Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1186/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20  ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120-122,  art. 187,190,191,130,68
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Asesor WSA Anetta Chołuj, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2008 sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W toku postępowania wobec Pana G. K. oraz wobec Pani I. K. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 2000r ustalono, że wysokość poniesionych przez małżonków w 2000r. wydatków i zgromadzone w 2000r. mienie nie znajduje pokrycia w dochodach wykazanych przez małżonków w zeznaniach podatkowych.. W związku z powyższym wezwano małżonków do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym, oświadczenia o poniesionych w 2000r. wydatkach oraz oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych w 2000r. dochodów (przychodów).

Organ kontroli skarbowej wyliczył, że kwota 3.142.212,94 zł nie znalazła pokrycia w źródłach ujawnionych w tym w części przypadającej na Panią I. K. w kwocie 1.571.106,47 zł. Od kwoty tej wyliczono 75% zryczałtowany podatek w wysokości 1.178.329,85 zł. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...].

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności: przepisu art. 4 § 1, 120, 121, 122, 187 § 1, 192 w związku z art. 190 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej,

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji organ odwoławczy w wydanej w dniu [...] decyzji Nr [...], przychód z nieujawnionych źródeł ustalonych przez organ I instancji w kwocie 3.142.212,94 zł zmniejszył do kwoty 2.969.736,02 zł w tym przypadający na stronę z kwoty 1.571.106,47 zł do kwoty 1.484.868 zł. Obniżeniu uległ jednocześnie należny zryczałtowany 75% podatek dochodowy z kwoty 1.178.329,85 zł do kwoty 1.113.651 zł.

Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 11 maja 2005r. Sygn. akt I SA/Wr 1955/03 uchylił decyzję wskazując na uchybienia w postępowaniu dotyczące dokonywanych do strony doręczeń oraz na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po ponownym rozpatrzeniu odwołania, mając na uwadze treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 maja 2005r. w wydanej w dniu [...] Nr [...] decyzji wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie przez organ I instancji. Wobec podjęcia takiego rozstrzygnięcia decyzję organu I instancji uchylono w całości a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w ponownym postępowaniu odnośnie poczynionych przed 2000r oszczędności małżonków organ I instancji przyjął, że mogły one pochodzić z:

1. Z otrzymanych w 1989r. w drodze darowizny od rodziców środków pieniężnych wydatkowanych na zakup mieszkania przy ul. S. we W. Organ przyjął kwotę 100.000 zł uzyskaną z tej transakcji jako dochód uznając, że małżonkowie nie ponieśli wydatków na ten cel - koszty umowy poniósł nabywca,

2. Ze sprzedaży przez Pana G. K. w komisach zakupionego za granicą sprzętu elektronicznego w kwocie 100.000$. Jednocześnie organ uznał że te środki przechowywane były na rachunkach walutowych w okresie 1988-1990. Organ stwierdził, że operacje na rachunkach polegały na wpłatach i wypłatach kwot zbliżonych lub tych samych w przeciągu kilku dni, jednakże operacje na tych rachunkach nie wskazują na gromadzenie i pomnażanie środków. Ustalono, że największą jednorazową kwotą było 90.130 $, którą wpłacono w dniu 21 stycznia 1991r. i wypłacono w dniu 24 stycznia 1991r., a w dniu 16 kwietnia 1991r. dokonano zakupu maszyny do wykonywania zdjęć za kwotę 43.000 $. Pozostałą kwotę 44.773,50 zł uznano jednak za dokumentową w 1991r. mogąca pochodzić z handlu sprzętem elektronicznym,

3. Z prowadzonej przez Pana G. K. od 29 kwietnia 1991r. do 22 kwietnia 1995r. działalności gospodarczej - studio fotograficzne, której przychody opodatkowane były w formie karty podatkowej. Organ oszacował wielkość dochodów za poszczególne lata w kwocie ogółem 173.929,59 zł tj. w wysokości w jakiej płacony byłby podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Nie uwzględniono twierdzeń strony o wysokości dochodów osiągniętych w tych latach. Zeznania pracowników w ocenie organu w żaden sposób nie potwierdziły twierdzeń strony. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy podjął również czynności zmierzające do ustalenia wydajności technicznej maszyny do wywoływania zdjęć używanej przez Pana G. K. - do czego był zobowiązany orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2005r. Dane te organ ustalił na podstawie danych uzyskanych bezpośrednio od producenta tej maszyny a zatem odstąpiono od powoływania biegłego,

4. Z obrotu akcjami na giełdzie w latach 1993-1997, z którego przychód obliczono na kwotę kwocie 1.342.615,50 zł na podstawie dokumentów źródłowych przedstawionych przez stronę – historii rachunków inwestycyjnych z biur maklerskich.

5. Z obrotu Powszechnymi Świadectwami Udziałowym, przy czym odnośnie wydatków poniesionych na zakup 1.396 szt. Powszechnych Świadectw Udziałowych organ I instancji przyjął cenę zakupu w wysokości w wysokości oświadczonej przez stronę -50 zł/szt. to jest w łącznej w kwocie 69.800 zł (1.396 szt. x 50 zł). Wartość zakupu pozostałej ilości 2.327 szt. przyjęto w kwocie 333.992,68 zł tj. w wysokości bezpośrednio wynikającej z historii rachunku papierów wartościowych. Wartość sprzedaży wyniosła 551.577,81 zł, a dochód z obrotu tymi walorami wyliczono w wysokości 113.081,78 zł

7. Z prowadzonej przez małżonków działalności gospodarczej w spółce cywilnej i z samodzielnie, której przychody opodatkowane były zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub na zasadach ogólnych. Koszty uzyskania przychodów z tych działalności ustalono na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów dotyczących poniesionych wydatków (z tym, że przedłożono dokumenty jedynie za lata 1997-2000) natomiast przychody w wysokości wynikającej z zeznań podatkowych, przy czym, z powodu niedostarczenia dowodów dotyczących poniesienia kosztów za lata 1994 i 1996 dochody za ten okresu ustalono w drodze oszacowania.

8. Z przychodów z lat 1998 - 1999 z tytułu sprzedaży zakupionych uprzednio

nieruchomości i praw do lokalu potwierdzonych kopiami aktów notarialnych organ ustalił na podstawie przedłożonych przez stronę aktów notarialnych,

9 Z otrzymanego w 1999r kredytu bankowego.

10. Nie uznano za należycie udokumentowane przychodów ze sprzedaży w 1990r. w Rzymie biletów na mistrzostwa świata w piłce nożnej zakupionych uprzednio w Polsce. Ponieważ strona oprócz oświadczenia, że sprzedaży dokonała z dużym zyskiem nie określiła kwoty uzyskanej z tego tytułu, nie dostarczyła też żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność

11. nie uznano za udowodnione dochodów z zakupu i sprzedaży dewiz za pożyczki otrzymane z [...]. Organ I instancji nie uznał tych wyjaśnień, gdyż poza oświadczeniem, że uzyskane dochody były wyższe niż odsetki od pożyczek nie wskazano wysokości osiągniętego dochodu, nie przedstawiono także żadnych dowodów na poparcie tego twierdzenia;

12. Nie uznano za udokumentowane przychodów z wykonywanej przez G. K. pracy za granicą, ponieważ poza pieczątkami potwierdzającymi przekroczenie granicy storna nie udowodniła, że wyjazdy miały charakter zarobkowy. Ponadto – zgodnie z oświadczeniem strony- zarobione kwoty przeznaczone zostały na zakup sprzętu elektronicznego.

Organ I instancji odniósł się również do wydatków poniesionych przez małżonków oraz uzyskanych przychodów związanych:

z zakupem bądź sprzedażą w latach 1993-1995 samochodów;

z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Pana G. K. w spółkach cywilnych;

* z wydatkami ponoszonymi na utrzymanie rodziny (w wysokości dwukrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenie tj. zgodnie z żądaniem strony) oraz do wydatków związanych z wyjazdami turystycznymi i zakupami sprzętu o większej wartości.

* Ponadto organ I instancji po stronie wydatków uwzględnił również należne podatki, odliczone w zeznaniach wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, zapłacone składki ZUS, darowizny, wydatki na kształcenie dzieci.

W toku tego postępowania ponownie przesłuchano świadka A. J., Świadek w całości podtrzymał odczytane mu zeznanie złożone w dniu 30 lipca 2002r. i powtórzył, że nie jest mu wiadome jakie utargi i dochody w czasie Jego zatrudnienia uzyskiwał Pan G. K. z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie studia fotograficznego (działalność opodatkowana w formie karty podatkowej). W toku tego przesłuchania, pomimo prawidłowego zawiadomienia przez organ o dacie i miejscu tej czynności strona nie brała udziału, przedkładając zwolnienia lekarskie G. K.

Ostatecznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił stronie należny zryczałtowany podatek od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 1.128.252,70 zł.

Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] i przyjęcie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości zadeklarowanej w złożonym zeznaniu podatkowym lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności : art. 4 § 1, 120, 121, 122, 130 § 3. 145, 165 § 2, 180, 187 § 1, 188, 190, 191, 199, 200, 201 § 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

2) przepisów prawa materialnego art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strona zarzuciła, że wobec nie wskazania przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] w jakiej części uchyla decyzję organu I instancji - organ I instancji obowiązany był wszczęcia "nowego" postępowania wyjaśniającego. Strona wywodziła ponadto, że Sąd Administracyjny przez uchylenie decyzji organu odwoławczego z dnia [...] wyeliminował ją z obrotu prawnego a zatem decyzja ta utraciła swój byt prawny jak i decyzja organu I instancji z dnia [...]. Zdaniem strony Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] uchylając decyzję organu I instancji z dnia [...] do ponownego rozpatrzenia sprawy uchylił decyzję, którą już uprzednio - decyzją z dnia [...] - wyeliminował z obrotu prawnego, zatem orzeczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Wobec tego strona twierdzi, że organ I instancji był zobligowany do zawieszenia postępowania na mocy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej do czasu rozpatrzenia skargi przez Sąd. Tymczasem - już w dniu 3 marca 2006r. - bez uprzedniego wszczęcia postępowania na podstawie przepisu art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej - podjął czynności w sprawie i zawiadomił stronę o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Strona zarzuciła, iż naruszony został jednocześnie przepis art. 145 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiadomienie zostało doręczone na adres wówczas byłych pełnomocników strony - radców prawnych I. i P. G., wskazuje też, że pismem -odebranym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 20 marca 2006r. -poinformowała organ, iż pełnomocnictwo zostało udzielone dopiero na etapie postępowania przed II instancją a następnie wypowiedziane, zatem nie obejmowało postępowania przed organem I instancji co dodatkowo stanowi o naruszeniu przez organ I instancji art. 123 Ordynacji podatkowej

Strona podniosła tez zarzuty przeciwko treści postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania z dnia [...] oraz o odmowie wyłączenie pracownika – Inspektora Kontroli Skarbowej M. R.

Strona zarzucała ponadto, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania w sposób wskazany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 maja 2005r. oraz w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], gdyż nie powołano biegłego w celu ustalenia wysokości dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej oraz z obrotu papierami wartościowymi, a także nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadka i samych stron, co stanowi naruszenie przepisu art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 180, 187, 188 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła, że dowód z przesłuchania świadka A. J. został przeprowadzony pomimo wniosku strony o zmianę terminu przesłuchania spowodowanym złym stanem zdrowia udokumentowanym zwolnieniem lekarskim co skutkowało naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

W zakresie odmowy przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z przesłuchania małżonków, strona wyjaśniła, iż nigdy nie odmówiła przeprowadzenia dowodu zwracała jedynie stale uwagę na fakt, iż dowód z przesłuchania stron powinien zostać przeprowadzony w ostatniej kolejności. Dlatego też nie stawiła się na wezwanie organu I instancji z dnia 1 września 2006r. w sprawie zapoznania z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej, twierdząc, że wprawdzie postanowieniem z dnia [...] (doręczonym stronie 7 września 2006r.) organ wyznaczył stronie 7-dniowy termin do zapoznanie się z materiałem dowodowym celem złożenia wniosków przed wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia, jednakże po złożeniu przez stronę:

wniosku o zawieszenie postępowania,

wniosku o umorzenie postępowania oraz

wniosku o wyłączenie prowadzącej postępowanie M. R. Inspektora Kontroli Skarbowej

wobec wydania przez organ postanowień w tym zakresie organ nie ponowił wezwania w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej.

Zarzucono także, że nie ustalono przychodów w sposób określony w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz jedynie zestawiono wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia w 2000r. z przychodami z 2000r. błędnie także określono tzw. "czysty dochód.". Zdaniem strony przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje jedynie sposób ustalenia wysokości przychodów, a nie - "obowiązek podatkowy". Podobnie powołując art. 4 § 1 Ordynacji podatkowej strona twierdzi, że przepis ten wskazuje jedynie w jaki sposób należy ustalić wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, w żadnym natomiast przypadku nie określa obowiązku podatkowego.

Strona wniosła także o umorzenie postępowania powołując przepis art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r. Nr 169, poz. 1387) w związku z treścią art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003r. twierdząc, że upłynął okres do wydania do wydania przez organ I instancji decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu źródeł nieujawnionych.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy rozstrzygniecie organu I instancji powołując brzmienie art. 20 ust. 1 pkt 3 i 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 416 ze zm.) za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 4 § 1 ustawy. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem strony, iż w sprawie należało jedynie ustalić wysokość poniesionych w 2000r. wydatków oraz mienia zgromadzonego w tym roku i porównać je wyłącznie z przychodami uzyskanymi w 2000r. oraz dochodami strony z lat ubiegłych bez uwzględniania wydatków ponoszonych w latach ubiegłych. Dokonanie bowiem zestawienia w sposób proponowany przez stronę stałby w oczywistej sprzeczności z obowiązującą w tym zakresie literą prawa, gdyż przepisy stanowiące o zgromadzonym mieniu w latach poprzednich oznaczają, że przychody uzyskane w tych latach należy pomniejszyć o wszelkie koszty poniesione przez stronę w tamtym okresie.

Odnosząc się do twierdzenia, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje sposób ustalenia przychodów a nie obowiązek podatkowy Dyrektor Izby wskazał, że przepis ten nie funkcjonuje samodzielnie, lecz w związku z treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 źródłami przychodu podlegającymi opodatkowaniu są m. in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał również, że nietrafne jest stanowisko, iż opodatkowaniu poddano uzyskany przez stronę w 2000r. dochód, gdy faktycznie opodatkowaniu 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym objęto kwotę poniesionych w 2000r. wydatków, które nie znalazły pokrycia w dochodach z tego roku i z lat poprzednich.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zapadłym w dniu 11 maja 2005r. orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, którym Sąd uchylił jedynie decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] w obrocie prawnym pozostała decyzja organu I instancji z dnia [...] Nr [...]. Ponadto decyzja organu I instancji nie została - jak twierdzi strona - decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) wyeliminowana z obrotu prawnego, bowiem z sentencji i z uzasadnienia tej decyzji wprost wynika, że decyzja organu I instancji została uchylona w części i co jest zgodne z treścią powołanego w sentencji tej decyzji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy - Ordynacja podatkowa. W wyniku uchylenia przez Sąd w dniu 11 maja 2005r. decyzji organu odwoławczego pozostało nie zakończone postępowanie odwoławcze, zatem rozpatrzeniu podlegało złożone przez stronę w odwołanie od decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. związany więc wyrokiem Sądu obowiązany był do ponownego rozpatrzenia. Rozstrzygając sprawę w ponownym postępowaniu organ administracyjny dysponuje takimi samymi możliwościami w zakresie rozstrzygnięcia, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu, z ograniczeniami jednak wynikającymi z zasady związania oceną prawną Sądu co oznacza, że organ odwoławczy miał prawo do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. za całkowicie nietrafny uznał również zarzut, iż organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] nie wskazał w jakiej części uchyla zaskarżoną decyzję organu I instancji, a w jakiej części uchyla i zmienia zaskarżoną. Nietrafność powyższej argumentacji potwierdza uzasadnienie Sądu zawarte w wyroku z dnia 11 maja 2005r., w którym Sąd nie miał wątpliwości, iż decyzja organu I instancji z dnia [...] została uchylona w części, a w sentencji tej decyzji zawarto rozstrzygnięcie, w którym określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że zagadnienie wstępne występuje wówczas, gdy

rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, będącej przedmiotem postępowania administracyjnego uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu co w sprawie ze skargi strony na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nie miało miejsca. Brak było zatem podstaw do uznania, iż zagadnieniem wstępnym, które winno być rozpatrzone w sprawie będą rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w związku z wniesioną przez stronę skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z zaskarżonej przez stronę decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. w dniu [...] wynika, że stanowisko Sądu wyrażone w orzeczeniu z dnia 11 maja 2005r. zostało w całości wykonane. Mając bowiem na uwadze fakt, że WSA orzeczeniem tym wskazał na potrzebę przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego i ze świadka a zatem fakt, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części Dyrektor Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 233 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż na rozprawie w dniu 27 lutego 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony na decyzję organu II instancji z dnia [...].

Odnosząc się do zarzutów dotyczących kompletności postępowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że strona w prowadzonym postępowaniu powoływała się na różne okoliczności z przeszłości, nie przedkładając na poparcie tych twierdzeń żadnych dowodów lub przedkładając dowody szczątkowe. Wnosiła też - zgodnie z przysługującym jej prawem - o przesłuchanie świadków, gdy nie potrafiła udokumentować źródła dochodów, na które się powoływała. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji w toku prowadzonego postępowania dołożył wszelkich starań celem ustalenia czy okoliczności powoływane przez stronę faktycznie mogły mieć miejsce. Organ występował bowiem do różnych instytucji (Banków, Giełdy Papierów Wartościowych) celem ustalenia źródeł pochodzenia środków na pokrycie wydatków poniesionych w 2000r., pomimo, że strona powoływała się na źródła pochodzenia środków nawet z początku lat 90.tych. Organ dążył także do powołania biegłego celem ustalenia możliwych do uzyskania przez stronę dochodów z obrotu papierami wartościowymi, powołał również wszystkich wskazanych przez stronę świadków celem przesłuchania ich w zakresie żądanym przez stronę tj. na okoliczność uzyskania dochodów ze sprzedaży biletów w Rzymie, handlu walutą, przychodów uzyskanych ze sprzedaży Powszechnych Świadectw Udziałowych, uzyskiwania przychodów w latach 1994 - 1996. Organ pozyskał także - bezpośrednio od producenta - informacje o możliwościach technicznych maszyny do wywoływania zdjęć wykorzystywanych przez G. K. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że prawidłowo organ I instancji ocenił zgromadzone w sprawie dowody, zaś przesłuchiwani na wniosek strony świadkowie nie posiadali szczegółowej wiedzy o dochodach uzyskiwanych przez małżonków K., a informacje w tym zakresie mieli wyłącznie z opowiadani strony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej także wyjaśnienia strony były niewiarygodne, zbyt ogólne i nie zawierające szczegółów. Nie zostały przy tym uwiarygodnione jakimikolwiek dowodami.

