Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 794/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Stwierdzono bezskuteczność czynności
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 9a pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi S. O. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 4 maja 2022 r. nr 2215-SKA-1.4033.335.2022 w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług 1. stwierdza bezskuteczność zaskarżonej czynności; 2. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na rzecz skarżącego kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zawiadomieniem z dnia 4 maja 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pucku (dalej jako "Naczelnik US") poinformował S. O. (dalej jako "Skarżący"), że z uwagi na wystawienie przez niego faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, wykreśla Skarżącego z dniem 4 maja 2022 r. z rejestru jako podatnika VAT. Organ podatkowy wskazał, że powyższe zostało stwierdzone w przeprowadzonej przez Naczelnika US kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia nr [...].

Jako podstawę prawną wykreślenia z rejestru Naczelnik US wskazał art. 96 ust. 9a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. dalej jako ,,u.p.t.u.’’ ).

2. Pismem z dnia 23 maja 2022 r. Skarżący wezwał Naczelnika US do usunięcia naruszenia prawa ww. zawiadomieniem z dnia 4 maja 2022 r., polegającego na naruszeniu:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego;

2) art. 207 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u., poprzez wykreślenie z rejestru podatników VAT, tj. orzeczenie o prawach i obowiązkach podatnika, bez wydania rozstrzygnięcia w formie decyzji;

3) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u., polegające na niewyjaśnieniu zasadności i przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, a także niedostatecznym, ogólnikowym i lakonicznym uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, zarówno w zakresie faktycznych jak i prawnych podstaw rozstrzygnięcia, w tym brak wskazania, które konkretnie faktury wystawione przez Podatnika dokumentują czynności, które nie zostały dokonane;

4) art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u., poprzez jego błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji bezzasadne wykreślenie Podatnika z rejestru podatników VAT, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki do wykreślenia Podatnika z ww. rejestru, o których mowa w tym przepisie.

Skarżący wniósł o usunięcie naruszenia prawa poprzez przywrócenie Podatnika jako podatnika VAT.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżył czynność Naczelnika US z dnia 4 maja 2022 r., polegającą na wykreśleniu Skarżącego z dniem 4 maja 2022 r. z rejestru jako podatnika VAT, zarzucając ww. czynności mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie:

1) art. 207 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u., poprzez wykreślenie Skarżącego z rejestru podatników VAT, tj. orzeczenie o prawach i obowiązkach podatnika, bez wydania rozstrzygnięcia w formie decyzji;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a w konsekwencji wykreślenie Skarżącego z rejestru podatników VAT, pomimo nie wystąpienia przesłanek, które umożliwiałyby wykreślenie z ww. rejestru;

3) art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 O.p., poprzez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz złożenia stosowanych wyjaśnień przed podjęciem przez organ zaskarżonej czynności, wywołującej negatywne skutki prawne po stronie Skarżącego,

4) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u., polegające na niewyjaśnieniu zasadności i przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, a także ogólnikowym i lakonicznym uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, zarówno w zakresie faktycznych jak i prawnych podstaw rozstrzygnięcia, w tym brak precyzyjnego wskazania, które wystawionych przez Skarżącego faktur dokumentują czynności, które nie zostały dokonane;

5) art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u., poprzez jego błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do bezzasadnego wykreślenie Skarżącego z rejestru podatników VAT, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające wykreślenie Skarżącego z rejestru, a ponadto prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że nie powinien być on stosowany, gdy decyzja wymiarowa, której ustalenia mają stanowić podstawę dokonania wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT nie jest jeszcze prawomocna.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o;

1) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu – wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 22 maja 2022 r. wraz z dowodem nadania pisma, celem stwierdzenia faktu bezskutecznego wezwania organu przez Skarżącego do usunięcia naruszenia prawa,

2) stwierdzenie bezskuteczności czynności Naczelnika US w Pucku z dnia 4 maja 2022 r., polegającej na wykreśleniu Skarżącego z rejestru jako podatnika VAT,

3) zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący powołując treść art. 207 § 1 O.p. wskazał, że jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy przez organ, wówczas winien on wydać rozstrzygnięcie w formie decyzji administracyjnej.

Skarżący powołał pogląd prezentowany w doktrynie i orzecznictwie, zgodnie z którym organ wykreślając z rejestru podatników VAT orzeka o prawach i obowiązkach podatnika, w związku z czym rozstrzygnięcie to winno przybrać formę decyzji, wskazując na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 566/16, z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3481/17.

