotyczące obrotu samochodami na rynku krajowym i zagranicznym – Internet strona: otomoto.pl. Z akt sprawy, w szczególności z korespondencji między firmą "B" a organem podatkowym I instancji (pisma z dnia 10.02.2008 r. i z dnia 7.04.2009 r.) wynika, że firma "B" nie dysponowała danymi dotyczącymi cen na rynku europejskim takich samochodów jaki nabył skarżący. Zasadnie zatem w toku postępowania podatkowego Strona domagała się wskazania danych na podstawie których biegły przyjął w opinii wartość bazową samochodu na kwotę 59.400 zł. Jak wskazał Sąd w wyroku z 12 kwietnia 2011r "Przyjęta przez biegłego wartość bazowa samochodu miała niewątpliwie istotne znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania przyjętej przez organ w zaskarżonej decyzji. W tych okolicznościach organ zobligowany był ustalić szczegółowo na podstawie jakich danych biegły przyjął tę wartość, w szczególności czy w okresie od dnia 7.04.2009 r. (pismo firmy "B") do dnia wydania opinii przez biegłego (tj. do 12.04.2010 r.) dane takie pojawiły się w systemie "B", a także na stronach: otomoto.pl, czy też biegły ustalił wartość bazową korzystając z danych zawartych w tych bazach danych, ale dotyczących samochodów różniących się od samochodu nabytego przez skarżącego. Istniejących wątpliwości organy podatkowe nie usunęły w toku prowadzonego postępowania, mimo podnoszonych w tym zakresie zarzutów przez skarżącego. Oznacza to, że w zaskarżonej decyzji przyjęto dane przedstawione przez biegłego, a odnoszące się do wartości samochodu, bez stosownej ich analizy i sprawdzenia. Opinia biegłego nie została zatem podana ocenie i weryfikacji w toku postępowania tym samym organ naruszył art. 191 O.p., a także art. 187 § 1 O.p. Uchybienie te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przyjęta cena bazowa samochodu stanowiła istotny element przy ustaleniu podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie."

W związku z tym Sąd w wyroku z 12 kwietnia 2011 r. nakazał uzupełnienie postępowania dowodowego o wyjaśnienie na podstawie jakich źródeł biegły ustalił bazową wartość rynkową samochodu, a w szczególności wyjaśnienie czy – mimo pisma firmy "B", dane takie figurują w powołanych przez biegłego bazach danych.

W ocenie Sądu organy zaleceń tych nie wykonały. Uzupełnienie postępowania sprowadziło się bowiem do złożenia przez biegłego wyjaśnień będących powtórzeniem fragmentu wcześnie wydanej opinii. W dalszym ciągu organy nie ustaliły z jakiego źródła pochodzi informacja o cenach rynkowych porównywalnych samochodów, a w szczególności, czy informacja taka figuruje w systemie "B" lub w innych dostępnych bazach danych. Biegły wskazuje jako źródło system "B", co pozostaje w sprzeczności z informacjami uzyskanymi od administratora tego systemu. Sprzeczności tych organ nie wyjaśnił. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazuje wprawdzie, że biegły oparł się na cenie rynkowej samochodu identycznego, ale innego rocznika, jednak ani z opinii, ani z wyjaśnień biegłego taka okoliczność wprost nie wynika.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z powołanym wyżej art. 82a ust 4 ustawy o podatku akcyzowym "Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika (...), co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy." Nie jest więc dopuszczalne ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie cen samochodu innego rocznika. W braku takich danych nie można twierdzić, że cena nabycia odbiega od cen rynkowych. Jeśli na rynku nie występują transakcje samochodami tej samej marki modelu i rocznika uznać należy, że ceny rynkowe są nieznane.

Dodatkowo wskazać należy, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że "Celem przepisu art. 82a u.p.a. z 2004 r. nie jest unifikacja cen podobnych pojazdów, przeciwdziałanie konkurencji i sprowadzania na rynek krajowy samochodów tańszych z rynku amerykańskiego, lecz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla zaniżania należnych opłat i podatków.

Postępowanie prowadzone na podstawie art. 82a ust. 1, 2 i 4 u.p.a. z 2004 r. jest kilkuetapowe, z czego ustalenie średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego dla potrzeb ewentualnej korekty podstawy opodatkowania jawi się jako pierwsze i wstępne działanie organu. Kolejnym działaniem jest ocena czy powstała różnica może zostać uznana za spowodowaną uzasadnionymi czynnikami oraz czy może być ona traktowana jako znaczna przy czym organ, twierdząc iż taka znaczna różnica występuje, winien odnieść się do konkretnej kwoty i do podnoszonych przez stronę argumentów." ( wyrok NSA z 28 marca 2013 sygn. akt I GSK 995/10 LEX nr 1218834). W niniejszej ocena czy zaistniały uzasadnione przyczyny obniżenia ceny sprowadziła się do wskazania dokładnej przez biegłego korekty wartości uwzględniającej uszkodzenia samochodu. Tymczasem orzecznictwo wielokrotnie wskazywało, że "Z żadnych sformułowań przepisu art. 82a ust. 1 u.p.a. z 2004 r. nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych." (wyrok NSA z 13.01.2012 sygn. akt I GSK 802/10 LEX nr 1429046) i " W pojęciu uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a., mieści się odmienność rynków - odmienność cen właściwych dla danego rynku. Poza tym do przyczyny uzasadniającej znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od wartości rynkowej może również należeć kurs waluty, w jakiej została wyrażona cena nabycia samochodu." (wyrok NSA z 27.03.2013 r sygn.. akt I GSK 1139/11 LEX nr 1332287). W zaskarżonej decyzji brak jest w ogóle rozważań w tym zakresie.

Jak wynika z powyższych wywodów stan faktyczny w sprawie nie został w dalszym ciągu należycie wyjaśniony, bowiem organy nie ustaliły z jakiego konkretnie źródła biegły czerpał wiedzę o cenach rynkowych określonych zgodnie z art. 82a ust 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W ponownym postępowaniu organy winny uzyskać następujące informacje:

- czy w systemie "B" lub innej powszechnie dostępnej bazie danych w okresie powstania obowiązku podatkowego odnotowano transakcje samochodami tej samej marki, modelu i rocznika;

- jeśli nie, z jakiego źródła biegły uzyskał wiedzę o cenach takich samochodów i z jakiego okresu są to ceny.

Jeśli takie ceny z podaniem źródła zostaną wskazane, organy winny dokonać oceny czy istnieją uzasadnione przyczyny dla których cena zakupu znacząco odbiega od cen rynkowych. Organy winny mieć przy tym na uwadze utrwalony pogląd orzecznictwa iż "Dopiero pełne ustalenia i szczegółowe – z podaniem stosownych wyliczeń -rozważania pozwolą w takim przypadku ocenić prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego".

Jeśli zaś nie uda się ustalić ceny rynkowej analogicznych samochodów, należy uznać, że brak jest podstaw do kwestionowania podstawy opodatkowania, zaś art. 82a ust. 1 i 2 nie ma w sprawie zastosowania.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy.