Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2495/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 par.2, art. 210 par.4, art. 127
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi E. z siedzibą we Francji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Na podstawie postanowienia z dnia [...] maja 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. przeprowadził wobec E. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r. Przedmiotem działalności Spółki w kontrolowanym okresie był zarząd własnym parkiem wagonowym, eksploatacja środków transportu, w szczególności wagonów cystern i tankowców.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalił, iż w dniu 30 października 2012 r. Spółka otrzymała potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT UE o numerze [...]. Jedynym kontrahentem Strony w Polsce była firma W., z którą podpisała umowę z dnia 25 października 2011 r., nr [...] dotyczącą dostawy [...]. Powyższa umowa została następnie poszerzona o zapis dotyczący dostawy dodatkowych 24 wagonów. W związku z ww. umową firma W. wystawiła dla Spółki osiem dokumentów nazwanych "FAKTURA" na łączną wartość - 11.696.377,50 euro brutto, w tym VAT - 2.187.127,50 euro. Na podstawie otrzymanych dokumentów Strona ujęła wykazany w nich podatek VAT, jako podatek do odliczenia i nadwyżkę tego podatku wykazywała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do października 2013 r., natomiast za listopad 2013 r. wniosła o dokonanie zwrotu podatku na rachunek bankowy. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika również, że firma W. z tytułu realizacji umowy nr [...] wystawiła dokumenty nazwane "FAKTURA VAT", które to zostały ujęte w rejestrze sprzedaży ww. firmy, a podatek należny z nich wynikający został rozliczony w deklaracjach VAT-7 za okres od grudnia 2012 r. do marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. stwierdził, że zaewidencjonowane przez Stronę dokumenty nazwane "FAKTURA", a wystawione przez kontrahenta w 2012 r. nie dają podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Na podstawie bowiem obowiązujących do 31 grudnia 2012 r. przepisów, tj. rozporządzania Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 68 poz. 360, z późn. zm.), dalej "Rozporządzenie" - niezbędnym elementem dokumentu sprzedaży było oznaczenie go wyrazami "faktura VAT" (§ 4 ust. 1 i § 5 ust. 1 Rozporządzenia). Brak wskazanego oznaczenia powodował więc, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie dokumentu, który takiego zwrotu nie zawierał. Ponadto organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Spółka w kontaktach handlowych reprezentowana była przez profesjonalistę, którego obowiązkiem było dokonywanie rozliczeń z organami podatkowymi na podstawie prawidłowych dokumentów. Niedochowanie należytej staranności w postaci zaewidencjonowania dokumentów niespełniających wymogów formalnych w ocenie organu kontroli skarbowej obciąża Stronę i powoduje, że w grudniu 2012 r. przyjęła ona do rozliczenia niedopuszczalne prawem dokumenty.

Wobec pozostałych dokumentów zaewidencjonowanych przez Spółkę opatrzonych nazwą "FAKTURA", a wystawionych w 2013 r., obowiązujące przepisy nie wymagały już, aby dokument sprzedaży oznaczony był jako "faktura VAT". Stąd organ kontroli skarbowej wskazał, że Stronie nie można przypisać winy z tytułu zaewidencjonowania wskazanych dokumentów, ponieważ spełniały one wszelkie warunki zawarte w aktualnych przepisach. Dlatego też pomimo tego, iż dokumenty te nie zostały ujęte w rejestrach sprzedaży W., w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. mogły stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez Stronę, gdyż nie mogła ona przypuszczać, że jej kontrahent w rejestrach sprzedaży ujął inne dokumenty, od których odprowadził podatek należny.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT" stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 3.589.071 zł w wyniku ujęcia w deklaracji podatkowej za grudzień 2012 r. kwot z dokumentów nie spełniających warunków formalnych uprawniających do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], dokonał prawidłowego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług i określił Stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za okres od grudnia 2012 r. do października 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za listopad 2013 r. w kwocie 5.463.193 zł.

Od powyższej decyzji Strona, reprezentowana przez Pełnomocnika złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy. Pełnomocnik Strony zarzucił, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem:

1. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 191, art. 193 § 1-3, art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613), dalej "O.p",

2. art. 2, art. 7, art. 91, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 nr 78 poz. 483 z późn. zm.), dalej "Konstytucja RP",

3. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a), ust. 10 pkt 1, ust. 11, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik Strony zaznaczył, że decyzja organu pierwszej instancji nie odpowiada standardom rzetelnej procedury podatkowej, w tym sporządzeniu prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zdaniem Pełnomocnika w treści decyzji nie wskazano podstawy prawnej dla twierdzenia, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego uzależnione jest od istnienia (bądź nie) winy jakiegokolwiek podatnika. Co więcej, organ pierwszej instancji nie mógł tego uczynić, ponieważ taka podstawa obiektywnie nie istnieje. Z uwagi na powyższe w ocenie Pełnomocnika decyzja taka jest wadliwa, gdyż została wydana bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa.

