Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 718/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi J.B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457(czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 718/12

UZASADNIENIE

I.

J. B. (dalej: skarżący) wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący wskazał, że jest jednym z udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przekształconej ze spółdzielni pracy w trybie art. 203f i n. ustawy z 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1848 ze zm.) i zamierza, razem z pozostałymi wspólnikami, przekształcić tę spółkę w spółkę jawną na podstawie art. 551-577 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: k.s.h.), w wyniku czego wspólnicy spółki z o.o. staną się wspólnikami spółki jawnej. Wszyscy wspólnicy przekształcanej spółki są osobami fizycznymi. Wyjaśnił, że w pasywach bilansu spółka z o.o. wykazuje kapitał zakładowy powstały z przekształcenia funduszu udziałowego spółdzielni pracy oraz kapitał rezerwowy utworzony z: (1) funduszu zasobowego spółdzielni pracy, (2) wyników spółdzielni pracy podzielonych uchwałami zgromadzenia wspólników oraz (3) funduszu z aktualizacji wyceny przekształconego w fundusz rezerwowy decyzją walnego zgromadzenia wspólników zatwierdzającego umowę spółki przekształconej ze spółdzielni pracy, na który składała się wartość nieodpłatnie otrzymanych udziałów i akcji obcych podmiotów, które stanowiły w aktywach spółdzielni (a także spółki przekształconej ze spółdzielni pracy) inwestycje długoterminowe. Przychód z tytułu otrzymania tych składników majątkowych spółdzielnia pracy wykazała jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skarżący wskazał, że wspólnicy planują powiększenie kapitału rezerwowego o zysk bieżącego roku obrotowego i do dnia przekształcenia w spółkę jawną nie otrzymają dywidendy, co oznacza, że kapitał rezerwowy nie zostanie wypłacony; dotyczy to również zysku bieżącego okresu sprawozdawczego. Kapitały zgromadzone w spółce z o.o. zostaną przeniesione do spółki jawnej i staną się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów spółki jawnej w stosunku do wartości udziałów spółki z o.o. przypadających na wspólników. Powstała spółka będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał rezerwowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom spółki z o.o.

W związku z powyższym skarżący zwrócił się z zapytaniem, czy na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółką jawną powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego i kapitału rezerwowego ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki jawnej oraz czy takie przekształcenie rodzi jakiekolwiek zobowiązania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie skarżącego kapitał podstawowy oraz kapitał rezerwowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, a opodatkowanie nastąpić może dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej lub z chwilą jej likwidacji. Skarżący zwrócił uwagę, że podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego regulują przepisy k.s.h. i powołał brzmienie art. 551 § 1, art. 552 i art. 553 k.s.h. W ich świetle przekształcenie spółek skutkuje przeniesieniem majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Oznacza to, że działalność spółki

z o.o. jest kontynuowana przez spółkę jawną, przy wykorzystaniu majątku spółki kapitałowej. Z dniem przekształcenia wspólnicy spółki z o.o. (spółki przekształcanej) stają się wspólnikami spółki jawnej (spółki przekształconej) oraz – w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą – podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, co potwierdza analiza przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), tj. art. 93a O.p. oraz art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

W związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie mogą, zdaniem skarżącego, ujawnić się tzw. niepodzielone zyski, czyli zyski, co do których nie została podjęta decyzja o ich przeznaczeniu. Uzasadniając własne stanowisko skarżący podniósł w szczególności, że uchwała zgromadzenia wspólników podjęta na podstawie art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, nawet jeżeli na skutek dokonanego podziału zysk nie zostanie przeznaczony do wypłacenia udziałowcom, ale zostanie na przykład przekazany na kapitały rezerwowe spółki. Podział zysku niekoniecznie musi bowiem oznaczać jego oddanie do dyspozycji wspólników, gdyż istnieją inne, alternatywne względem oddania zysku do dyspozycji wspólników (wypłaty dywidendy), metody zarządzania kapitałem zgromadzonym w spółce. Uchwałą zgromadzenia wspólników można podzielić zysk w taki sposób, że jego całość lub część zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy, rezerwowy czy też określony fundusz celowy spółki. W konsekwencji każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku i nie można założyć, że jeżeli wspólnicy nie zdecydują się wypłacić zysku ze spółki to mamy do czynienia z zyskiem niepodzielonym. We wniosku podkreślono także, że o zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ spółki (zasadniczo zgromadzenie wspólników) w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie.

Skoro zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych i roku bieżącego, zostały lub zostaną przeznaczone na podwyższenie kapitału rezerwowego spółki jawnej i nie podwyższają wartości udziałów wspólników, to nie stanowią źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1, ani w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. i tym samym nie podlegają opodatkowaniu w chwili przekształcenia. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, podjęcie uchwały w sprawie podziału zysku oznacza, że w podlegającej planowanemu przekształceniu spółce z o.o. nie mamy do czynienia z zyskiem niepodzielonym, co skutkować powinno wyłączeniem zastosowania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz brakiem konsekwencji podatkowych dla skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z czynnością przekształcenia tej spółki w spółkę jawną.

Takie stanowisko przestawione zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2008 r., II FSK 871/08, z 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 17 kwietnia 2009 r., I SA/Rz 200/08 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1059/09.

II.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z 9 marca 2012 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał przepisy regulujące zasady przekształceń spółek prawa handlowego na gruncie przepisów k.s.h., w tym art. 522 i art. 553 oraz art. 558 § 2 pkt 3 i art. 559 § 1 k.s.h. Następnie omówił kwestię podziału zysku w świetle art. 191 i art. 192 k.s.h., a także sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi uregulowaną w ustawie – Ordynacja podatkowa oraz przeanalizował skutki podatkowe przekształcenia spółek odnosząc się do art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.

Minister Finansów wyjaśnił, że kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia niepodzielonych zysków. Organ, mając na względzie ratio legis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz regulacje k.s.h., stwierdził, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy. Zatem skoro przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, to w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, którego płatnikiem jest spółka powstała w wyniku przekształcenia.

Wskazał, że z chwilą podjęcia uchwały co do podziału zysku wspólnicy mają prawo kształtujące – roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być na przykład przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, czy też przeznaczenie ich na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Organ zauważył również, że przepis zawarty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wprowadzony został na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Dokonując jego wykładni nie można zatem pominąć celu nowelizacji. Z uzasadnienia rządowego projektu przedmiotowej nowelizacji (druk sejmowy nr 1075 z 2 października 2008 r.) wynika, że jej celem było objęcie opodatkowaniem środków istniejących w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową zgromadzonych na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzących z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich.

Reasumując, Minister Finansów, mając na uwadze wskazane regulacje oraz przedstawione przez skarżącego zdarzenie przyszłe, stwierdził, że wartość niepodzielonych zysków spółki z o.o. wykazanych na dzień przekształcenia będzie podlegała opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku. Tym samym na dzień przekształcenia u skarżącego jako wspólnika spółki z o.o. będącego osobą fizyczną powstanie zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. W konsekwencji czynność przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., zaś zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowić będą dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegać będą opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu będzie spółka powstała w wyniku przekształcenia.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych kapitału podstawowego, tj. wartości majątku spółki przekształcanej wskazał, że z uwagi na to, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz fakt, że majątek spółki przekształcanej jest w takim przypadku kwalifikowany u wspólników jako ich wkład (wkład kapitałowy) do spółki przekształconej stając się jednocześnie jej majątkiem u wspólników w wyniku przekształcenia nie dochodzi z tego tytułu do powiększenia (przyrostu) ich majątku. Z powyższego wynika, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie obejmuje swoją dyspozycją rozpatrywanej sytuacji, o ile kapitał ten nie będzie zawierał na dzień przekształcenia żadnych niepodzielonych zysków z lat ubiegłych.

Takie stanowisko organu znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 18 stycznia 2010 r., I SA/Wr 1616/09 oraz z 11 sierpnia 2011 r., I SA/Wr 828/11, wyrok WSA w Szczecinie z 10 marca 2011 r., I SA/Sz 992/10 oraz z 2 czerwca 2011 r., I SA/Sz 351/11, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2010 r., III SA/Wa 43/10, wyrok NSA z 18 listopada 2009 r., II FSK 935/08).

Końcowo organ wyjaśnił, że powoływane przez skarżącego orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

III.

Pismem z 27 marca 2011 r. pełnomocnik skarżącego wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu powielił w całości stanowisko i argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w świetle której w analizowanym zdarzeniu przyszłym w spółce kapitałowej podlegającej przekształceniu nie występuje niepodzielony zysk w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem pełnomocnika do zysków niepodzielonych nie można zaliczyć zysku, co do którego organ stanowiący spółki kapitałowej podjął stosowną uchwałę o podziale, ale podział ten nie polegał na zobowiązaniu spółki do wypłacenia zysku wspólnikom w postaci dywidendy, tylko przekazaniu go na inne cele, na przykład na kapitał rezerwowy. Podkreślił, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód z tego ostatniego tytułu określa się na dzień przekształcenia. Od wskazanego dochodu, stosownie do art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f., spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy.

W świetle powyższego przyjąć należy, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód spełniający warunki uznania za zyski niepodzielone. W przypadku zysków niepodzielonych przychód wystąpi bez względu na to, czy wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie uzyskali przysporzenie. Przychód jednak nie wystąpi, jeżeli zysk spółki zostanie "podzielony" przed jej przekształceniem w spółkę osobową.

IV.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

V.

Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając przedmiotowej interpretacji naruszenie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Argumentacja przedstawiona w skardze jest tożsama z dotychczasowym stanowiskiem skarżącego oraz jego uzasadnieniem prezentowanym zarówno we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jak i w wezwaniu o usunięcie naruszenia prawa. Pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, że powoływane przez organ wyroki WSA we Wrocławiu z 18 stycznia 2010 r. oraz WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2010 r. zostały uchylone wyrokami NSA z 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10 i z 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10.

VI.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

VII.

Stanowisko Ministra Finansów Sąd ocenił jako nieprawidłowe.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest, czy zyski przekazane na kapitał podstawowy i rezerwowy, a zatem niewypłacone wspólnikom tytułem dywidendy, spełniają przesłanki uznania za zyski niepodzielone.

Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela prezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) pogląd, że każdy dozwolony przepisami ustawy – Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

W powołanym wyroku NSA wskazał, że kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów u.p.d.o.f. Na tle tego stanu prawnego dominującym stał się pogląd, zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.

Kontrowersje związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową miały zostać wyeliminowane po nowelizacji przepisów u.p.d.o.f., co podnosi organ podatkowy. W jej wyniku do art. 24 ust. 5 dodany został pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z przepisu tego można wyprowadzić wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. "Dochodem faktycznie otrzymanym" jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe".

Pełnomocnik skarżącej trafnie zatem wywodzi, że ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki uznania za zyski niepodzielone. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Zgodzić się także należy z argumentacją skargi, w świetle której odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku w spółkach kapitałowych" szukać należy w przepisach k.s.h.

Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.).

Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

W przywoływanym w skardze wyroku z 6 marca 2009 r., II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, baza LEX). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m. in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, na przykład poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Warto przy tym zwrócić uwagę, że w przepisie zawartym w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej; kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może bowiem przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi na przykład na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą. Pogląd taki - zaprezentowany przez J. Pustuł w artykule "Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., w sprawie III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., w sprawie I SA/Wr 1616/09", opubl. w: Przegląd Podatkowy 2011, nr 2, s. 44-47 - podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2011 r.

VIII.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany na przykład na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Reasumując: zdaniem Sądu za niecelowe uznać należy odwoływanie się przez organ podatkowy do celu nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wykładnia celowościowa nie może stanowić podstawy do rozszerzenia zakresu opodatkowania ponad literalną wykładnię przepisu prawa materialnego. Dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym mu ustawą zmieniającą, nie spowodowało bowiem objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku na przykład na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.d.o.f.

Przedstawione stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10 oraz z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10, a także WSA we Wrocławiu z 5 stycznia 2012 r., I SA/Wr 1486/11 i z 7 marca 2012 r., I SA/Łd 1269/11.

Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 – p.p.s.a.) orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.

EK/MH