Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1896/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 pkt 1-10, art. 54 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2226/09 w sprawie ze skargi B. S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 13 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2226/09 oddalił skargę B.S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 13 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynności egzekucyjne.

Z ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] z dnia 8 października 2004 r. i [...] z dnia 16 grudnia 2003 r. obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. oraz odsetki z tytułu nieterminowo uiszczonych zaliczek od tego podatku.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 7 lipca 2009 r. dokonał zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelności pieniężne u dłużników zajętej wierzytelności – A. oraz w B.

Pismem z dnia 16 lipca 2009 r. skarżąca wystąpiła ze skargą na ww. czynności organu egzekucyjnego, w której zarzuciła ich podjęcie pomimo wygaśnięcia dochodzonego obowiązku z dniem 30 sierpnia 2008 r., wnosząc jednocześnie o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Skarżąca wezwana pismem z dnia 30 lipca 2009 r. do sprecyzowania trybu rozpatrzenia podania z dnia 16 lipca 2009 r. wskazała, że dotyczy ono skargi na czynności egzekucyjne, wstrzymania wykonania czynności egzekucyjnych oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając jako organ nadzoru, postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2009 r. oddalił skargę na czynności egzekucyjne, a postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2009 r. odmówił wstrzymania postępowania egzekucyjnego. W dniu 10 września 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wydał postanowienie, w którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W zażaleniu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie oddalenia skargi na czynności egzekucyjne skarżąca zarzuciła, że podjęte czynności były bezprawne, albowiem dochodzone zobowiązania uległy przedawnieniu, co oznacza, że przestały one istnieć.

Minister Finansów postanowieniem z dnia 13 października 2009 r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L..

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż skarga na czynności egzekucyjne przewidziana w art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.) dalej u.p.e.a. jest środkiem prawnym służącym ochronie przed naruszeniami przepisów postępowania. W ramach tego środka zaskarżenia można podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego bądź egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. W myśl art. 54 u.p.e.a., kontrolą objęta jest zaskarżona czynność egzekucyjna, przez którą rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Skarga ta nie może dotyczyć okoliczności, które mogą być przedmiotem innego środka zaskarżenia przewidzianego w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Następnie Minister Finansów wskazał, że podstawę prawną dokonania zajęcia stanowił art. 89 § 1 u.p.e.a. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności skarżącej u dłużników zajętej wierzytelności. Zakwestionowane zajęcia w ocenie Ministra Finansów zostały dokonane w sposób prawidłowy, zgodnie z przepisami regulującymi tryb postępowania przy stosowaniu powyższego środka egzekucyjnego.

Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie. Zarzuciła mu rażące naruszenie prawa, w tym: złamanie regulacji prawnej zawartej w art. 70 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 70b Ordynacji podatkowej po nowelizacji przez bezprawne podejmowanie czynności egzekucyjnych po dacie wygaśnięcia zobowiązania z tytułu przedawnienia; złamania regulacji prawnej z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. przez bezpodstawne prowadzenie postępowania egzekucyjnego oraz art. 59 § 2 pkt 2 tej ustawy będącego podstawą do umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania; oraz art. 2 Konstytucji RP przez naruszenie zasad konstytucyjnych jak ochrony praw słusznie nabytych oraz nie działania prawa wstecz.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, iż nie stwierdził, aby zaskarżone postanowienie naruszało prawo materialne lub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Jak wyjaśnił Sąd i instancji, materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia jest art. 54 § 1 u.p.e.a., mający na celu ocenę prawidłowości dokonanych przez organ egzekucyjny lub egzekutora czynności o charakterze wykonawczym. W ocenie Sądu Minister Finansów w wyniku dokonania analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, słusznie nie stwierdził nieprawidłowości i naruszenia prawa przez organ egzekucyjny. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał czynności egzekucyjnej, do której upoważniła go ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zastosowany środek egzekucyjny jest wymieniony w katalogu środków określonych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a.

W niniejszej sprawie organ egzekucyjny, stosownie do przepisu art. 89 § 1 u.p.e.a., zawiadomieniami z dnia 7 lipca 2009 r. dokonał zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelności pieniężne u dłużników zajętej wierzytelności – A. oraz w B.. Zajęcia te słusznie, zdaniem Sądu, zostały uznane przez Ministra Finansów za dokonane w sposób prawidłowy, zgodnie z przepisami regulującymi tryb postępowania przy stosowaniu powyższego środka egzekucyjnego. Słusznie Minister Finansów nie stwierdził też, uchybień formalnych w dokonanych czynnościach egzekucyjnych, bowiem druk zajęcia odpowiadał wzorowi określonemu dla tego rodzajów druków w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541, ze zm.), a odpisy zawiadomień o zajęciu doręczone zostały skarżącej za potwierdzeniem odbioru.