Podkreślił także, że nie jest wiarygodne, aby przychody z lat 90-tych były źródłem pokrycia wydatków roku 2000 tym bardziej, że brak dowodów na przechowywanie takiej kwoty w dłuższym okresie. Jak wynika bowiem z przedłożonych rachunków bankowych brak jest wskazywanych przez stronę kwot na początek roku 2000r.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. ocenił także jako bezzasadny zarzut dotyczący wyliczenia przez organ I instancji wysokości dochodu uzyskanego z handlu sprzętem elektronicznym. Wskazał przy tym, że nawet ewentualne wyliczenie dochodu z tego tytułu w kwocie wyższej nie ma żadnego bezpośredniego wpływu na wydatki poniesione w 2000r., bowiem, co wprost wynika z twierdzeń strony, dochód ten został w całości przeznaczony na wydatki związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej w 1991 r. i zeznania te zostały przyjęte przez organ.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie jest rolą i obowiązkiem organów podatkowych udowadnianie źródeł pokrycia wydatków czy też bezkrytyczne przyjmowanie oświadczeń strony o wysokości dochodów w żaden sposób nie tylko nie udowodnionych przez stronę lecz nawet nie uprawdopodobnionych jak np. w przypadku sprzedaży biletów czy też pracy za granicą. Przywołując brzmienie przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 1972r. o podatku obrotowym (Dz. U. z 1983r. Nr 43, poz. 191 ze zm.) oraz ustawy z dnia 16 grudnia 1972r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1989r. Nr 27, poz. 147 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Strona w żaden sposób nie udowodniła, że dochody te wykazała do opodatkowania i uiściła należny podatek.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził też, że wyliczenie przez organ I instancji dochodu za okres, w którym strona prowadziła działalność gospodarczą, z której przychody podlegały opodatkowaniu w formie karty podatkowej tj. od 29 kwietnia 1991r. do 22 kwietnia 1996r. zostało dokonane prawidłowo.

Podkreślił, że strona nigdy nie kwestionowała otrzymywanych decyzji w sprawie stawek karty podatkowej ani zaświadczeń wydanych przez Urząd Skarbowy W., na żądanie podatnika, w których wykazywano dochód wielokrotnie niższy niż ostatecznie przyjęty przez organ I instancji.

Jako niewiarygodne ocenił twierdzenia strony że w 1996r. dochody z działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej (do 22 kwietnia 1996r.) były wysokie, wobec poniesienia straty w dalszej części roku kiedy podatek płacony był na zasadach ogólnych. Strona bowiem, kwestionując wysokość ustalonego dochodu za 1996r. twierdziła, że w roku 1996 osiągnęła przychody (a nie dochody) w wysokości 60.000 zł przy czym i za ten okres nie podała wysokości kosztów związanych z tą działalnością. Organ przyjął za 4 miesiące tego roku (tj. w okresie kiedy strona opłacała podatek dochodowy w formie karty podatkowej) dochód w wysokości 20.726,05 zł pomimo, że za pozostały okres tego roku podatkowego, w którym dochody podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. kwiecień - grudzień 1996r. podatnik wykazał stratę w wysokości 10.209,28 zł. Jako niewiarygodne ocenił twierdzenie, że strata z działalności miała związek z poniesieniem wydatków na remont lokalu oraz maszyny do wywoływania zdjęć, uznając, iż trudno dać wiarę by przez wszystkie lata działalności strona nie ponosiła również podobnych wydatków. Ponadto przedłożone do odwołania kserokopie dokumentów mających potwierdzić znaczne wydatki poniesione w związku z działalnością od 23 kwietnia 1996r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również Sąd nie nakazał organowi oszacowania dochód podatnika, lecz jedynie w celu ustalenia wydajności tej maszyny. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji mając na uwadze dyspozycje Sądu zawarte w w/w wyroku z dnia 11 maja 2005r. pismem z dnia 24 maja 2006r. wezwał stronę celem przedstawienia dokumentów i złożenia wyjaśnień, czy w latach 1991-1996 strona używała to samo urządzenie (zakupione 16 kwietnia 1991r.) jednak strona nie udzieliła żadnej odpowiedzi. Organ I instancji ustalenia dokonał więc w oparciu o dowody posiadane i pozyskane przez we własnym zakresie i stwierdził, że strona używała maszynę [...], i że strona maszynę tę kupiła jako niekompletną bez skanera. Producent tego urządzenia - firma [...] - do którego organ wystąpił z zapytaniem wskazał, że ten rodzaj urządzenia mógł wykonać 1000 odbitek na godzinę (strona twierdziła, że nawet 1800). Dyspozycje zawarte w wyroku z dnia 11 maja 2005r. zostały zatem w pełni wykonane bez konieczności powołania biegłego.

Odnosząc się do zarzutu, że nie porównano dochodów Pana G. K. uzyskanych z działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej z dochodami innych podmiotów prowadzących podobną działalność bowiem już w decyzji z dnia [...] organ I instancji oraz w decyzji z dnia [...] organ odwoławczy wypowiedział się w tej kwestii i stanowisko organów w tym zakresie nie zostało przez Sąd w wyroku z dnia 11 maja 2005r. podważone.

Odnosząc się do zarzutu, iż wydatek na zakup maszyny do wywoływania zdjęć przyjęto z dnia jego poniesienia a nie z dnia wypłaty waluty z konta Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że nie można przyjąć, że wydatek został poniesiony w dniu wypłaty waluty, gdyż w tym dniu nie doszło do zakupu urządzenia a sam ewentualny zamiar strony o przeznaczeniu tych środków na zakup nie jest tożsamy z faktycznym wydatkiem, który - co wynika wyłącznie z dokumentów przedłożonych przez stronę - miał miejsce w dniu 16 kwietnia 1991r. Ponadto nawet ewentualne uznanie tego zarzutu w żaden sposób nie wpłynęłoby na zmianę ustaleń odnośnie pozostałej (opisanej powyżej) na rachunku kwoty po zakupie tego urządzenia z uwagi na brak zmiany kursu waluty w tym czasie.

Oceniając również zarzut odwołania, iż nie wykonano wyroku WSA w związku z nie powołaniem biegłego celem oszacowania dochodów uzyskanych przez stronę z obrotu Powszechnymi Świadectwami Udziałowymi Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organ I instancji w toku prowadzonego postępowania podjął czynności w celu powołania biegłego dla oszacowania spornej wysokości nieznanych cen rynkowych zakupu świadectw udziałowych. Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, że żaden ze specjalistów, do których wystąpił organ (analitycy, pracownicy biur maklerskich) nie wyrazili zgody na wydanie opinii w charakterze biegłego. W związku z powyższym organ ceny zakupu tych walorów przyjął w całości w wysokości żądanej przez stronę tj. w wysokości 50 zł za zakup 1 świadectwa, a zatem w całości uwzględniono wniosek strony. Dodatkowo podkreślił, iż w zakresie pozostałych dochodów uzyskanych przez stronę z obrotu papierami wartościowymi w latach 1993-1997 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. także i w tym zakresie wykonał zalecenia Sądu, stan ten przyjął w sposób najbardziej korzystny dla strony bowiem przyjął oszczędności na koniec 1991r. w wysokości 60.062,09 zł, na koniec roku 1992 w wysokości 18.890,57 zł - łącznie 78.952,66 zł. Przyjął również, że w 1993r. dochód uzyskany przez stronę z obrotu akcjami na giełdzie wyniósł 1.203.912 zł bez uwzględnienia jakichkolwiek wydatków poniesionych przez stronę na zakup tych walorów co wydaje się nieprawdopodobne, jednak takie działanie organu oznacza, że wątpliwości (w zakresie poniesionych wydatków na zakup tych walorów) w całości zostały rozstrzygnięte na korzyść strony.

Direktor Izby Skarbowej ocenił także, że ponieważ że postępowanie w niniejszej sprawie nie toczyło się przez Sądem tylko prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (obecnie przed Dyrektorem Izby Skarbowej we W.) zatem wniosek o powołanie biegłego sądowego w postępowaniu podatkowym jest chybiony.

Odnośnie zarzutu, iż strona nie ma obowiązku przechowywania dokumentów przez okres dłuższy niż 5 lat i wówczas organ nie może podnosić przeciwko stronie argumentu, że nie potrafi udokumentować wysokości przychodów Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił że strona ma oczywiście prawo powoływać się na okoliczności dotyczące źródeł przychodów z lat dalszych niż 5-letni okres do przechowywania dowodów dokumentujących takie źródła jednak w takim przypadku musi okoliczności te w sposób nie budzący żadnych wątpliwości udokumentować, gdyż to strona wywodzi dla siebie określone korzyści.

Odnośnie dochodów uzyskanych przez małżonków z działalności gospodarczej, której przychody podlegały opodatkowaniu zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że wyliczenia w tym zakresie zostały przyjęte przez organ I instancji w wysokościach wyliczonych przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...], i wyliczenia w tym zakresie nie były przez stronę kwestionowane w skardze do Sądu na tę decyzję. Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie, również obecnie wobec tych wyliczeń nie sformułowano zarzutów w złożonym odwołaniu.

