Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 562/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 1 kwietnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Małgorzata Górecka po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 kwietnia 2021 roku sprawy ze skargi Spółki A w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: "o.p.", w zw. z art. 2 ust. 3 i 4, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.), dalej: "u.g.h.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. z [...] grudnia 2018 r. o wymierzeniu Spółce A w P. kary pieniężnej w łącznej wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach do gry poza kasynem gry.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, co następuje.

W dniu [...] października 2015 r. w toku kontroli ustalono, że w lokalu przy ul. [...] w P., w którym strona prowadziła działalność gospodarczą, znajduje się [...] automatów do gier.

W dniu kontroli w drodze eksperymentu ustalono, że gry oferowane na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu u.g.h., urządzanymi z naruszeniem jej przepisów. Funkcjonariusze celni przeprowadzili na kontrolowanych automatach kilka gier bębnowych. W każdej grze aktywność gracza ograniczała się do użycia przycisku startowego w celu uruchomienia gry, a wynik gry następował samoczynnie przez zatrzymanie przez automaty obracających się bębnów, bez jakiegokolwiek udziału gracza. Wygrana zależała jedynie od odpowiedniego układu symboli graficznych na obracających się bębnach, zatrzymujących się bez udziału gracza. Wynik gier jest zatem uzależniony od przypadku, a te mają charakter losowy, jako że gracz nie mógł przewidzieć wyniku gry, a w konsekwencji nie miał żadnego wpływu na ustawienie się symboli w korzystnej konfiguracji, dającej wygraną, a zatem również na wynik gry.

Aby uruchomić gry niezbędne było zasilenie urządzeń środkami pieniężnymi zamienianymi na punkty kredytowe, mogące być wykorzystane w grze, co świadczy o komercyjnym celu urządzanych gier.

Przebieg gier kontrolnych szczegółowo opisano w protokole z eksperymentu.

Błędne jest twierdzenie, że tylko jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych może ustalić, czy dane urządzenie spełnia warunki określone w przepisach u.g.h. Opinia takiej jednostki jest dowodem, ale tylko w przypadku zakwestionowania prawidłowości działania automatu do gier, który działał na podstawie wcześniej pozyskanego poświadczenia rejestracji, a w trakcie kontroli ustalono, że naruszono warunki rejestracji urządzenia i przepisów u.g.h.

Karę za nielegalne urządzanie gier wymierza się bez względu na to, czy urządzający gry jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji.

Urządzającym grę na automatach jest każdy, kto ją organizuje. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie uzależnia bowiem zastosowania kary w sytuacji urządzania gier na automatach od formy prawnej podmiotu urządzającego taką grę. Istotne staje się wyłącznie stwierdzenie, że gry na automatach zostały urządzone poza kasynem gry.

W lokalu kontrolujący nie stwierdzili prowadzenia innej działalności poza urządzaniem gier. Lokal ten strona wynajęła [...] marca 2009 r. od Spółki B

Strona urządzała gry, gdyż zawarła [...] kwietnia 2009 r. jako wynajmujący umowę najmu i współpracy z Spółką C a [...] maja 2015 r. jako wydzierżawiający - ramową umowę dzierżawy powierzchni z Spółką D

Umowa z [...] kwietnia 2009 r. przewidywała wynajęcie 3 m˛ powierzchni przedmiotowego lokalu, którą to powierzchnię najemca będzie użytkował w celu prowadzenia punktu gier na automatach o niskich wygranych, które najemca zainstaluje w wymienionym lokalu (§ 2 pkt 2 umowy).

Wysokość czynszu była bezpośrednio powiązana z eksploatacją automatów, jako że najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu miesięczny czynsz najmu (...) w wysokości odpowiadającej 50% (...) miesięcznego dochodu (to jest przychodu pomniejszonego o wypłacone wygrane o podatek od gier) pochodzącego z eksploatacji zainstalowanych na wynajmowanej powierzchni automatów (§ 4 pkt 1 umowy po uwzględnieniu aneksu).

Umowa ta przewidywała liczne zobowiązania wynajmującego wykraczające poza zobowiązania wynikające ze standardowej umowy najmu, gdyż wynajmujący:

- zobowiązany jest niezwłocznie telefonicznie lub telefaksem informować przedstawiciela najemcy o wszystkich zaobserwowanych przez niego lub zgłoszonych mu przez klientów lub personel awariach, uszkodzeniach lub nieprawidłowościach w pracy poszczególnych automatów (§ 3 pkt 4 umowy);

- oświadcza, że będzie chronił automaty przed ich uszkodzeniem lub dewastacją (§ 3 pkt 5 umowy);

- zobowiązuje się, że w okresie obowiązywania niniejszej umowy nie będzie w tym lokalu eksploatował innych automatów o niskich wygranych, należących do niego lub do osób trzecich (§ 3 pkt 6 umowy);

- zobowiązuje się współdziałać w instalowaniu automatów w szczególności poprzez umożliwienie podłączenia do nich energii elektrycznej z istniejącej w lokalu instalacji (§ 2 pkt 2 umowy);

- będzie przechowywał w lokalu dokumenty (...) i w razie potrzeby okazywał je organom nadzoru podatkowego kontrolującym eksploatację automatów (§ 3 pkt 4 umowy); zgodnie z § 2 pkt 4 umowy dotyczy to dokumentów, których obecność w miejscu zainstalowania automatów jest wymagana przez przepisy prawne regulujące eksploatację automatów o niskich wygranych lub jest niezbędna dla prowadzenia przez pracowników najemcy konserwacji i napraw tych urządzeń.

Z kolei przedmiotem umowy z [...] maja 2015 r. była dzierżawa części lokalu umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gier (§ 1 umowy).

Tytułem dzierżawy dzierżawca będzie płacić wydzierżawiającemu od chwili zainstalowania urządzeń czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z zainstalowanych urządzeń umiejscowionych na dzierżawionej powierzchni. Stawka czynszu wynosi 40% (...) od sumy przychodów. (...) Czynsz dzierżawny jest płatny w dniu wyjęcia gotówki przez przedstawiciela dzierżawcy (§ 2 pkt 1 i 2 umowy). Wysokość czynszu uzależniono zatem od eksploatacji automatów.

Zgodnie z tą umową w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń (...) wydzierżawiający zobowiązany jest niezwłocznie powiadomić przedstawiciela dzierżawcy (§ 6 pkt 1 umowy).

Znajdujące się w dniu kontroli w lokalu automaty są automatami, o których mowa w liście aktualizacji urządzeń z [...] czerwca 2015 r. do umowy z [...] maja 2015 r., co wynika z ich numerów.

W lokalu kontrolujący zastali J. N.. Przesłuchany w dniu kontroli w charakterze świadka zeznał: Jestem tutaj zatrudniony przez Spółkę A z siedzibą na ul. [...] w P., na podstawie umowy zlecenia. Zatrudniony jestem tutaj od [...] miesięcy ale jeszcze nie dostałem umowy. Ja tu jestem od tego żeby uważać na te maszyny, kiedy one działają. W momencie gdy jakaś maszyna ma awarię to powiadamiam telefonicznie pana M. C.. (...) M. C. jest tym, przez którego załatwiałem tą pracę. W momencie, gdy maszyna nie posiada środków na wypłatę wygranych to ją wyłączam i zgłaszam to w/w panu, gracz natomiast otrzymuje ode mnie kartkę. (...) Pan C. pieniądze przywozi następnego dnia. Ja je otrzymuję i rozliczam się z klientem na podstawie w/w kartki. Do obsługi automatów przyjeżdża pan C. zawsze po moim telefonie. W sytuacji gdy automat nie wypłaca, pan C. kasuje licznik, pozostawia mi pieniądze na wypłatę klientowi oraz uzupełnia bilon (...) na realizację następnych wygranych i uruchamia maszynę. (...) Nie jestem tu jedynym pracownikiem, pracuje tutaj jeszcze pan P. W..

Zeznania J. N. są wiarygodne. Świadek składał zeznania pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie zeznań niezgodnych z prawdą. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie nie wykazało, że J. N. w 2015 r. był oficjalnie zatrudniony przez stronę, ale świadek zeznał, że do dnia kontroli nie otrzymał umowy zlecenia. Treść jego zeznań nie jest sprzeczna z postanowieniami umowy dzierżawy z [...] maja 2015 r.

Brak było przy tym podstaw do powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka J. N. i przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

Bez znaczenia jest, który podmiot faktycznie wstawił automaty i władał nimi, jak również kto zatrudniał wymienionego w zeznaniach M. C..

Strona współuczestniczyła w urządzaniu gier na przedmiotowych automatach zapewniając odpowiednie warunki do wstawienia, uruchomienia i eksploatacji przedmiotowych urządzeń w miejscu prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej oraz lokal z dostępem do automatów dla osób trzecich, zasilenie energią elektryczną, ochronę automatów i nadzór nad ich funkcjonowaniem.

Sama umowa najmu czy dzierżawy nie przesądza, że w każdym przypadku władającemu gruntem lub jego właścicielowi można przypisać przymiot urządzania gier na automatach wbrew przepisom u.g.h. W tej konkretnej sprawie przedstawione wyżej dowody przemawiają jednak za przyjęciem, że czynności podejmowane przez stronę nie sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia bądź wydzierżawienia części lokalu podmiotowi władającemu automatami. Strona umożliwiała funkcjonowanie automatów i korzystanie z nich przez grających, czerpiąc z tego zyski.

Gry na przedmiotowych automatach stanowiły gry w rozumieniu przepisów u.g.h., mogące odbywać się wyłącznie na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Brak koncesji stanowi podstawę do wymierzenia udostępniającemu lokal kary pieniężnej. Podlega jej urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) i wynosi ona [...] zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.).

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

1. art. 120 o.p. wobec następujących naruszeń zasad postępowania procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także będącej rezultatem wadliwej oceny stanu faktycznego i błędnej subsumcji prawa materialnego:

a) art. 121 § 1 o.p. wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, niewyjaśnienie w jaki inny sposób i przez jakie podmioty skarżący urządzał gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia oraz czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście zawierały gry hazardowe czy inne, a zatem prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego;

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia faktycznego prowadzenia działalności przez skarżącego, brak działań dowodowych na rzecz wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym, w tym kwestii związków między skarżącym a M. C. lub J. N.;

c) art. 180 § 1 o.p. przez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności;

d) art. 187 § 1 o.p. gdyż organ pierwszej instancji nie rozpatrzył wnikliwie materiału dowodowego, przyjmując hipotezy własne organu jako ustalenia faktyczne;

e) art. 123 § 1 i art. 188 o.p. przez wydanie przez organ odwoławczy postanowienia z [...] lipca 2020 r. w przedmiocie oddalenia wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków, m. in. M. C., J. N., M. W., H. J., P. J., R. J., osób mających wiedzę o wykonywaniu prac na rzecz strony; organ podatkowy oddalił wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków uzasadniając, że strona zamierza w ten sposób wykazać, że urządzane gry nie miały charakteru losowego, podczas gdy strona powołała świadków na okoliczność prowadzonej działalności przez stronę i na okoliczność wykonywanych przez świadków czynności;

f) art. 123 § 1 i art. 188 o.p. przez wydanie przez organ odwoławczy postanowienia z [...] lipca 2020 r. w przedmiocie oddalenia wniosku o przeprowadzenie dowodów z dokumentów powołanych na okoliczność prowadzonej przez skarżącego działalności i nieprowadzenia działalności w zakresie urządzania gier oraz wykazania, w jakim okresie działalność koncesjonowaną w zakresie gier hazardowych prowadziła w lokalu Spółka C.; organ oddalił wnioski dowodowe twierdząc, że strona zamierzała wykazać, że urządzane gry nie miały charakteru losowego;

g) art. 191 o.p. przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, przez bezzasadne nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, czyli ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych (faktur, dowodów zapłaty) i zeznań świadków wskazujących na faktyczną prowadzoną działalność w zakresie najmu powierzchni i wykazującą, że skarżący nie prowadził działalności w zakresie urządzania gier hazardowych;

h) art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. przez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne; przepisy u.g.h. wskazują na konieczność przeprowadzenia opinii w zakresie badania technicznego urządzeń (art. 23a ust. 3 i art. 23f), co skutkowało nieustaleniem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w toku postępowania nie udzielono odpowiedzi, czy urządzenia objęte postępowaniem są automatami z grami losowymi lub z grami posiadającymi charakter losowy oraz nieustaleniem tych urządzeń pod względem tożsamości;

i) art. 197 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. przez zakwalifikowanie przedmiotowych urządzeń jako automatów do gier losowych na podstawie nieprzewidzianego w przepisach o.p. eksperymentu, a nie na podstawie opinii biegłego (art. 197 o.p.);

j) art. 229 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 o.p. przez zaniechanie przez organ odwoławczy uzupełnienia postępowania podatkowego o opinię biegłego w zakresie ustalenia, czy gry na urządzeniach objętych postępowaniem były grami losowymi;

k) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, nie pozwalającym prześledzić toku rozumowania organu, który korzystnych dla skarżącego dowodów nie uznał za wiarygodne bez wskazania przyczyn, a z dowodów tych wynika, że skarżący nie urządzał gier ani nie zatrudniał M. C. ani J. N.; organ uznał, że samo oświadczenie J. N., że pracuje w lokalu, stanowi, że skarżący zatrudniał go jako pracownika;

l) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

m) art. 122 w zw. z art. 188 § 1 i art. 237 o.p. przez niewydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów, a uczynienie tego w wydanej decyzji;

2. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 2 ust. 3-5, art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., gdyż karę administracyjną można wymierzyć wyłącznie osobie urządzającej gry na automatach, podczas gdy skarżący tego nie czynił;

b) art. 6 u.g.h., gdyż przepis ten nie stanowi samoistnie o odpowiedzialności administracyjnej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Sąd podziela stanowisko organu. W związku z obszernym jego omówieniem, jego powtarzanie byłoby zbędne.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy podnieść, co następuje.

Wbrew zarzutom skargi organy celne nie naruszyły przepisów postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia.

Organ jest zobowiązany jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.).

Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być np. zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin oraz inne dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.).

Funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o służbie celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990, dalej: "u.s.c.").

W sytuacji stwierdzenia urządzania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier (por.: prawomocny wyrok o sygn. akt II SA/Go 375/15 - dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA").

Funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili obecność urządzeń przypominających wyglądem automaty do gier. Ta okoliczność w sposób wystarczający świadczy o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku, upoważniającego ich do przeprowadzenia czynności z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. W tej sytuacji dowód z przeprowadzonych przez kontrolujących gier kontrolnych pozyskano zgodnie z prawem.

Przeprowadzony eksperyment wykazał, że gry urządzane na przedmiotowych automatach są grami losowymi w rozumieniu przepisów u.g.h. Nie było zatem potrzeby przeprowadzania dowodu z opinii biegłego (art. 197 § 1 o.p.).

Bezpodstawne są również wnioski skarżącego o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej. Ustalenie charakteru gry w drodze tego rodzaju opinii nie znajduje zastosowania w toku postępowania o wymierzenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki o sygn. akt II GSK 1595/15, II GSK 1715/15 i II GSK 2032/15 - dostępne w CBOSA). Gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i o opinię do uprawnionej jednostki badającej strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry.

Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje art. 23b u.g.h. Z ust. 1 ostatnio wspomnianego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w u.g.h. Przepis ten dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach sprawy. Ponadto, opinia jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest potrzebna do samej rejestracji danego automatu (art. 23a ust. 3 u.g.h.).

