Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 8/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi Powiatu [...] na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 29 października 2021 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.340.2021.1.AZ UNP: 1477719 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko Powiatu [...] (dalej: wnioskodawca, skarżący) przedstawione we wniosku z 5 maja 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- niepodlegania opodatkowaniu opłat pobieranych z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu miało miejsce do dnia 30 kwietnia 2004 r. – jest nieprawidłowe,

- zwolnienia od podatku VAT tych opłat, w sytuacji oddania w użytkowanie wieczyste gruntu w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2008 r., dokonywanego

z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli korzystających ze zwolnienia od podatku VAT – jest prawidłowe,

- opodatkowania podatkiem VAT tych opłat według obowiązujących stawek w przypadku pozostałych nieruchomości – jest prawidłowe.

We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług składającym miesięczne deklaracje VAT-7.

Na podstawie art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1990 ze zm., dalej: u.g.n.) Starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej jest właścicielem nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste. Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego miało miejsce do dnia 30 kwietnia 2004 r.

Użytkowanie wieczyste jest prawem terminowym, ograniczonym czasowo. Maksymalny termin użytkowania wieczystego wynosi 99 lat, a minimalny 40 lat, przy czym prawo to może ulec przedłużeniu na kolejny okres. Użytkownik wieczysty przez cały okres trwania użytkowania wieczystego (swojego prawa) uiszcza z tego tytułu opłatę roczną.

Oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.) stanowi dostawę towarów i opodatkowane jest podatkiem od towarów i usług. Natomiast zgodnie z tezą uchwały 7 sędziów NSA, sygn. I FPS 1/06 z dnia 8 stycznia 2007 r. "Opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy".

Tak więc do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu również nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług.

Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste Skarb Państwa - Starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej pobierał od użytkowników wieczystych, zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.n. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Użytkownicy wieczyści wnosili opłaty roczne przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

W zależności od daty oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste lub rodzaju nieruchomości, pobierane opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego (w tym w udziałach w prawie użytkowania wieczystego):

a) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (dotyczy nieruchomości oddanych

w użytkowanie wieczyste do dnia 30 kwietnia 2004 r. lub oddanych w użytkowanie

wieczyste na podstawie deklaratoryjnej decyzji administracyjnej stwierdzającej nabycie z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. prawa użytkowania wieczystego gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa),

b) są zwolnione od podatku VAT (dotyczy oddania w użytkowanie wieczyste gruntu w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2008 r., dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli korzystających ze zwolnienia od podatku VAT, (w dniu 1 grudnia 2008 r. wszedł w życie przepis art. 29 ust. 5a u.p.t.u., zgodnie z którym "przepisu ust. 5 (tj. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu) nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli"),

c) są opodatkowane podatkiem VAT według obowiązujących stawek (dotyczy pozostałych nieruchomości).

W dniu 5 października 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 2040, dalej: ustawa o przekształceniu).

Na podstawie art. 1 ust. 1 powyższej ustawy z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy, przez grunty zabudowane na cele mieszkaniowe należy rozumieć nieruchomości zabudowane wyłącznie budynkami:

1) mieszkalnymi jednorodzinnymi lub

2) mieszkalnymi wielorodzinnymi, w których co najmniej połowę liczby lokali stanowią lokale mieszkalne, lub

3) o których mowa w pkt 1 lub 2, wraz z budynkami gospodarczymi, garażami, innymi

obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi, umożliwiającymi prawidłowe

i racjonalne korzystanie z budynków mieszkalnych.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o przekształceniu, podstawę ujawnienia prawa własności gruntu w księdze wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków stanowi zaświadczenie potwierdzające przekształcenie, wydawane odpowiednio przez starostę wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej – w przypadku gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa.

W zaświadczeniu potwierdza się przekształcenie oraz informuje się o obowiązku wnoszenia rocznej opłaty przekształceniowej, jej wysokości i okresie wnoszenia tej opłaty, a także możliwości wniesienia opłaty jednorazowej i zasadach jej wnoszenia. Zaświadczenie zawiera pouczenie o możliwości złożenia wniosku o ustalenie wysokości lub okresu wnoszenia opłaty w drodze decyzji, jeżeli właściciel nieruchomości nie zgadza się z informacją o wysokości i okresie wnoszenia opłaty zawartą w zaświadczeniu (art. 4 ust. 4 ustawy o przekształceniu).

Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o przekształceniu zaświadczenie stanowi podstawę wpisu w dziale III księgi wieczystej roszczenia o opłatę, w odniesieniu do każdoczesnego właściciela nieruchomości.