Za całkowicie niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznaje zarzut dotyczący uniemożliwienia stronie wzięcia udziału w ponownym postępowaniu z przesłuchania świadka A. J., pomimo wiedzy organu o przebywaniu przez stronę na zwolnieniu lekarskim, wskazując, że odrębnym pismem (skutecznie doręczonym w dniu 23 marca 2006r. Panu G. K. oraz w dniu 24 marca Pani I. K.) poinformowano o przeprowadzeniu dowodu w dniu 11 kwietnia 2006r. W dniu 10 kwietnia 2006r. Pan G. K. przysłał zwolnienie lekarskie, wystawione przez specjalistę chirurga ze Szpitala ZPZOZ w M., na okres od 9 kwietnia do 8 maja 2006r. z adnotacją lekarza w polu 12 zwolnienia "chory może chodzić". Ponieważ zwolnienie zostało dostarczone organowi na dzień przed wyznaczonym terminem przesłuchania świadka przesunięcie tego terminu nie było możliwe. Wskazuje to, iż pomimo przebywania przez Pana G. K. na zwolnieniu lekarskim lekarz nie zakazał poruszania się, zatem strona jak i Jej mąż mogli uczestniczyć w przesłuchaniu świadka.

Natomiast odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej we W. po przeprowadzeniu postępowania oraz zebraniu dowodów w sprawie pismem z dnia 11 sierpnia 2006r. poinformował stronę, iż zostały wyczerpane wszystkie środki dowodowe oraz wezwał stronę celem złożenia zeznań. Strona była wzywana kilkukrotnie celem złożenia zeznań jednak na żadne z wezwań strona się nie stawiła.

Co do zarzutu nie wyłączenia pracownika, Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że nie można bowiem uznać, że wydanie przez ten organ postanowienia o odmowie powołania biegłego jest okolicznością-jak twierdzi strona-wskazującą na stronniczość pracownika prowadzącego postępowanie kontrolne tym bardziej, że ustalenie wydatków poniesionych przez stronę na zakup Powszechnych Świadectw Udziałowych przyjęto wyłącznie w wysokości postulowanej przez stronę.

Za niezasadny uznano zarzut odwołania, iż pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 3 marca 2006r. (którym wezwano stronę m. in. do złożenia zeznań w kwestii podtrzymania lub odwołania ustanowionych pismem z dnia 4 listopada 2002r. pełnomocników) zostało skierowane tylko do pełnomocników stron. Z akt sprawy wynika bowiem, iż pisma w tym zakresie zostały także wysłane do każdego z małżonków o czym świadczą znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru tych pism.

Ustosunkowując się do wniosku o umorzenie postępowania ze względu na upływ terminu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r.) stanowi, iż zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Odnośnie natomiast pozostałych ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej we W. w pełni podzielił stanowisko organu I instancji w tym zakresie, wskazują, iż także strona nie wnosi do tych ustaleń żadnych zastrzeżeń, nie sformułowano bowiem w tym zakresie żadnych zarzutów.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła, iż wydane decyzje naruszają przepisy materialnego prawa podatkowego oraz procedury postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych:

1. art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387) w związku z treścią art. 68 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2003 r.;

2. art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) przez zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie, że strona osiągnęła dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach,

3. art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie obowiązku prawidłowej i obiektywnej oceny całego zebranego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności:

a. przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wybiórczego materiału dowodowego w celu udowodnienia niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że strona w 2000 r. osiągnęła dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach,

b. przyjęcie przez organ kontroli skarbowej nieobiektywnej postawy w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w sposób rażący narusza treść art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 11 tej ustawy poprzez uznanie za niewiarygodne wszelkich dowodów potwierdzających stanowisko strony,

c. przyjęcie przez organ kontroli skarbowej jako podstawy w zakresie wysokości osiągniętych dochodów szacunkowych danych, opartych na statystkach, z pominięciem okoliczności indywidualnych zachodzących w odniesieniu do strony,

d. rozstrzyganie na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości w przedmiotowej sprawie;

e. stosowanie przy rozpoznawaniu sprawy niedopuszczalnej w prawie

podatkowym zasady, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść

Skarbu Państwa (in dubio pro fisco).

Strona wywodziła, że zgodnie z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa "jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy." Z kolei zgodnie z treścią art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązującą do 31.12.2002 r. "zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł nie powstawało, pod warunkiem ze decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Nie ulega wątpliwości, iż krótszy termin przedawnienia wynikający z treści nie obowiązującej obecnie regulacji zawartej w art. 68 Ordynacji podatkowej, jest przepisem korzystniejszym dla podatnika, skoro obecne brzmienie art. 68 § 3 tej ustawy zakłada, że "zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu (...) pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja". W myśl powołanego art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w sprawie zastosowanie powinny znaleźć uprzednio obowiązujące przepisy, określające korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Należy zatem przyjąć, iż 5-letni okres przedawnienia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu źródeł nieujawnionych biegnie od końca roku podatkowego, w którym obowiązek podatkowy powstał, a więc od końca roku, w którym dochód został osiągnięty (to jest w tym wypadku od 31.12.2000), a nie od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku pochodowego od osób fizycznych (tj. od 31.12.2001).

Ponadto strona zarzuciła, że postępowanie w sprawie nie odpowiada warunkom stawianym przez przepisy art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W piśmie z dnia 22 grudnia 2007 r. strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji pierwszej i drugiej instancji i umorzenie – jako bezprzedmiotowego – postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji organu drugiej instancji do ponownego rozpoznania. Dodatkowo strona wskazała na naruszenie przez organy podatkowe następujących przepisów prawa:

1) art. 120, 121 i 122 Op przez niewyjaśnienie przez organy podatkowe obu instancji wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności błędne ustalenie dochodów uzyskiwanych przez stronę z działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej w latach 1991-1996 oraz dochodów uzyskiwanych z obrotu papierami wartościowymi (czyli obrotu giełdowego i walutowego), poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w tym zakresie (pomimo wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu),

2) art. 187 § 1 Op przez nie wyjaśnienie przez organy podatkowe obu instancji wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez nie przeprowadzenie wskazanych przez WSA dowodów z opinii biegłego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, stanowiącego podstawę do merytorycznego rozstrzygnięcia,

3) art. 190 Op przez przeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z zeznań świadka A. J. bez udziału strony, wskutek czego strona nie uczestniczyła w przesłuchaniu świadka,

4) art. 121 § 1 Op przez prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez pracownika podlegającego wyłączeniu,

5) art. 122, 180, 187 § 1 oraz 188 Op przez oddalenie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych, a także pozostałych wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, a w konsekwencji błędnie ustalenie stanu faktycznego sprawy, który wpłynął na treść zaskarżonej decyzji,

6) art. 191 Op przez dokonanie przez organy podatkowe obu instancji dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie,

7) art. 199 Op przez przeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania stron, pomimo wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu,

8) art. 120 oraz 165 § 2 Op przez przeprowadzenie jedynie uzupełniająco postępowania wyjaśniającego i zaniechanie wszczęcia nowego postępowania, pomimo, iż pierwotnie wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja z dnia [...] nr [...] została wskutek uchylenia jej decyzją organu odwoławczego z dnia [...] wyeliminowana z obrotu prawnego,

9) art. 130 § 3 Op przez odmowę wyłączenia pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej prowadzącego sprawę, pomimo uprawdopodobnienia przez stronę istniejących wątpliwości co do jego bezstronności,

10) art. 145 Op przez doręczenie pisma z dnia 3 marca 2006 r. na adres byłych pełnomocników strony, zamiast bezpośrednio na adres skarżącej,

11) art. 201 § 1 pkt 2 Op przez odmowę zawieszenia postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia skargi wniesionej przez stronę do WSA w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sądu administracyjnego przesądzi m.in. o prawidłowości i zasadności podjętych dotychczas czynności przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a zatem stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu w/w przepisu,

12) art. 153 upsa poprzez niezastosowanie się do wytycznych WSA zawartych w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 1955/03), przede wszystkim wskutek nie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Sąd,

13) art. 200 § 1 Op, poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się stronie przed wydaniem decyzji w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego i zgłoszenie innych środków dowodowych.

