Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 727/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 pkt a, art. 178 pkt a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp. k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2011 r. i grudzień 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z o.o. Sp. komandytowej w K. (dalej: Spółka, strona, skarżąca lub podatnik), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], określającej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2011 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty zobowiązania za czerwiec 2011 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT).

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Wskazano, że pracownicy Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili kontrolę podatkową w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2011 r. do grudnia 2011 r. W okresie objętym kontrolą i postępowaniem podatkowym Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu instalacji elektrycznych wg PKD 43.21Z. W badanym okresie Spółka wykonywała usługi, w tym związane z montażem i konserwacją instalacji elektrycznych i alarmowych, m. in. na rzecz:.

- "B" S.A. z/s w D.,

- "C", D.,

- "D" S.A. z/s w W,

- "E" Sp. z o.o., z/s w W,

- "F" Sp. z o.o., z/s w K.,

- "G" Sp. z o.o., z/s w Z..

W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono nieprawidłowości opisane w treści protokołów, w tym m.in. ustalono, że w prowadzonych ewidencjach podatnik ujął faktury VAT dotyczące zakupu usług wystawione przez "H" z/s w S., który nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od [...]r.

W dniu [...]r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2011 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług, mimo złożonych korekt deklaracji za wskazane miesiące, Spółka zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę w wysokości [...] zł, wynikającą z 23 faktur VAT wystawionych przez "H". W związku z tym, w dniu [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że wszystkie faktury VAT wystawione przez "H" nie dokumentują faktycznie wykonanych transakcji w zakresie świadczenia usług. W szczególności w wyniku weryfikacji w/wym. kontrahenta Spółki ustalono, że nie był on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od [...] r. i nie prowadził działalności gospodarczej. Tymczasem według informacji podanych przez Spółkę, na jej zlecenie miał wykonywać jako podwykonawca prace na rzecz:

- "B" S.A., Oddział w D. (montaż niezbędnego osprzętu na terenie bazy przeładunku rudy, wykonanie tras kablowych),

- "B" S.A., Oddział w K. (wykonanie tras kablowych);

- Hotel "I" w G. (wykonanie instalacji niskoprądowych, wykonanie tras kablowych i okablowania, Zamawiający "G" Sp. z o.o.),

- [...] w R. (wykonanie szaf zasilających, Zamawiający "G" Sp. z o.o.).

Spółka wbrew warunkom umów, nie występowała do swoich Zleceniodawców o wyrażenie zgody na wykonywanie robót przez "H" jako podwykonawcę, a J.S. przesłuchany przez organ w dniu [...] r. stanowczo zaprzeczył jakoby miał współpracować ze Spółką, oświadczył, że nie zna przedstawicieli Spółki, nie prowadził działalności przez pełnomocnika, nie podpisywał okazanych mu spornych faktur i nie ma żadnej wiedzy o robotach wykazanych na tych fakturach. Ustalono, że J.S., ani jego pracownicy nie mieli przepustek uprawniających do wejścia na teren "B". W tym czasie Spółka korzystała również z innych podwykonawców i własnych pracowników. Współpraca Spółki z J.S. miała się rozpocząć za pośrednictwem P.L. podającego się za pełnomocnika firmy "H". Współpraca Spółki z J.S. odbiegała od współpracy z innymi kontrahentami co do formy płatności i sposobu wykonywania robót.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki przez "H", co legło u podstaw wydania przez ten organ wskazanej wyżej decyzji z [...] r.

Strona, nie zgadzając się z powyższą decyzją, złożyła od niej odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. (odtąd Dyrektywa 2006/112) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegającą na faktycznym przyjęciu przez organ podatkowy I instancji, że strona ponosi odpowiedzialność za nierzetelność kontrahenta J.S., a faktury VAT wystawione przez J.S. na rzecz Spółki rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych,

2) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że wystawione przez firmę "H" faktury VAT rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez organ podatkowy I instancji subsumpcji, błędnie ustalonego przez ten organ, stanu faktycznego pod przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT,

3) brak zastosowania przez NUS w S. art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy 2006/112, na skutek braku uwzględnienia przez ten organ zasady prawa wspólnotowego jaką jest neutralność podatku VAT.

