Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 274/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 2 art. 23 ust. 1 pkt 1 art. 25
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Jerzy Płusa, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Po 539/06 w sprawie ze skargi T.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 6 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz T.W. kwotę 2.700 zł /słownie: dwa tysiące siedemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 15 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Po 539/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 6 kwietnia 2006 r. Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 29 grudnia 2005 r., nr (...), zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania oraz wstrzymał wykonanie uchylonych decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, której podstawą wydania były następujące ustalenia. "T." T. W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż paliw) otrzymywał dostawy paliw od P. Sp. z o.o. w P. Zamierzona przez Urząd Kontroli Skarbowej kontrola w zakresie prawidłowości i rzetelności faktur wystawionych przez firmę P. nie została przeprowadzona, bowiem nie było możliwe ustalenie adresu firmy.

Organ kontrolny otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego P. informacje, iż spółka ta złożyła w tamtejszym urzędzie deklaracje o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące od stycznia do września 2003 r. Deklaracje VAT-7 spółka ta składała od stycznia do września 2003 r. wykazując sprzedaż i zakupy zerowe. W późniejszym okresie spółka deklaracji nie składała, a 30 kwietnia 2004 r. w oparciu o art. 157 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zamknięto w tamtejszym urzędzie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Kontrolujący nie mieli możliwości sprawdzenia kopii faktur dokumentujących zakup paliw, bowiem spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod żadnym z ustalonych adresów. W związku z tym organ pierwszej instancji uznał, iż strona dokonywała zakupu paliw od podmiotu nieistniejącego i w oparciu o § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) pozbawił skarżącego prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa od spółki P.

W związku z odwołaniem podatnika od decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy uznał, że fakt zarejestrowania w urzędzie skarbowym i posiadanie numeru identyfikacji podatkowej NIP nie jest warunkiem wystarczającym do uznania zdolności prawnej kontrahenta do prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.). W ocenie organu odwoławczego podmiot nieistniejący to także podmiot formalnie zarejestrowany, ale w oparciu o nieprawdziwe, nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tego podatku, a także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut skarżącego, że nie wyczerpano wszystkich możliwości w zakresie ustalenia: siedziby P., czy obrót towarem miał miejsce oraz że nie może mieć wpływu na rozliczenie podatku skarżącego brak możliwości dokonania czynności sprawdzającej w spółce. Wg organu odwoławczego skorzystanie z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik uiścił podatek należny. Nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę, niezależnie od dobrej wiary nabywcy. Organ uznał za bezsporny fakt, że spółka ani nie zadeklarowała, ani nie wpłaciła podatku wynikającego z faktur wystawionych dla odwołującego.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił jej między innymi:

- naruszenie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne pozbawienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z transakcji nabycia towarów od spółki P.;

- naruszenie § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za niesporne okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe. Sąd ten uznał, że zarzut naruszenia art. 32a u.p.t.u. jest uzasadniony, bowiem decyzje organów obu instancji zostały wydane po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 (OTK-A 2004/4/33), który stwierdził, że wymieniony przepis jest niezgodny z Konstytucją RP. Nie mógł więc być skuteczną podstawą rozstrzygnięcia.

Zarzut naruszenia § 48 ust. 4 cytowanego rozporządzenia WSA uznał za nieprecyzyjnie sformułowany wobec braku wskazania, o który ze stanów faktycznych zawartych w tym przepisie chodzi. Sąd przyjął jednak, że chodzi o § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a, zgodnie z którym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Sąd uznał, że brak ustawowej definicji podmiotu nieistniejącego, obliguje do posłużenia się definicją w znaczeniu potocznym i przyjął, że podmiotem nieistniejącym jest podmiot, który w istocie nie funkcjonuje i nie funkcjonował jako byt prawny, podmiot wymyślony. Nie można było w ocenie WSA uznać za podmiot nieistniejący spółki legalnie zarejestrowanej, mającej w świetle prawa uprawnienia do prowadzenia działalności. To, że spółka nie działała prawidłowo nie oznacza zdaniem WSA, że tego podmiotu nie ma.