Ustalenie wysokości oraz okresu wnoszenia opłaty z tytułu przekształcenia reguluje art. 7 ustawy o przekształceniu, zgodnie z którym:

a) z tytułu przekształcenia nowy właściciel gruntu ponosi na rzecz dotychczasowego

właściciela gruntu opłatę,

b) wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia,

c) w przypadku, gdy w dniu przekształcenia obowiązywałaby opłata roczna z tytułu

użytkowania wieczystego ustalona za pierwszy lub drugi rok od aktualizacji, zgodnie z art. 77 ust. 2a u.g.n., wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego w trzecim roku od aktualizacji,

d) w przypadku ustanowienia lub przeniesienia użytkowania wieczystego w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która zgodnie z postanowieniami umowy obowiązywałaby od dnia 1 stycznia 2019 r.,

e) opłatę wnosi się w terminie do dnia 31 marca każdego roku. Na wniosek złożony nie później niż 14 dni przed dniem upływu terminu płatności, właściwy organ może rozłożyć opłatę na raty lub ustalić inny termin jej wniesienia, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego,

f) opłata jest wnoszona przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia,

g) właściciel gruntu w każdym czasie trwania obowiązku wnoszenia opłaty może zgłosić właściwemu organowi na piśmie zamiar jednorazowego jej wniesienia w kwocie pozostającej do spłaty (opłata jednorazowa). Wysokość opłaty jednorazowej odpowiada iloczynowi wysokości opłaty obowiązującej w roku, w którym zgłoszono zamiar wniesienia opłaty jednorazowej oraz liczby lat pozostałych do upływu okresu, o którym mowa w ust. 6,

h) właściwy organ informuje właściciela gruntu na piśmie o wysokości opłaty jednorazowej, w terminie 14 dni od dnia zgłoszenia, o którym mowa w ust. 7. Jeżeli właściciel nie zgadza się z wysokością opłaty jednorazowej, może złożyć do właściwego organu, w terminie 2 miesięcy od dnia doręczenia informacji, wniosek o ustalenie wysokości opłaty jednorazowej w drodze decyzji,

i) po wniesieniu wszystkich opłat albo opłaty jednorazowej właściwy organ wydaje z urzędu, w terminie 30 dni od dnia wniesienia opłat albo opłaty jednorazowej, zaświadczenie o wniesieniu opłat albo opłaty jednorazowej, które właściciel gruntu załącza do wniosku o wykreślenie w dziale III księgi wieczystej wpisu roszczenia o opłatę.

Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę [...] wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej jest właścicielem m.in. gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o przekształceniu, które aktualnie przekształciły się w prawo własności.

Mając na uwadze powyższe przepisy z dniem 1 stycznia 2019 r. Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę przestał być właścicielem opisywanych nieruchomości, natomiast dotychczasowi użytkownicy wieczyści stali się z mocy prawa właścicielami gruntów, do których do tej pory mieli prawo użytkowania wieczystego. Z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nowi właściciele nieruchomości ponieśli na rzecz Skarbu Państwa opłatę przekształceniową.

Od opłat rocznych z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, dla których czynność ustanowienia użytkowania wieczystego została dokonana do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz zwolnionych od podatku VAT (dotyczy oddania w użytkowanie wieczyste gruntu w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2008 r., dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli), Powiat działając również w imieniu Skarbu Państwa nie odprowadza podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Powiat prawidłowo uznał, że należne Skarbowi Państwa opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów:

1) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana do dnia 30 kwietnia 2004 r.,

2) są zwolnione z podatku od towarów i usług wówczas, gdy czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. i obejmowała równoczesną dostawę budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli korzystających ze zwolnienia od podatku VAT,

3) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według obowiązujących stawek dotyczących pozostałych nieruchomości.

Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Wobec tego z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste Skarb Państwa - Starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej pobierał od użytkowników wieczystych, zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.n., pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Użytkownicy wieczyści wnosili opłaty roczne przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

Zdaniem wnioskodawcy w zależności od daty oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste lub rodzaju nieruchomości, pobierane opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego (w tym w udziałach w prawie użytkowania wieczystego):

a) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (dotyczy nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste do dnia 30 kwietnia 2004 r. lub oddanych w użytkowanie wieczyste na podstawie deklaratoryjnej decyzji administracyjnej stwierdzającej nabycie z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. prawa użytkowania wieczystego gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa),

b) są zwolnione od podatku VAT (dotyczy oddania w użytkowanie wieczyste gruntu w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2008 r., dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli korzystających ze zwolnienia od podatku VAT, (w dniu 1 grudnia 2008 r. wszedł w życie przepis art. 29 ust. 5a ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym "przepisu ust. 5 (tj. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu) nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli"),

c) są opodatkowane podatkiem VAT wg obowiązujących stawek (dotyczy pozostałych nieruchomości).

W ocenie organu interpretacyjnego przedstawione powyżej stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- niepodlegania opodatkowaniu opłat pobieranych z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu miało miejsce do dnia 30 kwietnia 2004 r. – jest nieprawidłowe,

- zwolnienia od podatku VAT tych opłat, w sytuacji oddania w użytkowanie wieczyste gruntu w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2008 r., dokonywanego

z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli korzystających ze zwolnienia od podatku VAT – jest prawidłowe,

- opodatkowania podatkiem VAT tych opłat według obowiązujących stawek w przypadku pozostałych nieruchomości – jest prawidłowe.

Uzasadniając tę ocenę organ interpretacyjny na wstępie zacytował art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.).

