Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 311/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 3 par 2 pkt 1,
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit a, art. 3, art. 6, art. 2 ust. 3 i 5,
journal: Dz.U. 2020 poz 2094
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
article: art. 122, artt. 180, art. 187, art. 191, art. 181
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel,, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 11 marca 2022 nr 3201-IOA.4246.1.2022 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: "organem odwoławczym", "organem II instancji") zaskarżoną decyzją z [...].03.22 r., nr

[...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (zwanego dalej: "organem I instancji")

z [...].06.2021 r., nr [...] wymierzającą R. M. (zwanemu dalej: "stroną", "skarżącym") karę pieniężną w wysokości

[...] zł, z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Funkcjonariusze Z. Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie [...].11.2017 r. przeprowadzili czynności procesowe w kontenerze przy ul. [...] w M.. Po wejściu do niego funkcjonariusze stwierdzili, że w środku są [...] automaty do gier: [...] Na wszystkich automatach przeprowadzili eksperyment procesowy z gier na automatach. Eksperymenty udowodniły, że urządzenia są automatami do gier wg definicji zawartej w ustawie o grach hazardowych. Funkcjonariusze zatrzymali jako dowody rzeczowe automaty z osprzętem, ruter z zasilaczem i kartą SIM oraz pieniądze pochodzące z zakredytowania automatów w łącznej wysokości [...] zł.

Kontener, w którym ujawniono automaty, nie był kasynem gry z koncesją na jego prowadzenie. Kontener nie był również salonem gier na automatach, którego prowadzenie jest objęte monopolem państwa (tylko w takich miejscach może być prowadzona działalność w zakresie gier na automatach).

W toku czynności procesowych funkcjonariusze przesłuchali w charakterze świadka (zastanego w kontenerze) pracownika strony - R. H.. Materiały zgromadzone w toku czynności procesowych, zostały następnie przekazane

do organu I instancji celem prowadzenia postępowania administracyjnego w związku

z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych.

Po wszczęciu postępowania, postanowieniem z [...].06.2021 r. organ I instancji włączył do akt sprawy materiał dowodowy z akt sprawy karnej skarbowej o sygn.

[...], sporządzony i zgromadzony w toku czynności procesowych przeprowadzonych [...].11.2017 r. w ww. kontenerze.

W tym samym czasie organ wystąpił do Urzędu Miejskiego w M.

o udzielenie stosownych informacji. Odpowiadając na to pismo, Burmistrz M. wskazał, że: strona była jedynym dzierżawcą ww. części działki, nie mogła przekazać uprawnień do działki na rzecz osób trzecich bez zgody urzędu, nie występowała o taką zgodę do urzędu oraz miała prawo ustawić kontener na działce.

Pismem z [...].07.2021 r. pełnomocnik wniósł o przesłuchanie skarżącego i świadka Ł. K. oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu automatów do gier. W dniu [...].09.2021 r. organ I instancji przesłuchał skarżącego w charakterze strony. Postanowieniem z [...].11.2021 r. organ I instancji włączył do akt sprawy wyrok Sądu Rejonowego w G. [...]

z [...]08.2021 r. wraz z uzasadnieniem oraz wypisy z protokołów rozpraw, które odbyły się w tym sądzie [...] czerwca 2021 r., [...] lipca 2021 r. i [...] sierpnia 2021 r.

Drugim postanowieniem z [...].11.2021 r. znak [...] organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Ł. K.

na okoliczność ustalenia, kto był posiadaczem lub właścicielem automatów zatrzymanych w kontenerze, kto był właścicielem albo posiadaczem kontenera, w którym znajdowały się zatrzymane automaty oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu automatów do gier w celu ustalenia charakteru automatów. Odmowę organ uzasadnił tym, że okoliczności, których udowodnienia domagała się strona, zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami i nie wymagały ponownej analizy.

Decyzją z [...].06.2021 r. organ I instancji wymierzył stronie karę pieniężną

w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji.