Zarzucając naruszenie przepisów Konstytucji RP oraz zasady neutralności podatku VAT Pełnomocnik wskazał, że niekorzystne dla Strony rozstrzygnięcie bazuje tylko i wyłącznie na przepisach rangi podustawowej, tj. przepisach Rozporządzenia zmienionego rozporządzeniem z dnia 11 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 1428). Tym samym o istnieniu lub nieistnieniu obowiązków podatkowych decydują w niniejszej sprawie przepisy Rozporządzenia, tj. wola Ministra Finansów zamiast organów władzy ustawodawczej.

Następnie przywołując treść przepisów wspólnotowych, tj. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1), dalej "Dyrektywa VAT", Pełnomocnik zaznaczył, że nie wymagają ani nie wymagały one, aby w treści faktury pojawiły się wyrazy "faktura VAT". Dlatego należy uznać, iż zmiana polskiego prawa, jaka w tym zakresie nastąpiła z dniem 1 stycznia 2013 r., doprowadziła do jego zgodności z przepisami ww. Dyrektywy. Jednak zgodność ta dotyczyła tylko i wyłącznie treści faktury, ale nie warunków, jakie należy spełniać, aby skorzystać z prawa do odliczenia. Pełnomocnik wskazał przy tym, że w świetle niebudzącej wątpliwości zasady prymatu prawa wspólnotowego podatnik krajowy ma wybór stosowania prawa krajowego lub Dyrektywy VAT. Dlatego też w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie Podatnik odwołał się do korzystniejszych dla niego przepisów Dyrektywy, organ podatkowy musi zaakceptować ten wybór i musi się podporządkować.

Odnosząc się do dokumentacji zgromadzonej przez organy podatkowe w aktach sprawy Pełnomocnik zaznaczył, że żaden przepis nie ustanawia jako warunku odzyskania podatku VAT aby egzemplarz faktury znajdujący się w posiadaniu dostawcy był identyczny z egzemplarzem faktury nabywcy. Wobec tego różnice pomiędzy fakturami wystawionymi przez W. zaewidencjonowanymi przez tę firmę, a fakturami będącymi w posiadaniu Spółki nie stanowią w niniejszym przypadku przeszkody do odzyskania podatku VAT. Pełnomocnik przywołał również orzecznictwo, zgodnie z którym jedynie poważne wady faktury mogą powodować utratę prawa do odliczenia podatku określonego w tych fakturach. Wadami takimi są elementy mające znaczenie dla określenia zobowiązania podatkowego, bez których nie jest możliwe zweryfikowanie, czy wysokość podatku została ustalona prawidłowo. Ponadto Pełnomocnik zaznaczył, że dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru stanowi jedynie warunek formalny, który sam nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu wykonanie rzeczywistej czynności, którą faktura ta dokumentuje. Jak wskazał Pełnomocnik, w niniejszej sprawie nie została zakwestionowana w żaden sposób rzeczywistość transakcji pomiędzy Stroną, a jej kontrahentem. Również otrzymane faktury odpowiadają wymogom formalnym, stąd brak uchybień w tym zakresie powinien zostać uznany jako wystarczający do przyznania Spółce prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Pełnomocnik podkreślił również, że dokumenty, jakimi dysponuje Strona, są rzetelne i odzwierciedlają prawdziwe zdarzenia gospodarcze, stąd chybiony jest zarzut nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych stwierdzony przez organ pierwszej instancji. W szczególności odnośnie nierzetelności ksiąg podatkowych Pełnomocnik zauważył, że orzeczenie organu pierwszej instancji w żadnym razie nie zawiera stwierdzenia, iż sprzedaż towaru nie miała miejsca, nie kwestionowano również wartości kwot odnoszących się do poszczególnych transakcji. Wobec powyższego nie zachodziły żadne przesłanki do stwierdzenia nierzetelności ksiąg przez organ podatkowy.

Końcowo podkreślone zostało, że stosowny urząd skarbowy dokonał na rzecz Strony zwrotu podatku w pełnej wysokości, tym samym również organ dokonujący zwrotu nie zgodził się z argumentacją organu kontroli skarbowej.

