Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2474/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Go 127/17 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Go 127/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "P." sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Skarżąca", ,,Spółka’’) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 16 września 2016 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 246.848,00 zł.

W trakcie przeprowadzonej kontroli u Skarżącej organ kontroli skarbowej stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.353.500 zł w związku ujęciem przez spółkę jako kosztów uzyskania przychodów wartości wynikających z faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawca widnieje Przedsiębiorstwo I. Spółka z o.o.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w protokole badania ksiąg i dokumentów z dnia 14 czerwca 2016 r. organ kontroli uznał, że księgi podatkowe spółki za 2011r. są nierzetelne w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z przyjęciem do kosztów faktur VAT, na których jako wystawca widnieje Przedsiębiorstwo I. sp. z o.o., a które nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) dalej jako ,,O.p." lub ,,Ordynacja podatkowa’’, organ nie uznał za dowód ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę w 2011r. Ustalenia podstawy opodatkowania dokonano na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odstępując od jej określenia w drodze oszacowania i przyjmując dane wynikające z dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego.

2.2. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 3 stycznia 2017r. uchylił w całości ww. decyzję i określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 237.820,00 zł.

3.1. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego Skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gorzowie Wielkopolskim, w której zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, poprzez obrazę art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych polegającą na błędnej wykładni, skutkującej wykluczeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę P.W. I. sp. z o.o. pomimo udowodnienia przez stronę związku tych wydatków z osiągniętym w 2010 roku przychodem oraz koniecznością ich poniesienia w celu osiągnięcia tego przychodu.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania poprzez:

- obrazę art. 121 § 1 O.p., polegająca na prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony;

- naruszenie art. 122 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- obrazę art. 188 w związku z art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony z dnia 7 lipca 2016 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność potwierdzenia zakresu prac realizowanych na rzecz strony przez spółkę I. zatrudnionej za pośrednictwem świadka jako podwykonawca oraz ustalenia, czy ta spółka była faktycznym wykonawcą robót udokumentowanych wystawionymi przez ten podmiot spornymi fakturami;

- obrazę art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że skarżąca przyjęła do swoich ksiąg i prowadzonych faktury VAT dokumentujące zakup usług od I. sp. z o.o., które to usługi nie zostały zdaniem organu w rzeczywistości wykonane, przez co wg organów podatkowych, w ewidencjach podatnika znalazły się tzw. "puste faktury", nie dające podstaw do uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim ww. wyrokiem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę.

W ocenie Sądu pierwszej instancji przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie jednoznacznie wykazało, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje P.W. I. Spółka z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi na fakturach. Sąd podkreślił, że wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, rzeczywiste, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Tym samym zasadnie organy podatkowe uznały, że nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu rację ma organ podatkowy twierdząc, że jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji wykonania usługi, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została wykonana przez wskazany w tym dokumencie podmiot, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał ich w rzeczywistości, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, wydatek udokumentowany takim dowodem nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zatem prawidłowo z kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe wyłączyły kwotę 1.353.500,00 zł wynikającą z faktur, które jako wystawcę wskazywały Przedsiębiorstwo I. Spółka z o.o. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. ) dalej jako ,,u.p.d.o.p.’’.

Sąd wskazał, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie był wystarczający do stwierdzenia, iż P.W. I. Spółka z o.o. nie mogła wykonać usług wskazanych na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Przeprowadzenie przez organ, zgłoszonego przez skarżącą spółkę, dowodu w postaci zeznań świadka nie mogło wpłynąć na zmianę poczynionych ustaleń, dokonanych w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego. Tym samym za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania poprzez:

- naruszenie art.141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w ten sposób, iż w trakcie postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym przyjęto błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, a następnie w oparciu o te ustalenia wydano zaskarżone orzeczenie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- obrazę art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., którego to naruszenia nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, co w sposób istotny skutkowało na rozstrzygnięcie w sprawie,

a także w oparciu o przepis art. 174 pkt 1 tejże ustawy w związku ze złamaniem w/w zasad postępowania, zarzucam naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- obrazę art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, skutkującą wykluczeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę P.W. I. sp. z.o.o. pomimo udowodnienia przez stronę związku tych wydatków z osiągniętym w 2011 roku przychodem oraz koniecznością ich poniesienia w celu osiągnięcia tego przychodu,

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł o;

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim,

2) zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa sądowego na rzecz Skarżącej.

5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze ( reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego ), w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. dotyczących naruszeń przepisów prawa materialnego i prawa procesowego.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje wywiedzione na podstawie art. 174 p.p.s.a., zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię.

6.3. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, wydatki w kwocie 1 353 500,00 zł. wynikające z faktur VAT, których wystawcą jest Przedsiębiorstwo I. Spółka z o.o.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie jednoznacznie wykazało, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje P.W. I. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych.

Skarżąca stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. wskazuje, że Sąd przyjął błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, a następnie w oparciu o te ustalenia wydano zaskarżone orzeczenie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki NSA: z 28 września 2009 r., I OSK 1605/09; z 27 października 2010 r., II GSK 900/09; z 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10; z 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; z 11 maja 2018r., I FSK 1205/16; z 29 maja 2018 r., II FSK 1702/16; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji i wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, a stronom tego postępowania pozwala na sformułowanie zarzutów kasacyjnych.

