Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 321/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2021-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Pełnomocnik procesowy
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3. art. 134 , art. 135, art. 145 par 1, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121 par 1, art. 138a, art. 138e, art. 168 par 1, art. 169 par 1, art. 223 par 1, art. 227
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: par 14 ust 1 pkt 1c
journal: Dz.U. 2018 poz 265
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędzia WSA Mirosław Surma po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 9 września 2021 r. sprawy ze skargi P. B. I. S.. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Samorządowe Kolegium Odwoławcze z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienie odwołania bez rozpoznania 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia [...] znak [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. B. I. S.. z o.o. w S. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...]., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO") po rozpoznaniu zażalenia P. B. I. S.. z o.o. w S. (dalej: "spółka’) utrzymało w mocy własne postanowienie z [...] nr [...] orzekające o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania spółki od decyzji Wójta Gminy I. z [...] wydanej w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia SKO powołało art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 216, art. 219, oraz art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2020, poz 1325 test jedn.), (dalej: Ordynacja podatkowa) podkreślając, że dokumenty odwołania z 7 września 2020 r. ( data nadania 8 września 2020 r.) od ww. decyzji Wójta Gminy I. zostały podpisane przez radcę prawnego R. B., który nie przestawił do akt dokumentu pełnomocnictwa.

Pismem z 10 grudnia 2020 r. SKO zwróciło się do radcy prawnego R. B. o uzupełnienie podania poprzez dołączenie do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa do reprezentowania spółki. Kolegium pouczyło o sankcji zawartej w treści przepisu art. 169 Ordynacji podatkowej, że niewypełnienie warunku wezwania spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Organ powołując się na treść przepisów art. 138a, 138b i 138c Ordynacji podatkowej stwierdził, że przepis nie dopuszcza takiej możliwości, by pełnomocnik działał w postępowaniu podatkowym za stronę bez umocowania złożonego na piśmie. W ocenie Kolegium treść pełnomocnictwa z 21 marca 2017 r. nie upoważniała R. B. do reprezentacji w niniejszych sprawach.

Pełnomocnik 4 stycznia 2021 r. złożył do akt pełnomocnictwo ogólne udzielone przez spółkę do reprezentowania spółki m.in.: przed organami podatkowymi.

SKO podniosło, że Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych dostępnym na portalu www.pue.mf.gov.pl brak jest pełnomocnictwa ogólnego udzielonego dla R. B. przez spółkę. Powołując się na wyrok NSA sygn. akt II FSK 3054/17 wyjaśniło, że w obecnym stanie prawnym w stosunku do określonych ustawa podmiotów (w tym radców prawnych) zamierzających pełnić rolę pełnomocników w postępowaniu podatkowym, nałożono wymóg złożenia do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa szczególnego sporządzonego według określonego w powołanym rozporządzeniu wzoru i przy uwzględnieniu zawartych w nim objaśnień.

W konsekwencji stwierdziło, że nieusunięcie braku w zakresie pełnomocnictwa szczególnego przez profesjonalnego pełnomocnika do występowania w imieniu strony w niniejszej sprawie skutkuje pozostawieniem odwołania z 8 września 2020 r. od decyzji znak: [...] Wójta Gminy I. z [...]. wydanej w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011 złożonym 8 września 2020 r. bez rozpatrzenia zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Sądu, spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, domagając się zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 216, art. 219 oraz art 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia SKO z [...] roku znak [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania strony od decyzji Wójta Gminy I. z [...] roku mimo, iż udzielone radcy prawnemu pełnomocnictwo było ważne i skuteczne, a zatem Organ bezzasadnie pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia;

2. art 169 § 1 w zw. z art 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie orzeczenia o pozostawieniu odwołania bez rozpoznania, mimo uzupełnienia przez Stronę braków formalnych;

3. art 138a w zw. z art 138e § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie;

4. art 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania podatnika do działania organów podatkowych, poprzez brak wystosowania przez organ ponownego wezwania do złożenia wyjaśnień lub uzupełnienia dokumentacji, złożonej przez pełnomocnika Spółki w dniu 04 stycznia 2021 roku oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do twierdzeń i zarzutów podnoszonych przez Stronę w zażaleniu;

