Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 58/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant: Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 10 grudnia 2021 r., nr 1601-IOV-1.4103.61.2021 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i kwoty nadpłaty za II, III, i IV kwartał 2012 r. oraz kwoty podatku do zapłaty za maj, sierpień i październik 2012 r., oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną przez A. Spółki z o.o. w O. (dalej zwanej też: "Spółka", "skarżąca", "strona", "podatniczka") decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.– dalej powołana jako: "o.p.") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 18.10.2019 r. określającą Spółce w podatku od towarów i usług:

1) zobowiązanie podatkowe:

a) za II kwartał 2012 r. - w kwocie 63 993 zł,

b) za III kwartał 2012 r. - w kwocie 43 300 zł,

c) za IV kwartał 2012 r. - w kwocie 82 979 zł,

2) kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 106 ze zm.) [dalej: u.p.t.u.]:

a) za maj 2012 r. - w wysokości 57 762 zł,

b) za sierpień 2012 r. - w wysokości 106 058 zł,

c) za październik 2012 r. - w wysokości 64 858 zł,

3) kwotę nadpłaty na podstawie art. 74a o.p.

a) za II kwartał 2012 r. - w wysokości 1 208 zł,

b) za III kwartał 2012 r. - w wysokości 2 349 zł,

c) za IV kwartał 2012 r. - w wysokości 1 272 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

W deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) złożonych w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu za poszczególne kwartały 2012 r. Spółka wykazała kwoty podatku należnego, podatku naliczonego do odliczenia oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego (opisane w tabeli na str. 2 zaskarżonej decyzji).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (obecnie - Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu) wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r.

Jak ustalili kontrolujący, Spółka została zawiązana na podstawie umowy zawartej 4 stycznia 2008 r. (Repertorium A nr [...]) w Kancelarii Notarialnej w K. przy ulicy [...], przed notariuszem W. M. i wpisany do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w O. pod numerem [...] w dniu 27 lutego 2008 r. Kapitał zakładowy określono w wys. 50 000 zł. Udziałowcami Spółki w 2012 r. byli: A. S. (24 udziały o łącznej wartości 24 000 zł), M. P. (26 udziałów o łącznej wartości 26 000 zł - w okresie do 29 sierpnia 2012 r.) i M. P.(1) (26 udziałów o łącznej wartości 26 000 zł- w okresie od 29 sierpnia 2012 r.). Prezesem zarządu Spółki w okresie od 1 sierpnia 2011r. do 25 czerwca 2012 r. była M. P., a od 25 czerwca 2012 r. – M. P.(1). Prokurentem Spółki w 2012 r. był A. S.. Przedmiotem działalności Spółki w 2012 r. był wynajem samochodów i naczep, handel olejem rzepakowym lub biomasą, sprzedaż wózków widłowych i ich części. W okresie tym strona nie zatrudniała pracowników, nie posiadała powierzchni magazynowych ani środków trwałych w postaci środków transportowych, w tym środków do transportu oleju rzepakowego surowego.

W wyniku postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że Spółka rozliczyła w deklaracjach VAT-7K za II, III i IV kwartał 2012 r. podatek naliczony w łącznej kwocie 223 874,85 zł, wynikający z faktur niedokumentujących faktycznie dokonanych transakcji zakupu. Faktury te, których przedmiotem był olej rzepakowy surowy lub biomasa - olej rzepakowy techniczny, zostały wystawione przez:

> W. sp. z o. o. z siedzibą w G., NIP: [...] (zwaną dalej również "W. sp. z o.o.")

> T. z siedzibą w J., NIP: [...] (zwaną dalej również "firmą T.") (ich szczegółowe zestawienie przedstawia tabela zawarta na str. 3 zaskarżonej decyzji).

Towary wymienione na spornych fakturach zostały następnie wykazane na fakturach sprzedaży wystawionych przez stronę na rzecz Ś. sp. z o.o. z siedzibą w R. (zwanej dalej również "Ś. sp. z o.o.") wg zestawienia znajdującego się na str. 3 – 4 zaskarżonej decyzji.

Na podstawie zebranego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego materiału dowodowego, w tym w szczególności na podstawie ustaleń innych organów podatkowych dokonanych w ramach postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec bezpośrednich i pośrednich dostawców Spółki, a także na podstawie zeznań A. S., ówczesnego prokurenta Spółki, oraz A. M., ówczesnego prezesa zarządu Ś. sp. z o.o., organ I instancji stwierdził, że:

- Spółka nie posiadała magazynów ani specjalistycznego sprzętu do transportu, załadunku i przewozu oleju rzepakowego, nie zatrudniała pracowników,

- siedziba Spółki została zarejestrowana pod adresem mieszkania w bloku, w innych miejscach działalność gospodarcza nie była wykonywana,

- żaden z kontrahentów Spółki, w zakresie dokonywanych do niej dostaw, nie dysponował towarem w ilości i asortymencie wskazanym na fakturach wystawionych na rzecz Spółki,

- A. S. nie posiadał żadnej specjalistycznej wiedzy na temat przedmiotu "zawieranych" transakcji ani nie interesował się przebiegiem tych transakcji, zawierzając w tym zakresie całkowicie spółce Ś., na której rzecz wystawił faktury sprzedaży oleju rzepakowego,

- Spółka w żadnym momencie nie stała się właścicielem władającym zafakturowanym na nią olejem.

W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że stronie - na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez jej "kontrahentów - dostawców", tj. przez W. sp. z o.o. oraz przez firmę T., w łącznej kwocie 223 875 zł, w tym:

- za II kwartał 2012 r.: 56 580 zł,

- za III kwartał 2012 r.: 103 709 zł,

- za IV kwartał 2012 r.: 63 586 zł.

Skoro zaś Spółka nie nabyła oleju rzepakowego w badanym okresie i w żadnym momencie nie była właścicielem tego towaru, to nie mogła nim dysponować, decydować o jego dalszych odbiorcach czy też o warunkach transakcji. Rola Spółki polegała na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, mających dokumentować dostawy towarów na rzecz polskiego podmiotu, tj. na rzecz Ś. sp. z o.o., uczestniczącego w łańcuchu dostaw. Strona nabywała fakturowo towar w postaci oleju rzepakowego od W. sp. z o.o. i firmy T., które nie władały sprzedawanym towarem jak właściciel. Jednocześnie wypełniała swoje formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, uwiarygodniając w ten sposób "sprzedaż towarów".

W związku z tym stwierdzono, że Spółka nie działała w zakresie handlu olejem rzepakowym jako podatnik podatku od towarów i usług, dlatego pomimo umieszczenia jej danych na fakturach VAT nie była ona ani nabywcą, ani sprzedawcą towarów w nich wymienionych, co oznacza, że faktury te nie dokumentują transakcji gospodarczych zgodnie ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami. Zatem strona bezpodstawnie wystawiała faktury VAT z tytułu sprzedaży oleju, które nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych w nich wymienionych.

Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, decyzją z 8 sierpnia 2017 r. nr 388000-CKK-1.410.18.2017.48, określił Spółce w podatku od towarów i usług prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego za ll-IV kw. 2012 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za maj, sierpień i październik 2012 r.

Decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wskazano bowiem, że organ I instancji, określając na podstawie art. 21 § 3 o.p. kwotę zobowiązania podatkowego niższą niż wartość, którą zadeklarowała i wpłaciła strona, nie wypełnił normy zawartej w art. 74a o.p. poprzez określenie w przedmiotowej decyzji wysokości nadpłaty, co - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 207 § 1 o.p. - organ winien uczynić w formie decyzji. Ponadto organowi I instancji zarzucono brak przeprowadzenia w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.; postępowania wyjaśniającego w kwestii podstaw do zastosowania art. 74a o.p.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu podtrzymał merytoryczne ustalenia zawarte w decyzji uchylonej przez organ odwoławczy, a mianowicie:

- na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez podmioty: W. Sp. z o.o. i T.,

- stwierdził, iż kwoty podatku wynikające z faktur wystawionych na rzecz Ś. sp. z o.o. nie podlegają rozliczeniu jako podatek należny, ale winny zostać zapłacone na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, decyzją z 11.06.2018 r., określił Spółce w podatku od towarów i usług prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego za II-IV kwartał 2012 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za maj, sierpień i październik 2012 r.

Odnosząc się w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia do zaleceń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w zakresie określenia w decyzji wysokości nadpłaty, organ I instancji, na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, wskazał kwoty przypisów za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz kwoty i daty wpłat dokonanych przez Spółkę. Jednocześnie stwierdził, iż organem właściwym w kwestii wydania decyzji określającej kwoty nadpłaty stosownie do art. 74a o.p. oraz postanowienia w sprawie zaliczenia kwot nadpłat na poczet kwot do zapłaty określonych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - zgodnie z art. 62 § 4 i art. 76a § 1 o.p. - jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu.

Decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Powodem uchylenia wskazanej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia było stwierdzenie, że rozstrzygnięcie zawarte w przedmiotowej decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu narusza art. 122 o.p., a także jest niezgodne z przepisami art. 74a i art. 187 § 1 tej ustawy. Wskazano bowiem, że organ I instancji, określając na podstawie art. 21§ 3 o.p. kwotę zobowiązania podatkowego niższą niż wartość, którą zadeklarowała i wpłaciła strona, nie wypełnił normy zawartej w art. 74a o.p. poprzez określenie w przedmiotowej decyzji wysokości nadpłaty, którą zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 207 § 1 o.p., organ winien uczynić w formie decyzji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wydał decyzję z 18 października 2019 r., którą określił Spółce w podatku od towarów i usług prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego za II, III i IV kwartał 2012 r., kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za maj, sierpień i październik 2012 r. oraz - stosownie do art. 74a o.p. - kwoty nadpłat za II, III i IV kwartał 2012 r.

Po rozpatrzeniu odwołania oraz przeanalizowaniu materiału zebranego w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie uznał za zasadne zarzuty Spółki i na podstawie decyzji z 22 grudnia 2020 r., znak: 1601-lOV-l.4103.41.2020, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 18 października 2019 r., znak: 388000-CKK-1.410.18.2017.91.

Wyrokiem z dnia 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 112/21, Wojewódzki Sąd Administracji w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję ostateczną organu z 22 grudnia 2020 r. Po rozpatrzeniu powyższej sprawy Sąd doszedł do wniosku, że organ przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszył art. 122 w zw. z art. 120 o.p. i nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, albowiem nie wyjaśnił w sposób szczegółowy kwestii związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją.

W wyniku powyższego, organ odwoławczy wydał opisana na wstępie decyzję z dnia 10.12.2021 r.

W uzasadnieniu stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporne okresy rozliczeniowe z uwagi na wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ocenił także, że wszczęcie postępowania karno skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, co szeroko uzasadnił.

Następnie organ przeszedł do oceny kwestii merytorycznych, wskazując, że w sprawie spór dotyczy dwóch kwestii, a mianowicie uprawnienia skarżącej Spółki A. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz konieczności zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku wykazanego w wystawionych przez nią fakturach. Podał, że zakwestionowane faktury zakupu dotyczą oleju roślinnego (rzepakowego, biomasy) i zostały wystawione przez dwa podmioty, a mianowicie spółkę W. i firmę T..

W odniesieniu do transakcji ze spółką W. organ odwoławczy wskazał, że ich przedmiotem był olej roślinny i olej rzepakowy surowy, a wszystkie należności z tego tytułu zostały uregulowane przelewami. Podał, że Spółka W. powstała, jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego, w dniu 11 lutego 2010 r., a jej kapitał zakładowy w 2012 r. wynosił 500.000 zł. Jedynym udziałowcem spółki W. był jej prokurent W. W., a prezesem zarządu – J. G. Następnie organ podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach przeprowadził w spółce W. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 30 września 2012 r. zakończone w dniu 14 grudnia 2015 r. decyzją nr UKS2491/W3P3/42/88/12/258, w której m.in. określono kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za wszystkie miesiące objęte postępowaniem, w tym za maj, lipiec i sierpień, tj. za miesiące, w których wystawione zostały sporne faktury na rzecz Spółki A.. W toku postępowania stwierdzono, że spółka W. nie nabyła towaru w postaci oleju rzepakowego, a tym samym nie mogła go odsprzedać. Jak wynika z ustaleń kontroli skarbowej, mechanizm prowadzonej przez tę spółkę działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym wyglądał następująco: cypryjski podmiot G. Ltd. (dalej również "G."), reprezentowany przez G. W., wystawiał faktury sprzedaży tego towaru (faktycznie we władaniu podmiotów niemieckich i austriackich i znajdującego się na ich terenie) na rzecz kilkunastu polskich podmiotów (tzw. "znikający podatnicy"), które to podmioty w składanych deklaracjach nie wykazywały WNT i podatku należnego, ujmowanego w wystawianych fakturach sprzedaży i odliczanego przez kolejne występujące w łańcuchu dostaw podmioty, w tym m.in., przez spółkę W.. Następnie W. deklarowała dalszą sprzedaż krajową na rzecz wskazanego podmiotu, najczęściej dalszego pośrednika (np. A. czy Ś. Sp. z o.o.). Jak wynika z ustaleń kontroli skarbowej W. nie nabyła żadnych towarów handlowych w badanym okresie, w żadnym momencie nie była właścicielem tego towaru, nie mogła nim dysponować, rozporządzać, decydować o jego dalszych odbiorcach, cenach, czy o innych warunkach transakcji. Nie była również właścicielem środków pieniężnych, które wpływały na jej rachunek bankowy ani ich dysponentem. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach stwierdził, że spółka W. nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług i dlatego, mimo umieszczenia jej danych na fakturach VAT, nie była ona sprzedawcą towarów w nich wymienionych, co oznacza, że faktury te nie dokumentują transakcji gospodarczych zgodnie ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami. Ponadto właściwy organ kontroli skarbowej ustalił - na podstawie informacji udzielonej przez [...] Stowarzyszenie P. w W. - iż cena oleju rzepakowego w 2012 r. wynosiła netto średnio 4.408 zł/t, natomiast średnia cena stosowana przez spółkę W. w tym okresie wyniosła 3.891 zł/t (w zakwestionowanych transakcjach ze Spółką A. wynosiła zaś 3.830.00 zł/t w maju i 3.620,00 zł/t w sierpniu). Nadto organ podkreślił, że ze znajdujących się w aktach niniejszej sprawy informacji udzielonych przez cypryjską administrację podatkową (pozyskanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach) wynika przebieg transakcji towarem fakturowanym przez W. na rzecz Spółki A., na wcześniejszym etapie obrotu. Otóż zarejestrowana na Cyprze spółka G. otrzymała faktury zakupowe oleju wystawiane bezpośrednio na nią przez podmiot austriacki lub niemiecki, lub poprzez polską spółkę A.(1), na której rzecz faktury wystawił podmiot niemiecki. Następnie spółka G. wystawiła faktury m.in. na dwa nw. podmioty, które z kolei wystawiły faktury na rzecz spółki W.:

- I. sp. z o. o. w Z., uznana za "znikającego podatnika" i wykreślona z KRS z dniem 04.10.2016 r. (uprawomocnienie się wykreślenia: 09.11.2016 r.) oraz

- J. sp. z o. o. w W. (dalej również "spółka J."), która składała "zerowe" deklaracje dla podatku od towarów i usług (od 06.09.2013 r. brak zarządu).

Olej rzepakowy, który miał być przedmiotem dostawy pomiędzy G., a spółką I., pochodził od trzech niemieckich dostawców: E. (S), G. (B.) i C. GmbH (R.(1)). Natomiast olej rzepakowy, który miał być przedmiotem dostawy pomiędzy G., a spółką J. pochodził od austriackiej spółki B. GmbH (S.(1)) i polskiej spółki A.(1). Dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach analiza rachunków bankowych spółki G. wskazuje, że fakturowym dostawcą oleju rzepakowego dla tego podmiotu była również spółka jawna P.(1). Z informacji cypryjskiej administracji podatkowej wynika ponadto, że spółka G. została wyrejestrowana z dniem 31 maja 2013 r. Podatnik ten nie odpowiadał na wezwania telefoniczne ani pisemne, nie odpowiadał również na próby skontaktowania się z nim przez księgowego. Spółka G. nie posiadał na Cyprze żadnych magazynów i towary będące przedmiotem powyższych transakcji nigdy nie były na Cyprze. Z udostępnionych przez cypryjską administrację dokumentów wynika również, że w każdym z wymienionych tam przypadków, faktyczne przemieszczenie towaru następowało bezpośrednio od podmiotu austriackiego lub niemieckiego (z terenu Niemiec lub Austrii) do ostatecznych miejsc rozładunku, z pominięciem pięciu pośredników (spółek: G., I./J., W., A. i Ś.).

Nadto organ podkreślił, że w toku kontroli przeprowadzonej wobec spółki W. ustalono ponadto, że spółka I. nabywała fakturowo olej rzepakowy od G. drożej (tj. po cenie wyższej o ok. 15-17%) niż sprzedawała go następnie do W.. To "łamanie ceny" możliwe było dzięki fikcyjnym zakupom krajowym spółki I., mającym pokryć należny podatek wynikający z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i późniejszej dostawy krajowej. "Łamanie ceny" (na poziomie 9-17%) miało również miejsce w przypadku transakcji pomiędzy spółkami G.i J.. Na rzecz Spółki W. - poza I. i J., których faktury związane są z transakcjami na rzecz A. - wystawcami faktur były również inne podmioty, wobec których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach oraz inne właściwe miejscowo organy kontroli skarbowej (w ramach pomocy prawnej), przeprowadziły lub podjęły próby przeprowadzenia czynności sprawdzających. Z tak zgromadzonego w toku postępowania przeprowadzonego wobec spółki W. materiału dowodowego wynika, że dwanaście (z trzynastu) podmiotów, które wystawiły faktury sprzedaży na rzecz tego podmiotu okazało się być tzw. "znikającymi podatnikami'. Nie można było nawiązać kontaktu z żadnym z nich, gdyż nie podejmowali wysyłanej korespondencji lub nie reagowali na nią, posiadane w wirtualnych biurach siedziby zostały im wypowiedziane, nie można było dotrzeć do ich dokumentów, na podstawie baz danych dostępnych organom kontrolnym stwierdzono, że składały "zerowe" deklaracje dla podatku od towarów i usług oraz nie deklarowały WNT.

Następnie organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy dokumentów zgromadzonych w sprawie, w tym zeznań świadków i przedstawił szczegółową ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie transakcji zawieranych przez skarżącą ze spółką W..

Z kolei w odniesieniu do transakcji skarżącej Spółki zawartych z firmą T. organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach przeprowadził wobec firmy T. postępowanie kontrolne nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do maja 2013 r., zakończone w dniu 31 maja 2016 r. wydaniem decyzji nr UKS2491/W2P4/42/88/13/98/025, w której określono temu podatnikowi kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. w odniesieniu do wszystkich faktur wystawionych przez tę firmę, w tym na rzecz skarżącej Spółki A.. W toku tego postępowania ustalono, że transakcje udokumentowane tymi fakturami nie dotyczyły rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych, stąd uznano je za nierzetelne. Z uzasadnienia ww. rozstrzygnięcia wynika, że rzekomi dostawcy towaru do firmy T., a także ich dostawcy, to podmioty formalnie zarejestrowane, jednakże w rzeczywistości nieprowadzące działalności gospodarczej. Działalność rzekomych dostawców sprowadzała się jedynie - jak wynika z powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach - do wystawiania faktur VAT i stwarzania pozorów legalności transakcji w pośrednictwie handlu olejem rzepakowym, co zostało ustalone w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez organy kontroli skarbowej wobec tych podmiotów, dla których wydano decyzje podatkowe w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji tych ustaleń organy kontroli skarbowej, wydając swoje decyzje, potwierdziły istnienie "łańcucha" dostawców nierzetelnych faktur. W "łańcuchu" tym umiejscowiona była także firma T., której działalność opierała się jedynie na przefakturowywaniu nieistniejących transakcji w zakresie obrotu olejem rzepakowym.

Nadto na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe ustaliły, że olej o łącznej wadze 49,46 t, objęty fakturami nr: [...] (25,32 t) i [...] (24.14 t), wystawionymi przez firmę T. na rzecz skarżącej, został wcześniej zafakturowany w łańcuchu: E.(1) w P. (faktura nr [...] z 29. ] 0.2012 r.) — E.(2) w M. (faktura nr [...] z 29.10.2012 r.). Także w firmie E.(2) (wykreślona z CEIDG z dniem 7 lipca 2015 r.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach przeprowadził postępowanie kontrolne nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2012 r. do 31 marca 2013 r., zakończone wydaniem w dniu 29 października 2014 r. decyzji określającej kwoty podatku od towarów i usług do wpłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. w odniesieniu do wszystkich faktur wystawionych przez ten podmiot. Jak bowiem ustalono, A. B. jedynie otrzymywał faktury na zakup oleju rzepakowego i następnie wystawiał faktury na rzecz firmy T.. A. B. nigdy nie dysponował olejem wykazywanym w fakturach. Ustalono, że dostawcami firmy A. B. były podmioty wprawdzie formalnie zarejestrowane (w tym m.in. firma E.(1)), lecz które za wyjątkiem wystawiania "pustych" faktur nie prowadziły żadnej działalności, ani też nie deklarowały sprzedaży oleju na rzecz firmy E.(2). W odniesieniu do wszystkich rzekomych dostawców do firmy E.(2), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach (na podstawie informacji od właściwych miejscowo organów skarbowych) ustalił, że podmioty te zarejestrowane zostały jedynie w celu wystawiania faktur służących dalszej realizacji fikcyjnych transakcji.

