Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 726/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2019r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r.

Rozpatrując złożone odwołanie decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. nie dokonał jednoznacznego ustalenia, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z "pustą" fakturą sensu stricto, czy z "pustą" fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czy też mamy do czynienia z firmanctwem.

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji uznał za udowodnione, że przyjęte przez skarżącego do rozliczenia faktury stanowią tzw. "puste" faktury sensu stricto, którym nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub realne świadczenie usług. Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego organ zastosował m. in. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.").

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."); art. 86, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 u.p.t.u.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził czynności, w wyniku których prześledził łańcuch dostaw towaru żelazo/niklu do firmy M. Z. oraz firmy R. K.. Analiza zebranego materiału dowodowego, w szczególności w postaci protokołu kontroli przeprowadzonej w S. , przedłożonych przez skarżącego dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży żelazo/niklu, umów i kwitów wagowych wystawionych przez spółkę C. , protokołów przesłuchań świadków, dowodów dotyczących warunków magazynowych i technicznych prowadzenia działalności gospodarczej przez M. Z. i R. K., materiałów zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie M. Z., w tym wydanej wobec niego decyzji z dnia [...] r., materiałów zebranych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w wyniku czynności kontrolnych podjętych w firmie Z.W. R. K. oraz dokumentów dotyczących działalności prowadzonej przez rzekomych dostawców M. Z., pozwala dokonać oceny ustalonego stanu faktycznego. Organ stwierdził, że wskazani przez skarżącego dostawcy żelazo/niklu nie mieli realnych możliwości prowadzenia działalności w zakresie wynikającym z wystawianych przez nich faktur sprzedaży. Pod adresami zgłoszonymi jako miejsce prowadzenia działalności nie były wykonywane żadne czynności, jakich należałoby oczekiwać, mając na uwadze branżę i rozmiary działalności, a formalna rejestracja firm posłużyła jedynie pozorowaniu prowadzenia działalności.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zarówno M. Z., jak i R. K. nie nabyli towaru w postaci żelazo/niklu od wskazanych przez nich podmiotów, tj. od Ł. Z. (Przedsiębiorstwo Handlowe D. ), J. M. (Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J. ), bowiem podmioty te okazały się nierzetelnymi firmami, jedynie pozorującymi działalność gospodarczą. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe, rzekomi kontrahenci strony nie mogli również działać jako pośrednicy, bowiem wskazane wyżej osoby także nie weszły w posiadanie żelazo/niklu. Organ podał, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy skarżącego (P. M., S. M., W. M., W. Ż., D. C. oraz Z. K.) praktycznie nie posiadali wiedzy na temat dostawców i nabycia przez skarżącego towaru w postaci żelazo/niklu, nie znali także żadnych okoliczności dotyczących kwestionowanych dostaw.

Odnosząc się do Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Z. M. Z. organ podał, że w aktach sprawy znajdują się uwierzytelnione kserokopie prawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. oraz z dnia [...]. wydane dla M. Z., w których na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono zobowiązania z tytułu wystawienia fikcyjnych faktur w miesiącach od stycznia 2012r. do marca 2013r., w tym faktur wystawionych na rzecz firmy skarżącego. Z decyzji tych wynika, że M. Z. w okresie od stycznia 2012r. do marca 2013r. nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, i tym samym nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zadeklarowanych nabyć. Ustalono także, iż podmiot ten wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane. Stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyrażone w decyzji z dnia [...]. zostało podtrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...]. Przedmiotowa decyzja stała się prawomocna, ponieważ złożona przez M. Z. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy została odrzucona postanowieniem z dnia 30 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Bd 540/14. Natomiast od decyzji z dnia [...]. nie wniesiono odwołania. W toku przeprowadzonego przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowania kontrolnego zebrano materiał dowodowy, który daje podstawę do stwierdzenia, że przy wykazywanej skali prowadzonej działalności, ilości kupowanego i sprzedawanego złomu, pośredniczeniu w sprzedaży palet, odległościach od odbiorców, braku pracowników, braku uprawnień do kierowania pojazdami, a także braku środków finansowych na jej rozpoczęcie - prowadzenie tego rodzaju działalności przez M. Z. nie byłoby możliwe. Ustalono także, że M. Z. nie zatrudniał pracowników, nie opłacał składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem i paletami, a plac w Z. był wynajmowany w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z uzasadnienia decyzji wydanej dla M. Z., przeprowadzone czynności dowiodły, że wskazane przez niego jako dostawcy podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi jako siedziby, nie posiadały zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem i paletami, nie zatrudniały pracowników i nie opłacały składek na ubezpieczenie społeczne. Podmioty te dokonały jedynie niezbędnych i podstawowych czynności formalnych zmierzających do rejestracji działalności gospodarczej. Ich działalność ograniczyła się wyłącznie do wystawiania i wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT mających dokumentować dostawy m. in. żelazo/niklu na rzecz M. Z.. Analiza ujawnionych łańcuchów fakturowania, ze wskazaniem na ceny zakupu pozwala stwierdzić, że działalność prowadzona przez M. Z. pozbawiona była uzasadnienia ekonomicznego, a stosowana marża przy transakcji dotyczącej tej samej ilości towaru żelazo/niklu, znacząco odbiegała od marży nakładanej przez firmę skarżącego.

Dlatego też mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy w sprawie kontaktów handlowych z firmą Z.-P. M. Z., w ocenie organu odwoławczego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jednoznacznie wykazano, iż faktyczne zakupy towaru żelazo/nikiel od firmy M. Z. nie miały miejsca.

