Wyrok NSA oz. w Poznaniu, sygn. akt SA/Po 550/93
NSA oz. w Poznaniu
Data orzeczenia: 1993-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2 pkt 12
journal: Dz.U. 1989 nr 3 poz. 12
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Zasadność tworzenia w bankach funduszów rezerwowych na pokrycie należności dla celów podatkowych oceniana być może tylko i wyłącznie na podstawie postanowień art. 10 ust. 2 pkt 12 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./ za pomocą użytego przez ustawodawcę terminu nieokreślonego "należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona". Wyczerpujące wyliczenie zatem przypadków prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności nie jest ani możliwe, ani celowe. Ustawodawca pozostawił do uznania organowi skarbowemu, który w każdym indywidualnym przypadku ma rozważyć, czy prawdopodobieństwo nieściągalności jest możliwe.

Postępowanie organu podatkowego w tym zakresie nie może być jednak dowolne i musi opierać się na szczegółowej analizie przyczyn nieściągalności należności przez wierzyciela.

TEZY

Zasadność tworzenia w bankach funduszów rezerwowych na pokrycie należności dla celów podatkowych oceniana być może tylko i wyłącznie na podstawie postanowień art. 10 ust. 2 pkt 12 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./ za pomocą użytego przez ustawodawcę terminu nieokreślonego "należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona". Wyczerpujące wyliczenie zatem przypadków prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności nie jest ani możliwe, ani celowe. Ustawodawca pozostawił do uznania organowi skarbowemu, który w każdym indywidualnym przypadku ma rozważyć, czy prawdopodobieństwo nieściągalności jest możliwe.

Postępowanie organu podatkowego w tym zakresie nie może być jednak dowolne i musi opierać się na szczegółowej analizie przyczyn nieściągalności należności przez wierzyciela.


SENTENCJA

oddala skargę.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w G. W. decyzją (...) z dnia 15 września 1992 r. wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ ustalił (...) Bankowi Rozwoju, Oddział Operacyjny w G. dodatkowy podatek dochodowy za 1991 r. w wysokości 1.852 mln zł. Swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy opierał na analizie protokołu kontroli przeprowadzonej przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. W. oraz na wyjaśnieniach wniesionych do protokołu kontroli przez bank. Konieczność ustalenia dodatkowego przypisu podatku dochodowego za 1991 rok w kwocie 1.852 mln zł spowodowana została zaniżeniem dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym o rezerwy utworzone na pokrycie należności /na kwotę 4.630 mln zł/, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona. Powyższym naruszono przepis art. 5 ust. 2 i 3 w związku z art. 10 ust. 2 pkt 12 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/.

Kwota 4.630 mln zł w myśl art. 10 ust. 2 pkt 12 powyższej ustawy nie jest kosztem uzyskania przychodu. Obowiązujące banki zarządzenie nr 1/91 Prezesa NBP, z dnia 12 lutego 1991 r. w sprawie jednolitych zasad rachunkowości bankowej /Dz.Urz. NBP nr 2 poz. 3/ par. 3 ust. 1 pkt 6 wprowadza obowiązek tworzenia rezerw i zabezpieczeń związanych z ryzykiem operacji bankowych, jednak w przedmiocie zasad tworzenia tych rezerw odwołuje się do odrębnych przepisów. W związku z tym, że do chwili obecnej brak jest takich przepisów, za równorzędny można jedynie uznać art. 10 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stwierdza, że kosztem uzyskania przychodów są rezerwy na pokrycie należności, których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona. Fakt skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego nie jest jednocześnie potwierdzeniem nieściągalności. Urząd nie kwestionuje faktu tworzenia rezerw, jednakże w aspekcie rozliczeń podatku dochodowego nie wszystkie rezerwy na należności mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Budżet państwa nie może bowiem ponosić w sposób nieuzasadniony skutków ryzyka handlowego podmiotów gospodarczych. Dalej Urząd podnosi, że po wnikliwej analizie informacji o sposobie zabezpieczenia rezerw na dzień ich utworzenia, uwzględniając kryteria uprawdopodobnienia nieściągalności zawarte w piśmie Ministra Finansów z dnia 17 lutego 1991 r. nr PO-3-722-76/92 nie uznano rezerw w kwocie 4.630 mln zł za utworzone na pokrycie należności za uprawdopodobnione.

