Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 41/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1  pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1  i ust. 2 i 2a, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. K. kwotę [...]zł (dwieście złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 15 listopada 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko G. K. (dalej: "Gmina") przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, iż w związku z czynnościami:

- pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzinną podstawę programową,

- korzystania przez uczniów ze stołówek szkolnych,

- wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT" - jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek od towarów i usług łącznie z wszystkimi jednostkami budżetowymi, wśród których są również oświatowe jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016r., poz. 446 z późn. zm.) – dalej: "u.s.g", tj. edukacji publicznej, których działalność reguluje ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 poz. 59 z późn. zm.) – dalej: "Prawo oświatowe" oraz ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 57 z 14 grudnia 2016 r ) – dalej: "u.s.o.".

Zgodnie z przepisem art. 4 pkt 28 Prawa oświatowego, zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej są zadaniami oświatowymi jednostek samorządu terytorialnego. Zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki obejmują m.in.:

1) pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu,

2) prowadzenie stołówek szkolnych,

3) wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw ukończenia szkoły.

1) Pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu.

Zgodnie z uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w K. z dnia 28 marca 2017 r. w sprawie ustalenia czasu bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki oraz określenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych i w innych formach wychowania przedszkolnego, finansowanie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolu w Zespole Szkół w P. przedstawia się następująco:

- przedszkola, dla których organem prowadzącym jest Gmina, zapewniają bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w wymiarze 5 godzin dziennie (§ 1 uchwały),

- za każdą godzinę korzystania z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w przedszkolach prowadzonych przez Gminę przekraczającą 5-godzinną podstawę programową, pobierana jest opłata w wysokości [...] zł. Opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego są pobierane od dnia 1 września 2017 r. i stanowią część zwrotu kosztów, jakie przedszkole ponosi w związku z realizacją zadania publicznego, jakim jest edukacja publiczna.

2) Prowadzenie stołówek szkolnych.

Jednostki oświatowe prowadzą stołówki szkolne, z których korzystają uczniowie. Ze stołówek korzystają również uczniowie szkół niepublicznych, które nie mają możliwości zapewnienia im posiłków. Rodzice uczniów i nauczyciele wnoszą opłaty z tytułu korzystania z wyżywienia. W. stawki żywieniowej ustalają dyrektorzy jednostek oświatowych w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 106 Prawa oświatowego (do dnia 31 sierpnia 2017 r. na podstawie art. 67a u.s.o.). Zgodnie z ust. 4 ww. przepisu do opłaty wnoszonej za korzystanie z posiłków nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, zatem obejmuje ona jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków (tzw. wsad do kotła). Uczniowie gminnych jednostek oświatowych oraz uczniowie szkół niepublicznych ponoszą opłatę skalkulowaną wyłącznie o koszt wsadu do kotła.

3) Wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw ukończenia szkoły.

Jednostki oświatowe pobierają opłaty za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej oraz duplikatu świadectwa ukończenia szkoły na podstawie § 27 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170) – dalej: "rozporządzenie MEN". Za wydanie duplikatu świadectwa i legitymacji szkolnej pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu (w przypadku dziecka niepełnosprawnego - równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu).

Od dnia 1 stycznia 2017 r. pobierane opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego, posiłki w szkole oraz wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży oraz comiesięcznych deklaracjach VAT-7 jako sprzedaż zwolnioną. Powzięła jednak wątpliwość, czy takie postępowanie jest prawidłowe, gdyż wprawdzie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT wymienia usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane jako zwolnione od podatku, to jednak okoliczność, że jednostki oświatowe są jednostkami budżetowymi realizującymi zadania własne gminy wynikające z przepisów prawa oraz fakt, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej w powyższym zakresie przemawia za tym, że te usługi powinny być wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytanie

Czy wykonując zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki i pobierając od rodziców opłaty za:

1) każdą godzinę korzystania z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przedszkolach, przekraczającą 5-godzinną podstawę programową,

2) korzystanie przez uczniów ze stołówek szkolnych,

3) wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych działa jako podatnik podatku od towarów i usług?