Odnosząc się do rzekomej transakcji dostawy żelazo/niklu od Zakładu Wielobranżowego R. K. organ wskazał, że w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań pracowników firmy skarżącego, które nie potwierdziły, że to R. K. był sprzedawcą żelazo/niklu na rzecz S. M.. Żaden z przesłuchanych pracowników nie wiedział, jakie jest źródło pochodzenia żelazo/niklu, który przywożony był do siedziby firmy S. M.. Zeznania potwierdziły jedynie, że na plac przy ul. [...] w T. z żelazo/niklem zawsze przyjeżdżał samochód ciężarowy marki "Renault". W toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. w firmie Z.W. R. K. nie udało się nawiązać kontaktu z podatnikiem, a jedyne dokumenty źródłowe pozyskano od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.. Ujawniony w toku kontroli adres prowadzenia działalności gospodarczej w P. przy ul. [...]/2 jest adresem "wirtualnego" biura. Jedynie materiał dowodowy pozyskany od innych organów pozwolił na dokonanie oceny działalności R. K.. Materiał ten pozwolił na ustalenie, iż faktycznie podatnik nie prowadził działalności gospodarczej, wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji oraz w celu zminimalizowania własnych zobowiązań podatkowych posługiwał się fakturami zakupu, które również nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W protokole kontroli stwierdzono jednoznacznie, że wszystkie faktury wystawione przez Zakład Wielobranżowy R. K. na rzecz firmy S. M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych. W konsekwencji, po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. w dniu [...]. wydał wobec R. K. decyzję określającą m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty do zapłaty wynikające z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym wystawionych na rzecz skarżącego. W decyzji tej Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. uznał, że R. K. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji oraz w celu zminimalizowania zobowiązania podatkowego posługiwał się fakturami zakupu, które również nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Działanie R. K. polegało jedynie na wykorzystaniu formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, w sytuacji braku prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ustalono, że R. K. nie przebywał w miejscach zgłoszonych jako adresy prowadzonej działalności gospodarczej, nie prowadził działalności pod ujawnionym adresem w J. , jego rzekomi dostawcy, podobnie jak R. K., nie dysponowali zapleczem magazynowym, technicznym i kadrowym, nie występował do właściwych organów z wnioskiem o zezwolenie na transport lub zbieranie odpadów, nie opłacał składek na ubezpieczenie społeczne, unikał kontaktu z kontrolującymi (nie przedłożył dokumentacji, nie stawiał się na wezwania i nie odbierał korespondencji), w związku z działalnością otworzył 11 rachunków bankowych, których nie zgłosił do urzędu, pomimo posiadania rachunków preferował gotówkową formę rozliczenia z rzekomymi kontrahentami. Mając na uwadze powyższe oraz zgromadzony materiał dowodowy w zakresie kontaktów handlowych z firmą R. K., zdaniem organu, jednoznacznie wykazano, że faktyczne zakupy żelazo/niklu od tej firmy nie miały miejsca, a wystawione faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są fikcyjne.

Mając powyższe ustalenia na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych fakturach. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie poza wystawieniem faktur VAT nie nastąpiło faktyczne przekazanie w posiadanie wyszczególnionego w fakturach towaru pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót i pozwala na stwierdzenie, że podatnik świadomie uczestniczył w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych" faktur.

W ocenie organu, firma S. M. J. L. musiała posiadać towar z nieustalonego źródła, który wprowadziła do obrotu, zaś fikcyjne faktury na zakup towaru, które posiadała w swoich dokumentach służyły do realizacji tego procederu. Skoro faktura nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

W konsekwencji, organ pierwszej instancji zasadnie zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., wobec oparcia ustalonego w sprawie stanu faktycznego na dowodach, które nie mogły być wykorzystane w sprawie, o czym stanowi art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej;

art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na bezkrytycznym w stosunku do podatnika przyjęciu przez organ "a priori" założeniu, iż działał on w złej wierze, z góry powziętym działaniem;

-art. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 11 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu przyczyn, dla których organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług, przejawiające się w szczególności w tym, że organ drugiej instancji nie odniósł się w sposób należyty do twierdzeń, wyjaśnień i dowodów podatnika (brak analizy wiedzy podatnika co do źródeł pochodzenia towarów jego kontrahentów na dzień zawierania przez niego transakcji) w toku postępowania administracyjnego, jak również, że nie wyjaśnił dostatecznie przyczyn, dla których uznał, iż podatnik na dzień zawierania transakcji działał w złej wierze i miał świadomość obrotu "pustymi" fakturami, ograniczając się jedynie do "a priori" przyjętego założenia i subiektywnych ocen organu nie popartych zgromadzonymi w sprawie dowodami, zwłaszcza, iż stan faktyczny sam organ ustalił ostatecznie dopiero w 2018r., a więc po upływie 5 lat od dokonaniu przez podatnika transakcji;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1, art. 99 ust 12, art. 103 ust. 1 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi strona, przytaczając orzecznictwo sądowe oraz TSUE podniosła, że organy nie zbadały dobrej wiary podatnika, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w karuzeli podatkowej. Zdaniem skarżącego, organy nie wykazały, że był on świadomym uczestnikiem tego procederu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawa do obniżenia przez skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S. M., za grudzień 2012 r. podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł zawarty w fakturach VAT wystawionych przez M. Z. - działającego pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Z.-P., oraz przez R. K. - działającego pod firmą Zakład Wielobranżowy R. K.. Zdaniem organu faktury wystawione przez te podmioty są "puste" i nie dokumentują faktycznej sprzedaży towaru w postaci żelazo/niklu. Według natomiast skarżącego faktury te dokumentują rzeczywisty obrót towarowy i w kontaktach ze swoimi kontrahentami dochował należytej staranności.