Jak podkreślił Sad I instancji, w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że skarga uregulowana w art. 54 u.p.e.a. nie może stanowić konkurencyjnego środka zaskarżania w stosunku do innych środków prawnych przewidzianych w tej ustawie, w szczególności do zarzutów, o których mowa w art. 33. Podkreśla się ponadto, że nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, przy pomocy którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego. Poprzez wniesienie skargi na czynności egzekucyjne można kwestionować skutecznie jedynie działania organów administracji podjęte w ramach postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczne natomiast pozostaną próby wzruszania rozstrzygnięć będących podstawą postępowania egzekucyjnego, do czego zostały przewidziane inne tryby postępowania.

Z powyższego wynika, iż w skardze na czynność egzekucyjną skarżąca nie może czynić skutecznego zarzutu wygaśnięcia zobowiązania z tytułu przedawnienia. Słusznie w swoim postanowieniu Minister Finansów wyjaśnił, iż kwestia przedawnienia należy do odrębnego postępowania i w tym odrębnym postępowaniu zarzut przedawnienia został uznany za niezasadny co zostało stwierdzone w postanowieniu z dnia 10 września 2009 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o zmianę zaskarżonego orzeczenia i uchylenie postanowienia Ministra Finansów z dnia 13 października 2009 r. oraz uchylenie poprzedzającego to postanowienie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 sierpnia 2009 r. o nr [...] oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 września 2009 r. o nr [...], ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie :

- art. 89 § 1 u.p.e.a. jako podstawy do egzekucji z innych wierzytelności, podczas gdy egzekucja przedmiotowego zobowiązania nie mogła być prowadzona z uwagi na jego wygaśnięcie z tytułu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 70 b tej ustawy po nowelizacji,

- art. 54 §1 u.p.e.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że przepis ten stanowi materialną podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia przy jednoczesnej rezygnacji zastosowania § 2 tego przepisu w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wymagały zbadania czy nie zachodzi potrzeba umorzenia postępowania z powodu przedawnienia.

- art. 33 pkt. 1 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na wyrażeniu poglądu, że nie można oprzeć skargi w oparciu o ten przepis, podczas gdy w rzeczywistości na podstawie tego przepisu został oparty zarzut przedawnienia a nie skarga na czynności egzekucyjne.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, wskazując, iż postanowieniem z dnia 10 września 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w celu wyegzekwowania od skarżącej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., powołując się na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszej czynności egzekucyjnej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał poprzez zajęcie w dniu 22 lipca 2002 r. wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej, o czym skarżąca została poinformowana. Następnie wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA /Lu 89/02 NSA w Lublinie uchylił decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 26 września 2002 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Po otrzymaniu wyroku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w przedmiotowej sprawie. Następnie decyzją z dnia

16 października 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ponownie określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 249 365,10 zł oraz odsetki od nieterminowo uiszczonych zaliczek w kwocie 96 489,30 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 17 lutego 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 16 marca 2005 r. sygn. akt. ISA/Lu 207/04 oddalił skargę B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lutego 2004 r. Skarga kasacyjna od przedmiotowego wyroku została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona wyrokiem z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie II FSK 943/05. W związku z powyższym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. stała się prawomocna i ostateczna.

Jak wskazano dalej, wobec nieuregulowania zaległego podatku wraz z odsetkami za zwłokę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 października 2003 r. wystawił i wszczął wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...], którymi objęto zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Skarżąca podniosła dalej, iż wskutek nieuwzględnienia jej skargi na czynności egzekucyjne z 16 lipca 2009 r. Minister Finansów wydał, utrzymane w mocy zaskarżonym wyrokiem, postanowienie.

Zdaniem skarżącej, w przedmiotowej sprawie został naruszony przepis art. 70 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 70b Ordynacji podatkowej po nowelizacji przez bezprawne podejmowanie czynności egzekucyjnych po dacie wygaśnięcia zobowiązania z tytułu przedawnienia oraz złamania regulacji prawnej z art. 33 pkt. 1 u.p.e.a. przez bezpodstawne prowadzenie postępowania egzekucyjnego oraz art. 59 § 1 pkt. 2 u.p.e.a., będącego podstawą do umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania. Powołując się na regulację zawartą w art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa wskazała, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia wżycie stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu nadanym tą ustawą. Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy (§ 2). W związku z tym, jak podniosła skarżąca, zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2007 r., co stanowiło podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) i skarżąca zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a wystąpiła z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Natomiast, jak podkreśliła skarżąca, w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie brak jest odniesienia się do powyższych zarzutów naruszenia przepisów przez organy podatkowe, poza jednym stwierdzeniem, iż kwestia przedawnienia należy do odrębnego postępowania.

Następnie skarżąca zwróciła uwagę na to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie I SA/Po 66/09 zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem czy stosowanie środków egzekucyjnych może odwlekać w nieskończoność przedawnienie podatku, skoro art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa dając możliwość stosowania nieograniczonej liczby środków egzekucyjnych dopuszcza za każdym razem do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązanego, co zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jest niezgodne z zawartymi w art. 2 Konstytucji zasadami zaufania do stanowionego prawa oraz pewności prawa nie można bowiem wprowadzać przepisów które powodują, że przedawnienie staje się fikcją.

