Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1919/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 134 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 , art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: Art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: Art. 240 par. 1 pkt 5, art. 244 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: Art. 2 ust. 1  pkt 8
journal: Dz.U. 2009 nr 168 poz 1323
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.
article: Par. 8, par. 8a
journal: Dz.U. 2003 nr 102 poz 946
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych.
article: Art. 23e ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Dąbek (spr.) Sędziowie WSA Janusz Bociąga WSA Wojciech Jakimowicz Protokolant st. ref. Justyna Owczarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w K na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rejestracji automatu do gry skargę oddala.


UZASADNIENIE

wyroku WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2015r.

W dniu 6 lipca 2009r. Minister Finansów dokonał rejestracji automatu do gier o niskich wygranych B o nr fabrycznym [...] i wydał poświadczenie rejestracji nr [...], którym to aktem stwierdził uprawnienie Spółki A do eksploatacji tego automatu. Przedmiotowy automat został dopuszczony do eksploatacji na podstawie opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację nr [...] z dnia 2 marca 2009r., przeprowadzonego przez Jednostkę Badającą, tj. Politechnikę upoważnioną przez Ministra Finansów.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] 2013r. nr [...], na podstawie art. 243 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, wznowił postępowanie w sprawie rejestracji wskazanego automatu do gry, powołując się na materiały zgromadzone w prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną śledztwie o sygnaturze [...]. Przekazany materiał zawierał m.in. protokoły przesłuchań podejrzanych/świadków oraz korespondencję Ministerstwa Finansów z jednostkami badającymi. Analiza przekazanego materiału wskazała, iż podczas procesu badań przedrejestracyjnych automatów do gier o niskich wygranych, nastąpił szereg nieprawidłowości skutkujących wadliwością rejestracji automatów, w tym automatu o nr fabrycznym [...].

Następnie decyzją z dnia [...] 2013r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego uchylił decyzję administracyjną, tj. poświadczenie rejestracji nr [...] z dnia 6 lipca 2009r. i odmówił rejestracji automatu do gry B nr fabryczny [...]. Organ I instancji stwierdził, że dowody udostępnione przez Prokuraturę Apelacyjną w B i zeznania podejrzanych jednoznacznie potwierdzają występowanie nieprawidłowości w wystawianiu opinii technicznej przedrejestracyjnej automatu B nr fabryczny [...] i wadliwość co do przestrzegania wymogów ustawowych. Ponadto dowodzą, że w badaniu w/w automatu nie uczestniczyły osoby do tego uprawnione, a opinia nr [...] z dnia 2 marca 2009r. została wystawiona bez faktycznego przeprowadzenia badań przez osoby upoważnione.

Po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o., Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2013r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2013r. nr [...] i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, wyłączenie przez organ I instancji z akt sprawy części materiałów dowodowych uniemożliwiło Spółce zapoznanie się ze wszystkimi istotnymi materiałami stanowiącymi podstawę do wydania decyzji i spowodowało, że nie miała ona możliwości w sposób pełny, czynnie uczestniczyć w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Oceny tej nie zmienił fakt wyznaczenia Spółce, postanowieniem z dnia [...] 2013r., siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ II instancji uznał zatem, że doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej), zasady jawności postępowania (art. 129 Ordynacji podatkowej), zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji) oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Celnej nakazał organowi I instancji, by rozpatrując ponownie sprawę kierował się zasadami wynikającymi z w/w przepisów Ordynacji podatkowej, pozostawiając jednak do uznania tego organu dobór środków dowodowych potrzebnych do rozpoznania sprawy.

