Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 549/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w B. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...], w której określono W. K. i A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 224.846,00 zł.

Wymienione decyzje zostały wydane w następujących okolicznościach faktycznych.

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej i po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. określił małżonkom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 384.779,00 zł. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ ten stwierdził, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą

w zakresie produkcji pieczywa oraz sprzedaży towarów w punktach stałych

i w handlu obwoźnym, dokonała w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. sprzedaży towarów handlowych z pominięciem urządzeń księgowych, zaniżając tym samym przychód i koszty uzyskania przychodów.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją

z dnia [...] września 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 13 marca 2012 r. I SA/Bk 460/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatników, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2014 r. II FSK 1249/12, uchylił zaskarżony wyrok

w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Białymstoku prawomocnym wyrokiem z dnia 10 września 2014 r. I SA/Bk 264/14, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2011 r. W ślad za oceną dokonaną przez NSA, tut. Sąd stwierdził, iż nie wskazanie przyczyn zmiany metody szacowania przyjętej przez organ pierwszej instancji (przy zachowaniu jej wyników) oraz brak wskazania warunków pozwalających na ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o metodę nienazwaną opracowaną przez organ pierwszej instancji wskazuje na naruszenie art. 23 § 4 i § 5 oraz 210 § 4 o.p. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego Sąd uznał za niepełne, bowiem nie wskazano w nim przyczyn ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o metodę, która nie została wymieniona przez ustawodawcę w art. 23 § 3 o.p., a także nie wykazano czy metoda zastosowana w sprawie zmierza do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (art. 23 § 5 o.p.). Powyższe spowodowało, że nie wiadomo, jaką metodę szacowania zastosowano w omawianej sprawie. Zdaniem Sądu, w sprawie wymagały oszacowania także koszty uzyskania przychodów związane z produkcją pieczywa, zwłaszcza w kontekście podnoszonych w toku postępowania przez stronę zarzutów i wniosków dowodowych, w tym wniosku o powołanie biegłego z zakresu piekarnictwa. Zdaniem Sądu, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ powinien rozważyć, czy wyprodukowanie takiej jego ilości, jaką według organów sprzedano, było możliwe z produktów, których nabycie udokumentowano w księgach przychodów i rozchodów. Ponieważ organy nie uzasadniły twierdzenia o braku potrzeby oszacowania kosztów uzyskania przychodów z produkcji i sprzedaży pieczywa nie wiadomo dlaczego kwestionując wielkość przychodów ujawnionych w księgach, wielkość kosztów uzyskania przychodów uznały za prawidłową.

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS w B. z dnia [...] lipca 2011 r i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Sprawa była następnie dwukrotnie rozpatrywana przez Dyrektora UKS

w B. Decyzje tego organu były eliminowane z obrotu prawnego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., a później przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., z powodu uchybień w zakresie szacowania kosztów podatkowych.

W rezultacie, wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 224.846,00 zł.

Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, w zaskarżonej aktualnie do Sądu decyzji z dnia [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się

w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Zdaniem organu odwoławczego do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W ocenie organu, ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów wynika, iż przed upływem terminu przedawnienia Skarżąca i jej mąż zostali poinformowani

o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, związanym z nieprawidłowym wyliczeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W dniu [...] maja 2009 r. wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe w sprawie

z art. 60 § 1 kks, w toku którego w dniu [...] czerwca 2009 r. zabezpieczono szereg dokumentów za lata 2004-2009. Dokumenty zabezpieczone w trakcie przeszukania stanowiły materiał dowodowy w oparciu o który określono Skarżącej i jej mężowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W dniu [...] października 2010 r. sporządzono postanowienia o przedstawieniu Skarżącej i jej małżonkowi zarzutów o czyn z art. 56 § 1 kks, zmienione postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r., rozszerzającym zarzuty o czyny za lata 2005 i 2006. Postanowieniem tym postawiono Skarżącej m.in. zarzut, że w okresie 01.01.2004 r. do 31.12.2004 r. nie ujęła w zeznaniu podatkowym oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów ze sprzedaży towarów handlowych na kwotę netto 1.643.440,47 zł czym uszczupliła podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. na kwotę co najmniej 652.361 zł. Wezwania do osobistego stawiennictwa

w charakterze podejrzanego w sprawie podawania nieprawdy w zeznaniu na podatek dochodowy za 2004 r. Skarżący odebrali [...] listopada 2010 r. pierwsze i kolejne

