Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1406/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 82a ust. 2, ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2669/13 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz D. M. 822 (osiemset dwadzieścia dwa) złote tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2669/13, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

D. M. w dniu 4 lipca 2011 r. złożył w Urzędzie Celnym w C. deklaracje dla podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 roku i dokonał wpłaty zaległego podatku akcyzowego wraz z odsetkami. Do deklaracji załączono:

- fakturę VAT z dnia 24 lipca 2008 r., dot. samochodu marki Honda Odyssey, rok produkcji 2008, za kwotę 88.000,00 zł;

- fakturę VAT z dnia 22 lipca 2008 r., dot. samochodu marki Porsche Carrera, rok produkcji 2003, za kwotę 87.500,00 zł;

- fakturę VAT z dnia 22 lipca 2008 r., dot. samochodu marki Lexus, rok produkcji 2003, za kwotę 54.000,00 zł.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2008 r., z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a pismem z dnia 18 maja 2012 r. wezwał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej w przypadku 10 samochodów osobowych, z poszczególnych okresów rozliczeniowych.

D. M. pismem z dnia 28 maja 2012 r. wyjaśnił m.in., iż sprowadzone samochody to modele przeznaczone na rynek amerykański, posiadające długą historię eksploatacji, zawsze są wyceniane niżej na rynku wtórnym, niż auta pochodzące z polskiej sieci dystrybucji, czy też z drugiej ręki w Polsce. Ponadto wskazał na bardzo niski kurs dolara amerykańskiego, który był walutą, na podstawie której dokonywano zapłaty ceny transakcyjnej.

Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. organ I instancji określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju za okres rozliczeniowy lipiec 2008 r. w kwocie 30.342,00 zł, wskazując, że w przydatku samochodów Porsche Carrera oraz Honda Odyssey należało podnieść podstawę opodatkowania na podstawie art. 82a ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.). Wyjaśnił, iż do obliczenia wysokości podstawy opodatkowania sprzedanych na terytorium kraju 2 samochodów osobowych, przyjęta została wartość rynkowa pojazdu ustalona w oparciu o System wyceny wartości pojazdów używanych "CARWERT".

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] września 2013 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 28.585,00 zł z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych. W uzasadnieniu organ zwrócił uwagę na art. 82a ust. 1 u.p.a., który umożliwia organom podatkowym korygowanie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż w praktyce bardzo częste były sytuacje, w których podana przez podatników wysokość podstawy opodatkowania nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu. W związku z tym stwierdził, że organ podatkowy I instancji, ustalając średnią wartość rynkową samochodu osobowego marki Porsche Carrera nieprawidłowo zastosował korektę ze względu na liczbę właścicieli (2), podczas gdy z dokumentów źródłowych (świadectwa własności) wynika, iż ww. pojazd wcześniej miał tylko jednego właściciela. Natomiast w kwestii samochodu osobowego marki Honda Odyssey, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. nie przysługiwały uprawnienia, o których mowa w art. 82a u.p.a. Różnica wynikająca ze złożonej w dniu 4 lipca 2011r. deklaracji AKC3, podstawy opodatkowania (63.495,73 zł) a jego wartością netto, ustaloną w oparciu o "System wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass's" (78.720,00 zł), nie jest na tyle istotna, aby uzasadniało to zastosowanie w tej sprawie przepisów art. 82a ust. 4 u.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że przedmiotem kontrolowanego postępowania było prawidłowe określenie wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r.

Sąd I instancji uznał za prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe art. 82a ust. 1 u.p.a., ponieważ wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania (63.134,96 zł) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki Porsche Carrera znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu tej samej marki i o podobnych parametrach na rynku krajowym. Jak ustalił ostatecznie organ odwoławczy, średnia wartość pojazdu według elektronicznej wersji katalogów EUROTAX Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. (CARWERT), kształtowała się na poziomie 149.300,00 zł, co po pomniejszeniu jej o 22% VAT i 13,6% podatku akcyzowego dało kwotę 107.726,00 zł. Powstała w ten sposób różnica między wartością zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową wyniosła około 40 %.