Wskazany przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji również zgodnie z przepisem art. 3 § 1 p.p.s.a. Wyjaśnić należy, że art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy Sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania (zob. wyrok NSA z 24 stycznia 2019 r. o sygn. akt I GSK 3208/18, LEX nr 2621197).

Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., powiązane z art.122, art.187 § 1 i art. 191 O.p., a których naruszenia jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor upatruje w braku zebrania dowodów w stopniu wystarczającym do potwierdzenia przebiegu współpracy Skarżącej z wystawcą zakwestionowanych faktur - P.W. I.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, trzeba jednak mieć na względzie, że przepis mówi o podejmowaniu wszelkich niezbędnych działaniach w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania poprzez zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego zgodnie z art. 187 § 1 O.p. nie może zostać uwzględniony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy wskazujący, że wystawca faktur Przedsiębiorstwo I. Spółka z o.o., nie prowadziła w 2011 r. działalności gospodarczej i nie wykonywała na rzecz Skarżącej rzeczonych usług budowlanych.

Za takim stanowiskiem przemawiają zebrane w trakcie przeprowadzonego postępowania dowody i ustalone okoliczności dotyczące funkcjonowania Przedsiębiorstwa I. sp. z o.o., z których wynika m.in., że pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności przez to Przedsiębiorstwo nie była prowadzona żadna działalność, spółka nie złożyła deklaracji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych CIT za 2011 r. i sprawozdań finansowych, nie wykazała żadnych informacji o dochodach oraz pobranych i wpłaconych zaliczkach na podatek dochodowy, nie złożyła deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r., została wykreślona z rejestru podatnika podatku VAT, nie została wpisana do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców, nie zatrudniała w 2011 r. pracowników, a ostatniego pracownika jako płatnik wyrejestrowała w 2004 r. Ponadto z pisma Urzędu Miasta i Gminy w W. wynika, że pod wskazanym adresem w Witnicy w 2011 r. oraz obecnie prowadzona była działalność przez inne podmioty.

Z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka J. J. pełniącego w 2011 r. funkcję Prezesa Zarządu Przedsiębiorstwa I. wynika, że spółka nie prowadzi działalności od kilkunastu lat, w 2011 r. nie świadczyła usług budowlanych i nie zawierała umów na usługi budowlane, nie zatrudniała żadnego pracownika, nie posiadała sprzętu do wykonania robót budowlanych oraz nie wypożyczała żadnego sprzętu od innych firm. Natomiast z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków osób pracujących w 2011 r. dla Skarżącej na budowie Centrum Handlowego w B., W. T. zatrudnionego na stanowisku majstra oraz G. S. pełniącego funkcję kierownika budowy, wynika że przesłuchani świadkowie nie mieli wiedzy, czy firma I. wykonywała roboty budowlane na terenie budowy.

Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił również zeznania przesłuchanego R. S. - prezesa zarządu skarżącej, który co prawda potwierdził wykonanie prac wynikających z wystawionych faktur, ale nie pamiętał żadnych szczegółów współpracy z wystawcą tych faktur. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zasadnie zatem organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom przesłuchanego Prezesa Zarządu Spółki.

Natomiast podnoszona przez Skarżącą okoliczność braku przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka E. B. - wykonawcę świadectwa energetycznego obiektu Centrum Handlowego w B. nie mogło stanowić o naruszeniu wymienionych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów, jak i wskazanego w jej uzasadnieniu art. 188 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu stanowiło naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy podatkowe, zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Słusznie WSA uznał za prawidłową argumentację organów podatkowych, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Nie jest zatem zasadny zarzut Skarżącej, że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem powyższego przepisu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszało zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej i w rezultacie w oparciu o zebrany w sposób pełny materiał dowodowy oraz dokonane ustalenia zasadnie uznały, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje Przedsiębiorstwo I. spółka z o.o. są nierzetelne, bowiem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach.

6.4. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia prawa materialnego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię.

Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie wskazanego przepisu, poprzez wykluczenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków, pomimo wykazania związku tych wydatków z osiągniętym w 2011 r. przychodem oraz koniecznością ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W tym względzie, zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przyjmuje się, że za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia kumulatywnie następujące przesłanki: (1) został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; (2) nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.; (3) istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Podstawową przesłanką jest faktyczne poniesienie kosztu. Artykuł 15 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Prawidłowe udokumentowanie kosztów pozwala na ustalenie czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem zaliczając je do kosztów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego wykonawcy (wskazanego w fakturze) za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć tego rodzaju towar lub usługę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego brak udokumentowania poniesienia wydatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 grudnia 2018 r. sygn.. akt II FSK 1703/18, z 25 września 2018 r., II FSK 1654/17 i II FSK 3131/16; 3 października 2017 r., II FSK 2310/15; 24 lutego 2017 r., II FSK 209/15; 13 stycznia 2016 r., II FSK 3164/13; 11 sierpnia 2015 r., II FSK 1738/13; 29 kwietnia 2015 r., II FSK 896/14, CBOSA).

Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajmuje w odniesieniu do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zbieżnego normatywnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 lipca 2018 r., II FSK 1877/16; 27 kwietnia 2016 r., II FSK 2818/14; 24 stycznia 2013 r., II FSK 788/11; 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; 14 marca 2008 r., II FSK1755/06, CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela prezentowane poglądy w powołanych orzeczeniach. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach należało ocenić jako chybiony.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę Skarżącej.

6.5. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).