II. Naruszenie przez organ podatkowy I instancji przepisów postępowania polegające na :

a) bezpodstawnym przyjęciu przez organ I instancji, że ocena, czy dana okoliczność została udowodniona i została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Op.), co należy odnieść do ustaleń :

- dotyczących przebiegu transakcji potwierdzonych spornymi fakturami VAT,

- dotyczących braku możliwości stwierdzenia przez stronę, że jej kontrahent J.S. jest nierzetelny,

- dotyczących nieproporcjonalnego rozłożenia ryzyka pomiędzy stroną a organem podatkowym czego skutkiem było pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornych faktur VAT,

b) naruszeniu przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a w szczególności na braku przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych oraz przez błędną ich ocenę, co dotyczy następujących kwestii, a mianowicie:

- braku przeprowadzenia przez NUS w S. dowodów z przesłuchań M.Z., T.K., H.G. i P.L.,

- braku przeprowadzenia przez organ podatkowy I instancji jakichkolwiek dowodów na okoliczność ustalenia, czy strona miała świadomość, że firma "H" działała w sposób nierzetelny, a wręcz przestępczy,

- dokonaniu przez organ podatkowy I instancji ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co dotyczy zwłaszcza ustaleń w zakresie dokumentów przedłożonych przez Spółkę w trakcie postępowania podatkowego w odniesieniu do których NUS w S. dokonał ich błędnej oceny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. jako organ odwoławczy, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, uregulowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu dążyć do najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, postanowieniem z dnia [...]r. zlecił z urzędu organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchania świadków: M.Z., T.K., H.G., J.S. i P.L. - pełnomocnika J.S. jak również o przeprowadzenie czynności wyjaśniających dotyczących wystawionych przepustek jednorazowych.

Postępowanie dowodowe zostało w tym zakresie uzupełnione, a poszczególne dowody szeroko omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 10-13).

Przystępując do rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. jako organ odwoławczy w pierwszej kolejności z urzędu stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od maja do października 2011 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2016 r., a zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. przypadał na dzień 2017 r. Następnie stwierdził, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 4 O.p., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (zajęcia zabezpieczającego, które przekształciło się w zajęcie egzekucyjne), o którym zawiadomiono podatnika. W realiach niniejszej sprawy przekształcenie to nastąpiło w dniu [...]r., tj. w dniu wystawienia tytułów wykonawczych w związku z postanowieniem w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. Postępowanie egzekucyjne zakończyło się przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań wyegzekwowaniem w ich w całości w dniu [...] r.

Dalej, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka wiedziała, że transakcje, w których uczestniczy, stanowiły nadużycie podatkowe. Zostało bowiem ustalone, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw usług od podmiotu oficjalnie występującego w roli usługodawcy - są one zatem fikcyjne w aspekcie przedmiotowym, a okoliczności sprawy wskazują na to, że strona powinna mieć tego świadomość. Wskazano w zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary na bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom odbiegały znacznie od warunków transakcji dokonywanych przez stronę z innymi kontrahentami, a w szczególności wskazał następujące okoliczności: wszystkie płatności za faktury od "H" były zrealizowane gotówkowo, organ zauważył ogólny i lapidarny charakter zleceń dla "H", brak projektów robót zleconych J.S.. W przeciwieństwie do innych podwykonawców, z którymi współpracowała Spółka, niejasne były okoliczności dotyczące nawiązania współpracy J.S. ze Spółką. Żaden z przesłuchiwanych przedstawicieli Spółki ( H.G., T.K.), jak również rzekomy pełnomocnik J.S. (P.L.) nie potrafili wskazać z imienia i nazwiska ani jednego pracownika firmy "H". Jednocześnie Spółka nie wystąpiła do Generalnych Wykonawców o wyrażenie zgody na zatrudnienie podwykonawcy. Również z informacji pozyskanych od "B" S.A. wynika, że nie były wystawiane przepustki jednorazowe dla pracowników J.S., a tylko z takich mogli korzystać jego pracownicy, gdyż firma J.S. charakteryzowała się dużą rotacją zatrudnienia.

Organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż organ I instancji wyjaśnił w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszył zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Oparł się na wielu omówionych w decyzji dowodach, m.in. informacjach pozyskanych od innych firm podwykonawczych, z którymi współpracowała strona. Podkreślono też, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika Spółki, przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wskazanych w odwołaniu pierwotnie zainicjowane zostało przez organ podatkowy, jednak świadkowie ci złożyli wnioski o zmianę terminu przesłuchania, wskazując równocześnie na możliwość stawiennictwa w odległych, bądź bliżej nieokreślonych, terminach. Tym niemniej organ odwoławczy kierując się zasadą prawdy obiektywnej, uregulowanej w art. 122 O.p., nakazującej organowi podatkowemu dążyć do najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, zlecił organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego o wnioskowane przesłuchania wskazanych świadków jak również o przeprowadzenie czynności wyjaśniających dotyczących wystawionych przepustek jednorazowych. Czynności te nie wpłynęły jednak na całościową ocenę materiału dowodowego.

Organ zwrócił uwagę, że na fikcyjność wykonania przedmiotowych usług wskazują zeznania J.S. jako wystawcy faktur, który będąc dwukrotnie przesłuchiwany w dniach [...] r. i [...] r. złożył korelujące ze sobą zeznania, z których jednoznacznie wynika, że w roku 2011 nie świadczył na rzecz strony usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami; nie posiadał w tym okresie firmy, nie posiadał wiedzy i doświadczenia zawodowego, aby móc wykonywać zafakturowane roboty; jego firma, która istniała do 2006 lub 2007r., zajmowała się produkcją i handlem art. metalowymi. Nie zna również osób występujących w sprawie jako świadkowie. Nie działał przez pełnomocnika. Powyższe potwierdzają dokumenty przedłożone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K..

Organ podatkowy nie zakwestionował faktu wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami VAT, ale podważył fakt ich nabycia od podmiotu, który figurował na nich jako ich wystawca. Stwierdzono, że samo posiadanie prawidłowych pod względem formalnym faktur VAT, w sytuacji, w której kto inny dostarcza towar (wykonuje usługę), a kto inny wystawia faktury sprzedaży, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. W tym kontekście organ podkreślił, że to na podatniku, a nie na organie podatkowym, spoczywało wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakiego podmiotu dokonywał płatności za wykonane usługi.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony dotyczącego braku zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy 2006/112, na skutek braku uwzględnienia przez ten organ zasady prawa wspólnotowego jaką jest neutralność podatku VAT, co miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji wskazano, iż przytoczone przez pełnomocnika przepisy Dyrektywy 2006/2012 odnoszą się do kwestii przyznania podatnikowi prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Skoro jednak w niniejszej sprawie obiektywnie ustalono, że usługi wykazane na spornych fakturach VAT nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, to o odprowadzeniu jakiegokolwiek podatku, a co za tym idzie zachowaniu neutralności podatku VAT, nie może być mowy.

W odniesieniu natomiast do powoływania się w odwołaniu - do kwestii "dobrej wiary podatnika" organ zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowane jest stanowisko, że w przypadku obiektywnego stwierdzenia, rozbieżności pomiędzy faktycznymi a zafakturowanymi dostawami towarów, faktury te w zakresie w jakim stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, nie dają nabywcy podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust, 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i nie ma co do zasady przesłanek, aby w zakwestionowanym zakresie co do ich rzetelności, korzystały z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń.

W ocenie organu odwoławczego strona przy zawieraniu transakcji z kontrahentem nie wykazała się należytą starannością lecz świadomie uczestniczyła w nielegalnych transakcjach, licząc na uzyskanie określonych korzyści podatkowych z tytułu odliczenia podatku od towarów i usług. Strona nie sprawdziła, czy "H" prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem oraz czy dysponuje odpowiednim doświadczeniem, zapleczem i możliwościami technicznymi pozwalającymi na wykonanie usług. Zdaniem organu odwoławczego, w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym strona powinna podjąć działania, które umożliwiłyby weryfikację zawieranych transakcji zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej. Wprawdzie pełnomocnik Spółki wielokrotnie podkreślał w sprawie, że strona dysponowała pisemnym oświadczeniem J.S. datowanym na dzień [...] r., z którego wynikało, że od [...]r. jest on czynnym i zarejestrowany, podatnikiem podatku VAT, a do dnia wystawienia oświadczenia stan ten nie uległ zmianie, jednakże w ocenie organu, nie może to przesądzać, że strona dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta.