Organ II instancji po rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...].03.22 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoją decyzję, organ odwoławczy zaznaczył, że istota dwuinstancyjności polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy,

a nie na kontroli zasadności argumentów postawionych wobec orzeczenia

organu I instancji. Następnie przytoczył i omówił regulacje prawne związane z grami hazardowymi i grach na automatach.

W dalszej kolejności organ II instancji przedstawił ustalenia faktyczne i stwierdził, że wynik eksperymentu przeprowadzony przez funkcjonariuszy został uwzględniony

w postępowaniu. W ocenie organu nie ulega bowiem wątpliwości, że materiały zgromadzone w toku postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe

lub wykroczenia skarbowe, zgodnie z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") w związku

z art. 91 ustawy z dnia z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych

(Dz. U. z 2020 r., poz. 2094 ze zm. – zwanej dalej: "u.g.h.") mogą stanowić dowody

w postępowaniach w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych.

Przechodząc do oceny przesłanek gry na automatach w zestawieniu z ustalonymi faktami, organ stwierdził, że z protokołów oględzin wewnętrznych i zewnętrznych automatów wynikało, że automaty były urządzeniami elektromechanicznymi zatem zaistniała pierwsza przesłanka.

Odnosząc się do drugiej przesłanki organ wskazał, że wygraną pieniężną jest wygrana w postaci gotówki, zaś z eksperymentu procesowego wynikało, że zatrzymane automaty umożliwiały realizację bezpośredniej wypłaty środków pieniężnych.

Tym samym gry na zatrzymanych automatach wypełniały definicję gier na automatach, w części dotyczącej określenia występujących w nich wygranych pieniężnych. Dalej organ wskazał, że wygrana rzeczowa to wygrana w postaci jakiegoś przedmiotu. Skoro punkty uzyskane z wygranej trafiały na ten sam licznik, z którego pobierana była stawka za udział w grze, to dowodziło to, że uzyskana wygrana punktowa umożliwiała graczowi rozpoczęcie nowej gry. Zatem gry na zajętych automatach rozgrywane były o wygrane rzeczowe, jak i pieniężne.

W zakresie trzeciej przesłanki organ omówił definicję terminów: "element losowości" oraz "charakter losowy", po czym zauważył, że wyniki gry były nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza,

natomiast zależały od przypadkowego "trafienia" na układ symboli z wygraną. Udział gracza w uzyskanym wyniku ograniczał się jedynie do naciśnięcia przycisku, który uruchamiał grę, a wobec faktu, że zatrzymanie bębnów następowało samoczynnie, to osiągnięty wynik był rezultatem wyłącznie przypadku. Z przebiegu gier wynikało, że gracz nie był w stanie zdecydować o określonym wyniku gry, co dowodziło, że gry na zajętych automatach miały charakter losowy, zawierały jednocześnie element losowości. Rola gracza sprowadzała się tylko do naciskania właściwych przycisków.

Po uwzględnieniu ww. faktów, organ odwoławczy ocenił, że gry na automatach, posiadały cechy, które kwalifikowały je jako gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Oznaczało to, że były grami na urządzeniach elektronicznych, o wygrane pieniężne

i rzeczowe oraz miały charakter losowy. Wypełniały również definicję gier na automatach - zawartą w art. 2 ust. 5 u.g.h.

Organ stwierdził także, iż w sprawie miał do czynienia z automatami do gier, zdefiniowanymi ustawą o grach hazardowych. To z kolei oznaczało, że zaistniały obiektywne przesłanki do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie tej ustawy.