5. art 121 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. zasady informowania, poprzez nie poinformowanie, iż uzupełnieniowa dokumentacja jest niewystarczająca do rozpoznania sprawy;

6. art. 122 Ordynacji podatkowej, naczelnej zasady postępowania podatkowego, zasady prawdy obiektywnej poprzez nie podjęcie przez organ działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

7. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do zarzutów i twierdzeń strony w kwestii skuteczności umocowania pełnomocnika do działania w jej imieniu.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że kwestia umocowania pełnomocnika do działania w imieniu strony była już kilkakrotnie badana. Skarżąca wskazała, że poza pełnomocnictwem z 21 marca 2017 r. do akt sprawy złożone zostało pełnomocnictwo szczególne w miesiącu czerwcu 2020 r. do czego organ rozpoznający zażalenie w ogóle się nie odniósł. Uprzednio pełnomocnik ujawnił się na etapie wniesienia odwołania, a następnie sprawa była rozpoznawana przez Sąd Administracyjny oraz NSA. Po rozpoznaniu sprawy przez sądy, wróciła ona do rozpoznania przed Organ I instancji (Wójta). Wszystkie te postępowania składowe dotyczą jednej sprawy, a zatem udzielone pełnomocnictwo obejmuje wszystkie jej etapy. W uzasadnieniu skargi podkreślono iż sądy administracyjne rozpoznające sprawę z urzędu badały umocowanie pełnomocnika do reprezentowania Strony i nie było co do jego treści żadnych zastrzeżeń.

Zdaniem spółki gdyby organ podatkowy działał zgodnie z zasadą zaufania zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, to skarżąca miałaby prawo zakładać, że pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu R. B. jest w pełni skuteczne. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ w żaden sposób nie odniósł się do zarzutu skarżącego w tym zakresie. Powyższe skutkuje tym, że postanowienie organu w swej treści pomija istotne z punktu widzenia strony kwestie, przez co powoduje u strony wrażenie, że organ działa w sprawie w sposób nieobiektywny, a więc narusza określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Co więcej organ podatkowy potraktował zgromadzony materiał dowodowy w sposób wybiórczy, pomijając i ignorując wyjaśnienia/zarzuty w kwestii udzielonego uprzednio pełnomocnictwa. Według spółki brak odniesienia się w uzasadnieniu postanowienia do zarzutów i twierdzeń strony, które w jej ocenie mają istotne znaczenie, stanowi jednocześnie naruszenie określonej w art 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania.

Nadto wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, organ zobowiązany jest do wskazania, w jakim zakresie wniosek powinien być uzupełniony. Należy zauważyć, że organ powyższemu obowiązkowi uchybił, albowiem kierowane do pełnomocnika strony wezwanie sformułowane było nader ogólnikowo. Zasada zaufania oraz dążenia do merytorycznego rozpoznania sprawy w interesie podatnika, wymagałyby zdaniem Spółki wskazania przez Organ podatkowy na czym polega nieprawidłowość przedłożonego pełnomocnictwa, co nie zostało przez niego w ogóle zasygnalizowane. Z kierowanych przez organ wezwania nie sposób doszukać się jakie błędy zostały popełnione w uprzednio złożonym pełnomocnictwie oraz jak należy je usunąć. Organ wskazał jedynie, że wzywa do przedłożenia upoważnienia do reprezentowania spółki, nie podając na czym polega ta niezgodność oraz w jaki sposób organ oczekuje usunięcia tej niezgodności.

W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a – c) p.p.s.a.).

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonego postanowienia zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, w trybie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że na podstawie art. 1 pkt 98 ustawy zmieniającej Ordynację podatkową dodano w dziale IV Ordynacji podatkowej rozdział 3a zatytułowany "Pełnomocnictwo". Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem przepisów art. 138d, art. 138i § 1, art. 138j § 1 pkt 1 i art. 138k, które weszły w życie z dniem 1 lipca 2016 r.

Zgodnie z brzmieniem przepisów dotyczących pełnomocnictw, obowiązujących od 1 stycznia 2016 r., pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej).

Pełnomocnictwo szczególne składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach (art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej), może ono być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 138e § 2 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej).