Dalej wskazał, że w świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczono przy tym, że art. 7 ust. 1 u.p.t.u., definiujący pojęcie "dostawa towarów", nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" zaznaczono, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z rzeczą jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności".

Nadto podkreślono, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym przypadku nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 5 u.p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części na tym gruncie posadowionych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie zauważono, że zgodnie z art. 29 ust. 5a u.p.t.u. obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 29a u.p.t.u. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r. podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Od dnia 1 lipca 2020 r. ww. przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. otrzymał brzmienie: podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Organ interpretacyjny wyjaśnił również, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Dalej wskazano, że kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.), którego stosowne przepisy zacytowano, wskazując, że wynika z nich, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Następnie organ interpretacyjny przywołał art. 11, art. 27, art. 32 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, art. 37 ust. 2 pkt 5 oraz art. 69 tej ustawy.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny wskazał na treść art. 1 ust. 1 ustawy o przekształceniu, zgodnie z którym z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów.

Na podstawie art. 1 ust. 2 tej ustawy, przez grunty zabudowane na cele mieszkaniowe należy rozumieć nieruchomości zabudowane wyłącznie budynkami:

1) mieszkalnymi jednorodzinnymi lub

2) mieszkalnymi wielorodzinnymi, w których co najmniej połowę liczby lokali stanowią lokale mieszkalne, lub

3) o których mowa w pkt 1 lub 2, wraz z budynkami gospodarczymi, garażami, innymi obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi, umożliwiającymi prawidłowe i racjonalne korzystanie z budynków mieszkalnych.

Z art. 1 ust. 3 tej ustawy wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o przekształceniu, należy przez to rozumieć przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności tego gruntu.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, podstawę ujawnienia prawa własności gruntu w księdze wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków stanowi zaświadczenie potwierdzające przekształcenie, wydawane przez jeden z organów wymienionych w pkt 1 – 4.

W zaświadczeniu potwierdza się przekształcenie oraz informuje o obowiązku wnoszenia rocznej opłaty przekształceniowej, zwanej dalej "opłatą", wysokości i okresie wnoszenia tej opłaty, a także możliwości wniesienia opłaty, o której mowa w art. 7 ust. 7, i zasadach jej wnoszenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1-4 ww. ustawy, z tytułu przekształcenia nowy właściciel gruntu ponosi na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu opłatę. Wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia.

W przypadku, gdy w dniu przekształcenia obowiązywałaby opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego ustalona za pierwszy lub drugi rok od aktualizacji, zgodnie z art. 77 ust. 2a u.g.n. wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego w trzecim roku od aktualizacji. W przypadku ustanowienia lub przeniesienia użytkowania wieczystego w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która zgodnie z postanowieniami umowy obowiązywałaby od dnia 1 stycznia 2019 r.

Jak wynika z kolei z ust. 5 powołanego przepisu, opłatę wnosi się w terminie do dnia 31 marca każdego roku. Na wniosek złożony nie później niż 14 dni przed dniem upływu terminu płatności właściwy organ może rozłożyć opłatę na raty lub ustalić inny termin jej wniesienia, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

W myśl art. 7 ust. 6 tej ustawy, opłata jest wnoszona przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia.

Na mocy ust. 7 powołanej regulacji, właściciel gruntu w każdym czasie trwania obowiązku wnoszenia opłaty może zgłosić właściwemu organowi na piśmie zamiar jednorazowego jej wniesienia w kwocie pozostającej do spłaty (opłata jednorazowa). Wysokość opłaty jednorazowej odpowiada iloczynowi wysokości opłaty obowiązującej w roku, w którym zgłoszono zamiar wniesienia opłaty jednorazowej, oraz liczby lat pozostałych do upływu okresu, o którym mowa w ust. 6 albo 6a.

Na podstawie art. 11 ust. 1 powołanej ustawy, obowiązek wnoszenia opłaty przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia, obciąża każdoczesnego właściciela nieruchomości, w odniesieniu do której istnieje roszczenie o opłatę, począwszy od dnia 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, opłatę należną za rok 2019 wnosi się w terminie do dnia 29 lutego 2020 r. Jak stanowi art. 20 ust. 1a tej ustawy, opłatę należną za rok 2020 wnosi się w terminie do dnia 30 czerwca 2020 r.

Mając na uwadze przywołane przepisy organ interpretacyjny stwierdził, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną, gdyż ustawodawca w u.g.n. przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Przy czym pokreślono, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, od dnia 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u.

