Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 904/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, art. 21 ust. 26
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 532
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - t.j.
article: art. 14c § 1, art. 14c § 2, art. 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej A. T. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. W dniu [...] lipca 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w B. (dalej jako: Dyrektor KIS) wpłynął wniosek A. T. (dalej również jako: Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. We wniosku oraz uzupełnieniu braków formalnych przedstawiono następujący stan faktyczny:

Skarżąca aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2018 r. dokonała wraz z małżonkiem odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego za kwotę 429.000,00 zł. Przedmiotowa nieruchomość została zbyta przed upływem 5 lat od dnia nabycia. Nabycie sprzedanej nieruchomości nastąpiło w dniu [...] lutego 2014 r.

Skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 na formularzu PIT-39, w którym wykazała przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 214.500,00 zł, dochód w wysokości 75.954,00 zł stanowi kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz.U. 2020 poz. 1426, dalej jako: u.p.d.o.f.). Skarżąca w dniu [...] grudnia 2018 r. zawarła umowę deweloperską w formie aktu notarialnego, nr repertorium [...]. Skarżąca wraz z mężem zapłaci za wybudowanie i przeniesienie lokalu kwotę w wysokości 971.802,14 zł brutto. Zgodnie z powyższą umową deweloper zobowiązał się do wybudowania i przeniesienia własności lokalu w 2021 r. Skarżąca wraz z małżonkiem do końca 2020 r. zapłaci deweloperowi łącznie kwotę 923.210,00 zł brutto. Nadto zamierza w 2020 r. zakupić materiały budowlane do wykończenia lokalu.

W uzupełnieniu do wniosku Skarżąca doprecyzowała, że zbywaną nieruchomość w dniu [...] kwietnia 2018 r. nabyła w formie umowy sprzedaży od dewelopera w dniu [...] lutego 2014 r. Oświadczyła, że w nowo nabytym lokalu mieszkalnym ma zamiar mieszkać.

3. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania:

a) Czy A. T. będzie uprawniona do ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podczas gdy zawarła umowę deweloperską o wybudowanie lokalu, wydatki na wybudowanie lokalu w całości zostaną poniesione przed 2021 r., a przeniesienie własności lokalu nastąpi w 2021 r.?

b) Czy A. T. jest uprawniona do skorzystania z ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy przeniesienie lokalu nastąpi w 2021 r., a zakup wszelkich materiałów budowlanych do wykończenia lokalu nastąpi w 2020 r., tj. przed upływem 2 lat?

W ocenie Skarżącej prawidłowym jest skorzystanie z ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy przeniesienie własności nastąpi w 2021 r., a kwoty wydatkowane na podstawie umowy deweloperskiej zostaną poniesione przed upływem 2 lat, tj. do końca 2020 r.

Zdaniem Skarżącej jest Ona uprawniona do skorzystania z ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy przeniesienie lokalu nastąpi w 2021 r., a zakup wszelkich materiałów budowalnych do wykończenia Lokalu nastąpi w 2020 r., tj. przed upływem 2 lat.

4. W przedstawionym stanowisku prawnym Skarżąca argumentuje, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Wydatki powinny być udokumentowane. Dalej Skarżąca wyjaśnia, że ustawa definiuje także pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w art. 21 ust. 25 o u.p.d.o.f. desygnaty tego pojęcia. Katalog ten ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności" czy "między innymi". Skarżąca wskazuje, że z punktu widzenia tej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków - na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.) i na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.). Ustawodawca stanowi także, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Skarżąca podkreśla, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego - ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel.

Skarżąca dalej zauważa, że nie budzi wątpliwości, iż lokal w odniesieniu do którego ustanowiona została wcześniej odrębna własność, może być przedmiotem obrotu, tak jak każda inna nieruchomość. Wskazanie w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność odnosi się niewątpliwie do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny. Skarżąca zastanawia się, czy powołany przepis ma zastosowanie do sytuacji, gdy wydatki ponoszone są na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istnieje, można jedynie mówić, że na podstawie umowy powstała ekspektatywa ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. Podkreśla, iż ustawodawca jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę.

Skarżąca w zaprezentowanym stanowisku prawnym zaznacza, że art. 9 u.w.l. odnosi się do umów deweloperskich. W ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 ze zm., dalej jako: u.o.p.n.l.m.) uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę (art. 1 tej ustawy). W ustawie zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm., dalej jako: u.p.b.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.).

