Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1722/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173-176, art. 183 par. 1, art. 141 par. 4, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 15 ust. 1, art. 9 ust. 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 191, art. 187 par. 1, art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2794/06 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2794/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o.o. z/w w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, że decyzją z dnia 27 stycznia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.

Poprzednia decyzja w tym przedmiocie, z dnia 27 grudnia 2004 r., została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 marca 2005 r.

Jak ustalono w toku postępowania podatkowego, podstawowym źródłem przychodów spółki była hurtowa sprzedaż towarów i materiałów, głównie odzieży i obuwia. Ponieważ spółka nie prowadziła ewidencji magazynowej (nie wystawiano dokumentów przyjęcia i wydania towarów), na podstawie jej dokumentacji księgowej nie było możliwe ustalenie, czy towary rzeczywiście zostały wydane. Czynności sprawdzające dokonane u losowo wybranych 45% z 379 kontrahentów spółki wykazały, że płacili oni za otrzymane towary co (wraz z zeznaniami jej pracowników) potwierdza fakt dostarczenia tych towarów. Organ uznał, że faktury wystawione przez stronę odzwierciedlają rzeczywistą sprzedaż, a tym samym wykazała ona prawidłowe kwoty przychodów ze sprzedaży.

Zdaniem organu spółka zawyżyła jednakże koszty uzyskania przychodów.

Po pierwsze, analiza ksiąg rachunkowych i sprawozdań finansowych w porównaniu z dowodami źródłowymi wykazała, że zapisy na kontach księgowych zgodne są z dokumentacją źródłową, w przeciwieństwie do kwot wykazanych w zestawieniu obrotów i sald. Rachunek zysków i strat, uwzględniający kwoty wykazane w tym zestawieniu, został więc sporządzony nieprawidłowo, a wielkości w nim zawarte nie wynikają z rzeczywistych zdarzeń gospodarczych udokumentowanych dowodami źródłowymi. W związku z naruszeniem w powyższym zakresie przez podatnika przepisów o rachunkowości – na podstawie art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej O.p. – księgi w tym zakresie organ uznał za wadliwe i nierzetelne. W konsekwencji suma kosztów zaewidencjonowanych na kontach księgowych i wynikających z dokumentów źródłowych jest niższa niż wykazana w zeznaniu CIT-8. Zdaniem organu brak jest podstaw do zaewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów innych niż wynikające z ksiąg. Skarżąca, nie wyjaśniła różnic w księgach i ich źródła, pomimo skierowanego do niej pytania.

Ponadto ustalono, że spółka do kosztów uzyskania przychodu zaliczyła kwoty wynikające z faktur niepotwierdzających rzeczywistej sprzedaży towaru. Wystawcami tych faktur były spółki zarejestrowane na nazwiska Wietnamczyków ze stadionu X-lecia w Warszawie, zarządzane przez B., który prowadził działalność polegającą na wystawianiu faktur VAT na zamówienie. Organ ustalił, że spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej. W ich imieniu grupa kierowana przez B. wystawiała faktury VAT sfałszowane lub poświadczające nieprawdę. Tę okoliczność potwierdziło postępowanie kontrolne, a także karnoskarbowe zakończone prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Warszawie (sygn. akt V K 506/04). W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że spółka zawyżyła koszty zakupów towarów od w/w spółek, ponieważ faktycznie nie prowadziły one działalności gospodarczej i nie dokonywały dostaw towarów na rzecz strony. Zarazem odnosząc się do twierdzenia strony, iż niektóre z tych spółek dokonywały importu towarów, organ kontroli stwierdził, że albo tego nie czyniły, albo też brak jest korelacji między wystawionymi przez nie fakturami sprzedaży, a importem tj. import miał miejsce już po wystawieniu faktur dla skarżącej, bądź importowane były towary innego rodzaju niż wskazane w fakturach. Tylko w jednym przypadku przychylono się do stanowiska strony w powyższym zakresie.