W związku z postanowieniem informującym o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w pismach z dnia 8 czerwca 2015 r. i 11 czerwca 2015 r. Pełnomocnik Strony podtrzymał argumentację przedstawioną w odwołaniu. W szczególności zaznaczył, że organ pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu błędnie dostrzegł winę i brak staranności, której miał się dopuścić pełnomocnik Spółki dokonujący rozliczenia podatku VAT za grudzień 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. nie mógł bowiem stwierdzić istnienia świadomości lub staranności bez przeprowadzenia dowodów w tym zakresie, takich chociażby, jak przesłuchanie strony lub świadka. Ponadto stwierdzenie takich okoliczności tylko odnośnie roku 2012, natomiast niezauważanie ich w roku 2013 wskazuje, że postępowanie narusza zasady praworządności, prawdy obiektywnej i gromadzenia pełnego materiału dowodowego. Dalej Pełnomocnik zaznaczył, że nie przedstawiono logicznej argumentacji wskazującej, dlaczego faktury wystawione w roku 2013 zostały uznane za prawidłowe, a wystawione w roku 2012 nie rodziły obowiązku podatkowego. W tej kwestii Pełnomocnik ponownie wskazał, że organ kontroli skarbowej nie zastosował się do postanowień Dyrektywy VAT, a także orzecznictwa ETS. Pełnomocnik podtrzymał także zarzuty dotyczące nieprawidłowości w kwestii stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych za rok 2012 w sytuacji ujęcia w nich takich samych dokumentów, jakie ujęte zostały za rok 2013.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustaleń w zakresie prawidłowego udokumentowania transakcji nabycia towarów przez Stronę stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Organ podatkowy wskazał, że podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Organ podatkowy wskazał również na treść art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, który wymienia podstawowe elementy faktury, a także wyjaśnił, że szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowania zawarte zostały w przepisach obowiązującego do końca 2012 r. Rozporządzenia wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego, tj. art. 106 ust. 8 pkt 11 ustawy o VAT. Rozwiązanie to zgodne jest z zasadami techniki prawodawczej, jeżeli zakres spraw przekazanych do unormowania w rozporządzeniu określono w sposób szczegółowy. Organ podatkowy stwierdził, że w niniejszym przypadku brak jest zastrzeżeń co do prawidłowości zakresu upoważnienia, ponadto wyraźnie oddaje ono intencje ustawodawcy, nie ma charakteru ogólnikowego i nie przekazuje do unormowania aktem wykonawczych spraw niedookreślonych czy też nasuwających trudności przy opracowywaniu ustawy. Zgodnie z treścią Rozporządzenia każda faktura wystawiana przez czynnego podatnika VAT powinna była zawierać oznaczenie "FAKTURA VAT" (§ 4 Rozporządzenia). W związku z koniecznością implementowania zmian wprowadzonych dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą Dyrektywę VAT w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L z 2010 r. nr 189/1), zwaną dalej dyrektywą 2010/45/UE, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 11 grudnia 2012 r. zmieniające ww. Rozporządzenie. Według nowych przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2013 r. wystawcy nie mają obowiązku oznaczania faktur nagłówkiem "FAKTURA VAT". W efekcie podatnicy mają obecnie pewną swobodę: mogą oznaczać faktury nagłówkiem "FAKTURA VAT", ale nie muszą. Odnosząc się do tła komentowanego przepisu Minister Finansów w wyjaśnieniach dotyczących wprowadzonych zmian wskazał m.in., że "wprowadzone ww. rozporządzeniami zmiany dotyczące regulacji prawnych odnośnie fakturowania mają na celu promowanie oraz dalsze upraszczanie przepisów w tym zakresie poprzez likwidowanie istniejących obciążeń i przeszkód. Implementacja przepisów wspólnotowych jest efektem zmian wprowadzonych dyrektywą 2010/45/UE. W świetle przepisów obowiązujących także w 2012 r., tj. art. 226 Dyrektywy VAT oznaczenie "FAKTURA VAT" nie jest obligatoryjne. Przepis ten zawiera zamkniętą listę elementów, których mogą wymagać państwa członkowskie od podatników na wystawianych fakturach. Na liście tej nie ma oznaczenia "FAKTURA VAT" lub podobnego.