Decyzją z dnia [...] 2014r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego uchylił decyzję administracyjną, tj. poświadczenie rejestracji nr [...] z dnia 6 lipca 2009r. i odmówił rejestracji automatu do gry B nr fabryczny [...]. Organ I instancji wyjaśnił, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wymienioną w przepisach prawa procesowego w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ I instancji stwierdził, że oceniając naturę prawną samego "poświadczenia rejestracji" uznać należy, że ma ono charakter decyzji administracyjnej o charakterze deklaratoryjnym, potwierdzającym posiadanie uprawnienia do eksploatacji automatu. Organ I instancji wskazał, że w aktach sprawy znajdują się materiały zgromadzone w śledztwie [...] prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w B, z których wynika, że opinia techniczna nr [...] z dnia 2 marca 2009r., poprzedzająca rejestrację automatu, została podpisana przez prowadzących badania A. D., W. F. oraz A. G. Natomiast z wyjaśnień podejrzanych W. F. i A. D. wynika, że opinia została wydana na druku Politechniki, ale wydał ją inny – nieuprawniony przez Ministra Finansów podmiot – Zakład Homologacji sp. z o.o. w Warszawie, reprezentowany przez M. D. W badaniach automatów nie uczestniczyli pracownicy Politechniki, a Ministerstwo Finansów nie było informowane, że badania przedrejestracyjne wykonywane są przez Zakład Homologacji, a nie przez Politechnikę. Ministerstwo Finansów nie było również informowane, że opinie podpisują osoby nie będące pracownikami Politechniki, w tym przypadku Zakładu Homologacji. Z zeznań A. D. wynika natomiast, że nie wszystkie automaty przeszły badania i wielokrotnie podpisywał opinie w ogóle nie badając automatów.

Organ I instancji wyjaśnił, że według stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania poświadczenia rejestracji, proces rejestracji automatu przedstawiał się następująco – zgodnie z § 8 i 8a rozporządzenia Ministra Finansów z 2003r. punktem wyjścia na drodze dopuszczenia do eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych było uzyskanie pozytywnej opinii technicznej o danym automacie wydanej przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. W ramach badania, osoby uprawnione przez Ministra Finansów do badań dokonywały oceny cech technicznych urządzenia, poprawności działania układów elektomechanicznych i elektrotechnicznych, wartości maksymalnej stawki i maksymalnej jednorazowej wygranej oraz istotnych parametrów mających wpływ na działanie AoNW. Jeśli automat spełniał ustawowe wymogi techniczne, osoby badające sporządzały opinię techniczną z pozytywnym wynikiem. Podmiot posiadający zezwolenie na działalność w zakresie gier i posiadający automat spełniający wymagania techniczne z pozytywną opinią Jednostki Badającej, miał prawo eksploatować ten automat po uzyskaniu poświadczenia rejestracji wystawionego przez uprawniony organ administracji publicznej.

Podsumowując Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że dowody udostępnione przez Prokuraturę Apelacyjną w B i zeznania podejrzanych jednoznacznie potwierdzają występowanie nieprawidłowości w wystawianiu opinii technicznej przedrejestracyjnej automatu B nr fabryczny [...] i wadliwość co do przestrzegania wymogów ustawowych. Zdaniem organu I instancji, dowodzą one również, że w badaniu automatu nie uczestniczyły osoby do tego uprawnione, a opinia nr [...] z dnia 2 marca 2009r. została wystawiona bez faktycznego przeprowadzenia badań przez osoby upoważnione.

W odwołaniu od powyższej decyzji organu Naczelnika Urzędu Celnego, A sp. z o.o. w K wniosła o jej uchylenie i umorzenie wznowionego postępowania. Decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisu art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na:

a) wznowieniu postępowania, pomimo braku ku temu przesłanek, w szczególności braku wydania w postępowaniu podlegającym wznowieniu decyzji, której przymiotu nie posiada poświadczenie rejestracji automatu, wydawane w trybie przepisu art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej;

b) wznowieniu postępowania i wydaniu merytorycznej decyzji przez organ do tego nielegitymowany, którym nie może być uznany Naczelnik Urzędu Celnego, albowiem poświadczenie rejestracji, którego cofnięcia dotyczy zaskarżona decyzja, wydane zostało przez Ministra Finansów, który byłby wyłącznie uprawniony do orzekania w sprawie takiego wznowienia (art. 244 § 1 w zw. z art. 241 Ordynacji podatkowej).

2. naruszenie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegające na wznowieniu postępowania z powołaniem na nowe okoliczności faktyczne i dowody, podczas gdy:

a) złożone w toku postępowania karnego wyjaśnienia nie świadczą o istnieniu jakichkolwiek okoliczności faktycznych, które nie były znane organowi w chwili poświadczania rejestracji, w szczególności z uwagi na fakt, iż:

– jednostka badająca, której uchybienia w pracy stały się podstawa wydanej decyzji podlegała nadzorowi organu wydającego poświadczenie rejestracji, działając z upoważnienia tego organu, który ponosił odpowiedzialność jej prawidłowe funkcjonowanie,

* nowe dowody, o których traktuje zaskarżona decyzja (wyjaśnienia podejrzanych), wbrew twierdzeniom organu, nie istniały w chwili poświadczania rejestracji automatu, a zostały zgromadzone po dniu poświadczenia rejestracji,

b) żadna z takich okoliczności ani żaden z dowodów nie dotyczy kwestii wymagań ustawowych stawianych spornemu automatowi, mogąc mieć wpływ na techniczną ocenę jego funkcjonowania.

3. naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu decyzji w oparciu o materiał dowodowy, który do tego nie upoważniał, w szczególności bez przeprowadzenia badania kontrolnego, pozwalającego na stwierdzenie, że sporny automat nie spełniał wymagań ustawowych przewidzianych dla automatów o niskich wygranych i z pominięciem procedury przewidzianej dla cofnięcia poświadczenia rejestracji.

4. naruszenie przepisu art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na przekroczeniu zasady rzetelnej oceny dowodów, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach (wyjaśnieniach podejrzanych), które w żadnej mierze nie mogą stanowić podstawy kwestionowania prawidłowości działania spornego automatu i spełniania przez niego warunków określonych przepisami prawa, a które jedynie wskazywały na nieznaczące dla kwestii poświadczenia rejestracji nieprawidłowości w funkcjonowaniu jednostek badających.

Decyzją z dnia 24 września 2014r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2014r. nr [...]. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji, że ujawnione okoliczności faktyczne oraz dowody są: istotne dla sprawy, albowiem opinia przedrejestracyjna automatu miała kluczowe znaczenie dla wystawienia poświadczenia jego rejestracji; nowe, gdyż zostały ujawnione przez Prokuraturę Apelacyjną w B w ramach prowadzonego śledztwa po zakończeniu postępowania Ministra Finansów w sprawie rejestracji przedmiotowego automatu; istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji stanowiącej poświadczenie rejestracji, co zostało potwierdzone w protokołach przesłuchań podejrzanych i nie były znane organowi, który wydał decyzję, gdyż Minister Finansów w postępowaniu zwykłym przyjmując pozytywną opinię techniczną nr [...] z dnia 2 marca 2009r. nie posiadał wiedzy na temat naruszenia procedur, co spowodowało wydanie poświadczenia rejestracji [...] z dnia 6 lipca 2009r. Zdaniem organu II instancji, legitymowanie się opinią techniczną sporządzoną bez udziału osób upoważnionych i przez instytucję nie mającą do tego uprawnień pozwala na stwierdzenie, że opinia taka nie może stanowić podstawy do ubiegania się o wydanie poświadczenia rejestracji automatu, a tego typu ustalenia mogły zostać dokonane dopiero po analizie materiałów otrzymanych z Prokuratury Apelacyjnej w B.

Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego braku przesłanek do wznowienia postępowania, gdyż poświadczenie rejestracji automatu nie posiada przymiotu decyzji, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w utrwalonym w tym zakresie orzecznictwie funkcjonuje pogląd, że poświadczenie rejestracji automatu stanowi decyzję administracyjną. Organ powołała się przy tym na postanowienie NSA z dnia 16 października 2013r., sygn. akt II GSK 970/12 i w związku z tym stwierdził, że poświadczenia rejestracji [...] z dnia 6 lipca 2009r. stanowi ostateczną decyzję administracyjną, w sprawie której, pod warunkiem zaistnienia przesłanek, możliwe jest wznowienie postępowania.