Strona uzasadniając podniesione zarzuty przytoczyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji

W odpowiedzi na powyższe pismo skarżącej, organ podatkowy w piśmie z dnia 23 stycznia 2008 r. stwierdził, że strona nie podniosła żadnych nowych okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę i wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że strona skarżąca w skardze z dnia 31 maja 2007 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nie zawarła tożsamych zarzutów co w odwołaniu z dnia 23 października 2006 r. na decyzję organu I instancji. W związku z powyższym, w ocenie organu, strona nie może obecnie w piśmie procesowym z dnia 22 grudnia 2007 r. skutecznie podnosić, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, bowiem twierdzenia te nie znajdują żadnego oparcia w samej skardze i w odpowiedzi na skargę, jak też w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo organ podniósł, że – w jego ocenie – nie znajdują uzasadnienia zarzuty podniesione przez stronę w piśmie procesowym, dotyczące m.in.:

- niewypowiedzenia się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji odnośnie zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Op, gdyż do zarzutu tego odniesiono się na stronie 13-14 uzasadnienia decyzji,

- zbagatelizowania przez organ odwoławczy uchybienia przez organ I instancji w zakresie przesłuchania świadka bez obecności strony, gdyż do tego zarzutu odniesiono się na str. 23-25 uzasadnienia decyzji,

- powtórzenia przez organ I i II instancji w prowadzonym postępowaniu tych samych błędów, co w uprzednio prowadzonym postępowaniu, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił – wbrew twierdzeniu strony – jedynie decyzję organu II instancji. Ponadto w ocenie organu, zarówno z uzasadnienia organu I instancji z dnia [...] oraz organu II instancji z dnia [...] oraz z odpowiedzi na skargę wynika, że organy podatkowe wykonały wszystkie zalecenia zawarte w wyroku Sądu,

- odmówienia dowodu z przesłuchania strony, gdyż do tego zarzutu odniesiono się szczegółowo na str. 25 uzasadnienia decyzji,

- nie odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutu naruszenia art. 130 § 3 Op (wyłączenie pracownika), gdyż do tego zarzutu odniesiono się na str. 25 uzasadnienia,

- pominięcia wyjaśnień strony, gdyż wszystkie wnioski zgłaszane przez stronę skarżącą były uwzględniane, natomiast ocena materiału dowodowego, w tym odmienna ocena od oczekiwań strony nie oznacza, że wyjaśnienia te zostały pominięte,

- nieuwzględnienia dochodów z handlu sprzętem elektronicznym, gdyż przeczą temu ustalenia dokonane przez organ I instancji odnośnie wysokości osiągniętego dochodu z tego źródła i do tej kwestii odniesiono się na str. 15 uzasadnienia decyzji i na str. 16 odpowiedzi na skargę,

- pominięcia przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji argumentacji strony dotyczącej wydruków dokumentujących historię rachunków bankowych, gdyż do tej kwestii odniesiono się na str. 16 uzasadnienia decyzji oraz na str. 14-16 odpowiedzi na skargę,

- nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego odnośnie możliwych do uzyskania dochodów z działalności gospodarczej z lat 1991-1996 (opodatkowanie w formie karty podatkowej), gdyż ani w uzasadnieniu decyzji organu II, ani też w odpowiedzi na skargę nie zawarto sformułowania, że "...skoro organ na podstawie dowodów cząstkowych nie potrafi ustalić wysokości dochodów, jakie strona mogła uzyskiwać w okresie od 1991-1996 r., to nie będzie tego potrafił również biegły", ponadto organ podkreślił, że w wydanym wyroku Sąd nie obligował organów podatkowych do powołania biegłego w tym zakresie (do zarzutów w zakresie ustalenia dochodów z tego źródła odniesiono się na str. 17-20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz na str. 17-19 odpowiedzi na skargę),

- nieuwzględnienia przychodów z lat 1994 i 1996, gdyż do tej kwestii odniesiono się także na str. 17-20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz na str. 17-19 odpowiedzi na skargę,

- nieuwzględnienia wydatków poniesionych w 1996 r. wynikających z KP nr [...], faktury VAT Nr [...] oraz faktury VAT Nr [...], gdyż dowody te zostały uwzględnione, o czym świadczy stanowisko organu odwoławczego przedstawione na str. 19 uzasadnienia decyzji oraz na str. 19 odpowiedzi na skargę,

- zakwestionowania, jako źródło dochodu i błędnego przyjęcia za udokumentowaną wyjściową wielkość zasobów finansowych posiadanych w 1991 r. z uwzględnieniem przelicznika dolarowego z dnia 16 kwietnia 1991 r. tj. z dnia zakupu urządzenia zamiast z dnia 24 stycznia 1991 r. tj. z dnia wypłaty 90.130 USD z rachunku bankowego, gdyż do tej kwestii szczegółowo odniesiono się na str. 16-17 uzasadnienia decyzji,

- zarzutu, że prowadzone postępowanie zmierzało do ustalenia wydatków ponoszonych przez stronę przed 2000 r., gdyż w tym zakresie stanowisko swoje organ odwoławczy przedstawił na str. 10-11 uzasadnienia decyzji oraz na str. 13 odpowiedzi na skargę.

Zdaniem organu zatem, w rozpatrywanej sprawie zostały wyczerpane wszelkie środki przewidziane przepisami prawa celem ustalenia dokładnego stanu faktycznego, a rozstrzygnięcie zawarte w decyzji zostało dokonane w oparciu o zalecenia zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 11 maja 2005 r. oraz o obowiązujące przepisy prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa.

Oceniając zaskarżona decyzję wskazać należy przede wszystkim, iż sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 11 maja 2005 sygn. akt I SA 1955/03 uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrok ten stał się prawomocny. W tej sytuacji ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd ograniczone jest ramami jakie zakreśla art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z przepisem art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą.

Związanie samego sądu oznacza to, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu, w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej. W przypadku gdy sprawa po raz drugi dociera do WSA - po uchyleniu decyzji podatkowej przez WSA i wydaniu nowej decyzji zgodnej z jego instrukcją - WSA jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku. (...)"(wyrok wsa w Krakowie z 06.07.2007 sygn. akt I SA/Kr 988/06 M.Podat. 2007/8/3) "Przez ocenę prawną, o której stanowi art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji." (wyrok wsa w Warszawie z 10.11.2006 sygn akt I SA/Wa 1597/06 LEX nr 320090) "Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. (...)"(wyrok NSA z 25.10.2006 sygn. akt I OSK 1377/05 LEX nr 281309).

Wobec tego ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie które były już przedmiotem oceny Sądu, i w co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji ponownie oceniane być nie mogą.

W niniejszej sprawie powodem uchylenia poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej były braki postępowania dowodowego w zakresie dwóch badanych przez organy faktów, oraz uchybienie obowiązkowi zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. W wytycznych dotyczących dalszego sposobu postępowania sąd wskazał w jaki sposób brak te winny być uzupełnione. W oceni sądu organy podatkowe uczyniły zadość tym wytycznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 11 maja 2005 wskazał między innymi, że "Jako dowód niewiarygodności wyjaśnień podatnika wskazała uzyskane informacje o wydajności innych podobnych urządzeń. Informacje takie - jako mające charakter wiedzy technicznej- wchodzą jednak w zakres wiadomości specjalnych i winny być zweryfikowane przy udziale biegłego." Wskazanie dotyczące powołania biegłego dotyczyło więc wyłącznie ustalania przy jego udziale danych dotyczących urządzenia technicznego. Organy podatkowe nie powołały wprawdzie biegłego w tym zakresie, ale zasięgnął informacji bezpośrednio u producenta, czyli u podmiotu dysponującego najpełniejszą wiedza o parametrach urządzenia. Działania takie – w ocenie sądu- w pełni realizuje istotę zalecenia, aby parametry techniczne ustalał podmiot dysponujący odpowiednia wiedzą fachową, a nie organ samodzielnie, jak to miało miejsce poprzednio.

Zalecenie sądu co do powołania biegłego nie dotyczyło natomiast ustalania całości dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez G. K., opodatkowanej w formie karty podatkowej ani – tym bardziej- oceny wiarygodności wyjaśnień strony w tym zakresie. Szacunkowe obliczenie podstawy opodatkowania należy do kompetencji organów podatkowych co jednoznacznie wynika z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania."

W niniejszej sprawie organy wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że brak jest ksiąg lub innych dokumentów pozwalających na ustalenie wysokości uzyskiwanych przez G. K. dochodów. "Brak ksiąg podatkowych w świetle postanowień art. 23 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie ma przy tym znaczenia jaka jest przyczyna braku ksiąg podatkowych, (...)" (wyrok wsa w Warszawie z 30.11.2005 sygn. akt III SA/Wa 1030/04 LEX nr 196041), przy czym "Metoda szacowania należy do organu, który jednak nie jest nieograniczony w takim wyborze. Istotna jest ocena, czy przyjęte przez organ dane znajdują odzwierciedlenie w dowodach, jakimi dysponował, czy wniosek końcowy wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy, nie budził wątpliwości - był racjonalny i efektywny." (wyrok NSA z 06.08.2003 sygn. akt SA/Bd 1667/03 LEX nr 90152).

Wybranej metodzie nie można zarzucić, iż nie spełnia tych kryteriów- wobec braku innych źródeł dla ustalenia danych dotyczących działalności gospodarczej- słuszne było odwołanie się wprost do wielkości wynikających z decyzji podatkowych. Organy przy tym wykazał – w sposób spójny i logiczny – dla czego nie można dać wiary wyjaśnieniom strony co do wysokości dochodu. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny". (wyrok NSA z 10.09.1999 sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). W niniejszej sprawie w ocenie sądu organ granic tych nie przekroczył. W szczególności trafnie wskazano na sprzeczność podawanych wielkości z wielkościami wynikającymi z zaświadczeń wydanych na wniosek strony oraz z danymi dotyczącymi porównywalnych okresów kiedy G. K. opodatkowany był na zasadach ogólnych. Trafnie tez podkreślono, że wielkości podawanych przez stronę nie potwierdziły zeznania pracowników, korzy nie dysponowali wiedzą w tym zakresie.

Odnośnie ustalania cen poszczególnych papierów wartościowych Sąd wskazał na nieprawidłowość, jaką było ustalanie cen przeciętnych na podstawie rozmów telefonicznych. Wskazał także, iż w razie konieczności ustalania takich cen konieczne jest skorzystanie z wiedzy specjalistycznej, czyli powołanie biegłego. Wprawdzie także i w tym zakresie organy dowodu z opinii biegłego nie przeprowadziły, jednakże włącznie z tej przyczyny iż odstąpiły od czynienia samodzielnych ustaleń. Organy ustaliły bowiem ceny powszechnych świadectw udziałowych i innych papierów wartościowych na podstawie dokumentów związanych z obrotem- a więc w wysokości rzeczywistej poniesionej lub uzyskanej przez stronę. W zakresie w jakim dokumentami nie dysponowały – odnośnie PŚU- oparły się na wyjaśnieniach strony, przyjmując, że podana cena dopowiada prawdzie. Także i w tej kwestii należy więc uznać, że zalecenia sądu zostały spełnione, skoro organy zrezygnowały z uzyskiwania danych o cenach rynkowych.