Zdaniem skarżącej wskazaną wyżej argumentację odnośnie przedawnienia zobowiązania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie miał obowiązek wziąć pod uwagę, badając czy słusznie i właściwie organ podatkowy zastosował przepis art. 89 § 1 u.p.e.a. jako podstawę do dokonania egzekucji w sytuacji kiedy zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia w dacie wydania tytułów wykonawczych wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L..

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie .

Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a., od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a. Stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. przedmiotem skargi kasacyjnej może być wyrok lub postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego kończące postępowanie w sprawie. Zatem w ramach skargi kasacyjnej wyłącznie pod adresem konkretnego orzeczenia mogą być kierowane zarzuty kasacyjne. Można je oprzeć na dwu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. to jest naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W rozpoznawanej sprawie Strona skarżąca wskazała jako podstawę skargi kasacyjnej art. 174 pkt. 1 p.p.s.a to jest naruszenie przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 89 § 1 u.p.e.a., art. 54 §1 u.p.e.a. oraz art. 33 pkt. 1 u.p.e.a.

Przede wszystkim zauważyć trzeba, że wszystkie wymienione w ramach zarzutu przepisy nie mają charakteru materialnoprawnego, ponieważ zawarte w nich normy nie nakładają na jego adresatów określonych obowiązków lub uprawnień materialnoprawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2007 r., II FSK 453/06). Wszystkie te przepisy są typowymi przepisami proceduralnymi, kreującymi określone uprawnienia procesowe zobowiązanego.

W literaturze przedmiotu i orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że podstawowym środkiem zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym jest zarzut którego podstawy wymienione są w art. 33 pkt 1-10 u.p.e.a. Natomiast skarga wymieniona w art. 54 § 1 u.p.e.a. służy zaskarżaniu czynności wykonawczych postępowania i może być wniesiona zarówno na czynności organu egzekucyjnego jak i czynności egzekutora. Rozróżnienie powyższe daje podstawy do sformułowania tezy, iż skarga z art. 54 u.p.e.a. nie będzie przysługiwać w sytuacjach, gdy przewiduje się inne środki zaskarżenia (zarzuty, zażalenia na postanowienia, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji) albo w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu (por. R. Hauser i Z. Leoński - Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji -Warszawa 2011 r. s. 237., wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt III SA 827/99, LEX nr 43032, wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 4503/97, ONSA 2000/1/20).

Oznacza to skarga ta nie może stanowić konkurencyjnego środka zaskarżania w stosunku do innych środków prawnych przewidzianych w u.p.e.a., w szczególności do zarzutów, o których mowa w art. 33 u.p.e.a.

Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, była zgodność z prawem postanowienia Ministra Finansów wydanego po rozpatrzeniu skargi zobowiązanego na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego, wniesionej w trybie art. 54 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że ma ona na celu ocenę prawidłowości dokonanych przez organ egzekucyjny lub egzekutora czynności o charakterze wykonawczym.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego Wyroku organ egzekucyjny, po otrzymaniu tytułu wykonawczego, podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania należności, dokonując zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelności pieniężne u dłużników zajętej wierzytelności – A. oraz w B.. Strona nie zgłasza zastrzeżeń odnośnie do tych czynności. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej jej zastrzeżenia odnoszą się natomiast do zastosowania środka egzekucyjnego w sytuacji gdy jej zdaniem zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia w dacie wystawienia tytułów wykonawczych.

Za utrwalony w orzecznictwie sądów uznać należy wyrażony także przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku pogląd, według którego unormowana w art. 54 § 1 u.p.e.a. skarga na czynności egzekucyjne jest przysługującym zobowiązanemu środkiem prawnym o charakterze subsydiarnym i stanowi uzupełnienie innych środków zaskarżenia, przysługujących zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym. Skarga na czynności egzekucyjne nie może odnosić się do tych okoliczności faktycznych i prawnych, które mogą stanowić podstawę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Do okoliczności tych należą między innymi wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku (por. art. 33 pkt 1 u.p.e.a.). Dlatego też twierdzenie skarżącego, że skoro zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia to Sąd miał obowiązek wziąć tą okoliczność pod uwagę badając czy słusznie i właściwie organ podatkowy zastosował przepis art. 89 § 1 u.p.e.a. nie znajduje uzasadnienia prawnego. Zasadne jest zatem – jak uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny – przy rozpoznawaniu skargi na czynności egzekucyjne skupienie się na zbadaniu formalnej poprawności dokonanych czynności, bez odnoszenia się do zagadnień, które mogą podlegać ocenie w ramach zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Zupełnie niezrozumiałym jest podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut, iż Sąd I instancji nie rozważył czy słusznie organ egzekucyjny badając skargę nie wstrzymał w oparciu o §2 art. 54 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego celem zbadania czy nie zachodzi potrzeba umorzenia postępowania z powodu przedawnienia. Przepis art. 54 § 2 u.p.e.a stanowi że na przewlekłość postępowania egzekucyjnego skarga przysługuje również wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym, a także podmiotowi, którego interes prawny lub faktyczny został naruszony w wyniku niewykonania obowiązku oraz organowi zainteresowanemu w wykonaniu obowiązku. W kontekście takiego brzmienia wskazanego przepisu podniesiony zarzut jest zupełnie niezasadny.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).