Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3514/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 47c, art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 24 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 206 poz 1367
law: Ustawa z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 487/13 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz W. W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 487/13, w sprawie ze skargi W. W. (dalej zwanego: "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 12 listopada 2012 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w zeznaniu podatkowym za 2010 r. o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-37) skarżący wykazał należny podatek w kwocie 4 484 zł oraz (uwzględniając pobrane w ciągu roku zaliczki w łącznej wysokości 4 485 zł) nadpłatę w kwocie 1 zł. W dniu 23 sierpnia 2012 r. skarżący złożył korektę ww. zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W motywach wniosku podał, że otrzymane w latach 2010 – 2011 z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej świadczenia mieszkaniowe podlegały zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), bowiem Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a w związku z czym kwoty przez nią wypłacane są wolne od podatku. W złożonej korekcie skarżący wykazał wyłącznie dochód ze stosunku służbowego, bez przychodów z innych źródeł w wysokości 4 500 zł – wykazanych w pierwotnym zeznaniu i zaliczki pobrane przez płatnika z ww. tytułów. W złożonej korekcie zeznania podatkowego za 2011 r. skarżący wykazał nadpłatę w kwocie 812 zł.

Postanowieniem z dnia 19 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie wymiarowe i decyzją z dnia 12 listopada 2012 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 4 484 zł oraz odmówił stwierdzenia wnioskowanej przez podatnika nadpłaty. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że u.p.d.o.f. nie wprowadza zwolnienia od opodatkowania świadczenia mieszkaniowego wypłaconego żołnierzowi przez WAM na podstawie (zmienionego od 1 lipca 2010 r.) art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r., nr 206, poz. 1367 ze zm., dalej jako: "ustawa o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP"), tak jak czyni to w przypadku innych świadczeń o charakterze mieszkaniowym określonych np. w: art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 21 ust. 1 pkt 19, art. 21 ust. 1 pkt 77, art. 21 ust. 1 pkt 97, art. 52c u.p.d.o.f. Organ pierwszej instancji wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. reguluje wprost zwolnienie od opodatkowania w odniesieniu do odprawy mieszkaniowej wypłaconej żołnierzowi na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast przepis ten, tak jak i żadne inne przepisy u.p.d.o.f., w tym art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.of., nie normują takiego zwolnienia odnośnie spornego w sprawie – świadczenia mieszkaniowego.

3. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 12 lutego 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w odniesieniu do kwot wypłacanych przez WAM, ustawodawca enumeratywnie wymienił w katalogu zwolnień wszystkie przychody zwolnione z podatku dochodowego, nie wymieniając przy tym "świadczenia mieszkaniowego". Organ odwoławczy za prawidłową uznał interpretację dokonaną przez organ pierwszej instancji, że świadczenie mieszkaniowe wypłacone podatnikowi w 2011 r. na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP nie zostało przez ustawodawcę ujęte w katalogu zwolnień od podatku. Z powyższego wynika więc, że WAM jako płatnik podatku zgodnie z art. 35 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. zasadnie pobierała od wypłacanego stronie świadczenia mieszkaniowego zaliczki na podatek dochodowy. W konsekwencji uznano, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowych ustaleń stanu faktycznego i tym samym prawidłowo określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 4 484 zł, uznając za podlegający opodatkowaniu dochód podatnika z tytułu otrzymanego od WAM świadczenia mieszkaniowego w kwocie 4 500 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tego przepisu, co (wbrew intencjom ustawodawcy) doprowadziło do opodatkowania świadczenia mieszkaniowego wypłaconego w 2010 r., art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 21 ust. 2 pkt 3 oraz art. 24 ust. 3 w zw. z art. 48 d ust.3 i ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 26 maja 2010 r. w sprawie nadania statutu Wojskowej Akademii Mieszkaniowej (Dz. U. nr 108, poz. 705 ze zm.), art. 18 i art. 19 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm., dalej jako: "u.o.f.p.") oraz art. 32 ust. 1 i art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie prawa materialnego i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe nie jest przez skarżącego kwestionowany. Natomiast istotą sporu jest kwestia, czy świadczenie mieszkaniowe wypłacone żołnierzowi w 2010 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wskazanego przez skarżącego przepisu art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Za niesporne sąd uznał, że skarżący w latach 2010 – 2011 otrzymywał z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej – będącej w tym okresie agencją rządową, a od dnia 1 stycznia 2012 r. agencją wykonawczą (w rozumieniu art. 1 u.o.f.p.), świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. W spornym okresie skarżący uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości 4 500 zł od którego zapłacony został podatek dochodowy.