Odnośnie natomiast pozostałych niezbędnych elementów faktury, § 5 ust. 1 Rozporządzenia obowiązujący do dnia 31 grudnia 2012 r. wskazywał na: imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy; numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11; numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury; nazwę (rodzaj) towaru lub usługi; miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług; cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto); wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); stawki podatku; sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu; kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Z kolei znowelizowane z dniem 1 stycznia 2013 r. przepisy Rozporządzenia zawierające katalog danych, które winna zawierać faktura, stanowią odzwierciedlenie obecnych w tym zakresie regulacji zawartych w § 5, § 7 ust. 1-2, § 23, § 25 dotychczasowego Rozporządzenia. Część danych obligatoryjnie umieszczanych na fakturze pozostała praktycznie niezmieniona. Modyfikacje dotyczą zmiany nazewnictwa numeru identyfikacji dla podatku VAT oraz dodania pozycji w postaci daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi i kwoty wszelkich rabatów.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że zmiany wprowadzone w treści Rozporządzenia od dnia 1 stycznia 2013 r. miały na celu dostosowanie przepisów krajowych do znowelizowanej Dyrektywy VAT, w tym w szczególności na uproszczeniu zasad fakturowania w postaci zmniejszenia zakresu obowiązkowych danych na fakturze lub na wprowadzeniu możliwości podawania niektórych danych innych, niż obecnie wymagane - w miejsce tych obecnie obowiązujących.

Kwotę podatku naliczonego, w przypadku zakupów krajowych, stanowi suma kwot podatku określonych w otrzymanych fakturach (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Z tego wynika, iż faktura jest podstawą odliczenia VAT. Podczas sporządzania faktury może jednak dojść do popełnienia błędu oraz do zamieszczenia w dokumencie informacji niezgodnych z prawdą. Jednocześnie nie ma w obowiązujących przepisach normy, która określałaby, że błąd na fakturze pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT. Nie oznacza to więc, że każdy błąd pozbawia podatnika prawa do odliczenia oraz że bez względu na rodzaj błędu prawo do odliczenia przysługuje.

Organ odwoławczy podkreślił, że ani przepisy ustawy o VAT, ani Rozporządzenia nie operują pojęciami "błędu formalnego", "błędu mniejszej wagi", czy "oczywistych błędów", które pozwalałyby uznać, iż pomimo braku pewnych elementów dają się zidentyfikować strony obrotu gospodarczego i posiadanie faktury uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też należy zwrócić uwagę na dorobek orzecznictwa oraz organów podatkowych powstały pod rządami poprzedniej regulacji dotyczącej materii podatku od towarów i usług. Na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej "u.p.t.u.a." orzecznictwo wypracowało bowiem zasadę, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może dotyczyć jedynie tych wad i braków faktury, które wyłączają identyfikację podmiotów oraz przedmiotu transakcji, jak również ustalenie poprawności określenia podatku od wartości dodanej. W wyroku z dnia 26 kwietnia 1995 r. sygn. akt SA/Wr 2364/94 NSA wskazał, że "przepis art. 19 u.p.t.u.a. kształtuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz zakres i tryb realizacji tego uprawnienia. Jednakże przepisu tego nie stosuje się - po myśli art. 25 - do szeregu towarów, usług i rzeczy, z racji ich szczególnego charakteru, skutków jakie powodują w sferze działalności gospodarczej i podatkowej bądź w zależności od sposobu ich nabycia. Tak więc brak możliwości skorzystania z odliczeń wynika z kwestii merytorycznych. Zawarty w tym przepisie ust. 1 pkt 4 lit. a, uniemożliwiający odliczenie w przypadku dokumentowania nabycia towarów fakturą wystawioną niezgodnie z art. 32 u.p.t.u.a., z pewnością nie może się więc odnosić do wymogów formalnych z tego przepisu; uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego." Dalej sąd zaznaczył, że jedynie braki merytoryczne faktury mogą spowodować skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, jak również doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku naliczonego, w szczególności do jego zawyżenia. Nie wywierają natomiast wskazanych skutków materialnych takie braki faktury, które odnoszą się jedynie do jej strony formalnej, w szczególności brak daty, brak określenia kopia - oryginał czy brak podpisu odbiorcy towaru." Zasady powyższe zaprezentowano także w innych wyrokach, gdzie przywołano także stanowisko Ministerstwa Finansów prezentowane w zaleceniach do Izb i Urzędów Skarbowych oraz Urzędów Kontroli Skarbowej w sprawie braków technicznych faktur. W pismach tych, tj. pismo [...]Sekretarza Stanu z dnia [...] stycznia 1994 r. pismo [...]Sekretarza Stanu z [...] lutego 1994 r., pismo [...]Podsekretarza Stanu z [...] grudnia 1994 r., posłużono się pojęciami "braków technicznych faktur", "wadliwości mniejszej wagi" czy "uchybień o charakterze formalnym". Jako braki techniczne faktur, czy wadliwość mniejszej wagi Minister Finansów wskazał także brak podania wyrazów ("oryginał", "kopia", "numer tymczasowy"), które miały być obowiązkowo umieszczane na fakturach wedle szczególnych przepisów o wystawianiu faktur, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 39. poz. 176 ze zm.). Oprócz wymienionych w punktach przypadków wadliwości wskazano, że jest to katalog otwarty, bowiem to organy podatkowe miały oceniać, czy dane uchybienie jest uchybieniem formalnym, a wyznacznikiem tego była zasada, iż uchybienia te nie mogły mieć wpływu na wysokość podatku należnego i naliczonego.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług istniała wypracowana reguła pozwalająca oceniać braki, czy też błędy występujące na fakturach. Reguła ta została wypracowana w związku z istniejącymi w tym czasie ograniczeniami prawa podatnika do obniżenia podatku należnego, tj. art. 25 u.p.t.u.a. Obecnie obowiązującymi przepisami w zakresie wyłączenia stosowania obniżenia podatku są przepisy art. 88 ustawy o VAT. Jednak treść tej regulacji odnosi się do wad materialnych czynności, a nie formalnych wymogów odliczenia. Dlatego też w sytuacji, gdy w nowej ustawie o VAT nie uległy zmianie podstawowe zasady występujące w poprzedniej regulacji takie jak zasada neutralności tego podatku, czy też zasady legislacyjne dotyczące elementów niezbędnych faktury, zasadne jest stosowanie nadal wypracowanych pod rządami poprzedniej ustawy reguł oceny prawidłowości odliczenia podatku naliczonego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dokumenty dotyczące transakcji sprzedaży dokonanych w 2012 r. wystawione przez kontrahenta Strony nie spełniały wymogów Rozporządzenia w wersji obowiązującej do końca 2012 r. Zdaniem organu kontroli skarbowej dokumenty wystawione przez tego kontrahenta w 2013 r., zawierające ten sam zestaw danych co w 2012 r., dawały prawo do odliczenia w myśl znowelizowanych przepisów Rozporządzenia. Z treści orzeczenia organu pierwszej instancji wynika, iż w szczególności błędem dyskwalifikującym dokumenty wystawione w 2012 r. był fakt, iż w nagłówku zawierały jedynie oznaczenia "FAKTURA" zamiast "FAKTURA VAT".