Zdaniem organu interpretacyjnego analiza przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione to nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, niezależnie od tego czy prawo to ustanowiono do dnia 30 kwietnia 2004 r. czy od dnia 1 maja 2004 r. Przy czym, jak zaznaczono, ustanowienie prawa użytkowania wieczystego do dnia 30 kwietnia 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu organ interpretacyjny odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lutego 2021 r. w sprawie C-604/19 Gmina Wrocław, w którym wskazano, że: zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie "dostawy towarów", o którym mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem – pkt 52

Podobnie art. 14 ust. 2 lit. a) owej dyrektywy stanowi, że poza czynnością, o której mowa w ust. 1 tego artykułu, za "dostawę towarów" uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa – pkt 53

W związku z tym, o ile art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT definiuje w sposób ogólny pojęcie "dostawy towarów", o tyle z wykładni językowej ust. 2 tego artykułu, a w szczególności z wyrażenia "poza czynnością, o której mowa w ust. 1" można wywnioskować, że ów ust. 2 dotyczy innych transakcji, które są kwalifikowane jako "dostawy towarów", a jednocześnie mają cechy odrębne od tych, o których mowa w art. 14 ust. 1 tej dyrektywy.

W szczególności definicja transakcji, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. a) rzeczonej dyrektywy, w ogóle nie odnosi się do "prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel", o którym mowa w art. 14 ust. 1 tej dyrektywy (...). Natomiast art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT odnosi się wyraźnie do przeniesienia własności tego towaru (...) – pkt 54

Dalej TSUE stwierdził, że zakwalifikowanie jako "dostawy towarów" w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT wymaga spełnienia trzech kumulatywnych przesłanek. Przede wszystkim musi nastąpić przeniesienie prawa własności. Następnie przeniesienie to musi nastąpić z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Wreszcie musi nastąpić wypłata odszkodowania.

W konsekwencji, TSUE w powołanym wyroku orzekł, że:

1. Artykuł 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu.

2. Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że przy przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidzianym w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty na rzecz gminy będącej właścicielem nieruchomości, co pozwala jej na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym, z zastrzeżeniem weryfikacji, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, owa gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 owej dyrektywy, a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Zatem przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów na cele mieszkaniowe z mocy prawa należy traktować jako przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, a nie jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy w momencie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności z mocy ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów – z uwagi na ww. wyrok TSUE C-604/19 – ma miejsce dostawa, tj. przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z mocy prawa.

Zatem w tym przypadku przyjąć należy, że przekształcenie – z mocy ww. ustawy o przekształceniu - stanowi dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Tym samym opłaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów (ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. i po tym dniu), do którego dojdzie z mocy prawa – tj. na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że przekształcenie w trybie określonym przepisami ww. ustawy prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, na rzecz którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed dniem 1 maja 2004 r., stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy. Jednocześnie opłata przekształceniowa należna Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, ustalona zgodnie z przepisami ww. ustawy, stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego opłaty pobierane z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług również w sytuacji gdy ustanowienie użytkowanie wieczystego gruntu miało miejsce do dnia 30 kwietnia 2004 r.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

W kwestii stawki opłat należnych Gminie od użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, organ interpretacyjny wskazał, że będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku jaka obowiązywała w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, tj.

- opłaty te są zwolnione z podatku od towarów i usług wówczas, gdy czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. i obejmowała równoczesną dostawę budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli korzystających ze zwolnienia od podatku VAT,

- natomiast w przypadku pozostałych nieruchomości opłaty są opodatkowane podatkiem VAT według obowiązujących stawek.

Zatem stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Pismem z dnia 29 listopada 2021 r. reprezentujący skarżącego radca prawny zaskarżył powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w części, tj. w zakresie tiretu pierwszego poprzez przyjęcie, że stanowisko skarżącej, że nie podlegają opodatkowaniu opłaty pobierane z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego miało miejsce do dnia 30 kwietnia 2004 r. jest nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w związku z art. 29a u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się ich błędnej wykładni skutkującej uznaniem, że opłaty należne z tytułu dokonanego z mocy samego prawa z dniem 1 stycznia 2019 r. przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (opłaty przekształceniowej) stanowią pozostającą do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego i będą podlegały opodatkowaniu VAT (dotyczy czynności przed 1 maja 2004 r.) w sytuacji, gdy prawidłowe rozumienie ww. przepisów i stan prawny obowiązujący na dzień wydania zaskarżonej interpretacji - powinno sprowadzać się do stwierdzenia, że przedmiotowe opłaty nie podlegają VAT;

- niezastosowanie przepisów art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., z których wynika, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami w sytuacji, gdy prawidłowe rozumienie ww. przepisów powinno sprowadzać się do stwierdzenia, że jednostka samorządu terytorialnego pobierając opłatę nie wykonuje działalności gospodarczej, a ponadto działa jako organ władzy publicznej, tzn. działa "władczo" w zakresie wskazanym w ustawie o przekształceniu i w tym zakresie nie może być uznana za podatnika VAT;

- wybiórcze interpretowanie przepisów poprzez stwierdzenie w analogicznie postawionym pytaniu w interpretacji indywidualnej organu z dnia 24 września 2021 r. oraz z dnia 22 września 2021 r. (nr dokumentu 618245/1 i 618339/1, udostępnione w BIP KIS), że brak opodatkowania podatkiem VAT opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, ustanowionego na rzecz użytkowników wieczystych przed 30 kwietnia 2004 r. - jest prawidłowe, podczas gdy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał innej wykładni przepisów stwierdzając, że stanowisko to jest nieprawidłowe.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonym zakresie, rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie podniesiono, że zaskarżona interpretacja indywidualna radykalnie zmienia dotychczasowe stanowisko organów skarbowych, które wcześniej twierdziły, że opłaty za przekształcenie stanowią wynagrodzenie z tytułu już dokonanej dostawy, a w konsekwencji, o ile użytkowanie wieczyste było ustanowione do 30 kwietnia 2004 r. nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT (m.in. interpretacje indywidualne - nr dokumentu 618245/1, 618339/1 z dnia 24 września 2021 r., 618245/1 z dnia 22 września 2021 r.).

