Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 876/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 21 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2010 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od przyjętych w prawidłowej wysokości zaliczek za podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 11.029 zł (słownie: jedenaście tysięcy dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2004 r. wszczęto w dniu 22 kwietnia 2004 r. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków za 2002 r. w P. - zwanej dalej "Spółką". Do przeprowadzenia kontroli w upoważnieniu z dnia [...] kwietnia 2004 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczył pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B..

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] czerwca 2006 r. wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2002 w kwocie 1.043.321 zł w miejsce zeznanego w kwocie 660.505 zł, wysokość odsetek za zwłokę od przyjętych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2002 r.

Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w B.

Na decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. W skardze Spółka zakwestionowała właściwość Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do wszczęcia postępowania kontrolnego i wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 7 maja 2007r., sygn. akt I SA/Bk 106/07, uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku WSA w Białymstoku mając na uwadze, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 9a ust. 8 i art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), stwierdził, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ kontroli skarbowej właściwy do działania na terenie całego kraju był uprawniony do wszczęcia postępowania kontrolnego w Spółce oraz do upoważnienia inspektora i pracowników zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych w Spółce. Sąd stanął również na stanowisku, że w sprawie organem właściwym do wydania decyzji był organ, który wszczął postępowanie, tj. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, a nie Dyrektor UKS w B.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1232/07, uznał skargę kasacyjną za zasadną i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność ustalenia, czy w sprawie wystąpiła okoliczność stwarzająca podstawę do pozbawienia decyzji mocy prawnej ze skutkiem ex tunc i w zależności od tego zastosowania właściwej sankcji prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, iż w pierwszej instancji decyzję wydał organ niewłaściwy, a w konsekwencji w postępowaniu odwoławczym sprawę rozpoznał również organ niewłaściwy, co powoduje zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uruchomienie sankcji nieważności.

Rozpoznając sprawę ponownie WSA w Białymstoku wyrokiem z dnia 4 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 12/09, stwierdził nieważność obydwu wydanych w sprawie decyzji podatkowych. W wyroku tym WSA w Białymstoku podtrzymał swoje stanowisko zawarte we wcześniejszym wyroku z dnia 7 maja 2007 r. odnośnie braku właściwości Dyrektora UKS w B. do wydania decyzji w pierwszej instancji. Powołując się w uzasadnieniu wyroku na przepisy ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, Sąd wywiódł, że w przypadku wszczęcia postępowania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, w sytuacji gdy w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 9a ust. 8 oraz 10 ust. 2 pkt 7 tej ustawy, a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie - organem właściwym do wydania decyzji jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, niezależnie od tego kogo upoważnił do przeprowadzenia czynności kontrolnych. W tej sytuacji Sąd uznał, że skoro w sprawie w pierwszej instancji decyzję wydał Dyrektor UKS w B., czyli organ niewłaściwy (z naruszeniem art. 24a ustawy o kontroli skarbowej), Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymując ją w mocy rażąco naruszył prawo, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wykonując wyrok WSA w Białymstoku wydał w dniu [...] października 2009 r. decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od przyjętych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za niektóre miesiące tego roku podatkowego. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że określenie zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez Spółkę w zeznaniu ostatecznym (CIT-8) za 2002 r., było rezultatem ustalonego w toku postępowania kontrolnego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, które było spowodowane zaliczeniem do tych kosztów wydatków:

- w kwocie 45.000 zł udokumentowanych fakturą VAT z dnia 4 marca 2002 r. wystawioną na Spółkę przez "P., tytułem organizacji koncertu charytatywnego na rzecz Stowarzyszenia Osób Niepełnosprawnych;

- w kwotach: 124.000 zł, 124.000 zł, 129.000 zł, 130.200 zł, 175.000 zł, 235.000 zł, 185.000 zł, 90.000 zł i 130.000 zł (łącznie 1.322.200 zł) udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na Spółkę przez R., tytułem usług reklamowo-promocyjnych podczas rajdów samochodowych w 2002 r., tj. odpowiednio: [...].