Sąd wskazał, że wykładnia przepisów art. 82a ust. 1 oraz ust. 4 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ – na podstawie notowań na rynku krajowym – stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 82 ust. 3 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Zatem, określając średnią wartość rynkową pojazdu nabytego w innym kraju Unii Europejskiej, organy podatkowe biorą pod uwagę średnią cenę samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju (Polski).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały ceny nabycia samochodu w USA wynikającej z umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji kupna-sprzedaży, lecz zakwestionowały skutecznie w trybie przewidzianym w art. 82a ust. 1 i 2 u.p.a. wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tak nabytego samochodu osobowego (na rynku krajowym).

Sąd wywiódł, że wprawdzie warunki panujące na zagranicznych rynkach samochodowych mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającą nabycie samochodu osobowego po cenie niższej niż cena krajowa, jednakże kontrola tej ceny musi nastąpić z uwzględnieniem notowań na rynku krajowym. Brak wskazania przez ustawodawcę, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane w praktyce, pozwala na wykorzystywanie zestawień przygotowywanych przez firmy typu EUROTAX, które w uśrednionej cenie uwzględniają aktualną regionalną sytuację rynkową, źródło pochodzenia pojazdu, różnice kursowe oraz warunki gwarancyjne.

Zdaniem Sądu I instancji, wyliczona przez organ II instancji różnica (40%) między wartością zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową, mieści się w pojęciu "znacznie odbiega". Wobec czego organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. Sąd I instancji podkreślił, że przedmiotem postępowania jest wartość samochodów sprzedawanych w kraju, a nie nabywanych wewnątrzwspólnotowo, zatem takie argumenty jak przeznaczenie samochodu na rynek amerykański czy dodatkowe wyposażenie w postaci nawigacji (nawet jeżeli nie jest dostosowana do warunków europejskich), niski kurs dolara amerykańskiego, nie wpływają na obniżenie wartości danego samochodu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł D. M., zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie:

1. Przepisów postępowania, tj.

a) art. 134 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi oraz nieuchylenie decyzji organu II instancji, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, w szczególności z zaniechaniem zbadania uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem skarżącemu w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, która to okoliczność mogła mieć wpływ na wynik postępowania;

b) tj. art. 1 § 1 i 2 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na sprzecznych wewnętrznie wyjaśnieniach dotyczących uzasadnionych przyczyn obniżenia wartości pojazdu, jak również ustaleniu niektórych faktów nieznajdujących potwierdzenia w istniejącym stanie faktycznym, a przez to wadliwe uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wyrażające się w nielogicznym uzasadnieniu faktycznym i prawnym, która to okoliczność powoduje niemożność prawidłowej kontroli orzeczenia, a nadto mogła mieć wpływ na wynik postępowania,

2. Przepisów prawa materialnego, tj. art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że "wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym", o której mowa w tym przepisie, odnosi się do rynku polskiego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wartość na rynku krajowym, o której mowa w tym przepisie, odnosi się do rynku krajowego, na którym Nabywca nabył samochód. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji mylnie uznał, że podstawą opodatkowania powinna być średnia cena samochodu na rynku polskim, gdy w istocie podstawą opodatkowania powinna być średnia cena samochodu na rynku amerykańskim, na którym to Skarżący zakupił pojazd.

Wskazując na powyższe zarzuty D. M. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że zasadnicze zastrzeżenia budzi zasadność zastosowania trybu z art. 82a u.p.a., w sytuacji gdy zaskarżoną do WSA decyzję wydano poprzez zaniechanie zbadania uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju.

Skarżący zarzucił, że wbrew stanowisku Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie specyfika rynku pochodzenia pojazdu ma istotne znaczenie dla jego wartości rynkowej oraz średniej wartości rynkowej podobnego samochodu w Polsce.

Zarzucono, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie jest możliwa kontrola instancyjna tego orzeczenia, gdyż uzasadnienie jest niespójne wewnętrznie.

Ponadto Sąd I instancji dokonał nieuprawnionej wykładni art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W szczególności za trafny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Zatem przewidziana w powołanym przepisie sądowoadministracyjna kontrola działalności administracji publicznej, to porównanie czynności organów administracji z wzorem normatywnym (normami prawnymi) stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia organu administracji publicznej. Jej zakres obejmuje całokształt przepisów prawa stosowanych przez organ w celu wydania rozstrzygnięcia na gruncie ustalonego stanu faktycznego, a więc przepisy prawa materialnego, przepisy proceduralne, a także przepisy ustrojowe.