W ocenie organu odwoławczego prawidłowe oznaczenie jest szczególnie istotne w kontekście często spotykanego w praktyce dokumentu, podobnego do faktury VAT, jakim jest faktura pro forma. Nie jest to w ogóle dokument relewantny dla podatku VAT, nie ma żadnego znaczenia dla obowiązków podatkowych, nie kreuje też dla nabywcy prawa do odliczenia. Zwykle pełni on funkcję wezwania do zapłaty, niekiedy też jest wykorzystywany do dokumentowania pewnych dostaw nieodpłatnych (nie zawsze prawidłowo - jak w przypadku towarów wysyłanych poza terytorium Polski). Dla celów podatku VAT jednak nie ma on znaczenia i choćby w tym kontekście wyraźne wskazanie na fakturze VAT oznaczenia "FAKTURA VAT" jest istotne dla wszystkich uczestników obrotu. "Brak odpowiedniego nagłówka może powodować sytuacje, w których zamówienie lub faktura pro forma zostaną potraktowane jak faktura VAT, ponieważ będą zawierać wszystkie wymagane elementy faktury. Takie przypadki są praktycznie nie do uniknięcia w obrocie i stanowią one konsekwencję dokonanej w 2013 r. zmiany przepisów. Jeżeli strony zgodnie dojdą do wniosku, że chcą jako fakturę traktować dokument, który według pierwotnej intencji miał jej nie stanowić, sprawa jest jasna - sprzedawca powinien odpowiednio zapłacić VAT wynikający z takiego dokumentu, a nabywca ma prawo do odliczenia (zakładając, że w dokumencie tym są zawarte wszystkie obligatoryjne elementy faktury)."