Co do pozostałych źródeł pokrycia wydatków badając sprawę poprzednio Sąd nie dopatrzył się błędnych lub niepełnych ustaleń faktycznych. Ponieważ zaś są one tożsame w obecnie zaskarżonej decyzji, uznać należy, że – zgodnie z omówioną wyżej zasadą związania wyrokiem Wojewódzkie Sądu Administracyjnego – także i obecnie ustalenia te uznać należy za prawidłowe – to jest pełne i nie przekraczające zasady swobodnej oceny dowodów.

Marginesowo jedynie – odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i stronniczości organu skarbowego wskazać należy, że "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (...)(wyrok NSA z 08.12.2005r sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785) Strona na żadnym etapie takich konkretnych zarzutów nie sformułowała, nie wskazała też które dowody zostały jej zadaniem ocenione nieprawidłowo.

Kolejną przyczyną uchylenia poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej było uchybienie w zakresie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności nie powiadomienie jej o terminie przesłuchania jednego ze świadków.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 11.05.2005 "Z koperty znajdującej się w aktach wynika bowiem, że zawiadomienie zostało wysłane przesyłką poleconą, zaś na jej kopercie umieszczono dwa adresy – G. K. i I. K. Przesyłka ta nie została podjęta i została zwrócona z adnotacją o dwukrotnym awizowaniu. Ponieważ jednak z treści adnotacji nie wynika, pod którym adresem nastąpiło awizowanie, nie jest możliwe ustalenie, czy zachowany został tryb doręczania z art. 149 i 150 Ordynacji Podatkowej. Nie można, więc uznać, że nastąpiło doręczenie w trybie doręczenia zastępczego." Wobec tego Sąd przyjął, iż tego powodu nie można uznać, że strona była prawidłowo powiadomiona o przesłuchaniu świadka, zaś w samym przesłuchaniu nie uczestniczyła.

Prowadząc ponowne postępowanie organy przesłuchały jeszcze raz tego samego świadka, prawidłowo zapewniając stronie możliwość wzięcia udziału w postępowaniu.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej "Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia." Z przepisu tego- w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że udział w przeprowadzeniu dowodu jest prawem strony, z którego może ona, lecz nie musi skorzystać. Obowiązkiem zaś organu jest jedynie prawidłowe powiadomienie strony o zamiarze przeprowadzenia dowodu. Natomiast nieobecność strony, która została o terminie przeprowadzenia dowodu powiadomiona prawidłowo nie stanowi przeszkody dla przeprowadzenia dowodu i poczynienia na tej podstawie ustaleń faktycznych. "Nie wszystkie przypadki braku udziału strony w postępowaniu administracyjnym, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a., są naruszeniami prawa uzasadniającymi uwzględnienie skargi sądowoadministracyjnej w trybie art. 119 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). (...)"(wyrok NSA z 01.06.2007 sygn. akt II OSK 1271/06 ST 2007/11/60)

Mając to na uwadze jako niezrozumiały należy ocenić zarzut strony naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 22 marca 2006 strona została powiadomiona o terminie przesłuchania świadka. Strona nie wniosła o wyznaczenie innego terminu, ani nie wskazał na żadne przeszkody uniemożliwiające jej udział w czynności. Podkreślić należy, że stroną w sprawie jest I. K. i zwolnienie lekarskie dotyczące G. K. niniejszej sprawy nie dotyczy. Ponadto jeszcze raz podkreślić należy, ze obecność strony przy przesłuchaniu świadka jest jej prawem i to strona winna podjąć odpowiednie działania, aby z prawa tego skutecznie skorzystać. Strona była o terminie przesłuchania powiadomiona z należytym wyprzedzenie i o ile - nie chciała lub nie mogła - osobiście być przy nim obecna- mogła skorzystać z pomocy pełnomocników, jak to na innych etapach postępowania czyniła.

W tym kontekście odnieść się także należy do sformułowanego w piśmie procesowym zarzutu błędnego zawiadomienia o terminie przesłuchania byłych pełnomocników procesowych.

Po pierwsze, ponieważ z akt sprawy jednoznacznie wynika, że strona była o terminie powiadomiona bezpośrednio, powiadomienie dodatkowych – zdaniem strony nieuprawnionych osób- mogło by być brane pod uwagę przy badaniu legalności decyzji jedynie w wypadku, gdyby mogło mieć istotny wpływ na jej treść. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;" "Analiza art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. (...)" (wyrok wsa w Warszawie z 13.12.2006 sygn. akt III SA/Wa 3300/06 LEX nr 278564) W niniejszej sprawie wpływu ewentualnego uchybienia w zawiadomieniu niewłaściwych pełnomocników na wynik sprawy nie sposób się dopatrzeć.

Ponadto – wbrew twierdzeniem strony – ze znajdującego się w aktach pełnomocnictwa jednoznacznie wynika, że I. G. i P. G. byli upoważnieni do działania w przed wszystkimi organami skarbowymi oraz organami kontroli skarbowej, a wiec przed organami wszystkich instancji. "Skoro pełnomocnictwo powinno być udzielone pisemnie, przyjąć należy, że jego cofnięcie winno nastąpić w takiej samej formie. (...)(wyrok wsa w Warszawie z 02.02.2005 sygn. akt III SA/Wa 914/04 LEX nr 164041). Pismo powiadamiające o cofnięciu pełnomocnictwa wpłynęło do organu dnia 20 marca 2006r ,już po wysłaniu zawiadomień. Wynika z powyższego, że w dacie wysyłania zawiadomienia o terminie przesłuchania świadka I. G. i P. G. byli prawidłowo ustanowionymi pełnomocnikami w sprawi i organ – zgodnie z art. 145 § 1 prawidłowo im doręczył zawiadomienie. Nie można więc uznać aby w tym zakresie nastąpiło jakiekolwiek uchybienie, ograniczające udział strony w postępowaniu.

Także więc w zakresie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu organy podatkowe w pełni zastosowały się do oceny prawnej i wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego.

Odnośnie natomiast przesłuchania strony wskazać należy, że zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 2003 "Organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu." Przepis ten w sposób jednoznaczny uzależnię przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony od zgody strony i pozbawia organy podatkowe możliwości przymuszenia strony do stawiennictwa w celu złożenia zeznań.

Jednocześnie art. 199 Ordynacji podatkowej nie precyzuje momentu, w którym przesłuchanie takie powinno nastąpić. W szczególności nie określa kolejności przeprowadzonych dowodów ani nie stanowi, że przesłuchanie strony może być prowadzone po przeprowadzeniu wszystkich innych dowodów. O kolejności i czasie przeprowadzenie poszczególnych dowodów decyduje organ podatkowy, kierując się między innymi zasadami ekonomiki postępowania. Strona natomiast na kolejność czynności dowodowych nie ma wpływu i nie może żądać aby jej wnioski w tym zakresie były przez organ respektowane. Podkreślić należy, że przesłuchanie strony ma być środkiem dowodowym co do jednej lub kilku okoliczności faktycznych, nie zaś ustosunkowaniem się strony do innych przeprowadzonych dowodów, ani nie ma zastępować zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w sprawie. Takie stanowisko prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który – także pod rządami przepisów w uprzednim brzmieniu - uznał, że "Przesłuchanie podatniczki w dacie wcześniejszej niż przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków nie stanowi naruszenia przepisów postępowania (art. 199 Ordynacji podatkowej), mającego wpływ na wynik sprawy" (wyrok NSA z 13.12.2000 sygn. akt I SA/Gd 1117/98 LEX nr 47152).

Z tych też względów organ podatkowy nie był zobowiązany do uwzględniania żądania strony aby przesłuchać ją po zakończeniu wszystkich innych czynności. Słusznie zatem potraktował odmowę złożenia zeznań z dnia 25 sierpnia 2006 jak i późniejsze niestawianie się na wezwania jako wyraz braku zgody na złożenie zeznań, a więc nieusuwalną przeszkodę do przeprowadzenia dowodu.

Podkreślić należy, że wynikający z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązek stosowania się do wytycznych sądu nie może być traktowany jak nakaz działań sprzecznych z prawem. Jeśli więc Sąd w wyroku z 11 maja 2005 zalecił przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony to oczywiste jest, że dowód ten mógł być przeprowadzony tylko na warunkach określonych w art. 199 to jest – za zgodą strony i po jej dobrowolnym stawiennictwie. Skoro strona zgody na przesłuchanie nie wyraziła, nie może podnosić skutecznie zarzutu pominięcia dowodu.