Analiza akt sprawy wykazuje, że skarżąca spółka udzieliła 2 czerwca 2020 r. pełnomocnictwa szczególnego radcy prawnemu R. B.. Powyższe pełnomocnictwo zostało udzielone na druku PPS-1 i znajduje się w aktach sprawy. Wraz z pełnomocnictwem spółka przedłożyła pismo przewodnie sporządzone przez pełnomocnika i opieczętowane datą "3 czerwca 2020 r.", z widoczną prezentatą wpływu do Kancelarii Urzędu Gminy I. z datą dzienną wpływu "8 czerwca 2020 r." W piśmie przewodnim wskazano oznaczenie sprawy "[...]". Natomiast na druku pełnomocnictwa w rubryce "E" (zakres pełnomocnictwa szczególnego) zawarto stwierdzenie: "określenia zobowiązania podatkowego za lata 2011-2012 [...]". Co również istotne w pliku dokumentów połączonych ze sobą w których znajduje się pełnomocnictwo z 2 czerwca 2020 r. oraz pismo przewodnie pełnomocnika z 3 czerwca 2020 r. znajduje się również pismo w formie dokumentu elektronicznego skierowane przez organ podatkowy I instancji do SKO, które opatrzone jest datą 16 grudnia 2020 r. Jego treść wskazuje na to, że organ podatkowy I instancji przesyła otrzymane pełnomocnictwa od kancelarii radcy prawnego. Nadto z analizy dokumentów zalegających w aktach sprawy wynika, że spółka przedłożyła do organu podatkowego I instancji 24 lipca 2020 r. (data wpływu do urzędu) pełnomocnictwa dla radcy prawnego R. B. opatrzone datą 21 marca 2017 r. do "reprezentowania i podejmowania czynności w sprawie ... określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok". Tożsamej treści pełnomocnictwo strona złożyła do sprawy dotyczącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok.

Zaznaczenia jednocześnie wymaga, że oznaczenie sprawy w sposób wskazany w pełnomocnictwie szczególnym w jego rubryce "E" tj. poprzez wskazanie oznaczenia sprawy: "[...]" w konfrontacji z materiałem aktowym niewątpliwie wskazuje, że pod takim właśnie oznaczeniem organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2011 i 2012.

Pomocnym przy analizowaniu omawianego zagadnienia pozostaje treść urzędowego wzoru pełnomocnictwa PPS-1, stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 28.12.2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2018 r. poz. 974, dalej: rozporządzenie), a także instrukcji jego wypełnienia. Z opisów umieszczonych na wzorze stosowanym w zakresie pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w części "E" wskazuje się sprawę, w której ma działać pełnomocnik (opis pola D), natomiast pole 62 części E "Zakres pełnomocnictwa szczególnego" statuuje wymóg obejmujący "Wskazanie sprawy podatkowej lub innej sprawy należącej do właściwości organu podatkowego lub wskazanie zakresu do działania w sprawie podatkowej lub innej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego". Prowadzi to do wniosku, że możliwe pozostaje zarówno sformułowanie pełnomocnictwa szczególnego przez objęcie nim konkretnej sprawy podatkowej (lub spraw) jako takiej w całości, jak również równoczesne przypisanie wobec zidentyfikowanej już sprawy (spraw) jeszcze określonego zakresu działania w stosunku do niej przez konkretyzację konkretnych czynności możliwych do realizowania przez pełnomocnika tak ustanowionego w obszarze danej sprawy (spraw). Wzór wypracowany w ramach delegacji ustawowej do art. 138j § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewiduje szeroki zakres modyfikacji, uściśleń i dookreśleń, pozostawiając również w przypadku formularzowego udzielania pełnomocnictwa znaczną swobodę stronie w precyzowaniu zakresu umocowania.

