Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 615/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 6 pkt 1, art. 233  par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak (sprawozdawca), , Protokolant Starszy specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 24 lutego 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania A. R. M. (dalej: skarżący, strona), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy, DIS, Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli w K. (dalej: Dyrektor UKS, organ I instancji, DUKS) z 28 października 2016 r.

Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za

6 miesięcy 2008 r. (I – II oraz VI – IX), zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 6 miesięcy 2008 r. (III – V i X – XII), a także określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za 11 miesięcy 2008 r. (I – VI oraz VIII – XII).

Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi przepisy: art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: Op), a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT lub uptu).

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Dyrektor UKS ustalił, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, że skarżący w poszczególnych miesiącach 2008 r. bezpodstawnie odliczał podatek naliczony (108.576,21 zł) wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu I instancji sporne faktury dokumentowały nabycie przez skarżącego towarów i usług od ich wystawców, tj. od [...] Sp. z o.o. i PUH [...] K. C., które to podmioty tylko refakturowały towary i usługi nabywane od podmiotów, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej (zob. s. 43 – 45 decyzji DUKS). Skarżący świadomie,

w porozumieniu z innymi osobami, brał udział w procederze mającym na celu wprowadzenie do "obiegu" fikcyjnych faktur VAT (zob. s. 53 decyzji DUKS). Skarżący wystawiał nadto faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz 5 podmiotów, tj.: [...] J. C., [...] PHTiU M. M., [...] Materiały Budowlane Sp. z o.o., [...] PHU B. T. oraz [...] Z. G..

Decyzją z 28 października 2016 r. Dyrektor UKS skorygował zatem dokonane przez skarżącego rozliczenie VAT za wszystkie miesiące 2008 r. poprzez odmówienie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zastosował nadto wobec skarżącego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określając podatek do zapłaty za 11 miesięcy 2008 r. (I – VI i VIII – XII) w związku z wystawianiem przez skarżącego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zob. s. 53 – 56 decyzji DUKS). Przedstawił przy tym stosowne wyliczenia (zob. s. 56 – 62 decyzji DUKS).

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania poprzez bezpodstawne odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz szczególnie bezpodstawne zastosowanie wobec skarżącego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ I instancji nie wykazał bowiem, że skarżący dokonywał fikcyjnego obrotu towarami wymienionymi

w treści spornych faktur. Wadliwie przeprowadzono postępowanie dowodowe,

w szczególności pominięto zeznania wspólników i świadków potwierdzające przeprowadzenie transakcji objętych fakturami. Dyrektor UKS odstąpił również od dokonania czynności sprawdzających wobec odbiorców, którym skarżący odsprzedał nabyty uprzednio towar od [...] Sp. z o.o. oraz PUH [...] K. C..

W ocenie skarżącego organ I instancji skoncentrował się na analizie działalności dostawców towarów do ww. podmiotów, którzy to dostawcy nie są stronie znani. Bezpodstawnie obciążył nadto skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne negatywne zachowanie wskazanych kontrahentów. Uwzględnił dowody z innych postępowań, w tym karnych, na które skarżący nie miał wpływu. Dokonując ustaleń faktycznych, uwzględnił zarzuty postawione osobom objętym postępowaniem karnym, którym przysługuje domniemanie niewinności. Skarżący nie miał przy tym wiedzy, że uczestniczy (mógł uczestniczyć) w procederze związanym z wyłudzaniem podatku VAT. Powołał się przy tym na poglądy prawne zaprezentowane w wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1200/11) oraz w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 21 czerwca 2012 r. w sprawach: C - 80/11, C - 142/11 oraz C - 277/14. Dyrektor UKS pochopnie przyjął, że skarżący nie dokonał dostawy towarów na rzecz 5 podmiotów, dla których w 2008 r. wystawił sporne faktury.