Odnosząc się do kolejnej kwestii, organ odwoławczy wskazał, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji pojęcia "urządzającego gry", wobec czego przy interpretacji tego terminu posłużył się powszechnie przyjętym znaczeniem słowa "urządzanie" - zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego. Następnie organ stwierdził, że w sprawie nie było wątpliwości, że strona dysponowała urządzeniami jak właściciel. Zgromadzona dokumentacja fotograficzna lokalu, zeznania funkcjonariusza, który brał udział w czynnościach przeszukania, potwierdziły, że kontener zlokalizowany był na rynku. Kontener nie posiadał zewnętrznych oznaczeń o rodzaju prowadzonej tam działalności ani nazwy. Nie była w nim prowadzona żadna inna działalność poza udostępnianiem gier na automatach. Znajdowały się tam trzy automaty do gier. Funkcjonariusze zastali w nim R. H., który rzekomo przez chwilę pilnował automatów i kontenera, a jak się potem okazało pracownika tego lokalu. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazywał też, że to strona była prawnym dysponentem tego kontenera (pisemne wyjaśnienia uzyskane od Burmistrza M., zeznania świadków oraz strony).

Powołując się na zebrany materiał dowodowy w sprawie (protokoły przesłuchania R. H. z: [...].11.2017 r., [...].08.2018 r. i [...].12.2019 r.; protokół

z rozprawy głównej z [...].06.2021 r.; raport analizy kryminalnej z [...].12.2018 r.; protokoły przesłuchania strony z: [...].04.2018 r., [...].08.2021 r., [...].09.2021 r., [...].09.2021 r., zeznania świadków, tj. [...] organ stwierdził, że strona - jako dysponent lokalu - wspólnie z innymi osobami, osobiście zaangażowana była w nielegalny proceder urządzania gier

na automatach hazardowych. Aktywność skarżącego w tym względzie polegała

na udostępnieniu kontenera do zainstalowania w nim automatów do gier hazardowych. W tym celu zawarł [...].09.2017 r. umowę o czasowe udostępnienie nieruchomości z gminą M.. Przedmiotem dzierżawy było [...] m2 gruntu na rynku w M.. Postawił na tym gruncie kontener i wstawił bądź pozwolił innemu podmiotowi na wstawienie automatów do gier hazardowych. Poprzez otwieranie i zamykanie kontenera udostępniał te urządzenia osobom trzecim, czym umożliwił prowadzenie gier na tych automatach.

Z kolei umożliwienie, swobodnego dostępu do automatów w godzinach otwarcia kontenera, potwierdzało, że stwarzał odpowiednie warunki do udziału w grach hazardowych. Poprzez wyznaczenie godzin otwarcia lokalu, wpływał na czas eksploatacji urządzeń, a tym samym poziom osiąganych z tego tytułu zysków. Skarżący zatrudnił personel i razem z nim sprawował nadzór nad automatami.

W ocenie organu nie bez znaczenia było także to, że w kontenerze, w chwili przeszukania, funkcjonariusze zabezpieczyli router, który jak zeznał pracownik, przywieziony został przez skarżącego. W routerze znajdowała się karta SIM zarejestrowana na jego siostrę. Ruter ten umożliwiał korzystanie z internetu

w kontenerze.

Nadto, w postępowaniu karnym skarbowym przeanalizowano wykaz połączeń numeru telefonu należącego do skarżącego oraz pracownika R. H.. Wynikało z nich, że kontaktowali się oni ze sobą wielokrotnie, w tym ostatni raz w dniu przeszukania kontenera.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i prawnego organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał stronę za osobę urządzającą gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i nałożył na nią karę pieniężną

z tego tytułu. Za urządzającego gry trzeba bowiem uznać zarówno podmiot, który jest właścicielem automatu i stwarza warunki umożliwiające udział w grze hazardowej

z wykorzystaniem automatu, jak i osobę, która dysponuje lokalem i aktywnie uczestniczy w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, w tym dotyczących naruszenia Ordynacji podatkowej jak

i ustawy o grach hazardowych. W szczególności wskazał, że strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego w postaci przesłuchania świadka Ł. K. na okoliczność ustalenia kto był posiadaczem kontenera oraz kto był właścicielem automatów. Jednakże organ zwrócił uwagę, że przesłuchanie takie się odbyło i zadano świadkowi m.in. w tym kierunku pytania. Protokół z tego przesłuchania stanowił materiał dowodowy sprawy. Powtórne przesłuchiwanie świadka było zbędne i zmierzało jedynie do wydłużenia postępowania.