W jej ocenie, opisane zadania są wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok TSUE z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Finlandii, w którym wyrażony został pogląd, że usługi pomocy prawnej świadczone przez radców prawnych zatrudnionych w państwowych biurach pomocy prawnej w Finlandii nie pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta pomocy, co nie pozwala uznać owego świadczenia za wynagrodzenie za usługi, a tym samym tych usług za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy VAT oraz wyrok TSUE z dnia 12 maja 2016r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz Staatssecretaris van Financien przeciwko Gemeente Borsele, stosownie do którego, art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik.

Zdaniem Gminy, skoro z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uważane za podatników w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, to dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek:

- działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego,

- musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane. Obie przesłanki – w jej ocenie – zostały spełnione.

1) Pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu.

Gmina wywodziła, że zgodnie z art. 13 ust. 1 Prawa oświatowego przedszkolem publicznym jest przedszkole, które realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego oraz zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie, zaś w świetle art. 14 ust. 5 pkt 1 u.s.o., rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie. Wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 14 ust. 5a u.s.o.). W jej ocenie, skoro prowadzenie przedszkoli należy do zadań własnych, które to z kolei realizują zadania edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.), gdyż za takie należy uznać organizowanie przez nie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach w wymiarze powyżej 5h dziennie, to pobierana opłata w wysokości 1 zł za każdą godzinę pobytu przekraczającą 5-godzinną podstawę programową ma charakter zbliżony do daniny publicznej, a strony nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości, która ustalana jest w drodze stosownej uchwały Rady Miejskiej, podjętej na mocy przepisów u.s.o.

2) Prowadzenie stołówek szkolnych.

Gmina argumentowała, że stosownie do treści art. 106 Prawa oświatowego, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący przedszkole może zwolnić rodziców albo dziecko z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora, w której zorganizowano stołówkę. Prowadzenie stołówek szkolnych stanowi realizację zadania własnego gminy jakim jest dożywianie uczniów. Gmina ma obowiązek zapewnienia żywienia uczniów, który wynika z nałożenia na szkołę realizacji funkcji opiekuńczej. Funkcja opiekuńcza w szkole odnosi się do szczególnej opieki i troski nad dziećmi, które ze względu na wypełnienie obowiązku edukacji trafiły pod opiekę tej szkoły. Nie budzi więc wątpliwości, że pełnienie funkcji opiekuńczej szkoły polega na zaspokajaniu podstawowych potrzeb uczniów, którzy sami nie są w stanie ich sobie zapewnić. Funkcję tę spełnia się w szkołach do czasu osiągnięcia przez uczniów pełnoletności, m.in. poprzez możliwość zjedzenia ciepłego posiłku. Gmina powołała się na utrwalone orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym, świadczenie usług jest "odpłatne" w rozumieniu art 2 ust. 1 lit c) dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy

3) Wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw ukończenia szkoły.

Powołując się na rozporządzenie MEN, Gmina podała, że z jego § 26 ust. 3, wynika, iż za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za legalizację dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności. Szkoła pobierając ww. opłaty nie uzyskuje z tego tytułu żadnego zysku – wynagrodzenia.

Organ interpretujący uznając takie stanowisko za nieprawidłowe, po przytoczeniu treści przepisów ustawy o VAT: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 stwierdził, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), zaś przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, przy czym usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Podkreślając, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy wskazał, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Następnie zwracając uwagę, że powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami., wyjaśnił, że w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W kontekście powyższego, organ interpretujący podniósł, że Gmina zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.s.g. posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a do zakresu działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 u.s.g.

Następnie, przytoczył treść szeregu przepisów u.s.o. (art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 8, art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 9 ust. 3) i Prawa oświatowego (art. 1 pkt 1, art. 2 pkt 1 i 2, art. 4, art. 8 ust. 1 - 2, art. 8 ust. 15 - 16, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1) definiujących zadania systemu oświaty, definicję i zasady tworzenia jednostek oświatowych, a także przepisy regulujące funkcjonowanie stołówek szkolnych:

- art. 106 ust. 1, w myśl którego szkoła może zorganizować stołówkę w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego

rozwoju uczniów,

- art. 106 ust. 2, zgodnie z którym korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne,

- art. 106 ust. 3, na podstawie którego, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę,

- art. 106 ust. 4 określający sposób ustalania opłat za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej (brak możliwości wliczania do kosztów posiłku wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki).

W dalszej kolejności przywołane zostały przepisy u.s.o.:

- art. 14 ust. 5, w myśl którego rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę publicznym przedszkolu oraz może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z tych opłat,

- art. 14 ust. 5a określającego wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wysokości nie wyższej niż 1 zł za godzinę zajęć.