[...] grudnia 2010 r. Z uwagi na zwłokę w odbiorze wezwań kolejne z nich były doręczane przez funkcjonariuszy Policji. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów została ogłoszona stronie [...] stycznia 2011 r.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności świadczą, że Skarżący byli poinformowani o zaistnieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r., przed upływem tego przedawnienia. Zwłoka w odbiorze wezwań oraz niestawianie się do siedziby UKS

w celu przedstawienia zarzutów w okresie październik-grudzień 2010 r. świadczy

o celowym działaniu zmierzającym do doprowadzenia do sytuacji, że zarzuty zostaną przedstawione dopiero w 2011 r. Organ wskazał, że stronie już w 2009 r. wiadome było, iż toczy się postępowanie karnoskarbowe.

Formułując stanowisko w powyższym zakresie organ odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. P 30/11. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że Trybunał w wyroku tym nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym swobodę w tym zakresie.

Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż kwestią sporną nie jest wysokość przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą za 2004 r. Ten element ustalono na podstawie zebranych dowodów i zeznań świadków. Takie stanowisko organów podatkowych zostało zaaprobowane przez NSA w wyroku z 30 kwietnia 2014 r.

i WSA w Białymstoku w wyroku z 10 września 2014 r., w których stwierdzono,

że w zakresie ustalenia wielkości przychodów odstąpiono od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (zabezpieczone zapiski

i zeznania świadków) pozwoliły na określenie wielkości przychodu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Skarżąca prowadziła sprzedaż pieczywa i art. spożywczych w punktach sprzedaży w H., określanych jako "[...]", "[...]" i "[...]" oraz z samochodów - tzw. handel obwoźny. W trakcie kontroli ustalono, że Skarżąca kupowała towary m.in. w sklepach: M. S.A., "D." Sp. z o. o. w B., "B." S.A. w B., a następnie sprzedawała te towary z siedmiu lub ośmiu samochodów oraz w punktach stałych. Z dokumentacji ujawnionej w dniu [...] czerwca 2009 r. w trakcie przeszukania przez pracowników UKS w B. pomieszczeń w H. oraz w N., służących kontrolowanej do prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że kwoty uzyskane w miesiącach od stycznia do grudnia 2004 r. ze sprzedaży obwoźnej, znacznie przewyższają wartości wykazane z tego tytułu

w prowadzonej przez Skarżącą podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W wyniku tego przeszukania zabezpieczono jako dowody rzeczowe m. in.: zeszyt formatu A5 z opisem "P. 2004 r.", z którego wynika, że Skarżąca w okresie styczeń-grudzień 2004 r. nie zaewidencjonowała całości sprzedaży towarów

w punkcie stałym przy ul. [...], określanym potocznie jako "P.". Zeszyt ten zawiera ręcznie sporządzone tabele, w których zawarte są dane dotyczące dostaw towaru i pieczywa oraz utargów uzyskiwanych w tym punkcie za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. Potwierdzają to zeznania J. T., która stwierdziła, że prowadziła zeszyty, w których zapisywała poszczególny asortyment towarowy oraz utargi.

Z zapisów w zabezpieczonym zeszycie wynika, że wartość przychodu

w punkcie przy ul. [...] wyniosła w okresie styczeń-grudzień 2004 r. 36.722,57 zł netto. Skarżąca zaewidencjonowała na kasach fiskalnych oraz w prowadzonych księgach przychód w kwocie 261.512,48 zł. Natomiast łączna kwota sprzedaży

w tych miesiącach, wynikająca z zabezpieczonych dokumentów, wyniosła netto 1.606.717,90 zł. Podatniczka zatem nie zaewidencjonowała przychodu ze sprzedaży towarów w handlu obwoźnym i punkcie "P." w kwocie 1.643.440,47 zł.

W konsekwencji w oparciu o art. 193 § 4 o.p. organ pierwszej instancji nie uznał prowadzonej przez Skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rzetelną w zakresie wykazanych wielkości przychodów za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r.