W konsekwencji organ I instancji bezpodstawnie przyjął, że wystąpiły przesłanki do zastosowania wobec skarżącego przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Autor odwołania wystąpił zatem o uchylenie decyzji Dyrektora UKS i umorzenie postępowania w sprawie lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania oraz zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 4 decyzji DIS). Przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2008 r. został skutecznie zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op, także odnośnie do okresów rozliczeniowych, w których skarżący deklarował nadwyżkę podatku naliczonego do odliczenia, zmniejszoną przez organ I instancji, zgodnie z uchwałą NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. Tym samym nie wystąpiły w sprawie przeszkody do wydania decyzji wymiarowej.

Organ odwoławczy przyjął, że istota sporu koncentruje się wokół zasadności skorzystania przez skarżącego z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych na jego rzecz przez [...] Sp. z o.o. i PUH [...] K. C., dokumentujących rzekomo dostawy cementu, prętów żebrowanych i usług transportowych. Przedstawił przy tym rozważania dotyczące dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego, w wyniku której organy podatkowe przyjęły, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla niego przez ww. podmioty, które nie były dostawcami towarów i usług wymienionych w treści spornych faktur. Dyrektor IS przedstawił okoliczności faktyczne dotyczące sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym rzekomych kontrahentów skarżącego oraz ich rzekomych kontrahentów, w tym wskazał na podmioty biorące udział w fikcyjnym łańcuchu dostaw towarów. Wskazał na decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 uptu dla rzekomych kontrahentów skarżącego i inne dokumenty urzędowe,

w tym dowody zebrane w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną

w R. Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji (sygn. akt Ap V Ds.1/10) dotyczącego działalności K. C. i innych osób (w tym G. G. i R. A.) jako członków zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych, polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT (między innymi w imieniu [...]Sp. z o.o. oraz [...]), a także na dowody ze źródeł osobowych, które stanowiły podstawę dla ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Nie dał wiary tym zeznaniom, z których wynikało, że odzwierciedlają rzeczywistość faktury wystawione przez K. C. w ramach jego działalności ([...]) i jako prezesa [...] Sp. z o.o. Podmioty te nie prowadziły bowiem faktycznie działalności gospodarczej, nie posiadały zaplecza logistycznego i nie zatrudniały pracowników poza osobami, które

z inicjatywy R. A. były figurantami powoływanymi do zarządów spółek.

Organ odwoławczy zgodził się zatem z Dyrektorem UKS, że nie odzwierciedlały rzeczywistości sporne faktury wystawione dla skarżącego przez ww. podmioty, które nie dostarczyły udokumentowanych w nich towarów i nie świadczyły usług wymienionych

w treści tych faktur. To zaś oznacza, że wystąpiły przesłanki do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. s. 8 – 20 zaskarżonej decyzji). Organ II instancji przedstawił przy tym rozważania dotyczące wykładni tych przepisów, a także wykładni przepisów art. 167, art. 168 i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112, prezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE.

Zdaniem Dyrektora IS skarżący nie dochował należytej staranności w doborze swoich kontrahentów. Odliczał podatek naliczony z tzw. "pustych faktur". Wiedział, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Tym samym nie dochował tzw. "dobrej wiary" (zob. s. 24 – 28 zaskarżonej decyzji). Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący nie przedstawił nadto dowodów, które mogłyby skutecznie podważyć niekorzystne dla niego okoliczności faktyczne ustalone w sprawie zgodnie z przepisami Op.

Organ odwoławczy przyjął także, że poczynione przez Dyrektora UKS ustalenia stanowią podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący nie nabył towarów i usług wskazanych w treści wystawionych dla niego faktur od podmiotów ujawnionych jako ich wystawcy. Świadomie brał udział w oszukańczych transakcjach swoich kontrahentów. Nie dostarczył zatem tych towarów na rzecz [...] J. C., [...] PHTiU M. M., [...] Materiały Budowlane Sp. z o.o. z siedzibą w B., [...] PHU B. T. oraz [...] Z. G. (zob. s. 22 – 30 zaskarżonej decyzji). Wystawione przez skarżącego w 2008 r. faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Są to tzw. "puste faktury". Skoro transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez rzeczywistego dokonania dostawy, to należało zastosować normę prawną wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy

o VAT. Czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została

w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku. Powoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor IS nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, jak również uchylenia decyzji Dyrektora UKS.