W ocenie strony skarżącej czynności dotyczące przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, w sytuacji, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r., nie stanowią dostawy nieruchomości, tym samym nie wypełniają określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przesłanek uprawniających do uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.t.u. nie będą miały zastosowania do czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. W konsekwencji, same czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zmiana stanowiska organów jest w ocenie skarżącej konsekwencją wydanego w dniu 25 lutego 2021 r. wyroku TSUE w sprawie C-604/19, przy czym niezrozumiałe jest, dlaczego we wcześniej wydanych interpretacjach indywidualnych (z dnia 22 września 2021 r. oraz 24 września 2021 r.) organ interpretacyjny pominął całkowicie wnioski płynące z uzasadnienia tego orzeczenia.

We wspomnianym wyroku TSUE uznał, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy VAT, a gmina przy tej czynności działa w charakterze podatnika podatku, a nie organu władzy. Wyrok dotyczy czynności przekształcenia tego prawa dokonanego na podstawie ustawy o przekształceniu.

Wykładnia przepisów unijnych w przedmiotowym obszarze dokonana przez TSUE w wyroku z 25 lutego 2021 r. różni się od dotychczasowej linii orzeczniczej organów podatkowych i sądów krajowych, choć wspólna jest konkluzja - zgodnie z dyrektywą VAT oraz z przepisami polskiej ustawy o podatku od towarów i usług funkcjonującej od 2004 r. czynności takie zasadniczo podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W świetle natomiast ww. wyroku za opodatkowaną dostawę towarów powinny być uważane czynności, które dotąd za taką dostawę uznawane nie były, czyli przekształcenie użytkowania wieczystego we własność w przypadku gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste przed 1 maja 2004 r. (czyli przed dniem obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. wynika że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami w sytuacji, gdy prawidłowe rozumienie ww. przepisów powinno sprowadzić się do stwierdzenia, że jednostka samorządu terytorialnego pobierając opłatę nie wykonuje działalności gospodarczej a ponadto działa jako organ władzy publicznej, tzn. działa "władczo" w zakresie wskazanym w ustawie o przekształceniu i w tym zakresie nie może być uznana za podatnika VAT.

Jednocześnie autor skargi zauważył, że w projekcie ustawy dotyczącej "Polskiego Ładu", tj. ustawy z dnia 29 października 2021 r. (tj. również z daty wydania zaskarżonej interpretacji) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (obecnie ustawa została już opublikowana w Dziennik Ustaw i oczekuje na wejście w życie, co do zasady z dniem 1 styczna 2022 r.), zaproponowano zmianę brzmienia art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b u.p.t.u., tak aby obowiązek podatkowy VAT powstał również w przypadku przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Proponowana zmiana w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b u.p.t.u. polega na uzupełnieniu katalogu czynności, dla których obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (szczególny moment powstania obowiązku podatkowego) o czynności przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Dotychczas wskazany przepis dotyczył przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, przepis nie wymieniał zatem wprost takich czynności dokonywanych z mocy prawa, brak jest jednak przesłanek do traktowania ich w odrębny sposób. Również zatem dla czynności przeniesienia prawa własności towarów z mocy prawa za odszkodowaniem obowiązek w podatku od towarów i usług będzie powstawał w momencie otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu.

W przypadku będących przedmiotem wyroku TSUE czynności przekształcenia użytkowania wieczystego nieruchomości we własność obowiązek podatkowy powstawałby zatem z momentem otrzymania każdej opłaty rocznej i dotyczyłby otrzymanej kwoty.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem przejściowym, stosowanie szczególnego obowiązku podatkowego miałoby miejsce w odniesieniu do czynności przeniesienia prawa własności towarów z mocy prawa w zamian za odszkodowanie dokonanych już przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej zmiany w art. 19a ust. 1 pkt 5 lit. b u.p.t.u. Dotyczyłoby to kwot otrzymywanych z tego tytułu od dnia wejścia w życie ustawy (z wyłączeniem przypadków, gdy podatek z tytułu przeniesienia prawa własności towarów z mocy prawa w zamian za odszkodowanie został rozliczony przed dniem wejścia w życie proponowanych zmian).

Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że obecny stan prawny i stan prawny obowiązujący na dzień wydania zaskarżonej interpretacji pozwala i pozwalał uznać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności tych gruntów przed 30 kwietnia 2004 r., skoro dopiero ustawa tzw. Polski Ład wprowadza przepisy pozwalające przyjąć taką interpretację i dodatkowo ustanawia przepisy przejściowe w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W nawiązaniu do argumentacji skargi wskazano w szczególności, że wprawdzie interpretacje co do braku opodatkowania ww. przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu były wydawane, jednakże rolą organu interpretacyjnego jest zawsze wydawanie rozstrzygnięć zgodnych z obowiązującym prawem. Z uwagi na obowiązek uwzględniania orzecznictwa m.in. TSUE w postępowaniu dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w świetle cytowanego wyroku TSUE w sprawie C-604/19, dotychczasowa praktyka interpretacyjna w zakresie objętym zaskarżoną interpretacją, uległa zmianie. Organ interpretacyjny odniósł się także do twierdzenia skarżącej, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że obecny stan prawny, jak i stan prawny aktualny na dzień wydania interpretacji pozwala i pozwalał uznać, że podatkiem VAT podlegają opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności tych gruntów przed 30 kwietnia 2004 r., skoro dopiero ustawa tzw. Polski Ład wprowadza przepisy pozwalające przyjąć taką interpretację i dodatkowo ustanawia przepisy przejściowe w tym zakresie. Wskazał, że zmiany w u.p.t.u. w tej kwestii dotyczą wyłącznie momentu powstanie obowiązku podatkowego w VAT. Zmiana w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b u.p.t.u. polega na uzupełnieniu katalogu czynności, dla których obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (szczególny moment powstania obowiązku podatkowego) o czynności przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Natomiast zmiana ta - wyłącznie doprecyzowująca - nie ma żadnego wpływu na istotę sprawy, tj. na uznanie, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności tych gruntów ustanowionego przed 30 kwietnia 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 29 października 2021 r., w części, w której organ interpretacyjny uznał, że stanowisko skarżącego w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług opłat pobieranych z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu miało miejsce do dnia 30 kwietnia 2004 r. jest nieprawidłowe.

Zauważenia w tym miejscu wymaga, że sporne zagadnienie było już przedmiotem orzekania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem z dnia 9 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 994/21 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający podziela w pełni przedstawioną w nim argumentację, wobec czego posłuży się nią w poniższych rozważaniach.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi jest wydana przez organ interpretacja indywidualna, w której - na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego - wyrażono stanowisko, że opłaty za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, które następuje z mocy prawa, tj. na podstawie ustawy przekształceniowej w prawo własności tych gruntów, w przypadku gdy ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dokonano do 30 kwietnia 2004 r., podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Strona skarżąca, negując powyższe stanowisko, twierdzi zaś, że okoliczność, iż ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło przed 1 maja 2004 r. (tj. w czasie, gdy czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT) skutkuje tym, że jego przekształcenie nie wypełnia definicji odpłatnej dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji, w ramach zakreślonych przepisem art. 57a p.p.s.a., sąd uznał, że akt ten odpowiada prawu, a wyrażone w nim stanowisko organu jest prawidłowe.

Uzasadniając powyższe, na wstępie przypomnieć należy, że użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym do korzystania na czas określony z nieruchomości gruntowej, przyznającym uprawnionemu status podobny do statusu właściciela. Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne, które są wnoszone przez cały okres użytkowania wieczystego.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero od 1 maja 2004 r. zmieniła się definicja towaru, którą objęto również grunty. Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. Powstałe w tej kwestii wątpliwości interpretacyjne dotyczyły jedynie uznania ustanowienia prawa użytkowania wieczystego (lub jego odsprzedaży) bądź za dostawę towarów bądź za świadczenie usług.

W wyniku uchwały NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, z dniem 1 grudnia 2008 r. do u.p.t.u. wprowadzono zmiany, w świetle których oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa stanowią dostawę towarów. Konsekwencją tego było zaś uznanie, że podatek VAT należało pobierać jedynie od opłat z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 maja 2004 r.

Na mocy ustawy przekształceniowej, z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształcono w prawo własności tych gruntów. Własność gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przeszła zatem na użytkowników wieczystych, z czym wiąże się obowiązek uiszczenia stosownej opłaty.

Zgodnie z wypracowaną linią interpretacyjną, zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego we własność (na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy użytkownikiem wieczystym a właścicielem gruntów, bądź też z mocy prawa - np. na podstawie ww. ustawy przekształceniowej) nie stanowiło odrębnej dostawy towarów, a jedynie kontynuację pierwotnej dostawy (tj. czynności ustanowienia tego prawa - oddania gruntu w użytkowanie wieczyste). Uiszczane z tego tytułu opłaty traktowane były jako element wynagrodzenia za dokonaną w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dostawę gruntu. Wyrażane w tym zakresie stanowisko dotyczyło zarówno przekształcenia użytkowania wieczystego ustanowionego przed 1 maja 2004 r., jak i ustanowionego od tej daty.