Mając na uwadze treść art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) organ pierwszej instancji, wobec stwierdzenia zaniżenia przychodów, dokonał wyliczenia kosztów uzyskania przychodów. Ustalono przy tym, że Skarżąca nie zaewidencjonowała wydatków związanych z zakupem towarów handlowych na kwotę 5.530,14 zł, które udokumentowane paragonami fiskalnymi stanowią koszty podatkowe w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że analiza podatkowej księgi przychodów

i rozchodów prowadzonej przez Skarżącą w 2004 r. w zakresie zaewidencjonowanych wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych stanowiących koszty uzyskania przychodów wykazała, iż brak jest zapisów pozwalających na określenie rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów

w związku ze sprzedażą towarów handlowych w handlu obwoźnym i stacjonarnym, których sprzedaż nie została zaewidencjonowana. Wobec tego organ pierwszej instancji oszacował element podstawy opodatkowania jakim są koszty uzyskania przychodów, posługując się metodą polegającą na obliczeniu proporcji udziału kosztów do przychodów, które zostały wykazane w księgach prowadzonych przez Skarżącą. Przy wyliczeniu wskaźnika pomniejszono koszty o koszty stałe tj. wynagrodzenia pracowników, koszty amortyzacji, wydatków poniesionych na energię elektryczną, składek na rzecz ZUS. Koszty te niezależnie od wysokości sprzedaży, były kosztami poniesionymi zarówno w związku ze sprzedażą zaewidencjonowaną

i niezaewidencjonowaną. Wyliczony przez organ pierwszej instancji wskaźnik udziału kosztów w przychodach wyniósł 65,37 % i odniesiono go do wielkości niezaewidencjonowanych przychodów, wyliczając w ten sposób wysokość niezaewidencjonowanych kosztów w kwocie 1.074.317,04 zł.

W ocenie organu odwoławczego, sposób oszacowania kosztów uzyskania przychodu został przez organ pierwszej instancji właściwie przeprowadzony

i znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Żadna z metod przewidzianych w art. 23 § 3 o.p. nie pozwoliłaby na ustalenie kosztów uzyskania przychodów Skarżącej, jako elementu kalkulacji jej dochodu.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo ustalono, że Skarżąca w prowadzonej działalność gospodarczą, nie wykazała w księdze przychodów i rozchodów za 2004 r. przychodów w kwocie netto 1.643.440,47 zł oraz kosztów uzyskania przychodów

w kwocie 1.074.317,04 zł, stanowiących wartość zakupów towarów handlowych

w 2004 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, realizując zalecenia wskazane przez NSA zmierzające do oszacowania kosztów uzyskania przychodu związanych z produkcją pieczywa, organ pierwszej instancji podjął działania w celu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu piekarnictwa. Skarżąca wielokrotnie wzywana nie przekazała informacji będących podstawą do przeprowadzenia przez biegłego opinii w zakresie ilości wyprodukowania pieczywa. Także przesłuchani w charakterze świadka jej pracownicy, nie byli w stanie wskazać informacji dotyczących stosowanych receptur przy produkcji pieczywa, które posłużyłyby biegłemu do wydania opinii. Z pisma biegłego D. W. wynika, że wydanie opinii w zakresie określenia ilości wypiekanego pieczywa wobec braku informacji o rodzajach i typach pieców piekarniczych jest niemożliwe. W mniejszej sprawie wydanie opinii było więc niemożliwe, wobec braku materiału dowodowego, w oparciu o który biegły przeprowadziłby analizę i wyciągnął wnioski.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę do tut. Sądu. Działający w jej imieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie:

- art. 45 ust. 6 w zw. z art. 26 ust. 1 i art.14 u.p.d.o.f., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie wysokości wykazanego w zeznaniu podatkowym za 2004 r. dochodu, w następstwie wadliwego określenia wysokości podstawy opodatkowania, w tym stanowiących jej element przychodów oraz kosztów ich uzyskania;

- art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez wadliwą wykładnię skutkującą przyjęciem założenia, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może mieć miejsce nawet wtedy, gdy podatnik nie został wprost poinformowany przed terminem przedawnienia o wpływie wszczęcia postępowania w sprawie karnej-skarbowej na bieg tego terminu lecz, mając na uwadze podjęcie tego postępowania, mógł się tego domyślać;