Spółka P. była również podmiotem uprawnionym, jak podniósł Sąd pierwszej instancji. Była zaewidencjonowana jako podatnik, a przestała być podmiotem VAT od 1 maja 2004 r. To, czy prawidłowo wypełniała obowiązki podatnika, nie może mieć znaczenia dla oceny, czy była podmiotem uprawnionym, czy też nie.

WSA wskazał, iż niezapłacenie podatku wykazanego w fakturze przez jej wystawcę nie ma decydującego wpływu na możliwość obniżenia przez nabywcę towaru lub usługi podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze.

Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę zdaniem Sądu pierwszej instancji powinny dokonać ustaleń, czy zachodzą przesłanki do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cytowanego rozporządzenia. W tym celu powinny przesłuchać członków zarządu spółki P., pracowników stacji benzynowych skarżącego i ewentualnie samego skarżącego.

Wobec naruszenia § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a cytowanego rozporządzenia WSA uchylił decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania:

- art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieodczytaniu istoty podatku VAT zawartej w tym przepisie;

- § 48 ust. 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że do ustalonego przez organ i niepodważonego przez Sąd stanu faktycznego sprawy, nie mógł mieć zdaniem Sądu zastosowania tenże przepis;

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazana w uzasadnieniu wyroku konkretnego przepisu stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wskazanie ogólnej podstawy art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. jest niewystarczające wobec wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto organ podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał w uzasadnieniu, jakie konkretne przepisy zostały przez organ naruszone i jaki miało to wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie organowi nowego kierunku postępowania, który nie może przynieść żadnych wyjaśnień istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, względnie przekazanie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Argumentując zarzuty skargi kasacyjnej organ podniósł, że stanowisko WSA zawarte w zaskarżonym wyroku nie jest trafne, bowiem Sąd bezpodstawnie przyjął, iż wobec braku ustawowej definicji pojęć zawartych w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a cytowanego rozporządzenia - podmiot nieistniejący i podmiot nieuprawniony, określenia te należy tłumaczyć posługując się ich znaczeniem potocznym. Zdaniem organu jest to niedopuszczalne wobec jasno sprecyzowanych regulacji dotyczących przedmiotu i podmiotu w podatku VAT. Podstawowym przepisem w niniejszej sprawie jest art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. określający prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stanowiącego sumę kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Organ podkreślił jednak, że uprawnienie to nie jest bezwarunkowe i samoistne. Istnieją bowiem czynniki, które mają wpływ na możliwość realizacji tego uprawnienia:

- poprawność formalna faktur;

- zgodność faktur z rzeczywistością, czyli faktyczne nabycie towaru lub usługi w określonej dacie przez określony podmiot od innego podmiotu, który istnieje i jest uprawniony do wystawienia faktury;

- zapłacenie przez zbywcę podatku należnego uwidocznionego w fakturze.

Podatek nieuiszczony przez zbywcę, obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż faktury wystawione przez firmę P. nie stanowią wiarygodnego dowodu, że pomiędzy nabywcą i sprzedawcą doszło do sprzedaży towaru wynikającego z faktur, gdyż sprzedawca uwidoczniony na fakturach jest podmiotem fikcyjnym, zarejestrowanym dla pozoru, z punktu widzenia podatku VAT - nieistniejącym.

Błędnie zdaniem organu Sąd pierwszej instancji przyjął, że podmiot nieistniejący to tylko taki, który w ogóle nie funkcjonuje jako byt prawny, jest wymyślony. W ocenie organu jest to także taki podmiot, który jest formalnie zarejestrowany, ale w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe dane, bądź podmiot, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, a w konsekwencji nie płaci podatku. Zdaniem organu spółka P. była podmiotem pozornym, który należy uznać za nieistniejący. Nie miała bowiem siedziby, nie było możliwe zbadanie jej dokumentów źródłowych, a deklaracje podatkowe składane przez spółkę przez część roku wykazywały zerową sprzedaż i niewątpliwie spółka nie odprowadzała do budżetu żadnego podatku, w tym podatku należnego wynikającego ze spornych faktur. W tej sytuacji nabywca nie mógł dokonać odliczeń podatku wynikających z takich faktur.