Następnie organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy dokumentów zgromadzonych w sprawie, w tym zeznań świadków i przedstawił szczegółową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie transakcji zawieranych przez skarżącą z firmą T..

Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazał, że organ podatkowy l instancji prawidłowo zakwestionował stronie prawo do obniżenia, w okresie objętym rozstrzygnięciem, kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 223.875 zł, wykazanego na fakturach wystawionych przez jej "kontrahentów - dostawców", tj. przez spółkę W. oraz przez firmę T., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W myśl bowiem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, a nie będącą nim faktycznie. Jak bowiem wskazano w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura, jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wskazanego. W konsekwencji zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze z prawdziwymi elementami przedmiotowymi i podmiotowymi. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Organ podkreślił, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Następnie organ odwoławczy podkreślił, iż w świetle ugruntowanego już orzecznictwa zarówno sądów krajowych, jak i TSUE podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Organ wskazał, iż w swym orzecznictwie Trybunał podkreśla, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Nadto organ podkreślił, że Trybunał uznał, iż w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Następnie organ odniósł się do tzw. dobrej wiary podatnika, wskazując, że co prawda Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT. W związku z powyższym w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych ukształtował się jednolity już pogląd, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może abstrahować od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturach. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej i istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar podatnik wykazał w niej staranność kupiecką wymaganą w obrocie danym towarem, czyniącą tę transakcję przejrzystą. Natomiast w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy też przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Zatem istotne wówczas będą przede wszystkim okoliczności związane z samym zawarciem transakcji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy organ wskazał, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie można przyjąć, iż skarżąca dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym szczególnie podatnym na nadużycia towarem. Organ podkreślił przy tym, że skarżąca nie posiadała magazynów ani specjalistycznego sprzętu do transportu, załadunku i przewozu oleju rzepakowego, nie zatrudniała też pracowników. A. S., będący prokurentem skarżącej, nie tylko nie posiadał żadnej istotnej wiedzy na temat przedmiotu spornych transakcji, ale również nie był zainteresowany ich przebiegiem, całkowicie zawierzając w tym zakresie A. M., reprezentującemu spółkę Ś.. Takie zachowanie, zdaniem organu, należało uznać, co najmniej, za przejaw niedbalstwa. Nadto oceniając zachowanie skarżącej organ podniósł, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca - w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych - obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355§ 1 i 2 Kodeksu cywilnego). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z 25.07.2013 r. sygn. akt II CSK 613/12). O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Organ wskazał przy tym, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym to element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Zjawiska takie wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy działania. Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane transakcje dotyczyły obrotu olejem rzepakowym, która to branża w tamtym okresie była szczególnie narażona na oszustwa podatkowe. Wiązało się to z faktem, że olej taki jest homogeniczny, nieoznaczalny i powtarzalny, co oznacza, że nie posiada cech charakterystycznych, na podstawie których możliwym byłoby rozpoznanie towaru (brak numerów fabrycznych jednoznacznie identyfikujących przewożony towar), co znacznie ułatwiało nieuczciwym podmiotom wykorzystywanie go w oszukańczych schematach. Podsumowując organ podał, że z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że strona w zakresie obrotu olejem rzepakowym faktycznie nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej. Przeciwnie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nie działała samodzielnie, a jej rzekomą działalnością zajmowały się osoby trzecie. To bowiem A. M., prezes spółki Ś., zajmował się organizacją zakupu i sprzedaży oleju. To on kontaktował się ze spółką W. i firmą T., uzgadniał z nimi wszelkie szczegóły transakcji. A. M. ustalał nawet zarówno cenę "nabycia" przez skarżącą oleju od W. i T., jak i dyktował cenę, za jaką skarżąca miała "sprzedać" ten olej spółce Ś., którą reprezentował, przy czym ceny te znacznie odbiegały od cen rynkowych. Strona natomiast nie interesowała się w ogóle towarem, w którego obrocie miała "pośredniczyć" (parametrami jakościowymi, kwestią jego transportu, czy ubezpieczenia i gwarancji), ani samodzielnym negocjowaniem ceny z "dostawcą" i "odbiorcą", nie mówiąc już o poszukiwaniu kontrahentów. W takiej sytuacji u uczciwego podmiotu gospodarczego, działającego zgodnie z zasadami należytej staranności kupieckiej, musiałaby pojawić się refleksja dotycząca powodów, dla których otrzymuje wynagrodzenie za pośrednictwo, w którym nie musi realizować żadnych zadań - wszystko odbywa się bez jego udziału. Skoro zaś A. S. godził się na pozbawienie skarżącej całkowitej kontroli nad zakupem i sprzedażą oleju, w tym nad wyborem dostawców i ustalaniem cen nabycia i sprzedaży, i przejęciem jej przez swojego "odbiorcę", co jest zachowaniem niespotykanym w rzeczywistej działalności gospodarczej, to w konsekwencji strona powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z oszustwem podatkowym, a jej rola sprowadza się jedynie do "papierowego" uwiarygodniania obrotu olejem. Okoliczności te wskazują bowiem, że skarżąca - jako przedsiębiorstwo wiarygodne dla organów podatkowych (prowadzące faktyczną działalność gospodarczą od 2008 r. i wywiązujące się ze zobowiązań podatkowych) - miała jedynie użyczyć swoich danych firmowych w celu wydłużenia łańcucha dostaw i utrudnienia wykrycia procederu. Natomiast z ekonomicznego punktu widzenia, umieszczenie jej jako kolejnego ogniwa transakcji było całkowicie niezrozumiałe w sytuacji, gdy prezes spółki Ś. znał jej rzekomych "dostawców". Skarżąca nie spełniała w tym łańcuchu żadnej ekonomicznie uzasadnionej roli, nie była w stanie zaoferować swoim kontrahentom jakichkolwiek usług (np. transport, przeładunek, składowanie, weryfikacja wagi towaru, czy leż jego jakości), które uzasadniałyby jej "pośrednictwo". Nie doszło więc do typowego zachowania konkurencyjnego na rynku, gdzie dąży się do maksymalizacji zysków poprzez eliminację ogniw pośredniczących. Natomiast w świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u., status podatnika podatku od towarów i usług ma podmiot, który dokonuje odpłatnej dostawy towarów w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, w tym handlowej, czyli polegającej na sprzedaży towarów. Tymczasem skarżąca nie dokonywała żadnych faktycznych czynności związanych z zakupem i dostawą oleju rzepakowego. W zakwestionowanych transakcjach występowała jedynie jako "bufor", aby utrudnić wykrycie procederu. Wskazane okoliczności świadczą, w ocenie organu odwoławczego, o tym, że strona nie działała zgodnie z zasadami zachowania należytej staranności obowiązującymi w transakcjach handlowych, a nawet powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jak wynika bowiem z orzecznictwa TSUE, przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby tylko wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w niniejszej sprawie.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącego pełnomocnik zarzucił organom podatkowym:

1. naruszenie prawa materialnego a to:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie że faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji (były "pustymi fakturami"), podczas gdy niekwestionowane przez organ było, że olej roślinny był faktycznie dostarczany, a podatnik - skarżący dokonywał za niego płatności, przy równoczesnym niepoczynieniu ustaleń co najmniej w przedmiocie dat dokonywanych płatności, jak również z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron (A. i Ś.), że udział skarżącego w transakcji uzasadniony jest koniecznością uzyskania finansowania na zakup oleju przez Ś.. art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 8 u.p.t.u. (w brzmieniu sprzed 01.01.2021r.) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i potraktowanie Spółki A. Sp. z o.o. per analogiam dla instytucji tzw. "bufora" właściwej dla czynu nazywanego karuzelą podatkową, podczas gdy przebieg transakcji obrotu olejem roślinnym stanowił transakcję łańcuchową z bardzo konkretnie wyznaczoną rolą każdego z jego ogniw, zaś zadanie A. Sp. z o.o. wyrażało się zagwarantowaniem finansowania zakupu towaru przez Ś..

2. naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to:

-art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p., poprzez zrezygnowanie przez Organy obu instancji z prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przebiegu płatności za wystawiane faktury dokonywanych pomiędzy wszystkimi ogniwami łańcucha dostawy, co pozwoliłoby wyznaczyć rolę A. Sp. z o.o. w realizacji umowy dostawy z dnia 07.05.2012r. i przy uwzględnieniu wykonania umowy konsorcjum

- art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. i art. 121 o.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i ustalenie że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione okolicznościami sprawy i uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa, podczas gdy w jego toku (od wszczęcia w dniu 08.11.2017r. do zawieszenia w dniu 06.02.2019r.) nie zrobiono niczego, celem poczynienia ustaleń faktycznych, a wyłącznie przedstawiono zarzuty podejrzanemu, przez co wszczęcie postępowania:

a) wyłącznie ze względu na upływający termin przedawnienia oraz

b) złożenie odwołania od decyzji przez podatnika

miało charakter instrumentalny oraz zmierzało li tylko do "uchronienia Organu" przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego;

- art. 153 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i niepodporządkowanie się wytycznym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu określonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 28.07.2021r. co do dalszego toku postępowania, albowiem:

a) organ nie był zainteresowany wyjaśnieniem, czy postępowanie karnoskarbowe było prowadzone faktycznie czy tylko iluzorycznie i ograniczył się wyłącznie do skopiowania tych samych dokumentów, które pełnomocnik DIAS przedstawił w uzupełniającym postępowaniu dowodowym podczas ostatniego badania sprawy przez WSA w Opolu, zaś inicjatywę w tym zakresie strony organ zdeprecjonował przekonując, że ocena przydatności "zebranego dotąd materiału dowodowego" będzie należała do organu nadzorującego dochodzenie, co z kolei wprost dowodziłoby, że w postępowaniu przygotowawczym nie podjęto rzeczywistych czynności procesowych, a jego wszczęcie było pozorne;

b) organ nawet nie zamierzał prowadzić uzupełniającego postępowania dowodowego przy udziale strony, na co wyraźnie zwrócił uwagę Sąd ostatnio uchylając decyzję DIAS w Opolu, przez co ograniczył się tylko do przepisanego umożliwienia końcowego zajęcia stanowiska w sprawie (nie sprawdził żadnej z okoliczności podniesionych w piśmie z dnia 07.12.2021 r.);

c) organ pominął wyjaśnienie pozostałych zarzutów strony, które były już podnoszone w uprzedniej skardze oraz odwołaniu, a które polecił wyjaśnić Sąd - w przedmiocie dokonywania płatności i ograniczył się wyłącznie do "urzędniczego przekonania" o tym, na czym polega racjonalizm i celowość prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy postępowanie dowodowe co do dat i sposobów płatności w relacji A. – Ś. nie zostało w ogóle przeprowadzone.

Mając na uwadze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania; ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji i zasądzenie od organu na rzecz podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2022, poz. 329, dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Kontroli Sądu podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 10.12.2021 r. w przedmiocie określenia skarżącej w podatku od towarów i usług:

1) zobowiązania podatkowego:

a) za II kwartał 2012 r. - w kwocie 63 993 zł,

b) za III kwartał 2012 r. - w kwocie 43 300 zł,

c) za IV kwartał 2012 r. - w kwocie 82 979 zł,

2) kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

a) za maj 2012 r. - w wysokości 57 762 zł,

b) za sierpień 2012 r. - w wysokości 106 058 zł,

c) za październik 2012 r. - w wysokości 64 858 zł,

3) kwoty nadpłaty na podstawie art. 74a o.p.

a) za II kwartał 2012 r. - w wysokości 1 208 zł,

b) za III kwartał 2012 r. - w wysokości 2 349 zł,

c) za IV kwartał 2012 r. - w wysokości 1 272 zł.

Na wstępie przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja zapadła w wyniku uchylenia przez Sąd poprzednio wydanej w sprawie decyzji odwoławczej prawomocnym wyrokiem z dnia 28.07.2021 r., sygn. akt I SA/Op 112/21 (dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia, na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ma to istotne znaczenie, albowiem stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie podkreśla się, że ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, iż skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., II FSK 2506/12, z dnia 11 kwietnia 2018 r., I FSK 1101/16 ).

Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 353/16 - CBOSA).

Z uzasadnienia wyroku WSA w Opolu z dnia 28.07.2021 r., sygn. akt I SA/Op 112/21 wynika, iż przyczyną uchylenia poprzedniej decyzji organu było nie odniesienie się do tego czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter.

W ocenie Sądu organ w obecnie skarżącej decyzji w pełni wywiązał się ze wskazań zawartych w ww. wyroku.

Sąd przychyla się do stanowiska organu, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie miało instrumentalnego charakteru.

Sąd w całości podziela ustalenia i argumentację organu w tym zakresie.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że - co do zasady - zobowiązanie podatkowe za II i III kwartał 2012 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2017 r., a za IV kwartał 2012 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r.

Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z przepisem art. 70c tej ustawy, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać trzeba, że Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu - postanowieniem z 8 listopada 2017 r., sygn. akt RKS 671/2017/388000/PC1 - wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na:

1) nierzetelnym prowadzeniu przez A. sp. zo.o. rejestrów zakupu VAT za II, III i IV kwartał 2012 r. poprzez zaewidencjonowanie w tych rejestrach faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na łączną kwotę VAT 223 874,85 zł, w których jako wystawcy figurują podmioty: W. sp. z o.o. z siedzibą w G. i T. z siedzibą w J.,

2) nierzetelnym prowadzeniu przez A. sp. z o.o. rejestrów sprzedaży VAT za II, III i IV kwartał 2012 r. poprzez zaewidencjonowanie w tych rejestrach nierzetelnych faktur VAT dokumentujących rzekomą sprzedaż oleju roślinnego i oleju rzepakowego surowego, która faktycznie nie miała miejsce, na łączną kwotę VAT 228 677,61 zł, w których jako nabywca figuruje Ś. sp. z o.o. z siedzibą w R.,

skutkiem czego było podanie nieprawdy w składanych Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu deklaracjach VAT-7K za II, III i IV kwartał 2012 r. w zakresie wartości podatku naliczonego do odliczenia odpowiednio w kwotach: 56 580 zł, 103 709 zł i 63 585 zł, jak również powstanie obowiązku zapłaty kwoty 228 678 zł jako podatku należnego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przedmiotowe dochodzenie zostało wszczęte w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku postępowania kontrolnego nr [...] (poprzednio [...]) prowadzonego wobec A. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. i zakończonego wydaniem przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu w dniu 8 sierpnia 2017 r. decyzji nr 388000-CKK-1.410.18.2017.48, którą organ ten określił Spółce w podatku od towarów i usług prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego za II, III i IV kwartał 2012 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W dniu 24 listopada 2017 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wydał postanowienie o przedstawieniu A. S. zarzutu o to, że będąc prokurentem A. Sp. z o.o. i zajmując się faktycznie sprawami gospodarczymi i finansowymi Spółki, w okresie od maja do października 2012 r.:

1) posłużył się lub spowodował posłużenie się w Spółce nierzetelnymi fakturami VAT, mającymi dokumentować rzekomy zakup oleju roślinnego, rzepakowego surowego, technicznego, w których to fakturach jako wystawcy figurowały podmioty: W. Sp. z o.o. z siedzibą w G. i T. z siedzibą w J.,

2) wystawił lub spowodował wystawienie i wprowadził do obrotu gospodarczego nierzetelne faktury VAT, mające dokumentować rzekomą sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz Ś. sp. z o.o., które to transakcje faktycznie nie miały miejsca,

skutkiem czego było:

> nierzetelne prowadzenie rejestrów sprzedaży VAT za II, III i IV kwartał 2012 r., co spowodowało - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - powstanie obowiązku zapłaty podatku wykazanego w ww. fakturach sprzedaży VAT w terminie do 25 dnia miesiące następującego po miesiącu, w którym faktura została wystawiona, a łączna kwota niewykonanego z tego tytułu zobowiązania podatkowego wyniosła 228 677,61 zł,

> nierzetelne prowadzenie rejestrów zakupu VAT za II, III i IV kwartał 2012 r., jak i podanie nieprawdy w składanych Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu deklaracjach VAT-7K za II, III i IV kwartał 2012 r. w zakresie wartości nabyć towarów i usług, poprzez ich zawyżenie, a w konsekwencji - narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 223 875 zł.

W dniu 24 listopada 2017 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wydał również postanowienie o przedstawieniu A. M. - prezesowi zarządu Ś. sp. z o.o., zarzutu pomocnictwa A. S. w popełnieniu czynów zabronionych.

Tego dnia ww. organ wystosował do A. S. wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego w dniu 11 grudnia 2017 r. Pismem z 6 grudnia 2017 r. A. S., reprezentowany przez radcę prawnego W. W.(1), wniósł o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania z uwagi na wyjazd służbowy, a także o wyjaśnienie, z podaniem podstawy prawnej, w jakim charakterze został wezwany, ponieważ za podejrzanego uważa się osobę, co do której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów albo której bez wydania takiego postanowienia postawiono zarzuty w związku z przystąpieniem do przesłuchania w charakterze podejrzanego, co dotychczas nie miało miejsca. A. S. nie stawił się również na kolejne wezwanie, w którym termin stawiennictwa Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wyznaczył na 28 grudnia 2017 r. Do ww. organu wpłynęło 16 stycznia 2018 r. pismo radcy prawnego W. W.(1) z 9 stycznia 2018 r., w którym jako przyczynę powyższej okoliczności wskazywał doręczenie wezwania po terminie przesłuchania, tj. 2 stycznia 2018 r.

Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu zwrócił się, pismem z 11 stycznia 2018 r., do Komisariatu Policji w D. z prośbą o doręczenie A. S. wezwania do stawiennictwa w ww. organie w charakterze podejrzanego w dniu 1 lutego 2018 r. Z informacji uzyskanej drogą telefoniczną od Ł. B. z ww. komisariatu, a także z informacji pisemnej z 27 stycznia 2018 r., wynikało, że próba doręczenia wezwania okazała się bezskuteczna, a według sąsiadów - podejrzany przebywa wraz z rodziną na urlopie do 1 lutego 2018 r. Pismem z 26 lutego 2018 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu zwrócił się do Komisariatu Policji w D. z prośbą o doręczenie A. S. wezwania do stawiennictwa w ww. organie w charakterze podejrzanego w dniu 12 marca 2018 r. Zgodnie z pisemną informacją przekazaną przez Komisariatu Policji w D. kilkukrotnie udano się pod adres w miejscowości K.(1), jednakże za każdym razem stwierdzano, że teren posesji jest zamknięty na klucz, nikt nie otwierał drzwi. W związku z powyższym kolejne wezwanie, w którym termin stawienia się przez A. S. w charakterze podejrzanego ustalono na 14 maja 2018 r., Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu przesłał na adresy w O. (przy ul. [...] i [...]) i K.(1) (przy ul. [...]). Informację o przedmiotowym wezwaniu przesłano także radcy prawnemu W. W.(1). Pełnomocnik podejrzanego, pismem z 14 maja 2018 r., poinformował, że A. S. do 14 maja 2018 r. przebywał na urlopie wypoczynkowym i nie wiedział o zaplanowanych czynnościach z jego udziałem. Do pisma załączono rachunek wystawiony przez A.(2) za przelot z W. przez W.(1) do C. 27 kwietnia 2018 r. i powrót tą samą trasą 13 maja 2018 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu wydał 15 maja 2018 r. zarządzenie o dokonaniu czynności osobistego doręczenia A. S. wezwania do stawienia się w charakterze podejrzanego ustalono w dniu 5 czerwca 2018 r. Informację o wezwaniu przesłano również pełnomocnikowi podejrzanego. Podczas próby doręczenia pod adresem doręczenia w O. przy ul. [...] nie zastano podejrzanego. I. S., matka A. S., przebywająca pod wskazanym adresem wyjaśniła, że syn jest w pracy, jednakże nie chciała powiedzieć, gdzie pracuje. Pani S. odebrała wezwanie i telefonicznie poinformowała podejrzanego o celu wizyty funkcjonariuszy celno-skarbowych. W dniu 5 czerwca 2018 r. A. S. stawił się na wezwanie, w związku z czym ogłoszono mu treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 24 listopada 2017 r., a także został on przesłuchany w charakterze podejrzanego. Przesłuchiwany nie przyznał się do popełnienia zarzucanych czynów, a jednocześnie odmówił udzielania wyjaśnień. W związku z żądaniem zgłoszonym do protokołu przesłuchania, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu sporządził w dniu 8 czerwca 2018 r. uzasadnienie zarzutów postawionych A. S.

