Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 678/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120, 191,187§1, 199a§3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 86 ust.1, 88 ust.3a pkt 4 .it.a, 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2020 r. sprawy ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k z siedzibą w W. kwotę 17772 zł (słownie: siedemnaście tysięcy siedemset siedemdziesiąt dwa złotye) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.

Na podstawie dokonanych w trakcie postępowania ustaleń stwierdzono, iż Strona zawyżyła w czerwcu 2013 r. podatek naliczony w kwocie 695.489,11 zł poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu VAT i wykazanie w deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT-7) za czerwiec 2013 r. dwóch faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane: faktura VAT nr 13/2013 z [...] czerwca 2013 r. o wartości netto 2.147.554,76 zł, podatku VAT 493.937,60 zł i wartości brutto 2.641.492,36 zł, faktura VAT nr 14/2013 z [...] czerwca 2013 r. o wartości netto 876.310,92 zł, podatku VAT 201.551,51 zł i wartości brutto 1.077.862,43 zł.

Powyższe faktury zakupu z [...] czerwca 2013 r. zostały wystawione przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla L. w L. w ramach postępowań egzekucyjnych przeprowadzonych odpowiednio wobec P. Sp. z o.o. i P., na wniosek Spółki.

Jednocześnie stwierdzono, że Spółka dokonała zawyżenia podatku należnego poprzez ujęcie w deklaracjach VAT-7 faktur sprzedaży niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, tj. faktur sprzedaży wystawionych na rzecz L. Sp. z o.o. Sp.k.a. (dalej: "L.").

1.2. W konsekwencji powyższego wydana została decyzja z [...] sierpnia 2018 r., w której Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres czerwiec-grudzień 2013. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") odmówił Stronie prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 695.489 zł z faktur z [...] czerwca 2013 r. i określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec-grudzień 2013 r. Równocześnie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że Strona jest obowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 723.469 zł, wynikającego z faktur, które nie dokumentują faktycznej sprzedaży.

1.3. Od powyższej decyzji, Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 124 oraz 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p."); art. 199a § 3 O.p.; art. 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz 191 O.p. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. I art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.4. Decyzją z [...] grudnia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że z zeznań świadków, wyjaśnień kontrahentów, materiałów z kontroli Urzędu [...] oraz treści protokołów zajęcia ruchomości z [...] maja 2013 r. i [...] maja 2013 r. jednoznacznie wynika, że komornik faktycznie nie zajął żadnych ruchomości u K.J. i w P. Sp. z o.o., a zatem wystawione przez niego faktury VAT nr 13/2013 i 14/2013 z [...] czerwca 2013 r. są fikcyjne i nie dokumentują żadnej dostawy towarów. Świadczy o tym również fakt, że:

- siedziba P. i Spółki P., gdzie miało nastąpić zajęcie towarów, znajdowała się w lokalu mieszkalnym o powierzchni około 30 m2 przystosowanym do celów biurowych, usytuowanym w kamienicy w centrum W. , w którym nie było fizycznej możliwości przechowywania towarów do budowy masztów telekomunikacyjnych;

- według zapisów w protokole zajęcia z [...] maja 2013 r. czynności komornicze w P. Sp. z o.o. miały trwać jedynie 30 minut. Biorąc pod uwagę ilość i rodzaj towarów, jakie miały podlegać zajęciu, tj. 86.943 szt. towaru, DIAS stwierdził, że w tak krótkim czasie niemożliwe było zidentyfikowanie, przeliczenie i spisanie tak dużej ilości towaru o specjalistycznych nazwach i oznaczeniach;

- w protokołach zajęcia ruchomości z [...] maja 2013 r. i [...] maja 2013 r. zostały podane łączne wartości zajętych ruchomości w kwotach netto. Tymczasem w protokole zajęcia komornik stosownie do treści art. 853 § 1 K.p.c. winien oznaczyć wartość każdej zajętej ruchomości;

- brak umieszczenia na zajętych ruchomościach znaku ujawniającego na zewnątrz ich zajęcie;

- według protokołów zajęcia ruchomości z [...] maja 2013 r. i [...] kwietnia 2013 r. łączna ilość towarów jaką komornik miał zająć u dwóch dłużników, tj. P.K.J.P. Sp. z o.o. miała wynosić 146.474 szt. Tymczasem według zgromadzonych dokumentów magazynowych w tym czasie miało być przechowywane jedynie 84.247 szt. towarów. Przy czym część z nich miała również należeć do E.. Jednak A.W. reprezentująca obecnie A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. Sp. k. i L. nie potrafiła wskazać, które towary i w jakich ilościach należały do danej firmy;