W ocenie Dyrektora IS sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy towarów i usług, o których mowa w ich treści. Skarżący nie wykazał, że wystąpiły przesłanki pozwalające na przyznanie mu prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie wyjątku oraz do odstąpienia od procedury zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W realiach niniejszej sprawy, wbrew zarzutom stawianym w odwołaniu, należało zatem zastosować przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Obie decyzje zostały nadto wydane w zgodzie z przepisami Op oraz przepisami art. 167, art. 168, art. 178 lit. a)

i art. 203 Dyrektywy 112. Dyrektor IS nie znalazł przy tym podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego. Za chybione uznał wszystkie zarzuty odwołania, odnosząc się do związanej z nimi argumentacji (zob. s. 30 – 31 decyzji).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję organu odwoławczego złożył skarżący, zarzucając:

1) rażące naruszenie prawa, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 70 § 6 pkt 1 Op przez bezzasadne przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, mimo że podatnik nie został o tym fakcie zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia, w konsekwencji poprzez pominięcie, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją wygasło z powodu przedawnienia;

- art. 88 ust. 3a ustawy o VAT przez bezzasadne przyjęcie, że podatnik mógł przewidzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, w sytuacji gdy nie ma na to żadnych dowodów, a podatnik nabywał towary od zarejestrowanego podatnika VAT, przez dłuższy czas, na podstawie prawidłowo wystawionych faktur,

z uwzględnieniem naliczonego i zapłaconego podatku VAT, prawidłowo zarejestrowanych w dokumentacji sprzedającego;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187, art. 191 i art. 199 Op poprzez fragmentaryczną, niepełną i dowolną, a także sprzeczną z ujawnionymi dowodami ocenę materiału dowodowego i odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę.

W konsekwencji postawionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zarzuty skargi uznał za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 stycznia 2018 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 396/17 uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł

o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu wyroku Sąd zgodził się z organami, że [...] Sp. z o.o.

i [...] K. C. nie dokonywali na rzecz skarżącego dostaw towarów i usług, o których mowa w treści wystawionych dla niego faktur. Jednocześnie jednak uznał, że zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora IS z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały, że skarżący faktycznie uczestniczył w oszustwach podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji, związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw towarów (zasadniczo) oraz usług, wskazanych w ich treści. Ponadto nie sposób wykluczyć, że skarżący nabył cement i stal z innego źródła, a następnie towary te sprzedawał 5 podmiotom ([...] J. C., [...] PHTiU M. M., [...] Materiały Budowlane Sp. z o.o., [...] PHU B. T. i [...] Z. G.) jako jego kontrahentom. W tym zakresie Sąd uznał, że w sposób dowolny przyjęto, że skarżący świadomie brał udział w oszustwach podatkowych.

Kolejne uchybienie organów podatkowych wskazane przez Sąd w ww. wyroku dotyczyło zastosowania wobec skarżącego art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

w sytuacji gdy Dyrektor IS nie wykazał, że faktury wystawione przez stronę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towarów (cementu i stali). Organy podatkowe, orzekając w sprawie, odstąpiły bowiem od obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego dostaw,

o których mowa w treści spornych faktur VAT, wystawionych przez skarżącego

w 2008 r. dla 5 ww. podmiotów oraz bezpodstawnie odmówiły skarżącemu przeprowadzenia postępowania dowodowego z ich udziałem lub osób zarządzających tymi podmiotami.

Sąd również uznał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie przedstawiły stosownych rozważań dotyczących zastosowania art. 70 § 1 oraz