Jednocześnie Urząd Skarbowy odstąpił od wymierzenia podatku dochodowego w trybie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od tzw. kredytów pracowniczych, gdyż stosowano do ich oprocentowania stopę równą stopie kredytu refinansowego.

W odwołaniu Oddział Operacyjny Banku w G. wnosi o uchylenie powyższej decyzji w całości, podnosząc istnienie rozbieżności w rozumieniu zwrotu ustawowego rezerwy tworzonej na pokrycie należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Izba Skarbowa w G. po przeprowadzeniu dodatkowego i uzupełniającego postępowania dowodowego, decyzją (...) z dnia 29 grudnia 1992 r. zmieniła decyzję organu I instancji w ten sposób, iż ustalono zobowiązanie wobec budżetu z tytułu należnego podatku dochodowego za 1991 r. w kwocie 3.327.912.000 zł, przypisując dodatkowo podatek dochodowy w kwocie 1.528 mln zł.

W obszernym uzasadnieniu liczącym 12 stron maszynopisu m.in. podnosi co następuje:

Urząd Skarbowy nie uznał za rezerwy na pokrycie należności z tytułu udzielonych kredytów 15 przypadków na łączną kwotę 4.630 mln zł. Izba Skarbowa uznając materiał zebrany w I instancji za niewystarczający, zarządziła jego uzupełnienie zarówno przez urząd, jak i przeprowadzenie z urzędu badania dokumentów z materiałów źródłowych dotyczących poszczególnych kredytobiorców w siedzibie podatnika. W uzasadnieniu omawiane są szczegółowo zasady udzielania kredytu i zabezpieczenia prawne jego zwrotności oraz problematyka uprawdopodobnienia ich nieściągalności przez wierzyciela w stosunku do poszczególnych dłużników.

Zdaniem Izby przedstawiona indywidualna ocena kwestionowanych przez Bank Rozwoju rezerw pozwala bezspornie stwierdzić, na podstawie zebranego materiału, że uznanie za koszt uzyskania przychodów rezerw na należność, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona, była przedwczesna /z wyjątkiem kapitału zadłużenia pożyczkobiorcy Elżbiety T. I Zdzisława P., bo utworzona na pokrycie przypuszczalnych strat, jakie mogłyby wyniknąć w przyszłości.

Banki prowadzą własną gospodarkę finansową i straty banku związane z udzieleniem "złych kredytów" nie mogą być w każdym przypadku uznawane za koszt uzyskania przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a budżet państwa ponosić skutków finansowych z tego tytułu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - pełnomocnik Banku wnosi o uchylenie w całości obu decyzji organów podatkowych względnie o stwierdzenie ich nieważności. Swój wniosek pełnomocnik strony skarżącej wywodzi z treści art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./ i art. 21 par. 1 pkt 3 Kpa oraz par. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 marca 1987 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych /Dz.U. nr 12 poz. 73 ze zm./ oraz zasad procesowych wymienionych w art. 6 i art. 7 Kpa Ponieważ trzy oddziały Banku zamknęły w 1991 r. swą działalność niedoborem, wyłączne jest do oddziałów stosowanie art. 20 ust. 1 powołanej ustawy. Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma do spełnienia specyficzną funkcję. Jeżeli nie zostaną spełnione wszystkie - określone w art. 20 ust. 2 przesłanki, wówczas norma art. 20 ust. 1 nie może w ogóle mieć zastosowania. Następstwem nieprzestrzegania generalnej reguły, że podatnikiem jest osoba prawna, a nie jej wyodrębnione finansowo i organizacyjnie części może być powstanie obowiązku zapłaty przez osobę prawną wyższego podatku niż wynika to z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dalej pełnomocnik w swej skardze podnosi, że o tym iż rozwiązanie przyjęte w ustawie podatkowej jest wadliwe może przekonywać pośrednio fakt, że w nowej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86/ - konstrukcja przepisu art. 20 nie została recypowana. Inna wykładnia zdaniem skarżącego przepisu art. 20 nie dałaby pogodzić się z fundamentalnymi zasadami prawnego funkcjonowania państwa. Powyższy zarzut stawiany obu decyzjom organów podatkowych ma zasadniczy charakter, a jego uwzględnienie czynić będzie bezprzedmiotowym - w tej fazie postępowania - rozpatrywanie dalszych zarzutów.

