Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1489/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) NSA Alicja Stępień Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 1998 r., od stycznia do grudnia1999 r., oraz od stycznia do lipca 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I S.A./Gd 1489/01

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 6 kwietnia 2001r. Nr [...]Urząd Skarbowy określił dla K.L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 1998r. do lipca 2000r. oraz zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę z tego tytułu. Organ stwierdził, iż strona przekroczyła określony wart. 14 ust. I ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr II, poz. 50 ze zm.) limit [...] zł liczony w proporcji do okresu faktycznie prowadzonej sprzedaży, co skutkowało utratą prawa do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego.

Od powyższej decyzji K.L. wniosła odwołanie zarzucając nieprawidłowe wyliczenie limitu wartości sprzedaży w proporcji do okresu jej prowadzenia. Zdaniem odwołującej należało przyjąć metodę rozliczenia miesięcznego, a nie dziennego. która nie ma oparcia w przepisach wyżej wymienionej ustawy.

Decyzją z dnia 12 lipca 2001 r. Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wskazała na art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ciągu roku podatkowego może wybrać zwolnienie od podatku pod warunkiem, że przewidywana wartość sprzedaży w proporcji do okresu sprzedaży faktycznie realizowanej - nie przekroczy kwoty określonej wart. 14 ust. l ustawy tj. [...] zł. W sytuacji, gdy rzeczywista jej wartość w ciągu roku podatkowego przewyższy tę kwotę, wówczas zwolnienie traci moc z dniem jej przekroczenia (art. 14 ust. 7 w/w ustawy). Z powyższego przepisu wynika wprost, że kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia od podatku, należy obliczać w proporcji do okresu rzeczywiście realizowanej sprzedaży, co w sytuacji podatników rozpoczynających czynności opodatkowane w ciągu roku oznaczać będzie okres od dnia dokonania pierwszej transakcji do ostatniego dnia roku podatkowego. Stąd też logiczną konsekwencją takich ustaleń jest konkluzja. że istotne znaczenie - w rozumieniu omawianego przepisu prawa - ma okoliczność przez ile dni (a nie miesięcy) działalność była rzeczywiście prowadzona. Teza taka jest tym bardziej uzasadniona, jeśli uwzględni się treść zapisu art. 27 ust. l cyt. ustawy, w którym ustawodawca wyraźnie zobowiązał podatników korzystających ze zwolnienia od podatku określonego w art. 14 ust. 6 ustawy, do bieżącej i sukcesywnej kontroli osiąganych obrotów poprzez ewidencjonowanie realizowanej sprzedaży za dany dzień, nie później niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Organ podał, iż wykonywana przez skarżącą działalność handlowa - liczona od dnia pierwszej transakcji sprzedaży do końca roku podatkowego - trwała cztery dni tj. od 28 do 31 grudnia 1998r. W związku z tym zasadnie przyjęto rozliczenie prowadzonej sprzedaży w cyklu dziennym, ustalając na tej podstawie limitowaną wartość sprzedaży przypadającą na badany rok podatkowy, w tym konkretnym przypadku w kwocie [...] zł. Porównanie tak obliczonej proporcji sprzedaży z wysokością faktycznego obrotu osiągniętego za 1998r. w kwocie [...] zł dowodzi wyraźnie słuszności stwierdzenia, że określony wart. 14 ust. 1 ustawy kwotowy próg [...] zł został przekroczony w 1998r., powodując wygaśnięcie zwolnienia i powstanie obowiązku podatkowego.

Utrata zwolnienia podmiotowego w\ danym roku podatkowym, w myśl art. 14 ust. 7a ustawy, skutkuje niemożnością korzystania z tego typu zwolnienia także w latach następnych. Stąd też zasadnie decyzja organu 1 instancji określa należność w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące kolejnych lat. Nie ma żadnych podstaw do ustalania początkowej daty utraty prawa do zwolnienia od podatku poprzez obliczenie pełnych miesięcy. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności z początkiem miesiąca wspomniane proporcje można ustalać przy rozbiciu okresu sprzedaży na miesiące, jednakże zastosowanie analogicznej metody w sytuacji podatników rozpoczynających czynności w trakcie miesiąca jest niedopuszczalne.