- art. 120 i art. 127 w zw. z art. 233 § 1 o.p., w następstwie utrzymania w mocy wadliwego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, czym naruszono zarówno zasadę legalizmu, jak i dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

- art. 120 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc w sytuacji, gdy istniały materialne jak i proceduralne przeszkody w merytorycznym załatwieniu sprawy, czym naruszono podstawową zasadę postępowania podatkowego, w świetle której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa;

- art. 23 § 2, 3 i 5 w zw. z art. 120 o.p. poprzez określenie wysokości przychodu bez uwzględnienia zasad oszacowania podstawy opodatkowania, co było następstwem przyjęcia, iż zaistniały przesłanki odstąpienia od oszacowania, gdyż księgi podatkowe uzupełnione innymi dowodami pozwoliły na określenie przychodu, podczas gdy z uzasadnienia decyzji wynika, iż wysokość przychodów ustalono wprawdzie z wykorzystaniem wskazanych dowodów, ale jednak nie na ich podstawie, skoro były one jedynie uzasadnieniem wyboru metody oszacowania przyjętej przez organ podatkowy, a polegającej na ustaleniu struktury sprzedaży,

co było niezbędne do ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług, który

to podatek zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., pomniejsza przychód;

- art. 23 § 1 i § 5 w zw. z art. 120 o.p. w następstwie wadliwego oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów, co wynikało z przyjęcia metody oszacowania polegającej na wyliczeniu udziału tych kosztów w przychodzie

w oparciu o prowadzone księgi podatkowe, bez uwzględnienia formy sprzedaży (stacjonarna i obwoźna), gdy zasadnicza część niezaewidencjonowanego przychodu związana była ze sprzedażą obwoźna, ponadto organ nie uwzględnił jako kosztu uzyskania przychodów dodatkowych wynagrodzeń, których kwoty wynikały ze stanowiących dowód w sprawie zestawień utargów;

- art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 23 § 5 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania w następstwie braków w uzasadnieniu faktycznym decyzji, które uzasadniałyby odstąpienie przy ustaleniu stanu faktycznego w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów, od wykorzystania dowodu z opinii biegłego.

Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego Skarżącej.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r., przepis ów stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz

o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa

i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wspomniany wyrok Trybunału jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu

w określonym brzmieniu, wykluczając sposób jego wykładni, będący nie do pogodzenia ze standardami konstytucyjnymi.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą Trybunał Konstytucyjny uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Przed 15 października 2013 r., kiedy to do Ordynacji podatkowej dodano art. 70c, nie było regulacji wprost dotyczącej sposobu zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie to, przed tą datą, winno być jednak dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z art. 121 § 1 i § 2 o.p. stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa

i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Nie oznacza to jednak, że wypełnieniem tego warunku jest wyłącznie wszczęcie postępowania karnego przeciwko osobie. Trybunał Konstytucyjny nakazał bowiem jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Trybunał Konstytucyjny dla wystąpienia skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wymaga, aby doszło do przejścia postępowania karnego z fazy in rem do fazy in personam. W wyroku Trybunału mowa jest o poinformowaniu podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poinformowanie takie nastąpi natomiast nie tylko wtedy, gdy doszło do wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze. Wiedzę o takim postępowaniu podatnik uzyska bowiem także np. w rezultacie wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej, wydania postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonania przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem (zob. np. wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r. sygn. I FSK 2185/15, czy też z dnia

9 listopada 2017 r. sygn. II FSK 3659/15 i z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. II FSK 3081/15, wraz z przywołanym tam bogatym orzecznictwem).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanego przypadku, nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., gdyby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu, uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. Poza sporem pozostaje przy tym okoliczność, że decyzja organu pierwszej instancji

i zaskarżona obecnie do Sądu ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wydane zostały i doręczone po ww. dacie. Skład orzekający w tej sprawie podziela jednak stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, że przed upływem terminu przedawnienia Skarżąca została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, związanym z nieprawidłowym rozliczeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Tym samym doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż postanowieniem