Za pozbawiony uzasadnienia organ II instancji uznał zarzut dotyczący wznowienia i wydania merytorycznej decyzji przez organ do tego nielegitymowany, którym, według Spółki, nie może być Naczelnik Urzędu Celnego, lecz Minister Finansów, który wydał poświadczenie rejestracji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej organem właściwym w sprawach o wznowienie postępowania jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Organ II instancji wskazał, że poświadczenie rejestracji automatu [...] z dnia 6 lipca 2009r. wydał co prawda Minister Finansów, jednak na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej, z dniem 31 października 2009r. nastąpiła zmiana kompetencji organów administracji publicznej, właściwych w sprawach gier i zakładów wzajemnych. Art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy reguluje kwestię kompetencji Służby Celnej w zakresie wykonywania zadań wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, związanych w szczególności z udzielaniem koncesji oraz zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów oraz rejestracją urządzeń. Zgodnie z art. 23e ust. 1 ustawy o grach hazardowych, właściwi w określonych w art. 23a-23c sprawach rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier są wyznaczeni naczelnicy urzędów celnych. Natomiast na podstawie art. 23e ust. 3 ustawy o grach hazardowych Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 29 września 2011r. w sprawie wyznaczenia naczelników urzędów celnych właściwych w sprawach rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier oraz określenia obszarów ich właściwości miejscowej, wskazał Naczelnika Urzędu Celnego jako właściwego m.in. w sprawach rejestracji automatów i urządzeń do gier w ramach Izby Celnej. Na gruncie niniejszej sprawy organem właściwym do wznowienia postępowania w sprawie poświadczenia rejestracji automatu [...] z dnia 6 lipca 2009r. jest więc Naczelnik Urzędu Celnego, pomimo tego, że poświadczenie to wydał Minister Finansów. Organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego przejmując kompetencje w zakresie spraw dot. gier hazardowych właściwy jest również w sprawach wznowienia postępowania w tym zakresie, gdyż organem właściwym do wznowienia postępowania jest bowiem organ, któremu aktualnie obowiązujące przepisy o właściwości rzeczowej dają tytuł do sprawowania jurysdykcji administracyjnej w oznaczonej kategorii spraw.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż fakt udzielenia upoważnienia do prowadzenia określonej działalności konkretnej placówce nie musi świadczyć jednocześnie o sprawowaniu nad nią nadzoru. Minister Finansów nie sprawuje bowiem nadzoru nad Politechniką, która jako akademicka uczelnia publiczna, na podstawie art. 33 ustawy z dnia 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym, podlega nadzorowi ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego. W momencie wydawania poświadczenia rejestracji Minister Finansów nie posiadał wiedzy na temat nadużyć i nieprawidłowości, jakie miały miejsce w tej jednostce badającej. Organ II instancji stwierdził, że gdyby Minister Finansów w momencie wydawania poświadczenia rejestracji wiedział o naruszeniach w jednostce badającej, której opinię techniczną strona dołączyła do wniosku, z pewnością by go nie wydał. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych, upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia wszystkie wymogi, które wymienione są w punktach od 1 do 4 ustępu 1, po przedstawieniu dokumentów, o których mowa w art. 23f ust. 2. Spełnienie w/w warunków i przedłożenie wymaganych dokumentów daje podstawę do wydania upoważnienia. Organ II instancji podniósł, że stwierdzone uchybienia mogą spowodować cofnięcie upoważnienia jednostce badającej, jednak nieprawidłowości nie ujawniono w dacie przedłożenia przez Spółkę wniosku o wydanie poświadczenia rejestracji. Także rozpoznawanie takiego wniosku nie upoważniało Ministra Finansów do badania czy opinia techniczna została wydana zgodnie z przepisami prawa.

W odpowiedzi na twierdzenie zawarte w odwołaniu, jakoby nowe dowody, tj. wyjaśnienia podejrzanych, nie istniały w chwili poświadczenia rejestracji automatu, organ II instancji stwierdził, że protokoły przesłuchań udostępnione przez Prokuraturę B są nowymi dowodami na okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, o których "nowości" świadczy fakt, że nie były one wówczas znane organowi.

Zdaniem organu II instancji, nieuzasadniony jest także zarzut odnośnie naruszenia przepisów postępowania poprzez wydanie decyzji z dnia [...] 2014r. na podstawie materiału, który do tego nie upoważniał, w szczególności bez przeprowadzenia badania kontrolnego, pozwalającego na stwierdzenie, że sporny automat nie spełniał ustawowych wymogów i z pominięciem procedury przewidzianej dla cofnięcia poświadczenia rejestracji. Na stronie nr 3 przedmiotowej decyzji oraz w decyzji organu pierwszej instancji zawarto wyczerpujące wyjaśnienia dotyczące przewidzianej przepisami prawa procedury wystawiania poświadczenia rejestracji automatu do gier oraz szczegółowe wymogi dotyczące badań przedrejestracyjnych automatów do gier. W ocenie organu odwoławczego, nie może budzić wątpliwości, że opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację, wystawiona z pominięciem przestrzegania wymogów ustawowych, jako niewiarygodna, dyskwalifikuje automat, ze względu na możliwość jego rejestracji i legalnego użytkowania.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie są one uzasadnione, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego podjął w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy oraz prawidłowo ocenił go pod kątem przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania w trybie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, w analizowanej sprawie istniały podstawy wznowienia postępowania, a konkretnie wskazane przez organ I instancji przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co powoduje, że decyzja nr [...] z dnia 18 lipca 2014r. jest zasadna i nie ma podstaw do jej uchylenia.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Celnej nie zgodziła się A sp. z o.o. w K i pismem z dnia 16 października 2014r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzająca ją decyzją organu I instancji oraz umorzenia wznowionego postępowania. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisu art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu istnienia podstaw do wznowienia postępowania zmierzającego do uchylenia poświadczenia rejestracji [...] z dnia 6 lipca 2009r.:

a) pomimo braku ku temu przesłanek, w szczególności braku wydania w postępowaniu podlegającym wznowieniu decyzji, której przymiotu nie posiada poświadczenie rejestracji automatu, wydawane w trybie przepisu art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej,

b) i wydaniu merytorycznej decyzji przez organ do tego nielegitymowany, którym nie może być uznany Naczelnik Urzędu Celnego, albowiem poświadczenie rejestracji, którego cofnięcia dotyczy zaskarżona decyzja, wydane zostało przez Ministra Finansów, który byłby wyłącznie uprawniony do orzekania w sprawie takiego wznowienia (art. 244 § 1 w zw. z art. 241 Ordynacji podatkowej).

2. naruszenie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegające na wznowieniu postępowania z powołaniem na nowe okoliczności faktyczne i dowody, podczas gdy:

a) złożone w toku postępowania karnego wyjaśnienia nie świadczą o istnieniu jakichkolwiek okoliczności faktycznych, które nie były znane organowi w chwili poświadczania rejestracji, w szczególności z uwagi na fakt, iż:

– jednostka badająca, której uchybienia w pracy stały się podstawa wydanej decyzji podlegała nadzorowi organu wydającego poświadczenie rejestracji, działając z. upoważnienia tego organu, który ponosił odpowiedzialność za jej prawidłowe funkcjonowanie,

– nowe dowody, o których traktuje zaskarżona decyzja (wyjaśnienia podejrzanych), wbrew twierdzeniom organu, nie istniały w chwili poświadczania rejestracji automatu, a zostały zgromadzone po dniu poświadczenia rejestracji,

b) żadna z takich okoliczności ani żaden z dowodów nie dotyczy kwestii wymagań ustawowych stawianych spornemu automatowi, mogąc mieć wpływ na techniczną ocenę jego funkcjonowania.

3. naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu decyzji w oparciu o materiał dowodowy, który do tego nie upoważniał, w szczególności bez przeprowadzenia badania kontrolnego, pozwalającego na stwierdzenie, że sporny automat nie spełniał wymagań ustawowych przewidzianych dla automatów o niskich wygranych i z pominięciem procedury przewidzianej dla cofnięcia poświadczenia rejestracji.

4. naruszenie przepisu art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na przekroczeniu zasady rzetelnej oceny dowodów, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach (wyjaśnieniach podejrzanych), które w żadnej mierze nie mogą stanowić podstawy kwestionowania prawidłowości działania spornego automatu i spełniania przez niego warunków określonych przepisami prawa, a które jedynie wskazywały na nieznaczące dla kwestii poświadczenia rejestracji nieprawidłowości w funkcjonowaniu jednostek badających.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Organ II instancji stwierdził, że skarga w całości powiela argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, do której organ odniósł się wyczerpująco w zaskarżonej decyzji, a w związku z tym jego stanowisko nie uległo zmianie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej ppsa). W myśl art. 135 ppsa orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję, uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa.

Sądowa kontrola przeprowadzona zgodnie z powyższymi regułami doprowadziła do uznania, że skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2014r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] 2014r. nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego wydaną we wznowionym postępowaniu, którą uchylono decyzję administracyjną tj. poświadczenie rejestracji nr [...] z dnia 6 lipca 2009r. i odmówiono rejestracji automatu do gry B nr fabryczny [...].