Treść unormowań zawartych w ustawie - z uwagi na ich sformalizowany i rygorystyczny charakter - winna być interpretowana w miarę możliwości przy użyciu preferowanej metody wykładni językowej (gramatycznej). Odwoływanie się do wykładni logicznej i celowościowej ma charakter wyjątkowy i pomocniczy. a zatem byłoby uzasadnione jedynie w sytuacji, kiedy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych użytych w tekście sformułowań, sens przepisu nadal pozostawałby wieloznaczny. Ponadto wykładnia celowościowa nie może być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni. W tym stanie rzeczy skoro ustawa w swej treści wyraźnie i jednoznacznie traktuje o wygaśnięciu zwolnienia z dniem przekroczenia kwoty dającej podstawę do korzystania ze zwolnienia stanowiąc, iż obowiązek podatkowy powstaje z dniem przekroczenia tej wartości, to rozliczenie prowadzonej sprzedaży należy dokonać w stosunku dziennym, a nie miesięcznym. Bez wpływu na treść rozstrzygnięcia Izba Skarbowa uznała argumenty dotyczące przytoczonych przez stronę opinii i komentarzy wyrażonych na gruncie nauki oraz w literaturze przedmiotu, które mają co do zasady charakter pomocniczy, instrukcyjny i nie posiadają mocy prawotwórczej.

Na decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 14 ust.6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez ich błędną interpretację. Za nieprawidłowe uważa obliczenie dokonane przez organ, w którym wzięto pod uwagę dzień, jako okres rozliczeniowy. Zdaniem strony nie ma podstaw do preferowania wykładni językowej przy interpretacji prawa podatkowego. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego wskazała. że wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych. niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a przede wszystkim celowościowej.

Właśnie ze względu na cel przepisu art. 14 ust. 6 i 7 ustawy należy uznać możliwość rozliczania się w systemie miesięcznym za prawidłowe. Sytuacja skarżącej jest specyficzna i ustawodawca nie przewidział, że tak skonstruowany przepis może doprowadzić do rozwiązania, w którym znalazł się podatnik. W tym przypadku należało zastosować wykładnię celowościową przepisu i miesięczny okres rozliczeniowy. Jak wynika z art. 26 ustawy podatnicy są zobowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepisy dotyczące wszelkich zwolnień lub ulg podatkowych, będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. muszą być interpretowane w sposób ścisły, bez stosowania wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Skarżąca podniosła, że skorzystała ze zwolnienia podatkowego, ponieważ przewidywała. iż nigdy nie osiągnie obrotów, które uniemożliwią skorzystanie z tego zwolnienia. Dochody za lata następne wskazują jednoznacznie, że faktycznie kwoty [...] zł nie przekroczyła. Jeżeli obliczanie kwoty limitu w odniesieniu do okresu, który pozostał do końca roku, zostało dokonane w stosunku do okresu prowadzonej sprzedaży, a okresem rozliczeń podatku jest miesiąc. to organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać innej interpretacji. Organy podatkowe zobowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie.

Z literalnej wykładni przepisu art. 14 ust. 7 ustawy nie wynika, że okresem rozliczeniowym dla obliczenia proporcji obrotu uprawniającego do zachowania zwolnienia od podatku jest dzień. Przepis precyzuje jedynie moment utraty zwolnienia jakim jest dzień przekroczenia wartości obrotu. Skoro przepis nie precyzuje dokładnie sposobu obliczania proporcjonalności przekroczenia obrotu, to należy uznać. że powinien ten sposób ściśle wynikać z innych obowiązków podatnika. W przypadku. gdy podatnik przekroczy kwotę [...] zł obrotu w miesiącu, wówczas musi ustalić dzień, w którym nastąpiła utrata zwolnienia. W tej konkretnej sytuacji podatnik nie przekroczył w żadnym z poddanych kontroli lat tej kwoty obrotu. Natomiast gdyby obliczyć proporcjonalny obrót miesięczny wynikający z rozpoczęcia działalności w miesiącu grudniu, wówczas kwota [...] zł nie została przekroczona w tym miesiącu. Jest to jedyny możliwy do zaakceptowania sposób obliczania proporcjonalności przyznawania limitu. ponieważ pokrywa się on z innymi obowiązkami podatnika. Przekroczenie w ciągu roku podatkowego wartości sprzedaży towarów i w konsekwencji utrata zwolnienia przez podatników rozpoczynających działalność w ciągu roku następuje z momentem, gdy wartość ta przekrocz) kwotę określoną dla danego podatnika proporcjonalnie do okresu prowadzenia sprzedaży.