Jeśli chodzi o A. M., to pismem z 24 listopada 2017 r. -został on wezwany do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego w dniu 12 grudnia 2017 r. Wyznaczonego dnia do Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu zadzwoniła kobieta, która wyjaśniła, że stawiennictwo A. M. jest niemożliwe ze względu na pobyt w szpitalu. Informacja ta została potwierdzona w piśmie Szpitala Rejonowego im. [...] w R. z 2 stycznia 2018 r., z którego wynika, że w okresie od 12 do 20 grudnia 2017 r. podejrzany był hospitalizowany w tej placówce. 11 stycznia 2018 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wystosował do A. M. kolejne wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego, wyznaczając datę 31 stycznia 2018 r. Podejrzany stawił się na wezwanie, w związku z czym ogłoszono mu treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 24 listopada 2017 r. A. M. został także przesłuchany w charakterze podejrzanego. Wezwany złożył w toku przesłuchania stosowne wyjaśnienia, jednakże nie przyznał się do popełnienia zarzucanego czynu. W związku z żądaniem zgłoszonym do protokołu przesłuchania, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu sporządził w dniu 7 lutego 2018 r. uzasadnienie zarzutów postawionych A. M.

W toku dochodzenia organ prowadzący postępowanie pozyskał do akt materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., w tym m.in.:

-kserokopię decyzji z 6 września 2016 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach wobec rzekomego odbiorcy - Ś. sp. z o.o. w przedmiocie podatku towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 r., (tom II, karty 348-400, tom III, karty 400-438);

- kserokopie decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach wobec rzekomych dostawców Spółki:

- W. sp. z o.o. - decyzja z 14 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2012 r. (tom III, karty 512-600, tom IV, karty 601-607);

- T. - decyzja z 31 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do maja 2013 r. (tom III, karty 439-473);

- kserokopię protokołu przesłuchania A. S. w charakterze świadka z dnia 7 grudnia 2016 r. (tom I, karty 27-30);

- kserokopię protokołu przesłuchania A. M. w charakterze świadka z dnia 6 czerwca 2017 r. (tom I, karty 37-42);

- kserokopie protokołów przesłuchania A. M. w charakterze podejrzanego z dni 8 i 9 lipca 2013 r. oraz 15 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygnaturze [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w G. (tom VI, karty 1008-1026);

- kserokopie umów zawartych przez A. sp. z o.o. ze Ś. sp. z o.o. w dniu 7 maja 2021 r. i 10 października 2011 r. (tom I, karty 31-32, 43-48);

- kserokopie dokumentacji związanej z transportem towarów będących przedmiotem faktur zakwestionowanych w skarżonej decyzji (tom VI, karty 1078-1177);

- kserokopie protokołów przesłuchania J. G. - prezesa zarządu W. sp. z o.o. w charakterze podejrzanego z dni 8 i 9 stycznia 2013 r. oraz 26 lutego 2013 r. w sprawie o sygnaturze [...] prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w G. (tom IV, karty 756-771);

- kserokopie dokumentacji dotyczącej podmiotów stanowiących wcześniejsze niż W. sp. z o.o. i T. ogniwa w łańcuchach, tj. podmiotów: J. sp. z o.o., I. sp. z o.o., E.(2), E.(1), P. (2) sp. z o.o., O. (tom III, karty 474-511, tom IV, karty 608-633, tom VI, karty 1027-1077).

W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu zwrócił się również o udzielenie informacji o podejrzanych zawartych w Krajowym Rejestrze Karnym.

Okres trwania dochodzenia był przedłużany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu:

1) do dnia 8 maja 2018 r. - postanowieniem z 13 lutego 2018 r., znak: 1601- ICK.820.127.2018;

2) do dnia 8 sierpnia 2018 r. - postanowieniem z 30 kwietnia 2018 r., znak: 1601- ICK.820.584.2018;

3) do dnia 8 listopada 2018 r. - postanowieniem z 10 sierpnia 2018 r., znak: 1601- ICK.820.879.2018;

4) do dnia 8 lutego 2019 r. - postanowieniem z 8 listopada 2018 r., znak: 1601- ICK.820.1094.2018.

Po uzyskaniu przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu informacji o toczącym się w Prokuraturze Okręgowej w G. śledztwie m.in. wobec A. M., finansowy organ postępowania przygotowawczego - postanowieniem z 15 stycznia 2019 r. - wyłączył z akt sprawy [...] do odrębnego postępowania materiały dotyczące A. M. (zarejestrowane pod sygnaturą [...]). Jak wynika z uzasadnienia przedmiotowego postanowienia, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu zwrócił się z wnioskiem o połączenie postępowania o sygnaturze [...] z postępowaniem prowadzonym przez ww. prokuraturę. Prokurator nadzorujący postępowanie przychylił się do wniosku jedynie częściowo, tj. w zakresie obejmującym wyłączenie z postępowania prowadzonego przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu podejrzanego A. M. i przekazanie wyłączonej sprawy wraz z wnioskiem o włączenie do postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. Postanowieniem z 8 lutego 2019 r., sygn. akt [...], prokurator prowadzący śledztwo postanowił połączyć dochodzenie prowadzone przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu przeciwko A. M. (sygn. [...]) ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. (sygn. [...]). Jak wynika z uzasadnienia postanowienia, śledztwo zostało wszczęte 1 października 2012 r., jest nim objętych około 500 polskich podmiotów gospodarczych i okres od stycznia 2010 r. do lutego 2015 r. Przedmiotem postępowania jest działalność grupy przestępczej mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem różnymi wyrobami, w tym olejem rzepakowym, polegającym na dokonywaniu fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw tych wyrobów w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT, będącego konsekwencją zastosowania dla tych transakcji zerowej stawki VAT. W toku postępowania zarzuty popełnienia przestępstw oraz przestępstw skarbowych przedstawiono m.in. A. M. Analiza akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu doprowadziła do wniosku, że czyny zarzucane A. M. zostały już objęte zakresem śledztwa Prokuratury Okręgowej w G. Z uwagi na łączność podmiotową i przedmiotową, jaka zachodzi między tymi postępowaniami należało akta dochodzenia połączyć z ww. śledztwem, które zostało wszczęte wcześniej.

Powyższe oznacza, że śledztwo objęło nierzetelne transakcje dotyczące obrotu olejem rzepakowym, a zatem pośrednio również transakcje dokonywane przez A. sp. z o.o. jako dostawcę oleju do spółki zarządzanej przez A. M. Poza tym, co istotne, śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w G. zostało wszczęte dużo wcześniej (1 października 2012 r.) niż postępowanie kontrolne wobec Spółki (14 stycznia 2016 r.). A zatem już wówczas było wiadomo, że transakcje między tymi podmiotami były nierzetelne.

Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, działając na podstawie art. 22 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i art. 114a k.k.s, zawiesił na mocy postanowienia z 6 lutego 2019 r. dochodzenie o sygn. [...] prowadzone przeciwko A. S. W uzasadnieniu postanowienia wskazano na okoliczność wydania przez ww. organ w dniu 11 czerwca 2018 r. kolejnej decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe za II, III i IV kwartał 2012 r. Od przedmiotowej decyzji odwołanie wniósł pełnomocnik podejrzanego A. S. powodując tym samym, iż postępowanie administracyjne, a co dalej za tym idzie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, będąca podstawą w przedmiotowym dochodzeniu, jest nieprawomocna. Wobec powyższego uznano, że jego prowadzenie jest w sposób istotny utrudnione ze względu na konieczność oczekiwania na uprawomocnienie się wskazanej decyzji - w zakresie podatku od towarów i usług objętego zarzutami.

Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe 8 listopada 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdził, że w sytuacji, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 ww. ustawy, a także aby umożliwić dokonanie oceny prawidłowości zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Niewątpliwie z sytuacją opisywaną w powyższej uchwale mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do zobowiązań podatkowych Spółki za II i III kwartał 2012 r. Trudno natomiast uznać, że moment wszczęcia postępowania przygotowawczego (dochodzenia) przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu był bliski dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za IV kwartał 2012 r., skoro okres pomiędzy tymi zdarzeniami wynosił ponad rok (od 8 listopada 2017 r. do 31 grudnia 2018 r.). Niemniej jednak, z pozostałych okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie wynika, że działanie ww. organu nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych A. sp. z o.o. Ponadto, za brakiem nadużycia instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie przemawia okoliczność, że śledztwo obejmujące czyny popełnione przez A. M. zostało już dużo wcześniej wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w G., a więc przez instytucję niezależną i odrębną od finansowych organów dochodzenia.

W ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karnych skarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. W rozpatrywanej sprawie podstawy takie zaistniały. W wyniku bowiem przeprowadzonego wobec A. sp. z o.o. przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu postępowania kontrolnego, w toku którego zgromadzono obszerny materiał dowodowy, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone wydaniem stronie decyzji wymiarowej w dniu 8 sierpnia 2017 r., po czym zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze. Decyzja ta nie była co prawda decyzją ostateczną, gdyż w wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez stronę została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 15 grudnia 2017 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, jednakże - mając na uwadze przyczynę uchylenia - zaistniały już wówczas, tj. w dacie wydania decyzji przez organ I instancji, obiektywne przesłanki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zauważyć bowiem należy, że przyczyną uchylenia decyzji w obu postępowaniach odwoławczych były kwestie proceduralne (tzn. brak określenia decyzją wysokości nadpłaty), a nie braki w materiale dowodowym. Materiał zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, którego wynikiem był już pierwsza decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, tj. decyzja z 8 sierpnia 2017 r., nr 388000-CKK-1.410.18.2017.48, pozostawał kompletny, nie wymagał uzupełnienia i - co najważniejsze - pozwalał na wszczęcie dochodzenia, a następnie ustalenie podejrzanych i przedstawienie im zarzutów. Przedmiotowe dochodzenie zostało co prawda - postanowieniem z 6 lutego 2019 r., sygn. RKS 671/2017/388000 - zawieszone z uwagi na oczekiwanie na uprawomocnienie się skarżonej decyzji, jednakże, nie stanowi to okoliczności świadczącej o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki. Oczekiwanie przez organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe na ostateczny i prawomocny wynik postępowania podatkowego (stanowiący - zgodnie z ww. postanowieniem - uzasadnienie dla zawieszenia dochodzenia) nie jest działaniem niezrozumiałym, bo ustalenie odpowiedzialności karnej, jej zakresu i kwalifikacja prawnokarna często zależy od ustaleń poczynionych wcześniej właśnie w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

Skoro w efekcie czynności przeprowadzonych w ramach postępowania kontrolnego zebrano dowody uzasadniające podejrzenie popełnienie przestępstwa, to Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu był zobowiązany - na podstawie art. 303 w zw. z art. 325a § 1 w zw. z art. 10 § 1 k.p.k. i w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. - do wszczęcia postępowania przygotowawczego. Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki przedmiotowe wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o których mowa w art. 1 k.k.s., a jednocześnie brak było negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. Nie występuje tu zatem sytuacja, że już w momencie wydania przez ww. organ postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego można było przypuszczać, że cele tego postępowania nie będą mogły zostać zrealizowane. Już materiał dowodowy opisany w decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 8 sierpnia 2017 r., nr 388000-CKK- 1.410.18.2017.48, pozwalał bowiem na stwierdzenie, że A. sp. z o.o. świadomie brała udział w wyłącznie fakturowym obrocie olejem rzepakowym, a tym samym uczestniczyła w transakcjach stanowiących element przestępstwa w dziedzinie VAT. Strona oraz jej dostawcy (bliżsi i dalsi) nie nabyli faktycznie zafakturowanego oleju rzepakowego, nie mogli go też dalej sprzedać, a kolejne podmioty na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji nie deklarowały podatku, bądź go nie płaciły lub wręcz fałszowały faktury zakupu i sprzedaży. A ponadto, jak wykazano w toku postępowania, Spółka nie działała samodzielnie, a jej rzekomą działalnością zajmowały się osoby trzecie. To A. M. zajmował się bowiem faktycznie organizacją zakupu i sprzedaży oleju przez A. sp. z o.o. Wskazywał Spółce dostawców, kontaktował się z nimi, uzgadniał szczegóły transakcji. Rola strony ograniczała się jedynie do ewidencjonowania faktur zakupowych w swoich rejestrach oraz do wystawiania faktur sprzedaży na rzecz Ś. sp. z o.o. Co więcej, nierzetelne transakcje dotyczące obrotu m.in. olejem rzepakowym, w których uczestniczył A. M. zostało już wcześniej objętych śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G.

Zatem w rozpatrywanej sprawie spełniona została także druga - wskazywana w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 - przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Istniał bowiem związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania z 8 listopada 2017 r., tj. przestępstwa z art. 62 § 2, art. 61 § 1 i art. 56 § 1 k.k.s., a niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie, tj. zobowiązania podatkowego za II, III i IV kwartał 2012 r. Przestępstwo to miało bowiem polegać na nierzetelnym prowadzenie ksiąg podatkowych A. sp. z o.o. poprzez:

- zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu Spółki za II, III i IV kwartał 2012 r. nierzetelnych faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako sprzedawca figuruje firma W. sp. z o.o. lub T., oraz

- wystawienie w ramach Spółki i zaewidencjonowanie w jej rejestrach sprzedaży za II, III i IV kwartał 2012 r. faktur VAT dokumentujących rzekomą sprzedaż na rzecz Ś. sp. z o.o. oleju roślinnego lub rzepakowego surowego, która faktycznie nie miała miejsca,

skutkiem czego było wykazanie nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7K za ww. okresy oraz powstanie obowiązku zapłaty - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - kwot podatku wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz Ś. sp. z o.o.

W ramach toczącego się postępowania Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wydał w dniu 24 listopada 2017 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. S., prokurentowi A. sp. z o.o., zajmującemu się faktycznie sprawami gospodarczymi i finansowymi Spółki, jak również A. M., prezesowi zarządu Ś. sp. z o.o. Następnie organ prowadzący postępowanie podjął czynności związane z wezwaniem podejrzanych do stawiennictwa celem ogłoszenia im treści ww. postanowień, co ostatecznie nastąpiło: 31 stycznia 2018 r. - w przypadku A. M., 5 czerwca 2018 r. - w przypadku A. S. W tych dniach miało też miejsce przesłuchanie podejrzanych. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu sporządził także pisemne uzasadnienia zarzutów - odpowiednio 7 lutego 2018 r. i 8 czerwca 2018 r. W toku dochodzenia organ prowadzący postępowanie pozyskał do akt szereg dowodów zgromadzone już w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., a także zwrócił się o udzielenie informacji o podejrzanych zawartych w Krajowym Rejestrze Karnym. Po uzyskaniu informacji o toczącym się w Prokuraturze Okręgowej w G. śledztwie m.in. wobec A. M., postanowieniem z 15 stycznia 2019 r. wyłączono z akt sprawy [...] do odrębnego postępowania materiały dotyczące A. M., a postanowieniem z 8 lutego 2019 r., prokurator prowadzący śledztwo postanowił połączyć dochodzenie prowadzone przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu przeciwko A. M. ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. (sygn. [...]). Jak już wspominano, przedmiotem ww. postępowania jest działalność grupy przestępczej mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem różnymi wyrobami, w tym olejem rzepakowym, polegającym na dokonywaniu fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw tych wyrobów w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT, będącego konsekwencją zastosowania dla tych transakcji zerowej stawki VAT, a wtoku ww. postępowania zarzuty popełnienia przestępstw oraz przestępstw skarbowych przedstawiono m.in. A. M.

Sąd podziela zapatrywanie, że podejmowane przez prowadzący postępowanie organ dalsze czynności w sprawie (w tym przedstawienie podejrzanemu zarzutów) wskazują na dążenie do jej wyjaśnienia, co świadczy o realnym, a nie pozorowanym charakterze postępowania. Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, sytuacją braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki, albowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Jednocześnie, biorąc pod uwagę opisywane już w uzasadnieniu niniejszej decyzji trudności w doręczeniu wezwania A. S. oraz odmowę składania przez niego wyjaśnień w toku przesłuchania, negatywnie należy ocenić postawę tego podejrzanego po wszczęciu postępowania.

O instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego w rozpatrywanej sprawie nie świadczy również, fakt zawieszenia dochodzenia na podstawie postanowienia z 6 lutego 2019 r. Przepis art. 114a k.k.s. wprowadził bowiem do postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe możliwość jego zawieszenia z powodu oczekiwania na prejudykat w postaci (prawomocnego) orzeczenia sądu (administracyjnego) lub (ostatecznej) decyzji administracyjnej w sytuacji, gdy jego brak w istotny sposób utrudnia prowadzenie postępowania karnego skarbowego. Decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. Na marginesie zauważyć trzeba, że sądy powszechne - np. Sąd Rejonowy w O. (sprawa o sygn. [...]) i Sąd Rejonowy w N. (sprawa o sygn. [...]) - potwierdzały prawidłowość postępowania Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu i utrzymywały w mocy postanowienia tego organu zawieszające dochodzenie z uwagi na brak prawomocnych decyzji określających zobowiązania podatkowe.

Podsumowując, Sąd podziela stanowisko, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przede wszystkim, dochodzenie zostało wszczęte w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 k.k.s. w zw. z art. 133 k.k.s. i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Po drugie nie może budzić wątpliwości związek podmiotowo-przedmiotowy pomiędzy postępowaniem przygotowawczym prowadzonym przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu a niewykonaniem zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Po trzecie wreszcie, strona została w sposób skuteczny zawiadomiona o zawieszeniu - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za II, III i IV kwartał 2012 r. przed upływem tego terminu, albowiem wymagane w tym zakresie zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c ww. ustawy, zostało doręczone przez właściwy organ, tj. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu stronie, zarówno samej stronie (w dniu 21 listopada 2017 r.) oraz jej ówczesnemu pełnomocnikowi – W. W.(1) (w dniu 27 listopada 2017 r.). Wszczęcie przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu dochodzenia najpierw w sprawie, przekształconego później w fazę in personam, w związku z postawieniem zarzutów prokurentowi strony oraz udzielającego mu pomocy w popełnieniu przestępstwa A. M. ze Ś. sp. z o.o., miało charakter rzeczywisty, uzasadniony podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a nie pozorowany, służący jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnień zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie. O instrumentalnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. można mówić wtedy, gdy prawie oczywistym jest, że cel wszczęcia postępowania karnego był inny niż ustalenie i ukaranie winnego popełnienia czynu zabronionego. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała. Doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za II, III i IV kwartał 2012 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tym samym brak było przeszkód formalno-prawnych do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Nie są słuszne zarzuty podniesione przez stronę w piśmie z 7 grudnia 2021 r. W ramach postępowania odwoławczego, przeprowadzona została analiza, czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. Mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, jak również orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 112/21, przedstawiono chronologię czynności kamoprocesowych oraz dowody wskazujące, że w rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie ma instrumentalnego charakteru, a jest uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, jak również jest nakierowane na realizowanie celów określonych w postępowaniu karnym skarbowym, w tym w szczególności zmierza do ukarania sprawcy.

Odnośnie kwestii precyzyjnego wykazania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, dodać należy, że inne są cele postępowania karnego i przesłanki odpowiedzialności za czyny o charakterze karnym, a inne są przesłanki określenia odmiennej niż wynikająca z deklaracji podatnika kwoty zobowiązania podatkowego. Skoro zaistniały konkretne przesłanki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, a dalej postawienia precyzyjnych zarzutów konkretnym osobom, to te okoliczności ściśle wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Także Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale podkreślał, że kontrola przesłanki niezbędnej do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. tj. przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Wobec powyższego, to do organu nadzorującego postępowanie karne skarbowe prowadzone przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego należeć będzie ocena przydatności i prawidłowości konkretnych czynności dowodowych, jak również ocena nieprzeprowadzenia określonych czynności przez ten organ, w tym takich jak wskazane w piśmie Spółki z 7 grudnia 2021 r.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że wielość i szczegółowość podejmowanych czynności w związku z prowadzonym postępowanie karno skarbowym potwierdza stanowisko organu w omawianym aspekcie. Przedstawiona powyżej chronologia czynności karnoprocesowych oraz dowody wskazują, że w rozpatrywanej wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, jak również było nakierowane na realizowanie celów określonych w postępowaniu karnym skarbowym, w tym w szczególności zmierzało do ukarania sprawcy.

Strona, wskazując na rzekomą bezczynność ww. organu w 2018 r., zdaje się nie zauważać, że przez ponad pół roku (licząc od wszczęcia dochodzenia w listopadzie 2017 r.) A. S. nie stawiał się na wezwania (łącznie - 5) tego organu, a kiedy już - 5 czerwca 2018 r. - z obowiązku tego się wywiązał, to jednocześnie odmówił składania wyjaśnień.