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, iż wskazane wyżej faktury VAT dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, a co się z tym wiąże, nie mogły, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", stanowić podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, a mianowicie:

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 3 tej ostatniej ustawy.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] października 2009 r. uznając, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez Spółkę przepisów prawa materialnego i procesowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że Spółka nie wzięła pod uwagę przewidzianej w art. 70 § 4 i § 6 pkt 2 instytucji przerwania oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż w 2007 r. zostały skutecznie podjęte czynności egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych: [...], o których to czynnościach Spółka została powiadomiona. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił też uwagę, że na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2006 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS w B. z dnia [...] czerwca 2006 r. wydaną wobec Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. została wniesiona, za pośrednictwem organu odwoławczego, skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, po rozpatrzeniu której Sąd wydał wyrok z dnia 4 maja 2009 r., sygn. akt I SA/BK 12/09. Z uwagi na powyższe, według Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, był on uprawniony do określenia decyzją z dnia [...] października 2009 r. zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2002 oraz wysokości odsetek za zwłokę od przyjętych w prawidłowej wysokości zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące tego roku. W tej sytuacji brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu Spółki w zakresie naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także, iż postępowanie w sprawie powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 tej ustawy.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka zarzuciła Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej naruszenie:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego nieprawidłowe zastosowanie;

- art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie i doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., mimo iż zobowiązanie to uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2008 r.;

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechane wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia nieistnienia stosunku prawnego;

- art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez wykorzystanie w sprawie materiałów pozyskanych sprzecznie z prawem;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego w sprawie;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów.

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2002 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Powyższe powoduje, że wydana w pierwszej instancji decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2009 r., jak i utrzymująca ją w mocy decyzja tego organu z dnia [...] stycznia 2010 r., rażąco naruszają przywołany powyżej przepis.

W ocenie Spółki, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie wziął pod uwagę faktu, że podstawą wystawienia wskazanych w decyzji tytułów wykonawczych była decyzja Dyrektora UKS w B. z dnia [...] czerwca 2006 r. W sprawie zaś prawomocnym wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 4 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 12/09, stwierdzona została nieważność w/w decyzji oraz decyzji Dyrektora IS w B. z dnia [...] listopada 2006 r., która została wydana po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie akceptowane jest stanowisko, że biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, nie przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o decyzję, którą następnie wzruszono w trybie stwierdzenia nieważności (np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Lu 685/00). Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej w takim przypadku unicestwia materialny skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, wywołanego skutecznie dokonaną czynnością egzekucyjną. Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy stwierdzenie nieważności decyzji nastąpiło na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, czy też zostało dokonane przez sąd, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Spółka wskazała, że w sprawie nie doszło także do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie przywołanego w decyzji art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie wziął bowiem pod uwagę, że sporne zobowiązanie dotyczy 2002 r. Tymczasem zaskarżona do WSA w Warszawie decyzja tego organu oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane w 2009 r., a wcześniejsze decyzje w sprawie wydane w 2006 r. zostały wyeliminowane z obrotu prawnego na skutek stwierdzenia ich nieważności. W sprawie miał więc zastosowanie art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) - powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca z dnia 12 września 2002 r.", zgodnie z którym to przepisem, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r. (a z takim zobowiązaniem mamy do czynienia w sprawie) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Zaś § 2 tego artykułu stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Spółka zwróciła uwagę, iż konstrukcję powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, wprowadzono z dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. Powyższe, zdaniem Spółki, powoduje, że zarówno zaskarżona decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, jak i decyzja ją poprzedzająca, rażąco naruszają art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że główną kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Wskazał, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wówczas każdy, na kim spoczywa obowiązek podatkowy, powinien bez wezwania organu podatkowego, dokonać obliczenia i zapłaty zobowiązania podatkowego w wysokości, terminie i miejscu wynikającym wprost z normy prawnej. Powstanie zobowiązania "z mocy prawa" jest niezależne od woli, zamiaru i wiedzy jakiegokolwiek podmiotu stosunku prawnopodatkowego. Obowiązek zapłaty podatku oraz jego wysokość jest w tym przypadku konsekwencją zaistnienia u podatnika określonych zdarzeń faktycznych objętych normą prawnopodatkową. Nie wymaga w związku z tym żadnych czynności proceduralnych, a w szczególności prowadzenia postępowania w sprawie powstania lub stwierdzenia istnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja organu podatkowego ma w tym przypadku charakter deklaratoryjny, stwierdza istnienie zobowiązania podatkowego i jego wysokość oraz to, że podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nienależycie obliczył zobowiązanie i nie zapłacił w całości lub w części podatku (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Przedstawiając powyższe Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że zarówno decyzja, jak i deklaracja podatkowa mają charakter wtórny, a na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku nawet wówczas, gdy organ podatkowy (kontroli skarbowej) nie wydał jeszcze decyzji. Art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części w wyniku zapłaty. Przepis ten nie wprowadza rozróżnienia pomiędzy zapłatą dokonaną w związku z wydaniem decyzji, czy w związku ze złożeniem deklaracji podatkowej. Termin płatności podatku dochodowego normuje art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., a podatek niezapłacony w terminie staje się zaległością podatkową. Skoro w tym przepisie mowa jest o obowiązkowej zapłacie podatku albo różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku, to już w tej dacie istnieje ukształtowane zobowiązanie podatkowe. Po zapłacie podatku i upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku można także prowadzić postępowanie wymiarowe, które zostało wszczęte przed upływem tego terminu. Organ nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek przedawnienia (np. wyroki NSA z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 740/07 i z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 951/07).

