Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 163/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-08-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek leśny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 5, art. 3, art. 4, art. 1 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1821
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi P. G. L. L. P. N. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku leśnego za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza B. S. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...], którą określono Skarbowi Państwa Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo C. wysokość zobowiązania w podatku leśnym za rok 2018 na kwotę [...]zł.

Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy.

Nadleśnictwo C. [...] stycznia 2018 r. złożyło deklarację na podatek leśny DL-1. W deklaracji tej oraz w późniejszych jej korektach Nadleśnictwo wykazywało w poz. E.2 powierzchnię "lasów pozostałych" ([...] ha) natomiast w części F.1 deklaracji ("zwolnienia przedmiotowe" przewidziane w ustawie o lasach) wykazało powierzchnię lasów pozostałych z drzewostanem do 40 lat. Jako załączniki do deklaracji Nadleśnictwo dołączyło zestawienie gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem leśnym (dane do poz. D deklaracji) oraz zestawienie "Grunty we władaniu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - Nadleśnictwo C.), dla których ustanowiona jest służebność przesyłu dotycząca terenów pod liniami elektroenergetycznymi. Dla poniższych działek na 2018 r. zostanie naliczony od nieruchomości dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej".

W dniu [...] listopada 2019 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek Nadleśnictwa o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018, w którym wyjaśniło, że błędnie uznało, iż tereny na których przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne należny jest podatek od nieruchomości. Wraz z tym wnioskiem Nadleśnictwo złożyło kolejną korektę deklaracji na podatek leśny za 2018 rok, w której zwiększyło powierzchnię lasów do [...] ha (za 3 miesiące) i [...] ha (za 9 miesięcy). Równocześnie Nadleśnictwo odpowiednio zwiększyło kwotę tego podatku (z [...] zł do kwoty [...]zł), tj. o podatek naliczony za grunty leśne leżące w granicach pasów technologicznych pod liniami elektroenergetycznymi, na których ustanowione zostało prawo służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego E. w G. (dalej: "Operator").

(Sprawa z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018 została zakończona decyzją SKO w K. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty; skarga Nadleśnictwa została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 157/20 - dopisek Sądu).

Organ podatkowy po wszczęciu postępowania podatkowego ustalił, że zapłacony przez Nadleśnictwo podatek leśny był należny w wysokości zadeklarowanej w deklaracji z [...] stycznia 2018 r. (data wpływu do organu podatkowego) i w jej korektach, za wyjątkiem korekty z [...] listopada 2019 r.

W wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej: "O.p." - oraz na podstawie art.: 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 7 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1821 ze zm.) – dalej: "u.p.l." – w ww. decyzji z 20 grudnia 2019 r. organ podatkowy określił wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że grunty pod liniami elektroenergetycznym bez względu na ich klasyfikację geodezyjną są zajęte na działalność ww. operatora energetycznego i dlatego podlegają podatkowi od nieruchomości. Dowodem na zajęcie gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego jest ustanowienie na nim prawa służebności przesyłu pozwalającego temu przedsiębiorstwu na korzystanie z gruntu w stopniu znacznie wykluczającym prowadzenie na nim działalności leśnej.

W odwołaniu od tej decyzji Nadleśnictwo wniosło o uchylenie decyzji organu I instancji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 1 ust. 1, 2, 3 ustawy o podatku leśnym, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej.

Nadleśnictwo zarzuciło też naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności tego czy grunt leśny stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy stan ten wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej, a także - zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności.

Innym naruszeniem przepisów postępowania było też nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, który odpowiedziałby na pytanie, czy na gruncie leśnym stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie prowadzona taka działalność w okresie objętym decyzją. Zdaniem skarżącego należało także przeprowadzić dowód z opinii biegłego z dziedziny energetyki, który wskazałby, jakie czynniki i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonywania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie Nadleśnictwa w ramach eksploatacji i utrzymania linii.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie Kolegium uznało, że chybione są zarzuty Nadleśnictwa w zakresie naruszenia przez organ podatkowy I instancji przepisów proceduralnych polegających na braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło, zdaniem skarżącego, do niedokonania ustaleń, czy grunt leśny stanowiący pas pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej. Zauważyć bowiem należy, że samo Nadleśnictwo ograniczyło swą działalność na gruntach, które oddało ww. operatorowi energetycznemu na pasy technologiczne zabezpieczające przesył energii elektrycznej. To na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu organ podatkowy ustalił, że na pasach gruntu leśnego wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego, która to działalność jest realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie jest wykluczona działalność leśna, a jedynie, że działalność ta doznaje znacznego ograniczenia poprzez konieczność spełnienia wymogów przedsiębiorstwa energetycznego w zakresie zapewnienia bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu energii elektrycznej odbywającej się nad rzeczonym pasem gruntu.

Kolegium wskazało też, że zakres i rodzaj czynności wykonywanych na przedmiotowych działkach gruntu przez operatorów sieci elektroenergetycznych określają umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), do którego te umowy się odwołują. Uznało również, że żaden biegły niczego innego w tej materii nie mógłby stwierdzić, a ponadto organ I instancji zgromadził wystarczająco jednoznaczny materiał dowodowy. Treść zgromadzonych dokumentów i oświadczeń Nadleśnictwa jednoznacznie przemawiało za tym, że objęcie podatkiem od nieruchomości wszystkich gruntów pod napowietrznymi liniami elektrycznymi, bez względu na ich klasyfikację geodezyjną, w stawce przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą znajduje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy wynikającym z zawartych przez Nadleśnictwo umów ustanowienia służebności przesyłu, znajdujących się w aktach.

Ponadto Kolegium stwierdziło, że grunt przeznaczony na realizację zadań gospodarczych ww. Operatora nie jest stricte gruntem rolnym ani leśnym, ponieważ prowadzenie na nim gospodarki czy to rolnej czy leśnej jest mocno ograniczone. Dowodem na wykluczenie gruntów pod liniami energetycznymi z działalności leśnej w podstawowym jej zakresie czyli hodowaniu drzewostanów, są zaś plany urządzenia lasu, w których nie przewiduje się wskazań gospodarczych dla tych gruntów. Organ zwrócił uwagę, że Operator na podstawie umów służebności był posiadaczem prawa służebności przesyłu obciążającego grunt pod liniami elektroenergetycznymi. Ustanowienie prawa służebności gruntu przeznaczonego na realizację przesyłu energii elektrycznej spowodowało, że grunty były zajęte na działalność gospodarczą prowadzoną przez Operatora. Stan ten był trwały i permanentny, co oznacza, że do zajęcia gruntu na działalność dochodziło nie tylko wtedy, gdy wkraczały na te grunty ekipy remontowe, konserwatorskie, czyli poruszali się po nim fizycznie pracownicy Operatora.

Trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą Operatora polega na tym, że przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, to zadaniem tego gruntu jest zapewnienie ciągłego, nieprzerwanego, bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii. Podporządkowanie to ogranicza prowadzenie gospodarki rolnej lub leśnej na gruncie obciążonym służebnością, tak że oczywiste się staje stwierdzenie, że działalność gospodarcza posiadacza prawa służebności jest dominująca w takim stopniu, iż grunt taki należy uznać za zajęty na działalność przedsiębiorstwa energetycznego, a nie na działalność leśną.

Prawidłowo więc Nadleśnictwo w deklaracji pierwotnej (i kolejnych korektach) na podatek leśny za 2018 r. nie uwzględniło gruntów leśnych obciążonych służebnością przesyłu na rzecz Operatora. Tym samym, sporna (ostatnia) korekta deklaracji, w której grunty te zostały ujęte jako podlegające podatkowi leśnemu, jest nieuzasadniona i bezpodstawna. Organ I instancji, wydaną decyzją, pozbawił mocy prawnej tę korektę.