Zdaniem organu ustalenie, czy należy zaliczyć spółkę P. do podmiotów nieistniejących, czy nieuprawnionych ma znaczenie drugorzędne. Ryzyko wyboru niewłaściwego, nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towaru lub usługi. W niniejszej sprawie podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na zaistnienie transakcji. Organy podatkowe zaś nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów za stronę.

Wnoszący skargę kasacyjną nie zgadza się z twierdzeniem WSA, iż organ winien ustalić, czy zachodzą przesłanki do zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cytowanego rozporządzenia i w tym celu przesłuchać członków zarządu spółki P. oraz pracowników stacji należących do podatnika. Przepis ten bowiem wyraźnie wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Przesłuchania pracowników stacji, czy wspólników spółki nie mogłyby do sprawy nic istotnego wnieść, bowiem dowód taki na potwierdzenie transakcji byłby nieprzydatny. Nie zmieniałby dokonanej oceny faktur wystawionych przez nieistniejącego podatnika i nie mógłby zniwelować skutków podatkowych dla odbiorcy tych faktur. Natomiast brak potwierdzenia transakcji w czasie przesłuchań prowadziłby do takiego samego rozstrzygnięcia, jak zawarte w uchylonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną T. W. odparł zawarte w niej zarzuty i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego..

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak prawa procesowego.

Zarzucając naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej twierdzi, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. bowiem nie odczytał istoty podatku VAT zawartej w tym przepisie. Zdaniem organu warunkiem skorzystania przez nabywcę z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. jest wpłacenie podatku uwidocznionego w fakturze przez zbywcę. Nie odprowadzenie podatku przez zbywcę musi wg autora skargi kasacyjnej skutkować brakiem uprawnień do odliczenia podatku. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jednak przy tym przepisu, który warunkowałby obniżenie podatku należnego o podatek naliczony od odprowadzenia podatku należnego przez sprzedawcę. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. zawiera element konstrukcyjny podatku od towarów i usług sprowadzający się do tego, że nabywca może pomniejszyć swój podatek należny o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Brak jest jednak w tym przepisie pozytywnej przesłanki dla odliczenia tego podatku w postaci stwierdzenia, że sprzedawca odprowadził swój podatek należny do organu (vide glosa A. Mariańskiego do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. – Przegląd Podatkowy 2004/8/49). Jeżeli dochodzi do nabycia towarów lub usług, a więc jeżeli nie mamy do czynienia z oszustwami popełnionymi przez obie strony czynności podlegającej opodatkowaniu, a także jeżeli nie zachodzą ograniczenia w prawie do obniżenia podatku należnego wynikające z obowiązujących przepisów, to nabywcy bez względu na to, czy sprzedawca uiścił podatek przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa stanowisko, że wyłączenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o samą konstrukcję tego podatku nie jest dopuszczalne. W wyroku z 3 października 2006 r. sygn. akt I FSK 17/06 opublik. w LEX nr 263121 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że istota, czy konstrukcja podatku od towarów i usług może być elementem przywoływanym na poparcie stanowiska wynikającego z obowiązujących przepisów, nie może jednak stanowić samodzielnej podstawy pozbawienia podatnika przysługującego mu uprawnienia. Również w wyroku z 17 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 299/06 opublik. w LEX nr 285305 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że mimo, że założeniem podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez nabywcę tylko podatku uiszczonego przez zbywcę, to wobec braku wyraźnego wyartykułowania takiej zasady w ustawie VAT - należy uznać, że niezapłacenie podatku wykazanego w fakturze przez jej wystawcę nie ma decydującego wpływu na możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze. Poglądy te są zbieżne z poglądem wyrażonym wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 czerwca 2002 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 953/00 opublik. w ONSA 2003/3/98. Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Ograniczenia odliczenia podatku należnego o podatek naliczony jako odstępstwo od zasady określonej w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wynikać muszą wprost z przepisów, nie można ich domniemywać z samej istoty podatku VAT. Takie ograniczenia wprowadzone zostały przez polskiego ustawodawcę zarówno w samej ustawie w jej art. 25, jak i w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy, wydanym między innymi na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 1 tej u.p.t.u. W tym ostatnim przepisie minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony został do określenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 19 ust. 1 ust. 2 u.p.t.u. poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji w tej sprawie istoty podatku od towarów i usług w związku z nieuiszczeniem podatku przez sprzedawcę nie jest więc ze względu na wcześniejsze wywody zasadny.