Powyższe rozważania przesądzają o bezzasadności zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Trafne jest zatem ustalenie, że sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacjom art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., dokonane m. in. na podstawie wyników eksperymentu procesowego, a więc rozegranych przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej gier kontrolnych, rozegranych na każdym z kwestionowanych urządzeń.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Została ona dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego i poparto ją przekonującą argumentacją. Dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por.: wyrok o sygn. akt II FSK 2504/12 - dostępny w CBOSA). Organy celne, uzasadniając rozstrzygnięcia w przedmiocie uznania urządzeń wstawionych do lokalu za automaty do gry w rozumieniu u.g.h., uzasadniły je obszernie, odnosząc się do wszystkich okoliczności.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonego aktu w stosunku do strony jako podmiotu nie urządzającego gry na automatach należy wskazać, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za taki delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której - jak wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej ani osoba prawna nie mająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Oznacza to, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od [...] lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot w sytuacji, gdy każdy z nich jest urządzającym gry na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu pojęcia podmiot urządzający gry na automatach, jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań (por.: wyrok o sygn. akt II GSK 2736/16 - dostępny w CBOSA).

Pojęcie urządzanie gier należy rozumieć szeroko. W języku polskim rozumiane jest ono jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować, zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m. in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywaniu automatu w stanie stałej aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacaniu wygranych związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniu odpowiednio przeszkolonego personelu.

W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używania do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por.: wyroki o sygn. akt I SA/Po 402/15, II SA/Rz 1094/15 i II SA/Sz 439/15 - dostępne w CBOSA).

Zdaniem Sądu o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącego. Organ szczegółowo powołał zapisy umów z [...] kwietnia 2009 r. i [...] maja 2015 r. W związku z ich zreferowaniem powtarzanie ich byłoby zbędne. Wskazują one, i to niezależnie od oceny zeznań świadka J. N. i nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, że skarżący urządzał gry. W szczególności należy zaznaczyć, że umowa z [...] maja 2015 r. związana jest z listą aktualizacji urządzeń z [...] czerwca 2015 r., która wykazuje numery automatów zastanych w lokalu w dniu kontroli. W tym kontekście nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia, czy jakiś inny podmiot (np. Spółka C urządzał gry.

Odnosząc się do zeznań świadka J. N. należy podnieść, że organ zasadnie dał im wiarę. Osoba ta w dniu kontroli była obecna w lokalu, którym dysponował skarżący i udzieliła szczegółowych informacji o zakresie swoich obowiązków, jak i współpracy z M. C.. Przeprowadzony w dniu kontroli środek dowodowy (przesłuchanie świadka) ma szczególny walor, gdyż unika się w ten sposób ewentualnego wpływu osób trzecich na treść zeznań składanych przez świadka. Mogą być one wykorzystane w postępowaniu podatkowym (art. 181 o.p.) i w realiach sprawy nie było konieczne ich powtarzanie.

Zasadnie przyjął również organ, że nie było konieczności przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez skarżącego (przesłuchania m. in. M. C., J. N., M. W., H. J., P. J., R. J. oraz przeprowadzenia dowodu z dokumentów), na okoliczność urządzania przez niego gier, jako że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Jak już bowiem wskazano wyżej, przesłuchanie świadka J. N. wskazało, że skarżący urządzał gry, a ponadto wynika to ze znajdujących się w aktach sprawy umowach najmu i dzierżawy.

W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Stosownie zaś do art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Według art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi [...] zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3).

Nie było sporne, że skarżący nie legitymował się jakimkolwiek z dokumentów legalizujących jego działania (art. 6 i 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazał, że przed udostępnieniem urządzenia grającym zadośćuczynił obowiązkowi jego rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skontrolowane automaty były automatami do gier w rozumieniu u.g.h.

W świetle powyższego Sąd uznał, że organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego przez zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami o.p. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.