Wydana przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej decyzja z dnia [...] października 2009 r., określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od przyjętych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za niektóre miesiące tego roku podatkowego jest decyzją deklaratoryjną (określającą), wydaną, m.in. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, że na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. zostały zaliczone wpłaty dokonane przez Spółkę w okresie od dnia 28 lutego 2007 r. do dnia 11 grudnia 2007 r. (na podstawie decyzji wymiarowej Dyrektora UKS w B. z dnia [...] czerwca 2006 r.). Aktualnie do zapłaty pozostała zaległość w kwocie 5.580,74 zł. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zwrócił uwagę na wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 200/04, oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/2003. Ponadto wskazał, iż w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., zgodnie z postanowieniami art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., upłynął w dniu 31 marca 2003 r. Powyższe powoduje, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2009 r., utrzymanej następnie w mocy decyzją tego organu z dnia [...] stycznia 2010 r. należało stosować, wbrew temu co twierdzi Spółka w skardze, przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.

Zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o której mowa w art. 48 § 1 tej ustawy (a od dnia 1 września 2005 r. w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2), do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. W przedmiotowej zaś sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] marca 2007 r. rozłożył na dziesięć rat spłatę zaległości podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora UKS w B. z dnia [...] czerwca 2006 r. wydanej wobec Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Termin spłaty ostatniej raty zaległości został wyznaczony na dzień 31 grudnia 2007 r. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę od przyjętych w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za niektóre miesiące 2002 r. uległ zawieszeniu do dnia terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej. Natomiast zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej - bieg terminu przedawnienia zostanie zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W myśl zaś § 7 pkt 2 tego artykułu - termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, że na decyzję Dyrektora IS w B. z dnia [...] listopada 2006 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS w B. z dnia [...] czerwca 2006 r. wydaną wobec Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. została wniesiona, za pośrednictwem organu odwoławczego, skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, po rozpatrzeniu której Sąd ten wydał wyrok z dnia 4 maja 2009 r., sygn. akt I SA/BK 12/09, którym stwierdził nieważność decyzji organów obu instancji. Natomiast odpis prawomocnego orzeczenia w sprawie wraz z aktami administracyjnymi wpłynął do Izby Skarbowej B. w dniu 10 lipca 2009 r. (wyrok nieprawomocny wpłynął w dniu 20 maja 2009 r.). Z akt sprawy wynika również, iż w 2007 r. - w związku z przywołaną powyżej decyzją Dyrektora UKS w B. z dnia [...] czerwca 2006 r. - prowadzone było wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] grudnia 2006 r. W oparciu o te tytuły dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku [...]. Zawiadomienie o zajęciu z dnia 27 grudnia 2006 r. Bank otrzymał w dniu 4 stycznia 2007 r., a Spółka w dniu 9 stycznia 2007 r. wraz z odpisami tytułów wykonawczych. Natomiast zawiadomienie o zajęciu z dnia 15 lutego 2007 r. Bank otrzymał w dniu 21 lutego 2007 r., a Spółka w dniu 20 lutego 2007 r. W toku postępowania egzekucyjnego wyegzekwowane zostały koszty egzekucyjne. Natomiast należność główna wraz z odsetkami za zwłokę wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2006 r. została uiszczona na podstawie przywołanej wcześniej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2007 r.