Następstwem powyższego poglądu był zaś brak opodatkowania czynności przekształcenia we własność prawa użytkowania wieczystego gruntu ustanowionego do 30 kwietnia 2004 r., natomiast opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 maja 2004 r., jako podwyższające podstawę opodatkowania ustanowionego prawa użytkowania wieczystego, podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Kluczowy dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest jednakże wyrok TSUE z dnia 25 lutego 2021 r. Gmina Wrocław C-604/19 (EU:C:2021:132), na który powołał się organ interpretacyjny. Jest on istotny dla sprawy, gdyż w wyroku tym TSUE nie wyłączył stosowania zinterpretowanego przez niego przepisu w odniesieniu do stosunków prawnych powstałych i ukształtowanych przed wydaniem tego orzeczenia, wobec czego dokonana w wyroku wykładnia obowiązuje "wstecz". Zgodnie zaś z orzecznictwem TSUE, wykładnia przepisu prawa Unii dokonana przez TSUE wyjaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres danego przepisu, tak jak powinien lub powinien był on być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie (por. B. Rogowska-Rajda, Tomasz Tratkiewicz, Użytkowanie wieczyste w VAT, Przegląd Podatkowy nr 5/2021, s. 40 i powołane tam orzecznictwo).

Warto w tym miejscu wskazać, że pogląd w zakresie braku konieczności wszczynania postępowania w zakresie podjęcia uchwały przełamującej (art. 269 § 1 p.p.s.a.) w sytuacji, gdy analogiczne zagadnienie prawne zostanie rozstrzygnięte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sposób sprzeczny z wcześniej podjętą uchwałą składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ugruntowany w judykaturze (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 147/13, 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 146/13). Stanowisko takie wynika z zasady efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 926/17).

W wspomnianym orzeczeniu TSUE z dnia 25 lutego 2021 r. stwierdzono, że:

1. Art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu.

2. Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że przy przekształceniu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidzianym w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty na rzecz gminy będącej właścicielem nieruchomości, co pozwala jej na uzyskanie z tego tytułu dochodu o charakterze stałym, z zastrzeżeniem weryfikacji, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, owa gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Co istotne, w uzasadnieniu wyroku w odniesieniu do pierwszej z ww. tez (zob. pkt 52-62), TSUE wyjaśnił, że art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 definiuje pojęcie dostawy towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym względzie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, pojęcie dostawy towarów, o którym mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy 112, nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (wyrok TSUE z dnia 15 maja 2019 r., Vega International Car Transport and Logistic, C‑235/18, EU:C:2019:412, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Podobnie, art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy 112 stanowi, że poza czynnością, o której mowa w ust. 1 tego artykułu, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W związku z tym, o ile art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 definiuje w sposób ogólny pojęcie dostawy towarów, o tyle z wykładni językowej ust. 2 tego artykułu, a w szczególności z wyrażenia "poza czynnością, o której mowa w ust. 1" można wywnioskować, że ów ust. 2 dotyczy innych transakcji, które są kwalifikowane jako dostawy towarów, a jednocześnie mają cechy odrębne od tych, o których mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy 112. W szczególności, definicja transakcji, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy 112, w ogóle nie odnosi się do "prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel", o którym mowa w art. 14 ust. 1 dyrektywy 112 (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r. Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, pkt 35). Natomiast art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy 112 odnosi się wyraźnie do przeniesienia własności tego towaru (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, pkt 40). Z brzmienia i struktury art. 14 dyrektywy 112 wynika zatem, że ust. 2 tego artykułu stanowi - w stosunku do ogólnej definicji zawartej w jego ust. 1 - lex specialis, którego przesłanki stosowania mają charakter niezależny w stosunku do przesłanek z ust. 1 (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, pkt 36). Zatem, zakwalifikowanie jako dostawy towarów, w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy 112, wymaga spełnienia trzech kumulatywnych przesłanek. Przede wszystkim, powinno nastąpić przeniesienie prawa własności. Następnie, przeniesienie to powinno nastąpić z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Wreszcie, powinna nastąpić wypłata odszkodowania (wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r. Gmina Wrocław, C‑665/16, EU:C:2018:431, pkt 37).

Wskazać w tym miejscu należy, że odpowiednikiem przywołanego przepisu art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy 112 na gruncie krajowym jest art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., stanowiący, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-604/19 jednoznacznie zatem przesądza, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności na podstawie przepisów ustawy przekształceniowej stanowi dostawę towarów dla celów opodatkowania podatkiem VAT, a co za tym idzie, że "przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, jako dostawa towaru, jest odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu i nie jest kontynuacją wcześniejszej dostawy polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste" (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 87/18).

W konsekwencji, w kontekście opodatkowania podatkiem VAT czynności związanych z użytkowaniem wieczystym (od ustanowienia tego prawa aż po jego przekształcenie we własność z mocy prawa) - należy wyróżnić dwie odrębne dostawy towaru (gruntu):

1) czynność ustanowienia użytkowania wieczystego, skutkującą przekazaniem użytkownikowi wieczystemu władztwa ekonomicznego nad gruntem (właściciel gruntu - władztwo prawne, użytkownik wieczysty - władztwo ekonomiczne), tj. czynność wskazaną w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u., któremu w tej sytuacji odpowiada art. 14 ust. 1 dyrektywy 112;

2) czynność przekształcenia użytkowania wieczystego we własność z mocy prawa, skutkującą przeniesieniem przez dotychczasowego właściciela gruntu władztwa prawnego na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego z mocy prawa (transformacja dotychczasowego użytkownika wieczystego w nowego właściciela, który zyskuje władztwo prawne i ekonomiczne), tj. czynność wymienioną w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., któremu w tej sytuacji odpowiada art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy 112.

