Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 104/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. i ust. 3, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9, art. 10
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 234/15 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz J. M. kwotę 8.684 (słownie: osiem tysięcy sześćset osiemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 234/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę J. M. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 4 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2008 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z 31 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. w wysokości wyższej niż wykazana w deklaracji VAT-7. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania od powyższej decyzji organ odwoławczy decyzją z 4 grudnia 2014 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwołał się do ustaleń kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, przeprowadzonych w I. [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2008 r. W trakcie tych czynności procesowych stwierdzono, że w ramach prowadzonej działalności strona świadczyła głównie usługi informatyczne (serwisowanie, doradztwo przy zakupie sprzętu, sprzedaż sprzętu komputerowego oraz oprogramowania) na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, z którymi nie zawierała umów związanych z zakresem tej działalności. Ustalono ponadto, że 4 lutego 2008 r. strona zawarła umowę zlecenia z R. N. (zleceniodawcą), przedmiotem której miał być zakup i dostarczenie 3 sztuk samochodów ciężarowych wg specyfikacji określonej w załączniku do umowy, z terminem realizacji 31marca 2008 r. Na poczet wykonania tej umowy strona otrzymała zadatek w łącznej kwocie 380.000 zł w gotówce. Otrzymanie ww. kwoty nie zostało udokumentowane fakturą, ani nie został z tego tytułu odprowadzony należny podatek od towarów i usług, gdyż w przekonaniu strony umowa nie została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do wykonania umowy ostatecznie nie doszło, mimo to strona nie zwróciła otrzymanej kwoty zadatku na rzecz zleceniodawcy. Dokonując oceny prawnej tak ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy - po przeanalizowaniu regulacji art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a i art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., wyjaśnił, że tylko łączne spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania przez zawarcie więzi pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą pozwala jednocześnie wyłączyć daną czynność z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Za niewystarczający uznano przy tym argument strony, jakoby sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w odmiennym zakresie, niż wynikający z zawartej umowy zlecenia, automatycznie wpływał na okoliczność, że przychód uzyskany z wykonywania takiej umowy nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz z działalności wykonywanej osobiście, co wykluczałoby opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu, stosunek prawny łączący stronę ze zleceniodawcą nie spełniał przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Na podstawie treści umowy, zeznań strony oraz R. N. ustalono bowiem, że ewentualne przychody ze zleconych czynności nie mieściłyby się w katalogu przychodów zawartych w art. 13 pkt 2 - 9 u.p.d.o.f. Zleceniodawca w lutym 2008 r. nie prowadził działalności gospodarczej, poszczególne postanowienia umowy nie tworzyły pomiędzy jej stronami stosunku posiadającego cechy takie, jak pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, zleceniobiorca mógł korzystać z daleko posuniętej swobody i samodzielności w realizacji przyjętego zobowiązania. Podsumowując organ stwierdził że strona działała jako samodzielny podmiot wykonujący działalność gospodarczą przy podejmowaniu czynności wynikających z umowy z 4 lutego 2008 r.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił:

– naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 734 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.), dalej: K.c., w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z § 2 pkt 2 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 758, ze zm.), dalej: rozporządzenie;

– naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Po przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe przy jej wydawaniu nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Następnie Sąd dokonał wykładni art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1), dalej: dyrektywa 112, konkludując, że z brakiem samodzielności działania mamy do czynienia wówczas, gdy po stronie wykonującego czynności występuje podporządkowanie wobec zlecającego, czynności wykonywane są w imieniu i na rzecz zlecającego, który ponosi ryzyko z nimi związane zarówno w sensie ekonomicznym, jak i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Stąd wykluczenie z działalności wykonywanej samodzielnie nie tylko czynności świadczonych w ramach np. stosunku służbowego, czy stosunku pracy, ale także czynności podejmowanych w ramach działalności wykonywanej osobiście, której warunki są zbliżone swoim charakterem do umów o pracę z uwagi na prawne więzy tworzące stosunek co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Zdaniem Sądu, istotne znaczenie dla oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego ma treść art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., w zakresie, w jakim definiuje podmiot, od którego pochodzą przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Aby przychody takie były rozliczane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, zleceniodawca nie może być osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Dokonując oceny stanu faktycznego sprawy w świetle omówionych przepisów i ich wzajemnych zależności Sąd stwierdził, że ewentualne przychody osiągane z umowy z 4 lutego 2008 r. nie mieściły się w kategoriach zawartych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., a to wobec ustaleń, że: zleceniodawca w 2008 r. nie prowadził działalności gospodarczej, zleceniobiorca miał daleko posuniętą swobodę w wykonywaniu postanowień umowy i nie podlegał w zakresie podjętych działań zleceniodawcy, był niezależny w zakresie podejmowanych działań i dobierania sobie do ich realizacji innych osób. Umowa miała charakter odpłatny, choć z ustaleń organów podatkowych nie wynika konkretna kwota wynagrodzenia. W oparciu o dokonane przez organy ustalenia Sąd uznał, że skarżący był w zakresie wykonywania umowy podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą, a konsekwencją powyższego jest obowiązek objęcia tej działalności opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Na powyższe nie wpływa fakt, że czynność będąca przedmiotem umowy miała charakter jednorazowy (co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE), ani to, że czynność objęta umową nie stanowiła przedmiotu zgłoszonej działalności gospodarczej skarżącego. Żaden z przepisów o swobodzie działalności gospodarczej nie zakazuje bowiem wykonywania czynności ponad wpis w ewidencji działalności gospodarczej, a z konstytucyjnej zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej wynika wniosek wręcz przeciwny. W rezultacie, zdaniem Sądu, z tytułu otrzymanych przez skarżącego kwot zadatku (zaliczek) po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz obowiązek wystawienia faktury VAT. Sąd nie dopatrzył się ponadto naruszenia pozostałych wskazanych w skardze przepisów, tj. przepisów Kodeksu cywilnego oraz Ordynacji podatkowej.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do przyjęcia, iż wykonując umowę zlecenia, w której brak cech podporządkowania zleceniobiorcy wobec dającego zlecenie, niemającej cech stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, ani spółdzielczego stosunku pracy, ani cech działalności wykonywanej osobiście, której warunki są zbliżone swoim charakterem do umów o pracę, osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą działa w charakterze podatnika podatku VAT, podczas gdy z treści powołanych przepisów wynika, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają tylko te czynności, w stosunku do których podmiot je wykonujący działa w charakterze podatnika VAT;

b) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na:

– uznaniu, że elementem determinującym stwierdzenie, iż dana osoba wykonuje działalność gospodarczą, jest formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego i pominięcie pozostałych okoliczności wpływających na ocenę, czy dana osoba wykonuje działalność gospodarczą dokonując określonej czynności, jakimi są w szczególności forma zawodowa (profesjonalna), czyli stała (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowana;

– przyjęciu, że zawarcie przez skarżącego umowy zlecenia z 4 lutego 2008 r. oraz czynności wchodzące w zakres przedmiotu tej umowy stanowiły samodzielną działalność gospodarczą, w stosunku do której występował w charakterze podatnika VAT, podczas gdy stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy;

– pominięciu, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub osoba wykonująca wolny zawód, a ponadto, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT;

– pominięciu, że tylko taka aktywność obywatela w zakresie handlu, czy usług czyni go podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, która przybiera formę zawodową (profesjonalną) czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną;

– uznaniu, że to na podatniku - a nie na organie podatkowym - ciąży dowód wykazania, iż wykonując określoną czynność nie działa w charakterze podatnika;

c) art. 734 § 1 i 2 K.c. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. w zw. z § 2 pkt 2 i § 14 rozporządzenia, poprzez błędne uznanie, iż pobraną na podstawie umowy zlecenia z 4 lutego 2008 r., zawartej z R. N., zaliczkę w kwocie 380.000,00 zł skarżący winien był udokumentować wystawieniem faktury oraz rozliczyć otrzymaną kwotę w deklaracji VAT-7 za luty 2008;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej błędnie oddalił skargę i nie zastosował środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego, będąca przedmiotem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym istotny wpływ na wynik sprawy - a w szczególności z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, w sytuacji zaś zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 188 p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organu odwoławczego z 4 grudnia 2014 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek pomimo tego, że nie wszystkie podniesione zarzuty są trafne.

6.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie wywiedziono żadnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które kwestionowałyby prawidłowość ustaleń faktycznych. Z uwagi na treść art. 183 § 1 i § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w tym zkresie dokonywać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Dlatego też ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego musi być przeprowadzona w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy i zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przy czym trzeba wspomnieć, że ten stan faktyczny nie jest precyzyjnie i jednoznacznie ustalony. W dużej mierze jest to konsekwencją sposobu sformułowania umowy zlecenia z dnia 4 lutego 2008 r.

6.3. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego były dwie kwestie dotyczące subsumcji stanu faktycznego pod normy prawa materialnego. Po pierwsze, rozbieżności zachodziły w prawnej kwalifikacji działań skarżącego podejmowanych w celu relizacji umowy zlecenia, a mianowicie, czy były to działania podejmowane w ramach działalności gospodarczej. Po drugie, sporna była kwalifikacja otrzymanej przez skarżącego zaliczki w kwocie 380 000 zł.