Odnośnie kwestionowania przez stronę prawidłowości wszczęcia dochodzenia, to ze stanu sprawy wynika, że dowody uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa zebrano w toku postępowania kontrolnego wszczętego wobec Spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w styczniu 2016 r. i zakończonego wydaniem w sierpniu 2017 r. decyzji podatkowej przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu. Ustalenia kontroli ujawniły nieprawidłowości w działalności Skarżącej, a także potwierdziły wcześniejsze ustalenia w zakresie nierzetelności transakcji z firmami: Ś. sp. z o.o., W. sp. z o.o. i T., stwierdzonych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach, wydanych wobec tych podmiotów odpowiednio w dniach: 6 września 2016 r., 14 grudnia 2015 r. i 31 maja 2016 r. Konsekwencją tych nieprawidłowości stało się wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Co istotne, postępowanie kontrolne wobec Spółki ujawniło, że nie działała ona samodzielnie, a jej rzekomą działalnością zajmowały się osoby trzecie. To A. M. zajmował się bowiem faktycznie organizacją zakupu i sprzedaży oleju przez A. sp. z o.o., wskazywał stronie dostawców, kontaktował się z nimi, uzgadniał szczegóły transakcji, ustalał ceny, po jakich A. sp. z o.o. miała "nabyć", a następnie "sprzedać" olej. Rola strony ograniczała się jedynie do ewidencjonowania faktur zakupowych w swoich rejestrach oraz do wystawiania faktur sprzedaży na rzecz Ś. sp. z o.o. Wobec powyższego, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu był zobowiązany do wszczęcia postępowania przygotowawczego w związku z art. 303 w zw. z art. 325a § 1 w zw. z art. 10 § 1 k.p.k. i w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., co nastąpiło 8 listopada 2017 r. Co do przywołanego w złożonej skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 16 września 2021 r., sygn. akt I SA/Go 106/21, należy pamiętać, że zapadło ono w indywidualnej sprawie i na podstawie zgromadzonego w niej materiału dowodowego (w tym postanowienia o wszczęciu śledztwa, o którym mowa w uzasadnieniu ww. orzeczenia). W przedmiotowej sprawie postanowienie o wszczęciu dochodzenia zostało wydane we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, a z jego treści wynikał związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Na marginesie już tylko wskazać należy, że zgodnie z art. 325e § 1 k.p.k. postanowienia o wszczęciu dochodzenia nie wymagają uzasadnienia. W świetle powyższego chybiony jest zawarty w skardze zarzut w zakresie braku uzasadnienia postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Kolejno Sąd stwierdza, że organy prawidłowo, zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej ustaliły stan faktyczny, który wyżej został już zaprezentowany. W ocenie Sądu, organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały sprzedaży rzeczywiście dokonanej przez wystawcę tych faktur. W konsekwencji zasadnie, określono Spółce z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i kwotę nadpłaty na podstawie art. 74a o.p.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, lecz nie jest prawem bezwarunkowym. Przypomnieć należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury.

Za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11; WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09). Nie jest więc wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymienioną w fakturze, ale też to, czy nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT niejako "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi więc swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę faktyczną ustaleń organów pozwalały na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur. Potwierdzają ją szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, natomiast Spółka w złożonej skardze nie przedstawiła dowodów ani argumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i stanowić podstawę do jej uchylenia.

I tak, z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że przedmiotem działalności Spółki w 2012 r. był wynajem samochodów i naczep, handel olejem rzepakowym lub biomasą, sprzedaż wózków widłowych i ich części. A. Sp. z o.o. nie zatrudniała w tym okresie pracowników, nie posiadała powierzchni magazynowych ani środków trwałych, w tym środków do transportu oleju rzepakowego surowego. Jak zeznał A. S. (protokół przesłuchania świadka z 7 grudnia 2016 r.), przedmiotem głównej działalności Spółki w 2012 r. był wynajem sprzętów, czyli samochodów ciężarowych i naczep. Strona nie wynajmowała żadnych innych pomieszczeń typu place, magazyny, hale. Z zeznań tych wynika również, że świadek nie pamiętał, jakimi środkami trwałymi dysponowała Spółka w 2012 r., a jako prokurent przeprowadzał spotkania handlowe, biznesowe, wyszukiwał kontrahentów, podpisywał umowy, czyli praktycznie wszystko, co się wiązało z funkcjonowaniem Spółki, po to, aby wypracowywać zyski. Świadek zeznał ponadto, że w 2012 r. nie było w Spółce osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, natomiast nie pamiętał, czy były zatrudnione jakieś osoby na podstawie umowy zlecenia.

Zakwestionowane faktury zakupu dotyczą oleju roślinnego (rzepakowego, biomasy) i zostały wystawione przez dwa podmioty - W. Sp. z o.o. i T..

Jeśli chodzi o transakcje z W. sp. z o.o., to ich przedmiotem był olej roślinny i olej rzepakowy surowy, a wszystkie należności z tego tytułu zostały uregulowane przelewami. Podmiot ten powstał - zgodnie z danymi wynikającymi z Krajowego Rejestru Sądowego - 11 lutego 2010 r., a jego kapitał zakładowy w 2012 r. wynosił 500 000 zł. Jedynym udziałowcem W. sp. z o.o. był jej prokurent W. W., a prezesem zarządu – J. G.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach przeprowadził w spółce W. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2012 r., zakończone 14 grudnia 2015 r. decyzją nr UKS2491/W3P3/42/88/12/258, w której m.in. określono kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za wszystkie miesiące objęte postępowaniem, w tym za maj, lipiec i sierpień, tj. za miesiące, w których wystawione zostały sporne faktury na rzecz Spółki. W toku postępowania stwierdzono bowiem, że W. sp. z o.o. nie nabyła towaru w postaci oleju rzepakowego, a tym samym nie mogła go odsprzedać. Mechanizm prowadzonej przez tę spółkę działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym wyglądał następująco: cypryjski podmiot G. Ltd., reprezentowany przez G. W., wystawiał faktury sprzedaży tego towaru (faktycznie we władaniu podmiotów niemieckich i austriackich i znajdującego się na ich terenie) na rzecz kilkunastu polskich podmiotów (tzw. "znikający podatnicy"), które to podmioty w składanych deklaracjach nie wykazywały WNT i podatku należnego, ujmowanego w wystawianych fakturach sprzedaży i odliczanego przez kolejne występujące w łańcuchu dostaw podmioty, w tym m.in., przez W. sp. z o.o. Następnie W. sp. z o.o. deklarowała dalszą sprzedaż krajową na rzecz wskazanego podmiotu, najczęściej dalszego pośrednika (np. A. sp. z o.o. czy Ś. sp. z o.o.). W. sp. z o.o. nie nabyła żadnych towarów handlowych w badanym okresie, w żadnym momencie nie była właścicielem tego towaru, nie mogła nim dysponować, rozporządzać, decydować o jego dalszych odbiorcach, cenach, czy o innych warunkach transakcji. Nie była również właścicielem środków pieniężnych, które wpływały na jej rachunek bankowy ani ich dysponentem. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach stwierdził, że W. sp. z o.o. nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług i dlatego, mimo umieszczenia jej danych na fakturach VAT, nie była ona sprzedawcą towarów w nich wymienionych, co oznacza, że faktury te nie dokumentują transakcji gospodarczych zgodnie ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami.

Na podstawie informacji udzielonej przez [...] Stowarzyszenie P. w W. ustalono też- iż cena oleju rzepakowego w 2012 r. wynosiła netto średnio 4408 zł/t, natomiast średnia cena stosowana przez W. sp. z o.o. w tym okresie wyniosła 3891 zł/t (w zakwestionowanych transakcjach z A. sp. z o.o. wynosiła zaś 3830 zł/t w maju i 3620 zł/t w sierpniu).

Ze znajdujących się w aktach niniejszej sprawy informacji udzielonych przez cypryjską administrację podatkową (pozyskane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach) wynika przebieg transakcji towarem fakturowanym przez W. sp. z o.o. dla Spółki, na wcześniejszym etapie obrotu. Otóż zarejestrowana na Cyprze spółka G. Ltd. otrzymała faktury zakupowe oleju wystawiane bezpośrednio na nią przez podmiot austriacki lub niemiecki, lub poprzez polską spółkę A.(1), na której rzecz faktury wystawił podmiot niemiecki. Następnie G. Ltd. wystawiła faktury m.in. na dwa nw. podmioty, które z kolei wystawiły faktury na rzecz W. sp. z o.o.:

-I. sp. z o.o. w Z., uznana za "znikającego podatnika" i wykreślona z KRS z dniem 4 października 2016 r. (uprawomocnienie się wykreślenia: 9 listopada 2016 r.) oraz

- J. sp. z o.o. w W., która składała "zerowe" deklaracje dla podatku od towarów i usług (od 6 września 2013 r. brak zarządu).

Olej rzepakowy, który miał być przedmiotem dostawy pomiędzy G. Ltd. a I. sp. z o.o., pochodził od trzech niemieckich dostawców: E. (S.), G. (B.) i C. GmbH (R.(1)). Natomiast olej rzepakowy, który miał być przedmiotem dostawy pomiędzy G. Ltd. A J. sp. z o.o. pochodził od austriackiej spółki B. GmbH (S.(1)) i polskiej spółki A.(1). Dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach analiza rachunków bankowych G. Ltd. wskazuje, że fakturowym dostawcą oleju rzepakowego dla tego podmiotu była również spółka jawna P.(1).

Z informacji cypryjskiej administracji podatkowej wynika ponadto, że G. Ltd. została wyrejestrowana z dniem 31 maja 2013 r. Podatnik ten nie odpowiadał na wezwania telefoniczne ani pisemne, nie odpowiadał również na próby skontaktowania się z nim przez księgowego..G. Ltd. nie posiadała na Cyprze żadnych magazynów i towary będące przedmiotem powyższych transakcji nigdy nie były na Cyprze.

Powyższe informacje pozwoliły na ustalenie fakturowego łańcucha transakcji obrotu olejem rzepakowym (zob. str. 26 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Z udostępnionych przez cypryjską administrację dokumentów wynika również, że w każdym z wymienionych tam przypadków, faktyczne przemieszczenie towaru następowało bezpośrednio od podmiotu austriackiego lub niemieckiego (z terenu Niemiec lub Austrii) do ostatecznych miejsc rozładunku, z pominięciem pięciu pośredników (G. Ltd., I. sp. z o.o./J. sp. z o.o., W. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i Ś. sp. z o.o.).

A. M., prezes zarządu Ś. sp. z o.o., przesłuchany 6 czerwca 2017 r. przez pracowników Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu w charakterze świadka, przedłożył dowody w postaci m.in.: faktur sprzedaży wystawionych przez Ś. sp. z o.o. w maju 2012 r. na rzecz spółki W.(1) oraz w sierpniu 2012 r. na rzecz H. sp. j. R. P., H. P., T. S. w S.(2) (zwaną dalej również "H." sp.j.), dokumentów CMR (do faktur z sierpnia) oraz kwitów wagowych wystawionych przez spółkę W.(1) (do faktur z maja). Z analizy otrzymanych dokumentów wynika, że transport zafakturowanego oleju przez W. sp. z o.o. na rzecz Spółki odbywał się:

- w maju 2012 r. bezpośrednio od niemieckiej spółki E. do spółki W.(1). Transport odbywał się w większości krajowymi samochodami ciężarowymi (ich numery widnieją na okazanych kwitach wagowych). Jedynie do dwóch faktur sprzedaży Ś. sp. z o.o. przyporządkowano transport w wykonaniu czterech samochodów zagranicznych (przyporządkowania kwitów wagowych oraz dokumentów CMR do poszczególnych faktur sprzedaży Ś. sp. z o.o. dokonały-jak podał w trakcie przesłuchania A. M. - pracownice tej spółki). Z analizy informacji zawartych w kwitach wagowych wynika, że ostateczny odbiorca znał faktycznego nadawcę towaru. Z przedstawionych kwitów wagowych nie wynika jednak, którymi konkretnymi transportami została przewieziona łączna ilość 64,23 t oleju wykazana w fakturze nr [...] wystawionej przez W. sp. z o.o. na rzecz Strony oraz nr [...] wystawionej przez A. sp. z o.o. na rzecz Ś. sp. z o.o. Tym samym brak jest dowodu na przemieszczenie tej ilości oleju.

- w sierpniu 2012 r . bezpośrednio od niemieckiej spółki E. do Z. należącego do spółki B.(1) w L. Z przedłożonych dokumentów CMR, dotyczących przewozu oleju w ilościach: 30,88 t, 30,68 t, 31,18 t i 31,82 t, wynika, że transport odbywał się samochodami ciężarowymi na trasach: S. lub N.(1) (Niemcy) – L. (Polska). W każdym przypadku - zgodnie z CMR - nadawcą była niemiecka firma, odbiorcą- G. Ltd., a miejscem rozładunku Z. w L. Numery rejestracyjne (zagraniczne) wykazane na dokumentach CMR są identyczne z numerami środków transportowych wykazanymi w fakturach wystawionych przez W. sp. z o.o. na rzecz Spółki.

W toku kontroli przeprowadzonej wobec spółki W. sp. z o.o. ustalono ponadto, że I. sp. z o.o. nabywała fakturowo olej rzepakowy od G. Ltd. drożej (tj. po cenie wyższej o ok. 15-17%) niż sprzedawała go następnie do W. sp. z o.o. To "łamanie ceny" możliwe było dzięki fikcyjnym zakupom krajowym spółki I., mającym pokryć należny podatek wynikający z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i późniejszej dostawy krajowej. "Łamanie ceny" (na poziomie 9-17%) miało również miejsce w przypadku transakcji pomiędzy G. Ltd. i J. sp. z o.o.

Na rzecz W. sp. z o.o. - poza firmami: I. sp. z o.o. i J. sp. z o.o., których faktury związane są z transakcjami na rzecz A. sp. o.o. - wystawcami faktur były również inne podmioty, wobec których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach oraz inne właściwe miejscowo organy kontroli skarbowej (w ramach pomocy prawnej), przeprowadziły lub podjęły próby przeprowadzenia czynności sprawdzających. Z tak zgromadzonego materiału dowodowego w toku postępowania przeprowadzonego wobec W. sp. z o.o. wynika, że dwanaście (z trzynastu) podmiotów, które wystawiły faktury sprzedaży na rzecz tego podmiotu okazało się być tzw. "znikającymi podatnikami". Nie można było nawiązać kontaktu z żadnym z nich, gdyż nie podejmowali wysyłanej do nich korespondencji lub nie reagowali na nią, posiadane w wirtualnych biurach siedziby zostały im wypowiedziane, nie można było dotrzeć do ich dokumentów, na podstawie baz danych dostępnych organom kontrolnym stwierdzono, że składały "zerowe" deklaracje dla podatku od towarów i usług oraz nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

W toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. pod sygn. akt [...] przesłuchanych zostało szereg osób na okoliczność obrotu (m.in.) olejem rzepakowym.

Z zeznań tych (szczegółowo przytoczonych na str. 28-30 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) wynika, że osobą decyzyjną w firmie W. Sp. z o.o. nie był jej prezes J. G., lecz G. W., tj. osoba niezwiązana formalnie z tym podmiotem. To na jego polecenie dokonywano wszelkich transakcji oraz fałszowania deklaracji tak, aby wynik finansowy (czyli obciążenia na rzecz budżetu) był "do przyjęcia". W. sp. z o.o. nie nabyła zatem faktycznie żadnego towaru handlowego w postaci oleju rzepakowego w badanym okresie, w żadnym momencie nie była właścicielem tego towaru, nie mogła nim dysponować, rozporządzać, decydować o jego dalszych odbiorcach, cenach, czy o innych warunkach transakcji. Stąd należy stwierdzić, że W. sp. z o.o. nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług i dlatego, pomimo umieszczenia jej danych na fakturach VAT, nie była nabywcą towarów w nich wymienionych, co oznacza, że faktury te nie dokumentują transakcji gospodarczych zgodnie ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami. W związku z tym, że W. sp. z o.o. nie była nabywcą towaru, to w konsekwencji również bezpodstawnie wystawiała faktury sprzedaży, do czego - stosownie do przepisów u.p.t.u. - zobowiązani są wyłącznie podatnicy, o których mowa w przepisie art. 15 tej ustawy. W. sp. z o.o. występowała natomiast nie jako podatnik, ale jako przedsiębiorstwo "buforowe" (pośrednik), dla utrudnienia organom państwowym wykrycia udziału w łańcuchu transakcji nierzetelnych podatników (w Polsce - m.in. I. sp. z o.o. i J. sp. z o.o.).

Z uwagi na powyższe organ miał podstawy do stwierdzenia, że nie można dać wiary zapisom wynikającym z dokumentów wytworzonych przez W. sp. z o.o., w tym z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Spółki. Z ww. zeznań - które potwierdzają informacje zawarte w dokumentacji administracji cypryjskiej - wynika, że wszelkie transporty oleju rzepakowego z Niemiec przemieszczane były bezpośrednio do ostatecznych odbiorców w Polsce (do W.(2) lub L., a czasami do T.). Oznacza to, że już w momencie wysyłki wiadomym było, jaki jest faktyczny przebieg transakcji, tzn. zarówno nadawca towaru wiedział, do kogo trafi wysyłany przez niego towar, jak i odbiorca, zanim potwierdził odbiór towaru na dokumentach dostawczych, wiedział, od kogo otrzyma zamówiony towar. Tworzenie zaś fakturowego obiegu towaru spowodowało, że ani W. Sp. z o.o., ani Spółka nie były faktycznymi właścicielami zafakturowanego na nich oleju rzepakowego. Osoby reprezentujące te podmioty nie miały wiedzy niezbędnej do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej ani samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie, co przejawiało się w braku wpływu na dobór kontrahentów i cenę sprzedaży oleju. Transakcje pomiędzy W. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., a następnie pomiędzy A. sp. z o.o. i Ś. sp. z o.o., były zatem wyłącznie transakcjami fakturowymi, które nie odzwierciedlają zdarzenia faktycznego, gdyż żaden z tych podmiotów nie dysponował powyższym olejem jak właściciel.

W zakresie transakcji z firmą W. sp. z o.o. A. S. zeznał, że kontakt z tym kontrahentem nawiązał przez Ś. sp. z o.o., ale nie pamiętał, kto występował wtedy z ramienia W. sp. z o.o. Zeznał też, że A. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. nie zawarły pisemnej umowy na dostawy oleju oraz że nie miał pojęcia o W. sp. z o.o. w momencie, kiedy miało dojść do podjęcia współpracy handlowej. Świadek wiedział jedynie, że siedziba tej spółki mieściła się na Ś. Nie potrafił też powiedzieć, kto wykonywał transport, mimo że widział numery pojazdów wskazanych w okazanych fakturach. A. S. nie potrafił ponadto podać miejsca (nazwy, adresu) załadunku i rozładunku towarów wymienionych w okazanych fakturach wystawionych przez W. sp. z o.o., nie wiedział również, od kogo ta spółka nabyła towar wymieniony w okazanych fakturach. Nie potrafił też wskazać miejsc załadunku, rozładunku oraz tras dotyczących dostaw oleju realizowanego przez Spółkę na rzecz następnego kontrahenta - Ś. sp. z o.o. Świadek zeznał, że (cyt.): "Całą organizacją zakupu i sprzedaży zajmowało się Ś., czyli od momentu zakupu przez A. do odbioru przez Ś.. Nie wiem, czy dostawa była bezpośrednio do Ś., czy do podmiotu, do którego olej dostarczało Ś.." A. S. zeznał również, że nie wie, kto świadczył usługi transportowe na odcinku A. sp. z o.o. - Ś. sp. z o.o., gdyż zajmowała się tym Ś. sp. z o.o.

Okoliczność, że całą organizacją transakcji zakupu i sprzedaży strony zajmowało się Ś. sp. z o.o., potwierdził A. M. (prezes tej spółki), przesłuchany w charakterze świadka 6 czerwca 2017 r. przez pracowników Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego. Z zeznań tego świadka wynika, że:

- to on kontaktował się z dostawcami A. Sp. z o.o. (W. sp. z o.o. i T.)

w zakresie transakcji towarem, który następnie miał być przedmiotem obrotu pomiędzy Spółką a Ś. sp. z o.o.,

- to on uzgadniał wszelkie szczegóły transakcji dostaw oleju z bezpośrednimi fakturowymi dostawcami A. Sp. z o.o. (W. sp. z o.o. i T.), które to podmioty fakturowały dostawy na Spółkę, a następnie dopiero Spółkę wystawiał faktury na Ś. sp. z o.o.,

- to on uzgadniał ceny zakupu, które widnieją w fakturach zakupowych strony oraz podawał ceny, po jakich A. sp. z o.o. miała zafakturować daną dostawę na rzecz Ś. sp. z o.o.,

- nikt w A. sp. z o.o. nie zajmował się handlem olejem rzepakowym, ponieważ tylko on się tym zajmował,

- nie kupował jako A. sp. z o.o., lecz wskazywał Spółce dostawcę.

A. M. zeznał też do protokołu, że współpraca z A. sp. z o.o. opierała się na dwóch dokumentach: umowie konsorcjum o wspólnym przedsięwzięciu zawartej 10 października 2011 r. oraz umowie dostawy nr [...] zawartej 7 maja 2012 r., o czym będzie jeszcze mowa poniżej.

Co do drugiego kontrahenta T., w sprawie ustalono, że przedmiotem transakcji była biomasa - olej rzepakowy techniczny rap i dokumentują je trzy faktury wystawione 29 października 2012 r. o numerach: [...], [...] i [...]. Na fakturach wskazano numery rejestracyjne środków transportowych i dane kierowców, a także określono termin płatności (29 października 2012 r.) i formę płatności (przelew). Zapłata nastąpiła z rachunku Spółki w dniu 31 października 2012 r. - kwota przelewu 340 046,78 zł (tytułem: faktura [...] -112 520,89 zł, faktura [...] - 116 477,06 zł, faktura [...] - 111 048,83 zł).