W końcowej części uzasadnienia Kolegium stwierdziło, że postępowanie organu I instancji przeprowadzone zostało w zgodzie z przepisami. W jego toku zgromadzono wystarczający dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, Nadleśnictwo miało zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu na każdym etapie sprawy, zaś w treści decyzji wyczerpująco opisano dowody, stan prawny mający zastosowanie w sprawie i wnioski, które doprowadziły do podjęcia rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Nadleśnictwo wniosło o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l., przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., przez:

a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

b) odstąpienie od samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

3) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenia działalności (gospodarki) leśnej oraz ustalenie, czy taka działalność była prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania wiadomości specjalnych;

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, sposobu oraz częstotliwości podjętych czynności, które są konieczne do wykonywania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów, obszernie przytaczając orzecznictwo, mające potwierdzać zasadność jego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem decyzja ta nie narusza prawa.

Na wstępie należy zauważyć, że Sądowi z urzędu znany jest fakt, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zarządzające lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa wiedzie spór z różnymi gminami na terenie Polski w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod liniami energetycznymi, obciążonych służebnością przesyłu na rzecz Operatora stawką opodatkowania jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania tych gruntów w ewidencji gruntów i budynków.

W rozpoznawanej sprawie Nadleśnictwo w dniu [...] listopada 2019 r. złożyło do organu podatkowego wniosek o nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2018, do którego dołączyło m.in. ww. korektę deklaracji na podatek leśny za 2018 r. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości organ I instancji potraktował jako pismo uzasadniające złożenie korekty deklaracji na podatek leśny za 2018 r. Nadleśnictwo w powyższej korekcie deklaracji wskazało grunty leśne oraz kwotę podatku leśnego, wyższą o [...] zł od kwoty podatku leśnego za 2018 r., zaakceptowanej przez organ I instancji na podstawie złożonej uprzednio deklaracji i jej korekt.

W związku z tym, że [...] listopada 2019 r. Nadleśnictwo złożyło kolejną – niezaaprobowaną przez organ – ww. korektę deklaracji na podatek leśny za 2018 r., organ I instancji zobowiązany był ją rozpoznać w trybie art. 21 O.p.

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Stosownie do 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Na podstawie art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z 21 § 5 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

W rozpoznawanej sprawie organ I instancji nie zgodził się ze złożoną sporną korektą na ww. podatek i prawidłowo, zdaniem Sądu, wszczął postępowanie w przedmiocie określenia Nadleśnictwu podatku leśnego za rok 2018.

W sprawie zastosowanie miały przepisy u.p.l. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (art.1 ust. 2 u.p.l.).

Za działalność leśną, w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art.1 ust. 3 u.p.l.).

Powyższe oznacza, że jeżeli grunt leśny zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna to podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy był podatek leśny za rok 2018, którym opodatkowane zostały przez organ I instancji grunty leśne należące do Nadleśnictwa. Organ I instancji uznał zatem, że przedmiotowe grunty leśne nie były w 2018 r. zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Sporna była jedynie wysokość tego podatku.

Uznać należy, że skarżące Nadleśnictwo jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych jest podatnikiem przedmiotowego podatku leśnego na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.l. Podatnikiem w niniejszej sprawie nie jest więc Operator, gdyż nie jest on posiadaczem samoistnym gruntów leśnych, objętych przedmiotową sprawą, w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.p.l. Umowa o ustanowienie służebności przesyłu nie czyni Operatora, który niewątpliwie jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, posiadaczem samoistnym gruntu leśnego, którego ww. umowa dotyczy ani – w szczególności - pozostałych gruntów leśnych, opodatkowanych tym podatkiem w rozpoznawanej sprawie przez organ I instancji.

Zauważyć tu należy, że kwestia opodatkowania części gruntów leśnych Nadleśnictwa w Gminie, nad którymi przebiegają linie energetyczne Operatora, podatkiem od nieruchomości za rok 2018 była przedmiotem sprawy o sygn. akt I SA/Sz 157/20, dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił stanowisko Sądu zawarte we wskazanym wyroku, oddalającym skargę Nadleśnictwa.

Zarzuty skargi związane z brakiem ustaleń faktycznym dotyczących opodatkowania gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości, czy też ustalenia, że podatnikiem w podatku od nieruchomości w stosunku do ww. gruntów jest Operator, wykraczają poza przedmiot niniejszej sprawy, zaś ustosunkowanie się do nich przez Sąd przedstawiono w ww. wyroku z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 157/20.