6.4. Odnosząc się do pierwszej z powyższych kwestii należy zgodzić się ze stanowiskiem, wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że skarżący wykonując umowę zlecenia z dnia 4 lutego 2008 r. działał jako przedsiębiorca. Tym samym za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT.

6.5. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są między innymi osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem ta norma prawna kładzie zasadnicze znaczenie na samodzielność podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wyjątek od powyższej zasady przewiduje ust. 3, który w punkcie 3 określa, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się między innymi czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

6.6. Wyżej zacytowany przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z uwagi na jego treść może wywołać szereg wątpliwości interpretacyjnych. Analizując prawidłowość zastosowania norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Stąd też należy dokonać wykładni prounijnej analizowanych przepisów.

6.7. Przepisy art. 15 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 9 i 10 dyrektywy 112. Przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 stanowią wierne odzwierciedlenie treści art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy o VAT odwołuje się do treści normatywnej art. 10 dyrektywy 112. Ten ostatni przepis stanowi, że warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Zatem prawodawca unijny wyłącza z kręgu podatników osoby będące pracownikami, bądź też związanymi stosunkiem prawnym zbliżonym do stosunku pracy. Taka więź prawna bowiem sprawia, że podmiot ten nie jest samodzielny, nie ponosi ryzyka swoich działań, ani nie jest odpowiedzialny względem osób trzecich. Taka klauzula generalna w zakresie zdefiniowania podmiotów nie będących podatnikami umożliwia jednolitą interpretację podstawowych pojęć we wszystkich krajach członkowskich. Przecież stosunki prawne w ramach, których osoby fizyczne świadczą pracę podporządkowaną są w wielu krajach różnorodnie nazwane i definiowane.

6.8. Uwzględniając powyższe uwagi należy się zgodzić z oceną sądu pierwszej instancji co do tego, że skarżący działał jako podatnik. Świadczy o tym przede wszystkim analiza treści umowy z dnia 4 lutego 2008 r., katalog obowiązków skarżącego, a przede wszystkim zakres samodzielności względem kontrahenta tej umowy – R. N. Przemawia to za wnioskiem, że ta umowa nie jest takim stosunkiem prawnym o jakim mowa w art. 10 dyrektywy 112. W konsekwencji trafnie uznano, że w stosunku do skarżącego nie będzie miało zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast za zasadny zarzut, odnoszący się do drugiej spornej kwestii naruszenia art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. w zw. z § 2 pkt 2 i § 14 rozporządzenia. Zdaniem organu podatkowego, co zostało zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, zapłata zaliczki w kwocie 380 000 zł. determinuje powstanie obowiązku podatkowego. Przepis art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. stanowił, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Z treści jednoznacznie brzmiącego przepisu wynika, że stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku byłoby trafne tylko wtedy, gdyby przedmiotem umowy z 4 lutego 2008 r. była dostawa samochodów. Tym czasem ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący świadczył usługę. Otrzymana przez niego kwota była przeznaczona na dokonanie wpłat zaliczek sprzedawcom samochodów oraz na pokrycie kosztów własnych skarżącego takich jak przejazd, koszt zakwaterowania. Organ podatkowy nie ustalił, czy w jakimś zakresie kwota ta stanowiła zaliczkę na poczet wynagrodzenia, ani zresztą nie wyjaśniono jakie to było wynagrodzenie.

Skoro więc skarżący na rzecz swojego kontrahenta świadczył usługę to podstawą opodatkowania jest otrzymane wynagrodzenie. Zatem nie było podstaw prawnych do opodatkowania całej otrzymanej przez skarżącego kwoty 380 000 zł. Obowiązek podatkowy powstał jedynie w zakresie zaliczki, która została przekazana na poczet wynagrodzenia.

6.10. Konsekwencją uwzględnienia powyższego zarzutu było uznanie za trafne zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

6.11. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego.

6.12. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od skargi (1500 zł.) oraz skargi kasacyjnej (750 zł.) oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez sąd I instancji (100 zł.) i opłata skarbowa (17 zł.), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej za obie instancje. Wysokość tego wynagrodzenia (w kwotach odpowiednio 3600 zł. oraz 2.700 zł.) określono w oparciu o § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b), § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461).

6.13. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy dostosuje się do oceny prawnej wyrażonej w pisemnych motywach wyroku. Przede wszystkim zaś dokona ustaleń faktycznych w zakresie ustalonego przez strony wynagrodzenia dla skarżącego z tytułu świadczenia usługi, a następnie ustali czy i w jakiej części kwota 380 000 zł stanowiła zaliczkę na poczet tego wynagrodzenia.

6.14. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.