Istotą kontroli administracji publicznej jest rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej rozumianej, jako wywołany przed sądem administracyjnym spór między adresatem rozstrzygnięcia organu administracji publicznej, a organem administracji publicznej, którego przedmiotem jest zarzut naruszenia prawa przez organ administracji, który wydał rozstrzygnięcie dotyczące obowiązków lub praw adresata zaskarżonego aktu. Oznacza to, że kwestia stosowania prawa (w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym) wiąże się z potrzebą podjęcia konkretnych działań interpretacyjnych, a w ich rezultacie z potrzebą zajęcia jednoznacznego stanowiska odnośnie do kwalifikowania lub oceny ustalonych w danym postępowaniu określonych faktów jako podpadających albo niepodpadających pod daną normę prawną oraz jako objętych albo nieobjętych zakresem normowania i zastosowania danej normy prawnej. Powyższe oznacza zaś, że stan faktyczny sprawy nie jest obojętny z punktu widzenia możliwości zastosowania albo konieczności odmowy zastosowania danego przepisu prawa.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 – opubl. ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39).

Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. W uzasadnieniu każdego wyroku szczególne znaczenie ma wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, które powinno się sprowadzać do analizy całej sprawy przez sąd.

Z uwagi na wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, sąd administracyjny zobowiązany jest dokonać wykładni wszystkich przepisów mających zastosowanie w sprawie i przeprowadzić kontrolę ich subsumcji przez organ. Sąd powinien uczynić przedmiotem oceny i weryfikacji argumenty wskazane przez skarżącego, dając temu wyraz w dostatecznie szczegółowym uzasadnieniu obejmującym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego, a jeżeli tego zaniecha, to ocenić należy to jako wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (por. np. wyroki NSA: z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 1934/11; z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1832/09; z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa więc niezbędne elementy uzasadnienia, których zamieszczenie pozwala odtworzyć sposób rozumowania sądu, który doprowadził do takiego właśnie rozstrzygnięcia. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, a taka sytuacja zachodzi w tej sprawie.

Podkreślenia wymaga, że Sąd I instancji w tzw. części sprawozdawczej uzasadnienia wskazał, iż Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Sąd I instancji w tym fragmencie uzasadnienia wywiódł jedynie, że organ I instancji przytoczył przepisy prawa podatkowego regulujące zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych sprzedawanych na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją, lecz ich nie wskazał ani nie powołał. Jedynie w dalszej części uzasadnienia Sąd wywiódł, iż organ podniósł podstawę opodatkowania na podstawie art. 82a ust. 2 u.p.a. Jednakże w części uzasadnienia, która odnosi się już do wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej wydanego przez sąd wyroku, jednoznacznie Sąd I instancji stwierdził, iż przedmiotem kontrolowanego postępowania było określenie prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd I instancji wprost przywołał treść przepisów art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3 oraz art. 82 ust. 3 u.p.a. odnoszących się do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, wskazując, że w tym przypadku podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Odnosząc się do kwoty wskazanej przez podatnika, jako podstawa opodatkowania, ponownie Sąd wskazał na czynność: "nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki Porsche Carrera".

Natomiast w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w której Sąd I instancji oceniał już prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe regulacji z art. 82a u.p.a., Sąd ten stwierdził, że "...przedmiotem postępowania jest wartość samochodów sprzedawanych w kraju, a nie nabywanych wewnątrzwspólnotowo...".

Powyższe przede wszystkim dowodzi, że Sąd I instancji w sposób wzajemnie sprzeczny przedstawił stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W jednym miejscu Sąd podaje, iż sprawa dotyczy obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, a w innym, że przedmiotem postępowania jest wartość samochodów sprzedawanych w kraju, a nie nabywanych wewnątrzwspólnotowo.