Ponieważ jednak w skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (wskazanych przepisów u.p.o.l. i u.p.l.) poprzez ich błędną wykładnię i – jak należy uznać – niezastosowanie art. 1 ust. 1 u.p.l., bowiem Skarżący żąda aby grunty nad którymi przebiegają linie energetyczne Operatora także były opodatkowane podatkiem leśnym na podstawie tego przepisu, Sąd stwierdza, że zarzutu tego nie podziela.

Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie organ nie orzekał o podatku od nieruchomości, a więc nie stosował przepisów u.p.o.l. regulujących opodatkowanie tym podatkiem, natomiast zasadnie nie mógł uwzględnić ww. żądania Skarżącego. Jak bowiem wskazano powyżej, przepis art. 1 ust. 1 u.p.l. nakazuje odstąpienie od zasady opodatkowania lasów podatkiem leśnym (a więc także odstąpienie od zasady związania organów podatkowych danymi z ewidencji w zakresie klasyfikacji takich gruntów jako leśne), w sytuacji gdy las (jego część) jest "zajęty na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna" – analogiczną zasadę wprowadzono w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają lasy "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej".

W zakresie wykładni i zastosowania tych przepisów ugruntowany został w orzecznictwie pogląd, że "grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 1987/15, z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1844/18; z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 531/19; z 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 888/19, sygn. akt II FSK 889/19, sygn. akt II FSK 890/19; z 15 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 177/20. Podobne poglądy dominują w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych.

Sąd w pełni akceptuje wykładnię terminu: "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" zaprezentowaną w wymienionych wyrokach i przyjmuje za własną. Nie podziela przy tym poglądu, że nieodzowną cechą zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. leśnej), bowiem takie stanowisko nie znajduje potwierdzenia w brzmieniu ww. przepisów, w których nie zawarto wymogu "wyłącznego" zajęcia lasu na działalność gospodarczą.

Powyższe poglądy znalazły też potwierdzenie w uzasadnieniu uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, w którym stwierdzono, że: "(...) w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (...)."

Zatem, nawet jeżeli Skarżący wykorzystuje sporne w sprawie grunty na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, należy raz jeszcze powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze fakt, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności.

Zdaniem Sądu, takie stanowisko w omawianych kwestiach w istocie potwierdził też ustawodawca, bowiem jak wynika z art. 39a ww. ustawy o lasach (przepis dodany ustawą z 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody, Dz.U. z 2011 r. Nr 34, poz. 70, z mocą od 3 marca 2011r.): "1. Nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych. 2. Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. 3. Przedsiębiorca, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu, jest obowiązany do usuwania drzew, krzewów lub gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego.".

Z przepisu ust. 2 wynika więc jednoznacznie, że:

- korzystanie przez Lasy Państwowe z "części nieruchomości" którą obciążono ww. służebnością na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego jest "jest ograniczone" (a więc Skarżący może na nim prowadzić gospodarkę leśną w ograniczonym zakresie),

- takie "ustawowe" ograniczenie działalności Lasów Państwowych oznacza zatem, że działalność przedsiębiorstwa energetycznego na takim gruncie ma charakter dominujący,

- mimo takiego "ograniczenia", podatnikiem od tych gruntów (pasa technicznego/ technologicznego) są nadal Lasy Państwowe,

- ustawodawca nie określił jakiego rodzaju podatek obciąża taki grunt - co jest zrozumiałe, bowiem kwestie opodatkowania gruntów leśnych regulują ustawy podatkowe, tj. u.p.l. i u.p.o.l., które w sposób jednobrzmiący nakazują opodatkowanie podatkiem od nieruchomości grunty leśne "zajęte do działalności gospodarczej".

Wskazać tu też należy, że przepisem art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U.2018.1588), w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., stanowiącym, że: "Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:", dodano pkt 4 w brzmieniu:

"4) gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

[pkt c pominięto]

- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.".