Na podstawie całokształtu dokonanych ustaleń wynikających ze zgromadzonych dowodów, okoliczności nawiązania przez przedstawiciela Spółki H.G. kontaktów handlowych z J.S. organ stwierdził, że strona nie posiadała szerszej wiedzy na temat tego podwykonawcy, nie znała jego profilu działalności. Spółka ograniczyła się jedynie do formalnej strony transakcji, gdyż posiadała faktury oraz zlecenia i protokoły odbioru robót, które, jak organ wskazał, odbiegały swoją treścią i zawartością od podobnych dokumentów gromadzonych w toku współpracy z innymi podwykonawcami. Spółka natomiast nie podjęła żadnych czynności mających na celu weryfikację kontrahenta widniejącego na spornych fakturach. W tym stanie rzeczy stwierdzono, że działania Spółki nie były zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Strona, działając przez profesjonalnych przedstawicieli i prowadząc firmę, realizującą zlecenia na rzecz dużych liczących się w branży budowlanej podmiotów, nie zachowała należytej staranności i ostrożności powierzając część zadań nieznanemu podmiotowi. W tej sytuacji twierdzenia pełnomocnika, że nie zostało udowodnione, że strona wiedziała o pozornym charakterze transakcji i świadomie w nich uczestniczyła, pozostają w oczywistej sprzeczności ze stanem rzeczywistym sprawy. Organ I instancji wykazał bowiem, że istniały przesłanki do tego, by Spółka mogła podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Okoliczność, że organ nie kwestionował faktycznego wykonania robót, nie koliduje ze stwierdzeniem, że zakwestionowane faktury nie stwierdzały czynności wykonanych przez podmiot, które je wystawił.

Podsumowując, organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poszerzony o dowody pozyskane w postępowaniu uzupełniającym, został należycie oceniony, dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Na koniec wyjaśnił, że w toku weryfikacji pod względem rachunkowym zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej, organ zauważył, że organ I instancji w rozliczeniu za czerwiec 2011r. przyjął do rozliczenia niewłaściwą kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych w w/wym. miesiącu. Pomniejszył podatek naliczony o kwotę [...] zł, a powinna być przyjęta kwota podatku w wysokości [...] zł. Powyższe miało wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2011r., które organ odwoławczy wyliczył w prawidłowej wysokości z poszanowaniem zasady zakazu orzekania na niekorzyść podatnika, czemu dał wyraz w zaskarżonej decyzji z [...] r.

W tym stanie rzeczy Spółka, działająca przez fachowego pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji pierwszoinstancyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze zarzuciła zaskarżonej decyzji:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. (odtąd Dyrektywa 2006/112) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegającą na faktycznym przyjęciu przez organy podatkowe, że strona ponosi odpowiedzialność za nierzetelność kontrahenta J.S., a faktury VAT wystawione przez J.S. na rzecz Spółki rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych,

2) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że wystawione przez firmę "H" faktury VAT rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez organy podatkowe subsumpcji, błędnie ustalonego przez ten organ, stanu faktycznego pod przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT,

3) brak zastosowania przez organy podatkowe art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy 2006/112, na skutek braku uwzględnienia przez ten organ zasady prawa wspólnotowego jaką jest neutralność podatku VAT.

II. Naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania polegające na :

a) bezpodstawnym przyjęciu, że ocena, czy dana okoliczność została udowodniona i została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Op.), co należy odnieść do ustaleń :

- dotyczących przebiegu transakcji potwierdzonych spornymi fakturami VAT,

- dotyczących braku możliwości stwierdzenia przez stronę, że jej kontrahent J.S. jest nierzetelny,

- dotyczących nieproporcjonalnego rozłożenia ryzyka pomiędzy stroną a organem podatkowym czego skutkiem było pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornych faktur VAT,

b) naruszeniu przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez błędną ocenę dowodów i dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności podniesiono, że skarżąca działając w dobrej wierze podjęła niezbędne czynności zmierzające do zweryfikowania statusu podatkowego J.S. oraz posiada dokumenty potwierdzające, że czynności (usługi) dokonywane przez J.S. zostały faktycznie dokonane. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że wszystkie szczegółowo opisane w skardze dokumenty jednoznacznie potwierdzają, że firma "H" zrealizowała zlecone jej dostawy i inne prace czego, zdaniem pełnomocnika, organ pierwszej instancji skutecznie nie zakwestionował. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe nie wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw usług wykonanych przez firmę "H". Zdaniem pełnomocnika, fakt ten potwierdzili świadkowie występujący w niniejszej sprawie, którzy zeznali że J.S. świadczył usługi na rzecz skarżącej.

Pełnomocnik podkreślił, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdzili w uzasadnieniach swoich decyzji, że J.S. jest wyrejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia [...] r. W konsekwencji czego uznali, że skarżąca nienależnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez J.S. - czym naruszono przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Pełnomocnik podkreślił natomiast, że firma "H" nie była podmiotem nieistniejącym (fikcyjnym), a co więcej była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, co potwierdził w piśmie z dnia [...] r. właściwy dla usługodawcy organ podatkowy, tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K.. Z ww. pisma wynika także, że podatnik ten rozliczał podatek od towarów i usług, oraz że obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT miał otwarty. Ponadto, sam J.S. oświadczył, że od dnia [...] r. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i do dnia sporządzenia oświadczenia z dnia [...] r. ten stan nie uległ zmianie.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca, wskazując szereg orzeczeń sądowoadministracyjnych i wyroków TSUE odnoszących się do prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, jak również biorąc pod uwagę, że strona dysponowała wszelkimi niezbędnymi dokumentami potwierdzającymi transakcje, w tym w szczególności fakturami wystawionymi przez firmę "H" w rozumieniu art. 178 pkt a Dyrektywy 2006/112, uważa za oczywiste, że stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez J.S. w badanym okresie.

Pełnomocnik stwierdził, że organy podatkowe nie mogą przerzucać odpowiedzialności za ewentualny brak zapłaty podatku należnego przez usługodawcę na odbiorcę usługi (usługobiorcę), który poniósł już przecież koszty związane z nabyciem przedmiotowych usług.

Pełnomocnik Spółki zarzucił również organowi odwoławczemu, że ustalenia przedstawione w zaskarżonej decyzji są nierzetelne, ponieważ zostały przeprowadzone wyłącznie na podstawie zeznań J.S., odmawiając jednocześnie wiarygodności zeznaniom świadków wskazanych przez stronę. W ocenie pełnomocnika, to właśnie zeznania tych świadków zawnioskowanych przez skarżącą, odzwierciedlają faktyczny przebieg wydarzeń, mających miejsce w niniejszej sprawie. Czterej świadkowie niezależnie od siebie zeznali, że firma "H" była stroną zawieranych umów i faktycznie świadczyła usługi dla Spółki. Okoliczność, że świadkowie nie potrafią przedstawić nazwisk pracowników firmy "H" nie przesądza o tym, że podmiot ten nie świadczył usług na rzecz skarżącej.

W dalszej części skargi podniesiono, że brak zgłaszania przez skarżącą podwykonawców zamawiającym, wynika z faktu, iż nie zgłaszała nigdy swoich podwykonawców zamawiającym, bo taką miała praktykę. Według skarżącej, zgłoszenie podwykonawców mogłoby spowodować ten skutek, że zamawiający zamiast jej, kolejne zamówienia skierowaliby bezpośrednio do podwykonawców, co z oczywistych względów byłoby dla skarżącej niekorzystne.

Pełnomocnik podkreślił również, że Spółka w kontrolowanym okresie, zatrudniała około 10-15 osób. Natomiast przepustki zostały wystawione przez "B" na około 90 osób. Tylu osób strona skarżąca nigdy w jednym czasie nie zatrudniała, zaś większość tych osób, których dotyczyły przepustki to pracownicy podwykonawców skarżącej, które to osoby realizowały konkretne czynności na terenie "B". Ponadto fakt, że J.S. nie został ujęty na przepustkach tymczasowych o niczym nie świadczy. Pełnomocnik wyjaśnił, iż taki schemat postępowania funkcjonował w okresie objętym postępowaniem i taki też schemat funkcjonuje obecnie. Zaznaczył również, że J.S. lub jego pełnomocnik wielokrotnie byli na terenie "B", mogli więc korzystać z przepustek jednorazowych. Zatem, w ramach tych przepustek, na teren "B" mogły wejść także osoby wykonujące prace na rzecz J.S..

Następnie pełnomocnik skarżącej zauważył, że dokonywanie płatności w formie gotówkowej nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta. Taka okoliczność może stanowić co najwyżej naruszenie limitu 15.000 EURO dla transakcji podatkowych, co nie stanowi jednak podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "H".

Pełnomocnik wyjaśnił, że skarżąca Spółka nie wystąpiła w 2011 r. o potwierdzenie statusu prawnopodatkowego J.S., ponieważ Spółce przedstawiono zaświadczenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., z którego wynikało, że osoba ta jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Ponadto pełnomocnik zaznaczył, że przepisy ustawy o VAT, jak również przepisy prawa wspólnotowego nie nakładają na podatnika obowiązku sprawdzania statusu prawnopodatkowego swojego kontrahenta przed każdą transakcją. Takiego obowiązku nie było w 2011 r.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik podniósł, że aby organ pierwszej jak i drugiej instancji mógł skutecznie podważyć prawo skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "H", to musiałby wykazać, że skarżąca miała świadomość, że działania J.S. mają charakter przestępczy. Jednak takiej okoliczności organy podatkowe nie wykazały.

W końcowej części skargi, powołując się na szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik wskazał na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i uznając zarzuty podniesione w skardze oraz przytoczone w związku z nimi argumenty za bezpodstawne i prawnie nieuzasadnione. Organ odwoławczy szeroko odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów, uzasadniając ich bezzasadność.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a. Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa.

Za podstawę wydanego w sprawie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Na wstępie należy stwierdzić, że organ prawidłowo, z urzędu szeroko odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją wskazując przerwanie biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 4 O.p. wobec zastosowania środka egzekucyjnego i faktyczne wyegzekwowanie całości zobowiązania w dniu [...] r. tj. przed upływem terminu przedawnienia, co nie jest kwestionowane.

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena zasadności ustalenia organu, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej Spółki przez "H" J.S. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy kontrahentami jak twierdzi organ, a skarżąca Spółka miała świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach. Z kolei, skarżąca stoi na stanowisku, że zakwestionowane faktury dokumentują faktycznie dokonane czynności i uzasadniają prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Podkreśla, że nie zaistniały żadne przesłanki, które w ujęciu obiektywnym miałyby wzbudzić podejrzenia co do nieprawidłowości lub naruszeń prawa.

Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2011 r. obowiązywały następujące unijne i krajowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4) lit a) ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy_@POCZ@__@KON@_ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi _@POCZ@__@KON@_stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112:

1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei, na tle powołanych wyżej krajowych przepisów ustawy o VAT, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy przypomnieć, że organy zakwestionowały fakt nabycia usług, które miał wykonać na rzecz skarżącej Spółki J.S. działający pod firmą "H".

Organy podatkowe ustaliły, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane, ale nie przez wystawcę spornych faktur.

W szczególności, należy podzielić ustalenia organów podatkowych co do tego, że firma "H" nie mogła być wykonawcą usług z następujących przyczyn wskazanych przez samego J.S. w czasie przesłuchania go [...] r.:

- działalność gospodarczą prowadził od 1994r. do mniej więcej 2006r., była to firma produkcyjno- handlowa, produkcja i handel na terenie kraju,

- w 2011 roku nie posiadał konta bankowego, ponieważ nie prowadził działalności gospodarczej i nie było mu potrzebne,

- nie upoważniał nikogo do wystawiania faktur VAT w jego imieniu,

- nie zna firmy "A" Sp. z o.o. Sp. komandytowa, nie nawiązywał żadnej współpracy z tą firmą,

- w ramach prowadzonej przez działalności gospodarczej nie wykonywał usług budowlanych,

- w okresie prowadzonej działalności zdarzało się że ktoś zapłacił gotówką, większość klientów płaciło przelewem,

- powtórzył, że nie miał konta w 2011r. gdyż nie prowadził działalności gospodarczej, nie ustanawiał żadnego pełnomocnika do reprezentowania go w ramach prowadzonej działalności,

- nie zna osoby o nazwisku P.L. i nigdy nie współpracował z P.L.,

- nie otrzymał w 2011r. żadnej gotówki od Spółki "A", nie zna też osób: H.G., M.Z. oraz T.K.;

Powyższe informacje są zgodne z podanymi przez J.S. w czasie pierwszego przesłuchania [...] r. kiedy zeznał, że:

- w 2011 r. nie miał firmy; firmę miał od 1994r., dokładnej daty zakończenia świadek nie pamięta, zeznał że mogło to być 2006 lub 2007r.,

- nie zna Spółki "A",

- w 2004r. bądź 2005r. zaginęła mu pieczątka,

- podpis na pieczęciach widniejących na okazanych fakturach nie jest jego, nie ma żadnej wiedzy o robotach wykazanych na okazanych mu fakturach VAT,

- nie ma żadnej wiedzy o zakupie materiałów potrzebnych do wykonania robót wykazanych na przedłożonych mu fakturach,

-nie zna nikogo z ramienia "A" SP. z.o.o. Sp. kom.,

- w prowadzonej działalności nie posługiwał się pełnomocnikiem.

A zatem twierdzenie przedstawicieli Spółki, że J.S. był nie tylko wystawcą, ale również wykonawcą objętych fakturami usług chociaż nie miał ku temu realnych możliwości jest w ocenie Sądu niewiarygodne i składane wyłącznie na użytek postępowania.

Wobec powyższego stanu faktycznego należy stanowczo stwierdzić, że wbrew stanowisku strony skarżącej, wykonawcą usług objętych zakwestionowanymi fakturami nie był J.S.. Zeznania przedstawicieli Spółki tj. H.G., T.K. wprawdzie wskazują na J.S. jako wykonawcę robót, ale są bardzo ogólnikowe a przy długotrwałej współpracy jest mało prawdopodobne, żeby nie pamiętać warunków współpracy, żadnych nazwisk pracowników i zasad ich zatrudnienia oraz posiadanych uprawnień.

Zeznania J.S. wpisują się w ustalenia organu poczynione na podstawie szeroko zebranego i przedstawionego i omówionego w tej sprawie materiału dowodowego. Należy zauważyć, że skarżąca Spółka nie miała zgody swoich zleceniodawców na wykonywanie robót przez podwykonawców i o taką się nawet nie ubiegała. Organ ustalił, że w odróżnieniu od innych kontrahentów w przypadku J.S. wszystkie płatności dokonywane były gotówką, chociaż faktury opiewały na duże kwoty, po kilkadziesiąt tysięcy złotych. J.S., ani jego pracownicy nie mieli przepustki na teren zakładu, w którym wykonywane były roboty, dokumentacja (protokoły częściowego odbioru) zawiera nieczytelne podpisy, a o niefrasobliwości skarżącej świadczy brak ostrożności w pozyskiwaniu kontrahenta, którego miał reprezentować przypadkowo poznany pełnomocnik P.L., ale nie żądano od niego upoważnienia, nie sprawdzono możliwości technicznych wykonania robót, nie sprawdzono też w żaden sposób samej firmy "H", mimo długotrwałej współpracy i wartości robót. Z kolei, P.L., który miał być pełnomocnikiem J.S. i uczestniczył w przekazywaniu gotówki i dokumentów nie miał żadnej wiedzy o szczegółach współpracy i wykonywanych robotach, wiedział, że po każdym etapie był odbiór, ale nie wiedział w jaki sposób następował. Zeznania P.L. pozostają przy tym w oczywistej sprzeczności z zeznaniami H.G. i T.K., którzy wskazali na udział P.L. w podpisywaniu protokołów odbioru, podkreślając że miał się zajmować całą organizacją robót. Z kolei, M.Z. zeznał, ze Firmę "H" wybrał H.G., a co do szczegółów współpracy nie miał wiedzy.

W świetle przedstawionego przez organy podatkowe materiału dowodowego, za niewiarygodne należy uznać zarzuty skarżącego, że nie była ona świadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji nabycia usług firmowanych przez J.S.. W ocenie Sądu ustalenia organu w tym zakresie są prawidłowe.

Oceniając zebrany w tej sprawie materiał dowodowy, Sąd w składzie orzekającym w sprawie przede wszystkim stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy powołany na str. 15-17 zaskarżonej decyzji, dodatkowo uzupełniony na wniosek skarżącej w postępowaniu odwoławczym, co przedstawiono na str.10-13 tej decyzji, pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie określenia skarżącej Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2011 r. Materiał dowodowy zebrany w sprawie został poddany szczegółowej i wnikliwej ocenie organów podatkowych.

Wbrew zarzutom skargi postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo z poszanowaniem reguł określonych w O.p. Strona miała zapewniony czynny udział w tym postępowaniu i od początku korzystała z profesjonalnej pomocy prawnej.

Należy podkreślić, że dobrodziejstwo korzystania z odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jak również korzystanie z preferencyjnej 0% stawki VAT jest przywilejem, a nie obowiązkiem podatnika. Skoro zatem transakcje Spółki miały bezpośredni związek z należnościami publicznoprawnymi i zamiarem korzystania z korzyści podatkowych, obowiązkiem a nie prawem Spółki było zachowanie tzw. ostrożności kupieckiej w doborze kontrahenta. Spółka powinna we własnym dobrze pojętym interesie zadbać o sprawdzenie swojego kontrahenta oraz rzetelnie i w pełni udokumentować każdej transakcji na wypadek kontroli i potrzeby zweryfikowania ich przez organ podatkowy.

Skarżąca Spółka zarówno w skardze, jak i w późniejszych pismach procesowych składanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego dla poparcia swojej argumentacji szeroko powołuje się na orzecznictwo TSUE.

Należy zatem wskazać, że Trybunał w swym orzecznictwie wypowiedział się w sposób wyczerpujący w kwestii prawa do odliczenia VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury. Kluczowymi dla sprawy są wyroki TSUE: z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C‑642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C‑643/11, EU:C:2013:55, jak też z dnia 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719 odwołujące się również do wcześniejszego orzecznictwa w tym zakresie. W wyrokach tych potwierdzono, wypowiedzianą już uprzednio przez Trybunał tezę, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle dyrektywy 112 zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w dyrektywie 112 materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT. Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Jednocześnie przepisy dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym (...), które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (por. pkty 47-53 Stehcemp, EU:C:2015:719).

W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 (Mahagében kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) oraz C-142/11 (Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) TSUE stwierdził m.in., że: "Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu".

Sąd podziela zatem ustalenia organu nie tylko co do przedstawionego przez organy stanu faktycznego, ale również co do braku dobrej wiary po stronie skarżącej Spółki, która co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje stanowią nadużycie.

Organ odwoławczy prawidłowo wskazał i wyjaśnił w zaskarżonej decyzji materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia.

W szczególności uzasadnił zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT, zgodnie z którym - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy_@POCZ@__@KON@_ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi _@POCZ@__@KON@_stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W takim przypadku, ze względu na brak spełnienia materialnego warunku do odliczenia podatku VAT odbiorca takiej faktury, co do zasady nie ma prawa do odliczenia podatku.

Należy przy tym wskazać, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko i przedstawił obszerną argumentację. Sąd podziela przedstawione ustalenia faktyczne oraz argumentację prawną. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie naruszają przy tym obowiązującego prawa.

Organ wykazał brak dobrej wiary w pozyskiwaniu kontrahenta przez zaniechanie sprawdzenia tego podmiotu, brak zainteresowania jego możliwościami wykonania robót.

W ocenie Sądu organy w przedmiotowej sprawie dokonały oceny zebranego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane oraz zastosowane.

Nieuzasadnione są zdaniem Sądu zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, a to między innymi art. 120, art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego, jego oceny i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych zostało należycie i przekonująco uzasadnione przez wskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności dowodowej. Ocenę dowodów organ podatkowy oparł na przekonywujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie przyczyny odmowy dopuszczenia wniosków dowodowych skarżącej Spółki.

W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, wykazując ich bezzasadność.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.