Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 633/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 lutego 2022 r. sprawy ze skargi B. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz B. G. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] czerwca 2021 r., odmawiające B. G. (zobowiązanemu, skarżącemu, stronie) umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...] i [...]

Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonego postanowienia, organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących podatek od towarów i usług: nr [...] z dnia [...] października 2013 r. (doręczony [...] listopada 2013 r.), nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. (doręczony [...] listopada 2013 r.), nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. (doręczony [...] marca 2014 r.) oraz nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. (doręczony [...] października 2014 r.). Organ dokonał zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego, a zawiadomieniem z dnia [...] maja 2016 r. zajął inną wierzytelność w "A" S.A. Wobec zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej sprawa została przekazana do łącznej egzekucji w trybie sądowym, ale po umorzeniu postępowania prowadzonego przez komornika sądowego, tytuły wykonawcze zwrócono wierzycielowi.

W dniu [...] grudnia 2020 r. dokonano zajęcia należącego do zobowiązanego samochodu marki Volkswagen, sporządzając i doręczając zobowiązanemu protokół zajęcia ruchomości. Zobowiązany wniósł skargę na czynność zajęcia środka transportu i zwrócił się o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Organ postanowieniami z dnia [...] stycznia 2021 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego i oddalił skargę na czynność egzekucyjną. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. uchylił rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi egzekucyjnemu.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w dniu [...] r. ponownie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie wskazanych wyżej tytułów wykonawczych.

W zażaleniu na to postanowienie zobowiązany zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.) wobec postępowania prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] i [...], gdyż – w jego ocenie - zajęcie ruchomości nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. Nadto zarzucił, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte bez doręczenia mu upomnienia.

Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy egzekucyjnej w brzmieniu sprzed 30 lipca 2020 r.

Przywołując treść art. art. 1a pkt 12 lit. a, art. 26 § 1 i § 4, art. 59 § 1, § 3 i § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 4 i § 8 O.p. organ wyjaśnił, że wobec zobowiązanego prowadzono postępowanie karno-skarbowe, dotyczące m. in. zobowiązań podatkowych za styczeń, sierpień i wrzesień 2013 r. oraz styczeń 2014 r., zakończone prawomocnym wyrokiem sądu karnego. Organ podatkowy, wypełniając dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z dnia [...] lipca 2017 r. poinformował zobowiązanego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem [...] grudnia 2014 r. Termin ten biegnie dalej od [...] września 2016 r.

Organ wskazał, że: tytuł wykonawczy nr SM [...]/[...] obejmuje podatek od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie [...]zł (termin płatności [...] lutego 2013 r.) i za sierpień 2013 r. w kwocie [...] zł (termin płatności [...] września 2013r.); tytuł wykonawczy nr SM [...]/13 obejmuje podatek od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł (termin płatności [...] października 2013 r.)

W wypadku zobowiązań, objętych tytułami nr SM [...] i SM [...] bieg terminu przedawnienia rozpoczął się w dniu [...] grudnia 2013 r., ale przerwały go czynności egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych dokonane w dniach [...] stycznia 2014 r., zajęcia ruchomości w postaci samochodu Volkswagen w dniu [...] grudnia 2020 r. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego zawiesiło z kolei bieg tego terminu w okresie od [...] grudnia 2014 r. do [...] września 2016 r. Zobowiązania objęte tymi tytułami zostały zabezpieczone zastawem skarbowym ustanowionym na samochodzie, a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane z przedmiotu zastawu.

Organ wskazał też, że tytuł wykonawczy nr SM [...]/[...] obejmuje zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w kwocie [...]zł (termin płatności [...] października 2014 r.) oraz za październik 2012 r., który został zapłacony i nie podlega badaniu w niniejszym postępowaniu. Tytuł wykonawczy nr SM [...]/[...] obejmuje zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w kwocie [...] zł (termin płatności upływał [...] września 2013 r.), za wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł (termin płatności upływał [...] października 2013 r.), za październik 2013 r. w kwocie [...] zł (termin płatności [...] listopada 2013r.) oraz za styczeń 2014 r. w kwocie [...] zł (termin płatności [...] lutego 2014r.). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku za sierpień, wrzesień i październik rozpoczął się w dniu [...] grudnia 2013 r., natomiast za styczeń 2014 r. – w dniu [...] grudnia 2014 r.