§ 6 pkt 1 Op w odniesieniu do nałożonego na skarżącego obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie wskazały żadnych okoliczności świadczących o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia co do zobowiązań skarżącego związanych z zastosowaniem tego przepisu. Przedstawiono wyłącznie rozważania dotyczące wszczęcia przez Dyrektora UKS dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na składaniu deklaracji VAT-7 za wszystkie miesiące 2008 r., w których skarżący wykazywał "nieprawdziwe dane w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami VAT, czym narażono na uszczuplenie podatku od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż 104.508 zł". Nie przedstawiono natomiast żadnych rozważań dotyczących ewentualnego poinformowania strony o skutecznym zawieszeniu biegu terminu jego zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Sądu chybione były zarzuty skargi dotyczące rażącego naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 Op, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wbrew bowiem argumentacji skarżącego płatności gotówkowe

o znacznej wartości, dokonywane przez przedsiębiorcę na rzecz innego przedsiębiorcy tytułem zapłaty za dostawę towarów lub (i) usług, mogą stanowić element trafnej argumentacji organu podatkowego jako dotyczący zaistnienia przesłanki uzasadniającej zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Szczególnie w sytuacji, gdy dowodem zapłaty jest wyłącznie treść faktury uznanej na podstawie obiektywnych okoliczności za fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza tym zarzut naruszenia art. 199 Op, w ocenie Sądu, nie został uzasadniony przez skarżącego. Z akt sprawy wynika zaś, że składał on wyjaśnienia.

Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd nakazał organowi odwoławczemu, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w pierwszej kolejności ustalił, czy istnieją podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego celem wydania decyzji określającej wysokość podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy

o VAT. Ponadto organ II instancji został zobowiązany do stosownych ustaleń faktycznych w celu rozstrzygnięcia sprawy w sposób uwzględniający specyfikę przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. O ile bowiem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT kwestia źródła pochodzenia towarów oraz usług ewentualnie nabytych przez skarżącego może mieć istotne znaczenie, o tyle w przypadku dokonania przez skarżącego dostawy towarów,

o których mowa w wystawionych przez niego fakturach na rzecz 5 podmiotów wskazanych w treści tych faktur, brak jest podstaw do wydania decyzji określającej skarżącemu kwotę podatku do zapłaty, czyli zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy

o VAT, tylko z tej przyczyny, że skarżący nabył towary z nieujawnionego (nielegalnego) źródła.

W ocenie Sądu należy ustalić, czy skarżący nabywał towary z innych źródeł poza ujawnionymi, które następnie sprzedawał osobom wymienionym w treści wystawianych przez niego faktur, czy przedmiotem obrotu były towary i usługi,

o których mowa w treści spornych faktur, czy też przedmiotem obrotu były tylko faktury. Poza tym Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji nie przedstawił żadnych rozważań dotyczących korzyści, które mógłby osiągnąć skarżący lub inna osoba

w związku z wystawianiem tzw. "pustych faktur".

Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy, organ II instancji) Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 maja 2022 r. w sprawie I FSK 801/18 uchylił

w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Jednocześnie orzeczono o kosztach postępowania od strony na rzecz Dyrektora IAS.

W uzasadnieniu wyroku NSA zgodził się z zarzutami skargi kasacyjnej, że przyjęta przez Sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była dotknięta błędami, trafnie wytkniętymi przez organ odwoławczy.

NSA zauważył, że stanowisko Sądu I instancji nie było konsekwentne

w odniesieniu do zarzutu kierowanego do organu odwoławczego, że w zaskarżonej decyzji nie przedstawiono stosownych rozważań dotyczących zastosowania art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 Op wobec nałożonego na stronę obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z jednej strony wytknięto w nim brak "stosownych rozważań dotyczących zastosowania art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 Op

w odniesieniu do nałożonego na skarżącego obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT". Natomiast w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd uznał za chybione pozostałe zarzuty skargi,

w szczególności dotyczące rażącego naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zabrakło zatem jednoznacznej oceny, czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie znajdujących się

w aktach sprawy dokumentów Sąd powinien ustalić, czy przed upływem terminu przedawnienia skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu w sprawie karnej skarbowej oraz znał jego zakres, który rozciągał się także na możliwość zastosowania art. 108 ustawy o VAT.