Cytując sporny przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. sąd wskazał, że wolne od podatku dochodowego są: "kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa". Nowelizacja tego przepisu dokonana została z dniem 1 stycznia 2010 r. na podstawie art. 12 ust. 1 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz. 1241).

Stwierdzono, że będące przedmiotem sporu świadczenie mieszkaniowe wprowadzono do art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP z dniem 1 lipca 2010 r. na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 28, poz. 143). Jest ono wypłacane żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery lub innego lokalu mieszkalnego. W takiej sytuacji, świadczenie to, zgodnie z art. 48d ust. 4 ww. ustawy - wypłacane było skarżącemu w 2010 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową - agencję rządową a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej.

W ocenie sądu pierwszej instancji przywołane regulacje nie pozostawiają wątpliwości, że zarówno przed 1 stycznia 2012 r. jak i po tej dacie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stanowi agencję, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Jednocześnie przedmiotowe zwolnienie, ze względu na źródło finansowania (dotacja budżetowa), obejmuje wypłacone przez Agencję świadczenie mieszkaniowe.

W ocenie sądu pierwszej instancji – już literalne (gramatyczne, językowe) odczytanie przedstawionego przepisu prowadzi do wniosku, że aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. podatnik musi otrzymać od agencji rządowej lub wykonawczej kwoty, których źródłem są środki otrzymane przez agencje na ten cel z budżetu państwa. W stanie faktycznym spornej sprawy w ocenie WSA spełnione zostały wszystkie przesłanki tego przepisu warunkujące zwolnienie.

Sąd dalej argumentował, że z porównania treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. z treścią przepisu art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP wynika jednoznacznie, że świadczenie mieszkaniowe, o którym mowa w art. 24 ust. 3 tej ustawy, wypłacone żołnierzowi przez WAM z dotacji budżetowej, wypełnia normę art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym. W konsekwencji w ocenie WSA należy przyanć rację skarżącemu, że wypłacone mu świadczenia mieszkaniowe przez WAM – agencję rządową (obecnie wykonawczą), pochodzące z dotacji budżetowej przyznanej agencji na ten cel, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd nie podzielił przy tym poglądu organów podatkowych, zgodnie z którym wykładnia językowa nie może mieć w tym przypadku decydującego znaczenia. Organy wskazały na inne zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, enumeratywnie wymienione w ustawie, m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 49 czy w art. 52c u.p.d.o.f. Ponadto powołały się na uzasadnienie rządowego projektu do wprowadzenia omawianego przepisu wywodząc, że intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców. Sąd zauważył, że gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie przedmiotowe zwolnienia do określonej rodzajowo kategorii podmiotów (do przedsiębiorców), to wprowadzenie takiego zastrzeżenia do przepisu nie stanowiłoby zbyt skomplikowanego zabiegu legislacyjnego Sąd podkreślił także, że uzasadnienie projektu ustawy mogłoby pomóc w wyjaśnianiu wątpliwości w sytuacji, gdyby przepis był nieczytelny, ale nie można z niego wywodzić wniosków sprzecznych z literalną treścią przepisu.

Analiza uregulowań odnoszących się do "świadczenia mieszkaniowego" doprowadziła sąd prowadzi do uwzględnienia skargi i uznania racji podatnika, że zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. objęte są świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową – jako agencję rządową (obecnie wykonawczą) a przeznaczone na to środki, pochodzą z dotacji otrzymanej na ten cel z budżetu państwa. Jednocześnie stwierdzono, że brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organu podatkowego, zawężającego zakres analizowanego zwolnienia do świadczeń dla przedsiębiorców. Podzielając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego sąd wskazał, że w jego ocenie zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w W. wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) poprzez uznanie, że organy podatkowe naruszyły wyżej wskazany przepis prawa materialnego i w konsekwencji, że w sprawie powstały przesłanki do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. i w następstwie, że powstały przesłanki do uchylenia decyzji zarówno organu drugiej jak i pierwszej instancji;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.u.s.a.") poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem.