Wskazując na powyższe okoliczności organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem spółka zaewidencjonowała dokumenty księgowe poświadczające nieprawdę (niedokumentujące faktycznych operacji gospodarczych), kwoty z nich wynikające nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. To podatnik musi wykazać okoliczności potwierdzające legalne nabycie towarów, których cena stanowiłaby koszty uzyskania przychodów. Skutkiem braku takich dowodów musi być nieuznanie nieudokumentowanych kwot za koszty uzyskania przychodów. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów poniesienia kosztów zakupu towarów od w/w spółek i dowodów takich brak jest również w jej księgach. Nie można więc uznać, że zostały one poniesione co uprawniałoby do ich zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów. Ponadto brak dokumentacji magazynowej nie pozwala na ustalenie, jakie towary zostały faktycznie kupione, wprowadzone na stan magazynu i wydane odbiorcom. Skarżąca nie przeprowadziła też inwentaryzacji towarów w magazynie na dzień 31 grudnia 2000 r.

W celu określenia kosztu zakupu sprzedanych towarów organ podatkowy przyjął w konsekwencji, że kwota kosztów zakupu, udokumentowanych fałszywymi fakturami, proporcjonalnie obciąża wartość kosztu zakupu sprzedanych towarów i wartość zapasów na dzień 31 grudnia 2001 r. Z wyliczenia organu (kwota kosztów zakupu udokumentowanych fałszywymi fakturami do kwoty ogółem zakupu towarów według dokumentów źródłowych) wynika, że kwoty zaewidencjonowane w oparciu o faktury poświadczające nieprawdę stanowią 22,21 % kwot zakupu towarów. Następnie koszt zakupu towarów w 2002 r. (ustalony w toku kontroli) pomniejszono o wyliczoną kwotę kosztu zakupów towarów, wynikających z faktur potwierdzających nieprawdę.

Sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej – w ramach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) – prawidłowo uznał, że brak wzajemnych kontaktów handlowych między spółkami zarządzanymi przez B. a stroną oraz zeznania osób prawomocnie skazanych (dla korzyści majątkowej biorących udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw podlegających na zawyżaniu kosztów uzyskania przychodu, podrabianiu i poświadczaniu nieprawdy w fakturach VAT oraz dostarczaniu ich podmiotom zamawiającym te faktury) stanowią podstawę do zakwestionowania wielkości kosztów uzyskania przychodów spółki przez niespełnienie wymogów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo i szczegółowo przedstawiono go w zaskarżonej decyzji. Organ kontroli zasadnie ustalił, że na podstawie faktur wystawianych przez spółki B.. nie był sprzedawany żaden towar, gdyż nie prowadziły one działalności gospodarczej, a wystawiane faktury poświadczały nieprawdę. Uzyskano również informacje, że spółki te bądź to w ogóle nie prowadziły importu towarów, bądź dokonany import nie pokrywał się z wystawianiem faktur na rzecz skarżącej.

Ponadto strona niewątpliwie nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., ani też nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 27 tej ustawy, określającego sposób wyjaśnienia różnic inwentaryzacyjnych. Brak dokumentacji magazynowej nie pozwala na ustalenie, jakie towary zostały faktycznie przez skarżącą zakupione, wprowadzone na stan magazynu i wydane odbiorcom. Uzyskane informacje pozwalają na przyjęcie, że wystawione przez spółkę faktury dokumentują faktyczną sprzedaż. Natomiast zakwestionowanych faktur zakupu, nie znaleziono w siedzibach wystawiających je spółek. Nie znaleziono również ksiąg, dokumentów księgowych, ani niczego, co mogłoby wskazywać na prowadzenie tam jakakolwiek działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższego – w nawiązaniu do wywodów odwołania – organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nie naruszył art. 285 § 1 O.p. (przepis ten wymaga, aby czynności kontrolnych dokonywano w obecności kontrolowanego lub osoby przez niego wskazanej, chyba że kontrolowany zrezygnuje z tego prawa), poprzez brak udziału pełnomocnika spółki w przesłuchaniu świadka B. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 190 § 1 O.p., strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu m.in. z zeznań świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem. Pełnomocnik spółki został powiadomiony o terminie przesłuchania pana B. wyznaczonym na 3 września 2004 r. pismem doręczonym 16 sierpnia 2004 r.