NSA uznał, że Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję nieprawidłowo przyjął, że została ona wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191

i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do przyjętej przez Sąd I instancji oceny prawidłowości ustaleń faktycznych zauważono, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronach 13-22 obszernie wykazano, na jakiej podstawie ustalono, że otrzymane przez skarżącego faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. NSA nie zgodził się z oceną Sądu I instancji, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie dokonał ustaleń co do świadomego udziału skarżącego w oszustwach podatkowych. Zwrócono przy tym uwagę na kolejną niekonsekwencję w uzasadnieniu wyroku

o sygnaturze VIII SA/Wa 396/17, w którym stwierdzono, że płatności gotówkowe znacznej wartości, dokonywane przez przedsiębiorcę na rzecz innego przedsiębiorcy tytułem zapłaty za dostawę towarów i usług, mogą stanowić element trafnej argumentacji organu, jako dotyczący zaistnienia przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Nie była także konsekwentna ocena Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 187

§ 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Sąd ten, nakazując organowi odwoławczemu przeprowadzenie dowodów mających na celu ustalenie, czy skarżący nabywał towary z innych źródeł poza ujawnionymi, które następnie sprzedawał osobom wymienionym w wystawionych przez niego fakturach, w istocie uchylił się od oceny ustaleń faktycznych, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając sprawę ponownie, zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) oraz art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: .p.p.s.a.) sprowadzają się do kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a więc kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego,

a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., z którego wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu I instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania.

Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, publ. OSNAP 1999 nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk,

M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

W związku z powyższym, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Organ odwoławczy zasadnie więc uznał, że wydając zaskarżoną decyzję z 24 lutego 2017 r. należało zbadać kwestię dotyczącą przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak więc co do zasady termin przedawnienia kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r., zaś za grudzień 2008 r. – z dniem 31 grudnia 2014 r.

Odnośnie zaś do kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (podatek wynikający z faktur) jego zapłata powinna nastąpić (bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego) do 25 miesiąca następującego po miesiącu wystawienia takich faktur (por. art. 103 ust. 1 ustawy o VAT oraz wyrok NSA z 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2156/11, publ. Lex nr 1233072).

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy termin płatności kwot do zapłaty określonych przez organy podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do listopada 2008 r. upływał

z dniem 31 grudnia 2013 r. Z uwagi iż termin płatności kwoty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za grudzień 2008 r. mijał już w 2009 r., to termin przedawnienia za ten okres upływał 31 grudnia 2014 r.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych odnośnie do wystąpienia

w przedmiotowej sprawie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie wobec strony postępowania karnego skarbowego o czyn przewidziany

w art. 56 § 2 w związku z art. 62 § 2 i art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 111, poz. 765 ze zm., dalej: k.k.s.). Jak bowiem stanowi przepis art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W skardze strona zarzuciła, że nie została zawiadomiona o zawieszeniu terminu przedawnienia, a przepis Op uzależnia skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia od warunku zawiadomienia podatnika o jego przerwaniu.

W tym zakresie Sąd wskazuje, że dopiero z treści art. 70c Op, obowiązującego od 15 października 2013 r. na podstawie ustawy z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. poz. 1149, dalej: ustawa nowelizująca), wynika obowiązek organu podatkowego zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Wcześniej natomiast taki obowiązek istniał na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. wydanego

w sprawie P 30/11, w którym nie wskazano na żadną konkretną formę, w której takie powiadomienie miało mieć miejsce. Zatem należało przyjąć, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeżeli podatnik został o tym fakcie poinformowany w jakikolwiek sposób.

W związku z powyższym dopiero od 15 października 2013 r., gdy zaczęła obowiązywać nowa treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op i wprowadzono art. 70c Op, dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne:

- zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Op) oraz

- zawiadomienie dokonane w trybie art. 70c Op przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, informujące podatnika

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Jak wskazał NSA w wyroku z 20 maja 2022 r. w sprawie I FSK 801/18 Sąd orzekający na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych przedmiotowej sprawy powinien ustalić, czy przed upływem terminu przedawnienia skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu w sprawie karnej skarbowej oraz znał jego zakres, który rozciągał się także na możliwość zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W okolicznościach sprawy bezsporne jest, że postanowieniem z 11 października 2013 r., sygn. akt [...], Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w podmiocie gospodarczym należącym do skarżącego, prowadzonym pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe [...], polegające na składaniu w ustawowych terminach w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. do Urzędu Skarbowego w S. deklaracji VAT-7 zawierających nieprawdziwe dane w związku z posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami VAT, czym narażono na uszczuplenie podatku od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż 104.508 zł.