W przypadku zobowiązań, objętych tytułami nr SM [...]/[...] oraz SM [...]/[...] zastosowano środki egzekucyjne przerywające bieg terminu przedawnienia, tj. zajęcie rachunków bankowych w dniach [...] kwietnia 2014 r., zajęcia ruchomości w postaci samochodu Renault w dniu [...] grudnia 2020 r., a wszczęcie postępowania karnego skarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia od [...] grudnia 2014 r. do [...] września 2016 r. Zaległości te nie uległy zatem przedawnieniu i są nadał wymagalne.

Zdaniem organu, w sprawie nie wystąpiła przewidziana przepisem art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przesłanka warunkująca jego zakończenie poprzez umorzenie. Podkreślił, że nie zaistniały też inne okoliczności, skutkujące umorzeniem tego postępowania.

Kolejne tytuły wykonawcze były wynikiem składanych przez zobowiązanego korekt deklaracji VAT- 7. Organ każdorazowo wysyłał upomnienie i wystawiał tytuł wykonawczy na kwoty wynikające z pierwotnych deklaracji, a po ich korekcie – upomnienia i tytuły wykonawcze, obejmujące kwotę różnicy pomiędzy wartościami podatku z pierwotnej deklaracji i z korekty. Nie doszło zatem do "zdublowania zobowiązań", jak zarzucał to skarżący. Na korektę zwiększającą egzekwowaną należność wystawiany jest tytuł wykonawczy, niemniej art. 28b § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

Organ podkreślił, że upomnienia zostały doręczone zobowiązanemu na jego adres, zaś zarzuty w zakresie zajęcia samochodu, sposobu i terminu doręczenia protokołu zajęcia, zostały rozpatrzone odrębnie i w sposób ostateczny.

B. G. wniósł skargę na powyższe postanowienie. Podniósł w niej, że egzekwowane zobowiązania uległy przedawnieniu. Wskazał, że postępowanie na podstawie tytułów egzekucyjnych o numerach [...], [...], [...] i [...] prowadzone było z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. Zaprzeczył, by postępowanie egzekucyjne prowadzone przez komornika okazało się bezskuteczne. Zarzucił, że art. 70 § 8 O.p. jest przepisem niekonstytucyjnym. Wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu skargi zobowiązany – odwołując się do poglądu, prezentowanego w orzecznictwie – wskazał, że 70 § 8 O.p. jest niezgodny z Konstytucją, gdyż powiela niekonstytucyjny przepis art. 70 § 6 O.p. Zdaniem skarżącego, zobowiązania za październik 2013 r. w kwocie [...] zł oraz za styczeń 2014 r. w kwocie [...] zł nie były objęte postępowaniem karno-skarbowym, zawieszającym bieg terminu przedawnienia, wobec czego termin ich przedawnienia upłynął [...] września 2019 r. Nadto kwoty wymienione w treści postanowienia, na które wystawiono tytuł wykonawczy [...], a szczególnie kwota [...] zł za sierpień 2013r. (określona [...] września 2013 r.) nie mogła być objęta postępowaniem karno-skarbowym i zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Tytułem [...] objęto zobowiązanie za wrzesień 2013 r. w kwocie [...]zł, z terminem zapłaty w dniu [...] października 2013 r. Kwota ta, jako niewymagalna, nie mogła być objęta postępowaniem karno-skarbowym zawieszającym bieg terminu przedawnienia. Tytułem wykonawczym [...] za wrzesień 2013 r. objęto zobowiązanie w kwocie [...] zł, z terminem płatności w dniu [...] października 2014r., dla którego termin przedawnienia upłynął [...] kwietnia 2019 r. W przypadku zobowiązania, objętego tytułem [...] za październik 2013 r. w kwocie [...] termin przedawnienia biegł od [...] września 2014 r. i zakończył się [...] września 2019r.

