Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 828/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2007 r. sprawy ze skargi Firmy "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2006 r. 1. uchyla zaskarżona decyzję, 2. określa że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 184 zł (sto osiemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 828/07

U z a s a d n i e n i e

W złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r. Firma "A" wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Na podstawie upoważnienia do kontroli Nr [...] wydanego dnia [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przeprowadzono u podatnika kontrolę podatkową w zakresie badania prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotu podatku za wrzesień 2006 r.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, iż w rejestrze nabyć za wrzesień 2006 r. oraz w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc podatnik ujął fakturę VAT nr [...] z dnia [...] wystawioną przez: Z.A., ul. [...], [...], na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, za obsługę imprezy majowej (sprzątanie hali i namiotu). Jak ustalono na podstawie danych Urzędu Skarbowego, Z.A. z dniem [...] został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W dniu [...] podmiot ten ponownie złożył druk rejestracyjny VAT-R.

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał postanowienie Nr [...] o wszczęciu z urzędu wobec Firmy "A" postępowania podatkowego w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. Następnie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy powyższy organ podatkowy wydal w dniu [...] decyzję Nr [...], w której określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż w momencie wystawienia spornej faktury VAT, tj. w dniu [...], Z.A. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do jej wystawienia. Podatnik, który przyjął taką fakturę nie może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty, co wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt l lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji, pełnomocnik strony pismem z dnia 18 kwietnia 2007 r. odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania.

Decyzją Nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił pogląd organu I instancji.

Skargą z dnia [...] Firma "A", zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa a w szczególności:

1) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że skarżąca nie miała prawa obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktury VAT z września 2006 r. za usługę sprzątania.

2) art. 88 ust. 3a) w/w ustawy, art. 4, 17 i 18 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich, w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) poprzez przyjęcie, że faktura została wystawiona przez podmiot nieuprawniony,

3) przepisów § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.) poprzez przyjęcie, że sporna faktura nie spełnia wymogów formalnych, którym winna odpowiadać,

4) art. 120 i 121 § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie przepisów ustawy o VAT.

Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podnosi, iż istotą podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej jest jego neutralność gospodarcza. Każdy przedsiębiorca ma prawo do przerzucenia podatku na nabywcę jego towarów i usług, pod warunkiem, że prowadzona przez niego działalność podlega opodatkowaniu. Zdaniem skarżącej pozbawienie jej prawa odliczenia przedmiotowego podatku naliczonego stanowi nałożenie na nią ciężaru podatkowego, a tym samym zakłócenie mechanizmu analizowanego podatku oraz celu jaki przeświecał prawodawcy co do ciężaru podatkowego. Skarżąca podnosi, że decyzja Izby Skarbowej narusza zasadę neutralności podatku i tak pod rządem VI Dyrektywy Rady jak i obecnie obowiązujących przepisów, tj. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w której powtórzono definicję podatnika - każda osoba prowadząca działalność gospodarczą - art. 9 Dyrektywy oraz zasady zwrotu podatku, zastrzegając jedyny wymóg: posiadanie faktury VAT.

Skarżąca twierdzi, iż wystawiona faktura VAT spełnia warunki formalne określone art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy, nie zawiera ona bowiem wymogu czynnego zarejestrowania podmiotu jako warunku wystawienia faktury. Faktura została wystawiona przez osobę zarejestrowaną prowadzącą działalność gospodarczą. Strona wskazuje, iż Urząd Skarbowy przyjął wpłacony podatek VAT oraz złożoną deklarację nie kwestionując w tym momencie braku podstaw do wystawienia faktury VAT, a zatem przyczynił się do powstania zaistniałego zdarzenia.

Mając na uwadze powyższe skarżąca podnosi, iż rozstrzygnięcie drugiej instancji narusza też zasadę ogólną, zgodnie z którą postępowanie winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem strony przedmiotowe postępowanie nie budzi zaufania.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko przyjęte w rozpatrywanej sprawie.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...], wystawionej przez: Z.A. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) w/w artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika, jednakże ma ono charakter sformalizowany, uzależnione jest bowiem od spełnienia przez podatnika określonych warunków. Ze względu na powyższe nie każda faktura VAT jest podstawą do skorzystania z powyższego prawa.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Stosownie do § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), zwanego dalej rozporządzeniem, do wystawiania faktur VAT uprawnione są podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż Z.A. w chwili wystawienia spornej faktury, tj. w dniu [...], nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług czynny. Znajduje to potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z danych Urzędu Skarbowego wynika, że podmiot ten z dniem [...] został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy. Z.A. ponownie złożył druk rejestracyjny VAT-R w dniu [...].

Strona skarżąca wskazuje, iż faktura została wystawiona przez osobę zarejestrowaną, prowadzącą działalność gospodarczą. Tymczasem Dyrektor Izby stwierdził, iż o rejestracji w podatku VAT nic przesądza fakt posiadania numeru identyfikacji podatkowej czy też wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Powyższe nie stanowi dowodu na to, iż kontrahent ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym.