Jak z powyższych wywodów wynika w sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z tych też względów nie zasługują na uwzględnienie podnoszone przez stronę zarzuty dotyczące kompletności i wszechstronności postępowania dowodowego oraz błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Jak wskazano na wstępie niniejszych wywodów prawidłowość postępowania dowodowego była już przedmiotem oceny Sądu w wyroku z 11 maja 2005r i wówczas- poza wskazanymi uchybieniami- innych błędów postępowania Sąd się nie dopatrzył, a ocena ta wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny także w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących ponownego postępowania, wskazać przede wszystkim należy, iż należy iż kwestia prawidłowości działania Dyrektora Izby Skarbowej, który po ponownym rozpoznaniu odwołania uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania była już przedmiotem badania przez Sąd. Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 27.02.2007 syg. akt 632/06 oddalił skargę. W Wyroku tym Wojewódzki Sad Administracyjny trafnie wskazał, że ""(...)decyzja organu odwoławczego została uchylona przez WSA we Wrocławiu powoływanym już wyrokiem z dnia 11 maja 2005 r. Wbrew stanowisku strony uchylenie przez sąd decyzji organu odwoławczego nie spowodowało, że w obrocie prawnym nie funkcjonowała już żadna decyzja organów podatkowych ustalająca stronie wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego. Skoro bowiem decyzja Izby Skarbowej uchylająca decyzję organu I instancji została uchylona przez sąd to należy uznać, że obrocie prawnym ciągle pozostaje decyzją organu I instancji a organ II instancji obowiązany jest ponownie przeprowadzić postępowanie odwoławcze." Wyjaśniono także, że, "(...) wyrok wydany na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.b i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie umarza postępowania podatkowego wszczętego przez organy podatkowe lecz powoduje jedynie konieczność ponownego jego przeprowadzenia przez te organy. Nie można twierdzić, że uchylenie decyzji podatkowej z w/w przyczyn powoduje, że organy winny wszcząć nowe postępowanie (należy zatem domniemać, że zdaniem strony orzeczenie sądu umorzyło wszczęte postępowanie), a nie przeprowadzać w ramach tego wszczętego już postępowania czynności wskazane przez sąd. Nie znajduje to oparciu zarówno w art.145§1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak i art.165 w związku z art.208 Ordynacji podatkowej. Nieuprawnione jest ponadto stanowisko strony, że WSA wyrokiem z dnia 11 maja 2005 r. "wyeliminowało decyzję organu II instancji z obrotu a nie uchyliło do ponownego rozpoznania" co świadczy o braku możliwości ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy.(...). Z tych względów niezasadne są zarzuty, iż postępowanie nie był prowadzone "od nowa" .

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 201 Ordynacji podatkowej, polegającego na nie zawieszeniu postępowania do czasu rozpoznania skargi na decyzję z dnia [...] Nr [...] uchylająca sprawę do ponownego rozpoznania.

Przepis art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej określa przypadki, w których zawieszenie postępowania podatkowego jest obligatoryjne. Organ zobowiązany jest więc w toku postępowania z urzędu badać, czy nie powstało zdarzenie lub sytuacja, które wymagają zawieszenia postępowania, a w razie ich wystąpienia - z urzędu postępowanie takie zawiesić. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 "Organ podatkowy zawiesza postępowanie(...) gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd;"

Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że "Określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka zawieszenia postępowania występuje tylko wówczas, gdy z przepisów prawa wynika wyraźnie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ."( wyrok wsa w Warszawie z 08.09.2004 sygn. akt III SA 1137/03 LEX nr 160987) "Pod pojęciem tym należy rozumieć sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia, gdyby mogło ono samo (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło) być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Zagadnienie to nie było też prawomocnie przesadzone na właściwej drodze. Jego treścią może zaś być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (tak B. Graczyk, O niektórych zagadnieniach prejudycjalności w orzecznictwie administracyjnym, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego, Nauki Humanistyczno-Społeczne 1965 r., nr 38, seria I, str. 91 i 92, por. też pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2003 r., sygn. akt V SA 2826/02, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 146512 i z dnia 7 marca 2001 r., sygn. akt III SA 32/00, opubl. w LEX pod nr 47478)" (wyrok NSA z 15.12.2005 sygn akt I FSK 392/05 2005.12.15 LEX nr 187433) "Nie może być traktowane jako rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego orzeczenie sądu wydane w innej sprawie niż zaskarżona decyzja." (wyrok wsa w Warszawie z 14.04,2004 sygn. akt III SA 2919/02 LEX nr 171504).

Sprawa skargi sądowoadministracyjnej na decyzję kasacyjną organu II instancji nie pozostaje w takim związku z rozstrzygnięciem istoty sprawy, jaką jest ustalenie obowiązku podatkowego.

Istotę decyzji administracyjnej, wydanej przez ten organ stanowiło rozstrzygnięcie sprawy, a więc ustalenie, wniosek, w którym organ administracyjny orzekł autorytatywnie, że abstrakcyjna norma prawna znajduje zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym i nawiązał w ten sposób stosunek prawny, którego strony będą uprawnione lub zobowiązane do podjęcia działań wprowadzających w życie autorytatywnie już skonkretyzowane uprawnienia lub obowiązki (tak T. Woś - Pojęcie sprawy w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego - Acta Universitatis Wratislaviensis nr 1022, Prawo CL VII, s. 334). To w postępowaniu podatkowym następuje zatem merytoryczne rozpoznanie sprawy podatkowej. Wydana w nim decyzja ostateczna korzysta, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej z tzw. domniemania mocy obowiązującej decyzji. Dopiero wydanie nowej decyzji, w przypadkach, gdy jest to prawnie dopuszczalne, pozbawia całkowicie lub częściowo mocy decyzję ostateczną (por. B. Adamiak, op. cit., s. 456). Decyzja, od której nie przysługuje odwołanie ostatecznie więc załatwia sprawę podatkową (por. B. Adamiak, op. cit., s. 456). Postępowanie sądowoadministracyjne, wszczęte w wyniku skargi uprawnionego podmiotu ma zaś inny cel niż określenie praw i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego (podatkowoprawnego). Sąd bada jedynie prawidłowość konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego (art. 1 § 1 i § 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 i art. 3 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, por. też T. Woś w pracy zbiorowej: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 25). W czasie gdy prowadzone było ponowne postępowanie podatkowe w niniejsze sprawie w obrocie istniała ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] przekazująca sprawę organowi I instancji do rozpoznania. Organ ten był więc stanowczo zobowiązany do prowadzenia stepowania i wydania odpowiedniej decyzji w sprawie.

Zauważyć należy, iż nawet gdyby decyzja Dyrektora Izby Skarbowej [...] Nr [...]. została uchylona w wyniku dokonanej przez sąd administracyjny kontroli (choć w tym przypadku Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadomo, iż skarga od tej decyzji została oddalona wyrokiem I Sa/Wr 632/06 z 27.02.2007r), to wówczas zaistniałaby podstawa do wznowienia postępowania podatkowego w sprawie dotyczącej zobowiązania za 2000r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Skoro w dacie wydania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym funkcjonowała ostateczna decyzja, uchylająca decyzje organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania, wydana przez ten sam organ, który wydawał decyzję zaskarżoną, to okoliczność, iż w stosunku do decyzji kasacyjnej nie zakończyło się prawomocnie postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące kontroli jej legalności, nie może być uznana za sytuację wskazaną w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obligującą organ podatkowy do zawieszenia postępowania dotyczącego ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł. Kwestia ta nie jest bowiem zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 200 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo wskazać należy, że zaskarżalne jest - zgodnie z art. 201 § 3 i art. 205 § 2 Ordynacji podatkowej - każde postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania. Strona nie skorzystała z tej drogi, wobec czego postanowienie stało się ostateczne i nie może być obecnie kwestionowane w skardze na inny akt.

Zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 uznać wiec należy za nietrafny.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 130 Ordynacji podatkowej.

W ocenie strony prowadząca postępowanie w I instancji Inspektor Kontroli Skarbowej M. R. działała nieobiektywnie, co wyrażało się w odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

Zgodnie z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej "Bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego." Przepis ten dotyczy jednak istniejących okoliczności poza procesowych, mogących mieć wpływ na obiektywizm pracownika. Nie można natomiast uznawać, że podejmowanie niekorzystnych dla podatnika rozstrzygnięć- zarówno "co do istoty sprawy" jak i rozstrzygnięć procesowych- może być okolicznością mogąca wywoływać obawy o brak obiektywizmu. Takie rozumienie przepisu prowadziłoby bowiem do zakazu działania wbrew woli podatnika, co stanęło by w rażącej sprzeczności z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Skoro Inspektor M. R. na podstawie znajomości akt sprawy oceniła, że wnioski strony są bezzasadne, działając na podstawie przepisów prawa zobowiązana była odmówić ich uwzględnienia i nie można na tej podstawie czynić jej zarzutu stronniczości. "Instytucja "wyłączenia pracownika od rozpatrzenia sprawy" (art. 130 Ordynacji podatkowej) nie pozostaje w jakimkolwiek bezpośrednim związku z regułami rządzącymi postępowaniem dowodowym, w tym zwłaszcza z zasadą prawdy obiektywnej" (art. 122 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej)." (wyrok NSA z 26.09.2006 sygn. akt I FSK 23/06 LEX nr 286708).

Ponieważ zaś stanowisko organu co do kompletności postępowania dowodowego jest- jak wskazano wyżej- w pełni podzielane przez Sąd nie można przyjąć, że zaistniały okoliczności uzasadniające wyłączenie pracownika zgodnie z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego." . Organ I instancji pismem z dnia 1.09.2006r. oznaczył stronie taki termin. Strona ze swoich uprawnień nie skorzystała.