Skarżąca podkreśla, że zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu, do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku - ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny.

W stanowisku prawnym A. T. podnosi też, że budowa, zgodnie z art. 3 pkt 6 u.p.b., to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie można zatem mówić o budowie lokalu, lokal (nawet samodzielny) nie jest bowiem obiektem budowlanym, co wprost wynika z art. 3 pkt 1-5 u.p.b. Zauważa, że w ustawach podatkowych można jednak, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadadzą pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy – zdaniem Skarżącej, że przyjął on swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. W ocenie Skarżącej należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Trzeba bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy. W Jej ocenie należy przyjąć, iż ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej.

Dalej Skarżąca przedstawia najnowsze orzecznictwo, zgodnie z którym nieuzasadnione jest różnicowanie sytuacji podatników samodzielnie budujących budynki z sytuacją podatników, którzy kupują je od deweloperów. Nie może być o tym zwłaszcza mowy, skoro samo państwo taką możliwość dopuszcza i akceptuje, a nawet ustanawia regulacje prawne chroniące nabywających nieruchomości od deweloperów. Podatnicy budujący samodzielnie dom mogą korzystać z ulgi mieszkaniowej, nawet jeśli w oznaczonym przez ustawodawcę 2-letnim okresie nie zostanie on oddany do użytku. Powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11.10.2018 r., sygn. akt I SA/Po 500/18 zaznacza, że "wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f." "

Odnosząc się do drugiego pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca przedstawia stanowisko, iż podobnie należy potraktować wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone jeszcze przed odbiorem technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie.

Zdaniem Skarżącej odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Zaznacza, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Na koniec, powołując się wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11.10.2018 r. (sygn. I SA/Po 500/18) zaznacza, że wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f.

5. W interpretacji indywidualnej, nr [...] z dnia [...] października 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Skarżącej w zakresie zwolnienia przedmiotowego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji zaznacza, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Dalej organ wyjaśnia, że u.p.d.o.f. nie precyzuje pojęcia "nabycie", a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw. Podkreśla, że 5 letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć biorąc pod uwagę datę nabycia nieruchomości przez Skarżącą. Biorąc pod uwagę powyższe, przychód ze sprzedaży w 2018 r. lokalu mieszkalnego, nabytego przez Skarżącą w 2014 r. w drodze umowy sprzedaży, stanowi źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Odnosząc się do treści art. 30e ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. Dyrektor KIS wyjaśnia, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo–skutkowy.

W kontekście brzmienia art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. organ nadmienia, że zawarte w tym przepisie wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zauważa też. że cytowany przez niego przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25.

Odnosząc się do zasadniczych wątpliwości Skarżącej Dyrektor KIS podkreśla, iż stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika stanowi katalog zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Oznacza to, że ustawodawca wprowadził przedmiotowe zwolnienie w kształcie ograniczającym je tylko do jasno zdefiniowanych zachowań podatnika. Wskazuje, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreśla fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów. Zatem, aby możliwe było skorzystanie z wyżej wymienionego zwolnienia, to poniesione wydatki na cele określone (m.in.) w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. muszą spełniać warunki z art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy.

Organ zauważa, że pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane wprost w ustawie. Z tego też względu za konieczne uznał odwołanie się do stosownych przepisów celem dokonania kompleksowej oceny stanowiska Skarżącej w kontekście przedstawionej do analizy sytuacji. Podkreśla, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego (art. 389 § 1, 155 § 1, 158 k.c.).

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego organ zauważa, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. posługuje się terminem "zbycie". Zatem, aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności, np. sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Organ wyjaśnia zatem, iż zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłacona na jej podstawie kwota zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Przeniesienie prawa własności nieruchomości następuje dopiero z chwilą zawarcia definitywnej umowy sprzedaży.

Zgodnie z powyższym, umowa deweloperska jest w jego ocenie umową zobowiązującą strony do zawarcia umowy przyrzeczonej. W umowie tej deweloper w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz wykonania wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym, a po wybudowaniu tego budynku do przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę. Umowa deweloperska nie wywołuje natomiast skutków rozporządzających, polegających na przeniesieniu własności nieruchomości na nabywcę. W umowie tej nabywca zobowiązuje się do dokonywania wpłat na poczet ceny, mimo że prawo własności nieruchomości przejdzie na nabywcę dopiero z chwilą podpisania umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność.