W świetle omawianego wyroku TSUE, nie ulega zatem wątpliwości, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów z mocy prawa należy traktować jako przeniesienie prawa własności do gruntów (stanowiących towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u.) w zamian za odszkodowanie. Jest ono odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Obowiązek uiszczenia opłaty z tytułu przekształcenia powstaje z mocy prawa w dniu, w którym dokonane zostaje przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy przekształceniowej), tj. 1 stycznia 2019 r. Wysokość tej opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej należnej z tytułu użytkowania wieczystego w dniu tego przekształcenia (art. 7 ust. 2 ustawy przekształceniowej), przy czym owa opłata jest należna przez okres 20 lat (art. 7 ust. 6 ustawy przekształceniowej). Opłaty z tytułu przekształcenia są zatem bezpośrednio związane z przeniesieniem własności.

Nie ma zatem w sprawie wątpliwości, że skarżący Powiat dokonując wymienionej czynności przekształcenia działa jako podatnik VAT, a nie jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W ramach przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności gmina (także Powiat) nie korzysta z prerogatyw władzy publicznej. Wdrażając środki przyjęte przez ustawodawcę krajowego, skarżąca nie dysponuje uprawnieniami decyzyjnymi w odniesieniu do podmiotowego zakresu stosowania takiego przekształcania i szczegółowych zasad jego stosowania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 295/19; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1096/19; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1066/19; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 892/21).

Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem, że - dokonane na podstawie ustawy przekształceniowej - przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności jest w istocie tylko zmianą tytułu prawnego do nieruchomości i pozostaje bez wpływu na władztwo do rzeczy, które wieczysty użytkownik już uzyskał.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, które miało miejsce przed 1 maja 2004 r. stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wbrew jednak twierdzeniom strony skarżącej - na gruncie ww. wyroku TSUE - w momencie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, z mocy ustawy przekształceniowej, w prawo własności gruntów, ma miejsce dostawa, tj. przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie. Wobec tego przyjąć należy, że przekształcenie prawa wieczystego użytkowania gruntów (ustanowionego przed 1 maja 2004 r.) w prawo własności stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym, opłaty z tytułu przekształcenia podlegają opodatkowaniu.

Wbrew zatem zarzutom skargi, brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 29 a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię. Niezasadny jest także zarzut niezastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Sąd dokonując oceny nakazanej w ww. wyroku TSUE (pkt 76, 82 – 86 orzeczenia) wskazuje, że w ramach przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności Powiat nie korzysta z prerogatyw władzy publicznej. Powiat, wdrażając środki przyjęte przez ustawodawcę krajowego, nie dysponuje uprawnieniami decyzyjnymi w odniesieniu do podmiotowego zakresu stosowania takiego przekształcania i szczegółowych zasad jego stosowania. Jej rola polega zasadniczo na sprawdzeniu okoliczności faktycznych, wydaniu zaświadczenia potwierdzającego przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności i poinformowaniu nowego właściciela o obowiązku uiszczenia opłaty z tytułu przekształcenia (art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 1, art. 4 ust. 4 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów). Owa opłata należna od dawnych użytkowników wieczystych nie jest ustalana przez Powiat jako organ władzy publicznej w ramach postępowania administracyjnego, na podstawie właściwego dla niej reżimu prawnego.

Stanowisko strony skarżącej w omawianej materii słusznie uznano za nieprawidłowe w świetle stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania zaskarżonej interpretacji. Bezpodstawne jest twierdzenie pełnomocnika strony skarżącej, że opodatkowanie tych opłat będzie wynikać ze zmiany art. 19 a ust. 5 pkt 1 lit. b u.p.t.u., wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2022 r. Jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę zmiana wspomnianego przepisu polega na uzupełnieniu katalogu czynności, dla których obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (szczególny moment powstania obowiązku podatkowego) o czynności przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Wskazania także wymaga (w nawiązaniu do akcentowanych w skardze rozbieżności stanowiska organów interpretacyjnych w omawianej materii), że w dniu 22 grudnia 2021 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.2.2021 w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekształcenia z mocy prawa użytkowania wieczystego w prawo własności (Dz. Urz. Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2021 r. poz. 14), w której potwierdził, że konsekwencją podjętego przez TSUE orzeczenia jest konieczność zmiany sposobu traktowania na gruncie VAT czynności przekształcenia użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych we własność, ustanowionego przed 1 maja 2004 r. (czyli uznania ich za odrębną dostawę towarów), które to czynności nie były dotąd uznawane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.