- z treści protokołów sporządzonych [...] czerwca 2013 r. na okoliczność licytacji ruchomości wynika, że towary w łącznej ilości 146.474 szt. miały zostać podstawione na miejsce przeprowadzenia licytacji, tj. przy ul. [...] , w W.. Tymczasem w dokumentacji księgowej kontrolowanych podmiotów (organ podatkowy prowadził jednocześnie postępowania kontrolne wobec P.Sp. z o.o., Skarżącej, L. Sp. z o.o. i L.) brak jest jakichkolwiek dowodów mających potwierdzać transport towarów z magazynów mieszczących się w K., S., K. , K. i L. do siedziby dłużników, gdzie miała odbyć się licytacja. Poza tym z dokumentów magazynowych wynika, że dniach w [...] maja 2013 r. i [...] maja 2013 r. nie dokonywano żadnego obrotu towarami, tzn. wydania i przyjęcia towarów. Potwierdzeniem tego są również zeznania K.J., który podczas przesłuchania [...] listopada 2017 r. zeznał: "Na [...] nie były przywiezione te wszystkie zajęte towary ". Z kolei A.W., podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2018 r. na pytanie zadane przez kontrolujących, co się stało z ruchomościami, które A. Sp. z o.o. S.k.a. miała nabyć od P. Sp. z o.o. i P.K.J. w ramach postępowań egzekucyjnych zeznała: "Ja tych towarów nigdzie nie przewoziłam. Prawdopodobnie te towary nadal były przechowywane w magazynach (...);

- brak wykazania w protokołach zajęcia, obwieszczenia o licytacji i spornych fakturach VAT z [...] czerwca 2013 r. masztów i przekaźników dotychczas wybudowanych na rzecz dłużników w ramach realizowanych projektów współfinansowanych ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Tymczasem w umowie sprzedaży zawartej pomiędzy Spółką, a L., w tym samym dniu kiedy komornik wystawił ww. faktury VAT, tj. [...] czerwca 2013 r. jako przedmiot sprzedaży została wykazana m.in. gotowa sieć dostępu do Internetu w postaci masztów, przekaźników i urządzeń abonenckich zainstalowanych u odbiorców końcowych, którą miały tworzyć towary zajęte przez komornika w ramach postępowań egzekucyjnych przeprowadzonych wobec K.J. i P. Sp. z o.o. Przesłuchana w charakterze świadka A.W. odnośnie okoliczności pojawienia się w umowie sprzedaży z [...] czerwca 2013 r. zawartej pomiędzy Spółką, a L. Sp. z o.o. gotowej sieci dostępu do Internetu, tj. masztów, przekaźników i urządzeń abonenckich zainstalowanych u odbiorców zeznała: "Nie wiem jak to było. Nie pamiętam tej sytuacji. Z faktur wynika, że są to pojedyncze towary. Ja nie pamiętam tego. Nie pamiętam kto sporządził umowę sprzedaży z [...] czerwca 2013 r. Z kolei odnośnie okoliczności zawarcia [...] lipca 2013 r. umowy dzierżawy tych samych masztów i przekaźników pomiędzy L., a I.(w tamtym okresie A.W. była udziałowcem i prezesem I. Sp. z o. o.) świadek zeznała: "Generalnie wydaje mi się, że coś jest nie tak z tymi transakcjami. Musi być jakaś wewnętrzna umowa, ale nie wiem, pomiędzy kim i czego miała dotyczyć. Nie pamiętam tego już wszystkiego, ale wydaje mi się, że ewidentnie jakiejś transakcji dotyczącej sieci tutaj brakuje ";

- w sierpniu i wrześniu 2012 r. w wyniku kontroli przeprowadzonych na zlecenie Władzy Wdrażającej Projekty Europejskie (dalej: "WWPE") przez Urząd Komunikacji Elektronicznej ustalono, iż brak jest dokumentacji rozchodu materiałów i urządzeń w ramach danego projektu, brak jest, bądź jest niekompletna dokumentacji odbiorowa elementów infrastruktury, istnieją rozbieżności w nazewnictwie urządzeń i podzespołów w systemach zakupowo-magazynowych. które utrudniają identyfikację towarów.

Biorąc powyższe pod uwagę, a przede wszystkim okoliczności związane z przebiegiem postępowań egzekucyjnych (załączniki do protokołów zajęcia ruchomości zostały wcześniej przygotowane przez K.J., brak zajęcia towarów w miejscach ich faktycznego przechowywania, brak zajęcia wybudowanych masztów i przekaźników) DIAS podkreślił, że A.W. ze Spółki świadomie i ściśle współpracowała z K.J., a zatem wiedziała, że jej firma jest uczestnikiem fikcyjnych czynności dokonanych wyłącznie na papierze". Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że komornik nie zajął żadnych towarów w P. Sp. z o.o. i P.K.J., zatem jej firma nie mogła i faktycznie nie dokonała ich nabycia. Dlatego też Skarżąca nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży towarów dla L., a ta z kolei nie mogła dokonać najpierw dzierżawy infrastruktury telekomunikacyjnej, a następnie jej sprzedaży dla I. Całokształt okoliczności związanych z tymi transakcjami świadczy o świadomym udziale A.W. w wyżej opisanym procederze, mającym na celu wyprowadzenie majątku z podmiotów P. sp. z o.o. i P.K.J., tak aby nie musiały one zwracać pozyskanych od WWPE zaliczek dofinansowania.

Poza tym K.J. nie mając wystarczających środków pieniężnych na realizację projektów współfinansowanych przez Unię Europejską zorganizował sieć podmiotów założonych przez znajomych i członków rodziny jego i wspólnika J.S., które zaangażował przy realizacji tych projektów, w taki sposób aby środki pieniężne pochodzące z dofinansowania posłużyły mu na sfinansowanie wkładu własnego realizowanych projektów.