Podatnik bada wartość sprzedaż) w okresach miesięcznych i nie może w inny sposób obliczać podatków. Z tego względu podatnik w tej konkretnej sytuacji nie przekroczył wartości sprzedaży i utrata zwolnienia nie miała miejsca. Przyjęcie okresu rozliczeniowego w postaci miesiąca dopuszcza także doktryna. Opinie oraz komentarze wyrażone na gruncie nauki i w literaturze przedmiotu stanowią pomocnicze źródło interpretacji prawa. Organy podatkowe powinny wszelkie wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. W przypadku interpretacji prawa przez organ odwoławczy nie zastosowano tej zasady. Brzmienie ustaw podatkowych powinno być związane z celem i sensem ich przepisów. Wykładnia celowościowa zmierza do interpretacji prawa podatkowego z punktu widzenia gospodarczej rzeczywistości, prowadzić powinna do ekonomicznej analizy opodatkowania. Zatem bezzasadne jest przyjmowanie dnia jako nowego okresu rozrachunkowego. gdyż nie jest on nim na mocy obowiązujących przepisów. co potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podatkowoprawny stan faktyczny musi mieć swoje dokładne odzwierciedlenie w przepisach prawa. Nie można przy określeniu powinności podatnika dokonywać wykładni rozszerzającej obowiązujących przepisów. Obywatel nie może ponosić negatywnych konsekwencji zastosowanej techniki. czy też niejednoznaczności, braku precyzji lub niedostatecznego ujednolicenia systemowego przepisów, które obowiązku tego dotyczą.

Ponadto podkreśliła, że w sprawie występują szczególne przesłanki ze względu na specyficzną działalność gospodarczą strony, która sprzedaje odzież, a w szczególności suknie wieczorowe, na które wzrasta popyt w końcu roku w związku z imprezami sylwestrowymi. Z tej przyczyny obrót w ostatnim miesiącu roku jest o wiele wyższy niż w miesiącach poprzednich. Wynika to z analizy obrotu w kolejnych latach, tj. 1999 i 2000. Dlatego też należy ze względu na specyfikę prowadzonej działalności uwzględnić okres miesięczny, ponieważ zapewni to zastosowanie konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa. Zaznaczyła, że organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób do powyższego argumentu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodał, że powoływanie się przez skarżącą na szczególny, wręcz sezonowy charakter prowadzonej działalności oraz specyfikę oferowanych towarów (suknie wieczorowe) pozostaje bez wpływu na zwolnienie od podatku od towarów i usług wynikające z art. 14 wymienionej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonej decyzji takiego naruszenia prawa zarzucić nie można.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przy wyliczeniu kwoty sprzedaży, której uzyskanie powoduje utratę zwolnienia w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży należy stosować wyliczenie według metody dziennej, czy też miesięcznej.

Na podstawie art. 14 ust. l pkt l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. l i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 80.000 zł. Stosownie natomiast do art. 14 ust. 6 tej ustawy podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych wart. 2 w ciągu roku podatkowego może wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży towarów nie przekroczy. w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży wyżej wymienionej kwoty.