A. S., przesłuchany 7 grudnia 2016 r. w charakterze świadka stwierdził, że nie pamięta, jak doszło do nawiązania współpracy z firmą T.. Zeznał, że nie przypomina sobie, aby była zawarta pisemna umowa z tym podmiotem na dostawy i nie potrafił powiedzieć, co wiedział na jego temat w momencie nawiązywania współpracy. Zapytany o właściciela środków transportowych wskazanych na fakturach nr [...], [...] i [...], odpowiedział (cyt.): "Z tego, co wiem, to były to firmy spedycyjne. Spółka A. zamówiła towar w firmie T. nie zajmując się transportem, to wszystko było na barkach Ś.." Zapytany z kolei o cel pośrednictwa Spółki w transakcjach, w których wszystko organizowało Ś. sp. z o.o., odpowiedział (cyt.): "Kupić taniej, sprzedać drożej. Moim zdaniem, Ś. miało jakiś wolumen ilościowy do wykonania, a nie miało środków na to i w związku z tym powstała ta umowa (tj. umowa nr [...] z 7 maja 2012 r . - przypis Sądu) i Spółka A. zaistniała w tych transakcjach." Świadek nie potrafił wskazać miejsca (z nazwy, adresu) załadunku i rozładunku towarów wymienionych w okazanych fakturach wystawionych przez firmę T., gdyż-jak zeznał-zajmowało się tym Ś. sp. z o.o. A. S. zeznał też, że nigdy nie był przy załadunku ani rozładunku towaru, który potem fakturował. Faktury sprzedaży wystawiał osobiście na podstawie ustnych danych przekazanych przez A. M. z Ś. sp. z o.o. i umowy. Jak wynika z zeznań, nie wiedział też, od kogo firma T. nabyła towar zafakturowany dla Spółki. Nie wiedział ponadto, czy olej roślinny surowy to samo co biomasa-olej rzepakowy techniczny rap, który był przedmiotem kwestionowanych transakcji.

A. M. potwierdził (protokół przesłuchania świadka z 6 czerwca 2017 r.), że to on kontaktował się z dostawcami Strony (W. sp. o.o. i T.) w zakresie transakcji towarem, który następnie miał być przedmiotem obrotu pomiędzy stroną a Ś. sp. z o.o. oraz że to on uzgadniał wszelkie szczegóły transakcji dostaw oleju z bezpośrednimi fakturowymi dostawcami Spółki, w tym uzgadniał ceny zakupu, które widnieją w fakturach zakupowych A. sp. z o.o.

Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, w toku prowadzonego postępowania, podjął próbę kontaktu z K. D., właścicielem firmy T., jednak skierowane do niego pismo z 16 maja 2017 r. (wezwanie do stawienia się w siedzibie Urzędu Skarbowego w Raciborzu celem przesłuchania w charakterze świadka w sprawie działalności firmy T.. i współpracy z A. sp. z o.o.) wróciło do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie".

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach przeprowadził wobec firmy T. postępowanie kontrolne nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do maja 2013 r., zakończone wydaniem 31 maja 2016 r. decyzji nr UKS2491/W2P4/42/88/13/98/025, w której określono podatnikowi kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. w odniesieniu do wszystkich faktur wystawionych przez tę firmę, w tym na rzecz A. Sp. z o.o. W toku tego postępowania ustalono, że transakcje udokumentowane tymi fakturami nie dotyczyły rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych, stąd uznano je za nierzetelne.

Z uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia wynika, że rzekomi dostawcy towaru do firmy T., a także ich dostawcy, to podmioty formalnie zarejestrowane, jednakże w rzeczywistości nie prowadzące działalności gospodarczej. Działalność rzekomych dostawców sprowadzała się jedynie - jak wynika z powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach - do wystawiania faktur VAT i stwarzania pozorów legalności transakcji w pośrednictwie handlu olejem rzepakowym, co zostało ustalone w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez organy kontroli skarbowej wobec tych podmiotów, dla których wydano decyzje podatkowe w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji tych ustaleń organy kontroli skarbowej, wydając swoje decyzje, potwierdziły istnienie "łańcucha" dostawców nierzetelnych faktur. W "łańcuchu" tym umiejscowiona była także firma T., której działalność opierała się jedynie na przefakturowywaniu nieistniejących transakcji w zakresie obrotu olejem rzepakowym.

Zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie fakturowego łańcucha transakcji obrotu tym towarem (zob. zestawienie na str. 34 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Na tej podstawie stwierdzono, że olej o łącznej wadze 49,461, objęty fakturami nr: [...] (25,32 t) i [...] (24,14 t), wystawionymi przez T. na rzecz Spółki, został wcześniej zafakturowany w łańcuchu: E.(1) w P. (faktura nr [...] z 29 października 2012 r.) E.(2) w M. (faktura nr [...] z 29 października 2012 r.).

W firmie E.(2) (wykreślonej z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z dniem 7 lipca 2015 r.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach przeprowadził postępowanie kontrolne nr [...] w zakresie podatku, od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do marca 2013 r., zakończone wydaniem 29 października 2014 r. decyzji określającej kwoty podatku od towarów i usług do wpłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. w odniesieniu do wszystkich faktur wystawionych przez ten podmiot. Jak bowiem ustalono, A. B. jedynie otrzymywał faktury na zakup oleju rzepakowego i następnie wystawiał faktury na rzecz firmy T.. A. B. nigdy nie dysponował olejem wykazywanym w fakturach. Ustalono, że dostawcami firmy A. B. były podmioty wprawdzie formalnie zarejestrowane (w tym m.in. firma E.(1)), lecz które za wyjątkiem wystawiania "pustych" faktur nie prowadziły żadnej działalności, ani też nie deklarowały sprzedaży oleju na rzecz firmy E.(2). W odniesieniu do wszystkich rzekomych dostawców do firmy E.(2), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach (na podstawie informacji od właściwych miejscowo organów skarbowych) ustalił, że podmioty te zarejestrowane zostały jedynie w celu wystawiania faktur służących dalszej realizacji fikcyjnych transakcji.

Z zeznań A. B.(protokół przesłuchania świadka z 24 lipca 2013 r.) wynika, że pośredniczył on w sprzedaży oleju rzepakowego począwszy od sierpnia 2012 r., przy czym przedmiotem jego podstawowej działalności (rozpoczętej w lipcu 2012 r.) był handel chemią gospodarczą w sklepie położonym w B.(1). Pierwsze zakupy oleju rzepakowego były z firmy E.(1). Świadek zeznał, że to W. F. nawiązał z nim kontakt telefoniczny, natomiast numer rachunku do wpłat za olej przesłał mu drogą mailową. A. B. stwierdził, że to on znalazł K. D. z firmy T. w J. jako odbiorcę oleju oferowanego przez W. F. Zeznał też, że W. F. wysyłał olej pod adresy wskazane przez K. D., którymi były - jak wynika z zeznań – W.(1) z W.(2) oraz "inna firma" w T. Świadek zeznał ponadto, że osobiście z tymi firmami nie handlował, a tylko zlecał F. telefonicznie miejsce dostawy wskazane przez D. A. B. zeznał też, że płacił F. dopiero po otrzymaniu zapłaty od D. Kwota przelewu na rzecz F. była pomniejszana o kwotę prowizji, która wynosiła 30-40 zł za tonę oleju. Świadek zeznał, że pod koniec 2012 r. zaprzestał handlować z F., a rozpoczął z innym podmiotem, który - podobnie jak F. - też sam zadzwonił do niego z propozycją współpracy.

Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających u A. B. W tym celu udano się pod adres rejestracyjny firmy (M., ul. [...]), jednak po przybyciu na miejsce okazało się, że A. B. nie przebywa pod tym adresem od kilku lat. Mężczyzna, który podał się za syna A. B., G., poinformował kontrolujących, że nie utrzymuje kontaktu z ojcem i nie wie, gdzie on obecnie przebywa. G. B. stwierdził ponadto, że nie wie, gdzie znajduje się dokumentacja firmy prowadzonej przez jego ojca.

Podzielić należy zatem stanowisko organu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że A. B. faktycznie wykonywał działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży chemii gospodarczej w stałym punkcie handlowym. Natomiast do łańcucha transakcji "obrotu" olejem rzepakowym jego firma E.(2) została zaangażowana wyłącznie w celu ich zalegalizowania, zaledwie po miesiącu od rozpoczęcia działalności w branży handlu detalicznego. Jego bezpośredni dostawcy, w tym m.in. firma E.(1), nie wykonywali i nie deklarowali bowiem czynności podlegających opodatkowaniu VAT w sprzedaży oleju rzepakowego, pomimo wystawiania faktur, co stanowiło naruszenie zasady neutralności VAT. A. B. otrzymywał więc faktury dokumentujące zakup oleju rzepakowego, a następnie fakturował sprzedaż na rzecz firmy T., przy czym nigdy nie dysponował tym olejem ani nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego z tego tytułu (nie angażował własnych środków finansowych - dostawcom płacił ze środków uzyskanych od nabywcy - firmy T.).

W odniesieniu zaś do firmy E.(1) ustalono, że powstała ona 13 sierpnia 2012 r., a wykreślona została z Centralnej Ewidencji i informacji o Działalności Gospodarczej po pięciu miesiącach (14 stycznia 2013 r.). W. F. nie zamieszkiwał pod adresem wymienionym jako siedziba firmy (P., ul. [...]) od około 15-20 lat - decyzją Burmistrza Miasta P.(1) z 27 kwietnia 2010 r. został wymeldowany i nie miał adresu zameldowania. W znajdującej się w aktach sprawy adnotacji urzędowej z 17 czerwca 2013 r. zapisano, że T. F., ojciec W. F., wyjaśnił, iż syn jest alkoholikiem niemającym stałego miejsca pobytu; wielokrotnie był karany sądownie, a także kilkakrotnie przebywał na leczeniu odwykowym. Państwo F. nie mieli kontaktu z synem i nie wiedzieli, gdzie on przebywa. T. F. wiadomo było, że jego syn miał zarejestrowaną firmę E.(1), gdyż pod koniec 2012 r. na jego adres przychodziła korespondencja z Czech. Wówczas podjął on działania zmierzające do wymeldowania syna ze swojego adresu, gdyż syn nie przebywał pod tym adresem ani też nie prowadził pod tym adresem żadnej działalności gospodarczej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.(1) przeprowadził kontrolę wobec W. F., który w jej toku został przesłuchany (protokół z 15 marca 2013 r.). Zeznał on, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, a do założenia firmy namówiony został przez kolegę W. Z., który wypełniał wszystkie dokumenty, a on sam jedynie je podpisywał. W. F. nie posiadał żadnych dokumentów ani ewidencji księgowych firmy zarejestrowanej na swoje nazwisko, nie wystawiał żadnych faktur ani żadnych faktur nie otrzymywał, nie prowadził również żadnych ewidencji. Nie były mu znane podmioty czeskie o nazwach T.(1) s.r.o. i T.(2) s.r.o. Złożone w Urzędzie Skarbowym w P. deklaracje VAT-7 wykazujące zerowe wartości, wg zeznań, wypisane zostały przez W. Z. i podpisane przez W. F. W deklaracjach tych nie wykazano nabyć wewnątrzwspólnotowych.

Powyższe oznacza, że firma E.(1) została formalnie zarejestrowana z wykorzystaniem danych "słupa" wyłącznie w celu wystawiania faktur, które nie potwierdzają opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Od towaru wprowadzonego za jej pośrednictwem na rynek polski nie został w konsekwencji odprowadzony podatek należny, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności.

Na podstawie zapisów na spornych fakturach nr [...] i [...] ustalono, że transportu wymienionego w nich towaru dokonali kierowcy:

- Ł. K. - 25,32 t oleju zestawem transportowym o numerach rejestracyjnych: [...],

- S. K. - 24,14 t oleju zestawem transportowym o numerach rejestracyjnych: [...].

Zestaw transportowy [...], wymieniony w fakturze [...] i następnie w fakturze nr [...] (wystawiona przez Stronę dla Ś. sp. z o.o.), należał do Firmy Usługowo-Transportowej W.(2) w B.(2).

Z informacji udzielonych przez W. K. (e-maile z 4 i 8 maja 2017 r.) wynika, że jego firma w październiku 2012 r. była właścicielem wskazanego zestawu transportowego i świadczyła nim usługi transportowe polegające na przewozie oleju rzepakowego z Polski do Czech oraz z Czech do Polski. Kierowcą tego środka transportu był Ł. K., syn właściciela firmy. W. K. przesłał wydruk faktury nr [...] z 31 października 2012 r., wystawionej przez FUT W.(2) dla czeskiej spółki T.(2) s.r.o., [...], [...] C.(1), [...], tytułem sześciu wykonanych usług transportowych w okresie 08-31 października 2012 r. Wyjaśnił przy tym, że nie jest w posiadaniu swojej dokumentacji księgowej z tamtego okresu, gdyż została ona zatrzymana przez różne organy państwowe (CBŚ, ABW, prokuratury).

Wobec powyższego Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, po uzyskaniu zgody prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. prowadzącego postępowanie przygotowawcze sygn. akt. [...], pozyskał i włączył do akt sprawy kserokopię międzynarodowego listu przewozowego (CMR) nr [...] z 29 października 2012 r. oraz wyciąg z protokołu przesłuchania świadka Ł. K. Z dokumentu CMR wynika, że: nadawcą 25,32 t oleju była spółka T.(2), odbiorcą firma E.(1), miejscem załadunku [...] B.(3), przewoźnikiem FUT W.(2), a kierowcą Ł. K. W poz. 24 CMR "Podpis odbiorcy" widnieje stempel firmy E.(1) i nieczytelny podpis.

Jednakże informacji wynikających z powyższego dokumentu CMR nie potwierdził Ł. K.. Przesłuchany na Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. 14 lutego 2014 r. zeznał, że jeżdżąc jako kierowca w firmie swojego ojca FUT W.(2), nie zetknął się z firmą E.(1), w jej imieniu zawsze występował K. D. Świadek zeznał, że firma jego ojca wykonywała usługi transportowe na zlecenie K. D. z firmy T. z J. od około września 2012 r. do maja 2013 r. Ł. K. woził olej rzepakowy z czeskich firm, m.in. T.(2) s.r.o., do polskich podmiotów gospodarczych. Świadek zeznał również, że wioząc olej ze spółki T.(2), spotykał się często z K. D. (na jego polecenie), od którego otrzymywał dokumenty Wz opieczętowane pieczątką firmy T. jako nadawcy oleju, w których jako odbiorca wskazana były spółki B.(1) lub K. Zeznał też, że olej za każdym razem zlewał w L. (czyli w siedzibie spółki B.(1)). Ponadto, K. K. stwierdził podczas przesłuchania, że wiele razy po przywiezieniu oleju z Czech wracał z tym samym transportem oleju do Czech na zlecenie D.

Zeznania Ł. K. i W. F., w powiązaniu z ustaleniami poczynionymi w odniesieniu do firmy E.(1), prowadzą do wniosku, że dokument CMR nr [...] z 29 października 2012 r. nie dokumentuje rzeczywistej dostawy, gdyż faktycznym odbiorcą nie była firma E.(1).

Drugi z zestawów transportowych, wymieniony w fakturze nr [...] i następnie w fakturze nr [...], o nr. rej. [...], należał do firmy G.(2) w B(2).

Z informacji udzielonych przez M. M. wynika, że w październiku 2012 r. wykonywał usługi transportowe na rzecz firmy T. na trasie: B.(3) (Czechy) – K. T. (Polska) lub zbiorniki w C.(2). Wyjaśnił też, że kierowcą był S. K., który obecnie nie jest już jego pracownikiem i najprawdopodobniej pracuje w Niemczech.

Ze znajdującej się w aktach sprawy kserokopii międzynarodowego listu przewozowego (CMR) nr [...] z 29 października 2012 r. wynika, że nadawcą 24,14 t oleju była czeska spółka T.(2), odbiorcą firma E.(1), miejscem załadunku [...] B.(3), przewoźnikiem firma G.(2). Natomiast kierowcą był S., lecz nie o nazwisku K. (jak wynika z faktury nr [...] i wyjaśnień M. M.), lecz najprawdopodobniej L. (mało czytelny ręczny zapis nazwiska nie pozwala na precyzyjne przytoczenie jego brzmienia). W poz. 24 CMR "Podpis odbiorcy" widnieje stempel firmy E.(1)i nieczytelny podpis. Z kolei z dokumentu CMR (bez numeru), na którym odbiór towaru pokwitowano 29 października 2012 r., dotyczącego przewozu 24,14 t oleju rzepakowego, wynika, że nadawcą była firma T. a odbiorcą, który pokwitował odbiór towaru w dniu 29 października 2012 r., była firma P.P.U.H. B.(1) sp. z o.o. w D.(1).

Zatem również w przypadku tego transportu należy stwierdzić, że olej będący przedmiotem przewozu przez firmę G.(2) jechał bezpośrednio z Czech do polskiej spółki B.(1), bez żadnego przeładunku na trasie. W konsekwencji dokument CMR nr [...] z 29 października 2012 r. nie dokumentuje rzeczywistej usługi transportowej, gdyż dostawa nie miała miejsca do firmy E.(1).

Z powyższych dokumentów CMR, zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w K. do sprawy o sygn. akt [...], wynika, że do firmy E.(1) olej miał być dostarczany przez T.(2) s.r.o. z C.(1). Jednakże, jak ustalił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach, firma E.(1) nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a olej "fakturowo" w kolejności z tej firmy trafiał do firmy E.(2), a następnie do firmy T. z J. i A. Sp. z o.o. Tymczasem faktycznie olej trafił z Czech bezpośrednio do spółki B.(1). W ten sposób doszło do naruszenia zasady neutralności VAT, gdyż olej został wprowadzony na polski rynek bez rozliczenia podatku należnego. Zadaniem firmy A. B. było zatem legalizowanie nierzetelnych transakcji, zaś firmie T. i Spółki przypadła rola "buforów", wydłużających łańcuch transakcji w celu utrudnienia właściwym organom wykrycia procederu.

Natomiast towar objęty trzecią ze spornych faktur wystawionych przez firmę T. dla strony, nr [...] (24,46 t oleju), został przez tę firmę przefakturowany na podstawie faktury nr [...] z 29 października 2012 r., wystawionej na jej rzecz przez H.(1) sp. z o.o. w P.(2). Spółka ta otrzymała uprzednio fakturę nr [...] wystawioną na jej rzecz przez P.(2) sp. z o.o. w B.(4), a ta z kolei otrzymała fakturę nr [...] wystawioną przez firmę O. w B.(4). Numery rejestracyjne środka transportu, którymi wiezione było 24,46 t oleju rzepakowego technicznego, tj. [...], zostały wykazane jedynie na fakturach firmy O. (nr [...]) i firmy T. (nr [...]).

W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec H.(1) Sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu ustalono, że wystawcą faktur na rzecz tej spółki, dotyczących oleju rzepakowego, była m.in. firma P.(2) sp. z o.o. oraz dwa inne podmioty, które uznane zostały - w wyniku przeprowadzonych przez właściwe organy postępowań wobec tych podmiotów - za podmioty uczestniczące w łańcuchach fakturowych dostaw, w roli tzw. "znikających podatników".

Z kolei wobec P.(2) sp. z o.o., w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy decyzja z 17 kwietnia 2015 r., nr UKS0491/W1P4/ 42/27/14/173/025, którą określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Z uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia wynika, że ww. spółka:

1) nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, związanych z obrotem olejem rzepakowym, gdyż faktycznie nie dokonała żadnej dostawy towarów, jak również nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z rzekomym zakupem tego towaru, wykazanego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od września do grudnia 2012 r.,

2) nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu, związanych ze świadczeniem usług transportowych oleju rzepakowego, udokumentowanych fakturami wystawionymi tytułem: "refakturyzacja za transport i postój", jak również nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z powyższego tytułu wykazanego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od września do grudnia 2012 r.

3) w związku z pozorowaniem czynności związanych z obrotem olejem rzepakowym nie nabyła również prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną od zakupów pozostałych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że P.(2) sp. z o.o. uzyskała status podatnika VAT z dniem 7 września 2012 r., a nr VAT-UE był aktywny od 27 września 2012 r. Deklaracje VAT-7 składała w [...] Urzędzie Skarbowym w Bydgoszczy począwszy od września 2012 r., od początku deklarując kilkumilionowe obroty. Siedziba spółki została zarejestrowana w B.(4) pod adresem ul. [...], gdzie jest zlokalizowane mieszkanie w bloku wielorodzinnym. W innych miejscach działalność gospodarcza nie była prowadzona. Spółka nie zatrudniała pracowników. Ustanowiony w postępowaniu pełnomocnik ww. podmiotu, G. K., wyjaśnił w piśmie z 21 stycznia 2015 r. m.in., że podmiot ten:

- nie posiadał magazynów ani samochodów ciężarowych przystosowanych do przewozu oleju rzepakowego, a ze środków trwałych w 2012 r. posiadał jedynie laptopa, drukarkę i telefon komórkowy,

- kontrahentów pozyskiwał głównie drogą mailową i telefonicznie (kontakt handlowy i współpraca (m.in.) z firmą O. oraz H.(1) sp. z o.o. zostały nawiązane drogą internetową),

- wiarygodność kontrahentów ustalał poprzez sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych oraz sprawdzenie, czy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, nie był organizatorem transportu w 2012 r., nie jest wstanie podać danych przewoźników i nie wie, kto płacił za zorganizowanie transportu (zasadniczo jego koszt - jak wynika z pisma - był wliczony w cenę transportu, a numery rejestracyjne autocystern były wpisywane na fakturach wyłącznie wtedy, gdy prosił o to klient),

- od firmy O. nabywał wyłącznie olej rzepakowy techniczny,

Pełnomocnik wyjaśnił ponadto, że osoby reprezentujące spółkę nie posiadają wiedzy na temat pochodzenia oleju rzepakowego, ponieważ olej rzepakowy był dostarczany bezpośrednio od dostawców P.(2) sp. z o.o. do jej odbiorców.

Informacje w kwestii transportu potwierdził prezes zarządu H.(1) sp. z o.o. w piśmie z 11 lipca 2014 r., skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy w toku postępowania prowadzonego wobec P.(2) sp. z o.o. Z przedmiotowego pisma wynika, że:

- transport zamówionego (m.in. w P.(2) sp. z o.o.) towaru odbywał się autocysternami,

- koszty związane z transportem powyższego towaru ponosił dostawca (koszt transportu w cenie towaru) lub refakturował koszty transportu (październik 2012 r.),

- towar zakupiony od P.(2) sp. z o.o. H.(1) sp. z o.o. sprzedała m.in. do firmy T..

Natomiast z ustaleń poczynionych wobec firmy O. wynika, że rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w październiku 2011 r. (wg danych z CEIDG). W 2012 r. była więc podmiotem nieposiadającym żadnej przeszłości gospodarczej, w tym dotyczącej obrotu olejem rzepakowym. P. W. składał deklaracje VAT-7 i VAT-UE do października 2012 r. Od listopada 2012 r., tj. od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy, przestał deklarować jakiekolwiek wartości dla celów VAT i następnie - z dniem 21 grudnia 2013 r. - został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Jak ustalił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy, celem transakcji gospodarczych, w których brały udział m.in. firmy O. i P.(2) sp. z o.o., był udział w łańcuchu podmiotów wyłudzających VAT. Pierwsza z tych firm wystawiła 29 października 2012 r. fakturę nr [...] na rzecz P.(2) sp. z o.o. tytułem sprzedaży 24,46 t oleju rzepakowego technicznego, który miał być przewieziony środkiem transportowym o numerach rejestracyjnych [...], czyli tym samym, którym firma T. rzekomo dostarczyła stronie 24,46 t biomasy - oleju rzepakowego technicznego rap (faktura nr [...]), a ta następnie – Ś. sp. z o.o. Na fakturze nr [...] wpisana jest również informacja o treści, cyt.: "Dostawa L.", co oznacza, że już w momencie wystawiania tej faktury P. W. musiał wiedzieć, kto będzie ostatecznym odbiorcą fakturowanych 24,461 oleju rzepakowego technicznego.

P. W. zeznał do protokołu przesłuchania podejrzanego z 27 listopada 2012 r., m.in. że:

- firma O. miała się zajmować handlem artykułami spożywczymi, mlekiem, zbożami, olejem;

- kapitał na rozkręcenie interesu wziął z przedpłat, początkowo handlował z pominięciem wystawiania faktur;

- chciał zarobić w łatwy sposób duże pieniądze, znalazł strony forów internetowych, gdzie przeczytał o oszukiwaniu Skarbu Państwa na podatku od towarów i usług; wymyślił więc, że może założyć firmę i w ramach tej działalności oszukiwać na VAT-taki był cel założenia firmy;

- szukał producenta oleju spożywczego z 5% stawką VAT, zamawiał towar (to był zawsze towar ze stawką 5 % lub 0%), znajdował klienta, który był gotowy kupić towar z 23% stawką VAT;

- po zgłoszeniu chętnego na zakup, negocjowana była cena, dodawał około 2500-5000 zł marży za jeden transport;

- nie dysponował pomieszczeniami magazynowymi, więc towar musiał być za każdym razem przewieziony bezpośrednio od producenta do odbiorcy;

- korzystał z kilku firm transportowych, które wystawiały mu faktury za usługę, uwzględniane w kosztach i rozliczane księgowo, firmy te transportowały olej do odbiorcy;

- fałszował faktury sam na swoim komputerze marki [...], tzn. przerabiał faktury od producenta, czyli swojego dostawcy, przerabiał (zmieniał) cenę oraz stawkę podatku na 23%, musiał dać niższą cenę na przerobionej fakturze, zostawiał ilość, nie przerabiał nazwy towaru, tj. oleju, tylko dopisywał "techniczny";

- korzystał wyłącznie z przelewów (pieniądze "przechodziły" przez konto w P.(3) wyjątkiem było konto w A.(3), które założył po zablokowaniu konta w P.(3)),

- w zakresie księgowości obsługiwało go biuro C. w B.(4), współpraca z tym biurem zakończyła się, bo księgowa zapytała o bardzo dużą kwotę "na plusie", z czego wynikało, że gdzieś ma zmagazynowany towar - bał się, że księgowa zorientowała się, iż transakcje są "lewe", więc wypowiedział umowę;

- zarobił około 1-1,5 min złotych, które wydał na hazard;

- początkowo siedziba firmy była w R.(2), później przeniósł ją na ul. [...] w B.(4), aby uniknąć kontroli skarbowej;

- jego firma nie świadczyła żadnych innych usług poza handlem;

- nie zatrudniał żadnych pracowników;

- wszystkie czynności w firmie wykonywał osobiście;

- firma nie posiadała żadnych środków trwałych, majątku ani wyposażenia;

- nie miał żadnych magazynów;

- towar był zawsze przewożony bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy, nie było żadnego magazynowania, zamawiał usługę transportową, firma wykonywała ją na jego zlecenie, za usługę płacił przelewem po dokonaniu transportu;

- dostawcami jego firmy byty: B.(2) z K.(2), S. z P.(3), Przedsiębiorstwo Rolno-Spożywcze L. z K.(3), S.(1) ze Słowacji, Z.(1) z J.(1) (Czechy), O.(1) z M.(1);

- wystawiał też "lewe" faktury jako firma transportowa dla siebie, w celu zmniejszenia dochodu swojej firmy.

Jak zatem wynika ze złożonych zeznań, celem założenia przez P. W. firmy O. było oszukiwanie Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług. W tym celu dokonywał on zakupu oleju rzepakowego od dostawców na podstawie faktur, które zawierały podatek naliczony według stawki 5% i przerabiał te faktury zmieniając ich wartość oraz stawkę podatku na 23%. Następnie dokonywał jego sprzedaży do swoich odbiorców, zmieniając tę stawkę zarówno na fakturach zakupu, jak i sprzedaży i dodając do nazwy towaru określenie "techniczny". Nie prowadził przy tym działalności produkcyjnej, która mogłaby doprowadzić do zmiany składu oleju rzepakowego. Ponadto P. W. wystawiał "lewe" faktury jako firma transportowa dla siebie, w celu zmniejszenia dochodu swojej firmy.

W konsekwencji powyższych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że w odniesieniu do czynności wykonanych w firmie O. nie powstał podatek należny, stanowiący u odbiorcy (czyli w firmie P.(4) sp. z o.o.) podatek naliczony. Z tego względu, przy istnieniu świadomości uczestnictwa w oszustwie, firmie P.(2) sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturach wystawionych na jej rzecz przez P. W. Również właściwy dla H.(1) sp. z o.o. (następne ogniwo łańcucha transakcji) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu ustalił, że podmiot ten, jako bezpośredni dostawca do firmy T., nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury pozorujące obrót gospodarczy.

W sprawie ustalono ponadto, że przewoźnikiem, do którego należał zestaw transportowy o nr. rej. [...] (wymieniony w fakturach firmy O. nr [...] i firmy T. nr [...]), była E.(3) sp. z o. o. w K. Z podmiotem tym brak jest jednak kontaktu - nie odpowiedział na pisma kierowane do niego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, natomiast pismo Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu z 19 maja 2017 r . wróciło do nadawcy z adnotacją "Nie podjęto w terminie".

Zaprezentowane powyżej ustalenia potwierdzają zatem prawidłowość wniosków sformułowanych w skarżonej decyzji co do roli firm: T. oraz A. sp. z o.o. w zakwestionowanych transakcjach, tj. "buforów", których zadaniem było utrudnienie wykrycia oszustwa podatkowego popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu. Oszustwo polegało bądź na niedeklarowaniu podatku należnego wykazanego na fakturach (firma E.(1)), bądź na celowym zawyżaniu stawki podatku i rodzaju towaru oraz fałszowaniu faktur zakupu (firma O.). Ponadto opisane powyżej okoliczności wskazują, że w następującym (po tym pierwszym etapie) łańcuchu transakcji nie doszło do faktycznych dostaw towarów między poszczególnymi kontrahentami, lecz towar był transportowany bezpośrednio do finalnego odbiorcy.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że organy podatkowe, kwestionując prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach (łącznie 223 875 zł) jak i podważając rzetelność faktur wystawionych przez Spółkę, przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość.

W ocenie Sądu, ustalenia poczynione przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, są logiczne, wewnętrznie spójne, wszechstronne, zgodne z doświadczeniem życiowym i uwzględniające miernik należytej staranności przedsiębiorcy oraz dbałości o maksymalne ograniczenie ryzyka oraz mieszczą się w granicach wyznaczonych przez przepis wskazany w art. 191 O.p. Organy podatkowe zatem przeprowadziły postępowanie, z zachowaniem reguł postępowania wynikających z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 §1 O.p. i art. 210 O.p., a zebrany materiał dowodowy poddany został wnikliwej analizie i ocenie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 tej ustawy. Tym samym, Sąd doszedł do przekonania, że zarzuty skargi, dotyczące naruszenia ww. przepisów nie są zasadne.

Jednocześnie organy miały pełne podstawy do przyjęcia, że Spółka nie działała w ramach tzw. "dobrej wiary".

W tym miejscu należy podkreślić, że należyta staranność podatnika podatku VAT (tzw. dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, w tym, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć - wina w postaci niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 713/17, dost. CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przypadku przedsiębiorcy obowiązują podwyższone kryteria staranności.

W ramach "sumienności kupieckiej" do przedsiębiorcy kieruje się zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje ona także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN).

Badanie dobrej wiary podatnika oznacza konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: okoliczności nawiązania przez podatnika współpracy z kontrahentem, jej przebieg, uwarunkowania towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy ocenić także czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 509/13, z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 517/13, dost. CBOiS).

O tym, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym jest elementem ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego musi liczyć się przedsiębiorca. Wymusza to więc zwiększenie po jego stronie standardu staranności, choćby dla zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że zasadne jest twierdzenie organów, że strona nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Spółka nie posiadała magazynów ani specjalistycznego sprzętu do transportu, załadunku i przewozu oleju rzepakowego, nie zatrudniała też pracowników. A. S., będący prokurentem Spółki, nie tylko nie posiadał żadnej istotnej wiedzy na temat przedmiotu spornych transakcji, ale również nie był zainteresowany ich przebiegiem, całkowicie zawierzając w tym zakresie A. M., reprezentującemu Ś. sp. z o.o. Takie zachowanie trzeba uznać co najmniej za przejaw niedbalstwa.

Znaczenie ma tu również fakt, że zakwestionowane transakcje dotyczyły obrotu olejem rzepakowym, która to branża w tamtym okresie była szczególnie narażona na oszustwa podatkowe. Wiązało się to z faktem, że olej taki jest homogeniczny, nieoznaczalny i powtarzalny, co oznacza, że nie posiada cech charakterystycznych, na podstawie których możliwym byłoby rozpoznanie towaru (brak numerów fabrycznych jednoznacznie identyfikujących przewożony towar), co znacznie ułatwiało nieuczciwym podmiotom wykorzystywanie go w oszukańczych schematach.

Z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że strona w zakresie obrotu olejem rzepakowym faktycznie nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej. Przeciwnie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nie działała samodzielnie, a jej rzekomą działalnością zajmowały się osoby trzecie. To bowiem A. M., prezes Ś. sp. z o.o., zajmował się organizacją zakupu i sprzedaży oleju. To on kontaktował się z W. sp. z o.o. i firmą T., uzgadniał z nimi wszelkie szczegóły transakcji. A. M. ustalał nawet zarówno cenę "nabycia" przez Spółkę oleju od ww. podmiotów, jak i dyktował cenę, za jaką Spółka miała "sprzedać" ten olej do Ś. sp. z o.o., którą reprezentował (przypominając jednocześnie w tym miejscu, że ceny znacznie odbiegały od rynkowych). Strona natomiast nie interesowała się w ogóle towarem, w którego obrocie miała "pośredniczyć" (parametrami jakościowymi, kwestią jego transportu, czy ubezpieczenia i gwarancji), ani samodzielnym negocjowaniem ceny z "dostawcą" i "odbiorcą", nie mówiąc już o poszukiwaniu kontrahentów. W takiej sytuacji u uczciwego podmiotu gospodarczego, działającego zgodnie z zasadami należytej staranności kupieckiej, musiałaby pojawić się refleksja dotycząca powodów, dla których otrzymuje wynagrodzenie za pośrednictwo, w którym nie musi realizować żadnych zadań - wszystko odbywa się bez jego udziału. Skoro zaś A. S. godził się na pozbawienie Spółki całkowitej kontroli nad zakupem i sprzedażą oleju, w tym nad wyborem dostawców i ustalaniem cen nabycia i sprzedaży, i przejęciem jej przez swojego "odbiorcę", co jest zachowaniem niespotykanym w rzeczywistej działalności gospodarczej, to w konsekwencji strona powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z oszustwem podatkowym, a jej rola sprowadza się jedynie do "papierowego" uwiarygodniania obrotu olejem. Okoliczności te wskazują bowiem, że A. sp. z o.o. - jako przedsiębiorstwo wiarygodne dla organów podatkowych (prowadzące faktyczną działalność gospodarczą od 2008 r. i wywiązujące się ze zobowiązań podatkowych) - miała jedynie użyczyć swoich danych firmowych w celu wydłużenia łańcucha dostaw i utrudnienia wykrycia procederu. Natomiast z ekonomicznego punktu widzenia, umieszczenie jej jako kolejnego ogniwa transakcji było całkowicie niezrozumiałe w sytuacji, gdy prezes zarządu Ś. sp. z o.o. znał jej rzekomych "dostawców". Strona nie spełniała w tym łańcuchu żadnej ekonomicznie uzasadnionej roli, nie była w stanie zaoferować swoim kontrahentom jakichkolwiek usług (np. transport, przeładunek, składowanie, weryfikacja wagi towaru, czy też jego jakości), które uzasadniałyby jej "pośrednictwo". Nie doszło więc do typowego zachowania konkurencyjnego na rynku, gdzie dąży się do maksymalizacji zysków poprzez eliminację ogniw pośredniczących.

W świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u., status podatnika podatku od towarów i usług ma podmiot, który dokonuje odpłatnej dostawy towarów w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, w tym handlowej, czyli polegającej na sprzedaży towarów. Tymczasem A. sp. z o.o. nie dokonywała żadnych faktycznych czynności związanych z zakupem i dostawą oleju rzepakowego. W zakwestionowanych transakcjach występowała jedynie jako "bufor", aby utrudnić wykrycie procederu. Wskazane okoliczności świadczą o tym, że strona nie działała zgodnie z zasadami zachowania należytej staranności obowiązującymi w transakcjach handlowych, a nawet powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Wobec powyższych ustaleń w sprawie wystąpiły podstawy do określenia skarżącej kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz Ś. sp. z o.o.

W toku postępowania ustalono, że Spółka w 2012 r. wystawiła pięć faktur sprzedaży na łączną wartość netto 994 250,44 zł, łączny VAT 228 677,61 zł, tytułem (zgodnie z treścią faktur) "sprzedaży" oleju roślinnego (w przypadku, gdy faktury zakupu zostały wystawione przez W. sp. z o.o.) oraz biomasy-oleju rzepakowego (w przypadku, gdy faktury zakupu zostały wystawione przez firmę T.). Wartości wynikające z wystawionych faktur zostały ujęte przez stronę w jej rejestrach sprzedaży za odpowiednie kwartały 2012 r. oraz wykazane w odpowiednich deklaracjach VAT-7K. Wszystkie faktury sprzedaży zostały wystawione na rzecz jednego podmiotu, tj. Ś. sp. z o.o. (zob. zestawienie – str. 49 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Organy wykazały również, że w sprawie nie zaistniały transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

Pomiędzy Spółką a Ś. sp. z o.o. w dniu 7 maja 2012 r. została zawarta "Umowa dostawy nr [...]", zmieniona następnie aneksem z 28 maja 2012 r. Zapisano w niej, że Ś. sp. z o.o., jako bezpośredni dostawca oleju roślinnego surowego i rafinowanego (posiadający roczną umowę z producentami i wytwórcami), oraz A. sp. z o.o. jako pośrednik, mieli w zamiarze podjęcie obopólnej długotrwałej współpracy w zakresie dostaw biomasy stosowanej w produkcji biokomponentów stosowanych w paliwach ciekłych i biopaliwach ciekłych, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz.U. Nr 169, poz. 1199 ze zm.), postanowili, co następuje (m.in.):

1. Odbiór TOWARU przez ODBIORCĘ będzie realizowany w ustalonych partiach, według harmonogramu DOSTAW, uzgadnianego pisemnie pomiędzy STRONAMI. Harmonogram będzie zawierał dane dotyczące ilości odbieranego w danym okresie TOWARU oraz terminów odbioru TOWARU. Strony ustalają partię miesięczną ilość towaru do 1000 ton miesięcznie (do 8000 ton do końca 2012 r.) +/- 15%, przy czym ilość ta może zostać zmieniona na drodze porozumień podczas uzgadniania harmonogramu DOSTAW na dany okres.

2. Wielkość DOSTAW na poszczególne OKRESY będzie uzgadniana pisemnie pomiędzy STRONAMI, aneksem odpowiednio w terminach i na zasadach określonych dla ustalania harmonogramu DOSTAW.

3. Zamówienia przez ODBIORCĘ oraz dostarczenie przez DOSTAWCĘ TOWARU w ilości +/- 5% (pięć procent) wskazanej w § 4 ust. 1 w OKRESIE traktować będą, jako należyte wykonanie UMOWY.

4. Odbiór przez ODBIORCĘ zamówionego TOWARU odbywał się będzie w magazynach PRODUCENTA i WYTWÓRCY. )

7 grudnia 2016 r. A. S. zeznał, że w ramach swoich obowiązków przeprowadzał spotkania handlowe, biznesowe, wyszukiwał kontrahentów, podpisywał umowy. Świadek, zapytany o okoliczności zawarcia powyższej umowy nr [...], zeznał, że cyt.: "Pewnie jakaś rozmowa, spotkanie i zainteresowanie tym tematem. Znałem wcześniej Pana Prezesa A. M. i Pana M. M.(1), syna Pana A. O ile dobrze pamiętam, ta umowa była pierwszą próbą naszej współpracy. Nie była to specjalnie udana współpraca, bo nie trwała zbyt długo, o ile pamiętam." Z zeznań wynika, że w maju (kiedy podpisano umowę) A. S. nie wiedział jeszcze, od kogo Spółka kupi olej roślinny rafinowany, który miał być przez nią sprzedany do Ś. sp. z o.o. Zapytany natomiast o różnicę między olejem roślinnym surowym a rafinowanym (oba wskazane w Preambule przedmiotowej umowy), świadek zeznał, że cyt.: "Na dzisiaj nie pamiętam, ale chyba wtedy wiedziałem." A. S. nie potrafił również powiedzieć, czy olej roślinny surowy to to samo, co biomasa-olej rzepakowy techniczny rap., który był przedmiotem zakupu od firmy T. i sprzedaży do Ś. sp. z o.o. Nie wiedział też, do czego nabywca (Ś. sp. z o.o.) chciał wykorzystać zakupioną biomasę - olej rzepakowy techniczny rap., ani pomiędzy jakimi podmiotami pośredniczyć miała Spółka w dostawach biomasy, o której mowa w Preambule okazanej umowy. Ponadto świadek nie wiedział, o jakich ograniczeniach w produkcji biokomponentów była mowa w § 2 pkt 1 umowy nr [...] ani jaki wpływ na realizację postanowień okazanej umowy mogły mieć te ograniczenia. A. S. przyznał, że nie miał wpływu na treść postanowień tej umowy. Jego zdaniem - jak zeznał - zapewne funkcjonował w obrocie jakiś wzór umowy, stąd nie potrafił on wyjaśnić poszczególnych jej zapisów. Na pytanie, w jakim charakterze Ś. sp. z o.o., a w jakim A. sp. z o.o. występują w okazanej umowie, świadek zeznał, że cyt.: "Nie jestem w stanie określić na podstawie okazanej umowy, kto w jakim charakterze występował, chociaż podpisy są złożone: dostawca to A., a odbiorca Ś.." Nie potrafił też odpowiedzieć na pytanie, czy strona występowała - na podstawie okazanej umowy - jako pośrednik w rozumieniu przepisów ustawy o biokomponentach i biopaliwach ciekłych. Nie potrafił wskazać nazw producentów ¡wytwórców oraz adresów ich magazynów, o których mowa w § 3 pkt. 4 umowy. Świadek zeznał jedynie, że był na terenie Ś. sp. z o.o. w R., wie że baza była dosyć rozbudowana i że były tam hale, magazyny. Zdaniem przesłuchiwanego, był to teren przemysłowy, prawdopodobnie po jakimś przedsiębiorstwie. Świadek nie pamiętał - jak wynika z zeznań - gdzie Ś. sp. z o.o. odbierała olej od strony, nie potrafił wskazać miejsc załadunku i rozładunku ani tras dotyczących dostaw oleju realizowanego przez stronę na rzecz Ś. sp. z o.o. A. S. zeznał, że cyt.: "Całą organizacją zakupu i sprzedaży zajmowało się Ś., czyli od momentu zakupu przez A. do odbioru przez Ś.. Nie wiem, czy dostawa była bezpośrednio do Ś. czy do podmiotu, do którego olej dostarczało Ś.." A. S. nie potrafił tez wskazać środków transportowych, którymi rzekomo wożono zafakturowany olej, zeznał bowiem, że nigdy nie był przy załadunku ani rozładunku, nie nadzorował nigdy fizycznego przemieszczenia towaru, który potem fakturował. Zeznał również, że transportem oleju zafakturowanego przez Spółkę na rzecz Ś. sp. z o.o. zajmowała się właśnie ta firma. Świadek zeznał, że faktury sprzedaży wystawiał osobiście na podstawie ustnych danych przekazanych przez A. M. i umowy. A. S. nie pamiętał, czy sporządzony został harmonogram DOSTAW, o którym mowa w okazanej umowie.