W tej sytuacji, w ocenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, stosownie do postanowień art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. został przerwany. Zgodnie ze zdaniem drugim tego przepisu, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należało poddać ocenie najdalej idący zarzut skargi, dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze zobowiązaniem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. (a także towarzyszącym mu zobowiązaniem z tytułu odsetek od miesięcznych zaliczek na ten podatek). Jeżeli chodzi o charakter prawny tego zobowiązania, jest to zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powstające z mocy prawa na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa łączy powstanie takiego zobowiązania.

O ile więc Spółka trafnie wskazuje w skardze na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jako przepis odnoszący się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak błędnie wiąże ten przepis z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczącym innego rodzaju zobowiązania - powstającego poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Mając jednak na uwadze regulacje zawarte w art. 134 § 1 P.p.s.a., a więc brak związania sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną tam podstawą prawną, mylne wskazanie w skardze niemającego zastosowania w sprawie przepisu w niczym nie ogranicza zakresu przeprowadzanej przez sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten obowiązuje w niezmienionym brzmieniu od czasu wejścia w życie Ordynacji podatkowej. Natomiast zmianom ulegały regulacje zawarte w dalszych paragrafach powyższego artykułu, odnoszące się do kwestii związanych z zawieszeniem, względnie przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W tym kontekście szczególnej wagi nabierają regulacje przejściowe ustanawiane w kolejnych nowelizacjach Ordynacji podatkowej, mające za zadanie wytyczenie linii rozgraniczających stosowanie w czasie przepisów zmienianych i zmieniających.

W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie mają przepisy przejściowe zawarte w art. 20 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r., która to ustawa z wyjątkami niemającymi znaczenia dla tej sprawy, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r.

Powyższy przepis w § 1 stanowił, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 [Ordynacji podatkowej] w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast w myśl wskazanego § 2, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W świetle powyższych uregulowań, bez znaczenia pozostaje podnoszona w odpowiedzi na skargę przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej okoliczność (na poparcie tezy, iż w niniejszej sprawie należało stosować art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.), że termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p, upływał w dniu 31 marca 2003 r.

Termin płatności podatku ma bowiem jedynie znaczenie dla samego obliczania terminu przedawnienia (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), natomiast z punktu widzenia stosowania zasad wynikających z powyższych regulacji przejściowych, a więc dla rozstrzygnięcia, czy stosować przepisy Ordynacji podatkowej w ich dotychczasowym brzmieniu, czy też w brzmieniu już znowelizowanym, istotne znaczenie ma okoliczność - kiedy powstało zobowiązanie podatkowe, przed, czy po wejściu w życie ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r., czyli przed, czy po dacie 1 stycznia 2003 r.

Podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem rocznym. W rozpoznawanej sprawie chodzi o zobowiązanie podatkowe z tytułu tego podatku za 2002 r., który w przypadku Spółki był jednocześnie rokiem podatkowym.

Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym, obliczone w sposób wskazany w art. 18-23 u.p.d.o.p. (od podstawy w postaci dochodu) powstaje na koniec roku podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 8 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1740/07). Natomiast moment, w którym podatnik składa zeznanie podatkowe po dokonaniu samoobliczenia podatku, czy też sam termin płatności podatku, do czego nawiązywał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, podobnie jak inne zdarzenia mające miejsce w roku następującym, pozostają bez prawnego znaczenia dla określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, którym zawsze pozostaje upływ roku podatkowego. Z upływem roku podatkowego konkretyzacji ulega wysokość zobowiązania podatkowego, nawet jeśli nie jest jeszcze znana samemu podatnikowi oraz organowi podatkowemu. Tak więc, również w przypadku Spółki i jej zobowiązania podatkowego za 2002 r. wszystkie zdarzenia, które mogły mieć wpływ zarówno na powstanie tego zobowiązania, jak i ukształtowanie jego wysokości, nastąpiły w tym właśnie roku podatkowym.

W ocenie Sądu, mając zatem na uwadze treść art. 20 § 1 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r., w niniejszej sprawie mamy do czynienia z zobowiązaniem powstałym przed, a nie po dniu wejścia w życie tejże ustawy, co sprawia, iż zastosowanie znajdzie regulacja zawarta w § 2 tego artykułu. Oznacza to, wbrew stanowisku prezentowanemu przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, konieczność zastosowania przepisów dotychczasowych, tj. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r., jeżeli określają one korzystniejsze dla Spółki zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Z tego też powodu, nie może zostać uwzględniona argumentacja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, odwołująca się w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego do art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zawarte w tym przepisie rozwiązanie prawne, polegające na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na czas trwania postępowania sądowoadministracyjnego, wprowadzone zostało do ustawy dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r., a zatem nie mogło znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania, jako że określało mniej korzystne dla podatników zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Jeżeli chodzi natomiast o przewidziane w art. 70 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu zarówno sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. - § 3, jak i obowiązującym po tej dacie - § 4) przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek podjętych wobec podatnika działań egzekucyjnych (pierwszej czynności egzekucyjnej, a w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. zastosowania środka egzekucyjnego), o których podatnik został powiadomiony - w tej mierze należy uznać zasadność argumentów przedstawionych przez Spółkę i nawiązujących do faktu, iż prawomocnym wyrokiem z dnia 4 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 12/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził nieważność decyzji z dnia [...] czerwca 2005 r. Dyrektora UKS w B. (a także utrzymującej ją w mocy decyzji z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektora IS w B.), stanowiącej podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych, w oparciu o które podjęte zostały w 2007 r. wobec Spółki czynności egzekucyjne, o których została ona zawiadomiona.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w tego rodzaju kwestii w powołanym przez Spółkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Lu 685/00. W wyroku tym stwierdzono m.in., iż "każdy akt organu administracji winien zmierzać do wywołania skutków prawnych uznanych przez prawo. Skoro prawo nie akceptuje określonych skutków prawnych, to decyzje takie będą nieważne. Nieważne są zatem również wszystkie inne czynności podjęte w wyniku nieważnej decyzji, chyba że przepis szczególny pomimo nieważności decyzji akceptuje w określonych okolicznościach skutki prawne takiej decyzji. Oznacza to, iż skutki decyzji nieważnej następują ex tunc, czyli od chwili jej wydania pod warunkiem, iż decyzja ta została w sposób przewidziany prawem wyeliminowana z obrotu prawnego.(...) należy przyjąć, iż biegu przedawnienia określonego w art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej nie będzie przerywać pierwsza czynność egzekucyjna dokonana na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o decyzję, której nieważność stwierdzono po dokonaniu tej czynności egzekucyjnej".

Analogiczny wniosek należy również sformułować w niniejszej sprawie odnośnie podjętych wobec Spółki w 2007 r. czynności egzekucyjnych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o decyzję, której nieważność stwierdzono, a zasadności takiego wniosku nie może podważyć zarówno okoliczność, iż stwierdzenie nieważności decyzji nastąpiło nie w toku postępowania administracyjnego, lecz w ramach postępowania sądowoadministracyjnego przez sąd oraz to, iż przyczyną takiego rozstrzygnięcia nie było rażące naruszenie prawa, lecz wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. W obu bowiem przypadkach ustawodawca przewidział analogiczną sankcję prawną, a więc stwierdzenie nieważności decyzji (ze skutkami ex tunc).