Organ poddał analizie działalność kontrahentów skarżącego. W odniesieniu do M. Z., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] r. i w dniu [...] r. decyzje, w których na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia fikcyjnych faktur w miesiącach od stycznia 2012 r. do marca 2013 r., w tym faktur wystawionych na rzecz firmy skarżącego. Z decyzji tych wynika, że M. Z. w okresie od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, i tym samym nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zadeklarowanych nabyć. Ustalono także, iż podmiot ten wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane.

Wskazać należy, że stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wyrażone w decyzji z dnia [...] r. zostało podtrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...]. Przedmiotowa decyzja jest prawomocna, ponieważ złożona przez M. Z. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy została odrzucona postanowieniem z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 540/14. Natomiast od decyzji z dnia [...] r. nie wniesiono odwołania.

Z dokonanych w postępowaniu ustaleń wynikało, że M. Z. nie posiadał środków na rozpoczęcie działalności gospodarczej, mimo tego od początku deklarował wysokie wartości nabyć. Nie posiadał uprawnień do kierowania pojazdami, ani zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu odpadami, tj. transportu zbierania odzyskiwania lub unieszkodliwiania odpadów. Nadto, M. Z. nie zatrudniał pracowników, nie opłacał składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem i paletami, a plac w Z. był wynajmowany w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej. Dostawcy M. Z. unikali kontaktu z organem prowadzącym postępowanie, nie odpowiadali na pisma i nie odbierali kierowanej do nich korespondencji, nie stawiali się także na przesłuchanie.

Z akt sprawy wynika, że sprzedany firmie S. M. towar w postaci żelazo/niklu przez M. Z. w okresie od marca 2012r. do marca 2013 r. miał pochodzić od jedenastu różnych dostawców, w tym w grudniu 2012 r. od Ł. Z. prowadzącego działalność gospodarcza pod nazwą D.-P.. Fakt dostaw przez tę firmę wynika z przedłożonych przez M. Z. faktur zakupu żelazo/niklu, który następnie miał zostać dostarczony w grudniu 2012 r. do skarżącego.

Organ poddał analizie działalność wyżej wymienionego podmiotu. Ł. Z. zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej z dniem [...] r., wskazując jako miejsce jej wykonywania adres zamieszkania. Zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Pomimo rejestracji nie złożył deklaracji VAT-7 za miesiące, w których wystawił faktury VAT na rzecz M. Z.. Z uwagi na fakt, iż nie stawiał się na wezwania, został z dniem [...] r. wykreślony z rejestru podatników VAT. Próby przesłuchania Ł. Z. w przedmiotowym postępowaniu w charakterze świadka okazały się bezskuteczne. Został on przesłuchany w charakterze kontrolowanego przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. z dniu [...] r. w toku kontroli za okres od listopada 2010 r. do kwietnia 2011 r. Zeznał wówczas, że kontakty handlowe nawiązał przez dobrych znajomych ojca. Te osoby "pomagały" mu w działalności. Jak zeznał, handlował złomem, którego nigdzie nie przechowywał, nie posiadał placu, ani prawa jazdy (t. VII, k. 2420-2421).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził wobec Ł. Z. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2012 r. zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] r. W postępowaniu tym organ ten zgromadził materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że Ł. Z. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, w tym w zakresie handlu żelazo/niklem. Zebrane dowody wskazują na fikcyjny charakter działalności, a wystawione przez wyżej wymienionego faktury sprzedaży żelazo/niklu na rzecz M. Z. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Ł. Z. nie przedłożył żadnej dokumentacji księgowej firmy D.-P., w tym faktur zakupu, które ujawniłyby źródło pochodzenia żelazo/niklu. Nie dysponował środkami pieniężnymi na zakup m. in. żelazo/niklu, nie posiadał środków transportu i uprawnień do kierowania pojazdami, podczas przesłuchania nie pamiętał ani swoich dostawców, ani odbiorców. Odnośnie transakcji z M. Z. zeznał, że chyba handlowałem paletami EURO, ale nie był pewien. Prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym przez Ł. Z. adresem nie potwierdziły zeznania świadków, bliskich Ł. Z., ani sąsiadów.

W postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przesłuchano w dniu [...] r. w charakterze świadka również M. Z.. Odnosząc się do transakcji zakupu żelazo/niklu od Ł. Z. w okresie od października do grudnia 2012 r. zeznał, że nie pamięta, czy w 2012 roku kupował od niego żelazo/nikiel. Dodał, że nie wie skąd Ł. Z. miał żelazo/nikiel. Kruszywo od Ł. Z. było dostarczane w bigbagach. Sprzedaży żelazo/niklu od Ł. Z. dokonywał w dniu zakupu (t. IX, k. 3282-3285).

Należy zauważyć, że w postępowaniu karnym Ł. Z. zostały postawione zarzuty m. in. o to, że w okresie od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r., działając pod nazwą D.-P. Pośrednictwo Handlowe Ł. Z. z siedzibą w I., brał udział w wystawianiu niezgodnych ze stanem rzeczywistym faktur VAT.