Naruszenie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym autor skargi kasacyjnej upatruje jak wynika ze sformułowanego w tej mierze zarzutu w błędnej wykładni tego przepisu poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że do ustalonego przez organ stanu faktycznego i zdaniem skarżącego nie podważonego przez Sąd nie mógł mieć zastosowania ten przepis. Błędna wykładnia jako jedna z postaci naruszenia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści lub znaczenia przepisu prawnego. Druga z postaci naruszenia prawa materialnego sprowadza się do niewłaściwego zastosowania. Przy tej postaci naruszenia prawa materialnego błąd może polegać na wadliwym wyborze normy prawnej lub mylnej subsumcji. Błąd w subsumcji polega na wadliwym podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu w tym przypadku (vide Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego pod redakcja prof. dr hab. K. Piaseckiego Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2002). Z zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie można by wnioskować, że autor skargi kasacyjnej utożsamia obie postacie naruszenia prawa materialnego. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika z kolei, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z rozumieniem pojęcia podmiotu nieistniejącego, przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a które to pojęcie znajduje się we wskazanym wyżej przepisie. Autor skargi kasacyjnej wychodząc bowiem z istoty podatku VAT twierdzi, że podmiot nieistniejący, to również podmiot, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur. Skoro u.p.t.u., ani rozporządzenie wykonawcze nie zawiera definicji podmiotu nieistniejącego, to uzasadnione jest jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji w celu odczytania tego pojęcia sięgnięcie do języka potocznego. Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, by przyjmować, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a, jeżeli podmiot taki funkcjonuje w obrocie prawnym, gdyż jest zarejestrowany, nie tylko jako podmiot gospodarczy, ale również jako podatnik VAT tylko dlatego, że organy mają problemy z ustaleniem adresu takiego podmiotu, nie wykorzystując przy tym wszystkich możliwości, chociażby sięgnięcia do danych znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także z tego powodu, że podmiot ten składa nierzetelne deklaracje i nie płaci podatku należnego. Rozporządzenie wykonawcze w § 48 ust. 4 przewiduje różne przypadki ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten jako stanowiący odstępstwo od zasady określonej w art. 19 ust. 1 u.p.t.u nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego nie jest więc zasadny.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, to zgodzić się należy z zarzutem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a wskazując jedynie ogólnie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. Uchybienie to jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego tj błędnego zastosowania wymienionego wyżej przepisu rozporządzenia wykonawczego jak i procesowego tj niezbadania, czy w okolicznościach tej sprawy nie zachodzi przypadek określony w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a. Z treści uzasadnienia można więc bez trudu odczytać, że do uchylenia zaskarżonej decyzji doszło w oparciu o podstawy określone zarówno w lit. a. jak i c. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Za chybiony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez wskazanie organowi kierunku postępowania, który nie może przynieść żadnych wyjaśnień istotnych dla sprawy. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej powołuje się na wskazywane wcześniej argumenty niezapłacenia podatku przez sprzedawcę, podnosząc także, że okoliczności, które miałyby być przedmiotem ustaleń nie mogłyby zmienić dokonanej wcześniej przez organy oceny. W istocie więc skarga kasacyjna w tym zakresie polemizuje nadal z oceną definicji podmiotu nieistniejącego, co jak wyżej wskazano okazało się nieskuteczne. Zupełnie niezasadne natomiast jest z góry przesądzanie przez autora skargi kasacyjnej, że zalecone przez Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy postępowanie dowodowe nie wniesie nic nowego do sprawy ze względu na to, że świadkowie najprawdopodobniej potwierdzą, że transakcje miały miejsce.

Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.