Dodatkowo zaznaczono tym kontekście, że brak uczestnictwa pełnomocnika strony w przesłuchaniu w/w osoby nie ma wpływu na ocenę materiału dowodowego w sprawie.

W skardze od powyższej decyzji spółka wniosła o uchylenie jej w całości, zarzucając naruszenie:

art. 15 u.p.d.o.p. przez zakwestionowanie wydatków związanych bezpośrednio z przychodem jako kosztów uzyskania przychodu;

art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania wyjaśniającego co do poniesionych spornych wydatków oraz przez brak ustosunkowania się do wyczerpujących wyjaśnień strony

art. 285 § 1 O.p., poprzez prowadzenie czynności kontrolnych bez obecności strony.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że działała na rynku jako pośrednik – nabywając towar od spółek B., a następnie zbywając go kolejnym kontrahentom. Spółka podkreśliła, że w zaskarżonej decyzji ustalono stan faktyczny sprawy nieprawidłowo, wynikają z niego bowiem wzajemnie przeczące sobie tezy. Z jednej strony organ twierdzi, że spółki zarządzane przez B. nie prowadziły działalności gospodarczej, a z drugiej nie kwestionuje tego, iż niektóre z nich importowały towary pokrywające się z towarami wymienionymi w wystawionych dla spółki fakturach. W opinii strony, skoro dokonywała ona należycie udokumentowanych i niebudzących wątpliwości dostaw towarów na rzecz kontrahentów, a specyfikacja tych towarów pokrywa się ze specyfikacją towarów kupionych od w/w spółek i dowodami celnymi, to niezrozumiałe są wnioski organu, że ów łańcuch transakcji towarowych nie zawierał ogniwa łączącego ją ze spółkami zarządzanymi przez B.

Zdaniem spółki niezrozumiałe jest to, że brak dokumentacji magazynowej nie stanowił przeszkody w uznaniu, iż rzeczywiście wydawała towary swoim kontrahentom, będąc taką przeszkodą w uznaniu nabycia przez nią towarów handlowych od spółek B. Według strony należycie przeprowadzone postępowanie dowodowe w kwestii pochodzenia towaru wykazałoby, że braki w dokumentacji magazynowej wynikają z zastosowania zasady transakcji łańcuchowych, polegającej na wydawaniu towaru od innego dostawcy niż sprzedawca. W branży tekstylnej nie praktykuje się obrotu towarami na zasadzie "przyjęcia do magazynu – wydania z magazynu". Większości transakcji dokonuje się drogą ustnych ustaleń, potwierdzonych następnie fakturami. Faktyczne przemieszczanie towarów może natomiast odbywać się między podmiotami będącymi stronami kilku transakcji. Taka też sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Do magazynu skarżącej nigdy nie dostarczano towaru handlowego, ani też nie wydawano z niego towaru, ponieważ nie zachodziła taka konieczność. Spółki kierowane przez B. wydawały towar bezpośrednio jej kontrahentom.

Końcowo spółka podważyła wiarygodność zeznań B. z uwagi na jego przestępczą działalność, a także uniemożliwienie jej udziału w jego przesłuchaniu, stosownie do art. 285 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazał przy tym na zeznania świadków potwierdzające magazynowanie i sprzedaż towarów z magazynów skarżącej, jego zdaniem podważające twierdzenia o zastosowaniu zasady transakcji łańcuchowych.

Oddalając skargę Sąd stwierdził, że spółka nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych w zakresie rozbieżności między dokumentacją źródłową, księgami oraz zestawieniem sald i obrotów, a także wynikającego stąd zmniejszenia kwoty kosztów. Nie zgadza się natomiast z nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów wykazanych przez nią wydatków na zakup towarów.