Sąd stwierdza, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 11 października 2013 r. informujące

o powyższym, które zostało stronie doręczone 15 października 2013 r. Te "nieprawdziwe dane" dotyczyły zarówno otrzymanych przez skarżącego faktur VAT, dokumentujących fikcyjne dostawy, jak i wystawionych przez skarżącego faktur VAT, które kwalifikowano jako faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy

o VAT.

W sytuacji więc wydania ww. dokumentów w dacie 11 października 2013 r.

(tj. przed 15 października 2013 r.) organy podatkowe nie miały jeszcze obowiązku stosować wobec strony przepisu art. 70c Op. Ponadto postanowieniem z 17 października 2013 r. (przed upływem terminu przedawnienia) skarżącemu został postawiony zarzut z art. 56 § 2 w związku z art. 62 § 2 i art. 6 § 2 k.k.w. polegający na tym, że prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe [...], będąc z tego tytułu odpowiedzialnym za prawidłowe rozliczenia w zakresie zobowiązań podatkowych ze Skarbem Państwa, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, składał deklaracje VAT-7 w zakresie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do grudnia 2008 r. do Urzędu Skarbowego w S., wykazując w nich nieprawdziwe dane w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez PHU [...] K. C. oraz [...] Sp. z o.o. w celu obniżenia podatku należnego, przez co doprowadził do narażenia na uszczuplenie w podatku od towarów i usług kwotę ogółem 104.508,26 zł, naruszając tym samym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W świetle powyższych rozważań, wbrew zarzutom skargi, w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania, że zobowiązanie podatkowe strony, objęte zaskarżoną decyzją, wygasło z powodu przedawnienia. Organy orzekające nie naruszyły więc w żaden sposób przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op, jak to zarzuca skarżący.

Przechodząc do analizy zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stwierdzić należy, że zakwestionowane w toku kontroli przeprowadzonej przez organ I instancji faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przesądza o tym szereg okoliczności opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz szeroko zebrany materiał dowodowy. W wyroku z 30 stycznia 2018 r. w sprawie VIII SA/Wa 396/17 WSA

w Warszawie przyznał, że wystawione na rzecz skarżącego przez takie podmioty jak: [...] spółka z o.o. oraz PUH [...] K. C. faktury VAT, dotyczące dostaw cementu, prętów żebrowanych i usług transportowych, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. nie dostarczały towarów i nie świadczyły usług wymienionych w tych fakturach. Jest to ustalenie Sądu, które nie zostało zakwestionowane przez stronę w trybie skargi kasacyjnej.

Natomiast NSA w wyroku z 20 maja 2022 r. w sprawie I FSK 801/18 wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 13-22) obszernie wykazano, że otrzymane przez skarżącego faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponieważ wystawione dla skarżącego przez [...] Sp. z o.o. oraz PUH [...] K. C. faktury VAT na ww. towary i usługi były fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to nie było możliwe, aby na ich podstawie skarżący odliczył wykazany w tych fakturach podatek naliczony.

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organy podatkowe uznały, że skoro podmioty gospodarcze takie jak: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. Przeźroczyste Materiały Budowlane, będące rzekomo dostawcami cementu, prętów żebrowanych i usług transportowych PHU [...] K. C. oraz [...] Sp. z o.o., nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadały zaplecza logistycznego, nie zatrudniały pracowników poza osobami, które z inicjatywy R. A. były figurantami powoływanymi do zarządów spółek, nie dokonały dostawy towarów i usług na rzecz PHU [...] K. C. oraz [...] Sp. z o.o., to jednocześnie PHU [...] K. C. oraz [...] Sp. z o.o. nie mogły dokonać sprzedaży tych towarów i wyświadczyć usług transportowych na rzecz strony. Sąd orzekający podziela powyższe ustalenia, uznając je za wykazane.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie można przyjąć, że strona w stosunku do PUH [...] K. C. oraz [...] Sp. z o.o. dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT. Przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Tej należytej staranności kupieckiej i przezorności nie można się dopatrzyć w kontaktach strony z jej rzekomymi dostawcami. Należności za towary i usługi udokumentowane spornymi fakturami strona regulowała wyłącznie w formie gotówkowej. Nie posiadała również poza fakturami VAT żadnych dokumentów potwierdzających dokonane na jej rzecz dostawy towarów i usług. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach, w sytuacji gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (por. wyrok NSA z 20 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 801/18 oraz powołany tam wyrok NSA z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19, oba publ. cbosa).