W ocenie organu odwoławczego dowiedziono, że Spółka założona przez kuzynkę K.J. miała dokonywać zakupu towarów i materiałów niezbędnych do budowy sieci dostępu do Internetu. Następnie miała sprzedawać te towary z bardzo wysoką marżą dla wykonawców projektów, którzy mieli podpisane umowy z P.Sp. z o.o. i P.K.J. na budowę sieci dostępu do Internetu (dostawa wraz z montażem masztów i wież wyposażonych w urządzenia nadawcze, stawianych na budynkach oraz na ziemi we wskazanych lokalizacjach, konfiguracji i uruchomieniu bezprzewodowej sieci szerokopasmowej składającej się z zamówionych elementów, dostawie wraz z montażem, uruchomieniu i podłączeniu urządzeń abonenckich, świadczeniu usług gwarancyjnych i serwisowych) i w ramach tych umów wystawiali na rzecz beneficjentów faktury cząstkowe w celu przedłożenia ich WWPE do wypłaty zaliczki dofinansowania. Po otrzymaniu tego dofinansowania P. Sp. z o.o. dokonywała zapłaty za wystawione faktury dla wykonawców, którzy z kolei płacili dla dostawcy towarów, tj. Spółki. Ta z kolei, po opłaceniu faktur zakupu towarów, nadwyżkę środków przeznaczała na pożyczki dla P. Sp. z o.o. i P.K.J.. Kwoty otrzymanych pożyczek były przeznaczane na sfinansowanie bieżących kosztów prowadzonych działalności gospodarczych oraz wkład własny realizowanych projektów unijnych. Zatem realizacja projektów przez beneficjentów w części dotyczącej wydatków niekwalifikowanych była w rzeczywistości finansowana ze środków dofinansowania otrzymanych z WWPE.

W momencie wszczęcia kontroli przez WWPE i wstrzymania wypłaty dofinansowania, K.J. w porozumieniu z A.W., J.W. z L. oraz komornikiem zaplanowali i ustalili sposób, który umożliwi, jak to określił K.J. podczas przesłuchania [...] listopada 2017 r.: "uratowanie przed zniszczeniem, całkowitą likwidacją" dotychczas wybudowanej infrastruktury telekomunikacyjnej oraz zakupionych towarów i materiałów do jej budowy oraz ewentualnie uniemożliwi WWPE wyegzekwowanie wypłaconego dofinansowania w razie stwierdzenia nieprawidłowości w toku prowadzonych kontroli i wypowiedzenia umów na dofinansowanie. W tym celu najpierw rozpoczęto procedurę umożliwiającą wszczęcie postępowania egzekucyjnego, tj.: dłużnik złożył w firmie aktu notarialnego oświadczenie o poddaniu się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 5 K.p.c.; wierzyciel wypowiedział umowy pożyczki; wierzyciel złożył wniosek do sądu o nadanie klauzuli wykonalności aktom notarialnym, zawierającym oświadczenie o poddaniu się egzekucji; po uprawomocnieniu się postanowienia sądu o nadaniu klauzuli wykonalności, wierzyciel złożył wniosek do komornika o wszczęcie egzekucji.

Następnie jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego K.J. dokonał odsprzedaży majątku P. Sp. z o.o., oprócz aktywów sfinansowanych ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Bowiem te aktywa, tj. maszty, przekaźniki oraz towary i materiały, które zostały już zakupione na potrzeby realizowanych projektów unijnych, miały zostać zajęte w postępowaniu egzekucyjnym, a następnie przekazane wierzycielowi, tj. Spółce, gdyż tylko taka forma odsprzedaży (w drodze egzekucji) nie narażała beneficjenta dofinansowania unijnego na konsekwencje związane z niedotrzymaniem warunków umów na dofinansowanie. Zgodnie bowiem z zapisami przedmiotowych umów, beneficjent jest zobowiązany do zrealizowania projektu tak, aby zostały osiągnięte cele projektu oraz wskaźniki określone we wniosku o dofinansowanie, a także do zapewnienia trwałości projektu i utrzymania inwestycji w obrębie danego województwa przez okres 3 lat od dania zakończenia realizacji projektu w przypadku MSP oraz 5 lat w przypadku pozostałych beneficjentów. Naruszenie tego obowiązku stanowi podstawę do wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym. Nabycie, z kolei w drodze sprzedaży egzekucyjnej było możliwe tylko dzięki przeprowadzeniu przez komornika tej egzekucji, z naruszeniem przepisów o egzekucji cywilnej.

Reasumując DIAS stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz L. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem nie dokumentują one czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie potwierdzają one powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie dokumentują wykonania przez Stronę czynności określonych w art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem DIAS cała argumentacja zaprezentowana przez Stronę w odwołaniu, pozbawiona jest jakichkolwiek racji. Organ odwoławczy podkreślił, że zgadza się twierdzeniem Spółki, że komornik jako funkcjonariusz publiczny powinien działać zgodnie z prawem. W niniejszej sprawie stwierdzono jednak, że działalnie komornika nie było prawidłowe, o czym wiedzieli zarówno dłużnik, jak i wierzyciel, tj. Spółka. Potwierdzeniem tego są ich zeznania, z których wynika, że komornik nie był w miejscach faktycznego przechowywania towarów oraz posadowienia masztów telekomunikacyjnych i nie zajmował tam ich na miejscu, lecz sporządził protokół zajęcia ruchomości w siedzibie dłużników na podstawie listy towarów przygotowanej wcześniej przez K.J.. Odnośnie tych czynności A.W. zeznała: "Egzekucja nastąpiła w W. przy ul. [...]. Ja tam byłam osobiście. (...) Wiem, że towary były przechowywane w jakiś magazynach (...) Ja nie byłam z komornikiem w magazynach i nie zajmowałam towarów w magazynach. Zajęcie towarów nastąpiło w W. przy ul. [...]. Rodzaj towarów, ich ilości i ceny musiał przedstawić K.J.. Z kolei K.J. zezna!: "Nie mam dokumentu potwierdzającego, że każdy wybudowany maszt został zajęty przez komornika, ani zajęcia towarów w magazynach".