Z ich treści organ interpretacyjny wywiódł, że pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu w wymiarze powyżej 5 godzin dziennie, jak również prowadzenie stołówek szkolnych, z których korzystają uczniowie i nauczyciele, za które pobierane są opłaty wypełniają definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W jego ocenie, Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), gdyż wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkole i szkoły podlegające Gminie, albowiem beneficjentem świadczonych usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci oraz nauczyciele korzystający ze stołówek.

Odnosząc się do kwestii wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT czynności wydawania przez Gminę duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, organ interpretacyjny przytoczył przepisy:

- art. 14 ust. 1 u.s.o., z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, (...) są dokumentami urzędowymi,

- § 27 ust. 3 rozporządzenia MEN, w myśl którego za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności wywodząc, że jednostki objęte systemem oświaty realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Czynności te są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowych (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji uczniowskiej (szkolnej) potwierdza okoliczność nauki w szkole). Także i w tej kwestii organ interpretujący uznał, że Gmina będzie podatnikiem podatku VAT, niekorzystającym z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W skardze wniesionej do Sądu, Gmina zarzucając naruszenie: art. 15 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, art. 2 pkt 1 i 2, art. 8 ust. 15, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 32 , art. 106 ust. 1, 2 i 4 Prawa oświatowego, art. 11 ust. 1 pkt 2 u.s.o., § 27 ust. 3 rozporządzenia MEN poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz:

1) przyjęcie, że z tytułu opłat za usługi pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzinną podstawę programową, korzystania przez uczniów ze stołówek szkolnych oraz wydawania duplikatów świadectw i legitymacji jest podatnikiem podatku od towarów i usług,

2) nie przyjęcie, że z tytułu opłat za usługi pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzinną podstawę programową, korzystania przez uczniów ze stołówek szkolnych oraz wydawania duplikatów świadectw i legitymacji jest organem władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Po przedstawieniu stanowiska wyrażonego we wniosku i poglądu organu interpretującego, Gmina wywodziła, że w świetle art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również i orzecznictwa sądowoadministracyjnego jest podmiotem podlegającym prawu publicznemu, a nałożone na nią zadania wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Z tych też względów – wbrew stanowisku przedstawionemu przez organ – w zakresie opisanych czynności nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. W jej ocenie, pogląd ten we wszystkich trzech spornych kwestiach wpisuje się również w orzecznictwo TSUE.

W odpowiedzi na skargę organ interpretujący wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego przedstawiony przez skarżącą Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak również treść sformułowanych przez nią pytań i zarzutów skargi, w kontekście argumentacji przytoczonej w zaskarżonym akcie, stwierdzić należy, że spór na gruncie niniejszej sprawy koncentruje się wokół trzech kwestii, a mianowicie tego, czy Gmina realizując zadania własne w trybie przepisów u.s.g. w zakresie kształcenia, wychowania oraz opieki i pobierając od rodziców opłaty za:

1) każdą godzinę korzystania z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przedszkolach przekraczającą 5-godzinną podstawę programową,

2) korzystanie przez uczniów ze stołówek szkolnych,

3) wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych działa jako podatnik podatku od towarów i usług, czy też zadania te są wyłączone z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ten ostatni przepis stanowi zawężenie katalogu podatników podatku od towarów i usług, poprzez wyłączenie z niego podmiotów publicznych.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to zachodzi bowiem w razie łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej, a także przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się szczególną uwagę, na dwie istotne w tym wypadku kwestie, a mianowicie źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13 – CBOSA).

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, tj. art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, stosownie do którego, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte

W jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 stawy o VAT zwraca się uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014r. sygn. I FSK 1644/13, wyrok WSA w Poznaniu z 11 lutego 2014r. sygn. I SA/Po 1041/14 czy wyrok WSA w Krakowie z 22 września 2015r. sygn. I SA/Kr 1246/15 oraz z dnia 18 maja 2017r. sygn. akt I SA/Kr 312/17 CBOSA).

Organ interpretujący, uznając wskazane przez Gminę w jej wniosku czynności za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu od towarów i usług, skoncentrował się na tych aspektach dotyczących przedmiotowych czynności, które związane są bezpośrednio z identyfikowalnością osoby, na której rzecz są realizowane (osoba konsumenta czynności), a która to ponosi ich koszty, wnosząc za nie odpowiednie opłaty. Na tej podstawie uznał, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług, realizowanym w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Z takim poglądem nie sposób się jednak zgodzić.