NSA w wyroku wydanym w przedmiotowej sprawie wskazał na wynikające

z akt administracyjnych ustalenia faktyczne, w których organy podatkowe zwróciły uwagę na "anomalie" obrotu z udziałem [...] Sp. z o.o. oraz PUH [...] K. C.. Chodzi przede wszystkim o praktykę strony, która o ile w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wykorzystywała rachunek bankowy i większość transakcji była przez niego płacona przelewem, to w przypadku ww. podmiotów zapłata następowała gotówką. Stoi to w sprzeczności z powszechnie stosowaną praktyką w transakcjach pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz z art. 22 ust. 1 pkt 1 ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2017 poz. 2168), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy.

Natomiast skarżący, godząc się na gotówkową formę płatności, wyraził niejako zgodę na udział w nielegalnym procederze, polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia "pustych faktur" oraz co najmniej świadomie akceptował ryzyko dokonywania transakcji handlowych, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia co do legalności (s. 25-27 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Okazane przez stronę tylko 3 sztuki dokumentu KP, w okolicznościach tej sprawy, ma za zadanie jedynie udokumentowanie czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca między wskazanymi podmiotami.

Sąd orzekający jest związany na podstawie art. 190 zdanie 1 p.p.s.a. stanowiskiem NSA wyrażonym w ww. wyroku z 20 maja 2022 r., że w zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowych ustaleń dotyczących świadomego udziału skarżącego w oszustwach podatkowych (s. 25-27). Należy zaakceptować ustalenia organów, że strona w prosty sposób mogła dowiedzieć się, że jej rzekomi kontrahenci faktycznie nie prowadzili swojej działalności gospodarczej. Wystarczyło sprawdzić, czy posiadają doświadczenie, kwalifikacje, sprzęt oraz bazę niezbędną do działania w tym zakresie, albo żądać dołączenia do wystawionych faktur zakupu cementu jego atestów, parametrów określających jego właściwości. Strona nie potrafiła wskazać żadnych bliższych okoliczności faktycznego zakupu usług transportowych i cementu, nie interesowała się z jakiego źródła pochodzi cement oraz kto faktycznie świadczył na jej rzecz usługi transportowe. Skarżący nie sprawdzał wiarygodności kontrahentów, ponieważ od dawna znał osobiście K. C.. Z zeznań strony wynika, że za zakupiony towar wystawiał faktury sprzedaży, ale nie uczestniczył w bezpośredniej sprzedaży i nie widział tego towaru.

Sąd podziela ustalenia organów podatkowych, że skarżący mógł co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Stąd zasadnie wobec strony zastosowano przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z uwagi na fakt, że faktury dokumentujące zakupy w kontrolowanym okresie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Sąd nie stwierdza również naruszenia przez organy przepisów postępowania wskazanych w skardze. W art. 122 Op ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy art. 187 § 1 Op nakładający na organy podatkowe obowiązek gromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy dopuścił na podstawie art. 180 Op szereg dowodów w postaci dokumentów oraz zeznań świadków, które pozwoliły na dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu. W ten sposób, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Op, dokonano wszechstronnej oceny dowodów, w tym wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, oraz w sposób obiektywny i logiczny uzasadniono podjęte stanowisko. Na uwagę zasługuje fakt, że organy podatkowe oceniły

w przedmiotowej sprawie nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 199 Op (przesłuchanie strony), to jest on nieuzasadniony przez skarżącego, w sytuacji gdy z akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniach: 15 października 2013 r. i 29 maja 2015 r. był on przesłuchany w ramach postępowania kontrolnego. Jego zeznania zostały wypunktowane i ocenione przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 23-24).

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.