Trafne wobec tego są zarzuty skarżącego, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera sprzeczne wewnętrznie wyjaśnienia dotyczące uzasadnionych przyczyn obniżenia wartości pojazdu. Sąd I instancji odnosząc się bowiem do kwestii zastosowania w zaskarżonej decyzji art. 82a u.p.a. stwierdza, że organy podatkowe zakwestionowały wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, przy jednoczesnym zaaprobowaniu stanowiska, iż warunki panujące na zagranicznych rynkach samochodowych mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającą nabycie samochodu osobowego po cenie niższej niż cena krajowa. Odnosząc się następnie do dokonanej przez organy podatkowe oceny wskazanych przez skarżącego okoliczności nabycia przedmiotowego samochodu jako wskazanie przyczyny uzasadniającej podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, Sąd zaaprobował stanowisko organów, iż nie uzasadniają one znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej ustalonej na zasadach określonych w art. 82a ust. 1 u.p.a. Sąd wywiódł bowiem, że: "Mając na uwadze, iż przedmiotem postępowania jest wartość samochodów sprzedawanych w kraju, a nie nabywanych wewnątrzwspólnotowo, takie argumenty jak przeznaczenie samochodu na rynek amerykański czy dodatkowe wyposażenie w postaci nawigacji (nawet jeżeli nie jest dostosowana do warunków europejskich) nie wpływają na obniżenie wartości danego samochodu". Sąd wskazał przy tym, że organy zasadnie uwzględniły dane z tzw. katalogu "INFO-EKSPERT-EUROTAX", gdyż zawiera on informacje o samochodach pochodzących z nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu, jak i krajowych. Sąd w dalszej części rozważań kilkakrotnie zauważył, że organy podatkowe zasadnie posługiwały się komputerowym systemem wyceny wartości EUROTAX (CARWERT) określając średnią wartość rynkową samochodu.

Dalej Sąd wywiódł, iż w tej sytuacji także bardzo niski kurs dolara amerykańskiego, który był walutą, na podstawie której dokonano zapłaty ceny transakcyjnej, nie może stanowić przyczyny, dla której podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego pojazdu, zwłaszcza że walutą transakcji był polski złoty, a nie dolar amerykański. W konkluzji tych wywodów Sąd wskazał, że średnia wartość rynkowa, o której mowa w art. 82a ust. 4 u.p.a., jest wynikiem szeregu transakcji sprzedaży samochodów osobowych na rynku krajowym, nie zaś "wartością" dotyczącą ściśle określonego pojazdu, na którą wpływ mają subiektywne przekonania potencjalnych nabywców.

Tej treści argumentacja wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W tym kontekście trafne są zarzuty skarżącego, iż niezrozumiałe jest stanowisko Sądu I instancji, że: "...nie zasługują na uwzględnienie wywody pełnomocnika, jakoby organ ustalał wartość rynkową samochodu na podstawie wydruków ze stron internetowych, dotyczących transakcji amerykańskich". Jak trafnie podnosi skarżący, istota tychże zarzutów zawartych w skardze do WSA sprowadza się do twierdzenia, że organy były zobowiązane, a tego nie uczyniły, ustalić wartość pojazdu w oparciu o wartość rynkową dla rynku amerykańskiego, a nie polskiego, gdyż tam nastąpiło nabycie pojazdu. Dowodzi to o niezrozumieniu przez Sąd I instancji zarzutów skargi. Z tych samych przyczyn słuszne są argumenty skarżącego, że niezrozumiałe jest stanowisko Sądu I instancji w zasadzie z jakich powodów uznał, że wskazane przez podatnika okoliczności nie dowodzą o istnieniu uzasadnionej przyczyny do wystąpienia znacznej różnicy między podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową samochodu osobowego w rozumieniu art. 82a ust. 1 i ust. 4 u.p.a.

Zasługuje też na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 82a ust. 1 i ust. 4 u.p.a.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wywiódł, że wykładnia art. 82a ust. 1 oraz ust. 4 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż w przypadku gdy organ – na podstawie notowań na rynku krajowym – stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego.

Tego rodzaju argumentacja wskazuje na niewłaściwe zrozumienie istoty regulacji zawartej w art. 82a u.p.a.