Wskazać należy, że uprawnienie strony przewidziane w art. 200 Ordynacji podatkowej dotyczy zapoznania jej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Wbrew twierdzeniom strony, po dniu wyznaczenia jej terminu, organ podatkowy nie przeprowadził żadnych czynności dowodowych, nie powstał więc żaden dodatkowy materiał, z którym należało by stronę zapoznać. Organ wydał jedynie postanowienia w sprawie złożonych przez stronę wniosków. Postanowienia takie są rozstrzygnięciami procesowymi, a nie dowodami w sprawie. Ponadto postanowienia te były stronę doręczone, znała więc ich treść. Po ich wydaniu nie było więc konieczne ponowne zapoznawanie strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym, skoro nie uległ on zmianie. Także więc i w tym zakresie nie doszło do uchybienia przepisom o postępowaniu.

Reasumując, w ocenie Sądu w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie nie doszło do takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zachodzi więc wymieniona w art. 145 § 1 pkt 1 c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela także podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania.

Zaskarżona decyzja dotyczy ustalenia zobowiązania za 2000r. Decyzja I instancji została w sprawie wydana dnia [...].

Zdaniem strony w sprawie winien mieć zastosowanie – jako korzystniejszy dla niej- art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r, podczas gdy organy podatkowe konsekwentnie odwołują się do brzmienia nadanego ustawą z 12 września 2002 o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa.

Dla rozstrzygnięcia tej kwestii niezbędna jest przede wszystkim analiza charakteru decyzji w niniejszej sprawie. Otóż nie budzi wątpliwości iż decyzja dotycząca podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł- z jaką mamy odczynienia w sprawie -jest decyzją ustalającą podatek, a więc decyzja wydawaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania."

Przedawnienie zobowiązań podatkowych reguluje art. 70 Ordynacji podatkowej Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku." Jest oczywiste, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł nie może rozpocząć swojego biegu przed powstaniem zobowiązania. Ponieważ w niniejszej sprawie termin płatności zobowiązania upływał w 2006 ( 14 dni od daty doręczenia decyzji) przedawnienie zobowiązania nastąpi z upływem 2011 r.

Odrębną natomiast kwestią jest tak zwane "przedawnienie prawa do orzekania" uregulowane w art. 68 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 68 § 1 " Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy." Jednakże § 4 tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji I instancji "Zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja". Zgodnie więc z tym przepisem przedawnienie do ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł za 2000r nastąpiło z upływem 2006r.

Brzmienie powyższe zostało nadane art. 68 ustawą z dnia 12 września 2002 o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 20 § 1 tej ustawy "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2." § 2. zaś stanowi, że "Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy." Na ten przepis powołuje się strona wskazując iż uprzednie brzmienie art. 68 § 4 było dla niej korzystniejsze, gdyż określało termin przedawnienia jako o rok krótszy.

Powiedzieć w tym miejscu należy, iż powołany przepis przejściowy dotyczy instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie mamy zaś do czynienia z instytucją przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Instytucja ta znajduje swoje uregulowanie w art. 68 Ordynacji podatkowej. Jednoznacznie w tym miejscu stwierdzić należy, iż przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej nie ma nic wspólnego - poza słowem przedawnienie - z przedawnieniem należności publicznoprawnej, jaką jest zobowiązanie podatkowe. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia potrzebne jest doręczenie indywidualnego aktu administracyjnego. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już dawno powstało. Stwierdzić zatem trzeba, że przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego to dwie różne instytucje z zakresu prawa podatkowego, które nie mogą w żadnym przypadku być utożsamiane. Tak więc brak jest podstaw prawnych do zastosowania w niniejszej sprawie normy zawartej w art. 20 § 2 omawianych przepisów przejściowych.

Ponadto podkreślić należy, że art. 20 § 1 ustawy zmieniającej wyraźnie odnosi się do zobowiązań powstały przed dniem wejściem w życie tej ustawy, a więc przed 1 stycznia 2003r. Zobowiązanie w niniejszej sprawie powstało natomiast- jak wyżej wykazano – z dniem doręczenia decyzji organu I instancji. Także więc i z tych przyczyn przepis ustawy zmieniającej nie może mieć w sprawie zastosowania.

Trafnie więc organy podatkowe zastosowały przepis w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania i przyjęły, że prawo do wydania decyzji do końca 2006 nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to wskazać należy przede wszystkim, że kwestia ta nie była przedmiotem analizy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2005.Wyroku tym sąd bowiem stwierdził, że " Z uwagi na wyłożoną wyżej przyczynę uchylenia zaskarżonych decyzji Sąd uznał, że wypowiadanie się co do pozostałych zarzutów skargi - nakierowanych na błędne zastosowanie przepisów prawa podatkowego materialnego - byłoby przedwczesne." Rozpatrując obecnie sprawę i mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego i wywiedzione na jego podstawi wnioski organów podatkowych, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 20 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: (...) przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach." Zgodnie zaś z ust 3 tego przepisu "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Sposób opodatkowania tych przychodów określa natomiast art. 30 ust 1, zgodnie z którym " Od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy:

(...)

7) od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu,

W przepisach tych odwołano się do określenia "wartości zgromadzonego mienia". Wobec braku odmiennej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 k.c., (własność i inne prawa majątkowe). "Przez mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), należy rozumieć tzw. czysty dochód, majątek, którym podatnik może dysponować, po poniesieniu kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, a nie przychód."( wyrok NSA z 20.09.2005 sygn. akt FSK 2079/04 LEX nr 173137)

Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Przy takiej redakcji omawianych przepisów "Nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne." ( wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt. SA/Wr 1905/96 - publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". W przypadku jednak jeżeli całość ponoszonych wydatków znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach (wartości zgromadzonego mienia) organ ten jest zobligowany do umorzenia wszczętego postępowania podatkowego. Przy tej ocenie należy oczywiście uwzględnić mienie zgromadzone w latach poprzedzających poniesienie wydatki.

Utrwalony jest także w orzecznictwie pogląd, iż "Dla opodatkowania przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową zależnie od tego kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nie ujawnionych źródeł, może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód, jak również za rok, w którym pokrył tymi przychodami wydatki lub ujawnił je lokując w banku."( wyrok wsa w Szczecinie z 04.05.2005 sygn. akt I SA/Sz 2383/03 LEX nr 17448)

"Posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów" (wyrok NSA z 07.09.2004 sygn. akt FSK 112/04 LEX nr 147401)

"Mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem 2000, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego." (wyrok NSA z 12.12.2006 sygn. akt II FSK 71/06 LEX nr 263485)

W świetle powyższych rozważań zarzut dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za bezpodstawny. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że strona ponosząc w 2000 r wydatki nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów, zgromadzonych w roku podatkowym, jak i wcześniejszych okresach. Organ podatkowy słusznie przyjął, że przychód z nieujawnionych źródeł miał miejsce w 2000r., gdyż w tym roku nastąpił wydatek - domniemanie to wynika jednoznacznie z treści art. 20 ust. 3 ww. ustawy. Wykazanie, iż taki przychód nastąpił wcześniej spoczywało na podatniku, a skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony nie mógł stanowić podstawy w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie.

Prawidłowo też organy podatkowe przyjęły, że źródłem pokrycia wydatków 2000r mogły być oszczędności zgromadzone w latach poprzednich, a więc przychody, pomniejszone o poniesione wydatki, w tym koszty utrzymania, nie zaś suma przychodów. Stąd prawidłowe było ustalanie dochodu z poszczególnych lat prowadzenia działalności gospodarczej. Prawidłowe też było pominięcie tych przychodów, które – zgodnie z oświadczeniami samych podatników- wydatkowane były w latach poprzednich na inwestycje służące tworzeniu kolejnych źródeł przychodów-środki z pracy za granicą zainwestowane w zakup towarów handlowych, środki z handlu sprzętem elektronicznym ulokowane na rachunkach bankowych i częściowo zainwestowane w uruchomienie działalności gospodarczej. Ponieważ środki te zostały wydatkowane przed 2000r nie mogły być w posiadaniu podatników na początek tego roku i nie mogą być uważanie za "mienie zgromadzone w latach poprzednich"

Słusznie też organ odwoławczy wskazał, że część źródeł przychodów, na które powoływała się strona nie miało przymiotu legalności. Strona bowiem nie wykazała w żaden sposób że od przychodów z handlu – sprzętem elektronicznym i biletami- oraz przychodów z pracy za granicą odprowadziła należne podatki, bądź że przychody te były z opodatkowania zwolnione.

Zauważyć przy tym należy, iż wątpliwe jest stanowisko organów podatkowych, które ostatecznie częściowo uwzględniły majątek- oszczędności na rachunkach bankowych- pochodzące pierwotnie z powyższych źródeł. Samo bowiem przechowywanie środków na koncie bankowym nie nadaje im charakteru "legalności" , jeśli nie spełniają one warunku pochodzenia ze źródła opodatkowanego. Jednakże art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprzeciwia się uchyleniu zaskarżonej decyzji ze względu na to uchybienie.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa "W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku." (wyrok NSA z 13.01.2000 r sygn. akt I SA/Ka 960/98 Biul.Skarb. 2000/2/19... "O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach."( wyrok NSA z 20.05.1999 sygn akt III SA 6991/97LEX nr 39464). "W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż taki przychód nastąpił wcześniej spoczywało na podatniku, a skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony nie mógł stanowić podstawy w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie"(wyrok wsa w Białymstoku z 18.01.2006 sygn. akt I SA/Bk 235/05 LEX nr 194560).

Jak z powyższego wynika organy podatkowe nie naruszyły także przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływy na wynik sprawy

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

.