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotnym jest ustalenie zasad wystawiania i charakteru dokumentów przekazywanych przez W. oraz zasad traktowania takich dokumentów przez obie strony transakcji, w szczególności odnośnie procedury dostarczania towarów na teren UE. W przesłanych wyjaśnieniach z dnia 24 września 2014 r. firma W. wskazała, że zamówiony towar miał być wysłany z jej zakładu według instrukcji Spółki. Dalej zaznaczono, że wobec braku potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Polski dostawa wszystkich wagonów została opodatkowana stawką podatku VAT 23%. Ponadto w wyjaśnieniach z dnia 14 stycznia 2015 r. kontrahent Spółki wskazał, że dla klientów zagranicznych generowane były faktury systemowe oraz faktury handlowe. Z powyższych wyjaśnień wynika, że firma W. traktowała transakcje ze Stroną, jako zawierane z podmiotem zagranicznym. Brak jest jednak dokładnych ustaleń odnośnie powodów takiej kwalifikacji. Powyższe powodować mogło odmienną dokumentację takich transakcji w postaci fakturowania systemowego i handlowego. Organ pierwszej instancji nie ustalił jednak tej kwestii pozostawiając ją poza zakresem postępowania, a skupiając się jedynie na efekcie w postaci nazewnictwa dokumentów. Dla pełnego obrazu stanu faktycznego zarówno dla roku 2012 jak i 2013 konieczne jest zatem ustalenie rzeczywistych powodów dokumentowania transakcji w przedstawiony sposób, w tym bardziej szczegółowe postępowanie odnośnie kontrahenta Spółki. Oprócz powodów takiej kwalifikacji istotne wydają się ustalenia odnośnie sposobów dokumentacji transakcji krajowych i zagranicznych. Zbadania wymaga kwestia fakturowania transakcji krajowych oraz przekazywania dokumentów takim kontrahentom i zarazem różnica w traktowaniu tzw. faktur handlowych przekazywanych innym podmiotom zagranicznym. Dopiero pełny obraz struktury księgowej i zasad obiegu dokumentów prowadzonych w firmie W. pozwoli na stwierdzenie charakteru wystawionych dla Spółki dokumentów. Działania w tym zakresie pozostają w gestii organu pierwszej instancji. Odpowiednie będzie uzyskanie pisemnych odpowiedzi, jak też oparcie się na źródłach osobowych.

Wskazane czynności powinny pozwolić na ustalenie, czy działanie W. wobec Spółki było odstępstwem od przyjętych zasad fakturowania i dokumenty te nie stanowiły faktur VAT dla czynności krajowych w rozumieniu przepisów Rozporządzenia (faktura pro forma, wezwanie do zapłaty), czy też wystawienie ich w innej szacie graficznej było jedynie pomyłką z zamiarem prawidłowego dokumentowania transakcji (zastosowanie stawki VAT 23% dla dostawy krajowej).

W przypadku uznania, iż dokumenty wystawione przez W. i zaewidencjonowane przez Stronę w zgodnym ich zamiarze stanowiły faktury VAT, zasadne jest odniesienie się do zasad oceny błędów technicznych faktury oraz argumentów Pełnomocnika Strony o konieczności stosowania postanowień Dyrektywy VAT w sytuacji jej niezgodności z przepisami krajowymi.

W świetle powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. przeprowadzone postępowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. i wydana decyzja z dnia [...] kwietnia 2015 r., w istotny sposób narusza zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 O.p., polegającą na obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż jak powyżej wyjaśniono, nie dokonano analizy sposobu dokumentacji transakcji krajowych i zagranicznych przez kontrahenta Spółki oraz zasad wzajemnego uznania jako prawidłowej dokumentacji przekazywanej przez kontrahenta i Stronę, co mogło mieć wpływ na prawidłowe oznaczenie ww. dokumentacji. Ponadto wobec podnoszonych przez Stronę okoliczności dotyczących stosowania przepisów wspólnotowych organ pierwszej instancji winien odnieść się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Dokonanie tych ustaleń na etapie drugiej instancji godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonując oceny zasad działalności i obiegu dokumentów kontrahenta Spółki pozbawiłby Stronę czynnego udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, co mogłoby skutkować naruszeniem prawa do obrony oraz zasad czynnego udziału strony w postępowaniu.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że braki dotyczące wyjaśnienia powyżej wskazanych kwestii dają w pełni podstawę do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jeżeli dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji uzna, że w innych kwestiach zgromadzony w sprawie materiał budzi wątpliwości, należy przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe w tym zakresie.

Pismem z dnia 7 sierpnia 2015 r. Skarżąca wniosła skargę, uzupełnioną pismem z dnia 22 czerwca 2016 r., na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucając przy tym organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4, art. 229, art. 233 § 2 O.p.,

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a), ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT,

- art. 2, art. 7, art. 91, art. 217 Konstytucji RP

W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Strony wskazał, że organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji błędnie odwołał się do orzecznictwa dotyczącego ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Regulacja ta, jak zaznaczył, była niedoskonała w swej konstrukcji, nie zawierając wszystkich cech właściwych dla podatku od wartości dodanej.

Dalej Pełnomocnik wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. odwołał się do struktury księgowej i zasad obiegu dokumentów prowadzonych u kontrahenta Spółki, tj. firmy W., co nie ma uzasadnienia dla uznania prawa odliczenia lub zwrotu w treści ustawy o podatku VAT, jak też przepisach Konstytucji odwołujących się do ogólnych założeń nakładania podatków i określania ich niezbędnych elementów wyłącznie w drodze ustawy. Powyższym w ocenie Pełnomocnika naruszone zostały również zasady prawidłowego uzasadnienia decyzji, gdyż nie odpowiada ona standardom uzasadnienia faktycznego ani prawnego. Błędne uzasadnienie decyzji powoduje też zdaniem Pełnomocnika brak konieczności zlecania przeprowadzenia postępowania dowodowego organowi pierwszej instancji, gdyż wskazany do ustalenia zgodny zamiar stron można zweryfikować przez ich krótkie pisemne oświadczenia.