z dnia [...] maja 2009 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o czyn z art. 60 § 1 kks, w toku którego przeprowadzono przeszukanie pomieszczeń, w których Skarżąca wykonywała działalność gospodarczą, zabezpieczając dowody, m.in. w postaci zeszytu formatu A5 z opisem "P. 2004 r.", który to dowód świadczy o nie wykonywaniu przez Skarżącą ciążących na niej zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Dokumenty zabezpieczone w trakcie przeszukania stanowiły materiał dowodowy w oparciu o który organ pierwszej instancji w pierwotnie wydanej decyzji z dnia [...] października 2010 r. określił Skarżącej i jej mężowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Po wydaniu tej decyzji zarówno Skarżącej jak i jej mężowi sporządzono postanowienia o przedstawieniu zarzutów dotyczących nie ujęcia w deklaracjach

i zeznaniu podatkowym oraz w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów ze sprzedaży towarów handlowych oraz uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Treść tego postanowienia ogłoszono stronie [...] stycznia 2011 r. Jednocześnie wezwano Skarżącą do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanej. Wezwanie to odebrane zostało

już [...] listopada 2010 r.

Na podstawie opisanych okoliczności organy trafnie oceniły, że Skarżąca była poinformowana o zaistnieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o zdarzeniach, które kształtują jego sytuację prawnopodatkową. O tym, że toczy się postępowanie karnoskarbowe (co stanowi zdarzenie wstrzymujące bieg terminu przedawnienia) Skarżąca wiedziała już w 2009 r., kiedy to dokonano przeszukania w pomieszczeniach, w których prowadziła działalność gospodarczą. Zabezpieczenie dowodów odnoszących do rozliczeń Skarżącej m.in. za 2004 r. oraz dalsze czynności w postaci wszczęcia postępowania kontrolnego dotyczącego podatku dochodowego za 2004 r., wydanie decyzji podatkowej w 2010 r., a następnie sformułowanie zarzutów wobec Skarżącej

w listopadzie 2010 r., choć zakomunikowane dopiero w styczniu 2011 r. wskazują zdaniem Sądu, że przed upływem terminu przedawnienia została ona poinformowana o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i miała wiedzę, że postępowanie to wiąże się z narażeniem na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Słusznie twierdzi organ, że warunek wiedzy Skarżącej o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym został zrealizowany poprzez wskazanie w skierowanym do Skarżącej wezwaniu z [...] października 2010 r. do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanej w sprawie podania nieprawdy

w zeznaniu na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. Wezwanie takie zostało wystosowane również do męża Skarżącej. Strona odebrała je [...] listopada 2010 r.

Wobec powyższego nie mógł zostać uwzględniony zarzut błędnej wykładni

art. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 70 § 1 oraz

art. 208 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do rozpoznania pozostałych zarzutów skargi, Sąd nie dostrzega przede wszystkim, aby w sprawie doszło do naruszenia zasady legalizmu

i dwuinstancyjności postępowania.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji jest konsekwencją stwierdzenia, że decyzja ta jest prawidłowa. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej np. jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej. Wymieniony organ jest bowiem obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę (zob. A. Kabat, Komentarz do art. 233 ustawy – Ordynacja podatkowa [w:] S. Babiarz, B. Dauter,

R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2017 i powołane tam orzeczenia; wersja elektroniczna dostępna

w systemie LEX Omega).

W analizowanym przypadku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie poprzestał jedynie na odpowiedzi na zarzuty stawiane przez Skarżącą w odwołaniu. Oprócz tego w syntetyczny sposób przedstawił dowody wskazujące jego zdaniem na charakter prowadzonej przez stronę działalności i nie ujmowanie części przechodów ze sprzedaży w ewidencjach podatkowych. Omówił ponadto powody odstąpienia

od oszacowania przychodu oraz zastosowaną w sprawie metodę oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Mniejsze akcentowanie pewnych wątków uzależnione było od stanu sprawy, która była już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne i aktualnie stawianych zarzutów w odwołaniu. Trzeba przy tym podkreślić, że akceptując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wystarczający i przekonujący sposób dał temu wyraz

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Brak jest podstaw do przyjęcia, że sprawa nie została po raz wtóry rozpatrzona.