Wykonywanie bowiem przez Gminę będącą bezspornie organem władzy publicznej (jednostką samorządu terytorialnego, która zgodnie z art. 163 Konstytucji RP wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych) zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki i wyżywienia dzieci w placówkach przedszkolnych i szkolnych, jak również wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji, o ile mieści się w ramach definicji świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (nie stanowi bowiem dostawy towarów), nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na wyłączenie z opodatkowania, na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy. Realizacja wyżej wymienionych zadań nie odbywa się bowiem w reżimie cywilnoprawnym, jako że wynika z realizowania obowiązków nałożonych na skarżącą odrębnymi przepisami.

Sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar, a także zapewnienie im wyżywienia, podobnie jak i zapewnienie wyżywienia w placówkach szkolnych oraz wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji, realizowane jest przez gminne jednostki organizacyjne, w ramach wykonywania nałożonych na Gminę, mocą ustawy, obowiązków, w zakresie których nie ma ona swobody co do zaniechania ich realizacji. Gmina nie ma przy tym swobody, jeżeli chodzi o kształtowanie wysokości opłat za tego rodzaju czynności, które to opłaty nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich wysokość. W tej sytuacji nie sposób jest stwierdzić, że równowartość przedmiotowych opłat stanowi ekwiwalent świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie może mieć charakteru wynagrodzenia.

Wobec tego, że opisane w stanie faktycznym czynności stanowią zadania własne jednostki samorządu terytorialnego stopnia podstawowego, to w związku z tym nawet przypisanie ich realizacji podobieństwa do świadczenia usług, w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania, jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych, w reżimie administracyjnoprawnym.

Zgodnie z przepisami u.s.o., obowiązkiem rady gminy było, zgodnie z art. 14 ust. 5 pkt 1 lit. a) określenie wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę publicznym przedszkolu, oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego. W myśl art. 14 ust. 5 a) u.s.o., wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Jak stanowi zaś art. 106 ust. 1 Prawa oświatowego, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 Prawa oświatowego). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 Prawa oświatowego).

W myśl art. 106 ust. 5 Prawa oświatowego organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny oraz w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

W świetle przytoczonych regulacji nie budzi wątpliwości, że sprawowanie opieki nad dziećmi, ponad dzienny bezpłatny wymiar, a także zapewnienie im w tym czasie wyżywienia, jak również zapewnienie wyżywienia uczniom w stołówkach szkolnych, nie jest realizowane w ramach swobody kontraktowania, tj. w oparciu o umowę zawartą pomiędzy podmiotem publicznym, a rodzicami czy opiekunami prawnymi dzieci. Zarówno bowiem zakres tych czynności, jak i ponoszenie ciężarów ekonomicznych ich realizacji przez zobligowane do ich świadczenia podmioty publiczne wynika ściśle z przepisów prawa. Swoboda stron w kształtowaniu stosunków w tym zakresie jest bardzo ograniczona.

Zasadnie Gmina wywodzi, że jeżeli chodzi o ww. czynności, nie są one realizowane w oderwaniu od wykonywania obowiązków nałożonych na gminę przepisami u.s.o. Mają one bowiem charakter uzupełniający, w stosunku do czynności wykonywanych w ramach zadań własnych, których nie ma możliwości zaniechać. Poza tym, Gmina nie ma swobody w zakresie odstąpienia od realizacji tycz czynności i określania wysokości z tego tytułu odpłatności. W tej sytuacji, uznanie tych działań, za realizowane w ramach reżimu publicznego nie może być utożsamiane z podobnego rodzaju działalnością komercyjną, opartą na zupełnie odmiennych zasadach ukształtowanych przez stosunki cywilnoprawne. Działania te nie zakłócają także konkurencji.

Reasumując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że sprawowanie opieki nad dziećmi, ponad dzienny bezpłatny wymiar, a także zapewnienie im w tym czasie wyżywienia, jak również prowadzenie stołówki szkolnej mieści w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w tym zakresie Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., I FSK 1271/15, CBOSA).

Podobne stanowisko należy zaprezentować także w ostatniej kwestii spornej, a mianowicie dotyczącej wydawania duplikatów świadectw i legitymacji.