Niezależnie od powyższego Pełnomocnik, podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, przywołując treść przepisów Dyrektywy VAT zaznaczył, że nie wymagają ani nie wymagały one, aby w treści faktury pojawiły się wyrazy "faktura VAT". Dlatego należy uznać, iż zmiana polskiego prawa, jaka w tym zakresie nastąpiła z dniem 1 stycznia 2013 r., doprowadziła do jego zgodności z przepisami ww. Dyrektywy. Jednak zgodność ta dotyczyła tylko i wyłącznie treści faktury, ale nie warunków, jakie należy spełniać, aby skorzystać z prawa do odliczenia. Pełnomocnik wskazał przy tym, że w świetle niebudzącej wątpliwości zasady prymatu prawa wspólnotowego podatnik krajowy ma wybór stosowania prawa krajowego lub Dyrektywy VAT. Dlatego też w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie Podatnik odwołał się do korzystniejszych dla niego przepisów Dyrektywy, organ podatkowy musi zaakceptować ten wybór i musi się podporządkować.

Odnosząc się do dokumentacji zgromadzonej przez organy podatkowe w aktach sprawy Pełnomocnik zaznaczył, że żaden przepis nie ustanawia jako warunku odzyskania podatku VAT, aby egzemplarz faktury znajdujący się w posiadaniu dostawcy był identyczny z egzemplarzem faktury nabywcy. Wobec tego różnice pomiędzy fakturami wystawionymi przez W. zaewidencjonowanymi przez tę firmę, a fakturami będącymi w posiadaniu Spółki nie stanowią w niniejszym przypadku przeszkody do odzyskania podatku VAT. Pełnomocnik przywołał również orzecznictwo, zgodnie z którym jedynie poważne wady faktury mogą powodować utratę prawa do odliczenia podatku określonego w tych fakturach. Wadami takimi są elementy mające znaczenie dla określenia zobowiązania podatkowego, bez których nie jest możliwe zweryfikowanie, czy wysokość podatku została ustalona prawidłowo. Ponadto Pełnomocnik zaznaczył, że dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru stanowi jedynie warunek formalny, który sam nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu wykonanie rzeczywistej czynności, którą faktura ta dokumentuje. Jak wskazał Pełnomocnik, w niniejszej sprawie nie została zakwestionowana w żaden sposób rzeczywistość transakcji pomiędzy Stroną, a jej kontrahentem. Również otrzymane faktury odpowiadają wymogom formalnym, stąd brak uchybień w tym zakresie powinien zostać uznany jako wystarczający do przyznania Spółce prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 2 w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazywania do ponownego rozpoznawania w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości istnieje zatem, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji. Z kolei dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 O.p. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 O.p., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok SN z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt V KK 111/08, OSNwSK 2008/1/2101). Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien bezwzględnie uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok NSA z 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09; orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., dalej: "CBOSA"). Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest liczba dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 662/09, publ. CBOSA). W orzecznictwie podkreśla się, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zatem nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Możliwość przewidziana w tym przepisie ma zastosowanie jedynie wyjątkowo, przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których w nim mowa.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy uznać, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wykazał konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, a tym bardziej w całości.

Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zbadania wymaga kwestia fakturowania transakcji krajowych oraz przekazywania dokumentów takim kontrahentom i zarazem różnica w traktowaniu tzw. faktur handlowych przekazywanych innym podmiotom zagranicznym. Dopiero pełny obraz struktury księgowej i zasad obiegu dokumentów prowadzonych w firmie W. pozwoli na stwierdzenie charakteru wystawionych dla Spółki dokumentów. Czynności te powinny pozwolić na ustalenie, czy działanie W. wobec Spółki było odstępstwem od przyjętych zasad fakturowania i dokumenty te nie stanowiły faktur VAT dla czynności krajowych w rozumieniu przepisów Rozporządzenia (faktura pro forma, wezwanie do zapłaty), czy też wystawienie ich w innej szacie graficznej było jedynie pomyłką z zamiarem prawidłowego dokumentowania transakcji (zastosowanie stawki VAT 23% dla dostawy krajowej).