W kwestii spornej Sąd podniósł, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne prowadzące do wniosku, iż wydatki ujęte przez skarżącą w kosztach uzyskania przychodów, w kwotach wynikających z faktur wystawionych przez spółki zarządzane przez B., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Firmy zarządzane przez tą osobę wystawiały (w tym na rzecz skarżącej spółki) faktury sfałszowane lub poświadczające nieprawdę. Tę okoliczność bezspornie potwierdziło postępowanie kontrolne oraz karnoskarbowe. Sąd podkreślił przy tym, że uprawnione było uwzględnienie przez organy podatkowe dowodów i ustaleń postępowania karnego, prawomocnie zakończonego wyrokiem skazującym osoby, które uczestniczyły w procederze wystawiania faktur niepotwierdzających rzeczywistej sprzedaży towarów. Okoliczność, że B. został skazany za przestępstwo skarbowe nie przesądza o braku wiarygodności składanych przez niego wyjaśnień, zarówno w postępowaniu karnym, jak i kontrolnym. Znajdują one bowiem potwierdzenie w zeznaniach innych osób oraz wynikach przeszukań przeprowadzonych w siedzibach spółek.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób udokumentowany dowodowo wykazały zatem, że sprzedany przez spółkę towar nie mógł pochodzić z zakupów dokonanych od tych spółek, w zakresie, w jakim strona wykazała te zakupy w kosztach uzyskania przychodów. Skarżąca jednoznacznie wskazała źródło pochodzenia towarów. Organ kontroli skarbowej zweryfikował to twierdzenie wykazując na podstawie własnego postępowania dowodowego, w tym przesłuchań świadków – także pracowników spółki – oraz ustaleń postępowania karnego, że spółki wskazane przez stronę nie prowadziły działalności gospodarczej, a utworzone zostały w celu wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Służyły one za element działalności polegającej na handlu fakturami, a nie towarami.

Dyrektor UKS zweryfikował również wiarygodność twierdzenia skarżącej o dokonywaniu przez te spółki importu, co miało dowodzić, że dysponowały one towarem, który mogły sprzedać skarżącej. Dane wynikające z wykorzystanej w tym celu ewidencji dokumentów SAD, posiadane przez Departament Organizacji Służby Celnej Ministerstwa Finansów, nie pozwoliły na stwierdzenie, że import ten (poza jednym przypadkiem) obejmował towary sprzedane następnie skarżącej. Prawidłowy był zatem wniosek, że w pozostałych przypadkach towary sprzedane przez skarżącą nie pochodziły ze wskazanego przez nią źródła (zakupu od w/w spółek). Tym samym wystawione przez wspomniane spółki faktury nie mogły służyć ani jako dowód wysokości wydatku na zakup towaru, ani w ogóle jako dowód jego poniesienia. Dowodzi to, że wskazywana przez skarżącą sprzeczność w rozumowaniu organów podatkowych ma charakter pozorny.

Według Sądu w sytuacji, gdy skarżąca określiła źródło pochodzenia towarów oraz przedstawiła dowody (faktury), które jak twierdzi dokumentują fakt poniesienia określonych, wykazanych w księgach wydatków, a ustalenia organu kontroli skarbowej podważyły prawdziwość jej twierdzeń, to nie sposób obciążyć organów obowiązkiem poszukiwania innych źródeł pochodzenia towarów bądź też dowodów świadczących o poniesieniu wydatków na uzyskanie tych towarów i ich wysokości. Skarżąca w toku postępowania nie wskazywała innego źródła pochodzenia towarów.

Sąd wskazał również, że twierdzeniu skargi o dokonywaniu przez spółkę "transakcji łańcuchowych" przeczą zeznania świadków, a ponadto jest to okoliczność nieistotna z punktu widzenia nabycia towarów. Na początku bowiem tego łańcucha transakcji – zgodnie z wyjaśnieniem skarżącej – znajdowały się spółki, których działalność handlowa została przez organy podatkowe skutecznie podważona.