Zgodnie art. 82a ust. 1 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyny uzasadniającej podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Według art. 82a ust. 2 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 82a ust. 4 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Z treści powyższych uregulowań wynika więc, że w przepisie tym (art. 82a u.p.a.) nie chodzi o samą różnicę między podstawą opodatkowania, a średnią ceną takiego samochodu na rynku krajowym, tylko o brak uzasadnionej przyczyny do wystąpienia znacznej różnicy między tymi wartościami. Ustawodawca założył więc, że mogą istnieć uzasadnione przyczyny omawianej różnicy i przyczyny te nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. Bowiem te przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego, mieszczą się w pojęciu "średniej wartości rynkowej" z art. 82a ust. 4 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia. Gdyby zatem chodziło wyłącznie o różnice wynikające ze stanu technicznego pojazdu, to zwrot: "bez uzasadnionej przyczyny" użyty w art. 82a ust. 1 u.p.a. byłby całkowicie zbędny, gdyż przedmiotem porównania mają być zawsze samochody podobne, także z uwzględnieniem uszkodzeń. Na takie rozumienie powyższych uregulowań wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądowym.

Podobne regulacje zostały zawarte w art. 104 ust. 8 i ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) i także na tle tych uregulowań w orzecznictwie sądowym prezentowany jest wyżej przedstawiony pogląd (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 582/12 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także komentarz do art. 104 u.p.a., Sz. Parulski "Akcyza. Komentarz", lex/el 2016).

Zauważyć należy, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest: kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a.), kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Zatem co do zasady cena zapłacona każdemu sprzedającemu jest podstawą do obliczenia podatku akcyzowego.

W związku z powyższym w orzecznictwie jednolicie podkreśla się, że art. 82a u.p.a. wprowadził odstępstwo od tej zasady i procedura przewidziana w tym przepisie powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem przepisu art. 82a u.p.a. nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego za jaką cenę samochód został zakupiony.

W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzanie na rynek polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków amerykańskich bądź innych niż Polska krajów Unii Europejskiej. Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 82a ust. 1 u.p.a. określenia: "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. W orzecznictwie sądowym podkreśla się przy tym, że z żadnych sformułowań przepisu art. 82a u.p.a. nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu, a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych zupełnie nie uwzględniają odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody (por. wyroki NSA z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 183/10; z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10; z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10; z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1018/12; dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 893/10; z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 65/12; z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 995/10; z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1281/14, baza orzeczeń nsa.gov.p.). Jak wynika z powyższego, zastosowanie procedury przewidzianej w art. 82a u.p.a. wymaga przede wszystkim dokładnego ustalenia, czy w sprawie zaistniały podstawy do przyjęcia, że podana cena nabycia czy sprzedaży (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu.

Oznacza to też, że ustawodawca w powołanym przepisie badanie istnienia uzasadnionej przyczyny różnicy między podstawą opodatkowania, a średnią ceną takiego samochodu na rynku krajowym jednakowo odniósł do czynności sprzedaży na terytorium kraju, jak i do czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nie ma więc znaczenia dla prawidłowego rozumienia "uzasadnionej przyczyny" to, czy chodzi o wysokość postawy opodatkowania z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, czy też z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Innymi słowy nabycie (zakup) samochodu osobowego na rynku amerykańskim, czy na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena samochodu na rynku krajowym nie uprawnia automatycznie do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym, czy to w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, czy też sprzedażą na terytorium kraju samochodu uprzednio nabytego wewnątrzwspólnotowo.

W orzecznictwie sądowym wyraźnie podkreślono, że specyfika rynku amerykańskiego dotyczącego sprzedaży używanych samochodów w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a. Cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy, dlatego jest niższa i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej, jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1028/12 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Powyższego rozumienia treści uregulowań zawartych w art. 82a ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 4 u.p.a. nie miał na uwadze Sąd I instancji. W szczególności błędnie Sąd I instancji rozważył, w kontekście istnienia uzasadnionej przyczyny z art. 82a u.p.a., wskazane przez skarżącego na wezwanie organu podatkowego okoliczności, które w jego ocenie stanowiły uzasadnienie przyczyny występującej różnicy między podstawą opodatkowania, a średnią ceną spornego samochodu na rynku krajowym.

Zasadność zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz błędnej wykładni art. 82a u.p.a. wskazuje, że Sąd I instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji naruszając też przepisy postępowania zawarte w pkt 1 lit. a/ petitum skargi kasacyjnej, gdyż kontroli tej nie przeprowadził w pełnym zakresie co do tego, czy organy podatkowe prawidłowo stosowały wskazane przez skarżącego przepisy Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę uwzględni powyższe wskazania i dokona kontroli zaskarżonej decyzji odnośnie prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

Zważywszy na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wynika z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.