Powyższe zeznania ówczesnego prokurenta Spółki, w których powiedział, że całą organizacją transakcji zakupu i sprzedaży strony zajmowało się Ś. sp. z o.o., potwierdził A. M., przesłuchany w charakterze świadka 6 czerwca 2017 r. przez pracowników Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego. Z jego zeznań wynika również, że współpraca ze Spółką odbywała się także na podstawie Umowy konsorcjum o wspólnym przedsięwzięciu z 10 października 2011 r. Zeznał przy tym, że współpraca pomiędzy obiema spółkami w zakresie biomasy rozpoczęła się w 2011 r. od podpisania umowy konsorcjum o wspólnym przedsięwzięciu i wpłaceniu przez A. sp. z o.o. na rzecz Ś. sp. z o.o. kwoty 500 000 zł na działalność związaną z umową konsorcjum. Na podstawie umowy z 10 października 2011 r. strony wspólnie postanowiły zrealizować przedsięwzięcie polegające (cyt.): "na zakupie pozyskanego bezpośrednio od producentów w krajach: Ghana, Wybrzeże Kości Słoniowej, Algieria, Tajlandia lub Indonezja biomasy w postaci sprasowanych łusek, łupin z pestek i liści z palmy olejowca [...], a następnie sprzedaż na krajowym rynku lub rynkach krajów Unii Europejskiej, dzieląc wszystkie uzasadnione koszty poniesione na realizację ww. zadania po połowie, tj. po 50%, jak również dzieląc wypracowany zysk z tego przedsięwzięcia po połowie, tj. po 50% dla każdej ze stron."

A. M. zeznał, że w ramach zawartej umowy konsorcjum A. S. cyt.: "mógł podpowiadać (ale tego nie robił) od kogo kupić i komu sprzedać olej rzepakowy, natomiast na pewno transakcje, jakie w ramach konsorcjum prowadziłem ja, podlegały ocenie i uzgodnieniom z A. S., mam tu na myśli uzgodnienia dotyczące cen zakupu, sprzedaży i uzyskiwanej marży. To wynikało z zapisów, bo uzyskana marża (zysk) była dzielona po połowie." Świadek zeznał, że zawsze z A. S. działali wspólnie i w porozumieniu, a każda transakcja olejem rzepakowym była uzgadniana z przedstawicielem Spółki, którym był S. Świadek zeznał ponadto, że na moment nawiązania współpracy ze Spółką znał jedynie właścicieli, tj. panów P.(2) (jeden z pierwszych udziałowców A. sp. z o.o. według Krajowego Rejestru Sądowego) i S. A. M. nie pamiętał jednak, co było przedmiotem działalności strony, ponieważ skupiał się na konkretnych przedsięwzięciach, natomiast nigdy nie wnikał w zakres działalności. Świadek zeznał także, że cyt.: "W zakresie, w którym ja współpracowałem, to wiedza o zapleczu technicznym i osobowym A. nie była mi potrzebna."

W odniesieniu natomiast do umowy nr [...], A. M. zeznał, że nie zagłębiał się w szczegóły postanowień zawartych w tej umowie, gdyż była ona sporządzona na wzór umowy, którą Ś. sp. z o.o. zawarła ze spółką W.(1) z W.(2). Jak wynika z zeznań, chodziło o samo zawarcie umowy współpracy, gdyż cyt.: "zasadą jest, że zawiera się umowy pisemne, i dla własnego bezpieczeństwa zawarłem tę umowę - własnego czyli Ś.."

A. M. zeznał również, że w momencie podpisywania umowy ze Spółką miał już podpisaną roczną umowę, tj. obejmującą okres od maja do końca 2012 r., ze spółką W.(1), jako producentem biopaliw i odbiorcą oleju rzepakowego. Świadek zeznał, że sprzedawał też olej spółce H. ze S.(2). Zgodnie z jego zeznaniami, Spółka miała pełnić rolę pośrednika pomiędzy dostawcami a Ś. sp. z o.o., czyli miała być dostawcą spółki A. M. Umowę A. sp. z o.o. zawarła, gdyż cyt.: "Potrzebowałem ich środków finansowych do zakupu oleju, jak i doświadczenia tych osób zawodowego w obrocie towarowym. Pojawił się olej, z którym wcześniej nie miałem doświadczenia, a Pan P. jest dyrektorem handlowym w [...], a Pan S. jest kierownikiem działu zakupów również w tej [...], więc służyli mi pomocą i doradztwem w zakresie umów i doradztwa w zakresie prowadzenia działalności handlowej. Cały mechanizm wyglądał tak: ja znajdowałem dostawców i odbiorców, a dokładniej - miałem umowę z W.(1), potrzebowałem na rynku kupić olej pod tę umowę, wyszukiwałem dostawców, uzgadniałem cenę zakupu i warunki płatności. Następnie przedstawiałem tę wiedzę Panu S. ze Spółki A., podając mu równocześnie końcowego odbiorcę tego towaru i końcową cenę sprzedaży, np. do W.(1), po to aby spełnić warunek wspólnej umowy i wyliczyć zysk do podziału. Oznacza to, że A. nie miał wcześniej zawartych żadnych umów i kontraktów na dostawy do siebie oleju rzepakowego."

Organ prawidłowo uzasadnił brak wiarygodności powyższych zeznań A. M. co do zaangażowania osób reprezentujących stronę w sporne transakcje. Po pierwsze bowiem, wg danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, W. P. w 2012 r. nie zajmował się sprawami Spółki, nie był w jej zarządzie, a udziałowcem był jedynie do 1 sierpnia 2011r. Po drugie, A. S., jak wynika z jego zeznań, nie zajmował się wcześniej handlem olejem rzepakowym (pracował w dziale handlowym [...]). Po trzecie wreszcie, A. M. przyznał, że ze strony A. sp. z o.o. nikt nie zajmował się sprawami obrotu olejem rzepakowym, gdyż tylko on się tym zajmował.

A. M., zapytany o cenę wskazaną w umowie nr [...] (4185,00 zł), stwierdził, że nie wie, jak się ma ona do ceny publikowanej w Zintegrowanym Systemie Rolniczej Informacji Rolnej przez ówczesne Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Zeznał, że cena wynikała z tego, iż znał już cenę sprzedaży do spółek W.(1) i H. oraz cenę, za jaką A. sp. z o.o. może sprzedać olej do Ś. sp. z o.o., więc poszukiwał takiej ceny zakupu, żeby i A. sp. z o.o. i Ś. sp. z o.o. mogły zarobić na tej transakcji, gdyż w myśl porozumienia o konsorcjum zysk był dzielony po połowie. Świadek nie podał ceny rynkowej, jaka obowiązywała na moment zawarcia umowy ze Spółką, lecz stwierdził, że-jego zdaniem - ceną rynkową oleju jest cena, za którą on mógł go kupić i mógł go sprzedać na rynku. A. M. zeznał ponadto, że cyt.: "W przypadku dostawy do W.(1) odbiór odbywał się w magazynie producenta, czyli odbiorcy, czyli W.(1), a było tak, że dowieziony do W.(2) towar był najpierw badany w laboratorium zakładowym W.(1) i po potwierdzeniu parametrów jakościowych oleju, W.(1) decydowała o jego zakupie lub rezygnacji z jego zakupu. Jakość wpływała również na cenę. Jeżeli parametry różniły się od deklarowanych, wówczas W.(1) podawała warunki, za jaką cenę może ten towar kupić. Takie uzgodnienia prowadziła na tym etapie I. R. razem z Panią M. W momencie, kiedy cena była niższa niż ja zakładałem, to ja decydowałem o akceptacji ceny zaproponowanej przez W.(2). I dopiero wówczas następował rozładunek oleju i sprzedaż jego dla W.(1). Moje służby występowały o fakturę zakupu do A.."

Z tej części zeznań świadka wynika zatem, że to dopiero ostateczny odbiorca (spółka W.(1)) sprawdzał parametry oleju będącego przedmiotem dostawy, a na poszczególnych wcześniejszych etapach fakturowania parametry te były zupełnie obojętne. Nie można też dać wiary twierdzeniu, że pracownice A. M. prowadziły uzgodnienia w zakresie cen oleju, gdyż zeznał on również, że wszystkim sam się zajmował, i ostatecznie podawał cenę sprzedaży, którą A. sp. z o.o. miała wykazać na fakturach wystawianych dla Ś. sp. z o.o.

Zapytany o miejsca załadunku, rozładunku oraz tras dotyczących dostaw oleju realizowanego przez A. sp. z o.o. na rzecz Ś. sp. z o.o., A. M. zeznał, że zgodnie z gospodarką rynkową dostawca ukrywa przed nabywcą informacje o źródle pochodzenia towaru. Poza tym, jak zeznał, nie interesowało go, jakimi trasami towar jeździł, gdyż zawsze sprzedawał towar we W.(2), jeśli chodzi o dostawy do spółki W.(1). Natomiast w przypadku dostaw do H., to wyglądało to następująco, cyt.: "H. otrzymuje informację od pracowników Ś. o dostawie oleju, tj. jaki olej, jaki samochód, jaka cena i wtedy H. wskazuje miejsce rozładunku czyli dostawy. Stąd A. też nie wiedział i nie mógł wiedzieć dokąd towar jechał - nie było mu to potrzebne, bo w ramach konsorcjum ja za to odpowiadałem. Olej sprzedawany do H. mógł być rozładowany w L., nie pamiętam nazwy tego podmiotu, ale był to kontrahent firmy H.. Podmiot z L. - o ile pamiętam - nie regulował należności wobec H., co z kolei miało wpływ na rozliczenia finansowe pomiędzy H. a Ś..".

Z powyższego wynika, iż pomimo formalnego zawarcia dwóch umów ze Ś. sp. z o.o., w kwestionowanych transakcjach Spółka dokonywała jedynie formalnych czynności związanych z wystawianiem faktur. A. S., czyli osoba działająca w imieniu i na rzecz Spółki, miał niewielką wiedzę w zakresie umowy dotyczącej dostaw oleju rzepakowego surowego (biomasy), a jednocześnie potwierdził, że nie zajmował się transakcjami dotyczącymi rzekomego obrotu olejem rzepakowym, lecz zdał się całkowicie na przedstawiciela Ś. sp. z o.o. (z materiału dowodowego wynika, że chodzi o A. M.). Strona nie interesowała się w ogóle przebiegiem rzekomych transakcji obrotu olejem rzepakowym, jedynie wystawiała faktury sprzedaży, których adresatem była ww. spółka. Okoliczności te wykluczają rynkowy charakter spornych transakcji i dowodzą, że udział Spółki w obrocie olejem rzepakowym ograniczał się jedynie do ewidencjonowania faktur zakupowych w swoich rejestrach oraz do wystawiania faktur sprzedaży do czynności, których nie była stroną.

Do podobnych konkluzji doszedł Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach, który decyzją nr UKS2491/W3P3/42/52/13/113 pozbawił Ś. sp. z o.o. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu oleju roślinnego (rzepakowego, biomasy) wystawionych m.in. przez A. sp. z o.o.

Skoro zatem, jak wykazano powyżej, Spółka nie nabyła faktycznie oleju od W. sp. z o.o. i firmy T. nie mogła nim dysponować jak właściciel, rozporządzać nim ani decydować o jego dalszych odbiorcach, cenach, czy o innych warunkach transakcji, to w konsekwencji nie mogła dokonać jego sprzedaży (przenieść własności towarów) do Ś. sp. z o.o. Strona pełniła jedynie rolę "bufora", którego zadaniem było utrudnienie wykrycia procederu polegającego na wprowadzeniu na rynek krajowy oleju z naruszeniem zasady neutralności VAT. Nie działała ona zatem w zakresie handlu olejem rzepakowym jako podatnik podatku od towarów i usług, dlatego - pomimo umieszczenia jej danych na fakturach - nie była sprzedawcą towarów w nich wymienionych, co oznacza, że faktury te nie dokumentują transakcji gospodarczych zgodnie ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami. Strona stworzyła i wprowadziła do obrotu nierzetelną dokumentację stanowiącą podstawę dla Ś. sp. z o.o. do nienależnego obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

Spółka bezpodstawnie wystawiała faktury, do czego - stosownie do art. 106 ust. 1 u.p.t.u.- zobowiązani są jedynie podatnicy, o których mowa w przepisie art. 15 tej ustawy. Faktury te winny stwierdzać, w szczególności, dokonanie sprzedaży, przez którą, zgodnie z art. 2 pkt 22 ww. ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dostawę towarów reguluje przepis art. 7 ust. 1 u.p.t.u., który definiuje ją jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Warunkiem uznania danej transakcji za tzw. transakcję łańcuchową w rozumieniu ww. przepisu jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur. Każdy podmiot w takim łańcuchu musi objąć władztwo ekonomiczne nad rzeczą, czyli powinien mieć możliwość dysponowania rzeczą tak jak właściciel, nawet nie posiadając jej. Musi więc mieć możliwość swobodnej decyzji co do nabycia towaru, a następnie dysponowania towarem według własnego uznania w ramach samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wykazano w sprawie, skarżąca nie dysponowała spornym towarem jak właściciel a zatem jej transakcje nie mogą zostać uznane za dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1, a także 7 ust. 8 u.p.t.u. Oznacza to, że w sprawie nie będą miały zastosowania unormowania wynikające z przepisu art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. regulujące moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, jak również art. 29 ust. 1 u.p.t.u., regulujący kwestię podstawy opodatkowania (w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r.), ponieważ Spółka nie wykonywała takich czynności.

Prawidłowo również zostały w zaskarżonej decyzji określone kwoty nadpłaty za II, III i IV kwartał 2012 r., które powstały w związku z określeniem przez organ I instancji zobowiązań podatkowych za te okresy rozliczeniowe w kwotach niższych od zadeklarowanych i wpłaconych przez A. sp. z o.o. (zob. tabela na str. 54 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Sąd nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze.

W sprawie nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 8 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Skarżąca kwestionuje ustalenia co do transakcji zawartych przez A. sp. z o.o. z firmami: W. sp. z o.o., T. i Ś. sp. z o.o. Zdaniem skarżącej, organy nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego w zakresie płatności między poszczególnymi ogniwami łańcucha dostaw, które to postępowanie - przy jednoczesnym uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron umów zawartych przez A. sp. z o.o. i Ś. sp. z o.o. oraz faktu, że towar był faktycznie dostarczany - doprowadziłoby te organy do wniosku, że kwestionowane transakcje stanowią tzw. transakcje łańcuchowe z bardzo konkretnie wyznaczoną rolą każdego z ogniw tych transakcji, a zadanie A. sp. z o.o. wyrażało się zagwarantowaniem finansowania zakupu towaru przez Ś. sp. z o.o.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że w uzasadnieniu przedmiotowych decyzji szczegółowo opisano ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach wtoku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec: W. sp. z o.o., T. i Ś. sp. z o.o. Postępowania te zwieńczone zostały wydaniem nw. decyzji:

- z 14 grudnia 2015 r., znak: UKS2491/W3P3/42/88/12/258, wobec W. sp. z o.o. (karty nr 475-589),

- z 31 maja 2016 r., znak: UKS2491/W2P4/42/88/13/98/025, wobec T. (karty nr 866-912),

- z 6 września 2016 r., znak: UKS2491/W3P3/42/ 52/13/113, wobec Ś. sp. z o.o. (karty nr 590-692),

z których wynika, że ani rzekomi dostawcy oleju rzepakowego do strony, ani jej rzekomy odbiorca, nie nabyli tego towaru, nie weszli w jego posiadanie i nie mogli nim rozporządzać jak właściciele. Uznano, że faktury, których przedmiotem był olej rzepakowy, wystawione na rzecz W. sp. z o.o., T., jak i na rzecz Ś. sp. z o.o. (w tym przypadku m.in. przez A. sp. z o.o.) są nierzetelne, a w konsekwencji zakwestionowano prawo ww. podmiotów do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach stwierdził, że faktury mające potwierdzać sprzedaż oleju rzepakowego przez wszystkie ww. podmioty także nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a podatek należny w nich wykazany uznał za podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Opis ustaleń dotyczących W. sp. z o.o. i jej dostawców (wg faktur) oraz firmy T. i jej rzekomych dostawców przedstawiono powyżej.

Stanowisko organu odwoławczego, wyrażone w decyzji z 10 grudnia 2021 r., zawierało także m.in. analizę zapisów umów zawartych przez Spółkę ze Ś. sp. z o.o., tj. umowy konsorcjum o wspólnym przedsięwzięciu z 10 października 2011 r. (karty nr 189-190) oraz umowy dostawy nr [...] z 7 maja 2012 r. (karty nr 153-156). Zapisy te skonfrontowano z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, w tym w szczególności z zeznaniami A. S. (prokurenta A. sp. z o.o.) i A. M. (prezesa zarządu Ś. sp. z o.o.). Należy tu zwrócić uwagę, że skarżąca nie posiadała magazynów ani specjalistycznego sprzętu do transportu, załadunku i przewozu oleju rzepakowego, nie zatrudniała też pracowników. Prokurent Spółki – A. S. - nie posiadał żadnej istotnej wiedzy na temat przedmiotu spornych transakcji, nie był również zainteresowany ich przebiegiem, całkowicie zawierzając w tym zakresie A. M. Ustalone okoliczności wskazują, że w zakresie obrotu olejem rzepakowym strona nie działała samodzielnie - to bowiem A. M. zajmował się organizacją zakupu i sprzedaży oleju, kontaktował się z firmami W. sp. z o.o. oraz T., uzgadniał z nimi wszelkie szczegóły transakcji, ustalał cenę nabycia i sprzedaży ww. towaru przez A. sp. z o.o. Skarżąca nie interesowała się w ogóle towarem, w którego obrocie miała "pośredniczyć" (w szczególności parametrami jakościowymi, kwestią jego transportu, ubezpieczenia), negocjowaniem cen z kontrahentami, czy też poszukiwaniem kontrahentów. W toku przesłuchania A. S. nie potrafił udzielić odpowiedzi prawie na żadne pytania dotyczące nawiązania współpracy z W. sp. z o.o. i T. oraz realizacji transakcji z tymi podmiotami. Podobnie ww. świadek, jako osoba działająca w imieniu i na rzecz A. sp. z o.o., dysponował niewielką wiedzę w zakresie umowy dotyczącej dostaw oleju roślinnego surowego zawartej ze Ś. sp. z o.o. w dniu 7 maja 2012 r., a jednocześnie potwierdził, że nie zajmował się transakcjami dotyczącymi rzekomego obrotu olejem rzepakowym, lecz zdał się całkowicie na przedstawiciela tej firmy. Nie wiedział np. czy dostawa była dokonywana bezpośrednio do Ś. sp. z o.o., czy do podmiotu, do którego olej dostarczała ta spółka. Nie potrafił także wskazać środków transportowych, którymi wożono zafakturowany olej, nigdy nie był przy załadunku ani rozładunku, nie nadzorował fizycznego przemieszczenia towaru, który potem fakturował.