Za nieuzasadniony uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie istnienia podstaw do wznowienia postępowania zmierzającego do uchylenia poświadczenia rejestracji [...] z dnia 6 lipca 2009r. pomimo braku ku temu przesłanek, w szczególności braku wydania decyzji w postępowaniu podlegającym wznowieniu, albowiem takiego przymiotu nie posiada poświadczenie rejestracji automatu, wydawane w trybie przepisu art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi przedmiotowe poświadczenie rejestracji automatu jest decyzją administracyjną. Obowiązujące w dacie wydawania tego poświadczenia przepisy przewidywały, że podmiot posiadający zezwolenie na działalność w zakresie gier i posiadający automat, spełniający wymagania techniczne z pozytywną opinią Jednostki Badającej (§ 8 i 8a rozporządzenia Ministra Finansów z 2003r.), miał prawo eksploatować ten automat po uzyskaniu poświadczenia rejestracji wystawionego przez uprawniony organ administracji publicznej. Podmiot posiadający zezwolenie na działalność w zakresie gier i posiadający automat spełniający wymagania techniczne miał zatem prawo do eksploatacji tego automatu dopiero wówczas, gdy uzyskał poświadczenia rejestracji wystawione przez uprawniony organ administracji publicznej. Bez poświadczenia rejestracji konkretnego automatu wnioskodawca, choćby miał zezwolenie i posiadał automat spełniający wymagania techniczne, nie miał uprawnienia do jego eksploatacji. Poświadczenie to dopuszczało zatem automat do eksploatacji, władczo rozstrzygając o administracyjno-prawnych uprawnieniach i obowiązkach indywidualnego adresata w konkretnej sprawie. Biorąc zatem pod uwagę treść poświadczenia rejestracji i wynikające z niego skutki prawne, Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela utrwalony pogląd przyjmowany w orzecznictwie, że poświadczenie rejestracji automatu stanowi decyzję administracyjną (por. m.in. postanowienie NSA z dnia 16 października 2013r., sygn. akt II GSK 970/12). Istniała zatem w niniejszej sprawie możliwość wznowienia postępowania zakończonego wydaniem poświadczenia rejestracji automatu, albowiem to poświadczenie rejestracji było deklaratoryjną decyzją administracyjną.

Nieuzasadniony jest także zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wznowienie postępowania i wydanie merytorycznej decyzji przez organ do tego nielegitymowany. Nietrafny jest zarzut skarżącego, że zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję winien był wydać nie Naczelnik Urzędu Celnego, lecz Minister Finansów, który wydał poświadczenie rejestracji. Zgodnie z art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej organem właściwym w sprawach o wznowienie postępowania jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Wprawdzie w niniejszej sprawie poświadczenie rejestracji automatu [...] z dnia 6 lipca 2009r. wydał Minister Finansów, jednak na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej, z dniem 31 października 2009r. doszło do zmiany właściwości organów administracji publicznej w sprawach gier i zakładów wzajemnych. Art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy reguluje kwestię kompetencji Służby Celnej w zakresie wykonywania zadań wynikających z ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, związanych w szczególności z udzielaniem koncesji oraz zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów oraz rejestracją urządzeń. Zgodnie z art. 23e ust. 1 ustawy o grach hazardowych, naczelnicy urzędów celnych są właściwi w określonych w art. 23a-23c sprawach rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. W sprawach rejestracji automatów i urządzeń do gier w ramach Izby Celnej Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 29 września 2011r. w sprawie wyznaczenia naczelników urzędów celnych właściwych w sprawach rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier oraz określenia obszarów ich właściwości miejscowej, działając na podstawie art. 23e ust. 3 ustawy o grach hazardowych, wskazał jako organ właściwy Naczelnika Urzędu Celnego. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zmiana właściwości rzeczowej organu po wydaniu decyzji ostatecznej wywołuje skutek w postaci przeniesienia kompetencji do wydania rozstrzygnięcia o wznowieniu postępowania na nowy organ, który po zmianach przepisów uzyskał kompetencję (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2007r., II OSK 1474/06). Przyjęcie poglądu prezentowanego przez skarżącego prowadziłoby do orzekania merytorycznego i wydawania decyzji w sprawie, w której dany organ administracyjny utracił już swoją właściwość rzeczową, co uznać należy za niedopuszczalne w świetle obowiązującej w prawie administracyjnym zasady kompetencyjności. Ustalając właściwość organu w sprawie wznowienia postępowania należy zatem uwzględnić przepisy ustrojowe wprowadzające zmiany w strukturze organizacyjnej administracji oraz dokonane zmiany właściwości organów. Właściwym do wznowienia postępowania jest organ właściwy do orzekania w danego rodzaju sprawach według przepisów aktualnie obowiązujących (por. na tle analogicznej do 244 § 1 Ordynacji podatkowej regulacji art. 150 kpa B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2014, s. 613-614 oraz R. Stankiewicz w: R. Hauser, M. Wierzbowski (red), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wydanie 2, Warszawa 2015, s.763-764). W niniejszej sprawie organem właściwym do wznowienia postępowania w sprawie poświadczenia rejestracji automatu [...] z dnia 6 lipca 2009r. był więc Naczelnik Urzędu Celnego, pomimo że poświadczenie to wydał Minister Finansów. Naczelnik Urzędu Celnego przejmując kompetencje w zakresie spraw dot. gier hazardowych, właściwy jest również w sprawach wznowienia postępowania w tych sprawach.

Nieuzasadnione są też podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegające na wznowieniu postępowania z powołaniem na nowe okoliczności faktyczne i dowody, podczas gdy złożone w toku postępowania karnego wyjaśnienia nie świadczą o istnieniu jakichkolwiek okoliczności faktycznych, które nie były znane organowi w chwili poświadczania rejestracji, w szczególności z uwagi na fakt, iż jednostka badająca, której uchybienia w pracy stały się podstawa wydanej decyzji, podlegała nadzorowi organu wydającego poświadczenie rejestracji oraz że te nowe dowody nie istniały w chwili poświadczania rejestracji automatu, a zostały zgromadzone po dniu poświadczenia rejestracji. Trafnie przyjął organ w zaskarżonej decyzji, że ujawnione okoliczności faktyczne były istotne dla sprawy, albowiem opinia przedrejestracyjna automatu miała kluczowe znaczenie dla wystawienia poświadczenia jego rejestracji. Trafnie oceniono także, że były to okoliczności faktyczne nowe, gdyż zostały ujawnione przez Prokuraturę Apelacyjną w B w ramach prowadzonego śledztwa po zakończeniu postępowania Ministra Finansów w sprawie rejestracji przedmiotowego automatu oraz że istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji stanowiącej poświadczenie rejestracji, co zostało potwierdzone w protokołach przesłuchań podejrzanych. Zasadnie też uznano, że nie były one znane organowi, który wydał decyzję, gdyż Minister Finansów przyjmując pozytywną opinię techniczną nr [...] z dnia 2 marca 2009r. nie posiadał wiedzy na temat naruszenia procedur, co spowodowało wydanie poświadczenia rejestracji [...] z dnia 6 lipca 2009r. Prawidłowo zatem w niniejszej sprawie przyjęto, że istniały podstawy do wznowienia wcześniejszego postępowania.

Mając na uwadze treść obowiązujących w dacie wydawania zaskarżonej decyzji przepisów prawidłowo także w zaskarżonej decyzji przyjęto, że istniała podstawa do uchylenia decyzji dotychczasowej tj. poświadczenia rejestracji nr [...] z dnia 6 lipca 2009r. i odmowy rejestracji automatu do gry B nr fabryczny [...]. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wymienioną w przepisach prawa procesowego w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Materiały zgromadzone w śledztwie [...] prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w B wykazały, że w niniejszej sprawie nie została wydana prawidłowa opinia techniczna, sporządzona przez osoby do tego upoważnione i przez instytucję mającą do tego uprawnienia. Sporządzona na użytek tej sprawy opinia nie mogła stanowić podstawy do ubiegania się o wydanie poświadczenia rejestracji automatu, a zatem organ prawidłowo rozstrzygnął o odmowie poświadczenia rejestracji.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez wydanie decyzji z dnia [...] 2014r. na podstawie materiału, który do tego nie upoważniał, w szczególności bez przeprowadzenia badania kontrolnego, pozwalającego na stwierdzenie, że sporny automat nie spełniał ustawowych wymogów i z pominięciem procedury przewidzianej dla cofnięcia poświadczenia rejestracji. W niniejszej sprawie przedmiotem rozstrzygania organu była kwestia poświadczenia rejestracji we wznowionym postępowaniu, a nie kwestia cofnięcia poświadczenia rejestracji. Zarzuty dotyczące spełnienia przez automat wymogów technicznych oraz nieprzeprowadzenia badania kontrolnego nie mogły zatem mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej odmowy rejestracji. W tej sprawie istotne było jedynie to, że opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację została wydana z pominięciem wymogów ustawowych, przez co niemożliwa była rejestracja automatu i jego legalne użytkowanie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdził wskazywanych w skardze naruszeń prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.