Organ stwierdza, że w sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego (mieszkania), której dotyczy umowa deweloperska, tak samo jak zakup materiałów budowlanych wykończeniowych, nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 k.c., a art. 158 k.c. określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska, jak i umowy przedwstępne nie są umowami przenoszącymi własność nieruchomości. Są niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę prawa własności do lokalu mieszkalnego, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia właściwej umowy sprzedaży, przenoszącej własność mieszkania. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu, a tym samym powoduje – zdaniem organu - brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. W jego ocenie musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości.

Samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego lub zakup wszelkich materiałów budowlanych do wykończenia, bez przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Warunkiem zwolnienia jest zarówno wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe, jak i zawarcie umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Umowa deweloperska, jak też umowy przedwstępne są umowami zobowiązującymi do przeniesienia własności nieruchomości i na ich podstawie podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Skutek rozporządzający wywołuje dopiero umowa przyrzeczona przenosząca własność. W jego ocenie lokal mieszkalny, o którym mowa we wniosku, zostanie nabyty przez Skarżącą od dewelopera w momencie podpisania końcowego aktu notarialnego (tj. w 2021 roku), a więc po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Na poparcie swoich twierdzeń organ przywołuje wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2320/14, oraz 21 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 321/15.

Uwzględniając powyższe Dyrektor KIS stwierdza, że analiza treści normy prawnej, sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-c u.p.d.o.f., a w szczególności użyte w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131.

Ponadto wskazuje, że kwoty wpłacone deweloperowi nie stanowią wydatków na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., uprawniających do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Uzasadniając powyższe stwierdzenie, organ odnosi się do art.1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3, art. 22 ust. 1 u.o.p.n.l.m. oraz art. 3 pkt 6, art. 12, art. 17 oraz art. 18 u.p.b., bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowy, inwestora, umowy deweloperskiej czy przedsięwzięcia deweloperskiego.

Wyjaśnia, że z przepisów u.o.p.n.l.m. wynika, że to deweloper realizuje przedsięwzięcie deweloperskie, którym jest budowa w rozumieniu prawa budowlanego, w następstwie której to powstaje lokal mieszkalny, prawo własności którego przenoszone jest na nabywcę. Również przepisy u.p.b. wskazują, że uczestnikiem procesu budowlanego (a więc osobą, co do której można powiedzieć, że buduje obiekt budowlany) jest inwestor, którym w rozpatrywanej sprawie jest niewątpliwie deweloper.

Organ wskazuje, że pojęcie budowy lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. należy wiązać z osobą inwestora (w tym przypadku dewelopera), gdyż to on jest osobą prowadzącą budowę (proces budowlany). Natomiast wpłaty dokonywane przez nabywców należy zakwalifikować jako wydatki na nabycie nieruchomości, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Wpłaty te są świadczeniami pieniężnymi na poczet ceny nabycia nieruchomości. Przedsięwzięcie deweloperskie prowadzi natomiast deweloper we własnym imieniu i na własne ryzyko, finansując swoją działalność oraz budowę ze środków własnych, zaciągniętych pożyczek i kredytów na ten cel oraz płatności dokonywanych przez nabywców na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Zdaniem organu charakterystyczne jest to, że określona przez dewelopera cena nabycia w umowie deweloperskiej nie jest uzależniona od kosztów realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

Dyrektor KIS stwierdza zatem, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca nie jest inwestorem, nie budowała bowiem własnego lokalu mieszkalnego, wobec tego nie można przyjąć, że środki uzyskane ze zbycia obu nieruchomości, uiszczone na rzecz dewelopera, wydatkowała na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że w opisanym stanie faktycznym nie zachodzi okoliczność budowy lokalu mieszkalnego, w niniejszej sprawie wydatkowanie powyższych środków przez Skarżącą można rozpatrywać jedynie w kategorii wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy – co też uczyniono w interpretacji.