Zdaniem pełnomocnika zaskarżone decyzje naruszają również art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Twierdzenia izby, że utworzenie rezerw było przedwczesne i bez jakiegokolwiek stwierdzenia niemożności zaspokojenia roszczeń czy też uprawdopodobnienia nieściągalności, gdyż wierzyciel /bank/ albo w ogóle nie wszczął egzekucji albo też postępowanie egzekucyjne - należy uznać za bezpodstawne, albowiem z treści dokumentów w sprawie wynika, że podatnik składał wnioski dowodowe, których celem było wykazanie bezskuteczności podejmowanych in concreto działań wobec dłużników. Strona skarżąca w toku postępowania podnosiła m.in. iż jeden z dłużników /Zakłady Mechaniczne "U." w G. W./ prowadził działalność ze stratą, której przyrost jest tak duży, iż nie ma możliwości uniknięcia zbliżającej się upadłości, a w innej sprawie nie można ustalić miejsca zamieszkania dłużnika Wiesława O.

Izba Skarbowa w G. wnosi o oddalenie skargi. Odnośnie I zarzutu skargi, izba wyjaśnia, że ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 9 poz. 30/ wprowadzono m.in. zmianę w art. 21 dotyczącym podatku dochodowego, że "przepisy ustawy stosuje się również do zakładów /oddziałów/ podatnika sporządzających bilans i rachunek wyników", a do takich należał Łódzki Bank Rozwoju Oddział w G. Natomiast zapis art. 20 ust. 1 pkt 2 stosuje się, gdy część zakładów /oddziałów/ osoby prawnej zamknie swoją działalność niedoborem, lecz oddziały osiągające w trakcie roku podatkowego dochód, powinny rozliczyć podatek dochodowy z właściwymi dla nich urzędami skarbowymi. Błędne jest zatem twierdzenie strony skarżącej, że kontrolujący powinien sprawdzić u podatnika czy jego oddziały zamykają się dochodem czy niedoborem. Izba podnosi, że nie ma obowiązku sprawdzania, czy inne oddziały mają stratę. Z zapisu art. 20 ust. 1 wynika bezspornie, że podatnikiem jest ten oddział, który na swej działalności uzyskuje dochód. Jeżeli za cały rok podatkowy niektóre oddziały wykażą niedobór, to na centrali banku ciąży obowiązek złożenia rocznego zeznania, ustalając dochód z całokształtu działalności. Jeżeli w wyniku złożenia rocznego zeznania nastąpi nadpłata zapłaconego podatku przez oddziały osiągające dochód, to wtedy bank-centrala otrzyma tę nadpłatę w formie zwrotu z właściwego dla niej urzędu skarbowego. (...) Bank Rozwoju, Oddział w G. W. swą działalność za 1991 r. zamknął dochodem i to zaniżonym o 3.820 mln zł.

Chybiony jest również zarzut strony skarżącej odnośnie naruszenia art. 10 ust. 2 pkt 12. Uprawdopodobnienie bowiem polega na przedstawieniu uwiarygodnionego prawdopodobieństwa twierdzenia o fakcie, że odzyskanie należności nie nastąpi. By jednak prawdopodobieństwo to uwiarygodnić w świetle powyższego zapisu ustawowego, zdaniem izby należy podjąć takie działania, których wyniki przemawiać będą za tym, że taki stan prawdopodobnie nastąpi. Bank powinien dysponować dokumentami, z których wynikałaby jednoznacznie niemożność zaspokojenia roszczeń. Przykładowo takimi dokumentami mogą być: postanowienie sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego, akt zgonu kredytobiorcy wraz z dokumentami stwierdzającymi brak majątku, postawienie dłużnika w stan likwidacji. Izba wreszcie podnosi, że utworzenie rezerw w 13 przypadkach było przedwczesne i bez jakiegokolwiek stwierdzenia niemożności zaspokojenia roszczeń czy też uprawdopodobnienia nieściągalności, gdyż Bank Rozwoju posiadał zabezpieczenie zwrotu udzielonych kredytów w postaci zastawów bankowych i weksli gwarancyjnych, nie wszczynał egzekucji albo też postępowanie egzekucyjne było w toku i jego wynik nie był znany dla banku w dniu tworzenia rezerwy. Dokumenty zaś związane z dokonywaniem czynności bankowych, stwierdzające zobowiązania na rzecz tych banków mają moc tytułów wykonawczych.