Wskazać również należy na zeznania skarżącego oraz jego pracowników, dotyczące współpracy z firmą P.W. Z.-P. M. Z.. Przesłuchany w dniu [...]. podał m.in., że nie jeździ po odbiór towaru, nigdy nie był obecny przy załadunku, firma Z.-P. zawsze wozi towar sama bezpośrednio do spółki C. z pominięciem magazynów firmy S. M.. M. Z. wystawiał faktury osobiście w firmie skarżącego na Kociewskiej. Faktury były wręczane P. M., który sprawdzał je pod względem ilościowym, wartościowym, czy jest dobrze wystawiona (t. II, k. 226-228).

Z kolei przesłuchany w dniu [...]. M. Z. zeznał m.in., że zakupem złomu zajmował się osobiście skupował i odprzedawał na zasadzie pośrednictwa. Nie zatrudniał żadnych pracowników. Kontrahentów szukał telefonicznie, od znajomych, czasem w internecie. Na pytanie jak kalkulował cenę sprzedaży świadek podał: "patrzyłem jakie są ceny dnia złomu w złomie, 3 lub 4 firmy się obdzwoniło i wiedziałem jakie są ceny i zawoziło się tam gdzie była lepsza cena". Na pytanie jaką marżę stosował, M. Z. wskazał, że "to zależy jak się kupiło, na złomie stosowałem marże od zera do [...] zł na poszczególnej dostawie, na złomie gorzej". Odpowiadając na pytanie kto płacił za transport towaru podał, że "dowożąc do odbiorcy to było na mojej głowie za transport za paliwo". Świadek stwierdził również, że nie ma prawa jazdy, nie posiada uprawnień do kierowania pojazdów mechanicznych, w dowozie złomu do odbiorców zawsze ktoś mu pomagał, nie nabywał usług transportowych (t. IV, k. 1148-1152).

Przesłuchany w dniu [...]. M. Z. zeznał, że współpracę z J. L. nawiązał telefonicznie, nie pamięta kto do kogo zadzwonił. Nie pamiętał również, czy dzwonił do niego, zamawiając towar. Podał, że nie ma prawa jazdy na samochody ciężarowe, a na osobowe jest w trakcie odzyskiwania. Towar dla J. L. dostarczał zawsze do firmy C.. Na pytanie, dlaczego nie sprzedawał żelazo/niklu bezpośrednio do spółki C., z pominięciem firmy skarżącego odpowiedział: "Ponieważ nie wiem, czy tam trzeba mieć kontrakt umowę, jakąś konkretną ilość trzeba dowozić. Nie byłem pewien ilości, ile zakupię i dlatego sprzedawałem firmie S. M.". Zeznał również, że do firmy C. jeździł sam, sam prowadził samochód. Wskazał, że przyjeżdżał do biura S. M. i wypisywał fakturę. Podał, że "był albo Pan Paweł, albo Pan L. , im przekazywał faktury". Nie kojarzy Z. K. z firmą S. M.. Miał tylko kontakt z "Panem Pawłem" albo "Panem J. L.. Swoim dostawcom za dostarczony mu towar płacił gotówką. Podał również, że przyjeżdżając do firmy C. przedstawiał się, że jest z firmy S. M., a na pytanie, czy nie zależało mu, żeby dać poznać własną firmę odpowiedział: "Nie, bo nie dałbym rady między handlowcami się przecisnąć" (t. V, k. 1527-1534).

Z kolei przesłuchany w dniu [...]. P. M., zatrudniony w firmie skarżącego na stanowisku handlowca zeznał, że M. Z. poznał, gdy przyjechał sam do firmy przy ul. [...] z towarem. Dostarcza on towar spakowany w workach typu big-bag, towar przyjeżdża do "naszej firmy na plac w T. przy ul. [...]". Zarówno w odniesieniu do firmy R. K., jak i M. Z., świadek podał, że rozładunek towaru z samochodu "następuje u nas na placu, uczestniczą w nim pracownicy, którzy aktualnie są na miejscu tzn. M. K., D. C., S. M., oraz W. M.". Zeznał również, że "Ważenie następuje po rozładowaniu towaru, na placu przy ul. [...], po czym towar w workach wjeżdża do hali i przez pracowników tych których wymieniłem jest ważony na wadze stacjonarnej która znajduje się w hali". Tam też jest składowany towar, tj. żelazo/nikiel nabyty od obu dostawców (t. II, k. 461-464).

Natomiast przesłuchani pracownicy firmy S. M. S. M., W. M., W. Ż. oraz D. C. nie znali M. Z., nie wiedzieli, czy dostawy żelazo niklu pochodziły od tej osoby (t. II, k. 465-467, k. 468-470, k. 471-473, k. 474-476). Z kolei Z. K. - dyrektor handlowy S. M., nie współpracował z firmą Z.-P. M. Z., ponieważ zajmował się współpracą z firmami produkcyjnymi. Natomiast za kontakty ze "skupami złomu" odpowiadał skarżący oraz P. M.. Zeznał, że wymieniona firma dostarczała żelazo nikiel bezpośrednio do firmy C., z tego co wie, M. Z. ani razu nie przyjechał do firmy S. z towarem (t. V. k. 1492-1496).