Organ reasumuje, że w sytuacji przedstawionej we wniosku – termin na wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży w 2018 r. lokalu mieszkalnego, nabytego w 2014 r. upływa z dniem 31 grudnia 2020 r. Skoro jednak, do tego czasu Skarżąca nie nabędzie od dewelopera prawa własności do lokalu mieszkalnego – bowiem jak wskazano we wniosku, wybudowanie i przeniesienie własności lokalu mieszkalnego dojdzie w 2021 roku, tj. po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, to prawo do zwolnienia tak wydatkowanego dochodu ze sprzedaży – zdaniem organu - nie przysługuje. Samo zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego, który służyć będzie realizacji własnych celów mieszkaniowych Skarżącej oraz zakup materiałów budowlanych do wykończenia ww. lokalu – bez zaistnienia przeniesienia jego własności w ustawowym terminie nie przesądza bowiem o prawie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w związku z czym uzyskany dochód Skarżąca obowiązana jest opodatkować 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

6. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Skarżąca złożyła pismem z dnia 17 listopada 2020 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, z powodu jej niezgodności z prawem.

Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie:

a) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wpłata na poczet budowy na rachunek dewelopera, jako część ceny nabycia, nie stanowi wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., uprawniającego do skorzystania w odniesieniu do odpowiedniej części dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z uwagi na to, że wydatku tego dokonano na podstawie umowy deweloperskiej, podczas gdy w tej sytuacji, powinna ona być uwzględniana przy określaniu wysokości dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f

b) art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez niewskazanie w zaskarżonej interpretacji podatkowej stanowiska organu co do drugiego postawionego pytania we wniosku, a wraz z ww. pominięciem nie przedstawiono uzasadnienia prawnego, pomimo negatywnej oceny stanowiska Skarżącej;

c) art. 2a o.p. w zw. z art. 2, 84 i 217 Konstytucji RP w zw. z. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f poprzez niezastosowanie tego przepisu, podczas gdy w przedmiotowej sprawie występują niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne, co do treści przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi argumentuje, że przed 1 stycznia 2019 r. (nowelizacja przepisu), organ błędnie utożsamia cel wydatku z jego skutkiem, treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi bowiem jedynie o "wydatkach na nabycie", a nie o nabyciu prawa własności. Za wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., należy rozumieć także wydatki ponoszone przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Wskazane przez Skarżącą cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy u.p.d.o.f.

Skarżąca podkreśla, że jakiekolwiek rozbieżności, jakie istniały poprzednio w orzecznictwie sądów administracyjnych w kwestii wykładni pojęć analizowanych w niniejszej sprawie rozstrzygnęła ostatecznie uchwała 7 Sędziów NSA z dnia 17 lutego 2020 r. (sygn. akt II FPS 4/19). Uznano w niej, że kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia.

Przekonuje, że organ niesłusznie zatem utożsamiał cel wydatku z jego skutkiem, gdy tymczasem ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zdaniem Skarżącej do wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 ht. a i d) u.p.d.o.f. Podkreśla, iż odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 o.p. Skarżąca wskazuje, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera oceny stanowiska Skarżącej w odniesieniu do przepisów podatkowych, które Skarżąca wskazała we wniosku jako przepisy budzące Jej wątpliwości. Ponadto wbrew obowiązkowi wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyraził jedynie brak aprobaty dla pytania numer jeden postawionego we wniosku. Podnosi też, że w zakresie drugiego pytania zaskarżona interpretacja indywidualna nie przedstawia prawidłowego stanowiska, ani też nie zawiera uzasadnienia prawnego.

7. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji podatkowej w zakresie zwolnienia przedmiotowego oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wnosi o jej oddalenie. Podtrzymuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz stwierdza, że zarzuty przedstawione przez Skarżącą są niezasadne i nie znajdują uzasadnienia prawnego w obowiązujących przepisach prawa.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) oraz § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.

Z § 3 Zarządzenia Prezesa NSA nr 39 wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zmianą wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. – Dz. U. z 2020 r. poz. 1829). Powołanym wyżej rozporządzeniem zmieniającym Rada Ministrów objęła obszarem czerwonym z dniem 17 października 2020 r. również miasto na prawach powiatu Białystok, będące siedzibą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

W konsekwencji, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie a sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów stosownie do treści art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga jest uzasadniona.

4. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do pytania, czy w związku z zawarciem umowy deweloperskiej ([...] grudnia 2018 r.) i przeznaczeniem na zakup tego mieszkania od dewelopera oraz zakup wszelkich materiałów budowlanych całości kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży nieruchomości ([...] kwietnia 2018 r.) w sytuacji, gdy do zawarcia właściwej umowy sprzedaży lokalu od dewelopera doszłoby w 2021 r. (taka data widnieje na umowie deweloperskiej), tj. po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości – Skarżąca ma możliwość skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącej wykładnia językowa i celowościowa prowadzą do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f. W Jej ocenie prawidłowym jest skorzystanie z ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdy przeniesienie własności nastąpi w 2021 r., a kwoty wydatkowane na podstawie umowy deweloperskiej zostaną poniesione przed upływem 2 lat, tj. do końca 2020 r.

Uważa też, że jest uprawniona do skorzystania z ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy przeniesienie lokalu nastąpi w 2021 r., a zakup wszelkich materiałów budowlanych do wykończenia lokalu nastąpi w 2020 r., tj. przed upływem 2 lat.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystanie z powyższego zwolnienia.

5. Rozstrzygnięcie sporu w tej sprawie wymaga przedstawienia przepisów, które są podstawą do nabywania tego rodzaju zwolnień podatkowych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w chwili zdarzenia prawnego – zawarcia umowy deweloperskiej ([...] grudnia 2018 r.) i przeznaczenia na zakup tego mieszkania od dewelopera oraz zakup wszelkich materiałów budowlanych całości kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży poprzedniej nieruchomości (13 kwietnia 2018 r.). Zgodnie z ww. przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

W art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wskazuje się, jakie wydatki uważa się za poniesione na cele mieszkaniowe. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków - po pierwsze - na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.), oraz - po drugie - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.).

Ustawodawca stanowi także w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika (dalszą część przepisu pominięto z uwagi na to, że nie ma ona zastosowania w sprawie).

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącej. Wskazać trzeba, że podobne zagadnienie było już przedmiotem oceny przez sądy administracyjne, m.in. w wyrokach NSA z dnia: 7 lutego 2018 r., II FSK 3510/17; 16 lutego 2018r., II FSK 413/16; 31 lipca 2018 r., II FSK 44/18; 16 stycznia 2019 r., II FSK 11/17; 18 lutego 2020 r., II FSK 813/18 a także stanowiło przedmiot uchwały NSA z dnia 17 lutego 2020 r. sygn. akt II FPS 4/19. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zawarte w tych wyrokach i zaprezentowane w nich wywody oraz zapatrywania przyjmuje za własne.

Podkreślenia wymaga, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego - ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. W tym celu ustawodawca zmniejsza obciążenie fiskalne, zwalniając dochód ze sprzedaży nieruchomości, o ile zostanie on odpowiednio wydatkowany.

Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów. W tym względzie wskazać należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2020, poz. 532 ze zm., dalej zwana: "u.w.l.") odrębna własność lokalu mieszkalnego może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 u.w.l.). Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę.

Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.). Powołany art. 9 u.w.l. odnosi się do umów deweloperskich. W ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1805 ze zm., dalej zwana: "u.o.p.n.l.m.") uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę (art. 1 u.o.p.n.l.m).

W ustawie tej zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, dalej zwana: "Prawo budowlane") oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.).

Zadaniem dewelopera jest więc w pierwszej kolejności wybudowanie budynku, w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku - ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym - art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym - art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.).

W świetle powyższego można zatem stwierdzić, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu. Należy również zauważyć, że w myśl art. 3 pkt 6 Prawa budowanego, budowa to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie można zatem mówić o budowie lokalu, lokal (nawet samodzielny) nie jest bowiem obiektem budowlanym, co wprost wynika z art. 3 pkt 1- 5 Prawa budowlanego.

W ustawach podatkowych można jednak, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadają pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., wymieniając cel wydatków, wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do zwolnienia, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy.

W ocenie Sądu należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.).

Odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem wskazanego celu przepisu. Ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Wykładnia powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Zasada ta polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących. Na gruncie prawa daninowego wyraża się to w zakazie dyskryminacji podatkowej, a z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia w przypadku odmiennego traktowania podatników samodzielnie budujących budynki i kupujących lokale od deweloperów.