Odnośnie Zakładów "U." w G. Izba stwierdza, iż z bilansu tego przedsiębiorstwa na koniec 1991 r. wynika, że przedsiębiorstwo to posiadało bardzo znaczny majątek, gwarantujący zwrotność kredytu 3 mld zł. Fakt, że przedsiębiorstwo zamknęło działalność gospodarczą startą nie może być okolicznością uprawdopodobnienia nieściągalności należności kwalifikującej się do utworzenia rezerwy, a sama strata nie przesądza o zbliżającej się upadłości.

Również niemożność ustalenia miejsca zamieszkania dłużnika /Wiesława O./ nie stanowi okoliczności do uprawdopodobnienia nieściągalności zaciągniętego kredytu w kwocie 15 mln zł udzielonego pod zastaw urządzeń warsztatu o wartości 24 mln zł, a postępowanie egzekucyjne nie zostało umorzone i toczy się nadal w 1992 r. Zdaniem więc Izby Skarbowej w G. W. - Bank Oddział w G. nie podjął skutecznych działań w celu ściągnięcia 13 wierzytelności, a tym samym brak jest uprawdopodobnienia ich nieściągalności.

Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Pierwsza ze spornych kwestii między stronami dotyczy właściwości miejscowej organów podatkowych do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych Oddziału Operacyjnego (...) Banku Rozwoju w G. w 1991 r. sporządzającego samodzielnie bilans i rachunek wyników.

By rozstrzygnąć powyższy problem sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, iż postępowanie podatkowe nawet po nowelizacji kodeksu postępowania administracyjnego w 1980 r. ustawą z dnia 31 stycznia 1980 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz o zmianie ustawy - kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. nr 4 poz. 8/ nadal nie przestało być postępowaniem szczególnym /por. chociażby R. Mastalski, Postępowanie podatkowe jako szczególne postępowanie administracyjne, Państwo i Prawo 1980, z. 6, str. 79 i n./. Wynika to przede wszystkim z dwóch faktów prawnych: Po pierwsze przepisy działu III kodeksu postępowania administracyjnego zatytułowanego "Przepisy szczególne postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych oraz ubezpieczeń społecznych" - art. 164-179 są przepisami szczególnymi w stosunku do postanowień działu I kodeksu, określającymi m.in. w art. 21 właściwość miejscową organu administracji państwowej. Z tego też względu art. 164 Kpa daje Radzie Ministrów możliwość odmiennego ustalania właściwości miejscowej organów podatkowych. Rada Ministrów korzystając z tego upoważnienia art. 164 Kpa - rozporządzeniem z dnia 23 marca 1987 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych /Dz.U. nr 12 poz. 73 ze zm./ ustaliła inne niż kodeksowe zasady właściwości miejscowej. Chybiona zatem jest skarga pełnomocnika strony skarżącej, który przy ustaleniu właściwości miejscowej oddziału operacyjnego banku powołuje się na art. 21 par. 1 pkt 3 Kpa Po drugie wreszcie, szczególny charakter postępowania podatkowego wynika również z tego, że poszczególne ustawy podatkowe ustalają właściwość miejscową organów podatkowych do ustalania zobowiązań podatkowych odmiennie niż to wynika z działu I Kpa i inaczej, niż to jest określone w rozporządzeniach wykonawczych Rady Ministrów wydanych na podstawie art. 164 Kpa.