Według organu odwoławczego pod takim oświadczeniami należy rozumieć, iż Strona wiedziała, że działanie komornika było niezgodne z przepisami (brak zajęcia towarów w miejscu faktycznego ich składowania, brak zajęcia masztów telekomunikacyjnych, podpisanie protokołów zajęcia ruchomości sporządzonych na podstawie listy towarów, których w rzeczywistości dłużnicy nie posiadali oraz których ilość nie była ustalona na podstawie rzetelnych dokumentów, przyjęcie faktur wystawionych przez komornika iv imieniu dłużników, pomimo że nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji), a wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Jako rzetelny i staranny podatnik nie powinna przyjąć tych faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku VAT. Tymczasem Strona powołując się na status komornika i czynności egzekucyjne dokonywane w trybie kodeksu postępowania cywilnego twierdzi, iż chroni ją przed ewentualnymi konsekwencjami z tytułu zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, których wystawcą jest komornik tylko fakt, że zostały one wystawione przez funkcjonariusza publicznego. Nie sposób zgodzić się z takim twierdzeniem, gdyż oznaczałoby to, że organ podatkowy powinien koncentrować się jedynie na badaniu formalnej poprawności faktur VAT zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych podatnika, zamiast zgodnie z przepisami art. 191, 122 i 187 § 1 O.p. w sposób szeroki badać okoliczności, które mają bezpośredni wpływ na stan faktyczny sprawy i skutki prawno-podatkowe transakcji przeprowadzonych przez podatnika w świetle przepisów u.p.t.u.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami Strony, że okoliczność wystawienia faktur przez komornika stoi na przeszkodzie w kwalifikowaniu transakcji udokumentowanych tymi fakturami VAT na gruncie prawa podatkowego, a co za tym idzie oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Zdaniem DIAS, bezzasadny jest także zarzut Strony o braku zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 199a O.p., gdyż pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., organ podatkowy nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno- podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. W ocenie DIAS i wbrew odmiennemu stanowisku Spółki, organ pierwszej instancji miał prawo do samodzielnego dokonania oceny pod względem skutków prawno- podatkowych transakcji Spółki, a także ich kwalifikacji pod kątem spełnienia przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zobowiązania organu do wydania w określonym terminie decyzji, ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy albo przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 124 oraz art. 210 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego w zakresie faktu, że Spółka stała się właścicielem ruchomości na podstawie art. 877 i następnych ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1360, dalej: "K.p.c."), co oznacza, że zgodnie z art. 879 K.p.c. jest to nabycie pierwotne, w konsekwencji Spółka stała się właścicielem ruchomości bez względu na to, czy w czasie działań komornika doszło do jakiś nieprawidłowości, czy też nie;

- art. 199a § 3 O.p. poprzez samodzielne stwierdzenie przez NUS (z pominięciem treści art. 877 oraz 879 K.p.c), że Spółka nie nabyła prawa własności towarów, podczas gdy nawet jeśli NUS chciałby zakwestionować skuteczność nabycia towarów przez Spółkę, to miał obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia, bądź nieistnienia stosunku prawnego, bądź prawa w kwestionowanym zakresie;

- art. 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że faktury wystawione przez komornika sądowego K.P. w imieniu P. Sp. z o.o. oraz P.K.J. nie dokumentują rzeczywistych czynności opodatkowanych VAT;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że nabycie towarów dokonane na podstawie faktur wystawionych przez komornika nie spełnia kryteriów określonych w tym przepisie, czyli nie jest to nabycie towarów na cele prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że nabycie towarów dokonane na podstawie faktur wystawionych przez komornika nie zostało dokonane;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że Spółka nie dokonała rzeczywistej sprzedaży towarów na rzecz L. i w konsekwencji do wystawionych na rzecz wskazanego podmiotu faktur zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u., mimo że były to faktury dokumentujące dostawę towarów, która miała miejsce i została prawidłowo wykazana w ewidencji sprzedaży oraz deklaracjach VAT składanych przez Spółkę.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnej oceny legalności działań komornika sądowego w postępowaniu egzekucyjnym oraz czy z uwagi na ewentualne nieprawidłowości w działaniu komornika organ podatkowy może uznać, że przeniesienie własności rzeczy na wierzyciela (Spółkę) przez komornika w postępowaniu egzekucyjnym nie ma rzeczywistego charakteru.

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Organ podatkowy nie może egzekucyjnego przeniesienia własności rzeczy przez komornika sądowego traktować jak zwyczajnej czynności handlowej. Organ nie może stwierdzać, że dostawa towarów, będąca wynikiem egzekucyjnego przeniesienia własności rzeczy przez komornika, nie miała miejsca bez wytaczania przed sądem powszechnym powództwa o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego (przeniesienia własności rzeczy) lub nieistnienia prawa własności Spółki - nabywcy rzeczy.