Organ odniósł się także szczegółowo do zarzutu naruszenia art. 90 ust 1 a u.g.h. poprzez pominięcie przy wymiarze kary, sytuacji finansowej, skali prowadzonej działalności i czasu trwania naruszenia. Organ wskazał m.in., że instytucja "miarkowania" kary, o której mowa w tym przepisie, odnosi się jedynie do wymierzenia kary w oparciu

o przepis dający możliwość ukarania osób pełniących funkcje kierownicze

i urządzających gry hazardowe (art. 89 ust.3 u.g.h). Zatem przepis ten nie dotyczył strony.

W ocenie organu wszystkie zarzuty podniesione w odwołaniu były nieuzasadnione, wobec czego nie zasługiwały na uwzględnienie, co organ obszernie

i wyczerpująco uzasadnił.

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu II instancji i we wniesionej skardze zarzuciła naruszenie:

- art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 168 § 1 w zw. z art. 220 § 1 i 2 O.p. poprzez niewezwanie skarżącego do uzupełnienia podpisu pod odwołaniem w sytuacji, gdy uzupełnienie braków formalnych odwołania stanowi przesłankę niezbędną do jego merytorycznego rozpoznania, a jego nieuzupełnienie w zakreślonym terminie obliguje organ zgodnie z art. 169 § 4 O.p. do pozostawienia odwołania bez rozpoznania;

- 210 § 1 i 4 w zw. z art. 220 § 1 w zw. z art. 233 § 1 O.p. poprzez nierozpoznanie zarzutów podniesionych przez skarżącego;

- art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W szczególności zarzucił brak nieprzeprowadzenia dowodów mogących świadczyć czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, kto był właścicielem przedmiotowych urządzeń, kto był posiadaczem lokalu, w którym miało dojść do urządzania gier hazardowych,

co poskutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i błędnym wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji;

- art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu

z przesłuchania świadka Ł. K. i bezzasadne oparcie się przez organ w tym zakresie na treści zeznań złożonych przez ww. świadka w toku innego postępowania, w sytuacji, kiedy dowód ten miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia;

- art. 90 ust. 1a u.g.h poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające

na wymierzeniu kary pieniężnej w wysokości [...] zł, przy pominięciu sytuacji finansowej podmiotu podlegającego karze, skali prowadzonej działalności oraz czasu trwania naruszenia.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu i instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona obszernie odniosła się do podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. Ponadto, odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez organ

art. 169 § 1 O.p., art. 90 ust. 1 lit. b u.g.h.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2022 r., poz. 329, zwanej dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania

(art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu

I instancji nie zostały wydane z naruszeniem prawa.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia podlega karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.) o wysokości 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.). Stosuje się do niej odpowiednio przepisy o.p. (art. 91 u.g.h.).

Nie jest sporne, że skarżący nie posiadał na działalność w zakresie gier

na automatach koncesji na kasyno gry (art. 3 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h.). Sporne natomiast i kluczowe do rozstrzygnięcia jest, czy gry urządzane przez skarżącego stanowiły gry na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., a zwłaszcza - czy prawidłowo ustalono ich losowy charakter.

Wobec tego wyjaśnić należy, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet

o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.).

Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.).

W przypadku podniesienia jednocześnie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego należy w pierwszej kolejności rozpatrzyć te ostatnie, ponieważ pozwoli to następnie ocenić właściwe zastosowanie lub wykładnię powołanych przepisów prawa materialnego w prawidłowo ustalonym przez organy stanie faktycznym sprawy. Przy czym Sąd zaznacza, że ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy poprzedzić stwierdzeniem, że o ich zaistnieniu nie decyduje każde uchybienie, lecz jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ" rozumieć zaś należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z 1.02.2023 r., sygn. akt III OSK 1817/21, z 15.12.2010 r., sygn. akt. II FSK 1333/09). Strona wnosząca skargę, zobowiązana jest więc wykazać,

że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r.,

II GSK 315/11 dostępny - jak również pozostałe orzeczenia - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: ww.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty przedstawione w punkcie 1 i 2 petitum skargi. Przede wszystkim należy podkreślić,

że strona skarżąca nie wykazała w jaki sposób zarzucane organom naruszenie przepisów procesowych mogłoby wpłynąć na zmianę orzeczenia wydanego przez Sąd.

Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia przez organ art. 169 § 1 O.p. wskutek zaniechania wezwania skarżącego do uzupełnienia braku formalnego odwołania poprzez złożenie pod nim podpisu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że skarżący wniósł dwa odwołania, przy czym jedno zostało podpisane przez pełnomocnika, a drugie wniesione osobiście przez skarżącego, nie zostało przez niego podpisane. W ocenie Sądu, słusznie organ uznał, że nie było podstaw do wzywania skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do usunięcia braku formalnego odwołania w sytuacji, gdy przez pełnomocnika zostało skutecznie wniesione odwołanie i wymagało merytorycznego rozpoznania. Przy czym, należy zaznaczyć, że organ II instancji de facto rozpoznał dwa odwołania, tj. przeanalizował i ustosunkował się do wszystkich wniosków dowodowych jak i wypowiedział się na temat podniesionych zarzutów w obu pismach. Trafnie organ spostrzegł, że obydwa odwołania miały bardzo podobną szatę graficzną, obie przesyłki zawierające odwołania zostały nadane w tym samym oddziale pocztowym, w tym samym dniu, o tej samej godzinie (o czym świadczą załączone przez organ wydruki z rejestru monitorowania przesyłek). Powyższa okoliczność świadczy o tym, że pełnomocnik doskonale wiedział o złożeniu odwołania przez jego mandanta, co więcej oba pisma nadała na poczcie ta sama osoba. A to z kolei prowadzi do wniosku, że brak podpisu pod odwołaniem nie był przeoczeniem, a był od samego początku celowym działaniem, zmierzającym do postawiania zarzutu braku poprawności w procedowaniu sprawy.

Na uwzględnienie nie zasługuje także kolejny zarzut dotyczący naruszenia przez organ przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie zarzutów podniesionych przez skarżącego w jego odwołaniu - w szczególności: błędów w ustaleniach faktycznych oraz art. 90 ust. 1b u.g.h. Zdaniem skarżącego, błąd w ustaleniach faktycznych polegał na przyjęciu, że jest on urządzającym gry na automatach. W ocenie Sądu, zarzut ten jest bezpodstawny, bowiem w uzasadnieniu decyzji na stronach od 9 do 17 kwestię "urządzania" gier na automatach organ omówił szeroko i wyczerpująco, a na poparcie swojego stanowiska powołał się na uzyskane w sprawie dowody.

Bezpodstawne jest także twierdzenie, że organ nie rozpatrzył zarzutu naruszenia art. 90 ust. 1b u.g.h., który dotyczy instytucji "miarkowania" kary pieniężnej.

Wysokość oraz przesłanki wymiaru kary pieniężnej zostały uregulowane w art. 89 oraz art. 90 ust. 1a i ust. 1b u.g.h. Ustawodawca określił wysokość kary pieniężnej w dwojaki sposób: w sposób sztywny, np. art. 89 ust. 4 pkt 1 i pkt 4 u.g.h. lub poprzez określenie górnej granicy wymiaru kary, np. art. 89 ust. 4 pkt 1 lit c, pkt 2, pkt 6, pkt 6, pkt 7 i pkt 8 u.g.h. Przy czym, wysokość tej kary przypisał w zależności od rodzaju naruszenia. Zatem tylko dla niektórych naruszeń organ ma możliwość jej miarkowania,

a w pozostałych przypadkach musi zastosować jej wysokość w sposób sztywny, bez względu na czas naruszenia czy skalę prowadzonej działalności.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że skarżącemu została wymierzona kara z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., a więc w sposób sztywny, tym samym przepisy dotyczące miarkowania kary nie dotyczą go. Instytucję "miarkowania kary" organ w jasnym sposób omówił w zaskarżonej decyzji na stronie 21 w odniesieniu do art. 90 ust. 1a u.g.h i poczynione tam uwagi mają także zastosowanie w odniesieniu do art. 90 ust. 1b u.g.h. Wobec powyższego, skoro przepisy w zakresie miarkowania kary nie dotyczą skarżącego, to zarzut naruszenia art. 90 ust 1a u.g.h należy uznać za nieuzasadniony.