Niewątpliwie zatem świadek P. M. (wystawiający dowody PZ – przyjęcie materiału z zewnątrz do firmy S. M.), w kluczowej dla sprawy kwestii współpracy z firmą Z.-P. M. Z., nie potwierdził podanego przez skarżącego i M. Z. schematu dostaw żelazo/niklu bezpośrednio do firmy C.. Przedstawił zgoła odmienną wersję dostaw tego towaru przez M. Z., opisując przebieg samej dostawy do firmy skarżącego oraz kolejne czynności związane z przyjęciem, ważeniem i składowaniem towaru w hali przy ul. [...]. W ocenie Sądu, sprzeczne wypowiedzi bądź brak wiedzy pracowników odnośnie samego wykonania jak i sposobu wykonania dostaw przez kluczowego dostawcę żelazo/niklu wskazują na pozorność transakcji. Zdaniem Sądu, działający profesjonalnie i rzetelnie podmiot, nie powinien mieć najmniejszych problemów zarówno z udokumentowaniem, jak i z wyjaśnieniem zasadniczych kwestii związanych z przebiegiem prowadzonej działalności gospodarczej. Konkretna, rzeczowa wiedza podatnika oraz jego pracowników uczestniczących w dostawach towarów, w tym zakresie, powinna być rzeczą oczywistą i bezdyskusyjną.

Podkreślenia również wymaga, że działalność M. Z. pozbawiona była uzasadnienia ekonomicznego. W tym względzie zauważyć należy, że marża stosowana przez wyżej wymienionego dotyczącą tej samej ilości towaru znacząco odbiegała od marży stosowanej przez skarżącego. Tak niski zysk nie uzasadnia sensu ekonomicznego działalności, w szczególności, że M. Z. miał ponosić koszty transportu, koszty wynajmu placu, urządzeń, zakupu paliwa itp.

Zgodzić się należy z organem podatkowym, że formalna rejestracja Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Z.-P. posłużyła M. Z. jedynie w celu uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej m. in. w zakresie handlu złomem. Niezaprzeczalnie bowiem M. Z. spełnił wymogi przedsiębiorcy, który zamierza prowadzić działalność gospodarczą, mianowicie: wynajął lokal - początkowo w G. (przy ul. [...]), następnie w Z. (przy ul. [...]); wystąpił o zezwolenie na transport odpadów; złożył zgłoszenie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz kupił samochód ciężarowy. Przeprowadzone postępowanie pozwala na stwierdzenie, że były to działania, które miały jedynie uwiarygodnić działalność gospodarczą. Faktycznie bowiem M. Z. nie mógł nabyć żadnego towaru od wskazanego dostawcy, nie mógł również działać jako "pośrednik", ponieważ jego rzekomy dostawca również nie dysponował żelazo/niklem. Prowadzone przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. czynności wyjaśniające w ramach postępowania dowodowego nie doprowadziły do potwierdzenia, iż na wynajmowanej części placu w Z. przy ul. [...] prowadzona była przez M. Z. jakakolwiek działalność gospodarcza. Właścicielka tej nieruchomości – M. K.-S. wprawdzie potwierdziła wynajęcie placu przez firmę M. Z., lecz nie potrafiła nic powiedzieć na temat faktycznej jego działalności, nie wskazała żadnej osoby, która mogłaby potwierdzić ten fakt, mimo że pozostałą cześć nieruchomości wynajmowała w tamtym czasie również innym najemcom (protokół przesłuchania wyżej wymienionej z dnia [...] r., t. IV, k. 1307-1312). Także M. Z. nie wiedział, czy inne podmioty wynajmowały częściowo teren przy ul. [...] w Z.. Tymczasem z ustaleń organu podatkowego wynikało, że w tym samym miejscu, tj. przy ul. [...] w Z., miejsce prowadzenia działalności w zakresie skupu złomu zgłosił również D. S., mąż M. K.-S.. Natomiast w toku kontroli przeprowadzonej w styczniu 2012r. w firmie D. S. stwierdzono, że na terenie tej samej nieruchomości inną część placu i biuro wynajmowała firma Usługi Transportowe B. K., zajmująca się m.in. skupem złomu od firm i osób fizycznych, na rzecz której M. Z. wystawiał faktury sprzedaży.

Nie jest przekonujące, aby osoba czynnie prowadząca działalność gospodarczą, nie wiedziała kto oprócz niej wynajmuje plac pod tym samym adresem, tym bardziej w sytuacji kiedy sama wystawia faktur na rzecz tego podmiotu.

W odniesieniu do firmy drugiego z kontrahentów skarżącego - Zakładu Wielobranżowego R. K. organ ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. w dniu [...] r. wydał wobec R. K. decyzję określającą m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty do zapłaty wynikające z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym wystawionych na rzecz skarżącego. W toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. nie udało się nawiązać kontaktu z podatnikiem, a jedyne dokumenty źródłowe pozyskano od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.. Ustalono, że adres prowadzenia działalności gospodarczej w P. przy ul. [...]/2 jest adresem "wirtualnego" biura. Jego rzekomi dostawcy, podobnie jak on sam, nie dysponowali zapleczem magazynowym, technicznym i kadrowym. W związku z działalnością otworzył 11 rachunków bankowych, których nie zgłosił do urzędu. Mimo posiadania tylu rachunków preferował gotówkową formę rozliczenia ze swoimi kontrahentami. Ustalono, że podatnik ten faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, co umożliwiało ich adresatom odliczenie podatku naliczonego w nich zawartego.

Nadto organ ustalił, że w okresie wystawiana faktur na rzecz firmy S. M. właściwym adresem była ul. [...] w P.. Jednak w lokalu tym nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Osoba wynajmująca ten lokal wyjaśniła, że R. K. zalegał z zapłatą czynszu. Z protokołu zdawczo-odbiorczego stanu licznika energii elektrycznej wynikało, że lokal ten nie był użytkowany. Jak wyjaśnił R. K., faktyczną działalność w zakresie handlu złomem wykonywał w J. przy ul. [...], na placu użyczonym mu bezpłatnie przez J. M.. Jednak właściciel tej nieruchomości – K. S. nie posiadał wiedzy o prowadzeniu w tym miejscu działalności gospodarczej przez wyżej wymienionego.