Przykładem tej drugiej grupy przepisów ustalających właściwość miejscową organów podatkowych jest art. 21 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12/, który w ust. 1 pkt 3 przewidywał, że "Przepisy ustawy stosuje się również do sporządzających samodzielnie bilans zakładów /oddziałów/ przedsiębiorstw państwowych i jednostek spółdzielczych z wyjątkiem zakładów /oddziałów/ przedsiębiorstw państwowych i jednostek spółdzielczych z wyjątkiem zakładów /oddziałów/, które działalność w roku podatkowym zamkną niedoborem." Ust. 2 tegoż art. 21 ustawy przewidywał natomiast, że "Niedobór zakładów /oddziałów/, o których mowa w ust. 1 pkt 3 potrąca się z dochodu przedsiębiorstwa państwowego lub jednostki spółdzielczej". Od 1989 r. polska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewidywała zatem możliwość opodatkowania tymże podatkiem nie tylko osób prawnych, ale i dochodowych samodzielnie bilansujących się zakładów /oddziałów/, przy czym właściwe do przyjmowania zeznań rocznych wraz z rachunkiem wyników stały się urzędy skarbowe na obszarze których, znajdowały się siedziby owych zakładów /oddziałów/. Ograniczona początkowo w sposób podmiotowy możliwość odrębnego rozliczania podatkowego zakładów związana była z tym, że na początku 1989 r. niewielka była liczba wielozakładowych osób prawnych, które nie byłyby osobami państwowymi lub spółdzielczymi.

Istotne rozszerzenie zakresu podmiotowego rozliczania zakładów samodzielnie bilansujących i osiągających dochody, przewiduje art. 3 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1990 r. o dochodach gmin i zasadach ich subwencjonowania w 1991 r. oraz o zmianie ustawy o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 89 poz. 518/, w związku z ustanowieniem 5 procent udziałów gminy w dochodach osób prawnych. Przedstawiciele reaktywowanego samorządu terytorialnego w trakcie prac legislacyjnych nad systemem zasilania dochodowego budżetów lokalnych domagali się, by gminy mogły partycypować w dochodach zakładów działających na ich terenie i stąd treść artykułów powyżej wymienionych.

By dostosować i umożliwić gminom udział w dochodach samodzielnie bilansujących się zakładów funkcjonujących na ich terenie należało również dokonać nowelizacji dotychczasowej ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. w zakresie właściwości rzeczowej organów podatkowych rozliczających ten podatek. Dlatego też ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 9 poz. 30/ dotychczasowy art. 21 ustawy z 1989 r. otrzymał następujące brzmienie: "Art. 21.1. Przepisy ustawy stosuje się również do zakładów /oddziałów/ podatnika sporządzających samodzielnie bilans i rachunek wyników. 2. Przepis ust. 1 nie ma zastosowania do: 1/ podatników posiadających zakłady /oddziały/ sporządzające bilans i rachunek wyników, położone wyłącznie na terenie gminy będącej siedzibą podatnika, 2/ podatników, których zakłady /oddziały/ wymienione w ust. 1 w roku podatkowym zamkną działalność niedoborem".

Wykładnia językowa, historyczna i całościowa obowiązujących w materii rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych przepisów nie powinna zatem budzić wątpliwości, iż zakłady /oddziały/ osiągające w trakcie roku podatkowego dochód obowiązane są rozliczać podatek dochodowy z właściwymi dla nich urzędami skarbowymi, a te przekazywać udziały w podatku na rzecz właściwych gmin, nawet jeżeli w innych zakładach /oddziałach/ osoby prawnej wystąpi w tym zakresie niedobór. Za oddziały /zakłady/ wykazujące w danym roku niedobór, zeznanie roczne sporządza osoba prawna, ustalając dochód i należy podatek z całokształtu działalności centrali i oddziałów deficytowych za cały rok podatkowy. Ewentualną nadwyżkę zapłaconego podatku przez zakłady /oddziały/ osiągające dochód w stosunku do podatku wykazanego w rocznym zeznaniu przez osobę prawną - osoba ta może rozliczyć i otrzymać w formie zwrotu z właściwego dla niej urzędu skarbowego.