Organ odwoławczy nie wykazuje jednak, że wyjaśnienie tych kwestii faktycznych wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W ocenie Sądu organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe podejmując niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie były to okoliczności dotyczące rzetelności spornych faktur oraz ich formalnej poprawności. Natomiast decyzja organu odwoławczego sprzeciwiała się zasadzie wynikającej z art. 125 § 1 O.p., w myśl której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Art. 233 § 2 O.p. nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania, gdy jedyną przyczyną uchylenia jest konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów. Kwestie, których wyjaśnienia domaga się organ odwoławczy, mają charakter wyłącznie uzupełnienia już zgromadzonego materiału dowodowego w nieznacznej części. Organ nie wykazał, aby zebrane dowody (po ewentualnym ich uzupełnieniu) nie pozwalały mu na dokonanie własnych ustaleń faktycznych.

Należy również zauważyć, że brak podstaw do wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p., jeżeli kwestie, których wyjaśnienia domaga się organ odwoławczy, nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym kontekście należy zauważyć, że nieoznaczenie faktury jako "faktura VAT", może być skorygowane notą korygującą (por. § 15 ust. 1 Rozporządzenia), co oznacza, że przez samego prawodawcę brak taki uznany został za nieznaczny błąd formalny, niewymagający nawet wystawienia faktury korygującej, a jedynie wystawienia przez nabywcę noty korygującej taką wadliwość.

Notą korygującą można jedynie skorygować błędy formalne faktury, których brak i tak nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotkniętej taką wadliwością. Podatnik (nabywca) zatem, niezależnie od tego, czy skoryguje formalne wady faktury notą korygującą, ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie, o ile oczywiście faktura odzwierciedla rzeczywistą transakcję.

W sytuacji bowiem, gdy nie zostaną podważone materialne przesłanki do odliczenia podatku, brak podstaw do negowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotkniętych tymiż nieznaczącymi dla przestrzegania zasady neutralności uchybieniami formalnymi.

Oczywiście ze względów formalnych wskazanym byłoby skorygowanie faktury (np. notą korygującą, co może uczynić sam nabywca lub fakturą korygującą przez dostawcę), lecz jak już stwierdzono, niezależnie od tego, czy taka korekta nastąpi, podatnik ma prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie, a w przypadku kontroli podatkowej podatnik nie powinien przy braku takiej korekty zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku - jeżeli czynności udokumentowane fakturą zostały wykonane na rzecz tego podatnika i służyły jego działalności opodatkowanej (wyrok NSA z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1131/14).

Skoro w rozpoznawanej sprawie uchybienia formalne dotyczące spornych faktur nie mają znaczenia dla kwestii istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, to przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości mogłaby ewentualnie wymagać konieczność wyjaśnienia, czy istnieją materialne przesłanki do odliczenia podatku. Zawarte w zaskarżonej decyzji wskazania dla organu pierwszej instancji co do zakresu uzupełnienia materiału dowodowego nie zmierzają jednakże do wyjaśnienia tego rodzaju kwestii.

Dlatego też Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie uznaje za konieczne, aby organ odwoławczy wskazał konkretnie, które fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia (wynikające z hipotez norm prawnych, które w tym wypadku będą mieć zastosowanie) muszą zostać ustalone przed organem pierwszej instancji. Stwierdzenie, że pełny obraz struktury księgowej i zasad obiegu dokumentów prowadzonych w firmie W. powinny pozwolić na ustalenie, czy działanie W. wobec Spółki było odstępstwem od przyjętych zasad fakturowania i dokumenty te nie stanowiły faktur VAT dla czynności krajowych w rozumieniu przepisów Rozporządzenia, czy też wystawienie ich w innej szacie graficznej było jedynie pomyłką z zamiarem prawidłowego dokumentowania transakcji, jest zbyt ogólną wskazówką dla organu pierwszej instancji. Dodać trzeba, że uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji jest zobowiązany jedynie do przeprowadzenia, w stosownym zakresie, dodatkowych czynności dowodowych, które będą służyły ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego.

W konsekwencji zaskarżoną decyzję uznać należało za wydaną z istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego, w tym przede wszystkim art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p., które miało istotny wpływ na wynik postępowania.

W związku z tym, że organ odwoławczy nie wypowiedział się co do istoty sporu merytorycznego, Sąd również nie mógł odnieść się do tych kwestii. W przypadku zaskarżenia orzeczenia wydanego na podstawie art. 233 § 2 O.p., do sądu administracyjnego należy bowiem ocena, czy są spełnione i uzasadnione przez podatkowy organ odwoławczy przesłanki wynikające z wymienionego przepisu postępowania.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy winien uwzględnić ocenę prawną Sądu zawartą w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd nie orzekł wobec braku stosownego wniosku pełnomocnika Skarżącej.