Z tych samych względów, nie są wiarygodne zeznania R. K., złożone podczas przesłuchania w dniu [...]. (t. V, k. 1521-1526), że worki z żelazo niklem w J. były ładowane na naczepę wózkiem widłowym będącym własnością K. S., który pozwolił go używać. Właściciel nieruchomości i wózka widłowego nie potwierdził tego rodzaju okoliczności. Wymowne są również stwierdzenia R. K., że działalność rozpoczął od lutego 2012r., a współpracę z firmą S. M. rozpoczął w marcu 2012r. Sam wpadł na pomysł prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. [...] w dalszej części podał, że do handlu żelazo/niklem namówili go koledzy M. G. i J. M., którzy powiedzieli, iż mają na sprzedaż po dobrej cenie ten towar, więc kupił go. Na pytanie w jaki sposób i kiedy dokonywał zapłaty za towar wskazał: "Obydwaj dawali mi na początku na krechę, jak sprzedałem to im oddałem. A później płaciłem gotówką – to różnie bywało, raz miałem a raz nie miałem pieniążków". Sam nie poszukiwał na rynku tego towaru. Dostarczał go tylko J. L.. Przyjechał do niego do T., "uzgodniliśmy cenę i przywiozłem". Nie kojarzy i nie zna pracowników firmy S. M.. Wymienił jedynie "Pawła", ale nazwiska nie zna. Podał również, że zawsze przyjeżdżał do tej firmy i nie musiał wcześniej dzwonić. Świadek stwierdził również, że po wypisaniu faktury w firmie S. M. czasami otrzymywał pieniądze.

Tymczasem z zeznań skarżącego złożonych w dniu [...]. wynika, że wielkość i termin dostaw były uzgadnianie telefonicznie. "Pan K. mówił ile ma towaru, takie dostawy trzeba było awizować". Także przed przyjazdem z pierwszą dostawą umówił się telefonicznie. Podał również, że "gotówką było płacone różnie, umawialiśmy się, że przyjedzie po pieniądze, to nie było tak, że od razu przy fakturze było płacone" (t. V, k. 2801-2803). Z kolei, zeznając wcześniej, tj. w dniu [...]., na pytanie, w jaki sposób R. K. dostarczał faktury i w jaki sposób następowała zapłata skarżący podał: "Osobiście dostarczał (...) do firmy przy ul. [...], wypisywał faktury na miejscu, płatność przelewem w terminie 21 dni" (t. II, k. 226-228).

Przytoczone fragmenty zeznań i zawarte w nich sprzeczności odnośnie podstawowych kwestii związanych z dostawą towarów, poddają w wątpliwość rzetelność faktur wystawionych przez R. K. na rzecz firmy skarżącego. Nieracjonalne jest, aby osoba nie posiadająca żadnego doświadczenia w handlu, w tym zafakturowanym towarem, nie posiadająca żadnego zaplecza finansowego, technicznego, nie posiadająca uprawnień do kierowania pojazdami, a przy tym nie zatrudniająca pracowników i nie korzystająca z usług firm transportowych, realizująca niewielki zysk, bez bliższego sprecyzowania sposobu jego kalkulacji, przy jednoczesnej konieczności ponoszenia kosztów prowadzonej działalności mogła dokonywać dostaw towarów w ilościach podanych w zakwestionowanych fakturach.

Co istotne, także przesłuchani pracownicy skarżącego S. M., W. M., W. Ż. oraz D. C. nie znali R. K.. Wprawdzie opisywali dostawy towaru i okoliczności związane z rozładunkiem, niemniej nie wiedzieli skąd i od kogo towar pochodzi. Natomiast W. M. zeznał, że był w J. po żelazo/nikiel, jednak nie wiedział, czy na miejscu był R. K. i do kogo należał towar, na miejscu nie było też żadnej informacji, że to firma R. K. (t. II, k. 465-467, k. 468-470, k. 471-473, k. 474-476).

Jako dostawcę żelaza/niklu w grudniu 2012 r., który miał być następnie dostarczony do skarżącego, R. K. wskazał Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J.-P. J. M.. Fakt dostaw przez tę firmę wynika z przedłożonych przez R. K. faktur zakupu.

Organ ustalił, że J. M. był czynnym podatnikiem VAT, jednakże z dniem [...] r. został wykreślony z rejestru podatników VAT (nie stawiał się na wezwania organu). Pomimo wystawienia faktur sprzedaży na rzecz R. K. w grudniu 2012 r., J. M. w deklaracji VAT-7 zadeklarował podstawę opodatkowania oraz podatku należnego w kwotach niższych niż wynikające z faktur wystawionych na rzecz R. K..

Przesłuchany w dniu [...]. J. M. zeznał, że dzierżawił plac w J. przy ul. [...]. Nie posiadał własnego sprzętu, wypożyczał wózek widłowy od właściciela magazynu. Nie zatrudniał pracowników, pracował sam. Pozyskał doświadczenie w zakresie obrotu złomem pomagając koledze. Chciał trochę dorobić, jak miał wolne. R. K. odbierał złom z J. z S. B. , zawsze płacił gotówką. Nie potrafił wyjaśnić na jakiej podstawie dysponował w dniu [...]. nieruchomością w J., oddając ją w użyczenie osobie trzeciej, skoro umowę najmu z właścicielem zawarł dopiero w dniu [...]. Nie przedstawił również dowodów zapłaty przez R. K. za dostarczony mu złom (t. VIII, k. 3039-3041).