Z tych względów, w ocenie skarżącego, postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Sprawa skierowana została zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału do rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga jest w ocenie Sądu zasadna, co powoduje, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego, dotknięte tymi samymi wadami prawnymi, winny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. .

Przedmiotem sporu jest wniosek skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego, który został przez organ oceniony negatywnie. Organ stwierdził bowiem, że zobowiązania podatkowe objęte tytułami wykonawczymi wskazanymi we wniosku nie uległy przedawnieniu (tę przesłankę umorzenia wskazywał bowiem wniosek zobowiązanego). Równocześnie nie stwierdził też zaistnienia innej z przesłanek, determinujących umorzenie postępowania egzekucyjnego w badanej sprawie.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się m.in. wówczas, gdy obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Wskazany przepis winien zostać zastosowany w sprawie w brzmieniu sprzed nowelizacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2019 r., poz. 2070 ze zm.), bowiem postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte przed dniem wejścia w życie nowej ustawy. W tym stanie prawnym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia stanowi zatem samoistną przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W skardze zobowiązany podniósł wprawdzie zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a., ale w jej uzasadnieniu uwagę skoncentrował na przesłankach wynikających z pkt 2 i 7 tego przepisu. Nie wskazywał przy tym, iżby w jego ocenie istniały inne przesłanki umorzenia tego postępowania. Dla porządku przypomnieć jednak należy, że zgodnie z art. 59 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się:

1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania;

2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał;

3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa;

4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego;

5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny;

6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą z osobą zmarłego;

7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu;

8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania;

9) na żądanie wierzyciela;

10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach.

Postępowanie egzekucyjne może być też umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (art. 59 § 2 u.p.e.a.).

Umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Istotą umorzenia jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu jego zakończenie z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Stosownie zaś do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak stanowi natomiast art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że tytuły wykonawcze wystawione zostały na podstawie deklaracji podatkowych składanych przez samego podatnika oraz ich korekt i na kwoty z nich wynikające. Pomimo deklarowania VAT, podatnik dobrowolnie nie uiścił żadnej z kwot, co stało się podstawą działania organu (będącego jednocześnie wierzycielem), zgodnego z art. 6 § 1 u.p.e.a.

Rzeczą organu egzekucyjnego jest prowadzenie postępowania z uwzględnieniem tych okoliczności, które obligują go do jego całościowego lub częściowego umorzenia, zgodnie z art. 59 § 1 u.p.e.a.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań objętych tytułami wykonawczymi nie upłynął, bowiem zaistniały okoliczności, które bezpośrednio oddziałują na bieg terminu przedawnienia – tamują ten bieg przez jego zawieszenie lub przerwanie.

Wobec tytułów wykonawczych nr SM [...]/[...] i SM [...]/[...] organ wskazał, że obejmują on zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. (z terminem płatności na [...] lutego 2013 r.) oraz za sierpień 2013 r. (z terminem płatności na [...] września 2013 r.) i za wrzesień 2013 r. (z terminem płatności na [...] października 2013 r.). Termin przedawnienia tych zobowiązań upływał co do zasady z dniem [...] grudnia 2018 r. Niemniej organ podał, że został on najpierw przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych w [...] S.A., [...] [...] S.A. i [...] S.A. w dniu [...] stycznia 2014r., o czym podatnik został zawiadomiony w dniu [...] stycznia 2014 r. W tym samym dniu podatnik został zawiadomiony również o zastosowaniu kolejnego środka w postaci zajęć rachunków bankowych w [...] S.A. i [...] S.A. w dniu [...] stycznia 2014 r. Termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo z dniem [...] stycznia 2014 r. Jednak, jak wskazał organ, termin ten uległ następnie zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2014 r. z uwagi na wszczęcie wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny trwało do dnia [...] września 2020 r. Zobowiązania przedawniały się co do zasady z dniem [...] października 2020r., jednak – co podkreślono w postanowieniu – zobowiązania za styczeń, sierpień i wrzesień 2013 r. zostały zabezpieczone zastawem skarbowym, ustanowionym w dniu [...] stycznia 2014 r. Zdaniem organów, powoduje to, zgodnie z art. 70 § 8 O.p., że termin przedawnienia nie upłynął, zaś zobowiązania mogą być nadal egzekwowane z przedmiotu zastawu.

W tym kontekście Sąd podziela stanowisko skarżącego, który wskazał na wtórną niekonstytucyjność art. 70 § 8 O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12.

W tej kwestii wielokrotnie wypowiadał się NSA, m.in. w wyrokach: z 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; z 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; z 16 września 2014 r., I FSK 317/14; z 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; z 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; z 17 września 2015 r., I FSK 949/14; z 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; z 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; z 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; z 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17; z 29 marca 2018 r., I FSK 17/18; z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; z 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17; z 3 kwietnia 2019 r., II FSK 3741/18, z 19 maja 2020 r., III FSK 3491/21; z 23 października 2020 r., II FSK 1744/18; z 25 sierpnia 2021 r., III FSK 3915/21, 28 października 2021 r., III FSK 3817/21). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację.

Przypomnieć należy, że w wyroku z [...] października 2013 r., SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 O.p. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Trybunał krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Uwagi te należy odnieść także do treści art. 70 § 8 O.p. W dalszym ciągu przepis ten wyłącza bowiem przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał wskazał wprost, że " (...) choć zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 O.p. - przyp.) od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej".

Rację ma zatem organ podnosząc w postanowieniu i w odpowiedzi na skargę, że wymieniony wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, Trybunał Konstytucyjny bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu.

W wyroku z 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15, OSNC 2016/12/148, Sąd Najwyższy zauważył, że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia tzw. oczywistej niekonstytucyjności.

Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. [...], Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. [...], Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności.

Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno bowiem oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. [...], glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75; M. [...], Pytania...,op. cit., s. 269; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06; wyroki NSA z 10 marca 2010 r., I OSK 1447/09 i z 24 września 2008 r., I OSK 1369/07). Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się zatem także do art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia zastawu skarbowego, na który powołał się organ. W tej sytuacji uprawnione jest stwierdzenie o oczywistej niezgodności art. 70 § 8 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w ww. wyroku Trybunału.

W konsekwencji powyższego za zasadne należy uznać podniesiony przez skarżącego zarzut w pkt 3 skargi, co w ponownie prowadzonym postępowaniu obliguje organ podatkowy do dokonania prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 O.p. oraz do ustalenia, czy zobowiązania podatkowe skarżącego objęte tytułami SM [...] i SM [...]/[...] nie uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., a tym samym – czy istnieją podstawy do kontynuowania czynności egzekucyjnych na ich podstawie. W przypadku ewentualnego stwierdzenia, że zobowiązania te uległy przedawnieniu, organ prowadzący postępowanie egzekucyjne winien zastosować w omawianym zakresie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i umorzyć w tej części postępowanie egzekucyjne, zgodnie ze złożonym przez zobowiązanego wnioskiem.

W pozostałym zakresie zarzuty skargi są natomiast w ocenie Sądu niezasadne.

Kolejne dwa tytuły wykonawcze nr SM [...]/[...] i SM [...]/[...] obejmują częściowe zobowiązania w podatku VAT (wynikające ze składanych przez podatnika korekt deklaracji, zwiększających zobowiązania) za miesiące: sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., październik 2013 r. i styczeń 2014 r. Terminy przedawnienia zobowiązań za sierpień – październik 2013 r. upływały w dniu 31 grudnia 2018 r., zaś za styczeń 2014 r. - w dniu 31 grudnia 2019 r.