Bezsporne w sprawie jest, iż skarżąca rozpoczęła w dniu 28 grudnia 1998r. prowadzenie sprzedaży w rozumieniu art. 2 ustawy. W tej sytuacji zastosowanie ma przepis art. 14 ust. 7 tej ustawy, na podstawie którego jeżeli faktyczna wartość sprzedaży towarów, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w ciągu roku podatkowego kwotę 80.000 zł. to zwolnienie traci moc z dniem przekroczenia tej kwoty. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość tak określoną, a obowiązek podatkowy powstaje z dniem przekroczenia tej wartości.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że kwotę uprawniającą do zwolnienia należy obliczać w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży. W przypadku zatem podatników rozpoczynających czynności opodatkowane w ciągu roku, oznacza to okres od dnia dokonania pierwszej czynności do ostatniego dnia tego roku. Początek czynności należ) zatem liczyć od dnia pierwszej sprzedaży, tj. w rozpatrywanej sprawie od dnia 28 grudnia 1998r. Nic budzi wątpliwości, że skarżąca w 1998r. prowadziła sprzedaż wyłącznie przez 4 dni. Stosując metodę "dzienną" organ precyzyjnie wyliczył dla skarżącej kwotę limitu zwolnienia od podatku od towarów i usług, która została przekroczona w miesiącu grudniu 1998r. Powyższe wyliczenie jest zgodne z brzmieniem art. 14 ust. 6 i 7 wymienionej ustawy. Przepisy w tym zakresie jednoznacznie stanowią o "dniu" dokonania pierwszej sprzedaży i zasadne jest zastosowanie gramatycznej wykładni prawa.

Oczywiście w przypadku, gdy podatnik rozpoczyna sprzedaż z początkiem miesiąca, to obliczenie limitu w odniesieniu do okresu jej prowadzenia można ustalić przy rozbiciu okresu sprzedaży na miesiące. W pełni zasadny jest pogląd organów podatkowych. iż takiej metody nie można zastosować do sytuacji, gdy czynności rozpoczęto w trakcie miesiąca. Stanowisko zaprezentowane przez stronę doprowadziłoby do sytuacji, w której przy obliczaniu kwoty limitu organ uwzględniałby także okres, w którym skarżąca nie dokonywała jeszcze sprzedaży w rozumieniu ustawy. Faktycznie bowiem dokonywała sprzedaży dopiero od 28 grudnia 1998r., a domaga się, aby dla celów zwolnienia od podatku przyjąć, jakby prowadziła sprzedaż od l grudnia l 998r.

Jednocześnie należy stwierdzić, iż także wykładnia celowościowa - na którą skarżąca powołała się w skardze - przemawia za metodą zastosowaną przez organy podatkowe. Dla podatnika bowiem rozpoczynającego wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług 28 dnia miesiąca nie może być ustalona taka sama górna granica kwotowa, jak dla podatnika, który rozpoczyna sprzedaż pierwszego dnia miesiąca.

Sąd w tul. składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 12 stycznia 2000r. przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt III S.A. 36/99), zgodnie z którym pogląd przeciwny oznaczałby w konsekwencji nieuzasadnione uprzywilejowanie podatników rozpoczynających działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w trakcie miesiąca. z naruszeniem zasady równości opodatkowania.

Bez znaczenia dla sprawy jest podnoszona okoliczność specyfiki prowadzonej działalności handlowej wyrażająca się w dokonywaniu sprzedaży sukien wieczorowych, na które zwiększone zapotrzebowanie jest z końcem roku. Przepisy regulujące zwolnienie od podatku od towarów i usług (art. 14 ustawy) nie zawierają bowiem uregulowania, które zobowiązywałoby do uwzględnienia tego rodzaju okoliczności przy wyliczaniu limitu sprzedaży.

Zauważyć należy, że przykłady zawarte w piśmiennictwie podanym przez skarżącą dotyczą obliczenia limitu w odniesieniu do pełnych okresów miesięcznych sprzedaży, a w żadnym z nich nie wykluczono możliwości rozliczenia wartości sprzedaży w proporcji do okresu prowadzenia sprzedaży w stosunku dziennym.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § I ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271).