W ocenie Sądu nie jest też zasadny wywód skarżącej dotyczący braków w dokumentacji magazynowej, które – jak podnosi – nie przeszkodziły organom podatkowym w uznaniu sprzedaży za dokonaną i w konsekwencji w ustaleniu przychodów, a jednocześnie uniemożliwiły przyjęcie, że nabyła (sprzedane) towary od spółek zarządzanych przez B. Ustalenia w zakresie sprzedaży potwierdzone zostały w toku czynności kontrolnych u odbiorców towarów – kontrahentów strony, a także zeznaniami jej pracowników. To właśnie różni ustalenia w zakresie przychodu, od ustaleń co do kosztów ich uzyskania. Brak jest bowiem dowodów, że skarżąca poniosła jakiekolwiek wydatki na nabycie towarów. Zdaniem Sądu, gdyby nawet dokumentacja magazynowa prowadzona była przez skarżącą prawidłowo, t.j. wykazywano by w niej wpływy towarów i ich rozchód oraz stany magazynowe, to i tak mogłaby być jedynie dowodem, że towar istniał, a nie dowodem, że skarżąca poniosła na jego uzyskanie określonej wysokości wydatek. Samo wykazanie, potwierdzone ustaleniami kontroli, że towar istniał nie jest równoznaczne wykazaniem, że został zakupiony, czy też nabyty w sposób skutkujący poniesieniem wydatku, jaki mógłby być uznany za koszt podatkowy. Od skarżącej zależało, czy ujawnić rzeczywiste źródło pochodzenia towarów. Skarżąca tego nie uczyniła. W toku postępowania podatkowego konsekwentnie twierdziła, że kupiła towar od spółek kierowanych przez B., co organy skutecznie podważyły.

Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 285 § 1 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że nie ma on zastosowania do przesłuchania świadka, regulując uczestnictwo kontrolowanego w czynnościach kontrolnych. Natomiast reguły udziału kontrolowanego w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków unormowane zostały w art. 190 O.p. (stosowanym w postępowaniu kontrolnym na mocy art. 292 tej ustawy) wymagającym, aby strona zawiadomiona została o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Organ kontroli skarbowej wywiązał się z obowiązku ustanowionego w tych ostatnio wskazanych przepisach, uwzględniając konieczność uzyskania przez pełnomocnika zgody sądu na widzenie ze świadkiem, i wobec tego doręczając zawiadomienie o przesłuchaniu prawie trzy tygodnie przed terminem przesłuchania. Nie może być uznane za działanie zmierzające do pozbawienia strony prawa, o którym mowa w art. 190 O.p., doręczenie zawiadomienia o przesłuchaniu na 18 dni przed jego terminem, zamiast wymaganych dni 7. Za gołosłowne Sąd uznał przy tym twierdzenia pełnomocnika o trudnościach w uzyskaniu stosownej zgody.

Konkludując Sąd wywiódł, że stan faktyczny sprawy został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo i w zgodzie z regulującymi postępowanie dowodowe przepisami Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191). Skoro zaś postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z poszanowaniem przepisów postępowania, a skarżąca nie wykazała, że poniosła wydatki na zakup towarów od spółek zarządzanych przez B., to zasadnie organy podatkowe nie uznały wydatków tych za koszty uzyskania przychodów. Prawidłowo zastosowały przy tym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważył, że rzeczywiście istniejąca niekonsekwencja w działaniu organów podatkowych polega na tym, iż z jednej strony zakwestionowały one niemal wszystkie faktury wystawione przez spółki zarządzane przez B. w 2002 r., a tym samym wynikające z nich kwoty wydatków na zakup towarów, z drugiej zaś z kosztów uzyskania przychodów wyłączyły kwotę wyliczoną z zastosowaniem proporcji, dla której podstawą był stosunek kwoty kosztów zakupu udokumentowanych fałszywymi fakturami do ogólnej kwoty wynikającej ze wszystkich dowodów zakupu towarów dokonanych w 2002 r. (na podstawie dokumentów skarżącej). Taki sposób uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów okoliczności, że skarżąca udokumentowała wydatki na zakup towarów fałszywymi fakturami, nie jest prawidłowy, ale korzystny dla strony. Sąd nie uchylił więc zaskarżonej decyzji z tego powodu, ponieważ oznaczałoby to wydanie orzeczenia na niekorzyść strony w rozumieniu art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

prawa materialnego, t.j. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że skoro zakup towaru udokumentowany został nierzetelnym dowodem księgowym, to automatycznie podatnik nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku wynikającego z w/w dokumentu, w sytuacji gdy organy podatkowe nie wykazały, iż nieprawidłowość dowodu polega na niewystąpieniu operacji gospodarczej, wynikającej z przedstawionego dokumentu;

przepisów postępowania, t.j. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu art. 23 ust. 1 O.p. jako podstawy uzasadnienia wyroku.