Organ wyjaśnił, że nie zastosował w niniejszej sprawie przepisu art. 28b u.p.e.a., ponieważ przepis ten w dacie wystawienia tytułów wykonawczych jeszcze nie obowiązywał. Jego zdaniem, pozwalało to na wystawienie kolejnych tytułów wykonawczych obejmujących różnicę w kwocie zobowiązania, wynikającą wyłącznie z korekty in plus deklaracji podatkowej. Przepis ten został dodany do ustawy egzekucyjnej z dniem 7 listopada 2014 r., mocą art. 111 pkt 16 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1289 ze zm.). Do tej daty obowiązywał z kolei §9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), który dotyczył aktualizacji tytułu wykonawczego. Z brzmienia art. 123 ust. 6 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych wynika m.in., że przepis art. 28b ustawy zmienianej w art. 111, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tych przepisów. Przepis ten, w wypadku złożenia korekty dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1 powodującej zwiększenie wysokości należności pieniężnej, nakłada na wierzyciela obowiązek niezwłocznego sporządzenia zmienionego tytułu wykonawczego. W zmienionym tytule wykonawczym wierzyciel wskazuje wysokość należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie oraz kosztów upomnienia należnych na dzień wystawienia zmienionego tytułu wykonawczego. W zmienionym tytule wykonawczym wskazuje się również dane dotyczące pozostałych należności pieniężnych, które nie uległy zmianie (art. 28b § 3 u.p.e.a.).

To oznacza, że po dokonywanych przez podatnika korektach deklaracji (składanych po [...] listopada 2014 r.) rzeczą organu było wystawienie zmienionego tytułu wykonawczego, zgodnie z art. 28b u.p.e.a. Nie oznacza to jednak, że wystawione w sprawie tytuły wykonawcze są z tej racji wadliwe na tyle, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wszczęte na ich podstawie postępowanie egzekucyjne winno ulec umorzeniu. Należy podkreślić, że podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego jest wyłącznie niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

Zagadnieniem, które co prawda nie zostało przez organ szczegółowo wyjaśnione w postanowieniu, jednak zważywszy na dokumenty przedstawione w aktach administracyjnych, możliwym do oceny, jest skuteczność zastosowania przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw z art. 70c O.p. i zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie od 4 grudnia 2014 r. do 6 września 2016 r., z punktu widzenia zasad wykładni tego przepisu wynikających z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn akt I FSK 1/21. Chodzi w tym wypadku o stwierdzenie, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało wykorzystane wyłącznie instrumentalnie do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W postanowieniu organ wskazał jedynie, że w okresie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wszczęto postępowanie karne skarbowe, a podatnik w dniu [...] lipca 2017 r. został powiadomiony o zawieszeniu z tej przyczyny biegu terminu przedawnienia na powyższy okres. Organ wskazał też na wyrok Sądu Rejonowego [...] sierpnia 2016 r. Z akt sprawy wynika natomiast, że postanowieniem z dnia [...] r. (k. 268/7-268/8akt administracyjnych, tom II) Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął dochodzenie w przedmiocie podania nieprawdy, zatajenia prawdy oraz niedopełnienia obowiązku zawiadomienia o zmianie danych w deklaracjach m.in. za styczeń 2013 r., sierpień 2013 r., wrzesień 2013 r., październik 2013 r. i styczeń 2014 r. (art. 56 § 2 k.k.s. w zw z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.), ale też w przedmiocie uporczywego niewpłacania podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, sierpień, wrzesień i października 2013 r. i uszczuplenie przez to należności publicznoprawnych (art. 57 § 1 k.k.s.). Wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżącego, zobowiązania za miesiące październik 2013 r. i styczeń 2014 r. zostały więc uwzględnione w treści postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Należy w tym miejscu podkreślić, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług podlega samoobliczeniu i powstaje z mocy prawa, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Wadliwość samoobliczenia i składane przez podatnika korekty deklaracji VAT-7 lub nawet wydanie decyzji podatkowej w żadnym razie nie zmienia daty wymagalności całości świadczenia - przez złożenie korekty nie powstaje nowe zobowiązanie. Zupełnie niezrozumiałe i pozbawione racji są więc te zarzuty skargi, w których zobowiązany powołuje się na daty wystawienia tytułów wykonawczych ze względu na złożone korekty (i obejmujące uzupełniające kwoty zobowiązań podatkowych wynikające z tych korekt) i wskazuje, że nie zostały one (odrębnie w opisie czynu) objęte postępowaniem karnym skarbowym. Zakres postępowania karno – skarbowego wynika z treści postanowienia z dnia [...] r. W okresie jego wszczęcia każde ze zobowiązań za wskazane miesiące było już zaległością podatkową (terminy ich zapłaty upłynęły, co wprost wynika z treści postanowienia), czego w żadnym razie nie zmieniły kolejne korekty deklaracji.

W świetle powyższego nie budzi zatem wątpliwości, że podejrzenie przestępstwa miało związek z niewykonaniem zobowiązań, objętych tytułami o nr SM [...]/[...] oraz SM [...]/[...]. Postępowanie karne skarbowe zakończyło się wyrokiem karnym nakazowym (obecnie prawomocnym) z dnia [...] sierpnia 2016 r. sygn. [...] (k. [...] akt administracyjnych, tom II), którym uznano winę B. G. i skazano go za opisane czyny na kary grzywny. Dopiero po zakończeniu postępowania karnego, w dniu [...] lutego 2017 r., powiadomiono organ egzekucyjny o wszczęciu i wyniku tego postępowania. Organ egzekucyjny pismem z dnia [...] lipca 2017 r., doręczonym zobowiązanemu [...] lipca 2017 r. (a zatem przed upływem terminu przedawnienia najdalej wymagalnych zobowiązań podatkowych objętych tytułami wykonawczymi), powiadomił zobowiązanego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące objęte wskazanymi powyżej tytułami wykonawczymi na okres od 4 grudnia 2014 r. do dnia 6 września 2016 r. tj. do daty uprawomocnienia się wyroku karnego skazującego (k. 268/2-268/3 akt administracyjnych, tom II). W zawiadomieniu wskazano, że bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej od dnia 7 września 2016 r.

W tych realiach nie sposób, w ocenie Sądu uznać, że działanie organu wszczynającego postępowanie karne skarbowe było determinowane wyłącznie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Należy podkreślić, że równolegle nie toczyło się postępowanie podatkowe, a tytuły wykonawcze wystawiono na podstawie deklaracji VAT-7. Postępowanie karne zostało zakończone, zgodnie z jego zasadniczym celem, wyrokiem skazującym. To zaś oznacza, że organ je prowadzący realnie dążył do przeprowadzenia czynności skutkujących przypisaniem skarżącemu winy za zarzucane przestępstwa i jego ukarania. O terminie wszczęcia postępowania, skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia oraz o dalszym biegu tego terminu po okresie zawieszenia, zgodnie z art. 70c O.p., podatnik został zawiadomiony, a zawiadomienia tego dokonano przed upływem terminu przedawnienia każdego ze wskazanych zobowiązań podatkowych.

Podobnie, za prawnie skuteczne uznać należy zastosowanie środków egzekucyjnych w postaci zajęcia rachunków bankowych w ramach egzekucji prowadzonej w oparciu o tytuły SM [...]/[...] i SM [...]/[...]

W postępowaniu prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...]/[...], w dniu [...] kwietnia 2014 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego w bankach [...] S.A. i [...] S.A., o czym podatnik został zawiadomiony w dniu [...] kwietnia 2014 r. Zgodnie z treścią art. 70 § 4 in fine O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych tym tytułem zaczął biec na nowo z dniem [...] kwietnia 2014 r. Do kolejnego zajęcia rachunków bankowych w [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. doszło [...] kwietnia 2014 r., o czym zawiadomiono zobowiązanego w dniu [...] kwietnia 2014 r. Termin przedawnienia zaczął biec na nowo z dniem [...] kwietnia 2014 r., po czym został zawieszony w okresie od 4 grudnia 2014 r. do 6 września 2016 r. Przed upływem terminu przedawnienia, w dniu 3 grudnia 2020 r., zastosowano kolejny środek egzekucyjny powodujący przerwę biegu terminu przedawnienia – zajęto ruchomość (podatnik został o tym zawiadomiony w dniu [...] grudnia 2020 r.). Termin przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia [...] grudnia 2020r. i do tej pory nie upłynął.

W ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy nr SM [...]/[...], w dniu [...] września 2014 r. organ zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego w [...] [...] S.A., o czym podatnik został zawiadomiony w dniu [...] października 2014 r. Spowodowało to przerwę w biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., po której – od 23 września 2014 r. biegł on na nowo i dla wszystkich objętych tymi tytułami zobowiązań zakończyłby się w dniu 24 września 2019 r. Jednak w dniu [...] września 2014 r. zastosowano kolejny środek egzekucyjny – zajęto rachunek bankowy w [...] S.A., [...] S.A. i [...] S.A., o czym zawiadomiono podatnika w dniu [...] października 2014 r. Zgodnie z treścią art. 70 § 4 O.p. termin przedawnienia zobowiązań objętych tytułami SM [...]/[...] i SM [...]/[...] zaczął biec na nowo z dniem 23 września 2014 r. i upłynąłby w dniu 24 września 2019 r., gdyby nie doszło do zawieszenia z dniem [...] grudnia 2014r. na czas do 6 września 2016 r. biegu tego terminu. Termin przedawnienia zaczął biec dalej od dnia 7 września 2016 r. Przed jego upływem, w dniu 3 grudnia 2020 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości. Stąd stwierdzenie organu, zgodne z art. 70 § 4 O.p., że od dnia [...] grudnia 2020 r. (tj. od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny) termin przedawnienia zaczął biec na nowo. Na dzień rozpoznania sprawy termin ten nie upłynął.

Podkreślenia wymaga również, że w skardze skarżący podniósł, że organ egzekucyjny nie doręczył mu upomnień, to zaś z kolei oznacza, że domagał się umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Organ uznał zarzut ten za bezzasadny i wskazał, że upomnienia te doręczono kolejno w dniach: [...] października 2013 r. (przed wystawieniem tytułu nr SM [...]/13), [...] lipca 2014 r. (przed wystawieniem tytułu wykonawczego nr SM [...]/[...]), [...] grudnia 2014 r. (przed wystawieniem tytułu wykonawczego SM [...]/[...], nie objętego sprawą), [...] listopada 2013 r. (przed wystawieniem tytułu nr SM [...]/[...]), [...] stycznia 2014r. (przed wystawieniem tytułu wykonawczego nr SM [...]/[...]), [...] lipca 2014 r. (przed wystawieniem tytułu SM [...]). Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w aktach administracyjnych przedstawionych Sądowi. Oznacza to, że zarzut skarżącego jest niezasadny, a organ zasadnie uznał, że w sprawie brak jest podstawy umorzenia postępowania z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.

Należy nadto stwierdzić, że ustalenie organu o zakończeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w L. A. W. nie jest dowolne. Ukończenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego (po zbiegu egzekucji) przez jego umorzenie na podstawie art. 824 §1 pkt 3 k.p.c. obrazuje postanowienie z dnia [...] grudnia 2017 r. (k. [...] akt administracyjnych, tom II). Okoliczność ta pozostaje zresztą bez związku z niniejszą sprawą, w zakresie której mieści się wyłącznie ocena przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Mając powyższe na względzie i zważywszy na wskazane powyżej naruszenie prawa Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie do uwzględnienia powyżej przedstawionej wykładni przepisów prawa i właściwego rozważenia wniosku skarżącego. Dokona też oceny istnienia innych niż wskazane we wniosku podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazanych w art. 59 § 1 u.p.e.a., które jest zobligowany uwzględniać ex lege.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę składa się wpis od skargi w wysokości [...] zł.