6. 1. Zdaniem organu z zebranych dowodów, tj. m.in. zeznań świadków, wyjaśnień kontrahentów, materiałów z kontroli UKE oraz treści protokołów zajęcia ruchomości z [... i [...] maja 2013 r. jednoznacznie wynika, że komornik faktycznie nie zajął żadnych ruchomości u K.J. i w P. Sp. z o.o. Organ odwoławczy nie ma wątpliwości, że obwieszczenie o zajęciu rzeczy nie było zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, albowiem towarów objętych postępowaniem egzekucyjnym przez komornika sądowego K.P. nie było w miejscu wskazanym w tym obwieszczeniu. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że towary, które miały być przedmiotem egzekucji były przechowywane w magazynach obcych oraz u producentów. Jednak komornik nie był w miejscach przechowywania tych towarów i nie dokonał tam ich zajęcia. Z tego organ wnioskuje, że wystawione przez komornika faktury VAT z [...] czerwca 2013 r. są fikcyjne i nie dokumentują żadnej dostawy towarów.

Zdaniem organu, biorąc pod uwagę okoliczności związane z przebiegiem postępowań egzekucyjnych (załączniki do protokołów zajęcia ruchomości zostały wcześniej przygotowane przez K.J., brak zajęcia towarów w miejscach ich faktycznego przechowywania, brak zajęcia wybudowanych masztów i przekaźników) A.W. z Spółki świadomie i ściśle współpracowała z K.J., a zatem wiedziała, że jej firma jest uczestnikiem fikcyjnych czynności dokonanych wyłącznie "na papierze".

Nabycie, z kolei w drodze sprzedaży egzekucyjnej było możliwe tylko dzięki przeprowadzeniu przez Komornika Sądowego K.P.tej egzekucji, z naruszeniem przepisów o egzekucji cywilnej; wywodzone przez organ podatkowy naruszenia szczegółowo opisano w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem organu, samo wpisanie do protokołu zajęcia ruchomości towarów, które nie były w faktycznym władaniu dłużników oraz, których rzeczywista ilość nie była ustalona nie powoduje rzeczywistego ich zajęcia. W związku z tym – jak twierdzi organ - komornik nie mógł ich przekazać na własność wierzycielowi w trybie art. 875 § 3 i art. 876 K.p.c.

6.2. W wywodach organu Sąd dostrzega zarzuty poważnego naruszenia przez komornika sądowego przepisów regulujących postępowanie egzekucyjne.

Organ ma rację twierdząc, że komornik jako funkcjonariusz publiczny powinien działać zgodnie z prawem. Zwrócić jednać należy uwagę na szczególny status prawny komornika sądowego wynikający z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 poz. 1309 - dalej "Ustawa o komornikach"). Zgodnie z art. 1 ustawy o komornikach, komornik sądowy, zwany dalej "komornikiem", jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym. Jak stanowi art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o komornikach, prezes sądu rejonowego, przy którym działa komornik, sprawuje nadzór nad jego działalnością, ocenia szybkość, sprawność i rzetelność postępowania poprzez badanie, czy w konkretnych sprawach nie zachodzi nieuzasadniona przewlekłość w podejmowaniu czynności. Celem tej kontroli jest zapobieganie i usuwanie przyczyn przewlekłości postępowania egzekucyjnego. W zakresie tego nadzoru prezes sądu rejonowego może jedynie żądać od komornika stosownych wyjaśnień i wydawać zarządzenia, których nieprzestrzeganie może stanowić podstawę wszczęcia wobec komornika postępowania dyscyplinarnego lub procedury odwołania go z zajmowanego stanowiska (art. 3 ust. 3 zd. 2, art. 15a ust. 1 pkt 7). Tymi samymi uprawnieniami dysponuje prezes sądu rejonowego w zakresie nadzoru nad prawidłowością prowadzenia biurowości, rachunkowości i kulturą pracy komornika. Niezależnie od tej kontroli kancelarii, prezes sądu rejonowego kontroluje działalność komornika w ramach rozpatrywania skarg i zażaleń składanych w trybie administracyjnym, niestanowiących przedmiotu rozpoznania sądu w ramach tzw. nadzoru judykacyjnego (art. 3 ust. 3) - Marciniak Andrzej, Ustawa o komornikach sądowych i egzekucji. Komentarz, wyd. VI Opublikowano: LexisNexis 2014.

Z wywodów organu podatkowego można wnioskować, że zarzuca komornikowi daleko posuniętą nierzetelność w działaniu. Organ nie wskazuje jednak, czy i jakie środki podnosił w celu sygnalizacji prezesowi sądu rejonowego wywodzonych nieprawidłowości oraz czy istnienie tych nieprawidłowości zostało potwierdzone w trybie właściwym dla nadzoru komornika sądowego.