W odpowiedzi na skargę podniesiono też, iż w stanie prawnym obowiązującym w chwili zaistnienia okoliczności faktycznych objętych decyzją ustawodawca mając na celu ochronę interesów podatników zawarł w art. 96 ust. 13 ustawy regulację umożliwiającą podatnikom sprawdzenie, czy dostawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z powyższym przepisem na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż bez znaczenia dla skutecznego skorzystania z prawa do odliczenia podatku jest ewentualne uiszczenie przez wystawcę faktury podatku należnego, gdyż o uprawnieniu podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony decyduje treść przepisów ustawy oraz wydanych na jej mocy rozporządzeń wykonawczych, a nie sam fakt ewentualnego złożenia przez podmiot niezarejestrowany deklaracji dla podatku VAT oraz zapłata podatku w nich zadeklarowanego. W ocenie Dyrektora Izby wbrew zarzutom skarżącej nie została naruszona zasada neutralności VAT wynikająca z VI Dyrektywy. Stosownie bowiem do art. 18 (l) (a) VI Dyrektywy, podatnik jest uprawniony do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów i usług, wyłącznie jeżeli posiada fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 (3), czyli zawierającą podstawowe dane dotyczące zawartej transakcji oraz inne informacje wymagane prawem wewnętrznym danego państwa. Okoliczność, że Z.A. w chwili wystawienia spornej faktury nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług czynny powoduje, iż sporna faktura nie spełnia wymogów formalnych, którym winna ona odpowiadać w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia. Z uwagi na powyższe z mocy art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) ustawy, faktura taka zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie stanowiła podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego o podatek naliczony w niej wskazany.

Niezależnie od powyższych rozważań Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany funkcjonowało również przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Regulacje identyczne w swym brzmieniu do treści obecnie obowiązującego art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy znajdują swoje potwierdzenie w orzecznictwie Zgodnie zaś z art. 17 (6) VI Dyrektywy, przed upływem nie więcej niż czterech lat od daty wejścia w życie Dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Ponieważ Rada nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu, Polska mogła zachować ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed powyższą datą ustawy jest zgodny z VI Dyrektywą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c).

W tak określonym zakresie kognicji sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że nie było między stronami sporu co do ustalonych okoliczności faktycznych. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem wykonania na rzecz skarżącej usług udokumentowanych fakturą wystawioną przez podmiot niezarejestrowany zaś skarżąca nie polemizowała z ustaleniami organów co do faktu braku rejestracji wystawcy faktury jako czynnego podatnika VAT. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy na gruncie obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług skarżąca miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku VAT. Aby ocenić poprawność materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia niezbędna jest analiza nie tylko prawa "krajowego", ale całego dorobku Wspólnoty określanego mianem dorobku acquis communautaire, obejmującego wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy ETS.

Europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się m. in. pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego.

Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom UE prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich. W niezwykle istotnym dla tej materii wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62), ETS stwierdził, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas, gdy Traktat wprost tak stanowi, ale również na podstawie jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego WE (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać "istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu". Można także mówić o implementacji, która powinna wiernie "oddawać ducha i cel dyrektywy". Dla ETS najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację sensu stricto, ale również o praktykę sądową. Zdaniem ETS, w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Szczególnie warto tu przypomnieć pogląd wyrażany przez ETS, że po wejściu w życie dyrektywy organy sądowe są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Wynika to z bezwzględnej natury obowiązku osiągnięcia rezultatu określonego w dyrektywie.

Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17), który wszedł w życie 1 maja 2004 r. reguluje warunki przystąpienia m. in. RP do UE. Zgodnie z art. 1 ww. Traktatu, nowe państwa członkowskie stają się członkami UE i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i uzupełnionych. Tym samym od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 aktu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą.

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został zatem rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: l Dyrektywa Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz. Urz. UE Nr L 71, s. 1301; zwanej dalej l Dyrektywą) oraz VI Dyrektywa Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145, s. 1; zwanej dalej VI Dyrektywą).

Jak wskazano powyżej, rozpoznając sprawę sąd krajowy obowiązany jest do oceny czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem Wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany, co prowadzi do jego derogacji. Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł do przekonania, iż przywołane przez organy podatkowe w podstawie zaskarżonego rozstrzygnięcia normy prawa krajowego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 545 ze zm.) są zgodne z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, a w szczególności art. 17 VI Dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, co w niniejszej sprawie nie zaistniało.

Przepisy VI Dyrektywy, której winny odpowiadać regulacje krajowe, prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują w art. 17-20. Na szczególną uwagę zasługują zapisy art. 17 regulującego zakres i moment odliczenia podatku oraz art. 18 ustanawiającego wymogi formalne odliczenia. Analiza tych przepisów, w kontekście rozpatrywanej sprawy, poprzedzona musi być jednak odwołaniem się do fundamentalnej cechy podatku od wartości dodanej wyrażającej się w zasadzie neutralności.