Skarżący podkreślił, że status podatnika VAT nie stanowi jedynie formalnego potwierdzenia wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż wynikają z niego liczne konsekwencje w sferze materialnoprawnej m.in. prawo podatnika do zwrotu różnicy podatku w przypadku likwidacji spółki lub działalności gospodarczej ( art. 14a ust. 9a u.p.t.u.), zastosowanie odwrotnego obciążenia w przypadku usług świadczonych przez podmiot spoza kraju ( art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.t.u. ) lub przy nabyciu tzw. ,,towarów wrażliwych’’ ( art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. b u.p.t.u. ), możliwość ubiegania się o zwrot podatku w trybie przyspieszonym ( art. 87 ust. 6 pkt 4 lit. a u.p.t.u. ) czy tez prawo do zastosowania tzw. ,,ulgi za złe długi’’ ( art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.t.u. ).

Tymczasem na gruncie niniejszej sprawy organ dokonał wykreślenia Skarżącego z rejestru jako podatnika VAT w formie czynności materialno-technicznej, o której zawiadomił pismem z dnia 4 maja 2022 r., czym naruszył art. 207 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u.

Ponadto Skarżący wskazał, że organ musi dowieść, że przesłanka pozytywna wykreślenia z rejestru, o której mowa w art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u. wystąpiła oraz wykluczyć wystąpienie przynajmniej jednej z przesłanek egzoneracyjnych, wynikających z art. 96 ust. 9f u.p.t.u.

Skarżący zarzucił także, że na gruncie przedmiotowej sprawy, w toku postępowania nie tylko nie zapewniono Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, lecz również uniemożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz złożenia stosownych wyjaśnień przed podjęciem przez organ zaskarżonej czynności, która to wywołuje negatywne skutki prawne po stronie Skarżącego. Pomimo, iż w ocenie Skarżącego dotychczas zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż jakiekolwiek wystawione przez niego faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, to mimo tego na organie ciążyły przed pojęciem zaskarżonej czynności obowiązki, o których mowa w skardze, a których to obowiązków nie wykonał.

Skarżący zarzucając naruszenie art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u., wskazał na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, co doprowadziło do bezzasadnego wykreślenia z rejestru podatników VAT, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające wykreślenie Skarżącego z rejestru. Ponadto zdaniem strony skarżącej prawidłowa wykładnia przepisu wskazuje, że nie powinien być stosowany, gdy decyzja wymiarowa, której ustalenia mają stanowić podstawę dokonania wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT nie jest jeszcze prawomocna.

4. W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o jej odrzucenie.

W opinii organu wykreślenie z rejestru podatników VAT jest czynnością materialno-techniczną, o której mowa w art. 3 § 2 ustawy z ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.). W związku z tym organ podatkowy nie wydaje decyzji administracyjnej w tej sprawie. W takich przypadkach podatnik nie jest jednak pozbawiony możliwości zastosowania środków zaskarżenia umożliwiających podważenie skutków prawnych podjętych przez organ podatkowy czynności. Skarga w takim przypadku przysługuje zgodnie z treścią art. 52 § 2 p.p.s.a. Zdaniem organu wbrew twierdzeniom zawartym w powołanych przez skarżącego wyrokach sądów, wykreślenie z rejestru czynnych podatników VAT, w formie innej niż decyzja podatkowa nie powoduje, że podatnik może być pozbawiony możliwości skontrolowania dokonanej przez organ podatkowy czynności oraz, że decyzja podatkowa to jedyna forma prawna działania organu zapewniająca podatnikowi należytą ochronę przed potencjalna samowola organów podatkowych. Z kolei regulacja art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u., stanowi samodzielną podstawę do wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru czynnych podatników VAT. Powyższe stanowisko zdaniem organu znajduje odzwierciedlenie w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1592/19 .

W ocenie Naczelnika US wykreślenie Skarżącego nastąpiło w efekcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ na podstawie wskazanego upoważnienia, w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2020 r., w toku której ustalono szereg dowodów potwierdzających fikcyjny obrót towarami firmy A.. Na etapie kontroli podatkowej stwierdzono rażące naruszenie przez Skarżącego przepisów u.p.t.u., skutkiem czego koniecznym było zastosowanie procedury określonej w art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u. Wskazując w zawiadomieniu o wykreśleniu z rejestru czynnych podatników VAT, że nastąpiło ono w efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, w sposób jednoznaczny powołano się na konkretne ustalenia protokołu kontroli. Zatem skarżący doskonale wiedział, które transakcje i dlaczego, zostały przez organ podatkowy podważone.

Naczelnik US podkreślił, że wykreślanie podatników z rejestru zawsze opiera się na uzasadnionych i udowodnionych przesłankach, każdy zaś przypadek podlega indywidualnej ocenie w kontekście całokształtu występujących okoliczności, organy podatkowe nie mogą zatem bezpodstawnie wykreślać podatników z przedmiotowego rejestru. W opinii organu w niniejszej sprawie przesłanki do wykreślenia Skarżącego z rejestru VAT wystąpiły.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

5.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 1 i 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa, z określonymi wyłączeniami.