Organ podniósł także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie:

- art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż z normy prawnej wynikającej z tego przepisu wynika, iż wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową świadczenie mieszkaniowe na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP korzysta ze zwolnienia określonego w ww. przepisie , podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż świadczenie to nie mieści się w normie ww. przepisu i nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu;

- niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) polegające na przyjęciu, że ustalony stan faktyczny podlega subsumcji pod normę wynikającą z tego przepisu i tym samym niezastosowanie przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. uznanie, że ustalony stan faktyczny w zakresie świadczenia wypłacanego przez WAM nie podlega subsumcji pod normę wynikającą z tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu i utrzymanie w mocy wyroku sądu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

6.1. W związku z oparciem rozpatrywanej skargi kasacyjnej na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznania wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Tylko bowiem poprawnie ocenione przez sąd pierwszej instancji postępowanie administracyjne oraz prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Przechodząc zatem do analizy podniesionych przez organ zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), a także art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. wskazać należy, że zostały one ściśle powiązane z zarzutem naruszenia prawa materialnego, stąd bezzasadność skargi kasacyjnej w tym ostatnim zakresie – o czym niżej – determinuje niezasadność również tej podstawy kasacyjnej.

6.2. W rozpatrywanej sprawie istota sporu – trafnie zidentyfikowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – sprowadza się do tego, czy otrzymane przez skarżącego na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, w 2010 r., od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej świadczenie mieszkaniowe podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji pełnomocnika organu, że wykładnia systemowa art. 21 ust. 1 pkt 47c, art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., zasady prawidłowej legislacji, jak również zasada racjonalnego ustawodawcy, przemawiają za odstąpieniem od językowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zestawiając wskazane powyżej przepisy, pełnomocnik organu doszedł do nieuprawnionego wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto zamknięty katalog zwolnień podmiotowych, których adresatami są żołnierze. Stąd też zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do opisanego we wniosku świadczenia mieszkaniowego wypłacanego żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Wymieniając enumeratywnie w przywołanych przepisach rodzaje świadczeń wypłacanych żołnierzom na cele mieszkaniowe, ustawodawca nie przewidział bowiem zwolnienia od podatku wskazanego we wniosku świadczenia. Bez wątpienia przedmiotem uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. są świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej – niemniej jednak, nie można na tej podstawie wyprowadzić wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków (por. pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2625/13 oraz II FSK 2626/13, publik. CBOSA).

6.3. Trudno jest również zgodzić się z argumentacją autora skargi kasacyjnej, że "Uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie – ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, nie daje możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej" (s. 6 skargi kasacyjnej). W ocenie pełnomocnika organu, przyjęcie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. prowadziłoby bowiem do zbiegu norm, czyli sytuacji, gdy świadczenie określone w art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. podlegałoby równocześnie zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej nie zauważa jednakże, że jest to zbieżność pozorna – przepisy te pozostają bowiem w relacji lex specialis i lex generalis, i zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali pierwszeństwo zastosowania przypada normie bardziej szczegółowej, czyli art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku tego sądu z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1066/14 (publik. CBOSA).

6.4. Za chybioną należy również uznać tezę autora skargi kasacyjnej, że opisywane zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców. Pełnomocnik organu wspiera się przy tym uzasadnieniem projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzecz w tym, że uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Nie można natomiast na jego podstawie wyprowadzać wniosków tak dalece odbiegających od treści przepisu, który w tym względzie został jasno sformułowany: adresatem art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. są wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Co istotne, również lektura uzasadnienia nowelizacji wprowadzającej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia argumentacji i stanowiska organu interpretacyjnego. Zawarto w nim wprawdzie ocenę nowej regulacji, która miałaby być "niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych", niemniej jednak explicite nie wyrażono intencji skierowania opisywanego zwolnienia wyłącznie do przedsiębiorców.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, względy przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie dają powodów do odstąpienia od wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

6.5. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).