Równocześnie przepisem art. 3 ustawy zmieniającej w art. 1 u.p.l. dodano (m.in.) ust. 4 stanowiący, że: "Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów:" – dalsza treść tego przepisu identyczna jak w cytowanym powyżej nowym przepisie art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. po wyrazie "gruntów:", z tym, że zamiast oznaczeń punktów "a, b, c", użyto oznaczeń "1, 2, 3".

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci (m.in.) napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach leśnych, i z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta (np. na podstawie służebności przesyłu), nie jest od 1 stycznia 2019 r. (tj. od wejścia w życie tych przepisów) uznawane za zajęcie lasu na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Przy czym zasada ta nie odnosi się jedynie do gruntów "przez które przebiegają" ww. urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstw przedsiębiorców prowadzących wskazaną działalność (w tym m.in. działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej) – art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.l. w nowym brzmieniu, ale także do gruntów "zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń" – art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.l.

Brzmienie nowych przepisów u.p.o.l. i u.p.l. (w tym szczególnie art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.l. mówiący o lasach "zajętych" na pasy technologiczne, stanowiące grunt "konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji urządzeń" umieszczonych na takich terenach), potwierdza zatem – zdaniem Sądu – że nie tylko grunt na którym posadowione są słupy sieci elektroenergetycznej i przez który (nad którym) przebiegają przewody takiej sieci ale także tereny pasów technologicznych "zajęte były" (do 30.12.2018 r.) na potrzeby "właściwej eksploatacji tych urządzeń", tj. (np.) sieci elektroenergetycznej, czyli na działalność gospodarczą takiego operatora energetycznego.

Jak zatem wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie, nie było podstaw prawnych aby sporne grunty leśne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne mogły być opodatkowane podatkiem leśnym – co wynika też z zaskarżonej decyzji.

Wskazać więc należy, że podstawę opodatkowania i wysokość podatku leśnego określają art. 3 i 4 u.p.l.

Stosownie do art. 6 ust. 5 u.p.l., Nadleśnictwo zobowiązane jest m.in. do złożenia w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia gruntów deklaracje na podatek leśny na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku oraz odpowiednio korygować deklaracje w razie zaistnienia zmian, o których mowa w art. 5 ust. 4, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia zmian.

Jak wynika z akt sprawy, Nadleśnictwo wywiązało się z obowiązków określonych w ww. przepisie.

Organ I instancji w ww. decyzji z [...] grudnia 2019 r. przedstawił sposób wyliczenia przedmiotowego podatku, który przedstawił w tabeli. Tabela zawiera też wskazanie powierzchni lasów z drzewostanem powyżej 40 lat, a także stawkę podatku (w zł i gr) oraz wymiar podatku (w zł i gr) z rozbiciem na okresy od stycznia do marca i od kwietnia do grudnia 2018 r.

Sąd uznał więc za prawidłowe rozstrzygnięcie organu podatkowego w zakresie określenia Nadleśnictwu podatku leśnego za rok 2018, które zostało wydane na podstawie zebranego materiału dowodowego (kwota podatku leśnego za 2018 r. została przez Nadleśnictwo uiszczona).

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy sprawy został zebrany w sposób prawidłowy, zgodnie z art.122 i art. 187 § 1 O.p., organy obu instancji dokonały jego oceny i wywiodły z niego trafne wnioski. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie przepisów prawnych i ich wyjaśnienie oraz ustosunkowanie się do stanowiska podatnika. Nie doszło, zatem w ocenie Sądu, do naruszenia przepisów postępowania, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy przez organy obu instancji, w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Zauważyć należy, że uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierały także odniesienie się do zajęcia gruntów leśnych na prowadzenie działalności gospodarczej lecz była to konsekwencja zajętego przez Nadleśnictwo stanowiska oraz odpowiedź na podnoszoną przez niego argumentację w toku postępowania podatkowego. Sąd w pełni podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych i, jak już wyżej wskazano, kwestia ta była przedmiotem sporu w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 157/20.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza wskazywanych w skardze (albo innych) przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.