Podatnik musi mieć bowiem zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT, jako fundamentalne prawo podatnika nie zaś jako jego przywilej (VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektywy Rady UE dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2004 r., s. 417). Uznanie i przestrzeganie tej zasady było niejednokrotnie akcentowane przez ETS, który w swoich orzeczeniach podkreślał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wprowadzone w celu całkowitego uwolnienia przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku prowadzonej działalności (ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financiën (Holandia). Podobnie w sprawie 50/87 ETS wskazał, że ustanawiając i stosując wbrew VI Dyrektywie zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorcy do odliczeń podatku VAT zapłaconego w związku z zakupami, w przypadku których Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa odliczenia Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z Traktatu Rzymskiego. System odliczeń podatku wynikający z art. 17 do 20 VI Dyrektywy ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie ewentualne ograniczenia przyznanego podatnikom prawa do odliczeń powinny być wprowadzone ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich Państwach Członkowskich na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeśli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. (VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004 s. 418 i nast). Zasada powyższa w zestawieniu z regulacjami art. 17 i 18 VI Dyrektywy pozwala na przyjęcie wielokrotnie już artykułowanej przez ETS zasady, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. Uprawnienie powyższe rozumiane i pojmowane jest w systemie porządku prawnego Wspólnoty wyjątkowo szeroko, o czym świadczą ostatnio zapadłe orzeczenia ETS, stwierdzające, iż nawet w przypadku transakcji zawartych ma podstawie umów bezwzględnie nieważnych (sprzecznych z zasadami porządku publicznego) nabywca, w pewnych okolicznościach jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku (orzeczenia w sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440-04).

W zapadłym na gruncie VI Dyrektywy orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż art. 17 określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (wyrok ETS C-33/03 z 10 marca 2005 r.). Z treści cytowanego przepisu bezsprzecznie wynika, iż koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Tymczasem żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VĄT. Dyrektywa w treści art. 17 posługuje się pojęciem podatnika jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku. Także przepis art. 22 (3) obowiązkiem wystawiania faktur obarcza podatnika (lub jego klienta jednak - sytuacja ta nie ma odniesienia do rozpatrywanej sprawy). Obie te regulacje odwołują się zatem do pojęcia podatnika. Jak należy je pojmować wskazuje przepis art. 4 VI Dyrektywy. Zgodnie z jego treścią podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Zgodnie z "polską" definicją podatnika zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym, istotny staje się zapis ustawy stwierdzający, że czynności - te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe definicje, zawarte zarówno w VI Dyrektywie, jak i polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, potwierdzają formułowaną uprzednio myśl, iż pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną - w tym sensie, iż nie jest uzależniona od faktu dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności - takim bowiem pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22). Odwołując się do ponownie orzecznictwa ETS można również stwierdzić, iż status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji. Podmioty wykonujące określone w tym przepisie czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją.

Przepisy VI Dyrektywy nie stanową w ogóle o rejestracji w transakcjach "krajowych", posługując się w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Z przepisu tego nie sposób jednak wyprowadzić wniosku, iż niedopełnienie ww. obowiązku powoduje utratę statusu podatnika, co łączy się z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku czy też brakiem podstaw do jego zapłaty w sytuacji podejmowania działań, o których mowa w art. 2 w warunkach opisanych w art. 4 (2) VI Dyrektywy. W świetle tych regulacji zasadą przyjętą przez Prawo Wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze, bez względu na fakt czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Przy czym, orzecznictwo ETS wyjaśniło, iż pod pojęciem podatnika działającego w takim charakterze należy rozumieć podmiot realizujący transakcje w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu. Przy czym, co także podkreślał Trybunał w swoich orzeczeniach, dla oceny czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności, czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty.

Tym samym uznać należy, iż w świetle poczynionych powyżej uwag ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego. Reasumując organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie prawo wywodząc o braku uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahenta niezarejestrowanego jako podatnika VAT z samego faktu braku tej rejestracji. Prawo skarżącej do odliczenia zależało bowiem od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy jej kontrahent faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu i był podatnikiem w rozumieniu art. 15 VATU. Organy podatkowe stwierdziły natomiast, że nie kwestionują wykonania usług na rzecz skarżącej. Na prawo to nie będzie miała wpływu okoliczność, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek.

W tej sytuacji, podkreślając w szczególności zasady jakie wynikają z przepisów Prawa Wspólnotowego, na które zwrócono uwagę powyżej, brak jest akceptacji dla poglądu, że odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podatnika, którego traktuje się jako nieuprawnionego tylko z faktu braku rejestracji, jest uzasadnione prawnie.

Mając na uwadze powyższe sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania oraz wykonalności orzeczono odpowiednio na podstawie art. 200 oraz art. 152 ww. ustawy.

DSz