W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej powołał się na jeszcze jeden przepis mający znaczenie dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a mianowicie na art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowił, iż bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 (od dnia 1 września 2005 r. art. 67a § 1 pkt 1 lub 2), do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej.

Powyższe rozwiązanie prawne (z różnicami niemającymi znaczenia w sprawie) obowiązywało w Ordynacji podatkowej zarówno przed, jak i po dacie 1 stycznia 2003 r.

W tym kontekście Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał na decyzję [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2007 r., na mocy której rozłożono Spółce na dziesięć rat spłatę zaległości podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora UKS w B. dnia [...] czerwca 2006 r. wydanej wobec Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Termin spłaty ostatniej raty zaległości został wyznaczony na dzień 31 grudnia 2007 r.

Również w tym przypadku mamy więc do czynienia z dalszymi działaniami ze strony organów podatkowych (tu wydaniem decyzji o rozłożeniu na raty płatności zaległości podatkowych), które to działania miały za swoje źródło decyzję podatkową, której nieważność następnie stwierdzono (w/w decyzja Dyrektora UKS w B. dnia [...] czerwca 2006 r.).

Nawet jednak gdyby przyjąć, że pomimo to decyzja o rozłożeniu na raty płatności zaległości podatkowych wynikających z decyzji podatkowej, której nieważność następnie stwierdzono, wywiera pełne skutki prawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w niniejszej sprawie i tak nie zapobiegłoby to przedawnieniu zobowiązania. Okres pomiędzy wydaniem tej decyzji, a wyznaczonym nią terminem płatności ostatniej raty zaległości podatkowej, w czasie którego, na mocy powyższego przepisu, tj. art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiłoby zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynosił niespełna 10 miesięcy (od dnia 9 marca 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r.).

Zobowiązanie z tytułu odsetek od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2002 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2007 r. (zob. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09). Z kolei zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2008 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] października 2009 r., wydana została w dniu [...] stycznia 2010 r., a więc już po terminie przedawnienia zobowiązań podatkowych z obydwu wskazanych wyżej tytułów (nawet przy uwzględnieniu wspomnianego okresu zawieszenia biegu tego terminu).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela również zasadności przytoczonej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej dopiero w odpowiedzi na skargę obszernej argumentacji odwołującej się do wpływu okoliczności polegającej na zapłacie podatku (zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. wpłat dokonanych przez Spółkę w 2007 r.) na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz prawnej dopuszczalności wydania decyzji określających wysokość tego zobowiązania.

Odnośnie tej właśnie kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w składzie siedmiu sędziów tego Sądu wyroku z dnia 28 czerwca 2010r., sygn. akt I FPS 5/09, stwierdzając w nim m.in., iż "okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w znaczący sposób pogarszać sytuacji tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. (...) W sytuacji, gdy zobowiązanie w podatku od towarów usług wygasło na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania."

Wprawdzie tezy te zostały sformułowane w stanie faktycznym odnoszącym się do zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów usług, jednakże są one jak najbardziej aktualne, podobnie jak przedstawiony w uzasadnieniu tegoż wyroku sposób rozumowania, który doprowadził do ich sformułowania - także w odniesieniu do zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego.

Podzielając zatem w pełni stanowisko przedstawione w powyższym wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznaje, iż w sprawie tej, pomimo dokonanych przez Spółkę płatności na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., orzekanie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, było niedopuszczalne i stanowiło naruszenie tego przepisu w związku z art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy oraz z art. 20 § 2 ustawy nowelizującej z dnia września 2002 r.

Sąd nie dopatrzył się jednak, wbrew twierdzeniom Spółki, aby naruszenie tych przepisów miało charakter rażącego naruszenia prawa.

Skoro więc, zasadny okazał się zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tej sytuacji zbędne i jako takie niecelowe jest badanie zasadności pozostałych podniesionych w skardze zarzutów.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.