Rację ma Skarżąca twierdząc, że działalność komorników jest szczegółowo weryfikowana, ale tylko przez wskazane w przepisach podmioty i organy. Takiego uprawnienia nie przyznano organom podatkowym. Nie mogą one zatem samodzielnie zakwestionować skuteczności działań podejmowanych przez komorników, domagając się niejako aprobaty dla swojej krytyki działania komornika sądowego przez sąd administracyjny. Taki tryb postępowania uchybia treści art. 1 oraz art. 3 ust. 1 ustawy o komornikach, wymykając się spod nadzoru prezesa sądu rejonowego. Organ podatkowy nie może uzurpować sobie obwiniania komornika sądowego o poważne uchybienia bez wdrażania właściwej w tego typu sprawach procedury nadzoru. Wbrew oczekiwaniom organu podatkowego, sąd administracyjny nie może wypowiadać się o legalności działania komornika sądowego, bo nie stanowi on części administracji publicznej. Wypowiadanie się przez sąd administracyjny w kwestiach opisywanych przez organ podatkowy naruszeń prawa przez komornika sądowego nie mieści się w zakresie kontroli działalności administracji publicznej; kontrola działania komornika sądowego nie została też powierzona sądowi administracyjnemu ani w obszarze jurysdykcyjnym ani nadzoru (art. 1 P.p.s.a.).

6.3. Opisywany w uzasadnieniu skarżonej decyzji sposób działania komornika organ podatkowy powinien przedstawić właściwemu nad tym komornikiem organowi nadzoru. Uchybień komornika sądowego organ podatkowy może w szczególności dowieść włączając do akt sprawy ustalenia właściwego prezesa sądu rejonowego odpowiadające na zażalenia lub skargi organu podatkowego.

Sąd zauważa też, że organ nie zwracał się też do komornika sądowego co do wyjaśnienia zarzucanych mu przez organ podatkowy nierzetelności. Organ wytyka natomiast, że sama Strona nie podnosiła w postępowaniu egzekucyjnym zarzucanych przez organ nieprawidłowości, mimo że mogła o niech wiedzieć, a także stwarza wrażenie, że Strona je wręcz aprobowała lub nawet działała w zmowie z komornikiem – "K.J. w porozumieniu z A.W., J.W. z L. Sp. z o.o. S.K.A. oraz Komornikiem Sądowym K.P. zaplanowali i ustalili sposób, który umożliwi, jak to określił K.J. podczas przesłuchania w dniu [...] .11.2017 r. "uratowanie przed zniszczeniem, całkowitą likwidacją" dotychczas wybudowanej infrastruktury telekomunikacyjnej oraz zakupionych towarów i materiałów do jej budowy (...).

7.1. Istotą niniejszej sprawy nie jest jednak tylko ocena działań komornika sądowego, ale rozstrzygnięcie, czy i jak ewentualne uchybienia w działalności komornika sądowego przekładać się na skuteczność nabycia egzekucyjnego przez Spółkę.

Organ w tej materii uważa, że skoro komornik nie zajął żadnych towarów w P.Sp. z o.o. i P.K.J. to Spółka nie mogła i faktycznie nie dokonała ich nabycia. Dlatego też Spółka nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży towarów. Zdaniem organu, skoro "w rzeczywistości" komornik nie dokonał zajęcia towarów u dłużników, w związku z tym nie mógł i faktycznie nie dokonał ich dostawy w trybie egzekucji na rzecz Spółki, a zatem wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

7.2. Zdaniem Sądu, niezależnie do tego, że organ przekracza swoje kompetencje wypowiadając się w sposób wiążący o nierzetelności działania komornika sądowego, o czym mowa powyżej, to przede wszystkim organ bezpodstawnie uznaje, że z uwagi na te naruszenia nie mogły one prowadzić do skutecznego przeniesienia rzeczy, a przez to sprzedaży towarów w postępowaniu egzekucyjnym. W tym zakresie organ wkracza w materię regulowaną przepisami prawa cywilnego.

Strona słusznie podnosi, że nabycie w postępowaniu egzekucyjnym ma charakter pierwotny. Wynika to jednoznacznie z art. 879 K.p.c., który stanowi, że: "Kto nabywa rzecz na podstawie przepisów niniejszego rozdziału (a więc mieści się tu przejęcie ruchomości na własność podstawie art. 877 K.p.c. – dopisek Sądu), staje się jej właścicielem bez żadnych obciążeń i powinien ją natychmiast odebrać. Nabywcy nie przysługują roszczenia z tytułu rękojmi za wady rzeczy; przeciwko nabywcy nie można podnosić zarzutów co do ważności nabycia".

Nabywca, który uzyskał własność rzeczy w wyniku sprzedaży egzekucyjnej lub przejęcia rzeczy na własność, otrzymuje silniejszą ochronę niż w przypadku nabycia własności na podstawie przepisów prawa cywilnego, ponieważ art. 879 K.p.c. wyłącza możliwość podnoszenia przeciwko niemu zarzutów co do ważności nabycia, opartych zarówno na naruszeniu przepisów postępowania, jak i naruszeniu prawa materialnego. Treść art. 879 K.p.c. in fine może budzić wątpliwości do co dopuszczalności obalenia skutków (ważności) nabycia egzekucyjnego w ramach powództwa o ustalenie.