Ustalono, iż pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności w J. przy ul. [...] nie była prowadzona jakakolwiek działalność. Właściciel tej nieruchomości – K. S. wyjaśnił, że wyżej wymieniony pojawił się kilkakrotnie w wynajmowanym mu lokalu w J. , lecz żadnych znamion wykonywania przez niego działalności gospodarczej pod tym adresem nie było. Z uwagi na to, że J. M. nie uiszczał należności, w dniu [...] r. rozwiązano umowę najmu. Ponadto, K. S. nie posiadał wiedzy jakoby pod tym adresem R. K. miał prowadzić działalność gospodarczą. Nigdy z tą osoba nie zawierał żadnej umowy najmu, jak również J. M. nie miał prawa oddać osobie trzeciej lokal w użytkowanie bez zgody właściciela.

Nadto ustalono, że J. M. dokonał zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych, jednakże nie odprowadzał należnych składek. Nie występował z wnioskiem o uzyskanie zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów lub o wpis do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku uzyskania zezwolenia. Ustalono też, że posiada uprawnienia do kierowania pojazdami kategorii B i w okresie obejmującym niniejsze postępowanie był właścicielem jedynie samochodów osobowych.

R. K. wskazał, że przy dostawie żelazo/niklu do firmy S. M. korzystał z usług transportowych Przedsiębiorstwa Wielobranżowego W. K., który w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. w charakterze świadka zeznał, iż w ramach działalności zajmował się złomem oraz usługami transportowymi. Faktury w firmie wystawiała B. K. - żona, nie zatrudniał pracowników. Nie zna R. K. i nic nie słyszał o jego działalności (t. X, k. 72). Z kolei B. K. przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] r. zeznała, że nie zna firmy Zakład Wielobranżowy R. K., jednakże wskazała, iż chyba przyszły zięć - M. M. wykonywał usługę na to nazwisko (t. VII, k. 2485-2486).

M. M. przesłuchany w dniu [...] r. zeznał, że w latach 2012-2013 był kierowcą i jeździł należącym do W. K. lub do B. K. samochodem ciężarowym. Na pytanie dotyczące rodzaju przewożonego towaru nie był w stanie jednoznacznie odpowiedzieć wskazując, iż przypuszczalnie był to złom zapakowany w bigbagi, pojemniki. Nie pamiętał gdzie następował załadunek, mógł być w I. lub w jego okolicach. Załadunek mógł odbywać się również na trasie z samochodu na samochód, na stacjach lub na parkingach. Rozładunek następował w różnych miejscach. W T. chyba na ul. [...]. Do spółki C. jeździł, jednakże nie pamiętał z jakim towarem. Nie zna J. L. z imienia i nazwiska (t. X, k. 73-74).

W świetle powyższego organ zasadnie uznał, że formalna rejestracja firmy posłużyła R. K. jedynie w celu pozorowania działalności gospodarczej. Za przejaw takiego działania należy uznać nie tylko samą rejestrację, ale także najem lokalu w P. przy ul. [...], wskazanie jako miejsca wykonywania działalności w J. przy ul. [...]. Ustalono bowiem, że R. K. nie prowadził faktycznej działalności pod adresem w P., ani na użyczonym bezpłatnie przez J. M. placu w J.. Nie posiadał odpowiedniego zaplecza magazynowego, technicznego i kadrowego do prowadzenia działalności.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wskazani przez skarżącego dostawcy żelazo/niklu nie mieli realnych możliwości prowadzenia działalności w zakresie wynikającym z wystawianych przez nich faktur sprzedaży. Pod adresami zgłoszonymi jako miejsce prowadzenia działalności nie były wykonywane żadne czynności, jakich należałoby oczekiwać, mając na uwadze branżę i rozmiary działalności (skalę obrotów wynikającą z faktur wystawionych na rzecz skarżącego w 2012 r.), a formalna rejestracja firm posłużyła jedynie pozorowaniu prowadzenia tej działalności. Należy podzielić stanowisko organu, iż zarówno M. Z., jak i R. K. nie nabyli towaru w postaci żelazo/niklu od wskazanych przez nich podmiotów, tj. od Przedsiębiorstwa Handlowego D.-P. Ł. Z. oraz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego J.-P. J. M., bowiem podmioty te okazały się firmami nierzetelnymi, jedynie pozorującymi działalność gospodarczą, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. Rzekomi kontrahenci skarżącego nie mogli również działać jako pośrednicy, bowiem wskazane wyżej osoby także nie weszły w posiadanie żelazo/niklu.

W sytuacji zatem, gdy faktury wystawione przez wyżej wymienionych dostawców faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że spornym fakturom nie towarzyszyła żadna dostawa towarów, przez wystawiające je podmioty. Faktury te były "puste".

Podkreślić należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia [...] r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia [...] r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

Należy zauważyć, że w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie C- 285/11 Bonik EOOD; wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita K EOOD).

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno przypuszczać, aby skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżący nie może zasłaniać się dobrą wiarą czy brakiem świadomości, ponieważ nie można nie wiedzieć, że się nie nabyło się usług od wystawców "pustych" faktur, tj. takich, którym nie towarzyszy realny obrót gospodarczy (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., I FSK 1969/14). Innymi słowy ustalenie, że nie doszło do dostawy towarów czyni zbędnym badanie dobrej wiary podatnika, gdyż brak dostawy oznacza, że podatnik świadomie odliczył VAT z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji. Organ nie kwestionuje przy tym, że skarżący dostarczał towar do spółki C.. Jednakże towar będący przedmiotem dostaw do tej spółki nie mógł pochodzić od wyżej wymienionych kontrahentów skarżącego, gdyż nie prowadzili oni rzeczywistej działalności gospodarczej. Towar ten pochodził z nieujawnionego źródła.