W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się także do pozostałych zarzutów podniesionych przez skarżącego w jego odwołaniu, a które pokrywały się z zarzutami postawionymi przez pełnomocnika w drugim odwołaniu, tj. naruszenia art. 89 oraz 90 u.g.h. poprzez wymierzenie kary skarżącemu, choć nie był urządzającym gry i wynajął kontener innej osobie; naruszenie art. 122 O.p. z powodu odmowy przesłuchania

w charakterze świadka Ł. K. na okoliczność ustalenia właściciela automatów, osoby, która je wstawiła do kontenera i osoby urządzającej gry hazardowe; art. 122 O.p. poprzez odmowę powołania biegłego z zakresu informatyki na okoliczność ustalenia czy zatrzymane automaty były automatami do gier hazardowych. A zatem, nie można uznać, że organ nie rozpoznał odwołania wniesionego osobiście przez skarżącego. Wobec powyższego Sąd nie dopatrzył się negatywnych skutków zaniechania przez organ uzupełnienia braków formalnych odwołania strony.

Za bezzasadny należy także uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. poprzez nieprzeprowadzenia dowodów z opinii biegłego na okoliczność czy zatrzymane urządzenia stanowią gry na automatach w rozumieniu ww. ustawy, nieustalenie kto był właścicielem automatów oraz właścicielem lokalu. Wskazać należy, że skarżący nie zgodził się z ustalonym charakterem gry, stwierdzając, że eksperyment nie był przeprowadzony w jego obecności.

Wobec powyższego, Sąd zauważa, że przesłanki braku konieczności powołania biegłego organ II instancji omówił nie tylko w postanowieniu z [...].02.2022 r., ale także

w zaskarżonej decyzji. Organ wyjaśnił także definicje gry na automatach i wykazał,

że przebieg gier pozwalał na zaklasyfikowanie zatrzymanych urządzeń, jako automatów do gier. Według Sądu uprawnione jest twierdzenie organu, że na każdym automacie zainstalowano gry, których przebieg pozwolił ustalić, że jednostkowa gra rozgrywała się zarówno o wygrane pieniężne jak i rzeczowe oraz że charakter takiej gry był losowy. Słusznie organ dopatrzył się losowości w tym, że potencjalny gracz nie miał wpływu na: moment zatrzymania się obrotowych bębnów z wzorami symboli w chwili,

gdy te stworzyłyby układ dla niej korzystny - skutkujący wygraną, bowiem bębny zatrzymywały się samoczynnie; prędkości poruszania się bębnów; w jakim układzie symbole pojawiały się na wyświetlaczu urządzenia. Organ wskazał również, że w chwili czynności procesowych został przesłuchany, zatrudniony przez skarżącego, świadek R. H., który zeznał, że skarżący wiedział o kontroli i że skarżący przyjedzie do kontenera. Zatem skoro skarżący miał możliwość uczestniczenia

w eksperymencie, a nie przyszedł, to uznać należy, że bezpodstawnie zarzuca,

iż eksperyment został przeprowadzony bez jego udziału. Nieuprawnione są także zarzuty, że nie miał możliwości zweryfikowania, np. jak długo naciskany był przycisk uruchamiający grę i czy to miało wpływ na rezultat gry oraz czy ktoś przed eksperymentem nie "manipulował" przy automatach, bowiem stawiając takie zarzuty, nie przedstawił na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów.