Sąd zgadza się z organem, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a całościowa ocena okoliczności opisanych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - rozpatrywanych łącznie i we wzajemnym powiązaniu - dawała podstawy do przyjęcia, że kontrahenci Spółki: W. sp. z o.o., T. oraz Ś. sp. z o.o., nie dokonywali obrotu olejem rzepakowym w ramach faktycznej działalności gospodarczej, a faktury wystawione dla Spółki, w których dwa pierwsze z wymienionych podmiotów figurują jako sprzedawcy, jak również faktury wystawione przez A. sp. z o.o. na rzecz ostatniego z nich, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W związku z tym, mając na uwadze art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od W. sp. z o.o. i T.. Podstawę dokonania takiego odliczenia może bowiem stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru oraz w zakresie ilości tego towaru. Analiza akt sprawy potwierdza, że organy miały podstawy aby zakwestionować prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez W. sp. z o. o. (nr [...] z dnia 31.05.2012 r., [...] z dnia 04.07.2012 r., nr [...] z dnia 31.08.2012 r.) i przez T. (nr [...], [...] i [...] z dnia 29.10.2012 r.). Dodatkowo skoro strona nie nabyła faktycznie oleju od ww. firm i nie mogła nim dysponować jak właściciel, rozporządzać nim ani decydować o jego dalszych odbiorcach, cenach, czy o innych warunkach transakcji, to w konsekwencji nie mogła dokonać jego sprzedaży (przenieść własności towarów) na rzecz Ś. sp. z o.o. Nie działała zatem w zakresie handlu olejem rzepakowym jako podatnik podatku od towarów i usług, dlatego - pomimo umieszczenia jej danych na fakturach - nie była sprzedawcą towarów w nich wymienionych. Spółka wprowadziła do obrotu nierzetelną dokumentację stanowiącą dla Ś. sp. z o.o. podstawę do nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji organy wykazały, że podatek wykazany w fakturach wystawionych na rzecz ww. firmy przez A. sp. z o.o., tj. w fakturach: nr [...] z dnia 31.05.2012 r., nr [...], [...], [...] i [...] z dnia 31.08.2012 r. oraz nr [...] z dnia 31.10.2012 r., podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Nawiązując w tym miejscu do argumentacji strony mającej świadczyć o realności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami oraz istnieniu uzasadnienia dla włączenia A. sp. z o.o. do opisywanych łańcuchów dostaw, należy zwrócić uwagę, że Spółka i Ś. sp. z o.o. zawarły co prawda 10 października 2011 r. umowę konsorcjum o wspólnym przedsięwzięciu, jednakże faktycznie nie doszło do jej realizacji. Tego też dnia skarżąca przelała na rzecz drugiego konsorcjanta z tytułu zawartej umowy kwotę 500 000 zł (karta nr 191), jednakże z uwagi na fakt, że w ramach umowy nie doszło do przeprowadzenia żadnej transakcji, 28 lutego 2012 r. Strona zażądała zwrotu tych środków i złożyła dyspozycję płatniczą o przelanie kwoty 500 000 zł na rzecz firmy O.(2) sp. z o.o. z siedzibą w P.(2) (karta nr 188). Powyższe ustalenia zostały dokonane w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w zakresie transakcji zawartych ze Ś. sp. z o.o. w 2012 r. (karty nr 144-215). Na marginesie już tylko dodaje się, że w materiale dowodowym (karty nr 358-366) znajdują się również umowy pożyczek zawarte przez A. sp. z o.o. (jako Pożyczkodawcę):

- 10 lutego 2012 r. z A. S.(1) - na kwotę 150 000 zł,

- 10 lutego 2012 r. z A. S. - na kwotę 150 000 zł,

- 4 marca 2012 r. z O.(2) sp. z o.o. - na kwotę 200 000 zł.

Co istotne natomiast, z zeznań A. M. wynika, że potrzebował on pomocy i handlowego doświadczenia m.in. A. S. do transakcji obrotu olejem rzepakowym (gdyż sam go nie posiadał), podczas gdy A. S. zeznał, że nie zajmował się w ogóle sprawami związanymi z obrotem olejem rzepakowym, gdyż wszystkim zajmował się wyłącznie A. M. Również A. M. potwierdził, że to on sam zajmował się organizacją transakcji obrotu olejem rzepakowym. Mając na uwadze opisany w skarżonej decyzji stan faktyczny, nie sposób dać wiary twierdzeniom prezesa zarządu Ś. sp. z o.o., że zawsze działał wspólnie i w porozumieniu z A. S.(2), a transakcje zawarte w ramach umowy konsorcjum podlegały jego ocenie i uzgodnieniu, jak również, że potrzebował doświadczenia zawodowego panów S. i P. W. P., według danych zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, w 2012 r. nie zasiadał już w zarządzie A. sp. z o.o. ani nie był już udziałowcem Spółki, był natomiast dyrektorem handlowym w [...], gdzie w dziale zakupów zatrudniony był również A. S. A. M. nie pamiętał także, co było przedmiotem działalności strony, a w związku z zakresem współpracy nie potrzebował wiedzy o jej zapleczu technicznym i osobowym. Umowę z A. sp. z o.o. zawarł, gdyż - jak twierdził - potrzebował jej środków finansowych do zakupu oleju oraz doświadczenia zawodowego wymienionych wcześniej osób w obrocie towarowym (karta nr 1143). Jednocześnie w tym miejscu warto zwrócić uwagę, że A. S. - pytany podczas przesłuchania o szczegóły umowy dostawy nr [...] (karty nr 249-252) - nie potrafił np. wskazać różnicy między olejem roślinnym surowym a rafinowanym (o których mowa w Preambule przedmiotowej umowy), jak również nie potrafił powiedzieć, czy olej roślinny surowy to to samo, co biomasa-olej rzepakowy techniczny rap., który był przedmiotem zakupu od firmy T.. Nie wiedział też, pomiędzy jakimi podmiotami pośredniczyć miała Spółka w dostawach biomasy, o której mowa w Preambule okazanej umowy. Ponadto nie wiedział, o jakich ograniczeniach w produkcji biokomponentów była mowa w § 2 pkt 1 ww. umowy ani jaki wpływ na realizację postanowień okazanej umowy mogły mieć te ograniczenia. A. S. przyznał, że nie miał wpływu na treść postanowień tej umowy. Nie był również w stanie określić w jakim charakterze obie spółki, tj. Ś. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. występują w umowie. Nie potrafił odpowiedzieć na pytanie, czy Spółka występowała jako pośrednik w rozumieniu przepisów ustawy o biokomponentach i biopaliwach ciekłych ani wskazać nazw producentów i wytwórców oraz adresów ich magazynów, o których mowa w § 3 pkt 4 ww. umowy. A. S. nie pamiętał również, czy sporządzony został harmonogram dostaw, o którym mowa w okazanej mu umowie.

Przywołane zeznania A. S. i A. M., jak również fakt, że w ramach umowy konsorcjum z 10 października 2011 r. nie doszło do realizacji żadnej transakcji, podważają trafność powoływania się przez stronę na tę umowę jako stanowiącą podstawę dla włączenia Spółki do łańcucha dostaw z udziałem Ś. sp. z o.o., a tym samym stanowiącą potwierdzenie realności kwestionowanych transakcji. Również w odniesieniu do umowy dostawy nr [...] z 7 maja 2012 r. należy zauważyć, że jej zapisy nie wskazują na taki podział ról między stronami, jaki został przedstawiony w uzasadnieniu złożonej skargi, tj. że Ś. sp. z o.o. miała zajmować się koordynacją transakcji i jej wykonaniem (znalezieniem towaru w dobrej rynkowej cenie oraz zbyciem go z zyskiem według wcześniej zawartych umów z odbiorcami), natomiast A. sp. z o.o. miała zapewnić środki, którymi można było sfinansować te transakcje. Ponadto, sama treść wyjaśnień złożonych przez ww. osoby wskazuje, moim zdaniem, że faktycznym celem sporządzenia umowy dostawy nr [...] nie było określenie, a następnie wypełnianie tak określonych ról przez strony umowy, ale - jak stwierdził A. M. w toku przesłuchania w dniu 6 czerwca 2017 r. - chodziło raczej o samo zawarcie umowy na piśmie. Tym bardziej, że jak stwierdził ww. świadek, umowa została sporządzona na wzór umowy, którą Ś. sp. z o.o. zawarła z firmą W.(1) i nie zagłębiał się w jej szczegóły.

Podkreślić należy, że nie polega na prawdzie zarzut strony o niepoczynieniu przez organ ustaleń w przedmiocie dat dokonywanych płatności. Ustalenia w zakresie rozliczeń dokonywanych przez A. sp. z o.o. ze Ś. sp. z o.o., jak i z W. sp. z o.o. oraz T., zawiera i skarżona decyzja, i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, a także znajdujący się w aktach sprawy protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce przez organ I instancji na zlecenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach w zakresie transakcji zawartych ze Ś. sp. z o.o. w 2012 r. W rozpatrywanej sprawie ani organ I instancji, ani organ odwoławczy nie podważały przepływów finansowych między Ś. sp. z o.o., Spółką oraz jej rzekomymi dostawcami - W. sp. z o.o. i T.. Nie był również negowany fakt istnienia towaru, będącego przedmiotem kwestionowanych faktur. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę wszystkie ustalone okoliczności, w tym opisane w niniejszym piśmie, ocenione łącznie, we wzajemnym powiązaniu i w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w pełni uprawniony jest wniosek o nierzetelności transakcji zawartych przez A. sp. z o.o. z ww. firmami. Przeprowadzona w toku postępowania analiza dowiodła bowiem, że skarżąca oraz jej dostawcy (bliżsi i dalsi) nie nabyli faktycznie zafakturowanego oleju rzepakowego, nie mogli go też dalej sprzedać, a kolejne podmioty na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji nie deklarowały podatku, bądź go nie płaciły lub wręcz fałszowały faktury zakupu i sprzedaży. W niektórych podmiotach miało miejsce również tzw. "łamanie ceny", co przeczy rynkowemu charakterowi prowadzonej działalności. Spółka zaś nie działała samodzielnie, a jej rzekomą działalnością zajmowały się osoby trzecie. W tej sytuacji uzasadnione jest twierdzenie o braku ekonomicznego uzasadnienia dla włączenia A. sp. z o.o. do łańcucha dostaw. Sąd zgadza się, że prowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie, jakiego domagała się strona w piśmie z 7 grudnia 2021 r. (tj. obejmującego np. analizę sprawozdań finansowych A. sp. z o.o. i sprawozdań merytorycznych zarządu Spółki, porównanie dat płatności za olej z datami przejazdu cystern, ustalanie źródeł pochodzenia płatności) czy też w złożonej skardze (tj. ustalenie przebiegu płatności między wszystkimi ogniwami łańcucha dostaw), nie przyczyniłoby się - mając na uwadze ustalenia opisane szczegółowo w skarżonej decyzji - do potwierdzenia rzetelności transakcji zawartych przez Spółkę z ww. podmiotami albo do potwierdzenia dochowania przez Spółkę tzw. należytej staranności. Całokształt okoliczności ujawnionych w toku prowadzonego wobec A. sp. z o.o. postępowania administracyjnego był bowiem wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Przechodząc do podniesionego w złożonej skardze zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. wskazać trzeba, że jak wynika z wyjaśnień Ministerstwa Finansów RP pt. "Transakcje łańcuchowe oraz transakcje trójstronne", transakcje łańcuchowe są rodzajem transakcji zawieranych pomiędzy kilkoma kontrahentami w ten sposób, że towar jest wysyłany od pierwszego podmiotów (w łańcuchu) do ostatniego, lecz każdy z podmiotów biorących udział w transakcji rozpoznaje dostawę towarów na rzecz kolejnego. Jednakże, aby uznać, że każdy z podmiotów łańcuchowo dostarczającego towary dokonał dostawy, musi zostać wykazane, że każdy z nich otrzymał, a następnie przekazał prawo do rozporządzenia rzeczą jak właściciel. Dopiero w takiej sytuacji można stwierdzić, że zaistniała dyspozycja art. 7 ust. 8 u.p.t.u., czyli kilka podmiotów dokonało rozporządzenia rzeczą jak właściciel, bez wydania towaru. Każdy zatem podmiot w takim łańcuchu dostawców musi objąć władztwo ekonomiczne nad rzeczą, czyli jak wyżej wskazano, powinien mieć możliwość dysponowania rzeczą tak jak właściciel, nawet nie posiadając jej. Każdy uczestnik łańcucha dostaw działa samodzielnie, we własnym imieniu i dla siebie. Musi więc mieć możliwość swobodnej decyzji, co do nabycia towaru, a następnie dysponowania towarem według własnego uznania w ramach samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli takiego prawa nie nabędzie, to dana czynność nie może zostać uznana za dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1, a także 7 ust. 8 u.p.t.u. (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 273/19). Podkreślenia wymaga, że instytucja transakcji łańcuchowych, o której mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. dotyczy rzeczywistych, zaistniałych w realnym świecie zdarzeń gospodarczych, nie służy zaś do ułatwiania popełniania czynów oszukańczych, czy też wyłudzeń podatku VAT.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione na rzecz A. sp. z o.o. przez W. sp. z o.o. oraz T., a następnie przez Spółkę na rzecz Ś. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji zawartych między stronami wskazanymi na tych fakturach. Obrót olejem będącym przedmiotem zakwestionowanych faktur realizowany był dzięki zaangażowaniu firm nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących, według faktur, zakupu i sprzedaży towaru, to jednak w celach zasadniczo innych niż gospodarcze. Żaden z tych podmiotów nie dysponował towarem jak właściciel, a skoro nie doszło do nabycia przez te firmy oleju rzepakowego, to nie mogły one również dokonać jego dalszej sprzedaży. Co więcej, był on przemieszczany bezpośrednio z zagranicy do finalnego odbiorcy. Oznacza to, że już w momencie wysyłki wiadomym było, jaki jest faktyczny przebieg transakcji, tzn. zarówno nadawca towaru wiedział, do kogo trafi wysłany przez niego towar, jak i odbiorca, zanim potwierdził odbiór towaru na dokumentach dostawy, wiedział, od kogo otrzyma zamówiony towar. Jak wykazano, Spółka nie działała samodzielnie w zakresie obrotu olejem, a jej rzekomą działalnością zajmowały się osoby trzecie. Tymczasem każdy podmiot (w łańcuchu transakcji) musi objąć władztwo ekonomiczne nad rzeczą, czyli powinien mieć możliwość dysponowania rzeczą tak jak właściciel, nawet nie posiadającej jej. Musi więc mieć możliwość swobodnej decyzji co do nabycia towaru, a następnie dysponowania towarem według własnego uznania w ramach samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej, co w niniejszej sprawie nie zaistniało. Czynności z udziałem skarżącej nie mogły zostać zatem uznane za dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1, a także art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Pozbawione jakichkolwiek podstaw jest twierdzenie strony o niewykazaniu przez organy, że A. sp. z o.o. nie posiadała prawnomaterialnego władztwa nad olejem i oparciu się przez organy na założeniu, że towar ten nie był jej własnością, gdyż "pracownik Spółki osobiście przelewał oleju do cystern". Wręcz przeciwnie, w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który uprawniał nie tylko do wyciągnięcia wniosków o braku dysponowania przez skarżącą nabywanym rzekomo olejem, ale - co więcej - do stwierdzenia, że działania skarżącej wypełniały przestanki charakterystyczne dla podmiotów określanych "buforami", które mają za zadanie wydłużanie wykreowanych sztucznie łańcuchów transakcji.

Natomiast przywołane przez stronę wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 691/20, i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 302/20, zapadły one na tle całkowicie odmiennych stanów faktycznych, w związku z czym nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie.

Co się zaś tyczy poruszonej w uzasadnieniu złożonej skargi kwestii posługiwania się nomenklaturą charakterystyczną dla tzw. karuzeli podatkowej, wskazać trzeba, że tym pojęciem zwykło się określać zorganizowane przestępstwo (oszustwo) podatkowe, którego celem jest uchylanie się od zapłaty należnego podatku od towarów i usług lub uzyskanie nieuprawnionego zwrotu tegoż podatku. Samo wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą, w sposób rzeczywisty lub fikcyjny, między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w oszustwo podatkowe, przy czym, co istotne, podmioty te zarejestrowane są w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Wskazane oszustwo podatkowe polega, mówiąc w uproszczeniu, na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (poprzez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez nierzetelnego podatnika, najczęściej będącego pierwszym ogniwem tego obrotu na terenie kraju. Istnieją odmiany oszustw "karuzelowych", w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji. Takie "łańcuchy" fikcyjnych dostaw charakteryzuje to, że obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła. Podmioty biorące udział w opisywanych oszustwach podatkowych pełnią pewne charakterystyczne role, określane mianem "znikającego podatnika" ("znikającego handlowca"), "bufora" oraz "brokera".

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić należy, że organy nie zarzucały skarżącej - wbrew jej twierdzeniom - udziału w tzw. karuzeli podatkowej. Tym samym nie było konieczne wykazanie, że towar będący przedmiotem zakwestionowanych transakcji wracał do kraju swojego pochodzenia. Oszustwo w rozpatrywanej sprawie polegało na unikaniu opodatkowania na etapie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez "znikającego podatnika", a następnie na dokonywaniu kolejnych transakcji utrudniających wykrycie tego procederu i pozwalających na czerpanie zysków m.in. z "łamania cen". Czynności wykonywane przez A. sp. z o.o. wypełniają przesłanki charakterystyczne dla podmiotów nazywanych "buforami", które mają za zadanie wydłużanie wykreowanych sztucznie łańcuchów transakcji, w celu utrudnienia ustalenia faktycznego "przepływu" towarów wskazanych w wystawianych przez poszczególne podmioty fakturach. Natomiast z ekonomicznego punktu widzenia, umieszczenie jej jako kolejnego ogniwa transakcji było całkowicie niezrozumiałe w sytuacji, gdy prezes zarządu Ś. sp. z o.o. znał jej rzekomych dostawców. Spółka nie spełniała w tym łańcuchu - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - żadnej ekonomicznie uzasadnionej roli, nie była w stanie zaoferować swoim kontrahentom jakichkolwiek usług, które uzasadniałyby jej uczestnictwo w transakcjach. Terminy opisujące role, jakie można przypisać podmiotom biorącym udział w oszustwach podatkowych, nie są w żaden sposób zastrzeżone wyłącznie dla tzw. karuzeli podatkowych. W konsekwencji nie było wadliwe posługiwanie się w skarżonej decyzji, jak i w poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, pojęciem "bufora".

Co do podnoszonej w skardze kwestii dobrej wiary, zgodzić się należy ze stroną, że w 2012 r. nie istniał katalog czynności, które powinny być wykonane na rynku obrotu olejami, aby dochować należytej staranności kupieckiej. Prawdą jest także, że nie istniały instrumenty, które umożliwiałyby dokonanie podatnikowi sprawdzenia, czy dany podmiot rozliczył VAT od wystawionej faktury, a przepisy ustawy o VAT nie nakładają obowiązku weryfikacji kontrahenta co do stwierdzenia, czy był on uprawnionym do wystawienia faktury VAT. Należy jednak podkreślić, że o czynnościach, jakie powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, w tym także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Po drugie, możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym (w szczególności w takich branżach jak handel olejem) to element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy.

Po trzecie wreszcie, nie budzi wątpliwości istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym. Strona zdaje się co prawda twierdzić w złożonej skardze, że powyższe kryteria spełniła i podjęła działania, po zrealizowaniu których utwierdziła się co do rzetelności dostawców oleju, jednakże jednocześnie nie wskazuje, jakie konkretnie były to działania i nie przedkłada na potwierdzenie tego żadnych dowodów. Jednocześnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka nie działała samodzielnie, a jej rzekomą działalnością zajmowały się osoby trzecie. To A. M., prezes zarządu Ś. sp. z o.o., zajmował się organizacją zakupu i sprzedaży oleju. Kontaktował się z W. sp. z o.o. oraz T., uzgadniał z nimi wszelkie szczegóły transakcji. Osoba ta dyktowała cenę, za jaką A. sp. z o.o. miała sprzedać ww. towar na rzecz Ś. sp. z o.o., jak również ustalał cenę nabycia oleju przez Spółkę od W. sp. z o.o. i T.. Strona nie interesowała się towarem, w którego obrocie miała "pośredniczyć" (np. parametrami jakościowymi, transportem, ubezpieczeniem itd.) ani samodzielnym negocjowaniem ceny, nie mówiąc już o poszukiwaniu kontrahentów. Takie zachowanie trzeba uznać co najmniej za przejaw niedbalstwa. Skoro strona faktycznie godziła się na pozbawienie jej całkowitej kontroli nad zakupem i sprzedażą oleju, co jest zachowaniem niespotykanym w rzeczywistej działalności gospodarczej, to w konsekwencji winna była liczyć się, że transakcje te mogą się wiązać z oszustwem podatkowym, a jej rola będzie się sprowadzać jedynie do uwiarygodniania obrotu ww. towarem. Wskazane okoliczności jednoznacznie świadczą o braku działania skarżącej z zachowaniem należytej staranności kupieckiej. Nie sposób natomiast zgodzić się z postawioną w złożonej skardze tezą, że sam fakt istnienia towaru będącego przedmiotem transakcji i jego otrzymanie przez odbiorcę oraz dokonanie zapłaty na rzecz dostawcy rozwiewa jakiekolwiek wątpliwości co do rzetelności tego kontrahenta.

Zaznaczyć także należy, że chybiony jest zarzut, że nie odniesiono się do kwestii związanej z płatnościami za towar dokonywanymi przez skarżącą oraz jej rolą w łańcuchu transakcji, gdyż w tej kwestii organ odwoławczy wypowiedział m.in. na stronach 46-47 i 60 decyzji z 10 grudnia 2021 r., znak: 1601-l0v-1.4103.61.2021, a w niniejszej odpowiedzi na skargę wyjaśniono już także, że przeprowadzenie dowodów, na które skarżąca wskazywała w piśmie z 7 grudnia 2021 r., nie przyczyniłoby się do zmiany ustaleń w tym zakresie.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów Spółki i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.

-----------------------

39