Ponadto, stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. sąd stwierdza bezskuteczność czynności, a przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje odpowiednio. Do stwierdzenia bezskuteczności czynności konieczne jest uznanie przez sąd, że czynność ta narusza prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo narusza prawo dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowały stwierdzeniem bezskuteczności zaskarżonej czynności tj. wykreślenia Skarżącego z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Nie budzi wątpliwości Sądu, jak również żadna ze stron nie podnosiła w tym zakresie zarzutów, że zaskarżona czynność spełnia warunki przewidziane w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. - dokonał jej organ administracji publicznej, była to czynność z zakresu administracji publicznej, a ponadto dotyczyła uprawnień (obowiązków) wynikających z przepisów prawa. Na przedmiotową czynność nie przysługiwały w postępowaniu przed organem żadne środki zaskarżenia, natomiast skarga do sądu administracyjnego została wniesiona z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 52 § 2 p.p.s.a. W związku z powyższym wniosek organu zawarty w odpowiedzi na skargę o odrzucenie skargi jest bezzasadny.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości czynności dokonanej przez organ podatkowy, polegającej na wykreśleniu Skarżącego z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu czynność ta została dokonana prawidłowo w oparciu o przepis art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u.

Natomiast w ocenie strony skarżącej dokonanie wykreślenia z rejestru w formie czynności materialno-technicznej, zamiast w formie decyzji, jak i brak wykazania pozytywnych przesłanek, umożliwiających dokonanie wykreślenia z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u. oraz wykluczenie wystąpienia jednej z przesłanek egzoneracyjnych, wynikających z art. 96 ust. 9f u.p.t.u., winno skutkować stwierdzeniem bezskuteczności dokonanej czynności.

5.4. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu, w którym Skarżący kwestionuje formę w jakiej nastąpiło wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Zarzut ten należy uznać za chybiony.

W tym zakresie Skarżący odwołuje się do wyroków WSA w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 566/16 i z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3481/17 oraz wyroku WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 579/18 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA’’). W orzeczeniach tych wyrażono pogląd, że orzeczenie organu podatkowego z urzędu w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników VAT rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o jego statusie w zakresie podatku od towarów i usług). W związku z tym niesie ze sobą daleko idące skutki prawne i jako orzeczenie kształtujące uprawnienia i obowiązki podatnika rozstrzyga zatem co do istoty sprawę utraty statusu zarejestrowanego podatnika. W konsekwencji powinno zostać uzewnętrznione w formie zapewniającej podatnikowi należytą ochronę przed potencjalną samowolą organów podatkowych, a więc w formie decyzji organu podatkowego (art. 207 § 2 O.p.) i doręczone w trybie przewidzianym przez przepisy Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, na gruncie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., wyrażany jest także odmienny pogląd, w myśl którego czynność wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT, jest czynnością materialno-techniczną, która nie zobowiązuje organu do wydania w tym zakresie żadnej decyzji, postanowienia lub innego aktu prawnego, czynność ta nie wymaga także przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ogranicza się do dokonania niezbędnych ustaleń w oparciu o czynności sprawdzające (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 558/19, NSA z dnia 11 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1936/17; CBOSA ).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1592/19 ( CBOSA ) stwierdził, że analiza art. 96 ust 9a u.p.t.u. nie daje podstaw do uznania, że przypadki wykreślenia z urzędu z rejestru podatników VAT w zakresie formy rozstrzygnięcia należy oceniać odrębnie od przypadków wymienionych w art. 96 ust 9 i tym samym nadawać im postać decyzji. Wskazuje na to treść ust. 9a, który przez określenie "także" wyraźnie nawiązuje do ust 9 i nie stwarza, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstaw do różnicowania charakteru przypadków wymienionych w ust 9 i 9a.

Pogląd ten znalazł akceptację w kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 299/22, z dnia 8 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1352/19, CBOSA).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd tej linii orzeczniczej, która opowiada się za tym, że czynność wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT, jest czynnością materialno-techniczną, która nie zobowiązuje organu do wydania w tym zakresie żadnej decyzji.

Mając na uwadze przywołaną argumentację, należy stwierdzić, że również analiza art. 96 ust 9a pkt 4 u.p.t.u. nie daje podstaw do uznania, że przypadki wykreślenia z urzędu z rejestru podatników VAT w zakresie formy rozstrzygnięcia należy oceniać odrębnie od przypadków wymienionych w art. 96 ust. 9 i tym samym nadawać im postać decyzji.