Zarzuty podniesione w skardze nie stanowią podstawy do zmiany zaprezentowanego stanowiska. Organ podatkowy zgromadził obszerny materiał dowodowy i na podstawie wynikających z niego okoliczności dokonał jego obiektywnej oceny, mając na uwadze m.in. zeznania J. L., zeznania świadków, informacje uzyskane z innych organów podatkowych o poszczególnych podmiotach. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż skarżący nie nabył na podstawie kwestionowanych faktur żelazo/niklu od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Z.-P. M. Z. i Zakładu Wielobranżowego R. K.. Badając każdy etap transakcji od źródła pochodzenia towaru organ podatkowy dowiódł, że firmy te nie sprzedały skarżącemu żelazo/niklu, który miał być następnie przedmiotem dostawy do spółki C.. Podmioty te nie dysponowały bowiem towarem i nie mogły go zbyć na rzecz skarżącego. Wystawione faktury nie odzwierciedlają zatem żadnych rzeczywistych transakcji, są "puste". Znajduje to potwierdzenie w wydanych wobec M. Z. i R. K. decyzjach podatkowych, w których określone kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślenia przy tym wymaga, że skarżący nie wskazał innego źródła zakupu żelazo/niklu niż wskazane firmy. Także jego dostawy nie wskazali innych kontrahentów niż wyżej wymienieni.

W ocenie Sądu, w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżący świadomie brał udział w tych działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, o czym skarżący miał wiedzę. W tym kontekście można uwypuklić takie okoliczności, jak brak umów z dostawcami. Nadto, mimo że np. R. K. działalność rozpoczął od lutego 2012r., nie posiadając praktycznie doświadczenia w handlu złomem, już w marcu i kolejnych miesiącach 2012r. dokonuje na rzecz skarżącego znacznych dostaw żelazo niklu. Wskazać też należy na zeznania skarżącego z dnia [...] r., z których wynika, że spółka C.- jeden z większych podmiotów zajmujący się handlem złomem, nie miała zaufania do M. Z. i R. K.. Spółka ta współpracowała tylko z firmami sprawdzonymi. Badała wiarygodność skarżącego, był u niego dyrektor handlowy tej spółki (t. II, k. 226-228). Skarżący wiedział zatem, że spółka C. nie zaryzykowałaby współpracy z M. Z. i R. K.. Należy również zauważyć, że skarżący dokonywał płatności na rzecz swoich dostawców dopiero po otrzymaniu należności za dostarczony towar od spółki C. (tzw. odwrócona płatność), przy czym w przypadku większych kwot zapłata następowała w jedno lub kilkudniowych odstępach czasu tak, aby kwota przelewu nie przekraczała [...] euro, po przekroczeniu której bank jest zobowiązany przekazać informację Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie "pustych" faktur oznacza, że dobra wiara nie może być uwzględniona. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze skarżącym, iż nie miał świadomość udziału w oszukańczym procederze. Teza ta oparta jest na wybiórczej prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń pomijającej te elementy, które były dla skarżącego niekorzystne.

Nie zasługuje także na uwzględnienie sformułowany w skardze zarzut włączenia do akt sprawy protokołów przesłuchania świadków sporządzonych w innych postępowaniach. Należy zauważyć, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Na tle tego uregulowaniu w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych, nie ma bowiem dowodów mocniejszych, czy słabszych. Dopuszczalne jest więc ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w toku innego postępowania. Co istotne Ordynacja podatkowa nie przyjmuje też zasady bezpośredniości. Nie istnieje też prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy byli słuchani w innym postępowaniu. Oczywiście strona ma możliwość domagania się ponownego przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym. Powinna jednak konieczność taką uzasadnić (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2018 r., I FSK 1990/16). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie strona formułując powyższy zarzut nie wskazała nawet jakie osoby powinny być przesłuchane i na jakie okoliczności.

Nie zasługuje też na uwzględnienie podniesiony na rozprawie zarzut pełnomocnika skarżącego, że organy podatkowego nie weryfikowały legalności materiału dowodowego pozyskanego z prokuratury i że strona nie miała możliwości zapoznania się i ocenienia materiału dowodowego, który został utajniony. Pełnomocnik nie wskazał na czym polegał brak legalności tego materiału i o który materiał dowodowy konkretnie chodzi, jak i nie potrafił podać jakie dowody zostały utajnione przed stroną.

W złożonej skardze sformułowano również zarzut oparcia ustalonego w sprawie stanu faktycznego na dowodach, które nie mogły być wykorzystane w sprawie, wskazując na przepis art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis ten stanowił, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Należy podkreślić, że skarżący w żaden sposób nie uzasadnił i nie wykazał zasadności tak postawionego zarzutu. Nie wskazał jakie konkretne przepisy prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy zostały naruszone oraz czy i w jakim stopniu ich naruszenie miało wpływ na wyniki kontroli. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza sformułowanego w tym zakresie zarzutu.

Nie zostały też naruszone wskazane w skardze pozostałe przepisy Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny, wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Organ nie mógł też naruszyć wskazanych w skardze przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż w postępowaniu podatkowym nie stosuje się przepisów tego aktu prawnego. Zdaniem Sądu, skarżący za pomocą dostępnych mu środków dowodowych, nie zanegował skutecznie ustaleń organów podatkowych.

Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości.