Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1143/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: 121§1,122, 180§1, 191, 210§1 pkt 6 i § 4, 187§1, 194§1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 10,11 ust. 1 i 2,, 21 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2020 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

L. P. (zwany dalej: "Skarżący", "Podatnik" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") w W. decyzję z [...] lutego 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe październik 2013 r. – kwiecień 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Decyzją z [...] października 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") orzekł o solidarnej wraz z M. S.A. (dalej: "Spółka") odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu ww. Spółki za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe październik 2013 r. – kwiecień 2014 r. w łącznej wysokości 9.231.142 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej wysokości 4.085.839 zł oraz koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 712.494,10 zł.

1.2. Pismem z 19 listopada 2018 r. Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie założenia, że Spółka powinna zostać postawiona w stan upadłości nie wskazując daty, od kiedy rzekomo wystąpiły przesłanki do postawienia Spółki w stan upadłości;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 zw. z art. art. 116 § 1 O.p. poprzez nierozważenie w sposób wszechstronny zebranego w sprawie materiału dowodowego, niezbadanie przez organ pierwszej instancji przesłanek, wobec istnienia których następuje wyłączenie tej odpowiedzialności zarządu Spółki oraz przyjęcie, że Spółka nie złożyła wniosku o upadłość we właściwym czasie;

- art. 237 O.p. w związku z odmową uwzględnienia wniosku Strony o wystąpienie NUS do Prokuratury Okręgowej w K. o udostępnienie wykazu zajętych rzeczy wraz z podaniem informacji o dacie produkcji zajętego sprzętu;

- art. 155 w zw. z art 180 § 1 i 188 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że skoro organ nie dopuścił wskazywanego przez Podatnika dowodu z uwagi na to, że zdaniem organu pierwszej instancji to Strona powinna sama dostarczyć dowody w postępowaniu i uznał, że nie będzie występował do Prokuratury Okręgowej w K., to zdaniem Strony, NUS zobowiązany był do ponownego wezwania Strony do przekazania dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy.

W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, iż jej zdaniem przedmiotowa decyzja powinna zostać uchylona w całości.

1.3. DIAS decyzją z [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Spółki w stosunku do zobowiązań za październik i listopad 2013 r. w podatku od towarów i usług zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego z [...] lipca 2017 r. w [...] SA., o którym Spółka została zawiadomiona 21 lipca 2017 r. Bank poinformował o zbiegu egzekucji na rachunku bankowym Spółki. Powyższe okoliczności świadczą, zdaniem organu odwoławczego, że objęte decyzją w sprawie odpowiedzialności Strony zaległości podatkowe za październik 2013 r. – kwiecień 2014 r. wynikają ze zobowiązań, które pozostają do chwili obecnej wymagalne.

Organ pierwszej instancji decyzją z [...] kwietnia 2017 r. określił Spółce między innymi kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. – kwiecień 2014 r. Decyzja została doręczona 10 maja 2017 r. Spółka w ustawowym terminie nie złożyła od niej odwołania i decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. NUS postanowieniem z [...] lipca 2018 r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, co zdaniem DIAS świadczy o tym, że spełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2a O.p. w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, tj. uprzedniego doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja stała się ostateczna.

Organ odwoławczy podkreślił, że z akt rejestrowych Spółki wynika, że w terminie płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, zarząd Spółki był jednoosobowy. Zgodnie z § 5 Aktu Zawiązania Spółki Akcyjnej z [...] kwietnia 2012 r. na stanowisko prezesa zarządu Spółki został powołany Skarżący. Strona sprawuje tę funkcję do czasu orzekania przez organ odwoławczy. Wobec powyższego DIAS stwierdził, że w chwili gdy upływały terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do kwietnia 2014r. jedynym członkiem zarządu Spółki był Skarżący.

W ocenie DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych z majątku Spółki. Egzekucja administracyjna zaległości podatkowych Spółki objętych niniejszym postępowaniem była prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych z [...] lipca 2017 r. Wszczęcie egzekucji na podstawie ww. tytułów wykonawczych nastąpiło [...] lipca 2017 r., z chwilą doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego do [...] S.A. jako dłużnikowi zajętej wierzytelności.

W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki w [...] S.A. i [...] S.A. Banki poinformowały o braku środków na rachunkach oraz o zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. Ponieważ najstarsze zajęcia pochodziły z 2015 r. ([...] SA.) i 2016 r. ([...] SA.), odstąpiono od przekazania wniosku do sądu o rozstrzygnięcie zbiegu, gdyż stwierdzono, że zajęcia są nieefektywne i nie uzyska się żadnych środków z rachunków Spółki. Podjęto również próbę zajęcia rachunków w [...] SA, który poinformował o braku rachunków Spółki. W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym sporządzono [...] lipca 2017 r. protokół o stanie majątkowym z prezesem zarządu Spółki, który oświadczył, że Spółka nie prowadzi działalności od lutego 2017 r., nie posiada majątku, rachunki bankowe są puste, nie ma kontrahentów, ani przychodów. Pod adresem siedziby nie ma już Spółki.

Na wniosek organu egzekucyjnego Centralna Informacja Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych odpowiedziała, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego oraz nie posiada oddziałów na terenie kraju i poza jego granicami. Według informacji Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Spółka posiada pojazd marki [...] z 2003 r., który jest ubezpieczany przez osobę fizyczną. Mimo oświadczenia prezesa zarządu Spółki, egzekutor zweryfikował adres tej osoby, jednak nikogo nie zastał pod wskazanym adresem oraz nie ustalił miejsca postoju pojazdu. Ubezpieczenie pojazdu przez osobę fizyczną w połączeniu z informacją uzyskaną od prezesa zarządu Spółki (o braku majątku ruchomego) może oznaczać, że Spółka sprzedała pojazd i nie jest już jego właścicielem.

Organowi egzekucyjnemu nie były znane inne aktualne adresy prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, nie udało się ustalić innego rachunku bankowego, ani innego majątku firmy, do którego można by było skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne. Nie stwierdzono, że Spółka posiada udziały w innych firmach. Stwierdzono natomiast, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wobec powyższego NUS postanowieniem z [...] września 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych, z uwagi na jego bezskuteczność.

Organ odwoławczy wskazał, że wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, dalej: "P.u.n."). W omawianym przypadku nieuiszczone zobowiązania Spółki dotyczą zaległości w podatku od towarów i usług, których termin płatności przypadał na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącach od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. W niniejszym stanie faktycznym Spółka była niewypłacalna od dnia upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Strona postępowania miała obowiązek, nie później niż w terminie dwóch tygodni od 25 listopada 2013 r. (od upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013 r.), tj. do 9 grudnia 2013 r., złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Z akt sprawy nie wynika, aby zarząd Spółki skutecznie zgłosił, we właściwym terminie, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki ani, że zostało wszczęte postępowanie układowe. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący, pełniąc funkcję prezesa zarządu Spółki, wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć o kondycji finansowej Spółki. Spółka nie regulowała bieżących zobowiązań w momencie pełnienia obowiązków prezesa zarządu przez Stronę. Ponadto, do stosunków między przedsiębiorcami należy zastosować wyższy miernik staranności. Stąd też Strona powinna podjąć optymalne działania zmierzające do uregulowania zobowiązań Spółki bądź złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Organ odwoławczy podkreślił, że pomimo dwukrotnego wezwania Strony do wskazania majątku, tj. w postanowieniu z [...] lipca 2018 r. oraz w wezwaniu z 7 września 2018 r., Strona nie przedstawiła konkretnych informacji na temat majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie egzekucji w znacznym stopniu. Ponadto, w toku postępowania egzekucyjnego został sporządzony protokół o stanie majątkowym Spółki, w którym Skarżący zeznał, że Spółka nie posiada majątku. Zatem sam prezes zarządu Spółki pod rygorem odpowiedzialności karnej zeznał, że Spółka nie posiada majątku.

Zdaniem DIAS w rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało przez organ pierwszej instancji w sposób odpowiadający regułom wyznaczonym przepisami O.p. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza pozytywne przesłanki warunkujące powstanie odpowiedzialności Skarżącego, tj. pełnienie obowiązków członka zarządu w okresie kiedy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań oraz bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki oraz potwierdza, że Strona nie wykazała przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za te zaległości.

W kwestii postanowienia NUS z [...] października 2018 r., odmawiającego uwzględnienia wniosku Strony o wystąpienie NUS do Prokuratury Okręgowej w K. o udostępnienie wykazu zajętych rzeczy wraz z podaniem informacji o dacie produkcji zajętego sprzętu, organ odwoławczy stwierdził, że NUS w piśmie z 31 lipca 2018 r. wyznaczył Skarżącemu termin siedmiu dni od daty otrzymania pisma do wskazania majątku Spółki. W dniu 31 sierpnia 2018 r. do organu wpłynęło pismo Strony zawierające, m.in. informacje o posiadaniu przez Spółkę majątku w postaci urządzeń elektronicznych, zabezpieczonych w postępowaniu prowadzonym pod sygn. akt [...] przez Prokuraturę Okręgową w K. W dniu 7 września 2018 r. NUS wezwał Stronę do przedstawienia dokumentów potwierdzających jaki konkretnie majątek, z którego możliwa byłaby egzekucja, jest w posiadaniu Spółki, gdzie on się znajduje oraz jaka jest jego szacunkowa wartość, w terminie siedmiu dni od otrzymania wezwania. W dniu 5 października 2018 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo Strony, w którym wskazała, że nie posiada informacji na temat wartości zajętego sprzętu. Skarżący zaznaczył również, że nie jest zobowiązany do podania wartości rzeczy, lecz jedynie do wskazania konkretnego i rzeczywistego mienia, wskazał on również, że data produkcji sprzętu znajduje się w protokole zajęcia rzeczy. Ponadto zdaniem Strony założenie, że sprzęt elektroniczny starszy niż pięć lat jest trudno zbywalny jest założeniem ogólnym i nieznajdującym żadnego uzasadnienia faktycznego ani prawnego. Poza tym w ww. piśmie Strona zawarła wniosek dotyczący wystąpienia NUS do Prokuratury Okręgowej w K. o udostępnienie wykazu zajętych rzeczy wraz z podaniem informacji o dacie produkcji zajętego sprzętu. Organ pierwszej instancji odmówił zrealizowania tego wniosku argumentując, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. Jak stwierdził DIAS, jeśli w ocenie Skarżącego w aktach postępowania Prokuratury Okręgowej w K. znajdują się dokumenty zawierające przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości Spółki, to on winien je przedłożyć organowi podatkowemu.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS z [...] lutego 2019 r. i utrzymanej nią w mocy decyzję NUS z [...] października 2018 r.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art 187 § 1, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez uznanie, że zaistniały przesłanki przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe Spółki, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do takiej interpretacji;

- art. 200 § 1, art. 216 w zw. z art. 180, art 187 i art. 188 O.p. poprzez wydanie postanowienia z [...] października 2018 r. odmawiającego uwzględnienia wniosku dowodowego Strony o wystąpienie przez organ pierwszej instancji do Prokuratury Okręgowej w K. o udostępnienie wykazu zajętych rzeczy wraz z podaniem informacji o dacie produkcji zajętego sprzętu, na okoliczność wykazania posiadania przez Spółkę majątku, który mógłby być przedmiotem skutecznej egzekucji;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. art. 210 § 1 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organów z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, pominięcie i nierozpoznanie dowodu zgłoszonego przez Stronę w toku postępowania podatkowego,

- art. 120, art. 121, art. 122 O.p. w zw. z art 187, art. 124, art. 125, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt i 6 O.p. poprzez naruszenie zasady, iż postępowanie powinno być prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art 107 i 108 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, iż Spółka w toku egzekucji nie wykazywała i nie posiada majątku, z którego egzekucja może zaspokoić zaległości podatkowe Spółki w znacznej części w sytuacji, gdy majątek jaki w Spółce pozostał, a którego to Spółka nie ukrywała i winien być znany organowi toczącemu egzekucję, pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, w tym dalej niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe obu instancji art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art 108 § 4 O.p. i uznanie, że Skarżący nie wykazał istnienia możliwego do zajęcia egzekucyjnego majątku Spółki w oparciu o które możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, podczas gdy w toku całego postępowania Skarżący wskazywał na istnienie takich składników majątku spółki (zajętych przez organy ścigania) i tym samym niezasadnym ustaleniem odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki mimo istnienia ww. ujemnej przesłanki procesowej;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10, 11 ust. 1 i 2, 21 ust. 1 i 2 P.u.n. przez błędne przyjęcie, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był koniec 2013 r., posiłkując się przy tym stwierdzeniu "wskaźnikiem ogólnego zadłużenia", a nie zbadaniem faktycznych przesłanek, które mogłyby ewentualnie świadczyć "niewypłacalności" Spółki, w tym powiększenie zobowiązań Spółki w 2013 r. o zaległości wynikające z decyzji z [...] kwietnia 2017 r., której zasadność jest przedmiotem skargi złożonej do WSA w Warszawie (sprawa o sygn. akt III SA/Wa 3102/18); poddano też rozwadze Sądu zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia sprawy ze wskazanej skargi;

- art. 187 O.p. przez dokonanie dowolnego i sprzecznego z zasadami logicznego rozumowania ustalenia, że zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku pod koniec 2013 r., co zostało ustalone w oparciu o wskaźnik ogólnego zadłużenia oraz wskaźnik płynności bieżącej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego, tj. czy w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki. Sporne jest, też czy nośniki danych i sprzęt komputerowy zabezpieczony w postępowaniu karnym może być uznany za mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazał, że nastąpiło to bez jego winy. Zobowiązania Spółki powstały w czasie, gdy zarządzał Spółką. Organ prawidłowo wykazuje właściwy czas na wnioskowanie o upadłość opierając się o art. 11 ust. 1 P.u.n. Nośników danych i sprzętu komputerowego zabezpieczonego w postępowaniu karnym nie można było uznać za mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

6.1. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

6.2. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11).

6.3. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

6.4. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

6.5. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12).

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie.

7. Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

8. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

9. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez Spółkę, a które skarżoną decyzją zostały objęte zakresem jego odpowiedzialności.

Zobowiązania, za które Skarżący odpowiada nie są przedawnione w dacie orzekania jego odpowiedzialności.

Wbrew zarzutom skargi ewidentne jest istnienie zobowiązań Spółki, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego. Wynikają one z decyzji określającej wysokość zobowiązania wobec Spółki. Sądowi jest wiadome z urzędu, że decyzja wymiarowa wobec Spółki nie została wzruszona w trybie wznowienia postępowania, skarga Spółki została oddalona wyrokiem tutejszego Sądu z 27 września 2019 r., III SA/Wa 3102/18, a wyrok jest prawomocny.

10. 1. Sporne jest uznanie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki, ale banki poinformowały o braku środków na rachunkach oraz o zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. Ponieważ najstarsze zajęcia pochodziły z 2015 r. odstąpiono od przekazania wniosku do sądu o rozstrzygnięcie zbiegu, gdyż stwierdzono, że zajęcia są nieefektywne i nie uzyska się żadnych środków z rachunków Spółki.

W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym sporządzono w [...] lipca 2017 r. protokół o stanie majątkowym z prezesem zarządu Spółki, który oświadczył, że Spółka nie prowadzi działalności, nie posiada majątku, rachunki bankowe są puste, nie ma kontrahentów, ani przychodów. Pod adresem siedziby nie ma już Spółki. Potwierdziła to treść negatywnych informacji z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego Ksiąg Wieczystych. Według informacji z CEPiK Spółka posiada pojazd marki [...] z 2003 r., ale ten jest ubezpieczany przez osobę fizyczną. Egzekutor zweryfikował adres tej osoby, jednak nikogo nie zastał pod wskazanym adresem oraz nie ustalił miejsca postoju pojazdu. Organ prawidłowo wnioskuje z faktu ubezpieczenia pojazdu przez osobę fizyczną w połączeniu z informacją uzyskaną od prezesa zarządu Spółki o braku majątku ruchomego, że może to oznaczać, że Spółka sprzedała pojazd i nie jest już jego właścicielem.

10.2. Powyższych ustaleń organu Skarżący nie neguje. Zarzut wadliwości uznania bezskuteczności egzekucji opiera natomiast na tym, że istnieje jeszcze majątek Spółki w postaci nośników danych i sprzętu komputerowego, który został zabezpieczony w toku postępowania karnego przez Prokuraturę Okręgową w K. Skarżący podnosi, że z uwagi na to, że Spółka nie jest w posiadaniu tych ruchomości, nie zna daty produkcji tego sprzętu ani jego wartości, ale uważa, że obowiązkiem organu podatkowego było to ustalić, o co wnosił w toku postępowania podatkowego. Z tego względu zdaniem Skarżącego uznanie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki było przedwczesne.

10.3. Skarżący nie ma racji co do zarzutu niewykazania bezskuteczności egzekucji.

Nie ma sporu co do tego, że jakieś nośniki danych i sprzęt komputerowy został zabezpieczony przez organy ścigania. Nie może być on jednak przedmiotem egzekucji administracyjnej. Z art. 217 § 1 Kodeksu postępowania karnego wynika, że rzeczy mogące stanowić dowód w sprawie lub podlegające zajęciu w celu zabezpieczenia kar majątkowych, środków karnych o charakterze majątkowym, przepadku, środków kompensacyjnych albo roszczeń o naprawienie szkody należy wydać na żądanie sądu lub prokuratora, a w wypadkach niecierpiących zwłoki - także na żądanie Policji lub innego uprawnionego organu. Zgodnie z art. 234 tego Kodeksu, rozporządzenia przedmiotem dokonane po jego odebraniu lub zabezpieczeniu są bezskuteczne w stosunku do Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 230 § 2 Kodeksu postępowania karnego, należy również zwrócić osobie uprawnionej zatrzymane rzeczy niezwłocznie po stwierdzeniu ich zbędności dla postępowania karnego.

Z twierdzeń Skarżącego wynika, że Spółka, którą nadal zarządzał w dacie wydawania skarżonej decyzji (strona 8 decyzji, akapit pierwszy) nie jest w posiadaniu rzeczy zajętych przez organy ścigania. Skoro te rzeczy nie zostały Spółce zwrócone to znaczy, że są nadal niezbędne dla postępowania karnego. Nośników danych i sprzętu komputerowego zabezpieczonego przez organy ścigania, organ egzekucyjny nie może, w toku postępowania karnego, odebrać organowi ścigania, dokonać ich zajęcia, oszacować wartość i poddać egzekucyjnej sprzedaży.

10.4. Zaległości objęte skarżoną decyzją to ok. 14 mln zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Skarżący nie potrafił chociażby uprawdopodobnić jaką wartość mogą mieć owe nośniki elektroniczne i sprzęt komputerowy; nie chodzi tu o precyzyjne podawanie specyfikacji, daty produkcji i wartości, ale o szacunkowe wskazanie wartości. Założenie organu, że sprzęt elektroniczny starszy niż pięć lat jest trudno zbywalny ma uzasadnienie w doświadczeniu życiowym. Postęp technologiczny zwykle szybko deprecjonuje wartość starszego sprzętu i nośników danych. Nie ma żadnych przesłanek, aby zakładać, iż wartość tych urządzeń chociażby zbliża się do kwoty 14 mln zł.

Skarżący nie potrafił wskazać, że te ruchomości są chociażby szacunkowo warte np. kilka milionów zł. Gdyby te ruchomości przedstawiły sobą znaczącą wartość to z pewnością Skarżący nie zapomniałby o nich oświadczając (pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania) do protokołu o stanie majątkowym Spółki, że majątku nie posiada.

10.5. Wyjaśnić należy, że nie każdy przypadek ujawnienia mienia spółki prowadzi do uwolnienia od odpowiedzialności podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest ugruntowany i jednolity pogląd (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 989/15 - CBOSA), że mienie wskazane na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. musi:

- faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych,

- przedstawiać realną i identyfikowalną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki.

Możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa i istnieją szanse jej efektywności poprzez uzyskanie zaspokojenia znacznej części zaległości spółki. Dlatego też ocena spełnienia przesłanek uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinna uwzględnić to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1286/16; CBOSA).

Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10; z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2426/10; CBOSA).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z tymi poglądami.

10.6. Z powyższych względów argumentacja Skarżącego nie może skutecznie obalić twierdzenia organu o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki (art. 116 § 1 O.p.) oraz nie można uznać, że wskazane ruchomości kwalifikują się jako przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p w zw. z art 107 i 108 § 4 O.p. Sąd uznaje więc za chybione.

11.1. Rozstrzygnięcia też wymagają zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

11.2. Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej "P.u.n.").

W uzasadnieniu skarżonej decyzji organy powołały się na dwie przesłanki niewypłacalności Spółki.

Przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 P.u.n. Natomiast w ust. 2 tego przepisu jest mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 P.u.n. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika.

Istotne znaczenie ma wyrok z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)".

Stąd też uprawniony jest wniosek, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

11.3. W zakresie przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami.

12.1. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, iż organ podatkowy bezrefleksyjnie odnosi wielkość kapitałów (funduszy) własnych Spółki określonych w jej bilansie na dzień koniec 2012 r. z wysokością zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, która to została dopiero ustalono decyzją wymiarową w 2017 r. zaznaczyć należy, że w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt FPS 3/09 wskazano, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wskazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa na podstawie, których zobowiązanie to powstało.

12.2. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06).

Decyzja organu określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawianiem tzw. "pustych faktur", nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 P.u.n. w związku z art. 116 § 1 O.p., zobowiązania, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik jest zobowiązany je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Zdaniem Sądu inna wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki, jeżeli byłby w stanie wykazać, że kondycja spółki była dostatecznie dobra w czasie trwania kadencji. W ten sposób eliminowane byłoby stosowanie art. 11 ust. 1 P.u.n. oraz brak byłoby przesłanek do stosowania art. 11 ust. 2 P.u.n. Innymi słowy, spółką posiadającą aktywa można by tak zarządzać, że nigdy nie odpowiadałoby się za zaległości podatkowe, od których zapłaty spółka się uchylała. Wystarczyłoby jedynie pilnować tego, aby wysokość podatków, od zapłacenia których uchyla się spółka nie doprowadziła do przekroczenia wysokości jej aktywów, a następnie zrezygnować z zarządzania spółką po np. wszczęciu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania lub już w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

Wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania - względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

12.3. Organ prawidłowo więc powiększył kwotę zobowiązań Spółki w 2013 r. o zobowiązania wynikające z decyzji wymiarowej z [...] kwietnia 2017 r., w której określono dla Spółki m.in. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy objęte skarżoną decyzją. Z bilansu Spółki za koniec 2012 r. wynika, iż kapitał (fundusz) własny wyniósł 170.501,84 zł, tymczasem wysokość zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług tylko za października 2013 r. wynosi 1.311.562 zł. A zatem wielokrotnie przekracza wysokość deklarowanego majątku Spółki. W zaistniałej sytuacji uzasadnionym było wskazanie terminu do ogłoszenia upadłości, już po powstaniu pierwszej zaległości, w oparciu o art. 11 ust. 2 P.u.n. Przy uwzględnieniu zobowiązań Spółki określonych decyzją wymiarową, zobowiązania Spółki pod koniec 2013 r. przekraczały wartość jej majątku (art. 11 ust. 2 P.u.n.). Powyższe bezspornie wskazuje, że w 2013 r. Spółka była już niewypłacalna.

12.4. Niezależnie od wykazania przesłanki niewypłacalności opartej o art. 11 ust. 2 P.u.n. organ wykazał, że w Spółce wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, a więc w oparciu o art. 11 ust. 1 P.u.n.