Powyższe wskazuje, że pełnomocnictwo szczególne ma zawierać dane wskazane "we wzorze" nie ma jednak obowiązku złożenia go "na wzorze", "formularzu", tym bardziej, że jedną z dopuszczalnych równorzędnych form pełnomocnictwa szczególnego jest forma ustna (której w sposób oczywisty nie można złożyć na urzędowym wzorze, formularzu). Stąd też już dokument pełnomocnictwa z 2 czerwca 2020 r. złożony w dniu 8 czerwca 2020 r. w toku postępowania podatkowego przed organem I instancji wszczętego postanowieniem z dnia 28 lutego 2018 r., w którym skarżąca upoważniła pełnomocnika do reprezentowania w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za lata 2011 i 2012 wskazując również znak sprawy [...] – w ocenie Sądu – spełniał wymogi pełnomocnictwa szczególnego, wskazując jako sprawę podatkową – podatek od nieruchomości.

Nie ulega wątpliwości, że z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie sposób wywieść obowiązku dwukrotnego przedkładania pełnomocnictwa do akt sprawy – po raz pierwszy w postępowaniu przed organem I instancji i po raz wtóry – w postępowaniu przed organem odwoławczym. Wręcz przeciwnie, przepis art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy, przy czym przez "akta sprawy" należy rozumieć akta konkretnej sprawy podatkowej, prowadzonej zarówno w I, jak i II instancji.

Niezależnie od stanowiska organu odwoławczego, Sąd stwierdza, że pełnomocnik został prawidłowo ustanowiony w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od nieruchomości na mocy pełnomocnictwa złożonego do akt sprawy na urzędowym formularzu PPS-1, a tym samym pominięcie jego osoby w toku tego postępowania na różnych jego etapach tak przed organem I jak i II instancji stanowiło o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczania pism w postępowaniu podatkowym.

Jakkolwiek bezspornym jest, że w każdej sprawie organ podatkowy, zarówno I, jak i II instancji, musi zbadać istnienie prawidłowego umocowania osoby, która zgłosiła się jako pełnomocnik, to jednak ten ostatni winien mieć na uwadze, że tak przed nim, jak i organem I instancji toczy się ta sama sprawa podatkowa. Innymi słowy – rozstrzygnięcia organów obu instancji zapadają w tej samej sprawie.

Organ odwoławczy rozpoznaje sprawę na nowo na podstawie akt przekazanych przez organ I instancji, które – aczkolwiek mogą być uzupełniane – stanowią także akta postępowania odwoławczego. Świadczy o tym art. 223 § 1 Ordynacji podatkowej przewidujący obowiązek wniesienia odwołania za pośrednictwem organu, który wydał decyzję, a także art. 227 tej ustawy, stosownie do którego organ podatkowy przekazuje organowi odwoławczemu odwołanie wraz z aktami sprawy, ustosunkowując się przy tym do zarzutów odwołania.

Oznacza to, iż nie ma potrzeby ponownego składania w postępowaniu odwoławczym dokumentu pełnomocnictwa, które już raz złożone zostało do akt na etapie postępowania przed organem I instancji, chyba że pełnomocnictwo to nie obejmowało występowania w imieniu strony przed organem II instancji, a pełnomocnik domaga się dopuszczenia go do udziału w postępowaniu odwoławczym. Odróżnić bowiem należy umocowanie do sporządzenia i złożenia odwołania oraz umocowanie do działania w imieniu strony w postępowaniu odwoławczym wszczętym tymże odwołaniem.

Z punktu widzenia obowiązku rozpatrzenia odwołania istotne jest jedynie, aby odwołanie zostało sporządzone i złożone przez uprawniony podmiot, tj. stronę postępowania działającą samodzielnie lub przez prawidłowo ustanowionego pełnomocnika.

Reasumując, złożone do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwo do reprezentowania strony przed organem I instancji uprawnia pełnomocnika także do sporządzenia i wniesienia odwołania za pośrednictwem tegoż organu do organu odwoławczego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 582/06; CBOSA).

Niezależnie od powyższego, należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie zaś z art. 169 § 4 tej ustawy, w razie nieuzupełnienia takiego braku formalnego, organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. Odwołanie jest podaniem w rozumieniu przepisu art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie.

W doktrynie, do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej zalicza się tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 901). Do braków takich zaliczyć należy m.in. podpisanie podania przez osobę nieuprawnioną do reprezentacji strony.