W motywach skargi kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadnicze znaczenie dla kwestii zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu ma:

rzeczywiste poniesienie wydatku przez podatnika,

istnienie związku przyczynowo-skutkowego wydatku z prowadzoną działalnością

gospodarczą,

poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu,

W sprawie spółki organy podatkowe zakwestionowały wprawdzie wskazane pochodzenie towaru handlowego, jak również wiarygodność przedłożonych dowodów księgowych dokumentujących zakup towaru, tym niemniej nie stwierdziły nierzetelności tychże dowodów w sposób wykluczający wystąpienie transakcji zakupu towaru. W konsekwencji nie mogły negować samego faktu nabycia towaru handlowego i wykluczać poniesionych w związku z tym wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Skutku takiego nie przewiduje bowiem art. 15 ust. 1 p.d.o.p. W tym zakresie Sąd dopuścił się wadliwej wykładni w/w regulacji.

W omawianej sytuacji organ podatkowy miał prawo mieć wątpliwości jedynie co do rozmiarów przeprowadzonych transakcji, jak również tożsamości wskazanych przez podatnika dostawców. Do tego upoważniało go uznanie faktur zakupu za dokumenty nierzetelne w tym zakresie. W/w wątpliwości powinny znaleźć odzwierciedlenie w oszacowaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym za 2002 r. (w tym przypadku wobec niekwestionowania rozliczeń dotyczących transakcji sprzedaży, zachodziła konieczność szacowania jedynie kosztów uzyskania przychodów). Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA, które zapadły w podobnych pod względem stanu faktycznego sprawach dotyczących rozliczeń strony w podatku dochodowym za lata 2000-2001 (sygn. akt III SA/Wa 2287/06 i III SA/Wa 2288/06). WSA zauważył wówczas, iż w przypadku gdy księgi podatkowe są nierzetelne i z tej przyczyny nie pozwalają na prawidłowe określenie podstawy opodatkowana, to stosownie do dyspozycji art. 23 ust. 1 O.p. należy dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy odstępuje od oszacowania jedynie wówczas, gdy w decyzji wymiarowej wykaże, że operacje gospodarcze, które dokumentują nierzetelne dokumenty księgowe, w ogóle nie wystąpiły, bądź podatnik otrzymał towary nieodpłatnie. W trakcie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania w/w okoliczności nie udowodniono. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie wskazał na potrzebę zastosowania art. 23 ust. 1 O.p. W konsekwencji, w ocenie podatnika, WSA dopuścił się rażącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., rozstrzygnięcie Sądu nie zawiera bowiem prawidłowej, uzasadnionej okolicznościami sprawy podstawy prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności wymaga stwierdzenia to, że skarga kasacyjna zgodnie z art. 173, art. 174-176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Wynika to z wymogów polegających na obowiązku sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika, wymogów materialnoprawnych sformułowanych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach (podstawy i wnioski) sformułowanych w skardze kasacyjnej, co oznacza niedopuszczalność ich dookreślenia czy uzupełnienia.

Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretnie wyliczone przepisy prawa materialnego, bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował w sprawie, bądź których nie zastosował (a powinien) w sprawie sąd pierwszej instancji, a które zostały, zdaniem jej autora, naruszone. Jest przy tym istotne to, że nie jest wystarczające samo wyliczenie przepisów prawa, a niezbędne jest także wskazanie postaci naruszenia prawa, tzn. błędnej ich wykładni lub niewłaściwego zastosowania (niezastosowania) przez Sąd w sprawie. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy również uprawdopodobnić, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pojęcie przepisów postępowania o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć jako przepisy postępowania sądowoadministracyjnego bądź w ich powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego. Zwrócić przy tym uwagę należy jeszcze na to, że nie mogą być podstawą zarzutu naruszenia przepisów postępowania wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, albowiem ich adresatem są organy podatkowe, a nie Sąd pierwszej instancji, który przecież postępowania podatkowego nie prowadził, a tyko oceniał postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe. Wynika to z treści art. 173 p.p.s.a., z którego wynika, że przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok lub postanowienie Sądu pierwszej instancji, a Sąd ten uwzględnia skargę m.in. wówczas gdy stwierdzi inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga jeszcze to, że ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia prawa materialnego, co oznacza, że oparcie skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym także i w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego jest niezbędne, gdy strona zamierza kwestionować ustalony stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji. Przeciwnie brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że strona nie kwestionuje dokonanych i przyjętych w sprawie przez Sąd ustaleń faktycznych.