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny,

a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. Ustalenia organów

w zakresie nieewidencjonowania całości przychodów uzyskiwanych przez Skarżącą znajdują potwierdzenie w zapisach zabezpieczonego w toku przeszukania zeszytu opisanego jako "P. 2014 r." oraz w zeznaniach świadków. Wśród zabezpieczonych dokumentów znajdowały się także kopie tabelarycznych zestawień utargów uzyskiwanych z handlu obwoźnego w poszczególnych miesiącach 2004 r. Organ pierwszej instancji szczegółowo opisał, że tabele sporządzone były ręcznie na kartkach formatu A5. Ewidencja zestawień utargów uzyskiwanych w poszczególnych miesiącach 2004 r. na tych kartkach zawiera m.in. wielkości utargów uzyskiwanych przez poszczególnych kierowców, w poszczególnych dniach, z wyszczególnieniem niedziel oraz dni świątecznych, w których nie prowadzono sprzedaży. Kwoty

w kolumnach są zsumowane, a wynik tego zsumowania zapisany jest na dole kartki. Ustalenia dotyczące rozmiaru prowadzonej działalności potwierdziły zeznania świadków, prowadzących w 2004 r. sprzedaż obwoźną towarów należących

do Skarżącej – M. K., M. K., J. B., J. K., M. G., H. T., M. M. Zeznania te zostały zestawione i szczegółowo przeanalizowane w decyzji pierwszoinstancyjnej. Ustalenia te w pełni zaaprobował organ odwoławczy uznając, że zabezpieczony zeszyt oraz kartki wskazują na nieewidencjonowanie całości sprzedaży w 2004 r. Wskazać przy tym trzeba, że ustalenia te potwierdziły zeznania Skarżącej, która opisała, że nie przekazywała księgowej żadnych danych dotyczących utargu z tytułu handlu obwoźnego, a całość zakupów towarów, jak i ich sprzedaż w tym zakresie odbywała się poza wszelką ewidencją i nigdzie nie była księgowana. Na uwagę zasługuje także dokonana przez organ pierwszej instancji analiza faktur zakupu gazu i dokumentów o nazwie "Asygnata rozchodowa". Częstotliwość tankowań oraz ilość zatankowanego paliwa wskazuje bezsprzecznie, że samochody Skarżącej były użytkowane bardzo intensywnie.

Wszystkie te okoliczności rozpatrzone łącznie dały podstawy do uznania, że zabezpieczony zeszyt zawiera kwoty utargów uzyskanych przez Skarżącą w punkcie potocznie nazywanym "P.". Wielkość tych utargów była zdecydowanie wyższa od tych zaewidencjonowanych oficjalnie na kasie fiskalnej zainstalowanej w tym punkcie sprzedaży. Stanowisko organów o nieewidencjonowaniu całości sprzedaży, zarówno w handlu obwoźnym, jak i w punkcie stacjonarnym, znajduje potwierdzenie w zgromadzonych dowodach.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące określenia wysokości przychodu bez uwzględnienia zasad oszacowania podstawy opodatkowania. Strona zarzuca, że dowody wymienione przez organy stanowiły podstawę do ustalenia poziomu utargu, rozumianego jako kwota uzyskana z tytułu sprzedaży. Na podstawie materiału dowodowego organ nie ustalił wysokości VAT pomniejszającego przychód, leczy dokonał wyboru metody oszacowania wysokości tego podatku, obliczając strukturę sprzedaży brutto w poszczególnych stawkach podatkowych.

W rozpatrywanym przypadku, w konsekwencji ustalonych nieprawidłowości

w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych, stosownie do art. 193 § 4 o.p., stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów Skarżącej za poszczególne miesiące 2004 r. jest nierzetelna w zakresie wykazywanych wielkości przychodów i kosztów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do nie uznania jej jako dowodu w sprawie w tym zakresie. Na podstawie art. 23 § 2 o.p. organ odstąpił jednak od oszacowania przychodów Skarżącej, a wielkość sprzedaży ustalono na podstawie zebranych dokumentów i zeznań świadków. Działanie takie było prawidłowe, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (zabezpieczony zeszyt i kartki z kwotami utargu w poszczególnych dniach w handlu obwoźnym i punkcie sprzedaży o nazwie "P." oraz zeznania świadków) pozwoliły na określenie wielkości tego przychodu. Obliczenia struktury sprzedaży, w związku z nieewidencjonowaniem całości sprzedaży oraz z uwzględnieniem różnych stawek VAT, nie należy utożsamiać z określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania metodami wymienionymi w art. 23 § 3 o.p. Ustalenie wartości podatku od towarów i usług nie stanowiło o oszacowaniu, a jedynie było konsekwencją zastosowania przepisów regulujących ustalenie wysokości przychodów u podatników prowadzących działalność gospodarczą i dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (art. 14 ust.1 u.p.d.o.f.).

Pozbawione usprawiedliwionych podstaw są również zarzuty wadliwego oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów.

W wydanym w tej sprawie wyroku NSA uznał za błędne stanowisko, że nie wymagały oszacowania koszty uzyskania przychodów związanych z produkcją pieczywa. Zdaniem tego Sądu, skoro wartość przychodów ustalono na podstawie dowodów innych niż księgi podatkowe także w odniesieniu do pieczywa, należało rozważyć, czy wyprodukowanie takiej jego ilości, jaką według organów sprzedano, było możliwe z produktów, których nabycie udokumentowano w księgach przychodów i rozchodów, zwłaszcza w kontekście podnoszonych w toku postępowania przez stronę skarżącą zarzutów i wniosków dowodowych, w tym wniosku o powołanie biegłego z zakresu piekarnictwa, który byłby w stanie określić, czy zakupione surowce umożliwiły wypiek pieczywa w wielkościach przyjętych przy określeniu wartości sprzedaży tego pieczywa. Wprawdzie wielkość przychodów

ze sprzedaży pieczywa została ustalona na podstawie dowodów potwierdzających sprzedaż, jednakże nie oznacza to automatycznie, że do wyprodukowania takiej ilości pieczywa wystarczyły surowce, których zakup udokumentowano. NSA zauważył, że organy obu instancji nie uzasadniły twierdzenia o braku potrzeby oszacowania także kosztów uzyskania przychodów z produkcji i sprzedaży pieczywa. Nie wiadomo zatem, dlaczego kwestionując wielkość przychodów ujawnionych

w księgach, wielkość kosztów uzyskania przychodów uznały za prawidłową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w następstwie tego orzeczenia NSA, uchylił zaskarżoną wcześniej decyzję organu odwoławczego, zawierając jednocześnie wskazówki co do dalszego postępowania.

Organ podatkowy związany wytycznymi wynikającymi z wymienionych wyroków, podjął działania zmierzające do ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w tym przede wszystkim w celu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu piekarnictwa. W tym celu Skarżąca była wzywana m.in. do przedstawienia receptur stosowanych przy produkcji pieczywa, ilości i typów pieców używanych do produkcji pieczywa, ilości osób zatrudnionych przy produkcji pieczywa. Wobec tego,

że Skarżąca nie udzieliła konkretnych odpowiedzi, a jej pracownicy nie byli w stanie wskazać informacji dotyczących stosowanych receptur przy produkcji pieczywa, organ zwrócił się do biegłego o udzielnie informacji, czy wobec braku informacji

o recepturach stosowanych przez Skarżącą do produkcji pieczywa, typów pieców używanych do produkcji i ilości osób zatrudnionych do produkcji pieczywa, będzie możliwe wydanie opinii. W piśmie z dnia [...] września 2016 r. biegły D. W. poinformował, że z powodu braku danych o rodzajach i typach pieców piekarniczych, określenie ilości wypiekanego pieczywa nie jest możliwe. Pod koniec prowadzonego postępowania Skarżąca poinformowała wprawdzie, że korzystała z receptur na podstawie Polskich Norm Piekarniczych, a jednym z dwóch używanych pieców był pochodzący z lat 80-tych marki Matador. Dane te nadal nie były jednak wystarczająco precyzyjne i w świetle dotychczasowej odpowiedzi biegłego,

nie uzasadniały podjęcia kolejnych kroków w kierunku uzyskania stosownej

i oczekiwanej przez stronę opinii. Organy nie mają obowiązku prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. Rezygnacja z przeprowadzenia dowodu

z opinii biegłego z obiektywnych przyczyn (brak danych potrzebnych do wydania opinii) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego. Organy mają obowiązek podejmować działania nakierowane

na wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Z tego obowiązku w tej sprawie się wywiązały, usiłując bezskutecznie uzyskać od Skarżącej informacje potrzebne do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Co więcej, poczyniono też próby uzyskania od innych organów podatkowych danych dotyczących zakresu działalności piekarniczej innych podmiotów (typy i rodzaje pieców, ilość pracowników, obroty ze sprzedaży). Nadesłane odpowiedzi nie mogły być wykorzystane w rozpoznawanej sprawie,

a to z powodu tego, że dotyczyły innych okresów prowadzonej działalności. Próbowano ponadto uzyskać stosowne dane od innych podmiotów prowadzących działalność o podobnym profilu co Skarżąca i na terenie, na którym Skarżąca działała w 2004 r. Podmioty te nie dysponowały już dokumentacją źródłową, stąd też udzielone ogólne odpowiedzi nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Wobec powyższego, skoro nie udało się uzyskać informacji niezbędnych do ustalenia wysokości kosztów uzyskania niezaewidencjonowanych przychodów (wydatki na zakup towarów handlowych oraz wydatki związane z produkcją pieczywa), organ zasadnie dokonał ich oszacowania. Jeżeli podatnik nie udziela organom wyczerpujących informacji w zakresie ponoszonych kosztów, to naraża się na ryzyko, że dojdzie do oszacowania takich kosztów, które ze swej istoty nie odpowiada wartościom rzeczywistym, tylko jego zadaniem jest uzyskanie wyniku jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości. To Skarżąca posiadała wiedzę w zakresie receptur wypieku pieczywa, ilości zużytych surowców, ilości wypieków. Wystarczającej informacji w tym zakresie nie udzieliła. Zapisy w prowadzonej przez Skarżącą podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie pozwoliły natomiast na rozgraniczenie kosztów poniesionych na związane ze sprzedażą stacjonarną

i obwoźną.

Oszacowania przedmiotowych kosztów podatkowych organ dokonał wybierając indywidualną metodę szacunku, przekonująco uzasadniając przyczyny tego wyboru. Przyjęcie metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. było niemożliwe

z powodu braku danych mogących posłużyć do ich zastosowania. Użyta w sprawie metoda polegała zaś na obliczeniu proporcji udziału kosztów do przychodów, które zostały wykazane w księgach prowadzonych przez Skarżącą. Szacując w ten sposób organ poczynił pewne założenia: wszystkie wydatki poniesione i potwierdzone fakturami Skarżąca zaewidencjonowała w księgach, kupione towary zaewidencjonowane w księgach zostały sprzedane lub wykazane w remanencie końcowym, towary kupione poza ewidencją zostały sprzedane również poza tą ewidencją. Zasadność tych założeń potwierdzają czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów Skarżącej, podczas których nie stwierdzono innych faktur oprócz tych ewidencjonowanych przez Skarżącą w księdze przychodów

i rozchodów. Przy wyliczeniu wspomnianej proporcji pomniejszono koszty o koszty stałe tj. wynagrodzenia pracowników, koszty amortyzacji, wydatki poniesione na energię elektryczną, składki na rzecz ZUS. Koszty te niezależnie od wysokości sprzedaży, były bowiem kosztami poniesionymi zarówno w związku ze sprzedażą zaewidencjonowaną i niezaewidencjonowaną. Wyliczony przez organ pierwszej instancji wskaźnik udziału kosztów w przychodach wyniósł 65,37 % i został odniesiony do ustalonej wysokości niezaewidencjonowanych przychodów. Wskaźnik ten oscyluje na podobnym poziomie jak stwierdzony u innego podmiotu prowadzącego działalność w tożsamym okresie, zbliżonym zakresie i obszarze (64,29%). Zdaniem Sądu zastosowana metoda pozwoliła zatem na ustalenie kosztów uzyskania przychodów Skarżącej w sposób zbliżający je do rzeczywistości.

Wobec powyższego na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia

art. 23 § 1 i 5 w zw. z art. 120 o.p.

W opisanym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organy prawidłowo zastosowały art. 45 ust. 6 w zw. z art. 26 ust. 1 i art. 14 u.p.d.o.f. W świetle zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego prawidłowo ustalono wysokość przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów stanowiących wartość zakupów towarów handlowych w 2004 r., które to wielkości nie zostały zaewidencjonowane w księdze przychodów

i rozchodów.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).