Zatem wykładnia językowa, systemowa i celowościowa prowadzą do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 pkt d) u.p.d.o.f. Wydatki te uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. W ocenie Sądu wykładnia gramatyczna przepisów dotyczących ulgi mieszkaniowej w brzmieniu przed 1 stycznia 2019 r. jest na tyle nieostra, że pozwala na uznanie za zrealizowanie celu mieszkaniowego samego wydatkowania środków pieniężnych na budowę min. lokalu mieszkalnego w okresie 2 lat. Jednakże wykładnia celowościowa wskazuje, że podatnik powinien w przyszłości osiągnąć cel w postaci finalnego nabycia nieruchomości.

6. Za poprawnością powyższej wykładni przemawia także fakt, że NSA w uchwale z dnia 17 lutego 2020 r., II FPS 4/19 uznał, że kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia. W konsekwencji stwierdzić należy, że organ odmawiając skarżącemu prawa do zwolnienia podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Organ w zaskarżonej interpretacji powołuje się co prawda na orzecznictwo sądów administracyjnych, które wypowiadając się odnośnie zwolnienia podatkowego dotyczącego wydatków związanych z realizacją umowy deweloperskiej, podnosiły, że wpłaty te stanowią wydatki na nabycie odrębnej własności lokalu w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., gdy umowa zawierana jest przed rozpoczęciem budowy (np. wyroki NSA z dnia 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14, z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 321/15). Nie mniej to stanowisko w świetle ww. uchwały NSA nie może być decydujące, a sąd orzekający w tej sprawie na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. związany jest ww. uchwałą.

Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał powiększonych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

Reasumując mając powyższe na uwadze, sąd uznał pierwszy zarzut skargi za zasadny, a ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni ocenę prawna zawartą w niniejszym wyroku.

7. Sąd uznał za zasadny również drugi zarzut skargi tj. naruszenie art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez niewskazanie w zaskarżonej interpretacji podatkowej stanowiska organu co do drugiego postawionego pytania we wniosku. Skarżona interpretacja odpowiedzi na drugie pytanie Skarżącej nie zawiera, w związku z tym zarzut ten jest w sposób oczywisty uzasadniony. Przepis art. 14c o.p. zobowiązuje bowiem organ do wydania interpretacji indywidualnej, która zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Skoro zabrakło odpowiedzi na pytanie Skarżącej to organ ponownie rozpatrując sprawę udzieli odpowiedzi na to pytanie. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna udzielać jednoznacznej odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytanie, a ponadto jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 24 czerwca 2020 r., I SA/Gd 23/20).

8. Odnośnie zarzutu skargi naruszenia przez organ art. 2a o.p. w zw. z art. 2, 84 i 217 Konstytucji RP w zw. z. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f poprzez niezastosowanie tego przepisu, podczas gdy w przedmiotowej sprawie występują niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne, co do treści przepisów prawa podatkowego, to jest on w ocenie Sądu jest on zasadny w zakresie naruszenia przepisów o.p.

Wyrażona w art. 2a o.p. reguła interpretacyjna formułuje zasadę, zgodnie z którą wątpliwości w zakresie regulacji podatkowych należy, w sytuacji powstania wątpliwości, które nie mogą być w sposób jednoznaczny rozstrzygnięte, w oparciu o dostępne reguły wykładni, rozstrzygać na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W orzecznictwie także wskazuje się, że zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej (wyrok. WSA w Bydgoszczy z 7 lipca 2020 r., I SA/Bd 81/20).

W tej sprawie, z uwagi na rozbieżności interpretacyjne i wątpliwości, które mogą istnieć przy prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. a w rezultacie, ze względu na ich błędną wykładnię dokonaną przez organ, w ocenie Sądu powyższy zarzut również okazał się zasadny.

Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest wszak aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano by opcję niekorzystną dla podatnika. W tej sprawie organ wybrał interpretację przepisów niekorzystną dla podatnika pomimo, że w świetle uchwały 7 Sędziów NSA z dnia 17 lutego 2020 r., sygn. akt II FPS 4/19 z i wykładni przepisów tam zawartej, wskazane było dokonanie innej, korzystnej dla podatnika interpretacja przepisów.

9. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni ocenę prawna zawartą w niniejszym wyroku.

10. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 poz. 1687).