Przyjęty zatem od 1991 r. system rozliczania dochodowych zakładów samodzielnie bilansujących się oraz centrali prawnej w żadnym wypadku nie prowadzi do zwiększonego obciążenia podatkowego całej osoby prawnej, umożliwia natomiast partycypowanie gmin w dochodach zakładów osiąganych na ich terenie.

Ponieważ Oddział Operacyjny Łódzkiego Banku Rozwoju w G. W. był w 1991 r. zakładem samodzielnie bilansującym się i wykazał dochód na tenże rok podatkowy - właściwym do rozliczenia podatkowego był: Urząd Skarbowy i Izba Skarbowa w G. W., a zatem skarga w tym zakresie jest nieuzasadniona.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również, aby organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje o ustalenie dodatkowego podatku dochodowego za 1991 r. Łódzkiemu Bankowi Rozwoju, Oddział Operacyjny w G. W. w kwocie 1 528 mln zł dopuściły się naruszenia art. 10 ust. 2 pkt 12 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./. Przepis powyższy pozwala osobom prawnym uznawać za koszty uzyskania przychodu tworzonych rezerw na należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a także inne rezerwy jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów wynika z odrębnych przepisów. par. 40 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ pozwala na tworzenie w ciężar strat nadzwyczajnych rezerw wierzytelności od dłużników postawionych w stan upadłości. Jednostki gospodarcze są również uprawnione do tworzenia nadzwyczajnych rezerw na przewidywane straty, jeżeli informacja o stracie wynika z właściwego dowodu lub jeżeli jej przewidywanie zostanie wiarygodnie uzasadnione. Powyższe rozporządzenie Ministra Finansów nie ma jednakże zastosowania do banków. Obowiązujące banki zarządzenie nr 1/91 Prezesa NBP z dnia 12 lutego 1991 r. w sprawie jednolitych zasad rachunkowości bankowej /Dz.Urz. NBP nr 2 poz. 3/ w par. 3 ust. 1 pkt 6 wprowadza co prawda obowiązek tworzenia rezerw i zabezpieczeń związanych z ryzykiem operacji bankowych, jednak w przedmiocie zasad tworzenia tych rezerw odwołuje się do odrębnych przepisów. Takimi odrębnymi przepisami w przedmiocie tworzenia obowiązkowych rezerw przez banki nie może być w szczególności zarządzenie nr 24/90 Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 31 grudnia 1990 r. w sprawie wprowadzenia zasad, zakresu i terminów przekazywania do Narodowego Banku Polskiego informacji przez banki oraz ustalenia bankowego planu kont. Zgodnie bowiem z par. 3 tego zarządzenia Prezesa NBP - banki samodzielnie decydują o wprowadzeniu ewidencji księgowej opartej o plan kont opracowany zgodnie z BPK-91.

Zasadność zatem tworzenia w bankach funduszów rezerwowych na pokrycie należności dla celów podatkowych oceniana być może tylko i wyłącznie na podstawie postanowień art. 10 ust. 2 pkt 12 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. za pomocą użytego przez ustawodawcę terminu nieokreślonego "należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona". Wyczerpujące wyliczenie zatem przypadków prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności nie jest ani możliwe, ani celowe. Ustawodawca pozostawił to uznaniu organowi skarbowemu, który w każdym indywidualnym przypadku ma rozważyć, czy prawdopodobieństwo nieściągalności jest możliwe.

Postępowanie organu podatkowego w tym zakresie nie może być jednak dowolne i musi opierać się na szczegółowej analizie przyczyn nieściągalności przez wierzyciela.

Izba Skarbowa w swym bardzo obszernym uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji w sposób przekonujący wyjaśniła, dlaczego za przedwczesne uznała w 1991 r., tworzenie rezerw na należności w stosunku do 13 wierzycieli banków. W stosunku do żadnego z wierzycieli nie zostało wszczęte ani postępowanie upadłościowe, ani postępowanie likwidacyjne, ani komornik nie umorzył postępowania egzekucyjnego z powodu jego bezskuteczności, a majątek dłużników wielokrotnie przekraczał kwoty udzielonych kredytów.

Z powyższych zatem względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 par. 5 Kpa orzekł jak w sentencji.