Wskazać przy tym należy, że warunkiem zastosowania przez organ podatkowy negatywnych dla podatnika skutków procesowych nieuzupełnienia braków formalnych podania (odwołania) jest skuteczne pod względem prawnym wezwanie, które musi być doręczone uprawnionemu podmiotowi, zawierać precyzyjne określenie, jakie braki formalne mają być uzupełnione, w jaki sposób i w jakim terminie ma to nastąpić, a także musi zawierać precyzyjne określenie skutków nieuzupełnienia żądanych braków.

Odnosząc się do kwestii prawidłowości wezwania o uzupełnienie braków formalnych, Sąd zauważa, że gdy wezwanie do usunięcia braków formalnych podania budzi wątpliwości, co do jego treści lub nie precyzuje dostatecznie oczekiwań wzywającego organu, to z wykonania takiego wezwania - choć niezgodnie/niepełnie z niesprecyzowanymi w wezwaniu oczekiwaniami organu - nie można wyprowadzać niekorzystnych dla strony skutków.

W ocenie Sądu, wezwaniu z dnia 10 grudnia 2020 r. skierowanemu bezpośrednio do pełnomocnika można skutecznie zarzucić brak precyzji, w zakresie wskazania jakich czynności SKO de facto od niego oczekiwało.

SKO wezwało pełnomocnika do złożenia "upoważnienia do reprezentowania spółki", wskazując jednocześnie na treść przepisów: art. 138a, 138b § 1, art. 138c §1 Ordynacji podatkowej. Nadto wskazało, że treść pełnomocnictwa z 21 marca 2017 r. nie upoważnia do reprezentacji w niniejszych sprawach.

Istotnie zatem, wezwanie to nie było jednoznaczne, a skarżąca mogła wywieść, że wystarczającym będzie złożenie dokumentu pełnomocnictwa o żądanej przez organ treści. Nie było ono bowiem dostatecznie precyzyjne i mogło nasuwać adresatowi wątpliwości, co do sposobu, w jaki ma uzupełnić braki formalne odwołania.

Jak już wskazano powyżej, treść wezwania do usunięcia braków formalnych podania (odwołania) nie powinna nastręczać trudności w jego zrozumieniu, powinna być precyzyjna i w razie potrzeby zawierać także wyjaśnienia i informacje, które zwłaszcza osobom niemającym wykształcenia prawniczego i niekorzystającym w postępowaniu z usług fachowego pełnomocnika, pozwolą na prawidłowe wykonanie wezwania (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1770/13 (CBOSA) oraz P. Pietrasz (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany (red. L. Etel) LEX/el, 2018 uw. 9 do art. 169). Nieprecyzyjne sformułowanie wezwania do usunięcia braków formalnych podania może doprowadzić do uznania za przedwczesne jego pozostawienie bez rozpatrzenia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 października 2018 r., I SA/Wr 587/18; wyrok WSA w Szczecinie z 13 czerwca 2017 r., I SA/Sz 387/17, CBOSA).

Wreszcie należy wskazać, że przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej konstruuje zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W wyroku z 12 kwietnia 2011 r., I FSK 262/11 CBOSA), NSA zaakcentował, że norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne, co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Z kolei w wyroku z 3 marca 2008 r. I FSK 365/07 (CBOSA), NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

W innym orzeczeniu NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość (wyrok z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 783/07, CBOSA).

Powyższe poglądy, Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za własne.

Ponownie rozpoznając wniesione odwołanie SKO uwzględni przedstawione wyżej stanowisko Sądu poprzez uznanie, że co najmniej pełnomocnictwo z 2 czerwca 2020 r. było prawidłowe od momentu jego przedstawienia organowi I instancji w dniu 8 czerwca 2020 r. i w związku z tym obligowało organy obu instancji począwszy od tej daty do respektowania powyższej okoliczności na każdym etapie postępowania w podatku od nieruchomości. Będzie miało nadto na uwadze, że wezwanie z 10 grudnia 2020 r. skierowane bezpośrednio do pełnomocnika nie było dostatecznie precyzyjne, o czym była mowa wyżej.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 t.j. z dnia 2018.01.30.) oraz 100 zł tytułem wpisu od skargi, 480 zł z tytułu kosztów zastępstwa procesowego.