Jednak jak pisze A. Admaczuk [w] Manowska Małgorzata (red.), Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. Tom II. Art. 506-1217, wyd. III. Opublikowano: WK 2015 "Sporne jest w doktrynie, czy przeciwko nabywcy można wystąpić z zarzutami opartymi na prawie materialnym. Ostatecznie spór koncentruje się wokół zagadnienia, czy można wystąpić przeciwko nabywcy z roszczeniem windykacyjnym, jeżeli nabywca, nabywając ruchomość, działał w złej wierze (art. 169-170 k.c.). Dopuścił taką możliwość SA w Warszawie (wyrok z dnia 30 sierpnia 1995 r., I ACr 570/95, OSA 1997, z. 12, poz. 51). Stanowisko Sądu Apelacyjnego w Warszawie można uznać za zasadne jedynie w skrajnym wypadku, jeżeli czynności egzekucyjne komornika, polegające na zajęciu i sprzedaży rzeczy, oraz nabywcy działającego wspólnie i w porozumieniu z komornikiem zostaną prawomocnym wyrokiem skazującym uznane za przestępstwa tych osób, gdyż przyjęcie wykładni, że regulacja art. 879 chroni powstanie skutków prawnych wywołanych przestępstwem umyślnym, nie mieści się w granicach obowiązującego porządku prawnego, a ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego wiążą sąd w postępowaniu cywilnym (art. 11 k.p.c.).

Zdaniem Sądu, wskazany pogląd doktryny i wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie można poczytywać też za wskazówki do działania organu podatkowego w niniejszej sprawie. Organ podatkowy - rzecz jasna - może zawiadamiać organy ściągania o każdym swoim uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa, aczkolwiek można rozważyć, czy nie jest pożądane aby nastąpiło to po uprzednim uruchomieniu czynności nadzorczych nad komornikiem sądowym i potwierdzeniu zarzutów organu przez prezesa sądu rejonowego nadzorującego komornika.

7.3. Organ podatkowy jest błędzie uchylając się od zastosowania w realiach niniejszej sprawy art. 199a § 3 O.p. Organ myli się zrównując przeniesienia własności rzeczy na wierzyciela w ramach egzekucji ze zwyczajną transakcją handlową. Twierdzenie, że jednak organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. należy więc odrzucić w realiach niniejszej sprawy. Dokonując egzekucyjnego przeniesienia rzeczy komornik nie handluje towarem, ani też nie pośredniczy w takim handlu.

Jak stanowi art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zgodnie z art. 199a § 1 O.p., treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. W tym kontekście trudno mówić o badaniu przez organ podatkowy zamiaru komornika sądowego w dokonywaniu czynności sprzedaży, bo przepis art. 877 K.p.c. nie daje mu swobody działania. Cel czynności jest zaś oczywistym i wynika z celu postępowania egzekucyjnego.

Jak stanowi art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Trudno jednak oczekiwać, aby tylko Strona a nie komornik zeznawała o okolicznościach nabycia egzekucyjnego.

Odnotować także należy wyrok z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05 (publik. OTK-A 2006 nr 6 poz. 66), w którym Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnił, że art. 199a § 3 O.p. rozdziela kompetencje w zakresie ustalania określonych okoliczności istotnych z punktu widzenia prawa podatkowego między sądy powszechne a organy administracji publicznej prowadzące postępowania w sprawach podatkowych. W świetle tego przepisu ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa (z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych) należy do sądu powszechnego, natomiast dokonanie wszelkich innych ustaleń oraz określenie konsekwencji tych ustaleń w decyzji administracyjnej należy do właściwych organów administracji publicznej. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że rozstrzygnięcie na podstawie art. 199a § 3 O.p. kwestii istnienia stosunku prawnego lub prawa nie ma charakteru samoistnego, ale służy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Celem postępowania przed sądem powszechnym jest rozstrzygnięcie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, w celu prawidłowej ich kwalifikacji przez organ podatkowy w zakresie skutków podatkowych. Przepis ten spełnia istotną funkcję ochronną dla podatnika, ponieważ z jednej strony wyklucza – w razie zaistnienia wątpliwości – samodzielną ocenę organów administracji publicznej przy ustalaniu istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych lub praw z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych, a z drugiej strony umożliwia sądom dokonywanie wszelkich ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ma to tym większe znaczenie, że ustawa ogranicza kompetencje sądów administracyjnych w zakresie przeprowadzania dowodów.

Jak wskazuje orzecznictwo sądowoadministracyjne, organ ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego wtedy, gdy na danym etapie postępowania wyjaśniającego nie jest w stanie samodzielnie ustalić przebiegu zdarzenia faktycznego, tj. tego, jaką postać cywilnoprawną powinno ono było przybrać. W tym sensie można określić tego rodzaju wątpliwości jako "nieusuwalne" w danym etapie postępowania wyjaśniającego.

Zdaniem Sądu, taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W okolicznościach niniejszej sprawy ujawniła się bowiem skomplikowana kwestia z zakresu prawa cywilnego wymagająca rozstrzygnięcia przez sąd powszechny.

Należy powtórzyć, że poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r. II FSK 1611/06). Ale, jak już wyżej stwierdzono, okoliczności faktyczne dotyczące działania komornika sądowego powinny być uprzednio ocenione przez organ nadzoru – prezesa sądu rejonowego.