Odnosząc powyższe stwierdzenia do skargi kasacyjnej przedstawionej do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że jej pierwszy zarzut został błędnie sformułowany, bowiem skarżący próbuje zwalczać ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji wskazując na naruszenia prawa materialnego. Wynika to ze sformułowania, że "skoro zakup towaru udokumentowany został nierzetelnym dowodem księgowym, to automatycznie podatnik nie ma prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku wynikającego z w/w dokumentów, w sytuacji gdy organy podatkowe nie wykazały, iż nieprawidłowość dowodu polega na niewystąpieniu operacji gospodarczej wynikającej z przedstawionego dokumentu". Jest to podejście błędne, co zostało wyżej wykazane w rozważaniach ogólnych. Wyraźnie strona podważa tym zarzutem ustalenia dotyczące "rzetelności dowodów księgowych" oraz odnoszące się do "zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z takich dokumentów". Są to kwestie faktyczne związane z oceną dowodów (art. 191 O.p), czy wszechstronnością zebranego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a nie wykładnią (rozumieniem) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Poza tym należy podkreślić, że trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż brak jest dowodów, że skarżąca poniosła jakiekolwiek wydatki na nabycie towarów. Gdyby nawet dokumentacja magazynowa prowadzona była przez nią prawidłowo, tj. wykazywano by w niej wpływy towarów i ich rozchód oraz stany magazynowe, to i tak mogłaby być jedynie dowodem, że towar istniał, a nie dowodem, że skarżąca poniosła na jego uzyskanie określonej wysokości wydatek. Samo wykazanie, potwierdzone ustaleniami kontroli, że towar istniał nie jest równoznaczne z wykazaniem, że został zakupiony, czy też nabyty w sposób skutkujący poniesieniem wydatku, jaki mógłby być uznany za koszt podatkowy.

Odnosząc się do drugiego zarzutu środka odwoławczego należy stwierdzić, że nie jest on zasadny. Trzeba podnieść, że pełnomocnik strony, w skardze kasacyjnej, cały czas wskazuje na naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie prawnych. Artykuł 15 ust. 1 in principio u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W niniejszej sprawie nie zostało to jednak wykazane. Operacja gospodarcza (np. kupno-sprzedaż towaru) musiała być niewątpliwa, tylko jej wysokość i podmiot mogły budzić wątpliwości. Tylko w takich okolicznościach byłoby celowe oszacowanie. Oszacowanie bowiem, jako konsekwencja naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p., jest konieczne wówczas, gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z uwagi na nierzetelność dowodów źródłowych lub ewidencji, do której zostały one wpisane, przy założeniu, że w istocie operacja gospodarcza zaistniała. W niniejszej sprawie wątpliwości budzi fakt zaistnienia określonych operacji gospodarczych, nie było więc powodu, aby stosować oszacowanie, nie byłoby ono bowiem w żaden sposób miarodajne i nie określałoby nawet w przybliżeniu rzeczywistych kwot. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. W tej sytuacji zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Należy także dodać, że to, czy w istocie sprawa została wadliwie, czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego, jak zostało napisane uzasadnienie, o ile spełnia ono minimum stawianych wymogów. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w art. 184 P.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, także wtedy, gdy mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu. Powyższe oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 23 ust. 1 O.p., gdyż sporządzając uzasadnienie wyroku nie był zobowiązany do stosowania w/w przepisu ustawy – Ordynacja podatkowa, a samo uzasadnienie odpowiada regułom wskazanym w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.