Zdaniem Sądu, Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji działa również jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa – w niniejszym przypadku z art. 11 ust. 1 u.s.o., które określają sposób i zakres ich wykonywania. Z mocy tego przepisu, dokumenty o których w nim mowa (świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne) są dokumentami urzędowymi. Charakteryzują się one między innymi tym, że w razie ich utraty uprawniony podmiot ma prawo zwrócenia się o wydanie stosownego duplikatu, zaś zobowiązany do realizacji tego zadania powiat, nie ma możliwości odstąpienia od czynności jego wydania.

Dalej należy wskazać, że wydanie duplikatów podlega z mocy ustawy opłacie odpowiadającej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji opłata równa jest kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu (§ 27 ust. 3 rozporządzenia MEN, wydanego z delegacji ustawowej art. 11 ust. 2 u.s.o.).

Z powyższego wynika, że Gmina nie ma dowolności w ustalaniu tych opłat, gdyż jej wysokość została skalkulowana ustawowo, niezależnie od jakichkolwiek kryteriów zewnętrznych. Konstrukcja ta nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej był wykonywany przez podmioty profesjonalnie trudniące się prowadzeniem działalności gospodarczej. O braku konkurencyjności względem innych podmiotów gospodarczych świadczy ponadto fakt, iż osoba zainteresowana wydaniem duplikatu nie ma możliwości jego uzyskania od podmiotu innego, niż placówka oświatowa, której uczniem jest lub była w przeszłości. Jednocześnie placówka jest zobowiązana wydać stosowny dokument wnioskującemu po spełnieniu przez niego warunków określonych przepisami. Gmina nie ma zatem w tym zakresie swobody działania, co wyklucza uznanie, iż w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się wzajemną równością stron. W stanie faktycznym opisanym we wniosku brak bowiem elementów niezbędnych dla uznania zaistnienia w sprawie stosunku cywilnoprawnego, tj. brak równości stron, dowolności w wyborze świadczeniodawcy, dowolności w zakresie ustalania wartości oferowanych usług i wyboru odbiorców, do których kieruje się ofertę. Skoro wydawane dokumenty mają charakter dokumentów urzędowych, w związku z tym czynność ich wydawania poddana jest zasadom, które w sposób zasadniczy różnią się od działalności komercyjnej.

We wszystkich omawianych przypadkach, opłaty pobierane w obu przypadkach mają charakter zbliżony do danin publicznych, nie odzwierciedlają więc ekonomicznej wartości związanych z nimi czynności (świadczeń). Nie można wiec utożsamiać ich z wynagrodzeniem, rozumianym jako ekwiwalent świadczenia (por. wyroki WSA w Rzeszowie: z dnia 1 marca 2018 r., I SA/Rz 51/18, z dnia 27 lutego 2018 r., I SA/Rz 38/18, WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2017 r., I SA/Wr 648/17 oraz w Szczecinie z dnia 20 października 2017 r., I SA/Sz 726/17, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie trzeba było mieć na uwadze i to, że istotną rolę należy przypisać wykładni prounijnej, w której znaczenie odgrywa orzecznictwo TSUE.

W przedmiocie opodatkowania usług edukacyjnych i opodatkowania działań gminy jako organu administracji publicznej odnotować należy kilka wypowiedzi TSUE.

W wyroku z dnia 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14, wyrażono pogląd, że artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik. W innym wyroku z dnia 4 maja 2017r., w sprawie C-699/15, TSUE stanął na stanowisku, że art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że czynności wykonywane w okolicznościach takich jak rozpatrywane w omawianej sprawie, polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi "ściśle związane" ze świadczeniem głównym, polegającym na kształceniu, i w związku z tym zwolnione z VAT, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

Tym samym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14, w którym wskazano, że "z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika podatku VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, aby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika wspomnianego podatku".

Końcowo na poparcie powyższych wywodów można przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., I FSK 1317/15, w którym stwierdzono, iż "dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario, zapisanej już wyraźnie w porządku prawnym od dnia 1 stycznia 2016 r. Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.t.u, na potrzeby ustalenia przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic, kiedy gmina występuje jako podatnik podatku VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia".

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną interpretację, jako nieodpowiadająca prawu.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący zobligowany będzie do uwzględnienia stanowiska Sądu przedstawionego w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania rzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.