Trafnie zauważył organ, że zarzut nieustalenia, kto jest właścicielem automatów

i lokalu, jest powieleniem zarzutów wniesionych na etapie odwołania, co do których organ wypowiedział się zarówno w postanowieniu z [...].02.2022 r. jak i decyzji z [...].03.2022 r. Zasadnie organ wyjaśnił, że treść art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h pozwala organowi ustalić szeroki krąg podmiotów, któremu można przypisać "urządzanie" gier na automatach. Będzie to zarówno posiadacz lokalu czy też automatu, jak i każdy inny podmiot, któremu można przypisać nawet niewielki wycinek aktywności w urządzaniu gier. Organ w sposób

niebudzący wątpliwości Sądu wykazał również, że skarżący zachowywał się jak właściciel lokalu, a okoliczność ustalenia, kto jest właścicielem automatów była bez znaczenia i nie zwalniała organu z konieczności przypisania skarżącemu urządzania gier. Organ w sposób szczegółowy, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, wykazał aktywne czynności skarżącego, które pozwoliły mu na przypisanie skarżącemu roli "urządzającego".

Organ odniósł się także do zaprezentowanych przez skarżącego kryteriów oceny, czy dany podmiot urządzał gry, tj. wykazania, że czerpał zyski powiązane z zyskami generowanymi przez automat. Mianowicie prawidłowo organ wyjaśnił, że z punktu widzenia realizacji przesłanek "urządzania" gier na automatach bez koncesji nie miała znaczenia wysokość zysków osiąganych z gier na automatach. Czerpanie zysków może stanowić podstawę wnioskowania, że spełniła się przesłanka "urządzania" gier, nie jest to jednak wyłączna podstawa tego rodzaju wnioskowania. Zwłaszcza, gdy urządzanie gier na automatach stanowi czyn zagrożony karą pieniężną, której wysokość ustalono w postaci ryczałtu. W takiej sytuacji podmioty podejmujące tego rodzaju działalność, która nie jest zgodna z prawem, nie dość, że poprzez swoje zachowania mogłyby zmierzać do ukrycia związku uzyskiwanych dochodów z zyskiem pochodzącym z urządzania gier na automatach, to również poprzez przyjmowane strategie działania mogłyby zmierzać do tego, aby utrudnione było przypisanie im naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Stąd też, potrzeba szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach".

Sąd podziela także stanowisko organu co do tego, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań, które wymienił i opisał

w zaskarżonej decyzji.

Uzasadnione jest twierdzenie organu, że skoro postępowanie wykazało aktywne uczestnictwo skarżącego w urządzaniu gier na automatach to logiczne było,

że zaangażowanie to przełożyło się na osiąganie przez skarżącego zysku. Potwierdzeniem tego było to, że z pieniędzy uzyskiwanych z zakredytowania automatów przez graczy, skarżący płacił wynagrodzenie pracownikowi.

Sąd za bezpodstawny uznał także zarzut dotyczący naruszenia art. 188 O.p.

z uwagi na oddalenie wniosku o przesłuchanie świadka Ł. K. oraz bezzasadne oparcie się przez organ w tym zakresie na treści zeznań złożonych przez świadka z innego postępowania. Skarżący żądał przesłuchania ww. świadka

na okoliczność ustalenia, kto był posiadaczem kontenera i właścicielem automatów. Wyjaśnić należy, że przesłuchanie takie się odbyło i zadano świadkowi, m.in. w tym kierunku pytania. Uprawnione było wiec twierdzenie organu, że protokół z tego przesłuchania stanowi materiał dowodowy postępowania, o czym poinformowano skarżącego. Wobec tego, należy zgodzić się z organem, że powtórne przesłuchiwanie świadka było zbędne i zmierzało jedynie do wydłużenia postępowania.

Sąd zauważa, że organ wyjaśnił skarżącemu, że skoro uczestniczył aktywnie w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych to bez znaczenia dla przypisania mu "urządzania" jest ustalenie właściciela automatów. W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się szeroko do poruszanej kwestii przeniesienia praw własności kontenera na ww. świadka. Ponadto, w świetle wyczerpująco zebranego materiału dowodowego organ wykazał fikcyjność zawarcia umów oraz dowiódł, że skarżący władał kontenerem jak właściciel.