Linia obrony Skarżącego przed odpowiedzialnością podatkową opiera się na tezie, że sytuacja Spółki za czasów jego kadencji w zarządzie była na tyle dobra, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a Skarżący nie mógł uwzględniać w swojej ocenie sytuacji finansowej Spółki zaległości ujawnionych decyzyjnie w 2017 r.

W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania wielu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Kierując Spółką nierzetelnie rozliczającą podatki Skarżący musiał mieć świadomość, że ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku i wysokość zobowiązania zostanie określona decyzją. Nawet jednak wtedy nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącego, że nie wiedział o konieczności rzetelnego uregulowania podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, w terminie wynikającym z przepisów prawa. Spółka była niewypłacalna od dnia upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Strona postępowania miała obowiązek, nie później niż w terminie dwóch tygodni od 25 listopada 2013 r. (od dnia upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013 r.) złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

12.5. Każda z przesłanek ogłoszenia upadłości ma charakter samodzielny i wystąpienie którejkolwiek z nich stanowi podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Sąd stwierdza niezasadność zarzutów naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10, 11 ust. 1 i 2, 21 ust. 1 i 2 P.u.n. oraz powiązanego z nimi zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. Organ ma rację dowodząc niewypłacalności Spółki jednocześnie z wskaźnika jej ogólnego zadłużenia i płynności finansowej oraz z faktu nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o znacznych kwotach.

13.1. Organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącego istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Skarżący jednak nie uczynił. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżący winien udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń.

Skarżący nie potrafił takich okoliczności wskazać i udowodnić.

13.2. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącego.

Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

13.3. Sąd stwierdza więc, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy procesowe, w tym wskazane w skardze art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 200 § 1 i art. 216 O.p. Decyzja spełnia wymogi formalne co do jej niezbędnej treści oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego, co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p.

Niezasadne są też zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 107 § 1, 2 pkt 2 i pkt 4 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. oraz przepisy P.u.n.

14. 1. Skarżący wnosi też w skardze o rozważenie przez Sąd zasadności zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie ze skargi Spółki w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie wymiaru Spółce podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2013 r. do kwietnia 2014 r.

Sądowi jest wiadomo z urzędu, że wyrokiem z 27 września 2019 r. o sygn. III SA/Wa 3102/18 skarga w tej sprawie została oddalona, a wyrok jest prawomocny.

14.2. Niezależnie od tego, na rozprawie Skarżący wnosił o zawieszenie postępowania sądowego z powodu wznowienia (postanowieniem DIAS z [...] lutego 2020 r.) postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego oraz z powodu wznowienia (postanowieniem DIAS z [...] lutego 2020 r.) postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu decyzji wymierzającej podatek Spółce.

Zwrócić należy uwagę, że wznowienie postępowania podatkowego w tych sprawach nastąpiło po wniesieniu skargi w niniejszej sprawie. Jak wyjaśnia Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 5 czerwca 2017 r., II GPS 1/17: "W trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zmianami) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego". Zdaniem NSA: "Załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia. Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane, tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanych przepisów (zob. P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 166-167)".

Podzielając powyższe poglądy i przenosząc je na grunt niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, że odwrotnie niż wywodzi Skarżący to organ podatkowy winien zawiesić wznowione postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, oczekując na wyrok Sądu w niniejszej sprawie.

Także wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu decyzji wymierzającej podatek Spółce nie dotyka wprost decyzji wymierzającej podatek Spółce. Wznowienie postępowania dotyczy bowiem decyzji odmawiającej wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie nadzwyczajnym, a więc tej decyzji, na którą skargę oddalono wskazanym wyrokiem tutejszego Sądu z 27 września 2019 r. o sygn. III SA/Wa 3102/18. Decyzja wymierzająca podatek Spółce jest jednak cały czas decyzją ostateczną, co spełnia warunek orzekania odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, o którym mowa w art. 201 § 1a O.p.

Sąd nie znalazł więc podstaw, aby zawieszać postępowanie sądowe w niniejszej sprawie na podstawie art. 125 § 1 P.p.s.a.

15. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

15.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.