Nie można również nie dostrzec, że przesłanka wykreślenia podatników z rejestru VAT określona w art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u. tj. stwierdzenie, że podmiot wystawiał faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, stanowi jednocześnie przedmiot ustaleń w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, albo określenia zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W rezultacie, uznanie za prawidłowe stanowisko Skarżącego o konieczności rozstrzygania o wykreśleniu podatnika z rejestru VAT w formie decyzji, powodowałoby powielenie tożsamych ustaleń w postępowaniu wymiarowym i ewentualnym postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru VAT. Tym samym strona odrębnych postępowań w obu tych przedmiotach mogłaby stosować w każdym z nich środki ochrony prawnej, kwestionując w istocie te same ustalenia organu. Potencjalnie stwarzałoby ryzyko dokonania odmiennej oceny tych samych zdarzeń na gruncie odrębnych postępowań ( por. wyrok NSA z dnia 8 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1352/19, CBOSA).

Mając powyższe na uwadze zarzut naruszenia art. 207 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u., poprzez wykreślenie Skarżącego z rejestru podatników VAT, bez wydania rozstrzygnięcia w formie decyzji nie zasługuje na uwzględnienie.

5.5. Należy jednakże podkreślić, że skoro wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9a u.p.t.u. stanowi czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i podlega kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne, to kontrola dokonywana w tym zakresie nie może być iluzoryczna. Organ winien zatem wykazać, na czym opiera swoje ustalenia dotyczące spełnienia przesłanek warunkujących wykreślenie podatnika z rejestru VAT. W rezultacie, dokonując wykreślenia podatnika z rejestru VAT, organ jest zobowiązany powołać dowody, w szczególności dokumenty zgromadzone w ramach odrębnych procedur, z których wynikać będzie – odwołując się do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, tj. przesłanek określonych w art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u. – że podatnik wystawiał faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Tylko w takim przypadku możliwa będzie kontrola sądowa działania administracji podatkowej polegającego na wykreśleniu podatnika z rejestru VAT. Pozwoli to bowiem sądowi na zbadanie, czy zaistniały okoliczności określone jako ustawowe przesłanki wykreślenia ( por. wyrok NSA z dnia 8 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1352/19, CBOSA ).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że w zawiadomieniu z dnia 4 maja 2022 r. Naczelnik US jedynie poinformował Skarżącego, że z uwagi na wystawienie przez niego faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, wykreśla Skarżącego z dniem 4 maja 2022 r. z rejestru jako podatnika VAT. Organ podatkowy wskazał, że powyższe zostało stwierdzone w przeprowadzonej przez Naczelnika US kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia nr [...] oraz wskazał jako podstawę prawną wykreślenia z rejestru - art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u.

Naczelnik US nie wyjaśnił jakie faktury wystawiane przez Skarżącego dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, jak i nie wskazał żadnych dowodów, które zostały zebrane w odrębnie prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Ponadto przyjęta forma rozstrzygnięcia w postaci czynności materialno-technicznej, o wykreśleniu z rejestru podatników nie zwalnia organu podatkowego od ustalenia, czy nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 96 ust. 9f u.p.t.u. tj. czy wystawienie faktury lub faktury korygującej było wynikiem pomyłki lub nastąpiło bez wiedzy podatnika, powodujących że przepis art. 9a pkt 4 u.p.t.e. zawierający podstawę wykreślenia z rejestru z urzędu nie ma zastosowania. Z treści zawiadomienia wynika, że organ nie dokonał analizy dotyczącej zastosowania art. 96 ust. 9f u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe wskazane braki dokonanej czynności, uzasadnione są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 w zw. z art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u., polegające na niewyjaśnieniu zasadności i przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, a także ogólnikowym i lakonicznym uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Natomiast niezasadny jest zarzut naruszenia art.123 § 1 O.p. ( zasada czynnego udziału strony) i art. 192 i 200 § 1 O.p. Jak już wyżej zostało wskazane organ prawidłowo uznał, że wykreślenie z rejestru ma miejsce w formie czynności materialno-technicznej, zatem w sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 192 i 200 § 1 O.p, dotyczące możliwości wypowiedzenia się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w postępowaniu podatkowym.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 96 ust. 9a pkt 4 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej literalne brzmienie powołanego przepisu nie wskazuje, że przepis ten nie powinien być stosowany, gdy ,,decyzja wymiarowa, której ustalenia mają stanowić podstawę dokonania wykreślenia podatnika z rejestru VAT nie jest prawomocna’’. Wskazany przepis zawiera przesłanki wykreślenia podatnika z rejestru VAT, które nie uzależniają dokonania tej czynności od wydania decyzji ostatecznej w postępowaniu podatkowym.

5.6. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni zaprezentowaną przez Sąd ocenę prawną.

5.7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, stwierdzając bezskuteczność zaskarżonej czynności tj. wykreślenia Skarżącego z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

O zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokacie (t.j. - Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).