Ponadto wykazano, że skarżący aktywne uczestniczył w procesie urządzania gier poprzez podejmowanie określonych czynności, tj.: na wydzierżawionym gruncie postawił kontener, wstawił do niego automaty do gier, zatrudnił R. H. do pracy przy pilnowaniu kontenera. Z zeznań wynika, że ww. świadek postrzegał skarżącego jako pracodawcę nawet jeśli była to praca świadczona bez pisemnej umowy.

Z tytułu pracy Hieronimczuk otrzymywał systematycznie od skarżącego wynagrodzenie. Skarżący posiadał klucze od kontenera i udostępniał je pracownikowi. Wyposażył kontener w internet, a co za tym idzie automaty, gdyż przywiózł do kontenera router i kartę SIM. Otwierał i zamykał kontener z automatami. W przypadku wystąpienia problemów z automatami (brak pieniędzy w urządzeniach, ich blokowanie) zobowiązał pracownika do kontaktu ze sobą. W tym celu udostępnił mu swój numer telefonu. Z raportu analizy kryminalnej, w którym analizowano połączenia numerów telefonów wynikało, że w okresie od [...].11.2017 r. do [...].11.2017 r. skarżący o R. H. wielokrotnie kontaktowali się ze sobą, w tym także w dniu przeszukania. Po upływie kilku dni

od kontroli skarżący zabrał kontener na swoją posesję. Wobec powyższego Sąd podziela stanowisko organu, że wyżej wymienione czynności świadczą o tym, że skarżący władał kontenerem jak właściciel.

Co do oparcia się na treści zeznań złożonych przez świadka w toku innego postępowania prawidłowo organ stwierdził, że w myśl art. 181 O.p. materiały zgromadzone w toku innych postępowań są pełnoprawnymi dowodami w postępowaniu podatkowym. Wykorzystanie protokołów przesłuchań było wobec tego dopuszczalne. Dowód ten, podobnie jak inne dowody, podlegał przy tym swobodnej ocenie organu, przy uwzględnieniu pozostałych zasad obowiązujących w postępowaniu wyjaśniającym.

Ponadto, zauważyć należy, że organ odwoławczy rozpoznał całość zebranego

w sprawie materiału dowodowego, nie pominął żadnego z dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo omówił zebrany materiał dowodowy, który potwierdził, że skarżący był osobą urządzającą gry hazardowe na automatach. Chodź ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami skarżącego, postępowanie należy uznać za zgodne

z obowiązującymi przepisami prawa. Wobec powyższego zasadnie organ stwierdził,

że uprawnione było wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej za naruszenie ustawy

o grach hazardowych.

Podsumowując powyższe uwagi, wskazać należy, że w ocenie Sądu prawidłowo wykazano, że przedmiotowe urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Przepisy O.p. określające zasady gromadzenia

i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny mają zapewniać zgodność ustaleń faktycznych z prawdą (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191). Organy mają zatem obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny czy dana okoliczność została udowodniona.

Podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew u.g.h. należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki z art. 122 O.p. Przepis ten stanowi o działaniach niezbędnych,

a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie

do momentu uzyskania pewności co do stanu faktycznego. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie ustaleń faktycznych, stąd zarzut co do jego niekompletności jest niezasadny. Przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena zebranych dowodów jest logiczna i pozbawiona cech dowolności (art. 191 O.p.).

Argumentacja skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki

z ustaleniami organu przez proste im zaprzeczanie. Nie jest jednak wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ doniosłości poszczególnych środków dowodowych i ich odmiennej ocenie. Organ dokonał oceny zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich we wzajemnej łączności ze sobą.

Odnosząc się zatem do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, prawidłowo wykazano, że przedmiotowe urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.

Skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.