8. Sąd administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie może oceniać i nie ocenia, na płaszczyźnie cywilnoprawnej, przesłanek dopuszczalności powództwa negującego przeniesienie własności w trybie egzekucyjnym lub zaprzeczającego prawa własności Spółki co do nabytych rzeczy. Wynika to z treści art. 879 K.p.c. in fine, który budzi wątpliwości, czy takie powództwo jest dopuszczalne i czy takie powództwo jest warunkowane uprzednim wyrokiem karnym skazującym wobec komornika sądowego i nabywcy egzekucyjnego z tytułu działania w złej wierze, czy może wystarczające są jedynie ustalenia prezesa sądu nadzorującego komornika wskazujące na nierzetelność działania komornika sądowego. Ocena co do tego, jakie warunki muszą wystąpić, aby dopuszczalne było powództwo o ustalenie leżą jedynie w gestii sądu powszechnego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza natomiast, że organ podatkowy nie może, wobec treści art. 879 K.p.c., samodzielnie zanegować rzeczywistości nabycia egzekucyjnego (pierwotnego), o którym mowa w tym przepisie. Organ podatkowy nie może więc oceniać bezskuteczności nabycia bez wyroku sądu powszechnego stwierdzającego bezskuteczność czynności przejścia własności rzeczy lub stwierdzającego nieistnienie prawa własności nabywcy. Organ nie ma kompetencji, aby arbitralnie stwierdzać nierzetelność działania komornika sądowego, a nadto nie ma prawa, aby samodzielnie oceniać czy stopień ewentualnej nierzetelności w działaniu komornika sądowego jest tak poważny, że przekłada się na bezskuteczność nabycia egzekucyjnego rzeczy. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. uzasadniony jest tym, że zgromadzony materiał dowodowy pozostawia istotne wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa, których organ podatkowy samodzielnie rozstrzygnąć nie może.

Jeżeli zatem ponownie rozpatrując sprawę organ będzie podtrzymywał zarzuty formułowane w zaskarżonej decyzji wobec egzekucyjnych dłużników, osób reprezentujących Spółkę i komornika sądowego to organ winien wytoczyć powództwo o ustalenie przed sądem powszechnym na podstawie art. 199a § 3 O.p. Rozstrzygnięcie sprawy na płaszczyźnie podatkowej podyktowane będzie wówczas oceną sprawy na gruncie cywilnoprawnym. Jeżeli okazałoby się jednak, że takie powództwo jest niedopuszczalne, np. z uwagi na treść art. 879 K.p.c. in fine, to organ umorzy postępowanie podatkowe w tej sprawie.

9. 1. Wskazane wyżej okoliczności stanowią, w ocenie Sądu, o wadliwości postępowania dowodowego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uzasadniając tym samym zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Te przepisy naruszono przez bezpodstawne, bo samodzielne, uznanie że w postępowaniu egzekucyjnym miały miejsce poważne wady, a wady te oznaczają że faktury wystawione przez komornika sądowego nie dokumentują rzeczywistych czynności opodatkowanych VAT.

Przy ocenie charakteru tych czynności organ podatkowy nie wziął pod uwagę, statusu komornika sądowego oraz istnienia nadzoru nad jego działalnością. Samodzielnie wysuwając wnioski o nielegalnym działaniu komornika sądowego, abstrahując od nadzoru nad komornikiem sądowym prezesa sądu rejonowego organ przekroczył zakres swoich kompetencji, co narusza art. 120 O.p. Nieprawidłowości w działaniu komornika nie zostały stwierdzone w przewidzianym do tego trybie, lecz stanowią wyłącznie stanowisko organu podatkowego.

9.2. Naruszono też art. 199a § 3 O.p poprzez jego niezastosowanie, z pominięciem treści art. 877 oraz 879 K.p.c., mimo podnoszenia wątpliwości co skuteczności nabycia towarów w postępowaniu egzekucyjnym i prawa własności Spółki, które stanowią skomplikowane zagadnienie na gruncie prawa cywilnego. Organ zakwestionował wynikające wprost z przepisów K.p.c. skutki działań komornika sądowego (funkcjonariusza państwowego), bez ustalenia, czy przypisywana mu wadliwość działania miała miejsce i czy ma ona znaczenie dla oceny skuteczności nabycia własności.

Naruszono też art. 124 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nie umieszczenie w uzasadnieniu prawnym decyzji szerszego wywodu co do rozumienia przez organ treści art. 877 oraz art. 879 K.p.c. w realiach niniejszej sprawy. Organ nie podaje motywów, dlaczego - zdaniem organu - w analizowanej sytuacji art. 877 oraz 879 K.p.c. nie ma zastosowania. To naruszenie jest wypadkową błędnego przekonania organu co do jego kompetencji do samodzielnego ocenia działalności komornika oraz skutków czynności prawnych.

Z uwagi na powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p a także niezastosowanie art. 199a § 3 O.p. braki uzasadnienia prawego decyzji wynikające z niezrozumienia przez organ specyfiki sprawy na płaszczyźnie cywilnoprawnej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że opisywane przez organ naruszenia prawa przez komornika sądowego, jeżeli nawet miały miejsce, nie będą uzasadniać obalenia skuteczności nabycia rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym, a przez to sporne faktury okażą się zgodne z rzeczywistością.

Zalecenia co do dalszego postępowania dowodowego wynikają z oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

9.3. Z uwagi na powyższe, przedwczesnym jest roztrząsanie zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Wobec rodzaju stwierdzonych naruszeń nie ma podstaw do, postulowanego przez Stronę, zastosowania art. 145a § 1 P.p.s.a.

9.4. W ocenie Sądu decyzja organu pierwszej instancji dotknięta jest takimi samymi wadami co zaskarżona decyzja, a więc uchyla ją na podstawie art. 135 P.p.s.a. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zalecenia Sądu dalece wykraczają poza zakres możliwy do uzupełnienia w trybie art. 229 O.p., a więc nie mogą zostać wykonane jedynie w toku postępowania odwoławczego.

10. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 6.955 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).